Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 72/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędzia WSA Waldemar Michaldo Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2024 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.382.2023.1.AJB w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej 27 listopada 2023 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nr 0113-KDIPT1-2.4012.382.2023.1.AJB, uznał stanowisko E. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub Spółka Dzielona) w zakresie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Udziałowcami Spółki są: ( K.K., posiadający 106 udziałów ( T.K., posiadający 78 udziałów ( E.K., posiadająca 16 udziałów ( E.2 spółka z o.o., posiadająca 2 udziały – (dalej: Udziałowcy). Udziały w Spółce nie zostały nabyte ani objęte przez Udziałowców w wyniku procedury tzw. wymiany udziałów ani nie zostały przydzielone w wyniku procedury łączenia lub podziału spółek. Zostały one objęte w wyniku zmiany formy prawnej Spółki ze spółki komandytowej na spółkę z o.o. Spółka jest doświadczonym producentem urządzeń grzejnych i wykonawcą instalacji elektrycznych. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, zgodnie z wpisem do KRS, jest obróbka mechaniczna elementów metalowych (PKD 25.62.Z). Zakres działalności Spółki obejmuje także m.in.: ( wykonywanie instalacji elektrycznych ( produkcję pozostałych gotowych wyrobów metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowaną ( produkcję aparatury rozdzielczej i sterowniczej energii elektrycznej ( produkcję elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego ( produkcję pozostałego sprzętu elektrycznego ( sprzedaż hurtową elektrycznych artykułów użytku domowego ( produkcję elektrycznego sprzętu oświetleniowego ( naprawę i konserwację urządzeń elektrycznych ( wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Wewnątrz Spółki funkcjonują dwa działy: ( dział zajmujący się produkcją i instalacjami (dalej: Dział Produkcji) oraz ( dział związany z zarządzaniem nieruchomościami należącymi do Spółki (dalej: Dział Nieruchomości) – (dalej: Działy). Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych, na których znajdują się budynki i budowle (w szczególności hale produkcyjne i budynek biurowy) – (dalej: Nieruchomości). Nieruchomości są obecnie wykorzystywane: ( częściowo przez Spółkę do działalności produkcyjnej, ( częściowo są wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich (Spółka wykazuje z tego tytułu przychody z najmu).

Dział Nieruchomości został wyodrębniony wewnątrz Spółki w następujący sposób:

(a) Dział Nieruchomości został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki na podstawie uchwały Zarządu. Dokument ten stanowi formalną podstawę organizacji wewnętrznej Spółki. Przypisuje on poszczególnym Działom określone zadania i funkcje, które wykonywane są wyłącznie w ramach jednego z nich. Wyodrębnienie Działu Nieruchomości ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. Przedmiotem działalności Działu Nieruchomości jest zarządzanie Nieruchomościami Spółki - w szczególności w postaci obsługi najmu oraz bieżącego utrzymania Nieruchomości. Zarząd Nieruchomościami nie jest zatem prowadzony z poziomu całego przedsiębiorstwa, czy przy udziale innych działów, stanowi on wyłączną kompetencję Działu Nieruchomości. Na podstawie uchwały Zarządu, do Działu Nieruchomości został oddelegowany wykwalifikowany pracownik. Do jego podstawowych zadań należy m.in. monitoring rynku nieruchomości, aktualizacja obowiązujących stawek za wynajem, pozyskiwanie potencjalnych najemców i przeprowadzenie procesu poprzedzającego zawarcie umowy najmu (przygotowanie oferty, negocjacja warunków wynajmu, sporządzanie umów). Obsługuje on również już zawarte umowy najmu (np. poprzez sprawdzanie, czy umowa nie wymaga aneksowania, sprawdzanie poprawności rozliczeń itp.). Do Działu Nieruchomości przypisane zostały prawa i obowiązki związane z Nieruchomościami - w szczególności przypisano prawa (wierzytelności) z umów generujących przychód (umowa najmu) oraz zobowiązania wynikające z umów związanych z wykazywaniem kosztów (np. umowy dotyczące dostawy mediów itp.). Majątek Działu Nieruchomości nie obejmuje zatem wyłącznie składników majątkowych w postaci Nieruchomości, ale całą, zorganizowaną strukturę umożliwiającą prowadzenie działalności Działu Nieruchomości.

(b) W Spółce funkcjonuje taki proces ewidencjonowania przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań, że możliwe jest ich przyporządkowanie do aktywności konkretnego Działu. Spółka dokonała wyodrębnienia analitycznego w planie kont dla Działu Nieruchomości i dla Działu Produkcji. Przykładowo na wyodrębnionych kontach kosztowych księgowane są zdarzenia gospodarcze dotyczące wyłącznie Działu Nieruchomości (np. podatek od nieruchomości, koszty utrzymania technicznego budynków). Na podstawie odrębnych dokumentów następuje comiesięczne ujmowanie kosztów amortyzacji składników majątku przypisanych do Działu Nieruchomości, mediów, ubezpieczenia oraz listy płac. Wydzielono też przychody związane z najmem. Spółka stosuje osobną numerację faktur sprzedaży dla każdego z Działów. Spółka wprowadziła także aneks do polityki rachunkowości poprzez dodanie i opisanie kont przyporządkowanych do Działu Nieruchomości. Spółka prowadzi księgę handlową, w której możliwe jest filtrowanie dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez Dział Nieruchomości. Dla każdego z Działów Spółka kwalifikuje poszczególne zdarzenia gospodarcze jako związane z działalnością danego Działu poprzez prowadzenie osobnych kont kosztowych.

(c) Działalność w zakresie gospodarki Nieruchomościami znacząco odbiega od działalności produkcyjnej. Wydzielenie Działów pozwala na wyraźny podział kompetencji pomiędzy nimi. W celu zapewnienia możliwości samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych Działu Nieruchomości zostały do niego przypisane Nieruchomości oraz wykwalifikowany pracownik zajmujący się ich obsługą.

(d) W skład Działu Nieruchomości wchodzą nie tylko Nieruchomości, ale także szereg powiązanych z nimi praw i obowiązków. W skład tych praw i obowiązków wchodzą w szczególności (ale nie wyłącznie) zobowiązania, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących dostawy mediów, umów najmu itp. Co więcej, w Dziale Nieruchomości zatrudniony jest pracownik zdolny do samodzielnego zarządzania i gospodarowania Działem Nieruchomości. Wszystkie wymienione składniki są ze sobą ściśle związane i dopiero ich zespół umożliwia całościowe prowadzenie działalności gospodarczej w postaci najmu i zarządzania Nieruchomościami.

Dział Produkcji obejmuje podstawowy pion działalności gospodarczej Spółki. Dział Produkcji prowadzi działalność produkcyjno-instalacyjną wykonywaną między innymi w następujących obszarach: ( rozdzielnice i obudowy - produkcja rozdzielnic elektrycznych stosowanych w budownictwie przemysłowym, mieszkaniowym i w budynkach użyteczności publicznej; ( usługi elektryczne - Spółka oferuje swoim klientom oraz partnerom kompleksowe usługi projektowania i realizacji instalacji elektrycznych niskiego i średniego napięcia, takie jak instalacje kablowe, stacje transformatorowe, rozdzielnice i szafy sterujące, wszelkiego rodzaju instalacje zewnętrzne i wewnętrzne oraz instalacje grzewcze. Wykonuje ponadto instalacje słaboprądowe: systemy okablowania strukturalnego, SAP, systemy kontroli dostępu, instalacje antywłamaniowe SSWIN, system telewizji dozorowej/przemysłowej CCTV, instalacje inteligentnego budynku E1B, instalacje BMS oraz systemy telekomunikacyjne; ( laser - Spółka Dzielona od kilku lat zajmuje się również kompleksową obróbką blach stalowych zwykłej jakości, nierdzewnych, ocynkowanych i aluminiowych; ( konstrukcje stalowe - Spółka Dzielona wykonuje m.in.: standardowe obudowy rozdzielnic elektrycznych oraz obudowy na indywidualne zamówienie, obudowy urządzeń elektrycznych (grzewczych, vendingowych, informacyjnych itp.), pulpity sterownicze maszyn i urządzeń itp.; ( lakiernia - Spółka uruchomiła lakiernię proszkową; ( ogrzewanie i klimatyzacja - Spółka zajmuje się sprzedażą oraz dystrybucją urządzeń elektrycznych służących do ogrzewania mieszkań, domów, biur, hal magazynowych i produkcyjnych oraz budynków użyteczności publicznej. Spółka oferuje także urządzenia do ogrzewania wody - bojlery lub przepływowe podgrzewacze wody, kurtyny powietrzne, systemy przeciwoblodzeniowe podjazdów, rynien oraz regulatory i termostaty służące do sterowania systemami grzejnymi. Istotnym filarem działalności Spółki jest również dostawa i montaż klimatyzacji oraz pomp ciepła. W ofercie Spółki znajdują się także elementy grzejne - grzałki elektryczne wykonywane na indywidualne zamówienia, materiały oporowe i wysokotemperaturowe firmy K., takie jak taśmy i drut oporowy, materiały grzejne do temperatur nawet 1900°C, przewody i izolacje odporne na wysokie temperatury do 400°C; ( projektowanie - Spółka projektuje: o sieci średniego i niskiego napięcia. o stacje transformatorowe, o rozdzielnie główne, szafy rozdzielcze (urządzenia służące dystrybucji mocy w obiektach), o instalacje ochronne (odgromowe, uziemienia, przeciwprzepięciowe), o instalacje oświetleniowe (podstawowe i awaryjne), o zewnętrzne i wewnętrzne instalacje silnoprądowe (gniazda wtykowe, zasilanie urządzeń technologicznych, linie dystrybucyjne), o zewnętrzne i wewnętrzne instalacje niskoprądowe (sieci strukturalne, kontrola dostępu, telewizja przemysłowa CCTV, systemy sygnalizacji pożaru), o układy BMS (automatyka budynku, AKPiA). Dział Produkcji również podlega wyodrębnieniu w następujący sposób:

(a) Wyodrębnienie Działu Produkcji ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. Przedmiotem działalności Działu Produkcji są przede wszystkim opisane wyżej usługi produkcyjne w zakresie produkcji rozdzielnic i obudów, usług elektrycznych, laserowania, konstrukcji stalowych, lakierowania, ogrzewania i klimatyzacji, projektowania i grzałek elektrycznych. W ramach Działu Produkcji dokonywana jest przede wszystkim sprzedaż wyrobów wyprodukowanych w Spółce. Oferta jest uzupełniana towarami kupowanymi od zewnętrznych dostawców. W ramach Działu Produkcji istnieje hierarchiczna struktura zatrudnienia. Dział Produkcji stanowi wyodrębniony organizacyjnie pion Spółki, obejmujący zasadniczy przedmiot działalności Spółki. Do Działu Produkcji pod względem organizacyjnym przypisane są odpowiednie środki trwałe oraz inne materiały, surowce i urządzenia wykorzystywane do realizacji czynności przypisanych temu Działowi. Działalność produkcyjna jest wykonywana w Nieruchomościach, które są przypisane do Działu Nieruchomości. Nie wszystkie Nieruchomości są wykorzystywane przez Dział Produkcji. Częściowo Nieruchomości są wynajmowane przez Spółkę podmiotom trzecim. Po przeprowadzeniu podziału Spółki doszłoby do zawarcia umowy najmu między Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą. Spółka Przejmująca wynajmowałaby Spółce Dzielonej część Nieruchomości potrzebną do prowadzenia działalności przez Dział Produkcji.

(b). W Spółce funkcjonuje taki proces ewidencjonowania przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań, że możliwe jest ich przyporządkowanie do aktywności konkretnego Działu. Spółka dokonała wyodrębnienia analitycznego w planie kont dla Działu Produkcji. W tym celu prowadzony jest m.in. bieżący monitoring stanu należności potwierdzony saldem wydzielonych kont analitycznych kontrahentów dla tego Działu. Spółka prowadzi księgę handlową, w której możliwe jest filtrowanie dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez Dział Produkcji. Pozwala to na wydzielenie zobowiązań i należności związanych z Działem Produkcji. W ramach sprawozdawczości wewnętrznej mogą być tworzone odrębne analizy finansowe dotyczące Działu Produkcji. Spółka stosuje również osobną numerację faktur sprzedaży. Ze względu na odrębność profilu działalności każdego z Działów większość kosztów jest charakterystyczna tylko dla jednego z nich. Dokonane wyodrębnienie finansowe ma zarówno charakter formalny poprzez prowadzenie odrębnych ewidencji, ale również faktyczny, ponieważ Dział Produkcji realnie osiąga przychody i ponosi koszty z tytułu świadczenia opisanych wyżej usług przez Spółkę, które przypisane są do Działu Produkcji.

(c) Do Działu Produkcji przypisano składniki wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności produkcyjnej. W szczególności przypisane zostały do niego między innymi: ( maszyny produkcyjne, ( wykwalifikowany personel zatrudniony na podstawie umowy o pracę. ( prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów dotyczących dystrybucji wyrobów i towarów. d. składniki zaliczane do Działu Produkcji W skład majątku Działu Produkcji wchodzą wszelkie elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci działalności produkcyjnej oraz dystrybucji. W szczególności Dział Produkcji dysponuje specjalistycznymi środkami trwałymi w postaci maszyn i urządzeń, które umożliwiają przeprowadzenie procesu produkcyjno-instalacyjnego. Do Działu Produkcji zostali również przypisani pracownicy dysponujący odpowiednimi kwalifikacjami do obsługi wspomnianych maszyn i urządzeń. Dział Produkcji w ramach prowadzonej działalności realizuje zamówienia składane przez kontrahentów na podstawie zawartych z nimi umów, które są przypisane wyłącznie do Działu Produkcji. Spółka na potrzeby zaopatrzenia Działu Produkcji w niezbędne do prowadzenia procesu produkcyjnego maszyny i narzędzia zawarła również umowy finansowania zakupu takich środków trwałych. W konsekwencji, elementy przypisane do Działu Produkcji stanowią kompleksowy zespół składników materialnych i niematerialnych, a nie jedynie zbiór pojedynczych aktywów niemających ze sobą związku. Dopiero dysponując opisanym zbiorem w całości Dział Produkcyjny jest w stanie w pełni przeprowadzić proces produkcyjny, a tym samym prowadzić działalność gospodarczą w tym zakresie. Dział Produkcji stanowi kompletną, powiązaną strukturę, całkowicie odrębną od działalności innych Działów.

Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej. Przekształcenie Spółki w spółkę z o.o. było pierwszym etapem planowanej restrukturyzacji i zostało przeprowadzone po to, aby możliwy był podział Spółki. Podział Spółki Dzielonej jest podyktowany przede wszystkim chęcią ograniczenia aktywności zawodowej przez większościowego Udziałowca (K.K.) z uwagi na planowaną emeryturę. Po przeprowadzeniu restrukturyzacji, czyli po podziale, Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność produkcyjną, a wspólnikami Spółki Dzielonej będą Udziałowcy. Nie jest wykluczone, że dojdzie do rozszerzenia grona udziałowców Spółki Dzielonej o inne osoby. W szczególności mogą to być długoletni pracownicy Działu Produkcji. Wraz z przeniesieniem Działu Nieruchomości na Spółkę Przejmującą dojdzie do przejęcia przez Spółkę Przejmującą zobowiązań finansowych związanych z Nieruchomościami. Zobowiązania te wynikają między innymi z finansowania budowy hali kredytem bankowym (umowa kredytu zostanie przejęta przez Spółkę Przejmującą). W ten sposób pracownicy Działu Produkcji (i inni potencjalni przyszli wspólnicy Spółki Dzielonej) nie będą musieli obawiać się ewentualnych konsekwencji finansowych, które towarzyszą spłacie kredytu bankowego. Koszt ewentualnych odsetek nie będzie obciążał wyniku Spółki Dzielonej, nie będzie wpływać na wysokość zysku wykazywanego przez Spółkę Dzieloną i - w konsekwencji - nie będzie wpływać na poziom należnej im dywidendy. Ponieważ budowa hali na Nieruchomości była możliwa również dlatego, że w ubiegłych latach Udziałowcy powstrzymywali się od wypłaty należnych im zysków (zyski te pozostawały w Spółce Dzielonej i były wykorzystywane celem finansowania budowy), zgodnie z planem podziału, zyski te zostaną przejęte do bilansu Spółki Przejmującej. Należy przy tym zaznaczyć, że zyski te pochodzą z okresu kiedy Spółka Dzielona była podmiotem transparentnym podatkowo i dlatego były one na bieżąco opodatkowywane na poziomie Udziałowców. Przeksięgowanie zysków do bilansu Spółki Przejmującej pozwoli na zachowanie ich w spółce, której wspólnikami będą wyłącznie Udziałowcy, a nie inne osoby. Pozostawienie zysków z lat ubiegłych w Spółce Dzielonej oznaczałoby, że - zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych - prawo do ich wypłaty nabyłyby również inne osoby, które w przyszłości mogą stać się wspólnikami Spółki Dzielonej. Podział zostanie zatem przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym, ani jednym z głównych celów tej czynności nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Spółka Przejmująca funkcjonuje aktualnie w formie prawnej spółki komandytowej (E.3 sp. z o.o. spółka komandytowa). Przed dniem podziału zostanie ona przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W przeciwnym razie dokonanie podziału na podstawie przepisów k.s.h. nie byłoby możliwe. Zmiana formy prawnej spółek uczestniczących w podziale jest podyktowana wyłącznie względami prawnymi (regulacjami k.s.h.). Spółka Przejmująca powstała 17 lutego 2009 r. Jest to również spółka rodzinna prowadzona przez Udziałowców. Wspólnikami Spółki Przejmującej są: ( E.K. - komandytariusz; ( K.K. - komandytariusz; ( T.K. - komandytariusz; ( E.2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - komplementariusz. Każdy z komandytariuszy posiada 33% udziału w zysku Spółki Przejmującej. Komplementariuszowi przysługuje natomiast 1% udziału w zysku Spółki Przejmującej. Na dzień podziału Spółka Przejmująca nie będzie posiadać żadnych udziałów Spółki Dzielonej oraz Spółka Dzielona nie będzie posiadać żadnych udziałów Spółki Przejmującej. Co istotne, w swojej dotychczasowej historii Spółka Przejmująca zajmowała się działalnością nieruchomościową. W majątku trwałym Spółki znajduje się lokal użytkowy, który Spółka wynajmuje. Obecnie działalność Spółki opiera się na osiąganiu przychodu z wynajmu wspomnianego lokalu. Po podziale Spółka Przejmująca będzie nadal działać w branży nieruchomościowej.

W wyniku podziału przez wydzielenie na Spółkę Przejmującą zostanie przeniesiony Dział Nieruchomości (dalej "Majątek Wydzielany"). W zamian za przeniesienie na Spółkę Przejmującą Majątku Wydzielanego Udziałowcy obejmą udziały w Spółce Przejmującej. Poza aktywami Działu Nieruchomości Spółka Przejmująca przejmie też substrat ludzki (pracownika Działu Nieruchomości). Spółka Przejmująca stanie się podmiotem praw i obowiązków wynikających z umów przypisanych do Działu Nieruchomości, w tym z umowy kredytu, która była zaciągnięta w związku z budową hali. Ze wskazanych wyżej powodów, zgodnie z planem podziału, do bilansu Spółki Przejmującej zostaną przypisane zyski z lat ubiegłych wypracowane przez Udziałowców, które nie były wypłacane z uwagi na prowadzoną budowę hali.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała pytanie, czy Majątek Wydzielany może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym, czy planowany podział przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do przeniesienia Majątku Wydzielanego na rzecz Spółki Przejmującej, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że Majątek Wydzielany jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki Dzielonej, planowany podział przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do przeniesienia Majątku Wydzielanego na rzecz Spółki Przejmującej nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej: u.p.t.u.).

Dyrektor KIS w wydanej 27 listopada 2023 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyrażoną w art. 2 pkt 27 u.p.t.u. wskazał, że podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Z treści wniosku wynika, że na podstawie uchwały Zarządu, Spółka wyodrębniła Dział Nieruchomości w strukturze organizacyjnej. Jednak z okoliczności sprawy wynika, że działalność przedsiębiorstwa to przede wszystkim produkcja urządzeń, którą prowadzi w budynkach takich jak hale produkcyjne czy budynek biurowy, natomiast inna część działalności związana jest z wynajmem nieruchomości. Powyższe wskazuje, że jednak zarówno organizacyjnie jak i funkcjonalnie część nieruchomości służy działalności produkcyjnej i jest dla niej niezbędna, a nie działalności związanej z najmem czy zarządzaniem nieruchomościami. Nieruchomości związane z działalnością produkcyjną służą w pierwszej kolejności produkcji, są zatem na tyle istotnym składnikiem tej części działalności, że trudno mówić o ich funkcjonalnym związaniu z Działem Nieruchomości.

Dyrektor KIS zauważył również, że Spółka przypisała do Działu Nieruchomości wszystkie nieruchomości (podlegające wynajmowaniu i związane z działalnością produkcyjną), zatem ewidencja nie jest prowadzona w taki sposób aby przyporządkować przychody związane z wynajmem tylko do kosztów generowanych przez wynajmowane przez Spółkę nieruchomości. Z opisu sprawy wynika, że na wyodrębnionych kontach kosztowych dotyczących działu Nieruchomości księgowane są zdarzenia gospodarcze takie jak np. podatek od nieruchomości, koszty utrzymania technicznego budynków, oraz na podstawie odrębnych dokumentów comiesięczne koszty amortyzacji składników majątku przypisanych do tego Działu, koszty mediów, ubezpieczenia oraz listy płac. Zatem są to koszty związane z nieruchomościami znajdującymi się w przedsiębiorstwie, czyli koszty związane między innymi z halami produkcyjnymi, które nie generują przychodu, który mógłby być rozliczany w Dziale Nieruchomości. Jak wynika z opisu ewidencja mająca służyć Działowi Nieruchomości obejmuje wyłącznie przychody z najmu, a nie obejmuje przychodów generowanych przez nieruchomości służące produkcji. Wobec powyższego nie można zatem uznać, że Dział Nieruchomości jest wyodrębniony pod względem finansowym. W analizowanej sprawie Dział Nieruchomości na moment podziału przez wydzielenie posiada takie składniki majątku (nieruchomości należące do Działu Produkcji), które nie pozwalają samodzielnie funkcjonować, jako niezależne, odrębne przedsiębiorstwo, gdyż część z tych nieruchomości jest nierozerwalnie i funkcjonalnie powiązana z Działem Produkcji. Tym samym nie sposób uznać, że występuje wyodrębnienie funkcjonalne.

Podsumowując swoje stanowisko Dyrektor KIS wskazał, że powyższe okoliczności nie pozwalają uznać, iż wyodrębniony w przedsiębiorstwie Dział Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ nie zostały spełnione łącznie wszystkie poniższe warunki: ( istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania; ( zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; ( składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; ( zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze. W związku z powyższym zespół składników majątkowych składający się na Dział Nieruchomości nie będzie stanowić zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Tym samym przeniesienie go w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej nie będzie stanowiło czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a w konsekwencji art. 6 pkt 1 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT), przez uznanie, że:

• opisany przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zespół składników majątkowych stanowiący majątek wydzielany w ramach podziału Spółki do spółki przejmującej, nazywany Działem Nieruchomości lub Majątkiem Wydzielanym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), podczas gdy obejmuje on zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania i został wyodrębniony w Spółce pod względem organizacyjnym i finansowym, jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,

• i w konsekwencji uznanie, że planowany podział przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do przeniesienia Działu Nieruchomości na rzecz spółki przejmującej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, podczas gdy przeniesienie Majątku Wydzielanego w postaci Działu Nieruchomości - jako ZCP - powinno zostać uznane za czynność wyłączoną z opodatkowania VAT.

Ponadto, na podstawie art. 57a p.p.s.a. Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

• art. 14c § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: O.p.) przez:

a) lakoniczne uzasadnienie przyjętego rozstrzygnięcia bez odniesienia się do argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o wydanie Interpretacji,

b) brak wyjaśnienia, dlaczego Dyrektor KIS nie uwzględnił okoliczności przedstawionych przez Spółkę i odmówił uznania Działu Nieruchomości za ZCP w tym konkretnym przypadku, mimo że w analogicznych stanach faktycznych Dyrektor KIS wydawał rozstrzygnięcia odmienne, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

c) ograniczenie uzasadnienia interpretacji głównie do statusu majątku pozostającego w Spółce Dzielonej, co nie ma wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska Spółki,

d) niespójną subsumpcję przywołanych przez Dyrektora KIS definicji i stanu faktycznego;

• art. 121 § 1 O.p. w zw. z 14h O.p. w zw. z art. 14a § 1 o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez odstąpienie od zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organ podatkowy oraz niezapewnienie jednolitej informacji podatkowej, a to wydanie w sprawie Spółki rozstrzygnięcia odmiennego od rozstrzygnięć w sprawach innych podatników, mimo tego, że stan faktyczny w tych sprawach był analogiczny, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W oparciu o tak postawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż wszystkie podniesione w niej zarzuty uznać należy za uzasadnione.

Spór pomiędzy stronami nie dotyczy samego rozumienia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), lecz odpowiedzi na pytanie, czy wydzielany do spółki przejmującej majątek, może zostać potraktowany jako ZCP.

Definicja legalna tego pojęcia zawarta została w art. 2 pkt 27e) u.p.t.u., zgodnie z którym, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wynika z tej definicji, dany zespół składników majątkowych będzie mógł zostać uznany za ZCP, jeżeli składa się zarówno ze składników materialnych, jak i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Przez tę ostatnią należy rozumieć możliwość realizacji określonych zadań gospodarczych oraz zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji nie zanegował, że wydzielane składniki mogą zostać uznane, jako składniki materialne i niematerialne. Jako składnik materialny niewątpliwie muszą zostać uznane Nieruchomości. Ponadto jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji oprócz Nieruchomości w skład wydzielanego majątku wchodzi cały szereg powiązanych z nimi praw i obowiązków, wśród których przykładowo można wymienić zobowiązania, w tym prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących dostawy mediów oraz najmu, jak również zobowiązania związane ze spłatą kredytu. Obsługę związaną z kierowaniem Działem Nieruchomości zapewnia pracownik, którego zadaniem jest wyłącznie zajmowanie się sprawami związanymi z nieruchomościami oraz prawami i zobowiązaniami z nimi związanymi. Należy zatem stwierdzić, że spełniona została również przesłanka wydzielenia organizacyjnego, czego Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji nie negował.

Powodem uznania stanowiska Spółki za niezasadne był zdaniem Dyrektora brak wydzielenia pod względem funkcjonalnym i finansowym. Stanowisko to zostało zaprezentowane na str. 21-23 zaskarżonej interpretacji. W ocenie Sądu pogląd taki jest jednak błędny.

Zasadniczy błąd argumentacji Dyrektora KIS związany jest z tym, że główny nacisk położony został nie tyle na analizie, czy wydzielane składniki majątkowe mogą zostać uznane jako ZCP, lecz na okoliczności, czy pozostały w Spółce majątek pozwoli jej na kontynuowanie działalności gospodarczej. Wskazał on bowiem, że skoro zasadnicza działalność Spółki związana jest z produkcją urządzeń prowadzoną w halach produkcyjnych, to hale te nierozerwalnie związane są organizacyjnie i funkcjonalnie z procesem produkcji. Trudno jednak obronić takie stanowisko, gdyż sprowadza się ono do tego, że aby prowadzić działalność produkcyjną należy nie tyle posiadać urządzenia niezbędne do takiej produkcji, co być właścicielem nieruchomości na której znajdują się pomieszczenia (hale produkcyjne) w których urządzenia te są zlokalizowane. Z argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji wynika więc, że Spółka Dzielona utraci zdolność prowadzenia działalności produkcyjnej i to pomimo posiadania niezbędnych do tego celu urządzeń, jeżeli nie będzie właścicielem hali produkcyjnej.

Poglądu takiego nie sposób jednak obronić, gdyż wyklucza on możliwość kontynuowania produkcji w tym samym miejscu i w tej samej hali na podstawie umowy o korzystanie z niej (np. najmu, czy użytkowania). Nie wymaga szerszego uzasadnienia pogląd, że do działalności produkcyjnej koniecznym jest dysponowanie określonymi urządzeniami oraz miejscem w którym działalność taka będzie się odbywać. Sam tytuł prawny do dysponowania urządzeniami, czy miejscem w którym są one zamontowane jest kwestią drugorzędną i zależy jedynie od modelu działalności, którą dany przedsiębiorca przyjmie. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. urządzenia użytkował na podstawie umowy leasingu, zaś usytuował je w pomieszczeniach z których będzie mógł korzystać na podstawie umowy najmu.

Zasadnie wskazano w skardze, że każda działalność (w tym działalność produkcyjna) może być prowadzona na wynajętej powierzchni. Nieruchomości, inaczej niż maszyny i urządzenia służące do produkcji, nie są kluczowe do prowadzenia działalności produkcyjnej. Dlatego zakwalifikowanie przez Dyrektora KIS części Nieruchomości, na powierzchni której odbywa się produkcja, do Działu produkcji nie jest prawidłowe.

Zasadniczy błąd Dyrektora KIS polegał na tym, że podstawowy argument za przyjęciem stanowiska Spółki za nieprawidłowe, nie został oparty na wykazywaniu, że określone składniki materialne i niematerialne nie będą mogły służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli nie będzie ich można uznać za ZCP, lecz na argumentach związanych z tym, że po dokonaniu podziału Spółka Dzielona nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej, co jak wyżej wykazano jest poglądem błędnym. Do uznania stanowiska Spółki za niezasadne, koniecznym było wykazanie, że w oparciu o składniki majątku, które ma otrzymać Spółka Przejmująca na skutek podziału, nie będzie można prowadzić działalności gospodarczej. Argumentacji takiej w zaskarżonej interpretacji jednak zabrakło.

Jak słusznie wskazano w skardze, poprzez wydzielenie funkcjonalne rozumie się przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze. Należy zatem zbadać, czy nabyty zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji Spółka Przejmująca bezpośrednio po nabyciu Majątku Wydzielonego stanie się stroną umów dotyczących Nieruchomości, w tym umów najmu i umów z dostawcami mediów. Tym samym, będzie ona zdolna do osiągania przychodów z tytułu najmu i zarządzania Nieruchomościami. W konsekwencji należy uznać, że Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania Nieruchomościami na podstawie przeniesionych praw i obowiązków wynikających z umów najmu. Dyrektor KIS nie zakwestionował takiego poglądu, gdyż nie wyraził jakiegokolwiek stanowiska z którego by wynikało, że Spółka Przejmująca dysponująca otrzymanymi składnikami materialnymi i niematerialnymi, nie będzie mogła kontynuować działalności takiej, jaka przypisana została do Działu Nieruchomości.

W tym kontekście nie można podzielić poglądu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że "nieruchomości związane z działalnością produkcyjną służą w pierwszej kolejności produkcji, są zatem na tyle istotnym składnikiem tej części działalności, że trudno mówić o ich funkcjonalnym związaniu z Działem Nieruchomości". Jak już bowiem wcześniej wskazano, dla prowadzenia działalności produkcyjnej nie jest konieczne dysponowaniem prawem własności nieruchomości na której produkcja ta się odbywa. Za istotny składnik działalności produkcyjnej uznać bowiem należy posiadanie odpowiednich urządzeń do jej prowadzenia, nie zaś nieruchomości na której produkcja ta się odbywa. W realiach rozpatrywanej sprawy wydzielenie Nieruchomości, w tym również tych na których odbywa się produkcja, nie oznacza, że produkcja ta nie będzie mogła być kontynuowana. Nadal będzie ona prowadzona i to na dodatek w tym samym miejscu, lecz zmieni się jedynie forma władania nieruchomością przez Spółkę Dzieloną.

Istotnym w rozpoznawanej sprawie jest również i to, że nieruchomość na której odbywa się produkcja przyporządkowana organizacyjnie jest do Działu Nieruchomości, nie zaś Działu Produkcji. Wynika to ze wskazywanej we wniosku uchwały zarządu Spółki. Dział Produkcji zajmuje się bowiem podstawową formą działalności Spółki, jaką jest właśnie produkcja. Wszelkie kwestie związane z zarządzeniem wszystkimi nieruchomościami Spółki pozostają w gestii Działu Nieruchomości. Nie sposób bowiem przyjąć za zasadne stanowiska, że do działalności produkcyjnej konieczne jest również zarządzanie nieruchomością na której produkcja ta się odbywa.

W ocenie Sądu przyznać również należy rację Spółce, że można mówić o wyodrębnieniu pod względem finansowym. Zasadnie podsumowała ona stanowisko Dyrektora KIS co do braku wyodrębnienia finansowego, które sprowadza się do tego, że Majątek Wydzielany nie charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym ze względu na przyporządkowanie wszystkich kosztów związanych z Nieruchomościami do Działu Nieruchomości oraz brakiem wykazania przychodów generowanych przez Nieruchomości służące produkcji.

Zasadnie wskazano w skardze, że akceptacja poglądu Dyrektora KIS oznacza podważenie istnienia ZCP w wielu operacjach restrukturyzacyjnych (nie tylko w operacjach podziału spółek, ale także aportów). Oznacza ona bowiem brak możliwości wydzielenia w ramach ZCP jakiegokolwiek zespołu składników majątkowych w sytuacji, w której niektóre składniki majątkowe zaliczane do tego zespołu składników "nie generują przychodów", co jest niezwykle częste, gdyż mowa jest o wydzieleniu wewnątrz danej firmy. Oznacza to na przykład brak możliwości wydzielenia jako ZCP działu nieruchomości w firmie posiadającej majątek nieruchomy (np. wynajmowane osobom trzecim biurowce) i prowadzącej jakąkolwiek inną, odrębną działalność (np. handlową, usługową, czy produkcyjną), jeśli firma ta zajmuje część powierzchni w biurowcu (przykładowo wykorzystuje jedno piętro na potrzeby własne - siedzibę firmy). W takim wypadku część biurowca (np. zajmowane na potrzeby własne jedno piętro) nie generuje bowiem przychodów.

Stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji co do braku wyodrębnienie pod względem finansowym, nie można zatem zaakceptować. W ślad za stanowiskiem Spółki należy stwierdzić, że wydzielenie finansowe ZCP oznacza sytuację, w której – poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych – możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników materialnych i niematerialnych. Nie oznacza to jednak, że każdy składnik ZCP, z którym związane są koszty, musi być odrębnym źródłem przychodów, czyli sam w sobie musi generować przychód. Przyjęcie takiego rozumienia wydzielenia finansowego prowadziłoby do zakwestionowania istoty ZCP jako odrębnej części danego przedsiębiorstwa funkcjonującej wewnątrz tego przedsiębiorstwa. Wewnętrzne części danego przedsiębiorstwa zawsze są w pewnym stopniu powiązane ze sobą, gdyż stanowią składniki majątkowe tej samej firmy.

Podkreślić również należy, że nieruchomości zajęte na potrzeby produkcji nie generują żadnych przychodów i to również dla Działu Produkcji. Z tego względu ewidencja mająca służyć Działowi Nieruchomości nie obejmuje przychodów generowanych przez nieruchomości służące produkcji, nie z tego powodu, że ewidencjonowane są one w Dziale Produkcji, lecz jedynie z tego względu, że przychody takie nie są osiągane. Nie sposób wymagać, aby do ewidencji wpisywać coś czego nie ma. Przychody dla Spółki Przejmującej powstaną z tej części nieruchomości dopiero po dokonaniu podziału, gdy zostanie zawarta stosowana umowa. Przed dokonaniem podziału jest to obiektywnie niemożliwe, gdyż Spółka nie może sama ze sobą zawrzeć umowy najmu tych pomieszczeń. Dyrektor KIS wprowadza zatem dla możliwości uznania stanowiska Spółki za prawidłowe warunek, którego nie tylko nie można wyprowadzić z adekwatnych przepisów mających w sprawie zastosowanie, lecz również taki, który nie może być spełniony.

Z powyższych względów Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i w konsekwencji art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Dyrektor KIS niezasadnie bowiem uznał, że wydzielany majątek nie stanowi ZCP i tym samym błędnie uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., czyli że planowana czynność będzie objęta opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Właściwie wskazywano w skardze na regulacje unijne oraz poglądy orzecznictwa, które potwierdzają zasadność skargi. Niemniej jednak nie ma potrzeby aby do nich sięgać, gdyż już prawidłowa interpretacja przepisów krajowych wyraźnie wskazuje na niezasadność poglądu Dyrektora KIS wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Za zasadne należy także uznać zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. Faktycznie uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest niezwykle lakoniczne. W istocie uzasadnienie mające wykazać, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, zawarte zostało na jednej stronie i nie odnosi się do argumentów zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie interpretacji powinno pozwolić wnioskodawcy poznać, dlaczego jego argumenty okazały się niezasadne. Tylko w takim przypadku zrealizowana zostanie zasada zaufania do organu podatkowego, która na podstawie art. 14h O.p. ma zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Dyrektor KIS nie odniósł się także do zaprezentowanych we wniosku innych interpretacji przez siebie wydanych, w których w analogicznych stanach faktycznych uznawał stanowiska wnioskodawców za prawidłowe. Wprawdzie należy zgodzić się z poglądem zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Niemniej jednak jeżeli w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje indywidualne wydane w tożsamych stanach faktyczny i prawnych i powołuje się na nie wnioskodawca, prawidłowo sporządzone uzasadnienie interpretacji prezentujące pogląd odmienny, powinno zawierać odniesienie się do nich. W takim przypadku należy wykazać, dlaczego doszło do zmiany stanowiska, zaś w szczególności dlaczego stanowisko wcześniej wyrażone jest błędne. Jeżeli wnioskodawca powołuje się na inną interpretację i prezentuje poglądy w niej wyrażone, to oznacza to, że stają się one częścią argumentacji prezentowanej we wniosku. W takim zaś przypadku konieczne jest odniesie się do nich i wykazanie ich nieprawidłowości.

Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).