Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 892/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 oraz art. 23 pkt 43 lit. a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik) - po ponownym rozpatrzeniu sprawy (uprzednio wydana decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2021 r. została uchylona przez organ odwoławczy) - określił P.U. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący), prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług przewozu drogowego towarów w kraju (pod firmą M.), podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 480.179 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor) decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony z dniem 9 listopada 2020 r., tj. z dniem wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowania karnego skarbowego, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). Dochodzenie zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe (ujawnione w wyniku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Strony) polegające na nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz podaniu w zeznaniu rocznym PIT-36 nieprawdy w zakresie wysokości dochodów uzyskanych w 2015 r., przez co podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. narażony został na uszczuplenie w kwocie 485.184 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., zwanej dalej kks) w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7§ 1 kks. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej Podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 26 listopada 2020 r., doręczonym w dniu 17 grudnia 2020 r.

Dyrektor wskazał, że w toku dochodzenia:

- pismem z dnia 13 listopada 2020 r. zawiadomiono Naczelnika o wszczęciu dochodzenia w celu wykonania dyspozycji art. 70c Ordynacji podatkowej,

- w dniu [...] listopada 2020 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutów i wezwano Podatnika do stawiennictwa w dniu 3 grudnia 2020 r. w charakterze podejrzanego,

- w dniu 2 grudnia 2020 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wpłynęło pismo Podatnika zatytułowane "Odpowiedź na wezwanie" z wnioskiem o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, do którego załączone zostało zaświadczenie lekarskie ZUS ZLA,

- w dniu 3 grudnia 2020 r. sporządzono odpowiedź na pismo z dnia 2 grudnia 2020 r. oraz wezwanie na dzień 15 grudnia 2020 r.,

- w dniu 15 grudnia 2020 r., pomimo telefonicznego potwierdzenia, Podatnik nie stawił się na przesłuchanie, stąd wyznaczono nowy termin przesłuchania na dzień 21 grudnia 2020 r.,

- w dniu 21 grudnia 2020 r. Podatnik nie stawił się na przesłuchanie,

- w dniu 29 grudnia 2020 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wpłynęła informacja o kontynuowaniu przez Podatnika zwolnienia lekarskiego wraz z zaświadczeniem lekarskim ZUS ZLA,

- w dniu 30 grudnia 2020 r. zostało skierowane do Strony wezwanie na przesłuchanie na dzień 26 stycznia 2021 r.,

- w dniu 26 stycznia 2021 r. został przedstawiony Podatnikowi zarzut i został on przesłuchany w charakterze podejrzanego.

W dniu 14 czerwca 2021 r. do Sądu Rejonowego w P. został skierowany akt oskarżenia przeciwko Stronie (sprawa tocząca się pod sygnaturą [...]).

W świetle powyższego organ drugiej instancji nie dopatrzył się instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Zostało ono bowiem wszczęte na ponad 13 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2021 r.), w oparciu o dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej, uzasadniające przypuszczenie popełnienia przestępstwa i skutkowało podjęciem czynności powodujących przejście postępowania w fazę ad personam.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował zaewidencjonowanie przez Stronę jako kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez:

- P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. dotyczących zakupu usług transportowych;

- P. sp. z o.o. dotyczących zakupu paliwa.

Jak podkreślił organ odwoławczy, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogły stanowić kosztu podatkowego w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

W zakresie usług transportowych Dyrektor opisał podjęte przez Naczelnika wobec ww. czterech spółek czynności, w tym: skierowanie wezwań do wskazanych podmiotów w celu potwierdzenia transakcji, skierowanie wezwań do prezesów spółek na przesłuchanie w charakterze świadków, weryfikowanie uprawnień spółek na stronach internetowych Rejestru Elektronicznego Przedsiębiorców Transportu Drogowego, pozyskiwanie informacji na temat spółek w Głównym Inspektoracie Transportu Drogowego oraz we właściwych dla danych podmiotów organach podatkowych (zob. s. 23-28 decyzji).

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał - zdaniem organu odwoławczego - fikcyjność zawartych przez Podatnika transakcji zakupu usług transportowych od ww. spółek (P., I., M., V.), o czym świadczyły następujące okoliczności:

- Podatnik do faktur nie dołączył żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług, w tym listów przewozowych CMR. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia Strony, że takie dokumenty były, ale Podatnik nie mógł ich znaleźć,

- przesłuchany w charakterze świadka pracownik Strony A.C. zeznał, że razem z towarem przewoził listy CMR, ewentualnie dokumenty przewozowe. Potwierdzeniem dostarczenia towarów na miejsce był list CMR podbijany na załadunku i wyładunku (gdyby usługi transportowe były wykonane przez ww. firmy, Podatnik posiadałby inne oprócz faktur dowody potwierdzające ich wykonanie),

- na spornych fakturach nie zostały podane trasy przejazdu ani nr rejestracyjne pojazdów,

- Podatnik nie zawarł żadnych umów z ww. firmami,

- Podatnik nie posiadał podstawowej wiedzy o kontrahentach, z którymi zawierał transakcje na bardzo duże kwoty, nie znał siedzib spółek, adresu, oddziału, przedstawicieli zarządu, kapitału (okoliczności te świadczyły o całkowitym braku zainteresowania tym, kto dla Strony świadczył usługi transportowe),

- ww. firmy nie wskazały w KRS usług transportowych jako przedmiotu działalności gospodarczej,

- ww. firmy nie uzyskały licencji do wykonywania zarobkowego przewozu drogowego rzeczy (każdy przedsiębiorca, który prowadzi reglamentowaną działalność gospodarczą, w ramach której zarabia na przewozie rzeczy lub osób musi legitymować się taką licencją, przy czym taka licencja jest konieczna i bardzo łatwo weryfikowalna na stronie kreptd.gitd.gov.pl - Krajowego Rejestru Elektronicznego Przedsiębiorców Transportu Drogowego),

- brak korespondencji, zamówień, rozliczeń między firmami lub jakichkolwiek dowodów nawiązania współpracy,

- spółki zgłosiły siedzibę i adresy prowadzenia działalności pod adresami mieszczącymi się w biurach wirtualnych (P. sp. z o.o., I. sp. z o.o.) lub budynkach biurowych, gdzie nie posiadały zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z transportem towarów,

- do dnia zakończenia postępowania podatkowego, żadna ze Spółek nie udzieliła odpowiedzi na wystosowane zapytania (wysłane wezwania zarówno do ww. spółek, jak i do prezesów zarządu tych spółek nie zostały odebrane, pomimo dwukrotnego ich awizowania),

- V. sp. z o.o. nie składała w 2015 r. deklaracji VAT, CIT i PIT; obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług posiadała do dnia 30 kwietnia 2009 r.,

- wyjaśnienia Strony na temat współpracy z ww. firmami były lakoniczne (nie wskazano dat wykonania usług transportowych, tras, nazwisk kierowców, nie przedłożono dowodów CMR oraz zamówień na usługi transportowe). Podatnik poinformował jedynie, że kontakty z ww. spółkami nawiązał przez P.R., przy czym nie przedstawił on żadnych dowodów współpracy z tą osobą (zawartych umów, pełnomocnictw, wzajemnych rozrachunków, czy dowodów weryfikacji ww. podmiotów),

- Strona prowadziła działalność bez żadnych potwierdzonych dokumentów ze strony kontrahentów, bez sprawdzenia, czy ww. firmy miały licencję na przewóz towarów, bez badania ich wiarygodności i bez kontroli, czy P.R. posiadał jakiekolwiek upoważnienie do reprezentowania firm (Strona nie podała danych osobowych P.R., które umożliwiłyby wezwanie go na przesłuchanie w charakterze świadka),

- wg faktur zapłata należności nastąpiła w formie gotówki.

W odniesieniu do zakupu paliwa od P. sp. z o.o. Dyrektor odwołał się do ustaleń wynikających z decyzji podatkowych wydanych wobec danego podmiotu (decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2018 r. i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2018 r.) oraz protokołów przesłuchań osób zaangażowanych w działalność tej spółki (E.P. i W.O.), a także postanowień o przedstawieniu wymienionym osobom zarzutów (s. 28-33 decyzji).

Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że transakcje zakupu paliwa miały również charakter fikcyjny, o czym przesądzały następujące dowody i ustalenia:

- Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. uznał, że transakcje kupna i sprzedaży paliw, których jedną ze stron wg treści faktur miała być P. sp. z o.o., faktycznie nie miały miejsca. P. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wykazane w fakturach VAT transakcje sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka ta wystawiała na rzecz swoich nabywców tzw. puste faktury),

- E.P. faktycznie nie pełniła funkcji prezesa zarządu P. sp. z o.o., wykonywała jedynie polecenia W.O. polegające na przyjmowaniu nierzetelnych faktur zakupu oleju napędowego i wystawianiu na jego polecenie nierzetelnych faktur sprzedaży. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w Prokuraturze Okręgowej Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej w Z. E.P. przyznała się do zarzucanych jej czynów. Stwierdziła również, że była tzw. słupem w spółce P., a całą działalnością kierował W.O.,

- W.O. dokonywał obrotu paliwami z innego źródła niż wykazane na fakturach zakupów P. sp. z o.o., wykorzystując P. sp. z o.o. w zorganizowanej grupie przestępczej do poświadczania nieprawdy w dokumentach i podejmowaniu czynności, które miały na celu udaremnienie, bądź znaczne utrudnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z wprowadzaniem do obrotu oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy (po zmieszaniu) jako pełnowartościowego oleju napędowego,

- przesłuchany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej w Z. W.O. przyznał się do zarzucanych mu czynów,

- P. sp. z o.o. nie była nabywcą oleju napędowego, więc nie była właścicielem towaru, co oznacza, że nie mogła go sprzedać i przenieść prawa do rozporządzania tym towarem na rzecz innych podmiotów, w tym dla firmy M.,

- wyjaśnienia Podatnika dotyczące współpracy z firmą P. sp. z o.o. były lakoniczne. Strona nie zawierała żadnych umów, nie była w siedzibie tej firmy, nie sprawdzała, czy osoby, z którymi rozmawiała na temat zakupu paliwa są upoważnione do reprezentowania tej firmy,

- na fakturach sprzedaży, na których jako wystawca figuruje P. sp. z o.o., wskazano ceny oleju napędowego niższe od cen hurtowych [...], pomimo ponoszenia kosztów transportu. Niska cena oferowanych przez kontrahenta towarów, powinna prowadzić do zachowania podwyższonych standardów weryfikacji tego kontrahenta,

- Podatnik nie miał zastrzeżeń co do jakości paliwa, mimo iż P. sp. z o.o. nie posiadała pełnowartościowego oleju napędowego, gdyż do sprzedaży była wykorzystywana mieszanka w postaci oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy,

- Podatnik tylko z firmy P. sp. z o.o. posiadał faktury na zakup paliwa w ilościach przewyższających pojemność wykorzystywanego zbiornika na paliwo, tj. w ilościach od 6000 l do 9100 I, Podatnik nie posiadał żadnych zapisów ilości tankowanego paliwa i stanów licznika dystrybutora,

- z okazanych faktur zakupu paliwa wynikało, że jednego dnia Podatnik dokonywał zakupu paliwa od dwóch różnych firm w bardzo dużych ilościach i tak np.:

• w dniu 26 października 2015 r. od P. w ilości 4000 I i od P. sp. z o.o. w ilości 9100 l,

• w dniu 21 listopada 2015 r. od P. w ilości 3500 l i od P. sp. z o.o. w ilości 7800 l,

• w dniu 28 listopada 2015 r. od P. w ilości 3500 l i od P. sp. z o.o. w ilości 7300 l (z powyższego wynika, że w dniu 26 października 2015 r. zakupione zostało paliwo w ilości 13100 I, tj. musiałby być zatankowany pusty zbiornik na paliwo i co najmniej 6 samochodów ciężarowych z pustymi zbiornikami - wg wyjaśnień użytkowane samochody miały zbiorniki o pojemności 1200 I),

- płatności były dokonywane w formie gotówki, przy płatnościach gotówką dostawca proponował atrakcyjną cenę paliwa, jednak Podatnik nie otrzymywał dowodów KP.

Ustosunkowując się do podniesionych w odwołaniu twierdzeń o dochowaniu przez Stronę należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, Dyrektor zwrócił uwagę, że powołane wyżej okoliczności świadczyły o tym, że Podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że ww. firmy nie realizowały usług transportowych, natomiast w przypadku nabycia paliwa od P. Podatnik wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Organ drugiej instancji odniósł się ponadto do zarzutów formułowanych w odwołaniu, wyjaśniając w szczególności, że organy nie miały obowiązku powtórnego przesłuchania E.P. i W.O., zwłaszcza, że osoby te przyznały się do zarzucanych im czynów. Dyrektor przeanalizował również zeznania C.S. (rozwożącego paliwo) oraz M.W. (prokurenta w M. sp. z o.o.), złożone w toku rozprawy przed Sądem Rejonowym w P. w sprawie o sygn. akt [...], wykazując, że zeznania te nie pokrywały się z wyjaśnieniami i dokumentami będącymi w posiadaniu Podatnika, a tym samym nie mogły potwierdzać rzetelności transakcji.

Organ odwoławczy wyjaśnił również powody, dla których postanowieniem z dnia 27 stycznia 2022 r. za nieuzasadnione uznano wnioski dowodowe Strony, w tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, wniosek o skierowanie powództwa do sądu cywilnego o stwierdzenie nieistnienia stosunków prawnych między Stroną a jej kontrahentami czy wnioski o przesłuchanie osób powiązanych z kontrahentami.

Dyrektor nie podzielił zarzutów Podatnika dotyczących naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była wadliwa w związku nieprawidłowościami związanymi z księgowaniem dowodów sprzedaży, co spowodowało zawyżenie przychodów ogółem o kwotę 5.272,77 zł (organ stwierdził zaniżenie przychodu o kwotę 28.417,23 zł i zawyżenie przychodu o kwotę 33.690,00 zł), natomiast podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów ogółem o kwotę 1.482.075,21 zł (organ stwierdził zaniżenie kosztów o kwotę 93.987,96 zł i zawyżenie kosztów o kwotę 1.576.063,17 zł).

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że w odniesieniu do kosztów wynajmu samochodu osobowego marki [...], wydatki te nie były kwestionowane jako koszt podatkowy. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono natomiast 50% wartości podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wynajem auta, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f.

Końcowo Dyrektor zauważył, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono również koszty wynagrodzeń pracowników (organ stwierdził bowiem zaniżenie przez Stronę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 63.933,31 zł z tytułu niezaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wypłaconych wynagrodzeń, udokumentowanych listami płac pracowników za miesiące 01-12/2015 r.).

W skardze do sądu administracyjnego Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. naruszenia art. 22 ust. 1, 4, 6b i 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż:

a) wydatki na zakup paliwa nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tegoż przepisu,

b) wydatki na zakup usług transportowych od P. sp. z o.o. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tegoż przepisu,

c) wydatki na zakup usług transportowych od I. sp. z o.o. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu,

d) wydatki na zakup usług transportowych od M. sp. z o.o. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tegoż przepisu,

e) wydatki na zakup usług transportowych od V. sp. z o.o. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu,

f) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w roku 2015 na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca figuruje firma P. sp. z o.o.,

- przez uznanie, że wystawca faktur dokumentujących zakup paliwa i zakup usług transportowych dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2. naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur z tytułu wynajmu samochodu osobowego marki [...] w 100 %,

3. naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez twierdzenie, iż Skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 63.933,31 zł z tytułu niezaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wypłaconych wynagrodzeń, w sytuacji gdy zaliczenie przez Podatnika wydatku w koszty prowadzonej działalności gospodarczej stanowi uprawnienie Skarżącego, nie zaś jego obowiązek,

4. naruszenia § 11 ust. 2 i 3, 4 pkt 1 i ust. 5, § 12 ust. 3 oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia poniesionych wydatków na paliwo, zakup usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów.

II. naruszenie innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. naruszenia art. 121 w zw. z art. 262 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, wobec faktu, iż organy nie podjęły skutecznych działań w celu przesłuchania świadków osób, które zostały wymienione na stronie 50 uzasadnienia skarżonej decyzji, tj. nie zastosowały środków dyscyplinujących, o których mowa w art. 262 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

3. naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, polegający na bezzasadnym i sprzecznym z doświadczeniem życiowym przyjęciu, iż:

1) Skarżący nie zachował należytej staranności przy weryfikacji nowych kontrahentów, zawieraniu transakcji, podczas gdy Skarżący zachował należytą staranność przy weryfikacji nowych kontrahentów, zaś okoliczności transakcji nie wskazywały na ich oszukańczy charakter,

2) Skarżący wiedział, że firmy I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o. nie mogły świadczyć dla Skarżącego usług transportowych, na które opiewały faktury VAT,

3) Przedmiotowe faktury, na których jako wystawcy figurują firmy I. sp. z o.o., M. sp. z o.o, V. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zawartych z tymi podmiotami, że faktury dokumentujące zakup usług od ww. kontrahentów nie są wiarygodne pod względem podmiotowym, a tym samym, że faktury te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów i że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w związku z zakupem usług transportowych ogółem o kwotę 908.660,00 zł,

4) Faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentują czynności rzeczywiście przeprowadzonych z udziałem spółki P. sp. z o.o.,

5) Skarżący wiedział, że bierze udział w oszustwie podatkowym i wykazał nabycie paliwa na podstawie "pustych faktur" dokumentujących transakcje handlowe, które w rzeczywistości nie wystąpiły,

6) Dowody przedstawione przez Skarżącego w toku postępowania nie posiadają należnej im mocy dowodowej, przez co organ odmówił im wiarygodności,

7) Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu w związku z zakupem paliwa na kwotę 627.248,25 zł (faktury wystawione przez P. sp. z o.o ),

8) Skarżący zobligowany był do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wypłaconych wynagrodzeń,

9) Podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2015 jest wadliwa w części dotyczącej zawyżenia przychodów oraz nierzetelna w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów,

4. naruszenia art. 193 § 6 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w zakresie mocy dowodowej zgromadzonych w postępowaniu dowodów, w tym dokumentów księgowych, tj. faktur VAT, oraz arbitralne zanegowanie domniemania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych Skarżącego pomimo braku zastosowania trybu określonego w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej polegającego na protokolarnym badaniu ksiąg podatkowych.

5. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek błędnego przyjęcia, iż ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego pozwalają na przyjęcie, że:

a) transakcje kupna i sprzedaży paliw, których jedną ze stron wg treści faktury była P. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca z udziałem P. sp. z o.o.,

b) zaliczone przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup oleju napędowego nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym na podstawie faktur VAT, na których jako wystawca figuruje firma P. sp. z o.o.,

c) transakcje kupna usług transportowych, na których jako wystawcy widnieją firmy: I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co poniesiony wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu,

d) ww. podmioty gospodarcze nie prowadziły działalności gospodarczej,

mimo że doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, oparcie decyzji na części zebranego materiału dowodowego, tj. tej części, która potwierdzała stanowisko organu a zignorowanie tej części, która przeczyła stanowisku organu, a przede wszystkim naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne i sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w zawisłej przed tut. Sądem sprawie dotyczy prawidłowości zaliczenia przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług transportowych od P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o., a także wydatków na nabycie paliwa od P. sp. z o.o. Formułowane przez Skarżącego zarzuty zarówno natury procesowej, jak i materialnoprawnej (poza kwestią rozliczeń podatku VAT z faktur najmu samochodu osobowego oraz wynagrodzeń pracowników) koncentrowały się wokół ww. zagadnienia. Argumentacja Strony zasadzała się przy tym na założeniu o wybiórczym i tendencyjnym prowadzeniu postępowania przez organy, a także możliwości uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu z uwagi na ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz braku podstaw do obciążania Skarżącego, który dochował należytej staranności, niezgodnymi z prawem działaniami jego kontrahentów.

W punkcie wyjścia wyjaśnienia wymagało, że zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na tle przytoczonej regulacji warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest nie tylko jego faktyczne poniesienie w określonym w tym przepisie celu (osiągnięcie przychodu, zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu) i nieujęcie go w katalogu z art. 23 u.p.d.o.f., ale również rzetelne udokumentowanie danego kosztu jako wydatku dotyczącego rzeczywistych (od strony przedmiotowej i podmiotowej) transakcji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie zwracano uwagę, że faktury, które nie potwierdzają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, nie mogą przesądzać o prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym. Nie jest wystarczające samo posiadanie przez podatnika faktury (lub rachunku, ewentualnie innego wymaganego dokumentu), niezbędne jest bowiem wykazanie, że dokument ten odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i to w każdym aspekcie - podmiotowym, przedmiotowym, finansowym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 247/21; z dnia 11 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 89/21).

Dowodzenie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i zużyć go/ją w działalności gospodarczej nie decyduje o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 94/23 i powołane tam liczne orzeczenia).

W świetle przedstawionych uwag za całkowicie nietrafne należało uznać twierdzenia autora skargi jakoby o dopuszczalności uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodu miał przesądzać ewidentny związek zakupu paliwa z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanym przychodem (s. 7 skargi) oraz fakt posiadania i zaewidencjonowania dokumentu w postaci faktury VAT (s. 8 skargi). Sam bowiem rodzaj wydatku jako odpowiadający charakterowi działalności gospodarczej, czy też dysponowanie dokumentem w postaci faktury nie są okolicznościami wystarczającymi, by dany wydatek kwalifikować jako koszt, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W rozpatrywanej obecnie sprawie powodem zakwestionowania wydatków na nabycie usług transportowych i paliwa jako kosztów uzyskania przychodu był fikcyjny charakter dokonywanych transakcji gospodarczych. Sąd uznał za prawidłowe poczynione w tym względzie ustalenia organów podatkowych, nadmieniając jednocześnie, że kwestia rzetelności faktur dokumentujących wskazane wydatki (jako nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych) była przedmiotem analizy tut. Sądu w wyroku z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1138/23, oddalającym skargę P.U. na decyzję Dyrektora w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2015 r. Ocenę tę Sąd w składzie obecnie orzekającym w pełni podzielił, odwołując się poniżej do prezentowanej w przywołanym orzeczeniu argumentacji.

Jak bowiem zasadnie podkreślono w ww. wyroku, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie mogło ulegać wątpliwości, że wystawcami faktur na rzecz Strony w badanym okresie z tytułu świadczenia usług transportowych były podmioty, które jedynie pozorowały działalność gospodarczą w 2015 r. Spółki P., I., M., V. nie posiadały zaplecza służącego do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza w zakresie świadczenia usług transportowych (siedziby w biurach wirtualnych lub budynkach biurowych, w których nie było zaplecza magazynowego, sprzętowego i kadrowego). Pomimo wezwań kierowanych na adresy ww. spółek i adresy osób je reprezentujących, organowi podatkowemu nie udało się nawiązać kontaktu z kontrahentami Skarżącego i potwierdzić wykonanie usług na jego rzecz. Podmiotom tym nie zostały udzielone żadne uprawnienia na wykonywanie krajowego i międzynarodowego transportu drogowego. Zdaniem Sądu, transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. spółki nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi, albowiem ww. spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności.

Podkreślić jednocześnie należało, że o wszystkich warunkach transakcji z czterema różnymi, niezależnymi od siebie spółkami decydowała osoba trzecia – P.R. To z P.R. Strona przeprowadzała transakcje, począwszy od nawiązania współpracy, poprzez jej przebieg, aż do uiszczenia gotówkowej zapłaty za usługę. Co istotne, Strona nie sprawdziła, czy P.R. ma odpowiednie upoważnienie do reprezentowania wskazanych firm w transakcjach handlowych. Skarżący nie zweryfikował wiarygodności spółek. W opisanych wyjaśnieniach Strona nie podała szczegółów dotyczących zakwestionowanych usług transportowych, co w kontekście braku dowodów wskazujących na ich faktyczne zrealizowanie, prowadziło do wniosku, iż wskazane w fakturach podmioty nie były faktycznymi wykonawcami wymienionych na nich usług.

Co więcej, Skarżący nie zawarł żadnych umów z ww. kontrahentami ani też nie przedstawił jakichkolwiek zamówień, rozliczeń między firmami lub dowodów (oprócz faktur) potwierdzających nawiązanie i przebieg współpracy. Skarżący nie dołączył do faktur zakupu innych dowodów potwierdzających wykonanie usług na jego rzecz przez P., I., M., V., w tym listów przewozowych CMR. Nie wykazał także, że dokumenty takie kiedykolwiek istniały. W przypadku świadczenia usług transportowych i zarobkowego przewozu rzeczy, co do zasady, wystawiane są listy przewozowe, na których przewoźnicy stwierdzają przyjęcie przesyłki do transportu oraz wykonanie usługi. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w R. Sp. z o.o., dla której Skarżący świadczył usługi transportowe (i co nie było kwestionowane przez organ) stwierdzono, że Skarżący wystawiał listy przewozowe na rzecz odbiorcy usług. Na listach tych podane zostały numery rejestracyjne samochodów używanych do przewozu. Przesłuchany w charakterze świadka A.C. (pracownik Skarżącego) zeznał, że razem z towarem przewoził listy CMR, ewentualnie dokumenty przewozowe. Potwierdzeniem dostarczenia towarów na miejsce był list CMR podbijany na załadunku i wyładunku. Stąd uprawnione było twierdzenie organów, że gdyby usługi transportowe były wykonane przez P., I., M., V. Skarżący dysponowałby innymi oprócz faktur dowodami potwierdzającymi ich wykonanie. Tymczasem na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez ww. podmioty na rzecz Strony, nie podano numerów rejestracyjnych pojazdów ani trasy przejazdu.

Nie budziła również zastrzeżeń Sądu ocena ustaleń odnoszących się do rzekomego dostawcy paliwa P. sp. z o.o. Z całokształtu zebranych dowodów wynikało, że spółka ta stwarzała jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym w zakresie zakupu, jak i sprzedaży towarów, a wystawiane faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Były to faktury puste, które nie były wiarygodne pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zostały wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonywał zakupu oleju napędowego i tym samym nie dokonał jego sprzedaży (jego przedstawiciel wprowadzał do obrotu olej smarowy, formowy i czyściwo do rdzy po zmieszaniu jako pełnowartościowy olej napędowy).

Osobom zarządzającym P. sp. z o.o., tj. E.P. (formalnie prezes zarządu) i W.O. (nieformalnie kierującemu spółką) postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej. W zeznaniach do protokołu przesłuchania podejrzanej E.P. wskazywała na brak swojego faktycznego udziału w zarządzaniu P. i działanie pod kierownictwem W.O. (w charakterze tzw. słupa). Natomiast W.O. przyznał się do udziału w grupie przestępczej i do zarzucanych mu czynów, oznajmiając, że wykorzystano go i firmy, które uczestniczyły pod jego nadzorem w nielegalnym procederze i wskazał "Ja w związku z taką sytuacją chcę złożyć wyczerpujące wyjaśnienia związane ze stawianymi mi w dniu dzisiejszym zarzutami wskazując wszystkie okoliczności ich popełnienia jak i też podmioty i osoby uczestniczące w tym procederze. Przyznaję się do zarzucanych mi czynów. Na wstępie chcę zaznaczyć, że ja w całym tym nielegalnym przedsięwzięciu byłem "pionkiem". Wykorzystano mnie i firmy, które uczestniczyły pod moim nadzorem w tym procederze". Pełny opis sposobu funkcjonowania P. zawiera decyzja wydana na rzecz tej spółki przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 30 stycznia 2018 r., która została włączona do akt sprawy wraz z nadesłanymi dokumentami.

W świetle przywołanych okoliczności nie sposób dowodzić prawdziwości zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o., zwłaszcza w sytuacji, gdy prezes spółki przyznaje, że faktycznie nie zarządzała firmą (E.P.), a osoba wskazana jako osoba podejmująca handlowe decyzje w spółce (W.O.) przyznaje się do zarzucanych mu czynów, tj. do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Powyższe potwierdzają też analizy organu co do ilości kupowanego paliwa w poszczególnych dniach od różnych dostawców w bardzo dużych ilościach:

- w dniu 26 października 2015 r. nabycie paliwa od P. w ilości 4000 I. i od P. w ilości 9100 I.,

- w dniu 21 listopada 2015 r. nabycie paliwa od P. w ilości 3500 l. i od P. w ilości 7800 I.,

- w dniu 28 listopada 2015 r. nabycie paliwa od P. w ilości 3500 l. od P. w ilości 7300 I.

Jak trafnie dostrzegł organ odwoławczy, zakupione w dniu 26 października 2015 r. paliwo w ilości 13.100 I musiałoby być zatankowane do pustego zbiornika na paliwo i do co najmniej 6 samochodów ciężarowych z pustymi zbiornikami (wg wyjaśnień Strony użytkowane samochody miały zbiorniki o pojemności 1200 I). Przy czym ilości tankowanego paliwa i stan licznika dystrybutora zapisywane miał być, zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego, w zeszycie, którego Strona nie okazała, miały być robione wydruki z cysterny z ilością własnego paliwa, ale wydruków tych Strona też nie posiada.

Skarżący nie miał również zastrzeżeń co do jakości paliwa, gdy tymczasem P. nie posiadała pełnowartościowego oleju napędowego, a do sprzedaży była wykorzystywana mieszanka w postaci oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy. Dodatkowo Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów na okoliczność współpracy z P. (poza spornymi fakturami), a złożone przez niego wyjaśnienia były ogólnikowe. Nie posiadał on elementarnej wiedzy o działalności kontrahenta.

Całokształt ustaleń znajdujący odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym pozwalał - zdaniem Sądu - na przyjęcie, że faktury wystawione przez P. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem wystawca faktur nie był dostawcą paliwa.

Sąd nie znalazł tym samym podstaw do stwierdzenia zarzucanych przez Stronę naruszeń procesowych. Wbrew twierdzeniom autora skargi, postępowanie prowadzone przez organy było wnikliwe i wyczerpujące, a wyciągnięte wnioski logiczne i należycie uargumentowane. Za niezasadne należało w szczególności uznać twierdzenia skargi zmierzające do wykazania, że postępowanie dowodowe było niekompletne i tendencyjne.

W tym kontekście wyjaśnić należało, że organ nie był zobowiązany do powtórnego przesłuchania E.P. i W.O., zwłaszcza, że obydwie osoby przyznały się do zarzucanych im czynów. Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają bowiem na organ obowiązku bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, opierając się na otwartym katalogu środków dowodowych, pozwalającym na wykorzystanie materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań (zob. art. 181 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu nie znajdowało też uzasadniania w realiach rozpatrywanej sprawy postulowane przez Stronę skierowanie na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powództwa do sądu cywilnego o stwierdzenie nieistnienia stosunków prawnych między Skarżącym a kontrahentami. Zasadnie Dyrektor nie dostrzegł przesłanek do wystąpienia do sądu powszechnego z uwagi brak wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego. Bezspornie bowiem ustalono, że brak było dowodów na rzeczywiste zaistnienie zdarzeń gospodarczych między podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach VAT.

Nie sposób było również czynić organom zarzutów wskazujących na nieprzesłuchanie kontrahentów Skarżącego, w sytuacji, gdy próby nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. były bezskuteczne, Strona nie podała adresu zamieszkania P.R., a współpraca z P.K. i E.O. (prowadzącymi firmy P. i E.) nie była kwestionowana w toku postępowania podatkowego.

W zaskarżonej decyzji przeanalizowano również załączone do odwołania protokoły z przesłuchania świadka M.W. (prokurenta w M. sp. z o.o.) oraz C.S., złożone w sprawie o sygn. [...], toczącej się przed Sądem Rejonowym w P. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zeznania ww. świadków nie pokrywały się z wyjaśnieniami Strony i dokumentami będącymi w jej posiadaniu. Zdaniem Sądu, organ trafnie nie uznał tych zeznań za dowody potwierdzające rzetelność transakcji zawartych z P. i z M. i w konsekwencji nie podzielił zapatrywania autora skargi o niekorzystnej dla Strony interpretacji wypowiedzi świadków.

Zeznania C.S. były bardzo ogólnikowe, nie pamiętał on żadnych konkretnych szczegółów transakcji pomiędzy P. i Skarżącym. Z jego oświadczeń wynikało, że spółka przywoziła do niego paliwo w ilości 5-10 tysięcy litrów, które rozwoził do klientów spółki na terenie województwa mazowieckiego, m.in. do firmy Strony. Do tej firmy woził może 5-6 tysięcy litrów, było to może z 10 razy. Natomiast z analizy faktur będących w posiadaniu Skarżącego wynikało, że w badanym okresie dokonał 25 razy zakupu paliwa od P. Każda dostawa paliwa to średnio 7.800 litrów, tymczasem zbiornik, którym dysponowała Strona miał pojemność 5.300 litrów.

Ponadto, świadek nie okazał żadnych dowodów potwierdzających posiadanie cysterny na paliwo oraz dowodów świadczenia usług dla P. i Strony.

Z kolei M.W. wyjaśniła m.in.: "Usługa została wykonana przez nas na zlecenie Pan P., rozliczenie wpłynęło. Współpraca polegała na wykonywaniu usługi transportowej. Oskarżony mi zlecał usługę. Usługa polegała na przewozie towarów. To były towary przemysłowe, spożywcze. Nie pamiętam ile tych usług mi zlecił oskarżony, wydaje mi się że było to sporadycznie. W okresie maj 2015 -styczeń 2016 nie pamiętam ile było tych usług, myślę że do 10".

Tymczasem, według wyjaśnień Skarżącego, współpracę z M. nawiązał przez P.R., rozmowy dotyczące zamówień na świadczenie usług transportowych prowadził z P.R., który oświadczył, że jest upoważniony do działania w imieniu firm, zamówienia składał telefonicznie. Usługi świadczone były przez samochody ciężarowe o masie do 3,5 ton, do transportu potrzebne były chłodnie, wartość usług transportowych wyceniał P.R., robił zestawienia transportów do faktur, faktury za usługi transportowe przekazywał P.R. i to jemu Skarżący płacił należności w formie gotówki. Skarżący nie nawiązał zatem współpracy z M.W. i to nie jej zlecał usługi transportowe. Z analizy faktur wystawionych na rzecz Skarżącego wynikało, że w okresie kwiecień-grudzień 2015 r. dokonał 55 razy zakupu usługi transportowej od M. Ponadto M.W. nie widniała w KRS jako prokurent w ww. spółce. Jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania M. był G.G. - prezes zarządu. Świadek potwierdziła, że mieszkał on pod adresem [...]. Na adres ten w toku postępowania do G.G. zostało wysłane wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka. Jednak pomimo dwukrotnego awizowania nie zostało odebrane.

Prawidłowo oceniono także zeznania A.C., które potwierdzały w istocie odmienny schemat działania (tj. świadczenia usług przewozowych potwierdzanych listami CMR lub dokumentami przewozowymi), od tego jaki wyłaniał się na tle usług świadczonych przez P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że Strona nie zdołała podważyć spójnego obrazu wyłaniającego się z ustaleń organów co do fikcyjności spornych faktur. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasad określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Działania podejmowane przez organy były bowiem staranne i wszechstronne, zaś wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego konkluzje były uprawnione i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu, Strona nie mogła zasłaniać się niewiedzą co do charakteru transakcji oraz niedopuszczalnością obciążania jej niezgodnymi z prawem działaniami kontrahentów. O braku dbałości Skarżącego jako profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego świadczył szereg okoliczności przytoczonych przez Dyrektora, począwszy od braku należytej dokumentacji potwierdzającej realizację usług transportowych i nabycie paliwa (w tym brak umów, zamówień, korespondencji, listów przewozowych, informacji na fakturach o trasach przejazdu i nr rejestracyjnych pojazdów, brak zapisów i wydruków z cystern przy nabyciu paliwa), poprzez brak właściwej weryfikacji kontrahentów (m. in. brak kontroli posiadania licencji do wykonywania zarobkowego przewozu drogowego przez spółki transportowe), na sposobie realizacji transakcji kończąc (płatności gotówkowe, współpraca z różnymi podmiotami za pośrednictwem jednej osoby – P.R., brak zastrzeżeń co do jakości paliwa mimo iż tworzyło ono mieszaninę innych substancji).

Niezależnie od sygnalizowanych ustaleń organ odwoławczy prawidłowo zaakcentował, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych brak winy podatnika i nieświadome ujęcie pustej faktury w kosztach podatkowych są bez znaczenia dla określenia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego i nieuwzględnienia przez organ tzw. pustej faktury w kosztach uzyskania przychodu. Skutki są analogiczne zarówno dla tego podatnika, który działał umyślnie i świadomie ujął pustą fakturę w księdze, jak i dla tego, który działał nieświadomie. Jak sygnalizowano w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, "z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14 (publ.CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. (...) jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. np. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, publ. CBOSA). (...) prowadziłoby (to) w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów" (tak w wyroku NSA z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 115/21).

Próba wykazywania przez Skarżącego dochowania przez niego należytej staranności w kontaktach handlowych, na kształt koncepcji dobrej wiary wypracowanej na gruncie podatku od towarów i usług, nie mogła zatem odnieść zamierzonego przez Stronę skutku wobec jednoznacznych ustaleń organów do co fikcyjności faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., M. sp. z o.o., V. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., a także niespełnienia przez Stronę wymogów należytego udokumentowania dokonanych transakcji (nabycia usług transportowych i paliwa), a tym samym braku podstaw do zaliczenia udokumentowanych fakturami wydatków do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe ustalenia Sąd ocenił jako chybione twierdzenia Skarżącego o naruszeniu art. 193 § 6 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wskazanych w petitum skargi regulacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (§ 11 ust. 2 i 3, 4 pkt 1 i ust. 5, § 12 ust. 3 oraz § 19 ust. 1) w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenia ww. przepisów Strona dopatrywała się w bezpodstawnym - jej zdaniem - zanegowaniu rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co doprowadziło do pozbawienia Strony możliwości zaliczenia wydatków na paliwo i usługi transportowe do kosztów uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, a także § 11 ust. 3 ww. rozporządzenia), organy prawidłowo zakwestionowały zapisy dotyczące księgowań dokonanych na podstawie faktur zakupu paliwa i usług transportowych, które - jak wyżej wykazano - nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie budziły również wątpliwości stwierdzone przez organ nieprawidłowości dotyczące księgowań dowodów sprzedaży (wpływające na kwotę przychodu z działalności gospodarczej). Nieprawidłowości te (np. błędne zaksięgowanie kwoty przychodu w złotówkach, mimo uwidocznionej kwoty na fakturze w EUR) zostały opisane przez Dyrektora (zob. s. 3-4 zaskarżonej decyzji) i nie były kwestionowane przez stronę.

Sąd nie znalazł ponadto podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z doliczeniem do kosztów uzyskania przychodów 50% wartości podatku VAT wynikającego z faktur wynajmu samochodu.

Jak bowiem zasadnie argumentował Dyrektor, organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego pismem z dnia 14 grudnia 2021 r. do okazania stosownych dokumentów odnośnie do sposobu użytkowania wynajmowanego samochodu marki Mercedes Benz.

W odpowiedzi na wezwanie Strona wyjaśniła, że nie posiada innych dokumentów poza fakturami VAT wystawionymi z tytułu wynajmu. Ponadto podała, że samochód był wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. w celach służbowych), przy czym przepisy obowiązujące w 2015 r. nie nakładały obowiązku posiadania jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów najmu samochodu osobowego [...].

Tymczasem zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może odliczać całą kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem osobowym, jeżeli pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą i sposób wykorzystania tego auta przez podatnika wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z tą działalnością. Pełne odliczenie VAT wymaga dodatkowo:

- prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz

- złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (na druku VAT-26), w terminie 7 dni od dnia, w którym podatnicy poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług).

W celu pełnego odliczenia VAT nie jest wymagane prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu ani składanie informacji VAT-26 tylko dla tych pojazdów, których konstrukcja wyklucza użytek prywatny lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86s ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Do takich pojazdów nie zaliczał się jednak wynajmowany przez Skarżącego samochód.

Z uwagi zatem na fakt, że Stronie nie przysługiwało odliczenie podatku VAT z faktur w 100%, do kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. organ zasadnie zaliczył 50% wartości tego podatku na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f.

Prawidłowo również uwzględniono jako koszt uzyskania przychodu wypłacone wynagrodzenia, skoro w okazanych do kontroli dokumentach znajdowały się listy płac pracowników za miesiące 01-12/2015 r. Na listach płac pracownicy potwierdzili swoim podpisem odbiór wynagrodzeń, a w złożonych wyjaśnieniach Skarżący oświadczył, że wynagrodzenia nie zostały zaksięgowane w wyniku przeoczenia.

Końcowo wyjaśnienia wymagało, że choć kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie była poruszana w treści skargi, Sąd - mając na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 - stanął na stanowisku, że wyrażona na kanwie niniejszej sprawy ocena Dyrektora co do braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego zasługiwała na pełną aprobatę. Postępowanie karne skarbowe, powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostało wszczęte w dniu 9 listopada 2020 r., tj. na ponad trzynaście miesięcy przez upływem owego terminu (przedawnienie w niniejszej sprawie nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2021 r.). Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem doręczonym Stronie w dniu 7 grudnia 2020 r. (art. 70c Ordynacji podatkowej). Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponował dowodami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, 8 października 2020 r. do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wpłynęło zawiadomienie Naczelnika o naruszeniu przez Skarżącego przepisów podatkowych w zakresie m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Do zawiadomienia załączone zostały zestawienia i wydruki z baz danych i podsystemu KONTROLA, a także materiały uzyskane z Prokuratury Rejonowej w N. dotyczące P. sp. z o.o. w postaci: protokołu przesłuchania podejrzanego oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2018 r. i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2018 r. Przy piśmie z dnia 13 listopada 2020 r. Naczelnik przekazał uzupełnienie ww. zawiadomienia wraz z kolejnymi dokumentami (protokołem kontroli przeprowadzonej wobec Skarżącego w zakresie podatku VAT za okres od kwietnia do czerwca 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., rejestrem sprzedaży VAT za 2015 r. M., fakturami sprzedaży i nabycia, podatkową księgą przychodów i rozchodów za 2015 r. M., listą płac za miesiące 01-12/2015 r.).

Z uwagi na brak negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 30 ze zm.), postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze, w trakcie którego podjęto szereg opisanych przez Dyrektora czynności prowadzących do postawienia Skarżącemu zarzutów (w dniu 26 stycznia 2021 r., tj. przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie) i skierowania aktu oskarżenia do sądu karnego.

Sąd nie dostrzegł tym samym jakichkolwiek przesłanek, by uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało wykorzystane w sposób instrumentalny i naruszający zasadę zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie dostrzegając naruszeń prawa materialnego, bądź procesowego, uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd skargę oddalił stosownie do art. 151 Ppsa.