Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 987/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 30 listopada 2023 r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDST2-1.4011.137.2023.3.RH w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie go poprzedzające, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. W. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 25 sierpnia 2023 r. znak: 0115-KDST2-1- 4011.137.2023. 3.RH Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) utrzymał w mocy postanowienie własne z 23 czerwca 2023 r., znak 0115-KDST2-1-4011.137.2023.2.AP o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku W.W. (dalej: Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i głównym przedmiotem jego działalności od samego początku jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje on projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta, a Skarżący ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, nie jest też związany sztywnymi godzinami pracy. Ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje jednak możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia z kontrahentem. Skarżący ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Skarżący zlecenia na rzecz kontrahentów realizuje na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Skarżący podzielił swoją działalność na poszczególne etapy, które opisał szczegółowo we wniosku (planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania; praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja; integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu). Skarżący opisał również w jaki sposób realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, podniósł że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 - dalej: u.p.a.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wedle Skarżącego każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.p.a. Skarżący wskazał, że wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Skarżący nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Skarżący zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Skarżącego, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Skarżący w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego kontrahenta powoduje stworzenie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Skarżący nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, co wynika z faktu, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Czynności wykonywane przez niego nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte z danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Skarżącego w prace nad określonym programem komputerowym. Wydatkami jakie ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów są: koszt usługi księgowej, koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Skarżący zadał we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.)?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Skarżącego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Skarżący osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) Koszt usługi księgowej;

b) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

c) Koszty związane z wyjazdami służbowymi, udziałem w szkoleniach i konferencjach w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Skarżącego do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.

Dyrektor KIS pismem z 28 kwietnia 2023 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku we wskazany przez siebie szczegółowo sposób w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Analizując pismo Skarżącego z 2 maja 2023 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie, Dyrektor KIS uznał, że Skarżący nie udzielił w nim jednoznacznych odpowiedzi na zadane pytania. Uznał, że pismo Skarżącego nie uzupełniło wszystkich braków wniosku – nie było w nim wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, że działalność Skarżącego jest działalnością badawczo-rozwojową, co z kolei uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z tym postanowieniem z 23 czerwca 2023 r. Dyrektor KIS pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia.

Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego Dyrektor KIS postanowieniem z 25 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie własne z 23 czerwca 2023 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS podkreślił, że zachodzą przeszkody dla wydania interpretacji indywidualnej i nie został wyjaśniony przedmiot wniosku – Skarżący nie określił co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. W wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych wyrażone przez Skarżącego opinie – w ocenie organu – przeplatają się z elementami – które wydawało się – że stanowią jego konstrukcję. Podobnie Skarżący "zbudował" własne stanowisko w sprawie, w którym przedstawia własne zdanie co do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które – w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, będących legalną podstawą podejmowanych czynności przez organ interpretacyjny – nie podlegają ocenie prawidłowości w trybie wydania interpretacji indywidualnej. W konsekwencji przy określonym sposobie sformułowania wniosku, zatarła się granica pomiędzy tym, co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie Skarżący sformułował pytanie wyrażające wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy – co wynika z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności – intencją Skarżącego jest w istocie uzyskanie interpretacji indywidualnej (na co wskazują wypowiedzi zawarte zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak i w stanowisku Skarżącego) w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2023 r. poz. 742 ze zm. – dalej: p.s.w.n.) W ocenie Dyrektora KIS tak uzupełniony wniosek był wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych. Poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz posłużenie się sformułowaniami "zdaniem Wnioskodawcy", czy "Wnioskodawca uważa", Skarżący dąży do stwierdzenia i przesądzenia przez Dyrektora KIS okoliczności zdarzenia, które są zgodne z oczekiwaniami Skarżącego.

Dyrektor KIS uznał, że opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji Skarżącego w kontekście przepisów o tzw. uldze IP-Box – art. 30ca u.p.d.o.f. Oprócz braku jednoznacznego sprecyzowania przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych, odpowiedź Skarżącego na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niekompletne, niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Skarżący nie odpowiedział w sposób jednoznaczny na wszystkie, zawarte w wezwaniu pytania, nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Dlatego też udzielone odpowiedzi nie zawierają informacji, które były przedmiotem zadanych przez pytań. W efekcie, opis – mimo podjęcia próby jego uzupełnienia – nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne.

W konsekwencji, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia, Dyrektor KIS nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia czy prowadzona przez Skarżącego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości. Tym samym w analizowanej sprawie istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Dyrektor KIS podkreślił, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w p.s.w.n. Taka analiza prowadzonej przez Skarżącego działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Dyrektor KIS musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Skarżącego – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem p.s.w.n. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor KIS nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie p.s.w.n.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1/ art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2023 r., w którym Dyrektor KIS przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 28 kwietnia 2023 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2/ art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

3/ art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy p.s.w.n., jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy u.p.d.o.f., które miały podlegać interpretacji;

4/ art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f. odnoszących się do preferencji IP BOX;

5/ art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegające na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również niedziałanie na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu); organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności; poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, Dyrektor KIS naruszył podstawowe zasady państwa prawa.

W związku z powyższymi zarzutami rozwiniętymi w uzasadnieniu skargi, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest między innymi postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez Dyrektora KIS przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący wniósł o wykładnię m.in. przepisu art. 30ca u.p.d.o.f., zaś zakreślone zagadnienie prawne odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego i opisana we wniosku o wydanie interpretacji działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Do polskiego prawa podatkowego wprowadzony został instrument nazywany potocznie IP BOX i jest to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f., może zastosować obniżoną, 5% stawkę w miejsce wyższych stawek podatkowych. Warunki te są następujące: a) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5% stawkę można stosować tylko do tych dochodów, b) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; c) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5% stawkę. Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz - co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem przedstawić organowi interpretacyjnemu opis podejmowanych działań, umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak - to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu.

W rozpatrywanej sprawie, Skarżący po dokładnym opisaniu prowadzonej przez siebie działalności, zadał Dyrektorowi KIS pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia Dyrektor KIS nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu żądanie uzupełnienia wniosku w zakresie wskazanym przez Dyrektora KIS w praktyce oznaczało przerzucenie na Skarżącego ciężaru interpretacji. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego Dyrektor KIS od niego zasadniczo się domagał pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej.

Zdaniem Dyrektora KIS, Skarżący nie odpowiedział na postawione pytania, co skutkuje tym, że organ interpretacyjny w dalszym ciągu nie wie, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe, to zaś stanowi element składowy definicji działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie Sądu, to właśnie Dyrektor KIS powinien ocenić, czy działalność Skarżącego obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Oczywiście składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany przedstawić własne stanowisko co do poddanego interpretacji przepisu prawa, lecz ten wymóg został przez Skarżącego spełniony. W realiach niniejszej sprawy, rolą Dyrektora KIS było zatem udzielenie odpowiedzi, czy zaprezentowane przez Skarżącego stanowisko jest prawidłowe.

Skarżący udzielił jednoznacznej odpowiedzi, że – w jego ocenie - opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalność, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Skarżący tworzy oprogramowania w zależności od potrzeb kontrahentów z którymi współpracuje i ma to na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych. Proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań. Celem Skarżącego jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia. Tworząc nowe oprogramowanie Skarżący czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej aktualnej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli zmiany takie mają charakter ulepszeń. Skarżący podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Skarżący z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez niego na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, tak że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Skarżący wskazał również, że wytworzone przez niego programy komputerowe stanowią przedmiot praw autorskich.

Należy się zgodzić z obszernymi wywodami Dyrektora KIS, że to wnioskodawca powinien we wniosku o wydanie interpretacji wyczerpująco przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a organ nie może w ten opis ingerować. Nie można już jednak zgodzić się ze stwierdzeniem, że przedstawiony przez Skarżącego (wraz z uzupełnieniem) opis nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej. Dyrektor KIS stoi na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Sąd jest jednak zdania, jak już wcześniej wskazano, że Dyrektor KIS wymagał od Skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza określenie okoliczności, tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz podania własnego stanowiska co do zadanego pytania. Zdaniem Sądu, Skarżący dostarczył Dyrektorowi KIS wszelkich niezbędnych informacji koniecznych do odpowiedniego zakwalifikowania jego działalności przez pryzmat zadanego pytania, a Dyrektor KIS oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od Skarżącego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace naukowe, czy jako prace rozwojowe. Skarżący w pełni zrealizował wymóg przedstawienia charakterystyki własnej działalności, jak również przedstawił istotne dla wydania interpretacji fakty.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS naruszył art. 14g § 1 O.p., pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. W istocie podstawą wydania skarżonego rozstrzygnięcia, było stwierdzenie, że skoro przesądzenie, czy dana działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, wymagało dokonania ocen w świetle p.s.w.n., to organ uczynić tego nie mógł, gdyż nie ma do tego odpowiednich narzędzi. Zdaniem Sądu, Dyrektor KIS niesłusznie jednak uznał, że nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b O.p., a tym samym niesłusznie podał, że nie jest uprawniony do stwierdzenia, czy prowadzona przez Skarżącego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe. Zaznaczyć należy, że Dyrektor KIS - wbrew swoim twierdzeniom - nie miał ocenić prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych, w tym przepisów wyżej wskazanej ustawy, lecz dokonać klasyfikacji przedstawionego stanu faktycznego przez pryzmat przepisów regulujących ulgę podatkową zwaną IP BOX. W orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Jeżeli bowiem przepisy innych ustaw mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego, i jeśli wynika to z ustawy podatkowej, nie ma powodu dla uznania niedopuszczalnego zakresu interpretacji indywidualnej. Jeżeli norma prawnopodatkowa jest zbudowana nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale także z regulacji prawnych innych dziedzin prawa, obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odniesienie się do takich przepisów (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19 – powoływane wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Pojęcia "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. nie można bowiem ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz należy mieć na uwadze rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 14 października 2021 r., sygn. akt II FSK 513/19). Przyjęcie zaś, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, że nie zostanie zrealizowany cel instytucji, jaką są indywidualne interpretacje prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11).

Podsumowując, Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalność badawczo-rozwojowa", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy poza podatkowej, to Dyrektor KIS nie tylko był uprawniony, lecz zobowiązany do interpretowania charakteru prowadzonej działalności Skarżącego odnosząc się do takiej ustawy.

W ocenie Sądu Skarżący nie miał obowiązku przedstawić Dyrektorowi KIS żądanej informacji, czy jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową jako elementu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie jest to bowiem informacja dotyczące elementów stanu faktycznego, lecz należy do kwalifikacji prawnej, której dokonać powinien Dyrektor KIS. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku Dyrektora KIS nałożonego na niego na mocy przepisów O.p.

Sąd zauważa jednocześnie pewną niekonsekwencję w rozumowaniu Dyrektora KIS. Oprócz bezpośrednich pytań zmierzających do wskazania przez Skarżącego kwalifikacji prawnej prowadzonych prac, czyli w istocie dokonania ich oceny prawnej, co jak wyżej wskazano było zadaniem Dyrektora KIS, wezwania zawierały obowiązek wskazania szczegółowych czynności związanych z działalnością Skarżącego. Wezwano Skarżącego między innymi do wskazania, jakie konkretnie programy komputerowe wytworzył lub wytwarza (należało przedstawić szczegółowy opis wszystkich będących przedmiotem zapytania programów komputerowych, wraz z podaniem okresów, w jakich zostały stworzone, ich funkcji i przeznaczenia). Pomimo wezwań o przedstawienie szczegółów dotyczących wytworzonego oprogramowania, Dyrektor KIS stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że "Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania". Ponadto stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że aby odpowiedzieć na zadane pytania "(...) organ interpretacyjny musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowani, czy została wykorzystana aktualna wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony".

Przy takim stanowisku Dyrektora KIS, za bezzasadne uznać należało wezwania zmierzające do dokładnego wykazania jakie konkretnie programy zostały wytworzone oraz wskazania na szczegóły dotyczące ich wytworzenia. Postawić należy pytanie, w jakim celu Dyrektor KIS wzywał o podanie takich danych, skoro z góry założył, że nie może ich wykorzystać, gdyż nie posiada dostatecznej wiedzy do oceny informacji dostarczonej przez Skarżącego, jak również musiałby oceny takiej dokonać (zapewne przy przyjęciu, że wiedzę taką posiada) w ramach postępowania dowodowego, którego prowadzenie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne. W ocenie Sądu wezwaniami w przedmiocie dokładnego opisu wytworzonych programów, Dyrektor KIS chciał ukryć prawdziwy powód uchylenia się od merytorycznej oceny stanowiska Skarżącego, które wymagało dokonania oceny nie tylko przepisów u.p.d.o.f., lecz również zawartych w p.s.w.n., czego, co wyraźnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w ocenie Dyrektora KIS organ interpretacyjny uczynić nie może. Jak wcześniej wskazano, stanowisko to jest nieuprawnione.

Podsumowując, w ocenie Sądu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego jest kompletny i pozwalający na dokonanie jego oceny przez pryzmat postawionych pytań. Dlatego też za bezzasadne uznać należało pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 O.p.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, gdyż Dyrektor KIS nie miał podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Jednocześnie uznając, że również postanowienie wydane w pierwszej instancji, dotknięte jest tożsamymi uchybieniami, zostało ono uchylone na podstawie art. 135 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS będzie zobowiązany merytorycznie rozpoznać wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (480 zł), wysokość którego określona została na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).