Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 66/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 200; art. 146 par. 1; art. 151; art. 3 par. 2 pkt 4a; art. 134 par. 1; art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 21 ust. 1 pkt 126; art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a; art. 21 ust. 21; art. 2 ust. 1 pkt 4;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 48; art. 47 par. 1; art. 235; art. 237
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: par. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 18 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi Z.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2011 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie stwierdzającym, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że interpretacja indywidualna w uchylonej części nie może być wykonana; 4. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z.K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i dotychczasowy tok postępowania

1.1. W dniu 28 kwietnia 2011 r. Z. K. (dalej jako skarżący, strona) złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o udzielenie w indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z przynależnym mu prawem wieczystego użytkowania gruntu. Pismem z dnia 12 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przekazał wniosek strony - zgodnie z właściwością - do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a ten pismem z dnia 23 maja 2011 r. wezwał stronę do uzupełnienia złożonego wniosku.

1.2. We wniosku o interpretację indywidualną i późniejszym piśmie uzupełniającym wniosek strona wskazała, że w dniu [...] listopada 2008 r. na podstawie umowy darowizny nabyła od brata prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej o powierzchni [...], położonej w K. przy ul. [...], oznaczonej jako działka nr [...]. Wraz z prawem użytkowania wieczystego w/w gruntu strona nabyła posadowiony na nim jednorodzinny budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności. Dla tak określonej nieruchomości Sąd Rejonowy w K. prowadził księgę wieczystą.

Wnioskodawca – pod wyżej wskazanym adresem – był zameldowany na pobyt stały od dnia [...] lutego 2009 r. do dnia [...] lutego 2011 r. W dniu [...] stycznia 2011 r. skarżący zawarł z D. R., J. R. i P. R. umowę sprzedaży, na mocy której wyżej opisane prawa zostały przeniesione na rzecz nabywców. Cena sprzedaży obejmowała prawo własności budynku wraz z przynależnym mu prawem wieczystego użytkowania. Zbycie nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej.

1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: "Czy osiągnięty w 2011 r. przychód (dochód) z dokonanego w dniu [...] stycznia 2011 r. odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej zabudowanej wraz z związanym z nim prawem własności posadowionego na gruncie budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot prawa własności (nabytych w dniu [...] listopada 2008 r.), korzysta w całości ze zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.)?"

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu ustalonym na dzień 31 grudnia 2008 r.) na zasadach wskazanych w art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316, dalej jako ustawa zmieniająca), powinno obejmować otrzymany w wyniku sprzedaży przychód w całości (tj. osiągnięty zarówno ze zbycia pozostającej w użytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej jak i posadowionego na niej budynku). W związku ze spełnieniem przesłanek wskazanych w wyżej wymienionych przepisach, uprawniających do objęcia przedmiotowym zwolnieniem (w szczególności okresu zameldowania wynoszącego ponad 12 miesięcy przed datą dokonanej sprzedaży nieruchomości, nabytej między dniem 1 stycznia 2007 r. a 31 grudnia 2008 r.) do skorzystania z wyżej wymienionej ulgi wystarczające będzie złożenie w odpowiednim terminie oświadczenia, o którym mowa w wyżej powołanym art. 8 ustawy zmieniającej.

Strona wskazała, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f., dokonanie odpłatnego zbycia nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, należy do katalogu czynności stanowiących źródła przychodów. Oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania podlega opodatkowaniu. Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia podlega zwolnieniu od podatku m.in. w przypadku zbycia "budynku mieszkalnego".

Zdaniem strony, wobec niewystępowania w u.p.d.o.f. legalnej definicji pojęć “nieruchomość", “budynek mieszkalny", “prawo wieczystego użytkowania", w zakresie tym powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93, dalej jako k.c.). Z regulacji tej wynika, że istnieją trzy rodzaje nieruchomości, tj.: nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Grunty spełniające wymagania art. 46 § 1 k.c. zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki stanowią nieruchomość wyjątkowo, w przypadkach przewidzianych w przepisach. Zgodnie bowiem z art. 48 k.c. budynki są częściami składowymi gruntu, a wzniesiony na gruncie budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). Budynek będący w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży jest nieruchomością budynkową posadowioną na gruncie pozostającym w użytkowaniu wieczystym i stanowi odrębną od gruntu własność. Jednakże zgodnie z art. 235 § 2 k.c., własność budynków na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Prawo użytkowania wieczystego jest zatem prawem głównym i ma charakter nadrzędny w stosunku do akcesoryjnego prawa własności budynków posadowionych na tym gruncie. Akcesoryjność prawa własności budynku oznacza, że prawo to nie może stanowić przedmiotu obrotu samodzielnie i nie może istnieć samodzielnie, a wygaśniecie prawa wieczystego użytkowania wiąże się z wygaśnięciem prawa własności budynków. Ponadto oddanie gruntu użytkownikowi wieczystemu obejmuje grunt ze wszystkimi jego częściami składowymi, ponieważ - zgodnie z art. 47 § 1 k.c. - części składowe nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Potwierdzeniem powyższego jest art. 234 k.c., zgodnie z którym do oddania gruntu w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Skoro więc sprzedaż budynku stanowiącego odrębną własność nie może nastąpić samodzielnie, a wyłącznie w połączeniu z przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania, czynność przeciwna powinna być uznana za nieważną. Z powyższego wynika, że nie można zakwalifikować sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku do odrębnych źródeł przychodów. W tym przypadku źródło przychodu jest jedno i powinno podlegać w całości zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca podkreślił, że stosując wykładnię literalną przepisów u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlega przychód (dochód) od określonych zdarzeń. W żadnym z przepisów nie ma mowy o opodatkowaniu części przychodu (dochodu). Skoro zwolnienie podatkowe jest wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania, przepisy powinny wskazywać precyzyjnie, że w danym przypadku opodatkowaniu podlega część przychodu. Brak takiej regulacji w u.p.d.o.f. wobec istnienia jednoznacznych przepisów k.c., oznacza, że wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ulga meldunkowa obejmuje całość przychodu, tj. przychodu osiągniętego zarówno ze sprzedaży gruntu jak i budynku.

Strona zwróciła również uwagę, że w obowiązującym stanie prawnym opodatkowaniu podlega wyłącznie odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania ustanowionego na nieruchomości niezabudowanej. W omawianej sprawie mamy natomiast do czynienia ze zbyciem gruntu, objętego prawem użytkowania wieczystego wraz z budynkiem, stanowiącym odrębny przedmiot prawa własności.

Wnioskodawca na potwierdzenie swego stanowiska powołał orzecznictwo, zgodnie z którym "(...) zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym pojęcie budynku mieszkalnego rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 905/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/10).

1.5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał, że prawo do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (a zatem tzw. ulgi meldunkowej) przysługuje wnioskodawcy wyłącznie od przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego i w tym zakresie uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Zwolnienie to nie ma natomiast zastosowania do uzyskanej przez wnioskodawcę kwoty z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbytym budynkiem. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f., gdyż nie został objęty dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy jako zwolniony. Organ przyznał, że budynek mieszkalny jest ściśle związany z gruntem, więc sprzedaż przedmiotowego budynku mieszkalnego musi obejmować także grunt, na którym usytuowany jest budynek. Nie oznacza to jednak, że ulga meldunkowa dotyczyć może zarówno przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego jak i gruntu.

Organ wyjaśnił, że w definicji nieruchomości sformułowanej w przepisach prawa cywilnego "budynek" i "grunt" funkcjonują jako dwa odrębne pojęcia. W podobny sposób pojęcie "grunt" daje się wyodrębnić również z definicji budynku zawartej w przepisach ustawy z dnia lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy przez budynek należy bowiem rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, oraz posiada fundamenty i dach.

1.6. Organ wskazał, że ustawodawca w u.p.d.o.f., przewidział szereg wyłączeń, które powodują, że mimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie takie zostało zawarte m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i obejmuje przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Wyłączenia te wyraźnie precyzują, jakich przypadków odpłatnego zbycia dotyczą. Ujęty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. katalog rzeczy (ich części składowych) i praw, których sprzedaż objęta jest zwolnieniem stanowi zatem katalog zamknięty, a sam przepis nie odnosi się w swej treści do “nieruchomości", lecz do budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych lub określonych w nim praw majątkowych. Przychód ze sprzedaży gruntu, udziału w gruncie lub użytkowania wieczystego gruntu związanego z budynkiem nie korzysta zatem ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Ponadto, powyższa norma prawna statuuje ulgę podatkową, a więc ma charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Musi być zatem interpretowana wąsko. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. gruntu, udziału w gruncie lub użytkowania wieczystego gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt rozciągać.

1.7. Organ zauważył także, że z porównania treści art. 30e i art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wynika, że inny jest ich zakres przedmiotowy, a ustawodawca w sposób celowy używa pojęć "nieruchomość" i "budynek mieszkalny". W pierwszym z tych przepisów opodatkowaniu poddano cały dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast w drugim przepisie ustawodawca zwolnił z opodatkowania wyłącznie przychód ze zbycia budynku mieszkalnego, a nie całej nieruchomiości, na której on się znajduje.

Organ wyjaśnił, że zasady sformułowane na gruncie prawa rzeczowego odnoszą się do stosunków nim regulowanych (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych). Natomiast posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. sformułowaniem "zbycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nieruchomość" i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą bowiem do różnych gałęzi prawa, co oznacza, że to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne.

Ponadto organ stwierdził, że powołane przez wnioskodawcę wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako ustawa p.p.s.a.), nie wiążą organu wydającego interpretację, gdyż dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

1.8. W piśmie złożonym w dniu [...] lipca 2011 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i stwierdzenie, że przychód osiągnięty przez stronę w 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności posadowionego na gruncie budynku korzysta w całości ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W piśmie tym wnioskodawca podtrzymał dotychczasową argumentację.

1.9. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na wydaną interpretację strona w dniu [...] września 2011 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła w niej naruszenie art. 21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. W związku z w/w zarzutem strona wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji i orzeczenie, że przychód osiągnięty przez nią w 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku posadowionego na gruncie, korzysta w całości ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała stanowisko wyrażone na etapie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i również podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w interpretacji indywidualnej – argumentację.

2.3. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Ke 490/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zawiesił postępowanie na podstawie art. 126 ustawy p.p.s.a.

2.4. W dniu 17 stycznia 2013 r. do Sądu wpłynął wniosek o podjęcie zawieszonego postępowania, na podstawie art. 129 ustawy p.p.s.a. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podjął zawieszone postępowanie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Sąd nie może natomiast – w wyniku uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną – dokonać prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego za organy podatkowe (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08). Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Podstawą faktyczną, na której Sąd oparł się orzekając w niniejszej sprawie był opis stanu faktycznego wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, a ogranicza się jedynie do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest natomiast to, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy (zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska).

3.3. Biorąc pod uwagę powyższe granice, Sąd uwzględnił będącą przedmiotem niniejszego postępowania skargę na interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

3.4. W niniejszej sprawie sporną kwestią było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy ulga meldunkowa ustanowiona przez art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a. u.p.d.o.f. obejmuje cały przychód z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego posadowionego na gruncie będącym przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, czy też dotyczy części tego przychodu odnoszącej się jedynie do budynku mieszkalnego.

Przepis normujący sporne zwolnienie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. W niniejszej sprawie za wąskim, literalnym rozumieniem tego przepisu opowiedział się Minister Finansów. Argumentował on, że odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności posadowionego na gruncie budynku, korzysta ze zwolnienia jedynie w części odnoszącej się do budynku mieszkalnego, gdyż ma to uzasadnienie w autonomii przepisów prawa podatkowego.

Natomiast strona wskazywała na konieczność dokonania szerszej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a. u.p.d.o.f. i argumentowała, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego nie jest możliwe zbycie samego budynku mieszkalnego bez prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten budynek został posadowiony. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a u.p.d.o.f. obejmuje więc cały uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia przychód, dotyczący zarówno budynku mieszkalnego jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony, zwłaszcza, że w u.p.d.o.f. nie zdefiniowano określeń "nieruchomość", "prawo użytkowania wieczystego" czy "budynek mieszkalny".

3.5. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma treść uchwały o sygn. akt II FPS 3/11, podjętej w dniu 2 kwietnia 2012 r. przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA stwierdził, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

W podjętej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że za przyjęciem szerszej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a u.p.d.o.f. przemawia obok wykładni językowej, także wykładnia systemowa i funkcjonalna.

Sąd ten wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ w.w. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. użyto jednak innego określenia niż w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. W tym ostatnim przepisie wskazano bowiem, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku.

NSA – czyniąc rozważania nad wskazaną rozbieżnością – podkreślił, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że w u.p.d.o.f brak jest definicji legalnej, która przypisywałaby pojęciom "nieruchomość", "odpłatne zbycie" lub "odpłatne nabycie" inne znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że powyższa okoliczność implikuje konieczność zastosowania przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcia do znaczeń przypisanych w/w pojęciom na gruncie prawa cywilnego. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. nie uregulowano bowiem wszystkich warunków zwolnienia podatkowego. Braki te należy uzupełnić za pomocą odniesienia się do zasad wynikających z prawa cywilnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał tym samym, że pojęcia użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. powinny być rozumiane tak samo. Trudno bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowi on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego. W takim przypadku nie powinien był także używać przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia.

Sąd wskazał również, że gdyby ustawodawca chciał nadać uldze meldunkowej ograniczony zakres, musiałby także uregulować sposób obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Takiego sposobu jednak nie podał, co również służy jako argument za szeroką interpretacją zwolnienia unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Dodatkowo Sąd zauważył, że szerokie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony.

Ponadto Sąd dodał, że zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. "Zbycie budynku mieszkalnego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., nie może być utożsamione ze zbyciem prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Musi zatem korespondować z użytym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. pojęciem "zbycia nieruchomości". Pojęcie to zaś należy rozumieć odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego.

Wykładnię powyższą – zdaniem Sądu – wzmacnia treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu (art. 48 k.c.) i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.), to nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Tym samym, przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle - jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) - objęty zakresem obowiązywania u.p.d.o.f. i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Wąskie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. czyniłoby zatem z analizowanej ulgi podatkowej "martwą" instytucję prawną. Ponadto, wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. prowadziłaby – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Sąd podkreślił również, że ulga meldunkowa miała zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych, a tylko szeroka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pozwalała ten cel osiągnąć.

Ponadto Sąd wskazał, że przewidziana w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 – dalej jako u.p.s.d.) ulga mieszkaniowa, która została oparta na konstrukcji podobnej do ulgi meldunkowej dostarcza dodatkowych argumentów przemawiających za szerokim rozumieniem ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W przepisach u.p.s.d. ustawodawca wyraźnie określił zakres ulgi, czego nie uczynił w uldze uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Powyższe działanie ustawodawcy należy ocenić jako celowe i wzmacniające argumentację przemawiającą za szeroką wykładnią tzw. ulgi meldunkowej.

W ten sposób, opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku.

3.6. Okoliczność podjęcia uchwały o powyższej treści należało uwzględnić w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, zgodnie z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z przepisu tego wynika, że moc wiążąca uchwały – choćby była to uchwała wyjaśniająca zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnym postępowaniu - nie odnosi się tylko do danej sprawy sądowoadministracyjnej. Uchwały konkretne posiadają także w innych sprawach ogólną moc wiążącą, która powoduje, że sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, są związane jej treścią. Sprawia ona również, że pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko uchwałą takiego samego składu NSA (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 99/08).

3.7. Dodać należy, że wpływu rozważań zawartych w w/w uchwale na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zmienia okoliczność, że uchwała ta nie została podjęta stricte w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem stanowiącym przedmiot prawa użytkowania wieczystego. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 237 k.c. do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Natomiast stosowanie do art. 235 § 2 k.c. przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. W konsekwencji, własność budynków może być przenoszona tylko łącznie z prawem użytkowania wieczystego i wygasa łącznie z wygaśnięciem tego prawa (wyrok Sądu Najwyższego z 18 listopada 2009 r., sygn. akt II CSK 242/09, LEX nr 551103).

Powyższe oznacza, że przychód osiągnięty z tytułu odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności posadowionego na gruncie budynku mieszkalnego, korzysta w całości ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., o ile zostaną spełnione inne - wskazane przez ustawę - warunki zwolnienia.

Podobne stanowisko wyrażono również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2612/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 237/12.

3.8. Wydając ponownie interpretację podatkową w uchylonej części, organ powinien uwzględnić poczynione w uzasadnieniu rozważania.

3.9. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. W pozostałej części skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalono.

3.10. W zakresie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a., przyznając od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 zł. W skład tej kwoty wchodzi wpis od skargi ustalony zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz koszty zastępstwa procesowego zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit c. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., nr 163, poz. 1348 ze zm.).