Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4484/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 1031 par 2, art, 1032 par 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj
article: ar. 1025
journal: Dz.U. 2018 poz 1360
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1130/20 w sprawie ze skargi D. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 października 2020 r., nr 2201-IEE.711.2.291.2020.18.KM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r., I SA/Gd 1130/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. A. (dalej: "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 października 2020 r., nr 2201-IEE.711.2.291.2020.18.KM, w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wobec Skarżącej prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 27 marca 2017 r., którą określono wysokość zobowiązań zmarłego płatnika K. M. na dzień otwarcia spadku na łączną kwotę 179.166,00 zł oraz orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spadkodawcy. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wskazując, że doszło do wykonania obowiązku w części, tj. co do kwoty 1.804,20 zł, wpłaconej na rachunek wierzyciela, a w pozostałej części (177.361,80 zł) obowiązek nie istnieje z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, z czego wynika konieczność uwzględnienia interesów wszystkich pozostałych wierzycieli spadkodawcy. Po kilkukrotnym rozpoznaniu sprawy organy odmówiły uwzględnienia zgłoszonych zarzutów. W kwestii zarzutu wykonania obowiązku w części, tj. do kwoty 1.804,20 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że dokonana przez Skarżącą wpłata w wysokości 1.804,20 zł nastąpiła już w ramach prowadzonej egzekucji. W zakresie drugiego z zarzutów, organ powołał się na treść art. 115 § 1-2 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 z poźn. zm., dalej "u.p.e.a."), z których wynika kolejność zaspokajania wierzycieli oraz zasady podziału kwoty uzyskanej z egzekucji. Następnie ustalił, że organ egzekucyjny może dochodzić zaległości w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym wyłącznie do kwoty 179.113,23 zł za zobowiązania spadkodawcy wynikające z reżimu przyjęcia przez zobowiązaną spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Organ egzekucyjny określił wysokość istniejącego zobowiązania na kwotę 177.361,80 zł, która jest mniejsza. Zdaniem organu odwoławczego, powyższa analiza stanu faktycznego sprawy wskazuje, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w niniejszej sprawie jest nieuzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podzielił stanowisko organu odwoławczego. Stwierdził, że w sprawie nie jest sporne, że - wobec zawartego w art. 98 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej "o.p.") odesłania do stosowania przepisów Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za długi spadkowe - zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, za które odpowiada Skarżąca jako spadkobierczyni, należy traktować tak samo, jak dług spadkowy w rozumieniu art. 1032 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.

- Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej ,,k.c"). Zdaniem sądu, wbrew stanowisku Skarżącej norma tego przepisu, nie kreuje samoistnej podstawy proporcjonalnego zaspokajania wszystkich znanych wierzycieli, z pominięciem zasad uprzywilejowania w zakresie zaspokajania tych wierzytelności. W tym zakresie należy kierować się kryteriami wynikającymi z art. 1025 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2019 poz. 1460, dalej: ,,k.p.c.") lub art. 115 u.p.e.a.

Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), postawione zostały zarzuty:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z przepisem art. 98 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi w konsekwencji przyjęcia, że odesłanie ww. przepisów do przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe nakazujące ich odpowiednie stosowanie oznacza, w przypadku gdy wartość aktywów spadkowych nie wystarcza na pokrycie wszystkich pasywów spadkowych, a dziedziczenie odbyło się z dobrodziejstwem inwentarza, nakaz stosowania określonych kategorii uprzywilejowania wierzycieli, podczas gdy żaden z przepisów Kodeksu cywilnego takiego uprzywilejowania nie przewiduje, co powinno prowadzić do wniosku, że należy zastosować wyłącznie kryterium proporcjonalnego zaspokojenia wszystkich wierzycieli bez stosowania kategorii uprzywilejowania;

2) naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 115 u.p.e.a. lub art. 1025 kodeksu cywilnego (sic!), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie ma podstawy prawnej dla zastosowania ww. przepisów na gruncie przedmiotowej sprawy i uprzywilejowania niektórych wierzycieli względem pozostałych, a zaspokojenie wierzycieli powinno być proporcjonalne, bez uprzywilejowania, nie ma bowiem norm prawnych regulujących bezpośrednio kolejność zaspokojenia wierzycieli;

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy doszło do zaniechania wydania decyzji stwierdzającej podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne na gruncie przedmiotowej sprawy i poprzestanie na wydaniu decyzji stwierdzającej podleganie Skarżącej obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym (decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności na Skarżącą), co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co najmniej przedwcześnie.

W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, do rozpoznania w innym składzie, ewentualnie w przypadku odmowy uznania zasadności naruszenia przepisów postępowania wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, do rozpoznania w innym składzie. Wniósł także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów reprezentowania Skarżącej przez pełnomocnika procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie przedmiotowej skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania.

Powstały w tej sprawie spór, odzwierciedlony treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasady dotyczące kolejności zaspokajania wierzycieli określone w art. 115 u.p.e.a. (odpowiednio w art. 1025 k.p.c.) znajdują zastosowanie w przypadku, gdy odpowiedzialność dłużnika ograniczona jest do wartości stanu czynnego nabytego spadku, a wartość ta nie wystarcza na pokrycie wszystkich wierzytelności spadkowych.

Rozstrzygając ten spór sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że kwestia ta nie została expressis verbis uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego i Kodeksu postępowania cywilnego, jak również w przepisach Ordynacji podatkowej. Ustawodawca podatkowy wskazał jedynie, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 o.p.). Z art. 1031 § 2 k.c. wynika, że w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Zgodnie zaś z art. 1032 § 1 k.c. spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacił niektóre długi spadkowe, a nie wiedział i przy dołożeniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za niespłacone długi spadkowe tylko do wysokości różnicy między wartością stanu czynnego spadku a wartością świadczeń spełnionych na zaspokojenie długów spadkowych, które spłacił. Z kolei w myśl art. 1032 § 2 k.c. spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe.

W sprawie nie jest sporne, że Skarżąca przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a zatem zgodnie z art. 1031 § 2 k.c. zdanie pierwsze ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe (w tym również należności ZUS) tylko do wartości stanu czynnego spadku. Z kolei art. 1032 k.c. nakłada na Skarżącą obowiązek należytego spłacania wszystkich długów spadkowych, gdyż w przeciwnym razie naraża się on na poszerzenie granic tej odpowiedzialności w zakresie, o którym mowa w § 2 tego artykułu. Przepis art. 1032 k.c. nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez pojęcie należytego spłacania długów. W literaturze najszerszą akceptację uzyskało stanowisko, zgodnie z którym spadkobierca powinien realizować wierzytelności w pełnej wysokości stosownie do kolejności określonej w art. 1025 k.p.c. (zob. M. Pazdan [w:] Kodeks cywilny, t. 2, K. Pietrzykowski [red.], 2009, komentarz do art. 1032 i podaną tam literaturę). W przypadku gdy suma stanu czynnego spadku nie wystarczy na zaspokojenie w całości wszystkich wierzytelności tej samej kategorii, powinny one podlegać zmniejszeniu stosowanie do dyspozycji art. 1026 k.p.c. Wskazuje się przy tym, że art. 1032 § 2 k.c. ma zastosowanie w takiej sytuacji, kiedy to spadkobierca samodzielnie i arbitralnie decyduje o tym, które długi spadkowe zaspokaja, a swoim działaniem krzywdzi pozostałych wierzycieli. Nie jest zaś samodzielnym działaniem spadkobiercy zaspokojenie wierzyciela przez spadkobiercę w toku prowadzonej przeciwko niemu egzekucji (J. Ciszewski, J. Knabe [w:] J. Ciszewski [red.], P. Nazaruk [red.], Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023 – komentarz do art. 1032).

Również w komentarzu przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się, że ,,w sytuacji gdy wartość stanu czynnego spadku jest niższa niż wartość długów spadkowych, spadkobierca powinien wziąć pod uwagę uregulowanie zawarte w art. 1025 i 1026 k.p.c., jakkolwiek przepisy te dotyczą odmiennej sytuacji."(zob. E. Skowrońska-Bocian i J. Wierciński [w:] J. Gudowski [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom VI. Spadki, wyd. II: WKP 2017, komentarz do art. 1032 k.c.). Jakkolwiek autorzy tego komentarza – jak zauważył pełnomocnik Skarżącej - uznają takie rozwiązanie za "wysoce niesatysfakcjonujące", to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwagę tę należy traktować jako wniosek de lege ferenda, dotyczący ewentualnych przyszłych zmian w ustawodawstwie. Wniosek de lega lata (na gruncie obowiązującego obecnie prawa) jest natomiast taki, że w sytuacji braku szczegółowych regulacji w przepisach k.c. dotyczących kolejności zaspokajania wierzycieli spadkowych, należy w tym zakresie odwołać się do uregulowań zawartych w art. 1025 -1026 k.p.c., których odpowiednikiem jest art. 115 u.p.e.a.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że skoro art. 1032 § 2 k.c. nie określa normatywnej podstawy, jak postępować w przypadku gdy stan czynny spadku nie pozwala na zaspokojenie wszystkich znanych spadkobiercy wierzytelności, a jednocześnie określa kryterium spłacania należycie wszystkich długów spadkowych, należało się w tym zakresie kierować kryteriami wynikającymi z normatywnie określonych zasad kolejności zaspokajania wierzycieli, określonych w art. 1025 k.p.c. lub art. 115 u.p.e.a., w których konstytucyjna zasada równości praw wszystkich wierzycieli konkuruje z zasadą pierwszeństwa (uprzywilejowania – art. 1025 k.p.c. i art. 115 u.p.e.a.) oraz proporcjonalności (art. 1026 k.p.c. i art. 115 § 6 u.p.e.a.).

Na uznanie zasługuje też szerokie uzasadnienie tego stanowiska przez sąd pierwszej instancji. Rację ma w szczególności sąd twierdząc, że ustawodawca, normując zasady kolejności zaspokajania wierzycieli, w obydwu regulacjach przyjął zasadę uprzywilejowania i proporcjonalności, której istota polega na tym, że należności podlegające zaspokojeniu z sumy uzyskanej z egzekucji podzielone są na określone kategorie według ustalonej kolejności zaspokajania, natomiast w ramach danej kategorii należności zaspokajane są według zasady proporcjonalności, z wyjątkiem należności umieszczonych w kategoriach czwartej i piątej, w których obowiązuje zasada pierwszeństwa. Stanowisko to znajduje także oparcie w literaturze z zakresu prawa podatkowego, gdzie wskazuje się na kolejność zaspokajania wierzycieli wynikającą z art. 115 u.p.e.a. (zob. S. Babiarz, Następstwo prawne spadkobierców i zapisobierców zwykłych w prawie podatkowym, Wyd. LexisNexis Warszawa 2013 r., s. 166). Słuszna jest przy tym uwaga sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy wskutek zbiegu egzekucji (administracyjnej i sądowej) egzekucję łączną będzie prowadził sądowy organ egzekucyjny, to przepisami właściwymi w kwestii kolejności zaspokojenia wierzycieli przy podziale sumy uzyskanej z egzekucji będą przepisy art. 1025 k.p.c.

Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 115 u.p.e.a. oraz art. 1025 k.p.c. (błędnie wskazany jako art. 1025 kodeksu cywilnego), postawione w powiazaniu z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 98 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Jan Rudowski SNSA Wojciech Stachurski