Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2534/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b i 5c, art. 14na par. 1 pkt 1, art. 119a par. 1, art. 119a-119f, art. 119g par. 1, art. 119y par. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold – Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi A.R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.R. (dalej jako "wnioskodawczyni", lub "skarżąca") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") z [...] czerwca 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci walut wirtualnych do spółki cypryjskiej.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Pismem z 19 stycznia 2023 roku skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w złożonym wniosku wskazała, że jako osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy planuje przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru. Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa cypryjskiego jako limited partnership, odpowiednik polskiej spółki komandytowej (dalej jako: "spółka cypryjska"). Jednakże spółka cypryjska może emitować akcje, w czym swą konstrukcją prawną przypomina polskie spółki komandytowo-akcyjne. Spółka cypryjska może emitować akcje zwykłe i uprzywilejowane oraz akcje z prawem do udziału w zysku, bądź bez prawa do udziału w zysku. Spółka działa pod własną firmą i występują w niej dwa rodzaje wspólników, komplementariusz, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest nieograniczona oraz akcjonariusz (komandytariusz), który nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Spółka cypryjska nie posiada osobowości prawnej, jest transparentna podatkowo, zatem nie jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów osiąganych przez spółkę - podatnikami są ci wspólnicy, którym przysługuje prawo do udziału w zysku. Spółka cypryjska nie posiada organów korporacyjnych odpowiedzialnych za kwestie związane z zarządzaniem i nadzorem nad zarządzaniem, takich jak zarząd czy rada nadzorcza. Za reprezentowanie oraz za prowadzenie jej spraw odpowiada komplementariusz.

Wnioskodawczyni wniesie do spółki cypryjskiej wkład niepieniężny w postaci walut wirtualnych i uzyska status akcjonariusza (komandytariusza). Umowa spółki zostanie zawarta przez wnioskodawczynię i inne osoby na czas nieokreślony. Spółka będzie prowadzić działalność inwestycyjną i będzie otrzymywać w tym zakresie odsetki, dywidendy, zyski z obrotu prawami majątkowymi. Działalność inwestycyjną spółka będzie prowadzić we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły. W przypadku ewentualnego rozporządzenia przedmiotem wkładu przez spółkę cypryjską, dochód z tego tytułu zostanie opodatkowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej jako: "ustawa o PIT"), (Rzeczpospolita Polska nie traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku).

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy skarżąca postawiła następujące pytanie: Czy wniesienie przez nią do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci walut wirtualnych będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT oraz nie będzie podlegało wykazaniu jednocześnie jako przychód na PIT-38 w ramach przepisu art. 17 ust. 1f ww. ustawy?

Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku z dnia 19 stycznia 2023 roku.

Organ powziął przypuszczenie, iż głównym lub jednym z głównych celów czynności, które skarżąca opisała we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisów, a sposób działania skarżącej może być sztuczny.

W jego ocenie analiza schematu działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do stwierdzenia, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tych czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Dyrektor KIS stwierdził, że spółka cypryjska będzie w świetle art. 5a pkt 26 ustawy o PIT "spółką niebędącą osobą prawną". Z kolei mając na uwadze, iż ze złożonego wniosku wynika, że osobowa spółka cypryjska będzie prowadzić działalność inwestycyjną i będzie otrzymywać w tym zakresie odsetki, dywidendy, zyski z obrotu prawami majątkowymi, doszedł do przekonania, że w wyniku opisanego we wniosku działania istnieje możliwość uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci walut wirtualnych do spółki cypryjskiej, gdyż opisana wyżej czynność prawna nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie neutralna podatkowo.

Zdaniem organu neutralny podatkowo aport (być może i samo utworzenie spółki) jest tylko czynnością sztuczną mającą doprowadzić w efekcie do korzystnego podatkowo zbycia przedmiotowych walut wirtualnych. Tym samym w jego ocenie sytuacja opisana przez skarżącą nakierowana jest na uzyskanie korzyści podatkowych.

W związku z powyższym doszedł do przekonania, że przedstawiony sposób działania wnioskodawczyni wypełnia przesłanki sztuczności. Elementy przedmiotowej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestnika tych czynności.

Dyrektor KIS zwrócił ponadto uwagę, iż zasadność jego przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") z [...] kwietnia 2023 roku. Szef KAS potwierdził w niej, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej "O.p."). W opinii Szefa KAS czynności przedstawione w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.: wniesienie przez wnioskodawczynię do cypryjskiej spółki limited partnership (spółki nie posiadającej osobowości prawnej, transparentnej podatkowo) wkładu niepieniężnego w postaci walut wirtualnych oraz ewentualne zbycie przedmiotu wkładu przez spółkę cypryjską, dają podstawy by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W ocenie Szefa KAS, planowane przez wnioskodawczynię czynności, stanowią działanie w sposób sztuczny, z uwagi na fakt, że planowane jest dokonanie nieuzasadnionego dzielenia operacji oraz zaangażowanie podmiotu pośredniczącego mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 1 i 2 O.p.). Tym samym za uzasadniony uznał pogląd, zgodnie z którym uczestnictwo skarżącej w cypryjskiej spółce osobowej służy przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej, jaką jest niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a O.p.).

Według organu gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Zauważył przy tym, iż obiektywnie mniej skomplikowane byłoby dokonanie sprzedaży walut wirtualnych bez pośrednictwa cypryjskiej spółki osobowej. W razie pominięcia cypryjskiej spółki osobowej, jako zakładu zagranicznego wnioskodawczyni, nie powstałyby wskazane korzyści podatkowe.

Szef KAS mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazana korzyść podatkowa jest głównym celem planowanych czynności. Wskazana korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, tj. przepisu art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1; art. 17 ust. 1 pkt 11 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT. W przypadku wniesienia do spółki niebędącej osobą prawną wkładu niepieniężnego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, po stronie wnoszącego aport powstanie przychód, który na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dyrektor KIS mając na uwadze stanowisko Szefa KAS zawarte w wydanej opinii, doszedł do przekonania, zgodnie z którym w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Zaznaczył przy tym, iż nie przesądza to jednak, że w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

Na postanowienie Dyrektora KIS z [...] kwietnia 2023 roku skarżąca wniosła zażalenie z 5 maja 2023 roku. W zażaleniu tym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, tj. wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a O.p., poprzez brak wskazania i wyjaśnienia obiektywnego oraz uzasadnionego podejrzenia zastosowania art. 119a § 1 tej ustawy.

Dyrektor KIS wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji, z dnia [...] kwietnia 2023 roku.

Na wstępie uzasadnienia stanął na stanowisku, że w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Tym samym podzielając opinię organu pierwszej instancji, że w wyniku opisanego we wniosku działania istnieje możliwość uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci walut wirtualnych do spółki cypryjskiej, gdyż opisana wyżej czynność prawna nie spowoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie neutralna podatkowo, stwierdził, że neutralny podatkowo aport (być może i samo utworzenie spółki) jest czynnością sztuczną mającą doprowadzić w efekcie do korzystnego podatkowo zbycia przedmiotowych walut wirtualnych. Tym samym sytuacja opisana przez skarżącą nakierowana jest na uzyskanie korzyści podatkowych.

Według organu przedstawiony sposób działania wnioskodawczyni wypełnia przesłanki sztuczności, natomiast elementy przedmiotowej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestnika tych czynności.

Powyższe potwierdza, iż w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że Szef KAS w wydanej opinii potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., a co za tym idzie czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W związku z powyższym, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a O.p. twierdząc przy tym, że był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 i 2 O.p., z uwagi na fakt, że planowane jest dokonanie nieuzasadnionego dzielenia operacji oraz zaangażowanie podmiotu pośredniczącego mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Dyrektor KIS zaznaczył, że organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu dokonał szczegółowej analizy zdarzenia przyszłego, które skarżąca opisała we wniosku, na potwierdzenie tego przedstawił schemat opisujący to zdarzenie oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom.

W kontekście powyższego za prawidłową uznał dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę okoliczności sprawy, co zostało potwierdzone w opinii Szefa KAS. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego oraz opinii Szefa KAS, przy uwzględnieniu obowiązującego stanu prawnego. Przepisy odnoszące się do przedmiotowej sprawy zostały wyczerpująco omówione, a ich zastosowanie uzasadnione w sposób logiczny i spójny.

Reasumując Dyrektor KIS uznał, iż postępowanie w sprawie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prowadzone prawidłowo i znajdowało podstawę w przepisach prawa mających zastosowanie w dacie jego załatwiania, a zarzuty przedstawione w złożonym zażaleniu są zarzutami bezzasadnymi i niezasługującymi na uwzględnienie.

Na powyższe postanowienie Dyrektora KIS z [...] czerwca 2023 roku wydane przez ten organ w drugiej instancji, wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której powinien znaleźć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w konsekwencji czego organ podatkowy utrzymał w mocy wydane przez siebie postanowienie i nie wydał interpretacji indywidualnej, mimo iż wszelkie przesłanki formalne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 O.p. przez odmowę wszczęcia postępowania, mimo spełnienia wszystkich wymogów z art. 14b O.p.;

3) art. 14b § 3 w zw. z art. 120 O.p. przez uznanie, że przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., mimo iż okoliczności zdarzenia przyszłego zostały opisane w sposób jasny i nie budzący wątpliwości;

4) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nieskorzystanie z możliwości wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez doprecyzowanie okoliczności zdarzenia przyszłego;

5) art. 14b § 5 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył takich elementów zdarzenia przyszłego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację nie były przedmiotem toczącego się wobec Strony postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ani w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej wydanej dla Skarżącej;

6) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez nieznajdującą uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie pozaprawnych przesłanek;

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy Skarżąca miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie, ewentualnie po uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na wezwanie organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia, w przedstawionych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że postanowienie to odpowiada prawu, zaś skarga jest bezzasadna.

Zaznaczyć należy, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, m. in. w prawomocnych wyrokach tutejszego sądu z 18 grudnia 2020 roku w sprawie III SA/Wa 909/20, czy z 22 czerwca 2022 roku w sprawie III SA/Wa 2733/21. Przyjmując za własne stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu, sąd posłuży się w odpowiednim zakresie przedstawioną w nim argumentacją.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów Ordynacji podatkowej normujących relacje między regulacjami dotyczącymi wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, a regulacjami odnoszącymi się do klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego.

Z dniem 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw do ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 ordynacji podatkowej).

Z treści stosownych przepisów ordynacji podatkowej wynika, że Szef KAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazują na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a ordynacji podatkowej, czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Szef KAS odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1(art. 119y § 2 ordynacji podatkowej). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 ordynacji podatkowej i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa").

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c ordynacji podatkowej. Regulacje te maja na celu zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f ordynacji podatkowej. Dyrektor KIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą m.in. stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 (art. 14b § 5b pkt 1 ordynacji podatkowej). Organ ten obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b ordynacji podatkowej. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na §1 ordynacji podatkowej). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania. Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf ordynacji podatkowej), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1ordynacji podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 5b ordynacji podatkowej, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 ordynacji podatkowej, dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 ordynacji podatkowej może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b pkt 1 ordynacji podatkowej, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania.

Wprowadzenie art. 14b § 5b ordynacji podatkowej oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość tego, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 ordynacji podatkowej. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 ordynacji podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Odmawiając wydania interpretacji, organ interpretacyjny musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że występuje możliwość tego, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 ordynacji podatkowej, co winno być oparte na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że choćby niektóre elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a ordynacji podatkowej.

Argumentację tę Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b ordynacji podatkowej. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się" (art. 14b §5c ordynacji podatkowej). Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Ustawodawca zastrzegł jednocześnie, że konieczność zwrócenia się o opinię nie występuje, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (wyrok NSA z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b pkt 1 ordynacji podatkowej i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ordynacji podatkowej (art. 14na §1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 ordynacji podatkowej jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno - skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji.

Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b ordynacji podatkowej. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a ppsa w zw. z art. 119y § 3 ordynacji podatkowej). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b ordynacji podatkowej i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na ordynacji podatkowej. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c ordynacji podatkowej oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Stanowisko o wiążącym – dla organu interpretacyjnego – charakterze opinii Szefa KAS można uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 6 lipca 2023 roku, sygn. akt II FSK 235/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie mógł wydać interpretacji. Wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c ordynacji podatkowej powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 ordynacji podatkowej – stwierdził sąd w powołanym orzeczeniu.

Odnosząc powyższe uwagi natury ogólnej do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, że organ interpretacyjny powziął przypuszczenie, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może mieć zastosowanie art. 119a § 1 ordynacji podatkowej. W związku z tym organ interpretacyjny zwrócił się do Szefa KAS i uzyskał opinię tego organu, potwierdzającą zasadność jego przypuszczeń. Szef KAS w opinii z [...] kwietnia 2023 roku wskazał elementy okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które wskazują, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w at. 119a § 1 ordynacji podatkowej. W wydanej opinii Szef KAS stwierdził, m. in. że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku elementy, które mogą wskazywać na sztuczny charakter czynności. W tym zakresie wskazał na nieuzasadnione dzielenie operacji oraz zaangażowanie podmiotu pośredniczącego, pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Zwrócił uwagę, że wnioskodawczyni wniesienie wkład niepieniężny (waluty wirtualne) do spółki cypryjskiej, a następnie spółka cypryjska dokona zbycia przedmiotu wkładu. Bez dokonywania dzielenia operacji, doszłoby do zbycia walut wirtualnych bezpośrednio przez wnioskodawczynię. W ocenie Szefa KAS spółka cypryjska stanowić będzie podmiot pośredniczący w zbyciu walut wirtualnych. Szef KAS zauważył również, że utworzenie cypryjskiej spółki osobowej umożliwi przypisanie tej spółce jako zakładowi przychodów, które bez powstania tej spółki byłyby opodatkowane w Polsce na mniej korzystnych dla wnioskodawczyni zasadach. W ocenie Szefa KAS, w okolicznościach niniejszej sprawy można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie zastosowałby tego sposobu działania. Obiektywnie mniej skomplikowane byłoby dokonanie sprzedaży walut wirtualnych bez pośrednictwa cypryjskiej spółki osobowej.

Wątpliwości organu interpretacyjnego zostały zatem potwierdzone przez Szefa KAS. W świetle uwag przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia, organ interpretacyjny nie mógł wydać interpretacji indywidualnej. Wiążący charakter opinii Szefa KAS skutkuje konicznością odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Słusznie przy tym wskazuje organ interpretacyjny, że ani on, ani też Szef KAS – w świetle powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej - nie byli obowiązani do oceny całokształtu okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga też, że w sprawie niniejszej organ interpretacyjny wyraził jedynie przypuszczenie co do tego, że w okolicznościach sprawy dojdzie do zastosowania przepisów o unikaniu opodatkowania. Organ nie wyraził pewności do tego stwierdzenia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2021 roku w spawie II FSK 756/21 z 7 października 2021 roku. W wyroku tym sąd podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą odmowa wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie przesądza w sposób ostateczny, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a § 1 ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, określenie, czy dana czynność lub zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania pozostaje przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga również, że w sprawie niniejszej nie może dojść do badania zasadności zarzutów skarżącego co do wyrażonej przez organ możliwości zastosowania w okolicznościach sprawy przepisów o unikaniu opodatkowania, w tym – wniosków płynących z opinii Szefa KAS. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022 roku w sprawie II FSK 2227/20 stwierdził, że możliwość kwestionowania wniosków opinii Szefa KAS na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z tym stanowiskiem.

Raz jeszcze należy wskazać, że wydana w sprawie opinia Szefa KAS wyraża przypuszczenie że elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ordynacji podatkowej. Opinia nie potwierdza tej okoliczności kategorycznie. W ocenie sądu, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, nie sposób uznać, że wyrażone w opinii Szefa KAS jest nieuzasadnione. Takiego zarzutu nie sposób postawić także Dyrektorowi KIS. Zauważyć należy, że opinia Szefa KAS została wydana w oparciu o okoliczności sprawy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu.

Mając na uwadze powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przeciwne stanowisko skarżącego jest nieuzasadnione. W konsekwencji, skarga – jako bezzasadna – została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.