Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 43/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par 1 pkt 4 i  6 i par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.),, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi W. J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył W.T., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T. W.T. (dalej również jako Skarżący) podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2013 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w ww. okresach rozliczeniowych skarżący dokonał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 409.987,58 zł, wynikającego z faktur VAT, stwierdzających czynności (dostawy oleju napędowego), które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na tych fakturach. Wystawcą tych faktur były firmy PHU M. Hurt-Detal Z.B. w P. oraz B. sp. z o.o. we W.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Po wniesieniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 165/17 oddalił skargę podatnika.

W wyniku wniesionej przez podatnika skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 159/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. W uzasadnieniu NSA wskazał, że organ powinien jeszcze raz ocenić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów i przeanalizować je z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w decyzji organu odwoławczego stwierdzenia, że żądanie przeprowadzenia dowodów było niezasadne, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodzenia zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiadały treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wskazane stanowisko organu dosadnie pokazuje, że już na etapie wniosku dowodowego dokonał on w sposób niedopuszczalny jego oceny w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie na etapie rozstrzygania sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 tej ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, organ podatkowy zobowiązany jest do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej. Oznaczałoby to bowiem, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne - w świetle art. 180 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej - i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

W ocenie NSA, strona akcentowała takie sprzeczności w swoich wnioskach dowodowych oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft., wskazał, że orzeczenie to potwierdza dobitnie wynikający z art. 188 w zw. z art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wymóg, aby w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy bazuje na środkach dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony, zostały uwzględnione jej wnioski dowodowe zgłoszone w tym postępowaniu, kiedy wskazują one na istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia wskazywanych przez stronę sprzeczności w dotychczas zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu pozbawienie w takiej sytuacji strony takiego prawa godziłoby w zasadę poszanowania prawa do obrony, poprzez nieproporcjonalną oraz niedopuszczalną ingerencję w samą jego istotę zagwarantowaną m.in. w powyższych przepisach.

Po zwrocie organowi akt sprawy Dyrektor IAS, mając na względzie wnioski strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów m.in. z przesłuchania strony oraz świadków: Z.B. i T.K., postanowieniem z [...] marca 2022 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., po ustaleniu aktualnych adresów zamieszkania strony i świadków, na podstawie baz danych: SERCE, ESKS i RemDat, pismami z dnia 11 maja 2022r. wezwał T.K. i Z.B. na przesłuchanie. Wezwania te nie zostały przez ww. świadków odebrane. W tym samym dniu organ wezwał stronę, tj. W.T. na przesłuchanie oraz poinformował go o miejscu i terminie przesłuchania świadków. W piśmie z dnia 3 czerwca 2022 r. pełnomocnik strony złożył wniosek o ponowne wezwanie Z.B. i T.K.. Uwzględniając ten wniosek organ kontroli skarbowej wyznaczył kolejne terminy przesłuchania świadków na 12-13 lipca 2021 r. Pismami z 3 czerwca 2022r. Naczelnik PUCS wezwał skarżącego na przesłuchanie oraz poinformował go o miejscu i terminie przesłuchania świadków, jednak świadkowie po raz kolejny nie odebrali wezwań. Pismem z dnia 18 lipca 2022 r. pełnomocnik przedłożył wniosek o udostępnienie pytań, celem złożenia wyjaśnień na piśmie, argumentując go złym stanem zdrowia skarżącego. Przychylając się do prośby pełnomocnika organ pismem z 1 sierpnia 2022r. wezwał stronę do udzielenia wyjaśnień na piśmie. Pismem z 29 sierpnia 2022r. pełnomocnik strony złożył pisemne wyjaśnienia.

W związku z tym, że przesłuchania strony – W. T. oraz świadków: Z.B. i T.K. nie doszły do skutku (świadkowie dwukrotnie nie odebrali wezwań na przesłuchanie, a strona dwukrotnie nie zjawiła się na własne przesłuchanie) Naczelnik PUCS zwrócił akta Dyrektorowi IAS.

W dniu 20 października 2022 r. pełnomocnik złożył do organu pismo podnosząc, że materiał dowodowy nadal nie jest kompletny i wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2022 r., nr [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora UKS z [...] lipca 2016 r. w mocy.

W pierwszej kolejności organ zbadał, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdził, że mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 2 o.p., termin ten upływa za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. z dniem 20 stycznia 2024 r.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że faktury wystawione przez PHU M. Hurt-Detal Z.B. oraz spółkę B. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez te podmioty. Skarżący uczestniczył w łańcuchach fikcyjnych transakcji zakupu oleju napędowego, mających na celu odliczenie podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach.

Organy ustaliły następujące łańcuchy podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu olejem napędowym, a mianowicie:

1. K. sp. z o.o. z P. – PHUP P.P. z P. – PHU M. Hurt-Detal Z.B. z P. – skarżący;

2. ŁOTWA – U. sp. z o.o. – B. sp. z o.o. – PHU M. Hurt-Detal Z.B. z P. – skarżący;

3. ŁOTWA – U. sp. z o.o. – B. sp. z o.o. – skarżący.

Wedle poczynionych ustaleń, wystawcami faktur dla PHU M. były m.in. firmy: PHUP P.P. z P. i B. sp. z o.o.

Z zeznań P.P. wynika, że jego współpraca ze Z.B. miała fikcyjny charakter. Po telefonicznym wskazaniu ilości paliwa oraz wysłaniu druku zamówienia przez Z.B., P.P. wystawiał fakturę, którą dostarczał Z.B. Otrzymane od Z.B. przelewem pieniądze wypłacał i oddawał mu osobiście, zostawiając sobie pewną kwotę (wyliczaną jako iloczyn 5 groszy i ilości litrów paliwa wpisanego na pustej fakturze). P.P. wyjaśnił, że każda faktura wystawiona dla Z.B. miała "podkładkę", którą stanowiła faktura z firmy K., otrzymywana od M.L. - prezesa tego podmiotu. W trakcie przesłuchania w toku prowadzonego przez Dyrektora UKS w P. postępowania kontrolnego, P.P. zeznał, że wszystkie faktury VAT, które w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. wystawił na rzecz firmy PHU M. są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Zeznał również, że wszystkie faktury VAT, które na jego firmę miała rzekomo wystawić spółka K. w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. są fakturami nierzetelnymi, nie dokumentującymi faktycznego obrotu towarowego, oraz że za przedmiotowe faktury nie płacił tej spółce. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w P. w K. stwierdzono, że spółka ta nigdy nie była kontrahentem firmy PHUP P.P., nigdy nie zawierała żadnych umów handlowych ze wskazanym podmiotem, nie wydawała paliw płynnych na rzecz PHUP P.P., nie przyjmowała od firmy P.P. żadnych środków finansowych i nie przekazywała żadnych środków finansowych na rzecz tego podmiotu. Spółka K. nie posiadała żadnych dowodów źródłowych mogących potwierdzić dokonanie transakcji z firmą P.P. Firma P.P. nie była też odnotowana w żadnych ewidencjach

i urządzeniach księgowych spółki K. Ustalono również, że pojazdy które rzekomo miały przewozić paliwo od P.P. do Z.B. w rzeczywistości nie transportowały paliw wykazanych na fakturach wystawionych przez P.P. Organy ustaliły przy tym, że w 2013 r. P.P. nie prowadził rejestrów zakupu i sprzedaży oraz nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z dniem 17 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wykreślił go z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ odwołał się również do zeznań Z.B., który wskazał,

że współpraca z odbiorcami polegała początkowo na faktycznych dostawach,

a następnie na wystawianiu "pustych faktur", które nie miały odzwierciedlenia

w faktycznie przeprowadzonych transakcjach. Początkowe "legalne sprzedaże" miały miejsce od kwietnia do maja 2011 r., a nielegalne od lata 2011 r. i w tym okresie zaczął otrzymywać faktury od P.P. Z.B. wskazał, że zarabiał on za wystawianie faktur bez pokrycia w zależności od umowy po 1500,00 zł od każdej sprzedaży cysterny (beczki) paliwa albo 20, 10 lub 5 groszy od litra wykazanego paliwa. Zarobkiem tym dzielił się z P.P. Miesięcznie wykazywał sprzedaż paliwa w ilości od 3 do 5 cystern. Z.B. wskazał, że w procederze wystawiania pustych faktur uczestniczył P.P. i jego brat M.P.

Podobne ustalenia organy poczyniły względem spółki B., bowiem wynika

z nich, że Spółka ta nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, a jej zadaniem było symulowanie działalności i wprowadzanie do obrotu faktur

z wykazanym podatkiem VAT, który nie został rozliczony. Z akt sprawy wynika, że B. sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 14 września 2012 r., zaś w dniu 25 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wykreślił ją z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Z zeznań p. B.B. (pełniącej funkcję Prezesa Zarządu spółki B. od 14 września 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. i od marca 2013 r. do 13 maja 2013 r.) wynika, że nie zarządzała spółką, nie zawierała umów z kontrahentami, nie miała wglądu w dokumenty firmy. Z kolei T.K. (pełniący funkcję Prezesa Zarządu spółki B. od 31 grudnia 2012 r. do marca 2013 r.) zeznał, że nie miał wcześniej doświadczenia w branży zajmującej się obrotem paliwami płynnymi oraz rozpoczynając pracę w tej branży miał wykształcenie podstawowe i ledwo posługiwał się komputerem. Stwierdził, że przypuszczał, iż coś jest nie tak "(...) skąd taki awans z kierowcy na prezesa (...)". Zeznał, że nie był w siedzibie Spółki, a swoje obowiązki służbowe wykonywał w mieszkaniu wynajmowanym przez A.U. w P. oraz na parkingach. Przyznał, że nie ma żadnego doświadczenia w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem, pracownikami, żadnej wiedzy w zakresie rachunkowości oraz, że nie zarządzał finansami spółki, bo go to wszystko przerastało. Wskazał, że w rzeczywistości to nie on zarządzał spółką, tylko wykonywał polecenia A.U. i A.B. Świadek samodzielnie nie podejmował żadnej decyzji oraz nie wiedział, czy działalność spółki przynosiła zyski. Świadek zeznał, że A.U. kazał mu przelewać środki firmowe na jego prywatny rachunek, rzekomo za usługi logistyczne, nie przedkładając w zamian żadnych dokumentów i faktur.

Z powyższego wynika zdaniem organów, że spółka B. powstała w innym celu niż prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży paliwa. Formalni reprezentanci spółki – B.B. i T.K. faktycznie jedynie podpisywali podpisujących dokumenty Spółki.

Organ ustalił również, że jako dostawca paliwa na rzecz spółki B. widniała spółka UNI LINE, która uczestniczyła w procederze, mającym na celu czerpanie zysków z nieodprowadzonego do budżetu państwa podatku od towarów i usług

od sprzedaży paliw. Spółka sprowadzała paliwo z Litwy, Łotwy, Estonii (oraz jak wynika z informacji uzyskanych z systemu VIES poprzez firmy z Cypru)

i sprzedawała je firmom mającym siedzibę w Polsce. Z zeznań K.J. (właściciela spółki) wynika, że uczestniczył w procederze, którego celem było wygenerowanie maksymalnego zysku pochodzącego z nieodprowadzonej na rzecz Skarbu Państwa należności w postaci podatku od towarów i usług od sprzedaży paliw płynnych. W tym celu K.J. wraz z osobami m.in. narodowości łotewskiej werbował osoby, które mianowano następnie prezesami nowych spółek oraz osoby, które miały zajmować się wytwarzaniem dokumentacji księgowej i finansowej mającej na celu uprawdopodobnienie legalności działania firm uczestniczących w tym procederze.

Mając powyższe na uwadze i odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") organ odwoławczy zgodził się, że w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 409.987,58 zł - wynikającego z 30 faktur VAT wystawionych przez: firmę M. Hurt-Detal Z.B. i spółkę B. Jednocześnie DIAS stwierdził, że skarżący posługując się fakturami od ww. podmiotów wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym, i mógł co najmniej przypuszczać, że faktury, którymi się posługiwał, były nierzetelne. Zdaniem organu, świadczą o tym następujące okoliczności: (-) brak w dokumentach źródłowych firmy skarżącego jakichkolwiek dowodów potwierdzających, jakim środkiem transportu, kto, skąd i dokąd dokonał transportu paliwa, (-) dokumentowanie kwestionowanych dostaw do firmy skarżącego od M. i B. w sposób odmienny, aniżeli dokumentowanie niekwestionowanych dostaw od innych kontrahentów (np. od N. sp. z o.o., czy M1. sp. z o.o.), (-) brak wymaganych prawem dokumentów, określających parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu w przypadku kwestionowanych dostaw; (-) zeznania Z.B. do protokołu przesłuchania z dnia 3 lipca 2014 r. (-) sposób nawiązania współpracy z potencjalnym kontrahentem tj. B. Skarżący nie sprawdzał umocowania osoby, z którą rozmawiał, do reprezentowania spółki, nie znał personaliów tej osoby, pamiętał tylko, że był to pan T., nie pamiętał do kogo dzwoniono ze spółki w sprawie spotkania - czy bezpośrednio do niego, czy też do p. B2., nie pamięta, gdzie i kiedy odbyło się to spotkanie; (-) podatnik nie był w siedzibie ani w miejscu prowadzenia działalności przez Z.B. i B; (-) brak zawarcia pisemnych umów (które chronią stronę bardziej niż umowy ustne) przy dokonywaniu transakcji obarczonych zwiększonym ryzykiem nadużyć podatkowych (handel paliwami), (-) brak zainteresowania podatnika, kim są osoby oferujące towar do sprzedaży, jakie posiadają kompetencje i warunki techniczne do prowadzenia działalności, czy cieszą się wiarygodnością i dobrą opinią na rynku paliwowym; (-) wieloletnie doświadczenie skarżącego w działalności polegającej na handlu paliwami oraz zawodowy charakter prowadzonej przez niego działalności, która ma charakter koncesjonowany - nakładający obowiązek sprzedaży paliw o jakości zgodnej z obowiązującymi przepisami.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty podniesione w odwołaniu, zarówno w odniesieniu do naruszenia zasad postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowiódł, że posiadane przez skarżącego paliwo nie pochodziło ze źródła wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Z materiału tego wynika, że Z.B. nie dokonał nabycia paliwa od P.P., ani też od spółki B., tym samym nie mógł go odsprzedać na rzecz skarżącego. Spółka B. nie mogła być też bezpośrednim dostawcą paliwa dla skarżącego, bowiem jej zadaniem było symulowanie działalności gospodarczej i wprowadzanie do obrotu "pustych faktur" z wykazanym podatkiem VAT, który nie został uiszczony.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Sądu. Działający w jego imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz.2651 ze zm. - dalej: "o.p.") poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż faktury VAT sprzedaży paliwa wystawione w 2013 r. na rzecz skarżącego przez PHU M. Hurt-Detal i B. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań polegających na ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy i wydanie rozstrzygnięcia powielającego jedynie stanowisko Dyrektora UKS, całkowicie pomijając przy tym zarzuty postawione w odwołaniu;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo uwag Dyrektora UKS w decyzji z dnia 28 lipca 2016 r., iż transakcje miały miejsce, jednakże B. Sp. z o.o. wskazane na fakturach jako dostawca paliwa do podatnika, faktycznie tego paliwa nie dostarczała, a dostawy dokonały osoby, posługujące się jedynie nazwą spółki B., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Wbrew uwagom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem inna jest istota postępowania w przypadku stwierdzenia, iż transakcje nie miały miejsce, inna w przypadku uznania, iż podatnik faktycznie nabył towar, ale od innych podmiotów niż wskazane na fakturach, co rozszerza zakres prowadzonego postępowania na ewentualną wiedzę bądź świadomość podatnika;

- art. 122, art. 187 §1, art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy wskutek uznania, iż skarżący faktycznie nie nabywał oleju napędowego, bowiem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do stwierdzenia, iż Z.B. nie nabywał olej od P.P., a zatem nie mógł dokonać jego dalszej odsprzedaży. Zdaniem organu, zarówno faktury "sprzedaży" wystawione przez PHUP P.P. na rzecz PHU M. Hurt-Detal jak i faktury "sprzedaży" wystawione przez PHU M. Hurt-Detal na rzecz skarżącego były tzw. "pustymi fakturami" i nie dokumentowały zdarzeń w nich wskazanych;

- art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż dostawy z B. sp. z o.o. udokumentowane są jedynie fakturami VAT oraz dowodami przyjęcia paliwa na stan magazynowy, brakuje wśród tych dokumentów listów przewozowych oraz świadectw (certyfikatów) jakości zakupionego paliwa, pomimo, iż w materiale dowodowym znajdują się wskazane dokumenty, które strona przedstawiła również przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli, co więcej poprzez uznanie, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżący nie tylko nie posiada dowodów związanych z transportem i jakością paliwa, w opisanym łańcuszku: P.P. – Z.B. - skarżący, ale nie wskazał okoliczności tych dostaw tj. nie wie kto to paliwo przywoził, nie potrafił wskazać firmy, która dokonała dostawy, numeru rejestracyjnego pojazdu, którym dostarczono paliwo, nazwiska i imienia kierowcy dokującego transport;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz zaniechane jego uzupełnienia, co przejawia się również w wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu decyzji organów, bowiem Dyrektor UKS pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, iż faktury na zakup towaru są fakturami pustymi, uznając przy tym, iż w zakresie transakcji ze spółką B. skarżący nabył towar, ale bezpośrednio od osób fizycznych, obywateli łotewskich, którzy dokonywali zakupu na terenie Łotwy, wprowadzali to paliwo na terytorium Polski i sprzedawali je posługując się nazwą firmy B.; zaś zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Strona nie nabyła spornego paliwa, a przedstawione dokumenty świadectwa CMR nie potwierdzają przywozu paliwa;

- art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez niewywiązanie się z obowiązku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i niezrealizowanie wytycznych sądu administracyjnego, wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2021 r., o sygn. akt I FSK 159/18, uchylającego wyrok Sądu I instancji oraz zaskarżoną decyzję organu II instancji, wydane wcześniej w przedmiotowej sprawie, w szczególności nieprzesłuchanie w charakterze świadka Z.B., T.K.;

- art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.

poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wybiórczo i dowolnie ocenił dowody na których się oparł, wydając niniejszą decyzję;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 191 o.p. poprzez dowolne uznanie, iż biorąc pod uwagę zeznania skarżącego, sposób nawiązania kontaktu i przeprowadzenia transakcji ze spółką B., należy stwierdzić, że strona od samego początku miała świadomość co do wątpliwej wiarygodności kontrahenta, rzetelności transakcji zawieranych z B. sp. z o.o. Przywiązanie wagi jedynie do dokumentów rejestrowych i koncesji bez uwzględnienia innych okoliczności, które powinny towarzyszyć prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, przez podatnika, mającego tak długi staż w prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, wskazują, że nie zachował zwykłej kupieckiej staranności;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia strony podstawowego uprawnienia wynikającego z u.p.t.u., tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje PHU M. Hurt-Detal oraz B. Sp. z o.o., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za okres od stycznia 2013 r. do października 2013 r. i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikających z przedmiotowych faktur;

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowania wskutek zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, pomimo, iż w zakresie transakcji ze spółką B., Dyrektor UKS uznał, iż skarżący nabył paliwo w ilości wskazanej na fakturach, jednakże bezpośrednio od osób fizycznych, obywateli łotewskich, którzy dokonywali zakupu na terenie Łotwy, wprowadzali to paliwo na terytorium Polski i sprzedawali je posługując się nazwą firmy B. Sp. z o.o.

Mając na uwadze powołane zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PHU M. Hurt-Detal Z.B. i B. sp. z o.o., mających dokumentować transakcje kupna oleju napędowego od ww. podmiotów.

Sprawa jest rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny po raz drugi, a to w związku z uchyleniem wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd drugiej instancji w swoim wyroku uchylił również decyzję organu, a przyczyną tego było stwierdzenie, że doszło do naruszenia procedury, tj. zaniechano przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Kontrolowana decyzja została wydana po wdrożeniu przez organ nakazanego przez Naczelny Sąd procesu naprawczego.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd doszedł do przekonania, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu, podzielając stanowisko zajęte już w wyroku tut. Sądu z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 165/17. W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w pewnym stopniu argumentacją zaprezentowaną w wymienionym wyroku.

W pierwszej kolejności Sąd ponownie rozważył zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Powtórzyć wypada, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Nie budzi wątpliwości sądu, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od firmy Z.B. i spółki B. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. Zarzuty skargi nie podważyły skutecznie ustaleń organów w zakresie nierzetelności kwestionowanych transakcji. Zaskarżona decyzja w sposób syntetyczny i klarowny wyjaśnia powody podjętego rozstrzygnięcia i odnosi się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Treść decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie poprzestał on na kontroli zarzutów stawianych decyzji pierwszoinstancyjnej, ale ponownie rozpatrzył sprawę w całokształcie jej okoliczności. Wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny tego samego stanu faktycznego, jaką wyraził organ pierwszej instancji nie może stanowić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, wynikającej z art. 127 o.p.

W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez firmę M. Z.B. na rzecz skarżącego nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych - sprzedaży oleju napędowego. Organy w wyniku podjętych działań, w tym kontroli krzyżowych i czynności sprawdzających, ustaliły, że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Podkreślić należy, że z zeznań P.P. (rzekomego dostawcy paliwa na rzecz M.) wynika, że wszystkie wystawione przez niego faktury VAT w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. na rzecz Z.B. były nierzetelne i nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Podobny charakter miały faktury wystawione na jego rzecz przez K., które miały stanowić jedynie podkładkę dla wystawionych przez niego faktur na rzecz M. Powyższe zeznania znalazły potwierdzenie w czynnościach sprawdzających przeprowadzonych w K., w wyniku których stwierdzono, że spółka ta nigdy nie była kontrahentem p. P.P. i nie wystawiała na jego rzecz żadnych faktur, nie przyjmowała od niego i nie wpłacała na jego rzecz żadnych środków finansowych. Podkreślić przy tym należy, że na wystawionych przez P.P. na rzecz M. fakturach VAT, widnieją nr rej. środków transportowych, które miały rzekomo przewozić paliwo. Tymczasem

z wyjaśnień właściciela powyższych środków transportowych w 2013 r. A.M. wynika, że pojazdy te nie przewoziły jakiegokolwiek paliwa na rzecz czy

to P.P. czy też Z.B. Właściciel wskazał też na fakt przerejestrowania ciągnika siodłowego w marcu 2012 r., a zatem w 2013 r. nie mógł on świadczyć usług pod numerem rejestracyjnym ujawnionym na fakturach wystawionych przez P.P. Również P.P. zeznał, że nie zna A.M., ani prowadzonej przez niego firmy, zaś nr rejestracyjny pojazdu na fakturach wpisywał z danych przekazanych przez p. L.

Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie również w zeznaniach Z.B., który potwierdził proceder wystawiania "pustych faktur", nie mających odzwierciedlenia w faktycznie przeprowadzonych transakcjach. Zaznaczył, że legalna sprzedaż miała miejsce na początku jego działalności, w kwietniu i maju 2011 r., zaś w późniejszym okresie były wystawiane jedynie puste faktury. Wskazał, że zarabiał on za wystawianie faktur bez pokrycia w zależności od umowy po 1500,00 zł od każdej sprzedaży cysterny (beczki) paliwa albo 20, 10 lub 5 groszy od litra wykazanego paliwa oraz że dzielił się tym zyskiem z P. P.

Nie budzi również wątpliwości Sądu ustalony przez organy charakter działalności prowadzonej przez spółkę B. W sposób bezsporny ustalono, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją symulowała. Z zeznań B.B. i T.K. (prezesów zarządu spółki, w różnych okresach czasu) wynika, że nie zarządzali tą spółką, nie zawierali z kontrahentami żadnych umów, nie mieli wglądu w dokumenty spółki. Z zeznań T.K. wynika, że nie znał się na zarządzaniu, na prowadzeniu spraw spółki i w rzeczywistości wykonywał jedynie polecania A.U. i A.B. Także z zeznań księgowej K.K. wynikało, że spółka B. nie prowadziła żadnej gospodarki magazynowej, nie prowadziła sprzedaży kasowej, a deklaracje VAT - 7 sporządzała wyłącznie na podstawie otrzymywanych faktur VAT na kwoty wielu milionów złotych. Przyjąć zatem należało za organami, że spółka B. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, jej prezesi jedynie firmowali swoimi nazwiskami działalność tejże spółki, nie wiedząc, czym tak naprawdę się ona zajmowała.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie sądu, jednoznacznie wskazuje, że zarówno firma Z.B., jak i spółka B. nie mogły sprzedać skarżącemu paliwa ujawnionego na zakwestionowanych fakturach VAT, którego uprzednio skutecznie nie nabyli.

Podkreślić przy tym należy, że organ odwoławczy nie kwestionował faktu, że skarżący dysponował paliwem pochodzącym z krajów nadbałtyckich, jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że paliwo to nie pochodziło ze źródła wskazanego na kwestionowanych fakturach. Tymczasem w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń

z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r.

I FSK 749/15, dostępny w CBOSA).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści

i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia

21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych

C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować

w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie

z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej

z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów

o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował.

W ocenie sądu, organ prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie świadomości skarżącego co do uczestniczenia w procederze wyłudzania VAT oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Wskazać przede wszystkim należy, że zakwestionowane przez organy faktury VAT dotyczące dostaw do skarżącego były zupełnie inaczej dokumentowane niż dostawy paliwa od innych jego kontrahentów (niekwestionowanych przez organy). Z dokumentacji księgowej skarżącego wynika, że zakwestionowane transakcje były udokumentowane jedynie fakturami VAT. Skarżący wskazywał na posiadanie świadectw jakości paliwa (częściowo wystawione poza granicami kraju), jednakże nie można było ich powiązać z konkretnymi dostawami paliwa na jego rzecz. Co więcej, organy ustaliły, że powyższymi świadectwami jakości paliwa posługiwały się również inne podmioty w kraju, trudniące się handlem olejem napędowym. Organ zwraca uwagę, że w przypadku kontrahentów, których dostawy nie zostały zakwestionowane, do każdej faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego do skarżącego, zostały przyporządkowane dowody wydania - przewozu paliwa, świadectwa jakości, zamówienia. Dowody te korespondują ze sobą, można je ze sobą powiązać porównując numery orzeczeń laboratoryjnych wpisanych na dokumentach z numerami orzeczeń wpisanymi w listach przewozowych, a także ilości zakupionego paliwa wpisane w dowodach wydania z ilością wpisaną na fakturach zakupu. W odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sam podatnik w piśmie z 23 lutego 2015 r. wskazał, że "z uwagi na upływ czasu nie jest możliwe ścisłe przyporządkowanie tych dokumentów konkretnym dostawom".

Dodatkowo, skarżący nie posiadał wymaganych prawem dokumentów określających parametry fizyko-chemiczne danej partii paliwa będącego przedmiotem obrotu w przypadku kwestionowanych dostaw. Fakt dołączenia do akt sprawy jedyni obcojęzycznych kserokopii orzeczeń laboratoryjnych, dotyczących parametrów paliwa wskazuje na to, że strona nie przeprowadzała badań we własnym zakresie, a więc nie mogła mieć pewności, czy dostarczone paliwo gwarantuje zgodność parametrów jakości tego paliwa z parametrami wynikającymi z norm określonych w polskich przepisach prawa.

Zwraca też uwagę sposób nawiązania kontaktu i przeprowadzenia transakcji przez skarżącego z podmiotami widniejącymi na kwestionowanych fakturach. Przywiązanie wagi jedynie do dokumentów rejestrowych i koncesji, bez uwzględnienia innych okoliczności, które powinny towarzyszyć prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, przez podatnika, mającego tak długi staż w prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami płynnymi, wskazują niewątpliwie, że nie zachował zwykłej kupieckiej staranności. Świadczy o tym również brak pisemnych umów, chroniących nabywcę w pełniejszy sposób od ustnych kontraktów. Wieloletnie doświadczenie w handlu paliwami powinno skłaniać skarżącego do konkluzji, że branża ta jest szczególnie narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich w zakresie podatku od towarów i usług. Mimo tego skarżący nie poczynił dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, w której stał się jego uczestnikiem. Dziwi przy tym brak zainteresowania podatnika, kim są osoby oferujące towar do sprzedaży, jakie posiadają kompetencje i warunki techniczne do prowadzenia działalności, czy cieszą się wiarygodnością i dobrą opinią na rynku paliwowym. Tymczasem skarżący nawiązując współpracę z kontrahentem nie sprawdził nawet umocowania osoby do reprezentowania spółki, nie znał jej personaliów, nie był w siedzibie spółek ani w miejscu prowadzonej działalności.

Ujawnione okoliczności nawiązania współpracy skarżącego zarówno z Z.B. jak i spółką B., sposób dokumentowania rzekomych dostaw towarów, brak dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa, wskazują, że skarżący nie dochował należytej staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę sąd w całości podziela.

Wskazać należy, że powyższej oceny nie mogły zmienić przedłożone przez skarżącego kopie dokumentów, jak chociażby CMR-y, certyfikaty jakości paliwa wystawione poza granicami Polski, ewidencje akcyzowe. Powyższe dokumenty

w żadnym zakresie nie potwierdzają, że zakwestionowane faktury VAT dokumentujące dostawy paliwa stanowiły odzwierciedlenie rzeczywistych czynności gospodarczych. Brak jest dowodów, że przedłożone przez skarżącego certyfikaty jakości paliwa dotyczą paliwa rzekomo sprzedanego na jego rzecz przez firmę M. i spółkę B.

Pełnomocnik podnosi, że organ pierwszej instancji błędnie wskazuje na brak wśród dokumentów listów przewozowych i certyfikatów jakości zakupionego paliwa, podczas gdy w materiale dowodowym dokumenty te się znajdują. W zaskarżonej decyzji organ tego argumentu nie powielił. Organ odwoławczy zauważa natomiast, że przedłożone przez stronę listy przewozowe i świadectwa jakości paliwa nie mogły zostać powiązane z konkretnymi dostawami paliwa. Przede wszystkim sąd podziela stanowisko organu, że przedłożone przez stronę dokumenty: CMR-y, orzeczenia laboratoryjne (certyfikaty jakości paliwa) wydane przez kraje trzecie, raporty odbioru/wywozu, ewidencje akcyzowe, potwierdzenia wykonania "przelewu podatkowego" akcyzy do urzędu skarbowego, protokoły sprawdzenia i przyjęcia przesyłki wyrobów akcyzowych dla firmy O. sp. z o.o., dokumenty e-AD, nie potwierdzają, że paliwo, które uwidoczniono na tych dokumentach faktycznie trafiło do podatnika od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Słusznie zauważa organ, że w sprawie brak jest dowodów, że obcojęzyczne świadectwa jakości dotyczą dostaw oleju napędowego do PW W.T., albowiem kopiami identycznych orzeczeń laboratoryjnych posługiwały się różne podmioty zajmujące się handlem olejem napędowym (nie tylko dostawcy paliwa do podatnika).

W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały też właściwe przepisy prawa materialnego. Z treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują PHU M. Hurt-Detal Z.B. oraz B. sp. z o.o.

Na kanwie wywiedzionej skargi, a to w związku z wcześniejszym uchyleniem przez NSA wyroku WSA w Białymstoku z 12 października 2017 r., I SA/Bk 165/17, oraz pierwotnie wydanej decyzji organu odwoławczego, konieczne jest szczegółowe odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sprowadzających się do niewypełnienia przez organ wskazań NSA co do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez przesłuchanie Z.B., T.K. i skarżącego na okoliczność prowadzonej współpracy, dobierania kontrahentów, etc.

Jak wynika z akt sprawy, DIAS w B., wypełniając zalecenia NSA wskazane w wyroku z 24 listopada 2021 r., I FSK 159/18, oraz mając na względzie wnioski strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów m.in. z przesłuchania strony oraz świadków: Z.B. i T.K., postanowieniem z [...] marca 2022 r. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W toku postępowania uzupełniającego Naczelnik PUCS w B. w pierwszej kolejności ustalił aktualne adresy zamieszkania strony i świadków na podstawie baz danych: SERCE, ESKS i RemDat. Następnie, pismami z 11 maja 2022 r. wezwał T.K. i Z.B. na przesłuchanie. Wezwania te nie zostały przez ww. świadków odebrane. W dniu 11 maja 2022 r. Naczelnik PUCS wezwał też skarżącego na przesłuchanie oraz poinformował go o miejscu i terminie przesłuchania świadków. W piśmie z dnia 3 czerwca 2022 r. jego pełnomocnik złożył wniosek o ponowne wezwanie Z.B. i T.K. Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej wyznaczył kolejne terminy przesłuchania świadków na 12-13 lipca 2021 r. Pismami z 3 czerwca 2022r. Naczelnik PUCS wezwał skarżącego na przesłuchanie oraz poinformował go o miejscu i terminie przesłuchania świadków. Świadkowie po raz kolejny nie odebrali wezwań. Pismem z dnia 18 lipca 2022 r. pełnomocnik przedłożył kolejny wniosek o udostępnienie pytań, celem złożenia wyjaśnień na piśmie. Przychylając się do prośby pełnomocnika Naczelnik PUCS pismem z 1 sierpnia 2022r. wezwał stronę do udzielenia wyjaśnień na piśmie. Pismem z 29 sierpnia 2022r. pełnomocnik strony złożył pisemne wyjaśnienia.

W opinii składu orzekającego, podjęte przez organ próby przesłuchania świadków należy uznać za wypełniające opisane powyżej wskazania NSA. Skład orzekający zauważa, że organ podjął próby przesłuchania, jednak nie może on odpowiadać za brak woli świadków co do współpracy i wielokrotnie, bezskutecznie takie próby ponawiać. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie. Organ wykazał się inicjatywą, jednak wobec bezskuteczności swoich działań i jednoznacznego nastawienia świadków do przesłuchania (trudno bowiem uznać za przypadkowe dwukrotne nieodebranie zawiadomień), nie powinien nadal angażować się w dążenie do uzyskania tego dowodu, co doprowadzić by mogło do przedłużenia postępowania, a w szczególności, gdy w sprawie dostępny jest szeroki materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego co do okoliczności wskazywanych we wniosku dowodowym.

Autor skargi poświęca swoje rozważania także nieskorzystaniu przez organ z przysługujących mu środków przymusu, w tym przede wszystkim niedoprowadzeniu świadków na przesłuchanie. Sąd zauważa jednak, że obowiązujące w toku prowadzonego postępowania przepisy o.p. nie dawały organowi możliwości doprowadzenia świadka, przysługującej m.in. w postępowaniach karnych czy karnych skarbowych. Niezależnie od tego, organ ustalił miejsce pobytu świadków i dokonał ich wezwania, toteż nie sposób znaleźć uchybień w takim postępowaniu, kiedy to organ w pełni skorzystał z przysługujących mu prawnie możliwości. Raz jeszcze należy przy tym odwołać się do kontekstu całości materiału dowodowego i faktu, że ww. świadkowie byli już przesłuchiwani, a okoliczności, na które ponownie mieli zostać przesłuchani, zostały już stwierdzone innymi dowodami, w tym ich wcześniejszymi zeznaniami.

Zwraca przy tym uwagę postawa skarżącego, który zabiegał o przesłuchanie go przez organ. Ostatecznie jednak jego pełnomocnik przedłożył wniosek o udostępnienie pytań, celem złożenia wyjaśnień na piśmie. Wniosek argumentował złym stanem zdrowia skarżącego. Przychylając się do prośby pełnomocnika organ wezwał stronę do udzielenia wyjaśnień na piśmie. Pełnomocnik przedłożył takie wyjaśnienia jednak, jak zasadnie wskazuje organ, nie wniosły one niczego nowego do sprawy. Na zdecydowaną większość pytań organu, pełnomocnik odpowiada następująco: opisano w protokole z dnia, opisano w piśmie, opisano w decyzji Dyrektora UKS z dnia [...].07.2016 r. - z podaniem stron tych dokumentów, gdzie należy szukać odpowiedzi na zadane pytania. Dokumenty te, stanowiące akta sprawy, były już przez organy analizowane i w oparciu o stan faktyczny tam przedstawiony dokonano rozstrzygnięcia. Zatem złożone pisemnie wyjaśnienia nie wniosły niczego nowego do sprawy.

Niezasadnie podnosi strona, że organ nie wywiązał się z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego i nie zrealizował wytycznych wynikających z wyroku NSA z 24 listopada 2021 r. Organ podjął próby przesłuchania świadków i umożliwił skarżącemu udzielenie wyjaśnień. Wnioski o przesłuchanie świadków nie zostały przez organ oddalone. Wręcz przeciwnie, organ zaakceptował potrzebę ich przeprowadzenia i przystąpił do ich realizacji, która jednak okazała się nieskuteczna. Zdaniem Sądu, ta sytuacja usprawiedliwiała posłużenie się przez organ dowodami zgromadzonymi w toku innych postępowań. Pomimo więc braku możliwości przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, należy zauważyć, że zebrane dotychczas w sprawie dowody, w tym m.in.: protokół przesłuchania strony – W.T., wyjaśnienia strony, protokoły przesłuchań Z.B. oraz P.P. (otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w L.), materiały zgromadzone w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej u kontrahentów W.T. oraz innych firm występujących w łańcuchu fikcyjnych transakcji (tj. m.in. w PHU M. Hurt-Detal Z.B., PHUP P.P. Stacja Paliw P., K. sp. z o.o., B. sp. z o.o.), a także dokumenty przedłożone przez stronę, w tym CMR-y, orzeczenia laboratoryjne (certyfikaty jakości paliwa) wydane przez kraje trzecie, a także wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z 29 sierpnia 2022 r., w tym protokoły i pisma, na które powołuje się strona oraz inne okoliczności przedstawione w decyzji dowodzą, że faktury wystawione przez firmę PHU M. Hurt-Detal Z.B. oraz Spółkę B. na rzecz podatnika dotyczą czynności, które nie zostały wykonane, oraz że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby zapobiec wystąpieniu nadużyć.

Skład orzekający w pełni zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym już wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, że organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; z 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 1756/17). W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie nie pojawiły się zarzuty, jakoby organy uniemożliwiły stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Zdaniem Sądu, organ, wypełniając wskazania NSA, uczynił jednocześnie zadość regułom płynącym z orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi – stronie postępowania – wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Wyrok TSUE zapadł w stanie faktycznym i prawnym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przepisach o.p. nie ma jednak związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie wiążą w żaden sposób organu podatkowego prowadzącego postępowanie wobec danego podatnika. Dowody te mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

W sprawie organ zebrał obszerny materiał dowodowy. Skarżący miał prawo do zapoznania się z ich treścią. Wszystkie istotne dla sprawy informacje mające wpływ na rozstrzygnięcie zostały zawarte w aktach sprawy, a wszystkie istotne informacje dotyczące dokumentów wyłączonych zostały zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (materiały ze śledztwa [...] - otrzymane z Prokuratury Apelacyjnej w L.). Co istotne, dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 153 p.p.s.a.– w zakresie podniesionym w skardze. W sprawie nie doszło do naruszenia zasad: legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej czy przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla bardziej rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierali partnerzy skarżącej, tj. wcześniejsze ogniwa transakcji. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi - w myśl art. 151 p.p.s.a.