Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 928/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 11 w powiązaniu z art. 2 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 710/18 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 710/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 15 czerwca 2018 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła F. sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:

I. prawa materialnego tj.:

a) art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 11 w powiązaniu z art. 2 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż procedura VAT- marża przy sprzedaży pojazdów używanych na terytorium Polski nie mogła mieć zastosowania w odniesieniu do dostawy pojazdów uprzednio importowanych i będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych;

b) art. 120 ust. 4, ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pominięciu ich literalnego brzmienia w kontekście porównania brzmienia przepisów ze zmienionym począwszy od 1 stycznia 2014 r. art. 120 ust. 4 ustawy o VAT oraz przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1; dalej: "Dyrektywa VAT"), skutkującą uznaniem, iż procedura VAT- marża przy sprzedaży pojazdów używanych na terytorium Polski nie mogła mieć zastosowania w odniesieniu do dostawy pojazdów uprzednio importowanych i będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych;

II. przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi w wyniku dokonania niewystarczającej kontroli decyzji, jak również niewyczerpujące sporządzenie uzasadnienia wyroku pomijające odniesienie się do podniesionych przez skarżącą istotnych zarzutów wobec decyzji dotyczących: niezgodności z przepisami Dyrektywy VAT polskich przepisów ustawy o VAT dot. stosowania procedury VAT-marża, zastosowania wobec spółki na jej niekorzyść nieprawidłowo wdrożonych przepisów Dyrektywy VAT, zasad rozliczania importu towarów na terytorium Niemiec, konieczności weryfikacji statusu podatnika amerykańskiego będącego dostawcą pojazdów oraz nietransakcyjnego charakteru przemieszczenia towarów własnych. co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z 24 maja 2016 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W kontrolowanym okresie spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży na terytorium Polski używanych quadów i innych pojazdów oraz części do quadów. Ustalono, że w badanym okresie 412 quadów i innych pojazdów zostało zakupionych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA), a jeden quad został zakupiony na Litwie. Quady i inne pojazdy pochodzące z USA były kupowane na podstawie faktur wystawionych przez A., z którą spółka posiadała umowę o współpracy. Quady i inne pojazdy przywożono w imporcie transportem morskim z USA do Niemiec. W Niemczech dokonywano odprawy tych towarów, a rolę pośrednika - przedstawiciela podatkowego pełnił podmiot - E. [...] GmbH. Import quadów i innych pojazdów następował w imieniu i na rzecz skarżącej za pośrednictwem agencji celnej, która rozliczała w imieniu spółki cło i podatek VAT związany z importem. Usługi spółki E. wykonywane na rzecz skarżącej polegały na obsłudze kompleksowej zgłoszeń importowych towarów handlowych na terenie Niemiec, jak również na transporcie towarów handlowych z terytorium Niemiec do Polski, przy czym w zakresie usług transportowych podatnik korzystał również z innych firm spedycyjnych/transportowych.

W toku postępowania kontrolnego spółka przedłożyła zestawienia transakcji zakupu, zakwalifikowanych do deklaracji VAT-UE za poszczególne miesiące 2013 r. Wykazano w nich faktury VAT wewnętrzne wystawione przez podatnika wyłącznie na rzecz firmy E. Dane wynikające z zestawień transakcji zakupu towarów zakwalifikowanych do deklaracji VAT-UE były zgodne z rejestrami sprzedaży wewnętrznej dotyczącymi wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Organ pierwszej instancji ustalił, że wszystkie faktury VAT wewnętrzne były związane z fakturami wystawianymi na rzecz skarżącej przez E., jako przedstawiciel podatkowy nr VAT [...]. Faktury te dotyczyły obciążenia spółki przez kontrahenta z Niemiec kosztami, m.in. należności celnych pobieranych przez niemieckie służby skarbowe, wynikających z importu z USA do Niemiec używanych quadów i innych pojazdów oraz części do quadów, reprezentacji podatkowej, kosztów transportu, wysyłki, zwolnień. Do faktur wystawionych przez E. załączone były dokumenty potwierdzające fakt dokonania w Niemczech odpraw celnych quadów i innych pojazdów oraz części do quadów nabytych przez spółkę od A., zaimportowanych uprzednio z USA do Niemiec i rejestracji tych odpraw w urzędzie celnym w Niemczech. Na podstawie tych faktur spółka sporządzała faktury VAT wewnętrzne dokumentujące zakup towarów handlowych, akcyzę i koszty uboczne zakupu towarów, cło w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, tj. przemieszczenie (transport) tych towarów z Niemiec do Polski oraz zakup usług świadczonych na jej rzecz przez E. Spółka nadawała poszczególnym fakturom wewnętrznym numerację odpowiadającą numerom poszczególnych faktur wystawionych przez kontrahenta z Niemiec.

Z odpowiedzi uzyskanej od administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec wynika, że E. świadczyła dla skarżącej usługi przedstawiciela podatkowego i usługi spedycyjne. Usługi miały związek z zakupami towarów dokonywanymi przez skarżącą od firmy A.. Firma E. jako przedstawiciel podatkowy nr VAT [...] przejęła przedstawicielstwo podatkowe w Niemczech za skarżącą. E. (nr VAT [...]) nie kupowała i nie sprzedawała towarów we własnym imieniu i na własny rachunek. Firma ta deklarowała jedynie obroty skarżącej w niemieckich urzędach. Dzięki pomocy ww. firmy jako przedstawiciela podatkowego nr VAT [...], skarżąca nie musiała rejestrować się w Niemczech. Pod tym numerem identyfikacyjnym nie deklarowała własnych dostaw towarów i usług. Natomiast dla świadczeń własnych firma E. stosuje numer identyfikacyjny VAT [...], pod którym zadeklarowała wykonane przez siebie pozostałe usługi. Niemiecka administracja podatkowa potwierdziła również fakt dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów przez skarżącą jako podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz F. jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu przemieszczenia przez tę spółkę towarów, tj. quadów i innych pojazdów oraz części do quadów z Niemiec do Polski w okresie od stycznia do grudnia 2013 r.

Ustalono również, że skarżąca sprzedawała quady firmie F. sp.k., która sprzedawała quady kolejnemu nabywcy, który z kolei sprzedawał lub powierzał w komis quady skarżącej, która ponownie dokonywała odprzedaży tych quadów. W ten sposób strona dokonywała w 2013 r. kilkakrotnej sprzedaży tych samych quadów. Nabywcą większości quadów sprzedawanych przez skarżącą była powiązana z nią firma F. sp.k. Pozostałe quady były nabywane przez krajowe lub zagraniczne osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz podmioty gospodarcze.

Sprzedaż części do quadów w 2013 r. opodatkowana została podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Natomiast sprzedaż quadów i innych pojazdów w 2013 r. opodatkowana została podatkiem od towarów i usług w procedurze VAT-marża. Transakcje sprzedaży były udokumentowane fakturami, w których spółka wykazywała cenę brutto i nie wykazywała podatku VAT.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że w 2013 r. spółka dokonała na Litwie wewnątrzwspólnotowego nabycia jednego quada od firmy A. Towar został przetransportowany z Litwy do Polski przez dokonującego dostawy. Uprzednio towar ten został zaimportowany przez A. z USA na Litwę, w wyniku zakupu dokonanego od firmy A. Oznacza to, że A. dokonując importu quada z USA na Litwę działał jako podatnik podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru od A. (uprzednio zaimportowanego przez ten podmiot z USA) skarżąca była zobowiązana wykazać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (quada zaimportowanego uprzednio na Litwę) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, w związku z czym skarżąca powinna była wykazać tę transakcję w rejestrze VAT. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że nie wystawiła faktury VAT wewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. quada. Tym samym spółka nie zaewidencjonowała tej transakcji w odpowiednim rejestrze sprzedaży VAT (oraz rejestrze zakupu VAT) i nie ujęła jej w odpowiedniej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Strona nie ujęła także transakcji w informacji podsumowującej VAT-UE. Ponadto z wydruku raportu z Polskiego Systemu VIES wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, stanowiąca odzwierciedlenie wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie została zadeklarowana przez firmę A.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka nie była uprawiona do zastosowania opodatkowania marży. Przemieszczenia z Niemiec do Polski towarów uprzednio zaimportowanych z kraju trzeciego (USA) i dopuszczonych do obrotu na obszarze UE (Niemcy) stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast nabycie towaru na Litwie, uprzednio zaimportowanego z kraju trzeciego (USA) i dopuszczonego do obrotu na obszarze UE (Litwa) stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT regulującymi dokonanie takich transakcji, także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu pierwszej instancji, nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marżą sprzedaży quadów i innych pojazdów (towarów używanych) przemieszczonych z Niemiec do Polski, zaimportowanych uprzednio z USA do Niemiec i quada nabytego na Litwie, zaimportowanego uprzednio z USA na Litwę. Z tytułu powyższych czynności powstał bowiem podatek należny i stanowiący jego równowartość podatek naliczony, a spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o ten podatek naliczony. Transakcje sprzedaży quadów i innych pojazdów nabytych przez spółkę w powyższy sposób powinny być zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 15 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 120 ust.4, ust. 10 i ust. 11 w zw. z art. 2 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym rację należy przyznać organom podatkowym oraz Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który poparł ich stanowisko.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy w świetle obowiązujących w 2013 r. przepisów, podatnik, który dokonał importu towaru na terytorium Niemiec, następnie dokonał jego przemieszczenia, wykazując wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, miał prawo do zastosowania procedury VAT-marża przy opodatkowaniu dostawy tych towarów. Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie dostaw towarów przy zastosowaniu opodatkowania VAT-marża, przyjmując, że dostawa towarów używanych w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Opodatkowanie w procedurze VAT-marża stanowi odstępstwo do opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wskazuje na to tytuł rozdziału 4 ustawy o VAT, w którym uregulowano opodatkowanie według procedury VAT-marża – "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków". Istotą tego rodzaju opodatkowania jest obliczanie podatku należnego od podstawy opodatkowania, którą jest marża. Zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Opodatkowanie w procedurze VAT-marża jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać wedle swego wyboru. Wniosek ten uzasadniony jest treścią art. 120 ust. 14 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku niespełnienia przez podatnika warunków do zastosowania opodatkowania marży podatnik ma obowiązek rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych przez obliczanie i deklarowanie podatku od podstawy opodatkowania obliczonej na podstawie art. 29a ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1194/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przesłanką uprawniającą do zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków jest ich nabycie od podmiotów wskazanych w przepisach art. 120 ust. 10 pkt 1-5 i ust. 11 pkt 1-3 ustawy o VAT. Jedną z grup tych podmiotów są osoby niebędące podatnikami. Sprzedaż towarów zakupionych od takich podmiotów może być opodatkowana w procedurze VAT-marża i jest to uzasadnione tym, że podatnik zakupujący towary od podmiotów niebędących podatnikami nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu sprzedaży, tak jak mogą to czynić podatnicy sprzedający towary nabyte od podatników podatku od towarów i usług. Dlatego przy opodatkowaniu w procedurze VAT-marża podstawowe znaczenie ma ustalenie podmiotu, od którego podatnik nabył towar.

Mając na uwadze przedstawione powyżej wnioski należało stwierdzić, że podatnik chcący skorzystać z opodatkowania VAT-marża, które stanowi uprawnione odstępstwo od opodatkowania na zasadach ogólnych, ma obowiązek spełnić warunki określone w ustawie o VAT do stosowania tej formy opodatkowania. Podstawowym warunkiem jest wykazanie za pomocą ewidencji z uwzględnieniem danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i 109 ust. 3 ustawy o VAT, że podatnik prowadził zakup i sprzedaż towarów wskazanych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Niespełnienie tego warunku powoduje, że dokonany przez podatnika wybór opodatkowania VAT-marża jest nieskuteczny i na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia podatku na zasadach ogólnych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ podatkowy zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT słusznie uznał, że skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ doszło do przemieszczenia towarów należących do jej przedsiębiorstwa z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski (wcześniej zaimportowanego z USA). Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o VAT określa przypadki, w których przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w sytuacji gdy dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

W niniejszej sprawie żaden przypadek określony przepisami prawa wyłączający uznanie przemieszczenia towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie nie występuje. Przemieszczenie z kraju członkowskiego UE innego niż Polska na terytorium kraju towarów uprzednio zaimportowanych z kraju trzeciego (USA) i dopuszczonych do obrotu na obszarze UE (Niemcy) stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT, regulującymi dokonanie takich transakcji, także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zatem, przy sprzedaży tych towarów na terytorium kraju, brak było możliwości zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą, o której mowa w art. 120 ust. 4 powołanej ustawy. Skoro przemieszczenie towarów z państwa członkowskiego do Polski rodziło obowiązek zapłaty podatku należnego w Polsce, który następnie przy rozliczeniu stanowił podatek naliczony, to nie można mówić, że towar ten nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT we wcześniejszych etapach obrotu. Art. 120 ust. 10 ustawy o VAT stanowi katalog zamknięty przypadków uprawniających podatnika do opodatkowania dostawy podatkiem VAT-marża. W związku z powyższym skoro przepis ten nie przewiduje możliwości zastosowania procedury VAT-marżą w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (chyba że na terytorium państwa członkowskiego opodatkowano towar używany VAT-marża), to dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia spółka nie negował faktu importu quadów z USA na terytorium Niemiec, a następnie przemieszczenia ich jako towarów własnych z terytorium Niemiec na terytorium kraju. Bezspornym był również fakt, że po dokonaniu przywozu towarów z USA do Niemiec i po zapłaceniu w Niemczech należności celnych, spółka dokonywała czynności przemieszczenia tych towarów z Niemiec do Polski, które w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o VAT stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W tym przypadku spółka występowała w "podwójnej roli", tj. w Niemczech była podatnikiem podatku od wartości dodanej, a w Polsce była podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynność sprowadzenia towarów do Polski z USA podlegała rozliczeniu: - z tytułu dokonania importu towarów z USA na terytorium Niemiec przez podatnika podatku od wartości dodanej, - jako dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana przez podatnika podatku od wartości dodanej w wyniku przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski, - podatkiem od towarów i usług z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynikającego z przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski. Nabycie to rodziło obowiązek zapłaty podatku należnego w Polsce, który z kolei po spełnieniu warunków wynikających z ustawy o VAT (m.in. wykonywanie czynności opodatkowanych) mógł stanowić jednocześnie podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

Nabycie to rodziło obowiązek zapłaty podatku należnego w Polsce, który z kolei po spełnieniu warunków wynikających z ustawy o VAT (m.in. wykonywanie czynności opodatkowanych) mógł stanowić jednocześnie podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Okoliczność, że procedura importu towarów została zakończona w Niemczech, co, w świetle art. 26a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), wyklucza możliwość uznania, że towary zostały nabyte w Polsce w wyniku importu. Tym samym, w przypadku gdy przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego następuje na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, nie dochodzi do importu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Czynnością dokonaną w Polce jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Co do możliwości zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży nabytych przez spółkę quadów zauważyć należy, że katalog w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT jest katalogiem zamkniętym. A zatem jest to wyliczenie wszystkich możliwych sposobów nabycia towarów używanych, które upoważniają do zastosowania opodatkowania na zasadzie marży dalszej sprzedaży nabytych towarów używanych. Tym samym, gdy podatnik nabędzie towary używane od podmiotów innych niż wymienione w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT nie będzie uprawniony do zastosowania opodatkowania marży. Należy także podkreślić, że ustawodawca nie wymienił importu jako sposobu nabycia towarów używanych uprawniającego do zastosowania procedury VAT-marża przy ich sprzedaży.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny, którego spółka nie zakwestionowała – w skardze kasacyjnej nie sformułowano tym zakresie stosownych zarzutów - oraz wskazane wyżej przepisy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że przemieszczenie z kraju członkowskiego UE innego niż Polska na terytorium kraju towarów uprzednio zaimportowanych z kraju trzeciego (USA) i dopuszczonych do obrotu na obszarze UE (Niemcy) stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT, regulującymi dokonanie takich transakcji, także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie przez spółkę szczególnej procedury opodatkowania marżą sprzedaży używanych quadów zaimportowanych uprzednio przez spółkę na terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium Polski. Tym samym sprzedaży quadów zakupionych w sposób wyżej przedstawiony spółka nie mogła opodatkować przy zastosowaniu procedury szczególnej VAT-marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Należy również podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy VAT, ani przepisy ustawy o VAT nie dopuszczają stosowania procedury szczególnej VAT-marża przy sprzedaży towarów używanych, które zostały najpierw zaimportowane z kraju trzeciego, a następnie podlegały przemieszczeniu transgranicznemu.

W świetle powyższych rozważań i wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 powołanej ustawy.

|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Roman Wiatrowski |Izabela Najda-Ossowska |Danuta Oleś (spr.) |