Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 610/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 826/19 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.102.2019 w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 826/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd wszkał następujące okoliczności faktyczne: Skarżąca spółka 15 lutego 2018 r. złożyła Naczelnikowi Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 55 627,00 zł. Przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za styczeń 2018 r. wykazała, że usługi, świadczone przez skarżącą spółkę na rzecz L.1 , wynikające z faktur z 31 stycznia 2018 r. na kwoty brutto 1 795 537,34 zł i 41 158,88 zł oraz usługa na rzecz S.1 , wynikająca z faktury z 31 stycznia 2018 r., na kwotę brutto 64 084,76 zł powinny być potraktowane jako sprzedaż krajowa i opodatkowane podatkiem VAT ze stawką podatku 23%. Skarżąca spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 355 430,57 zł.

1.3. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem z 12 kwietnia 2018 r. przedłużył do 16 października 2018 r. termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał na konieczność przeprowadzenia analizy dokumentów i prowadzenie działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących transakcji, tj. charakteru i miejsca czynności dokonywanych w okresie objętym kontrolą.

Postanowieniem z 1 października 2018 r. ww. organ wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku VAT oraz w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2018 r.

Wezwaniem z 27 grudnia 2018 r. organ podatkowy zobowiązał skarżącą spółkę do przekazania dokumentów i wyjaśnień wskazujących na brak miejsca prowadzenia przez S.1 i L.1 stałej działalności na terytorium Polski. Skarżąca spółka 11 stycznia 2019 r. złożyła wniosek o przedłużenie wyznaczonego terminu do 25 stycznia 2019 r. w celu zgromadzenia obszernej dokumentacji i przedstawienia swoich wyjaśnień. W dniu 30 stycznia 2019 r. skarżąca spółka złożyła pisemną odpowiedź na ww. wezwanie.

Następnie, postanowieniem z 27 maja 2019 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, działając m.in. na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, przedłużył skarżącej spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. do 01 października 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że było to konieczne z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, potrzebę dokonania analizy materiału dowodowego nadesłanego przez skarżącą spółkę oraz analizy orzecznictwa i interpretacji.

1.4. Skarżąca spółka wniosła zażalenie na postanowienie z 27 maja 2019 r., zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez nieuzasadnione przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego oraz art. 121 § 1, art. 124, art. 125 i art. 217 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) powoływany dalej jako: O.p., przez sformułowanie uzasadnienia w sposób lakoniczny i niezrozumiały oraz brak wskazania na istnienie istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu VAT.

1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 21 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji przedstawił okoliczności zaistniałe w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, które wymagały wyjaśnienia przez przeprowadzenie postępowania podatkowego mającego na celu obiektywne wykluczenie, bądź potwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2018 r. a w konsekwencji ustalenie, czy nastąpiło zawyżenie kwoty zwrotu za ten miesiąc i zaniżenie podatku należnego o 355.430,57 zł. Zdaniem organu drugiej instancji za uzasadnione należało uznać wątpliwości, którymi kierował się organ pierwszej przy wydawaniu postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zaś podatnik nie może kwestionować samej okoliczności przedłużenia tego terminu.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię skutkującą jego niewłaściwym zastosowaniem w sprawie i w rezultacie utrzymaniem w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2018 r., w sytuacji wydania tego postanowienia pomimo braku wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego;

- art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 125 w zw. z art. 217 § 2 O.p. przez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że w uzasadnieniu tego postanowienia organ pierwszej instancji nie wskazał na istnienie istotnych wątpliwości, które mogłyby stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, jak również naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty działania.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym było prawidłowe. Sąd uznał, że z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku nadwyżki VAT konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, co oznacza, że wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, na co słusznie wskazał organ podatkowy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku VAT. Tym samym organ powinien swoje postanowienie uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności miały wpływ na podjęcie decyzji o zastosowaniu instytucji przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT oraz powinien te wątpliwości wyjaśnić.

Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu postanowieniem z 27 maja 2019 r. przedłużył termin do zwrotu podatku z uwagi na skomplikowany charakter sprawy, potrzebę analizy materiału dowodowego nadesłanego przez skarżącą spółkę oraz potrzebę analizy orzecznictwa i interpretacji. Wskazał przy tym, że uprzednio przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. W świetle powyższego należało stwierdzić, że w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, nie było konieczne precyzyjne podanie konkretnych okoliczności, które organ powinien ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu, a dla jego wydania wystarczająca jest powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, co miało miejsce w rozpoznanej sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji zarzucając wydanie tego wyroku z naruszeniem:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a., przez ogólnikowe i lakoniczne sporządzenie uzasadnienia wyroku, które uniemożliwiło skarżącej spółce zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia i merytoryczną polemikę z argumentacją sądu;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, że w okolicznościach sprawy istniały przesłanki do wstrzymania przez naczelnika urzędu skarbowego na podstawie tego przepisu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc styczeń 2018 r.

W związku z tymi zarzutami, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W przypadku uznania, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi p[pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy przez utrzymanie w mocy postawienia organu pierwszej instancji, które w sposób bezpodstawny wstrzymuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy skarżącej spółki. W skardze kasacyjnej podkreślono, że nieuzasadnione jest przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2018 r., gdyż nie wystąpiły istotne przesłanki uzasadniające dokonanie wytrzymania zwrotu.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż trafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.2. W przypadku, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

5.3. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez ogólnikowe i lakoniczne sporządzenie uzasadnienia wyroku, które uniemożliwiło skarżącej spółce zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji merytoryczną polemikę z argumentacją sądu. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania.

5.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39, publ. CBOSA). Treść uzasadnienia powinna umożliwić prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności lub braku zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Nie jest bowiem możliwa kontrola orzeczenia, którego elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. formułuje się w sposób lakoniczny, niejasny czy nielogiczny (zob. wyroki NSA z dnia: 10 lipca 2012 r., II GSK 1807/11; 17 lutego 2012 r., II FSK 1547/10; 19 marca 2012 r., II GSK 85/11; 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10; 10 października 2007 r., II GSK 204/07; 18 października 2011 r., II FSK 173/11; 15 czerwca 2010 r., II OSK 986/09; 4 listopada 2008 r., II FSK 1041/07; 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, publ. CBOSA; A. Jakubowski, Konsekwencje prawotwórstwa sądów administracyjnych dla uzasadnień wydawanych przez nie orzeczeń i ich publikacji, CASUS 2013/4/51-57; M. Kiełbowski, Zarzuty wobec uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Glosa do uchwały siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, Przegląd Podatkowy 2011, nr 11, s. 51 - 55).

5.5. Sąd pierwszej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, nie jest konieczne precyzyjne podanie konkretnych okoliczności, które organ powinien ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu, a dla jego wydania wystarczająca jest powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Oceniając te twierdzenia należało mieć na uwadze, że postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nie rozstrzyga o zasadności tego zwrotu, lecz ma na celu wykazanie, że w sprawie wystąpiła uzasadniona podstawa do przypuszczenia, że wnioskowany przez podatnika zwrot nadwyżki podatku jest niezasadny. Niemniej organ powinien wykazać, że konkretne okoliczności sprawy uzasadniają przypuszczenie o tym, że zwrot jest niezasadny. Organ powinien też wskazać, dlaczego w momencie wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w sprawie nie może zapaść rozstrzygnięcie merytoryczne, co do zasadności zwrotu. Także to wskazanie musi mieć oparcie w konkretnych okolicznościach sprawy uzasadniających dalsze prowadzenie postępowania w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu podatku, powinny w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1467/22; z 24 listopada 2022 r., I FSK 1378/22; z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18 i z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1840/18, CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe, ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że sąd administracyjny uznając prawidłowość postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinien wykazać, że powyższe wymogi organ spełnił.

5.5. Biorąc pod uwagę powyższe wnioski należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji nie zastosował się do nakazów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wszystkich wymogów określonych tym przepisem. Analiza zawartej w wyroku oceny prawnej sprawy nie pozwala na poznanie sposobu rozumowania sądu pierwszej instancji przy ocenie legalności zaskarżonego postanowienia w kontekście spełnienia w sprawie przesłanek określonych przez art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostały wskazane motywy oddalenia skargi, które wynikałyby z konkretnych okoliczności występujących w sprawie, gdyż sąd pierwszej instancji ograniczył się do ogólnego omówienia przyczyn przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wskazuje konkretnych czynności, które w sprawie należało przeprowadzić pomiędzy uzyskaniem od skarżącej spółki wyjaśnień dotyczących spornych transakcji (30 stycznia 2019 r.) a nową datą dokonania zwrotu (1 października 2019 r.). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest wskazania do jakich czynności, zdaniem sądu, organowi potrzebny był tak długi okres czasu, w sytuacji, gdy skarżąca złożyła żądane przez organ wyjaśnienia dotyczące transakcji, z którymi związany był zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Brak wskazania tych okoliczności spowodował, że zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenia (stanowiące powtórzenie stwierdzeń zawartych w zaskarżonym postanowieniu) o potrzebnie analizy stanu faktycznego sprawy i analizy orzecznictwa a także interpretacji prawa, należało uznać za nader ogólne i lakoniczne. Zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę, że organy maja obowiązek znać obowiązujące prawo, czego konsekwencja jest też obowiązek znania orzecznictwa sądowego i wydawanych interpretacji podatkowych, dotyczących przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Ocena ta jest uzasadniona także tym, że w części historycznej zaskarżonego wyroku znajdują się stwierdzenia, według których kontrola podatkowa prowadzona przed wszczęciem w sprawie postępowania podatkowego i przed wydaniem zaskarżonego postanowienia wykazała, że skarżąca spółka w rozliczeniu za styczeń 2018 r. zaniżyła podatek należny do zapłaty, co oznacza, że skarżącej za ten okres nie przysługiwała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. W tej sytuacji budzić musi wątpliwości brak odwołania się do tych okoliczności w rozważaniach prawnych sądu, zawartych w zaskarżonym wyroku. Skoro zakończona wcześniej kontrola wykazać miała niezasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, dodatkowe wątpliwości budzi niewyjaśniona przez sąd potrzeba prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie tego zwrotu.

5.6. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż nie wykazał w sposób konkretny i oparty na okolicznościach sprawy, dlaczego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może zostać dokonany w terminie wskazanym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe uchybienia uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Wobec czego przedwczesnym było odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię skutkującą uznaniem, że w okolicznościach sprawy istniały przesłanki do wstrzymania przez naczelnika urzędu skarbowego na podstawie tego przepisu zwrotu VAT za miesiąc styczeń 2018 r.

5.7. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Sąd powinien mieć na uwadze wynikający z art. 141 § 4 P.p.s.a. obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej zaskarżonego postanowienia, która będzie oparta na mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego i konkretnych okolicznościach faktycznych uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia zawartego w tym postanowieniu.

5.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a., art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).