Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1527/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 29, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a i f, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1 i 4 pkt 4, art. 22c, art. 26 ust. 1 i 2e
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.127.2024.1.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w przypadku wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz M., Spółka jako płatnik uprawniona będzie do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT") i tym samym nie będzie zobowiązana do pobrania podatku.

Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, należąca do międzynarodowej grupy. Spółka prowadzi działalność polegającą na instalacji, konserwacji i modernizacji wind i innych urządzeń przeznaczonych do transportu osób i ładunków w budynkach i innych przestrzeniach miejskich. Spółka podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Jedynym udziałowcem Spółki jest M. Limitada z siedzibą w Hiszpanii (będąca odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: "M."). Spółka i M. są podmiotami powiązanymi na gruncie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. M. nie prowadzi typowej działalności operacyjnej, gdyż jej funkcja w grupie opiera się na zarządzaniu aktywami oraz wykonywaniu praw korporacyjnych w stosunku do pozostałych spółek w grupie. Działalność M. obejmuje inwestowanie środków w działalność spółek o potencjale ekonomicznym w ramach grupy, a także wymianę know-how i kontaktów biznesowych pomiędzy spółkami z grupy, ograniczanie ryzyka inwestorów, dywersyfikację portfela inwestycyjnego oraz sprawowanie nadzoru właścicielskiego. Zgodnie z hiszpańskim rejestrem handlowym, przedmiotem działalności M. jest holding, administracja, zarządzanie akcjami i udziałami oraz zarządzanie przedsiębiorstwami działającymi w branży wind, dźwigów, podnośników, wózków widłowych i przenośników taśmowych. M. w przeważającej części uzyskuje przychody z tytułu otrzymywanych dywidend i odsetek od udzielonych pożyczek. Wydatki ponoszone przez ww. spółkę obejmują natomiast wynagrodzenia za usługi doradztwa prawnego i rachunkowego, opłaty za prawo do użytkowania oprogramowania (wewnętrzne platformy) oraz prowizje bankowe. M. nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada budynków i wyposażenia. Spółka w bieżącym roku podatkowym planuje wypłacić dywidendę na rzecz M., przy czym w przypadku M. spełnione są warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj. M.:

– posiada 100% udziałów w Spółce nieprzerwanie od czerwca 2017 r., a posiadanie udziałów wynika z tytułu własności;

– podlega w Hiszpanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

– nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Łączna kwota należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz M. z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (w tym przedmiotowa dywidenda) nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u Spółki kwoty 2.000.000 zł. M. dostarczy Spółce ważny certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanej dywidendy spełniony został warunek, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT.

Środki otrzymane od Spółki przez M. przekazane zostaną w dalszej kolejności innej spółce z grupy - spółce holdingowej M. Limitada z siedzibą w Hiszpanii (dalej: "M."), posiadającej przeważającą część udziałów w M. za pośrednictwem innej spółki z grupy. M. podlega w Hiszpanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Funkcją M. jako spółki holdingowej jest zarządzanie środkami pieniężnymi w ramach grupy. Powyższa spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie posiadania, administrowania i zarządzania akcjami lub udziałami w spółkach należących do grupy, przy czym działalność prowadzona jest przy wykorzystaniu niezbędnej infrastruktury adekwatnej do rozmiarów tej działalności, w szczególności lokalu z wyposażeniem oraz wykwalifikowanego personelu. M. otrzymywać będzie należność od M. dla własnej korzyści, decydować będzie samodzielnie o jej przeznaczeniu oraz ponosić będzie ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, a także nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi.

Strona w związku z powyższym zapytała:

Czy w przypadku wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz M., będzie jako płatnik uprawniona będzie do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i tym samym nie będzie zobowiązana do pobrania podatku?

Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że w przypadku wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz M., Spółka jako płatnik uprawniona będzie do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i tym samym nie będzie zobowiązana do pobrania podatku.

Skarżąca zwróciła uwagę, że przedmiotem jej wątpliwości jest wpływ braku statusu M. jako rzeczywistego właściciela należności na możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia, mając na uwadze treść art. 22c oraz art. 26 ustawy o CIT. Podkreśliła ponadto, że art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie wskazuje jako warunku zastosowania zwolnienia statusu otrzymującego dywidendę jako rzeczywistego właściciela (beneficial owner). Jednocześnie, dotychczasowe orzecznictwo nakazuje odwoływać się do literalnego brzmienia ww. przepisu. Zaznaczyła ponadto, że wymóg weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela dywidendy nie wynika również z Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L z dnia 29 grudnia 2011 r.; dalej: "Dyrektywa").

Według Strony o ile art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje na obowiązek dochowania przez płatnika dokonującego wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w ww. przepisie, wynikającej z przepisów szczególnych, o tyle przepis ten nie wskazuje na obowiązek weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela. Taki obowiązek może zostać natomiast wprowadzony, jako warunek zastosowania zwolnienia, jak miało to miejsce w przypadku zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. W przypadku art. 22 ust. 4 ustawy o CIT taki warunek nie został wprowadzony.

Zdaniem Spółki, brak statusu bezpośredniego odbiorcy dywidendy jako rzeczywistego właściciela należności może natomiast w określonych sytuacjach stanowić przesłankę do zastosowania art. 22c ustawy o CIT. Powyższy przepis mógłby więc znaleźć zastosowanie w sytuacjach, w których podmiot pośredniczący, spełniający formalne przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wprowadzany jest w sposób sztuczny, celem zastosowania ww. zwolnienia, a następnie celem wyprowadzenia środków do ich rzeczywistego właściciela z siedzibą poza terytorium UE (np. w tzw. raju podatkowym).

Spółka podkreśliła, że M. będzie rzeczywistym właścicielem dywidend, w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, zaznaczyła, że art. 22c ustawy o CIT nie mógłby znaleźć zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym, jako że rzeczywistym właścicielem dywidendy jest podmiot mający siedzibę na terytorium kraju UE (EOG) i jest on znany.

Zdaniem Skarżącej zakwestionowanie przez organ podatkowy zwolnienia w opisywanym przypadku byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy oraz prowadziłoby w praktyce do podwójnego opodatkowania zysków wypłacanych przez spółkę zależną, na rzecz jej spółki dominującej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2024 r. stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT. Ww. przepisy wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Organ interpretacyjny podkreślił, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: "ustawa zmieniająca"), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące m.in. art. 26 ustawy o CIT. Projektodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmiany dot. podatku u źródła wskazał, że mając na uwadze potrzebę zapewnienia przewidzianych ustawą preferencji podatkowych (zwolnienia podatkowe lub obniżona stawka podatku) wyłącznie podmiotom będącym faktycznymi właścicielami otrzymywanych należności, dążąc tym samym do eliminowania struktur podatkowych, w których korzyść podatkowa przyznana zostałaby podmiotowi, który pełni jedynie rolę pośrednika w płatności, do ustawy o CIT zostaje wprowadzona zmieniona definicja rzeczywistego właściciela. Zmieniona definicja nakazuje uwzględnienie szerszego kontekstu towarzyszącego wypłatom kwot na rzecz podmiotów zagranicznych przy dokonywaniu oceny ich statusu jako odbiorcy należności.

W konsekwencji, uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki, tj.: prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby; ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą wartości danej należności oraz możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności. Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym).

Dyrektor KIS zauważył, iż z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 ustawy o CIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji, ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności.

Zdaniem organu ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone.

Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że dla zastosowania zwolnienia z zapłaty podatku u źródła przy wypłacie dywidendy konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego właściciela po stronie odbiorcy takiej płatności. Płatnik w celu zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie z tego zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, zaś w ramach należytej staranności mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. Uściślone w definicji rzeczywistego właściciela przesłanki pełnią rolę pomocniczą dla płatnika dokonującego wypłat należności. Wskazują one bowiem płatnikowi według jakich kryteriów dokonywać ma weryfikacji statusu odbiorcy należności. Przesłanki te wskazują zaś wyraźnie na konieczność uwzględniania czynników o charakterze faktycznym, a nie tylko prawnym (formalnym). Obowiązek dochowania należytej staranności ciąży na płatniku bez względu na kwotę transakcji. W przypadku gdy płatnik będzie posiadał informację, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W przekonaniu organu w przedstawionej sytuacji, Spółka M. Limitada w stosunku do wypłaconej dywidendy nie będzie ich rzeczywistym właścicielem w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. To Spółka M., uzyskuje faktycznie dochód z wypłaconej dywidendy (a więc będzie rzeczywistym właścicielem dywidendy).

Mając powyższe na uwadze za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym, w przypadku wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz M., Spółka jako płatnik uprawniona będzie do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i tym samym nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, ponieważ Spółka M. Limitada nie będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanej dywidendy.

Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 22 ust. 4 ustawy o CIT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Organ, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest posiadanie przez odbiorcę dywidendy statusu rzeczywistego właściciela i w konsekwencji przyjęcie, że ww. zwolnienie nie znajdzie zastosowania w opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym;

2) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez niedokonanie w sposób wyczerpujący oceny stanowiska przedstawionego przez Skarżącą, tj. brak odniesienia się przez Organ do argumentów przedstawionych przez Skarżącą, a także przedstawienie niekompletnego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu przez Organ stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne w analogicznych sprawach i w konsekwencji przedstawienie w wydanej przez Organ interpretacji indywidualnej stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem przedstawianym przez Naczelny Sąd Administracyjny i sądy administracyjne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za zasadną.

Jak już wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 oraz z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.

Spór w sprawie dotyczy skutków podatkowych wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz spółki powiązanej (M.), która to następnie przekaże ją innej spółce z grupy - spółce holdingowej z siedzibą w Hiszpanii (M. Limitada). Kwestia sporna dotyczy możliwości zastosowania przez Spółkę jako płatnika zwolnienia dywidendowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, przez brak obowiązku pobrania podatku u źródła.

Przedmiotem jej wątpliwości jest wpływ braku statusu M. jako rzeczywistego właściciela (beneficial owner) należności na możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zdaniem Dyrektora KIS ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną przez co zastosowanie preferencji w podatku u źródła zostałoby wykluczone.

W ocenie Strony skarżącej warunki zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT może spełniać podmiot, który nie jest bezpośrednim odbiorcą dywidendy, lecz jest jej rzeczywistym właścicielem.

Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego sądu zapadłym w dniu 14 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1513/23 i uznaje je za swoje

Odnosząc się do ram prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r.; poz. 2587 ze zm., dalej zwana "ustawą CIT" lub "u.p.d.o.p.") podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Ustęp 4 powyższej normy prawnej przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego. W świetle jego treści zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie zaś z art. 26 ust. 2e przedmiotowej ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 26 ust. 2ea ustawy o CIT, przez podmioty powiązane, o których mowa w ust. 2e, rozumie się podmioty powiązane w rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 4.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wskazuje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a cytowanej wyżej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

Zwolnienie, o który m mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Na podstawie art. 22c ustawy o CIT:

1. Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

2. Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Należy zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot M’ zakresie otrzymanej należności. .

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka należy do międzynarodowej grupy. Jedynym udziałowcem Spółki jest M. Limitada z siedzibą w Hiszpanii. Spółka w bieżącym roku podatkowym planuje wypłacić dywidendę na rzecz M. W przypadku M. spełnione są warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, tj. M.:

-posiada 100% udziałów w Spółce nieprzerwanie od czerwca 2017 r" a posiadanie udziałów wynika z tytułu własności;

- podlega w Hiszpanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

- nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Łączna kwota należności wypłacanych przez Spółkę na rzecz M. z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT (w tym przedmiotowa dywidenda) nie przekroczy w roku podatkowym obowiązującym u Spółki kwoty 2 000 000 zł. M. dostarczy Spółce ważny certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanej dywidendy spełniony został warunek, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Środki otrzymane od Spółki przez M. przekazane zostaną w dalszej kolejności innej spółce z grupy - spółce holdingowej M. Limitada z siedzibą w Hiszpanii (dalej: M.), posiadającej przeważającą część udziałów w M. za pośrednictwem innej spółki z grupy. M. podlega w Hiszpanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez wzgłędu na źródło ich osiągania. Funkcją M. jako spółki holdingowej jest zarządzanie środkami pieniężnymi w ramach grupy. M. otrzymywać będzie należność od M. dla własnej korzyści, decydować będzie samodzielnie o jej przeznaczeniu oraz ponosić będzie ryzyko ekonomiczne związane z Utratą tej należności lub jej części, a także nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi.

W doktrynie funkcjonuje koncepcja zgodnie, z którą "Przepis przewidujący zwolnienie dywidend z CIT, czyli art. 22 ust. 4 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p. – określa warunki stosowania tego zwolnienia, nie wymieniając wśród nich warunku, by spółka otrzymująca dywidendę była jej rzeczywistym właścicielem (beneficial owner). Jednak inne przepisy zobowiązują płatnika podatku u źródła do zachowywania należytej staranności (art. 26 u.p.d.o.p.), a jeszcze inne przewidują, że zwolnienie dywidendy z podatku nie wchodzi w grę w przypadku nadużycia prawa podatkowego (art. 22c u.p.d.o.p.), a za takie można byłoby uznać np. sytuację, w której podmiot otrzymujący dywidendę jest stworzony sztucznie tylko po to, by przekazywać dywidendy podmiotowi funkcjonującemu w raju podatkowym" [K. Janczukowicz, Badanie statusu rzeczywistego właściciela w przypadku wypłaty dywidend, LEX/el. 2023. https://sip.lex.pl/#/publication/419877605/janczukowicz-krzysztof-badanie-statusu-rzeczywistego-wlasciciela-w-przypadku-wyplaty dywidend?keyword=rzeczywisty %20 w%C5%82a%C5%9 Bciciel%20dywidenda&cm=STOP (dostęp: 2023-09-24 10:55)].

W orzecznictwie poglądy są rozbieżne. W wyroku NSA z 8 lutego 2023 r., II FSK 1277/22 orzeczono, że: "Analiza treści art. 22 ust. 4–4d u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zwolnienie podatkowe ma miejsce, jeżeli spełnione zostaną łącznie wszystkie w nim wymienione przesłanki. Przepisy te nie zawierają warunku, aby odbiorca dywidendy był jej «rzeczywistym właścicielem». Wymagane jest jedynie, aby był co do zasady właścicielem udziałów (akcji) spółki zależnej. Jest to konsekwencja tego, że uprawnienie do otrzymania dywidendy zależy od posiadania własności udziałów. Zatem zasadne jest przyjęcie, że dla zwolnienia od opodatkowania wystarczające jest spełnienie warunków wymienionych w art. 22 ust. 4–6 u.p.d.o.p., bez konieczności spełnienia przesłanek wynikających z art. 28b ust. 4 pkt 5–6 u.p.d.o.p.". Podobne stanowisko przyjęto w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 505/22, NSA z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 240/21, WSA we Wrocławiu z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 977/19.

Niniejsza linia orzecznicza, odwołująca się zresztą do literalnego brzmienia art. 22 ust. 4 ustawy o CIT wydaje się przeważającą. I to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje jako własne.

Skoro zatem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wymaga, aby to spółka, uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jako "rzeczywisty odbiorca" tej dywidendy", posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej tym samym w przedstawionym stanie we wniosku o wydanie interpretacji, wbrew stanowisku DKIS, spełnione są wszystkie przesłanki określone w art. 22 ust. 4 pozwalające na zastosowanie zwolnienia dywidendowego.

Gdyby nawet pominąć powyższą argumentację Sąd w składzie niniejszym zgadza się ze Stroną skarżącą, iż wówczas zwolnienie przysługiwałoby w oparciu o tzw. koncepcję przejrzystości (transparentności). Przywołać w tym zakresie można między innymi wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1588/20, w którym zajęto stanowisko, że "preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Zauważyć należy, że zasada ta zdaje się nie być kwestionowana przez organ interpretacyjny (por. interpretacja DKIS z 14 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR, dostępna na stronie http://sip.mf.gov.pl.)."

Nie mogą przy tym umknąć uwadze orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (publ. Dz.U.UE.C.2019/139/7, zwanych dalej "wyrokami duńskimi").

Przypomnieć należy, że w wyrokach duńskich wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez traktat FUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend."

Mając powyższe na uwadze stanowisko DKIS jest również nie do obrony, bowiem rzeczywistym odbiorcą dywidendy w niniejszej sprawie jest podmiot nie mający siedziby w tzw. raju podatkowym a w Hiszpanii, a wykładnia przepisu przez Organ regulującego zwolnienie podmiotowe prowadzi do podwójnego opodatkowania dywidendy.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał za trafne zasadnicze zarzuty skargi, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Za bezpodstawny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez brak ustosunkowania się do powoływanych orzeczeń sądów administracyjnych w analogicznych sprawach. Problem zaprezentowany w niniejszej sprawie nie jest jednolicie oceniany w orzecznictwie, a interpretacje są wydawane w różnych stanach faktycznych, niekiedy przesądzające znaczenie mają szczególne okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, które są właściwe dla danej sprawy i nie występują w innych przypadkach. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest ocena stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego, a nie w świetle orzeczeń sądów administracyjnych w innych sprawach.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o interpretację DKIS będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na wniosek Spółki, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – 17 zł.