Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 181/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. art. 2 ust. 2, art. 1 a ust. 1 pkt 3,4,7
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 grudnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/283/2022/9129 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717 (cztery tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/283/2022/9129

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od decyzji Burmistrza M. z dnia 10 maja 2022 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Burmistrz M. decyzją z dnia 10 maja 2022 r. nr [...] określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej także: Nadleśnictwo, podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 173.236 zł. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wskazał, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W dniu 31 stycznia 2017 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2017 r., w której do opodatkowania wykazał: budynki mieszkalne, budynki pozostałe, budynki zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty pozostałe oraz nieużytki zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W toku czynności sprawdzających ustalono, że podatnik nie zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni działek znajdujących się pod pasami technicznymi usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi na terenie Gminy M.. Pismem z dnia 13 lipca 2020 r. organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015 - 2018, w związku z nieuwzględnieniem w złożonych deklaracjach podatkowych tychże gruntów oraz dostarczenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii wszelkich dokumentów, m. in. umów o współpracy, służebności przesyłu, aktów notarialnych i innych będących w posiadaniu podatnika, potwierdzających fakt zajęcia gruntów pod linie energetyczne, dostarczenia wykazu działek z podaniem numeru oraz powierzchni, znajdujących się pod pasami technicznymi usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi, położonymi na terenie Gminy M. oraz złożenia wyjaśnień na piśmie, jak w latach 2015 - 2018 kształtowały się powierzchnie gruntów znajdujących się pod pasami technicznymi usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi (czy powierzchnie te ulegały zmniejszaniu lub zwiększaniu). Nadleśnictwo odmówiło złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2015-2018, wobec czego Burmistrz postanowieniem z dnia 16 lipca 2020 r. wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2018 r. Po przeprowadzeniu postępowania Burmistrz przyjął do opodatkowania:

I. Dane z deklaracji: budynki mieszkalne (wys. od 1,40 m do 2,20 m) o powierzchni 57 m2 , budynki mieszkalne (wys. pow. 2,20 m) o powierzchni 98 m2 budynki pozostałe o powierzchni 30 m2 , grunty pozostałe o powierzchni 2875 m2 budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 305 m2, (zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), nieużytki o powierzchni 11.875 m2 (zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l).

II. Dane nie wykazane w deklaracji: grunty zajęte na działalność gospodarczą o powierzchni 190.896 m2, grunty pozostałe o powierzchni 4.471 m2.

W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wskazał, że Nadleśnictwo K. jest zarządcą spornych gruntów. na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.), lecz taką działalność prowadzili w 2017 r. operatorzy m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne, będące własnością tych operatorów. Spółki korzystały z gruntów Nadleśnictwa pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w:

- ramowej umowie o współpracy z dnia 23 sierpnia 2005 r. zawartej pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe a P. S.A.,

- porozumieniu zawartym w P. w dniu 29 listopada 2013 r. pomiędzy m.in. Regionalną Dyrekcją Lasów Państwowych w K. a P. S.A.,

- czasowej umowie udostępnienia gruntów nr [...] zawartej w dniu 6 kwietnia 2006 r. pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe a P. S.A.

- akcie notarialnym z dnia 27 czerwca 2016 r. rep. A nr [...] o ustanowieniu służebności przesyłu (umowa pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy

Państwowe a P. S.A.)

- akcie notarialnym z dnia 27 czerwca 2016 r. rep. A nr [...] o ustanowieniu

służebności przesyłu (umowa pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy

Państwowe a P. S.A.),

- porozumieniu w sprawie obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne należące do T. S.A. i T1. S.A. oraz rozliczenia wynagrodzenia za dotychczasowe korzystanie z tych nieruchomości z dnia 1 sierpnia 2012 r.

Organ I instancji stwierdził, że według zapisów powyższych umów, uprawnienia spółek energetycznych obejmują m.in. prawo utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystanie z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka ta posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Postanowienia umowne, zdaniem organu I instancji, przesądzają o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują je w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności. Organ podatkowy na tej podstawie uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. grunty, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Zdaniem Burmistrza treść umów zawieranych przez Nadleśnictwo z operatorami była miarodajna dla dokonania ustaleń faktycznych w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji gruntów.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Burmistrz ustalił, że: powierzchnie pasów służebności wg załączników do aktów notarialnych z dnia 27 czerwca 2016 r. Repertorium A numer [...] na terenie Gminy M. w 2018 r. wynosiły 85.095 m2. Ponadto za ww. rok podatkowy dokonano rozliczenia wynagrodzenia należnego dla PGL LP Nadleśnictwo K., które zostało sporządzone zostało zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne.

W odwołaniu od tej decyzji Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie: art. 1 i art. 3 ustawy z dnia 30 października 2022 r. o podatku leśnym, t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 374) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 tej ustawy. Ponadto wskazano na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego, ignorowanie wniosków dowodowych strony i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że kluczowa dla oceny prawidłowości decyzji jest kwestia opodatkowania gruntów leśnych, rolnych i innych pod liniami wysokiego napięcia podatkiem od nieruchomości ze stawką właściwą dla gruntów zajętych pod działalność gospodarczą. Ponadto istotną sprawą dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest ustalenie granic przestrzennych gruntów "zajętych" pod liniami wysokiego napięcia i kwestia przeniesienia ewentualnego obowiązku podatkowego na posiadacza gruntów Skarbu Państwa. Zdaniem podatnika wydana przez organ podatkowy decyzja będąca przedmiotem odwołania wskazuje na wadliwą wykładnię pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", skutkującą przyjęciem, iż jest ono tożsame z użytym na potrzeby podatku od nieruchomości pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", co narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym. Natomiast pierwsze z nich jest pojęciem węższym, co oznacza, że nawet w sytuacji, gdyby przedsiębiorstwo energetyczne posiadało grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, nie jest to wystarczające do uznania, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż sytuacja taka zachodzi jedynie przy łącznym spełnieniu trzech warunków: a) faktycznego prowadzenia na gruncie działalności gospodarczej, b) prowadzenia tej działalności w sposób trwały, a nie incydentalny, c) wyłączenia możliwości prowadzenia na gruntach innej działalności (w tym leśnej) niż działalność gospodarcza. Nadleśnictwo w 2018 r. pełniło rolę zarządcy na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, na których rozpościerały się linie napowietrzne (linie wysokiego napięcia), słupy oraz transformatory. Linie napowietrzne oraz słupy wysokiego napięcia posadowione na ww. gruntach stanowiły w tym roku własność dwóch podmiotów: T.S.A. (T.) i P. S.A. (P.). Na przedmiotowych gruntach, z zastrzeżeniem części udostępnionych, w tym dzierżaw i najmów, Nadleśnictwo prowadziło działalność leśną, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, na gruntach rolnych prowadzona była działalność rolnicza, a na pozostałych, zgodna z ich przeznaczeniem wynikającym z użytku ewidencyjnego lub istnienia budowli w postaci drogi. Niezależnie od tego, że grunty stanowiące przedmiot opodatkowania objęte były różnymi użytkami i przeznaczeniem organ I instancji, uzasadniając przesłanki do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej, odniósł się wyłącznie do ujęcia ich w powołanych w decyzji umowach zawartych przez Nadleśnictwo z P. i T.. Organ pominął zupełnie (niekwestionowane przez niego) przez współistnienie gospodarki rolnej czy leśnej, względnie wykorzystywanie gruntów jako dróg z funkcjonowaniem sieci elektroenergetycznych i faktycznym wpływem tych sieci na możliwość korzystania z gruntu, zgodnego z ich przeznaczeniem. Zdaniem podatnika ewentualność zajęcia danego gruntu pod działalność gospodarczą powinna być przedmiotem analizy i rozstrzygnięć w odniesieniu do każdego rodzaju gruntu. Uzgodnienia między stronami umów cywilnoprawnych nie mogą stanowić jedynej podstawy takich ustaleń. Określenie w umowach danego obszaru nie czyni go automatycznie obszarem faktycznie zajętym pod działalność gospodarczą i nie zwalnia organu podatkowego ze szczegółowej analizy i ustaleń opartych na rzeczywistym zajęciu danego obszaru w danym czasie pod działalność gospodarczą. Istotne jest przy tym, że przedsiębiorstwa przesyłowe prowadzą działalność z wykorzystaniem napowietrznych linii elektrycznych, których "zwisanie" nad lasem nie wyklucza możliwości prowadzenia na gruncie poniżej działalności leśnej, a przestrzeń powietrzna nie jest przedmiotem opodatkowania. Zdaniem odwołującego przedmiot opodatkowania jest więc zajęty na prowadzenie działalności leśnej, a nie działalności gospodarczej.

Gdyby jednak zgodzić się i uznać przedmiotowe grunty za zajęte na działalność gospodarczą, istotne staje się pytanie, kto wówczas powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości. Bezsporne jest, że to nie Nadleśnictwo "wykorzystuje" grunty na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem sieci i urządzeń przesyłu energii elektrycznej. Realizują te działania przedsiębiorcy przesyłowi. Jeżeli pod tymi liniami Nadleśnictwo nie prowadzi działalności leśnej, rolnej czy innej, to logiczne jest, że posiada je w tym zakresie podmiot trzeci. W 2018 r. P. S.A. realizowała posiadanie na podstawie dwóch umów: obligacyjnej i służebności przesyłu. Natomiast T. S.A. nie posiadała umowy dotyczącej korzystania z gruntów Nadleśnictwa i realizowała je faktycznie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości w przypadku nieruchomości Skarbu Państwa ciąży na ich posiadaczach, zarówno gdy posiadanie wynika z umowy, jak i wtedy, gdy jest bezumowne. Zastrzeżenie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. zakłada natomiast, że jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są podatnikami podatku od nieruchomości, którymi faktycznie władają. Z tego wynika, że skoro przebieg linii energetycznych ma powodować zajęcie nieruchomości na tę działalność, to nie jest ona we faktycznym władaniu Lasów Państwowych, a posiada ją przedsiębiorca przesyłowy, który winien być wzięty pod uwagę jako podatnik. Na pewno natomiast wyłączenie posiadania dotyczy tych części gruntu, na których posadowione są naziemne urządzenia (słupy, transformatory i inne). Tymczasem Burmistrz pominął te kwestie, powołując się jedynie na fakt, iż z porozumień oraz umów o ustanowienie przesyłu nie wynika przeniesienie posiadania. Ograniczył się przy tym tylko do jednego ze sposobów przeniesienia posiadania, tj. wydania rzeczy uregulowanego w art. 348 k.c., ignorując w ogóle inne formy przeniesienia posiadania. Z uwagi na fakt, iż umowy dotyczyły urządzeń już funkcjonujących na gruncie niewątpliwie należało brać pod uwagę inne formy przeniesienia posiadania niż wydanie rzeczy na podstawie art. 348 k.c.

W ocenie strony oparcie twierdzeń o braku wydania nieruchomości na zawartych porozumieniach i umowach jest gołosłowne, gdyż organ nie oferuje żadnej pogłębionej analizy poszczególnych zapisów umownych. Nie ustalił także z udziałem przedsiębiorców przesyłowych faktów i czynności, które takie wydanie mogłoby potwierdzić lub mu zaprzeczyć. Posiadanie i jego przenoszenie to stan faktyczny, wobec czego poszukiwanie potwierdzenia dla niego wyłącznie w umowach nie jest wystarczające.

Ponadto, zdaniem Nadleśnictwa, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych i rolnych, na których posadowione są sieci elektroenergetyczne, wymaga właściwego określenia obszaru zajętego pod te sieci, a tym samym pod działalność gospodarczą przedsiębiorstw przesyłowych. Jest to szczególnie trudne i ważkie w przypadku linii napowietrznych, które nie są posadowione bezpośrednio na gruncie. Organ pierwszej instancji mimo wielokrotnego podnoszenia tej kwestii zaniechał jednakże takich ustaleń, poprzestając jedynie na analizie umów z przedsiębiorcami przesyłowymi, które w części nie były zawarte w 2018 r.

Kolegium nie uwzględniło odwołania.

Na wstępie przywołało art. 1 ust. 1 - 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., wskazując w szczególności, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Klasyfikacja gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (w brzmieniu obowiązującym w sprawie). Co do zasady zatem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy konieczne jest wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane w żadnej ustawie, wobec czego przy jego interpretacji należy posiłkować się znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej. Możliwość prowadzenia na gruncie znajdującym się pod liniami energetycznymi działalności leśnej nie oznacza, że grunty te nie są zajęte na działalność gospodarczą. Wykonywanie służebności przesyłu wiąże się z założeniem i utrzymywaniem urządzeń przesyłowych w zdatności do użytku, a ich usytuowanie na powierzchni gruntu, pod powierzchnią i nad gruntem w sposób nieunikniony wiąże się z potrzebą wkroczenia na ten grunt, chociażby potrzeba taka występowała sporadycznie. Właściciel musi się jednak liczyć z tym, że wkroczenie na grunt musi być możliwe w całym okresie trwania służebności. Przestrzeń, w jakiej przedsiębiorca przesyłowy może poruszać się realizując przysługującą służebność musi być oznaczona, przy tym jest to też przestrzeń, w której właściciel nieruchomości obciążonej nie może podejmować działań, które utrudniłyby lub uniemożliwiłyby wykonywanie służebności. Tak więc przestrzeń, o której tu mowa, jej rozmiar, wielkość, są determinowane przez treść służebności i przestrzeń ta to nie tylko przestrzeń (nad gruntem) zajęta przez przewody przesyłowe, ale także powierzchnia gruntu. Na tej przestrzeni uprawnienia właściciela nieruchomości podlegają ograniczeniom, wynikającym z uprawnień przedsiębiorcy przesyłowego. To zatem działalność przedsiębiorcy przesyłowego ma pierwszeństwo na terenie znajdującym się pod przewodami i jego uprawnienia ograniczają uprawnienia właścicielskie (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. V CSK 468/14). Celem ustanowienia służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy przesyłowemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2017 r., sygn. I CSK 389/16). Skoro służebność dotyczy urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa, to oznacza, że służą one prowadzeniu przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej. Tym samym z gruntu, na którym są posadowione słupy, gruntu pod przewodami i gruntu umożliwiającego swobodny dostęp przedsiębiorcy do linii przesyłowych w celu ich konserwacji czy remontu, właściciel może korzystać wyłącznie w zakresie, w jakim nie będzie naruszał prawa przedsiębiorcy przesyłowego do swobodnego do niej dostępu i prowadzenia działalności gospodarczej przy pomocy tych urządzeń. Grunt taki jest zatem przede wszystkim zajęty na działalność gospodarczą, a inna działalność może być prowadzona na nim przez właściciela wyłącznie w takim zakresie, w jakim nie koliduje z działalnością przedsiębiorcy przesyłowego. Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium podkreśliło, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Nadleśnictwo w 2018 r. pełniło rolę zarządcy na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, na których rozpościerały się napowietrzne linie wysokiego napięcia), słupy oraz transformatory, stanowiące własność dwóch podmiotów: spółki T. S.A. (T.) i P. S.A. (P.). Istotne jest, iż w 2018 r. funkcjonowały w obrocie trzy umowy dotyczące urządzeń P. - umowa obligacyjna udostępnienia gruntów, oraz dwie umowy o ustanowieniu służebności przesyłu. Z umów tych jednoznacznie wynika, że służebność przesyłu została ustanowiona na czas nieoznaczony. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem przesyłanie energii następuje w sposób ciągły. Zakłady energetyczne zajęły sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzie PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte, a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się w definicji działalności gospodarczej i niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się to z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Uwzględniając powyższe, prawidłowe jest, zdaniem organu odwoławczego ustalenie, że sporne grunty w 2018 r. związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasów technicznych w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd prezentowany przez odwołującego, że organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. W ocenie Nadleśnictwa organ I instancji bezpodstawnie odrzucił wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach. Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla odwołujący, jest prowadzona gospodarka leśna, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Odnosząc się z kolei do kwestii podmiotowych podniesionych w odwołaniu Kolegium stwierdziło, że podstawę uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem Kolegium w rozpatrywanej sprawie organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący Nadleśnictwo radca prawny zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na jego wynik, tj. art. 121 § 1, art.122, art. 124, art. 191, art. 194 § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz art. 229 O.p. poprzez pominięcie przez organ II instancji przy rozstrzyganiu odwołania braków w prawidłowym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji, względnie nieprzeprowadzenie przez organ II instancji we własnym zakresie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego z uwagi na oczywiste braki postępowania pierwszoinstancyjnego,

- naruszenie art. 1 ust. 1, art. 2 i art. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym w zw. z art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, poprzez błędne przyjęcie, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

- naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne przyjęcie, że na stronie ciążył obowiązek podatkowy za grunty, według stawek jak za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że strona w odwołaniu od decyzji powołała szereg zarzutów odnośnie nieprawidłowości postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym oczywistych braków w wyjaśnieniu istotnych dla sprawy kwestii. Organ odwoławczy nie skorzystał jednak z regulacji zawartej w art. 229 O.p. a nawet nie odniósł się w ogóle do tych zarzutów, stwierdzając jedynie lakonicznie, że "organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności". Zarzuty te pozostają więc w pełni aktualne. Burmistrz opodatkowując grunty pod liniami energetycznymi uwzględnił powierzchnię wynikającą z przedłożonych przez skarżącego umów służebności przesyłu. W przypadku gruntów pod urządzeniami firmy T. były to umowy zawarte w 2019 r., co organy obu instancji uznały wystarczające, mimo zastrzeżeń formułowanych przez Nadleśnictwo.

Grunty rzekomo zajęte pod działalność gospodarczą przedsiębiorstw przesyłowych były objęte różnymi użytkami i przeznaczeniem. Dotyczyło to nie tylko przeznaczenia leśnego czy rolnego, ale także wykorzystywania tego samego terenu jako drogi.

Zdaniem strony skarżącej ewentualność zajętości danego gruntu pod działalność gospodarczą powinna być przedmiotem analizy i rozstrzygnięć w odniesieniu do każdego rodzaju gruntu i sposobu jego wykorzystania. Uzgodnienia między stronami umów cywilnoprawnych nie mogą być jedynymi podstawami do takich ustaleń. Określenie w umowie danego obszaru nie czyni go automatycznie obszarem faktycznie zajętym pod działalność gospodarczą. Skoro według organów gruntami zajętymi pod działalność gospodarczą przedsiębiorstw energetycznych są grunty w granicach "pasa technicznego" właściwego dla takich urządzeń, to ten pas techniczny należało w sposób nie budzący żadnych wątpliwości ustalić. Niewątpliwie szerokość tego pasa jest różna w zależności od tego co znajduje się pod daną linią, do czego teren pod linią energetyczną jest wykorzystywany lub do czego jest przeznaczony. Pas techniczny nie jest pojęciem tożsamym z powierzchnią służebności. Strony w ramach swobody umów mogą uzgodnić powierzchnię służebności, abstrahując od faktycznego z punktu widzenia technicznego zajęcia danego terenu pod dane urządzenie. Założenia, na których bazowały poszczególne umowy w ogóle nie musiały uwzględniać stanów faktycznych i prawnych występujących w roku, którego dotyczą zaskarżone decyzje. Różnice mogły dotyczyć stanów prawnych (regulacje i normy dotyczące eksploatacji sieci, pasów technologicznych itp.), jak też stanów faktycznych urządzeń (parametrów samych urządzeń, parametrów przesyłanej energii, itp.). Zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej jest pojęciem ustawowym, a nie umownym. W umowie strony nie mogą skutecznie ustalić jaki grunt faktycznie jest zajęty pod działalność gospodarczą. Żaden zapis umowy nie zwalnia organu podatkowego od ustalenia tego przy pomocy wszystkich dostępnych środków dowodowych. Apelował o to skarżący, wskazując, że bez udziału przedsiębiorców przesyłowych w postępowaniu ustalenia dotyczące tych kwestii będą obarczone brakami. Umowy, które stanowiły jedyną podstawę ustaleń faktycznych organów podatkowych, nie były tworzone przy użyciu siatki pojęciowej i znaczenia przeznaczenia gruntów wynikającego z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Obszary gruntu wyznaczone na ich podstawie nie określały zajętości pod działalność gospodarczą. Co najbardziej istotne, nie określały one granic aktualnych, realizowanych w 2018 r. działań eksploatacyjnych, utrzymaniowych czy nawet remontowych. Zgodnie z treścią tych umów, pasy wyznaczone umownie mają również służyć potencjalnym działaniom, przyszłym i niepewnym jak: modernizacja urządzeń czy ich przebudowa lub rozbudowa. Już z tego względu należałoby uznać, że obszar określony umownie nie może być obszarem zajętym pod działalność gospodarczą. W wyznaczonym umownie obszarze potencjał rozszerzenia działalności gospodarczej, który należałoby uwzględnić, pomniejszając obszar do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2018 r.

Kwestia, czy i jaki obszar pozostaje w takiej korelacji z urządzeniami, że uzasadnia to jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości z tytułu zajęcia pod działalność gospodarczą, jest wysoce specjalistyczny, niemożliwy do ustalenia z pominięciem przedsiębiorstw przesyłowych, a nawet biegłych w zakresie budowy i eksploatacji danych urządzeń.

Niewątpliwie organy podatkowe I i II instancji, nie przeanalizowały treści powołanych przez siebie umów, uwzględniając dane o obszarze służebności lub dane o obszarze bezumownego korzystania z nieruchomości. Tym samym pominięto zupełnie kwestię różnic poszczególnych kalkulacji umownych w odniesieniu do tych samych urządzeń. Umowa zawarta przez Lasy Państwowe z firmą T. na terenach rolnych przewidywała rekompensatę liczoną według umownej wielkości 40 m 2 na każdy kilometr długości linii napowietrznej. Daje to pas zajętości o szerokości 4 cm. Tymczasem w umowach o ustanowienie służebności zawartych z P. obszar ten, związany z funkcjonowaniem takiej samej sieci, dla nieruchomości rolnych wynosi nawet 3 hektary za 1 kilometr linii (vide pkt 9 porozumienia z dnia 1 sierpnia 2012 r. z T. poz. 18 zał. do umowy z dnia 27 czerwca 2016 r. - rep. A nr [...] - wykaz gruntów do objęcia służebnością przesyłu - SR M.). Już sam ten fakt dyskwalifikuje przyjmowanie jako jedynej i bezdyskusyjnej podstawy ustaleń terenu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej postanowień zawieranych przez strony umów. W rozważaniach zaskarżonej decyzji ani w materiale dowodowym, nie ma żadnego argumentu, który wyjaśniałby i uzasadniałby taką różnicę. Ponadto organy nie uwzględniły faktu, że urządzenia przesyłowe należące do różnych gestorów krzyżują się. Powierzchnie służebności w miejscu skrzyżowania pokrywają się, wobec czego, uwzględnienie powierzchni wynikających z umów skutkuje dwukrotnym opodatkowaniem tej samej powierzchni. Obrazują to znajdujące się w aktach postępowania podatkowego załączniki graficzne do umów o ustanowienie służebności. Tytułem przykładu wskazano (zastrzegając, że takich przypadków jest więcej) działkę nr [...], gdzie krzyżują się linie firmy P. i T. organ podatkowy zdublował powierzchnię z obydwu aktów w wymiarze ok. 750 m 2. Dla zobrazowania powyższego do skargi załączono odpowiednie mapy, które znajdują się także w aktach postępowania podatkowego. Takich przypadków jest więcej.

Dalej zarzucono, że organy podatkowe nie wyjaśniły również w żaden sposób stanu faktycznego dot. kwestii podmiotowych związanych z posiadaniem gruntów w pasach służebności. Organ II instancji rozważał jedynie problem z zakresu prawa materialnego dotyczący wskazania podatnika podatku od nieruchomości w kontekście zawieranych przez Nadleśnictwo umów służebności przesyłu. Odwołał się przy tym do uchwały NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. Pominął jednocześnie zupełnie fakt, iż w przedmiotowym wypadku stany faktyczne są bardziej skomplikowane. Przede wszystkim w 2018 r. funkcjonowała jedynie umowa odnośnie urządzeń P., nie zawarto wówczas umowy z T. S.A. Ponadto grunty pod urządzeniami tych firm przesyłowych były również przedmiotem najmu i dzierżaw na rzecz osób trzecich. Umowy te zostały przedłożone do akt postępowania, a nawet zostały wymienione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Jednak w obydwu decyzjach podatkowych brak jest jakichkolwiek rozważań dotyczących znaczenia tych umów i przeniesienia posiadania na ich podstawie określonych obszarów gruntów. Jest to oczywiste naruszenie przepisów procedury w kontekście art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku leśnym i art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym Zarzuty te odnoszą się również w pełni do umowy obligacyjnej z P. oraz kwestii tzw. bezumownego posiadania gruntów przez firmę T.. Do tych stanów faktycznych w żaden sposób nie odnosi się uchwała NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. Posiadanie i jego przenoszenie to stan faktyczny, który wymaga weryfikacji nie tylko w treści danej umowy cywilnoprawnej, ale również w oparciu o dostępny materiał dowodowy z udziałem podmiotów korzystających z gruntów Lasów Państwowych.

Zdaniem strony skarżącej oparcie twierdzeń o braku wydania nieruchomości na zawartych porozumieniach i umowach jest gołosłowne. W kontekście tego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność wyrok NSA z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3407/13. W wyroku tym przesądzono, że korzystanie przez zakłady energetyczne z nieruchomości Nadleśnictwa na cele eksploatacji sieci i urządzeń wyczerpuje stan faktyczny posiadania, warunkujący przeniesienie obowiązku podatkowego na te podmioty. Dotyczył on sytuacji, gdy nie było umów i porozumień regulujących korzystanie z gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa.

W dalszych wywodach skargi wskazano na aktualną w niniejszej sprawie kwestię zajęcia części gruntu na drogi publiczne. Podniesiono, że również w tym zakresie organy nie przeprowadziły pełnego i wyczerpującego postępowania. Organ II instancji do zarzutów w tym zakresie w ogóle się nie odniósł, pozostają one więc w pełni aktualne. Przede wszystkim zebrane przez organ I instancji w tym zakresie pisma nie pochodziły od kompetentnych osób z uwagi na ustawowe funkcje w zakresie administracji drogami publicznymi w Polsce. Dowody mające potwierdzać, że sporne grunty nie leżą w pasach dróg publicznych mają zatem jedynie moc dowodową dokumentu prywatnego. Skarżący stoi przy tym na stanowisku, że przeznaczenie danego obszaru pod drogę publiczną wynika z definicji drogi publicznej i faktycznego jej przebiegu wyznaczonego w oparciu o metrykę drogi. To ta dokumentacja może być jedyną podstawą do stwierdzenia czy dany teren jest zajęty pod drogę publiczną, czy nie. Analiza taka nie została w niniejszej sprawie przeprowadzona. Kwestia ta była także przedmiotem rozważań Kolegium w sprawie dotyczącej tych samych nieruchomości za 2016 r. Organ ten w decyzji kasacyjnej z dnia 10 lutego 2022 r. nr [...] wykazał naruszenie przez Burmistrza przepisów prawa w związku z oparciem ustaleń w tym zakresie wyłącznie na danych o użytku z ewidencji gruntów i budynków. Zwrócono przy tym uwagę na konieczność szczególnej weryfikacji istnienia faktycznego budowli w postaci drogi. Weryfikacja ta musi odbyć się faktycznie w terenie. Odwołanie się przy tym do ewidencji gruntów i budynków nie jest wystarczające, gdyż ewidencja ta nie obejmuje danych o budowlach.

W tym miejscu wskazano na naruszenia przepisów procedury przy ustaleniach obejmujących grunty pozostałe z uwagi na wpisany użytek "dr" w kontekście weryfikacji, czy i w jakim zakresie grunty te są zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych czy leśnych. Skarżący podniósł, że zgodnie z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu tego rozporządzenia i kwalifikowane są jak przyległy użytek gruntowy. W przedmiotowym wypadku należało zatem ustalić, czy i w jakim zakresie grunty opisane użytkiem "dr" stanowią faktycznie drogę wewnętrzną gospodarstwa leśnego lub rolnego prowadzonego przez Nadleśnictwo. Oparcie się przy tych ustaleniach wyłącznie na zapisach ewidencji gruntów i budynków jest wadliwe i narusza przepis art 194 § 3 O.p.

Dalej, rozwijając zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesiono, że organy w istocie przyjęły, iż grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", to grunty "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", co narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym i art. 1 ustawy o podatku rolnym. Tymczasem pierwsze z tych pojęć jest pojęciem węższym, co oznacza, że posiadanie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi nie jest wystarczające do stwierdzenia, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Sytuacja taka zachodzi bowiem jedynie przy łącznym spełnieniu trzech warunków:

a) faktycznego prowadzenia na gruncie działalności gospodarczej,

b) prowadzenia tej działalności w sposób trwały a nie incydentalny,

c) wyłączenia możliwości prowadzenia na gruntach innej działalności (w tym leśnej) niż działalność gospodarcza.

Nadleśnictwo w 2017 r. pełniło rolę zarządcy na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, na których rozpościerały się linie napowietrzne (linie wysokiego napięcia), słupy oraz transformatory. Na terenach tych prowadziło działalność rolną lub leśną (uprawy rolne, utrzymanie pastwisk, utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych, zakładanie na tych gruntach plantacji choinek, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny i płodów runa leśnego oraz gospodarowanie zwierzyną), na którą przedmiot opodatkowania był w 2018 r. zajęty. Przedsiębiorstwa przesyłowe, wykorzystują linie napowietrzne, których "zwisanie" nad lasem nie wyklucza działalności rolnej czy leśnej realizowanej na gruncie. Nadto dostęp do przedmiotowych gruntów celem wykonania prac konserwacyjnych jest jedynie incydentalny, a nie trwały. Prezentowany przez stronę skarżącą pogląd, że konieczną przesłanką uznania gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest brak możliwości prowadzenia tam działalności leśnej lub rolnej zaaprobowano w przywołanych przez stronę wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/08, WSA we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 196/12, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt SA/Go 605/13 oraz WSA z dnia 21 stycznia 2014 r., I SA/GI 806/13, a także poglądach doktryny.

Wątpliwości co do sposobu opodatkowania wspomnianych gruntów dostrzegł również ustawodawca, który z dniem 1 stycznia 2019 r., poprzez art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, dodał do art. 1 ustawy o podatku leśnym ust. 4 i 5 w brzmieniu: "za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:

1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa wart. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt) 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba ze lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność o której mowa w pkt 1.

5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wie-czystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1.".

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w przepisach ustawy o podatku rolnym i ustawie podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu do tejże nowelizacji ustawodawca argumentował wprowadzone, zmiany legislacyjne brakiem jednoznacznych przepisów odnoszących się do sposobu opodatkowania gruntów prowadzący do rozbieżności w stosowaniu przepisów przez organy podatkowe oraz do licznych sporów przedsiębiorców z organami podatkowymi, a w efekcie do odmiennego opodatkowania tych gruntów w poszczególnych gminach Ustawodawca dostrzegł też, że w ostatnim czasie zaczęły pojawiać się niekorzystne orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi grunty, na których posadowiona została ww. infrastruktura, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wyroki zapadły w przypadku linii elektroenergetycznych, które przebiegają przez tereny Lasów Państwowych. Uwzględniając te orzeczenia organy skarbowe przyjmują, że sam fakt posadowienia tej infrastruktury jest wystarczającą przesłanką do klasyfikowania gruntów jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są przy tym uwzględnione specyfika infrastruktury, fakt bardzo ograniczonego sposobu korzystania z gruntu przez przedsiębiorcę odpowiadający zakresowi służebności przesyłu oraz interes podatnika (właściciela gruntu) i odbiorcy świadczonych przez przedsiębiorstwo usług (tak jak i w niniejszej sprawie). Taka interpretacja skutkuje tym, że podatnicy (właściciele nieruchomości), którzy nie prowadzą działalności gospodarczej i nie czerpią z niej zysków, zobowiązani są do opłacania wyższego podatku, tylko przez sam fakt, że zgodzili się na udostępnienie gruntu na cele przesyłowe, a także niezależnie od tego, że nadal korzystają bądź mogą korzystać z tych gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem. Wskazano przy tym, że w latach wcześniejszych organy skarbowe w takich sytuacjach zazwyczaj traktowały fakt posadowienia infrastruktury przesyłowej i dystrybucyjnej jako neutralny podatkowo.

W uzasadnieniu do omawianej zamiany zaznaczono też, że ma ona zniwelować wątpliwości związane z tym, czy sporne grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jednoznacznie przesądzać tę kwestię, eliminując te wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie. Z woli ustawodawcy posadowienie infrastruktury służącej do przesyłu lub dystrybucji powinno pozostać neutralne pod względem podatkowym. Posadowienie tejże infrastruktury na gruntach osób trzecich stanowi wyłącznie ograniczone korzystanie z nieruchomości, które zazwyczaj umożliwia dalsze wykorzystywanie jej przez właściciela do podstawowych celów - prowadzenia działalności rolnej czy leśnej. O tym, że posadowienie infrastruktury liniowej na cudzych gruntach nie jest tożsame z wykorzystaniem gruntów do prowadzenia "typowej" działalności gospodarczej, o czym świadczy także wprowadzona w art. 3051 – 3055 k.c. instytucja służebności przesyłu.

Zgodnie z wyrokiem TK z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 ratio stosowania podwyższonej stawki (podatku od nieruchomości), to potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów (...).Posadowienie infrastruktury przesyłowej nie wpływa dodatnio na wartość przedmiotu opodatkowania (gruntu), a wręcz może tą wartość obniżyć, ze względu na zmniejszone walory estetyczne nieruchomości oraz ograniczenie sposobu korzystania z niej przez właściciela. W związku z tym, ponoszenie przez właścicieli gruntów, na których znajduje się ta infrastruktura, ciężaru podatkowego odpowiedniego dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej wydaje się niesłuszne.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że treść umów zawieranych przez Nadleśnictwo z operatorami była miarodajna dla dokonania ustaleń faktycznych w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji gruntów. Z umowy o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenia za korzystanie z gruntu - Rep. A numer [...] wynika, że P. S.A. jest przedsiębiorcą - operatorem sieci przesyłowej elektroenergetycznej i właścicielem urządzeń służących do prowadzenia energii elektrycznej, części działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 8,5795 ha uzgodnionej przez strony w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji i opisanej na formularzu pn. "Wykaz gruntów do objęcia służebnością przesyłu - SR M." stanowiącym załącznik Nr 1 do niniejszej umowy niezbędnych do celów eksploatacji linii elektroenergetycznych 220 kV relacji K.-K1., L.-B.-H. oraz 220kV relacji H. – K1., L. – B. – H. i w związku z tym spółka ta powinna uzyskać dostęp do tych działek i możliwość korzystania z nich w zakresie i na zasadach określonych w niniejszej umowie. Ponadto Nadleśniczy Nadleśnictwa w K. w piśmie z dnia 28 września 2020 r. znak sprawy: [...] poinformował Burmistrza M., że powierzchnie pasów służebności obowiązują od chwili zawarcia umów z gestorami sieci i określone są w załącznikach do tych umów.

Nadto Kolegium stwierdziło, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, iż przedsiębiorstwo energetyczne prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie elektroenergetyczne. Przedmiotowe pasy gruntu zostały udostępnione przedsiębiorstwu energetycznemu w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń. Jednocześnie w świetle treści umowy wykonawczej, zgodnie z wolą stron umowy, grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, które nadal włada tymi nieruchomościami. Przedsiębiorstwu energetycznemu zezwolono bowiem na dokonywanie na nich ściśle określonych czynności i to za uprzednim powiadomieniem Nadleśnictwa. Nie przejęło ono zatem władztwa nad rzeczą, a w konsekwencji nie wystąpiła przesłanka z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 6 grudnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/283/2022/9129, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza M. z dnia 10 maja 2022 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że sporne w niniejszej sprawie jest opodatkowanie gruntów, których Nadleśnictwo nie wykazało do opodatkowania, twierdząc, że nie ma w odniesieniu do nich statusu podatnika. Nadto strona skarżąca uważa, że ewentualne opodatkowanie winno dotyczyć pasów gruntów stricte i trwale zajętych pod urządzenia przesyłowe, co do których zostałoby ustalone, że nie można tam prowadzić działalności leśnej lub rolnej w żadnym zakresie (a taki stan nie zachodzi w niniejszej sprawie) Zarzuty skargi dotyczą także wadliwego wyliczenia obszaru udostępnianego przedsiębiorstwom przesyłowym i dwukrotnego opodatkowania gruntów, w obrębie których urządzenia przesyłowe należące do różnych gestorów krzyżują się. Strona skarżąca formułuje także zarzuty dotyczące ustaleń co do gruntów oznaczonych symbolem "dr".

Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną m.in. w wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1444/22 (wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w pełni podziela i uznaje za własną, wskazać należy na wstępie, że tożsamy problem prawny, jaki zarysował się w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozważań NSA w wielu orzeczeniach (por. np. wyroki NSA: z 1 marca 2023 r., III FSK 956/22, 18 stycznia 2023 r., III FSK 856/22, 20 kwietnia 2022 r., III FSK 137/22 oraz III FSK 138/22; 2 lutego 2022 r., III FSK 5035/21; 1 lutego 2022 r., III FSK 4975/21 oraz III FSK 4976/21; 2 lutego 2020 r., II FSK 2190/19; 3 marca 2021 r., III FSK 3065/21; z 9 marca 2021 r., III FSK 3314/21; 17 grudnia 2021 r., III FSK 4192/21; 15 grudnia 2021 r., III FSK 4785/21, III FSK 4784/21 i 4747/21; 1 grudnia 2021 r., III FSK 4195/21; 31 sierpnia 2021 r., III FSK 3932/21 i cytowane tam orzecznictwo). Na kanwie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy rolnej.

W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W uchwale tej NSA wyjaśnił, powołując się na art. 352 k.c., że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, iż osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz korzysta z niej w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność polega na tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w rzeczywistości nią nie władając. W odniesieniu do posiadania służebności nie można zatem posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, uregulowanego w art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to konsekwencją między innymi użycia przez prawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogoś innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa a nie rzeczy.

Art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości, jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast według zawartej umowy nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Uzasadnienie przywołanej uchwały wskazuje wprost, że podatnikiem, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., powinny być Lasy Państwowe niezależnie od jakiejkolwiek umowy czy też służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż przez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność gospodarczą uważa się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 584 ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2; zaś za działalność leśną - działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Z kolei definicja zawarta w art. 1 a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. stanowi, że działalność rolnicza oznacza produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przez użyte w tej ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków, a za użytki rolne grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Dopełnieniem tych regulacji, na gruncie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 374 ze zm.) jest jej art. 1 ust. 1, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Zgodnie natomiast z art 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dzu z 2016 r., poz. 617 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te, jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie zostało ustalone, że spółki przesyłowe prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów Nadleśnictwa. Podkreślenia wymaga, w kontekście argumentacji strony skarżącej, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna czy rolna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny, podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej i rolnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., skutkowałby opodatkowaniem tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby zatem jedynie od tego, czy w pasie zajętym na linię energetyczną prowadzona jest w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna (rolna), a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Konstatacja ta prowadzi do objęcia opodatkowaniem poddanych badaniu nieruchomości zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Z uwagi na zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej winny one zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym i podatkiem rolnym, co nie narusza definicji lasu zawartej w art. 3 pkt 2 u.l. Definicja prawna lasu zawarta w przytoczonej regulacji, mająca znaczenie dla oznaczenia gruntu w ewidencji gruntów i budynków (ustęp 1 pkt 10 Załącznika nr 6 "Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 9 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 ze zm.), zalicza wprawdzie do lasów grunty pod liniami energetycznymi, jednakże wymienia je m.in. wraz z gruntami pod budynkami i budowlami, drogami, urządzeniami melioracyjnymi, liniami podziału przestrzennego lasu i określa je wszystkie jako grunty związane z gospodarką leśną, zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej, a nie grunty, na których prowadzona jest gospodarka leśna. Nie ulega wątpliwości, że grunty pod liniami energetycznymi pozostają lasem, przy czym ze względu na ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Powyższa konstatacja jest spójna z regulacją art. 39 i art. 39a ust. 1 i 2 ustawy o lasach. W myśl powołanych przepisów nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych wydzierżawić, oddać w najem (art. 39 u.l.) czy nawet obciążyć służebnością drogową lub służebnością przesyłu (art. 39a ust. 1 u.l.), z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, za wynagrodzeniem, które stanowi przychód własny Lasów Państwowych (art. 39a ust. 1 u.l.), w ustawowo określonej wysokości (ust. 2). Potwierdza to, że prawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować podmiotom takim jak skarżący, obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu. Zastrzeżenie o konieczności przestrzegania zasad gospodarki leśnej nie zmienia faktu, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi zajęty jest na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, nie wykluczając prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej (rolnej).

Wskazać także należy, iż nieskuteczne jest powoływanie się przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie na ustawę nowelizacyjną z dnia 20 lipca 2018 r. Zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, nieznajdujący zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych (por. także m.in. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1338/22).

Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim wykładni językowej, a także systemowej. Wspomnianą nowelą dokonano zmiany brzmienia art. 1a ust. 2a u.p.o.l. polegającej na dodaniu punktu 4, a nadto - nowego ustępu 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne oraz użytki rolne nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. W kontrolowanym w niniejszej sprawie roku podatkowym nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (tożsama konstatacja dotyczy użytków rolnych).

Zmiana prawna dokonana na mocy przepisów ww. ustawy nowelizacyjnej pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa, i tym samym nie może prowadzić do odmiennego ustalania stawki podatku od nieruchomości za 2018 r. Przyjęcie za słuszne stanowiska prezentowanego w skardze pozostawałoby bowiem w sprzeczności z zakazem retrospektywności działania prawa, przy jednoczesnym braku występowania jakichkolwiek względów celowościowych czy słusznościowych, zwłaszcza, że okres objęty analizą w rozpoznawanej sprawie pozostaje zakończony i nie można wobec niego doszukiwać się ciągłości stanu faktyczno-prawnego, rozciągającej się na moment dokonywania nowelizacji przepisów podatkowych przez prawodawcę.

Jak więc wykazano niezasadne są wszystkie zarzuty naruszenia prawa materialnego, w których kwestionuje się stanowisko, zgodnie z którym grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej (rolnej), a także że podatnikiem tego podatku od nieruchomości jest strona skarżąca.

Aprobując w pełni stanowisko NSA, że grunt leśny (użytek rolny) obejmujący teren pod napowietrznymi liniami energetycznymi był w badanym roku podatkowym zajęty na działalność gospodarczą i podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, stwierdzić należy, że strona bezpodstawnie domaga się precyzyjnego ustalania (z przeprowadzeniem oględzin w terenie i dopuszczeniem dowodu z opinii biegłego) przebiegu pasa technicznego.

Zdaniem Sądu wykorzystana przez organy podatkowe dokumentacja była, co do zasady, przydatna do określenia powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wynika z decyzji Burmistrza w gruntach tych ujęto pasy służebności według załączników do Aktów Notarialnych z dnia 27 czerwca 2016 r. Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...]dotyczących ustanowienia służebności przesyłu na rzecz P. S.A., co zobrazowano w tabeli na str. 22 decyzji organu I instancji, wymieniając w niej m.in. numery działek i odpowiadające im powierzchnie pasów służebności w m 2. Nie ulega więc wątpliwości, że służebności przesyłu na rzecz tego operatora w 2018 r. były już ustanowione.

Odnośnie drugiego operatora organ I instancji uwzględnił dane zawarte

w przedłożonym przez stronę skarżącą rozliczeniu wynagrodzenia należnego dla PGL LP Nadleśnictwo K. za lata 2006-2019 (sporządzone zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne należące do T. S.A. i T1. S.A.). W ten sposób ustalono, że w 2018 r. łączna powierzchnia użytków objętych symbolem Ls do rozliczenia wynosiła – 106.001 m2, a za korzystanie z tych gruntów Nadleśnictwo pobierało w 2018 r. wynagrodzenie. Za grunty sklasyfikowane rolniczo o powierzchni 69 m2 Nadleśnictwo nie pobrało wynagrodzenia (w konsekwencji czego Burmistrz gruntów tych nie zaliczył do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ze wspomnianego wyliczenia jednoznacznie wynika, iż w okresie od 2006 r. do 2019 r. (w którym to roku ustanowiono służebność przesyłu na rzecz T1. S.A.) powierzchnia przedmiotowych gruntów pozostawała niezmienna. Zaakcentować także trzeba, że dokonanego przez Burmistrza rachunkowego zsumowania gruntów strona skarżąca nie zakwestionowała. Podniosła natomiast, że organy podatkowe nie przeanalizowały treści umów, uwzględniając dane o obszarze służebności lub dane o obszarze bezumownego korzystania z nieruchomości, a w konsekwencji pomijając kwestię różnic poszczególnych kalkulacji umownych w odniesieniu do tych samych urządzeń. W ramach tego zarzutu podnosiła, że umowa z firmą T. na terenach rolnych przewidywała rekompensatę liczoną według umownej wielkości 40 m2 na każdy kilometr długości linii napowietrznej, co daje pas zajętości o szerokości 4 cm. W umowach o ustanowienie służebności zawartych z P. obszar ten, związany z funkcjonowaniem takiej samej sieci, dla nieruchomości rolnych wynosi nawet 3 hektary za 1 kilometr linii (vide pkt 9 porozumienia z dnia 1 sierpnia 2012 r. z T. poz. 18 zał. do umowy z dnia 27 czerwca 2016 r. - rep. A nr [...] - wykaz gruntów do objęcia służebnością przesyłu - SR M.).

W kontekście powyższego wskazać należy ponownie, że skoro grunty objęte służebnością przesyłu (a także udostępniane na rzecz operatora za wynagrodzeniem, przed ustanowieniem służebności) stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to strona skarżąca bezpodstawnie oczekuje od organu podatkowego określenia (wbrew ustaleniom stron) powierzchni gruntu rzeczywiście niezbędnej operatorom do prowadzenia eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych.

Opisana wyżej "metodologia" wyliczenia niedeklarowanej przez podatnika powierzchni gruntów zajętych przez operatów zasługiwałaby na pełną aprobatę, gdyby organy wykazały, że nie nastąpiło podwójne opodatkowanie części gruntów.

W skardze zarzucono, że organy nie uwzględniły faktu, iż urządzenia przesyłowe należące do różnych gestorów krzyżują się. Powierzchnie służebności w miejscu skrzyżowania pokrywają się więc, wobec czego, uwzględnienie powierzchni wynikających z umów skutkuje dwukrotnym opodatkowaniem tej samej powierzchni. Dla poparcia tego zarzutu wskazano na znajdujące się w aktach postępowania podatkowego załączniki graficzne do umów o ustanowienie służebności (dołączając je do skargi),a także - tytułem przykładu - podano, że na działce nr 12 krzyżują się linie obu operatorów, wobec czego powierzchnię ok. 750 m2 opodatkowano dwukrotnie. Kolegium w odpowiedzi na skargę w ogóle nie odniosło się do tego zarzutu. Ustalenie obszaru gruntów, z których w 2018 r. korzystała T.S.A. nie zawiera wykazu działek gruntu, wobec czego w oparciu o treść wydanych w sprawie decyzji nie jest możliwe zweryfikowanie tego zarzutu. Nie ulega jednak żadnej wątpliwości, że organy całkowicie pominęły tę kwestię i nie wykazały, iż dwukrotne opodatkowanie tych samych gruntów nie nastąpiło. Wskazania w tym miejscu wymaga, że w Akcie notarialnym z dnia 18 grudnia 2019 r. Rep. A [...] podano, że w dziale III księgi wieczystej nr [...] prowadzonej dla nieruchomości położonej w M., stanowiącej m.in. działki gruntu oznaczone nr ewidencyjnymi [...] i [...] wpisana jest służebność przesyłu na rzecz P. S.A. Jednocześnie w Akcie Notarialnym z dnia 27 czerwca 2016 r. Rep. [...] działkę gruntu nr [...] ujętą w księdze wieczystej nr [...] opisano w par. 1 pkt I ppkt 5, a w § 4 ust 1 E ustanowiono na rzecz P. S.A. służebność przesyłu, polegającą na możliwości korzystania z działki gruntu oznaczonej nr [...] o powierzchni 2,3970 ha w pasie gruntu zaznaczonym kolorem pomarańczowym na mapie stanowiącej załącznik nr 5 do niniejszej umowy.

Powyższe istotne uchybienie stanowi wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania właściwego organu, aby w ponownie wydanej decyzji precyzyjnie wykazał, odwołując się konkretnie do zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, że nie nastąpiło dwukrotne opodatkowanie tych samych gruntów.

Należy także zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ nie odniósł się w ogóle do kwestii opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem dr. Postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21). Tymczasem w realiach tej sprawy organ odwoławczy nawet nie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących tego zagadnienia. W odwołaniu Nadleśnictwo sygnalizowało (nawiązując zresztą do stanowiska Kolegium zawartego w decyzji kasacyjnej z dnia 10 lutego 2022 r. nr [...]), że opodatkowanie takich gruntów nie może wynikać wyłącznie z danych zawartych w ewidencji gruntów. Wskazywało także w szczególności, że przeznaczenie danego obszaru pod drogę publiczną wynika z definicji drogi publicznej i faktycznego jej przebiegu wyznaczonego w oparciu o metrykę drogi. Zdaniem strony skarżącej tylko taka dokumentacja może być jedyną podstawą do stwierdzenia, że dany teren jest zajęty pod drogę publiczną, a z akt sprawy nie wynika, by analizę taką przeprowadzono, poprzestając na uzyskaniu informacji od podmiotów związanych z zarządzeniem drogami, które, ze względu na wskazywane uchybienia – strona uznaje za dokumenty prywatne. Nadto Nadleśnictwo podnosiło, że Burmistrz powinien był zweryfikować przesłankę zajęcia danych dróg pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych i leśnych, czego w ogóle zaniechano.

W judykaturze ugruntowany jest pogląd, że sprawą podatkową rozstrzyganą decyzją w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok podatkowy jest ten podatek a nie opodatkowanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zatem skoro poprzez wniesienie odwołania aktualizuje się obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy to organ odwoławczy jest obowiązany rozpatrzyć sprawę (wymiar podatku od nieruchomości za rok podatkowy). Okoliczność, że strona w odwołaniu pewnych elementów stanu faktycznego bądź podstawy prawnej decyzji nie zakwestionowała nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku wynikającego z art. 127 O.p. (por. wyrok NSA z 9 listopada 2022 r., III FSK 1672/21). W realiach tej sprawy, mimo podniesienia określonych zarzutów, organ odwoławczy w ogóle się do nich nie odniósł. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w swych rozważaniach pomija cały istotny aspekt sprawy, należy domniemywać, że w tym zakresie w ogóle nie przeprowadzono kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 20 maja 2022 r., I FSK 2236/21).

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej argumentację i wskazania co do dalszego postępowania.

Z przyczyn wyżej wskazanych, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4.717 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (2000 zł), koszty zastępstwa procesowego (2.700 zł) stanowiące połowę kwoty określonej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265 oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).

Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika, Sąd kierował się przepisem art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy, dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy jak i nakład pracy, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy. W niniejszej sprawie sąd uznał, że zbieżne zarzuty i argumentacja skarg na decyzje Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2017 – 2018, jednolita regulacja prawna, a także prowadzenie sprawy przez tego samego pełnomocnika oraz brak stawiennictwa na rozprawie, w stopniu wystarczającym uzasadniają miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika do kwoty 2.700 zł. W orzecznictwie NSA podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. m.in. postanowienie NSA z 25 stycznia 2019 r., I GZ 502/18).