Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 659/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 57a, art. 134 par.1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi C. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.171.2023.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala.


UZASADNIENIE

C. S.A. w K. (dalej: Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań, która odbywa się w kilku zakładach Spółki. Spółka będąc w ciągłym rozwoju, w celu poprawy efektywności prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi systematyczne prace udoskonalające ofertę produktową, optymalizujące procesy wewnętrzne, a także zwiększające bezpieczeństwo oraz podnoszące jakość sprzedawanych towarów. W tym celu Spółka realizuje działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), polegającą m.in. na realizacji projektów zmierzających do rozwoju produktów (lepsza wydajność, atrakcyjność, niższa waga), technologii produkcji czy też na weryfikacji nowych materiałów produkcyjnych, ich walidacji oraz wdrożeniu. W zakresie działalności badawczo-rozwojowej Spółka otrzymała interpretację indywidualną z 11 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.535.2018.2.JKT. Spółka otrzymała również interpretacje indywidualne w zakresie: odliczania kosztów produkcji testowej z 4 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.540.2018.3.MBD, odliczania kosztów poniesionych na wytworzenie prototypów niezależnie od ich finalnej sprzedaży lub utylizacji z 11 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.536.2018.2.JKT oraz odliczania wynagrodzeń pracowniczych z 11 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.534.2018. 2.BM. W toku prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, Spółka tworzy i będzie tworzyć wstępne wersje nowych lub istotnie ulepszonych produktów, a także serie pilotażowe w celu dalszego udoskonalenia technicznego swoich produktów, których ostateczny kształt nie został określony. Gdy wytworzenie wstępnych wersji produktów do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowne, to wytworzone wstępne wersje mogą stanowić produkt końcowy Spółki gotowy do wykorzystania komercyjnego. Powyższe ma odniesienie wyłącznie do testów produkcyjnych na większą skalę, a nie do wstępnych produkcji w małej liczbie sztuk - te produkty nie są sprzedawane. Wynikiem prowadzonej działalności są opracowane wersje wstępne produktu, które w następnej kolejności poddawane są procesowi wdrożenia pilotażowego w małej skali, w celu przeprowadzenia prób i testów przy zastosowaniu dotychczasowej technologii. Na podstawie przeprowadzonych testów, Spółka uzyskuje wiedzę w zakresie finalnego kształtu produktu lub jego odstępstw od cech pożądanych, w tym wymagających kontynuowania działalności w celu ich osiągnięcia. W przypadku gdy próby i testy, wykonywane w ramach wdrożenia pilotażowego na liniach produkcyjnych, zostaną zakończone sukcesem, następuje pełne wdrożenie nowego produktu w skali przemysłowej i dodanie nowego produktu do oferty Spółki. W następstwie powyższego, po zakończeniu działalności badawczo rozwojowej Spółka może ponieść koszty wdrożenia nowego produktu obejmujące: (-) koszty nabycia fabrycznie nowych środków trwałych oraz koszty poniesione na ulepszenia aktualnie używanych środków trwałych w celu dostosowania ich do produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1-2 u.p.d.o.p., a także (-) koszty nabycia materiałów i surowców w celu produkcji próbnej nowego produktu, o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.p., w tym koszty poniesione na: blachy,- lakiery, koszty mediów, środki chemiczne, czyścidła, płyty litograficzne, gumy drukarskie, rolki grawerowane, nabycie lub modyfikację narzędzi testowych, o będącymi specyficznymi narzędziami wykorzystywanymi w celu wytworzenia konkretnego produktu, chcąc przeprowadzić rozruch technologiczny nowych produktów, już po zakończeniu działalności badawczo-rozwojowej ("Rozruch technologiczny"). Nowe środki trwałe oraz materiały będą wykorzystywane w rozruchu technologicznym nowych produktów. Rozruch technologiczny obejmuje testy oraz próby związane z techniczną i jakościową możliwością jej realizacji, a także opłacalnością wdrożenia produkcji przemysłowej nowych produktów po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych i pozytywnie zakończonym procesie walidacji nowych produktów. W przypadku pomyślnego rezultatu takich testów oraz prób, Spółka nie wyklucza, że wdroży w danym przypadku nowe produkty i modyfikacje do produkcji na szerszą skalę. Spółka nie wyklucza, że nowe środki trwałe po przeprowadzeniu produkcji (tj. rozruchu technologicznego) w rozumieniu art. 18ea ust. 3 u.p.d.o.p. mogą być również wykorzystywane w przyszłości do produkcji produktów innych niż nowe produkty. Spółka również nie wyklucza, że nowe środki trwałe mogłyby być w przyszłości wykorzystywane do produkcji produktów innych niż nowe produkty jeszcze w trakcie przeprowadzania produkcji próbnej w rozumieniu art. 18ea ust. 3 u.p.d.o.p. Miałoby to na celu uniknięcie niepotrzebnych przestojów w produkcji oraz maksymalizację ekonomicznego wykorzystania nowych środków trwałych. Jednocześnie, może się zdarzyć, że nowe produkty po przeprowadzeniu rozruchu technologicznego w rozumieniu art. 18ea ust. 3 u.p.d.o.p. w przypadku spełnienia odpowiednich parametrów - zostaną sprzedane i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lub w przeciwnym razie zostaną zutylizowane i na tej bazie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście, Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18ea ust. 1 u.p.d.o.p. ("ulga na prototyp"). Jednocześnie, Spółka wskazała, że dokona odliczenia zgodnie z wytycznymi z art. 18ea ust. 6-11 u.p.d.o.p., w szczególności nie dokona odliczenia materiałów ani nowych środków trwałych na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., czyli nie dokona odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej. Z kolei w odniesieniu do nowych środków trwałych spełniających warunki określone w art. 38eb Spółka zamierza skorzystać również z tzw. ulgi na robotyzację, tj. odliczenia o którym mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. Odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach ulgi na prototyp, dokona jedynie w stosunku do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Z kolei nowe produkty mieszczą się w zakresie przedmiotowym pojęcia produktu (z wyłączeniem usług), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.).

Jednocześnie, Spółka nabyła i może nabywać w przyszłości urządzenia oraz roboty przemysłowe w rozumieniu art. 38eb u.p.d.o.p., do nowych linii produkcyjnych celem ich wykorzystania w ramach produkcji. Jednocześnie, Spółka ulepsza i ulepszać będzie urządzenia oraz roboty przemysłowe. Urządzenia i roboty przemysłowe mogą być traktowane jako nowe środki trwałe, w ramach rozruchu technologicznego.

Wskazano również, że Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a u.p.d.o.p., nie posiada także statusu centrum badawczo-rozwojowego utworzonego na podstawie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2474). Fabrycznie nowe oraz aktualnie używane środki trwałe będą spełniały przesłanki o których mowa w art. 18ea ust. 5 pkt 1-2 u.p.d.o.p., a tym samym zostały lub będą zaliczone przez Spółkę do grupy 3-6, 8 Klasyfikacji Środków Trwałych. Z kolei koszty produkcji nowego produktu ponoszone przez Spółkę zostały/zostaną faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który jest/będzie dokonywane odliczenie.

W oparciu o powyższy stan faktyczny, Spółka zadała pytanie, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia nowych środków trwałych, które są i będą wykorzystane do rozruchu technologicznego (tj. do produkcji próbnej nowego produktu na podstawie art. 18ea ust. 1 u.p.d.o.p.), niezależnie od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów nabycia nowych środków trwałych, które są i będą wykorzystane do rozruchu technologicznego (tj. do produkcji próbnej nowego produktu na podstawie art. 18ea ust. 1 u.p.d.o.p.), niezależnie od jednoczesnego odliczenia od podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych od nich dokonywanych w ramach tzw. ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej interpretacji indywidualnej z 18 maja 2023 r. znak 0111-KDIBl-3.4010.171.2023.1. MBD, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po przywołaniu adekwatnych przepisów mogących mieć w sprawie zastosowanie, wskazano w uzasadnieniu interpretacji, że jeżeli Spółka wobec nabytych nowych środków trwałych najpierw skorzysta z ulgi na produkcję próbną w wysokości 30% ceny jego nabycia, to w ramach ulgi na robotyzację jedynie pozostałe 70% ceny nabycia może stanowić podstawę ewentualnego odliczenia (w wysokości 50% od tych 70% co wynika z art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p.). Zatem, jeżeli koszty z tytułu "ulgi na robotyzację" będą również stanowić podstawę do ustalenia innych odliczeń od podstawy opodatkowania, np. z tytułu "ulgi na produkcję próbną", to ich wartość (określona zgodnie z art. 38eb u.p.d.o.p.) od której oblicza się 50% wartości przysługującego odliczenia, powinna podlegać pomniejszeniu o dokonane odliczenia z innych tytułów. W ocenie Dyrektora KIS, takie postępowanie wynika z literalnego brzmienia art. 38eb ust. 8 u.p.d.o.p. Zatem przykładowo, gdy odliczeniu w ramach ulgi na produkcję próbną będzie podlegać 30% ceny nabycia środka trwałego, pozostałe 70% może stanowić podstawę do ustalenia ulgi na robotyzację (poprzez odpisy amortyzacyjne) w wysokości 50% z tych 70%.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zaskarżyła wskazaną interpretację indywidualną w całości, zarzucając dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego, tj. art. 18ea ust. 1 oraz art. 18ea ust.8 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy odliczeniu na produkcję próbną będzie podlegać 30% ceny nabycia środka trwałego, pozostałe 70% może stanowić podstawę do ustalenia ulgi na robotyzację (poprzez odpisy amortyzacyjne) w wysokości 50% z tych 70%.

Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że w sytuacji gdy podatnik spełnia warunki do skorzystania z ulgi na produkcję próbną oraz ulgi na robotyzację ma prawo do skorzystania z obu tych ulg jednocześnie. Ustawodawca nie określił kolejności skorzystania z tych ulg i w jakikolwiek sposób nie ograniczył zakresu jednej z nich z tego powodu, że podatnik skorzystał z drugiej z tych ulg. Podkreślono, że z literalnego brzmienia art. 38eb ust. 8 u.p.d.o.p. nie wynika, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Przepis ten jedynie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 18d u.p.d.o.p. w zakresie nieuregulowanym przepisami odnoszącymi się do ulgi na robotyzację, lecz Dyrektor KIS nie wskazał, która z jednostek redakcyjnych tego przepisu znajdzie w sprawie zastosowanie. Jednocześnie Spółka wskazała, że jest świadoma faktu, iż wskazana wada interpretacji w istocie oznacza naruszenie przez Dyrektora KIS przepisów postępowania (interpretacja nie zawiera pełnego, logicznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu) jednakże Spółka nie podnosi naruszenia przepisów postępowania, gdyż zależy jej wyłącznie na merytorycznym rozpoznaniu sprawy.

W dalszej części uzasadnienia skargi, Spółka założyła, że zdaniem Dyrektora KIS jego stanowisko ma oparcie w art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., które w jej ocenie jest nieprawidłowe.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu z uwagi na brak postawienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Niniejsza sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego i w pierwszej kolejności przypomnieć należy istotę kontroli tych aktów przez wojewódzkie sądy administracyjne. Co do zasady sądy te rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2102/17; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18; 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2061/19; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2022/19; 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2440/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy, które w skardze (lub na późniejszym etapie postępowania) zostaną postawione, mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych.

Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył zatem możliwość uchylenia zaskarżonej interpretacji, jeżeli uchybienie uzasadniające takie rozstrzygnięcie zostanie dostrzeżone przez sąd, lecz strona nie powoła się na to naruszenie poprzez postawienie stosownego zarzutu. Podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się zatem jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację.

Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wnoszący skargę na interpretację indywidualną jest zobowiązany do wyraźnego postawienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu. Związanie podstawami skargi w takich sprawach polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem to autor skargi wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi. Przytoczenie podstawy skargi musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy organ interpretacyjny nie naruszył innych przepisów. Na konieczność szczegółowego i wyraźnego wskazania przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę zostały naruszone przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano w powołanym wcześniej wyroku z 27 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 2022/19), rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Nawet jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a.

Powyższe uwagi były konieczne ze względu na zasygnalizowaną przez Spółkę wadę zaskarżonej interpretacji, którą jej zdaniem jest brak należytego uzasadnienia prawnego stanowiska w niej wyrażonego. Sąd podziela ten pogląd, co znajdzie odzwierciedlenie w dalszej części uzasadnienia. Pomimo jednak zauważonej wadliwości, mającej charakter proceduralny, nie został postawiony adekwatny zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wobec tego nie było możliwości uchylenia podlegającej kontroli interpretacji z uwagi na naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.). Za postawienie zarzutu naruszenia tego przepisu, nie mogło zostać uznane stwierdzenie, że Spółka zdaje sobie sprawę z wadliwości wydanej interpretacji, lecz nie powołuje naruszenia przepisów postępowania, gdyż "zależy jej wyłącznie na merytorycznym rozpoznaniu sprawy". Jeżeli bowiem wady proceduralne zaskarżonego aktu są na tyle istotne, że bez ich usunięcia nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do zaprezentowanego w tym akcie stanowiska, strona powinna stosowne zarzuty podnieść. Sąd może skontrolować zaskarżony akt in meritum, jeżeli proces zmierzający do jego wydania, bądź sam akt, nie są dotknięte kwalifikowanymi wadami proceduralnymi, mającymi istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku koniecznym jest uchylenie zaskarżonego aktu i zobowiązanie organu do usunięcia wad postępowania, gdyż po ich usunięciu wynik rozstrzygnięcia może być inny.

Jak wynika z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że ocenił on wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyroki NSA z: 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16; 22 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2523/18; 12 stycznia 2022r., sygn. akt I FSK 1089/18; 15 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2179/20). Dlatego też wywód prawny organu interpretacyjnego, który sprowadza się do przytoczenia poszczególnych przepisów bez ścisłego powiązania ich z opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. (por. wyroki NSA z: 10 maja 2022r., sygn. akt II FSK 2229/19; 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1671/20). Podkreślenia także wymaga, że naruszeniem przepisu art. 14c § 2 O.p. jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 392/15).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia standardów przewidzianych w art. 14c § 2 O.p., które zostały powyżej zaprezentowane. Po przedstawieniu stanowiska Spółki (str. 2-9), Dyrektor KIS dokonał jej oceny, przytaczając w pierwszej kolejności treść przepisów mogących mieć w sprawie zastosowanie (str. 9-13). Wywód prawny zawarty został w dwóch akapitach na str. 13 interpretacji i został zacytowany w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Stanowisko Dyrektora KIS, jak sam podał, wynikać ma z literalnego brzmienia art. 38eb ust. 8 u.p.d.o.p., który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-7 do odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację stosuje się odpowiednio przepisy art. 18d ust. 3k, 5, 5a, 6, ust. 8 zdanie pierwsze i drugie. Jest to zatem przepis odsyłający do uregulowań zawartych w innym przepisie, normującym szczegółowo wystąpienie określonych zdarzeń prawnych. W żadnym zatem razie nie można z jego treści wyprowadzić wniosków do jakich doszedł Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie prawne poglądu wykazującego, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, wymagałoby w pierwszej kolejności wskazania, iż istnieje konieczność skorzystania z odesłania przewidzianego w art. 38eb ust. 8 u.p.d.o.p., czyli kwestia prawna mająca istotne znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Spółki nie została uregulowana w art. 38eb u.p.d.o.p. Argumentacji takiej zaskarżona interpretacja jednak nie zawiera. Nie wiadomo zatem z jakich powodów Dyrektor KIS uznał, że zastosowanie powinien znaleźć odesłany przepis. Ponadto nie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, która jednostka redakcyjna art. 18d u.p.d.o.p. ma w sprawie zastosowanie i świadczy o błędnym stanowisku Spółki. Dlatego też nie sposób uznać, aby Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji przedstawił argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty Spółki uznane zostały za nieprawidłowe i jakie argumenty przemawiają za trafnością stanowiska Dyrektora KIS. Nie została dokonana wykładnia powołanych przepisów prawa z bezpośrednim odniesieniem do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. W istocie uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji sprowadza się do zacytowania przepisów prawa oraz ogólnikowego, nie popartego żadną analizą prawną stanowiska, że pogląd Spółki jest nieprawidłowy. Z uzasadnienia tego nie wynika tok rozumowania Dyrektora KIS, który zanegował stanowisko Spółki i przedstawił własne. Nie sposób zatem uznać, aby uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji stanowiło dla Spółki rzetelną informację, dlaczego wyrażony przez nią pogląd jest nieprawidłowy i jaki powinien być prawidłowy. Wobec tego uznać je należy za lakoniczne i nie pozwalające poznać toku rozumowania Dyrektora KIS rozpatrującego wniosek Spółki.

Uniemożliwia to Sądowi dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji. W pierwszej kolejności musiałby bowiem "domyślić" się, jak uczyniła to w skardze Spółka, jakie motywy przyświecały Dyrektorowi KIS w uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Prowadziłoby to jednak do zbudowania argumentacji prawnej, która powinna zostać zawarta w interpretacji indywidualnej. Nie ma przy tym pewności, że to właśnie miał na myśli Dyrektor KIS wydając zaskarżoną interpretację. Nie można pomijać i tego, że w takim przypadku to Sąd wydałby interpretację indywidualną, zastępując tym samym kompetentny organ w wydaniu aktu administracyjnego. Kompetencji takich Sąd jednak nie posiada.

Zwrócić w tym kontekście należy uwagę, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Podobne sformułowanie kompetencji sądów administracyjnych zawarte zostało w art. 3 § 1 p.p.s.a., który również stanowi o kontroli działalności administracji publicznej. Sądy administracyjne kontrolują zatem działanie administracji publicznej, nie zaś "zastępują" tę administrację w sprawowaniu jej zadań, do których niewątpliwie należy wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Nie można również pomijać art. 10 Konstytucji RP, który przewiduje zasadę podziału władz. Rozstrzygając sprawę merytorycznie, jak chciała tego Spółki, Sąd naruszyłby swoje kompetencje i zamiast skontrolować działanie Dyrektora KIS, dokonałby zamiast niego czynności – sporządzenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, czym wykroczyłby poza przyznaną mu ustrojowo kognicję, naruszając wyżej wskazane przepisy.

Stanowisko o braku możliwości "zastąpienia" organu interpretacyjnego w sformułowaniu argumentacji prawnej wykazującej błąd w stanowisku wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, prezentowany jest w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2210/10; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1388/15; 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17; 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 565/21; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1561/20).

Ponadto w ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji nie odniesiono się prawidłowo do zadanego we wniosku pytania. Przypomnieć należy, że Spółka zadała pytanie, czy może w pełni skorzystać z tzw. ulgi na prototyp (art. 18ea ust. 1 u.p.d.o.p.), niezależnie od skorzystania z tzw. ulgi na robotyzację (art. 38eb u.p.d.o.p.). Tymczasem Dyrektor KIS stwierdził, że jeżeli Spółka najpierw skorzysta z "ulgi na prototyp", to ograniczona będzie możliwość skorzystania z "ulgi na robotyzację". Spółka o to jednak nie pytała, lecz chodziło jej o wyjaśnienie sytuacji odwrotnej, czyli najpierw skorzystanie z "ulgi na robotyzację", zaś dopiero później z "ulgi na prototyp". Również i ta okoliczność prowadzi do wniosku, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1 O.p., który nakazuje organowi interpretacyjnemu dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, czyli bezpośrednio odnieść się do postawionego przez niego pytania.

Wobec stwierdzonych uchybień, Sąd nie mógł dokonać merytorycznej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż nie zawiera ona tak zasadniczych elementów tego aktu, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego. Z tego powodu, nie było możliwym w procesie kontroli działania organu administracji publicznej, do czego wyłącznie powołany jest sąd administracyjny, wytknięcia Dyrektorowi KIS błędu w wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, czego oczekiwała Spółka, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów prawnych, dających się skontrolować zabrakło. Dla dokonania merytorycznej kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, musi ona zawierać wszelkie istotne elementy stanowiska organu interpretacyjnego, aby poddawały się kontroli sądu administracyjnego. Jednym bowiem z warunków uznania prawidłowości (bądź nie) udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i swoje stanowisko należycie uzasadnił.

Pomimo stwierdzonych uchybień w zaskarżonej interpretacji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd interpretacji nie uchylił, gdyż Spółka nie postawiła zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zaś jak wykazano wyżej, sąd administracyjny związany jest przy rozpatrywaniu skarg na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego "granicami skargi".

Z tych powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.