Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 648/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wybrane miesiące 2012r. i 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] nr [...]

1) orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – K. S. (dalej zwany: strona, skarżący), członka zarządu spółki: A sp. z o.o. w D. (dalej zwana spółką), solidarnie z tą spółką, za zaległości podatkowe spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za:

- lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł,

- sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł,

- październik 2012 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł,

- listopad 2012 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł,

- grudzień 2012 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł,

- styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł,

- luty 2013 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł,

- marzec 2013 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...]zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł,

- kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł;

2) umarzającej, ze względu na bezprzedmiotowość, postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2013 r., odsetki za zwłokę od w/w zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego

- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał w szczególności przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. - dalej zwana: O.p.).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Skarżąca spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, złożyła 31 stycznia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w D. deklarację roczną PIT-4R za 2012 r., w której wykazała m.in. pobrany podatek do wpłaty do urzędu skarbowego za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. Z kolei 28 stycznia 2014 r. spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, złożyła w w/w organie deklarację roczną PIT-4R za 2013 r., w której wykazała m.in. pobrany podatek do wpłaty do urzędu skarbowego, w tym za miesiące od stycznia do lipca i wrzesień 2013 r. Spółka nie zapłaciła zadeklarowanego podatku, za wyjątkiem częściowej wpłaty na poczet podatku za czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł.

W tej sytuacji organ wydał decyzje określające spółce, jako płatnikowi, należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4), w tym z 7 maja 2013 r. obejmującą miesiące od lipca do grudnia 2012 r. i z 31 lipca 2013 r. obejmującą miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r.

Wobec nieuiszczenia w/w podatku organ wystawił tytuły wykonawcze z [...]. Egzekucja nie doprowadziła jednak do zaspokojenia wierzyciela w jakiejkolwiek części. Tym niemniej powstały niewyegzekwowane koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł.

Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z [...] Sygn. Akt [...], na wniosek spółki z 31.07.2013 r., ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku spółki. Spowodowało to, że postępowanie egzekucyjne ulegało umorzeniu z mocy prawa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. [...] dokonał w sądzie prowadzącym postepowanie upadłościowe zgłoszenia wierzytelności, w tym m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) w kwocie łącznej [...] zł, które zostały zaliczone do III kategorii zaspokojenia. W wyniku ostatecznego podziału funduszy masy upadłości w/w wierzytelność podatkowa nie została zaspokojona.

Postanowieniem z [...] Sąd Rejonowy [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki, która 25.01.2017 r. została wykreślona z KRS. To ostatecznie spowodowało, że egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna.

Jak ustalił organ, skarżący od 28 stycznia 2004 r. pozostawał członkiem zarządu spółki, stąd postanowieniem z [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu zlikwidowanej spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W ślad za tym organ, postanowieniem z [...], włączył do akt sprawy materiał dowodowy który uznał za mający istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Badając zaistnienie przesłanek określonych w art. 116 O.p. organ stwierdził, że wobec zakończonego postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki, egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności organ przeprowadził analizę sytuacji finansowej spółki za lata 2010 – 2012, w tym sprawozdań finansowych i stwierdził, powołując przepisy art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych wobec organu podatkowego począwszy od 20.07.2012 r., tj. od terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za czerwiec 2012 r. Z tego organ wywiódł, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółka powinna zgłosić do 4 września 2012 r., tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za lipiec 2012 r. Tymczasem wniosek taki złożyła dopiero 1 sierpnia 2013 r., a zatem nie nastąpiło to we "właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Dodatkowo, na poparcie swojego stanowiska, organ nadmienił, że spółka nie uregulowała także należności z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za: 01/2012r., 02/2012r, 09/2012r. - 01/2013r., 03, 05, 07/2013r. - 05, 07/2014r.-01/2015r., a nadto posiadała zaległe zobowiązania wobec swoich kontrahentów z tytułu niezapłaconych faktur.

Jednocześnie organ podniósł, że nie wystąpiły okoliczności wskazujące, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego. Skarżący nie wskazał też żadnego majątku, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, pomimo wezwania strony do wskazania takiego majątku.

Pismem z 8.06.2017r. pełnomocnik strony wystąpił do organu o uzupełnienie materiału dowodowego o szereg dowodów wymienionych w tym piśmie, a nadto o przesłuchanie w charakterze świadka M. S. na okoliczność przyczyn nie podjęcia przez niego współpracy gospodarczej ze spółką.

Dodatkowo m.in. podniósł, że spółce nie została doręczona decyzja o odpowiedzialności płatnika za miesiące 05-07, 09/2013 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] odmówił włączenia do akt ofert osób trzecich kierowanych do spółki za okres 7.02.2013r. - 17.12.2013r. oraz przesłuchania w/w świadka. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał, że przedmiotem wnioskowanych dowodów są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Mianowicie zapytania ofertowe nie wpływają na kondycję finansową podmiotu gospodarczego, a przesłuchanie świadka na okoliczność przyczyn nie podjęcia współpracy gospodarczej ze spółką nie może stanowić dowodu na uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności w świetle przesłanek z art. 116 O.p.

Organ nie uwzględnił także pozostałych argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania. Zgodził się jednak z tym, że spółce nie została skutecznie doręczona decyzja z [...] w sprawie odpowiedzialności płatnika za miesiące 05, 06, 07, 09/2013r. To spowodowało, że organ umorzył, ze względu na bezprzedmiotowość, postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za w/w miesiące, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Ustalenia oraz rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ zawarł w decyzji z [...].

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 207, art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2, § 3, art. 109 § 1 w zw. z art. 116 § 1, § 2, art. 17a O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r. w zw. z art. 22 ustawy z 10.09.2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649), poprzez błędne ich zastosowanie i niezasadne orzeczenie o odpowiedzialności odwołującego, jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki) za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne. Błędne rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło wskutek:

- błędnego przyjęcia przez organ, że ocena czy we właściwym czasie dokonano złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe) wynika z relacji ekonomicznych, takich jak: wskaźnik ogólnego zadłużenia, wskaźnik bieżącej płynności, wskaźnik podwyższonej płynności, wskaźnik udziału kapitału własnego w finansowaniu majątku oraz poziom zadłużenia kapitału własnego, bez jednoczesnej analizy spłat długów przez spółkę w okresie sprzed złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

- błędnego ustalenia i oceny, że spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od 20.07.2012 r., w sytuacji kiedy dokonywała spłaty długów zarówno przed, jak i po tym dniu,

- błędnego ustalenia i oceny, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółka powinna zgłosić do 4.09.2012 r., w sytuacji kiedy spółka dokonywała spłaty długów po tym dniu,

- bezpodstawnego nie dokonania przez organ ustaleń mających istotne znaczenie w sprawie, że opóźnienie ogłoszenia upadłości w rozsądnym terminie wpływało na spłatę wszystkich wierzycieli, w tym poprzez nie uzyskanie nowych przychodów w ramach ofert składanych spółce w okresie od 7.02.2013 r. do 17.12.2013 r. oraz, że opóźnienie to nastąpiło wskutek zarządzenia Sądu Rejonowego bezzasadnie orzekającego zwrot wniosku o upadłość, co w konsekwencji skutkowało ogłoszeniem upadłości dopiero 23.04.2014 r.,

- błędnego nie włączenia przez organ, jako dowodów w prowadzonym postępowaniu, ofert osób trzecich kierowanych do spółki w okresie od 7.02.2013 r. do 17.12.2013 r., a także nieprzesłuchania wnioskowanego świadka na okoliczność przyczyn nie podjęcia współpracy gospodarczej ze spółką.

Powyższe uchybienia spowodowały błędne przyjęcie przez organ, że:

- zapytania ofertowe nie wpływają na kondycję finansową podmiotu gospodarczego, a jedynie są informacją dla tego podmiotu o zapotrzebowaniu na rynku zakupu danego towaru lub wykonania konkretnej usługi,

- dopiero złożone zamówienie stanowi zapowiedź uzyskania przychodów,

- przesłuchanie świadka na okoliczność przyczyn nie podjęcia współpracy gospodarczej ze spółką nie stanowi dowodu na uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na spółce,

- nie jest rolą organu podatkowego wyjaśnianie z potencjalnym zamawiającym, jakimi kryteriami kierował się przy wyborze oferty.

Przeprowadzenie powyższych dowodów pozwoliłoby organowi ustalić, że gdyby ogłoszenie upadłości przez Sąd Rejonowy w K. nastąpiło w rozsądnym terminie, to wierzyciele spółki zostaliby zaspokojeni z jej majątku, w tym z przyszłych przychodów.

W konsekwencji strona wniosła o zmianę w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W piśmie z 14 listopada 2017 r. uzupełniającym odwołanie strona poszerzyła podnoszoną argumentację oraz wniosła o przeprowadzenie dowodów ze sprawozdań zarządu spółki za lata 2011 - 2012 oraz protokołów Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników - znajdujących się w aktach sprawy - wraz z załącznikami, nadto ze znajdujących się w aktach dokumentów dot. postępowania o ogłoszenie upadłości spółki.

Zdaniem strony, spółka w okresie swej działalności, tak jak większość spółek działających na rynku, notowała tzw. "opóźnienia bieżące", które występowały w przypadku opóźnienia w terminie otrzymania zapłaty jednego lub nawet kilku klientów, co powodowało brak środków na terminowe opłacenie zobowiązań wobec dostawców a nawet budżetu, jednakże w dalszym okresie, w rozliczeniu bilansowym, sytuacje takie ulegały unormowaniu i nie przybierały charakteru niewypłacalności. Nie można było w każdej takiej sytuacji kierować do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości firmy. W 2012 r. oraz do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka realizowała zobowiązania finansowe wobec klientów, pracowników i budżetu, a dopiero utrata zleceń na stałe usługi sprzętowe z końcem 2012 r. oraz ogłoszenie upadłości największych dłużników w czerwcu 2013 r., było zdarzeniem, które stworzyło poważne zagrożenie utraty możliwości odzyskania należności i utraty całkowitej płynności finansowej spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu m.in. wyjaśnił, że zaległości podatkowe spółki wynikają z niezapłacenia podatku określonego decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] i [...] w sprawie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za: 07-12/2012 r., 01-04/2013 r. Organ zaznaczył, że kwota należności głównej za 07/2012r. uległa zmniejszeniu do [...] zł, w związku z zaliczeniem części nadwyżki podatku wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za 02/2016 r. Pozostałe zaległości nie zostały w żadnej części uregulowane ani nie uległy przedawnieniu. W tej sytuacji wszczęcie 28.04.2017 r., a więc po doręczeniu spółce obydwu decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, postępowania w trybie art. 116 O.p. było prawidłowe. Organ zwrócił uwagę, że należności objęte postępowaniem dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki.

Wskazał także, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Mianowicie wystawione zostały tytuły wykonawcze nr [...], [...]i [...] i skierowane celem zajęcia prawa majątkowego, jednak mając na uwadze art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego – postępowanie egzekucyjne uległo umorzeniu z mocy prawa z uwagi na uprawomocnienie się postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K. z [...] o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zgłosił do masy upadłości wierzytelności w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4), które zostały uznane przez syndyka i upadłego oraz zaliczone do kategorii III zaspokojenia. Z ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości wynika, że wierzyciel podatkowy nie został w żadnej części zaspokojony.

Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem z [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki w związku ze zlikwidowaniem majątku masy upadłości i wykonaniem ostatecznego planu podziału. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sadowego (dalej zwany KRS) i tym samym dalsze egzekwowanie należności podatkowych było niemożliwe.

Dalej organ odwoławczy argumentował, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań nie tylko wobec Urzędu Skarbowego, ale również wobec innych wierzycieli, w tym wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej - ZUS) za 01, 02, 09/2012 r. - 01/2013 r., 03, 05, 07/2013 r. - 09/2013r, 12/2013r. - 05/2014 r., 07/2014r. - 01/2015 r. w łącznej kwocie [...] zł, a także wobec 32 wierzycieli prywatnych, w tym Zakładu B w kwocie [...]zł z terminem płatności 15.05.2011r. oraz Zakładu C w kwocie [...] zł z terminem płatności 30.06.2011 r. To oznacza, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez spółkę nastąpiło już z dniem 1.07.2011 r. W tej sytuacji wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony do 15.07.2011 r.

Niezależnie od tego, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z danych wykazanych w bilansie za 2012 r. wynika, że zobowiązania spółki za ten okres rozliczeniowy wyniosły [...] zł i przekroczyły wartość jej majątku (aktywów), który opiewał na kwotę [...]zł. Prowadzi to do wniosku, że wniosek o upadłość z 31 lipca 2013 r. był spóźniony, a zatem nie został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Jednocześnie, jak argumentował organ odwoławczy, nie wystąpiła przesłanka braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Skarżący nie wskazał także majątku z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Uznając zarzuty odwołania za niezasadne organ II instancji podniósł, że spółka posiadała na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 1.08.2013 r., nieuregulowane zobowiązania z 2011 r., co świadczy o tym, że już wówczas trwale zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań. To, że spółka dokonywała w późniejszych terminach spłaty niektórych (nawet wielu) należności nie stanowi argumentu na korzyść strony, gdyż ustawodawca nie przewidział w art. 116 O.p. takiej okoliczności, jako przesłanki uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Bez wpływu na ocenę "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość pozostaje przy tym zwrot tego wniosku przez właściwy sąd.

Co do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów organ odwoławczy stwierdził, że zapytania ofertowe bądź zapowiedzi współpracy z kontrahentami nie mają znaczenia z punktu widzenia przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 O.p. Z tego względu trafna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Co do wniosków dowodowych objętych pismem z 14.11.2017 r. organ wyjaśnił, że wskazywane w tym piśmie dowody znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane stosownej analizie i ocenie.

W skardze strona w całości podtrzymała stanowisko wyrażone uprzednio w odwołaniu i zarzuciła wydanie spornej decyzji z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 § 1 i § 2, art. 17a O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2016 r., poprzez błędne ich zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki) za opisane na wstępie zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne na skutek:

1. odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od uzupełniającego zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym spółki, skutkującego zwrotem zgłoszenia uzupełniającego i nie brania udziału w tej części przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postępowaniu upadłościowym,

2. błędnego przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że ocena, czy we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) wynika z relacji ekonomicznych, takich jak: wskaźnik ogólnego zadłużenia, wskaźnik bieżącej płynności, wskaźnik podwyższonej płynności, wskaźnik udziału kapitału własnego w finansowaniu majątku oraz poziom zadłużenia kapitału własnego, bez jednoczesnej analizy spłaty przez spółkę długów w okresie sprzed złożenia wniosku o upadłość; błędne było także przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że majątek spółki na dzień 31.12.2012 r. nie wystarczał na zaspokojenie długów spółki,

3. błędnego ustalenia i oceny przez organ I instancji, że spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań od 20.08.2012 r. (według organu II instancji od 1.07.2011 r.), w sytuacji kiedy spółka dokonywała spłaty długów zarówno przed jak i po tym dniu, w sytuacji kiedy:

a) roszczenie Zakładu C co do kwoty [...] zł było sporne oraz było kwestionowane przez spółkę; nie zostało zgłoszone jako wierzytelność w postępowaniu upadłościowym ani też nie było dochodzone przez wierzyciela w postępowaniu sądowym i pozasądowym,

b) spółka dokonywała spłaty długów zarówno przed jak i po tym dniu,

4. błędnego ustalenia i oceny przez organ I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółka powinna zgłosić do 4.09.2012r. (według organu odwoławczego do 15.07.2011r.), w sytuacji kiedy dokonywała spłaty długów po 4.09.2012 r., i kiedy:

a) roszczenie Zakładu C co do kwoty [...] zł nie było zasadne i było pozorne oraz istniał w tej dacie tylko 1 (jeden) wierzyciel,

b) spółka dokonywała spłaty długów po 15.07.2011 r.

5. bezpodstawnego nie dokonania przez organy obu instancji ustaleń mających istotne znaczenie w sprawie, a mianowicie, że opóźnienie ogłoszenia upadłości w rozsądnym terminie wpływało na spłatę wszystkich wierzycieli, w tym poprzez nie uzyskanie nowych przychodów w ramach ofert składanych spółce w okresie od 7.02.2013 r. do 17.12.2013 r. oraz, że opóźnienie to nastąpiło wskutek zarządzenia Sądu Rejonowego [...] z 26.09.2013 r. bezzasadnie orzekającego zwrot wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji skutkowało ogłoszeniem upadłości obejmującej likwidację majątku spółki z opóźnieniem,

6. bezzasadnego niewłączenia, jako dowodów w prowadzonym postępowaniu, ofert osób trzecich kierowanych do spółki w okresie od 7.02.2013 r. do 17.12.2013 r., przy jednoczesnym bezpodstawnym odmówieniu przesłuchania wskazywanego świadka na okoliczność przyczyn niepodjęcia współpracy gospodarczej ze spółką; nieprzeprowadzenie tych istotnych dla sprawy dowodów spowodowało błędne przyjęcie przez organ, że:

- zapytania ofertowe nie wpływają na kondycję finansową podmiotu gospodarczego, a jedynie są informacją dla tego podmiotu o zapotrzebowaniu na rynku zakupu danego towaru lub wykonania konkretnej usługi,

- dopiero złożone zamówienie stanowi zapowiedź uzyskania przychodów,

- przesłuchanie świadka na okoliczność przyczyn nie podjęcia współpracy gospodarczej ze spółką nie stanowi dowodu na uwolnienie się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe,

- nie jest rolą organu podatkowego wyjaśnianie z potencjalnym zamawiającym jakimi kryteriami kierował się przy wyborze oferty, kiedy właśnie przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby ustalić, że gdyby ogłoszenie upadłości nastąpiło w rozsądnym terminie, to wierzyciele spółki zostaliby zaspokojeni z jej majątku, w tym z jej przyszłych przychodów. W konsekwencji oczywiste byłoby przyjęcie, że skarżący zgłosił w terminie wniosek o ogłoszenie upadłości i tym samym nie zachodziły przesłanki do jego odpowiedzialności.

W efekcie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Jednocześnie wniósł m.in. o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia T. G. z 26.04.2018 r. na okoliczność niedochodzenia roszczenia w kwocie [...]zł, tj. dowodu nie istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził – w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana p.p.s.a.) - aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodów załączonych do skargi.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Jak wynika z powyższej regulacji dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu i ma charakter jedynie uzupełniający. Zasadą bowiem jest, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Powołany art. 106 § 3 p.p.s.a. nie stanowi więc środka do zwalczenia ustaleń faktycznych z którymi strona skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Sąd jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające tym ustaleniom, przy uprzednim stwierdzeniu, że ustalenia te były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy, skoro sąd nie prowadzi postępowania dowodowego, a do tego strona przedłożyła dowód nieistniejący w dacie wydania zaskarżonej decyzji, Sąd dowodu tego nie uwzględnił.

Z kolei załączone do skargi zaświadczenia lekarskie potraktowane zostały jako załączniki do wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, stąd nie zostały uwzględnione w tym postępowaniu.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji.

Stosownie do treści w/w przepisów, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i b O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta.

W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że:

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu spółki, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności.

Te rozważania rozpocząć trzeba wskazaniem, że skarżąca spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, złożyła 31 stycznia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w D. deklarację roczną PIT-4R za 2012 r., w której wykazała m.in. pobrany podatek do wpłaty do urzędu skarbowego, w tym za czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2012 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł, za październik 2012 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2012 r. w kwocie [...]zł, za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł.

W dniu 28 stycznia 2014 r. spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, złożyła w w/w organie deklarację roczną PIT-4R za 2013 r., w której wykazała m.in. pobrany podatek do wpłaty do urzędu skarbowego, w tym za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł, za luty 2013 r. w kwocie [...]zł, za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł, za maj 2013 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie [...] zł.

Spółka nie zapłaciła zadeklarowanego podatku, za wyjątkiem częściowej wpłaty na poczet podatku za czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł.

W tej sytuacji organ wydał spółce decyzje określające płatnikowi należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym z 7 maja 2013 r. obejmującą miesiące od lipca do grudnia 2012 r. i z 31 lipca 2013 r. obejmującą miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r.

Spełniona została zatem przesłanka określona w art. 108 § 2 pkt 2 lit.b O.p.

Przechodząc do kwestii bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, organ, wobec nieuiszczenia podatku przez spółkę, wystawił tytuły wykonawcze z [...] nr [...] za miesiące czerwiec – wrzesień 2012 r. i nr [...] za miesiące październik – grudzień 2012 r. oraz z [...] nr [...]za miesiące styczeń – kwiecień 2013 r. Egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela w jakiejkolwiek części. Tym niemniej powstały niewyegzekwowane koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł.

Na wniosek spółki z 31 lipca 2013 r. Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z [...]Sygn. [...], ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku. Nadmienić trzeba, że w ramach postępowania upadłościowego, z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, jedynym trybem dochodzenia wierzytelności mogło być postępowanie upadłościowe

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., w związku z ogłoszonym postępowaniem upadłościowym spółki, [...] dokonał w sądzie upadłościowym zgłoszenia wierzytelności, w tym m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) w kwocie łącznej [...]zł, które zostały zaliczone do III kategorii zaspokojenia.

W wyniku ostatecznego podziału funduszy masy upadłości, zatwierdzonego przez Sędziego - Komisarza, wobec niewielkiego majątku spółki, zaspokojone zostały w części jedynie wierzytelności zaliczone do kategorii II zaspokojenia, a zatem wierzytelności III kategorii, w tym w/w wierzytelność podatkowa, pozostały niezaspokojone.

Postanowieniem z [...] Sąd Rejonowy [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego spółki, która 25.01.2017 r. została wykreślona z KRS. Postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela podatkowego w żadnej części, a umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa na podstawie art. 146 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t.: Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 ze zm. – dalej zwana p.u.n.) oznacza, że egzekucja uniwersalna z majątku podatnika okazała się bezskuteczna.

Wyjaśnić trzeba, że postępowanie upadłościowe pełni analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli (wyrok NSA z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 677/09). Wobec upadłego prowadzona jest egzekucja uniwersalna, skierowana do całego majątku upadłego dłużnika.

W ocenie Sądu przedstawione wyżej działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy, pomimo podjętych starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanego oraz postępowania upadłościowego, nie uzyskał zaspokojenia przedmiotowych w sprawie należności w całości lub części. Na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika.

Odnosząc się do zarzutu odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od uzupełniającego zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym spółki, wyjaśnić trzeba, że 8 grudnia 2014 r. organ dokonał zgłoszenia uzupełniającego wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01-03/2014r., która to wierzytelność powinna zostać zaliczona do III kategorii. Z uwagi na małe prawdopodobieństwo wyegzekwowania dochodzonej kwoty oraz konieczność wpłaty zaliczki na poczet kosztów postępowania, organ odstąpił od zgłoszenia uzupełniającego. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia dla zaspokojenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4), które są przedmiotem odpowiedzialności skarżącego w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za opisane wyżej okresy wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. Organ aktywnie poszukiwał majątku spółki, a następnie – po ogłoszeniu upadłości – zgłosił przedmiotowe wierzytelności. Wszystkie te działania, wobec braku odpowiedniego majątku spółki, okazały się jednak bezskutecznie i nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Pozwala to przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p.

Nadmienić trzeba, że w wyniku korekty deklaracji VAT za luty 2016 r., w której syndyk wykazał kwotę nadwyżki podatku w wysokości [...]zł, organ dokonał jej zaliczenia, na podstawie art. 76 O.p., na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za czerwiec i lipiec 2012 r., w tym na należność główną [...]zł, na odsetki za zwłokę [...]zł, na koszty upomnienia [...]zł.

Jak wynika z akt sprawy, skarżący od 28 stycznia 2004 r. pozostawał członkiem zarządu spółki, w tym w czasie kiedy przypadały terminy płatności wyszczególnionych na wstępie zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie postanowieniem z [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu zlikwidowanej spółki, za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za miesiące lipiec – grudzień 2012 r. oraz styczeń – kwiecień 2013 r., odsetki za zwłokę od w/w zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Nie można w tym miejscu nie zauważyć, odnosząc się do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. pozwala uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli członek zarządu wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Chodzi tu o majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. W tej sprawie postępowanie egzekucyjne zakończyło się jego umorzeniem z mocy prawa z powodu zakończenia postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki, a zatem na 20 lipca 2016 r. (zakończenie postępowania upadłościowego) brak było majątku spółki. Skarżący z oczywistych względów nie wskazał więc na jakikolwiek majątek spółki istniejący realnie po zakończeniu upadłości. Oznacza to, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., która wyłączyłaby odpowiedzialność skarżącego.

Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Obowiązkowi w powyższym zakresie skarżący nie uczynił zadość.

Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., wyłączające odpowiedzialność, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że w/w przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości w czasie kiedy wniosek taki został złożony, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie (skarżący twierdzi, że złożył wniosek o upadłość we właściwym czasie, a z winy sądu upadłościowego który niezasadnie wniosek ten zwrócił, upadłość ogłoszona została na tyle późno, że sytuacja majątkowa spółki nie pozwoliła już na zaspokojenie wszystkich wierzycieli), to obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, jest zweryfikowanie tej okoliczności.

Z art. 116 O.p. wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może w tym zakresie wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie dopełniono w terminie lub też ponosi winę za niedopełnienie tych obowiązków. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie w/w przepisu (zob.: uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09).

Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W świetle regulacji powyższej ustawy należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie w/w wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu w/w dwutygodniowego terminu.

W tym zakresie organ I instancji, badając fakt wykonywania przez spółkę ciążących na niej zobowiązań, przeprowadził analizę sytuacji finansowej spółki, w tym sprawozdań finansowych i stwierdził, że spółka za 2010 r. wykazała zysk w wysokości [...]zł, natomiast za lata 2011 - 2012 stratę, wynoszącą odpowiednio (-) [...]zł i (-) [...]zł. W 2012 r. na spółce ciążyły zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące 07-12/2012 r. Z kolei w 2013 r. za okresy 01-07,09/2013 r. Łączna kwota tych zaległości wyniosła [...]zł. Nadto spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 10-12/2012r., 01, 02, 04, 05, 07, 12/2013 r. oraz 01, 02, 03/2014 r. w łącznej kwocie [...]zł, a także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-8A) za miesiące 01, 02, 03, 04/2013 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, a także art. 11 ust. 1 p.u.n., spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych wobec organu podatkowego począwszy od nieuregulowanej należności podatkowej (PIT-4) za czerwiec 2012 r. w kwocie [...]zł (termin płatności do 20.07.2012 r.). Druga nieuregulowana płatność podatkowa (PIT-4) za lipiec 2012 r. (termin płatności do 20.08.2012 r.) wynosiła [...]zł. Z tego organ I instancji wywiódł, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółka powinna zgłosić do 4 września 2012 r., tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za lipiec 2012 r. Organ ten dostrzegł, że spółka nie uregulowała także należności z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za: 01/2012r., 02/2012r, 09/2012r. - 01/2013r., 03, 05, 07/2013r. - 05, 07/2014r.-01/2015r. w łącznej kwocie [...]zł. Co więcej, w/g stanu na 30 czerwca 2013 r. spółka posiadała również zobowiązania wobec swoich kontrahentów z tytułu niezapłaconych faktur, których terminy płatności przypadały: 1) 30.06.2011r. na kwotę [...]zł, 2) w okresie 8.08.2011r.- 28.03.2012r. na łączną kwotę [...]zł (zwrócił na to uwagę skarżący w piśmie z 8 czerwca 2017 r.).

Z kolei organ odwoławczy zauważył, że skoro spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec 32 wierzycieli prywatnych, w tym wobec Zakładu B w kwocie [...]zł z terminem płatności 15.05.2011r. oraz Zakładu C w kwocie [...]zł z terminem płatności 30.06.2011 r., to trwale zaprzestała płacenia wymaganych zobowiązań już z dniem 1.07.2011 r. W tej sytuacji wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony do 15.07.2011 r.

Niezależnie od tego, mając na uwadze art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze organ II instancji zwrócił uwagę, że dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Bilans spółki za 2012 r. pokazuje, że jej zobowiązania za ten okres rozliczeniowy wyniosły [...]zł i przekroczyły wartość jej majątku (aktywów) wynoszącego [...]zł. Bilans ten podpisał skarżący 1 marca 2013 r.

Wszystko to doprowadziło organ II instancji do wniosku, że wniosek o upadłość z 31 lipca 2013 r. nie został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Jednocześnie nie wystąpiła przesłanka braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Sąd ustalenia organu i stanowisko w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie podziela.

Wbrew zarzutom skargi, analiza relacji ekonomicznych przedstawiona w decyzji organu I instancji nie narusza prawa. Wyliczone wskaźniki ogólnego zadłużenia, bieżącej płynności, podwyższonej płynności, udziału kapitału własnego w finansowaniu majątku oraz poziom zadłużenia kapitału własnego – miały na celu wykazać, że istniały podstawy do uznania sytuacji finansowej spółki za złą już w 2012 r. Argumenty te miały charakter posiłkowy, natomiast decydujące znaczenie dla ustalenia tzw. właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość miały ustalone zaległości spółki oraz stan jej majątku i zobowiązań (zob. art. 11 p.u.n.). W tym zakresie, jak już nadmieniono, kluczowe znaczenie ma fakt, czy dłużnik terminowo wykonuje swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a także to czy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Te elementy organ odwoławczy ustalił, a Sąd stanowisko w tym zakresie podziela. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, już niezapłacenie zobowiązań z faktur dla swoich kontrahentów w 2011 r. z terminami płatności do 15.05.2011r. i do 30.06.2011 r., wskazywało na sytuację opisaną w art. 11 ust. 1 p.u.n. Jednak nawet gdyby przyjąć, jak chce skarżący, że te zobowiązania nie były wymagalne, choć nie ma ku temu wystarczających podstaw, to z całą pewnością opisane wyżej zobowiązania podatkowe (PIT-4) z czerwca i lipca 2012 r. nie zostały zapłacone, co wyczerpuje treść art. 11 ust. 1 w/w ustawy. Niezależnie od tego stan bilansu za 2012 r., podpisany przez skarżącego 1 marca 2013 r., potwierdza przekroczenie zobowiązań spółki w stosunku do jej majątku, co wyczerpuje znamiona opisane w art. 11 ust 2 powołanej ustawy.

Wszystko to prowadzi do konkluzji, że wniosek o upadłość złożony 1 sierpnia 2013 r. nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art.116 O.p. Nie ma wpływu na powyższe subiektywne twierdzenie skarżącego, że spółka realizowała niektóre swoje zobowiązania zarówno w 2011 r. jak i w 2012 r., a podstawy do ogłoszenia upadłości wstąpiły dopiero w 2013 r. Nie zmienia tej oceny również zwrot wniosku przez sąd upadłościowy, gdyż z punktu widzenia analizowanej przesłanki egzoneracyjnej, kluczowy jest czas złożenia wniosku, a nie jego dalsze losy. Z tego względu także argumenty skargi o możliwej lepszej sytuacji finansowej spółki, gdyby sąd upadłościowy wniosku nie zwrócił, nie mają znaczenia dla oceny zachowania właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość. Spowodowało to, że Sąd podzielił stanowisko organu także co do niecelowości przesłuchania świadka na okoliczność przyczyn niepodjęcia współpracy ze spółką. Współpraca taka, jak i oferty potencjalnych kontrahentów, miały dotyczyć okresu od 7 lutego 2013 r. do 17 grudnia 2013 r., gdy tymczasem wniosek o upadłość powinien zostać złożony już 15 lipca 2011 r., a nawet gdyby przyjąć argumentację skarżącego, choć nie ma ku temu wystarczających podstaw, to 4 września 2012 r., a zatem znacznie przed zakreślonym wyżej okresem.

Jednym z obowiązków członka zarządu jest prowadzenie spraw spółki, w tym finansowych. W konsekwencji członek zarządu powinien mieć wiedzę co do sposobu funkcjonowania spółki, w tym jej stanu majątkowego i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Ewentualny brak wiedzy lub błędne działanie bądź nieuzasadnione subiektywne przekonanie o dobrej kondycji finansowej zarządzanej spółki, bądź obiecujących rokowaniach na przyszłość, nawet w danej chwili uzasadnionych, nie mogą uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej. Jeżeli członek zarządu funkcję tę przyjął, to ponosi winę za niedopełnienie ciążących na nim obowiązków. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa polegającego np. na przekonaniu, że wprawdzie istnieją wymagalne zobowiązania, ale są w istotnej części regulowane lub też są to tzw. opóźnienia bieżące, albo w razie ziszczenia szeregu warunków (np. zawarcia kontraktów) - prognozy co do ich zapłaty mogą być pomyślne.

W realiach przedmiotowej sprawy wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego nie złożono we właściwym czasie, tj. wynikającym z regulacji art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżący nie wykazał przy tym, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło nie z jego winy. Wprawdzie twierdzi, że wniosek o upadłość z 31 lipca 2013 r. złożony był we właściwym czasie, jednak uwzględniając okoliczności już wyżej przedstawione, tj. nie wykonywanie przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych już w 2011 r., a z całą pewnością w 2012 r., nadto stan przekroczenia relacji zobowiązań do wartość jej majątku za 2012 r. (nawet wówczas, gdyby spółka na bieżąco niektóre zobowiązania wykonywała), argumenty te – w świetle wymogów art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. – nie mogły zostać uwzględnione.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.