Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 758/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10a ust. 1, art. 10b, art. 10c, art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 3,  art. 26 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 104
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej P.R. kwotę 4817 zł (cztery tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2022 r. na Towarowego Terminalu Odpraw Celnych funkcjonariusze służby celno-skarbowej Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę zestawu ciężarowego nr rej. [...] oraz towaru objętego zgłoszeniem [...]. Ustalono, że w tym dniu P.R. przewoził ww. zestawem ciężarowym z Czech do Niemiec towar podlegający monitorowaniu w systemie SENT, objęty zgłoszeniem [...] z [...] września 2022 r. W ww. zgłoszeniu podano, że przedmiotem przewozu jest papier w belach, makulatura o masie brutto 23.920 kg i kodzie systemowym towaru 0005. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono brak przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych z lokalizatora: [...]. Wyniki czynności zostały odnotowane przez kontrolujących w protokole z kontroli nr [...] z [...] września 2022 r.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (NUCS) w celu weryfikacji okoliczności faktycznych przewozu, pismem z [...] października 2022 r. nr [...] zwrócił się do Centrum Informatyki Resortu Finansów z wnioskiem o weryfikację danych lokalizatora [...], dotyczących środka transportu o nr rej. [...], przypisanego do zgłoszenia przewozu [...]. Dnia 2 listopada 2022 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Centrum Informatyki Resortu Finansów, w którym nie stwierdzono problemów w działaniu systemu SENT-GEO w okresie [...] września 2022 r., jak też odrzucania przez system SENT-GEO danych geolokalizacyjnych z lokalizatora [...] w ww. okresie.

Postanowieniem z [...] marca 2023 r. nr [...] NUCS wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie niewykonania przez P.R. obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów [...], jednocześnie ww. postanowieniem dopuścił jako dowód w sprawie następujące dokumenty:

- pismo Działu Realizacji Urzędu Celno- Skarbowego nr [...], przekazujące protokół z kontroli [...] z [...] września 2022 r. wraz z załącznikami,

- pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nr [...] z [...] października 2022 r., skierowane do Centrum Informatyki Resortu Finansów i odpowiedź przesłaną za pismem [...],

- wydruk z [...] marca 2023 r. z systemu monitorowania SENT-GEO - MONITOROWANIE LOKALIZACJI POJAZDÓW Kryteria wyszukiwania: numer urządzenia/lokalizatora [...]; Monitorowanie od 2022-09-[...] do 2022-09-[...].

Ponadto w powyższym postanowieniu organ poinformował stronę o możliwości wnioskowania o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z przepisami ustawy. Pismem z [...] kwietnia 2023 r. NUCS zwrócił się do Urzędu Skarbowego z zapytaniem o rozliczenia podatkowe i sytuację finansową P.R. i jednocześnie odrębnym pismem z tego samego dnia zwrócił się do Oddziału ZUS z wnioskiem o informację odnośnie wywiązywania się przez w/w z obowiązków składkowych wobec ZUS.

Dnia 5 maja 2023 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło pismo z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddziału z [...] kwietnia 2023 r. z danymi o rozliczeniach składek ubezpieczeniowych. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...] września 2023 r. nr [...] nałożył na P.R. karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewywiązanie się przez niego – jako przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów [...]. Pełnomocnik zobowiązanego złożył w terminie odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

1.1. art. 22 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opalowymi (Dz. U. poz. 898) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na stronę administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie związane z przewozem odpadów w sytuacji, w której objęcie odpadów obowiązkami z ustawy SENT nastąpiło poprzez wydanie rozporządzenia, które wykracza poza delegację ustawową znajdującą się w art. 3 ust. 11 ustawy SENT, w związku z czym rozporządzenie to w tym zakresie nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego, a przewóz odpadów nie jest skutecznie objęty obowiązkiem monitorowania w systemie SENT, w związku z czym na stronę została nałożona kara pieniężna bez ważnej podstawy prawnej wyrażonej w ustawie, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady nullum crimen sine lege scripta,

1.2. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy z dnia

9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (dalej: ustawa SENT) poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p.,

art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności (wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców), bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych,

1.3. art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem),

1.4. art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem sankcja w wysokości 10.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021 r., C- 935/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 14.06.2023 r.. sygn. akt III SA/Wr 374/22).

Decyzją z dnia [...] października 2023 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1, art. 26 ust. 1, 2, 4a i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 104), w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz objęty jest systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 898 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu określa ustawa z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 104). W niniejszej sprawie zastosowanie będą miały przepisy ustawy SENT, w stanie prawnym obowiązującym w okresie rejestracji wymienionego zgłoszenia, w poniższym brzmieniu. Dalej organ podał, iż ustawa ta nakłada na podmioty przewożące tzw. towary "wrażliwe" na i przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, obowiązek dokonania zgłoszenia takiego przewozu do elektronicznego rejestru oraz jego uzupełnienia i aktualizacji. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o SENT określa elementy z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania wraz z pozycjami Nomenklatury Scalonej, z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki. Katalog ten poszerzony został wydanym na podstawie art. 3 ust. 11 ww. ustawy rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz objęty jest systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 1477 ze zm.) o przewożone przez P.R. odpady o kodzie systemowym 0005.

Następnie organ wskazał, że w myśl art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia, które w przypadku przewozu po drodze publicznej winno zawierać m.in. numer lokalizatora albo numer urządzenia. Ponadto zgodnie z art. 10a ust. 1, przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem oraz wyposażyć środek transportu w lokalizator (ust. 2). Organ zauważył, że z akt sprawy wynika, iż P.R. - zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy SENT - przesłał do rejestru zgłoszenie dotyczące transportu towaru podlegającego monitorowaniu i uzyskał dla tego zgłoszenia numer referencyjny. Zawarł w nim numer urządzenia/lokalizatora najpierw GPS: [...], a po zmianie ciągnika: [...]. Ponadto na podstawie otrzymanej informacji o planowanej kontroli przewozu, zgodnie z art. 12a ust. 3 ustawy o SENT, był wezwany do przedstawienia środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem o nr [...], na terenie Towarowego Terminalu Odpraw Celnych w celu przeprowadzenia kontroli. Będąc zobowiązanym do określonych czynności, zgodnie z przepisem art. 12a ustawy SENT, w dniu [...] września 2022 r., skarżący zgłosił środek transportu na terenie TTOC, który został skontrolowany przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. W toku czynności kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT, natomiast po sprawdzeniu poprawności przekazywanych danych geolokalizacyjnych z urządzeń przypisanych do zgłoszenia [...], tj. [...] kontrolujący stwierdzili, że skarżący nie zapewniał przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...], na całej trasie przejazdu, co wiąże się z naruszeniem obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu na terenie kraju w transporcie towaru podlegającego monitorowaniu. W momencie sprawdzenia kontrolujący wygenerowali raport z bazy SENT-GEO dla ww. zgłoszenia przewozu, a wyniki jego analizy zapisali w protokole kontroli słowami: (...) dokonano sprawdzenia poprawności przekazywania danych geolokalizacyjnych i stwierdzono brak aktywności urządzenia/lokalizatora nr [...] na całej trasie przejazdu przez terytorium RP. Z uwagi na fakt, że na trasie przejazdu nastąpiła zmiana ciągnika dokonano również sprawdzenia aktywności dla urządzenia/ lokalizatora nr [...], dla którego również stwierdzono brak aktywności na trasie jego przejazdu. Powyższe potwierdzono przez Centrum Informatyki Resortu Finansów - Wydział Systemów Centralnych RZA3-2 u Służby Dyżurnej. CIRF za pismem nr [...] z [...] listopada 2022 r. poinformował, że: (...) w dniach [...] września 2022 r. nie odnotowano awarii systemu SENT GEO. Nie stwierdzono w systemie Help Desk CSD, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu. Po konsultacji z instytutem Łączności otrzymano następującą odpowiedź: "zgłoszenie [...] zostało zarejestrowane 2022-09-[...]. Dane środka ([...]) przewozowego zostały uzupełnione 2022-09-[...] 13:23. Transport był zaplanowany od 2022-09-[...] do 2022-09-[...]. 2022-09-[...] 17:11 zmieniono lokalizator na [...]. Zgłoszenie zamknięto automatycznie 2022-09-[...] 00:00. Przewóz miał być realizowany na trasie [...]. Urządzenie lokalizacyjne [...] zostało zarejestrowane pod id technicznym "[...]" w usłudze ZSL-AHNM-4 (A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ). Dane nie były odrzucane. Dane były przekazywane za okres [...] września 2022 od godziny 12:48:52 do 21:58:51. (...) Dane zawierają przejazd z Oddziału Celnego do przejścia granicznego. Urządzenie lokalizacyjne [...] zostało zarejestrowane pod id technicznym "[...]" w usłudze ZSL-AHNM-4 (A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ). Urządzenie aktywowano 2022-09-[...] o godzinie 13:23. Dane nie byty odrzucane. Pierwsze dane dla tego urządzenia pojawiły się dopiero [...] października 2022. Organ podał też, że w odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony w piśmie z [...] marca 2023 r., złożył wyjaśnienia o treści cyt.: (...) Przedmiotowy przewóz początkowo był realizowany pojazdem o numerze rej. [...], korzystającym z urządzenia GPS o numerze [...]. Pojechał on z Czech do bazy transportowej przewoźnika w [...]. Tam musiał on odbyć konieczne naprawy, w związku z czym w dniu [...] września 2022 r. dalszy przewóz podjął pojazd o numerze rej. [...], korzystający z urządzenia lokalizacyjnego nr [...]. Zmiana ta została uwzględniona przez przewoźnika w zgłoszeniu SENT, który wprowadził do niego odpowiednie dane. (...) Odnosząc się do niniejszej sprawy należy wskazać, że przyczyna braku wyświetlania aktualnych danych geolokalizacyjnych w systemie SENT jest dla przewoźnika, jak i dla dostawy usług lokalizacyjnych nieznana. Doszło do niej pomimo prawidłowego dochowania wszelkich obowiązków ciążących na przewoźniku. W przedmiotowej sytuacji lokalizator działał poprawnie, przekazywał dane GPS do systemu e-TOLL, jak i zapisywał trasę przewozu na potrzeby samego przewoźnika.(...) Tak więc przewoźnik dochował należytej staranności, robiąc wszystko co w jego mocy aby dane były poprawnie przekazywane do systemu SENT. Przyczyna nieprzekazywania danych GPS była zupełnie niezależna od przewoźnika, który nie miał wiedzy o tej nieprawidłowości ani nie miał wpływu na jej wystąpienie, gdyż zrobił on wszystko, co w jego mocy aby wypełnić swoje obowiązki.(...) W tym miejscu organ wyjaśnił, że fakt emisji danych GPS nie oznacza, że dane te były przekazywane również do systemu Krajowej Administracji Skarbowej, a konkretnie do systemu SENT-GEO. Podstawowym elementem w przekazywaniu danych jest włączony i sprawny lokalizator, podłączony do systemu SENT-GEO.

Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że P.R. nie przekazywał aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów [...], w związku z czym słusznie organ I instancji wymierzył mu karę w wysokości 10 000 zł. Jak bowiem wynika z treści przepisów ustawy o SENT, tj. jej art. 10a ust. 1, przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem, ponadto przepis ust. 2 wskazuje, że przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator, bądź przekazywać dane geolokalizacyjne do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (ust. 3). DIAS zgodził się z organem I instancji, że w przypadku realizacji obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka przewozu, ustawodawca zapewnił przewoźnikowi dowolność wyboru, poprzez wyposażenie środka transportu w lokalizator bądź użycie zewnętrznego systemu lokalizacyjnego, który jednak winien przekazywać dane do rejestru. W przypadku przewozu towaru podlegającego monitorowaniu, aktywację lokalizatora winno dokonać się z chwilą rozpoczęcia przewozu na terenie kraju, czyli najpóźniej w momencie przekroczenia granicy państwowej, a dezaktywować w momencie dostarczenia towaru do miejsca docelowego, bądź z chwilą zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju. Odpowiedzialność za dokonywanie poszczególnych czynności przy przewozie towarów wrażliwych, ponoszą podmioty gospodarcze wymienione w ustawie SENT. Tym samym, wszelkie skutki złej realizacji obowiązków ustawowych, obciążają podmiot obowiązany do realizacji obowiązków ustawowych. Zdaniem organu, jako profesjonalny przewoźnik, mając świadomość przepisów prawa, jakim podlega przewóz towarów wrażliwych, skarżący powinien przedsięwziąć środki w celu zapobiegania naruszania tych przepisów, wykorzystując wszelkie dostępne możliwości.

Następnie DIAS uznał, że w sprawie nie zachodzą uzasadnione okoliczności przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika, co prowadzi do konieczności utrzymania decyzji organu I instancji w mocy. Organ wskazał, że celem regulacji ustawy SENT jest wyeliminowanie z obrotu nieuczciwych podmiotów oraz zapewnienie uczciwej konkurencji, walka z szarą strefą, nie zaś z podmiotami wykonującymi ciążące na nich obowiązki, w tym podatkowe. Ustawa SENT nie ma i nie może mieć charakteru fiskalnego, służącego zasilaniu budżetu Skarbu Państwa, ale wyłącznie prewencyjny. Przepis art. 10a tej ustawy nakłada na przewoźnika obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu nie precyzując jednocześnie jakichś powinności "szczegółowych", które obciążają przewoźnika. Z takiej redakcji przepisu wynika, że przewoźnik obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań, jakie w danym przypadku są konieczne dla osiągnięcia celu w postaci zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych. Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy SENT - w przypadku niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Natomiast w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Treść przytoczonych przepisów upoważnia organ do zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym sprawy regulacji dotyczących kar pieniężnych za naruszenie obowiązków przewoźnika, w szczególności do nałożenia na przewoźnika kary na podstawie przepisu art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Odnosząc treść cytowanych przepisów do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary określonej w art. 22 ust. 2a ustawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący nie dopełnił obowiązku zapewnienia przekazywania danych, o którym mowa w art. 10a ustawy o SENT. W tym miejscu organ zauważył, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, to na przedsiębiorcy realizującym przewóz ciąży obowiązek zorganizowania przewozu i czuwania, aby nie doszło do naruszenia przepisów regulujących dany przewóz. Co do zasady odpowiedzialność przewoźnika jest niezależna od odpowiedzialności kierowcy. Wyłączenie odpowiedzialności przedsiębiorcy, w sytuacji gdy naruszenie wynika z zawinionego działania lub zaniedbania kierowcy, którym się on posługuje przy wykonywaniu transportu drogowego, prowadziłoby w istocie do każdorazowego uniknięcia sankcji przez ten podmiot za błędy w szkoleniu, nadzorze i doborze kierowców. Przyjmuje się, że skoro za działalność przedsiębiorstwa wykonującego transport drogowy zawsze ponosi odpowiedzialność to przedsiębiorstwo, to na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób, którymi w wykonywaniu działalności gospodarczej się posługuje i to niezależnie od charakteru stosunku prawnego łączącego przedsiębiorcę z tą osobą. Ponadto nakładanie kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT ma charakter zobiektywizowany i nie jest uzależnione od stanu świadomości podmiotu dokonującego naruszenia. System kar, z uwagi na sposób ich wymierzenia, jest czytelny, przejrzysty i łatwy do stosowania. Jednocześnie ustawa w żaden sposób nie przewiduje stopniowania kar w zależności od stopnia zawinienia. Organ stosując przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów ma obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem i w oparciu o przedłożone przez niego dokumenty i dowody oraz na podstawie dokumentów znanych organowi z urzędu, o tyle przesłanka "interesu publicznego" w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, może, i powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego, stosującego przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów z uwzględnieniem celów tej ustawy.

W dalszej części uzasadnienia decyzji DIAS odniósł się do sytuacji finansowej skarżącego, a także do informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział. Naczelnik Urzędu Skarbowego za pismem z [...] kwietnia 2023 r. nr [...], poinformował że:

- P.R. nie posiada zaległości podatkowych oraz niepodatkowych należności budżetowych i nie było wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne,

- nie występował w latach 2020-2023 z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym ze względu na sytuację epidemiczną SARS-CoV-2,

- dokonywał w latach 2020-2023 czynności zbycia/nabycia składników majątkowych

w Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych, jako nabywca 6 pojazdów oraz stroną umowy kredytu hipotecznego,

- osiągnął wyniki finansowe w zakresie przychodów, kosztów i dochodów w wyżej wskazanych kwotach,

- w ramach prowadzonej działalności nabywał środki trwałe: w 2021 roku o wartości: 72.479 zł, w 2022 r. na kwotę: 11.600 zł.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Oddział, za pismem z [...] kwietnia 2023 r. nr [...] poinformował, że:

- skarżący składał deklaracje rozliczeniowe,

- posiadał zaległości w spłacie składek na ubezpieczenie społeczne za 03.2023 roku w kwocie: 9.937 zł,

- nie było wobec niego prowadzone podstępowanie egzekucyjne,

- korzystał z 50 % zwolnienia z opłacania składek za okres od [...]-05.2020 roku ze względu na sytuację epidemiczną SARS-CoV-2.

Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego przeanalizował również częstotliwość przewozów międzynarodowych "towarów wrażliwych", jakie skarżący zaewidencjonował na platformie PUESC. W okresie od [...] kwietnia 2017 r. do [...] września 2022 r. (dzień kontroli) stwierdził 23 zarejestrowanych zgłoszeń w rejestrze. Natomiast do dnia [...] sierpnia 2023 r. stwierdzono 27 zarejestrowanych zgłoszeń. Na taką ilość zgłoszeń SENT, toczy się tylko to jedno postępowanie dotyczące naruszenia przepisów SENT, co oznacza, że znane są skarżącemu procedury I przepisy związane z przemieszczaniem towarów wrażliwych, objętych obowiązkiem rejestracji i monitoringu w systemie SENT i SENT-GEO.

Z wydruku sporządzonego w aplikacji SUDOP, dot. informacji o wielkości pomocy publicznej biorąc pod uwagą trzy ostatnie lata, wynika, że P.R. otrzymał pomoc publiczną w kwocie 190.957,81 zł. Po dokonaniu analizy zebranych dokumentów organ ocenił sytuację finansową skarżącego jako stabilną i uznał, że ma on możliwości finansowe do uiszczenia należnej kary pieniężnej bez ryzyka zachwiania płynności finansowej firmy lub konieczności jej zadłużenia. Surowość kary nie świadczy jeszcze bowiem o możliwości pogorszenia kondycji finansowej firmy, czy wręcz doprowadzeniu do jej likwidacji. Z kolei odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony zmniejszając obciążenia finansowe, ale nie jest wystarczające do przyjęcia wystąpienia ważnego interesu przewoźnika.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, który w trakcie prowadzonego postępowania nie znalazł w zgromadzonym materiale dowodowym przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podatnika, gdyż musiałby on wynikać ze zdarzenia nadzwyczajnego, mającego bezpośredni związek z powstałym naruszeniem, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie kary. Ponadto skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności faktycznych sprawy, które miałyby istotny wpływ na ocenę sytuacji i wymierzenie kary pieniężnej, jak również nie wskazał na sytuacje, które warunkowałyby przyznanie ulgi ze względu na interes przewoźnika. Z powyższego wynika, że za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawia ważny interes strony, która takiego interesu nie wykazała. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak w sprawie nie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej stanowi wyjątek od opisanej wyżej zasady obligatoryjności tej kary. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21).

W niniejszej sprawie jednakże takie okoliczności – zdaniem DIAS – nie wystąpiły.

Następnie organ uznał, że za odstąpieniem od nałożenia sankcji nie przemawia również interes publiczny. W tym bowiem interesie leży powszechne i prawidłowe stosowanie prawa przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw towarów wrażliwych. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel takimi towarami. Każdy zatem z podmiotów tego łańcucha jest obowiązany w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, a przede wszystkim by podmioty zajmujące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Jak wskazuje linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zakresie rozumienia pojęcia "interes publiczny", które można przenieść na grunt niniejszej sprawy, przez interes ten rozumie się "dyrektywę postępowania nakazującą mleć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp." (wyrok NSA z 10 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4889/21). Zwraca się aktualnie uwagę, iż do zachowania współczesnych standardów sankcji administracyjnych konieczne jest odejście od ich absolutystycznego rozumienia i stworzenie prawnej możliwości uwzględniania sytuacji szczególnych i jednostkowych, gdyż ustawa przewiduje uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Każde rozstrzygnięcie podejmowane w ramach uznania administracyjnego powinno być przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak żeby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją, nie zaś efektem akceptowanych poglądów.

Przesłanka "interesu publicznego" rozumiana jest, jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Ponadto w interesie publicznym jest płacenie kar, a nie odstępowanie od nich. W ocenie organu odwoławczego takich wyjątkowych okoliczności w niniejszej sprawie nie było. Skarżący nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych pojazdu, którym wykonywał przewóz. Zdaniem DIAS, organ I instancji ustalił stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że podczas przewozu towaru nie były przekazywane dane geolokalizacyjne, na całej trasie przewozu. Wobec tego zastosowanie w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego art. 22 ust. 2a ustawy SENT i wymierzenie kary pieniężnej w kwocie 10.000,00 zł było zgodne z przepisami prawa. Dokonana przez organ analiza pod kątem możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie dała podstaw do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Ani w toku całego postępowania, ani w złożonym odwołaniu, zobowiązany nie wykazał, jakie negatywne skutki niesie za sobą nałożenie ww. kary pieniężnej i w związku z tym zachodzi konieczność zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą organy administracji publicznej winny podejmować działania proporcjonalne do zamierzonego celu. Nie powinny nakładać na stronę obowiązków niewspółmiernych do celu, który miałby być osiągnięty dzięki ich nałożeniu. Dotyczy to również podejmowania środków dyscyplinujących, czy też o charakterze sankcyjnym w przypadku stwierdzenia naruszenia obowiązku nałożonego w drodze ustawy, tym samym w ocenie organu odwoławczego za bezpodstawny należy uznać zarzut wyrażony w pkt 1.2 odwołania. Obowiązek uiszczenia kary pieniężnej jest wynikiem naruszenia przepisów, przy czym chodzi o przepisy mające zapewnić skuteczność monitoringu towarów wrażliwych, których naruszenie stwarza więc ryzyko dla efektywności tego monitorowania. Kary - przez swą nieuchronność i wysokość, pełnią zatem przede wszystkim funkcję prewencyjną. Wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa. Przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Poza tym ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar, ani ich zmiany w zależności od uznania administracyjnego. Użycie słowa "ważny" akcentuje wyjątkowy charakter interesu przewoźnika i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać (wyrok WSA w Lublinie z 18 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Lu 588/19). "Ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itp. (wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/GI 554/21). O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes (wyrok WSA w Olsztynie z 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 572/18; wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/GI 554/21). Tym samym zarzut opisany w pkt 1.3. odwołania organ uznał za bezpodstawny. Nie zgodził się również z zarzutem określonym w pkt 1.1. odwołania i wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących w dniu kontroli, tj. [...] września 2022 r. przepisach ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy SENT. Wraz z przepisami tych ustaw, w części Uzasadnienie prawne, organ podatkowy pierwszej instancji powołał również przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 898). Rozporządzenie to wprowadziło obowiązek zgłoszenia do systemu SENT przewozu odpadów jako towaru wrażliwego. Tak więc, powyższego stanowiska organu nie można również interpretować w ramach naruszenia przepisów Konstytucji RP. Zgodnie z treścią art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Zdaniem DIAS nie ma wątpliwości, że kwestionowane przez skarżącego rozporządzenie wydał organ uprawniony w tym zakresie, tj. Minister Finansów. Stosownie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Jednocześnie w ust. 11 tego przepisu, przewidziano możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. W myśl § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, systemem tym objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 roku w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L190 z 12.07.2006 r. str. 1, z późn. zm.) bez względu na ich ilość w przesyłce. DIAS nie zgodził się ze stanowiskiem, że motywem objęcia systemem SENT przewozu odpadów były tylko względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Treść uzasadnienia do projektu zmiany rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r. (systemem SENT objęto odpady) wskazuje bowiem, że istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów, było również przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT (przeciwdziałanie uszczupleniu podatku \/AT poprzez jego zaniżanie). Uzasadniając potrzebę objęcia odpadów systemem SENT, w ww. projekcie wskazano, że wynika ona m.in. ze zidentyfikowanych sposobów dokonywania nadużyć w zakresie obrotu odpadami w tym, w podatku VAT. Zauważono, że w świetle ustawy o VAT odpad będąc towarem stanowi przedmiot obrotu (art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W związku z czym wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z obrotem odpadami (zbycie, nabycie i transport) podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu. Wskazano przyczyny rozwoju w obrocie odpadami tzw. szarej strefy oraz na ogromną choć trudną do oszacowania wartość szkody poniesionej przez Skarb Państwa z tytułu niedostatecznej kontroli nad rynkiem gospodarowania odpadami oraz nadużyciami mechanizmów podatku VAT i innych podatków. Podniesiono również, że istotnym problemem w gospodarowaniu odpadami jest wprowadzenie na polski rynek gospodarczy odpadów pochodzących spoza terytorium kraju. Nielegalność związana z tego rodzaju działalnością ma charakter globalny i w wielu przypadkach organizowana jest przez zorganizowane grupy przestępcze o charakterze międzynarodowym, co w znacznym stopniu ułatwia niekontrolowany przepływ towarów przez granice państw członkowskich Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę, że transgraniczne przemieszczanie odpadów ma charakter wewnątrzwspólnotowej transakcji gospodarczej, ich wprowadzenie poza ewidencję wpływa również na nieodprowadzenle należnego podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że poprzez wprowadzenie do obrotu znacznych ilości nielegalnego kapitału naruszone zostaną także zasady funkcjonowania rynku gospodarczego, w tym uczciwej konkurencji oraz przejrzystość alokacji kapitału. Konieczne zatem było rozszerzenie kontroli w tym zakresie, a konsekwencją zmian przepisów było nałożenie odpowiednio na podmiot odbierający oraz przewoźnika w momencie rozpoczęcia przewozu towaru obowiązku w zakresie dokonania zgłoszenia przewozu, jego uzupełnienia i aktualizacji. Dodatkowo przewoźnik został zobowiązany do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych, a kierujący do posiadania numeru referencyjnego oraz uruchomienia lokalizatora. W świetle powyższego, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem, że kwestia możliwych nadużyć podatkowych, w związku z obrotem odpadami nie była istotna. To właśnie w odpowiedzi na oba te problemy (nadużyć podatkowych i ochrony środowiska) system SENT miał objąć przewóz odpadów. Stąd nie można przyjąć, że rozporządzenie, na podstawie którego systemem SENT objęto odpady, zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Legalności zaskarżonej decyzji nie podważa również zarzut dotyczący naruszenia zasady neutralności podatku VAT zawarty w pkt 1.4. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie w sztywnej wysokości, bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Zatem sankcja jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku VAT. W tym podatku realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może stanowić rodzaj neutralności, jednak jest to inna instytucja niż neutralność w podatku VAT. Przywołane w odwołaniu wyroki TSUE, zarówno ten dotyczący stosowania sankcji przewidzianych w węgierskim systemie monitorowania drogowego przewozu towarów jak i polskiej ustawy VAT przewidującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sztywnej wysokości, nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Zdaniem DIAS dotyczą one innych stanów faktycznych i zostały podjęte w innym stanie prawnym. Ustawa SENT przewiduje różne kary pieniężne za stwierdzone nieprawidłowości i przewiduje odstąpienie od kar po spełnieniu przez podmioty uczestniczące w przewozie towarów określonych warunków. Sankcje są nakładane przez organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli i postępowania umożliwiającego zgromadzenie materiałów i dowodów. Strona ma możliwość przedłożenia dokumentów, na podstawie których organ może odstąpić od nałożenia kary. Organ podatkowy ma możliwość dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy. Nie można zatem zgodzić się z pełnomocnikiem, że sankcje przewidziane w ustawie SENT są niezgodne z prawem unijnym z tych samych względów co przewidziane w węgierskim odpowiedniku systemu SENT.

Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Organ I instancji prawidłowo bowiem przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie i w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie oraz określił prawidłowy stan prawny o przepisy go regulujące, w następstwie czego dokonał subsumpcji ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję organu II instancji P.R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. poz. 898) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na stronę administracyjnej kary pieniężnej za naruszenie związane z przewozem odpadów w sytuacji, w której objęcie odpadów obowiązkami z ustawy SENT nastąpiło poprzez wydanie rozporządzenia (Dz. U. z 2022 r. poz. 178), które wykraczało poza delegację ustawową znajdującą się w art. 3 ust. 11 ustawy SENT, w związku z czym rozporządzenie to w tym zakresie nie stanowiło źródła prawa powszechnie obowiązującego, a przewóz odpadów nie był skutecznie objęty obowiązkiem monitorowania w systemie SENT, w związku z czym na stronę została nałożona kara pieniężna bez ważnej podstawy prawnej wyrażonej w ustawie, a więc z naruszeniem fundamentalnej zasady nullum crimen sine lege scripta,

b) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej za nieprzekazywanie danych GPS, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych;

c) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, pomimo że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem),

d) art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej,

art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT poprzez nałożenie na przewoźnika wysokiej kary pieniężnej (sankcji) w związku ze stwierdzonym niedopełnieniem warunku formalnego, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem sankcja w łącznej wysokości 10.000,00 zł jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na przewoźniku obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości, działań podjętych przez przewoźnika by przewóz był wykonywany zgodnie z prawem (por. wyrok TSUE z 15.04.2021 r., C- 935/19, por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14.06.2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22).

Mając powyższe zarzuty na uwadze skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, a także kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych oraz kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

W obszernym uzasadnieniu skargi zarzuty powyższe zostały rozwinięte.

Odpowiadając na skargę organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zakresie swej właściwości sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem tej kontroli jest badanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, aktualnych w dacie wydania zaskarżonego aktu. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.

Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] września 2023 r. nr [...] o nałożeniu na P.R. prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą E karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewywiązanie się przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...], zgodnie z art. 10a ust. 1 ww. ustawy.

Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy SENT. W myśl art. 2 pkt 8 ustawy SENT przewoźnik oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy SENT system monitorowania przewozu

i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Według art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

W myśl art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator (art. 10a ust. 2), przy czym przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 10a ust. 3). Zgodnie z art. 10b ust. 1 lit. b ustawy SENT, w przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju – w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 (tzn. m.in. w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego).

W myśl art. 22 ust. 2a tej ustawy w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Z kolei art. 22 ust. 2b ustawy o systemie monitorowania stanowi, że odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] września 2022 r. na Towarowym Terminalu Odpraw Celnych funkcjonariusze służby celno-skarbowej Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę zestawu ciężarowego nr rej. [...] oraz towaru objętego zgłoszeniem [...]. Ustalono, że w tym dniu P.R. przewoził ww. zestawem ciężarowym z Czech do Niemiec towar podlegający monitorowaniu w systemie SENT, objęty zgłoszeniem [...] z [...] września 2022 r. W ww. zgłoszeniu podano, że przedmiotem przewozu jest papier w belach, makulatura o masie brutto 23.920 kg i kodzie systemowym towaru 0005. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono brak przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych z lokalizatora: [...].

Treść art. 10a ust. 1 ustawy SENT jednoznacznie stanowi o obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru. Z kolei zgodnie z art. 10c ust. 1 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, kierujący, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. a, jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej. Wskazana regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten odnosi się do obowiązków kierowcy, a jego naruszenie skutkuje nałożeniem na kierującego kary grzywny w wysokości od 5000 do 7500 zł, na mocy art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o SENT. Tymczasem, jak wynika z art. 10a ustawy SENT – przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu objęty zgłoszeniem w lokalizator GPS oraz zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Obowiązki przewoźnika i przewidziane za nie kary administracyjne są odrębnie uregulowane od obowiązku kierowcy i grzywny której on podlega za naruszenie tych obowiązków (wyrok WSA w Łodzi z dnia

21 kwietnia 2022 r., III SA/Łd 1133/21, wyrok WSA w Gliwicach z 31 marca 2021 r.,

III SA/Gl 34/21, orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Przewoźnik ponosi odpowiedzialność za przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru (art. 10a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT). Z kolei odpowiedzialność kierowcy aktualizuje się w przypadku niedopełnienia obowiązku niezwłocznego zatrzymania pojazdu w razie trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 10c ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT). Z porównania tych regulacji bezsprzecznie wynika, że odpowiedzialność przewoźnika ma szerszy charakter, gdyż dotyczy całej trasy przewozu, podczas gdy odpowiedzialność kierowcy powstaje w razie niesprawności lokalizatora w okresie przekraczającym godzinę (wyrok WSA w Rzeszowie z 2 lutego 2022 r., II SA/Rz 1582/21, CBOSA). Nadto regulacja zawarta w art. 10c ust. 1 ustawy SENT dotyczy sytuacji, gdy niesprawność geolokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji następuje po jego włączeniu w momencie rozpoczęcia przewozu i przekazywaniu danych. Nie dotyczy zatem przypadku, gdy od momentu rozpoczęcia przewozu urządzenie geolokalizacyjne nie przekazywało danych (zob. wyrok WSA w Gdańsku

z dnia 29 września 2020 r., I SA/GD 492/20, CBOSA). Z treści przepisu art. 10a ustawy SENT wynika obowiązek przewoźnika do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu w trakcie całej trasy przewozu, niezależnie od czasu jego trwania. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy ustalenie rzeczywistego czasu trwania przejazdu po przekroczeniu granicy Polski nie było istotne dla rozstrzygnięcia, tym bardziej, iż niedochowanie obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT zostało ujawnione przez funkcjonariuszy celno-skarbowych w toku przeprowadzonej przez nich kontroli pojazdu. Wskazać trzeba, że odpowiedzialność za przekazywanie danych do systemu SENT-GEO ciąży na przewoźniku, a nie na operatorze ZSL. Korzystanie przez przewoźnika z usług przedsiębiorcy zewnętrznego, z którym zawarł umowę na obsługę urządzeń geolokalizacyjnych jest dobrowolne i nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności nawet w przypadku nieprawidłowego funkcjonowania tej usługi. Organ I instancji w trakcie postępowania ustalił, że stwierdzono brak aktywności lokalizatora [...] przypisanego do zgłoszenia przewozu [...] na trasie przejazdu na terytorium RP. Lokalizator [...] przekazywał dane za okres po przeprowadzeniu kontroli, tj. [...] września 2022 r. od godziny 12.48:52 do 21.58:51. Nadto z pisma Centrum Informatyki Resortu Finansów wynika, że nie stwierdzono problemów w działaniu systemu SENT-GEO w okresie [...] września 2022 r., jak też odrzucania przez system SENT-GEO danych geolokalizacyjnych z lokalizatora [...] w ww. okresie. Dodatkowo zarówno kierowca jak i przewoźnik mają możliwość weryfikacji prawidłowości systemu SENT w zakresie przesyłania danych geolokalizacyjnych wraz z monitorowaniem aktualnej pozycji lokalizatora GPS. Prowadzi to do wniosku, iż w tej sytuacji ujawnione w toku kontroli naruszenie było wynikiem braku należytej staranności w wykonywaniu przez przewoźnika swoich ustawowych obowiązków. Obowiązki przewoźnika nie ograniczają się do wyposażenia pojazdu w lokalizator, który będzie obsługiwany przez kierowcę. Przepis art. 10a ust. 1 ustawy o SENT zobowiązuje przewoźnika do zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Obowiązkiem przewoźnika jest także nadzorowanie przewozu, monitorowanie go celem ustalenia, czy dane geolokalizacyjne pojazdu są przekazywane do systemu SENT. Na przewoźniku spoczywa zatem obowiązek stałej kontroli wykonywanego przewozu dla sprawdzenia, czy lokalizator przekazuje dane do systemu. Przewoźnik ma obowiązek weryfikować prawidłowość działania lokalizatora w systemie SENT, w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych i tę weryfikację powinien dokonać najpóźniej nie po przekroczeniu granicy, a w chwili przekroczenia lub w najlepiej przed jej przekroczeniem. Podkreślenia wymaga także, że zasadą jest, iż odpowiedzialność za działalność przedsiębiorstwa wykonującego transport drogowy zawsze ponosi przedsiębiorca i to na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób, którymi się posługuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i to niezależnie od stosunku prawnego łączącego przedsiębiorcę z taką osobą (por. wyroki NSA: z 6 lipca 2011 r., II GSK 716/10 i z 12 grudnia 2019 r., II GSK 676/19, CBOSA). Strona jako profesjonalny przedsiębiorca, powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Zasadnie organy uznały, że fakt emisji danych GPS nie oznacza, że dane te były przekazywane do systemu SENT-GEO.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 22 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 11 ustawy SENT w zw. z art. 92 ust. 1, art. 42 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia. Skarżący podniósł, że w momencie popełnienia zarzucanego naruszenia, podstawa ustawowa do wydania rozporządzenia określającego towary, których przewóz objęty jest regulacjami ustawy SENT wyraźnie wskazywała, że celem objęcia takiego przewozu systemem monitorowania musi być przeciwdziałanie uszczupleniom podatku VAT oraz akcyzy. Tymczasem uzasadnieniem dla objęcia systemem SENT odpadów nie jest przeciwdziałanie uszczupleniu tych podatków. Ratio legis tej regulacji leży zupełnie gdzie indziej – jego istotą jest bowiem ochrona środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Uzasadnieniem dla tej regulacji nie jest natomiast ochrona interesu fiskalnego Skarbu Państwa w odniesieniu do podatku VAT oraz akcyzy. Dlatego, zdaniem skarżącego, konieczne jest uchylenie zaskarżonych decyzji jako nakładających sankcję administracyjną bez podstawy prawnej.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności

z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Jednocześnie w art. 3 ust. 11 tej ustawy, przewidziano możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. W myśl § 1 pkt 7 rozporządzenia systemem tym objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L190 z 12.07.2006 r., z późn. zm.) bez względu na ich ilość w przesyłce. Według zaś Katalogu odpadów, określającego grupy, podgrupy i rodzaje odpadów oraz ich kody, ze wskazaniem odpadów niebezpiecznych, zamieszczonego w załączniku do wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 4 ust. 3 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach - rozporządzenia z 2 stycznia 2020 r. Ministra Klimatu w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10), makulatura jest odpadem (pozycja CN 0005). Sąd nie podziela zatem stanowiska, że motywem objęcia systemem SENT przewozu odpadów były tylko względy ochrony środowiska naturalnego przed nielegalnym przewożeniem, wwożeniem na terytorium Polski i składowaniem odpadów z naruszeniem przepisów ustawy o odpadach. Treść uzasadnienia do projektu zmiany poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 28 sierpnia 2020 r., zastąpionego następnie rozporządzenie MF

z 25 kwietnia 2022 r. wskazuje, że istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów, było również przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT (przeciwdziałanie uszczupleniu podatku VAT poprzez jego zaniżanie). Uzasadniając potrzebę objęcia odpadów systemem SENT, w ww. projekcie wskazano, że wynika ona m.in. ze zidentyfikowanych sposobów dokonywania nadużyć w zakresie obrotu odpadami, w tym w podatku \/AT. Zauważono, że w świetle ustawy o VAT odpad będąc towarem stanowi przedmiot obrotu (art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W związku z czym wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z obrotem odpadami (zbycie, nabycie i transport) podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu. Wskazano przyczyny rozwoju w obrocie odpadami tzw. szarej strefy oraz na ogromną choć trudną do oszacowania wartość szkody poniesionej przez Skarb Państwa z tytułu niedostatecznej kontroli nad rynkiem gospodarowania odpadami oraz nadużyciami mechanizmów podatku VAT i innych podatków. Podniesiono również, że istotnym problemem w gospodarowaniu odpadami jest wprowadzenie na polski rynek gospodarczy odpadów pochodzących spoza terytorium kraju. Nielegalność związana z tego rodzaju działalnością ma charakter globalny i w wielu przypadkach organizowana jest przez zorganizowane grupy przestępcze o charakterze międzynarodowym, co w znacznym stopniu ułatwia niekontrolowany przepływ towarów przez granice państw członkowskich Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę, że transgraniczne przemieszczanie odpadów ma charakter wewnątrzwspólnotowej transakcji gospodarczej, ich wprowadzenie poza ewidencję wpływa również na nieodprowadzenie należnego podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że poprzez wprowadzenie do obrotu znacznych ilości nielegalnego kapitału naruszone zostaną także zasady funkcjonowania rynku gospodarczego, w tym uczciwej konkurencji oraz przejrzystość alokacji kapitału. Konieczne zatem było rozszerzenie kontroli w tym zakresie, a konsekwencją zmian przepisów było nałożenie odpowiednio na podmiot odbierający oraz przewoźnika w momencie rozpoczęcia przewozu towaru obowiązku w zakresie dokonania zgłoszenia przewozu, jego uzupełnienia i aktualizacji. Dodatkowo przewoźnik został zobowiązany do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych, a kierujący do posiadania numeru referencyjnego oraz uruchomienia lokalizatora. Z podanych przyczyn, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kwestia możliwych nadużyć podatkowych, w związku z obrotem odpadami nie była istotna. To właśnie w odpowiedzi na oba te problemy (nadużyć podatkowych i ochrony środowiska) system SENT miał objąć przewóz odpadów. Stąd nie można przyjąć, że rozporządzenie zmieniające na podstawie którego systemem SENT objęto odpady, zostało wydane z przekroczeniem upoważnienia ustawowego (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2023 r, I SA/Bd 519/23, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2023 r., II SA/Bk 699/23, CBOSA).

Z kolei ustosunkowując się do ostatniego z zarzutów skargi wskazać należy, że powołane wyroki TSUE, zarówno ten dotyczący stosowania sankcji przewidzianych w węgierskim systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, jak i polskiej ustawy VAT przewidującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sztywnej wysokości, nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Dotyczą one innych stanów faktycznych i zostały podjęte w innym stanie prawnym. Polska ustawa SENT przewiduje różne kary pieniężne za stwierdzone nieprawidłowości i co więcej przewiduje odstąpienie od kar po spełnieniu przez podmioty uczestniczące w przewozie towarów określonych warunków. Sankcje za naruszenie przepisów nie są sztywno określone, ani nie są ustalane automatycznie. Sankcje są nakładane przez organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli i postępowania umożliwiającego zgromadzenie materiałów i dowodów. Strona ma możliwość przedłożenia dokumentów, na podstawie których organ może odstąpić od nałożenia kary. Organ podatkowy ma możliwość dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że sankcje przewidziane w ustawie SENT są niezgodne z prawem unijnym z tych samych względów co przewidziane w węgierskim odpowiedniku systemu SENT (w węgierskim odpowiedniku sankcje były określone w sposób sztywny). Sąd nie podzielił także stanowiska strony skarżącej, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Kara pieniężna wynikająca z przepisów ustawy SENT jest nakładana bowiem za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie, ustawa bowiem różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Kara (jej wysokość) z woli ustawodawcy jest adekwatna do popełnionego czynu niedozwolonego. Zatem sankcja przewidziana w ustawie SENT jest adekwatna do celów, którym przyświeca ustawa SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku \/AT. W tym podatku bowiem realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może jawić się jako swego rodzaju neutralność, jednakże odbywa się to na innych zasadach niż neutralność w podatku VAT. Mimo, że można doszukać

się pewnych wspólnych cech pomiędzy karą pieniężną a sankcją w podatku VAT np. obie należności są proporcjonalne i adekwatne do celów ustawy, to w zupełnie odmienny sposób realizują cele właściwych ustaw (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2023 r., III SA/Gl 873/22 oraz WSA w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2022 r., II SA/Bk 770/22 i z dnia 12 lutego 2023 r., II SA/Bk 795/22, II SA/Bk 811/22 i II SA/Bk 812/22, CBOSA).

Należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26

ust. 3 ustawy SENT przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej

w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu. Art. 26 ust. 3 ustawy SENT warunkuje tą możliwość, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3). Analiza treści przepisu art. 22 ust. 3 ustawy SENT uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nie może jednak budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, organ administracji i sąd stosujący prawo, nie mają prawa do swobodnego określania ich treści, lecz zobowiązane są do odszukania optymalnych treści wyrażających ich istotę. Treść klauzul generalnych nie może bowiem być wypełniona w sposób dowolny. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. Organy dokonały analizy sytuacji ekonomicznej przewoźnika i stwierdziły, że jego sytuacja finansowa jest stabilna, a uiszczenie nałożonej kary pieniężnej nie spowoduje utraty płynności finansowej czy likwidacji działalności gospodarczej. Strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organów. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary.

W orzecznictwie wskazuje się, że nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego", stanowiącemu przesłankę uzasadniającą odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT, wymaga jego rozważenia w szerszym kontekście, a mianowicie uwzględnienia w pierwszej kolejności współczesnej nasilającej się tendencji przenikania prawa karnego do prawa administracyjnego (por. m.in. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można mówić wręcz o nadużywaniu przez prawodawcę sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których dolegliwość bywa często znacząco większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie.

W przypadku administracyjnych kar pieniężnych szczególnie niepokojące jest określanie ich przez prawodawcę w sposób bezwzględnie oznaczony, a więc tak jak w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza bowiem w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Zasada proporcjonalności przewidziana w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa, a więc musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego

w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, w: Z. Duniewska, A. Rabiega-Przyłęcka i M. Stahl (red.), Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, Warszawa 2019, s. 112-127). Właściwe odczytanie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT klauzuli interesu publicznego powinno zatem nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Wymaga więc każdorazowego rozważenia, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia. Jeżeli sankcja jest nadmierna, tzn. dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. m.in. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19; z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 947/21, II GSK 1260/21; z 30 sierpnia 2022 r., II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19, 13 stycznia 2023 r., II GSK 684/22, CBOSA). Wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT, art. 24 ust. 3 ustawy SENT uwzględniać powinna reguły celowościowe i funkcjonalne. Sprzeczny z interesem publicznym jest automatyzm w działaniu organów administracji, polegający na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Wskazuje się również, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia interes publiczny z powołaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. (por. np. wyroki NSA z: 19 listopada 2020 r., II GSK 916/20; 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, CBOSA). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona na celu chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Ustawodawca nie zamierzał więc zwiększyć dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły

się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek. Jak z tego wynika, ustawodawca nie zamierzał zwiększać dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych lub oczywistych omyłek. Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20; 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, CBOSA). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, CBOSA).

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy SENT, należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Obejmuje ono bowiem takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika miało charakter prewencyjny i dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2023 r., II GSK 684/22, CBOSA). Niewątpliwie w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z uchybieniem formalnym czy omyłką, lecz z istotnym naruszeniem obowiązków wynikających z przepisów SENT. Nie sposób jednak uznać, że organy dokonały wszechstronnej, wnikliwej oceny, czy w ustalonym stanie faktycznym nie została naruszona zasada proporcjonalności. Rozważania organu w tym zakresie są bardzo lakoniczne i pomijają istotne elementy stanu faktycznego. Organ odwoławczy powinien się był odnieść do podnoszonych w orzecznictwie następujących kwestii: postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, czy doszło do uszczuplenia podatku lub czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy było dokonane w ramach oszustwa lub innych przestępstw, a także czy nieprawidłowość ta nie nosi znamion działania celowego i nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika jako profesjonalisty do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków, czy zdarzyło się jednokrotnie, czy też nieprawidłowości występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej nienależytej staranności w prowadzeniu działalności, a tym samym nałożenie kary pieniężnej na stronę będzie miało charakter prewencyjny w odniesieniu do kolejnych przewozów, czy wymierzona stronie kara pieniężna nie narusza przewidzianej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu.

Należy stwierdzić, że organ nie odniósł się do bezspornego faktu, że skarżący jest legalnie działającym podmiotem, korzystającym m.in. z pomocy państwa w zakresie zwolnienia z opłacania składek na ubezpieczenie społeczne. Istotny jest również fakt, że kara została wymierzona za pierwsze stwierdzone naruszenie przez skarżącego ustawy SENT na 27 zarejestrowanych zgłoszeń. Nie można również tracić z pola widzenia faktu, że skarżący stawił się do kontroli wyznaczonej w trybie art. 12a ustawy SENT, podczas której nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących towaru, jego rodzaju czy ilości. Powyższe okoliczności świadczą o incydentalności naruszenia, a tym samym o braku po stronie skarżącego lekceważącego stosunku do obowiązków wynikających z ustawy SENT, co z kolei może mieć wpływ na ocenę w zakresie celowości sięgania po sankcję przewidzianą w art. 22 ust. 2 ustawy SENT w celach prewencyjnych.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy dokonały błędnej, zawężającej wykładni pojęcia interesu publicznego. Przy ocenie przesłanki interesu publicznego organy nie uwzględniły bowiem opisanych powyżej kryteriów. Zdaniem Sądu, stanowisko organów opiera się na założeniu, iż przesłanka interesu publicznego powinna być oceniana w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa i dotyczyć jedynie sytuacji nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia

13 stycznia 2023 r., II GSK 684/22, CBOSA). Organy nie dokonały prawidłowej oceny, czy kara w wysokości 10.000 zł stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli bowiem sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., II GSK 2559/21, CBOSA). Zdaniem Sądu organy powinny rozważyć, czy w okolicznościach niniejszej sprawy nałożenie na skarżącego kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT w wysokości 10.000 zł, byłoby adekwatne do celów ustawy i stanowiłoby dla strony dotkliwość, która nie narusza zasady proporcjonalności. Prowadząc postępowanie organy obydwu instancji powinny mieć na uwadze, że każdorazowo sprawę należy rozpatrzeć z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danej sprawy.

Z przedstawionych względów należało uznać, że DIAS naruszył art. 22 ust. 3 ustawy SENT, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., albowiem nie przeprowadził prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygając sprawę ponownie organ zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku (art. 153 p.p.s.a.). W szczególności rozważy, czy wymierzenie skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł leży w interesie publicznym, który powinien być odczytywany z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę objętych zwrotem kosztów postępowania składają się zatem wpis od skargi (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (1.800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).