Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1104/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art 23 (1) § 1
journal: Dz.U. 2008 nr 237 poz 1654
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz niektórych innych ustaw
article: art. 199a  § 1 i  § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 39/19 w sprawie ze skargi P. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 39/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę P. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 26 listopada 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2013 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła P. s.c. [...] (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), która zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszeniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym pozbawieniem wspólników spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki outsourcingowe, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

1. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie wniosków dowodowych wspólników spółki zgłoszonych w skardze, pomimo że wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności mających dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji;

2. art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: "K.p.c.") poprzez nieuwzględnienie przez Sąd prawomocnych wyroków sądów powszechnych, z których wynika, że wspólników spółki przestali być pracodawcą przejętych pracowników, pomimo że sąd administracyjny jest z mocy prawa związany prawomocnym rozstrzygnięciem sądu powszechnego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 365 § 1 K.p.c. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 365 § 1 K.p.c. poprzez nieuwzględnienie prawomocnych wyroków sądów powszechnych, z których wynika, że wspólników spółki przestali być pracodawcą przejętych pracowników;

4. art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny wszystkich zarzutów skargi;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 231 § 1 kodeksu pracy (dalej; "K.p.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 231 § 1 K.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę: 1) wymaga ustalenia, że wraz z pracownikami przeniesiono również majątek zakładu; 2) wymaga ustalenia, że uległy zmianie warunki zatrudnienia przejętych pracowników; 3) wymaga podobieństwa między działalnością przenoszącego i przyjmującego; 4) wymaga zachowania tożsamości zakładu przejmowanego:

- podczas gdy z powyższego przepisu takie wymagania w żaden sposób nie wynikają, i w konsekwencji błędne ustalenie, że wspólnicy spółki pozostali pracodawcą przejętych pracowników;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 w zw. z art. 22 K.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 3 w zw. z art. 22 K.p. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przedsiębiorca może dalej pozostać pracodawcą względem danych pracowników, pomimo przeniesienia zakładu pracy wraz z tymi pracownikami na inny podmiot, i w konsekwencji błędne ustalenie, że wspólnicy spółki pozostali pracodawcą przejętych pracowników;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie przez organ drugiej instancji:

1) zasady ochrony zaufania do państwa i prawa w związku z przyjęciem przez organ drugiej instancji takiej wykładni art. 231 § 1 K.p., która doprowadza do sytuacji, w której obywatele ponoszą negatywne konsekwencje tego, czego nie byli w stanie przewidzieć w wyniku braku jednoznacznej regulacji prawnej w zakresie tzw. outsourcingu pracowników;

2) zasady określoności i pewności prawa w związku z przyjęciem wykładni art. 231 § 1 K.p., która wykorzystuje niejasność i nieprecyzyjność tego przepisu w celu dochodzenia zobowiązań spółek outsourcingowych od wspólników spółki;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do równego traktowania przez władze publiczne w związku z przyjęciem wykładni dyskryminującej art. 231 § 1 K.p. wspólnikom spółki względem innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: "K.c.") poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 58 § 1 K.c. poprzez jego zastosowanie przez organ drugiej instancji i uznanie wszystkich umów zawartych przez wspólników spółki ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że:

1) w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa; oraz

2) organ podatkowy nie posiada kompetencji do stwierdzania nieważności czynności cywilnoprawnych;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 w zw. z art. 83 § 1 K.c. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 58 § 1 w zw. z art. 83 § 1 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na jednoczesnym zastosowaniu przez organ drugiej instancji art. 58 § 1 oraz art. 83 § 1 K.c. w zakresie stwierdzenia nieważności umów zawartych przez wspólników spółki, pomimo że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem powyższe podstawy prawne stwierdzenia nieważności czynności prawnych wzajemnie się wykluczają, nie mogą być stosowane łącznie i dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż narusza art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym pozbawieniem wspólników spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki outsourcingowe, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym;

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 217 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT przez naruszenie prawa wspólników spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z pozbawieniem ich prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że w niniejszej sprawie nie zaistniały żadne przesłanki uzasadniające pozbawienie wspólników spółki odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie doszło tutaj do żadnego oszustwa w zakresie podatku VAT;

13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 231 § 1 K.p. na niekorzyść wspólników spółki w związku z przyjęciem wykładni, która przyjmuje, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga, aby zostały przeniesione również składniki materialne, co jednak z tego przepisu w żaden sposób nie wynika;

14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 tej ustawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż naruszyła ona art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji, która naruszyła art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i błędnym ustaleniem, że zawarcie umowy-porozumienia o przejęciu pracowników pomiędzy wspólnikami spółki a spółkami outsourcingowymi, nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników, i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że na podstawie ww. umowy nie doszło do prawnie skutecznego przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 231 K.p.;

15. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa - naruszyła wskazane przepisy poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, która naruszyła te przepisy przez uchybienie zasadzie praworządności w związku z samowładnym uznaniem umów zawartych przez wspólników spółki ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, mimo że przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji dla organów podatkowych;

16. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja była wadliwa, gdyż naruszyła art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy ta decyzja naruszyła unijne prawo do dobrej administracji w związku z obarczeniem wspólników spółki skutkami nieudolności administracji skarbowej w zakresie egzekucji należności podatkowych od spółek outsourcingowych;

17. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż naruszyła art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji naruszającej art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z faktem dokonania oceny skutków podatkowych zawartych przez wspólników spółki umów nie na podstawie przepisów podatkowych, lecz na podstawie przepisów prawa cywilnego, podczas gdy dokonywanie wykładni przepisów prawa cywilnego nie należy do kompetencji organów podatkowych;

18. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż zaskarżona decyzja naruszyła art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji narusza art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z niezwróceniem się przez organ pierwszej instancji do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez wspólników spółki, pomimo że zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ powinien tak postąpić;

19. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu drugiej instancji była wadliwa, gdyż naruszyła art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy ta decyzja nie dokonała wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji przesłanek stwierdzenia nieważności umów zawartych przez wspólników spółki w trybie art. 58 § 1 K.c.;

20. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja była wadliwa poprzez oddalenie wniosków dowodowych wspólników spółki o przeprowadzenie dowodu z przedstawionych przez nich dokumentów, pomimo że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych żądanie strony o przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej niestwierdzonej na korzyść strony, i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie powstał spór co do tego czy w marcu i kwietniu 2013 r. skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez S. sp. z o.o., bowiem w ustalonym stanie faktycznym zarówno w ocenie organów podatkowych, jak i Sądu pierwszej instancji, nie doszło do rzeczywistego przejęcia pracowników na podstawie art. 231 § 1 kodeksu pracy.

Zarzutami skargi kasacyjnej strona skarżąca usiłuje podważyć prawidłowość ustalenia stanu faktycznego i jego ocenę uznając, iż Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w wyniku czego ustalił, że nie nastąpiło przejęcie jej zakładu pracy przez nowego pracodawcę, a w konsekwencji, że sporne faktury VAT wystawione przez S. nie dokumentują wykonania przez tę firmę usług outsourcingu pracowniczego.

Organy podatkowe przeanalizowały przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty, w tym: umowę porozumienia z 25 stycznia 2013 r. zawartą pomiędzy P. s.c. a K.[...] sp. z o. o. w O. (spółka K.[...]); umowę o świadczenie usług zawartą 1 marca 2013 r. pomiędzy P. s.c. a spółką S. spółka z o.o. oraz umowę współpracy zawartą 1 marca 2013 r. pomiędzy spółką S. spółka z o.o. a spółką K.[...] i uznały, iż nie doszło do przejęcia zakładu pracy przez nowego pracodawcę. Zdaniem organów podatkowych, pracownicy objęci porozumieniami z ww. spółkami w rzeczywistości pozostali pracownikami skarżącej, gdyż po zawarciu umów "przekazani pracownicy" pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Z pracy tych osób nadal korzystała skarżąca spółka. Ustalono ponadto, iż skarżąca wraz z pracownikami nie przekazała swojemu kontrahentowi żadnych aktywów majątkowych mogących służyć realizacji zadań przez zakład pracy, zaś rola formalnego nowego pracodawcy ograniczona została jedynie do dostarczenia zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej zatwierdzał i przekazał do dyspozycji firmy outsourcingowej pierwotny pracodawca.

Organy podatkowe przeanalizowały wszystkie okoliczności towarzyszące ww. umowom i oceniły, iż przemawiają one za tym, że umowa o świadczenie usług z 1 marca 2013 r. pomiędzy P. s.c. a spółką S. jest jedynie pozorna, a usługi outsourcingu pracowniczego nie miały miejsca. Umowa faktycznie nie była realizowana, o czym świadczy również fakt, że wszelkie bieżące czynności związane z zatrudnionymi osobami, np. prowadzenie list obecności, sporządzanie planów urlopów niezmiennie były podejmowane przez dotychczasowego pracodawcę. Żaden z pracowników P. s.c. nie miał kontaktu ani z spółką K.[...], ani z spółką S. zarówno w momencie przejęcia i podpisywania informacji o przejściu pracowników na nowego pracodawcę, jak również w trakcie wykonywania pracy. Praktycznie jedyną zmianą jaka zaszła w stosunku do pracowników po 1 marca 2013 r. było wypłacanie pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot, przy czym wypłata w rzeczywistości następowała z zasobów finansowych P. s.c., która obliczała wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych.

Ustalenia te i ocenę zaaprobował Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny za słusznie uznaje stanowisko tego Sądu, że w sprawie nie doszło do przekazania zadań, tylko poszczególnych osób, zaś skarżąca nadal zachowywała się jak pracodawca, decydując m.in. o zatrudnieniu, wypowiedzeniu umowy o pracę i wynagrodzeniu przekazanych pracowników. Rola nowego pracodawcy została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "przekazywaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczał i przekazywał do dyspozycji "usługodawcy" pierwotny pracodawca. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu przejęcia był zatem fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w skarżącej spółce.

W niniejszej sprawie u podstaw współpracy skarżącej z firmami outsourcingowymi legły porozumienia o przejęciu pracowników z powołaniem art. 23¹ § 1 K.p. Zgodnie z tym przepisem przejęcie zakładu pracy oznacza faktyczne przejęcie władztwa nad sferą majątkową i pracowniczą, a zatem faktyczną możliwość ich wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej. Nie jest dopuszczalne stosowanie art. 23¹ § 1 K.p. w sytuacji, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawie C-13/950) przyjmuje się konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak w wyroku Sądu Najwyższego z: 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I PK 153/16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ułożenie stosunków pomiędzy skarżącą a firmami outsourcingowymi nie wypełnia wskazanych warunków przejęcia zakładu pracy. Nie mogło dojść do przekazania ww. spółkom pracowników, ponieważ pracowali oni w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków, zaś z pracy tych osób nadal korzystał wyłącznie skarżący. Ponadto wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, takie jak podpisywanie listy płac, zawieranie, rozwiązywanie umów o pracę podejmowała wobec pracowników skarżąca. Jej też pracownicy zgłaszali wszelkie potrzeby z zakresu spraw technicznych, zapewnienia sprzętu czy organizacji stanowiska pracy, wyposażenia. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Również nikt z przedstawicieli tych spółek nie kontaktował się z nimi. Co istotne, skarżąca nie przekazała także żadnych składników majątkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt zachowania dotychczasowej struktury i organizacji pracy oraz brak sprawowania przez nowego pracodawcę kierownictwa nad zatrudnionymi, świadczy o tym, iż rzekomy nowy pracodawca nie sprawował władztwa nad procesem decyzyjnym dotyczącym strategii rozwoju firmy jak też codziennego jej funkcjonowania - był jedynie pośrednikiem w "dostarczaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczała i przekazywała do dyspozycji "usługodawcy" skarżąca spółka.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej takiej ocenie materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności, czyli przekroczenia zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów jest w tym zakresie logiczna i ma umocowanie w materiale dowodowym, a zatem nie mogły zostać uwzględnione wszystkie zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 § 1, Ordynacji podatkowej.

W świetle wyżej prezentowanego stanowiska nie są również trafne zarzuty związane z naruszeniem art. 23¹ § 1 K.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. polegający zdaniem strony skarżącej na oddaleniu wniosków dowodowych zgłoszonych przez wspólników spółki w skardze, w sytuacji gdy dowody te dotyczyły okoliczności mających zdaniem strony skarżącej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Kluczową przesłanką przeprowadzenia ww. dowodu jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy. Należy jednak mieć na uwadze, że przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się ww. istotne wątpliwości, które należy wyjaśnić.

Wśród licznych wniosków dowodowych skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z wyroków Sądu Rejonowego w K. z 1 lipca 2014 r. sygn. akt [...] - na okoliczność, że przeniesienie zakładu pracy na spółki outsourcingowe było prawnie skuteczne, a skarżący przestali być pracodawcą przejętych pracowników.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane wyroki wbrew oczekiwaniom strony skarżącej nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. Z wyroków tych wynika, iż pracodawcą dla 10 z 14 pracowników skarżącej w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa była spółka K.[...]. Tymczasem zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione były przez zupełnie inny podmiot, tj. spółkę S. i już tylko z tego powodu nie mogą być uwzględnione. Ponadto są to wyroki zaoczne i zgodnie z art. 342 K.p.c. brak jest ich uzasadnienia, a zatem w żaden sposób nie można poznać stanu faktycznego, na podstawie którego wyroki te zapadły.

W niniejszej sprawie nie było podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 365 K.p.c., który stanowi, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z 8 marca 2023 r., sygn. akt I CSK 3100/22 (publ. LEX nr 3557884) "moc wiążąca odnosi się do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania sądu i stron ustaleniami i oceną prawną zawartą w uzasadnieniu innego orzeczenia. Moc wiążąca orzeczenia nie rozciąga się również na kwestie prejudycjalne, które sąd przesądził, dążąc do rozstrzygnięcia o żądaniu. Sąd nie jest więc związany z mocy art. 365 § 1 k.p.c. dokonaną w innym postępowaniu oceną istnienia konkretnego stosunku prawnego. Wyrok wiąże bowiem co do przysługiwania konkretnego roszczenia, a nie co do oceny prawnej relacji zachodzącej między stronami, z której to roszczenie miałoby wynikać".

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia:

- art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z faktem, że organy podatkowe dokonały oceny skutków podatkowych zawartych przez skarżącego umów nie na podstawie przepisów podatkowych, lecz na podstawie przepisów prawa cywilnego, podczas gdy dokonywanie wykładni przepisów prawa cywilnego nie należy do kompetencji organów podatkowych;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z niezwróceniem się przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez skarżącego, pomimo że zgodnie z tym przepisem organy powinny tak postąpić.

Przepis art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenie, a więc przepis ten musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tych czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2047/14). W rozpatrywanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia, gdyż w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe wykazały, iż strony analizowanych umów nie miały na celu faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 231 K.p.

Z kolei art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W przypadku wystąpienia czynności symulowanej i dysymulowanej należy to kwalifikować jako obejście prawa, pozorowanie czynności przez strony obrotu prawnego, celem uniknięcia opodatkowania lub osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej, na co środkiem działania organu jest kompetencja wynikająca z art. 199a § 2 (tak wyrok NSA z 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1512/18 - publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). W związku z powyższym również zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż organ podatkowy ma prawo kwalifikować zdarzenia na gruncie prawa podatkowego i oceniać ich skutki prawnopodatkowe. W niniejszej sprawie istotne dla wyniku tej oceny było ustalenie o szerszym kontekście niż tylko istnienie stosunków prawnych wynikających z zawartych umów. Decydujące znaczenie miało ustalenie czy doszło do rzeczywistego świadczenia na rzecz skarżącej usług opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, a ocena w tym zakresie należy do kompetencji organu podatkowego i dlatego nie było konieczności występowania do sądu powszechnego, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższej oceny nie mógł odnieść zamierzonego skutku również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP, gdyż sprowadza się jedynie do podważenia kompetencji organów podatkowych do uznania zawartych umów za nieważne.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji przesłanek stwierdzenia nieważności umów zawartych przez wspólników spółki w trybie art. 58 § 1 K.c.

Zaskarżona decyzja w pełni realizuje wymogi wynikające z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a organ odwoławczy odniósł się zarówno do całości zebranego materiału, jak również do zastrzeżeń zawartych w odwołaniu. Autor skargi kasacyjnej uchybienia wskazanym przepisom dopatruje się w tym, że organ podatkowy w sposób lakoniczny stwierdził, że zawarte umowy są nieważne. Ponieważ organy podatkowe przyjęły całkowicie odmienną od strony skarżącej ocenę zaistniałych zdarzeń, a jednocześnie swoje stanowisko poparły rzetelnie zebranym i ocenionym materiałem dowodowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wskazanych przez stronę skarżącą naruszeń.

Negatywna ocena dotychczas omówionych zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnia uznanie za nietrafny również zarzutu naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych UE jako prawa do dobrej administracji. Przebieg postępowania przeprowadzonego przed organami podatkowymi nie naruszał prawa procesowego, w takim razie nie ma mowy o naruszeniu prawa do dobrej administracji ocenianego z punktu widzenia jego przebiegu.

Całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny wszystkich zarzutów skargi.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2164/21 – publ. CBOSA).

Obszerne odwołanie się do orzecznictwa, a następnie ogólnikowe stwierdzenie, iż "Sąd nie wyjaśnił, dlaczego stanowisko Skarżącej jest w jego ocenie nieprawidłowe", czy że "Sąd nie rozpoznał w ogóle zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego" nie stanowi prawidłowego i wystarczającego uzasadnienia analizowanego zarzutu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skoro skarżąca spółka zarzutami skargi kasacyjnej nie podważyła skutecznie ustaleń stanu faktycznego stanowiących podstawę wydania zaskarżonych rozstrzygnięć, w tym przede wszystkim oceny w zakresie zgodnego zamiaru stron co do zawarcia czynności prawnych służących jedynie wygenerowaniu podatku naliczonego do odliczenia wynikającego ze spornych faktur VAT, to w konsekwencji tego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (tak wyroki NSA: z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14 – publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Hieronim Sęk |Danuta Oleś (spr.) |Janusz Zubrzycki |