Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 57/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 46 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 57/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 marca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2024 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2023 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.357.2023.2.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

D. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1570 ze zm.- u.p.t.u.) usług opisanych w stanie faktycznym polegających na przechowywaniu materiału biologicznego w ramach bankowania publicznego i prywatnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., usług opisanych w zdarzeniu przyszłych polegających na przechowywaniu materiału biologicznego w ramach bankowania publicznego, prywatnego oraz hybrydowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 991 ze zm.) i prowadzi działalność leczniczą między innymi w zakresie przechowywania materiału biologicznego w warunkach ochronnych, niezależnie od formy. Materiał biologiczny przechowywany przez Spółkę może pochodzić przykładowo z: tkanek ludzkiego popłodu, tj. sznura pępowinowego, łożyska i błon płodowych; tkanki tłuszczowej i komórek izolowanych z tkanki tłuszczowej; krwi obwodowej, krwi pępowinowej, krwi łożyskowej, szpiku (dalej nazywanych łącznie: "materiał biologiczny" lub "materiał"). Katalog jest otwarty, przykładowy, bowiem z uwagi na szybki rozwój medycyny transplantacyjnej oraz technologii przechowywania materiału biologicznego, który zapewnia i będzie mógł zapewnić przechowywanie i przeszczepianie kolejnych rodzajów tkanek, komórek czy narządów.

Spółka wskazała, że niezależnie od pochodzenia materiału biologicznego (a więc niezależnie od tego, czy materiał biologiczny będzie mieć przykładowo postać sznura pępowinowego, tkanki tłuszczowej, czy innej komórki/tkanki/narządu), cel jego przechowywania będzie jeden i ten sam, to znaczy służyć będzie możliwości dokonania w przyszłości przeszczepu - w zależności od potrzeby - autologicznego (tj. polegającego na przeszczepieniu własnego materiału biologicznego) lub allogenicznego (tj. polegającego na przeszczepieniu materiału biologicznego od osoby trzeciej) albo do innego zastosowania u ludzi (zgodnie z powołanymi poniżej regulacjami prawnymi i zawartą w nich definicją "przechowywania").

Spółka deklaruje również, że posiada i będzie posiadać wszelkie niezbędne zgody oraz pozwolenia, w tym te pozyskane wskutek złożenia wniosku o zgodę na przechowywanie materiału biologicznego. Ponadto Spółka podlega regularnym kontrolom Krajowego Centrum Bankowania Tkanek i Komórek, spełnia także wszelkie wymogi wskazane w ustawie z dnia 1 lipca 2005r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 1185 ze zm.).

Obecnie, po pobraniu/pozyskaniu, materiał biologiczny jest transportowany do laboratorium Spółki. Transport odbywa się zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, w oparciu o europejskie standardy przewozu materiału biologicznego w systemie 7-dniowym. W przyszłości niewykluczone, że pobrany/pozyskany materiał biologiczny będzie transportowany do podmiotu trzeciego, który będzie dokonywał badania i preparatyki na podstawie umowy zlecenie zawartej ze Spółką. Tak przygotowany materiał zostanie przetransportowany do laboratorium Spółki, świadczącej usługę przechowywania.

Spółka dokonuje i będzie dokonywać przechowywania materiału biologicznego w dwóch formach (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe):

W bankach publicznych - gdzie osoba, od której materiał biologiczny został pobrany/pozyskany (dalej: "dawca") lub rodzice dziecka w przypadku dawcy małoletniego, zrzeka się praw do materiału biologicznego, który następnie ma zostać wykorzystany na cele przeszczepów allogenicznych przede wszystkim dla biorców niespokrewntonych (dalej: "bankowanie publiczne"), co jednak nie wyklucza sytuacji, w której materiał przechowywany w tym rodzaju banku zostanie w razie potrzeby wykorzystany do celów medycznych dla osoby, od której został pobrany/pozyskany, jej rodzeństwa czy innej spokrewnionej osoby po ustaleniu zgodności tkankowej; albo do innego zastosowania u ludzi. W przypadku usługi przechowywania w bankach publicznych koszt świadczenia może ponosić w całości lub części Ministerstwo Zdrowia (a także np. Narodowy Fundusz Zdrowia czy inny podmiot zajmujący się finansowaniem opieki zdrowotnej), czyli mówiąc ogólnie usługobiorca, podmiot odpowiedzialny i zainteresowany zapewnieniem dostępności materiału biologicznego do przeszczepów wykorzystywanych w medycynie transplantacyjnej,

W bankach prywatnych - na cele przeszczepów autologicznych lub allogenicznych dla biorców spokrewnionych, tj. rodziny, rodzeństwa, dziecka po ustaleniu zgodności tkankowej (bowiem wyłącznie w przypadku dawcy istnieje pełna zgodność tkankowa) lub innego zastosowania u ludzi (dalej: "bankowanie prywatne"). W przypadku bankowania prywatnego, co do zasady koszt usługi przechowywania ponosi usługobiorca, czyli dawca, a w przypadku, gdy materiał został pobrany/pozyskany od małoletniego - rodzic(e)/opiekun(owie) prawni dziecka (będący stroną umowy o przechowanie ze Spółką).

W przyszłości Spółka może ponadto świadczyć usługę przechowywania materiału biologicznego w dodatkowej, trzeciej formie (zdarzenie przyszłe):

W bankowaniu hybrydowym - poza opisanym powyżej bankowaniem prywatnym oraz publicznym, nie jest wykluczona sytuacja, w której dawca zdecyduje o zrzeczeniu się praw do pobranego i przechowywanego w ramach bankowania prywatnego materiału biologicznego i przekazaniu go do ogólnego rejestru materiałów przechowywanych w ramach bankowania publicznego (dalej: "bankowanie hybrydowe"). W bankowaniu hybrydowym, co do zasady koszt jego przechowywania ponosić będzie usługobiorca, czyli osoba, od której pobrany/pozyskany został materiał biologiczny, a w przypadku, gdy materiał zostanie pobrany/pozyskany od małoletniego - rodzice/opiekunowie prawni dziecka (będący stroną umowy o przechowanie ze Spółką). Dopiero, w przypadku wydania przechowywanego materiału biologicznego do przeszczepu dla osoby niespokrewnionej, Spółka zwróci dawcy koszty przechowywania prywatnego.

Zarówno w ramach bankowania publicznego, prywatnego, jak i hybrydowego Spółka świadczy i będzie świadczyć usługę przechowania za wynagrodzeniem; jednocześnie cel świadczonych przez Spółkę usług zarówno w przypadku bankowania publicznego, prywatnego, jak i hybrydowego jest i będzie dokładnie taki sam, tj. przechowanie materiału biologicznego, który w razie uzasadnionej potrzeby jest wykorzystywany do dokonania przeszczepu dla konkretnej osoby lub innego zastosowania u ludzi, a więc służy celom medycznym, leczniczym.

W zakresie dysponowania materiałem biologicznym, Spółka nie ma i nie będzie miała bez uzyskania odrębnej zgody dysponenta lub dawcy materiału biologicznego kompetencji, możliwości wpływu, dokonywania wyboru sposobu i czasu dysponowania materiałem, bowiem jej zadaniem będzie przechowywanie materiału biologicznego.

Przechowywanie materiału biologicznego odbywa się w wyspecjalizowanej jednostce Spółki. Okres przechowywania może być zróżnicowany i uzależniony np. od rodzaju przechowywanego materiału, czy potrzeb terapeutycznych.

W związku z powyższym, zarówno w przypadku bankowania prywatnego, jak i publicznego, a w przyszłości dodatkowo bankowania hybrydowego:

Spółka rozpoczynając przechowywanie materiału nie ma wiedzy w stosunku do jakiego konkretnego pacjenta zostanie dokonany przeszczep (lub inne zastosowanie) z wykorzystaniem przechowywanego przez Spółkę materiału biologicznego.

Jest określony katalog (krąg) osób w stosunku do których materiał pobrany/pozyskany w celu jego przeszczepienia może trafić jako przeszczep. I tak będą to pacjenci: z tzw. listy osób oczekujących na przeszczepienie, w szczególności prowadzonej przez P. utworzone, między innymi, w tym celu na mocy art. 38 ustawy; z list osób oczekujących na przeszczepienie prowadzonych przez uprawnione podmioty zagraniczne np. E. czy S. na podstawie odrębnych regulacji prawnych; spokrewnieni z osobą, od której pobrano (pozyskano) materiał biologiczny (lub też ona sama).

Przy tak przedstawionym opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania:

Pytania nr 1. Czy usługi opisane w stanie faktycznym polegające na przechowywaniu materiału biologicznego w ramach bankowania publicznego i prywatnego mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towaru i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?

Pytanie nr 2. Czy usługi opisane w zdarzeniu przyszłym polegające na przechowywaniu materiału biologicznego w ramach bankowania publicznego, prywatnego oraz hybrydowego będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towaru i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.,, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia tub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze?

W zakresie pytania 1: zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w stanie faktycznym polegające na przechowywaniu materiału biologicznego w ramach bankowania publicznego lub prywatnego mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W zakresie pytania 2: zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane w zdarzeniu przyszłym polegające na przechowywaniu materiału biologicznego w ramach bankowania publicznego, prywatnego lub hybrydowego będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia lub świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Spółka wskazała, że usługi związane z szeroko rozumianą ochroną zdrowia stosownie do przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18-20 u.p.t.u., podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Wskazane przepisy stanowią implementację art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT), który wskazuje, że "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze".

Zwolnienia przewidziane w powyższych przepisach mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej bądź w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, innego zawodu medycznego oraz psychologa). Oznacza to, że przy ich stosowaniu należy mieć na uwadze nie tylko charakter wykonywanych usług, ale również status podmiotu świadczącego te usługi.

Tylko łączne spełnienie obu tych przesłanek pozwala na zastosowanie zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy, bezsprzecznie spełnia on zarówno: a) warunek podmiotowy - Spółka jest bowiem podmiotem leczniczym; b) warunek przedmiotowy - Spółka wykonuje czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Mając natomiast na uwadze wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. wskazano, że usługi w zakresie opieki medycznej, definiowane są przede wszystkim poprzez cel ich wykonywania. Jeżeli zatem dane usługi mają wskazany w ustawie cel (diagnostyczny, terapeutyczny, leczniczy), to mogą one korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT (przy założeniu, że - tak jak w niniejszym wniosku - przesłanka podmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18) u.p.t.u. także jest spełniona).

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2023r. znak: 0112-KDIL1- 2.4012.357.2023.2.DS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki na nieprawidłowe.

Organ wskazał na wstępie, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo- podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi tzw. podmioty lecznicze.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d'Ambrumenil, Dispute Resolution Serrices Ltd, C- 307/01, pkt 57). Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich. Zatem pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter,C-212/01 stwierdził, że to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi. Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej.

Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Trybunału, zwolnienie obejmuje czynności pobierania i przesyłania próbek do analizy laboratoryjnej w celu postawienia diagnozy. Bez tych czynności nie byłoby bowiem możliwe dokonanie analizy terapeutycznej - spełniają one zatem warunek bezpośredniego związku z czynnością główną (analiza laboratoryjna), której przyświeca cel terapeutyczny - wyrok TSUE z 11 stycznia 2001 r. w sprawie Commission of the European Communities v French Republic, C-76/99.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 10 czerwca 2010r. w sprawie Future Health Technologies Ltd, C-86/09. Trybunał uznał, że jeżeli czynności "mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (...), to takie czynności (...) nie są objęte zakresem pojęcia »opieka szpitalna i medyczna«, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani zakresem pojęcia »świadczenie opieki medycznej«, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. c tej dyrektywy.

Zatem jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C- 212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002r. w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH, C-141/00).

Treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy (z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wydanych na jego tle orzeczeń TSUE) pozwala na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., jest implementacją art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady, wprowadzającego rozróżnienie pomiędzy usługami opieki medycznej (szpitalnej i medycznej), a usługami ściśle z nimi związanymi. Dokonując zatem wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., który w sposób bardziej rozbudowany niż przepis prawa unijnego opisuje omawiane zwolnienie od podatku, należy uwzględnić pełną jego treść i zgodnie z nią dokonać tego rozróżnienia usług, nawet jeśli obie te usługi w jednakowym stopniu korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. W zakresie twierdzenia o charakterze profilaktycznym usług opisanych we wniosku, stosując wykładnię językową i odwołując się do potocznego znaczenia tego słowa, stwierdzić można, że czynności profilaktyczne to takie, które zapobiegają niepożądanym zdarzeniom. Mając natomiast na uwadze tezę, zgodnie z którą pojęcia użyte w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, uzasadnionym będzie sięgnięcie do pkt 36 wyroku TSUE w sprawie CopyGene A/S, C-262/08, w którym Trybunał odniósł się do tej kwestii pisząc: "(...) określone środki będą dostępne w ramach leczenia, o ile ewentualnie stanie się ono konieczne, ale nie stanowią jako takie działań mających służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób". Usługi przechowywania materiału biologicznego świadczone przez Spółkę, nie stanowią/nie będą stanowić celu samego w sobie, ponieważ materiału biologicznego, jak wynika z wniosku, nie pobiera się aby go wyłącznie przechowywać. Biorąc to wszystko pod organ zauważył, że Spółka w ramach wykonywanych usług znajduje/będzie znajdować się poza świadczeniem głównym, poza opieką medyczną (szpitalną) świadczoną przez inny podmiot na rzecz jej faktycznego odbiorcy. Spółka będzie oferowała usługi podmiotom uprawnionym do wykorzystania materiału biologicznego do przeszczepów, a więc podmiotom, które będą świadczyły usługę główną, której Strona wykonywać nie będzie. Zatem usług wykonywanych przez Spółkę nie można/nie będzie można uznać za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Tym samym, opisane usługi polegające na przechowywaniu materiału biologicznego nie mogą/nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc się natomiast do możliwości zwolnienia opisanych usług na podstawie ww. zwolnienia, jako usług ściśle związanych z takimi usługami, organ wskazał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., stawia warunki natury przedmiotowej i podmiotowej - wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Warunek podmiotowy zostanie spełniony, ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, o którym mowa w dziale IV powyższej ustawy. W zakresie przedmiotowym tego zwolnienia należy natomiast przeanalizować, czy usługi opisane we wniosku są usługami ściśle związanymi z usługami z zakresu opieki medycznej (służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia).

Organ wskazał w tym miejscu, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. był przedmiotem analizy w wielu wyrokach NSA, m.in. w wyroku z 4 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 484/15, z 23 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 309/12, z 27 sierpnia 2013r. sygn. akt I FSK 1189/12, z 29 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 727/13, z 4 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1374/14, z 20 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 2031/14.

Z powołanych wyroków i orzecznictwa wynika, że zasadnicze kryteria uznania usług za opiekę szpitalną i medyczną, wskazują na czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Należy również dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych. Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych. Usługi ściśle związane z opieką medyczną to usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej.

Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., jak i tezy z orzeczeń TSUE pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej opieka medyczna jest skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady. Należy też zwrócić uwagę, że możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie pomiędzy świadczeniem pomocniczym, a głównym nie ma znaczenia dla objęcia usługi pomocniczej zwolnieniem od podatku. Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie.

Jak wynika z zakresu zadanych we wniosku pytań, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są wyłącznie usługi opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym. Tym samym, interpretacja rozstrzyga wyłącznie w odniesieniu do usług przechowywania materiału biologicznego wykorzystywanego do przeszczepu zamkniętego kręgu pacjentów, wskazanego przez Spółkę w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z opisu sprawy wynika, że przechowywany materiał biologiczny (o którym mowa w opisie stanu faktycznego) może zostać wykorzystany do przeszczepu: dla osób wpisanych na listę osób oczekujących na przeszczepienie już w momencie, w którym Spółka rozpoczęła przechowywanie materiału biologicznego lub dla osób wpisanych na listę osób oczekujących na przeszczepienie w późniejszym okresie lub dla dawcy przechowywanego materiału biologicznego/osób z nim spokrewnionych, w sytuacji, gdy już w momencie rozpoczęcia przechowywania materiału przez Spółkę terapia danej osoby jest prowadzona/zaplanowana lub dla dawcy przechowywania materiału biologicznego/osób z nim spokrewnionych, w przypadku, gdy okoliczność prowadzenia/zaplanowania terapii danej osoby zaistnieje dopiero w przyszłości.

Również przechowywany materiał biologiczny (o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego) będzie mógł zastać wykorzystany do przeszczepu: dla pacjentów, którzy zostają wpisani na listę osób oczekujących na przeszczepienie przed rozpoczęciem przechowywania przez Spółkę materiału biologicznego od danego dawcy lub dla pacjentów, którzy zostają wpisanie na listę osób oczekujących na przeszczepienie po rozpoczęciu przechowywania przez Spółkę materiału biologicznego od danego dawcy lub dla dawcy przechowywanego materiału biologicznego/osób z nim spokrewnionych, wymagających terapii w momencie rozpoczęcia przechowywania materiału przez Spółkę lub dla dawcy przechowywanego materiału biologicznego/osób z nim spokrewnionych, wymagających terapii w trakcie przechowywania materiału przez Spółkę. W opisie sprawy wskazano również, że zadaniem Spółki będzie przechowywanie materiału biologicznego, który zarówno w ramach bankowania publicznego, jak i prywatnego oraz w przyszłości hybrydowego w uzasadnionych okolicznościach, będzie gotowy do wykorzystania w konkretnej terapii określonego pacjenta (tj. dokonania przeszczepienia lub zastosowania u ludzi, używając nomenklatury ustawy o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów).

Zatem bankowanie materiału biologicznego przeznaczonego do przeszczepu dla osób (pacjentów) wpisanych na listę osób oczekujących na przeszczepienie w momencie rozpoczęcia/przed rozpoczęciem przechowywania przez Spółkę materiału biologicznego oznacza, że leczenie danego pacjenta jest w toku, ma być kontynuowane lub co najmniej jest zaplanowane. W tym sensie dotyczy konkretnego pacjenta, którego mimo że Spółka nie zna tożsamości w momencie pobierania materiału biologicznego od dawcy, to świadczenia dokonywane przez Spółkę są/będą ściśle związane z opieką medyczną, zatem dla takich usług można zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Podobna sytuacja będzie dotyczyła materiału biologicznego przeznaczonego do przeszczepu dla dawcy przechowywanego materiału biologicznego lub osób z nim spokrewnionych, wymagających terapii (tj. gdy terapia danej osoby jest prowadzona lub zaplanowana) w momencie rozpoczęcia przechowywania materiału przez Spółkę, ponieważ już w momencie pozyskiwania tego materiału wiadomo, że służył będzie poprawie zdrowia pacjenta (dawcy lub osoby z nim spokrewnionej), u którego stwierdzono potrzebę przeprowadzenia terapii. W takim przypadku leczenie również może być już prowadzone lub jest ściśle zaplanowane. Zatem przechowywanie materiału biologicznego przeznaczonego do przeszczepu dla dawcy przechowywanego materiału biologicznego lub osób z nim spokrewnionych, wymagających terapii (tj. gdy terapia danej osoby jest prowadzona lub zaplanowana) w momencie rozpoczęcia przechowywania materiału przez Spółkę, należy uznać za usługi ściśle związane z opieką medyczną, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Natomiast, bankowanie (przechowywanie) materiału biologicznego w celu ewentualnego przeszczepienia, nie posada udokumentowanej przydatności, ponieważ jego użycie w przyszłości jest czysto hipotetyczne. Żadna terapia dla takiego materiału biologicznego nie jest rozpoczęta ani zaplanowana. Za czysto hipotetyczną należy uznać możliwość użycia w terapii materiału biologicznego, który został pobrany od dawcy i zostanie wykorzystany tylko i wyłącznie wtedy, gdy u jakiejś osoby wystąpi kiedykolwiek schorzenie, które ewentualnie mogłoby byś leczone przechowywanym materiałem biologicznym.

Zatem, usługi przechowywania materiału biologicznego, który może zostać wykorzystany do przeszczepu dla osób wpisanych na listę osób oczekujących na przeszczepienie po rozpoczęciu przechowywania przez Spółkę materiału biologicznego lub dla dawcy przechowywanego materiału biologicznego lub osób z nim spokrewnionych, wymagających terapii w trakcie przechowywania materiału przez Spółkę (tj. gdy okoliczność prowadzenia/zaplanowania terapii danej osoby zaistnieje dopiero w przyszłości), nie można uznać za usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. jako usługi ściśle związanej z opieką medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W takim przypadku nie można zatem rozważać usług, które skierowane zostały do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach jako usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana. Możliwość użycia tego materiału biologicznego do jakiejkolwiek terapii jest czysto hipotetyczna.

Podsumowując - odnosząc się wyłącznie do usług opisanych w stanie faktycznym - usługi polegające na przechowywaniu materiału biologicznego w ramach bankowania publicznego i prywatnego, który jest wykorzystany do przeszczepu: dla osób znajdujących się na liście osób oczekujących na przeszczepienie, które były wpisane na ww. listę oczekujących już w momencie, w którym Spółka rozpoczęła przechowywanie materiału biologicznego oraz dla dawcy przechowywanego materiału biologicznego lub osób z nim spokrewnionych, w sytuacji, gdy w momencie rozpoczęcia przechowywania materiału przez Spółkę terapia danej osoby jest prowadzona lub zaplanowana mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towaru i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, z uwzględnieniem art. 43 ust. 17 u.p.t.u.

Odnosząc się wyłącznie do usług opisanych w stanie faktycznym - usługi polegające na przechowywaniu materiału biologicznego w ramach bankowania publicznego i prywatnego, który jest wykorzystany do przeszczepu: dla osób znajdujących się na liście osób oczekujących na przeszczepienie, które są wpisane na ww. listę oczekujących w późniejszym okresie, niż moment, w którym Spółka rozpoczyna przechowywanie materiału biologicznego oraz dla dawcy przechowywanego materiału biologicznego lub osób z nim spokrewnionych, w sytuacji, gdy terapia danej osoby jest prowadzona lub zaplanowana dopiero po momencie rozpoczęcia przechowywania materiału przez Spółkę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towaru i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. ani jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani jako usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Odnosząc się wyłącznie do usług opisanych w zdarzeniu przyszłym - usługi polegające na przechowywaniu materiału biologicznego w ramach bankowania publicznego, prywatnego oraz hybrydowego, który będzie wykorzystany do przeszczepu: dla osób znajdujących się na liście osób oczekujących na przeszczepienie, które zostaną wpisane na ww. listę przed rozpoczęciem przechowywania przez Spółkę materiału biologicznego od danego dawcy oraz dla dawcy przechowywanego materiału biologicznego lub osób z nim spokrewnionych, wymagających terapii w momencie rozpoczęcia przechowywania materiału przez Spółkę będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towaru i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., jako usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, z uwzględnieniem art. 43 ust. 17 u.p.t.u.

Odnosząc się wyłącznie do usług opisanych w zdarzeniu przyszłym - usługi polegające na przechowywaniu materiału biologicznego w ramach bankowania publicznego, prywatnego oraz hybrydowego, który będzie wykorzystany do przeszczepu: dla osób znajdujących się na liście osób oczekujących na przeszczepienie, które zostaną wpisane na ww. listę po rozpoczęciu przechowywania przez Spółkę materiału biologicznego od danego dawcy oraz dla dawcy przechowywanego materiału biologicznego lub osób z nim spokrewnionych, wymagających terapii w trakcie okresu przechowywania materiału przez Spółkę nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towaru i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. ani jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ani jako usługi ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 całościowo, uznano za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., oraz art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) błąd wykładni ww. przepisów, polegający na sformułowaniu przesłanek i warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, które z nich nie wynikają, a w szczególności przyjęcie, że cel medyczny usługi musi być spełniony w określonym czasie i w okolicznościach arbitralnie ustalonych przez Organ - co pozostaje w sprzeczności z wykładnią językową, systemową, celowościową i prowspólnotową analizowanego zwolnienia, a także

b) nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez uznanie, że wynikające z tego przepisu zwolnienie z VAT może mieć zastosowanie tylko do części usług opisanych przez Spółkę i odmowę jego zastosowania do pełnego zakresu przedstawionych we wniosku o interpretację usług przechowywania materiału biologicznego;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 14b§1 i §3 i art. 14c§1 i §2 oraz art. 14k§1 i §3 i art. 14m. a także art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przede wszystkim: pominięcie szeregu istotnych okoliczności przedstawionych we wniosku; oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności niewynikające z wniosku Spółki; brak pełnej i wewnętrznie spójnej odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania; niepełne uzasadnienie interpretacji; przedstawienie stanowiska sprzecznego wewnętrznie oraz niezgodnego z orzecznictwem wspólnotowym i krajowym oraz rozstrzygnięciami Dyrektora KIS w analogicznych sprawach, wydanie interpretacji, która nie może zostać w praktyce zastosowana przez Spółkę, w wyniku czego skarżona interpretacja nie może spełniać swojej funkcji gwarancyjnej i ochronnej - Spółka nie ma bowiem jasności jak miałaby dokonać rozgraniczenia usług przechowywania na usługi zwolnione z opodatkowania i opodatkowane VAT (ani praktycznej możliwości dokonania takiego rozgraniczenia) w oparciu o przesłanki wskazane przez organ - co Spółka szczegółowo opisuje w uzasadnieniu skargi.

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że prawidłowa interpretacja - literalna, systemowa, celowościową i pro-wspólnotowa - przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. prowadzi do odmiennych wniosków, aniżeli te przyjęte przez organ w skarżonej interpretacji. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem: "Zwalnia się od podatku (...) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze". Regulacja ta (wraz z kolejnymi punktami art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, który stanowi, iż "Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze".

Zwolnienia przewidziane w powyższych przepisach mają zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy, gdyż obejmują (a) usługi świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej bądź w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, innego zawodu medycznego oraz psychologa), (b) które to usługi mają cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy) i te właśnie przesłanki, w swojej ocenie Spółka spełnia, gdyż: a) jest podmiotem leczniczym (spełniony warunek podmiotowy) oraz b) wykonuje czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia (spełniony warunek przedmiotowy).

Spółka zarzuciła także, że w zakresie przesłanki przedmiotowej Dyrektor KIS sformułował dodatkowe, niewynikające z przepisów (a nawet z nimi sprzeczne) warunki dla zastosowania niniejszego zwolnienia z opodatkowania, uznając następnie, że nie zostały one przez Spółkę spełnione.

Dyrektor KIS w pierwszej części dokonanej przez siebie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. co do zasady zgodził się ze Spółka, że usługi w zakresie opieki medycznej są definiowane przede wszystkim poprzez cel ich wykonywania. Jeżeli zatem dane usługi mają wskazany w ustawie cel (diagnostyczny, terapeutyczny, leczniczy), to mogą one korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT (przy założeniu, że -tak jak w niniejszym przypadku - spełniona jest także ww. przesłanka podmiotowa). Następnie, uznając, że świadczenia Spółki nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz potencjalnie mogą być uznane za świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych, Dyrektor KIS przywołał przykłady z orzecznictwa TSUE, które przytaczała także Spółka i z których wynika, m.in. że: pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, ale nie tak, by uniemożliwiało to osiągnięcie celu zakładanego, a jest nim redukcja kosztów opieki medycznej: pojęcie świadczeń medycznych odnosi się do czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia; zakres świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną obejmuje tylko te, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej; świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy.

Zdaniem Spółki z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanych we wniosku, bowiem usługi przechowywania materiału biologicznego stanowią element procedury, bez której co do zasady dokonanie przeszczepu byłoby niemożliwe, gdyż:

w sytuacjach, gdy przeszczep nie jest z powodów medycznych dokonywany zaraz po pobraniu materiału biologicznego lub przechowywany materiał nie podlega zastosowaniu u ludzi zaraz po dokonaniu pobrania/pozyskania, bez świadczonych przez Spółkę usług przechowywania nie byłoby możliwie dokonanie przeszczepu (lub innego zastosowania) u pacjenta - stąd niezaprzeczalnie stwierdzić należy, że usługi przechowania świadczone przez Spółkę stanowią usługi pomocnicze względem świadczenia głównego;

przechowanie materiału biologicznego służy możliwości dokonania przeszczepu (lub innego zastosowania u ludzi) w razie wystąpienia sytuacji uzasadniającej taki zabieg;

przechowywanie materiału nie stanowi celu samego w sobie, a usługobiorca nie ma możliwości swobodnego użycia materiału - uznanie zatem, że Spółka świadczy usługi przechowania w innym celu, aniżeli przyszła procedura przeszczepienia lub zastosowania u ludzi należy, uznać za bezpodstawne:

przy kwalifikacji świadczenia usług przechowywania materiału należy mieć na uwadze uwarunkowania dotyczące trybu przeprowadzania przeszczepów, niemniej rodzaj bankowania (prywatne, publiczne, hybrydowe) nie powinien mieć znaczenia dla kwalifikacji natury usługi oraz prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania - bowiem cel usług w każdym wypadku jest tożsamy (ma umożliwić dokonanie przeszczepu materiału lub inne jego zastosowanie u ludzi w procesie leczniczym):

w efekcie Spółka przyjmuje, że świadczone przez nią usługi są niezbędne dla osiągnięcia celów terapeutycznych (co wielokrotnie podkreślano w treści wniosku oraz w piśmie uzupełniającym wniosek) - celem przechowywania przez nią materiału biologicznego (w każdej z opisanych form) jest tylko i wyłącznie możliwość dokonania przeszczepu (lub innego zastosowania u ludzi) w przyszłości, i to bez względu na to u jakiego pacjenta/pacjentów ten materiał zostanie użyty oraz czy w momencie rozpoczęcia przechowywania Spółka zna tożsamość takiej osoby/osób.

Niezależnie jednak od powyższej argumentacji oraz szeroko opisanych warunków świadczenia usług przez Spółkę i możliwych sposobów i warunków wykorzystania materiału biologicznego w konkretnej terapii, a także wbrew przytoczonej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. (także w świetle orzeczeń TSUE) - Dyrektor KIS stwierdził, że Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia z VAT wyłącznie w odniesieniu do tych usług przechowywania (w ramach bankowania publicznego i prywatnego oraz hybrydowego), które dotyczą materiału biologicznego, który jest/będzie wykorzystany do przeszczepu: dla osób znajdujących się na liście osób oczekujących na przeszczepienie, które były wpisane na ww. listę oczekujących już w momencie, w którym Spółka rozpoczęła przechowywanie materiału biologicznego oraz dla dawcy przechowywanego materiału biologicznego lub osób z nim spokrewnionych, w sytuacji, gdy w momencie rozpoczęcia przechowywania materiału przez Spółkę terapia danej osoby jest prowadzona lub zaplanowana.

Taka interpretacja analizowanego przepisu pomija zupełnie fakt, iż o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje cel usługi, tzn. cel jakiemu na ona służyć (a w przypadku usług Spółki jest on jeden i niezmienny oraz wynikający z przepisów bezwzględnie obowiązujących) niezależnie od tego kiedy ten cel zostanie osiągnięty - a nawet niezależnie od tego, czy cel ten faktycznie uda się zrealizować (mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, w których z powodów niezależnych od Spółki, a np. warunkowanych wyłącznie względami medycznymi, przechowywany materiał w ogóle nie będzie mógł zostać użyty w terapii danego pacjenta).

Niezrozumiałe dla Spółki pozostaje dlaczego zwolnione z VAT miałyby być wyłącznie te usługi, które dotyczą przechowywania materiału biologicznego, który zostanie użyty w leczeniu pacjentów już wpisanych na listę oczekujących na przeszczep, czy też dawcy lub członka jego rodziny, który już w momencie pobrania materiału wymaga terapii z jego użyciem. Takie sztuczne dzielenie usług Spółki nie ma żadnego uzasadnienia w treści przepisów ani też uzasadnienia faktycznego (medycznego). Ponadto zupełnie pomija powody oraz realia, w jakich świadczone są usługi polegające na przechowywaniu materiału biologicznego oraz zasady kwalifikacji pacjentów do przeszczepu. Tworząc dodatkowe, nie wynikające z przepisów, kryterium dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania Dyrektor KIS pominął powyższe aspekty i przedstawił stanowisko, które pozostaje de facto w zupełnym oderwaniu od przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz niezmiennego, ustawowego celu przechowywania materiału biologicznego (jakim niezmiennie jest cel w postaci wykorzystania (albo zapewnienie możliwości wykorzystania) w terapii pacjenta). Co oznacza, że interpretacji tej nie da się faktycznie zastosować.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b§3 i art. 14c§1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej zasady, doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w interpretacji podatkowej zostało wydane w skutek błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., co sprawia, że doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. (ze zm.) art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnych charakterze.

Wstępna analiza tego przepisu wskazuje, że dotyczy on dwóch odmiennych stanów, do których Spółka odrębnie skierowała swe pytania:

usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia,

dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

Przepis ten stawia warunki natury przedmiotowej, wymienione powyżej, i podmiotowej - wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Co do warunku podmiotowego nie ma sporu, Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował jego spełnienia. Spór dotyczy strony przedmiotowej tego zwolnienia i wymaga jednocześnie odpowiedzi na pytanie, czy usługi opisane we wniosku są usługami z zakresu opieki medycznej, czy też usługami ściśle z nimi związanymi, co jednak nie będzie miało znaczenia w końcowym rozrachunku, gdyż zarówno jedne, jak i drugie podlegają zwolnieniu od VAT z mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Wykładni tego przepisu, pod kątem przedmiotu zwolnienia od podatku, dokonywano wielokrotnie. Z orzeczeń TSUE, należy wyszczególnić tezy, które są powtarzane, a więc ugruntowane:

zwolnienia te stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach (wyroki z: 14 czerwca 2007r. w sprawie C-445/05 Haderer, z 10 czerwca 201 Or. w sprawie C- 262/08 CopyGene pkt 24, z 18 listopada 201 Or. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service Internationale AG pkt 22);

pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, ale nie tak, by uniemożliwiało to osiągnięcie celu zakładanego, a jest nim redukcja kosztów opieki medycznej (w sprawie Haderer, pkt 18, w sprawie CopyGene pkt 26, w wyroku z 8 czerwca 2006r. C-106/05 L.u.P. GmbH, pkt 25, w sprawie Transplantation Service Internationale AG pkt 23);

pojęcie świadczeń medycznych odnosi się do czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (w sprawie L.u.P.GmbH pkt 27, z 21 marca 2013r. w sprawie C-91/12 Skatteverket, w sprawie CopyGene pkt 28);

zakres świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną obejmuje tylko te, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej (wyrok z 1 grudnia 2005r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia pkt 18 oraz wyrok CopyGene pkt 39.);

świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (w sprawie Ygeia pkt 19, w sprawie CopyGeene pkt 40);

zwolnienie usług ściśle związanych z opieką medyczną dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana (w sprawie CopyGene pkt 50);

zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie, możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie między świadczeniem pomocniczym, a głównym nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem (w sprawie CopyGene pkt 45).

Pierwsze dwie tezy mają charakter ogólnych dyrektyw interpretacyjnych, wskazujących na kierunek wykładni i w niniejszej sprawie nie budzą kontrowersji. Uznanie tych pojęć za autonomiczne dla prawa UE oznacza, że ich znaczenie prawne, nadane w źródłach prawa, jest pierwszoplanowe, również wobec ich medycznego znaczenia. Jednocześnie oznacza to konieczność uwzględnienia przy ich wykładni orzecznictwa TSUE, jako organu uprawnionego do wykładni przepisów prawa unijnego. Cel tego zwolnienia, obniżenie kosztów opieki zdrowotnej, powinien być uwzględniony i w sytuacjach wątpliwych powinien mieć swą wagę przy usuwaniu wątpliwości. Obowiązek ścisłej wykładni tych pojęć wynika z tego, że wszelkie zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania dostawy towarów i usług podatkiem od wartości dodanej.

Teza 3 wskazuje na zasadnicze kryteria uznania usług za opiekę szpitalną i medyczną, wskazuje na czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia

Kolejne tezy (4, 5 i 6) pozwolą na rozgraniczenie usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych. Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b) 112 dyrektywy, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanymi.

W tezach wymienionych powyżej w pkt 4, 5 i 6 mowa jest o skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach, usługach opieki medycznej lub ściśle związanych z opieką medyczną, o świadczeniach ściśle związanych z opieką medyczną jako tych, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej, o tym, że świadczenia ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką medyczną nad odbiorcami tych świadczeń.

Zarówno treść art. 48 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. jak i przytoczone tu tezy z orzeczeń TSUE pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych.

Teza 7 jest dość jednoznaczna w wymowie, możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie pomiędzy świadczeniem pomocniczym, a głównym nie ma znaczenia dla objęcia usługi pomocniczej zwolnieniem od podatku.

Wracając zatem do ceny zawartego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, stwierdzić należy, że jest on uzasadniony.

Organ przyjął bowiem, że warunkiem objęcia usług zwolnieniem z tego przepisu jest wykorzystanie materiału biologicznego przez pacjentów uprzednio umieszczonych na liście oczekujących czyli już w momencie, kiedy Spółka rozpoczęła przechowywanie materiału biologicznego względnie w sytuacji gdy w momencie rozpoczęcia przechowywania materiału terapia danej osoby jest prowadzona lub zaplanowana.

Zdaniem Sądu, nie można z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. wyprowadzić takiego warunku.

Błędny jest pogląd organu, że usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji będą miały jedynie potencjalny, hipotetyczny związek z terapią lub profilaktyką, ponieważ nie zaistnieje ich związek z terapią rozpoczętą bądź

planowaną w określonej przyszłości.

Wymóg, by świadczenie było ściśle związane z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana wymaga w tym miejscu przeprowadzenia analizy uwzględniającej uwarunkowań dotyczących trybu przeprowadzania przeszczepów, wynikających z tak zwanej ustawy transplantacyjnej.

Co ważne, Spółka przedstawiła otoczenie normatywne prowadzonej i planowanej działalności czego w okolicznościach tej sprawy nie powinno się tracić z pola widzenia.

Trzeba bowiem mieć na uwadze to, że tkanki i komórki pobrane w celu ich

przeszczepienia trafiają do pacjentów z tak zwanej listy osób oczekujących na przeszczepienie, prowadzonej przez P. utworzone, między innymi, w tym celu na mocy art. 38 ustawy z 1 lipca 2005r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów. Umieszczenie pacjenta na tej liście oznacza, że jego leczenie jest w toku, ma być kontynuowane lub co najmniej jest zaplanowane. W tym też sensie mamy do czynienia z konkretnym pacjentem, którego tożsamości Spółka nie musi znać w chwili pobierania materiału biologicznego od dawcy, bo to nie wyklucza uznania, że jej świadczenia będą ściśle związane z opieką medyczną. Przyjęcie warunku, zgodnie z którym w momencie świadczenia przez Spółkę usług powinien być wiadomy i skonkretyzowany personalnie pacjent, byłoby zbyt ścisłą wykładnią tego przepisu, nie przystającą do trybu postępowania dotyczącego przeszczepów i taką, która przekreślałaby cel tego zwolnienia, zwłaszcza przy deficycie dawców.

Należy to również uwzględnić przy ocenie hipotetyczności wykorzystania usług Spółki w celach terapeutycznych czy profilaktycznych. Spółka będzie oferowała swe usługi podmiotom leczniczym, które będą dokonywały przeszczepów materiału biologicznego pacjentom zakwalifikowanym do tego typu zabiegów (k.13 interpretacji). Oznacza to, że wykonanie usług przez Spółkę będzie miało swój finał w momencie przekazania materiału biologicznego tym podmiotom.

Konstatacja, że związek usług planowanych przez Spółkę z terapią jest jedynie hipotetyczny jest nieuprawnione. Związek ten w momencie świadczenia tych usług przez Spółkę, z uwagi na cały tryb postępowania związany z przeszczepami, należy uznać za realny i rzeczywisty. I w tym zatem zakresie zarzut niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. jest trafny.

Dla przykładu, dziecko po urodzeniu może być zdiagnozowane jako pacjent wymagający pobrania od niego i zabezpieczenia materiału biologicznego, który w przyszłości będzie wykorzystany do przeszczepu. Aktualna wiedza medyczna, systematyczny postęp procesów diagnostycznych mogą uzasadniać takie właśnie kierunki działań terapeutycznych w stosunku do pacjenta. Rozwój choroby i rokowania mogą istotnie wpływać na realną potrzebę dokonania przeszczepu (choć odłożonego w czasie) niwelując jego hipotetyczny charakter.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji należy także zwrócić uwagę na argumentację Spółki zawartą w skardze złożonej do Sądu.

Spółka (na k. 16 skargi) zwróciła uwagę na problemy, które generuje interpretacja wydana w sprawie: początkowe stosowanie opodatkowania by później z niego odstępować po wpisaniu pacjenta na listę oczekujących, korekta stawki opodatkowania w kontekście przedawnienia i korespondujących z tym okresów przechowywania materiału (np. 8 lat), opodatkowanie materiału pozostającego po wykorzystaniu w danej terapii a dostępnego do kolejnych, opodatkowanie materiału wykorzystanego do dwóch przeszczepów u dwóch pacjentów w różnych interwałach czasowych czy opodatkowanie materiału przechowywanego w ramach bankowania hybrydowego i przekazywanego do banku publicznego - na jaki moment należałoby opodatkować.

Zasadnie zatem podniesiono, że organ stworzył dodatkowe kryterium (wpis na listę oczekujących), które nie koresponduje ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku.

Funkcja gwarancyjna, (w tym kształcie wydanej interpretacji), staje się iluzoryczna i co więcej interpretacja ta pogłębia problemy prawne zamiast je eliminować.

Tym samym, należy uznać za zasadny zarzut wydania interpretacji, do której Spółka nie może się zastosować.

W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 146§1 w zw. z art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację podatkową.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej Spółki organ interpretacyjny stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. uwzględni dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 697,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).