Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2404/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "organem podatkowym") postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. przedłużył 25-dniowy termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 1.200.000 zł, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r., na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą"), do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia ww. podatnika dokonywanej na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w dniu 18 września 2013 r. wpłynęła do tego organu deklaracja Skarżącej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.200.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni, zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u." Organ podatkowy powołując się na treść przepisu art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., wskazał że z uwagi na fakt, iż rozpoczęte czynności sprawdzające, mające na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności wykazanych transakcji, nie zostały zakończone, postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. przedłużył do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 1.200.000 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r. Następnie w dniu 18 października 2013 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy to pierwotne postanowienie organu podatkowego.

Organ podatkowy wyjaśnił również, że w ramach czynności sprawdzających, na podstawie analizy rejestru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ustalono, iż w sierpniu 2013 r. Skarżąca dokonała dostaw armatury łazienkowej, oświetlenia, elementów wykończenia wnętrz na rzecz firmy N. s.r.o. z siedzibą na S. Działając w oparciu o Rozporządzenie Rady (WE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, celem zweryfikowania poprawności i rzetelności wykazanych przez Skarżącą w rozliczeniu dla potrzeb podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dokonanych na rzecz słowackiego kontrahenta, został wysłany wniosek do słowackiej administracji podatkowej o udzielenie szczegółowych informacji na temat przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji. Jednakże do dnia wydania postanowienia nie wpłynęła odpowiedź na powyższe pismo. Ponadto organ podatkowy skierował pismo do właściwego miejscowo urzędu skarbowego w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie przewozowej świadczącej usługi transportu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sierpniu 2013 r. dla kontrahenta z Unii Europejskiej. Do dnia wydania postanowienia również nie wpłynęła odpowiedź na powyższe pismo. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że na dzień wydania postanowienia z dnia [...] lutego 2014 r., prowadzone czynności sprawdzające nie dały podstaw do zwrotu podatku VAT. Organ podatkowy podkreślił też, że w dniu [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął u Skarżącej kontrolę podatkową oraz postępowanie kontrolne w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres lipiec - sierpień 2013 r. Powyższe uzasadnia zdaniem organu podatkowego wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w wysokości 1.200.000 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie organu podatkowego z dnia [...] lutego 2014 r., wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o uznanie uprawnienia Skarżącej do otrzymania natychmiastowego zwrotu nadwyżki podatku. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., polegające na ponownym przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013 r., do czego doszło już po upływie przedłużonego uprzednio terminu dokonania tego zwrotu, wynikającego z postanowienia organu podatkowego z dnia [...] października 2013 r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca, powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 218/06), wskazała że przejście od czynności sprawdzających do innego etapu postępowania kontrolnego, podatkowego, oznacza zakończenie czynności sprawdzających. Skarżąca zauważyła, że skoro pierwotne przedłużenie terminu zwrotu, dokonane w trybie czynności sprawdzających, wskazywało zakończenie weryfikacji jej rozliczenia w trybie czynności sprawdzających jako termin zwrotu, to upływ tego terminu w związku ze wszczęciem w dniu [...] stycznia 2014 r. kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego oznacza, że w dniu [...] stycznia 2014 r. upłynął poprzednio wyznaczony termin zwrotu. Skarżąca powołała się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt K 16/07, wskazując że nie można przedłużyć terminu, który już upłynął.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Po rozpoznaniu powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1781/14: w pkt 1) uchylił zaskarżone postanowienie organu podatkowego; w pkt 2) stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości; w pkt 3) zasądził od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że Sąd I instancji podzielił ocenę wyrażoną przez Skarżącą, zgodnie z którą poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydane zostało w ramach czynności sprawdzających. Sąd podkreślił też, że potwierdził to sam organ podatkowy w arkuszu odwoławczym z dnia 25 października 2013 r. Skoro zatem zarówno w art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", jak i w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że termin zwrotu może być przedłużony do zakończenia czynności sprawdzających, to zakończenie procesu weryfikacji wniosku o zwrot w proceduralnych ramach czynności sprawdzających powoduje, iż z chwilą zakończenia tych czynności termin zwrotu nie jest już przedłużony, czyli że termin na zwrot upłynął, o ile nie został ponownie, skutecznie przedłużony. Ponieważ zaś nie jest możliwe, aby wobec tego samego podatnika jednocześnie prowadzone były zarówno czynności sprawdzające na podstawie działu V Ordynacji podatkowej, jak i postępowanie kontrolne oraz kontrola podatkowa na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, to logiczny wniosek wynikający z chronologii wydarzeń niniejszej sprawy jest zdaniem Sądu I instancji taki, iż w dniu [...] stycznia 2014 r. upłynął termin zwrotu podatku. Wystąpiło bowiem zdarzenie wskazane w poprzednim postanowieniu jako koniec przedłużonego terminu na zwrot (zakończyły się czynności sprawdzające). W efekcie, jak trafnie zdaniem Sądu I instancji uznała Skarżąca powołując się m.in. na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, niemożliwe było ponowne przedłużenie terminu już wcześniej wygasłego. Postanowienie z dnia [...] lutego 2014 r. o przedłużeniu terminu było więc bezprzedmiotowe i nie mogło skutecznie przedłużyć terminu, który wygasł już w dniu [...] stycznia 2014 r. Z tego względu niezrozumiałe były dla Sądu I instancji zawarte w odpowiedzi na skargę rozważania organu podatkowego, który wskazywał, iż wszczęta kontrola podatkowa była kontynuacją poprzedniego etapu weryfikacji i że ta weryfikacja jest jednym i tym samym procesem ciągłym. Sąd I instancji zauważył, że gdyby tak było, to można by zadać pytanie o powody, dla których organ podatkowy wydał swoje postanowienie z dnia [...] lutego 2014 r., skoro – jak stwierdził – nadal trwał ten sam proces weryfikacji Skarżącej, który wskazano w poprzednim postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu. Niezrozumiałe byłoby wówczas kolejne przedłużanie terminu aż do zakończenia tego samego rzekomo, jednego i ciągłego procesu weryfikacji. Jak wywiódł Sąd I instancji, taki pogląd organu oznacza, że pierwotnie zakreślony termin zwrotu nadal trwał.

Sąd I instancji podkreślił również, że zasada neutralności podatku jest regułą, od której wyjątki – nawet ograniczone w czasie - wymagają wykładni ścisłej i restrykcyjnej. Sąd zauważył, że ustawodawca wyznaczył wskazane terminy ustawowe na zwrot (60 lub 25 dni), mając na uwadze konieczność zapewnienia rzeczywistej, a nie tylko deklaratywnej neutralności podatku. O ile organ podatkowy zamierza odstąpić od tych podstawowych terminów, zobowiązany jest do przestrzegania proceduralnych wymagań określonych w art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Zdaniem Sądu I instancji, organ podatkowy powinien respektować zasadę, że koniec jednego etapu weryfikacji rozliczenia podatnika oznacza koniec przedłużonego terminu na zwrot, jeśli to zdarzenie (koniec jednego etapu weryfikacji) zostało wskazane jako końcowa data pierwotnego przedłużenia terminu zwrotu. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy usiłował przedłużyć termin, który już upłynął. Jednakże takie przedłużenie nie jest możliwe. Powyższe oznacza, że od dnia [...] stycznia 2014 r. organ podatkowy nie zwracał zażądanej kwoty zwrotu, choć co najmniej od tej daty w obrocie prawnym nie istniało postanowienie skutecznie przedłużające termin. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] lutego 2014 r.

Organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok wnosząc skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podatkowy zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że:

1) w swojej ocenie prawnej Sąd I instancji w sposób istotny naruszył przepisy postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisem:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. i przepisem art. 274b § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu podatkowego oraz przyjęcie, że uchylone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, zebrany w przekazanych Sądowi aktach sprawy materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organu,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu podatkowego jako konsekwencji wadliwego zanegowania ustalonego przez ten organ stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że w dniu 9 stycznia 2014 r. organ podatkowy zakończył prowadzenie czynności sprawdzających w związku z wszczęciem kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu podatkowego jako wynik przyjęcia sprzecznego z zebranym w aktach sprawy materiałem dowodowym ustalenia, że zakończenie czynności sprawdzających zostało wskazane jako końcowa data pierwotnego przedłużenia terminu zwrotu w postanowieniu z dnia [...] października 2013 r.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu podatkowego jako wynik przyjęcia sprzecznego z zebranym w aktach sprawy materiałem dowodowym ustalenia, że od dnia [...] stycznia 2014 r. w obrocie prawnym nie istniało postanowienie skutecznie przedłużające termin,

- art. 141 § 4 i z art. 153 p.p.s.a., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wskazania, co do dalszego postępowania w związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisów procesowych i uchyleniem postanowienia organu.

Zdaniem organu podatkowego, powyższe naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 274b § 1 O.p., miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uchylenia wskazanego na wstępie postanowienia organu.

2) w swojej ocenie prawnej Sąd I instancji w sposób istotny naruszył przepisy prawa materialnego, co stanowi zdaniem organu podatkowego podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd I instancji do uznania, że w świetle wspomnianego przepisu ustawy o podatku do towarów i usług nie mogą być prowadzone równolegle czynności sprawdzające (przez organ podatkowy pierwszej instancji) oraz postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa przez organ kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zarzuty podniesione w swojej skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 731/15: w pkt 1) uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz w pkt 2) zasądził od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kwotę 280 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organu podatkowego są zasadne, zaś zaskarżone postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług formalnie odpowiada prawu. NSA zauważył, że problem zbieżny z tym jaki występuje w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku tego Sądu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14, gdzie stwierdzono, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.

NSA wskazał też, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Zdaniem NSA, powyższe stanowisko jest zgodne z treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. Wymienia w tym zakresie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. NSA uznał też, że jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Powyższe oznacza zdaniem NSA, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu, co w niniejszej sprawie miało miejsce) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. W opinii NSA, za taką interpretacją przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Natomiast w niniejszej sprawie prowadzone były czynności sprawdzające, a następnie kontrola skarbowa. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia, wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, to zdaniem NSA należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT.

NSA zauważył również, że Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie z przyczyn formalnych i nie badał w ogóle jego merytorycznej treści, co oznacza, że nie oceniał okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu tego postanowienia, a uzasadniających wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Z tego powodu NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał niniejszą sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zobowiązując jednocześnie ten Sąd do uwzględnienia przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy przedstawionych przez NSA rozważań w zakresie wykładni i zastosowania omówionych przepisów.

W piśmie z dnia 9 września 2016 r. organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do tego pisma.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględnił skargę kasacyjną organu stwierdzając, iż zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne, bowiem zaskarżone postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług formalnie odpowiada prawu i nie podzielił poglądów zaprezentowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

NSA wskazał, iż problem zbieżny z niniejszym był już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 621/14. Sąd stwierdził w tym wyroku, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podzielił poglądy przedstawione w uzasadnieniu przywołanego wyroku i przyjął je za własne.

NSA wskazał, że w przywołanym wyroku, zwrócono uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m.in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) i Sanders BVBA (C-47/96) przeciwko Belgische Staat, ECLI:EU:C:1997:623), uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa."

Natomiast prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione zarówno przez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jak i możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W ocenie NSA, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze.

Zdaniem NSA, wykładnia ta jest zgodna z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana. Wymienia w tym zakresie: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje więc nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu, co w niniejszej sprawie miało miejsce) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze.

Za interpretacją taką zdaniem NSA, przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji.

W niniejszej sprawie prowadzone były czynności sprawdzające, a następnie kontrola skarbowa.

Terminy zakończenia czynności sprawdzających nie zostały wprost uregulowane w Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011r., sygn. I FSK 792/10, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w odniesieniu do postępowania kontrolnego, w ustawie o kontroli skarbowej wskazano, że w upoważnieniu do kontroli organ jest obowiązany wskazać przewidywany termin jej zakończenia.

Wybór postępowania, w ramach którego dokonywana jest weryfikacja rozliczenia ma także istotne znaczenie dla podstawy prawnej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz dla procedury jego zaskarżenia. W przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia następuje w ramach czynności sprawdzających, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu jest nie tylko art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale także art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie jest samodzielną podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, ale uzupełnia i uszczegóławia regulację art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług m.in. przez wskazanie, że przedłużenie terminu zwrotu w związku z czynnościami sprawdzającymi następuje w formie postanowienia. Podobnej regulacji brak jest w odniesieniu do przedłużeniu terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia dokonywaną w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego lub też postępowania kontrolnego. W tych przypadkach, podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższą regulacją wiąże się także procedura odwoławcza wobec rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu. Jeśli następuje ono w związku z czynnościami sprawdzającymi, organ wydaje postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, na które, zgodnie z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej służy zażalenie. Natomiast w przypadku przedłużenia terminu zwrotu w związku z kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym lub też postępowaniem kontrolnym, zażalenie nie przysługuje, a na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku wydane w związku z powyższymi postępowaniami, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011r., sygn. I FSK 792/10, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013r., sygn. I FSK 1133/13; wyrok z 20 października 2014r., sygn. I FSK 1655/13, dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT.

Należy podkreślić, że wydanie takiego nowego postanowienia ma podstawowe funkcje gwarancyjne dla podatnika. Celem przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest umożliwienie organom podatkowym zweryfikowania prawidłowości złożonego przez podatnika rozliczenia, jednak podatnik musi być o tym przedłużeniu odpowiednio powiadomiony i może kwestionować przedłużenie jako wpływające na jego prawa i obowiązki. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku służy więc zarówno organom podatkowym, jak i podatnikowi, realizując funkcje gwarancyjne (na funkcje gwarancyjne tego rozstrzygnięcia zwrócił także uwagę NSA w uchwale 7 sędziów z 22 kwietnia 2002r., sygn. FPS 5/02 oraz Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku K 16/07). Jak wskazuje się w orzecznictwie, istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014r., sygn. I FSK 536/14, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Postanowienie takie daje więc podatnikowi wiedzę nie tylko co do samego przedłużenia terminu zwrotu, ale także co do tego, kiedy weryfikacja rozliczenia powinna się zakończyć, a w związku z tym powinien nastąpić zwrot podatku. Postanowienie wskazuje bowiem rodzaj postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja podatku, a więc na podstawie regulacji dotyczącej czasu trwania danego postępowania, podatnik uzyskuje wiedzę co do tego, kiedy może się spodziewać zwrotu podatku (lub rozstrzygnięcia co do tego zwrotu). Kiedy więc dane postępowanie – wskazane w postanowieniu o przedłużeniu – zostaje zakończone, podatnik ma prawo oczekiwać, że nastąpi rozstrzygnięcie co do zwrotu podatku. Organ jest oczywiście uprawniony, aby dokonywać dalszej weryfikacji rozliczenia w ramach kolejnych (innych) postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli w ramach zakończonego postępowania nie wyeliminowano wątpliwości co do rozliczenia podatnika, jednak winien powiadomić podatnika o tym, że dalszemu przedłużeniu ulega termin zwrotu podatku w związku z koniecznością dalszej weryfikacji w innym postępowaniu. Zmiana trybu weryfikacji rozliczenia powoduje, że terminy zwrotu podatku ulegają zmianie, zmieniają się także kompetencje organów, oraz uprawnienia strony postępowania. Podatnik powinien uzyskać o tym informację, co daje mu także możliwość zastosowania odpowiedniego środka zaskarżenia dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku.

Sytuacja, w której możliwe byłoby wszczynanie kolejnych postępowań weryfikujących rozliczenia podatnika, a podatnik nie byłby powiadomiony o tym, że zwrot podatku został przedłużony do czasu zakończenia kolejnego trybu weryfikacji oraz nie miałby żadnej możliwości polemizowania z zasadnością przedłużenia w związku z wszczęciem kolejnego postępowania, pozostawałaby w sprzeczności z funkcjami gwarancyjnymi powyższej regulacji.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do kwestii "powstania luki czasowej w obowiązywaniu postanowień". Przypomniał, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeżeli więc dana procedura, w ramach której dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika została zakończona, a nie została wszczęta nowa procedura weryfikacji, to uprzednio wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku traci aktualność (gdyż nie jest dokonywana weryfikacja rozliczenia podatnika w ramach jednego z postępowań wskazanych w powyższym przepisie). Ewentualna "luka czasowa" dotyczy więc przerw czasowych pomiędzy wszczynanymi postępowaniami weryfikacyjnymi, a nie obowiązywania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT związanego z tymi postępowaniami. Nawet więc przy przyjęciu interpretacji, że postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku rozciąga się na weryfikację rozliczenia podatnika dokonywaną w każdym kolejnym postępowaniu wymienionym w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług mogłyby powstać "luki czasowe", w których nie toczy się żadne postępowanie weryfikujące, a więc w których postanowienie wydane na podstawie tego przepisu nie jest skuteczne. W konsekwencji, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Tak postąpił organ w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym w ocenie NSA, nieprawidłowy jest pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zasadne okazały się zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

NSA podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie z przyczyn formalnych i nie badał w ogóle jego merytorycznej treści, czyli nie oceniał okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia, a uzasadniających wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając niniejszą sprawę obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania w zakresie wykładni i zastosowania omówionych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wykładnia prawa wyrażona w uprzednim wyroku NSA, musi być uznana za jedynie słuszną w rozpatrywanej sprawie, nawet gdyby organ i sąd orzekający w tej sprawie, miały odmienne stanowisko.

Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie i doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd I instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 oraz H. Knysiak-Molczyk w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 577), jak również, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 4 lipca 2007 r. sygn. akt I GSK 360/06 opublikowany w CBOSA).

Związanie wykładnią, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, powoduje jednocześnie konieczność oddalenie skargi. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wydane w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika w jednym z postępowań wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wywiera skutki do czasu zakończenia tego postępowania, a w sytuacji wszczęcia innego postępowania weryfikacyjnego, organ powinien wydać nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest odrębnie regulowane m.in. co do zakresu, kompetencji organów i czasu trwania, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Takie postanowienie, wydane zostało na etapie postępowania kontrolnego w dniu 14 lutego 2014 r.

W ocenie Sądu, wskazane przez organ w postanowieniu z dnia [...] lutego 2014 r. okoliczności, uzasadniały wymóg dodatkowej weryfikacji Skarżącej. W ramach czynności sprawdzających, na podstawie analizy rejestru wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ustalono, iż w lipcu 2013 r. spółka dokonała dostaw armatury łazienkowej, oświetlenia, elementów wykończenia wnętrz na rzecz N. s.r.o. z siedzibą na S. Działając w oparciu o Rozporządzenie Rady (WE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, celem zweryfikowania poprawności i rzetelności wykazanych przez spółkę w rozliczeniu dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dokonanych na rzecz słowackiego kontrahenta, został wysłany wniosek do słowackiej administracji podatkowej o udzielenie szczegółowych informacji na temat przeprowadzonych przez spółkę transakcji. Do dnia wydania postanowienia nie wpłynęła odpowiedź na powyższe pismo, organ uznał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. [...] lutego 2014 r., prowadzone czynności sprawdzające nie dały podstaw do zwrotu podatku VAT. Dlatego [...] stycznia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął kontrolę podatkową oraz postępowanie kontrolne w spółce, w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres lipiec - sierpień 2013 r. W związku z tym wydanie zaskarżonego postanowienia było uzasadnione. Zgodnie wyrokiem III SAB/Wa 10/13 (CBOSA) "w sytuacji wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej za przedmiotowy okres rozliczeniowy, (postępowania, w którym jak opisano w aktach sprawy organy badają szereg powiązań firm, w tym podmiotów zagranicznych) – kwestia zwrotu podatku VAT zostaje automatycznie zawieszona do czasu podjęcia rozstrzygnięcia co do zasadności zwrotu".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego podtrzymując swoje stanowisko procesowe wyrażone w odpowiedzi na skargę, dołączył do akt niniejszego postępowania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec i sierpień 2013 r. oraz wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług w lipcu i sierpniu 2013 r. oraz Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r.

Dołączone decyzje, których odpisy wysłane zostały wraz z pismem procesowym pełnomocnikom Skarżącej, jedynie potwierdzają zasadność postanowienia wydanego w dniu [...] lutego 2014 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W wyniku ustaleń, poczynionych w toku przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego, ustalono, że Skarżąca zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej za sierpień 2013 r. o kwotę 1.067.825,22 zł.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.