Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 891/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 23, art. 121, art. 122, art. 180, art. 190
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 28 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A.-S. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 14 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 400,00 zł (słownie: czterysta złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 maja 2021r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 lipca 2020r. nr [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w kwocie 12.615,00 zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. dalej-O.p.)- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktyczny i prawnym sprawy:

W 2016r. przedmiotem działalności A. Sp. z o.o. była produkcja ciastek o przedłużonej trwałości. W 2016r. spółka sprzedawała wyprodukowane wyroby gotowe tj. ciastka o przedłużonym terminie przydatności do spożycia, usług najmu, odsprzedawała energię elektryczną, surowce i materiały (margarynę, groszek ptysiowy). Zatrudnienie w spółce, według deklaracji PIT-4R w poszczególnych miesiącach 2016r. wynosiło: 1-37 osób, II - 34 osoby, III - VIII - 33 osoby, IX - 32 osoby, X - XII - 31 osób.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016r. postanowieniem nr [...], organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. Sp. z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r.

W sprawie wykorzystano m. in. protokół z w/w kontroli, dokumenty i wyjaśnienia przedłożone przez Stronę, zeznania 18 świadków - pracowników A. Sp. z o.o., zeznanie świadka P. S. - prowadzącego firmę B. i zeznania w charakterze strony Prezesa Zarządu w/w Spółki - L. W., informacje pozyskane od kontrahentów w/w Spółki, protokół kontroli przeprowadzonej przez Okręgowy Urząd Miar w K..

W zeznaniu CIT-8 za 2016r. spółka wykazała m. in.: przychody w kwocie 2.930.629,39 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.275.917,09 zł, stratę w kwocie 345.287,70 zł. Natomiast w księgach rachunkowych za okres 01.01.2016r. - 31.12.2016r. spółka wykazała przychody w kwocie 2.938.552,18 zł i koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.283.839,88 zł. Organ I instancji ustalił, że różnica pomiędzy przychodem wykazanym w zeznaniu CIT-8 za 2016r. a przychodem wynikającym z ksiąg rachunkowych oraz różnica pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wykazanymi w zeznaniu, a kosztami uzyskania przychodów wynikającymi z ksiąg rachunkowych wynosi 7.922,79 zł. Różnica ta dotyczy zmiany stanu produktów, która w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) koryguje przychody, aspekt bilansowy. Jednakże zapisy na kontach przedstawione zostały w wersji kalkulacyjnej i dlatego nie występuje tutaj zmiana stanu produktów. Zarówno przychody podatkowe, jak i koszty uzyskania przychodów w zeznaniu CIT-8 za 2016r. zostały wykazane nieprawidłowo o kwotę 7.922,79 zł, co nie wpłynęło jednak na wysokość straty, zarówno bilansowej jak i podatkowej.

Na podstawie ustaleń z protokołu kontroli podatkowej, a także zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, że dane zawarte w złożonym przez spółkę zeznaniu podatkowym nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Podczas kontroli stwierdzono, że wykazana przez spółkę strata podatkowa w wysokości 345.287,76 zł wystąpiła na sprzedaży wyrobów gotowych. Powodem powstania straty było według ustaleń kontroli niezaewidencjonowanie w księgach rachunkowych wszystkich przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych (ciastek).

W wyniku przeprowadzonego badania ksiąg rachunkowych spółki stwierdzono, że księgi za 2016r. są nierzetelne w rozumieniu przepisów art. 193§2 i §3 O.p. gdyż w księgach rachunkowych nie zostały ujęte wszystkie przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych (ciastek) w ilości 46.728,44 kg. Przychody te nie zostały także wykazane w zeznaniu CIT-8 za 2016r.

Skutkiem braku ujęcia w księgach rachunkowych części przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych, tj. ciastek o przedłużonym terminie przydatności, uznano, że prowadzone w 2016r. księgi rachunkowe w A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a więc są nierzetelne w rozumieniu art. 193§2 O.p.

Według organu I instancji, wielkości wynikające z księgi uznanej za nierzetelną nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania tylko w oparciu o te niepełne dane. W świetle zebranych dowodów w postępowaniu podatkowym (w tym m. in. w postaci: zeznań 18 świadków - pracowników A. Sp. z o.o., zeznań świadka P. S.-prowadzącego firmę B. , zeznań w charakterze strony Prezesa Zarządu spółki - L. W., informacji pozyskanych od kontrahentów spółki, protokołu kontroli przeprowadzonej przez Okręgowy Urząd Miar w K.), dowody są niepełne, niewiarygodne, niewystarczające, nierzetelne, w szczególności w zakresie przychodów ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów, a więc istnieje prawo do oszacowania podstawy opodatkowania. Według organu I instancji dokonana analiza zebranego materiału dowodowego świadczy o tym, że produkcja kształtowała się na wyższym poziomie niż wykazana w księgach i zeznaniu podatkowym, a próba dowiedzenia przez Spółkę, że straty i ubytki surowców kształtowały się w 2016r. na poziomie wykazanym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i wynosiły 117.517,91 kg, co stanowi 38% zużytych surowców, w konfrontacji z wszystkimi zgromadzonymi dowodami, nie mogła być uznana za skuteczną.

Postanowiono określić przychód z produkcji ciastek w drodze oszacowania w trybie art. 23§1 O.p. uznając, że dane wynikające z nierzetelnych ksiąg rachunkowych są niewystarczające dla ustalenia jego rzeczywistej wysokości.

Dokonano oszacowania wyłącznie niezaewidencjonowanej części przychodów ze sprzedaży ciastek, natomiast pozostałe przychody, tj. z handlu (sprzedaż margaryny) i z usług (czynsz za plac, refaktury za energię elektryczną) oraz koszty uzyskania przychodów przyjęto w wysokościach wykazanych przez A. Sp. z o.o. w zeznaniu CIT-8 za 2016r. (po uprzednim powiększeniu zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 7.922,19 zł dotyczącą zmiany stanu produktów). W toku kontroli okazano m. in. kserokopie czterech stron z książki "[...]" oraz złożono wyjaśnienie, z zakładanym ubytkiem 26,42%. Receptura ta zawiera jednak śmietanę, której spółka nie używała do wypieku. Z załączonych kserokopii wynika, że najbardziej zbliżona jest receptura na ciastka kruche kakaowe, gdzie występuje strata wraz z ubytkiem mąki na podsypkę w wysokości 22,36%. Natomiast w protokole kontroli na podstawie dokonanej analizy wszystkich zgromadzonych dowodów przyjęto, że pozostałe ubytki, które występują przy nadziewaniu ciastek i ich pakowaniu wynoszą 6%, tj.: 301.705,42 kg x 6% = 18.102,33 kg. Łączne ubytki: 70.789,47 kg (5.651,45 kg +708,51 kg +46.327,18 kg + 18.102,33 kg), co stanowi 23,46% zużytych surowców (70.789,47kg/: 301.705,42 kg). Stwierdzono, że ubytki w tej wysokości uwzględniają wszystkie zdarzenia i przyczyny, które miały wpływ na proces produkcji.

W trakcie kontroli nie okazano żadnych protokołów zniszczeń wyrobów i surowców (Prezes Zarządu spółki poinformował kontrolujących, że nie sporządzano takich protokołów) oraz stwierdzono brak jakichkolwiek zapisów w tym zakresie w księgach rachunkowych, a także brak faktur za wywóz lub utylizację odpadów powstałych w procesie produkcji.

Pozyskano również ustne informacje w piekarniach i cukierniach znajdujących się w W. i w S., że w procesie pieczenia ciastek na całej produkcji straty wynoszą od 10% - 20%, przy czym 20% występuje w ciastkarniach, w których maszyny są przestarzałe.

Oszacowano wartość niezaewidecjonowanej sprzedaży w ten sposób:

zużyty surowiec: 301.705,42 kg, ilość wyprodukowanych wyrobów: 184.187,51kg, ubytki ustalone przez kontrolujących: 70.789,47 kg surowiec, z którego upieczono ciastka, których sprzedaży niezaewidencjonowano: 46.728,44 kg Średnia cena netto sprzedaży l kg ciastek w 2016 r.: 9,97 zł (sprzedaż krajowa) Wyszacowany przychód: 46.728,44kg x 9,97zł/kg = 465.882,55 zł.

W oparciu o dokonaną analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że nie można zastosować metod opisanych w art. 23§3 O.p. i w związku z tym zastosowano metodę szacowania polegającą na ustaleniu wysokości przychodu netto z produkcji ciastek w oparciu o zeznaną przez świadka Ł. P. - kierownika produkcji w A. Sp. z o.o. wielkość ubytków surowców do momentu upieczenia oraz wielkość otrzymanych gotowych wyrobów z receptur, które obowiązywały w zakładzie.

Metoda ta została szczegółowo opisana w decyzji organu I instancji i w efekcie końcowym doprowadziła do oszacowania niewykazanego przez spółkę w 2016r. przychodu w kwocie 411.680,64 zł - z uwzględnieniem tych uwag Strony, ujętych w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli, które w zestawieniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym okazały się zasadne, tj. w kwocie niższej od ustalonej w trakcie kontroli o 54.201,91 zł (według wyliczenia: 465.882,55 zł - 411.680,64 zł).

Wg organu I instancji zastosowana metoda pozwala określić wielkość produkcji w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego i wyeliminować konieczność ustalenia wielkości ubytków i strat w procesie produkcji. Podkreślono również, że produkcja obliczona w/w metodą kształtuje się na zbliżonym poziomie w odniesieniu do produkcji obliczonej innymi metodami, przedstawionymi w decyzji organu I instancji co w pełni uzasadnia jej zastosowanie.

Dokonano właściwego wyliczenia zobowiązania podatkowego A. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w następujący sposób:

przychody podatkowe: 3.350.232,82 zł (tj. kwota 2.930.629,39 zł ujęta przez Stronę w zeznaniu CIT-8 za 2016r. + zaniżony przychód w kwocie 7.922,79 zł dotyczący zmiany stanu produktów + kwota 411.680,64 zł stanowiąca niewykazany przychód ze sprzedaży ciastek oszacowany w postępowaniu podatkowym) koszty uzyskania przychodów: 3.283.839,88 zł (tj. kwota 3.275.917,09 zł ujęta przez Stronę w zeznaniu CIT-8 za 2016r. + zaniżone koszty uzyskania przychów w kwocie 7.922,79 zł, dochód:66.392,94zł,podstawaopodatkowania:66.393,00 zł, stawka podatku (art. 19 u.p.d.o.p.): 19% podatek należny:12.615,00 zł suma zaliczek wpłaconych:0,00 zł do zapłaty:12.615,00 zł.

W związku z określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił wysokość zaliczek za okres od stycznia do grudnia 2016r. w łącznej kwocie 12.615,00 zł (należny podatek dochodowy), tj. za miesiące: I - XI/2016r. po 1.051,00 zł, za miesiąc XII/2016r. w wysokości 1.054,00 zł.

W dniu 27 lipca 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję o nr [...], w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w kwocie 12.615,00 zł.

A. Sp. z o.o. złożyła jedno odwołanie od trzech decyzji, w tym m. in. od w/w decyzji), w którym - wnosząc o jej uchylenie lub zmianę, z uwzględnieniem zawartych w odwołaniu zarzutów i wniosków - podniesiono następujące zarzuty:

-na podstawie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187§1 O.p.: prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasad proceduralnych oraz w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; niepodjęcie wszelkich działań pozwalających na prawidłową analizę stanu faktycznego, co skutkowało błędnymi ustaleniami i wnioskami; błędną ocenę stanu faktycznego i zastosowanie nieprawidłowych wyliczeń na rażąco wysoką kwotę 257.553,41 zł (411.680,64 zł -154.127,23 zł), na niekorzyść Spółki;

-naruszenie art. 23§1 pkt 2 O.p. poprzez zastosowanie szacowania dochodu Spółki w sytuacji, gdy możliwe i zasadne było określenie zobowiązań podatkowych na podstawie ksiąg rachunkowych, a ustalenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie dają podstaw do przyjęcia, aby spółka dokonywała nierzeczywistych

transakcji; nie przedstawiono żadnych faktycznych dowodów na rzekomo większy niewykazany przychód, a oparto się wyłącznie na własnej, subiektywnej opinii; nieprawidłowe szacunkowe obliczenie produkcji, polegające na pominięciu występowania "przeważeń " na całej produkcji, a nie tylko na produkcji zaniżonej; popełnienie błędów w protokole kontroli, które miały wpływ na złą ocenę stanu faktycznego i zastosowanie nieprawidłowych wyliczeń poprzez: nieprawidłowe zakwalifikowanie z jakiego rodzaju ciasta wykonano poszczególne ciastka; błędne założenie, że: " ciastka są pakowane w tylko jeden rodzaj ciastek w opakowanie: same

,"Pawie oczka" itp.", a nie wzięto pod uwagę, że ciastka pakowano w różne konfiguracje mieszanek i układanek (w 2016r. było 175 pozycji sprzedażowych); nieprawidłowe zakwalifikowanie surowców, które w procesie produkcji idą do pieców

i ulegają wyparowaniu (np. syrop glukozowy); powołanie na świadków przez organ podatkowy dodatkowo jedenastu osób (pomimo powołania przez Spółkę na świadków siedmiu pracowników), uważając, że rozszerzenie grona świadków przyniesie oczekiwane przez organ zeznania oraz podnosząc wątpliwość, co do wiedzy długoletnich pracowników na temat wielkości produkcji: dziennej, tygodniowej, miesięcznej, rocznej, dziennego wypieku, ilości zużywanych surowców i otrzymywanych z nich wyrobów gotowych, wydajności maszyn i urządzeń oraz zużycia przez nie mediów. Każdy pracownik robił w czasie jednego dnia pracy różne prace i nie mógł znać konkretnych danych z analizy produkcji, jak również ważyć tego co zrobił; brak akceptacji ze strony organu podatkowego wyszczególnionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli procentowych wielkości strat i ubytków od całości zakupionych surowców, a nie od poszczególnych ich rodzajów, mimo, że organ dokonał szacunkowych obliczeń od całości surowców; « w obliczeniach produkcji nieprawidłowo oparto się wyłącznie na danych podanych przez kierownika produkcji, uznając, że to co on zeznał jest precyzyjne i ostateczne, miarodajne, natomiast zeznane przez niego dane nie były dokładne, a jedynie szacunkowe, co zostało zignorowane, a przyjęte za wiążące. Z uwagi na swoje stanowisko, polegające głównie na wydawaniu poleceń ile ciastowi mają zrobić ciast (wymieszać surowce) kierownik mógł posiadać wiedzę jedynie co do tego, że najwięcej się wykonuje kruchych ciast, później pienionych i żytnich. Gdyby zadano mu w trakcie przesłuchania pytanie czy przedstawione w zastrzeżeniach dane są prawdziwe, to potwierdziłby je, ponieważ są zgodne z jego wiedzą ogólną. Nieprawidłowo przyjęto, że kierownik sam tworzy receptury poszczególnych ciastek, tymczasem A. Sp. z o.o. jest następcą s.c. oraz spółki jawnej i na długo przed przyjściem do pracy kierownika produkowała na obecnych recepturach, a w decyzji: "wygląda jakoby on j e stworzył i rozliczał". Wbrew zeznaniu tego świadka osoba ta nigdy nie rozliczała produkcji na podstawie zużycia surowców. Kierownik na podstawie starych receptur robił próby z innymi surowcami, zamiennikami, ale w minimalny sposób spowodowało to ich korektę. Większość jest taka sama jak była na początku. W ramach przesłuchania nie wyjaśniono tych okoliczności. Świadka należało zapytać czy pracował na starych recepturach, czy na nowych, przez niego tworzonych, czy i jak je modyfikował oraz poprawiał; przy szacowaniu produkcji nie uwzględniono strat wyrobów gotowych występujących przy pakowaniu ciastek, przez co zawyżono przychód na niekorzyść Spółki;

-naruszenie reguł postępowania, a w szczególności art. 120 i art. 187 O.p. poprzez błędne i pozbawione konkretnych wniosków wynikających z ustaleń stanu faktycznego wywody dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, bez formułowania konkretnego wniosku dotyczącego faktycznej sprzedaży przez Spółkę towaru w ilości większej niż wykazana, a jedynie takie przypuszczenie i założenie; nieprawidłowo uznano, że odpady, które odbierał P. S. w 2017r. nie pochodziły

z produkcji w 2016r., jak również nie jest trafny zarzut nieprzedłożenia protokołów odbioru odpadów w toku kontroli oraz zarzut nieposiadania przez spółkę zezwolenia na wytwarzanie odpadów poprodukcyjnych. Ilość odpadów wyklucza przyjęcie, że wytworzone zostały w procesie produkcji w pierwszych miesiącach 2017r. oraz całkowicie odbiega od zakresu produkcji w styczniu i lutym 2017r. Produkcja w przedsiębiorstwie kończy się w połowie grudnia każdego roku, a pozostała część tego miesiąca oraz styczeń to "martwy sezon". Odbiorcy odpadów nie mieliby czego utylizować w miesiącach II - IV, bowiem produkcja nie wytworzyłaby takiej ilości odpadów. Bezzasadnie zarzucono, że odpady poprodukcyjne nie zostały oddane wraz z odpadami komunalnymi. Odpady były odbierane w pojemnikach, a te które nie mogły być w nich umieszczone rozsypywano na nieużytkowanych przez Spółkę częściach działki w znacznej odległości od hal produkcyjnych i magazynowych. Zbieranie ich i załadowanie na środki transportu odpadów komunalnych nie wchodziło w grę, z racji organizacyjnych, kosztu oraz czasu potrzebnego dla wykonania takiej czynności. Spółka nie była obowiązana posiadać zezwolenia na wytwarzanie odpadów, gdyż wielkość wytworzonych odpadów w 2016r. nie przekroczyła 5000 ton. Przypisane Spółce nieprawidłowości w dokumentowaniu produkcji i sprzedaży dają łącznie różnicę w ilości 15 ton towaru i nie jest zbiegiem okoliczności, że protokoły odbioru odpadów dotyczą także tej ilości. Prawidłowe ustalenia dotyczące wielkości produkcji, ilości odpadów produkcyjnych i poprodukcyjnych winny prowadzić do wniosku, że ilość produktu wytworzonego i sprzedanego przez spółkę odpowiada ilości i wartości materiałów zużytych do produkcji; prowadzenie postępowania bez zachowania bezstronności oceny i w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Organ podał, że za pismem z dnia 16.09.2020r. Dział Kontroli Wewnętrznej przesłał w załączeniu pisma z dnia: 25.08.2020r., 28.08.2020r. z załącznikami L. W. - Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o., przekazane za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, dotyczące wydanych decyzji CIT za 2016r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. - do rozpatrzenia w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. W przesłanych przez Dział Kontroli Wewnętrznej pismach L. W. - Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. wskazano m. in., że Urząd Skarbowy w W. od kwietnia 2017r. (3,5 roku) prowadził w A. Sp. z o.o. kontrolę podatku CIT i VAT za 2016r. Od samego początku pełnomocnik Strony - adwokat, jak również doradcy podatkowi i właściciele biur księgowych informowali L. W., że sprawa przedmiotowej kontroli skończy się w Sądzie, ponieważ Urząd Skarbowy nigdy, ale to nigdy nie zmienia raz podjętej decyzji. Nie ma znaczenia, że w toku kontroli popełnił oczywiste omyłki, już ich nigdy nie poprawi. Nadto powielając zarzuty ujęte już uprzednio w odwołaniu, w w/w pismach wskazano również m. in. na dotychczasowe doświadczenia L. W. w kontaktach z organami podatkowymi, błędne ustalenia i ich negatywne konsekwencje dla podatnika. L. W. zarzuca, że przesłuchania świadków w obecności pełnomocnika Strony były prowadzone przez jednego Kontrolującego, drugi siedział w tym czasie w innym pokoju, a na protokołach podpisywali się obydwaj.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji podał, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ I instancji w oparciu o dokonaną analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznał, że dokumenty przedstawione przez spółkę nie były wystarczające do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, faktycznego przychodu A. Sp. z o.o. i stwierdzając, że wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, zasadnie zastosował metodę szacowania polegającą na ustaleniu wysokości przychodu netto z produkcji ciastek w oparciu o zeznaną przez świadka Ł. P. - kierownika produkcji A. Sp. z o.o. wielkość ubytków surowców do momentu upieczenia oraz wielkość otrzymanych gotowych wyrobów z receptur obowiązujących w zakładzie która w efekcie końcowym doprowadziła do oszacowania niewykazanego przez spółkę w 2016r. przychodu w kwocie 411.680,64 zł.

Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Organ wyszczególnił materiał dowodowy zgromadzony sprawie (XVI tomów akt - łącznie 3849 kart), w tym m. in. w postaci: protokołu z kontroli z 37 wymienionymi w nim załącznikami, obejmującymi m. in.: faktury i inne dokumenty źródłowe, liczne pisma wyjaśniające Strony, wydruki z maili, protokół oględzin środków trwałych, remanenty wyrobów gotowych i surowców, zestawienia zakupionych przez stronę w 2016r. surowców, zestawienia dokumentów Wz za m-ce I-XII 2016r., kalkulacje wyrobów gotowych, wydruk komputerowy raportu sprzedaży według asortymentu, kalkulację wyrobów gotowych (ciasteczka żytnie), zestawienie wynagrodzeń pracowników, materiały do kontroli nadesłane przez Firmę "S. , materiały do kontroli nadesłane przez kontrahenta G. W., protokół pobrania danych w formie elektronicznej, potwierdzenia odbioru i specyfikacje towarów do faktur sprzedaży z m-ca czerwca 2016r. (WDT), notatkę służbową wraz z fotografią samochodu, fotografię dodatkowych zbiorników na olej opałowy wraz z pismem wyjaśniającym, zużycie oleju opałowego w piecach piekarniczych, ewidencję środków trwałych, zestawienie obrotów i sald na dzień 31.12.2016r., wydruki kont księgowych, kserokopie czerech stron z książki pt. "Zbiór receptur ciastkarskich", zastrzeżeń i wyjaśnień z dnia 31.07.2017r. do w/w protokołu kontroli z dołączonym zestawieniem ilości sprzedanych ciastek - sprzedaż kraj i WDT, z podziałem na "same pawie oczka", "całość pienione z pawim oczkiem", "pozostałe" z dołączonymi fotografiami urządzeń, maszyn, pieców, surowców, ciastek i katalogiem firmowym,

pisma z dnia 09.08.2017r. stanowiącego odpowiedź na w/w zastrzeżenia do protokołu

kontroli, wyjaśnień przedłożonych przez Stronę w postępowaniu podatkowym m. in. z dnia: 23.08.2017r., 02.10.2017r., 08.02.2018r., 12.02.2019r., 07.03.2019r, 03.04.2019r., 06.05.2019r., 17.10.2019r., 16.01.2020r., zeznań 7 świadków - pracowników A. Sp. z o.o. przesłuchanych w ramach postępowania podatkowego na wniosek Strony z dnia 28.09.2017r., tj.: Ł. P. - kierownika produkcji w A. Sp. z o.o. (pracującego na pełny etat od 2003r.) z dnia 21.02.2020r. i z dnia 20.03.2018r., D. F. - pomocnika cukiernika w A. Sp. z o.o. (pracującej od 2004r. w wymiarze 8 godzin i czasami zastępującej kierownika produkcji) z dnia 21.03.2018r., P. B. - menadżera w A. Sp. z o.o. z dnia 27.03.2018r., S. M. - pomocnika cukiernika w A. Sp. z o.o. (pracującego na pełny etat od 2003r.) z dnia 26.03.2018r., E. S. - pomocnika cukiernika w A. Sp. z o.o. (pracującej

w wymiarze 8 godzin od 2003r. do 14.03.2018r.) z dnia 23.03.2018r. , E. K. - pomocnika cukiernika w A. Sp. z o.o. (pracującej w wymiarze 8 godzin od 2008r., z przerwą w 2014r.) z dnia 22.03.2018r. , K. M. - pracującej w A. Sp. z o.o. na maszynie multidrop (pracowała w 2016r. na jedną zmianę) z dnia 17.02.2020r., protokołu kontroli przeprowadzonej w A. Sp. z o. o. przez Okręgowy Urząd Miar w K., zeznań 12 świadków - przesłuchanych w ramach postępowania podatkowego z inicjatywy organu I instancji, tj. świadka P. S. - prowadzącego firmę B. P. S., który w 2017r. miał utylizować odpady Spółki pochodzące z 2016r. z dnia 15.05.2019r., a także 11 świadków - pracowników A. Sp. z o.o.: T. K., K. K., A. K., B. K., B. M., M. K., A. G., W. B., D. B., T. K., M. P., świadectw pracy i umów o pracę w/w pracowników Spółki, zeznań w charakterze strony Prezesa Zarządu Spółki - L. W., przesłuchanego na wniosek Strony w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego, informacji pozyskanych od kontrahentów Spółki, wydruku zeznania CIT-8 za 2016r., który potwierdził istnienie rozbieżności pomiędzy wykazaną w 2016r. przez A. Sp. z o.o. produkcją i sprzedażą ciastek, a rzeczywistym jej rozmiarem.

Organu I instancji przedstawił analizy i wyliczenia sporządzone w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obejmujące m. in. porównanie, podanych przez Spółkę i wynikających z dokumentacji, danych z lat 2014-2015 i 2017 dotyczących wielkości produkcji, zużycia mąki, margaryny i oleju, wydajności mąki, udziału zużytego oleju w wielkości wykazanej produkcji oraz wydajności maszyn. Przy ustalaniu wartości sprzedaży wzięto pod uwagę zeznania: świadka Ł. P. - kierownika produkcji w A. Sp. z o.o., świadka K. K. - konserwatora w A. Sp. z o o., świadka P. B. - menadżera w A. Sp. z o.o. który jako jedyny ze świadków zeznał w przedmiocie wielkości ciastek jakie mieściły się w kartonach zbiorczych.

Zeznania te dowiodły, że produkcja w 2016r. kształtowała się na wyższym poziomie niż zeznana. O większej produkcji świadczy ilość zużytych surowców w stosunku do wykazanej produkcji, ilość zużytego oleju przez piece piekarnicze, jak również stwierdzone okoliczności dotyczące wysyłania za pośrednictwem firmy transportowej towarów - ciastek do odbiorców i niedokumentowania tego zdarzenia dowodem sprzedaży.

Przyjęta przez organ I instancji metoda szacowania opiera się na ustaleniu wysokości przychodu netto z produkcji ciastek w oparciu o zeznaną przez świadka Ł. P. - kierownika produkcji w A. Sp. z o.o. wielkość ubytków surowców do momentu upieczenia oraz wielkość otrzymanych gotowych wyrobów z receptur, które obowiązywały w zakładzie. Świadek Ł. P. - zeznawał m. in. na okoliczności ilości i rodzaju materiałów i surowców używanych do produkcji ciastek w A. Sp. z o.o. w 2016r., technologii produkcji, ubytków i strat materiałowych związanych z produkcją ciastek, wykorzystaniem energii do produkcji, a jego zeznania w w/w zakresie w zestawieniu z krótkimi i lakonicznymi zeznaniami pozostałych w/w świadków okazały się najbardziej wiarygodne, spójne i precyzyjne. Należy również podkreślić, że większość z 7 świadków - pracowników Spółki, o przesłuchanie których wniosła Strona, w swoich zeznaniach nie potrafiło podać szczegółowych informacji dotyczących produkcji, lecz skoncentrowali się oni na wymienieniu rodzajów ubytków i strat występujących zawsze przy tego typu działalności produkcyjnej oraz powoływali trudną sytuację Spółki w 2016r., głównie związaną z utratą kontrahenta - T. .

Jedyną osobą, która podała jakiekolwiek informacje i wielkości był świadek Ł. P.-kierownik produkcji w A. Sp. z o.o.

Świadek Ł. P. zeznał m. in., że sam opracowywał receptury oraz robił korekty gotowych receptur, dokonywał przeliczenia zażycia surowców na określoną ilość gotowego wyrobu według normatywów surowcowych oraz zeznał, że podane przez niego ilości wyrobów gotowych (otrzymywane z określonej porcji surowców) uwzględniają ubytki pozostałe w procesie produkcji (ubytek w piecu, uszkodzenie, pozostałości na matrycach). Zeznał, że każda receptura była dokładnie sprecyzowana pod względem procesów produkcji. Do momentu upieczenia ubytki wynoszą od 5% do 17% oraz, że maksymalny procentowy ubytek mąki w procesie produkcji, uwzględniając jej wilgotność oraz wyparowanie wody z mąki podczas pieczenia wynosi od 5% do 17%, a ubytki ciasta przy wypieku wynosiły od 5% do 13%. Świadek wskazał, że przykładowo przy produkcji babeczek występują ubytki takie jak: przy wyciskaniu ciasta, odpady ciasta, które nie przyklei się do foremki, pozostałość na matrycy około 3 kg surowego ciasta dziennie. Wg świadka w procesie produkcji występują takie ubytki jak: uszkodzenie przed pakowaniem, posypywanie cukrem pudrem, chlapanie czekoladą - pozostałości na deskach, przypalenie, uszkodzenie przy wybijaniu babeczek z foremek, spadanie na ziemię. Dziennie te ubytki wynoszą od kilku do kilkudziesięciu kilogramów (bez ubytków ciasta, które pozostaje na matrycach). Świadek potwierdził, że ubytki takie występowały również w innych latach. Nadto, z uwagi na okoliczność, że na maszynie do korpusów wykonywano tylko same korpusy zapytano w/w świadka w trakcie przesłuchania, czy trzeba było w trakcie pracy na jednej zmianie usuwać ciasto z matrycy, czy też wystarczyło tylko raz na koniec dnia, a Ł. P. zeznał: "Jeżeli chodzi o korpusy i gdy był jeden rodzaj, np. małej babeczki to wystarczyło na koniec dnia". Natomiast w odpowiedzi na pytanie czy w przypadku zamówienia na słodkie i słone korpusy można było jednego dnia robić tylko same słodkie, a innego dnia same słone, aby czyścić maszynę tylko raz, na koniec dnia świadek zeznał: " Czasami nie dało się tak i trzeba było robić jednego dnia takie i takie ". W przedmiocie ubytków ciasta surowego na maszynach Ł. P. zeznał, że wynosiły minimum 20 kg dziennie. Wg świadka w przypadku multidropa, na którym produkowano różne rodzaje ciastek, przed każdą zmianą ciasta należy oczyścić matrycę i z tej przyczyny: "zostaje na tych matrycach dziennie od 6 kg jednego rodzaju ciasta. Jeżeli produkowano dziennie kilka rodzajów to należy pomnożyć 6 kg razy ilość rodzajów ciast. Jeżeli robimy 7 rodzajów ciast, to 7 razy należy maszynę czyścić. Uwzględniając wszystkie maszyny dziennie mogły wystąpić straty w ilości nawet do 100 kg ciasta surowego ". Świadek zeznał również, że ciasto z maszyn nie mogło być wykorzystane do produkcji, wyrzucało się je, gdyż wysychało. Ponadto według świadka: " czasem w cieście były jajka, które psuły się i dlatego nie można było tego ciasta wykorzystać na drugi dzień". Zaznaczyć trzeba, że w/w świadek zapytany jaka była wielkość produkcji dziennej i ile porcji ciast robiono na jednej zmianie, skoro tak duża była ilość ubytków oraz odpadów ciasta surowego z maszyn nawet około 100 kg, zeznał, że nie pamięta. W odpowiedzi na pytanie dlaczego uważa, że ciasto z maszyn było stratą świadek zeznał: "Nie mogliśmy tego ciasta z maszyn wykorzystać na drugi dzień (...) Wrzucaliśmy to do worków albo do pojemników i było to wyrzucane". W odpowiedzi na pytanie czy gdyby wykorzystano do produkcji ciasto z maszyn, to o ile procent większa byłaby wielkość wypieku, świadek zeznał: "Nie pamiętam. Dodam, że każda receptura była dokładnie sprecyzowana pod względem procesów produkcji, wyprodukowanej ilości ciastek, ubytku w piecu i pozostałości na matrycach ciasta. Wszystko to jest sprecyzowane na recepturach w zakładzie ". W odpowiedzi na pytanie w jaki sposób układał, planował produkcję w poszczególnych dniach, w przypadku gdy była określona ilość dni na wykonanie danej partii, aby uniknąć strat w surowcach lub maksymalnie je ograniczyć, świadek zeznał: "Głównym założeniem było zawsze to, żeby straty były jak najmniejsze. Nie jestem w stanie odpowiedzieć na to pytanie".

Jak wynikało z zeznań świadka Ł. P. receptury stosowane w zakładzie były przez niego opracowywane, jak również modyfikowane i obejmowały wielkość gotowego wypieku, jaki otrzymywano z ilości surowców wymienionych w recepturach, już po odliczeniu strat powstałych w procesie produkcji, m. in. takich jak: pozostałość ciasta na maszynie, uszkodzenie, ubytek po wypieku. Świadek zeznał m. in., że "każda receptura była dokładnie sprecyzowana pod względem procesów produkcji, wyprodukowanej ilości ciastek, ubytku w piecu i pozostałości na matrycach ciasta. Wszystko to jest sprecyzowane na recepturach w zakładzie"'.

Wedle organu zastosowana metoda pozwala określić wielkość produkcji spółki w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego i wyeliminować konieczność ustalenia wielkości ubytków i strat w procesie produkcji. Produkcja obliczona tą metodą kształtuje się na zbliżonym poziomie w odniesieniu do produkcji obliczonej innymi metodami, co w pełni uzasadniało jej zastosowanie.

Ustalono, opierając się na zeznaniach świadka Ł. P., że: "uwzględniając proces produkcji do momentu upieczenia ubytki wynoszą od 5% do 17%", co daje średnią 11%. Zużyty surowiec: 301.705,42 kg x 11% (ubytki do momentu upieczenia - średnio) = 33.187,60 kg, 301.705,42kg - 33.187,60 kg (ubytki) = 268.517,82 kg (waga surowców wykorzystanych do produkcji). Z podanych przez świadka Ł. P. receptur wyliczono wagę zużytych surowców na podaną wielkość otrzymanych wyrobów gotowych.

Podana przez tego świadka wielkość otrzymanych wypieków gotowych z receptur uwzględnia straty powstałe w procesie produkcji (pozostałość na maszynie ciasta, uszkodzenie, ubytek po wypieku). Świadek zeznał również, że procentowy udział poszczególnych rodzajów ciastek w ogólnej produkcji wynosi: ciastka kruche 50%, żytnie 20%, pienione 30%. Zatem ilość surowców zużytych do produkcji poszczególnych ciastek wynosi: kruche (50%): 134.258,91 kg pienione (30%): 80.555,35 kg żytnie (20%): 53.703,56 kg razem: 268.517,82 kg. obliczenie produkcji:

- ciastka kruche, w związku z tym, że produkowano najwięcej korpusów babeczek, do wyliczenia ilości otrzymanych wyrobów przyjęto wielkości podane w recepturze dotyczącej tych ciastek, tj.: z 56,03 kg surowców otrzymujemy gotowego wypieku (z uwzględnieniem strat) około 48 kg, tj.: 134.258,91 x 48 : 56,03 = 115.017,45 kg (wyroby gotowe).

- ciastka pienione, w związku z tym, że kierownik produkcji podał tylko jedną recepturę dotyczącą ciastek pienionych, tj. "pawie oczka" do wyliczenia ilości otrzymanych wyrobów przyjęto wielkości podane w recepturze dotyczącej tych ciastek, tj.: z 56,25 kg surowców otrzymujemy gotowego wypieku (z uwzględnieniem strat) około 50 kg, tj.: 80.555,35 x 50 : 56,25 = 71.604,76 kg (wyroby gotowe).

- ciastka żytnie, świadek podał dwie receptury na ciastka z mąki żytniej, tj. ciastka żytnie zwykłe oraz ciastka z sezamem. W przypadku ciastek z sezamem waga surowców według receptury wynosi łącznie z sezamem 57,5 kg, a waga wyrobów gotowych około 45 kg. Obliczono produkcję tych ciastek, biorąc pod uwagę ilość zużytego sezamu w 2016r., tj. 626 kg /remanent początkowy: 44 kg + 650 kg zakup

- 68 kg remanent końcowy) - dane według protokołu kontroli/, tj.:

626 kg x 45 kg : 7 kg (ilość kg sezamu przypadającego na około 45 kg wyrobów gotowych) = 4.024,29 kg (ciastka z sezamem - wyroby gotowe).

Ubytek na tych ciastkach wynosi od 22% do 30% (według receptury), tj. średnio 26%. 4.024,29 kg (wyroby gotowe): 0,74 = 5.438,23 kg (waga surowców na ciastka z sezamem), 5.43 8,23 kg x 26% = 1 .413,94 kg (ubytek) -1.413.94kg ubytek) 4.024,29 kg (wyroby gotowe), 53.703,56 kg (łączna waga surowców na ciastka żytnie) - 5.438,23 kg (waga surowców na ciastka z sezamem) = 48.265,33 kg (waga surowców przeznaczonych na pozostałe ciastka żytnie). Do wyliczenia pozostałej ilości otrzymanych wyrobów - ciastek żytnich, przyjęto wielkości podane w recepturze dotyczącej ciastek żytnich zwykłych, tj. z 51,5 kg surowców otrzymujemy gotowego wypieku (z uwzględnieniem strat) około 45 kg, tj.: 48.265,33 kg x 45 : 51,5 = 42.173,59 kg (wyroby gotowe).

Łączna produkcja wynosi: 232.820,09 kg/l 15.017,45 + 71.604,76 + 42.173,59 + 4.024,297. Zaznaczyć trzeba, że obliczona tą metodą produkcja jest zbliżona do wielkości produkcji obliczonej według ilości zużytego oleju do pieców w poprzednim roku (2015), tj. 233.312,82 kg /90.992 : 0,39/ oraz produkcji obliczonej w oparciu o wydajność mąki w 2014r. i 2017r., która wynosiła odpowiednio 236.454,54 kg /i 17.045 : 0,495/ i 229.500 kg / i 17.045kg : 0,510kg/, co świadczy, że jej wielkość została oszacowana w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Chociaż z zeznań świadka Ł. P. wynikało, że podane przez niego wielkości wyrobów gotowych otrzymanych z receptur uwzględniają straty powstałe w procesie produkcji (pozostałość na maszynie ciasta, uszkodzenie, ubytek po wypieku), to dodatkowo wielkość otrzymanych wyrobów gotowych pomniejszono jeszcze o wskazane w odwołaniu i w zastrzeżeniach do protokołu kontroli ubytki związane z transportem ciastek na terenie zakładu (spadanie ciastek z wózków) oraz przypalenie, według podanych w odwołaniu i w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskaźników, tj. odpowiednio 0,55% i 0,20%, tj. łącznie 0,75%. Z uwagi na to, że ubytki te dotyczą etapu produkcji związanego z wyrobami gotowymi w/w wskaźniki odniesiono do wyrobów gotowych, a nie do surowców, jak zrobiono w odwołaniu i w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Wielkość produkcji wynosi: 231.073,94 kg 7232.820,09 - 1.746.15 (ubytek 0,75%). Produkcja wykazana (według protokołu kontroli): 184.187,51kg, różnica: 46.886,43kg (wielkość zaniżonej produkcji, taka jak w protokole kontroli). Od tak wyliczonej wielkości zaniżonej produkcji odliczono ciastka wyprodukowane i przekazane jako próbki (gratisy) w oparciu o okazane dowody przesyłek wysłanych za pośrednictwem P. S.A. (max. 261 kg) oraz D. Sp. z o.o. (141,2 kg) o łącznej wadze brutto (wraz z opakowaniem): 402,2 kg (waga maksymalna) oraz średnią wielkość przeważeń wyrobów gotowych - 11,17% (w oparciu o protokół kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Okręgowy Urząd Miar w K., tj.: 46.886,43 kg - 402,2 kg = 46.484,23 kg - 5.192,29 kg (11,17%) = 41.291,94 kg (wielkość produkcji zaniżonej).

Według ustaleń dokonanych w toku kontroli średnia cena netto sprzedaży l kg ciastek w 2016r. wynosiła 9,97 zł (według przedłożonych faktur dokumentujących sprzedaż krajową). 41.291,94 kg x 9,97 zł/kg = 411.680,64 zł (przychód niewykazany - ustalony w trakcie postępowania podatkowego).

Wg organu odwoławczego uznać trzeba, że zastosowana w sprawie metoda szacowania pozwoliła określić wielkość produkcji w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego oraz wyeliminować konieczność ustalenia wielkości ubytków i strat w procesie produkcji, a w efekcie końcowym doprowadziła do oszacowania niewykazanego przez Spółkę w 2016r. przychodu w kwocie 411.680,64 zł - z uwzględnieniem tych uwag Strony, ujętych zarówno obecnie w odwołaniu, jak i już uprzednio w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli, które w zestawieniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym okazały się zasadne, tj. w kwocie niższej od ustalonej w trakcie kontroli o 54.201,91 zł (według wyliczenia: 465.882,55 zł - 411.680,64 zł), co niewątpliwie było korzystne dla spółki.

W sprawie przesłuchano także w charakterze świadków innych pracowników którzy w dacie przesłuchania nadal byli zatrudnieni, dysponowali tylko niepełną wiedzą co do faktu występowania strat i ubytków surowców. Natomiast innych informacji, w tym np. dotyczących wydajności, wielkości produkcji nie byli w stanie podać, powołując się na brak wiedzy, a przy bardziej szczegółowych pytaniach zasłaniali się niepamięcią.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę chociażby wieloletnie zatrudnienie w firmie nie można dać wiary zeznaniom tych świadków - pracowników spółki, którzy nie pamiętali lub nie wiedzieli jakie ilości ciast sami przygotowywali, jakie ilości ciastek pieczono np. na jednej zmianie, a także nie znali innych danych dotyczących produkcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2020r. w odpowiedzi na wniosek Spółki o sprostowanie, wskazanego ponownie w odwołaniu w/w: "błędu, omyłki rachunkowej", organ I instancji odmówił sprostowania błędu rachunkowego, ponieważ Spółka nie wskazała konkretnego błędu rachunkowego jaki należałoby sprostować w będącej przedmiotem odwołania decyzji, lecz w istocie zakwestionowała zastosowaną przez organ I instancji metodę szacowania podstawy opodatkowania i przedstawiła żądanie zmierzające do zmian ingerujących w meritum rozstrzygnięcia sprawy.

W odwołaniu A. Sp. z o.o. dokonała własnych obliczeń wielkości zaniżonego przychodu w niższej wysokości niż ustalona przez organ I instancji, co niezależnie od wyniku tych obliczeń świadczy o zaniżaniu przychodów ze sprzedaży towarów, chociaż w trakcie kontroli i postępowania podatkowego Strona podnosiła, że w zeznaniu CIT-8 za 2016r. wykazano wszystkie osiągnięte przychody.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., podniesiony w odwołaniu zarzut nieprawidłowego wyliczenia wielkości produkcji, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Próba dowiedzenia przez A. Sp. z o.o., że straty i ubytki surowców kształtowały się w 2016r. na poziomie wykazanym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i wynosiły 117.517,91 kg, co stanowi 38% zużytych surowców, w zestawieniu z całokształtem zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, nie została uznana za skuteczną.

Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawsze zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję niezgodnie z przepisami.

Własne wyliczenia spółki, zaprezentowane zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie L. W. - Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. z dnia 27.08.2020r., stanowiącym uzupełnienie do odwołania były niewłaściwe.

Ustosunkowując się do kwestii odpadów powstałych w spółce, organ stwierdził, że za niewiarygodne uznano przedstawione przez Stronę postępowanie z odpadami surowców, tj. rozrzucanie ich po terenach zielonych, a po kilku lub kilkunastu miesiącach zbieranie ich z tych terenów oraz przechowywanie do następnego roku dużej ilości ton odpadów (około 15 ton) wytworzonych w poprzednim roku. Istotne znaczenie w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli miał fakt nieokazania kontrolującym kart przekazania odpadów, a także okoliczność, że nie powołano ich w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, chociaż przekazanie odpadów zgodnie z kartami przekazania odpadów mało się odbyć w dniach 28.02.2017r., 30.03.2017r., 26.04.2017r., a więc jeszcze przed rozpoczęciem kontroli, która trwała od 04.05.2017r. do 17.07.2017r. W trakcie kontroli nie stwierdzono wystąpienia w/w zdarzeń, które przecież miały mieć miejsce przed jej rozpoczęciem, a dotyczących 2016r. Ponadto, w świetle powyższych ustaleń, sama okoliczność, że umowę z firmą B. zawarto dopiero we wrześniu 2017r., a odbiór odpadów miał być dokonywany już od lutego 2017r. budziło uzasadnione wątpliwości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o dokonaną analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego za niewiarygodne i nierealne uznał to, że odpady, które P. S. miał odbierać w 2017r., były odpadami poprodukcyjnymi, wytworzonymi w 2016r.

W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji wystąpił również w oparciu o art. 82 O.p. do kontrahentów świadczących usługi przewozowe na rzecz A. Sp. z o.o. o sporządzenie informacji o transakcjach zawartych w 2016r. i od dwóch firm -R. i T. oprócz faktur dokumentujących świadczone usługi transportowe otrzymał listy przewozowe. W wyniku przyporządkowania poszczególnych listów przewozowych do faktur dokumentujących sprzedaż ciastek potwierdzono wysyłanie przez A. Sp. z o.o. za pośrednictwem firmy R. towarów (ciastek) do firm, na rzecz których nie wykazano sprzedaży lub wykazano mniejszą sprzedaż niż wynikająca z listów przewozowych, co zostało szczegółowo opisane i właściwie ocenione w decyzji organu I instancji. Dołączona do wyjaśnień Strony z dnia 03.04.2019r. korespondencja mailowa z kontrahentem- P. wysłana została w dniu 15.02.2016r. i wynika z niej, że następnego dnia, tj. 16.02.2016r., zostaną dostarczone do Pana M. próbki ciastek. Korespondencja ta nie obejmuje więc dostawy ciastek w oparciu o list przewozowy nr

[...] dotyczący dostawy z dnia 04.07.2016r. Korespondencja z dnia 15.02.2016r. może świadczyć o tym, że dotyczy dostawy ciastek w oparciu list przewozowy z dnia 15.02.2016r. nr [...] Z tego listu wynika załadunek w dniu 15.02.2016r., a dostawa w dniu 16.02.2016r. 250 kg ciastek brutto. Faktura z dnia 15.02.2016r. nr [...] wystawiona dla P. obejmuje sprzedaż 91 kg netto oraz 110 kg brutto (według specyfikacji dołączonej do faktury). Różnica w wadze brutto 140 kg świadczy, że przesłano większą ilość ciastek niż sprzedano. W aktach sprawy brak jednak dowodu jaką faktycznie wagę stanowiły próbki ciastek, jak również, że ciastka dostarczone do firmy M. listem przewozowym z dnia 15.02.2016r. nr [...] zostały faktycznie wywiezione we wskazanej ilości z kraju.

Nie było wiarygodne, aby dostawy ciastek dotyczące takich ilości ciastek jak 840 kg, 500 kg, 300 kg, 250 kg rzeczywiście stanowiły próbki albo gratisy, ponieważ biorąc pod uwagę wielkość tych dostaw, które nie zostały udokumentowane dowodem sprzedaży, a także fakt, że nie wskazano okoliczności, jakoby te konkretne dostawy ciastek dostarczone odbiorcom za pośrednictwem firmy transportowej dotyczyły próbek i gratisów ani na etapie kontroli, ani też w składanych wcześniej wyjaśnieniach w trakcie postępowania podatkowego, lecz dopiero gdy pismem z dnia 19.03.2019r. organ I instancji wezwał o okazanie dowodów na sprzedaż ciastek wskazanym odbiorcom. Spółka nie wyjaśniła w jaki sposób ewidencjonowano rozchód z magazynu próbek i gratisów. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie uwzględniono w wyliczeniach surowców zużytych do wyprodukowania próbek i gratisów, a niesprzedanych w formie towarów. Nie uwzględniono ich również w zestawieniu sprzedaży dołączonym do zastrzeżeń do protokołu kontroli w ilości 1.352,23 kg.

Potwierdza to dokonywanie przez spółkę sprzedaży ciastek bez udokumentowania, gdyż nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień, iż w przypadku braku udokumentowania transakcji sprzedaży następowało w każdym przypadku przekazanie ciastek nieodpłatnie, jako gratisy lub próbki.

Dokumenty przedstawione przez spółkę nie były wystarczające do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, faktycznego przychodu strony. Zatem skoro wielkości wynikające z księgi uznanej w przedmiotowej sprawie za nierzetelną nie pozwalają na prawidłowe określenie przychodów podlegających opodatkowaniu, organ I instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Przeprowadzona w przedmiotowej sprawie analiza dokumentacji dowiodła, że wielkość zużytych surowców do produkcji, w powiązaniu z wielkością zużytego oleju do pieców piekarniczych, świadczy o większej produkcji niż wykazana i stanowi dowód potwierdzający nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych za 2016r.

W myśl art. 23§5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, który uzasadnia wybór metody odwołując się do materiału dowodowego jakim dysponuje, jak również charakteru działalności wykonywanej przez stronę postępowania.

W ocenie organu odwoławczego, niewątpliwie w przedmiotowej sprawie organ I instancji wybierając metodę szacowania kierował się zgromadzanym w sprawie materiałem dowodowym. Poza tym spełniając dyspozycję zwartą w art. 23§5 O.p. w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił wybraną metodę.

Wg Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo przyjęto, że w niniejszej sprawie zaistniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 23§5 O.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia niewykazanego przez Stronę w 2016r. przychodu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę, a weryfikacji podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia zbliżonego do rzeczywistego przychodu. Zastosowana metoda oszacowania najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej spółkę w 2016r. działalności gospodarczej.

Z kolei odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał je za niezasadne.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu II instancji spółka zaskarżając ją w całości zarzuciła naruszenie:

l. art. 193§1 i §2 O.p. poprzez pozbawione podstaw określenie podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w drodze oszacowania, pomimo że księgi rachunkowe A. Sp. z o.o. oraz dokumentacja źródłowa dawały dostateczną podstawę do ustalenia podstaw opodatkowania w oparciu o zapisy księgowe oraz dokumenty źródłowe będące w dyspozycji spółki;

II. art. 23§3 O.p. poprzez dokonanie szacowania dochodu A. Sp. z o.o. za 2016r. metodą polegającą na ustaleniu wysokości przychodu netto z produkcji ciastek, z zaniechaniem badania faktycznych ubytków i strat w toku produkcji;

III. art. 197§1 O.p. w zw. z art. 187§1 O.p., poprzez dokonanie ustaleń wysokości dochodu w drodze szacowania przychodu netto z produkcji, z pominięciem konieczności powołania biegłego z zakresu produkcji cukierniczej, z uwagi na konieczność dokonania ocen działalności wysoce specjalistycznej, co do której Organy orzekające nie mają wiedzy i doświadczeń wystarczających do oceny przedstawionego stanu faktycznego, pomimo że to na Organie podatkowym ciąży statuowany przepisami art. 122 i 187§1 O.p. obowiązek ustalenia prawdy (rzeczywistego stanu faktycznego) obiektywnej;

IV. obrazę art. 122 i art. 187§ 1 O.p., a także art. 191 O.p. poprzez naruszenie powinności ustalenia prawdy materialnej oraz realizacji zasady zupełności postępowania dowodowego, a także dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny, w to miejsce dokonując oceny dowolnej, odbiegającej w swojej istocie od reguł prawidłowego wnioskowania, w szczególności:

- w przy ocenie zeznań świadków - byłych i aktualnych pracowników A. Sp. z o.o., dokonanej w sposób selektywny, z eksponowaniem tylko tych fragmentów wypowiedzi, które mieszczą się w konstrukcji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 2016r. odmiennie od deklarowanego przez podatnika,

- przyjęcie za podstawę wyboru metody szacowania dochodu zeznań świadka Ł. P., z nienależytą oceną jego zeznań, w szczególności z pominięciem wątpliwości czy niepewności co do przedmiotu jego depozycji,

- bezzasadne przyjęcie w oparciu o dane Okręgowego Urzędu Miar w K. średniej przeważeń w wysokości 11,17% jedynie od wyrobów gotowych, nie uwzględniające przeważeń liczonych od całej produkcji A. Sp. z o.o.,

- przyjęcie oderwanych od rzeczywistości, bo nie znajdujących potwierdzenia w dokumentacji podatnika proporcji produkcji w wielkościach 50% - ciastka kruche, 20% - ciastka żytnie i 30% ciastka pienione, co rzutowało na wyliczenie ilości zużytych surowców niezgodnie ze stanem faktycznym,

- pozbawione podstaw ustalenia Organu podatkowego dotyczące gospodarki odpadami produkcyjnymi, między innymi przez nieuwzględnienie przedstawionych przez podatnika danych dotyczących ilości ubytków i strat produkcyjnych z uwagi na błędne określenie kodu związanego z utylizacją odpadów,

- nieuwzględnienie okoliczności związanych z utylizacją w II, III i IV 2017r. odpadów produkcyjnych z uwagi na stanowisko Organu podatkowego, kwestionujące fakt wytworzenia tych odpadów w 2016r., w sytuacji, gdy ich ilość znacząco przekraczała możliwości wytworzenia odpadów w pierwszych miesiącach 2017r.;

V. art. 121 i art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych, w szczególności prowadzenie kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego w okresie kilkuletnim, z rozszerzeniem kontroli na niemal wszystkich pracowników podatnika, a także na byłych już pracowników i kontrahentów, a czynności postępowania ukierunkowane były na wykazanie nierzetelności ksiąg rachunkowych A. Sp. z o.o., pomimo braku w toku kontroli rzeczywistych faktów i dowodów mogących służyć wzruszaniu mocy dowodowej ksiąg rachunkowych tej Spółki;

W związku z powyższym, na zasadzie art. 145§1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. wniesiono o : uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 14 maja 2021r. i o zasądzenie na rzecz skarżącej A. Sp. z o.o. kosztów postępowania wg właściwych norm.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o COVID-19 oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej- p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarządzeniem z dnia 2 lipca 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 28 grudnia 2021r.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Dokonana przez tut. Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych dostarczyły podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi bowiem Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organ miał podstawy do uznania, że prowadzone przez skarżącą spółkę księgi podatkowe za 2016r. są nierzetelne, a w konsekwencji czy zasadnie dokonał oszacowania przychodu i właściwie wybrał metodę szacowania podstawy opodatkowania.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie były decyzje organów administracji podatkowej w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r.

Oceniając zgodność z prawem skarżonej decyzji, zdaniem Sądu uznać należało, że sposób w jaki prowadzone było postępowanie w niniejszej sprawie narusza przepisy art. 121§1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 187§1 O.p., art. 188 O.p. i 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu naruszenia te mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż niepełne ustalenie stanu faktycznego, wadliwa ocena materiału dowodowego doprowadziły do oszacowania podstawy opodatkowania w sprzeczności z dyrektywą wynikającą z art. 23§3 w zw. z §5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Na wstępie odnieść się należy do regulacji art. 23 O.p., który wyznaczał ramy prawne skarżonego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią art. 23§1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

§2 organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

§3. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

§4. (uchylony).

§5. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Oszacować oznacza tyle, co określić wartość czegoś, wyznaczyć cenę na coś, wycenić, ocenić, wytaksować coś. Oszacowanie może występować jako podstawowy sposób ustalania podstawy opodatkowania, przy czym ustawodawca nie zawsze używa wprost słowa "oszacować". Oszacowanie w takim ujęciu wiąże się z kwantyfikacją przedmiotu opodatkowania. Czynności oszacowania dokonuje najczęściej samodzielnie podatnik (lub też płatnik). Ponadto oszacowanie może przybrać postać instytucji nadzwyczajnej, zastępującej i korygującej samoobliczenie podatku przez podatnika. Konstrukcje zawierające elementy oszacowania są bowiem wykorzystywane przez ustawodawcę do wprowadzania instrumentów zapobiegających zjawiskom uchylania się od opodatkowania, a także unikania go. W tych przypadkach przepisy regulujące oszacowanie pełnią funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego. W postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie zawsze musi być oparte na ustaleniu rzeczywistego przebiegu określonych zdarzeń i zjawisk istotnych w danej sprawie. Sytuacja taka może zajść w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń czy zjawisk kształtujących stan faktyczny kluczowy z punktu widzenia sytuacji podatkowoprawnej określonego podmiotu. Swoiste antidotum na przeszkody w odtworzeniu stanu faktycznego, bez względu na przyczyny, zawiera konstrukcja prawna określenia podstawy opodatkowania przewidziana w art. 23 O.p., która ma charakter nadzwyczajny, zastępujący i korygujący samoobliczenie podatku przez podatnika. Pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, gdyż jest instrumentem umożliwiającym w dalszej perspektywie wyegzekwowanie należności podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale – ogólnie rzecz ujmując – o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych.

Oszacowanie podstawy opodatkowania jest domeną organów podatkowych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania tych organów mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest natomiast sankcją za naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją ogólnego prawa podatkowego. Stąd też oszacowanie podstawy opodatkowania może mieć zastosowanie do większości podatków. Ponadto oszacowanie podstawy opodatkowania zawsze musi być odnoszone do konkretnego podatku. Nie pozwala na zerwanie związku z wzorcem normatywnym podstawy opodatkowania danego podatku. Wymaga bowiem stosowania wszystkich norm dotyczących podstawy opodatkowania w określonym podatku. Analizowana instytucja nie ma zatem charakteru samoistnego, a obowiązkiem organu, przy uwzględnieniu zasady prawdy materialnej, jest ustalenie podstawy opodatkowania w rozmiarze odpowiadającym rzeczywistości.

Oszacowaniu mogą podlegać również poszczególne elementy podstawy opodatkowania, co oznacza, że cała podstawa nabiera cech podstawy ustalanej w drodze szacunku.

Z art. 23§5 O.p. wynika zatem, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię wystąpienia przesłanek oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z przywołanej regulacji art. 23§1 pkt 2 O.p. organ podatkowy jest uprawiony do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli organ podatkowy dojdzie do przekonania, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego i na poznanie rzeczywistej podstawy opodatkowania, uzyskuje uprawnienie do sięgnięcia po instytucję oszacowania.

Należy podkreślić, że dochód wynikający z ksiąg rachunkowych jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193§1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193§1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193§1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193§4 O.p. zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy zasadnie stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych za 2016r.

Sytuacja taka, w której dane wynikające z ksiąg poda nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wystąpiła niewątpliwie w stanie niniejszej sprawy, gdyż nierzetelna w rozumieniu art. 193§1 O.p. okazała się księga rachunkowa Spółki za 2016r. W wyniku badania dokumentów źródłowych i zapisów w księdze za 2016r. organ ustalił, że Spółka nie ewidencjonowała całości przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych (ciastek).

Odnosząc się do metod oszacowania przychodu wskazać należy, że katalog metod oszacowania unormowany w art. 23§3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść tego artykułu, z którego wynika, że organ stosuje - "w szczególności następujące metody". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23§3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23§3 O.p. nie zawarł hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Organ dokonując szacowania ma przede wszystkim zrealizować zasadę prawdy materialnej, jak też wynikającą z art. 23§5 O.p. dyrektywę zmierzania do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Istotne znaczenie ma cel, którym jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, wtórna jest natomiast metoda szacowania, jaką ten cel zostanie osiągnięty.

Podkreślić należy, że w świetle art. 23§5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Byłaby to zresztą wytyczna nierealna do wykonania. Dlatego oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu.

Odnosząc powyższe dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej do dokonanego szacunkowego określenia podstawy opodatkowania Spółki w skarżonej decyzji, w ocenie Sądu, organy nie sprostały stawianemu przed nimi zadaniu.

Organy winny mieć na uwadze specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, którą w konkretnym przypadku determinuje charakter produkcji, zużycie surowców ale także powstanie strat i ubytków na różnych etapach procesów produkcyjnych i postprodukcyjnych. Nie bez znaczenia jest także park maszynowy i jego stan techniczny, o czym organ wiedział gdyż zwrócił się do piekarni i cukierni w W. oraz S., otrzymując odpowiedź, że straty są generowane przez przestarzałe maszyny. Działanie organu było prawidłowe jednakże nie wskazano czy przyczyniło się to (i w jakim zakresie) do wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Przystępując do określenia ubytków i strat powstałych w Spółce, należało zbadać czy wysokość ubytków/strat wskazana przez świadka Ł. P. jest zgodna z recepturami stosowanymi w Spółce i czy to koreluje z normami stosowanymi w branży piekarniczej (ciastkarskiej). W odwołaniu od decyzji podnoszono, że kierownik produkcji nie tworzył receptur a jedynie niektóre modyfikował ale w minimalnym zakresie, co spowodowało korektę receptur. Organ nie wyjaśnił, które receptury były skorygowane, w jakim zakresie i na których de facto pracowano (na starych czy na nowych). Powstaje też pytanie czy wysokość strat/ubytków była odnoszona do tych starszych receptur czy do receptur z których aktualnie korzystano.

Z uwagi na rodzaj produkowanych ciastek przez Spółkę (ciastka, które wymagały tylko upieczenia i ciastka, które wymagały dalszej obróbki-napełnianie kremem, lukrowanie itd.) należało przeanalizować ubytki/straty w zakresie całego asortymentu także tego, który po upieczeniu podlega dalszym procesom (posypywanie cukrem pudrem), co również podnoszono w odwołaniu.

Porównując wielkość produkcji, zużycia mąki i margaryny w latach: 2014, 2015 i 2017 należało uwzględnić także zużyty cukier (lub syrop glukozowy), kakao, dżem, składniki do produkcji lukru oraz inne produkty niezbędne do przygotowania ciasta (ewentualnie proszek do pieczenia, aromaty, cukier puder). Skarżąca Spółka podnosiła kwestię ,,wyparowywania" syropu glukozowego w trakcie pieczenia.

Organ powinien zweryfikować dowód z zeznań świadka Ł. P. w kontekście obliczenia produkcji i ubytków w oparciu o zeznania tego świadka. W sprawie, organ przyjął za świadkiem (kierownikiem produkcji w Spółce) receptury oraz wynikające z niej ubytki/straty. Dane te powinny być poddane ocenie i zweryfikowane w aspekcie funkcjonujących w branże ciastkarskiej receptur (standardów). Należy też przypomnieć, że dowód z zeznań świadka (nawet jedynego, który dysponował wiedzą, doświadczeniem itd.) podlega ocenie przez organ i nie może być przyjmowany bezkrytycznie.

Ubytki/straty powinny być liczone w stosunku do całego asortymentu nie zaś wybranych rodzajów ciastek. Produkcję ciastek kruchych wyliczono tylko na podstawie korpusów babeczek, które w praktyce mogą generować najmniej strat/ubytków i nie dawać rzetelnego obrazu wszystkich strat produkcyjnych.

Organ powinien rozważyć problem powstawania strat w stosunku do zużytego surowca (produkty, półprodukty), odpadów surowego ciasta (ciasto pozostające w matrycach, w maszynach) i gotowych wyrobów na co wskazywali świadkowie. Omówienia wymaga także kwestia ,,przeważeń" akcentowana przez stronę.

W kontekście powyższego, ponownej analizy wymaga zagadnienie wysokości wyprodukowanych odpadów przy uwzględnieniu okresowego przestoju w produkcji Spółki, co było podnoszone w toku postępowania.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że w treści art. 23§3 O.p. przewidziano sześć metod określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W związku z tym, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania stosując tzw. metodę indywidualną. Wybór danej metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt: II FSK 132/17, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 września 2019r., sygn. akt: I SA/Go 525/19 -CBOSA).

Zdaniem Sądu, mimo iż bezspornie organ podatkowy miał uprawnienie do zastosowania jednej z sześciu metod szacowania wymienionych w art. 23§3 O.p. lub innej zindywidualizowanej metody szacowania, to w zakresie należytego uzasadnienia wyboru metody mieści się precyzyjne wskazanie jaka metoda została przez organ zastosowana i dlaczego właśnie ta metoda była adekwatna.

Jeżeli, więc była to metoda dostosowana do materiału faktycznego, jakim dysponował organ oraz charakteru działalności wykonywanej przez podatnika, to opis tej metody powinien to jednoznacznie wyjaśniać. W przeciwnym wypadku podatnik zostanie pozbawiony możliwości sformułowania zarzutów dotyczących adekwatności wyboru dokonanego przez organ podatkowy a Sąd możliwości skontrolowania wydanej decyzji.

Zaakcentowania wymaga i to, że decyzje wydane w sprawie, a w szczególności decyzja organu I instancji jest bardzo obszerna. W swej konstrukcji zawiera, przytoczone wprost zeznania wielu świadków bez wskazania potrzeby takiego sposobu prezentacji ustaleń faktycznych i ich przydatności na potrzeby rozstrzygnięcia. Ten sposób zredagowania decyzji czyni ją nieczytelną ale i niekonkluzywną. Uzasadnienie wybranej metody szacowania jest lakoniczne i nie przekonuje o zasadności jej wyboru.

Organ nie powinien również pomijać zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) i odnieść się zarzutów Spółki.

Uwzględniając powyższe Sąd podkreśla, iż decyzje organu I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121§1, art. 122 O.p. w zw. z art. 187§1 O.p. i 191 O.p. Wskazane naruszenia miały w ocenie Sądu wpływ na wynik sprawy. Powyższe uchybienia o charakterze procesowym spowodowały, że naruszone zostały także dyrektywy określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wyrażone w a także art. 23§3 i §5 O.p. W powyższym zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za zasadne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r., organy uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną, stosownie do art. 153 p.p.s.a., w szczególności mając na względzie art. 23§3 i §5 O.p. i dokonają określa podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i dodatkowo nie zaistnieją przesłanki do odstąpienia od oszacowania, stosując w szczególności jedną z sześciu wymienionych w art. 23§3 O.p. metod (dopuszczalne jest zastosowanie metody zindywidualizowanej), a określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zmierzać będzie do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto dokonany przez organy wybór zostanie należycie i wyczerpująco uzasadniony.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. Ze względu na znaczny zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego i zasadę dwuinstancyjności, należało uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzję organu I instancji gdyż było to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a. Kwota 400,00 zł stanowi zwrot uiszczonego wpisu od skargi.