Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 853/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 938/17 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2015 r., określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 21 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz K. R. kwotę 1304 (jeden tysiąc trzysta cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 938/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. R. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 21 lipca 2017 r. w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2015 r., określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę.

2. Wyrok i uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 21 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej organ pierwszej instancji) z 22 listopada 2018 r. określającą i zabezpieczającą na majątku skarżącego przyszłe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2015 r.

2.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności się do najdalej idącego zarzutu skuteczności doręczenia skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji, zamiast ustanowionemu przez niego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi, przyjął, że w postępowaniu zabezpieczającym, jako postępowaniu szczególnym, wymagane jest stosowne pełnomocnictwo, z którego wynika, że pełnomocnik uprawniony jest do reprezentowania strony w tym właśnie postępowaniu. Samo bowiem pełnomocnictwo złożone w postępowaniu kontrolnym lub podatkowy nie rozciąga się na postępowanie zabezpieczające.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nawet gdyby pełnomocnik skarżącego nie musiał mieć stosownego pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniu zabezpieczającym, a zatem, że to jemu organ pierwszej instancji powinien dostarczyć decyzję zabezpieczającą, to uchybienie polegające na doręczeniu skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi decyzji pierwszoinstancyjnej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, bowiem od tej decyzji w przewidzianym do tego terminie został złożony stosowny środek zaskarżenia, a następnie po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi .

2.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe wykazały w rozpoznawanej sprawie zasadność zastosowania instytucji zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji powołano się na uczestniczenie przez skarżącego w procederze polegającym na wystawianiu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wykazano zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, przeprowadzenie dowodów dołączonych do skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 33 § 2 pkt 2 i § 4, art. 138 a § 1 i art. 138o w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej a także w związku z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 155 ze zm. dalej Kodeks postępowania cywilnego), przez oddalenie skargi wynikające z zaakceptowania twierdzenia organów podatkowych, że pełnomocnictwo udzielone do reprezentowania w postępowaniu podatkowym nie obejmuje umocowania do działania w postępowaniu zabezpieczającym, jeżeli do zabezpieczenia dochodzi w czasie postępowania podatkowego, w konsekwencji, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu bezpośrednio podatnikowi z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne i powoduje wejście owej decyzji do obrotu prawnego, a także przez błędne uznanie, że doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 i art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 122, art. 138a, art. 145 § 2 a także w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 235, art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona nią decyzja nie stwierdzała niedopuszczalności odwołania, mimo że nie weszła do obrotu prawnego, bowiem została doręczona bezpośrednio skarżącemu zamiast upoważnionemu przez niego pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu nieistnienia w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie decyzji w mocy, pomimo że doszło do jej wydania z naruszeniem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy zachodziły przesłanki do zabezpieczenia;

3.2.4. art. 106 § 3 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie na wniosek strony dowodów z dokumentów i niezastosowanie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na błędne uznanie, że nie występują w sprawie istotne wątpliwości wobec ustaleń, wymagające przeprowadzenia dodatkowych dowodów.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej polegający na doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji bezpośrednio skarżącemu, zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi.

4.2. Przy ocenie tego zarzutu należało mieć na uwadze, że obecnie w orzecznictwie dominuje stanowisko, w myśl którego doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i która wydawana jest w trakcie trwającego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań.

4.3. Stanowisko powyższe wyrażone zostało między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 79/18 (dostępny w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

W jego uzasadnieniu, przywołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12; z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1128/13; z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 629/16; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17, a także z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1658/17 – dostępne w CBOSA), przyjęto, że pełnomocnik ustanowiony przez podatnika do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, jest również upoważniony do reprezentowania go w postępowaniu zabezpieczającym, w tym do odbioru pism na podstawie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Udzielone pełnomocnictwo obejmuje bowiem również postępowanie zabezpieczające, jeśli stosownie do treści art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej następuje ono w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej).

Powołano się także na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w - CBOSA), w której podkreślono, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika.

4.4. Stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej wyrokach potwierdziła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 (dostępna w CBOSA).

Przyjęto w niej, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w związku z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie".

W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, przeprowadzając wykładnię art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że przepis ten łączy w sobie funkcje gwarancyjne wynikające z unormowań dotyczących doręczeń oraz przepisów odnoszących się do działań strony za pośrednictwem pełnomocników. Wyjaśnił, że przepis ten ma charakter lex specialis w stosunku do art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej i oznacza, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku, gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna (pkt 6.3.3. uzasadnienia uchwały).

W pkt 6.3.8. uzasadnienia uchwały podkreślono, że przyjęcie odmiennej tezy, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej doręczenie jest skuteczne, albowiem stronie zakomunikowano treść postanowienia, a organ podatkowy uzewnętrznił swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Czyniłoby tę regulację wręcz zbędną. Organ podatkowy, doręczając takie postanowienie bezpośrednio stronie, łamie w sposób oczywisty obowiązek doręczenia tego aktu pełnomocnikowi strony.

Przyjęto w rezultacie, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia postanowienia ustanowionemu pełnomocnikowi.

4.5. Wprawdzie stanowisko przyjęte w powyższej uchwale nie dotyczyło bezpośrednio przedmiotu sporu występującego w rozpoznawanej sprawie, to jednak zawarte w jej uzasadnieniu oceny są przydatne przy rozpoznaniu podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podzielając stanowisko, które zostało przyjęte w przedstawionych wyżej orzeczeniach, stwierdził w konsekwencji, że uzasadniony okazał się podniesiony w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 3, art. 122 oraz art. 138a Ordynacji podatkowej § 2 i powołane na ich poparcie uzasadnienie podniesione w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej.

4.6. W rozpoznawanej sprawie nie było kwestią sporną, że decyzja organu pierwszej instancji z 22 listopada 2018 r. została doręczona skarżącemu, z pominięciem ustanowionego w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i III kwartał 2015 r.

Nieprawidłowe było zatem stanowisko organu drugiej instancji zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, w którym przyjęto, że " złożenie pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego nie oznaczało, że ustanowiony pełnomocnik automatycznie reprezentuje stronę także w postępowaniu zabezpieczającym. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że decyzja o zabezpieczeniu, mimo wysłania jej bezpośrednio do podatnika trafiła również do rąk pełnomocnika, o czym świadczy okoliczność, że pełnomocnik zapoznał się z jej treścią i w przewidzianym prawem terminie sformułował w oparciu o nią odwołanie, a następnie po uzyskaniu decyzji od organu odwoławczego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi".

4.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.

Z uwagi na przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji bezprzedmiotową stała się ocena pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjne.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Dominik Mączyński Ryszard Pęk Mariusz Golecki

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

7