Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 128/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 119a, art. 119f par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 193 poz 1 art. 6
law: Dyrektywa Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania  opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1247/21 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 8 marca 2021 r. nr DKP2.8011.22.2020/5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 29 października 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1247/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. L. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 8 marca 2021 r. (nr DKP2.8011.22.2020/5) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzuty naruszenia:

I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i nierozstrzygnięcie istotnych zagadnień spornych, w tym:

i) zagadnienia prawidłowej metody określenia kosztu uzyskania przychodu w ramach opodatkowania tzw. czynności odpowiedniej (zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.p.), do której to kwestii istotne wątpliwości przedstawiła Rada do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania w opinii wydanej w niniejszej sprawie (pkt 66 Opinii Rady PUO);

ii) kwestii przyznania podatnikowi ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do interpretacji w związku z przepisami przejściowymi wprowadzającymi klauzulę GAAR (zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 14na pkt 1 O.p.);

2) art. 135 P.p.s.a w zw. z art. z 119h § 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej w niniejszej sprawie w postępowaniu w I instancji, pomimo że rozstrzyga sprawę w oparciu o stan faktyczny (zakres czynności) uznany w Wyroku za wadliwy, a w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu - przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – zasięgnięcia opinii Rady PUO co do zasadności zastosowania art. 119a w kontekście nowego (prawidłowego) stanu faktycznego;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w tym:

i) nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku precyzyjnych wytycznych dla organu oraz wskazań co do dalszego postępowania;

ii) sprzeczność ocen prawnych przedstawionych w uzasadnieniu decyzji w zakresie zastosowania przepisów intertemporalnych (art. 7 ustawy nowelizującej);

4) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego pozostającego w oczywistej sprzeczności z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, w tym poprzez:

i) przyjęcie, że stan faktyczny przedstawiony w złożonych przez Skarżącego wnioskach o interpretację z 10 lutego 2016 r. i 11 marca 2016 r. nie odpowiada stanowi rzeczywistemu - podczas gdy podatnik w złożonych wnioskach przedstawił wszystkie istotne okoliczności niezbędne dla określenia skutków podatkowych opisywanej czynności (przekształcenia spółki z. o.o. w spółkę jawną) - co stanowi również naruszenie art. 14b § 3 O.p.;

ii) przyjęcie, że Skarżący złożył wniosek o zastosowanie ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych w toku postępowania w I instancji - podczas gdy podatnik złożył taki wniosek w postępowaniu odwoławczym, co powinno było skutkować zamieszczeniem w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku - co stanowi również naruszenie art. 14m § 3 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p.;

5) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 i 5 w zw. z art. 119l w zw. z art. 216 w zw. z art. 127 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i uznanie, że postanowienie Szefa KAS z 4 września 2020 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji I instancji rozstrzyga w sposób ostateczny kwestię zamieszczenia w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o zastosowanie ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnych;

II) przepisów prawa materialnego, tj.:

6) art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a - art. 119f O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że regulacje z zakresu unikania opodatkowania mogą być stosowane również do czynności mających miejsce przed wejściem w życie tych przepisów;

7) art. 5 ust. 1 i 1a ustawy nowelizującej w zw. z art. 14na O.p. w zw. z art. 119a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i pominięcie, że nie ma podstaw do stosowania przepisów o GAAR do stanów faktycznych będących przedmiotem wydanych do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej interpretacji indywidualnych, jeśli korzyść podatkowa została uzyskana do 31 grudnia 2016 r.;

8) art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1, § 2 pkt 1 oraz § 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i akceptację odmowy przyznania podatnikowi ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną w przewidzianym terminie. Uczynił to dopiero w piśmie z 3 października 2024 r., wnosząc w nim o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącego.

2.4. W piśmie z 4 października 2024 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił argumentację sformułowaną w skardze kasacyjnej w zakresie stosowania art. 119a-199f O.p. w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz treść przytoczonej na ich poparcie argumentacji, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego wyroku rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przy czym w przypadku uchybień procesowych przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji, zadaniem pełnomocnika strony skarżącej jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o czym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca, determinują jak już wskazano powyżej, zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji.

3.3. Ponadto, mając na względzie, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – za jednym wyjątkiem – zostały sformułowane w powiązaniu z art 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku, o której jest mowa w tym przepisie, może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie, wówczas gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że samoistny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może odnieść zamierzony skutek jeżeli w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną wyroku.

3.4. Powyższe uwagi są o tyle istotne, że motywy skargi kasacyjnej nie zostały właściwie uporządkowane, a przy jej redakcji zabrakło dyscypliny koniecznej do jasnego przeprowadzenia wywodu.

Jak już była o tym mowa, jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jest uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przy czym uzasadnienie to powinno zostać przedstawione w taki sposób, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł powiązać poszczególne części motywów skargi kasacyjnej z konkretnymi zarzutami. Zdaniem Sądu, rozpoznawana skarga kasacyjna spełnia ten warunek tylko w części dotyczącej zarzutu oznaczonego powyżej numerem II.7., tj. zarzutu naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a - art. 119f O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

W pozostałym zakresie argumentacja pełnomocnika strony jest nieprecyzyjna i nie spełnia wymogów, jakie można stawiać pismom przygotowywanym przez profesjonalnych pełnomocników. Dobrym tego przykładem jest chociażby fakt, że właściwie wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały powiązane z art. 141 § 4 P.p.s.a., równocześnie przepis ten nie został przywołany – a tym bardziej szerzej wyjaśniony – w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podobnie rzecz się ma w stosunku do zarzutu naruszenia art. 135 oraz art. 133 P.p.s.a. W przypadku art. 119h § 2 O.p. przepis ten zostaje przywołany na stronie 9 motywów skargi kasacyjnej w punkcie III.1.ii. Rzecz jednak w tym, że dotyczące tego przepisu uwagi (o pozbawieniu podatnika prawa do złożenia wniosku o zasięgnięcie opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania) stanowią jedynie konkluzję dla wcześniejszych rozważań autora skargi kasacyjnej dotyczących wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, których to nie można przyporządkować do jakiejkolwiek podstawy kasacyjnej (s. 8). Tego rodzaju ułomności wykluczają możliwość merytorycznego wypowiedzenia się na kwestie poruszane w części motywów skargi kasacyjnej oraz merytorycznego rozpatrzenia niewymienionych powyżej zarzutów.

Problem z właściwym zredagowaniem skargi kasacyjnej uwidacznia się również w zarzucie oznaczonym powyżej numerem 4.ii. W czwartym zarzucie mowa jest wpierw o naruszeniu art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., po czym poniekąd jako przypis do tegoż zarzutu pełnomocnik Skarżącego wskazał dodatkowo na naruszenie art. 14m § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Powyższe nie przekreśla możliwości rozpoznania tak skonstruowanego zarzutu – ostatecznie został on wyraźnie sformułowany – niemniej jednak pełnomocnik strony nie przedstawił wystarczających racji, które mogłyby go wesprzeć. W punktach III.2.iii-v uzasadnienia pełnomocnik zarysował powody, ze względu na które – w jego ocenie – w sentencji decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym powinno znaleźć się rozstrzygnięcie dotyczące określenia zakresu wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p. Tyle tylko, że w rozważaniach tych zabrakło wyjaśnień dlaczego owo uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. – co w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest warunkiem koniecznym, aby dany zarzut mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Powiązany z powyższą kwestią zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 213 § 1 i 5 w zw. z art. 119l w zw. z art. 216 w zw. z art. 127 O.p.(numer I.5) dotknięty jest podobnym błędem. Ponadto należy zwrócić uwagę, że art. 213 § 5, art. 216 oraz art. 119l O.p. nie zostały przywołane w motywach skargi kasacyjnej – co oznacza, że w tym zakresie podstawa kasacyjna nie została uzasadniona. W przypadku zaś art. 213 § 5 O.p., przepis ten pojawia się w dalszej części skargi kasacyjnej jedynie raz w powiązaniu z art. 14m § 1 O.p. w cytacie z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzut ten nie mógł zatem zostać oceniony pozytywnie z kilku względów. Przede wszystkim, został powiązany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., a motywy skargi kasacyjnej nie zawierają usprawiedliwienia tego rodzaju zarzutu. Ponadto właściwe sformułowanie uzasadnienia tego zarzutu wymagało szerszego omówienia wskazanych w nim przepisów – czego jednak nie uczyniono. Dalej należy wskazać, że zarzut ten treściowo został powiązany z wcześniejszym zarzutem, tj. zarzutem naruszenia art. 14m § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. – co oznacza, że dzieli jego los.

Merytorycznej ocenie nie podlegają również zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 1a ustawy nowelizującej w zw. z art. 14na O.p. w zw. z art. 119a O.p oraz zarzut naruszenia art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1, art. 14 § 2 pkt 1 oraz § 3 O.p. (oznaczone powyżej numerami II.7 oraz II.8). Uzasadnienie tych zarzutów zostało przedstawione w punkcie III.2.i motywów skargi kasacyjnej. Ich lektura prowadzi do wniosku, że zarzut ten sprowadza się do stwierdzenia, iż art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej nakazuje organom uwzględnienie funkcji ochronnej interpretacji indywidualnych, które swoim zakresem obejmują elementy zespołu czynności, objętego decyzją wydaną na podstawie art. 119a O.p. Tyle tylko, że z motywów skargi kasacyjnej nie wynika, o jakie konkretnie interpretacje chodzi, jaka była ich treść, jak również, jakie znaczenie miałaby mieć zawarta w nich ocena prawna organu dla treści zaskarżonej decyzji podatkowej. Powyższe oznacza, że pełnomocnik Skarżącego nie wyjaśnił, jaki wpływ miałoby mieć opisane przez niego uchybienie – co jest warunkiem koniecznym dla zarzutu sformułowanego na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Ponadto – co należy podkreślić – również w tych częściach redakcyjnych uzasadnienia skargi kasacyjnej, które można było przypisać do konkretnych zarzutów, znajduje się szereg uwag, które wymykają się ocenie. Spowodowane jest to przyjęciem takiego sposobu prowadzenia wywodu, w którym poszczególne zagadnienia wciąż się przeplatają i powracają w sposób niepozwalający na ich wyraźne zidentyfikowanie. W ocenie Sądu, od profesjonalnego pełnomocnika można było wymagać, aby usystematyzował swój tok rozumowania, chociażby poprzez takie zredagowanie motywów skargi kasacyjnej, w którym poszczególne punkty uzasadnienia odpowiadałyby przyjętej w petitum skargi kasacyjnej numeracji zarzutów. Ewentualnie rozpoczęcia poszczególnych punktów uzasadnienia od wyraźnego wskazania, jakich przepisów i zarzutów będzie dotyczyła dana jednostka redakcyjna pisma.

W rozpoznawanej sprawie uporządkowane przedstawienie swoich racji jest tym bardziej pożądane skoro – najogólniej rzecz ujmując – spór dotyczy przede wszystkim intertemporalnego stosowania przepisów ustawy nowelizującej oraz konieczności ich odczytania z uwzględnieniem szeregu zasad konstytucyjnych, czyli zagadnienia, które ze swej istoty jest skomplikowane.

Lektura motywów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że pełnomocnikowi strony skarżącej nie udało się w właściwie ująć istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy problemów prawnych.

3.5. Szerzej uzasadniona została jedynie podstawa kasacyjna określona w zarzucie numer II.6 – czyli zarzucie naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a-art. 119f O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP. (pkt III.1.iii-iv uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Zarzut ten opiera się na założeniu, że Sąd pierwszej instancji błędnie wyłożył art. 7 ustawy nowelizującej przyjmując, iż przepis ten dopuszcza stosowanie "GAAR do czynności mających miejsce przed dniem wejścia w życie przepisów tej klauzuli, o ile korzyść podatkowa powstała po dniu jej wejścia w życie" (s. 9).

Zastrzeżenia Skarżącego dobrze oddaje przywołany przez autora skargi kasacyjnej fragment uchwał Rady PUO z 16 czerwca 2021 r. nr 2/2021 i 3/2021, pkt 113: "Poszczególne elementy podatkowoprawnego stanu faktycznego składające się na unikanie opodatkowania (poza uzyskaniem korzyści podatkowej) wystąpiłyby przed wejściem w życie nowego prawa, zaś sama korzyść podatkowa po jego wejściu w życie. Przepis intertemporalny odnosi się do korzyści rozpoznanych po wejściu nowego prawa, ale uprzednio należałoby dokonać oceny co do sztuczności (oraz sprzeczności z celem ustawy) czynności podjętych przed wejściem tego prawa. Ocena dokonywana byłaby poprzez pryzmat wzorca nieistniejącego w dacie dokonywania czynności, a to może budzić kontrowersje z uwagi na zasadę niedziałania prawa wstecz." (s. 9).

Na tym tle pełnomocnik Skarżącego podnosi, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 7 ustawy nowelizującej prowadzi do retroaktywnego stosowania prawa. W tym zakresie pełnomocnik przywołał między innymi wypowiedź WSA w Warszawie z wyroku wydanego 20 września 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 584/21): "norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu wżycie. Działa jednak wstecz kiedy zdarzeniom sprzed wejścia w życie nowego prawa nadaje znaczenie prawne, w wyniku czego sytuacja prawna adresata normy uległa pogorszeniu. Ściśle bowiem rzecz ujmując, zakaz retroakcji prawa dotyczy przepisów pogarszających sytuację adresatów norm prawnych (takie rozumienie tego zakazu obowiązuje nawet w prawie karnym), toteż zakaz ten ująć należy raczej w formułę »lex severior retro non agit«" (s. 10). W tym kontekście istotnym było, że sporne zdarzenie zakończyło się przed końcem 2016 r., natomiast w 2017 r. powstał jedynie obowiązek podatkowy obejmujący zobowiązanie za 2016 r.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącego powołał się również na poglądy doktryny prawnej: "nie sposób przyjąć za dopuszczalną takiej wykładni przepisu intertemporalnego która pozwalałaby organom podatkowym kwestionować w oparciu o klauzulę korzyści podatkowe, wynikające ze zdarzeń, które rozpoczęły oddziaływanie na wysokość zobowiązania podatkowego, straty podatkowej, nadpłaty, prawa do zwrotu podatku jeszcze przed 15.07.2016 r., nawet jeżeli same zobowiązanie, strata, nadpłata powstały po tej dacie (...) Podatnik, dokonując wskazanych czynności, w żaden sposób nie miał bowiem powodów przypuszczać, że rgany podatkowe będą mogły wywodzić z nich skutki podatkowe, inne niż te określone przepisami materialnego prawa podatkowego, obowiązującymi w momencie podjęcia przez niego działań" (M. Kondej, Problematyka intertemporalna stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przegląd Podatkowy, 2017/7)." (s. 11).

Swoją argumentację pełnomocnik Skarżącego rozwinął w piśmie przygotowawczym z 4 października 2024 r., powołując się w nim na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2023 r. (sygn. akt II FSK 1227/23, II FSK 1293/23, II FSK 1637/23) oraz z 24 stycznia 2024 r. (sygn. akt II FSK 218/22, II FSK 332/22). Jego zdaniem potwierdzają one zasadność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a-art. 119f O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji.

3.6. W odniesieniu do powyższego należy zaznaczyć, że jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), co polega na wskazaniu konkretnych przepisów, które miałyby zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Równocześnie w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie leży konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ich uściślanie bądź korygowanie. Tym samym władny jest badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

W tym przypadku pełnomocnik Skarżącego powiązał naruszenie art. 7 ustawy nowelizującej z naruszeniem art. 119a-119f O.p. Rzecz jednak w tym, że przepisy te składają się z paragrafów i z punktów, a obowiązujący w 2016 r. art. 119e O.p. dzieli się wyłącznie na punkty. Ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak również w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącego z 4 października 2024 r. nie wskazano na naruszenie żadnych konkretnych przepisów z przywołanej en bloc w skardze kasacyjnej grupy "art. 119a - art. 119f O.p.". Tym samym ani w skardze kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, jak również w piśmie procesowym nie dokonano konkretyzacji tych zarzutów.

Ponadto z petitum skargi kasacyjnej wynika, że według pełnomocnika strony skarżącej naruszenie wskazanych przepisów miałoby polegać na ich zastosowaniu do czynności dokonanych w trakcie roku podatkowego, czy też do czynności i korzyści podatkowych mających miejsce przed wejściem w życie tych przepisów. Odnosząc się zatem wyłącznie do podniesionego naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w postaci, która odnosi się do możliwości stosowania nowych przepisów do czynności i korzyści, które miały miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów to uznać go należy za bezzasadny.

3.7. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że możliwość reklasyfikacji przez organ podatkowy czynności dokonanych przed wejściem w życie regulacji z działu IIIA O.p. oraz art. 7 ustawy nowelizującej oznacza ich retroaktywne działanie. W orzecznictwie i doktrynie wyróżnia się dwa pojęcia związane z wejściem w życie nowych przepisów, które dotyczą stosunków prawnych nawiązanych w przeszłości. Wskazuje się mianowicie, że nowe przepisy mogą mieć działanie retroaktywne lub retrospektywne. W uproszczeniu unormowania prawne mogą mieć charakter retroaktywny jeśli działają wstecz, czyli regulują zdarzenia sprzed dnia wejścia ich w życie. Z kolei retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających, a nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych.

O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołujących skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2008 r., sygn. akt K 33/06, publ. OTK-A 2008/6/106 oraz z 18 października 2006 r., sygn. akt P 27/05, publ. OTK-A 2006/9/124). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie prawa daninowego wskazuje się konsekwentnie na dużą swobodę ustawodawcy do kształtowania zakresu i wysokości podatków przy zachowaniu reguł prawidłowej legislacji (por. np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 marca 1995 r., sygn. akt K 1/95, publ. OTK 1995/1/7 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 października 2015 r., sygn. akt K 21/14, publ. OTK-A 2015/9/152). Ponadto podkreśla się, że zachowanie równowagi budżetowej oraz właściwy stan finansów publicznych zalicza się do wartości chronionych konstytucyjnie (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 4 grudnia 2000 r., sygn. K 9/00, publ. OTK ZU nr 8/2000/294; z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2002/6; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt K 1/12, publ. OTK-A 2012/11/134). Równocześnie za dopuszczalne uznano zarówno ingerencję w sferę praw nabytych, jak i ustanowienie przepisów niekorzystnie ingerujących w treść ukształtowanych stosunków prawnych (por. np. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 9 kwietnia 2002 r., sygn. K 21/01, publ. OTK ZU nr 2/A/2002/17; z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010/3; z 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, publ. OTK 1997/5-6/71).

Ponadto w literaturze z odwołaniem się do dorobku orzeczniczego Trybunału Konstytucyjnego wyrażono trafny pogląd, że ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania prawa jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki, a w konkretnym wypadku wybór między zasadą bezpośredniego działania nowego prawa (retrospekcja, retroakcja niewłaściwa), a zasadą dalszego działania ustawy dawnej musi mieć swe racjonalne uzasadnienie i nie powinien prowadzić do sprzecznego z Konstytucją RP zróżnicowania podmiotów prawa. Ponadto wskazano, że ocena danej regulacji intertemporalnej z punktu widzenia wzorców wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga ważenia wartości, czyli odniesienia do siebie w ich wzajemnym stosunku, dla potrzeb i w ramach danej sprawy, zasad: pewności prawa oraz wobec niej konkurencyjnych, które domagają się stosowania prawa nowego do sytuacji z elementem dawnym. W rezultacie stwierdzono m.in., że regulacja retrospektywna kształtuje (modyfikuje) skutki prawne zastanych stosunków i sytuacji prawnych prospektywnie (wyłącznie pro futuro) i nie oddziałuje ona na kwalifikację prawną "zakończonych zdarzeń", czy też "zamkniętych stanów faktycznych" (por. H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, publ. Przegląd podatkowy z 2016 r., nr 9 str. 8-20).

W sposób niebudzący wątpliwości intencją ustawodawcy wynikającą wprost z art. 7 ustawy nowelizującej była możliwość stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy, a nie wobec czynności dokonanej po dniu jej wejścia w życie, czy nawet skutków takiej czynności. W przypadku czynności prawnych lub faktycznych mających miejsce w przeszłości, o których traktuje art. 119f § 1 O.p., ich skutki mogą być długofalowe i wykraczać poza 15 lipca 2016 r. Nie oznacza to jednak, że w sytuacji takich stosunków prawnych lub faktycznych legislator podatkowy pozbawiony jest w ogóle możliwości ingerencji w zakres ich skutków, które wywierają one na gruncie prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że w prawie podatkowym prócz zasady określoności z art. 217 Konstytucji RP wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Ponadto jak wskazano już powyżej Konstytucja RP pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji tych celów. Ustawodawca może wobec tego, przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa, zarówno rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, w szczególności, gdy przyjmowane przez nich rozwiązania sprzyjają różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Podkreśla się w orzecznictwie, że swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". Zasady te wyrażają się przede wszystkim w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 stycznia 2009 r., sygn. akt P 6/07, publ. OTK-A 2009/1/2).

Jeśli chodzi o legislację podatkową dotyczącą podatków dochodowych, a w konsekwencji także regułę wykładni przepisów przejściowych, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazywano wielokrotnie, że nie jest w zasadzie dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Jednakże podatnicy nie mogą przy zawieraniu określonych czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego, czy handlowego zakładać niezmienności prawa podatkowego, zwłaszcza jeżeli czynności te charakteryzuje ujemnie oceniana pod względem aksjologicznym ocena w zakresie równości i powszechności opodatkowania, czy co równie istotne dla przedsiębiorców zachowania reguł konkurencji. Ustawodawca nie zawarł ani nie określił w Konstytucji RP, ani w innych ustawach dotyczących podatków, gwarancji dotyczących możliwości kwestionowania w określonych sytuacjach przez organy podatkowe skutków czynności prawnych lub faktycznych, jeżeli mają one na celu głównie lub wyłącznie osiąganie korzyści podatkowych. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r., o sygn. akt K 4/03 (publ. OTK-A 2004/5/41), nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych - z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa - zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać "ogólnej normy obejścia prawa podatkowego". Wskazał jednak jednocześnie, że każda taka reakcja respektować winna konieczne wymogi konstytucyjne związane z poszanowaniem praw i wolności podatników.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa wykładnia normy prawnej wynikającej z art. 7 ustawy nowelizującej pozwala na retrospektywne zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności, które miały miejsce przed 15 lipca 2016 r., a których skutki w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej następują po tej dacie. Ponadto nie można zapominać o konieczności dostosowywania przepisów krajowych do norm prawa unijnego (aquis communautaire). Wprowadzenie do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zbiegło się w czasie z wejściem w życie Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L.2016.193.1, dalej: "Dyrektywa ATAD").

W motywach zawartych w preambule tego aktu prawnego wskazano, że należy ustanowić przepisy mające zastosowanie do wszystkich podatników podlegających podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, a przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania są włączane do systemów podatkowych, aby zwalczać nadużycia podatkowe, w odniesieniu do których nie zostały jeszcze przyjęte specjalnie ukierunkowane przepisy. Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania służą wypełnianiu luk, ale nie powinny mieć wpływu na możliwość stosowania szczegółowych przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom. W Unii przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania powinny mieć zastosowanie do uzgodnień, które nie są rzeczywiste (pkt 4 i 11). W art. 6 Dyrektywy ATAD, odnoszącym się do przepisów ogólnych przeciw unikaniu opodatkowania, wskazano wprost, że na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część.

Wskazać także należy, choć aspekt ten nie ma waloru normatywnego, na zalecenia OECD, które w postaci planu działania znanego jako Base Erosion Profit Shifting (BEPS – czyli dotyczącego erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków), w jednym z punktów wskazały na konieczność wprowadzenia środków prawnych w zakresie przeciwdziałania nadużyciom prawa podatkowego za pomocą unikania opodatkowania. Za takie uznano m.in. ogólną zasadę przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (GAAR). Za możliwością wobec tego stosowania ustawy nowej przemawia zarówno konieczność ochrony konstytucyjnie uznanych praw, wartości i interesów, jak również zobowiązania międzynarodowe, w tym przede wszystkim związane z uczestnictwem w Unii Europejskiej, gdyż zwalczanie agresywnej optymalizacji stało się w ostatnich latach standardem międzynarodowego prawa podatkowego.

Takie rozumienie zastosowania zasady bezpośredniego działania prawa nowego, motywowane interesem publicznym i realizacją zasady powszechności opodatkowania, usprawiedliwia możliwość korzystania z przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w odniesieniu do czynności, które co prawda miały miejsce przed jej wejściem w życie, lecz których skutki trwają nadal po dniu 15 lipca 2016 r.

3.9. Istotnego znaczenia nabierają w tym kontekście kwestie określenia odpowiedniego vacatio legis. Ustawa nowelizująca została opublikowana w dniu 14 czerwca 2016 r. i weszła w życie po upływie 30 dni (art. 9 ustawy nowelizującej). Wobec tego nie można uznać za wsteczne działanie prawa stosowania przez organ podatkowy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności, która miała miejsce przed 15 lipca 2016 r., jeżeli osiągnięcie korzyści podatkowej nastąpiło po tej dacie. Nie wiadomo zaś w czym konkretnie autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w odniesieniu do korzyści podatkowej, uzyskanej po dniu wejścia w życie tej ustawy. Wymogu tego nie spełnia stwierdzenie, że w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego potwierdzono zakaz wprowadzania zmian w ustawach odnoszących się do podatków dochodowych w trakcie roku podatkowego. Wszak przepis ten nie dotyczy wyłącznie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz korzyści podatkowej w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która to korzyść była definiowana w 2016 r. w jednym z przepisów zamieszczonych w rozdziale 1 Działu IIIa O.p., a który nie został przywołany w skardze kasacyjnej.

Co prawda w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, że określenie momentu powstania korzyści podatkowej wymaga wykładni systemowej z uwzględnieniem relacji ustaw podatkowych, jednakże jednocześnie stwierdzono, że w podatkach dochodowych "zobowiązanie podatkowe nie powstaje jednorazowo". Nie wyjaśniono jednak w oparciu, o jakie unormowania wynikające z przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i regulacje z u.p.d.o.f. jak należy wywieść normę prawną z konkretnie wskazanych przepisów (ponadto dodatkowo jeszcze w kontekście zasad intertemporalnych wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP).

Za niewystarczające w tym zakresie należało uznać także odwołanie się w piśmie procesowym strony skarżącej z 4 października 2024 r. do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy przywołania w jego treści fragmentów uzasadnień niektórych wyroków.

Jak już wskazano powyżej to na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek podniesienia i uzasadnienia zarzutów po myśli art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czego nie spełnia powołanie się na ukształtowane orzecznictwo. Wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym z 4 października 2024 r. ocena prawna co do możliwości stosowania przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania została w cytowanych w tym piśmie wyrokach przeprowadzona nie wyłącznie w oparciu o art. 7 ustawy nowelizującej. Zostały bowiem w nich przywołane i analizowane w szczególności szczegółowe przepisy rozdziału 1 Działu IIIa O.p., a także przepisy dotyczące powstawania zobowiązania podatkowego w relacji do przepisu definiującego korzyść podatkową. Tego rodzaju rozważań nie zawarto ani w skardze kasacyjnej, ani w przywołanym piśmie strony z 4 października 2024 r.

Zupełnie chybione okazało się również odniesienie do wyroku z 5 lipca 2024 r. (sygn. akt II FSK 1897/23), z którego miało wynikać, że Naczelny Sąd Administracyjny "uwzględnił zarzut naruszenia przepisu intertemporalnego GAAR, pomimo że sformułowane w tym zakresie podstawy kasacyjne nie zostały powiązane z żadnym konkretnym przepisem rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej (tj. art. 119a-119f o.p.). Zarzut ten został jedynie oparty o naruszenie art. 7 Ustawy wprowadzającej w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie" (s. 2 pisma z 4 października 2024 r.). Treść motywów tego wyroku przeczy powyższym twierdzeniom. Wynika z nich bowiem, że – w odróżnieniu od rozpoznawanej sprawy – w petitum skargi kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów naruszenia art. 7 ustawy nowelizującej w powiązaniu z konkretnymi przepisami z Działu IIIA Ordynacji podatkowej, łącząc zarzuty naruszenia tych przepisów również z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny we własnych rozważaniach mógł rozważyć naruszenie art. 7 ustawy nowelizującej w powiązaniu chociażby z art. 119a § 1 w zw. z art. 119f pkt 1 O.p. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

3.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.