Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 350/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. j. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej i określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

B. Sp. j. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca"), w deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 20 lutego 2008 r. za styczeń 2008 r. wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 395 839 zł oraz taką samą kwotę 395 839 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W deklaracjach VAT-7 za okres od sierpnia 2002 r. do września 2012 r. Spółka wykazywała tylko kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 395 839 zł, nie wykazując przy tym czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca w dniu 9 listopada 2012 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2012 r., tj. w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w której wykazała: dostawę towarów i usług opodatkowaną według stawki 23% w wysokości 2 751 816 zł; podatek należny w wysokości 632 918 zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 395 839 zł, podatek do zapłaty w wysokości 237 079 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w wyniku złożenia przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. z wykazaną kwotą nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 395 839 zł oraz taką samą kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ostateczną decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. w wysokości 0 zł oraz stwierdził przedawnienie z dniem [...] grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 395 839 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ uznał, że Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia 2002 r. do września 2012 r. wykazywała tylko kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w takiej samej wysokości, tj. 395 839 zł. W deklaracjach VAT-7 za ww. okresy Spółka nie wykazywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykazywała wyłącznie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje ww. organu z dnia [...] lipca 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3667/16 wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r. oddalił skargę Strony Skarżącej złożoną na ww. decyzję.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. określił podatek należny VAT za maj 2012 r. w wysokości 0 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokość 0 zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł oraz na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 ze zm., dalej u.p.t.u.") obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w wysokości 632 918 zł, kwestionując Spółce prawo do wykazania w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. kwoty podatku należnego w wysokości 632 918 zł, wobec stwierdzenia, że transakcja sprzedaży nieruchomości (użytkowania wieczystego gruntowej wraz z budowlami i budynkami stanowiącymi odrębną własność położone w O.) należącej do Strony dokonana przez komornika sądowego na rzecz M.K., udokumentowana fakturą VAT nr 2/2012 z 21 maja 2012 r. w rzeczywistości dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako taka w nie podlegała opodatkowaniu. W konsekwencji organ podatkowy zastosował art. 108 u.p.t.u.

Jak wynika z akt sprawy, Komornik Sądowy, w ramach dokonanej sprzedaży w drodze licytacji komorniczej - wystawił fakturę sprzedaży nieruchomości należącej do Skarżącej w kwocie netto 2 751 815, 61 zł i następnie dokonał wpłaty podatku wynikającego z wystawionej, jako płatnika, faktury VAT w wysokości 632 917,61 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 2013 r. w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za maj 2012 r. w wysokości 632 918 zł (art. 108 u.p.t.u.). Skarżąca wniosła na ww. postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to prawomocnym wyrokiem z dnia 26 lutego 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 557/15 ją oddalił.

Skarżąca wnioskiem z dnia 28 listopada 2014 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2013 r., jako podstawę wskazując art. 240 § 1 pkt 4 (strona nie brała w własnej winy czynnego udziału w postępowaniu wydaniem ww. decyzji) i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p." (wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi).

W uzasadnieniu wniosku, w części odnoszącej się do przesłanki wznowienia postępowania opartej na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca wskazała, że ten sam organ wydał w sprawie obejmującej przedmiotem tę samą transakcję sprzedaży nieruchomości, decyzje z dnia [...] listopada 2014 r. w której wobec nabywcy tej nieruchomości M.K. uznano odmiennie niż w stosunku do Skarżącej, że sprzedaż nieruchomości położonej w O. nie dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nabywcy przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego (wcześniejsza decyzja w tym zakresie została uchylona przez Dyrektora). Tym samym stwierdzono, że w obrocie prawnym funkcjonują dwa akty administracyjne tego samego organu, które są ze sobą sprzeczne.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] stycznia 2013 r. wydaną w podatku ód towarów i usług za maj 2012 r. i określił Skarżącej podatek należny VAT za maj 2012 r. w wysokości 632 918 zł, podatek naliczony w wysokość 0 zł, kwotę podatku do przeniesienia 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 632 918 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że Spółka nie jest czynnym podatnikiem VAT. Ponadto w latach 2002 - 2012 Spółka nie dokonywała żadnych czynności opodatkowanych Organ wskazał, że wykazywana przez podatnika w deklaracjach za miesiące od stycznia 2008 r. kwota do przeniesienia w wysokości 395 839 zł jako przedawniona, wykazywana jest bezzasadnie, co potwierdza ostateczna decyzja z dnia [...] listopada 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. włączył do prowadzonego postępowania podatkowego dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec nabywcy nieruchomości w O., M.K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. tj. zeznanie świadka J.N. z dnia [...] października 2014 r., S.K. z dnia [...] sierpnia 2015 r., A. J. z dnia [...] stycznia 2016 r., dokumenty potwierdzające uzyskanie w 2000 i 2001 r. przez Skarżącą kredytów obrotowych na podstawie umów zawartych z [...] S.A. i [...] S.A. na sfinansowanie lub refinansowanie nakładów na inwestycje w O., kopie faktur VAT na okoliczność poniesienia przez Skarżącą nakładów wyższych niż 30%wartości początkowej obiektów położonych w O. oraz dokumenty z akt komorniczych dotyczące składników majątkowych będących własnością Skarżącej i ustalenia ich wartości.

Jak wskazał organ, z włączonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka poniosła znaczne nakłady na nieruchomości położonej w O., ul. [...], celem przygotowania infrastruktury pod przyszłą działalność gospodarczą, która z różnych względów nie została podjęta. Inwestycja nie została dokończona. Budynki, budowle z biegiem czasu uległy zniszczeniu lub dewastacji, a urządzenia albo zabezpieczone przez wierzycieli lub rozkradzione. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynków i budowli, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a poniesione wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazał organ, kopie faktur VAT wystawionych na rzecz Stronę z tytułu poniesionych nakładów stanowią wartość brutto 3 248 963,84 zł. (w tym podatek VAT – 575 365,34 zł). Spółka zaciągnęła w latach 2000-2001 kredyty bankowe na finansowanie inwestycji. Z [...] S.A. [...]Oddział w W. Spółka zawarła umowę nr [...] o kredyt na finansowanie inwestycji w dniu [...] stycznia 2001 r. na kwotę 9 736 263 zł, umowę nr [...] o kredyt na finansowanie inwestycji w dniu [...] grudnia 2000 r. na kwotę 14 239 000 zł. Spółka zawarła również z [...]S.A. w W. w dniu [...] umowę o udzielenie kredytu obrotowego w formie linii kredytowej w walutach wymienialnych denominowanego złotego w kwocie 450 000 CHF, zmienionej Aneksem w dniu [...] października 2000 r. na kwotę 421 278,46 CHF, na finansowanie bieżącej działalności na okres od 16 maja 2000 r. do 15 maja 2001 r. oraz Umowę o udzielenie kredytu obrotowego w rachunku bieżącym na częściowe finansowanie bieżącej działalności na okres od 16 maja 2000 r. do 15 maja 2001 r. w kwocie 1 650 000 zł, zmienionej Aneksem w dniu [...] stycznia 2001 r. w ten sposób, że Bank udzielił kredytu obrotowego na częściowe finansowanie bieżącej działalności na okres od 16 maja 2000 r. do 27 lutego 2001 r. w kwocie 1 650 000 zł na okres od 28 lutego 2001 r. do 30 marca 2001 r. w kwocie 1 350 000 zł.

Z zeznań świadków: J.N., S.K. (wspólników) a pośrednio także A.J. (wierzyciela Spółki) wynika, że zakupiona w 2000 r. przez Spółkę nieruchomość w O. była mocno zaniedbana, wymagała wysokich nakładów inwestycyjnych, aby doprowadzić do gospodarczego wykorzystania tej nieruchomości w przyszłości. Inwestycja nie została zakończona przez Spółkę z uwagi na brak środków finansowych i odmowę dalszego kredytowania Spółki przez banki, co doprowadziło z czasem do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w O.. W ramach postępowania egzekucyjnego były podejmowane próby sprzedaży zarówno ruchomości odłączanych od nieruchomości, jak i samej nieruchomości. Sprzedaż ruchomości tylko częściowo okazała się skuteczna, pokrywając w zasadzie wysokie koszty egzekucyjne. Do sprzedaży nieruchomości doszło w 2012 r., nabywcą został M.K.. W oparciu o tę nieruchomość Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w latach od 2002 do 2012 r. Nakłady na nieruchomość zostały nieco odmiennie ocenione przez wspólników: S.K.oszacował je na około 38 000 000 zł, a J.N. na kwotę około 30 000 000 zł. Zeznania świadka A.J. są rozbieżne z zeznaniami świadków J.N. oraz S.K. w zakresie losów części zajętych ruchomości przez komornika sądowego. Świadek ten stwierdził, że rozliczył się z powierzonego mu dozoru nad ruchomościami, zaś świadkowie J.N. i S.K. twierdzą przeciwnie. Świadek A.J. nie potrafił oszacować wielkości poniesionych nakładów przez Spółkę. Podsumowując zeznania świadków organ stwierdził, że zeznania te mimo pewnych rozbieżności pomiędzy nimi oraz względem wcześniej złożonych zeznań przez innych świadków nie ujawniają istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych.

W ocenie organu są to wprawdzie nowe dowody, jednakże treść tych zeznań nie daje podstaw do przyjęcia, że te nowe dowody ujawniły nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Z wcześniej zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że bardzo prawdopodobne było poniesienie przez Spółkę nakładów przekraczających limit 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Organ I instancji uznał, że w przypadku, gdy wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej przedmiotowych obiektów, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w związku z tymi wydatkami, wówczas zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe. Stosownie do art. 43 ust. 7a u.p.t.u. warunku dotyczącego braku ulepszeń (których wartość przekroczyła 30%) nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Organ stwierdził, że skoro wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej przedmiotowych obiektów, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w związku z tymi wydatkami, to Spółka winna rozliczyć w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 632 917, 61 zł i w takiej samej wysokości zapłacić podatek VAT za maj 2012 r. bez pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 395 839 zł (z poprzedniej deklaracji), ponieważ kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 395 839 zł uległa przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2007 r., co wynikało z ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2012 r.

Komornik Sądowy po zawarciu aktu notarialnego wystawił w maju 2012 r. fakturę VAT sprzedaży nieruchomości dokonując tej czynności w imieniu sprzedawcy tj. Spółki, zgodnie z art. 18 u.p.t.u. W ślad za wystawieniem faktury VAT przez komornika sądowego obowiązkiem Spółki było złożenie deklaracji za maj 2012 r. w której winna wykazać opodatkowaną sprzedaż nieruchomości zgodnie z wystawioną fakturą. Spółka nie wykonała tego obowiązku we właściwym terminie. Deklarację za ten okres Spółka złożyła dopiero w dniu 9 listopada 2012 r.

Naczelnik odwołując się do zasadą neutralności podatku VAT, wskazał, że prawu podatnika do odliczenia podatku odpowiada obowiązek zapłaty podatku przez podatnika, wystawcę faktury. Uznał zatem, że zasada ta winna mieć zastosowanie gdyż, iż nabywca nieruchomości M.K. w okresie do 2016 r. w całości odliczył podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez komornika sądowego dotyczącej zbycia ww. nieruchomości.

W ocenie Organu I instancji, nowe dowody nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej, skutkowały uznaniem za wadliwą decyzji ostatecznej. Jednocześnie jednak przyjęto, że potwierdzały wcześniejsze stanowisko Strony o poniesieniu przez nią znacznych nakładów na ww. nieruchomości celem przygotowania infrastruktury pod przyszłą działalność gospodarczą. Ponadto uznano, że wystawiona przez Komornika Sądowego po zawarciu aktu notarialnego w maju 2012 r. faktura VAT sprzedaży nieruchomości na rzecz M.K. dotyczyła czynności wykonywanej w imieniu Spółki, a podatek należny z niej wynikający powinien zostać rozliczony w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r.

Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji, zarzuciła:

- błędy w ustaleniach faktycznych skutkujące przyjęciem, że w maju 2012 r. Spółka nie miała statusu czynnego podatnika VAT, co wynikało z braku pełnej analizy zebranego materiału dowodowego i świadczyć miało o naruszeniu art. 187 § 1 O.p.

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez uznanie że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywana w deklaracjach VAT-7 Spółki od sierpnia 2002 r. uległa przedawnieniu, a Spółka nie skorzystała w terminie z możliwości uzyskania jej zwrotu bądź też dokonania jej potrącenia w kolejnym okresie rozliczeniowym.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odwołał się do poczynionych ustaleń dokonanych w sprawie wskazując, że nowe istotne dowody ocenione przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie na podstawie określonych przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zasad, dały podstawę do określenia prawidłowej kwoty podatku należnego.

Jak podkreślił Dyrektor, dowody te nie dotyczyły przedmiotu podatku naliczonego, a rozliczenie podatnika w tym zakresie za przedmiotowy okres determinowane jest ostatecznymi ustaleniami (wynikający z decyzji z dnia [...] listopada 2012 r.) za okres styczeń 2008 r. i stwierdzeniem przedawnienia z dniem 1 stycznia 2008 r. kwoty 395 839 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Odnosząc się do przedłożonych przez Stronę dodatkowych dokumentów na okoliczność wydatkowania środków pieniężnych, które przewyższały wartość gruntu pod zabudowę w O., wraz z istniejącymi zabudowaniami wskazano, że wartość tych urządzeń na 2004 r. (po uwzględnieniu utraty wartości) została wyceniona na kwotę 1 688 617 zł netto. Dyrektor uznał, że wartość w 2002 r. była większa. Z zawiadomienia wierzyciela o stanie egzekucji oraz z dwóch odpowiedzi tegoż wierzyciela (R. S. A.) wynika, że zajęte rzeczy były wmontowane w obiekty na nieruchomości w O. i komornik podejmował próby ich demontażu żądając na ten cel zaliczki w wysokości 5 000 zł oraz 30 000 zł co wiązało się z dozorem tych rzeczy. Jednocześnie z postanowienia o umorzeniu egzekucji i pisma A.J. wynika, że rzeczy, które udało się zdemontować, a nie udało się sprzedać zostały przez niego pozostawione w budynku w O. przy ul. [...]. Nieruchomość jako całość została zbyta w drodze licytacji M..K.. Przedmiotowa inwestycja Strony nie została w całości ukończona, a w 2012 r. była w zasadzie zniszczona. Skarżąca przedłożyła również wykaz ruchomości (urządzeń) zajętych w dniu [...] stycznia 2006 r. przez Komornika Sądowego Rewiru [...] w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] marca 2002 r. (sygn. Akt. [...]) na rzecz wierzyciela E. Sp. z o. o. w O., zawierający ok. 100 pozycji z danymi technicznymi (typ, wyposażenie, producent), ilością danego urządzenia, wyceną sporządzoną przez rzeczoznawcę - biegłego sądowego w 2002 r. Cena w 2006 r. wynosiła brutto 539 073, 80 zł, a wartości przed tą datą odpowiednio wynosiła 1 344 272,30 zł (brutto). Wykaz elementów instalacji nawiewno - wyciągowej, wykonanych według dokumentacji technicznej jest tożsamy jak w protokole zajęcia z dnia [...] marca 2002 r. o wartości netto 15 189,70 zł (podatek VAT - 22% 3 341,70 zł), wartość brutto 18 531,40 zł i drugi wykaz instalacji nawiewno - wyciągowej, wykonanych wg dokumentacji technicznej jest tożsamy jak w protokole zajęcia z dnia [...] marca 2002r. o wartości netto 11 914 zł (podatek VAT - 22% 2 621, 10 zł), wartość brutto 14 535,10 zł. Oszacowania wartości zajętych ruchomości na zlecenie Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w O., wykonał Biegły Sądowy Sądu Okręgowego w K. w zakresie maszyn, urządzeń, środków pracy mgr. inż. M.M. w 2004r. Ocenę stanu technicznego i stopnia zużycia maszyn, urządzeń, dokonano na podstawie oględzin. Stan techniczny uwzględnia rok budowy obiektów technicznych czas ich eksploatacji, natężenie pracy oraz ogólny stan techniczny. Stopień zużycia maszyn i urządzeń według biegłego wynosił w tamtym okresie od 10% do 30%. Obiekty techniczne były wyprodukowane ok. 2000-2001 r. i zakupione w tym czasie przez Spółkę, były stosunkowo nowoczesne. Znaczna część tych urządzeń i ich wyposażenia była unikalna i trudna do zbycia. Ogólny stan techniczny wyceny jest średni. Orzeczenie biegłego: Na podstawie oględzin, rozeznaniu tynkowego i dokonanych obliczeń biegły wyszacował aktualna wartość rynkowej maszyn, urządzeń i innych ruchomości w wysokości 1 688 616,80 zł. Na podstawie tytułu wykonawczego Sądu Okręgowego w K.z dnia [...] sierpnia 2001 r. Sygn. Akt [...] protokołem z dnia [...] stycznia 2006 r. Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w O. zajął ruchomości znajdujące się w O., ul. [...] na wniosek E. należące do dłużnika. Zajęte ruchomości oddane zostały pod dozór A.J..

Z kolei według operatu szacunkowego z dnia [...] listopada 2007 r. dla potrzeb postępowania komorniczego sygn. Akt [...] i [...] w postępowaniu egzekucyjnym określono wartość rynkową nieruchomości na kwotę 5 077 100 zł. Rodzaj nieruchomości: działka o powierzchni 7ha 46a 42 m2 zabudowana budynkami przemysłowymi, biurowymi i magazynowymi w stanie technicznym do remontu kapitalnego lub wyburzenia, część budynków w trakcie lub po remoncie, zabudowana budowlami stanowiącymi część ciągu technologicznego do przerobu ropy naftowej i olejów przepracowanych - wcześniej do instalacji metanolu, z dużą bocznicą kolejową, pustostan (wówczas) od 6 lat. Nieruchomość szacowana miała podlegać adaptacji zdekapitalizowanego majątku trwałego Zakładów [...] istniejącej instalacji destylacji metanolu jak i przylegającego do niej parku zbiorników magazynowych dla potrzeb przerobu ropy naftowej i olejów przepracowanych. Modernizacja rozpoczęta po zakupie nieruchomości przez Spółkę w 2000 r. nie została dokończona lecz przerwana w 2001 r. Z informacji uzyskanych od dawnych wykonawców, inwestycja nie posiadała nawet częściowego odbioru. Z uwagi na nieregulowanie należności dla wykonawców za wykonane prace, zabrali oni nierozliczone towary i urządzenia. Częściowo remontowane, adaptowane i wymieniane w latach 2000-2001 składniki, użytkowane były wcześniej przez okres 20 do 30 lat i nie przedstawiały żadnej wartości rynkowej.

Powołując się również na ustalenia dokonane przez organ I instancji, Dyrektor uznał, że wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej przedmiotowych obiektów, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w związku z tymi wydatkami, to Spółka winna rozliczyć w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 632 917,61 zł i w takiej samej wysokości zapłacić podatek VAT za maj 2012 r. bez pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 395 839 zł (z poprzedniej deklaracji), ponieważ kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 395 839 zł uległa przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2007 r.

Wedle Dyrektora, nowe, istotne dowody ocenione przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie na podstawie określonych przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zasad, dały podstawę do określenia prawidłowej kwoty podatku należnego. Jak podkreślono, dowody te nie dotyczyły przedmiotu podatku naliczonego, a rozliczenie podatnika w tym zakresie za przedmiotowy okres determinowane jest ostatecznymi ustaleniami za okres styczeń 2008 r. i stwierdzeniem przedawnienia z dniem 1 stycznia 2008 r. kwoty 395 839 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy uznał, że komornik jest płatnikiem podatku VAT i działa na rzecz podatnika. Podatek wynikający z takiej sprzedaży powinien zostać więc rozliczony przez podatnika w deklaracji VAT. Jak podkreślono, podatnikiem czynnym jest także podatnik niewyrejestrowany, niewykonujący czynności opodatkowanych zatem możliwe było rozliczenie przez Skarżącą podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr 2/2012 z 21 maja 2012 r. wystawionej przez Komornika Sądowego z tytułu sprzedaży komorniczej - nieruchomości położonej w O..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez brak wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, co przejawia się w uznaniu wszystkich ruchomości Skarżącej, zbywanych w toku postępowania egzekucyjnego za nakłady na nieruchomość położoną w O. przy ul. [...], która następnie została sprzedana na licytacji komorniczej i udokumentowana fakturą VAT nr 2/2012 z 21 maja 2012 r. przez Komornika Sądowego w O.,

- art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., przez uznanie, iż egzekucyjna sprzedaż majątku przedsiębiorcy nie mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej prowadzonej przez tego przedsiębiorcę, a w konsekwencji wpływa ona na status czynnego podatnika VAT,

- art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. art. 70 § 1 O.p., przez uznanie że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywana w deklaracjach VAT-7 Spółki od sierpnia 2002 r. uległa przedawnieniu, a spółka nie skorzystała w terminie z możliwości uzyskania jej zwrotu bądź też dokonania jej potrącenia w kolejnym okresie rozliczeniowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu swojej decyzji stanowisko.

Na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącej złożył do protokołu kopię interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2017 r. (nr 0112-KDIL4.4012.269.2017.1.HW). oraz kopie zawiadomienia o wykreśleniu z urzędu z dnia 25 lutego 2019 r. Skarżącej z rejestru podatników VAT oraz zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2019 r. o przywróceniu Skarżącej statusu podatnika VAT.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy zawarty w piśmie proce

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy zapadłą w trybie wznowieniowym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] czerwca 2018 r. uchylającą decyzję ostateczną z dnia [...] stycznia 2013 r. w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. i określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2012 r.

Należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, uregulowaną w ustawie Ordynacja podatkowa. Tryb ten jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 tejże ustawy. Na wstępie podnieść należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeśli postępowanie (całe lub jego część) dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Jest to tryb nadzwyczajny, który zmierza do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania i może być podjęty tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w powołanym art. 240 § 1 O.p.

Wyjaśnić należy, że postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania, Skarżący musi wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek takiego wznowienia, określona w art. 240 § 1 O.p.

Postępowanie wznowione jest zatem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p.

Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowionego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2010 r., I GSK 670/09, Lex nr 744839). Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 O.p. ma swój odrębny przedmiot od postępowania zwykłego wymiarowego, w ramach którego zapadła decyzja ostateczna będąca przedmiotem wniosku o wznowienie. Istotą postępowania wznowieniowego nie jest ponowne, pełne rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz odniesienie się do wad, tkwiących w samej decyzji lub postępowaniu, którego była ona efektem, ujętych w zamkniętym katalogu z art. 240 § 1 O.p. Przedmiot postępowania w sprawie o wznowienie postępowania wyznacza art. 243 § 2 O.p., wskazując, że jest nim ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła ostateczna decyzja było dotknięte jedną z wad wyliczonych w art. 240 § 1 O.p., a następnie przeprowadzenie postępowania w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Granice postępowania rozpoznawczego wyznaczone są przez zakres rozstrzygnięcia objętego ostateczną decyzją. Podkreślenia wymaga, że organ administracji działający na wniosek podmiotu żądającego wznowienia postępowania jest bezwzględnie związany zakresem rozpoznania sprawy wskazanym we wniosku i w postanowieniu o wznowieniu postępowania.

W niniejszej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a mające wpływ na treść ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] stycznia 2013 r., na którą to przesłankę wznowieniową wskazuje art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. piątą przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który ją wydał. Powyższy zapis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności:

1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami;

3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji;

4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane przez Skarżącego wnioskiem z 28 listopada 2014 r. Jako podstawę wznowieniową wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ podatkowy ocenił nowe dowody włączone uprzednio do akt sprawy, które to dawały podstawę do uchylenia decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r. i określenia podatek należny VAT za maj 2012 r. w wysokości 632 918 zł oraz zobowiązanie podatkowego w tej samej wysokości.

Na wstępie wskazać należy, że Skarżąca w głównej mierze podważa ustalenia dotyczące rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. W jej ocenie organy podatkowe nie były uprawnione do arbitralnego rozstrzygnięcia w tym przedmiocie z uwagi na ograniczenie prawa odliczenia w związku z przedawnieniem kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tym przedmiocie podniosła zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. art. 70 § 1 O.p., przez uznanie że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazywana w deklaracjach VAT-7 Spółki od sierpnia 2002 r. uległa przedawnieniu, a Spółka nie skorzystała w terminie z możliwości uzyskania jej zwrotu bądź też dokonania jej potrącenia w kolejnym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Sądu podniesiony zarzut jest bezpodstawny. Zasadnie bowiem przyjęły organy, że rozstrzygnięcie w tym przedmiocie jest warunkowane ustaleniami za okres styczeń 2008 r. i stwierdzeniem przedawnienia z dniem 1 stycznia 2008 r. kwoty 395 839 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwestia zastosowania art. 70 O.p. wynikała w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] listopada 2012 r. i nie podlegała ocenie trybie wznowieniowym. Co istotne tutejszy Sąd dokonując kontroli ww. decyzji, w trybie nadzwyczajnym (tj. odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r.) oddalił skargę Skarżącej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3667/16). Jak wynika z treści ww. orzeczenia WSA, z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Sąd potwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w okolicznościach sprawy (przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) podstawa prawna wydanej decyzji opierała się na ustawowym przepisie prawa materialnego, upoważniającego organ do działania tj. zastosowania przepisu art. 70 § 1 O.p. Wynikająca z niego norma prawna ma zastosowanie także do przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Uwzględniając ten przepis stwierdzono, że pięcioletni okres przedawnienia dla rozliczenia podatku VAT za sierpień 2002 r. określonego kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 395 839 zł upłynął z końcem 2007 r. Zatem wskazywana przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. kwota przeniesienia w wysokości 395 839 zł wykazywana była niezasadnie. Z kolei przed upływem 5 lat licząc od dnia 1 stycznia 2008 r., decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. orzeczono przedawnienie się z dniem [...] grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 395 839 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jak podkreślono, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdzając, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, zasadnie wydał decyzję, w której określił prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. i stwierdził przedawnienie z dniem [...] grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 395 839 zł. Jak wskazał tutejszy Sąd na s. 10 swojego uzasadnienia, Skarżąca miała prawo do odzyskania podatku naliczonego wygenerowanego w ramach działalności gospodarczej realizowanej do sierpnia 2002 r., ale jedynie do momentu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., tzn. w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, w tym również zwrotu pośredniego, jakim jest wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze, we wskazanej kwestii organy podatkowe są związane ustalenia poczynionymi w ww. wyroku oraz samej decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2012 r. Natomiast Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję w niniejszym postępowaniu podziela pogląd zawarty ww. orzeczeniu i przyjmuje go za swój.

Wskazać dodatkowo należy, że w przypadku nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim. Zwrot ten materializuje się w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu czy też nadwyżka do przeniesienia (wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12,CBOSA). Sąd podzielił pogląd, że kiedy w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. jest mowa o "terminie zwrot" podatku, stwierdzenie to odnosi się do zwrotu różnicy podatku - mającego charakter bezpośredni jak i pośredni (vide także: wyrok WSA z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 437/12, CBOSA). Sąd stanął jednocześnie na stanowisku, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia. Skład orzekający wskazał, że pogląd ten wyrażony został między innymi w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r.. sygn. akt I FPS 9/08. a także w wyroku z dnia 6 marca 2013r., sygn. akt I FSK 1786/12, CBOSA. Konsekwentnie więc - zdaniem Sądu - należy stwierdzić, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku, z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

Ponieważ przedawnieniu ulegają wszelkie formy okresowego rozliczenia VAT tj. wpłata, zwrot podatku i przeniesienie, w związku z powyższym wykazywana przez Podatnika w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. kwota do przeniesienia w wysokości 395 839 zł jako przedawniona, wykazywana jest przez Skarżącą niezasadnie, na co wskazywały organy.

Zatem kwestia ujęcia w korekcie złożonej przez Skarżąca w dniu 9 listopada 2012 r. (dotyczy deklaracji za okres maj 2012 r.) kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 395 839 zł jako kwoty podatku naliczonego do odliczenia, w tym wykazanie podatku należnego w wysokości 632 918 zł i podatku do zapłaty w wysokości 237 079 zł nie mogło zostać uznane za prawidłowe. W świetle powyższych rozważań Skarżąca została bowiem pozbawiona możliwości dalszego przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 395 839 zł na następne okresy rozliczeniowe na skutek przedawnienia.

Przechodząc do kolejnej kwestii spornej mianowicie uznania przez organy, że egzekucyjna sprzedaż majątku przedsiębiorcy nie mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej prowadzonej przez tego przedsiębiorcę, a w konsekwencji wpływa ona na status czynnego podatnika VAT (zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u.) wskazać należy że zgodnie art. 18 u.p.t.u. organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2018 r. poz. 1314 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Następnie w myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18. Jednak nawiązując do przytoczonych wyżej regulacji u.p.t.u. nie można jednocześnie pomijać - także w przypadku licytacyjnej sprzedaży - art. 86 ust. 1 tej ustawy, który wiąże prawo do odliczenia VAT naliczonego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, podejmowanymi przez podatnika, o którym stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Prawo do odliczenia VAT naliczonego, udokumentowanego przez wystawienie faktury, jest instrumentem zapewniającym realizację zasady neutralności, wpisanej w konstrukcję omawianego podatku. Wobec tego powstanie prawa do odliczenia VAT naliczonego u nabywcy licytacyjnego jest nieodłącznie związane z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT po stronie zbywającego dłużnika. W tej relacji między VAT naliczonym a należnym, między dłużnikiem a nabywcą licytacyjnym - w przypadku sprzedaży składników majątkowych dłużnika dokonywanej w toku egzekucji - komornik pełni rolę podmiotu zobowiązanego do obliczenia, pobrania i odprowadzenia VAT za dłużnika w związku z przymusowym zbyciem składników majątkowych dłużnika na rzecz nabywcy licytacyjnego, co dokumentuje fakturą. Podsumowując należy stwierdzić, że komornik wystawia fakturę w tych sytuacjach, w których zgodnie z prawem powinien ją wystawić dłużnik, gdyby dobrowolnie (poza reżimem przymusu egzekucyjnego) dokonywał sprzedaży. Takie wnioski należy wyprowadzić z brzmienia art. 18 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. c oraz uwzględniając art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej (por. też orzeczenie TSUE C-499/13 i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 8/16).

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). W świetle art. 2 pkt 6 u.p.t.u., towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Unormowania te wskazują, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w toku postępowania egzekucyjnego powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zob. P. Wojnicz, Status komornika jako płatnika podatku VAT w egzekucji sądowej, "Przegląd Prawa Egzekucyjnego" 2007, nr 1-2, s. 46).

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej zazwyczaj nie mieści się w przedmiocie działania danego przedsiębiorcy, a mimo to sprzedaż majątku "firmowego" podlega opodatkowaniu. Powyższa regulacja świadczy o szerokim zakresie opodatkowania czynności podatkiem VAT. Opodatkowana będzie więc z zasady każda czynność, którą można określić jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dotyczy to także sprzedaży towarów (rzeczy) w postępowaniu komorniczym lub postępowaniu egzekucyjnym. W wyniku takiej czynności dochodzi bowiem niewątpliwie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, że jest to sprzedaż przymusowa, przeprowadzana przez organy egzekucji administracyjnej lub komorników sądowych, bez woli dłużnika egzekucyjnego (właściciela rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że dla opodatkowania VAT dana czynność musi zostać wykonana przez podatnika tego podatku. Przy sprzedaży egzekucyjnej należy oceniać działalność dłużnika sprzedawanej rzeczy. Opodatkowanie VAT wystąpi więc, jeżeli dłużnik prowadzi działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT, a sprzedawane w ramach egzekucji rzeczy były wykorzystywane w ramach tej działalności.

Zwrócić należy uwagę, że jeżeli podatnik nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, co najmniej przez 10 miesięcy (art. 14 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), to był zobowiązany na podstawie art. 96 ust. 6, zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego i opodatkować zaprzestanie działalności zgodnie z art. 14 ww. ustawy. Z kolei w myśl art. 96 ust. 6 u.p.t.u., jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Stosownie do art. 96 ust. 8, w przypadku, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Jeżeli jednak podatnik nie zgłosił zaprzestania działalności gospodarczej organowi podatkowemu, a ten nie wykonał dyspozycji art. 96 ust. 8 u.p.t.u. (nie wykreślił podatnika), pozostawał on podatnikiem jedynie w sensie formalnym (rejestracja i składanie deklaracji), ale nie materialnym (brak wykonywania czynności opodatkowanych). Zatem zasadnym jest uznanie, że Spółka w maju 2012 r. była czynnym, bowiem nie dokonano jej wyrejestrowania z ewidencji VAT, co wpływało na możliwość rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej 21 maja 2015 r., przez Komornika Sądowego z tytułu sprzedaży nieruchomości należącej do Spółki.

Sąd ponownie również pragnie odnieść się do kwestii przyjętej w ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., gdzie organ uznał, że Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia 2002 r. do września 2012 r. wykazywała tylko kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w takiej samej wysokości, tj. 395 839 zł. W deklaracjach VAT-7 za ww. okresy Spółka nie wykazywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykazywała wyłącznie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka miała pomimo tego prawo do odzyskania podatku naliczonego wygenerowanego w ramach działalności gospodarczej realizowanej do sierpnia 2002 r., ale jedynie do momentu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., tzn. w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, w tym również zwrotu pośredniego, jakim jest wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozumieniu art. 87 ust. 1 u.p.t.u., co natomiast potwierdza teza wyroku WSA z dnia 6 grudnia 2017 r. sprawa III SA/Wa 3667/16.

Jak wskazano powyżej pomimo odprowadzenia podatku od sprzedaży przez organ egzekucyjny lub komornika sądowego podatnikiem z tytułu sprzedaży egzekucyjnej jest dłużnik egzekucyjny. W szczególności to, że dana rzecz została sprzedana w drodze egzekucji, nie zwalnia dłużnika z obowiązku wykazania tej sprzedaży w składanej przez niego deklaracji podatkowej.

W ocenie Sądu, sprzedaż w postępowaniu egzekucyjnym, mimo szczególnego trybu rozliczania VAT przez płatników, jest traktowana tak jak każda czynność opodatkowana wykonywana przez dłużnika. Należy więc zauważyć, że zastosowanie znajdą ogólne zasady opodatkowania.

Przykładowo, jeżeli egzekucja jest prowadzona z budynku, budowli lub ich części, to możliwe będzie, w określonych warunkach, korzystanie ze zwolnienia ze względu na dokonanie jej w ramach pierwszego zasiedzenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedzenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Następnie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. mówi o tym, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Stosownie zaś do art. 43 ust. 7a omawianej ustawy podatkowej warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wskazywały organy podatkowe wydatki Spółki na ulepszenie sprzedanej nieruchomości przekroczyły 30% wartości początkowej przedmiotowych obiektów, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w związku z tymi wydatkami, to Spółka winna rozliczyć w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 632 917, 61 zł i w takiej samej wysokości zapłacić podatek VAT za maj 2012 r. bez pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 395 839 zł (z poprzedniej deklaracji), ponieważ kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 395.839 zł uległa przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2007 r.

Jak wynika z akt sprawy zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, że sprzedaż nieruchomości położonej w O., ul. [...], dotyczyła inwestycji polegającej na pracach związanych z remontem i modernizacją zakładu przerobu ropy naftowej i olejów przepracowanych, co wynikało m. in. z zeznań świadków S.K., A.J. oraz J.N.. Na sfinansowanie wskazanych inwestycji Skarżąca zaciągnęła w latach 2000-2001 kilka kredytów bankowych na łączną kwotę 25 625 263 zł oraz w kwocie 450 000 CHF.

Z aktu notarialnego Repertorium "A" nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. dotyczącego zakupu nieruchomości przez Skarżącą od Firmy [...] S. A. w O., ul. [...] (k. 29-33 akt administracyjnych, Tom I) wynika, że wartość prawa użytkowania wieczystego wynosiła 1 474 929 zł, natomiast budynków i urządzeń 2 775 017zł. Poniesione nakłady przez Spółkę zostały udokumentowane między innymi kserokopiami faktur wystawionych: w sierpniu 2000 r. na kwotę 103 700 zł, we wrześniu 2000 r. na łączną kwotę 1 334 584,84 zł, w październiku 2000 r. na łączną kwotę 1 603 143,58 zł, za listopad 2000 r. na łączną kwotę 207 535,42 zł. W sumie wskazane wydatki stanowiły kwotę 3 248 963,84 zł. (kopie faktur – k. 51-68 akt administracyjnych, tom 4). Zatem poniesione przez Skarżąca nakłady były wyższe niż 30% wartości początkowej obiektów położonych na nieruchomości w O. (2 775 017 x 30% = 832 505,10 zł).

Warunkiem stosowania zwolnienia z VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a. u.p.t.u. jest okoliczność, że podatnikowi nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zwolnienie może być zatem stosowane przede wszystkim w tych przypadkach, w którym podatnik dokonujący dostawy nieruchomości (budynku lub budowli) wykorzystywał ją do celów czynności zwolnionych z opodatkowania. Ponadto zwolnienie może być stosowane wówczas, gdy podatnik nabył budynek lub budowlę w ramach czynności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu (np. od podmiotu niebędącego podatnikiem VAT). Skarżąca nabyła nieruchomość wraz z budynkami i budowlami od podmiotu będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a ponadto Spółka nabyła zabudowaną nieruchomość w celu prowadzenia czynności opodatkowanych i poniosła w związku z powyższym nakłady finansowe. Zwolnienie nie będzie mogło być jednak zastosowane, jeżeli podatnik dokonujący dostawy poniósł wydatki na ulepszenie przedmiotowych budynków lub budowli (a także ich części), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W przypadku gdy wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej przedmiotowych obiektów, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia w związku z tymi wydatkami, wówczas zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

Odnosząc się do zarzutu uznania wszystkich ruchomości Skarżącej, zbywanych w toku postępowania egzekucyjnego za nakłady na nieruchomość położoną w O. przy ul. [...], która następnie została sprzedana na licytacji komorniczej i udokumentowana fakturą VAT nr 2/2012 z 21 maja 2012 r. przez Komornika Sądowego w O., nie ulega wątpliwości, że Spółka poniosła znaczne nakłady na ww. nieruchomości celem przygotowania infrastruktury pod przyszłą działalność gospodarczej, czego dowodem są kopie faktur VAT wystawionych na rzecz Stronę z tytułu poniesionych nakładów stanowiących wartość 3 248 963, 84 zł. W skład ww. kwoty wchodzą między innymi należności zapłacone za "roboty budowlane" – tj. 141 578, 56 zł, 718 656, 12 zł, 40 607, 70 zł, prace instalacyjne - 53 146, 86 zł, oraz za opracowanie dokumentacji projektu budowlanego na dotyczącego ww. nieruchomości – 122 000 zł oraz wiele innych, Już zatem zestawienie powyższych kwot wskazuje, że nakłady były wyższe niż 30% wartości początkowej obiektów położonych na nieruchomości w O. (2 775 017 x 30% = 832 505,10 zł).

Sąd zauważę również, że Spółka zaciągnęła w latach 2000-2001 kredyty bankowe na finansowanie inwestycji (umowy z dnia: [...] stycznia 2001 r. na kwotę 9 736 263 zł oraz [...] grudnia 2000 r. na kwotę 14 239 000 zł). Jak wynika z przedstawionym zeznań świadków, że zakupiona w 2000 r. przez Spółkę nieruchomość w O. była mocno zaniedbana, wymagała wysokich nakładów inwestycyjnych, aby doprowadzić do gospodarczego wykorzystania tej nieruchomości w przyszłości (jako cześć ciągu technologicznego do przerobu ropy naftowej i olejów przepracowanych). Natomiast sprzedaż ruchomości częściowo okazała się skuteczna, pokrywając w zasadzie wysokie koszty egzekucyjne. Natomiast poczynione nakłady na nieruchomość, pomimo odmiennych ocen wspólników (S.K. oszacował je na około 38 000 000 zł, a J.N. na kwotę około 30 000 000 zł), były znaczne.

Mając zatem na względzie udokumentowane fakturami wydatki, kwoty zaciągniętych kredytów oraz zeznania wspólników Spółki, zasadnie wskazywały na poniesienie wydatków na ulepszenie sprzedanej nieruchomości, które to przekroczyły 30% wartości początkowej przedmiotowych obiektów.

Odnosząc się do zarzutu braku uznania nowych dokumentów potwierdzających prowadzenie egzekucji z ruchomości za ujawniające nowe okoliczności faktyczne, wskazać należy, że przedmiotowe postępowanie zostało przeprowadzone w ramach postępowania wznowieniowego. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególne uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach. Nowe, istotne dowody ocenione przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie na podstawie określonych przez art. 240 § 1pkt 5 O.p. zasad, stanowiły podstawę do określenia prawidłowej kwoty podatku należnego. Wskazać należy, że dowody te nie dotyczyły przedmiotu podatku naliczonego, a rozliczenie podatnika w tym zakresie za przedmiotowy okres determinowane jest ostatecznymi ustaleniami za okres styczeń 2008 r. i stwierdzeniem przedawnienia z dniem 1 stycznia 2008 r. kwoty 395 839 zł. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o czym była mowa wyżej.

Końcowo wskazać należy, że Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z kopii interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2017 r. (nr 0112-KDIL4.4012.269.2017.1.HW) oraz kopii: zawiadomienia o wykreśleniu z urzędu z dnia 25 lutego 2019 r. Skarżącej z rejestru podatników VAT oraz zawiadomienie z dnia [...] czerwca 2019 r. o przywróceniu Skarżącej statusu podatnika VAT.

Sąd nie uwzględnił wniosku strony Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z interpretacji podatkowej, bowiem fakt wydania wymienionej interpretacji nie może skutkować uwzględnieniem skargi. Zgodnie z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. przedmiotem interpretacji prawa podatkowego jest przepis prawa co oznacza, iż podany przez wnioskodawcę stan faktyczny nie jest poddawany weryfikacji w tym postępowaniu, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. To z kolei oznacza, iż jedynie w ściśle opisanym we wniosku przez wnioskodawcę stanie faktycznym orzekał organ wydając podnoszoną interpretację indywidualną i nie może ona mieć zastosowania w sprawie.

Natomiast pozostałe przedłożone zawiadomienia nie dotyczyły okresu w którym toczyło się postępowanie wznowieniowe i zostały wydane po wydaniu zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.