Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 186/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14h w zw. z art. 169 §1, art. 14g § 1, art. 14b § 1 i art. 14c § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi Gminy N. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dnia 5 maja 2011 r. Gmina N. (dalej: Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Skarżąca przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny.

Skarżąca w 2010 r. w wyniku wyboru oferty w trybie przetargu nieograniczonego podpisała umowę Nr [...] z 5 marca 2010 r. z Z. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą PHU T. Z. P.. Termin realizacji umowy rozpoczynał się w dniu 5 marca 2010 r. i kończył w dniu 30 listopada 2010 r.

Skarżąca wyjaśniła, że 6 listopada 2010 r. nastąpił zgon Z. P. (jedynego właściciela ww. firmy). Jedynym spadkobiercą został T. P. (syn), prowadzący od 20 lat firmę o profilu tożsamym pod nazwą T.. Na dzień złożenia wniosku o interpretację podatkową spadkobiercy została wypłacona kwota 190.000 zł netto. Wartość robót zgodnie z umową zakładała wynagrodzenie brutto wykonawcy, ale różnica pomiędzy kwotą netto a brutto nie została zapłacona z powodu braku możliwości wystawienia przez spadkobiercę faktury VAT, z uwagi na to, że to nie on wykonał przedmiotową usługę.

Skarżąca wskazała, iż spadkobierca odziedziczył po ojcu również zobowiązania podatkowe, zatem Skarżąca powzięła wątpliwość czy niezapłacenie spadkobiercy kwoty brutto (i na podstawie jakiego dokumentu), nie spowoduje uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Z uwagi na powyższe Skarżąca zadała pytania.

1) Czy Skarżąca powinna wypłacić spadkobiercy kwotę z VAT, czy też bez VAT?

2) Czy dokonując płatności w kwocie VAT Skarżąca może odliczyć VAT wypłacony spadkobiercy?

3) Jaką stawką VAT powinna być opodatkowana ww. czynność?

4) Czy opisana transakcja nie udokumentowana fakturami nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku?

5) Czy Skarżąca powinna i może odliczyć kwoty podatku naliczonego czy też nie, gdyż czynność jako taka jest zwolniona z VAT?

6) Jak powinna postąpić Skarżąca, gdy nie otrzymała od spadkobiercy faktury w zakresie przedstawionym we wniosku?

7) Czy Skarżąca ma taki VAT - wykazany na ewentualnie otrzymanej od spadkobiercy fakturze traktować jako podatek należny i wykazać go w deklaracji VAT-7 i finalnie odprowadzić na rachunek Skarbu Państwa czy też nie?

8) Czy prawidłowe jest w niniejszej sprawie obciążanie przez spadkobiercę Skarżącej VAT?

9) Na podstawie jakiego dokumentu Skarżąca może dokonać płatności na rzecz spadkobiercy - np. notarialnego poświadczenia dziedziczenia, noty obciążeniowej?

Skarżąca, odnosząc się kolejno do poszczególnych pytań, stanęła na stanowisku, że:

1) Skarżąca powinna wypłacić spadkobiercy wynagrodzenie bez VAT, tj. kwotę netto;

2) Dokonując płatności w kwocie VAT Skarżąca nie może odliczyć podatku VAT wypłaconego spadkobiercy, gdyż czynność nie może być opodatkowana VAT;

3) Wypłata spadkobiercy nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż Skarżąca powinna zapłacić spadkobiercy w kwocie netto;

4) Opisana transakcja nie powinna być udokumentowana fakturami i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem;

5) Skarżąca nie powinna i nie może odliczyć kwoty podatku naliczonego, gdyż czynność jako taka nie podlega VAT;

6) W sytuacji gdy Skarżąca nie otrzymała od spadkobiercy faktury w zakresie przedstawionym we wniosku powinna zażądać dokumentu potwierdzającego nabycie spadku, gdyż to on jest podstawą płatności na rzecz spadkobiercy wykonawcy;

7) Skarżąca nie może VAT wykazanego na otrzymanej od spadkobiercy fakturze traktować jako podatek należny oraz nie może wykazać go w deklaracji VAT-7 i finalnie odprowadzić na rachunek Skarbu Państwa;

8) Nie jest prawidłowe w niniejszej sprawie obciążanie przez spadkobiercę Skarżącej VAT-em;

9) Skarżąca może dokonać płatności na rzecz spadkobiercy za pomocą na przykład notarialnego poświadczenia dziedziczenia.

W ocenie organu wydającego interpretację ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), w związku z powyższym pismem z dnia 26 lipca 2011 r. nr IPPP1-443-724/11-2/BS wezwano Skarżącą do uzupełnienia ww. wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie to dotyczyło uzupełnienia ww. wniosku poprzez:

1) wskazanie, którego stanu faktycznego dotyczy uiszczona opłata bądź uiszczenie dodatkowej opłaty;

2) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w szczególności wskazanie:

- czy spadkobierca, o którym mowa we wniosku prowadzi dalej działalność - wykonywaną uprzednio przez Z. P. - na własny rachunek,

- dodatkowych informacji dotyczących transakcji, o której mowa we wniosku, Skarżąca odnosi się w treści wniosku do "opisanej transakcji", a ww. wniosek, oprócz wskazania wypłaconej kwoty takiego opisu nie zawiera,

3) sformułowanie pytań odnoszących się wyłącznie do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: u.p.t.u.) - w sposób niebudzący wątpliwości, które z przepisów tej ustawy mają być przedmiotem interpretacji, w szczególności:

- pytania 6 w kolejności przedstawionej we wniosku:

"Jak powinna postąpić Skarżąca, gdy nie otrzymała od spadkobiercy faktury w zakresie przedstawionym w niniejszym wniosku?",

- pytania 7 w kolejności przedstawionej we wniosku:

"Czy Skarżąca ma taki podatek VAT wykazany na ewentualnie otrzymanej od spadkobiercy fakturze traktować jako podatek należny i wykazać go w deklaracji VAT-7 i finalnie odprowadzić na rachunek Skarbu Państwa czy też nie?"

- pytania 9 w kolejności przedstawionej we wniosku:

"Na podstawie jakiego dokumentu Skarżąca może dokonać płatności na rzecz spadkobiercy np.: notarialnego poświadczenia dziedziczenia, noty obciążeniowej"?

4) przedstawienie własnego stanowiska w sprawie korespondującego z przedstawionym stanem faktycznym oraz przyporządkowanymi do niego pytaniami;

5) wyeliminowanie niespójności pomiędzy przedstawionymi pytaniami a własnym stanowiskiem w sprawie, dotyczące:

- pytania 3 w kolejności przedstawionej we wniosku:

"Jaką stawką podatku VAT powinna być opodatkowana ww. czynność". Do tak zadanego pytania Skarżąca przedstawiła własne stanowisko wskazując, iż "Wypłata spadkobiercy nie podlega opodatkowaniu (...)" mimo, iż przedstawione pytanie nie odnosiło się do tego czy przedmiotowa wypłata podlega, czy też nie opodatkowaniu,

- pytania 4 w kolejności przedstawionej we wniosku:

"Czy opisana transakcja nieudokumentowana fakturami nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku?" Do tak zadanego pytania Skarżąca przedstawiła własne stanowisko wskazując, iż "opisana transakcja nie powinna być udokumentowana fakturami (...) mimo, iż przedstawione pytanie nie odnosiło się do obowiązku dokumentowania przedmiotowej transakcji fakturami VAT.

Minister Finansów wskazał, że 9 sierpnia 2011 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z 28 kwietnia 2011 r., zawierające:

1) informację (bez dołączenia dowodu wpłaty), iż Skarżąca uiściła dodatkową opłatę w kwocie 120 zł;

2) uzupełnienie stanu faktycznego poprzez podanie następujących informacji:

- spadkobierca o którym mowa we wniosku prowadzi dalej działalność wykonywaną uprzednio przez Z. P. - na własny rachunek;

- transakcja, o której mowa we wniosku polegała na realizacji przez poprzednika, tj. Z. P. umowy Nr [...] z dnia 5 marca 2010 r., której przedmiotem była dostawa tłucznia i utwardzenie dróg gminnych. Dnia 6 listopada 2010 r. nastąpił zgon Z. P. (jedynego właściciela).

- stan zafakturowania robót do dnia 6 listopada 2010 r. wyglądał następująco:

• tłuczeń kamienny FV/69/2010 z dnia 10 czerwca 2010 r. - ton 1.833,8 - na kwotę 154.369,28 zł,

• tłuczeń betonowy FV/69/2010 z dnia 10 czerwca 2010 r. - ton 24 - na kwotę 1282,46 zł,

• tłuczeń betonowy FV/70/2010 z dnia 11 czerwca 2010 r. - ton 876 - na kwotę 46.809,94 zł

3) Przeformułowanie pytań, które otrzymały następujące brzmienie:

- pytanie oznaczone nr 3:

Jaką stawką podatku VAT powinny być opodatkowane transakcje dokonywane przez Z. P. w sytuacji, gdy rozlicza ją spadkobierca?

- pytanie oznaczone nr 6:

Jak powinna postąpić Skarżąca gdy otrzymała od spadkobiercy wadliwą fakturę w zakresie dokumentującym transakcje firmy ojca?

- pytanie oznaczone nr 7:

Czy Skarżąca ma taki podatek VAT wykazany na otrzymanej od spadkobiercy faktury ma traktować jako podatek należny i wykazać go w deklaracji VAT-7 i finalnie odprowadzić na rachunek Skarbu Państwa czy też nie?

- pytanie oznaczone nr 9:

Czy nota obciążeniowa może stanowić dokument księgowy, który może być podstawą płatności przez Skarżącą na rzecz T. P.?

4) Stanowisko Skarżącej do przeformułowanych pytań:

- pytania oznaczonego nr 3:

Transakcje dokonywane przez Z. P. w sytuacji, gdy rozlicza ją spadkobierca nie podlegają opodatkowaniu VAT. Skarżąca winna zapłacić spadkobiercy w kwocie netto;

- pytania oznaczonego nr 6:

Gdy Skarżąca otrzymała od spadkobiercy wadliwą fakturę w zakresie przedstawionym w niniejszym wniosku powinna zwrócić się do wystawcy faktury o wystawienie faktury korygującej w zakresie wadliwego ujęcia podatku VAT w fakturze;

- pytania oznaczonego nr 7:

Skarżąca taki VAT wykazany na otrzymanej od spadkobiercy fakturze nie może traktować jako podatek należny i nie powinna wykazywać go w deklaracji VAT-7 i nie powinna odprowadzać go na rachunek Skarbu Państwa. Byłby to sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT. Powinna zwrócić się do wystawcy faktury o wystawienie faktury korygującej w zakresie wadliwego ujęcia podatku VAT w fakturze;

- pytania oznaczonego nr 9:

Nota obciążeniowa może stanowić dokument księgowy który może być podstawą płatności przez Skarżącą na rzecz T. P..

5) Przedstawienie stanowiska Skarżącej w sposób korespondujący z pytaniem oznaczonym nr 4, w postaci: Opisana transakcja nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Minister Finansów postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. nr [...] pozostawił wniosek Skarżącej bez rozpatrzenia z uwagi na to, iż ww. wniosek, wraz z jego uzupełnieniem nie spełniał wymogów stawianych przez art. 14b § 3 O.p., co w ocenie organu wydającego interpretację uniemożliwiało mu wydanie interpretacji indywidualnej.

Minister Finansów stwierdził, że w wyniku uzupełnienia wniosku nastąpiła niespójność pomiędzy przedstawionym stanem faktycznym sprawy, a przedstawionymi pytaniami oraz własnym stanowiskiem Skarżącej. Zauważył, iż problem przedstawiony pierwotnie we wniosku dotyczył kwoty, którą Skarżąca powinna zapłacić spadkobiercy wykonawcy, tj. czy powinna ona wypłacić kwotę netto (bez VAT), czy kwotę brutto. Ponadto Skarżąca w opisie stanu faktycznego wskazała, że różnica pomiędzy kwotą netto, a brutto nie została zapłacona z powodu braku możliwości wystawienia przez spadkobiercę faktury VAT, kierując się zapatrywaniem, że to nie on wykonał usługę. Natomiast w uzupełnieniu wniosku, przedstawiając przeformułowane pytania oraz korespondujące z nimi stanowisko w sprawie, Skarżąca odniosła je do wystawionej wadliwie przez spadkobiercę faktury, podczas gdy przedstawiony stan faktyczny w ogóle nie wspominał o tym fakcie i nie było w nim żadnych informacji dotyczących wystawienia faktury przez spadkobiercę wykonawcy. Z uwagi na to organ wydający interpretację stwierdził, że pytania odnoszące się do wystawionej faktury jak i związanych z tą sytuacją skutków podatkowych i w konsekwencji stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej odnoszącej się do tych pytań były nieadekwatne w stosunku do przedstawionego stanu faktycznego. W ocenie Ministra Finansów istotne w sprawie było także to, iż Skarżąca formułując pytania dotyczące istniejącej w obrocie prawnym faktury (wadliwej, jak wskazuje Skarżąca), jednocześnie pozostawia pytania (wraz ze stanowiskiem do tych pytań) odnoszące się do sytuacji, w której w obrocie prawnym taka faktura nie istnieje - nie została bowiem wystawiona. Zdaniem organu upoważnionego do wydania interpretacji powodowało to uzasadnione wątpliwości, oceny jakiego problemu prawnego oczekuje Skarżąca.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przeprowadzenie postępowania w przedmiocie rozpoznania jej wniosku.

Skarżąca stwierdziła, że postanowienie organu wydającego interpretację było wadliwe, gdyż w sprawie nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 14g § 1 O.p. W ocenie Skarżącej w odpowiedzi na wezwanie oraz w uzupełnieniu złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełniła ona wniosek zgodnie z wezwaniem. Wskazała ponadto, że należna opłata została uiszczona zgodnie z wezwaniem w terminie na właściwe konto.

Zdaniem Skarżącej kluczowe w sprawie było to, iż wezwanie do uzupełnienia braków i pozostałe żądania zawarte w wezwaniu nie odnosiły się do pierwszego pytania, które brzmiało czy Skarżąca winna wypłacić spadkobiercy kwotę z VAT czy też bez VAT? Skarżąca stwierdziła, że organ upoważniony do wydania interpretacji nie odniósł się do tego pytania i odmówił udzielenia odpowiedzi na nie w sytuacji, gdy stan faktyczny w odniesieniu do tego pytania był w przekonaniu Skarżącej pełny i jednoznaczny.

Skarżąca zauważyła ponadto, iż pytania mogą dotyczyć także zdarzeń hipotetycznych.

Stwierdziła także, iż w sprawie powinna być realizowana koncepcja propagowana w ostatnim czasie przez Ministerstwo Finansów, tj. koncepcja administracji podatkowej przyjaznej podatnikowi, co znajduje potwierdzenie także w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2007 r., sygn. akt I OSK 1464/06.

Minister Finansów postanowieniem z [...] października 2011 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z [...] sierpnia 2011 r.

W uzasadnieniu stwierdził na wstępie, że już w wydanym postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2011 r. poinformował Skarżącą, iż mimo wskazania w uzupełnieniu wniosku, iż uiszczono dodatkową opłatę w kwocie 120 zł, nie wpłynęła ona na konto Izby Skarbowej w W.. Zauważył, że jedyna opłata w wysokości odpowiadającej opłacie wskazanej przez Skarżącą w uzupełnieniu wniosku, jaka została wniesiona przez kancelarię prawną reprezentującą Skarżącą, została dokonana w dniu 13 maja 2011 r., jednakże dotyczyła ona wezwania w innej sprawie, co zostało wyraźnie przez kancelarię wskazane poprzez podanie daty wezwania i sygnatury sprawy. Z uwagi na to organ wydający interpretację uznał, że Skarżąca, poza lakonicznym stwierdzeniem, iż należna opłata została uiszczona zgodnie z wezwaniem w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że opłata ta faktycznie została dokonana, zatem samo jej oświadczenie nie może stanowić dowodu w sprawie.

Minister Finansów odnosząc się do zarzutów Skarżącej, dotyczących pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w zakresie pytania pierwszego, wyjaśnił, że Skarżąca została wezwana do uzupełnienia braków formalnych wniosku i w odpowiedzi sprecyzowała stan faktyczny oraz znacznie zmodyfikowała pytania przedstawione w pierwotnym wniosku, jak również własne stanowisko w sprawie, co jest zgodne z przepisami O.p., lecz w ocenie organu upoważnionego do wydania interpretacji spowodowało to, że właściwy przedmiot wniosku skonstruowany został dopiero po wezwaniu. Zatem, w ocenie Ministra Finansów stan faktyczny, który w odniesieniu do pierwszego pytania był pełny i jednoznaczny, w wyniku tych modyfikacji wzbudził uzasadnione wątpliwości organu wydającego interpretację.

Minister Finansów wskazał także, iż w postanowieniu z [...] sierpnia 2011 r. po dokonaniu analizy uzupełnienia wniosku stwierdzono, iż w jego wyniku nastąpiła niespójność pomiędzy przedstawionym stanem faktycznym sprawy, a zadanymi pytaniami oraz - co zdaniem organu wydającego interpretacje było najistotniejsze - własnym stanowiskiem Skarżącej. Z uwagi na to wyjaśnił, że o ile zatem brak było podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści pytań zawartych we wniosku, o tyle interpretacja powinna odnosić się do stanowiska Skarżącej w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Natomiast w niniejszej sprawie wystąpił dysonans pomiędzy przedstawionym stanem faktycznym a stanowiskiem Skarżącej, w stopniu uniemożliwiającym, przy tak skonstruowanym wniosku, wydanie interpretacji indywidualnej, co w szczególności przejawiało się tym, że Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie odniosła je do wystawionej wadliwie przez spadkobiercę faktury, w sytuacji, gdy przedstawiony stan faktyczny, w ogóle nie zawiera żadnych informacji dotyczących wystawienia faktury przez spadkobiercę wykonawcy. W ocenie organu wydającego interpretację potwierdzeniem jego stanowiska jest orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2996/08).

Minister Finansów nie zgodził się także ze stanowiskiem Skarżącej, iż pytania mogą dotyczyć zdarzeń hipotetycznych. Opierając się na treści art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. uznał, że przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wyczerpujący należy rozumieć, jako opisanie go bardzo dogłębnie i szczegółowo, w taki sposób by można było prawidłowo ocenić wątpliwości interpretacyjne przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślił, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w O.p. skutki prawne. W jego ocenie oznacza to zatem, wbrew temu co twierdziła Skarżąca, że pytania nie mogą dotyczyć zdarzeń hipotetycznych. Zauważył, że i w tym przypadku jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 554/10.

W konkluzji Minister Finansów uznał, że nie mógł wydać interpretacji w zakresie oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku z uwagi na fakt, iż w wyniku wadliwie złożonego uzupełnienia wniosku istniały, pozostające ze sobą w kolizji stany faktyczne. Zatem dokonując oceny stanowiska Skarżącej organ wydający interpretację zmuszony byłby dokonywać analizy hipotetycznych stanów faktycznych, co byłoby sprzeczne z zasadami wydawania interpretacji indywidualnych zawartych w regulacjach art. 14a-14o O.p. Ponadto brak spójności nakreślonego stanu faktycznego w stosunku do formułowanej przez Skarżącą oceny prawnej stanął na przeszkodzie dokonaniu oceny jej stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do wszystkich przedstawionych we wniosku pytań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Ministra Finansów z 31 października 2011 r. Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie tego postanowienia w całości i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] sierpnia 2011 r.

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego, w postaci art. 14h w zw. z art. 169 §1 O.p., poprzez niewłaściwe wezwanie do uzupełnienia (doprecyzowania) stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację;

2) art. 14g § 1 O.p., poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku złożonego przez Skarżącą pomimo braku zaistnienia przesłanek warunkujących pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia;

3) naruszenie prawa procesowego tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p., polegające na pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku w sprawie nienależącej do przedmiotu wniosku o interpretację indywidualną tj. innego stanu faktycznego, jak ten, zaprezentowany we wniosku o interpretację indywidualną;

4) art. 121, art. 122, art. 123 O.p., poprzez prowadzenie postępowania naruszającego podstawowe przepisy proceduralne;

5) art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przez Ministra Finansów zasadności przesłanek, jakimi kierował się wydając postanowienie i w konsekwencji nieprzekonanie Skarżącej o trafności postanowienia.

Uzasadniając skargę pełnomocnik Skarżącej powtórzył argumentację przedstawioną w zażaleniu na postanowienie z [...] sierpnia 2011 r. Podniósł dodatkowo, że na tożsamo zadane pytania, jak te o nr 6 i nr 7, w sprawie o nr [...] Skarżąca otrzymała odpowiedź organu wydającego interpretację.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organ upoważniony do wydania interpretacji, wbrew twierdzeniom strony skarżącej właściwie zastosował art. 14g O.p.

Powyższe stanowisko Sądu uwarunkowane jest istotą interpretacji, związaną z wymogami dotyczącymi treści wniosku o wydanie interpretacji. Istotne jest bowiem, że interpretacja, o której mowa w art. 14 a § 1 O.p. sprowadza się nie tyle do wyjaśnienia (abstrakcyjnego) treści normy prawa podatkowego lecz do odpowiedzi na pytanie czy ta norma (lub jaka) ma zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco i bez wzbudzania wątpliwości opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż po pierwsze nie sposób przypisać normy prawnej do stanu faktycznego niezawierającego wszystkich istotnych elementów, po drugie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.

Stąd też zgodnie z treścią z art. 14b § 3 O.p. zainteresowany składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a interpretacja wydana przez organ zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Op). Ustawodawca nie definiuje pojęcia "wyczerpująco", jednak z celu, jakiemu interpretacja ma służyć wywieść należy, iż wnioskodawca winien opisać te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie (a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej). Wymaga odnotowania, że w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że specyfika wniosku o interpretację dotycząca zdarzeń przyszłych wymaga wskazania przez wnioskodawcę wszystkich elementów stanu faktycznego istotnych dla dokonania oceny (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z 10 stycznia 2012 r., I SA/Gd 1185/11, LEX nr 1107507).

Z przedstawionym wymogiem koresponduje przepis, zgodnie z którym wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., w tym dotyczących przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). W odniesieniu do przyczyny pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14b § 3 wydanie postanowienia powinno być poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 O.p., który należy stosować w związku z art. 14h O.p. Wobec tego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przez organ terminie (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 2/07, LEX nr 471084, wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 941/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Organ prawidłowo skorzystał z instytucji wezwania do uzupełnienia, przy czym przesłane uzupełnienie nie czyniło wniosku o udzielenie interpretacji kompletnym, lecz wprowadziło nowe elementy nieadekwatne do wcześniej przedstawionych przez wnioskodawcę, tak w odniesieniu do wcześniejszych, pytań, jak i stanowiska Skarżącej. Stan faktyczny, który w odniesieniu do pierwszego pytania był pełny i jednoznaczny, w wyniku uzupełnienia wniosku uległ bowiem zmodyfikowaniu, wywołując wątpliwości co do tego jakie elementy stanu faktycznego mają być przedmiotem interpretacji. Należy bowiem zaznaczyć, że dopiero w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Skarżąca wskazała, że otrzymana od spadkobiercy faktura jest wadliwa, tymczasem ani przedstawiony stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji ani własne stanowisko Skarżącej przedstawione we tymże wniosku nie odnosiło się do stanu, którego elementem byłaby wadliwa faktura i skutków podatkowych z nią związanych. Należy zatem zaaprobować pogląd organu, że własne stanowisko Skarżącej było nieadekwatne w świetle informacji zawartych w uzupełnieniu wniosku, czyniąc wypowiedź strony wewnętrznie sprzeczną.

Ponadto Skarżąca formułując pytania dotyczące istniejącej w obrocie prawnym wadliwej faktury nie zmodyfikowała jednocześnie uprzednio zadanych pytań i własnego stanowiska w ich sprawie, odnoszących się do stanu faktycznego niezawierającego informacji o wadliwej fakturze.

Zasadnie zatem organ wywodził, że w wyniku wadliwie złożonego uzupełnienia wniosku istniały, pozostające ze sobą w kolizji stany faktyczne. Zatem dokonując oceny stanowiska Skarżącej organ wydający interpretację zmuszony byłby dokonywać analizy hipotetycznych stanów faktycznych, co byłoby sprzeczne z zasadami wydawania interpretacji indywidualnych zawartych w regulacjach art. 14a-14o O.p. Jak bowiem stwierdził NSA w wyroku z 5 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2619/10, LEX nr 1217239), a skład orzekający pogląd ten podziela, wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią.

Słusznie organ uznał, że brak spójności nakreślonego stanu faktycznego w stosunku do formułowanej przez Skarżącą oceny prawnej stanął na przeszkodzie dokonania oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do wszystkich przedstawionych we wniosku pytań, bowiem nie było wiadomo do jakich elementów stanu faktycznego odnieść owe pytania. To z kolei uprawniało organ do konstatacji, że Skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie organu w sprawie uzupełnienia wniosku we właściwy sposób.

Ponieważ wnioskodawca nie uzupełnił wniosku zgodnie z wezwaniem działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej, a jednocześnie nie można było wydzielić pytań stanowiących odrębną całość wobec wątpliwości co do wniosku, to organ zasadnie postanowił pozostawić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela pogląd organu, że nie mógł on bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym Skarżąca winna wypłacić spadkodawcy wynagrodzenie bez podatku VAT, tj. kwotę netto z uwagi na fakt, że w wyniku wadliwie złożonego uzupełnienia wniosku zostały sformułowane, pozostające ze sobą w kolizji stany faktyczne, gdzie w jedynym z nich istnieje wadliwa faktura, wystawiona przez spadkobiercę oraz alternatywnym, w którym ta faktura nie istnieje.

Ta przeszkoda do wydania interpretacji stanowiła wystarczający powód do wydania zaskarżonego postanowienia z [...] października 2011 r. oraz poprzedzającego go aktu, niezależnie od kwestii czy prawidłowo organ ocenił, że nieuiszczono opłatę za wydanie interpretacji.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.