Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1335/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 781/18 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr 3201-IOV1.4103.3.2018.7; IOV1(4).7.4103.11.2018/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 781/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi M.O. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 6 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca, zaskarżając w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem w związku z art. 151 p.p.s.a. Doprowadziło to do naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

2) art. 141 § 4 oraz art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wybiórcze uwzględnienie dokonanej przez ten sam sąd wykładni przepisów prawa materialnego dokonanego w sprawach transakcji z jego kontrahentami, w tym Skarżącą, a czego wymaga specyfika podatku od wartości dodanej;

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego;

5) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ skarga jako zasadna winna zostać uwzględniona w całości z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów:

- art. 120 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a przejawiające się w abstrahującym od brzmienia przepisów powszechnie obowiązujących, w szczególności przepisów art. 95 Kodeksu cywilnego (dot. możliwości dokonywania czynności prawnych przez przedstawicieli), art. 336 Kodeksu cywilnego, przepisu art. 353(1) Kodeksu cywilnego (dot. układania stosunków prawnych wg swego uznania), przepisów art. 647-658 Kodeksu cywilnego (dot. możliwości spełniania świadczeń w układzie: inwestor - generalny wykonawca - wykonawca) uznaniowym stwierdzaniu, co jest dozwolone w ramach stosunków cywilnoprawnych, a co nie jest, mimo całkowitego braku kompetencji organu w tym zakresie;

- art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 123 w zw. z art. 181 O.p., polegające na zaniechaniu włączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego następujących dokumentów urzędowych: protokołu z dnia 4 września 2011 r. sporządzonego na podstawie art. 172, art. 180 w zw. z art. 272 i art. 280 O.p., obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2011 r., protokołu z dnia 21 maja 2012 r. sporządzonego na podstawie art. 172, art. 180 w związku z art. 272 i art. 280 O.p., obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2012 r. oraz protokołu z dnia 18 października 2012 r. sporządzonego na podstawie art. 281 i 283 O.p., obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc sierpień 2012 r.;

- art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na selektywnej ocenie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, przejawiającej się w przypisywaniu szczególnej wagi wybranym zeznaniom i pominięciu zeznań sprzecznych z ustaleniami organu podatkowego;

- art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów i odmowie wiarygodności zeznaniom M.O., M.O., I.U., P.K. oraz P.O., mimo, że osoby te przekonująco wyjaśniły wątpliwości organu podatkowego dot. różnic zachodzących w zeznaniach składanych w rożnych datach;

- art. 120 w zw. z art. 180 § 1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na oparciu ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania składane w postępowaniu karnym i apriorycznym uznaniu, że ponowne przesłuchanie świadków, którzy składali zeznania bez udziału Strony, za niecelowe, co przejawiło się w oddaleniu wniosków dowodowych Strony;

- art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na oddaleniu wniosków dowodowych zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, tym samym niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w rezultacie czego organ drugiej instancji bezrefleksyjnie przyjął jako prawidłowe twierdzenia organu pierwszej instancji, sprzecznych z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 121 O.p., polegające na nierozstrzygnięciu ewentualnych wątpliwości na korzyść Skarżącej;

- art. 199a § 3 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na jego niezastosowaniu i nie wystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego w sytuacji, gdy organ poddaje w wątpliwość istnienie stosunków umownych między C. sp. z o.o., a M.O.D.1, między M.O. D.1 a Z. sp. j., między Z.& Syn sp. j., a M. O.

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji znajdującego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przepisu art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) i ograniczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia do lakonicznego stwierdzenia o konieczności zastosowania w sprawie art. 108 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

II. przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ skarga jako zasadna winna zostać uwzględniona w całości z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art 86 ust. 1 ustawy o VAT określający prawo podatnika do odliczenia podatku w związku z rzeczywistym zakupem oraz że znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności;

2) art. 86 ust. 1 oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji, które zakwalifikowano jako oszustwo;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie przejawiające się w zakwestionowaniu przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikających z faktur VAT otrzymanych przez Stronę tytułem nabycia towarów i usług, mimo, że stan faktyczny i prawny nie daje organowi podstaw do takiego działania;

4) art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego;

5) art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie do ustalonego przez organ stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich naruszenie oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.

Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.3. Zauważenia też wymaga, że obowiązek uzasadnienia zarzutów nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10).

3.4. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności i taka właśnie sytuacja występuje w niniejszej sprawie. Wniesione zarzuty nie zostały bowiem uzasadnione zgodnie z powyżej omówionymi wymogami. Nie tylko nie wykazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ale również nie podano sposobu w jaki, zdaniem Skarżącej, każdy z wymienionych w petitum przepisów postępowania został naruszony. Brak jest także powiązania uzasadnienia skargi kasacyjnej z jej zarzutami. W skardze kasacyjnej powtórzono argumentację podniesioną na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji, co powoduje, że stanowi ona jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy.

3.5. Autor kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. oraz licznymi przepisami O.p., a więc: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, a także z art. 2 i 7 Konstytucji.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków.

Sposób sformułowania omawianego zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor za jego pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym Strona się nie zgadza oraz ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18).

Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok poddał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zaaprobował przyjęte w nim stanowisko.

Jeżeli chodzi zaś o kwestię nie odniesienia się w wystarczający sposób do zarzutów zawartych w skardze, to wskazać należy, że sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (por. np. postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 2181/14).

Autor kasacji upatruje powyższej wadliwości uzasadnienia wyroku WSA w tym, że Sąd ten nie dokonał oceny niniejszej sprawy z uwzględnieniem wyroków wydanych wobec kontrahentów Skarżącej, w szczególności w odniesieniu do dokonanej w tych wyrokach wykładni pojęcia nadużycia prawa i oszustwa podatkowego oraz zachodzących pomiędzy nimi różnic (str. 5 skargi kasacyjnej).

WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie wskazał, że w niniejszej sprawie w sposób obiektywny stwierdzono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), a więc nie dawały one podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dalej Sąd ten wyjaśnił pojęcie nadużycia prawa i podkreślił, że nie można utożsamiać oszustwa podatkowego w zakresie VAT z nadużyciem prawa (str. 34 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). A zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonej przez Stronę kwestii. Natomiast sąd wojewódzki nie jest uprawniony do oceny stanowisk przyjętych w innych wyrokach sądów administracyjnych, czemu sprzeciwia się art. 134 § 1 p.p.s.a. Wyjaśnić jednocześnie należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o którym mowa w tym przepisie oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., I OSK 2728/19). Czyniąc zadość oczekiwaniom Strony Sąd pierwszej instancji działałby zatem wbrew tej regulacji prawnej.

Z powyższych względów zarzut naruszenia przez WSA w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezpodstawny.

3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. należy mieć na względzie, że pierwszy z wymienionych przepisów wyraża zasadę orzekania na podstawie akt sprawy, natomiast drugi – określa granice orzekania sądu administracyjnego.

Art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jeżeli oddalono skargę, mimo niekompletnych akt sprawy; pominięciu istotnej części tych akt; oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Przepis ten nie służy natomiast kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 3 marca 2023 r., II FSK 1955/20). Tymczasem kasator w podstawach kasacyjnych wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie.

Analogicznie, z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10).

Tymczasem autor kasacji przy pomocy zarzutów naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. próbuje zakwestionować ustalenia i ocenę przyjętego w sprawie stanu faktycznego, co należy uznać za niedopuszczalne.

3.7. Odnosząc się zaś do pozostałych naruszeń prawa procesowego wymienionych w skardze kasacyjnej i wskazanych powyżej w punkcie 3.5. uzasadnienia niniejszego wyroku, a podniesionych w ramach tej samej podstawy kasacyjnej należy wskazać, że powołując ww. przepisy prawa kasator de facto kwestionuje prawidłowość zebrania (zupełność) materiału dowodowego sprawy oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.

Zarzuty te nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się one jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżąca w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez nią twierdzenia. W konsekwencji nie zdołała podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

I tak: konstruując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. autor kasacji wskazał, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez dokonanie selektywnej oceny materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, przejawiającej się w przypisywaniu szczególnej wagi wybranym zeznaniom i pominięciu zeznań sprzecznych z ustaleniami organu podatkowego, a także poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów i odmowie wiarygodności zeznaniom M.O., M.O., I.U., P.K. oraz P.O., mimo, że osoby te przekonująco wyjaśniły wątpliwości organu podatkowego dot. różnic zachodzących w zeznaniach składanych w rożnych datach.

Te zarzuty nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a jej autor nie wyjaśnił, którym zeznaniom przypisano szczególną wagę, a wobec których nie zastosowano takiego kryterium oceny. W rozpoznanej skardze kasacyjnej brak jest także argumentacji wskazującej na to, że zarzucane przez jej autora naruszenie przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Inaczej mówiąc, autor kasacji nie wykazał, że wskazana przez niego wadliwość jest na tyle istotna, że gdyby nie miała ona miejsca, to zapadłoby inne rozstrzygnięcie. Nie wystarczy przy tym samo stwierdzenie, że taki wpływ wystąpił.

Podobne uwagi należy poczynić w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 180 § 1 O.p., który – zdaniem Skarżącej - polegał na oparciu ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym i apriorycznym uznaniu, że ponowne przesłuchanie świadków, którzy składali zeznania bez udziału Strony, za niecelowe, co przejawiło się w oddaleniu wniosków dowodowych. Również ten zarzut nie został uzasadniony. Brak też wskazania jaki istotny wpływ na wynik sprawy miała dostrzeżona przez Stronę wadliwość.

Należy przy tym wskazać, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do powyższej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ten zasadnie wyjaśnił Stronie, że zgodnie z art. 181 O.p. nie istnieje obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu bezpośrednio przez organ podatkowy. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą bowiem być również dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym postępowaniach karnych. Jest to ponadto zgodne z zasadą otwartego systemu dowodów, wyrażoną w art. 180 O.p. W niniejszej sprawie obok dowodów z innych postępowań, organ przeprowadzał także dowody bezpośrednio, w tym przesłuchanie Strony. W konsekwencji powyższego oraz dokonując oceny pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania dowodowego WSA zasadnie nie dopatrzył się podnoszonego przez Stronę naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180 i art. 188 O.p. Ocena tych zeznań pozostaje w zgodzie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W skardze kasacyjnej został powtórzony zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., do którego także odniósł się Sąd pierwszej instancji. Sąd ten w obszernym wywodzie wyjaśnił Stronie, że w orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Sąd wyjaśnił, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie, zdaniem WSA, organy miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji co powoduje, ze zarzut naruszenia przez te organy 199a § 3 O.p. jest bezpodstawny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę Sądu pierwszej instancji, a kasacja nie zawiera uzasadnienia ww. zarzutu, tym samym nie zawiera argumentacji podważającej słuszność stanowiska Sądu pierwszej instancji.

3.8. Uzasadniając część zarzutów procesowych autor skargi kasacyjnej wskazuje na wadliwość postępowania organów podatkowych przejawiającą się w nieuwzględnieniu przepisów kodeksu cywilnego (art. 95, art. 336, art. 353(1) i art. 647-658) i "uznaniowym stwierdzaniu, co jest dozwolone w ramach stosunków cywilnoprawnych, a co nie jest, mimo całkowitego braku kompetencji Organu w tym zakresie" (str. 8 skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się pogląd o autonomii prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. Ta zasada nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do czynności podejmowanych przez podatników podatku od towarów i usług, których skutki na gruncie tego podatku są oceniane w aspekcie ekonomicznym, a nie cywilistycznym. W podobnym kierunku podąża wykładnia przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dokonywana przez organy podatkowe i sądy administracyjne, a także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym argumentacja podnoszona w tym zakresie przez autora skargi kasacyjnej nie może zyskać oczekiwanego skutku, gdyż – jak wskazano powyżej – wykładnia i stosowanie prawa cywilnego i jego instytucji nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych tych czynności na gruncie prawa podatkowego. Do tego, nie ulega także wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek oceny tych zdarzeń w świetle przepisów podatkowych, a nie regulacji prawnych dotyczących innych gałęzi prawa. A zatem kwestie związane z zagadnieniem działania na zasadzie przedstawicielstwa czy relacji zachodzących pomiędzy uczestnikami procesu inwestycyjnego nazwanych przez kasatora "układem inwestor - generalny wykonawca - wykonawca" nie mogły mieć wpływu na wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia.

Kastor, odwołując się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podnosi także, że: "by można było mówić o "firmowaniu" działalności M.O., bowiem firma D.1 M.O. miała być rzekomym "figurantem" bowiem taki zarzut stawiając organy podatkowe, z czym w pełni zgadza się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, kluczowe znaczenie ma motywacja uzyskania korzyści podatkowej przez osoby biorące w tym udział. Na tle zawisłej sprawy można wyłącznie mówić o korzyści w podatku VAT i to takim, którego ciężaru ekonomicznego nikt nie poniósł" (str. 10 skargi kasacyjnej).

Kwestia związana z firmanctwem i osiągnięciem korzyści podatkowej, podniesiona w skardze kasacyjnej, nie była przedmiotem zaskarżonego wyroku ani wydanych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych, a zatem pozostaje poza zakresem tej sprawy.

3.9. W odniesieniu zaś do poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej przedstawia jedynie swoją wersję zdarzeń, pomijając przy tym znaczącą część ustaleń, których w żaden sposób nie podważa. Ten sposób argumentacji jest widoczny choćby w twierdzeniu Skarżącej, że w niniejszej sprawie doszło co najwyżej do przedwczesnego rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie nabycia i sprzedaży zakwestionowanych usług, a nie brak ich rzeczywistego wykonania, jak stwierdziły organy podatkowe (str. 8 skargi kasacyjnej).

Przypomnieć zatem należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że ustalenia, iż zakwestionowane u Skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który stanowił wystarczającą podstawę wydanego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika bowiem, że w związku z zawartą przez M.O.(D.2) umową o dofinansowanie na budowę hali produkcyjno - usługowej wystąpił łańcuch firm wystawiających faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że została zawarta stosowna umowa o dofinansowanie tego projektu ze środków przyznanych przez Wydział Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...], a następnie M.O. (inwestor) zawarł umowę z Zakładem Usługowym K.sp. j. (generalnym wykonawcą), który wystawiał firmie D.2 M.O. faktury VAT związane z realizacją ww. inwestycji. Z kolei Zakład Usługowy K. sp.j. otrzymywał faktury VAT od Skarżącej (D. 1 M.O.) za tożsame prace. Natomiast faktury na rzecz Strony, w związku z budową ww. hali, wystawiła firma D.2 M.O.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Skarżąca w 2011 r. wystawiła na rzecz firmy [...] S.K., należącej do udziałowca Zakładu Usługowego K.sp. j., S. K., faktury VAT za wykonanie robot ziemnych i fundamentów, które nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Prace ziemne zostały bowiem faktycznie wykonane przez firmę D.2 M.O., przy pomocy należącego do niego sprzętu i jego pracowników (poza K. K., pracownikiem D.1, który obsługiwał ładowarkę firmy D.2 MO.). Okoliczność ta wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. ewidencji środków trwałych D.1 M.O., wskazującej na brak sprzętu do wykonywania prac ziemnych, braku faktur za najem lub dowodów na inne formy pozyskania sprzętu, a także zeznań: P.O., M.O., Skarżącej, M.S. - pracownika firmy D.2 M.O. oraz A.J.

W toku prowadzonego postępowania nie przedłożono żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzać tezę o wynajmowaniu sprzętu do prac ziemnych przez Skarżącą. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że kwestionowane przez organy podatkowe prace faktycznie wykonała firma D.2 M.O.

Ponadto w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu podatkowym stwierdzono, że Strona wystawiła na rzecz Zakładu Usługowego K. sp.j. faktury VAT związane z realizacją budowy hali - wznoszenie budynków i prace instalacyjne, które stwierdzają czynności, które nie zostały w ogóle wykonane w 2011r., ani przez Skarżącą ani innego wykonawcę, co potwierdziły zeznania świadków: pracowników firmy D.2 M.O., pracowników zatrudnionych przez Skarżącą, pracowników firm, które w 2012 r. dostarczały piasek na teren budowy, zdjęcia, wpisy w dzienniku budowy nr [...]. Ze zgromadzonych dowodów wynika bowiem, że prace fundamentowe zaczęły się w marcu lub w kwietniu 2012 r. i że wykonywali je pracownicy M.O.

Odnosząc się obszernie do ustaleń organów podatkowych Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny niniejszej sprawy oraz trafnie uznały, że Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym. W konsekwencji powyższego WSA stwierdził, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych na jej rzecz przez D.2 M.O., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a także zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do przypisania Stronie obowiązku zapłaty kwot z faktur przez nią wystawionych na rzecz Z.K.tytułem robót budowlanych (konstrukcja i obudowa hali, instalacje elektryczne z przyłączami, instalacje wod-kan) na podstawie art. 108 ustawy o VAT, a także stanowisko organu co do faktury VAT wystawionej przez Skarżącą na rzecz firmy [...] S.K.

3.10. Stanowisko WSA przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim znajduje ono potwierdzenie w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym. Natomiast Skarżąca, oprócz prostego negowania ustalonego stanu faktycznego nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na fakt rzeczywistego wykonania zakwestionowanych usług. Twierdzenia Strony dotyczące posiadania sprzętu budowlanego czy zatrudniania pracowników na podstawie umów ustanych, nie poparte żadnymi dowodami, są niewystarczające do uznania, ich zasadności zwłaszcza w zestawieniu z materiałem dowodowym niniejszej sprawy, a w szczególności zeznaniami świadków, którzy potwierdzili, iż rzeczywistym wykonawcą zakwestionowanych usług był M.O.,a nie Skarżąca. Do tego z materiału tego wynika, że część z uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach prac nie została wykonana w 2011r., tylko w roku następnym. Strona zaś, przedstawiając swoją argumentację, zdaje się nie dostrzegać tych ustaleń.

3.11. Na uwzględnienie na zasługiwał wyartykułowany w uzasadnieniu kasacji zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w powiązaniu z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący wadliwego nie zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT do okoliczności niniejszej sprawy.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej kwestia refakturowania usług (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) została obszernie omówiona przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd nie tylko wyjaśnił istotę tej regulacji prawnej, ale także szczegółowo wskazał powody, dla których – w ocenie Sądu – przepis ten nie może mieć zastosowania do niniejszej sprawy. Strona w skardze kasacyjnej nie zdołała podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, gdyż uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się jedynie to polemiki z poglądem WSA, jest wyrazem nie zgadzania się z treścią uzasadnienia wyroku. W konsekwencji zarzuty te należało uznać za bezpodstawne.

3.12. Podobnie w kwestii nie uwzględnienia w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej protokołów z czynności sprawdzających za sierpień 2010 r., marzec 2011 r., marzec 2012 r., z kontroli za sierpień 2012 r. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z tych dokumentów z uwagi na to, że dowody nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż stanowią protokoły dotyczące innego podatnika tj. M.O., nie zaś Skarżącej, a także dotyczą innych okresów rozliczeniowych. Dodatkowo organ wyjaśnił, że w dwóch protokołach z czynności sprawdzających urzędowo stwierdzono jedynie formalną zgodność danych między deklaracjami VAT-7, a rejestrami i fakt posiadania przez tego podatnika faktur VAT ujętych w tych rejestrach, nie badano zaś rzetelności wskazanych faktur. W związku z tym WSA uznał, ze odmowa przeprowadzenia tych dowodów była zasadna.

Strona w skardze kasacyjnej powiela po raz kolejny argumentację w tym zakresie, nie dostrzegając, że kwestia ta została wyjaśniona obszernie w decyzji organu drugiej instancji, co zostało zaaprobowane przez WSA w zaskarżonym wyroku. A zatem również w tym zakresie skarga kasacyjna ma jedynie polemiczny charakter, a wywody kasatora odnośnie do charakteru postępowania w przedmiocie przedłużenia zwrotu podatku mają charakter teoretyczny, nie związany z istotą niniejszej sprawy.

3.13. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w jej petitum nie zostały rozwinięte w jej uzasadnieniu co uniemożliwia odniesienie się do nich przez Sąd drugiej instancji. Jak już była o tym mowa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a Naczelny Sąd Administracyjny przy jej rozpoznawaniu porusza się tylko w zakresie wskazanym w jej zarzutach i uzasadnieniu.

W konsekwencji powyższego za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty wymienione w skardze kasacyjnej, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

3.14. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy faktur VAT oraz zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego.

3.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.

3.13. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA