Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1002/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.613.2023.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio L. S.A. z siedzibą w W.; odpis pełny z KRS k. 44v – [...] marca 2024 r. przekształcenie; dalej jako wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wnioskiem z 6 listopada 2023 r. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie rozpoznania ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą z tytułu subrogacji.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT). Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce; prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Obecnie podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek (Ryczałt). Spółka na moment składania wniosku spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT).

Spółka i jej wspólnik – W.S. (dłużnik) są podmiotami powiązanymi. Wnioskodawca planuje z dłużnikiem "zawrzeć umowę subrogacji" zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej k.c.), w oparciu o którą spółka ureguluje za dłużnika jej zobowiązania wynikające z kilku faktur wystawionych przez zewnętrznych niepowiązanych kontrahentów.

Wskazano, że "Umowa subrogacji" pomiędzy wnioskodawcą a dłużnikiem zostanie zwarta na warunkach rynkowych. Wnioskodawca planuje spłacić wierzyciela dłużnika bezpośrednio na jego rachunek bankowy, wskazując jako tytuł konkretną fakturę wystawioną przez wierzyciela na dłużnika oraz wskazując, że płaci w imieniu tego podmiotu. Tym samym spółka nabędzie spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Wnioskodawca w celu wstąpienia w prawa wierzyciela dłużnika będzie działać za zgodą dłużnika. Dłużnik wyrazi pisemną zgodę na wstąpienie wnioskodawcy w prawa jej wierzyciela. W wyniku planowanej subrogacji dłużnik posiadała dług do spłacenia względem wnioskodawcy.

W związku z powyższym wnioskodawca zapytał:

1) czy powyższa sytuacja może spowodować obowiązek opłacenia Ryczałtu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2. czy opisana sytuacja może spowodować obowiązek opłacenia Ryczałtu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub z jakiegokolwiek innego tytułu?

Przedstawiając własne stanowisko dotyczące pytania nr 1, wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym, subrogacja nie skutkuje w reżimie Ryczałtu powstaniem w spółce dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W uzasadnieniu spółka powołała art. 518 § 1 pkt 3 k.c. i argumentowała, że subrogacja to spłata konkretnej należności, subrogacja to dokonanie zapłaty za czyjś konkretny dług, a nie przekazanie środków do swobodnej dyspozycji. Co więcej, wnioskodawca wstępuje w stosunek zobowiązaniowy, ukształtowany przez inne, niezależne strony - dłużnika oraz podmioty trzecie, które wyświadczyły usługę lub sprzedały towar. Odwołując się do definicji subrogacji i jej cech, takich jak brak zmiany treści stosunku prawnego, w ramach którego dłużnik jest zobowiązany do określonego świadczenia, a zatem osobie trzeciej przysługuje dotychczasowa wierzytelność, spółka przyjęła, że subrogacja nie realizuje celu dywidendy. Innymi słowy, przy subrogacji cały czas istnieje obowiązek zwrotu przez dłużnika zapłaconej wierzytelności przez subroganta. Pomimo dokonania subrogacji dłużnik ma niezmienny obowiązek spłaty swojego starego i ukształtowanego w relacji z zewnętrznymi niepowiązanymi podmiotami długu. Z kolei jedną z charakterystycznych cech dywidendy jest bezzwrotność środków. Tym samym zwrotna subrogacja nie realizuje ekonomicznego celu bezzwrotnej dywidendy.

W zakresie pytania nr 2, wnioskodawca wyraził zapatrywanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, subrogacja nie skutkuje w reżimie Ryczałtu powstaniem u niego dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT lub z jakiegokolwiek innego tytułu. W tym zakresie spółka argumentowała, że subrogacja jest swoistym zakupem wierzytelność, niczym się nie różniącym w swoim charakterze od zakupu towarów, które będą potem odsprzedane. Wnioskodawca nie nabywa wierzytelności dla żadnych innych celów niż jej późniejsze odzyskanie z marżą. Przy zachowaniu zasad rynkowych przy realizacji subrogacji, tj. kiedy subrogant uzyskuje jakiegokolwiek ekwiwalent, a zatem realizuje charakter zarobowy to ów wydatek jest związany z działalnością gospodarczą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lob organ) w interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.613.2023.1.AP uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 - za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, pomimo że przedmiotem nabycia w ramach subrogacji nadal jest ta sama wierzytelność, która przysługiwała spłaconemu wierzycielowi, to cel, który determinuje zawarcie umowy subrogacji, wyznacza realne korzyści dla stron takiej umowy. Organ odwołał się do literatury przedmiotu i wskazał, że chodzi tu o tzw. konwersję, tj. przemianę jednego długu w inny, mniej uciążliwy dla dłużnika, np. z uwagi na krótszy okres spłaty, niższe oprocentowanie. Nie można zatem wykluczyć, że takie działanie, w wyniku którego to spółka stanie się nowym wierzycielem dla podmiotu z nią powiązanego, spowoduje powstanie wymiernych korzyści dla tego podmiotu, chociażby poprzez możliwość ukształtowania przez strony umowy subrogacji nowych warunków spłaty długu na korzystniejsze, niższe oprocentowanie, odroczenie terminu płatności, itp.

Tym samym, organ uznał, że opisana we wniosku sytuacja prowadzić będzie do obowiązku opłacenia przez spółkę ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Z uwagi na uznanie, że zawarcie wskazanej w opisie sprawy umowy subrogacji skutkuje powstaniem dochodu z tytułu ukrytych zysków, za bezprzedmiotowe Dyrektor KIS uznał pytanie oznaczone we wniosku nr 2, dotyczące ustalenia, czy subrogacja nie skutkuje powstaniem dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT lub z jakiegokolwiek innego tytułu.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości.

Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, w postaci art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego zakwalifikowania dochodu z tytułu umowy subrogacji zawartej między podmiotami powiązanymi na zasadach rynkowych jako ukrytego zysku i tym samym podlagającego opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek;

2) prawa materialnego w postaci w postaci art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego zakwalifikowania dochodu z tytułu umowy subrogacji zawartej między podmiotami powiązanymi na zasadach rynkowych jako wydatku niezwiązanego z prowadzoną działalnością i tym samym podlagającego opodatkowaniu na zasadach Ryczałtu;

3) postępowania w postaci art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14c par. 1 i 2 O.p. oraz art. 14a par. 1 w zw. z art. 14b par. 1 O.p., poprzez brak zastosowania i nieodniesienie się do całość przedstawionego w wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Wskazując na powyższe naruszenia, spółka wniosła o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w brzmieniu żądanym przez skarżącą; w razie nieuwzględnienia powyższego żądania, z ostrożności procesowej, wniosła o uchylenie interpretacji.

Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz od organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Istotą sporu między organem a skarżącą jest ustalenie, czy w opisanych we wniosku okolicznościach skorzystanie z instytucji prawnej, jaką jest subrogacja może spowodować obowiązek opłacenia ryczałtu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa jest w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Na początku rozważań należy poczynić uwagę, że zarówno skarżąca, jak i organ, błędnie wskazali, iż opisana we wniosku subrogacja to umowa (we wniosku wskazano "umowa subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3" k.c. Należy zaznaczyć, że subrogacja, z art. 518 § 1 k.c. to cessio legis a nie umowa; subrogacja którą zamierza wykorzystać wnioskodawca polega na tym, że osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa prawo do dochodzenia od dłużnika wartości dokonanej zapłaty na tych samych zasadach, co zaspokojony wierzyciel (tak jak opisano we wniosku) z tym, że zmiana wierzyciela następuje z mocy prawa (a nie na podstawie umowy, co błędnie przyjęto we wniosku) w chwili zapłaty długu przez osobę trzecią. Sąd miał przy tym na względzie, że w opisie zdarzenia przyszłego spółka jednoznacznie wskazała, że chodzi o zastosowanie subrogacji z art. 518 § 1 k.c. Wskazanie zatem we wniosku, że wnioskodawca z dłużnikiem planuje zawrzeć umowę subrogacji nie uniemożliwia oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jako że nie wpływa na treść przedstawionego opisu.

Poczynić należy także uwagę, że przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zostały wprowadzone na podstawie przepisów ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.). Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych i wprowadził obostrzenia, by takim nadużyciom zapobiec. System opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk.

Istotą modelu tzw. estońskiego CITu jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty prowadzące do dystrybucji zysku. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne było zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę działań spółek polegających na dystrybucji zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami.

Z uwagi na to, że podstawą opodatkowania w przypadku CIT-u estońskiego jest kwota podzielonego zysku, a nie dochód spółki (jak w przypadku zasad ogólnych), zwiększanie kosztów działalności gospodarczej nie jest sposobem na obniżenie podatku; w tym celu wystarczy natomiast nie podejmować uchwały o podziale zysku. W interesie ekonomicznym wspólników spółki jest więc z jednej strony nie dokonywać "formalnego" podziału zysku, a z drugiej strony transferować wypracowany przez spółkę zysk w inny sposób; wówczas wspólnicy będą "na bieżąco" zarabiać na spółce, a sama spółka nie będzie opodatkowana.

Należy zauważyć ponadto, że celem wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek było zachęcenie polskich przedsiębiorców do przeznaczania zysków osiągniętych przez prowadzone przez nich spółki na inwestycję w swoją działalność. Na ten cel zwrócił uwagę ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ryczałt od dochodów spółek. Podobny cel wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek wynika z treści Przewodnika, który określa, że przy wykładni norm wynikających z przepisów o ryczałcie od dochodów spółek należy kierować się dyrektywą, zgodnie z którą "reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku – niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana – podlega opodatkowaniu".

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający, m. in.,

- wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) – pkt 2;

- wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) – pkt 3.

W myśl art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Należy podkreślić, że ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest szeroka. Jej zadaniem jest objęcie wszystkich tych sytuacji, w których wspólnik bądź podmiot z nim powiązany (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce inną niż dywidenda.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Zauważyć należy, że celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest bowiem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Nie może budzić wątpliwości, że analizowany przepis określa w początkowej jego części kryteria (cechy) świadczeń, które należy uznać za ukryte zyski, nawet jeśli nie zostały wprost wskazane w wyliczeniu zawartym w art. 28m ust. 3. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

– wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

– inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

– wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/ wspólnika lub podmiotu powiązanego,

– wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem czy wspólnikiem.

Ponadto przepis ten przykładowo wskazuje (przykładowo – "w szczególności") te rodzaje świadczeń, które zawsze kryteria te spełniają. W przekonaniu sądu, analizowany przepis w początkowej jego części wskazuje ogólne kryteria, które świadczenie musi spełnić, by zostało uznane za ukryty zysk. Według tych kryteriów ocenia się wszystkie świadczenia, które nie zostały wyliczone w katalogu przykładowych świadczeń stanowiących ukryte zyski. W odniesieniu do tychże wprost wskazanych w ustawie świadczeń nie ma możliwości wyłączenia ich z kategorii ukrytych zysków na podstawie okoliczności, na które powołuje się spółka w tej sprawie. W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano bowiem otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Organ z tego właśnie powodu nie analizował związku subrogacji opisanej we wniosku z przesłanką "wykonania w związku z prawem do udziału w zysku", bowiem w przytoczonym wyżej przepisie w zawartym w nim wyliczeniu wskazane są przykłady świadczeń uznawanych przez ustawodawcę za ukryte zyski.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że subrogacja polega na tym, że osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa prawo do dochodzenia od dłużnika wartości dokonanej zapłaty na tych samych zasadach co zaspokojony wierzyciel. Zmiana wierzyciela następuje z mocy ustawy (nie jest potrzebna umowa), w chwili dokonania zapłaty długu przez osobę trzecią. Co istotne i co należy podkreślić, subrogacja jest możliwa w sytuacjach wyszczególnionych w art. 518 § 1 k.c.

W sprawie zatem należy przeanalizować kiedy subrogacja ma zastosowanie. I tak, ustawa wymienia cztery przypadki subrogacji – cessio legis (art. 518 § 1 k.c.).

1. jeżeli osoba trzecia płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi; mowa tutaj o poręczycielu, zastawniku, czy dłużniku hipotecznym;

2. jeżeli osobie trzeciej przysługuje prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia; sytuacja ta znajduje zastosowanie, gdy ta sama rzecz obciążona jest kilkoma ograniczonymi prawami rzeczowymi (np. hipotekami, zastawami); do takiej sytuacji należy odnieść przykładowo art. 249 k.c., zgodnie z którym prawo powstałe później nie może być wykonywane z uszczerbkiem dla prawa powstałego wcześniej;

3. jeżeli osoba trzecia działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; przykładowo jeżeli dłużnik chciałby zmiany wierzyciela ze względu na chociażby dłuższy okres spłaty, bądź niższe oprocentowanie. O trzeciej sytuacji mówimy wtedy, kiedy przejęcie długu przez osobę trzecią leży w interesie dłużnika; wówczas powinien on udzielić stosownej zgody na piśmie; jeśli spłata jest dokonywana w interesie dłużnika to jego zgoda wyrażona na piśmie (a więc również mailem, smsem, faxem) jest warunkiem niezbędnym do skutecznego dokonania subrogacji;

4. jeżeli subrogację przewidują przepisy szczególne, np. art. 828 § 1 zd. 1 k.c., który stanowi, że w przypadku wypłacenia odszkodowania przez ubezpieczyciela, nabywa on roszczenie regresowe przeciwko osobie trzeciej, która odpowiedzialna była za wyrządzoną szkodę; zatem czwarta sytuacja może mieć zastosowanie np. w przypadku regresu w ubezpieczeniach majątkowych.

Nie ulega wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym mowa jest o trzecim z powyżej wymienionych przypadku, co wynika przede wszystkim z opisu zdarzenia przyszłego - subrogacja dokonywana jest na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 k.c. W doktrynie podkreśla się, że o trzeciej sytuacji mówimy wtedy, kiedy przejęcie długu przez osobę trzecią leży w interesie dłużnika. Wówczas powinien on udzielić stosownej zgody na piśmie. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika też jednoznacznie, że dłużnik wyrazi pisemną zgodę na wstąpienie wnioskodawcy w prawa dotychczasowego wierzyciela.

Osoba trzecia wstępuje w prawa wierzyciela z mocy prawa w stosunek zobowiązaniowy istniejący już na podstawie umowy. Do stosunku zobowiązaniowego umownego zastosowanie znajdują zatem przepisy o zobowiązaniach umownych, zastosowanie zatem znajduje także zasada swobody umów i możliwość - na zasadzie porozumienia stron - modyfikacji istniejącego zobowiązania umownego po dokonaniu subrogacji. Podkreślić należy, że są to zasady ogólne dotyczące zobowiązań umownych i ocena prawna opisanego zdarzenia przyszłego musi te zasady uwzględniać. Co istotne bowiem w sprawie, w opisie wniosku nie zastrzeżono, że po dokonaniu subrogacji strony stosunku zobowiązaniowego (nowy wierzyciel – skarżąca i dotychczasowy dłużnik) nie będą modyfikować istniejącego zobowiązania. A zatem strony istniejącego nadal stosunku zobowiązaniowego mają swobodę umowną ukształtowania warunków spłaty zadłużenia na korzystniejszych dla dłużnika zasadach.

Powtórzyć należy, że w opisie zdarzenia przyszłego, zawarto informację o rynkowych warunkach zawarcia samej umowy subrogacji. Jest to element irrelewantny dla oceny prawnej samego opisu, bowiem subrogacja nie jest umową. Cesja wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 k.c. następuje z mocy prawa. Nawet jednak gdyby subrogacja była umową (tak jak umowa cesji wierzytelności) to zawarcie tej umowy na warunkach rynkowych także nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. Istotne jest bowiem to, że – wbrew temu co podniesiono w skardze – w treści wniosku nie zastrzeżono, iż nowy wierzyciel (skarżąca) i dłużnik (jej wspólnik i podmiot powiązany) docelowo nie wprowadzą żadnych mechanizmów ułatwiających spłatę zadłużenia. Nie można tracić z pola widzenia bowiem, że pomimo, iż przedmiotem nabycia w ramach subrogacji nadal jest ta sama wierzytelność, która przysługiwała spłaconemu wierzycielowi, to cel, który determinuje zawarcie umowy subrogacji, wyznacza realne korzyści dla stron takiej umowy. Rację ma skarżąca, że przy subrogacji cały czas istnieje obowiązek zwrotu przez dłużnika zapłaconej wierzytelności przez subroganta. Nie oznacza to jednak, wbrew twierdzeniu skarżącej, że dłużnik ma niezmienny i wynikający z zawartych wcześniej stosunków rynkowych obowiązek spłaty swojego długu.

W literaturze przedmiotu, jak trafnie podniesiono w zaskarżonej interpretacji, wskazuje się, że w przypadku subrogacji z art. 518 § 1 pkt 3 k.c., chodzi o "tzw. konwersję, tj. przemianę jednego długu w inny, mniej uciążliwy dla dłużnika, np. z uwagi na krótszy okres spłaty, niższe oprocentowanie." K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. T II. Komentarz. Art. 450-1088. Przepisy wprowadzające, Wyd. 10, Warszawa 2021.

Nie można tym samym wykluczyć, że działanie, w wyniku którego skarżąca stanie się nowym wierzycielem dla podmiotu powiązanego, spowoduje powstanie wymiernych korzyści dla tego podmiotu, chociażby poprzez możliwość ukształtowania przez strony umowy subrogacji nowych warunków spłaty długu na korzystniejsze, niższe oprocentowanie, odroczenie terminu płatności, itp.

Taką sytuację można również utożsamiać z formą udzielenia finansowania przez spółkę jej dłużnikowi. Co istotne, przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT, jako podstawę ustalenia dochodu z ukrytych zysków, wymienia w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej podmiotowi powiązanemu. Przy czym, katalog świadczeń uznawanych za ukryte zyski nie jest zamknięty. Zatem świadczenie o podobnym charakterze do wymienionego w powołanym przepisie, powinno również stanowić podstawę do ustalenia dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Bez znaczenia pozostaje zatem, wbrew argumentacji skarżącej, okoliczność, że sama umowa subrogacji (wstąpienie przez skarżącą w prawa wierzyciela podmiotu z nią powiązanego) zostanie zawarta na warunkach rynkowych, skoro (jak wskazano wcześniej) możliwe będzie w przyszłości ukształtowanie przez strony umowy subrogacji nowych warunków spłaty długu na korzystniejsze. Powyższe będzie natomiast wiązało się ze świadczeniem, którego wynikiem będzie przysporzenie bezpośrednie dla podmiotu powiązanego ze skarżącą, będącą podatnikiem ryczałtu, a zatem do powstania świadczenia odpowiadającego definicji ukrytego zysku, tj. świadczenia związanego z prawem do udziału w zysku, innego niż podzielony zysk.

Powtórzyć należy, że z treści wniosku nie wynika, wbrew temu, co wskazano w skardze, że strony umowy subrogacji docelowo nie wprowadzą żadnych mechanizmów ułatwiających spłatę wierzytelności.

Pomimo zatem, że przedmiotem nabycia w ramach wskazanej w zdarzeniu przyszłym subrogacji nadal będzie ta sama wierzytelność pochodząca z relacji pomiędzy podmiotami trzecimi i niepowiązanymi (czego wbrew twierdzeniu skarżącej organ interpretacyjny nie pominął) to cel, który determinuje zawarcie ww. umowy subrogacji, wyznacza realne korzyści dla stron takiej umowy. Wbrew bowiem twierdzeniom spółki, zwrotna subrogacja może realizować ekonomiczny cel bezzwrotnej dywidendy, ponieważ może jej towarzyszyć bezzwrotne świadczenie w postaci korzyści wynikającej z przemiany długu na mniej uciążliwy dla dłużnika. Powyższe, wbrew argumentom skarżącej, nie pozostanie bez wpływu na jej wynik finansowy.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej wskazać dodatkowo należy, że w zaskarżonej interpretacji organ w żadnym miejscu nie stwierdził, że subrogacja to pożyczka. Organ interpretacyjny na poparcie wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska wskazał jedynie, że sytuację, której przyświeca potencjalny cel zawarcia opisanej przez skarżącą w zdarzeniu przyszłym umowy subrogacji (np. odroczenie terminu płatności) można na zasadzie analogii utożsamiać z formą udzielenia przez skarżącą finansowania swojemu dłużnikowi. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w powołanym w zaskarżonej interpretacji wyroku WSA w Warszawie z 21 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1521/23, w którym sąd uznał, że podatnik odniesie korzyść regulując swoje zobowiązanie ze znacznie odroczonym terminem płatności. Powyższe należy bowiem utożsamiać z formą udzielenia podatnikowi finansowania, co w pewien sposób przybliża warunki tej transakcji do udzielenia kredytu, czy pożyczki.

Sąd orzekający w tej sprawie w pełni powyższy pogląd oddziela i przyjmuje za własny.

W rezultacie, w sprawie organ prawidłowo ocenił, że opisana we wniosku subrogacja (art. 518 § 1 pkt 3 k.c.) może generować po stronie skarżącej dochód z tytułu ukrytych zysków, w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, (w związku z możliwością powstania wymiernych korzyści dla podmiotu powiązanego (dłużnika) poprzez możliwość ukształtowania przez strony umowy subrogacji nowych warunków spłaty długu na korzystniejsze).

Na pytanie zatem wnioskodawcy (nr 1 ), czy "powyższa opisana sytuacja może spowodować obowiązek opłacenia Ryczałtu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?" odpowiedzieć należy twierdząco – opisana sytuacja może spowodować obowiązek opłacenia Ryczałtu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, sformułowany w pkt 1 skargi uznać zatem należało za niezasadny.

Chybiony był także zarzut skargi naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które, jak stwierdziła skarżąca w skardze, w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego zakwalifikowania dochodu z tytułu umowy subrogacji zawartej między podmiotami powiązanymi na zasadach rynkowych jako wydatku niezwiązanego z prowadzoną działalnością.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji udzielając negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 prawidłowo uznał za bezprzedmiotowe pytanie oznaczone we wniosku nr 2 dotyczące ustalenia czy subrogacja nie skutkuje powstaniem dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4a ustawy o CIT lub z jakiegokolwiek innego tytułu.

Powyżej już wskazano, że sgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający, m. in.,

- wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) – pkt 2;

- wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) – pkt 3.

W rezultacie, w związku z uznaniem, że subrogacja może generować powstanie dochodu z tytułu ukrytego zysku, za bezprzedmiotowe należało uznać rozstrzyganie powyższej kwestii której dotyczyło pytanie nr 2.

Zdaniem sądu, nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p.

Zgodnie z art. 14a § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1. dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2. wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)

3. przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W myśl art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Stosownie do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10, 14, 16 i 23 działu IV.

Natomiast wedle art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaś w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W niniejszej sprawie organ przeanalizował zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ, wbrew zarzutom skargi, dokonał kompleksowej analizy regulacji prawnych wpływających na ocenę zajętego przez skarżącą we wniosku stanowiska oraz wykazał z jakiego powodu to stanowisko uznał za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p. Organ wydał na wniosek skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy, sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Strony, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów skarżącej.

Organ wydając zaskarżoną interpretację oparł się na opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym i dokonał, zgodnie z delegacją ustawową wynikającą z art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, interpretacji art. 28m ustawy o CIT - stosownie do zakresu złożonego wniosku, który wyznaczony został przez sformułowane przez Skarżącą pytania.

Niezasadny był zarzut braku przeprowadzenia kompleksowej analizy regulacji prawnych wpływających na ocenę kwestii podatkowych poprzez chociażby podstawowe sprawdzenie podstaw prawnych. Skarżąca podała tu jako przykład przywołanie przez organ w uzasadnieniu art. 28m ust. 4a ustawy o CIT. W rzeczywistości jednak to skarżąca w stanowisku do pytania nr 2 wskazała dwukrotnie, że subrogacja nie skutkuje powstaniem w spółce dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT w związku żart. 28m ust. 4a ustawy o CIT. Organ jedynie uznając pytanie nr 2 za bezprzedmiotowe wskazał zakres podany przez skarżącą, siłą rzeczy powołał za spółką ten przepis. Organ nie odnosił się zatem w interpretacji w tym zakresie, przez co nie wskazywał na zastosowanie tego przepisu w sprawie.

W tym stanie sprawy sąd uznał za niezasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.