Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 109/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 245 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 109/23. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 stycznia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: sędzia WSA Urszula Zięba sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18.11.2022r., nr 1201-IOP2-3.603.2.1.2022.8, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009r.; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 109/23.

UZASADNIENIE

Postanowieniem z 2 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze wszczął wobec D. B. (skarżącego) postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wydał decyzję nr PP-1/4213 2-102/15 z 10 września 2015 r., w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług IV kwartał 2009 r. w sposób odmienny od zawartego w deklaracji VAT-7K złożonej przez skarżącego za ten okres oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 12 826,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług z do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł.

Przedmiotowa decyzja została wysłana na adres rejestracyjny skarżącego, tj. ul. [...], [...] K. Doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej 25 września 2015 r. W dniu 1 sierpnia 2019 r. skarżący stawił się w Urzędzie Skarbowym Kraków-Podgórze i zapoznał się z całością zgromadzonego materiału w sprawie, w tym z ww. decyzją.

Pismem z 2 września 2019 r. skarżący złożył wniosek, w którym zwrócił się o wznowienie przedmiotowego postępowania podatkowego z uwagi na art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podkreślając, iż żadna z przesyłek w toku postępowania nie została mu doręczona prawidłowo.

16 sierpnia 2019 r. skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze po przeprowadzeniu badania dopuszczalności wznowienia, z uwagi na złożone 16 sierpnia 2019 r. przez skarżącego odwołanie, nie wszczynał postępowania wznowieniowego, do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 30 października 2019 r., w którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postawieniem z 3 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wznowił przedmiotowe postępowanie podatkowego we wnioskowanym przez skarżącego zakresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie pismem z 27 maja 2020 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, że skarżący złożył skargę na ww. postanowienie. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze postanowieniem z 8 czerwca 2020 r. zawiesił prowadzone postępowanie wznowieniowe z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny.

Wyrokiem z 8.04.2021 r., sygn. akt I SA/Kr 71/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na przedmiotowe postanowienie stwierdzając, iż wbrew argumentacji przedstawionej w skardze nie można przyjąć, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie kontestowanego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Z informacji umieszczonych na przesyłce zwrotnej zawierającej odpis ww. decyzji wynika, że prawidłowo uznano ją za doręczoną w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Z powodu nieobecności adresata pod wskazanym adresem przesyłka ta została dwukrotnie awizowana: w dniu 11 września 2015 r., a następnie w dniu 21 września 2015 r. Pomimo dwukrotnego awizowania skarżący nie podjął przedmiotowej decyzji w prawem przewidzianym terminie, zatem słusznie decyzję tę uznano za doręczoną ze skutkiem przypadającym na ostatni dzień okresu wynikającego z powtórnej awizacji tj. 25 września 2015 r. Skarżący w żaden sposób skutecznie tego nie podważył. Wobec tego zasadna jest konstatacja organu, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze zostało wniesione przez skarżącego dopiero w dniu 16 sierpnia 2019 r. (data nadania w urzędzie pocztowym), a zatem po upływie 14-dniowego terminu do jego wniesienia. Wraz z odwołaniem skarżący nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze podjął z urzędu zawieszone postępowanie, z uwagi na rozstrzygniecie zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny i uprawomocnienie się ww. wyroku.

Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z 2 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze decyzją nr 1210-SKP-1.603.1.2020 z 10 sierpnia 2022 r. odmówił uchylenia w całości lub w części w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze nr PP-1/4213 2-102/15 z 10 września 2015 r. uznając, iż nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności, iż każde z pism w toku postępowania I instancji zostało prawidłowo doręczone w trybie art. 150 O.p.

Skarżący wniósł odwołanie podając, iż podtrzymuje w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wyjaśnienia w sprawie, jednocześnie odmowa wydania dowodu osobistego, jak i paszportu były bezprawne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją nr 1201-IOP2-3.603.2.1.2022.8 z 18 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż pisma kierowane były pod wskazany adres i w związku z brakiem ich podjęcia zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, tj:

- postanowienie nr PP-1/4213 2-102/15 z 2 czerwca 2015 r.,

- wezwanie nr PP-1/4213 2-102/15 z 30 czerwca 2015 r,

- postanowienie nr PP-1/4213 2-102/15 z 30 czerwca 2015 r.,

- zawiadomienie nr PP-1/4213 2-102/15 z 31 lipca 2015 r.,

- postanowienie nr PP-1/4213 2-102/15 z 11 sierpnia 2015 r,

- decyzja nr PP-1/4213 2-102/15 z 10 września 2015 r.

Wszystkie te pisma zostały doręczone zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej, ponieważ wykorzystanie możliwości wynikającej z art. 150 Ordynacji podatkowej możliwe jest dopiero po skutecznym, prawidłowym i należycie udokumentowanym podjęciu próby doręczenia poprzez doręczenie przesyłki bezpośrednio pod adresem miejsca zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju lub doręczeniem przesyłki pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy. W celu prawidłowego zrealizowania doręczenia przez awizo operator pocztowy dokonujący doręczenia powinien pozostawić zawiadomienie o miejscu przechowywania pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Zawiadomienie umieszcza się w jednym z konkretnie określonych miejsc - w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, zawiadomienie umieszcza się na drzwiach mieszkania adresata, miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, czy w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Jeżeli pomimo pozostawienia prawidłowego zawiadomienia nie dojdzie do podjęcia pisma w terminie 7 dni, na podmiocie dokonującym doręczenia ciąży obowiązek ponownego pozostawienia zawiadomienia (tzw. zawiadomienia powtórnego) o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego awizo. Zgodnie z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku niepodjęcia pisma we wskazanym wyżej terminie, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Celem przedmiotowego przepisu jest ochrona interesu Skarbu Państwa - każde pismo, które nie zostaje podjęte w terminie, uznaje się za doręczone. Pismo pozostawia się w aktach sprawy, co powoduje, że podatnik może poznać jego treść dopiero podczas wizyty w urzędzie w celu przejrzenia akt sprawy (1 sierpnia 2019 r. skarżący zapoznał się z całością materiału dowodowego w sprawie o nr PP-1/4213 2-102/15). Nie mogą istnieć żadne wątpliwości, że organ podatkowy, a także operator pocztowy zachował wszelkie wymogi wynikające z przepisów dotyczących doręczeń, w tym w szczególności wymogi dotyczące zawiadomienia adresata o złożeniu przesyłki na określony czas w placówce pocztowej. Należy zwrócić uwagę, że przepisy dotyczące doręczenia i doręczenia zastępczego mają także charakter gwarancyjny, a ich naruszenie nie może być oceniane z perspektywy wpływu na wynik sprawy, a z perspektywy ochrony praw podatnika związanych z prowadzonym postępowaniem. Natomiast pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie. Zatem na tej podstawie fakt doręczenia określonej osobie (w tym także zastępczego) i to w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest, że dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem, organ podatkowy nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu doręczenia przesyłki stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Nie oznacza to oczywiście niemożliwości przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu. Takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia (tak też NSA w wyroku II FSK 504/21 z 5 sierpnia 2021 r.). Biuro Wsparcia Klientów Poczty Polskiej S.A. w pismach z 15 sierpnia 2019 r. na reklamacje skarżącego udzieliło analogicznych odpowiedzi o treści: "Wyjaśniamy, że w systemie śledzenia Poczty Polskiej nie natrafiono na ślad nadania pod Pana adresem przesyłki o wskazanym numerze nadawczym, dlatego też nie jest możliwe przedstawienie ustaleń dotyczących awizacji w/w przesyłki. Informujemy, że przyczyną nie odnalezienia przesyłki jest albo błąd w numerze nadawczym albo od dnia nadania przesyłki minął już rok, a po tym czasie informacje z systemu zostają utracone". Reklamacja dotyczyła przesyłek nadanych przez Urząd Skarbowy Kraków-Podgórze w 2015 r. Ponadto, w świetle argumentacji postawionej przed organem pierwszej instancji, należy wskazać, że naklejki z numerami przesyłek nie są nalepiane na zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki. Niniejsze są stosowane do potwierdzenia nadania, potwierdzenia odbioru, czy karty doręczeń Poczty Polskiej. W trybie art. 150 Ordynacji podatkowej uznano za doręczone postanowienie nr PP-1/4213 2-102/15 z 2 czerwca 2015 r, wezwanie nr PP-1/4213 2-102/15 z 30 czerwca 2015 r., postanowienie nr PP-1/4213 2-102/15 z 30 czerwca 2015 r, zawiadomienie nr PP-1/4213 2-102/15 z 31 lipca 2015 r., postanowienie nr PP-1/4213 2-102/15 z 11 sierpnia 2015 r., decyzja nr PP-1/4213 2-102/15 z 10 września 2015 r. Za wysoce nieprawdopodobną należy uznać przedstawianą tezę, że skarżący nie otrzymał żadnego awiza dotyczącego ww. pism. Kluczowy na kanwie niniejszej sprawy jest jednak fakt, że skutecznie nie wykazał braku swojego zawinienia. Podatnik w takiej sytuacji powinien powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw, uniemożliwiły jego udział w postępowaniu podatkowym. Wszystkie wysłane pisma były skierowane na prawidłowy adres odbiorcy, zostały dwukrotnie awizowane i pozostawione u operatora pocztowego na okres 14 dni. O powyższym świadczą stosowne adnotacje o podjętych próbach doręczenia z opatrzeniem dat awizacji. Istotną okoliczność stanowi również fakt, że skarżący nie neguje prawidłowości adresu – [...], [...] K.. Przedmiotowy adres został przez niego wskazany jako jedyny adres korespondencyjny. Również w niniejszym postępowaniu posługuje się tym adresem. Natomiast wskazanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze nie podjął próby doręczenia pism w inny sposób, niż za pośrednictwem wyznaczonego operatora pocztowego, nie stanowi argumentacji zgodnej z przepisami Ordynacji podatkowej. Wybór podmiotu, za którego pośrednictwem dokonuje się w postępowaniu podatkowym doręczeń pism, należy do właściwości organu podatkowego. Jednakże organ podatkowy nie ma żadnych podstaw prawnych do wdrażania doręczenia przez swoich pracowników, jeżeli uprzednio dokonał wyboru doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego. Zatem nie jest dopuszczalne równoczesne doręczanie tego samego pisma za pośrednictwem różnych podmiotów wymienionych w art. 144 §1l Ordynacji podatkowej (tak też wyrok NSA z 5 października 2010 r, l FSK 1764/09). Jak podkreślił w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, na etapie prowadzonych czynności sprawdzających podjęto próby doręczenia za pomocą operatora pocztowego pism pod pozostałe adresy prowadzenia działalności gospodarczej w Stryszowie i Kielcach. W związku z faktem, że przedmiotowe pisma także nie zostały przez podjęte, organ podatkowy nie miał podstaw do ponawiania prób doręczenia pism pod te adresy na etapie postępowania podatkowego.

Zarzut o braku awiza w pocztowej skrzynce oddawczej nie może znaleźć uzasadnienia, ponieważ adnotacje zamieszczone na kopercie pisma zwróconego do Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaprzeczają temu twierdzeniu. Na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje bowiem adnotacja o dwukrotnym awizowaniu przesyłki (ze wskazaniem, że awizo zostało pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej), a także poświadczenie, że adresat nie podjął awizowanej przesyłki z placówki pocztowej w terminie i przesyłkę zwrócono z tego powodu nadawcy. Przyjęcie, że nie pozostawiono awizo przesyłki na podstawie wyłącznie twierdzenia skarżącego, prowadziłoby do nieuzasadnionego podważenia instytucji doręczenia zastępczego. W każdej bowiem sytuacji podatnik mógłby obalić domniemanie doręczenia przesyłki w trybie zastępczym poprzez zwykłe oświadczenie, że awizo nie zostało umieszczone w skrzynce pocztowej. Skuteczne doręczenie przesyłki jest domniemaniem usuwalnym, lecz może zostać obalone wyłącznie skutecznym przeciwdowodem, którego skarżący nie przedstawił. Nie dołączył żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających, iż przedmiotowe awiza nie zostały umieszczone w sposób prawidłowy w jego skrzynce pocztowej. Obalenie domniemania skuteczności doręczenia zastępczego wymaga uprawdopodobnienia, że adresat nie wiedział o złożeniu pisma w urzędzie pocztowym, nie jest wystarczające samo zaprzeczenie adresata pisma, że nie powziął informacji o złożeniu go przez operatora w urzędzie pocztowym. Gołosłowne zaprzeczenie nie stanowi bowiem dowodu, natomiast uprawdopodobnienie powinno opierać się na możliwych do wyjaśnienia przesłankach. Oznacza to, że został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r, umożliwiono wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie wydano rozstrzygnięcie kończące postępowanie podatkowe, z zastosowaniem fikcji doręczenia.

Należy podkreślić, że dowód osobisty jest dokumentem stwierdzającym tożsamość i obywatelstwo polskie osoby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych państw członkowskich Unii Europejskiej, państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego nienależących do Unii Europejskiej oraz państw niebędących stronami umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, których obywatele mogą korzystać ze swobody przepływu osób na podstawie umów zawartych przez te państwa ze Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi oraz na podstawie jednostronnych decyzji innych państw, uznających ten dokument za wystarczający do przekraczania ich granic. Obowiązek posiadania aktualnego dowodu osobistego powstaje z mocy ustawy. W okresie złożenia wniosku z 10 stycznia 2014 r. o wydanie dowodu osobistego obowiązywała ustawa z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Zgodnie z art. 34 tejże ustawy osoba będąca obywatelem polskim i zamieszkała w Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązana posiadać dowód osobisty od ukończenia 18 roku życia. Posiadanie dowodu osobistego nie jest zależne od woli adresata normy prawnej. Obowiązek prawny wyartykułowany w ww. przepisie nosi znamiona nakazu administracyjnoprawnego. Obowiązek ten służyć ma realizacji zadań publicznych. Wniosek o wydanie dowodu osobistego z 10 stycznia 2014 r. został zakończony decyzją odmowną, z uwagi na okoliczność, że przedłożona fotografia nie spełniała wymogów określonych w przepisach szczególnych. Decyzja została utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji. Dlatego też okoliczność nieposiadania dowodu osobistego w przedmiotowym okresie, nie może stanowić uzasadnienia, iż nie z własnej winy skarżący nie brał udziału w postępowaniu podatkowym. Ponadto przez cztery kolejne lata nie złożył ponownego wniosku o wydanie dowodu osobistego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 120 w zw. z art. 150 § 1 w zw. z § 4 OP poprzez niewłaściwe przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznych doręczeń w drodze podwójnego awizowania (doręczenia zastępcze), podczas gdy skarżący z żadnym z pism organu podatkowego wysłanych w związku z toczącym się w 2015 roku I-instancyjnym postępowaniem podatkowym, w tym w szczególności z pismem inicjującym postępowanie sprawdzające podatkowe, jak również pismami wzywającymi do ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy też pismami wzywającymi do jego uzupełnienia etc., nie miał realnej możliwości zapoznania się i ustosunkowania (bez własnej winy), co w konsekwencji doprowadziło do zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 4) OP,

- art. 123 § 1 OP w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i tym samym uniemożliwienie stronie skarżącej aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym, tj. niezapewnienie rzeczywistego i realnego na sytuację skarżącego w toku czynności sprawdzających przed organem podatkowym. Podatnik, z uwagi na błędne przyjęcie przez organy administracyjne (podatkowe) doręczania mu korespondencji w drodze podwójnego awizowania, nie mógł wypowiedzieć się na bieżąco na temat zgromadzonych w sprawie dowodów, a w szczególności ich uzupełnienia na wezwanie organu (bowiem żadnego wezwania nie otrzymał i nie posiadał wiedzy, że organ potrzebuje jeszcze innych dowodów, niż przedłożone do akt), co stanowiło przyczynę do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 4)OP;

- art. 191 OP w zw. z art. 192 OP w zw. z art. 200 OP poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów, w ten sposób, że organ nie zebrał całego materiału dowodowego, w tym w szczególności, nie posiadał jakiegokolwiek stanowiska strony skarżącej co do poszczególnych czynności przeprowadzonych w sprawie i ostatecznie również poprzedzających wydanie spornych rozstrzygnięć (decyzji i postanowień kończących postępowanie o ustalenie podatku od towarów i usług za IV kwartał roku 2009) i w sposób dowolny przyjął, że podatnik nie wykazał okoliczności, na które się powoływał w swej korekcie podatkowej,

- art. 127 OP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, w ten sposób, że skarżący, pomimo że formalnie złożył w 2019 roku odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji, to w istocie został pozbawiony realnej możliwości zaskarżenia spornej decyzji podatkowej przed organem odwoławczym,

- art. 187 § 3 OP w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, tj. w sposób wszechstronny i kompleksowy, pomimo posiadania przez organ wiedzy co do miejsca przechowania oryginałów faktur (dokumentów źródłowych uprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego), tj. w M. S.A. w K. oraz P. w W., zgodnie z wiedzą pozyskaną przez pracownika organu podatkowego wprost od podatnika, co przyczyniło się do niewłaściwego przyjęcia, że skarżący nie udowodnił w sposób należyty okoliczności wynikających ze złożonej przez niego korekty podatkowej,

- art. 2a OP oraz zasady wynikającej pośrednio z Konstytucji RP, tj. in dubio pro tributario poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nierozstrzygnięcie stwierdzonych w toku postępowania podatkowego sprawdzającego i nie dających się usunąć wątpliwości, na korzyść podatnika, pomimo istnienia reguły Konstytucyjnej, która winna gwarantować w tej sytuacji ochronę podatnika,

- art. 240 § 1 pkt 4) OP poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że nie doszło do wykazania przez skarżącego, iż zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, z uwagi na niezawiniony brak udziału strony w toku postępowania podatkowego sprawdzającego, podczas gdy podatnik wykazał, iż w sprawie zaistniały okoliczności, które uniemożliwiały mu realne zapoznanie się z aktami postępowania podatkowego, a przede wszystkim powzięcie wiedzy co do jego toczenia się i możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego lub też konieczności jego uzupełnienia na wezwanie organu. Skarżący przedłożył w sprawie reklamacje złożone do urzędu Pocztowego co do przesyłek listownych skierowanych do niego przez organ podatkowy, z których to reklamacji wynikało, iż nie sposób jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, czy doszło w istocie do prawidłowego nadania spornych przesyłek pod adres zamieszkania podatnika, z uwagi na błąd w numerze nadawczym lub też upływ 1 roku od momentu ich nadania, co oznacza, że nie ma możliwości definitywnego stwierdzenia, iż brak odbioru spornej korespondencji wynikał z błędu Urzędu Pocztowego, czy mógł obciążać wyłącznie podatnika. Przy uwzględnieniu zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, należy przyjąć zaistnienie przesłanek do wznowienia spornego postępowania podatkowego.

W oparciu o przedstawione zarzuty skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest uzasadniona.

Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została decyzja ostateczna Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu decyzją z dnia 13 maja 2019 r., nr 1217-SPV1.4103.62.2018 od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 24 czerwca 2020 r., nr 1201-IOV3.4603.2.2.2020.3 o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 o.p.

Zaakcentować należy, iż stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, aby doszło do uchylenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania, musi zostać wykazane, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Konieczne jest przy tym wystąpienie jednocześnie dwóch warunków: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Należy to rozumieć, jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w czynnościach, które przewiduje Ordynacja podatkowa. Brak udziału ma miejsce zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak również gdy uczestniczyła jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy sformułowany przez określenie "nie z własnej winy" ma miejsce między innymi wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzonych dowodach (art. 190 Ordynacji podatkowej), o możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 Ordynacji podatkowej), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej). Brak udziału strony w postępowaniu ma więc charakter obiektywny po stronie organu i subiektywny, gdy chodzi o stronę. Nie mają znaczenia przyczyny, które powodują, że organ podatkowy nie zapewnił udziału strony w postępowaniu. Zatem brak udziału strony w postępowaniu oznacza nieuczestniczenie w jakimkolwiek stadium tego postępowania lub w jakiejkolwiek czynności postępowania. Przepis nie uzależnia wznowienia postępowania od charakteru fazy, czy czynności postępowania.

Wobec sposobu sformułowania zarzutów skargi istota rzeczy w kontrolowanej sprawie dotyczyła kwestii przyjęcia winy skarżącego w nie braniu udziału w postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 10 września 2015r., nr PP-1/4213 2-102/15, zasadności posłużenia się przez organy podatkowe adresem z ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, posiadania przez skarżącego w postępowaniu takiego statusu, a nadto uznania adresu ze wskazanej ewidencji za prawidłowy. Dodatkową kwestią sporną było zagadnienie uznanie w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, że przesyłka zawierająca decyzję z 10 września 2015 r., została prawidłowo doręczona w trybie wskazanym w tym artykule.

Z treści przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016r. poz. 476 ze zm.), w szczególności z art. 2 ust. 1 i art. 9ust. 1d wynika, że ewidencja podatkowa, prowadzona zgodnie z ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników służy dokonywaniu spisu danych dotyczących podatników na potrzeby szeroko rozumianego postępowania podatkowego. Z art. 9 ust. 1d wynika wprost, iż w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (ZAP-3). Wbrew twierdzeniom przedstawionym w skardze skarżący posiadał oczywiście status podatnika składając do organu podatkowego stosowne deklaracje podatkowe. Skoro zatem organ podatkowy dysponował adresem zgłoszonym przez skarżącego do ewidencji podatkowej, a skarżący nie wykazał, iż był to adres niewłaściwy do doręczenia pism przedmiotowego postępowania w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, to nie można uznać tzw. doręczenia zastępczego za niezgodne z obowiązującymi przepisami regulującymi kwestię doręczania pism stronie będącej osobą fizyczną. Sąd podziela tym samym pogląd wyrażony przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23.04.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 495/15, iż jeżeli dotychczasowy adres, pod którym odbierana jest korespondencja stał się nieaktualny, to niezależnie od obowiązków wynikających z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników skarżący powinien powiadomić właściwy urząd pocztowy o nowym adresie odbioru korespondencji. Skoro tego nie uczynił, to nie można uznać, aby dopełnił on należytej staranności w celu zapewnienia prawidłowego odbioru adresowanych do niego przesyłek. Zaniechanie strony w zakresie zorganizowania odbioru kierowanej do niej korespondencji należy uznać za brak staranności w prowadzeniu swoich spraw.

Z uwagi na powyższe decyzja z dnia 10.09.2015 r. (oraz pozostała korespondencja związana z przedmiotowym postępowaniem) została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy działał w oparciu o art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Przepis ten nie traktuje o miejscu przebywania, zatem zarzut skarżącego, ze organ nie podjął próby doręczenia pisma w inny sposób nie stanowi wystarczającego argumentu w kontekście prawidłowości doręczenia decyzji, jak również realizacji warunku z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Istotne jest, że organ podatkowy były zobligowany do wykorzystania informacji, jakie zostały zgromadzone w ewidencji podatników i nie mógł w toku postępowania podatkowego posiadać wiedzy o innym adresie, pod którym skarżący przebywał, albowiem nie poinformował on o tym fakcie w żaden weryfikowalny sposób.

Tym samym skarżący nie uprawdopodobnił braku zawinienia (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w postępowaniu. Podkreślić przy tym należy, że w trakcie toczącego się postępowania, skarżący nie odbierał całej kierowanej do niego korespondencji. Gdyby skarżący dochował należytej staranności i odebrał wcześniejsze przesyłki, mógłby powziąć już wtedy wiedzę o toczącym się postępowaniu. Każda osoba postępująca rozsądnie i racjonalnie z należytą dbałością o własne interesy, w przypadku braku możliwości odbioru korespondencji np. z uwagi na dłuższy wyjazd, zabezpiecza sobie otrzymanie nadchodzącej w tym czasie poczty. Nie jest to niczym nadzwyczajnym, czy odbiegającym od przyjętej w relacjach społecznych normy. To zachowanie skarżącego jest nietypowe, gdyż w sytuacji ewentualnej dłuższej nieobecności zupełnie zaniedbał zapewnienia sobie możliwości zapoznania się z nadchodzącą korespondencją.

Brak jest również podstaw do uznania zarzutu nieprawidłowości doręczenia decyzji z 10 września 2015 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta została prawidłowo doręczona w trybie "doręczenia zastępczego"; miała miejsca podwójna awizacja przedmiotowej przesyłki, a w przeprowadzonym postepowaniu wyjaśnione zostały wątpliwości, co do prawidłowości zwrotu przesyłki z zachowaniem 14-dniowego terminu. Pomimo dwukrotnego awizowania skarżący nie podjął przedmiotowej decyzji w prawem przewidzianym terminie, zatem słusznie decyzję tę uznano za doręczoną ze skutkiem przypadającym na ostatni dzień okresu wynikającego z powtórnej awizacji tj. 25 września 2015r. Skarżący w żaden sposób skutecznie tego nie podważył.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło twierdzenie strony, że doręczenie przesyłki (czy jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, konkretnej decyzji zawartej w przesyłce) było nieskuteczne. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym ( wyrok WSA w Opolu z dnia 10.09.2014 r., sygn. akt I SA/Op 353/14.) Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów podważających prawidłowość zwrotnego potwierdzenia odbioru spornej przesyłki. Organ podatkowy wystąpił do operatora pocztowego o wyjaśnienie tej kwestii, zaś Poczta Polska w pismach z 15.08.2019 r. wskazała przyczyny niemożności przedstawienia ustaleń dotyczących awizacji (błąd w numerze nadawczym lub znaczny upływ czasu). Zatem wbrew zarzutom, nie ma podstaw do skutecznego kwestionowania prawidłowości doręczenia korespondencji jak i braku weryfikacji prawidłowości doręczenia, w tym zawiadomienia adresata o ponownej awizacji spornej przesyłki.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przepisów.

Mając powyższe na uwadze, sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.