Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 334/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt i art. 146ef ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 12a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi K. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2023 r., nr 0110-KSI2-2.441.37.2023.3.IZ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji usługi na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez "K. Spółki z o.o. w W. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2023 r., nr 0110-KSI2-2.441.37.2023.3.IZ, którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) [dalej: O.p.] w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) [dalej: ustawa, uptu] utrzymał w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 0111-KDSBl-l.440.29.2023.8.WF, w której określił na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy dla usługi - budowa budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym) klasyfikację do działu 41 PKWiU oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonym do organu w dniu 8 lutego 2023 r. wniosku z 7 lutego 2023 r. dotyczącym sklasyfikowania usługi - budowa budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług Spółka podała, że będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, jako główny wykonawca realizuje na rzecz inwestora tj. innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Inwestor) inwestycję w postaci budowy budynku zamieszkania zbiorowego (Dom Studencki) z częścią usługową w W. przy ul. [...] na podstawie zawartej z Inwestorem Umowy o generalne wykonanie Domu Studenckiego, który będzie budynkiem zbiorowego zamieszkania.

Jako główny wykonawca, Spółka odpowiedzialna jest za kompleksową realizację całej inwestycji, osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Dom Studencki zostanie wybudowany w opcji wykończenia "pod klucz", tj. z pełnym wyposażeniem pomieszczeń w meble, mechanizmy i urządzenia, które będą wykorzystywane przez przyszłych lokatorów (studentów), a same lokale w obrębie budynku mają być gotowe do wprowadzenia.

W toku negocjacji z Inwestorem utworzono dokument prezentujący podział prac na poszczególne etapy inwestycji zgodnie z którym zaawansowanie prac i realizację inwestycji w ramach umowy o generalne wykonanie Domu Studenckiego podzielono jest na 17 głównych etapów budowy, a mianowicie na: 1. Roboty ziemne i zabezpieczające, 2. Konstrukcja żelbetowa, 3. Konstrukcja stalowa, 4. Roboty murowe, 5. Zabudowy, obudowy, ściany i sufity z GK, 6. Izolacje, 7. Tynki i okładziny wewnętrzne. 8. Posadzki, 9. Stolarka okienna i drzwiowa, 10. Ślusarka, 11. Elewacja, 12. Dach (komplet, w tym wyłazy, wpusty, przelewy, próby szczelności, itp.). 13. Instalacje sanitarne, 14. Instalacje elektryczne i teletechniczne, 15. Dźwigi/windy, 16. Zagospodarowanie terenu, oraz 17. Wyposażenie wnętrz (fit out).

Jednocześnie zaznaczono, że aczkolwiek wszystkie powyższe czynności mają zostać wykonane w ramach jednej umowy, to przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie czynności składające się na usługę budowy bryły budynku Domu Studenckiego w "stanie deweloperskim", tj. przed ostatecznym wyposażeniem wnętrz.

W zakresie wyposażenia wnętrz (tzw. fit out) w elementy trwale związane z konstrukcją budynku Spółka złoży oddzielny wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Objęta niniejszym wnioskiem Inwestycja ma obejmować również organizację infrastruktury otaczającej bryłę Domu Studenckiego, takiej jak np. otaczające budynek chodniki czy tzw. "mała architektura". Są to przykładowo takie elementy jak wskazane w Protokole zaawansowania prac w pkt 16. "Zagospodarowanie terenu", czy też niektóre części objęte pkt 13. "Instalacje sanitarne", takie jak sieci zewnętrzne w postaci np. przyłączy wodociągowych czy przyłączy kanalizacji sanitarnej.

Spółka zaznacza, że elementy umowy niezwiązane z budową bryły budynku nie są objęte niniejszym wnioskiem, jednakże wskazuje je w celu kompleksowego przedstawienia okoliczności usługi.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu realizacji całości inwestycji jest określone wprawdzie ryczałtowo, w pełnej kwocie należnej za realizację wszystkich elementów objętych umową, jednakże Spółka jest wstanie wyodrębnić wysokość wynagrodzenia należnego za poszczególne wykonywane czynności, m. in. w oparciu o Protokół zaawansowania prac.

Budynek Domu Studenckiego w znacznej większości będzie składał się z lokali mieszkalnych o niewielkim metrażu, a poszczególne lokale mieszkalne nie będą przekraczać 150 m2 powierzchni użytkowej.

Niewielką część budynku będzie stanowiła część przeznaczona na lokale usługowe (lokale użytkowe), ale nie będzie ona przekraczała kilku procent całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Dominującym przeznaczeniem budynku będzie budownictwo mieszkaniowe.

W ocenie Spółki, objęta Umową o generalne wykonanie Domu Studenckiego świadczona przez nią usługa dotycząca bezpośrednio budowy całego budynku Domu Studenckiego (wraz z częścią usługową), stanowi usługę budowy dotyczącą obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym opodatkowaną wg stawki 8% VAT, nawet pomimo tego, że niewielka część budynku zostanie przeznaczona na lokale użytkowe.

Na poparcie swojego stanowiska odwołała się zarówno do poszczególnych istotnych w sprawie regulacji art. 41 ust. 12, 12a, art. 2 pkt 12 uptu, jak również wskazała na zbieżne z jej stanowiskiem rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 11 kwietnia 2023 r. Spółka doprecyzowała, że oczekuje ona klasyfikacji na potrzeby stawki VAT usługi klasyfikowanej według PKWiU, w postaci usługi budowlanej dotyczącej wskazanego we wniosku Domu Studenckiego, aczkolwiek na formularzu WIS-Ww rubryce nr 54 omyłkowo wskazana została klasyfikacja PKOB, ponieważ ma ona istotne znaczenie dla ustalenia odpowiedniej stawki VAT. Budynek jest sklasyfikowany pod symbolem PKOB 1130 (Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla studentów).

Wyjaśniono nadto, że ramach przedmiotowego, pierwotnego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, w celu lepszego zobrazowania całości inwestycji wskazano również elementy nr 16 (Zagospodarowanie terenu) oraz nr 17 (Wyposażenie wnętrz). Niemniej jednak obszary te nie stanowią elementów usługi budowy budynku Domu Studenckiego (stanowią one elementy pozostałych usług objętych umową o Generalne Wykonanie Obiektu). (...) Usługa budowlana objęta przedmiotowym wnioskiem stanowi element jednej umowy (jednego zlecenia) o generalne wykonawstwo inwestycji. Z uwagi na fakt, że umowa z inwestorem dotyczy wybudowania Domu Studenckiego wykończonego w opcji "pod klucz" oraz z zagospodarowaniem terenu gruntu, na którym budynek będzie się znajdował, usługa budowy Domu Studenckiego (jego bryły) została zlecona jednocześnie z usługami takimi jak zagospodarowanie terenu, czy wyposażenie wnętrz, które nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku.

Wnioskodawca wystawia faktury obejmujące wykonanie ogółu prac w ramach realizacji robót związanych z wykonaniem umowy o Generalne Wykonanie Obiektu. Na fakturze wykazane jest wynagrodzenie z tytułu wszystkich rodzajów usług objętych Umową o Generalne Wykonanie Obiektu, w tym z tytułu przedmiotowej usługi budowlanej. Do wystawionej już w ramach inwestycji pierwszej faktury (faktura [...] stanowi załącznik nr 2 do niniejszego pisma) załączono Protokół zaawansowania robót z dnia 30 czerwca 2022 r., w ramach którego szczegółowo wskazano, które elementy prac zostały wykonane i czego dokładnie dotyczy wystawiona faktura, gdyż sama konstrukcja faktury pozwala na wykazanie prac objętych stawką 8% VAT, jak i 23% VAT.

Podano też, że obecnie budynek jest nadal w budowie i nie został jeszcze nadany mu nr księgi wieczystej budynku. Jest on posadowiony na działce oznaczonej nr a (Identyfikator [...]), numer księgi wieczystej [...].

Natomiast sama Spółka jako jedynie generalny wykonawca inwestycji nie ma wiedzy na temat tego, w jaki sposób budynek oraz działka zostaną wykazane w księdze wieczystej przez Inwestora jako właściciela gruntu oraz budynku.

Uzupełniająco podano też, że zgodnie z projektem budowlanym całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosić będzie 11 663,05 m2, a powierzchnia użytkowa każdej kondygnacji budynku wraz z opisem pomieszczeń została opisana w załączniku nr 3 do niniejszego pisma (plik pod nazwą "S - Wyciąg ze skanu PB").

Z kolei z przekazanych danych obrazujących zestawienie szczegółowe jednostek mieszkalnych wynika, że wskazana powierzchnia stanowi iloczyn powierzchni jednostek w danym typie i ilości takich jednostek. Nie jest to powierzchnia każdej z jednostek. Dla przykładu, wskazane w opisie Kondygnacji +1 jednostki mieszkalne typu M1.1a w ilości 7 sztuk posiadają 107,54 m2 łącznie (tj. 15,36 m2 każda).

Dane zawarte w załączniku nr 3 (strona 9 pliku PDF "S. - Wyciąg ze skanu PB"), zawierają z kolei wyliczenie na podstawie całkowitej powierzchni użytkowej, z którego wynika, iż podstawowa powierzchnia użytkowa całkowita wynosi

•11 663,05 m2 (100%), powierzchnia podstawowa zamieszkania zbiorowego (jednostek mieszkalnych) wynosi 5052,94 m2 (43%) a powierzchnia podstawowa usług 240,36 m2 (2%). Natomiast w przypadku uwzględniania jako podstawy ustalenia proporcji jedynie powierzchni użytkowych podstawowych, bez powierzchni pomocniczych, proporcja wynosi: odstawowa powierzchnia użytkowa całkowita 6800,37 m2 (100%), powierzchnia podstawowa zamieszkania zbiorowego (jednostek mieszkalnych) 5052,94 m2 (74,30%) a powierzchnia podstawowa usług 240,36 m2 (3,53%). Sam budynek będzie służył w przeważającej części do stałego zamieszkania przez studentów (będzie to dom studencki/akademik).

Jako załącznik do niniejszego pisma przedłożono na dodatkowym przekazanym organowi nośniku:

1. Potwierdzony podpisem elektronicznym za zgodność z oryginałem skan umowy o Generalne Wykonanie Obiektu wraz z załącznikami.

2. Potwierdzony podpisem elektronicznym za zgodność z oryginałem skan faktury [...] wraz z załącznikami.

3. Potwierdzony podpisem elektronicznym za zgodność z oryginałem skan projektu budowlanego oraz potwierdzony podpisem elektronicznym za zgodność z oryginałem skan wyciągu projektu budowlanego wskazującego na powierzchnie użytkowe całego budynku jak i poszczególnych kondygnacji.

4. Podpisane elektronicznie dokumenty w postaci wyrysu z mapy ewidencyjnej oraz wypisu z rejestru gruntów.

5. Potwierdzony podpisem elektronicznym za zgodność z oryginałem skan ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę.

W toku prowadzonego postępowania organ w odpowiedzi na swoje pismo z dnia 10 maja 2023 r., nr [...] otrzymał z Urzędu Miasta [...] pismo z dnia 26 maja 2023 r., znak sprawy [...](...), w którym zawarto informacje, że decyzja nr [...] z dnia 7 lutego 2022 r. stała się ostateczna i prawomocna w dniu 24 lutego 2022 r. (Ad 1). Podano też, że zgodnie z § 39 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego rejonu [...] (Uchwała nr [...] Rady [...] z dnia 18 czerwca 2009 r.) - dalej mpzp, na terenie oznaczonym symbolem planistycznym [...] dopuszcza się zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, jako funkcję uzupełniającą w stosunku do funkcji podstawowej. Zgodnie natomiast z § 2 pkt 7) mpzp "funkcja uzupełniająca" to funkcja, dla której przeznaczone jest nie więcej niż 20% powierzchni użytkowej zabudowy na każdej działce inwestycyjnej (Ad.2).

Inwestor uzyskał pozwolenie na budowę budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki) z usługami w parterze, garażem podziemnym, zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną. W zatwierdzonym decyzją nr [...] z dnia 7 lutego 2023 r. projekcie budowlanym budynku zamieszkania zbiorowego nie przewidziano funkcji mieszkaniowej. Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1048 ze zm.), ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z m.in. pozwoleniem na budowę. W związku z powyższym Inwestor nie otrzyma zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych, gdyż nie będzie to zgodne z wydanym pozwoleniem na budowę nr [...] (Ad 3). Na podstawie pozwolenia na budowę nr [...] z dnia 7 lutego 2022 r. nie ma możliwości wyodrębnienia lokali mieszkalnych i wydania dla nich zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych (w przedmiotowym budynku zamieszkania zbiorowego nie zaprojektowano takich lokali). Fakt przeznaczenia terenu w mpzp na inne funkcje (w tym mieszkaniowe) nie skutkuje możliwością uzyskania zaświadczenia dla lokali niezgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę ( Ad.4)

W załączeniu do powyższego pisma przekazano także organowi kopie decyzji Prezydenta [...] nr [...] z dnia 23 lipca 2021 r. o pozwoleniu na budowę dojazdu (ciągu pieszo - jezdnego) na części działki ew. nr b z obrębu [...] przy ul. [...] na potrzeby obsługi komunikacyjnej działki ew. nr a z obrębu [...], wydanej dla I. Sp. z o.o.

W dodatkowym uzupełnieniu na wezwanie organu z dnia 26 maja 2023 r., nr [...] o ponowne uzupełnienie informacji niezbędnych do wydania wiążącej informacji stawkowej, w udzielonej przez Spółkę odpowiedzi z dnia 31 maja 2023 r., wyjaśniono odnośnie stwierdzonych rozbieżności w powierzchniach w danych liczbowych wskazanych w projekcie budowlanym, które dotyczą powierzchni budynku Domu Studenckiego, że wszystkie rozbieżności wykazane przez organ w wezwaniu spowodowane są omyłkami pisarskimi i błędami obliczeniowymi, popełnionymi przez biuro projektowe, które sporządziło projekt budowlany na potrzeby Inwestycji. Spółka przypuszcza, że błędy mogą wynikać z dokonywanych w ramach sporządzania projektu zmian, które zostały uwzględnione w danych szczegółowych (np. w zestawieniach szczegółowych jednostek mieszkalnych), ale nie zostały uwzględnione w zestawieniach ogólnych powierzchni budynku, czy też poszczególnych kondygnacji. Tym samym dane szczegółowe (np. zestawienie szczegółowe jednostek mieszkalnych) zawierają prawidłowe dane, a dane ogólne (podsumowujące) mogą zawierać błędy.

Natomiast ustalenia organu co do powierzchni budynku zawarte w tabeli z pkt 4 wezwania (strona 8 wezwania), zgodnie z którymi łączna powierzchnia po uwzględnieniu wykazanych różnic wynosi 11 277,47 m2 , są spójne z ustaleniami samej Spółki dokonanymi w reakcji na powyższe wezwanie. Dlatego też bezcelowe jest odnoszenie się odrębnie do poszczególnych elementów wezwania. Tym bardziej, że

wszystkie wykryte przez organ rozbieżności spowodowane są błędami pisarskimi/obliczeniowymi.

Z kolei w odniesieniu do wątpliwości organu wskazanej w pkt 3 wezwania a dotyczącej kwestii, że w zestawieniach szczegółowych powierzchni na kondygnacjach od +2 do +13 nie wskazano pomieszczeń pomocniczych, a na kondygnacjach tych znajdują się jedynie jednostki mieszkalne, a tym samym należy wyjaśnić, które jednostki mieszkalne zaliczono do pomieszczeń pomocniczych i dlaczego? Spółka podała, że na powierzchnię pomocniczą na poszczególnych kondygnacjach składają się m.in. powierzchnie holu oraz łazienek występujących w poszczególnych jednostkach mieszkalnych. Okoliczność ta zauważalna jest przy analizie rzutów poszczególnych kondygnacji. W ramach przykładu zaprezentowano fragment rzutu kondygnacji od +2 do +4 (strona 156 pliku PDF "Zeszyt 1 TOM I - TOM III" znajdującego się w aktach sprawy), na którym widoczne są jednostki mieszkalne Domu Studenckiego, na które składa się pokój wraz z holem i łazienką.

Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że określenie "powierzchnia pomocnicza" użyte w projekcie nie oznacza, wbrew sugestii zawartej w pytaniu organu, że jakieś jednostki mieszkalne zostały przeznaczone na funkcje inne niż mieszkalne (bliżej nieokreślone funkcje pomocnicze), lecz użyta terminologia ma charakter funkcjonalny i dotyczy przeznaczenia powierzchni jednostek mieszkalnych - pokoi studenckich. Tym samym "powierzchnia pomocnicza" na potrzeby projektu to m. in. hol i łazienka, które stanowią elementy całej jednostki mieszkalnej. W konsekwencji (pozostając przy przykładzie kondygnacji od +2 do +4) powierzchnia użytkowa całkowita oznacza powierzchnię użytkową jednostek mieszkalnych obejmującą zarówno powierzchnię podstawową (tj. wskazany na rzucie "pokój"), jak i elementy pomocnicze (m. in. hol i łazienkę).

Co do stwierdzonej istotność błędów w projekcie Spółka wskazała, że planuje podjąć działania w celu wyjaśnienia błędów w dokumentacji z biurem projektowym odpowiedzialnym za projekt budowlany. Niemniej jednak, z uwagi na fakt, że różnica pomiędzy powierzchnią budynku po korektach (11 277,47 m2) nie różni się od powierzchni wskazanej w projekcie o więcej niż 5% (11 277,47 m2 to 96,69% z 11 663,05 m2), to w jej ocenie nie jest to różnica istotna w rozumieniu prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 36a ust. 5 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z póżn. zm.), istotne odstąpienie od zatwierdzonego projektu zagospodarowania działki lub terenu lub projektu architektoniczno- budowlanego lub innych warunków pozwolenia na budowę stanowi odstąpienie w zakresie charakterystycznych parametrów obiektu budowlanego dotyczących powierzchni zabudowy w zakresie przekraczającym 5%.

Z uwagi na powyższe, wskazane błędy nie powodują konieczności korygowania dokumentacji projektowej.

Również według Strony istniejące rozbieżności dla kwalifikacji usługi na potrzeby podatku \/AT nie mają istotnego znaczenia dla kwalifikacji usługi wykonywanej przez nią, a w konsekwencji dla ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT. Budowany przez budynek nadal pozostaje budynkiem zbiorowego zamieszkania sklasyfikowanym pod symbolem PKOB 1130, co jest kluczowe w przedmiotowej sprawie.

W dniu 22 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-1.440.29.2023.8.WF, w której określił dla usługi - budowa budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym) klasyfikację do działu 41 PKWiU oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ wskazał, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu usługi oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że budynek, którego budowy dotyczy przedmiotowy wniosek stanowi budynek zbiorowego zamieszkania, przeznaczony do okresowego pobytu ludzi. Jednocześnie jak dalej zauważono, z pisma Prezydenta Miasta [...] z dnia 26 maja 2023 r., [...] wynika między innymi, że ponieważ w zatwierdzonym decyzją nr [...] z dnia 7 lutego 2023 r. projekcie budowlanym tego budynku zamieszkania zbiorowego nie przewidziano funkcji mieszkaniowej, dlatego Inwestor nie otrzyma zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych.

Jak dalej zauważono aspekty techniczne, w tym sposób konstrukcji, ustalenie czy dany budynek daje możliwości wykorzystywania go w celach mieszkalnych, nie są wystarczające do określenia, czy jest budynkiem mieszkalnym zaliczonym do społecznego budownictwa mieszkaniowego.

W tym względzie odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1976/13 w który stwierdzono miedzy innymi, że przy ocenie charakteru danego lokalu należy uwzględniać istotne różnice między lokalem mieszkalnym, którego podstawowym zadaniem jest elementarne "zapewnienie dachu nad głową", a lokalem, który stricte przeznaczony do tego nie jest, ale ów cel może w pewnym zakresie realizować. Wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeby konsumentów. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej muszą więc decydować obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego w stopniu dominującym takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych, apartamentów wczasowych, czy innych pomieszczeń hotelowych przeznaczonych i przystosowanych głównie do innych celów.

Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1352/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy dany lokal jest lokalem mieszkalnym nie wystarczy, jeśli jako lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy, a co za tym idzie użytkowy (co jest stwierdzone dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ), spełnia on warunki techniczne lokalu mieszkalnego. Z preferencji bowiem może jedynie korzystać lokal spełniający definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. O tym zaś przesądza, zgodnie z przywołanym art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali treść zaświadczenia wydanego przez Starostę, a dodatkowo także treść aktu notarialnego, gdzie określa się przedmiot sprzedaży (lokal użytkowy lub lokal mieszkalny).

W świetle powyższego, organ stwierdził, że budynek zamieszkania zbiorowego (dom studencki) z pomieszczeniami usługowymi na parterze i garażem podziemnym, klasyfikowany do PKOB 11, zlokalizowany na działce o nr ew. a z obrębu [...] przy ul. [...] w W. nie będzie przeznaczony do stałego zamieszkania, tym samym nie można go zaliczyć do obiektów objętych społecznym budownictwem mieszkaniowym.

Reasumując, usługa będąca przedmiotem analizy – polegająca na budowie budynku zamieszkania zbiorowego (domu studenckiego) zawiera czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, jednakże przedmiotowy budynek, w którym usługa ta będzie wykonywana nie jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania, w związku z czym nie stanowi obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zatem przedmiotowa usługa nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, podniosła w złożonym odwołaniu zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego w postaci art. 41 ust. 2, 12, 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że budynek Domu Studenckiego, którego budowy dotyczy przedmiotowa WIS, nie stanowi obiektu budownictwa mieszkaniowego (budynku mieszkalnego stałego zamieszkania), o którym mowa w art. 2 pkt 12 uptu, co w konsekwencji doprowadziło do wskazania względem usługi będącej przedmiotem WIS stawki 23% VAT,

2. przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie WIS zawierającej rozstrzygnięcie zupełnie sprzeczne z linią interpretacyjną utrwaloną przez sądy administracyjne i organy skarbowe od początków funkcjonowania przepisów ustawy VAT w oparciu o które została wydana WIS, co w rażący sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3. przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak dostatecznych prób wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy i oparcie rozstrzygnięcia o ocenę dowodów mających charakter oceny dowolnej, a nie oceny swobodnej, na co wskazuje m.in. niezrozumiałe i niewytłumaczone przywoływanie przez organ fragmentów stanowiącego dowód w sprawie pisma Prezydenta Miasta [...] z dnia 26 maja 2023 r. [...], jak i powoływanie wyroków sądów administracyjnych, których treść w żaden sposób nie uzasadnia stanowiska organu sprowadzającego się do tezy jakoby przedmiotowy Dom Studencki nie był budynkiem przeznaczonym do stałego zamieszkania, co narusza zarówno zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak i zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z 16 października 2023 r.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu na obecnym etapie rozpoznania sprawy jest ustalenie, czy organ pierwszej instancji w wydanej w dniu 22 czerwca 2023 r. wiążącej informacji stawkowej w sposób prawidłowy zaklasyfikował świadczoną przez Stronę usługę - budowa budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym) do działu 41 PKWiU 2015, tym samym nie uznając jej za budowę obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 uptu, co w konsekwencji rzutuje na wysokość stosowanej stawki podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu Strony w pierwszej kolejności ponownie przytoczono treść przepisów, które regulują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczeń wykonywanych w odniesieniu do obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wskazując między innymi co, według organu rozumie się w aspekcie art. 41 ust. 12a uptu przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym.

W dalszej kolejności wskazano, że według PKOB klasa 1130 "Budynki zbiorowego zamieszkania" obejmuje:

- budynki zbiorowego zamieszkania, w tym: domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

- budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

- budynki rezydencji prezydenckich i biskupich,

zauważając przy tym, że sama tylko klasyfikacja budynku do działu 11 PKOB nie przesądza o tym, że budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego.

Jednocześnie podkreślono, że sama ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje "stałego zamieszkania" na potrzeby stosowania jej przepisów. Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 uptu. W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystywanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania.

Aby móc określić budynek jako obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki:

• zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz

• budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że przedmiotem postępowania o wydanie WIS jest budowa budynku zamieszkania zbiorowego, tj. domu studenckiego, co wynika z dokumentacji projektowo-budowlanej. Bezsprzeczne jest również to, że dom studencki, zgodnie ze wskazaniem Strony jak i w ww. wyjaśnieniach organu I instancji jest sklasyfikowany pod symbolem PKOB w klasie 1130. PKOB, w której to wprost wymienia się domy studenckie.

Skoro jednak PKOB nie klasyfikuje budynków pod względem stałości zamieszkania, z tego powodu w dziale 11 znaleźć można także budynki, które nie są obiektami stałego zamieszkania, przykładowo domy letnie, domki wypoczynkowe, hotele robotnicze.

Zgodzono się wprawdzie ze wskazaniem Strony (na stronie 3 odwołania), że "Dział 11 PKOB określony jest jako "Budynki mieszkalne", co oznacza to, że zgodnie z PKOB wszystkie budynki uwzględnione w tym dziale są budynkami mieszkalnymi, jednakże równocześnie podkreślono, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych służy przede wszystkim potrzebom statystyki działalności budowlanej, sporządzania sprawozdań budowlanych, spisów budowli i mieszkań, statystyki cen obiektów budowlanych oraz rachunków narodowych. Klasyfikacja ta służy do zatem do klasyfikowania obiektów budowlanych i może być ona stosowana w trakcie zmiany zastosowania, renowacji, wyburzania, modernizacji obiektu budowlanego.

W związku z tym budynki wymienione w dziale 11 PKOB są budynkami mieszkalnymi w świetle rozporządzenia PKOB, ponieważ to charakter obiektu - mieszkalny/niemieszkalny decyduje o klasyfikacji do odpowiedniego działu, klasy PKOB.

Należy jednak pamiętać, że rozporządzenie PKOB nie zostało wydane na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym to nie PKOB decyduje o możliwości zaliczenia danego obiektu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a tym bardziej o wysokości opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem to, że dom studencki jest budynkiem mieszkalnym klasyfikowanym w świetle rozporządzenia PKOB w dziale 11 nie oznacza jeszcze, że jest on budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania.

Wymienione w dziale 11 PKOB rodzaje budynków mieszkalnych, pomimo że mieszczą się w tym samym dziale, to ich przeznaczenie i charakter różnią się - co znajduje odzwierciedlenie w klasie tych budynków. Budynek objęty PKOB 1122 przeznaczony jest wyłącznie na cele mieszkaniowe, stałe -potocznie określany jest jako blok mieszkalny. Natomiast dom studencki to budynek mieszkalny objęty PKOB 1130, który przeznaczony jest do okresowego pobytu ludzi.

Odzwierciedlenie różnic zauważalne jest więc w:

- grupie budynków w PKOB;

- przykładach budynków jakie wymienia PKOB dla tych grup;

- przeznaczeniu terenu (według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), na którym budowany jest budynek;

- przeznaczeniu - lokale w budynkach objętych PKOB 1122 stają się centrum życiowym osób w nich mieszkających, natomiast lokale w domu studenckim objętym PKOB 1130 służą do okresowego zakwaterowania, który związany jest z realizacją studiów.

Dlatego też według organu odwoławczego znaczący dla budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, w kontekście spełnienia definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego, określonej w art. 2 pkt 12 ustawy, wydaje się przede wszystkim czas pobytu (krótkoterminowy/ długoterminowy), a także jego cel (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych).

Niewątpliwie należy przy tym odróżnić pojęcie "zakwaterowania" (pobyt tymczasowy) od "zamieszkania" (pobyt stały).

Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem (zakwaterowaniem), ale z zamieszkaniem, a więc stałym interesem życiowym. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego przebywanie osób (studentów) w domu akademickim ma charakter wyłącznie tymczasowy i nie jest związane z pobytem stałym w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób, które w pokoju/mieszkaniu przebywają.

Dla ustalenia stałego miejsca zamieszkania nie jest zatem wystarczające samo zamieszkiwanie w sensie fizycznym. Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie oznacza skoncentrowanie w danej miejscowości swoich spraw życiowych, uczynienie z tej miejscowości głównego ośrodka swojej działalności (zawodowej, osobistej). W tym samym czasie można mieć wyłącznie jedno miejsce pobytu stałego. Każda osoba posiadająca obywatelstwo polskie i przebywająca w Polsce jest zobowiązana do zameldowania się w miejscu stałego pobytu.

Cecha ta (stałość zamieszkania) nie jest cechą wszystkich obiektów klasyfikowanych w dziale 11 PKOB. Dlatego sama klasyfikacja do PKOB 11 nie przesądza jeszcze o tym, że dany budynek jest budynkiem stałego zamieszkania. Pojęcie to nie pojawia się w klasyfikacji. To przepis art. 2 pkt 12 uptu wprowadza je jako dodatkowy warunek dla uznania budynku za obiekt budownictwa mieszkaniowego na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w treści art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Tym samym niewłaściwa jest wybiórcza interpretacja definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego zawarta w art. 2 pkt 12 ustawy, od której uzależnione jest stwierdzenie, czy dany obiekt należy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a co w konsekwencji rzutuje na właściwą stawkę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nadto ponieważ zgodnie z art. 41 ust. 12a uptu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (...), tj. budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy), to tym samym preferencja podatkowa może mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do budynków stałego zamieszkania klasyfikowanych w dziale 11 PKOB.

Obowiązujące przepisy wymagają bowiem spełnienia wszystkich kryteriów, w tym również przesłanki stałego zamieszkania.

Jednocześnie zwrócono także uwagę, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.), dalej PKWiU, w klasie 55.90 "Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem" zawiera grupowanie 55.90.11.0 "Usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne". Grupowanie to zaś obejmuje zakwaterowanie osób uczących się w pokojach lub w innych pomieszczeniach mieszkalnych w domach studenckich oraz w internatach i bursach szkolnych.

Zatem Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług usługę udostępnienia pokoju uczącemu się studentowi na czas trwania roku akademickiego klasyfikuje jako zakwaterowanie.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy zajął stanowisko, że zamieszkiwanie (stały pobyt) należy przeciwstawiać pobytowi okresowemu w danym pomieszczeniu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych, rekreacyjnych czy na czas pobierania nauki, studiów.

Odnosząc się z kolei do argumentacji Spółki opartej na uzasadnieniu do projektu ustawy druk sejmowy nr 1507, że "(...) ideą ustawodawcy było objęcie obniżoną stawką VAT wszystkich budynków wskazanych w PKOB 113" (strona 4 odwołania), organ zauważył, że bezdyskusyjny pozostaje cel wprowadzenia tej preferencji podatkowej jaki stanowi rozwój inwestycji mieszkaniowych poprzez zwiększenie ilości mieszkań do stałego zamieszkania. Wątpliwe pozostaje zatem stwierdzenie Strony, że "intencją ustawodawcy było objęcie grupy PKOB 113 zakresem definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego". Gdyby taką tezę uznać za prawdziwą należałoby stwierdzić, że ustawodawca przyjął, że ów cel mieszkaniowy, a więc i rodzinny, społeczny, socjalny należy realizować również w takich budynkach jak: hotele robotnicze, budynki aresztów śledczych, bursy szkolne czy domy studenckie.

Intencją ustawodawcy związaną z wprowadzeniem preferencyjnej stawki podatkowej (8%) względem budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym miało być rozwiązywanie określonego celu społecznego (zwiększenie dostępności do własnych mieszkań), a więc poprawę sytuacji mieszkaniowej Polaków, a nie obniżanie kosztów budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych czy akademickich itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie potrzeb konsumentów innych niż mieszkaniowe.

Organ zwrócił też uwagę na ustawę z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 725).

Art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wskazuje, że przez lokal należy rozumieć lokal służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a także lokal będący pracownią służącą twórcy do prowadzenia działalności w dziedzinie kultury i sztuki; nie jest w rozumieniu ustawy lokalem pomieszczenie przeznaczone do krótkotrwałego pobytu osób, w szczególności znajdujące się w budynkach internatów, burs, pensjonatów, hoteli, domów wypoczynkowych lub w innych budynkach służących do celów turystycznych lub wypoczynkowych.

Organ ma świadomość, że powyższe uregulowania zostały wydane na potrzeby inne niż podatek od towarów i usług, niemniej jednak obrazują one stanowisko ustawodawcy na potrzeby różnych aktów prawnych regulujących różne aspekty mieszkalnictwa w kraju. Przywołane pomocniczo definicje potwierdzają jednak słuszność organu odwoławczego co do zdefiniowania budynku domu studenckiego jako budynku przeznaczonego do okresowego zamieszkania.

W tym miejscu, podkreślono dodatkowo, że nie można tracić też z pola widzenia zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, a w szczególności pisma Urzędu Miasta [...] z 26 maja 2023 r., znak [...] ([...]) dotyczącego inwestycji realizowanej na podstawie decyzji Prezydenta [...] nr [...] z dnia 7 lutego 2022 r., przy ul. [...] w W., zawierającego informacje, że Inwestor uzyskał pozwolenie na budowę budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki) z usługami w parterze, garażem podziemnym, zagospodarowaniem terenu i infrastrukturą techniczną, a w zatwierdzonym decyzją nr [...] z dnia 7 lutego 2023 r. projekcie budowlanym budynku zamieszkania zbiorowego nie przewidziano funkcji mieszkaniowej.

Niemniej jednak organ odwoławczy zgodził się ze wskazaniem Strony, co do braku wykazania przez organ pierwszej instancji znaczenia fragmentu przywołanego przez niego pisma Prezydenta Miasta [...] z dnia 26 maja 2023 r., nr [...], z którego wynikało m.in., że "(...) Inwestor nie otrzyma zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych (...)". Jednocześnie w dalszej części swoich rozważań zauważył, że otrzymywane zaświadczenie o samodzielności lokalu potwierdza spełnienie warunków wynikających z ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021 r., poz. 1048) jedynie w odniesieniu do lokali wyodrębnionych w budynku.

Dlatego w przypadku wykonywania usługi, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej budowy budynku zbiorowego zakwaterowania (domu studenckiego), klasyfikowanego wg PKOB w klasie 1130 "Budynki zbiorowego zamieszkania", powoływanie się przez organ pierwszej instancji na posiadane w zebranym materiale dowodowym pismo Prezydenta Miasta [...] z dnia 26 maja 2023 r., nr [...], z którego wynika m.in., że "Inwestor nie otrzyma zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych (...)", w ocenie organu odwoławczego było niezasadne, lecz pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie nie jest dostawa lokali mieszkalnych/użytkowych, lecz usługa budowy Domu Studenckiego.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy WIS zawierającej rozstrzygnięcie zupełnie sprzeczne z dotychczasową linią interpretacyjną prezentowaną przez organy skarbowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, jak i wiążących informacjach stawkowych, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych, zwrócono uwagę, że

wbrew temu twierdzeniu Strony, nie ma utrwalonej przez sądy administracyjne linii interpretacyjnej odnoszącej się do problematyki opodatkowania podatkiem VAT dostawy, czy też budowy domu studenckiego. Sama Strona wskazuje na jednostkowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 211/22 , utrzymany wyrokiem NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22, który dotyczy lokalu, co do którego wydano zaświadczenie o samodzielności pokoju na cel mieszkalny dla studentów. A jak dalej zauważa sama Strona w odwołaniu, kwestia treści takiego zaświadczenia pozostaje bez wpływu na budowę budynku zbiorowego zamieszkania.

W skardze złożonej od powyższej decyzji Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji II instancji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) dalej p.p.s.a. oraz zobowiązanie Dyrektora KIS na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a. do wydania rozstrzygnięcia zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ponowiła podniesiony już we wcześniejszym odwołaniu zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12 pkt 1 i ust. 12a w związku z art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz 146aa ust. 1 pkt 2 uptu, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu w ślad za WIS, że budynek Domu Studenckiego, którego budowy dotyczy przedmiotowa sprawa, nie stanowi obiektu budownictwa mieszkaniowego (budynku mieszkalnego stałego zamieszkania), o którym mowa w art. 2 pkt 12 uptu, ponieważ nie służy do zamieszkania w sposób stały, co w konsekwencji doprowadziło to do wadliwego utrzymania w mocy WIS wskazującej stawkę 23% VAT jako właściwą dla usługi budowy Domu Studenckiego.

Natomiast w zakresie naruszenia przepisów postępowania, wskazano na naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 O.p. zarzucając organowi, podjęcie w niniejsze sprawie rozstrzygnięcia sprzecznego z dotychczasową linią interpretacyjną prezentowaną przez organy skarbowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych jak i wiążących informacjach stawkowych, a także ze stanowiskiem zajmowanym przez sądy administracyjne, co według Skarżącej w rażący sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazano także na brak dostatecznych prób wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia o ocenę dowodów mającą charakter dowolnej a nie swobodnej, na co wskazuje m.in. niezrozumiałe i niewytłumaczone powoływanie przez organ odwoławczy fragmentów pisma stanowiącego dowód w sprawie, a to pisma Prezydenta Miasta [...] z dnia 26 maja 2023 r. [...] pomimo, że ten sam organ jednocześnie przyznaje, że powoływanie się na ten sam dowód w ramach wydanej WIS było niezasadne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielając zarzutów skargi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoją dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a. ), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu wydanej w pierwszej instancji byłoby zasadne jedynie w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa stanowiące podstawę wznowienia postępowania.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 22 czerwca 2023 r., nr 0111-KDSBl-l.440.29.2023.8.WF, w której określono Skarżącej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ea pkt 1 i art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu dla opisanej w jej wniosku usługi - budowa budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym) klasyfikację do działu 41 PKWiU oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Istotą sporu na obecnym etapie rozpoznania sprawy, podobnie jak na etapie postępowania przed organami obu instancji stanowi sposób zaklasyfikowania świadczonej przez Stronę usługi - budowa budynku zamieszkania zbiorowego (dom studencki z usługami w parterze i garażem podziemnym) do właściwego działu PKWiU, co w konsekwencji rzutuje na wysokość stosowanej stawki podatku od towarów i usług.

Według Spółki, objęta Umową o generalne wykonanie Domu Studenckiego świadczona przez nią usługa dotycząca bezpośrednio budowy całego budynku Domu Studenckiego (wraz z częścią usługową), stanowi usługę budowy dotyczącą obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym opodatkowaną wg stawki 8% VAT. Natomiast organy podatkowe obu instancji zajęły stanowisko, że aczkolwiek usługa będąca przedmiotem wniosku Spółki - polegająca na budowie budynku zamieszkania zbiorowego (domu studenckiego) zawiera czynności wymienione w art. 41 ust. 12 uptu, to jednakże przedmiotowy budynek, w którym usługa ta będzie wykonywana nie jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania, w związku z czym ponieważ nie stanowi ona obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT.

Na wstępie dalszych rozważań Sądu należy przywołać te regulacje prawne , które według organu odwoławczego zdecydowały, według niego, o zasadności wskazanej przez organ I instancji , jako prawidłową stawki podatkowej 23%, która winna mieć zastosowanie do spornej w sprawie usługi.

Jak stanowi art. 41 uptu w ustępie 12 pkt 1, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zdefiniowane zostało przez ustawodawcę w treści ustępu 12a w artykule 41. ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Ten ostatni przepis przewiduje natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: (1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz (2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2

Z powołanych przepisów wynika, że obniżona stawka podatkowa co do zasady, tj. pod warunkiem nieprzekroczenia określonej powierzchni użytkowej (dla lokali mieszkalnych – 150 m2) ma zastosowanie do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. oraz do niektórych innych obiektów, jak budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumieć zaś należy, jak wynika z treści art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316) w załączniku 1. część IV. Schemat klasyfikacji z objaśnieniami, wśród obiektów budowlanych będących budynkami wyróżnia budynki mieszkalne, objęte działem 11. i budynki niemieszkalne, objęte działem 12. Wśród budynków mieszkalnych klasyfikacja wyodrębnia: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, klasa 1130). Klasa budynków zbiorowego zamieszkania, zaliczania do budynków mieszkalnych, zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia, obejmuje domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., a także budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki rezydencji prezydenckich i biskupich. Nie obejmuje ona natomiast szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) oraz zabudowań koszarowych. Z kolei do budynków niemieszkalnych rozporządzenia zalicza np. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego, budynki biurowe, przemysłowe i magazynowe.

Zgodnie z objaśnieniami do klasyfikacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje zaś pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Z kolei sama ustawa o podatku od towarów i usług, wprowadzając obniżoną do 8% stawkę podatkową m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do tego rodzaju obiektów zalicza określone budynki i ich części, w tym także – co nie budzi wątpliwości – i lokale mieszkalne. Wyraźnie natomiast wyłącza z kategorii obiektów objętych obniżoną stawką podatkową, co wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, lokale użytkowe.

Jednakże ustawa o podatku od towarowe i usług- co tego obie strony obecnego postępowania są zgodne - zakreślając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, posługuje się pojęciami lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, wyłączając tę ostatnią kategorię poza zakres obiektów, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatkowa. Nie definiuje jednakże samodzielnie obu tych użytych w tym przepisie pojęć lokale mieszkalne i lokale użytkowe.

Sama ustawa nie definiuje też- co przyznał sam organ odwoławczy- na potrzeby stosowania jej przepisów pojęcia "stałego zamieszkania" Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis art. 2 pkt 12 uptu. W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystywanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania.

Ponieważ dla organu odwoławczego znaczący dla budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, w kontekście spełnienia definicji obiektu budownictwa mieszkaniowego, określonej w art. 2 pkt 12 uptu, ma przede wszystkim czas pobytu (krótkoterminowy/ długoterminowy), a także jego cel (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych), starając się rozróżnić pojęcie "zakwaterowania" od "zamieszkania" odwołano się za słownikiem języka polskiego PWN, do językowego znaczenia obu tych pojęć, wskazując ,że "zakwaterować" znaczy "przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania". Z kolei, "zakwaterować się" znaczy "zamieszkać gdzieś tymczasowo".

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego przebywanie osób (studentów) w domu akademickim ma charakter wyłącznie tymczasowy i nie jest związane z pobytem stałym w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób, które w pokoju/mieszkaniu przebywają.

W tym miejscu można zauważyć, iż tożsama jak omówiona powyższej kwestia charakteru pobytu studentów w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki

stała się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22, w którym to Sąd ten wskazał, że nie ulega wątpliwości, że pokój ma cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki, gdyż służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z "pobytem stałym" rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu, czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat.

W tym samym wyroku NSA stwierdził, że dokonując wykładni pojęcia "lokal mieszkalny", zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym samodzielnym lokalem mieszkalnym, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych i jak dalej stwierdzono to ta definicja jest miarodajna dla zakreślenia tego pojęcia dla celów zastosowania przepisów art. 41 uptu.

Podobnie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1143/21 wskazano, że znaczenia pojęcia "lokalu mieszkalnego", a właściwie dostawy tego typu lokalu występującego w przepisie art. 41 ust. 12a uptu należy poszukiwać w przepisach ustawy o własności lokali, według której samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości (art. 2 ust. 1 u.w.l.), zaś samodzielnym lokalem mieszkalnym, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, a regulację tę stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Spełnienie wymagań, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.w.l., stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 u.w.l.).

Jak dalej zauważono w tym wyroku, immanentnymi cechami lokalu mieszkalnego jest jego przeznaczenie do pobytu stałego i na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych ludzi. Różnymi dla lokalu mieszkalnego i lokalu o innym przeznaczeniu są też warunki techniczne zawarte w przepisach prawa budowlanego. Badanie, czy lokal przeznaczony jest na pobyt stały ludzi oraz czy posiada pomieszczenia pomocnicze służące zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych następować będzie przede wszystkim na podstawie dokumentacji architektoniczno-budowlanej wraz z pozwoleniem na użytkowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r., o sygn. akt I OSK 2071/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA).

Co istotne, w omawianej powyżej sprawie sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – odmiennie niż w obecnej sprawie- wywodził w zajętym przez siebie stanowisku wywodził, że z obniżonej stawki podatku może korzystać jedynie lokal, który faktycznie jest lokalem mieszkalnym. Natomiast to, czy lokal jest mieszkalny, czy użytkowy (jego przeznaczenie), zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, potwierdza zaświadczenie wydane przez starostę. Organ interpretujący argumentował również, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne.

Natomiast na tle obecnie rozpoznawanej sprawy, ten sam organ wydający wiążącą informację stawkową stwierdził, że powoływanie się przez organ pierwszej instancji na posiadane w zebranym materiale dowodowym pismo Prezydenta Miasta [...] z dnia 26 maja 2023 r., nr [...], z którego wynika m.in., że "Inwestor nie otrzyma zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych (...)", było niezasadne i bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie nie jest dostawa lokali mieszkalnych/użytkowych, lecz usługa budowy Domu studenckiego.

Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, że z powyższego pisma Prezydenta Miasta [...] poza powyższą informacją, wynikało także, że Inwestor nie otrzyma zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych, gdyż nie będzie to zgodne z wydanym pozwoleniem na budowę nr [...], a także, że na podstawie pozwolenia na budowę nr [...] z dnia 7 lutego 2022 r. nie ma możliwości wyodrębnienia lokali mieszkalnych i wydania dla nich zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych (w przedmiotowym budynku zamieszkania zbiorowego nie zaprojektowano takich lokali). Fakt przeznaczenia terenu w mpzp na inne funkcje (w tym mieszkaniowe) nie skutkuje możliwością uzyskania zaświadczenia dla lokali niezgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę.

Sąd celowo powyższej przywołał zarówno treść poszczególnych regulacji prawnych do których odwoływały się strony niniejszego postępowania sądowego, jak i wskazał na kształtujące się na ich tle orzecznictwo sądów administracyjnych, zauważając, że obie strony przywołują na poparcie swoich twierdzeń, ich różną interpretację, korzystną dla zajętego przez nie odmiennego stanowiska co do właściwej w sprawie stawki podatkowej.

W tym miejscu Sąd za zasadne uznał odwołanie się do pewnych ogólnych reguł wydawania wiążących informacji stawkowych na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny miedzy innymi w wyroku z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 129/22.

Jak zważono w powyższym wyroku w prawie podatkowym gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikają z treści art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z tych przepisów formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 roku, SK 48/15, OTK-A 2018/2).

Z kolei w wyroku z 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") stwierdził, że "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych" (OTK-A 2013/6/80). W orzeczeniu tym TK dodał także, że "w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Jako odpowiedzialna za obowiązujący stan prawny, ma ona obowiązek monitorowania sposobu stosowania stanowionych przez nią przepisów prawnych oraz eliminowania obarczających je wad, które ujawniają się w toku rozstrzygania określonych spraw. Zagadnienie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy na bazie niejednoznacznych regulacji kwestie sporne są przesądzane na niekorzyść jednostek. W takich sytuacjach nawet ugruntowana i jednolita praktyka orzecznicza nie niweluje zastrzeżeń związanych z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego".

Natomiast w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71) TK podkreślił, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

Wszystkie powyższe uwagi odnoszą się - z uwagi na brak wymaganej precyzji w odniesieniu do jej sformułowania - do normy z art. art. 41 ust. 12a uptu w zakresie użytego w nim pojęcia "lokal mieszkalny". Ustawa podatkowa zakreślając zakres zastosowania obniżonej stawki podatkowej w odniesieniu m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, posługuje się pojęciami lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, wyłączając tę ostatnią kategorię poza zakres obiektów, do których zastosowanie ma obniżona stawka podatkowa, nie definiując jednakże obu tych pojęć.

Podobna sytuacja dotyczy pojęcia " stałego pobytu", w związku z tym, że jak wskazywał organ odwoławczy nie zostało ono zdefiniowane w samej ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego odnosząc się do przeciwstawnego temu pojęciu, pojęcia "zakwaterowanie" należało odwołać się do jego wykładni językowej zgodnie ze jego znaczeniem wynikającym z słownika języka polskiego PWN.

Organ dostrzegając zatem ten brak precyzji samego ustawodawcy, dokonując wykładni obu tych pojęć, kierując się względami spójności prawa, odwołał się do tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, interpretując te pojęcia z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych regulacjach prawnych, czy też znaczenia słownikowego.

Na tle prawa podatkowego jak zauważono we wskazanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 129/22. dokonywanie wykładni prawa z uwzględnieniem tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, na tle prawa podatkowego w sytuacji braku jakiegokolwiek odesłania do definicji pojęcia, która jest w innej ustawie , jest przedmiotem rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego.

W judykaturze występują zarówno orzeczenia aprobujące korzystanie z "obcych" definicji wyrażonych w innych ustawach, jak również negujące takie postępowanie, np. w wyroku NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10. Również rozbieżne są w tym zakresie poglądy doktryny prawa podatkowego. Przykładowo prof. Brzeziński podkreśla, że "legalna definicja wiąże wyłącznie ten akt prawny, w którym została wyrażona, w związku z tym korzystanie bez wyraźnego odwołania w tekście danej ustawy podatkowej do definicji spoza tej ustawy jest niedopuszczalne" (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 72-73). Natomiast prof. Mastalski w swoich publikacjach dopuszcza możliwość stosowania takiej wykładni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w składzie orzekającym w tej sprawie na gruncie prawa podatkowego, co do zasady dopuszczalna jest możliwość stosowania tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. odwołanie się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach gdy nie prowadzi to do uzyskania rezultatów wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie zakresu obowiązków podatkowych.

Tym samym, w sytuacji gdy krajowy ustawodawca podatkowy w samej ustawie o podatku od towarów i usług nie odwołał się dla definiowania pojęcia "lokalu mieszkalnego" i "zakwaterowania", "stałego pobytu" do przywołanych przez organ odrębnych regulacji prawnych, za wadliwe uznać należy kierowanie się ich definicjami przy wykładni interpretowanego przepisu, w sytuacji gdy skutkiem tego zabiegu jest ich wykładnia niekorzystna dla podatnika.

Zgodzić się wprawdzie należy z organem interpretacyjnym, że charakter stawek obniżonych wymaga dokonywania ścisłej wykładni przepisów je normujących, lecz DKIS pomija to, że nie może to prowadzić do zawężania rozumienia danej normy w oparciu o kryteria niewskazane w ustawie podatkowej ze skutkiem negatywnym dla podatników.

Skoro zatem, organ odwoławczy – możliwe że na korzyść samej Spółki - nie zanegował samego mieszkalnego charakteru budowanych przez nią lokali usytuowanych w Budynku Zamieszkania Zbiorowego (Dom Studencki), negując wyłącznie i to w oparciu o wykładnię językową pojęcia "zakwaterowanie" dokonaną zgodnie ze jego znaczeniem wynikającym z słownika języka polskiego PWN, sam charakter zamieszkania w nim studentów, to w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, brak było podstaw w zaistniałych w tej sprawie realiach faktycznych, do zanegowania prawa Skarżącej do zastosowania przez nią stawki obniżonej 8%, przewidzianej w art. 41 ust. 12 ustawy VAT w zw. z art. 42 ust. 2 oraz art. 146aa uptu dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tym bardziej, że jak już wyżej wskazano, również Naczelny Sąd Administracyjnego w swoim wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22 dokonując ocenę charakteru pobyty w pokoju studenckim, przyjął korzystną dla podatników jego interpretację.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. lit. " a" i "c" w zw. z art. 134 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania Sądu.

O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a uwzględniając zwrot uiszczonego wpisu od skargi 200 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, w wysokości 480 zł. oraz opłatę od pełnomocnictwa 17 zł.