Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 241/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Dudar,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi T. s.c. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2023 r., nr 2001-IOV.4103.47.2.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją z dnia 16 października 2017 r. nr 2001-IOV.4103.113.2017 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako Naczelnik US, organ I instancji)

z dnia 7 lipca 2017 r., nr 2003-SPV.4103.7.8.2017, w której dokonał T. s.c. w B. (dalej powoływanej jako: skarżąca, Spółka) rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013 r.w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano.

2. Z decyzją DIAS nie zgodziła się skarżąca spółka i w sporządzonej przez pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu

I instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3. Wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Bk 1842/17 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS.

4. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej spółki od ww. wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1093/18 uchylił ww. wyrok w całości, a także uchylił ww. decyzję DIAS.

W uzasadnieniu wyroku NSA zwrócił uwagę, że postanowieniami z 1 czerwca 2017 r. oraz z 7 lipca 2017 r. DIAS odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, tj. m.in.: (1) przesłuchania w charakterze świadka: M.O. na okoliczność ustalenia czy zgodnie z umową zawartą między Spółką a U.O. sprawował on nadzór nad przebiegiem prac budowlanych Przedszkola nr [...] i budynku przy ul. [...] w B., rodzaju i zakresu wykonywanych prac budowlanych czy też pracowników firmy M. wykonujących prace remontowo-budowlane w ww. budynkach na okoliczność rodzaju i zakresu wykonywanych prac budowlanych; (2) deklaracji VAT-7 za 2013 r. złożonych do właściwego urzędu skarbowego przez M. U.O. oraz prowadzonej dla potrzeb podatku VAT przez ten podmiot ewidencji sprzedaży na okoliczność rozliczenia transakcji ze skarżącą; (3) z przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy M.B, celem ustalenia, czy w kontrolowanym okresie pracowali przy robotach budowlanych w Przedszkolu Samorządowym nr [...] i budynku magazynowo-garażowym przy ul. [...] i budynku przy ul. [...] jaki był zakres tych robót oraz A.P. na okoliczność nadzorowanych prac budowlanych realizowanych w B. przy ul. [...] celem ustalenia zakresu realizowanych prac, podwykonawców realizujących poszczególne roboty budowlane, zatrudnionych przez podwykonawców osób, zakupu materiałów służących realizacji zlecenia.

NSA wskazał, że norma art. 188 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Zdaniem sądu kasacyjnego odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych.

W ocenie NSA zawnioskowane przez skarżącą dowody miały znaczenie dla sprawy, gdyż odnosiły się przede wszystkim do okoliczności faktycznego zakresu wykonywanych usług przez M.. Przeprowadzenie tych dowodów poprzez przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób, pozwoliłoby ustalić, kto oraz jakie prace objęte spornymi fakturami, wykonywał na rzecz skarżącej.

W szczególności przesłuchanie M.O. może mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, skoro sprawował on nadzór nad przebiegiem robót wykonania remontu na budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...] w B. ul. [...] (zgodnie z umową z 6 września 2013 r.) oraz robót na budynku garażowo-magazynowym w B. ul. [...] (zgodnie z umową z 16 września 2013 r.). Również z oświadczenia U.O. z 16 czerwca 2014 r. wynikało, że wskazała M.O., jako osobę nadzorującą prace wykonywane przez jej firmę na rzecz Skarżącej. Dotyczy to również wniosku o przesłuchanie A.P. na okoliczność "nadzorowanych prac budowlanych przy ul. [...], celem ustalenia zakresu realizowanych prac, podwykonawców realizujących poszczególne roboty budowlane, osób zatrudnionych przez podwykonawców, zakupu materiałów służących realizacji zlecenia". Nieuwzględnienie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków stanowiło, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie art. 188 O.p., przez co nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. Szczególnie, że nie dysponowano stanowiskiem tego świadka choćby z innych postępowań. Jednocześnie za niezasadne należy uznać wnioski o przesłuchanie pracowników "Firmy B." w sytuacji, gdy ustalono, że w 2013 roku nie zatrudniano pracowników.

Inne zarzuty procesowe skargi kasacyjnej zostały uznane za chybione. NSA wyjaśnił, że z uwagi na uwzględnienie zarzutu procesowego skargi kasacyjnej skutkowało brakiem możliwości odniesienia się do zasadności zarzutów materialnoprawnych.

We wskazaniach co do dalszego postępowania NSA wyjaśnił, że organ powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania M.O. na okoliczność wykonywania (nadzorowania) prac na rzecz skarżącej i wystawiania potwierdzających tę okoliczność dokumentów. Uwzględnienie pozostałych wniosków dowodowych (przesłuchanie pracowników M.) Spółki przez organ powinno być następstwem wynikającym z treści przesłuchania M.O.. Pozostaje to do oceny organu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa bowiem, że pracownicy U.O., którzy nie zostali przesłuchani w niniejszym postępowaniu, zaprzeczyli, że wykonywali prace na rzecz Spółki, ale przecież było to zgodne z oświadczeniem samej U.O., która stwierdziła, że prace te wykonała siłami podwykonawcy, M.B., a nie swoimi, stąd nie do końca zrozumiały jest wniosek skarżącej. Wydaje się, że nie ma rozbieżności pomiędzy twierdzeniem U.O., czego Spółka nie kwestionuje, a oświadczeniem tych pracowników. NSA dodał, że uzupełnienie postępowania dowodowego powinno również obejmować przesłuchanie A.P., o co Spółka wnioskowała

w postępowaniu przed organami.

5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS decyzją z 27 kwietnia 2023 r. nr 2001-IOV.4103.47.2.2022 ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 7 lipca 2017 r., nr 2003-SPV.4103.7.8.2017.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że kierując się wskazówkami zawartymi w wyroku NSA z dnia 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1093/18, organ wezwał na przesłuchanie M.O. oraz A.P. M.O. dwukrotnie odmawiał złożenia zeznań w odpowiedzi na wezwanie organu. Po trzecim wezwaniu w dniu 24 marca 2023 r. M.O. stawił się na przesłuchanie. Po zeznaniach M.O. tut. organ postanowił odstąpić od przesłuchania pracowników M. U.O., którzy w toku zeznań złożonych w innym postępowaniu zaprzeczyli, że wykonywali prace na rzecz spółki M., co jest też zgodne z oświadczeniem samej U.O., która stwierdziła, że prace wykonała w całości siłami podwykonawcy – M.B., a nie swoimi. DIAS wyjaśnił, że A.P. w piśmie z 16 stycznia 2023 r. poinformował, że nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze strony z uwagi na trudność w odniesieniu się do zdarzeń, które miały miejsce w 2013 r. Jednocześnie wyraził chęć współpracy z organem podatkowym i udzielenia wszelkich niezbędnych wyjaśnień na piśmie. Następnie udzielił wyjaśnień w piśmie z dnia 1 lutego 2023 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w deklaracjach VAT-7 złożonych za wrzesień, październik i listopad 2013 r. skarżąca pomniejszyła podatek należny od towarów i usług o podatek naliczony z następujących faktur VAT wystawionych przez:

(1) M.B.:

- nr [...] z dnia 30 września 2013 r. (wartość netto 31.500 zł, podatek VAT 7.245 zł) tytułem cyt.: "Roboty remontowe na budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...]",

- nr [...] z dnia 30 września 2013 r. (wartość netto 27.000, zł, podatek VAT 6.210 zł), tytułem cyt: "Docieplenie budynku przychodni w B. ul. [...]",

- nr [...] z dnia 31 października 2013 r. (wartość netto 28.500 zł, podatek VAT 6.555 zł) tytułem cyt.: "Wykonanie robót murowych na budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...] w B. ul. [...]",

- nr [...] z dnia 31 października 2013 r. (wartość netto 23.000 zł, podatek VAT 5.290 zł) tytułem cyt.: "Wykonanie docieplenia budynku przychodni w B. ul. [...]",

- nr [...] z dnia 31 października 2013 r. (wartość netto 32.650 zł, podatek VAT 7.509,50 zł) tytułem cyt.: "Wykonanie robót budowlanych z materiałów powierzonych przez zamawiającego na budynku garażowo-magazynowym w B. ul. [...]",

2) firmę M. U.O.:

- nr [...] z dnia 18 listopada 2013 r. (wartość netto 108.640 zł, podatek VAT 24.987,20 zł) tytułem cyt: "Wykonanie robót remontowych Przedszkole Nr [...] przy ul. [...] w B. w okresie 06.09-18.11.2013",

- nr [...] z dnia 27 listopada 2013 r. (wartość netto 194.200 zł, podatek \/AT 44.666 zł) tytułem cyt.: "Wykonanie robót budowlanych na budynku garażowo-magazynowym przy ul. [...] w B. w okresie 16.09-30.11.2013 r.".

Według DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że faktury wystawione przez M.B. oraz U.O. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez te podmioty wykonane. Organ odwoławczy nie kwestionuje; że prace budowlane w budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...] przy ul. [...]; w budynku garażowo-magazynowym przy ul. [...] oraz w budynku przychodni przy ul. [...] zostały wykonane. Zebrane w sprawie dowody wskazują jednak zdaniem DIAS, że roboty te nie zostały wykonane przez firmy M.B. oraz U.O.

Organ odwoławczy wskazał, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest brak zgłoszenia podwykonawców zleceniodawcom (wbrew zawartym klauzulom w umowach), brak wiedzy M.B. odnośnie wykonanych prac oraz nie wskazanie przez niego żadnych pracowników, którzy mieliby te prace wykonywać, treść zeznań świadków; którzy nie potwierdzili faktu wykonywania robót przez firmy M.B. oraz U.O. oraz wskazanie na fakturach wystawionych przez M.B. gotówkowej formy zapłaty. Samo wskazanie na fakturach gotówkowej formy płatności przy łącznej kwocie należności 175.409 zł, już świadczy o tym, że podatnik musiał wiedzieć, że stanowi to nadużycie.

Zdaniem DIAS skarżąca zadbała o formalną stronę transakcji (sporządziła pisemne umowy, protokoły odbioru robót), jednak ustalone okoliczności dowodzą, że musiała wiedzieć, że M.B. oraz U.O. nie wykonali usług budowlanych.

Organ odwoławczy ocenił, że zebrano wystarczające dowody w celu zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, tj. wyjaśniono, że faktury VAT wystawione przez M.B. oraz U.O. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podstawą do zajęcia takiego stanowiska są m.in. zeznania wspólników Spółki, zeznania świadków (w tym zgromadzone w toku niniejszego postępowania dowody z przesłuchań K.Ł., T.P., J.T., M.B.), materiały z kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku wobec U.O. oraz wobec M.B. (w tym zeznania pracowników tych firm), informacje od inwestorów (tj. Urzędu Miejskiego w Białymstoku, Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz Zarządu Mienia Komunalnego) na temat podwykonawców pracujących na poszczególnych budowach i dokumenty przedłożone przez stronę.

Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej, DIAS wyjaśnił, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy (na skutek uchylenia decyzji DIAS w Białymstoku przez Naczelny Sąd Administracyjny) tut. organ przesłuchał M.O. (męża U.O.), który jednak zdaniem tego organu nie wniósł nic nowego do sprawy, zasłaniając się niepamięcią. DIAS wezwał również na przesłuchanie A.P. (tj. prezesa zarządu skarżącej), który nie wyraził zgody na przesłuchanie. Złożył jednak wyjaśnienia na piśmie, które w ocenie organu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, są niewiarygodne w zakresie wskazania podwykonawców na poszczególnych budowach. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom A.P. zawartym piśmie z dnia 1 lutego 2023 r., co do nadzoru nad pracownikami. Uznał bowiem, że twierdzenia te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Akta sprawy zdaniem DIAS dowodzą, że spornych robót nie mogła wykonać firma M.B., zarówno jako bezpośredni podwykonawca skarżącej, jak również jako podwykonawca M. U.O., z uwagi m.in. na to, że:

(-) M.B. nie dysponował nie dysponował żadnym zapleczem technicznym potrzebnym do wykonania robót; nie zatrudniał pracowników (poza kilkoma osobami; które pracowały na niekwestionowanych inwestycjach); (-) zgłoszony w trakcie kontroli prowadzonej wobec U.O. - K. T.; który miał rzekomo nadzorować pracowników M.B.; nie potwierdził wykonania prac na rzecz M.;

(-) żaden ze świadków powołanych przez pełnomocnika U.O., celem przesłuchania na okoliczność prac wykonywanych przez Firmę B. pod nadzorem pana K. T., nie potwierdził; aby pan K. T. był pracownikiem Firmy B.;

(-) żaden z pracowników firmy M. U.O. nie potwierdził wykonywania prac na zakwestionowanych budowach, (-) inwestorzy poinformowali, że zgodnie ze złożoną ofertą, całość robót konsorcjum firm (tj. skarżąca oraz Firma Remontowo - Budowlana C.T.) wykonało własnymi siłami. Wskazali ponadto, że przy udziale podwykonawcy wykonywane były jedynie roboty elektryczne, a wykonawca nie zgłaszał jako podwykonawców firmy M. oraz Firmy B.,

(-) T.P. – pełniący obowiązki inspektora nadzoru inwestorskiego na budowie przy ul. [...], oświadczył, że nie zetknął się z Firmą B. i M. U.O.,

(-) J.T. – pełniący funkcję inspektora robót dotyczących ocieplenia budynku przychodni przy ul. [...] w B. zeznał, że ocieplenie budynku wykonywała tylko jedna firma, tj. skarżąca, nikt nie przedstawiał żadnego podwykonawcy. Wskazał także, że nigdy nie słyszał o firmie M.B.,

(-) M.B. w toku przesłuchania w dniu 7 listopada 2014 r. zeznał, że skarżąca zleciła mu wykonanie robót, których wykonanie zlecił on następnie innym firmom. Nie potrafił jednak wskazać tych firm. Na pytanie co było wykonywane na rzecz Spółki, czy kontrahent zapłacił, kiedy i w jaki sposób, M.B. odpowiedział, że nie wie, nie pamięta, że wszystko jest w księgowości.

Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 listopada2016 r. nie pamiętał zakresu prac poszczególnych inwestycji, czy prace wykonywali pracownicy podwykonawców czy też jego firmy, kto wystawiał faktury, ile osób pracowało przy wykonywaniu prac na poszczególnych budynkach, kto był majstrem. Nie pamiętał nazwisk pracowników, którzy mieli wykonywać prace. Nie pamiętał również kto z ramienia jego firmy kierował pracami budowlanymi na poszczególnych obiektach. Ponownie przesłuchany w dniach 18-19 października 2016 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki), zapytany o okoliczności współpracy w 2013 r. ze skarżącą, pan B., co prawda (czytając z kartki) wskazał zakres i miejsce wykonywania prac, jednakże co do innych okoliczności nadal zasłaniał się niepamięcią. Nie potrafił wskazać ilości osób pracujących na poszczególnych budowach oraz ich nazwisk. Nie pamiętał kto był szefem brygady pracującej oraz kto nadzorował pracowników. Nie pamiętał, czy w tym czasie toczyły się inne prace na ww. obiekcie i jakie firmy je wykonywały. Nie pamiętał także, czy były sporządzane protokoły odbioru robót. Pan M.B. nie pamiętał także, że w 2013 r. "świadczył" prace na rzecz firmy M. U.O. Pan M.B. nie potrafił wskazać również dokładnych terminów rzekomego wykonywania prac.

DIAS podkreślił, że A.P. nie potrafił przypomnieć sobie imion i nazwisk poszczególnych pracowników podwykonawców, konkretnych okresów wykonywania prac przez podwykonawców, nie wiedział kto wypłacał wynagrodzenie poszczególnym pracownikom podwykonawców.

Jako sprzeczne z materiałem dowodowym (tj. z umowami zawartymi przez stronę ze zleceniodawcami) organ odwoławczy ocenił również twierdzenia A.P., że nie było obowiązku zgłaszania konkretnych podwykonawców do inwestora.

Wniosek dotyczący przesłuchania pracowników zatrudnionych w 2013 r. w firmie M. U.O. na okoliczność ustalenia, czy osoby te pracowały przy robotach budowlanych realizowanych na rzecz skarżącej oraz jaki był zakres tych robót zdaniem DIAS nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że pracownicy firmy M. (w tym wskazani przez stronę we wniosku) zostali przesłuchani przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. Materiały te stanowią akta sprawy. Z treści zeznań wynika, iż żaden z przesłuchanych pracowników firmy M. nie uczestniczył w pracach budowlanych wykonywanych w budynku Przedszkola Nr [...] oraz w budynku garażowo-magazynowym przy ul. [...], nie kojarzył firmy skarżącej, nie spotkał się z firmą oraz pracownikami M.B.. DIAS zauważył (co potwierdził NSA w wydanym wyroku), że zeznania te są zgodne z oświadczeniem U.O., która stwierdziła, że prace te wykonała siłami podwykonawcy, M.B., a nie swoimi. Ponieważ nie ma rozbieżności pomiędzy twierdzeniem U.O. i jej pracownikami, a jej mąż – M.O. nie wniósł nic nowego do sprawy, DIAS stwierdził, że wniosek strony w tym zakresie jest bezzasadny.

Odnosząc się zaś do wniosku dotyczącego przeprowadzenia dowodu z deklaracji VAT-7 złożonych przez firmę M. U.O. za poszczególne miesiące 2013 r. oraz prowadzonej dla potrzeb podatku VAT ewidencji sprzedaży na okoliczność rozliczenia transakcji ze skarżącą, organ wyjaśnił, że powyższe nie ma znaczenia dla sprawy. Fakt zaewidencjonowania faktur w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazania sprzedaży w deklaracjach VAT-7 nie świadczy jeszcze o tym, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje.

Odnosząc się zaś do wniosku o przesłuchanie M.B., wskazano, że wyżej wymieniony był już wielokrotnie przesłuchiwany (w toku postępowań prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, jak również Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego), a protokoły tych przesłuchań znajdują się w aktach niniejszej sprawy. W toku przesłuchań M.B. nie potrafił podać żadnych danych osobowych rzekomych swoich pracowników, którzy mieliby świadczyć prace na spornych budowach. W trakcie zeznań złożonych w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, czytając z kartki, wskazał jedynie zakres robót, które jego firma miała rzekomo wykonywać (zakresu robót nie potrafił jednak wskazać we wcześniejszych przesłuchaniach).

DIAS nie widział również konieczności włączania całości akt kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec U.O. oraz wobec M.B. do akt niniejszej sprawy. Zawarte w aktach sprawy dowody dotyczące tych podmiotów pozwalają bowiem na podjęcie rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco udokumentowane zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art, 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez niezasadne utrzymanie przez DIAS w mocy decyzji organu I instancji i naruszenie przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji zasady zupełności postępowania podatkowego i dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegające na:

(-) wyciągnięciu negatywnych wniosków z okoliczności, iż świadek M.O. po prawie 10 latach od dokonania transakcji nie pamięta okoliczności i szczegółów transakcji, pomimo iż nie zaprzeczył on wykonywaniu przez firmę jego żony – M. U.O. w 2013 r prac budowlanych na rzecz Skarżącej Spółki, a ponadto świadek po tak długim czasie ma prawo nie pamiętać okoliczności i szczegółów transakcji;

(-) bezpodstawnym przyjęciu, iż brak możliwości przypomnienia przez wspólnika Spółki A.P. szczegółów transakcji po prawie 10 latach świadczy o nieprawdziwości jego wyjaśnień i braku transakcji oraz na tej podstawie pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego, podczas gdy przesłuchanie A.P. jako strony w trakcie postępowania podatkowego, razem z pozostałymi wspólnikami Spółki, tj. w 2017 r. pozwoliłoby na ustalenie okoliczności poszczególnych robót budowlanych i potwierdzenie stanowiska skarżącej, a dokonanie tej czynności po prawie 10 latach wyłącznie z winy organu, nie powinno skutkować wyciąganiem negatywnych skutków dla skarżącej, a w efekcie wyciąganie negatywnych dla skarżącej wniosków wyłącznie z niepamięci zarówno świadka, jak i strony, co w demokratycznym państwie prawa nie powinno mieć miejsca, gdyż winę za przesłuchanie ww. osób po tak długim czasie od dokonania transakcji ponosi tylko i wyłącznie organ, który działał w sposób opieszały;

(-) zaniechaniu przeprowadzenia innych dowodów wnioskowanych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji m.in. z przesłuchania w charakterze świadków pracowników M. U.O. i Firmy B., których przeprowadzenie, w świetle wyciągnięcia negatywnych dla skarżącej skutków w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z niepamięci strony A.P. i świadka M.O., było niezbędne do prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, nieustalonych w pierwotnie prowadzonym postępowaniu, a w konsekwencji naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 o.p. i art. 2a o.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i nierozstrzygnięcie istniejących wątpliwości faktycznych na korzyść skarżącej.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) w związku z wynikającą z art. 1 ust. 2 oraz art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm., dalej jako: "dyrektywa VAT") zasadą neutralności podatkowej poprzez ich niezastosowanie powodujące bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia w 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie dokonane nabycie usług, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe I i II instancji w żaden sposób nie udowodniły, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych z tytułu dokonanych nabyć usług, gdyż usługi zostały faktycznie wykonane przez zleceniobiorców, służąc czynnościom opodatkowanym;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię,

a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć usług, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy usługi zostały faktycznie wykonane na rzecz skarżącej przez jej podwykonawców – M. U.O. i Firmę B.

W uzasadnieniu skargi jej autor zwrócił uwagę, że organ odwoławczy co prawda przeprowadził dowody z zeznań świadków A.P. i M.O. zgodnie ze wskazaniami NSA z wyroku w sprawie I FSK 1093/18, jednak według skarżącej z treści wyjaśnień złożonych po blisko 10 latach od wykonania robót budowlanych i niepamięci strony organ podatkowy wyciągnął negatywne dla skarżącej wnioski, podczas gdy niepamięć strony czy świadka nie może stanowi podstawy podważenia rzeczywistości dokonanych transakcji, gdy winę za przeprowadzenie ww. dowodów dopiero po dekadzie ponosi tylko i wyłącznie organ podatkowy, który z nieuzasadnionych względów zwlekał z przesłuchaniem A.P. i zaniechał dokonania tej czynności na samym początku sprawy.

W przekonaniu Spółki wyciąganie z treści przesłuchania M.O. z dnia 24 marca 2023 r. negatywnych dla skarżącej wniosków i podważanie faktycznego wykonania robót budowlanych przez M. U.O., jest wynikiem błędów i opieszałości organów podatkowych.

W oparciu o podniesione zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z siedmiu faktur wystawionych przez: M. U.O. oraz M.B.

5. Tytułem wstępu należy wskazać, że w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013 r. organy podatkowe, tj. Naczelnik US w pierwszej instancji oraz DIAS jako organ odwoławczy, wydały już wcześniej decyzje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. względem skarżącej spółki. Decyzja DIAS została zaskarżona do WSA w Białymstoku, który nie dopatrzył się nieprawidłowości, co zakwestionowała Spółka, wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

NSA w wyroku z dnia 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1093/18 nie podzielił przekonań organów podatkowych i WSA, uznając, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania. Stwierdził ponadto, że istnieją podstawy do wydania wyroku na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), w związku z czym uchylił wyrok WSA w Białymstoku oraz decyzję DIAS.

We wspomnianym wyroku NSA sformułował zalecenia względem organu odwoławczego dotyczące prawidłowości postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz jego oceny dotyczącej stanu faktycznego sprawy. Odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed NSA zainicjowanym skargą kasacyjną znajduje art. 153 p.p.s.a. w tym sensie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu NSA wydanym na podstawie art. 188 p.p.s.a., wiążą organy administracyjne, a w razie późniejszego zaskarżenia ich decyzji również sądy obu instancji (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 193, powołując się na: B. Gruszczyński, B. Dauter (w:) B. Dauter i in., Komentarz..., s. 643, komentarz do art. 184, uwaga 6).

Należy zatem stwierdzić, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1093/18 na podstawie art. 193 w zw. z art. 153 p.p.s.a. W ocenie sądu, również będącego związanym ww. wyrokiem NSA, należało dokonać oceny decyzji DIAS i decyzji organu I instancji, wydanych w ponownie prowadzonym postępowaniu, przez pryzmat zgodności tych decyzji z zaleceniami sformułowanymi przez NSA w ww. orzeczeniu z 4 sierpnia 2022 r.

W judykaturze zasadnie wskazuje się, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może wiązać (pośrednio) sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1320/17). Ocena ustaleń faktycznych jest bowiem pochodną wykładni (stosowania) przepisów postępowania. Należy zatem stwierdzić, że w zakresie oceny czy określone fakty znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony, sąd, na podstawie art. 193 w zw. z art. 153 p.p.s.a., jest związany wykładnią przepisów postępowania dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

6. W ponownie prowadzonym postępowaniu, mając na uwadze zalecenia NSA, rolą organów podatkowych było uzupełnienie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Należy mieć na względzie, że NSA nie zakwestionował wartości dowodowej poszczególnych dowodów, w szczególności dowodów z innych postępowań, ale wskazał, że organ winien przeprowadzić dowody wnioskowane przez stronę, aby umożliwić jej realizację prawa do czynnego udziału w sprawie. Sąd kasacyjny miał przy tym na względzie, że wnioskowane dowody, w szczególności z zeznań M.O., mają znaczenie dla sprawy. Mając na uwadze stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, NSA nie wypowiadał się w zakresie wykładni prawa materialnego, będzie ona zatem rzeczą tut. sądu.

7. Przechodząc więc do rozstrzygnięcia sporu trzeba w pierwszej kolejności nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. U.O. i M.B., organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 678/18). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

8. Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącej – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.).

Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.).

Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

9. Zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Należy w szczególności stwierdzić, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy, postąpił w zgodzie ze wskazaniami NSA z wyroku z dnia 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1093/18, uwzględniając wnioski dowodowe strony skarżącej w zakresie przesłuchania A.P. i M.O.

W zakresie przesłuchania pracowników M. sąd kasacyjny pozostawił uwzględnienie wniosku dowodowego w tym zakresie do decyzji organu, zaś w ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS wyjaśnił przyczyny nieuwzględnienia wniosku w tym zakresie. Należy zatem uznać, że organ odwoławczy związany oceną prawną NSA nie naruszył art. 153 p.p.s.a.

10. W oparciu o zebrane dowody organy ustaliły, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez M. U.O. i M.B. są nierzetelne od strony podmiotowej, bowiem dokumentują one usługi remontowe, które nie zostały wykonane przez wystawców faktur, lecz przez samą skarżącą w ramach konsorcjum z Firmą Remontowo-Budowlaną C.T.

Należy wskazać, że w poszczególnych umowach ww. konsorcjum

z inwestorami, tj. w umowach: z 22 maja 2013 r. z Gminą Białystok (remont przychodni przy ul. [...]), z 6 czerwca 2013 r. z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (budowa budynku garażowo-magazynowego i wiaty przy ul. C[...] w B.) i w oraz z 3 września 2013 r. z Prezydentem Miasta Białegostoku (remont budynku Przedszkola Samorządowego Nr [...] w B.) zawarto odpowiednie postanowienia, że do zawarcia przez wykonawcę (konsorcjum) umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana każdorazowo zgoda zamawiającego. Zarówno inwestorzy, jak i inspektorzy nadzoru nie potwierdzili wykonania robót przez podwykonawców. W toku postępowania poszczególni inwestorzy wskazali, że konsorcjum wykonało przedmiot umowy własnymi siłami, za wyjątkiem robót elektrycznych. Podobnie zeznali inspektorzy nadzoru na poszczególnych inwestycjach: J.T. (remont przychodni), T.P. (budowa przy ul. [...]) i K.Ł. (remont przedszkola), wskazując, że nie znali firm U.O. i M.B.. Także pracownicy firmy M. zgodnie zeznawali, że nie słyszeli o skarżącej i nie pracowali na inwestycjach w budynku przedszkola i budowy przy ul. [...] w B.

Sąd miał na uwadze, że inwestorzy, inspektorzy nadzoru, a tym bardziej pracownicy M. nie są podmiotami i osobami bezpośrednio zainteresowanymi określonym rozstrzygnięciem niniejszej sprawy, co nie pozostaje bez wpływu na ich wiarygodność jako świadków, tym bardziej, że ich zeznania są spójne ze sobą i z dowodami z dokumentów.

11. Rzekomy podwykonawca skarżącej, tj. M.B., w swoich zeznaniach nie potrafił wyjaśnić szczegółów współpracy ze skarżącą. Organ zauważył także, że nie posiadał on wyspecjalizowanej kadry pracowników (nikogo nie zatrudniał) oraz odpowiedniego zaplecza, czy wyposażenia technicznego (nie posiadał sprzętu budowlanego). W swoich zeznaniach nie wskazał danych osobowych osób, które miałyby pracować u niego "na czarno".

Zgodnie z fakturami płatności na rzecz podwykonawcy M.B. miały się odbywać gotówkowo, przez co brak jest dowodów takich wpłat, a przy tym budzi wątpliwości, mając na uwadze wynikające z faktur znaczne kwoty do zapłaty. DIAS zasadnie zwrócił przy tym uwagę, że płatność gotówką stanowiła wyjątek od reguły, skoro wspólnik skarżącej Z.I. wskazał, że z zasady płatności było dokonywane przelewem. Również rachunki skarżącej nie wskazują, by rzeczywiście płatność gotówką była dokonywana, skoro wypłaty gotówki z tych rachunków nie pokrywały kwot wskazanych na fakturach.

12. Materiał dowodowy sprawy wskazuje więc jednoznacznie, że w rzeczywistości firmy M.B. i U.O. nie wykonywały usług wskazanych na wystawionych przez nie fakturach, przyjętych do rozliczenia przez skarżącą. Zgodnie ze wskazaniami NSA z wyroku o sygn. akt I FSK 1093/18 DIAS przeprowadził dowody z zeznań M.O i A.P., należy jednak podzielić przekonanie organu podatkowego, że nie wniosły one nic nowego do sprawy.

13. W skardze strona argumentuje głównie, że nie można wyciągać negatywnych wniosków z "niepamięci" M.O. i A.P. Należy jednak stwierdzić, że przekonanie organu podatkowego o braku wykonywania usług z zakwestionowanych faktur VAT zostało oparte na ww. dowodach, które w ocenie sądu zostały poddane ocenie we wzajemnym powiązaniu, nie nosząc cech dowolności. Konkluzje organu na ich podstawie są logiczne i spójne. Materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na niekorzyść strony, a wykonując prawo do inicjatywy dowodowej w postępowaniu skarżąca nie zdołała mu zaprzeczyć.

Zadaniem organu było umożliwienie stronie dowodzenia korzystnej dla siebie tezy. Należy wyjaśnić, że NSA nie zakwestionował prawidłowości dotychczasowych ustaleń organu podatkowego, a jedynie zwrócił uwagę na konieczność umożliwienia stronie realizacji prawa do czynnego udziału w sprawie przez oferowane w sprawie dowody. Organ podatkowy postąpił zgodnie z wytycznymi sądu kasacyjnego.

14. Trudno przy tym ex post nie uznać wniosków dowodowych strony jako jedynie taktyki procesowej, szczególnie w zakresie wniosku o przesłuchanie A.P., wspólnika skarżącej, a zatem osoby bezpośrednio zainteresowanej korzystnym dla Spółki rozstrzygnięciem sprawy i zaznajomionej z okolicznościami sprawy oraz ustaleniami organu w toku postepowania. Pomimo wcześniejszej inicjatywy dowodowej samej Spółki, jej wspólnik ostatecznie odmówił składania zeznań i na wezwanie organu złożył "zeznania" na piśmie, z których wynika ogólne stwierdzenie co do wykonania prac przez podwykonawców. Zauważyć więc należy, że wspólnik skarżącej mógł złożyć takie pisemne zeznania już w 2017 r. lub wcześniej i wówczas, ze względu na stosunkowo krótki upływ czasu, nie powinien zasłaniać się niepamięcią.

15. Co do zeznań M.O. należy wskazać, że organ nie opiera się na tym dowodzie w tym sensie, że nie wyciąga z braku szczegółowych wyjaśnień tezy o braku wykonywania prac. Teza ta jest oparta na wielu innych dowodach, których strona nie zdołała skutecznie podważyć. W dalszym ciągu nie ma dowodów, które wskazywałyby na forsowaną przez skarżącą wersję wydarzeń, istnieje zaś szereg dowodów potwierdzających tezę organów. Zbyt daleko idące jest oczekiwanie strony, że ze względu na "niepamięć" M.O. organ uzna, że istnieją wątpliwości do stanu faktycznego. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów, które umożliwiłyby uznanie, że okoliczności sprawy mogły wyglądać inaczej niż to ustalił DIAS. Trudno za takie dowody uznać umowy z podwykonawcami czy faktury VAT. Oczywistym jest, że dowodem na wykonanie usługi nie może być dokument, który jej wykonanie dopiero przewiduje. Przy tym umowy te zostały zawarte bez zgody inwestorów pomimo takiego obowiązku.

16. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p., gdyż DIAS miał podstawy faktyczne i prawne, by utrzymać w mocy decyzję organu I instancji, a przy tym zebrał wyczerpujący materiał dowodowy z uwzględnieniem wniosków dowodowych strony. Ocena dowodów przeprowadzonych z inicjatywy strony nie nosiła cech dowolności. Materiał dowodowy sprawy obejmuje również inne dowody i to na nich przede wszystkim organy oparły swoje ustalenia. Przyjęcie, że gdyby dowody z zeznań M.O i A.P. przeprowadzono wcześniej to ich wyjaśnienia byłyby szersze, stanowiąc przeciwwagę dla konkluzji wynikających z innych dowodów, stanowi w ocenie sądu jedynie nieuzasadnioną hipotezę.

W ocenie sądu w sprawie nie zaistniały takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby konieczność zastosowania art. 2a o.p. W przepisie tym chodzi bowiem jedynie o takie wątpliwości, których nie można usunąć w drodze dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt III FSK 4039/21). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. Zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a o.p. nie ma nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy. Zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika nie została wyartykułowana w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak wywodzi się ją z zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20). Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy jednak jedynie sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi w kwestii istotnej z punktu widzenia ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie sądu taki przypadek nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie, gdyż materiał dowodowy sprawy jednoznacznie wskazuje na brak wykonania usług przez kontrahentów skarżącej, dla których zeznania ww. świadków nie stanowiły przeciwdowodu.

17. Wobec powyższego zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było uzasadnione, gdyż kwestionowane przez organy faktury z okresu od września do listopada 2013 r. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 167 dyrektywy VAT nie mógł zostać uwzględniony.

18. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

19. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.