Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1681/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1d
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB6.4510.634.2016.1.AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Bank [...] z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka, bank lub wnioskodawca) [...] grudnia 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozumienia pojęcia wartości transakcji w przypadku kredytów, depozytów oraz gwarancji w świetle art. 9a ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm.), dalej: ustawa o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128, ze zm.). Bank posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Bank jest także członkiem grupy kapitałowej, w skład której wchodzą powiązane z bankiem podmioty w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT - w tym podmioty o bezpośrednim albo pośrednim powiązaniu kapitałowym wynoszącym co najmniej 25% (dalej: "Podmioty Powiązane").

Bank zakłada, że w 2017 r. oraz w latach kolejnych, będzie dokonywał transakcji z Podmiotami Powiązanymi takich jak m.in. kredyty, depozyty czy gwarancje bankowe, z tytułu których Bank może uzyskiwać/wypłacać wynagrodzenie w formie odsetek, prowizji lub innych opłat. Bank zakłada także, że jego przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczą w 2016 r. i w latach kolejnych równowartość kwoty 100 000 000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, od 2017 roku podatnicy będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT), mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) tych podatników. W myśl art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika będą uznawane transakcje lub inne zdarzenia o określonej wartości.

Bank powziął wątpliwości odnośnie właściwego rozumienia pojęcia wartości transakcji w przypadku kredytów, depozytów oraz gwarancji, więc w związku z powyższym opisem zadał pytanie jak należy rozumieć wartość transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT w przypadku transakcji takich jak kredyt, depozyt czy gwarancja?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, zgodnie z którym wartość transakcji o której mowa w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT w przypadku transakcji takich jak kredyt, depozyt oraz gwarancja stanowią odsetki, prowizje i inne opłaty ustalone na tych transakcjach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji).

Powołując się na art. 9a ust. 1 ustawy o CIT bank wskazał, że przewidziany przez ustawodawcę obowiązek dokumentacyjny nie dotyczy każdej transakcji lub innego zdarzenia z podmiotem powiązanym, lecz został zawężony wyłącznie do transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Spółka wskazała, że przewidywane przez bank przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczą w 2016 r. i w latach kolejnych równowartość kwoty 100 000 000 euro, a na podstawie art. 9a ust. 1d pkt 3 za istotne bank będzie uznawał transakcje lub inne zdarzenia, których wartość przekroczy kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Odnosząc się do definicji transakcji bank powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2011 r. sygn. [...].

W ocenie banku, w świetle wykładni celowościowej art. 9a ustawy o CIT wartością transakcji kredytu, depozytu i gwarancji, jaką należy brać pod uwagę dla potrzeb określenia wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej jest wartość odsetek, prowizji i innych opłat ustalonych na tych transakcjach, stanowiących zapłatę za udostępnienie kapitału, złożenie depozytu lub udzielenie gwarancji. Spółka wskazała, że do analogicznego wniosku prowadzi ocena skutków regulacji stanowiąca część uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Uzasadnienie) wprowadzającej nowelizację przepisów w zakresie dokumentacji podatkowej, z którego wynika że celem projektu jest wdrożenie Kodeksu postępowania w zakresie dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w Unii Europejskiej, który został ogłoszony w Rezolucji Rady i przedstawicieli rządów Państw Członkowskich zebranych w Radzie (Dz. U. UE C 176 z 28.07.2006 r., str. 11). Zdaniem banku, powołane dokumenty, jak i Wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wskazują, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej powinien być uzależniony od istotności transakcji wyznaczanej przez jej wartość.

Strona wyraziła także stanowisko, że w sprzeczności z powyższym założeniem stoi podejście, zgodnie z którym wartość transakcji takich jak kredyt, depozyt czy gwarancja brana pod uwagę na potrzeby ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, miałaby uwzględniać wartość kapitału kredytu, kwotę depozytu lub wartość gwarancji. W praktyce podejście takie wymusza bowiem obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji, których realny wpływ na wynik podatkowy banku jest niematerialny.

Bank przywołując treść art. 9a ust. 2b pkt 2 ustawy o CIT wskazał, że koszt sporządzenia analizy danych porównawczych, w tym koszty dostępu do baz danych umożliwiających sporządzenie takich analiz może znacznie przekraczać wartość przychodów i kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych na transakcji. W takim przypadku obowiązek sporządzenia dokumentacji nie może być traktowany inaczej, jak tylko jako nieuzasadnione obciążenie administracyjne.

Bank wskazał, że dodatkowych argumentów dostarcza również analiza innych transakcji, w których wartość przedmiotu świadczenia nie jest brana pod uwagę przy ustaleniu wynagrodzenia stanowiącego wartość transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT. Przykład takiej transakcji stanowi najem nieruchomości, w którym za wartość transakcji uznawany jest ustalony przez strony czynsz najmu. Wartość udostępnionej drugiej stronie nieruchomości nie jest natomiast uwzględniana w wartości transakcji, choć niewątpliwie jest czynnikiem kształtującym tę wartość.

Zdaniem banku, do analogicznego wniosku prowadzi również analiza treści formularza CIT-TP stanowiącego załącznik do projektu rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 listopada 2016 r. w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W objaśnieniach do formularza CIT-TP Minister Rozwoju i Finansów wyjaśnił, że w części F.2 Transakcje finansowe "podatnik wskazuje w szczególności wypłacane/otrzymywane odsetki, włącznie z odsetkami z tytułu umów typu cashpool, przychody/koszty z tytułu gwarancji poręczeń, ubezpieczeń".

Zdaniem Banku, powyższe w sposób jednoznaczny dowodzi, że w przypadku transakcji finansowych kapitał kredytu, kwota złożonego depozytu oraz kwota gwarancji, które są neutralne z podatkowego punktu widzenia, nie powinny być również uwzględniane w wartości transakcji ustalanej dla celów dokumentacji podatkowej. Minister Rozwoju i Finansów odnosi się bowiem do kategorii przychodów i kosztów, a takie w przypadku transakcji finansowych stanowią odsetki, prowizje i inne opłaty ustalone na tych transakcjach.

W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Minister) uznał stanowisko banku za nieprawidłowe.

Minister na wstępie uzasadnienia przywołał treść art. 9a ust. 1, 1d i 2b oraz art. 11 ust. 1, 4, 5 i 5a ustawy o CIT. W ocenie Ministra, pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy o CIT należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście celu tego przepisu. Pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Wskazane jest możliwie jak najszersze rozumienie terminu "transakcja" użytego przez ustawodawcę, jako zdarzenia powodującego przekazanie jakiegoś dobra lub usługi na rzecz drugiej strony za wynagrodzeniem. Zdaniem Ministra wskazane we wniosku, zarówno kredyt, depozyt jak i gwarancję, należy uznać za transakcje w rozumieniu art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

Minister wskazał, że dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W ocenie Ministra, art. 9a ustawy o CIT nakłada na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, że transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w art. 9a jest, z woli ustawodawcy, podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie (w tym przypadku wartość odsetek, prowizji i innych opłat, stanowiących zapłatę za udostępnienie kapitału, złożenie depozytu łub udzielenie gwarancji) w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Minister wskazał, że sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku kredytu, depozytu czy gwarancji bankowej) przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji takich jak np. kwota, waluta, zasady i termin spłaty, wysokość oprocentowania, sposób zabezpieczenia spłaty, wysokość prowizji, inne opłaty, gwarancje spłaty, kalkulacje ryzyka, etc. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych. Stosownie bowiem do art. 11 ustawy o CIT organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Wobec tego, że dokumentacja podatkowa zawiera nie tylko kwotę transakcji wyrażoną w cenie, ale również inne elementy określone w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, zdaniem Ministra nie można uznać, że kwotą transakcji jest jedynie wynagrodzenie wyrażone w odsetkach, prowizjach i innych opłatach ustalone na tych transakcjach, z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane (część kapitałowa transakcji). Badaniu przez właściwe organy podlegają wszystkie warunki transakcji, a cena jest tylko jednym z nich.

Ustosunkowując się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powołanej we wniosku, organ zwrócił uwagę, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Bank zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej O.p.) oraz art. 121 § 1 w zw. z art 14h O.p. przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska banku przedstawionego we wniosku, w tym w szczególności przez brak odniesienia się do interpretacji indywidualnej wskazanej we wniosku,

2) przepisów prawa materialnego tj. art. 9a ust. 1d ustawy o CIT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że w przypadku transakcji takich jak udzielenie kredytu, przyjęcie depozytu oraz udzielenie gwarancji, na wartość transakcji, o której mowa w powołanym przepisie, składa się także kwota, od której naliczane jest wynagrodzenie należne z tytułu transakcji.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga podlega oddaleniu. Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r., poz.1369 ze zm.- dalej ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Nadto, stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, w myśl którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota niniejszej sprawy dotyczy kwestii ustalenia wartości transakcji w przypadku zawarcia przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT umowy kredytu, depozytu czy gwarancji, w celu ustalenia, czy wartość tej transakcji przekracza limity określone w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, co wiąże się z koniecznością sporządzenia dokumentacji podatkowej tej transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Pytanie Skarżącej sprowadza się do problemu, czy ustalając wartość tej transakcji należy wziąć pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek, prowizji i innych opłat ustalonych na tych transakcjach z wyłączeniem kwoty, od której wynagrodzenie jest obliczane, (czyli bez tzw. części kapitałowej transakcji), czy łącznie wraz z nią.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT podatnicy:

1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:

a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b) ujmujący w- roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4. mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) - lub

2) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro. lub

3) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub

b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umówię o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Stosownie do ust. 1d tego przepisu za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1) 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro;

2) 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro:

3) 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Nadto, w myśl art. 9a ust. 4a ustawy o CIT, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Jak wynika z treści przywołanych przepisów, aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się kolejnych warunków: ma miejsce transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju, transakcja taka lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi, nadto transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT.

Podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT są podmioty, w których ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Sąd stwierdza, że organ zajął prawidłowe stanowisko przyjmując, że ustalając wartość spornej transakcji, a więc kredytu, depozytu czy gwarancji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, w kontekście treści art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę łączną kwotę odsetek, prowizji i innych opłat ustalonych na tych transakcjach wraz z częścią kapitałową transakcji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pod pojęciem transakcji należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w art. 9a ust. 1e ustawy o CIT. Zatem, stosownie do art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowe, o jakiej mowa w tym przepisie, należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Oprócz skonkretyzowanej usługi (dostawy) w umowie tej winien być określony konkretny podmiot powiązany, z którym strona realizuje transakcję. Takie rozumienie "transakcji" nie wyklucza możliwości zawarcia więcej niż jednej umowy spełniającej ww. kryteria (strony mogą bowiem dowolnie określać czas trwania umowy). Przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy, jeżeli zawarto w roku podatkowym więcej niż jedną umowę tego samego rodzaju z tym samym podmiotem powiązanym), a także należności wynikające z tych transakcji (umowy). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o "istotności transakcji", o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 9a ust. 1d ustawy o CIT. Przekroczenie ustalonego na podstawie ww. przepisu (art. 9a ust. 1d ustawy o CIT) limitu wskazuje na konieczność uznania transakcji za istotną i rodzi obowiązki dokumentacyjne.

Poza tym warto zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1319/10), w myśl którego przepis art. 9a ustawy o CIT pełni funkcję gwarancyjną, co oznacza, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 ustawy o CIT, iż przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych (wyrok WSA w Opolu z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 38/18, CBOSA).

Stanowisko to podziela także Sąd rozpoznając niniejszą sprawę.

Zatem, skoro stosownie do przywołanego art. 9a ustawy o CIT, organy podatkowe uprawnione są do badania zgodności ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, to dokumentacja ta powinna umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych dając pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji i umożliwić organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie rynkowości bądź nierynkowości danej transakcji.

Należy zgodzić się zatem z organem, że pojęcie "transakcji", którym ustawodawca posłużył się w cytowanym przepisie jest pojęciem szerokim obejmującym wszelkiego rodzaju operacje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi, których przedmiotem są świadczenia, zarówno o charakterze materialnym, jak również niematerialnym. W zakresie tego pojęcia mieści się zatem, z całą pewnością, zawarcie przez podmioty powiązane umowy kredytu, depozytu czy gwarancji.

W przedmiotowej kwestii, a więc przy ustaleniu wartość spornej transakcji polegającej na zawarciu umowy kredytu, depozytu czy gwarancji, istotny jest cel uzasadniający konieczność sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT. Dokumentacja ta ma umożliwić weryfikację przez organy podatkowe cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Ceny te wobec tego powinny być cenami rynkowymi. Jeśli organ podatkowy stwierdzi, że ceny transakcyjne odbiegają od cen rynkowych, może pominąć ceny ujęte w transakcjach i oszacować uzyskany z nich zysk do wartości rynkowej.

Przez umowę kredytu, zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm.) bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty (...).

W myśl art. 845 k.c. jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Podstawowym następstwem depozytu nieprawidłowego jest nabycie przez przechowawcę własności przedmiotu przechowania i możności swobodnego nim dysponowania. Przechowawca nie ma wówczas obowiązku zachowania go w stanie niepogorszonym i sprawowania nad nim pieczy. Ciąży na nim jedynie obowiązek zwrotu takiej samej ilości rzeczy, tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa może dodatkowo zastrzegać dla składającego odsetki za czas, w którym przechowawca korzysta z pieniędzy oddanych mu w depozyt nieprawidłowy. Składający traci własność przedmiotów przechowania, uzyskując w zamian roszczenie o wydanie takiej samej ich ilości po ustaniu stosunku przechowania. Przejście własności następuje w chwili wydania przechowawcy przedmiotów depozytu nieprawidłowego. (Komentarz do art. 845 KC red. Osajda 2018, wyd. 18/J. Górecki, Legalis).

W myśl natomiast art. 81 ust. 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Między zleceniodawcą gwarancji i bankiem zawarta zostaje umowa zlecenia. Bank zobowiązuje się do udzielenia gwarancji na warunkach określonych w tej umowie na rzecz wskazanej osoby (beneficjenta gwarancji,) oraz zapłaty sumy gwarancyjnej po spełnieniu ewentualnie dalszych przesłanek zamieszczonych w oświadczeniu banku o udzieleniu gwarancji. Zleceniodawca zobowiązuje się natomiast do zwrotu kwoty wypłaconej beneficjentowi gwarancji oraz do zapłaty wynagrodzenia bankowi (prowizji). Umowa gwarancyjna jest umową konsensualną, zobowiązującą jedynie gwaranta, losową, odpłatną. Prowizję gwarancyjną (uzależnioną od wysokości sumy gwarancyjnej i czasu trwania zobowiązania gwarancyjnego) płaci gwarantowi z reguły zlecający udzielenie gwarancji, a więc podmiot, wobec którego gwarant kieruje roszczenie kompensacyjne po wykonaniu zobowiązania gwarancyjnego (Komentarz, Prawo bankowe do art. 81 SPH T. 5 red. Stec 2017, wyd. 5, Legalis).

Wynagrodzeniem za udzielony kredyt, depozyt czy gwarancję, są zatem, co do zasady odsetki, prowizje i inne opłaty ustalone na tych transakcjach.

Zauważenia jednak wymaga, że w art. 9a ust. 2 ustawy CIT, ustawodawca odwołał się do "łącznej kwoty (lub jej równowartość) wynikającej z umowy lub rzeczywiście zapłaconej w roku podatkowym łącznej kwoty wymagalnych w roku podatkowym świadczeń" (wyrok NSA z dnia 28 luty 2018 r., sygn. akt II FSK 533/16, CBOSA), nie chodzi więc w tym przepisie o samo wynagrodzenie.

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ wydał zaskarżoną interpretację na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami się kierował. O uchybieniu obowiązujących norm prawnych nie przesądza fakt, że ocena prawna stanowiska pytającego jest odmienna od oceny stanowisk innych podmiotów będących w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Istota interpretacji indywidualnej sprowadza się bowiem do oceny zasadności stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o jej wydanie, a nie do polemiki z wnioskodawcą co do zasadności interpretacji lub orzeczeń wydanych w oparciu o indywidualnie formułowane stany faktyczne lub prognozowane zdarzenia przyszłe. Podkreślić należy, że organ podatkowy nie jest ani uprawniony, ani tym bardziej obowiązany do wyrażania oceny w przedmiocie zasadności orzeczeń sądowych wydanych w innych sprawach. Wyznacznikiem działań organu podatkowego są obowiązujące przepisy prawa w ustalonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), a nie poszczególne interpretacje stanu faktycznego, nawet w sytuacji, gdy zastosowanie danego przepisu wzbudza kontrowersje i wiąże się z dokonywaniem różnorodnej wykładni, zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Okoliczność, iż Skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.