Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2025/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14 c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 ust. 2 pkt 7
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Teza: Art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., przewidujący stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ma zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kilogramów, przeznaczonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą do sprzedaży detalicznej nie będzie uprawniał do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.

TEZY

Art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., przewidujący stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ma zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kilogramów, przeznaczonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą do sprzedaży detalicznej nie będzie uprawniał do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 216/22 w sprawie ze skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 sierpień 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 216/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi V. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

2.1. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną ustalił, że skarżąca spółka, przedstawiając zdarzenie przyszłe podała, że zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej u.p.a.). Wyroby te będą w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litów włącznie lub o wadze do 5 kilogramów włącznie. Wyroby te będą przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wyroby te będą również przeznaczone do sprzedaży detalicznej, między innymi jako odczynniki chemiczne do badań laboratoryjnych.

Spółka nie będzie zużywała tych wyrobów, jak również nie będzie ich przetwarzała. Natomiast będzie te wyroby odprzedawała w stanie nieprzetworzonym. W uzupełnieniu wnioskodawczyni wskazała, że wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej objęte są wyroby energetyczne objęte kodami CN: 27071000, 27072000, 27073000, 27075000, 27101221, 27101225, 29011000, 29022000, 29023000, 29024100, 29024200, 29024300, 29024400. Wyroby akcyzowe, które objęte są wnioskiem o wydanie interpretacji, to wyroby inne niż te, które określono w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a.

2.2. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie:

czy do wewnątrzwspólnotowego nabywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub 5 kilogramów włącznie, z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, spółka może stosować zerową stawkę akcyzy - zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.?

2.3. W stanowisku własnym spółka przyjęła, że w przyjętym stanie faktycznym może stosować zerową stawkę akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., bowiem nie wskazuje on do której czynności podlegającej opodatkowaniu ta stawka znajduje zastosowanie, a do której nie znajduje. Nie ogranicza zatem jej stosowania wyłącznie do przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Stawka ta powinna być więc stosowana także do planowanych przez skarżącą nabyć wewnątrzwspólnotowych, które w świetle ustawy o podatku akcyzowym rodzą obowiązek podatkowy (art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 10 ust. 4 u.p.a.). A skoro art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. nie wprowadza żadnych ograniczeń w tym zakresie, może on mieć zastosowanie do tych czynności.

Skarżąca wskazała również, że art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. nie wskazuje procedury w jakiej omawiane wyroby powinny zostać sprowadzone na terytorium Polski, żeby tę stawkę zastosować. Nie ma w nim mowy o sprowadzaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy albo poza tą procedurą. Zatem sprowadzenie tych wyrobów do Polski z innego państwa członkowskiego UE poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy również uprawnia do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

W ocenie spółki dodatkowe warunki lub okoliczności stosowania zerowej stawki akcyzy przy sprowadzaniu omawianych wyrobów do Polski wprowadzają punkty 4, 5 art. 89 ust. 2 u.p.a. Nie oznacza to jednak, że te powyższe punkty modyfikują treść, rozumienie czy znaczenie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. Wspomniane punkty odnoszą się do zupełnie innych sytuacji. A mianowicie, gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia są wymienione wyroby w opakowaniach o pojemności większej niż 5 litrów lub 5 kilogramów. Jeśli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w punkcie 4 lub 5 albo nie zostaną sprowadzone w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzone na terytorium Polski do składu podatkowego to ich sprowadzenie do Polski nie będzie opodatkowane zerową stawką. Będzie podlegało efektywnemu opodatkowaniu.

2.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2021 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podkreślił, że w analizowanej sprawie wyroby akcyzowe będące przedmiotem wniosku są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby te są równocześnie wyrobami energetycznymi bez względu na przeznaczenie. Z uwagi zatem na swe właściwości, wyroby te winny być co do zasady produkowane w składzie podatkowym, a możliwość zastosowania wobec tych wyrobów preferencji podatkowych, tj. zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a., jest ściśle przez ustawodawcę uwarunkowana.

Obok zatem ściśle określonego przez ustawodawcę przeznaczenia i kategorii do której jest zakwalifikowany wyrób energetyczny, zasadnicze znaczenie dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, ma także spełnienie jednego warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 u.p.a., ograniczających zastosowanie tej stawki do ściśle wymienionych czynności i transakcji, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W ocenie organu interpretacyjnego, wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku są wyrobami wymienionym w załączniku nr 2 do u.p.a. Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego pozwala również stwierdzić, że przedmiotowe wyroby nie zostały ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. i przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

W konsekwencji w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżona interpretację wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że przedstawione w niej uzasadnienie, z uwagi na arbitralny charakter postawionych tez i ogólnikowy charakter przywołanych argumentów, nie odpowiada wymogom narzuconym przez przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej o.p.). W ocenie Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym sprawy, skoro skarżąca chce nabywać przedmiotowe towary w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg, a następnie przeznaczyć je do sprzedaży detalicznej, może stosować względem tych wyrobów zerową stawkę akcyzy. Przy czym art. 89 ust. 2 u.p.a. nie wprowadza warunku wyprowadzenia wyrobu energetycznego ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Organ interpretacyjny nie wskazał podstawy prawnej ani argumentacji prawnej potwierdzającej swoje stanowisko. W takiej sytuacji z uzasadnienia prawnego interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł na podstawie art. 188, 185 § 1 i art. 176 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zrzekając się rozprawy oraz podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany;

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz bezpodstawne przyjęcie, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie zawarł prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niespełniający wymogów ustawowych, w tym przede wszystkim nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak szczegółowej analizy prawnej i oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście przyjęcia czy skarżąca spełnia warunki do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, iż w okolicznościach przedstawionych we wniosku skarżąca dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, jest uprawniona do zastosowana zerowej stawki podatku akcyzowego, podczas gdy w ocenie organu przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie w zakresie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie przewiduje możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych wskazanych we wniosku.

3.2. Skarżąca wniosła odpowiedź na skargę, w której podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

W sprawie w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ sprawa dotyczy indywidualnej interpretacji a Sąd pierwszej instancji pomimo stanowiska o naruszeniu przepisów prawa procesowego dokonał jednoznacznej wykładni przepisów prawa materialnego. W takim przypadku uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego determinuje wynik postępowania niezależnie od uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

4.1. W świetle sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy do wewnątrzwspólnotowego nabywania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub 5 kilogramów włącznie, z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Spółka może stosować zerową stawkę akcyzy - zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. W ocenie skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji jest ona uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

W ocenie organu interpretacyjnego treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie przewiduje możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Tym samym przepis budzący wątpliwości spółki, tj. art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., przewidujący stosowanie zerowej stawki akcyzy dla określonych wyrobów energetycznych, ma zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

4.2. W sporze tym należy przyznać rację organowi podatkowemu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zamierza nabyć wewnątrzwspólnotowe wyroby energetyczne, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, oznaczonych kodami CN: 27071000, 27072000, 27073000, 27075000, 27101221, 27101225, 29011000, 29022000, 29023000, 29024100, 29024200, 29024300. Przedmiotowe wyroby akcyzowe przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wyroby te będą również przeznaczone do sprzedaży detalicznej, między innymi jako odczynniki chemiczne do badań laboratoryjnych.

W przedstawionej we wniosku sytuacji, przemieszczenia będą realizowane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spółka nie będzie zużywała tych wyrobów, jak również nie będzie ich przetwarzała.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy, skoro skarżąca chce nabywać takie towary w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg, a następnie przeznaczyć je do sprzedaży detalicznej, może stosować względem tych wyrobów zerową stawkę akcyzy. Przy czym art. 89 ust. 2 u.p.a. nie wprowadza warunku wyprowadzenia wyrobu energetycznego ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Organ interpretacyjny nie wskazał podstawy prawnej ani argumentacji prawnej potwierdzającej swoje stanowisko. W takiej sytuacji z uzasadnienia prawnego interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

4.3. W sprawie znajdzie zastosowanie m.in. art. 89 ust. 2 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi zero zł, jeżeli wyroby te są:

1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;

2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;

4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

5) nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;

6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy;

6a) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju;

7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Zastosowanie zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 u.p.a. ograniczone jest do wyrobów energetycznych spełniających łącznie następujące przesłanki: wyroby wymienione muszą być w załączniku nr 2 do ustawy; będą wyrobami innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13; przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; spełniony będzie jeden warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 u.p.a.

Obok zatem ściśle określonego przez ustawodawcę przeznaczenia i kategorii do której jest zakwalifikowany wyrób energetyczny, zasadnicze znaczenie dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, ma także spełnienie jednego z warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 u.p.a., ograniczających zastosowanie tej stawki do ściśle wymienionych czynności i transakcji, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (por. wyroki: NSA z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 262/17 i I GSK 229/17, z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 1087/19) oraz odpowiednie zakończenie przemieszczania wyrobów w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2, 3 i 5-6a u.p.a.

4.4. W rozpatrywanej sprawie nie ma wątpliwości, że wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku są wyrobami wymienionym w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Kluczowe zatem dla zastosowania w niniejszej sprawie zerowej stawki akcyzy, jest stwierdzenie czy spełniony został któryś z warunków określonych w art. 89 ust. 2 u.p.a.

Jak już wskazano wyżej w art. 89 ust. 2 u.p.a. określono zamknięty katalog przypadków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Przypadki stosowania zerowej stawki akcyzy związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym zostały określone w art. 89 ust. 2 pkt 4 i 5 u.p.a. Zgodnie z tymi przepisami wyroby energetyczne są opodatkowane zerową stawką akcyzy wówczas, gdy są:

- nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

- nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Z kolei zerowa stawka akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 8 u.p.a., znajdzie zastosowanie w przypadku gdy nabycia wewnątrzwspólnotowego dokona osoba fizyczna w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Z powyższego wynika, że ustawodawca wyczerpująco wskazał przypadki, w których w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego zastosowanie będzie miała zerowa stawka akcyzy. A jak wynika z wyżej omówionych regulacji, przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Przeciwnie przewidują taką możliwość w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ale jedynie wówczas, gdy nabycia dokona osoba fizyczna w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozwala uznać, że nie ma możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., przewidujący stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ma zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kilogramów, przeznaczonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą do sprzedaży detalicznej nie będzie uprawniał do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.

Zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie jest możliwe zastosowanie zerowej stawki akcyzy, względem nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych w opakowaniach o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, gdyż ten przypadek nie znajduje się w ustanowionym przez ustawodawcę.

4.5. Zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany.

Jak wskazuje się powszechnie w orzecznictwie, przepisy art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd jest ograniczone w ten sposób, że kontroli sądowej zostaną poddane zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a p.p.s.a., w granicach zaskarżenia wyznaczonych art. 134 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18). To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18).

Powyższe w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy ma istotne znaczenie ze względu na stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego.

W skardze do Sądu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym spółce nie przysługuje prawo do zastosowania zerowej stawki akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego związanego z procedurą wydawania indywidualnych interpretacji. W szczególności Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że interpretacja nie spełnia warunków określonych w art. 14c § 1 o.p. oraz w art. 14h o.p. w zw. z art. 121 § 1o.p.

Tym samym Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do indywidualnej interpretacji wyszedł poza granice skargi określone w art. 57a p.p.s.a.

4.6. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niespełniający wymogów ustawowych, w tym przede wszystkim nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak szczegółowej analizy prawnej i oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście przyjęcia czy skarżąca spełnia warunki do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie warunki określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew natomiast stanowisku autora skargi kasacyjnej nie można uznać, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście przyjęcia czy skarżąca spełnia warunki do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wprawdzie Sąd zarzucił zaskarżonej interpretacji, że nie spełnia wszystkich warunków, o których mowa art. 14c § 1 o.p. oraz w art. 14h o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., jednak dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

5. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).

Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki