Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 143/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 roku nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania G. D. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] września 2016 roku, nr [...] w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wójt Gminy K. decyzją z dnia [...] września 2016 roku, nr [...], odmówił G. D. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "Z." w K. zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu nowo nabytych gruntów, budynków i budowli, zakupionych od N. S. sp. z o.o. z siedzibą w K. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 kwietnia 2016 roku.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że wnioskodawca nie spełnił warunków zwolnienia z podatku wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały Rady Gminy K. nr 111/16/15 z dnia 10 lutego 2015 roku w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców (Dz. Urz. Woj. Podkarpackiego z 2015r., poz. 725, dalej: uchwała). Organ podatkowy podkreślił, że nowo nabyte grunty przez tego przedsiębiorcę były już wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez inny podmiot, tj. poprzedniego właściciela - firmę N. S. sp. z o.o. Świadczy o tym deklaracja podatkowa złożona przez N. S. sp. z o.o. w dniu 15 stycznia 2016 roku na rok podatkowy 2016, w której ta Spółka zadeklarowała powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnię budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz budowli. Zdaniem organu podatkowego, świadczy to o tym, że na gruntach, budynkach i budowlach była prowadzona działalność gospodarcza. Treść § 7 pkt 2 aktu notarialnego, na podstawie którego wnioskodawca nabył własność nieruchomości również wskazywała na to, że poprzedni właściciel nieruchomości wynajmował grunty i budynki dla innych przedsiębiorców, którzy prowadzili działalność gospodarczą (N. R. K. sp. z o.o.) oraz sam prowadził działalność gospodarczą na całej powierzchni nieruchomości objętej wnioskiem.

Od powyższej decyzji odwołał się G. D., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy przez zwolnienie firmy Z. z podatku od nieruchomości od nowo nabytych gruntów, budynków i budowli, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona zarzuciła naruszenie:

– art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), dalej: o.p. przez jego niezastosowanie i doręczenie decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] września 2016r. bezpośrednio stronie, podczas gdy po ustanowieniu pełnomocnika, co nastąpiło w dniu 20 września 2016 roku oraz w piśmie z dnia 21 września 2016r. (data wpływu do organu I instancji: 23 września 2016r.) doręczenie powinno nastąpić pełnomocnikowi na adres wskazany w treści pełnomocnictwa;

– § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanka dotychczasowego niewykorzystywania gruntów, budynków i budowli na prowadzenia działalności gospodarczej ma zastosowanie również do nowo nabytych gruntów, budynków i budowli (dotychczas nie będących w posiadaniu przedsiębiorcy), podczas gdy przesłanka "dotychczasowego niewykorzystywania gruntów, budynków i budowli na prowadzenie działalności gospodarczej" dotyczy tylko i wyłącznie gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy;

– § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłankę "dotychczasowego niewykorzystywania gruntów, budynków i budowli na prowadzenie działalności gospodarczej" należy odnosić również do poprzedniego właściciela gruntów, budynków i budowli objętych wnioskiem o zwolnienie z podatku od nieruchomości, podczas gdy ww. przesłankę należy analizować wyłącznie w stosunku do podmiotu ubiegającego się o zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości,

– art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. przez błędne rozważenie materiału dowodowego, a w szczególności błędne uznanie za udowodnioną okoliczność, iż grunty, budynki oraz budowle nabyte przez Z. od N. S. sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży były przez ww. spółkę przed dniem 29 kwietnia 2016r. wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co zostało ustalone przez organ I instancji na podstawie deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę N. S. na rok podatkowy 2016, podczas gdy ww. deklaracja podatkowa nie dowodzi wykorzystywania objętych nią gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej, a stanowi konkretyzację zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, przez co wykazany w deklaracji podatek jest podatkiem do zapłaty;

– art. 210 § 4 o.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, a w szczególności przez brak wskazania, jaką metodą wykładni przepisu § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały kierował się przy orzekaniu organ I instancji, dlaczego wybrał tą metodę wykładni oraz jakie znaczenie ww. przepisu uchwały ustalił w drodze zastosowanej metody wykładni;

– art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie, podczas gdy przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisu prawa podatkowego - § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały - organ I instancji powinien rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika.

SKO w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 roku uchyliło zaskarżone rozstrzygnięcie a sprawę przekazało do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że organ I instancji naruszył zasady postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Zdaniem Kolegium organ I instancji naruszył art. 145 § 2 o.p. poprzez prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi wnioskodawcy decyzji z dnia 30 września 2016 roku. Pełnomocnik wnioskodawcy złożył w dniu 23 września 2016 roku do akt sprawy pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1, w którym wskazał elektroniczny adres do doręczeń. Wypełnienie pola nr 44 w sekcji D.1 tego formularza oznacza wniesienie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej pism w sprawie wskazanych w części E. Tymczasem organ podatkowy doręczył zaskarżoną decyzję podatnikowi na adres wskazany we wniosku o zwolnienie od podatku z nieruchomości, a także pełnomocnikowi podatnika, jednak na adres Kancelarii Prawniczej w J., zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Kolegium wskazało również na naruszenie przez organ I instancji w art. 122 O.p. oraz w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Kolegium wyraziło pogląd, że możliwość ubiegania się o zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały istnieje tylko w odniesieniu do takich przedmiotów opodatkowania, które dotychczas w ogóle nie były wykorzystywane do działalności zarówno przez przedsiębiorcę ubiegającego się o zwolnienie jak i przez poprzedniego ich właściciela. W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie posiada wyłącznie fakt wykorzystywania (lub niewykorzystywania) nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym pojęcie wykorzystywania do działalności gospodarczej, którym posłużono się w uchwale jest pojęciem odmiennym od pojęcia związania z działalnością gospodarczą, zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 716, ze zm., dalej: u.p.o.l.), w którym za związane z działalnością uznaję się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wykorzystywanie gruntu, budynku i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej oznacza natomiast ich faktyczne zajęcie na cele prowadzonej działalności.

Kolegium wskazało, że co prawda organ I instancji ustalił, że poprzedni właściciel nieruchomości posiadanych obecnie przez wnioskodawcę - spółka N. S. sp. z o.o. deklarowała do opodatkowania w 2016 roku grunty o powierzchni 70.285 m2 oraz powierzchnię użytkową budynków w rozmiarze 17.076 m2. Były to jednak grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast brak jest jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia, że grunty te i budynki faktycznie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium zauważyło przy tym, że wnioskodawca zadeklarował do celów podatkowych powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozmiarze 17.606,36 m2, a więc odmiennie niż poprzedni właściciel. Informacje wskazane w deklaracji poprzedniego właściciela gruntu, budynków i budowli nie mogą być zatem miarodajne do ustalenia faktycznego wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Okolicznością taką nie jest również treść aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości z dnia 29 kwietnia 2016 roku, w którym wnioskodawca zobowiązał się do niewypowiadania umowy najmu części powierzchni magazynowej zawartej ze spółką N. R. K. sp. z o.o., bowiem z treści tego dokumentu nie wynika, w jakim celu spółka ta wynajmuje powierzchnie budynków należących obecnie do wnioskodawcy. Kolegium uznało więc, że brak przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego odnoszącego się do meritum sprawy powoduje, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

G. D., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżył powyższą decyzję Kolegium, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zobowiązanie organu II instancji — na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a. — do wydania merytorycznej decyzji rozstrzygającej sprawę w przedmiocie zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości co do jej istoty, a także o zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanka "dotychczasowego niewykorzystywania gruntów, budynków i budowli na prowadzenie działalności gospodarczej" ma zastosowanie również do nowo nabytych gruntów, budynków i budowli (dotychczas nie będących w posiadaniu przedsiębiorcy) oraz, że należy ją rozpatrywać w odniesieniu do poprzedniego właściciela gruntów, budynków i budowli objętych wnioskiem o zwolnienie z podatku od nieruchomości;

- § 4 ust. 4 pkt 1 uchwały przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za objęciem zwolnieniem jedynie gruntów dotychczas w ogóle niewykorzystywanych do działalności przemawia termin ubiegania się o zwolnienie;

- art. 233 § 2 o.p. przez wydanie przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty było uzasadnione;

- art. 233 § 3 zd. 1 o.p. przez brak wydania przez organ II instancji decyzji uchylającej decyzję Organu I instancji i rozstrzygającej sprawę co do istoty, podczas gdy przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie pozostawiały sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu Organowi I instancji;

- art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 o.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa, a w szczególności przez brak wskazania, jaką metodą wykładni § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały kierował się organ II instancji, dlaczego zaaprobował stanowisko organu I instancji i jaką wybrał metodę wykładni oraz jakie znaczenie ww. przepisu uchwały ustalił w drodze zastosowanej metody wykładni;

- art. 2a o.p. w zw. z art. 235 o.p. przez jego niezastosowanie, podczas gdy przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisu prawa podatkowego – tj. § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały III/16/15 — organ II instancji powinien rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że uchylenie decyzji organu I instancji było niezasadne, ponieważ do przeprowadzenia pozostały dowody, które organ I instancji powinien był zebrać całkowicie od podatnika niezależnie, działając w tym zakresie z urzędu. Organ II instancji działając na podstawie art. 233 § 3 zd. 1 o.p. mógł wydać decyzję merytoryczną, ponieważ organ I instancji nie orzekał w ramach uznania administracyjnego. Zdaniem Skarżącego wydanie decyzji merytorycznej było uzasadnione po pierwsze dlatego, że w aktach sprawy znajdowała się deklaracją na podatek od nieruchomości za 2016r., która nie mogła stanowić negatywnej przesłanki przyznania wnioskowanego zwolnienia od podatku od nieruchomości z uwagi na brak udowodnienia uprzedniego wykorzystywania przedmiotów do działalności gospodarczej.

Po drugie, zdaniem Skarżącego organ II instancji wadliwie przyjął, że zawarta w § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały przesłanka "dotychczasowego niewykorzystywania gruntów, budynków i budowli na prowadzenie działalności gospodarczej" dotyczy nowo nabytych gruntów, budynków i budowli oraz gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Tymczasem przepis ten obejmuje swoim zakresem dwa odmienne stany faktyczne. Dotyczy on nowo nabytych gruntów, budynków i budowli - niezależnie od tego, czy wcześniej były lub nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym wypadku zwolnienie od podatku od nieruchomości uzasadnione jest faktem samego nabycia prawa własności określonych gruntów, budynków i budowli. Przepis § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały posługuje się pojęciem nabycia "nowego", a więc gruntów, budynków i budowli, które wcześniej (przed nabyciem) nie były przedmiotem prawa własności wnioskodawcy ubiegającego się o zwolnienie od podatku do nieruchomości. Drugi stan faktyczny dotyczy gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy ubiegającego się o zwolnienie od podatku od nieruchomości ale pod warunkiem "dotychczasowego niewykorzystywania gruntów, budynków i budowli na prowadzenie działalności gospodarczej". Za tym, że przesłanka ta dotyczy tylko gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy przemawia przede wszystkim konstrukcja gramatyczna ww. przepisu oraz użyte w niej sformułowania. Spójnik "oraz" został użyty w § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały w znaczeniu wyliczającym a nie w znaczeniu koniunkcji. Oba stany faktyczne wyszczególnione w spornym przepisie mogą wystąpić całkowicie od siebie niezależnie. Fakt uprzedniego wykorzystywania lub nie wykorzystywania gruntów, budynków i budowli można rozpatrywać w odniesieniu tylko do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy.

Skarżący podniósł również, że stanowisko przyjęte przez organ II instancji, zakładające, że przesłankę zawartą w § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały należy odnieść również do poprzednika prawnego gruntów, budynków oraz budowli, nakłada na podmiot ubiegający się o zwolnienia ciężar udowodnienia niemożliwego do wykazania faktu, że nie tylko bezpośredni poprzednik prawny, lecz również wszyscy, którzy przed wnioskodawcą posiadali określone grunty, budynki i budowle nie wykorzystywali ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem w § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały nie ma mowy o tym, że grunty lub budynki mają być "dotychczas nie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym przez poprzedniego właściciela." Za interpretacją, że niewykorzystywanie w działalności gospodarczej można odnosić tylko do aktualnego właściciela danych gruntów, budynków i budowli przemawia także treść § 4 ust. 1 uchwały.

Skarżący argumentował ponadto, że przesłankę "dotychczasowego niewykorzystywania na prowadzenie działalności gospodarczej" należy analizować tylko w odniesieniu do okresu od dnia nabycia nowych gruntów, budynków i budowli do dnia upływu 6 miesięcznego terminu liczonego od dnia nabycia. Skarżący uznaje bowiem, że zwolnieniu na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały mogą podlegać nowo nabyte przez przedsiębiorcę grunty, budynki i budowle niezależnie od tego, czy przed nabyciem były przez poprzednich właścicieli wykorzystywane lub niewykorzystywane do prowadzenia działalności. Przesłankę wykorzystywania do działalności gospodarczej można bowiem oceniać tylko w odniesieniu do okresu czasu od nabycia określonych gruntów, budynków i budowli przez ich właściciela - na przyszłość.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przez Kolegium art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 20d ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z § 1 ust. 1 pkt 1 i § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz.U. z 2015 r., poz. 174 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu uregulowania w uchwale zasad zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy w gminie niegodnie z ww. przepisami, w szczególności przez przez ustalenie warunku przedmiotowo - podmiotowego (w § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały), pomimo, że ww. przepisy ściśle wyznaczają dla rady gminy granice upoważnienia ustawowego do stanowienia przepisów prawa miejscowego, a w tym warunki udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną.

Skarżący wyjaśnił, że w niniejszej sprawie granice upoważnienia dla rady gminy wskazane w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zostały przekroczone. Zwolnienie od podatku od nieruchomości może dotyczyć w tym wypadku tylko przedmiotu opodatkowania. W uchwale zastosowano w istocie zwolnienie przedmiotowo — podmiotowe, poprzez zawarcie w § 3 ust. 1 tej uchwały wymogu "dotychczasowego niewykorzystywania na prowadzenia działalności gospodarczej". Zastosowane zwolnienie konkretyzuje podatnika przez fakt posiadania bądź nabycia gruntów, budynków i budowli dotychczas niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwolnienie skierowane jest więc do oznaczonej kategorii podatników.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Organy podatkowe prawidłowo dokonały interpretacji przepisu §3 ust.1 pkt Uchwały Nr III/16/15 Rady Gminy K. z dnia 10 lutego 2015 r.

Przepis ten ustanawia przesłankę zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów , budynków i budowli.

Zakres przedmiotowy zwolnienia opisanego w tym przepisie obejmuje ( co do tego nie ma pomiędzy stronami sporu ) grunty, budynki i budowle :

- nowo nabyte przez przedsiębiorcę,

- będące w posiadaniu przedsiębiorcy.

Jednocześnie w zdaniu drugim uchwałodawca wprowadził dookreślenie gruntów wskazując, że grunty, budowle i budynki nie były dotychczas wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wykładnia językowa treści przepisu nie prowadzi do jednoznacznego , nie dającego się podważyć wniosku. Wyrażenie dookreślające " nie wykorzystywane dotychczas w prowadzeniu działalności gospodarczej może być zgodnie z zasadami językowymi odnoszone do obydwóch podstawowych grup nieruchomości podlegających zwolnieniu, jak także tylko do tej drugiej grupy, a więc tylko gruntów budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy.

Można zatem uznać, że wyrażenie dookreślające odnosi się do obydwóch elementów, a więc chodzi tutaj o nowo nabyte przez przedsiębiorcę przedmioty podlegające podatkowi od nieruchomości dotychczas nieużywane w działalności gospodarczej ale także będące w posiadaniu przedsiębiorcy nieruchomości nie używane w prowadzonej działalności gospodarczej, W takiej sytuacji zwrot ten odnosić się będzie do obu grup zaś spójnik oraz będzie wykładany jako oddzielający jedynie te dwie grupy , zaś dookreślenie odnosić się będzie do obu z nich.

W drugi tłumaczeniu językowym spójnik oraz będzie oddzielał dwie grupy, przy czym dookreślenie to ( po przecinku ) będzie odnosiło się do tylko tej drugiej grupy.

Ponieważ reguły wykładni językowej nie prowadza do niepodważalnych wniosków musiały zostać wsparte regułami wykładni systemowej oraz wykładni funkcjonalnej ( celowościowej ) i gospodarczej. Wyprowadzenie jednolitych wniosków w ramach tych wszystkich wykładni prowadzić będzie dopiero do ustalenia rzeczywistych zamiarów uchwałodawcy.

W ramach wykładni systemowej wewnętrznej należy zwrócić uwagę na zapisy innych przepisów Uchwały odnoszących się do rozpatrywanych regulacji, a więc zakresu przedmiotowego zwolnienia.

W szczególności wskazać tutaj trzeba na treść przepisu § 3 ust.1 pkt 3 Uchwały, który stanowi, że zwolnione są budynki i budowle zdewastowane, nowo nabyte w celu modernizacji i zagospodarowania w innym profilu działalności niż dotychczas prowadzonej.

Przepis ten , co nie budzi wątpliwości stanowi uzupełnienie zwolnienia określonego w §3 ust.1 pkt 1 uchwały.

Odnosi się on tylko do budynków i budowli nowo nabytych, a wiec takich, które objęte są pierwszym członem zwolnienia opisanego w przepisie poprzedzającym , przy czym jednocześnie wskazuje, że chodzi tutaj o budynki używane już w działalności gospodarczej . Jednocześnie przepis aktualnie omawiany wprowadza dwa dodatkowe warunki zwolnienia, a mianowicie budynki te musza być zdewastowane, nowo nabyte w celu modernizacji i zagospodarowania , a także przeznaczone do innego profilu działalności gospodarczej ( z czego można wysnuć wskazany powyżej wniosek ,że chodzi w tej przesłance zwolnieni o budynki już używane do takiej działalności, a po modernizacji będą używane do innej działalności ).

Stąd wypływa wniosek, że zwolnienie w tym przepisie dotyczy budynków już używanych w działalności gospodarczej. Element ten ma szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia powyżej wskazanej wątpliwości.

Jeżeli bowiem przychylić by się do wnioskowania zawartego w skardze, to wówczas przepis ten nie miałby najmniejszego sensu. Skarga wskazuje bowiem, że przesłanka braku wykorzystania nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej nie odnosi się do nowo nabytych nieruchomości. Jeżeli by tak rzeczywiście było to nie ma uzasadnienia uchwalanie przepisu, który – przy zastosowaniu pewnych dalszych warunków zwalniał by takie właśnie budynki i budowle od opodatkowania.

Tylko w przypadku gdy dokona się wykładni przyjmującej, że nowo nabyte grunty, budowle i budynki są zwolnione od opodatkowania tylko wtedy, gdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej przepis ten ma normatywny sens. Ustanawia bowiem wyjątek od zasady braku podlegania zwolnieniu budynków i gruntów już wykorzystywanych do takiej działalności – nabytych przez podmiot ubiegający się o zwolnienie.

Jakkolwiek bowiem nie podlegają takie budynki i budowle zwolnieniu, to jednak w przypadku gdy są one zdewastowane i będą poddane modernizacji oraz zagospodarowaniu w innym profilu działalności ( niż dotychczas – dopisek sądu ) to mogą one również podlegać zwolnieniu.

Tak wykładane oba przepisy tworzą pewien system, gdyż jeden tworzy pewną regułę a drugi przewiduje wyjątek rozszerzający zwolnienie.

Tymczasem propozycja wykładni forsowana w skardze prowadzi do takiego rozumienia tych przepisów, że jeden tworzy regułę, zaś drugi jest tylko niepotrzebnym powtórzeniem pierwszego wprowadzającym zwolnienie, które co do istoty wynikać powinno z przepisu pierwszego, jest więc pewnego rodzaju "superfluum ustawowym".

Rozważenie wzajemnej interakcji tych dwóch przepisów prowadzi, w ocenie sądu, do przyjęcia prawidłowości wykładni zaproponowanej przez organy.

Również rozważenie przedmiotowej kwestii przez pryzmat § 4 ust. 4 pkt 1 i 2 uchwały prowadzi do akceptacji stanowiska organów.

Określając termin w jakim przysługuje prawo do ubiegania się o zwolnienie uchwałodawca rozróżnia obie grupy przedmiotów uprawnionych do zwolnienia ( a więc nieruchomości nowo nabytych oraz nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy ) i w tym przepisie już expressis verbis wskazuje każdorazowo ( pkt 1 i 2 ) ,że chodzi tutaj o grunty nie wykorzystywane do działalności gospodarczej. Pogląd prezentowany w skardze w tym zakresie nie może być zaakceptowany. Uzupełnieniem jest pkt 3 odnoszący się do budynków i budowli modernizowanych.

Przepis ten sformułowany jest jasno i pozostaje w zgodzie z ustaleniami podanymi powyżej.

Z wynikami wykładni systemowej zgodne są wyniki wykładni celowościowej ( funkcjonalnej ) opierającej się na próbie odczytania celu wprowadzenia regulacji i funkcji przepisu w systemie prawa miejscowego.

W tym zakresie nie może budzić wątpliwości, że celem działania uchwałodawcy gminnego była chęć aktywizacji przedsiębiorczości na terenie gminy poprzez odpowiedni system zachęt podatkowych, w wyniku których przedsiębiorca uzyskuje ulgi w sytuacji, gdy dokonuje rozszerzenia przedmiotów, na których prowadzi działalność gospodarczą ( w a więc zwiększa ilość nieruchomości w których prowadzona jest taka działalność ) oraz zatrudnia dodatkowo osoby bezrobotne w związku ze zwiększeniem bazy nieruchomości w których prowadzona jest działalność.

W takim przypadku gmina uzyskuje korzyść w postaci spadku bezrobocia , ułatwia prowadzenie działalności gospodarczej w najtrudniejszym początkowym ( inwestycyjnym ) okresie , co w przyszłości zapewni jej zwiększone wpływy budżetowe z podatku od nieruchomości wykorzystywanych do działalności gospodarczej.

Przepis analizowany, czytany w kategoriach aktywizacji przedsiębiorczości ma więc sens wtedy, gdy dotyczy nowych, nie wykorzystywanych dotychczas do takiej działalności nieruchomości niezależnie od tego czy były one już posiadaniu przedsiębiorcy, czy dokonał on ich zakupu.

Rozróżnianie ich statusu pod względem zwolnienia byłoby niezrozumiałe i nieefektywne.

Jednocześnie wskazać należy w ramach wykładni gospodarczej ( a więc doktryny mającej służyć unikaniu opodatkowania – por. Bogumił Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego wyd. ODDK 2008 Rozdz. IV ust.3 ), a więc oceny roli jaka spełnia dany przepis w systemie prawa z uwzględnieniem potrzeby takiej wykładni prawa, która będzie pozwalała na unikniecie powstawania luk prawnych oraz uniemożliwiała korzystania z tzw. optymalizacji podatkowej.

Przyjmując pogląd podnoszony w skardze organy doprowadziły by do takiej właśnie sytuacji, umożliwiającej obniżenie podatku na drodze legalnych czynności prawnych. W takiej sytuacji wystarczyłoby by bowiem, aby nieruchomość wykorzystywana do działalności gospodarczej zbyć nowemu podmiotowi gospodarczemu i ten ( przy zatrudnieniu pracowników ) uzyskiwałby zwolnienie podatkowe.

Takie rozumienie przepisu nie może więc jako sprzeczne z jego celami gospodarczymi być zaakceptowane.

Omawiane , poszczególne wykładnie przepisu prowadza więc do jednolitego wniosku ( wykładnia językowa im się nie sprzeciwia) ,że określenie " dotychczas niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej odnosić trzeba zarówno do nowo nabytych nieruchomości, jak także nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy ( podmiotu ubiegającego się o zwolnienie ).

Nie stoją na przeszkodzie takiemu stanowisku podnoszone w skardze ewentualne trudności z ustaleniem charakteru wykorzystywania nieruchomości przez poprzednich właścicieli a w szczególności ustalenie czy była ona wykorzystywana do takiej działalności.

Historia wolności gospodarczej w Polsce sięga bowiem jedynie roku 1990, a więc ustalenie na przestrzeni tych lat czy nieruchomość była wykorzystywana w takiej działalności , przy uwzględnieniu korzyści akie może odnieść aktualny właściciel nie jawi się jako szczególnie trudna , a w pewnością nie jest niemożliwa.

Stwierdzenia powyższe wskazują na słuszność stanowiska SKO, które uchylając zaskarżoną decyzję nakazało przeprowadzenie postepowania w przedmiocie wykorzystywania nabytych nieruchomości do działalności gospodarczej.

Postępowanie dowodowe w tym zakresie należy przeprowadzić w pełni ponieważ organ I instancji takiego postępowania nie prowadził. Z tego względu uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie narusza przepisów prawa procesowego ( art. 233 § 2 o.p. ).

Sąd w pełni akceptuje wskazane w decyzji organu II instancji rozróżnienie pomiędzy pojęciami "pozostającej w związku z działalnością gospodarczą nieruchomości ( związanej ) " używanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych a " wykorzystywana do takiej działalności" użytym w uchwale. Jak się przy tym wydaje to drugie pojęcie, aczkolwiek skonstruowane przy pomocy innych słów, w swojej warstwie znaczeniowej będzie odpowiadało użytemu w upol pojęciu nieruchomości zajętej na działalność gospodarczą.

Końcowo należy jeszcze wskazać, że zarzut sprzeczności uchwały z przepisami prawa, a w szczególności Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej może być badany w trybie zaskarżenia tej uchwały przewidzianym przez przepisy ustawy o samorządzie gminnym, nie zaś w postępowaniu niniejszym.

Mając powyższe na uwadze Sąd w myśl art. 151 ppsa skargę oddalił.