Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 622/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i sut. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 1998 nr 108 poz 685
law: Ustawa z dnia 17 lipca 1998 r. o pożyczkach i kredytach studenckich.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 622/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 lutego 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2024 roku, sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 28 kwietnia 2023 roku Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza postanowieniem z 12 października 2020 r. wszczął wobec U. Sp. z o.o. w K. (dalej także "Spółka", "strona skarżąca") postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. Postępowanie podatkowe zostało poprzedzone kontrolą podatkową przeprowadzoną za ten okres.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okres:

- transakcje zakupu węgla oraz usługi mieszania udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Z. Sp. z o.o. (dalej także "Zakład") oraz T. Sp. z o.o. miały fikcyjny charakter - stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

- 2 faktury sprzedaży węgla wystawione przez Spółkę na rzecz A. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu ich wystawienia,

- wystawienie faktury na eksport towarów, w sytuacji świadczenia usługi pośrednictwa handlowego na rzecz przedsiębiorcy z innego kraju UE niepodlegającej opodatkowaniu w Polsce,

- opodatkowanie dostawy towarów na rzecz kontrahenta krajowego z zastosowaniem NP. zamiast stawki VAT 23%,

- wystawienie faktur na sprzedaż antracytu dla: S. S.A. w C., E. Sp. z o.o. w K. i P. Sp.j. w O., które nie zostały wykazane w rejestrze sprzedaży.

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wydał 23 grudnia 2022 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła odwołanie.

Po jego rozpatrzeniu, decyzją z 28 kwietnia 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podał, że z uwagi na fakt, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za ten okres ma decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania. DIAS wskazał, mając na uwadze treść art. 70 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej "O.p.", że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2016 r. upływał 31 grudnia 2022 r. W sprawie zaistniała jednak przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p..

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza 30 listopada 2021 r. skierował do Prokuratury Rejonowej K.1 zawiadomienie o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa skarbowego przez Spółkę w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. Prokuratura Okręgowa w K. przy piśmie z 8 września 2022 r. przesłała kopie postanowienia o wszczęciu śledztwa z 26 lutego 2021 r. o sygn. [...] i postanowienia z 11 stycznia 2022 r. o połączeniu postępowania o sygn. [...] z postępowaniem o sygn. [...] dotyczącego nierzetelnych faktur VAT w zakresie obrotu węglem i innymi towarami na rzecz podmiotów B. w K., I. S.A. w M., posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez T. Sp. z o.o. w K.2, Z. Sp. z o.o. w P. mającymi dokumentować sprzedaż towarów przez te podmioty na rzecz strony skarżącej prowadzonego na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza z 30 listopada 2021 r. Powyższe śledztwo o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 kk i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i inne prowadzone jest w Prokuraturze Okręgowej w K. i posiada sygnaturę [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z 21 października 2022 r. zawiadomił ówczesnego pełnomocnika Spółki, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. został zawieszony z dniem 11 stycznia 2022 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone 24 października 2022 r. Ponadto Naczelnik skierował na ręce pełnomocnika zawiadomienie z 1 grudnia 2022 r. o zawieszeniu z dniem 11 stycznia 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", za grudzień 2016 r. w związku z zaistnieniem przesłanki wskazanej powyżej. Zawiadomienie to zostało doręczone 1 grudnia 2022 r. W związku z tym organ stwierdził, że Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. DIAS odniósł się także do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt l FPS 1/21 i przeprowadził analizę (str. 6 – 7 decyzji), czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podkreślając, że śledztwo o przestępstwo skarbowe, dotyczące badanego okresu prowadzone jest przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia tj. przez Prokuraturę Okręgową w K. (uprzednio przez Prokuraturę Rejonową K.1). Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro organ ten nie jest instytucjonalnie powiązany z organem, który wszczął postępowanie przygotowawcze. W konsekwencji DIAS uznał, że w sprawie spełniona została przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p..

Organ odwoławczy zauważył także, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.. Podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wydał dla Spółki w dniu 29 kwietnia 2022r. decyzję w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2016 r., która została doręczona 30 kwietnia 2022r. Decyzja ta jest ostateczna. Na podstawie tej decyzji 6 maja 2022 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych, które zostało doręczone Spółce 6 czerwca 2022 r. Z tym dniem uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. DIAS podał, że w sprawie nie stwierdzono okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Podsumowując DIAS uznał, że istnieje podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy za ten ww. okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny transakcji obrotu węglem, w których uczestniczyła Spółka w IV kwartale 2016r.

Na str. 10 – 42 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił nieprawidłowości w zakresie obrotu węglem, którego dostawcami do Spółki były T. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. w P. DIAS w Krakowie w szczególności zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starachowicach po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał wobec B.1 Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Z. Sp. z o.o.) decyzję z 30 listopada 2021 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca 2016 r. do marca 2017 r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika m. in., że faktury VAT nr [...] z 16.12.2016 r. i nr [...] z 30.12.2016 r. wystawione przez Zakład na rzecz strony skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby widniejący na fakturach towar został w rzeczywistości wydany nabywcy. Faktury nie zostały opłacone w formie i terminach z nich wynikających. Ostatecznie zostały rozliczone w formie kompensaty, na podstawie porozumienia zawartego kilka miesięcy po upływie terminu płatności. Jak ustalono, również transakcje udokumentowane pozostałymi fakturami wymienionymi w porozumieniu kompensacyjnym z 28 kwietnia 2017 r. faktycznie nie miały miejsca. Powyższe oznacza, że wierzytelności i zobowiązania z nich wynikające nie istniały, a co za tym idzie - porozumienie zostało sporządzone wyłącznie dla uwiarygodnienia nierzetelnych transakcji. W konsekwencji stwierdzono, że z uwagi na przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Z. Sp. z o.o. (obecnie B.1 Sp. z o.o.) jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na ww. fakturach wystawionych na rzecz strony skarżącej. W treści powyższej decyzji stwierdzono ponadto, że faktury wystawione 31 grudnia 2016 r. z tytułu świadczenia usługi mieszania oraz przygotowania węgla:

przez F. na rzecz Z. Sp. z o.o., wartość netto 60.000 zł i podatek VAT 13.800 zł oraz

przez Z. Sp. z o.o. na rzecz U. Sp. z o.o., wartość netto 160.000 zł i podatek VAT 36.800 zł

nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Poza ww. fakturami w dokumentacji Zakładu nie znajdują się żadne dowody wskazujące na rzetelność tych transakcji. W związku z tym podatek VAT wynikający z faktury wystawionej na rzecz strony skarżącej jest podatkiem do zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawiając ustalenia odnośnie zakupu antracytu od spółki T., organ zwrócił między innymi uwagę na fakt, że wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu był B. J., który jednocześnie był pracownikiem strony skarżącej, gdzie do jego obowiązków należały kontakty z dostawcami i odbiorcami z krajów wschodnich. Antracyt miał zostać zakupiony od A. M. w 2015 r. Spółka T. nie dysponowała powierzchnią magazynową, maszynami i urządzeniami do załadunku i rozładunku węgla. Zakup i sprzedaż towarów odbył się na warunkach LOCO plac (sprzedaż bez przemieszczenia) bez usługi transportowej. T. Sp. z o.o. nie posiadała faktur za składowanie, nie doliczała kosztów składowania do ceny. Według wyjaśnień tej spółki, zakup i sprzedaż antracytu miały charakter incydentalny i nie wymagały formy pisemnej w postaci zamówień, porozumień bądź umów.

Przedstawiając ustalenia odnośnie A. M., na rzecz której U. Sp. z o. o. wystawiła faktury na sprzedaż węgla, DIAS zwrócił uwagę, że wW. w IV kwartale 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą B. w zakresie świadczenia usług fryzjerskich i kosmetycznych. Była ona także pracownikiem strony skarżącej. W ww. firmie została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. Protokół z powyższej kontroli podatkowej został włączony jako dowód do akt postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wydał wobec A. M. w dniu 8 czerwca 2022 r. decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższy okres. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż transakcje dotyczące zakupu węgla udokumentowane fakturami wystawionymi przez U. Sp. z o.o. miały fikcyjny charakter - stwierdzają czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze sporządzonego schematu obrotu towarem wynika, że stworzony mechanizm polegał na powołaniu łańcucha firm, których zadaniem było przefakturowywanie fikcyjnych transakcji nabycia bez rzeczywistego obrotu towarowego, a następnie zbycia między sobą przedmiotowego towaru. W oparciu o ustalony stan faktyczny uznano, że z okoliczności towarzyszących transakcjom wynika, że wyżej Wymieniona świadomie i celowo uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach. W konsekwencji odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez stronę skarżącą (nr [...] i nr [...]). Natomiast z tytułu wystawienia przez A. M. faktur na rzecz S. Sp. z o.o. (nr [...]i nr [...]) określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach w ramach łańcucha transakcji pomiędzy powiązanymi podmiotami. W konsekwencji organ pierwszej instancji wydał decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., w której:

zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Z. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o.,

uznał, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz A. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,

uznał, że wprowadzając do obrotu gospodarczego faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

DIAS podał, że ze sporządzonego schematu obrotu węglem wynika, że stworzony mechanizm polegał na powołaniu łańcucha firm, których zadaniem było przefakturowywanie fikcyjnych transakcji nabycia bez rzeczywistego obrotu towarowego, zapłaty oraz żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Okoliczności sprawy pozwalają stwierdzić, że Spółka działała w sposób świadomy.

Organ odwoławczy odniósł się do przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wskazał także na regulacje unijne dotyczące braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych. Podał także, że zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez TSUE, organy podatkowe maja obowiązek zbadania, czy nabywca towaru, czy usługi, który otrzymał fakturę nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji gospodarczej, działał w dobrej wierze, tzn. czy dochował należytej staranności w transakcjach z nierzetelnym kontrahentem.

Na str. 43 – 45 decyzji, DIAS przedstawił ustalenia dotyczące sprzedaży eksportowej (świadczenia przez Spółkę usługi pośrednictwa handlowego w sprzedaży towarów na rzecz podatnika mającego siedzibę w Wielkiej Brytanii), natomiast na str. 45-48 decyzji – ustalenia dotyczące sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu (sprzedaży destylatu z surowców spożywczych). Z kolei na stronach 48-52 decyzji DIAS przedstawił ustalenia dotyczące sprzedaży antracytu na rzecz S. S.A. w C., E. Sp. z o.o. i P. Sp. j. w O. Organ stwierdził bowiem, że faktury wystawione na rzecz tych kontrahentów nie zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2016 r. skutkiem czego Spółka zaniżyła wartość netto sprzedaży i podatek VAT.

Na stronach 52 – 60 decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Podał min., że w odwołaniu zarzucono niekonsekwencję w zakresie poczynionych przez organ l instancji ustaleń. Z jednej strony organ kwestionuje transakcje ze spółką T., a z drugiej strony potwierdza, że Spółka była w posiadaniu antracytu albowiem nie kwestionuje faktu dostaw antracytu m.in. do S. S.A. i E. Sp. z o.o., które to transakcje nie zostały wykazane w wyniku błędu biura rachunkowego. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w uzasadnieniu decyzji przedstawiono i opisano schemat transakcji antracytem, których uczestnikami mieli być T. Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o. Wskazano na fakt, że transakcje te miały być przeprowadzone przez podmioty, które były ze sobą powiązane osobowo (B. J., A. W., A. Ł. i A. M.). Antracyt po fakturowaniu na kolejne podmioty miał z powrotem zostać zafakturowany na spółkę T. Początkowym podmiotem, od którego miał pochodzić antracyt, a także odbiorcą Spółki U., miała być firma A. M., której fatycznym przedmiotem działalności były usługi fryzjerskie i kosmetyczne. Ponadto A. M. podobnie jak B. J. i A. W. była pracownikiem strony skarżącej.

O przekazaniu antracytu Spółce U. B. J. złożył sprzeczne zeznanie. Zeznał on, że uczestniczył w przekazaniu towaru Spółce, aby następnie stwierdzić, że nie był osobiście w M., a towary takie jak węgiel odbierane są na podstawie faktury bez przekazywania z rąk do rąk. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdza, że antracyt ten był transportowany. Przeciwnie B. J. zeznał, że nie było żadnego transportu i antracyt cały czas znajdował się na placu składowym w M. należącym do spółki A.1. Przy czym T. nie dzierżawiła tego placu, ani nie ponosiła żadnych kosztów z tytułu składowania tego antracytu. Ponadto żaden z podmiotów mających uczestniczyć w tym ciągu transakcji nie przedstawił dowodów w postaci faktur za transport, czy też zleceń usługi transportowej. Według B. J. obowiązek odbioru i wydania antracytu z placu został spełniony poprzez udokumentowanie zakupu i sprzedaży fakturami. To one mają potwierdzać przekazanie węgla. W ocenie DIAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury: zakupu antracytu od T. oraz sprzedaży tego antracytu na rzecz A. M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

DIAS podał, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży antracytu do firm S. S.A. i E. Sp. z o.o. ustalono odmienny stan faktyczny; który nie wskazuje na fikcyjny charakter transakcji. Antracyt został zakupiony przez Spółkę od firmy M. s.r.o. z B. Strona skarżąca zleciła usługę przewozu, składowania i załadunków firmie A.1, za co była obciążana fakturami. Antracyt był odbierany przez spółki S. i E. na ich koszt. Brak jest zatem podstaw do zakwestionowania zakupu antracytu od M. s.r.o. oraz sprzedaży tego antracytu ww. spółkom. Strona skarżąca powinna zatem ująć wystawione faktury sprzedaży antracytu w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczyć w deklaracji VAT.

DIAS nie zgodził się z zarzutem podniesionym w odwołaniu, że oparto się w zasadzie wyłącznie na zeznaniach pracownika administracyjnego K. M. Zauważył, że w niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i odniesienia go do przepisów prawa podatkowego. Poddano badaniu dokumenty bezpośrednio przedstawione przez Spółkę, jak również dokumenty pozyskane od innych organów, a mające związek z zakresem prowadzonego postępowania, zbadano księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące podstawą zapisów w tych księgach. Zgromadzono materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, protokołów z kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach, które miały być uczestnikami spornych transakcji. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą relacji. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że akta sprawy nie potwierdzają twierdzenia Spółki, że przedstawiła niezbędne dokumenty potwierdzające wykonanie kwestionowanych transakcji, w tym dokumenty WZ. DIAS podał, że brak jest takich dokumentów w zgromadzonym materiale dowodowym.

Odnosząc się stanowiska Spółki, że zaniechano przesłuchania A. A., na którego placu składowano węgiel i który świadczył usługi przetwarzania węgla, DIAS podał, że wW. nie zgłosił się na przesłuchanie pomimo dwukrotnego wezwania. Zauważył, że w toku niniejszego postępowania nie kwestionowano faktu istnienia węgla, który miał być składowany na placu należącym właśnie do A. A. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że węgiel ten miał być fakturowany przez kolejne powiązane osobowo podmioty, pozostając cały czas na placu w Z., aby ostatecznie wrócić fakturowo do początkowego dostawcy, tj. Z. Strona skarżąca nie przedstawiła również dowodów potwierdzających wykonanie usługi mieszania węgla przez Zakład. Spółka nie wskazała w jaki sposób została skalkulowana cena za tę usługę, jakiego okresu i jakich wielkości dotyczy. Z kolei z akt sprawy wynika, że Zakład nie świadczył tej usługi tylko miał zlecić jej wykonanie firmie A. A. Przy czym cena netto wynikająca z faktury wystawionej przez A. A. jest o 100.000 zł niższa od ceny netto wykazanej na fakturze wystawionej przez Zakład dla strony skarżącej. Natomiast w umowie podpisanej przez Z. z A. A. w kwietniu 2017 r. uzgodniono cenę netto 3.000 zł na kwartał. Tym bardziej brak jest uzasadnienia dla tak wysokiej ceny zastosowanej dla Spółki. Natomiast z decyzji wydanej dla B.1 Sp. z o.o. (poprzednia nazwa Zakładu) wynika, że powyższe faktury wystawione przez A. A. oraz przez Zakład na świadczenie usługi mieszania węgla nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było ustalenie przebiegu zakwestionowanych transakcji i dokonanie ich oceny. Z ustalonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności transakcji wynika, że Spółka miała świadomość, że przystępuje do fikcyjnych transakcji pomiędzy powiązanymi osobowo podmiotami. DIAS zwrócił uwagę, że brak jest bowiem ekonomicznego uzasadnienia dla takich transakcji, aby osoba działająca jako reprezentant jednego podmiotu dokonywała zakupu i następnie sprzedaży znajomej osobie po to, aby ponownie odkupić ten towar, ale działając już jako reprezentant innego podmiotu.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w Krakowie z 28 kwietnia 2023 r. Spółka zarzuciła:

1. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 123 §1, art. 187§1 i art. 190 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w tym w szczególności przeprowadzenia zawnioskowanych przez Skarżącą dowodów) w szczególności poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez Skarżącą antracytu oraz oparcie się w znacznej mierze na dokumentach oraz protokołach przesłuchania świadków zgromadzonych w innych postępowaniach, do których Skarżąca nie ma i nie miała dostępu i w których to przesłuchaniach uczestniczyć nie mogła, tj. jego prowadzenie w sposób, który de facto uniemożliwia stronie czynny udział w postępowaniu; braku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania na okoliczność weryfikacji kontrahentów i zachowania procedur, tj. zachowania przez Skarżącą należytej staranności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

2. art. 188 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka A. A. z uwagi nieskuteczność kierowanych do niego wezwań, pomimo że przeprowadzenie dowodu z jego zeznań było niezbędne dla rozpatrzenia sprawy, albowiem był właścicielem firmy, której usługi mieszania węgla zostały zakwestionowane, a także na terenie zakładu którego znajdował się węgiel, którego sprzedaż została zakwestionowana,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. polegające na (1) uznaniu, że transakcje zakupu węgla i antracytu udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Z. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. miały fikcyjny charakter, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż obrót węglem i antracytem (pośrednictwo) nie wymagał posiadania specjalnego zaplecza organizacyjno-technicznego, transakcje były uzasadnione ekonomicznie i przeprowadzone z podmiotami, które zawodowo trudniły się tego rodzaju działalnością, a fakt posiadania przez Skarżącą węgla oraz antracytu i jego sprzedaży bez przemieszczenia potwierdzili przesłuchiwani świadkowie i zgromadzone w aktach sprawy dokumenty,

4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, iż faktury dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży węgla nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy brak jest podstaw do takich ustaleń.

Mając na względzie powyższe wniesiono o:

1. na zasadzie art. 106§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", przeprowadzenie dowodu z dokumentu (zestawienia zakupów i sprzedaży węgla, w tym antracytu Skarżącej) na okoliczność wykazania przez Spółkę faktu posiadania surowców będących przedmiotem transakcji kwestionowanych przez organy,

2. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

3. zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji organów obydwu instancji - w oparciu o wyżej opisane zasady - orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określania stronie skarżącej za IV kwartał 2016r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 147.915,00zł oraz określenia zobowiązania podatkowego – stanowiącego kwotę wpłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. w kwocie 150.079,00zł, co nastąpiło wskutek ustalenia przez organ, że skarżąca w ewidencjach prowadzonych na potrzeby VAT ujęła faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również wystawiła faktury niepotwierdzające faktycznie wykonanych transakcji w miesiącu grudniu 2016r.

Skarżąca spółka zakwestionowała powyższe zapatrywanie podnosząc, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem przepisów dotyczących postepowania dowodowego, a ocena tegoż materiału została dokonana w sposób wadliwy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji naruszających m.in. art. 210 O.p. Dodatkowo, okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, iż spółka nie miała podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahentów. W konsekwencji powyższego organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz, tym samym naruszyły art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a dodatkowo także bezpodstawnie zastosowały regulację z art. 108 ust 1 tej ustawy.

Rację w tym sporze Sąd przyznał organom podatkowym. Skarżąca prócz zarzutów koncentrujących się na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny kwestionując rzeczywisty charakter zdarzeń gospodarczych, przede wszystkim podnosiła wadliwe zbadanie przez organy podatkowe dobrej wiary skarżącej. W istocie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktury rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentujące rzeczywiste czynności opodatkowane podatnika, przez niego wykonane i udokumentowane tymi fakturami, dają ich odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Z treści art. 168 dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, by podatnik miał prawo odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi i inne dokumenty związane z dostawą, gdy faktura i dokumenty te nie odnoszą się do przeprowadzonej transakcji o rzeczywistym charakterze gospodarczym. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub też, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cytowanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Co również istotne w kontekście podnoszonych zarzutów odnośnie materiału dowodowego, skarżąca na każdym etapie prowadzonego postępowania miała możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji. Również przed wydaniem decyzji została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Mimo stosownych możliwości skarżąca nie podjęła skutecznych czynności mogących przynieść efekt odmiennej oceny dowodowej przedmiotowych okoliczności sprawy.

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej opisanym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie potrzebne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Wskazane wyżej dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w zaskarżonej decyzji został przekonująco uzasadniony.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów Sąd podkreśla, że organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego, organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając Skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Nie można też przyjąć, by uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew również twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów odwołania, przedstawiając przekonywującą polemikę ze stanowiskiem skarżącej i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. W uzasadnieniach decyzji organy powołały się na adekwatne orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych. Dokonana w sprawie ocena prawna jest, w ocenie Sądu, prawidłowa i zgodna z wytycznymi płynącymi zarówno z orzecznictwa TSUE jak i sądów polskich.

Przechodząc do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd wskazuje, że organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach, mających pozorować obrót spornym towarem, którego jednym z ogniw była również skarżąca. W wydanych decyzjach wbrew zarzutom, organy szczegółowo, rzetelnie i wnikliwie opisały przebieg transakcji i role poszczególnych podmiotów w nich uczestniczących.

Sąd zwraca uwagę, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy kwestii zweryfikowania rzeczywistego prowadzenia działalności przez dostawców i odbiorcy spółki skarżącej, a także ich dostawców i odbiorców. Jest to działanie jak najbardziej uzasadnione, bowiem oczywiste jest, że aby fakturę uznać za odzwierciedlającą realną transakcję gospodarczą, to zarówno podmiot wystawiający fakturę jak i odbierający ją muszą być w rzeczywistości stronami transakcji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że organy prawidłowo poczyniły w sprawie niniejszej ustalenia dotyczące podmiotów będących uczestnikami łańcucha karuzeli, w której brała udział skarżąca.

W ustalonym stanie faktycznym, rację ma organ odwoławczy wskazując, iż całokształt opisanych dowodów świadczy o tym, że proceder nadużyć podatkowych był w pełni wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz skarżącej przez kontrahentów nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa zorganizowanych i z góry zaplanowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania zwrotu podatku VAT. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał zakwestionowane faktury, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, przy czym okoliczności sprawy nie wskazują by spółka U. nieświadomie uczestniczyła w tych fikcyjnych transakcjach.

Należy podkreślić, że wykazanie przez organy podatkowe świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym skutkuje tym, że transakcje objęte takim działaniem są wykluczone z systemu podatku od towarów i usług. Wykazanie to nie jest jednak ograniczone do wskazania przez organy dowodów bezpośrednich, obciążających podatnika w ten sposób układającego swoje relacje gospodarcze, jak np. przyznanie się podatnika do świadomego udziału w oszustwie podatkowym. O świadomym udziale podatnika w procederze oszukańczym mogą w wystarczający sposób świadczyć okoliczności danej sprawy.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy wniosek o świadomym uczestnictwie podatnika w obrocie karuzelowym organy podatkowe prawidłowo wyprowadziły na podstawie oceny okoliczności sprawy. Do tego ocena ta została przeprowadzona w sposób całościowy na podstawie łącznej analizy ustalonych w niniejszej sprawie faktów. I tak organy podatkowe wskazały na takie okoliczności świadczące o świadomym działaniu spółki, jak;

1. zakwestionowane transakcje miały mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w następujący sposób:

- A. Ł. - była wspólnikiem i pełniła funkcję prezesa zarządu zarówno w U. Sp. z o.o., jak również w S. Sp. z o.o.,

- A. M. - właściciel firmy B. i jednocześnie pracownik strony skarżącej,

- B. J. - prezes zarządu i wspólnik T. Sp. z o.o. był równocześnie pracownikiem U. Sp. z o.o., a z zeznania A. Ł. wynika, że był również pracownikiem S. Sp. z o.o.

- A. W. - dyrektor w Spółce U. jednocześnie został wskazany przez A. Ł. jako osoba, która zajmowała się zakupem i sprzedażą węgla ze strony S.. Przy czym A. Ł. podała jego adres zamieszkania: K., ul. [...] Jest to także adres zamieszkania A. M.,

- A. A. - właściciel F. i jednocześnie prezes zarządu oraz wspólnik Z. Sp. z o.o.,

2. Strona skarżąca oraz spółka S. reprezentowane przez A. Ł. miały siedziby w tym samym miejscu, tj. w K. przy ul. [...]. Ponadto adres K., ul. [...] był adresem prowadzonej działalności gospodarczej przez A. M.,

3. odbiorca Spółki - A. M. prowadziła działalność w zakresie usług kosmetycznych i fryzjerskich. Miała dwa punkty usługowe w tym zakresie. Natomiast w zakresie handlu węglem nie posiadała żadnej infrastruktury. Wskazała, że wcześniej sprzedażą węgla zajmowała się sporadycznie. Pomimo to Spółka wybrała właśnie taki podmiot jako odbiorcę węgla,

4. adres zamieszkania A. W. podany przez A. Ł.- K., ul. [...] jest adresem, pod którym A. M. miała zarejestrowaną firmę w tym okresie,

5. A. W. - dyrektor Spółki zajmował się zakwestionowanymi transakcjami również z ramienia spółki S.. Z jego zeznania wynika, że miał wiedzę na jakie podmioty był kolejno fakturowany węgiel i dlaczego. Pomimo, że odbiorcą Spółki U. była A. M. to wiedział, że jej odbiorcą była spółka S., a powodem odkupienia węgla od A. M. przez S. była jej osobista prośba. Znał też kolejnego odbiorcą węgla, tj. P.1 . Firma ta, według wiedzy A. W., miała odebrać węgiel z placu składowego znajdującego się na terenie zakładów Z. koło I., gdzie znajdował się węgiel przez cały czas. Z zeznań A. W. i K. B. nie wynika, aby uczestniczyli w przekazywaniu węgla, również A. M. nie odbierała węgla. Nie było zatem żadnego przemieszczenia towaru i faktycznego jego przekazania, bo węgiel będący cały czas na placu składowym Z. Sp. z o.o. miał trafić po przefakturowaniu z powrotem do tej spółki. A. W. znał kolejny ciąg transakcji, bo przedstawiciele kolejnych podmiotów znali się i pracowali w tym samym miejscu. A. Ł. oraz A. W. występowali zarówno w imieniu strony skarżącej jak również w imieniu S., a A. M. była także pracownikiem strony skarżącej. DIAS zauważył, że takie zachowanie jest sprzeczne z ogólnymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, według których podmiot gospodarczy nie ujawnia swoich kontrahentów z uwagi na konkurencję,

6. przedstawiciele poszczególnych firm znali się, mieli te same adresy, stąd myliło im się kto reprezentuje, którą firmę. A. Ł. - prezes zarządu Spółki U. i prezes zarządu S. zeznała, że firma Z. miała zajmować się segregacją węgla na rzecz S. Natomiast z akt sprawy wynika, że Z. jest spółką, w której udziały miał A. A. i był jej reprezentantem. Ponadto prowadził on jednoosobową działalność gospodarczą. A. A. jako jednoosobowa działalność miał świadczyć usługi mieszania węgla spółce Z., a ta miała świadczyć te usługi stronie skarżącej,

7. w normalnych warunkach rynkowych eliminuje się zbędnych pośredników w obrocie, aby uzyskać jak największą marżę. Natomiast w niniejszej sprawie brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji. A. Ł. działając jako reprezentant Spółki miała zakupiony węgiel sprzedać firmie prowadzonej przez swojego pracownika (A. M.) i następnie zakupić ponownie ten sam węgiel od firmy A. M. działając już jako reprezentant spółki S.. Przy czym sprzedaż przez A. M. miała nastąpić po cenach niższych od cen zakupu i transakcje te miały być w krótkich odstępach czasu,

8. A. W. wyjaśnił ponadto, że strona skarżąca musiała wywiązać się ze zobowiązań wobec Z. i zakupić węgiel pomimo wycofania się z transakcji odbiorcy A. M.. Natomiast z zeznania K. M. - pracownika Z. nie wynika, aby potencjalny nabywca w przypadku rezygnacji z zakupu węgla był zobligowany do zapłaty kary umownej,

9. A.M. po wycofaniu się swojego odbiorcy z transakcji mogła zrezygnować z zamówionych dostaw węgla, bowiem w umowie dostawy z 1.10.2016 r. zawartej z U. znajduje się zapis, że "strony zastrzegają sobie możliwość jednostronnego wypowiedzenia umowy z zachowaniem tygodniowego okresu wypowiedzenia (§6)". Zatem umowa ta przewidywała możliwość wypowiedzenia umowy oprócz kary umownej ustalonej w § 5 ww. umowy,

10. zakup i sprzedaż węgla miały się odbyć na tym samym placu składowym znajdującym się w Z. koło I. Towar miał się znajdować cały czas na tym placu, przy czym fakturę sprzedaży na części antracytu na rzecz T. Sp. z o.o. A. M. wystawiła dopiero 1 czerwca 2017 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika kto ponosił koszty transportu oraz aby A. M. ponosiła koszty przechowywania tego węgla,

11. węgiel fakturowany był na kolejne podmioty, jednak ani Spółka, ani żaden z kontrahentów nie był zainteresowany zweryfikowaniem stanu i ilości zakupionego węgla, sprawdzeniem czy ilość zakupiona zgadza się z ilością wykazaną na fakturze. Przedstawiciele kolejnych podmiotów nie byli przy odbiorze towaru lub jego sprzedaży. Interesowała ich tylko faktura, która według nich jest wystarczającym dowodem na przekazanie węgla,

12. brak pełnej zapłaty za wystawione faktury. Zapłata za węgiel miała nastąpić na podstawie porozumienia kompensacyjnego zawartego 28 kwietnia 2017 r. pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w ciągu transakcji węglem już po terminie płatności wynikającym z faktur. Co prawda w porozumieniu tym zostały wymienione trzy faktury wystawione przez Z. na rzecz U. (faktury nr [...], nr [...] i nr [...]), jednak kwota kompensaty (678.133,26 zł) jest mniejsza od łącznej wartości brutto wynikającej z tych faktur (700.083,41). W porozumieniu tym nie została bowiem wymieniona cała wartość brutto wynikająca z faktury [...]. Brak jest przy tym dowodu na zapłatę pozostałej kwoty z tej faktury (21.950,15 zł). Ponadto w porozumieniu kompensacyjnym nie zostały uwzględnione wszystkie faktury wystawione przez pozostałe podmioty występujące w ustalonym łańcuchu dostaw, a nie zostały przedstawione dowody na zapłatę pozostałej części,

13. z ustalonego łańcucha transakcji wynika, że Z. miał być dostawcą węgla do Spółki U. i po przefakturowaniu przez kolejne powiązane podmioty miał z powrotem trafić do Zakładu. Przy czym węgiel ten był przez cały czas na placu składowym użytkowanym właśnie przez Zakład. Nie było żadnego przemieszczenia towaru, tylko wystawiono faktury na kolejne podmioty, których przedstawiciele znali się, w przypadku strony skarżącej i S. reprezentowane były przez te same osoby, tj. A.Ł. i A. W.;

14. w drugim ciągu transakcji węglem, miał on pochodzić od A. M., która miała być dostawcą do T. Sp. z o.o. Po czym po fakturowaniu przez te same podmioty węgiel miał trafić z powrotem do T. DIAS zauważył, że i w tym przypadku wspólnik i prezes zarządu tej spółki – B. J. był równocześnie pracownikiem Spółki;

15. usługa mieszania wykazana na fakturze zakupu od Z. również nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jak ustalono, podmiot ten w rejestrze zakupu ujął fakturę wystawioną 31 grudnia 2016 r. przez F.. W tym samym dniu Zakład wystawił fakturę na tą samą usługę jednak w cenie netto o 100.000 zł droższą. Usługę tę na rzecz Spółki miała właśnie świadczyć firma A. A., bowiem jak ustalono Zakład nie miał odpowiedniego zaplecza do wykonywania takiej usługi, tylko miał zlecać ją wW. Przy czym nikt ze spółki Z., ani ze strony skarżącej nie potrafi wyjaśnić szczegółów tej transakcji, na jakiej podstawie została ustalona cena, jaki okres obejmuje, czy jakiej ilości węgla dotyczy. Natomiast Z. podpisał umowę z A. A. na świadczenie usług sortowania i załadunku węgla 1 kwietnia 2017 r. Przy czym wynagrodzenie w tej umowie zostało określone w wysokości 3.000 zł netto za kwartał. Natomiast wartość netto zakwestionowanej faktury wystawionej przez Zakład wynosi 160.000 zł, a wartość netto faktury wystawionej przez A. A. na rzecz Zakładu wynosi 60 tys. zł. DIAS podał, że tak duże różnice w cenie nie zostały niczym uzasadnione.

W ocenie Sądu, wskazane wyżej okoliczności, ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, jednoznacznie wskazują na świadomość Spółki w jakich transakcjach uczestniczyła. W związku z powyższym nie można również mówić o wykonywaniu przez Spółkę w ramach zadeklarowanych dostaw, czynności określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 tej ustawy. Skoro Spółka nie dokonała rzeczywistego zakupu węgla, to nie mogła dokonać transakcji jego sprzedaży. Nie powstał tym samym obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie ww. przepisu. Kwota podatku wskazana na spornych fakturach nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych. DIAS prawidłowo zatem stwierdził, że mimo iż wystawione przez Spółkę faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, to Spółka jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku, zgodnie z art. 108 ust.1 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, Sąd stanął na stanowisku, że ustalenia organu i sformułowane konkluzje o nierzeczywistym przebiegu transakcji, mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w obszernym i wielowątkowym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. To z kolei powoduje, że za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p.

Na podstawie zatem całokształtu materiału dowodowego – w ocenie sądu administracyjnego – organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca w rozliczeniach podatku VAT za IV kwartał 2016r. uwzględniła faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności określonymi w art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. W tym kontekście wskazać także należy, że skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Należy tu zauważyć, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy w swej decyzji w sposób wyczerpujący odniósł się do każdego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, oparcia się na dowodach dotyczących innych podmiotów czy zaniechania dopuszczenia forsowanych przez skarżącą dowodów. Dokonaną w ty zakresie ocenę Sąd w pełni podziela. Zgromadzony materiał dowodowy okazał się przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Co więcej, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w jasny i jednoznaczny sposób wskazał też, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. W szczególności wyjaśnienia przedstawicieli strony skarżącej okazały się sprzeczne wewnętrznie i niespójne z pozostałym, obficie zgromadzonym, jednoznacznym w swojej wymowie materiałem dowodowym.

Warto też końcowo odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

W tym kontekście należy też zaznaczyć, że wobec wyczerpującego i prawidłowego wskazania przez organ odwoławczy na okoliczności wykluczające przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz brak zarzutów strony skarżącej w tym zakresie, Sąd odstąpił od przedstawiania oceny zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w powyższym zakresie, przyjmując argumentację organu odwoławczego w tym zakresie za własną.

Sąd nie uwzględnił nadto wniosku dowodowego strony skarżącej złożonego na podstawie art. 106 § 2 P.p.s.a. w przedmiocie przeprowadzenie dowodu z dokumentu (zestawienia zakupów i sprzedaży węgla, w tym antracytu Skarżącej) na okoliczność wykazania przez Spółkę faktu posiadania surowców będących przedmiotem transakcji kwestionowanych przez organy, gdyż nie uznał go za istotny dla rozstrzygnięcia sprawy skoro decydujące dla rozstrzygnięcia jest nie posiadanie towarów objętych zakwestionowanymi fakturami lecz wykazanie, że zostały one nabyte lub zbyte w ramach transakcji objętych konkretnymi fakturami ujętymi w rozliczeniu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe udowodniły, że rozliczenia podatku od towarów i usług skarżącej zawierały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tych ustaleń skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć.

Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodne z prawem, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji wyroku.