Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 302/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i § 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 3,art. 113 ust 1 i 9
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 sierpnia 2023 r., nr 1601-IOV-1.4103.26.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez K. K. (dalej też jako: skarżący, podatnik, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 30 sierpnia 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 17 marca 2023 r., określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: maj 2017 r. w kwocie 8.615 zł, za czerwiec 2017 r. w kwocie 2.036 zł, za październik 2017 r. w kwocie 4.811 zł i za listopad 2017 r. w kwocie 4.260 zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2017 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z 5 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu (dalej Naczelnik US w Brzegu) o czynach, ujawnionych podczas czynności sprawdzających, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT u podatnika: K. K. (NIP [...]). Z treści pisma wynikało, iż K. K., posługując się danymi innego podmiotu, mógł dokonać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, których nie zadeklarował do opodatkowania. Poinformowano, że ujawniony na fakturach nabywca: R. L. oświadczył przed organem, że nie zawarł z wystawcą faktur: holenderską firmą D. żadnych transakcji i nie otrzymał żadnego towaru. Wskazano, że pozyskane dowody, w szczególności dokumenty transportowe prowadzą do wniosku, że rzeczywistym nabywcą towaru był K. K. Do pisma załączono m.in. faktury VAT (4 szt.) wystawione przez w/w holenderską firmę na rzecz firmy "S.", dokumenty CMR dotyczące transportu towaru (drzew) z Holandii do odbiorców krajowych, wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez M. P., właściciela firmy K. w O., zlecającej transport, korespondencję email prowadzoną przez R. L. z firmą holenderską.

Na podstawie upoważnienia z 20 listopada 2019 r. Naczelnik US w Brzegu wszczął wobec podatnika kontrolę podatkową, w wyniku której stwierdzono, że prowadził on niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą. Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że podatnik, oprócz drzew alejowych pochodzących z własnej produkcji, sprzedawał na terytorium Polski także drzewa alejowe, które wcześniej zostały przez niego nabyte w Holandii. Stwierdzone nieprawidłowości zostały opisane w protokole doręczonym stronie 10 lipca 2020 r.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US w Brzegu wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017r., zakończone wydaną 29 marca 2022 r. decyzją, w której została określona wysokość zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, październik i listopad 2017 r. w kwotach odpowiednio: 8.615 zł, 2.036 zł, 1.753 zł, 4.260 zł, natomiast za pozostałe miesiące 2017 r. postępowanie umorzono.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w materiale przekazanym przez Naczelnika US w C. znajdowały się m.in. cztery faktury dokumentujące zakup drzew liściastych (tj.: nr [...] z 16.10.2017 r. na kwotę 15.055 €, nr [...] z 23.10.2017 r. na kwotę 6.650 €, nr [...] z 26.10.2017 r. na kwotę 1.275 € i nr [...] z 06.11.2017 r. na kwotę 13.525 €), wystawione przez holenderską firmę D. ([...]) na rzecz "S." ([...]), oraz kopie dowodów CMR. Z pisemnych wyjaśnień właścicieli firm przewozowych (wskazanych na CMR) wynikało, że zrealizowały one transport drzew z Holandii do Polski i że zleceniodawcą transportu była firma K. z O. Z kolei czynności dowodowe przeprowadzone z udziałem firmy K. wykazały, że nabywcą usług transportowych było G., co potwierdzały przedłożone przez M. P. dokumenty w postaci faktur VAT, zleceń spedycyjnych, dowodów CMR i dokumentów KP. Według tych dowodów firma K. wykonała na rzecz podatnika następujące usługi transportowe:

1. Faktura nr [...] z 2.05.2017 r. dotyczyła kursu z 10.04.2017 r. na trasie O.1 (D. [...]) do P.1 – [...] A. ul. [...]. Usługę wykonała firma S.

2. Faktura [...] z 2.05.2017 r. dotyczyła kursu z 10.04.2017 r. na trasie O.1 (D. [....]) do P.1 – [...] A. ul. [...]. Usługę wykonała firma T.

3. Faktura [...] z 26.06.2017 r. dotyczyła kursu z 19.05.2017 r. na trasie O.1 (D. [...]) do P.1 – [...] A. ul. [..]. Usługę zlecono do firmy P.H.U. M., która z kolei zleciła to firmie A.1 (Zlecenie transportowe [...] z 17.05.2017 r.)

4. Faktura [...] z 31.10.2017 r. dotyczyła kursu:

A). Poz. 1 z dnia 9.10.2017 r. na trasie na trasie O.1 (D. [...]) do P.1 – [...] A. ul. [...]. Usługę wykonała firma M.1.

B). Poz. 2 z dnia 12.10.2017 r. na trasie O.1 (D. [...]) do P.1 – [...] A. ul. [...]. Usługę wykonała firma L.

C). Poz. 3 z dnia 13.10.2017 r. na trasie O.1 (D. [...]) do P.2 ul. [...], [...]. Usługę zlecono firmie T.1, która zleciła ją firmie PPHU K.1.

5. Faktura [...] z 30.11.2017 r. dotyczyła kursu 04.11.2017 r. na trasie O.1 (D. [...]) do P.1 – [...] A. ul. [...]. Usługę wykonała firma M.1.

6. Faktura [...] z 30.11.2017 r. dotyczyła kursu z 27.11.2017 r. na trasie O.1 (D. [...]) do P.1 – [...] A. ul. [...]. Usługę wykonała firma T.2.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego - w ramach którego m.in. przesłuchano podatnika i świadków (m.in. pracowników pracujących przy produkcji rolnej i pracowników biurowych), skierowano wezwania do firm transportowych i kontrahentów podatnika do złożenia wyjaśnień, wystąpiono o udzielenie informacji do stosownych instytucji (KOWR, ARiMR, KRUS, Urzędu Gminy w L.), jak też do instytucji bankowych, a także zwrócono się do holenderskiej administracji podatkowej z wnioskiem o przesłuchanie kontrahenta holenderskiego na okoliczność dostaw drzew do Polski - organ doszedł do wniosku, że faktycznym nabywcą towaru było G. oraz że zakupione drzewa zostały bezpośrednio dostarczone odbiorcom podatnika (firmom A. z P.1 i PHU G.), bez rozładunku w jego gospodarstwie, ani w żadnym innym miejscu, wobec czego towary te nie mogły pochodzić z produkcji własnej gospodarstwa podatnika. Organ stwierdził jednocześnie, że wbrew zeznaniom strony i świadków, jakoby K. K. w badanym okresie nie brał realnie udziału w prowadzeniu swego gospodarstwa (z powodu konfliktu z ojcem, prowadzącym odrębne gospodarstwo rolne) - poczynione ustalenia faktyczne wskazują, że uczestniczył on w zarządzaniu tą działalnością i czerpał z niej korzyści. Za takim stanem rzeczy, zdaniem organu, przemawiały m.in. okoliczności takie jak: w złożonym podczas kontroli podatkowej oświadczeniu z 27.05. 2020 r. podatnik sam przyznał, że w latach 2017-2018 kupował drzewka od kontrahenta z Holandii (czemu przeczył w dalszym toku postępowania); świadek M. R. (pracownica biurowa) zeznała, że podatnik przychodził do biura w celu podpisania dokumentów i że otrzymywała od niego i od K.1 (ojca podatnika) faktury w celu przygotowania przelewów do zapłaty; podatnik osobiście podpisał zlecenie spedycyjne nr [...] z 9.10.2017 r., zatem nawet jeśli sam nie składał zamówień na drzewa z firmy D., to musiał o tym wiedzieć i godzić się na to; należności za dostawy towarów na rzecz firmy A. wpływały na rachunek bankowy podatnika w Banku [...] w B., z którego opłacał on też własne wydatki (opłaty za czynsz i spłata odsetek od kredytu); podatnik w 2017 r. występował z wnioskami o przyznanie płatności bezpośrednich, które wpłynęły na jego konto, podobnie jak zwroty podatku akcyzowego, wykorzystywanego do produkcji rolnej, w badanym okresie podatnik cały czas podlegał ubezpieczeniu społecznemu oraz zdrowotnemu jako rolnik.

Tym samym, zdaniem organu, czynności dokonane przez podatnika, tj. sprzedaż drzew niepochodzących z własnej produkcji rolnej, należy traktować jako odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu, dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Ponieważ podatnik w związku z obrotem tym towarem nie miał prawa do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu, przedmiotowe dostawy podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, z chwilą przekroczenia limitu wartości sprzedaży określonego w art. 113 ust. 1 uptu. Jednocześnie organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż podatnik nie prowadził ewidencji sprzedaży za 2017 r., ani nie przedłożył dokumentów związanych ze zrealizowaną odpłatną dostawą towarów, nie można było przeprowadzić badania ksiąg podatkowych, a co za tym idzie, zachodziły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W oparciu o zgromadzone dowody (w szczególności: dokumenty CMR, zlecenia spedycyjne, faktury dot. sprzedaży usług transportowych, dowody KP), do oszacowania wartości niezaewidencjonowanego obrotu, w tym sprzedaży podmiotowo zwolnionej z VAT, jak i podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów organ I instancji zastosował indywidualną metodę szacowania. I tak, wartość sprzedaży krajowej ustalono w następujący sposób:

1) w przypadku sprzedaży drzew do firmy A. do oszacowania przyjęto ilość przewożonych drzew, wynikającą z dokumentów CMR i średnią cenę 1 sztuki, wyliczoną na podstawie wystawionych przez stronę rachunków z miesiąca, w którym dokonana została dostawa z Holandii,

2) w przypadku dostarczenia towaru do P.2 przyjęto kwoty z rachunku wystawionego przez podatnika na rzecz PHU G. nr [...] z 23.10.2017r.

W oparciu o dokonane wyliczenia ustalono, że podatnik utracił uprawnienie do zwolnienia od podatku VAT, ze względu na przekroczenie kwoty sprzedaży w wysokości 200.000 zł, z dniem z 16 października 2017 r., tj. z chwilą dokonania dostawy na rzecz firmy A. 27 szt. drzew z Holandii, powiązanej z transportem udokumentowanym dowodem CMR nr [...] (transport opisany w pkt 4B, dotyczący poz. 2 faktury VAT [...] wystawionej przez K.). Z momentem utraty zwolnienia podatnik stał się czynnym podatnikiem VAT i był zobowiązany do składania deklaracji podatkowych i płacenia należnego podatku, czego nie uczynił. W związku z powyższym organ I instancji oszacował (w opisany wyżej sposób) niezadeklarowany przez podatnika obrót z tytułu dokonanej w październiku i listopadzie 2017 r. sprzedaży krajowej (transporty opisane w pkt 4b, 4c, 5 i 6) i wyliczył tzw. metodą w stu podatek należny od tych transakcji, przy zastosowaniu stawki w wysokości 8 %, obowiązującej przy sprzedaży drzew (szczegółowe ustalenia w tym zakresie przedstawiono na str. 16-24 decyzji Naczelnika US w Brzegu z 29 marca 2022 r.; k. 805-829 akt administracyjnych).

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, iż poza fakturami dotyczącymi nabycia usług transportowych, wystawionych przez firmę K., brak było innych dowodów potwierdzających fakt zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Stosownych dowodów w tym zakresie nie przedłożył także podatnik. Przyjęto więc, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT otrzymanych od K., tj.: poz. 2 i 3 f-ry nr [...] z 31.10.2017 r. w kwocie 1.173 zł, nr [...] z 30.11.2017 r. w kwocie 828 zł i nr [...] z 30.11.2017 r. w kwocie 874 zł.

Jednocześnie, jak stwierdził organ I instancji, podatnik był podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) od firmy D. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że to podatnik zlecił i opłacił transport zafakturowanych przez holenderską firmę towarów do Polski, a sprowadzone towary sprzedał swoim klientom. Za wiarygodne uznano przy tym oświadczenia R. L., że nie był faktycznym nabywcą tych towarów pomimo, że na niego zostały wystawione faktury. Z wyjaśnień tych wynikało, że R. L. od lat specjalizuje się w produkcji roślinnej drzew iglastych, natomiast przedmiotem sprzedaży były drzewa alejowe, który to asortyment nie jest związany z przedmiotem jego działalności. R. L. oświadczył też, że sprowadzał rośliny z Holandii, ale nigdy nie od firmy D. (miał swoich dostawców). Ponadto, R. L. od wielu lat jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE, który rozlicza nabycia wewnątrzwspólnotowe.

W tych okolicznościach, zdaniem organu, zasadnym było przyjęcie, że podatnik w badanym okresie ośmiokrotnie dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 uptu (transporty opisane w pkt 1, 2, 3, 4a, 4b, 4c, 5 i 6), wobec czego ciążył na nim obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu tych dostaw. Przy czym z uwagi na fakt, że podatnik korzystał ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 uptu, organ stwierdził, że zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 2c uptu transakcje te podlegały opodatkowaniu dopiero od momentu, w którym całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwotę 50.000 zł.

W celu określenia podstawy opodatkowania WNT organ zastosował indywidualną metodę szacowania, w której wartość poszczególnych transakcji ustalono jako iloraz ilości zakupionych drzew, wskazanej na dokumentach CMR i średniej ceny nabycia jednej sztuki towaru, wyliczonej na podstawie kopii faktur wystawionych przez holenderską firmę. Z uwagi na brak możliwości ustalenia dat wystawienia faktury przez dostawcę (poza kserokopiami czterech faktur otrzymanych od Naczelnika US w C., w toku postępowania nie udało się uzyskać od strony holenderskiej żadnych innych dokumentów w tym zakresie, a również podatnik nie przedłożył oryginałów faktur zakupu), za moment powstania obowiązku podatkowego organ przyjął 15-sty dzień miesiąca następującego po miesiącu dostawy towarów do Polski.

W oparciu o dokonane wyliczenia organ stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w przypadku strony (po przekroczeniu limitu 50.000 zł) wystąpiło już z chwilą dokonania pierwszej transakcji, dotyczącej nabycia 145 szt. drzew od firmy D. (powiązanej z transportem opisanym w pkt 1). Jak ustalono, towar ten został dostarczony do Polski 10 kwietnia 2017 r., zatem obowiązek podatkowy powstał 15 maja 2017 r. Oszacowana wartość tej transakcji wyniosła kwotę 12.542,50 EUR (145 szt. x średnia cena nabycia jednego drzewa wynosząca 86,50 EUR), co w przeliczeniu na złote według kursu NBP z daty powstania obowiązku podatkowego (4,220 zł ) dało wartość 52.929,35 zł. Zatem, poczynając od tej transakcji podatnik winien rozliczać podatek należny od wewnątrzwspólnotowego nabycia drzew alejowych, którego to obowiązku nie wykonał. W konsekwencji organ I instancji w wydanej decyzji wyliczył kwoty podatku należnego od transakcji wewnątrzwspólnotowych, według stawki 8%, za miesiące maj, czerwiec, listopad i grudzień 2017 r. w kwotach odpowiednio: 8.615 zł, 2.036 zł, 7.783 i 6.028 zł.

Jednocześnie z uwagi na to, że strona, jak ustalono, utraciła 16 października 2017 r. prawo do zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 uptu i tym samym stała się czynnym podatnikiem VAT, organ na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4c uptu po stronie podatku naliczonego uwzględnił w/w kwoty podatku należnego z tytułu WNT.

Poczynione w sprawie ustalenia znalazły odzwierciedlenie w dokonanym przez organ rozliczeniu zobowiązania podatkowego podatku VAT za poszczególne miesiące 2017 r. zawartym na str. 38-39 decyzji z 29 marca 2022 r.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało następnie uchylone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 22 sierpnia 2022 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W decyzji kasacyjnej organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność: 1) ponownego ustalenia momentu rozpoczęcia przez stronę działalności gospodarczej w zakresie handlu drzewami sprowadzanymi z Holandii i dopiero na tej podstawie określenia limitu kwoty wolnej od podatku VAT w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej; 2) ponownego przesłuchania T. J. na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji zakupu drzew w Holandii, gdyż przesłuchania tego świadka znajdujące się w aktach sprawy są bardzo ogólne i niewiele wnoszące; 3) rozważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w przypadku braku oryginałów faktur bądź ich duplikatów, a także w świetle wielokrotnego negowania przez stronę faktu prowadzenia działalności, z którą te faktury są związane; 4) oceny, czy w sprawie doszło do stosowania przez stronę oszukańczego procederu, mającego na celu uniknięcie obciążeń podatkowych, a w konsekwencji, czy stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia drzew z Holandii.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Naczelnik US w Brzegu decyzją z 17 marca 2023 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za: maj 2017 r. w wysokości 8.615 zł, czerwiec 2017 r. w wysokości 2.036 zł, za październik 2017 r. w wysokości 4.811 zł i za listopad 2017 r. w wysokości 4.260 zł, natomiast za pozostałe miesiące 2017 r. umorzył postępowanie podatkowe.

W rozstrzygnięciu tym organ I instancji, w wyniku powtórnej analizy całego materiału dowodowego, ponownie zajął stanowisko, że podatnik prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu produktami rolnymi (drzewami alejowymi), nie pochodzącymi z własnej produkcji lecz nabytymi w Holandii. Wskazał, że zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji kasacyjnej, 15 grudnia 2022 r. został kolejny raz przesłuchany w charakterze świadka T. J. Jednakże, zdaniem organu, okoliczności wynikające z tego dowodu, oceniane w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, nie mogły skutecznie doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia sprawy.

Analizując ponownie kwestię limitu zwolnienia od podatku VAT dokonanej przez podatnika w 2017 r. sprzedaży krajowej i momentu jego przekroczenia, organ wskazał, że wobec faktu, iż podatnik, pomimo wezwania, nie udzielił żadnych informacji ani nie przedłożył żadnych dokumentów, za datę rozpoczęcia prowadzenia tej działalności przyjęto datę zlecenia spedycyjnego nr [...] z 6.04.2017 r., wystawionego przez firmę K. (dotyczącego pierwszego transportu drzew z Holandii). Zatem limit zwolnienia od podatku VAT dokonanej przez podatnika w 2017 r. sprzedaży, liczony proporcjonalnie od daty 6.04.2017 r. wyniósł kwotę 147.945,20 zł (200.000,00 zł /365 dni x 270 dni). W oparciu o zastosowaną metodę szacowania (opisaną już powyżej) ustalono, że przekroczenie w/w kwoty, powodujące utratę prawa do zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 1 i 9 uptu, miało miejsce 12 października 2017 r., tj. z chwilą dokonania dostawy 166 szt. drzew na rzecz A., w ramach czwartego z kolei transportu towaru do Polski (dokumenty przewozowe opisane w pkt 4a). W związku z powyższym, przy użyciu tej samej metody szacowania, z uwzględnieniem stawki 8 %, licząc rachunkiem "w stu", wyliczono podatek należny od niezaewidencjonowanej sprzedaży drzew, który wyniósł: 6.824 zł w październiku 2017 r. i 5.961 zł w listopadzie 2017 r.

W zakresie podatku naliczonego organ I instancji przeprowadził, zgodnie z zaleceniami decyzji kasacyjnej, dodatkowe postępowanie dowodowe, wzywając podatnika do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających zakupy, w tym faktur otrzymanych od firmy K. Chociaż podatnik w odpowiedzi na wezwanie zaprzeczył, by otrzymał od tej firmy owe faktury i nie przedłożył żadnych dokumentów zakupowych, uznano jednak, że ponieważ pozyskane od M. P. faktury zostały opłacone i są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez K., tj.: f-ry nr [...] z 31.10.2017 r. w kwocie 2.012,50 zł, nr [...] z 30.11.2017 r. w kwocie 828,00 zł i nr [...] z 30.11.2017 r. w kwocie 874,00 zł.

W wydanej decyzji organ ponownie również stwierdził, że podatnik zobowiązany był do rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, powielając w tym zakresie ustalenia zawarte uprzednio w decyzji z 29 marca 2022 r.

Rozpatrując natomiast ponownie kwestię odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych nabyć, w związku z uwagami zawartymi w decyzji kasacyjnej, dotyczącymi możliwości stosowania przez stronę oszukańczego procederu, organ I instancji wskazał, że pismem z 11 kwietnia 2022 r. złożono zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w B. o możliwości popełnienia przez stronę przestępstwa polegającego na tym, że posługując się danymi innej osoby podatnik dokonał nabycia towarów w Holandii, za które nie zapłacił. Ponieważ jednak postanowieniem z 27.09.2022 r. prokurator odmówił wszczęcia dochodzenia, jak też brak było wystarczających dowodów na dokonanie wyłudzenia towaru z firmy D., nie można było stwierdzić, że podatnik dopuścił się oszukańczego procederu mającego na celu uniknięcie obciążeń podatkowych. Wobec tego organ uwzględnił odliczenie podatku naliczonego z tytułu tych nabyć, począwszy od momentu uzyskania przez niego statusu czynnego podatnika VAT.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, podniosła, że z uwagi na błędne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, decyzja winna być uchylona a postępowanie podatkowe umorzone jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik szeroko uzasadnił stawiane zarzuty oraz wskazał na błędy w ustaleniach faktycznych i prawnych przyjętych przez organ I instancji.

Wskazaną na wstępie decyzją z 30 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odniósł się na wstępie do kwestii przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, podnosząc, że wobec tych należności bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem sygn. akt [...] z 22.04.2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.2 wszczął wobec strony postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w sprawie uchylenia się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2017-2018 oraz podatkiem od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r., wskutek nieujawnienia Naczelnikowi US w Brzegu przedmiotu i podstawy opodatkowania (dochodu uzyskanego z niezgłoszonej działalności gospodarczej, wartości dostaw na terytorium kraju i podatku od towarów i usług należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Z kolei postanowieniem z 2.05.2022r., nr [...], ogłoszonym 16.05.2022 r. przedstawiono podatnikowi zarzut, że pomimo prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów w 2017 r. uchylając się od opodatkowania nie ujawnił Naczelnikowi US w Brzegu przedmiotu i podstawy opodatkowania. W tym dniu przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego, który nie przyznał się on do popełnienia czynu nim objętego. Następnie 31.08.2022 r. organ sporządził i przekazał do Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Kamy akt oskarżenia przeciwko stronie o czyn spenalizowany w art. 54 § 1 i 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie przed Sądem Rejonowym nie zostało zakończone.

Jednocześnie pismem z 19.05.2021 r. (doręczonym w tym dniu pełnomocnikowi strony w trybie art. 144a § 2 op oraz stronie 2.06.2022 r.) organ podatkowy skutecznie zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 22 kwietnia 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT m.in. za maj, czerwiec, październik i listopad 2017 r.

Mając przy tym na względzie treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, organ przedstawił okoliczności przemawiające za uznaniem, że wszczęcie w/w postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Podniósł, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało oparcie w zebranym w trakcie kontroli materiale dowodowym i było konsekwencją zawartych tam ustaleń. Również następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń i podjęcie konkretnych czynności dowodzi według organu, że postępowanie to nie służyło jedynie zatamowaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań za maj, czerwiec, październik i listopad 2017 r. doszło na ponad osiem miesięcy przed terminem przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Organ zaznaczył przy tym, że skoro w efekcie czynności przeprowadzonych w ramach kontroli i postępowania podatkowego zebrano dowody uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa, to instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W rezultacie organ stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op, wywołujące skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją.

Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy za uprawniony uznał wniosek, iż podatnik w 2017 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność w zakresie handlu drzewami alejowymi. Zdaniem Dyrektora Izby materiał dowodowy pozyskany od Naczelnika US w C., wraz z innymi dowodami zebranymi w toku kontroli i prowadzonego postępowania, ujawnił, iż podatnik w badanym okresie zrealizował osiem transakcji zakupu drzew z firmy D. z Holandii (osiem zleceń spedycyjnych). Towary te transportowane były bezpośrednio z firmy holenderskiej do klientów w Polsce, czyli po drodze nie zostały rozładowane, rozpakowane czy przepakowane w gospodarstwie podatnika ani w żadnym innym miejscu, nie mogły więc pochodzić z własnej produkcji rolnej podatnika. Jak ustalono, towary te zostały przez nabyte przez podatnika, a następnie sprzedane do jego klientów w Polsce, co świadczy o tym, że w 2017 r. prowadził on działalność gospodarczą polegającą na handlu drzewami alejowymi. Wniosek ten potwierdzały czynności dowodowe przeprowadzone ze spedytorem, przewoźnikami oraz kontrahentami strony. I tak, właściciel firmy spedycyjnej K.: M. P. przedłożył do akt sprawy dokumenty źródłowe, jednoznacznie świadczące, że zleceniodawcą wykonania usług transportowych było G. Ponadto z wyjaśnień M. P. wynikało, że zlecenia z firmy K. były telefoniczne, dane do załadunku i rozładunku podawał T. J., a on przekazywał T. J. dane dotyczące przewoźnika upoważnionego do odbioru towaru, zapłata za transport odbywała się gotówką na terenie G.

Natomiast firma A. oświadczyła, że zakupiła z G. rośliny. Zamówienia składano telefonicznie lub mailowo. Pracownik kontaktował się w tej sprawie z T. J. Stwierdzono, że pracownik był w gospodarstwie K. K. i widział, że prowadziło ono uprawę na dużym areale. Zamawiano towar z tego gospodarstwa szkółkarskiego, bowiem zależało im na rodzimej produkcji dostosowanej do polskich warunków klimatycznych. Ze względu na wielkość i specyfikę zamówień to G. organizowało transport. Sądzono, że towary dostarczane były z siedziby sprzedającego tj. P., ponieważ realizował go polski przewoźnik, a samochód miał zawsze polskie numery rejestracyjne. Był to jedyny ich dostawca.

Jeśli natomiast chodzi o rzekomego nabywcę drzew widniejącego na fakturach wystawionych przez firmę holenderską, od Naczelnika US w C. uzyskano informacje, że R. L. od lat specjalizuje się w produkcji roślinnej drzew iglastych, podczas gdy zafakturowano sprzedaż drzew alejowych, a ten asortyment nie jest związany z przedmiotem jego działalności. R. L. oświadczył, że sprowadzał rośliny z Holandii, ale nigdy nie od firmy D. Miał swoich dostawców. Od wielu lat jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE, który rozlicza nabycia wewnątrzwspólnotowe.

W opinii Dyrektora Izby, ustalone okoliczności nie potwierdziły tezy forsowanej przez podatnika w toku postępowania, jakoby nie uczestniczył on w działalności S. w latach 2017-2018. W celu zbadania tej okoliczności organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zebrał dowody m.in. z wyjaśnień i zeznań podatnika oraz pracowników zatrudnionych w gospodarstwie rolnym w P. Otóż, podatnik w toku kontroli podatkowej pismami z:

- 21.01.2020 r. poinformował, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a jest rolnikiem prowadzącym gospodarstwo rolniczo-szkółkarskie w miejscowości P. Wyjaśnił, że działalność polega na produkcji rolnej zbóż i rzepaku oraz na produkcji szkółkarskiej drzew i krzewów ozdobnych. W ramach tej działalności dokonuje sprzedaży na rzecz odbiorców prowadzących działalność gospodarczą, jak i dla osób fizycznych,

- 27.05.2020 r., przyznał, że w latach 2017-2018 kupował drzewka od kontrahenta z Holandii, które bezpośrednio były dostarczone do firmy A. w P.1, S.1 S.A. W., B. s.c. O.2 Wyjaśnił, że nie monitorował wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć, nie zarejestrował się do WNT. Podatnik zobowiązał się również, że po zakończeniu kontroli niezwłocznie złoży stosowne deklaracje i zeznanie.

Z kolei ze złożonych przez podatnika 9 września 2021 r. zeznań wynikało, że w dokumentach były dwa gospodarstwa - jego i jego ojca: K. K.1, jednak w rzeczywistości funkcjonowało ono jako jedno gospodarstwo kierowane przez ojca. Jak wyjaśnił podatnik, produkcja drzew alejowych prowadzona była na ziemi, której był on właścicielem i dlatego rachunki za sprzedaż drzew alejowych były wystawiane na niego. Tak było do czasu, gdy nie odszedł z gospodarstwa, a potem nie wie, jak przebiegało fakturowanie. W związku z prowadzonym gospodarstwem podatnik miał założone konto w banku. Jego ojciec był upoważniony do tego konta i nawet po odejściu z gospodarstwa podatnik nie cofnął mu tego upoważnienia. Zeznał również, że na początku pracował osobiście przy produkcji roślin, a po ślubie w 2005 r. zajmował się nadzorem nad pracą ludzi na polecenie ojca. Twierdził, że nie podejmował żadnych decyzji w gospodarstwie, lecz ze wszystkim musiał iść do ojca. Potwierdził, że dopóki pracował razem z ojcem, to on składał zamówienia na rośliny z Holandii. Firmy holenderskie wystawiały rachunki z długim terminem płatności np. rok. Za rośliny płacono gotówką albo przelewem. Podatnik jeździł również z ojcem do Holandii na targi, nawiązywał kontakty z holenderskimi producentami roślin. Za swoją pracę w gospodarstwie otrzymywał od swojego ojca co miesiąc wynagrodzenie, a ponadto ojciec przekazywał mu część zysku wypracowanego z jego gospodarstwa. Pod koniec października 2016 r. po konflikcie z ojcem, odszedł on z gospodarstwa, zostawiając kompletnie wszystko. Od tego momentu nie otrzymywał od ojca żadnych pieniędzy, a utrzymywał się wyłącznie z oszczędności i z działalności żony. Poza świętami nie miał z ojcem żadnych kontaktów. Nie miał też wiedzy na temat zakupu roślin z Holandii w latach 2017-2018 r. Twierdził, że w tych latach zakupem roślin musiał zajmować się T. J. z ojcem. Nie znał również firm: A., S.1 S.A. W., B. s.c. J. K., W., a także R. L. ani firmy L. Ponadto zeznał, że od 2016 r. nie dokonywał żadnych zakupów roślin ani sprzedaży, nie uczestniczył kompletnie w działalności szkółki. Do końca życia ojca był jedynie figurantem. Korzyści majątkowe z prowadzenia gospodarstwa czerpać miał ojciec. W czasie prowadzenia działalności z ojcem założono konto w banku na niego, do którego był upoważniony ojciec i podatnik nigdy tego upoważnienia nie cofnął. Otrzymywał jedynie pensję i część wypracowanego zysku. Nie podejmował żadnych decyzji, o zatrudnieniu też decydował ojciec, on tylko podpisywał umowy o pracę. Na pytanie przesłuchujących czy może stwierdzić, że ojciec w jego imieniu zarządzał częścią szkółki należącą do niego odpowiedział: bezwzględnie tak, od zawsze.

W wyniku przesłuchania pracowników fizycznych pracujących bezpośrednio na plantacji drzew alejowych w G., jak i pracujących przy produkcji rolnej w P. ustalono, że podatnik nie nadzorował bezpośrednio ich pracy. Każdy z pracowników zeznał, że miał swojego przełożonego, który wydawał im polecenia i rozliczał z pracy. K. K. widywali sporadycznie przejeżdżającego drogą, z tym że przed 2017 r. widywali go częściej. Żaden z zeznających pracowników nie umiał dokładnie powiedzieć, czym podatnik zajmował się w gospodarstwie. Zeznali natomiast, że w P. była szkółka K. K.1 i były tam drzewa iglaste, a w G. K. K. i produkowano tam drzewa alejowe.

20 października 2021 r. zostały przesłuchane w charakterze świadków M. M. i M. R., które pracowały w biurze przy ul. [...], przy czym M. M. była zatrudniona do sierpnia 2017 r. a M. R. pracowała w tym biurze jako księgowa w latach 2017-2018. Obie były zatrudnione przez K. K.1 Obie zeznały, że przy ul. [...] w P. było prowadzone wspólne biuro dla G.1 i G.

Świadek M. R. zeznała ponadto, że po odejściu M. M. przejęła jej dotychczasowe obowiązki tj.: pilnowała płatności, sporządzała przelewy, deklaracje podatkowe PIT-4R, deklaracje na podatek od środków transportowych. Dalej zeznała, że każda z zatrudnionych w tym biurze osób prowadziła sprawy kadrowe zarówno pracowników K. K.1, jak K. K. Na pytanie czym się podatnik zajmował w szkółce odpowiedziała, że przychodził do biura w celu podpisania dokumentów. Przed 2017 r. bywał on w biurze częściej, a potem przyjeżdżał na telefon w celu podpisania dokumentów. Zeznała także, że czasami jeździła z dokumentami do niego do G. Nie umiała odpowiedzieć na pytanie, kto dokonywał zakupu materiałów do produkcji roślinnej, ale zeznała że otrzymywała faktury od podatnika i od p. K.1 w celu przygotowania przelewów do zapłaty. Uzgadniała te płatności odpowiednio albo z p. K.1 albo z podatnikiem.

Natomiast przesłuchana w charakterze świadka D. Z. - pracownik punktu sprzedaży w P. zeznała, iż rachunki za drzewa alejowe były wystawiane na stronę, o czym miał decydować K. K.1, świadek natomiast nie wnikała w to, dlaczego tak jest. Na pytanie jak była fakturowana sprzedaż drzew od innych producentów z Polski i Holandii świadek zeznała, że T. J. przynosił informację co ma zostać zafakturowane, jakie drzewa z nazwy, o wskazanym obwodzie pnia, z podaną ilością i ceną. Zamówienia na drzewa alejowe przyjmował T. J. i on realizował zamówienie.

W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego trzykrotnie został przesłuchany w charakterze świadka T. J. (który w 2017 r. świadczył pracę zarówno na rzecz strony, jak i na rzecz K. K.1).

Ze złożonych przez niego 26 czerwca 2020 r. zeznań wynikało, że świadek był pracownikiem strony w pierwszym kwartale 2017 r., a potem aż do końca 2018 r. był zatrudniony przez K. K.1. Zarówno u strony, jak i u ojca świadek był zatrudniony przy produkcji drzew alejowych. Świadek zeznał, że w 2017 r. i 2018 r. ze względów osobistych K. K. nie przebywał i nie zarządzał swoim G., ale działalność była prowadzona i zarządzał nią ojciec K. K.1. Zeznał, że w latach 2017-2018 wyjeżdżał z K. K.1 na delegacje zagraniczne do Holandii na targi ogrodnicze i sporadycznie do firm, aby dokonać rozliczenia finansowego. W Holandii kupowali sadzonki do dalszej produkcji i do dalszej odsprzedaży. Zapłaty w Holandii dokonywane były gotówką. Transport zakupionego towaru organizowano w Polsce. Współpracowali z firmą K. z O., która zajmowała się dalszą organizacją transportu. Dalej świadek zeznał, że na polecenie K. K.1 zlecał firmie K. wykonanie usługi. Przekazywał jej telefonicznie miejsce i datę odbioru towaru oraz wagę ładunku i następne miejsce rozładunku. Według niego, K. K.1 również kontaktował się z przewoźnikami w sprawie transportu i w sprawie rozliczenia za transport. Na pytanie o przebieg transportu towaru zeznał, że towar od sprzedającego odbierał wyłącznie kierowca. Dowód CMR wystawiał kontrahent holenderski. Dane kierowcy i numery rejestracyjne pojazdów, uprawnionych do odbioru towaru w Holandii kontrahent otrzymywał od niego telefonicznie lub mailowo. Dane te przekazywał pracownikom holenderskim. Zeznał, że towar zakupiony za granicą był sprzedawany do firmy A., nie pamięta innych odbiorców. Wiedział, że rachunki za sprzedane drzewa alejowe były wystawiane na G. Nie ma wiedzy na temat zakupu towaru z Holandii, który był bezpośrednio dostarczony do odbiorcy w Polsce, jak również na temat polecenia przepisywania dowodów CMR i wydawania dyspozycji ich neutralizacji.

Podczas przesłuchania 8 czerwca 2021 r. T. J. zeznał, że w sprawie sprzedaży drzew alejowych do firmy A. z P.1 kontaktował się z nim pracownik tej firmy: T. J.1. Jednak zamówień tych nie przyjmował w imieniu K. K., bo w latach 2017-2018 jego pracodawcą był K. K.1. Potwierdził, że rachunki za sprzedaż drzew alejowych były wystawiane na stronę, a nie na ojca, chociaż K. K. nie było w szkółce. Zeznał, że w sprawach zawodowych nigdy nie miał z podatnikiem kontaktów, nawet wtedy, gdy był on jego pracodawcą. Zawsze ze wszystkim zwracał się do K. K.1. Nie wiedział, czy ziemia na której była prowadzona produkcja drzew alejowych należała do K. czy do K. K.1. Na pytanie, jak przebiegała realizacja zamówienia na drzewa z firmy A. z P.1 zeznał, że zamówienia odbierał z biura, a potem jechał do G. do działów drzew alejowych. Wykopywali to co było w szkółce i szykowali do wysyłki. Jak nie było całego asortymentu i trzeba było towar zamawiać z innych szkółek, to szukał brakującego towaru w szkółkach polskich bądź holenderskich, zbierał oferty i przedstawiał je p. K.1 do akceptacji. On tylko zlecał do biura złożenie tego zamówienia na drzewka. P. K.1 zajmował się organizacją transportów, chyba, że zlecił to mu. Zeznał, że transport roślin z Holandii przyjeżdżał do szkółki i dopiero po 30 dniach kwarantanny wyjeżdżał ze szkółki. Rachunki za sprzedane drzewa wystawiało biuro. On tylko dawał rozpiskę na co mają być wystawione rachunki. Podtrzymał swoje zeznanie, że z powodu nieporozumień z ojcem, podatnik nie był obecny w szkółce. Nie widział go od 2017 r.

Z kolei 15 grudnia 2022 r. T. J. zeznał, że nie wie, dlaczego od kwietnia 2017 r. zmieniono mu umowę i jego pracodawcą był odtąd K. K.1. Potwierdził, że chociaż zmienił pracodawcę, to nie zmienił ani miejsca pracy, ani nie zmienił się jego zakres obowiązków. W dalszym ciągu zajmował się produkcją drzew alejowych. Stwierdził, że nigdy nie pełnił funkcji kierowniczej tylko przekazywał dokonane z p. K.1 ustalenia na temat produkcji drzew. Ludzie tam pracujący nie potrzebowali kierownika, bo pracują tam już długo i wiedzą co mają robić. Wymienił z imienia i nazwiska osoby pracujące przy produkcji drzew alejowych. Na pytanie czy wymienione przez niego osoby były zatrudnione przez K. K., nie umiał odpowiedzieć. Potwierdził także swoje zeznania, że kupowano towar od firmy D. i kontaktowano się głównie telefonicznie z jej przedstawicielem o polsko brzmiącym imieniu. Podtrzymał również zeznania, że rachunki na sprzedaż w 2017 r. wystawiane były w imieniu podatnika. Potwierdził wieloletnią współpracę z firmą A., jako odbiorcą drzew alejowych i firmą K. jako przewoźnikiem. Zeznał, iż to niejednokrotnie on dzwonił do spedytora umawiać transport. Przedstawiając schemat transakcji zeznał ponadto, że w imieniu G. złożył zamówienie w firmie holenderskiej na drzewa dla polskich klientów - firmy A. i G., które były rozładowywane bezpośrednio u tych klientów.

Analizując powyższe dowody w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, w tym: wyjaśnieniami R. L., M. P. oraz odbiorców drzew, organ uznał, że mimo zaprzeczeń podatnika, to właśnie on był rzeczywistym dostawcą tego towaru, co dokumentowały wystawiane przez G. rachunki. Organ stwierdził przy tym, że nawet jeśli podatnik osobiście nie składał zamówień na drzewa z firmy D. to musiał o tym wiedzieć i godzić się na to. Otrzymane od przewoźników dokumenty bezsprzecznie dowodzą, że zamówione z Holandii drzewa zostały sprowadzone do Polski na zlecenie G., żeby gospodarstwo to mogło zrealizować zamówienia złożone przez polskich klientów szkółki. Ponadto, wśród przekazanych przez K. dokumentów jest zlecenie transportowe z 9.10.2017 r., które zostało podpisane przez podatnika, co przeczy jego twierdzeniom, że nie uczestniczył w działalności firmy. Także operacje na rachunkach bankowych podatnika podważają jego twierdzenia, jakoby nie prowadził działalności i nie czerpał z niej korzyści. Analiza wyciągów bankowych podatnika wykazała, że wypłacał on gotówkę, wpłacał wynagrodzenia dla pracowników, spłacał kredyty, zasilał konta, na rachunki wpływały dopłaty z ARMiR i zwroty podatku akcyzowego za paliwo, a przede wszystkim zapłaty za towar sprzedany do A. i PHU G.

W konsekwencji Dyrektor Izby, w ślad za organem I instancji stwierdził, że podatnik w 2017 r. zrealizował osiem transakcji zakupu drzew z firmy D. z Holandii, które następnie sprzedał swoim klientom w Polsce, co wyczerpuje znamiona prowadzenia w badanym okresie działalności gospodarczej. Z tytułu tej działalności podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu, albowiem sprzedane drzewa nie pochodziły z jego własnej produkcji rolnej (art. 2 pkt 19 uptu). Natomiast podlegający opodatkowaniu - po przekroczeniu wartości limitu sprzedaży zwolnionej z art. 113 ust. 9 uptu - obrót tym towarem nie został przez podatnika zaewidencjonowany. Zatem, wobec braku dowodów źródłowych i stosownych ewidencji VAT, uzasadnione było ustalenie niezaewidencjonowanego obrotu poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy wskazał przy tym przyczyny, z powodu których niemożliwy był wybór żadnej z metod wskazanych w Ordynacji podatkowej i podkreślił, że dokonując wyboru metody oszacowania, organ I instancji przyjął metodę najbardziej optymalną, która w najwyższym stopniu pozwalała ustalić podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W zaskarżonej decyzji na str. 20- 27 organ odwoławczy szczegółowo przedstawił (w rozbiciu na poszczególne transporty) sposób szacowania niezaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży. Wyjaśnił, że ponieważ jedynie w przypadku sprzedaży na rzecz PHU G. można było jednoznacznie przyporządkować nabycie konkretnych drzew do ich sprzedaży udokumentowanej rachunkiem wystawionym na A. S., przychód ten wskazano wprost z rachunku [...]. W pozostałych przypadkach, z uwagi na to, iż rachunki wystawione na A. dokumentowały sprzedaż dużo większej ilości drzew, także drzew nie wskazanych z rodzaju, których nie można było skutecznie przyporządkować do drzew nabytych na podstawie faktur WNT i transportów potwierdzonych dokumentami CMR, które nie wskazywały, poza ilością, na rodzaj drzew, opierając się na przybliżonych okresach nabyć, transportów i sprzedaży, przychód oszacowano jako iloraz ilości nabytego towaru, wynikający z dokumentów CMR i średniej ceny sprzedaży z wystawionych przez stronę rachunków.

W kwestii zwolnienia podmiotowego z art. 113 ust. 9 uptu organ odwoławczy podzielił stanowisko, że z uwagi na brak współdziałania podatnika, za datę rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej w 2017 r. należało uznać datę zlecenia spedycyjnego wystawionego przez K. nr [...] z 6.04.2017 r., dotyczącego pierwszego transportu drzew z Holandii do firmy A. w P.1. Zdaniem Dyrektora Izby, organ I instancji prawidłowo ustalił także moment przekroczenia limitu sprzedaży zwolnionej, co miało miejsce z chwilą dokonania 12 października 2017 r. dostawy 166 szt. drzew do firmy A. z P.1. Tym samym, począwszy od tej transakcji, w związku z utratą prawa do zwolnienia podmiotowego, wszystkie dostawy towarów winne były być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Uznając za prawidłowe wartości sprzedaży krajowej, oszacowane według przyjętej przez organ I instancji metody, organ odwoławczy stwierdził, że wysokość podatku należnego, przy zastosowaniu właściwych stawek podatku, kształtowała się na poziomie: 6.824 zł w październiku 2017 r. i 5.961 zł w listopadzie 2017 r.

Odnosząc się następnie do kwestii rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Dyrektor Izby odwołał się do zebranego materiału dowodowego, który w jego przekonaniu potwierdzał, że to podatnik był zobowiązany do wykazania podatku z tego tytułu. Zgodził się z oceną, że za wiarygodne należało uznać oświadczenia R. L., iż nie był on rzeczywistym nabywcą drzew od firmy D. Za wykazaną organ uznał również okoliczność, że to G. zleciło i opłaciło transport zafakturowanych przez holenderską firmę towarów do Polski oraz że sprowadzone towary zostały sprzedane klientom podatnika. Dyrektor Izby wskazał, że w celu uzyskania szczegółowych informacji na temat tych dostaw zwrócono się, za pośrednictwem holenderskiej administracji podatkowej, do firmy D. Poproszono o przesłanie dowodów zapłaty za faktury wystawione na firmę S., przesłanie faktur, dowodów zapłaty wystawionych do załadunków towarów, do których nie było wystawionych faktur na firmę S. W odpowiedzi uzyskano informację, że nie mają żadnych dokumentów jeżeli chodzi o dwie dostawy towarów, których załadunki miały miejsce 7.04.2017 r. Natomiast jeżeli chodzi o dostawy towarów, których załadunki miały miejsce 18.05.2017 r., 23.11.2017 r. i 13.12.2018 r. oświadczyli, że w księgowości znaleźli jedynie dowody CMR, ale mogły być sporządzone faktury, jednakże za te drzewa nigdy nie zapłacono. Ponadto poinformowali, że za faktury [...], [...], [...] i [...] B. nie otrzymał jakichkolwiek pieniędzy. Wszczęto sprawę sądową w Polsce i została ona wygrana, ale żadne pieniądze nie zostały jeszcze otrzymane.

W związku z niekompletną odpowiedzią ponownie wystąpiono do strony holenderskiej o przesłanie kopii faktur do dostaw, których załadunek miał miejsce 18.05.2017 r., 23.11.2017 r. i 13.12.2018 r. oraz udzielenie informacji na temat wyroku, jaki miał zapaść w sprawie faktur wystawionych na firmę S. Ponadto poproszono o kopie faktur dotyczących dostaw, do których przesłano CMR wystawione do dwóch załadunków z 7.04.2017 r. W odpowiedzi na ten wniosek również nie otrzymano żadnych faktur. Strona holenderska poinformowała jedynie, że odnosząc się do załadunków z 18.05.2017 r., 23.11.2017 r. i 23.12.2018 r.- dostępne są w księgowości tylko dokumenty CMR, gdyż faktury gotówkowe będą sporządzone, kiedy będzie dokonana zapłata za drzewa, nie miało to jeszcze miejsca stąd nie ma faktur.

W celu wyjaśnienia kwestii, kto posłużył się danymi R. L. złożono zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w B. o możliwości popełnienia przez stronę przestępstwa polegającego na tym, że posługując się danymi innej osoby, dokonała nabycia towarów w Holandii, za które nie zapłacono. Prokurator odmówił wszczęcia dochodzenia w tej sprawie z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Stwierdził, iż nie da się poczynić jednoznacznych ustaleń w zakresie osoby, która faktycznie kierowała działalnością firmy z uwagi na śmierć K. K.1, co nie wyklucza w żadnym wypadku ewentualnej odpowiedzialności podatkowej strony.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby, organ I instancji prawidłowo "przypisał" nabycia zafakturowane przez holenderską firmę na rzecz R. L. do działalności podatnika, który faktycznie towary te zakupił. Dokonanie przez podatnika niezaewidencjonowanego nabycia towaru pochodzącego z Holandii uzasadniało szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 5 op. Zdaniem organu, na akceptację zasługiwała także przyjęta przez organ I instancji metodologia oszacowania podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, polegająca (w przypadku każdej z ośmiu transakcji) na pomnożeniu średniej ceny nabycia jednego drzewa, ustalonej na podstawie faktur wystawionych przez firmę D. w 2017 r., z ilością sztuk przewiezionych do odbiorców krajowych, wskazaną w poszczególnych dokumentach transportowych. Prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby, ustalono w oparciu o dokonane wyliczenia, że już wartość pierwszego nabycia drzew z Holandii w kwietniu 2017 r. przekroczyła przewidziany w art. 10 ust. 2c uptu limit wartości nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. 50.000 zł (zlecenie spedycyjne nr [...] z 6.04.2017 r., transport udokumentowany fakturą VAT [...] z 2.05.2017 r., data sprzedaży 30.04.2017 r. wystawioną przez K.). Zgodnie z tymi dokumentami towar został dostarczony do Polski 10 kwietnia 2017 r. Ponieważ w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie otrzymano wystawionych na stronę faktur od dostawcy towarów z Holandii, również podatnik ich nie przedłożył, zasadnie przyjęto, że obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał 15 maja 2017 r. Wyliczona w oparciu o powyższą metodę wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia wyniosła, po przeliczeniu na złote według kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego (4.2200) kwotę 52.929,35 zł (145 szt. x 86,50 EUR = 12 542,50 EUR x 4,2200), zatem należny podatek według stawki 8%, określono w kwocie 4.234,35 zł. Począwszy więc od tej transakcji podatnik miał obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT UE i rozliczać podatek należny od tych transakcji, czego nie uczynił. W ten sam sposób oszacowano również wartość kolejnych transakcji WNT (szczegółowe wyliczenia w tym zakresie przedstawiono na str. 32-35 zaskarżonej decyzji). W rezultacie Dyrektor Izby przyjął, w ślad za organem I instancji, że w odniesieniu do nabytych wewnątrzwspólnotowo towarów (drzew alejowych) powstał u podatnika obowiązek podatkowy za miesiące maj, czerwiec, listopad i grudzień 2017 r., a należny z tego tytułu podatek wyniósł odpowiednio: 8.615 zł, 2.036 zł, 7.783 i 6.028 zł.

Organ odwoławczy podzielił jednocześnie ustalenia organu I instancji w zakresie podatku naliczonego. W ślad za organem I instancji stwierdził, że chociaż podatnik nie spełnił wymogu formalnego, jakim jest posiadanie faktur zakupu, niemniej jednak wobec ustaleń, że zafakturowane przez firmę K. usługi transportowe zostały faktyczne wykonane, nie można było pozbawić strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, które związane są ze sprzedażą opodatkowaną. Tym samym, z chwilą uzyskania przez stronę statusu czynnego podatnika VAT, przysługiwało jej, na podstawie art. 86 ust. 1 uptu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, co dotyczyło wystawionych przez K. faktur VAT: nr [...] z 31.10.2017 r. w kwocie 2 012,50 zł, nr [...] z 30.11.2017 r. w kwocie 828,00 zł, nr [...] z 30.11.2017 r. w kwocie 874,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie także, kierując się poglądem wyrażonym w wyroku TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, uwzględniono stronie, od momentu przekroczenia w październiku 2017 r. limitu sprzedaży zwolnionej, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Końcowo Dyrektor Izby odniósł się szeroko do zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia. Stwierdził, że wbrew przekonaniu strony, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, został on także wnikliwie oceniony, zaś wyciągniętym na jego podstawie wnioskom, nie można zarzucić dowolności, czy braku logiki. Nie doszło więc do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i procesowego.

Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, wnosząc o jej uchylenie wraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: art. 23 § 5, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 art. 124, i art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 op oraz art. 99 ust. 12 uptu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej jako: [ppsa], nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do najdalej idących zarzutów skargi dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei art. 70c op stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie, po myśli art. 70 § 1 op, bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku VAT za maj, czerwiec, październik i listopad 2017 r., rozpocząłby się 1 stycznia 2018 r., zatem ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania, upływałby co do zasady 31 grudnia 2022 r. Ze stanu sprawy wynika jednak, że postanowieniem z 22 kwietnia 2022 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie karne skarbowe w formie dochodzenia w sprawie uchylenia się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 2017-2018 oraz podatkiem od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r., wskutek nieujawnienia Naczelnikowi US w Brzegu przedmiotu i podstawy opodatkowania (dochodu uzyskanego z niezgłoszonej działalności gospodarczej, wartości dostaw na terytorium kraju i podatku od towarów i usług należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Z kolei postanowieniem z 2 maja 2022 r. (ogłoszonym stronie 16 maja 2022 r.) przedstawiono skarżącemu zarzut, że pomimo prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów w 2017 r. uchylając się od opodatkowania nie ujawnił on Naczelnikowi US w Brzegu przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego i obejmowało swym zakresem m.in. uchylenia się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją. O związku podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązań skarżącego z tytułu podatku VAT za badany okres świadczy również fakt, że na skutek wszczętego postępowania karnego skarbowego doszło do postawienia mu opisanego wyżej zarzutu.

Jednocześnie nie budzi wątpliwości Sądu, że w sprawie niniejszej został zrealizowany ciążący na organach podatkowych wynikający z art. 70c op wymóg poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i jego skutkach. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik US w Brzegu, pismem z 19 maja 2022 r. (doręczonym w tym dniu w trybie art. 144a § 2 op pełnomocnikowi strony, zaś stronie 2 czerwca 2022 r.) zawiadomił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017 - 2018 i w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik i listopad 2017 r. oraz grudzień 2018 r. uległ zawieszeniu z dniem 22 kwietnia 2022 r. W uzasadnieniu zawiadomienia wskazano wprawdzie, że postępowanie karne skarbowe w formie dochodzenia zostało wszczęte (...) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017-2018, a także VAT za maj, czerwiec, październik i listopad 2017 r. oraz grudzień 2018 r. w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu brak jest jednakże podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi zmierzających do wykazania, że zawiadomienie z 19 maja 2022 r. o treści w nim zawartej - tj. informujące, że powodem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych, podczas gdy skarżący nie składał żadnych deklaracji - nie mogło skutecznie prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 op. Według pełnomocnika skarżącego, taka treść zawiadomienia z art. 70c op przesądza, że postępowanie w zakresie VAT powinno być umorzone, gdyż podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego polegającego na nieujawnianiu podstawy opodatkowania (co w sprawie według organów miało miejsce), zaś termin do wydania zaskarżonej decyzji upłynął z końcem 2022r. Pełnomocnik podnosił ponadto, że skoro niezgodna ze stanem rzeczywistym informacja, zawarta w treści tego zawiadomienia, nie została w odpowiednim trybie sprostowana, wiąże ona organ podatkowy i należy domniemywać, że taka właśnie okoliczność (tj. podanie przez skarżącego nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych) legła u podstaw wszczęcia dochodzenia. Pełnomocnik wskazał, że wprawdzie z treści art. 70c op nie wynika, aby organ miał obowiązek powiadamiania w tego typu zawiadomieniu o rodzaju i zakresie toczącej się sprawy karnej skarbowej, jednakże Naczelnik US w Brzegu zdecydował się taką informację zawrzeć w zawiadomieniu i należy rozumieć, że jest ona dla organu wiążąca, zaś dla strony (jej pełnomocnika) była i jest niezwykle istotna, albowiem miała decydujący wpływ na sposób jej działania. Tym samym, organ wprowadził pełnomocnika skarżącego w błąd, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po takim bowiem zawiadomieniu, strona działająca przez pełnomocnika, będąc przekonaną, że z końcem 2022r. dojdzie/doszło do przedawnienia terminu zobowiązania, gdyż postępowanie karne skarbowe musi być umorzone z uwagi na jego niewłaściwy przedmiot, nie składała już żadnych wniosków dowodowych, które była gotowa złożyć (m.in. nie ponowiła wniosku o przesłuchanie w jej obecności świadków wykonujących rzekome usługi transportowe na rzecz strony), a skoro organ I instancji nie zdecydował się sprostować przedmiotowego zawiadomienia, to nie podejmowała żadnych innych działań w sprawie, które mogły być istotne w końcowym rozstrzygnięciu. Według pełnomocnika, sytuacja ta uzasadnia zarzut, że Naczelnik US w Brzegu działał wbrew przepisom art. 121 op.

Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że na temat zakresu informacji koniecznych dla wywołania skutku zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op wiążąco wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, stwierdzając, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. NSA stwierdził, iż taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op. Nie zgodził się przy tym, że dla ziszczenia się tego skutku podatnikowi należy także przekazać informację o jednostce redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego, dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. NSA podkreślił, że obowiązku przekazania tego rodzaju treści nie zawiera art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść zawiadomienia kierowanego do podatnika powinna kształtować się w ten sposób, aby informacje organu podatkowego odpowiadały aktualnej sytuacji podatnika, tj. aby były adekwatne do rodzaju postępowania i etapu na jakim dana sprawa się znajduje. Z tej pespektywy najistotniejsze są zaś przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu karnego skarbowego.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że analizowane zawiadomienie z 19 maja 2022 r. spełnia wymogi wskazane w art. 70c op i zawiera elementy, od których zależy skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 op. W treści zawiadomienia znajdowały się bowiem wszystkie niezbędne informacje, tj. data zawieszenia biegu terminu przedawnienia; powołanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 6 op oraz wykazanie okresu rozliczeniowego podatku, którego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie można zgodzić się z wywodem pełnomocnika skarżącego, że postępowanie w zakresie VAT powinno być umorzone, gdyż podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego polegającego na nieujawnianiu podstawy opodatkowania. Jak już wyżej wskazano, informacje na temat tego, jaki konkretnie powód był przyczyną wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie muszą znajdować się w treści zawiadomienia w trybie art. 70c op. Co prawda w przedmiotowym zawiadomieniu organ zawarł taką informację, w której - co bezsporne - błędnie opisał charakter czynu zabronionego, w związku z którym wszczęto postępowanie karne skarbowe, niemniej jednak, wbrew przekonaniu strony, nie rzutuje to na skuteczność wypełnienia obowiązku informacyjnego z art. 70c op. Istota tego przepisu sprowadza się bowiem do uświadomienia podatnikowi, że określone zobowiązanie podatkowe nie przedawni się według zasad ogólnych, zgodnie z art. 70 § 1 op. Niewątpliwie skarżący uzyskał wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania ze wskazaniem powodu, wywołującego taki skutek, bowiem w doręczonym mu (i jego pełnomocnikowi) zawiadomieniu wskazano na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Natomiast błąd, jaki popełnił organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zawiadomienia z 19 maja 2022 r., tj. błędne wskazanie opisu czynu, nie mógł mieć znaczenia dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro bowiem treść art. 70c op nie wymaga, aby zawiadomienie podatnika zawierało informacje o przyczynach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to zawartą w przedmiotowym zawiadomieniu informację na ten temat należy traktować jako dodatkową i nie mającą wpływu na ziszczenie się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op. Słusznie więc wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że opis czynu niepokrywający się z opisem z postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, za sprawą powołania w podstawie prawnej art. 70 § 6 pkt 1 op pozostaje bez wpływu na wspomniany skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, jak tego domaga się pełnomocnik skarżącego, że omawiane zawiadomienie było nieskuteczne. Z chybione należy uznać wywody pełnomocnika skarżącego, że za takim rozwiązaniem przemawia wyrażona w art. 121 op zasada zaufania do organów podatkowych. W przekonaniu Sądu, omawiane uchybienie Naczelnika US w Brzegu miało bowiem charakter zwykłej pomyłki a nie celowego, świadomego wprowadzenia w błąd podatnika. Przede wszystkim jednak realizacja zasady zaufania nie może prowadzić do następstw nie znajdujących oparcia w obowiązujących przepisach, a do tego w istocie zmierza pełnomocnik, domagając się by organ "uszanował" taką treść zawiadomienia, co według niego miałoby się sprowadzać do oceny o jego bezskuteczności i w rezultacie do umorzenia prowadzonego postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań objętych skarżoną decyzją. Takie jednak konsekwencje, jakie wiąże pełnomocnik skarżącego z zawartą w zawiadomieniu z art. 70c op błędną informacją o kategorii czynu zarzucanego podatnikowi, należy uznać za zbyt daleko idące i nie mające podstaw prawnych. Skoro bowiem - co bezsporne - przedmiotowe zawiadomienie z 19 maja 2022 r. zostało skutecznie doręczone zarówno pełnomocnikowi, jak i samej stronie oraz zawierało informacje, że z określonym co do daty dniem, na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, to niewątpliwie wywarło ono skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 op, zatem organy nie miały jakichkolwiek podstaw prawnych do umorzenia postępowania. Krytycznie należy się również odnieść do podniesionych w skardze argumentów pełnomocnika, że z winy organu pozostawał on w przekonaniu, iż postępowanie karne skarbowe zostanie umorzone z końcem 2022 r. (z uwagi na jego niewłaściwy przedmiot), co miało wypływ na zaniechanie składania w sprawie wniosków dowodowych. W przekonaniu Sądu, zawodowy pełnomocnik (a taki reprezentuje skarżącego) na każdym etapie prowadzonego postępowania zobowiązany jest do należytej staranności w reprezentowaniu interesów podatnika i w żadnym wypadku nie powinien tej staranności uzależniać od zdarzeń, których skutek nie jest pewny. Stąd przewidywania pełnomocnika o rychłej możliwości przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dodatku nietrafne i odnoszące się do odrębnie toczącego się postępowania karnego skarbowego) nie mogły uzasadniać bierności w podejmowaniu działań służących ochronie tych interesów. Zwłaszcza że, zakładając znajomość procedury podatkowej ze strony pełnomocnika, winien on wiedzieć, iż zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 op dla wywarcia skutku rozpoczęcia dalszego biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest wydanie prawomocnego postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania karnego skarbowego. Skoro więc takie postanowienie nie zostało w sprawie wydane, bezpodstawne było przeświadczenie pełnomocnika co do rychłego przedawnienia zobowiązań skarżącego W dodatku w takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, upływ terminu przedawnienia nie nastąpiłby z końcem 2022 r. lecz uległby wydłużeniu o okres liczony od momentu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego do chwili prawomocnego umorzenia tego postępowania. Ponadto, zdaniem Sądu, trudno zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika o wprowadzeniu go w błąd przez organ co do kategorii czynu, zarzucanego skarżącemu, skoro, reprezentując skarżącego w postępowaniu podatkowym, był on niewątpliwie dobrze zorientowany, w jakim zakresie toczy się to postępowanie i jakie nieprawidłowości w prowadzonej działalności zarzuca się skarżącemu. Co więcej, z akt sprawy wynika, że 16 maja 2022 r. skarżącemu ogłoszono zarzut, że pomimo prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania przychodów w 2017 r., uchylając się od opodatkowania nie ujawnił Naczelnikowi US w Brzegu przedmiotu i podstawy opodatkowania. Tego też dnia przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego. Organ sporządził również uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które doręczono skarżącemu 27 maja 2022 r. Z powyższego wynika, że skarżący niewątpliwie był świadomy tego, jaki zarzut na nim ciąży i można domniemywać, że wiedza ta winna być również dostępna jego pełnomocnikowi. Jak bowiem słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, trudno przyjąć, że profesjonalny pełnomocnik nie pozostaje w kontakcie ze swoim klientem odnośnie zasadniczych spraw związanych z prowadzonym postępowaniem. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że organ I instancji włączył do akt postępowania materiały z postępowania karnego skarbowego dopiero wówczas, gdy upłynął już podstawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 2017 r., należy ponownie wskazać, że z perspektywy obowiązków informacyjnych, nałożonych na organy podatkowe w art. 70c op, istotna jest informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań (którą pełnomocnik otrzymał), nie zaś informacja o przyczynie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy, prowadzący postępowanie wymiarowe, nie miał więc obowiązku udostępnić pełnomocnikowi wglądu do materiałów z postępowania karnego skarbowego, w celu zweryfikowania, jaki konkretnie czyn zarzucany jest skarżącemu (czego zresztą skarżący miał pełną świadomość, po ogłoszeniu mu zarzutów). Ponadto organ w odpowiedzi na skardze przekonująco wyjaśnił, że termin włączenia materiałów z postępowania karnego skarbowego miał na celu ocenę kwestii instrumentalności wszczęcia tego postępowania i uwarunkowany był chronologią działań podejmowanych przez organy prowadzące to postępowanie, a nie działaniem nakierowanym na pogorszenie sytuacji strony.

Sąd nie dopatrzył się również okoliczności mogących świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odwołać się w tym miejscu należy do uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, gdzie wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy ppsa. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż na tle okoliczności tej konkretnej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wyżej wskazano, nie budzi wątpliwości Sądu, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącego. Z pewnością w sprawie niniejszej nie mamy też do czynienia z sytuacją, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo zaś postępowanie karne skarbowe, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, miało swoją "dynamikę", skoro w jego toku doszło do jego przejścia z fazy in rem do fazy ad personam, na skutek postawienia zarzutów skarżącemu. Ponadto, jak informuje organ, 31 sierpnia 2022 r. akt oskarżenia wpłynął do Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Karny. W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie wywołanie skutków w sferze prawa podatkowego i jest instrumentalnym traktowaniem przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym uznać należy, że brak było przeszkód do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem, wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 op.

Przechodząc do zasadniczej części rozważań wskazać należy, że istotą sporu stało się w niej właściwe ustalenie stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organów, że skarżący w 2017 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na handlu drzewami alejowymi, nabytymi w Holandii.

Podstawą wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych stały się ustalenia, że to skarżący, prowadzący własne gospodarstwo rolne, był rzeczywistym nabywcą drzew od holenderskiej firmy D., które następnie sprzedał na rzecz swych odbiorców (firm A. i G.). Według organów czynności dowodowe przeprowadzone z udziałem przewoźników i spedytora pozwoliły na przyjęcie, że to on zlecił i opłacił transport tego towaru, który został dostarczony z Holandii bezpośrednio do firm A. i G. (bez jego rozładunku po drodze). Ustalono również, że kontrahenci skarżącego potwierdzili okoliczność dokonania dostaw drzew przez G., jak i fakt zapłaty za towar, zaś w dokumentach przewozowych potwierdzili także odbiór transportowanego towaru. Wobec zatem stwierdzenia, że nabyte drzewa nie mogły pochodzić z gospodarstwa rolnego skarżącego, organy wykluczyły możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu i uznały, że dokonane czynności w zakresie handlu tym towarem spełniały kryteria działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, po przekroczeniu limitu sprzedaży zwolnionej z art. 113 ust. 1 i 9 uptu. Z dalszych ustaleń organów wynikało, że skarżący nie prowadził ewidencji dla potrzeb podatku VAT, jak też nie przedłożył dokumentów związanych z prowadzoną działalnością handlową, co stało się podstawą do określenia mu podstawy opodatkowania w drodze szacowania, przy wykorzystaniu indywidualnej metody, opartej na pozyskanych w toku postępowania wiarygodnych dowodach, w tym okazanych przez skarżącego.

Analizując materiał dowodowy, będący podstawą przyjętych przez organy ustaleń, Sąd stwierdza, że nie budzi wątpliwości okoliczność, iż podmiotem zlecającym dokonanie transportu drzew z Holandii do Polski było G. Taki stan rzeczy potwierdzają ewidentnie dokumenty przedłożone przez M. P., właściciela firmy K. (działającej w roli spedytora). Jak wynika z akt sprawy M. P., w składanych na wezwanie organu pismach z 6 czerwca 2019 r. i 27 lutego 2020 r. poinformował m.in., że zlecenia z firmy K. były telefoniczne, dane do załadunku i rozładunku podawał T. J., a on przekazywał T. J. dane dotyczące przewoźnika upoważnionego do odbioru towaru oraz że zapłata za transport odbywała się gotówką na terenie G. Do pisma z 6 czerwca 2019 r. M. P. przedłożył komplet dokumentacji dotyczący współpracy z gospodarstwem skarżącego, mianowicie: faktury VAT dokumentujące nabycie usług transportowych, wystawione na rzecz G., kopie dowodów zapłaty za fakturę (KP) wystawione na G., zlecenia spedycyjne dla przewoźnika na usługi transportowe, listy przewozowe CMR. Z dowodów tych wynikało, że firma M. P. w 2017 r. wykonała na rzecz G. osiem zleceń spedycyjnych (opisanych szczegółowo na str. 10-11 zaskarżonej decyzji i przedstawionych we wstępnej części niniejszego uzasadnienia) udokumentowanych sześcioma fakturami VAT o nr: [...] z 2.05.2017 r., [...] z 2.05.2017 r., [...] z 26.06.2017 r., [...] z 31.10.2017 r., [...] z 30.11.2017 r. i [...] z 30.11.2017 r.

Przeprowadzona przez organy szczegółowa analiza dokumentów CMR, pozyskanych od przewoźników i firmy K. pozwoliła również na bezsprzeczne stwierdzenie, że transport towarów odbywał się na trasie O.1 (miejsce działalności holenderskiej firmy D. [...]) – P.1 (siedziba [...] A. ul. [...]), bądź (jak miało to miejsce w przypadku jednego kursu z 13.10.2017 r.) na trasie O.1 – P.2 ul. [...], [...] (miejsce realizacji prac wykonanych przez firmę G.). Ustalono przy tym, że w przypadku czterech transportów (kursy: z 10.04.2017 r., f-ra nr [...]; z 10.04.2017 r., f-ra nr [...]; z 19.05.2017 r., f-ra nr [...] i z 9.10.2017 r., poz. 1 f-ry nr [...]) miała miejsce naturalizacja dokumentów CMR, w celu utajnienia źródła pochodzenia towaru i wywołania u odbiorców przekonania, że towar pochodził z G. Trzeba także podkreślić, że otrzymane od M. P. dokumenty i informacje znalazły potwierdzenie w dokumentach i informacjach otrzymanych przez organ od firm transportowych, które bezpośrednio realizowały przewóz drzew alejowych do Polski. Nie budzi więc żadnych wątpliwości, że w sprawie doszło do przemieszczenia towarów (drzew alejowych) w sposób opisany wyżej, tj. z firmy D. [...] bezpośrednio do odbiorców krajowych (A. i G.), a towar nie był po drodze przeładowywany, przepakowywany i rozładowywany.

W ocenie Sądu, organy podatkowe poczyniły również prawidłowe ustalenia w zakresie sprzedaży towarów nabytych od holenderskiej firmy, dochodząc do prawidłowego wniosku, że to G. dokonało dostaw krajowych tego towaru rzecz ZHU A. (siedem dostaw) i PHU G. (jedna dostawa). Jeśli chodzi o firmę G., fakt sprzedaży 70 szt. drzew przez gospodarstwo skarżącego potwierdzają wprost przekazane przez A. S., za pismem z 23.11.2021 r., dowody, tj.: kopia zamówienia z 11.08.2017 r., rachunek nr [...] z 23.10.2017 r., dokument CMR od przewoźnika (firmy K.1) oraz dowód zapłaty za zakupione drzewa. Z rachunku nr [...] wynika, że G. sprzedało firmie G. 70 szt. drzew rodzaju sorbus intermedia. Bezsporna jest przy tym okoliczność, że dane z tego rachunku co do ilości i rodzaju drzew są tożsame z treścią faktury nr [...] wystawionej przez firmę D. na R. L., zbieżne są również daty nabycia i sprzedaży tego towaru. W powiązaniu zatem z dokumentami przewozowymi (listy przewozowe CMR oryginalny i neutralizowany) oraz wyjaśnieniami R. L. - okoliczność ta, zdaniem Sądu, była wystarczająca do stwierdzenia, że źródłem pochodzenia drzew sprzedanych firmie G. było nabycie w holenderskiej firmie D., którego dokonało gospodarstwo skarżącego (mimo, że faktury wystawione przez holenderską firmę wskazywały innego odbiorcę, tj. R. L.).

Z akt sprawy wynika, że również drugi kontrahent skarżącego, tj. firma A. potwierdziła zakup drzew z G., na dowód czego przedłożyła do akt m.in. rachunki dokumentujące sprzedaż drzew alejowych przez to gospodarstwo oraz dowody zapłaty należności za towar, dokonane przelewem na rachunek skarżącego. W realiach tej sprawy w pełni uprawniony jest przy tym wniosek organów, że chociaż analiza danych z rachunków sprzedaży nie pozwoliła jednoznacznie zweryfikować źródła pochodzenia wyszczególnionych na nich drzew (pod kątem tego, które drzewa pochodziły z Holandii, a które z gospodarstwa skarżącego), niemniej jednak pozostałe dowody, w szczególności dokumenty przewozowe, wystarczająco dowiodły, że firma A. musiała otrzymać drzewa zakupione uprzednio przez gospodarstwo skarżącego w Holandii od firmy D. Skoro bowiem, zgodnie z zapisami zawartymi w listach przewozowych CMR, przedstawiciele A. potwierdzili odbiór drzew alejowych przewiezionych z O.1 do siedziby firmy w P.1, oczywistym jest, że przedmiotem sprzedaży musiały być też (poza tymi z własnej produkcji) drzewa pochodzące z firmy D.

Wobec powyższego zasadnie uznano za wiarygodne twierdzenia R. L., że nie uczestniczył on w przedmiotowych transakcjach. R. L. złożył przed Naczelnikiem US w C. wyjaśnienia, wskazując, że nie zawarł z firmą D. żadnej transakcji i nie otrzymał od niej żadnego towaru. Okoliczności te potwierdził podczas przesłuchania w charakterze świadka, zeznając m.in. do protokołu, że działalność gospodarczą prowadzi pod adresem K., [...] K. i nie jest mu znany adres, ul. [...] w C. (uwidoczniony na fakturach wystawionych przez holenderską firmę), że sprowadzał rośliny z Holandii, ale nie jest mu znana firma D. oraz że nie zajmuje się dużymi drzewami alejowymi (dęby, klony), a przedmiotem jego działalności są cyt.: "rośliny iglaste: tuje, jałowce, bukszpany, choinki. Liściastych alejowych nie mamy". Z kolei okoliczność współpracy między gospodarstwem skarżącego a firmą D. (przynajmniej z formalnego punktu widzenia) potwierdził w złożonych zeznaniach T. J.

W ocenie Sądu, suma opisanych wyżej okoliczności dostatecznie dowodzi, że nabywcą drzew alejowych od ww. firmy holenderskiej nie był podmiot: "S." lecz G., które w rzeczywistości zrealizowało dostawy tego towaru (zafakturowane na R. L.) do swych odbiorców.

Uznając zatem powyższą okoliczność za przesądzoną, należało rozważyć kluczową dla wyniku sprawy kwestię, czy skarżący rzeczywiście wykonywał działalność w zakresie handlu drzewami alejowymi, czy też jego rola sprowadzała się do firmowania tego rodzaju aktywności jego ojca K. K.1. W toku postępowania skarżący podnosił bowiem, że z powodu konfliktu z ojcem (pod koniec 2016 r.) odszedł z gospodarstwa, nie brał udziału w jego zarządzaniu, nie czerpał z niego korzyści i nie był świadomy dokonanych w 2017 r. transakcji, w tym zakupu roślin z Holandii.

Jak wynika z akt sprawy, weryfikując oświadczenia skarżącego organ I instancji przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dokonał analizy zapisów rachunków bankowych skarżącego, wystąpił o przekazanie informacji do stosownych instytucji i organów oraz do strony holenderskiej, a także zebrał dowody z przesłuchań zarówno skarżącego, jak i świadków: T. J., K. K.2 (matki skarżącego) oraz osób, które świadczyły pracę w gospodarstwie w G. i P.

W oparciu o poczynione ustalenia organy prawidłowo wywiodły, że w 2017 r. skarżący nadal, wbrew jego twierdzeniom, zajmował się prowadzeniem spraw związanych z działalnością gospodarstwa, mianowicie: występował z wnioskami o przyznanie płatności bezpośrednich, składał wnioski o zwrot podatku akcyzowego, złożył deklaracje na podatek transportowy za 2017 r., przelewał środki pieniężne na rachunek bankowy obsługujący to gospodarstwo, wypłacał z tego konta gotówkę, jak też spłacał z niego kredyty i regulował czynsz, zatrudniał pracowników, którym wpłacał wynagrodzenia ze swego rachunku bankowego. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało również, że produkcja drzew alejowych odbywała się na ziemiach należących do skarżącego.

Na akceptację, zdaniem Sądu zasługuje też stanowisko organów, że obiektywne okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że skarżący miał wiedzę o spornych transakcjach. Za logiczną trzeba uznać argumentację, że skoro to na rachunki bankowe skarżącego wpływały płatności za towar sprzedany do firm A. i G. trudno uznać za prawdopodobne, by nie orientował się on, z jakiego tytułu zostały dokonane te przelewy. Bezspornym jest też, że w aktach sprawy zawarta jest kopia zlecenia spedycyjnego z 9 października 2017 r., przekazana przez M. P., na której widnieje podpis skarżącego, co potwierdza, że musiał on zdawać sobie sprawę z transportu drzew z Holandii, w celu ich sprzedaży w kraju. Za takim stanem rzeczy przemawia również pisemne oświadczenie skarżącego z 27 maja 2020 r. złożone przed pracownikiem urzędu podczas kontroli podatkowej, w którym potwierdził on zakup drzew od firmy D. i ich dostawę m.in. do firmy A. W ocenie Sądu, w kwestii tego dowodu brak jest uzasadnionych podstaw do uwzględnienia wyrażonych w skardze zastrzeżeń, zmierzających do podważenia jego wiarygodności. Pełnomocnik skarżącego w skardze przekonuje, że oświadczenie to zostało na skarżącym niejako wymuszone przez pracowników urzędu (według niego, było pisane na żądanie i pod dyktando osób kontrolujących), nie przedstawiając jednak jakichkolwiek dowodów na poparcie tej tezy. Podnieść więc za organem należy, że każde pismo podpisane przez podatnika jest tylko i wyłącznie jego oświadczeniem woli i jako takie należy je traktować. Jeśli zatem w odczuciu skarżącego okoliczności opisane w tym oświadczeniu nie były zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, nie powinien ulegać rzekomym naciskom kontrolującego i takiego oświadczenia składać. Dodatkowo Sąd zauważa, że takiemu przebiegowi zdarzeń, jaki opisuje pełnomocnik w skardze, przeczy dalsza aktywność procesowa skarżącego w toku kontroli. Gdyby bowiem, jak twierdzi pełnomocnik, skarżący nie miał żadnej wiedzy o transakcjach zakupu i sprzedaży drzew pochodzących z Holandii, które to czynności - jak później zeznał - musiał wykonywać jego ojciec z T. J., to zdaniem Sądu winien dać temu wyraz w zastrzeżeniach złożonych do protokołu z kontroli podatkowej. Tymczasem w pisemnych zastrzeżeniach, złożonych osobiście przez skarżącego (czyli już bez żadnych nacisków ze strony kontrolujących), mając wówczas pełną wiedzę o wynikach kontroli w zakresie prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, skupił się on wyłącznie na zarzutach dotyczących rozbieżności ilościowych i rodzajowych między zakupem a sprzedażą drzew oraz braku uwzględnienia kosztów nabycia towaru, pomijając zupełnie okoliczność wyłącznego rzekomo zaangażowania K. K.1 w sporne czynności. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, uprawnione jest stanowisko organów, że zmiana twierdzeń skarżącego o całkowitym braku jego udziału w analizowanych transakcjach, podniesiona dopiero na etapie prowadzonego postępowania podatkowego (gdy skarżący był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika), była wynikiem przyjętej linii obrony.

Odnosząc się natomiast do zawartej w skarżonej decyzji oceny dowodów ze źródeł osobowych Sąd stwierdza, że wszystkie istotne okoliczności z nich wynikające zostały szczegółowo przeanalizowane i rozpatrzone przez organ odwoławczy, zaś łączna ich ocena w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 op. Podkreślić trzeba, że organy w istocie nie negowały tego, że to K. K.1 zarządzał w pewnej części w imieniu skarżącego sprawami jego gospodarstwa, jak też nie podważały konfliktu skarżącego z ojcem, z powodu którego miał on opuścić gospodarstwo, co czym mowa m.in. w zeznaniach strony, T. J. i matki skarżącego. Słusznie jednak przyjęły, że z powodu tej okoliczności skarżący nie utracił całkowicie wpływu na swą działalność. Nadal w badanym okresie zajmował się sprawami gospodarstwa, czerpał z tej działalności korzyści i był świadomy współpracy zarówno ze stroną holenderską, jak i odbiorcami krajowymi. W rezultacie prawidłowo przyjęto, że zeznania świadków nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do uznania, że skarżący jedynie firmował tego rodzaju aktywność swego ojca.

Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z wyrażanymi w orzecznictwie poglądami, podzielanymi także przez skład orzekający w tej sprawie (zob. wyroki NSA z 2 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1764/22 i WSA w Lublinie z 15 marca 2017 r., I SA/Lu 804/16 dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), może być tak, że członek rodziny podatnika zdefiniowany w art. 111 § 3 op, stale, nawet w nieformalny sposób współdziała z podmiotem obowiązanym z tytułu podatku, prowadzącym działalność gospodarczą, i uzyskuje z tego tytułu korzyści. W takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjmowania, iż to w istocie członek rodziny podatnika wykonuje działalność gospodarczą, a zatem to nie podatnik powinien być opodatkowany.

W ocenie Sądu, całokształt okoliczności sprawy dotyczących sposobu funkcjonowania gospodarstwa skarżącego, wskazuje, że produkcja szkółkarska miała charakter rodzinny, w którą zaangażowani byli zarówno skarżący, jak i jego ojciec, przy czym rola ojca była wiodąca. Wbrew jednak przekonaniu skarżącego, nie zmienia to faktu, że wszelkie działania ojca w zakresie zarządu nad gospodarstwem syna dokonywane były w imieniu i na ryzyko skarżącego, który formalnie ponosił odpowiedzialność za swe gospodarstwo, w tym także w okresie, gdy jak twierdzi odszedł ze szkółki. Zauważyć należy, że podczas przesłuchania skarżący zeznał, że w dokumentach były dwa gospodarstwa: jego i jego ojca K. K.1, jednak w rzeczywistości funkcjonowało ono jako jedno gospodarstwo kierowane przez ojca, który był głównym zarządzającym i o wszystkim decydował, zarządzał w imieniu skarżącego częścią szkółki należącej do niego, zaś taki stan, jak przyznał skarżący, istniał od zawsze. Ponadto, jak zeznał skarżący, produkcja drzew alejowych prowadzona była na ziemi, której był właścicielem i z tego powodu rachunki były wystawiane na niego (według skarżącego było tak do czasu gdy nie odszedł z gospodarstwa, a potem już nie miał wiedzy jak przebiegało fakturowanie). Z treści tych zeznań wynika więc, że już od samego początku jego własnej działalności szkółkarskiej skarżący polegał w znacznym stopniu na wiedzy i doświadczeniu ojca, godząc się z ograniczeniem swej samodzielności. Co więcej, z obiektywnych okoliczności faktycznych wynika, że konflikt z ojcem i odejście z gospodarstwa przez skarżącego (o ile faktycznie miało miejsce) nie zmieniły zasadniczo modelu funkcjonowania jego firmy (skarżący nadal w 2017 r. zatrudniał pracowników, którym wypłacał wynagrodzenia z własnego konta i nadal, jak wynika z protokołu kontroli podatkowej, w ramach prowadzonej przez niego szkółki wystawiane były liczne rachunki na sprzedaż drzew alejowych, nie tylko na rzecz w/w kontrahentów lecz też innych podmiotów). Jednocześnie wobec przedstawionych wyżej ustaleń nie można przyjąć forsowanej w skardze tezy o całkowitej bierności skarżącego w prowadzeniu szkółki drzew. Jak ustalono, skarżący cały czas miał dostęp do kont i dokonywał na nich operacji, więc wiedział o przepływach pieniężnych na rachunkach bankowych obsługujących prowadzoną działalność, bez względu na to, kto jeszcze dokonywał z niego dyspozycji. Ponadto, jak wynikało z zeznań M. R., skarżący również w 2017 r. przychodził do biura w celu podpisania dokumentów. Zasadnie więc organy, w oparciu o poczynione ustalenia za niewiarygodną uznały tą część zeznań skarżącego, w których wskazywał, że po konflikcie z ojcem nie dokonywał on żadnych zakupów roślin ani sprzedaży, nie uczestniczył kompletnie w działalności szkółki i nie otrzymywał od ojca żadnych pieniędzy, a utrzymywał się wyłącznie z oszczędności i z działalności żony. Twierdzeniom tym przeczą bowiem nie tylko operacje na jego rachunkach bankowych lecz również inne dostrzeżone przez organ okoliczności, m.in. jego aktywność w składaniu wniosków o dopłaty bezpośrednie i zwrot podatku akcyzowego, podleganie ubezpieczeniu w KRUS, fakt opłaty raty za wykup ziemi (Rep. A nr [...] z 27.02.2017 r.).

Tym samym, zdaniem Sądu, skarżący nie podważył skutecznie tezy organów, że w badanym okresie nadal uczestniczył on czynnie w prowadzeniu swej firmy i czerpał z niej korzyści. Zdaniem Sądu, nawet jeśli w badanym okresie to K. K.1 - jak podnosi pełnomocnik w skardze - składał zamówienia na rośliny, płacił za nie, zatrudniał pracowników i podejmował decyzje związane z prowadzeniem szeroko rozumianej Szkółki K., nie oznacza to jeszcze, że w sprawie zachodził przypadek firmanctwa, o którym mowa w art. 113 op. W realiach tej sprawy przyjąć bowiem należało, że taka aktywność ojca skarżącego odbywała się w ramach szeroko rozumianej współpracy, dopuszczalnej i w pełni zrozumiałej w firmach rodzinnych. Co przy tym istotne, skarżący mimo sporu z ojcem nie cofnął mu upoważnienia do dostępu do swego konta bankowego i nie zapobiegł dalszemu wystawianiu rachunków sprzedaży na konto jego firmy (z czego musiał zdawać sobie sprawę, zważywszy na okoliczność, iż na jego konto wpływały przelewy m.in. od A.). Godząc się na taki stan rzeczy, czerpiąc przy tym korzyści z prowadzonej działalności, skarżący winien tym samym liczyć się z tym, że zawarte w tym czasie transakcje zostaną uznane za dokonane w jego imieniu i na jego ryzyko, gdyż to on formalnie pozostawał właścicielem firmy. Jak więc słusznie zauważył organ odwoławczy, to skarżący powinien dopilnować, aby wystawiane przez jego firmę dokumenty były zgodne z rzeczywistością. Z tej odpowiedzialności nie zwalniał go fakt odejścia z firmy i brak zainteresowania jej sprawami, skoro formalnie pozostawał on jej właścicielem i to na nim ciążyła odpowiedzialność za podejmowane w firmie działania.

Jednocześnie Sąd dostrzega, że organy podatkowe nie miały możliwości skonfrontowania twierdzeń skarżącego z wiedzą osoby najbardziej zorientowanej w tym temacie, tj. K. K.1, który - jak wynika z zeznań matki skarżącego - zmarł w czerwcu 2019 r. (co miało miejsce jeszcze przed wszczęciem wobec skarżącego kontroli podatkowej). W związku z powyższym warto zwrócić uwagę, że po śmierci K. K.1 skarżący przejął prowadzenie gospodarstwa po ojcu, a co za tym idzie można domniemywać, że podczas prowadzonego postępowania miał już pełny dostęp zarówno do dokumentacji firmy ojca, jak i własnej (wiedzę o tym fakcie Sąd powziął z urzędu, z odrębnego postępowania w sprawie skargi skarżącego na decyzję DIAS w Opolu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym poinformował pełnomocnik skarżącego na rozprawie). W tym kontekście, za co najmniej zastanawiający należy uznać fakt bierności skarżącego w oferowaniu organom dokumentów związanych z przedmiotowymi transakcjami. Wskazać przy tym trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że nie można obarczać organów podatkowych obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów, zwłaszcza tych mających przemawiać za zasadnością stanowiska strony, jeśli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyroki: WSA w Lublinie z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1029/16; NSA z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1282/12 i z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08). W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada współdziałania strony w gromadzeniu materiału dowodowego, co jest oczywiste zwłaszcza tam, gdy to wyłącznie strona posiada wiedzę co do określonych faktów lub środków dowodowych. Zatem, ponieważ to, w jakim stopniu ojciec skarżącego zajmował się określonymi aspektami działalności syna należy do tego rodzaju okoliczności, co do których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, to na nim spoczywał ciężar dowodu w tym zakresie. Skarżący natomiast nie przedłożył dowodów pozwalających na wiarygodne zweryfikowanie podnoszonych przez niego twierdzeń odmiennych od okoliczności ustalonych przez organy podatkowe.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, poczynione w sprawie ustalenia - mające pełne oparcie w zebranych dowodach, których wiarygodności skarżący nie zdołał podważyć - skutecznie wykazały, że poza dostawami produktów pochodzących z własnej produkcji rolnej jako rolnik ryczałtowy, skarżący sprzedawał również polskim odbiorcom towary zakupione w Holandii. W pełni uzasadniona i prawidłowa była więc kwalifikacja tak ustalonego stanu faktycznego jako zorganizowanej, ciągłej działalności handlowej (art. 15 ust. 2 uptu), stanowiącej odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu), która nie podlegała zwolnieniu przedmiotowemu z art. 43 ust. 1 uptu, gdyż w sprawie nie zostało spełnione określone w art. 2 pkt 19 uptu kryterium dostaw pochodzących z własnej działalności rolniczej. Tym samym w następstwie powyższych ustaleń organy prawidłowo przyjęły, że na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty podatku od dostawy krajowej tych towarów, z uwzględnieniem limitu sprzedaży wolnej od opodatkowania na podstawie art. 113 ust 1 i 9 uptu.

Podsumowując tą część rozważań Sąd stwierdza, że dążąc do rozstrzygnięcia kwestii prowadzenia przez skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zdaniem Sądu organy zgromadziły wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też szczegółowo ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Wbrew zarzutom skargi, zebrane w sprawie dowody w wystarczającym stopniu wykazał, że to skarżący był faktycznym nabywcą, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, drzew od firmy D., które następnie sprzedał swym odbiorcom. Nie można się przy tym zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego, że organy nie przedstawiły w tym zakresie żadnych dowodów (jak podnosi pełnomocnik: nie doszło do zapłaty za rośliny, co potwierdziła strona holenderska, nie zostały wystawione faktury na skarżącego dokumentujące zakup roślin, ilości transportowanych i zafakturowanych roślin na R. L. różnią się między sobą, ale również różnią się z ilościami i rodzajami sprzedawanych roślin przez stronę a przesłuchani świadkowie nie potwierdzili udziału skarżącego w tych transakcjach). Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że w realiach rozpatrywanej sprawy, z uwagi na okoliczność, iż w fakturach wystawionych przez holenderską firmę posłużono się danymi innego podmiotu, w pełni zrozumiałe są trudności dowodowe w uzyskaniu bezpośrednich dowodów zakupu drzew przez skarżącego (z oczywistych względów organy nie mogły uzyskać faktur dokumentujących sprzedaż drzew na rzecz gospodarstwa skarżącego, skoro zafakturowano je na R. L.), podobnie jak dowodów zapłaty za towar. W takich bowiem przypadkach rzeczywiste strony transakcji z reguły dążą utajnienia transakcji a płatności regulują gotówkowo, tak by nie można było zweryfikować tych rozliczeń. Brak więc dowodów zapłaty nie przesądzał, że między skarżącym a firmą D. nie doszło do transakcji nabycia roślin. Za logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego należy przy tym uznać wniosek organu, iż zważywszy na to, że dla strony holenderskiej korzystnym było wskazanie na fakturze jako nabywcę podmiotu posługującego się numerem NIP unijnym (skarżący go nie posiadał), prawdopodobnym jest, że celem holenderskiego kontrahenta mogło być zatajenie prawdziwego przebiegu transakcji. Sama zatem okoliczność, że strona holenderska nie potwierdziła zapłaty za towar nie mogła stanowić wystarczającej podstawy dla podważenia przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Sąd podziela bowiem stanowisko organów, że skoro skarżący zlecił i opłacił transport roślin, przemieszczonych z Holandii bezpośrednio do swych kontrahentów, którzy potwierdzili odbiór tych towarów i dokonali na jego rzecz zapłaty należności, to logicznym tego następstwem jest przyjęcie, że to właśnie skarżący był realnym nabywcą drzew od firmy D. Całokształt okoliczności faktycznych sprawy nie pozostawia więc wątpliwości, że skarżący dysponował towarem jak właściciel. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że fakt dokonania zakupu od tej firmy potwierdził także sam skarżący w oświadczeniu z 27 maja 2020 r. Rację należy więc przyznać organom, że zebrane w sprawie dowody w postaci m.in. zleceń spedycyjnych, listów przewozowych CMR, rachunków sprzedaży i dowodów zapłaty dokumentujących sprzedaż tych towarów kontrahentom w Polsce - w wystarczającym stopniu pozwoliły na odtworzenie faktycznego przebiegu transakcji. Sąd nie podziela też zarzutów podniesionych w skardze co do konieczności przesłuchania przewoźników w celu ustalenia m.in. przyczyn, osób zlecających i sposobu dokonania zlecenia neutralizacji dokumentów oraz innych okoliczności związanych z samą organizacją transportu (kto, komu, w jaki sposób zlecił transport, kto zapłacił za usługę, jak zostały złożone zlecenia transportowe i przez kogo, czy były przesłane pocztą, czy złożone osobiście, itp.). Jeśli chodzi o to, kto, komu, w jaki sposób zlecił transport, kto zapłacił za usługę, jak zostały złożone zlecenia transportowe i przez kogo, czy były przesłane pocztą, czy złożone osobiście, to okoliczności te jasno wynikały z pisemnych wyjaśnień M. P.1, który wprost wskazał, że zlecenia z firmy K. były telefoniczne, że dane do załadunku i rozładunku podawał T. J., że przekazywał T. J. dane dotyczące przewoźnika upoważnionego do odbioru towaru oraz że zapłata za transport odbywała się gotówką na terenie gospodarstwa skarżącego. Natomiast ustalenia co do osoby zlecającej neutralizację dokumentów CMR nie mają istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Logicznym jest bowiem, że biorąc pod uwagę cel, jakiemu ta procedura służy (ukrycie źródła dostaw) polecenie neutralizacji mogła wydać wyłącznie osoba zlecającą transport, którą w świetle zebranych dowodów był skarżący, niezależnie od tego czy czynił to osobiście, czy też czynił to jego ojciec (bądź T. J.) w imieniu firmy skarżącego. Podkreślić przy tym należy, że zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 op, nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zatem kierując się ekonomiką postępowania organ słusznie uznał, że nie jest konieczne przesłuchanie przewoźników, skoro do akt sprawy włączono wyczerpujące informacje udzielone przez nich w formie oświadczeń, których treść była zbieżna z oświadczeniem spedytora. Tym bardziej, że sam skarżący nie złożył takiego wniosku dowodowego, czego podniesione w skardze powody skład orzekający już wyżej krytycznie ocenił. W ocenie Sądu, skarżący nie podważył również skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, w szczególności ze źródeł osobowych. Wbrew zarzutom skargi, w pełni uzasadniona jest ocena organów dotycząca fragmentu zeznań T. J. złożonych 15 grudnia 2022 r. Świadek ten bowiem w trakcie przesłuchania 15.12.2022 r. poinformowany przez organ, że z dokumentów od M. P. wynika, że złożył w 2017 r. zamówienie w imieniu G. na transport drzew alejowych od producenta z Holandii: D. do klientów w Polsce (wyszczególniono ilości), zapytany o te informacje - odpowiedział, że z pewnością złożył zamówienie na brakujące drzewa w holenderskiej firmie po konsultacji z p. K.1. Zasadnie zatem stwierdził organ, że trudno tę wypowiedź zinterpretować inaczej niż potwierdzenie zamówienia w imieniu strony drzew alejowych z Holandii dla klientów w Polsce wraz z ich transportem. Ponadto okoliczności na które wskazuje pełnomocnik, opisane w zeznaniach tego świadka i dotyczące funkcjonowania firmy skarżącego po jego odejściu z gospodarstwa, nie miały istotnego znaczenia wobec przesądzenia już wyżej, że aktywność ojca skarżącego odbywała się w ramach szeroko rozumianej pomocy w prowadzeniu firmy syna. Wbrew też zarzutom skargi, organy nie pominęły zeznań matki skarżącego lecz prawidłowo wywiodły, że na podstawie tych dowodów, z uwagi na ich ogólnikowość i brak pełnej wiedzy odnośnie funkcjonowania firmy, nie można na nich opierać twierdzenia o braku całkowitej aktywności skarżącego w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej.

W rezultacie uznać należało, że na tle okoliczności faktycznych sprawy organy wyciągnęły prawidłowe wnioski dotyczące prowadzenia przez skarżącego w 2017 r. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Przytoczone w zaskarżonej decyzji argumenty, przemawiające za taką oceną, są logiczne, spójne i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy, w tym zwłaszcza w dokumentach transportowych.

Przechodząc zatem do oceny kolejnej kwestii spornej, dotyczącej określenia skarżącemu podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 1 pkt 1 op wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Wyjaśnienia przy tym wymaga, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 op), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania. Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej niewątpliwie zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 op, albowiem - co bezsporne - skarżący nie prowadził żadnych ewidencji dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT, nie okazał także żadnych dowodów źródłowych dotyczących działalności w zakresie handlu drzewami alejowymi. Ponieważ w sprawie nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 op (co zostało w przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji), organ I instancji prawidłowo zastosował metodę indywidualną pozwalającą dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w badanym okresie. W przyjętej metodzie szacowania uwzględniono dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z okazanych przez stronę dokumentów (rachunków sprzedaży), które dotyczyły transakcji zawartych z tym samym kontrahentem w zbliżonym przedziale czasowym. Szacowania dokonano mnożąc ilość towaru handlowego ustaloną na podstawie zapisów zawartych na listach przewozowych CMR i średnią cenę sprzedaży jednego drzewa, wynikającą z wystawionych w danym miesiącu rachunków sprzedaży na rzecz firmy A. Odmiennie natomiast określono wartość sprzedaży na rzecz firmy G., gdyż w ramach tej transakcji ilość sprzedanych drzew i wartość tej sprzedaży przyjęto na podstawie rachunku wystawionego przez tą firmę. Z technicznego punktu widzenia trudno więc w tym przypadku mówić o szacowaniu obrotu, skoro uwzględniono wprost wartość sprzedaży wynikającą z dowodu księgowego.

W ocenie Sądu przyjęta przez organy indywidualna metoda szacowania znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy szczegółowo, wręcz drobiazgowo odniosły się do każdej z ośmiu transakcji i szczegółowo przedstawiły dokonane wyliczenia wartości każdej sprzedaży. Na tej podstawie organy prawidłowo ustaliły, z którą dostawą skarżący stał się czynnym podatnikiem VAT, przekraczając limit wartości sprzedaży, uprawniający do zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uptu (który wyniósł 147.945,20 zł). Przedstawione w tym zakresie wyliczenia nie budzą zastrzeżeń Sądu i nie kwestionuje ich także skarżący. W oparciu o tożsamą metodę określono skarżącemu podstawę opodatkowania w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przy czym do określenia średniej ceny zakupu posłużono się fakturami wystawionymi przez holenderski podmiot. Sąd nie dopatrzył się także w tym względzie nieprawidłowości.

Akceptując w pełni zastosowaną metodę szacowania za nietrafne Sąd uznaje zarzuty skargi co do braku uzasadnienia wyboru przyjętej autorskiej metody szacowania. Jak stanowi § 5 art. 23 op oszacowanie ma zmierzać do określenia podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej podstawy, a wybór przyjętej metody powinien być należycie uzasadniony. Uzasadnienie ma bazować na doświadczeniu życiowym oraz być zakorzenione w zasadach wiedzy a tok rozumowania winien mieć odzwierciedlenie w zasadach logiki. Zdaniem Sądu zastosowana przez organy metoda szacowania założenia te spełnia, prowadząc w realiach tej sprawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W realiach tej sprawy spełnienie tego warunku wynika już bowiem z samych założeń, stanowiących trzon przyjętej metody. Oczywistym jest bowiem, że metoda oparta o faktyczne ilości dostarczonych kontrahentom drzew, z uwzględnieniem cen stosowanych przez samego skarżącego, gwarantowała oszacowaną wartość obrotu najbardziej zbliżoną do wartości rzeczywistego niezaewidencjonowanego obrotu.

Zdaniem Sądu, brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących rzekomych rozbieżności ilościowych i wartościowych. W skardze pełnomocnik skarżącego podnosi, że przy zakupie z 9.10.2017 r. ilość drzewek wynikająca z dokumentu CMR wynosi 166 szt., podczas gdy ilość drzewek zafakturowana na R. L. na fakturze nr [...] wynosi 176 szt. z kolei przy zakupie z 13.10.2017 r. zgodnie z dokumentem CMR organ ilość szt. drzewek to 27 szt., zaś zgodnie z fakturą [...] wystawioną dla R. L., ilość drzewek wynosi 17 szt. Pełnomocnik nie dostrzega jednak, że owa rozbieżność jest w pełni zrozumiała, gdyż w przypadku pierwszego transportu ilość drzew jest zaniżona wobec danych z faktury o 10 szt., podczas gdy w przypadku drugiego transportu jest zawyżona dokładnie o tą samą ilość. Mając więc na uwadze, że transport tych towarów odbywał się w zbliżonym czasie (w odstępie kilku dni), wielce prawdopodobna jest sytuacja, że brakująca ilość z faktury [...] została przemieszczona w następnym transporcie.

Jeśli natomiast chodzi o różnice pod względem ilościowym i rodzajowym między zakupem a sprzedażą, stwierdzić należy, że fakt, iż organy nie zdołały powiązać ilości zakupu do sprzedaży (co było niemożliwe) nie dowodzi, wbrew czynionym przez pełnomocnika strony zarzutom, wadliwości przyjętej metody szacowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 op wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkr. Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Jak już wyżej wskazano, ta dyrektywa działania organu została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z 6 maja 2009 r. I SA/Lu 575/08).

Co istotne, pamiętać należy, że odbiorcy skarżącego każdorazowo potwierdzili na listach przewozowych CMR odbiór takiej ilości towarów, jaka z tych dowodów wynikała. Na dowodach tych brak jest też jakichkolwiek adnotacji, że np. część towaru uległa zniszczeniu, bądź nie została dostarczona. Sąd nie ma więc żadnych wątpliwości, że to ilość zapisana na dowodach CMR jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Jeśli więc ilości roślin zakupionych zgodne z dowodami CMR nie odpowiadają ilościom wynikającym z wystawionych przez skarżącego na rzecz A. rachunków sprzedaży, wyjaśnieniem tego stanu rzeczy może być brak zachowania ze strony skarżącego rzetelności w dokumentowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych.

Nie budzą również zastrzeżeń Sądu pozostałe, niekwestionowane w sprawie ustalenia organów w zakresie uwzględnienia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług transportowych, jak też podatku równoważnego wartości podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Prawidłowo w tym względzie organy, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4c uptu, jak też kierując się poglądem wyrażonym w wyroku TSUE z 18 marca 2021 w sprawie C-895/19, wywiodły, że prawo do odliczenia skarżący nabył z chwilą uzyskania statusu podatnika VAT czynnego, co miało miejsce 12 października 2017 r.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 art. 124, i art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 op, gdyż zgromadzone dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, materiał dowodowy był kompletny i został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Zebrane w sprawie dowody oceniono łącznie i znaczenie każdego z nich dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 op organy oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. W wyniku tej oceny zasadnie stwierdzono, że w sprawie miał zastosowanie art. 23 § 1 pkt 1 op, Sąd nie dopatrzył się przy tym podniesionego w skardze naruszenia § 5 tego przepisu. Powyższe doprowadziło do prawidłowego określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj czerwiec, październik i listopad 2017 r. Bezpodstawne są także zarzuty o braku podstawy prawnej decyzji organu podatkowego I instancji, skoro powołano w niej przepis art. 21 § 3 op.

Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.