Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 464/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 199a par. 3, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z [..]. nr [...] określającą A. K. ("skarżący", "podatnik") w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5609 zł oraz kwotę 84.280 zł podatku do zapłaty na podstawie

art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.

z 2011 r. nr 177, poz 1054; dalej jako "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżący prowadzi

w B. działalność gospodarczą pod nazwą "B." K. A.. Obejmuje ona tartak, sklep spożywczo-przemysłowy oraz restaurację-hotel. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie od 1 lipca 2012 r. do 31 lipca 2012 r. oraz w następstwie postępowania podatkowego stwierdzono po pierwsze zastosowanie przez podatnika niewłaściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży "dania obiadowego" oraz kawy, a po drugie nierzetelność faktur dokumentujących transakcje zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych. Ze względu na stwierdzone nieprawidłowości, prowadzona na potrzeby firmy podatnika ewidencja nabyć za lipiec 2012 r. na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie została uznana za dowód w zakresie ujęcia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie stali od firmy M.-K. L. K. i Wspólnicy Sp.j. Odnośnie ewidencji dostaw za lipiec 2012 r. organ uznał je za nierzetelne w zakresie wykazania podatku należnego z faktur dokumentujących sprzedaż stali do firmy M.-K. Budownictwo Sp. z o.o. oraz w zakresie ewidencjonowania sprzedaży kawy i dań obiadowych według błędnych stawek podatku VAT. W analizowanej sprawie nie były kwestionowane przez podatnika ustalenia organu w zakresie stosowania niewłaściwych stawek. Sporna była natomiast kwestia rzetelności faktur zakupu i sprzedaży stali.

Odnosząc się do tej ostatniej kwestii, organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 106 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wyjaśniając, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Podatnik może bowiem skorzystać z prawa do odliczenia tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu. Organy podatkowe obowiązane są do kontrolowania, czy między stronami wykazanymi na fakturze w istocie doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, a w przypadku stwierdzenia, że czynność ta nie została dokonana, faktury nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Zapobiega to wykorzystywaniu systemu VAT do uzyskiwania nieuczciwych korzyści.

U podatnika w ewidencji zakupów za lipiec 2012 r. ujęte zostały wystawione przez M.-K. L. K. i Wspólnicy sp. j. w O. Ś., następujące faktury VAT: z 17 lipca 2012 r. nr FS-6/07/2012/5 (kwota netto 161.831,02 zł; podatek VAT 37.221,13 zł; termin płatności 15 września 2012 r., przelew) oraz z 23 lipca 2012 r. nr FS-9/07/2012/5 (kwota netto 202.851,46 zł; podatek VAT 46.655,84 zł; termin płatności 21 września 2012 r., przelew). Dokumenty te dotyczyły nabycia przez stronę stali żebrowanej w łącznej ilości 175,382 T. Przedmiotowa stal we wskazanych wyżej ilościach została sprzedana przez A. K. na rzecz M.-K. Budownictwo Sp. z o.o. w O. Ś. Sprzedaż ta udokumentowana została następującymi fakturami VAT: z 27 lipca 2012 r. nr 37/2012 (kwota netto 206.151,73 zł; podatek VAT 47.419,90 zł; termin płatności 45 dni - do 10 września 2012 r.; przelew) oraz z 30 lipca 2012 r. nr 38/2012 (kwota netto 160.284,57 zł; podatek VAT 36.865,47 zł; termin płatności 45 dni - do 13 września 2012 r.; przelew). Wskazane wyżej faktury zakupu i sprzedaży podatnik rozliczył w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. Z dotyczącego M.-K. Budownictwo Sp. z o.o. protokołu kontroli podatkowej z 15 lutego 2013 r. wynika zaś, że stal żebrowana, zakupiona przez tę spółkę od "B." K. A., w oparciu o ww. faktury VAT została następnie sprzedana do M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j. Dokumentują to faktury:

z 27 lipca 2012 r. nr DF-1/7/2012/MAT (kwota netto 79.712,60 zł; podatek VAT 18.333,90 zł), z 30 lipca 2012 r. nr FS-2/7/2012/MAT (kwota netto 148.285,72 zł; podatek VAT 34.105,72 zł) oraz z 30 lipca 2012 r. nr FS-3/7/2012/MAT (kwota netto 140.191,80 zł; podatek VAT 32.244,11 zł). A. K. zapłacił M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j. za zakupioną w tej firmie stal w październiku i listopadzie 2012 r., co potwierdzają przelewy: z 5 października 2012 r. (99.507,30 zł), z 9 października 2012 r., (99.052,15 zł), z 9 października 2012 r. (50.000 zł), z 10 października 2012 r. (100.000 zł) i z 7 listopada 2012 r. (100.000 zł). Nastąpiło to po otrzymaniu przez podatnika zapłaty za stal od M.-K. Budownictwo Sp. z o.o., co potwierdzają przelewy zrealizowane na konto podatnika z 4 października 2012 r. (99.507,30 zł), z 5 października 2012 r. (149.052,15 zł), z 9 października 2012 r. (100.000 zł) i z 5 listopada 2012 r. (100.000 zł). Kwota przelewów jest równa wartości zakupionej przez A. K. stali, wynikającej z faktur VAT z 17 lipca 2012 r. nr FS-6/07/2012/5 i z 23 lipca 2012 r. nr FS-9/07/2012/5. Natomiast na fakturach między zakupem przez stronę stali a jej sprzedażą występuje różnica wartości w kwocie 2.157,22 zł brutto, stanowiąca uzgodnioną między A. K. a M.-K. BudownictwoSp. z o.o. marżę. Z materiału dowodowego wynika, że różnica wynikająca z marży, została skompensowana na podstawie porozumienia trójstronnego z 31 stycznia 2013 r., zawartego między M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j., "B." K. A. oraz M.-K. Budownictwo Sp. z o.o.

Zdaniem organu, ww. transakcje zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalono to m.in. w oparciu o wyjaśnienia A. K. złożone: 8 kwietnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w O. Ś. w charakterze strony, 23 maja 2013 r. w Komendzie Powiatowej Policji w O. Ś. w charakterze świadka, a także w dniach 8-13 lutego 2013 r. podczas czynności sprawdzających prowadzonych w jego firmie. Istotne dla oceny ww. kwestii okoliczności znajdują potwierdzenie także w zeznaniach m.in. J. P., G. S., L. K. i K. K..

Organ m.in. na podstawie następujących okoliczności stwierdził, że A. K. w rzeczywistości nie nabył stali od M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j., a jego udział w transakcjach zakupu i sprzedaży stali miał charakter tylko formalny. Przede wszystkim podatnik w ramach firmy "B." nigdy nie zajmował się handlem stalą żebrowaną. Od 15 grudnia 1992 r. prowadził działalność jedynie w zakresie: tartaku, sklepu spożywczo-przemysłowego oraz restauracji-hotelu. Mimo braku doświadczenia w zakresie obrotu stalą, zdecydował się na zakup dużej jej ilości o łącznej wartości ponad 400.000 zł brutto. Zeznania A. K., dotyczące osoby rzekomego nabywcy stali, nie są wiarygodne, gdyż zachodzą między nimi niemożliwe do zweryfikowania sprzeczności. Z jednej strony podatnik wprost wskazuje, że stal chciał od niego kupić M. B., po czym podkreśla, że nie był to bezpośredni nabywca stali, lecz jedynie pośrednik. Ponadto raz podatnik wskazuje, że M. B. był jego znajomym, a innym razem stwierdza, że go nie znał. Podatnik niekonsekwentnie wskazuje również liczbę osób chcących zakupić od niego pręty żebrowane. W jednych zeznaniach podkreśla, że miał jednego kontrahenta, którego nigdy nie widział, gdyż zawsze kontaktował się z nim telefonicznie, a w innych wskazuje, że spotkał się osobiście z dwoma mężczyznami chcącymi zakupić od niego stal. Poza tym podatnik nie pamięta ani dokładnej daty, miesiąca, ani pory roku, kiedy doszło do spotkania w sprawie zakupu prętów żebrowanych, mimo że nie była to powszechnie dokonywana przez niego transakcja. Również okoliczności rzekomego spotkania z nabywcami stali organ uznał za sprzeczne z zasadami obowiązującymi w obrocie handlowym. Do spotkania miało bowiem dojść u strony w barze. Na spotkanie to przyjechali dwaj mężczyźni, których A. K. wcześniej nie widział. Przedstawili się po imieniu, lecz imion tych podatnik nie pamiętał. Ze strony ewentualnego nabywcy prętów żebrowanych nie zostało złożone żadne zamówienie dotyczące ilości i rodzaju stali. Wszelkie ustalenia opierały się na ustnych uzgodnieniach, w których podano jedynie kwotę 400.000 zł. Natomiast kontakty handlowe ograniczały się do rozmów telefonicznych.

Organ dodał, że A. K. wskazał domniemanym nabywcom stali miejsce odbioru towaru - plac M.-K. sp.j., podczas gdy – jak sam zeznał – dopiero po spotkaniu z rzekomymi nabywcami, udał się do J. P. (dyrektora spółki M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j.) w celu ustaleń co do zakupu prętów żebrowanych. W momencie podjęcia rozmów z rzekomymi kontrahentami nie miał więc pewności, czy zakup prętów od spółki L. K. będzie możliwy. Czysto formalny udział A. K. w ww. transakcjach potwierdza też okoliczność, że potencjalni nabywcy prętów żebrowanych nie dokonali jej zakupu bezpośredniow M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j., ale korzystali z pośrednictwa podatnika, nie mającego doświadczenia w zakresie obrotu stalą. Ponadto zeznania A. K. co do przebiegu transakcji z rzekomym nabywcą stali nie są spójne. Z jednej strony podatnik wskazuje, że towar miał być odebrany przez kontrahenta na placu M.-K. sp.j., a innym razem stwierdza, że zakupiony towar miał być wysłany. Organ wskazał też, że podatnik podjął decyzję o zakupie prętów żebrowanych, mimo niedysponowania żadnymi dokumentami potwierdzającymi prowadzenie przez rzekomego kontrahenta działalności gospodarczej. Jedynym sposobem sprawdzenia kontrahenta miały być bliżej nieokreślone dokumenty firmy, które nigdy stronie nie zostały przesłane. Podatnik nie miał również pewności co do dalszej odsprzedaży prętów. Opierał się w tym zakresie jedynie na ustnych zapewnieniach, składanych telefonicznie przez bliżej nieokreślone osoby. Transakcje nabycia stali obciążone były zatem dużym ryzykiem gospodarczym, a mimo to A. K. kilkukrotnie zakupił stal.

Wątpliwości organu wzbudził także fakt ustalenia przez A. K. z potencjalnym nabywcą stali formy zapłaty gotówką a nie przelewem (jak nakazuje ustawa o swobodzie działalności gospodarczej) oraz okoliczność rezygnacji podatnika z potencjalnej transakcji, gdy kontrahent poinformował, że za towar będzie płacił jednak przelewem z odroczonym terminem płatności. A. K. po rezygnacji z transakcji z ww. kontrahentem nie podjął żadnych starań zmierzających do pozyskania innego odbiorcy stali kupionej uprzednio w M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j. Udał się natomiast od razu do J. P. prosić, by odkupiła od niego pręty żebrowane. Wszelkie rozmowy dotyczące sprzedaży przedmiotowej stali podatnik prowadził wyłącznie z J. P., która w obydwu spółkach (M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j. oraz M.-K. Budownictwo Sp. z o.o.) zajmowała decyzyjne stanowiska. A. K. nie potrafił również wyjaśnić, dlaczego zamiast zwrotu towaru do M.-K. sp.j. nastąpiła jego sprzedaż na rzecz M.-K. Budownictwo Sp. z o.o. W świetle powyższego organ uznał, że to J. P. decydowała i podawała A. K. dane, jakie miały się znaleźć na fakturach. Dodał przy tym, że między zakupem prętów żebrowanych przez stronę w M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j. a ich sprzedażą na rzecz M.-K. Budownictwo Sp. z o.o. upłynął krótki okres czasu (zakup: 17 i 23 lipca 2012 r., sprzedaż: 27 i 30 lipca 2012 r.). Jednocześnie wskazał, że zakup stali przez A. K. przekraczał jego możliwości finansowe, a zrealizowanie przedmiotowych transakcji miały ułatwić długie terminy płatności, określone przez M.-K. sp.j. (60 dni). Tymczasem odroczone terminy płatności stosuje się wobec stałych kontrahentów, którym w zakresie handlu prętami żebrowanymi dla M.-K. sp.j. nie był A. K., gdyż w spółce tej przed lipcem 2012 r. kupował jedynie czasem kawałek kątownika, drutu na potrzeby własnej firmy.

Organ zwrócił także uwagę na fakt, że – mimo dużej wartości kupionej przez A. K. stali – jej zakup w M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j. nastąpił bez złożenia jakiegokolwiek zamówienia i ustaleń z potencjalnymi nabywcami. Nie zawierano przy tym pisemnych umów, a wszystkie kwestie podatnik załatwił podczas rozmowy z J. P., co należy uznać za sprzeczne z kanonem dobrych praktyk handlowych. Ponadto wszelkie rozmowy dotyczące zarówno zakupu, jak i sprzedaży stali żebrowanej, prowadzone były zawsze w siedzibie M.-K. sp.j., nawet gdy towar nie podlegał zwrotowi na rzecz pierwotnego zbywcy, lecz następowała jego sprzedaż na rzecz M.-K. Budownictwo Sp. z o.o.

Jednocześnie A. K., mimo że transakcja zakupu prętów żebrowanych była jedyną transakcją tego typu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie potrafił podać żadnych jej szczegółów prócz wartości stali, jaka miała zostać zakupiona. Podatnik nie potrafił wskazać ilości stali poszczególnej grubości. Nie pamiętał też ceny, jaką ustalił z potencjalnymi nabywcami prętów żebrowanych. Nie potrafił wskazać szczegółów ustaleń poczynionych z J. P. zarówno co do zakupu stali w M.-K. sp.j. (w tym czy otrzymał dokument wydania towaru od tej spółki), jak i sprzedaży towaru na rzecz M.-K. Budownictwo Sp. z o.o. (w tym czy J. P. od razu zgodziła się kupić całą stal oraz kiedy wystawił faktury na rzecz M.-K. Budownictwo). Nie pamiętał też dlaczego wystawił dwie faktury. Jego zdaniem wynikało to z ustaleń z J. P..

Organ podkreślił także, że transakcja sprzedaży stali na rzecz A. K. przez M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j. nie wiązała się z faktycznym przemieszczeniem towaru. Stal cały czas znajdowała się w M.-K. sp.j., a podatnik z tytułu przechowania prętów na placu tej spółki nie poniósł żadnych kosztów. Również w momencie odsprzedaży stali przez stronę na rzecz M.-K. Budownictwo Sp. z o.o. nie zachodziła potrzeba transportowania prętów.

Zdaniem organu zawarcie między firmą A. K. a M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j. umowy przechowania stali kupionej w lipcu 2012 r. nie uprawdopodabnia, że sporne czynności w rzeczywistości zostały zrealizowane. Umowa ta została zawarta 17 lipca 2012 r. (w dacie wystawienia pierwszej z dwóch faktur wystawionych na rzecz A. K. przez M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j.), a wyszczególniono w niej również stal, której dotyczy faktura z 23 lipca 2012 r. Okoliczności tej A. K. nie potrafił wyjaśnić. Ponadto, umowa przechowania, rzekomo zawarta 17 lipca 2012 r., nie została okazana podczas kontroli podatkowej prowadzonej w marcu i kwietniu 2013 r. w firmie A. K., mimo że podatnik, składając zeznania w trakcie kontroli, wskazał, że udostępnił wszystkie posiadane dokumenty. Umowę przechowania okazał dopiero 23 kwietnia 2013 r. (po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej). Również okoliczność zapłaty za towar za pośrednictwem rachunku bankowego nie dowodzi, że sprzedaż prętów żebrowanych faktycznie została zrealizowana. Podatnik zapłacił za towar dopiero po uzyskaniu płatności od spółki M.-K. Budownictwo (od jednego do czterech dni później), a działanie to zostało ustalone przez A. K. z J. P.. Zaistnienia obrotu prętami żebrowanymi nie dowodzi również zawarcie 31 stycznia 2013 r. porozumienia dotyczącego wzajemnych rozliczeń między M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j., "B." K. A. a M.-K. Budownictwo Sp. z o.o. Działanie to miało bowiem na celu jedynie uwiarygodnienie zakupu przez A. K. prętów żebrowanych.

Organ wskazał na identyczny sposób działania, jak w przypadku transakcji z A. K., w lipcu i sierpniu 2012 r., powiązane ze sobą spółki M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j. oraz M.-K. Budownictwo Sp. z o.o. stosowały z udziałem innych podmiotów (A.-s. A. P. z O. Ś., K-4 M. z B., P.-I.Sp. z o.o. w K.). Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach osób związanych z ww. podmiotami: A. P., J. P., S. K. i W.C.

Zdaniem organu, okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom dowodzą, że A. K. miał świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego. W tym kontekście organ podkreślił też fakt znajomości A. K. z L. K. (właścicielem i Prezesem M.-K. sp.j. i prokurentem spółki M.-K. Budownictwo) i J. P. (dyrektorem M.-K. sp.j. i Wiceprezesem M.-K. Budownictwo). Dodał przy tym, że dokonywanie między firmami płatności oraz wystawianie dokumentów, miało na celu wykreowanie zdarzeń gospodarczych i ukrycie rzeczywistych intencji podmiotów

w nich uczestniczących (chęci zwiększenia obrotów spółki M.-K. Budownictwo oraz wykazania płynności finansowej M.-K. sp.j., tak, by w łatwiejszy sposób i na korzystniejszych warunkach uzyskiwać kredyty bankowe). Transakcje te miały również służyć przeciwdziałaniu utracie wartości przez stal, której nadwyżki przechowywano w magazynie M.-K. sp.j.

Organ zwrócił także uwagę na okoliczności założenia w 2011 r. spółki M.-K. Budownictwo. Spółka ta powstała z inicjatywy osób związanych z M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j. Wkład wspólnika K. K. (90% udziałów

w M.-K. Budownictwo Sp. z o.o.) został w całości sfinansowany przez właścicieli firmy M.-K. sp.j. (L. K. i Z. K.), którzy pożyczyli córce kwotę 180.000 zł. Ponadto organ dodał, że ww. spółki w tym samym miejscu prowadzą działalność i składują towar (ul. K. 22, O. Ś.). M.-K. sp.j. jest właścicielem ww. posesji, a M.-K. Budownictwo wynajmuje od M.-K. sp.j. biura i place. M.-K. Budownictwo nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomości. Spółki korzystają z tego samego sprzętu będącego własnością M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j. Ponadto wszystkie osoby zatrudnione w M.-K. Budownictwo są też zatrudnione w M.-K. sp.j. Organ dodał przy tym, że obie spółki współpracowały w zakresie kupna i sprzedaży stali, co polegało na sprzedaży stali (odkupionej m.in. od A. K.) przez M.-K. Budownictwo Sp. z o.o. na rzecz M.-K. sp.j. Decydującą rolę w M.-K. Budownictwo Sp. z o.o. w zakresie realizowania transakcji zakupu i sprzedaży stali z M.-K. sp.j. w okresie od lipca do sierpnia 2012 r. odgrywali J. P. i L. K. - osoby pełniące funkcje decyzyjne w M.-K. sp.j.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że transakcja zakupu przez podatnika prętów żebrowanych w M.-K. sp.j., miała charakter fikcyjny, a nie jak sugeruje strona, pozorny. Fikcyjność i pozorność są zaś kwestiami odmiennie uregulowanymi na potrzeby podatku VAT. W tym kontekście – powołując przepis art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego – organ wyjaśnił, że pozorność czynności prawnej istnieje, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej. W przypadku pozorności osoba składająca oświadczenie woli nie chce, by powstały skutki prawne, które wynikają z tego oświadczenia. Sytuacja taka nie występuje jednak w niniejszej sprawie po stronie A. K.. Organ nie dowodzi bowiem, że podatnik chciał zrealizować inny cel, nabywając stal od M.-K. sp.j., ale stwierdza, że zakwestionowane faktury wystawione przez M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j. dokumentują transakcje, które faktycznie nie zostały zrealizowane. Oznacza to, że ww. faktury są "puste" (nie doszło do transakcji między podmiotami na nich wskazanymi) i nie można mówić o dokonaniu innych transakcji ukrytych pod pozorem zakupu stali. Do czynności zakupu stali przez A. K. nie mógł mieć zatem zastosowania art. 83 § 1 k.c.

W ocenie organu, bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostają twierdzenia podatnika, że towar istniał, transakcje zostały zrealizowane między podmiotami zarejestrowanymi i legalnie działającymi oraz rozliczone w stosowanych deklaracjach. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy bowiem wykazanie ww. bezspornych w sprawie okoliczności. Potrzebne jest również stwierdzenie, że dana czynność miała faktycznie miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturach. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy transakcje kupna i sprzedaży ograniczały się jedynie do wystawiania dokumentów, za którymi nie szedł towar. Były to "papierowe" transakcje, które służyły celom spółek M.-K. Budownictwo Sp. z o.o. i M.-K. L. K. i Wspólnicy sp.j. W tym kontekście organ podkreślił, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Oznacza to, że bezzasadny jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Regulacja ta służy bowiem przeciwdziałaniu nadużyciom prawa w postaci nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego.

Organ zakwestionował również rzetelność ewidencji sprzedaży VAT z uwagi na fakt, że ujęte w niej faktury sprzedaży stali do M.-K. Budownictwo Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro firma A. K. nie dokonała faktycznie zakupu prętów żebrowanych, to nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz M.-K. Budownictwo Sp. z o.o. Strona wystawiła zatem fikcyjne, puste faktury na sprzedaż prętów żebrowanych. Faktury takie rodzą zaś obowiązek podatkowy w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wiąże się to z istnieniem ryzyka strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu prawnego może być odliczony przez jej odbiorcę.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, organ stwierdził m.in., że dowody zgromadzone przez organy ścigania stanowią pełnowartościowy dowód w sprawie, co wynika z treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie są przy tym związane oceną materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego. Cele i zasady postępowania karnego oraz postępowania podatkowego są bowiem odmienne. Dla organów podatkowych nie jest zatem wiążąca okoliczność umorzenia śledztwa prowadzonego w sprawie wystawienia w okresie od lipca do sierpnia 2012 r. w O. Ś. faktur VAT przez osoby uprawnione w spółce M.-K. Budownictwo, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności istnienia transakcji kupna-sprzedaży prętów żebrowanych, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że podczas ustalania stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. wykorzystał te fragmenty zeznań stanowiących część akt sprawy, które dotyczyły A. K. i jednocześnie miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie powinno bowiem obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ dodał przy tym, że obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne.

Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że przesłanką wystąpienia

z powództwem o ustalenie jest wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, a w przedmiotowej sprawie taka wątpliwość nie miała miejsca. Spór dotyczył natomiast stanu faktycznego, a dokładnie tego, czy doszło do rzeczywistej transakcji zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych przez A. K.. Brak więc było podstaw do występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie.

A. K. wniósł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie

art. 120, art. 122, art. 187, art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 u.p.t.u. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach skargi wskazał, że jedynym celem organu podatkowego było takie prowadzenie postępowania dowodowego, które uzasadniałoby tezę postawioną przez organ, mającą na celu jedynie skutek fiskalny, nie zaś rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie sprawy. Wskazał, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane z podmiotami legalnie działającymi i rozliczone w stosownych deklaracjach. Natomiast organ nie stwierdził jakichkolwiek działań podmiotów uczestniczących w tych transakcjach, mających na celu obejście prawa podatkowego lub uszczuplenie należności publicznoprawnych. Organ nie przytoczył też żadnych podstaw prawnych pozwalających na twierdzenie o pozorności czynności prawnych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się zaś wyłącznie do opisu zdarzeń

w negatywnym świetle, bez analizy prawnej.

Skarżący przytoczył definicję "pozorności", jaką zawiera art. 83 k.c., stwierdzając, że organ zignorował ww. przepis. Organ nie wskazał nadto, jaki motyw podatkowy mógłby przyświecać podmiotom transakcji, by dokonywać transakcji pozornych. Nie wskazał też podstawy prawnej do tego, by pominąć definicję "pozorności" wynikającą z k.c. i w to miejsce wskazać swoją definicję "pozorności".

Powołując się na dyspozycję art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, że została ona całkowicie pominięta w uzasadnieniu decyzji. Przytaczając zaś fragment uzasadnienia wyroku TK z 14 czerwca 2006 r. K 53/2005, stwierdził, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 § 1 k.p.c., gdy ze gromadzonego materiału dowodowego wynikną wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Natomiast

w niniejszej sprawie organ nie był zainteresowany wyjaśnieniem czy zakwestionowane transakcje były prawnie skuteczne czy też nie. W tym zakresie decyzje nie zawierają uzasadnienia prawnego. W zamian organ dokonuje gry słów, twierdząc, że w sprawie nie chodzi o transakcje pozorne, ale fikcyjne. Mając to na uwadze, podatnik stwierdził, że skarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego (brak wskazania podstawy prawnej pozorności transakcji) i faktycznego (brak wskazania motywu i ewentualnych skutków podatkowych uzasadniających pozorność transakcji), a co za tym idzie brak jest także podstawy do zastosowania przepisów u.p.t.u. w zakresie pozbawiającym podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych dowodów zakupu stali.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł

o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny, doświadczenia życiowego.

Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić.

Organy wykazały, że zakwestionowane faktury z dnia 17 lipca 2012 r., nr FS-6/07/2012/5 na kwotę netto 161.831,02 zł, podatek VAT 37.221,13 zł oraz w dniu 23 lipca 2012 r. nr FS-9/07/2012/5 na kwotę netto 202.851,46 zł, podatek VAT 46.665,84 zł wystawione przez spółkę M.-K. L. K. i wspólnicy sp. j. nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Dostawy pomiędzy spółkę M.-K. L. K. a firmą A. K. - B. K. A. w rzeczywistości nie były dokonane. Także dostawy pomiędzy firmą B. K. A. a firmą M- K. Budownictwo Spółka z o.o. udokumentowane fakturami z dnia 27 lipca 2012 r. nr 37/2012 (kwota netto 206151,73 zł VAT 47.419,90 zł) oraz z dnia 30 lipca 2012 r. nr 38/2012 (kwota netto 160284,57 zł VAT 36.865,47 zł) nie zostały w rzeczywistości dokonane. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził obszerny materiał dowodowy świadczący o nierzetelności przedmiotowych faktur. Dokonując ustaleń organ dokonał analizy zeznań i wyjaśnień złożonych przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w charakterze strony, w charakterze świadka w Komendzie Powiatowej Policji, wyjaśnień złożonych w postępowaniu sprawdzającym. Zasadnie podkreślił, że istotne znaczenie w procesie oceny ma fakt, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w innych dziedzinach, zakwestionowane transakcje były jedynymi w zakresie handlu stalą, a podatnik, jak wyjaśnił, rozpoczął działalność w tej dziedzinie z uwagi na pozyskanie nabywcy. Okoliczności związane z pozyskaniem nabywcy, tak co do nawiązania kontaktu jak i warunków ustalanej transakcji miały istotne znaczenie przy ocenie transakcji handlowych ze spółką M.-K. L. K. i wspólnicy sp. j. Odmawiając wiarygodności twierdzeniom podatnika w tym zakresie organ wskazał na rozbieżności w złożonych przez niego zeznaniach i wyjaśnieniach. Podatnik nie znał osoby która ma być nabywcą stali, podawał różne okoliczności nawiązania z nią kontaktu – numer telefonu osoby zainteresowanej nabyciem stali otrzymał od M. B., od przypadkowego mężczyzny spotkanego w barze, przy czym w każdym przypadku kontrahentem podatnika nie była osoba dysponująca przekazanym podatnikowi numerem telefonu. Sprzeczności dotyczą także okoliczności kontaktu z kontrahentem, w zeznaniach z 8 kwietnia 2013 r. podatnik stwierdził, że z nabywcą stali miał wyłącznie kontakt telefoniczny, że ustalono, że nabywca zabierze stal własnym transportem z placu M. K. sp.j. i zapłaci gotówką, przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że spotkał się osobiście z dwoma mężczyznami – nabywcami z którymi ustalił, że odbiorą stal z placu M. K. sp.j. i zapłacą gotówką. Z kolei z oświadczenia złożonego w czasie czynności sprawdzających wynika, że miał otrzymać przedpłatę, a po jej otrzymaniu wysłać towar. Znamienny jest fakt, że podatnik nie podał żadnych danych dotyczących transakcji – ustalonej ceny, rodzaju stali, ilości danego asortymentu poza stwierdzeniem, że chodziło o nabycie dużej ilości prętów stalowych za około 400.000 zł. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena jako niewiarygodnych twierdzeń podatnika, iż przyczyną zawarcia umowy z M.K. sp.j. było pozyskanie przez niego nabywcy na stal, nie narusza swobodnej oceny dowodów. Podatnik nie podał żadnych danych dotyczących kontrahenta, nie dysponował żadnymi dokumentami potwierdzającymi prowadzenie przez kontrahenta działalności gospodarczej, nie zweryfikował jego rzetelności, pomimo znacznej kwoty transakcji. Transakcja, poczynając od zamówienia - co do asortymentu, ilości jak i ceny, sposobu odbioru stali, sposobu zapłaty – gotówka oparta była wyłącznie o ustne zapewnienia składane przez nieokreślone osoby Taki sposób postępowania u osoby prowadzącej profesjonalnie działalność gospodarczą w innych dziedzinach budzi szczególnie wątpliwości w sytuacji, gdy rozpoczyna ona działalność w nowej dziedzinie i nie posiada, co wynika z materiału dowodowego środków na realizację transakcji zakupu stali w M.K. sp.j.

Potwierdzeniem tezy organu, że pomiędzy M.-K. sp.j. a podatnikiem nie było rzeczywistego przepływu towaru jest wykazany schemat obrotu pomiędzy podatnikiem, spółką M.-K. L. K. i wspólnicy sp. j. oraz M.K. Budownictwo Spółka z o.o., oraz okoliczności zawarcia i realizacji transakcji pomiędzy tymi stronami. Udokumentowany zakwestionowanymi fakturami zakup stali przez podatnika miał mieć miejsce w dniach 17 i 23 lipca 2012 r. Sprzedaż przez podatnika na rzecz M.K. Budownictwo Spółka z o.o. nastąpiła w dniach 27 lipca 2012 r. oraz 30 lipca 2012 r. zaś kolejna sprzedaż przez M.K. Budownictwo Spółka z o.o. na rzecz M.-K. L. K. i wspólnicy sp. j. nastąpiła w dniach 27 lipca 2012 r. oraz 30 lipca 2012 r. Zasadnie organ wskazuje na krótki okres pomiędzy transakcjami, powiązanie terminów zapłaty przez skarżącego z terminem zapłaty przez M.K. Budownictwo Spółka z o.o, skompensowanie ustalonej marży trójstronnym porozumieniem zawartym pomiędzy firmą skarżącego, M.K. Budownictwo Spółka z o.o. oraz M.-K. L. K. i wspólnicy sp. j. Istotne znaczenie przy ocenie ma fakt, że zawarcie umowy kupna stali przez podatnika nie wiązało się kosztami transportu, kosztami przechowania. Stal, bez ponoszenia przez podatnika kosztów, była przechowywana na placu M. – K. L. K. i wspólnicy sp. j., podobnie było po sprzedaży przez podatnika stali na rzecz M. K. Budownictwo Spółka z o.o. Potwierdzenia, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze nie może stanowić przedłożona (przy złożeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej) umowa przechowania (depozytu). Należy podzielić ocenę organu, że skoro umowa została zawarta w dniu 17 lipca 2012 r., czyli w dacie wystawienia pierwszej faktury jako forma zabezpieczenia płatności, nie mogła obejmować ilości stali objętej drugą fakturą i jej celem było uwiarygodnienie, że transakcja pomiędzy podatnikiem a M.K. L. K. i wspólnicy sp. j miała faktycznie miejsce.

Tezy organu potwierdzają okoliczności związane ze sprzedażą stali przez podatnika na rzecz M. K. Budownictwo Spółka z o.o. Podatnik, mimo deklaracji o zamiarze rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności o handel stalą, nie podjął żadnych działań w celu pozyskania innego nabywcy, lecz zwrócił się o jej nabycie do J. P., która pełniła funkcje decyzyjne tak w M.K. L. K. i wspólnicy sp. j. jak i M.K. Budownictwo Spółka z o.o. Skarżący nie umiał wyjaśnić, dlaczego nie została zastosowana forma zwrotu towaru i korekty faktury, natomiast z wyjaśnień J. P. wynika, że celem transakcji było zwiększenie obrotów handlowych firmy M.K. Budownictwo Spółka z o.o. dla uzyskania przez nią wiarygodności w stosunkach gospodarczych z innymi podmiotami i instytucjami bankowymi oraz przeciwdziałania pogorszeniu płynności finansowej M.-K. L. K. i wspólnicy sp. j. Wymaga podkreślenia, że to nie podatnik samodzielnie decydował o transakcji zbycia stali, pozostawił decyzję co do kontrahenta, przebiegu transakcji J. P. pełniącej funkcję dyrektora spółki M.-K. sp.j. i wiceprezesa M.-K. Budownictwo sp. z o.o. Wiedza i rola skarżącego ograniczała się do wystawienia faktur. Prawidłowość oceny potwierdzają wykazane powiązania pomiędzy podatnikiem a L. K. właścicielem i prezesem spółki M.-K. sp.j. i prokurentem spółki M.-K. Budownictwo (prowadzenie wspólnej działalności), oraz z J. P., powiązania pomiędzy tymi spółkami (prowadzenie działalności, składowanie towaru w tym samym miejscu, korzystanie ze sprzętu, zatrudnienie tych samych osób), powiązania rodzinne pomiędzy spółkami.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez podatnika, spółkę jawną M.K. L. K. i wspólnicy sp. j oraz spółkę z o.o. M.K. Budownictwo, które ograniczały się do wystawiania dokumentów, dokonywania płatności nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Były to transakcje sprowadzające się do obrotu dokumentami, "papierowe" za którymi nie szedł towar. Ich celem było tworzenie pozorów, że są dokonywane w ramach obrotu gospodarczego, że kreują zdarzenia gospodarcze, ukrycie rzeczywistych zamiarów zwiększenia obrotów i wykazanie płynności finansowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (przepis 88 ust 3 a pkt 4 lit a u.p.t.u.). Dysponowanie zatem przez podatnika fakturami wystawionymi przez firmę M.-K. L. K. i wspólnicy sp. j stanowi tylko warunek formalny, spełnienie którego nie daje podstaw do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie rodzi po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 września 2012 r. C-324/11 Gábor Tódt). Zasadnie organ podnosi, że okoliczności towarzyszące transakcjom pozwalają na stwierdzenie, że podatnik miał świadomość, ż uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie prawa podatkowego, bowiem oprócz dokumentacji handlowej nie występował rzeczywisty obrót prętami żebrowanymi. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nim wskazane, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Wystawienie z kolei fikcyjnych faktur przez podatnika na rzecz M.K. Budownictwo Spółka z o.o. dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust 1 u.p.t.u. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012r. I FSK 813/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko to znajduje umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. C- 342/87 Trybunał stwierdził "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1) (c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze." Podobnie w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 Trybunał wyjaśnił "Art. 203 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że VAT wykazany w fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, którą ona dokumentuje" Postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może spowodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy. (tak wyrok 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/120).

Jednocześnie na tle stanu faktycznego sprawy C - 138/12, Trybunał zaznaczył, że stosowanie przepisu art. 203 dyrektywy 112 nie jest bezwarunkowe. Ograniczone jest poprzez nadrzędną zasadę neutralności podatkowej, która stanowi fundament wspólnego systemu podatku VAT. (...). Zasada neutralności podatkowej powinna być zatem rozumiana wielopłaszczyznowo, dlatego przepisy służące zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej, takie jak przepis art. 203 dyrektywy 112, jak również ich stosowanie w praktyce, nie mogą stać w sprzeczności z fundamentalną zasadą obowiązującą we wszystkich krajach członkowskich Unii – zasadą neutralności podatkowej.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE, z dnia 19 września 2000 r. , wydany w sprawie C–454/98, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA odwołując się do wskazanego orzeczenia TSUE z dnia 19 września 2000 r. wydanego w sprawie C–454/98, podniósł, że art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak art. 108 ust. 1 u.p.t.u, ma charakter sanacyjno – prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że została wyeliminowana możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Skarżący eksponuje w skardze, że wszystkie należności wynikające z transakcji zawartych pomiędzy legalnie działającymi podmiotami zostały rozliczone. Z materiału dowodowego wynika, że na moment wydania decyzji podatkowej faktury z dnia 27 i 30 lipca 2012 r. wystawione przez podatnika na rzecz M.-K. Budownictwo były w obrocie i nie zostały skorygowane przez podatnika. Brak jest zatem podstaw by przyjąć, że podatnik podjął działania eliminujące ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych i zostało wyeliminowane zagrożenie wynikające z wystawienia faktury obniżenia wpływów z tytułu podatków, co czyniłoby niezasadnym stosowanie art. 108 u.p.t.u. Podkreślenia wymaga, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, ale na skarżącym.(tak NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 197/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w powołanym wyroku nawet zakwestionowanie w decyzji skierowanej do kontrahenta jego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie decyduje o całkowitym wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów w sytuacji, gdy odliczony VAT nie został zwrócony do budżetu państwa w postaci podatku określonego w decyzji.

Nie można podzielić argumentu skarżącego, że za brakiem ryzyka uszczuplenia należności publiczno prawnych przemawia fakt, że wszystkie należności zostały przez podmioty uczestniczące w transakcjach rozliczone w deklaracjach. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur z wykazanym podatkiem, wystawionych przez osoby dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. W przypadku, gdy mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego ( por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 14/13, z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza powyższe, że rozliczona w deklaracji przez skarżącego kwota podatku należnego nie jest w rzeczywistości podatkiem należnym, nie mogła być ujmowana w deklaracji za lipiec 2012 r., i stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla odbiorcy. Zasadnie zatem organy wydały decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanych dostaw, a nie zostało wykazane wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowych, uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Nie kwestionując stanowiska podatnika, że strony mogą dla różnych celów kształtować stosunki gospodarcze pomiędzy sobą, należy podnieść, że dowolność ta nie może skutkować naruszeniem zasad prowadzących do uszczuplenia należności budżetowych. Brak faktycznych czynności udokumentowanych fakturą nie rodzi obowiązku podatkowego natomiast wystawiona faktura dokumentująca czynność z wykazanym podatkiem VAT wprowadzona do obiegu stanowi ryzyko skorzystania przez odbiorcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie są zasadne zarzuty dotyczące pominięcia wynikającej z art. 83 Kodeksu cywilnego definicji pozornej czynności prawnej. Zgodnie z tym przepisem nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Z pozornością mamy do czynienia, gdy strony swobodnie i z rozmysłem tworzą czynność prawną ujawnioną, której treść nie stanowi odzwierciedlenia ich rzeczywistych zamiarów. Strony stwarzają pozór dokonania czynności prawnej o określonej treści, podczas gdy chcą wywołać skutki prawne inne niż w pozornej czynności deklarują. W przedmiotowej sprawie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur z dnia 17 i 23 lipca 2012 r. było wykazanie, że czynności sprzedaży przez M.-K. L. K. i wspólnicy sp. j. – na rzecz podatnika, dokumentowane przez te faktury nie zostały faktycznie zrealizowane. Organy podatkowe nie dowodziły, że podatnik, nabywając stal od spółki chciał zrealizować inny ukryty cel, że doszło do dokonania innych czynności ukrytych pod pozorem zakupu stali.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Sąd podziela w pełni argumentację przedstawioną przez organ w treści zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu było ustalenie, czy doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy podatnikiem a M. – K. L. K. i wspólnicy sp. j. a następnie podatnikiem a M.K. Budownictwo Spółka z o.o. Dla wyniku postępowania istotne było zatem prawidłowe ustalenie faktów. Na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może wystąpić do Sądu z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, z powództwem takim może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ wyjaśnił również podstawę prawną rozstrzygnięcia, wyjaśnił dlaczego mają zastosowane stosowane przepisy prawa materialnego w tym przyczyny dla jakich przepis art. 83 § 1 kodeksu cywilnego nie ma zastosowania.

Podsumowując wbrew twierdzeniom skargi, w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.