Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 607/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6d
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1689/20 w sprawie ze skargi K. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1689/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę KR (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z 17 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zwana w skrócie "CBOSA").

2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że we wniosku z 17 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) Skarżąca wskazała, że 15 maja 2017 r. sprzedała lokal mieszkalny, który nabyła do majątku osobistego od matki w drodze umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego 1 czerwca 2016 r. Sprzedaż lokalu mieszkalnego miała na celu wykonanie polecenia darczyńcy spłaty kredytu hipotecznego, którego zabezpieczeniem była hipoteka ustanowiona na przedmiotowym lokalu. Matka Skarżącej była właścicielką lokalu mieszkalnego, który nabyła na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w dniu 14 sierpnia 2008 r. w formie aktu notarialnego.

W związku z zawarciem umowy darowizny Skarżąca poniosła koszty (opłata sądowa i taksa notarialna). Lokal mieszkalny będący przedmiotem darowizny był obciążony na rzecz banku hipoteką zwykłą w kwocie 256.057,97 zł celem zabezpieczenia spłaty pożyczki oraz hipoteką kaucyjną w kwocie 179.240,58 zł celem zabezpieczenia spłaty odsetek, innych opłat oraz należności ubocznych od pożyczki.

W momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego w wykonaniu polecenia darczyńcy (matki), Skarżąca spłaciła pożyczkę. Było to warunkiem zawarcia transakcji, gdyż kupujący nie wyraził zgody na zakup mieszkania obciążonego hipoteką. Za mieszkanie Skarżąca uzyskała cenę w wysokości 320.000 zł z czego 217.273,29 zł zostało przez kupującego wpłacone na rachunek banku w celu spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką umowną i hipoteką umowną kaucyjną.

Skarżąca wykazała w zeznaniu PIT-39 przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania. mieszkalnego. Zadeklarowała, że zamierza wydać pieniądze na własne cele mieszkaniowe w terminie 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym doszło do sprzedaży (do 31 grudnia 2019 r.). W związku z tym 1 lutego 2019 r. zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży praw wraz z przejęciem zobowiązań z umowy deweloperskiej, na mocy której jako cesjonariusz nabyła, wspólnie ze swoją babką, od osoby fizycznej prawo do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży w wykonaniu umowy deweloperskiej z 30 marca 2017 r. Do zawarcia przedmiotowej umowy cesji doszło za wiedzą

i pisemną zgodą dewelopera udzieloną 16 stycznia 2019 r. Z chwilą podpisania umowy cesji Skarżąca wraz z babką wstąpiły w miejsce cedenta we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Kwoty wpłacone przez cedenta na rzecz dewelopera do dnia zawarcia umowy cesji tytułem zapłaty cen w terminach i wysokości określonych w umowie deweloperskiej (cała cena wynikająca z umowy deweloperskiej w kwocie 365.508 zł) zostały zaliczone przez dewelopera tytułem zapłaty ceny przez Skarżącą i jej babkę. Skarżąca w 2019 r. poniosła także nakłady na wykończenie mieszkania.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. Czy z racji sprzedaży otrzymanego w darowiźnie od matki mieszkania uzyskała przychód w wysokości 320.000 zł ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu i miała obowiązek złożenia PIT-39 i wykazania tego przychodu?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi tak, to czy kwota spłaty zadłużenia hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia uwzględniany przy ustalaniu wysokości przychodu ze sprzedaży ww. mieszkania?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 brzmi tak, to czy Skarżąca - wstępując w lutym 2019 r. w drodze cesji w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej, a także ponosząc nakłady na wykończenie wybudowanego przez dewelopera lokalu mieszkalnego - zrealizowała własny cel mieszkaniowy i w związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie od matki podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącej z tytułu sprzedaży otrzymanego w darowiźnie od matki mieszkania nie powstał u niej przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w związku z czym nie miała obowiązku złożenia PIT-39. W razie zajęcia odmiennego stanowiska przez organ interpretujący, należy uznać że spłata kredytu hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia uwzględniany przy ustalaniu przychodu ze zbycia otrzymanego w darowiźnie od matki mieszkania. Wstępując natomiast w lutym 2019 r. w drodze cesji w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej, a także ponosząc nakłady na wykończenie wybudowanego przez dewelopera lokalu mieszkalnego, Skarżąca zrealizowała własny cel mieszkaniowy i w związku z tym dochód uzyskany przez nią ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie od matki jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

3. W interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2020 r. organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu przychód ze sprzedaży w 2017 r. lokalu mieszkalnego, nabytego przez Skarżącą w 2016 r. w drodze darowizny, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zobowiązanie Skarżącej wobec banku, które zostało spłacone zgodnie z poleceniem darczyńcy nie mieści się w katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu wymienionym w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w związku z czym wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie są to bowiem wydatki w żaden sposób związane z nabyciem mieszkania ani też z nakładami zwiększającymi jego wartość. Spłata zobowiązań finansowych ani długów nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 u.p.d.o.f. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości.

4. Sąd uwzględnił skargę, wskazując, że Skarżąca nabyła w drodze darowizny, a następnie, przed upływem pięciu lat zbyła odpłatnie lokal mieszkalny. Przesłanki do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zostały niewątpliwie spełnione. Sąd przypomniał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. obowiązuje w krajowym porządku prawnym i korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją - nie było podstaw do odmowy zastosowania tego przepisu. Z tego względu zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f w zw. z art. 32 ust 1, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP poprzez uznanie, że sprzedaż mieszkania nabytego w darowiźnie od rodzica, w wykonaniu polecenia darczyńcy, powoduje powstanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zasługiwał na uwzględnienie.

Sąd pierwszej nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem, że spłata kredytu hipotecznego obciążającego sprzedawaną nieruchomość bezwzględnie nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Sąd podkreślił, że wydatki umożliwiające zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości nie mogą ograniczać się wyłącznie do koniecznych wydatków o charakterze obiektywnym, czyli takich, które z mocy prawa winny być poniesione w związku z każdą transakcją zbycia nieruchomości (podatek od czynności cywilnoprawnych, taksa notarialna, itp.). Zdaniem sądu konieczne i niezbędne koszty odpłatnego zbycia nieruchomości mogą mieć charakter subiektywny, czyli taki, który

z perspektywy stron danej transakcji warunkują zawarcie umowy, ale są uzasadnione. Innymi słowy, trzeba ocenić, czy dany wydatek warunkujący zawarcie umowy stanowi wyraz racjonalnego zachowania strony transakcji, która taki warunek stawia. Należy mieć na uwadze, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem – także od nowego nabywcy. Zatem przeznaczenie części lub całości umówionej ceny na spłacenie zadłużenia hipotecznego jest warunkiem oczywistym i zrozumiałym. Każdy nabywca należycie dbający o własne interesy upewnia się, czy nieruchomość jest wolna od praw osób trzecich, a jeśli nie, to uzależnia zawarcie umowy nabycia takiej nieruchomości od spłaty zabezpieczonego w ten sposób zadłużenia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w przypadku nabycia nieruchomości obciążonej hipoteką kupujący wręcz powinien żądać, aby kwota uzyskana ze sprzedaży była wypłacona wierzycielom według pierwszeństwa służących im hipotek. Wymagają tego zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, które kształtują określone standardy obowiązujące w stosunkach gospodarczych. Wierzyciel hipoteczny będzie mógł dochodzić roszczeń z nieruchomości, gdy jego dłużnik osobisty nie spełni świadczenia w określonym terminie, mimo że zmieni się właściciel nieruchomości. Istnieje więc ryzyko utraty nieruchomości przez nowego nabywcę, gdyż wierzyciel hipoteczny będzie mógł przeprowadzić z niej egzekucję. W niniejszej sprawie nabywca nieruchomości postąpił właśnie w ten sposób zastrzegając, że kwota 217.273,29 zł zostanie wpłacona na konto zaciągniętego uprzednio kredytu hipotecznego. Trudno zatem twierdzić, że w świetle takiego zastrzeżenia, odzwierciedlającego w tym zakresie racjonalne i zrozumiałe żądania kupującego, nie był to warunek wyrażenia przez niego zgody na nabycie nieruchomości. Nie można zgodzić się z tezą, jakoby akceptowalnym w orzecznictwie kosztem zbycia nieruchomości były ogłoszenia w prasie, koszt pośrednika czy koszty wyceny nieruchomości, przy jednoczesnym pominięciu postanowień umownych, które generują dla zbywającego znaczne koszty całej transakcji, wpływając w istotny sposób na faktycznie otrzymane wynagrodzenie. W dobie internetu przy sprzedaży nieruchomości przez osoby prywatne można prędzej wyobrazić sobie sprzedaż nieruchomości "z wolnej ręki", bez pośrednika, w oparciu o samodzielną wycenę opartą np. o analizę podobnych ofert dostępnych w Internecie, aniżeli zbycie nieruchomości obciążonej hipoteką, bez jednoczesnej spłaty zabezpieczonego nią zadłużenia. Nie można pomijać, że cena podana w umowie odpowiada czystej wartości nieruchomości, wolnej od ciężarów, jakim jest niewątpliwie zabezpieczenie hipoteczne. Dopiero sposób rozliczenia transakcji określa rzeczywistą wartość przedmiotu zbycia, a konkretnie cenę jaką zbywca otrzymuje od kupującego. płaty środków na poczet tego długu nie może być w praktyce wyrazem wypłaty wynagrodzenia należnego zbywcy nieruchomości, które stanowiłoby jego przychód. Wszakże ostatecznie kupujący pozostawia środki nie do dyspozycji sprzedawcy lecz do dyspozycji banku.

5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 146 §1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.) - poprzez jego błędną wykładnię i - w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd za możliwe - przy ocenie zakresu wydatków, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu – racji subiektywnych podatnika "które z perspektywy stron transakcji warunkują zawarcie umowy", gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prawa materialnego winna skutkować uznaniem, że kosztami odpłatnego zbycia mogą być jedynie te wydatki, bez poniesienia których transakcja nie doszłaby do skutku, a do takich nie należy spłata długu zabezpieczonego hipoteką umowną czy kaucyjną,

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w związku z art. 146 §1 w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a i uznanie przez sąd,

że w warunkach niniejszej sprawy powołany przepis znajdzie zastosowanie, gdy tymczasem właściwa jego wykładnia powinna doprowadzić sąd do wniosku, że w sprawie nie może on mieć zastosowania, gdyż ustawa wymaga, aby przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości wydatkowany został na własne cele mieszkaniowe podatniczki, przez które należy rozumieć nie tylko dokonanie zapłaty deweloperowi za nabyte mieszkanie, ale też przeniesienie na nabywcę jego prawa własności w terminie dwóch lat, gdyż jedynie w takim przypadku mamy do czynienia z zaspokojeniem własnych celów mieszkaniowych podatniczki, gdy tymczasem w warunkach niniejszej sprawy sytuacja taka nie zachodzi, gdyż w okresie dwóch lat od zbycia lokalu Skarżąca zapłaci jedynie jego cenę deweloperowi, nie zaspokoiła zaś swoich potrzeb mieszkaniowych rozumianych jako definitywne nabycie przedmiotowego mieszkania, gdyż w terminie tym nie przystąpiła do umowy przenoszącej własność lokalu,

3) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i uznanie przez sąd, że spłata zadłużenia hipotecznego obciążającego zbywany lokal mieszkalny może być traktowana na równi z przeznaczeniem uzyskanego przychodu na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącej, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisu winna doprowadzić sąd do wniosku, że przychód, jaki uzyskała Skarżąca nie został przez nią wykorzystany na cele wskazane w ustawie, gdyż część środków została przez nią przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez jej matkę, co winno skutkować uznaniem, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie został wykorzystany do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącej.

W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej

w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Trafne są rozważania sądu pierwszej instancji. Zakup nieruchomości (mieszkania) jest znaczącym wydatkiem w życiu, mieszkanie jest ośrodkiem interesów życiowych i racjonalny nabywca poszukuje dla siebie mieszkania bezpiecznego pod względem prawnym, pewnego. Nabywca mieszkania po zapłaceniu ceny nie jest zainteresowany utratą mieszkania np. na rzecz wierzyciela hipotecznego. Wraz z nabyciem obciążonej nieruchomości, nowy właściciel staje się przecież dłużnikiem hipotecznym i może w rezultacie stracić mieszkanie, które kupił. Rzeczywiście, w obrocie nabywca – zanim kupi mieszkanie - upewnia się, czy nieruchomość jest wolna od praw osób trzecich. Jeżeli okaże się, że nie jest wolna to renegocjuje warunki umowy – tak, aby nie zapłacić podwójnie, tj. najpierw ceny za mieszkanie a potem długu hipotecznego wierzycielowi. Jeżeli nabywca uiściłby za obciążone mieszkanie całą cenę sprzedającemu to nie miałby żadnej gwarancji, że hipoteka zostałaby przez sprzedającego mieszkanie spłacona. Jedynym racjonalnym wyjściem jest przelanie części umówionej ceny bankowi, by uregulować obciążenie hipoteczne, a resztę – przelać sprzedającemu mieszkanie. Skoro kupujący obciążone hipoteką mieszkanie nie wyraził zgody na zakup mieszkania

z obciążeniem bowiem bank mógłby dochodzić zaspokojenia z mieszkania i dlatego kupujący z umówionej ceny 320.000 zł kwotę 217.273,29 zł przelał bezpośrednio na rachunek banku w celu spłaty zadłużenia obciążenia to nie można skutecznie twierdzić, że Skarżąca otrzymała kwotę 320.000 zł. Taka suma do Skarżącej w ogóle nie dotarła. Dbający o swoje interesy kupujący powinien domagać się, aby zapłacona przez niego cena posłużyła w pierwszej kolejności pozbyciu się obciążenia hipotecznego. Powinien zatem nalegać, aby cena uzyskana ze sprzedaży była wypłacona wierzycielowi- bankowi. Tak było w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przeznaczenie części umówionej ceny na spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na zbywanej nieruchomości jest warunkiem nabycia oczywistym i w pełni zrozumiałym. Dostępność kredytów jest duża w ofercie banków, realia gospodarcze są dynamiczne, ceny rosną, wynagrodzenia rosną, może się tak zdarzyć, że zaciągnięty kredyt na kupno mieszkania okaże się zbyt dużym obciążeniem i wówczas sprzedaż takiego mieszkania jest konieczna. Jednocześnie jak wskazano wyżej – nowy nabywca nie jest zainteresowany płaceniem podwójnie i mając wybór – kupi inne mieszkanie, nieobciążone. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w wyroku z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1401/15, że zbycie nieruchomości przez dłużnika hipotecznego nie narusza praw wierzyciela hipotecznego bowiem wciąż istnieje przedmiot zabezpieczający hipotekę (mieszkanie) i sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty wierzytelności hipotecznej (wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., II FSK 3273/14). Co do zasady należy się zgodzić, że sprzedaż nieruchomości nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, ale tu istotne jest zabezpieczenie interesów nowego nabywcy nieruchomości, tak, aby on nie stał się nowym dłużnikiem hipotecznym i nie odpowiadał niedawno kupionym mieszkaniem. Po ośmiu latach od wydania tego ostatniego wyroku okoliczności gospodarcze nakazują uwzględniać również interes nowego nabywcy nieruchomości, a nie tylko wierzyciela hipotecznego. Jeżeli jego interesy nie zostaną uwzględnione przy zawieraniu umowy sprzedaży nieruchomości – taki nabywca kupi mieszkanie od innego sprzedającego, na korzystniejszych warunkach, bez obciążenia. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w wyroku z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1401/15, że wydatek może być uznany za koszt odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. gdy bez tego wydatku sprzedaż nie byłaby możliwa – np. ogłoszenie w prasie, czy koszt wyceny nieruchomości. Realia gospodarcze się zmieniają - jeżeli w 2017 r. koniecznie przed sprzedażą nieruchomości należało dać ogłoszenie w prasie, albo zlecić sporządzenie wyceny profesjonalnemu podmiotowi, tak dzisiaj powszechny dostęp do internetu sprawia, że wycenę sprzedający przeprowadza samodzielnie przez porównanie podobnych ofert dostępnych w sieci, w ogłoszeniu umieszczonym w internecie za darmo może nawet zawyżyć cenę, jeżeli chce wysondować rynek i nie zależy mu na szybciej sprzedaży. Z powyższego wynika, że to, co kilka lat temu mogło być uznane za koszt niezbędny przy sprzedaży nieruchomości, dzisiaj nie jest niezbędne i nie musi być nawet wydatkiem. Tak jak kilka lat temu nie uwzględniano interesów nowego nabywcy nieruchomości, a jedynie interes wierzyciela hipotecznego, tak dzisiaj - jeżeli nie weźmie się ich pod uwagę – do sprzedaży mieszkania nie dojdzie. Nowy nabywca zainwestuje swoje pieniądze u innego sprzedającego i kupi nieruchomość nieobciążoną. Obrót mieszkaniami jest żywy, na rynku znajdują się zarówno nieruchomości obciążone kredytami, jak i wolne od obciążeń, popyt kreuje podaż, o atrakcyjne mieszkania jest trudno, świadomość prawno – gospodarcza jest coraz większa. Nie jest tak, że kupujący decydują się na jakiekolwiek mieszkanie – to zbyt poważna decyzja, aby była pochopna i nie jest tak, że nie są świadomi, iż mieszkanie może być obciążone. NSA w wyroku z 7 czerwca 2019 r., II FSK 1992/17, wskazał, że aby przyjąć, że określony przez Skarżącą wydatek w kwocie przeznaczonej na spłatę kredytu można zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, należałoby uznać spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki za warunek jej zbycia. Zdaniem NSA w 2019 r. twierdzenie takie było nieuzasadnione, gdyż zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejsza sprawę w 2024 r. nie podziela tego poglądu. Spłatę obciążającej nieruchomość hipoteki można uznać za warunek jej zbycia ze względu na ochronę interesów nowego nabywcy nieruchomości i jego niechęć do stania się dłużnikiem wierzyciela hipotecznego po uiszczeniu ceny rynkowej za nieruchomość. Należy również zwrócić uwagę, że spłacany kredyt, o którym mowa w niniejszej sprawie, był kredytem matki Skarżącej, a nie samej Skarżącej.

Istota problemu w niniejszej sprawie skupia się wokół pytania drugiego we wniosku, czyli tego, czy kwota spłaty zadłużenia hipotecznego zaciągniętego przez matkę Skarżącej stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości przez Skarżącą uwzględniany przy ustalaniu wysokości przychodu ze sprzedaży mieszkania? Na to pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej – tak, spłata kredytu hipotecznego obciążającego nieruchomość stanowi koszt odpłatnego jej zbycia w niniejszej sprawie. Wyjaśnienie sądu pierwszej instancji jest logiczne, wyczerpujące

i przystaje do realiów obrotu gospodarczego, nie ma potrzeby jego powtarzania

w niniejszym uzasadnieniu.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.