Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 297/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a i 12b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1433 zł (słownie: tysiąc czterysta trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr PT_III_1/440700-0222/13/10/70002 Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwana dalej O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, 2, 12, 12a i 12b, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana dalej ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług M. K. różnicę stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie [...] dni w wysokości [...] zł.

Decyzja została wydana przy następujących ustaleniach faktycznych:

W złożonej do Urzędu Skarbowego w T. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2011 r. M. K. prowadzący "A" w T. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie [...] dni w wysokości [...] zł.

Decyzją nr [...] z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił M. K. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie [...] dni w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził m.in.:, że M. K. nieprawidłowo zastosował 8% stawkę VAT dla świadczonych usług w zakresie montażu wewnętrznych rolet, żaluzji, moskitier w budynkach i lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkalnym. Opodatkował wiec te usługi podstawową stawką 23% zgodnie z art. 41 ust,.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołał przy tym przepisy art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, 12, 12a i 12 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, M. K. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Decyzji tej zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a konkretnie art. 122, 187 i 191 O.p. § 1 oraz 191 O.p.,

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony stwierdził, ze żaluzje, rolety i moskitiery bez względu, czy są montowane wewnątrz budynku, czy na zewnątrz wpływają na unowocześnienie i usprawnienie budynku mieszkalnego. Zamontowane stają się w każdym przypadku integralną częścią budynku lub lokalu mieszkalnego i za każdym razem uzyskuje on nowa funkcję użytkową. Podkreślił, że spór i rozbieżność interpretacyjna art. 41 ust. 12 ustawy o VAT wynika z braku w ustawie definicji legalnych pojęć zawartych w tym przepisie, w tym definicji "modernizacji".

Racjonalność nakazuje więc przyjąć, że gdyby ustawodawca zamierzał nadać inne znaczenie pojęciu "modernizacja", niż funkcjonuje ono w potocznym rozumowaniu, to zawarłby w akcie prawnym definicję legalną. Zarzucił również, ze organ podatkowy nie wyjaśnił precyzyjnie definicji "modernizacji" oraz dokonał zawężenia tego pojęcia. W jego opinii wykonywane prace unowocześniają oraz podnoszą wartość użytkową budynków, gdyż zwiększają ich odporność na włamanie, wyciszają i poprawiają właściwości termoizolacyjne, co przesadza o zasadności zastosowania stawki 8% w odniesieniu do wszystkich świadczonych przez Stronę usług. Na potwierdzenie tego stanowiska ponownie wskazał opinie techniczne mgr inż. M. K. i dr inż. P. S., tj. osób osiadających wiadomości specjalne w dziedzinie budownictwa.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w dowołaniu organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty w nim zawarte nie zasługiwały na uwzględnienie. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.

W treści uzasadnienia wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewiduje stosowanie preferencyjnej stawki podatku do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W niniejszej sprawie M. K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie montażu wewnętrznych i zewnętrznych żaluzji, rolet, moskitier i markiz w budynkach i lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkalnym, w cenie których zawarta jest wartość towaru wraz z jego zamontowaniem. Przedmiotem sprzedaży jest więc konkretna usługa, z której nie wyodrębnia się poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę.

W wystawionych fakturach jako przedmiot dostawy podał: usługa budowlana montaż danego towaru i wskazano symbol PKOB 111. Należy zaznaczyć, iż organy podatkowe zakwestionowały stawkę podatku VAT dla montażu wewnętrznych rolet, żaluzji, moskitier.

Przepisy dotyczące ulg podatkowych i obniżonych stawek podatku VAT, zdaniem organu odwoławczego, należy traktować ściśle.

Obniżone stawki mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zatem nie jest możliwe dokonywanie wykładni rozszerzającej lub zawężającej tych przepisów.

Zdaniem organu wykonywane przez M. K. usługi, nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w powołanym przepisie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a szczególnie w pojęciu modernizacji obiektu budowlanego. Należy stwierdzić, że wykonywane przez niego na zlecenie czynności montażu wewnętrznych rolet, żaluzji, moskitier, podlegały obniżonej stawce VAT jedynie do 31 grudnia 2010 r. i to nie na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, lecz na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 224, poz. 1799) jako "roboty budowlano-montażowe".

Stanowisko takie potwierdzone było w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 listopada 2008r. sygn. akt I FSK 1512/07, z 17 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 284/08, z 1 października 2009r. sygn. akt I FSK 545/08, z 25 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1221/09).

Natomiast zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. (Dz. U. nr 246, poz.1649), obowiązującego od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r., a następnie § 7 ust. 1 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8%, ale tylko i wyłącznie dla:

- towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;

- robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

- robót konserwacyjnych dotyczących:

- obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

- lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3 rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Analiza przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujących zastosowanie obniżonej stawki VAT (8%) prowadzi do wniosku, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że zakres stosowania obniżonej stawki podatku uległ nie tylko znacznej zmianie przedmiotowej, ale także znacznemu zawężeniu. Z listy usług objętych preferencyjną stawką usunięto bowiem roboty budowlano-montażowe dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego. W konsekwencji czynności wykonywane przez Stronę, polegające na montażu, które podlegały obniżonej stawce podatku VAT do 31 grudnia 2010 r., począwszy od 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu stawką 23%. Wskazać należy, iż w identycznych sprawach dotyczących możliwości stosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług w 2011 r. w przypadku montażu wewnętrznych rolet, żaluzji i moskitier wypowiedziały się już negatywnie w swych wyrokach sądy administracyjne (np. WSA w Krakowie w dniu 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1011/12, WSA w Gdańsku w dniu 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1022/13, WSA w Opolu w dniu 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 584/13).

Organ odwoławczy stwierdził, że preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów, bowiem sama czynność montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, czynność taką można traktować jako budowę, remont, modernizację lub przebudowę, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Montaż wewnętrznych rolet, żaluzji i moskitier stanowi wyposażenie budynku (lokalu), a w wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. W ocenie tut. organu odwoławczego, z preferencyjnej stawki podatku VAT mogą korzystać dostawy i czynności tylko wówczas, gdy odnoszą się do samej substancji obiektu budowlanego, a nie np. jego wyposażenia. Pogląd taki został zaprezentowany w wyroku WSA w Gliwicach z 22 sierpnia 2012r. sygn. akt III SA/G1 334/12.

Dlatego też, organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony, iż wykonanie i montaż wewnętrznych rolet, żaluzji oraz moskitier stanowi modernizację obiektu budowlanego, ponieważ stają się one w każdym przypadku integralną częścią budynku lub lokalu mieszkalnego.

Z powodu funkcji jaką pełnią żaluzje, rolety, markizy i moskitiery, w zależności od tego, czy są montowane wewnątrz, czy na zewnątrz obiektu budowlanego, różna jest stawka VAT na usługę montażu wraz z wliczoną ceną za materiał. O ile rolety i żaluzje zewnętrzne stanowią element konstrukcyjny budynku (lokalu) mieszkalnego, o tyle montowane wewnątrz budynku (lokalu) mieszkalnego pełnią jedynie funkcję wyposażenia. Należy zaznaczyć, iż WSA w Gliwicach we wskazanym wyroku podniósł, iż wewnętrzne żaluzje, rolety i moskitiery pełnią funkcję zbliżoną do firan i zasłon. Fakt, że są wykonywane na indywidualne zamówienie i montowane na stałe, a ich demontaż nie jest możliwy bez widocznego uszkodzenia ich samych, a także lokalu lub budynku, gdyż zawsze pozostaną przynajmniej uszkodzenia ścian, wymagające naprawy, nie ma znaczenia przesądzającego. Podkreślić bowiem należy, że takie same uszkodzenia powstaną w przypadku demontażu, np. karniszy albo wskutek usunięcia kołków służących powieszeniu wiszących szafek, obrazów czy luster itp.

Należy więc stwierdzić, że wykonywane przez Stronę czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionym w powołanym przepisie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też w tym zakresie należy dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin, co organy podatkowe uczyniły. Pomocniczo więc odwołały się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego, ponieważ zawartych w nim definicji nie należy traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych, a w szczególności ustawy o podatku od towarów i usług.

Dowodzi tego treść art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.), z którego wynika, że definicje w nim zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tegoż aktu prawnego. W związku z tym, posługiwanie się tymi pojęciami nie powinno się odbywać poprzez ich dokładne recypowanie na grunt ustawy podatkowej, lecz winno mieć jedynie charakter pomocniczy przy dokonywaniu jej wykładni. Wbrew twierdzeniom Strony organy obu instancji odwołały się zarówno do prawa budowlanego, jak i językowego znaczenia użytych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT pojęć. Art. 3 prawa budowlanego zawiera definicje 18 pojęć używanych w ustawie, w tym "budowa" (art. 3 pkt 6), "przebudowa" (art. 3 pkt 7a), "roboty budowlane" (art. 3 pkt 7), "remont" (art. 3 pkt 8). Zwrócić należy uwagę na regulacje zawarte w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. nr 223, poz. 1459 z późn. zm.), w której zdefiniowano przedsięwzięcia termomodernizacyjne. Ustawy nie zawierają definicji pojęć: "modernizacja, montaż, instalować".

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy odwołał się do ogólnych definicji tych pojęć, znajdujących się w słowniku języka polskiego. Według Słownika języka polskiego "modernizacja" to: unowocześnianie, uwspółcześnianie czegoś, a potocznie to: unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania, natomiast "montaż" to: składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W skardze Strona powołała definicję "modernizacji" w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym, której treść odpowiada pojęciu na podstawie słownika języka polskiego. Powołane przez organ definicje są ogólne i dają możliwość objęcia różnych stanów faktycznych. Należy zaznaczyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 stycznia 2013r. sygn. akt III SA/Gl 1486/12 stwierdził, iż przywołana za słownikiem języka polskiego właśnie definicja pojęcia "modernizacja" takiej treści, nie pozostaje w sprzeczności z klasyfikacją czynności podatnika do PKWiU jako roboty instalacyjne stolarki budowlanej. Ponadto powołanie się pomocniczo na definicje z ustawy Prawa budowlane znalazło aprobatę w ww. orzecznictwie sądów administracyjnych, rozpatrujących sprawy z zakresu stawek podatkowych na montaż rolet i żaluzji.

Organ odwoławczy nadmienił, że ustawodawca krajowy wprowadził do systemu prawa podatkowego obniżoną stawkę dla czynności przewidzianych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w ramach uprawnienia przewidzianego w art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm.). Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III, który to załącznik wymienia m. in. dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Polskie przepisy nie skorzystały z uprawnienia wynikającego z art. 98 ust. 3 powołanej Dyrektywy, ponieważ nie zastosowały nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii dostaw, czy usług, do których stosuje się obniżoną stawkę podatku. Jak zaznaczono wcześniej, montaż wewnętrznych rolet, żaluzji i moskitier stanowi wyposażenie budynku (lokalu). Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT, czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów, bowiem sama czynność montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa. Ponadto w orzecznictwie TS i komentarzach do art. 98 Dyrektywy dominuje pogląd, iż co do zasady, stawki preferencyjne mogą być stosowane przez państwa członkowskie jedynie do ściśle określonych towarów i usług.

Nie jest prawdą, że organ odwoławczy pominął przedstawione opinie rzeczoznawców.

Na koniec organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia zasad postępowania, które Strona wymieniła w zarzutach oraz zaznaczył, że w toku postępowania zostały podjęte wszelkie działania niezbędne w celu wyjaśnienia spraw, zapewnienia stronie udziału w postępowaniu i podjęcia niezbędnych kroków w celu wyjaśnienia przesłanek jakimi kierowano się w toku postępowania, orzekając, iż do wykonywanych przez M. K. czynności po 1 stycznia 2011 r. nie można zastosować obniżonej stawki podatku VAT, przewidzianej dla czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym modernizacji obiektów budowlanych, za które Strona niesłusznie uznała wykonywane przez siebie czynności. Zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice oceny dowodów.

Na ta decyzję M. K. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa:

- materialnego, tj. art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji RP;

- postępowania podatkowego, a konkretnie art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w następstwie tego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uzależnieniu możliwości stosowania preferencyjnej stawki VAT od warunków, których nie przewidują przepisy ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi po opisaniu przebiegu postępowania i ustaleniu organów podatkowych stwierdził, ze organy dokonując wykładni ustawy o VAT, a w szczególności definicji "modernizacji" pominęły całkowicie przepisy prawa unijnego (regulacje dyrektywy i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości). Podkreślił, że interpretacja polskiego przepisu powinna przebiegać w dwóch wymiarach. Po pierwsze, powinna być stosowana wykładnia niesprzeczna z prawem unijnym, co oznacza, że w razie pewnych różnic pomiędzy brzmieniem przepisu krajowego i dyrektywy prowadzi to w praktyce do zastosowania regulacji wspólnotowej. Interpretując polski przepis, który został implementowany z dyrektywy, należy go odczytywać tak, aby osiągnął cele zakładane przez prawo unijne.

Unormowanie krajowe zawarte w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2066/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., nr 347 ze zm.), zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98".

Zgodnie z tym punktem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Stwierdził również, że regulacja wspólnotowa w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2, a także ust. 12a-12c ustawy o VAT, definiującymi pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 ustawy o VAT pojęcia modernizacja i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.

W dalszej części uzasadnienia strona skarżąca stwierdziła, że rodzaje usług wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, które wykonano w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa preferencyjnej stawki VAT nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Jednakże ustawodawca nie odesłał w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Zdaniem strony byłoby to wątpliwe z uwagi na konieczność automatycznego traktowania przepisów o VAT ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć jego zdaniem, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w tym pojęcie "modernizacji" zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym, a ta oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Ponadto strona stwierdziła, że żaluzje, rolety i moskitiery bez względu, czy są montowane wewnątrz budynku, czy na zewnątrz wpływają na unowocześnienie i usprawnienie budynku mieszkalnego. Zamontowane stają się w każdym przypadku integralną częścią budynku lub lokalu mieszkalnego i za każdym razem uzyskuje on nowa funkcję użytkową.

Na koniec strona zarzuciła organowi podatkowemu, że oceniając materiał dowodowy pominął przedstawione opinie rzeczoznawców, uznając je za nieprzydatne i które nie odniosły się do argumentów w nich przedstawionych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w której szczegółowo odniósł się do twierdzeń strony skarżącej zawartych w odwołaniu. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skargę okazała się zasadna.

W niniejszej sprawie ocenie Sądu podlega kwestia zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych przez stronę skarżącą usług montażu wewnętrznych rolet, żaluzji, moskitier w budynkach i lokalach mieszkalnych objętych społeczny programem mieszkalnym.

Spór w sprawie sprowadza się do wykładni art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej ustawa VAT). Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (8 %), o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że świadczone przez stronę skarżącą usługi wykonywane były w budynkach mieszkalnych i lokalach mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, a sprowadza się do wartości stawki podatku od towarów i usług jakie powinna zastosować strona skarżąca wystawiając faktury na usługę budowlaną montażu danego towaru o symbolu PKOB 111. W tym miejscu podkreślić trzeba, że organ zakwestionował stawkę VAT dla montażu wewnętrznych rolet, żaluzji, moskitier.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, dającym podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Unormowanie krajowe, mimo pewnych różnic terminologicznych, w istocie odpowiada regulacji zawartej w pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, ze zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE), zawierającego "Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98". Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej. Trzeba stwierdzić, że regulacja umijna w sposób syntetyczny ujmuje tę samą materię, którą ustawodawca krajowy rozwinął w ustawie o VAT w art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2, a także ust. 12a – 12c, definiując pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wykładnia celowościowa pozwala więc na przyjęcie, że zawarte w przepisie krajowym – art. 41 ust. 12 - pojęcia modernizacji i termomodernizacji nie wykraczają poza zakres przedmiotowy pkt 10 załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE.

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Powyższe kwestie były przedmiotem rozważań w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której to NSA podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż zasadnicza rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych sprowadza się do zagadnienia postawionego w pytaniu z dnia 31 stycznia 2013 r. czy czynności podejmowane przez podatników można określić jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) objętego społecznym programem mieszkaniowym czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze opisane w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które jak wynika ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdził, że jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu.

W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, iż stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe nie jest prawidłowe. Czynności wykonywane przez skarżącego odpowiadają bowiem opisanym w wyżej powołanej uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego i mieszczą się w katalogu wskazanych tam usług montażu żaluzji wewnętrznych, wykonywanych w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., organy podatkowe uwzględnią przedstawioną ocenę prawną oraz odniosą się do wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., którą to Sąd rozpoznający przedmiotową skargę w pełni podziela.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku