Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 530/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2023 r., Nr 0114-KDIP4-1.4012.204.2023.2.BS/APR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej G. P. podała, że jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina otrzymała promesy w ramach Polskiego Ładu na realizację zadań dotyczących rozbudowy kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej. Przedmiotem tych zadań jest zagospodarowanie terenu osiedla, poprawa jakości życia mieszkańców polegająca na przebudowie istniejącej infrastruktury drogowej i budowie kanalizacji sanitarnej oraz wzrost liczby osób korzystających z systemu kanalizacji sanitarnej i deszczowej w G. P.. W ramach zadań planowane jest opracowanie kompleksowej dokumentacji projektowej i kosztorysowej wraz z uzyskaniem wymaganych uzgodnień i pozwoleń oraz pełnienie nadzoru inwestorskiego i archeologicznego w trakcie realizacji robót. Faktury dokumentujące ponoszone wydatki na towary i usługi nabywane w ramach realizacji inwestycji pn. "Zagospodarowanie terenu osiedla ul. [...] w P. oraz ulic przyległych" oraz "Budowa sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej na terenie miasta i G. P. wystawiane są na G. P.. Realizacja inwestycji w zakresie dotyczącym budowy sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowy sieci wodociągowej (przebudowa/przeniesienie hydrantu) nie będzie dokumentowana odrębną fakturą, ale kwota poniesionego wydatku na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będzie wynikać wprost z protokołu odbioru wykonanych robót dołączonego do faktury, gdzie będą jednoznacznie wyodrębnione branże: sanitarna (w tym m.in. sieć kanalizacji sanitarnej, przyłącza sieci kanalizacyjnej) i drogowa. Obie inwestycje mają na celu zapewnić poprawę jakości życia mieszkańców i usprawnić system odprowadzania zanieczyszczeń. Opracowanie dokumentacji projektowej i kosztorysowej poprzedzone było zaakceptowaniem i wybraniem przez Gminę wariantu realizacji zadania spośród przedstawionych przez Wykonawcę koncepcji oraz zrealizowanie zadania.

Projekt zagospodarowania terenu osiedla ul. [...] w P. oraz ulic przyległych obejmuje m.in. budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z odgałęzieniami do działek, przebudowę istniejącej pompowni ścieków, budowę sieci kanalizacji deszczowej wraz z systemem skrzynek rozsączających oraz utwardzenie kostką betonową osiedlowej sieci dróg o nawierzchni gruntowej.

Z kolei projekt budowy sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej będzie obejmował budowę sieci kanalizacji sanitarnej oraz przebudowę sieci wodociągowej i deszczowej wraz z odbudową nawierzchni, tj. odbudową, reprofilacją i odtworzeniem nawierzchni. Lokalizacja inwestycji znajduje się zarówno na terenach należących do Gminy oraz na terenach prywatnych. W. poniesionych nakładów w zakresie inwestycji pn. "Zagospodarowanie terenu osiedla ul. [...] w P. oraz ulic przyległych" w części dot. budowy sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowy sieci wodociągowej (przebudowa/przeniesienie hydrantu) wyniesie: netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, razem brutto [...] zł. W. poniesionych nakładów w zakresie inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej na terenie miasta i G. P. w części dot. budowy sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowy sieci wodociągowej (przebudowa/przeniesienie hydrantu) wyniesie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, razem brutto [...] zł.

W celu realizacji zadań własnych Gmina w 1992 r. utworzyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której zadaniem jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zadań komunalnych użyteczności publicznej w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Spółka prowadzi działalność wodno-kanalizacyjną oraz działalność w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi. Cała sieć wodociągowa i sieć kanalizacji sanitarnej znajdująca się na terenie G. P. oddana jest w dzierżawę spółce na podstawie umów dzierżawy. Gmina ma również zamiar oddać w dzierżawę na czas nieokreślony spółce gminnej na podstawie aneksu do obowiązującej umowy dzierżawy infrastruktury wodnokanalizacyjnej położonej na terenie miasta i G. P. zawartej na czas nieokreślony, infrastrukturę w części dot. budowy sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowy sieci wodociągowej (przebudowa/przeniesienie hydrantu) powstałą w ramach inwestycji pn. "Zagospodarowanie terenu osiedla ul. [...] w P. oraz ulic przyległych" oraz "Budowa sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej na terenie miasta i G. P.. Przed oddaniem ww. infrastruktury w dzierżawę Gmina nie będzie prowadziła żadnej działalności z użyciem infrastruktury.

Na podstawie zawartej umowy dzierżawy spółka gminna będzie płacić Gminie czynsz dzierżawny za powstałą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w ramach powyższych inwestycji. Kwota czynszu zostanie ustalona miesięcznie i będzie miała charakter stały. Kwota czynszu za sieć kanalizacji sanitarnej i przebudowaną sieć wodociągową powstałą w ramach inwestycji pn. "Zagospodarowanie terenu osiedla ul. [...] w P. oraz ulic przyległych" wynosić będzie [...] zł netto miesięcznie powiększona o podstawową stawkę podatku VAT (23%), natomiast za infrastrukturę wodno-kanalizacyjną powstałą w ramach inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej na terenie miasta i G. P. wynosić będzie [...] zł netto miesięcznie powiększona o podstawową stawkę podatku VAT (23%). Roczny czynsz z tytułu dzierżawy powstałej infrastruktury w ramach obu inwestycji stanowi 1% nakładów poniesionych przez Gminę na ww. inwestycje, w części dotyczącej budowy i przebudowy sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej. Kwota czynszu dzierżawy będzie skalkulowana z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych w części dot. budowy sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowy sieci wodociągowej (przebudowa/przeniesienie hydrantu), będzie uwzględniać amortyzację przedmiotowej infrastruktury oraz wartość podatku od nieruchomości za powstałe budowle. W roku 2022 dochody własne G. P. kształtowały się na poziomie [...] zł. Stosunek dochodów z tytułu czynszu dzierżawy za powstałą infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną w ramach inwestycji pn. "Zagospodarowanie terenu osiedla ul. [...] w P. oraz ulic przyległych" oraz inwestycji "Budowa sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej na terenie miasta i G. P. do dochodów własnych Gminy wynosić będzie ok. 0,24 %.

Koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym majątku powstałego w ramach obu inwestycji w części dot. budowy sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowy sieci wodociągowej (przebudowa/przeniesienie hydrantu) po oddaniu go w odpłatną dzierżawę, ponosić będzie Przedsiębiorstwo Usług Gminnych Sp. z o.o. – spółka ze 100% udziałem G. P..

Efekty inwestycji pn. "Zagospodarowanie terenu osiedla przy ul. [...] w P. oraz ulic przyległych" oraz inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej na terenie miasta i G. P. w części dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowy sieci wodociągowej (przebudowa/przeniesienie hydrantu) będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przypadku inwestycji pn. "Zagospodarowanie terenu osiedla przy ul. [...] w P. oraz ulic przyległych" umowa z wykonawcą została podpisana na kwotę brutto [...] zł, w tym wydatki na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowę sieci wodociągowej (przebudowa/przeniesienie hydrantu) wynoszą brutto [...] zł.

Dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych wynosi łącznie [...] zł i zostało przyznane na całość zadania, bez sprecyzowania kategorii wydatków. Można więc przyjąć, że wkład własny G. P. na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowę sieci wodociągowej (przebudowa/przeniesienie hydrantu) wyniesie proporcjonalnie [...] zł.

W przypadku inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej na terenie miasta i G. P. umowa z wykonawcą została podpisana na kwotę brutto [...] zł, w tym wydatki na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowę sieci wodociągowej (przebudowa/przeniesienie hydrantu) wynoszą brutto

[...] zł. Dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych wynosi łącznie [...] zł i zostało przyznane na całość zadania, bez sprecyzowania kategorii wydatków. Można więc przyjąć, że wkład własny G. P. na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowę sieci wodociągowej (przebudowa/przeniesienie hydrantu) wyniesie [...] zł.

Przewidywany okres realizacji inwestycji: powyżej 12 miesięcy. Przewidywany okres realizacji inwestycji: zakończenie inwestycji w 2023 r. Przewidywana wartość inwestycji: [...] zł. Kwota udziału własnego: [...] zł. Kwota wnioskowanych środków: [...] zł.

Finansowanie inwestycji odbywać się będzie w ramach inwestycji strategicznych "Polski Ład" w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto. Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr 84/2021 Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych w § 4 pkt 1) po literce a), b), c), d) stanowi: "jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego".

W związku z podanym stanem faktycznym Gmina zadała pytanie, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, w części dotyczącej budowy i przebudowy sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowy sieci wodociągowej, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług niezbędnych do zrealizowania zadań pn. "Zagospodarowanie terenu osiedla przy ul. [...] w P. oraz ulic przyległych" oraz "Budowa sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej na terenie miasta i G. P..

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie organu, przedsięwzięcie opisane we wniosku z [...] kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, w części dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowy sieci wodociągowej, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług niezbędnych do zrealizowania zadań pn. "Zagospodarowanie terenu osiedla przy ul. [...] w P. oraz ulic przyległych" oraz "Budowa sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej na terenie miasta i G. P. w związku z odpłatnym udostępnieniem – dzierżawą ww. infrastruktury na rzecz spółki, odpowiada zagadnieniu, do którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał [...] czerwca 2023r. opinię nr [...].CNTP. Zatem w zakresie elementów zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy.

W złożonym zażaleniu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej objętej złożonym wnioskiem.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie odmawiające wydania interpretacji indywidualnej. Organ podał, że postanowienie o odmowie wydania interpretacji jest prawidłowe, ponieważ analiza nakreślonego stanu faktycznego prowadzi do uzasadnionego przypuszczenia, że ma on zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych oraz stanowi nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretujący powołał się na opinię Szefa KAS w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p. Zdaniem organu, porównując opis tej sprawy oraz sprawy, w której Szef KAS wydał opinię z [...] czerwca 2023 r. nr [...].CNTP istnieje zbieżność przedmiotu dzierżawy, tj. przedmiotem umowy dzierżawy w obu sprawach są elementy infrastruktury (wodociągowa/wodociągowo-kanalizacyjna), które przekazywane są do spółek komunalnych, ze 100% udziałem Gminy. W obu przypadkach przedstawiono czynność odpłatnego udostępnienia spółce komunalnej opisanej infrastruktury na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. W obu przypadkach głównym celem działania spółek komunalnych przejmujących infrastrukturę jest wykonywanie zadań własnych gminy w oparciu o przekazaną Infrastrukturę. W obu też sprawach ustalone zostało wynagrodzenie w związku z przekazaniem infrastruktury. Organ podał, że schemat postępowania Skarżącej oraz postępowanie Gminy w opiniowanej przez Szefa KAS sprawie jest podobny, tj. Gmina, podobnie jak Skarżąca, dokonuje znacznych nakładów finansowych na budowę/przebudowę Infrastruktury, którą następnie przekazuje za wynagrodzeniem spółce komunalnej, dzięki czemu Gminie oraz Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Zwrot nakładów w obu przypadkach nastąpi w bardzo odległej perspektywie czasowej – przynajmniej 100 lat, a wysokość rocznego czynszu w opiniowanej sprawie nie przekroczy 1% wartości Inwestycji. W niniejszej sprawie wartość ta wynosi 1%.

Zdaniem organu, przychody uzyskiwane z dzierżawy infrastruktur powstałych w ramach Inwestycji są niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów na ich realizację. Wysokość czynszu na wskazanym poziomie pozwoli na zwrot poniesionych kosztów na przedmiotową Inwestycję w odległej perspektywie czasowej – w ciągu 100 lat. Zatem można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie.

Organ zwrócił uwagę na istniejące między Gminą a spółką zależności. Wydzierżawienie infrastruktury następuje na rzecz spółki, której Gmina jest jedynym udziałowcem, co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby podmioty te funkcjonowały niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. W ocenie organu, celem przedmiotowej umowy, wydaje się być stworzenie okoliczności wskazujących na związek z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną, aby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez Gminę wydatków na inwestycje, którego to prawa Gmina by nie miała w sytuacji oddania tej infrastruktury w nieodpłatne użyczenie.

Organ zauważył, że zarządzanie infrastrukturą bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego daje prawo do odliczenia podatku VAT, jednakże nie zawsze w pełnej wysokości, użyczenie zaś nie zawsze skutkuje możliwością odliczenia podatku VAT, np. bezpłatne użyczenie. Oddanie infrastruktury w dzierżawę powoduje, że Gmina może odliczyć podatek naliczony VAT w całości. Jednakże, aby nie zachodziło podejrzenie stosowania sztucznej konstrukcji, za oddanie infrastruktury w dzierżawę powinna otrzymywać wynagrodzenie ustalone na poziomie mającym jakiekolwiek ekonomiczne uzasadnienie. Natomiast, zdaniem organu, ciężko doszukać się takiego uzasadnienia dla wartości czynszu na wskazanym przez Gminę poziomie. Szef KAS w podanej opinii z [...] czerwca 2023 r. nr [...].CNTP, nawiązał do znanego na gruncie podatków dochodowych, pojęcia amortyzacji i stwierdził, że przyjmując nawet najbardziej korzystną, tj. najniższą z ww. stawek amortyzacyjnych (2,5%), to jest ona nadal wielokrotnie wyższa aniżeli stosunek kwoty opłaty rocznej z tytułu korzystania z Infrastruktury do wydatków na nią poniesionych (1%). Z podobną sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, w której stosunek ten wynosi 1%. Zatem, zarówno w opiniowanej jak i niniejszej sprawie wartość kwoty uzyskanej za korzystanie przez spółkę komunalną z Infrastruktury na podstawie Umowy dzierżawy nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi.

Organ podkreślił, że okoliczność kiedy i na jakich zasadach powołano spółkę, która zajmuje się gospodarką wodno-kanalizacyjną w gminie, nie ma znaczenia. Skoro dawniej nie przysługiwało Gminie prawo do odliczania podatku VAT, nie ma żadnych racjonalnych podstaw, dla których umowa dzierżawy (która daje potencjalną możliwość odliczania podatku) nie może zostać zastąpiona chociażby umową użyczenia.

Organ podkreślił, że w wydanym postanowieniu uzasadniono powstałe przypuszczenia

nadużycia prawa. Analizując przedłożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, brano pod uwagę wskazane w nim elementy opisanego stanu faktycznego, w tym w szczególności dzierżawę Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji, z której uzyskiwane dochody będą niewspółmierne do poniesionych przez Skarżącą nakładów na jej realizację. Czynsz nie jest kalkulowany bowiem w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na Inwestycje, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Niski czynsz natomiast uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.

Organ za nieuprawnione uznał przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz dzierżawny. W przypadku gdyby Inwestycja nie była przedmiotem umowy dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowych Inwestycji. Wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Zatem, zdaniem organu można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia w związku z realizacją Inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od oddania w dzierżawę Inwestycji, której cena została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Przedmiotowa transakcja (dzierżawa Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz spółki), pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W rezultacie, organ mając na uwadze treść art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, a także fakt, że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, do którego Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał [...] czerwca 2023 r. opinię nr [...].CNTP stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W złożonej skardze skarżąca Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, skutkiem czego organ administracji uznał, iż zachodzą przesłanki do zastosowania klauzuli nadużycia prawa w związku z osiągnięciem korzyści podatkowej,

2. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego,

3. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedstawione zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, a w konsekwencji stwierdzenie, iż złożony wniosek o interpretację spełnia przesłanki obligujące organ do odmowy wydania interpretacji.

Zdaniem skarżącej nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. Nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie wnioskodawca takiej korzyści by nie osiągnął, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. Takie uprawnienie wynika wprost z przepisów ustawy VAT (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) i w jego ramach odliczenie może nastąpić. Organ administracji nie udowodnił skarżącej, iż działanie oddania wymienionych w stanie faktycznym dwóch inwestycji miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Skoro Gmina świadcząc usługi wodno-kanalizacyjne miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie infrastruktury wodnokanalizacyjnej to wydzierżawienie infrastruktury spółce komunalnej nie jest czynnością, która ma na celu osiągniecie korzyści podatkowej. Gmina podkreśliła, że realizuje model organizacji sfery wodociągowo-kanalizacyjnej w taki sam sposób od lat '90 i już wtedy infrastruktura wodno-kanalizacyjna była przez Gminę wydzierżawiana do spółki.

Skarżąca uważa, że nie ma podstaw do przychylenia się do stanowiska organu, iż ustalona wysokość czynszu na poziomie 1% wartości inwestycji uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu postanowienia organ nie wskazał jaki, jego zdaniem, jest właściwy poziom czynszu dzierżawnego, podnosząc jednak, że nie ma on uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez Gminę na przedmiotową inwestycję. Zdaniem skarżącej, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystanie z zasady odliczalności.

Odnośnie do powołania się na opinię Szefa KAS skarżąca wskazała, że tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, organ podatkowy upatrywał w ogólnym podobieństwie przedstawianych w obu wnioskach informacji. Zdaniem skarżącej organowi umknęło jednak, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa. Gmina powołała spółkę w 1992 r. i od tego czasu wydzierżawia spółce infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Nie można upatrywać w tym przypadku celowego działania Gminy, w celu osiągnięcia jedynie korzyści podatkowej i tworzenia konstrukcji prawno-gospodarczych mogących prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Gmina wydzierżawiała infrastrukturę już w latach, gdy system odliczenia podatku naliczonego w Gminach nie istniał.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, zarzuty skargi są niezasadne.

Sporna między stronami jest ocena, czy opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT oraz, że odpowiada on zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2023 r. nr [...].CNTP. Skarżąca kwestionuje bowiem zasadność odmowy wydania jej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje się na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Z art. 14b § 3 O.p. wynika obowiązek wyczerpującego przedstawienia we wniosku zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. wydana przez organ interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przywołanych przepisów wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12).

Ustawodawca przewidział również w określonych okolicznościach możliwość odmowy wydania interpretacji indywidualnej, przyjmując, że należy wyłączyć ochronę prawną wynikającą z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej wobec podmiotów, świadomie układających stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2016 r. poz. 846, VIII kadencja, druk sejm. nr 367).

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. organ interpretacyjny odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Nadto, na podstawie art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Obowiązkiem organu interpretującego jest zatem, co do zasady, zwrócenie się do Szefa KAS o opinię w podanym zakresie, chyba że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Inaczej mówiąc, organ interpretujący nie występuje o taką opinię, gdy posiada już stanowisko Szefa KAS wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem analizy. Z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej tę regulację (druk nr [...] Sejmu VIII kadencji) wynika, że miała ona na celu usprawnienie działania Szefa KAS w zakresie wydawania przedmiotowych opinii, poprzez eliminację konieczności automatycznego kierowania zapytań przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przypadkach, w których dysponuje on opinią Szefa KAS w sprawie tożsamej co do faktów. Stanowisko Szefa KAS wyrażone w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego. Muszą jednak w takiej sytuacji zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS, wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość nie oznacza identyczności wszystkich elementów stanu faktycznego, ale w szczególności tych, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania. W takiej sytuacji organ musi dokonać analizy, czy elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku są podobne na tyle, aby uprzednio wydana opinia mogła zostać zastosowana do wniosku.

W sprawie niniejszej, oba wskazane wyżej warunki zostały spełnione. Konsekwencją tego jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej.

Jak już wskazano, interpretacja indywidualna może zostać wydana, jeśli wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie wzbudzają uzasadnionego przypuszczenia, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że sytuacja taka na pewno wystąpi. Wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Taka sytuacja ma miejsce, kiedy okoliczności sprawy wskazują, że czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ zakłada, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej została wypracowana ogólna zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego w zakresie VAT. W wyroku w sprawie C-255/02 Halifax TSUE wskazał, że: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej" (pkt 74 i 75 wyroku).

W kontekście tej sprawy istotne jest, że to nie organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji, lecz Szef KAS wydaje opinię, czy w przedstawionym stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie co do nadużycia prawa. W niniejszej sprawie, w ocenie organu stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było już przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Konieczne jest zatem zweryfikowanie, czy elementy stanu faktycznego przedstawione przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji odpowiadają zagadnieniu, które jest przedmiotem oceny wyrażonej w opinii Szefa KAS z [...] czerwca 2023 r. nr [...].CNTP znajdującej się w aktach sprawy. Zauważyć przy tym trzeba, że w kwestii ewentualnych różnic odnoszących się do stanów faktycznych (opisów zdarzeń przyszłych) stanowiących następnie przedmiot opinii Szefa KAS wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 206/19. Wynika z niego, że "występujące w dwóch wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego różnice co do poszczególnych elementów oraz co do szczegółowości tego wniosku - w sytuacji, gdy organ podatkowy wskazuje na określony i widoczny w obu wnioskach schemat działania wnioskodawcy, mogący doprowadzić do ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931) - nie stanowią przeszkody do odmowy wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.)". Pogląd ten skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Nie jest zatem konieczne, aby stan faktyczny rozpatrywanej sprawy był identyczny ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa KAS..

Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w stosunku do elementów zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Przytoczenia wymagają więc przedstawione przez skarżącą okoliczności stanu faktycznego podane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także, będące przedmiotem opinii Szefa KAS z [...] czerwca 2023 r. nr [...].CNTP.

Zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, realizacja inwestycji skarżącej obejmuje: 1) "Zagospodarowanie terenu osiedla ul. [...] w P. oraz ulic przyległych" w części dot. budowy sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowy sieci wodociągowej oraz 2) "Budowa sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej na terenie miasta i G. P. w części dot. budowy sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowy sieci wodociągowej. Nakłady na inwestycję, o której mowa w punkcie 1) wyniosą netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, razem brutto [...] zł, w punkcie 2) netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, razem brutto [...] zł. W 1992 r. w Gminie utworzono spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której zadaniem jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zadań komunalnych użyteczności publicznej w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Spółka prowadzi działalność wodno-kanalizacyjną oraz działalność w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi. Cała sieć wodociągowa i sieć kanalizacji sanitarnej znajdująca się na terenie skarżącej gminy oddana jest w dzierżawę spółce na podstawie umów dzierżawy. Gmina ma również zamiar oddać w dzierżawę na czas nieokreślony spółce gminnej na podstawie aneksu do obowiązującej umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej położonej na terenie miasta i G. P. zawartej na czas nieokreślony, infrastrukturę w części dot. budowy sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowy sieci wodociągowej (przebudowa/przeniesienie hydrantu) powstałą w ramach ww. inwestycji.

Na podstawie zawartej umowy dzierżawy spółka gminna będzie płacić skarżącej czynsz dzierżawny za powstałą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w ramach powyższych inwestycji. Kwota czynszu zostanie ustalona miesięcznie i będzie miała charakter stały. Kwota czynszu za sieć kanalizacji sanitarnej i przebudowaną sieć wodociągową powstałą w ramach inwestycji pn. "Zagospodarowanie terenu osiedla ul. [...] w P. oraz ulic przyległych" wynosić będzie [...] zł netto miesięcznie powiększona o podstawową stawkę podatku VAT (23%), natomiast za infrastrukturę wodno-kanalizacyjną powstałą w ramach inwestycji pn. "Budowa sieci kanalizacji deszczowej, sanitarnej i wodociągowej na terenie miasta i G. P. wynosić będzie [...] zł netto miesięcznie powiększona o podstawową stawkę podatku VAT (23%).

Roczny czynsz z tytułu dzierżawy powstałej infrastruktury w ramach obu inwestycji stanowi 1% nakładów poniesionych przez skarżącą na ww. inwestycje, w części dotyczącej budowy i przebudowy sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej. Kwota czynszu dzierżawy będzie skalkulowana z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych w części dot. budowy sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowy sieci wodociągowej (przebudowa/przeniesienie hydrantu), będzie uwzględniać amortyzację przedmiotowej infrastruktury oraz wartość podatku od nieruchomości za powstałe budowle.

Z kolei stan faktyczny przyjęty w treści opinii Szefa KAS z [...] czerwca 2023 r. nr [...].CNTP kształtował się następująco: gmina realizuje inwestycję pn. "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą" objętą Programem Rządowy Fundusz [...] Ład: Program Inwestycji Strategicznych, zgodnie z wstępną promesą (dalej: "inwestycja"), poprzez budowę: kanalizacji grawitacyjnej z PVC wraz z przykanalikami zakończonymi studniami przyłączeniowymi – ETAP II; b) kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami zakończonymi studniami przyłączeniowymi; (dalej łącznie: "infrastruktura"). Zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej realizowane są przez gminę za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. (dalej: "ZGK" lub "Spółka"). ZGK jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Wszystkie udziały w kapitale zakładowym ZGK należą do gminy. Gmina wydzierżawi infrastrukturę odpłatnie na mocy umowy dzierżawy ZGK. Z tytułu świadczenia usług udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, gmina pobierać będzie od ZGK czynsz dzierżawny ustalony przez strony w wyniku negocjacji. W. nakładów poniesionych na realizację Inwestycji objętej wnioskiem wynosi odpowiednio: a) część nr [...] – budowa kanalizacji grawitacyjnej z PVC wraz z przykanalikami zakończonymi studniami przyłączeniowymi, Etap II – [...] zł brutto; b) część nr [...] – budowa kanalizacji sanitarnej wraz z przykanalikami zakończonymi studniami przyłączeniowymi – [...] zł brutto. Wszelkie wydatki poniesione w ramach realizacji Inwestycji zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na gminę przez wykonawców prac. W. wkładu własnego miasta i gminy w przedmiotową Inwestycję wynosi [...] zł brutto. Natomiast roczne wynagrodzenie należne gminie wynikające z umowy dzierżawy infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji nie przekroczy 1% wartości inwestycji. Wynagrodzenie z tytułu umowy dzierżawy będzie kształtować się na poziomie poniżej 1% dochodów własnych gminy w łącznych dochodach wnioskodawcy, jednak będzie to dochód stały, otrzymywany systematycznie w długim horyzoncie czasowym. Gmina zadała pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, że gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów w związku z realizację Inwestycji? Wskazała, że jej zdaniem przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji. Zdaniem Szefa KAS zaistniało jednak uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. ponieważ planowane przez gminę przychody z tytułu udostępnienia infrastruktury na rzecz ZGK będą niewspółmierne do poniesionych przez nią nakładów/wydatków na jej budowę/modernizację. Jak wynika z wniosku, fakt pobierania czynszu od ZGK na bardzo niskim poziomie, czyli w wysokości nie przekraczającej 1% wartości inwestycji rocznie, w stosunku do wartości inwestycji kształtującej się na poziomie ok. 10 mln zł brutto umożliwi zwrot nakładów inwestycyjnych w bardzo długim horyzoncie czasowym, tj. ok. 100 lat. Poza tym Szef KAS podkreślił, że gmina przystępując do realizacji przedmiotowej inwestycji odpłatnie udostępniła powstałą w trakcie jej realizacji infrastrukturę na rzecz ZGK nie poszukując przy tym (brak informacji w opisie stanu faktycznego przez gminę) innego podmiotu poprzez przykładowo rozpisanie przetargu na świadczenie usług dostarczania wody mieszkańcom gminy i odbioru ścieków. Co również istotne, wydzierżawienie infrastruktury następuje na rzecz ZGK, którego jedynym udziałowcem (jak wynika z wniosku) jest gmina – co również uprawdopodabnia, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami jest inny (nierynkowy) aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby funkcjonowały one niezależnie od siebie i kierowały się własnym partykularnym interesem gospodarczym. W opinii Szefa KAS nie ma żadnej relacji pomiędzy planowaną wysokością pobieranej opłaty od ZGK za korzystanie z infrastruktury a nakładami inwestycyjnymi, jakie były poniesione w związku z Inwestycją, ponieważ ustalona przez gminę kwota za korzystanie z infrastruktury nie pokrywa kosztów związanych z realizowaną inwestycją. Oznacza to, że zamiarem gminy nie jest osiągnięcie zysku. W istocie gmina poniesie koszty inwestycji, a pożytki pobierać będzie ZGK. W ocenie Szefa KAS, kluczowa jest okoliczność, że opłata z tytułu oddania Infrastruktury do użytkowania nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez Gminę na wybudowanie tej Infrastruktury. Powyższe potwierdza, że opłata za udostępnienie Infrastruktury na opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

Zdaniem Sądu, analiza stopnia podobieństwa istotnych elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy, z będącymi przedmiotem opinii Szefa KAS pozwala na ustalenie, że opis stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację, odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem opinii. Obydwa wnioski dotyczą w istocie podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości, której efekty (powstała infrastruktura) mają być przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją, co zasadniczo wyklucza zachowanie symetrii i wzajemności świadczeń. Wynagrodzenie (czynsz) nie będzie kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia, co w rezultacie, wywołuje wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Tym samym przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącego przedmiotem opinii z [...] czerwca 2023 r. nr [...].CNTP.

Podkreślenia wymaga także, że w kwestii wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu 7 sędziów z 28 października 2019 r., sygn. I FSK 164/17. Stwierdzono w nim, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. We wspomnianym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 maja 2016 r. w sprawie sygn. C -520/14 TSUE, w którym zwrócono uwagę, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Zasadnie organ wywodzi w zaskarżonym postanowieniu, że ustalona na tak niskim poziomie kwota czynszu (rocznie - 1% nakładów poniesionych przez skarżącą na inwestycję) nie umożliwi zwrotu tych nakładów - wartość czynszu dzierżawnego, nie odnosi się więc do wydatków ponoszonych na ten cel. Co istotne, w związku z ustaleniem kwoty czynszu dzierżawnego na tak niskim poziomie, skarżąca uzyska jedynie znikomą część wydatków poniesionych na inwestycję. Organ wyliczył bowiem, że ustalona wysokość czynszu pozwoli skarżącej na odzyskanie poniesionych nakładów inwestycyjnych w bardzo długim horyzoncie czasowym, tj. ok. 100 lat. Trudno więc twierdzić, że ustalona na takim poziomie wartość czynszu dzierżawnego, uwzględnia, np. amortyzację przedmiotowej infrastruktury. Dzierżawa inwestycji na wskazanych we wniosku warunkach nie ma więc żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Nawiązując w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do opinii Szefa KAS i przywołanego w niej znanego na gruncie podatków dochodowych pojęcia amortyzacji, organ słusznie zauważył, że nawet najniższa ze stawek amortyzacyjnych (2,5%) istotnie przewyższa stosunek kwoty opłaty rocznej z tytułu korzystania z infrastruktury do wydatków na nią poniesionych (1%). Wartość czynszu dzierżawnego nie może więc zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi, co wyklucza możliwość uznania jej za świadczenie wzajemne.

Prawnie obojętny pozostaje także podnoszony w skardze fakt, że skarżąca powołała spółkę komunalną już w 1992 r. i od tego czasu wydzierżawia jej infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Skarżąca wskazuje, że w związku z tym "planowana dzierżawa nie jest zatem podyktowana chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, a jest jedynie kontynuacją przyjętego od lat modelu organizacji tej sfery działalności Gminy". Nie sposób podzielić zasadności tego argumentu. Gmina udostępniała infrastrukturę również w czasie, kiedy system odliczenia podatku naliczonego w gminach nie istniał, a więc kiedy nie przysługiwało skarżącej prawo do odliczania podatku VAT. Należy również podkreślić, że oprócz niewielkiej wartości czynszu dzierżawnego, w stanie faktycznym sprawy istotna jest także okoliczność, że skarżąca jest jedynym udziałowcem w tej spółce. To skarżąca Gmina tak naprawdę kontroluje i zarządza majątkiem spółki. Wszystko jest finansowane z funduszy gminy, która powołując spółkę wniosła do niej swój wkład majątkowy i na jego podstawie spółka może funkcjonować. Gmina oraz spółka są podmiotami powiązanymi zarówno w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. To, że jedynym udziałowcem spółki jest właśnie gmina ma wpływ na ocenę, że sposób ukształtowania wzajemnych relacji i rozliczeń między tymi podmiotami jest inny (nierynkowy), aniżeli ten, jaki wystąpiłby w sytuacji, gdyby gmina funkcjonowała ze spółką niezależnie od siebie i kierowała się własnym interesem gospodarczym. Gdyby skarżąca nie wydzierżawiła wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej i przebudowanej sieci wodociągowej, lecz oddała je swej jednostce do używania nieodpłatnie, wówczas nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia VAT z tytułu wysokich nakładów poniesionych na wytworzenie inwestycji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23, jaki zapadł w podobnej sprawie, stwierdził wprost, że "w stanie faktycznym sprawy istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie".

Niezależnie od tego, zarówno we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS z [...] czerwca 2023 r. wyraźnie widoczny jest określony schemat działania, w szczególności: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

Tym samym niezasadne są zarzuty skargi, a argumenty podniesione w ich uzasadnieniu nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zasadnie organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej, albowiem przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa. Jednocześnie okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. W tej sytuacji prawidłowo organ stwierdził, iż w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b pkt 3 Ordynacji podatkowej, obligujące organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.