Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 865/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 169
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M.P. (dalej jako: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

W złożonym wniosku wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 stycznia 2021 r. pod firmą U., prowadzoną pod adresem [...], zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...]. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f.

Skarżący zaznaczył, że głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wskazał, że realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest On związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem.

Wnioskodawca podkreślił, że w związku z tak wykonywaną działalnością ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniających możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

- Korzystając z języka programowania Python, stworzono programy do normalizacji danych otrzymanych od dostawców, które w dalszych krokach są ładowane do hurtowni danych;

- Korzystając z języka programowania JOLT oraz z narzędzi NiFi, stworzono dedykowane procesy do odbioru komunikatów danych dla różnych modułów. Komunikaty te podlegają procesom transformacji, modyfikacji i przekształcania za pomocą skryptów. Do obsługi powyższych działań zostały napisane skrypty w powłoce Shell, które wykorzystują również język zapytań SQL.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 z późn. zm. - dalej jako "ustawa o PAIPP") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

- "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

- Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r" I ACa 912'09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12).

Wnioskodawca mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wskazywał, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Wnioskodawca wskazał, że działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

W związku z tak zakreślonym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt użytkowania samochodu,

b) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych,

c) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem"), pismem z dnia 20 września 2022 r. wezwał, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "O.p."), Stronę do uzupełnienia wniosku, z uwagi na zawarte w nim braki formalne.

Organ zwrócił się o doprecyzowanie treści zadanych pytań oraz opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez ponowne przedstawienie przez Stronę własnego stanowiska w sprawie w taki sposób, żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań, a także dokonać dodatkowej opłaty.

Dyrektor dodatkowo poinformował, że na zadane w wezwaniu pytania należy udzielić jednoznacznych odpowiedzi, w taki sposób, aby przedstawiały okoliczności faktyczne sprawy, a nie wyrażały subiektywną opinię Wnioskodawcy. Wskazał zarazem, że udzielone przez Stronę odpowiedzi nie mogą zawierać jego własnego stanowiska odnośnie charakteru prowadzonej działalności i jej efektów. Wskazał, iż przedstawienie okoliczności sprawy nie może być poprzedzone określeniami takimi, jak "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy.", "wnioskodawca twierdzi" itp. Według organu własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) Skarżący przedstawia we własnym stanowisku w sprawie.

Skarżący uzupełnił wniosek pismem z 29 września 2022 r.

Dyrektor postanowieniem z [...] listopada 2022 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Dyrektora, z analizy pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku wynika, że Wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wniosku w precyzyjny i niebudzący wątpliwości sposób, co w rezultacie uniemożliwiło Organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności.

Organ wskazał, że w treści wniosku Skarżący wskazał na następującą definicję prac rozwojowych: "pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji".

Zdaniem Organu, tak przedstawiony opis stanu faktycznego nie budził wątpliwości, że prowadzona przez niego działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm., dalej: "P.s.w.n.").

Następnie Dyrektor wskazał, iż pomimo, że w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że prowadzi prace rozwojowe to pytanie nr 1 dotyczyło prowadzenia tychże prac. W treści wniosku zadał następujące pytanie:

Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Organu, odesłanie zawarte w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., z którym powiązał on swoją wątpliwość definiowane jest przez przepi, który jako niebędący przepisem podatkowym nie podlega interpretacji organu. Organ podatkowy nie ma uprawnień interpretować w konfrontacji z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, a przez to dokonywać ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe, czy może badania naukowe i przesądzać o takich kwestiach interpretując przedstawiony przez podmiot stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Następnie wskazano, że organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Na powyższe postanowienie złożono zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji, Wnioskodawca zarzucił Organowi:

- art. 14b § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

- art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ Organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto Organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

- art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: "Konstytucja") , poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Dyrektor postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, iż przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego.

Organ wskazał, że kwestie, do których uzupełnienia został wezwany Wnioskodawca stanowią opis sytuacji faktycznej i muszą być przez niego przedstawione w treści tego opisu. Bez wiedzy, czy w istocie podejmuje on czy też nie prace rozwojowe, tj. bez jednoznacznego potwierdzenia tej okoliczności we wniosku bądź jego uzupełnieniu, nie jest również możliwe merytoryczne odniesienie się do pozostałych sformułowanych przez niego wątpliwości.

Dyrektor wskazał, że w konsekwencji wniosek Wnioskodawcy pozbawiony jest zatem obligatoryjnego waloru kompletności.

Dyrektor wyjaśnił, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona badania naukowe lub prace rozwojowe nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Pojęcia te – poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f.– są bowiem definiowane przez przepisy P.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu. Interpretacja indywidualna ma natomiast dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Następnie Organ wskazał, że powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był nieprecyzyjny i niejednoznaczny opis zdarzenia, w którym między innymi nie wskazano w sposób jednoznaczny, czy w ramach działalności Wnioskodawcy prowadzi on prace rozwojowe. W efekcie, organ w dalszym ciągu nie dysponuje jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu P.s.w.n.

Organ wskazał, że wobec powyższego, zakres żądania Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej, czy prowadzona przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi był bezzasadny i nie mógł być przedmiotem interpretacji.

W związku z powyższym, w wezwaniu z 20 września 2022 r. zadano mu pytanie oznaczone jako I. ppkt 1) - czy w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy "podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych" jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 P.s.w.n., oraz poinformowano go, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Organu odpowiedź Skarżącego potwierdza, że nie jest on pewien, czy prowadzi on prace rozwojowe, bowiem z ich treści wynika, że jest to jedynie przypuszczenie a nie fakt opisujący rzeczywistość.

Jak wynika z brzmienia wypowiedzi, ich forma zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię Wnioskodawcy, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez Organ rozstrzygnięcia.

Użyte w uzupełnieniach wniosku sformułowania takie jak: "Wnioskodawca uważa", "zdaniem Wnioskodawcy", "W opinii Wnioskodawcy" wyrażają jedynie własny pogląd Wnioskodawcy w danej kwestii oraz niepewność w stosunku do przedstawionych informacji. Sposób, w jaki odpowiedział on na postawione przez Organ pytania, wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez niego pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Organ następnie wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe lub prace rozwojowe. Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Organ nie mając dokładnej wiedzy, czy Wnioskodawca prowadził samodzielnie prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Organ wyjaśnił, że każda sprawa przedstawiana przez zainteresowanego do oceny organowi upoważnionemu do wydawania interpretacji indywidualnej jest sprawą jednostkową, indywidualną, rozpatrzenie której nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawny odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Następnie Organ wskazał, że z tych powodów zarzut dot. naruszenia art. 2, 7 i 32 Konstytucji poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jest bezzasadny.

Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16 lutego 2021 r. sygn. akt III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w skrócie "CBOSA"). Stąd też Sąd nie był związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia oceny, czy uzasadnione było stanowisko organu, zgodnie z którym wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów prawem przewidzianych, z kolei jego uzupełnienie nie zawierało wszystkich wymaganych przez Organ podatkowy pierwszej instancji informacji i tym samym nie sanowało wszystkich braków wniosku, wskutek czego należało pozostawić go bez rozpatrzenia.

W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA).

Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r. II FSK 40/16, CBOSA).

Ocena stanowiska Wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Zgodnie natomiast z art. 169 § 4 w z w z art. 14 h O.p. Organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Z kolei w myśl art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.

Odnosząc się do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że analiza złożonego wniosku, uzupełnionego pismem z dnia 29 września 2022 r. nie daje podstaw do uznania stanowiska organu w zakresie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia za zgodne z prawem.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się z pytaniem dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.p. lub ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 12 lub 32 procent (skala podatkowa), bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: (-) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – pięcioprocentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; (-) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; (-) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy – autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Zastosowana w powyższym przepisie konstrukcja definicji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w p.s.w.n., zatem definiując powyższe pojęcia ustawodawca zastosował zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do treści przepisu innej ustawy.

Niewątpliwie, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zapytał organ o to, czy podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

Dyrektor stanął na stanowisku w sprawie, iż Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej informacji w odpowiedzi na wezwanie, w zakresie wskazania, czy w ramach działalności polegającej na tworzeniu oraz współtworzeniu programów komputerowych samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 P.s.w.n. W ocenie organu Skarżący, dokonując uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w tym zakresie, wyraził swoją subiektywną opinię (o czym świadczą zwroty: "Wnioskodawca uważa", "zdaniem Wnioskodawcy"), a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Strona wyraziła własne stanowisko w tej kwestii. W przekonaniu Dyrektora forma przytoczonych przez Wnioskodawcę wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, bowiem Skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Skarżący nie odpowiedział zatem, czy podejmowana bezpośrednio przez niego działalność, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu powołanych przez Dyrektora przepisów P.s.w.n. Dyrektor zauważył przy tym, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy P.s.w.n. oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając opis stanu faktycznego, treść zadanych pytań i stanowisko Wnioskodawcy, Sąd doszedł do przekonania, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez Skarżącego spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ze złożonego przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne nakreślone postawionym pytaniem odnosiło się do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność, polegająca na czynnym udziale w procesie wytwarzania oprogramowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Należy zwrócić uwagę, że Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega. Zaznaczył, że realizuje on projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Podkreślił, że w związku z tak wykonywaną działalnością ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. Na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Zdaniem Skarżącego, w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie ustawy o PAIPP będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Tym samym każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, iż Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz jego własną ocenę prawną, więc organ dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Nie zgodził się jednocześnie ze stanowiskiem organu, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy.

W związku z powyższym za zasadnicze zagadnienie w sprawie, determinujące rozstrzygnięcie, uznać należy kwestię, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ interpretacyjny prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Wnioskodawcę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W niniejszej sprawie Skarżący nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność (wyroki NSA: z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1069/22, z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1072/21, z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21).

W orzecznictwie sądowym przyjęto przy tym jednolicie, że definicja zawarta w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. stanowi przepis prawa podatkowego i stanowi definicję legalną. Definicja ta określa cechy, od wystąpienia których uzależnione jest uznanie danej działalności za badawczą albo rozwojową. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Skoro w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", a pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (wyroki NSA z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 815/19, z 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2114/18, z 14 września 2022 r., sygn. akt I FSK 258/21; z 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 290/22).

Zatem nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16).

W ocenie Sądu, skierowane do Wnioskodawcy wezwanie, a następnie stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu je poprzedzającym, stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się Skarżący we wniosku o interpretację. Lektura wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza, że zmierzał on do uzyskania oceny, czy opisana przez niego działalność spełnia przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w zakresie dokonywania rozliczeń podatkowych. Jednak organ interpretacyjny uchylił się od odpowiedzi na pytanie nr 1, żądając dokonania odpowiedzi przez samego Wnioskodawcę. Należy przyznać rację Skarżącemu, że w ten sposób przerzucono na niego ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii. Z akt sprawy wynika, że Skarżący już we wniosku podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła do przepisów ustaw pozapodatkowych, wobec czego Skarżący żądał od organu ustosunkowania się do tej kwestii. W świetle powyższych rozważań, zasadne było żądanie wydania interpretacji indywidualnej, w zakresie, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, pytanie Skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia programów komputerowych, bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego i powinno zostać rozpatrzone przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło zatem prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny. Gdyby bowiem podatnik miał samodzielnie przesądzić - w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - o tym, czy jego działania obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe, to podatnik sam udzieliłby sobie odpowiedzi na zadane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie prawne. W takiej sytuacji organ interpretacyjny związany okolicznościami stanu faktycznego nie dokonywałby jakiejkolwiek oceny prawnej, a jedynie w sposób sprawozdawczy musiałby stwierdzić, że skoro podatnik "prowadzi działalność badawczo-rozwojową", to "prowadzi działalność badawczo-rozwojową", a w konsekwencji wytworzone przez niego autorskie prawo do programu komputerowego jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Stałoby to w sprzeczności z ideą interpretacji indywidualnych (wyroki NSA: z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; z 30 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 434/22).

W ocenie Sądu, działanie organu w ramach trybu z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. pozornie tylko zmierzało do naświetlenia kontekstu, cech i warunków działalności Skarżącego w ramach tworzenia programów komputerowych, które są niezbędne do oceny spełnienia przesłanek preferencji z art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jednocześnie organ oczekiwał od Wnioskodawcy zajęcia jednoznacznego stanowiska, czy spełnia te przesłanki. Zarzuty organu co do niewywiązania się przez Wnioskodawcę z obowiązku udzielenia organowi żądanych informacji/danych, nie koncentrują się na tym pierwszym, istotnym aspekcie sprawy, lecz na braku jednoznacznej oceny wnioskodawcy w zakresie de facto powierzonym ocenie organu.

Za wadliwe uznać jednocześnie należy postępowanie organu, który z góry zakłada, że zagadnienie prawne przedstawione mu do oceny we wniosku o udzielenie interpretacji nie podlega jego ocenie, a jednocześnie domaga się udzielenia wielu danych, którym ostatecznie nie poświęca żadnej uwagi. Podjęte w takiej sytuacji działanie organu w ramach trybu z art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. uznać należy za pozorne, gdyż w gruncie rzeczy organ uchyla się od zajęcia stanowiska. Może ono być natomiast obliczone na to, że organ "złapie" wnioskodawcę, jeżeli nie na braku odpowiedzi, to na jakiejś niekonsekwencji, niejasności czy braku jednoznaczności (wyrok WSA w Rzeszowie z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 693/22).

Nie sposób też uznać za zasadną argumentacji organu, że zasadniczą przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia było przeplatanie się we wniosku elementów stanu faktycznego z oceną Wnioskodawcy. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny winien zająć stanowisko w sprawie, a nie oczekiwać, aby Wnioskodawca sam ustosunkował się do przedstawionego przez niego zagadnienia.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym organ naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 14b § 3, 14c § 1, art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych wyżej rozważań. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ interpretacyjny oceni zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i przedstawi wyniki tej oceny, albo, o ile uzna, że jakieś elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozostały jeszcze niewyjaśnione lub niewskazane, wezwie Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, przyjmując jednak, że ocena działalności Wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej/prac rozwojowych nie może zostać uznana za element stanu faktycznego lecz element podlegający ocenie w interpretacji indywidualnej.

Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił również postanowienie wydane przez Dyrektora działającego, jako organ pierwszej instancji, obarczone tożsamymi uchybieniami.

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez Skarżącego wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie należne pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych (480 zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa (17 zł) – łącznie 597 zł