Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 558/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 778/21 w sprawie ze skargi O. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 września 2021 r. nr 0401-IEW.4123.21.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 grudnia 2021 r., I SA/Bd 778/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę O. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skarżący w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2, 4 i § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1, § 2, § 4 o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 64 ust. 1, 2 oraz 3 Konstytucji w zw. z art. 32 ust. 1 oraz 2 Konstytucji w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 2006/112") w zw. z art. 193 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 205 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 207 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") w zw. z art. 17 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: "KPP") w zw. z art. 51 ust. 1 KPP w zw. z art. art. 52 ust. 1 KPP,

2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2, 4 i § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1, § 2 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 5 o.p. w zw. z art. 6 o.p. w zw. z art. 7 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1, 2 oraz 3 Konstytucji w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 193 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 205 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 207 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 TUE w zw. z art. 17 ust. 1 KPP w zw. z art. 51 ust. 1 KPP w zw. z art. art. 52 ust. 1 KPP,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 oraz § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1, § 2 oraz 4 o.p. w zw. z art. 59 o.p. w zw. z art. 5 o.p., art. 6 o.p. oraz art. 7 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 217 Konstytucji w zw. z art. 64 ust. 1, 2 oraz 3 Konstytucji w zw. z art. 32 ust. 1 oraz 2 Konstytucji w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 193 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 205 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 207 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 TUE w zw. z art. 17 ust. 1 KPP w zw. z art. 51 ust. 1 KPP w zw. z art. art. 52 ust. 1 KPP,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. art. 107 § 1, § 2 pkt 2, 4 i § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1, § 2 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 5 o.p. w zw. z art. 6 o.p. w zw. z art. 7 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 193 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 205 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 207 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz 2 TUE w zw. z art. 47 KPP w zw. z art. 51 ust. 1 KPP w zw. z art. 52 ust. 1 KPP,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "u.p.u.n.") w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u.n. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.u.n.,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1, § 2 pkt 2, 4 i § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 u.p.u.n.,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a oraz b o.p. w zw. z art. 64 ust. 1, 2 oraz 3 Konstytucji w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p. w zw. z art. 184 Konstytucji w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 193 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 205 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 207 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 TUE w zw. z art. 17 ust. 1 KPP w zw. z art. 47 KPP w zw. z art. 51 ust. 1 KPP w zw. z art. 52 ust. 1 KPP,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. art. 116 § 1 o.p.,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 u.p.u.n.,

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.,

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 193 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 205 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 207 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 5 ust. 1 i 4 TUE w zw. z art. 17 ust. 1 KPP w zw. z art. 47 KPP w zw. z art. 51 ust. 1 KPP w zw. z art. 52 ust. 1 KPP.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto skarżący, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., wniósł o zadanie pytań prawnych do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w orzecznictwie, a dotyczące tego:

1) czy zobowiązanie podatkowe istnieje po wykreśleniu spółki kapitałowej będącej podatnikiem z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w sytuacji, gdy przepisy nie wskazują następcy prawnego (sukcesora tego zobowiązania podatkowego), w związku czym czy dopuszczalne jest wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej (byłego członka zarządu spółki) za zaległości podatkowe spółki kapitałowej będącej podatnikiem, która została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego;

2) czy wykładnia art. 107 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 116 § 1 oraz 2 o.p. w świetle konstytucyjnej zasady równości oraz zasady ochrony własności i zasady proporcjonalności pozwala na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki, która w dniu orzekania jest wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w sytuacji gdy analogiczna norma wynikająca z art. 299 § 1 i 2 k.s.h. nie dopuszcza na obciążenie odpowiedzialnością członków zarządu takiej, gdyż długi tej spółki nie istnieją, bo nie istnieje dłużnik;

3) czy w sprawach dotyczących orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej dopuszczalną jest taka wykładania stanu niewypłacalności będącego podstawą, do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, która prowadzi do uznania, że spółka może być niewypłacalna, gdy zalega z płatnością wobec tylko jednego wierzyciela;

4) czy prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., w świetle konstytucyjnej zasady proporcjonalności i zasady ochrony własności prowadzi do wniosku, że przesłanka nieponoszenia przez członka zarządu winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, powinna być rozpatrywana w każdej sprawie, nawet wtedy, gdy w stosunku do spółki zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, który zdaniem organu został zgłoszony w czasie późniejszym niż "właściwy" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Skarżący wniósł także, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sześciu sformułowanych w skardze kasacyjnej pytań prawnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 19 marca 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym.

W piśmie z 10 maja 2024 r. skarżący kasacyjnie podtrzymał wnioski i zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej oraz przedstawił dodatkowe uzasadnienie zarzutu nr 8 skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie zarzutu rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wobec treści czynionych zarzutów najbardziej zasadnym jest odniesienie się do wykładni językowej zwrotu "rażące naruszenie prawa" według Słownika języka polskiego (pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości, co do jego zrozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721, wyrok NSA z 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21). W sprawie niniejszej, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja nie tylko nie narusza prawa rażąco, ale nie narusza prawa w ogóle. Jej podstawę prawną stanowił m.in. art. 107 i art. 116 o.p., które to przepisy miały w stanie faktycznym sprawy niniejszej zastosowanie.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest szczególnym rodzajem szeroko rozumianej odpowiedzialności podatkowej. Zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wyznacza art. 107 o.p. W świetle przywołanej regulacji, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Ponadto, jeżeli z przepisów ustawy nie wynika nic innego, osoby trzecie odpowiadają również za inne należności, określone w powyższym przepisie.

Stosownie do art. 108 § 1 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej orzeka się w drodze decyzji. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, a stanowi jedynie formę, w jakiej organy podatkowe żądają spełnienia zobowiązania podatkowego przez tę osobę za określonego podatnika (wyrok WSA w Opolu z 28 września 2005 r., I SA/Op 181/05, LEX nr 856946). Decyzja ta ma jednak charakter konstytutywny, ponieważ tworzy nowe stosunki prawne, zarówno jeżeli chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, zaś przedmiotem jest odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (R. Mastalski (w:) B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2017, s. 608 i n.).

W świetle art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Jednakże odmiennie niż w przypadku odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, w odniesieniu do członków zarządu ustawodawca wprowadził pewne szczególne zastrzeżenia, określone w przywołanym wcześniej przepisie. Mianowicie podmioty te odpowiadają za zaległości podatkowe ww. spółek, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółka, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zakres przedmiotowy odpowiedzialności członka zarządu precyzuje art. 116 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z przywołanej regulacji wynika zatem, że członek zarządu odpowiada tylko za takie zaległości podatkowe, które powstały w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Innymi słowy, za daną zaległość podatkową spółki kapitałowej odpowiada ta osoba trzecia, która pełniła obowiązki członka zarządu w okresie obejmującym termin zapłaty podatku, który nie został w tym terminie uiszczony, wskutek czego powstała ta zaległość.

Reasumując, w art. 116 § 1 i 2 o.p. określone zostały zarówno pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w zakresie działalności spółek kapitałowych, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności nie mogą wystąpić. Przesłanki pozytywne to:

a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części.

Przesłanki negatywne to:

a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, dokonujący kontroli legalności tych decyzji, wskazanym wyżej wymogom sprostały.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany jest pogląd, przykładowo wyrok NSA z 26 lutego 2015 r., II FSK 606/14, zgodnie z którym regulacje przepisów art. 107 § 1 i art. 116 o.p. wskazują, że odpowiedzialność członków zarządów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter osobisty, dotyczy całego ich majątku i jest to odpowiedzialność solidarna. Interpretacja tych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia aby odpowiedzialność osób trzecich i solidarny charakter odpowiedzialności z podatnikiem za zaległości podatkowe uzależniona była od istnienia (funkcjonowania) podatnika. Wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców nie ma wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności członków jej zarządu za zaległości spółki. Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika. Jedynie wygaśnięcie zobowiązania na skutek zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 o.p. może spowodować, że osoba solidarnie odpowiedzialna za zaległości podatkowe podatnika zwalnia się z tej odpowiedzialności. Do takich zdarzeń ustawa nie zalicza ustania bytu prawnego spółki kapitałowej. Wykreślenie w związku z tym spółki (podatnika) z rejestru, a tym samym utrata bytu prawnego przez tę osobę prawną, nie uniemożliwia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA , 2009, nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Te cechy odpowiedzialności przemawiają za uznaniem, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu po wykreśleniu z właściwego rejestru osoby prawnej jest dopuszczalne. W innym wypadku przepisy dotyczące odpowiedzialności nie spełniałyby swojej roli. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a o.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Skoro warunkiem wydania decyzji jest całkowita niemożność zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z majątku osoby prawnej, to solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania tej osoby prawnej może być wyłącznie odpowiedzialnością solidarną między członkami zarządu, a nie między tymi członkami i osobą prawną. Praktycznie bowiem nie ma możliwości objęcia solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe członków zarządu i osoby prawnej w sytuacji, gdy ta ostatnia nie posiada już żadnego majątku. Odpowiedzialność członków zarządu ma ponadto autonomiczny charakter, powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką (ta wynika z mocy prawa). Inne są zasady odpowiedzialności solidarnej między członkami zarządu i między członkami zarządu i spółką (por. powołaną uchwałę z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Z tych względów wykreślenie spółki z rejestru, wskutek zakończenia postępowania upadłościowego, nie stanowiło przeszkody do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania tej spółki jako podatnika.

Nie znajduje żadnego uzasadnienia teza skargi kasacyjnej, że skarżący został w istocie następcą prawnym spółki. Po pierwsze takiego stwierdzenia nie ma w aktach sprawy, po wtóre, gdyby tak było skarżący jako następca prawny nie mógłby się uwolnić od odpowiedzialności wskazując, iż został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub na inne przesłanki egzoneracyjne. Odpowiedzialność cywilnoprawna członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowana w art. 299 k.s.h. (na którą się powołuje) ma inny charakter niż odpowiedzialność podatkowa. Odpowiedzialność z art. 299 k.s.h. jest odpowiedzialnością odszkodowawczą, a nie gwarancyjną co wyraźnie zostało podkreślone w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 116 § 2a o.p. Przepis ten dotyczy zobowiązań które stały się wymagalne lub powstały po likwidacji spółki, zaś w niniejszym postępowaniu mamy do czynienia z zobowiązaniami powstałymi z mocy prawa jeszcze przed wykreśleniem spółki z KRS. W istocie natomiast norma z art.116 § 2a o.p. potwierdza, że zobowiązanie podatkowe spółki może istnieć, a nawet powstać po jej likwidacji, zatem tym bardziej zobowiązania powstałe w trakcie funkcjonowania osoby prawnej mogą być przedmiotem odpowiedzialności członka zarządu.

Co się tyczy kwestii prawidłowości sformułowania sentencji decyzji, który to zarzut strona skarżąca ulokowała przede wszystkim w art. 107, nie powołując m.in. art. 108 o.p. należy podkreślić, że skoro warunkiem wydania decyzji jest całkowita niemożność zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z majątku osoby prawnej, to solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania tej osoby prawnej może być wyłącznie odpowiedzialnością solidarną między członkami zarządu, a nie między tymi członkami i osobą prawną. Praktycznie nie ma bowiem możliwości objęcia solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe członków zarządu i osoby prawnej w sytuacji, gdy ta ostatnia nie posiada już żadnego majątku, a tym bardziej gdy utraciła już byt prawny. Odpowiedzialność członków zarządu ma ponadto autonomiczny charakter, powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką (ta wynika z mocy prawa). Inne są zasady odpowiedzialności solidarnej między członkami zarządu i między członkami zarządu i spółką. Z tych względów wykreślenie spółki z rejestru, wskutek zakończenia postępowania upadłościowego, nie stanowiło przeszkody do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania tej spółki jako podatnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Zarówno w literaturze, jak i judykaturze dominują poglądy odmienne niż zaprezentowane w skardze kasacyjnej, które należy podzielić. I tak zdaniem P. Nazarewicza nawet w stosunku do jednego wierzyciela dłużnik może być zobowiązany z tytułu kilku długów, np. należności głównej i odsetek (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8). A. Torbus natomiast uważa, że trwałość wstrzymania się od płacenia choćby jedynego długu, jeżeli wartość niezaspokojonego zobowiązania podważa szanse dłużnika na gospodarcze istnienie, powinna doprowadzić do upadłości (por. A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p.

Za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503, wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15). Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Członkowi zarządu uprawnienia do oceny zasadności wniosku nie daje art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki NSA z: 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; 10 stycznia 2012 r., II FSK 1329/10; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1625/15; 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 1 grudnia 2021 r., III FSK 4220/21).

Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli. Przyjąć w związku z tym należy, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 u.p.u.n., ale może być późniejszy (wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2016 r., I SA/G1 838/16, LEX nr 2175196; wyrok SA w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231).

Zasadnie sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku odwołał się do art. 10 i 11 u.p.u.n., które to przepisy stanowią o upadłości niewypłacalnego dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowe dla oceny zastosowania w sprawie art. 11 u.p.u.n. pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W judykaturze podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek (ustęp 1), utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (ustęp 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyroki NSA z: 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 274451823; 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Nie ulega wątpliwości, że kondycja finansowa spółki w latach 2013 - 2015 była zła i przez cały ten okres spółka ponosiła straty. Zadłużenie spółki ogółem wyniosło odpowiednio 132,79% w 2013 r., 111,57% w 2014 r. i 295,09% w 2015 r. Powstała strata była wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych. Przykładowo strata za rok 2013 r. wyniosła 68.396,71 zł, zysk z poprzednich lat nie wystąpił (strata w 2012 r.), zaś kapitał własny przyjął wartość ujemną (tj. 97.433,25zł).

W konsekwencji sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie przyczyną wystąpienia niewypłacalności spółki jest to, iż zaprzestała ona wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne, a zatem, że występuje przesłanka wskazana w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Uprawnione jest również ustalenie organu, że z dniem 15 lipca 2013 r. powinien najpóźniej być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 18 marca 2016 r., a więc po upływie terminu właściwego, tj. po 15 lipca 2013 r. Rację ma strona skarżąca, że na przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku można się powołać zarówno wtedy, gdy wniosek nie został zgłoszony, jak również wtedy, gdy taki wniosek został złożony ale po upływie właściwego czasu na tę czynność. Tym niemniej skarżący ani w postępowaniu podatkowym, ani na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Przypomnieć w związku z tym należy, że o zaistnieniu przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., III FSK 693/21). W tym kontekście podkreślić należy, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyroki NSA: z 7 grudnia 2022 r., III FSK 411/22; z 14 kwietnia 2023 r., III FSK 2197/21).

Nie jest zasadny zarzut, że zobowiązania ZUS zostały określone w późniejszym terminie. Nie ma to jednak znaczenia dla rozpatrywania przesłanek niewypłacalności i niezłożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Kwestia wydania decyzji określającej zobowiązanie w późniejszym czasie, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej, a nie data ujawnienia tej zaległości (por. uchwała NSA z 7 grudnia 2017 r., I FSK 492/16). Wymagalność zobowiązania podatkowego następuje w momencie upływu terminu płatności. Odróżnić je trzeba od jego "wykonalności", które następuje wówczas, gdy można skierować je do egzekucji administracyjnej i tym sposobem doprowadzić do ich przymusowego wykonania. Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami. Dla uznania, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustawodawca wymaga jedynie, aby dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, czyli takich, których termin płatności już upłynął. Z art. 11 ust. 1 u,p.u.n. nie wynika natomiast, aby podstawą do ogłoszenia upadłości był brak wykonania zobowiązań, które mogą być dochodzone przez wierzyciela w drodze przymusowej (por. wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., III FSK 3581/21). Podzielić należy zapatrywanie organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na skargą kasacyjną, że wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. proponowana przez stronę skarżącą prowadziłaby do niedopuszczalnego wniosku, że zarząd spółki, która np. nie składa deklaracji i nie reguluje zobowiązań powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości spółki, jeżeli byłby w stanie wykazać, że kondycja spółki była dostatecznie dobra w czasie trwania kadencji. W ten sposób eliminowane byłoby stosowanie art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz brak byłoby przesłanek do stosowania art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Innymi słowy, spółką posiadającą aktywa można by tak zarządzać, że nigdy nie odpowiadałoby się za zaległości podatkowe, od których zapłaty spółka się uchylała. Wystarczyłoby jedynie pilnować tego, aby wysokość zobowiązań, od zapłacenia których uchyla się spółka nie doprowadziła do przekroczenia wysokości jej aktywów, a następnie zrezygnować z zarządzania spółką po, np. wszczęciu postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania lub już w toku kontroli. Wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji i nie opłaca zobowiązań powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania - względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należności, lecz ich nie płaci w terminie.

Wobec przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W rozpatrywanej sprawie, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy poprzez odtworzenie stanu rzeczywistego i uzyskanie rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Punkt widzenia przyjęty przez organy w rozpatrywanej sprawie, uzasadniony na podstawie zgromadzonych dowodów, nie budził zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie i właściwą ocenę. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Zarzuty procesowe koncentrowały się w skardze kasacyjnej wokół prawidłowości ustaleń faktycznych, dopuszczenia określonych dowodów oraz odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, przy czym zarzutu naruszenia art. 188 i art. 197 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny doparzył się dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie można jednak tracić z pola widzenia okoliczności, że określony tok procedowania, zbierania materiału dowodowego i jego oceny zależy w znacznej mierze od przepisów prawa materialnego, które wyznaczają nie tylko zakres i potrzebę gromadzenia oraz przeprowadzania określonych dowodów, ale także wpływają na ich ocenę. Zakres postępowania podatkowego limitowany jest zatem przepisami prawa materialnego. Przepisy proceduralne mają zawsze charakter służebny wobec norm o charakterze materialnoprawnym, które w efekcie wyznaczają zakres niezbędnego w danych okolicznościach postępowania (por. np. wyroki NSA: z 20 lipca 2017 r., II FSK 1782/15 oraz z 12 lutego 2019 r., II FSK 3367/18, publ. CBOSA). Wobec tego nie było potrzeby powołania w toku postępowania biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty, w której nastąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wskazać należy, że oceny czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, organy dokonały w świetle przepisów art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Ustalenie powyższego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 o.p. W rozpoznawanej sprawie organ określając czas kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości odniósł się do przesłanki niewypłacalności spółki, nie dokonując analizy czy wysokość zobowiązań spółki przekraczała wartość jej majątku. Niewypłacalność ma w tym aspekcie charakter obiektywny i wiąże się wyłącznie z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, bez względu na przyczynę. Jak wskazano już powyżej dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje on zobowiązań z innych przyczyn. W zasadzie nie jest istotny też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla stwierdzenia takiej okoliczności faktycznej i zastosowania przepisu prawa materialnego nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego. Przypomnieć tylko należy, że użyte w art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyroki: NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2016 r., I SA/Bd 217/16). I jeszcze jedna okoliczność. W judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, ze biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego, ocena tego stanu faktycznego, a także subsumcja stanu faktycznego pod określony przepis materialnoprawny należy bowiem do organów. Celem opinii biegłego jest wyłącznie wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Biegły nie ma więc kompetencji do oceny, danego stanu faktycznego, który w sprawie nie jest wątpliwy.

Co się tyczy kompletności zgromadzonych w sprawie dowodów (art. 188 i art. 187 § 1 o.p.) to na podstawie tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 12 września 2022 r., I SA/Bk 139/22). Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego obciąża bowiem organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na przyjęcie wyczerpujących i obiektywnych ustaleń faktycznych sprawy.

Nie został również naruszony art. 191 o.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki (pozytywne, jak i obiektywne) do ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki.

Odnośnie do zarzutu naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sąd pierwszej instancji jest wobec powyższego związany "granicami sprawy", lecz nie jest związany "granicami skargi". Granice sprawy określone w powyższym przepisie oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Istotnego znaczenia nabiera wobec powyższego zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96; OSP 1999/1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Tożsamy pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r., I OSK 2265/19). Granice przedmiotowe odnoszą się do materialnego stosunku prawnego, który legł u podstaw postępowania, albo który w wyniku postępowania administracyjnego został ukształtowany mocą kontrolowanego aktu (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., I OSK 3196/19). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice sprawy niniejszej w zakresie sugerowanym w skardze kasacyjnej. Biorąc pod uwagę, że wykazanie braku winny w złożeniu spóźnionego wniosku przez skarżącego o ogłoszenie upadłości, należy do niego, sąd pierwszej instancji miał pełne prawo do oceny zaistnienia tej przesłanki egzoneracyjnej.

Uzasadnienie sądu pierwszej instancji odnośnie do tej okoliczności, jak całości sprawy nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. i zawiera wszystkie elementy tej ustawowej regulacji.

Z oczywistych względów, o których mowa w niniejszym uzasadnieniu sąd pierwszej instancji nie naruszył żadnego, ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP.

Odnośnie do wniosku strony skarżącej o zadanie pytań prawnych. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Taki przypadek nie zachodzi w niniejszej sprawie. W istocie pytania sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą kwestii, które nie budzą wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowodem czego jest przytoczenie linii orzeczniczych przez sąd pierwszej instancji, a dotyczących kontrowersyjnych kwestii prawnych, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak zasadnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną niektóre postawione pytania są po prostu polemiką z przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją prawną decyzji o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki i przesłankami wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Skarżący tak naprawdę domaga się zmiany normy prawnej w drodze prawotwórczej wykładni, w sposób umożliwiający ograniczenie możliwości pociągnięcia go do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Analogicznie należy ocenić propozycję skierowania pytań prejudycjalnych do TSUE.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Mirella Łent