Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 459/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 86 ust 1, art 88 ust 3a pkt 4 klit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 26 czerwca 2023 r. nr 438000-COP-1.4103.39.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 19 faktur VAT, na których jako ich wystawca figuruje fikcyjny podmiot – [...] sp. z o.o., [...], [...] oraz z 7 faktur VAT, na których jako wystawca figuruje fikcyjny podmiot – [...] Sp. z o.o., [...].

Organ pozyskał dowody od Strony, jak też zgromadził obszerny materiał dowodowy od innych podmiotów, które spółki [...] i [...] wykazały jako kontrahentów oraz włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w toku kontroli celnoskarbowych przeprowadzonych w: [...] sp.j., [...], P. S. i [...] sp. z o.o. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że Skarżący za miesiące od stycznia do grudnia 2018r. zawyżył zadeklarowany podatek naliczony do odliczenia o podatek wynikający z faktur nie potwierdzających faktycznych transakcji gospodarczych. Organ wykazał, że rzekomi dostawcy usług faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując i wystawiając nierzetelne faktury z wykazanym w nich podatkiem.

Z ustaleń organu wynika, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą R. M. [...] sklasyfikowaną w dziale PKD 49.4, obejmującą m.in. transport drogowy towarów oraz działalność usługową związaną z przeprowadzkami. Posiadał licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego od [...] do [...] r. oraz zezwolenie na transport odpadów od [...] do [...] (decyzja Prezydenta W. nr [...] z [...].04.2015 r. na transport odpadów innych niż niebezpieczne). Usługi świadczone przez firmę R. M. [...] polegały głównie na wywózce ziemi, gruzu, piachu kopalnianego, przewozie materiałów budowlanych, transporcie HDS, robotach ziemno-budowlanych, transporcie sprzętu budowlanego na budowy lub pomiędzy budowami. Do wykonywania działalności gospodarczej wykorzystywał 22 samochody ciężarowe (w tym pojazd [...]), 2 ciągniki siodłowe oraz 2 samochody osobowe.

W ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. wykazano 19 nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez nieistniejący podmiot – [...] sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł. Na fakturach jako przedmiot dostaw wskazano m.in. usługi przewozowe w miesiącach: styczeń, luty, czerwiec, marzec, listopad, przewozy HDS — fv zbiorcza, pomoc przy transportach ziemi, piachu, usługi ogólnobudowlane (w tym HDS, kontenery, ziemia, piach, kruszywo), usługę serwisową sprzętową (malowanie, przeglądy okresowe, oleje, filtry, hydraulika, ukł. hamulcowe).Kwoty wynikające z faktur [...] sp. z o.o. Strona regulowała zaliczkowo gotówką bądź przelewem bankowym.

W toku kontroli celno-skarbowej Skarżący przedłożył, poza ewidencjami i kopiami faktur, wyjaśnienia z [...].07.2020 r. wraz z umową transportową z [...].01.2018 r. z [...] Sp. z o.o., reprezentowaną przez A. K.. W umowie określono, że [...] jako Zleceniobiorca podejmuje się świadczenia usług zlecanych przez firmę R. M. [...], dotyczących krajowego transportu samochodowego. Według umowy Zleceniobiorca miał świadczyć usługi transportem samochodowym, zapewniając do ich Wykonania samochody sprawne technicznie, z ważnymi badaniami technicznymi, kryte, dostosowane do zlecanego przez Zleceniodawcę przewozu ładunków, a kierowca prowadzący środki transportowe będzie miał ważne prawo jazdy oraz wszystkie inne wymagane uprawnienia [...]do środka transportu. Zleceniobiorca oświadczył ponadto, że przedmiot umowy wykonywać będzie z najwyższą starannością, w sposób profesjonalny i z należytą dbałością oraz że posiada odpowiednie umiejętności, uprawnienia, kwalifikacje kadrowe, sprzęt i wyposażenie. Zapewnił również, że [...]zarówno on jak i jego podwykonawcy dysponują wszystkimi koncesjami/licencjami do wykonywania usług transportowych w [...] oraz że zlecone transporty będą wykonywane w ramach tych koncesji/licencji. Zleceniobiorca zobowiązał się również do udostępnienia kopii wymaganych koncesji/licencji na transport w ramach dostaw i usług wewnątrz [...]. Ponadto w umowie określono, że ładunki transportowe przejmowane przez Spółkę [...] muszą być ubezpieczone na jej koszt i na rzecz firmy R. M. [...]. Spółka oświadczyła też, że posiada aktualne ubezpieczenie dla pokrycia zobowiązań z tytułu realizacji umowy i zobowiązuje się do bieżącej aktualizacji polisy ubezpieczeniowej w okresie obowiązywania umowy, a zawarcie ubezpieczenia bez wezwania udokumentuje przez przesłanie kopii polis i umów ubezpieczeniowych.

Organ ustalił, że [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS [...] grudnia 2015 r. Kapitał zakładowy w wysokości [...] zł został objęty w całości przez D. M., który objął też funkcję Prezesa Zarządu. Zgłoszona przeważająca działalność spółki to działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (PKD 46.19.Z); roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami, handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, transport lądowy oraz transport rurociągowy, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport, [pic]działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, działalność firm centralnych ([...]); doradztwo związane z zarządzaniem, reklama, badanie rynku i opinii publicznej. Prezes Zarządu spółki [...] D. M. [...] maja 2016r. udzielił samoistnej prokury A. T. K.. Z włączonych do akt sprawy postanowieniem z [...] września 2020r. dowodów, zgromadzonych w kontroli celno-skarbowej w [...] Spółka Jawna w W. (innego rzekomego kontrahenta [...] wynika, że D. M. nie żyje od [...] lipca 2016 r., co potwierdza odpis skrócony aktu zgonu. Natomiast prokurent spółki [...] - A. K. nie żyje od [...] marca 2019 r., co potwierdza odpis skrócony aktu zgonu. W tej sytuacji organ nie mógł przesłuchać osób reprezentujących [...]. Organ podkreślił, że D. M. nie mógł uczestniczyć w Zgromadzeniu Wspólników, udokumentowanym protokołem z 2017 r., ani też podpisać listy obecności na tym zgromadzeniu, [...]jak też sprawozdania finansowego za 2016 r., co oznacza, że dokumenty te podpisała inna osoba, podszywając się pod D. M..

W oparciu o bazy danych oraz dokumenty organ ustalił, że [...] zgłosiła do organu podatkowego adres: K.-J., [...] jako adres: rejestracyjny (ważny od [...] grudnia 2015 r.), prowadzenia działalności i prowadzenia rachunkowości (ważne od [...] czerwca 2016 r.). Z protokołu czynności przeprowadzonych pod adresem zgłoszonym jako siedziba [...] wynika, że pod ww. adresem nie mieści się siedziba tego podmiotu, brak jest również oznak prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Z informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy w P. wynika, że spółka [...] posiadała otwarty obowiązek podatkowy od [...] czerwca 2016 r. do [...] maja 2019 r. Pracownicy urzędu przeprowadzili szereg czynności w zakresie weryfikacji adresu rejestracyjnego, które potwierdziły, że Spółka nie znajduje się pod wskazanym w zgłoszeniu adresem, co spowodowało, że [...] maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organ ustalił również, że spółka [...] [...] stycznia 2019r. złożyła elektronicznie w Urzędzie Skarbowym w P. pełnomocnictwo do podpisywana jej deklaracji składanych [...] za pomocą środków komunikacji elektronicznej (na formularzu UPL-I). Jak wynikałoby z treści powyższego pełnomocnictwa, zostało ono udzielone [...] stycznia 2019 r. Ł. K., a podpisane przez Prezesa Zarządu [...] D. M. – nieżyjącego od [...] lipca 2016 r. Ł. K. złożył deklaracje VAT-7 Spółki za styczeń i luty 2019 r. Organ wskazał, że Ł. K. nie pełnił w [...] żadnej funkcji (Spółka nie zatrudniała również żadnych pracowników). Badanie źródeł nabyć towarów i usług deklarowanych przez [...], fakturowanych następnie m.in. na rzecz R. M. wykazało, że w plikach JPK VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r. spółka ujęła 333 nabycia na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł od następujących dziesięciu dużych podmiotów prowadzących handel materiałami budowlanymi: [...], jednakże żaden z ww. podmiotów nie potwierdził dokonania dostaw materiałów i usług na rzecz [...] od stycznia do grudnia 2018 r. Podmioty te poinformowały, że nie dokonywały sprzedaży na rzecz tej spółki, a faktury o wskazanych przez organ numerach wystawiły dla innych kontrahentów i na znacznie niższe wartości.

Tylko jedna faktura (nr [...]), wystawiona [...].02.2018 r. przez [...] Sp. J. [...], znalazła potwierdzenie u wystawcy. Faktura ta dotyczyła czynności pomocniczych w działalności gospodarczej, a jej przedmiotem była sprzedaż jednolitego pliku kontrolnego oraz licencji i rocznej aktualizacji programu księgowego Faktura i Biznes. Pozostałe 332 faktury wykazane w plikach JPKVAT przez [...] nie dokumentują czynności wykonanych na rzecz tej spółki.

Ponadto porównanie danych z JPK VAT obu podmiotów ([...] [...] Odwołującego i [...] ujawniło, że spółka [...] wykazała inne (niższe) wartości faktur niż Skarżący.

Postanowieniem z [...] lutego 2022r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy wynik kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w [...] Sp. z o.o. Sp.k. za grudzień 2018 r., w toku której wystąpiono do I. K. – matki A. K. – o złożenie wyjaśnień w zakresie działań podejmowanych przez jej syna w ramach funkcji prokurenta w [...] sp. z o.o. W odpowiedzi z [...] lipca 2020 r., również włączonej do akt w/w postanowieniem, I. K. oświadczyła, że nic jej nie wiadomo o prowadzeniu przez jej syna spółki [...]. Wyjaśniła, że syn od [...].05.2016 r. do [...].03.2019 r. mieszkał u niej w W.. Nie wiedziała, że pełnił funkcję prokurenta w [...] sp. z o.o. Według niej od listopada 2018 r. do marca 2019 r. syn nie prowadził rozmów biznesowych, nie spotykał się z klientami, nie wykonywał żadnych prac biurowo administracyjnych, księgowych, podatkowych, ani też technicznych, które wskazywałyby na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a jego wyjścia z domu również nie wskazywały na prowadzenie przez niego spraw biznesowych spółki. Syn nie dysponował samochodem, ani innymi pojazdami, jak też komputerem, drukarką czy telefonem. W domu nie było żadnej dokumentacji spółki [...]. Jak wyjaśniła, jego stan zdrowia nie pozwalał na udział w aktywnym zarządzaniu spółką od listopada 2018 r. do marca 2019 r. Od 2001 r. syn miał orzeczenie o niepełnosprawności – jeździł na wózku inwalidzkim, a [...] marca 2019 r. zmarł. Oznajmiła również, że syn nie przekazywał jej pieniędzy na utrzymanie mieszkania, nie opłacał czynszu i mediów. Uzyskiwał dochód z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. Wskazała też, że zna D. M., bo był to kolega jej syna w latach młodości. W kolejnych wyjaśnieniach – złożonych telefonicznie – I. K. oznajmiła m.in., że syn był [...]przewlekle chory i mieszkał u niej od dłuższego czasu. Skończył zaledwie 7 klas szkoły podstawowej i nie miał pojęcia o prowadzeniu firmy, oznajmiła wręcz, że nie nadawał się do pracy. Był ponadto osobą trudną we współżyciu, opryskliwą, agresywną. W 2017 r. lub w 2018 r. miał udar mózgu. Od tego czasu był częściowo sparaliżowany, poruszał się na wózku inwalidzkim i niewyraźnie mówił. Powyższe wyjaśnienia potwierdzają, że A. K. ze względu na swój stan zdrowia nie mógł prowadzić spraw spółki [...].

W ocenie organu wskazane okoliczności nie pozostawiają wątpliwości, że [...] to spółka nieistniejąca. Jej spraw nie prowadził prezes, który zmarł [...] lipca 2016r., ani też prokurent, z uwagi na brak niezbędnego przygotowania, wiedzy czy zaplecza, a przede wszystkim z powodu złego stanu zdrowia (był osobą niepełnosprawną). Brak zatem podstaw do przyjęcia, że wykonywał on jednoosobowo w ramach [...] wszystkie czynności, np. pozyskiwanie kontrahentów, świadczenie specjalistycznych usług transportowych (z użyciem HDS), prowadzenie spraw finansowych i księgowych. Co istotne, prokurent nie był w spółce zatrudniony. Ponadto od [...] lutego 2018 r. do [...] czerwca 2018 r. przebywał na oddziale rehabilitacji i w tym czasie nie opuszczał ośrodka.

Spółka [...] w rejestrach i deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazała w 2018 r. wyłącznie fikcyjne transakcje nabyć od kilkunastu podmiotów, w tym dużych i znanych marketów budowlanych. Proceder fałszowania dokumentów miał miejsce również w 2019 r., co potwierdza upoważnienie UPL-I wystawione w imieniu [...], złożone do Urzędu Skarbowego [...] stycznia 2019 r. - opatrzone pieczęcią i podpisem nieżyjącego od [...].07.2016r. Prezesa Zarządu – D. M.. Co istotne, spółka nie posiadała też żadnych koncesji czy licencji na usługowy transport towarów. [pic]

W ewidencjach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. Podatnik ujął również 7 nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł; VAT [...] zł wystawionych przez nieistniejący podmiot – [...] sp. z o.o. Na fakturach jako przedmiot dostaw wskazano usługi: przewóz towarów w maju, pomoc przy przewozach — fv zbiorcza za czerwiec, usługi transportowe HDS, przewozy typu HDS, kontenerów w lipcu, pomoc przy przewozach w sierpniu, faktura zbiorcza za usługi HDS, [pic]przewozy we wrześniu 2018 r. Kwoty wynikające z faktur [...] Strona regulowała zaliczkowo gotówką bądź przelewem bankowym. [...] z siedzibą w P. przy ul. [...] została zawiązana [...] listopada 2015 r. i wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS [...] grudnia 2015 r. Kapitał wynoszący 5 tys. zł objął w całości jej założyciel W. R. G., który objął też funkcję Prezesa Zarządu. Jako przeważającą działalność spółki zgłoszono realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). [...] października 2017 r. udziały spółki [...] za cenę [...] zł nabył [...], który objął też funkcję Prezesa Zarządu [[...]]spółki, a [...] marca 2018 r. spółka udzieliła samoistnej prokury W. G.. Organ ustalił, że [...] zgłosiła adres: P. ul. [...], jako adres rejestracyjny (ważny od [...].12.2015 r.), adres prowadzenia działalności oraz adres prowadzenia rachunkowości (ważny od [...].03.2016 r.). Adres ten spółka [...] wykorzystywała do celów rejestracyjnych na podstawie mowy najmu lokalu na czas nieokreślony. [...] Urząd Celno-Skarbowy w W. w piśmie z [...].06.2018 r. poinformował, że obecnie spółka [...] nie prowadzi działalności gospodarczej pod ww. adresem, a [...] z o.o., świadcząca dla [...] usługi wirtualnego biura z dniem [...] grudnia 2017 r. zawiesiła działalność. Postanowieniem Sądu z [...].10.2018 r. wszczęte zostało wobec spółki [...] postępowanie przymuszające do wskazania aktualnego adresu, przy czym korespondencja sądowa nie była podejmowana. Aktualnie pod tym adresem mieści się biuro wirtualne [...], prowadzone przez firmę D. Z. C., która pismem z [...].08.2019 r. poinformowała, że [...] nie jest ich klientem. Z uwagi na brak kontaktu z reprezentantem [...] D. Z. C., jako [[...]]podmiot świadczący usługi wirtualnego biura, nie zawarł żadnej umowy ze spółką. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z [...].06.2019 r. poinformował również, że Spółka [...] posiadała otwarty obowiązek podatkowy w tym urzędzie od [...].03.2016r. [pic]do [...].10.2018r., kiedy to została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za m-ce od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. W piśmie z [...].07.2019 r. organ podatkowy poinformował ponadto, że nadawcą deklaracji VAT-7 Spółki [...] za m-ce od stycznia do kwietnia 2018 r. był W. G., który nie był już w tym okresie związany ze spółką, z uwagi na sprzedaż [...].10.2017 r. jej udziałów obcokrajowcowi [...]. Z kolei nadawcą deklaracji VAT-7 Spółki za miesiące od maja do grudnia 2018 r. był Ł. K., który nie pełnił żadnej funkcji w spółce ani nie był w niej zatrudniony.

[[...]] Na podstawie dostępnych baz danych ustalono podmioty wykazane przez [...]w rejestrach zakupu za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Były to: [...]. W celu zweryfikowana rzetelności wykazanych przez [...] danych, Naczelnik w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec innego odbiorcy faktur tej spółki ([...]), wezwał wyżej wymienione firmy do udzielenia informacji i przekazania dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji, jednak żaden z ww. podmiotów nie potwierdził przeprowadzenia transakcji ze spółką. Otrzymane odpowiedzi włączono do akt postępowania postanowieniem z [...].09.2020 r.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził w [...] kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2018r. Kontrolę bezskutecznie próbowano wszcząć pod adresem: P. ul. [...], zgłoszonym do organu podatkowego jako jej adres rejestracyjny, korespondencyjny i przechowywania dokumentacji. Z uwagi na brak adresu siedziby spółki w aktach KRS oraz brak możliwości ustalenia innego, aktualnego adresu prowadzenia działalności, prokurent spółki W. G. został wezwany do osobistego stawienia się w siedzibie organu w P.. Osoba ta jednak nie stawiła się w wyznaczonym terminie, a wszczęcie kontroli nastąpiło w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Również kierowane do prokurenta wezwania do przedłożenia dokumentacji finansowo-księgowej czy złożenia wyjaśnień, nie zostały odebrane. Według ustaleń organu podatkowego spółka [...] za ww. m-ce złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz wymagane pliki JPK VAT. Kontrolujący wystąpili do wszystkich kontrahentów, którzy wykazali nabycia od spółki do przedłożenia kserokopii faktur, przelewów bankowych, dowodów KP oraz zawartych umów dokumentujących przeprowadzone w okresie objętym kontrolą transakcje.

Z informacji organu podatkowego wynika, że [...] R. M. [...] nie odpowiedziała na prawidłowo doręczone wezwanie do przedłożenia faktur i złożenia wyjaśnień odnośnie do transakcji zawartych z [...], wystosowane do niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a porównanie danych z JPK VAT obu podmiotów ujawniło, że spółka [...] wykazała inne (niższe) kwoty faktur niż R. M..

Czynności sprawdzające przeprowadzone wobec 80 kontrahentów spółki [...] pozwoliły na stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez tę spółkę (w tym: dla firmy R. M. [...] dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez ich wystawcę, są to "puste faktury" wystawione jedynie w celu nienależnego odliczenia podatku przez. ich odbiorców. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a podatek naliczony wynikający z tych faktur został odliczony przez ich odbiorców. W związku z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [...] [...] jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur - na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z ustaleń organu podatkowego wynika ponadto, że spółka:

- nie zgłosiła w urzędzie skarbowym 2 kont bankowych, na które wpływały środki finansowe (większość płatności odbywała się w formie gotówkowej),

- nie okazała żadnych faktur zakupu i sprzedaży towarów oraz usług, jak też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków związanych z prowadzoną działalnością, [pic]np. za internet, na zakup sprzętu komputerowego, paliwa, prowadzenie księgowości, najem lokalu, magazynu, itp.,

- nie przedłożyła informacji o posiadanym majątku trwałym, zapleczu magazynowym, transportowym oraz nie była właścicielem jakiegokolwiek specjalistycznego pojazdu,

- unika kontaktu z organem podatkowym,

- żaden z nabywców nie domagał się dokumentów potwierdzających realizację dostaw, kontrahenci nie potrafili z imienia i nazwiska wskazać jakiegokolwiek pracownika spółki [...],

- spółka świadczyła rzekomo usługi w szerokim zakresie, do ich wykonania potrzebny byłby specjalistyczny sprzęt, specjalistyczna wiedza i kwalifikacje.

Według ustaleń organu podatkowego spółka [...] w nabyciach od stycznia do grudnia [[...]]2018 r. wykazała 245 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, które również nie dokumentują czynności wykonanych na rzecz tej spółki. Podmioty, które rzekomo wystawiły faktury na rzecz spółki [...], nie potwierdziły przeprowadzenia transakcji z tą spółką i wystawienia na jej rzecz faktur VAT. W wielu przypadkach wystawione przez nie faktycznie faktury miały takie same numery i daty, jak wykazane przez spółkę [...], ale odbiorcą faktur były inne podmioty/osoby.

Biorąc powyższe pod uwagę organ ocenił, że [...] i [...], pomimo formalnego zarejestrowania, wystawiania faktur VAT i składania deklaracji VAT-7 nie wykonywały czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. dalej : "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") oraz nie były podatnikami podatku VAT i nie wykonywały działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spółki [...] i [...] nie prowadziły działalności produkcyjnej, usługowej czy handlowej. Wyłącznym celem ich zarejestrowania [pic]było stworzenie pozorów prowadzenia działalności i wystawianie nierzetelnych faktur wprowadzanych do obrotu prawnego, umożliwiających innym podmiotom obniżenie podatku należnego o podatek w nich wykazany. W celu uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej i uniknięcia podejrzeń, co do prawdziwości transakcji obie spółki składały pliki JPK, deklaracje VAT. Wykazywały w nich jednak nieprawdziwe dane, a nawet kwoty niezgodne z wystawionymi fakturami nie potwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te wykazywały bowiem dużo niższe kwoty sprzedaży, niż figurujące na wystawionych fakturach VAT, które posłużyły do odliczenia podatku VAT, w tym również przez Podatnika. W nabyciach z kolei spółki te wykazywały rzekome zakupy towarów, głównie od dużych marketów budowlanych, [[...]]które nie potwierdziły takich dostaw.

Z uwagi na powyższe organ zakwestionował odliczenie podatku wynikającego z faktur spółek [...] i [...] na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy.

W skardze wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz. 2383 ze zm., dalej : "O.p.") przez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:

- oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego;

- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążących organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez podatnika transakcji gospodarczych;

2) art. 121 § 1 O.p. w zw. art 124 tejże ustawy przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku Podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych;

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając skarżoną decyzję.

3) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180§ 1 i art. 181 O.p. przez:

- uznanie, że kontrahenci ([...], [...]) podatnika nie byli rzeczywistymi dostawcami usług i towarów na rzecz podatnika, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika;

- naruszenie zasady czynnego udziału Podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe i niepodatkowe w sprawach dotyczących innych niż Podatnik podmiotów, bez zapewnienia Podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19;

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wydanych przez inne organy w toku spraw prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, w tym za okres niepokrywający się z okresem badanym w niniejszej sprawie – wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń;

4) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika – uprawniające do odliczenia podatku naliczonego – stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności przez:

- bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń – w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia usług i towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy były wynikiem jego i tylko jego bezprawnych działań, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że Podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organem podatkowym nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności Strony), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami;

- uchybienia w zakresie oceny świadomości Podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

5) art. 193 § 2 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne i niepoparte żadnym materiałem dowodowym stwierdzenie, iż faktury dokumentujące sprzedaż usług i towarów wykonaną przez kontrahenta [...] na rzecz podatnika są fikcyjne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych;

6) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez w/wym. kontrahentów pomimo niewykazania przez organ podatkowy braku "dobrej wiary" podatnika, której definicję sformułowano w wyroku TSUE z 22 października 2015 roku, w sprawie C-277/14 PPHU Stehcemp opublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 14 grudnia 2015 r.;

7) art. 108 u.p.t.u. przez określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskutek pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur "rzekomo" fikcyjnych kontrahentów podatnika, co do których organy podatkowe nie wydały decyzji podatkowych określających podatek należny w trybie tego przepisu. Ustawa o podatku od towarów i usług tylko w przypadku przepisu art. 108 przewiduje opodatkowanie podatkiem VAT bez wykonania konkretnej czynności (usługi, sprzedaży). Tym samym decyzja podatkowa została wydana także z naruszeniem art. 121 O.p., który określa, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za takie nie może być uznane postępowanie w którymi organ podatkowy przerzuca odpowiedzialność podatkową i skutki podatkowe na podatnika, których źródłem jest działanie jego kontrahentów w stosunku do których nie zastosowano art. 108 ustawy o VAT w celu potwierdzenia "fikcyjności" zdarzeń gospodarczych;

8) art. 78 Konstytucji RP przez rozpatrzenie odwołania od decyzji rozstrzygającej o obowiązkach podatkowych przez ten sam organ podatkowy, który wydał rozstrzygnięcie w I instancji przy udziale osób instancyjnie i służbowo podległych temu samemu organowi – Naczelnikowi [...] w T., co nie pozwala przyjąć, iż sprawa podatkowa została rozpatrzona w sposób obiektywny i bezstronny bez wpływu i sugestii "organu zainteresowanego" w korzystnym dla siebie rozstrzygnięciu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2022. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Jak zaś stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zakwestionowania przez organ w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018r. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a wystawionych przez spółki [...] i [...]. W powyższym zakresie Skarżący sformułował zarzuty naruszenia nie tylko art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, i art. 108 u.p.t.u., lecz także art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 180 §1, art. 181, art. 191 i art. 193 § 2 O.p.

Z treści skargi jednoznacznie wynika, że Strona kwestionuje twierdzenia organu podatkowego co do tego, że faktury wystawione przez [...] i [...] nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji (stanowią tzw. puste faktury), oraz że ewidencjonując i rozliczając kwestionowane faktury w deklaracjach VAT-7 Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Według Strony, twierdzenia organu są błędne i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś argumentacja przyjęta w zaskarżonej decyzji zasadza się na dowolnej a nie swobodnej ocenie zgromadzonych dowodów. Skarżący uważa, że postępowanie prowadzone było wadliwie, gdyż sprawa nie była rozstrzygana przez dwa odrębne organy, działania organu były podejmowane z lekceważeniem praw Strony w prowadzonym postępowaniu, jednoznacznie nie wykazano, że Podatnik działał w sposób świadomy oraz brak jest oceny dobrej wiary i należytej staranności Strony.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego realizacji służy zaś regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei, w myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie stanowi o obciążeniu organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasad nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zaś nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, dokonana w ramach zakreślonych w art. 191 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny ( wyrok NSA z 23 października 2015r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (wyrok NSA z 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy nie uchybił powyższym kryteriom i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, przy czym – co należy zaakcentować – materiał dowodowy w przeważającej części został zgromadzony z inicjatywy organu podatkowego, o czym świadczą m.in. znajdujące się w aktach sprawy pisma, które dokumentują podejmowane czynności, takie jak wezwania, postanowienia czy protokoły. Podkreślenia także wymaga, że prowadząc postępowanie w sprawie, organ nie tylko pozyskał materiały z kontroli od organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahentów, ale również występował do Skarżącego i bezpośrednio do jego kontrahentów o wyjaśnienie okoliczności spornych transakcji. Skarżący, celem potwierdzenia faktycznego nabycia usług przedstawił jedynie zakwestionowane faktury, dowody zapłaty i umowę transportową z [...]. W tych okolicznościach brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy uchylał się od przeprowadzania postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji kontrahentów i transakcji Strony, tj. nie dążył do ustalenia prawdy materialnej.

Sąd nie dopatrzył się wad w sposobie gromadzeniu dowodów, ich niekompletności bądź naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnień decyzji Naczelnika UCS wynika, że wszelkie zgromadzone dowody ocenione zostały zgodnie z opisanymi na wstępie zasadami, tj. każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, organ wskazał także, którym dowodom dał wiarę a którym odmówił wiarygodności. Tak dokonana ocena – zdaniem Sądu – nie przekroczyła zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, była swobodna a nie dowolna. Organ odniósł się także do podnoszonej przez Skarżącego argumentacji. Natomiast odmienna od wyrażonej przez organ, subiektywna ocena materiału dowodowego dokonana przez Stronę nie przesądza, w myśl ww. przepisów postępowania, o wadliwości działania organu.

Nietrafione jest także stanowisko Skarżącego, że sprawa nie była rozpatrywana przez dwa odrębne organy, co stanowi w jego ocenie naruszenie art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U.1997.78.483 ze zm.) Zgodnie z tym przepisem każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Artykuł 127 O.p. jest powtórzeniem zasady konstytucyjnej. Wskazana zasada przyznaje stronie postępowania prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, po raz drugi przez organ odwoławczy. Jednocześnie określa ona możliwość wniesienia od każdego orzeczenia wydanego w sprawie przez organ pierwszej instancji środka zaskarżenia. Zasadą jest dewolutywność postępowania, czyli organem właściwym do rozpatrzenia sprawy powinien być organ wyższego stopnia. Zasada ta z woli ustawodawcy podlega w pewnych wypadkach ograniczeniu. Zasadniczy wyjątek od zasady dewolutywności przewidziano w przypadku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ kontroli celno-skarbowej. Na mocy bowiem art. 33 ust. 1 pkt 3 (obowiązującego do 24 marca 2023 r.) w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U.2022 poz. 813 ze zm., dalej: "uKAS"), naczelnik urzędu celno-skarbowego był organem drugiej instancji w postępowaniach podatkowych, które prowadzone były w następstwie przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Ponadto, na podstawie obowiązującego wówczas art. 221a § 1 O.p., uprawnienie naczelnika do orzekania jako organ drugiej instancji było dodatkowo rozszerzone do możliwości rozpatrzenia odwołań od decyzji wydanych w sprawach wymienionych w art. 83 ust. 4 i 5 uKAS. Ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2023.556) wprowadzono m.in. zmiany do ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie właściwości organów podatkowych do rozpatrywania odwołań od decyzji. Zgodnie z art. 3 i art. 29 pkt 5 tej ustawy od 01 lipca 2023r. naczelnik urzędu celno-skarbowego przestał być organem właściwym do rozpatrywania odwołań od wydanych przez siebie decyzji. Od tego dnia organem właściwym do rozpatrywania tych odwołań stał się dyrektor izby administracji skarbowej. W art. 19 tej ustawy wprowadzono jednak przepis przejściowy, stanowiący, że do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (01 lipca 2023 r.), stosuje się przepis art. 221a O.p. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie Naczelnik UCS, który wydał w pierwszej instancji decyzję [...] października 2022 r., na podstawie ww. przepisu przejściowego był organem właściwym do rozpatrzenia odwołania.

Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, że organ naruszył art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p., tj. zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe i niepodatkowe w sprawach dotyczących innych niż Skarżący podmiotów, w tym za okres niepokrywający się z okresem badanym w sprawie bez zapewnienia Skarżącemu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19. Zgodnie z przywołanym już wyżej art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje za zasadę otwarty system dowodów oraz równą moc środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy dać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zgodnie z treścią art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują różnego rodzaju formy czynnego udziału strony postępowania i na różnych etapach. Zasada, o której mowa nie jest ograniczona do bezpośredniego udziału w przeprowadzaniu dowodu. Z treści art. 192 O.p. ustawy wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w danej sprawie. Na możliwość skorzystania z materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań wskazał również TSUE w powołanym przez Stronę wyroku z 16 października 2019 r. C-189, zgodnie z którym dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, określona w art. 123 O.p., została zrealizowana poprzez zaznajomienie Strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 O.p. i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z orzecznictwa, organy mają także pełne prawo do wzięcia pod uwagę wydanych decyzji zapadłych w analogicznych stanach faktycznych za wcześniejsze, czy późniejsze okresy rozliczeniowe.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należało, że organ podatkowy – posiadając pełne kompetencje do rozstrzygania sprawy zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji – w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zarzuty te, jako pozbawione racji, są chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób istotny, mający wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty Strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, badając legalność zaskarżonej decyzji za podstawę faktyczną wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu podatkowego (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Sąd w pełni zatem zgadza się Naczelnikiem UCS, że zakwestionowane przez ten organ faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez wskazane na wstępie podmioty to tzw. puste faktury, tj. niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że [...] z siedzibą w [...] przy [...], zarejestrowana została w rejestrze przedsiębiorców KRS [...] grudnia 2015 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5 tys. zł objętym w całości przez D. M., figurującego też jako Prezes Zarządu. Zgłoszona przez tę spółkę przeważająca działalność to działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (PKD 46.19.Z); roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, handel hurtowy z wyłączeniem handlu pojazdami, handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, transport lądowy oraz transport rurociągowy, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, działalność firm centralnych ([...]); doradztwo związane z zarządzaniem, reklama, badanie rynku i opinii publicznej. Badanie źródeł nabyć towarów i usług wykazanych przez [...] i fakturowanych następnie m.in. na rzecz Skarżącego dowiodło, że w plikach JPK_VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r. spółka ta ujęła 333 nabycia na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł od dziesięciu dużych podmiotów prowadzących handel materiałami budowlanymi, jednak żaden z tych podmiotów nie potwierdził dostaw materiałów i usług na rzecz [...] . Ustalone w sprawie okoliczności i zebrane dowody, przedstawione na str. 8-13 zaskarżonej decyzji potwierdziły, że [...] to spółka nieistniejąca. Jej spraw nie prowadził prezes D. M., ponieważ od [...] lipca 2016 r. nie żyje, ani też prokurent, który nie miał niezbędnego do tego przygotowania, wiedzy, zaplecza, a przede wszystkim z powodu złego stanu zdrowia. Brak zatem było podstaw do przyjęcia, że wykonywał on jednoosobowo w ramach [...] wszystkie czynności, np. pozyskiwanie kontrahentów, świadczenie specjalistycznych usług transportowych (z użyciem HDS), prowadzenie spraw finansowych i księgowych. Zasadnie organ wskazał też, że prokurent nie był w spółce zatrudniony, a ponadto - od [...] lutego 2018 r. do [...] czerwca 2018 r. przebywał na oddziale rehabilitacji i w tym czasie nie opuszczał ośrodka. W uzasadnianiu zaskarżonej decyzji słusznie podkreślano, że spółka ta nie zgłosiła zmiany siedziby w urzędzie skarbowym oraz w KRS, jak również nie zgłosiła zmian w reprezentacji spółki, zarówno po śmierci prezesa D. M., jak i prokurenta A. K.. Fikcyjnej działalności spółki [...] i niewykonywania usług transportowych, dowodzą również takie okoliczności, wskazane przez organ : brak pracowników; brak środków trwałych, w tym samochodów ciężarowych, koparek, ładowarek itp. pojazdów specjalistycznych. Spółka nie ponosiła też wydatków na opłaty leasingowe, czy najem pojazdów, na ubezpieczenia przewozowe (towary w drodze), komunikacyjne (OC, AC), a także na zakup paliwa, części zamiennych, naprawy, serwis, itp. Nie stwierdzono także ponoszenia wydatków typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej (na ogólne funkcjonowanie), jak np. na media, wynajem powierzchni biurowych, magazynowych, usługi telekomunikacyjne, zakup materiałów biurowych, środków czystości, odzieży dla pracowników, a takie wydatki ponosiłby podmiot prowadzący działalność - jak wynikało z faktur sprzedaży tej spółki - na tak szeroką skalę i w różnych miejscach (np. [...]). Co istotne, spółka nie posiadała też żadnych koncesji czy licencji na usługowy transport towarów.

Z kolei [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ul. [...] została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS [...] grudnia 2015 r. z kapitałem w wysokości 5 tys. zł objętym w całości przez W. R. G., który objął też funkcję Prezesa Zarządu. Jako przeważającą działalność spółka zgłosiła realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Dnia [...] października 2017 r. udziały spółki [...] za [...] zł nabył [...], który objął też funkcję Prezesa Zarządu, a [...] marca 2018r. spółka udzieliła samoistnej prokury W. G.. Inne okoliczności potwierdzające fikcyjność spółki [...] i zafakturowanych przez nią transakcji, w szczególności w zakresie świadczenia usług transportowych to: brak wydatków dotyczących ewentualnych opłat leasingowych, najmu pojazdów, ubezpieczeń przewozowych (towary w drodze), jak i komunikacyjnych (OC, AC), a także wydatków na zakup paliwa, części zamiennych, naprawy, serwis, itp. Ponadto, wg danych w bazie RemDat spółka zatrudniała wyłącznie 1 osobę i to tylko w grudniu 2018r.; nie posiadała też żadnych koncesji, licencji na usługowy transport towarów. Ustalone w sprawie okoliczności i zebrane dowody dotyczące rzekomych transakcji Skarżącego z [...] przedstawiono na str. 13-16 zaskarżonej decyzji. Wymaga również podkreślenia, że przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. czynności sprawdzające wobec 80 kontrahentów spółki [...] wykazały, że faktury VAT wystawione przez tę spółkę (w tym dla firmy Skarżącego) dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez ich wystawcę, są to "puste faktury" wystawione jedynie na potrzeby nienależnego odliczenia podatku przez ich odbiorców. Wobec stwierdzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wprowadzenia tych faktur do obrotu prawnego (odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego przez odbiorców faktur) [...] zobowiązana została do zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach podatku VAT na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, w ocenie Sądu, że spółki [...] i [...] nie prowadziły działalności produkcyjnej, usługowej czy handlowej, a jedynie stwarzały pozory prowadzenia działalności oraz wystawiały i wprowadzały do obrotu prawnego nierzetelne faktury, służące innym podmiotom obniżeniu podatku należnego o podatek w nich wykazany. Wbrew twierdzeniom Skarżącego podmioty te bezsprzecznie nie mogły dokonać zafakturowanych dostaw. Podkreślić w tym miejscu należy, że na zakwestionowanych fakturach przedmiot transakcji określono ogólnikowo (np. usługi przewozowe w m-cu styczeń, usługi przewozowe, pomoc przy transportach w m-cu lutym, pomoc przy przewozach ziemi - fv zbiorcza za m-c październik, przewozy HDS -fv zbiorcza, przewozy kontenerów - fv zbiorcza, przewóz towarów w miesiącu maj (f-ry [...], faktura zbiorcza za usługi HDS, przewozy w miesiącu 09.2018 r. (f-ry [...], itp. W treści faktur nie wskazano, jakimi środkami transportu świadczono usługi, nie podano numerów rejestracyjnych tych pojazdów, tras przejazdu, ilości przejechanych kilometrów, danych kierowców oraz innych osób świadczących prace pomocnicze, a nawet specjalistyczne. Brak podstaw do przyjęcia, że usługi o wartości kilkunastu czy kilkudziesięciu tysięcy złotych mogłyby być wykonywane w profesjonalnym obrocie gospodarczym bez szczegółowego ich dokumentowania (pisemne zlecenia, skalkulowanie ceny, rozliczenie, wraz ze wskazaniem trasy, stawki za 1 km czy za 1 h pracy, rodzaju ładunku, itp.). Organ słusznie nie dał wiary, że doświadczony przedsiębiorca, sam świadcząc usługi transportowe i wystawiając dodatkowe dokumenty do faktury sprzedaży VAT, nie żądałby i uzyskał takiej dokumentacji od swoich zleceniobiorców. W aktach sprawy znajdują się uzyskane w toku kontroli celno-skarbowej wyjaśnienia od kontrahentów, z których wynika, że świadcząc usługi na rzecz [...] Sp.k. (współpraca trwająca ponad 10 lat), Skarżący wystawiał dowody, zawierające w swej treści rodzaj świadczonych usług (głównie wywóz ziemi i gruzu, piachu kopalnianego, transport HDS), ilość kursów, ich wartość oraz numer rejestracyjny środka transportu. Takie dowody (zawierające wskazanie trasy, stawki za usługę i numeru rejestracyjnego środka transportu) wystawione zostały przez Skarżącego również z tytułu świadczenia usług transportu kontenerów na rzecz firmy [...] sp. z o.o., a ponadto odbiorca usługi przedłożył kserokopie zleceń transportu dla firmy Podatnika, korespondencji mailowej dot. zleceń i ich rozliczeń (str. 21-22 wyniku kontroli). Wskazać też należy, że Skarżący nie złożył wyczerpujących wyjaśnień odnośnie samych transakcji zafakturowanych spornymi fakturami.

Zdaniem Sądu, w opisanych powyżej okolicznościach wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w pełni uprawnione było stwierdzenie przez organ podatkowy, że faktury wystawione przez kontrahentów za nabycie towarów i usług stanowiły wyłącznie nośnik podatku VAT, którym nie towarzyszyły rzeczywiste czynności opodatkowane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Mechanizm działania tych podmiotów oraz postępowanie Skarżącego dowodzą, że świadomie przyjmował, ewidencjonował i rozliczał te faktury w celu osiągnięcia korzyści finansowej, polegającej na obniżeniu podstawy opodatkowania o podatek naliczony wynikający z pustych faktur. Skarżącemu ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze nie udało się podważyć ustaleń stanu faktycznego i zasadności stanowiska organu. Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega bowiem na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu – przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów – że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób (wyrok NSA z 25 maja 2018 r., I FSK 1253/16).

W tym stanie sprawy, w ocenie sądu, zasadne było uznanie przez organ podatkowy, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz zasady neutralności podatku VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje. Przy czym fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza per se o jego prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wystawiona faktura musi odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W przypadku stwierdzenia, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W takiej sytuacji nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (vide wyroki NSA z 21 sierpnia 2018r., I FSK 1219/16 oraz z 6 grudnia 2017 r., I FSK 21/16).

W licznych orzeczeniach NSA wskazał, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary podatnika (dochowania należytej staranności), w sytuacji gdy organ podatkowy wykaże, iż do wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie doszło, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, skoro sam w tej czynności uczestniczył (np. wyroki NSA z: 30 maja 2017 r., akt I FSK 251/17; 17 marca 2017 r., I FSK 1969/14; 23 września 2016 r., I FSK 288/15). Potwierdza to również m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 czerwca 2018 r. w połączonych sprawach francuskich spółek SGI i Valeriane SNC (sprawy C-459/17 i C-460/17), w którym stwierdzono, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze. W takim przypadku bez znaczenia jest dobra czy zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie podatku VAT.

W ocenie Sądu, organ podatkowy jednoznacznie wykazał, że zakwestionowane faktury – jakkolwiek prawidłowe pod względem formalnym – dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a Skarżący miał świadomość co do ewidencjonowania w urządzeniach księgowych nierzetelnych faktur. Podkreślić również należy, że jak wynika z materiału dowodowego, w omawianym zakresie Skarżący nawet nie starał się stwarzać pozorów działania zgodnie z kanonami należytej staranności kupieckiej. W szczególności brak z jego strony śladów:

- poszukiwania kontrahentów,

- weryfikacji ww. podmiotów i ich możliwości świadczenia określonych usług i dostaw;

- analizy sposobu nawiązania współpracy i sposobu wzajemnej komunikacji;

- zainteresowania okolicznościami towarzyszącymi dostawom, usługom i płatnościom.

Organ podatkowy prawidłowo zatem uznał w oparciu o art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że Skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. W przedstawionym powyżej stanie sprawy stanie sprawy sąd nie znalazł także podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego co do słuszności stwierdzenia nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego w części, w jakiej ujęto w nich zakwestionowane faktury oraz odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania.

Sąd nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 108 u.p.t.u. i podniesioną w ty zakresie argumentacją. Wyjaśnić należy, że do zakwestionowania u Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki [...] i [...] nie jest konieczne wydanie wobec tych podmiotów decyzji określających zobowiązania podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Nie powoduje to naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadmienić jednak należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową wobec [...] za miesiące od stycznia do października 2018 r. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych wobec 80 kontrahentów stwierdził, że faktury VAT wystawione przez tę spółkę (w tym: również dla firmy R. M.) dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez ich wystawcę. W związku z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [...] [...] zobowiązana została do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur - na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł o oddaleniu skargi.