Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 310/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par 6, art. 233 par 1 pkt 2, art. 121 par 1, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 83b ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 281/20 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 26 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 310/21

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 31.05.2019 r. określił na kwotę 25.752 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.955 zł, a także odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki za grudzień 2013 r. w kwocie 21 zł. Organ podatkowy na podstawie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu używanymi samochodami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w czterech przypadkach zaniżył przychód wynikający z wykazanej w fakturach ceny sprzedaży samochodów. Po zakończeniu kontroli skarżący złożył korektę deklaracji podatkowej i zgodnie z ustaleniami kontroli zwiększył przychód o kwotę 73.983 zł, jednocześnie zwiększając jednak wykazane wcześniej koszty uzyskania przychodów o kwotę 68.654 zł. Z tej przyczyny przeprowadzono kolejną kontrolę podatkową, w wyniku której ujawniono zaniżenie o kwotę 108.780 zł przychodów ze sprzedaży kolejnych sześciu samochodów, wynikające z wykazywania w umowach i fakturach cen znacznie niższych od przeciętnych rynkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 26.06.2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego i doręczenia zawiadomienia o skutku powyższego dla biegu terminu przedawnienia. Niezasadne są twierdzenia skarżącego oraz niektórych nabywców samochodów, że obniżona ich cena wynikała ze złego stanu technicznego, skoro przeczyły temu wyniki badań diagnostycznych przeprowadzonych w stacji kontroli pojazdów przed ich sprzedażą, a także wyceny sporządzone przez biegłego na potrzeby postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego. Wobec zakwestionowania rzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg zasadnie oszacowano wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o publikowane przeciętne ceny, względnie – jeśli było to korzystniejsze dla skarżącego – na podstawie przedstawianych przez niego w ogłoszeniach cen ofertowych. Ponowne przeprowadzenie kontroli podatkowej nie naruszyło określonego w art. 83b ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, dalej: u.s.d.g.) zakazu ponownej kontroli po zakończeniu poprzedniej, ponieważ na podstawie art. 83b ust. 2 pkt 6 u.s.d.g. możliwe jest powtórzenie kontroli, jeżeli ponowna kontrola jest niezbędna do przeprowadzenia postępowania związanego ze złożeniem korekty rozliczenia objętego uprzednio zakończoną kontrolą; nie doszło też do naruszenia art. 165b § 1 O.p., bowiem postępowanie podatkowe wszczęto dnia 13.07.2017 r., a więc przed upływem sześciu miesięcy od zakończenia drugiej kontroli.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 165b § 1 O.p. przez naruszenie terminu wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej; art. 193 § 2 i § 4 oraz art. 23 § 1 pkt 2, a także art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niezasadne uznanie nierzetelności ksiąg w następstwie nieuprawnionego posłużenia się publikatorem cen samochodów używanych do oszacowania podstawy opodatkowania; art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6.03.2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, dalej: P.p.) przez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy; art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychodem skarżącego były kwoty mu nienależne, wynikające z różnic pomiędzy cenami sprzedaży samochodów podanymi w fakturach a cenami wynikającymi z danych publikatora.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że z dniem 31.12.2019 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego za rok 2013 ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek wszczęcia postępowania karnoskargowego, o którym skarżący został zawiadomiony. W sprawie nie wystąpiła przewidziana w art. 165b § 1 O.p. przesłanka zakazująca wszczęcia postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli, ponieważ skarżący złożył korektę deklaracji w całości uwzględniającą ujawnione nieprawidłowości. Dopuszczalne też było przeprowadzenie ponownej kontroli podatkowej, której protokół doręczono skarżącemu dnia 15.02.2017 r., podczas gdy postępowanie podatkowe wszczęto dnia 13.07.2017 r., a więc przed upływem sześciomiesięcznego terminu określonego w art. 165b § 1 O.p. W sprawie nie znajduje przy tym zastosowania art. 83b ust. 2 u.s.d.g., na który powołały się organy podatkowe, ponieważ przepis ten obowiązywał od dnia 1.01.2017 r., ale kontrole wcześniej wszczęte należało prowadzić na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wszczęcia; kontrole u skarżącego wszczęto odpowiednio: w lutym i grudniu 2016. Wyjaśniając stan faktyczny sprawy organy podatkowe nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów O.p., w tym przez uznanie za dowód publikatora powszechnie stosowanego w praktyce gospodarczej i odwołanie się do podanych w nim cen rynkowych samochodów. Dlatego też ustalenia oparte na tych danych, nawet pozostające w sprzeczności z twierdzeniami świadków – nabywców samochodów, nie mogą być uznane za dowolne i odpowiadają wymogom wymienionym w art. 191 O.p. – zwłaszcza, że twierdzenia tych świadków co do stanu technicznego nabytych pojazdów pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem diagnosty badającego te samochody. Przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania podstawy opodatkowania odpowiada wymogom określonym w art. 23 § 5 O.p. i prowadzi do określenia cen sprzedaży samochodów w wysokościach zbliżonych do rzeczywistych, z uwzględnieniem ich indywidualnych cech. Postępowanie prowadzone było w okresie, kiedy art. 10 ust. 2 P.p. jeszcze nie obowiązywał, toteż stwierdzenie na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych nierzetelności ksiąg prowadzonych przez skarżącego nie naruszało art. 193 § 4 O.p.; podjęte rozstrzygnięcie podatkowe nie naruszało także art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez to, iż Sąd nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo, iż powinien to uczynić – w szczególności w zakresie dotyczącym naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy dyspozycji art. 208 § 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia po upływie okresu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p., z jednoczesnym zaniechaniem dokonania oceny prawnej skuteczności podjęcia przez organ działań zmierzających do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe w stosunku do skarżącego miało jedynie instrumentalny charakter, co sprawia, że następstwo takiego działania organu nie powinno korzystać z ochrony prawnej, a stan ten powinien w konsekwencji prowadzić do unicestwienia materialnoprawnego skutku, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem zaistniało w warunkach naruszenia dyspozycji art. 121 O.p.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c albo pkt 2 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. w sytuacji naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydanej w wyniku postępowania prowadzonego w warunkach jego bezprzedmiotowości, o jakiej mowa w art. 208 O.p., wskutek rażącego naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 165b § 1 O.p., to jest wszczęcia postępowania z naruszeniem sześciomiesięcznego terminu, liczonego od dnia zakończenia pierwszej kontroli podatkowej (4.03.2016 r.);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 10 ust. 2 P.p. – przez jego niezastosowanie w sytuacji istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej rzeczywiście uzyskanych przez skarżącego kwot ze sprzedaży kwestionowanych pojazdów i rozstrzygnięcie wątpliwości w tym zakresie na jego niekorzyść..

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 165b § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż termin, o jakim mowa w tym przepisie, nie rozpoczyna swego biegu w przypadku, gdy kontrolowany dokonał korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, co po upływie tego terminu skutkuje dopuszczalnością wszczęcia ponownej kontroli podatkowej i odnowienie uprawnienia do wszczęcia postępowania w sprawie – w sytuacji tożsamości zakresu pierwotnej, jak i ponownej kontroli podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnoskarbowego świadczy to, że po przedstawieniu skarżącemu zarzutów w dniu 21.12.2017 r. postępowanie karnoskarbowe zawieszono i podjęto dopiero po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) nie budzi wątpliwości, że sądowa kontrola zgodności z prawem decyzji, przy wydaniu której powołano się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., obejmuje także ocenę przesłanek zastosowania tych przepisów przez organ podatkowy. Niezależnie zatem od podniesionych w skardze zarzutów sąd administracyjny badający legalność decyzji winien odnieść się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązania określonego tą decyzją, a w szczególności – do kwestii ewentualnego wszczęcia takiego postępowania w sposób instrumentalny, to jest nakierowany na uzyskanie rezultatu w zakresie niedopuszczenia do przedawnienia tego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekał przed powzięciem wymienionej uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, niemniej odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, skupiając się wszelako na kwestii proceduralnej prawidłowości doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu. Jednakże, jakkolwiek zakres badania tego zagadnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odpowiada wzorcowi przedstawionemu przez Naczelny Sąd Administracyjny w późniejszej uchwale, okoliczności sprawy wskazują, że nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Instrumentalizm wszczęcia postępowania karnoskarbowego wynika stąd, że organ prowadzący to postępowanie w istocie nie zmierza do ukarania domniemanego sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, poprzestając na wstępnych czynnościach postępowania przygotowawczego, to jest na wszczęciu postępowania w sprawie, a następnie jego zawieszenia do czasu rozstrzygnięcia postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego w przedmiocie zobowiązania podatkowego, z którym związane jest domniemane przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Odmienna jest natomiast – i to zasadniczo – sytuacja, w której postępowanie przygotowawcze w sprawie karnoskarbowej wkracza w następną fazę, to jest staje się postępowaniem przeciwko konkretnej osobie. Dzieje się tak po przedstawieniu zarzutów podejrzanemu. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie.

W rozpoznawanej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło nie tylko do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, ale także do przekształcenia się tego postępowania w postępowanie przeciwko osobie, a to wskutek przedstawienia skarżącemu zarzutów karnoskarbowych. Wykluczona jest zatem możliwość przypisania temu postępowaniu instrumentalnego charakteru, to jest uznania, że było ono ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro w postępowaniu tym skarżący uzyskał już status podejrzanego i toczyło się ono nie w sprawie, ale już przeciwko osobie. Nie sposób zatem podzielić podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. Jakkolwiek bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyszedł poza granice skargi w zakresie zbadania ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ukierunkowanego na uzyskanie rezultatu polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niemniej wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, nie spowodowało to naruszenia art. 208 § 1, art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ ze względu na wkroczenie postępowania karnoskarbowego w fazę przeciwko osobie ze swej istoty nie miało charakteru instrumentalnego. Wywołało ono zatem także skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z niewykonaniem którego było związane, ale nie był to skutek wywołany instrumentalnie. W takiej sytuacji nie można również zasadnie wywodzić, że postępowanie organów podatkowych z tego względu miałoby naruszać wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż zasada ta nie może prowadzić do ograniczenia przyznanych organom i zgodnych z prawem możliwości prowadzenia postępowania.

Niezasadny jest również postawiony zarówno na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jako zarzut naruszenia prawa materialnego, zarzut naruszenia art. 165b § 1 O.p. w następstwie wszczęcia postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Należy w związku z tym przypomnieć, że na mocy tego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później, niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzono dwie następujące po sobie kontrole podatkowe: pierwszą, której efektem było złożenie przez skarżącego korekty deklaracji w całości uwzględniającej wyniki kontroli oraz drugą, stanowiącą następstwo złożenia przez skarżącego korekty deklaracji w dodatkowym zakresie, nieobjętym wynikiem kontroli, a mianowicie polegającej na rozpoznaniu nowych kosztów uzyskania przychodów, nie wykazywanych wcześniej. Dopiero po zakończeniu tej drugiej kontroli podatkowej wszczęto postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, jednak postępowanie podatkowe niewątpliwie zostało wszczęte przed upływem sześciomiesięcznego terminu, o którym stanowi art. 165b § 1 O.p., jako że druga kontrola została zakończona dnia 15.02.2017 r., a postępowanie podatkowe wszczęto dnia 13.07.2017 r.

Chybiona jest więc argumentacja, że postępowanie podatkowe prowadzono w warunkach jego bezprzedmiotowości (art. 208 O.p.) wiązanej z naruszeniem art. 165b § 1 O.p.; ponieważ przepis ten nie został naruszony, postępowanie podatkowe nie było bezprzedmiotowe, a podatkowy organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., czyli do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Można dodać, że tożsamość zakresu każdej z kolejnych kontroli nie występuje w sytuacji, gdy po zakończeniu pierwszej z nich podatnik powołuje się na istotne podatkowo nowe okoliczności, których wcześniej nie przytaczał – a zwłaszcza, gdy rozpoznaje nowe, nie uwzględniane przez niego wcześniej koszty uzyskania przychodów, powodujące zmniejszenie podstawy opodatkowania. Przeprowadzenie kontroli w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia określonego podatku za określony okres nie daje podatnikowi swobody w późniejszym niekontrolowanym korygowaniu podstawy opodatkowania w tym podatku i za ten okres.

W tych okolicznościach stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego nie może być więc poczytane za naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c albo pkt 2 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie w sprawie.

Co się tyczy zarzucanego naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 10 ust. 2 P.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej rzeczywiście uzyskanych przez stronę kwot ze sprzedaży pojazdów i rozstrzygnięcie wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść skarżącego, należy podkreślić, że wymienione przepisy wymagają wykładni i zastosowania także w kontekście wynikającego z art. 191 O.p. uprawnienia organów podatkowych do dokonywania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponieważ ocena ta winna być dokonywana na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, zastosowanie wyrażonej w art. 10 ust. 2 P.p. reguły rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy (podatnika) niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego dotyczyć może tylko sytuacji, w których materiał dowodowy zebrany w sprawie podatkowej nie pozwala na usunięcie tych wątpliwości i wyklucza możliwość dokonania przez organy podatkowe oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarazem wątpliwości te nie mogą być utożsamiane z odmienną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonywaną przez podatnika. Odmienność (sprzeczność) ocen organu podatkowego oraz podatnika nie oznacza więc, że w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, ale że sprzeczność tych ocen wymaga rozstrzygnięcia w sposób przewidziany w procedurze podatkowej, a więc z zastosowaniem reguły ustanowionej w art. 191 O.p.; prawidłowość zastosowania tej reguły, a więc zgodność rozumowania organu podatkowego z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, podlega ocenie sądów administracyjnych.

Ustalenia faktyczne dotyczące cen, po jakich skarżący sprzedawał samochody będące przedmiotem obrotu handlowego, dokonane zostały przez organy podatkowe z zastosowaniem omówionych reguł, a w szczególności z zastosowaniem zasad wynikających z art. 191 O.p. Okoliczność, że ustalenia te nie odpowiadały twierdzeniom skarżącego, nie oznacza, że naruszono tym samym art. 10 ust. 2 P.p., względnie że naruszono skodyfikowane w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. zasady postępowania podatkowego: legalności i zaufania. Z kolei uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ocena dokonana przez organy podatkowe odpowiada wymogom prawa, a w szczególności regule wyrażonej w art. 191 O.p., nie prowadzi do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie i naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. W konsekwencji skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 2.700 zł tytułem opłaty za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SNSA SNSA SWSA (del.)

Antoni Hanusz Tomasz Zborzyński (spr.) Andrzej Melezini