Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 427/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1, art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 i 2,  art. 200 i 205 par 2
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 165b par 1 i 4, art. 247 par 1 pkt 3 i art. 291 par 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: par 2 ust. 1 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz R. D. kwotę 15.002 (piętnaście tysięcy dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) decyzją z 2 sierpnia 2024 r. nr 2601-IOV-2.4103.9.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach (dalej: naczelnik) z 7 marca 2024 r. nr 2612-SPV.4103.6.2020 w sprawie określenia R. D. w podatku od towarów i usług: kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące od lipca do grudnia 2013 r. i od stycznia do czerwca 2014 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty i marzec 2014 r.

Organ wyjaśnił, że pismem z 21 października 2015 r. naczelnik zawiadomił R. D. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. Na podstawie przedłożonych faktur VAT dokumentujących dostawy i nabycia ustalono, że faktycznym przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności było kupno i sprzedaż używanych samochodów i furgonetek oraz wynajem lokali użytkowych. W toku kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że R. D. zaniżył podstawę opodatkowania i podatek należny poprzez bezpodstawne zastosowanie przy sprzedaży 6 samochodów używanych, procedury VAT marża wynikającej z art. 120 ustawy o VAT, w sytuacji gdy powinien dokonać sprzedaży samochodów na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki VAT 23% z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Ponadto stwierdzono, że R. D. dokonywał sprzedaży samochodów używanych często po cenach znacznie odbiegających od ich wartości rynkowej, osiągając niewielki zysk na ich sprzedaży. Ustalono, że kwoty zawarte w 130 kwestionowanych fakturach potwierdzających sprzedaż samochodów nie odpowiadały rzeczywistym wartościom transakcji.

Na podstawie art. 193 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej naczelnik uznał, że ewidencje dostaw VAT za okres od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. nie odpowiadają wymogom określonym w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt zaewidencjonowania w nich faktur VAT i faktur VAT – marża, dotyczących transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych, gdyż nie zawierają prawidłowych danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania i wysokości podatku należnego, a tym samym uznano je za nierzetelne. Ewidencję nabyć za sierpień 2013 r. uznano za nierzetelną w związku z niezaewidencjonowaniem WNT pojazdu samochodowego marki [...].

W związku z powyższym naczelnik dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej i określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży. Powyższe oraz pozostałe ustalenia z przeprowadzonej kontroli podatkowej zawarto w protokole nr [...]

R. D. pełnomocnictwem szczególnym PPS-1 z 18 maja 2016 r. upoważnił doradcę podatkowego A. B. do reprezentowania go m.in. w toku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z 21 października 2015r. nr [...] A. B. został także pełnomocnikiem do doręczeń we wskazanej sprawie. W pełnomocnictwie wskazano jego adres elektroniczny, tj.: [[...]]. W treści przedmiotowego protokołu w uwagach dotyczących doręczenia wskazano, że protokół wysłano na adres elektroniczny pełnomocnika podany w ww. pełnomocnictwie szczególnym PPS-1 z 18 maja 2015 r. Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) wygenerowanego dla protokołu wynika jednak, że adresat przesyłki został oznaczony jako [[...]]. Podatnik nie złożył zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz nie dokonał korekt rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnych z ustaleniami kontroli.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ pierwszej instancji w dniu 18 lutego 2019 r. wydał na podstawie przepisów art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie o wszczęciu z urzędu wobec R. D. postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną na podstawie upoważnienia do kontroli z 21 października 2015 r. nr [...] Uwzględniając ustalenia dokonane w toku kontroli oraz postępowania podatkowego naczelnik 30 grudnia 2021 roku wydał R. D. decyzję znak: [...], w której określił w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r.

Dyrektor decyzją z 25 maja 2023 r. nr [...] uchylił w całości decyzję naczelnika z 30 grudnia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stwierdził bowiem, że protokół z kontroli przeprowadzonej wobec R. D. został nieprawidłowo wysłany, tj. na adres elektroniczny [[...]], a w konsekwencji nie został doręczony pełnomocnikowi strony. Zgodnie z treścią art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Zatem skoro protokół z kontroli nie został doręczony, to materiału dowodowego zgromadzonego w jej toku nie można wykorzystać w postępowaniu podatkowym. Również zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadka kierowane były na niewłaściwy ww. adres. W związku z czym stwierdzono, że strona nie została zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań części świadków.

W toku ponownie prowadzonego postępowania, organ przesłał protokół kontroli na prawidłowy adres pełnomocnika strony i skutecznie go doręczył w dniu 28 lipca 2023 r. Dalej (kontynuując wszczęte postanowieniem z dnia 18 lutego 2019 r. postępowanie podatkowe), naczelnik postanowieniem z 25 sierpnia 2023 r. włączył do postępowania podatkowego protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli z 21 października 2015 r. nr [...] wraz ze wszystkimi załącznikami i dowodami oraz UPD dotyczącym doręczenia ww. protokołu pełnomocnikowi A. B. w dniu 28 lipca 2023 r. Następnie naczelnik wydał decyzję z 7 marca 2024 r. Organ podtrzymał wszystkie swoje wcześniejsze ustalenia w zakresie nieprawidłowości w obrocie samochodami dokonywanymi przez podatnika.

W wywiedzionym od tej decyzji odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 208 § 1 i art. 165b § 1 O.p., w zw z art. 165 § 2 i 4 O.p. poprzez wydanie decyzji merytorycznej w sprawie, bez dokonania formalnego wszczęcia postępowania podatkowego w zawitym terminie, określonym w art. 165b § 1 O.p. Nadto zarzucił, że organ orzekał po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (nadwyżek) objętych decyzją.

Utrzymując w mocy tę decyzję dyrektor wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r., natomiast za miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r., na dzień 31 grudnia 2019 r. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że naczelnik decyzją z 27 września 2018 r. (wydaną w trakcie trwania kontroli podatkowej) określił R. D. przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetki od tych należności liczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...]zł oraz orzekł o zabezpieczeniu powyższych należności na majątku podatnika. Pismem z 22 marca 2023 r. naczelnik poinformował z kolei, że na podstawie ww. decyzji wydano zarządzenia zabezpieczenia dotyczące należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do czerwca 2014 r., które zostały doręczone podatnikowi 9 listopada 2018 r. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone.

W świetle przedstawionych okoliczności bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją naczelnika na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 w związku z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej został zawieszony 9 listopada 2018 r., tj. w dniu doręczenia zarządzeń zabezpieczenia i nadal pozostaje zawieszony. Decyzja naczelnika z 27 września 2018 r. została zaskarżona przez podatnika. Decyzją znak: [...] z 17 grudnia 2018 r. dyrektor orzekł co do istoty sprawy w części dotyczącej określenia za czerwiec 2014 r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, oraz odsetek za zwłokę liczonych na dzień wydania decyzji oraz utrzymał w mocy decyzję naczelnika w pozostałym zakresie. Decyzja ta była przedmiotem skargi strony do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku o sygnaturze I SA/Ke 87/19 z 18 kwietnia 2019 r. oddalił skargę strony.

Dyrektor podzielił stanowisko naczelnika w zakresie nierzetelności faktur na sprzedaż samochodów oraz zaakceptował zestawienia dotyczące kupna i sprzedaży pojazdów samochodowych, stanowiących podstawę rozliczenia podatku VAT.

Ustosunkowując się natomiast do argumentacji odwołania w zakresie zarzutu naruszenia art. 208 § 1 i art. 165b § 1 O.p. dyrektor wyjaśnił, że dla wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu nie jest konieczne uprzednie przeprowadzenie kontroli podatkowej. Z art. 165 Ordynacji podatkowej nie można bowiem wywodzić, by dla wszczęcia postępowania podatkowego wymagane było stwierdzenie po stronie podatnika uchybień i nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej. Postanowienie to jest aktem niezbędnym, by w ogóle możliwe było prowadzenie postępowania. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywołać skutków prawnych.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji podjął prowadzenie postępowania podatkowego z urzędu po uprzednim wydaniu i prawidłowym doręczeniu stronie postanowienia z dnia 18 lutego 2019 r. o jego wszczęciu. Natomiast to, że w postanowieniu tym organ podatkowy powołał się również na art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z kontrolą podatkową, która w świetle przedstawionych okoliczności nie była zakończona w sposób prawidłowy - nie czyni nieważną czynności procesowej organu, jaką było wszczęcie postępowania podatkowego 18 lutego 2019 r.

W związku z powyższym dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynikają nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. Organ podjął wszelkie działania zgodne z obowiązującymi przepisami, zatem zarzut braku ponownego wszczęcia postępowania podatkowego, a w konsekwencji wydania decyzji przez pryzmat poprzedzającego ją sposobu procedowania jest nieuzasadniony.

W związku z powyższym, dyrektor nie znalazł okoliczności wskazujących na naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wadliwe wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego zobowiązań podatkowych będących przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej 28 lipca 2023 r., bez dokonania formalnego wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 165b § 1 w zw. z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, w zawitym terminie wskazanym w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję dyrektora wniósł R. D.. Wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie:

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia dotyczącego zobowiązań podatkowych będących przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej 28 lipca 2023 r., bez dokonania formalnego wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 165b § 1 w zw. z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, w zawitym terminie wskazanym w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie wskutek nieuprawnionego przyjęcia zaistnienia, prawnie skutecznej, przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 138a § 1 i 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33d Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie doręczenia zarządzeń zabezpieczenia z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ podatkowy I instancji dopuścił się naruszenia dyspozycji art. 208 § 1 w zw. z art. 165b § 1 i art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego zobowiązań podatkowych będących przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej 28 lipca 2023 r., z pominięciem istotnych przepisów prawa procesowego. Rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji zostało bowiem wydane bez dokonania formalnego wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 165b § 1 w zw. z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, w zawitym terminie wskazanym w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Zostało zatem wydane poza postępowaniem podatkowym, tj. w trybie procesowym nieznanym przepisom Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy uprzednio prowadzona była kontrola podatkowa.

W myśl art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Okoliczność ta, jako bezsporna, zaistniała 28 lipca 2023r. poprzez doręczenie protokołu kontroli pełnomocnikowi strony. Organ podatkowy I instancji przed wydaniem decyzji nie dokonał czynności wszczęcia postępowania podatkowego w trybie oraz terminie wskazanym w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. W dacie wydawania rozstrzygnięcia upłynął już sześciomiesięczny termin uprawniający organ podatkowy pierwszej instancji do wszczęcia postępowania podatkowego, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej zakończonej 28 lipca 2023 r. Nastąpiło więc przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego zakresu objętego kontrolą podatkową. Pomimo tych okoliczności organ podatkowy pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie w sprawie w dniu 7 marca 2024 r. z powołaniem się na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 18 lutego 2019 r., wydane jeszcze na długo przed zakończeniem kontroli podatkowej.

Wykładnia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości. Niedochowanie przez organ podatkowy wskazanego w nim terminu dopuszczalne jest jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 165b § 3 tej ustawy. Rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji nastąpiło więc poza procedurą postępowania podatkowego, z naruszeniem zasady legalizmu, o jakiej mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 165b § 1 ustawy.

Dalej skarżący zarzucił, że zarządzenia zabezpieczenia, jako wydane w toku kontroli, w której strona ustanowiła pełnomocnika, aby były skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, powinny być doręczone pełnomocnikowi, a nie stronie. Jako wadliwie skierowane do strony, z naruszeniem art. 138a § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33d i art. 292 Ordynacji podatkowej nie weszły do obrotu prawnego i z tego powodu nie mogło to wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wydana w trakcie trwającej kontroli podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych powinna zostać doręczona pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie chyba, że z treści pełnomocnictwa wynikają wprost ograniczenia w zakresie takiej reprezentacji. To samo musi odnosić się do doręczenia zarządzenia zabezpieczającego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że w postępowaniu zabezpieczającym, w fazie wykonawczej regulowanej przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nieskuteczne prawnie jest umocowanie pełnomocnika zobowiązanego, dokonane w postępowaniu rozpoznawczym (kontrolnym lub podatkowym). Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 208 § 1 oraz art. 165b § 1 w zw. z art. 165 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej dyrektor podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 i 2 sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit a-c) stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji dotknięte są wadą kwalifikowaną, albowiem zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie ich nieważności przez sąd.

Dla wyniku oceny objętych skargą decyzji podatkowych determinujące znaczenie miały podejmowane przez organy czynności procesowe (i ich skuteczność) w ramach toczących się względem podatnika, a uregulowanych w przepisach Ordynacji podatkowej rodzajów procedur – kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego.

Aby poczynić wywody natury prawnej, istotne jest uprzednie przywołanie zaistniałych w sprawie okoliczności na osi czasu.

Nie jest sporne, że w realiach sprawy doszło do wszczęcia kontroli podatkowej u R. D. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 lipca 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. w dniu doręczenia imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia, czyli 23 października 2015 r. W trakcie kontroli strona ustanowiła pełnomocnika do jej reprezentowania w osobie doradcy podatkowego A. B.. Następnie – po przeprowadzeniu czynności kontrolnych, które ujawniły szereg nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za objęte kontrolą okresy rozliczeniowe – w dniu 28 września 2018 r. został sporządzony protokół kontroli, który przesłano na nieprawidłowy elektroniczny adres pełnomocnika strony. W dniu 18 lutego 2019 r. organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i skutecznie doręczył je stronie. Wydana 30 grudnia 2021 r. przez naczelnika decyzja wymiarowa została uchylona przez dyrektora (decyzją z dnia 25 maja 2023r.), albowiem ustalono, że w realiach sprawy nie doszło do skutecznego doręczenia protokołu kontroli (protokół nie funkcjonuje w obrocie prawnym, jako akt procesowy kończący kontrolę podatkową). Jednakże – zdaniem dyrektora – wada ta skutkowała jedynie tym, że w postępowaniu podatkowym nie można wykorzystać materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli. W kwestii wydanego w dniu 18 lutego 2019 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego organ odwoławczy wskazał, że jest ono prawidłowe, gdyż dla uruchomienia postępowania podatkowego nie jest konieczne uprzednie przeprowadzenie kontroli podatkowej. Tym samym, jak podał organ odwoławczy, przeprowadzona z naruszeniem prawa kontrola – tu: niezakończona w sposób prawidłowy – nie czyni nieważną czynności procesowej organu, jaką było wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu.

W toku ponownie prowadzonego postępowania, organ I instancji przesłał protokół kontroli na prawidłowy adres pełnomocnika strony i skutecznie go doręczył w dniu 28 lipca 2023 r. Dalej naczelnik postanowieniem z 25 sierpnia 2023 r. włączył do postępowania podatkowego protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli z 21 października 2015 r. nr [...] wraz ze wszystkimi załącznikami i dowodami oraz UPD dotyczącym doręczenia ww. protokołu pełnomocnikowi A. B. w dniu 28 lipca 2023 r. Następnie naczelnik wydał decyzję z 7 marca 2024 r., w treści której podtrzymał wszystkie swoje wcześniejsze ustalenia w zakresie nieprawidłowości w obrocie samochodami dokonywanymi przez podatnika. Decyzja ta została utrzymana w mocy – obecnie zaskarżoną do sądu – decyzją dyrektora z 2 sierpnia 2024 r.

Mając na uwadze wyżej opisane zdarzenia zaistniałe w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego należy ocenić ich procesowe skutki, w szczególności w kontekście prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego oraz możliwości merytorycznego orzekania w sprawie zobowiązań podatkowych/nadwyżek w VAT za miesiące od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r.

Sąd nie podziela zaprezentowanej argumentacji dyrektora w zakresie skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem wydanym w dniu 18 lutego 2019 r., dostrzegając jednocześnie w realiach sprawy kwalifikowane (rażące) naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez organy, tj. art. 165b § 1 O.p.

Tytułem wstępu podnieść trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2016 r., II FSK 2969/14, CBOSA) wskazuje się, że przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji może być również naruszenie przepisów postępowania, jednakże jedynie wówczas, gdy ma ono wpływ na treść decyzji (stwierdzenie nieważności dopuszczalne jest z uwagi na wadę tkwiącą w samej decyzji). Naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, nie budzącym wątpliwości co do jego znaczenia. W języku potocznym słowa "razić" używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". Niezgodność decyzji z prawem, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., musi zatem "rzucać się w oczy". Proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu powinno wskazywać na ich wzajemną sprzeczność. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J. Brolik (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, powołane za LEX 2013, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 3909/14, CBOSA).

Dalej należy wyjaśnić, że zakres przedmiotowy Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 3 tej ustawy) obejmuje m.in. uregulowania dotyczące postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających. Oprócz przepisów dotyczących konkretnej procedury ustawa ta zawiera też przepisy normujące wzajemną relację tych trybów oraz ściśle określa warunki skutecznego ich uruchamiania i dalszego prowadzenia.

Jednym z takich przepisów jest art. 165b § 1 O.p., w myśl którego w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Termin zakończenia kontroli również wynika wprost z przepisu Ordynacji podatkowej. Mianowicie zgodnie z treścią art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.

W przepisach Ordynacji podatkowej wprowadzono zatem swoisty obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku zaistnienia określonych ustawowo przesłanek. Chodzi tu o wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie (przedmiocie), który był uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej. Musi zatem zaistnieć tożsamość przedmiotowa kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Wszczęcie postępowania podatkowego może być zrealizowane tylko w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.). Natomiast datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.).

Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający i – oprócz przypadków przewidzianych w § 3 tego przepisu (postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej lub organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego) – organ podatkowy w następstwie uchybienia mu, nie ma prawnej możliwości wszczęcia postępowania podatkowego.

Skutki zastosowania art. 165b § 1 O.p. są zatem daleko idące, albowiem przez zaniechanie organu podatkowego podatnik może uwolnić się od zapłaty należności głównej, czyli podatku. W przepisie tym wprowadzono rozwiązanie, w którym to norma prawa procesowego przewiduje przeszkodę w realizacji norm prawa materialnego. Przy tym czyni to tylko w selektywnie określonym przypadku. Omawiana konstrukcja prowadzi do sytuacji, w której po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, z uwagi na to, że nie może być już wszczęte postępowanie podatkowe, organ podatkowy traci uprawnienie do określenia zobowiązania (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 165(b).).

Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy należy zauważyć, że w jej realiach została wszczęta i była prowadzona kontrola podatkowa, w ramach której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez R. D. za poszczególne miesiące od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. Do zakończenia kontroli podatkowej doszło w dniu 28 lipca 2023 r., albowiem wówczas skutecznie doręczono protokół kontroli pełnomocnikowi skarżącego. Zatem to od tej daty rozpoczął bieg 6 miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, w zakresie którym przeprowadzono kontrolę. Organ we wskazanym wyżej terminie nie wydał i nie doręczył stronie stosownego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zapadłe w sprawie decyzje podatkowe były wydane w tożsamym do kontroli podatkowej przedmiocie.

Nie można też przyjąć (jak czyni to dyrektor), że procesowo skuteczne jest postanowienie z 18 lutego 2019 r., albowiem zostało ono wydane jeszcze przed zakończeniem kontroli, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu określonego w art. 165b § 1 O.p. Sąd nie podziela argumentacji dyrektora, jakoby fakt, że organ może prowadzić postępowanie podatkowe z urzędu, bez uprzedniego prowadzenia kontroli w tej konkretnej sprawie uzdrawiało procesowe czynności organu. Tu bowiem organ działał w ściśle uregulowanej przepisami prawa konwencji procesowej. Skoro wszczął i prowadził kontrolę podatkową, musiał w pierwszej kolejności stosować przepisy dotyczące tej procedury, a następnie oceniając, że zachodzi konieczność wszczęcia postępowania podatkowego w tożsamym do kontroli przedmiocie, zobligowany był do wypełnienia wymogów formalnych określonych w art. 165b § 1 O.p. – tj. wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w określonym tam czasie.

Upływ 6 miesięcznego terminu, określonego w art. 165b § 1 O.p. powoduje przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Wobec tego naruszenie wskazanego terminu i wszczęcie po jego upływie postępowania podatkowego w zakresie, w którym przeprowadzono kontrolę podatkową, skutkuje tym, że decyzja podatkowa wydana w takim postępowaniu będzie dotknięta wadą nieważności - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (A. Gąsowska, P. Pietrasz, Kilka uwag na temat art. 165b Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, red. R. Dowgier, s. 273–274.).

Taki sam skutek – nieważności decyzji – zachodzi zdaniem sądu wówczas, gdy organ w ogóle nie wyda w w/w terminie postanowienia o wszczęciu postępowania, w tym – jak w kontrolowanej sprawie – wyda je jeszcze przed rozpoczęciem biegu tego terminu (w trakcie trwania kontroli podatkowej, przed doręczeniem protokołu kontroli), a następnie orzeknie merytorycznie, co do zobowiązań podatkowych/nadwyżek w VAT objętych uprzednio prowadzoną kontrolą podatkową.

Pominięcie przez organ art. 165b § 1 O.p., przy – oczywistej dla sądu –konieczności jego zastosowania w realiach sprawy powoduje, że przepis ten został przez organy podatkowe rażąco naruszony.

Zapadłe w sprawie decyzje podatkowe zostały wydane w stanie procesowego przedawnienia możliwości wszczęcia postępowania podatkowego, a zatem również możliwości merytorycznego określania zobowiązań podatkowych objętych uprzednio zakresem prowadzonej kontroli podatkowej.

Organy przyjmą, że w kontrolowanej sprawie nie może być prowadzone postępowanie podatkowe, bowiem upłynął 6 miesięczny termin od zakończenia kontroli podatkowej, w trakcie którego organ był władny wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, a czynności tej w sposób oczywisty ("rzucający się w oczy") zaniechał.

Rodzaj stwierdzonego przez sąd naruszenia prawa oraz jego skutki w postaci stwierdzenia nieważności podjętych w sprawie decyzji podatkowych, czynią zbędnym odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi.

W konsekwencji sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzona od organu na rzecz skarżącego kwota 15.002 zł. obejmuje: uiszczony wpis sądowy od skargi – 4.185 zł., koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł. określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa - 17 zł.