Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 687/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 22 § 2a, art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 7 i 3a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h), art. 14 i art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] października 2023 r. nr 3201-IOD1.4132.22.2023.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 19 czerwca 2023 r. o odmowie J. K. (podatnik, skarżący) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2023.

Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – O.p.), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm. – p.d.o.f.), art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h), art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 - Konwencja).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. Uzasadnił go uzyskiwaniem w tym roku wynagrodzenia wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, na podstawie kontraktu w charakterze 2nd Engineer, na pokładzie statku morskiego S. (IMO; [...] – statek S) eksploatowanego przez przedsiębiorstwo S. LTD z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Oświadczył, że ośrodek jego interesów życiowych i gospodarczych znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada zatem polską rezydencję podatkową. Przywołał przepisy art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 2 i ust. 5 p.d.o.f. i stwierdził, że przysługuje mu ulga abolicyjna. Możliwość skorzystania z niej nie jest zaś uzależniona od zapłaty podatku za granicą, w sytuacji gdy Rzeczpospolita Polska zawarła z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wskazał przy tym na interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z 31 października 2016 r., nr DDIO.8201.1.2016.GOJ oraz wyrok NSA z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2273/15. Zaznaczył, że będzie korzystał z ulgi abolicyjnej w stosunku do całości swojego dochodu.

Do wniosku podatnik załączył:

- kserokopię dwóch stron z książeczki żeglarskiej, z których wynika, że w okresie od 16 listopada do 14 grudnia 2022 r. był zamustrowany na statku S,

- umowę o pracę w języku angielski, podpisaną 15 października 2021 r. oraz jej robocze tłumaczenie na język polski,

- zaświadczenie o zatrudnieniu z 20 stycznia 2023 r. w języku angielskim,

- wydruk ze strony [...], który dotyczy statku S.

Organ I instancji ustalił, że podatnik:

1) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, które ma siedzibę w Wielkiej Brytanii powinien obliczać i wpłacać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy;

2) z kserokopii książeczki żeglarskiej wynika, że od 15 marca do 26 kwietnia 2023 r. był zamustrowany na pokładzie statku S;

3) z załączonego wydruku ze strony internetowej [...] wynika, że statek ten jest statkiem typu Cable-Layer;

4) w potwierdzeniu zatrudnienia z 20 stycznia 2023 r. zamieszczona jest informacja, że jest zatrudniony na pokładzie statku S, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez S. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Organ I instancji uznał, że podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 1 i 3 Konwencji i odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Według organu istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego w 2023 r. W związku z tym, że podatnik wykonuje pracę najemną na pokładzie statku, który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie, przy rozpatrywaniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ odniósł się do zapisów Konwencji, w szczególności jej art. 14 ust. 3.

Organ zauważył, że w piśmie z 10 maja 2023 r. podatnik wskazał, iż w zależności od projektu, statek S operuje zarówno na szelfie brytyjskim, jak i w transporcie międzynarodowym. Analizując możliwość zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 Konwencji organ zauważył, że jednostka ta w 2023 r. zawijała do portów w Singapurze, Egipcie, Malcie Holandii, czy Tajwanie, a zatem nie znajdowała się w Wielkiej Brytanii. Dane te zawarte są na stronie [...] Również z dołączonego przez podatnika do odwołania dokumentu ze strony [...] wynika, że statek S w okresie od 25 marca do 1 kwietnia 2023 r. przemieszczał się z Singapuru do Taichung (Tajwan). Podatnik nie udowodnił zatem, że wykonuje pracę na terytorium Wielkiej Brytanii. Stąd też w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 1 Konwencji.

Organ nie kwestionował, że podatnik wykonuje pracę poza terytorium lądowym państw.

Organ stwierdził, że w sprawie nie została spełniona wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanka eksploatacji statku S w transporcie międzynarodowym.

Organ wskazał, że definicja transportu międzynarodowego przyjęta w Konwencji (art. 3 ust. 1 lit. h) nie może być podstawą rozstrzygnięcia, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Skupia się ona raczej na podkreśleniu międzynarodowego charakteru transportu. Użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób. Transport z punktu widzenia ekonomii polega na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 4a p.d.o.f. sytuacja podatnika nie może być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji. Jej przepisy nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw, lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 p.d.o.f. Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 p.d.o.f., nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Według organu, statek S, na którym podatnik świadczy pracę, to jednostka typu Cable-Layer lub Cable Lay Vessel. Wynika to z dokumentów przedłożonych zarówno przez podatnika (wydruk ze strony [...]), jak i zgromadzonych przez organy podatkowe (ze strony [...]7.com; ze strony [...]). Jest to statek do instalacji, naprawy i konserwacji kabli. Jego przemieszczanie się jest związane z wykonywaniem prac w branży energii odnawialnej na morzu oraz przemyśle naftowym i gazowym. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje ładunki lub osoby w celach zarobkowych.

W konsekwencji organ ocenił, że statek S nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Jego zadaniem nie jest przewóz osób czy ładunków w celu zarobkowym, zatem przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji została przez podatnika uprawdopodobniona. Okoliczności tej nie zmieniają przedłożone przez podatnika dokumenty, tj. payslip za styczeń i luty 2023 r., które potwierdzają wysokość uzyskanego przez podatnika wynagrodzenia i jego opodatkowania oraz wydruk ze strony [...], z której ma wynikać okoliczność operowania statku S na wodach międzynarodowych krajów, z którymi Polska ma zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z dokumentów tych w żaden sposób nie wynika, że statek S był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ stwierdził, że wskazana przez podatnika interpretacja ogólna dotyczy marynarzy, którzy wykonują pracę na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, zatem sytuacji odmiennej niż podatnika.

Organ nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania i zgodził się z organem I instancji, że w sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do uzyskanych przez podatnika w 2023 r. dochodów z tytułu pracy na statku S.

Podatnik zaskarżył powyższą decyzję organu, której zarzucił:

A. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające naruszeniu:

- art. 14 ust. 3 Konwencji zmodyfikowanej przez Konwencję Wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego MLI podpisaną przez Polskę i Zjednoczone Królestwo 7 czerwca 2017 r. poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, że faktyczną przesłanką wniosku jest wykonywanie przez statek S transportu międzynarodowego, podczas gdy podstawą wniosku był art. 27g p.d.o.f. w zw. z art. 22 § 2a Op., co oznacza, że organ winien był badać fakt zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez skarżącego wskutek osiągania wynagrodzenia za pracę za granicą na rzecz brytyjskiego przedsiębiorstwa świadczoną poza terytorium lądowym państw;

- organ mylnie przyjął, że prawo do żądania przez Skarżącego ograniczenia poboru zaliczek na podatek z powodu niewspółmierności zaliczek do potencjalnego podatku od dochodu z uwagi na zamiar skorzystania z ulgi abolicyjnej jest skorelowane z art. 15 ust. 3 Konwencji, podczas gdy podatnik w tym postępowaniu jest zobowiązany uprawdopodobnić możliwość podwójnego opodatkowania jego dochodu wraz z krajem, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak również świadczenie pracy poza terytorium lądowym państw; zgodnie z interpretacją ogólną z 31 października 2016 r. w przypadku podlegania podwójnemu opodatkowaniu wraz z krajem, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, do zastosowania ulgi abolicyjnej, nie jest potrzebna zapłata podatku na rzecz tego kraju;

- art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art 27 ust. 9 oraz art 27 ust 9a, a także 44 ust 1a pkt 1 i ust 7 i 3a p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22 § 2a Op. - poprzez jego błędną wykładnię

oraz uznanie, że Skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej mimo, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku Skarżącego przewidywanego na dany rok podatkowy, ponieważ statek S nie wykonuje transportu międzynarodowego, podczas gdy jedyną przesłanką do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest wykonywanie pracy za granicą poza terytorium lądowym oraz uprawdopodobnienie zaistnienia podwójnego opodatkowania dochodu podatnika,

- organy nie zrozumiały podstawy prawnej wniosku opierając swoje rozumowanie głównie na przesłance "transportu międzynarodowego", zakładając, że w sprawie ma zastosowanie przede wszystkim art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, podczas gdy skarżący oparł wniosek wyłączenie na przepisach p.d.o.f. oraz O.p. argumentując, że będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej;

- przesłankami ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest potencjalna możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przez marynarza w związku ze świadczeniem pracy za granicą poza terytorium lądowym oraz stan zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu marynarza, przy czym art. 22 § 2a Op. nakazuje uprawdopodobnić (nie udowodnić) przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek, zatem więc uprawdopodobnić możliwość podwójnego opodatkowania z racji pracy za granicą na rzecz kraju, z którym Polska ma lub nie

ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz wykonywanie pracy poza terytorium lądowym, co nastąpiło w niniejszej sprawie;

- art. 22 § 2a Op. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu łub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co wykazał we wniosku skarżący, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że skarżący świadczy pracę za granicą jako marynarz na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, jest objęty obowiązkiem podatkowym na rzecz Wielkiej Brytanii, co potwierdza złożony przy odwołaniu payslip, z tytułu tej pracy otrzymuje wynagrodzenie i będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej, ponieważ jego praca świadczona jest poza terytorium lądowym na wodach międzynarodowych;

B. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia:

art. 120 Op., art. 121 Op. i art. 122 Op. oraz 123 Op., poprzez:

- rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych. Organ podatkowy w świetle art. 122 Op. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ, zamiast dokonać oceny ustalonych faktów z punkty widzenia normy prawnej zawartej w art. 27g p.d.o.f., na którą powołuje się skarżący, takie jak (a) świadczenie pracy na statku operującym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zatem więc na rzecz państwa, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, następnie, (b) uzyskiwanie dochodu przez skarżącego za pracę za granicą oraz (c) podleganie brytyjskiemu systemowi podatkowemu, skoncentrował się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, podczas gdy przedmiotem badania winna być sama możliwość podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego oraz powstanie stanu zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego;

- naruszenie zasady praworządności (art. 120 Op. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że skarżący będzie miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, zaś zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za rok 2023, ponieważ wobec dochodu skarżącego istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania, co potwierdza dokument dołączony do odwołania "payslip";

180 O.p. - 187-188 O.p. oraz art. 191 O.p. - poprzez:

- dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, iż statek S nie wykonuje transportu międzynarodowego, zamiast dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów na podstawie 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27g w zw. art. 27 ust. 8, art 27 ust 9 oraz art 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a p.d.o.f.;

- błędną ocenę dowodu "payslip" złożonego przy odwołaniu, sprzeczną z tezą dowodową, na który dowód ten został powołany, mianowicie na udowodnienie faktu podlegania skarżącego podwójnemu opodatkowaniu oraz klasyfikacji podatkowej przez pracodawcę jako ZONE 3 (Rest of World) oraz odprowadzania podatku od dochodu odwołującego, co potwierdza jego podwójne opodatkowanie - nie zaś na wykazanie faktu operowania statku S w transporcie międzynarodowym.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile więc obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, a także czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w ich treści, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W doktrynie wskazuje się, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie decydują, w którym państwie ma być opodatkowany dochód (przychód) uzyskany przez danego podatnika, ale które państwo może rościć sobie prawo do opodatkowania takiego przychodu (dochodu).

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zastosowanie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, może nastąpić, gdy wystąpi kolizja norm prawa podatkowego w trzech przypadkach:

- gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach,

- gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz

- gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie.

Przechodząc do mających zastosowanie w sprawie przepisów Konwencji zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 14 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei ust. 3 ww. przepisu wskazuje, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, prawidłowo organy orzekające stwierdziły, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż jego dochody z pracy na statku S. osiągane w 2023 r. będą podlegały opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii.

Z uzasadnienia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek złożonego w niniejszej sprawie wynika, że jako postawę swojego wystąpienia strona wskazała art. 27g u.p.d.o.f., tj. przepisy o tzw. uldze abolicyjnej. Skarżący we wniosku nadto wskazał, że w jego ocenie, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od zapłaty podatku za granicą, w sytuacji gdy Rzeczpospolita Polska zawarła z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Organ ocenił wniosek i załączone do niego dokumenty i stwierdził, że skarżący nie wykazał, że zachodzą przesłanki do zastosowania umowy o podwójnym opodatkowaniu.

Sąd zauważa, że dopiero na wezwanie organu I instancji skarżący podał, że wynagrodzenie jakie będzie otrzymywał to ok. [...] zł miesięcznie, nadto dopiero do odwołania załączył nieprzetłumaczony na język polski dokument zwany "payslip" w języku angielskim, z którego wywodził szereg okoliczności, takich jak np. fakt uiszczania podatku w Wielkiej Brytanii i podlegania brytyjskiemu systemowi podatkowemu w kategorii "ZONE3 (Rest of World)". Zdaniem Sądu skoro w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2 a O.p. to skarżący jako inicjator postępowania zobowiązany jest do szczególnego zaangażowania i skompletowania dokumentów pozwalających na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności (por. np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16), to w takiej sytuacji przedłożenie nieprzetłumaczonego na język polski dokumentu, nie wiadomo przez kogo wystawionego, który to dokument skarżący nazwał "payslip", dodatkowo wskazującego różne kwoty walucie "EUR" a nie "GBP" która obowiązuje w Wielkiej Brytanii – nie pozwala na potwierdzenie ww. tez stawianych przez stronę i nie pozwala na uznanie, że strona wywiązała się ze swojego obowiązku i dokonała uprawdopodobnienia okoliczności o którym mowa w art. art. 22 § 2 a O.p. Z akt sprawy nie wynika zatem, czy skarżący uiszcza samodzielnie podatek dochodowy w Wielkiej Brytanii lub, że w Wielkiej Brytanii powstał chociażby obowiązek podatkowy dotyczący tego dochodu. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, przedłożony dokument "payslip" nie pozwala na stwierdzenie, że skarżący podlega brytyjskiemu systemowi podatkowemu.

W konsekwencji zasadnie organ uznał, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy, a Sąd pogląd ten podzielił.

Skarżący nie uprawdopodobnił również, że wykonuje/będzie wykonywać pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie ustalenia wymagało bowiem również czy w świetle postanowień Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zakresie przedstawionej definicji pojęcia "transportu morskiego", potwierdzone w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy), w powszechnym, językowym znaczeniu, należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak też: Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo.

Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (zob. m.in.: wyrok NSA z 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19,wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z 11 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1256/16).

Z wniosku skarżącego ani z akt sprawy nie wynika, że statek S. jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu wyżej zaprezentowanym.

Organ odwoławczy zasadnie uznał, na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentu dostarczonego przez skarżącego, że statek S. to jednostka typu Cable-Layer lub Cable Lay Vessel. Jest to statek specjalistyczny przystosowany i zbudowany w celu układania, podnoszenia, konserwacji i naprawy kabli podmorskich. Jego przemieszczanie się jest związane z wykonywaniem prac w branży energii odnawialnej na morzu oraz przemyśle naftowym i gazowym. Przemieszczanie się statku związane jest z prowadzonymi działaniami na morzu. Jednostka ta należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. Skarżący nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki jest inne.

Problematyka ograniczenia poboru zaliczek w kontekście transportu międzynarodowego oraz statków typu Cable-Layer lub Cable Lay Vessel, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w sprawach dotyczących ograniczenia poboru zaliczek (m.in. prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 875/23, czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 405/23). Sąd podziela poglądy wypracowane w tej kwestii.

Zatem ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, do skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z ustępu 3 artykułu 14 Konwencji. Zaznaczyć trzeba, że organ nie kwestionuje okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim, ani tego, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji zmodyfikowanej przez Konwencję MLI, poprzez błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że skarżący nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej, jest pozbawiony podstaw. Organy prawidłowo zinterpretowały powyższe przepisy Konwencji i odniosły do stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, uprawnione było odniesienie się przez organ odwoławczy do art. 14 ust. 1 Konwencji i wskazanie, że w sprawie skarżącego nie mógł mieć zastosowania ten przepis. Skarżący co prawda oświadczył, że statek eksploatowany jest poza wodami terytorialnymi Wielkiej Brytanii - na szelfie brytyjskim, jak i w transporcie międzynarodowym, natomiast wg ustaleń organu ze strony [...] jednostka ta w 2023 r. zawijała do portów w Singapurze, Egipcie, Malcie Holandii, czy Tajwanie, a zatem nie znajdowała się w Wielkiej Brytanii. Z dołączonego przez podatnika do odwołania dokumentu ze strony [...] z kolei wynika, że statek S w okresie od 25 marca do 1 kwietnia 2023 r. przemieszczał się z Singapuru do Taichung (Tajwan). W aktach sprawy brak jest dowodów, na podstawie którym możliwe byłoby stwierdzenie, że statek jest eksploatowany na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii. oraz, że jego dochody mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii.

Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił by płacone wg zasad ogólnych w Polsce zaliczki na podatek dochodowy miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek. Tym samym, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 2a O.p.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący akcentuje, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął. Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, a wynika to, z naruszenia przez organ art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz art. 44 ust. 1a pkt , ust. 7 i 3a u.p.d.o.f., z jego niezastosowania i błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g u.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9 a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g dotyczy bowiem sposobu dokonywania odliczeń od dochodów uzyskanych za granicą. I tak w ust. 1 art. 27 g wskazano jakie dochody podatnik rozliczający dochód na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W ust. 2 art. 27g u.p.d.o.f. uregulowano jaka kwota podlega odliczeniu, stosownie do tego przepisu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1.360 zł. Ust. 5 art. 27g u.p.d.o.f. dotyczy natomiast sytuacji, w których powyższego limitu się nie stosuje. Podsumowując, trafnie organ uznał, że regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Sąd nie podziela zatem zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, ust. 9, art. 27 ust. 9a oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 7 i 3a u.p.d.o.f.

W tym miejscu zaznaczyć tez należy, że sposób, w jaki skarżący rozliczy dochód uzyskany w 2023 roku stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądzała.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W okolicznościach niniejszej sprawy uprawnionym jest stwierdzenie, że organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący, jak i rzetelny materiału dowodowego, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu i umożliwiając jej przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla prowadzonego postępowania w sprawie. Wbrew zarzutom skarżącego, organy podatkowe wywiodły ze zgromadzonych dowodów prawidłowe wnioski, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe

I i II instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja opowiada prawu

i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są

w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.