Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1877/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 89a ust 1, ust. 2, art. 89b ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 64 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1877/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r., sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 2.847 zł (dwa tysiące osiemset czterdzieści siedem złotych).


UZASADNIENIE

W.S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą I. W.S. zawarł umowę z B. B. (prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlane B.), którą to umową zlecił wykonanie wykopów pod budynek oraz wykonanie konstrukcji żelbetowych budynku w ramach realizacji inwestycji "Budowa salonu samochodowego wraz z serwisem i magazynem". W związku z tą usługą wykonawca robót wystawił W.S. fakturę VAT z dnia 29 października 2012r. na kwotę brutto 80 447,14 zł, z terminem płatności na dzień 5 listopada 2012r. Podatek naliczony VAT, wynikający z tej faktury wykazany został przez podatnika w deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2012r. Należność wskazana w ww. fakturze nie została przez stronę uregulowana, w związku z tym wykonawca robót budowlanych skorzystał z tzw. ulgi na złe długi, pozwalającej na skorygowanie podatku należnego (w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2013 r.) o podatek wynikający z niezapłaconej przez stronę należności, za wykonaną usługę. W tym stanie rzeczy strona była zobowiązana do dokonania korekty, polegającej na odpowiednim pomniejszeniu podatku naliczonego VAT. Po dokonaniu korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych, w Przedsiębiorstwie Budowlanym B. (tj. u kontrahenta skarżącego) przeprowadzono kontrolę podatkową sprawdzającą m.in. prawidłowość dokonanej korekty. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., po przeprowadzonej kontroli potwierdził prawo ww. do zastosowania przez niego ulgi na złe długi w związku z niezapłaconą przez W.S. fakturą za roboty budowlane. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K., że B. B. w dniu 27 maja 2013r. skorygował podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu wierzytelności nieściągalnych wynikających z faktury z dnia 29 października 2012r. wystawionej na rzecz W.S.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K.wszczął u W.S. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji zawartej z Przedsiębiorstwem Budowlanym B.. Kontrolą objęto okres od 1 października 201 r. do 30 kwietnia 2013r. Przeprowadzona kontrola podatkowa w przedsiębiorstwie I. W. S. wykazała, że pomimo ciążącego na podatniku obowiązku, nie dokonał on korekty podatku naliczonego o kwotę 14 893 zł, która to kwota wynikała z ww. faktury wystawionej przez B.B.. Przedsiębiorstwo "I" W.S. naliczyło kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania robót budowlanych oraz obciążyło Przedsiębiorstwo Budowlane B. opłatą za zajęcie pasa drogowego. Obciążenia powyższe udokumentowano notami księgowymi, które były następnie odesłane do podatnika ze wskazaniem na ich bezzasadność.

Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, decyzją z dnia 8 czerwca 2015r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego K.określił W.S. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r. w kwocie 223.285,00 zł, z czego do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 155.872,00 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 67.413,00 zł.

Istotą sporu między stroną a firmą B. B. był fakt dokonania kompensaty przez firmę "I" W.S., a nieuznanie tego faktu przez firmę B. B. Organ podatkowy podkreślił, że nie był właściwy w zakresie rozstrzygania sporu na gruncie prawa cywilnego. W sytuacji, gdy strony transakcji pozostają w sporze w kwestii dokonania kompensaty, to organ podatkowy nie był władny wywodzić skutków prawnych w ten sposób, że do tej kompensaty w rzeczywistości doszło. Zdaniem organu I instancji nie można przyjąć, że doszło do ziszczenia się czynności cywilnoprawnej. Spór w tym zakresie może być rozstrzygnięty wyłącznie przez strony danej czynności (porozumienie, ugoda) lub przez właściwy sąd cywilny. Organ I instancji zauważył, że w sytuacji gdy podmiot, do którego przypisana jest wierzytelność dokonał korekty podatku należnego z tytułu uprawdopodobnienia jej nieściągalności, dłużnik był zobowiązany do dokonania korekty in minus podatku naliczonego w kwocie równej nieuregulowanemu zobowiązaniu za okres, w którym upłyną 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Organ I instancji wskazał ponadto, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego produktu powinien być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli korzystający (konsument), będący ostatnim ogniwem obrotu. Skorzystanie z ulgi za złe długi przez podatnika – sprzedawcę i dokonanie korekty podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę. Biorąc pod uwagę przyjęte ustalenia oraz w związku z nieuregulowaniem należności wynikającej z faktury, w myśl art. 89b ust. 1 u.p.t.u., W.S.był obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku, wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Organ I instancji stwierdził, że W.S. nie dysponował prawem do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktury VAT. W konsekwencji nastąpiło pomniejszenie kwoty podatku naliczonego w wysokości 14.893,00 zł w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2013 r.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła od ww. decyzji odwołanie, zarzucając jej niezgodność z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, oceny stanu faktycznego sprawy oraz oświadczeń składanych przez B.B., w sytuacji, w której nie dochodzenie przez niemal 3 lata przez niego zapłaty wierzytelności od W.S., powinno prowadzić do wniosku, że uznaje on oświadczenie o potrąceniu za skuteczne. Ponadto strona zarzuciła błędne ustalenie, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego K.– uznał, że nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, to zasada neutralności podatku VAT powoduje, że strona jest zobowiązana do zapłaty odliczonej wcześniej podatkiem VAT kwoty, w sytuacji, gdy organ I instancji nie ustalił, czy w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K., B. B. poinformował o fakcie złożenia mu oświadczenia o potrąceniu wierzytelności przez W.S.

Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez przyjęcie, że W.S. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku za okres objęty niniejszym postępowaniem, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 23 września 2015r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a ponadto wskazał na treść art. 89a ust. 1 i ust 2, art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj.: Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm., dalej jako u.p.t.u.). Organ podkreślił, że z załączonego materiału dowodowego wynikało, że przesłanki upoważniające B.B. do dokonania korekty zostały przez niego spełnione, wobec czego organ podatkowy nie zakwestionował u niego prawa dla dokonania korekty, a powoływanie się przez W.S. na skuteczność kompensaty wierzytelności nieuznanej przez B.B. nie miało wpływu na zastosowaną ulgę na złe długi.

Organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie w związku ze sporem pomiędzy stronami, co do istnienia wzajemnych wierzytelności nie można było dokonać kompensaty uznanej podatkowo, bowiem aby możliwe było zaspokojenie wierzyciela w drodze kompensaty (potrącenia) wzajemnych należności, co stanowi uregulowanie należności również w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, należności te muszą być bezsporne. Niezasadne jest zatem stanowisko W.S. że to urząd skarbowy jest organem właściwym do rozstrzygnięcia sporu w kwestii zapłaty za przedmiotową fakturę w formie kompensaty, ponieważ w tym przypadku byłoby to równocześnie rozstrzygnięcie dotyczące zasadności wystawionych przez W.S. not obciążeniowych.

Organ II instancji zaznaczył, że należności, na które podatnik wystawił noty księgowe, obciążające B.B. są należnościami spornymi. Kwestia zarachowania przez kontrahenta wpłat dokonywanych tytułem spornej faktury na inne należności nieuregulowane przez kontrahenta strony, wymaga zdaniem organu II instancji, oceny w świetle przepisów prawa cywilnego, regulujących wykonanie zobowiązania prze strony umów cywilnoprawnych, a materia ta jest zastrzeżona dla sądów powszechnych.

Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej:

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7 Ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm, dalej jako k.p.a.) w związku z art. 77 k.p.a., poprzez pominięcie w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego faktu uregulowania przez skarżącego należności B.B., poprzez potrącenie wierzytelności oraz dokonanie rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący, z pominięciem okoliczności związanych z brakiem dochodzenia należności przez B.B. na drodze postępowania sądowego,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako o.p.) w związku z art. 498 § 1 i 2 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej jako k.c.) oraz art. 499k.c., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jakkolwiek "nie zakwestionowano faktu dokonania kompensaty" to stwierdzono, że "wobec spornych należności kompensata nie jest skuteczna do czasu rozstrzygnięcia sporu przez samych kontrahentów lub przez sąd", jak również poprzez przyjęcie, że uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego między kontrahentami, poprzez potrącenie wierzytelności musi być bezsporne.

Uzasadnienie skargi ujęto w następujących punktach:

- zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej powielił błąd popełniony przez organ I instancji, uchylając się od oceny okoliczności faktycznych, wskazujących na pozorny charakter sporności wierzytelności potrąconych z wierzytelnościami B.B. ze spornej faktury,

- przywołano interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. znak: [...] z dnia 24.07.2013 r., oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. znak: [...] z dnia 21.12.2013r., skarżący zwrócił uwagę, że w ww. przypadkach zachodzi także sytuacja, gdy jedna ze stron nie zgadza się na potrącenie należności,

- skarżący podkreślił fakt zmiany stanowiska organów podatkowych odnośnie możliwości uregulowania wierzytelności przez potracenie, tym niemniej w przedmiotowym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej uznał ją za bezskuteczną,

- skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że nie rozpatrzył zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, nie uznając potracenia, jako skutecznego, w sytuacji braku powództwa o zapłatę ze strony B.B.,

- skarżący zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe powinny w toku postępowania podatkowego ustalić, że zarówno skarżący, jak i jego kontrahent posiadają środki logistyczne i finansowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń,

- biorąc pod uwagę powyższe, skarżący stwierdził, że nie dokonano zgodnych z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki ustaleń, co do faktu uprawdopodobnienia rzekomej nieściągalności wierzytelności,

- logiczną konsekwencją tego, że kontrahent skarżącego nie wystąpił o zapłatę, po dokonaniu przez skarżącego potrącenia, powinno być uznanie tego potrącenia za skuteczne,

- wadliwość decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zdaniem skarżącego opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K.,

-skarżący stwierdził, że brak było podstaw dla zastosowania przez jego kontrahenta tzw. ulgi na złe długi do czasu rozstrzygnięcia kwestii skuteczności potrącenia przez sąd powszechny, wobec tego brak było podstaw dla uznania, że ewidencja nabyć skarżącego była wadliwa,

- zdaniem skarżącego, organ II instancji naruszył prawo materialne stosując zasady wyrażone w Ordynacji podatkowej do oceny relacji między przedsiębiorcami, ponieważ powinien opierać się na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko zwarte w zaskarżonej decyzji a ponadto odniósł się zarzutów sformułowanych w skardze wskazując mi.in. na to, że zarzut naruszenia art. art. 7 i 77 k.p.a oraz ich odpowiedniki art. art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej należy uznać za nietrafiony w konfrontacji z przeprowadzonym postępowaniem dowodowym i ustalonym stanem faktycznym, bowiem zdaniem organu II instancji do naruszenia ww. przepisów na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło. Zgromadzony materiał pozwolił, na dokonanie prawidłowych ustaleń w zakresie nieskuteczności kompensaty dokonanej przez skarżącego, a fakt, że wynik tych ustaleń nie spełnia jego oczekiwań, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa, a zatem zarzut ten jest bezpodstawny.

Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie nie doszło także do skutecznego potrącenia wierzytelności. Organ wskazał również, że nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie przywołany przez skarżącego przepis art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy on potrącenia należności między prywatnymi kontrahentami zatem zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 64 § 1 o.p. w związku z art. 498 § 1 i § 2 oraz art. 499 k.c. uznał za bezpodstawny.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Jest zatem uprawniony oraz zobowiązany do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu prawnego nawet jeśli dany zarzut nie został w skardze podniesiony czy prawidłowo wyartykułowany. Oznacza to, iż zakresem badania Sądu objęta jest legalność działań organu podatkowego oraz całokształt aspektów prawnych stosunku prawnego, który został objęty treścią zaskarżonego orzeczenia (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21.05.2008 r. I SA/Gd 645/07, Lex nr 446565).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie chociaż nieadekwatne do przedmiotu i trybu postępowania są sformułowane w niej zarzuty. W szczególności zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że art. 7 i 77 K.p.a. nie mają zastosowania w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych gdyż z uwagi na treść art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), stosuje się przepisy tej ustawy. Odpowiadające wskazanym przez skarżącego przepisom proceduralnym, odpowiednio; art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zostały prawidłowo zastosowane a postępowanie podatkowe przeprowadzono bez uchybienia także innym zasadom proceduralnym. Błędna natomiast była interpretacja mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) a konkretnie dotyczących tzw. "ulgi na złe długi" przepisów art. 89a i 89b.

Pierwszy z wymienionych art. 89a stanowi, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (ust 1) Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust 1a). Korekta, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (ust 3). Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (ust 5).

Odwzorowaniem powyższej regulacji w zakresie podatku naliczonego jest natomiast przepis art. 89b stanowiący w ust 1, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (ust 1a) a w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Przy stosowaniu zacytowanych przepisów powstał spór pomiędzy podatnikiem - według ustalonego stanu faktycznego, dłużnikiem zobowiązanym do korekty podatku naliczonego, twierdzącym, że brak podstaw do dokonania przez niego korekty ponieważ należność wynikająca z faktury została uregulowana przez potrącenie a organem - który po kontroli rozliczenia wierzyciela (dokonanej przez właściwy dla niego organ podatkowy) stwierdził, iż zaistniały podstawy do dokonania korekty podatku należnego i skorzystania przez wierzyciela z "ulgi na złe długi". Organ argumentował, że potrącenie nie może zostać uznane za skuteczne a tym samym należność nie może być uznana za uregulowaną skoro między stronami jest spór co do zasadności potracenia, który winien rozstrzygnąć sąd cywilny, nie zaś organ podatkowy. Podatnik natomiast wywodził, że warunkiem dokonania potracenia i jego skuteczności prawnej nie jest niesporność wierzytelności a czynność ta nie jest zależna od woli i zgody wierzyciela.

Co istotne, ani w zakresie wierzytelności będącej przedmiotem niniejszego postępowania ani w zakresie kwot przedstawionych do potracenia, żadna ze stron nie skierowała sprawy do sądu cywilnego. Pozostano przy wielokrotnie wymienionych pismach w których prezentowane były rozbieżne stanowiska.

Wobec treści powołanych wyżej przepisów oraz w istniejącym stanie faktycznym wynikającym z akt sprawy, Sąd przyznać musiał rację podatnikowi. Stanowisko organu – słusznie tylko podnoszącego, iż nie jest kompetentny do rozstrzygania sporu co do zasadności potrącenia – nie wytrzymuje bowiem konfrontacji z przepisami prawa cywilnego w oparciu o które musi zostać oceniona czynność potrącenia.

Zgodnie z treścią art. 498 Kodeksu cywilnego gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Stosownie natomiast do art. 499 K.c. potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Instytucja potrącenia uregulowana w powołanych przepisach Kodeksu cywilnego, określana także jako kompensata albo kompensacja, należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. W doktrynie wskazuje się na trzy funkcje potrącenia: zapłaty, egzekucji i gwarancyjną (zabezpieczenia). Funkcja zapłaty (istotna przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy) wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia, każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie).

Treść przytoczonych regulacji pozwala zatem na przyjęcie stanowiska wedle którego należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób, w tym przez potrącenie. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie także w orzeczeniach sądów administracyjnych bazujących na kompensacie jako formie rozliczenia kontrahentów i uznaniu wierzytelności objętych potrąceniem za zapłacone (por. przykładowo; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1731/11 czy z dnia 2 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1075/10). Mimo więc, że podstawowym zdarzeniem powodującym wygaśnięcie wierzytelności jest spełnienie świadczenia poprzez zapłatę ustalonej kwoty pieniężnej należy mieć także na uwadze i to, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. Co do tego zarówno skarżący jak i organ pozostają w zgodzie. Jednakże, zdaniem organu, potrącenie należy uznać za nieskuteczne w sytuacji, kiedy strona, której potracenie wierzytelności dotyczy, kwestionuje istnienie wierzytelności objętej potraceniem.

Sąd orzekający w sprawie poglądu takiego nie akceptuje, gdyż pozostaje on w sprzeczności z istotą instytucji potracenia oraz podważa konstytutywny charakter oświadczenia o potraceniu.

Czynność prawna potrącenia jest bowiem jednostronną czynnością prawną, której skutkiem, niezależnym od woli uprawnionego do wierzytelności objętej potrąceniem, jest umorzenie się obydwu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Na skutek więc nadania potrąceniu ustawowemu charakteru jednostronnej czynności prawnej, przez którą zainteresowany może ukształtować nie tylko swoją sytuację prawną, lecz także sytuację prawną innego podmiotu, wykorzystywanie tej instytucji powinno mieć miejsce tylko wówczas, gdy spełnione są ściśle wszystkie przesłanki potrącenia określone w ustawie.

Zważyć przy tym należy, iż powołane przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują dla tej czynności prawnej szczególnej formy a stanowiąc o oświadczeniu złożonym drugiej stronie pozwalają na dokonanie oceny tej czynności według zasad ogólnych prawa cywilnego. Jak stwierdził Sąd Apelacyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 marca 2014r. (LEX nr 1439256) "przewidziane w art. 499 k.c. oświadczenie o potrąceniu ma charakter konstytutywny, bez niego - mimo spełnienia ustawowych przesłanek potrącenia (art. 498 § 1 k.c.) - nie dojdzie bowiem do wzajemnego umorzenia wierzytelności. Oświadczenie to staje się skuteczne z chwilą, gdy doszło do wierzyciela wzajemnego w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią (art. 61 k.c.). Ponadto wspomniane oświadczenie, które nie wymaga zachowania szczególnej formy, powinno być złożone w sposób, który w dostatecznym stopniu ujawnia jego treść". Potrącenie jako czynność prawna jest zatem dokonane z chwilą dojścia oświadczenia o potrąceniu do drugiej strony.

Należy podkreślić, że brak jest również podstaw by dla skuteczności potrącenia w świetle unormowania art. 498 § 1 k.c. ustanawiać czy domniemywać jakiekolwiek inne warunki, które w danej konkretnej sprawie miałyby decydować o tej skuteczności. Niedopuszczalne jest więc jej uzależnianie od zgody adresata oświadczenia o potraceniu skoro według brzmienia przepisu art. 499 K.c. wystarczające jest oświadczenie strony dokonującej potrącenia (tak w wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 27 lipca 2012 r., V ACa 313/12, podobny pogląd wyrażony został na gruncie prawa podatkowego – w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1472/14 oraz w interpretacji Ministra Finansów/Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lutego 2016r nr. [...]).

Oświadczenie takie może nadto być złożone w każdym czasie, zarówno przed, jak i po wszczęciu postępowania sądowego, w toku postępowania sądowego, ale także poza tym postępowaniem, bez jego wszczynania. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych przedstawionym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, istnienie sporu między stronami danej czynności prawnej co do zasadności potrącenia nie może wpływać na ocenę czy oświadczenie o potrąceniu zostało skutecznie, czyli zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, złożone drugiej stronie. Nieuprawnione są więc twierdzenia organów wedle których do czasu rozstrzygnięcia przez sąd cywilny o zasadności zarzutu potracenia uznaje się oświadczenie o potrąceniu za bezskuteczne. Przyjmowanie takiego skutku jest niedopuszczalne w świetle powołanych przepisów prawa cywilnego ale tak samo nie można przyjmować takiego skutku na gruncie prawa podatkowego gdyż ta gałąź prawa w zakresie oceny zdarzeń i czynności cywilnoprawnych – nie mając własnych regulacji i w celu zapewnienia spójności systemu prawnego – polegać musi na regulacjach prawa cywilnego. Fakt nierozstrzygnięcia sporu między dłużnikiem a wierzycielem przez sąd cywilny nie może więc zawieszać skuteczności oświadczenia o potraceniu, taki pogląd nie znajduje uzasadnienia w żadnym z obowiązujących przepisów. Nie wiadomo też czy w badanej sprawie strony w ogóle wystąpią na drogę postępowania sądowego, nie mają przecież takiego obowiązku i nie jest to także warunek skuteczności zgłoszenia zarzutu potrącenia. Należy w tym miejscu także podkreślić, organy byłyby związane prawomocnym wyrokiem sądu cywilnego gdyby taki został w sprawie wydany i on przesądzałby zasadność zgłoszonego zarzutu potrącenia także na gruncie prawa podatkowego. Taka sytuacja jednak w badanej sprawie nie występuje.

Ponownie rozpatrując sprawę organ winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu i w aktualnym stanie faktycznym uznać, że podatnik wykazał fakt skutecznego zgłoszenia zarzutu potrącenia w stosunku do należności której uregulowanie było przedmiotem sporu i powodem wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do W.S. a w sytuacji gdy potrącenie jest równoważną z zapłatą należności formą spełnienia świadczenia, brak było w konsekwencji podstaw do obligowania go do dokonania korekty podatku naliczonego VAT na podstawie art. 89b ustawy VAT.

Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności pod uwagę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzeczono jak w pkt. I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy.