Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1267/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 78 § 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 181/22 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 18 marca 2022 r., nr 405.334/D-3/XXIV/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 18 marca 2022 r., nr 405.334/D-3/XXIV/21, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1590 (słownie: tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13.07.2022 r. o sygn. I SA/Bk 181/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 18.03.2022 r. r., nr 405.334/D-3/XXIV/21, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku).

2.1. Decyzją z 26.02.2021 r. Burmistrz K. odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., zwróconej skarżącej 11.02.2021 r. Jako podstawę prawną odmowy naliczenia oprocentowania od nadpłaty wskazano art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.).

2.3. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji SKO w Białymstoku utrzymało tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i przyjętą przez Burmistrza interpretację przepisów prawa.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku.

3.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i domagając się jej uchylenia w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

(1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia, co powoduje, że decyzja organu nie poddaje się kontroli instancyjnej;

(2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez odmowę naliczenia oprocentowania nadpłaty za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu;

(3) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, gdyż decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO Białymstoku wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Białymstoku.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę skarżącej wskazał, że niewątpliwie przedawnienie zobowiązania będące podstawą uchylenia decyzji wymiarowej Burmistrza jest przesłanką obiektywną, jednakże - w ocenie Sądu - nie przesądza to o tym, że organy podatkowe nie przyczyniły się do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Powód bądź przyczyna zaistnienia tej przesłanki mogą bowiem mimo wszystko leżeć po stronie organów podatkowych co oznacza, że konieczne jest stanowcze określenie jakie okoliczności faktyczne i prawne doprowadziły do tego, że postępowanie w sprawie toczyło się na tyle długo, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w szczególności czy organ, który prowadził dane postępowanie, w którym doszło do powstania nadpłaty na koncie skarżącej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, działał opieszale i swoim działaniem lub bezczynnością, "przyczynił się" do tego rodzaju rozstrzygnięcia (zakończenia postępowania).

W ocenie WSA w Białymstoku, organ pierwszej instancji wszczynając oraz prowadząc postępowanie w roku 2014 dochował należytej staranności, przejawiał odpowiednią inicjatywę dowodową i próbował uzyskać od skarżącej niezbędne materiały i informacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że postępowanie to wszczęte zostało tak późno, nie z uwagi na opieszałość Burmistrza, tylko z powodu uzyskania przez organ w połowie 2014 r. wyników kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej wskazujących, że deklaracja podatkowa skarżącej dotycząca podatku od nieruchomości za 2009 r. może nie obejmować wszystkich przedmiotów podlegających opodatkowaniu.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w Białymstoku w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (tj. decyzji pierwszej instancji), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż z jednej strony uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś strony wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanych przepisów;

2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Białymstoku (i Sądu) wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej przyczynił się organ podatkowy, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało bezzasadną odmową zwrotu oprocentowania od nadpłaty;

3. art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja wymiarowa Burmistrza z 18.01.2016 r., nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty, podczas gdy decyzja ta została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co de facto powinno skutkować naliczeniem oprocentowania od nadpłaty, gdyż winę za taki stan ponosi organ podatkowy – bez znaczenia jest przy tym przeświadczenie organu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło wskutek wytoczenia powództwa cywilnego przez inne organy podatkowe w innych sprawach podatkowych;

4. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.), przez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji i w konsekwencji tego skarżącej przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, natomiast zaskarżony wyrok WSA w Białymstoku nie odpowiada prawu.

6.2. W rozpoznawanej sprawie do oprocentowania nadpłaty zastosowanie znajdują przepisy z dnia jej powstania, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r., zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę miała bowiem miejsce przed 1.01.2016 r. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1-3 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3.

W myśl art. 77 § 3 o.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Stosownie do art. 78 § 3 o.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 o.p. - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie aprobuje pogląd, zgodnie z którym prawodawca odwołuje się w art. 78 § 1 pkt 2 o.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji. Upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, niemniej jako zdarzenie przyszłe i pewne przedawnienie jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Organ podatkowy musi jednak zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności (zob. również wyroki NSA: z 8.09.2020 r., II FSK 1363/18; z 17.11.2021 r., III FSK 4181/21; z 3.02.2022 r., III FSK 2695/21; z 14.06.2022 r., III FSK 4967/21; z 25.10.2023 r., III FSK 3604/21; z 23.11.2023 r., III FSK 854/22; z 24.11.2023 r., III FSK 1073/22, III FSK 1074/22, III FSK 1155/22).

Wprawdzie organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i możliwość skorzystania przez podatnika z przysługujących temuż środków odwoławczych, winien jednak uwzględnić te okoliczności lub ryzyko ich wystąpienia prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy też skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania.

"Przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia.

Istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w związku z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, jest sposób prowadzenia postępowania. Konieczne jest każdorazowe badanie konkretnych okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy.

W rozpoznawanej sprawie warto przedstawić sekwencję wydarzeń. Otóż decyzja organu pierwszej instancji określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. 3.12.2014 r. Z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego powyższej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (postanowienie z dnia 3.12.2014 r.). Kwotę należnego podatku organ egzekucyjny wyegzekwował i przekazał organowi podatkowemu w dniu 30.12.2014 r. Od ww. decyzji z 3.12.2014 r. skarżąca złożyła odwołanie do SKO w Białymstoku, które 11.02.2015 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 18.01.2016 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. W aktach sprawy znajduje się wyjaśnienie, że w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji uzyskał informację o toczących się przed sądem powszechnym sprawach o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z 31.01.2009 r., zawartej pomiędzy T. S.A. i T. sp. z o.o. Zdaniem SKO w Białymstoku, od losów tej umowy zależała ocena zgodności z prawem deklaracji podatkowych, w których podatnik (tj. T. S.A. jako poprzednik prawny skarżącej) od lutego 2009 r. przestał deklarować przedmioty opodatkowania objęte tą umową. Pytany o wynik powyższych spraw Sąd Okręgowy w Warszawie informował, że żadna z nich nie była prawomocnie zakończona. Organ drugiej instancji pozostawał zatem w przeświadczeniu, że ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 3 o.p. Po zamianie składu orzekającego SKO w Białymstoku, nowy skład przyjął inną niż dotychczas stosowana interpretację art. 70 § 6 pkt 3 o.p. Uznano, że skoro decyzji z 18.01.2016 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i nie zastosowano nowego środka egzekucyjnego, zobowiązanie za rok 2009 uległo przedawnieniu. Decyzją z 18.01.2021 r., a więc dokładnie pięć lat od wydania decyzji pierwszej instancji (18.01.2016 r.), SKO w Białymstoku uchyliło decyzję organu pierwszej instancji z 18.01.2016 r. i umorzyło postępowanie w sprawie.

W związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji z 18.01.2016 r. i umorzeniem postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, skarżąca złożyła 27.01.2021 r. wniosek o zwrot nadpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem. W dniu 11.02.2021 r. organ pierwszej instancji zwrócił powstałą w ten sposób nadpłatę 36.587,64 zł bez oprocentowania. Decyzją z 26.02.2021 r. organ pierwszej instancji odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty (jest to decyzja pierwszej instancji w niniejszej sprawie). Decyzję tę SKO w Białymstoku utrzymało w mocy decyzją z 18.03.2022 r. i jest to decyzja drugiej instancji w niniejszej sprawie. Wyrokiem WSA w Białymstoku z 13.07.2022 r., I SA/Bk 181/22 (zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok skargą kasacyjną), oddalona została skarga skarżącej od decyzji SKO w Białymstoku z 18.03.2022 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty. Należy zgodzić się ze skarżącą, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W sprawie brak było podstaw do prowadzenia postępowania po 31.12.2014 r. i następnie do wydania – już po upływie terminu przedawnienia – przez Burmistrza oraz SKO w Białymstoku decyzji merytorycznych. Tymczasem organy podatkowe prowadziły postępowanie jeszcze przez kilka lat, to zaś uniemożliwiło podatnikowi dysponowanie nienależnie wpłaconą kwotą podatku od nieruchomości. Ta okoliczność została dowolnie oceniona i w konsekwencji tego błędnie odmówiono zwrotu oprocentowania nadpłaty.

Powyższe potwierdza decyzja wymiarowa SKO w Białymstoku z 18.01.2021 r., w której organ stwierdził, że "Niniejsze postępowanie wymiarowe nie zostało zakończone wydaniem decyzji ostatecznej przed upływem wspomnianego wyżej terminu przedawnienia. Nie doszło też do przerwania ani zawieszenia terminu przedawnienia. Co prawda organ pierwszej instancji nadał swojej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, próbując doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, to jednak postanowienie w sprawie tego rygoru zostało przez tutejsze Kolegium uchylone (vide postanowienie SKO z 31.12.2020 r. znak: 405.91/0-2/XX/15). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwiał z kolei ponowne rozpatrzenie sprawy rygoru. Powyższe oznacza, że niewykonana do dnia 31.12.2014 r. decyzja określająca zobowiązania podatkowe bezpowrotnie utraciła swój walor wykonalności".

Uwzględniając powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że zważywszy na przebieg postępowania w sprawie organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, gdyż wydał merytoryczną decyzję wymiarową już po upływie terminu przedawnienia i tym samym skarżącej należne jest oprocentowanie od zwróconej nadpłaty. Bez znaczenia jest tutaj błędne przekonanie organu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano także, że: "Z uwagi na zwiększony napływ spraw finansowych w SKO zmieniono skład orzekający zajmujący się niniejszą sprawą. Nowy skład orzekający przyjął inną niż dotychczas stosowana interpretację art. 70 § 6 pkt 3 o.p. Uznano, że skoro decyzji z dnia 18.01.2016 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności i nie zastosowano nowego środka egzekucyjnego, zobowiązanie za rok 2009 uległo przedawnieniu". Powyższe prowadzi do uznania, że organ odwoławczy błędnie twierdził, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, czego skutkiem było wydanie decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie dopiero po kilku latach od przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można zaakceptować przerzucania konsekwencji tych nieprawidłowości na skarżącą.

Z tych względów za zasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja wymiarowa Burmistrza z 18.01.2016 r., nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty oraz przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji i w konsekwencji tego skarżącej przysługiwało oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w tym przepisie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Białymstoku podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać merytorycznego stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też przepisów prawa materialnego.

6.4. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok, zaś stwierdzając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję SKO w Białymstoku. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od SKO w Białymstoku na rzecz skarżącej, która wniosła skargę kasacyjną.

sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Stanisław Bogucki