Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1728/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 110 s
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1175/18 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 sierpnia 2018 r. nr 1201-IEW2.4121.11.2017.31 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1175/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 sierpnia 2018 r., nr 1201-IEW2.4121.11.2017.31 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2021 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, pomimo braku ziszczenia się pozytywnej przesłanki zastosowania tego przepisu tj. bezskuteczności egzekucji, albowiem organ egzekucyjny nie podjął żadnej czynności egzekucyjnej w stosunku do stanowiącej własność spółki G. Sp. z o.o. nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy dla Krakowa - Podgórza w Krakowie IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...];

- art. 116 § 2 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres I-VII 2012 r., pomimo tego, że Skarżący złożył z dniem 8 lutego 2012 r. skuteczną rezygnację z funkcji członka zarządu spółki G. Sp. z o.o., a tym samym nie ziściła się pozytywna przesłanka w postaci upływu terminu płatności i w/w zobowiązań w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu;

- art. 116 § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd I instancji, że przepis ten nie ma zastosowania do osoby, która była jedynie formalnie członkiem zarządu, zaś jej rola w spółce była fikcyjna.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 110s ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 24 poz. 151 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) - poprzez oddalenie skargi w sytuacji dokonania przez organ II instancji niewyczerpującego rozważenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i błędnego ustalenia przez ten organ stanu faktycznego, w zakresie zaistnienia przesłanki pozytywnej warunkującej wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności, tj. przesłanki bezskuteczności egzekucji, przejawiającego się w przyjęciu, że operat szacunkowy dotyczący wartości nieruchomości sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego mógł być zastąpiony własnymi ustaleniami organu egzekucyjnego;

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p., art. 191 o.p. i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji dokonania niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego dowolnej oceny przez organ II instancji wyrażającej się w odmówieniu mocy dowodowej oświadczeniu skarżącego z 8 lutego 2012 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu, pomimo, że dowód ten powołany został na istotną w niniejszej sprawie okoliczność faktyczną tj. okoliczność braku pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług objętego zaskarżoną decyzją, przy jednoczesnym braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podstawy prawnej z której wynikałoby, że dla ważności oświadczenia woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu w spółce z o.o., wymagana jest forma pisemna lub inna forma szczególna;

- art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącego w skardze zarzutu naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. i art. 191 o.p. (zarzuty niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego dowolnej oceny wyrażającej się w odmówieniu mocy dowodowej zeznaniom świadków, tj. K. K., K. W., Ł. W., E. M., postanowieniu Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia Wydziału XI Gospodarczego KRS z 23 lipca 2012 r. (sygn. akt XI Ns Rej. KRS [...]) oraz wydruków z portalu "Facebook", pomimo, że dowody te zostały powołane na istotną w niniejszej sprawie okoliczność faktyczną, tj. okoliczność, że Skarżący pozostawał jedynie formalnie członkiem zarządu Spółki, rola ta miała fikcyjny charakter), w sytuacji gdy podstawa prawna tego zarzutu była objęta granicą sprawy, przy jednoczesnym nieustosunkowaniu się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie do tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku.

Z uwagi na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł:

1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania,

2) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie,

3) o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 21 grudnia 2022 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące braku wystąpienia przesłanki związanej z pełnieniem przez Skarżącego funkcji członka zarządu.

Stosownie do treści art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji wykazano, że w terminie płatności należności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń-lipiec 2012 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu G. Sp. z o.o. Potwierdzają to dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Z treści pisma Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia Wydział XII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 25 lipca 2016 r. wynika, że Skarżący był członkiem zarządu ww. spółki w okresie od 15 czerwca 2011 r. do 28 sierpnia 2012 r. Skarżący został powołany na członka zarządu spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 15 czerwca 2011 r., a uchwałą tego zgromadzenia z 28 sierpnia 2012 r. został on odwołany ze składu zarządu spółki.

W sprawie zasadnie nie uwzględniono zgłoszonych na etapie odwołania twierdzeń Skarżącego, że w dniu 8 lutego 2012 r. złożył on rezygnację z funkcji członka zarządu spółki. Przede wszystkim ze znajdującej się w aktach sprawy kopii pisma z 8 lutego 2012 r. (potwierdzonej za zgodność z oryginałem), zaadresowanego do Ł. W. - Prezesa Zarządu Spółki, zawierającego oświadczenie, że z dniem 8 lutego 2012 r. Skarżący składa rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki wynika, że nie zostało ono opatrzone podpisem Skarżącego. Na piśmie tym widnieje jedynie podpis Ł. W.

Zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). To zatem od woli osoby dokonującej określonej czynności prawnej zależy w jakiej formie to zrobi. Przedstawiony przez Skarżącego dokument ma formę pisemną. Stosownie do art. 78 § 1 zd. 1 k.c. do zachowania pisemnej formy czynności prawnej wystarcza złożenie własnoręcznego podpisu na dokumencie obejmującym treść oświadczenia woli.

Brak podpisu Skarżącego pod ww. pismem nie pozwala na stwierdzenie, że Skarżący złożył skuteczne oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w dalszych okolicznościach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący następnie pismem z 28 sierpnia 2012 r. złożył na ręce Prezesa Zarządu Spółki rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki, a zatem sam działał w przekonaniu, że dalej pozostaje członkiem zarządu spółki. W konsekwencji złożenia tej rezygnacji uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 28 sierpnia 2012 r. Skarżący został odwołany ze składu zarządu ww. spółki.

Skarżący pełnił zatem funkcję członka zarządu spółki także po 8 lutego 2012 r. Świadczy o tym również fakt, że w dniu 29 sierpnia 2012 r. Skarżący stawił się w punkcie informacyjnym Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym dla Krakowa-Śródmieścia i podpisał z tą datą następujące dokumenty: załącznik do wniosku o wpis/zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców, bilans Spółki na dzień 31 grudnia 2011 r. oraz sprawozdanie z działalności jednostki za rok 2011.

Nie zasługuje też na uwzględnienie twierdzenie, że Skarżący funkcję członka zarządu pełnił jedynie formalnie, gdyż rola ta miała charakter fikcyjny.

Przepis art. 116 o.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres. Sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (tak m.in. w wyrokach NSA z 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09 oraz z 23 listopada 2010 r., I FSK 2082/09). "Pełnienie obowiązków członka zarządu", o którym mowa w art. 116 § 2 o.p., nie musi zatem oznaczać faktycznego wykonywania tych obowiązków. Przy ocenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżący nie był pozbawiony możliwości prowadzenia spraw spółki.

Nadto powyższe twierdzenie - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji - pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu także faktycznie. Wskazują na to m.in. czynności podjęte przez Skarżącego w dniu 29 sierpnia 2012 r. związane z podpisaniem dokumentów składających się na sprawozdanie finansowe spółki za rok 2011, podpisywanie w roku 2011 dokumentów związanych z funkcjonowaniem spółki takich jak: lista wspólników spółki (z 22 czerwca 2011 r.), czy informacja o adresach członków zarządu spółki (z 20 października 2011 r.), czy czynności podejmowane przez niego na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników w dniu 20 września 2011 r.

Dalsze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą ustaleń w zakresie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji jest jedną z przesłanek pozytywnych, umożliwiających orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Stanowi o tym art. 116 § 1 o.p., z którego wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 orzekł, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W orzecznictwie przyjmuje się również, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., III FSK 98/21). Oznacza to, że wystarczającym jest, gdy organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie lub wszczęcie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji jest więc stanem obiektywnym, a przyczyny, jakie doprowadziły do jego powstania, pozostają bez znaczenia dla stwierdzenia jego zaistnienia.

Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, jest wobec powyższego co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki.

Konieczność ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki nie jest równoznaczna z kontrolą legalności, efektywności i staranności prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie bada prawidłowości podejmowanych czynności, według wyżej wskazanych kryteriów, czy rozstrzygnięć zapadłych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jeżeli zostało ono wydane, ponieważ wykraczałoby to poza granice sprawy, której dotyczy skarga (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 334/21). Nie można natomiast sądowi administracyjnemu odmówić prawa do skontrolowania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie w zakresie pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności egzekucyjne skierowane zostały do wszystkich znanych składników majątkowych podatnika i pomimo tego nie udało się wyegzekwować dochodzonej należności (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r., III FSK 4169/21).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego prowadzonego w celu wydania zaskarżonej decyzji materiał dowodowy pozwalał zatem na sformułowanie wniosku, że spółka nie posiadała mienia, które umożliwiałoby uzyskanie środków pieniężnych niezbędnych na zapłacenie należnych zaległych zobowiązań podatkowych. W toku prowadzonej egzekucji organy egzekucyjne podjęły szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie należności, które okazały się bezskuteczne.

W szczególności ocenie poddano możliwość prowadzenia egzekucji z nieruchomości wskazywanej w skardze kasacyjnej. W tym zakresie ustalono, że spółka występuje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych jako współwłaściciel nieruchomości gruntowej (udział 13/14) objętej księgą wieczystą [...]. Z dalszych ustaleń organu wynikało, że na przedmiotowej nieruchomości (o pow. 0,0959 ha położonej w [...]) ustanowiona jest hipoteka umowna na kwotę 600.000 zł, działka nie posiada żadnych zabudowań, brak jest dojazdu do nieruchomości, co poważnie utrudnia korzystanie z tej nieruchomości, a tym samym jej sprzedaż i dalej zachodzi uzasadniona obawa, że organ egzekucyjny nie odzyska kwot wydatkowanych na opis i oszacowanie nieruchomości oraz prowadzenie egzekucji z tej nieruchomości.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zastąpienia operatu szacunkowego własnymi ustaleniami organu egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił argumentację przedstawioną we wskazanym przez organ II instancji dokumencie zamieszczonym w aktach postępowania egzekucyjnego zatytułowanym jako "Analiza dot. nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] stanowiąca własność 13/14 G. Sp. z o.o. NIP [...]". Z treści tego dokumentu wynika, iż organ egzekucyjny na podstawie informacji pozyskanych z aplikacji CZM oraz na podstawie ustaleń poczynionych w terenie określił prawdopodobną wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 216.163,00 zł. Organ stwierdził jednocześnie, iż z uwagi na brak dojazdu do ww. nieruchomości i trudności z jej sprzedażą powodują, iż w opinii biegłego cena przedmiotowej nieruchomości obniża jej wartość o połowę, czyli wynosi 108.081,00 zł. Wartość hipoteki umownej podlegającej pierwszemu zaspokojeniu jest wysoka i wynosi 600.000 zł. Z uwagi na stan faktyczny nieruchomości, tj. obciążenie przez wierzyciela hipotecznego na kwotę 600.000 zł zachodzą podejrzenia, że organ egzekucyjny nie odzyska kwot wydatkowanych na opis i oszacowanie nieruchomości oraz prowadzenie egzekucji z tejże nieruchomości. Ponadto działka nie posiada żadnych zabudowań, a brak dojazdu do ww. nieruchomości poważnie utrudnia korzystanie a tym samym sprzedaż tej nieruchomości. W konsekwencji, mając na uwadze zasadę ekonomiki postępowania egzekucyjnego zasadnie uznano, że prowadzenie egzekucji z nieruchomości w obecnej sytuacji jest nieuzasadnione.

Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ egzekucyjny był uprawniony do samodzielnej oceny, czy egzekucja z nieruchomości będzie skuteczna. Stan prawny działki (współwłasność – udział 13/14 oraz obciążenie hipoteką umowną w kwocie 600.000 zł) oraz faktyczny (brak zabudowań oraz dojazdu do nieruchomości) uzasadniały twierdzenie, że egzekucja nie pozwoli nie tylko na uzyskanie środków pieniężnych na pokrycie zobowiązań spółki, ale także kosztów opisu i oszacowania przedmiotowej nieruchomości w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z nieruchomości.

Z regulacji zawartych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wynika, aby na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji z nieruchomości obowiązkiem organu egzekucyjnego było dokonywanie opisu i oszacowania wartości nieruchomości. Obowiązek taki wynika z art. 110m § 1 w zw. z art. 110c § 1 u.p.e.a. i powstaje dopiero po uruchomieniu procedury przystąpienia do egzekucji administracyjnej z nieruchomości poprzez jej zajęcie. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie wystąpiła, gdyż organ egzekucyjny przed przystąpieniem do egzekucji z nieruchomości dokonał oceny celowości jej prowadzenia.

Mając na uwadze podjęte ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze postanowieniem z 24 marca 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji, gdyż pomimo dokonanych czynności nie ustalono żadnego majątku ruchomego, nieruchomości, praw majątkowych czy środków finansowych, do których można by skierować i prowadzić skuteczną egzekucję. Postanowienie to nie było kwestionowane przez zobowiązaną spółkę.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 w zw. z art. 3 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przede wszystkim przepisy art. 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. definiują pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej i stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny może naruszyć ww. przepisy wyłącznie wówczas, gdy rozpozna sprawę inną niż sądowoadministracyjna, oceni działalność podmiotu spoza administracji publicznej lub zastosuje środki prawne nieznane przepisom p.p.s.a. Niewątpliwie żaden z tych przypadków nie miał miejsca w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym opiera zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a., nie sprecyzował też tego zarzutu poprzez wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej ww. przepisu.

Odnośnie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Krakowie podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. WSA odniósł się też do zarzutów dotyczących naruszeń prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Mimo braku w tym zakresie szerszych wywodów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trzeba zauważyć, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, uwzględniając wnioski dowodowe, przesłuchał w charakterze świadków K. K., K. W., Ł. W., E. M., K. R. oraz Skarżącego w charakterze strony. Przeprowadził również dowód z dokumentu - postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia Wydziału XI Gospodarczego KRS z 23 lipca 2012 r. (sygn. akt XI Ns Rej. KRS [...]). Organ odwoławczy odniósł się również do wydruku z portalu Facebook. Organy zasadnie stwierdziły, że dowody te nie mają znaczenia dla sprawy. Nie ma bowiem znaczenia, z jakiego powodu i na podstawie jakiego źródła informacji Skarżący trwał w subiektywnym przekonaniu, że spółka dobrze funkcjonuje, a jej sytuacji finansowa nie budzi zastrzeżeń. Jak też wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, brak zainteresowania sprawami spółki nie zwalnia bowiem członka zarządu z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani z odpowiedzialności za ich niedopełnienie.

Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Jacek Pruszyński Dominik Gajewski Bogusław Woźniak