Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 592/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28n ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 592/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.103.2023.1.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dnia 8 marca 2023 r. Skarżący wystąpił do Organu z wnioskiem w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, dotyczącej ustalenia:

Czy podstawę opodatkowania w Ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT?

Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników Będą wykorzystywane również prywatnie przez Pracowników oraz Wspólników?

Czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie za tę cześć miesiąca, liczoną w dniach, w której pojazdy te wykorzystywane w celach prywatnych, czyli w takiej proporcji, w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Pracowników oraz Wspólników?

We Wniosku Skarżący wskazał, że:

Ad. 1. Podstawę opodatkowania w Ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Skarżącego Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT.

Ad. 2. Po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Skarżący zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Pracowników oraz Wspólników.

Ad. 3. Po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Skarżący zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie za tę cześć miesiąca, liczoną w dniach, w której pojazdy te wykorzystywane w celach prywatnych, czyli w takiej proporcji, w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Pracowników oraz Wspólników.

W dniu 4 maja 2023 r. została wydana interpretacja indywidualna znak Olll-KDIBl- 2.4010.103.2023.1. EJ, w której stanowisko Spółki uznano w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe (pytania nr 1 i 3). Interpretacja została doręczona 18 maja 2023 r.

W ramach uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, Organ podkreślił m.in., że:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

W przypadku wykorzystywania samochodu lub innego składnika majątku również do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą (np. do celów prywatnych):

a) przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - to w takim przypadki powstaje ukryty zysk.

b) przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem - to w takim przypadku powstaje wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą - str. 13 w Interpretacji;

Organ podkreślił, że wydatek stanowi wypływ środków pieniężnych z jednostki. W związku z powyższym w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:

• odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki ale nie wydatkiem.

• nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto. tj. bez podatku VAT jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki - rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto tj. łącznie z VAT.

A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto, -str. 14 i 15 w Interpretacji;

Organ wskazał, że w przypadku gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże, zgodnie z art. 28m ust 5 ustawy o CIT ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych. Jeśli zatem podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wtedy jest on zobowiązany zaliczyć odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%. - str. 16 w Interpretacji;

Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jedynie w tych miesiącach, w których Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie przez Pracowników oraz Wspólników. Natomiast w przypadku, aby samochód w danym miesiącu jest wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej ukryty zysk ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza z tego tytułu nie powstanie.

Organ nie podzielił poglądu Wnioskodawcy odnośnie kwestii zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Pracowników oraz Wspólników. Przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują możliwości przeliczania czasu sposobu wykorzystywania samochodu w miesiącu, zatem sposób Państwa postępowania nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach." - str. 17 w Interpretacji

Skarżący zaskarżył wydaną interpretację indywidualną w zakresie pytań uznających jego stanowisko za nieprawidłowe, tj. pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3. Skarżący zarzucił Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• naruszenie art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawy o CIT"), art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28m ust. 4a; art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; "Konstytucja") poprzez błędną wykładnię oraz art. 8 ust. 1 Konstytucji poprzez niewłaściwe (brak) zastosowania, polegające na uznaniu, że w podstawie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z rozdziału 6b ustawy o CIT ("Ryczałt") z tytułu dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, w przypadku Wydatków Eksploatacyjnych, uwzględnić należy również równowartość naliczonego podatku VAT, w konsekwencji czego podstawę opodatkowania w Ryczałcie stanowi kwota brutto określonego wydatku (cena netto powiększona o VAT);

• art. 28m ust. 4 pkt 2 i ust. 4a oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 28m ust. 5 ustawy o CIT w zw, z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania, polegające na uznaniu, że po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Skarżący zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą za pełne miesiące kalendarzowe, w których Pojazdy i Pojazdy Wspólników będą wykorzystywane również prywatnie, pomimo, że z ewidencji przebiegu Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników wynikać będzie w jakiej części miesiąca Pojazdy oraz Pojazdy Wspólników były wykorzystywane wyłącznie dla celów służbowych.

W ocenie Skarżącego stanowisko Organu przedstawione w Interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o CIT. Wydając Interpretację, zdaniem Skarżącego, Organ dokonał błędnej wykładni przepisów podatkowych, wychodząc tym samym poza literalne brzmienie przepisów ustawy o CIT oraz główne założenia opodatkowania Ryczałtem. W Interpretacji Organ zaprezentował niespójne konkluzje odnoszące się do zakresu opodatkowania w Ryczałcie dochodów z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

a) Ad. pytanie nr 1 z Wniosku.

W ocenie Skarżącego, podstawę opodatkowania w Ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Skarżącego Wydatków Eksploatacyjnych w kwocie brutto, pomniejszonej o wartość zapłaconego Odliczonego VAT, czyli wartość netto Wydatków Eksploatacyjnych + 50% VAT.

Podkreślono, że ustawa o CIT w rozdziale 6b nie wskazuje co należy rozumieć przez zwrot "wydatek", o którym mowa m.in. w art. 28m ust. ł pkt 3 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Organ przedstawił w Interpretacji autorską definicję tego pojęcia, posiłkując się przy tym, w sposób wybiórczy, wybranymi przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; "UOR"). W konsekwencji, stanowisko Organu nie jest prawidłowe.

Bezspornym również jest, że definicji legalnej "wydatku" nie zawiera również UOR. Przedstawione ustalenia stanowią zatem jedynie subiektywny pogląd Organu, z którego wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne przedstawione w Interpretacji. W ocenie Skarżącego, w tym zakresie odwołać należy się do gramatycznego znaczenia tego zwrotu. Słownik Języka Polskiego PWN przez "wydatek" rozumie "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" W świetle takiego rozumienia tego terminu, wydatkiem będzie wartość stanowiąca dla danej osoby lub podmiotu faktyczny ciężar ekonomiczny.

Zwrócono uwagę na pojęcie "ceny nabycia" przewidzianej w art. 28 ust. 2 UOR, które ma silny związek z pojęciem "wydatku". Zarówno "wydatek" stanowić może "cenę nabycia" jak i odwrotnie - "cena nabycia" może być "wydatkiem". Ustawodawca przewidział w ww. przepisie, że cenę nabycia stanowi: "cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług.

Co istotne, cena nabycia stanowi wartość początkową środków trwałych dla celów amortyzacji bilansowej, która z kolei stanowi element podstawy opodatkowania dla dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Skoro zatem podatnicy Ryczałtu zobowiązani są co do zasady, do dokonywania odpisów amortyzacyjnych liczonych od wartości netto pojazdów, powiększonych o nieodliczony VAT (50%), to Skarżący nie widzi podstaw do uznania, że podstawę opodatkowania w Ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Skarżącego Wydatków Eksploatacyjnych w kwocie brutto. Taka wykładnia przepisów prowadziłaby do nierównego traktowania w zakresie rozliczenia wydatków poniesionych na zakup środków trwałych (rozliczanych w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne) oraz bieżących wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem pojazdów.

W świetle powyższych ustaleń, inne będzie rozumienie pojęcia wydatku np. dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (niebędącej podatnikiem VAT) oraz dla podatnika VAT. W przypadku osoby fizycznej, cena za którą nabywa towar lub usługi stanowi cenę netto powiększoną o VAT, w przeciwieństwie do podatnika VAT, dla którego wydatkiem jest co do zasady kwota netto. Z punktu widzenia ekonomicznego, nie ponosi on efektywnie ciężaru podatku VAT.

Pomimo, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy, to pozostaje on dla podatnika VAT, w całości lub w części, neutralny - ma on bowiem prawo do jego rozliczenia z podatkiem VAT należnym. W konsekwencji, dla podatników VAT kwota podatku od towarów i usług, co do zasady, nie jest kategoria ekonomiczna, bowiem podatnik VAT nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego. Przedstawione powyżej zasady mogą ulec modyfikacji w związku z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku.

Kolejno, podatek VAT powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania CIT tylko wtedy, gdy przepis ustawy podatkowej wyraźnie tak stanowi - jest to wymóg stawiany przez art. 217 Konstytucji. Nie jest możliwe nakładania obowiązków podatkowych, które nie wynikają z ustawy podatkowej.

W ocenie Skarżącego, skoro nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia opodatkowania Ryczałtem odpisów amortyzacyjnych od Pojazdów i Pojazdów Wspólników należy dokonywać zgodnie z DOR (tak np. interpretacja indywidualna Organu z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. 0111-KD1B1-2.4010.276.2022.2.AK), co Skarżący akceptuje, to takie same zasady powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie w przypadku Wydatków Eksploatacyjnych. Innymi słowy, w przypadku wykładni terminu "wydatek" dla potrzeb stosowania art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 i ust. 4a oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przez to pojęcie rozumieć należy efektywny wymiar wydatku poniesionego przez podatnika Ryczałtu. W ten sposób definicja ta odzwierciedla ekonomiczny ciężar, który powinien stanowić podstawę opodatkowania Ryczałtem.

W rezultacie, podstawę opodatkowania w Ryczałcie dla dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza oraz ukrytych zysków stanowi kwota uwzględniająca zakres prawa do odliczenia VAT u danego podatnika. Zdaniem Skarżącego, przyjęcie założenia, że podstawą opodatkowania Ryczałtem, dla wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów osobowych, zawsze będzie kwota wydatków brutto (uwzględniająca VAT naliczony), stanowiłoby przejaw nierównego traktowania podatników Ryczałtu.

Wykładnia zaprezentowana przez Organ może dyskryminować zarówno podatników mających pełne prawo do odliczenia VAT zgodnie z ustawą o VAT (100% odliczenia od wydatkują i tych nieposiadających prawa do odliczenia VAT (np. świadczących usługi zwolnione z VAT).

Wskazać w tym miejscu należy, że prawo do pełnego odliczenia VAT od wydatków eksploatacyjnych pojazdów mechanicznych wymaga spełnienia wielu dodatkowych przesłanek i formalności. W takim przypadku niewystarczające jest złożenie oświadczenia o użytkowaniu pojazdów z wyłączeniem prywatnego użytku. Skoro podatnik Ryczałtu uprawniony do pełnego prawa do odliczenia VAT od wydatków eksploatacyjnych spełnił szereg warunków, by to prawo uzyskać, to dodatkowe obciążenie w ramach Ryczałtu, stanowiące równowartość VAT naliczonego, będzie dla niego "karą", pomimo że postępuje on właściwie, czyli nie wykorzystuje majątku firmowego do prywatnych celów;

Innymi słowy, jeżeli podatnik VAT decyduje się prowadzić szczegółową ewidencję przebiegu pojazdów oraz spełnia wszelkie formalności do zachowania pełnego odliczenia VAT, w związku z czym ustawodawca wprowadza domniemanie, że nie są one używane prywatnie, to nie może zostać on dodatkowo "ukarany" poprzez zapłatę Ryczałtu, czyli płatności zobowiązania stanowiącego de facto "podatek od podatku".

Z kolei, w przypadku podatników Ryczałtu niemających w ogóle prawa do odliczenia VAT z tytułu poniesionych wydatków eksploatacyjnych, związanych z samochodami firmowymi, obciążenie podatkowe od tych samych wydatków następuje dwukrotnie - po raz pierwszy z tytułu nieodliczonego VAT oraz po raz drugi - z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Nieodliczony VAT nie może natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodu, jak ma to miejsce w klasycznym modelu opodatkowania CIT, ponieważ ta kategoria nie występuje po zmianie formy opodatkowania na Ryczałt. Podatnik Ryczałtu traci na tym dwukrotnie i również w tym przypadku płacony jest "podatek od podatku".

Zgodnie z powyższym, prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego prowadzi do konkluzji, że podstawę opodatkowania w Ryczałcie dla dochodu z ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalić należy z uwzględnieniem prawa do odliczenia VAT naliczonego. W przypadku Skarżącego, podstawę opodatkowania w Ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników Stanowi 50% poniesionych przez Stronę Wydatków Eksploatacyjnych w kwocie netto + 50% VAT, czyli z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT.

b) Ad. pytanie nr 3 z Wniosku

W ocenie Skarżącego, Organ w Interpretacji dokonał rozszerzającej wykładni przepisów art. 28m ust. 4 pkt 2 i ust. 4a oraz ust. 5 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez stwierdzenie, że przepisy Ryczałtu nie przewidują możliwości przeliczania czasu sposobu wykorzystywania samochodu w miesiącu, zatem zaproponowany przez Skarżącego sposób ustalenia podstawy opodatkowania w Ryczałcie nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach.

Wbrew stanowisku Organu, dyspozycja art. 28m ust. 5 ustawy o CIT uwzględnia możliwość proporcjonalnej zapłaty Ryczałtu z tytułu dochodu z ukrytych zysków, w zależności od stopnia wykorzystywania samochodów osobowych w danym okresie (miesiącu) rozliczeniowym. Brzmienie tego przepisu obliguje jedynie podatników Ryczałtu do udowodnienia, że składniki majątku, w tym środki transportu były wykorzystywane z wyłączeniem prywatnego użytku.

Wykładnia tego przepisu przedstawiona w Interpretacji prowadzi zatem do ograniczenia praw podatników Ryczałtu. Przepis ten nie ogranicza podatnikom Ryczałtu formy oraz sposobu realizacji tego obowiązku - Organ sam stwierdził tak w Interpretacji. Innymi słowy, miesięczny okres rozliczeniowy w Ryczałcie z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie wyklucza zastosowania przez podatników Ryczałtu proporcji, na którą wskazał Skarżący we Wniosku. Wobec braku przepisu stanowiącego wprost o takim uprawnieniu, wobec podatników Ryczałtu, w tym Skarżącego, należy zastosować zasadę wnioskowania z większego na mniejsze (a maiori ad minus). Skoro ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku, to zasada ta dotyczy również jego częściowego wykorzystywania. Taką wykładnię przepisów należy zastosować w oparciu o art. 2a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego ww. proporcja znajdzie zastosowanie w okresie rozliczeniowym (miesiącu), w którym występowały dni bez użytku prywatnego lub tym bardziej bez użytku w ogóle Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników - takie wydatki poniesione na samochody służbowe powinny wówczas stanowić ukryte zyski w Ryczałcie w odpowiedniej proporcji zestawiającej liczbę dni z użytkiem mieszanym do liczby dni w danym miesiącu.

Przyjęcie stanowiska przeciwnego, tj. takiego jak został zaprezentowany w Interpretacji jest nie tylko nieprawidłowe, ale również nieuczciwe. Przyjęcie takiej praktyki doprowadziłoby do tego, że podatnicy Ryczałtu zostaliby zobowiązani do płacenia Ryczałtu z tytułu dochodu z ukrytych zysków za pełny miesiąc, mimo że podatnicy wykazywaliby użytek prywatny np. przez dwa dni. Nie ma przy tym znaczenia, że art. 28m ust. 5 ustawy o CIT nie realizuje dyspozycji podobnej do przewidzianej w art. 12 ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.). Wprowadzając art. 28m ust. 5 ustawy o CIT. zamiarem ustawodawcy było pozostawienie do decyzji podatnika sposób i formę realizacji ustawowego obowiązku, czyli wykazania że środki transportu sa wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego, postępując w sposób wskazany we Wniosku, zrealizuje on swój ustawowy obowiązek.

Konsekwencją przyjęcia wykładni prezentowanej przez Organ byłoby zobowiązanie podatników Ryczałtu do uwzględnienia w podstawie opodatkowania w ukrytych zyskach oraz wydatkach niezwiązanych z działalnością gospodarczą również części danego miesiąca, za który prowadzona ewidencja przebiegu Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników potwierdzi brak prywatnego użytku. W zakresie pytań 2 i 3 z Wniosku Organ przedstawił zatem niespójną argumentację - uznał bowiem ewidencję przebiegu Pojazdów i Pojazdów Wspólników za wystarczający dowód uzasadniający brak powstania zobowiązania podatkowego w Ryczałcie w danym miesiącu, przy czym jednocześnie uznał, że ta sama ewidencja nie może wyłączyć opodatkowania Ryczałtem za część miesiąca, w którym użytku prywatnego Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników nie było.

Ponownie zatem, przy takiej wykładni przepisów ustawodawca karałby podatników Ryczałtu za uczciwe podejście do obowiązków podatkowych, którzy deklarują wyłącznie część miesiąca z tzw. użytkiem mieszanym, czyli - zarówno związanym z działalnością gospodarczą oraz z nią niezwiązanym.

Podkreślono, że rozpoznanie dochodu z ukrytych zysków wyłącznie za część miesiąca w pełni koresponduje z pozostałymi przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT oraz z istotą ukrytych zysków w Ryczałcie. Podkreślenia wymaga, że ukryte zyski w Ryczałcie pełnią bardzo istotną rolę, stanowią bowiem ekwiwalent wypłaconej dywidendy. Zadaniem stawianym ukrytym zyskom przez ustawodawcę jest przeciwdziałanie zjawisku unikania opodatkowania z tytułu dochodu z podzielonego zysku, co sam Organ przyznaje w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. Dokument ten stanowi objaśnienia podatkowe z art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ("Przewodnik") na str. 33 i 34 Przewodnika:

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, laki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

"Przykład 18 [...] W maju 2022 r. odbyło się zwyczajne zgromadzenie wspólników, na którym bracia Kowalscy podjęli decyzję o pozostawieniu w spółce zysku netto wypracowanego w 2022 r. Znajomy powiedział im bowiem, że mogą wypłacić zysk ze spółki nie poprzez wpłatę dywidend, lecz wypłacając sobie wynagrodzenie za prace, która świadczą na rzecz swojej spółki. Czy takie zdarzenie może być uznane za ukrytą wypłatę zysku? Tak, takie zdarzenie jest uznane za ukrytą wypłatę zysku.",

Skarżący nie kwestionuje stanowiska Organu, że użytek prywatny Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników kreuje dochód ukrytych zysków w Ryczałcie, natomiast podstawą opodatkowania dla takich świadczeń może być wyłącznie wartość takiego świadczenia, a zatem okres, w którym ten użytek prywatny następuje, czyli część danego miesiąca. Tylko w takim przypadku możliwe jest twierdzenie, że owy użytek prywatny Pojazdów i Pojazdów Wspólników stanowi ekwiwalent wypłaty zysku w Ryczałcie.

W konsekwencji, stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Skarżący zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Wspólników oraz Pracowników, należy uznać za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 4 maja 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.103.2023.1.EJ. W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 jego zdaniem, rozstrzygniecie podjęte przez Organ jest właściwe i nie uchybia w tym względzie wskazanym w skardze z 7 czerwca 2023 r. przepisom prawa. W związku z tym, organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 202 lr. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT. Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, ale jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy że spór dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, w kwestii tego czy podstawę opodatkowania w Ryczałcie, w danym okresie rozliczeniowym, w związku z używaniem Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę Wydatków Eksploatacyjnych, z wyłączeniem wartości zapłaconego Odliczonego VAT oraz pytania numer 3, tj. czy po rozpoczęciu ewidencjonowania używania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty Ryczałtu jedynie za tę cześć miesiąca, liczoną w dniach, w której pojazdy te wykorzystywane są celach prywatnych, czyli w takiej proporcji, w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Pracowników oraz Wspólników?

Odnosząc się do sporu w kontekście pytania nr 1, w ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że ustalając wartość ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz wartość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz naliczonym podatkiem VAT).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka ponosi szereg wydatków, m.in. wydatki eksploatacyjne, związane z używaniem Pojazdów będących własnością Spółki lub używanych na podstawie umów najmu lub leasingu, np. miesięczny czynsz lub rata leasingu lub płatności, koszty paliwa, napraw, wymiany ogumienia ("Wydatki Eksploatacyjne"). Spółka udostępnia Pojazdy Wspólnikom oraz Pracownikom, z zastrzeżeniem że istnieje pare Pojazdów Spółki przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji Wspólników ("Pojazdy Wspólników"). Wnioskodawca nie wyklucza prywatnego wykorzystania Pojazdów, w związku z czym zarówno Pojazdy jak i Pojazdy Wspólników są i będą wykorzystywane dla celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

W myśl art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Wnioskując a contrario, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. za ukryty zysk należy uznać każdy wydatek, odpis amortyzacyjny oraz odpis z tytułu trwałej utraty wartości związany z używaniem samochodu osobowego (oraz środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku) przez jedną z osób wymienionych w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. w sytuacji gdy wspomniane składniki majątku nie są w całości wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanem faktycznym, beneficjentem świadczenia w postaci Wydatków Eksploatacyjnych ponoszonych przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów osobowych są m.in. Wspólnicy. Podmioty te mieszą się w zakresie podmiotowym art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z powyższym wspomniane Wydatki Eksploatacyjne należy uznać za ukryte zyski.

Analogiczna regulacja dotyczy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p. do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zaliczyć należy wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, (oraz środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku) jeśli beneficjentem takiego świadczenia jest pracownik podatnika. W związku z powyższym, Wydatki Eksploatacyjne ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem Pojazdów stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Skoro Wspólnicy oraz Pracownicy wykorzystują samochody osobowe, będące własnością Spółki lub używane na podstawie umów najmu i leasingu dla celów mieszanych, a więc także do celów prywatnych, Spółka zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit.b. u.p.d.o.p. oraz raz art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. zobowiązana była do rozpoznania w okresie opodatkowania ryczałtem dochodu ukrytych zysków w wysokości 50% poniesionych wydatków (raty, opłaty wstępne) i odpisów amortyzacyjnych w związku z eksploatacją tych pojazdów. Organ w zaskarżonej interpretacji wskazał, że ustalając wartość poniesionych wydatków należy brać pod uwagę ich kwotę brutto.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zarówno w rozdziale 6b ustawy, jak i w ustawie o rachunkowości nie zdefiniowano pojęcia "wydatku". W związku z tym uzasadnione było odwołanie się przez stronę skarżącą do definicji słownikowej (Słownik Języka Polskiego PWN). Zgodnie ze wspomnianą definicją przez pojęcie "wydatek" rozumie się sumę, która ma być wydana, albo suma wydana na coś. Zdaniem Skarżącego wydatkiem będzie więc wartość stanowiąca dla danej osoby lub podmiotu faktyczny ciężar ekonomiczny. W ocenie Sądu, rozumienie tego pojęcia z uwzględnieniem definicji słownikowej nie pozwala uznać za prawidłowe stanowisko, że pojęcie to jako równoznaczne z wartością faktycznego ciężaru ekonomicznego oznacza, że wydatki eksploatacyjne należy uwzględnić z wyłączeniem wartości odliczonego podatku VAT. Skoro spółka ponosi wydatek w kwocie zawierającej podatek VAT, to dalsze rozliczenie zapłaconego podatku VAT z uwzględnieniem odliczenia podatku naliczonego, nie oznacza, że wydatek nie został poniesiony w kwocie brutto, a więc wraz z podatkiem VAT (por. Wyrok WSA w Gdańsku z 25.07.2023 r., I SA/Gd 491/23, LEX nr 3589600).

Podkreślić przy tym należy, że w świetle przedstawionych wyżej przepisów przy ustalaniu wysokości ukrytego zysku należy uwzględniać zysk jaki osiągnął udziałowiec, a ten jako konsument ponosił by wydatki w wysokości brutto, a zatem ta kwota musi być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości ukrytych zysków.

Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Podatnik musi mieć na względzie, że poza licznymi zaletami tegoż modelu opodatkowania są także i pewne ograniczenia. Z uwagi na fakt, że jest to zupełnie inny konstrukt, nie zawsze jest możliwe znajdywanie bezpośredniej analogii pomiędzy klasycznym opodatkowaniem CIT a CIT estońskim. Aby w pełni dostrzec sens ekonomiczny wspomnianych regulacji należy obrać szerszą perspektywę na czynniki determinujące wysokość dochodu.

Zgodnie z art. 28n u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Mając powyższe na uwadze oraz regulację zawartą w art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., postawą opodatkowania będzie dochód odpowiadający sumie ukrytych zysków oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu aby poprawnie obliczyć wspomnianą sumę należy brać pod uwagę wartość wydatków związanych z używaniem samochodów osobowych do celów mieszanych w kwocie brutto wynikającej z faktury. Kwota brutto (wartość netto + 100% VAT) z uwagi na regulację art. 28m ust. 4 pkt 2 lit.b. u.p.d.o.p. oraz raz art. 28m ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. zostanie bowiem przemnożona przez 50%. W związku z tym, podatnik w rzeczywistości poniesie ciężar ekonomiczny odpowiadający wysokości podatkku CIT liczonemu od ½ kwoty netto oraz ½ VAT. Gdyby przyjąć, że wartość wydatków będzie stanowiła kwota netto + 50% VAT to z uwagi na wspomnianą regulację, podatnik zapłaciłby podatek CIT liczony od ½ kwoty netto oraz 1⁄4 VAT. Prowadziłoby to do nieuzasadnionego preferowania podatników Ryczałtu.

W związku z tym, za nietrafne należy uznać zarzuty Skarżącego, że stanowisko zgodnie, z którym podstawą opodatkowania Ryczałtem, dla wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodów osobowych będzie kwota wydatków brutto (uwzględniająca VAT naliczony) stanowi przejaw nierównego traktowania podatników Ryczałtu.

Ponadto Sąd zauważa, że treść przepisu art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wskazuje na ustalanie wydatku w miesiącu wykonania świadczenia. Natomiast miesiąc, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty, bądź poniesiono wydatek nie musi być tym samym miesiącem, w którym dokonano odliczenia podatku VAT naliczonego (por. Wyrok WSA w Gdańsku z 25.07.2023 r., I SA/Gd 491/23, LEX nr 3589600).

Mając powyższe na uwadze niezasadny jest zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., art. 28m ust. 4 pkt 2, art. 28m ust. 4a; art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię oraz art. 8 ust. 1 Konstytucji poprzez brak zastosowania.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu w zakresie pytania nr 3 dotyczącego zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jedynie w tej części miesiąca w jakiej czas prywatnego wykorzystywania Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji (łączny czas w danym miesiącu) Pracowników oraz Wspólników.

Organ interpretacyjny uznał, że nie można podzielić stanowiska Spółki odnośnie kwestii zapłaty ryczałtu z tytułu ukrytych zysków jedynie w tej części miesiąca, w jakiej czas prywatnego wykorzystania Pojazdów Wspólników będzie pozostawał do łącznego czasu ich pozostawania do dyspozycji Wspólników, bowiem przepisy dotyczące ryczałtu od dochodów spółek nie przewidują możliwości przeliczania czasu sposobu wykorzystania samochodu w danym miesiącu.

Powołany przez Skarżącego przepis art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. wbrew jego twierdzeniu, nie określa możliwości proporcjonalnej zapłaty ryczałtu z tytułu dochodu z ukrytych zysków, w zależności od stopnia wykorzystywania samochodów osobowych dla celów prywatnych w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu). Przepis ten daje podatnikowi jedynie możliwość wykazania, że dany składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, co daje prawo do nie zaliczania w przypadkach, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. a, wymienionych wydatków ( odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu

trwałej utraty wartości) do ukrytych zysków - w pełnej wysokości (por. Wyrok WSA w Gdańsku z 11.07.2023 r., I SA/Gd 73/23, LEX nr 3599099).

Jak wynika z treści art. 28n ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z ukrytych zysków i dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarcza, ustalony w miesiącu, w którym wykonano świadczenie łub dokonano wypłaty lub wydatku. W związku z powyższym organ prawidłowo uznał, że z uwagi na to, że ryczałt z tytułu dochodu z ukrytych zysków płatny jest w okresach miesięcznych, należy ustalić w jaki sposób w całym miesiącu był wykorzystany dany samochód.

Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 17.08.2023 r., III FSK 106/23, LEX nr 3604009). Należy zauważyć, że przywoływane w wyroku przepisy u.p.d.o.p. nie wzbudzają żadnych wątpliwości interpretacyjnych jeżeli chodzi o zakres ich stosowania o czym świadczy dokonana wykładnia. W związku z tym, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 2a Ordynacji Podatkowej.

Mając powyższe na uwadze niezasadny jest zarzut naruszenia art. 28m ust. 4 pkt 2 i ust. 4a oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a Ordynacji Podatkowej poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania.

Reasumując Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji w części, która została zaskarżona, organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa.

W tej sytuacji skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

-----------------------

2