Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 619/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 120, art. 122, art. 128
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy uchylenia decyzji ostatecznej) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł ( słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją nr [...] z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania Strony utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r., odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r wydaną w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług ujętego w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] z dnia [...] r.

Powyższa decyzja została wydana w opisanym poniżej stanie faktycznym.

W dniu [...] r. działająca z upoważnienia Strony agencja celna "A" Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z USA towary opisane w fakturze nr [...] z dnia [...] r. jako zmontowane płytki drukowane do modułu oksymetrii typu "[...]" zawierające w kompletach czujniki do pomiaru wysycenia krwi tlenem, czujniki do pomiaru wysycenia krwi tlenem- wersja na palec oraz wersja na palec dziecięca, wężyki do pomiaru parametrów oddechu i wężyki do mankietu o długości [...] stóp o łącznej wartości [...] wynikającej ze wskazanej faktury. Jednocześnie zadeklarowano koszty transportu przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w kwocie [...] PLN. Towar został zaklasyfikowany do kodu CN 90189085 (kod TARIC 90189085 00) ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich w wysokości [...]%. Zgłaszający zadeklarował, że towar ujęty w dokumencie SAD jest wyrobem medycznym, albowiem w piątej części pola [...] SAD został wpisany kod krajowy: V038, gdyż kod dodatkowy V038 stosuje się do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (Dz. U z 2004 r. Nr 87, poz. 826 z późn. zm). Jednocześnie dla importowanego towaru zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wymiarze 7 % oraz zadeklarował podatek VAT w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. zgłoszenie jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10. 1992r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm. ) zostało przyjęte na podstawie art. 63 przedmiotowego rozporządzenia i zarejestrowane w ewidencji [...] pod nr [...]. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym dokonanym w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] r.

Pismem z dnia [...] r. i pismem z dnia [...] r. organ celny wezwał Stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających uznanie zgłoszonego towaru za wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych ( Dz. U Nr 93, poz. 896 z późn. zm.) poprzez przedstawienie zaświadczenia o dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego oraz wpisu wyrobu medycznego do Rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, wydanego przez Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych oraz deklarację zgodności wraz z ich tłumaczeniem na język polski z określeniem klasy wyrobu medycznego dla towarów ujętych w fakturze z dnia [...] nr [...] tj. czujników do pomiaru wysycenia krwi tlenem - wersja na palec oraz wersja na palec dziecięca, wężyki do pomiaru parametrów oddechu, wężyka mankietu i wężyka osuszającego.

W odpowiedzi na powyższe Strona w pismach z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wyjaśniła, iż nie jest w stanie dostarczyć wszystkich wymaganych dokumentów. Jednocześnie Strona wskazała na przebieg korespondencji z eksporterem "B".

Naczelnik Urzędu Celnego w K. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją nr [...] z dnia [...] r., określił kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym w wysokości [...] PLN oraz stwierdził, iż dla zgłoszonego towaru opisanego w polu [...] SAD jako zmontowane płytki drukowane modułu oksymetrii zawierające w kompletach czujniki do pomiaru wysycenia krwi tlenem, czujniki do pomiaru wysycenia krwi tlenem, wężyki do pomiaru parametrów oddechu, została zastosowana nieprawidłowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7%. Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Jednocześnie organ pierwszej instancji wezwał adresata decyzji do zapłaty kwoty [...] PLN stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem określonym w decyzji a podatkiem wykazanym w zgłoszeniu celnym.

Pismem z dnia [...] r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy i podtrzymując prezentowane stanowisko w sprawie.

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K.. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Art. 41 ust. 2 ustawy przewiduje, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 41 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87 poz. 826 z późn. zm.) określił wykaz towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), stanowiący odpowiednio załącznik nr 1 do rozporządzenia (wykaz towarów, których import jest objęty stawką podatku w wysokości 7%). W punkcie 4 załącznika określono, iż stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się bez względu na Kod CN dla wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. W załączniku nr 1 do rozporządzenia nie wymieniono towarów w postaci zmontowanej płytki drukowanej modułu oksymetrii zawierające w kompletach czujniki do pomiaru wysycenia krwi tlenem, czujniki do pomiaru wysycenia krwi tlenem – wersja na palec oraz wersja dziecięca na palec, wężyki do pomiaru parametrów oddechu i wężyki mankietu o długości [...] stóp.

Wobec powyższego dla określenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług od towarów objętych zgłoszeniem celnym konieczne było ustalenie, czy towary te są wyrobami medycznymi w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Zasady wprowadzania do obrotu i do używania wyrobów medycznych regulowała obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U z 2004r. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.), której przepisy wdrażały postanowienia m.in. Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a) diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,

b) diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,

c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,

d) regulacji poczęć,

- który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Z kolei przez wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia należy rozumieć przedmioty, które, nie będąc wyrobami medycznymi, są przeznaczone do stosowania z tymi wyrobami, umożliwiając ich używanie zgodnie z zastosowaniem przewidzianym przez wytwórcę wyrobu medycznego, a to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy. W myśl art. 3 ust. 3 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie medycznym, bez bliższego określenia, należy przez to rozumieć wyrób medyczny do różnego przeznaczenia, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro, aktywny wyrób medyczny do implantacji oraz wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia i wyposażenie wyrobu medycznego do diagnostyki in vitro. Do obrotu i do używania mogą być wprowadzane wyroby medyczne spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy. Do obrotu i do używania mogą być wprowadzane wyroby medyczne oznakowane znakiem CR z art. 5 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ustawy, wyrób medyczny wprowadzany do obrotu i do używania musi spełniać określone dla niego wymagania zasadnicze. Wytwórca lub autoryzowany przedstawiciel, przed wprowadzeniem wyrobu medycznego do obrotu i do używania, jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności z określonymi dla tego wyrobu wymaganiami zasadniczymi. Po przeprowadzeniu oceny zgodności w zakresie określonym w umowie jednostka notyfikowana autoryzowana przez ministra właściwego do spraw zdrowia wydaje na okres 5 lat certyfikaty potwierdzające spełnienie wymagań albo odmawia wydania takich certyfikatów zgodnie z art. 26 ust. 1. Jednostką notyfikowaną jest jednostka, która uzyskała numer identyfikacyjny nadany przez Komisję Europejską i została umieszczona w wykazie jednostek publikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, na co wskazuje art. 27 ust 1 ustawy. Klasyfikację i kwalifikację wyrobu medycznego przeprowadza wytwórca. Wynikające rozbieżności rozstrzyga Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, zwany dalej "Prezesem Urzędu". Prezes Urzędu prowadzi Rejestr wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania, zwany dalej "Rejestrem". Zgodnie z art. 52 ust. 1 powołanej ustawy, wytwórca, autoryzowany przedstawiciel, importer, podmiot odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego, podmiot zestawiający wyroby medyczne lub podmiot dokonujący sterylizacji, o których mowa w art. 8, mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dokonuje zgłoszenia do Rejestru wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia lub aktywnego wyrobu medycznego do implantacji przed pierwszym wprowadzeniem go do obrotu lub do używania. Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy wytwórca, autoryzowany przedstawiciel, importer lub podmiot odpowiedzialny za wprowadzenie do obrotu wyrobu medycznego, który wprowadza na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej aktywny wyrób medyczny do implantacji, wyrób medyczny klasy IIb lub klasy III, wyrób medyczny do diagnostyki in vitro z wykazu A i z wykazu B lub wyrób medyczny do diagnostyki in vitro do samodzielnego stosowania dokonuje zgłoszenia do Rejestru niezwłocznie po pierwszym wprowadzeniu do używania tego wyrobu medycznego. W decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż aby importowane towary można było uznać za wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, winny posiadać dokumenty potwierdzające przeprowadzenie oceny zgodności oraz powinny być zgłoszone do rejestru wyrobów medycznych dla klasy wyrobów medycznych wskazanych w art. 54 ustawy tj. wyroby medyczne klasy IIb lub klasy III. W sprawie Strona przedstawiła Deklaracje zgodności, w których określona została klasa wyrobu medycznego dla czujników do pomiaru wysycenia krwi tlenem – wersja na palec oraz wersja dziecięca na palec, wężyki mankietu o długości [...] stóp, w których nie została określona klasa wyrobu medycznego. Dla pozostałych wyrobów Deklaracja zgodności nie została przedstawiona. Organ celny uznał, że towar ujęty w poz. 1 dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] r. nie stanowi wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych. Dla tego towaru nie zastosowano stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% określonej dla wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, innych niż wymienione w pozostałych załącznikach- bez względu na kod CN. W związku z powyższym dla tych towarów zastosowano stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. o nr [...] z dnia [...] r. została doręczona Stronie w dniu [...] r. i w tym samym dniu stała się ona ostateczna w postępowaniu administracyjnym.

Pismem z dnia [...] r. Strona wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w K. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż dokonując rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r. organ zwrócił się o interpretację przepisów ustawy do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, a w wyniku tych działań uwzględniono część zastrzeżeń Strony. Wydana interpretacja winna mieć odniesienie do postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r., a co za tym idzie winna ulec obniżeniu wartość podatku za ten okres.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. wszczęto postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania, a następnie została wydana decyzja nr [...] z dnia [...] r., którą Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r.

W dniu [...] r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, podtrzymując żądanie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zawarte we wniosku z dnia [...] r., argumentując powyższe tym, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji cyt.: " (. .. ) oparte jest na błędnym rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej i generalnie niezgodne ze społecznymi odczuciami co do roli prawa. "

Dyrektor Izby Celnej W K. po rozpoznaniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. W uzasadnieniu swego stanowiska stwierdził, że do złożonego przez Stronę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. miały zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa - dział IV - rozdział 17 _ "Wznowienie postępowania" Podkreślono, że w postępowaniu administracyjnym rozróżnia się postępowanie zwykłe i postępowanie nadzwyczajne. Przedmiotem postępowania zwykłego jest rozpoznanie i rozstrzygniecie w przewidzianym przez przepisy prawa procesowego trybie i formie, zgodnie z przepisami prawa materialnego sprawy administracyjnej. W ramach postępowania zwykłego, rozróżniamy postępowanie toczące się przed organem I instancji i w razie wniesienia odwołania, postępowanie toczące się przed organem II instancji. W ramach postępowania nadzwyczajnego wyróżniamy trzy tryby: postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności i postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wymienioną w przepisach prawa procesowego w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W instytucji wznowienia postępowania należy odróżnić dwa etapy procedury. Przepis art. 243 Ordynacji podatkowej traktuje o postępowaniu wznowieniowym, czyli takim, które ma doprowadzić dopiero do właściwego postępowania w sprawie, która ewentualnie zostanie wznowiona. Dla wskazania tego rozróżnienia ważny jest przedmiot (treść) postępowania wznowieniowego. Pierwszy etap służy tylko do ustalenia, czy występują podstawy wznowienia postępowania. Niedopuszczalne jest natomiast orzekanie w tym postępowaniu o sprawach, które winny być przedmiotem postępowania wznowionego. Ocena przyczyn wznowienia postępowania przed wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania jest nieprawidłowa. Postanowienie wydane na podstawie art 243 § 1 Ordynacji podatkowej jest tylko aktem wszczynającym postępowanie i stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania zarówno co do przesłanek wznowienia, jak i co do istoty sprawy zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji. Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał decyzje. Odnosząc się do tych kwestii Dyrektor Izby Celnej w K., zaznaczył w pierwszej kolejności, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, czyli w konsekwencji muszą mieć wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Ujawnione istotne okoliczności i dowody muszą równocześnie być nowe, co oznacza, że zostały one po raz pierwszy zgłoszone przez stronę lub zostały odkryte przez organ administracyjny po wydaniu decyzji. Dyrektor Izby Celnej w K., podkreślił, że kolejną przesłanką do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest istnienie nowych okoliczności faktycznych, nowych dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zakazu uwzględniania nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, czyli z pełnym skutkiem prawnym można powoływać się na wszystkie okoliczności faktyczne i przedstawiać dowody aż do zakończenia sprawy decyzją ostateczną. Jeżeli jednak okoliczności faktyczne i dowody powstały po wydaniu ostatecznej decyzji to nie będą stanowić przesłanki do wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że trzecią przesłanką wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest, że nowe okoliczności, nowe dowody, nie były znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka ta jest związana z przyjętą zasadą swobodnej oceny dowodów, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonaną oceną organ jest związany, zmiana oceny nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Dla wystąpienia tej przesłanki nie ma znaczenia zmiana w nauce lub orzecznictwie poglądów, co do wartości i mocy dowodowej określonych środków dowodowych. Nowa wykładnia przepisu prawa dokonana przez organ stosujący prawo nie jest nowym faktem ani dowodem, który mógłby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. przy omawianiu tej przesłanki podkreślił, iż błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym również nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Ostatecznie Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r. w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w tym przepisie. Pismo Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia [...] r., stanowiące interpretację przepisów ustawy nie może stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej.

W skardze z dnia [...] r. Strona Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. błędna wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji spowodowało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej za przyznaniem kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnosi, że w jego ocenie organ pomieszał pojęcia, gdyż art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie określa trybu uchylenia decyzji ostatecznej, lecz określa przesłanki do wznowienia zakończonego postępowania. Ponieważ postępowanie zostało wznowione postanowieniem z dnia [...] r. kwestia zaistnienia przesłanek określonych w przepisie powinna od tego momentu pozostawać poza dyskusją. Niezależnie od powyższego " okolicznością" o której mowa w przepisie, jest fakt, że towar jest wyrobem medycznym. Ponieważ Izba Celna uznała, że towar jest wyrobem medycznym dopiero po interpretacji Urzędu Rejestracji, jest to dla organu "okoliczność nowa". Przesłanka druga jest spełniona, gdyż towar był wyrobem medycznym już w momencie wydania decyzji ostatecznej. Spełniona jest również przesłanka trzecia, gdyż organy celne wydając w [...] roku decyzje stwierdziły, że towar nie jest wyrobem medycznym, czyli należy uznać, że ta okoliczność nie była im znana. Nie ma tu znaczenia fakt, że interpretacja Urzędu Rejestracji powstała rok po decyzji ostatecznej kończącej postępowanie. Nie jest ona dowodem, który według art. 240 § 1 pkt 5 powinien istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, gdyż nie powstała w związku z tym postępowaniem, ani nie była wiążąca dla Dyrektora Izby Celnej. W toku prowadzonych postępowań organy celne żądały od Skarżącej dokumentów, których nie mogła przedstawić, a to deklaracji zgodności, którymi dysponowano oraz wpisu do rejestru wyrobów medycznych, których nie posiadano. Wyjaśnienia, że wyrobu nie wprowadzono do obrotu, gdyż używano go jako podzespołu w wyrobie zarejestrowanym, nie zostały uwzględnione przez organ celny. Przywołana we wniosku o wznowienie postępowania interpretacja Urzędu Rejestracji, że wyrobem medycznym jest to, co ma deklarację zgodności, a nie to, co jest zarejestrowane, wyjaśniła sprawę. W toczonym pierwotnie postępowaniu bezprawnie żądano od Skarżącej niepotrzebnych dokumentów, których nie posiadała, co w konsekwencji doprowadziło do wydania krzywdzących decyzji i dodatkowo naraziło na konieczność zapłaty odsetek za okres 5 lat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego stanowiska w pełni je podtrzymał i podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest jego kontynuacją. Organ prowadzący postępowanie wznowieniowe nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. By zaistniała podstawa wznowienia postępowania zawarta w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej muszą wystąpić łącznie przesłanki, według których okoliczności faktyczne lub dowody muszą być "nowe", muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie mogą być znane organowi, który wydawał decyzję w chwili jej wydawania. Nie może uzasadniać wznowienia postępowania powołaniem faktów, które powstały już po wydaniu decyzji, nawet gdyby fakty te miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdza jednoznacznie, że w sprawie nie spełniona została jedna z podstawowych przesłanek dających podstawę do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, mianowicie pismo Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, uzyskane przez organy celne w trakcie innych postępowań odwoławczych prowadzonych po upływie prawie roku od daty wydania przedmiotowej w sprawie decyzji ostatecznej, nie jest nowym dowodem czy też nową okolicznością, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Celnej w K. podkreśla, że odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, jest niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Prezentując takie stanowisko Dyrektor Izby Celnej w K. odwołał się do rzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego procedowania w sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że istotą wznowionego postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej jest powrót sprawy do odpowiedniego stadium zwykłego postępowania instancyjnego. W wyniku wznowienia postępowania następuje badanie dwóch połączonych ze sobą spraw, tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postępowanie kończy albo decyzja o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, albo gdy podstawy te istnieją, uchyla się dotychczasową decyzję i wydaje nową, która rozstrzyga o istocie sprawy.

Na zakończenie odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w K., pragnie dodać, że zgadza się z opinią Skarżącego, że sformułowanie zawarte w zaskarżonej decyzji o treści" brak ... podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r. w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w tym przepisie" jest nietrafne, gdyż art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa - jak słusznie podnosi Skarżący - nie określa trybu uchylenia decyzji ostatecznych, który to tryb ustanowiony została przez ustawodawcę w art. 245 Ordynacji podatkowej, lecz przesłanki do wznowienia postępowania (w przedmiotowej sprawie chodzi o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Sformułowanie to choć nietrafne, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która stanowiłaby przesłankę do uchylenia decyzji dotychczasowej.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skargę jako uzasadnioną należało uwzględnić.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Wskazaną przez Skarżącą we wniosku podstawę prawną żądania wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. jest art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji (w tym przypadku postanowienia),

- nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji (postanowienia), nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję (postanowienie).

Możliwość wznowienia postępowania w oparciu o cytowany przepis stanowi gwarancję pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, dając możliwość poprawnego ustalenia podatkowego stanu faktycznego ( M. Pułło, Nowe okoliczności i nowe dowody jako podstawa wznowienia postępowania administracyjnego, PiP 2004/8/50 ).

Użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego ( wyrok WSA w Gdańsku z dn. 22.09.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746 ).

Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dn. 26.04.2000 r., sygn. akt III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123). Podkreślić należy przy tym, że błędna ocena faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, a tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ( wyrok WSA z dn. 26.10.2004 r., III SA 2928/03, POP 2005, z. 5, poz. 116). Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczająca podstawę wznowienia postępowania, gdy równolegle spełnione są pozostałe warunki (wyrok Sn z dn. 6.03.2002 r. sygn. akt III RN 75/01, OSNAPiUS 2002, nr 17, poz.40). Należy podkreślić, iż jeśli nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, ponieważ został sporządzony w późniejszym okresie, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć w dniu wydania decyzji i może uzasadniać wznowienie postępowania. W rozpoznawanej sprawie podstawę wznowienia postępowania będzie stanowić nie "nowy dowód", a "nowa okoliczność", która istniała w momencie wydania decyzji, lecz nie była ona organowi znana. Należy podkreślić, iż w rozpoznawanej sprawie organ celny dokonał weryfikacji stawki w podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności za [...] r. a następnie za [...] r., a przedmiotem tej weryfikacji były takie same urządzenia techniczne stosowane w diagnostyce medycznej importowane w kolejnych latach ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Przy czym, na co wskazała Skarżąca, w [...] r. powzięto wątpliwości co do prawidłowej klasyfikacji tych produktów i oceny prawidłowości zastosowanej stawki podatku, zaś w [...] r. kwestie te nie budziły wątpliwości organu celnego. Na skutek kontroli prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. organ celny zwrócił się do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych uzyskując informacje, że czujnik do pomiaru wysycenia krwi tlenem wersja na ucho i wersja na palec dziecka, wężyk zasilający mankiety do pomiaru ciśnienia krwi, czujnik do pomiaru wysycenia krwi tlenem uniwersalny, filtr gazów, moduł pomiaru dwutlenku węgla w wydychanym powietrzu, pułapka wodna-pochłaniacz wilgoci z wydychanego powietrza stanowią wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.), natomiast pozostałe wymienione w zapytaniu przedmioty wymagały uzupełnienia dokumentacji przez importera by można było dokonać ich ostatecznej kwalifikacji. Uzyskane dane stanowiły podstawę do weryfikacji stanowiska organu celnego odnośnie ustalenia prawidłowych stawek podatku od towarów i usług za[...] r. Dane te nie miały jednak wpływu na wydane już w tym czasie decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] r. W tym miejscu należy podkreślić, iż zakwestionowane w [...] r. wyroby obiektywnie posiadały cechy wyrobu medycznego, a informacja uzyskana z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nie zmieniała oceny cech tych produktów, nie dokonywała wykładni prawa, a wskazywała na obiektywnie istniejące cechy produktu powodujące, iż są one wyrobem medycznym. Tym samym należy stwierdzić, iż organ celny dokonując weryfikacji stawek w podatku od towarów i usług za [...] r. winien zakwalifikować produkty zgodnie z przepisami ustawy o wyrobach medycznych jako takie właśnie wyroby. W ocenie Sądu w omawianym przypadku można mówić o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji w dniu [...] r., gdyż za takie winna być uznana zgodna z przepisami ustawy o wyrobach medycznych klasyfikacja zakwestionowanych produktów (wyrok WSA w Gliwicach z dn. 15 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 146/11, www.orzeczeniansa.gov.pl).

W tych okolicznościach Sąd dopatrzył się naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego: zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie podjęły niezbędnych działań w celu prawidłowego załatwienia sprawy. Art. 120 Ordynacji podatkowej opisuje zasadę praworządności, podstawową zasadę państwa prawa zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Działanie na podstawie tej zasady oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa, w tym ustawy, a zatem również powołaną wyżej ustawę o wyrobach medycznych. Zasada praworządności wymaga aby interes podatnika i interes publiczny został należycie wyważony, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie ze względu na nieprawidłowe zaklasyfikowanie spornych wyrobów. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu, w rozpatrywanej sprawie organowi celnemu, podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zakreślając w ten sposób granice prawdy obiektywnej. Zasada ta oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie. Następnie organy winny rozważyć, jakie dowody będą pomocne w ustalaniu faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę (Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. 7, LexisNexis, str.626 ). W tym miejscu należy odnieść się do treści art. 128 Ordynacji podatkowej, który reguluje zasadę trwałości decyzji, a służy ona ochronie praw nabytych, ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala polegać stronie na rozstrzygnięciu organów państwa, zaś organy państwa chroni przed koniecznością wielokrotnego rozpatrywania tych samych spraw. Wzruszenie decyzji ostatecznych możliwe jest tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w tym w przepisach o wznowieniu postępowania. Przypadki te dotyczą zaś tylko takich sytuacji, gdy decyzja administracyjna jest obarczona tak poważną wadliwością, że jej trwałość i związana z tym pewność porządku prawnego musi ustąpić wymaganiom płynącym z zasady praworządności i zaufania obywateli do instytucji pastwa.

Z przyczyn wyżej wskazanych doszło do naruszenia zasad postępowania dowodowego określonych w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także wskazanej przez stronę podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5. powołanej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 b) w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 powyższej ustawy