Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 30b, art. 30h
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2023 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 października 2022 r., nr 1201-IOP1-3.4102.45.2022.6 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu daniny solidarnościowej I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 6 917 zł (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 października 2022 r. nr 1201-IOP1-3.4102.45.2022.6 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpatrzeniu odwołania Z. K. (dalej również jako: Strona, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 18 lipca 2022 r. nr 1217-SP\/-2.4102.39.2022 odmawiającej stwierdzenia nadpłaty z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2022 w kwocie 69.443,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Do Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu Skarżący złożył w dniu 20 kwietnia 2022 r. deklarację DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2022, wykazując łączne dochody w kwocie 4.858.970,29 zł, składki na ubezpieczenia społeczne w kwocie 94.334,19 zł, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej w wysokości 3.764.636,00 zł i daninę solidarnościową w kwocie 150.585,00 zł.

Następnie w dniu 6 maja 2022 r. Skarżący złożył korektę deklarację DSF-1, w której obniżył podstawę obliczenia daniny solidarnościowej o 1.736.090,00 zł, a w ślad za tym zadeklarował - niższą od należnej - kwotę daniny solidarnościowej o 69.443,00 zł.

Pismem z dnia 26 maja 2022 r. Strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w daninie solidarnościowej w roku 2022 w kwocie 69.443,00 zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, iż złożona pierwotnie deklaracja obejmowała sumę dochodów osiągniętych w roku 2021, z uwzględnieniem w tej sumie, pozycji zysków kapitałowych przed pomniejszeniem podstawy opodatkowania o straty z lat ubiegłych.

2. Po przeanalizowaniu złożonych przez Skarżącego zeznań podatkowych za 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu – decyzją z 18 lipca 2022 r. nr 1217-SPV-2.4102.39.2022 – odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w daninie solidarnościowej w roku kalendarzowym 2022 w wysokości 69.443,00 zł.

3. Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 30h ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) i art. 33 ustawy z 23 października 2018 roku o Funduszu Solidarnościowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1787), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów,

2. uchybienie normom Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 z późn. zm.) zawartym w art. 2, 84, i 217, zarówno wskutek owego błędnego zastosowania przepisu ustawy, jak i przede wszystkim wskutek zastosowania przepisu Ustawy niezgodnego z Konstytucją,

3. art. 30b ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 i ust. 3 pkt 1, 2 u.p.d.o.f., tj. uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.

Zdaniem Skarżącego miał prawo do ustalenia dochodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej w 2022 r. w sposób umożlwiający odliczenie od dochodu z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., w myśl którego od ustalenia podstawy obliczenia podatku jest m.in. dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.

W związku z ww. zarzutami wniósł o uchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu i stwierdzenie nadpłaty z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2022 w kwocie 69.443,00 zł.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po zapoznaniu się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, treścią zarzutów oraz po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 25 października 2022 r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślił, że kwestia sporna w niniejszej sprawie głównie dotyczy ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, że w 2021 r. Skarżący uzyskał dochód ze stosunku pracy w wysokości 3.122.870,82 zł (wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-37) oraz dochód z kapitałów pieniężnych w wysokości 1.736.099,47 zł (wykazany w zeznaniu podatkowym PIT38). Odprowadzone zostały składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 94.334,19 zł. Zatem łączne dochody Skarżącego za 2021 r. wyniosły 4.764.636,10 zł (tj. 4.858.970,29 zł pomniejszone o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 94.334,19 zł). W złożonym zeznaniu PIT-38 za 2021 r. Skarżący wykazał i odliczył od dochodu straty z lat ubiegłych w łącznej wysokości 1.736.099,58 zł.

Analizując przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie organ stwierdził, że od 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o Funduszu Solidarnościowym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do podatników uzyskujących dochody/przychody od 1 stycznia 2019 r.

Dalej DIAS przytoczył kolejno przepisy art. 30h ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5. Wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2. Wobec tego, nie można uwzględnić straty z działalności gospodarczej uzyskanej w latach ubiegłych na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej Przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w myśl art. 30h ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c u.p.d.o.f. oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. przepis ust. 3 ma zastosowanie również do strat z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

b) art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),

c) art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

d) art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%)

- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Dalej Dyrektor wskazał, że zestawienie przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. pozwala zauważyć, że przepis art. 30h ust. 2 pkt 1 mówi o pomniejszeniu (sumy dochodów, dochodu) o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a.

Przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 30h ust. 2, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5. W związku z powyższym, użycie w art. 30h pkt 2 u.p.d.o.f. sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30 b, art. 30 c oraz art. 30 f" wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

Mając na uwadze powyższe, podstawa obliczenia daniny solidarnościowej zgodnie z art. 30 h ust. 2 u.p.d.o.f. wynosi 3.764.636,00 zł. Zatem należna danina solidarnościowa w roku kalendarzowym 2022 wynosi 150.585,00 zł (tj. 4% x 3.764.636 zł).

Końcowo DIAS wskazał, że powołany w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 398/20, zapadł w indywidualnej sprawie i nie stanowi obowiązującej wykładni prawa, a wiążący jest jedynie dla stron i organów będących uczestnikami postępowania. Orzeczeniu temu przeciwstawić można inne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, szczegółowo wskazane w uzasadnieniu decyzji.

5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f.,

- art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów, a także uchybienie:

- normom zawartym w art. 2, 84, i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., zarówno wskutek owego błędnego zastosowania przepisu ustawy, jak i przede wszystkim wskutek zastosowania przepisu Ustawy niezgodnego z Konstytucją.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, zawarte w treści zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.3. Odnosząc się na wstępie do wyroków powołanych zarówno przez Stronę jak i przez Organ, stwierdzić należy, że w tym zakresie zauważyć można rozbieżne orzecznictwo na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych. Istnieje jednak w tej kwestii ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22; z dnia 7 grudnia 2022 r., II FSK 1172/22; z dnia 13 grudnia 2022 r., II FSK 1072/22), które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją zawartą w tychże wyrokach.

Powyższe wyroki dotyczą wprawdzie dochodu podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (podatek liniowy), zdaniem Sądu brak jednak racjonalnych podstaw aby inaczej traktować dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b (dochody kapitałowe, w tym z papierów wartościowych), których dotyczy niniejsza sprawa.

6.4. Spór w sprawie dotyczy możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej straty z działalności gospodarczej z lat poprzednich.

Zdaniem Strony, przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić z tego względu, że zgodnie z brzmieniem art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu ...". Niemniej jednak to wskazane przepisy art. 27, 30b, 30c oraz 30f są definicją podstawy opodatkowania - dochodu podlegającego opodatkowaniu, będąc przy tym przepisami dopełniającymi zapisy art. 9 u.p.d.o.f. To właśnie art. 9 wyraża zasadę obliczania dochodu podlegającego opodatkowaniu w określonym źródle przychodów i przywołany, a będący przedmiotem sporu art. 30 b u.p.d.o.f. nie może być samoistnie stosowany w oderwaniu od przywołanego przepisu. Definicja dochodu zawarta w art. 9 ust. 2 ma znaczenie systemowe dla konstrukcji innych przepisów Ustawy, lecz stosować można ją wyłącznie w połączeniu z brzmieniem całości określonej tam normy, a ust. 3 wyraźnie uprawnia podatników do ustalenia dochodu za rok podatkowy z danego źródła z obniżeniem o wysokość straty z tego źródła z lat poprzednich.

Zdaniem Organu natomiast, przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową odlicza się wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. Nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

6.5. Rozstrzygając powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności wskazać, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h - 30i).

W myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f.;

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa u.p.d.o.f. − których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a;

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

− odliczone od tych dochodów.

W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny.

W świetle przepisów ustawy, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

b) art. 30b u.p.d.o.f. (dochody kapitałowe opodatkowane według stawki 19%),

c) art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz

d) art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%)

− pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Stosownie zaś do treści art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa − których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Przepis art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W ust. 2 ww. przepisu wskazano natomiast co jest dochodem w rozumieniu ust. 1.

Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f., przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny.

6.6. Zdaniem Sądu, porównanie powołanych przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 u.p.d.o.f. sformułowania: ,,sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania dotyczących dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., a nie tylko konkretnej jednostki redakcyjnej. Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła (jak już wspomniano – na podstawie art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. – przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce oraz innych dochodów kapitałowych). Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może).

W ocenie Sądu, sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej (podkreślenie Sądu). Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30b u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów kapitałowych (w tym z papierów wartościowych), do których – na zasadzie odesłania zawartego w art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. – stosuje się również art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktujący o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów kapitałowych.

Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym tworzenie przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów oraz unikanie zbędnych powtórzeń, których dokonanie nie może stanowić podstawy do stosowania wykładni zawężającej art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. (na niekorzyść podatnika). Niezbędnym elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków prawnych niejasności przepisów.

Nie sposób znaleźć dostatecznego uzasadnienia dla stosowania odrębnych zasad obliczeniu dochodu dla potrzeb podatku dochodowego i daniny solidarnościowej", co bezsprzecznie potwierdził WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 398/20.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również treść przepisów przejściowych ustawy o Funduszu Solidarnościowym, które w art. 33 ust. 3 nakazują przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny za 2019 r. uwzględnić dane wynikające z zeznań rocznych dotyczących dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2019, a zatem również ewentualną stratę z roku ubiegłego uwzględnioną w tym zeznaniu (podkreślenie Sądu).

Jak już Sąd wskazał, omawiane zagadnienie prawne nie jest jednolicie rozstrzygane przez sądy administracyjne. Jednak Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska zawartego w wyrokach podzielających stanowisko organów podatkowych, ze względu na argumentację przedstawioną powyżej. Jeszcze raz należy podkreślić, że racjonalny ustawodawca chcąc wyłączyć możliwość odliczenia strat z lat ubiegłych dla celów ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, powinien jednoznacznie wyłączyć możliwość stosowania w takim przypadku art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. a tego, jak Sąd wskazał powyżej, ustawodawca nie uczynił.

Zgodnie z poglądem doktryny (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej – komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt K 1/94 oraz z dnia 18 października 1994 r., sygn. akt K 2/94; pub. LEX). Ustanowione przez ustawodawcę przepisy, zwłaszcza dotyczące obciążeń podatkowych, powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny, tak aby uniknąć możliwości rozbieżnych interpretacji.

6.7. Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji na podstawie art. 153 p.p.s.a. uwzględni przedstawioną ocenę prawną.

6.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 6.917 zł.