Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 600/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5, art. 128, art. 127
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2023 r. nr 2401-IOA.603.7.2022.MS UNP: 2401-23-048017 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2009 r. oraz od czerwca do grudnia 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z. S. (dalej: skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 28 lutego 2023 r. nr 2401-IOA.603.7.2022.MS w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z 30 września 2013 r. określił skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowo-Transportowe "R." w przedmiocie podatku od towarów i usług:

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r., oraz

- zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec, październik i listopad 2009 r.

Z uzasadnienia wydanych decyzji wynika, iż w okresie objętym przedmiotowymi decyzjami skarżący nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług, przez co zawyżył kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nabycia te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z decyzji tych wynika również, że prowadząc w 2009 r. działalność gospodarczą pod ww. firmą, skarżący uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami rzekomo dokumentującymi wewnątrzwspólnotowe dostawy wyrobów stalowych do podmiotu czeskiego S. s.r.o.

W wyniku wniesionych odwołań, organ odwoławczy decyzją z 13 lutego

2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 26 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 636/14 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem z 27 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 635/16, również oddalił skargę.

Pismem z 27 lutego 2019 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 – o.p.), skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIAS z 13 lutego 2014 r. Jako przesłankę wznowienia wskazał na wyjście na jaw istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, wskazanych w zestawieniach magazynowych zakupu i sprzedaży oraz w zestawieniach analitycznych ewidencji obrotów i sald w transakcjach pomiędzy skarżącym, a O. sp. z o.o. i S. s.r.o., w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.

Równocześnie skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:

- zestawień magazynowych zakupu, w związku z transakcjami z O. sp. z o.o., obejmujących okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.,

- zestawień analitycznych ewidencji obrotów i sald w związku z transakcjami z O. sp. z o.o., obejmujących okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.,

- zestawień magazynowych sprzedaży w związku z transakcjami z S. s.r.o. obejmujących okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.,

- zestawień analitycznych ewidencji obrotów i sald w związku z transakcjami z S. s.r.o. obejmujących okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. na okoliczność występowania towaru w transakcjach pomiędzy O. sp. z o.o. a skarżącym, braku jego wiedzy o tym, że transakcje z jego udziałem mogły stanowić element oszustwa podatkowego, dochowania przez skarżącego należytej staranności w transakcjach z O. sp. z o.o. oraz S. s.r.o.

W uzasadnieniu skarżący polemizuje z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 635/16 zapadłym w niniejszej sprawie wyrażając pogląd, że zestawienia sprzedaży zawierają informacje, które pozwalają na pełną identyfikację towaru, który był przewożony na rzecz S. s.r.o. (w przeciwieństwie do przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny założenia, że wywóz dotyczył "jakiegoś towaru"). Zawarte w zestawieniach informacje o dostawcy czy nabywcy towaru, rodzaju asortymentu, jego ilości, daty jego zakupu i sprzedaży, wartości oraz marży, dają możliwość przyporządkowania danego towaru do danej faktury, w związku z czym pozwalają uznać czynność za dokonaną.

Skarżący podniósł, iż pomimo, że zakupiony od O. sp. z o.o. towar pokrywa się w całości z towarem sprzedanym na rzecz S. s.r.o., to Urząd Kontroli Skarbowej kwestionuje faktyczne występowanie towaru w transakcjach.

Zwraca uwagę, że dane zawarte w zestawieniach magazynowych zakupu i sprzedaży towaru wprowadzane do systemu na bieżąco, tj. w momencie dostaw i sprzedaży, w całości pokrywają się z danymi z zestawień przedstawionych przez Urząd Kontroli Skarbowej dodatkowo potwierdzając, iż faktury VAT nie były fikcyjne, a dokumentowały rzeczywisty obrót towarem. Na dowód swojego stanowiska przedstawia przykłady dla faktur VAT wystawionych przez O. sp. z o.o., a następnie ich powiązań z fakturami sprzedaży na rzecz S. s.r.o.

Skarżący podniósł również, iż jak wynika z protokołu z 21 lutego 2017 r. na pytanie zadane J. L. podczas przesłuchania "... czy w 2010 r. Pan Z. S. lub ktokolwiek z firmy P.H.U.T R. widział przedmiotowy towar? (...)", J. L. odpowiedział;,,(...) No pewno na początku tj. jeszcze w 2009 r. kiedy faktycznie jeździł towar to widzieli go w S. na placu na ul. [...] (...)".

W ocenie skarżącego, wszelkie dotychczasowe twierdzenia organu przyjęte przez sąd, a dotyczące odstąpienia od badania należytej staranności podatnika z uwagi na to, że rzeczywiste transakcje nie miały miejsca, ulegają dezaktualizacji.

Po rozpatrzeniu złożonego wniosku, DIAS uznając, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały formalne przesłanki, postanowieniem z 8 kwietnia 2019 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 13 lutego

2014 r.

Pismem z 8 października 2019 r. skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie w toku postępowania wznowieniowego dowodów z dokumentów CMR, znajdujących się w aktach sprawy na okoliczność występowania towaru w transakcjach pomiędzy skarżącym, a S. s.r.o., braku wiedzy skarżącego o tym, że transakcje z jego udziałem mogły stanowić element oszustwa podatkowego, a także dochowania przez skarżącego należytej staranności w transakcjach z S. s.r.o.

2.2. Po przeprowadzeniu postępowania, DIAS działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z 25 maja 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 13 lutego 2014 r. utrzymującej w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2013 r. z powodu braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, DIAS działając jako organ drugiej instancji zaskarżoną w nn. sprawie decyzją, utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 25 maja 2021 r.

W uzasadnieniu podał, że jako podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

O zaistnieniu omawianej podstawy można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Przechodząc do analizy wniosku w pierwszej kolejności stwierdzono, że aby uznać nowe okoliczności faktyczne lub dowody za przesłankę wznowienia winny spełniać warunek, że istniały one w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5, jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, organ podatkowy już na etapie prowadzonego postępowania w trybie zwykłym dysponował analityczną ewidencją obrotów i sald dla O. oraz S. s.r.o. za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., wydrukowaną 24 lipca 2013 r. (tj. z inną datą wydruku niż przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania). W związku tym powyższe dokumenty istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane organowi, a więc nie są nową okolicznością faktyczną lub dowodem w sprawie, a tym samym nie stanowią przesłanki wznowienia.

Dalej organ wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego stan faktyczny w sprawie w przeprowadzonym w trybie zwykłym postępowaniu został w pełni i prawidłowo ustalony, a decyzje organów wydano na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Na podstawie zgromadzonego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego, DIAS decyzją z 13 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz od czerwca do grudnia 2009 r. Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, iż towar, w postaci wyrobów stalowych, będący przedmiotem obrotu pomiędzy N. sp. z o.o., O. sp. z o.o., Z. S. PHUT R., S. s.r.o. nie istniał, a celem ujawnionego mechanizmu był fikcyjny obrót fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Decyzja DIAS o wzruszenie, której skarżący wystąpił, została poddana ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 636/14, w którym stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż analizowane transakcje skarżącego z firmą O. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd uznał, że wobec wykazania, iż w przedmiotowej sprawie w świetle zebranego materiału dowodowego brak było towaru, czynność opisana w fakturach nie została dokonana, a tym samym nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W związku z tym organ nie musiał wykazywać, iż przy zachowaniu należytej staranności skarżący co najmniej mógł wiedzieć, iż nabywając towary wykazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami, ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem sądowoadministracyjnym oraz wyrokami TSUE, dobra wiara nie jest w takiej sytuacji badana.

Powyższe stanowisko Sądu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 635/16.

Odnosząc się do przedłożonych dowodów DIAS nie zgładził się ze stanowiskiem skarżącego, że zestawienia magazynowe zakupu i sprzedaży potwierdzają istnienie towaru. Z przeprowadzonej analizy skarżący wysnuwa wnioski, że skoro nabywał towar od O. sp. z o.o. (o czym świadczyć mają faktury zakupowe wystawiane przez O. sp. z o.o.), następnie towar znajdował się w tej samej ilości w magazynie skarżącego (o czym świadczą zestawienia magazynowe), potem towar był sprzedawany na rzecz S. s.r.o. (czego potwierdzeniem mają być faktury sprzedażowe), a następnie towar opuszczał magazyn skarżącego i był odbierany przez nabywcę tj. S. s.r.o. (co wynika bezpośrednio z dokumentów CMR), to wyżej opisany proceder nie mógł wzbudzać podejrzeń skarżącego, bowiem stanowił standardową procedurę obrotu towarem.

Przedstawiona wyżej procedura obrotu towarem stoi w całkowitej sprzeczności z procedurą, przedstawioną przez skarżącego i jego pracownika w złożonych w postępowaniu zwykłym zeznaniach. Z zeznań tych, które organ zacytował jednoznacznie wynika, że w zakresie współpracy z O. sp. z o.o. i S. s.r.o. skarżący działał za zasadzie pośrednictwa. Towar fakturowany przez O. sp. z o.o., na który skarżący następnie wystawiał faktury dla S. s.r.o. nigdy nie trafiał do magazynów skarżącego, skarżący nigdy nie przeładowywał tego towaru na swoim placu. Nigdy też nie był świadkiem załadunku tych wyrobów stalowych jak również ich rozładunku.

W związku z tym przedstawione przez skarżącego jako nowy dowód w sprawie zestawienia magazynowe zakupu i sprzedaży, które obejmują skontrolowany okres, nie dokumentują faktycznego wprowadzenia i wyprowadzenia towaru z magazynu skarżącego. Skoro bowiem skarżący nie wprowadzał fizycznie towaru do swojego magazynu (brak rozładunku i załadunku), to zapisy w tych zestawieniach pozorują jedynie ten fakt, a w konsekwencji nie potwierdzają faktycznego obrotu towarem. Jeżeli bowiem skarżący nie wprowadził fizycznie do swojego magazynu towaru od O. sp. z o.o. (zestawienie magazynowe zakupu), to nie miał możliwości jego wyprowadzenia dla S. s.r.o. (zestawienie magazynowe sprzedaży).

Wobec powyższego, przedstawiony przez skarżącego nowy dowód w sprawie nie potwierdza faktycznego obrotu towarem, w związku z czym nie jest dowodem istotnym i nie wpływa na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie.

Natomiast porównanie przez skarżącego danych wynikających z faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów CMR, zestawień magazynowych i zestawień analitycznych ewidencji obrotów i sald daje podstawę do stwierdzenia zgodności występujących w nich danych, ale w żadnej mierze nie potwierdza rzeczywistego obrotu towarem. Brak bowiem obrotu towarem został prawidłowo ustalony w postępowaniu zwykłym, a przedstawione przez skarżącego dowody tego nie podważają.

Jednocześnie nadmieniono, że przywołany we wniosku protokół przesłuchania J. L. przed UKS w K. został poddany ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2018 r.

W ocenie organu odwoławczego istotny jest również wyrok Sądu Okręgowego w K. z 18 grudnia 2018 r. sygn. akt [...] (prawomocny z dniem 13 lutego 2020 r.), który włączono do akt postępowania. W wyroku tym Sąd Okręgowy w K. uznał skarżącego za winnego popełnienia czynu polegającego na tym, że w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 4 maja 2010 r. w K1. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w zorganizowanej grupie, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z popełnienia przestępstwa stałe źródło dochodu, wspólnie i w porozumieniu z S. T. i J. L., będąc właścicielem Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowo-Transportowego R. z siedzibą w K1., użył poświadczających nieprawdę, co do okoliczności mającej znaczenie prawne, 170 szt. faktur VAT wystawionych w imieniu firmy O. sp. z o.o., stwierdzających fikcyjny zakup produktów stalowych na łączną kwotę brutto 31.991.376,67 zł, w tym VAT 5.768.936,78 zł, wprowadzając je do księgowości firmy PHUT R.. Faktury te wprowadził następnie do księgowości firmy PHUT R., po czym używając wszystkich ww. faktur do rozliczeń podatkowych w złożonych przez siebie, poświadczających nieprawdę deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: kwiecień 2009 r. oraz od czerwca 2009 r. do maja 2010 r. do Urzędu Skarbowego w K1., wprowadził w błąd pracowników urzędu co do faktu zakupu produktów stalowych przez firmę PHUT R. od firmy O. sp. z o.o. oraz co do faktu ich dalszej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do spółek S. s.r.o. oraz D. s.r.o.

Sąd uznał również skarżącego za winnego tego, że w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 4 maja 2010 r. w K1. i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z S. T. i J. L., przyjął na rachunek firmy PHUT R. środki płatnicze stanowiące zapłatę za fikcyjne dostawy towaru do firmy S. s.r.o. i D. s.r.o., a następnie przekazał środki płatnicze na rachunki firmy O. sp. z o.o., stanowiące zapłatę za fikcyjne dostawy towaru dokonane przez ww. firmę na podstawie poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne faktur VAT, przy czym środki w kwocie 5.768.936,78 zł pochodziły z przestępstw karnoskarbowych związanych z niemającym miejsca obrotem wyrobami stalowymi.

Ostatecznie Sąd, w miejsce kar orzeczonych za zbiegające się przestępstwa, wymierzył skarżącemu jedną karę łączną dwóch lat pozbawienia wolności. Wykonanie orzeczonej kary pozbawienia wolności Sąd warunkowo zawiesił na okres pięciu lat próby, oddając Pana w tym okresie pod dozór kuratora. Ponadto, Sąd orzekł wobec Pana zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz zakaz zasiadania we wszelkich organach spółek prawa handlowego na okres pięciu lat.

Powyższy wyrok dotyczy okresu od 1 kwietnia 2009 r. do 4 maja 2010 r. Obejmuje on zatem miesiące, których dotyczyła decyzja z dnia 13 lutego 2013 r. W wyroku tym wymienione zostały wszystkie faktury wystawione zarówno przez O. sp. z o.o. jak i przez skarżącego działającego w 2009 r. pod firmą PHUT R., wynikające z tych faktur kwoty jak i dokonane przez skarżącego przelewy, które zgromadzono w postępowaniu kontrolnym i podlegały ocenie przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w wydanych decyzjach w trybie zwykłym.

Powyższy wyrok potwierdza prawidłowość dokonanych ustaleń i wydanych przez organy rozstrzygnięć, która została potwierdzona wyrokami sądów administracyjnych, jednocześnie obalając argumentację skarżącego co do faktycznego obrotu towarem i braku wiedzy skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Ponadto organ wskazał, że już w momencie wniesienia odwołania w niniejszej sprawie, skarżący posiadał wiedzę o uprawomocnieniu się wyroku Sądu Okręgowego w K. z 18 grudnia 2018 r. sygn. akt [...].

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie art. 240 § 1 pkt. 5 op w zw. z art. 245 § 1 pkt. 2 op poprzez błędne uznanie, że podane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nie były podstawą do wznowienia postępowania, u podstaw czego leżała wadliwa ocena decyzji organu pierwszej instancji w postaci odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Nadto zarzucono naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 op poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób niedostatecznie skonkretyzowany, skutkujący brakiem możliwości prześledzenia toku rozumowania organu.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu podano, że błędne jest twierdzenie organu, że wskazane okoliczności nie są istotne dla sprawy, jak wymaga tego przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Zestawienia zawierają informacje, które pozwalają jednoznacznie potwierdzić, iż towar rzeczywiście istniał, co stanowi kluczową przesłankę do nałożenia na organ obowiązku badania należytej staranności skarżącego. Zaniechanie stanowi zatem istotne naruszenie i miało wpływ na wynik postępowania. Nie można zatem zgodzić się, że okoliczności te nie są istotne, bowiem wpływają bezpośrednio na treść rozstrzygnięcia.

Założenie organu bazuje jedynie na wybiórczo wyselekcjonowanym materiale dowodowym, pomijając inne zeznania świadków, które wskazują na transporty towarów, co pozwala na wniosek o zróżnicowanej charakterystyce posiadania towaru (fizycznego na magazynie oraz dysponowania nim w ramach pośrednictwa). Z kolei zestawienie analityczne ewidencji obrotów i sald jest dowodem księgowym stwierdzającym faktyczny obrót towarem, niezależny od jego faktycznego magazynowania.

Skarżący, mimo że w pewnych sytuacjach nie wchodził fizycznie w posiadanie towaru, to mógł mieć nad nim faktyczne władztwo i w konsekwencji mógł go dalej sprzedawać. Jest to powszechna i znana praktyka wśród przedsiębiorców, dla których przechowywanie towaru we własnych magazynach wiąże się ze znacznym obciążaniem finansowym, tak jak w niniejszej sprawie, na co skarżący wskazywał w protokole przesłuchania z dnia 16 września 2013 r.

Nie zasługuje na aprobatę również stanowisko organu, w którym jako uzasadnienie powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 636/14, bowiem został on wydany bez uwzględnienia ujawnionych zestawień, a zatem nie uwzględniał on korzystnej dla skarżącego okoliczności wskazującej na rzeczywiste istnienie towaru, mającej wpływ na rozstrzygnięcie.

Ujawnione w zestawieniach okoliczności potwierdzają istnienie towaru, co jest kluczową przesłanką dla zbadania należytej staranności w działaniach skarżącego. Zawierają one faktyczne potwierdzenia w przedmiocie ilości, wartości, ceny a także wagi nabywanego towaru w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. stanowiąc tym samym dowód, że doszło do realnych transakcji z kontrahentami.

Wskazano dalej, że uzasadnienie przedmiotowej decyzji zawiera wewnętrzne sprzeczności, jak również skarżący nie jest w stanie prawidłowo zdekodować argumentacji. W niniejszej sprawie organ nie argumentuje w należyty i zrozumiały dla skarżącego sposób przedmiotowego rozstrzygnięcia ograniczając się jedynie do zwrotów ogólnych. Uzasadnienie ma zatem charakter jedynie ilościowy, nie zaś jakościowy, a skarżący nie jest w stanie w prawidłowy sposób zdekodować toku rozumowania organu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie okazała się niezasadna.

Rozważając sporne zagadnienie, które wystąpiło w nn. sprawie, na wstępie należy zaznaczyć, że z zakotwiczonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa wynika zasada pewności prawa. Na gruncie Ordynacji podatkowej jej emanację stanowi sformułowana w art. 128 o.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołanie z mocy ustawy (art. 261 § 4 o.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Z zasadą trwałości decyzji ostatecznych koresponduje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.).

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 o.p. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r. I FSK 527/17 - CBOIS).

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 o.p.

Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I FSK 1763/15).

5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać na wstępie należy, że żądanie skarżącej dotyczy decyzji ostatecznej DIAS z dnia 13 lutego 2014 r. utrzymującej w mocy decyzje z 30 września 2013 r. określające skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2009 r., oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące lipiec, październik i listopad 2009 r.

Jako podstawę żądania w niniejszej sprawie skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z kolei nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. miały być zestawienia magazynowe zakupu i sprzedaży oraz w zestawienia analityczne ewidencji obrotów i sald w transakcjach pomiędzy skarżącym, a O. sp. z o.o. i S. s.r.o., w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Zawarte w zestawieniach informacje o dostawcy czy nabywcy towaru, rodzaju asortymentu, jego ilości, daty jego zakupu i sprzedaży, wartości oraz marży, dają możliwość przyporządkowania danego towaru do danej faktury, w związku z czym pozwalają uznać czynność za dokonaną. Wskazane zestawienia mają potwierdzać występowanie towaru w transakcjach pomiędzy O. sp. z o.o. a skarżącym, brak wiedzy skarżącego o tym, że transakcje z jego udziałem mogły stanowić element oszustwa podatkowego, dochowania przez skarżącego należytej staranności w transakcjach z O. sp. z o.o. oraz S. s.r.o.

Zgodnie z ww. przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie,

c) nie były znane organowi, który wydał decyzję,

d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733).

Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04).

W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że nie zachodziła w sprawie przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Na podstawie zgromadzonego w postępowaniu zwykłym materiału dowodowego DIAS decyzją z 13 lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 30 września 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oraz od czerwca do grudnia 2009 r. Z uzasadnienia ww. rozstrzygnięcia wynika, iż towar w postaci wyrobów stalowych, będący przedmiotem obrotu pomiędzy N.sp. z o.o., O. sp. z o.o., Z. S. PHUT R., S. s.r.o. nie istniał, a celem ujawnionego mechanizmu był fikcyjny obrót fakturami, nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Powyższa decyzja DIAS o wzruszenie której skarżący wystąpił, została poddana ocenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/GI 636/14, w którym stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż analizowane transakcje skarżącego z firmą O. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd uznał, że wobec wykazania, iż w przedmiotowej sprawie w świetle zebranego materiału dowodowego brak było towaru, czynność opisana w fakturach nie została dokonana, a tym samym nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W związku z tym organ nie musiał wykazywać, iż przy zachowaniu należytej staranności skarżący co najmniej mógł wiedzieć, iż nabywając towary wykazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami, ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem sądowoadministracyjnym oraz wyrokami TSUE, dobra wiara nie jest w takiej sytuacji badana.

Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 635/16.

Co więcej, prawidłowość dokonanych ustaleń i wydanych przez organy rozstrzygnięć, zaakceptowanych wyrokami sądów administracyjnych, jednocześnie obalających argumentację skarżącego co do faktycznego obrotu towarem i braku wiedzy skarżącego co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, potwierdza prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z 18 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Mocą wskazanego wyroku, Sąd uznał skarżącego winnym popełnienia zarzucanych mu czynów dotyczących fikcyjnego obrotu produktami stalowymi, wskazując że działał w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągniecia korzyści majątkowej.

Powyższy wyrok dotyczy okresu od 1 kwietnia 2009 r. do 4 maja 2010 r. Obejmuje on zatem miesiące, których dotyczyła decyzja wydana w trybie zwykłym. W wyroku tym wymienione zostały wszystkie faktury wystawione zarówno przez O. sp. z o.o. jak i przez skarżącego, działającego w 2009 r. pod firmą PHUT R., wynikające z tych faktur kwoty jak i dokonane przez skarżącego przelewy, które zgromadzono w postępowaniu kontrolnym i podlegały ocenie przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w wydanych decyzjach w trybie zwykłym.

Zgodnie, tymczasem z treścią art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie to co do zasady oznacza, że sąd w tym zakresie w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych (por. orzeczenie SN z dnia 16 grudnia 1961 r., 2 CR 1229/70, OSN 1962, nr 3, poz. 118 i wyrok SN z dnia 16 czerwca 1967r., III PRN 9/67, OSPiKA 1968, z. 12, poz. 263). Związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone po to, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych byłyby wydawane różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym.

Wprowadzenie do postępowania sądowo-administracyjnego zasady, o jakiej mowa w art. 11, sprawia, że adresatami tej zasady stają się pośrednio organy administracji publicznej. Działanie art. 11 w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, jeżeli nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt II GSK 2815/17 i przytoczone tam orzecznictwo).

W obliczu powyższego, wskazane przez skarżącego dowody w postaci zestawień magazynowych zakupu i sprzedaży oraz zestawień analitycznych ewidencji obrotów i sald, pozostają bez wpływu na wydane ostateczne rozstrzygnięcie. Dowody istotne dla sprawy muszę mieć znaczenie prawne, a więc muszą mieć wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W nn. sprawie taka istotność nie została wykazana.

Nadto DIAS zasadnie wywiódł, iż aby uznać nowe okoliczności faktyczne lub dowody za przesłankę wznowienia winny spełniać warunek, że istniały one w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi, który wydał decyzję. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5, jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności. Tymczasem w nn. sprawie, organ podatkowy już na etapie prowadzonego postępowania w trybie zwykłym dysponował analityczną ewidencją obrotów i sald dla O. oraz S. s.r.o. za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., wydrukowaną 24 lipca 2013 r. (tj. z inną datą wydruku niż przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania). W związku tym powyższe dokumenty istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane organowi, a więc nie są nową okolicznością faktyczną lub dowodem w sprawie, a tym samym nie stanowią przesłanki wznowienia.

Zatem w ocenie Sądu, zasadne jest stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji.

6. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) orzekł o oddaleniu skargi.