Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1493/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 17a, art. 8 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 września 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.21.2023 UNP: 2401-23-211761 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 21 września 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.21.2023 UNP: 2401-23-211761, na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. oraz przepisów ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 644 z późn. zm.), dalej: u.p.s.d., powołanych w treści zaskarżonej decyzji, po rozpoznaniu odwołania M. G. (dalej: podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) z 30 grudnia 2022 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 194.636,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Aktem poświadczenia dziedziczenia z 25 października 2018 r. Rep. [...] numer [...] poświadczono, że spadek po zmarłym 18 września 2018 r. M. G., na mocy testamentu sporządzonego 12 sierpnia 2018 r., podatniczka nabyła w całości.

Organ pierwszej instancji 5 listopada 2021 r. oraz 8 grudnia 2021 r. wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień w sprawie niezłożenia zeznania podatkowego o nabyciu majątku w drodze spadku po zmarłym.

Pismem z 15 grudnia 2021 r. podatniczka wniosła o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień do końca stycznia 2022 r., jednak w tym czasie nie wpłynęło do organu podatkowego żadne inne pismo podatniczki.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji postanowieniem z 15 marca 2022 r., doręczonym 17 marca 2022 r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym 18 września 2018 r. M. G..

Podatniczka 13 kwietnia 2022 r. złożyła, drogą e-mail, oświadczenie, że w spadku po zmarłym synu M. G. otrzymała dom jednorodzinny w stanie surowym zamkniętym i dołączyła umowę darowizny nieruchomości oraz protokół dziedziczenia.

Postanowieniem z 13 kwietnia 2022 r. organ pierwszej instancji włączył, jako dowód w sprawie:

- kserokopię umowy darowizny z 23 maja 2018 r. Rep. [...] numer [...];

- kserokopię protokołu dziedziczenia z 25 października 2018 r. Rep. [...] numer [...];

- odpis z księgi wieczystej numer [...].

31 maja 2022 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło oświadczenie podatniczki o zabudowaniach oraz kserokopia dziennika budowy.

Pismem z 2 czerwca 2022 r. organ pierwszej instancji wezwał podatniczkę do określenia wartości przedmiotu spadku po zmarłym.

Postanowieniem z 29 czerwca 2022 r. podatniczka została poinformowana, że jeżeli nie określi wartości lub poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej nabytego spadku, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego.

5 lipca 2022 r. w organie pierwszej instancji stawił się, w celu zapoznania z aktami sprawy, pełnomocnik podatniczki. Zostały mu udostępnione akta sprawy dotyczące nabycia spadku po zmarłym, zgromadzone w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego.

Organ pierwszej instancji pismem z 28 lipca 2022 r. ponownie wezwał podatniczkę do określenia wartości przedmiotu spadku po zmarłym.

W związku z brakiem odpowiedzi na zagadnienia wskazane w ww. pismach z 2 czerwca 2022 r. oraz z 28 lipca 2022 r., postanowieniem z 23 września 2022 r. organ pierwszej instancji poinformował podatniczkę o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego: M. J., wspólnika spółki cywilnej S. z siedzibą w W., w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej położonej w W. przy ul. [...], składającej się z działki numer [...] o powierzchni gruntu 2.628 m2, zapisanej w księdze wieczystej o numer [...], będącej przedmiotem spadku po zmarłym, po którym spadek stwierdzono aktem poświadczenia dziedziczenia z 25 października 2018 roku Rep. [...] numer [...].

Zawiadomieniem z 23 września 2022 r. podatniczka została poinformowana, za pośrednictwem pełnomocnika, o terminie i godzinie oględzin.

Z uwagi na brak możliwości udziału w oględzinach podatniczka wniosła o zmianę terminu oględzin. Oględziny odbyły się 10 października 2022 r.

12 października 2022 r. pełnomocnik podatniczki złożył w kancelarii organu pierwszej instancji pismo z 12 października 2022 r. zatytułowane "pismo podatnika", w którym zaakceptował wartość nabytego spadku zaproponowaną w wezwaniu organu pierwszej instancji z 28 lipca 2022 r. oraz zwrócił się o dalsze procedowanie sprawy z pominięciem opinii biegłego.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji pismem z 24 października 2022 r. wezwał pełnomocnika podatniczki do doprecyzowania zawartego żądania. Dodatkowo wskazał, że w skład masy spadkowej po zmarłym wchodzi:

- nieruchomość zabudowana opisana w księdze wieczystej nr [...];

- 20 udziałów w spółce "M." sp. z o.o.;

- 25 udziałów w spółce "M1." sp. z o.o.

oraz, że w celu zakończenia prowadzenia postępowania, niezbędne jest określenie wartości udziałów w ww. spółkach.

Następnie, z uwagi na to, że pełnomocnik podatniczki nie wskazał wartości nabytych udziałów we wskazanych wyżej spółkach, pismem z 7 listopada 2022 r. organ pierwszej instancji wezwał do ich wskazania, podając jednocześnie, że według wstępnej oceny, biorąc pod uwagę sporządzone przez ww. spółki sprawozdania na koniec okresu sprawozdawczego 2018 r., wartość wynosi:

- 20 udziałów w spółce "M." sp. z o.o. - 1.218.806,00 zł;

- 25 udziałów w spółce "M1." sp. z o.o. - 80.156,00 zł.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik podatniczki złożył pismo datowane na 21 listopada 2022 r., w którym wskazał wartości nabytych udziałów w wyżej wskazanych spółkach w wysokości zaproponowanej przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie, w związku z rozbieżnością wstępnej wyceny z wyceną rzeczoznawcy, wniósł o wskazanie, czy wstępna wycena masy spadkowej odpowiadała wartości rynkowej.

Postanowieniem z 13 grudnia 2022 r. organ pierwszej instancji, włączył jako dowód w sprawie:

- operat szacunkowy z 24 października 2022 r. określający wartość rynkową prawa własności do nieruchomości opisanej w księdze wieczystej numer [...] (działka [...]) położonej w W. przy ul. [...];

- sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. (bilans 2019/2018);

- sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. (bilans 2018).

Postanowieniem z 13 grudnia 2022 r. organ pierwszej instancji wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi pełnomocnik podatniczki w piśmie z 20 grudnia 2022 r. wskazał, że zobowiązanie podatkowe jest przedawnione, skutkiem czego w jego ocenie postępowanie powinno zostać umorzone.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem nabycia spadku przez podatniczkę po ww. zmarłym jest:

- nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym o powierzchni użytkowej 548,40 m2 położona w W. przy ul. [...], opisanej w księdze wieczystej numer [...] o powierzchni gruntu 2.628 m2 o wartości 1.500.000,00 zł (w tym wartość budynku mieszkalnego 1.385.000,00 zł);

- 20 udziałów w spółce "M." sp. z o.o. o wartości 1.218.806,00 zł,

- 25 udziałów w spółce "M1." sp. z o.o. o wartości 80.156,00 zł.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu pierwszej instancji z 30 grudnia 2022 r.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji podatniczka, za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z 9 stycznia 2023 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji.

Wydanej decyzji skarżąca zarzuciła, iż jest prawnie wadliwa ze względu na to, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Podniosła nadto, że procedowanie z udziałem biegłego było bezzasadne, ponieważ w piśmie z 12 października 2022 r. zaakceptowała szacunkową wartość nabytego spadku w wysokości 1.052.500,00 zł, zgodnie z wstępną wyceną organu pierwszej instancji.

Końcowo podatniczka wskazała, że określona z piśmie z 28 lipca 2022 r., przez organ pierwszej instancji, wstępna wartość masy spadkowej wynosiła 1.052.500,00 zł. Następnie, w piśmie z 7 listopada 2022 r., według kolejnej wyceny, organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie ze sprawozdaniami finansowymi "M." sp. z o.o. oraz "M1." sp. z o.o., wartość powyższych rzeczy i praw majątkowych wynosi odpowiednio:

- 20 udziałów w "M." sp. z o.o. o wartości 1.218.806,00 zł;

- 25 udziałów w "M1." sp. z o.o. o wartości 80.156,00 zł.

Pismem z 24 sierpnia 2023 r. podatniczka zwróciła się z prośbą do organu pierwszej instancji o udzielenie szczegółowych wyjaśnień dotyczących wyceny ww. spółek.

W odpowiedzi, pismem z 29 sierpnia 2023 r., organ pierwszej instancji poinformował podatniczkę, że przy wycenie udziałów w spółkach "M." oraz "M1.", wzięto pod uwagę sporządzone przez ww. spółki sprawozdania na koniec okresu sprawozdawczego 2018 r. Wybrano metodę wartości księgowej przyjmując aktywa ogółem na koniec okresu sprawozdawczego pomniejszone o zobowiązania i rezerwy na zobowiązania. Wymagane dokumenty organ pierwszej instancji uzyskał poprzez stronę https://ekrs.ms.gov.pl/.

Podatniczka wniosła o umorzenie postępowania.

Organ odwoławczy decyzją z 21 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpatrując złożone odwołanie, w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa organ pierwszej instancji uprawniony był do orzekania o zakresie obowiązków nabywcy, tzn. czy miał prawo do wydania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p. konstytutywnej decyzji w przedmiocie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Następnie podkreślił, że zaistniało zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Z akt sprawy wynika bowiem, że aktem poświadczenia dziedziczenia z 25 października 2018 r. Rep. [...] numer [...] poświadczono, że spadek po zmarłym 18 września 2018 r. M. G., na mocy testamentu sporządzonego 12 sierpnia 2018 r. skarżąca nabyła w całości.

Zgonie natomiast z art. 925 w zw. z art. 924 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610), dalej: K.c. nabycie spadku przez spadkobiercę następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że skarżąca nabyła spadek po zmarłym M. G. z chwilą jego śmierci, tj. 18 września 2018 r., a zatem w tej dacie skarżąca weszła we wszystkie przysługujące spadkodawcy prawa oraz obowiązki (w określonym udziale), i co zostało następnie potwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z 25 października 2018 r. Rep. [...] numer [...].

Organ odwoławczy powołał następnie przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Dalej stwierdził, że dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej, kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, zaś przekształcenie tego obowiązku w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym czasie.

Z akt sprawy wynika, że nabycie spadku po zmarłym 18 września 2018 r. M. G. potwierdzono aktem poświadczenia dziedziczenia z 28 października 2018 r. Zatem z tym dniem, wobec uprzedniego niezgłoszenia tego nabycia (tj. w terminie określonym w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn i od końca 2018 r., w myśl regulacji z art. 68 O.p., rozpoczął się bieg terminu do wydania przez organ podatkowy decyzji konstytutywnej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez skarżącą własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia po zmarłym.

Zwrócono przy tym uwagę, że jak potwierdza to materiał dowodowy, zeznanie podatkowe SD-3 nie zostało przez skarżącą złożone, a zatem nie dopełniła ona terminu zakreślonego w art. 17a u.p.s.d.

Wobec powyższego, organ odwoławczy przyjął, że wynikający z art. 68 O.p. termin dla ukształtowania zobowiązania podatkowego w tym podatku, wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie do zapisu zawartego w § 2 pkt 1 i pkt 2 tegoż artykułu. Tym samym termin do ukształtowania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, tj. do wydania oraz doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez skarżącą tytułem dziedziczenia po ww. zmarłym, rozpoczął się 1 stycznia 2019 r. i upłynie 31 grudnia 2023 r. Stąd wydanie i doręczenie 3 stycznia 2023 r. zaskarżonej decyzji, nastąpiło z poszanowaniem ww. regulacji, tj. w terminie zakreślonym w art. 68 § 2 O.p. Dlatego też organ odwoławczy nie podzielił zarzutu skarżącej i uznał, że dokonany tą decyzją wymiar należnego podatku od spadków i darowizn nie jest przedawniony.

Odnosząc się natomiast do zarzutu bezzasadnego procedowania z udziałem biegłego organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zastosował się do procedury opisanej w art. 8 ust. 1, 3 i 4 u.p.s.d. oraz, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał skarżącą do określenia wartości spadku. Zarówno skarżąca, jak i jej pełnomocnik, w czasie trwania postępowania, nie określili jednakże żadnej jego wartości. Zatem brak właściwego działania zrodził skutki w postaci konieczności uzyskania opinii biegłego dla rzetelnego i racjonalnego określenia wartości nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej. A zatem pismo złożone przez skarżącą datowane na 12 października 2022 r. nie wpłynęło na wynik rozstrzygnięcia zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy wskazał, że zmiana wartości udziałów w "M." sp. z o.o. oraz "M1." sp. z o.o. nastąpiła z uwagi na powołane okoliczności zaistniałe w sprawie, jak również w oparciu o złożone przez ww. podmioty sprawozdania finansowe na koniec okresu sprawozdawczego, tj.

2018 r.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że na tle tak ustalonego stanu faktycznego oraz prawnego, brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania i uchylenia zaskarżonej decyzji, w zakresie wnioskowanym przez skarżącą.

Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 68 O.p. w zw. z przepisami u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe od spadku po zmarłym nie uległo przedawnieniu.

Z ostrożności procesowej zarzucono również naruszenie:

- art. 8 ust. 4 u.p.s.d. poprzez wadliwe, wielokrotne ustalanie wartości spadku i mnożenie wstępnych ocen w tym zakresie, do czego przepis ten nie uprawnia.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi na wstępie skarżąca wskazała, że wobec pominięcia przez organ odwoławczy kluczowych faktów w sprawie należy w pierwszej kolejności podać je porządkowo:

- akt poświadczenia dziedziczenia z 25 października 2018 r.;

- 7 listopada 2018 r. akt poświadczenia dziedziczenia otrzymały organy skarbowe;

- w 2019 r., 2020 r. i 2021 r. nie toczyło się postępowanie, ani nie wydano decyzji;

- 17 marca 2022 r. wszczęto postępowanie w niniejszej sprawie.

Skarżąca wywodziła, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a odmienny pogląd nie ma żadnego oparcia w aktualnym orzecznictwie sądowym dotyczącym stricte przedawnienia podatku od spadków. Zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje bowiem z mocy decyzji (tzw. decyzji konstytutywnej), w związku z czym przedawnienie tego zobowiązania następuje po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. A zatem w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia, na skutek oczywistych zaniechań organu pierwszej instancji.

Dalej skarżąca, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 5058/21 wskazała, że w podatku od spadków i darowizn urząd skarbowy ma trzy lata na wydanie decyzji ustalającej podatek. Jeżeli w tym czasie nie doręczy jej podatnikowi, to zobowiązanie się przedawnia, zgodnie z art. 68 § 1 O.p. Zasada ta dotyczy podatków, których wysokość ustala organ, a nie podatnik.

W ocenie skarżącej, wskazane wyżej przesłanki zachodzą w niniejszej sprawie, a nadto organy skarbowe już w 2018 r. dowiedziały się od notariusza o fakcie dziedziczenia, co wprost wynika z akt sprawy.

Z daleko idącej ostrożności skarżąca wskazała również, że wstępna wycena została określona przez organ w piśmie z 28 lipca 2022 r. w kwocie 1.052.500 zł, następnie ewoluowała. Dalej, bez udziału biegłego, organ pierwszej instancji wskazał, że według wstępnej jego oceny, wartość tylko udziałów w spółkach to odpowiednio 1.218.806 zł i 80.156 zł. Jest to zasadniczo więcej niż wartość całego spadku określona w jego piśmie z 28 lipca 2022 r. Zatem w ocenie skarżącej rodzi się pytanie, jak to jest ze wstępną wyceną, czy jest jakaś bardziej wstępna wycena, czy też mniej wstępna wycena. Zdaniem skarżącej nie ma tej drugiej w przepisach. Przepis stanowi bowiem o wstępnej wycenie jako takiej, która poza jej zmianami wynikającymi z opinii rzeczoznawcy nie może ulegać zmianom, według widzimisię urzędnika. Powyższe stanowi zatem istotne uchybienie w sprawie.

Dalej skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja jest wadliwa i nie odpowiada wymogom stawianym przez przepisy prawa oraz w sposób ewidentny i celowy pomija aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

Nadto niniejsza sprawa była przewlekana przez długie miesiące przez organ odwoławczy, między innymi z powołaniem się na konieczność zapoznania się z aktualnym orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Po pierwsze jednak skarżąca wskazała, że takie orzecznictwo organowi odwoławczemu winno być znane, a jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, nadal nie jest. Po drugie organ odwoławczy, jak sam wskazał, z tym orzecznictwem zapoznawał się przez kilka miesięcy, po czym wydał decyzję bazującą na dowolnej interpretacji przepisów, nie powołując się na ani jedno orzeczenie sądu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa organ podatkowy uprawniony był do orzekania o zakresie obowiązków nabywcy, tzn. czy miał prawo do wydania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 O.p. - konstytutywnej decyzji w przedmiocie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Na wstępie Sąd zauważa, że argumentacja skargi oparta jest na argumentacji analogicznej do prezentowanej w odwołaniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. z tytułu dziedziczenia.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek ten powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Art. 17a ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W ust. 2 art. 17a u.p.s.d. ustawodawca wyłączył z obowiązku składania zeznań podatkowych przypadki, w których podatek jest pobierany przez płatnika (taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie). Stosownie do treści art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Z przytoczonych przepisów wynika, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. z tytułu dziedziczenia wywołuje obowiązek podatkowy. Co do zasady obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, którą mocą art. 925 K.c. jest chwila otwarcia spadku (otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy - art. 924 K.c.). W terminie miesiąca od tej chwili podatnik zobowiązany jest złożyć zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Żaden przepis prawa tego obowiązku nie znosi, nie przewiduje od niego wyjątków. Takim przepisem nie jest art. 6 ust. 4 u.p.s.d., który określa skutki niezłożenia zeznania podatkowego w odniesieniu do obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale nie normuje ani materii dotyczącej zeznania podatkowego, ani nie wyłącza stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących konsekwencji niezłożenia zeznania w terminie.

Zatem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Warto mieć na uwadze, że co do zasady, ażeby coś mogło powstać na nowo, to wcześniej musi wygasnąć, utracić swój byt. W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że odnowienie określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. służy temu, by ponownie mógł biec termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy pierwotny termin przedawnienia wygasł. Zatem dopóki nie wygaśnie uprawnienie organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., dopóty nie dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego. Termin w jakim decyzja w tym przedmiocie może być wydana normuje art. 68 § 1 i § 2 O.p.

Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Według postanowień § 2 art. 68, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn powstaje na skutek doręczenia decyzji w tym przedmiocie, w terminach określonych w art. 68 § 1 i § 2 O.p. Podstawowy terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji wynosi trzy lata, jednak może on ulec wydłużeniu do pięciu lat. Jedną z przesłanek powodujących wydłużenie tego terminu jest nie złożenie deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Jak już wskazano, w ustawie o podatku od spadków i darowizn termin do złożenia deklaracji podatkowej został określony w art. 17a.

W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego w terminie określonym w tym przepisie. Zatem termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn wynosi pięć lat.

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że odnowienie określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. służy temu, by ponownie mógł biec termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy pierwotny termin przedawnienia wygasł. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2366/15 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), stwierdził, że "Określenie momentu odnowienia obowiązku podatkowego (...) wprost stanowi o obowiązkach podatkowych i pozwala na skuteczne ustalenie zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek upływu określonego terminu, przewidzianego przez ustawodawcę dla doręczenia przez właściwy organ podatnikowi decyzji kreującej obowiązek podatkowy".

Podobny pogląd prezentowany jest również w literaturze przedmiotu (zob. S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021 r., s. 265).

Oczywiste jest, że przepis o odnowieniu obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) skutkujący obowiązkiem opodatkowania niezgłoszonego nabycia, ma na celu umożliwienie organom podatkowym opodatkowania (w myśl zasady równości wobec prawa), niezgłoszonego - wbrew obowiązkowi ustawowemu - nabycia, nie modyfikuje i nie może modyfikować wynikającej z ogólnych zasad procedury podatkowej sankcji, w postaci wydłużenia okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, w związku z niezłożeniem deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Za brakiem podstaw do takiej modyfikacji terminu przedawnienia przemawiają nie tylko względy celowościowe, ale wprost brzmienie przepisu 68 § 2 pkt 1 O.p. Z regulacji tej wynika, że w sytuacji gdy podatnik "nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje (...) pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Interpretacja tej normy prawnej nie nasuwa jakichkolwiek wątpliwości, podstawą wydłużenia terminu przedawnienia jest nie złożenie deklaracji podatkowej. Podkreślić należy, że również przepisy art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d. takiego odstępstwa od ustanowionej przez ustawodawcę zasady nie wprowadzają. Czym innym jest bowiem uregulowanie przez ustawodawcę okoliczności powodujących powstanie, czy odnowienie obowiązku podatkowego, a zupełnie czym innym zmiana terminu przedawnienia prawa do określenia zobowiązania z niego wynikającego - w formie decyzji organu podatkowego. (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 494/22; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 575/22).

Taka zmiana wymagałaby wyraźnych regulacji ustawowych.

Błędny jest zatem wniosek, że 5-letni termin do ustalenia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 68 § 2 pkt 1 O.p. może ulec skróceniu do trzech lat na skutek odnowienia tego obowiązku na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Odnowienie określone w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. służy temu, by ponownie mógł biec termin przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy pierwotny termin przedawnienia wygasł.

Reasumując, podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego w terminie określonym w art. 17a u.p.s.d. Zatem termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn wynosi pięć lat. Termin ten nie ulega skróceniu przez to, że podatniczka uzyskała poświadczenie dziedziczenia. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku i potwierdzenie jego nabycia w formie poświadczenia dziedziczenia jest irrelewantne w świetle postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nie znosi ono (ustanowionego art. 17a u.p.s.d. obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie zakreślonym w tym przepisie. Niezmiennie obowiązuje miesięczny termin, liczony od dnia powstania obowiązku podatkowego. Poświadczenie dziedziczenia nabiera znaczenia wówczas, gdy dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego, przy czym jego odnowienie nie może nastąpić przed przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Skarżąca nie złożyła zeznania podatkowe SD-3 w terminie zakreślonym w art. 17a u.p.s.d. W związku z czym, w niniejszej sprawie - zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. - termin dla ukształtowania zobowiązania podatkowego w tym podatku, wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym niezasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 68 O.p. w zw. z przepisami u.p.s.d.

Nie naruszono także art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

W tym miejscu należy wskazać, że organ pierwszej instancji kilkukrotnie wzywał podatniczkę do określenia wartości przedmiotu spadku po zmarłym, także wtedy kiedy ustanowiła ona pełnomocnika. W związku z brakiem odpowiedzi na pisma z 2 czerwca 2022 r. oraz z 28 lipca 2022 r., organ pierwszej instancji postanowieniem z 23 września 2022 r. zasięgnął opinii biegłego - rzeczoznawcy majątkowego M. J., w celu ustalenia wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej, będącej przedmiotem spadku. Co więcej 10 października 2022 r. odbyły się oględziny wycenianej przez rzeczoznawcę majątkowego nieruchomości, a dopiero 12 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej złożył w kancelarii organu pierwszej instancji pismo z 12 października 2022 r. zatytułowane "pismo podatnika", w którym zaakceptował wartość nabytego spadku zaproponowaną w wezwaniu organu pierwszej instancji z 28 lipca 2022 r. oraz zwrócił się o dalsze procedowanie sprawy z pominięciem opinii biegłego. Dlatego zaakceptowanie wartości spadku zaproponowanej przez organ w wezwaniu z 28 lipca 2022 r. należy ocenić jako spóźnione.

Natomiast organ podatkowy przy wycenie udziałów w spółkach "M." oraz "M1.", wziął pod uwagę sporządzone przez spółki sprawozdania na koniec okresu sprawozdawczego 2018 r. Wybrano metodę wartości księgowej przyjmując aktywa ogółem na koniec okresu sprawozdawczego pomniejszone o zobowiązania i rezerwy na zobowiązania. Takiej wyceny nie kwestionowała strona skarżąca.

Należy także podkreślić, że organ pierwszej instancji wzywając podatniczkę do określenia wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych, pouczył ją o treści art. 8 ust. 4 u.p.s.d.

Sąd zauważa, że skarżąca nie podała w ogóle wartości nieruchomości, wchodzącej w skład spadku, dlatego też organ podatkowy uprawniony był do zastosowania art. 8 ust. 4 u.p.s.d.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.