Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 110/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 49a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT2.4011.492.2022.1.MD UNP: 1745504 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 2 grudnia 2022 r., znak: 0115-KDIT2.4011.492.2022.1.MD UNP: 1745504, wydana na wniosek A.G. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. We wniosku z dnia 28 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest funkcjonariuszem Służby Ochrony Państwa. Na mocy decyzji z dnia 11 marca 2021 r. komendant Służby Ochrony Państwa przyznał Wnioskodawcy pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego w wysokości 200.480,00 zł. Kwota otrzymanej pomocy została uwzględniona w zeznaniu podatkowym za 2021 rok, a Skarżący zapłacił od niej podatek dochodowy. W złożonym wniosku Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy kwota pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego, przyznanej na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 575 ze zm.), dalej: "ustawa o SOP", korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.".

2. Zajmując stanowisko w sprawie, Wnioskodawca uznał, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznana na podstawie art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 ustawy o SOP korzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W jego ocenie określenie w u.p.d.o.f., że zwolniony z opodatkowania jest "ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu", jest tożsame z użytym w ustawie o SOP określeniu dotyczącym "pomocy finansowej w uzyskaniu lokalu mieszkalnego". Jeżeli bowiem funkcjonariusz rezygnuje z kwatery służbowej i kupuje lokal mieszkalny, to otrzymuje "ekwiwalent", a według ustawy o SOP "pomoc finansową w uzyskaniu lokalu mieszkalnego". Jej otrzymanie uwarunkowane jest zrzeczeniem się prawa do lokalu służbowego, co miało miejsce w przypadku Wnioskodawcy. Uzyskana przez niego pomoc finansowa została przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego, przez co wypełnione zostały przesłanki określone w obydwu ustawach: rezygnacja z lokalu mieszkalnego i przeznaczenie pomocy finansowej na zakup lokalu mieszkalnego. Jak stwierdził Wnioskodawca, uzyskane środki finansowe na podstawie art. 180 ustawy o SOP, również wypełniają definicję "ekwiwalentu".

3. DKIS ocenił powyższe stanowisko jako nieprawidłowe. Wskazał, że szczegółowe rozwiązania dotyczące pomocy finansowej przyznawanej funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa określa w szczególności art. 180 ustawy o SOP oraz rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 11 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1223), dalej: "Rozporządzenie". W Rozporządzeniu zostały szczegółowo określone tryb postępowania oraz szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego funkcjonariuszowi Służby Ochrony Państwa, rodzaje wymaganych dokumentów, sposób ustalania wysokości pomocy finansowej, sposób ustalania kwoty podlegającej zwrotowi oraz przypadki uzasadniające obniżenie kwoty podlegającej zwrotowi, a także wzór wniosku stosowanego w postępowaniu. Sama wysokość pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego oblicza się na podstawie § 4 Rozporządzenia. DKIS stwierdził, że konsekwencją otrzymania przez Wnioskodawcę pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (zgodnie z art. 180 ustawy o SOP) jest powstanie po jego stronie przychodu ze stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie, rozpatrując możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., należy wskazać, że ustawą z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1182) z dniem 1 stycznia 2003 r. dodano przepis, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Przepis ten został następnie zmieniony przez art. 262 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 138) zmieniającej niniejszą ustawę z dniem 1 lutego 2018 r., w myśl którego wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. Ponadto DKIS zwrócił również uwagę na różnice pojęć, które zostały użyte w powyższych ustawach na określenie środków pieniężnych przeznaczonych na zakup lokalu.

W ocenie DKIS pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa, nie jest objęta zwolnieniem od podatku, w tym na podstawie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa. W obecnym stanie prawnym ustawa o SOP nie przewiduje jednak ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o SOP. Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., dotyczy tylko funkcjonariuszy, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na gruncie ustawy o Biurze Ochrony Rządu, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego ma zatem zastosowanie do ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego na podstawie przepisu przejściowego ustawy o SOP zawartego w art. 371 ust. 1.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje DKIS uznał, iż w przedstawionym stanie faktycznym udzielonej Wnioskodawcy pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego na podstawie art. 180 ustawy o SOP, nie można uznać za ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W konsekwencji przyznane Wnioskodawcy świadczenie nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

4. Skarżący, działając za pośrednictwem doradcy podatkowego, wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia i zasądzenia na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Równocześnie zarzucił kwestionowanej interpretacji:

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. uznając, że ma zastosowanie wyłącznie do art. 371 ustawy o SOP, a nie ma zastosowania do przepisu art. 180 ust. 1 ustawy o SOP;

- błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do pomocy finansowej opisanej w art. 180 ust. 1 ustawy o SOP;

- pominięcie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść strony oraz niezastosowanie się do zasad określonych w art. 14i § 3, § 4 i

§ 5;

- niewłaściwą ocenę art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji pominięcie tych przepisów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, polegające na nierównym traktowaniu podatników przez uznanie konieczności zapłaty podatku dochodowego przez część z nich i zwalniając z tego podatku drugą część, pomimo tego, że stan prawny i faktyczny dla wszystkich podatników był tożsamy.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego podniósł, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zakres zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., to sprecyzowałby, że dotyczy ono wyłącznie tego, o którym mowa w art. 371 ustawy o SOP, a nie we wszystkich jej przepisach, w tym pomocy na podstawie art. 180 ust. 1 powyższej ustawy. Błędne jest również twierdzenie, że pomoc finansowa wypłacana funkcjonariuszom Służby Ochrony Państwa na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., gdyż nie jest objęta dyspozycją tego przepisu z uwagi na fakt, iż "pomoc finansowa" nie jest ekwiwalentem w rozumieniu tych przepisów. W ocenie strony skarżącej stwierdzenie "pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego" zawarte w art. 180 ustawy o SOP należy traktować jako odpowiednik użytego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. "ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu". Na mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Służbie Ochrony Państwa z dniem 1 lutego 2018 r. Służba Ochrony Państwa zastąpiła uprzednio istniejące Biuro Ochrony Rządu. Zatem obowiązująca obecnie ustawa o SOP zastąpiła ustawę z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu. Z kolei z treści art. 359 ust. 1 ustawy o SOP wynika, że funkcjonariusze pełniący służbę w Biurze Ochrony Rządu i pracownicy, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy stają się odpowiednio funkcjonariuszami i pracownikami Służby Ochrony Państwa z utrzymaniem dotychczasowych warunków służby lub pracy, zachowując ciągłość służby lub pracy. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego sformułowania w obu ustawach są inne, ale istota pozostaje niezmieniona: przysługuje pomoc w postaci lokalu mieszkalnego przydzielonego na podstawie decyzji administracyjnej albo pomoc finansowa (ekwiwalent), co przesądza o tożsamości środków zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że DKIS wydał w tym roku przynajmniej kilkadziesiąt wiążących interpretacji w tym samym przedmiocie, gdzie uznaje, że przychody z tytułu wyżej omówionej pomocy finansowej są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącego powołał się na trzynaście interpretacji indywidualnych uznających zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego przez funkcjonariusza Służby Ochrony Państwa. Zdaniem Skarżącego DKIS w sposób odmienny potraktował podatników, dla których zachodziła tożsamość stanów prawnych i faktycznych.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Dodał, że w odniesieniu do zarzutu dotyczącego pominięcia art. 2a Ordynacji podatkowej, zasada ta nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów. W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących zastosowanie w kwestionowanej interpretacji jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Ponadto nawet gdyby w odniesieniu do innych podatników lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Powyższa kwestia była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, z których wprost wynika, że organ nie może powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Zatem w przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Zatem powołane przez stronę skarżącą interpretacje nie mogą wpłynąć na jej sytuację prawnopodatkową, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie i są osadzone w określonym stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy otrzymane przez skarżącego - jako funkcjonariusza SOP - świadczenie (pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego) podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego na rozprawie zarzutu Skarżącego, że wniosek o wydanie interpretacji był rozpatrywany przez cztery miesiące, Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia art. 14d § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 265) dalej: "O.p."

Sąd zwraca uwagę, że stosownie do art. 31g ust. 1 ustawy z 31 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej z 31 marca 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 568, dalej również "ustawa covidowa") i obowiązującym od 31 marca 2020 r., w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy covidowej oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przedłuża się o 3 miesiące.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej stanu zagrożenia epidemicznego, stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-Co V-2 został odwołany z dniem 1 lipca 2023 r.

W sprawie wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 8 sierpnia 2022 r., zatem termin na wydanie interpretacji został przedłużony o 3 miesiące.

Sporne zagadnienie było już analizowane w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 31 maja 2023 r. I SA/Lu 219/23, wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 kwietnia 2023 r., I SA/Ke 43/23, wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2023 r., I SA/Łd 62/23, wyroki WSA w Olsztynie z dnia 22 marca 2023 r., I SA/Ol 38/23 i I SA/Ol 39/23), w tym również przez tut sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 157/23.

Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych orzeczeń Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Tym samym w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów ustawy o SOP. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., przy czym początkowo dotyczył ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o BOR, zaś od 1 lutego 2018 r. dotyczy ekwiwalentu wypłacanego na podstawie przepisów ustawy o SOP, co wynika ze zmiany wprowadzonej przez art. 262 tej ustawy.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, iż otrzymał świadczenie na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego.

Literalne brzmienie cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie jest świadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Mając jednak na względzie argumenty zawarte w skardze należało ocenić, czy pomimo innej nazwy, istota świadczenia otrzymanego przez skarżącego odpowiada istocie świadczenia wskazanego w przepisie podatkowym i czy w takiej sytuacji należy uznać, że skarżącemu przysługuje omawiane zwolnienie.

Wskazać zatem należy, iż ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu (o którym mowa w art. 21 u.p.d.p.f.) przysługiwał funkcjonariuszom BOR na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy o BOR.

W przepisach tych przyjęto, że funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego, zwanego dalej "lokalem", w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości oddalonej od tej miejscowości nie więcej niż 100 kilometrów, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych (art. 76 ust. 1). Prawo do lokalu realizuje się przez

1) przydział lokalu;

2) wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu (art.

83 ust. 1). Ponadto w ust. 3 art. 83 ustawy podano sposób obliczenia wysokości ekwiwalentu pieniężnego (3% wartości przysługującego lokalu za każdy rok podlegający zaliczeniu do wysługi lat, od której jest uzależniona wysokość uposażenia według posiadanego stopnia; wartość przysługującego lokalu stanowi iloczyn maksymalnej powierzchni mieszkalnej należnej osobie uprawnionej do lokalu w dniu przyznania ekwiwalentu przez wskaźnik 1,66 i cenę 1 m2 powierzchni użytkowej lokalu; wysokość ekwiwalentu nie może być niższa niż 65% i wyższa niż 80% wartości przysługującego lokalu). Zgodnie z art. 83 ust. 3 ustawy ekwiwalent pieniężny wypłaca się na podstawie umowy zawartej między Szefem BOR a osobą uprawnioną.

Przepisy nie przewidują obowiązku zwrotu ekwiwalentu i nie określają celu, na jaki powinien zostać przeznaczony.

Zasady wypłaty omawianego ekwiwalentu określało rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 czerwca 2002 r. w sprawie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego dla funkcjonariuszy BOR (Dz. U. z 2002 r. Nr 108, poz. 955). Przyjęto w nim, że ekwiwalent jest świadczeniem jednorazowym i traktowany jest jako realizacja prawa do lokalu mieszkalnego (§ 8). Z rozporządzenia wynika, że w razie śmierci funkcjonariusza wypłata ekwiwalentu następuje na rzecz uprawnionych członków rodziny (wspólnie zamieszkałych z funkcjonariuszem w dniu jego śmierci).

Ustawa o BOR przestała obowiązywać od 1 lutego 2018 r. i zastąpiła ją ustawa o SOP, która nie przewiduje wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego, lecz pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednak w przepisach przejściowych (art. 371 ustawy o SOP) przyjęto, że w ciągu 6 miesięcy od wejścia w życie ustawy zostanie sporządzona lista złożonych już wniosków o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego (ust. 1) oraz że w ciągu 3 miesięcy od wejścia w życie ustawy wnioski o przyznanie ekwiwalentu pieniężnego mogą składać funkcjonariusze uprawnieni do jego otrzymania na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy BOR i wnioski te również będą uwzględniane na liście. Ponadto w ust. 3 art. 371 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi według kolejności na liście, na łączną kwotę nieprzekraczającą 37.000 tys. zł, na zasadach przewidzianych w przepisach wykonawczych do uchylonej ustawy o BOR, w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP.

Natomiast pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego przyznawana jest od 1 lutego 2018 r. na podstawie przepisów ustawy o SOP. Zgodnie z art. 178 ust. 1 tej ustawy funkcjonariuszowi w służbie stałej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub w miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych, zaś w art. 180 ust. 1 ustawy przyjęto, że funkcjonariuszowi, który nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale, przysługuje pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej, społecznej inicjatywie mieszkaniowej lub towarzystwie budownictwa społecznego albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Z art. 180 ust. 5 ustawy wynika, że omawiana pomoc finansowa oraz jej zwrot następuje na podstawie decyzji Komendanta SOP. Zwrot pomocy finansowej następuje w sytuacjach wymienionych w ust. 3 art. 180 (gdy wypłacona pomoc jest świadczeniem nienależnym; gdy funkcjonariusz został zwolniony ze służby przed upływem 10 lat, o ile nie nabył uprawnień emerytalnych; w razie prawomocnego skazania).

Szczegółowe warunki przyznawania i cofania pomocy na uzyskanie lokalu, a także zasady ustalania wysokości określa rozporządzenie w sprawie pomocy.

Z § 3 powołanego aktu wynika, że omawiana pomoc jest przyznawana na wniosek funkcjonariusza, zaś do wniosku wymagane jest dołączenie dokumentów potwierdzających ubieganie się przez funkcjonariusza o uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu albo potwierdzające uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu, jeżeli już lokal lub dom posiada, a w szczególności: należy przedłożyć umowę albo przydział lokalu mieszkalnego lub domu ze spółdzielni mieszkaniowej lub w przypadku uzyskania lokalu z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego:

a) umowę w sprawie partycypacji,

b) potwierdzenie przyjęcia kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu mieszkalnego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego,

c) umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy najmu; ewentualnie odpis księgi wieczystej lub umowę kupna lokalu albo domu jednorodzinnego sporządzoną w formie aktu notarialnego, lub umowę przedwstępną kupna lokalu albo domu jednorodzinnego albo w przypadku budowy domu jednorodzinnego - odpis księgi wieczystej potwierdzający własność gruntu albo prawo użytkowania wieczystego oraz pozwolenie właściwego organu na budowę domu lub kopię zgłoszenia w przypadku zgłoszenia budowy lub robót budowlanych, dla których nie jest wymagane uzyskanie pozwolenia na budowę.

W § 4 rozporządzenia przyjęto, że (ust. 1 i 3) wysokość pomocy finansowej stanowi iloczyn liczby osób, które uwzględnia się przy przydziale lokalu oraz kwoty stanowiącej 20% wartości lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 50 m2.

Zdaniem Sądu przedstawione wyżej regulacje wskazują na istotne, z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, różnice pomiędzy obu omawianymi świadczeniami.

Ekwiwalent pieniężny stanowi (umowną) bezzwrotną równowartość prawa do lokalu (art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR - wypłata ekwiwalentu realizuje prawo funkcjonariusza do lokalu), zaś pomoc finansowa ma inny charakter, tj. przysługuje na zakup konkretnej nieruchomości, co wymaga potwierdzenia dokumentami, że zostanie nabyta, ewentualnie przysługuje do nieruchomości już nabytej, co także wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami (art. 180 ust. 1 ustawy o SOP i § 3 rozporządzenia w sprawie pomocy), przyznawana jest na podstawie decyzji Komendanta SOP) i w określonych sytuacjach podlega zwrotowi.

O ile celem wypłaty ekwiwalentu pieniężnego jest zrekompensowanie funkcjonariuszowi braku przydziału lokalu mieszkalnego (równoznaczne z wypełnieniem przez Szefa BOR tego obowiązku), to pomoc finansowa służy umożliwieniu nabycia przez funkcjonariusza konkretnej nieruchomości. Otrzymując ekwiwalent, funkcjonariusz nie musi kupować nieruchomości mieszkalnej (lub wykazać, że już ją nabył) i może swobodnie dysponować otrzymanymi środkami. Zaś wypłata pomocy finansowej ma ściśle określony cel i w pewnych okolicznościach podlega zwrotowi (przykładowo, jeżeli funkcjonariusz odejdzie ze służby przed upływem 10 lat). Zatem wypłacając ekwiwalent, Szef BOR (obecnie Komendant SOP) rekompensuje funkcjonariuszowi niedokonanie na jego rzecz przydziału lokalu, uwalniając się od ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu, co wynika wprost z art. 83 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 76 ust. 1 ustawy o BOR i znajduje potwierdzenie w § 8 rozporządzenia wykonawczego. Taki skutek (realizacja ustawowego obowiązku zapewnienia funkcjonariuszowi prawa do lokalu mieszkalnego) w odniesieniu do pomocy finansowej nie wynika wprost z przepisów ustawy o SOP. Pomoc finansowa ma bowiem inny charakter, stanowiąc ułatwienie w samodzielnym zakupie nieruchomości mieszkalnej przez funkcjonariusza.

Wskazane powyżej różnice decydują o tym, że oba świadczenia mają nie tylko różne nazwy, ale także różne zakresy. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, iż otrzymane przez niego świadczenie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Dodać przy tym należy, że przykładowo w ustawie z 12 października 1990 r. o Straży Granicznej przewidziano w art. 98 regulację identyczną do obowiązującej na podstawie ustawy SOP, tj. pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Jednakże funkcjonariuszom tej służby nie przysługiwało i nie przysługuje zwolnienie podatkowe z tego tytułu, analogiczne do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza zamysł ustawodawcy ujednolicenia zasad przyznania pomocy finansowej - uprawnień mieszkaniowych służbom resortu spraw wewnętrznych, wynikający z projektu ustawy SOP.

Podnieść także trzeba, iż analiza treści tego przepisu, wbrew argumentacji skargi, nie prowadzi jednak do wniosku, że realizacja wniosków złożonych na jego podstawie zakończyła się. Wręcz przeciwnie, w ust. 3 art. 371 ustawy o SOP przyjęto, że wypłata omawianego ekwiwalentu nastąpi w ramach środków budżetowych przeznaczonych na ten cel, według listy, w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie ustawy o SOP. To zaś oznacza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nadal ma rację bytu, znajduje bowiem zastosowanie do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom na poprzednich zasadach określonych w ustawie o BOR do 2028 r. Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, aby znajdował on zastosowanie wobec innych, niewymienionych w nim świadczeń.

Biorąc zatem pod uwagę wykładnię gramatyczną art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., zasadnie Dyrektor twierdzi, że obecnie pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego (domu jednorodzinnego) otrzymywana przez funkcjonariuszy SOP, nie jest objęta zwolnieniem od podatku. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przepisu, zwalnia się od podatku dochodowego wyłącznie ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.

W związku z powyższym, za błędny i nieznajdujący potwierdzenia w treści ww. przepisów należy uznać argument Skarżącego zgodnie z którym zakres pojęciowy "pomoc finansowa" oraz "ekwiwalent pieniężny" w kontekście regulacji statuującej zwolnienie podatkowe jest rzekomo taki sam. W obecnym stanie prawnym ustawa o Służbie Ochrony Państwa nie przewiduje ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Ekwiwalent, o którym mowa w przedmiotowym zwolnieniu przysługiwał i nadal przysługuje na zasadzie praw nabytych.

Należy również podkreślić, że na zasadzie praw nabytych - stosownie do powołanego powyżej art. 371 ust. 3 ustawy o SOP wypłata ekwiwalentu, o którym mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy uchylanej w art. 391, nastąpi w ciągu 10 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Biorąc zatem pod uwagę, że ustawa o Służbie Ochrony Państwa weszła w życie w 2018 r. to ekwiwalenty pieniężne - do których ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe - będą mogły być wypłacane do 2028 r. Okoliczność, że po tej dacie - zgodnie z przepisami - ekwiwalenty nie będą wypłacane nie może jednak wpływać na nieuprawnioną - rozszerzająca interpretację art. 21 ust. 1 pkt 49a ustawy.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego opierającej się na wykładni celowościowej należy podkreślić, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o SOP (druk sejmowy nr 1916) wskazano, że: (...) w kontekście uprawnień funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w Straży Granicznej. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do lokalu mieszkalnego i innych uprawnień mieszkaniowych nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy (strona 8 uzasadnienia). (...) w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - projekt zakłada dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Natomiast uprawnienia w zakresie prawa do ww. ekwiwalentu nabyte przez funkcjonariuszy BOR, którzy staną się funkcjonariuszami SOP pozostaną w mocy (strony 2S-26 uzasadnienia).

Co istotne to właśnie art. 262 ustawy o SOP, nadał obecne brzmienie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 49a. Mając zatem na uwadze racjonalność ustawodawcy należy, przyjąć, że wprowadzone przez niego poprawki odzwierciedlały jego zamiary.

Zasadnie Dyrektor podnosi, iż celem ustawodawcy - co wprost można wywieść z brzmienia przepisów i uzasadnienia do zmian, było zatem zwolnienie z opodatkowania wyłącznie świadczeń w postaci ekwiwalentów pieniężnych w zamian za rezygnację z lokalu, które przysługiwały i nadal przysługują na zasadzie praw nabytych na mocy ustawy o Biurze Ochrony Rządu, która obowiązywała do 31 stycznia 2018 r. i została zastąpiona ustawą o Służbie Ochrony Państwa. To zatem sam ustawodawca - uchwalając przepisy w takim kształcie - zdecydował, że ze zwolnienia będą korzystały wyłącznie ekwiwalenty pieniężne w zamian za rezygnację z lokalu otrzymywane przez funkcjonariuszy na zasadzie praw nabytych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 49a.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania uznać należy za bezpodstawny i nieuzasadniony.

Sąd nie doszukał się także naruszeń prawa procesowego. Nawiązując natomiast do przywołanych przez skarżącego interpretacji prawa podatkowego, wydanych wobec innych funkcjonariuszy należy podnieść, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej bada jej zgodność z przepisami prawa, nie będąc jednocześnie związany innymi interpretacjami wydanymi w podobnych stanach faktycznych przez organ. W niniejszej sprawie nie ma więc znaczenia okoliczność zmiany stanowiska organu co do wykładni i stosowania wskazanych przepisów prawa, uprzednio zajmowanego w innych interpretacjach.

W świetle art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz art. 32, według którego wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne; nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Istotnym bowiem jest - w kontekście omawianego zagadnienia - również art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Tym samym skoro zasadą jest powszechne płacenie podatków, zaś wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkami od tej zasady, należy tej zasady ściśle przestrzegać, a wyjątki - ściśle interpretować. Wbrew wywodom skargi stan prawny podatników (funkcjonariuszy), którzy otrzymywali ekwiwalent pieniężny oraz podatników (funkcjonariuszy) otrzymujących pomoc finansową jest różny. Dlatego nie mogli oni zostać potraktowani tak samo gruncie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f.

Prawidłowo więc organ ocenił, że sporne zwolnienie podatkowe ma zastosowanie tylko do świadczeń wypłacanych na podstawie art. 371 ustawy o SOP.

Działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły więc w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Skarżącego w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Cechą relewantną odróżniającą Skarżącego od funkcjonariuszy mogących korzystać ze zwolnienia jest zatem okoliczność, że otrzymuje On w istocie inne świadczenie - wynikające niewątpliwie z innej podstawy prawnej. Skarżący nie otrzymuje bowiem - na zasadzie praw nabytych - ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację lokalu.

Ponadto, wbrew zarzutom wskazanym w skardze, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza zasady równości wobec prawa oraz równego traktowania, gdyż stanowi wynik postępowania w indywidualnej sprawie dla określonego adresata, czyli Skarżącego, jako strony postępowania.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska w przedmiotowej sprawie nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Wskazać należy, iż w związku z omawianą sprawą dołożono wszelkich starań, by dokonać właściwej oceny przedstawionego przez Skarżącego własnego stanowiska w sprawie. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami Skarżącego, co jednak nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. również należy uznać za bezpodstawny.

Zdaniem Sądu niezasadny okazał się także zarzut dotyczącego pominięcia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, zauważyć należy, że nie może być ona rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane zawsze przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa nie daje zadowalających rezultatów.

W analizowanym przypadku znaczenie przepisów znajdujących w nim zastosowanie jest jasne, niebudzące wątpliwości i wynikające z ich literalnego brzmienia. Dlatego też wskazana zasada w rozpatrywanej sprawie nie może znaleźć zastosowania. Rezultaty wykładni gramatycznej, jak również cel wprowadzenia analizowanego przepisu nie pozostawiają wątpliwości, co do właściwego sposobu jego interpretacji. Zatem również zarzut pominięcia art. 2a O.p. należy uznać za całkowicie nieuzasadniony.

Zdaniem Sądu zarzut nierównego traktowania skarżącego i innych funkcjonariuszy uznać należy za bezzasadny. Należy bowiem pamiętać, że w kontekście przywilejów funkcjonariuszy nowej formacji - celem zmian było dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych dla nowo przyjętych funkcjonariuszy do rozwiązań funkcjonujących obecnie w innych służbach resortu spraw wewnętrznych. Skoro zatem Skarżący uzyskał świadczenie w oparciu o znowelizowane przepisy, to dyskryminacją w istocie byłoby zastosowanie do uzyskiwanego przez niego świadczenia zwolnienia przedmiotowego, którego brzmienie jednoznacznie wskazuje, iż ma zastosowanie do świadczeń przysługujących na zasadzie praw nabytych.

Nie sposób również zgodzić się z argumentacją Skarżącego, jakoby rozróżnienie statusu funkcjonariuszy mogło godzić w normy wyrażone w prawie pracy, w szczególności w przepisy dotyczące równego traktowania oraz braku dyskryminacji pracowników ustanowione w Kodeksie pracy. Należy bowiem zauważyć, że przepisy Kodeksu pracy mają zastosowanie do funkcjonariuszy jedynie w zakresie, w jakim odsyłają do niego regulacje ustawy o Służbie Ochrony Państwa. Brak odesłania do wskazanych przez Skarżącego przepisów, nie pozwala zatem na przyjęcie, że dokonana przez Dyrektora interpretacja przepisów prawa podatkowego może w jakikolwiek sposób godzić w ww. przepisy Kodeksu pracy.

W związku z powyższym zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisu prawa procesowego oraz materialnego, wskazanego w zarzucie skargi, tj. art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f., albowiem nie ma on zastosowania do pomocy finansowej przyznawanej na podstawie art. 180 ust. 1 ustawy o SOP.

Mając na względzie powyższe, Sąd działając na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.