Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 302/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 64 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2024 r nr 0112-KDIL1-3.4012.602.2023.1.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu Licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2023 r. G. Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca, Strona) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazała, że w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zamierza nabywać licencje na oprogramowanie od zewnętrznych usługodawców (dalej: "Licencje"). W przypadku nabycia Licencji od podmiotów zagranicznych, Wnioskodawca będzie rozliczać podatek VAT należny z tytułu ich nabycia w ramach importu usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023 r. poz. 1570 t. j.; dalej: "Ustawa VAT"). Licencje nabywane przez Wnioskodawcę mają charakter licencji na korzystanie z oprogramowania przez końcowego użytkownika.

Licencje, które Wnioskodawca ma zamiar nabywać od zagranicznych podmiotów, można podzielić na dwie kategorie, w zależności od zasad regulujących korzystanie z przedmiotu Licencji.

1. Licencje udzielane na czas określony – krótkoterminowe.

W przypadku tego modelu licencyjnego udzielenie Licencji następuje na czas określony (np. 1, 3, 6 lub 12 miesięcy). Wnioskodawca zastrzega, że tego rodzaju Licencje mogą automatycznie ulegać odnowieniu w przypadku, gdy Wnioskodawca przed zakończeniem danego okresu nie zrezygnuje z korzystania z danego przedmiotu Licencji.

W przypadku Licencji udostępnianych w tym modelu, Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z przedmiotu Licencji pod warunkiem regularnego i terminowego uiszczania określonej opłaty subskrypcyjnej.

W ramach tego modelu ustalone zostaną okresy rozliczeniowe, przy czym możliwa jest sytuacja, w której:

- okres rozliczeniowy pokrywać się będzie z okresem, na jaki została udzielona Licencja – przykładowo, w przypadku Licencji udzielonej na okres 3 miesięcy, licencjodawca wystawi jedną fakturę VAT z tytułu udzielonej Licencji;

- okres rozliczeniowy nie będzie pokrywać się z okresem, na jaki została udzielona określona Licencja – tym samym możliwe jest, że w przypadku Licencji udzielonej np. na 6 miesięcy, licencjodawca będzie wystawiać faktury VAT, co miesiąc.

Wnioskodawca podkreśla, że tego rodzaju Licencja ma charakter warunkowy, a brak płatności należności przez Stronę wiąże się z pozbawieniem prawa do korzystania z przedmiotu Licencji. W takiej sytuacji Wnioskodawca pozbawiona zostanie również faktycznej możliwości korzystania z przedmiotu Licencji.

2. Licencje udzielane na czas określony – długoterminowe.

W przypadku tego modelu licencyjnego udzielenie Licencji następuje na czas określony, jednakże jest on dłuższy niż okres roku (np. 2 lub 3 lata). Wnioskodawca zastrzega, że tego rodzaju Licencje mogą automatycznie ulegać odnowieniu w przypadku, gdy Wnioskodawca przed zakończeniem danego okresu nie zrezygnuje z korzystania z danego przedmiotu Licencji, jednakże co do zasady większość tego typu licencji ma charakter nieodnawialny.

W tym modelu Wnioskodawca jest zobligowana do regularnego i terminowego uiszczana należności z tytułu udzielonej Licencji zgodnie z harmonogramem płatności. W ramach tego modelu ustalone są roczne okresy rozliczeniowe, które nie pokrywają się z okresem, na jaki została udzielona Licencja. Przykładowo, w przypadku Licencji udzielonej na 3 lata, licencjodawca co roku wystawia fakturę VAT, opiewającą na 1/3 jego całkowitego wynagrodzenia z tytułu udzielonej Licencji.

Odmiennie, niż ma to miejsce w przypadku Licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych, w przypadku Licencji długoterminowych brak terminowej płatności ze strony Wnioskodawcy nie wiąże się z automatycznym pozbawieniem prawa do korzystania z przedmiotu Licencji oraz zablokowaniem faktycznej możliwości korzystania z przedmiotu Licencji. Licencjodawca będzie jednak w takim przypadku uprawniony do dochodzenia należności od Strony stosując np. kary umowne.

3. Licencje udzielane na podstawie przedpłaty.

Wnioskodawca podkreśla, że w przyszłości może nabywać również Licencje, których udzielenie warunkowane jest uprzednim dokonaniem zapłaty przez Stronę wynagrodzenia z góry (w części lub w pełnej wysokości). Licencje udzielane na podstawie przedpłat mogą mieć zarówno charakter Licencji krótkoterminowych (poniżej 1 roku), długoterminowych (powyżej 1 roku) albo Licencji udzielanych na czas nieokreślony.

W związku z tym zadano pytania:

1. Czy w przypadku Licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT?

2. Czy w przypadku Licencji udzielanych na czas określony – długoterminowych obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT?

3. Czy w przypadku Licencji udzielanych po uprzednim dokonaniu opłaty obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT?

W ocenie Wnioskodawcy, w dwóch pierwszych przypadkach obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT, a przypadku Licencji udzielanych po uprzednim dokonaniu opłaty obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy art. 19a ust. 3 Ustawy VAT ma zastosowanie do wszystkich usług, w stosunku do których strony przyjęły rozliczenie okresowe – w szczególności, nie powinna być ona ograniczona wyłącznie do usług, w ramach których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych świadczeń składowych.

Świadczenie usługi licencyjnej na program komputerowy polega na udzieleniu prawa do korzystania z programu komputerowego, na określonych polach eksploatacji, przez umówiony okres czasu. Świadczenie, podobnie jak przy umowach najmu/dzierżawy, polega na godzeniu się na fakt, że podmiot trzeci będzie przez umówiony okres czasu korzystał z programu (prawa autorskiego) i pobierał z niego pożytki. Stałe zachowanie licencjodawcy w okresie trwania umowy polega na godzeniu się na używanie i pobieranie pożytków przez Wnioskodawcę z określonego oprogramowania.

W przypadku Licencji nie jest możliwe więc wyodrębnienie powtarzających się czynności po wydaniu uprawnień licencyjnych, ponieważ jedyną czynnością faktyczną (aktywnością) jest udzielenie prawa.

Następnie od momentu udzielenia prawa usługa polega na godzeniu się na używanie przez okres trwania Licencji, co samo w sobie nie stanowi aktywnej czynności licencjodawcy, ale z perspektywy ww. art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, stanowi świadczenie usługi w postaci tolerowania sytuacji, w której licencjobiorca korzysta z Licencji. W ocenie Wnioskodawcy sam fakt udzielenia licencji przez licencjodawcę, niezależnie od momentu, w którym nastąpi, nie będzie prowadzić samoistnie do wykonania usługi, a w konsekwencji do powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, należy bowiem przyjąć, że z uwagi na ciągły charakter Licencji, do wykonania usługi dojdzie z upływem każdego okresu, do którego odnosić się będą przyjęte przez strony terminy płatności lub rozliczeń związane z Licencjami, zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że nawet w sytuacji przyjęcia, że udzielenie Licencji nie stanowi ciągłego świadczenia w postaci godzenia się przez licencjodawcę z faktem korzystania z Licencji przez licencjobiorcę, należy wskazać, że zgodnie z przytoczonym orzecznictwem TSUE oraz NSA, strony mają możliwość uzgodnienia, że dana usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Licencji udzielanych na podstawie przedpłaty obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT, tj. z chwilą otrzymania przez licencjodawcę zapłaty za udzielenie Licencji, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tym samym, moment wykonania usługi – jakkolwiek nie zostałyby ustalony – pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za

- nieprawidłowe w zakresie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu Licencji udzielanych na czas określony – krótkoterminowych,

- prawidłowe w pozostałym zakresie.

Przytaczając przepisy Ustawy VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) organ wywodził, że w odniesieniu do licencji krótkoterminowych należy stwierdzić, że tego rodzaju Licencje mają charakter warunkowy, a brak płatności należności przez Stronę wiąże się z pozbawieniem prawa do korzystania z przedmiotu Licencji. W takiej sytuacji Wnioskodawca pozbawiona zostanie również faktycznej możliwości korzystania z przedmiotu Licencji. Nie można zatem uznać, że przy nabyciu Licencji są ustalane następujące po sobie terminy płatności na udzielenie licencji, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z przedmiotu Licencji pod warunkiem regularnego i terminowego uiszczania określonej opłaty subskrypcyjnej. Zatem, należy uznać, że udzielanie Licencji na czas określony – krótkoterminowy nie stanowi usług o charakterze ciągłym.

Jeśli chodzi zatem o kwestię obowiązku podatkowego, to stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy dla ww. usług udzielania Licencji na czas określony – krótkoterminowy, powstanie na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy w momencie udzielenia tych Licencji.

Natomiast w sytuacji, gdy Licencja udzielona jest na czas określony, dłuższy niż rok, a płatność należności z tytułu udzielonej Licencji odbywa się zgodnie z harmonogramem płatności, a brak terminowej płatności ze strony Strony nie wiąże się z automatycznym pozbawieniem prawa do korzystania z przedmiotu Licencji oraz zablokowaniem faktycznej możliwości korzystania z przedmiotu Licencji, to należy uznać, że ww. Licencja stanowi usługę o charakterze ciągłym.

W konsekwencji, w przypadku udzielania Licencji na czas określony – długoterminowy, trwających dłużej niż rok, obowiązek podatkowy z tytułu importu tych usług powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W skardze wniesionej do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, zwana dalej: "Ordynacją") przez nieuzasadnienie (niepełne wyjaśnienie) motywów, na których Organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie w Interpretacji w zakresie uznania, że w przypadku opisanego we Wniosku udzielenia Licencji okresowych – krótkoterminowych nie dochodzi do świadczenia usługi ciągłej i w konsekwencji do przedmiotowej usługi nie znajduje zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy VAT, co wiąże się z niespełnieniem przez Dyrektora KIS obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz należytego uzasadnienia stanowiska przedstawionego przez Organ podatkowy.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 19a ust. 3 Ustawy VAT – przez dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, polegającego na przyjęciu przez Organ podatkowy, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do usług ciągłych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że znajduje on zastosowanie również do innych usług okresowych (świadczonych przez określony okres), dla których ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń;

2) art. 19a ust. 1 i 3 Ustawy VAT – poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny, co do zastosowania powyższych przepisów, tj. nieuzasadnione przyjęcie, że udzielenie Licencji okresowych – krótkoterminowych nie jest usługą ciągłą z uwagi na to, że korzystanie przez Skarżącą z przedmiotu Licencji jest warunkowane regularnym i terminowym uiszczaniem określonej opłaty subskrypcyjnej. W konsekwencji powyższego i z uwagi na dopuszczenie się przez Organ podatkowy błędu wykładni przepisów prawa materialnego, o którym mowa w pkt 1 powyżej, Dyrektor KIS w sposób nieuzasadniony uznał, że po stronie Skarżącej, jako usługobiorcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowych licencji nie powstanie na podstawie art. 19a ust. 3 Ustawy VAT (tj. z upływem ustalonych okresów rozliczeniowych), lecz zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT (tj. w momencie udzielania tych licencji). Zdaniem Skarżącej należało uznać, że udzielenie Licencji okresowych – krótkoterminowych jest usługą ciągłą, do której zastosowanie znajduje art. 19a ust. 3 Ustawy VAT, jednakże nawet w przypadku uznania, że udzielenie ww. licencji nie jest usługą ciągłą obowiązek podatkowy z tytułu importu tych licencji powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 Ustawy VAT z uwagi na to, że jest to usługa okresowa, dla której określono następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń.

W konsekwencji wniosła o uchylenie Interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.".

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim uzasadnione są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w opisanym stanie faktycznym licencje krótkoterminowe są usługą, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Warto szeroko przytoczyć rozważania zawarte w ostatnich wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z naciskiem na zmiany, jakie zachodzą w postrzeganiu pojęcia usług ciągłych i ścisłego wykazania ich celu, jakim kieruje się prawodawstwo Unii Europejskiej.

W wyroku z 5 września 2017r., I FSK 2319/15, wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że celem art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112 jest wprowadzenie zasad ułatwiających rozpoznawanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły ("wykonywane są w sposób ciągły") i wskazania zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy lub usługi (wyrok NSA z 28.10.2016 r., I FSK 425/15). Jak dalej czytamy zasadnicze znaczenie będzie tu miała ocena stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, jako że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie te czynności (dostawy, usługi) które wynikają ze stosunku zobowiązaniowego. Jego analiza jest zatem konieczna dla ustalenia, czy usługodawca realizuje usługę w sposób ciągły, w drodze wykonania świadczeń częściowych, czy też wykonuje usługę jednorazową. (...) Jak uznał Sąd, jeżeli ze świadczeniem usługi nie wiążą się dodatkowe czynności cykliczne a jedynie dostarczenie i wdrożenie licencji, to obowiązek podatkowy z tytułu takiej usługi powstanie na zasadach ogólnych. Taka wykładnia i zastosowanie przepisu nadaje mu sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co jest celem regulacji dotyczących usług ciągłych.

Z kolei w wyroku NSA z 22 lutego 2019 r., I FSK 150/17, wskazano, iż wykładnia przepisów normujących zagadnienie tzw. usług ciągłych była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA przyjmował w części swoich orzeczeń, że pod pojęciem "usług ciągłych" należy rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano również, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy VAT wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o usługi/dostawy, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych. Wskazano, że w szczególności, w wyroku w sprawie I FSK 1104/15, dokonując wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT, NSA odwołał się do art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, stwierdzając, że usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie - zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) ustawy VAT. Wymienił dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. Wyjaśnił, że w ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie, a więc nie ma do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT Z powyższych względów NSA uznał, że brak jest podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy VAT wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o takie świadczenia, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych.

Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający we wskazanej sprawie przychylił się do stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku. NSA uznał, że zasadnie Sąd I instancji argumentował, że pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy VAT należy definiować mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności. Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy 2006/112/WE, jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu Dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla nich następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok. Interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE. Jak konkludowano, stanowisko Sądu I instancji jest przy tym zbieżne ze ww. poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego, opowiadającymi się za szerszym rozumieniem analizowanych regulacji.

Warto szerzej przywołać treść wyroku, o jakim mowa powyżej. Jest to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 sierpnia 2016r., III SA/Wa 2083/15, gdzie uznano, że "organy podatkowe stoją na stanowisku, iż sprzedaż o charakterze ciągłym cechuje, poza stałym i powtarzalnym zachowaniem się jednej strony transakcji zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta, niemożliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń cząstkowych. Tymczasem żaden przepis Dyrektywy 200/112/WE ani też orzecznictwo TSUE nie odwołują się do takiej koncepcji. W świetle przywołanych celów, jakie przyświecały wprowadzeniu cytowanych regulacji art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE, stwierdzić należy, że z punktu widzenia ustawodawcy unijnego nie było tak istotne, czy dopuszczenie fikcji wykonania usługi/dostawy w raz z upływem ustalonych przez strony transakcji okresów rozliczeniowych dotyczy transakcji w których nie można wydzielić jednostkowych świadczeń, ale tego, by wszystkie transakcje wykonywane na stałych zasadach pomiędzy nabywcą a odbiorcą usług/towarów i zbiorczo rozliczane były przez obie strony deklarowane za ten sam okres rozliczeniowy. Ma to znaczenie szczególnie w odniesieniu do transakcji dokonywanych na granicy upływu miesiąca. Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku takim, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji, przejęcie właśnie szerszego rozumienia pojęcia dostaw ciągłych, o których mowa w art. 64, a konsekwentnie także w art. 19 ust. 3 ustawy VAT pozwala na realizację celów regulacji wspólnotowych.

Jak zauważa W. Varga w Komentarzu do art. 64 Dyrektywy Rady 2010/45/UE, zmieniającej Dyrektywę 112 "W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w ramach których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży. Oczywiście wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, ale należy podkreślić, że nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż musiałaby odbywać się w danym okresie rozliczeniowym z bardzo dużą częstotliwością lub nawet codziennie, aby mogła być bez żadnych wątpliwości uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Tak samo teza, iż sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne, nie zasługuje na akceptację. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie "dostaw towarów o charakterze ciągłym" zbiorem pustym (w przypadku towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw). Dlatego należy uznać, że w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca" (W. Varga: Komentarz do art. 64 dyrektywy Rady 2010/45/UE zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania). Warto zwrócić uwagę, że podobne stanowisko zaprezentowano także w komentarzu do nowelizacji ustawy VAT, wprowadzającej art. 19a, w którym przepis ten odnosi się do "usług ciągłych i okresowych", które należy uznać za wykonane z końcem każdego ustalonego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W komentarzu tym wyrażono również stanowisko, że nowelizacja i obecne brzmienie art. 19a ust. 3 ustawy VAT muszą prowadzić do utraty aktualności orzeczeń sądowych kwestionujących możliwość traktowania szeregu cząstkowych usług transportowych wykonywanych w danym okresie, dla których ustalono wspólny termin płatności, jako jednej usługi z punktu widzenia VAT. Za objęciem zakresem zastosowania art. 19a ust. 3 ww. ustawy także usług, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności, innych niż "usługi ciągłe" opowiada się także A Bartosiewicz w komentarzu do art. 19a ustawy VAT (VAT. Komentarz, Lex 2015, pkt 14). Jak już jednak wyjaśniono na wstępie, zdaniem Sądu, wykładnia tego przepisu powinna zmierzać nie tyle do wykazania, że dotyczy on usług/dostaw ciągłych (w znaczeniu wąskim, przyjętym przez organ) oraz innych usług/dostaw świadczonych w sposób powtarzalny i rozliczanych zbiorczo okresowo, ale do szerszego rozumienia samego pojęcia usługi/dostawy ciągłej.

Sąd stoi zatem na stanowisku, że w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 ustawy VAT oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia "świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym".

Należy się zgodzić ze skarżącym, że trudno sobie wyobrazić inną umowę, inną usługę, świadczoną w sposób ciągły, bardziej charakterystyczną niż udzielenia licencji na program komputerowy. Jest to umowa o to, że właściciel licencji będzie tolerował stałe posługiwanie się programem. Czyli ze strony właściciela licencji nie jest wymagane żadne specjalne działanie. On tylko ma nie przeszkadzać, czyli "znosić" działanie usługobiorcy. Trudno w tym wypadku wyodrębnić poszczególne czynności usługowcy, z którymi powiązane było by świadczenie wzajemne usługobiorcy. Potwierdza to sam organ, przyjmując, że umową o takim charakter jest licencja długoterminowa. Organ nie wskazuje przy tym na żadne różnice, co do wzajemnych świadczeń stron, ale jedynie na potencjalnie różny sposób rozwiązania umowy. Jednak ta okoliczność nie wpływa na charakter wzajemnych świadczeń stron w trakcie trwania umowy - tak długo jak długo ona trwa.

Z tym naruszeniem prawa materialnego wiąże się to, że zapewnione są również w pewnym zakresie zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. Uzasadnienie nie zawiera żadnych rozważań w zakresie charakteru świadczeń przy licencji krótkoterminowej. Jest po prostu stwierdzenie, że jest to umowa warunkowa bez powiązania tego stwierdzenia z brzmieniem przepisów. Czyni to uzasadnienie interpretacji w tej części niezrozumiałym. Jak się wydaje, organ chciał sformułować tezę, że w wypadku licencji krótkoterminowych nabycie licencji następuje po każdorazowej płatności. Jest to jednak niezgodne ze stanem faktycznym. Ze stanu faktycznego wyraźnie wynika, że licencje są nabywane na z góry umówiony okres. Płatności mogą następować za krótsze okresy, więc jest to wprost odpowiada to opisowi z art. 19a ust. 3 ustawy VAT. Warunkiem zawartym w umowie jest objęte jej ewentualne rozwiązanie, nie zaś zawarcie.

Niezależnie od tego, w ocenie sądu, organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego a interpretacja wydaje się przedwczesna. Wynika to choćby z samego rozstrzygnięcia. Mówi o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu importu licencji. Natomiast z samych obszernie cytowanych przez organ przepisów wynika, że nabycie od podmiotu zagranicznego nie oznacza automatycznie importu. W związku z tym dalej z uzasadnienia w ogóle nie wynika, czemu organ odniósł swoje rozstrzygnięcie tylko do importu, czyli do nabycia od dostawców spoza Unii Europejskiej.

Jednocześnie Organ, w ocenie Sądu, w sposób zbędny przytacza wszystkich możliwych przepisów ustawy VAT. Zbędne jest rozważanie tego, kto jest podatnikiem, co jest obowiązkiem podatkowym, co jest usługą, skoro kwestie te nie były przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy.

Z tych względów, uznając za uzasadnione zarówno zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, jak i przepisów prawa materialnego Sąd uchylił na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną interpretację w tym zakresie, w którym uznał ją za nieprawidłową, czyli co do tych licencji krótkoterminowych.

W pozostałym zakresie – wobec nie sformułowania w skardze zarzutów- Sąd skargę oddalił.

Organ interpretacyjny, wydając ponownie interpretację, powinien dokonać wykładni wskazanego przepisu ustawy VAT w świetle powyższych wskazań.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).