Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2092/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 253/21 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2020 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz A. M. kwotę 9.564 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. A. M. (działająca wcześniej pod nazwiskiem "W." i z dodatkowym oznaczeniem "M."; dalej: Skarżąca lub Strona) pismem z dnia 30 sierpnia 2021 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 253/21.

1.2. Przywołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za "poszczególne okresy 2014 r." (sprawa podatkowa nią załatwiona obejmowała miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. - wyj. NSA).

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że:

1) na etapie czynności związanych z wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej:

- w dniu 6 sierpnia 2015 r. wobec Strony wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r., którą zakończono protokołem kontroli w dniu 15 maja 2017 r., wniesionych zaś do niego w dniu 29 maja 2017 r. zastrzeżeń nie uwzględniono informując o tym Stronę pismem z dnia 13 czerwca 2017 r., po czym postanowieniem z dnia 19 września 2017 r. wszczęto postępowanie podatkowe dotyczące rozliczeń podatku VAT z tego okresu; - w toku podjętych czynności ustalono między innymi, że Strona w rozliczeniach za wspomniane miesiące zawyżyła podatek naliczony (łącznie o 689.363,23 zł) z faktur wystawionych przez 16 podmiotów, tj. M. A. M. oraz przez [...] sp. z o.o. występujących pod firmami: [...]; - ustalenia te spowodowały, że decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście w Łodzi (dalej: Naczelnik US) określił Stronie zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.; - zdaniem organu pierwszej instancji zakwestionowane faktury statuujące podatek naliczony co najmniej z przyczyn podmiotowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - odliczenie podatku na podstawie takich faktur wiązało się z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.);

2) na etapie czynności prowadzących do wydania decyzji drugoinstancyjnej:

- pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika US; - w wyniku tego Dyrektor IAS decyzją z dnia 28 grudnia 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika US w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za: styczeń, luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. i w tej części odpowiednio umorzył postępowanie podatkowe za styczeń 2014 r. oraz określił w niższych kwotach zobowiązania podatkowe za luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., natomiast w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; - powodem rozstrzygnięcia podjętego w części reformatoryjnej było odstąpienie przez organ odwoławczy od kwestionowania w ramach podatku naliczonego faktur wystawionych przez 3 podmioty, tj. M. A. M. (12 faktur uwzględnionych w rozliczeniu za styczeń 2014 r., co skutkowało umorzeniem postępowania za styczeń 2014 r., gdyż pozostało jako prawidłowe rozliczenie wynikające ze złożonej deklaracji wykazującej kwotę 100 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, które prowadziło tym samym do konieczności obniżenia o tę kwotę zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika US za luty 2014 r. - wyj. NSA na podstawie treści decyzji obu instancji), O. (13 faktur uwzględnionych w rozliczeniach za miesiące 2014 r.: sierpień - 3 faktury, wrzesień - 3 faktury, październik - 3 faktury i listopad - 4 faktury, co skutkowało odpowiednim do tego zwiększeniem podatku naliczonego i w efekcie koniecznością obniżenia o jego wartość kwot zobowiązań podatkowych określonych decyzją Naczelnika US za te miesiące - wyj. NSA na podstawie treści decyzji obu instancji) oraz E. (3 faktury uwzględnione w rozliczeniu za grudzień 2014 r., co skutkowało odpowiednim do tego zwiększeniem podatku naliczonego i w efekcie obniżeniem o jego wartość kwoty zobowiązania podatkowego określonej decyzją Naczelnika US za ten miesiąc - wyj. NSA na podstawie treści decyzji obu instancji); - w pozostałej części organ odwoławczy wyraził tożsame zapatrywania jak Naczelnik US na temat istnienia podstaw do podważenia prawa do odliczenia z faktur 13 wymienionych wcześniej spółek, przyjmując, że stwierdzały one czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane (podmioty te nie były faktycznymi dostawcami towarów na rzecz Strony, w sprawie nastąpiło oszustwo podatkowe wykorzystujące tzw. "puste faktury" wystawione przez podmioty - zależnie od przypadku - nieistniejące, nierzetelne lub wykreślone z rejestru podatników VAT).

2.2. Skarżąca pismem z dnia 1 lutego 2021 r. złożyła skargę na decyzje Dyrektora IAS wydaną w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. zaskarżając ją "w części utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2014 r.". W ramach rzeczonej skargi wniosła o "uchylenie skarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 grudnia 2020 r. (...) w zaskarżonym zakresie", a także "rozważenie przez Sąd możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 135 PPSA i uchylenie również decyzji pierwszoinstancyjnej Naczelnika US (...) w zakresie, w jakim decyzja ta została utrzymana w mocy przez Organ odwoławczy.".

Według Skarżącej w sprawie podatkowej doszło w szczególności do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie zasad ogólnych (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p./), prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 i § 2 O.p.), sporządzenia uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p.), a także przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego w zakresie prawa do odliczenia (art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE), jak również przepisów konstytucyjnych i konwencyjnych (art. 217 Konstytucji RP i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności; dalej: Konwencja).

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oceniając skargę jako niezasadną najpierw odniósł się do problematyki przedawnienia. W tym zakresie stwierdził, że:

- Dyrektor IAS wydając w dniu 28 grudnia 2020 r. zaskarżoną decyzję był uprawniony do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.; - w świetle art. 70 § 1 O.p. i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. co do zasady zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. przedawniałyby się z upływem 31 grudnia 2019 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2014 r. - z upływem 31 grudnia 2020 r.; - jednakże postanowieniem z dnia 5 grudnia 2019 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno--Skarbowego w Łodzi wszczął dochodzenie w sprawie o czyn zabroniony polegający na tym, że w Łodzi, w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 23 stycznia 2015 r. w deklaracjach VAT-7 dla podatku VAT "M." za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., złożonych do Naczelnika US, działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w szczególności na skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez sp. z o.o.: [...] i nierzetelnego dokumentowania w księgach, tj. ewidencjach dla potrzeb podatku VAT, zdarzeń gospodarczych, podana została nieprawda, w wyniku czego podatek VAT za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. został narażony na uszczuplenie w kwocie co najmniej 689.369 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r.; dalej: K.k.s.) oraz w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 tego Kodeksu; - zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik US w trybie art. 70c O.p. poinformował Stronę o zawieszeniu z dniem 5 grudnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. (zawiadomienie o zwieszeniu Strona oraz jej pełnomocnik odebrali w dniu 16 grudnia 2019 r.); - w świetle treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. podjęte czynności oznaczały, że przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia Strona wraz z pełnomocnikiem zostali prawidłowo poinformowani o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, a w konsekwencji za wszystkie okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją został na mocy pierwszego z powołanych przepisów z dniem 5 grudnia 2019 r. zawieszony bieg terminu przedawnienia; - analizując akta sprawy i treść skargi nie odnotował, aby postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

3.2. Z kolei w odniesieniu do zagadnienia prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur Sąd pierwszej instancji przyjął, że: - istota sporu sprowadzała się do oceny prawidłowości stanowiska, zajętego przez Dyrektora IAS na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., o odmowie Skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT, co do których organ ten uznał, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych między wskazanymi w nich kontrahentami; - w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. wprawdzie najpierw zakwestionowano transakcje nabycia towarów od 16 podmiotów, ale w zaskarżonej decyzji uznano, że nie było wystarczających podstaw do tego w odniesieniu do faktur od M. (za styczeń 2014 r.), O. (za: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r.) oraz E. (za grudzień 2014 r.); - podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że okoliczności dotyczące działalności pozostałych 13 spółek, takie jak: niski kapitał zakładowy, brak własnej siedziby (wynajmowanie jedynie adresu do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych"), niedysponowanie odpowiednim zapleczem technicznym/ magazynowym do wykonywania wskazywanej w PKD działalności, brak faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pracowników i jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) spółek, którzy są cudzoziemcami, czy wreszcie wykreślenie z rejestru podatników VAT, wskazywały łącznie na fikcyjność prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej, a tym samym na fikcyjność wystawianych przez nie faktur VAT, co stanowiło z kolei podstawę do zastosowania w sprawie podatkowej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - część postępowań kontrolnych wobec tych spółek została wszczęta jeszcze w 2014 r. (...), ewentualnie w I półroczu 2015 r. (...), czyli w niewielkim odstępie czasu od dat, w jakich Strona miała otrzymać faktury od tych podmiotów; - w trakcie postępowań kontrolnych najczęściej nie było możliwym pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych firm, przy czym wskutek braku kontaktu z przedstawicielami, własnej siedziby oraz dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, firmy te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT; - jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy była faktura, gdyż płatności nie były dokonywane przelewem; - nie istniały również żadne dokumenty obrazujące: sposób nawiązania współpracy między dostawcą i odbiorcą, korespondencję handlową (zamówienia, dostawy), czy ewentualne reklamacje; - nadto Strona nie była w stanie wskazać konkretnej osoby od której nabywała towary (pracownika firmy), mimo zakupów na znaczne kwoty (kilkadziesiąt tysięcy złotych); - z zeznań Skarżącej i A. M. (osoby upoważnionej do kontaktów z dostawcami) wynikało, że w rezultacie nie podjęli oni żadnych realnych czynności mających na celu weryfikację podmiotów, od których mieli nabywać towar; - ten drugi zeznał, że towary, które miały być nabyte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, były przez niego odbierane w większości w R. w M., nie sprawdzał, czy dana osoba była rzeczywiście umocowana do działania w imieniu kontrahenta, w tym odbioru płatności gotówkowych; - w okresie 11 miesięcy (od lutego do grudnia 2014 r.) Skarżąca wręczyła podmiotom, które miały być jej kontrahentami i na temat których nie posiadała absolutnie żadnej wiedzy, gotówkę w wysokości ponad 3 mln zł; - Strona w rzeczywistości nie wiedziała z kim zawiera transakcje i komu przekazuje zapłatę za towar; - podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że powyższe okoliczności nie pozostawiały wątpliwości, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcje te miały na celu popełnienie oszustwa w podatku VAT, tym samym nie zachowała należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami; - nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe

4.1. Skarżąca w skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo - ewentualnie - rozpoznanie skargi. Nadto wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

- w zakresie prawa materialnego

1) art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 oraz w związku z art. 70c O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, mimo że zostały wydane rozstrzygnięcia odnoszące się do przedawnionego zobowiązania podatkowego, a organy podatkowe - przez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego - dopuściły się nadużycia prawa, działając w sprzeczności do poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w sprawach o sygn. akt: I FSK 128/20 i I FSK 42/20 oraz w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21,

2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w badanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy termin do wydania decyzji podatkowej upłynął w odniesieniu do okresów rozliczeniowych do listopada 2014 r. włącznie - w dniu 31 grudnia 2019 r., zaś w odniesieniu do grudnia 2014 r. - w dniu 31 grudnia 2020 r., a decyzja Dyrektora IAS (i w konsekwencji wyrok Sądu pierwszej instancji) została wydana po przekroczeniu tego terminu;

3) art. 5 ust. 1 "pkt" i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, która skutkowała uznaniem, że rzekome stwierdzenie wystąpienia transakcji dokonanych w celu wyłudzeniowym (nawet jeśli jest on wyłącznym celem) uprawnia do odmowy uznania rzeczywiście przeprowadzonych transakcji za czynności opodatkowane, tj. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe niezastosowanie, mimo braku udowodnienia jakoby transakcje dokonane na rzecz i przez Skarżącą nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów;

5) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE przez niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez Skarżącą, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynikał fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności przez:

a) bezpodstawne pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia mimo, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawców wskazanych na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy,

b) bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa do odliczenia w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że Skarżąca nie uczestniczyła w sposób świadomy w rzekomym oszustwie oraz że nie wiedziała i nie mogła się w sposób obiektywny dowiedzieć, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami,

c) uchybienia w zakresie oceny świadomości Skarżącej, jej dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

7) art. 273 dyrektywy 2006/112/WE przez niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób Skarżącej prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania;

8) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieproporcjonalnej ingerencji w prawo własności Skarżącej, uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie przez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do Skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu;

9) art. 217 Konstytucji RP przez niewłaściwe niezastosowanie w związku z błędną wykładnią jej art. 2 i przyjęcie w sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania i zbywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji gospodarczych, zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku, a przez to do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku, naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa;

- w zakresie przepisów postępowania

10) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora lAS na skutek naruszenia przepisów:

a) art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych, przejawiające się oparciem zaskarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organów obu instancji,

b) art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku Skarżącej jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez nią działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadziła do wniosku, że działała w sposób standardowy na rynku i w zaufaniu do organów podatkowych,

- naprzemiennego twierdzenia o nienależytym działaniu Skarżącej oraz o jej rzekomej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym,

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi Dyrektor IAS kierował się wydając zaskarżoną decyzję,

c) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, że faktury zakupowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towarów,

- braku wskazania na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy udziale Skarżącej,

- zignorowaniu okoliczności świadczących na jej korzyść a przemawiających za przyjęciem, że działała ona w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyjaśnienia Skarżącej świadczące o rynkowości transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i dokonywaniu rzeczywistego obrotu towarem,

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla Skarżącej rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego/eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez Skarżącą model biznesowy polegający na dokonywaniu weryfikacji formalnej kontrahentów, stosowaniu telefonicznych i mailowych zamówień, niezawieraniu pisemnych kontraktów handlowych z kontrahentami oraz dokonywaniu płatności gotówkowej, był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży,

- dokonaniu przez Dyrektora IAS oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach ich swobodnej oceny, w szczególności w zakresie oceny zeznań Skarżącej i jej przedstawiciela w osobie A. M. oraz zeznań innych świadków,

- oparciu zaskarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie wątpliwości, podejrzeń i ocen niepoddających się weryfikacji co do ich prawdziwości,

d) art. 123 § 1 w związku z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przez:

- naruszenie zasady czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż ona podmiotów, bez zapewnienia możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19,

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanych w toku spraw prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej (w tym za okres niepokrywający się z okresem badanym w niniejszej sprawie), wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia

inkorporowanych do akt sprawy ustaleń,

- uznanie, że kontrahenci Skarżącej nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących jej w sposób bezpośredni,

e) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy,

f) art. 207 § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej, tj. w piśmie z dnia 29 maja 2018 r. zatytułowanym "STAN SPRAWY",

g) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia 28 grudnia 2020 r., uniemożliwiającego prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego rozstrzygnięcia;

11) art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez rozpoznanie sprawy wykraczając poza jej granice i stwierdzenie w skarżonym wyroku, że Skarżąca wystawiła w badanym okresie nierzetelne faktury, podczas gdy właściwe organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, nie kwestionując zaś transakcji sprzedażowych;

12) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, a to z uwagi na:

a) nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku objawiające się brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do sformułowania chybionego wniosku, że w kontrolowanej sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego,

b) niewystarczające wyjaśnienie z jakich powodów przywołane w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu sprawy, lakoniczne, częstokroć jednozdaniowe odniesienie się do zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia,

c) zawarcie wzajemnie wykluczających się tez o rzekomym niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów oraz o domniemanej świadomości w opisywanym oszustwie podatkowym,

d) wskazywanie, że Skarżąca nie podjęła żadnych działań, jakich można by od niej oczekiwać w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie towarem bez podania relewantnych czynności, po których podjęciu miałaby sposobność zdobycia wiedzy o nierzetelności kontrahentów,

e) twierdzenie, że gotówkowe płatności były na właściwym dla Skarżącej rynku

w 2014 r. nietypowe i świadczące o braku należytej staranności, podczas gdy regulowanie należności w tej formie do wysokości 15.000 euro nie naruszało norm prawnych;

13) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy z uwagi na bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku zaskarżoną decyzję należało uchylić z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem działanie zgodne z tymi przepisami nie doprowadziłoby do wydania wobec Strony wadliwego rozstrzygnięcia.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 30 października 2023 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej oraz przedstawiła dodatkowe argumenty (uzasadnienie) mające przemawiać za słusznością zarzutów kasacyjnych, odwołując się do przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych.

W piśmie tym ponownie nawiązano do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, której - jak podkreślono - Sąd pierwszej instancji dostatecznie nie wyjaśnił odnosząc się do niej jednym tylko zdaniem o nie stwierdzeniu takiej instrumentalności.

Dodatkowo zaakcentowano również, że w niniejszej sprawie nie udowodniono: 1) zaistnienia oszustwa podatkowego, 2) braku rzeczywistego istnienia towaru, 3) innych wadliwości badanych faktur, 4) świadomego uczestnictwa Strony w oszustwach podatkowych, 5) niezachowania przez Stronę należytej staranności.

5. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

Na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy o sygn. akt: I FSK 1467/19 (dotycząca A. M.) i I FSK 2092/21 (dotycząca Skarżącej).

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. Badana w tych ramach okazała się zasadna w części dotyczącej zarzutu naruszenia - istotnego z perspektywy wyniku sprawy - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim osadzony on został w problematyce oceny skuteczności zastosowania w sprawie podatkowej instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 i art. 70c O.p. Ta wyłącznie przyczyna doprowadziła do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Pozostałe z postawionych zarzutów kasacyjnych na tym etapie sprawy nie mogły zostać ocenione ad meritum. W świetle stwierdzonej wady prawnej zaskarżonego wyroku były one przedwczesne i jako takie musiały pozostać po za merytoryczną kontrolą instancyjną.

6.2.1. Porządkowo przypomnieć należało, że z perspektywy zakresu skargi wniesionej przez Stronę do Sądu pierwszej instancji dla wyniku kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 grudnia 2020 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 30 listopada 2018 r., czyli w odniesieniu do miesięcy od marca do lipca 2014 r. istotna była kwestia oceny problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych za te miesiące rozliczeniowe.

Sąd pierwszej instancji ten aspekt sprawy, jako warunkujący możliwość rozstrzygania o zobowiązaniach podatkowych przez Dyrektora IAS, uczynił punktem wyjścia swoich rozważań opartych na przepisach art. 70 § 1 O.p. i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. (zob. relacja przedstawiona w pkt 3.1 niniejszego uzasadnienia). W ich ramach stwierdził, że co do zasady zobowiązania podatkowe za te okresy rozliczeniowe przedawniałyby się z upływem 31 grudnia 2019 r. Jednakże - jego zdaniem - z dniem 5 grudnia 2019 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu tego przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a to z uwagi na wszczęcie w tym dniu przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stosowanego postępowania w sprawie karnej skarbowej (tj. dochodzenia dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa poprzez czyn wyrażający się podaniem nieprawdy przy rozliczaniu podatku VAT w deklaracjach VAT-7 Strony m.in. za wspomniane w niniejszym punkcie miesiące od marca do lipca 2014 r. w szczególności przy wykorzystaniu kwestionowanych pod względem ich rzetelności faktur, co prowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku VAT z tych i innych jeszcze okresów rozliczeniowych na kwotę co najmniej 689.369 zł). O owym zaś zawieszeniu/przyczynie Strona i jej pełnomocnik zostali przed upływem wspomnianego terminu, bo w dniu 16 grudnia 2019 r., zawiadomieni zgodnie z trybem przewidzianym w art. 70c O.p.

Skarżąca w skardze kasacyjnej tak zbudowanych ustaleń faktycznych i ocen prawnych nie podważała ani z perspektywy podawanych dat upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od marca do lipca 2014 r. (z końcem 2019 r.), ani w aspekcie występowania związku podejrzenia popełnienia przestępstwa objętego dochodzeniem z niewykonaniem zobowiązań podatkowych z tych okresów rozliczeniowych, co miało prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy wreszcie samej czynności zawiadomienia wystosowanego w tym przedmiocie do niej i jej pełnomocnika (zawiadomienia o wszczęciu takiego rodzaju postępowania karnego skarbowego, które miało skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia). W konsekwencji wszystkie te elementy nie zostały wzruszone zarzutami skargi kasacyjnej.

6.2.2. Powyższe nie było jednak wystarczające do przesądzenia, że li tylko z tych powodów możliwe stało się uznanie, że w kontrolowanym aspekcie sprawy podatkowej miało miejsce skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych "utrzymanych w mocy" zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS.

Trafnie autor skargi kasacyjnej zwracał uwagę na konieczność dostatecznego rozważenia i naświetlenia przez Sąd pierwszej instancji wyrokujący w dniu 16 czerwca 2021 r. także kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ dochodzeniowy. Do takiej potrzeby słusznie nawiązywano w zarzutach kasacyjnych oraz ich uzasadnieniu wyrażonym tą skargą i w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 30 października 2023 r. Celnie powołano w nich zwłaszcza znaczenie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz przykłady orzeczeń ją poprzedzających i późniejszych, które wyrażały tożsame zapatrywania prawne.

Tymczasem na tym istotnym dla wyniku sprawy sądowoadministracyjnej polu rozważań Sąd w zaskarżonym wyroku ograniczył się - tak jak zwróciła na to uwagę Skarżąca - do wyrażenia jednego zdania. Mianowicie w uzasadnieniu wydanego wyroku napisał, że (cyt.) "Sąd analizując akta sprawy oraz treść skargi nie stwierdził również aby postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało wobec Strony w sposób instrumentalny.".

Sformułowana wyłącznie w ten sposób sądowa konstatacja ocenna, co oczywiste zważywszy na jej nad wyraz skąpy zakres treściowy, w postępowaniu kasacyjnym nie poddawała się weryfikacji w zakresie jej prawidłowości przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jako taka pozostawała bowiem gołosłowną tezą.

Natomiast formalnie pozwalała stwierdzić tyle, że zdaniem Sądu pierwszej instancji akta sprawy na podstawie których ten Sąd orzekał (tj. akta podatkowe i sądowe) w zestawieniu z treścią skargi Strony (wyrażonej pismem z dnia 1 lutego 2021 r.) jako takie były wystarczające do tego, aby móc dokonać sądowej oceny kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ dochodzeniowy.

6.2.3. Z powodów wyżej nakreślonych Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał więc zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Doszło bowiem do sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku - w zakresie podanej tu materii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - w taki sposób, który uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej (w znaczeniu: pełnej kontroli merytorycznej) tego aspektu sprawy podatkowej.

Miał zatem rację autor skargi kasacyjnej, że nieprawidłowe uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w analizowanym tu zakresie objawiało się zwłaszcza brakiem wyjaśnienia przesłanek wydanego orzeczenia, było lakoniczne i sprowadzało się do formułowana twierdzeń w sposób ogólnikowy, nie dając możliwości przeprowadzenia właściwej kontroli instancyjnej.

6.2.4. Powyższe przekładało się również na samo zagadnienie skuteczności zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku VAT za miesiące od marca do lipca 2014 r., a tym samym możliwość zastosowania albo niezastosowania w odniesieniu do nich dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 i art. 70c O.p.

O tej jednak kwestii na obecnym etapie sprawy, z powodu charakteru opisanego wyżej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., nie można było orzec w sposób przesądzający. Zabrakło bowiem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji osadzonej w konkretnych okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy, relewantnych z punktu widzenia oceny problematyki ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, i właściwym dla tej materii materiale dowodowym (według twierdzeń tegoż Sądu zawartym w aktach, chociaż w żaden bliższy sposób przez niego nie przywołanym). Braki w warstwie argumentacyjnej były tym bardziej istotne, jeśli zważy się na niekwestionowaną okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego dopiero w ostatnim miesiącu biegu 5-letniego terminu przedawnienia (bo w dniu 5 grudnia 2019 r.) oraz prowadzenie kontroli podatkowej i jej zakończenie dużo wcześniej (bo odpowiednio w dniu 6 sierpnia 2015 r. i w dniu 15 maja 2017 r.), a także uprzednie wszczęcie postępowania podatkowego (postanowieniem z dnia 19 września 2017 r.).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie dostarczyło przy tym jakiejkolwiek wiedzy na temat losów postępowania karnego skarbowego, zwłaszcza czynności w nim podejmowanych po jego wszczęciu. Stan taki uniemożliwiał konfrontację stanowiska Sądu pierwszej instancji (w zasadzie postawionej tezy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) z twierdzeniami Skarżącej, że na dzień wniesienia skargi kasacyjnej przywołane postępowanie pozostawało w fazie in rem i nie były podejmowane w nim żadne relewantne czynności, co miało - zdaniem autora skargi kasacyjnej - świadczyć o jego uruchomieniu wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

6.3. W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić zarzutów kasacyjnych zbudowanych na twierdzeniach Skarżącej o naruszeniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 i art. 70c O.p. na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe oraz z uwagi na brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte skargą. Odnośnie do kwestii czy wszczęcie tego rodzaju postepowania karnego skarbowego w przypadku związanym ze Stroną było instrumentalne, czy nie miało ono takiej cechy, musi najpierw wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji w drodze odpowiednio uzasadnionego wyroku, czego dotychczas zabrakło. Dopiero ta wypowiedź będzie mogła stać się podstawą do wyrażenia dalej idącej jeszcze oceny na temat skutecznego albo braku skutecznego zawieszenia wspomnianego terminu.

6.4. Najdalej idąca kwestia przedawniania wykluczyła jednocześnie zasadność i konieczność formułowania dalszych ocen na temat pozostałych zarzutów kasacyjnych, które należałoby odnosić do zagadnień skupionych wokół prawidłowości określenia zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do lipca 2014 r. z perspektywy zasadności/niezasadności pozbawienia prawa do odliczenia ze spornych faktur. Oceny tego rodzaju byłyby warunkowe, gdyż ich znaczenie zależy od wyniku oceny sformułowanej w kwestii przedawnienia owych zobowiązań. Dopóki zatem ta materia nie zyska definitywnego osądu i to w sposób pozwalający na uznanie, że przedawnienie nie nastąpiło, nie zachodzi potrzeba i zarazem konieczność wyrażania stanowiska na temat legalności określenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wspomniane miesiące.

Podsumowując, wobec zasadności w analizowanej przypadku najdalej idącego zarzutu ze sfery braku właściwego rozważenia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do lipca 2014 r. w kontekście przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za te okresy z powołaniem się na przesłankę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób nieinstrumentalny, a tym samym prawnej dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji w części je obejmujących, zajęcie merytorycznego stanowiska odnośnie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej okazało się przedwczesne.

6.5. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.

6.6. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca, przy czym sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a ponadto ten sam radca prawny reprezentował ją na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Skarżącej i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający jej skargę.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawnym - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, wynosi 10.800 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej kwotę 9.564 zł. Na kwotę tę złożyły się: opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie na wniosek odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), opłata skarbowa z tytułu posłużenia się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł) uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (1.374 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (8.100 zł, tj. 75% z 10.800 zł).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA M. Olejnik s. NSA H. Sęk