Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 340/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako Organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] określającą Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej jako Nadleśnictwo, Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016 r. w kwocie 14.010,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Wójt Gminy działając m.in. na podstawie art. 2, art. 3 ust. 2, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 774 ze zm. - dalej: u.p.o.l.) decyzją z [...] czerwca 2020 r. o nr [...] określił Nadleśnictwu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 14.010,00 zł. Motywując swe rozstrzygnięcie uznał, że Nadleśnictwo nie wykazało w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 rok gruntów, na których posadowione są linie i urządzenia elektroenergetyczne służące do dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej. Grunty

te o łącznej powierzchni 8132 m2, zakwalifikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz grunty rolne, są zdaniem organu pierwszej instancji zajęte na działalność gospodarczą a zatem podlegają opodatkowaniu stawkami podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wójt ustalił bowiem, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatorów linii przesyłowych tj.:

- E sp. z o.o. (dalej: E sp. z o.o.), korzystającego z nich na podstawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r. akt notarialny Rep. A Nr [...];

- P S.A. z (dalej: P S.A.) korzystającego z nich na podstawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu z [...] kwietnia 2014 r. Rep. A nr [...]. Uznał, że Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, zarządzająca w imieniu Skarbu Państwa tymi gruntami i faktycznie nimi władająca jest też podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją Wójta i wniosło od niej odwołanie.

Po jego rozpatrzeniu, SKO decyzją z [...] lipca 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdziło, podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo - skoro bowiem podmioty prowadzące działalność gospodarczą (P S.A. i E spółka z o.o.) korzystały w roku 2016 na podstawie umów o ustanowieniu służebności przesyłu z gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, to zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów zostających w zarządzie Nadleśnictwa obciąża to Nadleśnictwo. Organ zaznaczył, że ze podstawowym kryterium wynikającym z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, leśnym, jest klasyfikacja ewidencji gruntów i budynków. Od reguły tej istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium o którym mowa w treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

SKO w całości podzieliło pogląd zaprezentowany w wyrokach NSA

z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14 co do terminu "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Uznało w konsekwencji, że także w niniejszej sprawie, grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatorów sieci, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmioty te wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestię bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Przytaczając definicję działalności leśnej stwierdził, że z uwagi na zapewnienie operatorowi nieograniczonego wstępu na pasy techniczne wraz z niezbędnym sprzętem, usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także budowy na tych gruntach nowych linii oraz wycinki krzewów nie sposób przyjąć, by możliwe było prowadzenie na tym gruncie kompleksowej działalności leśnej we wskazanym przez Nadleśnictwo zakresie. Pomimo, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, to zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej tj. działalności innej niż leśna. Zdaniem organu, wskazana działalność gospodarcza nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Obocznie SKO stwierdziło, że analiza art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym prowadzi do wniosku, że grunty leśne wyłączone z opodatkowania podatkiem leśnym to również takie grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy, które nie są wyłącznie zajęte na wykonywanie innej, niż leśna działalności gospodarczej - w ślad za tym obok działalności gospodarczej innej, niż działalność leśna może być na nich prowadzona również działalność leśna, a mimo to będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek określonych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

1. przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.- dalej O.p.) przez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności decyzji - utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, która powinna być zostać uchylona z uwagi na naruszenie powołanych przepisów procedury podatkowej - wyrażającą się w dowolnej i wzajemnie wykluczającej się ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie, w jakim SKO oceniając znajdujące się w aktach sprawy umowy (umowę służebności przesyłu oraz umowę wykonawczą), wywiodło rozbieżne wnioski tj. przyjęło, że zarządzane przez Skarżącego grunty zlokalizowane pod linią eklektroenergetyczną nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy (nie są związane z działalnością gospodarczą) - dla celów określenia podmiotu podatku, jednocześnie wskazując, że pozostają one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem także i związane z jej prowadzeniem - dla celów określenia stawki podatku;

2. przepisu prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wystarczającą przesłanką uznania gruntu za związany

z działalnością gospodarczą pozostaje okoliczność jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy ustawodawca przesłankę związania określił jednoznacznie w treści komentowanego przepisu, przyjmując, że za związane

z działalnością gospodarczą uznaje się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; w istocie organ II instancji zaakceptował błędną, niemającą oparcia w warstwie językowej przepisu, wykładnię organu, wedle której posiadanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 to nie tylko posiadanie gruntu, ale i posiadanie prawa (służebności), przyjmując - odmiennie - że posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. to wyłącznie posiadanie gruntu.

3. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.:

a) przez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że użyty w tym przepisie zwrot "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" obejmuje grunty, które nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy (pominięcie definicji legalnej,

o której mowa w art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.);

b) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący winien uiścić podatek

od nieruchomości według stawek najwyższych (przepis znajduje zastosowanie), mimo iż ustalono w sprawie, że sporne grunty leśne nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, co w sprawie zostało potwierdzone zarówno w decyzji Wójta, decyzji SKO (przepis nie powinien znajdować zastosowania w ustalonym stanie faktycznym);

4. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż za grunt "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" może zostać uznany grunt, który nie znajduje się "w posiadaniu" przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zarządzane przez Skarżącego grunty leśne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i winny przez to pozostawać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, mimo że:

a) przedsiębiorca nie wykonuje nad gruntami faktycznego władztwa;

b) grunty nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc nie są objęte ustawowym pojęciem "związania", które SKO w zaskarżonej decyzji postrzega jako zakresowo szersze od pojęcia "zajęcia", przyjmując na tej podstawie, że każdy grunt zajęty jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór między stronami budziła kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne, przy czym grunty te w rejestrze gruntów zostały zakwalifikowane jako lasy oraz grunty rolne. W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z taką ich klasyfikacją, czyli podatkiem – leśnym, rolnym. Z kolei zdaniem organów podatkowych sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości i to przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Na wstępie wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 888), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Zgodnie zaś z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

W myśl zaś art. 7 ust. 10 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione

na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las. Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem

od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów

i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia

17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287

ze zm., obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Z przytoczonych przepisów ustaw: o podatku rolnym i o podatku leśnym wynika, że przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych tymi podatkami jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, czy też użytki rolne, powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie znaczenia wyrażenia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym, wedle którego wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię.

Napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi zajmują przestrzeń konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Jest przy tym oczywiste, że przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej. Ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane bowiem istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie, że to działalność w zakresie przesyłu energii jest limitowana ograniczeniami związanymi z prowadzeniem działalności leśnej.

Odwołując się w tej kwestii do wyroku NSA z 22 października 2018 r. sygn. akt

II FSK 2533/18, należy wskazać, że "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako wykonywanie konkretnych czynności, działań

na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały.

Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, że ten sam problem prawny był także przedmiotem rozważań NSA (m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18). Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej.

Zasady te SKO słusznie odniosło do spornych gruntów. Z akt sprawy wynika bowiem, że P S.A. i E sp. z o.o. w 2016 roku prowadziły działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. W celu prowadzenia tej działalności spółki korzystały w 2016 r., z gruntów pod liniami na warunkach określonych w umowach zawartych z Nadleśnictwem o ustanowieniu służebności przesyłu. W ocenie Sądu treść tych umów była decydująca dla ustaleń faktycznych

w sprawie. Należy bowiem dostrzec, że ani z ustaleń organów podatkowych, ani też oświadczeń Skarżącego nie wynikało, by stan faktyczny, co do sposobu i zakresu wykorzystywania opodatkowanych gruntów, przez Nadleśnictwo i operatorów elektroenergetycznej sieci przesyłowych, był inny niż wynikający z umów służebności przesyłu. Stąd ustalenie stanu faktycznego w oparciu o brzmienie postanowień umownych, Sąd uznał za prawidłowe i wystarczające.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika w pierwszej kolejności,

że spełniony był warunek opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem

od nieruchomości, tzn., że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ). Według zapisów obu umów, uprawnienia operatorów elektroenergetycznych sieci przesyłowych polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa powyżej, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie, w celu uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością (§ 5 umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawartej z E sp. z o.o., § 4 umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawartej z P S.A.).

Przyjąć należy, że operatorzy elektroenergetycznych linii przesyłowych, którzy, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywali

w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zostały one wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

W art. 2 obowiązującej w 2016 roku ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania

i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Sąd podziela też pogląd organu, że działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Oceniając treść postanowień umów o ustanowienie służebności przesyłu należy zwrócić uwagę, że generalnym celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Nie może ulegać wątpliwości,

że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji (tak SN w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12). Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 k.c. wyrażenia "korzystać

w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, to jednak są na tyle ogólne,

że w każdym wypadku wymagają konkretyzacji w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla: specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu, co potwierdza również przywołane wcześniej orzecznictwo, udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przyczyn Sąd uznał, że trafne było ustalenie ległe u podstaw zaskarżonej decyzji, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy też rolnej. Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu

i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych

w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi musiałby powodować skutek

w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest

to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l.

w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z tego też względu, nie może odnieść zamierzonego skutku ta argumentacja skarżącego – zawarta między innymi w odwołaniu - która odwołuje się możliwości prowadzenia działalności leśnej w ograniczonym zakresie.

Sąd uznał również za trafne stanowisko organów podatkowych, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów było Nadleśnictwo. Grunty muszą być bowiem uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym nie można uznać, że realizacja przez strony umów o ustanowieniu służebności przesyłu, doprowadziła do przeniesienia posiadania gruntów na operatora linii przesyłowych. Wyjaśnić należy, że nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży

na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Po pierwsze bowiem, z racji przedstawionych wcześniej relacji zakresowych pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wynika, że udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania

i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii

i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

Nadto, w ocenie Sądu, zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicja legalna gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi uwzględniać specyfikę opodatkowania gruntów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.). Wymienione przepisy odczytywane łącznie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazują uznać, iż w przypadku gdy nie została zawarta umowa, w wykonaniu której nastąpiłoby przeniesienie posiadania gruntów, będących jednak faktycznie zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje właściwa jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Brak takiej umowy nie może bowiem powodować wyłączenia z opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bo wykorzystywanych przez przedsiębiorcę do prowadzenia na nich takiej działalności.

Co więcej - zdaniem WSA w Gorzowie Wlkp. - zakres uprawnień wynikających dla operatorów linii przesyłowych z umów łączących je z Nadleśnictwem nie uzasadniał uznania, że operator sieci elektroenergetycznej stał się posiadaczem przedmiotowych gruntów. Zresztą zarówno Organ jak i Skarżący są zgodni co do tego.

Z umów wywieść należy, że posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawało Nadleśnictwo. Operatorom linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i wykonywane pod kontrolą Nadleśnictwa - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń. Podkreślić także należy, że w rozpoznawanej sprawie, z umów nie wynikało, by w wyniku ich realizacji musiało dojść do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Przepisy umowy nie przewidywały trwałego wydania rzeczy we władanie. Dla przeniesienia posiadania konieczne byłoby wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą.

Z akt nie wynika, by Nadleśnictwo, wyrażało taką wolę. Nadto, przyjęcie, że na skutek zawartej umowy doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo, wyzbywszy się posiadania, chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt. W ocenie Sądu, operatorzy linii przesyłowych korzystali zatem

z przedmiotowych gruntów w zakresie odpowiadającym treści służebności przesyłu (art. 3051 § 1 k.c.), w związku z czym można im więc przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Jest oczywiste, że operatorom posiadanie prawa, a nie rzeczy, przypisać należy w przypadku obu umów służebności przesyłu.

Odwołać się w tym względzie należy do poglądów prezentowanych

w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatujących na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to jeszcze w stanie prawnym w jakim nie obowiązywały jeszcze przepisy o służebności przesyłu. Ówcześnie przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok

SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16). Z regulacji tej wynika, iż przepisy o posiadaniu rzeczy

do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16).

Wedle wykładni zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach

Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów

w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zarówno treść samej uchwały jak i jej uzasadnienia i nie znajduje podstaw do jej podważania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd, podzielając w całości motywy uchwały, uznaje je za własne. Dla unikania ich powielania poprzestaje na odwołaniu się do nich. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Tym niemniej jak jednak trafnie wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały, umowa zawarta z Nadleśnictwem czyli jednostką organizacyjną PGL Lasy Państwowe, władającą nieruchomościami Skarbu Państwa na zasadzie trwałego zarządu, nie mogła doprowadzić do "przeniesienia" obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę przesyłowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (zob. pkt 4.4. uzasadnienia uchwały). Nadto - co potwierdziła uchwała w odniesieniu do opodatkowania gruntów położonych pod liniami przesyłowymi - uprawnionemu ze służebności przesyłu przypisać można wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.). Sąd uznaje jednocześnie, że pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu uchwały przystaje również do sytuacji prawnej uregulowanej umową.

Przytoczone powyżej postanowienia umów służebności przesyłu wskazują,

że ani E sp. z o.o., ani P S.A. na ich podstawie nie może być przypisany status podatnika. Należy jednak jeszcze raz podkreślić, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., II FSK 1652/19). Zatem błędne jest stwierdzenie skarżącej, że przedsiębiorca nie mógł zająć gruntu na prowadzenie działalność gospodarczą, skoro to zrobił. W rozpoznawanej sprawie nie zawarła jednak z Nadleśnictwem stosunku prawnego, na podstawie którego stałby się podatnikiem podatku od nieruchomości. To czyni też chybionym zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Sąd uznał również za trafne stanowisko organów podatkowych, że podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów było Nadleśnictwo. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do kwestionowania ustalonej powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu, z danymi wynikającymi z wykazów gruntów stanowiących załączniki do umów o ustanowienie służebności przesyłu. Organy podatkowe, w przypadku gdy nie kwestionują przedłożonych przez stronę dokumentów, nie mają obowiązku prowadzenia w tym zakresie postępowania.

Sąd nie podziela też poglądu, że prawidłowość stanowiska Nadleśnictwa potwierdza wola ustawodawcy wyrażona w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń,

o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty

te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej

niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto, wskutek ww. nowelizacji w art. 1a, po ust. 2a dodano ust. 2b

w brzmieniu: "Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym, należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego - w ocenie Sądu - pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2016 r.

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne oraz grunty rolne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.