Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 261/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 290/19 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 marca 2019 r., nr 0601-IOV-1.4103.240.2017.43 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 290/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę K. S. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 7 maca 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował 32 faktury na dostawę kurtek, torebek, okularów i zegarków, które zostały wystawione przez firmę M. w W., na rzecz skarżącego, na łączną kwotę netto 248 868 zł i podatek VAT 57 239,64 zł. Zdaniem organu podatkowego faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy organ uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") podatnik nie był uprawniony do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku naliczonego. Organ podatkowy zakwestionował też sprzedaż tych towarów w systemie Tax Free wskazując, że nie nastąpił zwrot podatku na rzecz podróżnych, a część z nich w ogóle nie dokonała zakupów towarów wymienionych w zakwestionowanych dokumentach Tax Free.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 7 marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącemu kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2015 r.

1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji zgodził się z oceną organów podatkowych, że faktury wystawione przez M. S. i ujęte przez skarżącego w rejestrze zakupów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżący nie był uprawniony do odliczenia wykazanej w nich kwoty podatku naliczonego. Z zebranych dowodów, w tym z zeznań skarżącego, wyraźnie wynika, że skarżący, którego firma prowadziła działalność w branży budowlanej, nie prowadził rzeczywistego handlu galanterią skórzaną i tekstyliami, a jedynym organizatorem fakturowych dostaw był A. K., który jak ustalono, osobiście ten proceder nadzorował, dobierał dostawcę i nabywców w systemie sprzedaży Tax Free, będąc też jednym z nich. Skarżący natomiast nie wykazał, aby obrót galanterią skórzaną i tekstyliami miał charakter gospodarczy typowy dla branży handlowej. Skarżący nie składał zamówień, nie zawierał umów dostawy, nie poszukiwał odbiorców towaru, nie prowadził marketingu ani reklamy towarów, a nawet nie znał swojego bezpośredniego dostawcy.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły zasad postępowania w sferze gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd zaznaczył, iż skarżący nie wykazał braków w materiale dowodowym, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że sprzedaż w systemie Tax Free wykraczała poza konsumencki charakter nie dając tym samym skarżącemu prawa do zastosowania zerowej stawki podatku, ponieważ taka sytuacja nie mieści się w warunkach określonych w przepisach art. 126 - 129 ustawy o VAT, uprawniających do otrzymania przez podróżnego zwrotu podatku VAT a podatnika do zastosowania stawki 0%. Sąd podkreślił, że dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednymi z wielu dowodów, z których organy wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w przedstawionych okolicznościach sprawy organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia:

I. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji, iż organy podatkowe naruszyły następujące przepisy postępowania:

a) art. 120 O.p., gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;

b) art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

c) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie;

d) art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

e) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki;

f) art. 194 § 1 O.p. poprzez naruszenie domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego bez przeprowadzenia odpowiedniego dowodu przeciwnego;

2) przepisu art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem doszło do istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, że sąd pierwszej instancji winien był skargę uwzględnić;

II. prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych.

Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2.2. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA).

3.2. Stosownie do art. 172 pkt 2 P.p.s.a. podstawę kasacyjną stanowić może naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane powyżej znaczenie przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a. i wynikające z tego przepis związanie sądu drugiej instancji zarzutami skargi kasacyjnej, którego treścią miedzy innymi jest zakaz działania przez sąd drugiej instancji z urzędu przy ustalaniu zakresu w jakim miało dojść do naruszenia przepisów prawa procesowego, które powołano w zarzutach skargi kasacyjnej, należy wskazać, że dla skutecznego podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego konieczne jest wykazanie w jaki sposób w realiach sprawy, której dotyczy skarga kasacyjna, doszło do naruszenia tych przepisów. Oznacza to, że ażeby sąd drugiej instancji mógł odnieść się w sposób merytoryczny do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, konieczne jest wskazanie okoliczności faktycznych świadczących o tym, że doszło do naruszenia tych przepisów. Dodatkowo muszą to być okoliczności pozwalające na wyciągnięcie wniosku, że gdyby nie doszło do podnoszonych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa procesowego to wynik sprawy najprawdopodobniej byłby inny niż wynik sprawy określony rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji. Z regulacji zawartych w art. 174 pkt 2 i art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że jeżeli w skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty oparte na twierdzeniu, że w postępowaniu administracyjnym, w którym wydana została zaskarżona decyzja, doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające, to dla skuteczności tych zarzutów konieczne jest wykazanie w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne sprawy, że uchybienia te spowodowały przyjęcie za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji stanu faktycznego, który różni się w sposób istotny od rzeczywistego stanu faktycznego, który wystąpił w sprawie.

3.3. W rozpoznanej sprawie w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a art. i 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. Zarzuty te nie zostały powiązane z konkretnymi okolicznościami rozpoznanej sprawy. W skardze kasacyjnej nie wykazano w jaki sposób miało dojść do naruszenia tych przepisów, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano okoliczności, na podstawie których można byłoby wnioskować, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest różny od rzeczywistego stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności i dowodów na te okoliczności, które świadczyłby o tym, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że skarżący dokonał rozliczenia podatku VAT na podstawie faktur, które stwierdzały czynności niedokonane w rzeczywistości. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności oraz dowodów na te okoliczności, które podważałyby okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Nie podważono okoliczności świadczących o udziale skarżącego w oszustwie karuzelowym, w którym pełnić miał on funkcję brokera odzyskującego podatek naliczony z budżetu Państwa za pomocą procedury TAX FREE. W skardze kasacyjnej nie podważono za pomocą konkretnych okoliczności faktycznych ustaleń organów wskazujących na to, że skarżący nie dokonał rzeczywistych transakcji objętych systemem zwrotu podatku dla podróżnych. Pomimo podniesienia zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakich dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły, czym mogłyby naruszyć ten przepis. Skarżący ponosząc obowiązek prowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego nie wskazał okoliczności faktycznych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i które nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe. Zarzucając naruszenie w postępowaniu art. 191 O.p. nie wyjaśnił, na czym polegać miało naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe. W skardze kasacyjnej nie wskazano, dlaczego ocena zgormadzonych w sprawie dowodów nie mogła zostać uznana za logiczną racjonalną i obiektywną. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera ogólne stwierdzenia dotyczące wymogów jakie powinno spełnić postępowanie podatkowe w części obejmującej wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto liczne odwołania do wyroków TSUE, NSA i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jednakże orzeczeń tych w ogóle nie powiązano z niniejszą sprawą. W skardze kasacyjnej nie wykazano w jaki sposób w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, którego wykładni dokonano w powołanych w skardze kasacyjnej orzeczeniach sądowych.

3.4. W skardze kasacyjnej zawarte są stwierdzenia odnoszące się do działalności gospodarczej skarżącego, która miała zdaniem autora skargi kasacyjnej wystąpić w rozpoznanej sprawie. Okoliczności faktyczne, podnoszone w skardze kasacyjnej, które zdaniem autora skargi kasacyjnej występowały w tej działalności mają świadczyć o tym, że była to rzeczywista działalność gospodarcza, która nie miała na celu oszustwa podatkowego. Jednakże twierdzenia te są oparte na wskazaniu, że skarżący prowadził rzeczywistą działalność w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych (str. 8 skargi kasacyjnej), a sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w sentencji wyroku przyjął okoliczność, że skarżący w rozliczeniu podatkowym wykazał oszukańcze transakcje, które miały mieć za przedmiot sprzedaż kurtek, torebek, okularów, zegarków, galanterii skórzanej i odzieży. Wobec tego, niezależnie od wskazanych powyżej mankamentów skargi kasacyjnej, która została wniesiona w niniejszej sprawie, stwierdzić należało, że zarzuty tej skargi kasacyjnej dotyczą innego stanu faktycznego niż stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Okoliczność ta stanowi kolejny argument świadczący o tym, że zarzuty podniesione w petitum skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu nie zostały powiązane z okolicznościami faktycznymi stanowiącymi podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

3.5. Brak powiązania omówionych powyżej zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej z okolicznościami niniejszej sprawy powoduje, że nie jest wykazany wpływ podnoszonych w ramach tych zarzutów naruszeń prawa procesowego na wynik sprawy. Oznacza to, że nie został spełniony wymóg wynikający z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

3.6. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18 i z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16; z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18; z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

3.7. Skoro w rozpoznanej sprawie w sposób skuteczny nie został podważony stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku, to brak było podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji błędnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Uznanie przez sąd pierwszej instancji, że skarżący rozliczył podatek naliczony na podstawie faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje wiązało się z obowiązkiem stwierdzenia przez ten sąd, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, gdyż hipoteza powołanego przepisu obejmuje faktury, które stwierdzają czynności niewykonane w rzeczywistości.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił.