Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 282/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi W.D. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 31 marca 2023 r., nr 408000-408000-COP-2.4103.43.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. D. (dalej: podatniczka/skarżąca) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 31 marca 2023 r. nr 408000-408000-COP-2.4103.43.2023, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] dnia sierpnia 2021 r., nr [...], określającą podatniczce w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach sprawy.

W badanym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "O.", w ramach której zajmowała się obrotem pojazdami samochodowymi. Pojazdy samochodowe stanowiące towar handlowy miały być nabywane od polskich podmiotów, a następnie sprzedawane na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT).

Wobec podatniczki NPUCS przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (VAT) za listopad 2018 r., zakończoną wynikiem kontroli z [...] października 2020 r., nr [...].

Zakończona kontrola celno-skarbowa została przekształcona przez organ w postępowanie podatkowe.

W dniu 17 grudnia 2020 r. sporządzony został protokół badania ksiąg, do którego podatniczka złożyła zastrzeżenia, nieuwzględnione przez organ.

Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez organ decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...], w której określono podatniczce w podatku VAT za listopad 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że podatniczka nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe w postaci ewidencji zakupów i sprzedaży VAT za listopad 2018 r. poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur dokumentujących zakupy pojazdów samochodowych od spółek S. sp. z o.o., w B. w łącznej kwocie netto: 169 470,00 zł (VAT 38 978,10 zł) oraz A. sp. z o.o. w K., w łącznej kwocie netto 740 560,00 zł (VAT: 170 328,80 zł) a następnie ich wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz czeskiej firmy E.-B. s.r.o. o łącznej wartości: 923 030,00 zł, w związku z czym doszło do zawyżenia zwrotu podatku za listopad 2018 r. w kwocie 209 307 zł. Organ podkreślił, że transakcje obrotu samochodami sprzedawanymi przez podatniczkę w ramach WDT do podmiotu czeskiego mają całkowicie inny przebieg od pozostałych przedstawionych w decyzji transakcji sprzedaży samochodów na rzecz odbiorców z Niemiec i Hiszpanii. Organ ustalił, że pojazdy zbyte na rzecz E.-B. s.r.o. w ramach WDT wracają na teren Polski w ramach ich "powrotnej" sprzedaży przez ww. podmiot czeski na rzecz polskich firm A. P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., a ostatecznie poprzez łańcuch polskich podmiotów zostają ponownie zbyte w ramach WDT na terytorium Francji.

Według organu ustalone łańcuchy transakcji pomiędzy dostawcami podatniczki: S. i A. F. a jej odbiorcą tj. E.-B. były elementem zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług typu "karuzela podatkowa" z wykorzystaniem towaru w postaci samochodów, w ramach którego podatniczka pełniła rolę "brokera", a jej działania pozwoliły na odzyskanie podatku VAT. Według organu I instancji podatniczka wiedziała, a przynajmniej przy dochowaniu należytej staranności powinna się domyśleć, że brała udział w transakcjach zaplanowanych i "wyreżyserowanych" przez dostawcę i odbiorcę, jedynie na potrzeby oszustwa podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, a w konsekwencji błędne ustalenia, że podatniczka w zakresie pojedynczych, zakwestionowanych czynności, nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej i była świadomym uczestnikiem w rzekomym oszustwie podatkowym, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. i S., co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności oraz wadliwe przyjęcie, że transakcje sprzedażowe na rzecz kontrahenta unijnego nie spełniały przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

NPUCS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego opisaną na wstępie decyzją z dnia 31 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Organ odwoławczy podtrzymując ustalenia i wnioski zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej podkreślił na wstępie, że nie kwestionuje, że wykazywany spornymi fakturami towar istniał, jednakowoż zauważył, że przebieg wynikających z nich transakcji dotyczących 12 samochodów marki P. według ustalonego schematu w decyzji odbiega od innych transakcji podatniczki.

Dwie transakcje dotyczące dwóch samochodów P. w badanym okresie przebiegały następująco: P. sp. z o.o. - L. sp. z o.o. – D. sp. z o.o. – O. a pozostałych 10 samochodów P. przebiegały następująco: P. sp. z o.o. - L. sp. z o.o. – L. P. sp. z o.o. – A. F. sp. z o.o. – O.

Organ scharakteryzował występujące na wcześniejszym etapie obrotu podmioty, opisał przebieg transakcji i wyniki przeprowadzonych wobec tych podmiotów czynności. W szczególności, nie mogąc nawiązać bezpośredniego kontaktu, ustalił, że wobec S. sp. z o.o. oraz A. F. sp. z o.o. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadził kontrolę celno-skarbową, a zebrany w odrębnym postepowaniu materiał dowodowy wskazuje na wystąpienie oszustwa karuzelowego w VAT w łańcuchach fakturowania samochodów, w których uczestniczyły ww. podmioty, jak i inne podmioty powiązane ze sobą osobowo.

Organ pozyskał m.in. kopię ostatecznej decyzji nr [...] z [...] września 2021 r. wydanej wobec S. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 października 2018 r.. Organ podkreślił, że jakkolwiek wobec tego podmiotu nie były prowadzone kontrole czy postępowania za listopad 2018 r., jednak w/w ostateczna decyzja obejmuje październik 2018 r., tj. okres kiedy D. wystawił na rzecz S. faktury dotyczące analizowanych w niniejszej sprawie transakcji. Według dokonanych w niej ustaleń wykazane 376 łańcuchy fakturowania nowych samochodów stanowiły oszustwo karuzelowe, a występujące w nich podmioty działały według ściśle określonego schematu polegającego na stworzeniu łańcuchów

fakturowania tych samych, nowych samochodów. Obrót tymi samochodami był z góry zaplanowany i stanowił zorganizowany proceder wykazywania dostaw samochodów z udziałem S. sp. z o.o. i A. F. sp. z o.o. oraz innych firm z nimi powiązanych. Celem tego procederu było wyłącznie dokonanie oszustwa podatkowego poprzez wyłudzenie podatku VAT przy wykorzystaniu konstrukcji tego podatku nie odprowadzonego do budżetu państwa przez podmioty posiadające cechy "znikających podatników", wykazujące wewnątrzwspólnotowe nabycia samochodów i ich dostawy krajowe opodatkowane stawką 23% i nie wykazujące w składanych deklaracjach VAT podatku do zapłaty, którego zwroty wykazywały firmy zajmujące się reeksportem samochodów, deklarujące wewnątrzwspólnotowe dostawy samochodów opodatkowane stawką 0%. Transakcje te nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast prowadziły do upozorowania fakturowych transakcji powodując naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym osiągnięcie korzyści finansowych. Natomiast S. sp. z o.o. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy ustalił, wobec S. sp. z o.o., że została wpisana do KRS 18 listopada 2014 r., jej kapitał zakładowy wynosi 5 000 zł, wspólnikiem do 24 lutego 2020 r. był Z. P. (od tej daty K. K.), do 13 listopada 2019 r. prezesem zarządu był S. L., a prokurentem Z. P., od 13 listopada 2019 r. prezesem zarządu został Z. P. (do 19 grudnia 2019 r.). W poczet materiału dowodowego dołączono kopie protokołów przesłuchań przez funkcjonariusza ZUCS w S. w charakterze świadków Z. P. oraz S. L.

Natomiast w stosunku do firmy A. F. sp. z o.o., organ uzyskał od Naczelnika ZUCS kopię wyniku kontroli z dnia 9 czerwca 2020 r., nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 października 2018 r. oraz ostatecznej decyzji nr [...] z [...] sierpnia 2021 r. wydanej wobec w/w podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 października 2018 r. Organ podkreślił, że także w wypadku w/w podmiotu, choć decyzja NZUCS nie dotyczy bezpośrednio listopada 2018 r. to ma jednak istotne znaczenie, bowiem, że w badanym w niej okresie A. F. wystawiała faktury sprzedaży m.in. na rzecz O.. Jak zaznaczył organ, z ustaleń dokonanych w w/w sprawie wyłania się schemat oszustwa podatkowego, który jest analogiczny jak ustalony w niniejszej sprawie. NZUCS ustalił bowiem, że w badanym okresie A. F. działała w ramach tzw. "grupy rodzinnej", gdzie występowały powiązania rodzinne pomiędzy podmiotami S. sp. z o.o., A. A. F. s.c., S. sp. z o.o. sp. k., A. GmbH, S. UG, a przedmiotem działalności był przede wszystkim "karuzelowy obrót samochodami osobowymi". Ustalony schemat transakcji samochodami poległ na stworzeniu łańcuchów fakturowania tych samych samochodów składających się nawet z kilkunastu różnych podmiotów. Samochody te były kilkukrotnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotów czeskich należących i zarządzanych przez polskich obywateli J. L. i M. Ś. posiadających swoje siedziby bezpośrednio przy granicy z Polską: E.-K. s.r.o., B.- B. s.r.o., E.-L. s.r.o., M. B. s.r.o. i niemieckich powiązanych z rodzinami P. i L.: A. GmbH i S. UG i ponownego wprowadzenia na teren kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć. Wewnątrzwspólnotowe nabycia tych samych samochodów wykazywały powiązane podmioty, od których A. F. dokonywała nabyć tj.: A. N. sp. z o.o., P. D. sp. z o.o., W. D. sp. z o.o., T. P. sp. z o.o., P. P. sp. z o.o., A. P. sp. z o.o., S. T. sp. z o.o., N. E. sp. z o.o. Wymienione podmioty posiadały cechy "znikających podatników", którzy wykazywały dostawy do A. F. sp. z o.o. i innych powiązanych z nią firm (A. A. F. s.c., S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp. k.), które to firmy dokonywały dostawy krajowej do zidentyfikowanych jako brokerzy - firm zajmujących się reeksportem samochodów, tj. m.in. do O..

W ślad za Naczelnikiem ZUCS organ odwoławczy wskazał, że w okresie od stycznia 2017 r. do października 2018 r. A. F. pomimo znacznych obrotów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazywała w większości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a z zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług faktur od podmiotów zidentyfikowanych jako "znikający podatnicy" wynika, że dochodziło do zmniejszania kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co w efekcie pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności.

W ustalonych w/w okresie zakwestionowanych łańcuchach transakcji występowała także firma podatniczki: jako nabywca od S. sp. z o.o. i sprzedawca do M. B. s.r.o., nabywca od A. F. sp. z o.o. i sprzedawca do E.- B. s.r.o. nabywca od "C." W. C. i sprzedawca do E.- B., nabywca od E. L. G. sp. z o.o. i sprzedawca do M. B. s.r.o., nabywca od P. sp, z o.o. i sprzedawca do M. B. s.r.o., nabywca od E. L. G. sp. z o.o. i sprzedawca do E.-B. s.r.o., nabywca od S. sp. z o.o. i sprzedawca do E.-B. s.r.o., nabywca od A. F. sp. z o.o. i sprzedawca do E.- B. s.r.o..

Na podstawie Rejestru Przedsiębiorców organ odwoławczy ustalił, że A. F. została wpisana do KRS 10 grudnia 2009 r., wspólnikiem ujawnionym w KRS do 4 maja 2020 r. była B. P., od 30 maja 2019 r. do 4 maja 2020 r. wspólnikiem był także Z. P., a od 4 maja 2020 r. wspólnikiem jest K. K., kapitał zakładowy wynosi 5 000 zł, od 15 września 2011 r. do 25 marca 2019 r. prezesem zarządu była B. P., od 25 marca 2019 r. do 15 stycznia 2020 r. prezesem zarządu był Z. P.

Odnośnie podatniczki organ ustalił, że otrzymała ona w listopadzie 2018 r. 2 faktury dotyczące samochodów P. od S. sp. z o.o. oraz 10 faktur dotyczących samochodów P. od A. F. a jednocześnie w okresie tym wystawiła 12 faktur na rzecz B. s.r.o., dotyczących WDT w/w samochodów.

Z pozyskanych przez organ z Prokuratury Regionalnej w L. ze śledztwa sygn. akt [...] uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchania w charakterze świadka m.in. W. D. oraz J. D. wynika, że nie posiada ona szczegółowej wiedzy dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej gdyż szczegółami prowadzonej działalności zajmował się jej mąż J. D. jako osoba współpracująca i posiadająca pełnomocnictwo w tym zakresie. Ponadto organ uzyskał wyjaśnienia od w/w wymienionych oraz przesłuchał wskazanych przez stronę świadków: Ma. D. firma O. sp. z o.o., W. C. firma C., J. D. oraz J. Ś. zatrudnioną w O. od 2017 r. na stanowisku pracownika biurowego.

Odnośnie odbiorcy zakwestionowanego towaru handlowego firmy w oparciu o informacje strony czeskiej organ ustalił, że pojazdy widniejące na fakturach sprzedaży wystawionych przez podatniczkę na rzecz E.-B. s.r.o., podmiot czeski sprzedał na rzecz dwóch podmiotów polskich (WDT), tj.: A. P. sp. z o.o. i A. sp. z o,o., a ostatecznie pojazdy te trafiły na teren Francji. Organ pozyskał kopię protokołu przesłuchania z dnia 25 czerwca 2019 r. J. L. - Prezesa Zarządu E.-B. Zaznaczył, że z powyższych zeznań wynika, że przedmiotowe pojazdy samochodowe były dostarczane do podmiotu czeskiego, rozładowane z lawet, następnie wykonywano dokumentację fotograficzną przez podmiot czeski i w dalszej kolejności ponownie załadowano samochody na te same lawety i z powrotem przetransportowano do kolejnych "nabywców", tj. w niniejszej sprawie A. P. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

Co do spółki A. P. organ stwierdził, że nie było z nią kontaktu. Ustalił, m.in. na podstawie informacji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W., który przeprowadził kontrole podatkowa tego podmiotu w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za okres: od listopada 2017 do stycznia 2019 że osoba A. M. prezesa Zarządu w/w podmiotu została wykreślona rejestru jako organ uprawniony do reprezentacji podmiotu, z uwagi skazanie prawomocnym wyrokiem, spółka ta nie przedłożył do żadnych dokumentów związanych z zakresem kontroli. A. P. wykazywała sprzedaż m.in. do: A. A.-F. S.C. P. B. i P.-L. N., A. F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., B. L. sp. z o.o., E.-B. s.r.o. oraz wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów głównie od E.-B., wykazywała WNT samochodów (od E.-B. s.r.o.), z tytułu których dokonywała odliczenia kwot podatku naliczonego, jednocześnie co do zasady nie rozliczyła podatku należnego VAT. Dokonane ustalenia pozwoliły na uznanie, że w/w spółka brała udział w transakcjach karuzelowych, pełniąc role tzw. znikającego podatnika w łańcuchu dostaw, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnym zapleczem logistycznym, nie posiadała żadnych środków trwałych, jak również wartości niematerialnych i prawnych. Z analizy danych znajdujących się w systemie teleinformatycznym izby rozliczeniowej (STIR) wynika, że w okresie od listopada 2017 r. do marca 2019 r. z kont bankowych A. P. nie dokonywano żadnych przelewów na rzecz E.-B., od której rzekomo nabywała samochody, ponadto odnotowano liczne wypłaty z jej kont.

Z kolei wobec spółki A. organ uzyskał wyjaśnienia prezesa zarządu A. M. oraz dokumenty źródłowe. Zauważył, że z przesłanych wyjaśnień wynika, że firma podatniczki nie miała wpływu na transakcje zawierane przez A., jednakże dokonała ona 5 płatności bezpośrednio na rachunek firmy O. na podstawie wskazania płatniczego wystawionego przez E.-B.. Jak ustalił organ, spółka ta została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców 9 maja 2018 r., kapitał zakładowy spółki wynosi 6 000 zł, ujawnionym wspólnikiem i prezesem zarządu do 15 stycznia 2020 r. był A. M., natomiast od 15 stycznia 2020 r. jest Y. H.. Jako, że spółka nie złożyła wyjaśnień i dokumentacji dotyczącej zbycia pojazdów nabytych wcześniej od E.-B. organ ustalił, że zostały zbyte do B. L. I F. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. S.K., ale podmioty te nie odebrały korespondencji a co za tym idzie nie udzieliły odpowiedzi na zadane przez organ pytania i nie przekazały żądanej dokumentacji. Na podstawie danych zawartych w systemie W.-S. ustalił zaś organ, że w badanym okresie S. sp. z o.o. S.K. dokonywała sprzedaży na rzecz podmiotu "C." W. Ci., natomiast B. L. I F. sp. z o.o. dokonywała sprzedaży na rzecz podmiotu G. D. sp. z o.o.. Ostatecznymi odbiorcami samochodów P. byli klienci z Francji.

Na podstawie zebranych dowodów, w tym przesłuchania przewoźników A. J. z dnia 6 maja 2019 r. i D. L. z dnia 29 sierpnia 2019 r. organ ustalił, że w zakresie transportu samochodów w ramach zakwestionowanego łańcucha transakcji, samochody te były transportowane z Polski (ze Śląska) do Czech (H. S.) i tego samego dnia wracały do Polski (na Śląsk). Transport odbywał się z pominięciem firm występujących na poszczególnych etapach zakwestionowanego łańcucha transakcji. Transport wykonywały te same firmy przewozowe ("A." i "E.") na zlecenie dwóch podmiotów występujących w zakwestionowanym łańcuchu transakcji, tj. początkową część trasy na zlecenie L. P. sp. z o.o., a dalszą część trasy na zlecenie E.-B. s.r.o. Samochody na terenie Polski były przechowywane na parkingu będącym własnością rodziny właścicieli firm transportowych i z tego miejsca były odbierane już przez inne firmy transportowe, które dostarczały samochody do finalnych odbiorców we Francji na zlecenie G. D. sp. z o.o. Zdaniem organu zlecanie przez L. P. sp. z o.o. i E.-B. s.r.o. przewozu tych samych samochodów tej samej firmie transportowej świadczy o tym, że podmioty te działały ze sobą w porozumieniu.

Na podstawie analizy dokumentacji dotyczącej obrotu pojazdami organ odwoławczy skonstatował, że A. F. sp. z o.o. oferując firmie podatniczki nabycie pojazdów samochodowych w formie faktury proforma, nie był w tym czasie w posiadaniu oferowanego towaru. Zdaniem organu przed wystawieniem przez L. P. faktur proforma, czy też faktur końcowych na rzecz A. F., spółka ta nie powinna znać takich danych jak np. cena towaru, czy dane pojazdu takie jak VIN, albowiem w tym zakresie nie zawierano umów, czy zleceń, a mimo to A. F. sp. z o.o. wystawia faktury na rzecz "O." podając te dane. Według organu jest to o tyle istotna okoliczność, że A. F. wystawiając faktury proforma dla O. określała w nich rodzaj towaru, ilość towaru, cenę jednostkową towaru, których de facto nie powinna znać, bo nie posiadała w tym czasie wiedzy w jakiej cenie nabędzie pojazdy samochodowe oraz czy nabędzie ilość ofertowaną zbywcy, a nawet czy w ogóle zostanie mu zbyty skonkretyzowany towar oraz jakie numery identyfikacyjne posiadać będą pojazdy samochodowe, gdyż sam nie uzyskał od swojego dostawcy faktury proforma na dzień wystawienia takiej faktury przez niego na rzecz O., co oznacza, że dokumentacja księgowa związana z przebiegiem zakwestionowanych transakcji nie odzwierciedlała faktycznego ich przebiegu.

W ocenie organu analiza przedstawionych zestawień dotyczących kolejno wykazywanych transakcji wskazuje, że zakwestionowane transakcje nie przebiegały według reguł rynkowych, lecz były sztucznie wykreowane w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Po pierwsze zauważył, że pomiędzy P. finalnymi nabywcami poszczególnych samochodów (nabywcy z Francji) występuje ok. 8 podmiotów, co nie jest naturalnym zjawiskiem rynkowym, albowiem zazwyczaj przedsiębiorcy dążą do skrócenia łańcucha dostaw. Po wtóre zanim samochody trafiły do finalnych nabywców najpierw były przedmiotem WDT z Polski do Czech, następnie WNT z Czech do Polski, a finalnie ponownie WDT z Polski do Francji. Znajdujące się na początku łańcucha transakcji podmioty L. M. i A. P. dokonywały sprzedaży pojazdów po cenie niższej niż sami je zakupili od P. P.. Z kolei G. D. nabywała pojazdy od B. L. I F. sp. z o.o. po cenie niższej niż E.-B. sprzedawała je do A. sp. z o.o., zatem po cenie niższej od zakupu sprzedawał A. sp. z o.o. albo B. L. I F. sp. z o.o. To między innymi dzięki temu zabiegowi na końcu łańcucha transakcji otrzymywano cenę sprzedaży niższą niż cena nabycia danego pojazdu od P. P..

Podmioty występujące w łańcuchu transakcji pomiędzy L. M. a E.- B. stosowały "marżę" wynoszącą ok. 300 - 1100 zł. E.-B. rozlicza się w złotych polskich. Transakcje przebiegają szybko, pomiędzy niektórymi podmiotami nawet w tym samym dniu, podobnie szybko odbywał się transport samochodów.

Z kolei z analizy płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami wynika, że następują one w tym samym dniu lub maksymalnie kilku dni, przy czym płatności w łańcuchu "dostawców" do "O." następują w odwróconej kolejności niż dokumentowana jest dostawa. "O." otrzymuje przelew od E.-B. w tym samym dniu, w którym G. D. dokonuje płatności do B. L. F. sp. z o.o., a w niektórych przypadkach nawet po tym jak G. D. otrzymuje zapłatę od swojego nabywcy z Francji. Następnie "O." przekazuje otrzymane środki swojemu "dostawcy", a ten z kolei swojemu "dostawcy", aż do L. M. sp. z o.o. Powyższe wskazuje, że poszczególne podmioty występujące w ustalonych łańcuchach nie angażowały swoich środków pieniężnych, lecz otrzymywały je od swojego "nabywcy" i następnie przekazywały je swojemu "dostawcy".

Ponadto organ zauważył, że w przedłożonych fakturach występują braki spójności w nazwie modelu samochodu będącego przedmiotem transakcji, co świadczy o tym, że przedmiot transakcji nie był dla poszczególnych stron transakcji istotny.

Jednak najistotniejszą okolicznością jaka ujawnia się po analizie pozyskanych dokumentów jest według organu to, że G. D. otrzymuje od finalnych nabywców z Francji zamówienie jeszcze przed datami dokonania transakcji w łańcuchu: A. F. sp. z o.o. - O. – E.-B. – A. - B. L. F. sp. z o.o.

Organ zauważył nadto, że G. D. w pisemnych wyjaśnieniach wskazała, że znana jest jej firma A. F. sp. z o.o., gdyż współpracowano z nią w zakresie zakupu samochodów. Co więcej współpracę z B. L. F. sp. z o.o. nawiązała przez A. C. i Z. P. z A. F. sp. z o.o., zatem mając zamówienie od swoich odbiorców, mogła nabyć przedmiotowe samochody bezpośrednio od A. F. sp. z o.o., z pominięciem wszystkich ww. podmiotów, co skróciłoby ww. łańcuch transakcji.

Zdaniem organu powyższe wskazuje jednoznacznie, że zakwestionowane w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji zostały wykreowane sztucznie, w celu uzyskania nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług. Skrócenie tych łańcuchów i nabycie przez G. D. sp. z o.o. samochodów bezpośrednio od A. F. sp. z o.o. uniemożliwiłoby uzyskanie zwrotu podatku od towarów i usług od Skarbu Państwa z tytułu WDT dokonanej przez podatniczkę.

Według organu na funkcjonowanie w niniejszej sprawie oszustwa typu karuzelowego wskazują następujące oznaki:

- włączenie w łańcuch dostaw tzw. znikających podatników,

- kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator",

- wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu, bardzo szybkie transakcje,

- brak możliwości dysponowania towarem,

- brak gromadzenia zapasów,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów),

- niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności.

Organ podkreślił, że transakcje te przebiegają z wykorzystaniem towaru, którym w niniejszej sprawie są samochody marki P., jednakże towar ten jest tylko "nośnikiem podatku". W transakcjach tych poszczególne podmioty pełnią określone role, występują: znikający podatnicy, bufory oraz brokerzy. Sztucznie wykreowane transakcje mają na celu stworzenie formalnych podstaw do zwrotu tego podatku z budżetu państwa na ostatnim z krajowych etapów. Zauważył przy tym organ, że opisany przebieg zakwestionowanych transakcji jest odmienny od przebiegu niezakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji podatniczki, albowiem w ich przypadku nie dochodziło do powrotu towaru na teren Polski i jego ponownej WDT.

Podkreślił dalej organ, że występujące w ustalonych łańcuchach firmy S., A. F., A. A.-F. s.c. B. P., N. P.-L. są powiązane z rodzinami P. i L.. B. L. P. posiada siedzibę przy ul. M. [...] w B., tj. w tym samym miejscu co S.. E.-B. jest zarządzana przez polskich obywateli J. L. i M. Ś., a przesłuchiwany przez organ W. C. zeznał, że E.-B. został mu wskazany jako podmiot współpracujący z firmami grupy "A.". Z kolei wspólnikiem i prezesem zarządu A. P. oraz A. był A. M.. Wobec A. P. sp. z o.o. przeprowadzono kontrolę podatkową, w wyniku której ustalono, że spółka ta rozpoczynała swoją działalność od wykazywania w deklaracjach VAT nabyć w wielomilionowych kwotach, po czym zaczynała wykazywać bardzo wysokie obroty i bardzo wysokie wewnątrzwspólnotowe nabycia, a jednocześnie nie wykazywała w składanych deklaracjach podatku VAT do zapłaty.

Organ zauważył także, że w/w podmioty, w tym O. W. D., występowały w innych łańcuchach transakcji zakwestionowanych przez Naczelnika Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. w ostatecznych decyzjach wydanych wobec spółek S. i A. F .

Z decyzji tych wynika, że dokumentacja czynności związanych z obrotem samochodami m.in. przez S., A. F., A. A.-F. s.c. B. P., N. P.-L., B. L. F. sporządzana była w siedzibie A. F. w K. przy ul. [...] - pomimo, że siedziba B. L. F. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. znajduje się w B. przy ul. M. [...]. W toku czynności procesowych dokonanych na podstawie postanowienia prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. ujawniono, że pod adresem siedziby A. F. znajdowały się pieczątki m.in.: S. , B. L. ! F., E.-B., A. P. i A.. Natomiast z treści wiadomości e-mail przekazanych przez W. C. wynika, że w sprawach dotyczących E.-B. kontaktował się on z J. M. pracownicą A. F./S.. Poza tym E.-B. organizował transport bezpośrednio od S. i A. F. do A. P. i A., a więc z pominięciem firmy podatniczki. A. P. fakturowała zaś "nabycia samochodów" na rzecz A. A.-F. s.c./A. F., natomiast A. na rzecz B. L. F. co obrazuje, że te same samochody wracały do spółek powiązanych z A. F. i S. tj. podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie tych samych transakcji.

Organ zaznaczył także, że z tytułu transakcji dotyczących tych samych samochodów występowano dwukrotnie o zwrot z budżetu państwa podatku, który nie został nigdy odprowadzony do tego budżetu, co jest typową realizacją mechanizmu oszustwa podatkowego typu karuzelowego.

Odnośnie udziału firmy podatniczki w zakwestionowanych transakcjach organ zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy jednoznacznie o tym, że decyzje gospodarcze w zakresie tych transakcji nie były przez podatniczkę podejmowane w wyniku swobodnego wyboru kontrahenta gospodarczego, lecz były wynikiem szczegółowych wytycznych przekazywanych jej przez inne osoby ( M. D., który otrzymywał je od W. C.). Firma podatniczki w opisanych łańcuchach transakcji korzystała z usług "pośrednika", poprzez którego miała z góry wskazanych dostawców i odbiorców samochodów, nie miała wpływu na podstawowe elementy prowadzonej działalności w zakresie zakwestionowanych transakcji, albowiem zostały one jej narzucone odgórnie przez organizatorów oszustwa podatkowego. Jedynymi wykonywanymi przez nią czynnościami było przyjmowanie, podpisywanie i przesyłanie faktur oraz udostępnienie rachunku bankowego w celu otrzymania przelewów środków pieniężnych, a następnie dokonywanie ich przekazania na rzecz swojego "dostawcy". Organ podkreślił, że w aktach sprawy dowodów wskazujących, aby podatniczka podejmowała jakiekolwiek negocjacje w zakresie przebiegu tych transakcji, mogła tylko do nich przystąpić według ustalonego scenariusza lub zupełnie zrezygnować z udziału w nich, czego jednak nie uczyniła godząc się na przedstawione jej warunki. Zauważył także organ, że "C." W. C. występował nie tylko jako pośrednik pomiędzy organizatorami oszustwa, a "O." lecz również sam został zidentyfikowany jako podmiot dokonujący transakcji w zakwestionowanych przez NZUCS w S. łańcuchach transakcji opisanych w ostatecznych decyzjach wydanych wobec S. i A. F.. Na istnienie oswzustwa typu karuzelowego wskazywały tez inne typowe okoliczności występujące w przebiegu kwestionowanych

transakcji.

Zdaniem organu firma podatniczki, podobnie jak G. D. w zakwestionowanych transakcjach, osadzona została w roli tzw. brokera, tj. podmiotu, który występuje jako ostatnie ogniwo przed WDT, stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% i deklarując kwoty do zwrotu na rachunek bankowy z tytułu transakcji, od których podatek nie został odprowadzony przez znikających podatników. Jak podkreślił organ, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postaci wiadomości e-mail przedłożonych przez W. C., wynika że O. jest "podmiotem finansującym VAT", co oznaczać może, że organizatorzy oszustwa otrzymywali najpierw środki odpowiadające wysokości podatku VAT od "O.", który następnie występował o zwrot tej kwoty z budżetu państwa.

Organ stwierdził, że zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje pozostają poza regulacjami art. 5, art. 7 i art. 15 ustawy o VAT, gdyż dokonane zostały w celu popełnienia oszustwa podatkowego i jako takie nie zostały uznane za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust, 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz nie były wykonane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wykonującego czynności określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie mogą też stanowić z tego powodu transakcji łańcuchowych z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem organu w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że mamy w niej do czynienia z fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. Faktury te zostały bowiem wystawione w celu pozorowania dostaw samochodów, po to aby uzyskać od organów państwa zwrot podatku od towarów i usług.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie, gdzie nie jest kwestionowany fakt istnienia towaru wymienionego na spornych fakturach, obowiązkiem organu podatkowego jest ocena świadomości strony, co do uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, czyli ocena czy na moment zawarcia transakcji wiedziała albo na podstawie obiektywnych okoliczności powinna była wiedzieć, że do takiego procederu przystępuje. Jak podkreślił organ, za działającego w złej wierze należy uznać tego kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym stanie prawnym, a także tego, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek rażącego niedbalstwa. Stan złej wiary występuje wówczas, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku prawnego jest wynikiem niedbalstwa, wynikiem niezachowania normalnej w danych okolicznościach staranności. Zaznaczył, że racjonalny przedsiębiorca winien kierować się dbałością i przezornością wprowadzeniu swoich spraw, przy czym w przypadku profesjonalnego przedsiębiorcy, za jakiego należy podatniczkę, uzasadnione są zwiększone oczekiwania względem jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. W celu wyeliminowania ryzyka uczestnictwa w transakcjach wiążących się z oszustwem w podatku od towarów i usług należało oczekiwać zatem od podatniczki podjęcia działań mających na celu nie tylko sprawdzenie spełnienia przez kontrahentów warunków formalnych i gromadzeniu w tym zakresie dokumentacji, ale także weryfikacji wiarygodności tych kontrahentów. Samo stwierdzenie, że kontrahent jest np. czynnym podatnikiem VAT nie daje gwarancji, że nie uczestniczy on w nielegalnym procederze. Zauważył organ, że w okresie kiedy dochodziło do przeprowadzania spornych transakcji tj. w listopadzie 2018 r. powszechnie znane było już zjawisko "karuzeli podatkowych". Co więcej w listopadzie 2018 r. ustawa o VAT umożliwiała już podatnikom korzystanie z mechanizmu podzielonej płatności (split payment), z którego mogli oni skorzystać w celu dochowania należytej staranności w przeprowadzanych transakcjach.

Na wstępie rozważań dotyczących dobrej wiary podatniczki przy spornych transakcjach organ zauważył, że nie posiadała ona szczegółowej wiedzy dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez jej firmę, gdyż szczegółami prowadzonej działalności zajmował się jej mąż J. D. jako osoba współpracująca i posiadająca pełnomocnictwo w tym zakresie, jednakże korzystanie przez podatniczkę z pełnomocnika w osobie jej męża w zakresie przeprowadzanych transakcji powoduje, że ponosi ona pełne konsekwencje jego działań i zaniechań.

Odnosząc się do zeznań J. D. co do okoliczności przebiegu spornych transakcji organ zauważył, że przebiegały one bez ryzyka gospodarczego dla firmy podatniczki, miała ona bowiem odgórnie wskazanego "dostawcę" samochodów, jak i "odbiorcę" tych samych samochodów. Zarówno transakcje nabycia, jak i sprzedaży przebiegały w tym samym dniu. Strona nie magazynowała samochodów, nie organizowała transportu tych samochodów, jak również nie ponosiła kosztów transportu, ponieważ robił to jej "odbiorca", tj. E.-B.. Strona nie angażowała swoich środków pieniężnych, albowiem dokonywała ona płatności na rzecz swojego "dostawcy" po otrzymaniu płatności od swojego "odbiorcy". Różnica w kwotach otrzymanych od "dostawcy" i przekazanych nabywcy odpowiadała kwocie podatku od towarów i usług, jaki miała ona uzyskać z budżetu państwa. Dodatkowo do przeprowadzanych transakcji naliczyła swoją "marżę", która - jak wynika z wiadomości e-mail przedłożonych przez W. C. - była jej narzucana odgórnie i w ten sposób uzyskiwała korzyść z przeprowadzonych transakcji. Organ dodał ponadto, że odwołująca nie prowadziła negocjacji, ani żadnych ustaleń zarówno z "dostawcą" jak i "nabywcą", W kontaktach z tymi podmiotami uczestniczyli pośrednicy, którzy działali w imieniu i na rzecz podatniczki nieodpłatnie. Poza fakturami (proforma i końcowymi) nie generowano żadnych innych dokumentów. Przeprowadzone transakcje nie wymagały od podatniczki prawie żadnego zaangażowania, nie charakteryzowały się typowymi dla działalności gospodarczej cechami takimi jak marketing, poszukiwanie dostawcy i odbiorcy, magazynowanie towarów, transport, ubezpieczenie towarów znacznej wartości.

Organ skonstatował, że już samo uczestnictwo podatniczki w transakcjach, które nie były dla niej obarczone ryzykiem gospodarczym, przebiegały szybko, według przedstawionego jej schematu, z jej minimalnym zaangażowaniem (polegającym na wystawieniu faktury i przekazaniu środków pieniężnych otrzymanych od "nabywcy" na rachunek bankowy jej "dostawcy") powinno wzbudzić w niej szczególną ostrożność, albowiem takie transakcje nie są standardem w rzetelnym obrocie rynkowym. Zdaniem organu ustalony w niniejszej sprawie przebieg zakwestionowanych transakcji z udziałem firmy podatniczki wskazywał, że mają one na celu oszustwo podatkowe, zatem już na podstawie zaproponowanych jej warunków przebiegu takich transakcji powinna ona była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Podkreślił także organ, że wbrew twierdzeniom strony, nie wszystkie przeprowadzane przez nią w listopadzie 2018 r. transakcje wyglądały w taki sam sposób jak opisany powyżej. Jak bowiem ustalono tylko w przypadku zakwestionowanych transakcji korzystała ona z pośrednika w osobie M. D. działającego w imieniu O. sp. z o.o. Ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że w przypadku niezakwestionowanych transakcji przeprowadzonych przez stronę z e. sp. z o.o., I. sp. z o.o., K.-C. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o. dokonywała ona odbioru samochodów osobiście, na okoliczność czego sporządzane były protokoły wydania/przekazania samochodu. W przypadku transakcji z I. sp. z o.o. sp. k., K.- C. sp. z o.o. sp. k. oraz P. sp. z o.o. sporządzane były pisemne zamówienia, natomiast z A. GmbH Strona miała zawartą pisemną umowę. Na rzecz E.-B. strona wystawiała faktury w złotych polskich, natomiast w fakturach dla niezakwestionowanych odbiorców: A. GmbH, A. M. L. M., E. S.L. kwoty zawarte w fakturach były w euro.

Odnosząc się do zeznań M. D. i W. C. na tle zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że brali oni aktywny udział w kwestionowanych transakcjach, a nawet je kreowali, a nie tylko wskazywali nazwy firm dostawców i odbiorców podmiotowi "O.". Zauważył organ, że jak wynika z zeznań W. C. miał on kompletną wiedzę na temat obrotu przedmiotowymi pojazdami, a co za tym idzie przekazując dokumentację z nimi związaną M. D., on również tę wiedzę miał. W. C. zeznał, że wiedział, iż pojazdy pochodzące od firm "grupy A." poprzez podmiot "O." trafią do podmiotu czeskiego E.-B. s.r.o., wiedział również, że podmiot czeski "sprzeda" te pojazdy do kolejnych krajów Europy zachodniej. Można według organu wysnuć wniosek na podstawie zeznań w/w, że cały obrót pojazdami samochodowymi odbywał się na zasadzie "przysług", aby inny podmiot z tytułu obrotu pojazdami uzyskał korzyści, którymi sami mogli handlować. Jest to sytuacja nieprzystająca do realiów związanych z "typowym" prowadzeniem działalności gospodarczej przez profesjonalny podmiot gospodarczy. Zauważył także organ, że podatniczka nabywała samochody również w listopadzie 2018 r. od O. sp. z o.o., tj. podmiotu, który "pośredniczył" w transakcjach pomiędzy nią a S. i A. F. oraz E.-B., co powinno wzbudzić jej szczególną ostrożność jako, że podmiot, który sam zajmuje się sprzedażą samochodów, znając podmiot posiadający towar i podmiot zainteresowany jego nabyciem, nie dokonuje samodzielnie transakcji, lecz "nieodpłatnie" udostępnia jej firmie.

Nawiązując do przedstawionej przez stronę w toku postępowania umowy zawartej z O. września 2017 r., na mocy której M. D. działając w imieniu tej spółki miał pośredniczyć pomiędzy nią a S. i A. F. oraz E.-B., organ zauważył, że z treści ostatecznych decyzji wydanych przez NZUCS w S. wobec A. F. oraz S. wynika, że firma podatniczki występowała w zakwestionowanych przez ten organ łańcuchach transakcji już we wcześniejszym okresie tj.: 7 i 8 lutego 2017 r. jako nabywca od S. i 31 sierpnia 2017 r. jako nabywca od A. F. Nie są zatem wiarygodne wyjaśnienia strony, że do nawiązania współpracy z S. i A. F. doszło w związku z umową zawartą z O. w dniu 1 września 2017 r. Jak zaznaczył organ, pomimo odpowiednich zapisów w umowie strona nie ponosiła kosztów takiego pośrednictwa, brak faktur wystawionych przez O., a wyjaśnienia strony co do ich braku zostały ocenione jako niespójne i zmienne.

Powyższa okoliczność zdaniem organu wskazuje, że strona miała wiedzę, że sporne transakcje będą rozliczane w sposób nieoficjalny, poza wykreowaną na tę okoliczność dokumentacją, a jeżeli takiej wiedzy nie posiadała to z okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom powinna była się domyślić, że nie mają one charakteru rynkowego, gdyż w normalnych warunkach rynkowych, podmioty prowadzące rzetelną działalność gospodarczą nie wskazują nieodpłatnie innym podmiotom danych firm, z którymi same mogłyby przeprowadzić transakcje i uzyskać z tego tytułu przychód.

Odnosząc się do podanych przez podatniczkę sposobów weryfikowania swoich kontrahentów organ stwierdził, że taka formalna weryfikacja nie jest wystarczająca do uznania dobrej wiary strony w zakresie zakwestionowanych transakcji. Dokonanie sprawdzenia tylko formalnych aspektów prowadzenia działalności przez kontrahenta jest niewystarczające do uchronienia się przed uczestnictwem w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu podatniczka powinna była zwrócić uwagę na inne elementy transakcji, które świadczyły, że nie mają one charakteru rynkowego. Takie działania uznał za fikcyjne skoro jak wynika z wyjaśnień podatniczki, podmiot A. F. sp. z o.o. został jej wskazany przez innego przedsiębiorcę. Zdaniem organu nawet sprawdzenie swoich kontrahentów w rejestrach powinno wzbudzić szczególną ostrożność strony w nawiązaniu relacji biznesowych z zaproponowanymi jej "dostawcami". Jak bowiem wynika z danych zawartych w KRS zarówno A. F. sp. z o.o. jak i S. sp. z o.o. posiadają najniższe dopuszczalne prawnie kapitały zakładowe, tj. po 5 000 zł, przy dokonywaniu transakcji w wysokich kwotach.

W ocenie organu szczególną czujność podatniczki powinna wzbudzić również cena towaru, będącego przedmiotem transakcji. Jej firma nabywała od A. F. sp. z o.o. samochody P. 2. A. w cenie 61 350,00 zł, a samochody P.3.A. w cenie netto 93 115,00 zł, podczas gdy cena katalogowa samochodu P.2.A. to 73 414,63 zł, natomiast P.3.A. to 110 569,11 zł.

Analizując przedłożone przez W. C. wydruki korespondencji e-mail związanej z transakcjami w ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchach organ jako bezsporne uznał, że podatniczka nie bierze choćby najmniejszego udziału w kontaktach z podmiotami, z którymi ma jakoby dokonywać transakcji gospodarczych. Nie kontaktuje się z dostawcami samochodów jak i ich nabywcą. Jak wynika z cytowanej korespondencji, rozmowy w sprawie zakupu pojazdów jak i wystawiania faktur prowadzi W. C.. Świadczy to o niedochowaniu przez podatniczkę należytej staranności, gdyż nie występują z jej strony nawet najmniejsze symptomy zainteresowania jak i kontroli nad jakoby przez ten podmiot przeprowadzanymi transakcjami.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy przyjął, że podatniczka powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, w zakresie zakwestionowanych transakcji nie dochowała należytej staranności, a tym samym nie można uznać, że działała ona w dobrej wierze.

W konsekwencji podzielił stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w pierwszej instancji, że w listopadzie 2018 r. podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. sp. z o.o. oraz A. F. sp. z o.o. o łącznej wartości netto: 910 030 zł ( VAT 209 306,90 zł). Faktury te nie zostały bowiem wystawione w ramach rzetelnego obrotu gospodarczego, lecz procederu zorganizowanego oszustwa w podatku od towarów i usług. Skoro "nabycie" zakwestionowanych samochodów przez podatniczkę w badanym okresie miało miejsce w ramach łańcucha dostaw związanych z oszustwem podatkowym to również ich "sprzedaż" w ramach WDT zdaniem organu odbywała się poza działalnością gospodarczą. W związku z tym transakcje te nie mogą zostać objęte systemem VAT a w konsekwencji należało dokonać zmniejszenia wartości zadeklarowanej przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za listopad 2018 r. o kwotę 923 030 zł.

Skargę do tut. Sądu na powyższą decyzję Naczelnika PUCS w Rzeszowie z dnia 31 marca 2023 r. wniosła skarżąca – za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – radcy prawnego.

W skardze zarzucono:

1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady praworządności, przejawiające się oparciem skarżonej decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia i domniemania organu oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, jak również wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- oparcia skarżonego rozstrzygnięcia na podstawie wyników kontroli i decyzji podatkowych wydanych wobec dostawców podatnika za okresy niepokrywające się z okresem stanowiącym przedmiot badania organu, tj. listopadem 2018 r.,

- twierdzenia, że rozliczanie się w walucie polskiej (PLN) przez podmioty zarejestrowane na terenie Republiki Czeskiej reprezentowane przez obywateli Polski świadczyć może o przyjętym z góry, oszukańczym celu uczestników transakcji, bez wskazania w tym zakresie jakiegokolwiek dowodu, podczas gdy rozliczanie się w taki sposób jest w pełni legalnym i typowym sposobem regulowania należności,

- pominięcia i braku zastosowania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej, której realizacja wymaga zapewnienia podatnikowi skutecznego uprawnienia do zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i uzyskania zwrotu jego nadwyżki, a także wyroku TSUE z dnia 16 października 2019, w sprawie C-189/18 Glencore, jak również z uwagi na błędną wykładnię przywołanych w skarżonej decyzji wyroków TSUE,

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, za którą wbrew organowi nie można uznać prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowanej przez O. marży handlowej, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena podjętych przez podatnika działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał na rynku w sposób standardowy, korzystając przy tym z usług pośrednika poszukującego kontrahentów na podstawie zawartej z tym podmiotem transparentnej umowy,

- twierdzenia, że podatnik brał świadomy udział w rzekomym oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym uznaniu w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że przedstawiciele O. nie dochowali należytej staranności przy weryfikacji rzetelności dostawców towaru, co potwierdza, że organ wskazuje alternatywnie dwa wzajemnie wykluczające się stany faktyczne, co z kolei czyni skarżoną decyzję rozstrzygnięciem analogicznie nieczytelnym, co decyzja pierwszoinstancyjna oraz opartym wyłącznie o przypuszczenia i domniemania Naczelnika UCS,

- podważenia ekonomicznego uzasadnienia transakcji gospodarczych O., podczas gdy stosowane przez podatnika ceny nie odbiegały od reguł rynkowych,

- dokonania nieuprawnionej na gruncie prawa analogii, polegającej na uznaniu, że zlokalizowanie oszustwa podatkowego na innym szczeblu obrotu towarem oraz ustalenie świadomości zaistnienia oszustwa u innych niż podatnik podmiotów, oznacza automatycznie, że podatnik nie działał w zakresie kwestionowanych transakcji handlowych w dobrej wierze, przy czym w skarżonej decyzji oraz w decyzji pierwszoinstancyinei nie wykazano w ogóle, że podmioty dokonujące oszustwa podatkowego były podatnikowi znane, a co więcej Naczelnik UCS nie zidentyfikował momentu rzekomego wyłudzenia podatku VAT przez żaden podmiot,

- twierdzenia o rzekomo wykazanej świadomości podatnika, co do udziału w oszustwie podatkowym, podczas gdy Naczelnik UCS jednocześnie usiłuje wykazać brak należytej staranności przedstawicieli O., wskazując, że rzekomo świadczyć ma o tym brak zawarcia pisemnej umowy handlowej z kontrahentami, korzystanie z usług pośrednika w relacji z kontrahentami, brak wizytacji siedziby kontrahentów i brak objęcia w fizyczne posiadanie samochodów stanowiących przedmiot obrotu; organ miał jednocześnie na względzie fakt, że przyjęty przez O. model współpracy z kwestionowanymi dostawcami samochodów nie różnił się od modelu stosowanego względem kontrahentów, z którymi Naczelnik UCS współpracy, a w konsekwencji wynikających z niej rozliczeń podatkowych, nie zakwestionował; wbrew stanowisku organu taką różnicującą okolicznością nie może być "powracanie" towaru na teren Polski, a to dlatego, że jest to okoliczność pozostająca poza wiedzą podatnika, dokonywana co najwyżej bez jakiegokolwiek udziału i pomocy podatnika, o czym przesądzają zresztą twierdzenia organu w zakresie stawianego zarzutu niedochowania należytej staranności Podatnika przy weryfikacji rzetelności dostawców (co wyklucza automatycznie istnienie po stronie Podatnika świadomości co do rzekomego, nieudowodnionego przez organ oszustwa podatkowego],

- zastąpienia dowodów przypuszczeniami organu w zakresie istotnych dla sprawy okoliczności, o czym świadczą wywody zawarte na stronie:

a) 97 skarżonej decyzji, że: "z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postaci wiadomości e-mail przedłożonych przez W. C., wynika że "O." jest "podmiotem finansującym VAT". Oznaczać to może, że organizatorzy oszustwa otrzymywali najpierw środki odpowiadające wysokości podatku od towarów i usług od "O."", który następnie występował o zwrot tej kwoty z budżetu państwa",

b) 110 skarżonej decyzji, że: "zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że strona z tytułu pośrednictwa w spornych transakcjach nie ponosiła żadnych kosztów. Taka okoliczność może świadczyć o tym, że strona miała wiedze, że transakcje te będą rozliczane w sposób nieoficjalny, poza wykreowaną na tę okoliczność dokumentacją".

c) 112 skarżonej decyzji, że: "przedmiot transakcji nie był dla strony istotny. Jej rola polegała tylko na wystawieniu faktury na kolejny podmiot w ustalonym łańcuchu transakcji. Co wskazuje, że mogła ona być świadoma nierzetelnego charakteru tych transakcji"

d) 113 skarżonej decyzji, że: "Stwierdzenie zawarte w tej wiadomości tj.: "(...] w sprawie finansowania VAT przez O. (...)" wskazuje jaką rolę odgrywał podmiot "ORION" w kwestionowanych transakcjach. Rola ta mogła polegać na świadomym "finansowaniu'' podatku VAT, który w efekcie zawieranych transakcji podlegał zwrotowi z tytułu sprzedaży w ramach WDT do czeskiego podmiotu" - twierdzenie to dobitnie wskazuje, że postawione przez organ względem podatnika zarzuty są wyłącznie daleko idącymi przypuszczeniami i domniemaniami; działanie organu stanowi jedynie bezprawną próbę przypisania roli podatnika do ustalonych okoliczności zidentyfikowanych na nieznanym podatnikowi szczeblu obrotu, przy czym ustalenia te nie stanowią wyniku postępowania dowodowego przeprowadzonego w sposób autonomiczny przez Naczelnika UCS, zaś pochodzą jedynie z decyzji podatkowych wydanych wobec dostawców podatnika nomen omen za okresy rozliczeniowe niepokrywające się z zakresem badania, do jakiego zobligowany był w niniejszej sprawie organ,

- twierdzenia, że podatnik powinien był posiadać w badanym okresie wiedzę w zakresie dokonywanych w Polsce oszustw podatkowych w oparciu o publikacje prasowe, pomimo że takie publikacje nie zostały zawarte w konstytucyjnym katalogu źródeł prawa, zaś organ nie wskazał nawet, czy na moment badanych transakcji sam posiadał do nich dostęp; twierdzenia, że: "Materiał dowodowy w postaci wspomnianych wiadomości e-mail wskazuje, że "O." za bycie "podmiotem finansującym VAT" otrzymywał wynagrodzenie. Wskazuje to jednoznacznie, że również na etapie "O." nie dochodziło do rynkowego zachowania w postaci kształtowania ceny przez ten podmiot, lecz warunki te były narzucane odgórnie przez organizatorów procederu", podczas gdy w aktach sprawy nie znajduje się ani jeden dowód wskazujący na rzekome uzyskanie przez podatnika sugerowanego przez organu "wynagrodzenia", zaś jedynym zyskiem podatnika z tytułu przeprowadzenia kwestionowanych transakcji była rynkowa marża handlowa, której nie sposób uznać za niezgodny z prawem zysk, zwłaszcza przez podatnika działającego w dobrej wierze,

- twierdzenia o braku możliwości dokonania przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do zagranicznego kontrahenta, przy jednoczesnym zarzucaniu podatnikowi wprost niedochowania należytej staranności przy nabyciu niekwestionowanego towaru, przez co bezsporne jest, że w takiej sytuacji podatnik mógł dokonać dalszej sprzedaży objętego w ekonomiczne władztwo towaru w postaci samochodów osobowych,

2) art. 121 § 1 w z w. z art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (j.t. Dz.U. z 2021 r., poz. 162, dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do faktów na niekorzyść podatnika, w tym przede wszystkim w zakresie uznania, iż faktury wystawione przez dostawców samochodów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, że faktury zakupowe podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia wymienionych w nich towarów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu wprost - np. na stronie 8 skarżonej decyzji - istnienia towarów,

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze,

- nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w kontekście wykazania rzekomej anomalii współpracy podatnika z S. i A. F., względem pozostałych kontrahentów podatnika,

- zignorowaniu okoliczności przemawiających za przyjęciem, że podatnik działał w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dostarczenia na teren Republiki Czeskiej do zagranicznego kontrahenta) oraz wyjaśnienia strony, zeznania świadków, które świadczą o rynkowości transakcji oraz dokonaniu prawidłowej weryfikacji kontrahentów,

- dokonaniu przez organ oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań J. D., M. D. oraz przedstawicieli O.,

- błędnym uznaniu, że stosowanie przedpłat i krótkich terminów płatności przesądza o zaistnieniu oszustwa, podczas gdy taki model współpracy jest na rynku podatnika powszechny, zaś podatnik stosuje go niezmiennie od 2006 r., także w odniesieniu do kontrahentów, z którymi współpracy organ nie zakwestionował,

- braku skonstruowania na potrzeby badanej sprawy wzorca należytej staranności - przy jednoczesnym wielokrotnym wskazaniu, że czynności dokonane przez podatnika były niewystarczające do zweryfikowania rzetelności dostawców - co pozwoliłoby na ustalenie, czy podatnik miał sposobność pozyskania w badanym okresie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach zlokalizowanych przez organ na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu towarem,

- twierdzeniu o rzekomym braku ubezpieczenia transportu towaru, podczas gdy wszystkie samochody sprzedawane przez O. miały wykupione ubezpieczenie OC, zaś w trakcie transportu ubezpieczenie zapewniały polisy wykupione przez poszczególnych spedytorów, przez co twierdzenie organu świadczy o braku ustalenia prawdy materialnej lub o powierzchownej ocenie znajdujących się w aktach sprawy dowodów,

- twierdzeniu o rzekomej świadomości kontrahentów strony odnośnie oszustwa podatkowego, podczas gdy z wydanych wobec tych podmiotów rozstrzygnięć wynika, iż właściwe organy podatkowe stawiały względem tych spółek wzajemnie wykluczające się tezy odnośnie świadomości, jak też niedochowania należytej staranności przy weryfikacji dostawców towarów, przy czym inkorporowane przez organ do akt sprawy wyniki kontroli i decyzje podatkowe dotyczace dostawców podatnika odnoszą się do okresów rozliczeniowych od stycznia 2017 r. do października 2018 r., zaś przedmiotowa sprawa dotyczy listopada 2018 r., a więc miesiąca w odniesieniu do którego właściwe organy podatkowe nie zakwestionowały formalnie transakcji sprzedażowych S. i A. F. dokonanych na rzecz podatnika,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez podatnika model biznesowy - polegający m. in. na dokonywaniu weryfikacji formalnej kontrahentów, korzystaniu w tym zakresie z usług profesjonalnego pośrednika, niezawieraniu pisemnych kontraktów handlowych z kontrahentami, transportowaniu ubezpieczonych towarów bezpośrednio od dostawcy do dalszego odbiorcy oraz stosowaniu przedpłat - był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży; organ zaprezentował w uzasadnieniu skarżonej decyzji - przywołując na stronie 17 ustalenia Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S. - irracjonalne założenie, że: "Realizowanie bardzo szybkich transakcji, »z dnia nadzień«, z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów dla potrzeb odbiorcy i tym samym brak kumulacji zapasów (których tworzenie jest cechą charakterystyczną w realnych transakcjach gospodarczych) przez poszczególne firmy w łańcuchach dostaw jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, jest natomiast typowa cecha oszustw podatkowych".

- nieprzeprowadzeniu dowodów w postaci przesłuchania przedstawicieli podmiotów, z którymi podatnik nie współpracował, a na których zeznania złożone w sprawie niedotyczącej bezpośrednio podatnika organ się powołuje,

- braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe, popełnione rzekomo przy udziale podatnika, przy jednoczesnym wykazaniu w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że żaden z podmiotów znajdujących się w łańcuchu dostaw nie dokonał wyłudzenia podatku VAT (Naczelnik UCS upatruje uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa poprzez zadeklarowanie, przez podmioty zidentyfikowane na wcześniejszym etapie obrotu, nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co nie jest prawidłowe),

4) art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez:

- naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19,

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanych w toku spraw prowadzonych wobec kontrahentów podatnika oraz podmiotów podatnikowi nieznanych - wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń, podczas gdy decyzje ostateczne dotyczące dostawców podatnika dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż badany przez organ w niniejszej sprawie dotyczącej listopada 2018 r.,

- uznanie, że kontrahenci podatnika nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika, o czym świadczą wielokrotne odwołania organu do ustaleń i wniosków wysnutych przez inny organ podatkowy (Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S.), przeprowadzającego postępowania wobec dostawców O.,

5) art. 127 O.p. poprzez uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w zakresie w jakim organ nie dokonał własnej, ponownej oceny materiału dowodowego sprawy, a jedynie powielił wnioski i argumentację zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej, przy czym uzasadnienie skarżonej decyzji stanowi w znacznej części kopię fragmentów rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, co przesądza o braku dokonania przez organ odwoławczy dwukrotnego, niezależnego postępowania w drugiej instancji; skarżona decyzja z dnia 31 marca 2023 r. kopiująca wprost fragmenty zawarte w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym nie spełnia kryteriów stawianych w przepisach prawa względem decyzji wydawanej w oparciu o art. 233 § 1 O.p.:

6) art. 193 § 2, § 3 i § 6 O.p. poprzez aprobatę dla wadliwie sporządzonego na etapie pierwszej instancji protokołu badania ksiąg podatkowych, który stanowił quasi-decyzję, poprzez zawarcie w nim oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego,

7) art. 210 § 1 pkt 6 w z w. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia skarżonej decyzji, uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia, albowiem organ zaprezentował wzajemnie wykluczające się tezy o świadomym i nieświadomym (na skutek rzekomego niedochowania należytej staranności) udziale podatnika w opisywanym oszustwie podatkowym, nieobjęciu ekonomicznego władztwa nad zakupionym towarem oraz niedokonaniu rzeczywistej sprzedaży towarów w WDT,

8) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że na rzecz O. oraz przez O. nie dokonano czynności opodatkowanych, mimo że spełnione zostały wszystkie kryteria formalne i materialne potwierdzające dokonanie takich czynności,

9) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa VAT lub Dyrektywa nr 2006/112/WE), poprzez niewłaściwe niezastosowanie tych przepisów, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych od S. i A. F., na skutek uznania, że podatnik wykazywał zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co świadczy o niezrozumieniu zasad konstrukcji VAT, albowiem podatnik - realizując zasadę neutralności tego podatku - dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od jego bezpośrednich kontrahentów (nie zaś podmiotów, których nie znał), a którzy jako tzw. "znikający podatnicy" nie uiścili podatku na wcześniejszym etapie obrotu towarem (przy czym w badanej sprawie Naczelnik UCS nie zidentyfikował na żadnym etapie rzekomego braku uiszczenia podatku należnego, lecz upatruje wyłudzenia VAT na skutek zadeklarowania przez określone podmioty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy),

10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane dokonane przez podatnika czynności opodatkowane - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skutecznie podważony - a co więcej, nie jest wprost kwestionowany, nie stwierdzono faktu uzyskania przez stronę nielegalnej korzyści majątkowej (wbrew stanowisku organu taką korzyścią nie może być odliczenie oraz zwrot podatku VAT, ani też marża handlowa), zaś ewentualne uchybienia dostawców wskazanych na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy),

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć, że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, przy czym w toku postępowania nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności strony, lecz jedynie podniesiono taki zarzut przy jednoczesnym rzekomym ustaleniu świadomego udziału podatnika w oszustwie, bez skonstruowania wzorca należytej staranności właściwego na moment dokonania przez podatnika spornych transakcji,

- zastosowanie tego przepisu do podatnika przy jednoczesnym braku ustalenia organizatora oszustwa podatkowego oraz tego, kto i w jaki sposób dokonał wyłudzenia podatku, na czyje polecenie to nastąpiło, oraz gdzie alokowany został zysk z nielegalnego procederu (którego nie sposób zidentyfikować po stronie podatnika, czego pomimo niezrozumiałego wywodu - niepopartego żadnym dowodem - ze strony 97 skarżonej decyzji o rzekomym "wynagrodzeniu" podatnika organ musi mieć świadomość z uwagi na niewskazanie takiego zysku),

- uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania,

11) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie transakcje sprzedażowe strony na rzecz kontrahenta unijnego – E.-B. - nie spełniały przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), mając rzekomo stanowić element oszustwa podatkowego, przy jednoczesnym bezsprzecznym zgromadzeniu materiału dowodowego potwierdzającego wewnątrzwspólnotową sprzedaż samochodów, co wynika chociażby z odpowiedzi uzyskanej od zagranicznej administracji podatkowej, przy czym organ usiłuje podważyć prawo podatnika do zastosowania 0% stawki VAT wyłącznie z uwagi na rzekomy brak dokonania zakupu towarów od S. i A. F., podczas gdy w świetle ugruntowanego stanowiska judykatury nie jest to wystarczająca przesłanka do uznania sprzedaży podatnika jako nierzetelnej, niedokonanej w reżimie ustawy o podatku od towarów i usług i Dyrektywy VAT,

12) art. 273 Dyrektywy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób podatnikowi prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania, przy jednoczesnym braku stworzenia na potrzeby niniejszej sprawy wzorca postępowania starannego podatnika oraz katalogu czynności, po których podjęciu podatnik mógłby rzekomo pozyskać wiedzę odnośnie nierzetelności swoich kontrahentów;

13) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem Jego budżetu;

14) art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie w przedmiotowej sprawie przesłanek w zakresie weryfikacji kontrahentów, możliwości nabywania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonych przez podatnika transakcji gospodarczych, zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentujących je faktur VAT, a przez to do przerzucenia na podatnika ekonomicznego ciężaru podatku oraz naruszenia wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego zasady pewności prawa.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości, jak również decyzji ją poprzedzającej oraz o zasadzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono dodatkową argumentacją obszernie opisanych zarzutów z odwołaniem się do poglądów doktryny i orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu skarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się istotnego naruszenia prawa uzasadniającego konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. W związku z powyższym podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, a skarga podlegała oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do kwestii zasadności odmówienia skarżącej w badanym okresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 12 faktur zakupu samochodów P. od S. sp. z o.o. (dwie faktury) oraz od A. F. (10 faktur) oraz zakwestionowania następczej sprzedaży w/w towarów handlowych (12 samochodów P.) w ramach WDT na rzecz podmiotu czeskiego B. s.r.o., wobec uznania przez organ, że w/w transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, lecz odbywały się w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego, a skarżąca przy zachowaniu należytej staranności co najmniej powinna mieć tego świadomość.

Na wstępie rozważań zaznaczenia wymaga, że za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca, działającego jako podatnik VAT. Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy.

W związku z nieprawidłowościami zarzucanymi skarżącej w odniesieniu do pewnego wycinka jej działalności jako przedsiębiorcy w zakresie obrotu samochodami osobowymi podkreślenia wymaga, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości skarżącej co do charakteru transakcji, w jakich brała udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jej (albo osób działających w jej imieniu) zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, LEX nr 2623596).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy przekonywująco dowiodły, że kwestionowane transakcje, zarówno po stronie nabyć samochodów P. jak i ich dalszej odsprzedaży w ramach WDT wystąpiły w schemacie oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej".

Istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, lub sprzedaż w systemie TAX FREE, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach wykazywanych transakcji występuje prawdziwy towar, na ogół wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (zob. np. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2148/16).

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów w niniejszej sprawie, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze skarżącą w ustalonych dwóch łańcuchach transakcji, wykazujących obrót samochodami osobowymi marki P. (12 egzemplarzy) nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej, jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność obarczonej ryzykiem gospodarczym. Bynajmniej podstaw faktycznych do takiego wnioskowania nie dostarcza wyłącznie fakt, jak stara się to przedstawić skarżąca, że wobec podmiotów, stanowiących bezpośrednie, poprzedzające ogniwa w ustalonych łańcuchach transakcji, a więc S. sp. z o.o. i A. F. sp. z o.o. zapadły wprawdzie ostateczne decyzje stwierdzające ich udział w zorganizowanym procederze karuzeli podatkowej ale w okresie poprzedzającym, to jest od 1 stycznia 2017 r. do 31 października 2018 r.. Oczywiście te dowody mają także swoją wymowę i znaczenie choćby tylko poprzez fakt ich szczególnej mocy dowodowej (art. 194 § 1 O.p.), ale nie oznacza to, że organ odwoławczy ograniczył się do ekstrapolacji na grunt niniejszej sprawy wniosków płynących z treści rozstrzygnięcia oraz motywów przedstawionych w decyzjach Naczelnika Z. Urzędu Celno Skarbowego w S. : z dnia 29 września 2021 r. nr [...] wydanej wobec S. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 października 2018 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr [...] wydanej wobec A. F. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 października 2018 r.. Organ odniósł się w skarżonej decyzji do ustalonych okoliczności wykazywanego obrotu samochodami P. z udziałem skarżącej w listopadzie 2018 r., które ewidentnie wskazują na sztuczny, odbiegający od realiów gospodarczych przebieg, a stwierdzony modus operandi wykazuje natomiast dużą zbieżność, także pod względem podmiotowym, z oszustwami podatkowymi stwierdzonymi i opisanymi w wyżej opisanych decyzjach, więc organ był uprawniony do posiłkowania się także tymi dowodami.

Zważyć więc trzeba, że w niniejszej sprawie, w badanym okresie, skarżąca wykazała 12 transakcji mających za przedmiot samochody marki P. Schematy przez które "przechodzą" te samochody, obejmujące sporne w niniejszej transakcje przedstawiają się następująco. Pierwsze ogniwo - L. M. sp. z o.o. nabywa samochody od P. sp. z o.o. i wystawia faktury na rzecz D. lub L. P. sp. z o.o.. D. wystawia faktury na rzecz S. sp. z o.o. a ta wystawia 2 faktury na rzecz skarżącej. Z kolei L. P. sp. z o.o. wystawia faktury na rzecz A. F. sp. z o.o., a ta wykazuje dostawy (10 faktur) na rzecz skarżącej. Skarżąca w tym schemacie wykazuje 12 dostaw w ramach WDT na rzecz spółki czeskiej E. B. s.r.o. Ta zaś dokonuje "powrotnego" WDT na rzecz A. sp. z o.o. lub A. sp. z o.o.. Pierwsza z nich wystawia faktury na rzecz A. A.-F. druga zaś na rzecz B. L. F. sp. z o.o.. Ostatecznie trafiają one do G. D., ostatniego ogniwa w wykazywanym obrocie krajowym, który dokonuje ponownego WDT samochodów P., tym razem do indywidualnych odbiorców we Francji. Jak wynika z powyższego schematu odtworzonych przez organ łańcuchów dostaw, samochody "przechodzą" przez około 8 podmiotów wykazujących ich zbycie w bardzo podobnych układach, począwszy od przedstawiciela P., obejmujących WDT z udziałem skarżącej do Czech, powrotny WDT do Polski, by ostatecznie trafić do tego samego podmiotu G. D. wykazującego WDT do Francji do indywidualnych nabywców.

Już tylko wyżej przedstawiony schemat i wielość występujących w nim podmiotów pozwala powątpiewać, że wykazywane transakcje przebiegały według reguł rynkowych. Organ odwoławczy wskazuje jednak na konkretne występujące w sprawie okoliczności czy zależności, które dobitnie i jednoznacznie przekonują, że transakcje te zostały sztucznie wykreowane, według z góry określonego, narzuconego uczestnikom schematu, odpowiadającego bez reszty mechanizmowi oszustwa podatkowego typu karuzeli podatkowej. Po pierwsze pomiędzy szeregu podmiotami występującymi w ustalonych łańcuchach z udziałem skarżącej występują ścisłe powiązania. Spółki S., A. F., A. A.-F. s.c. B. P., N. P.-L. są powiązane z rodzinami P. i L., co dokładnie ilustruje Naczelnik ZUCS w decyzjach wydanych wobec wobec S. i A. F. Z kolei B. L. P. posiada siedzibę w tym samym miejscu co S.. Ponadto z ustaleń organu wynika, że dokumentacja czynności związanych z obrotem samochodami m.in. przez S., A. F., A. A.-F. s.c. B. P., N. P.-L., B. L. F., sporządzana była w siedzibie A. F. sp. z o.o. w K. przy ul. [...] - pomimo, że siedziba B. L. F. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. znajduje się w B. przy ul. M. [...]. Ujawniono także, w toku czynności procesowych organów ściągania, że w siedzibie A. F. znajdowały się pieczątki innych firm występujących w ustalonych w niniejszej sprawie łańcuchach transakcji: S., B. L. F., E.-B., A. P. czy A.. Z treści wiadomości e-mail przekazanych w toku niniejszego postępowania przez W. C. współdziałającego z M. D. przy zakwestionowanych transakcjach skarżącej, wynika natomiast, że w sprawach dotyczących E.-B. kontaktował się on z J. M. pracownicą A. F. i S.. Dodać trzeba, że wspólnikiem i prezesem zarządu spółek A. P. oraz A., a więc podmiotów występujących jako pierwsze ogniwo w transakcjach krajowych po powrotnym WDT z Czech, zdiagnozowanych słusznie przez organ jako tzw. "znikający podatnicy", była ta sama osoba – A. M.. W rezultacie samochody P. widniejące na zakwestionowanych fakturach skarżącej, z firm znajdujących się na początku łańcucha wykazywanych dostaw, po dokonaniu szeregu transakcji obejmujących m.in. WDT i WNT, trafiają do firm z nimi powiązanych, co jest nielogiczne i nieekonomiczne. O braku przypadkowości wystąpienia kolejno wykazywanych transakcjach świadczy to, że dostawcy wskazują wręcz, komu należy "sprzedać" samochód, ewentualnie skąd samochód "nabyć". Przykładowo W. C. podał, że E.-B., a więc firmę czeską, do której WDT wykazywała skarżąca, wskazał mu podmiot współpracujący z firmami grupy "A.".

Organ zauważył nadto, że G. D. w pisemnych wyjaśnieniach wskazała, że znana jest jej firma A. F., gdyż współpracowała z nią właśnie w zakresie zakupu samochodów. Co więcej, współpracę z B. L. F. sp. z o.o. nawiązała przez A. C. i Z. P. a więc decydentów z A. F.. Uprawniony jest zatem wniosek, że mając zamówienie od swoich odbiorców, mogła nabyć przedmiotowe samochody bezpośrednio od A. F., z pominięciem wszystkich pośrednio występujących podmiotów, co skróciłoby łańcuch transakcji, ale uniemożliwiłoby wprowadzenie do łańcuch dostaw "znikających podatników".

Przeprowadzeniu transakcji w z góry ustalonym (wyreżyserowanym) porządku sprzyjało także to, że jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie dotyczącej bezpośrednich kontrahentów skarżącej (S. i A. F.), M. Ś. i J. L. - właściciele czeskich firm m.in. E.-B. znali się z osobami zarządzającymi firmami z grupy A.. Zresztą podmiot unijny – E.-B., wykazujący nabycia w ramach WNT od firmy skarżącej, rozliczał się w złotych polskich za pośrednictwem rachunku w polskim banku, posiadał parking tuż przy granicy, gdzie dostarczane są samochody z parkingów będących w dyspozycji podmiotów występujących na wcześniejszym etapie wykazywanego obrotu, notabene z pominięciem firmy skarżącej, by w tym samym dniu, tymi samymi lawetami, przez tych samych przewoźników przewieźć je z powrotem do Polski na parking, skąd były ekspediowane do Francji, mimo, że na ponownym etapie "obrotu" krajowego występowało jeszcze kilka podmiotów. W ocenie Sądu po stronie E.-B., a w zasadzie organizatorów procederu, jest wyraźna dbałość o spełnienie warunku WDT- przekroczenie granicy kraju.

Już tylko te powyższe ustalenia wskazują na atypowy przebieg zdarzeń wykreowanych przez uczestników wykazywanego obrotu rzeczonymi samochodami. Pomiędzy firmami występującymi w ustalonych w niniejszych sprawach łańcuchach dostaw, w których zaistniały zakwestionowane transakcje skarżącej, występują ścisłe powiązania, które gwarantują organizatorom procederu sprawne przeprowadzenie transakcji według z góry zaplanowanego schematu. Takie "transakcje" w żadnym razie nie mogą zostać uznane za przejaw swobodnej działalności gospodarczej, bowiem poszczególne podmioty występujące w tych łańcuchach, nie mają żadnej swobody w wyborze swojego kontrahenta jak i w zakresie kształtowania pozostałych ich elementów istotnych. Niemniej organ wskazał na inne jeszcze, specyficzne okoliczności sprawy, które całkowicie podważają sens ekonomiczny wykazywanych transakcji w łańcuchu dostaw, a odpowiadają znamionom oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Po pierwsze taką okolicznością, która wynika z analizy pozyskanych przez organ dokumentów jest to, że G. D. otrzymała od finalnych nabywców z Francji zamówienie na pojazdy jeszcze przed datami dokonania transakcji w łańcuchu: A. F. - O. – E.-B. – A. – B. L. F.. Organ zauważył, że pomiędzy finalnymi nabywcami poszczególnych samochodów (nabywcy z Francji) występuje ok. 8 podmiotów, co nie jest naturalnym zjawiskiem rynkowym, albowiem zazwyczaj przedsiębiorcy dążą do skrócenia łańcucha dostaw. Po wtóre, zanim samochody trafiły do finalnych nabywców, najpierw były przedmiotem WDT z Polski do Czech, następnie WNT z Czech do Polski, a finalnie ponownie WDT z Polski do Francji.

Specyfiką (anomalią) ustalonych łańcuchów dostaw jest to, że pierwsze ogniwo w danym łańcuchu wykazywanych dostaw z udziałem skarżącej, dokonuje obniżenia ceny samochodów nabytych od przedstawiciela producenta i dokonuje ich sprzedaży po cenie niższej niż cena zakupu. Zresztą taka sytuacja występuje także na dalszym etapie, po ponownym wprowadzeniu samochodowców do Polski przez E.-B. Nie sposób tego regularnego, na tle ujawnionych łańcuchów dostaw, zjawiska, tłumaczyć rachunkiem ekonomicznym, a logicznym uzasadnieniem, na które wskazał organ jest to, że występujące po drodze podmioty mogły dzięki temu zarabiać na prowizji (marża od 300 do 1 100 zł) a mimo to finalnie otrzymać cenę poniżej stosowanych przez przedstawiciela producenta.

Transakcje wykazywane w ustalonych łańcuchach w niniejszej sprawie wykazują także inne charakterystyczne dla omawianego procederu cechy. Mianowicie transakcje te przebiegają bardzo szybko, niekiedy nawet w tym samym dniu. Równie szybko następują płatności, przy czym, jak wykazał organ, następują w odwróconej kolejności niż dokumentowana jest dostawa, co unaocznia, że poszczególne podmioty występujące w ustalonych łańcuchach (także firma skarżącej) nie angażowały swoich środków pieniężnych. Z analizy płatności pomiędzy poszczególnymi podmiotami wynika, że następują one w tym samym dniu lub maksymalnie w ciągu kilku dni, przy czym - jak wyżej wskazano - płatności w łańcuchu "dostawców" do skarżącej następują w odwróconej kolejności niż dokumentowana jest dostawa. Firma skarżącej O. otrzymuje przelew od E.-B. w tym samym dniu, w którym G. D. dokonuje płatności do B. L. F., a w niektórych przypadkach nawet po tym jak G. D. otrzymuje zapłatę od swojego nabywcy z Francji. Następnie firma skarżącej przekazuje otrzymane środki swojemu "dostawcy", a ten z kolei swojemu "dostawcy", aż do pierwszego ogniwa – L. M. Taki schemat płatności oznacza, że poszczególne podmioty występujące w ustalonych łańcuchach nie angażowały swoich środków pieniężnych, lecz otrzymywały je od swojego "nabywcy" i następnie przekazywały je swojemu "dostawcy".

W analizowanych schematach występuje nietypowe i niewytłumaczalne zjawisko, że kontrahent skarżącej – A. F. wystawiał na jej rzecz faktury proforma, które stanowiły konkretną ofertę nabycia konkretnego pojazdu za określoną cenę, pomimo, że nie był jeszcze w posiadaniu takiego samochodu, nie dysponował ani fakturą sprzedaży ani fakturą proforma od swojego "dostawcy" w tym wypadku L. P., a więc nie mógł nawet wiedzieć czy nabędzie dany pojazd i za jaką cenę.

Celna jest także uwaga organu, że pomimo takiej możliwości nie jest stosowany w łańcuchu wykazywanych dostaw mechanizm podzielonej płatności (split payment), a co więcej, z dokumentacji uzyskanej przez organ od W. C. (wiadomości e-mail), wynika, że w korespondencji pomiędzy zaangażowanymi w proceder firmami, w kontekście współpracy z firmą skarżącej, wyraźnie podkreśla się, że nie jest pożądane i ważne jest zarazem, żeby nie było dzielenia faktury na netto i podatek VAT.

Ponadto wykazane przez organ braki w spójności zapisów na niektórych fakturach (np. nazwa modelu) dowodzą, że nie przykładano należytej uwagi do przedmiotu dostawy, lecz skupiano się na szybkim przekazaniu towaru do dalszego ogniwa.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności i zjawisk, występujących nie sporadycznie, lecz jako powtarzalne i właściwe dla obrotu każdym z 12 samochodów, na które opiewają zakwestionowane w sprawie faktury, podzielić należy w całej rozciągłości ocenę i stanowisko organu odwoławczego, że mamy do czynienia z oszustwem określanym powszechnie jako "karuzela podatkowa" typu "znikający podatnik". Zauważyć należy, że ustalone przez organ w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji przebiegają według zbieżnego schematu, analogicznego jak ustalony przez organy podatkowe w ostatecznych decyzjach wydanych wobec S .i A. F., które to podmioty, w niniejszej sprawie bezpośredni dostawcy dla oskarżonej, uznane zostały za tzw. buforów w schemacie oszustwa podatkowego. Zakwestionowane w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji zostały wykreowane sztucznie, w celu uzyskania nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług, jako, że skrócenie tych łańcuchów i nabycie przez G. D. sp. z o.o. samochodów bezpośrednio od A. F. sp. z o.o. uniemożliwiłoby wyprowadzenie samochodów do innego kraju unijnego i ponowne ich wprowadzenie w ramach WNT przez podmioty wykazujące cechy tzw. "znikających podatników" – w tym wypadku A. P. oraz A., które nie odprowadzają do urzędu skarbowego podatku należnego. To dzięki firmie skarżącej oraz firmie E.-B. możliwe było włączenie do łańcucha dostaw znikających podatników i skonsumowanie korzyści podatkowej przy dokonaniu WDT do Francji przez G. D.

Ustalenia dokonane przez organ wobec A. P. dowodzą, że podmiot ten wprawdzie wykazywał nabycia w ramach WNT od E.-B., ale jednocześnie nie rozliczył podatku należnego VAT z tytułu 183 faktur wystawionych przez E.-B. w wysokości ponad 3 mln zł, i tylko w przypadku 4 faktur zadeklarował podatek należny. Według informacji Pierwszego Urzędu Skarbowego W. uzyskanych w prowadzonej kontroli wobec tego podmiotu, A. P. brała udział w transakcjach karuzelowych, pełniąc rolę tzw. znikającego podatnika w łańcuchu dostaw. Z kontrolowaną spółką brak było kontaktu, nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji, nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnym zapleczem logistycznym, nie posiadała żadnych środków trwałych, jak również wartości niematerialnych i prawnych. Jej rola sprowadzała się tylko do pełnienia funkcji jednego z ogniw łańcucha dostaw w ramach stworzonej "karuzeli podatkowej". Zresztą osoba prezesa zarządu tej spółki – A. M. została wykreślona postanowieniem Sądu Rejestrowego z prowadzonego rejestru jako organ uprawniony do reprezentacji podmiotu, z uwagi na fakt, skazania prawomocnym wyrokiem karnym.

Wzmiankowana osoba była także prezesem zarządu drugiego z podmiotów zidentyfikowanego w sprawie jako tzw. "znikający podatnik" – A. sp. z o.o.. Według ustaleń organu podmiot ten został wpisany do rejestru 9 maja 2018 r., kapitał spółki wynosił 6 000 zł. Mimo to, spółka ta w szybkim czasie zaczęła wykazywać wysokie obroty, a w okresach, w których wykazywane były transakcje składające się na zakwestionowany ciąg transakcji deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W toku postępowania podmiot ten nie współpracował w pełni z organem, nie dostarczył wszystkich żądanych dokumentów, a w styczniu 2020 r. udziały spółki zostały zbyte na rzecz Y. H.. W ocenie Sądu, całokształt okoliczności dotyczący tego podmiotu oraz okoliczność, że faktycznie podatek należny od spornych transakcji nie został zapłacony, choćby przez wzgląd na wykreowanie zdarzeń uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, pozwala uznać za prawidłowe stanowisko organu, że podmiot ten pełnił w schemacie karuzeli podatkowej rolę tzw. "znikającego podatnika".

Organ wprawdzie uznał, że znamiona tzw. "znikającego podatnika" mają także podmioty S. i A. F., to jest bezpośredni dostawcy do firmy skarżącej, ale Sąd nie podziela tej oceny. Wniosek taki wysnuwa organ stąd, że spółki te nie odpowiadały na wezwania organu, nie wpłacały podatku deklarując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, wykazywały powiązania wzajemne i z innymi podmiotami występującymi w ciągu transakcji, a przy tym charakteryzowały się niskim kapitałem zakładowym. Zdaniem Sądu nie jest to wystarczające do uznania tych podmiotów za "znikających podatników", choćby przez wzgląd na to, że z reguły odnosi się to pojęcie do podmiotów usytuowanych na początku obrotu krajowego i z którymi w ogóle nie ma kontaktu. Przeciw takiej kwalifikacji w/w podmiotów przemawia też fakt usytuowania ich bezpośrednio przed ogniwem dokonującym wyprowadzenie towarów poza granice kraju oraz to, że w ostatecznych decyzjach wobec tych podmiotów za okres od 1 stycznia 2017 r do 31 października 2018 r. na tle analogicznych ciągów transakcji uznanych za karuzelę podatkową przypisano im rolę buforów. Ten podmiot (bufor) formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny (choć to także nie jest wykluczone) na transakcji gospodarczej, lecz przede wszystkim wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Błędna identyfikacja tych czy innych ogniw łańcucha zakwestionowanych transakcji nie wpływa wszak na ocenę istoty sprawy, to jest że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem typu karuzeli podatkowej, w której akurat inne podmioty pełniły funkcje przypisane przez organ S. i A. F., a tym bardziej nie rzutuje to na odpowiedzialność prawnopodatkową skarżącej, gdyż bez względu na powyższe nie można uznać, aby wykazywane przez nią sporne transakcje odnosiły się do przejawów realnej działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wszystkie występujące w danym łańcuchu "dostaw" podmioty, zostały podporządkowanemu głównemu celowi – osiągnięciu nienależnej korzyści podatkowej, choć konsumpcja tego celu odbywała się na innym etapie tego łańcucha aniżeli przyjął organ.

Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu, organ słusznie zdiagnozował wystąpienie w ustalonych okolicznościach sprawy odnoszących się do odtworzonych łańcuchów "dostaw" z udziałem skarżącej oznaki funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, takich jak:

- włączenie w łańcuch dostaw tzw. znikających podatników,

- kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator",

- bardzo szybkie transakcje,

- płatności następują w tym samym dniu lub maksymalnie w ciągu kilku dni,

- płatności następują w odwróconej kolejności niż dokumentowana jest dostawa,

- brak możliwości dysponowania towarem (ma on trafić do z góry określonego podmiotu),

- brak potrzeby magazynowania czy ubezpieczania towaru,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, nienaturalnie wydłużony łańcuch dostawców),

- niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17).

W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one w zakresie zakwestionowanych działań podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. Skarżąca nie miała możliwości swobodnego dysponowania pojazdami samochodowymi wykazywanymi w zakwestionowanych fakturach, gdyż wcześniej, poza nią, zostało już ustalone, gdzie towar ten ma trafić, a skarżąca bezrefleksyjnie przystąpiła do narzuconego jej schematu transakcji. Gdyby istniałoby jakiekolwiek ryzyko dla organizatorów, że skarżąca nie dopasuje się do narzuconego jej schematu, nie zostałaby do niego włączona. Z góry było wiadome, że samochody mają trafić do G. D., która ma dokonać ich WDT do Francji, nierzadko pod konkretne już zamówienia. Nieuświadomioną – jak ostatecznie uznał organ - rolą skarżącej, przypisaną jej przez organizatorów procederu, było wyprowadzenie towarów do Czech, by przy ponownym ich sprowadzeniu do kraju włączyć w ciąg wykazywanych transakcji "znikających podatników".

W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzeli podatkowej typu "znikający podatnik", z udziałem skarżącej. Wprawdzie rola skarżącej nie sprowadza się, jak tego chce organ, do pełnienia funkcji brokera, bo do tego momentu (ogniwa łańcucha wykazywanych dostaw) w ocenie Sądu nie występuje jeszcze brak rozliczenia podatku należnego, niemniej jednak skarżąca jest ewidentnie uczestnikiem oszustwa podatkowego, której przypisana rola polega na wyprowadzeniu towaru poza granice kraju, aby towar ten mógł być ponownie, jak najszybciej, sprowadzony do kraju przez podmioty, które pełnią w zamyśle organizatorów rolę znikających podatników (A. P. oraz A.) i po przeprowadzeniu transakcji przez kolejne podmioty (bufory), trafić do podmiotu, który dokonuje WDT do Francji, a więc tzw. "brokera", który konsumuje korzyść podatkową deklarując podatek 0% i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (G. D.).

Jeśli prześledzi się przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, zważy się na ustalenia organów co do szeregu z tych podmiotów, co do których w niektórych wypadkach w odrębnych postępowaniach inne organy stwierdzają ich działanie w ramach "karuzeli podatkowych", przyznać trzeba rację organom, że działalność wszystkich tych podmiotów w ramach odtworzonych łańcuchów dostaw w pełni odpowiada charakterystyce oszustwa podatkowego typu "znikający podatnik". Wykazany powyżej, występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji, odpowiada schematowi oszustwa karuzeli podatkowej. Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że w niniejszej sprawie miał miejsce nie faktyczny, a jedynie pozorowany obrót towarem w postaci samochodów P. Mechanizm oszustwa stwierdzony w sprawie polegał na tym, że na ostatnim etapie fikcyjnego obrotu pojawiały się transakcje opodatkowane stawką 0%, które umożliwiały uzyskanie zwrotu podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu.

Sąd podziela stanowisko organu, że działalność podmiotów uszeregowanych w odtworzonych w niniejszej sprawie łańcuchach dostaw z udziałem skarżącej, wpisuje się bez reszty w opisany powyżej schemat. Dla przyjęcia oszukańczego sposobu funkcjonowania nie ma znaczenia, że towar rzeczywiście istnieje, a tym samym, że następują w ślad za tym płatności. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają zatem "przepływu" towaru, który pełni de facto rolę, nie dobra konsumpcyjnego lecz nośnika VAT. Okoliczność, że ostatecznie skarżąca i jej z kolei odbiorcy dysponowali towarami, nie ma znaczenia dla przyjęcia, że podmioty te wespół ze skarżącą, uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Zasadniczą korzyścią i celem stworzenia takiego łańcucha jest uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej z tytułu podatku VAT, ale dotyczy to organizatorów procederu. W przypadku pozostałych uczestników tzw. karuzeli podatkowej, dla jej stwierdzenia, nie jest konieczne wykazanie, że osiągnęli korzyść podatkową. Korzyścią bezpośrednią dla tych podmiotów z tytułu udziału w oszustwie podatkowym jest już to, że uzyskiwali tzw. marże, a więc różnice w cenie między wykazaną wartością nabycia a sprzedaży towaru, czy nawet wykazanie zwiększonego obrotu. Nawet brak udowodnienia, że dany podmiot odniósł jakąkolwiek korzyść nie jest podstawą do nieuznania takiego podmiotu za uczestnika oszustwa, jeżeli niewątpliwe jest, że w ramach takiego procederu korzyść podatkowa została osiągnięta przez inne osoby, nawet których tożsamość nie zdołano ustalić.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane nabycia w badanym okresie 12 samochodów oraz dalsza ich odsprzedaż wykazywana przez skarżącą w odpowiednich rejestrach, związane były z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej a więc sztucznego utworzenia łańcucha (łańcuchów) transakcji w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Już ta konstatacja jest wystarczająca do uznania, że transakcje odbywały się one poza systemem VAT, co z kolei implikuje odmowę przyznania każdemu podmiotowi uwikłanemu w ten proceder, także skarżącej, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego w fakturach dokumentujących takie transakcje.

Inną kwestią jest natomiast to czy skarżąca może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, choćby w wyrokach przywołanych w skardze, koncepcję tzw. "dobrej wiary".

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Stwierdzenie, że na jakimkolwiek etapie wykazywanych dostaw popełnione zostało oszustwo podatkowe, nie jest wystarczające więc, żeby odmówić prawa do podatku naliczonego podatnikowi, który poza kwestionowaną sferą jego działalności prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i spełniony był element materialny kwestionowanej dostawy czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany. Stronie należy wykazać każdorazowo, że w tych konkretnych transakcjach nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało, byli uczestnikami oszustwa podatkowego i nie miała oraz nie mogła mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym przez te podmioty. Zakwestionowanie tzw. dobrej wiary po stronie podatnika wymaga dokładnego wyjaśnienia, a następnie rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jak się podkreśla w orzecznictwie, akcent należy kłaść nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż taką podmioty te formalnie starają się zachować, lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji co najmniej powinien mieć świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji czy nieprawidłowości na innym etapie. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19). W przywołanym orzeczeniu powołano się przy tym na ugruntowany pogląd, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw oraz funkcjonowanie w związku z nimi danego podmiotu wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych, ale zakres tej powinności winien uwzględniać, to co wynika z orzecznictwa TSUE, cytowanego zresztą w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że podatnik nie ma obowiązku dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia prawidłowości rozliczeń podatkowych na kolejnych etapach łańcucha transakcji.

Tak więc istnienie "dobrej wiary" po stronie podatnika w relacjach z kontrahentem, który dopuścił się oszustwa podatkowego, pozwalającej zachować podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego, pomimo, że na innym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego danej sprawy i twierdzeń strony.

Zdaniem Sądu ustalenia organów w niniejszej sprawie są dostatecznie przekonywujące i stanowcze do przypisania skarżącej zawinionej nieświadomości. Skarżąca zarzuca, że organ nie jest konsekwentny i jednoznaczny co do oceny strony podmiotowej i nastawienia psychicznego skarżącej w odniesieniu zakwestionowanego wycinka jej działalności wpisującej się w schemat oszustwa podatkowego typu karuzelowego, gdyż raz twierdzi, że miała świadomość takiego stanu rzeczy, a innym, że powinna przewidzieć go przewidzieć (podejrzewać). Z takim zarzutem nie można się jednak zgodzić. Otóż godzi się zwrócić skarżącej uwagę, że gdyby organ przypisał skarżącej świadomy udział w ujawnionym oszustwie podatkowym, nie przedstawiałby tak obszernej analizy okoliczności towarzyszącym kwestionowanym nabyciom i dostawom, które jak podkreślał, winny wzbudzić u skarżącej szczególną ostrożność oraz refleksję co do rzetelności jej kontrahentów. W resume wywodu dotyczącego kwestii dobrej wiary organ wyraźnie stwierdził, że skarżąca powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym co nie oznacza, że miała tego świadomość. Organ uznał więc, że w zakresie zakwestionowanych transakcji skarżąca nie dochowała należytej staranności, co oznacza, że przypisał jej niezawinioną nieświadomość faktycznego ich charakteru. Taka konkluzja, w świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE oznacza, że skarżąca nie może, dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur powołać się na klauzulę "dobrej wiary".

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika, że osobą faktycznie zarządzającą firmą skarżącej był jej mąż – J. D. To jednak skarżąca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w ramach firmy O., ponosi odpowiedzialność za jej działanie i organizację, a zatem również za osoby, podejmujące w jej imieniu działania. Na skarżącej spoczywa również odpowiedzialność za działania osób, podejmujących w jej imieniu czynności z zakresu działalności firmy. Wszelkie działania, podejmowane przez osoby upoważnione finalnie obciążają samą skarżącą, jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. To ona jako przedsiębiorca, profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego odpowiedzialna za organizację i sposób funkcjonowania swojej firmy ponosi także odpowiedzialność za działania osób, które na jej firmę wystawiały nierzetelne faktury, realizując przekazane w tym względzie uprawnienia przez przedsiębiorcę. W szerszym aspekcie odpowiedzialności za powyższe aspekty funkcjonowania kierowanego przez nią podmiotu, mieści się także staranność w doborze pracowników (współpracowników) oraz nadzór i kontrola działań podejmowanych w jej imieniu. Ma to swoja wymowę w kontekście treści ujawnionych przez W. C. wiadomości e-mail, z których – jak wykazał organ na podstawie ich analizy – wynika bezwolność skarżącej w zakresie organizacji transakcji ze wskazanymi jej dostawcami i odbiorcą samochodów oraz całkowity brak kontroli i nadzoru.

Jak podkreślono powyżej, aby można było się wypowiedzieć w sposób stanowczy i jednoznaczny co do zachowania przez podatnika dobrej wiary w kontaktach z danym kontrahentem należy rozważyć całokształt okoliczności dotyczących nawiązania przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, w tym kształtowanie się cen towaru. Uwzględnić przy tej ocenie należy wszelkie sytuacje odbiegające od zwyczajnego, typowego przebiegu zdarzeń w danych stosunkach gospodarczych i badać czy wystąpiły obiektywne, możliwe do percepcji przez podatnika, sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okolicznościami transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Oczekiwania w tym względzie wobec podatnika mierzone są należytą starannością, której granice wyznaczają specyfika danej działalności, ostrożność i rozsądek, a zwiększone oczekiwania wobec przedsiębiorcy, jakim jest skarżąca, związane są z zawodowym charakterem prowadzonej działalności gospodarczej, ale także, co bezpodstawnie stara się deprecjonować autor skargi, świadomością powszechnie znanych w badanym okresie zagrożeń związanych z nadużyciami czy oszustwami w VAT.

Powyżej scharakteryzowany obrót samochodami P. w badanym okresie począwszy od nabyć od przedstawiciela producenta do transakcji WDT do Francji obrazuje klarownie, że skarżąca przystąpiła bezrefleksyjnie w gotowy schemat obrotu samochodami z ustalonymi z góry, wskazanymi jej dostawcami oraz odbiorcą w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej. Ze strony skarżącej nie wymagało to żadnego zaangażowania w poszukiwania dostawców, rynku zbytu, podejmowania działań marketingowych, magazynowania, wykonywania czynności związanych z odbiorem czy ubezpieczeniem pojazdów ani nawet własnych środków finansowych, a mimo to regularnie inkasowała prowizję w wysokości około 1000 zł od transakcji, która jak zauważył organ również była jej narzucona odgórnie. Wszystkie te czynności miał wykonywać za nią pośrednik M. D., współpracujący w obrocie samochodami z W. C., którzy jednak za skojarzenie skarżącej z dostawcami spornych samochodów i ich odbiorców nie otrzymywali żadnego wynagrodzenia, pomimo, że umowa zawarta z tym pierwszym przewidywała odpłatność świadczonych usług. Pomimo powtarzalności takich transakcji i niemałej ich liczby, skarżąca nie zadbała o zawarcie umów handlowych ze swoimi kontrahentami, które regulowałyby podstawowe zasady współpracy. Odbiór i transport nabytych samochodów był zorganizowany przez odbiorcę skarżącej, z miejsc wskazanych przez dostawców.

Zgodzić się więc należy z organem, że zakwestionowane transakcje przebiegały dla skarżącej bez ryzyka gospodarczego. Miała odgórnie wskazanego "dostawcę" samochodów, jak i ich "odbiorcę" tych samych samochodów. Same transakcje po stronie nabyć jak i zbycia przebiegały w tym samym dniu, nie wiązały się z koniecznością przechowywania, ani organizowania odbioru czy transportu. Nie musiała angażować własnych środków finansowych, jako, że dokonywała płatności na rzecz swojego "dostawcy" po otrzymaniu płatności od swojego "odbiorcy".

Co się tyczy osoby M. D. to słusznie organ zauważył, że trudno go uznać za typowego pośrednika, skoro wobec firmy podatniczki występował w dwojakim charakterze. Z jednej strony działał jako pośrednik na podstawie umowy pośrednictwa, a z drugiej jako zwykły kontrahent, dostawca samochodów w ramach firmy O.. Podobnie W. C. sprzedawał samochody bezpośrednio do firmy skarżącej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "C.". On to miał wskazać M. D. możliwość dokonywania transakcji z grupą A. w celu dokonywania eksportu samochodów, co również traktował jako przysługę, choć sam mógł zdyskontować posiadane informacje do przeprowadzenia transakcji na własny rachunek. .

W świetle powyższych okoliczności charakteryzujących sporne transakcje podzielić należy stanowisko organu, że ich przebieg oraz towarzyszące im okoliczności powinny wzbudzić u skarżącej szczególną ostrożność i powinna powziąć wątpliwość, czy zaoferowane jej transakcje nie wiążą się nadużyciem czy też oszustwem podatkowym. Należy przy tym zaznaczyć, co nie umknęło uwadze organu, że zakwestionowany wycinek działalności oskarżonej odbiegał od praktyki zawodowej w pozostałym zakresie, bowiem jak ustalił organ, tylko w przypadku zakwestionowanych transakcji korzystała ona z "usług" pośrednika w osobie M. D.. Ponadto w innych przypadkach, nie wzbudzających zastrzeżeń ze strony organów podatkowych, samochody były odbierane osobiście, na okoliczność czego sporządzane były protokoły wydania/przekazania samochodu.

Szczególną ostrożność skarżącej powinna wzbudzić również cena samochodów będących przedmiotem transakcji od A. F., były to bowiem jak wykazał organ ceny bardzo atrakcyjne, odbiegające od cen rynkowych, niższe nawet od cen samochodów P. uzyskanych od przedstawiciela producenta przez L. M., po zastosowaniu na rzecz tego podmiotu rabatów.

Skarżąca, jak twierdzi, dokonywała weryfikacji kontrahentów w dostępnych rejestrach, co jak wyżej podkreślono, nie jest wystarczające do zabezpieczenia się przed podjęciem współpracy z nierzetelnymi kontrahentami. Jednak, jak słusznie zauważył organ, nawet pobieżny przegląd danych zawartych w Rejestrze Przedsiębiorców KRS wobec A. F. jak i S., winien wzbudzić czujność skarżącej przy dokonywaniu z nimi transakcji, jako że oba te podmioty posiadały kapitały zakładowe na najniższym możliwym poziomie to jest po 5 000 zł, mimo dużych wartości dokonywanych transakcji.

W ustalonych przez organ okolicznościach towarzyszących spornym transakcjom zgodzić się przychodzi z organem, że skarżąca powinna nabrać podejrzeń co do rynkowego ich charakteru. Celną jest uwaga organu, że w normalnych warunkach rynkowych, podmioty prowadzące rzetelną działalność gospodarczą nie wskazują nieodpłatnie innym podmiotom danych firm, z którymi same mogłyby przeprowadzić transakcje i osiągnąć z tego tytułu zysk.

Tak więc wbrew twierdzeniom skarżącej stanowisko organu co do charakteru odpowiedzialności skarżącej w zakresie zakwestionowanych transakcji i powodów odmówienia uznania jej działania w ramach tzw. "dobrej wiary" jest jednoznaczne i konsekwentne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji prezentując poszczególne okoliczności, które składają się na pełen obraz rzeczywistego charakteru zakwestionowanego obszaru działalności skarżącej wskazuje na to, że powinny one wzbudzić co najmniej podejrzliwość uczciwego i rzetelnego przedsiębiorcy co do legalnego czy realnego przebiegu transakcji. Zdaniem Sądu nie popada organ w sprzeczność w ten sposób co do oceny charakteru udziału skarżącej w wykazanej "karuzeli podatkowej". Przy ocenie poszczególnych okoliczności odwołuje się organ do miernika obiektywnego, a więc percepcji tych okoliczności czy zjawisk przez przedsiębiorcę dochowującego należytej ostrożności kupieckiej, wnioskując, że powinny wzbudzić podejrzliwość, nie świadomość faktycznego stanu rzeczy takiego wzorcowego przedsiębiorcy. Przy ocenie całokształtu tych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, zajmuje jednak organ już jednoznaczne stanowisko, że skarżąca powinna mieć świadomość (zawiniona nieświadomość), że uczestniczy w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami.

Odnosząc się do zarzutu skargi, jeszcze raz podkreślić należy, że jako niedostateczne należy ocenić, z punktu widzenia badania "dobrej wiary" skarżącej, wskazywane przez nią czynności weryfikacyjne kontrahentów, które sprowadzały się do badania formalnoprawnych aspektów ich działania, bowiem podmioty zaangażowane w tworzenie łańcucha dostaw w mechanizmie opisywanego oszustwa podatkowego dokładają starań aby formalnie wykazywać czynności mogące świadczyć o zachowaniu pozorów należytej staranności kupieckiej. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały "anomalię" obrotu z udziałem firmy skarżącej w zakresie kwestionowanych nabyć, w porównaniu już tylko z praktyką jaka funkcjonowała w przedsiębiorstwie skarżącej w odniesieniu do niezakwestionowanej działalności także polegającej na obrocie samochodami.

Niewątpliwie, w działalności gospodarczej istnieje ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem nieuczciwym, uczestniczącym w oszustwie podatkowym lub innym rodzaju nadużycia w VAT, jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem takiej działalności, ale nie zwalnia to przedsiębiorcy z racjonalnej oceny, czy w danych okolicznościach nie stanie się ogniwem lub narzędziem nadużycia lub oszustwa w VAT. Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co akcentuje się w skardze, lecz racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia czy oszustw w podatku VAT, w tym wykorzystania jego działalności do takich nadużyć. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka wykonywania spornych transakcji bez właściwej weryfikacji kontrahentów, jak się okazało uczestników karuzeli podatkowej, musi skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego czy zastosowania stawki preferencyjnej.

Nie jest też kwestionowane przez organ, że towar wykazywany w zakwestionowanych fakturach istniał, lecz jak to już wyżej wskazano, pełnił on li tylko funkcję nośnika VAT, a jak wyżej podkreślono, schematy oszustw podatkowych, w których nie występuje towar są łatwiejsze do wykrycia i wykazania, a więc okoliczność ta (faktyczne występowanie towaru) nie jest sama w sobie wystarczająca do zanegowania wystąpienia oszustwa podatkowego.

Reasumując tę część rozważań stwierdzić przychodzi, że organ odwoławczy dowiódł ponad wszelką wątpliwość, że skarżącej w oparciu o dyspozycję art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży samochodów marki P. wystawionych przez S. i A. F. ponieważ faktury te nie zostały wystawione w związku z czynnościami opodatkowanymi, lecz zdarzeniami, które pozostają poza sferą działalności gospodarczej. W konsekwencji także sprzedaż tych samochodów w ramach WDT, jako odbywająca się poza realnym obrotem gospodarczym nie może korzystać z przywileju opodatkowania stawką "0".

Jako niezasadny ocenić należy zarzut skargi naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez brak uznania, że z udziałem skarżącej dokonane zostały dostawy w łańcuchu dostaw. W ujawnionych okolicznościach sprawy wykazywane dostawy wpisywały się w schemat oszustwa podatkowego, dokonanego przez podmioty, które nie dokonywały dostaw w rozumieniu ustawy o VAT i nie nabywały władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym. Podmioty zaangażowane w ujawniony w sprawie proceder oszustwa podatkowego nie miały natomiast możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępowały w przypisany im sposób, narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu. Tak więc transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż te odnoszą się do podmiotów, które cechuje ryzyko gospodarcze. Jak celnie podniósł organ w zaskarżonej decyzji, uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu (uznawaniu) fakturowania czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżąca zarzuca, że organy w toku postępowania opierały się na decyzjach i protokołach przesłuchania świadków, które pochodzą z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, gdzie skarżąca nie mogła mieć o nich wiedzy i wpływu, ani na działalność wskazanych tam podmiotów, ani na tok prowadzonego wobec nich postępowania, zwłaszcza w zakresie obrony swoich praw. Wbrew powyższym zarzutom, wskazać należy, że podstawą odpowiedzialności skarżącej w niniejszej sprawie nie były wyłącznie decyzje wydane wobec kontrahentów (S. i A. F.) i dokumentacja z postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów, choć niewątpliwie organ tymi materiałami się posiłkował. Do tego wszak upoważnia dyspozycja art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.. Organ w niniejszej sprawie nie poprzestał na ustaleniach poczynionych przez inne organy, ale poczynił przede wszystkim własne ustalenia, prowadząc autonomiczne, odrębne postępowanie, a powyższe decyzje i inne dokumenty stanowiły tylko część materiału dowodowego do którego się dowoływał. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym również z dowodami zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów. Składała w sprawie wnioski dowodowe i były one przeprowadzane (vide przesłuchanie świadków: M. D., W. C., J. D. i J. Ś.). Przed wydaniem zaskarżonej decyzji strona zapoznała się z aktami sprawy, na co został sporządzony stosowny protokół, oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie, które było również punktem odniesienia dla organu.

Nie można zatem uznać, aby została skarżąca w jakikolwiek sposób pozbawiona prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym i by ucierpiały jej prawa podstawowe. Jak wskazano w wyroku TSUE sygn. C-189/18 (teza 56), zasada poszanowania prawa do obrony nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji. W przedmiotowej sprawie decyzja została wydana w oparciu o te materiały, które zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Oczywistym jest, że skarżąca nie mogła brać udziału w postępowaniach prowadzonych wobec jej kontrahentów, jednakże jak to wyżej podkreślono, dowody pozyskane w innych postępowaniach z mocy art. 181 O.p. mogą stanowić dowód w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego zauważyć należy również w omawianej kwestii, że żaden przepis prawa w porządku krajowym nie zakazuje czynienia ustaleń w konkretnych sprawach, indywidualnych podmiotów, między innymi na podstawie okoliczności wynikających z innych decyzji.

Podkreślenia wymaga także, że Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku C-189/18 do którego odwołuje w skardze się skarżąca, oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze ten kontekst prawny TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

Zdaniem Sądu, przesłanki wskazane przez TSUE w powołanym wyżej wyroku zostały w niniejszej sprawie zrealizowane, ponieważ organy podatkowe włączyły do akt postępowania prowadzonego wobec skarżącej wszystkie dokumenty zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych przedstawionych w wydanych decyzjach, zapewniając jednocześnie skarżącej dostęp do tych materiałów, a strona nie wnosiła o zapoznanie w szerszym zakresie.

Jak wykazuje lektura akt niniejszej sprawy administracyjnej, skarżąca miała stworzone warunki do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bowiem przed wydaniem zaskarżonej decyzji został jej wyznaczony siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z czego skorzystała i przedstawiła pisemne stanowisko w sprawie.

Nie można skutecznie zarzucać organowi odwoławczemu, że nie przeprowadził ponownego postępowania w ramach postępowania odwoławczego, tylko dlatego, że na podstawie tego samego materiału dowodowego doszedł do zbieżnych wniosków co organ I instancji. Zdaniem Sądu lektura pisemnych motywów zaskarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy dokonał ponownej oceny materiałów dowodowych przez pryzmat podnoszonych w odwołaniu zarzutów, gdyż do każdego zarzutu się ustosunkował, ale już po przedstawieniu przyjętego przez siebie stanu faktycznego, który stał się podstawą odniesień do zgłaszanych zarzutów odwołującej się.

Nie było negowane przez organ, że niezależnie od zakwestionowanej sfery działalności związanej ze spornymi samochodami P., skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, obejmującą obrót samochodami. Sama ta okoliczność, nie może przesądzać, że w zakwestionowanym przez organy zakresie także prowadziła rzeczywistą, zgodną z prawem działalność, czemu przecież sprzeciwiają się dowody zgromadzone przez organy w niniejszej sprawie, na podstawie których wyprowadzono trafne wnioski co do jej udziału w ujawnionym oszustwie podatkowym.

Zauważyć wypada, że skarżąca dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej czy to w szerszym znaczeniu istnienia w sprawie karuzeli podatkowej, czy w węższym, braku dobrej wiary we współdziałaniu z podmiotami, którzy okazali się świadomymi uczestnikami oszustw podatkowych. W związku z tym należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca uczestniczyła w schemacie oszustwa podatkowego, czego, przy zachowaniu należytej staranności mogła uniknąć, z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy całokształtu okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. To właśnie autor skargi, wbrew swoim sugestiom, dokonuje wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, pomija bowiem skrzętnie bądź bagatelizuje okoliczności, które łącznie prowadzą do innych wniosków aniżeli sam oferuje.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej, że każda z tych wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie jest wystarczająca do zakwestionowania forsowanego w skardze stanowiska, że skarżąca dochowała dobrej wiary przy zakwestionowanych transakcjach, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wynikające z niego okoliczności pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności na tle zakwestionowanych transakcji.

Organ w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Działanie organu spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd ostatecznie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie, z zastrzeżeniem odmiennej oceny roli przypisanej skarżącej w łańcuchu wykazywanych dostaw samochodów marki P. oraz jej bezpośrednich kontrahentów, co jednak nie miało żadnego wpływu na istotę sprawy i treść rozstrzygnięcia. Organ w sposób przekonujący wyjaśnił podstawę czynionych ustaleń, szczegółowo odnosząc się do zebranych w sprawie dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Bezzasadny jest więc także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p..

Co do zarzutu skargi naruszenia art. 2a O.p. godzi się zwrócić uwagę skarżącej, że wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą treści przepisów prawa, a takie w niniejszej sprawie nie wystąpiły. W ocenie Sądu brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącej, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 Prawo przedsiębiorców. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącej nie są objęte dyspozycją w/w przepisów.

Sąd nie stwierdził również zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., wskazanych w skardze przepisów dyrektywy VAT ani też naruszenia zasad konstytucji RP w zakresie braku zapewnienia gwarancji ochrony prawnej, rozumianej jako bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki "0" do sprzedaży w ramach WDT, bowiem organy podatkowe dokonały takich ustaleń w sprawie, które w świetle powołanych wcześniej wyroków TSUE mogą stanowić podstawę faktyczną do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego czy uzyskania preferencji podatkowej. Godzi się przy tym zauważyć, że za pomocą m.in. tych zarzutów skarżąca zasadniczo usiłuje podważyć ustalony stan faktyczny, tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym, w ocenie strony, ustaleniu faktu.

Sąd w końcu nie dopatrzył się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, ani też wadliwej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod te przepisy.

Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.