Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 169/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 uat. 1.,
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.
article: art. 49 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości E. P.sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 7 lutego 2024 r. nr SKO.PO-41/8572/949/2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na rok 2020 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach decyzją z 7 lutego 2024 r.

nr SKO.PO-41/8572/949/2023 utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kielce

z 13 października 2023 r. znak PNW-II.3120.5005-0023.2022 w sprawie określenia Centrum Restrukturyzacji i Mediacji sp. z o.o. - Syndykowi masy upadłości E. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości

w K. (spółka, syndyk), wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2020 w kwocie 26. 869 zł oraz orzekającej o odmowie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 18.282 zł.

Organ ustalił, że 31 stycznia 2020 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2020 r w której wykazała: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5302 m2, budynki lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 631 m2, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 395 624,70 zł. Następnie 7 marca 2022 r. spółka w upadłości reprezentowana przez J. S. - syndyka, złożyła pismo z korektami deklaracji DN-1 za lata 2019, 2020, 2021 wraz z załącznikami i wystąpiła do organu podatkowego o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 21 922,04 zł. W treści powyższego pisma spółka powołując się na wyrok TK z 24 lutego 2021 r. sygn. 39/19 wyjaśniła, że jego złożenie wraz z korektami deklaracji wynika ze zmiany wykładni przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, a w konsekwencji orzecznictwa

w zakresie opodatkowania nieruchomości niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. W korekcie deklaracji spółka wykazała do opodatkowania grunty: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 90 m2, grunty pozostałe 5212 m2, oraz budynki lub ich części: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 90 m2, oraz budynki pozostałe o pow. 541 m2. Tym samym podatnik w korekcie deklaracji zastosował dla w/w nieruchomości w części podstawy opodatkowania stawki podatku od nieruchomości właściwe dla gruntów i budynków pozostałych i nie wykazał do opodatkowania wartości budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej i wykazał należy podatek 8487 zł.

Organ wskazał, że zgodnie z oceną Trybunału, wyrażoną w wyroku wskazanym przez stronę przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Organ ustalił, że spółka jest podmiotem wpisanym do rejestru przedsiębiorców. Spółka z o.o. jest więc przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wpis do rejestru przedsiębiorców KRS jest wystarczający do uznania danego podatnika za przedsiębiorcę, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bez względu na to, czy taki podatnik prowadzi działalność gospodarczą w znaczeniu nadanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. powstała jako osoba prawna w celu prowadzenia działalności gospodarczej jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą. Statusu tego nie zmieniło postanowienie Sądu Rejonowego w Kielcach V Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 10 lipca 2019r., sygn. akt VGU 298/19 o ogłoszeniu upadłości. W ocenie organu ogłoszenie upadłości samo przez się nie wyłącza przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego, bowiem postawienie spółki w stan upadłości nie powoduje utraty przymiotu statusu przedsiębiorcy aż do czasu utraty bytu prawnego upadłej firmy (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenia z KRS, zgodnie z art. 289 § 1 KSH. Spółce

w upadłości jest natomiast odjęty zarząd majątkiem firmy na rzecz syndyka, który

w imieniu upadłego podejmuje określone czynności, m. in. zarządza przedmiotem opodatkowania - gruntami, budynkami i budowlami wchodzącymi w skład masy upadłościowej. Upadły nie traci ani zdolności prawnej ani zdolności do czynności prawnej. Prawo upadłościowe nie zawiera normy, która definitywnie zakazywałaby prowadzenia działalności gospodarczej spółki w upadłości.

W ustaleniach stanu faktycznego przedmiotowej sprawy istotne jest, iż jak podkreślono w Dziale III KRS upadłej spółki w "Pozostałym przedmiocie działalności przedsiębiorcy" wpisany jest PKD "68,"działalność związana z obsługą rynku nieruchomości w tym 68.20 .."wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". W tym zakresie istotną okolicznością świadczącą o związaniu przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą jest min; jest realizacja zawartej umowy najmu która świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej przez upadłą Spółkę w zakresie wskazanego PKD. Syndyk w odwołaniu, podkreśliła iż nie prowadziła działalności gospodarczej upadłej spółki, ponieważ nie posiadał zgody sędziego komisarza, przyznając jednocześnie, iż kontynuowała umowę najmu zawartą z osobą trzecią podkreślając tym samym, iż "realizacja działalności gospodarczej obejmowała jedynie niewielką część budynku o powierzchni 90 m2".

Bezspornym jest, że spółka w 2020 r. zgodnie z danymi w ewidencji gruntów

i budynków, była właścicielem nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] i [...], działki nr [...], [...], [...], [...], obręb [...] o łącznej powierzchni 5302 m2, sklasyfikowanej jako "tereny przemysłowe - Ba" oraz budynków sklasyfikowanych jako "zbiorniki, silosy, budynki magazynowe", "budynki biurowe", "budynki przemysłowe". Nieruchomość zgodnie z powyższą klasyfikacją ma wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, a jej cechy powodują, że może być wykorzystywana tylko na ten cel. W ocenie kolegium, w aspekcie podatku od nieruchomości nie ma również znaczenia intensywność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania oraz to, czy przynosi to jakiekolwiek efekty finansowe. Dla celów podatku od nieruchomości nie ma zatem także znaczenia, czy nieruchomość jest faktycznie, w danym okresie, wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych (na 9 lipca 2019 r.) również wskazuje na jej gospodarcze przeznaczenie. Przy ustaleniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych nie muszą być przy tym koniecznie dokonywane odpisy amortyzacyjne, bowiem nie w każdym przypadku przedsiębiorca tych odpisów dokonuje. Ponadto, w okresie objętym wnioskiem o zwrot nadpłaty upadła spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT, CIT oraz płatnikiem składek ZUS,

a ogłoszenie upadłości nie zmieniło statusu podatnika w w/w zobowiązaniach,

o czym świadczy: rozliczanie się w okresie miesięcznym w zakresie podatku od towarów i usług - przesyłając zestawienia jpk i deklaracje VAT 7 do Urzędu Skarbowego, rozliczanie się w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres sprawozdawczy tj. za rok 2019, 2020, 2021 poprzez składanie zeznania rocznego CIT 8 w którym wykazane zostały uzyskane przychody (z tytułu sprzedanych ruchomości, prowadzonych postępowań sądowych oraz z wynajmu budynku magazynowego o powierzchni 90 m2) i poniesione koszty prowadzonego postępowania upadłościowego (zabezpieczenia nieruchomości, koszty zarządu, obsługę administracyjno-księgową oraz kosztów likwidacji składników masy upadłości, zużycia energii elektrycznej wody i ścieków opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz opłaty za monitoring obiektu), odprowadzanie składek do ZUS naliczonych od wynagrodzeń pracowników zatrudnionych do obsługi administracyjnej, biurowej i księgowej. Ponadto opisane powyżej koszty związane

z przedmiotową nieruchomością stanowiły jej koszty utrzymania, tj. koszty działalności operacyjnej, natomiast osiągane przychody ewidencjonowane były w księgach rachunkowych i ujmowane w sporządzanych sprawozdaniach.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. la ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku od spornej nieruchomości w stawce wyższej, przewidzianej dla przedsiębiorców;

2. art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące uznaniem, że spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stosunku do spornej nieruchomości w stawce wyższej, przewidzianej dla przedsiębiorców;

3. art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie faktu, że spółka nie posiadała zgody sędziego komisarza na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa dłużnika ani nie składał wniosku o wyrażenie takiej zgody;

4. art. 306 i art. 308 ustawy prawo upadłościowe poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i brak uwzględniania celu działania syndyka, którym jest likwidacja masy upadłości upadłego dłużnika, a nie dalsze prowadzenie działalności gospodarczej upadłego.

5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego z zachowaniem reguł prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów;

6. tj. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ustaleniu, iż w sprawie nie istniał zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka oraz syndyk realizował działalność gospodarczą w zakresie przytoczonych PKD spółki, podczas gdy brak zgody sędziego komisarza uniemożliwiał prowadzenie działalności przez syndyka, a wniosek o wyrażenie takiej zgody nie został przez syndyka złożony;

7. art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu istnienia nadpłaty podatku od nieruchomości przy jednoczesnym twierdzeniu, iż podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku od nieruchomości w wyższej stawce (stawce przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) co powoduje wewnętrzną sprzeczność decyzji Prezydenta Miasta Kielce;

8. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na: 1. błędnej ocenie materiału dowodowego w postaci ewidencji środków trwałych i brak uwzględnienia faktu, iż w momencie ogłoszenia upadłości i przejęcia majątku upadłego przez syndyka, syndyk nie sporządza ewidencji środków trwałych oraz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych; 2. błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że koszty takie jak opłata za śmieci, energię, zużycie wody i ścieków oraz monitorowanie przedmiotowej nieruchomości stanowią koszty prowadzenia działalności gospodarczej upadłej spółki, podczas gdy wskazywane i wyliczane przez organ koszty i wydatki nie są kosztami prowadzenia działalności gospodarczej lecz kosztami prowadzonego postępowania upadłościowego.

9. art. 74 pkt 1 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego oraz bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że czym innym jest uznanie danego podmiotu za przedsiębiorcę na skutek wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, a czym innym fakt prowadzenia przed dany podmiot działalności gospodarczej, tj. określonej w art. 3 Prawa przedsiębiorców zorganizowanej działalności zarobkowej, wykonywanej w we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jeszcze czym innym jest figurowanie w rejestrze podatników VAT. Nie można utożsamiać obowiązku opłacania VAT z czynnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza bardzo szeroką definicję działalności gospodarczej, która obejmuje również podmioty niepodlegające regulacjom Prawa przedsiębiorców. W związku z powyższym czynnym podatnikiem VAT może być osoba, która nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie za wystarczające powinno być wyjaśnienie, iż w momencie ogłoszenia upadłości, spółka utraciła możliwość prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu. Organ dostrzegł fakt ogłoszenia upadłości przez podatnika, lecz nie wyciągnął z tego faktu prawidłowych wniosków oraz nie uwzględnił w swoim orzeczeniu w ogóle przepisów Prawa upadłościowego mających w przedmiotowej sprawie niebagatelne znaczenie. Prawidłowe ustalenie organów powinno prowadzić do wniosku, iż nieruchomość "była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej", a związek ten został przerwany w momencie ogłoszenia upadłości przez spółkę. Zamiarem syndyka nie była kontynuacja działalności gospodarczej spółki. Syndyk w swoich działaniach wypełniał nałożone na niego przez Prawo upadłościowe obowiązki, zmierzające do likwidacji całego majątku spółki jako dłużnika.

W ocenie skarżącego samo posiadanie statusu przedsiębiorcy bez możliwości faktycznego wykonywania działalności gospodarczej będące efektem nadzwyczajnej sytuacji w jakiej znajduje się upadły przedsiębiorca, nie może uzasadniać opodatkowania posiadanych przez przedsiębiorcę nieruchomości według stawki wyższej, przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Błędne były wnioski orzekających w sprawie organów, że dopiero po dokonaniu wykreślenia spółki z KRS można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Przy takim założeniu przez cały okres postępowania upadłościowego dłużnik w każdym przypadku prowadziłby działalność gospodarczą, co oczywiście jest mylnym przeświadczeniem, chociażby z uwagi na uzależnienie tego faktu od zgody sędziego-komisarza. Natomiast wykreślenie spółki z rejestru KRS nastąpi dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego. Spółka z dniem ogłoszenia upadłości zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nie nalicza amortyzacji od posiadanych środków trwałych, zaprzestała kontynuacji ww. ewidencji. Wyznacznikiem ilości i rodzaju posiadanych nieruchomości i ruchomości oraz ich wartości jest sporządzony

i opracowany na dzień 9 lipca 2019 roku operat szacunkowy. Zatrudnienie przez syndyka pracowników do obsługi administracyjnej, biurowej i księgowej było niezbędne w celu wykonywania wszelkich czynności administracyjno-księgowych, związanych bezpośrednio z postępowaniem upadłościowym. W żaden sposób nie miało związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trudno ponadto utożsamiać samo utrzymanie przez syndyka umowy najmu niewielkiej części nieruchomości upadłego (powierzchnia 90 m2) z prowadzeniem działalności spółki, która co do zasady obejmowała zupełnie inny przedmiot, mianowicie roboty budowlane specjalistyczne, w tym roboty związane z wykonywaniem konstrukcji i pokryć dachowych. Obciążenie masy upadłości wyższą stawką podatku w stosunku do całej nieruchomości, uwzględniając fakt, iż nie była ona wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej, jest sprzeczne z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Skarżący wyjaśnił, że aktem notarialnym z 8 lutego 2021 r., dokonał likwidacji przedsiębiorstwa poprzez jego sprzedaż. Świadczy to jednoznacznie, że działania syndyka zmierzały do likwidacji majątku upadłego, a nie do kontynuowania działalności gospodarczej. Wskazał ponadto, że skoro organ stwierdził istnienie nadpłaty, to powinien w uzasadnieniu zawrzeć argumentację z jakich powodów odmówił zwrotu tej nadpłaty, a nie argumentację dotyczącą tego, że podatek

w pierwotnej wysokości nałożony na upadłą spółkę był prawidłowy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy rodzaju stawek podatkowych. Według skarżącej do opodatkowania spornej nieruchomości powinny mieć zastosowanie niższe stawki podatkowe jak dla budynków pozostałych. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W ocenie organu natomiast nieruchomość została opodatkowana prawidłowo według stawek najwyższych jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pomimo ogłoszenia upadłości spółki, nie przestała bowiem istnieć "potencjalna możliwość wykorzystania" nieruchomości przez skarżąca do działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu prawidłowe jest stanowisko organu.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie zaś do ust. 2a tego przepisu do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania; 4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach; - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Z perspektywy przedmiotu sporu decydujące znaczenie ma wykładnia pierwszego fragmentu przytoczonego przepisu: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą".

W wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnął wskazywany eksponowany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (CBOS) wskazał, że w praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1. podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2. podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3. podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Istotne jest, że wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji,

w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1. jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2. jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł ponadto, że interpretacja dokonana przez sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która winna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania nieruchomości spornych w analizowanej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporna nieruchomość mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przede wszystkim skarżąca w 2020 r. była przedsiębiorcą. Figurowała

w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (numer KRS: 0000194700) od 19 lutego 2004 r. jako podmiot wpisany do rejestru przedsiębiorców z m.in. PKD "43 roboty budowlane specjalistyczne, w tym 43.91 roboty związane z wykonywaniem konstrukcji i pokryć dachowych", "68 działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, w tym 68.20 wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", "82 działalność związana z administracyjną obsługą biura

i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej".

Skarżącą, zgodnie z danymi w ewidencji gruntów i budynków, była właścicielem nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] i [...] działki nr [...], [...], [...], [...], obręb [...] o łącznej powierzchni 5302 m˛ sklasyfikowanej jako "tereny przemysłowe - Ba" oraz budynków sklasyfikowanych jako "zbiorniki, silosy, budynki magazynowe", "budynki biurowe", "budynki przemysłowe". Przedmiotowa nieruchomość zgodnie z powyższą klasyfikacją miała wyłącznie gospodarcze przeznaczenie, a jej cechy powodowały, że mogła być wykorzystywana, jak trafnie przyjęły organy, tylko na ten cel. Zatem o istnieniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą świadczył charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. Zasadnie uznało kolegium, że istnienie związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi, gdy nieruchomość ta wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa,

w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że sporna nieruchomość została ujęta w wykazie środków trwałych, jest częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą K.c. i fakt, że w danym momencie nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (z wyjątkiem

pow. 90 m˛), nie zmieniło jej zasadniczego gospodarczego przeznaczenia. Okoliczność braku dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie świadczy

o potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma argumentacje eksponująca fakt upadłości skarżącej oraz wskazująca na cele postępowania upadłościowego. Niewątpliwie z przepisów Prawa upadłościowego wynikają pewne ograniczenia

i nakazy (obowiązki) dla syndyków, (art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1 Prawa upadłościowego, o których wspomina skarżący), jednak o generalnym zakazie prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w przepisach nie ma mowy. Możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka nie przekreśla cel postępowania upadłościowego, jakim jest likwidacja masy upadłości. Jakkolwiek zarząd majątkiem upadłego stanowi tylko etap przejściowy i nie jest celem samym w sobie, to jednak nie wyklucza kontynuowania działalności gospodarczej upadłego. Wynika to także wprost z art. 306 zd. 3 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym plan likwidacyjny określa proponowane sposoby sprzedaży składników majątku upadłego, w szczególności sprzedaży przedsiębiorstwa, termin sprzedaży, preliminarz wydatków oraz ekonomiczne uzasadnienie dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Trwające nadal postępowanie upadłościowe dotyczyło więc cały czas działalności gospodarczej spółki prowadzonej pod określoną firmą (obecnie w upadłości) oraz majątku tej spółki, stanowiącego już masę upadłości. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 29 października 2019 r. (II FSK 936/18), że na posiadanie statusu przedsiębiorcy nie wpływa fakt ogłoszenia wobec niego upadłości. Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą, albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. Ogłoszenie upadłości nie zawsze prowadzi do likwidacji upadłego podmiotu. Dopiero ustanie bytu prawnego spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, iż przestaje ona być przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku nie oznacza także konieczności natychmiastowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa dłużnika. Co więcej, fakt ogłoszenia upadłości nie powoduje również utraty przez upadłego posiadania nieruchomości, co do których przysługuje mu prawo własności, z tym, że zarząd nad tym przedmiotem opodatkowania przysługuje wtedy syndykowi. Nie jest także istotny status syndyka - czy prowadził on działalność gospodarczą, czy jedynie podejmował czynności likwidacyjne, bo nie on był podatnikiem podatku od nieruchomości, lecz upadły przedsiębiorca (por. wyrok NSA z 24 maja 2004 r., I FSK 92/04; wyrok WSA w Rzeszowie z 25 maja 2005 r., I SA/Rz 217/05). Zatem

w realiach sprawy fakt ogłoszenia upadłości nie spowodował utraty przez spółkę posiadania nieruchomości, co do której przysługiwało jej prawo własności. Pomimo pozbawienia spółki prawa zarządu masą upadłości i powierzenia tego zarządu syndykowi, syndyk nie stał się posiadaczem, a jedynie dzierżycielem nieruchomości (władał faktycznie nieruchomościami za spółkę). To on, w czasie trwania postępowania upadłościowego, jest odpowiedzialny za realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę, jak też ponoszenie kosztów opłat za śmieci, energię, zużycie wody i ścieków, monitorowanie nieruchomości. Syndyk jest też osobą zarządzającą zakładem pracy w rozumieniu art. 3ą K.p.

Co istotne, skarżąca wynajmowała część nieruchomości (90 m˛) osobie trzeciej na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo niewystąpienia do rady wierzycieli czy do sędziego komisarza o zgodę na prowadzenie działalności gospodarczej, co eksponowała w toku postępowania. Skarżąca tę część nieruchomości deklarowała jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze podniosła natomiast, że była to umowa korzystna z punktu widzenia upadłej spółki, ponieważ zapewniała stałe wpływu do masy upadłości

z tytułu czynszu najmu. Z powyższego wynika, że cele prowadzenia postępowania upadłościowego nie kolidują z możliwością prowadzenia przez upadłego działalności gospodarczej. Spółka była czynnym podatnikiem VAT, CIT oraz płatnikiem składek ZUS. W deklaracji CIT 8 wykazywała uzyskane przychody ( w tym mi.in. z tytułu sprzedanych ruchomości, prowadzonych postępowań sądowych oraz z wynajmu budynku magazynowego o powierzchni 90 m2) i poniesione koszty prowadzonego postępowania upadłościowego Nieruchomość stanowi majątek spółki i jest utrzymywana ze środków finansowych przedsiębiorcy, tj. spółki w upadłości. Z tych względów to przedsiębiorca ponosi określone wydatki finansowe ze swojego majątku za pośrednictwem syndyka związane z utrzymaniem tej nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze sąd stwierdza, że podstawa faktyczna kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego nie odpowiada wskazanym przez Trybunał kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca była w analizowanym roku podatkowym przedsiębiorcą i mogła potencjalnie wykorzystać przedmiot opodatkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wyżej wskazano natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. do takiej sytuacji faktycznej oraz adekwatnej do niej interpretacji przepisów prawa materialnego nie odnosi się. Stanowisko organów nie pozostaje więc w sprzeczności z eksponowanym przez skarżącą wyrokiem. Zdaniem sądu, w stanie faktycznym sprawy, nie budzi wątpliwości zastosowanie do opodatkowania spornej nieruchomości stawek podatkowych dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Upadłość spółki nie oznacza ustania bytu prawnego i podatkowoprawnego przedsiębiorcy. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdził, że zapłacona przez skarżącą kwota podatku od nieruchomości za 2020 r. według stawek wyższych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, była należna.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w uzasadnieniu skargi nie zachodzi wewnętrzna sprzeczność decyzji organu I instancji. Organ ten nie stwierdził bowiem nadpłaty w podatku od nieruchomości, tylko na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w świetle okoliczności sprawy, prawidłowo odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2020. Z kolei określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020 stanowiło reakcję procesową na złożoną przez skarżącego korektę deklaracji wykazującą wysokość zobowiązania w mniejszej kwocie od uprzednio wykazanej.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.