Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 320/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 12 grudnia 2022 r., sygn. akt SKO.410.205.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej jako "SKO" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), działając na podstawie art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 570) oraz art. 13 § 1 pkt 3 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako "O.p."), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. (dalej jako "Wójt Gminy" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 8 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2022 r. Wójt Gminy wszczął postępowanie podatkowe celem określenia wobec Spółki wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r., w związku z niedopełnieniem przez Spółkę obowiązku złożenia deklaracji na ten podatek.

Decyzją z dnia 8 sierpnia 2022 r. Wójt Gminy określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 2.721,00 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, że Skarżąca jest właścicielem gruntów położonych na terenie Gminy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tj. działki nr [...],[...] i [...], położonych w miejscowości B. o łącznej powierzchni 0,3877 ha, sklasyfikowanych jako Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Na ww. działkach rozpoczęto budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Pismem z dnia 1 czerwca 2022 r. organ wezwał Spółkę do przedstawienia dowodów potwierdzających zbycie przedmiotowego gruntu, informacji, czy ww. działka jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz innych dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, na które to wezwanie Skarżąca nie odpowiedziała. Organ wskazał, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, natomiast przedmiotem jej pozostałej działalności jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Wójt Gminy zauważył, że dla ww. działek prowadzone są księgi wieczyste, w których widnieje ostrzeżenie o niezgodności ze stanem prawnym w zakresie prawa własności, jednakże na dzień wydania decyzji jako właściciel wpisana jest Spółka. W ocenie organu ostrzeżenie w księgach wieczystych ma jedynie charakter informacyjny i nie wpływa na prawo własności. Ponadto, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków właścicielem ww. działek jest Skarżąca.

W ocenie organu Skarżąca, zakupując działkę oznaczoną jako Bp oraz mając określony profil działalności w KRS, działała w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Przedmiotowy grunt jest funkcjonalnie powiązany z przedsiębiorstwem Skarżącej. Mając na uwadze powyższe organ określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości, uznając ww. działki za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i stosując w związku z tym odpowiednią stawkę podatku.

2.2. Decyzją z dnia 12 grudnia 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji, SKO utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy ustawy o księgach wieczystych i hipotece i wskazał, że domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym oraz że wpisanie ostrzeżenia nie obala ww. domniemania prawdziwości przysługującemu prawu, przeciwko któremu ostrzeżenie jest skierowane. Dalej SKO stwierdziło, że ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wynika, że w ewidencji gruntów i budynków jako właściciel działki nr [...] o pow. 0,1569 ha i działki nr [...] o pow. 0,1040 ha jest wpisana Spółka. Z danych zawartych z księgach wieczystych prowadzonych dla tych działek również wynika, że właścicielem nieruchomości jest Skarżąca. W ocenie SKO ewidencja gruntów i budynków nie może być w przypadku wątpliwości decydująca, jednak w niniejszej sprawie zapisy ksiąg i ewidencji się pokrywają, a do czasu rozstrzygnięcia sprawy, na którą powołuje się strona w odwołaniu – dotyczącej ustalenia właściciela nieruchomości – organ podatkowy jest związany ww. danymi.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję SKO, zarzucając:

1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że grunty związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od uwzględnienia okoliczności uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej na przedmiotowych nieruchomościach.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w momencie wpisu ostrzeżenia do ksiąg wieczystych Spółka została w pewien sposób ubezwłasnowolniona w zakresie działań w stosunku do nieruchomości. Nie ma uzasadnionego celu wydatkowania żadnego nakładu na te nieruchomości oraz związaną z nimi działalność i Spółka nie ma prawa dokonywać jakichkolwiek planów w oparciu o zaistniały stan prawny. Własność w tym stanie rzeczy jest fikcją, zawieszoną do czasu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w S. w sprawie o ustalenie właściciela nieruchomości. Spółka wskazała, że nie prowadzi działalności w oparciu o ww. nieruchomości będąc w zawieszeniu do czasu prawnego orzeczenia Sądu. Nieruchomości te nie mają żadnego powiązania ani nie są podłożem prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego w tym czasie nie można w ocenie Skarżącej opodatkować ich według stawek przewidzianych jak dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w sprawie o sygn. akt I C 400/17 Gmina, uczestnicząc w sporze przed Sądem Okręgowym w S., wskazuje, że wpis ostrzeżenia w księdze wieczystej jest istotny i należy zawiesić przez Sąd rozpatrzenie sprawy przeciwko Gminie, gdyż nie wiadomo, czy powodowa spółka była właścicielem nieruchomości. Stanowisko Gminy zostało uznane za zasadne i Sąd zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt I C 3279/18 o ustalenie właściciela nieruchomości. Zdaniem Skarżącej zmienność stanowiska Gminy nie może wynikać z tytułu żądań i wpływów do Gminy.

Końcowo Skarżąca powołała również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. i stwierdziła, że naliczenie podatku od nieruchomości przez Gminę w wysokości maksymalnej jest niezasadne.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż w niej wskazane.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości decyzji SKO utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r.

Skarżąca podnosi, że organ błędnie przyjął, że opodatkowane grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W jej ocenie prowadzenie takiej działalności uniemożliwia wpis w księgach wieczystych nieruchomości ostrzeżeń o niezgodności treści ksiąg z rzeczywistym stanem prawnym, odnoszących się do wpisu prawa własności, a także prowadzenie sprawy o stwierdzenie prawnego właściciela nieruchomości.

Organ odwoławczy natomiast stoi na stanowisku, że wpis ostrzeżenia w księdze wieczystej nie obala domniemania prawdziwości ksiąg wieczystych oraz zaznacza, że dane z ksiąg wieczystych są zgodne z danymi z ewidencji gruntów i budynków, którymi organ podatkowy jest związany do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie ustalenia właściciela nieruchomości.

5.4. Na wstępie należy wyjaśnić, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."). Zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 1 u.p.o.l podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (według którego jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym). Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 2 ust.1 u.p.o.l.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r., poz. 2204 ze zm., dalej jako "u.k.w.h.") domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Dalej art. 5 u.k.w.h. stanowi, że w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym treść księgi rozstrzyga na korzyść tego, kto przez czynność prawną z osobą uprawnioną według treści księgi nabył własność lub inne prawo rzeczowe (rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych). Jak natomiast wynika z art. 8 u.k.w.h., rękojmię wiary publicznej ksiąg wieczystych wyłącza wzmianka o wniosku, o skardze na orzeczenie referendarza sądowego, o apelacji lub kasacji oraz ostrzeżenie dotyczące niezgodności stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości.

Zgodnie natomiast z art. 10 u.k.w.h., w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej, a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności (ust. 1). Roszczenie o usunięcie niezgodności może być ujawnione przez ostrzeżenie. Podstawą wpisu ostrzeżenia jest nieprawomocne orzeczenie sądu lub postanowienie o udzieleniu zabezpieczenia. Do udzielenia zabezpieczenia nie jest potrzebne wykazanie, że powód ma interes prawny w udzieleniu zabezpieczenia (ust. 2).

5.5. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że SKO stwierdziło, że Spółka jest właścicielem działki o nr [...] i działki o nr [...], oznaczonych jako Bp, tj. zurbanizowane tereny niezabudowane. Na potwierdzenie powyższego organ odwoławczy powołał ewidencję gruntów i budynków oraz dane wynikające z ksiąg wieczystych prowadzonych dla ww. nieruchomości, tj. KW nr [...] oraz KW nr [...], w których Skarżąca wpisana jest jako właściciel. Jak wynika z wydruków danych wymienionych ksiąg wieczystych, znajdujących się w aktach sprawy, w dziale III tych ksiąg wpisane zostały ostrzeżenia o roszczeniu powoda Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o usunięcie niezgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym skierowanym przeciwko wpisowi prawa własności na rzecz Skarżącej.

Należy zauważyć, że wynikająca z art. 3 ust. 1 u.k.w.h. zasada jawności materialnej, tj. domniemanie iuris tantum – zgodności z rzeczywistym stanem prawnym jawnego prawa własności wpisanego do księgi wieczystej, wiąże organy administracji i sąd administracyjny aż do czasu skutecznego obalenia tego domniemania przed sądem powszechnym przez osobę posiadającą w tym interes prawny. Wskazane domniemanie prawne należy do naczelnych zasad prawa materialnego ksiąg wieczystych. Jest ono nieodłącznym atrybutem ksiąg wieczystych i idzie ono w parze z ustrojową funkcją ustalania stanu prawnego nieruchomości w trybie wpisu do księgi wieczystej oraz zasadą jawności ksiąg wieczystych (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt I OSK 108/15 oraz poglądy piśmiennictwa tam przywołane; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa. gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Co więcej, przewidziane w art. 8 u.k.w.h. ostrzeżenie, ujawnione w dziale II księgi wieczystej, nie obala domniemania prawnego z art. 3 u.k.w.h., a więc domniemania zgodności wpisu w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Skutki ostrzeżenia polegają jedynie na wyłączeniu rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, ustanowionej w art. 5 u.k.w.h. (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 3703/18; CBOSA). Dopiero prawomocne rozstrzygnięcie toczącego się przed sądem wieczystoksięgowym postępowania uzgodnieniowego, o którym mowa w art. 10 u.k.w.h., może doprowadzić do zmiany stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej, a tym samym zmiany stanu prawnego korzystającego z domniemania przewidzianego w art. 3 u.k.w.h. Ostrzeżenie jest bowiem wpisem tymczasowym, a jego wpisanie nie jest jednoznaczne z rzeczywistym występowaniem niezgodności (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 423/20; CBOSA).

W niniejszej sprawie w dacie wydania decyzji brak było prawomocnego orzeczenia, które doprowadziłoby do zmiany stanu prawnego ujawnionego w księgach wieczystych, a strona wskazuje jedynie na toczące się postępowania sądowe.

Dodatkowo Sąd zaznacza, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1990, dalej jako "p.g.i.k.") podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zatem ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym w postępowaniu podatkowym, a dane w niej zawarte są co do zasady wiążące dla organów podatkowych.

Jak wynika z informacji z ewidencji gruntów i budynków z dnia 30 czerwca 2022 r., znajdującej się w aktach sprawy, Spółka jest właścicielem dwóch działek położonych w obrębie B., tj. działki nr [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...] oraz działki nr [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...].

Natomiast z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy poddał analizie wskazane księgi wieczyste o nr [...] i nr [...], prowadzone dla wymienionych nieruchomości, w szczególności w zakresie wpisów zamieszczonych w dziale drugim i nie stwierdził rozbieżności zapisów dotyczących właściciela nieruchomości, pomiędzy księgami wieczystymi, a ewidencją gruntów i budynków. Zatem wpisanie ww. księgach wieczystych Skarżącej jako właściciela nieruchomości, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, znajduje swoje odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków, co wyłączało konieczność sięgania do dyspozycji art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o rzeczoną analizę, na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, co do Spółki jako właściciela wskazanych działek tj. o nr [...] i [...] i tym samym podmiotem zobowiązanym mocą art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jako podatnik podatku od nieruchomości.

5.6. Natomiast odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących braku związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni.

Na tle powołanego wyroku TK w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika, które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: a) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo b) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej (por. m.in. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 2719/21; z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt III FSK 1860/21; z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 970/22; CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 1 czerwca 2022 r. wezwał Skarżącą do przedstawienia wymienionych w treści wezwania dokumentów oraz, co istotne, informacji, czy wskazane przez niego grunty są wprowadzone do ewidencji środków trwałych podatnika, wraz dokumentami poświadczającymi stan faktyczny, a także innych dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, w tym potwierdzających niemożność prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Na powyższe wezwanie Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi.

W ocenie Sądu przyczyną skierowania do Skarżącej ww. wezwania były wnioski wypływające z wyżej powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. Organ pierwszej instancji w treści swojego rozstrzygnięcia również odwołuje się do ww. orzeczenia TK. W braku otrzymania od Skarżącej odpowiedzi na wezwanie organ ocenił związek prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej z nieruchomościami na podstawie dokumentów i danych, którymi dysponował. Z dokumentów tych wynika natomiast, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki – zgodnie z ewidencją KRS – jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a przedmiotem pozostałej działalności jest m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek i pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Skarżąca zakupiła działki sklasyfikowane jako Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Na działkach tych rozpoczęto budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych.

Mając na uwadze profil działalności Skarżącej, słusznie organ uznał zakup przez Spółkę działek oznaczonych jako Bp za zawiązany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jednocześnie, zasadnym jest twierdzenie, że grunt taki pozostaje funkcjonalnie powiązany z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajduje, nawet, jeśli nie został uwzględniony w ewidencji środków trwałych (o czym brak informacji z uwagi na nieudzielenie przez Skarżącą odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 czerwca 2022 r.), co oznacza, że może być co najmniej potencjalnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Z akt niniejszej sprawy nie wynika, by wystąpiły obiektywne, niezależne od strony i niedające się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiające prowadzenie lub kontynuowanie przez nią działalności gospodarczej. W szczególności nie są takimi przeszkodami wyżej omówione ostrzeżenia zawarte w księgach wieczystych nieruchomości oraz prowadzenie postępowania w sprawie ustalenia właściciela tych nieruchomości. To, że dane grunty nie są tymczasowo wykorzystywane przez Skarżącą, nie oznacza, że nie są one związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i nie mogą być wykorzystane w przyszłości do tej działalności.

5.8. Reasumując, Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym wpis ostrzeżenia o niezgodności treści danej księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, odnoszący się do prawa własności nieruchomości - działek o nr [...], oraz o nr [...], jak również prowadzenie postępowania sądowego w przedmiocie ustalenia właściciela nieruchomości, nie stoją na przeszkodzie uznania Spółki, będącej zgodnie z aktualnymi zapisami w księdze wieczystej oraz w ewidencji gruntów i budynków właścicielem tych działek - za podatnika podatku od nieruchomości. Jednocześnie w świetle dokonanych ustaleń organy prawidłowo przyjęły, że ww. działki są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji organ prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości dla działek o nr [...] i [...] z uwzględnieniem stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem takiej działalności.

Tym samym podnoszone przez Skarżącą zarzuty i argumenty w odniesieniu do wskazanych działek okazały się chybione.

5.9. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje jednak, że w sprawie wystąpiły inne, niepodnoszone przez stronę skarżącą nieprawidłowości, które uzasadniały wyeliminowanie zaskarżonej decyzji SKO z obrotu prawnego – co Sąd, niezwiązany zarzutami podniesionymi w skardze, uprawniony był stwierdzić z urzędu kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji.

Należy zauważyć, że w decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że Skarżąca jest właścicielem działki nr [...], działki nr [...] oraz działki nr [...], które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co do ostatniej z ww. działek Wójt Gminy stwierdził, że dnia 10 marca 2022 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dnia 12 listopada 2021 r., w sprawie przysądzenia prawa własności na rzecz nabywcy nieruchomości. Łączna powierzchnia ww. działek wskazana w decyzji organu pierwszej instancji to 0,3877 ha. Określając wysokość podatku za okres od stycznia do marca 2022 r., tj. 3 miesiące, organ wziął pod uwagę powierzchnię wszystkich ww. działek. Natomiast określając wysokość podatku za pozostałe 9 miesięcy, tj. za miesiące od kwietnia do grudnia 2022 r., organ uwzględnił powierzchnię 2609 m2 (0,2609 ha), czyli powierzchnię działki nr [...] (0,1569 ha) oraz działki nr [...] (0,1040 ha).

Tymczasem w treści uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji nie pojawia się działka o nr [...]. SKO w ogóle nie odniosło się do opodatkowania ww. nieruchomości, powołując jedynie ustalenia dotyczące działek o nr [...] oraz nr [...].

Co więcej, w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących bezpośrednio ww. działki nr [...], za wyjątkiem postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 12 listopada 2021 r., sygn. akt IX Co 374/17 – prawomocnego od dnia 10 marca 2022 r. – w którym Sąd postanowił przysądzić prawo własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o powierzchni 0,1283 ha, położonej w B., dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...], na rzecz nabywcy, tj. E1 Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Poza tym ww. działka jest jedynie wymieniana w decyzjach Starosty Powiatowego z dnia 23 września 2014 r. (zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę) oraz z dnia 23 lutego 2015 r. i z dnia 30 marca 2016 r. (zgoda na przeniesienie decyzji o pozwoleniu na budowę). Brak jest natomiast ewidencji gruntów i budynków oraz wydruku księgi wieczystej dla ww. działki. Dokumenty te są tymczasem niezbędne do oceny, czy wydana przez organ pierwszej instancji decyzja, określająca podatek od nieruchomości za miesiące od stycznia do marca 2022 r. w wysokości wyższej niż za pozostałe miesiące tego roku, przy uwzględnieniu ww. działki nr [...], jest prawidłowa.

SKO tymczasem w ogóle nie zwróciło uwagi na brak w aktach sprawy dokumentów dotyczących działki nr [...], jak i w żaden sposób w zaskarżonej decyzji nie odniosło się do prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji co do przedmiotowej działki. Organ odwoławczy nie zweryfikował, kto – i w jakim okresie – był w 2022 r. właścicielem ww. nieruchomości ani czy nieruchomość ta była związana z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w szczególności w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia 12 listopada 2021 r., sygn. akt IX Co 374/17 w przedmiocie przysądzenia prawa własności. Nie poddano również analizie również powierzchni ww. działki. Jest to o tyle istotne, że w jedynym dokumencie znajdującym się w aktach sprawy, w którym powierzchnia ta jest wskazywana, wynosi ona 0,1283 ha. Natomiast organ pierwszej instancji, określając wysokość zobowiązania podatkowego w miesiącach od stycznia do marca 2022 r., jako łączną powierzchnię wszystkich trzech ww. działek przyjął 3877 m2 (tj. 0,3877 ha) – która to wartość, mając na uwadze, że powierzchnie działek o nr [...] oraz [...] wynoszą odpowiednio 0,1569 ha oraz 0,1040 ha, budzi oczywiste wątpliwości.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. (zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 O.p. (według którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), art. 187 § 1 O.p. (który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) oraz art. 210 § 4 O.p. (zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa).

5.10. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że w prowadzonym przez organ odwoławczy postępowaniu doszło do naruszeń proceduralnych, które powodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji SKO.

5.11. Ponownie rozpoznając sprawę organ drugiej instancji uwzględni stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku i podejmie odpowiednie działania w celu wyjaśnienia, kto był właścicielem działki o nr [...] w 2022 r., w szczególności w miesiącach od stycznia do marca 2022 r., oraz w celu wyjaśnienia, czy w ww. okresie nieruchomość ta była związana z prowadzeniem przez Skarżącą działalności gospodarczej, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 39/19. W tym celu organ przede wszystkim uzupełni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności o informację z ewidencji gruntów i budynków oraz o dane z księgi wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości.

5.12. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję SKO.