Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2575/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4a, art. 21 ust. 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 277/11 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 277/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. R. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 maja 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2005 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2011 r., wydaną w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w 2005 r.

Zdaniem organów, skarżący prowadzący w 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą Zakład [...] – D., której przedmiotem była m.in. produkcja tartaczna palet, elementów palet oraz renowacja palet, zaniżył przychód ze sprzedaży elementów palet, których wywóz dokonywany był do firmy "P." w W.. Świadczą o tym protokoły przesłuchań kierowców dokonujących wywozów z posesji skarżącego, dokumenty WZ poświadczające część tych wywozów oraz inne dokumenty podmiotów zlecających lub przyjmujących zlecenia przewozów. Organ pierwszej instancji określił, jaką ilość wywozów i w jakim okresie dokonali poszczególni świadkowie. Na podstawie powyższych zeznań ustalił ilość wywozów od kontrolowanego przypadającą na 2005 r. Z danych wynikających z ewidencji sprzedaży wyliczono średnią cenę sprzedaży desek paletowych stosowaną przez skarżącego wobec odbiorców. Powyższe stanowiło podstawę do oszacowania niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych obrotu.

W skardze na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, bądź stwierdzenie nieważności tych decyzji. Zarzucił naruszenie: art. 284a § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez prowadzenie kontroli bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co przesądza o tym, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu jest uzyskany w sposób nielegalny; art. 180 i art. 181 w związku z art. 284a § 2 i 3 ord. pod., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, którym z uwagi na wadliwe przeprowadzenie kontroli nie można nadać przymiotu dowodu; art. 180 w zw. z art. 284a § 2 i 3 ord. pod., albowiem organ potraktował jako dowód w sprawie dokumenty WZ, pomimo niezgodnego z prawem sposobu ich pozyskania i włączenia w poczet materiału dowodowego; art. 122 ord. pod., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy; art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ord. pod., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, np. organ nie wskazał imion i nazwisk świadków, którzy zdaniem organu potwierdzili "wywóz towaru z firmy podatnika", co świadczy o tym, że organ nie traktował swojego obowiązku swobodnej i dogłębnej analizy materiału dowodowego z należytą powagą i pilnością; nadto posłużenie się na potrzeby niniejszego postępowania jedynie protokołami przesłuchania świadków z innych postępowań; art. 121 § 1 ord. pod., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 180 w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym; art. 188 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organ kontroli dostatecznie udowodnione, a strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych z udziałem tych świadków; art. 191 ord. pod. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 188 w zw. z art. 180 i art. 123 ord. pod., bowiem organ nie wykazał w decyzji, dlaczego odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony; art. 188 w zw. z art. 199 ord. pod., poprzez oddalenie wniosku strony o jej przesłuchanie; art. 210 § 4 ord. pod., poprzez brak pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji - organ nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; art. 193 § 2, § 4 i § 6 ord. pod., poprzez brak określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów; art. 24 ust. 2 ustawy dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm. – zwanej dalej "u.k.s."), poprzez stwierdzenie, że strona nie skorzystała z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie; pomimo zajętego stanowiska pismem z dnia 24 stycznia 2011 r.; art. 233 § 2 ord. pod., poprzez nie uzupełnienie materiału dowodowego, zgodnie z decyzją kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej; art. 210 § 4 ord. pod., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, w sprawie naruszono: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4a, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r.. nr 144, poz. 930 ze zm.) - poprzez ich zastosowanie, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz na braku ich prawidłowej subsumcji oraz przez określenie zobowiązania podatkowego za 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego; art. 23 § 4 ord. pod., poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania; art. 23 § 5 ord. pod., poprzez brak wskazania metody, na podstawie której organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości odmiennej niż rzeczywista podstawa opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 284a § 1 - 3 ord. pod. i stwierdził, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 25 września 2009 r. Dyrektor UKS w B. wszczął z urzędu w stosunku do skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2005 r. Postanowienie to doręczono skarżącemu dnia 5 października 2009 r. Tego dnia okazano również stronie upoważnienie do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym oraz legitymacje służbowe kontrolujących. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową (możliwość taką przewiduje art. 13 ust. 3 u.k.s.). Datą wszczęcia kontroli podatkowej był dzień doręczenia pełnomocnikowi skarżącego upoważnienia z dnia 13 stycznia 2010 r. do jej przeprowadzenia, tj. 22 lutego 2010 r. Z powyższego wynika, że ani postępowanie kontrolne, ani kontrola podatkowa w ramach postępowania kontrolnego nie zostały wszczęte w trybie nadzwyczajnym, tzn. bez formalnego upoważnienia organu kontroli skarbowej, a tylko po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej. Stąd organ nie mógł naruszyć art. 284a § 2 i 3 ord. pod., a dokumenty z przeprowadzonych czynności kontrolnych stanowią dowód w postępowaniu podatkowym.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi WSA powołał się na art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 181 § 1 ord. pod. Uznał, że pozyskane z Prokuratury Okręgowej w J. dokumenty oraz protokoły przesłuchań świadków mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W aktualnym stanie prawnym nie ma też wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym w każdym przypadku były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w przedmiotowej sprawie. Ponadto skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią zeznań świadków włączonych do akt tego postępowania. W ocenie WSA, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione.

Ustalenia organów o nieewidencjonowaniu przez skarżącego całości przychodu ze sprzedaży desek paletowych potwierdzają przede wszystkim zeznania świadków - kierowców wywożących w 2005 r. towar z miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, jak też dowody w postaci zleceń przewozów, listów przewodowych i dokumentów WZ. Z zeznań wymienionych kierowców, zatrudnionych w firmie transportowej M. D. w L. wynika, że realizowali oni transport desek paletowych od skarżącego do firmy "P." w W.. Świadkowie opisali przebieg transakcji, ilość kursów, dojazd do posesji skarżącego i jego wygląd. Zeznania te wskazują, że kierowcom przekazywane były dokumenty WZ, które najczęściej nie były opatrzone pieczęcią firmy skarżącego tylko podmiotu gospodarczego L. Spółka z o.o. w R., przy czym w dokumentacji podatkowej skarżącego nie odnaleziono faktur sprzedaży do ww. firmy. Również transakcje z "P." nie zostały wykazane w urządzeniach księgowych skarżącego. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organy wskazały dane świadków, na zeznaniach których oparte zostały ustalenia. Zeznania te stanowią załącznik do protokołu badania ksiąg i protokołu kontroli i były znane stronie skarżącej.

O niezaewidencjonowaniu całości przychodu ze sprzedaży w 2005 r. świadczy również pięć ujawnionych w postępowaniu dokumentów WZ.

Sąd podniósł, że organy podatkowe wskazały dowody na podstawie których podjęte zostały ustalenia w sprawie. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniono stronie przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Zgodnie z art. 188 ord. pod., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem zebrane dowody w postaci zeznań świadków i dokumentacji przewozowej były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Bezzasadny jest przy tym zarzut nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony. Przepis art. 199 ord. pod. stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku organu do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Naruszenie tego uregulowania następuje wówczas, gdy materiał dowodowy wskazuje na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Taka konieczność w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Okoliczności stanu faktycznego nie budzą wątpliwości. Zostały bowiem w pełni potwierdzone innymi środkami dowodowymi. Strona skarżąca nie wskazała natomiast nowych okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione podczas przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania i mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału. Z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w Jeleniej Górze wynika natomiast, że podatnik nie przyznawał się do wywozów elementów palet.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 u.k.s. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2010 r. wyznaczono skarżącemu termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi dnia 27 grudnia 2010 r. Swoje stanowisko strona zawarła w piśmie z dnia 5 stycznia 2011 r., tj. po wyznaczonym terminie. Stwierdzenie w decyzji organu pierwszej instancji, że strona w wyznaczonym terminie nie skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego odpowiada więc prawdzie. Wspomniane pismo strony zostało ocenione, a organ wydał postanowienie w sprawie wniosku dowodowego o umorzenie postępowania w nim zawartego.

Sąd podniósł, że dowody zgromadzone w sprawie, pozyskane od organów ścigania zgodnie z prawem, dały podstawę do stwierdzenia, iż księgi podatkowe podatnika nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Oprócz tych dokumentów nierzetelność ksiąg potwierdza również niezaewidencjonowanie przez skarżącego drewna nabytego od Nadleśnictwa N. na podstawie trzech faktur VAT. Wobec tego, w świetle art. 193 § 4 ord. pod., organ miał pełne prawo do nie uznania ksiąg za dowód tego co wynika z zapisów w niej zawartych, albowiem w kwestionowanym przez organ zakresie prowadzone były nierzetelnie. W protokole badania ksiąg podatnika, protokole kontroli, jak też w decyzji wskazano, za jaki okres i w jakiej części zakwestionowano ich rzetelność.

W decyzji pierwszoinstancyjnej wymieniono wyczerpujące powody przemawiające za odstąpieniem od zastosowania metod normatywnie wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. oraz w sposób logiczny wskazano, w jaki sposób dokonano wyliczenia podstawy opodatkowania stosując metodę własną metodę (art. 23 § 4 ord. pod.). W ten sposób ilość wywozów towaru określono na podstawie zeznań kierowców i dokumentów WZ. W sytuacji, gdy z zeznań kierowców wynikało, że deski przewożone były na przełomie lat podatkowych, a świadkowie podawali jedynie w przybliżeniu ilość kursów, organ do danego roku podatkowego przyporządkował uśrednioną ilość tych kursów. Następnie tak ustaloną ilość wywozów odniesiono do średniej ceny sprzedaży palet stosowanych przez skarżącego w stosunku do innych odbiorców w kontrolowanym okresie. Mając na uwadze wyjaśnienia skarżącego (informował, że na naczepę o ładowności 24 tony może wejść od 27 do 30 m3 desek) oraz zeznania kierowców (wskazywali, że załadunek towaru był do pełna albo również następowało przeładowanie) zasadnie przyjęto, że jednorazowo transportowano 30 m3 desek.

W sytuacji, gdy według kierowców samochód załadowany był do pełna towarem z dwóch tartaków w D., organy trafnie przyjęły do wyliczenia wartości przychodu ze sprzedaży palet przez skarżącego wartość odpowiadającą połowie załadunku. W ten sposób podstawa opodatkowania określona została w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Zdaniem WSA, za pozbawione podstaw należało uznać zarzuty naruszenia art. 23 § 4 i 5, art. 193 § 2, 4 i 6 ord. pod. Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam, jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża podatnika, który nierzetelnie prowadzi swoje księgi podatkowe.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie naruszono również art. 233 § 2 ord. pod. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji wykonał zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 września 2010 r.

Reasumując, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4a, art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zebrane dowody uzasadniały określenie stronie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w 2005 r. w inny sposób niż zadeklarował to podatnik.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa proceoswego wg norm przepisanych, zarzucił:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z

przepisami prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4a, art. 21 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego, pomimo braku przesłanek faktycznych za tym przemawiających;

II) zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 ord. pod., art. 122 ord. pod., art. 123 ord. pod., art. 181 § 1 ord. pod., art. 180 § 1 ord. pod., art. 187 § 1 i 2 ord. pod., art. 188 ord. pod., art. 190 ord. pod., art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 ord. pod.), nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu, oddalając jej wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które zeznawały w innym postępowaniu, dotyczącym podmiotu trzeciego a na okoliczności mające zasadniczy wpływ na ustalenia w sprawie niniejszej, a następnie celem uzupełnienia zeznań tych świadków zobowiązano ich w trybie art. 155 ord. pod. do złożenia pisemnych wyjaśnień, czym równocześnie naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego (art. 123 ord. pod., art. 190 ord. pod.), odmówiono przesłuchania strony, mimo że cały materiał dowodowy został zebrany w wyniku przeprowadzenia innego postępowania kontrolnego u podmiotu trzeciego, w którym skarżący nie mógł w żaden sposób uczestniczyć (art. 199 ord. pod.); nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 ord. pod., 180 § 1 ord. pod., 187 § 1 i 2 ord. pod., 188 ord. pod., art. 191 ord. pod.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, w tym nie dokonano wizji lokalnej, co pozwoliłoby zweryfikować wiarygodność zeznań świadków co do podawanych przez nich opisów posesji A. R. i opisu samego skarżącego (art. 181 § 1 ord. pod., 180 § 1 ord. pod., 187 § 1 i 2 ord. pod., 188 ord. pod., art. 190 ord. pod., art. 191 ord. pod., art. 198 ord. pod.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

2) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 125 §

1 ord. pod. w zw. z art. 122 ord. pod. i art. 123 § 1 ord. pod., poprzez nadużycie zasady szybkości postępowania i dokonanie wysłuchania świadków zobowiązując ich do złożenia wyjaśnień na piśmie w trybie art. 155 ord. pod., naruszając w ten sposób zasadę prawdy materialnej i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym;

3) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 §

1 ord. pod., art. 122 ord. pod., art. 123 § 1 ord. pod., 190 ord. pod., art. 180 § 1 ord. pod., art. 187 § 1 i 2 ord. pod., art. 188 ord. pod., art. 191 ord. pod., art. 199 ord. pod., poprzez zaakceptowanie przez WSA działań organów podatkowych, które naruszały ww. przepisy ord. pod., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione w oparciu o materiał dowodowy zebrany w istocie przy okazji prowadzenia przez inne organy postępowań w stosunku do podmiotu trzeciego, bez zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu dotyczącym jej obowiązków podatkowych, oferując jej jedynie możliwość "zapoznania się" z aktami sprawy w tym z zeznaniami świadków, które stanowiły główny dowód w określeniu podstawy opodatkowania, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

4) art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd

dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oceny tego materiału i w konsekwencji oddalenie skargi;

5) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 233 § 2 ord. pod., poprzez zaakceptowanie przez Sąd uchybień organów podatkowych, polegających na zaniechaniu wykonania przez organ podatkowy pierwszej instancji wiążących wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 września 2010 r. nr [...] uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] i pominięciu tej okoliczności przez organ odwoławczy ponownie rozpoznający sprawę, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, w tym nieprawidłowym ustaleniem podstawy, a z tym wysokości zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 ord. pod. przez uznanie przez Sąd I instancji za prawidłowe oszacowanie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w oparciu o zeznania świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasadniczo w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty natury procesowej, bowiem badanie poprawności wykładni, a zwłaszcza subsumcji przepisów prawa materialnego, może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zostanie przesądzone, że podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego zbudowana została w sposób formalnie poprawny.

Przechodząc do zbadania postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod., art. 122, art. 123, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. przez uznanie zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo, że postępowanie podatkowe wobec skarżącego nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu, oddalając jego wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które zeznawały w innym postępowaniu, dotyczącym podmiotu trzeciego, na okoliczności mające zasadniczy wpływ na ustalenia w sprawie niniejszej, a następnie celem uzupełnienia zeznań tych świadków zobowiązano ich w trybie art. 155 ord. pod. do złożenia pisemnych wyjaśnień, czym równocześnie naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego, odmówiono przesłuchania skarżącego, mimo, że cały materiał dowodowy został zebrany w wyniku przeprowadzenia innego postępowania kontrolnego u podmiotu trzeciego, w którym skarżący nie mógł w żaden sposób uczestniczyć, oddalono wnioski dowodowe o przesłuchanie pracowników skarżącego, nie zebrano całego materiału dowodowego ani go nie rozpatrzono, w tym nie dokonano oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego ani nie przesłuchano w jego obecności świadków, którzy podawali jego rysopis, co pozwoliłoby zweryfikować ich wiarygodność co do podawanych opisów posesji i samego skarżącego, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy.

Zblokowanie przytoczonych podstaw kasacyjnych przez zbiorcze powołanie wielu przepisów, normujących prowadzone w postępowaniu podatkowym postępowanie dowodowe, nie sprzyja precyzji i czytelności zarzutów, nie pomaga także w ocenie ich zasadności. Trzeba więc zaakcentować, że, po pierwsze, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ord. pod.) oraz, po drugie, że to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ord. pod.). Zasada otwartego katalogu źródeł dowodowych oraz zasada swobodnej oceny dowodów, powodują, że zakwestionowanie przez podatnika prawidłowości ustalonej przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie może opierać się tylko na akcentowaniu własnej projekcji stanu faktycznego oraz kwestionowaniu doboru dowodów i sposobu ich oceny przez organy podatkowe, ale winno wskazywać na błędy logiczne, sprzeczności z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego względnie na luki w odtworzeniu faktów; jeżeli tego typu zarzutów nie ma, mnożenie przepisów stanowiących podstaw kasacyjne nie doprowadzi do zamierzonego celu w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Nie można zasadnie zarzucać uchybień postępowania dowodowego, jeżeli do materiałów sprawy włączono materiały zgromadzone w innych postępowaniach, skoro możliwość taką wprost przewiduje art. 181 ord. pod.; zaprzeczeniem celu takiej czynności, jakim jest ekonomika postępowania, byłoby powtórzenie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, z tej tylko przyczyny, że skarżący w ich przeprowadzeniu nie uczestniczył. Okoliczność transportowania desek paletowych z zakładu skarżącego została wykazana wieloma dowodami, z których dowody osobowe (zeznania kierowców) stanowiły tylko część i to nie najistotniejszą. Stąd też nie jest zasadne przypisywanie zasadniczego znaczenia umiejętności opisywania przez tych świadków topografii terenu, czy też przedstawiania rysopisu skarżącego, skoro istotne dla sprawy są ich twierdzenia odnoszące się do wielkości, częstotliwości i asortymentu ładunków przewożonych z zakładu skarżącego. W każdym razie dokonanej przez organy podatkowe ocenie zgromadzonego materiału nie można zasadnie zarzucić naruszenia reguł określonych w art. 191 ord. pod., co słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku.

Dodać trzeba, że na uwzględnienie nie zasługuje także postawiony w ramach wyżej omówionego zarzutu zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący nie precyzuje, którego aspektu sprawy, nie objętego zarzutami skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej omawiany przepis wymieniając w kontekście odmowy zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Ponieważ w żaden sposób nie wiąże się to z zakresem badania sprawy zaskarżonej skargą, do zarzutu tego nie sposób odnieść się merytorycznie.

Podobnie nie można uznać zasadności naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 125 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 121 § 1, art. 190, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 i art. 199 ord. pod. przez nadużycie zasady szybkości postępowania i dokonanie wysłuchania świadków zobowiązując ich do złożenia wyjaśnień na piśmie w trybie art. 155 ord. pod. i naruszając w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej i zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Pomijając już okoliczność, że art. 155 § 1 ord. pod. przewiduje możliwość wezwania zarówno strony, jak i innej osoby, do złożenia zeznań na piśmie – jest to więc działanie prawne, przewidziane przepisami regulującymi postępowanie podatkowe – istotę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym stanowi możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału, uzupełniona uprawnieniem do zgłaszania wniosków dowodowych, które wszelako podlegają weryfikacji przez prowadzący postępowanie organ podatkowy. Nie jest natomiast jasne, w czym skarżący upatruje naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy. Naruszenie tego przepisu, w kontekście zarzutów dotyczących poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, musiałoby zatem polegać na wyrokowaniu w oparciu o materiały nie zawarte w aktach sprawy, a takich twierdzeń skarżący nie podnosi. Natomiast zaaprobowanie przez sąd administracyjny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i utrwalonych w aktach sprawy nie może prowadzić do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., jest to zatem podstawa kasacyjna nieadekwatna do zarzutu.

Zarzut zaś naruszenia art. 125 § 1 ord. pod. nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony.

Z powyższych względów nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 4 ord. pod. przez uznanie za prawidłowe oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o zeznania świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania. W tym wypadku należy dodać, że oprócz przytoczenia nieadekwatnej do postawionego zarzutu podstawy kasacyjnej, skarżący pomija, że podstawę opodatkowania oszacowano nie tylko na podstawie zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, ale także na podstawie danych zawartych w księgach podatkowych skarżącego, odnoszących się do zaewidencjonowanego obrotu.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 2 w związku z art. 233 § 2 ord. pod. przez zaakceptowanie uchybień organów podatkowych, polegających na zaniechaniu wykonania przez organ podatkowy pierwszej instancji wiążących wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 września 2010 r. i pominięciu tej okoliczności przez organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, w tym nieprawidłowym ustaleniem podstawy, a z tym wysokości zobowiązania podatkowego, należy zauważyć, że jeżeli skarżący twierdzi, że stan sprawy przedstawia się odmiennie, niż wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, winien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Skoro jednak tego nie uczynił, zarzut nieprawidłowego wykonania wytycznych zawartych w decyzji podatkowego organu odwoławczego jest nieskuteczny, ponieważ nie może być oparty na twierdzeniu o naruszeniu przez Sąd art. 133 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a. (pomijając już konieczność wykazania, że uchybienie na tak wczesnym etapie postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy).

Ocenić zatem należy, że nie jest usprawiedliwiony żaden z postawionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Oznacza to, że podstawa faktyczna podjętego rozstrzygnięcia podatkowego została prawidłowo ustalona, a zaskarżony wyrok jest proceduralnie poprawny.

Niezasadny jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4a i art. 21 ust. 4 u.z.p., polegającego na określeniu zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2005 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego, pomimo braku przesłanek faktycznych za tym przemawiających. Ten zarzut oparty jest na założeniu, że wadliwie ustalono podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. Ponieważ jednak podstawa faktyczna ustalona przez organy podatkowe uznana została za prawidłową, to jest ustaloną w sposób proceduralnie poprawny, zarzut nieprawidłowego zastosowania wymienionych przepisów u.z.p. jest bezzasadny, jako że zaistniały przesłanki faktyczne do określenia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2005 r. w kwocie wyższej, niż zadeklarowana.

W konsekwencji, ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, zarówno odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, jak i do naruszenia przepisów postępowania, nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

[pic]