Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 220/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta Augustów na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.66.2024.2.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy Miasta Augustów kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2024 r. Gmina Miasta Augustów (dalej: "wnioskodawca", "Gmina" bądź "skarżąca") zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT w zakresie m.in. częściowego prawa do odliczenia VAT naliczonego. W złożonym Wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40, ze zm., dalej: "u.s.g.") jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m. in. oświatą, opieką społeczną itp. Wśród jednostek organizacyjnych Gminy występuje również Centrum Sportu i Rekreacji w Augustowie (dalej: "CSiR"), funkcjonujące w formie jednostki budżetowej. Zgodnie ze statusem CSiR, celem działalności jednostki jest realizacja zadań z zakresu kultury fizycznej i rekreacji, tworzenie warunków rozwoju sportu dzieci i młodzieży, w tym sportu amatorskiego, wspomaganie sportu wyczynowego, organizowanie i wspomaganie turystyki i wypoczynku, administrowanie i zarządzanie przekazanymi CSiR obiektami i urządzeniami sportowymi, rekreacyjnymi, turystycznymi i innym mieniem będącym własnością Gminy. Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Działalność Gminy w zakresie obiektów sportowych:

W Gminie funkcjonują/będą funkcjonować liczne obiekty sportowe (m.in. stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim, korty tenisowe, boiska piłkarskie ORLIK, sale sportowe, pływalnie). Część z tych obiektów jest/będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych zarówno w sposób nieodpłatny, jak i w ramach działalności odpłatnej. W szczególności, jednymi z takich obiektów są/będą: stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim, korty tenisowe oraz boisko wielofunkcyjne ze sztuczną nawierzchnią (dalej łącznie jako: Obiekty). Ponadto, Gmina zarządza/będzie zarządzać Obiektami za pośrednictwem CSiR, tj. przedmiotowa jednostka budżetowa zarządza/będzie zarządzać Obiektami we własnym imieniu i na własny rachunek. Wykorzystywanie Obiektów w ramach realizacji zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym polega na nieodpłatnym udostępnianiu przez Gminę (za pośrednictwem CSiR) Obiektów w ściśle określonych przedziałach czasowych w celu realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów placówek oświatowych będących jednostkami organizacyjnymi Gminy (dalej: Podmioty wewnętrzne). Z tytułu tych czynności Gmina nie pobiera/nie będzie pobierać żadnych opłat oraz nie wykazuje/nie będzie wykazywać podatku VAT należnego. Dodatkowo, na podstawie przepisów prawa krajowego Gmina zobowiązana jest do nieodpłatnego udostępniania obiektów sportowych na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Ponadto, Gmina (za pośrednictwem CSiR) w określonych przedziałach czasowych odpłatnie udostępnia/będzie udostępniać Obiekty na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich, takich jak różnego rodzaju grupy zorganizowane, kluby i sekcje sportowe, zakłady pracy, instytucje, organizacje, osoby fizyczne (dalej: Podmioty zewnętrzne). Gmina takie czynności dokumentuje/dokumentować będzie fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z wykazanym VAT należnym). Sposób wykorzystania Obiektów jest/będzie regulowany regulaminami, które są tworzone w oparciu o naturalny sposób wykorzystania Obiektów oraz odzwierciedlają/będą odzwierciedlać zapotrzebowanie na mieszany sposób ich użytkowania. Regulaminy określają /określać będą m.in. w jakich godzinach Obiekty przeznaczone są w szczególności do użytkowania przez Podmioty wewnętrzne, a w jakich przez Podmioty zewnętrzne. W oparciu o te zapisy Gmina jest/będzie w stanie wskazać, w jakim zakresie wykorzystuje Obiekty do działalności nieodpłatnej (tj. nieodpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów wewnętrznych) oraz do działalności odpłatnej (tj. odpłatne udostępnianie na rzecz Podmiotów zewnętrznych). Wydatki będące przedmiotem Wniosku Funkcjonowanie Obiektów związane jest z ponoszeniem przez Gminę wydatków inwestycyjnych (związanych z utrzymaniem, budową nowych bądź remontem już istniejących Obiektów).

Gmina poinformowała, iż jest w trakcie realizacji inwestycji pn. "Olimpijski Augustów - hale, boiska, bieżnie - rozbudowa infrastruktury sportowej i rekreacyjnej w uzdrowisku", w ramach której realizuje m.in. zadanie pn. "Przebudowa boiska piłkarskiego z bieżnią lekkoatletyczną w Augustowie" (dalej: Zadanie). Przedmiotowe zadanie polega w szczególności na przebudowie/modernizacji Obiektów, tj.: — przebudowie boiska piłkarskiego z bieżnią lekkoatletyczną wraz z zapleczem, — wymianie nawierzchni boiska pod korty tenisowe, — uzupełnieniu nawierzchni poliuretanowej boiska wielofunkcyjnego, — wykonaniu oznakowania poziomego boisk, — wymianie ogrodzenia oraz oświetlenia boisk oraz — remoncie budynku szatni z zapleczem socjalno-gospodarczym. Wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją Zadania (dalej: Wydatki inwestycyjne) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT. Jednocześnie wskazała, iż przedmiotowe zadanie jest finansowane zarówno ze środków własnych jak też ze środków zewnętrznych, tj. Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Gmina również wskazuje, iż po zakończeniu realizacji Zadania przebudowanymi/wyremontowanymi Obiektami w imieniu Gminy zarządzać będzie CSiR. Proponowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji Zgodnie z obowiązującymi regulaminami, z Obiektów można/będzie można korzystać codziennie, tj.: ( od poniedziałku do piątku od godz. 8:00 do 15:30. Obiekty są/będą w szczególności udostępniane nieodpłatnie na rzecz Podmiotów wewnętrznych: ( od poniedziałku do piątku od godz. 6:00 do 8:00 oraz od 15:30 do 22:00 w okresie od maja do października oraz od godz. 15:30 do 21:00 w okresie od listopada do kwietnia a także w soboty i niedziele od godz. 10:00 do 18:00 przez cały rok – stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim oraz boisko wielofunkcyjne są/będą odpłatnie udostępniane na rzecz Podmiotów zewnętrznych; ( od poniedziałku do piątku od godz. 15:30 do 18:00 w okresach: maj, czerwiec, wrzesień, październik oraz od godz. 15:30 do 20:00 w okresach: lipiec, sierpień; a także w soboty i niedziele od godz. 10:00 do 18:00 w okresie od maja do października – korty tenisowe są/będą odpłatnie udostępniane na rzecz Podmiotów zewnętrznych. Dodatkowo od 8:00 do 15:30 z Obiektów mogą korzystać Podmioty zewnętrzne za odpłatnością, jednak mając na uwadze, iż wówczas główne ich przeznaczenie dot. realizacji zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów placówek oświatowych będących jednostkami organizacyjnymi Gminy, dla uproszczenia Gmina przyjmuje, iż w tym przedziale czasowym Obiekty są przeznaczone w szczególności na cele nieodpłatnego udostępniania. Gmina pragnie również podkreślić, iż Obiekty wykorzystywane są/będą również w okresie wakacyjnym/feryjnym. Zasadniczo, Obiekty są/będą wówczas udostępniane wyłącznie w sposób odpłatny na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Z uwagi na mieszany sposób wykorzystania Obiektów, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać alokacji bezpośredniej ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, tj. nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować danego kosztu do określonego rodzaju działalności wykonywanej z użyciem Obiektów (tj. nieodpłatne udostępnianie Obiektów na rzecz Podmiotów wewnętrznych oraz odpłatne udostępnianie Obiektów na rzecz Podmiotów zewnętrznych). Jednakże Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić stopień wykorzystania Obiektów na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, w stosunku do całkowitego wykorzystania Obiektów (tj. udostępnianie Obiektów zarówno na rzecz Podmiotów zewnętrznych jak i Podmiotów wewnętrznych). Zatem w celu zachowania neutralności podatku VAT, a także zgodności z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (stanowiącymi o sposobie określania proporcji), Gmina zamierza dokonać kalkulacji tzw. pre-współczynnika VAT w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne w stosunku do Obiektów kryterium. W celu prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, Gmina rozważa zastosowanie proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: udział rocznej liczby godzin, w których Obiekty udostępniane są wyłącznie na rzecz Podmiotów zewnętrznych (bez uwzględnienia godzin korzystania z Obiektów przez Podmioty wewnętrzne), w całkowitej liczbie godzin użytkowania Obiektów w danym roku (zarówno przez Podmioty zewnętrzne jak też przez Podmioty wewnętrzne). Dla potrzeb powyższych kalkulacji udostępnianie Obiektów wyrażone będzie w jednostce godziny. Ponadto, zaproponowana proporcja nazywana będzie w dalszej części wniosku jako pre-współczynnik czasowy. W konsekwencji, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji może zostać wyrażony następującym wzorem: PRE = PZ (h) / [PZ (h) + PW (h)], gdzie: ( PRE oznacza pre-współczynnik czasowy ( PZ oznacza liczbę godzin, w których Obiekty udostępniane są na rzecz Podmiotów zewnętrznych w danym roku kalendarzowym, w których Obiekty nie są jednocześnie udostępniane na rzecz Podmiotów wewnętrznych; ( PW oznacza liczbę godzin, w których Obiekty udostępniane są w szczególności na rzecz Podmiotów wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.

Gmina wskazała, iż dochody wykonane CSiR stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych jednostki budżetowej w rozumieniu przepisów RozporządzeniaMinistra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje: ( dochody z realizacji zadań w zakresie upowszechniania turystyki, ( dochody z różnych rozliczeń finansowych, ( dochody z działalności prowadzonej na obiektach sportowych, ( dochody z działalności prowadzonej w zakresie kultury fizycznej. Z kolei, roczny obrót z działalności CSiR realizowany jest m.in. z następujących tytułów: ( wpływy z usług świadczonych na Obiektach, ( wpływy z usług świadczonych na pozostałych obiektach sportowych, znajdujących się w zarządzaniu CSiR, ( wpływy z innych tytułów. Dodatkowo, Gmina wskazała, iż wartość pre-współczynnika CSiR na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilkunastu %, np. na podstawie danych za 2022 r. wynosi 17%. Niemniej, Obiekty przeznaczone będą w większym stopniu do odpłatnego udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych aniżeli do udostępniania na rzecz Podmiotów wewnętrznych. W konsekwencji, Gmina uznaje, że prewspółczynnik czasowy jest/będzie metodą bardziej reprezentatywną z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności w zakresie Obiektów sportowych i dokonywanych nabyć związanych z realizacją Zadania aniżeli metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Pismem z 15 kwietnia 2024 r. – w odpowiedzi na wezwanie Organu – Gmina uzupełniła opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o następujące informacje: Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 1 "Czy przedmiotem zapytania są/będą wyłącznie wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją zadania pn. "Przebudowa boiska piłkarskiego z bieżnią lekkoatletyczną w Augustowie"?", wskazała, że "Gmina wskazuje, iż przedmiotem zapytania są/będą wyłącznie wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją zadania pn. "Przebudowa boiska piłkarskiego z bieżnią lekkoatletyczną w Augustowie", które stanowią/będą stanowić w szczególności koszty związane z przebudową stadionu lekkoatletycznego z boiskiem piłkarskim, kortów tenisowych oraz boiska wielofunkcyjnego ze sztuczną nawierzchnią." Na pytanie nr 2 "Czy wydatki, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą powstałą w ramach projektu?" wyjaśniła, że "Gmina informuje, iż wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą powstałą w ramach projektu.

Gmina wskazała, iż wydatki objęte przedmiotowym wnioskiem stanowią wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. "Przebudowa boiska piłkarskiego z bieżnią lekkoatletyczną w Augustowie", w ramach którego Gmina dokona przebudowy/modernizacji Obiektów tj. stadionu lekkoatletycznego z boiskiem piłkarskim, kortów tenisowych oraz boiska wielofunkcyjnego ze sztuczną nawierzchnią." Na pytanie Organu nr 3 "Czy są/będą Państwo w stanie przyporządkować wydatki ponoszone w związku z realizacją zadania do poszczególnych obiektów wskazanych we wniosku?", odpowiedziała "Gmina wskazuje, iż jest/będzie w stanie przyporządkować wydatki ponoszone w związku z realizacją zadania do poszczególnych obiektów wskazanych we Wniosku." Na pytanie nr 4 "Czy zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji ma być stosowany osobno dla każdego obiektu wskazanego we wniosku czy łącznie dla wszystkich obiektów?", wskazała, że "Gmina pragnie poinformować, iż zaproponowany przez nią sposób obliczenia proporcji ma być stosowany osobno dla każdego obiektu wskazanego we Wniosku. Powyższe wynika z faktu, iż sposób udostępniania Obiektów zależy w szczególności od rodzaju obiektu, pory roku oraz pory dnia. W konsekwencji, stopień odpłatnego wykorzystania każdego z Obiektów będzie zróżnicowany." Na pytanie nr 5 "Przesłanki, jakimi kierowali się Państwo, uznając że sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystania obiektów wskazanych we wniosku (stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim, boisko wielofunkcyjne, korty tenisowe) jest/będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?", odpowiedziała "Gmina, uznając, że wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystania obiektów wskazanych we wniosku (stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim, boisko wielofunkcyjne, korty tenisowe) jest/będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w uzasadnieniu do Wniosku. W szczególności, w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik czasowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowaną przez Gminę z wykorzystaniem Obiektów działalność gospodarczą, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych, dotyczących liczby godzin, w których Obiekty wykorzystywane są w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. działalność w zakresie udostępniania obiektów sportowych), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć w przedmiotowym zakresie. Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone." Na pytanie nr 6 "Czy sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. obiektów będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?", wyjaśniła że "W ocenie Gminy wskazany we Wniosku indywidualny sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie godzin odpłatnego udostępniania Obiektów na rzecz Podmiotów zewnętrznych będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywaną działalność gospodarczą. Niemniej jednak, Gmina pragnie podkreślić, iż ustalenie czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku – jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przestawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku." Na pytanie nr 7 "Czy sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. obiektów będzie obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?", odpowiedziała "Zgodnie z proporcją opartą na liczbie godzin udostępniania Obiektów, Gmina jest w stanie określić: ( wykorzystanie Obiektów przypisane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz ( wykorzystanie łączne Obiektów a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie działalność gospodarczą (dającą prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia). W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji oparty na czasie wykorzystywania ww. obiektów obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT." Na pytanie nr 8 "Przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.) jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku oraz przedstawili analizę porównawczą klucza czasowego oraz prewspółczynnika dla jednostki budżetowej wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia", odpowiedziała "Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Obiektami. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania Obiektów – nie są generowane poprzez wykorzystanie tego Obiektu, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Obiekty są w jakimś stopniu wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem CSiR) przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności nieodpłatnych (udostępniania na cele realizacji zadań Gminy), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez CSiR dochodów. Działalność CSiR może być bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań z zakresu m.in. kultury fizycznej, w tym także zadania wypełniające znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, a działalność związana z Obiektami będzie tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie segmenty działalności CSiR, w przypadku Wydatków inwestycyjnych, zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz odzwierciedla/będzie obiektywnie odzwierciedlał część Wydatków inwestycyjnych w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten w praktyce znacząco zaniża wartość Wydatków przypadającą na działalność gospodarczą. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych CSiR, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które dotyczą wszystkich obiektów zarządzanych przez CSiR i wszystkich pracowników CSiR. Wydatków takich nie da się ściśle przyporządkować wyłącznie do Obiektów i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez CSiR w jego ogólnych dochodach wykonanych jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach realizacji Zadania, związanych bezpośrednio ze służącymi wykonywaniu działalności mieszanej Obiektami (które zarządzane są przez CSiR), gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania Obiektów, do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Obiektów. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności prowadzonej na Obiektach i specyfiki związanych z nią nabyć.

Przykładowo, w przypadku zwiększenia wykorzystania Obiektów do czynności nieodpłatnych, prewspółczynnik z Rozporządzenia dla CSiR nie uległby zmianie, a w konsekwencji, pomimo zwiększenia stopnia wykorzystania Obiektów do czynności niedających prawa do odliczenia VAT, poziom odliczenia VAT nie uległby zmniejszeniu. Tymczasem, w przypadku prewspółczynnika wyliczonego w sposób wskazany przez Gminę we Wniosku, zmiany stopnia wykorzystania Obiektów do czynności podlegających opodatkowaniu VAT bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT, realnie będą wpływać na poziom odliczenia VAT w zakresie wydatków ponoszonych na Obiekty. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach realizacji Zadania, związanych bezpośrednio ze służącymi wykonywaniu działalności mieszanej Obiektami (które zarządzane są przez CSiR), gdzie możliwe będzie precyzyjne obliczenie, na podstawie godzin wykorzystywania Obiektów w ramach działalności gospodarczej i do czynności pozostałych, za pomocą kryterium czasowego dotyczącego wyłącznie Obiektów. W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej z całej działalności CSiR, w ogólnych dochodach wykonanych CSiR, byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Obiektów, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie czasu ich wykorzystania do działalności komercyjnej i niekomercyjnej), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio i wyłącznie z Obiektami i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT. W opinii Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem Wydatków inwestycyjnych ponoszonych w ramach realizacji Zadania, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i planowanych nabyć w zakresie Obiektów. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości jej dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Obiektów. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie zakresu wykorzystania Wydatków do celów działalności gospodarczej Gminy. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń VAT naliczonego na podstawie przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych związanych z Obiektami. Ponadto, Gmina wskazuje, że proporcja czasowa w przypadku Obiektów kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok. kilkudziesięciu procent.

Gmina poinformowała, że nie dysponuje szczegółowymi wyliczeniami ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierza dokładnie skalkulować wartości prewspółczynników czasowych w odniesieniu do każdego z Obiektów i dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy ich zastosowaniu. Niemniej, wychodząc naprzeciw Organowi, Gmina wskazała, iż na podstawie wstępnych szacunków, wartość prewspółczynnika czasowego w odniesieniu do stadionu lekkoatletycznego z boiskiem piłkarskim na podstawie danych za 2023 r. wyniosła 63%. Niemniej, Gmina w tym miejscu zastrzega, iż przedstawiona powyżej wartość może ulec zmianie. Końcowo, Gmina wskazuje, iż wartość prewspółczynnika CSiR skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilkunastu procent, np. na podstawie danych za 2022 r. wyniosła ona 17%, a na podstawie danych za 2023 r. – 12%." Na pytanie nr 9 "Czy udostępniają Państwo ww. obiekty za tę samą cenę dla wszystkich użytkowników, czy też cena za taki sam czas różni się np. w zależności od tego jaka część obiektu jest użytkowana lub w zależności od tego czy obiekty są użytkowane na stałe czy sezonowo lub też w zależności od innych czynników (proszę wskazać jakich)? Proszę tę kwestię szczegółowo wyjaśnić.", odpowiedziała "Gmina pragnie wyjaśnić, iż co do zasady: ‒ stadion lekkoatletyczny z boiskiem piłkarskim są udostępniane po różnych cenach, w zależności od tego komu są one wynajmowane (tj. czy dziecięcym i młodzieżowym sekcjom sportowych czy też na rzecz pozostałych podmiotów) oraz od tego jaka część obiektu jest wynajmowana (tj. stadion lekkoatletyczny, płyta piłkarska, połowa płyty piłkarskiej, płyta piłkarska na mecz bądź szatnia z natryskami). Gmina doprecyzowuje, iż ceny najmu stadionu lekkoatletycznego z boiskiem piłkarskim nie są zależne od pory roku bądź pory dnia; ‒ korty tenisowe są udostępniane po różnych cenach, tj. na obiekcie obowiązują bilety ulgowe oraz bilety normalne. Dodatkowo, cena jest również zależna od pory roku, tj. w okresie od 1 lipca do 31 sierpnia bilet uprawniający do korzystania z kortu przez 1h jest droższy niż poza sezonem (tj. w okresie od 1 września do 30 czerwca). Ponadto, cena najmu kortu tenisowego jest/będzie niższa dla posiadaczy tzw. karty mieszkańca Gminy (tj. rabat w wysokości 20% na bilet jednorazowy i rabat w wysokości 10% na karnet uprawniający do 10 wejść na korty); ‒ boisko wielofunkcyjne ze sztuczną nawierzchnią jest udostępniane dla wszystkich użytkowników po tej samej cenie, niemniej cena jest zależna od tego jaka część obiektu jest wynajmowana (tj. boisko z oświetleniem, boisko bez oświetlenia, połowa boiska z oświetleniem, połowa boiska bez oświetlenia, płyta piłkarska na mecz z oświetleniem, płyta piłkarska na mecz bez oświetlenia bądź szatnia z natryskami). Dodatkowo, cena najmu boiska wielofunkcyjnego ze sztuczną nawierzchnią nie jest zależna od pory roku bądź dnia. Końcowo, Gmina doprecyzowuje, iż przy wynajmie minimum 10 jednostek treningowych (tj. 1 jednostka treningowa równa jest 1,5 godziny zegarowej) płyty piłkarskiej przewidziany jest rabat w wysokości 10%.

Ponadto, zgodnie z obowiązującym Zarządzeniem Nr 76/2024 Burmistrza Miasta Augustowa z dnia 14 marca 2024 r. w sprawie wprowadzenia cennika opłat za korzystanie z usług, najmu obiektów i urządzeń zarządzanych przez Centrum Sportu i Rekreacji w Augustowie (dalej: "Zarządzenie"), Gmina może udzielić rabatów dotyczących ceny najmu ww. obiektów na rzecz wybranych kategorii podmiotów, tj. na rzecz działających na terenie Gminy uczniowskich klubów sportowych, klubów sportowych, organizacji społecznych, organizacji pożytku publicznego, szkół i placówek publicznych prowadzonych przez inny organ niż Gmina, stowarzyszeń, drużyn sportów zespołowych, które reprezentują Gminę w rozgrywkach ligowych, szkół podstawowych/ponadpodstawowych lub placówek oświatowych prowadzonych przez inny organ niż Gmina. Końcowo, Gmina pragnie zastrzec, iż przedstawiona powyżej odpowiedź odnosi się do obecnej sytuacji, niemniej Gmina nie wyklucza, iż obecnie obowiązujące ustalenia mogą w przyszłości ulec zmianie." Na pytanie nr 10 "Czy w przypadku gdy w tej samej godzinie obiekty są/będą udostępniane różnym podmiotom cena za najem jest dla nich taka sama?", odpowiedziała "Gmina wyjaśnia, iż w przypadku najmu: ‒ stadionu lekkoatletycznego z boiskiem piłkarskim, mogą się zdarzyć sytuacje, w których cena za najem będzie zróżnicowana w zależności od tego, komu wynajmowany jest obiekt. W szczególności, na przedmiotowym obiekcie pobierane są zróżnicowane opłaty w zależności czy najemcą są dziecięce i młodzieżowe sekcje sportowe czy też inne podmioty oraz od tego czy podmioty te reprezentują Gminę w rozgrywkach ligowych czy też są spoza terenu Gminy. W przypadku najmu na rzecz sekcji sportowych reprezentujących Gminę, pobierana cena za najem jest niższa aniżeli opłata pobierana od podmiotów zewnętrznych; ‒ kortów tenisowych, ceny za najem mogą być zróżnicowane, bowiem jak zostało wskazane powyżej, na kortach tenisowych obowiązują bilety ulgowe oraz normalne, ponadto cena najmu może być niższa dla posiadaczy tzw. karty mieszkańca Gminy; ‒ boiska wielofunkcyjnego ze sztuczną nawierzchnią, ceny za najem mogą być zróżnicowane w zależności od podmiotu na rzecz którego jest wynajmowane i w jakiej części - zgodnie z postanowieniami Zarządzenia. Końcowo, Gmina pragnie zastrzec, iż przedstawiona powyżej odpowiedź odnosi się do obecnej sytuacji, niemniej Gmina nie wyklucza, iż obecnie obowiązujące ustalenia mogą w przyszłości ulec zmianie." Na pytanie nr 11 "Czy przewidują Państwo zniżki, ulgi, itp. – jeżeli tak to od czego są uzależnione?" - "Jak już Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 9 niniejszego Wezwania, w przypadku najmu boiska wielofunkcyjnego ze sztuczną nawierzchnią na minimum 10 jednostek treningowych (tj. 1 jednostka treningowa równa jest 1,5 godziny zegarowej) Gmina przewiduje rabat w wysokości 10%. Ponadto, Gmina informuje, iż w przypadku zakupu karnetu na korty tenisowe uprawniającego do korzystania z kortu przez 10 godzin (tj. na 10 wejść) przewidziana jest cena niższa, aniżeli za zakup 10 biletów jednorazowych. W konsekwencji, w tym zakresie można stwierdzić, iż mamy do czynienia z rabatem na każde z wejść, niemniej tylko w przypadku zakupu karnetu na 10 wejść. Dodatkowo, dla posiadaczy tzw. karty mieszkańca Gminy przewidziany został rabat w wysokości 20% na bilet jednorazowy oraz 10% na karnet. Końcowo, Gmina podkreśliła, iż może ona udzielić rabatów dotyczących ceny najmu ww. obiektów na rzecz wybranych kategorii podmiotów (wskazanych szczegółowo w odpowiedzi na pytanie 10 niniejszego Wezwania)."

Na pytanie Organu oznaczone w wezwaniu nr 12 "Czy w zaproponowanej metodzie jest/będzie uwzględniana ilość korzystających osób w danej godzinie?", odpowiedzieli Państwo, że "Gmina informuje, iż w zaproponowanej metodzie nie jest/nie będzie uwzględniana liczba korzystających osób w danej godzinie. Jak już Gmina wskazywała we Wniosku, proponowany prewspółczynnik czasowy już w samym zamyśle zależny jest od czasu, a nie od liczby osób. Liczba osób korzystających z Obiektów jest irrelewantna dla wysokości tego prewspółczynnika.

Ponadto, Gmina zwróciła uwagę, że określenie dokładnych danych dotyczących liczby osób korzystających z Obiektów może nie być w rzeczywistości możliwe - co prawda, ustalenie liczby osób korzystających np. z kortu tenisowego wydaje się niezbyt skomplikowane, aczkolwiek przy najmie stadionu lekkoatletycznego sprawa się komplikuje, bowiem z Obiektu może korzystać wówczas wiele osób. Gmina pragnie podkreślić, że jej intencją jest wykorzystanie prewspółczynnika czasowego, opartego na liczbie godzin, w których Obiekty udostępniane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz poza nią, co jednoznacznie wynika z treści Wniosku. Końcowo należy także wskazać, iż nie chodzi o przedstawienie idealnej metody określania proporcji (gdyż taka nie istnieje), a jedynie metody bardziej reprezentatywnej niż prewspółczynnik z Rozporządzenia." Na pytanie nr 13 "Na podstawie jakich przesłanek w opracowanej przez siebie metodzie wyodrębniania kwot podatku naliczonego pominęli Państwo czas, kiedy ww. obiekty nie są/nie będą udostępniane ani odpłatnie, ani nieodpłatnie, w szczególności godziny nocne i dni świąteczne?", odpowiedziała "Zdaniem Gminy na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie ma wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Obiekty będą nieczynne (tzn. nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane). Po pierwsze zauważyć bowiem należy, iż tę samą "wadę" można odnieść do proporcji określonej Rozporządzeniem. Oblicza się ją bowiem jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Natomiast w czasie, gdy Obiekty nie są w ogóle wykorzystywane, w oczywisty sposób nie generuje ona żadnych obrotów/dochodów. Przede wszystkim jednak, zdaniem Gminy, czasu, w którym z określonej infrastruktury nikt nie korzysta, nie da się przypisać w jakikolwiek sposób do poszczególnych rodzajów działalności (gospodarczej, lub też innej niż gospodarcza). W istocie bowiem czas, gdy dana infrastruktura nie jest wykorzystywana w żaden sposób, jest jednakowo związany z każdymrodzajem działalności, któremu dany obiekt służy – a tym samym nie powinien i nie może być brany pod uwagę przy określaniu proporcji odliczenia, gdyż albo zaburzałby on jej wysokość, albo też nie miałby na nią jakiegokolwiek wpływu. Sam ustawodawca wskazuje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np. "średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością", czy też "średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością" (art. 86 ust. 2c). Ustawodawca nie wymaga natomiast przy tych metodach określania w jakikolwiek sposób np. "czasu, gdy żadna osoba nie wykonuje jakiejkolwiek pracy" – gdyż byłoby to podejście absurdalne.

Na pytanie nr 14 "Proszę przedstawić przykładowy sposób wyliczenia proporcji opartej o zaprezentowany przez Państwa wskaźnik oraz przedstawienie analizy porównawczej ww. prewspółczynnika czasowego wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku z innymi wskaźnikami wynikającymi z ustawy.", odpowiedziała "Na wstępie Gmina pragnie wskazać, że proporcja czasowa w przypadku Obiektów kształtować się będzie najprawdopodobniej na poziomie ok. kilkudziesięciu procent. Poinformowała, iż nie dysponuje szczegółowymi wyliczeniami ww. proporcji, bowiem dopiero po uzyskaniu pozytywnej interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie zamierza dokładnie skalkulować wartości prewspółczynników czasowych w odniesieniu do każdego z Obiektów i dokonywać odliczeń VAT naliczonego przy ich zastosowaniu. Niemniej, wychodząc naprzeciw Organowi, Gmina przedstawia swoją wstępną kalkulację prewspółczynnika czasowego w odniesieniu do stadionu lekkoatletycznego z boiskiem piłkarskim, bazując na wstępnie ustalonych godzinach udostępniania przedmiotowego obiektu w 2023 r. Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji został wyrażony następującym wzorem: PRE = PZ (h) / [PZ (h) + PW (h)], gdzie: • PRE oznacza pre-współczynnik czasowy• PZ oznacza liczbę godzin, w których Obiekty udostępniane są na rzecz Podmiotów zewnętrznych w danym roku kalendarzowym, w których Obiekty nie są jednocześnie udostępniane na rzecz Podmiotów wewnętrznych; • PW oznacza liczbę godzin, w których Obiekty udostępniane są w szczególności na rzecz Podmiotów wewnętrznych w danym roku kalendarzowym. PZ (h) = 2556 PW (h) = 1515 PRE = 2556 / [2556 + 1515] = 0,6279 = 62,79% W konsekwencji, wstępnie skalkulowany prewspółczynnik czasowy w odniesieniu do stadionu lekkoatletycznego z boiskiem piłkarskim na podstawie danych za 2023 r. wynosi 63%. Niemniej, Gmina w tym miejscu zastrzega, iż przedstawiona powyżej kalkulacja została sporządzona wyłącznie na potrzeby przedmiotowej odpowiedzi na Wezwanie oraz Gmina nie wyklucza, iż wyliczona wartość prewspółczynnika czasowego dotyczącego ww. Obiektu może ulec zmianie. Dodatkowo, Gmina wskazuje, iż wartość prewspółczynnika CSiR skalkulowana na podstawie przepisów Rozporządzenia kształtuje się zazwyczaj na poziomie kilkunastu procent, np. na podstawie danych za 2022 r. wynosiła ona 17%, a na podstawie danych za 2023 r. - 12%. Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż merytoryczna analiza porównawcza między prewspółczynnikiem czasowym a prewspółczynnikiem CSiR została przedstawiona w odpowiedzi na pytanie nr 8 niniejszego Wezwania. Dodatkowo, Gmina podkreśliła, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Wskazała, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności: ‒ średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; ‒ średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; ‒ roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; ‒ średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Niemniej, wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy. Niezależnie jednak od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: ‒ zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz ‒ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, iż wymienione w ustawie o VAT przykładowe dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji nie odpowiadają/nie będą odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie wykorzystania Obiektów i dokonywanych przez nią nabyć. W konsekwencji, Gmina przedstawiła najbardziej adekwatny do ww. sytuacji prewspółczynnik czasowy, który zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza."

Na pytanie nr 15 "Czy ww. obiekty są/będą wykorzystywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT?" odpowiedziała "Gmina pragnie raz jeszcze podkreślić, iż ustalenie czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku." Na pytanie nr 16 "W sytuacji, gdy ww. obiekty będące przedmiotem inwestycji są/będą wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy są/będą Państwo w stanie odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku?", odpowiedziała, że "Mając na uwadze udzieloną przez Gminę odpowiedź na pytanie nr 15 niniejszego Wezwania, rzeczone pytanie staje się bezprzedmiotowe."

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2. Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla obiektów na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT?

Stanowisko Gminy

1. Odpłatne udostępnianie przez Gminę obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego przy pomocy tzw. pre-współczynnika czasowego, skalkulowanego dla obiektów na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Interpretacją indywidualną z 17 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.66.2024.2.AR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za prawidłowe w części dotyczącej uznania odpłatnego udostępniania przez Gminę Obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz Podmiotów zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż odpłatne udostępnianie przez Gminę Obiektów zarządzanych przez CSiR na rzecz Podmiotów zewnętrznych, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.s.g., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.s.g. i niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. DKIS uznał natomiast stanowisko Gminy za nieprawidłowe - w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania według proporcji czasowej skalkulowanej dla Obiektów. Organ wyjaśnił, że zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem Organu, jest nieprecyzyjna i opiera się na danych szacunkowych, a nie dokładnych wyliczeniach. Nie można się zgodzić także z twierdzeniem Gminy, że na adekwatność proponowanego sposobu określenia proporcji nie ma wpływu fakt, że nie uwzględnia on czasu, w którym Obiekty będą nieczynne (tzn. nie będą w jakikolwiek sposób wykorzystywane). Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia zatem faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Obiektów, gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). W tych okresach czasu Obiekty nie będą użytkowane, pozostają jednak do dyspozycji Gminy. Wydatki będą ponoszone i w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go.

DKIS zwrócił uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z Obiektów może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektów, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Gmina natomiast wskazała, że w zaproponowanej metodzie nie jest/nie będzie uwzględniana liczba korzystających osób w danej godzinie. Ponadto, wskazała, że określenie dokładnych danych dotyczących liczby osób korzystających z Obiektów może nie być w rzeczywistości możliwe - co prawda, ustalenie liczby osób korzystających np. z kortu tenisowego wydaje się niezbyt skomplikowane, aczkolwiek przy najmie stadionu lekkoatletycznego sprawa się komplikuje, bowiem z Obiektu może korzystać wówczas wiele osób. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Obiektów do działalności gospodarczej. Wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest właśnie od ilości osób korzystających z obiektu. Okoliczność ta rzutuje na ich skalę. Większa ilość osób będzie generowała ich większe zużycie. Należy również zauważyć, że zaproponowana metoda czasowa skonstruowana została na podstawie regulaminów, które określają jedynie przedziały czasowe w jakich Obiekty mają być wykorzystywane na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność będzie w tym wymiarze faktycznie prowadzona. W przypadku np. braku chętnych podmiotów na korzystanie z Obiektów, faktyczne ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego regulaminami, a tym samym proponowany współczynnik nie zapewnia odliczenia wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane. Może zdarzyć się tak, że przez część roku (z uwagi na brak chętnych lub z innych przyczyn), Obiekty będą wykorzystane jedynie na cele zajęć dydaktycznych wychowania fizycznego, zajęć dodatkowych oraz treningów sportowych na rzecz uczniów placówek oświatowych będących jednostkami organizacyjnymi Gminy. Zaproponowana metoda opierająca się na liczbie godzin, w których Obiekty są przeznaczone na konkretną działalność, wynikającej z regulaminów, w ogóle nie uwzględnia takiej sytuacji. Nie wystarczy zatem sam zamiar wykorzystania obiektów do czynności komercyjnych wyrażony w określonym przez regulaminy limicie czasowym, bowiem same Obiekty nie mają charakteru czysto komercyjnego. Wręcz przeciwnie, przeznaczeniem Obiektów jest również wykonywanie w nich działalności edukacyjnej. Obiekty mogą, ale nie muszą być przedmiotem najmu generującym sprzedaż opodatkowaną, a tym samym dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie ma faktyczne, a nie planowane (zakładane) wykorzystanie. Przyjęty klucz czasowy konstruowany na podstawie regulaminów jest niereprezentatywny, bowiem to, że dany obiekt może być wykorzystany w określonych godzinach na cele komercyjne nie oznacza jednak faktycznego wykorzystania tego obiektu na takie cele. W konsekwencji wartości brane przez Gminę pod uwagę przy ustalaniu proporcji, w ocenie Organu, nie odzwierciedlają w sposób obiektywny struktury wykorzystania infrastruktury. Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji tj. proporcja czasowa obliczona jako stosunek liczby godzin, w jakich Obiekty wykorzystywane są do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich Obiekty wykorzystywane są do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania, nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego polegające na:

a. art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: "ustawa o VAT"), a także § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: "Rozporządzenie") polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który towary i usługi nabyte w związku z Obiektami w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b. art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Zadania ponoszonych na Obiekty, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c. art. 86 ust. 2a, 2b ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez Organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części Wydatków Inwestycyjnych związanych z realizacją Zadania ponoszonych na Obiekty, przypadających na 2 działalność gospodarczą Gminy w zakresie odpłatnego udostępniania tych Obiektów i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

d. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 3 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć w odniesieniu do Obiektów, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14c § 1 i § 2 w zw. 2 art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak zawarcia w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska Organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji Organ naruszył również określone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS;

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 Rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że proporcja czasowa budzi wątpliwości i nie jest oparta na obiektywnych i mierzalnych kryteriach. Skarżąca podała jedynie, że jest w stanie wskazać czas wykorzystywania obiektu sportowego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu oraz odpłatnego udostępniania obiektów sportowych dla podmiotów zewnętrznych. Organ zaznaczył, że proponowana metoda nie uwzględnia środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej a sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna Gminy odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 §1 P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację.

Podstawowym zarzutem skargi jest naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 U.p.t.u., polegającą na uznaniu, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne i najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części wydatków związanych z przebudową i funkcjonowaniem stadionu lekkoatletycznego, boiska piłkarskiego, kortów tenisowych, boiska ORLIK, sal sportowych oraz pływalni, które przypadają na działalność gospodarczą Gminy i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji od innych potencjalnych sposobów liczenia proporcji, w szczególności wynikających z Rozporządzenia

Zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b U.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei, w art. 86 ust. 2c U.p.t.u. ustawodawca wskazał przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Według art. 86 ust. 2h U.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 U.p.t.u., Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Istota i płaszczyzna sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji przebudowy za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym jest mowa w art. 86 ust. 2a U.p.t.u., opartego na kryterium stosunku liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym obiekty wykorzystywane są/będą do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym są/będą wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania oraz do czynności opodatkowanych, czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów rozporządzenia MF.

W pierwszej kolejności, odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 U.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Możliwość zatem odliczenia podatku naliczonego należy wyłącznie do podatnika tego podatku i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przywołany przepis stanowi implementację art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 11 grudnia 2006 r., nr L 347/1). Przepis ten stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Co istotne, w ocenie Sądu Dyrektywa ta nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Pozostawiając to do kompetencji państw członkowskich. Potwierdził to TSUE wyrażając stanowisko, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok z 13 marca 2008 r., C-437/06, czy w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. C- 496/11).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a U.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z przepisu tego wynika, że w przypadku, gdy przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Co jest też zauważalne to ustawodawca, w przyjętej formule określił jedynie pewne wskazania i wymogi dla podatnika, w jaki sposób ten zakres prawidłowo ustalić. Przyjęcie zaś właściwego sposobu to już obowiązek samego podatnika. Podstawowym wymogiem, zgodnie z art. 86 ust. 2b U.p.t.u. jest to, aby przyjęty sposób określenia proporcji odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2b lit. a i b ustawy o VAT wskazał (doprecyzowując), kiedy taki sposób określenia proporcji spełnia ten warunek:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie w art. 86 ust. 2c U.p.t.u. przyjęto regulację wskazującą na dane, które podatnik może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji. Zgodnie z treścią tego przepisu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Uwagę Sądu zwrócił użyty w tym przepisie zwrot "może", co świadczy, że norma ta nie ma charakteru związanego, lecz jest normą uznaniową. Ustawodawca użył również tutaj zwrotu "w szczególności", podkreślając tym samym, że lista wskazanych tam danych ma charakter jedynie przykładowy. Do wskazań ustawodawcy należy również zaliczyć:

- w celu ustalenia prewspółczynnika przyjmuje się dane za poprzedni rok (art. 86 ust. 2d U.p.t.u.),

- przyjęcie zasady określającej postępowanie w przypadku podatnika rozpoczynającego w danym roku podatkowym wykonywanie obydwu działalności (opodatkowanej i nieopodatkowanej) - art. 86 ust. 2e U.p.t.u.,

- możliwość dokonania w tym zakresie uzgodnień z naczelnikiem urzędu skarbowego (art. 86 ust. 2f U.p.t.u.),

- proporcję ustaloną zgodnie z art. 86 ust. 2a U.p.t.u. i następne przepisy ustawy o VAT określa się procentowo w stosunku rocznym (art. 86 ust. 2g U.p.t.u.).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że na mocy art. 86 ust. 22 U.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r., dla wskazanych w tym akcie podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji. Uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie to dotyczy, zgodnie z jego § 3 ust. 1 (jednostek samorządu terytorialnego), § 4 ust. 1 (samorządowych instytucji kultury), § 5 ust. 1 (państwowych instytucji kultury), § 6 (uczelni publicznych) i § 7 (instytutów badawczych). W świetle tego aktu w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (a za taką należy uznać Gminę), metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu MF. Jednakże art. 86 ust. 2h U.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. To oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obligatoryjnego sposobu obliczania prewspółczynnika, również dla podmiotów wymienionych w tym akcie normatywnym. Podmioty te nie mają więc bezwzględnego obowiązku zastosowania ujętych tam metod (por.: wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, wyrok z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16 - EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym miejscu odwołać się trzeba do wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. Akt I FSK 219/18, który stwierdził, z czym Sąd się w pełni zgadza, że: "Całokształt przepisów u.p.t.u. poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika, jak już wcześniej nadmieniono musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06)." (por. wyrok NSA z 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 9/20). W ocenie Sądu, umożliwienie więc podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to właśnie podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli natomiast organ w interpretacji indywidualnej uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska przyjętego przez wnioskodawcę. Sąd stoi zatem na stanowisku, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i podstawowe cechy podatku VAT.

Zauważyć także trzeba, że w tym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (np.: wyroki NSA z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 24 listopada 2020 r., I FSK 1984/17; z 11 grudnia 2020 r., I FSK 1343/19, I FSK 2221/18 z 17 grudnia 2021 r.), a także sądów pierwszej instancji.

Podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane przez NSA w przywołanych wyżej orzeczeniach (wraz ze wspierającą je argumentacją), Sąd nie zgodził się z oceną organu, jakoby Gmina nie wykazała, że proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu MF. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (stosunek liczby godzin), w jakich obiekty wykorzystywane są/będą do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, w jakich wykorzystywane są/będą do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Skarżąca zakłada przy tym, że pora nocna nie powinna wpływać na wspomnianą wartość, a więc proponuje dla godzin nocnych analogiczną proporcję, jak w przypadku godzin otwarcia obiektów. Skarżąca przyjmuje również, że sama gotowość świadczenia odpłatnego wynajmu, wynikająca z regulaminu i harmonogramu, jest wystarczająca dla uznania, iż Inwestycja (hala) jest przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych, z czym tutejszy Sąd się zgadza, co także potwierdzają orzeczenia innych sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.08.2024 r., sygn. akt I SA/Gd 338/24).

Zdaniem Sądu prewspółczynnik godzinowy, w klarowny sposób wskaże, w jakim stopniu Inwestycja rzeczywiście wykorzystywana jest na cele komercyjne. Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę wykorzystania infrastruktury.

Sąd nie podziela przy tym zastrzeżeń co do wybranej metody wskazanych przez organ. Co istotne też zakwestionowania dokładności przyjętej przez skarżącą metody (w stosunku do wskazanej w rozporządzeniu MF), popartego przekonującą argumentacją Sąd w interpretacji indywidualnej się nie doszukał. Ponadto, w wyroku z 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2 h U.p.t.u.) - może go jak najbardziej zastosować.

Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Strona jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania Inwestycji. Z tych względów zaproponowany przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy.

Sąd nie podziela natomiast zastrzeżeń Dyrektora odnośnie nieuwzględnienia przez Stronę sytuacji, gdy obiekt nie zostanie w całości lub w części wynajęty na cele komercyjne. Zgodzić należy się ze Skarżącą, że już sama gotowość świadczenia odpłatnego wynajmu wynikająca z regulaminu jest wystarczająca do uznania, że w czasie przeznaczonym na działalność komercyjną obiekty są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem Dyrektora w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego, kiedy obiekty w ogóle nie będą użytkowane (święta, konserwacja, dni ustawowo wolne od pracy). Całkowicie chybionym jest w szczególności założenie, że Strona winna uwzględniać ten czas, albowiem wówczas do poszczególnych obiektów są dostarczane media. W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd Dyrektora, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a U.p.t.u., albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2018, sygn. III SA/Wa 398/18).

Sąd zwraca również uwagę na to, że prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich obiekty wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w jakich wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania obiektów do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których są one wykorzystywane ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania tych obiektów do działalności gospodarczej. Co więcej, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia jej wykorzystywania do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekty te udostępniane będą w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji przemawia za najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji. Sąd nie zgadza się więc z oceną organu interpretacyjnego, jakoby Gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu RM (por. I SA/Lu 767/19, I SA/Gl 774/20, I SA/Gd 1071/21).

Z powyższych względów Sąd uwzględnił zarzuty wymienione w pkt 1 skargi, tj. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 U.p.t.u.

Przechodząc do postawionych w skardze zarzutów procesowych należy wskazać, że organ nie naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż przedstawił w sposób wyczerpujący stan faktyczny opisany we wniosku, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym podkreślenia wymaga, że organ wskazał na te elementy, które winny zostać wzięte pod uwagę przez Stronę i uwzględnione do liczenia proporcji. W ocenie Sądu to, że zastrzeżeń organu nie można było uznać za właściwe, nie świadczyło o tym, iż zaskarżony akt nie spełnia wymogów wynikających z powołanych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części zaskarżonej na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Z powyższych rozważań wynikają dla organu wskazania co do toku postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 §2 P.p.s.a. oraz w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).