Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 894/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5 pkt 3 lit.a) i ust. 7, art. 106 i ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2014 r. nr IPPP3/443-810/14-4/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

S. S.A. z siedzibą w W. dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi budowlane. Przedmiotowe usługi składają się z wielu elementów, a proces ich wykonywania jest rozciągnięty w czasie, w związku z czym usługi, co do zasady, odbierane są przez zamawiającego częściami. W umowach zawieranych między Spółką a zamawiającym strony ustalają szczegółowy zakres usług i warunki zapłaty wynagrodzenia. Zasady odbioru prac różnią się w zależności od umowy: w niektórych umowach strony umawiają się na odbiór poszczególnych etapów prac (na przykład jednego z kilku budowanych przez Spółkę budynków), w innych zamawiający odbiera część prac wykonaną w danym okresie (na przykład w kwartale), w jeszcze innych zamawiający odbiera całość prac. Co do zasady, zgodnie z warunkami umów Spółka, chcąc otrzymać wynagrodzenie za wykonanie usługi budowlanej lub jej części zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac. Odbiór dokonywany jest poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i zamawiającego. Protokół zdawczo-odbiorczy może dotyczyć zarówno odbioru jednego z etapów prac (protokół odbioru częściowego), jak i odbioru całej inwestycji. W treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują jakie roboty, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Zgodnie z umową, po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka wystawia fakturę na zamawiającego, a następnie zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz Spółki.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), dalej jako Ustawa o VAT obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę. W przypadku gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi czyli od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego;

2) w przypadkach innych niż określone w art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi czyli w dniu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Skarżąca podniosła, iż dla usług budowlanych przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który został uregulowany w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie tylko do przypadków, o których mowa w art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

Jako, że niniejszy wniosek dotyczy świadczenia usług, można stwierdzić, że art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT dotyczy (dla potrzeb niniejszego wniosku) przypadków, gdy Spółka świadczy usługi na rzecz podatnika VAT, podatnika podatku o wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Od statusu nabywcy usługi zależy, czy w danym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi budowlanej powstanie na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT), czy na zasadach szczególnych (na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT).

Zdaniem Spółki, za dzień wykonania usługi (częściowego wykonania usługi) należy uznać dzień potwierdzenia przez Zamawiającego wykonania robót przez Spółkę tj. dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Dopiero z chwilą potwierdzenia wykonania prac w umówionej formie (poprzez podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego przez strony umowy) można twierdzić, iż usługa została wykonana. Potwierdzenie wykonania prac stanowi sfinalizowanie usługi budowlanej (lub jej części), bez którego nie jest możliwe "korzystanie" z usługi przez zamawiającego ani żądanie od niego zapłaty wynagrodzenia. Przed potwierdzeniem wykonania prac, dokonanym zgodnie z warunkami umowy, nie sposób mówić o kwocie należnej w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, bez której to kwoty nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku. Brak możliwości określenia należności (wynagrodzenia) uniemożliwia ustalenie wysokości podatku.

Skarżąca zwróciła uwagę, że do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka dysponuje placem budowy, będąc przy tym uprawnioną i zobowiązaną do wykonywania czynności będących elementem świadczonej usługi budowlanej. Spółka do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego m.in. przeprowadza demobilizację placu budowy, wycofuje sprzęt, uprząta teren, dokonuje drobnych napraw - czynności te są końcowym elementem kompleksowej usługi budowlanej.

W dniu potwierdzenia wykonania prac (tj. w dniu podpisania protokołu zdawczo- odbiorczego) następuje definitywne zakończenie wykonywania usługi w części, do której referuje ten protokół zdawczo-odbiorczy. Niemożliwe jest zatem uznanie, że usługa została wykonana wcześniej: skoro bowiem do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego Spółka może wykonywać prace wchodzące w zakres tej usługi, to do tego dnia istnieje stan "wykonywania usługi", a nie stan polegający na jej "wykonaniu". Innymi słowy, okres wykonywania usługi trwa do momentu potwierdzenia prac, bowiem dzień ten stanowi datę graniczną jeśli chodzi o możliwość wykonywania czynności składających się na usługę opisaną w protokole zdawczo-odbiorczym.

W ocenie Skarżącej uznanie usługi za wykonaną przed potwierdzeniem jej wykonania kłóciłoby się z ogólnymi zasadami wykładni przepisów prawa, w tym przepisów prawa podatkowego. Oznaczałoby to w istocie, że usługa uznawana jest za wykonaną przed dniem, w którym zamawiający ma (chociażby teoretyczną) możliwość "korzystania" z niej oraz przed dniem, w którym zamawiający dowiaduje się, że usługa została zrealizowana. Taki pogląd byłby nie do zaakceptowania, stanowiłby naruszenie zasady swobody umów, zgodnie z którą strony decydują o treści wiążącego je stosunku zobowiązaniowego. Skarżąca stwierdziła, że przedmiotem opodatkowania w podatku VAT jest odpłatne świadczenia usług o zakresie oraz harmonogramie ustalonym przez strony. To strony ustalają, do jakich czynności zobowiązany jest usługodawca, w jaki sposób należy wykonywać usługę, za wykonanie jakiej części usługi należne jest wynagrodzenie (i w jakiej wysokości) oraz na jakich warunkach ma nastąpić płatność.

W ocenie Skarżącej w świetle analizowanego stanu faktycznego, dopiero potwierdzenie wykonania prac (w formie protokołu zdawczo-odbiorczego) stanowi uzgodniony przez strony sposób zakończenia świadczenia usługi budowlanej (lub jej części). Bez potwierdzenia wykonania prac, dla stron nie istnieje efekt w postaci wykonanej usługi. W świetle umowy, potwierdzenie wykonania robót ma cechy konstytutywne, bowiem dopiero ono czyni z zamawiającego beneficjenta usługi (może z niej - przynajmniej teoretycznie - korzystać), a Spółkę uprawnia do żądania zapłaty wynagrodzenia. W konsekwencji pogląd Spółki, zgodnie z którym wykonanie usługi następuje w dniu potwierdzenia wykonania prac w przewidzianej w umowie formie, uwzględnia sens ekonomiczny usługi budowlanej i pozostaje w zgodzie z zasadami wykładni przepisów podatkowych (w tym przepisów o VAT), które nakazują brać pod uwagę postanowienia umów zawartych między stronami. Skarżąca podniosła, iż praktyka i specyfika usług budowlanych wskazuje, iż do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego trwają prace, a w interesie wykonawcy leży jak najszybsze potwierdzenie ich zakończenia ww. protokołem. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz w wyroki sądów administracyjnych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazał, iż na podstawie opisu sprawy nie można stwierdzić, że w przypadku gdy zamawiający odbiera część prac (na przykład jednego z kilku budowanych przez Spółkę budynków), albo gdy zamawiający odbiera część prac wykonanych w danym okresie (na przykład w kwartale), to terminy płatności oraz terminy rozliczeń zostały określone. Zatem w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy.

Organ zaznaczył, że w odniesieniu do usług budowlanych, wykonanych częściowo, dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma - w myśl art. 19a ust. 2 ustawy - czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. W ocenie Organu, dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Zatem, w przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie części usług.

Organ wskazał, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych istnieje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Znajduje się tam odesłanie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czyli do przepisu określającego przypadki, kiedy istnieje obowiązek wystawienia faktury. Wynika z tego, że ma on zastosowanie tylko w przypadku świadczenia usług dla innych podatników podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przepis ten zatem nie dotyczy przypadków, gdy odbiorcami usług budowlanych lub budowalno-montażowych są podmioty nieposiadające osobowości prawnej i jednocześnie nie będące podatnikami podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie w przypadku świadczenia przez Spółkę usług budowlanych na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, (tj. w przypadkach o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu do jej wystawienia, tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Zdaniem Organu w przypadku, gdy Spółka świadczy usługi budowlane na rzecz podmiotów innych niż podmioty wskazane w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, zastosowanie znajdzie zasada ogólna, wyrażona odpowiednio w art. 19a ust. 1 ust. 2 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, budowlano-montażowych na rzecz podmiotów innych niż podatnik podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tych usług. Jednakże w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje, stosownie do art. 19a ust. 2 ustawy, w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Wystawienie w takiej sytuacji faktury na żądanie tych podmiotów lub otrzymanie zapłaty po wykonaniu usługi pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ stwierdził, iż Wnioskodawca wykonanie usługi utożsamia z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego. O wykonaniu usług budowlanych decyduje faktyczne ich wykonanie, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.) jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres a co za tym idzie, ich wartość oraz moment ich wykonania.

Organ podniósł, iż z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług. Wskazał również, że ustawodawca w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych, zarówno wykonanych w całości, jak i przyjmowanych częściowo nie posługuje się terminem protokołu zdawczo-odbiorczego.

W ocenie Organu "wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Natomiast sporządzenie i podpisanie przez strony protokołu zdawczo- odbiorczego stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Moment wykonania usługi lub jej części nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi lub jej części jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Natomiast przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy.

Organ zaznaczył, iż ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia.

Organ podniósł, że w przypadku świadczenia usług budowlanych, obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi lub części tej usługi. Natomiast ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi budowlanej (albo jej części) za wykonaną w innych terminach, które mogą mieć wpływ na przekazanie wynagrodzenia za zrealizowane świadczenia, pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku VAT. Podpisanie przez strony umowy protokołu zdawczo-odbiorczego dokumentującego wykonanie usługi budowlanej w całości lub w części i przyznanie płatności przez zamawiającego nie może przesądzać o wykonaniu bądź nie wykonaniu usługi. Zdaniem Organu nawet jeżeli zamawiający nie przyjmie (nie podpisze) protokołu zdawczo- odbiorczego np. z powodu błędów formalnych (nie uzna świadczeń za wykonane) i nie dokona zapłaty za świadczenia, nie zmieni to faktu, że świadczenia te zostały faktycznie wykonane. Kwestie związane z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy kontrahentami z tytułu przeprowadzonej transakcji gospodarczej nie mają, co do zasady (a więc i w tym przypadku), wpływu na powstanie obowiązku podatkowego.

W ocenie Organu w analizowanym stanie faktycznym nie można twierdzić, że momentem wykonania usługi jest moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Jak Spółka podnosi, w treści protokołu zdawczo-odbiorczego strony wskazują kiedy roboty zostały wykonane. Nie można łączyć podpisania protokołu z momentem wykonania usługi budowlanej.

Organ podkreślił, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r., określające moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, odnoszą się do momentu faktycznego wykonania usług, a nie do momentu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i Zamawiającego, dotyczącego wykonanych usług w całości lub w części. Wobec tego momentem faktycznego wykonania usługi budowlanej w całości lub w części jest moment zakończenia przez Wnioskodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład tej usług lub jej części.

Zdaniem Organu, skoro w analizowanej sprawie w ustalonym szczegółowym zakresie usług i warunkach zapłaty wynagrodzenia wskazane jest, że Wnioskodawca w ramach usługi budowlanej jest zobowiązany do przeprowadzenia demobilizacji placu budowy, wycofania sprzętu, uprzątnięcia terenu, wykonania drobnych napraw, momentem faktycznego wykonania usługi budowlanej lub umówionej części tej usługi będzie moment, w którym te prace zostaną wykonane. Momentu zakończenia faktycznego wykonywania tych prac nie można utożsamiać, tak jak to uczynił Wnioskodawca, z momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przez przedstawicieli Spółki i Zamawiającego.

Zatem, w ocenie Organu, w przypadku świadczenia przez Spółkę usług budowlanych na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (tj. w przypadkach o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT), obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez Spółkę. W przypadku gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Organ wyjaśnił, iż w przypadkach innych niż określone w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w przypadku świadczenia usług budowlanych dla podmiotów niebędących podatnikami podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Zaznaczył, iż w związku z tym, że Wnioskodawca wykonanie usługi utożsamia z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w skardze na powyższą interpretację wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 19a ust. 1 w związku z art. 106b ust. 1 oraz art. 19a ust. 7 i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Organ, iż momentem wykonania usługi budowlanej lub jej części jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę, bez względu na to, czy zamawiający dokona odbioru prac budowlanych.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż stanowisko organu w wydanej interpretacji indywidualnej jest niezgodne z przepisami art. 19a ust. 1 w związku z art. 106b ust. 1 oraz art. 19a ust. 7 i art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT albowiem nie sposób wywieść z nich, że momentem wykonania usługi budowlanej jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na tę usługę, z pominięciem jednakże weryfikacji (odbioru) wykonanych prac przez zamawiającego.

Skarżąca zauważyła, iż przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji momentu wykonania usługi budowlanej ani definicji protokołu zdawczo-odbiorczego, w związku z czym zasadnym jest dokonanie wykładni pojęcia "wykonania usługi budowlanej" przy pomocy przepisów z innych dziedzin prawa. Podniosła, iż pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". Dlatego w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo- odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Oznacza to tyle, że dzień wykonania usługi, to dzień podpisania protokołu. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu powinno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję, tj. w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - odpowiednio częściowy bądź końcowy.

Odbiór robót jest kluczowym elementem dla wykonania prac budowlanych, ponieważ z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Podąża za tym praktyka, bowiem odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem, powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi.

Skarżąca podkreśliła, iż umowa o roboty budowlane, która regulowana jest przez przepisy art. 647-658 Kodeksu cywilnego, jest umową rezultatu; nie można uznać jej za wykonaną, dopóki określony rezultat nie zostanie osiągnięty. Kształt tego rezultatu określa porozumienie stron, a prawo do weryfikacji odebranego dzieła (tutaj obiektu budowlanego), które wykonuje się poprzez dokonanie odbioru, jest wpisane w charakter każdej umowy o dzieło oraz umowy o roboty budowlane.

Skarżąca podkreśliła, iż momentu zakończenia prac budowlanych nie należy utożsamiać z pojęciem wykonania usług budowlanych. O tym, kiedy usługa zostaje wykonana, decyduje moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, ponieważ to w tej właśnie chwili zamawiający akceptuje i przyjmuje wykonane prace, co z kolei skutkuje powstaniem do stronie wykonawcy roszczenia o zapłatę wynagrodzenia.

Skarżąca podniosła, iż prezentowany przez nią pogląd był do końca 2013 r. powszechnie akceptowany przez organy podatkowe; nie zgodziła się z poglądem, iż dniem wykonania usługi budowlanej jest data fizycznego ukończenia prac.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego należało ją oddalić.

Zgodnie z zasadą wynikającą z treści art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Na podstawie art. 19a ust. 2 wym. ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Dla robót budowlanych i budowlano – montażowych ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano – montażowych, dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest m.in. rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, bowiem wykonanie usługi jest drugim, po otrzymaniu zapłaty, warunkiem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z uwagi na tożsamość unormowań dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych i budowlano – montażowych oraz usług transportowych i spedycyjnych w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., zauważenia wymaga, że w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide Sp. z o.o. v. Minister Finansów, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) stoi na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. W uzasadnieniu Trybunał przypomniał, że przepisy unijne pozwalają państwom członkowskim na wprowadzenie regulacji, że obowiązek podatkowy dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników powstaje w jednym z następujących terminów: 1) nie później niż z datą wystawienia faktury; 2) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; 3) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem - w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Zatem obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. unormowania ustawy o podatku od towarów i usług są zgodne z przepisami unijnymi, gdyż wiążą one moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury albo z datą, w której faktura powinna być wystawiona. Omawiana reguła ma jednak zastosowanie tylko w przypadku czynności wykonywanych na rzecz innych podatników (przedsiębiorców) oraz osób prawnych niebędących podatnikami. Nie ma natomiast zastosowania w przypadku czynności, które są wykonywane dla osób fizycznych nieprowadzących działalności (p. art. 106b ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem obowiązek podatkowy dla usług budowlanych (budowlano-montażowych) świadczonych na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami powstaje na zasadach ogólnych, tzn. z chwilą wykonania tej czynności.

Określenie czasu wykonania usług budowlanych i budowlano – montażowych ma istotne znaczenie dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług. W przywołanych powyżej przepisach ustawy nie określono jednak momentu wykonania ww. usług. W piśmiennictwie podkreśla się, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, Wrocław, s. 240 ). NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97 (opubl. Przegląd Podatkowy 2002, nr 10, s. 63) wskazał natomiast, że o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Przepisy podatku od towarów i usług wskazują, że o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano - montażowych, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Na gruncie podatku od towarów i usług wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, nie ma podstaw do utożsamiania wykonania usługi z wykonaniem świadczenia w sensie cywilistycznym. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, zaś realizacja umowy zostaje uwieńczona konkretnym i sprawdzonym skutkiem.

Jak zauważa Skarżąca, w branży budowlanej przyjętą praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, które potwierdzają wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Inaczej mówiąc, ukształtowana praktyka obrotu gospodarczego łączy potwierdzenie wykonania tego typu usług z dokumentami, które mają za zadanie potwierdzać wykonanie danej usługi. Z istoty swej dokumenty takie zawierają datę wykonania usługi, jej zakres oraz podmiot, który wykonał usługę, jak też wskazanie o przyjęciu (zaakceptowaniu) wykonanej usługi przez odbiorcę. Bez znaczenia jest przy tym nazwa takiego dokumentu.

Zdaniem Sądu, dokument taki wprawdzie potwierdza fakt wykonania usług, jednak w żadnej mierze data jego akceptacji przez odbiorcę nie przesądza o terminie i zakresie wykonania tych usług. Nie ma zatem podstaw do tego, aby utożsamiać – jak wywodzi Skarżąca - datę wykonania usługi z dniem podpisania dokumentu potwierdzającego przyjęcie przez odbiorcę usług budowlanych lub budowlano – montażowych. W szczególności nie wskazuje na to ustawodawca w żadnym z przepisów art. 19a u.p.t.u. akcentując, że zasadnicze znaczenie ma jedynie moment wykonania usługi, który należy wiązać z jej faktycznym wykonaniem.

Protokół zdawczo – odbiorczy czy też inny dokument potwierdzający odbiór robót budowlanych stanowi niewątpliwie dowód, który ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację już wykonanych prac. "Wykonanie usługi" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których zrealizowania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Zgodnie bowiem z ustawą o podatku od towarów i usług, dla powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji, trafnie ocenił Organ interpretujący, że postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla celów związanych z ustaleniem tego obowiązku.

Podkreślenia wymaga, że swoistego rodzaju "oderwanie" konsekwencji prawnopodatkowych od postanowień umów cywilnoprawnych jest uzasadnione koniecznością harmonizacji podatku VAT na szczeblu unijnym. Przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą mieć decydującego znaczenia unormowania krajowego prawa cywilnego, które przecież w każdym państwie członkowskim są inne (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 2003 r. C – 185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. I-1317 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, wyroki NSA: z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1503/12, z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1169/13, z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1427/13). Zgodnie zaś z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia (orzeczenie Trybunału w sprawie 111/75 Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai v. Ferrovia del Renon (Włochy).

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych decyduje ich faktyczne zrealizowanie, nie zaś przyjęcie na podstawie protokołu odbioru robót, czy też innych dokumentów równoważnych.

Formułując obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. unormowania, ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano – montażowych, od innych regulacji prawa. O wykonaniu tych usług będzie decydować ich rzeczywiste zrealizowanie, łącznie z czynnościami, które są elementem świadczonych usług, nie zaś sporządzenie określonych w umowie dokumentów, które nie mogą decydować o uznaniu usług za wykonane. Czynności te nie stanowią elementu świadczonych usług, ich zadaniem jest potwierdzenie wykonania usług, m.in. dla celów dowodowych. Przyjęcie zatem, że moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z chwilą przekazania określonego dokumentu naruszałby powołane wyżej przepisy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) i ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powiązanie "wykonania usługi" z protokołem, który – co jest między stronami niesporne - jest dokumentem funkcjonującym w polskim prawie budowlanym, stanowiłoby jednak wprowadzenie dodatkowego wymogu formalnego, od którego uzależnione byłoby powstanie obowiązku podatkowego, co z perspektywy tak wspólnego systemu podatkowego, jak i przyjętych rozwiązań w prawie krajowym od 1 stycznia 2014 r. na mocy art. art. 19a u.p.t.u. - jest niedopuszczalne. Zatem przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2014 r. nie zmieniły oceny momentu, w którym uważa się usługę budowlaną lub budowlano-montażową za wykonaną.

Dla właściwej interpretacji nie można posługiwać się definicjami wypracowanymi na gruncie innych gałęzi prawa, tj. prawa cywilnego lub prawa budowlanego. Prawo podatkowe zachowuje autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym również wobec powszechnie używanego prawa cywilnego czy budowlanego. Zapisy umowne, na które godzą się obie strony danego świadczenia, nie mogą mieć decydującego znaczenia i wpływu na klasyfikację danej czynności dla celów podatku VAT. Regulacje, dopuszczalne na gruncie prawa cywilnego czy innych gałęzi prawa, nie przekładają się w sposób bezpośredni na prawo podatkowe i nie należy z nich wywodzić zasad opodatkowania. Sama wola podatników, a zwłaszcza zawarte między nimi umowy, nie mogą decydować o skutkach podatkowych dokonywanych między nimi transakcji, w zakresie odnoszącym się do momentu wykazania danej czynności jako obowiązku podatkowego VAT.

Jedną z podstawowych cech VAT jest jego neutralność. Z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT 2006/112/WE wynika, że podatek ten obciąża konsumpcję towarów i usług. Naliczany jest on w każdej fazie obrotu, do sprzedaży detalicznej włącznie. Wpłacie do organu podatkowego podlega różnica pomiędzy podatkiem należnym od uzyskanego obrotu a podatkiem naliczonym w różnych składnikach kosztów. Zapisy te określają zasady konstrukcyjne podatku, które zawsze należy mieć na względzie interpretując dalsze przepisy szczegółowe. W razie wątpliwości należy przyjąć taką wykładnię przepisów szczegółowych, która pozwoli w możliwie najszerszym zakresie urzeczywistnić zasady wyrażone w art. 1.

Neutralność zarezerwowana jest więc dla podatników nabywających towary lub usługi dla celów działalności opodatkowanej. Neutralność u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podatek pozostaje neutralny także dla podatników wykonujących czynności opodatkowane w innym kraju niż kraj jego siedziby, o ile te same czynności opodatkowane w kraju siedziby podatnika dają prawo do odliczenia.

Mając na uwadze przedstawione rozważania, Sąd nie mógł podzielić zarzutów skargi i dlatego, a także nie znajdując innych naruszeń prawa, które winien rozważyć także z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.