Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1607/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 120/23 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do czerwca 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2017 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz W. W. kwotę 24 837 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 24 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 120/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę W. W. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Organ) z 15 grudnia 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 roku oraz od stycznia do czerwca 2013 roku.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA podkreślił, że w niniejszej sprawie wydany już został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1400/18, co sprawia, że na podstawie art. 190 P.p.s.a. przy ponownym rozpoznawaniu sprawy jest związany oceną prawną dokonaną w tym wyroku.

3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczył oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje M. Z. [...] (dalej: Kontrahent) dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy Strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego nie są zasadne. Za niezasadne WSA uznał zarzuty nieuwzględnienia wniosków dowodowych Strony, gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem, w szczególności nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń Strony, w sytuacji gdy ona środków takich nie przedstawia. Podkreślił, że organy podatkowe odniosły się szczegółowo do wniosków dowodowych Skarżącego a wnioski dowodowe składane na obu etapach postępowania podatkowego nie wniosłyby niczego do sprawy w zakresie dochowania przez Skarżącego dobrej wiary przy weryfikacji głównego Kontrahenta, dostawcy w kontrolowanym okresie stali. Dotyczyły one bowiem wyłącznie okoliczności handlu stalą przez poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw stali czy też jej przyjęcia na magazyn a nie ww. okoliczności dochowania przez stronę dobrej wiary.

4. Zdaniem WSA organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy wskazujący na istnienie łańcucha podmiotów biorących udział w fikcyjnym wystawianiu faktur dokumentujących nabycie stali budowlanej, pozwalający na stwierdzenie, że faktury dokumentujące zakup stali przez Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego WSA ocenił, że Organ wykazał, że Skarżący spełnił formalne warunki do dokonania odliczenia podatku, lecz w realiach sprawy miał powody by co najmniej podejrzewać, że wystawca spornych faktur, na podstawie których nabył stal budowlaną, dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za takie przesłanki WSA uznał okoliczność, że Kontrahent w badanym okresie był głównym dostawcą stali dla Skarżącego (odpowiadał za 97,52 % dostaw stali budowalnej) a nawiązanie i prowadzenia współpracy było całkowicie odformalizowane. Sam Skarżący nie miał wiedzy o szczegółach nawiązania współpracy, nigdy nie był w siedzibie Kontrahenta. Nie zawarto w spornym okresie żadnej umowy o współpracy. Powodem współpracy, na co wskazał sam Skarżący była "niska cena"stali. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że kontrahent nie ma placu do składowania stali. Skarżący nie miał też wiedzy i tego nie sprawdzał, kto zlecał oraz płacił za transport stali. Przy dostawie otrzymywał od kierowców podpięte do faktur dokumenty, tj.: CMR, dowody dostawy i certyfikaty stali. Nie interesował się i nie pytał głównego kontrahenta o źródło pochodzenia stali. Strona nie wiedziała też dlaczego na dokumentach CMR wystawionych przez zagranicznego dostawcę stali to jego firma widnieje jako odbiorca towaru i skąd firmy już na tym etapie transakcyjnym miały wiedzę, kto będzie odbiorcą stali. Skarżący nie zwracał uwagi na daty dostaw stali w powiązaniu z datami faktur i załadowań za granicą wykazanymi na dokumentach CMR. Nie interesował się z jakiego powodu ceny stali oferowanej przez kontrahenta były niższe od cen u innych podmiotów. Wobec powyższego trudno uznać zachowanie Strony za standardowe, nacechowane ostrożnością i przezornością kupiecką.

5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadna pozostaje ocena Organu, że Skarżący nie działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. Trudno bowiem uznać za racjonale gospodarczo działanie Skarżącego, przedsiębiorcy z 7 – letnim doświadczeniem w branży handlu stalą, że nie zweryfikował dokładnie (poza stroną formalną) głównego Kontrahenta. Słusznie więc zauważył Organ, że niewiarygodne jest, aby profesjonalny przedsiębiorca w normalnym obrocie gospodarczym, przy zakupach stali budowlanej ("wrażliwego" towaru, którego obrót generował nieprawidłowości – co było wiedzą powszechną) rzędu od kilkudziesięciu do kilkuset ton miesięcznie, nie podjął działań mających na celu rzeczywiste sprawdzenie Kontrahenta, jego statusu prawno-podatkowego (nie tylko na podstawie kilku dokumentów dotyczących formalnej strony prowadzonej przez niego działalności, gdzie część z nich dotyczy roku 2011) i wiarygodności w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Tym bardziej, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do incydentalnego zdarzenia, ale kontakty trwały w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. i dotyczyły transakcji opiewających na łączną kwotę 2.401.273,32 zł (wartość brutto). Organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą Kontrahent był podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie, stwarzającym jedynie pozory legalnej działalności w obrocie stalą budowlaną i nie dokonał skutecznego zakupu towaru co oznacza, że nim nie dysponował, a więc nie miał prawa do ekonomicznego na nim władztwa. Tym samym, nie mógł przenieść na swoich nabywców - w tym Stronę - prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel. Zatem stal budowlana sprzedawana Skarżącemu nie była dostarczana przez ten podmiot. Rola Kontrahenta ograniczała się jedynie do przyjmowania faktur od podmiotów, wobec których udowodniono, że nie były faktycznymi uczestnikami obrotu gospodarczego, a następnie wystawiania na ich podstawie faktur tego samego dnia lub następnego, w takich samych ilościach i asortymencie, na nabywców.

6. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

a) art. 153 P.p.s.a. przez pominięcie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1400/18;

b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów oraz wadliwe, niepełne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji bez podania przesłanek takich wniosków;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) w szczególności przez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, a także prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych;

II. Prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 dalej: ustawa o VAT) przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

b) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT przez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten miał zastosowanie;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez Organ art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a), art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. miało istoty wpływ na wynik sprawy.

7. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., podlega uwzględnieniu z uwagi na zasadność zarzutów kasacyjnych wskazujących na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

10. Rozpoczynając analizę zarzutów skargi kasacyjnej od zarzutów procesowych dotyczących dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie tj. naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez pominięcie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1400/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Zgodnie z powołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

11. W wydanym w sprawie wyroku NSA z 16 listopada 2022 roku sygn. akt I FSK 1400/18, którym uchylony został poprzedni wyrok WSA w Olsztynie uznając zasadność naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd kasacyjny uznał, że pominięto w uzasadnieniu wyroku część materiału dowodowego "na okoliczność dochowania przez skarżącego należytej staranności i działania przez niego w dobrej wierze". Sąd kasacyjny wskazał na brak prawidłowego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, podniósł brak stanowiska w uzasadnieniu co do posiadania przez Skarżącego dokumentów, które weryfikowały status podatnika VAT Kontrahenta, co wpływało na ocenę zasadności wykorzystania instytucji z art. 96 ust 13 ustawy o VAT. Zakwestionował stwierdzenie przez Sąd, że w sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami oraz brak podstaw do oddalenia wniosków dowodowych bez ich szczegółowej analizy.

12. Sąd pierwszej instancji, ponownie orzekając o skardze, przeanalizował szczegółowo wnioski dowodowe składane przez Skarżącego, podkreślił, że organy podatkowe na każdym etapie postępowania odnosiły się do tych wniosków. Wskazał, że wniosek z 10 maja 2016 r. o przesłuchanie M. i M. Z. został uwzględniony. Wniosek z 30 stycznia 2017 r. o przesłuchanie ośmiu osób będących pracownikami Skarżącego oraz przedstawicielami spółek występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw został oddalony. Zrealizowano jedynie przesłuchanie M. L.. Negatywnie załatwiony został również wniosek dowodowy z 17 października 2017 r. Sąd pierwszej instancji przeanalizował przyczyny i ocenił zasadność nieuwzględnienia wniosków dowodowych Strony (str.13-15 uzasadnienia wyroku). Podzielił ocenę organów podatkowych, że oferowane dowody niczego by do sprawy nie wniosły, bowiem dotyczyły handlu stalą przez poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw, tudzież przyjęcia towaru na magazyn przez Skarżącego. Zatem nie były to dowody pomocne do ustalenia dobrej wiary Skarżącego.

13. Sąd pierwszej instancji ocenił, że bez przekroczenia zasady swobodnej oceny i logiki, Organ uznał że 35 faktur wystawionych przez Kontrahenta nie dokumentowało

rzeczywistych nabyć stali przez Stronę z uwagi na jego funkcjonowanie a Skarżący nie wykazał się należytą starannością kupiecką w relacjach z tym podmiotem. Za przesłanki takiej oceny, odwołując się do argumentacji Organu, potraktował:

– odformalizowany sposób nawiązania współpracy i jej prowadzenia mimo, że w analizowanym okresie Kontrahent odpowiadał za 97,52% dostaw stali budowlanej,

- z treści zeznań Skarżącego wynikało, że nie miał wiedzy i nie sprawdzał, kto dostarczał towar, "zlecał oraz płacił za transport stali. Przy dostawie otrzymywał podpięte do faktur dokumenty, tj. CMR, dowody dostawy i certyfikaty stali. Dokumenty te były dostarczane przez kierowców" (str. 19 uzasadnienia wyroku);

- Skarżący nie posiadał wiedzy (nie pytał i nie interesował się) Kontrahenta o źródło pochodzenia stali, nie potrafił wyjaśnić dlaczego na dokumentach CMR wystawionych przez zagranicznego dostawcę stali to jego firma widnieje jako odbiorca towaru i na tym etapie miał wiedzę, że Strona będzie odbiorcą stali,

- Skarżący nie zwracał uwagi na daty dostaw stali w połączeniu z datami faktur i datami załadowań za granicą, które wynikały z dokumentów CMR; ignorował okoliczność, że na tych dokumentach wskazano, jako nabywców stali, firmy: T., M. oraz P. a nie od Kontrahenta; ustalono, że uwag ani pytań do Kontrahenta w tych kwestiach nie formułował, a powinien sprawdzić ich status jako podatników VAT.

- cena oferowanej stali była niższa a Skarżący deklarował, że w transakcjach interesowała go tylko cena, zdaniem Sądu sprawdzenie wyłącznie formalnych warunków działalności Kontrahenta było niewystarczające,

- zaniechanie sprawdzenia statusu Kontrahenta i innych podmiotów opisanych w CMR w trybie art. 96 ust 13 ustawy o VAT, co dawałoby wiedzę o podmiotach uczestniczących na wcześniejszych etapach dostaw.

14. Odnosząc się do powyższych argumentów, które wyrażają stanowisko w zasadniczej, spornej w sprawie kwestii działania przez Skarżącego w dobrej wierze w spornych transakcjach, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że polemika z nimi nie stanowi uzasadnienia do kasacyjnych zarzutów naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. opisanych jako brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem swoją ocenę w uzasadnieniu wyroku, jednak pozostaje ona merytorycznie nietrafna.

15. Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny potraktował natomiast zarzuty kasacyjne naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Powołane przepisy dotyczą oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego w kontekście wyprowadzonych, na bazie zgromadzonych dowodów, wniosków zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

16. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały ciąg dostaw przedmiotowej stali budowlanej do Skarżącego. Organy nie kwestionowały rzeczywistych dostaw towaru, jak również jego dalszej sprzedaży przez Skarżącego odbiorcom. Skarżący bowiem od wielu lat prowadził hurtownię drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W sprawie nie mamy do czynienia z karuzelą podatkową lecz transakcjami, w których podmioty nie odprowadzają VAT zarabiając na niezapłaconym podatku. Podmioty, które nie odprowadziły podatku nie były bezpośrednimi dostawcami Skarżącego – były nimi dla Kontrahenta. Skarżący był funkcjonującym przedsiębiorcą, sprzedającym zakupiony towar ostatecznym nabywcom w ramach prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej.

17. Dla skuteczności zakwestionowania u Skarżącego podatku naliczonego z faktur od Kontrahenta należało wykazać, że Skarżący w kwestionowanych transakcjach nie działał starannie albowiem okoliczności dokonywania transakcji dawały podstawy do świadomości u niego, że Kontrahent w istocie nie miał prawa do dysponowania towarem gdyż "jedynie przefakturowywał" dane dotyczące dostawy towaru. Organ nie wykazywał w postępowaniu, by Skarżący w jakimkolwiek zakresie miał udział z tytułu nieprawidłowych rozliczeń podatku VAT na wcześniejszych etapach dostaw stali.

18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczone w pkt 12 niniejszego uzasadnienia okoliczności, które legły u podstaw zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji oceny, że Skarżący nie działał w dobrej wierze i miał (co najmniej powinien mieć) świadomość nieprawidłowości w transakcjach z Kontrahentem, nie są wystarczające dla takiej oceny. Jakkolwiek rację ma Sąd pierwszej instancji, że skoro w analizowanym okresie, Kontrahent był głównym dostawcą Skarżącego w zakresie stali, to staranność winna być szczególna, to trzeba mieć na uwadze, że Strona prowadziła hurtownię z różnymi materiałami budowlanymi i należałoby umiejscowić handel stalą w całokształcie tej działalności, ilości kontrahentów z innych dziedzin i osiąganych z nimi obrotów. Wówczas ocena, że był to główny Kontrahent Skarżącego w analizowanym okresie miałaby określoną doniosłość.

19. Dla oceny okoliczności, że współpraca była odformalizowana również zasadne pozostaje uczynienie ustaleń i odniesień, jak przebiegały transakcje z innymi podmiotami, czy przebiegały w odmienny sposób. Odformalizowanie utożsamione zostało bowiem z kontaktem telefonicznym i mailowym, tudzież pozyskaniem kontaktu przez żonę Kontrahenta, co nie znalazło bliższego wyjaśnienia co do nieprawidłowości takiego działania. Okoliczność braku pisemnej umowy musi być oceniona w kontekście twierdzeń Skarżącego, że z żadnym ze swoich kontrahentów takiej umowy nie zawierał.

20. Odnosząc się do twierdzenia, że Skarżący "nie miał też wiedzy i tego nie sprawdzał kto dostarczał i zlecał oraz płacił za transport stali. Przy dostawie otrzymywał podpięte do faktur dokumenty, tj. CMR, dowody dostawy i certyfikaty stali. Dokumenty te były dostarczane przez kierowców" należy zestawić z twierdzeniem Skarżącego, który zadeklarował iż od początku znana była mu okoliczność, że towar pochodzi z zagranicy i akceptował to; w tym znaczeniu znał źródło pochodzenia stali. Nie jest sporne, że nie odpowiadał za transport towaru i niezrozumiały pozostaje zarzut, że się tą kwestią nie interesował. Nie wynikało. by były problemy ze stanem dostarczonej stali.

21. W tym kontekście zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z oceną doniosłości dokumentów CMR, które Skarżący otrzymywał przy dostawach. Sąd pierwszej instancji pominął, że dokument CMR jest dokumentem przewozowym i nie wynika z niego, kto jest stroną transakcji sprzedaży towaru. Zapis, że odbiorcą towaru jest Skarżący, niczego nie przesądza dla relacji pomiędzy Kontrahentem a Stroną. Przy transakcjach łańcuchowych możliwe jest wskazanie na dokumencie CMR, jako miejsca rozładunku, danych ostatniego nabywcy. Można czynić Skarżącemu zarzut, że znając podmioty na wcześniejszym etapie nie zwrócił się do nich (w tym zagranicznego dostawcy) z propozycją bezpośredniej współpracy, nie jest to jednak przesłanka do podważenia transakcji z Kontrahentem. W tym kontekście postrzegane muszą być niespójności w datach na wskazanych dokumentach CMR. Jeśli przypisać Skarżącemu świadomość nieprawidłowości w transakcjach zakupu towaru od Kontrahenta to niespójności w niektórych dokumentach przewozowych, co do których nie wynikało by Skarżący miał oczekiwanie, że będzie je otrzymywał, musiałyby wspierać uzasadnienie do stanowiska, że dokumenty te miały mieć dla stron określoną doniosłość np. potwierdzały pochodzenie towaru z zagranicy, korespondowały z certyfikatem jakości stali. Na takie okoliczności jednak się nie powoływano.

22. Zupełnie chybiony, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawał zarzut, że Skarżący skoro na listach przewozowych dołączonych do faktur, zamiast Kontrahenta wskazane były inne spółki np. T., M. to powinien podjąć działania wyjaśniające np. czy wymienione podmioty są podatnikami VAT, działając w trybie art. 96 ust 13 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

23. Nie było w sprawie sporne, że zarówno Kontrahent, jak i spółki występujące na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. W konsekwencji zarzut, że Skarżący nie dopełnił obowiązku ustalenia tej okoliczności w organie nie ma wpływu na wynik sprawy, niezależnie czy miałby interes prawny w wystąpieniu z takim wnioskiem nie wobec kontrahenta. Niezależnie od tej oceny wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega konieczności sprawdzenia przez Skarżącego czy spółki T., M. czy O., były zarejestrowanymi podatnikami VAT. Nie były to podmioty, z którymi Skarżący dokonywał transakcji i nie wyjaśniono, jaki wpływ miałoby np. ustalenie (teoretyczne) że taki podmiot nie jest aktywnym podatnikiem VAT. Abstrahując od tego, że problem jest teoretyczny, gdyż podmioty te były zarejestrowane.

24. Jakkolwiek argument o wrażliwej branży, w której dokonywane były transakcje jest trafny, to nie może on w praktyce stawiać przedsiębiorcom warunków, których skutkiem byłby wniosek, że taką branżą nie należy się zajmować. W istocie na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzono w Polsce z dniem 1 października 2013 roku odwrotne obciążenie na stal, co było reakcją na liczne nieprawidłowości w obrocie tym towarem. Sprawa dotyczy 2012 roku oraz miesięcy od stycznia do czerwca 2013 roku, stąd należy przyjąć, że ryzyko handlu przedmiotowym towarem było Skarżącemu znane.

25. Za istotny, i nie wyjaśniony w sposób zupełny, Naczelny Sąd Administracyjny potraktował argument o atrakcyjności ceny, za którą Skarżący nabywał towar i która determinowała jego decyzje o zakupie. Ustalono, że była to cena stali w wysokości 1,90 za 1 kg. W zaskarżonym wyroku, ale również w decyzji Organu brak szerszej argumentacji w tym zakresie. Gdyby bowiem ustalono, że cena towaru istotnie odbiegała od cen rynkowych, a Skarżący zwykle (nie w sytuacjach jednorazowych, wyjątkowych) nabywał towar za wyższą kwotę, działania Skarżącego musiałyby zostać ocenione w odmienny sposób. Brak także w sprawie kontekstu rynkowego handlu wrażliwym towarem tj. czy trudno było go pozyskać bo był to towar deficytowy, czy nabywanie towaru z zagranicy wynikało z braku jego dostępności na polskim rynku czy atrakcyjnej ceny.

26. Organ I instancji stwierdził w decyzji, że "strona transakcji nie musi wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musi posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), warunki dostawy, cenę towaru itp. Natomiast w przedmiotowej sprawie tego faktycznego władztwa ekonomicznego po stronie firm na wcześniejszych etapach transakcji, brakowało [...] Transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług" (str. 19/20 decyzji). Nie negując powyższego stwierdzenia w zaskarżonej decyzji i stanowisku Sądu pierwszej instancji brak przekonujących argumentów, że wiedza taka była udziałem Skarżącego.

27. Na stronie 21 decyzji organu I instancji zawarto teoretyczne rozważania o dobrej wierze prawidłowe co do zasady, jednakże nieprzekonywujące w zakresie skonkretyzowanych przesłanek zaistniałych w stanie faktycznym sprawy. Jak wskazano wyżej, podniesiono, że kontakt ze Skarżącym nawiązała M. Z. dzwoniąc do niego., Skarżący nie zawarł pisemnej umowy deklarując, że zawsze nabywał towar po atrakcyjnych cenach a ceny stali z zagranicy były niższe niż z polskich hut, nie śledził daty załadunku ani czasu przewozu towaru. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadząc postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia czy podatnik działał w transakcjach w dobrej wierze należy przede wszystkim wykazać nietypowość warunków transakcji w porównaniu z innymi, typowymi transakcjami dokonywanymi przez podatnika tudzież podmioty działające na podobnych warunkach. Działalności Skarżącego nie kwestionowano jako rzeczywistej, nie podważano, że towar był następnie dostarczany ostatecznym konsumentom. Nie można przypisać mu roli podmiotu, który działał dla celowego wydłużenia łańcucha dostawców.

28. Zupełnie nietrafiona pozostaje ocena, że Skarżący także w odniesieniu do Kontrahenta powinien wystąpić o informację w trybie art. 96 ust 13 ustawy o VAT, w sytuacji gdy wskazywał, iż informację o rejestracji Kontrahenta jako podatnika VAT ustalił z jego udziałem, a okoliczność takiej rejestracji była w sprawie niekwestionowana.

29. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c i 151 P.p.s.a. w związku z art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. były zasadne. Za niezasadne potraktował zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 O.p. Powołane przepisy w zarzutach skargi kasacyjnej wiązały się z wykorzystaniem przez organy podatkowe w sprawie materiałów, w tym decyzji podatkowych, z postępowań wobec podmiotów, które wystąpiły na wcześniejszym etapie postępowania. Nie było przeszkód prawnych do wykorzystania tych materiałów, jednocześnie stanowiły one w niniejszym postępowaniu jedne z wielu dowodów zgromadzonych w ramach postępowania dowodowego. Wydane decyzje podatkowe jako dokument stanowią tylko dowód tego, że decyzja określonej treści została wydana wobec danego podatnika. Nie determinuje to jednak przenoszenia jej uzasadnienia i ustaleń na inne postępowania. Traktowana jest jako jeden z dowodów w postępowaniu innego podatnika.

30. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualnie ustalony i zaprezentowany w zaskarżonej decyzji stan faktyczny nie daje uzasadnienia do przypisania Skarżącemu świadomego (bez względu na poziom tej świadomości) działania w relacjach z Kontrahentem, co do nieprawidłowości na wcześniejszych etapach handlu stalą. Istotnym elementem, który taką ocenę mógłby podważyć byłyby ustalenia dotyczące nietypowej atrakcyjności ceny nabycia stali. Ustalenia te powinny zostać umiejscowione z uwzględnieniem uwag z pkt 18 i 19 niniejszego uzasadnienia.

31. Powyższa ocena zarzutów procesowych czyni - w tak ustalonym stanie faktycznym - zasadnym zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny pozostaje tak ze zarzut naruszenia art. 7 ust 8 ustawy o VAT o tyle, że schemat dostaw łańcuchowych powinien być analizowany w sprawie z punktu widzenia Skarżącego, który dzięki tym regulacjom nie dostrzegał wadliwości w dokumentach CMR. Nie ma więc tu znaczenia, że oszukańcze transakcje na wcześniejszym etapie z uwagi na wyłączenie ich spod regulacji o VAT, w szczególności nie spełniały również warunków transakcji łańcuchowych, albowiem przy braku świadomości Skarżącego w tym zakresie miał podstawy, by tak odczytać zapisy dokumentu przewozowego, na którym nieznany mu podmiot był nadawcą a towar dostarczany był bezpośrednio Stronie.

32. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 7, § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U z 2015 poz 1800 ze zm).

Sędzia NSA Sędzia NSA (sprawozdawca) Sędzia NSA

Sylwester Golec Izabela Najda-Ossowska Mariusz Golecki