Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 40/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. SP OOO z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1040/18 w sprawie ze skargi R. SP OOO z siedzibą w B. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2014 r. do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. SP OOO z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 zł (słownie: osiem tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1040/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. SP OOO z siedzibą w B. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z 9 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2014 r. do grudnia 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z 9 lutego 2018 r. DIAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z 4 lipca 2017 r. określającą skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres styczeń - kwiecień, czerwiec, sierpień - grudzień 2015 r.; kwotę różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień - grudzień 2014 r., maj, lipiec 2015 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) za grudzień 2014 r. oraz kwiecień, maj, lipiec - grudzień 2015 r.

1.3. Z okoliczności sprawy wynikało, że skarżąca z siedzibą w M. w B. zarejestrowała się w Polsce dla potrzeb podatku VAT od 1 marca 2006 r. Po rejestracji składała deklaracje VAT-7, w których wykazywała głównie transakcje dostawy towarów i świadczenia usług poza terytorium kraju, nabycia towarów i usług pozostałych, a w nielicznych deklaracjach dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką VAT 23%. Spółka wykazywała m.in., kwoty do przeniesienia oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. W okresie od 22 maja 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. spółka wskazywała stałe miejsce prowadzenia działalności w L. przy ulicy [...], zaś od 1 stycznia 2017 r. w L. przy ulicy [...]. W toku kontroli podatkowej ustalono, że spółka dokonywała poddzierżawy nieruchomości (miejsc parkingowych).

Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji przyjął, że spółka mimo formalnego zarejestrowania jako podatnik podatku VAT w Polsce, nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., gdyż nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że jedynym celem zawartych przez stronę umów dzierżawy nieruchomości – miejsc parkingowych było uzyskanie statusu podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT w Polsce. Celem tych umów nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa poprzez rozliczenie podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa na terytorium kraju. W konsekwencji skarżąca poprzez rozliczenie transakcji zakupu usług dzierżawy, podnajmu nieruchomości dopuściła się obejścia prawa w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., które skutkowało brakiem prawa spółki do rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego w deklaracjach VAT-7 składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały w sprawie stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 z późn. zm., dalej K.c.).

Ponadto DIAS stanął na stanowisku, że okoliczność wydania indywidualnej interpretacji nr [...] z 12 maja 2015 r. nie miała znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczyła innego stanu faktycznego.

1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgoda z prawem, a wywiedziona przez stronę skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił i przyjął za podstawę swoich rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, organ ten w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.; dalej: O.p.), a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Prawidłowa jest, w ocenie Sądu także ocena prawna ustalonych faktów i wnioski tego organu, które Sąd podzielił w całości przyjmując je za własne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, a oceny prawnej zgromadzonego materiału dowodowego dokonały w ramach swobodnej oceny dowodów. Z tych względów, Sąd nie dopatrzył się po stronie organu odwoławczego uchybienia normom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ani art. 125 § 1 O.p.

W sprawie nie było sporne i zostało wykazane dowodami w postaci dokumentów, że spółka zawarła umowy dzierżawy miejsc parkingowych, znajdujących się pod adresem ul. [...] w L.. Mianowicie - jako dzierżawca spółka zawarła 14 stycznia 2014 r. umowę z L. sp. z o. o. (wydzierżawiający). Koszt dzierżawy dwóch miejsc parkingowych strony ustaliły w wysokości 2.400,00 zł rocznie. Ponadto 15 stycznia 2014 r. spółka zawarła, jako wydzierżawiający umowę z R. J. jako dzierżawcą miejsca parkingowego pod tym samym adresem, ustalając czynsz roczny w wysokości 2.400,00 zł. Ponadto spółka 22 maja 2015 r. zawarła z E. sp. z o. o., jako wynajmującym umowę podnajmu części lokalu użytkowego oraz zawarła z tymże podmiotem, jako zleceniobiorcą, umowę na usługi zabezpieczenia obsługi personalnej wraz z zapleczem technicznym.

W rozpoznawanej sprawie sporna umowa dzierżawy oraz poddzierżawy były zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ważne i skuteczne w świetle prawa cywilnego, jednakże nie były skuteczne na gruncie prawa podatkowego, jako że zostały zawarte w celu osiągnięcia przez spółkę korzystnego rezultatu podatkowego w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, także do uzyskania zwrotu podatku VAT, co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Sąd stwierdził, że jedynym racjonalnym celem spółki przy zawieraniu tych umów było osiągnięcie przez nią statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. Tym samym organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącej uznania, że prowadzona przez nią działalność polegająca m.in. na zakupie i sprzedaży usług dzierżawy jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji spółka nie nabyła z tego tytułu statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. W okolicznościach niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że strona poprzez rozliczenie wskazanych umów dzierżawy (poddzierżawy) dopuściła się obejścia prawa w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Ustalony w sprawie stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 58 § 1 K.c.

Wobec stwierdzenia, że sprzedaż którą wykazywała skarżąca zmierzała jedynie do obejścia prawa i spółka nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. oraz nie nadawał jej takiego przymiotu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, organy obu instancji w ocenie Sądu, zasadnie stwierdziły nieuprawnione działanie skarżącej w postaci ubiegania się o zwrot VAT na podstawie art. 87 u.p.t.u. Zasadnie także organy te uznały, że jedyną możliwością uzyskania zwrotu podatku naliczonego w ustalonym stanie faktycznym przez stronę jako podmiot z państwa trzeciego, było złożenie wniosku zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U.2014.1860 ze zm.: dalej: Rozporządzenie MF), który musiałby być rozpatrzony zgodnie z zasadą wzajemności, a strona miała pełną świadomość, że dla rezydenta B. nie mógłby być dokonany.

Organy podatkowe w sposób uprawniony, zdaniem Sądu zastosowały także wobec skarżącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że nie był zasadny zarzut naruszenia art. 14k § 1, a także art. 14n § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy powołanej przez skarżącą indywidualnej interpretacji z 12 maja 2015 r. nr [...]. Organ odwoławczy zdaniem Sądu prawidłowo uznał, że opisany w powyższej interpretacji przyszły stan faktyczny był odmienny od ustalonego w przedmiotowej sprawie.

W tym stanie sprawy, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku przez WSA w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. W ocenie skarżącej stan sprawy nie może budzić wątpliwości, a zatem powinien być prawidłowo ustalony. Sąd naruszył, zdaniem skarżącej art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także ogólnych zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121 §1 oraz art. 122 O.p. przez:

a. niedokonanie przez organ odwoławczy i organ pierwszej instancji wszechstronnej analizy stanu prawnego oraz oceny okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego załatwienia sprawy,

b. uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia w sposób dokładny i wyczerpujący całego materiału dowodowego,

c. niepodjęcie przez organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, stanu prawnego i merytorycznego załatwienia sprawy,

d. niedokonanie przez organ odwoławczy i organ pierwszej instancji w toku postępowania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

a. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niepodjęcie czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, wydanie przez organ odwoławczy decyzji przy jednoczesnym braku uzasadnienia w zakresie pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie przez organy podatkowe sprawy na niekorzyść podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie istniały wątpliwości, co do treści przepisów,

b. art. 2a O.p. poprzez pominięcie okoliczności wystąpienia wątpliwości co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony,

c. art. 14k § 1 O.p. poprzez brak uznania mocy ochronnej zastosowania się przez spółkę do uzyskanej interpretacji z dnia 12 maja 2015 r. (sygn.[...]),

d. art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez brak respektowania utrwalonej praktyki wskazywanej wielokrotnie przez spółkę w powoływanych interpretacjach i wyrokach sądów administracyjnych,

e. art. 125 § 1 O.p. poprzez długie i błędne postępowanie,

f. art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo braków w materiale dowodowym.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, co znalazło wyraz w naruszeniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, iż skarżąca w badanym okresie nie dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terenie kraju, a tym samym nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie kraju,

2) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż strona w badanym okresie nie prowadziła na terenie kraju działalności gospodarczej i nie spełniła przesłanek do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług,

3) art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisu - contra legem, zgodnie z którą w przypadku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. podatnikiem jest wyłącznie nabywca usługi,

4) art. 28b u.p.t.u. poprzez uznanie, że usługi wykonywane na rzecz polskich kontrahentów nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, a spółka nie była podatnikiem z tego tytułu,

5) art. 28e u.p.t.u. poprzez pominięcie dyspozycji wskazanego przepisu w ocenie stanu prawnego i niedokonanie jego subsumcji do okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego załatwienia sprawy,

6) art. 86 ust. 1, 2 i 8 u.p.t.u. oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, iż skarżąca dopuściła się obejścia prawa oraz nadużycia prawa podatkowego, pomimo iż transakcje nie były w żaden sposób kwestionowane na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia strony prawa do rozliczenia podatku VAT w deklaracjach VAT-7 składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT. Jak również poprzez stwierdzenie, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez rozliczenie podatku naliczonego z tytułu faktur VAT dotyczących zakupu paliwa na terytorium kraju (str. 16 decyzji), pomimo że budżet VAT należny otrzymał,

8) art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca powinna skorzystać z trybu zwrotu podatku na warunkach określonych w rozporządzeniu MF wydanym na podstawie delegacji określonej w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. a nie w trybie określonym w art. 87 u.p.t.u.,

9) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji zasadnie określił skarżącej wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do grudnia 2015 r. w wysokości 0 zł,

10) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie wskazany przepis, gdyż strona nie wykonywała na terenie kraju czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 u.p.t.u. jako podatnik w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., co z kolei uzasadnia twierdzenie, iż podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez skarżącą nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego (str. 23 decyzji). Ponadto w ocenie skarżącej błędne jest również stwierdzenie, że w niniejszej sprawie istniało ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, pomimo tego że podatek VAT został przez spółkę rozliczony. Natomiast w przypadku uznania, że transakcje dokonywane przez spółkę nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, wykazany na fakturach nie powinien nigdy zostać pobrany, a więc należy uznać w ocenie skarżącej, że nie doszło do uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a ryzyko uszczuplenia było niewielkie,

11) art. 168 Dyrektywy VAT poprzez ograniczenie prawa spółki do zwrotu VAT w przypadku gdy spółka dokonała skutecznych transakcji opodatkowanych i nie zachodzi ryzyko oszustwa lub wyłudzenia podatku VAT.

Powołując się na powyższe, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 179a P.p.s.a., a po ponownym rozpatrzeniu sprawy:

a) uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości decyzji organu odwoławczego,

b) zasądzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na rzecz skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania sądowego za obie instancje wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

- a w przypadku niezastosowania wskazanego trybu:

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie i w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 135 w związku z art. 188 P.p.s.a.:

a) uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego,

b) zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu niezbędnych kosztów postępowania sądowego za obie instancje wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa

- a w przypadku niezastosowania wskazanego trybu:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz opłatą skarbową od pełnomocnictwa.

Wniesiono również o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zwrot poniesionych przez stronę kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną strony.

2.3. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a., postanowieniem z 6 grudnia 2022 r. zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) pytania prejudycjalnego sformułowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 listopada 2021 r. w sprawie I FSK 2310/19 (sygnatura sprawy przed TSUE C-114/22).

W związku z tym, że TSUE 25 maja 2023 r. wydał wyrok w sprawie C-114/22, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 czerwca 2023 r. podjął przedmiotowe postępowanie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie znalazły bezpośredniego rozwinięcia w treści uzasadnienia tej skargi.

3.2. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż strona skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie sporządzone zostało w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie to zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania.

3.3. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

W ramach tego zarzutu spółka podnosi "niepodjęcie czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, wydanie przez organ odwoławczy decyzji przy jednoczesnym braku uzasadnienia w zakresie pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie przez organy podatkowe sprawy na niekorzyść Podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie istniały wątpliwości, co do treści przepisów". W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak jakich czynności procesowych, które wskazywałaby spółka organy podatkowe w tej sprawie nie przeprowadziły.

3.4. W rozpatrywanej sprawie w istocie nie ma sporu co do faktów, gdyż organy podatkowe nie kwestionują:

1) umów dzierżawy i poddzierżawy nieruchomości (miejsc postojowych) zawartych przez skarżącą spółkę z:

- L. sp. z o.o. (wydzierżawiający),

- R. J. (dzierżawca),

2) umowy podnajmu części lokalu użytkowego zawartej z E. sp. z o. o. (wynajmujący),

3) umowy na usługi zabezpieczenia obsługi personalnej wraz z zapleczem technicznym zawartej z E. sp. z o.o. (zleceniobiorca).

Spór zasadniczo ma natomiast miejsce odnośnie oceny skuteczności tych umów w sferze prawnopodatkowej.

3.5. Po pierwsze, spółka uważa, że posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z uzyskaną interpretacją.

Po drugie, spółka uważa, że świadczone na rzecz polskich podatników usługi, pomimo rozliczenia tych usług za pomocą odwrotnego obciążenia przez nabywcę usługi, stanowią usługi świadczone przez spółkę działającą jako podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce - niezależnie od tego kto ten VAT rozliczy i w konsekwencji jest również podatkiem VAT, zgodnie z art. 17 u.p.t.u.

Po trzecie, spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że poprzez rozliczenie transakcji zakupu usług dzierżawy, podnajmu nieruchomości dopuściła się obejścia prawa w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

3.6. Pogląd, że spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, skarżąca wywodzi z uzyskanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r. nr [...].

Organy jednak uznały, że opisany w interpretacji przyszły stan faktyczny jest odmienny od ustalonego w przedmiotowej sprawie. Organ bowiem w ww. interpretacji stwierdził, że dopiero w sytuacji gdy spółka będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (zdarzenie przyszłe) w przypadku usług transportowych i usług podnajmu miejsc parkingowych świadczonych na rzecz kontrahentów z Polski nie znajdą zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i to spółka będzie zobligowana do rozliczenia podatku należnego od tych transakcji. Wnioskując a contrario przyjąć należy, że w przypadku gdy spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce zastosowanie będzie miał art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., tj. ciężar podatku spoczywać będzie na usługobiorcy.

3.7. Spółka niezgadzając się z tym stanowiskiem organu odwoławczego przytoczyła w skardze kasacyjnej fragment otrzymanej interpretacji, wskazując, że wynika z niego, że w przypadku, gdy:

• spółka wynajmie w Polsce biuro;

• spółka będzie outsourcować polskojęzycznych pracowników;

• biuro będzie stanowić miejsce pracy pracowników, a także miejsce przecho- wywania dokumentów, dotyczących transakcji z kontrahentami z Polski;

• w biurze pracownicy spółki będą mogli spotykać się z klientami i przedstawiać w języku polskim ofertę spółki;

• pracownicy będą przedstawiać i proponować ofertę spółki klientom na terytorium Polski i dostosować ofertę do ich potrzeb;

• pracownicy będą nadzorować tranzyt i transport;

• pracownicy będą obsługiwać obecnych klientów;

• pracownicy będą negocjowali także warunki współpracy z usługodawcami na terenie Polski, np. warsztatami

- to spółka będzie miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Skarżąca spółka pomija jednak, że w przedmiotowej interpretacji indywidualnej organ odwoławczy powołując się na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wskazał że ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia w przypadku, gdy dane miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika:

- charakteryzuje się stałością,

- posiada zaplecze personalne i techniczne, umożliwiające mu odbiór i wykorzystanie nabytych usług dla jego własnych potrzeb.

Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowej sprawie kryteria te nie zostały spełnione. Spółka z miejsca wskazanego jako stałe miejsce prowadzenia działalności nie wykonuje czynności opodatkowanych, a jedynie czynności biurowo - administracyjne. Świadczone przez spółkę usługi transportu towarów dokonywane były z siedziby spółki w B., tj. zlecenia, organizacja transportu, baza transportowa, kontakty z kontrahentami, faktury płatności.

Powyższe zostało potwierdzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (w tym w załączonych przez stronę protokołach z kontroli podatkowej), gdzie organ po dokonaniu oględzin miejsca wskazanego przez spółkę jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz przesłuchaniu świadka, ustalił, iż pod wskazanym adresem brak jest atrybutów właściwych dla stałego miejsca działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych.

Spółka zajmuje się transportem samochodowym, przy czym: we wskazanym miejscu brak jest bazy transportowej, nie są podejmowane decyzje związane z prowadzeniem działalności, spółka we wskazanym miejscu nie zatrudnia kierowców obsługujących sprzęt transportowy, fakturowanie odbywa się w siedzibie spółki w M. w B..

3.8. Zwrócić przy tym należy uwagę, że ww. interpretacja wydawana była w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, w którym spółka podała, że zamierza oferować swoje usługi transportowe nowym kontrahentom, których siedziba znajduje się na terytorium Polski i w związku z tym musi zainwestować i stworzyć strukturę pozwalającą na lepsze i efektywniejsze świadczenie usług w Polsce. Jednoznacznie zatem w ramach podanego stanu faktycznego spółka wskazała, że tworzona struktura ma służyć świadczeniu jej usług transportowych na terytorium kraju, podczas gdy w rzeczywistości ustalenia organów dowiodły, że te zamierzenia nie zostały zrealizowane. Spółka w żaden sposób nie podważyła tych ustaleń, zatem wywodzenie z treści interpretacji, że spółka spełniła warunki w niej wskazane do uznania jej biura za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, uznać należy za niezasadne. Tym samym nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 14k § 1 O.p. poprzez brak uznania mocy ochronnej zastosowania się przez spółkę do uzyskanej interpretacji z dnia 12 maja 2015 r. oraz art. 14n § 4 pkt 2 O.p.

3.9. Nie można się również zgodzić ze stanowiskiem spółki, że świadczone na rzecz polskich podatników usługi, pomimo rozliczenia tych usług za pomocą odwrotnego obciążenia przez nabywcę usługi, stanowią usługi świadczone przez spółkę działającą jako podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce - niezależnie od tego kto ten VAT rozliczy.

Faktem jest, że podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 28a u.p.t.u. jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz również każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1).

Jednak to, że skarżąca jest takim podatnikiem nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT w Polsce z tytułu wykonywanych przez siebie czynności, gdyż o opodatkowaniu w kraju decydują przepisy o miejscu świadczenia.

Skarżąca spółka jest podmiotem z państwa trzeciego, nieposiadającym na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności - a w przypadku ich braku - zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu). Z uwagi na zmianę od 1 stycznia 2010 r. miejsca świadczenia usług, skarżąca z tytułu usług transportowych nie wykonuje na terenie kraju czynności podlegających opodatkowaniu i nie ciąży na niej jakikolwiek obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miejscem świadczenia jej usług jest zatem miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą takich usług ma siedzibę, co oznacza, że usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce, ale nie przez spółkę, lecz jej usługobiorców. Z tytułu zatem świadczenia tych usług spółka nie jest podatnikiem w Polsce i nie generuje z ich tytułu podatku.

3.10. Nie jest także trafny zarzut skarżącej spółki, że poprzez rozliczenie transakcji zakupu usług dzierżawy, podnajmu nieruchomości dopuściła się obejścia prawa w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Przede wszystkim organy podatkowe stwierdziły, że świadczenie usług poddzierżawy gruntu jest odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28e u.p.t.u., a zatem podmiot je świadczący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. W tym zakresie organy zgodziły się ze stanowiskiem spółki.

Jednocześnie jednak uznały, że całokształt zgromadzonego materiału dowodowego świadczy o tym, że celem sprzedaży usług dzierżawy/poddzierżawy miejsc parkingowych nie było osiągnięcie zysku, a jedynym racjonalnym i logicznym celem spółki, wynikającym z okoliczności faktycznych sprawy, było osiągnięcie przez spółkę statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. W konsekwencji organy uznały, że nie można stwierdzić, że prowadzona przez spółkę działalność polegająca m.in. na zakupie i sprzedaży usług dzierżawy jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym spółka nie nabyła z tego tytułu statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że poprzez rozliczenie transakcji zakupu usług dzierżawy i podnajmu nieruchomości spółka dopuściła się nadużycia prawa w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

3.11. W skardze kasacyjnej skarżąca spółka nie obaliła twierdzenia organów podatkowych, że przedmiotowe usługi dzierżawy/poddzierżawy miejsc parkingowych nie miały na celu osiągnięcia zysku, a chodziło w nich jedynie o osiągnięcie przez spółkę statusu podatnika podatku od towarów i usług w Polsce, a tym samym uzyskanie korzyści podatkowej poprzez uzyskanie prawa do odliczenia podatku.

Tymczasem zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki TSUE: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., [...], C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., [...]. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., [...]., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., [...], C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., [...]., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35).

3.12. W sytuacji zatem, gdy nie podważono skutecznie w skardze kasacyjnej, że sporne transakcje w powyższym rozumieniu, miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej, nie ma podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zakresie możliwości wywodzenia przez skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku.

Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że można pozbawić podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej w przypadku wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, danej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Wprawdzie nie można w takim przypadku odwoływać się do przepisów krajowego prawa cywilnego odnośnie nieważności lub pozorności danych umów, jak uczyniono to w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., lecz przepis ten w takiej sytuacji należy interpretować w ten sposób, że nie daje on prawa do odliczenia, jeżeli w danej sprawie w sposób niepodważony ustalono, że w świetle prawa Unii, dana transakcja ma charakter pozornej lub w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa w tym podatku.

Skoro zatem w niniejszej sprawie ustalono w sposób niepodważony przez stronę, że przedmiotowe transakcje dzierżawy i poddzierżawy miały charakter nadużycia prawa podatkowego, podatnik na ich podstawie nie może wywodzić dla siebie poczytywanych skutków w zakresie VAT w oparciu o te transakcje.

3.13. Na taką wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. zwracał uwagę NSA już w wyroku z 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 93/14) stwierdzając, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

3.14. Zwrócić w tym zakresie należy uwagę, że zgodnie z art. 171 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, zwrot VAT podatnikom niemającym siedziby na terytorium wspólnoty, odbywa się zgodnie ze szczegółowymi przepisami wykonawczymi określonymi w dyrektywie 86/560/EWG. Natomiast w ustawie o VAT postanowiono w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., że w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Oznacza to, że spółka w przypadku braku wykazania na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub czynności opodatkowanych, mogła się ubiegać o zwrot podatku od wartości dodanej wyłącznie na podstawie przepisów Dyrektywy 86/560/EWG, a w konsekwencji art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i nast. oraz rozporządzenia wykonawczego. Jednak w § 4 ust. 1 Rozporządzenia sformułowano warunek, że zwrot podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym z państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. W przypadku B. jednak zasada wzajemności nie ma miejsca (co potwierdza informacja zawarta na stronie www.finanse.mf.gov.pl/vat/zwrot vat/zwrot vat dla podmiotów zagranicznych), stąd niemożność uzyskania przez podmiot mający w tym kraju siedzibę, jak spółka, zwrotu podatku w powyższym trybie.

3.15. W tej sytuacji jedyną możliwością uzyskania zwrotu VAT zapłaconego przez spółkę w kraju w związku z jej usługami transportowymi było wykazanie opodatkowanej sprzedaży i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju. Tym samym trafnie organ odwoławczy odwołał się do konstrukcji nadużycia prawa wskazując jako podstawę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i trafnie uznał, że zawarte umowy dzierżawy i poddzierżawy mimo, że miały charakter rzeczywisty w świetle prawa cywilnego, miały na celu jedynie uzyskanie przez skarżącą statusu podatnika VAT, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych art. 86 i art. 87 u.p.t.u., skoro strona miała świadomość, że dla rezydenta B. zwrot podatku naliczonego w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i nast. nie mógłby być dokonany, bowiem złożenie wniosku zgodnie z Rozporządzeniem MF, musiałby być rozpatrzony zgodnie z zasadą wzajemności wynikającą § 4 ust 1 Rozporządzenia MF, której to zasady B. nie spełniała.

3.16. Niezasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (por. wyrok TSUE z dnia 19.09.2000 r. w sprawie C-454/98).

Jeżeli zatem spółka nie wykazała, aby przedsięwzięła ze swojej strony jakiekolwiek działania mające na celu "całkowite wyeliminowanie ryzyka obniżenia wpływów z podatku VAT" czy też "przeciwdziałanie nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT" w stosunku do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz R. J., prawidłowo organy w spawie tej zastosowały ww. przepis.

3.17. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną jako niezasadną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA