Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 919/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust 1 iust 4, art. 17 a
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 18 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.J. (dalej: podatniczka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 22 marca 2018 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 38.619,00 zł, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2016 r. sygn. akt [...], które uprawomocniło się w dniu 13 kwietnia 2016 r., Sąd Rejonowy [...] potwierdził nabycie na podstawie ustawy praw do spadku po B.J. zmarłym w dniu 10 stycznia 2003 r. m.in. przez matkę A.J. w 1/3 części.

W dniu 7 lipca 2016 r. A.J. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3.

Organ pierwszej instancji ustalił, że wartość nabytej przez podatniczkę masy spadkowej wyniosła 570.148,00 zł.

Decyzją z dnia 22 marca 2018 Naczelnik US ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 38.619,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęta została ww. wartość, od której odliczona została kwota wolna od podatku wynosząca 9637 zł, wobec zaliczenia podatniczki do I grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2017 r., poz. 833 ze z.).

Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W treści odwołania podatniczka wskazała, że decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku po zmarłym 10 stycznia 2003 r. B.J.. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a więc 10 stycznia 2003 r. Zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Ponadto podatniczka wskazała, że urząd skarbowy przyjął zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ww. ustawy, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, a więc w dacie uprawomocnienia się orzeczenia o uznaniu za zmarłego, tj. 13 kwietnia 2016 r. W chwili uprawomocnienia się postanowienia o uznaniu B.J. za zmarłego obowiązujące przepisy podatkowe zwalniają od podatku od spadków i darowizn rodziców spadkodawcy. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Rodzice, którzy stracili dziecko przed 2006 r., w 2018 r. mają takie same prawa, jak rodzice, którzy stracili dziecko po 2006 r.

Decyzją z dnia 18 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zastosowanie ma ustawa w brzmieniu obowiązującym do dnia 13 grudnia 2006 r., co wynika z art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), bowiem nabycie spadku przez podatniczkę nastąpiło z dniem 10 stycznia 2003 r., tj. z dniem śmierci spadkodawcy.

Podstawowym skutkiem podatkowym nabycia spadku jest powstanie obowiązku podatkowego, wyrażonego złożeniem przez spadkobiercę zeznania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 17a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podatku są zobowiązani złożyć w terminie miesiąca od powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru.

Omawiana ustawa podatkowa przewiduje powstanie obowiązku podatkowego w przypadku nabycia spadku z chwilą jego przyjęcia (art. 6 ust. 1 pkt 1). Jak wynika z art. 1012 Kodeksu cywilnego spadkobierca może przyjąć spadek bądź może ten spadek odrzucić. Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku (art. 1015 Kodeksu cywilnego) może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak takiego oświadczenia spadkobiercy we wskazanym terminie oznacza w analizowanej sprawie proste przyjęcie spadku.

Podatniczka nie dokonała zgłoszenia nabycia spadku w dacie powstania pierwotnego obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1). Dopiero w dniu 7 lipca 2016r., czyli po 13 latach od nabycia spadku, potwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego [...] (sygn. akt [...]) złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), ujawniając nabycie po B.J. prawa do 1/3 części spadku. W sprawie nastąpiło tym samym odnowienie obowiązku podatkowego, bowiem zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeśli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Skoro w omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. aktu prawnego, w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] (sygn. akt [...]), to jest dnia 13 kwietnia 2016 r. - a przy tym podatniczka złożyła zeznanie SD-3 po terminie 1 miesiąca wskazanego w art. 17a ust. 1 ustawy - to prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po B.J. (jak wynika z art. 68 § 2 O.p.) upływa z dniem 31 grudnia 2021 r. Naczelnik US ustalił podatniczce wysokość podatku od spadków i darowizn w decyzji z dnia 22 marca 2018r., doręczonej 27 marca 2018r., zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej wydania. Skoro nie przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej podatek, to tym bardziej nie przedawniło się samo zobowiązanie podatkowe w kwocie 38.619,00 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ zauważył, że jakkolwiek w dacie wydania postanowienia Sądu Rejonowego [...] o uznaniu spadkodawcy za zmarłego (z oznaczoną chwilą śmierci na dzień 10 stycznia 2003r.), to jest dnia 3 września 2015r., ustawa o podatku od spadków i darowizn regulowała w art. 4a ust. 1 pkt 1 zwolnienie od podatku z tytułu odziedziczenia m.in. spadku po dziecku, to organy podatkowe zobowiązane są respektować akt prawny zawierający przepisy wprowadzające w życie ww. zwolnienie. Jest nim ustawa z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006r., nr 222 poz. 1629), która w art. 5 określając dzień wejścia w życie noweli (w tym art. 4a ust. 1 pkt 1) na 1 stycznia 2007r., jednocześnie w art. 3 ust. 1 zawiera sformułowanie, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. W przypadku dziedziczenia, nabycie spadku - jak wykazano powyżej - następuje w dacie zgonu spadkodawcy. W omawianej sprawie jest to 10 stycznia 2003r. Zastosowanie zatem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku nabytego przed 1 stycznia 2007 roku nie było możliwe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, Ordynacji podatkowej, art. 29 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 32 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, iż w sprawie zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie od podatku wynikające z art. 4a ust. 1, obowiązującego w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Skarżąca podkreśliła też, że znaczenie w sprawie ma fakt, iż B.J. został uznany za zmarłego w dniu 10 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 28 § 1 Kodeksu cywilnego. Gdyby przyjąć, że w tej dacie nastąpiło nabycie spadku, to zobowiązanie z tego tytułu uległo przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2018 r. strona podtrzymała zarzuty skargi podkreślając konstytutywny charakter orzeczenia sądu o uznaniu za zmarłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Wynika z niego, że postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt [....], które uprawomocniło się w dniu 14 października 2015 r., B.J. uznany został za zmarłego w dniu 10 stycznia 2003r. Postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia 12 lutego 2016 r., sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia przez skarżącą spadku po B.J. uprawomocniło się w dniu 13 kwietnia 2016 r. W dniu 7 lipca 2016 r. skarżąca złożyła zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, ujawniając nabycie po B.J. 1/3 spadku.

Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego za bezzasadny uznać należy podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wprawdzie stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, jednakże zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, w sytuacji gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Jeżeli natomiast pismem takim jest orzeczenie sądu, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Treść powyższej regulacji jest jednoznaczna, co wynika z charakteru przedmiotu opodatkowania. W stabilnym w tej kwestii orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi bowiem wątpliwości, że przepis ten stanowi całościową regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, odrębną od pozostałych regulacji w tym przedmiocie, zawartych w art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Istnienie tego uregulowania w porządku prawnym uzasadniane jest tym, że w przypadku niewywiązywania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, niezależnie od przyczyn tego stanu rzeczy, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. Skoro zatem art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nakazuje przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego, stwierdzającego nabycie spadku, to nieuprawnione jest wykazywanie, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn nie może już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, liczonego przy uwzględnieniu pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego według zasady ustanowionej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1145/09, z dnia 25 listopada 2014 r., II FSK 2713/12, czy z dnia 14 października 2015 r., II FSK 2202/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę przedstawione zapatrywanie prawne w pełni podziela i uznaje za własne.

W konsekwencji prawidłowo organ uznał, że skoro w omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. aktu prawnego, w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] o stwierdzeniu nabycia spadku, to jest dnia 13 kwietnia 2016 r., to prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po B.J. (jak wynika z art. 68 § 2 O.p.) upływa z dniem 31 grudnia 2021 r. Naczelnik US ustalił podatniczce wysokość podatku od spadków i darowizn w decyzji z dnia 22 marca 2018r., doręczonej 27 marca 2018r., zatem przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej wydania. Skoro nie przedawniło się prawo do wydania decyzji ustalającej podatek, to tym bardziej nie przedawniło się samo zobowiązanie podatkowe w kwocie 38.619,00zł.

Skarżąca powołuje się na zwolnienie podatkowe wynikające z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia o uznaniu B.J. za zmarłego. Sąd przychyla się do stanowiska organu, iż przepisy wprowadzone do ustawy o podatku od spadku i darowizn nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie, albowiem wskazany przez stronę art. 4a ww. ustawy zaczął obowiązywać wyłącznie w stosunku do nabycia praw po dniu 1 stycznia 2007 r.

Przepis ten wprowadzony został w życie od dnia 1 stycznia 2007 r. na podstawie powoływanej już ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629 dalej zwana: "ustawa zmieniająca"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepis ten ma charakter przepisu intertemporalnego, ograniczającego możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej wyłącznie do kwestii nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Oznacza to, że zakresem regulacji art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej objęte są kwestie dotyczące praw i obowiązków podatników podatku od spadków i darowizn, co skutkuje koniecznością przyjęcia, że zakres obowiązków podatników wynikający z faktu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych uzależniony jest od daty, w jakiej nabycie to nastąpiło.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem, m.in. dziedziczenia. Również ust. 1 i 2 art. 3 ustawy nowelizującej stanowią o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Moment nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych należy ustalać w oparciu o regulacje wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121; zwana dalej: "KC"). W myśl przepisu art. 922 § 1 KC prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób (stosownie do przepisów KC). Otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Z tym też momentem spadkobierca nabywa spadek (art. 924 i art. 925 KC). Prawidłowo zatem organ podatkowy wskazał, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia decydujące znaczenie będzie mieć data śmierci spadkodawcy, a więc dzień 10 stycznia 2003 r. Nie jest to wprawdzie data rzeczywistej śmierci spadkodawcy, a data, z jaką uznany został za zmarłego, fakt ten jednak powyższego wniosku nie zmienia, bowiem skutki prawne uznania za zmarłego są takie same jak śmierci osoby fizycznej. Zgodnie z art. 29 § 1 KC zaginiony może być uznany za zmarłego, jeżeli upłynęło lat dziesięć od końca roku kalendarzowego, w którym według istniejących wiadomości jeszcze żył (...). Orzeczenie sądu ma niewątpliwie charakter konstytutywny, co zasadnie podkreśla skarżąca, jednak przyjmuje się, że skutki prawne następują nie od chwili wydania postanowienia sądu (ex nunc), ale od momentu zaistnienia zdarzeń, które sąd przyjął jako moment śmierci (skutki ex tunc).

Bez znaczenia wobec powyższego dla zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn pozostaje data powstania obowiązku podatkowego, w tym także wynikająca z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Znaczenie ma bowiem data nabycia spadku, a nie powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, które to daty mogą się różnić, co jasno wynika z art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1494/11, z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt 1481/10 oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2120/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Sądu to właśnie przyjęcie poglądu skarżącej o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a prowadziłoby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności opodatkowania i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). W konkluzji należy zaznaczyć, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., to normę prawną taką zawarłyby w ustawie nowelizującej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.