Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 193/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 37h
journal: Dz.U. 2022 poz 2483
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j.)
article: art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art. 103 ust. 5a, ust. 5aa
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 193/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2024 r., sprawy ze skargi S. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.287.2023.2.MAZ, 0111-KDIB3-3.4012.451.2023.2.MAZ w przedmiocie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 22 grudnia 2023 r. interpretację indywidualną o nr 0111-KDIB3-3.4013.287.2023.2.MAZ, 0111-KDIB3-3.4012.451.2023.2.MAZ, w której uznał stanowisko S. S.A. w K. (dalej: strona skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) w części za nieprawidłowe i w części za prawidłowe.

Powyższa interpretacja indywidualna została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 12 września 2023 r. do organu wpłynął wniosek ww. Spółki z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej od wprowadzanych na rynek krajowy dodatków do paliw; możliwości pomniejszenia kwoty opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw; opodatkowania dodatków do paliw stawką akcyzy stosowaną dla paliwa, do którego są dodawane, tzw. paliwa równoważnego; obowiązku w zakresie obliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług od nabywanych wewnątrzwspólnotowo dodatków do paliw. W zakresie opłaty wniosek został uzupełniony 19 grudnia 2023 r.

Wnioskodawca opisał następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, zarejestrowanym na potrzeby akcyzy i podmiotem posiadającym zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzych składów podatkowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje nabyć na terenie kraju lub w UE różnego rodzaju dodatków lub domieszek klasyfikowanych do pozycji CN 3811 (tj. do kodu CN 3811 90 00 – na potrzeby niniejszego wniosku określanych łącznie jako "dodatki"). Dodatki dodawane są do paliw silnikowych w celu poprawy ich właściwości oraz parametrów (np. smarowych, myjących, antykorozyjnych), ich zadaniem jest odrdzewianie czy też oczyszczanie silnika i układu paliwowego. Dodatki te ze względu na swoje właściwości nie są i nie mogą być wykorzystywane jako samoistne paliwa, a zatankowane w czystej formie do pojazdów spowodują jego unieruchomienie.

Z oczywistych powodów również, jako że nie są to paliwa, nie spełniają one wymagań jakościowych dla paliw ciekłych wynikających z ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (tj. z dnia 10 marca 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 846 ze zm.; dalej: "ustawa o systemie monitorowania") oraz aktów do niej wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tj. z dnia 21 czerwca 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 1314 ze zm.; dalej: "rozp. MG w/s wymagań jakościowych").

Dodatki mogą być przez Spółkę nabywane od podmiotów zewnętrznych, zarówno w kraju, jak i w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego:

- w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – (zakup w kraju lub z UE) jednakże, w tym miejscu Spółka wskazuje, że pozostaje ona właścicielem wyrobów akcyzowych, natomiast obowiązki akcyzowe związane z faktycznym nabyciem i przemieszczeniem wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dokonują składy podatkowe będące kontrahentami Spółki, do których przemieszczane są dodatki,

- poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (dotyczy wyłącznie nabycia dodatków w kraju) – wówczas akcyza od tych wyrobów rozliczana jest zgodnie z regulacjami akcyzowymi przez dostawcę lub na wcześniejszych etapach obrotu.

Dodatki do paliw, po ich nabyciu przez Spółkę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przemieszczane są do składów podatkowych, będących kontrahentami Spółki, w których w dalszej kolejności są magazynowane i dodawane do produkcji paliw silnikowych lub też wyprowadzane jako dedykowane dodatki do paliw silnikowych. Nabycie przez Spółkę dodatków do paliw na rynku krajowym z zapłaconym podatkiem akcyzowym następuje celem dalszej odsprzedaży jako dedykowanego dodatku do paliwa.

Wnioskodawca wskazuje, że wyprowadzenie ze składu podatkowego uszlachetnionego o te dodatki paliwa silnikowego nierozerwalnie związane jest z naliczeniem koniecznych podatków i opłat (akcyza, opłata paliwowa i opłata emisyjna). Natomiast wątpliwości Spółki wiążą się z zagadnieniem nabycia i obrotu dodatkami w czystej postaci, w kontekście niezbędnych obciążeń podatkowych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że każdorazowo już na etapie zakupu i dalszej odsprzedaży dodatku do paliwa, zdefiniowane jest przeznaczenie wyrobu, tj. czy ma on być finalnie przeznaczony do benzyny silnikowej czy też oleju napędowego.

Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 2483, ze zm.; dalej: "ustawa o autostradach"), w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw podlega opłacie paliwowej?

Z ostrożności, wyłącznie na wypadek uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Spółka zwróciła się ona o potwierdzenie:

2. Czy jeżeli w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw zostałoby uznane za podlegające opłacie paliwowej – wówczas, czy w świetle art. 37k ust. 2 oraz art. 37l ust. 1 wspomnianej ustawy, przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową), kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych powinna zostać pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw?

3. Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 poz. 1542 ze zm.; dalej: "u.p.a.") w tym zwłaszcza art. 89 ust. 1 pkt 2 i 6 tejże ustawy – dodatki do paliw – opodatkowane być winny stawką akcyzy stosowaną dla paliwa, do którego są dodawane (tzw. paliwa równoważnego)?

4. Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), w tym zwłaszcza art. 103 ust. 5aa tejże ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie dodatków do paliw związane jest z koniecznością obliczenia, zapłaty podatku od towarów i usług, na zasadach i w terminie określonym w art. 103 ust. 5a tejże ustawy?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy - wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw nie podlega opłacie paliwowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 2 staje się bezprzedmiotowa. Niemniej jednak, z ostrożności, wyłącznie na wypadek uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca w zakresie pytania nr 2 wyraził stanowisko, iż jeżeli w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw zostałoby uznane za podlegające opłacie paliwowej – wówczas w świetle art. 37k ust. 2 oraz art. 37l ust. 1 wspomnianej ustawy, przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową), kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych powinna zostać pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca wskazał, że w świetle przepisów u.p.a., dodatki do paliw podlegają opodatkowaniu według stawki akcyzy przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego, do którego są dodawane.

Z kolei odnośnie pytania nr 4 Spółka stwierdziła, że w świetle przepisów u.p.t.u. - dodatki do paliw nie podlegają obliczeniu i zapłacie podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

W obszernym uzasadnieniu wniosku Spółka zwróciła uwagę m.in. na kluczowe rozróżnienie i rozłączność zakresową oraz pojęciową dwóch kategorii, tj.: paliw silnikowych oraz dodatków do paliw.

Rozróżnienie to jest szczególnie wyraźne na gruncie regulacji akcyzowych oraz przepisów o opłacie paliwowej. Dobitnie wynika to z systematyki definicji wyrobów energetycznych oraz paliw silnikowych na gruncie akcyzy. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a., wyrobami energetycznymi są m.in. pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 86 ust. 2 tejże ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Również z kolejnych regulacji u.p.a. wprost wynika, iż kategorie te traktowane są rozłącznie.

Uzasadniając stanowisko odnośnie pytania nr 1 wnioskodawca wskazał, że powyższa systematyka i rozłączność pojęciowa w pełni obowiązuje również na gruncie regulacji o opłacie paliwowej. Otóż zakres przedmiotowy opłaty paliwowej ujęty został w art. 37h tej ustawy.

Definiując zakres przedmiotowy opłaty paliwowej, art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 odwołują się do pięciu wskazanych kategorii wyrobów - uznawanych za paliwa silnikowe lub gaz.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oczywisty sposób opisane wyroby nie wpisują się w pkt 1, 2, 3 oraz 4 art. 37 ust. 4 – nie stanowią one bowiem benzyn (ani ich mieszanin z biokomponentami), olejów napędowych, biokomponentów jako samoistnych paliw ani gazu.

Z również nie budzących wątpliwości powodów, opisane wyroby nie mogą być klasyfikowane do pkt 5 w art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach, bowiem nie mogą być one uznane za: "wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN".

Po pierwsze, interpretacja art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o autostradach powinna opierać się na rozumieniu pojęcia "paliw silnikowych" w sposób zgodny z rozumieniem tego pojęcia na gruncie u.p.a. Potwierdza to tożsamość treści definicji paliw silnikowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z otwartym katalogiem wyrobów ujętych w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach:

- zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych,

- zgodnie art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach, paliwami silnikowymi [...] są następujące produkty - wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Przy tym nie tylko z samego porównania treści regulacji, ale również z dokumentów mających charakter wykładni quasi-autentycznej z procesu legislacyjnego dotyczącego opłaty paliwowej wynika wprost, iż pojęciom "paliw silnikowych" w rozumieniu art. 37h ustawy o autostradach, należy nadawać dokładnie takie samo znaczenie, jakie mają one na gruncie przepisów akcyzowych.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na pismo z 23 października 2009 r., kierowane przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów ówczesnego podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, pana X.Y., do ówczesnego Ministra Infrastruktury, X.Z., w którym wprost wskazuje on, iż:

"Ponadto mając na uwadze, że aktualnie pomiędzy Ministerstwem Finansów, a Departamentem Dróg i Autostrad w Ministerstwie Infrastruktury trwa wyjaśnianie rozbieżności dotyczących interpretacji pkt 4 tabeli a art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, celem uniknięcia w przyszłości wątpliwości interpretacyjnych związanych ze sformułowaniem "wyroby przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych", proponuje się następującą zmianę brzmienia pkt 4 tabeli z art. 37h:

4) wyroby inne niż określone w pkt 1 - 3, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów [...] bez względu na kod CN.

W opinii Ministerstwa Finansów, niezwykle istotne jest, aby pojęcia funkcjonujące w przepisach dotyczących opłaty paliwowej miały takie samo znaczenie, jak te same pojęcia w przepisach o podatku akcyzowym".

Z dokumentu tego zdaniem Spółki wynika, że uznanie danego wyrobu za podlegający opodatkowaniu opłatą paliwową (jako paliwo silnikowe) powinno być uzależnione od tych samych kryteriów, które pozwalają na klasyfikację danego wyrobu jako paliwa silnikowego na gruncie regulacji akcyzowych.

Jednocześnie według Wnioskodawcy, na gruncie regulacji akcyzowych nie ma najmniejszych wątpliwości, iż wyroby takie jak będące przedmiotem niniejszego zapytania (a więc stanowiące dodatki do paliw) nie stanowią paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a.

Ustawa o podatku akcyzowym odrębnie wymienia bowiem jako samoistne wyroby energetyczne dodatki i domieszki do paliw silnikowych obok samych paliw silnikowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

Wymienienie w jednym przepisie dwóch kategorii wyrobów oddzielnie przesądza, że kategorie te są od siebie odrębne (stanowią zbiory rozłączne). Gdyby dodatki stanowiły paliwa silnikowe to nie było potrzeby odrębnego ich wskazania w treści przepisu. Wówczas fragment przepisu dotyczący dodatków lub domieszek byłby zbędny, co stoi w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Podsumowując Spółka wskazała, że zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą (wynikający z definicji z art. 86 oraz 89 ust. 2c) jest szerszy niż zakres przedmiotowy opodatkowania opłatą paliwową (wynikający z art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach), a różnica dotyczy właśnie opodatkowania dodatków do paliw, które akcyzie podlegają, ale opłacie paliwowej już nie.

Dlatego też Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw nie podlega opłacie paliwowej.

Dalej Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie stanowiska co do warunkowego pytania nr 2 (oparte na zasadzie rozliczania opłaty paliwowej - jednokrotność opodatkowania), podkreślając, że odpowiedź na pytanie 2 staje się bezprzedmiotowa w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

Stwierdził m.in., że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Jak wynika z powyższego, przepisy dotyczące opłaty paliwowej nie mają charakteru w pełni samodzielnych regulacji, odsyłając do przepisów akcyzowych. W konsekwencji, dla celów obliczenia i uiszczenia opłaty paliwowej, należy posiłkować się zasadami wynikającymi z regulacji akcyzowych. Potwierdza to orzecznictwo sądowe w sprawach z zakresu opłaty paliwowej.

Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Wysokość opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym. W sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona została w decyzji organu pierwszej instancji - decyzja taka w chwili rozpoznawania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej wiąże strony postępowania.

Niedopuszczalna jest sytuacja, w której od tej samej ilości wyrobu akcyzowego danina miałaby być uiszczana dwukrotnie. Na gruncie akcyzy zasada jednokrotności realizowana jest przez szereg regulacji (zarówno zwolnień, obniżeń, odliczeń i zwrotów).

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do omawianego stanu faktycznego, zastosowanie znalazłby art. 21 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Natomiast na gruncie opłaty paliwowej zasadę jednokrotności opodatkowania wyraża art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach, zgodnie z którym w przypadku poddania danej ilości paliwa silnikowego, od której zapłacono opłatę paliwową, dalszym procesom, w wyniku których nastąpiło zwiększenie ilości tego paliwa, opłacie paliwowej podlega uzyskana nadwyżka tego paliwa.

Regulacja ta ma zatem ten sam cel, co art. 21 ust. 8 u.p.a. - niedopuszczenie do dwukrotnego opodatkowania tej samej ilości paliwa silnikowego opłatą paliwową.

Konieczność spójnego stosowania zasady jednokrotności na gruncie obu systemów podatkowych (akcyzy i opłaty paliwowej) wynika z faktu, iż opłata paliwowa nakładana jest na wyroby akcyzowe - paliwa silnikowe, podlegające harmonizacji na poziomie Unii Europejskiej.

W świetle regulacji unijnych, warunkiem dopuszczalności opłaty paliwowej jako daniny publicznej, jest spełnienie kryteriów wynikających z tzw. dyrektywy horyzontalnej - obecnie dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie), która zastąpiła dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (t.j. Dz.U. UE z 27 lutego 2010 r., str. 1).

Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 1 ust. 2 tejże dyrektywy, dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Z powyższego wynika, iż warunkiem dopuszczalności nałożenia na wyroby akcyzowe innego podatku pośredniego jest pewien "minimalny" poziom zgodności konstrukcyjnej tego podatku z akcyzą lub VAT. Tym samym, skoro sama akcyza jest w oczywisty sposób podatkiem jednokrotnym, kryterium jednokrotności opodatkowania powinno być spełnione również przez opłatę paliwową.

Dlatego też, gdyby nawet z jakichkolwiek powodów dopatrywać się możliwości zapłaty opłaty paliwowej od dodatków do paliw silnikowych, wówczas warunkiem uznania opłaty paliwowej za konstrukcyjnie zgodną z podatkiem akcyzowym (a zatem zgodną z prawem unijnym - art. 1 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej), powinna być interpretacja przepisów ustawy o autostradach wykluczająca podwójne opodatkowanie tej samej ilości wyrobu. Wskazuje to prawidłowy sposób interpretacji art. 37k ust. 2 w związku z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach.

Z kolei uzasadniając stanowisko odnośnie pytania nr 3 Wnioskodawca podniósł, że do opodatkowania dodatków do paliw stosuje się stawkę akcyzy dla paliwa równoważnego, do którego są dodawane.

Podobnie jak w wyżej przedstawionym stanowisku dotyczącym opłaty paliwowej, Spółka także konsekwentnie wskazała, że nabywane prze Spółkę dodatki do paliw o kodzie CN 3811 90 00, dodawane do paliw silnikowych (zarówno oleju napędowego, jak i benzyny silnikowej) nie stanowią samoistnego paliwa silnikowego. Jednocześnie wskazała, że stanowisko to potwierdza postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 5 lutego 2015 r., C-275/14.

Wnioskodawca zacytował pkt 25-27 ww. postanowienia. Podkreślił, że Trybunał skonstatował także, co kluczowe w tym aspekcie, że art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, nakładającym podatek akcyzowy na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane.

Powyższe rozstrzygnięcie zdaniem Spółki oznacza, że TSUE wskazał jednoznacznie na niezgodność z prawem unijnym, tj. art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96, przepisów krajowych nakładających podatek na dodatki objęte kodem CN 3811 w stawce innej niż mająca zastosowanie do paliwa silnikowego, do którego dodatki te są dodawane. Tym samym Trybunał uznał, że dodatki do paliw silnikowych nie są pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Tym samym na gruncie u.p.a., w sytuacji, w której dodatki do paliw opodatkowywane są stawką akcyzy przeznaczoną dla pozostałych paliw silnikowych, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., a tym samym wyższą niż dla paliwa równoważnego, do którego są dodawane, skutkuje to powstaniem nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z zastosowaniem stawki akcyzy wyższej niż należna.

Według Wnioskodawcy stanowisko TSUE znalazło szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyroki: z 10 maja 2019 r., sygn. I GSK 382/17 oraz I GSK 405/17, a także wyrok z 9 maja 2019 r., sygn. I GSK 244/17.

Wobec powyższego przedstawiona argumentacja polskich sądów administracyjnych w cytowanych wyrokach oraz stanowisko TSUE, zdaniem Spółki całkowicie uzasadnia jej stanowisko odnośnie opodatkowania dodatków do paliw stawką akcyzy stosowaną dla paliwa równoważnego, do którego są dodawane.

Następnie, uzasadniając stanowisko odnośnie pytania nr 4, w zakresie stosowania mechanizmu VAT-14 w przypadku WNT dodatków do paliw, Wnioskodawca wskazał, że zakres przedmiotowy mechanizmu VAT-14 ujęty został w art. 103 ust. 5a-5ab u.p.t.u.

Spośród wyrobów wymienionych w art. 103 ust. 5aa u.p.t.u. zdaniem Spółki nie powinno budzić wątpliwości, że dodatki do paliw nie stanowią żadnego z wyrobów wymienionych według konkretnych klasyfikacji CN zawartych w punktach 1-8 ww. przepisu. W związku z powyższym według Wnioskodawcy rozstrzygnąć należy, czy zasadne merytorycznie byłoby potraktowanie dodatków do paliw o kodzie CN 3811 90 00 jako elementu "zbiorczych" kategorii ujętych w punktach 9-11 omawianej regulacji.

Dalej Spółka przywołała i wyjaśniła treść art. 103 ust. 5aa pkt 9-10 u.p.t.u. Wskazała, że mechanizm szybkiego VAT stosuje się do:

9) paliw ciekłych w rozumieniu tzw. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. z 2023 r., poz. 846 ze zm.; dalej: "ustawa o systemie monitorowania"). Zgodnie z tą ustawą – paliwami ciekłymi są:

a) benzyny silnikowe, które mogą zawierać biowęglowodory ciekłe lub do 10,0% objętościowo innych biokomponentów lub do 22,0% objętościowo eteru etylo-tert-butylowego lub eteru etylo-tert-amylowego, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. z 2022 r. poz. 403 i 2411), stosowane w szczególności w pojazdach oraz rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym,

b) olej napędowy, który może zawierać biowęglowodory ciekłe lub do 7,0% objętościowo innych biokomponentów, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych, stosowany w szczególności w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym;

10) biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz.U. z 2022 r., poz. 403; dalej: "ustawa BIO"). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy BIO:

a) benzyny silnikowe zawierające powyżej 10,0% objętościowo biokomponentów lub powyżej 22,0% objętościowo eterów, o których mowa w pkt 4, z wyłączeniem benzyn silnikowych zawierających biowęglowodory ciekłe,

b) olej napędowy zawierający powyżej 7% objętościowo biokomponentów, z wyłączeniem oleju napędowego zawierającego biowęglowodory ciekłe,

c) bioetanol, biometanol, biobutanol, ester, bioeter dimetylowy, czysty olej roślinny, biowęglowodory ciekłe, bio propan-butan, skroplony biometan, sprężony biometan oraz biowodór - stanowiące samoistne paliwa.

Zdaniem Spółki nie powinno budzić większych zastrzeżeń, w oparciu o cytowane regulacje, iż dodatki do paliw o kodzie CN 3811 90 00 nie stanowią paliwa ciekłego w rozumieniu ustawy o systemie monitorowania oraz biopaliwa ciekłego w oparciu o ustawę BIO, a więc nie są objęte pkt 9 i 10 omawianej regulacji.

Końcowo rozstrzygając, czy dodatki do paliw wpisują się w treść art. 103 ust. 5aa pkt 11 u.p.t.u., zgodnie z którym mechanizm ten stosuje się do pozostałych towarów, o których mowa w art. 86 ust. 2 u.p.a., wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy, bez względu na kod CN, Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Co zostało przedstawione wyżej, czym innym na gruncie ustawy jest samo "paliwo silnikowe", które przeznaczone jest "bezpośrednio" do celów napędowych, a czym innym jest dodatek lub domieszka do takiego paliwa.

Stanowisko takie potwierdza również Ministerstwo Finansów, które zarówno w pismach wydawanych na rzecz organizacji branżowych, jak również w interpretacjach indywidualnych potwierdza brak obowiązku stosowania mechanizmu VAT-14 do biokomponentów i dodatków do paliw. Tytułem przykładu Spółka wskazała interpretację DKIS z 17 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-3. 4012.407.2019.3.MK), w której DKIS stwierdził m.in., że nabywane wyroby akcyzowe same w sobie nie stanowiące paliw silnikowych (nie nadające się do samoistnego wykorzystania do napędu silników spalinowych), nie podlegają na podstawie art. 103 ust. 5aa pkt 11 u.p.t.u. obowiązkom, o których mowa w art. 103 ust. 5a tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, skoro dodatki do paliw o kodzie CN 3811 90 00 nie stanowią również żadnej z kategorii wymienionych w pkt 1-11 art. 103 ust. 5aa u.p.t.u., oznacza to zdaniem Spółki, że nie będą one objęte hipotezą żadnego z podpunktów art. 103 ust. 5aa u.p.t.u., co jednoznacznie przesądza, iż nie podlegają one obliczeniu i zapłacie podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

W świetle powyższego Dyrektor KIS wydał opisaną na wstępie interpretację indywidualną z dnia 22 grudnia 2023 r., uznając stanowisko Wnioskodawcy w części za nieprawidłowe (w zakresie pytań nr 1, 2 i 4) i w części za prawidłowe (pytanie nr 3).

W uzasadnieniu organ powołał się m.in. na treść art. 37h ust. 1, 2 i 4, art. 37j ust. 1, art. 37k oraz art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach, a także art. 1 ust. 1, art. 86, art. 89 ust. 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Zgodnie z ww. ostatnim przepisem, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 38, kod CN 3811, wymieniono środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne.

Natomiast w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, w poz. 24a pkt 4, kod CN 3811 90 00, wymieniono środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne, pozostałe.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że wątpliwości Spółki w zakresie pytania nr 1 dotyczą obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej od wprowadzanych na rynek krajowy dodatków do paliw.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu (o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Kluczowym elementem determinującym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest wprowadzenie na rynek paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach, przez wprowadzenie które rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast za dzień, w którym ten obowiązek wystąpi przyjmuje się dzień powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a., do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy, zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędów silnikowych (art. 86 ust. 2 u.p.a.).

Natomiast jak wynika z treści art. 37h ust. 3 pkt 5 ustawy o autostradach, paliwami silnikowymi o których mowa w ust. 1 tego przepisu, podlegającymi opłacie paliwowej, są między innymi wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Na poparcie swojego stanowiska DKIS przywołał tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych (np.: wyrok WSA w Łodzi z 25 maja 2017 r., sygn. III SA/Łd 81/17, wyroki NSA: z 24 maja 2012 r., sygn. I GSK 391/11, z 8 czerwca 2022 r., sygn. I GSK 1560/19; z 29 stycznia 2020 r., sygn. I GSK 1087/19).

DKIS zauważył, że definicja paliw silnikowych zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. obejmuje "wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych". Sama konstrukcja takiego zapisu skutkuje tym, że termin "paliwa silnikowe" stanowi de facto otwarty katalog wyrobów. Wynika to z faktu, że paliwami silnikowymi w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym będą nie tylko wyroby energetyczne przeznaczone/oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych ale również wyroby energetyczne oferowane na sprzedaż do innych niż paliwowe celów, ale używane do napędu silników spalinowych.

Wykładnia art. 86 ust. 2 u.p.a. prowadzi zdaniem organu do wniosku, że za paliwo silnikowe mogą być uznane wszelkie wyroby energetyczne, bez względu na kod CN, które są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych albo oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych albo używane do napędu silników spalinowych. Za przeznaczenie należy rozumieć zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, zatem to podmiot, np. wyprowadzający te wyroby ze składu podatkowego, które będą wykorzystywane jako dodatki do paliw silnikowych, decyduje o tym jakie ma być ich przeznaczenie. Należy przy tym zwrócić uwagę, że dany wyrób energetyczny może być uznany za paliwo silnikowe na każdym etapie, np. produkcji, sprzedaży, zużycia. Wyrób, który na etapie produkcji nie musi być przeznaczony do użycia do napędu, może stać się paliwem silnikowym na etapie jego zużycia. Więc dodatki lub domieszki do paliw silnikowych z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych staną się paliwem silnikowym, w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a.

Przez dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy według DKIS rozumieć wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości, np. smarowych, myjących, kalorycznych, z wyjątkiem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym. W przypadku takich wyrobów nie ma znaczenia kod CN, muszą one być jedynie przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

DKIS podkreślił, że wyroby akcyzowe będące przedmiotem wyżej cytowanych orzeczeń NSA były przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a sam wyrób nie spełniał kryteriów jakościowych określonych dla paliw silnikowych.

Jak z kolei wynika z wyroku NSA z 12 marca 2021 r., sygn. I GSK 72/18, odwołującego się do uchwały NSA z 7 lipca 2011 r., sygn. I GPS 2/11: "(...) paliwami silnikowymi nie są tylko paliwa wymienione w ustawie ale również te (...) które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów (...)".

Co więcej m.in. w orzeczeniu z 26 listopada 2021 r., sygn. I GSK 838/17, dla uznania wyrobów za paliwa silnikowe nie miało znaczenia to, że zastosowanie wyrobów objętych skargą (jako preparat do czyszczenia tarcz hamulcowych, który jest także stosowany jako dodatek do paliw – por. powołane w sprawie objętej tym wyrokiem Wiążące Informacje Taryfowe) za "(...) samoistne paliwo spowodowałoby zatarcia silnika".

Również wykładnia zaprezentowana przez NSA w wyroku z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I GSK 728/17 jest jednoznaczna i wskazuje, że: "Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 AkcyzU, inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 AkcyzU, jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw".

Kolejno DKIS wskazał, że wykładnię prezentowaną przez sądy administracyjne organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej jest obowiązany uwzględnić, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego.

Organ podsumował, że wyroby energetyczne takie jak m.in. dodatki do paliw silnikowych, na potrzeby określonych przepisów, w tym na potrzeby opłaty paliwowej, należy traktować jak paliwa silnikowe.

Tezy te są zdaniem DKIS równocześnie zbieżne z prawem unijnym, do którego odwołuje się wspomniane wyżej orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych. W ww. orzeczeniu TSUE z 5 lutego 2015 r. w sprawie C‑275/14, który, co należy zauważyć, dotyczył określenia stawki jaką należy opodatkować dodatki do paliw, wskazano: "Trybunał przyjął w tym względzie, iż z art. 2 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2003/96 wynika, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa (zob. wyrok Afton Chemical, EU:C:2008:751, pkt 40)".

Zatem według organu także w świetle orzecznictwa TSUE, dodatki dodawane do paliw silnikowych powinno się potraktować w taki sam sposób jak paliwa silnikowe i poddawać je tym samym regulacjom co same paliwa. Powyższe prowadzi do konkluzji, że wszelkie wyroby energetyczne, które będą wprowadzane na rynek krajowy z zamiarem wykorzystania do szeroko pojętych celów napędowych – zgodnie z szeroką definicją paliw silnikowych – powinny być traktowane na użytek przepisów regulujących opłatę paliwową jak paliwa silnikowe, zgodnie z celem dla jakich te przepisy przez racjonalnego ustawodawcę zostały ustanowione i funkcji jaką ma pełnić w systemie opłata paliwowa.

W świetle powyższego DKIS w zakresie pytania nr 1 uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skoro bowiem wyroby objęte wnioskiem (dodatki do paliw klasyfikowane do kodu CN 3811 90 00) są opodatkowane podatkiem akcyzowym, i zgodnie z opisem stanu faktycznego będą dodawane do paliw silnikowych, a więc spalane razem z tym paliwem, tym samym zasadnym jest ich traktowanie jako paliw silnikowych na potrzeby opłaty paliwowej, determinując obowiązek jej uiszczenia przez Spółkę jako podmiot wprowadzający na rynek krajowy te wyroby.

Odnośnie pytania nr 2 DKIS przywołał treść art. 21 ust. 8 i art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady (UE) 2020/262. Wskazał, że w art. 47 ust. 1 ustawy zawarta została regulacje dotycząca produkcji wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, ale także w tym załączniku niewymienionych, których produkcja powinna odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Z kolei w pkt 1 zawarta jest regulacja, zgodnie z którą wyłączona z obowiązku produkcji wyłącznie w składzie podatkowym jest produkcja wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem, że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Organ wskazał, że Spółka opierając się na art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach, stwierdziła, że opłata paliwowa od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową), powinna zostać pomniejszona o kwotę opłaty od tych dodatków.

Natomiast w art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach wskazano jednoznacznie, że przepis ten w pierwszej kolejności odwołuje się do ilości paliwa, od której zapłacono opłatę paliwową, poddawanej dalszym procesom zwiększającym te ilość paliwa. W efekcie niezbędne jest prawidłowe ustalenie zwiększonej ilości paliwa ponad ilość paliwa poddanego dalszym procesom (od którego wcześniej zapłacono opłatę paliwową). Ta zwiększona ilość paliwa będzie bowiem podlegała opłacie paliwowej.

Zdaniem DKIS art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach nie odnosi się więc do mechanizmu pomniejszania kwoty opłaty paliwowej o kwotę już wniesioną. Nieprawidłowe jest więc czynienie przez Wnioskodawcę – w opisanym stanie faktycznym – analogii do art. 21 ust. 8 u.p.a. W art. 21 ust. 8 ustawy jest zawarty mechanizm obniżania (pomniejszania) akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą, natomiast art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach takiego mechanizmu nie zawiera.

Tym samym, oceniając całościowo – z uwagi na przyjęty przez Spółkę mechanizm pomniejszenia opłaty paliwowej, który nie został zawarty w art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach – stanowisko Wnioskodawcy DKIS uznał za nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny pytania nr 3, to jest kwestii opodatkowania dodatków do paliw stawką akcyzy stosowaną dla paliwa, do którego są dodawane (tzw. paliwa równoważnego, organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, co wynika z art. 86 ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz art. 2 ust. 1 lit. f dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE. L 2003 Nr 283, str. 51, ze zm.).

Kolejno, oceniając pytanie nr 4 dotyczące obowiązku obliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług od nabywanych wewnątrzwspólnotowo dodatków do paliw na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., organ przywołał treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 1, pkt 3, pkt 4, pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 9, art. 15, art. 17a, art. 99 ust. 11a, art. 103 ust. 5a, ust. 5aa, ust. 5ab, ust. 5ac, ust. 5c i ust. 5d u.p.t.u., a także art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej "O.p.").

Dalej stwierdził, że nabywane przez Wnioskodawcę dodatki lub domieszki do paliw, klasyfikowane do kodu CN 3811 90 00, są wyrobami akcyzowymi wymienionymi w załączniku nr 1 i 2 do u.p.a. (w poz. 38 załącznika nr 1 i poz. 24a załącznika nr 2). Przy tym te dodatki należy traktować jak paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 u.p.a., co organ wywiódł dokonując oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1.

Przepisy art. 103 ust. 5aa i 5ab u.p.t.u. zostały dodane na mocy art. 1 pkt 20 lit. b ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520, ze zm.; dalej jako: "ustawa zmieniająca") i weszły w życie 1 września 2019 r. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 3499): "W dniu 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (tzw. "Pakiet paliwowy"), której głównym celem było wprowadzenie rozwiązań zapobiegających lub ograniczających możliwość wyłudzenia VAT w obrocie paliwami ciekłymi. Wprowadzone przepisy odwoływały się do definicji paliw silnikowych, która obowiązuje na gruncie podatku akcyzowego. Paliwa silnikowe definiowane są tam również poprzez deklarowane przeznaczenie wyrobów energetycznych do użycia jako paliwo do napędu silników albo ich oferowanie na sprzedaż lub faktyczne używanie do napędu silników spalinowych.

Zmiany w tzw. pakiecie paliwowym polegają zasadniczo na wprowadzeniu do ustawy o VAT katalogu towarów, co do których podatnik jest obowiązany bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku od towarów i usług na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, co zapobiegnie wątpliwościom co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do produktów ropopochodnych, które mogą być stosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych towarów. (...)

Zasadne wydaje się objęcie tym obowiązkiem nie tylko paliw silnikowych, ale również tych paliw opałowych, które wymagają uzyskania koncesji. Proponowany katalog towarów objętych mechanizmem szybkiego VAT z jednej strony nawiązuje do § 1 rozp. ME (z wyjątkiem półproduktów rafineryjnych i benzyn pirolitycznych, w odniesieniu do których ryzyko nadużyć wydaje się niskie, ale jednocześnie odwołuje się do trzech dodatkowych kategorii, tj.:

- paliw ciekłych w rozumieniu ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (a więc zarówno do takich paliw z dodatkiem biokomponentów jak i bez takiego dodatku), jak też:

- do biopaliw ciekłych w rozumieniu ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (a więc do towarów zawierających ilość biokomponentów wyższą od poziomu zastrzeżonego dla paliw ciekłych; oraz końcowo

- do kategorii paliw silnikowych z ustawy o podatku akcyzowym, co ma na celu objęcie mechanizmem przyspieszonego VAT wszystkich wyrobów energetycznych, którym nadano by przeznaczenie napędowe do silników spalinowych (w tym również w sposób niezgodny z przepisami).

W związku z tym wprowadzenie w ustawie o VAT katalogu towarów objętych pakietem paliwowym (art. 103 ust. 5aa) i odwołanie się w ustawie o podatku akcyzowym (art. 48 ust. 9-11, art. 59 ust. 8-10, art. 78 ust. 7a oraz art. 78a) do katalogu wskazanego w ustawie o VAT zapobiegnie pojawiającym się wątpliwościom co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do produktów ropopochodnych, które mogą być zastosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych towarów (np. olej napędowy zużywany do produkcji olejów smarowych). Doświadczenia organów podatkowych wskazują ponadto na działania nieuczciwych podatników, którzy dokonując de facto przywozu paliw ciekłych, deklarują jednocześnie, że przewożone towary przeznaczone są do celów innych niż do napędu silników spalinowych albo wytwarzania innych towarów ropopochodnych, a więc nie podlegają reżimowi wprowadzonemu "Pakietem paliwowym". Działania takie ukierunkowane są na omijanie obowiązków koncesyjnych i podatkowych. Proponowana zmiana pozwoli na dalsze uszczelnienie przepisów podatkowych".

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości DKIS fakt, że celem racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie znaczącego ograniczenia w obrocie towarami, które mogą być zastosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych towarów, a tym samym objęcie mechanizmem przyspieszonego VAT wszystkich wyrobów energetycznych (nie tylko tych, które wymagają uzyskania koncesji), którym by nadano przeznaczenie napędowe. Taka teza wpisuje się w liczne orzecznictwo sądów administracyjnych (przywołane w ocenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1) wskazujące na przepis art. 86 ust 2 ustawy, stanowiący, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Według organu analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, a także postanowienia TSUE z 5 lutego 2015 r., w sprawie C-275/14, prowadzą do konkluzji, że wszelkie wyroby energetyczne, które będą nabywane wewnątrzwspólnotowo z zamiarem wykorzystania do celów napędowych – zgodnie z szeroką definicją paliw silnikowych – powinny być traktowane na użytek przepisów pakietu paliwowego jak paliwa silnikowe. Jest to zgodne z celem dla jakich te przepisy zostały ustanowione przez racjonalnego ustawodawcę i funkcji jaką mają pełnić w systemie podatkowym – nawet jeśli te wyroby energetyczne same w sobie paliwem silnikowym nie są, ale są przeznaczone do szeroko pojętych celów napędowych.

DKIS zwrócił uwagę, że objęte sprawą wyroby są wyrobami energetycznymi określonymi w art. 86 ust. 1 pkt 6 u.p.a. bez względu na przeznaczenie i wyrobami określonymi z załączniku nr 2 do ustawy, a więc wyrobami, które ze względu na swe właściwości podlegają szczególnemu nadzorowi, których produkcja winna, co do zasady, odbywać się w składzie podatkowym, a przemieszczenie powinno być dokonywane w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W konsekwencji nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę dodatki do paliw silnikowych o kodzie CN 3811 90 00 mieszczą się w art. 103 ust. 5aa pkt 11 u.p.t.u., który wprost odwołuje się do art. 86 ust. 2 u.p.a., zawierającego szeroką definicję paliw silnikowych. Przy tym – co wynika z uzasadnienia do ustawy zmieniającej, wprowadzającej nowe regulacje – dodatki do paliw, które będą nabywane wewnątrzwspólnotowo z przeznaczeniem do szerokopojętych celów napędowych, mieszczą się w katalogu towarów objętych pakietem paliwowym, w art. 103 ust. 5aa pkt 11 u.p.t.u. Te dodatki do paliw – na gruncie przepisów o podatku akcyzowym – są traktowane jak paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy, a przy tym zostały wymienione w załączniku nr 1 do tej ustawy. Mając na uwadze powyższe, te dodatki podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Wnioskodawca podał w opisie stanu faktycznego, że dodatki do paliw mogą być przez Spółkę nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka wskazała przy tym, że pozostaje ona właścicielem wyrobów akcyzowych, natomiast obowiązki akcyzowe związane z faktycznym nabyciem i przemieszczeniem wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy dokonują składy podatkowe będące kontrahentami Spółki, do których przemieszczane są dodatki.

Przywołana treść opisu zdarzenia świadczy zdaniem DKIS jednoznacznie, że Wnioskodawca ma pełną świadomość jakie obowiązki akcyzowe spoczywają na podmiotach prowadzących składy podatkowe, do których następuje nabycie wewnątrzwspólnotowe dodatków. W tym wypadku podmiot prowadzący skład podatkowy będzie występował jako płatnik podatku, zobowiązany do obliczenia i pobrania od Spółki (podatnika) podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zastosowanie znajdzie w tej sytuacji art. 103 ust. 5c u.p.t.u., który wskazuje, że przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 oraz ust. 5ac stosuje się odpowiednio jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika. Spółka będzie więc zobowiązana do przekazania kwoty podatku płatnikowi, który ten podatek wpłaci do właściwego organu podatkowego.

Odpowiadając wprost na pytania nr 4 DKIS stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie dodatków do paliw związane jest z koniecznością obliczenia, zapłaty podatku od towarów i usług, na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., przy czym podmiotem zobowiązanym do tego będzie płatnik (podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego będą przemieszczane nabywane wewnątrzwspólnotowo dodatki do paliw.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie zadanego pytania nr 4 dotyczącego podatku od towarów i usług – z uwagi na przyjęcie przez Wnioskodawcę, że dodatki do paliw o kodzie CN 3811 90 00 nie stanowią żadnej z kategorii wymienionych w pkt 1-11 art. 103 ust. 5aa u.p.t.u.– organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła dopuszczenie się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 37h ust. 1, 2 oraz 4 ustawy o autostradach poprzez wadliwe przyjęcie istnienia obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej od wprowadzanych na rynek krajowy dodatków do paliw, tj. zastosowanie interpretacji wykraczającej poza literalne brzmienie przepisów oraz zastosowanie nieuprawnionej analogii w zakresie objęcia opłatą paliwową dodatków do paliw podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach, poprzez nieuznanie zasady jednokrotności opodatkowania opłatą paliwową polegającej na zakwestionowaniu, iż przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową) kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych powinna zostać pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw;

- art. 103 ust. 5a oraz 5aa u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a. poprzez wadliwe przyjęcie, że dodatki do paliw o kodzie CN 3811 90 00 zaliczają się do katalogu wyrobów, co do których istnieje obowiązek stosowania mechanizmu VAT-14.

W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, a także o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła i rozszerzyła argumentację zawartą we wniosku. Podkreśliła, że sporne dodatki ze względu na swoje właściwości nie są i nie mogą być wykorzystywane jako samoistne paliwa, a zatankowane w czystej formie do pojazdów spowodują jego unieruchomienie.

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2017 r., sygn. V SA/WA 2816/16).

Spółka zarzuciła, że DKIS całkowicie pominął w wydanej interpretacji indywidualnej wyroki NSA z 20 kwietnia 2021 r., sygn. I GSK 110/18 oraz 127/18.

Sąd stwierdził w ww. wyrokach jednoznacznie, że: "Analiza postanowień art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach, pozwala na wyprowadzenie następujących wniosków. Po pierwsze, przepis ten stanowi definicję paliw silnikowych, obowiązującą na gruncie tego aktu prawnego. Po drugie, w katalogu takich paliw silnikowych nie mieszczą się dodatki do paliw, które nie są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że dodatki te ze względu na swoje właściwości nie są i nie mogą być wykorzystywane jako samoistne paliwa.

W związku z powyższym dodatki te nie stanowią paliwa w rozumieniu art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach, co w konsekwencji oznacza, że wprowadzanie ich na rynek krajowy nie podlega opłacie paliwowej."

Dalej Wnioskodawca zarzucił, że DKIS wydając zaskarżoną interpretację, dokonał nieuprawnionej analogii w zakresie objęcia opłatą paliwową dodatków do paliw podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - jak zostało już wspomniane, zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą (wynikający z definicji z art. 86 oraz 89 ust. 2c) jest szerszy niż zakres przedmiotowy opodatkowania opłatą paliwową. Akcyzą objęte są bowiem, zgodnie z przytoczonymi przepisami, wyroby o przeznaczeniu do napędu silników spalinowych oraz jako dodatki lub domieszki do paliw. Opłatą paliwową objęte są natomiast przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych - przedmiotowe dodatki do paliw same w sobie nie są przeznaczone do użycia ani nie mogą zostać użyte do napędu silników spalinowych ze względu na obiektywne właściwości fizykochemiczne.

Odnosząc się do powołania się przez organ na postanowienie TSUE z 5 lutego 2015 r., sygn. C-275/14, strona skarżąca podniosła, że Trybunał w żaden sposób nie wskazał, że dodatek do paliwa staje się paliwem przed jego wkomponowaniem (dodaniem) do paliwa. Dodatek staje się paliwem dopiero po wkomponowaniu do paliwa.

Postanowienie TSUE zostało wydane na potrzeby stawek akcyzy od dodatków do paliw i nie dotyczy opłaty paliwowej, która jest innym świadczeniem regulowanym inną ustawą. Dodatek nie jest paliwem, tylko odrębna kategoria wyrobów energetycznych, która stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym i tylko stawka akcyzy jest im przypisana jak dla paliwa. Każde paliwo silnikowe jest jednocześnie wyrobem energetycznym podlegającym opodatkowaniu akcyzą, ale nie każdy wyrób energetyczny jest jednocześnie paliwem silnikowym.

Odnosząc się do przedstawionej przez DKIS analizy celu wprowadzenia nowelizacji z 2019 r. (tzw. pakietu paliwowego), skarżąca podniosłą, że nowelizacja ta wprowadziła do katalogu wyrobów objętych mechanizmem VAT-14 wszystkich wyrobów energetycznych (nie tylko tych, które wymagają uzyskania koncesji), którym by nadano przeznaczenie napędowe. Zmiany te miały na celu ukrócenie nieuczciwych praktyk ukierunkowanych na omijanie obowiązków koncesyjnych i podatkowych poprzez dokonywanie przywozu paliw ciekłych, deklarując jednocześnie, że przewożone towary przeznaczone są do celów innych niż do napędu silników spalinowych albo wytwarzania innych towarów ropopochodnych.

Powyższa argumentacja nie ma zastosowania do wyrobów będących przedmiotem rozważań w zaskarżonej interpretacji, bowiem same w sobie nie mogą one zostać użyte do napędu pojazdów. Nie stanowią one również takiego surowca, który mógłby po odpowiednim przerobieniu nabyć cech napędowych - chyba, że poprzez wymieszanie z wyrobami posiadającymi takie cechy (i tym samym zaliczającymi się samoistnie do kategorii wyrobów objętych mechanizmem VAT-14).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji organ nie znalazł podstaw do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo DKIS uzupełniając swoją argumentację wskazał m.in., że rozważając istotę paliw silnikowych wskazanych w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach nie trudno zauważyć, że nie znalazło się tam odwołanie do wyrobów stanowiących samoistne paliwa. Znalazł się tam zapis dość ogólny w swej warstwie znaczeniowej, pozbawiony precyzyjnego odniesienia do charakteru tych paliw silnikowych lub kodu CN. Wskazanie, że te wyroby są przeznaczone do użycia lub używane do napędu silników spalinowych nie odznacza się jednoznacznością co do rozumienia sensu tych zwrotów. Jak stanowi internetowy Słownik języka polskiego PWN, słowo "użyć" ("używać") oznacza "zastosować coś jako środek, narzędzie" lub "zrobić z czegoś użytek". Tak więc dopiero zastosowanie słowa "zużycie" lub nawet "bezpośrednie zużycie" do napędu silników spalinowych, przy opisywaniu tych innych wyrobów z art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach, przesądzałoby, że jest tam mowa wyłącznie o takich wyrobach, które są bezpośrednio stosowane do napędu silników.

Fakt, że opisane we wniosku dodatki do paliw, ze względu na swoje właściwości nie są i nie mogą być wykorzystane jako samoistne paliwa, a zatankowane w czystej formie do pojazdu spowodują jego unieruchomienie, nie oznacza, że na gruncie ustawy o autostradach nie są one traktowane jak paliwa silnikowe, lokując się w art. 37h ust. 4 pkt 5 tej ustawy.

Zdaniem DKIS użyte przez Spółkę określenie "paliwa samoistne" zawęża możliwy katalog paliw silnikowych, opisany w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach. Wnioskodawca stosuje błędną wykładnię zawężającą.

Na marginesie DKIS zauważył, że użycie benzyn lub olejów napędowych do silników nieprzeznaczonych eksploatacyjnie do ich stosowania, spowoduje unieruchomienie pojazdu. Nie można również zapominać, że w dalszym ciągu funkcjonują silniki dwusuwowe, z których korzystanie w skuterach lub motocyklach wymagać może np. bezpośredniego dodania do paliwa oleju. Przy czym ten dodawany olej nie jest samoistnym paliwem, ale używany w połączeniu z benzyną takim paliwem do napędu silników spalinowych już jest. Natomiast zatankowany w czystej formie taki olej spowoduje unieruchomienie pojazdu.

Odnosząc się natomiast do niespełniania przez sporne dodatki wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, wynikających z ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, DKIS wskazał, że do spełniania przez paliwa silnikowe wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach odwołują się wyłącznie art. 37h ust. 4 pkt 1-2 ustawy o autostradach. Takiego zapisu nie zawarto jednak w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach.

Organ podsumował, że w katalogu paliw silnikowych mieszczą się objęte wnioskiem dodatki do paliw o kodzie CN 3811 90 00, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że ustawodawca nie wymaga, aby dodatki do paliw miały takie same cechy jak paliwo, były zamiennikiem paliwa, ale wystarczające jest ich dodawanie do paliwa, czyli użycie wraz z paliwem. Sporne wyroby są dodawane do paliwa i spalają się razem z paliwem, spełniając w ten sposób swoją rolę. Okoliczność, że produkty te nie posiadają właściwości pędnych nie zmienia faktu, że są one dodawane do paliwa silnikowego i wraz z nim spalane.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych przez stronę skarżącą wyroków NSA organ wskazał, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł.

DKIS dostrzega, że orzecznictwo w zakresie rozstrzygnięcia, czy dodatki do paliw stanowią paliwa silnikowe na gruncie ustawy o autostradach, nie odznacza się jednolitością. Niemniej w niniejszej sprawie organ stanął na stanowisku, że dodatki do paliw opisane we wniosku należy traktować - na gruncie art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach - jako paliwa silnikowe.

Odnosząc się do zacytowanej przez stronę skarżącą interpretacji z 17 grudnia 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.407.2019.3.MK organ podkreślił, że wydając interpretację nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych.

Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretację w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania, wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tej skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018 r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie, polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2023 r. interpretację indywidualną o nr 0111-KDIB3-3.4013.287.2023.2.MAZ, 0111-KDIB3-3.4012.451.2023.2.MAZ, w której uznano stanowisko strony skarżącej w części za nieprawidłowe i w części za prawidłowe – w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd, doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii, czy dodatki do paliwa mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a. i tożsamej definicji paliw silnikowych zawartej w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach, co neguje strona skarżąca, akcentując wyraźne rozróżnienie pomiędzy paliwami a dodatkami do paliw na gruncie regulacji akcyzowych oraz przepisów o opłacie paliwowej.

Przyjęcie natomiast przez DKIS pozytywnej odpowiedzi na ww. pytanie skutkowało w niniejszej sprawie zajęciem przez organ stanowiska, że ww. dodatki podlegają opłacie paliwowej, jako wyroby, o których mowa właśnie w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach, a także obliczeniu oraz zapłacie podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Powyższe doprowadziło do braku aprobaty organu dla stanowiska strony skarżącej w powyższym kształcie, stąd też w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał je za nieprawidłowe w części.

Rozstrzygnięcie powstałego sporu, wymaga przede wszystkim wskazania na wykładnię oraz zastosowanie art. 37h ustawy o autostradach oraz art. 103 ust. 5a oraz ust. 5aa u.p.t.u.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż na podstawie art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych.

Zgodnie natomiast z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

W myśl art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania opłatą paliwową, ustawodawca nie wskazał wprost, że opłacie podlegają dodatki do paliw. Z literalnej treści wskazanych przepisów należy jednak wywieść, iż aby dany wyrób uznać za podlegający opłacie paliwowej, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki: 1) wyrób musi zostać "wprowadzony na rynek" w rozumieniu ustawy o autostradach,

2) wyrób musi mieścić się w katalogu wyrobów wymienionych w art. 37h ust. 4 pkt 1-5 ustawy o autostradach.

W odniesieniu do wskazanych powyżej przepisów Sąd przyznaje rację stronie skarżącej, że organ błędnie zinterpretował dwa kluczowe elementy stanowiące o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania opłatą paliwową, a mianowicie pojęcie "wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych" i "paliwa silnikowe". Organ naruszył tym samym art. 37h ust. 1, ust. 2 oraz ust. 4 pkt 1-5 ustawy o autostradach.

Analiza postanowień art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach pozwala na wyprowadzenie następujących wniosków. Po pierwsze, przepis ten stanowi definicję paliw silnikowych, obowiązującą na gruncie tego aktu prawnego. Po drugie, w katalogu takich paliw silnikowych nie mieszczą się dodatki do paliw, które nie są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że dodatki te ze względu na swoje właściwości nie są i nie mogą być wykorzystywane, jako samoistne paliwa. W związku z powyższym dodatki te nie stanowią paliwa w rozumieniu art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach, co w konsekwencji oznacza, że wprowadzanie ich na rynek krajowy nie podlega opłacie paliwowej (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2021 r. sygn. I GSK 127/18 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze literalne brzmienie art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach, opłacie paliwowej podlega czynność podlegająca akcyzie, której jednocześnie przedmiotem są paliwa. Dodatki do paliw podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (jako wyroby energetyczne), ale przedmiotem tej czynności nie są paliwa, tylko zupełnie odrębna kategoria wyrobów akcyzowych - wyroby energetyczne o kodzie CN 3811. To, że wyrób energetyczny może zostać dodany do paliwa, nie przesądza jeszcze o tym, że takim paliwem się staje. Już w samej ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca wyraźne rozgranicza pojęcie "paliwa silnikowe" i "dodatki do paliw" (art. 89 ust.1 pkt 9 u.p.a.).

Dodatek do paliwa nie może być zakwalifikowany do żadnej z kategorii paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 pkt 1-5 ustawy o autostradach. Skarżąca w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie wprowadza bowiem na rynek paliwa silnikowego, tylko dodatki do paliwa, które paliwem nie są.

Warto zauważyć, że dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (uszlachetniacze), to wyroby dodawane do paliw w celu poprawy ich parametrów, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych. Dodatek (sam w sobie) nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, ani nie może być w ten sposób skutecznie użyty. Co więcej, użycie go w ten sposób może spowodować uszkodzenie silnika, albo też wprowadzenie tego dodatku do układu paliwowego w ogóle nie jest możliwe bez paliwa (np. ze względu na jego właściwości fizykochemiczne, jak wysoka lepkość lub konsystencja).

DKIS przyznał przy tym, że sporne dodatki przeznaczone są wyłącznie do dodania do paliwa, a nie do użycia jako paliwo. To kolejny argument, który przeczy temu, aby dodatek dało się w logiczny sposób zakwalifikować do kategorii wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN, które to wyroby podlegają opłacie paliwowej.

W postanowieniu TSUE wydanym w sprawie C-275/14, na które powołują się obie strony postępowania, zawarto m.in. tezy nr 25 i 26, zgodnie z którymi:

"25. Należy zaznaczyć, że skoro produkty będące przedmiotem postępowania głównego są dodatkami objętymi kodem CN 3811, należy je uważać za produkty energetyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2003/96.

26. Niemniej produkty te, jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28)."

Wskazane tezy są kluczowe dla rozpoznawanej sprawy.

Należy zauważyć, że organ w skarżonej interpretacji powołał się na ww. postanowienie TSUE w sposób wybiórczy, na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie.

Organ zacytował tezę 29 z ww. wyroku TSUE, z której wynika zdaniem organu, że ustawodawca Unii Europejskiej zamierzał potraktować dodatki dodawane do paliw silnikowych w taki sam sposób jak paliwa silnikowe, niezależnie od natury tych dodatków, wyłącznie z uwagi na fakt, iż są one dodawane do tychże paliw, tak by poddać je tej samej regulacji podatkowej co same paliwa.

Jak słusznie podniosła strona skarżąca, Trybunał w swoim orzeczeniu odniósł się do opodatkowania dodatków jak paliwa silnikowe, czyli do tego, że dodatek powinien być opodatkowany tą samą stawką akcyzy jak paliwo, do którego jest dodawany. Trybunał przy tym w żaden sposób nie wskazał, by dodatek do paliwa stawał się paliwem przed jego wkomponowaniem do paliwa. Dodatek staje się paliwem dopiero po wkomponowaniu do paliwa.

Zdaniem Sądu, z ww. orzeczenia Trybunału wynika, że dodatki objętymi kodem CN 3811 należy uznać za produkty energetyczne, które jako że same nie są paliwami silnikowymi, nie mogą być postrzegane jako przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 2003/96 (zob. wyrok Afton Chemical, C-517/07, EU:C:2008:751, pkt 28).

Obie strony postępowania dostrzegły wprawdzie, że ww. wyrok Trybunału został wydany na potrzeby stawek akcyzy na dodatki do paliw, a nie dotyczy opłaty paliwowej, która jest innym podatkiem regulowanym inną ustawą.

Jednak DKIS nie wyprowadził z powyższego prawidłowych wniosków, a mianowicie, że dodatek nie jest paliwem, tylko odrębną kategorią wyrobów energetycznych, które stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tylko stawka akcyzy jest im przypisana jak dla paliwa.

Innymi słowy organ interpretacyjny nie wyciągnął wystarczających konkluzji z oczywistego faktu, że każde paliwo silnikowe jest jednocześnie wyrobem energetycznym podlegającym opodatkowaniu akcyzą, ale nie każdy wyrób energetyczny jest jednocześnie paliwem silnikowym.

W ocenie Sądu całkowicie chybione i bezpodstawne jest rozumowanie organu, że jeśli określone wyroby zostają opodatkowane podatkiem akcyzowym jak paliwa silnikowe, to stanowią one również paliwa silnikowe w rozumieniu ustawy o autostradach, co oznacza że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak od paliw silnikowych rodzi również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tych wyrobów. Tym samym jeśli zachodzi obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od dodatków do paliw tak jak od paliw silnikowych, to powstaje również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Z takim poglądem nie można się zgodzić.

Powyższe bowiem nie znajduje odzwierciedlenia w literalnym brzmieniu przepisów ustawy o autostradach. Opodatkowanie dodatku do paliw wg. stawki akcyzy przewidzianej jak dla paliwa jest tylko technicznym przypisaniem stawki akcyzy, z uwagi na fakt, iż w ustawie o podatku akcyzowym nie przewidziano odrębnej stawki podatku dla dodatku. Konstrukcja taka nie oznacza jednak automatycznej kwalifikacji dodatku jako paliwa. Dodatek do paliwa, jako wyrób energetyczny o kodzie CN 3811, stanowi bowiem odrębną od paliwa kategorię wyrobów akcyzowych.

Uznanie, że oznaczone kodem CN 3811 dodatki do paliw silnikowych są paliwem, narusza art. 86 ust. 2 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., właśnie do paliw (a nie dodatków do nich) się odnoszące (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 482/15).

Zdaniem Sądu zwrot "przeznaczone do użycia (...) do napędu silników spalinowych" musi być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - ze swej istoty, z uwagi na swe właściwości - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Przeznaczenie do użycia do napędu silników spalinowych, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.a. stanowi podstawowe kryterium kwalifikowania wyrobu jako paliwo silnikowe. Według tego kryterium do paliw silnikowych zalicza się wyroby, których normalnym i podstawowym przeznaczeniem jest zasilanie silników spalinowych (np. gaz LPG; por. wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2821/22).

Jeszcze raz warto podkreślić, że towary, których dotyczy zaskarżona interpretacja, tego wymogu nie spełnia. Dodatki do paliw nie mają bowiem właściwości pozwalających na używanie ich do zasilania silników spalinowych.

Odnosząc się natomiast do kwestii przywołanej przez organ uchwały NSA z 7 lipca 2011 r. sygn. I GPS 2/11, Sąd wyjaśnia, iż uchwała ta dotyczyła wątpliwości na tle art. 37h ust. 1 i 3 ustawy o autostradach, a mianowicie ewentualnego powiązania obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej z faktycznym wykorzystaniem oleju napędowego do napędu pojazdów drogowych. A zatem uchwała ta nie dotyczyła w ogóle dodatków do paliw jako ewentualnego przedmiotu opodatkowania opłatą paliwową.

Jak słusznie podniosła strona skarżąca, DKIS w nieuprawniony sposób uznał, że dodatki do paliw na gruncie przepisów o podatku akcyzowym stanowią paliwa silnikowe w rozumieniu u.p.a. (art. 86 ust. 2). Organ konsekwentnie pomija fakt istnienia odrębnych definicji "paliw silnikowych" i "dodatków do paliw silnikowych", oraz rozróżnienia ich również na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.

Tożsamość dodatku do paliwa i finalnego paliwa silnikowego pod kątem opodatkowania akcyzą, nie determinuje, że dodatki do paliw stają się niejako z definicji "paliwami silnikowymi" na gruncie innych obowiązków, w tym opłaty paliwowej i mechanizmu VAT-14. Błędna wykładnia art. 86 ust 2 u.p.a., jakoby dodatki do paliw wpisywały się w definicję ww. przepisu, jako "szeroko rozumiane paliwa silnikowe" – ma skutki na gruncie wadliwego uznania innych obowiązków, w tym opłaty paliwowej oraz VAT-14. Doprowadziło to do sytuacji, że organ błędnie uznając dodatki za "przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych", wadliwie rozstrzygnął także, że z uwagi na treść art. 103 ust. 5aa u.p.t.u. dodatki do paliw objęte są obowiązkiem, o którym mowa w art. 103 ust. 5a u.p.t.u.

Reasumując, dodatki do paliwa ze względu na swoje właściwości fizyczne i strukturę (substancje o szczególnych właściwościach przeznaczone do poprawy parametrów fizykochemicznych paliwa) nie spełniają przesłanek do uznania ich za paliwo w rozumieniu ustawy o autostradach i u.p.a. Dodatek nie jest bowiem przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Tym samym nie można uznać, by podlegał opłacie paliwowej na gruncie ustawy o autostradach.

W konsekwencji powyższego Sąd przyznał rację stronie skarżącej, że w sprawie DKIS dopuścił się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym za zasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 103 ust. 5a oraz 5aa u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.a., a także art. 37h ustawy o autostradach, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z .

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, ze szczególnym uwzględnieniem (oprócz wykładni literalnej omawianych przepisów), także wykładni systemowej i celowościowej z poszanowaniem zasady prounijnej wykładni prawa.

Końcowo odnosząc się do wniosku skargi, dotyczącego uchylenia zaskarżonej interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, Sąd zwraca uwagę, że sposób sporządzenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej uniemożliwia rozróżnienie jej części. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie stanowi zatem aktu o charakterze podzielnym. Stąd też nie było możliwości zaskarżenia tej interpretacji w części, co nie stało na przeszkodzie do podnoszenia w skardze zarzutów tylko do kwestii dotyczącej pytań nr 1, 2 i 4.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł, jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II - zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 209 p.p.s.a., w ten sposób, że zasądzono na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, na którą składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, ustalony jako stawka minimalna na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935) oraz kwota 17 zł stanowiąca równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z cz. IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2111).