Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 327/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13
journal: Dz.U. 2019 poz 2070
law: Ustawa z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (t. j)
article: art. 27 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 495/22 w sprawie ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 lutego 2022 r. nr 1201-IEE.711.2.7.2022.2.LJM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 21 czerwca 2022r., sygn. akt I SA/Kr 495/22 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329,obecnie Dz.U. z 2023r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę A. W. (dalej też: "strona", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej też: "DIAS", "organ") z 16 lutego 2022r., nr 1201-IEE.711. 2.7.2022.2.LJM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa dla radcy prawnego według norm przypisanych. Oświadczył również, iż zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 1 §1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 ust 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 134 §1 p.p.s.a. w związku z art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960r. kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 1257 z póżn. zm., dalej "k.p.a.") poprzez oddalenie skargi z uwagi na nieuchylenie przez WSA nieprawidłowo wydanego postanowienia o oddaleniu skargi, pozwalającego na egzekwowanie należności określonych w tytułach wykonawczych,

2) art. 7b k.p.a. poprzez brak podjęcia współpracy przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych z Urzędem Skarbowym celem ustalenia adresu skarżącego, co WSA w Krakowie całkowicie pominął,

3) art. 58 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że skarżący podjął wszystkie możliwe działania zmierzające do ustalenia, że w 2017r. korespondencji od organu nie otrzymał, co WSA w Krakowie całkowicie pominął,

4) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym do ustalenia czy adres przy ul. Pachońskiego był adresem prawidłowym, czy doszło do doręczenia upomnienia warunkującego wszczęcie postępowania egzekucyjnego, co WSA w Krakowie całkowicie pominął

5) art. 15 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ("u.p.e.a.") poprzez niedoręczenie skarżącemu upomnienia warunkującego wszczęcie postępowania egzekucyjnego, co WSA w Krakowie całkowicie pominął.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, sformułowane w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. O skuteczności tego rodzaju zarzutów nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w tym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z wykazaniem wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, a nie jedynie stwierdzić, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z postanowień art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a.

Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie wykazał, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok Sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Pomimo wskazanych wyżej nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny dokonał kontroli zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

Przypomnieć należy, że Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącego na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 20 października 2017r. nr TW4180017016860-4180017016881 obejmujących zaległości z tytułu składek w wysokości 40.942,90 zł. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono zgodnie z art. 44 k.p.a. w dniu 9 listopada 2017r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniami z 8 listopada 2021r. zajął świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego. Zawiadomienia doręczono pełnoletniemu domownikowi 17 listopada 2021r. W dniu 24 listopada 2021r. skarżący wniósł do organu egzekucyjnego zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu podniósł że wcześniej nie otrzymał żadnej informacji, że zalega z zapłatą składek. Podniósł brak doręczenia upomnienia i przedawnienie obowiązku. Jednocześnie wraz z zarzutami złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów.

Postanowieniem z 17 grudnia 2021r., nr 180400/71/12881/2021-9451326553-RED-MStr Dyrektor Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie na podstawie art. 61a k.p.a., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Pismem z 28 grudnia 2021r. skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie. W zażaleniu zarzucił naruszenie art. 61a k.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie w omawianej sprawie. Oświadczył, że nie otrzymał zarówno upomnienia jaki i odpisów tytułów wykonawczych. Wyjaśnił, że z adresu podanego w tytułach wykonawczych został wymeldowany dołączając do zażalenia dokumenty dotyczące wymeldowania.

Postanowieniem z 16 lutego 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie z 17 grudnia 2021r.

W uzasadnieniu postanowienia zaznaczono na wstępie, że zgodnie z art. 13 ustawy o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 30 lipca 2020r.) stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego w niniejszej nastąpiło przed 30 lipca 2020r. do postępowania egzekucyjnego wszczętego przed tą datą, zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020r

Podkreślić należy, że podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia organów obu instancji był art. 61a § 1 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 735 ze zm.; dalej: "k.p.a.").

Zgodnie z art. 61a §1 k.p.a. jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 61 k.p.a., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W orzecznictwie uznaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania administracyjnego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 1 grudnia 2004r., FPS 583/2004). W doktrynie akcentuje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art. 165a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z 11 września 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019r., poz. 2070 z późn. zm.) do postępowań wszczętych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niezakończonych przed 30 lipca 2020r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

Obowiązujące do 29 lipca 2020r. przepisy ustawy egzekucyjnej w zakresie dotyczącym m.in. zachowania terminu do wniesienia zarzutów stanowiły o konieczności dotrzymania przez zobowiązanego 7-dniowego terminu, liczonego od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego.

Ustalenie zaś, że zarzuty zostały złożone po terminie do dokonania tej czynności nie jest zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z analizy art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Gdy organ stwierdzi, że zarzuty zostały wniesione z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do ich merytorycznego rozpoznania i ma obowiązek odmówić ich oceny. W sprawie bezsporne jest, że odpisy tytułów wykonawczych doręczono zgodnie z art. 44 k.p.a. (tzw. doręczenie zastępcze) w dniu 9 listopada 2017r. pod aktualnym adresem zamieszkania i korespondencji wskazanym w dokumentach ZUS ZFA (zgłoszenie/zmiana danych płatnika składek osoby fizycznej w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych), tj. [...]. Siedmiodniowy termin złożenia zarzutów upłynął zatem 16 listopada 2017r. Skarżący złożył zarzuty wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu dopiero w dniu 24 listopada 2021r., a więc po upływie ustawowego terminu.

Z powyższych względów, nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia art: 61a § 1 k.p.a. Wniesienie bowiem zarzutów po terminie, jest okolicznością obiektywną i w razie stwierdzenia tego stanu organ nie ma możliwości ich merytorycznego rozpoznania.

Trafnie wskazał WSA, iż obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez ten organ materiałów dowodowych, mających wykazać okoliczności korzystne dla stron postępowania. Zasada ta nie zwalnia strony postępowania administracyjnego z obowiązku przedstawienia takich dowodów, w szczególności w przypadkach, w których strona wywodzi korzystne dla siebie skutki. Skarżący kwestionując fakt doręczania pism pod adresem [...], nie wskazuje jaki adres był dla niego właściwym do doręczeń w 2017r., dodatkowo też jak zauważył to Sąd I instancji mimo twierdzeń o zmianach adresów zamieszkania i wymeldowaniu z ww. adresu już w 2008r. jednocześnie nie zaktualizował swoich danych płatnika składek w ZUS. Ponadto jak twierdzi chociaż sporadycznie, to jednak korespondencja do niego pod ten adres przychodziła, o czym był informowany. Tym samym nie ma podstaw aby kwestionować fakt doręczenia spornej korespondencji pod ww. adresem w trybie art. 44 k.p.a.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 7, art. 7b, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 134 p.p.s.a.

Podkreślić należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania (por wyrok NSA z 9 listopada 2022r.,I OSK 109/22, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 7b k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej współdziałają ze sobą w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli oraz sprawność postępowania, przy pomocy środków adekwatnych do charakteru, okoliczności i stopnia złożoności sprawy.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 8 k.p.a.

Należy zauważyć, iż przepis art. 8 k.p.a. składa się z dwóch paragrafów. Stanowi on, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania (§ 1). Natomiast według § 2 powołanego artykułu, organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Jak wynika z treści zarzutu oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarżący podnosi naruszenie art. 8 § 1 k.p.a. Powołany przepis statuuje zasadę pogłębiania zaufania, zgodnie z którą organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wykazał, na czym miałoby polegać naruszenie zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. wyrażającego zasadę zaufania do władzy publicznej.

Kontroli nie poddaje się natomiast zarzut naruszenia "art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a." Artykuł 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera takich jednostek redakcyjnych jak § 1 i 2. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się intencji, woli strony skarżącej kasacyjnie. Skoro NSA jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, to do kasatora należy prawidłowe, pod względem formalnym, skonstruowanie środka zaskarżenia. Wszelkie wadliwości w tym zakresie, uniemożliwiające rozpoznanie skargi kasacyjnej, obciążają stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, NSA nie może tu zastępować strony (np. wyrok NSA z 2 września 2014r., sygn. akt II OSK 435/13; wyrok NSA z 6 grudnia 2022r., sygn. akt II OSK 3868/19; wyrok NSA z 16 grudnia 2022r., sygn. akt III OSK 5394/21, CBOSA).

Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Można zatem zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a pomimo to Sąd ten nie wypełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonego orzeczenia.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie przedstawione przez Sąd I instancji przesłanki oddalenia skargi nie pozwalały na zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Sąd I instancji nie stwierdził takich naruszeń prawa, które miały lub mogły mieć wpływ na sposób jej rozpatrzenia przez organ. Sąd dokonał wnikliwej, merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia i zasadnie uznał, że powołane w uzasadnieniu przepisy prawa nie zostały przez organ naruszone. Jeśli zatem z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to uznać należy, że rozstrzygnięcie wydane w oparciu o treść art. 151 powołanej ustawy jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej. Podkreślić przy tym należy, że samo wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem skarżącego kasacyjnie nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom. Analiza skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia rozpatrywanego zarzutu wskazuje zaś, że w istocie sprowadza się ono jedynie do polemiki z ustaleniami stanu faktycznego i jego oceną dokonaną przez organ orzekający w sprawie, którą Sąd I instancji zaaprobował. Wojewódzki Sąd Administracyjny w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo uznał, że nie istnieją podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Zgodnie z przepisem art. 207 § 2 p.p.s.a., w przypadkach szczególnie uzasadnionych Sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej w sprawie, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na charakter sprawy odstąpił od zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.