Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 195/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 b par 1 i 3, art. 14c par 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par 1, art. 145 par 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2019 r. G. K. (dalej: "Miasto", "Gmina", "Wnioskodawca", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług wynajmu obiektów sportowych na rzecz podmiotów zewnętrznych, braku obowiązku naliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem ww. obiektów sportowych na potrzeby własne miasta oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki mieszane przy zastosowaniu proporcji czasowej.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"). Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Miasto za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje/będzie dokonywało zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Miasto za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na miasto i jego jednostki organizacyjne przepisami ustaw szczególnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gmin obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Celem ich realizacji miasto utworzyło zakład budżetowy - Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w K. (dalej: "M. " lub "Zakład"), który powstał w wyniku przekształcenia jednostki budżetowej na podstawie uchwały Rady Miejskiej w K. z dnia 19 października 2004 r. nr X.

M. , jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od miasta osobowości prawnej.

Obecnie Miasto, za pośrednictwem Zakładu, świadczy/będzie świadczyć zadania z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu miasta (dalej: "Podmioty zewnętrzne") oraz jednostek budżetowych miasta (dalej: "Podmioty wewnętrzne"). Ponadto, do zadań Zakładu należy również zarządzanie mieniem komunalnym niezbędnym do świadczenia wyżej wymienionych zadań.

Do realizacji ww. zadań, tj. w przeważającej części do działalności gospodarczej w zakresie kultury fizycznej, sportu i rekreacji, służy posiadana przez miasto, a zarządzana przez Zakład, infrastruktura w tym m.in.:

Hala łucznicza im. Stanisława S. (dalej: "Hala łucznicza");

Hala sportowa "M." (dalej: "Hala M.");

Hala sportowa przy ul. W. (dalej: "Hala sportowa");

Kompleks basenowy A. (dalej: "Pływalnia"),

(dalej łącznie jako: "Obiekty sportowe").

Hala łucznicza jest obiektem o charakterze sportowym, przystosowanym do treningów z łucznictwa, siatkówki, koszykówki, badmintona i tenisa ziemnego. Obiekt ten do końca sierpnia 2019 r. był wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wynajmu na godziny, jak również do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT, tj. udostępnianie obiektu dla uczniów jednostki budżetowej Miasta - Zespołu Szkół nr [...], a dokładnie na rzecz uczniów Gimnazjum nr [...].

Miasto z dniem [...] sierpnia 2019 r., dokonało likwidacji Gimnazjum nr [...] i tym samym od września 2019 r. hala łucznicza jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wynajmu na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Hala M. to obiekt, w którym znajduje się boisko sportowe wraz z trybunami. Obiekt ten z uwagi na jego wymiary oraz konstrukcję jest/będzie wykorzystywany do organizacji dużych imprez i turniejów (odpłatnych oraz nieodpłatnych dla mieszkańców Miasta), odpłatnych targów oraz odpłatnych koncertów. Ponadto, analogicznie jak w przypadku hali łuczniczej, do końca sierpnia 2019 r., z obiektu korzystali uczniowie jednostki budżetowej Miasta - Zespołu Szkół nr [...], a dokładnie Gimnazjum nr [...]. Od września 2019 r. z uwagi na likwidację Gimnazjum nr [...], uczniowie nie korzystają z przedmiotowej hali. Ponadto hala M. jest/będzie wykorzystywana przez Miasto do organizacji imprez i turniejów dla mieszkańców Miasta, na które wstęp jest/będzie nieodpłatny albo odpłatny oraz odpłatnych targów i koncertów.

Hala sportowa jest obecnie /będzie w przyszłości wykorzystywana w dwojaki sposób - do działalności opodatkowanej w postaci odpłatnego wynajmu, jak również na cele własne Miasta, z uwagi na organizowanie imprez gminnych, na które wstęp jest nieodpłatny. Do końca lutego 2019 r. hala sportowa była również udostępniania na rzecz uczniów jednostki budżetowej Miasta - Szkoły Podstawowej nr [...]. Przedmiotowa szkoła od marca 2019 r. dysponuje własną salą gimnastyczną w związku z czym nie korzysta już z ww. obiektu.

Wnioskodawca z każdym podmiotem, zainteresowanym wynajmem hal, ustalał/będzie ustalać indywidualnie godziny korzystania, uwzględniając czas trwania imprez gminnych. Jednocześnie w przypadku hali łuczniczej oraz hali M. (w okresie do końca sierpnia 2019 r.) jak i hali sportowej (w okresie do końca lutego 2019 r.) Miasto, ustalając godziny najmu, miało na uwadze godziny lekcyjne, podczas których uczniowie korzystali z przedmiotowych obiektów (np. podczas lekcji wychowania fizycznego czy też treningów).

Stawki za jedną godzinę wynajmu ww. hal są określone w cenniku, zamieszczonym na stronie internetowej M. (http://xxx.). Tym samym wysokość obrotu, w tym podatek VAT należny z wynajmu, uzależniony jest/będzie od liczby godzin korzystania z hal.

Pływalnia natomiast jest obiektem, w którego skład wchodzi basen rekreacyjny oraz sportowy, sauna sucha oraz łaźnia parowa. Pływalnia jest czynna codziennie w godzinach od 6:30 do 22:00. Wejście każdej osoby na Pływalnię jest każdorazowo rejestrowane przy zastosowaniu elektronicznego systemu ewidencyjnego, który wskazuje liczbę godzin korzystania z obiektu, która podlega rozliczeniu w ramach obowiązującego cennika. Miasto jest zatem w stanie precyzyjnie ustalić ile godzin każda osoba w danym miesiącu/roku korzysta z pływalni.

Cennik pływalni przewiduje możliwość zakupu indywidualnych oraz grupowych biletów godzinowych, a także karnetów długookresowych. Stawka za 1 godzinę jest zróżnicowana - w cenniku występują zniżki m.in. dla dzieci, seniorów, osób niepełnosprawnych, rodzin oraz uczniów. Dodatkowo jest również przewidziana preferencyjna stawka dla korzystających z pływalni uczniów jednostek budżetowych Miasta, stanowiących jednostki oświatowe.

Wszystkie ceny wstępu na pływalnię są powiększone o podatek VAT należny, z wyjątkiem wykorzystywania pływalni przez jednostki organizacyjne Miasta, np. szkoły Miasta - tj. do czynności niepodlegających VAT (z uwagi na występowanie Miasta i jego jednostek budżetowych jako jednego podatnika VAT). W przypadku natomiast, gdy umowa na udostępnienie pływalni zawierana jest z jednostką oświatową niepubliczną lub publiczną prowadzoną przez inną (niż Miasto) jednostkę samorządu terytorialnego, to taka transakcja jest opodatkowana VAT na ogólnych zasadach.

Podsumowując, Miasto za pośrednictwem M. prowadzi/będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu hali łuczniczej, hali M. oraz hali sportowej na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wynajem jest/będzie dokumentowany za pomocą faktur VAT (z VAT należnym). Jednocześnie oprócz wskazanego powyżej odpłatnego wynajmu hala sportowa oraz hala M. są/będą w znikomym stopniu wykorzystywane również do realizacji zadań własnych Miasta w postaci organizacji bezpłatnych imprez gminnych oraz turniejów.

Z hali łuczniczej od września 2019 r. nie korzystają uczniowie Zespołu Szkól nr [...] w K. (z uwagi na likwidację Gimnazjum nr [...]). Zatem od tego okresu hala łucznicza jest wykorzystywana wyłącznie na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną w postaci odpłatnego najmu.

Natomiast, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej odpłatnego wstępu i udostępniania pływalni dla Podmiotów Zewnętrznych (wstęp dla zainteresowanych osób, firm, instytucji) Miasto świadczy/będzie świadczyć usługi na bazie odpłatności za bilety i karnety, które dokumentuje fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (z VAT należnym). Ponadto, gdy z pływalni lub hal w znikomy stopniu korzystają wybrane jednostki organizacyjne Miasta - podmioty wewnętrzne, celem prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych, pobierane opłaty są dokumentowane za pomocą not księgowych (bez VAT).

Obrót z tytułu udostępniania obiektów sportowych podlegający opodatkowaniu VAT i podatek VAT należny jest/będzie wykazywany w ewidencjach i deklaracji "cząstkowej" M. , a następnie w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 Miasta składanej do właściwego urzędu skarbowego.

M. do końca grudnia 2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od Miasta podatnik VAT. Mając na uwadze fakt, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.; dalej: "Specustawa"), Miasto z dniem 1 stycznia 2017 rozpoczęło łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z M. (w myśl art. 3 tej ustawy).

Miasto ponosi/będzie ponosić w przyszłości szereg wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Obiektów sportowych, dokumentowanych fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT (wystawianymi przez dostawców/wykonawców), które obejmują/będą obejmować zarówno usługi - np. usługi związane z dostawą mediów, jak i nabycie towarów - np. zakup sprzętu sportowego, sprzętu ratowniczego oraz urządzeń do nauki pływania. Miasto, w odniesieniu do przedmiotowych wydatków, nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym Miasto dokonywało/dokonuje odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Obiektami sportowymi w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowaną na podstawie wzoru z § 3 rozporządzenia dla M.

Miasto pragnie jednak wskazać, że sposób odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia (wartość wstępnego pre- współczynnika dla 2017 r. wyniosła 35%) nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności przez M. na Obiektach sportowych.

W powyższym kontekście Miasto podkreśla, że jest w stanie precyzyjnie określić ile godzin w roku hale są przedmiotem odpłatnego najmu w stosunku do całkowitego czasu, w którym obiekty te były/są udostępniane nieodpłatnie (w tym na potrzeby własne Miasta i jego jednostek organizacyjnych), a dzięki elektronicznemu systemowi wejść/wyjść na pływalnię jest w stanie precyzyjnie ustalić stopień wykorzystania pływalni przez podmioty zewnętrzne w stosunku do całkowitego wykorzystania pływalni (na podstawie analizy liczby godzin korzystania z pływalni).

Podmioty zewnętrzne są/będą bowiem obciążane na podstawie spędzonych na danym obiekcie godzin. Ponadto M. w okresach, gdy z hali łuczniczej, Hali M. oraz hali sportowej korzystali również uczniowie Gimnazjum nr [...] oraz Szkoły Podstawowej nr [...], prowadził ewidencję liczby godzin korzystania przez nich z Obiektów sportowych, gdyż stanowiło to podstawę do wystawienia na szkoły będące jednostkami budżetowymi Miasta not księgowych. Miasto jest/będzie również w stanie określić czas trwania poszczególnych imprez gminnych organizowanych w hali M . oraz w hali sportowej.

Miasto, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiącymi o sposobie określania proporcji, zamierza dokonać kalkulacji pre-współczynnika w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne kryterium jakim jest/będzie faktyczny czas korzystania z Obiektów sportowych.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania Obiektów sportowych w odniesieniu do wydatków mieszanych (związanych z całą działalnością tych obiektów) Miasto zamierza dokonać obliczenia pre-współczynnika dla celów częściowego odliczenia VAT od wydatków mieszanych na Obiekty sportowe przy zastosowaniu proporcji "czasowej", skalkulowanej jako: roczna liczba godzin korzystania z Obiektów sportowych przez Podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z Obiektów sportowych w danym roku (przez Podmioty zewnętrzne + Podmioty wewnętrzne + wykorzystywanie przez Miasto na zadania własne). Jednakże, w stosunku do Hali łuczniczej Miasto planuje stosowanie proporcji czasowej wyłącznie w stosunku do wydatków poniesionych do końca sierpnia 2019 r. tj. poniesionych do momentu gdy przedmiotowy obiekt był również wykorzystywany przez uczniów Gimnazjum nr [...].

Dla potrzeb powyższych kalkulacji świadczenie w zakresie wstępu/udostępnienia Obiektów sportowych powinno zostać wyrażone w jednostce godziny, natomiast w przypadku wystąpienia wynajmu/udostępniania na czas wyrażony w niepełnych godzinach, kalkulacja będzie uwzględniać odpowiedni ułamek pełnej godziny zegarowej np. 1,5 godziny.

W konsekwencji sposób określenia proporcji powinien zostać obliczony w następujący sposób:

wstęp PZ(h)

PRE (Obiekty) = * 100%

wstęp PZ(h) + PW(h) + ZWM(h)

gdzie:

- PZ oznacza liczbę godzin korzystania z obiektów sportowych przez podmioty zewnętrzne w roku;

- PW oznacza liczbę godzin korzystania z obiektów sportowych przez podmioty wewnętrzne w roku (tj. przez jednostki budżetowe Miasta);

- ZWM oznacza liczbę godzin korzystania z Obiektów sportowych w celu realizacji zadań własnych Miasta (w celu organizacji imprezy gminnej, turnieju dla mieszkańców Miasta etc.).

Dla przykładu, liczba godzin korzystania przez podmioty zewnętrzne z obiektów sportowych wyniosła w roku 2017 - [...] godzin, natomiast całkowita liczba korzystania z obiektów sportowych, tj. również przez uczniów placówek oświatowych Miasta oraz na cele związane z organizacją imprez i turniejów gminnych, wyniosła w 2017 r. - [...] godzin. Zatem faktyczny czasowy udział odpłatnego (komercyjnego) wykorzystywania ww. obiektów przez podmioty zewnętrzne w całkowitym ich wykorzystywaniu wyniósł w 2017 r. ok. 91% ([...]). Z powyższego wynika zatem, że obiekty sportowe w 2017 r. były w zdecydowanie przeważającym stopniu wykorzystywane do działalności komercyjnej, tj. do świadczenia odpłatnych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, które to usługi podlegały opodatkowaniu VAT, a nie do działalności realizowanej w charakterze organu publicznego. Zatem stosowanie proporcji obliczonej na bazie rozporządzenia (wartość wstępnego pre- współczynnika dla 2017 r. wyniosła 35%) w żadnym stopniu nie odzwierciedla zakresu rzeczywistego wykorzystania obiektów sportowych do działalności opodatkowanej VAT. Proporcja zaproponowana przez Miasto cechuje się zatem mierzalnością oraz obiektywizmem, bowiem odnosi się do faktycznie prowadzonej działalności na obiektach sportowych, a nie do całej działalności Miasta (M. ). Miasto ze względu na charakterystyczny rodzaj osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów (stricte na Obiekty sportowe) jest w stanie wyodrębnić działalność na Obiektach sportowych z całokształtu działalności prowadzonej przez M. (np. księgowo, organizacyjnie).

Reasumując, Miasto wnosi o potwierdzenie, iż może zmienić proporcję stosowaną obecnie w stosunku do wydatków mieszanych poniesionych/ponoszonych na Obiekty sportowe, co do których Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności z wykorzystaniem tych obiektów (działalności gospodarczej i realizacji zadań w charakterze organu władzy publicznej).

Miasto wskazuje, iż niniejszy wniosek dotyczy wydatków mieszanych Miasta poniesionych na ww. obiekty od 2017 r., tj. od momentu podjęcia przez Miasto tzw. scentralizowanego modelu rozliczeń dla celów VAT tj. zgodnie ze Specustawą.

Jednocześnie Miasto wskazuje, że z uwagi na likwidację jednostki budżetowej Zespołu Szkół nr [...] (Gimnazjum nr [...]) Hala łucznicza od września 2019 r. jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego najmu. Tym samym wydatki związane z tym obiektem ponoszone od dnia 1 września 2019 r. nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenie przez Miasto (za pośrednictwem M. ) odpłatnych usług wynajmu/udostępniania Obiektów sportowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić po stronie Miasta czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2. Czy z tytułu wykorzystywania przez Miasto Obiektów sportowych, będących w administrowaniu M. , także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych Miasta w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych, Miasto zobowiązane było/będzie zobowiązane do naliczenia podatku VAT należnego?

3. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych ponoszonych na Halę M. , Halę łuczniczą (do momentu gdy obiekt był wykorzystywany do działalności opodatkowanej i działalności poza VAT), Halę sportową oraz Pływalnię, Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki według proporcji "czasowej", skalkulowanej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT jako roczna liczba godzin korzystania z Obiektów sportowych przez Podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z Obiektów sportowych w danym roku (Podmioty zewnętrzne + Podmioty wewnętrzne + wykorzystanie własne Miasta na realizację zadań własnych)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Świadczenie przez Miasto (za pośrednictwem M. ) odpłatnych usług wynajmu/udostępniania Obiektów sportowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić po stronie Miasta czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2. Z tytułu wykorzystywania przez Miasto Obiektów sportowych także na własne potrzeby tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych Miasta w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych, Miasto nie było/nie będzie zobowiązane do naliczenia podatku VAT należnego.

3. Miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane poniesione/ponoszone na Halę M. , Halę łuczniczą (do momentu gdy obiekt był wykorzystywany do działalności opodatkowanej i działalności poza VAT), Halę sportową oraz Pływalnię przy zastosowaniu proporcji "czasowej" obliczonej jako roczna liczba godzin korzystania z Obiektów sportowych przez Podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z Obiektów sportowych wdanym roku (Podmioty zewnętrzne + Podmioty wewnętrzne + wykorzystanie własne Miasta na realizację zadań własnych).

W ocenie Miasta, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (M. działającym w imieniu Miasta a Podmiotami zewnętrznymi) zachodzi/ będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy (cywilnoprawny), zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, stosunek pomiędzy Miastem a podmiotami korzystającymi z ww. usługi ma charakter cywilnoprawny (określony na podstawie zawartych umów w formie pisemnej lub ustnej, dorozumianej). Miasto działając poprzez M. występuje w roli usługodawcy, który wykonuje/będzie wykonywać na rzecz Podmiotów zewnętrznych — usługobiorców za wynagrodzeniem usługę najmu Hali M. Hali łuczniczej oraz Hali sportowej, a także udostępniania Pływalni.

W opinii Miasta powyższe okoliczności powodują, że w ramach wykonywania ww. usług Miasto działało/działa/ będzie działało w roli podatnika VAT.

W związku z faktem, że czynności w zakresie odpłatnego wstępu/udostępniania/wynajmu Obiektów sportowych nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że M. w imieniu Miasta wykonuje/będzie wykonywać działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu/udostępniania Hali M. , Hali łuczniczej, Hali sportowej oraz Pływalni za wynagrodzeniem i jak wskazano powyżej Miasto działało/działa/będzie działało jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegały/podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Miasta, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Zdaniem Miasta usługi świadczone odpłatnie przez Miasto (za pośrednictwem M. ) na rzecz Podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Obiektów sportowych stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Zdaniem Miasta, regulacja art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje/nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Hali M. , Hali łuczniczej (do końca sierpnia 2019 r.), Hali sportowej oraz Pływalni, będących w administrowaniu M. w pewnej części także do tego obszaru działalności Miasta, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi/nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Miasta ani jego pracowników, ani też do darowizn.

Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Miasto, a nie jego jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT - jednostki organizacyjne Miasta nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Miasto, która je utworzyło, a czynności dokonywane w ramach Miasta - podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Miastem a jej jednostkami organizacyjnymi), zdaniem Miasta, mają/będą miały charakter wewnętrzny.

Miasto wskazuje, iż jego zdaniem, przez pojęcie "świadczenia" należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest/nie będzie więc usługą, gdyż nie występuje/nie będzie występował wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE. zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Miasta, nie stanowi/nie będzie stanowiło usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa wart. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują/nie będą znajdowały zastosowania w omawianym przypadku.

Zdaniem Miasta, nie było/nie będzie ono zobowiązane do naliczania podatku należnego VAT z tytułu wykorzystywania przez Miasto Hali M. , Hali łuczniczej (w okresie do końca sierpnia 2019 r.), Hali sportowej oraz Pływalni także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych Miasta w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów sportowych.

Odnośnie do stanowiska do pkt 3, Miasto podkreśla, iż działający w jej imieniu M. wykorzystuje/będzie wykorzystywał Halę M. , Halę sportową oraz Halę łuczniczą do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w postaci odpłatnego najmu. Jednocześnie Hala M. oraz Hala sportowa są/będą również wykorzystywane do realizacji zadań własnych Miasta w postaci organizacji imprez gminnych. Z Hali łuczniczej oraz Hali M. korzystał również Zespół Szkół nr [...] (Gimnazjum nr [...]), lecz tylko do końca sierpnia 2019 r. Natomiast z Hali sportowej do końca lutego 2019 r. korzystali uczniowie jednostki budżetowej Miasta Szkoły Podstawowej nr [...].

Ponadto, Pływalnia jest/będzie wykorzystywana zarówno na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia odpłatnych usług wstępu/udostępniania na rzecz Podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby Miasta, tj. na potrzeby oświatowych jednostek organizacyjnych Miasta, celem prowadzenia zajęć wychowania fizycznego i treningów sportowych.

Mając na uwadze powyższe Hala M. , Hala sportowa oraz Pływalnia są/będą jednocześnie wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i do działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.

Hala łucznicza obecnie jest wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, natomiast do końca sierpnia 2019 r., była wykorzystywana również do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT.

W przypadku, gdy Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkować ponoszonych wydatków mieszanych związanych z Obiektami sportowymi do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT, Miasto powinno być uprawnione do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu przedstawionej przez nie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego proporcji uwzględniającej stopień wykorzystywania Obiektów sportowych do działalności gospodarczej (a tym samym z uwagi na brak czynności zwolnionych z VAT - działalności opodatkowanej VAT), przy uwzględnieniu, że Obiekty sportowe były wykorzystywane także przez oświatowe jednostki budżetowe Miasta jak również były/będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych Miasta w zakresie organizacji imprez i turniejów gminnych. M. jest/będzie bowiem w stanie określić precyzyjnie, dzięki prowadzonej ewidencji, stopień czasowego wykorzystania Obiektów sportowych przez Podmioty zewnętrzne w stosunku do całkowitego wykorzystywania tych obiektów - przez Podmioty Zewnętrzne i Wewnętrzne oraz na potrzeby własne Miasta w zakresie realizacji zadań własnych np. organizacji imprez gminnych (na podstawie analizy liczby godzin faktycznego udostępnienia Obiektów sportowych w skali roku).

Zdaniem Miasta, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla M. wynikająca z rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności związanej z przedmiotowym Obiektami sportowymi, gdyż w omawianym zakresie proporcja z rozporządzenia nie spełni przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Miasta, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych na Obiekty sportowe przy zastosowaniu pre-współczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia także inną działalność M. , np. wpływy z tytułu dzierżawy stadionu, wstępu na lodowisko, wynajmu pokoi hotelowych, tj. działalność, która nie jest/nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez M. przy wykorzystaniu majątku jakim są Obiekty sportowe. Zdaniem Miasta, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących dotyczących Obiektów sportowych (na których możliwe jest wyodrębnienie określonej szczególnej działalności Miasta). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia dla tezy, że przychody osiągane przez M. z całej prowadzonej przez niego działalności mają jakikolwiek wpływ na stopień wykorzystania Obiektów sportowych do poszczególnych rodzajów działalności Miasta.

Mając powyższe na względzie Miasto zamierza dokonać kalkulacji wysokości pre- współczynnika dla Obiektów sportowych, przy uwzględnieniu opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym metodologii, która zdaniem Miasta jest najbardziej reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Miasto wartość pre-współczynnika w oparciu o dane za rok 2017 dotyczące korzystania z Obiektów sportowych (liczba godzin faktycznego korzystania na cele komercyjne w stosunku do łącznej liczby godzin wykorzystywania Obiektów sportowych) wynosi ok. 91%. Natomiast stosowanie proporcji obliczonej na bazie rozporządzenia (wartość pre-współczynnika dla 2017 r. wyniosła 35%) w żadnym stopniu nie odzwierciedla zakresu rzeczywistego wykorzystania Obiektów sportowych do działalności opodatkowanej VAT.

W świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji. Zasadnym jest bowiem, aby dla każdego rodzaju prowadzonej przez jednostkę działalności określać odrębny, odpowiedni do specyfiki działania i nabyć sposób określania proporcji, przy pomocy której Gmina dokonywałaby odliczenia VAT naliczonego. Stosowanie wyłącznie jednej proporcji, ze względu na różnorodność działalności Gminy, w jej opinii, byłoby nieprawidłowe i ekonomicznie nieuzasadnione oraz niezgodne z zasadą neutralności VAT.

Zdaniem Miasta, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla M. wynikająca z rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków związanych z Pływalnią, Halą M. , Halą sportową i Halą łuczniczą, gdyż w omawianym zakresie metoda z rozporządzenia nie spełni przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W ocenie Miasta, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na Obiekty sportowe przy zastosowaniu pre- współczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia także inną działalność M. , np. wpływy z tytułu dzierżawy stadionu, wejścia na lodowisko, wynajmu pokoi hotelowych, która to działalność nie będzie w żaden sposób związana z działalnością realizowaną przez M. przy wykorzystaniu majątku Obiektów sportowych.

Wnioskodawca wskazał również, że proporcja czasowa odnosi się wprost do faktycznego korzystania z Pływalni, Hali M. , Hali sportowej i Hali łuczniczej (i tylko tych obiektów, a nie także innych obiektów zarządzanych przez M. ).

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników(strona 4, dalej: "Uzasadnienie do projektu"), (https://legislacja.rcl.gov.pl /projekt/12277101/katalog/12310623#12310623.

Po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o pre-współczynniku, było/jest/będzie stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością M. prowadzonej na Pływalni, Hali M. , Hali sportowej oraz Hali łuczniczej (których Miasto nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności) pre-współczynnika uwzględniającego proporcję czasową, zaproponowanego przez Miasto w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ten sposób możliwe jest/będzie jak najbardziej dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą związaną z wykorzystywaniem tych obiektów.

Miasto jest/będzie w stanie bowiem w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część tych wydatków służy/będzie służyła wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest/będzie stopień wykorzystywania Obiektów sportowych, z uwzględnieniem rzeczywistego ich wykorzystania, do działalności gospodarczej (jednocześnie opodatkowanej VAT) na podstawie liczby godzin wykorzystania Obiektów sportowych.

Tym samym, w świetle powyższego Miasto jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska odnośnie możliwości stosowania proporcji innej (bardziej reprezentatywnej) niż przewidziana w rozporządzeniu gmina powołała liczne wyroki NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

- opodatkowania odpłatnych usług wynajmu obiektów sportowych na rzecz Podmiotów zewnętrznych – uznał za prawidłowe,

- braku obowiązku naliczenia podatku w związku z wykorzystywaniem ww. obiektów sportowych na potrzeby własne Miasta – uznał za prawidłowe.

- prawa do odliczenia części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki mieszane przy zastosowaniu proporcji czasowej – uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, ust. 6.

Następnie organ stwierdził, że z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ przytoczył dalej treść art. 2 ust. 1, art. art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 9 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), wskazując, że z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Organ podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie przez gminę odpłatnych usług w zakresie udostępniania obiektów sportowych na rzecz podmiotów zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym, ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Następnie organ przedstawił uzasadnienie w zakresie naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania obiektów sportowych na własne potrzeby tj. w szczególności na potrzeby oświatowych jednostek budżetowych Miasta w zakresie prowadzenia lekcji wychowania fizycznego oraz treningów, podzielając pogląd, że nie będą one podlegały opodatkowaniu.

Odnosząc się z kolei do prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki mieszane ponoszone na Halę M. , Halę łuczniczą (do momentu gdy obiekt był wykorzystywany do działalności opodatkowanej i działalności poza VAT), Halę sportową oraz Pływalnię, organ na wstępie powołał treść przepisów ustawy o VAT regulujących prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, w tym sposób określania proporcji dotyczący jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, tj. kolejno art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2 g, ust. 2h, oraz wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 delegacji rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) tj. § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4, , § 2 pkt 11, § 2 pkt 8, § 3 ust. 1, § 3 ust. 4, § 3 ust. 5.

Organ zwrócił uwagę, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, które nie są podmiotami komercyjnymi, w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków tych podmiotów, należy mieć na uwadze, że w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organy władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy.

Organ wskazał, że z przytoczonych regulacji wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Następnie organ wskazał na opisany we wniosku stan faktyczny i stwierdził, że jak wynika z treści wniosku - obiekty sportowe były/będą wykorzystywane do świadczenia usług udostępniania zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki mieszane w zakresie obiektów sportowych przy zastosowaniu proporcji "czasowej" obliczonej jako roczna liczba godzin korzystania z obiektów sportowych przez podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z obiektów sportowych w danym roku (podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne +wykorzystanie własne Miasta na realizację zadań własnych).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazano, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Organ, w zakresie powyższego przytoczył stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18.

Zdaniem organu, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Miasto może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nie metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Miasto, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiącymi o sposobie określania proporcji, zamierza dokonać kalkulacji pre-współczynnika w oparciu o najbardziej wymierne i konkretne kryterium jakim jest/będzie faktyczny czas korzystania z Obiektów sportowych.

Zdaniem Miasta sposób odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia (wartość wstępnego pre-współczynnika dla 2017 r. wyniosła 35%) nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności przez M. na Obiektach sportowych.

W ocenie organu, nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Miasto sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki (poprzez Zakład).

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy, nie są - zdaniem organu - wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Organ wskazał, że przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia czasowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania obiektów sportowych w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna.

Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania obiektów sportowych są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektów sportowych gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie, itp.). organ zwrócił uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba osób korzystających komercyjnie z obiektów sportowych może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją obiektów, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na udostępnianie odpłatne bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z obiektów w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT. Powyższe powoduje – zdaniem organu -, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania obiektów do działalności gospodarczej.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji tj. proporcja czasowa obliczona jako roczna liczba godzin korzystania z obiektów sportowych przez podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z obiektów sportowych w danym roku (podmioty zewnętrzne + podmioty wewnętrzne +wykorzystanie własne Miasta na realizację zadań własnych) nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Organ, na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/G1 87/18 z 25 kwietnia 2018 r., z których wynika, że "przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników "stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT", a także, że "odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami".

Podsumowując, mając na względzie powołane przepisy prawa, organ stwierdził, że w związku z wykorzystaniem obiektów sportowych przez Miasto zarówno na potrzeby udostępniania na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i nieodpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów wewnętrznych oraz wykorzystaniem na realizację zadań własnych, Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane ponoszone na Halę M. , Halę łuczniczą (do momentu gdy obiekt był wykorzystywany do działalności opodatkowanej i działalności poza VAT), Halę sportową oraz Pływalnię, według wskazanej w opisie sprawy tzw. proporcji czasowej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków organ wskazał, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Podkreślił, że rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretację indywidualną z dnia [...] stycznia 2020 r., skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 21 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w zakresie nieuznania przedstawionej przez miasto metody określenia proporcji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez miasto działalności i dokonywanych nabyć oraz brak wyczerpującego wskazania, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest rzekomo bardziej adekwatna, czym w konsekwencji organ naruszył również określone w art. 120 i 121 O.p. zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez miasto wnikliwej wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: art. 1 ust. 2 i art. 173 Dyrektywy/2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 , str. 1, dalej: "Dyrektywa 112") i pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a,- 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi na potrzeby obiektów sportowych w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 rozporządzenia polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji poprzez nieuzasadnione ograniczenie prawa miasta do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na obiekty sportowe, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c. art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez miasto nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z obiektami sportowymi przypadających na działalność gospodarczą miasta i prowadzi do znaczącego i nieuzasadnionego na gruncie zasady neutralności VAT zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez miasto pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z obiektami sportowymi przypadających na działalność gospodarczą miasta i jest znacznie bardziej reprezentatywny i miarodajny w zaistniałej sytuacji;

d. art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia, pomimo iż metoda określenia proporcji wskazana przez miasto dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez miasto nabyć w odniesieniu do obiektów sportowych, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz dotychczasowy przebieg postępowania a także obszerną argumentację z powołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych, zmierzającą do wykazania, że zastosowanie zaproponowanej proporcji, innej niż określona w rozporządzeniu jest bardziej reprezentatywne dla Gminy i nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu, co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki mieszane poniesione/ponoszone na Halę M. , Halę łuczniczej, Halę sportową, Pływalnię według proporcji "czasowej", skalkulowanej jako roczna liczba godzin korzystania z Obiektów sportowych przez Podmioty zewnętrzne w całkowitej liczbie godzin korzystania z Obiektów w danym roku.

Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Z kolei art. 173 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Wytyczne w zakresie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku zawiera orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta, C-437/06 (EU:C:2008:166), z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; obecnie dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689). Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji, dla wymienionych jego, poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

Kwestią sporną między stronami możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Obiekty sportowe w oparciu o proporcję czasową stanowiącą udział liczby godzin, w których z Obiektów korzystały Podmioty zewnętrzne (niebędące uczniami i podopiecznymi placówek oświatowych Gminy w ramach lekcji wychowania fizycznego i treningów sportowych) w całkowitej liczbie godzin korzystania z Obiektów w danym roku.

Uwzględniając art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dokonanie alokacji poniesionych wydatków powinno nastąpić w oparciu o ustalony prewspółczynnik, bowiem Gmina nabywając towary i usługi wiążące się z udostępnianiem Obiektów, nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, rozumianej jako działania Gminy w charakterze podatnika VAT. Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W zakresie istotnych dla oceny sprawy przepisów wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. należy podać, że stosownie do jego § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa - w przypadku niektórych podatników - sposób ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa § 3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) rozporządzenia. Uzupełniająco należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym.

Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej, odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie – w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami, a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT (por. uzasadnienie do ww. rozporządzenia, które jest dostępne na stronach internetowych Rządowego Centrum Legislacji pod adresem: https://legislacja.rcl. gov.pl/projekt/12277101/katalog/12310623#12310623).

We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że istnieje możliwość zastosowania innego niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu sposobu obliczania prewspółczynnika, odpowiadającego specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie udostępniania Obiektów powinno zostać dokonane w oparciu o udział ilości godzin korzystania z Obiektów przez Podmioty zewnętrzne (trzecie) w całkowitej liczbie godzin korzystania z Obiektów. Takie wyliczenie zdaniem Skarżącej jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określania proporcji w analizowanym przypadku.

W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, a powyższej argumentacji nie można pomijać. W relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a zd. drugie). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b). Po trzecie, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., uzna, że podany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Przyjmując więc, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

Gmina przedstawiła wyliczenie, z którego wynika, że czynności opodatkowane (stanowiące działalność gospodarczą) w zakresie udostępnienia Obiektów w warunkach 2017 r. stanowi ok. 91% tj. [...] godzin w całkowitych [...] godzinach. Natomiast prewspółczynnik za 2018 r. ustalony w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego jej wykorzystania, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w 35%.

Organ w wydanej interpretacji stwierdza, że nie można zaaprobować zaproponowanych przez Gminę metod wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, ponieważ nie są to sposoby, które można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Zatem, zdaniem organu, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje w tym zakresie na fakt, że trudno przyporządkować wydatki związane z kosztami utrzymania Obiektów w czasie, w którym jest ona zamknięta w dniach świątecznych, ustawowo wolnych od pracy czy też czasie przeznaczonym na prace naprawcze i konserwacyjne czy czasu po przewidzianym czasie pracy obiektów sportowych gdy nikt nie będzie z obiektów korzystał (np. energia elektryczna, ogrzewanie), zwiększone obłożenie osób komercyjnie korzystających i zwiększenie kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją.

W szczególności nie zasługuje na aprobatę jedyny zdaniem Sądu precyzyjnie sformułowany i skonkretyzowany zarzut organu interpretacyjnego wobec stanowiska podatnika koncentrujący się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez Gminę metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym Obiekty są zamknięte. Negując pogląd wyrażony przez organ w tym zakresie należy bowiem wskazać, iż w czasie zamknięcia Obiektów tj. jego nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, Obiekty te nie są wykorzystywane do jakiejkolwiek działalności, a tym samym w tym czasie nie są ponoszone przez Gminę wydatki związane z jego bieżącym utrzymaniem bądź też wydatki inwestycyjne. Obydwa rodzaje wydatków są bowiem ściśle związane z faktycznym wykorzystywaniem Obiektów i służą temu, aby Obiekty były w sposób efektywny użytkowane. Nielogicznym byłoby natomiast wiązanie ponoszonych wydatków z czasem, w którym Obiekty te nie służą żadnej działalności. Nawet jeżeli część kosztów generowanych jest również w okresach przejściowego nieużywania Obiektów (takich jak np. koszty energii elektrycznej czy też monitoringu), to sprzecznym z racjonalnym gospodarowaniem środkami finansowymi byłoby uznanie, że Gmina ponosiłaby je również w sytuacji niewykorzystywania Obiektów do działalności odpłatnej bądź nieodpłatnej. Cel ich ponoszenia jest bowiem jasny i ściśle związany z prowadzoną na terenie Obiektów działalnością.

W ocenie Sądu, umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, mając na uwadze nieprzekonujące twierdzenia organu oraz nieodniesienie się konkretnie do stanowiska i argumentacji przedstawionej przez Skarżącą co do kwestii podanego przez Gminę bardzo wysokiego wskaźnika czynności opodatkowanych, na poziomie 91% istotnie odbiegającego od wyliczenia na podstawie rozporządzenia (35%). Zdaniem Sądu, treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Należy bowiem pamiętać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w związku z udostępnieniem Hali M. , Hali łuczniczej (do momentu gdy obiekt był wykorzystywany do działalności opodatkowanej i działalności poza VAT), Halę sportową, Pływalnię.

Natomiast, zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, podał przyczyny dla których uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Brak akceptacji stanowiska wnioskodawcy powołującego się na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych i jednocześnie przedstawienie własnego wraz z jego uzasadnieniem, niezależnie od jego merytorycznej poprawności, nie narusza wskazanych przepisów postępowania.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Gminy w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) w kwocie 680 zł obejmującej uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.