Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 705/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a i d i pkt 2 lit. i ust. 30,  art. 30e
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 187 par 1, art. 191, art. 2a,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 249/21 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 249/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 grudnia 2020 r. nr: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota problemu w sprawie koncentruje się wokół możliwości skorzystania przez skarżącego z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w odniesieniu do spłaty kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanej nieruchomości.

Według sądu pierwszej instancji wykładnia językowa, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi do wniosku, że podatnik, który przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od nich, zaciągniętych na jej nabycie, nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętej na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie jest natomiast celem mieszkaniowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 tej u.p.d.o.f., a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 131. Nadto wydatki te zostały uwzględnione przy obliczeniu dochodu zwolnionego od opodatkowania w związku ze sprzedażą nieruchomości w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Uwzględnienie jako wydatku poniesionego na cel mieszkaniowy kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości oznaczałoby możliwość dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków w zakresie, w jakim odnosi się to do wysokości kredytu, i pozostawałoby w sprzeczności z ww. art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Prawidłowo również przyjął organ, badając kwestię poniesionych przez skarżącego w 2016 r. wydatków na własne cele mieszkaniowe, że potwierdzenie przez bank kredytujący faktur dokumentujących dokonane przez skarżącego wydatki, wyklucza je z uwzględnienia przy wyliczeniu przysługującej podatnikowi ulgi, ponieważ wydatkowane powinny być środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, a nie środki z kredytu.

Podatnik zaskarżył skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem, gdyby nie te naruszenia, sąd pierwszej instancji musiałby uchylić zaskarżony wyrok:

– niewłaściwe zastosowanie art. 151 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, polegające na niedostrzeżeniu naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2021 r. poz. 1540 ze zm.); "O.p." i wydania decyzji bez uwzględniania wszystkich okoliczności stanu faktycznego, wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie,

– niewłaściwe zastosowanie art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i wadliwe uzasadnienie wyroku poprzez nieujawnienie (pominiecie) w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia podstawy i przyczyn pominięcia części zarzutów i argumentacji skarżącego,

– niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w zw. z art. 2a O.p., poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni organu przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. i nieprawidłowe uznanie przez sąd pierwszej instancji, że kwestionowane wydatki na spłatę kredytu i odsetek od kredytu nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, skutkujące nieuchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji, pomimo iż na podstawie zebranego materiału dowodowego miało miejsce:

– błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., w zw. z art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f., w zw. z art. 2a O.p., polegająca na uznaniu, iż zwolnienie podatkowe na podstawie ww. przepisów może zostać zastosowane, gdy przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zostanie przeznaczony na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wyłącznie na nabycie lub na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont innej nieruchomości niż nieruchomość sprzedawana,

– niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d, art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 30 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie wszystkich możliwości zwolnienia z podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości udokumentowanych wydatków na własne cele mieszkaniowe, i w konsekwencji

– niewłaściwe zastosowanie art. 30e u.p.d.o.f. poprzez niedostrzeżenie nieprawidłowego określenia przez organy wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2015 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że sąd pierwszej instancji posiłkował się wyrokiem NSA o sygn. akt II FSK 598/21, jednak nie odniósł przytoczonych rozważań do stanu faktycznego sprawy, co uzasadnia zarzut o nierozpoznaniu istoty sprawy. Przywołany wyrok w istocie potwierdza trafność zarzutów skarżącego co do możliwości uznania za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w [...] S.A., albowiem spłata odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości nie spowodowała dwukrotnego odliczenia tych samych wydatków i nie pozostaje w sprzeczności z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. nie wprowadza ograniczenia jego stosowania wyłącznie do przypadków rozliczenia kredytu zaciągniętego na inną nieruchomość niż sprzedawana.

Zdaniem podatnika organ nieprawidłowo określił kwotę dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 w zw. z art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., albowiem pominął niektóre koszty poniesione przez skarżącego, choć stanowiły one wydatki na cele mieszkaniowe, zdefiniowane w ww. przepisach. W szczególności, uszło uwadze sądu pierwszej instancji, że z ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały zapłacone odsetki (682,09 zł) od kredytu zaciągniętego w [...] S.A. na zakup sprzedawanego lokalu. Kwota 682,09 zł stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d u.p.d.o.f. i powinna zostać uwzględniona przy obliczaniu dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Kredyt hipoteczny, którego dotyczyły zapłacone odsetki, został zaciągnięty przez skarżącego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Spełnione zatem zostały wszystkie przesłanki do uznania tego kosztu za wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe. Wartość spłaconych odsetek od kredytu nie była objęta żadną ulgą podatkową i w żaden sposób nie doszło do dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Do kosztów uzyskania przychodów została zaliczona tylko cena zapłacona za lokal mieszkalny (338.699 zł). Koszt odsetek powinien zatem zostać zakwalifikowany do wydatków na cele mieszkaniowe, skoro faktycznie został poniesiony. Ponadto część kredytu zaciągniętego przez skarżącego w [...] S.A. została przeznaczona przez skarżącego na wykończenie sprzedanego lokalu mieszkalnego (z kredytu bankowego w wysokości 450.000 zł, po uwzględnieniu wkładu własnego skarżącego (12.000 zł), została pokryta część ceny zakupu w wysokości 326.699,28 zł, natomiast z pozostałej kwoty kredytu zostały sfinansowane wydatki na wykończenie lokalu). Spłata kredytu wraz z odsetkami w tej części również stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe. Ta część dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, która została przeznaczona na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu w zakresie, w jakim dotyczył on wydatków na wykończenie sprzedanego lokalu, również powinna zostać objęta zwolnieniem na podstawie ww. przepisów.

Według podatnika prawidłowość jego stanowiska w sprawie potwierdza przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych, interpretacje podatkowe, jak również zabiegi samego ustawodawcy, który ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105), wprowadził zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym m.in. tzw. ulgi mieszkaniowej.

Podnosząc powyższe zarzuty, podatnik wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a w razie uznania, iż nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości decyzji organu oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Organ wyjaśnił, że wszystkie dowody przedstawione przez podatnika, które potwierdzały poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe zostały uwzględnione w rozliczeniu roku podatkowego.

W piśmie z 24 lutego 2022 r. podatnik podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uzupełnił uzasadnienie postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Podatnik wskazał, że o zasadności argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej świadczy interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 dnia kwietnia 2022 r. nr [...] Stanowisko Ministra Finansów ujednolica sytuację podatników, którzy rozliczali ulgę mieszkaniową przed 2022 r . i podatników korzystających z tej ulgi od 2022 r. Różnicowanie ich sytuacji prawnej w kontekście wykładni przepisów przedstawionej w interpretacji ogólnej oraz działań samego ustawodawcy (nowelizacja z dnia 29 października 2021 r.), jest obecnie całkowicie nieuzasadnione, a wręcz sprzeczne z istotą i celem regulacji, co dostrzegają również sądy administracyjne w najnowszym orzecznictwie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Sporna w sprawie była możliwość zaliczenia przez skarżącego, jako korzystającego ze zwolnienia podatkowego - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 oraz w związku z art. 21 ust. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f." - wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbytą przed upływem 5 lat nieruchomość mieszkaniową.

Sąd pierwszej instancji - odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych - zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że uprawnienie do skorzystania z ww. ulgi mieszkaniowej przysługuje, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętej na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Natomiast, spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość, nie jest celem mieszkaniowym, w rozumieniu ww. przepisów.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie ww. przepisów przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że ze zwolnienia podatkowego korzysta przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jeżeli zostanie przeznaczony na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, wyłącznie na nabycie lub na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont innej nieruchomości niż nieruchomość sprzedawana.

Ponadto, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą wadliwego - według skarżącego - nieuwzględnienia tej część dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, która została przeznaczona na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu w zakresie, w jakim dotyczył on wydatków na wykończenie sprzedanego lokalu, a która również powinna zostać objęta zwolnieniem na podstawie ww. przepisów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wymienił wydatki udokumentowane dowodami przedstawionymi przez podatnika, które potwierdzały poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe, a które zostały uwzględnione w rozliczeniu roku podatkowego.

Wskazać należy, że - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.

a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 (własne cele mieszkaniowe), uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...).

Kwestia możliwości wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego w związku z tą nieruchomością - jako wypełniająca warunki omawianego zwolnienia - uległa zmianie na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Z dniem bowiem 1 stycznia 2022 r. wszedł w życie przepis art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f., zgodnie z którym wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

W piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2022 r. skarżący wskazał na możliwość zastosowania normy z art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f. do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 stycznia 2022 r. (a więc też sytuacji, w której znajdował się skarżący), co - jego zdaniem - wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr [...] dotyczącej kwalifikacji na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.

Takiego stanowiska skarżącego nie podziela skład orzekający w sprawie.

Z powołanej przez skarżącego interpretacji ogólnej wynika, że zmierzała ona do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii kwalifikacji na gruncie przepisów u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy.

Odwołując się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wskazano w niej, że wątpliwości budziła kwestia, czy wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość mogą stanowić wydatki realizujące "własny cel mieszkaniowy". Zwrócono uwagę, że w praktyce przyjmowane są 3 różne wykładnie przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.:

1) spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość nie może stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe,

2) spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe w części, w jakiej nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w postaci wydatków na jej nabycie,

3) spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Minister Finansów opowiedział się za trzecią z tych wykładni. Na uzasadnienie swego stanowiska powołał się na przebieg procesu legislacyjnego, zapoczątkowany rządowym projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk 1075 w Sejmie VI kadencji). Zwrócił uwagę, że w projekcie tym jako jeden z wydatków warunkujących zastosowanie zwolnienia przy opodatkowaniu przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wymieniono "wydatki poniesione na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z wyjątkiem odsetek od kredytu lub pożyczki, które zostały odliczone od podstawy opodatkowania.". Zakres zwolnienia został jednak poszerzony w toku prac senackich nad uchwaloną przez Sejm na posiedzeniu w dniu 23 października 2008 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Senat w drodze uchwały podjętej w dniu 30 października 2008 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk 1232 w Sejmie VI kadencji) dokonał zmiany tego przepisu. W odniesieniu do wydatków poniesionych na spłatę kredytu lub pożyczki Senat uznał za nieuzasadnione, żeby dotyczyły one tylko kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie lub wybudowanie zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Z tego względu Senat wprowadził poprawkę, która, jak wskazano w uzasadnieniu, "rozszerza możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku poprzez objęcie wydatków przeznaczonych na spłatę kredytów innych niż zbywana nieruchomość.". Dodatkowo, "z uwagi na istniejące na rynku finansowym elastyczne formy kredytowania", Senat wprowadził poprawkę, w wyniku której zwolnieniem zostały objęte również kredyty refinansowe oraz konsolidacyjne. Zaproponowane przez Senat zmiany zostały przyjęte przez Sejm w uchwalonej 6 listopada 2008 r. ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316).

Zatem - jak stwierdził Minister Finansów - wyraźną intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Przyjął w związku z tym, że zgodnie z powyższym założeniem wydatki takie stanowią realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zdaniem Ministra Finansów, stanowisko to pozostaje w zgodzie z intencją ustawodawcy, co potwierdza również zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2022 r. w zakresie omawianej ulgi, polegająca na dodaniu ust. 30a w art. 21 u.p.d.o.f., która została wprowadzona ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Zmiana ta przesądza, że wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej wpisuje się w nurt korzystnych dla podatników rozwiązań, do których zaliczyć należy również przedłużenie do dnia 31 grudnia 2021 r. terminu na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dokonane na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 2368).

Jednak, według składu orzekającego w sprawie, powyższa interpretacja ogólna nie dotyczy sytuacji, takiej z jaką mamy do czynienia w sprawie, tj. gdy podatnik zamierzający skorzystać z ww. ulgi już skorzystał z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c - wydatków poniesionych na nabycie zbywanej nieruchomości, czyli tak jak to uczynił w sprawie skarżący i co zostało uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego skarżącego za 2015 r.

Ponadto, co należy podkreślić, w akcie nowelizującym ulgę mieszkaniową ustawodawca nie zamieścił przepisu przejściowego, zgodnie z którym zmieniony przepis art. 30a u.p.d.o.f. należy stosować także do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie zmienionych przepisów, tj. przed 1 stycznia 2022 r.

Dodatkowo należy wskazać, że wszystkie powołane w ww. interpretacji indywidualnej korzystne dla podatników nieprawomocne wyroki Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie (w przypisie 5) zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uwzględnił zarzuty skarg kasacyjnych co do błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 133 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze ww. okoliczności należy - podzielając dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego co do interpretacji ww. przepisów (por. m.in. także wyroki wydane po dacie wydania ww. interpretacji ogólnej: z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 2983/20; z dnia 25 października 2025 r. sygn. akt II FSK 319/21 i II FSK 320/21) - należy wskazać, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1;

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a);

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W rekonstruowaniu tej normy prawnej istotne jest również brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem;

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie;

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego;

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego;

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ponadto nie można tracić z pola widzenia, że ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, a której uszczegółowieniem na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie oznacza to także, że jedyną dopuszczalną wykładnią tego typu przepisów jest wykładnia gramatyczna. Jest ona tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni celowościowej oraz systemowej. Jak wskazuje się w doktrynie, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej (zob. szerzej: R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, publ. LEX 85055). Z kolei wykładnia systemowa gromadzi i wykorzystuje argumentację związaną ze strukturą (organizacją) systemu prawa oraz wartościami, które leżą u jego podstaw. Jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego jest dyrektywa uwzględniania zasad budowy podatku (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 95 i 105).

Sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21 cele, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym, czyli wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie wobec tego realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., obowiązującej przed 1 stycznia 2007 r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Jak wynika z art. 30e ust. 1, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z ust. 2, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych. Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2563/13; z 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3218/14, czy też z 13 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 632/16). Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

W związku z powyższym stanowisko sądu pierwszej instancji, że analiza powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że jego interpretacja zakładająca, że ze zwolnienia może korzystać jedynie podatnik, który spłacił kredyt (pożyczkę) zaciągniętą na zakup nowej nieruchomości, znajduje potwierdzenie w wykładni zarówno językowej jak i systemowej i celowościowej. Odnosząc się natomiast do zastosowania w sprawie art. 2a O.p. wyjaśnić należy, że zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych. W rozpoznawanej sprawie, jak wykazano powyżej, wątpliwości takie nie istnieją, a ewentualne wątpliwości mogą być wyjaśnione za pomocą dokonanej wykładni językowej jak i systemowej oraz celowościowej, które dają spójny wynik. W związku z tym, prawidłowo sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę i wyjaśnił brzmienie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.

Ponadto, z analizy zaskarżonej decyzji wynika, że wszystkie dowody przedstawione przez skarżącego, które potwierdzały poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe, zostały uwzględnione w rozliczeniu roku podatkowego 2015. Nie mogły zostać natomiast uwzględnione te wydatki, które zostały pokryte kredytem zaciągniętym na zbytą następnie nieruchomość, w tym na spłatę odsetek.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 3.600 zł orzeczono na podstawie art. 200, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ B. Cieloch /-/ A. Hanusz