Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1081/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2 a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 lipca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 lutego 2016 r. Pan M. U. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania przez niego z ulgi abolicyjnej.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w roku 2016 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A".

Według wnioskodawcy do niniejszej sprawy znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) wraz z Protokołem między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., sporządzonym w O. dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) w/w Konwencji dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, który podlega zwolnieniu z podatku w Królestwie Norwegii, jest opodatkowany Rzeczypospolitej Polskiej z wykorzystaniem metody zaliczenia podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt d) Konwencji do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, że w rozpatrywanej spawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii dotyczące unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jednak mając na uwadze całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne powiązania i wynikające z tego skutki prawne stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania ulgi abolicyjnej, gdyż dochody uzyskiwane przez podatnika spełniające przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii. Powoduje to, że w sprawie nie występują podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Dochód ten bowiem podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Tym samym do opodatkowania dochodu podatnika nie będzie miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 kwietnia 2016 r., odmówił Panu M. U. ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, z uwagi na fakt, iż strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2016.

Od powyższej decyzji strona - reprezentowana przez radcę podatkowego M. R. - pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. wniosła odwołanie, zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o: zmianę zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p..

Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję na wstępie przywołując treść art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...) (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) stwierdza, że stanowisko organu pierwszej instancji jest nieprawidłowe - organ odwoławczy podkreśla, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednakże wynika, że statek "S", na którym pływa pan M. U. jest sejsmograficznym statkiem badawczym i podnosi banderę wspólnoty Bahamów. Powyższe świadczy o tym, że dochód pana M. U. nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa również, że nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez pana M. U. mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii podatnik, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji uprawdopodobnił, że:

• wykonuje pracę najemną na statku morskim;

• statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym;

• podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Z akt sprawy wynika, że:

• pomiędzy panem M. U., zam. w [...], a "B", [...] zawarto umowę o pracę. Brak wskazania okresu obowiązywania umowy oraz brak daty zawarcia umowy. Zgodnie z postanowieniami powyższej umowy pan M. U. wraz z podjęciem zatrudnienia (...) będzie służył na pokładzie morskich statków sejsmicznych na stanowisku Mechanika i będzie wykonywał zadania przewidziane dla tego stanowiska (pkt 1 zat. Zakres obowiązków). Roczna pensja została określona w wysokości 41.216,00 USD (pkt 2 zat. Godziny pracy i wynagrodzenie);

• według zaświadczenia o zatrudnieniu wystawionego przez "C" z dnia 21 stycznia 2016 r. pan M. U. jest pracownikiem "B" z faktycznym zarządem w O., Norwegia. Ponadto w niniejszym zaświadczeniu wskazano, że podatnik w roku 2016 będzie wykonywał swoje obowiązki (...) na pokładzie jednego ze statków zarządzanych przez "D". Dokładne szczegóły, zgodnie z ww. pismem, znajdują się w książęce żeglarskiej marynarza;

• według zapisów książeczki żeglarskiej można wywieźć, że pan M. U. został zmustrowany w dniu 9 grudnia 2015 r. na pokładzie statku "S" na stanowisku mechanika, jako armatora wskazano [...], zaś jako datę wymustrowania wpisano 13 stycznia 2016 r.;

• pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. "C" potwierdziło zatrudnienie pana M. U. (...) na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez "C" z efektywnym zarządem w O., Norway. W przedmiotowym piśmie wskazano, że podatnik wykonywał pracę na statku "S" w okresie od 5 stycznia 2015 r. do 14 stycznia 2016 r. (obejmujący system zmianowy: 5 tygodni na statku/5 tygodni urlopu);

• pismem z dnia 2 stycznia 2016 r. kapitan statku "S" - B. A. oświadczył, że w/w statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" z faktycznym zarządem w L. [...] Norway;

• zgodnie z zapisami świadectwa rejestracji Rejestratora Statków Wspólnoty Bahamów z dnia 25 marca 2014 r. właścicielem statku "S" jest "E", L. [...] O., Norwegia (64 udziały). Statek ten został zakwalifikowany jako statek badawczy/pomiarowy;

• w rejestrze DNV (wydruk ze strony internetowej https://exchange.dnv.com z dnia 23 lutego 2016 r.), jako właściciel statku "S" figuruje "E", zarządcą i posiadaczem dokumentacji zaś jest "C".

Biorąc pod uwagę treść powyższych dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pan M. U. wykonuje pracę najemną na statku "S" przeznaczonym do prowadzenia badań sejsmicznych. Tym samym uznał za spełnioną pierwszą przesłankę odnośnie wykonywania przez podatnika pracy najemnej na statku morskim.

Oceniając kolejną przesłankę, tj. wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odniósł się do definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, zgodnie z którym transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Wskazując przy tym, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie regulują pojęcia "transport", dlatego mając na uwadze pierwszeństwo wykładni językowej w procesie wykładni prawa, tut. organ odwoławczy wskazał, że według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "transport" to:

• przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji;

• środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków;

• ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków;

• konwojowana grupa ludzi;

• ładunek wysłany dokądś.

Dodać należy, że przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów.

Dlatego, Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

W realiach rozpoznawanej sprawy, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że statek "S" jest sejsmograficznym statkiem badawczym. Statki tego rodzaju przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego.

Dlatego, Dyrektor Izby Skarbowej , w zaskarżonej decyzji stwierdził, opierając się na powyższych rozważaniach, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Przy czym bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia była okoliczność, że statek przemieszcza się pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Z zebranych w sprawie dowodów, wynika wprost, że statek, na którym wykonuje pracę pan M. U. nie jest przeznaczony do przewozu osób, czy też dóbr materialnych. Statek ten, to jednostka badawcza.

W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym - należy stwierdzić, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu.

Odnosząc się do powyższego, organ wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym.

W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, że statek "S" jest eksploatowany przez "A" ("A") z efektywnym zarządem w Norwegii.

Z załączonej przez pełnomocnika strony umowy o pracę dla personelu zatrudnionego w sektorze offshore zawartą pomiędzy podatnikiem, a "B", wynika tylko że pan M. U. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie morskich statków sejsmicznych na stanowisku Mechanika. Co prawda, w zaświadczeniu z dnia 20 stycznia 2016 r. "C" wskazało, że Podatnik (...) był/jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez "C" z efektywnym zarządem (...) w Norwegii. Statkiem tym, według treści tego pisma jest "S". Ponadto w zaświadczeniu z dnia 21 stycznia 2016 r. "C" wskazało, że pan M. U. jest pracownikiem "B" z faktycznym zarządem w Norwegii, który będzie wykonywał swoje pracę (...) na pokładzie jednego ze statków zarządzanych przez "D". Jednakże, strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego wystawcę do składania oświadczeń dotyczących w/w pracodawcy, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł to twierdzenie.

W aktach sprawy znajduje się również oświadczenie Kapitana statku "S", w którym potwierdził on, że statek ten eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo "A" ("A") z faktycznym zarządem w Norwegii, w książeczce żeglarskiej jako armatora statku "S" wskazano również "A". Lecz tym informacjom przeczą zapisy dokonane na stronie internetowej DNV GL, zgodnie z którymi właścicielem statku "S" jest "E", zarządcą i posiadaczem dokumentacji zaś jest "C", "A" nie zostało wymienione w żadnej rubryce zawierającej informacje dotyczące w/w statku. Dodatkowo należy wskazać, że w Świadectwie rejestracji statku "S" Wspólnoty Bahamów z dnia 25 marca 2014 r. jako właściciela statku wpisano "E" (sześćdziesiąt cztery udziały).

Mając na uwadze powyższe, brak jest w opinii organu odwoławczego możliwości jednoznacznego określenia podmiotu eksploatującego statek, na którym pan M. U. świadczy pracę najemną. Wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały one określone w tych dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie oraz efektywnie zarządzającym i na własną rzecz eksploatującym statek "S", a tym samym, który jest zobowiązany do opodatkowania zysków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o (cyt.):

I. stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności w oparciu o art. 145 § 1 punkt 2 z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.,

w razie ustalenia przez Sąd, że nie zaszły przesłanki wskazane w pkt 1 wniósł o:

II. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; oraz

III. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

I. rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 78 Konstytucji RP wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (zasada zaufania do organu podatkowego) oraz art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym);

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym i czy podatnik wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą;

3. postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających czy podatnik wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, oraz jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę;

4. postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem statek na którym podatnik wykonuje pracę nie podnosi ani bandery NIS, ani NOR;

5. art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień:

Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza B1MC0 CREWMAN B, Kodeksu 1SM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich hipotecznych (1967), Rezolucji 1M0 A. 898 (21), Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

6. naruszenie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 3 g poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego;

7. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii oraz, że statek wykonuje transport międzynarodowy pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzający jaki podmiot i na jakim obszarze eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

8. art. 27 g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

9. naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

III. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a p.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27 g) u.p.d.o.f.;

3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

• niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

• poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny uznania organu;

• niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

• dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

4. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, poprzez brak wskazania dlaczego organ nie dał wiary dokumentom przedstawionym przez stronę, oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Ponadto na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi interpretacji indywidualnej podatnika na okoliczność uprawnienia podatnika do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na zapłatę podatku za granicą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności nie sposób zgodzić się z zarzutami strony dotyczącymi rażącego naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności), art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania do organu podatkowego) oraz art. 123 § 1 w/w ustawy (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym) przez wzgląd na zmianę przez organ drugiej instancji w sposób zasadniczy ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji.

W wyniku wniesienia przez p. M. U. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego , kompetencje do ponownego rozpatrzenia sprawy przeszły na organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Skarbowej , którego zadaniem było ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z zasadą praworządności i prawdy obiektywnej.

Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynność organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do rozstrzygnięcia sprawy "po raz drugi".

Zatem rola organu odwoławczego nie sprowadza się jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Rozpatrując odwołanie, organ ma obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania ponownej wykładni prawa. Organ odwoławczy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), musi dokładnie zbadać wszystkie okoliczności sprawy oraz dowody.

W konsekwencji odmienna ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy nie narusza art. 127 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji ww. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Wydanie decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy.

Pan M. U. przesłanki tej nie uprawdopodobnił, zatem zarzut naruszenia art. 22 § 2a cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący uprawdopodobniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej".

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego ustalił, iż organ pierwszej instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji w nieprawidłowy sposób wskazał, że wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz będzie uzyskiwał dochód z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo i mają tu zastosowanie przepisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i Norwegia.

Z prawidłowo przywołanych przez organ odwoławczy przepisów konwencji z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...), wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników:

1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,

2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,

3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską).

Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej, niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego).

Co do zasady również zgodzić należy się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej , że skarżący mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą.

Wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g tej ustawy, który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska, niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2009 r. o sygn.. akt I SA/Kr 1227/09; wyrok WSA w Warszawie sygn.. akt III SA/Wa 1400/12).

W rozważanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek [...], na którym pływa skarżący, podnosi banderę Wspólnoty Bahamów. Powyższe świadczy o tym, że dochód strony skarżącej nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

Tym samym zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W konsekwencji zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy postanowień art. 3 ust. 2, art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu uznać należy za bezzasadny, bowiem przepisy tej konwencji w ogóle w sprawie nie znajdą zastosowania. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że również analiza organu odwoławczego wniosku skarżącego w odniesieniu do zapisów ww. konwencji wykazała, że skarżący nie wykazał, iż spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do jej zastosowania.

Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał czy i gdzie podatek taki opłaca, czy będzie opłacał.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej , zasadnie wywiódł w zaskarżonej decyzji, że skarżący nie będzie mógł skorzystać w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tego źródła (w formie zastosowania "ulgi abolicyjnej").

Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy je również uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Organy podatkowe wydały decyzje, opierając się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899) zmienionej Protokołem do tej Konwencji (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie. Okoliczność, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Kwestionowana w skardze decyzja organu nie narusza zatem - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - zasad konstytucyjnych, o których mowa w art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 78, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania ww. zasady, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 marca 2016 r., sygn.. akt I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do stwierdzenia strony skarżącej, iż zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną w sprawie z wniosku podatnika ma on prawo zastosować ulgę abolicyjną, nawet jeżeli podatek nie został zapłacony za granicą zauważyć należy, że przywołana interpretacja dotyczyła innych lat podatkowych (2014 i 2015).

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.

DSz