Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 636/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.S. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z [...] grudnia 2023 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Strona w dniu 29 czerwca 2023 r. złożyła do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - w sprawie zdarzenia przyszłego dotyczącego ustalenia czy Spółka występując w charakterze płatnika, w przypadku wypłaty należności odsetkowych na rzecz Finansującego będącego nierezydentem posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, niż Rzeczpospolita Polska, powinna ustalić podstawę opodatkowania, pomniejszając ją o koszty poniesione przez Finansującego, bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania Spółce.

Strona przedstawiła opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę prawa handlowego, posiadająca osobowość prawną - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka"). Zarząd oraz siedziba zawiązanej Spółki będzie znajdowała się na terytorium Polski. Spółka będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Działalność nowoutworzonej Spółki będzie finansowana w części z kapitałów własnych Spółki, a w części ze źródeł zewnętrznych - za pomocą kredytów i pożyczek pozyskanych od podmiotów trzecich. Część pożyczek oraz kredytów będzie pozyskiwana od podmiotów mających siedzibę i zarząd na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, niż Rzeczpospolita Polska (w Republice Federalnej Niemiec; dalej: "Finansujący").

Z tytułu pozyskanych środków Spółka będzie obowiązana do wypłaty na rzecz Finansującego odsetek. Z uwagi na brak posiadania w Polsce siedziby oraz stałego zarządu, w związku uzyskiwanymi odsetkami, Finansujący będzie uznawany za podatnika CIT podlegającego na terytorium Polski ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2805 ze zm., dalej "ustawa o CIT").

Jednocześnie Wnioskodawca zakłada, że po stronie nierezydenta udzielającego pożyczkę bądź kredyt mogą wystąpić wydatki na pozyskanie kapitału wykorzystywanego na potrzeby działalności finansowej. Wydatki te mogą w szczególności obejmować koszt zaciągnięcia finansowania dłużnego (np. odsetki), przeznaczonego następnie przez Finansującego na udzielenie Spółce pożyczki lub kredytu.

Kwota odsetek przypadająca na rzecz jednego Finansującego nie będzie przekraczać w skali roku podatkowego Spółki kwoty 2 mln zł. Finansujący będą rzeczywistymi właścicielami otrzymywanych odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Finansujący nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Wnioskodawcy zwrócił się z pytaniem:

Czy Spółka, występując w charakterze płatnika, w przypadku wypłaty należności odsetkowych na rzecz Finansującego będącego nierezydentem posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, niż Rzeczpospolita Polska, powinna ustalić podstawę opodatkowania, pomniejszając ją o koszty poniesione przez Finansującego, bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, występując w charakterze płatnika w przypadku wypłaty należności odsetkowych na rzecz Finansującego, powinna ustalić podstawę opodatkowania, pomniejszając ją o koszty poniesione przez Finansującego bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania Spółce.

Spółka zaciągnie w przyszłości finansowanie w formie pożyczki lub kredytu. Finansowanie może być udzielone przez podmiot będący nierezydentem posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, niż Rzeczpospolita Polska.

W związku z pozyskanym finansowaniem, Spółka będzie wypłacać na rzecz Finansującego należności odsetkowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji powstanie po stronie Finansującego ograniczony obowiązek podatkowy oraz konieczność zapłaty podatku u źródła.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka jako podmiot dokonujący wypłaty należności odsetkowych będzie występowała w charakterze płatnika podatku. Mając na uwadze powyższe, Spółka zobowiązana będzie do obliczenia podatku i odprowadzenia go do urzędu skarbowego terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie dokonana wypłata. Stąd, w celu prawidłowego wywiązania się z obowiązków płatnika nałożonych przepisami ustawy o CIT, kluczowa dla Spółki jest odpowiedź na pytanie, w jaki sposób Spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania w przypadku wypłaty odsetek na rzecz nierezydenta.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania powinna zostać obliczona jako wartość odsetek wypłacanych na rzecz Finansującego, pomniejszona o koszty poniesione przez Finansującego, bezpośrednio związane z udzieleniem Spółce finansowania, np. odsetki od zadłużenia zaciągniętego przez Finansującego w celu pozyskania kapitału.

Wniosek taki wynika z faktu, że w przypadku wypłaty odsetek na rzecz polskiego podatnika (tj. podmiotu posiadającego w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy), w celu ustalenia podstawy opodatkowania, podmiot ten byłby uprawniony do jej pomniejszenia o wszelkie koszty związane z przekazaniem finansowania Spółce (zgodnie z powyżej wskazanymi regulacjami art. 7 ust. 1-2 ustawy o CIT). Mogą tu w grę wchodzić w szczególności odsetki / inne koszty związane z pozyskaniem kapitału przez Finansującego.

Mając na uwadze możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o wskazane koszty w sytuacji udzielenia finansowania przez polskiego podatnika, wskazać należy, że nierezydent nie powinien być traktowany gorzej - ze względu na przynależność państwową - niż rezydent, i zostać pozbawiony możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania. W konsekwencji zasady obowiązujące w przypadku udzielenia pożyczki lub kredytu przez nierezydenta nie powinny dyskryminować go w porównaniu do analogicznej sytuacji z rezydentem.

Odmienne rozumienie prowadziłoby do nierównego traktowania oraz sytuacji, w której pozycja Finansującego będącego zagranicznym podatnikiem jest gorsza od sytuacji, w której finansowanie jest udzielone przez podmiot krajowy. To z kolei prowadziłoby do sprzeczności z prawem Unii Europejskiej.

Wskazał na to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C 115/16, N Luxembourg 1, C 118/16, X Denmark, C 119/16, C Danmark I oraz C 299/16, Z Denmark ("Wyroki Duńskie").

Jak zauważył TSUE we wskazanych orzeczeniach, uregulowanie krajowe, na mocy którego spółka niebędąca rezydentem podlega opodatkowaniu w drodze podatku u źródła pobieranego przez spółkę będącą rezydentem, z tytułu odsetek zapłaconych jej przez tę ostatnią spółkę, bez możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu, takich jak koszty odsetek, bezpośrednio związanych z daną działalnością udzielania pożyczek, podczas gdy taka możliwość odliczenia jest przyznana spółkom będącym rezydentami otrzymującym odsetki od innych spółek będących rezydentami, stanowi ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zakazane przez art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (pkt 175 Wyroków Duńskich).

W ocenie TSUE, wskazany artykuł traktatu należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu przewidującemu, że gdy spółka będąca rezydentem podlega obowiązkowi pobrania podatku u źródła z tytułu odsetek, jakie płaci spółce niebędącej rezydentem, nie uwzględnia się wydatków w postaci odsetek, bezpośrednio związanych z daną działalnością udzielania pożyczek, które to wydatki ta ostatnia spółka poniosła, podczas gdy zgodnie z tym uregulowaniem krajowym takie wydatki mogą zostać odliczone przez spółkę będącą rezydentem, która otrzymuje odsetki od innej spółki będącej rezydentem, w ramach ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu (pkt 180 Wyroków Duńskich).

Stanowisko TSUE oznacza, że w przypadku poboru przez rezydenta podatku u źródła z tytułu odsetek od pożyczek wypłacanych nierezydentowi, brak możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty bezpośrednio związane z udzieleniem tych pożyczek narusza zasadę przepływu swobody kapitału - w sytuacji w której takie pomniejszenie byłoby dopuszczalne gdyby odsetki były otrzymywane przez rezydenta.

W świetle orzeczenia TSUE, bez znaczenia powinna pozostawać okoliczność, że polskie regulacje (art. 21 ustawy o CIT) kształtują podatek u źródła od odsetek wypłacanych nierezydentom jako podatek ryczałtowy o charakterze przychodowym. Mając na uwadze rozstrzygnięcia TSUE, należy przyjąć taką interpretację wskazanych przepisów, w świetle której płatności odsetkowe na rzecz nierezydentów powinny być traktowane na analogicznych zasadach, jak te dokonywane na rzecz polskich podatników. Zastosowanie odrębnych mechanizmów podstawy opodatkowania nie może być również uzasadnione odmienną sytuacją rezydentów i nierezydentów. Jak bowiem podniósł TSUE czym innym jest samo ustanowienie różnych mechanizmów poboru podatku dla rezydentów i nierezydentów, a czym innym takie ukształtowanie tych mechanizmów, że obiektywnie większy ciężar podatkowy będą ponosili nierezydenci niż rezydenci (pkt 170 Wyroków Duńskich).

W istocie, w odniesieniu do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z wykonywaną działalnością, usługodawcy będący rezydentami i usługodawcy niebędący rezydentami znajdują się w porównywalnej sytuacji. Zatem art. 49 WE stoi na przeszkodzie obowiązywaniu krajowych przepisów podatkowych uwzględniających co do zasady, do celów opodatkowania nierezydentów, przychody brutto bez odliczenia kosztów ich uzyskania, podczas gdy rezydenci podlegają opodatkowaniu od dochodów netto po odliczeniu tych kosztów. W tym zakresie, nie ma żadnego rozróżnienia pomiędzy różnymi kategoriami świadczenia usług, biorąc pod uwagę że art. 49 WE w związku z art. 50 WE dotyczy bez różnicy wszystkich kategorii świadczenia usług wymienionych w tym ostatnim postanowieniu, niezależnie od ewentualnego braku możliwości stwierdzenia przez służby bankowe jakiegokolwiek związku charakterystycznego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami z odsetek. Zatem usługi świadczone przez instytucje finansowe w świetle zasady swobodnego świadczenia usług, o której mowa w art. 49 WE, z zasady nie mogą być traktowane odmiennie od usług świadczonych w innych dziedzinach działalności. W tym kontekście bez znaczenia jest ewentualna okoliczność, że wobec instytucji finansowych niebędących rezydentami stosuje się stawkę opodatkowania korzystniejszą niż stawka stosowana do instytucji finansowych będących rezydentami. Niekorzystne traktowanie pod względem podatkowym sprzeczne ze swobodą podstawową nie może bowiem być uznane za zgodne z prawem Unii z powodu ewentualnego istnienia innych korzyści.

Ponadto, takie ograniczenie nie może być uzasadnione ani celem związanym z koniecznością zachowania rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, ani chęcią zapobiegania podwójnemu odliczeniu kosztów uzyskania przychodu oraz koniecznością zapewnienia skutecznego poboru podatku." (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. C-18/15).

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę na konieczność stosowania prounijnej wykładni prawa krajowego.

Reasumując oraz przenosząc powyższe rozważania do sytuacji Spółki, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że podstawa opodatkowania podatkiem u źródła w sytuacji wypłaty odsetek na rzecz Finansujących, powinna zostać ustalona z pomniejszeniem jej o koszty poniesione przez Finansujących, bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania Spółce.

Wezwaniem z 31 lipca 2023 r. Dyrektor KIS wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych Wniosku, tj. o:

1. doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we Wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie czy oprócz wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego Finansującego (podmiotu niemieckiego) będą jeszcze inni Finansujący, a jeżeli tak, to czy będą oni rzeczywistymi właścicielami otrzymywanych odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz

2. podanie danych identyfikujących podmiot zagraniczny / podmioty zagraniczne (Finansujących), w tym: pełną nazwę podmiotów, dane adresowe, numer identyfikacyjny tych podmiotów wydanych przez ich kraj jurysdykcji podatkowej oraz nazwę krajów, które wydały te numery.

Skarżący w odpowiedzi na ww. wezwanie, wskazał, że oprócz wskazanego we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego finansującego, nie będzie innych zagranicznych podmiotów finansujących. Natomiast w zakresie punktu 2 wezwania wskazał, że obecnie nie została jeszcze zawiązana współpraca z potencjalnym kontrahentem, w związku z czym nie wie jakie będą dane identyfikujące tego podmiotu i nie jest w stanie ich wskazać.

Dyrektor KIS uznał że Skarżący nie uzupełnił wszystkich braków formalnych wniosku, tj. nie odpowiedział na pytanie wskazane w punkt 2 wezwania, postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

Zdaniem Dyrektora KIS Wnioskodawca nie wskazał danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innym państwem, identyfikujących podmiot/podmioty (Finansujących), o którym była mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W rezultacie, wniosek nadal ma braki formalne, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia.

Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor KIS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] października 2023 r.

Organ stwierdził, że w przypadku gdy przedmiotem wniosku jest stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmujące transakcje z udziałem podmiotów zagranicznych, niezbędnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest podanie danych tych podmiotów zagranicznych. Obowiązek wskazania tych danych spoczywa na Wnioskodawcy, również w sytuacji gdy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, co wynika z literalnego brzmienia art. 14b § 3a O.p.. Wniosek nie został uzupełniony w sposób pozwalający na jego rozpatrzenie i wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.

Organ podkreślił, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zainteresowany, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego także w zakresie danych transgranicznych, czego w ocenie Organu Skarżący nie uczynił.

Powodem wprowadzenia do porządku prawnego konieczności podawania danych osób prawnych, do których mają zastosowanie skutki transgraniczne, było uchylanie się przez te podmioty od obowiązków podatkowych w krajach ich jurysdykcji. Przy czym fakt wprowadzenia do ustawy Ordynacja podatkowa wskazanego powyżej art. 14b § 3a, spowodował, że ochroną prawną wynikającą z interpretacji podatkowej objęte są tylko transakcje, zespoły transakcji lub inne zdarzenia w zakresie w jakim we wniosku wskazane zostały państwa, terytoria i dane podmiotów biorących udział w takiej transakcji.

Powyższe oznacza również, że nie wskazanie danych ww. podmiotów, bądź wskazanie jedynie części informacji, spowoduje, że wydana w żądanym przez podmiot zakresie interpretacja indywidualna nie będzie skutkowała ochroną prawną jego interesów podatkowych, w sytuacji, gdy wydana przez Organ interpretacja indywidualna okaże się błędna.

Podkreślono, że, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, Organ nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidulanej, która nie będzie spełniać swojej podstawowej roli - funkcji gwarancyjnej, która zapewnia Wnioskodawcy ochronę prawną. Wydanie takiego rozstrzygnięcia sprowadzało by się jedynie do wyrażenia poglądu Organu na daną kwestię, a jak wynika z powyżej dokonanej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, która znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wydanie interpretacji poglądowej, która nie odnosi się do konkretnego sprecyzowanego zdarzenia nie jest możliwe.

Organ stanął na stanowisku, że wniosek nie zawierał wszystkich informacji niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, a wskazanie danych Finansującego nie ma żadnego znaczenia dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 i 3a O.p. przez jego niezastosowanie przez Organ, podczas gdy w sprawie zostały spełnione wszelkie przesłanki dla wydania interpretacji indywidualnej, tj. w szczególności Wnioskodawca wystąpił do Dyrektora KIS z wnioskiem, w którym wyczerpująco przedstawił opis zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zadanego pytania oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, w związku z czym wniosek powinien zostać rozpatrzony, a interpretacja wydana; natomiast Organ wydając postanowienie pozbawił Wnioskodawcę prawa do uzyskania więżącego potwierdzenia prawidłowości jego stanowiska i związanej z tym ochrony;

2. art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3a oraz art. 14b § 3 O.p. przez błędną wykładnię przepisu art. 14b § 3a O.p. a w konsekwencji pozostawienie Wniosku bez rozpatrzenia oraz błędne uznanie, że Wniosek zawierał brak formalny, który powinien zostać uzupełniony, w sytuacji, gdy takiego braku nie było oraz przyjęcie, że obowiązek wskazania danych identyfikujących podmiot zagraniczny (Finansującego) bezwzględnie dotyczy wszelkich sytuacji, również takich, w których takie dane nie są znane Wnioskodawcy czy też w ogóle nie występują, podczas gdy dane wskazane w art. 14b § 3a O.p. nie mają żadnego znaczenia dla oceny zdarzenia przyszłego, a założenie, że obowiązek z art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej dotyczy wszelkich zdarzeń przyszłych nakłada na Wnioskodawcę wymagania niemożliwe do spełnienia i w konsekwencji prowadzi do ograniczenia możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej, co nie było także celem Dyrektywy Rady (UE) 2015/2376 z 8 grudnia 2015 r. zmieniającej Dyrektywę Rady (UE) 2011 /16/UE , z której wynikała konieczność wprowadzenia do polskiego porządku prawnego obowiązku z art. 14b § 3a O.p.;

3. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14b § 3a w zw. z art. 169 § 1 i 4 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uznanie, że Wnioskodawca nie odpowiedział w sposób wystarczający na pytanie Organu I instancji zadane w wezwaniu do uzupełnienia braku formalnego, co zdaniem Dyrektora KIS uzasadniało pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy Skarżący udzielił odpowiedzi, jaka na etapie składania wniosku była możliwa, tj. że oprócz wskazanego we Wniosku w opisie zdarzenia przyszłego Finansującego mającego siedzibę i zarząd w Republice Federalnej Niemiec nie będzie innych zagranicznych podmiotów finansujących; natomiast nie było wówczas możliwe wskazanie innych danych identyfikujących ten podmiot, ponieważ Wnioskodawca w momencie składania Wniosku oraz udzielania odpowiedzi na wezwanie tych danych nie znał (z uwagi na fakt, że nie dokonał jeszcze wyboru takiego podmiotu);

4. art. 14g § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5. art. 14g § 1 w zw. z art. 217 § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Organu I instancji zawierającego wadliwe uzasadnienie faktyczne, tj. niezawierające wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu I instancji zasadne było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia i niewydanie interpretacji indywidualnej oraz nieustosunkowanie się do argumentów Wnioskodawcy, znajdujących poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a tym samym zaaprobowanie błędnego stanowiska Organu I instancji;

6. art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 14b § 1, art. 14b § 3 i 3a, art. 169 § 1 i 4, art. 14h, art. 14g § 1, art. 121 § 1, art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Organu I instancji w sytuacji naruszenia tych przepisów, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia i zastosowanie powinny prowadzić do uchylenia postanowienia Organu I instancji i wydania interpretacji zgodnie z wnioskiem Skarżącego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części w myśl art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Jak stanowi przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji naruszają przepisy prawa sposób uzasadniający wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia kwestii, czy Wnioskodawca miał bezwzględny obowiązek wskazania danych identyfikujących podmiot mający siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Finansującego), w sytuacji gdy nie jest możliwe wskazanie danych identyfikujących podmiot transgraniczny (Finansującego), ponieważ w momencie składania Wniosku nie jest on jeszcze Wnioskodawcy znany (z uwagi na to, że Wnioskodawca nie nawiązał jeszcze współpracy z żadnym potencjalnym kontrahentem), w tym może nawet jeszcze nawet nie istnieć.

Zdaniem Organu, Skarżący nie wskazał danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innym państwem, identyfikujących podmiot/podmioty (Finansujących), o którym była mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i wniosek posiada braki formalne, które nie pozwalają na wydanie interpretacji indywidualnej.

Odmienne stanowisko prezentuje Skarżący bowiem obowiązek wskazania danych podmiotów zagranicznych nie dotyczy sytuacji, w której nie jest możliwe wskazanie danych identyfikujących z uwagi na fakt, że w momencie składania wniosku takie podmioty nie są Wnioskodawcy znane, co zgodnie z zasadą również zasada impossibilium nulla obligatio est).

W niniejszej sprawie spór miedzy skarżącym a organem interpretacyjnym dotyczy możliwości stosowania art. 14b § 3a O.p. w przypadku zdarzeń przyszłych, obejmujących planowane transakcje z niezidentyfikowanym podmiotem zagranicznych tj. podmiotem niemieckim, jednak w sytuacji gdy nie została jeszcze zawiązana współpraca z potencjalnym kontrahentem. W tego typu sprawach wnioskodawca może nie być w stanie wskazać danych tego kontrahenta. Nie będzie zatem mógł sprostać wezwaniu organu do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 O.p., Dyrektor (...), na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek (...) może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przepis art. 14h O.p. stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a, art. 169 § 1, 2 i 4 O.p. a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV O.p. Według art. 169 § 1 O.p. jeśli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, a organ podatkowy wzywa Skarżącego wnoszącego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ ten może wezwać wnioskodawcę do uzupełniania- uszczegółowienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego tylko wówczas gdy ich dotychczasowe przedstawienie uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Organ interpretacyjny może ww. przypadku żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te powinny być przez organ precyzyjnie wskazane z wyjaśnieniem, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Stan faktyczny wyczerpująco przedstawiony (zaistniały, czy też przewidywany) to taki na podstawie, którego można w sposób pewny beż żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Stosownie zaś do art. 14b § 3a O.p., w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia:

1) z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej:

a) które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub

b) które prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu, lub

c) będących stronami transakcji, zespołu transakcji lub uczestnikami zdarzenia mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium, lub

2) mające skutki transgraniczne

- składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdarzenie przyszłe opisane przez Skarżącego będzie obejmować wypłaty należności odsetkowych na rzecz Finansującego będącego nierezydentem posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, niż Rzeczpospolita Polska, a zatem zaistnieje spór co do ustalenia podstawy opodatkowania, w kontekście możliwości pomniejszenia jej o koszty poniesione przez Finansującego, bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania Spółce.

Organ interpretacyjny miał zatem prawo by wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie danych identyfikujących osoby prawnej lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w tym państwa lub terytoria ich siedziby. Wątpliwości budzi jednak to, że organ, zważywszy na charakter oraz stadium opisanych transakcji, w ogóle nie wziął pod uwagę, że wnioskodawca może nie być wstanie podać tych informacji, gdyż krąg tych podmiotów jest nieskonkretyzowany. Innymi słowy, że podatnik na moment składania wniosku wie tylko tyle, że zamierza utworzyć na terytorium Republiki Federalnej Niemiec spółkę z którą ma być zawiązana współpraca.

W konsekwencji DKIS uznał, że wnioskodawca nie zrealizował wezwania do uzupełnienia wniosku, który w takim wypadku należało pozostawić bez rozpatrzenia.

Sposób procedowania organu interpretacyjnego prowadzi zatem do konstatacji, że w jego ocenie treść art. 14b § 3a O.p. powoduje, że Skarżący już na moment składania wniosku winien dokładnie znać każdego z potencjalnych swoich kontrahentów.

Ustawodawca bezwzględnie wymaga bowiem od podatnika posiadania i podania danych wszystkich, potencjalnych zagranicznych kontrahentów. W przeciwnym wypadku wnioskodawca nie może otrzymać interpretacji indywidualnej, a to w związku z literalnym brzmieniem art. 14g § 1 i art. 14b § 3a O.p.

W ocenie Sądu, takie stanowisko organu nie zasługuje na akceptację, bowiem prowadzi do sytuacji, w której podatnik jest pozbawiony prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej w sprawie stricte podatkowej, dotyczącej zdarzenia przyszłego i tylko z tego powodu, że w planowanych dopiero transakcjach wystąpić mogą kontrahenci będący podmiotami zagranicznymi. Innymi słowy, stanowisko DKIS uniemożliwia podmiotom takim jak Skarżący, już na wczesnym etapie planowania określonych form działalności, poznanie konsekwencji podatkowych swoich zamierzeń. To z kolei może w praktyce stanowić przeszkodę dla skutecznego i bezpiecznego (podatkowo) podejmowania tego typu inicjatyw z powodu braku ochrony jaką daje instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Sądu, DKIS uzasadniając zaskarżone postanowienie pominął, że podmiot planujący dopiero działanie nie musi obligatoryjnie znać danych wszystkich potencjalnych kontrahentów.

Z tych względów Sąd stwierdza, że pojęcie "transakcji z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (...)" należy odczytywać funkcjonalnie, tj. odnosić do podmiotów, które są znane podatnikowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Chodzi zatem o osobę fizyczną, prawną, bądź jednostkę organizacyjną, z którą podatnik kooperuje, lub zamierza dopiero podjąć współpracę, nie zaś o posiadanie wiedzy na temat wszystkich możliwych, potencjalnych podmiotów, mogących w przyszłości być stronami transakcji lub zespołu transakcji z udziałem wnioskodawcy.

Opis zdarzenia przyszłego w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy zatem transakcji z udziałem konkretnej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, lecz z udziałem abstrakcyjnych podmiotów, którzy na etapie składania wniosku nie muszą być podatnikowi znani.

Z tych względów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 169 § 1 w związku z art 14h oraz art. 14g § 1 O.p., albowiem nie można wykluczyć, że składany wniosek nie mógł być uzupełniony zgodnie z treścią wezwania o dane wynikające z art. 14b § 3a O.p. Organ powinien więc wezwać stronę o uzupełnienie wniosku zastrzegając jednak, że chodzi o podanie danych, które na moment składania wniosku są w jej posiadaniu. Sąd zauważa przy tym, że wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie podać danych potencjalnych kontrahentów.

Sąd nie kwestionuje przy tym samego wezwania strony o uzupełnienie wniosku o dane, o których mowa w art. 14b § 3a O.p.. Sąd stwierdza jedynie, że wezwanie, a konkretnie ocena realizacji tego wezwania, winny uwzględniać fakt, że podatnik takich danych może nie posiadać. Obowiązki informacyjne dotyczące transakcji transgranicznych nie stanowią, zdaniem Sądu, uzasadnienia dla pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy podatnik przedstawia stan faktyczny zgodnie ze stanem swojej wiedzy, opisuje zagadnienie prawne, mieszczące się w zakresie art. 14b § 1 O.p. i przedstawia wszelkie niezbędne, posiadane dane do wydania wspomnianej interpretacji.

DKIS słusznie nawiązał zatem do konieczności wprowadzenia do polskiego porządku prawnego obowiązku formalnego określonego art. 14b § 3a O.p., który wynika z Dyrektywy Rady (UE) 2015/2376 z dnia 8 grudnia 2015 r. zmieniającej Dyrektywę Rady (UE) 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania, której celem jest umożliwienie automatycznej wymiany informacji o interpretacjach podatkowych. Należy jednak jeszcze raz podkreślić, że DKIS nie mógł żądać informacji, których strona nie posiadała. Miał natomiast prawo uznać, że opisane transakcje mają w świetle przepisów wspomnianych Dyrektyw charakter transgraniczny i wezwać podatnika do odpowiedniego uzupełnienia wniosku.

Reasumując Sąd stwierdza, że wezwanie do uzupełnienia wniosku było nieprawidłowe, co w konsekwencji przełożyło się na wadliwą ocenę wykonania tego wezwania przez stronę oraz na wydanie postanowienia z naruszeniem art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem zgodzić się z wykładnią przepisu normującego wymóg formalny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która dopuszcza możliwość nałożenia na wnioskodawcę sankcji w następstwie uchybienia wezwaniu niemożliwemu do zrealizowania, tj. do uzupełnienia wniosku o dane, których wnioskodawca z obiektywnie uzasadnionych przyczyn nie posiada i być może nie będzie posiadać. Nie podważając zatem obowiązku organu w zakresie pozyskiwania danych na temat podmiotów zagranicznych, które uczestniczą w transakcjach opisanych przez wnioskodawcę należało uznać, że podatnik może zrealizować wezwanie tylko w odniesieniu do informacji, którymi na moment otrzymania wezwania dysponuje. Podatnik nie może natomiast odmówić podania znanych mu danych podmiotów uczestniczących w transakcjach transgranicznych, o których mowa w art. 14b § 3a O.p. W takim bowiem wypadku wniosek będzie pozostawiony bez rozpatrzenia, stosownie do art. 14g § 1 O.p.

Tożsame stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie, m.in. w wyrokach NSA z 17 sierpnia 2022 r., sygn. II FSK 726/21 oraz z 4 listopada 2022 r., sygn. II FSK 341/22 czy wyroku WSA w Warszawie z 18 grudnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 1110/20., które to argumenty Sad w pełni podziela i uznaje za swoje.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. - o czym była już wyżej mowa - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Rolą organu interpretującego jest zgodnie z art. 14c § 1 O.p. między innymi dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Wnioskodawca w złożonym przez siebie wniosku zajął stanowisko, że Spółka, występując w charakterze płatnika w przypadku wypłaty należności odsetkowych na rzecz Finansującego, powinna ustalić podstawę opodatkowania, pomniejszając ją o koszty poniesione przez Finansującego bezpośrednio związane z udzieleniem finansowania Spółce. Spółka zaciągnie w przyszłości finansowanie w formie pożyczki lub kredytu. Finansowanie może być udzielone przez podmiot będący nierezydentem posiadającym siedzibę i zarząd na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, niż Rzeczpospolita Polska. W związku z pozyskanym finansowaniem, Spółka będzie wypłacać na rzecz Finansującego należności odsetkowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji powstanie po stronie Finansującego ograniczony obowiązek podatkowy oraz konieczność zapłaty podatku u źródła. W ocenie Sądu z uwagi na treść tego stanowiska organ bez względu na to czy posiadał dane identyfikujące osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, w tym państwa lub terytoria ich siedziby to mógł dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazać czy jest ono prawidłowe czy też nie.

Podsumowując, w przepisie art. 14b § 3a O.p. ustawodawca nie stawia bezwzględnego wymogu podania przez podatnika wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej danych kontrahentów, których on nie zna bo znać nie może. Wymóg ten dotyczy podania danych kontrahentów znanych wnioskującemu. Powołując się na ww. wyroki i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FPS 2/10 z 17 stycznia. 2011 r.) odstępstwa od gramatycznej wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej. W tym przypadku wykładnia prowadząca do bezwzględnego wymogu podania danych potencjalnych, przyszłych kontrahentów jest nieracjonalna i wcale nie wynika wprost z ostatniego akapitu art. 14b § 3a pkt 2 O.p. Przyjęcie tak ortodoksyjnego podejścia do wskazanego wyżej wymogu eliminowałoby w ogóle możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego na podstawie tego przepisu. Oczywiście dane zawarte we wniosku o wydanie interpretacji mają istotne znaczenie nie tylko dla zakresu interpretacji , ale i dla zakresu ochrony z niej wynikającej. To zagadnienie nie jest jednak istotne dla rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS.

Z tych powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionych przez Skarżącego kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.