Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1223/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 5,art. 8, art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.334.2021.2.WN UNP: 1356171 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 17 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.334.2021.2.WN UNP: 1356171 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1541 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko Miasta i Gminy P. (dalej: wnioskodawca, Gmina, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców i prawidłowe w części zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców oraz kwoty dofinansowania wyliczonej metodą "w stu".

We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, uzupełnionym na wezwanie organu interpretacyjnego, Gmina przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego.

W ramach swojej działalności wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. "Poprawa efektywności energetycznej poprzez montaż instalacji fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw domowych mieszkańców Gminy P." (dalej: "Inwestycja" lub "Projekt"), polegającą na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych (dalej: "Instalacje") na/przy budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy.

Instalacje są w większości wypadków instalowane w obrysie budynku mieszkalnego (na dachach itp.), ewentualnie na budynku gospodarczym lub przy budynku na gruncie.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których montowane będę instalacje) są jednorodzinnymi budynkami mieszkalnymi, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Zamontowane instalacje wykorzystywane są tylko do celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

W związku z realizacją inwestycji Gmina wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania. Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację inwestycji, co zostało udokumentowane stosowną umową o dofinansowanie. Dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie stosownej części kosztów kwalifikowalnych inwestycji, w tym na pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem Instalacji, usługami inżyniera nadzoru Projektu, a także wydatków związanych z kosztami ogólnymi Inwestycji (m.in. w zakresie promocji Projektu).

VAT w przedmiotowej inwestycji jest kosztem niekwaiifikowalnym.

Zgodnie z przepisami regulującymi zasady przyznawania dofinansowania, umowa o dofinansowanie określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, realizacji i rozliczania wydatków w ramach projektu. We wniosku o dofinansowanie Gmina wskazała jako okres trwałości inwestycji okres 5 lat, licząc od dnia zakończenia Inwestycji, co jest zgodne z przepisami regulującymi zasady przyznania dofinansowania od instytucji dofinansowującej. We wniosku Gmina zobowiązała się także do pozostania właścicielem instalacji oraz podmiotem odpowiedzialnym za ich eksploatację przez cały okres trwałości Projektu, tj. przez okres 5 lat licząc od dnia zakończenia inwestycji (od końcowej płatności instytucji dofinansowującej na rzecz Gminy).

Wniosek o dofinansowanie przewidywał jedynie otrzymanie dofinansowania na realizację określonego projektu inwestycyjnego oraz obowiązek beneficjenta (tj. Gminy) do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego. Tym samym projekt inwestycyjny jest zupełnie analogiczny do innych projektów jednostek samorządu terytorialnego finansowanych z funduszy zewnętrznych. Tym samym wniosek o dofinansowanie nie przewiduje żadnego związku pomiędzy otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem a świadczeniem Gminy na rzecz mieszkańca. Takiego związku też nie może też przewidywać umowa. Dzieje się tak dlatego, że Gmina ma obowiązek osiągnięcia określonego efektu ekologicznego, umowa będzie przewidywała dofinansowanie określonej części kosztów kwalifikowanych. Kwestia tego, czy Gmina sfinansuje pozostałą część kosztów zadania ze środków własnych pochodzących z dochodów wykonanych takich jak podatek od nieruchomości, czy też z wpłat mieszkańców pozostanie poza stosunkiem umownym wynikającym umowy o dofinansowanie.

Podobnie jak w przypadku większości dofinansowań do innych projektów inwestycyjnych realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, wysokość dofinansowania w przedmiotowej Inwestycji jest pochodną wysokości kosztów kwalifikowanych. Warunkiem otrzymania dotacji (i utrzymania prawa do niej) jest natomiast spełnienie określonych wskaźników realizacji inwestycji, polegających na osiągnięciu określonego poziomu produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych (czyli Gmina jest zobowiązana do osiągnięcia określonego efektu ekologicznego).

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Zawarcie takich umów było konieczne ze względu na montaż instalacji na terenie nieruchomości mieszkańców, które to instalacje pozostają własnością Gminy.

Przedmiotem umów jest świadczenie usług elektromodernizacji. W ramach tych usług Gmina będzie udostępniać mieszkańcowi zamontowane na jego nieruchomości instalacje OZE, których podstawowym celem będzie zwiększenie sprawności energetycznej danej nieruchomości.

Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy. Ponadto, na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji elektroenergetycznej polegającej na udostępnieniu mieszkańcowi instalacji.

Ponadto w umowie zostało wskazane, iż mieszkaniec zobowiązuje się do szeregu czynności, takich jak: przygotowanie i udostępnienie budynku mieszkalnego do montażu, użytkowanie instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem i instrukcją obsługi oraz zgłaszanie wszelkich wad i usterek w okresach wynikających z dokumentów gwarancyjnych, a także do zapewniania dostępu do instalacji upoważnionym przedstawicielom Gminy w celu wykonywania okresowych przeglądów, konserwacji i kontroli liczników pomiarowych.

Natomiast Gmina zobowiązała się do takich czynności jak np. dokonanie przeglądu istniejącego stanu miejsc montażu, dostarczenie urządzeń i elementów instalacji do budynku mieszkańca (wraz z niezbędną dokumentacją), dokonanie montażu instalacji oraz jej uruchomienia, a także przeszkolenie mieszkańca w zakresie jej prawidłowej obsługi.

Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców.

Montaż poszczególnych instalacji jest zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez Gminę wykonawcą.

Po zakończeniu okresu trwałości inwestycji, tj. po 5 lat licząc od dnia zakończenia inwestycji, nastąpi przekazanie instalacji na własność mieszkańca bez pobierania dodatkowych opłat.

Dodatkowo, w ramach inwestycji Gmina ponosi również wydatki ogólne, w tym m.in. koszty promocji inwestycji.

W ramach uzupełnienia wniosku na wezwanie organu podano, że w przypadku niezrealizowania projektu Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych. Gmina nie będzie mogła przeznaczyć otrzymanego dofinansowania na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku. W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję, W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje, Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Gmina, jako beneficjent, jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanego dofinansowania z instytucją dofinansowującą - Województwem [...]. Rozliczenie polega na wykazaniu przez Gminę wydatków kwalifikowalnych we wnioskach o płatność w ramach dofinansowania lub na zwrocie niewykorzystanej zaliczki. Przez wykazanie wydatków należy rozumieć przedstawienie kompletu dokumentów załączanych do wniosku o płatność, na które składają się opłacone (przynajmniej w części dotyczącej dofinansowania) faktury i inne dokumenty księgowe obejmujące wydatki kwalifikowalne z odpowiadającym dofinansowaniem, nie mniejszym od otrzymanej zaliczki.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Gmina zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (tj. otrzymane dofinansowanie należy potraktować jako kwotę brutto)?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie odnośnie pytania nr 1 Gmina stwierdziła, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o wskazaną w umowie kwotę podatku należnego. Przemawia za tym w szczególności okoliczność, że Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą umowę o dofinansowanie realizacji Projektu, który został określony jako zakup i montaż instalacji. Sprzedaży i montażu instalacji dokonuje wybrana przez Gminę firma, a więc dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą. Dofinansowanie ma zatem wpływ jedynie na cenę (w sensie ekonomicznym) usługi nabywanej przez Gminę. Z wniosku o dofinansowanie nie wynika, że Gmina wnosi o dofinansowanie do dopłaty do ceny oferowanych przez Gminą w ramach Projektu usług. Dofinansowanie nie zostało przyznane jako dopłata do ceny świadczonej przez Gminą usługi, ale ma charakter zakupowy. Będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi modernizacji elektroenergetycznej świadczonej na rzecz mieszkańca. W ramach Projektu dojdzie do zawarcia dwóch odrębnych transakcji. Cena ustalona w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektorów poszczególnych izb skarbowych w latach 2010 – 2015, a także interpretację wydaną w analogicznej sprawie przez Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR) oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. nr PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298. Przywołała także orzecznictwo TSUE oraz wyroki NSA (w tym m.in. wyrok z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 412/18, z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 74/18).

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gmina stwierdziła odnośnie pytania nr 2, że podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o wskazaną kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego od dofinansowania powinna zostać wyliczona metodą "w stu".

Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Gminy odnośnie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Uzasadniając tą ocenę przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2 a oraz art. 15 ust. 1 – 2 i ust. 6 u.p.t.u. i wskazał w szczególności, po analizie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku." (str. 22 interpretacji).

Ponadto, zdaniem organu, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu." (str. 23 interpretacji).

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację inwestycji w zakresie zakupu i montażu instalacji należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanej inwestycji, a nie na ogólną działalność Gminy. Ponadto, otrzymane przez Gminę dofinasowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, niż ten, o którym mowa we wniosku. Otrzymane dofinansowanie będzie mogło zostać zatem wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją inwestycji opisanej we wniosku. (str. 25 interpretacji).

W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację montażu instalacji ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę), którą zobowiązany jest zapłacić mieszkaniec biorący udział w Projekcie z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Mieszkaniec wpłaca tylko część ceny usługi, pozostała część ceny usługi jest pokrywana z otrzymanej przez Gminę dotacji. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art 5 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Podstawę opodatkowania stanowi zatem kwota należna, w postaci wpłat, które uiścili mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi umowami oraz środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację Projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług. (str. 25-26 interpretacji).

Aprobując natomiast stanowisko strony co do pytania nr 2 organ stwierdził, że - jak wynika z wniosku - na podstawie umów mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną przez Gminę usługę modernizacji elektroenergetycznej. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji omawianej usługi. Kwota wpłaty dokonanej przez mieszkańca obejmuje również podatek VAT, a więc stanowi kwotę brutto. Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując należne wpłaty mieszkańców (stanowiące całość wynagrodzenia, w tym podatek VAT) wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę zawierającą podatek należny.

W skardze na powyższą interpretację, reprezentujący Gminę doradca podatkowy zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

c. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez organ interpretacyjny w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

2. w zakresie przepisów prawa materialnego:

a. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swoje stanowisko prezentowane we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, akcentując w szczególności, że (jak Gmina wyraźnie zaznaczyła we wniosku), w opisanym stanie faktycznym występują dwie różne usługi:

- zakup i montaż instalacji nabywany przez Gminę od zewnętrznej firmy na podstawie umowy łączącej Gminę i wykonawcę. Mieszkaniec nie jest stroną tej umowy i nie nabywa na jej podstawie żadnych praw ani obowiązków. W wyniku tej usługi Gmina nabywa własność instalacji i montuje ją na powierzchni, którą rozporządza.

- usługa świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Gminę instalacji, świadczona na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, w wyniku której nabywa on od Gminy za wynagrodzeniem prawo do korzystania z instalacji, a wraz z upływem okresu zawartej z nim umowy - także prawo własności instalacji.

Dotacja przyznana Gminie dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Gminę, co wynika bezpośrednio z umowy o dofinansowanie i może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji, a nie na dopłaty do ceny świadczonych przez Gminę usług.

Przyjęcie przez organ, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez nią usługę nie jest więc zgodne z rzeczywistością. Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty.

Na poparcie swojego stanowiska strona przedstawiła obszerną argumentację, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, orzecznictwo TSUE, poglądy doktryny, praktykę organów podatkowych i wydane przezeń interpretacje indywidualne, konkludując, że sporna dotacja ma charakter zakupowy, a nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Wytknięto przy tym, że w zaskarżonej interpretacji zabrakło wskazania, w jaki sposób udzielona Gminie dotacja wpływa na cenę konkretnie świadczonej usługi. Akcentowany przez organ bezpośredni wpływ dotacji na cenę usługi nie został przez organ wykazany, skoro ową "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną ceną wykonanej usługi.

W zakresie zarzutów proceduralnych wskazano natomiast, że zdaniem skarżącej w przedmiotowej sytuacji doszło do naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art, 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art, 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie przeznaczone będzie na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Tymczasem, organ w uzasadnieniu zasadniczo w ogóle pominął tą kwestię, mimo że sam pierwotnie wskazał, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio związane z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług mogą stanowić element opodatkowania. Z naruszeniem zasady działania budzącego zaufanie oraz powinności merytorycznej, działając profiskalnie,

zupełnie pominął istotę i kosztowy charakter otrzymanej dotacji. Nadto wskazano na interpretacje indywidualne, w których stwierdzono, że dotacje o charakterze kosztowym nie stanowią podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącej, wyrażając odmienne stanowisko w zaskarżonej interpretacji naruszono art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odpierając zarzuty proceduralne wskazano w szczególności, że wydając zaskarżoną interpretację organ działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie z uwzględnieniem zasady legalizmu i praworządności.

Postanowieniem z dnia 1 lutego 2023 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Było to związane w szczególności z faktem, że postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20 NSA skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?". Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi skarżącej zależy od wyniku postępowania przed TSUE.

Wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r. C-612/21 TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2023 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. pełnomocnik skarżącej doprecyzował, że z zarzutów i treści skargi wynika, iż skarga dotyczy tej części interpretacji, w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.334.2021.2.WN UNP: 1356171, w której organ interpretacyjny, negując stanowisko skarżącej, stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi nie tylko kwota należna w postaci wpłat, które uiścili mieszkańcy biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego. Zgodził się natomiast ze skarżącą, że podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (otrzymane dofinansowanie należy potraktować jako kwotę brutto).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze, że "w skargach wniesionych w ustawowym terminie na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dopuszczalne jest formułowanie prawidłowych zarzutów do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd, zarówno w kolejnych pismach procesowych, jak i ustnie do protokołu" (por. m.in. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 41/21, z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 3018/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) należało uznać, uwzględniając wypowiedź pełnomocnika skarżącej na rozprawie, że interpretację zaskarżono w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Determinuje to wprost zakres sądowej kontroli, która koncentruje się wyłącznie wokół zagadnienia z pytania nr 1, a więc dotyczącego podstawy opodatkowania, względem którego podniesiono w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 29 a ust. 1 u.p.t.u.) poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą. W odniesieniu do tego zagadnienia sformułowano także zarzuty proceduralne dotyczące w szczególności nieustosunkowania się do akcentowanego przez wnioskodawcę kosztowego charakteru dotacji i prezentowania stanowiska odmiennego niż wyrażane we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych.

Art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W wyroku z dnia 30 marca 2023 r., sygn. C-612/21 TSUE orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację).

Wynika z tego, że inwestycja, której dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna (dostarczenie i zainstalowanie przez Gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie Gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21).

Skoro nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja jest więc nieprawidłowa w odniesieniu do obu elementów mających wchodzić – zdaniem organu interpretacyjnego – do podstawy opodatkowania. W tym stanie rzeczy ustosunkowanie się Sądu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego straciło na znaczeniu.

Wobec powyższego Sąd, stwierdzając naruszenie prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), które miało wpływ na wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Wydając interpretację ponownie organ będzie związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).