Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1228/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 121, art. 14c par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12 ust 1 i 3, art. 11 ust 1, ust 2-2b
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek F. Sp. z o.o. z siedzibą w C. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego. Wnioskodawca wykonuje projekty napędów wraz z zabudową w pojeździe, a także symulacje i obliczenia MES oraz implementuje oprogramowanie dla systemów automatyki (także RT i embedded). W ramach tej działalności Wnioskodawca planuje wysyłać do pracy swoich pracowników do zagranicznych (europejskich, pozaeuropejskich) i krajowych podmiotów takich jak: kontrahentów/klientów Wnioskodawcy, podmioty z międzynarodowej grupy kapitałowej do jakiej należy Wnioskodawca oraz kontrahentów/klientów tej grupy kapitałowej. Mogą się zdarzyć przypadki, w których pracownicy będą wysyłani do oddziałów Wnioskodawcy w innych miastach w [...] (np. po to, aby kierować tym oddziałem). Konieczność wysyłania pracowników do powyższych podmiotów wynika ze specyfiki działalności Wnioskodawcy, tj. potrzeby wsparcia projektów realizowanych przez Wnioskodawcę w zakresie działań inżynierskich, akwizycji zleceń lub poprzez udział w szkoleniach, które nie mogą być realizowane w siedzibie Wnioskodawcy i muszą być przeprowadzane bezpośrednio np. u kontrahentów Wnioskodawcy, co wynika ze specyfiki realizowanego projektu. W praktyce mogą zaistnieć takie sytuacje, w których pracownicy Wnioskodawcy będą projektować dane rozwiązania w siedzibie Wnioskodawcy, aby później testować/wdrażać je np. u kontrahentów Wnioskodawcy. Dzięki temu wysyłani pracownicy zapewnią Wnioskodawcy pole do dalszego rozwoju w ramach prowadzonej działalności.

W miejscu docelowym, pracownicy będą pracować od kilku tygodni do kilku miesięcy. Wysyłanie pracowników w opisany powyżej sposób nie będzie stanowić podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Wnioskodawca nie będzie wypłacał pracownikom diet i innych należności z tytułu podróży służbowej. Wysyłani będą głównie pracownicy z [...], sporadycznie pracownicy Wnioskodawcy będący obywatelami z innych krajów. Jednak ośrodek interesów życiowych wysyłanych pracowników, w rozumieniu umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, pozostawać będzie w [...]. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w [...]. W umowach o pracę/porozumieniach do tych umów (dotyczących oddelegowania) zostanie zastrzeżone, że miejscem pracy wysłanych pracowników będzie siedziba Wnioskodawcy - C. oraz miejsce, do którego pracownicy będą wysyłani (miejsce docelowe). Wnioskodawca lub podmiot, do którego pracownicy są wysyłani będzie zapewniał tym pracownikom narzędzia pracy.

W przypadkach świadczenia pracy w ramach oddelegowania za granicę, do określonego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, Wnioskodawca będzie ubiegał się na rzecz wysyłanych pracowników o dokument Al na podstawie art. 12 i 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 883/2014.

Wobec tego, że miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych pracowników znajduje się poza miejscem, do którego są wysyłani, to Wnioskodawca będzie pokrywał w całości koszty zakwaterowania tych pracowników. Konieczność taka będzie wynikać też z tego, że miejsca, do których pracownicy będą wysyłani, są znacznie oddalone od miejsc zamieszkania pracowników, a więc codzienne dojazdy do pracy są w praktyce niemożliwe. Wnioskodawca przewiduje także, że w niektórych przypadkach te koszty mogą zostać mu zwracane przez kontrahentów Wnioskodawcy, na rzecz których pracownicy będą świadczyć pracę.

Wnioskodawca planuje bezpośrednio zawierać umowy dotyczące zakwaterowania pracowników z hotelami oraz umowy najmu lokali, w których pracownicy będą zakwaterowania bezpośrednio regulować związane z tym opłaty i czynsz. Koszty te będą udokumentowane fakturami wystawianymi na Wnioskodawcę (które mogą być refakturowane później na kontrahentów Wnioskodawcy). Mogą się zdarzyć przypadki, w których wynajmującym będzie osoba niebędąca przedsiębiorcą, wówczas wobec powyższego, faktury nie będą wystawiane na Wnioskodawcę, ale także w takich sytuacjach koszty zakwaterowania będzie pokrywał Wnioskodawca (ewentualnie koszty te Wnioskodawcy będzie zwracał kontrahent). To Wnioskodawca będzie również we własnym zakresie wyszukiwał potencjalne miejsca zakwaterowania i dopełniał formalności związanych z zakwaterowaniem. Wnioskodawca zakłada, że pracownicy nie będą mieć swobody w wyborze miejsca zakwaterowania. Wnioskodawca jako pracodawca (i podmiot, który ponosi koszty zakwaterowania pracowników) będzie dokonywał wyboru miejsc zakwaterowania, biorąc pod uwagę lokalizację (tak, aby miejsce zakwaterowania było w bliskiej odległości od miejsca pracy), cenę oraz dostępność. Pracownicy będą mieć jedynie możliwość zasugerowania miejsca zakwaterowania argumentując to bliskością do miejsca pracy lub ceną bardziej atrakcyjną niż te z ofert ustalonych przez Wnioskodawcę. Zawsze to jednak Wnioskodawca będzie ostatecznie decydował o wyborze miejsca zakwaterowania.

Wnioskodawca przewiduje, że standard miejsc, w których będą kwaterowani pracownicy będzie zróżnicowany, w zależności od dostępności lokali i ich ceny - standard dobry, średni, hotele trzygwiazdkowe. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których pracownicy będą mieć wspólne łazienki oraz kuchnie. Wysyłani pracownicy nie będą mieć możliwości udzielania noclegu dla członków swoich rodzin lub osób trzecich. Pracowników będą również obowiązywać regulaminy konkretnych miejsc noclegowych.

Miejsca zakwaterowania w miarę możliwości będą znajdować się w bliskiej odległości miejsc pracy. Należy bowiem podkreślić, że w interesie Wnioskodawcy jest, by miejsca zakwaterowania znajdowały się jak najbliżej miejsca pracy - tak, by realizacja zadań odbywała się bez opóźnień wynikających ze względów logistycznych. W przypadku, gdy nie uda się wynająć miejsca zakwaterowania w bliskiej odległości od miejsca pracy, pracownicy w pierwszej kolejności będą korzystać z transportu publicznego, a w razie braku takiej możliwości pracownicy będą poruszać się samochodem. To Wnioskodawca będzie decydował o środku transportu, ponieważ codzienne koszty przejazdu pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem pracy również będą w całości pokrywane przez Wnioskodawcę. W odniesieniu do kosztów dojazdu i powrotu do miejsca, do którego pracownicy są wysyłani, należy wskazać, że Wnioskodawca również będzie pokrywał w całości takie koszty. Biorąc pod uwagę koszty podróży Wnioskodawca również będzie wskazywać środek transportu w postaci samolotu czy też samochodu służbowego lub prywatnego jednego z pracowników w sytuacjach, gdy delegowana jest większa ilość pracowników.

Wnioskodawca zaznaczył, że w ramach umów o pracę/porozumień do tych umów (dotyczących oddelegowania) będzie on wprost zastrzegał, iż to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pokrywania kosztów związanych z zakwaterowaniem oraz przejazdami pracowników wysyłanych w opisany powyżej sposób.

Pokrywanie przez Wnioskodawcę opisanych kosztów podyktowane jest także sytuacją na rynku pracy, na którym istnieje deficyt wysokokwalifikowanych pracowników w branży IT. Zapotrzebowanie na tego typu pracowników jest na rynku coraz większe, a w aktualnych realiach rynkowych liczba potencjalnych pracowników z branży Wnioskodawcy jest wciąż niewystarczająca. Branża inżynierska w Polsce rozwija się dynamicznie, co skutkuje tym, że rynek pracy dla specjalistów z tego sektora de facto należy w tym momencie do pracownika. Konkurencja pośród podmiotów pozyskujących takich pracowników na rynku jest coraz większa, więc naturalną konsekwencją tego jest konieczność zapewnienia przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania oraz przejazdów wysyłanych pracowników. Nie jest to praktyka nadzwyczajna w branży Wnioskodawcy, w której warunki zatrudnienia muszą przystawać do realiów rynku pracy.

Bez zagwarantowania ponoszenia przez Wnioskodawcę opisanych kosztów, pracownicy nie podejmowaliby decyzji o akceptacji warunków dotyczących świadczenia pracy w miejscu, do którego są wysyłani. Gdyby Wnioskodawca nie pokrywał kosztów noclegów i przejazdu dla wysyłanych pracowników, to tacy pracownicy byliby skłonni do zmiany pracodawcy na takiego, który zapewnia możliwość pracy w zagranicznych podmiotach (ewentualnie w innych miejscach w Polsce) bez konieczności ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów z tym związanych (kosztów zakwaterowania, przejazdów). W konsekwencji powodowałoby to dla Wnioskodawcy utratę możliwości korzystania z wiedzy i doświadczenia specjalistów (inżynierów) wysokiej klasy, co z kolei skutkowałoby brakiem perspektyw optymalnego rozwoju Wnioskodawcy w branży, która z uwagi na dynamiczny rozwój szczególnie wymaga współpracy z podmiotami zagranicznymi. W świetle powyższych argumentów za racjonalne i celowe należy uznać ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z zakwaterowaniem i przejazdem pracowników wskazanych w opisie stanu faktycznego. Zapewnienie zakwaterowania oraz przejazdów pracowników leży całkowicie w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy, gdyż umożliwia mu zrealizowanie zadań przy wykorzystaniu dobranych przez siebie, najlepiej wykwalifikowanych pracowników. Niezrealizowanie zadań wynikających ze współpracy Wnioskodawcy z podmiotem, do którego pracownicy są wysyłani powodować będzie negatywne konsekwencje przede wszystkim dla samego Wnioskodawcy w postaci szkód wizerunkowych i negatywnego wpływu na kolejne zlecenia, a nawet powodować brak dalszej współpracy Wnioskodawcy z kontrahentami. Dlatego Wnioskodawcy szczególnie zależy na tym, aby wysyłani pracownicy mieli zapewnione odpowiednie warunki (w odniesieniu do miejsca zakwaterowania, środków transportu) pozwalające im na efektywne wykonywanie powierzonych zadań.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania.

1) Czy w opisywanym powyżej stanie faktycznym (tj. stanie przyszłym) pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania pracownika, który wysyłany jest do wykonywania pracy za granicą lub w Polsce będzie stanowić dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (bądź przychód z jakiegokolwiek innego źródła), a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, zobowiązany jest obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2) Czy w opisywanym powyżej stanie faktycznym (tj. stanie przyszłym) pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów przejazdu pracownika (do miejsca docelowego - do którego pracownicy są wysyłani oraz powrotu do miejsca zamieszkania pracownika, a także codziennych dojazdów i powrotów pracownika z miejsca wykonywania pracy do miejsca zakwaterowania), będzie stanowić dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (bądź przychód z jakiegokolwiek innego źródła), a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, zobowiązany jest obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie pracownikom nieodpłatnych miejsc zakwaterowania w czasie wykonywania pracy w miejscu docelowym jak i także pokrywanie kosztów przejazdu w opisany powyżej sposób nie powoduje, że po stronie pracownika powstaje przychód podatkowy ze stosunku pracy ani też z jakiegokolwiek innego źródła, a w konsekwencji na Wnioskodawcy w tym zakresie nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu swojego wniosku Spółka wskazała m.in., iż w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodów jest m. in. stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f). Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f).

W myśl art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2.) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3.) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4.) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z art. 31 u.p.d.o.f. wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...]zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14 ustawy).

W ocenie Spółki w niniejszej sprawie kluczowym jest ustalenie zakresu użytego przez ustawodawcę sformułowania "inne nieodpłatne świadczenia", które określa przedmiot opodatkowania. Wnioskodawca zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Odstąpienie przez ustawodawcę od próby skatalogowania świadczeń nieodpłatnych i zastosowanie ogólnego sformułowania jest w pełni uzasadnione ciągłym pojawianiem się nowych postaci świadczeń. Definicja tego pojęcia została jednak wypracowana w orzecznictwie. W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r" sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższych uchwał wynika, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.f. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych - w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K7/13), w którym rozważana była kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych. W powyższym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które łącznie:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał stwierdził również, iż zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Jak stwierdził Trybunał w uzasadnieniu wyroku kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Spółka wskazała, że planowane ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów noclegu nie będzie służyć prywatnym osobistym celom pracowników. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pracownicy nie będą mieć żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, jedynie będą mogli zasugerować Wnioskodawcy jakie miejsce zakwaterowania jest korzystniejsze cenowo, jednak ostateczna decyzja co do miejsca zakwaterowania będzie należeć do Wnioskodawcy. Powyższe uzasadnione jest tym, że po pierwsze to Wnioskodawca będzie ponosił koszty zakwaterowania, a po drugie tym, że Wnioskodawcy zależy na tym, aby miejsca zakwaterowania były w odpowiedniej odległości od miejsc pracy, tak żeby pracownicy z łatwością mogli dostać się do miejsca pracy i dzięki temu efektywnie wykonywać powierzone zadania. Ponadto, pracownicy będą mieć ograniczone możliwości korzystania z miejsc zakwaterowania, gdyż w takich miejscach często obowiązują np. wewnętrzne regulaminy miejsc noclegowych. Pracownicy nie będą mieć również możliwości udzielania noclegu dla członków swoich rodzin lub osób trzecich.

Również wybór środków transportu dla pracowników pozostawać będzie do wyłącznej decyzji Wnioskodawcy, który jako podmiot pokrywający koszty przejazdu, na przykład odnośnie codziennej komunikacji promować będzie przede wszystkim publiczne środki transportu, a dopiero, gdy zaistnieje brak takiej możliwości, pracownicy będą poruszać się samochodem (a w sytuacji kilku pracowników korzystać z jednego samochodu). Wnioskodawca zdecyduje także o tym z jakiego środka transportu ma korzystać pracownik wyjeżdżający oraz powracający z miejsca oddelegowania.

Tym samym Wnioskodawca stwierdził, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu i transportu, nie będzie świadczeniem spełnionym w jego interesie, pracownik nie będzie mógł tym świadczeniem swobodnie dysponować. Spółka zaznaczyła, że przedmiotowe świadczenia będą spełniane w interesie pracodawcy oraz nie przyniosą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegu pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Powyższe należy również odnieść do kosztów przejazdu. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt IIFSK 2280/12.

Przedmiotowe świadczenia będą spełniane w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy z uwagi na to, że dzięki temu będzie mógł dopasować się do realiów rynku pracy w branży Wnioskodawcy, w której, z uwagi na deficyt wysoko wykwalifikowanych (pracowników) inżynierów, powszechną praktyką jest finansowanie przedmiotowych świadczeń (kosztów zakwaterowania i przejazdów wysyłanych pracowników). Gdyby Wnioskodawca nie finansował tego typu świadczeń, to nie byłby konkurencyjny na rynku pracy i w konsekwencji nie mógłby współpracować z wysokokwalifikowanymi pracownikami (inżynierami), co skutkowałoby brakiem rozwoju Wnioskodawcy w dynamicznie rozwijającej się branży. Spółka podkreśliła, że niezrealizowanie zadań wynikających ze współpracy Wnioskodawcy z podmiotem, do którego pracownicy są wysyłani powodować będzie negatywne konsekwencje głównie dla samego Wnioskodawcy i sprowadzać się np. do szkód wizerunkowych i negatywnego wpływu na kolejne zlecenia, co więcej również powodować brak dalszej współpracy Wnioskodawcy z kontrahentami. Dlatego Wnioskodawcy szczególnie zależy na tym, aby wysyłani pracownicy mieli zapewnione odpowiednie warunki zakwaterowania oraz transportu w miejscu, do którego są wysyłani, pozwalające im na efektywne wykonywanie powierzonych zadań i w ten sposób pozytywne kreowanie marki Wnioskodawcy. Zdaniem Spółki nie można również zapominać, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14). Dlatego też niezasadne jest uznanie, że pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania i przejazdów pracownika pozwala takiemu pracownikowi uniknąć wydatków.

W konsekwencji Wnioskodawca podkreślił, iż to pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy). W tym kontekście Spółka odwołała się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r. o sygn. akt II FSK 2387/12. W ocenie wiec Spółki zapewnienie noclegów, środków transportu dla pracowników ma więc na celu optymalne ekonomicznie i terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań przez Wnioskodawcę wobec kontrahentów. Dzięki temu, że to Wnioskodawca jako pracodawca będzie zapewniać zakwaterowanie i przejazd pracowników wysyłanych do pracy w ramach oddelegowania, w ten sposób sam pracodawca ma możliwość szybkiego i terminowego realizowania swoich kontraktów, a wskutek tego może wywiązać się ze swoich zobowiązań i być konkurencyjny na rynku. W konsekwencji świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników w ramach wysłania do pracy z bezpłatnego zakwaterowania, przejazdu nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Zapłata przez pracodawcę kosztów noclegu i przejazdu pracownika wykonującego swe obowiązki w określonym miejscu (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek Wnioskodawcy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy. Na poparcie swojej argumentacji Spółka przywołała w treści wniosku orzecznictwo sadów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje podatkowe. W konsekwencji Wnioskodawca wskazał, że po stronie pracownika nie powstanie przychód podatkowy ze stosunku pracy ani też z jakiegokolwiek innego źródła w związku z zapewnieniem dodatkowych, opisanych we wniosku świadczeń przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika (zakwaterowania, przejazdu), a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualna z dnia 21 sierpnia 2019 r. [...] [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w opisanym wyżej wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał m.in., iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. U ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż wprawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

. po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

. po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

. po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie -z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczeni

uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego organ zauważył, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że - w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem i wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolna od podatku dochodowego jest m.in.:

wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1260, z późn. zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy),

wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...]zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Zdaniem organu w sytuacji, gdy pracodawca zapewnia pracownikom nieodpłatne świadczenie w postaci zapewnienia zakwaterowania czy pokrycia kosztów przejazdu pracownika (do miejsca docelowego - do którego pracownicy są wysyłani oraz powrotu do miejsca zamieszkania pracownika, a także codziennych dojazdów i powrotów pracownika z miejsca wykonywania pracy do miejsca zakwaterowania), uznać należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniami, których wartość jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. W sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby sam ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę - w postaci nieodpłatnego zapewnienia zakwaterowania oraz pokrycia kosztów wymienionych we wniosku przejazdów - leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na zakwaterowanie i transport, jakie pracownik musiałby ponieść w związku z wykonaniem obowiązków, zgodnie z umową o pracę którą zawarł.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowych świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. W przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca będzie oddelegowywał do pracy konkretnych (znanych z imienia i nazwiska) pracowników, i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, będzie organizował nieodpłatne zakwaterowanie oraz będzie finansował koszty dojazdów. Ponadto, organ zauważył, że zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie nieodpłatnego zakwaterowania, czy sfinansowanie kosztów przejazdów leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd w ocenie organu, w sytuacji, gdy Wnioskodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewnia oddelegowanym pracownikowi nieodpłatne zakwaterowanie czy też finansuje koszty przejazdu pracownika (do miejsca docelowego - do którego pracownicy są wysyłani oraz powrotu do miejsca zamieszkania pracownika, a także codziennych dojazdów i powrotów pracownika z miejsca wykonywania pracy do miejsca zakwaterowania), to wartość takiego świadczenia stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo organ zauważył m.in., iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty [...]zł. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 (art. 21 ust. 14 ustawy). Zatem wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca, w związku z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym do pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieodpłatnego zakwaterowania lub sfinansowania kosztów przejazdów będzie obowiązany na podstawie art. 31 ustawy, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów zakwaterowania.

Mając natomiast na uwadze regulacje zawarte w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy dochody uzyskane przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do zapisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a pracownik złoży wniosek o pobieranie zaliczek na podatek dochodowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wartości wymienionych we wniosku świadczeń, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jeśli natomiast dochody uzyskane przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do zapisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce, wówczas Wnioskodawca będzie obowiązany na podstawie art. 31 ustawy, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów zakwaterowania.

Od powyższej indywidualnej interpretacji podatkowej F. P. Sp. z o.o. z siedzibą w C. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając jej:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwaną dalej "UPDOF" oraz 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b UPDOF w postaci błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi wysyłanemu do pracy zagranicą lub w Polsce stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń z uwagi na fakt, iż jest spełnione w interesie pracownika, przynosząc mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów wynika, że wartość finansowanego przez pracodawcę zakwaterowania nie może zostać uznana za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, jeśli realizowana jest w interesie pracodawcy;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 UPDOF oraz 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 - 2b UPDOF w postaci błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że pokrywanie przez pracodawcę kosztów przejazdu oddelegowanego pracownika (do miejsca docelowego do którego pracownik jest wysyłany oraz powrotu do miejsca zamieszkania pracownika, a także codziennych dojazdów i powrotów pracownika z miejsca pracy do miejsca zakwaterowania w okresie oddelegowania) stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń z uwagi na fakt, iż jest spełnione w interesie pracownika, przynosząc mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów wynika, że wartość finansowanego przez pracodawcę transportu nie może zostać uznana za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, jeśli realizowana jest w interesie pracodawcy;

3) naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zwaną dalej "OP", które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na prowadzeniu przez Organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez nierzetelną i dowolną ocenę przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego w tym braku ustosunkowania się wprost m.in. do następujących okoliczności:

a) tego, iż to Skarżący będzie dopełniał formalności związane z zapewnieniem zakwaterowania i transportem pracowników, ponieważ to Skarżący będzie ponosił koszty tego zakwaterowania i transportu, a także Skarżącemu zależy na tym, aby zapewnienie oddelegowanym pracownikom odpowiedniego zakwaterowania i transportu gwarantowało im realizacje obowiązków zawodowych w sposób efektywny, co będzie przynosić korzyści Skarżącemu;

b) faktu, iż korzystanie z zakwaterowania i transportu zapewnionego przez Skarżącego będzie się wiązało dla pracowników z licznymi ograniczeniami;

c) sytuacji na rynku pracy w branży Skarżącego, tj. deficytu pracowników wysokokwalifikowanych i standardowej praktyki pokrywania w tej branży przez pracodawców kosztów zakwaterowania i przejazdów oddelegowywanych pracowników, a także konieczności delegowania pracowników z uwagi na specyfikę branży Skarżącego

- Organ pominął, więc okoliczności, które prowadzą do wniosku, iż pokrywanie przez Skarżącego przedmiotowych kosztów jest w interesie Skarżącego jako pracodawcy, a nie w interesie pracowników, przez co nie powoduje powstania przychodu po stronie tych pracowników.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz ze zwrotem opłaty skarbowej według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka podniosła m.in., iż podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane nieodpłatne świadczenie pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, jest kwestia tego czy dane świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika czy też w interesie pracodawcy. Na tym aspekcie osadza się również rozbieżność pomiędzy stanowiskiem strony skarżącej a twierdzeniami organu. Strona skarżąca twierdzi, że ponoszenie przez nią jako pracodawcę kosztów w postaci wydatków dotyczących zakwaterowania i przejazdów oddelegowanych pracownik nie prowadzi do powstania przychodu pracownika z tego tytułu, ponieważ koszty te są ponoszone w interesie pracodawcy. Natomiast organ prezentuje zdanie odmienne uznając, że pracodawca ponosi powyższe wydatki w interesie pracownika, ponieważ w sytuacji braku pokrywania przez pracodawcę tych świadczeń, pracownik musiałby sam ponieść przedmiotowe wydatki. Zdaniem strony skarżącej taka argumentacja organu nie przystaje jednak do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie. Nie jest bowiem tak, że jej pracownik musiałby sam ponieść przedmiotowe wydatki, gdyby nie pokrywała ich strona skarżąca. Wobec tego, że na rynku pracy w branży strony skarżącej istnieje deficyt wysoko-kwalifikowanych pracowników, pokrywanie przedmiotowych wydatków przez pracodawcę stało się standardem, a więc w sytuacji gdyby strona skarżąca nie pokrywała takich wydatków, pracownicy nie byliby oddelegowani przez nią, ponieważ rezygnowaliby z pracy na jej rzecz, przechodząc do podmiotu konkurencyjnego dla strony skarżącej, tj. podmiotu, który finansuje tego typu świadczenia dla pracowników. Innymi słowy, gdyby strona skarżąca nie pokrywała wyżej wymienionych należności, wyspecjalizowany pracownik nie wykonywałby na jej rzecz pracy, co zaś doprowadziłoby do niemożności prowadzenia określonego i zamierzonego przez stronę skarżącą rodzaju specjalistycznej działalności.

Niezależnie od powyższego, strona skarżąca wskazała na kolejny argument przemawiający za tym, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników z bezpłatnego zakwaterowania oraz transportu nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Gdyby bowiem nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych, pracownicy nie mieliby powodu do korzystania z zapewnianych przez stronę skarżącą miejsc noclegowych. Pracownicy mają bowiem ośrodek interesów życiowych w miejscu zamieszkania, w związku z czym ponoszą wydatki związane z miejscem zamieszkania (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt IIFSK 2280/12; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 maja 2018 r.

I SA/Rz 277/18). W nawiązaniu do wyroku trybunału konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 skarżąca Spółka podkreśliła, że w przypadku oddelegowania do pracy pracownik wyjeżdża za granicę lub do odległego miejsca w Polsce nie w celach turystycznych, rekreacyjnych itp., lecz wyłącznie w celu wykonania zleconej mu przez Pracodawcę pracy. W zaprezentowanym przez stronę skarżącą przyszłym stanie faktycznym pracownicy nie będą mieć bowiem żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami, których dotyczy kwestionowana interpretacja, gdyż będą je wykorzystywać w jednym konkretnym celu: wykonania obowiązków związanych z pracą. Wobec tego dla pracownika, poza relacją pracowniczą, nie powstaje w takiej sytuacji żadne przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na rzecz pracownika nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania. Co więcej, wyjazd pracownika do pracy do miejsca znacznie oddalanego od miejsca zamieszkania pracownika wiąże się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi, a więc nawet można uznać taki wyjazd za uciążliwy i łagodzenie tej niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownik (tak: Wyroku WSA w Poznaniu z 2018-11-23 I SA/Po 530/18). Zapewnienie noclegu i transportu nie jest żadnym przysporzeniem pracownika, nie jest gratyfikacją za pracę ani formą ponoszenia przez pracodawcę wydatków zamiast pracownika, lecz jest narzędziem pracy, ponieważ służy konkretnemu celowi - wykonywaniu pracy (Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2018 r III SA/Wa 594/17).

Autor skargi podniósł, iż ograniczenie swobody pracownika w korzystaniu z przedmiotowych świadczeń można więc odnieść do etapu wyboru miejsca zakwaterowania, środka transportu. Pracownicy będą mogli bowiem jedynie zasugerować stronie skarżącej jakie miejsce zakwaterowania jest korzystniejsze cenowo, jednak ostateczna decyzja co do miejsca zakwaterowania będzie należeć do strony skarżącej. Powyższe uzasadnione jest tym, że po pierwsze to strona skarżąca będzie ponosiła przedmiotowe wydatki, a po

drugie tym, że stronie skarżącej zależy na tym, aby miejsca zakwaterowania były w odpowiedniej odległości od miejsc pracy, tak żeby pracownicy z łatwością mogli dostać się do miejsca pracy i dzięki temu efektywnie wykonywać powierzone zadania. Ponadto, pracownicy będą mieć ograniczone możliwości korzystania ze wskazanych przez skarżącą Spółkę miejsc zakwaterowania, gdyż w takich miejscach często obowiązują np. wewnętrzne regulaminy miejsc noclegowych. Pracownicy nie będą mieć również możliwości udzielania noclegu dla członków swoich rodzin lub osób trzecich.

Autor skargi przypomniał, iż organ przedstawił również argument, iż w sytuacji, gdy stona skarżąca - mimo braku ciążącego na niej obowiązku prawnego - zapewnia oddelegowanym pracownikowi nieodpłatne zakwaterowanie czy też finansuje koszty przejazdu pracownika, to wartość takiego świadczenia stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej Spółki nie sposób zgodzić się z takim tokiem rozumowania organu, ponieważ obowiązkiem pracodawcy wynikającym z art. 94 Kodeksu pracy jest organizowanie pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Obowiązek ten należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy (wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r. II FSK 2387/12). Spółka wskazała, iż w niniejszej sprawie wypełnianie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika w opisanych we wniosku realiach nocowanie w pobliżu miejsca pracy, do którego zostanie oddelegowany, zatem zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona możliwa, wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający jej uciążliwość (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 czerwca 2017 r. I SA/Kr 361/17).

W dalszej części skargi strona skarżąca wyraziła m.in. pogląd, że te same kryteria i zasady dotyczą pokrywania przez nią kosztów transportu oddelegowanych pracowników. Zachowanie prokonstytucyjnej wykładni art. 12 ust. 1 UPDOF, w świetle wyżej wymienionego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wymaga przyjęcia podobnych kryteriów oceny nakładów pracodawcy, związanych z pokrywaniem kosztów transportu oddelegowanych pracowników, w kontekście przychodu ze stosunku pracy. Zarówno pokrywanie kosztów dowozu pracowników autobusem jak i kosztów transportu oddelegowanych pracowników służy bowiem wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, a po stronie pracodawcy stanowi koszt prawidłowej organizacji pracy. Co więcej w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że zwrot wydatków za korzystanie z prywatnego samochodu do celów służbowych, służy zapewnieniu właściwej organizacji pracy i stwarza możliwość jej podjęcia, a także kontynuowania w miejscu oddelegowania, poza granicami kraju, a więc nie stanowi przychodu pracownika (tak m.in. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lutego 2018 r. I SA/Sz 978/17).

Strona skarżącą podkreśliła, iż we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wskazała, iz wybór środków transportu dla pracowników pozostawać będzie do wyłącznej jej decyzji, jako podmiotu pokrywającego koszty przejazdu, na przykład odnośnie codziennej komunikacji promować będzie przede wszystkim publiczne środki transportu, a dopiero, gdy zaistnieje brak takiej możliwości, pracownicy będą poruszać się samochodem (a w sytuacji kilku pracowników korzystać z jednego samochodu). Strona skarżąca zdecyduje także o tym z jakiego środka transportu ma korzystać pracownik wyjeżdżający oraz powracający z miejsca oddelegowania. Pracownik nie będzie mieć, więc dowolności w wyborze środka transportu do miejsca docelowego do którego pracownik jest wysyłany oraz powrotu do miejsca zamieszkania pracownika, a także codziennych dojazdów i powrotów pracownika z miejsca pracy pracownika do miejsca zakwaterowania w okresie oddelegowania.

Mając na uwadze argumentację skargi strona skarżącą uznała, iż niezasadne jest przyjęcie, iż w przypadku oddelegowania pracowników i zapewnienia przez pracodawcę nieodpłatnego świadczenia w postaci zakwaterowania i transportu, świadczenia te zawsze są realizowane w interesie pracownika, stanowiąc przy tym jego przychód w rozumieniu art. 12 ust. i UPDOF. Z prawidłowej wykładni naruszonych przepisów wynika bowiem, że w przypadku gdy pracodawca zapewnia zakwaterowanie pracownikom oddelegowanym, działając w swoim tj. pracodawcy interesie, nie powstaje po stronie pracownika przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 UPDOF.

Uzasadniając podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania strona skarżącą podniosła m.in., iż organ potraktował przedstawiony przez nią problem prawny w sposób szablonowy, niewymagający przeprowadzenia głębszej analizy i rozważań prawnych pod kątem okoliczności prawnych spraw. Mimo bowiem zacytowania w całości w interpretacji podatkowej okoliczności faktycznych z wniosku o wydanie tej interpretacji organ dokonując oceny prawnej stanowiska strony skarżącej nie ustosunkował się do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych zaprezentowanych przez nią w ww. wniosku. Nie wskazał jakie znaczenie dla sprawy mają te okoliczności.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przypadku pracowników zatrudnionych przez skarżącą Spółkę, którzy zostali oddelegowani do pracy w miejscowościach za granicą oraz znacznie oddalonych od ich miejsca zamieszkania miejscowościach w kraju, które nie są ich miejscem zamieszkania wartość świadczenia w postaci zakwaterowania i kosztów przejazdów stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oś sporu pomiędzy stronami dotyczy podstawowego kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane nieodpłatne świadczenie pracodawcy stanowi przychód ze stosunku pracy, tj. kwestii tego czy dane świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika czy też w interesie pracodawcy. Na tym aspekcie osadza się właśnie rozbieżność pomiędzy stanowiskiem strony skarżącej a twierdzeniami organu. Strona skarżąca twierdzi, że ponoszenie przez nią jako pracodawcę kosztów w postaci wydatków dotyczących zakwaterowania i przejazdów oddelegowanych pracownik nie prowadzi do powstania przychodu pracownika z tego tytułu, ponieważ koszty te są ponoszone w interesie pracodawcy. Natomiast organ prezentuje zdanie odmienne uznając, że pracodawca ponosi powyższe wydatki w interesie pracownika, ponieważ w sytuacji braku pokrywania przez pracodawcę tych świadczeń, pracownik musiałby sam ponieść przedmiotowe wydatki.

Zarysowany problem był już przedmiotem analizy i oceny w orzecznictwie sadów administracyjnych. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości przychyla się do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim jakie zaprezentowane zostało na kanwie podobnego stanu faktycznego w wyroku z dnia 8 maja 2019r. sygn. akt I SA/Go 163/19. Stanowisko tam zaprezentowane, w zakresie w jakim znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, orzekający Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne. Przedmiotowe stanowisko jak i jego argumentacja w pełni koresponduje rónież z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sadu Administracyjnego zaprezentowanym w wyrokach: z 26 listopada 2019r. sygn. akt II FSK 3953/17 oraz z 29 listopada 2018r. sygn. akt II FSK 799/18.

W ślad za wskazanymi wyrokiem należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f.

Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Należy jednak przy tym pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Nadto, mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Podnieść przy tym należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie. I tak, w uchwałach z 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznając, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lubi inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Z kolei w uchwale z 24 maja 2010r. sygn. akt II FPS 1/10, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.o.f.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publik. OTK-A 2014/7/69, Dz.U. z 2014 poz. 947 tylko sentencja), stwierdził, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 oraz wyrok z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1828/11 - powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający niniejszą sprawę, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. I tak, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

-po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, trzeba podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że świadczenia Spółki jako pracodawcy poniesione na rzecz pracownika oddelegowanego do wykonywania pracy za granicą lub w kraju, w związku z pokryciem kosztów jego zakwaterowania oraz przejazdu (do miejsca docelowego - do którego pracownicy są wysyłani oraz powrotu do miejsca zamieszkania pracownika, a także codziennych dojazdów i powrotów pracownika z miejsca wykonywania pracy do miejsca zakwaterowania), stanowią przychód tego pracownika z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze stosunku pracy. Spełnione zostały bowiem przesłanki warunkujące uznanie ww. świadczeń za przychód polegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13).

Po pierwsze, opisane we wniosku świadczenia spełniane są za zgodą pracownika. W opisie stanu faktycznego nie Wnioskodawca nie zastrzegł bowiem braku zgody na korzystanie z tego świadczenia przez pracownika. Nie wskazano też na to, że nawet potencjalnie mogła wystąpić sytuacja, w której wbrew swej woli pracownik mógł zostać skierowany do pracy za granicą lub w kraju do miejscowości znacznie oddalonej od swojego miejsca zamieszkania, bądź też pracownik mógł nie wyrazić zgody na korzystanie nieodpłatnie z wykupionego i udostępnionego przez spółkę lokalu mieszkalnego.

W ocenie Sądu, nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska), na określony okres czasu, i to dla tych konkretnych pracowników, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie oraz bezpłatne dojazdy. W konsekwencji, przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu jest kwestią, którą na podstawie posiadanych informacji pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić.

Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, wypełniona została także trzecia, ostatnia przesłanka odnosząca się do uznania nieodpłatnego świadczenia - świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy w kraju lub za granicą z bezpłatnego zakwaterowania czy bezpłatnych dojazdów, o których mowa we wniosku spełniane będzie w interesie pracowników i to im przyniesie wymierne korzyści majątkowe - w omawianym przypadku - w postaci uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku z 8 lipca 2014r., K7/13 (pkt 3.4.3.) Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę". Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne oraz leży w jego interesie. Jest bowiem równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na zakwaterowanie czy dojazd jakie musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych, zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. W konsekwencji uznać należy, że ww. świadczenia spełniane są w interesie pracowników, a nie pracodawcy, i to im przynoszą wymierną korzyść majątkową w postaci uniknięcia wydatku.

Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego przez skarżącą Spółkę nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014r., poz. 1502 ze zm. - zwanej dalej "k.p."). Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z 10 grudnia 2015r., sygn. akt III UZP 14/15 (publik. OSNP z 2016r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r. Nr 11 poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest tu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu uchwały dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania, w tym pracownika oddelegowanego do pracy za granicą. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (zob. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (musi uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika (wyrok NSA z 29 listopada 2018r. sygn. akt II FSK 799/18).

W odniesieniu do podnoszonych przez stronę skarżącą okoliczności takich jak sytuacja na rynku pracy w jej branży tj. deficytu pracowników wysoko-kwalifikowanych i standardowej praktyki pokrywania w tej branży przez pracodawców kosztów zakwaterowania i przejazdów oddelegowywanych pracowników, a także konieczności delegowania pracowników z uwagi na specyfikę branży skarżącej Spółki, należy podnieść, iż powyższe okoliczności choć niewątpliwie istotne z punktu widzenia standardów kształtowania konkurencyjnych ofert i warunków pracy na rynku, na którym działa strona skarżąca, to jednak nie podważają one w niniejszej sprawie faktu, iż po stronie pracownika powstanie przychód z tytułu przedmiotowych nieodpłatnych świadczeń jakie zapewni mu pracodawca.

W ocenie Sądu organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wystarczającej analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów i przedstawił swoją ocenę, dlaczego stanowisko skarżącego uznane zostało za nieprawidłowe. Tym samym nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 14c §1i §2 O.p. oraz art.121§1 O.p. w zw. z art.14 h O.p. Organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację. Stanowisko organu jest czytelne i nie jest wewnętrznie sprzeczne. Okoliczność, że organ nie podzielił stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz w dniu wydania interpretacji .

Zgodnie z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast fakt, że organ uznał stanowisko za nieprawidłowe nie świadczy o naruszeniu obowiązujących ww. przepisów prawa.

W świetle powyższych argumentów przytoczone przez stronę skarżącą zarzuty oraz ich uzasadnienie w całości uznać należy za bezpodstawne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.