Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 567/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 2a, art. 121, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 czerwca 2024 r. nr 1001-IOV-2.4103.16.2024.368000.24.WT w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2018r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 19 czerwca 2024 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 1 lutego 2024 r., określającą D. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i czerwiec 2018 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r.

W uzasadnieniu tej decyzji wskazał między innymi, że skarżący prowadził w okresie objętym decyzją działalność gospodarczą pod nazwą K.. Wobec podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, a następnie postępowanie podatkowe, dotyczące przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2018 r. W toku postępowania stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach za styczeń, luty, maj i czerwiec 2018 r. polegające na zawyżeniu przez D. M. kwot podatku naliczonego za te miesiące, wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU S., dokumentujących wykonanie konstrukcji stalowych. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że firma S. w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży usług na rzecz D. M., a zatem wystawione na rzecz podatnika faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego za wskazane okresy rozliczeniowe. Jednocześnie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r., w związku z brakiem ustaleń odnośnie nieprawidłowości za wskazany okres, organ uznał, że brak było podstaw do zmiany kwot wynikających z deklaracji podatkowych.

W oparciu o przytoczone ustalenia Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 1 lutego 2024 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w wysokości 607.713 zł, za luty 2018 r. w wysokości 228.149 zł, za czerwiec 2018 r. w wysokości 139.066 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 192.156 zł, a także umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2018 r.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor przede wszystkim wskazał, że wprawdzie zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., upływał 31 grudnia 2023 r., to przed upływem tego terminu zaistniała okoliczność, która na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkowała zawieszeniem biegu przedawnienia. Bieg tego terminu został zawieszony z dniem 27 lipca 2023 r., z uwagi na wszczęcie śledztwa, pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w G., w sprawie o przestępstwo skarbowe:

1) podania nieprawdy w związku z prowadzoną działalnością pod nazwą K. w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń–czerwiec 2018 r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez PPHU S., przez co prowadzone księgi w tym czasie były nierzetelne, a tym samym zawyżona została wysokość podatku naliczonego wskazanego w wymienionych deklaracjach, wskutek czego został uszczuplony podatek od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 a § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.;

2) użycia przez K. w okresie od 10 stycznia 2018 r. do 28 maja 2018 r. dokumentów w postaci 6 faktur VAT wystawionych przez podmiot PPHU S. w sposób nierzetelny, to jest nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, poświadczających nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym tj. o czyn z art. 271 a § 1 k.k, w zw. z art. 12 § 1 k.k.

Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. zostało doręczone 20 października 2023 r. pełnomocnikowi podatnika.

Dyrektor wykazał również, że postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, wymieniając na str. 7–9 uzasadnienia decyzji, katalog licznych czynności podjętych w toku tego postępowania, których zwieńczeniem było przedstawienie 19 kwietnia 2024 r. zarzutów D. M. i przesłuchanie go w charakterze podejrzanego.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż kwestionowane faktury, wystawione z wykorzystaniem danych firmy S., nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Świadczyły o tym głównie zeznania M. K., właścicielki firmy S., która konsekwentnie zaprzeczała by kiedykolwiek współpracowała z podatnikiem i wystawiała na jego rzecz faktury. Ponadto organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom K. K., w których przyznał się do wystawienia spornych faktur i szczegółowo wyjaśnił motywy swoich działań. Jednocześnie organ odwoławczy odmówił wiary, sprzecznym z tymi materiałami, zeznaniom podatnika. Dyrektor podzielił zatem stanowisko prezentowane przez organ pierwszej instancji co do tego, że podatnik świadomie posłużył się pustymi fakturami, a jego działania były celowe i nakierowane na nadużycie w dziedzinie rozliczeń podatku VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik D. M., wnosząc uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

(1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na pozbawieniu strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dokonywanymi wydatkami, pomimo wykazania przez stronę oraz same organy podatkowe, że doszło do zrealizowania przedmiotu transakcji wykazanego na fakturach zakwestionowanych przez organ, a więc transakcje te miały rzeczywisty charakter;

(2) art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania, w związku ze stwierdzeniem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, podczas gdy:

a. nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tj. w istocie nie przeprowadzono żadnego z dowodów, o które w toku postępowania wnioskowała strona, a jedynie, jak wynika z lakonicznego odniesienia się do nich w treści decyzji, dokonano ich pobieżnej oceny z pominięciem zakresu oraz okoliczności, na które te dowody zostały powołane, co prowadzi do wniosku, że organ a priori dokonał oceny przydatności tych dowodów do czego nie był uprawniony;

b. wydano decyzję w oparciu o dane z innych postępowań, tj. protokołów przesłuchania, które z uwagi na ograniczony przedmiotowo zakres nie mogły być wiążące na gruncie przedmiotowego postępowania, w szczególności w sytuacji, w której organ posługiwał się zeznaniami świadka złożonymi w postępowaniach dotyczących innych podmiotów i bezpośrednio przekładał te zeznania — w sytuacji, w której w ogóle nie odnosiły się one bezpośrednio do skarżącego — na jego sytuację faktyczną, a w konsekwencji na zastosowane skutki prawno-podatkowe;

(3) art. 123 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 o.p. polegające na uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, które pominięto z uwagi na błędną interpretację przepisu art. 188 o.p., który w ocenie organu pozwalał pominąć wnioski dowodowe nawet w sytuacji, w której dotyczyły one okoliczności odmiennych niż ustalone, a mających istotne znaczenie dla sprawy, które to okoliczności nie zostały stwierdzone innym dowodem, gdyż żaden dowód na te okoliczności nie został przeprowadzony, a więc nie mogły one zostać uznane za ustalone;

(4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na ocenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, selektywny, z pominięciem korzystnych dla strony faktów i dowodów, m.in. w szczególności przez dokonanie ustaleń w oparciu o selektywnie wybrane fragmenty protokołów z przesłuchań świadków oraz poprzez pominięcie przy ocenie dowodów, które wykazują okoliczności przemawiające na korzyść strony oraz potwierdzające jej twierdzenia, a także zastosowanie na niekorzyść strony dowodów, które nie zawierają żadnych informacji dotyczących bezpośrednio skarżącego i wywodzenie z tych dowodów określonych skutków prawnych o negatywnym charakterze;

(5) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez brak elementów uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w zakresie uwzględnienia wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy, a przywołanie w treści uzasadnienia wyłącznie okoliczności mających popierać sformułowaną przez organ tezę, a także pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego w części dotyczącej okoliczności faktycznych i dowodów przytoczonych przez stronę, które zaprzeczają twierdzeniom uznanym przez organ za udowodnione;

(6) art. 2a i art. 121 o.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie rozbieżności w okolicznościach faktycznych na niekorzyść skarżącego wskutek przyjęcia za podstawę orzekania wyłącznie tych okoliczności, które były niekorzystne dla skarżącego, z pominięciem wszystkich przemawiających na jego korzyść.

Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentu — protokołu przesłuchania M. K. z 5 lipca 2024 r.

W piśmie procesowym z 12 grudnia 2024 r. pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Z kolei podczas rozprawy 8 stycznia 2025 r. cofnął wniosek dowodowy zawarty w skardze. Obecny na rozprawie skarżący wyjaśnił, że transakcje z firmą S. były nielicznymi w całej liczbie zawieranych transakcji, a współpracę z tą firmą nawiązał dzięki K. K., który był jego znajomym z tej samej wsi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył bowiem prawa w sposób prowadzący do uchylenia zaskarżonego aktu.

W ocenie Sądu, przede wszystkim nie budzi żadnych wątpliwości zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia, którym zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z sześciu faktur wystawionych przez PPHU S., z tytułu wykonania konstrukcji stalowych. Zebrany materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do wniosku, że stwierdzona tymi dokumentami usługa nie została w rzeczywistości wykonana przez wymienioną firmę. Wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. były "pustymi" fakturami, z których wystawieniem nie łączyła się żadna opodatkowana czynność. Ustalenia te zostały oparte na całokształcie materiału dowodowego, którego zrębem były zeznania złożone przez M. K., właścicielkę firmy S.. W swoich zeznaniach z 22 grudnia 2021 r. stwierdziła, że nigdy nie współpracowała z firmą K., nie wykonywała żadnych usług na jej rzecz i nie wystawiła spornych faktur. Co istotne w kontrolowanym okresie była jedną osobą, która była uprawniona do wystawiania faktur. W tym czasie zatrudniała w swojej firmie syna M. K.1, natomiast jej były mąż K. K. nie był u niej zatrudniony, chociaż pojawiał się w siedzibie firmy. M. K. opisała dalej na czym polegała prowadzona przez nią działalność (hurtownia hydrauliczna) oraz jak była zorganizowana, to jest: świadczyła niewielkie usługi, niewymagające zawierania formalnych umów, wystawiała faktury i paragony, przy czym jedynie stali klienci mieli możliwość wykonania przelewu, natomiast pozostali musieli płacić gotówką. Podczas przesłuchania okazano szereg faktur zawierających dane jej firmy (w tym faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie), jednak zaprzeczyła by wystawiła którąkolwiek z nich. Oświadczyła, że dokumenty te nie zawierały jej podpisu, wskazywały również nieznanych jej kontrahentów. Wersję tę M. K. konsekwentnie podtrzymywała w toku postępowania w kolejnych pismach m.in. w piśmie z 24 listopada 2022 r., w którym wyjaśniła ponadto, że w prowadzonej dokumentacji nie odnalazła faktur wystawionych dla skarżącego. M. K. wyjaśniła też kwestię środków przelewanych w 2018 r. przez skarżącego na rachunek jej firmy. Oświadczyła, że w tytułach przelewów podane zostały numery faktur, które rzeczywiście zostały wystawione, ale na rzecz innych kontrahentów. Ponadto w czerwcu 2018 r. otrzymała dwa przelewy, które zwróciła stronie, po czym otrzymała kolejny przelew, którego już nie zwróciła. Wyjaśniła, że dostęp do rachunku miał również jej mąż K. K.. Sama następnie wypłaciła większą część środków wpłaconych przez D. M. i przekazała je mężowi. W swoich dalszych wyjaśnieniach wskazała, że w tym czasie miała problemy ze zdrowiem i w kwestiach finansowych zdała się na męża.

Potwierdzenia zeznań M. K. dostarczają kolejne dowody. Przede wszystkim z treści plików JPK VAT oraz złożonych przez nią deklaracji VAT wynika, że nie wskazywała tego podatnika jako swojego kontrahenta, zaś pod numerami zakwestionowanych faktur zaewidencjonowała sprzedaż na rzecz innych kontrahentów. Faktyczni nabywcy sami ewidencjonowali otrzymane faktury w ramach prowadzonych działalności, a ponadto wystawione na ich rzecz faktury stwierdzały wykonanie usług odpowiadających profilowi działalności prowadzonej M. K.. Z jej zeznaniami korespondowały również zeznania K. K., który konsekwentnie twierdził, że to on był rzeczywistym wystawcą kwestionowanych faktur, działał bez upoważnienia do wystawiania takich dokumentów oraz bez wiedzy M. K., posługując się jej pieczątką, ale podpisując własnym imieniem i nazwiskiem. K. K. potwierdził, że nigdy nie był zatrudniony w firmie S., nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia, czasami tylko pomagał w produkcji. Zeznania o tej treści złożył 22 grudnia 2021 r., 12 i 27 października 2022 r. oraz 19 stycznia, 11 maja i 3 października 2023 r. Co więcej, analizując zeznania samego skarżącego D. M. trudno się dopatrzeć jakichkolwiek argumentów przemawiających za tym, że to PPHU S. wystawiła sporne faktury. Skarżący, zeznając w charakterze świadka 28 marca 2023 r., oświadczył, że kontaktował się wyłącznie z K. K., natomiast M. K. widział jedynie kilka razy w siedzibie firmy S.. Z zeznań tych nie wynika ani dlaczego nie skontaktował się bezpośrednio z właścicielką firmy, mimo że mieli być w tym samym czasie w siedzibie firmy, ani też dlaczego nie ustalił jakie umocowanie ma K. K. do reprezentowania firmy S., w tym czy może prowadzić negocjacje handlowe i wystawiać w jej imieniu faktury. Zeznania te potwierdzają jednocześnie wyjaśnienia M. K. co do tego, że obaj przedsiębiorcy, w okresie, w którym miały być wykonane usługi na rzecz skarżącego, nie mieli ze sobą żadnego istotnego kontaktu. Z powyższych ustaleń wynika, zdaniem Sądu w sposób jasny i przekonujący, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie zostały w rzeczywistości wystawione przez PPHU S., a zatem były nierzetelne od strony podmiotowej.

Przedstawiony materiał dowodowy uzasadnia również dalej idącą tezę organów podatkowych, co do tego, że w rzeczywistości nie zostały również wykonane usługi stwierdzone tymi fakturami, a zatem dokumenty te były nierzetelne także pod względem przedmiotowym. Wskazują na to przede wszystkim powołane wyżej zeznania M. K., która konsekwentnie zaprzeczała, aby jej firma wykonywała jakiekolwiek prace na rzecz D. M.. Wiedzy o takich pracach nie miał także jej syn M. K.1 oraz ówczesny pracownik firmy A. D.. Również K. K. w większości zeznań twierdził, że usługi wskazane w tych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane ani przez niego, ani przez firmę S.. Chodziło bowiem jedynie o "lewe faktury" wystawiane dla znajomych, którzy potrzebowali kosztów. Za wystawianie faktur otrzymywał pieniądze, to jest kilka procent od kwoty brutto widniejącej na fakturze. Zeznania takie złożył podczas pierwszego z wymienionych przesłuchań 22 grudnia 2021 r. Potwierdził je 11 maja 2023 r., w toku prowadzonego wobec niego postępowania karnego skarbowego, kiedy to był przesłuchiwany w roli podejrzanego, bezpośrednio po przedstawieniu mu zarzutów wystawienia szeregu nierzetelnych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktur wystawionych na rzecz K.. Odnotować należy — na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe — że w czasie dwóch przesłuchań (19 stycznia 2023 r. oraz 20 maja 2024 r.) odmiennie niż podczas innych K. K. twierdził, że wykonał przedmiotowe usługi na rzecz D. M.. W czasie tych zeznań oświadczył, że potrafi spawać oraz że dysponował odpowiednim sprzętem do wykonania konstrukcji stalowych. Spawarkę posiadała zresztą, co pozostaje poza sporem, także M. K.. W trakcie przesłuchania 19 stycznia 2023 r. zeznał między innymi, że wykonując usługi wskazane na fakturach, korzystał z pomocy ludzi dorywczo zatrudnionych, jednak ich danych nie potrafił podać. Wykonanie konstrukcji stalowych deklarował również w zeznaniach złożonych 20 maja 2024 r. Wysiłki pełnomocnika skarżącego podejmowane w toku postępowania odwoławczego oraz w skardze, służyły wykazaniu, że przytoczone twierdzenia K. K. były wiarygodne. Okoliczności takie jak: posiadanie przez K. K. umiejętności w zakresie spawania oraz dostęp do spawarki, świadczyły zdaniem pełnomocnika, że konstrukcje stalowe objęte fakturami mogły być w rzeczywistości przez niego wykonane, ale nie że zostały faktycznie wykonane. W ocenie organów podatkowych taki wniosek był nieuprawniony. Ocenę tę należy podzielić. Należy zwrócić uwagę, że K. K. przedstawił w zakresie wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami dwie wersje zdarzeń: jedną, w której nie wykonywał żadnych prac i świadomie wystawiał "puste" faktury oraz drugą — w której, z pomocą bliżej nieokreślonych osób, wykonał stalowe konstrukcje na zamówienie podatnika. Sposób przedstawienia obu wersji zdarzeń różni się jednak znacznie od siebie. W pierwszej wersji przedstawia w sposób konkretny i przekonujący zarówno swoją motywację do wystawiania pustych faktur (prośby znajomych, określona gratyfikacja finansowa), jak i sposób działania (skorzystanie z pieczątki żony, samodzielne podpisywanie faktur). A co więcej ta wersja koresponduje ze złożonymi przez skarżącego w toku rozprawy wyjaśnieniami co do znajomości z K. K. z czasów zamieszkiwania, jak sam to ujął, w tej samej wsi – co stwarzało sposobność do wystawienia spornych faktur tylko dla potrzeb kosztowych w opisywanym przez K. K. procederze wystawiania jedynie "kosztowych" faktur. Druga wersja jest ogólnikowa, pozbawiona istotnych szczegółów, które powinny pojawić się w zeznaniach, gdyby rzeczywiście usługi były wykonywane. K. K. powołuje się tu na pomoc przygodnych osób, których nie potrafi konkretnie wskazać, nie wskazuje gdzie miał prace wykonywać (gdyby wykonywał je w firmie żony wówczas jego wersję powinien potwierdzić jego syn czy też A. D.), ani jak wyglądały konstrukcje, skąd pochodziły materiały, jak przebiegały kolejne etapy prac, jakie napotkał problemy. Nie zostało również należycie uprawdopodobnione to, że K. K. rzeczywiście posiadał umiejętności do wykonania usług (nie był wykwalifikowanym spawaczem, ale zajmował się spawaniem jedynie amatorsko). Samo ogólnikowe zapewnienie K. K., że potrafi spawać, posiada odpowiedni sprzęt i wykonał usługę, organ ocenił za niewystarczające do stwierdzenia, że usługa rzeczywiście została wykonana. Zdaniem Sądu ocena organów spornych okoliczności jest logiczna, spójna i zgodna z doświadczeniem życiowym, a zatem korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

W toku postępowania podatkowego strona skarżąca powoływała się jeszcze na jedną okoliczność — ugodę jaka miała być zawarta 13 maja 2019 r. pomiędzy M. K., A. S., K. K. i D. M.. Z ugody wynikało, że M. K., jako wierzyciel D. M., wyraziła dyspozycję, aby przysługującą jej wierzytelność z tytułu dwóch faktur numer [...] z 17 maja 2018 r. oraz numer [...] z 28 maja 2018 r., przekazać do rąk A. S., który miał być wierzycielem K. K,.. M. K. w swoich zeznaniach zaprzeczyła by zawierała tego rodzaju ugodę. Również zeznania A. S. nie potwierdziły jej obecności podczas zawarcia ugody. A. S. w czasie przesłuchania 14 czerwca 2023 r., zeznał ponadto, że ugodę podpisał na prośbę D. M., mimo że sam nie był wierzycielem ani M. K., ani K. K.. Organ odwoławczy uprawniony był zatem do oceny tego dokumentu, jako stworzonego jedynie w celu uprawdopodobnienia rozliczeń finansowych pomiędzy K. K. a D. M.. Podobne znaczenie miały przelewy pieniężne dokonane przez skarżącego na rachunek M. K..

Z przytoczonych względów za zasadną należy uznać ocenę organów podatkowych, które uwzględniły powyższe dowody i odmówiły wiary zeznaniom skarżącego negującego swój świadomy udział w oszustwie. Trafny okazał się zatem wniosek, że faktury wystawione przez PPHU S. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Powyższe ustalenia jednoznacznie bowiem wskazywały, że transakcje te były nierzetelne.

Istotne dla oceny materiału dowodowego jest również to, że w toku sprawy podatnik, poza fakturami zakupu usług nie potrafił przedstawić żadnych wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów potwierdzających, że faktycznie nabył usługi od PPHU S.. Podatnik nie przedstawił w szczególności żadnych pisemnych umów, mimo że wartość każdej z usług miała opiewać na kilkadziesiąt tysięcy złotych, nie przedstawił ofert, dokumentów zamówień, korespondencji mailowej, kosztorysów, żadnej dokumentacji technicznej, ani też dokumentów potwierdzających nabycie materiałów, które mogły zostać wykorzystane do wykonania zlecenia. Ponadto nie wyjaśnił przekonująco dlaczego nie domagał się od K. K. dowodu, że jest umocowany do reprezentowania firmy S., a także dlaczego nie skontaktował się bezpośrednio z M. K., mimo że miał ją kilkukrotnie widzieć w siedzibie jej firmy. Skarżący nie miał też wiedzy kto miał faktycznie wykonać zlecone prace, tj. czy K. K. samodzielnie, czy też z pomocą innych osób. Jedynymi dowodami jakie potrafił przedstawić były faktury, ugoda oraz przelewy bankowe. Wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości ani pod względem podmiotowym ani przedmiotowym.

W ocenie spornych w tej sprawie okoliczności nie można pominąć, że zarówno skarżącemu, jak i K. K. zostały odpowiednio postawione zarzuty o udział w nierzetelnym obrocie gospodarczym postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2024 r. oraz sporządzono akt oskarżenia w dniu 29 czerwca 2023 r. Co nie bez znaczenia inni rzekomi kontrahenci firmy S., tj. ci, na rzecz których zostały wystawione przez K. K. w tych samych okolicznościach analogiczne faktury, usunęły ze swojej dokumentacji podatkowej te faktury i skorygowały pliki JPK VAT – czym potwierdziły, że zarzuty organów co do faktur wystawionych przez K. K. na ich rzecz analogicznych faktur.

Z powyższych względów Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stoi na przeszkodzie odliczeniu przez D. M. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU S.. Z tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Należy zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy faktura jest "pusta" sensu stricto, tj. nie dokumentuje żadnej czynności gospodarczej ani pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, ani też pomiędzy jakimikolwiek innymi podmiotami, organy podatkowe nie mają potrzeby badania dobrej wiary nabywcy. W przypadku, gdy transakcji udokumentowanej fakturą otrzymaną przez nabywcę nie towarzyszy żadne świadczenie ze strony jej wystawcy, ani jakiegokolwiek innego podmiotu, trudno zakładać, że ów nabywca o tym nie wie i odliczając podatek naliczony z takiej faktury działa w dobrej wierze. Jest to odmienna sytuacji od tej, gdy nabywca otrzymał fakturę i otrzymał towar (usługę), choć — jak się okazało — od podmiotu innego, niż podmiot wskazany w treści faktury jako sprzedawca. W tym przypadku ustalenie, czy skorzystanie przez niego z prawa do odliczenia nastąpiło w sposób nieuprawniony, wymaga zbadania, czy nabywca ten wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach, których dopuścił się wystawca faktury. Z tą ostatnią sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi o charakterze procesowym, wyjaśnić trzeba, że przyjęty w Ordynacji podatkowej model pozyskiwania materiału dowodowego nie przewiduje zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice tej zasady przedstawia art. 181 o.p., w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tak więc z woli samego ustawodawcy nie jest błędem oparcie rozstrzygnięcia podatkowego również na dowodach zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę, czy finansowe organy dochodzenia, skoro służą one dotarciu do naczelnej zasady postępowania podatkowego, to jest zasady prawdy obiektywnej (art. 121 o.p). Organy podatkowe w niniejszej sprawie były zatem w pełni uprawnione do skorzystania z materiałów pozyskanych przez właściwe organy, w toku innych postępowań, w tym w toku postępowania karnego skarbowego toczącego się wobec strony.

Organy podatkowe były również uprawnione do oceny składanych przez pełnomocnika skarżącego wniosków dowodowych, przez pryzmat art. 188 o.p. Zgodnie z tym unormowaniem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie jest zatem zobowiązany dopuścić każdy dowód, o którego przeprowadzenie wnosi strona postępowania, ale tylko taki, który przyczyni się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1792/16). Obowiązek dopuszczenia dowodu dotyczy zatem tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 26 października 2018 r., I FSK 2078/16). Kierując się powyższymi zasadami organ pierwszej instancji, postanowieniem z 5 września 2023 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. K.1, na okoliczność zajmowania się sprawami firmy S. oraz członków zarządu Spółki G., na okoliczność ewentualnej windykacji firmy S., M. K., czy też K. K. na rzecz A. S.. Nieuwzględnienie tych wniosków dowodowych zostało należycie umotywowane, to jest: w pierwszym przypadku, z uwagi na czas wystawienia spornych faktur, świadek nie mógł nic wnieść do sprawy, w drugim zaś — okoliczność nieistnienia wierzytelności, która miałaby być stwierdzona dowodem wynikała z zeznań samego ewentualnego wierzyciela, tj. A. S.. Ponadto w ramach postępowania odwoławczego pełnomocnik strony złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania K. K. z 20 maja 2024 r., który to wniosek został uwzględniony przez organ. Wobec niewątpliwego zakwestionowania spornych faktur już tylko od strony podmiotowej, ale i od strony przedmiotowej, oczywistym jest, że irrelewantne dla wyniku tej sprawy są okoliczności dysponowania przez dalszych kontrahentów skarżącego konstrukcji stalowych. Ich wykonawcą nie była bowiem firma S. i sporne faktury nie dowodzą, że te konstrukcje wykonała ta właśnie firma. To że kontrahenci skarżącego mogą dysponować konstrukcjami stalowymi, które według twierdzeń skarżącego miała wykonać firma S., nie oznacza, że to ta firma je właśnie wykonała. Kontrahenci przecież mogą mieć te konstrukcje z innego źródła niż z firmy S.. Przeprowadzenie tych dowodów mogłoby zatem jedynie potwierdzić, że kontrahenci skarżącego otrzymali jakieś konstrukcje stalowe, ale nie to, że pochodzą one od skarżącego i że zostały wykonane przez firmę S..

W konsekwencji powyższych uwag materiał dowodowy, zgromadzony w niniejszym postępowaniu jest zupełny i w pełni umożliwia odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego.

Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe — zdaniem Sądu — nie naruszyły dyrektyw wynikających z art. 191 o.p. Wypływająca z tego unormowania zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że prowadzący postępowanie organ podatkowy, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów, nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, LEX, pkt 1 komentarza do art. 191). W sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, zostały zebrane dowody, które uzasadniają wykluczające się wersje wydarzeń, organ podatkowy powinien dokonać oceny zebranych dowodów i uwzględniając całokształt zebranego materiału oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego wybrać te dowody, którym daje wiarę oraz te, którym wiary nie daje. Wyniki tej oceny należy przestawić w sposób czytelny i pełny w uzasadnieniu wydanej decyzji, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. W ocenie Sądu organy podatkowe w tej sprawie dokonały prawidłowej, pełnej i logicznej oceny zebranego materiału a kryteria tej oceny wyjątkowo szczegółowo zaprezentowały w uzasadnieniu decyzji. To, że ustalenia organów nie są po myśli strony skarżącej, nie świadczy jeszcze o ich wadliwości. Po pierwsze strona skarżąca nie potrafiła w toku postępowania przedstawić takich dowodów, które mogłyby świadczyć, że zakwestionowane faktury zostały rzeczywiście wystawione przez PPHU S.. Przeczą takiej tezie nie tylko spójne i konsekwentne zeznania M. K. oraz K. K., zeznania pracowników obu firm, z których żaden nie potwierdził gospodarczych związków między firmami M. K. i D. M., ale także brak (za wyjątkiem faktur) jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie spornych usług przez S. (umów, korespondencji handlowej, dokumentacji technicznej). Po drugie materiał dowodowy sprawy świadczył o tym, że stwierdzone tymi fakturami usługi w rzeczywistości nie zostały wykonane. Jedynymi dowodami (oprócz zeznań samego skarżącego) potwierdzającymi wykonanie usług były dwa zeznania K. K., który ogólnikowo zadeklarował, że usługi te wykonał. Organy podatkowe słusznie uznały te deklaracje za całkowicie gołosłowne. Przeczyły temu nie tylko pozostałe zeznania K. K., w których szczegółowo przyznawał się do wystawiania pustych faktur, fakt że nie posiadał udokumentowanych kwalifikacji do wykonania tych usług, nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących ich wykonania, ale także inne dowody w tym zeznania M. K. i pracowników obu firm. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była spójna, kompletna i przekonująca, nie naruszała zatem wymienionego art. 191 o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p., zgodne z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie wskazał, że unormowanie to ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa, przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego), nie daje zadowalających rezultatów. Przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. W tej sprawie pełnomocnik strony skarżącej nie wskazał żadnych wątpliwości co do interpretacji zastosowanych przepisów prawa, a przepis normujący dowody w postępowaniu podatkowym nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten nie wymaga zwłaszcza bezpośredniego przeprowadzenia dowodu, a podatnik, jak ma to miejsce w tej sprawie, został zawiadomiony o włączeniu tych dowodów w poczet materiału dowodowego tej sprawy i miał możliwość z nimi zapoznać się i zgłosić przeciwdowód do tych dowodów. Podniesione przez niego zarzuty i okoliczności dotyczą nadto wyłącznie stanu faktycznego sprawy, tj. nie są objęte dyspozycją art. 2a o.p.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 121 o.p., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W tej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia jej okoliczności w sposób bezstronny. Zebrały zatem dowody pozwalające na należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, uwzględniając również uzasadnione wnioski dowodowe strony skarżącej oraz zapewniając jej na każdym etapie możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wyrażenia swojego stanowiska.

Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne oparte na dogłębnej, wszechstronnej i obiektywnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p.

Sąd stwierdza zatem, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze, tj. art. 2a, art. 121–122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Prawidłowe ustalenia faktyczne, co do nierzetelności sześciu faktur wystawionych przez PPHU S., prowadzą zaś do wniosku, że organy podatkowe zasadnie odmówiły uwzględnienia wynikającego z nich podatku naliczonego w rozliczeniu podatkowym D. M.. Nie zostały zatem naruszone także wskazane w skardze przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

ds