Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 163/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 508
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - tekst jedn.
Teza: Kompetencję przyznaną organowi - na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 508) - do przetwarzania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, należy rozumieć wąsko, co oznacza, że organy nie mogą jej wykorzystywać do poszukiwania dowodów potwierdzających, kto jest stroną postępowania w przedmiocie nałożenia kary z art. 89 u.g.h., gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia przepisów przyznających organom te same uprawnienia w postępowaniu jurysdykcyjnym.

TEZY

Kompetencję przyznaną organowi - na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 508) - do przetwarzania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, należy rozumieć wąsko, co oznacza, że organy nie mogą jej wykorzystywać do poszukiwania dowodów potwierdzających, kto jest stroną postępowania w przedmiocie nałożenia kary z art. 89 u.g.h., gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia przepisów przyznających organom te same uprawnienia w postępowaniu jurysdykcyjnym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Marek Leszczyński po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wr 215/19 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr 0201-IOA.4246.23.2019.4.DW w przedmiocie udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M.K. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wr 215/19, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., nr 0201-IOA.4246.23.2019.4.DW w przedmiocie żądania udzielenia informacji i udostępnienia dokumentów: uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2019 r. (pkt I) oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt II).

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

I

W związku z ustaleniami przeprowadzonej w dniu 2 maja 2017 r. kontroli w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w lokalu E. przy ul. O. [...] we W., Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji), powołując się na art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 508; dalej: ustawa o KAS), postanowieniem z dnia 10 stycznia 2019 r. wezwał M.K. (dalej: strona lub skarżąca) do udzielenia pisemnych informacji, czy w dacie przeprowadzenia kontroli skarżąca wynajmowała/wydzierżawiała ww. lokal (lub jego część) innym podmiotom, a jeżeli tak, to zażądał wskazania tych podmiotów oraz przekazania kopii dokumentów dotyczących ww. zdarzeń (umów lub dokumentacji rachunkowej: faktur VAT, dowodów płatności wystawionych w związku z tymi umowami).

Swoje żądanie organ I instancji uzasadniał koniecznością pozyskania informacji i dokumentów w związku z ujawnieniem urządzeń do gier poza kasynem gry w rozumieniu przepisów art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.) i podejrzeniem, że na urządzeniach tych rozgrywane były gry hazardowe. Wskazał, że z uwagi na powyższe niezbędne jest pozyskanie dodatkowych dowodów w sprawie w celu jednoznacznego ustalenia strony postępowania podatkowego. Dalej organ I instancji stwierdził, że żądane informacje i dokumenty są niezbędne do ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15 ustawy o KAS oraz są one związane ze zdarzeniami mającymi bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Organ II instancji wskazał, że podstawą prawną żądania udzielenia informacji był art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, który przewiduje, że w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów organy KAS mogą występować o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Podkreślił, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do gier pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, co oznacza, że należności te należy zaliczyć do kategorii niepodatkowych należności budżetowych, dlatego też mają do nich zastosowanie również przepisy wymienione w art. 45 ustawy o KAS. Zatem organ I instancji mógł w przedmiotowej sprawie zastosować tryb z art. 45 ustawy o KAS i wystosować do strony w formie postanowienia wezwanie o udostępnienie posiadanych przez stronę informacji i/lub dokumentów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, w której domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji.

WSA we Wrocławiu uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) - uchylił oba postanowienia.

Sąd I instancji uznał, że organ - przy żądaniu wydania dokumentów -nieprawidłowo zastosował art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, gdyż zmierzał do pozyskania dowodów w sprawie, do czego przepis ten nie upoważnia.

WSA podkreślił, że prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego czy administracyjnego) zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, kiedy organ zbiera dowody jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania i to pod rygorem kary pieniężnej. W samej treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca mówi wyłącznie o informacjach, a nie o dowodach. Skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych dowodów. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem", mógłby prowadzić do pozbawienia strony postępowania jej praw procesowych w przypadku późniejszego wszczęcia postępowania. Z kolei jeżeli organ wszczął już postępowanie wobec innego podmiotu, to ma możliwość pozyskiwania dowodów na potrzeby tego postępowania również od innych osób (np. świadków), ale następuje to również z zachowaniem reguł i gwarancji postępowania.

W niniejszej sprawie organ wskazuje na poszukiwanie dowodów potwierdzających, kto jest stroną postępowania w przedmiocie nałożenia kary z art. 89 u.g.h., czyli de facto organ zbiera dowody odnośnie tego, kto jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem, co stanowić winno element postępowania. Jednocześnie organ powołuje się na okoliczności ujawnienia automatów w lokalu, wynajmowanym przez skarżącą innym podmiotom.

II

W skardze kasacyjnej wniesionej od tego wyroku Dyrektor IAS domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenia wyroku i rozpoznania sprawy przez NSA, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu KAS zgodnego z prawem, tj. zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a to na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, tym samym organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że WSA we Wrocławiu naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona w całości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji na skutek błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że organ żądając udzielenia wyjaśnień i informacji przekroczył kompetencje przyznane w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, podczas gdy do przekroczenia kompetencji nie doszło;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji na skutek błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że organ żądając udostępnienia dokumentów naruszył granice zakreślone art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, podczas gdy zażądano przedłożenia dokumentów w granicach określonych tym przepisem, tj. w celu realizacji dochodów z niepodatkowych należności budżetowych, a żądane dokumenty zawierały informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku oceny, czy żądane przez organ dokumenty zawierają informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, przy czym okoliczność ta winna stanowić ocenę legalności żądania organu, a nie to, że żądając przedłożenia tych dokumentów organ gromadził materiał dowodowy.

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a. w całości;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 45 ust. 1 w zw. z art. 45 ust. 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 7 ustawy o KAS poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie polegającą na uznaniu, że przepis ten przyznaje kompetencję organom KAS wyłącznie do przetwarzania już posiadanych informacji, podczas gdy przepis ten należy interpretować w ten sposób, że przyznaje on kompetencję organom KAS także do żądania udostępnienia informacji (zbierania informacji), a następnie ich przetwarzania;

2) art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że przepis ten został zastosowany przez organ KAS w sposób nieprawidłowy (organ naruszył granice zakreślone tym przepisem), polegającą na uznaniu że organ KAS nie może żądać przedłożenia dokumentów w oparciu o powyższy przepis celem gromadzenia dowodów, podczas gdy wyznacznikiem legalności takiego żądania jest jego związek z wykonywaniem zadań w przedmiocie realizacji dochodów z niepodatkowych należności budżetowych oraz zawieranie przez żądane dokumenty informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, ponadto takie dokumenty stanowią dowód zdarzenia mającego bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych więc żądanie ich przedstawienia jest równoznaczne gromadzeniu dowodów w tej sprawie.

W uzasadnieniu skarżący kasacyjnie organ przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej.

Rozpoczynając od oceny najdalej idącego zarzutu procesowego, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (punkt I.4 petitum skargi kasacyjnej), należy uznać, że jest on niezasadny. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Podkreślenia również wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA z dnia: 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i polemiką ze stanowiskiem, jakie prezentuje sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób logiczny i jasny przedstawia stanowisko WSA dotyczące stwierdzonego naruszenia art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, wskazuje na podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz zawiera jej wyjaśnienie. Zawarte w uzasadnieniu wyroku motywy, jakimi Sąd kierował się podejmując orzeczenie są jasne i pozwalają na kontrolę instancyjną w granicach wyznaczonych skargą kasacyjną (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., który przewiduje, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Do naruszenia cyt. przepisu doszłoby, gdyby sąd wojewódzki uznając skuteczność skargi i niezgodność z prawem także postanowienia organu I instancji, pominął zastosowanie przewidzianych przepisami p.p.s.a. środków wobec tego rozstrzygnięcia, mimo że byłoby to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Do takiej sytuacji w tej sprawie nie doszło. Sąd I instancji uznając wadliwość działania organów obu instancji uchylił oba rozstrzygnięcia wydane w tej sprawie i nie naruszył zatem art. 135 p.p.s.a.

Ocenę zasadności pozostałych procesowych zarzutów kasacyjnych podniesionych w tej sprawie (punkty I.1-3 petitum skargi kasacyjnej), ze względu na sposób i zakres ich sformułowania, należy poprzedzić oceną zasadności zarzutów materialnoprawnych, albowiem te zarzuty procesowe dotyczą naruszenia tzw. przepisów wynikowych p.p.s.a., ich zasadność jest zatem bezpośrednio zależna od zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W ocenie NSA nie są zasadne oba podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty materialnoprawne, dotyczące błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 45 ust. 1 ustawy o KAS (punkty II.1-2 petitum skargi kasacyjnej). Należy uznać, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ żądając od strony udzielenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów przekroczył zakres kompetencji przyznanej mu przepisem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS.

W rozpoznawanej sprawie organ w postanowieniu z dnia 10 stycznia 2019 r. zażądał udostępnienia przez skarżącą pisemnych informacji, czy w dacie przeprowadzenia przez funkcjonariuszy DUCS kontroli strona wynajmowała/wydzierżawiała lokal (lub jego część) przy ul. O. [...] we W. innym podmiotom, a jeżeli tak, to zażądał wskazania tych podmiotów oraz przekazania kopii dokumentów dotyczących ww. zdarzeń (umów lub dokumentacji rachunkowej: faktur VAT, dowodów płatności wystawionych w związku z tymi umowami). Jako podstawę prawną tego wezwania wskazano art. 45 ust. 1 ustawy o KAS.

Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowień organów obu instancji przewidywał, że: "Organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10 i 13-15, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe".

Sposób interpretacji treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wyznacza fakt, że zawarta w nim norma ma charakter normy kompetencyjnej. Przepisy kompetencyjne, przyznające organom administracji publicznej określone uprawnienia i obowiązki, wymagają ścisłej wykładni. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta znajduje wyraz w przepisach proceduralnych, m.in. w zasadzie praworządności i legalności zawartej w art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że organ administracji publicznej w obrębie przyznanych mu zadań publicznoprawnych powinien realizować swoje kompetencje na podstawie upoważnienia ustawowego i ściśle w granicach w tym upoważnieniu określonych. Wszelkie wątpliwości co do istnienia lub zakresu upoważnienia ustawowego należy interpretować jako brak przyznanego ustawą umocowania organu do działania. Nie jest dopuszczalne domniemywanie kompetencji organu ani ich rozszerzenie w drodze wykładni normy kompetencyjnej.

Nie ulega wątpliwości, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS dotyczy szczególnej formy działania organu, umożliwiając organom przetwarzanie określonych informacji i żądanie udostępnienia dokumentów zawierających określone informacje. Jednakże korzystanie z tej formy działania jest obwarowane ograniczeniami. Podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ określone tym przepisem zadania realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym). Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania (administracyjnego, celno-skarbowego czy podatkowego). Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie. Nie można zatem tego przepisu rozumieć jako przepisu przyznającego organowi te same uprawnienia, jakie ma organ w postępowania jurysdykcyjnym, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia tych przepisów i wszystkich formalnoprawnych rygorów w nich przewidzianych.

A zatem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 438/20). Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli celno-skarbowej lub administracyjnego), zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, kiedy organ zbiera dowody jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania i to pod rygorem kary pieniężnej. Należy podkreślić, że w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody". Skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych dowodów. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem", mógłby prowadzić do pozbawienia strony postępowania jej praw procesowych. Z kolei jeżeli organ wszczął już postępowanie wobec innego podmiotu, to ma możliwość pozyskiwania dowodów na potrzeby tego postępowania również od innych osób (np. świadków), ale następuje to również z zachowaniem reguł i gwarancji sformalizowanego postępowania jurysdykcyjnego.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie z treści postanowienia organu I instancji wprost wynika, że organ wzywając stronę do udzielenia pisemnych informacji i przekazania dokumentów, ma na celu zebranie dowodów. Jako uzasadnienie żądania przedłożenia wyjaśnień i dokumentów zawierających wskazane w postanowieniu informacje organ wprost powołuje się na gromadzenie dowodów w sprawie wskazując w uzasadnieniu: "(...) niezbędnym jest pozyskanie dodatkowych dowodów w sprawie w celu jednoznacznego ustalenia strony postępowania podatkowego" (str. 2 postanowienia organu I instancji).

W rozpoznawanej sprawie organ KAS wskazuje zatem na poszukiwanie dowodów potwierdzających kto jest stroną postępowania w przedmiocie nałożenia kary z art. 89 u.g.h., czyli w istocie organ zbiera dowody odnośnie tego, kto jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem, co stanowić powinno element postępowania dowodowego prowadzonego w ramach formalnie wszczętego i prowadzonego w oparciu o rygory procesowe przewidziane w Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego. Jednocześnie organ powołuje się na okoliczności ujawnienia automatów w określonym lokalu. Zatem organ dysponując tymi informacjami, ma już możliwość wszczęcia postępowania i poczynienia ustaleń z poszanowaniem reguł procedury, natomiast w przypadku, gdyby to postępowanie okazało się bezprzedmiotowe - jego umorzenia. Nie jest natomiast dopuszczalne pominięcie właściwego dla zbierania dowodów trybu procesowego i zamiast niego stosowanie przepisu art. 45 ustawy o KAS.

Dokonując wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS należy też wziąć pod uwagę, że przepis ten został wprowadzony w celu umożliwienia organom uzyskania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość m.in. niepodatkowych należności budżetowych w sposób "odformalizowany" (organ nie sporządza żadnej dokumentacji, np. protokołu) i szybszy (to organ wyznacza termin, w którym mają zostać udostępnione informacje). Jednocześnie z założenia żądanie informacji na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ma być mniej uciążliwe dla strony niż np. kontrola celno-skarbowa lub kontrola podatkowa. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że udzielenie informacji ma nastąpić nieodpłatnie (art. 45 ust. 3 ustawy o KAS), a więc koszty z tym związane w całości ponosi strona. Zebranie informacji żądanych przez organ nie powinno zatem być czasochłonne, a także nie powinno wymagać od strony przetwarzania posiadanych informacji w celu uzyskania informacji żądanych przez organ (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 324/22).

A zatem, w ocenie NSA, kompetencję przyznaną organowi - na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS - do przetwarzania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, należy rozumieć wąsko, co oznacza, że organy nie mogą jej wykorzystywać do poszukiwania dowodów potwierdzających, kto jest stroną postępowania w przedmiocie nałożenia kary z art. 89 u.g.h., gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia przepisów przyznających organom te same uprawnienia w postępowaniu jurysdykcyjnym. Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest bowiem dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego czy administracyjnego) zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie.

W rozpoznawanej sprawie trafnie Sąd I instancji uznał, że organ wyszedł poza tę kompetencję.

Nie ma też racji skarżący kasacyjnie organ, że dla wykładni przepisu art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie ma znaczenia nowelizacja tego przepisu, która weszła w życie od 2 stycznia 2019 r. W brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r. art. 45 ust. 1 ustawy o KAS przewidywał, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 r. poz. 2354; dalej: ustawa zmieniająca) treść art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uległa zmianie, na mocy art. 1 pkt 13 ustawy zmieniającej.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, celem nowelizacji była zmiana regulacji ustawowych w związku z potrzebą udoskonalenia przepisów dotyczących procedur, zakresu zadań KAS oraz doprecyzowanie regulacji odnoszących się do zatrudnienia w KAS i pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej (druk sejmowy VIII.2905). W poprzedniej wersji przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uprawniał organ do "zbierania i wykorzystywania" wskazanych w tym przepisie informacji oraz ich "przetwarzania", natomiast po nowelizacji cytowany przepis (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowień organów obu instancji) uprawnia organy KAS tylko do "przetwarzania" wskazanych informacji. Niniejszą zmianę przepisu należy zatem potraktować jako zmianę doprecyzowującą kompetencje organów KAS w zakresie możliwości żądania udostępnienia (udzielenia) przez stronę informacji i granic obowiązku udostępnienia dokumentów zawierających informacje.

Sąd I instancji prawidłowo uznał, że pojęcie przetwarzania nie jest tożsame z pojęciem zbierania i nie ma podstaw dla tożsamego traktowania tych pojęć. Powyższą zmianę należy zatem rozumieć jako ograniczenie kompetencji przewidzianych w przepisie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jedynie do przetwarzania (czyli przekształcania i opracowywania przewidzianych w tym przepisie informacji) oraz występowania z wnioskiem o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje. Przepis ten, doprecyzowany nowelizacją, wyznacza granice możliwości formułowania przez organ takiego żądania oraz granice treści informacji zawartych w żądanych dokumentach. Ustawodawca zrezygnował ze sformułowania "zbieranie i wykorzystywanie" informacji, mogącego sugerować upoważnienie do "zbierania i wykorzystywania" dowodów i zastąpił je pojęciem "przetwarzanie", całkowicie oderwanym od terminologii postępowania dowodowego. Wykreślenie w wyniku nowelizacji słów "zbieranie i wykorzystywanie" prowadzi do konieczności przyjęcia braku kompetencji organu do występowania o udzielenie przez dane podmioty na żądanie organów KAS tych informacji. W wykładni art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie można pominąć tej zmiany normatywnej, zwłaszcza że pozostałe przepisy ustawy o KAS dowodzą, że ustawodawca świadomie posługuje się pojęciem "przetwarzanie", odróżniając je od używanych także w odniesieniu do dostępu i wykorzystywania danych i informacji pojęć "uzyskiwanie", "gromadzenie", "wykorzystywanie", "sprawdzanie" (por. art. 35 ust. 3 pkt 2, art. 113 ust. 1 , art. 127 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o KAS). Skoro ustawodawca dokonał wyraźnej zmiany normatywnej posługując się zresztą konsekwentnie w całej ustawie określoną terminologią, nieuprawnione jest stanowisko ignorujące tę zmianę i przyjmujące, że nie niesie ona za sobą żadnej treści i nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Takie stanowisko jest sprzeczne z podstawowymi zasadami wykładni prawa. Należy zatem uznać, że na podstawie znowelizowanego art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy nie mogą poszukiwać informacji, zobowiązując adresatów do ich udzielenia. Na podstawie tego przepisu nadal natomiast organy mają możliwość występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje, co wynika zarówno z treści art. 45 ust. 1 in fine ustawy o KAS ("a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje") oraz art. 45 ust. 3 i 5-7 ustawy o KAS, z tym że ta możliwość jest ograniczona, o czym była mowa powyżej.

Nie ma racji skarżący kasacyjnie organ, że przyjęcie wykładni zastosowanej przez Sąd I instancji prowadziłoby do tego, że przepis ten byłby niestosowalny. Z przepisu tego bowiem wynika dla organu kompetencja do występowania o udostępnienie dokumentów zawierających informacje posiadane już przez organ, uzyskane w inny sposób niż poprzez wezwanie do ich udzielenia na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organ, że na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS można zbierać dowody, prowadziłoby do zatarcia granic pomiędzy przewidzianymi w systemie prawnym sformalizowanymi postępowaniami (kontrolą celno-skarbową, kontrolą podatkową, postępowaniem podatkowym), a działaniami organów poza tymi procedurami, co w konsekwencji oznaczałoby brak jakichkolwiek reguł dowodowych, a w konsekwencji dowolność działania organu, co w demokratycznym państwie prawnym jest niedopuszczalne. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS stanowi wyjątek od zasady sformalizowanego postępowania. Ma on ułatwić organowi ustalenie okoliczności faktycznych lub prawnych w tych przypadkach, gdy organ uzyskał informacje o pewnych zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość należności budżetowych. Nie można go jednak rozumieć tak szeroko, jak to robi organ, bo to doprowadziłoby do zastąpienia tym przepisem wszystkich innych istniejących obecnie regulacji procesowych dotyczących zasad uzyskiwania informacji i przeprowadzania dowodów. Tej oceny nie może zmienić fakt, że w art. 45 przewidziano procedurę kontroli organu, dopuszczając możliwość wniesienia zażalenia.

Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przez WSA art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, a także niewłaściwego zastosowania tego przepisu w tej sprawie. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że wprowadzona nowelizacja, doprecyzowując granice kompetencji organów w zakresie żądania informacji i dokumentów, potwierdza wniosek, że w rozpoznawanej sprawie organy wyszły poza kompetencje przyznane im w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Organy nie wezwały bowiem w tej sprawie strony o przedłożenie dokumentów dotyczących posiadanych przez organ informacji (które organ mógłby zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 45 ust. 1 "przetwarzać"), lecz poprzez wezwanie organy próbowały gromadzić dowody, co jest właściwe dla postępowania jurysdykcyjnego, natomiast nie jest dopuszczalne na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KSA.

Z uwagi na powyższe nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c (punkty I.1-3 petitum skargi kasacyjnej). Prawidłowo Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji trafnie stwierdzając, że organy nie miały kompetencji do domagania się od strony informacji wskazanych w postanowieniu z dnia 10 stycznia 2019 r..

Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, uznając że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi zwrot kosztów wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika skarżącej, który reprezentował stronę przed Sądem I instancji.