Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 575/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), , Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi J. D. – Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.155.2023.2.PRM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. D. (dalej jako: skarżąca, strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ, organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dnia 16 maja 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.155.2023.2.PRM wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której uznano stanowisko skarżącej w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jej działalność opiera się na wykonaniu zlecenia dla kontrahenta zagranicznego, który w tym przypadku jest czynnym podatnikiem VAT. Zainteresowani klienci (głównie chodzi o wieczory kawalerskie) wybierają̨ aktywności na stronie internetowej kontrahenta i jeśli decydują się na organizację wieczoru kawalerskiego w Polsce, kontrahent przedstawia skarżącej informacje, jakie aktywności wybrała dana grupa w Polsce, by mogła je zarezerwować. Podała, że rezerwuje grupom jedną lub kilka aktywności. Kiedy dostaje od kontrahenta wytyczne jaką aktywność należy zarezerwować, to płaci za aktywność, bierze faktury kosztowe na swoją firmę i wysyła kontrahentowi plan oraz ewentualny kontakt do kierowcy, jeśli grupa ma zarezerwowaną aktywność z przejazdem. Wskazała, że będą miały miejsce również takie sytuacje, kiedy jej zadaniem będzie rozeznanie rynku i sprawdzenie danych aktywności, zrobienie zdjęć i negocjacje cen przy stałej współpracy z dostawcami aktywności – w tym przypadku polskimi podatnikami. W takich sytuacjach skarżąca jeździ po Polsce i sprawdza potencjalne aktywności, które kontrahent może później reklamować na swojej stronie internetowej. Skarżąca podał także opis aktywności, które klienci będą mogli wybrać, tj.: paintball, strzelnica, tor kartningowy, rejs katamaranem, przejazd limuzyną. Podkreśliła, że usługodawcy różnie opisują wystawiane faktury.

Skarżąca formułując pytanie wskazała, że na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy o VAT zwraca się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do definicji czy podane aktywności w formie z jakiej korzystają z nich grupy są biletami wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne lub usługą transportu, czyli gdzie powinny być opodatkowane? Dodała, że drugie pytanie dotyczy interpretacji usług bezkosztowych dla klienta zagranicznego – czy jeśli sprzedaje swój czas i wiedzę związaną z działalnością, osobiście jeździ po Polsce i sprawdza potencjalne aktywności, które kontrahent może później reklamować na swojej stronie internetowej, faktura powinna być wystawiona na odwrotne obciążenie? W trzeciemu pytaniu zwróciła się o wyjaśnienie, czy w sytuacji, gdy grupa ma jedną aktywność (nie jest to kompleksowa usługa), to miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika zagranicznego jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Przedstawiając swoje stanowisko wskazała, że w myśl przepisów i jej interpretacji stanu faktycznego faktury, które dla pojedynczej grupy zawierają kompleksową usługę, czyli dwie składowe oraz transport, zakwaterowanie lub usługę gastronomiczną są wystawiane z VAT marża, natomiast jeśli grupa ma tylko jedną aktywność, która nie jest żadną z powyższych lub jeśli na fakturę składa się sprzedawanie jedynie jej czasu i wiedzy jest wystawiana zgodnie z artykułem 28b gdzie miejscem świadczenia usługi jest miejsce gdzie kontrahent ma siedzibę, na odwrotne obciążenie. Aktywności, które przestawiła, według jej wiedzy i poprzednich dostępnych w internecie interpretacji, nie są biletami wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne ani w ogóle nie są biletami wstępu czy usługą transportu.

Organ interpretacyjny wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazał, że analiza wniosku pozwoliła na wyodrębnienie trzech zdarzeń. Odnoście zdarzenia nr 1 - sprzedaż kompleksowej usługi, na którą składają się m.in. transport, zakwaterowanie i usługa gastronomiczna - wezwał o podanie: 1) z jakiego kraju jest kontrahent, na rzecz którego skarżąca świadczy usługę (usługę kompleksową) w tym zdarzeniu 2) jakie usługi (w tym konkretnym zdarzeniu) skarżąca nabywa od innych podatników, z których to usług będą korzystać nabywcy 3) czy z umowy pomiędzy skarżącą a kontrahentem (nabywcą) wynika, że skarżąca świadczy na rzecz kontrahenta jedną usługę kompleksową i wystawia jeden dokument na całą usługę np. organizację imprezy. Zwrócił się o opisanie okoliczności zdarzenia. W zakresie zdarzenia nr 2 – świadczenie na rzecz kontrahenta jednej usługi - zwrócił się o podanie: 1) z jakiego kraju jest kontrahent, na rzecz którego skarżąca świadczy usługę w tym zdarzeniu, 2) rodzaju usługi, którą skarżąca nabywa, a którą zamierza odsprzedać (wyjaśnił przy tym, że nie ocenia całej działalności podatnika, a konkretne zdarzenie opisane we wniosku), 3) sposobu nabycia oraz dokumentowania usługi zakupionej na rzecz skarżącej i opisanie okoliczności zdarzenia, 4) jaka konkretnie czynność jest przez skarżącą fakturowana w tym zdarzeniu, której rozliczenie budzi wątpliwości interpretacyjne, 5) jeżeli wątpliwości skarżącej dotyczą zakupu i odsprzedaży biletów wstępu, to czy w opisanym zdarzeniu skarżąca kupuje na siebie bilety wstępu na konkretne wybrane aktywności i odsprzedaje je kontrahentowi, zwrócił się o opisanie okoliczności zdarzenia. W przypadku zdarzenia nr 3 – sprzedawanie jedynie czasu i wiedzy skarżącej - organ podatkowy wezwał o podanie: 1) z jakiego kraju jest kontrahent, na rzecz którego skarżąca świadczy usługę w tym zdarzeniu, 2) jaką konkretnie czynność (należy nazwać usługę zgodnie z zawartą umową) skarżąca fakturuje kontrahentowi, w sytuacji gdy "sprzedaje swój czas i wiedzę związaną z działalnością, osobiście jeździ po Polsce i sprawdza potencjalne aktywności", 3) w jaki sposób jest wyliczane wynagrodzenie skarżącej w związku z ww. czynnością, 4) czy powyższa usługa będzie stanowić jeden z elementów umowy zawartej z kontrahentem dotyczącej zakupu aktywności przez grupy, czy też będzie to usługa odrębna.

Ponadto organ wezwał skarżącą do ponownego przeformułowania pytania nr 1 zadanego we wniosku oraz przedstawienia do niego własnego stanowiska.

W odpowiedzi skarżąca wskazała - w odniesieniu do wszystkich zdarzeń, że kontrahent, na rzecz którego świadczy usługi, jest z Francji i Niemiec. Odnośnie pytań dotyczących zdarzenia nr 1 podała, że usługi, które nabywa, to usługi gastronomiczne, zakwaterowanie, transport, strzelnica, paintball, rejs statkiem prywatnym, tor kartingowy, przejazd limuzyną. Zauważyła, że we wniosku opisała już na jakiej zasadzie grupy korzystają z powyższych aktywności. Dodała, że "z kontrahentami ma jedynie umowy ustne, imprezy są organizowane tak jak jest na dany moment potrzeba i faktury zawsze wystawiane są jako "organizacja imprezy" bez zaznaczenia jaka to impreza". Odpowiadając na pytania dotyczące zdarzenia nr 2, podała, że rodzaj usługi, którą nabywa, a którą zamierza odsprzedać, to: usługi gastronomiczne, zakwaterowanie, transport, strzelnica, paintball, rejs statkiem prywatnym, tor kartingowy, przejazd limuzyną. Zauważyła, że we wniosku opisała już na jakiej zasadzie grupy korzystają z powyższych aktywności. Podkreśliła, że rezerwuje i płaci za aktywności, faktura od dostawcy jest wystawiana na jej firmę ,ona wystawia fakturę kontrahentowi z marżą i poniesionymi wydatkami. Na pytanie nr 4 w zakresie zdarzenia nr 2 podała: "rezerwacja aktywności, opłacenie jej i odebranie faktury na jej firmę po czym wystawienie faktury dla kontrahenta z kosztami i narzuconą marżą, biorąc pod uwagę, że jest zakupiona dla grupy jedna aktywność a nie kompleksowa usługa". Podała, że każda faktura jest wystawiana na nią (pyt. 5). Podkreśliła przy tym, że jej wątpliwości dotyczą tego czy "dane aktywności, tak jak korzystają z nich grupy są usługą wstępu czy nie". Odnośnie pytań dotyczących zdarzenia nr 3 skarżąca podała, że nie ma z kontrahentami umów, jej praca jest dostosowana do aktualnych potrzeb. Konkretnie usługa jaką wykonuje sprzedając czas i wiedzę to wyjazdy do większych miast w Polsce w celu sprawdzenia dostawców aktywności, negocjacji cen, spotkania z nowymi dostawcami, wyjazd do Czech czy Francji w celu poznania tamtejszych ofert i porównania z tym co jest w Polsce (pyt. 2). Nie ma konkretnego sposobu, wynagrodzenie i marża jest ustalana indywidualnie pod daną grupę czy czynność jaką ma wykonać (pyt. 3). Zauważyła, że jeśli dobrze rozumie pytanie nr 4, to będzie to odrębna usługa. Jak jeździ po Polsce i sprawdza aktywności to nie ma to związku z żadną konkretną grupą, tylko dotyczy to grup przyszłych. Odpowiadając na wezwanie do przeformułowania pytania nr 1 podała, że na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy o VAT zwraca się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do definicji czy aktywności (które opisała we wniosku czyli strzelnica, paintball, rejs statkiem prywatnym, tor kartingowy, przejazd limuzyną ) w formie z jakiej korzystają z nich grupy są biletami wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne lub usługą transportu, czyli gdzie powinny być opodatkowane? Podkreśliła, że artykuł wyklucza bilety wstępu z możliwości wystawienia faktury na odwrotne obciążenie, więc chciałaby ustalić co jest usługą wstępu a co nie, aby poprawnie wystawiać faktury. W jej ocenie te aktywności w sposób, w jaki korzystają z nich grupy, nie są usługą wstępu, co wynika z innych interpretacji.

W zaskarżonej interpretacji indywidulanej organ stwierdził, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania sprzedaży organizacji wieczorów kawalerskich na rzecz kontrahentów z Francji i Czech, na które składają się m.in. transport, zakwaterowanie, usługa gastronomiczna oraz więcej niż jedna aktywność (paintball, strzelnica, tor kartingowy, rejs katamaranem (prywatnym statkiem), przejazd limuzyną) wybrana przez grupę, zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy o VAT – jest prawidłowe;

- opodatkowania sprzedaży organizacji wieczorów kawalerskich na rzecz kontrahentów z Francji i Czech, na które składają się m.in. transport, zakwaterowanie, usługa gastronomiczna oraz jedna aktywności (paintball, strzelnica, tor kartingowy, rejs katamaranem (prywatnym statkiem), przejazd limuzyną) wybrana przez grupę, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT – jest nieprawidłowe,

- dokumentowania sprzedaży czasu i wiedzy związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą fakturą z adnotacją "odwrotne obciążenie" - jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że pytania ostatecznie sformułowane we wniosku to:

1) na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy o VAT skarżąca zwraca się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do definicji czy podane powyżej aktywności (które opisała we wniosku czyli strzelnica, paintball, rejs statkiem prywatnym, tor kartingowy, przejazd limuzyną) w formie z jakiej korzystają z nich grupy są biletami wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne lub usługą transportu, czyli gdzie powinny być opodatkowane?

2) drugie pytanie dotyczy interpretacji usług bezkosztowych dla klienta zagranicznego – czy jeśli skarżąca sprzedaje swój czas i wiedzę związaną z działalnością, osobiście jeździ po Polsce i sprawdza potencjalne aktywności, które kontrahent może później reklamować na swojej stronie internetowej, faktura powinna być wystawiona na odwrotne obciążenie?

3) trzecie pytanie dotyczy sytuacji, kiedy grupa ma jedną aktywność (nie jest to kompleksowa usługa), czy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika zagranicznego jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej?

Organ powołał treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako: ustawa VAT). Podkreślił, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie. Wskazał, że miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy VAT. Przytoczył treść art. 28a, art. 15 ust. 2, art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 28g ust. 1 oraz art. 28n ustawy VAT. Podał, że z opisu sprawy wynika, że w organizację imprezy dla grup – zarówno tych z wybraną jedną aktywnością jak i z więcej niż jedną aktywnością – wliczona jest także usługa gastronomiczna, zakwaterowanie oraz transport. Wątpliwości sformułowane we wniosku, zdaniem organu, dotyczą określenia miejsca świadczenia sprzedaży usługi organizacji wieczoru kawalerskiego, na rzecz kontrahenta z Francji i Czech, na którą składają się m.in. transport, zakwaterowanie, usługa gastronomiczna oraz co najmniej jedna aktywność (paintball, strzelnica, tor kartingowy, rejs katamaranem (prywatnym statkiem), przejazd limuzyną) wybrana przez grupę. Wskazał, że zdaniem skarżącej powyższe aktywności nie stanowią usług wstępu, o których mowa w art. 28g ustawy VAT, w związku z czym kontrahentowi występującemu w imieniu grupy zainteresowanej nabyciem wieczoru kawalerskiego w Polsce z dwiema wybranymi aktywnościami oraz transportem, zakwaterowaniem i usługą gastronomiczną skarżąca wystawia fakturę z oznaczeniem VAT-marża (usługa turystyki). Natomiast dla grupy, która wybrała jedną aktywność, a którą skarżąca odsprzeda kontrahentowi (wystawiając jedną fakturę na całość) z uwzględnieniem świadczonej dla danej grupy usługi gastronomicznej, zakwaterowania oraz transportu, w ocenie skarżącej, faktura powinna być wystawiona zgodnie z art. 28b ustawy.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że z uwagi na brak w ustawie VAT definicji pojęcia "wstęp" należy sięgnąć do wykładni językowej. Podkreślił, że ustawa VAT nie zawiera również definicji "usług turystyki", którą można jednak odnaleźć w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.). Następnie przywołał treść art. 119 ust.1-3 ustawy VAT. Zauważył, że analizując przedstawione przez skarżącą okoliczności sprawy na tle przepisów prawa, organizując wieczory kawalerskie dla kontrahenta z Francji i Czech, skarżąca świadczy usługę turystyki. Występuje wobec nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W przypadku organizacji wieczorów kawalerskich zarówno dla grup, które wybrały jedną aktywnością jak i tych z więcej niż jedną aktywnością, w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej zastosowanie znajdzie art. 119 ust. 1 ustawy VAT. Organ podkreślił, że skarżąca nie odsprzedaje wyłącznie wybranej aktywności. W ramach odsprzedawanej przez nią organizacji imprezy dla grup wliczone są również usługa gastronomiczna, zakwaterowanie oraz transport. Wymienione elementy składowe w sposób najszerszy wypełniają pojęcie usług turystycznych i kompleksowo zaspokajają potrzeby danej grupy. Skoro skarżąca będzie świadczyła usługę turystyki, to do przedmiotowej sprawy, w celu ustalenia miejsca świadczenia i opodatkowania, na którą składają się m.in. transport, zakwaterowanie, usługa gastronomiczna oraz co najmniej jedna aktywność (paintball, strzelnica, tor kartingowy, rejs katamaranem (prywatnym statkiem), przejazd limuzyną) wybrana przez grupę, będzie miał zastosowanie art. 28n ust. 1 ustawy VAT, z którego wynika, że w przypadku usług turystyki miejscem świadczenia jest miejsce gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, odsprzedaż przez skarżącą aktywności wybranej przez grupy (paintball, strzelnica, tor kartingowy, rejs katamaranem czy przejazd limuzyną), stanowiących jedną ze składowych usługi turystyki nie może stanowić usług w zakresie wstępu, w związku z czym nie znajdzie tu zastosowania zasada ustalania miejsca świadczenia, o której mowa w art. 28g ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji, organ wskazał, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym powyższe aktywności nie stanowią usług wstępu, o których mowa w art. 28g ustawy, w związku z czym kontrahentowi występującemu w imieniu grupy zainteresowanej nabyciem wieczoru kawalerskiego w Polsce z dwiema wybranymi aktywnościami oraz transportem, zakwaterowaniem i usługą gastronomiczną skarżąca wystawia fakturę z oznaczeniem VAT - marża (usługa turystyki), należało uznać za prawidłowe. Stanowisko, w zakresie pytania nr 3, w którym – jak wskazał organ – skarżąca twierdzi, że dla grupy, która wybrała jedną aktywność, a którą odsprzeda kontrahentowi (wystawiając jedną fakturę na całość) uwzględniając w niej również usługę gastronomiczną, zakwaterowanie oraz transport, faktura powinna zostać wystawiona zgodnie z art. 28b ustawy VAT, należało uznać za nieprawidłowe. W tym przypadku – tak jak w przypadku opisanym powyżej – skarżąca świadczy na rzecz kontrahenta usługę turystyki, a zatem miejscem jej świadczenia i opodatkowania jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28n ust. 1 ustawy VAT).

Odnośnie pytania nr 2 organ wskazał, że w celu przedstawienia jak najlepszej oferty kontrahentom, skarżąca rozpoznaje rynek, w tym wybiera najlepsze oferty aktywności, robi zdjęcia i negocjuje ceny. Tym samym powyższe czynności – w ocenie organu – nie stanowią odrębnej usługi, lecz są składową organizacji wieczorów kawalerskich. Organ wskazał, że to sprzedający imprezę turystyczną ustala cenę, za którą sprzedaje daną imprezę klientowi, doliczając co do zasady wartość poniesionych kosztów, w tym także kosztów pośrednich, które ponosi on w celu wyświadczenia tej usługi oraz ewentualny swój zysk. W opisanej sytuacji dotyczy to kosztów, które skarżąca ponosi w związku ze znalezieniem odpowiedniej aktywności. W konsekwencji, wyżej wskazane czynności, nie stanowią odrębnej usługi od organizacji wieczorów kawalerskich. Tym samym brak jest możliwości wystawienia odrębnej faktury na opisane czynności, gdyż czynności te są składową świadczonej usługi i wpływają na wysokość ceny tej usługi.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wskazała, że zaskarża pisemną interpretację indywidualną stwierdzającą, że jej stanowisko zawarte we wniosku, zgodnie z którym opodatkowanie sprzedaży organizacji wieczorów kawalerskich na rzecz kontrahentów z Francji i Czech, na które składają się m.in. transport, zakwaterowanie, usługa gastronomiczna oraz jedna aktywności (paintball, strzelnica, tor kartingowy, rejs katamaranem (prywatnym statkiem), przejazd limuzyną) wybrana przez grupę, zgodnie z art. 28b ustawy – jest nieprawidłowe oraz dokumentowanie sprzedaży czasu i wiedzy związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą fakturą z adnotacją "odwrotne obciążenie" – jest nieprawidłowe. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 28b ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na wystawionych przeze nią fakturach na rzecz kontrahenta z Francji i Czech dokumentujących sprzedaż jej czasu i wiedzy związanej z prowadzoną działalnością, wyjazdami w różne miejsca w Polsce oraz sprawdzaniem potencjalnych aktywności, powinna znaleźć się adnotacja "odwrotne obciążenie". Ponadto wniosła o "nierzetelną odpowiedź na jej pytanie, gdzie to zaznaczała, że jej wątpliwości budzi sytuacja, kiedy grupa ma jedną aktywność i nie jest to usługa gastronomiczna ani usługa transportowa natomiast odpowiedź dotyczy grupy, która wybrała jedną aktywność, a którą odsprzeda kontrahentowi (wystawiając jedną fakturę na całość) uwzględniając w niej również usługę gastronomiczną, zakwaterowanie oraz transport". Podkreśliła, że pytała również o określenie, czy wypisane przez nią aktywności w formie w jakiej korzystają z nich grupy są usługami wstępu czy nie, aby ocenić, gdzie powinny być opodatkowane. Wskazała, że na to pytanie nie otrzymała odpowiedzi. W związku z powyższym wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej; 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że zadała trzy pytania, na które nie otrzymał odpowiedzi. Dodała, że odpowiedź organu uznaje za nierzetelną, niepełną i nieprzeanalizowaną indywidualnie pod konkretną sytuację. Zauważyła, że jej stanowisko do pytania pierwszego uznano za prawidłowe, ale opisano je nie w taki sposób, w jaki to pytanie zadała, ponieważ organ odniósł się do jednej aktywności i usługi dodatkowej zakwaterowania, gastronomii czy transportu. To samo dotyczy pytania numer 3, ponieważ nie wspominała, że z jedną aktywnością wiąże się również usługa zakwaterowania, gastronomii czy transportu. Jej pytania dotyczyły sytuacji dotyczących jednej aktywności, bez zakwaterowania, bez transportu czy usługi gastronomicznej. Odnośnie pytania numer 2 skarżąca podkreśliła, że aktywności, których poszukuje i sprawdza, mimo że pojawiają się na stronie kontrahenta, nie zawsze są sprzedawane i nie cieszą się zainteresowaniem grup. Taki wyjazd nie ma związku z konkretną grupą i nie jest do żadnej przypisany. Żaden z ustępów i szczególnych przypadków art. 28b nie wyklucza takiej sytuacji, kiedy usługodawca sprzedaje czas i wiedzę. W jej ocenie organ również na to pytanie odpowiedział nieadekwatnie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zauważył, że opisany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę wydanej interpretacji. Zdaniem organu opis sprawy zawarty we wniosku nie zawierał wszystkich informacji.

W piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2023 r. skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga podlegała oddaleniu w całości z powodu braku postawienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji sąd może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych (por wyroki NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18, z 4 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1372/19, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Nawet, jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a. Z uwagi na treść tego przepisu, sąd nie ma ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17, CBOSA). Tym samym sąd nie może dokonywać kontroli interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób określony w art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc nie może poszukiwać naruszeń popełnionych przez organ interpretacyjny (por. wyroki NSA z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18, z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt

III FSK 567/21, CBOSA).

Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wnoszący skargę na interpretację indywidualną jest zobowiązany do wyraźnego postawienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu. Związanie podstawami skargi w takich sprawach polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem to autor skargi wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Sąd nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi. Przytoczenie podstawy skargi musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze jako naruszone. Sąd nie jest natomiast władny badać, czy organ interpretacyjny nie naruszył innych przepisów.

Powyższe zastrzeżenie, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ w skardze skarżąca zarzuciła naruszenie art. 28b ustawy VAT wskazując przy tym, że organ nie odpowiedział na zadane przez nią pytania i inaczej zinterpretował przedstawiony przez nią stan faktyczny. W ocenie skarżącej odpowiedzi organu były nieadekwatne do opisanych przez nią we wniosku okoliczności.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 2 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Powołane regulacje nakazują organowi interpretacyjnemu dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, czyli bezpośrednio odnieść się do postawionego przez niego pytania. W ocenie Sądu analiza treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pisma stanowiącego jego uzupełnienie na wezwanie organu, prowadzi do wniosku, że organ w istocie zmodyfikował okoliczności przedstawione przez skarżącą i dokonał oceny innego stanu faktycznego niż przez nią opisany. Pomimo jednak zauważonej przez Sąd wadliwości, mającej charakter proceduralny, podkreślić należy, że w skardze nie został postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, a Sąd nie mógł z urzędu wziąć pod uwagę takiego naruszenia. Wskazany przez skarżącą art. 28b ustawy VAT nie może być podstawą prawną zarzutu zmiany czy pominięcia przez organ interpretacyjny przedstawionych elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Takim przepisem jest bowiem art. 14c § 1 i 2 O.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 659/23, CBOSA), którego jednak skarżąca nie powołała.

Skoro w sprawie istniały wątpliwości dotyczące stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, to tym samym Sąd nie miał możliwości rozpoznania podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 28b ustawy VAT. Sąd nie może oceniać poprawności dokonanej przez organ podatkowy wykładni w sytuacji, gdy skarżąca ma zastrzeżenia co do przyjętego w zakażonej interpretacji stanu faktycznego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 czerwca 2020 r., sygn. akt

I SA/Wr 34/20, CBOSA).

Mając na względzie art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd w przedmiotowej sprawie skargę oddalił w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.