Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1694/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.125.2023.1.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 15 czerwca 2023 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia 2 maja 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.125.2023.1.MW w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

3 marca 2023 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- opłaty marketingowe należne Spółce od najemców stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej "ustawa o CIT" lub u.p.d.o.p.),

- opłaty eksploatacyjne należne Spółce od najemców stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT,

- opłaty za media którymi Spółka obciąża najemców stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT,

- w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca wchodzi jako spółka zależna w skład grupy kapitałowej (dalej "Grupa Kapitałowa").

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2001 r., a od 2006 r. należy do Grupy Kapitałowej i działa pod obecną firmą. Spółka jest użytkownikiem wieczystym oraz współużytkownikiem wieczystym gruntów objętych pozwoleniami na budowę oraz właścicielem środków trwałych, w szczególności sklasyfikowanego w grupie 1 KŚT budynku, składających się na powierzchnię handlową - centrum handlowe (dalej: "Nieruchomość" lub "Centrum handlowe").

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem Nieruchomości, a główne przychody Spółki stanowią właśnie przychody z tytułu wynajmu Nieruchomości.

Nieruchomość posiadana przez Wnioskodawcę jest wykorzystywana wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka, jako właściciel Nieruchomości regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem Nieruchomości, w tym koszty modernizacji, remontów i dostosowywania powierzchni handlowej do potrzeb najemcy, które powiększają jej wartość początkową.

Zgodnie z przyjętymi przez Spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, Nieruchomość zarówno w latach ubiegłych jak i obecnie była/jest ujmowana w bilansie Wnioskodawcy jako "nieruchomość inwestycyjna" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm., dalej "Ustawa o rachunkowości"), wyceniana według wartości godziwej. Obecnie Spółka rozważa, czy przyjęte zasady (polityka) rachunkowości nie wymaga zmiany, w celu bardziej rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji Spółki.

Wartość godziwa Nieruchomości jest obliczana na podstawie ekspertyzy wydanej przez niezależnego rzeczoznawcę, posiadającego uznawane kwalifikacje zawodowe oraz legitymującego się doświadczeniem w wycenach nieruchomości inwestycyjnych.

W ramach stosowanej polityki rachunkowości, Nieruchomość nie jest obecnie traktowana przez Wnioskodawcę jako środek trwały, tym samym Spółka nie dokonuje w związku z Nieruchomością odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości. Zgodnie ze sprawozdaniem niezależnego biegłego rewidenta z badania ostatniego dostępnego rocznego sprawozdania finansowego Spółki, tj. za rok finansowy zakończony 31 grudnia 2021 r., przyjęte przez Spółkę zasady rachunkowości przedstawiają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki na dzień złożenia sprawozdania.

Dla celów podatkowych, Centrum handlowe było w latach poprzednich i jest nadal traktowane przez Spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Spółka zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT dokonywała w latach poprzednich odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej Nieruchomości, które traktowała jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W związku z publikacją w Dzienniku Ustaw (Dz.U. 2021, poz. 2105) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, znanej opinii publicznej jako "Polski Ład", z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT uległa zmianie.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".

W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, Spółka powzięła wątpliwość, co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości, co do zakresu znaczeniowego wyrażenia "przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Mianowicie, Wnioskodawca powziął wątpliwość jakie dokładnie przychody mieszczą się w ww. katalogu.

Jak wskazano powyżej, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem Nieruchomości, a więc zasadniczą część przychodów Spółki stanowią przychody z tytułu najmu Nieruchomości. Co więcej, poza przedmiotowym najmem Spółka nie udostępnia Nieruchomości w ramach innej umowy o podobnym charakterze, tj. podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, czy też leasingu.

Wysokość czynszu najmu co do zasady jest uzależniona od metrażu wynajmowanej powierzchni, a w części przypadków dodatkowo także od wysokości obrotu osiąganego przez najemcę.

Poza czynszem należnym za najem, w zależności od okoliczności Spółka pobiera od najemców także opłaty o innym charakterze, w tym m.in. (i) opłaty marketingowe, (ii) opłaty eksploatacyjne tzw. service charges, (iii) opłaty za media zużyte w lokalu lub inne opłaty przewidziane umową/ustaleniami z danym najemcą jako odrębne rozliczenia.

Opłata marketingowa stanowi wynagrodzenie Spółki za świadczenie dla najemców wszelkich usług związanych z marketingiem i promocją Centrum handlowego oraz zwrot kosztów poniesionych w tym celu. Natomiast opłaty eksploatacyjne obejmują przede wszystkim zwrot kosztów związanych z bieżącym utrzymaniem Centrum handlowego (przestrzeni wspólnej), takie jak np. koszty ogrzewania, ubezpieczenia, sprzątania, oświetlenia, etc.

Ponadto, Spółka obciąża najemców także kosztami zużytych przez nich mediów na podstawie kosztów bezpośrednich dotyczących ich lokalu, np. odczyty na podstawie liczników. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w których najemca nie ma zawartej odrębnej umowy z dostawcami mediów. W takiej sytuacji, w umowie najmu są zwarte odrębne zapisy przewidujące, że koszty są przenoszone na najemcę bezpośrednio, czyli 1:1 - następuje tzw. refaktura kosztów (bez doliczania dodatkowej marży). Spółka wystawia na rzecz najemców odrębne faktury dokumentujące każde z tych świadczeń.

Ewentualne inne opłaty przewidziane umową (jeśli występują) także są pobierane za świadczenia dodatkowe realizowane przez Spółkę, których zakres został uzgodniony z danym najemcą, np. za wykonanie jakiejś usługi.

Szczegółowe regulacje dot. czynszu najmu oraz rodzaju i wysokości opłat należnych Spółce od najemców zawierają poszczególne umowy najmu.

Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy opłaty marketingowe należne Spółce od najemców stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT?

2) Czy opłaty eksploatacyjne należne Spółce od najemców stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT?

3) Czy opłaty za media którymi Spółka obciąża najemców stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT?

4) Czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?

W nawiązaniu do powyższego Wnioskodawca zajął następujące stanowisko:

1) Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty marketingowe należne Spółce od najemców nie stanowią przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty eksploatacyjne należne Spółce od najemców nie stanowią przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

3) Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za media którymi Spółka obciąża najemców nie stanowią przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

4) Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych składających się na Nieruchomość.

Dyrektor KIS przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 4a punkt 35, art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3e ustawy o CIT oraz art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2022 r., poz. 1360 ze zm.)

Organ podniósł, że Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. najmem Nieruchomości, otrzymuje od najemców wynagrodzenie za oddanie Nieruchomości do używania tj. czynsz należny za najem, a także w zależności od okoliczności wynagrodzenie za opłaty marketingowe, opłaty eksploatacyjne tzw. service charges, opłaty za media zużyte w lokalu. Ww. świadczenia są uregulowane i wynikają z umowy najmu.

Organ wskazał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie.

Zatem świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone, tym bardziej jeśli wynikają z jednej umowy. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas należy potraktować je jako jedną czynność. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie oddanie Nieruchomości do używania będzie miało charakter świadczenia podstawowego, zaś wskazane we wniosku pozostałe świadczenia będą miały charakter świadczeń pomocniczych, a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego.

W związku z powyższym Organ stwierdził, że opłaty marketingowe, opłaty eksploatacyjne oraz opłaty za media którymi Spółka obciąża najemców stanowią przychody Spółki z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 1-3 uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 4 Organ podkreślił, że okoliczność iż nieruchomość o jakiej mowa we wniosku nie podlega amortyzacji jako nieruchomość inwestycyjna w rozumieniu ustawy o rachunkowości została przyjęta jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i, jako taka, nie podlega ocenie Organu. Przytoczył art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Zauważył, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Zdaniem organu, na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Organowi do rozstrzygnięcia kwestię zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT sposobu ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Wnioskodawca.

Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji RP. Jak wynika ze stanowiska Spółki zawartego we wniosku, powyższa konstatacja jest aprobowana przez Wnioskodawcę, chociaż brzmienie omawianego przepisu prowadzi Organ i Wnioskodawcę do różnych wniosków.

Organ podkreślił, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje "na bieżąco" skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 2 maja 2023 r. w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 4 i sformułowała żądanie jej uchylenia w zaskarżonej części a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

I. błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT poprzez uznanie, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o CIT Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości (należącej do środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych), ponieważ Spółka ujmuje Nieruchomość na potrzeby bilansowe jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajdują zastosowania do Spółki, gdyż nie znajdują zastosowania do spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe, ujmując je jako nieruchomości inwestycyjne, od których nie są dokonywane odpisy umorzeniowe lub amortyzacyjne;

II. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "Ordynacja Podatkowa") oraz w zw. z art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie metod wykładni innych niż wykładnia językowa, w sytuacji w której błędna wykładnia językowa przepisu artykułu 15 ust. 6 ustawy o CIT doprowadziła Organ Podatkowy do takiej oceny co do zastosowania spornego przepisu, która skutkuje:

a. naruszeniem konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania poprzez faktyczne pozbawienie Spółki prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych, w sytuacji w której powyższy koszt jest poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz jest nieobjęty katalogiem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a jednocześnie prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych przysługuje m.in. spółkom nieruchomościowym, które na potrzeby przepisów o rachunkowości ujmują posiadane nieruchomości jako środki trwałe;

b. pozbawieniem Spółki konstytucyjnej ochrony interesów w toku i praw nabytych, wynikających z prawa do kontynuowania amortyzacji podatkowej;

c. rozstrzygnięciem na niekorzyść podatnika (Spółki) wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczanych do grupy 1 KŚT, jeżeli stanowiące te środki trwałe nieruchomości dla celów bilansowych nie stanowią środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym.

Przedstawiona wyżej kwestia sporna wystąpiła w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: "ustawa zmieniająca") zmianą treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużyci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Skarżąca spółka, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., zatem zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. powyższy przepis skarżąca jest zobowiązana brać pod uwagę przy zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu regulacja ta nie znajduje jednak zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W kontekście powołanych przepisów przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej.

Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa - stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa - w założeniu - ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14l).

Mając powyższe na uwadze i stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, Sąd zauważa, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 u.r. wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do skarżącej spółki zastosowania.

Przyjęcie wykładni przeciwnej - takiej jaką zaprezentował Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w nieuprawniony sposób pozbawiałoby skarżącą (jak i inne znajdując się w takiej samej sytuacji spółki nieruchomościowe) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ust. 6 powyższego artykułu za koszt uzyskania przychodów wyraźnie uznaje odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z art. 16a-16m. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez spółkę we wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje.

Przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Sądu, pomocniczo wspiera uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej sporny przepis (druk sejmowy nr 1532), z którego wynika, że "celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określaniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (...). Często, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości." Z przytoczonego uzasadnienia wynika, że wprowadzona zmiana spornego przepisu miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie do uniemożliwienia spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy dostosowuje ona podatkowe odpisy amortyzacyjne do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów bilansowych. Zatem omawiane ograniczenie może znaleźć zastosowanie tylko wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują.

Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skoro bowiem skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że - jak wynika z wniosku - objęte nim nieruchomości zostały przez skarżącą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora KIS pozbawiłoby skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Nadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.r. przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Na stosowanie tego przepisu nie może mieć wpływu interpretacja przepisów prawa podatkowego, albowiem oba rodzaje przepisów - dotyczące rachunkowości oraz podatkowe stanowią odrębne, autonomiczne regulacje.

Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem odmienna interpretacji przepisu objętego wnioskiem o jej wydanie nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ani tym bardziej wadliwości sporządzonego uzasadnienia.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Zważywszy na powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.