Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 349/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 28 lit. c, pkt 31, art.  9 ust. 1, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a i 6b, art. 41
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art.14b,  14c, art. 14e § 1 pkt 1, art. 75, art. 4, art. 5, art. 6, art. 8
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 57a, art. 146 § 1, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.81.2023.2.DB w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. - I. S. z ograniczoną odpowiedzialnością S. komandytowej z siedzibą w S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko S.-I. S. z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w S. (spółka) dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji wypłaty komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku spółki.

W uzasadnieniu tej treści oceny prawnej organ wyjaśnił, że spółka opisała okoliczności, w których jest polskim rezydentem podatkowym.

Wspólnikami spółki są: P. S. (komplementariusz), S.-I. S. z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz) oraz U. S. z ograniczoną odpowiedzialnością (komandytariusz), posiadający miejsce zamieszkania (siedzibę, zarząd) w Polsce i rezydencję podatkową w Polsce.

W związku z objęciem spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i płatnikiem podatku z tytułu wypłacanych zysków. Wspólnicy spółki (komplementariusze i komandytariusz) są uprawnieni do udziału w zysku spółki, a wysokość udziału określa umowa spółki. W trakcie roku obrotowego spółka będzie wypłacała w różnej wysokości i z różną częstotliwością (zależne to będzie od decyzji wspólników) zaliczki komplementariuszom i komandytariuszowi na poczet udziału w zysku spółki za dany rok obrotowy. Rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym i podatkowym. Całościowy udział poszczególnych wspólników w zysku spółki rozliczany będzie dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego, zgodnie z postanowieniami umowy spółki obowiązującymi na ostatni dzień danego roku obrotowego (podatkowego). Łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłacona poszczególnym wspólnikom w trakcie roku obrotowego może być równa udziałowi w zysku spółki przypadającemu na rzecz danego wspólnika za dany rok obrotowy, ale taka sytuacja jest raczej mało prawdopodobna. Raczej wystąpi sytuacja, w której łączna kwota wypłaconych poszczególnym wspólnikom zaliczek nie wyczerpie całości należnego udziału w zysku.

Spółka zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego oraz jego zatwierdzenia. Zysk spółki jest dzielony i wypłacany wspólnikom po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i zatwierdzeniu wyniku spółki. Wówczas wspólnicy podejmują uchwałę o podziale zysku, uwzględniając wypłacone w trakcie roku zaliczki na poczet zysku.

Po zakończeniu roku obrotowego w zeznaniu CIT-8 spółka ustali wysokość należnego podatku ewentualnie straty za rok.

Dotychczas spółka, wypłacając zaliczki na poczet udziału w zysku, potrącała komplementariuszom zryczałtowany podatek dochodowy, który po zakończeniu roku, podziale zysku był im zwracany przez organ podatkowy.

Spółka jest płatnikiem zryczałtowanego podatku od wypłaconego wspólnikowi udziału w zysku. W tym celu nie zaciąga żadnych zobowiązań. Zaliczki są wypłacane z bieżących środków obrotowych. Z uwagi na powyższe zobowiązana jest obliczyć, pobrać i odprowadzić należny podatek na rachunki urzędów skarbowych.

W powyższych okolicznościach spółka powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy dokonując w trakcie roku wypłaty środków komplementariuszom (osoba fizyczna i osoba prawna) na poczet udziału w zysku spółki (zaliczka na poczet udziału w zysku), zobowiązana jest jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki.

Zdaniem spółki, nie spoczywa na niej taki obowiązek.

Spółka nawiązała do art. 5a pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6e, art. 21 ust. 1 pkt 51a, ust. 40, art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 ze zm. - ustawa o PIT) i motywowała, że zryczałtowany podatek od zysków wypłacanych komplementariuszom należy pobrać nie na etapie wypłacanych zaliczek na poczet udziału w zysku, ale dopiero wtedy, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w oparciu o zatwierdzone sprawozdanie finansowe za rok obrotowy, co następuje w okolicznościach podanych we wniosku po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 przez spółkę.

Spółka powołała się na stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w wyroku sygn. II FSK 2048/18.

Organ nie zgodził się ze spółką.

Zwrócił uwagę na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 26, pkt 28 lit. c, pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a, ust. 6b, ust. 6c, art. 41 ust. 1, ust. 4, ust. 4e ustawy o PIT i stwierdził, że wypłata zaliczek przez spółkę komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego na poczet zysku rocznego spółki stanowi przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przychód ten powstaje w momencie wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Spółka jest zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy.

Jednocześnie spółka nie ma możliwości pomniejszenia zaliczek wypłacanych wspólnikom na poczet udziału w zysku w trakcie roku podatkowego według art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej. Natomiast komplementariusz będzie miał możliwość skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 - O.p.) przez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska spółki, niedokonanie wykładni przytoczonych przepisów prawa;

- art. 14c § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 14h, art. 14c § 1 O.p. ze względu na brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego, pominięcie jego istotnych elementów oraz orzecznictwa sądowego;

- art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4, ust. 4e, art. 5a pkt 31 ustawy o PIT w wyniku przyjęcia, że: - wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku spółki komandytowej rodzi obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez spółkę; - pomniejszenie zryczałtowanego podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowi jedynie uprawnienie, nie zaś obowiązek płatnika; - spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy bez ustawowego pomniejszenia;

- art. 2a O.p., którego organ nie zastosował.

W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Według spółki, prawidłowa wykładania art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4, ust. 4e, art. 5a pkt 31 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, zgodnie z którym zryczałtowany podatek od zysków wypłacanych wspólnikom należy pobrać dopiero wtedy, gdy wspólnik uzyska prawo do wypłaty zysku i jednocześnie spółka rozliczy własny podatek dochodowy, składając zeznanie roczne. Wówczas dopiero możliwe jest zrealizowanie obowiązków płatnika przez spółkę komandytową przy uwzględnieniu ustawowego pomniejszenia zryczałtowanego podatku komplementariusza.

Spółka zaznaczyła, że żaden przepis prawa nie ustanawia obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wspólnikom spółki komandytowej zaliczek na poczet zysku.

Konsekwentnie odwoływała się do argumentacji prawnej zaprezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 2048/18.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

Istota sporu spółki z organem sprowadza się do zagadnienia, czy na spółce ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w trakcie roku obrotowego (podatkowego) w związku z wypłatami komplementariuszom zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy, a w dalszej kolejności, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć wysokość pobieranego i odprowadzanego podatku jeszcze przed zakończeniem danego roku podatkowego.

Według spółki, brak możliwości zastosowania art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT w trakcie trwania roku podatkowego wprost prowadzi do stwierdzenia, że nie można przypisać jej statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanie się takim płatnikiem dopiero z upływem roku podatkowego, kiedy zostanie obliczony zysk i podatek należny od dochodu spółki.

Z kolei organ opowiedział się za zasadniczo odmiennym rozwiązaniem, według którego spółka w takiej sytuacji ma obowiązek jako płatnik wyliczyć, pobrać i odprowadzić podatek dochodowy od osób fizycznych na rzecz właściwego organu podatkowego, tyle że bez pomniejszeń z art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, skoro nie można takich pomniejszeń dokonać. Natomiast komplementariuszom pozostaje dochodzić w przyszłości ewentualnej nadpłaty.

Trzeba przy tym uściślić, że pytanie sformułowane przez spółkę dotyczyło wyłącznie ustawy o PIT. Następnie w skardze spółka objęła zarzutami z zakresu prawa materialnego wyłącznie regulacje ustawy o PIT. W ten sposób spółka wiążąco wyznaczyła granice sprawy interpretacyjnej w myśl art. 14b § 3, art. 14c § 1 O.p., a następnie granice sądowej kontroli legalności zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.).

Sąd ocenia, że w tak zarysowanym sporze zapatrywanie spółki odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wyjść od standardów konstytucyjnych.

Stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zatem z perspektywy konstytucyjnej zasadą jest, że ustawy kształtują stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania, mechanizm kalkulacji wysokości podatku. Ta zasada ma służyć zachowaniu kontroli nad gospodarką finansową państwa oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem, dowolnym kształtowaniem przez państwo obowiązków podatkowych podatników. Obligatoryjnie ustawa powinna regulować nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. Wyliczenie elementów stosunku podatkowego w art. 217 Konstytucji RP nie ma charakteru wyczerpującego (por. Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. P 7/00). Obowiązkiem regulacji ustawowej objęte są również inne istotne elementy stosunku podatkowego, by wymienić tytułem przykładu: podstawę opodatkowania (por. TK w sprawie sygn. SK 39/06), zaliczkę na podatek (por. TK w sprawie sygn. K 28/98), mechanizm obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. TK w sprawie sygn. SK 9/03).

Jednocześnie wszystkie istotne elementy konstrukcyjne podatku ustawa podatkowa powinna określać na tyle wyraźnie, jednoznacznie, aby na jej podstawie podatnik był w stanie poznać treść swoich obowiązków fiskalnych, w jakich sytuacjach faktycznych ma zapłacić podatek i jak wyliczyć jego konkretną wysokość (por. TK w sprawie sygn. K 13/01). Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę (por. szerzej P. Tuleja w opracowaniu komentatorskim do art. 84, art. 217 Konstytucji RP - system elektroniczny LEX).

Z kolei z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP należy wyprowadzić pierwszeństwo wykładni językowej przy stosowaniu prawa podatkowego, a tym samym zakaz wykraczania poza granice wyznaczone przez sens słów użytych przez ustawodawcę. Korzystanie z pozostałych metod wykładni może służyć wyłącznie potwierdzeniu wyników wykładni językowej prawa podatkowego, ale nie może prowadzić do modyfikowania treści przepisów prawa podatkowego, tym bardziej do odejścia od rezultatów wykładni językowej w celu nałożenia obowiązku zapłaty podatku.

Stanowczy i ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego uzasadnia wiodącą rolę wykładni językowej oraz znaczenie subsydiarne pozostałych metod wykładni (por. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. III FSK 484/22).

W ujęciu art. 217 Konstytucji RP zakres ustawowej zupełności obejmuje konstrukcję podatku jako wzajemnie powiązane elementy strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania (por. szerzej Prawo podatkowe, R. Mastalski, C.H.Beck 2006 s. 72-76).

Elementy konstrukcji podatku, w tym przedmiot opodatkowania, nie mogą być ustalane na zasadach domniemania (por. między innymi TK w sprawach sygn.: P 33/09, SK 48/15).

Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku, akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały sygn.: II FPS 8/10, I GPS 1/11).

W uchwale sygn. FPS 9/97 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów. Nie można a priori przyjmować, iż określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby.

Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania. Wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej, mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 94/12, II FSK 344/12, II FSK 2996/11, II FSK 2201/12).

Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok sygn. II FSK 699/11).

Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (por. uchwała sygn. FPS 14/99). Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; Sąd Najwyższy w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 210/19).

Przechodząc bezpośrednio na grunt materialnego prawa podatkowego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązek podatkowy to wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

W art. 5 O.p. ustawodawca zdefiniował zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast w art. 6 O.p. ustawodawca przyjął, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Z kolei według art. 5a ustawy o PIT na potrzeby jej stosowania:

- spółka to spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 5a pkt 28 lit. c);

- udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e (art. 5a pkt 31).

Stosownie zaś do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału zostały zaliczone do przychodów z kapitałów pieniężnych.

W dalszej kolejności art. 24 ust. 5 ustawy o PIT mówi o tym, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Następnie art. 30a ustawy o PIT stanowi, że od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a (art. 30a ust. 1 pkt 4).

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a).

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b).

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty (art. 30a ust. 6c).

Sporne w sprawie obowiązki płatników normuje art. 41 ustawy o PIT, który przewiduje, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 41 ust. 1).

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4).

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e (art. 41 ust. 4e).

Literalna (językowa) wykładnia rozpatrywanego stanu prawnego prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że ustawa o PIT w art. 41 ust. 4e wymaga od płatników stosowania bez żadnych wyjątków art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4.

Ponadto art. 30a ust. 6a ustawy o PIT również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy.

Tej treści rozwiązanie przyjęte w ustawie o PIT, co do zasady, wyklucza opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziału w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w ustawie o PIT mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy.

W rozważanym stanie prawnym art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT stanowi ustawowy element konstrukcji podatku dochodowego. Z mocy art. 41 ust. 4e ustawy o PIT płatnik ma obowiązek bezwarunkowo zastosować ten mechanizm kalkulacyjny w celu obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku właściwemu organowi podatkowemu. Płatnik w analizowanym zakresie nie ma żadnej swobody w tym znaczeniu, że nie jest uprawniony do przyjęcia innego, własnego sposobu obliczenia podatku.

Mechanizm odliczeń od podatku przewidziany w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT jest wpisany w stronę zarówno podmiotową opodatkowania przez nawiązanie do udziału komplementariusza w zysku spółki, jak i w stronę przedmiotową, skoro wymaga uwzględnienia wysokości kwoty podatku należnego od dochodu spółki.

Wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Jednak z perspektywy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT i art. 5 O.p. zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego.

W świetle powyższego spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy podatkowej. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziału w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział zaliczkowej zapłaty omawianego podatku w trakcie roku podatkowego.

W uzasadnieniu projektu zmian dotyczących podmiotowości podatkowej spółki komandytowej (druk sejmowy nr 1725 z 2013 r.) stwierdzono między innymi, że "Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej".

Tak wyznaczone cele wykluczają opodatkowanie dochodu komplementariusza uzyskanego z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego. Znalazły one odzwierciedlenie w treści art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT, skoro ustawodawca przyjął wysokość podatku za wypadkową wielkości znanych dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

W podsumowaniu sąd ocenia, że kontrolowana interpretacja indywidualna nie może zostać zaakceptowana z punktu widzenia prawa.

Przede wszystkim organ błędnie przyjął, że nie ma żadnych przeszkód do stosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 1, ust. 4e z pominięciem art. 30a ust. 6a -6e ustawy o PIT. Ten sposób wyliczenia podatku - z pominięciem pomniejszeń - pozostaje w sprzeczności z treścią wymienionych przepisów ustawy o PIT. Tym samym organ w istocie rzeczy zmierza do zobowiązania spółki, aby jako płatnik pod tytułem podatku pobierała od komplementariuszy i odprowadzała na rzecz właściwego organu podatkowego kwoty wyliczone w sposób dowolny, pozbawiony podstaw w ustawie podatkowej.

Ponadto organ nieadekwatnie powołał się na art. 75 O.p. i przewidziane w tym przepisie uprawnienie komplementariuszy do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Jak stanowi art. 72 § 1 pkt 2 O.p. nadpłatą jest podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Wobec tego organ oczekuje od spółki jako płatnika pobierania od komplementariuszy i odprowadzania na rzecz właściwego organu podatkowego kwot, które mogą nie stanowić podatku, mogą być nienależne organowi podatkowemu. Tymczasem w myśl art. 8 O.p. obowiązki płatnika dotyczą ściśle i wyłącznie podatku. Płatnik nie jest uprawniony do obliczania, pobierania i odprowadzania na rzecz właściwego organu podatkowego żadnych innych kwot.

Należy podkreślić, że w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Każdy ma obowiązek ponoszenia danin publicznych, w tym podatków, ale wyłącznie określonych w ustawie (art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji RP).

W rezultacie sąd w składzie orzekającym wpisuje się w pogląd prawny przedstawiony w sprawie sygn. II FSK 2048/18, który pozostaje w pełni aktualny na gruncie okoliczności zaoferowanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zarówno na płaszczyźnie podmiotowej, jak i przedmiotowej.

Nie można również zgodzić się z organem, który odmówił znaczenia orzecznictwu sądów. Po pierwsze - z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. wynika obowiązek organu uwzględnienia orzecznictwa sądowego przy wydaniu interpretacji indywidualnej. Po drugie - odejście od stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wymagało od organu przedstawienia konkretnych, przekonujących kontrargumentów. Tej treści obowiązek organu normuje art. 14c § 2 O.p. W kontrolowanej interpretacji indywidualnej organ tego nie uczynił, co świadczy o braku obiektywizmu przy ocenie zapatrywania prawnego spółki.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Uchwały i orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym systemie LEX.

Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego [...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935). Obejmują one wpis od skargi [...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).