Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 966/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6m ust. 2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2519
law: Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j.)
article: art. 81 § 1, art. 75 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 170, art. 141 § 4, art. 147 § 2.
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 729/23 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "P." z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 30 czerwca 2023 r., nr SKO/OS-414/57/2023 w przedmiocie opłaty za gospodarowania odpadami komunalnymi 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej "P." z siedzibą w L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy kwotę 2995 (słownie: dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 729/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "P." z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO) z dnia 30 czerwca 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi – uchylił zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Zarządu Spółki Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: MPWiK) z dnia 7 lutego 2023 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 6 grudnia 2022 r., skierowanym do Zarządu MPWiK, Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 19.623,00 zł w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. Jako podstawę swojego żądania powołała art. 75 ust. 1 i 2 w związku z art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 6q ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r., poz. 2519 ze zm., dalej: u.c.p.g.). Zdaniem Skarżącej nadpłatę stanowi kwota nienależnie zapłaconej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ze względu na przyjęcie zawyżonej jednostkowej stawki opłaty, stanowiącej podstawę określenia jej miesięcznego wymiaru dla nieruchomości, co wynika z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 584/21. Wyrokiem tym WSA stwierdził nieważność uchwały Rady Miejskiej w [...] z dnia 9 czerwca 2020 r. nr [...] zmieniającej uchwałę w sprawie wyboru metody ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalania wysokości stawki tej opłaty (dalej: uchwała z dnia 9 czerwca 2020 r.). Do wniosku Skarżąca dołączyła korekty deklaracji z okresu objętego wnioskiem.

Decyzją z dnia 7 lutego 2023 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, zaś SKO zaskarżoną decyzją utrzymało ją w mocy. Organ odwoławczy uznał, że niedopuszczalne było złożenie korekty deklaracji, gdyż art. 6m ust. 4 u.c.p.g., odmiennie od przepisów Ordynacji podatkowej, określa sposób postępowania z nadpłatą wynikającą z opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z przepisu tego wynika zakaz składania przez właściciela nieruchomości deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny. W praktyce oznacza to de facto brak możliwości dokonywania korekty uprzednio złożonej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (z zastrzeżeniem wypadków ustawowo określonych), co tym samym wyklucza stwierdzenie nadpłaty z tytułu tego zobowiązania. W ocenie SKO stwierdzenie nieważności uchwały z dnia 9 czerwca 2020 r. nie oznacza, że art. 6m ust. 4 i 5 u.c.p.g. przestaje mieć zastosowanie w sprawie.

We wskazanym na wstępie wyroku WSA powołał się na art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.), po czym stwierdził, iż rozpoznając niniejszą sprawę nie może pominąć okoliczności stwierdzonych prawomocnym wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 584/21. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem tego przepisu prawa, ponieważ pomija skutki rozszerzonej prawomocności ww. wyroku.

Zdaniem Sądu, wykładnia prawa przyjęta przez SKO, wsparta wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 20 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 327/22, oznacza w praktyce, że ryzyko ekonomiczne uchwalania niezgodnych z prawem uchwał dotyczących wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami oraz wynikające z tego faktu nieuzasadnione korzyści, uzyskane nienależnie kosztem jednostek i podmiotów korzystających z przedmiotowych usług, spoczywałoby na nich w całości. Bezprawność takich działań uchwałodawczych pozostawałaby niesankcjonowana, a wyrok prawomocnie ją stwierdzający byłby pozbawiony realnej skuteczności w swojej istotnej części.

WSA podniósł, że Skarżąca – w wyniku podjęcia nieważnej uchwały z dnia 9 czerwca 2020 r. – w każdym miesiącu od dnia jej wejścia w życie do dnia uprawomocnienia się wyroku stwierdzającego jej nieważność, płaciła nienależnie tę część opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która stanowiła różnicę pomiędzy wysokością opłaty, ustaloną na podstawie zakwestionowanej uchwały, a tą, która wynikała z przepisów prawa miejscowego uchwalonych poprzednio. Te ostatnie bowiem – w związku z prawomocnym stwierdzeniem nieważności uchwały z dnia 9 czerwca 2020 r. – obowiązują w swoim poprzednim prawnym kształcie, tym bardziej, że nieważna jest cała uchwała z dnia 9 czerwca 2020 r., a zatem również zawarte w niej przepisy uchylające przepisy wcześniejsze. Z kolei deklaracje, złożone w okresie i w związku z obowiązywaniem przepisów uznanych prawomocnie za nieważne, tracą w tym zakresie swoje prawne znaczenie. To oznacza, że złożenie ich korekt nie powinno nawet stanowić istotnego warunku zwrotu nadpłaty powstałej w tak ustalonych, szczególnych okolicznościach.

Sąd uznał, że złożone przez Skarżącą korekty deklaracji mają walor obrachunkowy. Jeśli bowiem nie zgłasza ona żadnych zmian w stanie faktycznym, a jedynym powodem ich złożenia jest zmiana stanu prawnego, to zmianę tego stanu organ lub działający z jego upoważnienia podmiot powinien uwzględnić z urzędu. Zdaniem WSA w tej sytuacji warunek dokonania korekty deklaracji, o którym mowa w art. 75 § 4 O.p., traci swoją prawną doniosłość, skoro weryfikacji może podlegać jedynie kwota wyliczonej nadpłaty w zakresie prawidłowości jej wyliczenia, co sprowadza się do zbadania poprawności zastosowanych działań arytmetycznych oraz ich wyniku.

WSA stanął na stanowisku, że w sytuacji takiej, jak w niniejszym postępowaniu organy nie mogą skutecznie kwestionować żądania Skarżącej tylko z tego powodu, że przypadek ten nie jest objęty dyspozycją art. 6m ust. 2 w związku z ust. 4 u.c.p.g. Zasada państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasada legalizmu (art. 7 w związku z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120 O.p.) wymagają w szczególności, aby organy – stosując przepisy prawa miejscowego obowiązujące w tym zakresie w miejsce przepisów, których nieważność została prawomocnie stwierdzona – respektowały prawa Skarżącej w przedmiocie zaistniałej w ten sposób nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 6q ust. 1 u.c.p.g.), skoro jest ona skutkiem wiążącego je – w myśl art. 170 P.p.s.a. – prawomocnego wyroku.

Sąd zalecił, aby rozpoznając sprawę ponownie, organy uwzględniły przedstawioną w wyroku ocenę, stosując się do wiążącego je, zgodnie z art. 170 P.p.s.a., prawomocnego wyroku z dnia 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 584/21, zapewniając mu w ten sposób właściwą skuteczność.

Skargę kasacyjną wniosło SKO.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie art. 6m ust. 4 u.c.p.g. poprzez przyjęcie, że w przypadku żądania stwierdzenia (zwrotu) nadpłaty w związku ze stwierdzeniem nieważności uchwały określającej wysokość stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, tj. w przedmiotowej sprawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia 9 czerwca 2020 r., złożone deklaracje tracą znaczenie prawne, a co za tym idzie w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 75 § 4 i art. 81 § 2 O.p., złożenie deklaracji korygującej (zmniejszającej) wysokość zobowiązania podatkowego nie jest warunkiem koniecznym żądania stwierdzenia (zwrotu) nadpłaty, a przez to art. 6m ust. 4 u.c.p.g. nie ma w sprawie zastosowania, podczas gdy żądaniu stwierdzenia (zwrotu) nadpłaty w świetle przepisów Ordynacji podatkowej winno towarzyszyć złożenie deklaracji korygującej (zmniejszającej) wysokość zobowiązania i w stanie faktycznym sprawy złożono prawnie skuteczne deklaracje określające wysokość zobowiązania, zaś żądaniu stwierdzenia nadpłaty winno towarzyszyć złożenie korekt deklaracji, co z kolei obligowało do zastosowania art. 6m ust. 4 u.c.p.g.;

2) błędną wykładnię art. 6m ust. 4 u.c.p.g. poprzez przyjęcie, że dyspozycja tego przepisu nie obejmuje sytuacji, gdy żądanie stwierdzenia nadpłaty za okres wsteczny jest konsekwencją prawomocnego wyroku sądowego stwierdzającego nieważność przepisów prawa miejscowego, na podstawie których wadliwie uchwalono metodę ustalenia oraz wysokość stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, co oznacza, że możliwe jest stwierdzenie nadpłaty w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 O.p. w związku z art. 6q ust. 1 u.c.p.g., podczas gdy art. 6m ust. 4 u.c.p.g. odmiennie od przepisów Ordynacji podatkowej określa sposób postępowania z nadpłatą wynikającą z opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi i należy go uznać za lex specjalis w stosunku do art. 81 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację;

3) błędną wykładnię art. 6m ust. 4 u.c.p.g. w związku z art. 170 P.p.s.a. polegającą na tym, że art. 170 P.p.s.a. modyfikuje zakres zastosowania art. 6m ust. 4 u.c.p.g., wyłączając z jego zakresu zastosowania przypadki, w których stwierdzono nieważność uchwały z dnia 9 czerwca 2020 r., określającej wysokość stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, tj. w przedmiotowej sprawie uchwały zmieniającej uchwałę w sprawie wyboru metody ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalania wysokości stawki tej opłaty, podczas gdy na wykładnię, a w konsekwencji stosowanie art. 6m ust. 4 u.c.p.g. i art. 170 P.p.s.a. nie powinien mieć wpływu, innymi słowy rekonstrukcja hipotezy normy prawnej w oparciu art. 6m ust. 4 u.c.p.g. nie obejmuje - na podstawie art. 170 P.p.s.a. przypadków objętych stanem faktycznym przedmiotowej sprawy jest wadliwa, albowiem art. 170 P.p.s.a. nie wpływa ani na treść hipotezy jak i dyspozycji art. 6m ust. 4 u.c.p.g.;

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi SKO zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 zdanie 1 P.p.s.a., albowiem treść uzasadnienia skarżonego wyroku nie spełnia wymogów powołanego przepisu w konsekwencji uniemożliwia dokonanie kontroli kasacyjnej, gdyż brak jest możliwości dokonania jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, a to przede wszystkim w zakresie ustalenia podstawy prawnej określającej skutek stwierdzenia nieważności uchwały określającej wysokość stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zakresie weryfikacji określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jak i podstawy określającej tryb weryfikacji określonego deklaracją zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi; innymi słowy uzasadnienie wyroku nie pozwala zidentyfikować jednoznacznych konsekwencji normatywnych przyjętej w skarżonym wyroku koncepcji interpretacyjnej stosowania art. 170 P.p.s.a., co w konsekwencji oznacza, że nie została wskazana kompletna, spójna i odpowiednio skonkretyzowana podstawa prawna wyroku;

2) art. 141 § 4 zdanie 2 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez sformułowanie wskazań prawnych uniemożliwiających ich realizację, a to w następstwie przedstawienia kilku wariantów skutków stwierdzenia nieważności uchwały, mających zachodzić w następstwie zastosowania art. 170 P.p.s.a. z jednoczesnym wskazaniem, aby zapewnić wyrokowi stwierdzającemu nieważność uchwały "właściwą skuteczność", co w konsekwencji oznacza, że wskazania prawne nie spełniają ich fundamentalnej funkcji, przedstawiając wzajemnie wykluczające się sposoby zachowania organów właściwych w sprawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 170 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w wyniku błędnego przyjęcia, że art. 170 P.p.s.a. przesądza, że w przypadku stwierdzenia nieważności uchwały, podatnikowi opłaty przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji (deklaracji zmieniającej) zmniejszającej wysokość opłaty za okres wsteczny, podczas gdy skarga na decyzję SKO winna być oddalona, albowiem zgodnie z art. 6m ust. 4 u.c.p.g., stanowiącym lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, właściciel nieruchomości może złożyć deklarację zmniejszającą wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny tylko w przypadku, o którym mowa w art. 6m ust. 2 u.c.p.g., który z kolei takiego przypadku jak w przedmiotowej sprawie nie przewiduje;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 170 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie skarżonej decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w wyniku błędnego przyjęcia, że art. 170 P.p.s.a. wywołuje ex lege skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w których wysokość opłaty została określona na podstawie uchwały, której nieważność stwierdzono prawomocnym wyrokiem sądowym, podczas gdy art. 170 P.p.s.a. nie przesądza skutków obowiązywania aktów indywidualnych lub innych czynności określających wysokość zobowiązania podatkowego, a w tej sprawie deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a co za tym idzie skarga na decyzję SKO winna być oddalona, albowiem rozstrzygnięcie skutków stwierdzenia nieważności przedmiotowej uchwały w odniesieniu do wysokości ustalonej opłaty winno nastąpić na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej stosowanych na podstawie art. 6q ust. 1 u.c.p.g. oraz przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, które łącznie i prawidłowo stosowane nie przewidują w przedmiotowej sprawie możliwości złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 147 § 2 P.p.s.a. w wyniku pominięcia w ocenie skarżonej decyzji art. 147 § 2 P.p.s.a., bez wyraźnie określonego przepisami prawa trybu, czego wymaga art. 147 § 2 P.p.s.a., podczas gdy skarga na decyzję SKO winna być oddalona, albowiem wzruszenie prawnie skutecznego określania wysokości zobowiązania dokonanego za pomocą deklaracji winno nastąpić - czego wymaga powołany art. 147 § 2 P.p.s.a. - na podstawie szczegółowych i miarodajnych w tym zakresie przepisów, które w stanie faktycznym sprawy tego nie przewidują;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej: P.u.s.a.) poprzez skontrolowanie skarżonej decyzji nie pod względem jej zgodności z prawem, ale podług postulowanej przez Sąd pierwszej instancji wizji skutków stwierdzenia nieważności uchwały określającej wysokość stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a wskutek tego przyjęcie, że określenie wysokości zobowiązania z tytułu przedmiotowej opłaty na podstawie deklaracji, stanowiącej pod względem skutków w tym zakresie odpowiednik decyzji wymiarowej, może być wzruszone niejako ex lege lub bez wyraźnie określonego przepisami prawa trybu, podczas gdy skarga na decyzję SKO winna być oddalona, albowiem wzruszenie prawnie skutecznego określania wysokości zobowiązania dokonanego za pomocą deklaracji, a przez to skontrolowanie skarżonej decyzji winno nastąpić na podstawie szczegółowych i miarodajnych w tym zakresie przepisów, które jednak w stanie faktycznym sprawy tego nie przewidują, w konsekwencji decyzję SKO skontrolowano z naruszeniem art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. przyjmując jako wzorzec kontroli niemającą podstaw w przepisach prawa nienormatywną wizję postulowanych skutków art. 170 P.p.s.a.

SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Skarżącej, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jego rzecz niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. SKO oświadczyło, że zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o orzeczenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wnioskiem z dnia 27 sierpnia 2024 r. Gmina Miejska [...], powołując się na art. 33 § 2 P.p.s.a., wystąpiła o dopuszczenie do udziału w charakterze uczestnika postępowania. Postanowieniem z dnia 22 października 2024 r., Naczelny Sąd Administracyjny, dopuścił Gminę Miejską [...] do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania sądowoadministracyjnego. Gmina ta przedłożyła na piśmie stanowisko w sprawie ze skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W niniejszej sprawie istotny jest stan faktyczny i prawny sprawy na bazie, którego została wydana zaskarżona decyzja, dlatego dla jasności wywodu należy go przypomnieć. Otóż Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Powołała się na prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2022 r., I SA/Wr 584/21 stwierdzający nieważność uchwały z dnia 9 czerwca 2020 r. zmieniającej uchwałę w sprawie wyboru metody ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalania wysokości stawki tej opłaty, z którego wywiodła, iż nadpłatę stanowi kwota nienależnie zapłaconej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ze względu na przyjęcie zawyżonej jednostkowej stawki opłaty, stanowiącej podstawę określenia jej miesięcznego wymiaru dla nieruchomości. Skarżąca przedłożyła korekty deklaracji za okres objęty wnioskiem.

Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty, powołując się na art. 6m ust. 4 u.c.p.g., który stanowi, że właściciel nieruchomości nie może złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 (organy uznały, że nie wystąpiły wyjątki z ust. 2 i 5 tego artykułu). W ocenie organów wobec regulacji zawartej w tym przepisie, stwierdzenie nieważności uchwały z dnia 9 czerwca 2020 r. nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nadpłaty w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreśliły, iż art. 6m ust. 4 u.c.p.g. jest przepisem lex specialis względem art. 81 § 1 O.p.

WSA zajął odmienne stanowiska niż organy podatkowe, a wywiódł je z art. 170 P.p.s.a. Uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem tego przepisu, ponieważ pomija skutki rozszerzonej prawomocności wyroku z dnia 9 marca 2022 r., I SA/Wr 584/21. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w wyniku podjęcia nieważnej uchwały zmieniającej Skarżąca płaciła nienależnie tę część opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która stanowiła różnicę pomiędzy wysokością opłaty ustaloną na podstawie zakwestionowanej uchwały a tą, która wynikała z przepisów prawa miejscowego uchwalonych poprzednio. Te ostatnie, w związku z prawomocnym stwierdzeniem nieważności uchwały, obowiązują w swoim poprzednim prawnym kształcie. Z kolei deklaracje, złożone w okresie i w związku z obowiązywaniem przepisów uznanych prawomocnie za nieważne, tracą w tym zakresie swoje prawne znaczenie. To oznacza, że złożenie ich korekt nie powinno nawet stanowić istotnego warunku zwrotu nadpłaty powstałej w tak ustalonych, szczególnych okolicznościach. Natomiast złożone przez Skarżącą korekty deklaracji mają walor obrachunkowy i w związku ze zmianą stanu prawnego (stwierdzenie nieważności uchwały określającej stawki i sposób wyliczenia opłat) warunek dokonania korekty deklaracji, o którym mowa w art. 75 § 4 O.p., traci swoją prawną doniosłość. WSA stwierdził, że organy nie mogą skutecznie kwestionować żądania Skarżącej tylko z tego powodu, że przypadek ten nie jest objęty dyspozycją art. 6m ust. 2 w związku z ust. 4 u.c.p.g. Zalecił organowi ponownie rozpoznającemu sprawę, aby uwzględnił ocenę Sądu, "stosując się do wiążącego je – po myśli art. 170 p.p.s.a. – prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 584/21, zapewniając mu w ten sposób właściwą skuteczność".

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że z art. 170 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wywiódł daleko idące konsekwencje w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, na co słusznie zwróciło uwagę SKO. Wyłącznie z regulacji zawartej w tym przepisie WSA wyprowadził bowiem wniosek, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie znajdują zastosowania przepisy art. 6m ust. 4 u.c.p.g. i art. 75 § 4 O.p., których działanie wprost wykluczył oraz że bez względu na istniejące regulacje prawne, organ podatkowy powinien zwrócić Skarżącej nadpłatę z urzędu. Takie konkluzje nasuwają się po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

WSA nie przedstawił wykładni art. 170 P.p.s.a., wspomniał jedynie o wynikającej z tego przepisu rozszerzonej prawomocności wyroku, ale nie wyjaśnił jak rozumie ową rozszerzoną prawomocność. Zgodzić się więc trzeba z SKO, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w sposób wskazany w pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej, tj. poprzez uniemożliwienie "dokonania jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia [...] w zakresie ustalenia podstawy prawnej określającej skutek stwierdzenia nieważności uchwały". Podkreślić należy, że wynikającym z tego przepisu obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 170 P.p.s.a. nie stanowi podstawy prawnej stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Według postanowień tego przepisu, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z cytowanego przepisu wynika, że prawomocne orzeczenie wywiera skutek nie tylko w sprawie, w której zostało wydane, ale także poza tą sprawą. Oznacza to, że orzeczenie wydane w innej niż rozpatrywana, ale powiązanej sprawie jest wiążące tak dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość działania administracji publicznej, jak i dla organu prowadzącego postępowanie administracyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w świetle postanowień art. 170 P.p.s.a. nie tyle istotne jest jakich konkretnych aktów dotyczyło postępowanie sądowe zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, ale jakiego rodzaju zagadnienia powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego zostały w nim przesądzone (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2021 r., III OSK 833/21). Sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie (por. np. wyroki NSA z: 7 września 2021 r., II OSK 3133/18; z 3 sierpnia 2021 r., II FSK 255/19). Ustanowiona w art. 170 P.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (wyroki NSA: z 28 czerwca 2022 r., II GSK 272/19; z dnia 14 maja 2024 r., I GSK 1361/20; z dnia 9 lutego 2023 r., II FSK 1802/20). Zasada związania musi być jednak stosowana z dużą ostrożnością przez sąd orzekający w sprawie późniejszej, w której pojawia się kwestia już uprzednio oceniona. Chodzi o to, by sąd prawidłowo przyjął zakres związania innym wyrokiem i aby zbyt pochopnie nie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie (późniejszej) nie wolno mu już dokonywać żadnych ocen w tym zakresie (wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2023 r., I FSK 2540/21, z dnia 7 lipca 2023 r., I GSK 1553/19).

W rozpoznanej sprawie WSA niewłaściwie ocenił granice związania wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 584/21. Przede wszystkim Sąd nie wziął pod uwagę, że nie występuje tożsamość stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy zakończonej tym wyrokiem i sprawy niniejszej. W tamtej sprawie rozpoznawana była ważność uchwały z dnia 9 czerwca 2020 r., zaś w sprawie niniejszej przedmiotem rozstrzygnięcia jest nadpłata w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Skarżąca wiązała nadpłatę ze stwierdzeniem wyrokiem I SA/Wr 584/21 nieważności tej uchwały i orzekający w tej sprawie Sąd związany był tym wyrokiem, ale wyłącznie w zakresie stanowiącym przedmiot objętego nim rozstrzygnięcia, czyli nie mógł uznać, iż owa uchwała jest ważna. Natomiast wyrok I SA/Wr 584/21 nie wiązał mocą art. 170 P.p.s.a. tak dalece że przepis ten, czy też wyrok (wobec braku wypowiedzi WSA w tym zakresie, nie wiadomo, którą opcję przyjął WSA) sam w sobie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia nadpłaty, jak uznał Sąd pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wyprowadzić założenie, że stanowisku WSA przyświecała intencja doprowadzenia do tego, aby ryzyka ekonomicznego uchwalania niezgodnych z prawem uchwał dotyczących wysokości stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie ponosiły podmioty korzystające z usług w tym zakresie. Jednak uwadze Sądu pierwszej instancji uszło, co trafnie zauważa SKO, że skutki stwierdzenia nieważności uchwały, jako aktu prawa miejscowego, normuje art. 147 § 2 P.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem, rozstrzygnięcia w sprawach indywidualnych, wydane na podstawie uchwały lub aktu, o których mowa w § 1, podlegają wzruszeniu w trybie określonym w postępowaniu administracyjnym albo w postępowaniu szczególnym. Zatem ustawodawca przewidział sposób postępowania w takich przypadkach i WSA powinien wziąć pod uwagę regulację zawartą w art. 147 § 2 P.p.s.a. Sąd postąpił wbrew normie tego przepisu, narzucając autorski sposób postępowania w razie stwierdzenia nieważności uchwały w zakresie wysokości stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, czym dopuścił się naruszenia tego przepisu.

Ponadto, co równie istotne, realizacja wskazanego przez WSA postępowania nasuwa wiele problemów i wątpliwości, czemu dobitnie dano wyraz w skardze kasacyjnej poprzez postawienie pytań, które są skutkiem braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zapytano "na jakiej podstawie prawnej swoje działania lub rozstrzygnięcia winien podjąć organ podatkowy I instancji, a to na przykład:

1) czy ma uzasadniać swoje działania wyłącznie treścią art. 170 p.p.s.a?

2) czy opierać ma swoje działania na przepisach Ordynacji podatkowej, a jeśli tak, to w jakim trybie i na jakiej podstawie prawnej zwrócić ma nadpłatę, jeśli w ocenie Sądu deklaracje złożone w związku z uchwałą nr [...] straciły swoje znaczenie?

3) czy organ I instancji obowiązany jest zatem zwrócić się do podatnika o dopełnienie obowiązku złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, skoro uprzednio złożona deklaracja straciła znaczenie prawne?

4) czy żądanie zwrotu nadpłaty jest roszczeniem cywilnoprawnym (z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia) czy żądaniem publicznoprawnym opartym na treści przepisów Ordynacji podatkowej?

5) jak ostatecznie zakwalifikować ma korekty deklaracji złożone przez Stronę, jako niebyłe, nieważne czy może nie jako korekty?

6) jak ma ustosunkować się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skoro przepisy Ordynacji podatkowej do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty wymagają dołączenia korekty deklaracji, a w ocenie Sądu deklaracja straciła znaczenie prawne, a co za tym idzie nie sposób - idąc tym torem rozumowania - jej skorygować?".

Każde z tych pytań jest jak najbardziej zasadne, a na żadne z nich nie ma odpowiedzi w uzasadnieniu wyroku. W efekcie SKO nie wie jak ma wywiązać się z zawartych w zaskarżonym wyroku zaleceń co do dalszego postępowania. W tej sytuacji trafnie SKO stawia zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a. Zalecenie nie mogą bowiem być tak sformułowane, aby organ nie wiedział jak je wykonać, aby nie naruszyć obowiązujących przepisów prawa.

Zasadność naruszenia przepisów postępowania jest przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnośnie zaś do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, zauważenia wymaga, że WSA nie dokonywał ich wykładani, lecz ograniczył się do wyłączenia ich stosowania. Jeśli zaś chodzi o zarzut niezastosowania prawa materialnego, jego rozpoznanie przez Sąd odwoławczy jest przedwczesne. Niezastosowanie przepisów prawa materialnego, o których mowa w skardze kasacyjnej, może być bowiem skutkiem naruszenia omówionych wcześniej przepisów postępowania.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, czyli poddać kontroli zaskarżoną decyzję, nie powielając błędów stwierdzonych w postępowaniu kasacyjnym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Sędzia A. Olesińska sędzia S. Bogucki sędzia J. Sokołowska