Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 98/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Podatek leśny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 2, art. 4 i art. 6c
journal: Dz.U. 2019 poz 1256
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3, art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 128
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 i art. 6a
journal: Dz.U. 2019 poz 888
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (Sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 października 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 264/22 w sprawie ze skargi M. B. i K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 405.95/D-3/XXIV/18 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 405.95/D-3/XXIV/18, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz M. B. i K. B. kwotę 1 137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 264/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, oddalił skargę M.B. i K.B. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: Kolegium) z 29 kwietnia 2022 r. w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok w nowej wysokości po wznowieniu postępowania.

Z przedstawionego przez WSA w Białymstoku stanu sprawy wynika, że decyzją z 1 lutego 2017 r. Burmistrz S. (dalej: Burmistrz) ustalił Skarżącym łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2017 w kwocie 100.310 zł. Wymiaru podatku dokonano na podstawie złożonej przez Skarżących informacji o nieruchomościach. Decyzją z 11 grudnia 2017 r., podjętą w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, Burmistrz uchylił decyzję z 1 lutego 2017 r. i ustalił łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 283.187 zł. Powodem wznowienia postępowania było wyjście na jaw nowych istotnych w sprawie okoliczności, które istniały w dniu wydania "pierwotnej" decyzji, lecz nie były wtedy znane organowi podatkowemu. Okoliczności te ujawniono w toku kontroli podatkowej i oględzin przeprowadzonych u Skarżących 25 kwietnia 2017 r. Okazało się bowiem, że Skarżący zajęli na prowadzenie działalności gospodarczej (w zakresie wydobycia kruszywa) większą powierzchnię użytków rolnych, niż ta ujawniona w informacji o nieruchomościach.

Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium decyzją z 29 kwietnia 2022 r., uchyliło decyzję Burmistrza w części dotyczącej ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 i w tym zakresie orzekło merytorycznie, tj. ustaliło łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2017 w kwocie 278.397 zł, w pozostałej części, tj. w zakresie uchylenia "pierwotnego" nakazu płatniczego z 1 lutego 2017 r., decyzję Burmistrza utrzymało w mocy. W odniesieniu do podstawy wznowienia postępowania, tj. przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) Kolegium wskazało, że w toku kontroli przeprowadzonej w 2017 r. organ podatkowy ustalił, że powierzchnia gruntów zajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej jest inna niż pierwotnie deklarowana przez podatników. Wyżej wymieniona okoliczność wyszła więc na jaw po wydaniu nakazu płatniczego za rok 2017 (gdy przeanalizowano operaty ewidencyjne złoża oraz fotomapy terenów objętych koncesjami). Wyjście na jaw tej okoliczności uzasadniało wznowienie postępowania podatkowego.

Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, zarzucając decyzji Kolegium naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez przyjęcie, że w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z 1 lutego 2017 r. zachodziły podstawy do wznowienia postępowania z uwagi na fakt, że na jaw wyszły nowe, istotne okoliczności nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, podczas gdy:

a) Burmistrz wznowił postępowanie, po czym dopiero prowadził postępowanie dowodowe mające na celu wykazanie istnienia okoliczności i stanu faktycznego, objętych decyzją z 1 grudnia 2017 r.,

b) okoliczności, na jakie powołał się organ podatkowy, jeśli rzeczywiście istniały w ocenie organów obu instancji, to musiały istnieć w dniu wydania decyzji z 1 lutego 2017 r., a więc nie mogły służyć za podstawę wznowienia postępowania i wydania decyzji w trybie wznowienia;

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) oraz art. 1, art. 2, art. 4 i art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2019 r. poz.1256 ze zm. – dalej: u.p.r.) oraz art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 i art. 6a ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm. – dalej: u.p.l.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nieruchomości będące drogami dojazdowymi na terenie zakładu górniczego, tereny przeznaczone na składowanie żwiru i humusu oraz pasy ochronne powinny zostać objęte podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy:

a) sam fakt posiadania nieruchomości nie jest tożsamy z wykorzystaniem ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,

b) brak jest podstaw do zastosowania wykładni rozszerzającej i objęcie ww. nieruchomości podatkiem od nieruchomości z uwagi na fakt, że działalność gospodarcza skarżących polega na wydobywaniu kruszywa, zatem podatkiem od nieruchomości związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być objęte grunty faktycznie związane z wydobyciem kruszywa, a nie pozostałe grunty lub te, na których wydobycie nie jest lub nigdy nie było prowadzone,

c) organ pominął, że na części gruntów, które obciążono podatkiem od nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały już wykonane prace rekultywacyjne polegające m. in. na wykonaniu zasiewów i nasadzenia (które z przyczyn niezależnych od skarżących nie zostały zakończone decyzją kończącą proces rekultywacji), więc sam fakt, że pozostają one w posiadaniu skarżących nie powinien być równoznaczny z przyjęciem, że są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, skoro nie jest na nich prowadzone wydobycie kruszywa,

d) organ podatkowy przy uwzględnianiu powierzchni działek wziął pod uwagę tereny, na których znajdują się nieruchomości (np. budynek tymczasowy) oraz tereny zalesione, które nie były objęte koncesją i na których nie prowadzono wydobycia kruszywa, a więc nie była na nich prowadzona działalność gospodarcza;

3. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające w szczególności na pobieżnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującej ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, tj.:

a) bezkrytyczne oparcie się na fotomapach z publicznych portali (z Geoportalu i Google Maps) sporządzonych w 2010 r., 2011 r., 2014 r. i 2016 r., które nie są specjalistycznymi serwisami i które nie obrazują określonego stanu faktycznego w konkretnej dacie, a służą w zasadzie celom pomocniczym i nie mogą stanowić podstaw ustaleń faktycznych - w szczególności, że rolą organu było precyzyjne ustalenie gruntu faktycznie zajętego na potrzeby prowadzonej działalności, zatem do tego celu nie mogą być wykorzystane nieprecyzyjne fotomapy,

b) pominięcie operatów inwentaryzacyjnych przedłożonych przez skarżących oraz dokumentów udzielonych koncesji, z których jednoznacznie wynikał obszar faktycznie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Oddalając skargę WSA w Białymstoku stwierdził, że w sprawie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania. Okazało się bowiem po wydaniu nakazu płatniczego a w toku kontroli podatkowej i oględzin przeprowadzonych u podatników w kwietniu 2017 r., że organ podatkowy ujawnił nową (nieznaną wcześniej) okoliczność mającą znaczący wpływ na rozstrzygnięcie, tj. fakt, że Skarżący zajmowali na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kruszywa większą powierzchnię użytków rolnych, niż ta ujawniona w informacji o nieruchomościach. Te nowe okoliczności, prawidłowo zidentyfikowane przez organy w sposób bezsprzeczny wskazują na to, że pierwotnie przyjęto inny - niezgodny z faktycznym stan nieruchomości, co z kolei zobowiązywało organ do uchylenia "pierwotnego" nakazu płatniczego i podjęcia merytorycznego orzeczenia w sprawie. Co więcej - stan terenu ujawniony na fotomapach i pomiary biegłego wskazują, że jeszcze przed wydaniem "pierwotnego" nakazu płatniczego Skarżący zajmowali na działalność gospodarczą zupełnie inną (znacznie większą) powierzchnię.

Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucili zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 128 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do uznania, że w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z 1 grudnia 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. zachodziły podstawy do wznowienia postępowania z uwagi na fakt, że na jaw wyszły nowe, istotne okoliczności nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, co w ocenie Sądu pierwszej instancji przemawiało za zasadnością uznania, że organ administracji nie naruszył art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i miał podstawy do wznowienia postępowania, co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowo dokonanej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji i ostatecznie oddalenie zamiast uwzględnienie skargi, podczas gdy:

1/ organy podatkowe nie ujawniły nowych okoliczności w wyniku przeprowadzonej kontroli w dniu 25 kwietnia 2017 r., ale przeprowadziły kontrolę w celu ujawnienia tychże "nowych" okoliczności, o czym świadczy chociażby treść zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli z 12 kwietnia 2017 r., w którym Burmistrz wprost powołał się na fakt zaniżenia powierzchni nieruchomości zajętej na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co umknęło uwadze WSA w Białymstoku i co jednocześnie potwierdza, że przyczyną wszczęcia postępowania wznowieniowego nie było ujawnienie nowych okoliczności, ale organ celowo dążył do ich ujawnienia i wzruszenia decyzji ostatecznej;

2/ wbrew zapatrywaniu WSA w Białymstoku organ administracji po przeprowadzeniu czynności kontrolnych w dniu 25 kwietnia 2017 r. nie dysponował nowymi dowodami ani nie ujawnił nowych okoliczności istniejących w momencie wydawania decyzji podatkowej za 2017 r., a jedynie ustalił stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania kontroli, po czym po przeprowadzeniu tych czynności kontrolnych rozpoczął weryfikację stanu ustalonego i wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, w toku którego dopiero prowadził postępowanie dowodowe mające na celu wykazanie istnienia okoliczności i stanu faktycznego, objętych decyzją z 2017 r.; takie postępowanie organu administracji należało uznać za próbę obejścia przepisów prawa o wznowieniu postępowania, gdyż w dacie wydania postanowienia o wznowieniu postępowania nie zaktualizowały się przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.;

3/ Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że za nowe okoliczności lub nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można potraktować te nowe okoliczności lub dowody, które organ mógł zgromadzić w toku pierwotnie prowadzonego postępowania, mimo że ze znanych tylko sobie przyczyn tego działania zaniechał, przy jednoczesnej istotnej okoliczności, iż dowody te były powszechnie dostępne już w chwili prowadzenia postępowania pierwotnego – wznowionego,

które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że w przypadku prawidłowej oceny postępowania przed organami administracyjnymi Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że brak było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a to z kolei powinno prowadzić do uchylenie wydanych, a zaskarżonych decyzji administracyjnych.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., gdyż Skarżący zrzekli się rozprawy, zaś Kolegium po doręczeniu mu odpisu skargi kasacyjnej, w której wniosek ten był zawarty, nie zażądało jej przeprowadzenia.

W związku z zakreślonymi przez Skarżących podstawami kasacyjnymi, odpowiedzi w sprawie wymaga, czy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jak twierdzi Kolegium, którego pogląd został zaaprobowany przez WSA w Białymstoku, czy też nie miało to miejsca jak podnoszą Skarżący. Z treści tego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak jednolicie podnosi się w doktrynie oraz orzecznictwie, do wznowienia postępowania na tej podstawie, wymagane jest łączne spełnienie następujących przesłanek: (1) wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów; (2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

Burmistrz jako uzasadnienie do wznowienia z urzędu postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z 1 lutego 2017 r., ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., wskazał na nową, nieznaną okoliczność, czyli pozyskanie danych, z których wynikała inna (większa) powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, aniżeli wskazana przez Skarżących w informacji o nieruchomości. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, dane o niezgodności rzeczywistej powierzchni z zadeklarowaną przez Skarżących, pozyskane zostały przede wszystkim na podstawie dokumentów, które stanowiły: fotomapy terenów objętych koncesjami oraz operaty ewidencyjne złoża. Wprawdzie jak wskazał Sąd pierwszej instancji, szczegółowe dane na temat rzeczywistej powierzchni zajętych gruntów na wydobycie kruszywa pozyskane zostały w trakcie dokonanych oględzin i opinii biegłego, lecz jednocześnie zaakcentowano, że to dane pozyskane na podstawie wyżej wskazanych dokumentów, doprowadziły Burmistrza do wszczęcia kontroli podatkowej, podczas której dokonane zostały oględziny. Wyprowadzić z tego należy wniosek, że dowody na podstawie których stwierdzona została okoliczność zajęcia na wydobycie kruszywa powierzchni większej od deklarowanej, istniały już w dacie wydania decyzji wymiarowej 1 lutego 2017 r., zaś dalsze podjęte czynności podczas kontroli podatkowej, wszczętej niecałe trzy miesiące po wydaniu decyzji, doprowadziły jedynie do szczegółowego ustalenia zajętej powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej, która okazała się większa od deklarowanej przez Skarżących. Wyraźnie wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym wskazano między innymi, że "Zasadnie zatem wywodzi organ odwoławczy, że analiza map oraz naniesionych na nie obrysów działek nie pozostawia żadnych wątpliwości, że granice terenów eksploatowanych lub poeksploatacyjnych naniesione przez biegłego (potwierdzone materiałem zdjęciowym) były zajmowane na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (wydobywczej), i to jeszcze przed rokiem 2017". W innym miejscu uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji wywodzi, że "Na podstawie ww. dokumentów organ był w stanie odtworzyć powierzchnię na których faktycznie prowadzona była działalność wydobywcza". Dokumenty o których wspomina Sąd pierwszej instancji to: (1) fotomapy z Geoportalu, (2) fotomapy z portalu Google Earth, (3) operaty ewidencyjne zmian w zasobach złóż (4) koncesje. Ponadto WSA w Białymstoku stwierdził, że "(...) stan terenu ujawniony na fotomapach i pomiary biegłego wskazują, że jeszcze przed wydaniem "pierwotnego" nakazu płatniczego (np. w roku 2017) podatnicy zajmowali na działalność gospodarczą zupełnie inną (znacznie większą) powierzchnię".

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielić należy pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że w sprawie brak było podstaw do wznowienia postępowania, gdyż wbrew stanowisku Kolegium, nie została w sprawie spełniona przesłanka "wyjścia na jaw" istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej okoliczności, nieznanej organowi podatkowemu. Okoliczność zaniżenia przez Skarżących powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wynikała z dowodów istniejących i dostępnych w dniu wydania decyzji wymiarowej, lecz Burmistrz zaniechał przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego w trakcie którego pozyskałby dane, pozwalające na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Wznawiając postępowanie Burmistrz zamierzał w istocie naprawić swój błąd i uzupełnić materiał dowodowy, choć nic nie stało na przeszkodzie, aby ustalenia takie zostały przeprowadzone w trakcie "zwykłego" postępowania wymiarowego. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego, nie może służyć organowi podatkowemu do usuwania uchybień popełnionych w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Jeżeli w tracie "zwykłego" postępowania, istniała możliwość przeprowadzenia dowodu, w celu ustalenia istotnej w sprawie okoliczności (np. powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), lecz dowód taki nie został przeprowadzony, nie można w tym celu wznawiać z urzędu postępowania. W rozpatrywanej sprawie, dowodami istotnymi dla stwierdzenia zaniżenia przez Skarżących powierzchni gruntów, były opisane we wcześniejszej części dokumenty, które istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej i nic nie stało na przeszkodzie, aby Burmistrz zweryfikował w oparciu o nie prawidłowość złożonej przez Skarżących deklaracji. Skoro zatem Burmistrz miał w niniejszej sprawie możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz z tej możliwości nie skorzystał, nie może z tego powodu wznowić postępowania i dowód na taką okoliczność przeprowadzić.

Wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego w postępowaniu wymiarowym, nie może zostać "naprawiona" w postępowaniu wznowieniowym. Naruszenie w postępowaniu "zwyczajnym" przez organ podatkowy art. 187 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o przesłanki podane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i następnie wydania rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony postępowania (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1110/21). Postępowania nadzwyczajne nie mogą bowiem zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, mającej swe umocowanie w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy, a nie stronę postępowania (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1840/15). Przesłanki wznowienia postępowania nie stanowi więc okoliczność, z którą organ podatkowy mógł się zapoznać, ale tego nie uczynił, pominął ją lub zbagatelizował. Spełnienie przesłanki ujawnienia się w późniejszym czasie nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, nieznanych wcześniej organowi podatkowemu, musi więc być oceniane w kontekście kompletności materiału dowodowego, stanowiącego podstawę wydania pierwotnej decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3974/21). W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy w przypadku uprzedniego wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym odwołuje się do nieznajomości istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego okoliczności faktycznych, z którymi mógł i powinien się zapoznać już w toku postępowania wymiarowego, poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, okoliczności takich nie można uznać za nowe w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy z uwagi na swoje zaniechania w postępowaniu wymiarowym, traktuje instytucję wznowienia postępowania do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Nie temu jednak służy wznowienie postępowania. Ustawodawca enumeratywnie określił przesłanki, które mogą stanowić jego podstawę i nie została w nich wymieniona przesłanka korygowania błędów popełnionych przez organ podatkowy przy ustalaniu okoliczności faktycznych, czy też uzupełnienia postępowania dowodowego w celu ustalenia określonych okoliczności, które z uwagi na zaniechanie organu podatkowego nie zostały ustalone. Przesłanki wznowienia nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej wprowadza bowiem odstępstwo od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Przepis ten stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Zasada trwałości ostatecznej decyzji podatkowej służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także - i przede wszystkim - ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów podatkowych.

Nie do zaakceptowania jest wobec tego sytuacja, kiedy organ podatkowy nie przeprowadza należycie postępowania dowodowego, zaś w późniejszym czasie, wykorzystując dyspozycję art. 282a § 2 pkt 1 O.p., dokonuje ustaleń, których uprzednio zaniechał i na ich podstawie wznawia postępowanie w sprawie. Ewentualne błędy, bądź zaniechania organu podatkowego w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, jak już wcześniej wskazano, mogą być korygowane jedynie w toku instancji, lub przez sąd administracyjny. Organ podatkowy wydający decyzję ostateczną, nie może samodzielnie dokonać "samokontroli" prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, wykorzystując w tym celu instytucję wznowienia postępowania i w konsekwencji przeprowadzić dowody, które mógł i powinien przeprowadzić w toku postępowania zakończonego wydaniem takiej decyzji (por. wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1646/21).

Z tych wszystkich powodów za zasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej polegające na naruszeniu art. 151 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 128 O.p.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję Kolegium. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium będzie zobowiązane do wzięcia pod uwagę zaprezentowaną argumentację i uznania, że w sprawie nie ziściły się przesłanki umożliwiające wznowienie postępowania podatkowego.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski