Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1212/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Asesor WSA Łukasz Cieślak , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr 0201-IOV-11.4103.48.2021 z dnia 14 października 2021 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni za styczeń i luty 2019 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. S. (dalej jako: Podatnik, Skarżący, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS) nr O201-I0v-I1.4103.48.2021 z 14.10.2021 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Miliczu (dalej jako: organ pierwszej instancji, NUS) nr 0214-SOB.4103.3.2020 z 30.03.2021 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni za styczeń i luty 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem odliczał podatek naliczony i dokonywał zakupu towarów od: - D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (zamki sejfowe), - K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zamki sejfowe); - E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (uchwyty na narzędzia), - E.(1) Sp. z o.o. z siedzibą w Ś. (zamki sejfowe) - B. S.A. z siedzibą w W. (zamki sejfowe). Z analizy plików JPK VAT wynika, że D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E.(1) Sp. z o.o. oraz B. S.A. nie wykazały w prowadzonych ewidencjach VAT ani dostaw na rzecz Skarżącego ani nabyć od tej firmy. W toku postępowania ujawniono również, że Skarżący nie dokonywał zapłat za nabywany towar za pośrednictwem rachunków bankowych. Ponadto po weryfikacji historii rachunków uzyskanych od B.(1) w K.(1), B.(2) S.A., G. SA okazało się, że zestawienia transakcji przedłożone przez Stronę są dokumentami sfałszowanymi. W toku postępowania organ pierwszej instancji wystąpił do właściwych dla kontrahentów organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych. W odpowiedzi dotyczącej B. S.A. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie poinformował, że wezwano Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia stosownych dokumentów. Pismo nie zostało odebrane i wróciło do organu z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie. W zakresie Spółki E.(1) Sp. z o.o. Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze poinformował, że ostatnia transakcja ze Skarżącym miała miejsce 27.03.2017 r. Organ okazał kopię faktur znajdującą się u Skarżącego prezesowi E.(1) Sp. z o.o. B. J., który stwierdził, że nie są to faktury wystawione przez E.(1) Sp. z o.o. W zakresie Spółki E. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przesłał protokół z czynności sprawdzających z którego wynika, że Pani J. K. — prokurent tej Spółki oświadczyła, że nigdy nie wystawiano faktur sprzedaży na rzecz Skarżącego, co zostało również potwierdzone przez prezesa spółki Z. G. W zakresie Spółki D. Sp. z o.o. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu przeprowadził czynności sprawdzające w ramach których Pan D. M. członek Zarządu Spółki złożył pisemne oświadczenie, z treści którego wynika, że Spółka D. Sp. z o.o. nie wystawiła, przedstawionych jej do wglądu, faktur na rzecz Skarżącego. W zakresie Spółki K. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa [...] poinformował, że w Spółce przeprowadzona została kontrola podatkowa w wyniku której stwierdzono, że Spółka K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowała w celu wystawiania faktur dających podstawę do odliczenia podatku naliczonego ich odbiorcom. Ponadto w toku postępowania organy dokonały oględzin danych z kopii binarnych jednostki centralnej komputera należącego do Skarżącego. W wyniku tej czynności ustalono, iż wiele maili wskazuje, na świadome żądania Strony co do chęci nabywania fikcyjnych faktur kosztowych. Np. mail oznaczony jako załącznik nr 345 " od b.@[...].net do s.@[...].pl treść maila: "Witam Pana. Przekroczył Pan wszelkie granice bezczelności i ciągle wysuwa Pan kolejne żądania. Od lat kupuje Pan faktury i unika Pan płacenia podatków, więc właściwy Urząd Skarbowy i Krajowa Administracja Skarbowa naliczą panu miliony zaległych podatków, odsetek i grzywien do zapłacenia. Jeżeli do końca tygodnia nie ureguluje Pan należności, to nie pozostawi nam Pan wyboru i będziemy zmuszeni poinformować właściwe organy skarbowe i ścigania o fakcie kupowania przez Pana faktur kosztowych i unikania podatków. Proszę się zastanowić, czy woli Pan zapłacić należne nam 5600 zł czy miliony zł podatków, odsetek grzywien. Decyzja należy do Pana. Z poważaniem A. M." Wg. Organów Skarżący świadomie inicjował kontakt z osobami oferującymi faktury. Niezależnie od powyższego ustalono, że w okresie objętym postępowaniem Skarżący dokonywał eksportu towarów na Ukrainę do Ł. z siedzibą w K.(2) i M. z siedzibą we L. W ramach pomocy międzynarodowej zgodnie z pismem Prokuratury Obwodu L. z 19.12.2019 r. ustalono, że M. nie występuje w ewidencji podatkowej Ukrainy i nie jest znana pod adresem wskazanym na fakturze. Odnośnie drugiego podmiotu w charakterze świadka przesłuchany został dyrektor L. K. M. który zeznał do protokołu, że zna Pana S. S. i że w latach 1993-1994 razem prowadzili działalność gospodarczą pod spółką ukraińsko-polską S. jednak po 1994 roku nie prowadzono żadnych transakcji finansowo-gospodarczych z Panem S. – protokół Państwowej Służby Fiskalnej w K.(2) z 16.06.2020 r. Wyjaśniając dalej ten wątek przesłuchano również L. Ł. (L. L. l.) który zeznał, że w latach 2007-2019 pracował w firmie L. w K.(2) na stanowiskach kierowniczych. Spółka produkowała i sprzedawała sejfy. S. S. poznał, ponieważ w latach 1993-1994 pracował w jego firmie S. Zeznał ,iż spółka L. nigdy nie prowadziła współpracy z firmą Pana S. S. - protokół Państwowej Służby Fiskalnej w K.(2) z 15.05.2020 r. Ponadto w toku prowadzonego śledztwa przeszukano w dn. 21.11.2019 r. mieszkanie Skarżącego i znaleziono tam pieczątki firm ukraińskich w tym m.in. imienną Prezes Zarządu E. M. i L. Ł. W oparciu o powyższe ustalenia organy uznały, że wykorzystane do rozliczenia faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji a zatem Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz nie był uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT przy eksporcie.

W skardze do tut. Sądu zarzucono:

1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art 191 i w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 749 t.j. ze zm., dalej jako o.p. lub Ordynacja podatkowa) przez nieprzeprowadzenie wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego oceny w sposób dowolny i wybiórczy, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym podatnik wiedział, a co w konsekwencji implikowało stwierdzenie organu, że wskazane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, podczas gdy wszechstronna i wyczerpująca, oparta na zasadach logicznego rozumowania, wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do biegu nowo przeciwstawnego wniosku;

2. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organu podatkowego, co polegało na prowadzeniu postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego, a także przez uzasadnienie zaskarżonej decyzji z pominięciem obowiązku wyjaśnienia w sposób racjonalny i przekonujący dla podatnika motywów podjęcia danego rozstrzygnięcia, co przejawiało się w szczególności w niemal zupełnym pominięciu w ocenie prawnej sprawy bogatego orzecznictwa TSUE oraz, uwzględniającej go, judykatury polskich sądów administracyjnych, w tym NSA;

3. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) polegające na niezasadnym przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, z uwagi na to, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktury VAT nie przedstawiają rzeczywistych operacji gospodarczych o czym podatnik od samego początku miał wiedzieć, podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było przesłanek do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Uzasadniając skargę Skarżący kwestionuje ustalenia organów i przedstawia nowy scenariusz zgodnie z którym H. K., który był pracownikiem K.(1) GmbH miał sprzedawać towar za pośrednictwem osoby będącej organizatorem formalnym sprzedaży, czyli osoby o nazwie G.(1). Skarżący natomiast prowadził korespondencję mailową mając podejrzenia co do G.(1) i wskazuje, że sam stał się ofiarą oszustwa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

W toku postępowania Skarżący złożył pismo z dn. 15 lutego 2022 r. do którego organ ustosunkował się pismem z dn. 4 października 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2491 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy zaznaczyć, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.), na które wskazała strona w skardze. Zarzuty skargi koncentrują się w istocie wokół naruszania przepisów postępowania regulujących kwestie związane z należytym ustaleniem stanu faktycznego, które w konsekwencji, w ocenie strony, doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego. Strona zarzuca błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Tak sformułowane zarzuty, przy uwzględnieniu zawartej w skardze argumentacji świadczącej w ocenie strony o ich zasadności, nie zasługują na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, zarówno każdy z dowodów z osobna jak i w łączności w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie. Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Stanowisko wywiedzione przez organy znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a strona nie zdołała go podważyć.

Przechodząc do oceny merytorycznych wątków niniejszej sprawy, w ocenie Sądu prawidłowo organ podważył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienionych w decyzji kontrahentów oraz do zastosowania stawki podatku VAT 0% dla dostaw towarów uznanych przez stronę za eksport. Nie budzi bowiem wątpliwości ustalenie, iż podmioty, na rzecz których strona miałaby dokonywać dostaw, a których dane widnieją na wystawionych fakturach nie były rzeczywistymi odbiorcami towaru. Natomiast Spółki, które wystawiały zakwestionowane faktury nie wykazały w prowadzonych ewidencjach sprzedaży na rzecz Skarżącego, a ich przedstawiciele po okazaniu zakwestionowanych faktur nie potwierdzali ich wystawienia. Część z wystawców faktur w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej tak jak: K. Sp. z o.o., czy B. S.A. Ustalenia organów w tym zakresie potwierdza analiza danych z komputera Skarżącego, gdzie ujawniona została prowadzona z inicjatywy Skarżącego korespondencja mailowa z między innymi takim adresami jak: b.@[...].net lub k.@[...].com, b.@[...].com, d.@[...].rus i.@[...].pl, k.(1)@[...].com. Ponadto Skarżący chcąc uwiarygodnić zakupione faktury przedstawił w toku postępowania sfałszowane wyciągi bankowe, co dodatkowo wzmacnia argumentację organów. W trakcie przeszukania u Podatnika znaleziono pieczątki nie związane z zakresem prowadzonej działalności, które mogły posłużyć do generowania nierzetelnych dokumentów (np. pieczęć imienna pani E. M. związanej z firmą K.). Z tych wszystkich względów podzielić należy konkluzję organu, iż wystawione dla strony faktury nabycia towaru nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych a tym samym nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego - stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług, istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Z kolei, kwestię rzetelności dokumentów stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego reguluje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane, natomiast sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego. Podkreślić trzeba, że rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej - faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są bowiem sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale trzeba pamiętać, że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (wyjątek wynika z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Ustawodawca przewidział m.in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Potwierdza to orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE w swoim orzecznictwie wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). W tym miejscu przypomnieć należy, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, zatem, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, lektura zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym argumentów stron postępowania uzasadnia stanowisko organu, iż faktury wystawione przez firmy: D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E.(1) Sp. z o.o. oraz B. S.A. nie potwierdzają nabycia towarów handlowych w nich wskazanych przez stronę skarżącą, a tym samym - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego.

W zakresie zadeklarowanego eksportu to organ również dokonał wyczerpujących ustaleń prawidłowo kwestionując to rozliczenie. Organ słusznie wskazał, że jedna firma w ogóle nie istniała, nie figuruje w ewidencji podatników w Ukrainie, jak również nie istnieje pod wskazanym na fakturze adresem. Przedstawiciel drugiej firmy oświadczył natomiast, że nie było w ogóle nawiązywanej współpracy ze Skarżącym. Firmy widniejące na dokumentach eksportowych jako odbiorcy towarów czyli M. i Ł. nie zgłaszały importu a strona będąc przewoźnikiem towarów nie zgłaszała go do odprawy ukraińskim służbom granicznym.

W odniesieniu do przedstawianej w skardze i piśmie procesowym wersji związanej z osobą H. K. i postaci o nazwie G.(1) wskazanego przez Skarżącego jako rzekomego organizatora nielegalnego procederu Sąd zauważa, że okoliczności te są nowe, nie poparte żadnymi dokumentami i zostały podniesione dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika mógł tą wersję przedstawić na etapie prowadzonego postępowania podatkowego i wówczas działania organów w tym zakresie mogłyby podlegać kontroli sądowej. Zasadnie organ odwoławczy w decyzji przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.03.2019 r., sygn. akt I FSK 491/17 (CBOSA) w którym stwierdzono, że organ podatkowy ma obowiązek gromadzenia dowodów w celu ustalenia faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, ale nie oznacza to obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, które wykażą wersję skarżącego. Podatnik tak powinien prowadzić ewidencje podatkowe, aby w sposób jednoznaczny można było odtworzyć zdarzenia podatkowe. Podobną tezę zawarł NSA w wyroku z 22.01.2020 r. sygn. akt I FSK 2098/19 – CBOSA.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podatnik nie podważył skutecznie dokonanej przez organ oceny poszczególnych dowodów i we wzajemnym ich powiązaniu. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.