Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1337/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2440/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w W. (obecnie R. sp. z o.o. w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.104.2022.4.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2440/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez G. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w opisie zaistniałego stanu faktycznego podała, że jako spółka prawa handlowego prowadzi działalność od 2004 r. na podstawie koncesji obejmującej obrót paliwami gazowymi na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawą z dnia 26 stycznia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu (Dz. U. z 2022 r., poz. 202 ze zm., dalej: "ustawa o ochronie odbiorców gazu") ustawodawca zamroził czasowo ceny wyrobów gazowych dostarczanych wymienionym w ustawie odbiorcom. Jednocześnie powołana ustawa przyznała przedsiębiorstwom energetycznym prawo do rekompensat z tytułu zamrożenia cen określonych w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i dostarczania gazu poniżej stawek wolnorynkowych. Wnioskodawca spełnia przesłanki ustawowe pozwalające na wypłatę mu rekompensaty wprowadzonej tą ustawą. Kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.

W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zapytała czy rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: "prawo energetyczne") w zw. z art. 1 pkt 3 oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem spółki, ustawodawca wprost wyłączył rekompensaty, o których mowa w art. 62g prawa energetycznego - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu - z podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Spółka nie ma zatem obowiązku zaliczania do podstawy opodatkowania - na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu - rekompensat udzielanych na pokrycie kosztów prowadzenia działalności w związku ze świadczeniem usług bądź dostawy towarów po cenach odgórnie narzuconych przez akty prawa.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 1 września 2022 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, gdyż jego zdaniem wypłacona spółce rekompensata stanowi element ceny, który niewątpliwie determinuje cenę paliwa gazowego dla określonych grup odbiorców. Gdyby nie wystąpiło dofinasowanie do ceny paliwa gazowego w postaci rekompensaty, podmioty nabywające takie paliwo byłyby zmuszone zapłacić wyższą cenę za to paliwo. Wobec tego otrzymana przez wnioskodawcę rekompensata - będzie stanowić dotację do ceny dostarczanego paliwa gazowego.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ustawy o VAT ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług. Kwestie związane z opodatkowaniem tym podatkiem uregulowane są w ustawie o VAT i przepisach wykonawczych do tej ustawy i powinny pozostać przedmiotem wyłącznie tychże regulacji. W związku z powyższym przedmiotowe rekompensaty są elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT realizowanych dostaw gazu dla określonych odbiorców. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej mając na względzie autonomię prawa podatkowego, jak również ścisłą harmonizację na poziomie UE przepisów dotyczących VAT nie sposób przyjąć odmiennej oceny przedmiotowej sprawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- i przyjęcie, że rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3 oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest opodatkowana podatkiem VAT;

- art. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu poprzez przyjęcie, że rekompensata jest zwolniona z opodatkowania, podczas gdy zgodnie z literalną treścią art. 15 ust. 2 rekompensata jest wyłączona z podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga jest zasadna i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3 oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentacji organu interpretacyjnego, iż z art. 4 ustawy o VAT wynika, że art. z art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu w istocie nie wywiera skutków prawnych, Sąd w pierwszej kolejności dokonał analizy historycznej art. 4 ustawy o VAT. Następnie wyjaśnił, że art. 4 ustawy o VAT dotyczy sytuacji w której ulga podatkowa zawarta w innej ustawie podatkowej, dotyczącej innego niż podatek VAT podatku - wpływałaby na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Funkcją art. 4 ustawy o VAT jest przede wszystkim ochrona zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. W tym celu właśnie ulgi podatkowe wprowadzane w ustawach podatkowych innych niż ustawa o VAT nie mają wpływu na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Przepis art. 4 ustawy o VAT nie dotyczy natomiast sytuacji prawnej wskazanej w niniejszej sprawie. Sąd uznał, że art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu zawarty jest, co oczywiste, w innej ustawie niż ustawa o VAT, ale jest przepisem prawa podatkowego wprowadzającym ulgę w podatku VAT a nie ulgę w innym podatku wpływającą na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Innymi słowy ulgę w podatku VAT wprowadzono w przepisie zawartym w innej ustawie niż ustawa o VAT. Zatem w niniejszej sprawie ustawodawca co najwyżej nie uszanował zasady kompletności regulacji prawnej w danej ustawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości zarzucając na podstawie:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu stwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa przez organ niewskazanych w treści skargi, w szczególności przepisów prawa procesowego, pomimo że naruszenia tego rodzaju przepisów nie zostały objęte zarzutami skargi na interpretację organu, wskutek czego Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi;

– art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. ze względu na brak wskazania jakie konkretnie przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez organ oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie, co w konsekwencji pozbawia organ możliwości poznania motywów jakimi kierował się Sąd uchylając zaskarżoną interpretację i uniemożliwia w tym zakresie odczytanie wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania;

– art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego, nieodpowiadającego wymogom formalnym uzasadnienia wyroku, tj. uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, niejasnego i niezawierającego wszystkich wymaganych ustawą elementów, co uniemożliwia organowi poznanie motywów jakimi kierował się Sąd uchylając zaskarżoną interpretację i uniemożliwia odczytanie wskazań prawnych dla organu co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania;

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż słusznym jest pogląd, że rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3 oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu nie stanowi odpowiednio dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług;

– art. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż przepis art. 4 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie sytuacji, w której ulga podatkowa zawarta w innej ustawie podatkowej, dotyczącej innego niż podatek VAT podatku – wpływałaby na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT, w konsekwencji czego nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem przepis art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu, choć zawarty w innej ustawie niż ustawa o VAT, jest przepisem prawa podatkowego wprowadzającym ulgę w podatku VAT;

– art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż przepis art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu jest przepisem prawa podatkowego.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie, gdyż uzasadniony okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzono, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia lub gdy – co prawda obecne – obejmować będą treści podane w sposób powierzchowny, skrótowy, niejasny, nielogiczny lub wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (np. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13 – wszystkie powołane orzeczenia są dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA").

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ww. ustawowych wymogów, co uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tym nie wskazano bowiem jakie są zarzuty skargi, brak jest wskazania wprost, które z zarzutów skargi Sąd uznał za zasadne, a ponadto brak jest wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz wskazań co do dalszego postępowania.

Istotne jest, iż Sąd pierwszej instancji wskazał, iż uchylając interpretację indywidualną działa na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy) oraz lit. c (inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy) p.p.s.a. Sąd ten nie przedstawił jednak żadnego wyjaśnienia dla zastosowania podstawy wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co ma zasadnicze znaczenie w sytuacji, gdyż zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze nie sformułowano.

Zaakceptować należy stanowisko autora skargi kasacyjnej, co do wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia skarżonego wyroku. Z jednej bowiem strony można wyczytać, iż Sąd pierwszej instancji w zaistniałym sporze przyznaje rację stronie skarżącej, która kwestionowała pogląd organu podatkowego związany z tym, iż rekompensata o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3 oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Następnie jednak Sąd ten stwierdza, że "Mając na uwadze przedstawiony przez Sąd pogląd prawny nie zachodziła koniczność oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przy założeniu, braku wywarcia skutków prawnych przez art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu." (str. 6 uzasadnienia wyroku). Z uwagi na wskazaną sprzeczność uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie rozstrzygnąć jakie w istocie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii związanej z interpretacją przepisów prawa materialnego będących przedmiotem wniosku skarżącej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać na wadliwość w samym skonstruowaniu treści uzasadnienia wyroku. Podkreślić należy, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo zarysował istniejący pomiędzy stronami spór, przedstawiając stanowisko zarówno spółki, jak i organu podatkowego, a następnie przyznał rację w tym sporze skarżącej. Niezrozumiałe jest jednak uzasadnienie stanowiska Sądu poprzez przedstawienie bardzo obszernych rozważań dotyczących art. 4 ustawy o VAT (który to przepis nie był przedmiotem wniosku o interpretację) i niezwykle lakoniczne potraktowanie kwestii będącej osią zarysowanego przez Sąd sporu. Wadliwość ta powoduje, iż pomimo analizy całości uzasadnienia nie można odpowiedzieć na pytanie z jakiego powodu Sąd przychylił się do stanowiska skarżącej spółki.

Za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia tych przepisów doszło przez "uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu stwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa przez organ niewskazanych w treści skargi, w szczególności przepisów prawa procesowego, pomimo że naruszenia tego rodzaju przepisów nie zostały objęte zarzutami skargi na interpretację organu".

Ponieważ jak zauważono już powyżej, w skardze nie sformułowano zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, to wskazanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zasadnym czyni zarzut przekroczenia przez Sąd pierwszej instancji granic skargi, czemu sprzeciwia się treść art. 57a p.p.s.a.

Z uwagi na uznanie, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób wadliwy, naruszający dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a., na obecnym etapie postępowania przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu skargi kasacyjnej, w ramach którego zarzucono błędną wykładnię przepisów prawa materialnego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wobec stwierdzonych powyżej naruszeń prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie przedstawienie wyczerpującego i spełniającego wymogi wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienia podjętego ponowie rozstrzygnięcia.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)