Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 498/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi K. M. (M.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr 2401-IOV4_.4103.3.7.2018.4/MI UNP: 2401-18-137185 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 czerwca 2018 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 24 sierpnia 2018 r., nr 2401-IOV4_.4103.3.7.2018.4/MI (UNP: 2401-18-137185) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), a także przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) − po rozpoznaniu zażalenia podatnika K. M. (dalej także: strona, skarżący) na postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z 12 czerwca 2018 r., nr [...] przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w kwocie 194.621 zł do dnia 15 września 2018 r. w związku z niezakończeniem w wyznaczonym terminie procesu weryfikacji rozliczenia ww. podatku − utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Do wydania ww. rozstrzygnięć doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W deklaracji VAT-7, złożonej w [...] Urzędzie Skarbowym w C. z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. podatnik wykazał w ostatecznym rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 194.621 zł w terminie 60 dni, przypadającym na 9 października 2017 r.

Postanowieniem z 25 września 2017 r. organ I instancji działając na podstawie art. 274b O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył termin dokonania tego zwrotu do 15 grudnia 2017 r. w związku z trwającym postępowaniem celnoskarbowym. Postanowienie to było przedmiotem postępowania zażaleniowego, zakończonego kasacyjnym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 9 listopada 2017 r. Organ odwoławczy uchylając ww. postanowienie z 25 września 2017 r. wskazał na brak niezbędnych ustaleń faktycznych pozwalających przyjąć, że samo wszczęcie kontroli celno-skarbowej uprawniało organ do przedłużenia zwrotu podatku.

Postanowieniem z 27 listopada 2017 r. organ I instancji wydał (w wykonaniu kasacyjnego postanowienia organu podatkowego z 9 listopada 2017 r.) drugie postanowienie, w którym ponownie przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. do 15 grudnia 2018 r., a w dniu 7 grudnia 2017 r. wydał trzecie postanowienie, o ponownym przedłużeniu terminu dokonania tego zwrotu do dnia 15 marca 2018 r. Oba te postanowienia z 27 listopada 2017 r. i z 7 grudnia 2017r. były przedmiotem postępowań zażaleniowych, zakończonych jednym wspólnym kasacyjnym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 7 lutego 2018 r, utrzymującym zaskarżone postanowienia w mocy.

Następnie organ I instancji wydał postanowienie z dnia 12 marca 2018 r., przedłużając po raz czwarty termin dokonania przedmiotowego zwrotu do 15 czerwca 2018 r.

Na skutek przeprowadzonego postępowania zażaleniowego, postanowienie z dnia 12 marca 2018 r. zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 14 maja 2018 r., zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd ten, w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 850/18, wyrokiem z 8 stycznia 2019 r, oddalił skargę.

Postanowieniem z 12 czerwca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. po raz piąty przedłużył termin dokonania zadeklarowanego przez stronę zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., wskazując dzień 15 września 2018 r., jako nowy termin dokonania tego zwrotu (sprawa niniejsza).

Organ I instancji powołał się na niezakończoną w wyznaczonym terminie, prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., weryfikację rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., wymienił podjęte przez ten organ czynności weryfikacyjne oraz wskazał na okoliczności, które świadczą o wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego przez stronę zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc.

Postanowienie organu I instancji z 12 czerwca 2018 r. strona zaskarżyła zażaleniem.

Strona podniosła, że organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ ten decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W ocenie strony warunki te nie zostały spełnione, a zaskarżone postanowienie pozostaje w sprzeczności z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz narusza szereg regulacji w tym art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. Brak wskazania jakichkolwiek nieprawidłowości, narusza zasadę przekonywania oraz obowiązek organów podatkowych do wyjaśnienia stronom (art. 124 O.p.) zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Wskazała, że organ I instancji ponownie powoływał się na trwające postępowanie celno-skarbowe, mimo, że już w dwóch postanowieniach organ odwoławczy jasno stwierdził, że czynność taka nie ma oparcia w obowiązującym prawie. Organ I instancji podważył autentyczność przeprowadzonych transakcji nie przywołując jednocześnie żadnych nieprawidłowości, bezzasadnie kwestionując transakcje z firmą D.. Bezpodstawnie powołał się na brak informacji zwrotnych od organów, co nie znalazło potwierdzenia w dokumentach, a 17 listopada 2017 r. wpłynęła odpowiedź na wniosek SCAC, potwierdzająca zawarte transakcje oraz nie wskazująca żadnych nieprawidłowości z głównym odbiorcą towarów, tj. M. s.r.o. z Czech. Uzupełnienie wniosku SCAC o informacje, do kogo zostały odsprzedane poszczególne części materiału nie może być warunkiem uzasadniającym wydłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług, gdyż istotą jest potwierdzenie realizacji samej transakcji dostawy towaru do kontrahenta.

Organ podatkowy nie wskazał żadnych nadużyć, ani nieprawidłowości. Przeciwko podatnikowi używany jest argument powiązania M. i T. z oszustwami karuzelowymi, co nie ma związku ze sprawą, gdyż podatnik nie współpracował z żadną z tych firm, a podmiot, z którym współpracował to M. s.r.o.

Podatnik podkreślił, że działanie organu I instancji narażają na szkodę nie tylko Skarb Państwa, ale i powoduje u niego wymierne straty finansowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu zażaleniowym, zaskarżonym postanowieniem z 24 sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając jego stanowisko.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 (zdanie pierwsze) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celnoskarbowej lub postępowania podatkowego (art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy). Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Na tym etapie postępowania organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi więc o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym. Ma to odniesienie szczególnie do transakcji obrotu tym samym towarem pomiędzy wieloma podmiotami.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podkreślił, że 15 września 2017 r., a więc przed upływem 60-dniowego terminu zwrotu bezpośredniego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego K. wszczął wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten okres. Pismem z 19 września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wystąpił do organu I instancji o wstrzymanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. na rzecz podatnika, wskazując na prowadzoną kontrolę celnoskarbową oraz konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji wskazano na 15 grudnia 2017 r. Ponowny, analogiczny wniosek zawarto w kolejnych pismach z 14 i 23 listopada 2017 r., 29 grudnia 2017 r., 25 stycznia 2018 r., 21 lutego 2018 r. i 17 maja 2018 r.

Z kolei, postanowieniem z 5 kwietnia 2018 r. Dyrektor Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyznaczył termin zakończenia kontroli celno-skarbowej za lipiec na III kwartał 2018 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na specyficzną pozycję procesową organu I instancji. Będąc, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. "gospodarzem" postępowania w zakresie przedłużenia terminu zwrotu za lipiec 2017 r., organ ten był uzależniony od wyników postępowania celno-skarbowego, którego nie prowadził, a rozstrzygnięcie co do przedłużenia terminu zwrotu w tym przypadku jest determinowane wynikami innego postępowania oraz materiałami otrzymywanymi od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.. Pismami z listopada i grudnia 2017 r. oraz z stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował organ I instancji o czynnościach weryfikacyjnych względem krajowych i zagranicznych kontrahentów podatnika oraz o prawdopodobieństwie jego udziału w obrocie w tzw. karuzeli podatkowej. Wskazano na brak kompletnych informacji zwrotnych oraz materiałów i konieczność dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu.

Zadeklarowany przez skarżącego zwrot bezpośredni za lipiec 2017 r. w kwocie 194.621 zł wynika z wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (walcówka aluminiowa), zafakturowanych przez niego z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0% - na rzecz czeskiej firmy M. s.r.o. z/s w O., zarządzanej przez obywatela Polski – J. L.. Przedmiotowy towar został przez skarżącego nabyty od D. Sp. z o.o. z/s w K. na podstawie faktur VAT z wykazanym (i uwzględnionym przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.) podatkiem naliczonym. Z zebranej dokumentacji wynika również, że towar odsprzedany podatnikowi w lipcu 2017 r. D. Sp. z o.o. nabyła od Z. Sp. z o.o. w B., a na poprzednim etapie obrotu pochodził od B. w M., N. Sp. z o.o. w C., G. Sp. z o.o. w K1. oraz S. Sp. z o.o. Sp. K. w W.. Towar, będący przedmiotem zadeklarowanych przez podatnika wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz czeskiej firmy M. s.r.o., podlegał dalszej odsprzedaży do polskiej firmy T1. Sp. z o.o. w W. oraz do czeskiej firmy T. s.r.o.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., prowadząc wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawidłowości tegoż rozliczenia.

W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności faktycznych zasadnie wzbudził u organu prowadzącego wobec podatnika kontrolę celno-skarbową wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017r., a co za tym idzie wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego. Okoliczności te, we wzajemnym powiązaniu, są charakterystyczne dla tzw. transakcji karuzelowych, wykorzystywanych dla potrzeb wyłudzania nienależnych zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług. Powzięcie tych wątpliwości było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, a organ podatkowy nie musi dysponować dowodami wskazującymi na wadliwość wykazania przez podatnika określonych wielkości w deklaracji podatkowej, bowiem w takim wypadku właściwym działaniem byłoby określenie w postępowaniu podatkowym prawidłowej kwoty podatku do zwrotu lub kwoty zobowiązania podatkowego, zamiast kwoty do zwrotu. Z art. 87 ust. 2b u.p.t.u. wynika obowiązek weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, który może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Okoliczności sprawy, tj. brak po stronie kontrahentów jakiegokolwiek zaplecza (stosowanie umów w zakresie usług logistycznych, korzystanie z pośrednictwa firmy spedycyjnej), szybkość transakcji, natychmiastowe płatności pomiędzy kontrahentami, powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami, występowanie w łańcuchu dostaw podmiotów biorących udział w oszustwach karuzelowych, same w sobie nie stanowią oczywiście o naruszeniu prawa przez podatnika, jednakże we wzajemnym powiązaniu ze sobą wzbudzają wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Organ I instancji, posiadając informacje o dokonanych ustaleniach i wątpliwościach Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. co do zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu bezpośredniego podatku, a także o podjętych przez ten organ czynnościach weryfikacyjnych, które jak wynika z kolejnych pism, nie dały jeszcze rezultatu w postaci wiążących i kompletnych informacji zwrotnych, miał prawne i faktyczne podstawy do zastosowania w niniejszej sprawie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, albowiem niezbędne było przeprowadzenie dodatkowej weryfikacji dokonanego w ramach samoobliczenia rozliczeń podatku od towarów i usług za badany miesiąc. W takim stanie faktyczno-prawnym, z uwagi na powzięte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wątpliwości, co do charakteru transakcji generujących wykazany przez podatnika zwrot bezpośredni w podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, a także uwzględniając fakt, że podjęte w toku prowadzonej wobec podatnika kontroli celno-skarbowej, czynności weryfikacyjne, nie dały jeszcze rezultatu, na mocy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ I instancji prawidłowo przyjął, że zasadność wykazanego zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania. W tym zakresie niewystarczające są dowody przedłożone przez podatnika w toku wspomnianej powyżej kontroli celno-skarbowej, albowiem na tym etapie postępowania nie można ich ocenić bez zebrania innych dowodów w sprawie, w tym dotyczących jego kontrahentów. Tym samym niezbędne było wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia jego weryfikacji.

Organ wskazał przy tym na art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w którym prawodawca przewidział, że jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też art. 87 ust. 2a ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie stwarza ryzyka naruszenia praw podatnika w przypadku, gdy korzysta on w sposób prawidłowy i rzetelny z przysługującego mu prawa do uzyskania tegoż zwrotu.

Organ odwoławczy podkreślił, że dopuszczone prawem i uzasadnione w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie może być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czy też naruszenie zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.). Okoliczność, że strona nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza automatycznie, że doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania. Organ pierwszej instancji nie naruszył również art. 124 O.p., gdyż w uzasadnieniach weryfikowanych postanowień wskazał okoliczności rodzące wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku oraz na czynności weryfikacyjne podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w ramach kontroli celno-skarbowej, które nie dały jeszcze rezultatu w postaci kompletnego materiału i niezbędnych informacji, a co za tym idzie, na potrzebę dalszej weryfikacji tegoż zwrotu. Regulacje wynikające z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. zostały zatem spełnione. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 122 O.p., zasady prawdy obiektywnej, bowiem postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu wydawane jest na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu, zaś organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Postępowanie o przedłużenie terminu zwrotu nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p.

Wobec całokształtu przedstawionych powyżej okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, argumentację zażalenia uznano za bezzasadną.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika) domagał się jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1) naruszenie następujących przepisów prawa procesowego

- art. 120 O.p. - zasady praworządności,

- art. 121 O.p. - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów,

- art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego,

- art. 120 w zw. z art. 219 O.p. oraz 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak wskazania istotnych wątpliwości uzasadniających potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku,

- art. 274b § 1 O.p. poprzez uznanie, że wymagane jest przedłużenie terminu na prowadzenie czynności sprawdzających;

2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art, 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i uznając zarzuty podniesione w skardze oraz przytoczone w związku z nimi argumenty za bezpodstawne i nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 marca 2019 r., III SA/Gl 1190/18 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 czerwca 2018 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd uznał, że przedmiotem sporu jest zasadność kolejnego (piątego) przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za lipiec 2017 r. w kwocie 194.621 zł do dnia 15 września 2018 r. Przypomniał, że pierwsze postanowienie w tym przedmiocie organ I instancji wydał 25 września 2017 r., jednak postanowieniem z 9 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Drugie postanowienie przedłużające termin zwrotu spornej kwoty organ pierwszej instancji wydał 27 listopada 2017 r., a trzecie 7 grudnia 2017 r.

Tymczasem poza sporem jest, że 60 dniowy termin zwrotu podatku wynikający z deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. przypadał na dzień 9 października 2017 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie na pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu orzekł kasacyjnie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Istotą takiego rozstrzygnięcia było wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia nieostatecznego. Tym samym, straciło moc wydłużenie do dnia 15 grudnia 2017 r. terminu zwrotu podatku dokonane na mocy pierwotnego postanowienia organu z 25 września 2017 r. Dlatego organ I instancji wydający swoje orzeczenie w następstwie kasatoryjnego postanowienia organu odwoławczego był związany sześćdziesięciodniowym terminem zawitym, ukształtowanym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji termin zwrotu upływał 9 października 2017 r. Skoro termin nie został skutecznie przedłużony, to organ zobowiązany był zwrócić podatek w pierwotnym, wykazanym terminie 60 dni.

Organ odwoławczy, w skardze kasacyjnej, zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p. przez błędne przyjęcie, że postanowienie Dyrektora IAS z dnia 24 sierpnia 2018 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 12 czerwca 2018 r., jest nieprawidłowe, a to na skutek niezasadnego uznania, że wcześniejsze - niebędące przedmiotem skargi w niniejszej sprawie - postanowienie Dyrektora IAS z dnia 9 listopada 2017 r., którym uchylono pierwsze z postanowień Naczelnika US z dnia 25 września 2017 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia temu Naczelnikowi, spowodowało utratę mocy wydłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2017 r. dokonanego tym pierwszym postanowieniem, co uzasadnia również zarzut naruszenia przez Sąd przepisów art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez niewskazanie przepisów naruszonych przez organ w niniejszej sprawie, a także nieprzedstawienie wskazań co do dalszego postępowania z uwzględnieniem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że niezaskarżone postanowienie Dyrektora IAS z dnia 9 listopada 2017 r. doprowadziło do stanu, w którym jako wadliwe - bo wydane po upływie 60-dniowego terminu zwrotu - ocenić należało również dalsze postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wydane w następstwie tego kasacyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Skarżący w odpowiedzi na skargą kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., I FSK 1740/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzając od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

NSA stwierdził, że w zaskarżonym wyroku Sąd wadliwie założył, że w ramach kontroli legalności zaskarżonego postanowienia może dokonywać oceny skutków i następstw wywoływanych istnieniem postanowień wcześniejszych niż bezpośrednio objęte przedmiotem skargi, czyli takich, które rozstrzygały o zupełnie innym okresie czasowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT. Było to zatem równoznaczne z wyjściem poza granice sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1 ab initio P.p.s.a.

Sąd I instancji nie wziął również pod uwagę, że utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2018 r. postanowienie z dnia 12 czerwca 2018 r. było bezpośrednio poprzedzone postanowieniem z dnia 12 marca 2018 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z dnia 14 maja 2018 r., co do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę strony wyrokiem z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 850/18. Oznaczało to, że kontrola sądowa nie potwierdziła wadliwości prawnej tych dwu ostatnio wymienionych postanowień (Sąd ich bowiem nie uchylił).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazano. Została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd zaś rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Sąd wydając niniejszy wyrok był, na podstawie art. 190 P.p.s.a., związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1740/19 (dostępny, podobnie jak inne powołane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do przepisu art. 190 P.p.s.a. wykładnia prawa - ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że WSA jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do wykładni - oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez wykładnię - ocenę prawną, o której mowa w ww. przepisie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję tej oceny. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Niewątpliwie wskazana wykładnia - ocena prawna to osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., II GSK 1602/12, Lex nr 145763).

Związanie Sądu I instancji w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd drugiej instancji, która przestaje wiązać tylko w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdza, że nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, usprawiedliwiających ustanie związania wyrokiem NSA.

NSA – uchylając wyrok tut. Sądu z 21 marca 2019 r. – stwierdził jednoznacznie, że Sąd kontrolując legalność postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, nie mógł zajmować się postanowieniami z wcześniejszych etapów przedłużania terminu zwrotu, w tym rozważać znaczenie kasatoryjnego rozstrzygnięcia na początkowym etapie przedłużania tego terminu i na tej podstawie wykazywać wadliwość postanowień poddanych jego kontroli. Zamiast tego powinien skupić się na ocenie ich legalności z punktu widzenia zasadności przedłużenia do dnia 15 września 2018 r. terminu zwrotu wcześniej określonego na dzień 15 czerwca 2018 r., istniejącym w obrocie prawnym postanowieniem (patrz początek tego punktu). Tylko taki był bowiem zakres przedmiotowy postanowień mieszczących się w granicach niniejszej sprawy, czyli w istocie sprowadzający się do przedłużenia terminu zwrotu o okres od dnia 16 czerwca 2018 r. do dnia 15 września 2018 r. Będzie to zatem zadaniem Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Spór dotyczy więc zasadności przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. w wysokości 194.621 zł, do dnia 15 września 2018 r., na podstawie postanowienie organu odwoławczego z 24 sierpnia 2018 r. utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji z 12 czerwca 2018 r., na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Podkreślić należy, że było to kolejne postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. Poprzedzającym postanowieniem z 12 marca 2018 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 maja 2018 r., przedłużono termin do 15 czerwca 2018 r. Postanowienie to zostało poddane kontroli tut. Sądu, który prawomocnym wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., III SA/Gl 850/18 oddalił skargę podatnika.

Zgodnie z art. 87 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.):

- ust. 1 - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy;

- ust. 2 - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty;

- ust. 2b - weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, jego nadanie przed upływem tych terminów, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

W kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów. Z jego uzasadnienia wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Teza tego wyroku stanowi, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających."

Podkreślić należy, że w dotychczasowym postępowaniu nie było przedmiotem badania, czy postanowienie organu I instancji z 12 czerwca 2018 r., przedłużające termin zwrotu podatku do 15 września 2018 r., zostało doręczone podatnikowi przed upływem terminu, tj. do dnia 15 czerwca 2018 r. Kwestii tej nie badały sądy obu instancji poprzednio rozpoznające sprawę, nie podnosił jej pełnomocnik skarżącego, jak również nie odniósł się do niej organ odwoławczy.

Sąd stwierdza, że do akt administracyjnych nie załączono zwrotnego potwierdzenia doręczenia pełnomocnikowi skarżącego postanowienia z 12 czerwca 2018 r., którego był adresatem. Z zażalenia pełnomocnika skarżącego na to postanowienie (z dnia 25 czerwca 2018 r.) wynika, że dotyczy ono postanowienia "z 21.05.2018 otrzymane 12.06.2018 r." Skoro błędnie oznaczono tam datę wydania postanowienia, to trudno uznać za wiarygodną podaną datę jego doręczenia. Na załączonej do akt kserokopii koperty dotyczącej nadania zażalenia w Urzędzie pocztowym w C., widnieje data 26 czerwca 2018 r.

Niezależnie, w aktach administracyjnych (tom III, karta 9) znajduje się pismo organu I instancji z 3 lipca 2018 r., stanowiące wypowiedź w sprawie zażalenia na postanowienie z 12 czerwca 2018 r., z którego wynika, że postanowienie z 12 czerwca 2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 25 czerwca 2018 r.

Na wezwanie Sądu, organ odwoławczy − w załączeniu do pisma z 16 czerwca 2023 r. (w aktach sądowych) – przedstawił potwierdzoną kserokopię zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia z 12 czerwca 2018 r., kierowanego do pełnomocnika skarżącego. Wynika z tego dokumentu, że omawiane postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 25 czerwca 2018 r.

Skoro poprzednie postanowienie (z 12 marca 2018 r.) przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. wyznaczało datę tego przedłużenia do dnia 15 czerwca 2018 r., to następne postanowienie przedłużające ów termin winno zostać doręczone podatnikowi (tu jego pełnomocnikowi) - do dnia 15 czerwca 2018 r. Tymczasem – w rozpoznawanej obecnie sprawie – postanowienie organu I instancji zostało pełnomocnikowi skarżącego doręczone dopiero 25 czerwca 2018 r.

NSA w ww. wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów – powołując się na orzecznictwo i poglądy doktryny – przyjął, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie orzeczenia. Odwołując się do art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stwierdził, że zasada ta oznacza m.in., iż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia).

Nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął, a chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia wydłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Wtedy dopiero rozpoczyna się byt prawny takiego postanowienia i ziszczają się jego materialnoprawne skutki, zaś sam organ staje się nim związany (art. 212 w związku z art. 219 O.p.). Sama w sobie okoliczność (data) przekazania przesyłki zawierającej takie postanowienie do doręczenia pocztowego za pośrednictwem operatora wyznaczonego nie ma w tym kontekście istotnego znaczenia prawnego (por. wyrok NSA z 30 listopada 2022 r., I FSK 766/19).

Niewątpliwie wzmocnienie tego stanowiska stanowi uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. Przesądzono w niej bowiem, że "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin."

W uchwale przyjęto tożsame stanowisko jak w wyroku NSA wydanym w składzie siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17. Mianowicie skuteczność postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, uzależniono od daty ich doręczenia adresatowi w terminie zwrotu, który jeszcze nie upłynął, nie zaś od daty samego ich wydania bądź nadania/umożliwienia odbioru, niezależenie od tego czy mamy do czynienia z aktem w formie pisemnej czy w formie dokumentu elektronicznego, doręczanych drogą pocztową albo środkami komunikacji elektronicznej. W uzasadnieniu uchwały zaprezentowano stan orzecznictwa sądowego i motywy przemawiające za koniecznością uwzględniania przy wykładni art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunku opartego na doręczeniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przed upływem terminu poddawanego przedłużeniu, a nie samym zapoczątkowaniu procesu doręczania przesyłki (skierowaniu jej do doręczenia).

Argumentację wyrażoną w ww. judykatach skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił i jednocześnie uwzględnił rozpoznając niniejszą sprawę.

Wobec stwierdzonej istotnej wady zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, polegającej na braku doręczenie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w terminie, tj. do dnia 15 czerwca 2018 r., niecelowa stała się analiza zarzutów skargi.

Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy. Zasądzona kwota 597 zł obejmuje wpis od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm).