Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2991/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 194 § 1, art. 210 § 4, art. 233, art. 235
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1729/16 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1729/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę B. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 18 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 26 lutego 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (dalej: "organ I instancji") określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 23.767,00 zł.

W odwołaniu z dnia 14 marca 2016 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

Decyzją z dnia 18 października 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), tj. art. 2a, art. 23 § 1, art. 23 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 194 § 1, art. 210 § 4, art. 233, art. 235 o.p.

2. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.");

3. art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2016 r., poz. 1047)

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego wydatków w kwocie 189.601,75 zł wynikających z faktur, na których jako wystawca widnieje [...] A. N., mających dokumentować zakup oleju napędowego. Zebrany przez organy materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że faktury wystawione przez [...] A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych na nich wymienionych, a zatem wydatki w kwocie 189.601,75 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. A. N. zarówno podczas przesłuchania w charakterze świadka, jak i w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. zeznał, że nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa. Zeznał także, że nie wystawiał ani nie podpisywał żadnych faktur, osobiście nie uczestniczył w dostawach paliwa, nie był świadkiem żadnych dostaw, nie wie gdzie są przechowywane dokumenty księgowe jego firmy, których zresztą nigdy nie widział, ani nie podpisywał. A. N. nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwem, nie ujawniono także żadnych dowodów wskazujących, że A. N. zatrudniał jakichkolwiek pracowników. Nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi.

W świetle zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania złożone przez J. Z., J. K. i M. P. Nie potwierdziły faktu dostawy paliwa z firmy A. N. zeznania złożone przez J. L., Z. B. i S. S. Świadkowie nie mieli wiedzy jakie firmy dostarczały podatnikowi paliwo w latach 2011-2012, nie poznały A. N., a wiedzę, że to jego firma sprzedawała Skarżącemu olej napędowy, czerpały jedynie z treści faktur VAT pozostawionych w biurze firmy U. [...] przez kierowcę cysterny.

Za niezasadny WSA uznał zarzut Skarżącego, że decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego. Niezasadne jest stanowisko Skarżącego, że organy winny zastosować art. 2a o.p. W sytuacji, gdy faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych na nich wymienionych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, dla kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia rozmiar i charakter prowadzonej działalności oraz konieczność ponoszenia wydatków na zakup paliwa. Aby faktury mogły stanowić podstawę do obciążenia kosztów podatkowych danego roku, muszą być one poprawne pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. W ocenie WSA fakt, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, nie oznacza, że organ ten naruszył przepisy proceduralne, a także naruszył prawo materialne. Wydając decyzję organ I instancji, po zebraniu i przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał oceny zebranych dowodów, stwierdzając m.in., że Skarżący, pomimo dużego doświadczenia w prowadzeniu firmy, wykazał się brakiem staranności w doborze kontrahenta. Takie stwierdzenie nie oznacza jednak, że organ I instancji uznał, iż do skorzystania z prawa do zaliczenia spornych wydatków do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 u.p.d.o.f., podatnik musi dokonać kontroli swojego kontrahenta. Decyzje organów podatkowych obu instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne.

Niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1, w zw. z art. 193 o.p., przez jego niezastosowanie i niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie organy nie zakwestionowały możliwości nabycia paliwa od innych kontrahentów, natomiast zakwestionowały nabycie paliwa od firmy A. N. Ponieważ do tych czynności prawnych pomiędzy firmami wymienionymi na spornych fakturach nie doszło, brak było podstaw do zastosowania instytucji szacowania kosztów uzyskania przychodu. Istota szacowania podstawy opodatkowania polega bowiem na ustaleniu w drodze oszacowania wartości takich parametrów umożliwiających obliczenie podstawy opodatkowania, które zaistniały w rzeczywistości. W kontekście powyższego WSA stwierdził, że organy podatkowe działały z poszanowaniem powyższych regulacji prawnych. Podjęły działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o przeprowadzone dowody i stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, uchylenie decyzji obu instancji, umorzenie postępowania administracyjnego, a w przypadku ustalenia, że nie zaistniała przesłanka do rozpoznania skargi, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażające się w nierozpoznaniu przez WSA następujących zarzutów skargi dotyczących prawidłowej oceny dowodu z wyjaśnień Skarżącego oraz świadków: Z. B., J. L., S. S. oraz dokumentacji księgowej działalności gospodarczej, z której wynika konieczność dokonywania zakupu oleju napędowego w określonej ilości, celem prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, a także odnośnie do faktycznego działania przez A. N. i prowadzenia przez niego działalności gospodarczej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez jego niezastosowanie wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny (będący podstawą rozstrzygnięcia) całości ustaleń organów podatkowych, przeprowadzonych z naruszeniem:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., przez błędną, sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego, także sprzecznie z ustaleniami organu I instancji, polegającym na przyjęciu, że Skarżący powinien był zachować szczególną ostrożność przy zawieraniu umowy sprzedaży oleju napędowego, dokonując szczegółowego sprawdzenia kontrahenta, któremu to obowiązkowi uchybił, podczas gdy przepisy nie nakładają takich obowiązków na podatnika, a także poprzez ocenę materiału przez organ II instancji, tj. zeznań świadków: S. S., Z. B., J. L. i wbrew logice uznanie, że z zeznań tych wynika fakt nieprowadzenia działalności przez A. N., a także wywiedzenie, że A. N. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i transakcja nie była dokonana z nim, gdyż działał on jako "słup", przy czym to on wyraził zgodę i samodzielnie zarejestrował swoją działalność, a fakt że działały w jego imieniu osoby trzecie nie powinien rodzić negatywnych konsekwencji finansowych po stronie Skarżącego;

b) art. 120 o.p. w zw. z art. 127 o.p., art. 210 § 4 o.p., art. 235 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający powinność pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, w tym nieuchylenie decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów proceduralnych, poprzez nieuwzględnienie przez organ II instancji zarzutu o wybiórczej ocenie dowodów i pominięciu w uzasadnieniu przez organ I instancji oceny części dowodów i uznanie, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa przy jednoczesnym poddaniu ocenie tychże dowodów dopiero w postępowaniu II instancyjnym;

c) art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa i rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum;

d) art. 233 § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie w całości przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, mimo że organ I instancji nie wykazał, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy realizacji umowy z kontrahentem;

e) art. 120 w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 127 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający powinność pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, w tym poczynienie innych ustaleń na etapie postępowania pierwszo instancyjnego a postępowania drugo instancyjnego, orzeczenie sprzeczne z materiałem dowodowym, nierozwianie wątpliwości na korzyść podatnika;

f) art. 233 § 1 o.p., przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania oraz rażącym naruszeniem przepisów prawa, a więc nieważnej;

g) art. 2a o.p. w zw. z art. 233 § 2 o.p., poprzez ich niezastosowanie, tj. przez organ I instancji i przez to rażące naruszenie prawa, a następnie niedajęce się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika;

h) art. 193 § 4 o.p., poprzez uznanie, że prowadzone przez Skarżącego księgi są nierzetelne w części uzyskania przychodów, podczas gdy były one prowadzone zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa;

i) art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez uznanie jako własne ustalenia i przyjęcie jako rzeczywistych ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej wydanej w stosunku do A. N. przez organ I instancji, w której ustalono, że A. N. wystawił fikcyjne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, mimo że A. N. nie złożył odwołania od wydanej decyzji, a zatem nie podjął obrony, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że transakcja nie została dokonana pomiędzy A. N. a Skarżącym, a także doprowadziło do pominięcia części materiału dowodowego, z którego wynikało, że transakcje dostaw oleju napędowego rzeczywiście miały miejsce, że firma była zarejestrowana na A. N., który zgodził się na bycie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, chociaż w jego imieniu działały osoby trzecie, a także w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia, że Skarżący nie pozostawał w dobrej wierze odnośnie do swojego kontrahenta, a zatem, że faktury wystawione przez A. N. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez jego niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. wyrażające się niewskazaniem dowodów, które organ uznał za niewiarygodne wraz z wyjaśnieniem przyczyn takiego stanowiska, a przez to dokonanie częściowej, a nie całościowej oceny dowodów, co w skutkach doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania stron postępowania do podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, a także pominięcie przez organ i WSA argumentów i dowodów przemawiających za faktem świadomego działania przez A. N. w przestępczym procederze, a także dowodów i twierdzeń, z których wynika fakt rzeczywistej dostawy oleju napędowego na rzecz Skarżącego, również nieprawidłową ocenę polegającą na przyjęciu, że A. N. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej i transakcja nie była dokonana z nim, gdyż działał on jako "słup", przy czym to on wyraził zgodę i samodzielnie zarejestrował swoją działalność, a fakt że działały w jego imieniu osoby trzecie nie powinien rodzić negatywnych konsekwencji finansowych po stronie Skarżącego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że transakcja nie została dokonana między A. N., a Skarżącym, a także doprowadziło do pominięcia części materiału dowodowego, z którego wynikało, że transakcje dostawy oleju napędowego rzeczywiście miały miejsce, że firma była zarejestrowana na A. N., który zgodził się na bycie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, chociaż w jego imieniu działały osoby trzecie, a także do nieprawidłowego ustalenia, że Skarżący nie pozostawał w dobrej wierze odnośnie do swojego kontrahenta, a zatem, że faktury wystawione przez A. N. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów rozpatrywanego roku;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że wydatki poniesione przez Skarżącego ma zakup oleju napędowego [...] A. N. nie są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, podczas gdy wydatki te zostały w rzeczywistości poniesione przez Skarżącego, właściwie udokumentowane na fakturze VAT, mimo że zaistniały nieprawidłowości po stronie sprzedającego, podatnik do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zużył przedmiotowe paliwa, co wynika chociażby ze sprzętu – środków transportu jakimi dysponował i za pomocą których świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz rolniczej;

- art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, przez przyjęcie, że faktury potwierdzające sprzedaż oleju napędowego otrzymane przez Skarżącego od [...] A. N., nie stanowią dowodów księgowych, podczas gdy te faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakup paliwa od podmiotu, który dokonał zarejestrowania firmy zgodnie z własną wolą, nie będącym w stanie wyłączającym swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli, niezależnie od pobudek, które nim kierowały, tj. czy była to chęć uzyskania korzyści finansowych, czy też innych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Jednak przesłanek nieważności nie stwierdzono w niniejszej sprawie.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wzruszenia stanowiska WSA, który uznał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu Skarżącego wydatków Skarżącego wynikających z faktur dotyczących zakupu paliwa, wystawionych dla niego przez [...] A. N. Zdaniem Sądu, organy miały podstawy do uznania tych faktur za niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, a w konsekwencji słusznie wyłączyły wynikające z nich wydatki

z kosztów uzyskania przychodów firmy Skarżącego. Nadto Skarżący kwestionuje stanowisko WSA, który zaaprobował to, że organy w niniejszej sprawie nie dokonały oszacowania kosztów paliwa, które Skarżący zużywał w prowadzonej działalności.

Stanowisko Skarżącego jest tożsame z tym, które wcześniej prezentował

w odwołaniu i w skardze do WSA.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno stan faktyczny przyjęty przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia był ustalony prawidłowo, jak też nie wystąpiły zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim wskazać należy, że organ odwoławczy i aprobujący jego rozstrzygnięcie WSA nie kwestionowały, że Skarżący wykorzystywał i zużywał w prowadzonej działalności gospodarczej paliwo, a zatem musiał je kupować aby prowadzić działalność gospodarczą. Zakwestionowane zostały natomiast transakcje zakupu paliwa wynikające z treści spornych faktur jako dokonane między [...] A. N. a Skarżącym. Uznając, że transakcje między tymi podmiotami nie miały miejsca, wyeliminowano z kosztów uzyskania przychodów Skarżącego wydatki dokumentowane zakwestionowanymi, nierzetelnymi fakturami.

To, że faktury, w których jako wystawca (sprzedawca paliwa) widnieje A. N., nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości. Z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że A. N. tylko wyraził zgodę na założenie firmy na jego nazwisko przez inne osoby i – jak sam zeznał – ma świadomość, iż był tzw. "słupem", "dał się wrobić" i nie potwierdził zeznań świadków, że przekazywali mu gotówkę. Nie kupował i nie sprzedawał paliwa lub innych towarów, nie wystawiał ani nie podpisywał faktur, nie miał koncesji na handel paliwem i nie zatrudniał pracowników. (zob. także wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 762/17, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący nie podważył skutecznie tych ustaleń, których źródła i podstawy są szczegółowo opisane w decyzjach organów. Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe zostały zasadnie zaakceptowane przez WSA, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie przyjął, że "W sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania przewidziana w art. 127 o.p., z uwagi na nie odniesienie się do uchybień proceduralnych organu I instancji polegających na pominięciu oceny dowodu z zeznań świadków: Z. B., J. L., S. S. Organ I instancji w decyzji wskazał na dowody

z przesłuchania wymienionych świadków. Oznacza to, że organ I instancji wydając rozstrzygnięcie, nie pominął, wbrew zarzutom skarżącego wymienionych dowodów. Również Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję dokonał oceny tych dowodów, stwierdzając, że zeznania świadków nie potwierdzają faktu dostawy paliwa z firmy A. N.". Zasadnie stwierdził nadto, że "Nie potwierdziły faktu dostawy paliwa z firmy A. N. zeznania złożone przez J. L., Z. B. i S. S. Świadkowie ci nie mieli bowiem wiedzy jakie firmy dostarczały podatnikowi paliwo w latach 2011-2012, nie poznały A. N., a wiedzę, że to jego firma sprzedawała Skarżącemu olej napędowy czerpały jedynie z treści faktur VAT pozostawionych w biurze firmy U. [...] przez kierowcę cysterny". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika nadto, że nabycie paliwa z innego źródła od wskazanego w treści spornych faktur, nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

Tym samym WSA odniósł się do zarzutów skargi i związanej z nimi argumentacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA odpowiada wzorcowi, określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność, że Skarżący nie podziela oceny dokonanej przez WSA w powyższym zakresie, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie WSA zaakceptował dokonaną przez organ odwoławczy ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Zasadnie przyjął, że "W przedmiotowej sprawie zebrany przez organy materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że faktury wystawione przez [...] A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych na nich wymienionych, a zatem wydatki w kwocie 258.185,75 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. A. N. zarówno podczas przesłuchania w charakterze świadka, jak i w charakterze podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. zeznał że nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa. Zeznał także, że nie wystawiał, ani nie podpisywał żadnych faktur, osobiście nie uczestniczył w dostawach paliwa, nie był świadkiem żadnych dostaw, nie wie gdzie są przechowywane dokumenty księgowe jego firmy, których zresztą nigdy nie widział, ani nie podpisywał. A. N. nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwem, nie ujawniono także żadnych dowodów wskazujących, że A. N. zatrudniał jakichkolwiek pracowników. Nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi".

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, a także w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Powtórzyć należy, iż to, że faktury, w których jako wystawca (sprzedawca paliwa) widnieje A. N., nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości. Z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że pan A. N. tylko wyraził zgodę na założenie firmy na jego nazwisko przez inne osoby i – jak sam zeznał – ma świadomość, iż był tzw. "słupem", "dał się wrobić" i nie potwierdził zeznań świadków, że przekazywali mu gotówkę. Nie kupował i nie sprzedawał paliwa lub innych towarów, nie wystawiał ani nie podpisywał faktur, nie miał koncesji na handel paliwem i nie zatrudniał pracowników (zob. także wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 762/17, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej z pkt I lit. a – i, gdyż WSA zasadnie przyjął, iż organy podatkowe wykazały, że A. N. nie sprzedawał Skarżącemu towarów, o których mowa w treści spornych faktur. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został nadto ustalony w sposób odpowiadający przepisom art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.

Tym samym WSA nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

w zw. z art. 120 w zw. z art. 127, w zw. z art. 210 § 4 i art. 235 o.p. akceptując ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe, które ustaliły wszystkie okoliczności niezbędne do wydania decyzji wymiarowych.

W rozpoznawanej sprawie nie występują wątpliwości. Skarżący nie kupował paliwa od A. N. Nie ponosił zatem wydatków, o których mowa w treści spornych faktur. Za chybiony należało zatem uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 121 § 1 o.p.

Kwestia należytej staranności w działaniach Skarżącego nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, dotyczącej zasadności określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. WSA także w tym zakresie zajął prawidłowe stanowisko. Nie było podstaw do uchylenia przez WSA decyzji organu odwoławczego, który nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Za chybiony należało uznać zatem także kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 233 § 2 o.p.

W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać także inne zarzuty skargi kasacyjnej związane z podstawą przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli dotyczące naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 o.p. w zw. z art. 127, a także art. 233 § 1 o.p. Również z tej przyczyny, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałyby rzekome uchybienia procesowe WSA.

Skoro nie występowały w rozpoznawanej sprawie wątpliwości, to za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 233 § 2 o.p., bez konieczności dokonywania rozważań na tle okoliczności, w których przepis art. 2a o.p. może mieć zastosowanie.

W sytuacji, gdy Skarżący ewidencjonował w księgach podatkowych wydatki, których nie ponosił, należało uznać za chybiony zarzut postawiony w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 193 § 4 o.p. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że uchybienie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe orzekały nie tylko na podstawie decyzji ostatecznej wydanej dla A. N. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgromadziły również inne dowody świadczące o tym, że sporne faktur nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym poniesienia przez Skarżącego wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykazały, że paliwa, o którym mowa w treści spornych faktur, Skarżący nie nabył od A. N., który zgodził się z decyzją wydaną dla niego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług między innymi na podstawie jego zeznań. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 194 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. Kwestia tzw. dobrej wiary nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, o czym mowa wyżej.

WSA nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oddalając skargę zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 w zw. z art. 124 o.p. Zarówno WSA, jak

i organy podatkowe, powoływały się na dowody zgromadzone w sprawie, między innymi na zeznania A. N., którego udział w oszustwach podatkowych tylko potwierdza trafność zaskarżonego orzeczenia.

Skoro sporne faktury wystawione dla Skarżącego przez A. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli także poniesienia przez Skarżącego wydatków, o których mowa w ich treści, to za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez WSA za miarodajne.

Za oczywiście chybiony należało zaś uznać zarzut naruszenia art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, gdyż przepisy te nie stanowiły i nie mogły stanowić podstawy prawnej wydania decyzji wymiarowych przez organy podatkowe.

Dodać warto, że rację ma WSA, iż konieczność oszacowania występuje dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Innymi słowy przepis art. 23 § 2 o.p. jednoznacznie nie tylko zezwala, ale także nakazuje odstąpić od oszacowania wówczas, gdy organ dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tak też postąpiły organy w rozpoznawanej sprawie i WSA słusznie to zaaprobował.

Oszacowanie, jak słusznie wskazał WSA, nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. zdaniem WSA, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, nie da się wywieść twierdzenia,

że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 762/17, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe poglądy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargą kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż postawione w niej zarzuty okazały się niezasadne. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 207

§ 2 p.p.s.a. przyjmując, że wystąpiły podstawy do miarkowania kosztów zasądzonych na rzecz organu odwoławczego (1/2 kosztów zastępstwa), gdyż w rozpoznawanej sprawie spór prowadzony był na tle okoliczności faktycznych i prawnych tożsamych z tymi, które wystąpiły w sprawie rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny także 9 sierpnia 2019 r. (II FSK 3014/17). Należało zatem uwzględnić zmniejszony nakład pracy pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (w obu sprawach występował ten sam pełnomocnik – radca prawny).