Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1189/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a; art. 146 §1; art. 200; art. 205 §2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2023 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Stowarzyszenie [...] (dalej: "Skarżąca", "Stowarzyszenie") zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS", "Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Stowarzyszenie wskazało, że jest zarejestrowane w KRS (w rejestrze stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz w rejestrze przedsiębiorców). Ze względu na fakt, że obok działalności statutowej prowadzi również działalność gospodarczą jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Misją Stowarzyszenia jest propagowanie nieformalnej edukacji w obszarach związanych z tworzeniem, wprowadzaniem ideologii (filozofii) [...] do szkół, szerzenia idei otwartej technologii, zgodnie z którą każdy powinien mieć dostęp do narzędzi, umożliwiających naukę oraz tworzenie. Od wielu lat realizuje projekty związane z cyfrową, osobistą fabrykacją. Prowadzi współpracę ze szkołami, warsztaty dla dzieci, młodzieży oraz dorosłych w całej Polsce, pozwalając zdobyć im cyfrowe umiejętności niezbędne do zwiększania swojej konkurencyjności na dynamicznie zmieniającym się rynku pracy. Umożliwia zdobycie umiejętności, które pozwalają zmienić pracę, a nawet podjąć zatrudnienie, szczególnie osobom z grup wykluczonych.

Stowarzyszenie aktywnie włącza się w opracowywanie strategii oraz działań merytorycznych dla nowo powstających miejsc typu [...] zarówno w kraju, jak i za granicą. Dzięki jego działalności Polska staje się postrzegana jako kraj rozwijający się cyfrowo. Kadra Stowarzyszenia jest doświadczona w prowadzeniu warsztatów [...] dla dzieci i młodzieży, prowadzeniu warsztatów technicznych oraz DIY dla dorosłych, obsługi maszyn CNC, obsługi technicznej maszyn i urządzeń.

Regularnie też współpracuje z edukatorami prowadzącymi szkolenia i warsztaty z zakresu nowych technologii, wyspecjalizowanymi w szkoleniu młodzieży i dorosłych. Wykorzystują swoją praktyczną wiedzę do prowadzenia szkoleń specjalistycznych z wykorzystaniem maszyn CNC oraz metody [...]. Członkowie Stowarzyszenia od lat są związani z edukacją, dodatkowo są pionierami idei maker movement w Polsce.

Stowarzyszenie wraz z inną fundacją, wspólnie prowadzi Ośrodek [...] tzw. [...] (ang. laboratorium wytwórstwa). Stowarzyszenie pełni rolę operatora oraz realizatora większości odbywających się w Ośrodku projektów, gdzie stworzono środowisko sprzyjające wzajemnej wymianie kompetencji i współpracy przedstawicieli różnych profesji, integrującego działalność edukacyjną, społeczną i biznesową.

Zgodnie z Rozdziałem II § 7 Statutu Stowarzyszenia określającym jego cele i sposoby ich realizacji, są to:

Tworzenie oraz prowadzenie ośrodków rozwoju otwartych technologii i projektowania open source, open hardware m.in. [...] i [...];

Aktywność w obszarze otwartych technologii, ekologii, kultury, sztuki, architektury, wzornictwa przemysłowego i użytkowego, (m.in.: inicjowanie i wspieranie działań innowacyjnych na polu nowych technologii, badanie, tworzenie, upowszechnianie, propagowanie, edukowanie, animowanie, integrowanie i aktywizowanie społeczeństwa w wyżej wymienionych dziedzinach; prototypowanie i wdrażanie nowych technologii; aktywizacja lokalnych społeczności poprzez edukację oraz działania związane z osobistą fabrykacją; profilaktyka i przeciwdziałanie patologiom i wykluczeniu społecznemu poprzez zwiększanie dostępu do cyfrowych technologii; działania na rzecz dzieci i młodzieży; propagowanie idei ruchu otwartego oprogramowania, otwartych technologii i wolnej kultury; działalność edukacyjna; podnoszenie kompetencji w korzystaniu z cyfrowych technologii);

W sferze następujących zadań publicznych (pożytku publicznego) są to m.in.: działalności na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym; działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości; działalności wspomagającej rozwój techniki, wynalazczości i innowacyjności oraz rozpowszechnianie i wdrażanie nowych rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej.

W myśl § 8 Statutu Stowarzyszenie realizuje swoje cele między innymi poprzez: organizowanie warsztatów oraz działań edukacyjnych dla dzieci, młodzieży, dorosłych, seniorów oraz osób z niepełnosprawnością; organizowanie i prowadzenie konferencji, seminariów, szkoleń i wykładów, dyskusji, paneli, odczytów, etc; współpracę z instytucjami krajowymi i zagranicznymi w zakresie edukacji, wymiany osób i doświadczeń, popularyzowanie i propagowanie metod i technik współpracy oraz efektów programów prospołecznych realizowanych, współorganizowanych i inicjowanych przez Stowarzyszenie, a także inne organizacje pozarządowe, administrację publiczną oraz przedsiębiorców, w szczególności na zasadzie partnerstwa; inicjowanie i wspieranie innowacyjnych rozwiązań w różnorodnych dziedzinach życia kulturalnego i społecznego; organizowanie i współorganizowanie placówek oświatowych; propagowanie wykorzystania nowoczesnych technologii (ust. 1).

Stowarzyszenie może prowadzić dodatkowo działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jego celów statutowych. Zysk z działalności gospodarczej jest przeznaczany przede wszystkim na realizację jego celów statutowych i pokrywanie kosztów jego działalności (ust. 3).

Stowarzyszenie zostało wybrane zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 11 lipca 2014r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 818 ze zm.) jako jeden z trzech partnerów do realizacji projektu realizowanego w ramach programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020. Projekt nosi nazwę "Pracownie [...]" i jest realizowany w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa nr III "Cyfrowe kompetencje społeczeństwa" Działanie 3.2 Innowacyjne rozwiązania na rzecz aktywizacji cyfrowej. Decyzją z [...] kwietnia 2022 r. (decyzja) wydaną przez instytucję pośredniczącą (która jest zarazem beneficjentem i liderem projektu) uzyskało dofinansowanie na jego realizację. Beneficjent, to instytucja rządowa podległa Ministrowi Cyfryzacji, specjalizująca się we wdrażaniu projektów finansowanych ze środków UE i prowadzeniu projektów własnych w obszarze cyfryzacji i informatyzacji. Projekt przewiduje stworzenie koncepcji Pracowni [...] (P.) - nowatorskiej pracowni cyfrowej w formie stacjonarnej i mobilnej z ofertą warsztatów i szkoleń z kompetencji cyfrowych, co wpisuje się w zakres interwencji Osi priorytetowej III Cyfrowe kompetencje społeczeństwa (projekt). Grupą docelową będą uczniowie, nauczyciele i osoby dorosłe. Celem P. jest: bezpłatne umożliwienie uczniom kontaktu z nowoczesnymi technologiami i zachęcenie do wyboru ścieżki kariery w branży ICT, stworzenie przez nauczycieli koncepcji zajęć w szkołach w oparciu o szkolenia w pracowniach oraz podnoszenie kwalifikacji lub przekwalifikowanie się osób dorosłych i zwiększenie ich konkurencyjności na rynku pracy w Polsce i Europie. W ramach P. zakłada się stworzenie 4 pracowni stacjonarnych i 4 mobilnych. Projekt przyczyni się do stworzenia sieci edukatorów i wyspecjalizowanych pracowni z wypracowaną ścieżką dydaktyczną - schematem możliwym do zastosowania w kolejnych miejscach w Polsce. Kwota dofinansowania określona została na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego stanowiącego załącznik do wniosku o dofinansowanie.

Projekt realizowany na podstawie decyzji jest projektem partnerskim, o którym mowa w art. 33 ustawy, a jednym z trzech partnerów jest Stowarzyszenie. Zgodnie z decyzją instytucja pośrednicząca przyznała beneficjentowi na realizację projektu dofinansowanie stanowiące 100% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu.

Projekt składać się będzie z następujących działań:

Działanie 1 - przygotowanie pracowni P.: Beneficjent z partnerami opracuje szczegółową koncepcję pracowni. Następnie partnerzy będą zobowiązani znaleźć przestrzeń do realizacji projektu we wskazanych miastach, a później przeprowadzić potrzebne prace remontowe i adaptacyjne i dokonać zakupu materiałów, narzędzi oraz maszyn potrzebnych do realizacji zadań związanych z przygotowaniem i wyposażeniem pracowni. Równolegle będą realizowane spotkania partnerów, podczas których opracowana zostanie niezbędna dokumentacja merytoryczna, na której będzie się opierała oferta początkowa każdego P., zawierająca zestaw scenariuszy zajęć dydaktycznych spójnych z podstawą programową różnych przedmiotów i opartych na podejściu interdyscyplinarnym. Realizowane będzie także zadania związane z rekrutacją i szkoleniem personelu projektowego oraz trenerów / edukatorów P..

Działanie 2 - realizacja działań informacyjno-promocyjnych: Organizowane będą spotkania zespołu projektowego mające na celu m.in. przygotowanie działań informacyjno-promocyjnych, wykorzystujących wiele form dotarcia do odbiorców projektu. Przewiduje się również realizację warsztatów w formule hackathonów, a także działań promocyjnych w szkołach.

Działanie 3 - realizacja działań projektowych: W trakcie tego działania otwierane będą P. stacjonarne. Będzie to też moment, w którym zacznie się bieżąca praca nad tworzeniem kolejnych bezpłatnych ofert szkoleniowych i materiałów edukacyjnych, które będą powstawały w trakcie realizowanych wydarzeń. W tym czasie przeprowadzone zostaną intensywne działania merytoryczne w zakresie przygotowania oferty dopasowanej do odpowiedniej grupy docelowej, w tym także uwzględniające realizację działań z wykorzystaniem różnych form mobilnych P.. Działania będą w szczególności nastawione na szkolenia wspierające dla nauczycieli w realizowaniu zajęć w sposób innowacyjny w oparciu o [...] /[...] oraz metodykę PBL, a także kierowane do uczniów na różnym etapie nauczania, mające na celu zainteresowanie ich nowoczesnymi technologiami i rozwijanie zaawansowanych kompetencji cyfrowych. Model mobilnych działań ma na celu m.in. dotarcie do większej liczby odbiorców projektu, do mniejszych środowisk i miejscowości, w których nie ma możliwości korzystania z tak zaawansowanej technologii.

Działanie 4 - monitorowanie i ewaluacja projektu: Prowadzone będą działania monitoringowe projektu, m.in. w zakresie realizacji celów projektu, analizy atrakcyjności oferty zajęć / warsztatów opracowanych dla poszczególnych grup docelowych, analizy popytu na usługi świadczone przez P., ewaluacja szkoleń dedykowanych nauczycielom, edukatorom. W ramach etapu możliwa jest modyfikacja lub stworzenie nowych scenariuszy i form zajęć, które w największym stopniu odpowiadają na potrzeby grup docelowych. Bieżący monitoring oraz przeprowadzenie ewaluacji w trakcie realizacji projektu m.in. pod kątem adekwatności założeń projektowych do potrzeb odbiorców, skuteczności związanej z promocją, użyteczności opracowanych i wybudowanych pracowni, w tym wersji mobilnych oraz osiągnięcia trwałości wypracowanych rozwiązań, pozwoli na dynamiczne wprowadzania odpowiednich optymalizacji i zmian, które przyczynią się do osiągnięcia celów projektu.

Działanie 5 - rozliczenie projektu: W ramach etapu prowadzone będą działania związane z rozliczeniem projektu, przygotowaniem dokumentacji potwierdzającej osiągnięcie założonych wskaźników i rozliczenie wniosku.

Stowarzyszenie podniosło, że dla każdego działania założono odpowiednie ramy czasowe ich realizacji wraz z odpowiednim buforem umożliwiającym ich realizację w przypadkach, które nie zostały przewidziane na etapie przygotowania wniosku o dofinansowanie. Zaplanowane w ramach projektu działania umożliwią realizację celów projektu związanych z:

- opracowaniem koncepcji pracowni P., a następnie budowy pracowni w wybranych miastach oraz utworzenie mobilnych pracowni,

- przygotowaniem oferty scenariuszy dydaktycznych dostosowanych do danej grupy docelowej,

- szkoleniem nauczycieli, edukatorów i trenerów wykorzystujących pracownie do przekazywania wiedzy w sposób atrakcyjny dla danego odbiorcy,

- wypracowaniem możliwego do przeskalowania modelu pracowni oraz przygotowanie zespołu/kadry pracowni, która zapewni jej sprawne działanie, a także opracowania scenariuszy zajęć, szkoleń, warsztatów, które będą mogły być wykorzystane w szkołach i pracowniach.

Zgodnie z umową o partnerstwie w celu wspólnej realizacji projektu (umowa) strony zobowiązują się do wspólnej realizacji projektu (§ 2 ust. 1); partnerzy mają prawo do dofinansowania odpowiadającego ich wkładowi do projektu i realizowanej części projektu na zasadach i w wysokości wynikających z umowy oraz decyzji o dofinansowaniu (§ 5 ust. 1).

Zgodnie z § 5 ust. 8 umowy Stowarzyszenie, jako partner 3, w odniesieniu do realizowanej części projektu, wykonuje, obowiązki w szczególności w zakresie:

stworzenia we współpracy z liderem i partnerami projektu szczegółowej koncepcji dwóch pracowni stacjonarnych i mobilnych;

stworzenia i prowadzenia pracowni w Olsztynie i we Wrocławiu (tj. wybór lokalu, jego adaptacja, zakup i wyposażenie pracowni w nowoczesne urządzenia do cyfrowej produkcji i fabrykacji), zapewnienie/rekrutacja personelu i trenerów pracowni w oparciu o schemat przygotowany przez lidera projektu;

przeszkolenia/przygotowania personelu pracowni do prowadzenia pracowni i zajęć;

stworzenia we współpracy z liderem i pozostałymi partnerami scenariuszy nowatorskich form zajęć i szkoleń;

prowadzenia zajęć i szkoleń dla nauczycieli oraz edukatorów z nowych form prowadzenia zajęć i obsługi programów oraz urządzeń, a także zastosowania nowych technologii;

stworzenia oferty bezpłatnych zajęć w pracowni, dotarcie z nią do potencjalnych odbiorców w tym m.in. szkół;

rekrutacji uczestników szkoleń;

poprowadzenia zajęć i szkoleń w różnych formach oraz dla różnych grup odbiorców, łącznie minimum 4000 osób, zakładając 50% udział dzieci ze szkół podstawowych i średnich według ram zaakceptowanych przez lidera i przedstawionych partnerom przed rozpoczęciem realizacji zajęć i szkoleń;

koordynacji i monitorowania funkcjonowania pracowni, ewaluacja, dostosowywanie oferty do oczekiwań odbiorców i zapotrzebowania oraz modyfikacja scenariuszy i formy zajęć w celu wypracowania najlepszego modelu pracowni, który będzie możliwy do ewentualnego przeskalowania po zakończeniu projektu;

współpracy z liderem i partnerami projektu - stała komunikacja, uczestnictwo w spotkaniach zespołu projektowego, współtworzenie dokumentacji projektowej, rozliczanie wydatków w projekcie, monitoring uczestników i założonych wskaźników;

wypracowania modelu pozyskiwania sponsorów niezbędnych do prowadzenia działań po zakończeniu realizacji projektu w okresie utrzymania efektów projektu;

wsparcia lidera w tworzeniu przewodnika dobrych praktyk;

tworzenia dodatkowych materiałów edukacyjnych dla sieci pracowni;

udziału w prowadzeniu badań i ewaluacji w projekcie;

udziału w cyklicznych spotkaniach trenerów, wypracowanie wspólnej oferty warsztatów dla szkół.

Stowarzyszenie podniosło, że będzie odpowiedzialne za stworzenie i prowadzenie dwóch pracowni P., co wiązało się będzie przede wszystkim z koniecznością nabywania towarów i usług związanych z kosztami remontu i adaptacji pomieszczeń, w których będą funkcjonowały pracownie P. (w tym konieczność wykonania projektu architektonicznego pracowni tak by były one przyjazne szczególnie dzieciom oraz grupom ze specjalnymi potrzebami i osobom z niepełnosprawnościami) oraz budowy wersji mobilnych pracowni. Ponadto konieczne będą zakupy sprzętu i narzędzi wyposażenia pracowni mobilnych i stacjonarnych. Na koszty pracowni mobilnej w zależności od jej formy będą składały się: zakup i adaptacja pojazdu wraz z wyposażeniem, zakup mobilnych skrzyń z kompletnym wyposażeniem mini pracowni. Wyposażenie mobilnych i stacjonarnych pracowni obejmie m.in. plotery laserowe i tnące wraz z materiałami do eksploatacji, laptopy, tablety, skanery 3D, zestawy [...], zestawy robotyczne, termoformierka, hafciarki cyfrowe CNC, monitory do prezentacji, ekrany dotykowe, aparaty fotograficzne, zestawy reportażowo- nagraniowe w tym: kamera, gimball, zestaw mikrofonów, rejestrator dźwięku, komputery, google VR, roboty i inne sprzęty i urządzenia konieczne do ich wyposażenia i prowadzenia planowanych zajęć oraz inne elementy infrastruktury potrzebne do skutecznej realizacji planowanych działań, a także standardowe wyposażenie biurowe i użytkowe pomieszczeń P.. Do prawidłowego i efektywnego funkcjonowania pracowni oprócz zakupu sprzętu i wyposażenia niezbędny jest również zakup oprogramowania i licencji, które umożliwią jego efektywne wykorzystanie, przygotowanie i realizację treści merytorycznych zajęć. Istotną grupą wydatków będą koszty związane ze sfinansowaniem kosztów personelu zarządzającego projektem, całego personelu merytorycznego każdej pracowni, który będzie złożony z kierownika pracowni, 1 etatu wsparcia i 7 trenerów P. (stacjonarnie i online), w tym m.in: edukatorzy seniorzy i juniorzy. Ponadto nad całością procesów metodycznych i szkoleniowych będzie czuwał metodyk/autor materiałów/trener (2 etaty) - prowadzący szkolenia dla trenerów P..

Ponadto w ramach realizacji projektu Stowarzyszenie ponosić będzie inne wydatki, np. w przypadku pracowni mobilnych koszty transportu, koszty zlecania przeprowadzenia niezbędnych badań, ekspertyz, analiz atrakcyjności oferty zajęć / warsztatów opracowanych dla poszczególnych grup docelowych, analiz popytu na usługi świadczone przez P., opracowań, ewaluacji szkoleń dedykowanych nauczycielom, edukatorom i ewaluacji w trakcie realizacji. Poniesione zostaną koszty na przygotowanie materiałów dydaktycznych (m.in. przewodników, podcastów, scenariuszy lekcji i warsztatów), a także prowadzenie webinariów, zapewnienie merytorycznego wsparcia kadrze zatrudnionej w pracowniach P. w formie konsultacji, wsparcie w przygotowaniu ścieżki wdrożeniowej i procesów przygotowania standardowej oferty szkoleniowej przez trenerów P.. Dodatkowo w ramach kosztów pośrednich ponoszone będą m.in. następujące wydatki: wynagrodzenie innych osób zaliczających się do personelu wsparcia, czyli osób zaangażowanych w obsługę techniczną projektu, w tym obsługę kadrową, administracyjną, sekretariat i księgowość, a także inne działania niezwiązane z merytorycznym wdrażaniem projektu, koszty mediów (elektryczność, gaz, ogrzewanie, woda), koszty sprzątania i ochrony pomieszczeń, opłaty za telefony, Internet, usługi pocztowe i kurierskie, BHP, usługi bankowe, w tym koszty związane z otwarciem i prowadzeniem odrębnego rachunku bankowego lub subkonta do rachunku bankowego, przeznaczonego do obsługi projektu lub płatności zaliczkowych, koszty ubezpieczeń majątkowych, zakup materiałów biurowych. Koszty pośrednie rozliczane będą wg stawki ryczałtowej w wysokości 15% bezpośrednich kwalifikowalnych kosztów związanych z zaangażowaniem personelu projektu. Wydatki pośrednie zostały podzielone proporcjonalnie pomiędzy partnerów w projekcie, w związku z zaangażowaniem personelu projektu.

Stowarzyszenie wskazało, że zgodnie z § 7 umowy m.in.: lider i partnerzy będą prowadzić wyodrębnioną ewidencję wydatków, które ponoszą w ramach realizacji zadań powierzonych w ramach projektu, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji finansowych (ust. 1).

Wszystkie płatności w związku z realizacją projektu pomiędzy instytucją pośredniczącą a liderem i partnerami będą dokonywane za pośrednictwem wyodrębnionych rachunków bankowych (ust. 3); strony ponoszą wydatki w sposób określony we wniosku o dofinansowanie projektu (ust. 6); partnerzy przedkładają liderowi rozliczenie poniesionych kosztów w formie cząstkowego wniosku o płatność za pomocą aplikacji SL 2014, nie później niż 10 dni przed dniem złożenia przez lidera wniosku do instytucji pośredniczącej. Lider ma prawo do akceptacji, odrzucenia i weryfikacji cząstkowego wniosku o płatność złożonego przez każdego z partnerów (ust. 10); dofinansowanie projektu przekazywane jest partnerom przez lidera, na podstawie złożonych przez partnerów cząstkowych wniosków o płatność jako refundacja lub w formie zaliczki. Partnerzy przekażą liderowi informację o numerach rachunków bankowych, wskazanych w ust. 3 w terminie 3 dni roboczych od dnia podjęcia decyzji o dofinansowaniu (ust. 14).

Stowarzyszenie nie będzie pobierało opłat od uczestników wskazanego projektu. Otrzymane dofinansowanie, jak wskazano, przeznaczone będzie na opłacenie zorganizowania i urządzenia pracowni, zakupu sprzętów, zakupu usług zewnętrznych, zawartych umów zleceń lub umów o dzieło oraz umów o pracę, umów B2B. Koszty projektu zostaną sfinansowane otrzymaną dotacją. Projekt nie przyniesie zysku finansowego.

Stowarzyszenie podniosło, że określona jest lista mierzalnych wskaźników projektu, które stanowią odzwierciedlenie celów projektowych. Do ich oszacowania wykorzystano dane statystyczne publikowane lub przekazane m.in. przez Główny Urząd Statystyczny, Ministerstwo Edukacji i Nauki czy Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji. Założone do osiągnięcia wskaźniki są realne i możliwe do osiągnięcia w zaplanowanym terminie, przy wykorzystaniu zasobów niezbędnych do realizacji projektu. Wskaźniki określają liczbę osób objętych szkoleniami / doradztwem w zakresie kompetencji cyfrowych, liczba osób (nauczycieli, uczniów, osób dorosłych) i podmiotów objętych wsparciem w zakresie zwalczania lub przeciwdziałania skutkom pandemii COVID-19, wartość sprzętu IT oraz oprogramowania/licencji finansowanych w odpowiedzi na COVID-19, a także liczbę osób (nauczycieli, uczniów, osób dorosłych), które nabędą lub rozwiną kompetencje cyfrowe w zakresie programowania. Wartość wydatków kwalifikowalnych przeznaczonych na działania związane z pandemią COVID-19 stanowi całkowitą wartość projektu.

Z § 2 ust. 12 decyzji o dofinansowaniu wynika zobowiązanie do osiągnięcia wartości docelowych wskaźników produktu i rezultatu projektu. Ich nieosiągnięcie lub niezachowanie może oznaczać nieprawidłowość i skutkować korektą finansową. Po zakończeniu realizacji projektu, tj. po zatwierdzeniu przez instytucję pośredniczącą wniosku o płatność końcową w projekcie, partnerzy zobowiązani są do prowadzenia działań realizujących cele projektu, w okresie dwóch lat od dnia zatwierdzenia wniosku o płatność końcową w projekcie. Poprzez działania realizujące cele projektu, o których mowa w zdaniu poprzednim rozumie się:

zakaz zbywania sprzętu zakupionego w ramach projektu;

zapewnienie równoważnego sprzętu w ramach projektu w przypadku jego zniszczenia/utraty;

kontynuację prowadzenia zajęć dla grup docelowych projektu, w tym z wykorzystaniem materiałów wytworzonych w trakcie trwania projektu;

realizację celów nadrzędnych projektu, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie.

W przypadku stwierdzenia, w trakcie kontroli prowadzonej przez lidera lub inne podmioty upoważnione do przeprowadzenia kontroli w ramach POPC, braku działań realizujących cele projektu, lider może zażądać zwrotu dofinansowania o wartości stanowiącej 30% iloczynu kwoty wydatków kwalifikowalnych przypisanych danemu partnerowi we wniosku o dofinansowanie projektu oraz proporcji między liczbą miesięcy kalendarzowych, w których partner nie utrzymywał efektów projektu do liczby 24 miesięcy kalendarzowych okresu utrzymania efektów projektu.

Z uczestnikami warsztatów nie są podpisywane umowy, w przypadku warsztatów dla szkół - szkoły zgłaszają chęć udziału w warsztatach, a nauczyciele wybierają uczestników/uczniów, w przypadku warsztatów dla nauczycieli i osób dorosłych - osoby te zgłaszają się indywidualnie. Wybór następuje na podstawie kolejności zgłoszeń.

Kwota przyznanego dofinansowania została wyliczona na etapie wnioskowania na podstawie szacunków kosztów w oparciu o ekspertyzy i koszty rynkowe planowanych działań. Ostateczna kwota otrzymanego dofinansowania wynikać będzie od faktycznie poniesionych wydatków w związku z realizacją projektu - w wysokości poniesionych kosztów bezpośrednich i ryczałtu na obsługę administracyjną projektu (liczona jako wskaźnik od kosztów personelu bezpośrednio zaangażowanego w projekt).

Dofinansowanie nie jest uzależnione od liczby uczestników projektu, ale są minimalne wskaźniki od liczby przeszkolonych osób z danych grup wiekowych/społecznych. Nawet w przypadku realizacji większej liczby działań i objęcia działaniami większej liczby uczestników, kwota dofinansowania nie ulega zwiększeniu. Dodatkowo prowadzący tworzą treści ogólnie dostępne więc liczba odbiorców ich działań jest niepoliczalna.

Stowarzyszenie podkreśliło, że nie wykonuje jakichkolwiek usług/ czynności/ zadań, dla któregoś z partnerów projektu. W ramach projektu nie ma możliwości odpłatnego angażowania wzajemnego partnerów projektu i świadczenia wobec siebie usług odpłatnych.

W przypadku niezrealizowania założonych liczbowo wskaźników projektu (przypisanych łącznie do wszystkich partnerów) istnieje możliwość obniżenia proporcjonalnie dofinansowania. Jako partner Stowarzyszenie odpowiada za jakość realizowanych działań, jednakże nie ma żadnego mechanizmu w partnerstwie, który miałby zastosowanie do oceny należytej lub nienależytej realizacji działań przewidzianych w projekcie. Wszelkie działania merytoryczne i zakres prowadzonych działań jest merytorycznie uzgadniany z liderem projektu. Instytucja udzielająca wsparcia dokonuje oceny, czy usługi zostały faktycznie zrealizowane i czy zakres prowadzonych działań jest zgodny z założeniami projektu. Odpowiedzialność za realizację projektu ponoszą Centrum [...] - Kancelaria Prezesa Rady Ministrów / Minister Cyfryzacji Stowarzyszenie [...] - Centrum [...]. Partnerzy ponoszą odpowiedzialność za prawidłową realizację celów projektu. Tworzenie pracowni typu [...] jest celem statutowym Stowarzyszenia więc w taki albo inny sposób starałoby się realizować projekt w miarę możliwości finansowych z innych dotacji i darowizn.

Stowarzyszenie podniosło, że otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone na realizację projektu. Warunkiem rozliczenia wydatku jest jego bezpośredni związek z projektem. Faktury zakupowe w związku z realizacją projektu są wystawione na Stowarzyszenie. Po realizacji projektu planowane jest utrzymanie pracowni otwartych i nieodpłatnych dla uczestników warsztatów. Finansowanie pracowni będzie następowało z innych dotacji oraz darowizn. W przypadku niezrealizowania zadań dotyczących projektu, o którym mowa we wniosku będą zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, prawdopodobnie w proporcji wynikającej z niezrealizowanych wskaźników. Wszelkie towary i usługi służą do nieodpłatnej realizacji usług edukacyjnych świadczonych w interesie publicznym. W ramach projektu nie istnieje sprzedaż towarów czy usług czy inne czynności opodatkowane podatkiem od towaru i usług. Zakupione w ramach projektu towary i usługi będą zatem wykorzystywane do wykonywania nieodpłatnych czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem Stowarzyszenie zadało następujące pytania:

Czy kwota otrzymanego przez Stowarzyszenie dofinansowania na realizację projektu, tj. na pokrycie wydatków kwalifikowanych będzie stanowiła obrót, czyli będzie wchodziła do podstawy opodatkowania VAT?

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy w tym zakresie?

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, to czy prawidłowym będzie przyjęcie sposobu opodatkowania VAT metodą tzw. "w stu"?

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna, to czy Stowarzyszenie powinno wystawić na kwotę równą wysokości otrzymanego dofinansowania dokument wewnętrzny i wykazać w nim należny podatek VAT podlegający odprowadzeniu na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, np. fakturę wewnętrzną?

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest przecząca, to czy otrzymanie dofinansowania może być udokumentowane dowolnym dokumentem rozliczeniowym niebędącym fakturą, np. fakturą wewnętrzną?

Czy w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z realizacją projektu Stowarzyszenie ma prawo do odliczania VAT naliczonego od tych zakupów?

Odnosząc się do pierwszego pytania Stowarzyszenie powołało się na treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022r., poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") i stwierdziło, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie - czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Stowarzyszenia, otrzymane dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania, gdyż stanowi ono pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu i nie przewiduje się sprzedaży efektów końcowych projektu. Cele określone w projekcie będą realizowane w ramach działalności statutowej Stowarzyszenia.

Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazało, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Ponadto musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

W myśl przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Przepis ten odróżnia bowiem należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana, i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na ich cenę. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne (np. na pokrycie kosztów działalności) nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT. Do opodatkowania odpłatnego świadczenia usług podatkiem VAT niezbędne jest zaistnienie dającego się określić świadczenia podatnika VAT na rzecz nabywcy usługi, za które uiszczone zostanie wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Stowarzyszenie wskazało, że nie świadczy usług dla danych podmiotów w zamian za wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby podlegać opodatkowaniu. Stowarzyszenie realizuje projekt, którego przedmiotem jest stworzenie koncepcji nowatorskiej pracowni cyfrowej w formie stacjonarnej i mobilnej z ofertą warsztatów i szkoleń z kompetencji cyfrowych, którego celem nadrzędnym jest stworzenie nowych form rozwijania kompetencji cyfrowych poprzez kreatywne wykorzystanie nowych technologii cyfrowych przy zastosowaniu innowacyjnych ścieżek, scenariuszy prowadzenia zajęć i szkoleń dla edukatorów i ich uczniów (dzieci i młodzieży) w kreatywnych przestrzeniach edukacji pozaformalnej jakimi są P. (P.), a także wypracowanie możliwego do przeskalowania modelu pracowni, który będzie można zastosować w dowolnym miejscu w Polsce, dostosowując go do lokalnych potrzeb. Wszelkie działania Stowarzyszenia w ramach realizacji projektu mieszczą się w zakresie jego zadań statutowych. Stowarzyszenie nie otrzyma w zamian za realizację zadań wykonywanych zgodnie z założeniami projektu żadnych korzyści materialnych, a kwota dofinansowania ma za zadanie pokryć koszty kwalifikowane związane z wykonaniem projektu. Dofinansowanie przeznaczone będzie wyłącznie na pokrycie kosztów projektu - nie stanowi natomiast dopłaty do usług świadczonych przez Stowarzyszenie, które realizuje swoje cele statutowe wypełniając jednocześnie zadania wskazane w projekcie.

Stowarzyszenie podniosło, że otrzymanie dotacji uzależnione jest od prawidłowego, zgodnego z umową rozliczenia poniesionych kosztów kwalifikowanych oraz zrealizowania założeń projektu. Zwrot kosztów kwalifikowanych realizacji projektu nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Otrzymywane w związku z realizacją Projektu środki pieniężne w postaci zwrotu kosztów kwalifikowanych Projektu nie stanowią dopłaty do ceny ani w inny sposób nie wpływają na cenę świadczonych usług lub sprzedawanych towarów. Dotacja nie jest dokonywana w celu sfinansowania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a stanowi finansowanie całości projektu, co nie jest w sposób bezwzględny i bezpośredni związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez Stowarzyszenie projektu i ma charakter zakupowy, jest przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu. Aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Nie chodzi o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usług objętych realizowanym projektem jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Aby dotacja kształtowała podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni) wpływ na cenę oferowanych usług. Musi ona w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub jest nieodpłatne). W przypadku pośredniego związku, otrzymanie dotacji nie rzutuje na podstawę opodatkowania. Według Stowarzyszenia z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bo dofinansowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu, jako pewnej całości. Projekt zakłada uczestnictwo nieokreślonej liczby osób (nauczycieli, uczniów, osób dorosłych) i podmiotów (choć jest ona oszacowana), jednak przewiduje także osiągnięcie rezultatu w postaci określonej liczby osób i podmiotów, które nabędą lub rozwiną kompetencje cyfrowe w zakresie programowania. Jeżeli nie zostaną osiągnięte wartości zakładanych w projekcie wskaźników produktu, instytucja pośrednicząca może pomniejszyć dofinansowanie na zasadach określonych w decyzji oraz umowie. Nie ma tutaj bezpośredniego przełożenia wskaźnika rezultatu na kwotę dofinansowania - ponieważ może nie mieć żadnego wpływu na kwotę dofinansowania, jeśli instytucja pośrednicząca nie zdecyduje się na pomniejszenie dofinansowania.

Jak wskazano projektem może zostać objęta dowolna liczba osób i podmiotów, ale umowa o dofinansowanie ogranicza pokrycie wydatków wyłącznie do określonego w umowie w sposób kwotowy poziomu dofinansowania, co świadczy o braku wpływu bezpośredniego na cenę.

Uzyskanie dotacji jest uwarunkowane poniesieniem określonych kosztów projektu - w tym przypadku związek jest bezpośredni, ale z kosztami. Związek z ilością świadczonych usług jest pośredni - wymieniona jest tylko szacunkowa wartość wskaźnika produktu pozostająca w bezpośrednim związku z wielkością dotacji - nie ma związku bezpośredniego między dotacją a usługą, gdy liczba uczestników będzie większa - dotacja pozostanie na tym samym poziomie - bo jest to dotacja co do poniesionych kosztów, a nie ceny usług.

Odniesienie finansowania do realizacji projektu jest zgodne z mającą zastosowanie w przedstawionej sprawie ustawą z dnia 11 lipca 2014r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (tj. Dz. U. z 2020r. poz. 818 ze zm.), zgodnie z którą projekt jest to przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego (art. 2 pkt 18).

Na poparcie swojego stanowiska, Stowarzyszenie powołało się na treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego z 22 listopada 2001r. C-184/00 i z 15 lipca 2004r., C-144/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2020r., I FSK 1600/19 (LEX nr 3055926).

Odnośnie pytania drugiego Stowarzyszenie wskazało, że w myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. Wobec tego obowiązek podatkowy należy rozpoznać w momencie wpływu środków na konto. Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 6 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zdaniem Stowarzyszenia powyższy przepis dotyczyć może tylko i wyłącznie tych dotacji, które w ogóle podlegają opodatkowaniu. Tylko bowiem względem takich dotacji rozważać można powstanie obowiązku podatkowego. W przypadku pozostałych dotacji nie ma obrotu, a więc w istocie nie ma względem czego rozważać powstania obowiązku podatkowego. Nie ma także wówczas i czynności opodatkowanej, z którą miałaby być związana dotacja.

Stowarzyszenie odnośnie pytania trzeciego - w przypadku uznania, że dotacja podlega opodatkowaniu VAT – wskazało, że otrzymana dotacja jest kwotą brutto, tzn. zawiera w sobie podatek VAT. Kwotę VAT należy zatem obliczyć metodą "w stu". Tak też piśmiennictwo: "Należy jednak zauważyć, że w art. 29a zawarta jest generalna klauzula odnosząca się do niewliczania podatku do podstawy opodatkowania (przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. zastrzega, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku należnego od danych czynności). Biorąc pod uwagę, że dotacje, o których mowa, są w istocie rodzajem zapłaty otrzymywanej od osoby trzeciej, uznać należy, że również i one są kwotami brutto zawierającymi w sobie należny podatek. Jeśli więc dotacja, subwencja, czy też podobna kwota podlega opodatkowaniu, podatek należy policzyć w tej kwocie, a nie od tej kwoty." (A. Bartosiewicz, Dotacje w podatku od towarów i usług, ABC.).

Odnośnie pytania czwartego, zdaniem Stowarzyszenia na kwotę równą wysokości otrzymanego dofinansowania powinno wystawić dokument wewnętrzny i wykazać w nim należny podatek VAT podlegający odprowadzeniu na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Podobnie w interpretacji z 12 stycznia 2017r.: "Odnosząc się zatem do kwestii prawidłowego dokumentowania otrzymanej dopłaty w rejestrze VAT (w tym także w celu późniejszego przesłania pliku jpk) należy wskazać, że z uwagi na to, że od dnia 1 stycznia 2014r. uchylono art. 106 ust. 7 ustawy umożliwiający podatnikom dokumentowanie określonych nim czynności za pomocą faktur wewnętrznych, w przypadku otrzymanych dotacji, taką podstawą może być odpowiedni dowód, który te czynności będzie odzwierciedlać. Odejście od obowiązku dokumentowania wskazanych w uchylonym przepisie art. 106 ust. 7 ustawy czynności fakturami wewnętrznymi, oznacza możliwość prowadzenia przez podatnika dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać. Podatnicy nadal mogą wystawiać faktury wewnętrzne, jeśli taka będzie ich wola. Brak jest zatem przeszkód, aby ww. czynność była rozliczona na podstawie dowodu księgowego, który będzie zawierał wszystkie dane, które w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierała faktura wewnętrzna."

Odnośnie pytania piątego, zdaniem Stowarzyszenia, tak jak zostało to już przedstawione w uzasadnieniu jego stanowiska odnośnie pytania nr 1, kwota otrzymanego dofinansowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji otrzymanie kwoty dofinansowania nie nakłada na Stowarzyszenie obowiązku wystawienia faktury zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Stowarzyszenie może więc udokumentować otrzymanie dofinansowania dowolnym dokumentem rozliczeniowym niebędącym fakturą VAT, np. notą księgową.

Odnośnie pytania szóstego Stowarzyszenie stało na stanowisku, że w związku z powyższym nie będzie jemu również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzyma Stowarzyszenie w związku z projektem, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi VAT podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stowarzyszenie wskazało, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, których następstwem jest określenie podatku należnego. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Stowarzyszenia nabyte na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 oraz 87 ust. 1 u.p.t.u.). W takim zaś przypadku brak jest możliwości odzyskania przez Stowarzyszenie podatku od towarów i usług (czy to poprzez odliczenie, czy też zwrot) z uwagi na fakt, że realizowany projekt nie jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami sfinansowanymi dotacją a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu powoduje, że Stowarzyszeniu nie będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych zakupów.

Stowarzyszenie podniosło, że realizując projekt nie ma możliwości odzyskania podatku VAT w ramach realizowanego projektu. Wydatki rozliczane będą w wartości brutto i w całości stanowić będą koszty kwalifikowane projektu.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2023r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Stowarzyszenia w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

opodatkowania podatkiem VAT kwoty dofinansowania na realizację projektu (pytanie nr 1) - jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe;

momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego dofinansowania (pytanie nr 2) - jest prawidłowe

wyliczenia podatku należnego metodą "w stu" (pytanie nr 3) - jest prawidłowe

sposobu dokumentowania otrzymanego dofinansowania (pytanie nr 4) - jest nieprawidłowe

sposobu dokumentowania otrzymanego dofinansowania (pytanie nr 5) - jest prawidłowe

prawa do odliczenia podatku od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu (pytanie nr 6) - jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji podatkowy organ interpretacyjny powołał treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a u.p.t.u. oraz wskazał, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora KIS w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie DKIS z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.; zwanej dalej "dyrektywą"). Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Powołując się na treść wyroków TSUE, tj. wyroku z 3 marca 1994r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; wyroku z 27 października 2011r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, wyroku z 27 marca 2014r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Economie et des Finances wskazał, że odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zdaniem DKIS aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. organ wskazał, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

DKIS przypomniał, że we wniosku wskazano, że Stowarzyszenie realizuje projekt pod nazwą "P. - P.". Projekt przewiduje stworzenie koncepcji P. (P.) - nowatorskiej pracowni cyfrowej w formie stacjonarnej i mobilnej z ofertą warsztatów i szkoleń z kompetencji cyfrowych, co wpisuje się w zakres interwencji Osi priorytetowej III Cyfrowe kompetencje społeczeństwa. Grupą docelową będą uczniowie, nauczyciele i osoby dorosłe. Z uczestnikami warsztatów nie są podpisywane umowy, w przypadku warsztatów dla szkół - szkoły zgłaszają chęć udziału w warsztatach, a nauczyciele wybierają uczestników/uczniów, w przypadku warsztatów dla nauczycieli i osób dorosłych - osoby te zgłaszają się indywidualnie. Otrzymane dofinansowanie jest przeznaczone na realizację projektu. Warunkiem rozliczenia wydatku jest jego bezpośredni związek z projektem.

Wątpliwości Stowarzyszenia dotyczą tego, czy otrzymane przez nie dofinansowanie na realizację projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT oraz czy wyliczenia podatku należnego należy dokonać metodą "w stu".

Dyrektor KIS powołując się na treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (który jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy) wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zdaniem DKIS dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie nie ma znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których dofinansowanie jest wypłacane.

W ocenie Dyrektora KIS z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Organ interpretacyjny podkreślił, że dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. niezbędne jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną". W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo TSUE, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW) – na których treść organ podatkowy się powołał.

DKIS podniósł, że związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powołanym wyroku w sprawie C-353/00. Szersze uwagi na ten temat znalazły się jednak w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, w sytuacji gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem DKIS bezpośrednio z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Organ podkreślił, że Stowarzyszenie wskazało, że będzie odpowiedzialne za stworzenie i prowadzenie dwóch pracowni P.. Istotną grupą wydatków będą koszty związane ze sfinansowaniem kosztów personelu zarządzającego projektem, całego personelu merytorycznego każdej pracowni, który będzie złożony z kierownika pracowni, 1 etatu wsparcia i 7 trenerów P. (stacjonarnie i online), w tym m.in: edukatorzy seniorzy i juniorzy. Ponadto nad całością procesów metodycznych i szkoleniowych będzie czuwał metodyk/autor materiałów/trener (2 etaty) - prowadzący szkolenia dla trenerów P.. Poniesione zostaną koszty na przygotowanie materiałów dydaktycznych (m.in. przewodników, podcastów, scenariuszy lekcji i warsztatów), a także prowadzenie webinariów, zapewnienie merytorycznego wsparcia kadrze zatrudnionej w pracowniach P. w formie konsultacji, wsparcie w przygotowaniu ścieżki wdrożeniowej i procesów przygotowania standardowej oferty szkoleniowej przez trenerów P.. Dodatkowo ponoszone będą m.in. następujące wydatki: wynagrodzenie innych osób zaliczających się do personelu wsparcia, czyli osób zaangażowanych w obsługę techniczną projektu, w tym obsługę kadrową, administracyjną, sekretariat i księgowość, a także inne działania niezwiązane z merytorycznym wdrażaniem projektu, koszty mediów (elektryczność, gaz, ogrzewanie, woda), koszty sprzątania i ochrony pomieszczeń, opłaty za telefony, Internet, usługi pocztowe i kurierskie, BHP, usługi bankowe, w tym koszty związane z otwarciem i prowadzeniem odrębnego rachunku bankowego lub subkonta do rachunku bankowego, przeznaczonego do obsługi projektu lub płatności zaliczkowych, koszty ubezpieczeń majątkowych, zakup materiałów biurowych.

W ocenie podatkowego organu interpretacyjnego powyższe okoliczności wskazują na bezpośredni związek otrzymanego dofinansowania przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych ze sfinansowaniem kosztów personelu zarządzającego projektem, całego personelu merytorycznego każdej pracowni, metodyka/autora materiałów/trenera, kosztów na przygotowanie materiałów dydaktycznych (m.in. przewodników, podcastów, scenariuszy lekcji i warsztatów), a także prowadzenia webinariów, zapewnienia merytorycznego wsparcia kadrze zatrudnionej w pracowniach P., wynagrodzenia innych osób zaliczających się do personelu wsparcia, czyli osób zaangażowanych w obsługę techniczną projektu, w tym obsługę kadrową, administracyjną, sekretariat i księgowość, a także inne działania niezwiązane z merytorycznym wdrażaniem projektu, koszty mediów (elektryczność, gaz, ogrzewanie, woda), koszty sprzątania i ochrony pomieszczeń, opłaty za telefony, Internet, usługi pocztowe i kurierskie, BHP, usługi bankowe, w tym koszty związane z otwarciem i prowadzeniem odrębnego rachunku bankowego lub subkonta do rachunku bankowego, przeznaczonego do obsługi projektu lub płatności zaliczkowych, koszty ubezpieczeń majątkowych, zakup materiałów biurowych a skonkretyzowanym świadczeniem usług wykonywanych w ramach projektu skierowanych do uczniów, nauczycieli i osób dorosłych. Wobec tego otrzymane przez Stowarzyszenie wsparcie finansowe w istocie ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług. Dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nim udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich świadczeniem.

Jak wynika z treści wniosku, uczestnik projektu (tj. wybrany uczeń, nauczyciel czy osoba dorosła) nie ponosi kosztów świadczonych dla niego usług, czyli w rzeczywistości Stowarzyszenie pokrywa cenę usług z otrzymanego dofinansowania. Dofinansowanie to zatem będzie bezpośrednio kształtowało cenę usługi określoną przez Stowarzyszenie na rzecz osób wybranych w ramach projektu (tj. będzie pozwalało na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców) i będzie miało charakter cenotwórczy. Zatem, wbrew twierdzeniu Stowarzyszenia, fakt, że konkretny uczestnik projektu nie wnosi opłaty za usługi wykonane na jego rzecz w projekcie, nie oznacza, że Stowarzyszenie świadczy nieodpłatne usługi na rzecz uczestników projektu. Tym samym, dofinansowanie bezpośrednio wpływające na wartość ww. usług jako wynagrodzenie otrzymane od podmiotu trzeciego, stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

DKIS podniósł, że Stowarzyszenie ponadto wskazało, że konieczne dla zrealizowania projektu będą zakupy sprzętu i narzędzi wyposażenia pracowni mobilnych i stacjonarnych. Na koszty pracowni mobilnej w zależności od jej formy będą składały się: zakup i adaptacja pojazdu wraz z wyposażeniem, zakup mobilnych skrzyń z kompletnym wyposażeniem mini pracowni. Wyposażenie mobilnych i stacjonarnych pracowni obejmie m.in. plotery laserowe i tnące wraz z materiałami do eksploatacji, laptopy, tablety, skanery 3D, zestawy [...], zestawy robotyczne, termoformierki, hafciarki cyfrowe CNC, monitory do prezentacji, ekrany dotykowe, aparaty fotograficzne, zestawy reportażowo-nagraniowe w tym: kamera, gimball, zestaw mikrofonów, rejestrator dźwięku, komputery, google VR, roboty i inne sprzęty i urządzenia konieczne do ich wyposażenia i prowadzenia planowanych zajęć oraz inne elementy infrastruktury potrzebne do skutecznej realizacji planowanych działań, a także standardowe wyposażenie biurowe i użytkowe pomieszczeń P.. Do prawidłowego i efektywnego funkcjonowania pracowni oprócz zakupu sprzętu i wyposażenia niezbędny jest również zakup oprogramowania i licencji, które umożliwią jego efektywne wykorzystanie, przygotowanie i realizację treści merytorycznych zajęć. Stowarzyszenie wskazało, że będzie ponosić inne wydatki, np. w przypadku pracowni mobilnych koszty transportu, koszty zlecania przeprowadzenia niezbędnych badań, ekspertyz, analiz atrakcyjności oferty zajęć / warsztatów opracowanych dla poszczególnych grup docelowych, analiz popytu na usługi świadczone przez P., opracowań, ewaluacji szkoleń dedykowanych nauczycielom, edukatorom i ewaluacji w trakcie realizacji.

DIS odnosząc się zatem do otrzymanego dofinansowania w części przeznaczonej na pokrycie wydatków, o których mowa powyżej, tj. zakupu sprzętu i narzędzi wyposażenia pracowni mobilnych i stacjonarnych, zakupu oprogramowania i licencji oraz innych wydatków (koszty transportu, koszty zlecania przeprowadzenia niezbędnych badań, ekspertyz, analiz atrakcyjności oferty zajęć / warsztatów opracowanych dla poszczególnych grup docelowych, analiz popytu na usługi świadczone przez P., opracowań, ewaluacji szkoleń dedykowanych nauczycielom, edukatorom i ewaluacji w trakcie realizacji) wskazał, że nie sposób przypisać tych czynności do konkretnego świadczenia realizowanego na rzecz uczestników projektu. Dofinansowanie dotyczące pokrycia tych wydatków projektu jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania projektu i nie można w tym przypadku wykazać bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną skonkretyzowanych usług lub z dostawą towarów na rzecz konkretnych podmiotów, dlatego też nie będą one podwyższały podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Dofinansowanie w tym zakresie uznać należy jako dofinansowanie niemające bezpośredniego wpływu na cenę dostarczonych towarów i świadczonych usług na rzecz uczniów, nauczycieli i osób dorosłych, które nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem DKIS istotne jest, jak wskazało Stowarzyszenie we wniosku, że po realizacji projektu planowane jest utrzymanie pracowni otwartych i nieodpłatnych dla uczestników warsztatów. Finansowanie pracowni będzie następowało z innych dotacji oraz darowizn. A zatem po okresie trwałości projektu ww. zakupy będą w dalszym ciągu wykorzystywane w prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności związanej z tworzeniem pracowni typu [...]. Tym samym w świetle powyższego nie można wykazać bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną dotacją przeznaczoną na sfinansowanie tych zakupów a ceną skonkretyzowanych usług lub z dostawą towarów na rzecz konkretnych podmiotów.

Dyrektor KIS przyjął, że przyznane Stowarzyszeniu dofinansowanie na realizację projektu przeznaczone na pokrycie wydatków związanych ze sfinansowaniem kosztów personelu zarządzającego projektem, całego personelu merytorycznego każdej pracowni, metodyka/autora materiałów/trenera, kosztów na przygotowanie materiałów dydaktycznych (m.in. przewodników, podcastów, scenariuszy lekcji i warsztatów), a także prowadzenia webinariów, zapewnienia merytorycznego wsparcia kadrze zatrudnionej w pracowniach P., wynagrodzenia innych osób zaliczających się do personelu wsparcia, czyli osób zaangażowanych w obsługę techniczną projektu, w tym obsługę kadrową, administracyjną, sekretariat i księgowość, a także inne działania niezwiązane z merytorycznym wdrażaniem projektu, koszty mediów (elektryczność, gaz, ogrzewanie, woda), koszty sprzątania i ochrony pomieszczeń, opłaty za telefony, Internet, usługi pocztowe i kurierskie, BHP, usługi bankowe, w tym koszty związane z otwarciem i prowadzeniem odrębnego rachunku bankowego lub subkonta do rachunku bankowego, przeznaczonego do obsługi projektu lub płatności zaliczkowych, koszty ubezpieczeń majątkowych, zakup materiałów biurowych - stanowi dopłatę do ceny świadczonych na rzecz uczestników usług, a więc jest dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Natomiast w pozostałym zakresie, tj. w części odnoszącej się do wydatków związanych z zakupem sprzętu i narzędzi wyposażenia pracowni mobilnych i stacjonarnych, zakupem oprogramowania i licencji oraz innych wydatków (koszty transportu, koszty zlecania przeprowadzenia niezbędnych badań, ekspertyz, analiz atrakcyjności oferty zajęć / warsztatów opracowanych dla poszczególnych grup docelowych, analiz popytu na usługi świadczone przez P., opracowań, ewaluacji szkoleń dedykowanych nauczycielom, edukatorom i ewaluacji w trakcie realizacji) otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Organ interpretacyjny uznał, że kwotę dotacji uzyskanej przez Stowarzyszenie w części zwiększającej podstawę opodatkowania należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług. Stowarzyszenie powinno wyliczyć wartość podatku należnego metodą w "stu" traktując kwotę dotacji jako kwotę brutto, tj. zawierającą podatek należny. Tym samym, stanowisko Stowarzyszenia w zakresie pytania nr 1 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe, natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem dotacji na realizację projektu, Dyrektor KIS powołał się na treść art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 2 i ust. 6 u.p.t.u. i wskazał, że w przypadku okoliczności sprawy, gdzie dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych ze sfinansowaniem: kosztów personelu zarządzającego projektem, całego personelu merytorycznego każdej pracowni, metodyka/autora materiałów/trenera, kosztów na przygotowanie materiałów dydaktycznych (m.in. przewodników, podcastów, scenariuszy lekcji i warsztatów), a także prowadzenia webinariów, zapewnienia merytorycznego wsparcia kadrze zatrudnionej w pracowniach P., wynagrodzenia innych osób zaliczających się do personelu wsparcia, czyli osób zaangażowanych w obsługę techniczną projektu, w tym obsługę kadrową, administracyjną, sekretariat i księgowość, a także inne działania niezwiązane z merytorycznym wdrażaniem projektu, koszty mediów (elektryczność, gaz, ogrzewanie, woda), koszty sprzątania i ochrony pomieszczeń, opłaty za telefony, Internet, usługi pocztowe i kurierskie, BHP, usługi bankowe, w tym koszty związane z otwarciem i prowadzeniem odrębnego rachunku bankowego lub subkonta do rachunku bankowego, przeznaczonego do obsługi projektu lub płatności zaliczkowych, koszty ubezpieczeń majątkowych, zakup materiałów biurowych – stanowi element podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Stowarzyszenie, a zatem obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymywanych kwot powstaje w dacie otrzymania części lub całości dotacji, tj. w okolicznościach sprawy rozliczenie podatku VAT z tego tytułu powinno nastąpić za miesiąc wpływu części lub całości dotacji.

Wobec powyższego zdaniem DKIS stanowisko Stowarzyszenia w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dyrektor KIS odnosząc się do kwestii dotyczącej sposobu dokumentowania otrzymanej dotacji, powołując się na treść art. 106b ust. 1 i 3 u.p.t.u. wskazał, że dofinansowanie na realizację projektu przeznaczone na pokrycie wydatków związanych ze sfinansowaniem kosztów personelu zarządzającego projektem, całego personelu merytorycznego każdej pracowni, metodyka/autora materiałów/trenera, kosztów na przygotowanie materiałów dydaktycznych (m.in. przewodników, podcastów, scenariuszy lekcji i warsztatów), a także prowadzenia webinariów, zapewnienia merytorycznego wsparcia kadrze zatrudnionej w pracowniach P., wynagrodzenia innych osób zaliczających się do personelu wsparcia, czyli osób zaangażowanych w obsługę techniczną projektu, w tym obsługę kadrową, administracyjną, sekretariat i księgowość, a także inne działania niezwiązane z merytorycznym wdrażaniem projektu, koszty mediów (elektryczność, gaz, ogrzewanie, woda), koszty sprzątania i ochrony pomieszczeń, opłaty za telefony, Internet, usługi pocztowe i kurierskie, BHP, usługi bankowe, w tym koszty związane z otwarciem i prowadzeniem odrębnego rachunku bankowego lub subkonta do rachunku bankowego, przeznaczonego do obsługi projektu lub płatności zaliczkowych, koszty ubezpieczeń majątkowych, zakup materiałów biurowych – stanowi dopłatę do ceny świadczonych na rzecz uczestników usług, a zatem zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Dyrektora KIS, do dokumentowania otrzymanego dofinansowania w części, w której stanowi ono zapłatę za wyświadczone usługi na rzecz uczestników projektu, znajdą zastosowanie przepisy art. 106b u.p.t.u. We wniosku Stowarzyszenie wskazało, że grupą docelową projektu będą uczniowie, nauczyciele i osoby dorosłe. Zatem w przypadku wyświadczenia usługi w ramach projektu na rzecz podatników, stosownie do art. 106b ust. 1 u.p.t.u., Stowarzyszenie zobowiązane jest do wystawienia faktury. Natomiast w przypadku wyświadczenia usługi w ramach projektu na rzecz nabywców niebędących podatnikami, w myśl art. 106b ust. 3 u.p.t.u., zobowiązane jest wystawić fakturę na żądanie nabywcy, pod warunkiem zachowania określonego w przepisie terminu do wystąpienia z żądaniem wystawienia faktury.

Odnosząc się do dofinansowania, które służyć będzie pokryciu wydatków projektu, tj. zakupy sprzętu i narzędzi wyposażenia pracowni mobilnych i stacjonarnych, zakup oprogramowania i licencji oraz inne wydatki (koszty transportu, koszty zlecania przeprowadzenia niezbędnych badań, ekspertyz, analiz atrakcyjności oferty zajęć / warsztatów opracowanych dla poszczególnych grup docelowych, analiz popytu na usługi świadczone przez P., opracowań, ewaluacji szkoleń dedykowanych nauczycielom, edukatorom i ewaluacji w trakcie realizacji) brak będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 u.p.t.u. - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym, dofinansowanie w części służącej pokryciu wydatków pośrednich nie powinno być dokumentowane fakturą, a innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 217 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT. Wobec tego, zdaniem DKIS w zakresie pytania nr 4 należy uznać stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 5 za prawidłowe.

Dyrektor KIS podniósł, że Stowarzyszenie sformułowało także wątpliwości dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją projektu.

Organ powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. podniósł, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wskazanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak stanowi art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Nadto odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W ocenie DKIS przyznane Stowarzyszeniu dofinansowanie na realizację projektu przeznaczone na pokrycie wydatków związanych ze sfinansowaniem kosztów personelu zarządzającego projektem, całego personelu merytorycznego każdej pracowni, metodyka/autora materiałów/trenera, kosztów na przygotowanie materiałów dydaktycznych (m.in. przewodników, podcastów, scenariuszy lekcji i warsztatów), a także prowadzenia webinariów, zapewnienia merytorycznego wsparcia kadrze zatrudnionej w pracowniach P., wynagrodzenia innych osób zaliczających się do personelu wsparcia, czyli osób zaangażowanych w obsługę techniczną projektu, w tym obsługę kadrową, administracyjną, sekretariat i księgowość, a także inne działania niezwiązane z merytorycznym wdrażaniem projektu, koszty mediów (elektryczność, gaz, ogrzewanie, woda), koszty sprzątania i ochrony pomieszczeń, opłaty za telefony, Internet, usługi pocztowe i kurierskie, BHP, usługi bankowe, w tym koszty związane z otwarciem i prowadzeniem odrębnego rachunku bankowego lub subkonta do rachunku bankowego, przeznaczonego do obsługi projektu lub płatności zaliczkowych, koszty ubezpieczeń majątkowych, zakup materiałów biurowych związane będzie ze świadczeniem usług na rzecz uczestników projektu, a zatem będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Stowarzyszenie w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

W konkluzji DKIS stwierdził, że w tej części gdzie zakupione towary i usługi wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług - zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do wydatków projektu, tj. zakupy sprzętu i narzędzi wyposażenia pracowni mobilnych i stacjonarnych, zakup oprogramowania i licencji oraz inne wydatki (koszty transportu, koszty zlecania przeprowadzenia niezbędnych badań, ekspertyz, analiz atrakcyjności oferty zajęć / warsztatów opracowanych dla poszczególnych grup docelowych, analiz popytu na usługi świadczone przez P., opracowań, ewaluacji szkoleń dedykowanych nauczycielom, edukatorom i ewaluacji w trakcie realizacji), które nie będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie będzie przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego zdaniem Dyrektora KIS stanowisko Stowarzyszenia w zakresie pytania nr 6 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Stowarzyszenie wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację w części w jakiej stanowisko Stowarzyszenia odnośnie zadanych pytań organ uznał za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie:

1. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez:

- jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dofinansowanie na realizację projektu we wskazanej w interpretacji części stanowi dopłatę do ceny świadczonych na rzecz uczestników usług, a więc jest dofinansowaniem bezpośrednio wpływającym na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, podczas gdy wszystkie otrzymywane kwoty stanowią jedynie zwrot (refundację) poniesionych kosztów kwalifikowanych projektu (a nie wynagrodzenie za usługę), a zatem nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

- niewłaściwą ocenę polegającą na uznaniu, że przekazywane środki finansowe na realizację projektu wskazują na bezpośredni związek otrzymanego dofinansowania przeznaczonego na pokrycie wydatków związanych ze sfinansowaniem wskazanej w interpretacji części kosztów a skonkretyzowanym świadczeniem usług wykonywanych w ramach projektu skierowanych do uczniów, nauczycieli i osób dorosłych, wobec czego należy je uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę tych usług, podczas gdy wspomniane środki takiego bezpośredniego wpływu na cenę nie mają, gdyż nie jest możliwym przeliczenie ceny na uczestnika i powiązanie dotacji z konkretną, oznaczoną usługą, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organ, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie;

2. art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie, że otrzymane przez Stowarzyszenie dofinansowanie w części, w której stanowi ono zapłatę za wyświadczone usługi na rzecz uczestników projektu będzie nakładać na Stowarzyszenie obowiązek wystawienia faktury VAT;

3. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że prawo do odliczenia przez Stowarzyszenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji projektu wynikać będzie z faktu, że wskazana w interpretacji część przyznanego Stowarzyszeniu dofinansowania na realizację projektu będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Stowarzyszenie w związku z tymi czynnościami będzie występowało w charakterze podatnika tego podatku, podczas gdy dofinansowanie nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów a dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia,

4. art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651; dalej: "O.p.") przez uznanie stanowiska Stowarzyszenia w części za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku rozumowania, a także poprzez wadliwe nieuwzględnienie powoływanego we wniosku orzecznictwa, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r., poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a."), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Stowarzyszenia za nieprawidłowe, zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w zakresie spornej w rozpoznanej sprawie zasadniczej kwestii, tj. charakteru dotacji oraz jej uwzględniania (bądź nie uwzględniania) w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług ukształtowało się jednolite i ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych. W tym zakresie wskazać można przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 czerwca 2019r. I FSK 566/19; 21 marca 2019r. I FSK 1363/18; 15 listopada 2018r. I FSK 1947/16; 27 września 2018r. I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16; 12 kwietnia 2018r. I FSK 2056/17; 27 sierpnia 2019r. I FSK 1072/17; 7 listopada 2018r. I FSK 1692/16; 30 stycznia 2019r. I FSK 1673/16; 2 lipca 2020r. I FSK 1600/19; 1 lutego 2020r. I FSK 965/19 oraz wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1167/18, a także przytoczone tamże orzecznictwo (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach Sąd w niniejszym składzie podziela, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Według art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z przepisu tego wynika zatem, że nie każdego rodzaju dotacja ujmowana jest w podstawie opodatkowania, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę.

Wskazane powyżej przepisy stanowią implementację, początkowo - art. 11 (A) dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), a następnie - art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1) w myśl, którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005r. - pomijały warunek, aby pomiędzy dotacjami (dopłatami, subwencjami) a czynnościami opodatkowanymi istniał związek o charakterze bezpośrednim. We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie jednak określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r., C- 184/00 Office de produits wallons ASBF).

W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i nast.).

Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi) (przykładowo wyroki NSA: z 15 listopada 2018r. sygn. akt I FSK 1947/16, z 12 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 2056/17, czy też z 21 marca 2019r., sygn. akt I FSK 1363/18).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika w szczególności, że Stowarzyszenie będzie realizować projekt "P.- P.". Projekt przewiduje stworzenie koncepcji P. (P.) - nowatorskiej pracowni cyfrowej w formie stacjonarnej i mobilnej z ofertą warsztatów i szkoleń z kompetencji cyfrowych. Grupą docelową będą uczniowie, nauczyciele i osoby dorosłe. Celem P. jest: bezpłatne umożliwienie uczniom kontaktu z nowoczesnymi technologiami i zachęcenie do wyboru ścieżki kariery w branży ICT, stworzenie przez nauczycieli koncepcji zajęć w szkołach w oparciu o szkolenia w pracowniach oraz podnoszenie kwalifikacji lub przekwalifikowanie się osób dorosłych i zwiększenie ich konkurencyjności na rynku pracy w Polsce i Europie. W ramach P. zakłada się stworzenie 4 pracowni stacjonarnych i 4 mobilnych. Projekt przyczyni się do stworzenia sieci edukatorów i wyspecjalizowanych pracowni z wypracowaną ścieżką dydaktyczną - schematem możliwym do zastosowania w kolejnych miejscach w Polsce. Kwota dofinansowania określona została na podstawie harmonogramu rzeczowo-finansowego stanowiącego załącznik do wniosku o dofinansowanie.

Projekt realizowany na podstawie decyzji jest projektem partnerskim, o którym mowa w art. 33 ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowych w perspektywie finansowej 2014-2020, a jednym z trzech partnerów jest Stowarzyszenie. Zgodnie z decyzją instytucja pośrednicząca przyznała beneficjentowi na realizację projektu dofinansowanie stanowiące 100% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu.

Stowarzyszenie będzie odpowiedzialne za stworzenie i prowadzenie dwóch pracowni P., co wiązało się będzie przede wszystkim z koniecznością nabywania towarów i usług związanych z kosztami remontu i adaptacji pomieszczeń, w których będą funkcjonowały pracownie P. (w tym konieczność wykonania projektu architektonicznego pracowni tak by były one przyjazne szczególnie dzieciom oraz grupom ze specjalnymi potrzebami i osobom z niepełnosprawnościami) oraz budowy wersji mobilnych pracowni. Ponadto konieczne będą zakupy sprzętu i narzędzi wyposażenia pracowni mobilnych i stacjonarnych. Na koszty pracowni mobilnej w zależności od jej formy będą składały się: zakup i adaptacja pojazdu wraz z wyposażeniem, zakup mobilnych skrzyń z kompletnym wyposażeniem mini pracowni. Wyposażenie mobilnych i stacjonarnych pracowni obejmie m.in. plotery laserowe i tnące wraz z materiałami do eksploatacji, laptopy, tablety, skanery 3D, zestawy [...], zestawy robotyczne, termoformierka, hafciarki cyfrowe CNC, monitory do prezentacji, ekrany dotykowe, aparaty fotograficzne, zestawy reportażowo- nagraniowe w tym: kamera, gimball, zestaw mikrofonów, rejestrator dźwięku, komputery, google VR, roboty i inne sprzęty i urządzenia konieczne do ich wyposażenia i prowadzenia planowanych zajęć oraz inne elementy infrastruktury potrzebne do skutecznej realizacji planowanych działań, a także standardowe wyposażenie biurowe i użytkowe pomieszczeń P.. Do prawidłowego i efektywnego funkcjonowania pracowni oprócz zakupu sprzętu i wyposażenia niezbędny jest również zakup oprogramowania i licencji, które umożliwią jego efektywne wykorzystanie, przygotowanie i realizację treści merytorycznych zajęć. Istotną grupą wydatków będą koszty związane ze sfinansowaniem kosztów personelu zarządzającego projektem, całego personelu merytorycznego każdej pracowni, który będzie złożony z kierownika pracowni, 1 etatu wsparcia i 7 trenerów P. (stacjonarnie i online), w tym m.in: edukatorzy seniorzy i juniorzy. Ponadto nad całością procesów metodycznych i szkoleniowych będzie czuwał metodyk/autor materiałów/trener (2 etaty) - prowadzący szkolenia dla trenerów P.. Ponadto w ramach realizacji projektu Stowarzyszenie ponosić będzie inne wydatki, np. w przypadku pracowni mobilnych koszty transportu, koszty zlecania przeprowadzenia niezbędnych badań, ekspertyz, analiz atrakcyjności oferty zajęć / warsztatów opracowanych dla poszczególnych grup docelowych, analiz popytu na usługi świadczone przez P., opracowań, ewaluacji szkoleń dedykowanych nauczycielom, edukatorom i ewaluacji w trakcie realizacji. Poniesione zostaną koszty na przygotowanie materiałów dydaktycznych (m.in. przewodników, podcastów, scenariuszy lekcji i warsztatów), a także prowadzenie webinariów, zapewnienie merytorycznego wsparcia kadrze zatrudnionej w pracowniach P. w formie konsultacji, wsparcie w przygotowaniu ścieżki wdrożeniowej i procesów przygotowania standardowej oferty szkoleniowej przez trenerów P.. Dodatkowo w ramach kosztów pośrednich ponoszone będą m.in. następujące wydatki: wynagrodzenie innych osób zaliczających się do personelu wsparcia, czyli osób zaangażowanych w obsługę techniczną projektu, w tym obsługę kadrową, administracyjną, sekretariat i księgowość, a także inne działania niezwiązane z merytorycznym wdrażaniem projektu, koszty mediów (elektryczność, gaz, ogrzewanie, woda), koszty sprzątania i ochrony pomieszczeń, opłaty za telefony, Internet, usługi pocztowe i kurierskie, BHP, usługi bankowe, w tym koszty związane z otwarciem i prowadzeniem odrębnego rachunku bankowego lub subkonta do rachunku bankowego, przeznaczonego do obsługi projektu lub płatności zaliczkowych, koszty ubezpieczeń majątkowych, zakup materiałów biurowych. Koszty pośrednie rozliczane będą wg stawki ryczałtowej w wysokości 15% bezpośrednich kwalifikowalnych kosztów związanych z zaangażowaniem personelu projektu. Wydatki pośrednie zostały podzielone proporcjonalnie pomiędzy partnerów w projekcie, w związku z zaangażowaniem personelu projektu.

Stowarzyszenie nie będzie pobierało opłat od uczestników wskazanego projektu. Otrzymane dofinansowanie przeznaczone będzie na opłacenie zorganizowania i urządzenia pracowni, zakupu sprzętów, zakupu usług zewnętrznych, zawartych umów zleceń lub umów o dzieło oraz umów o pracę, umów B2B. Koszty projektu zostaną sfinansowane otrzymaną dotacją. Projekt nie przyniesie zysku finansowego. Dofinansowanie projektu przekazywane będzie partnerom przez lidera, na podstawie złożonych przez partnerów cząstkowych wniosków o płatność jako refundacja lub w formie zaliczki.

Określona jest lista mierzalnych wskaźników projektu, które stanowią odzwierciedlenie celów projektowych. Założone do osiągnięcia wskaźniki są realne i możliwe do osiągnięcia w zaplanowanym terminie, przy wykorzystaniu zasobów niezbędnych do realizacji projektu. Wskaźniki określają liczbę osób objętych szkoleniami / doradztwem w zakresie kompetencji cyfrowych, liczba osób (nauczycieli, uczniów, osób dorosłych) i podmiotów objętych wsparciem w zakresie zwalczania lub przeciwdziałania skutkom pandemii COVID-19, wartość sprzętu IT oraz oprogramowania/licencji finansowanych w odpowiedzi na COVID-19, a także liczbę osób (nauczycieli, uczniów, osób dorosłych), które nabędą lub rozwiną kompetencje cyfrowe w zakresie programowania. Wartość wydatków kwalifikowalnych przeznaczonych na działania związane z pandemią COVID-19 stanowi całkowitą wartość projektu. Z § 2 ust. 12 decyzji o dofinansowaniu wynika zobowiązanie do osiągnięcia wartości docelowych wskaźników produktu i rezultatu projektu. Ich nieosiągnięcie lub niezachowanie może oznaczać nieprawidłowość i skutkować korektą finansową. Po zakończeniu realizacji projektu, tj. po zatwierdzeniu przez instytucję pośredniczącą wniosku o płatność końcową w projekcie, partnerzy zobowiązani są do prowadzenia działań realizujących cele projektu, w okresie dwóch lat od dnia zatwierdzenia wniosku o płatność końcową w projekcie.

W przypadku stwierdzenia, w trakcie kontroli prowadzonej przez lidera lub inne podmioty upoważnione do przeprowadzenia kontroli w ramach POPC, braku działań realizujących cele projektu, lider może zażądać zwrotu dofinansowania o wartości stanowiącej 30% iloczynu kwoty wydatków kwalifikowalnych przypisanych danemu partnerowi we wniosku o dofinansowanie projektu oraz proporcji między liczbą miesięcy kalendarzowych, w których partner nie utrzymywał efektów projektu do liczby 24 miesięcy kalendarzowych okresu utrzymania efektów projektu.

Kwota przyznanego dofinansowania została wyliczona na etapie wnioskowania na podstawie szacunków kosztów w oparciu o ekspertyzy i koszty rynkowe planowanych działań. Ostateczna kwota otrzymanego dofinansowania wynikać będzie od faktycznie poniesionych wydatków w związku z realizacją projektu - w wysokości poniesionych kosztów bezpośrednich i ryczałtu na obsługę administracyjną projektu (liczona jako wskaźnik od kosztów personelu bezpośrednio zaangażowanego w projekt).

Dofinansowanie nie jest uzależnione od liczby uczestników projektu, ale są minimalne wskaźniki od liczby przeszkolonych osób z danych grup wiekowych/społecznych. Nawet w przypadku realizacji większej liczby działań i objęcia działaniami większej liczby uczestników, kwota dofinansowania nie ulega zwiększeniu. Dodatkowo prowadzący tworzą treści ogólnie dostępne więc liczba odbiorców ich działań jest niepoliczalna.

W przypadku niezrealizowania założonych liczbowo wskaźników projektu (przypisanych łącznie do wszystkich partnerów) istnieje możliwość obniżenia proporcjonalnie dofinansowania. Instytucja udzielająca wsparcia dokonuje oceny, czy usługi zostały faktycznie zrealizowane i czy zakres prowadzonych działań jest zgodny z założeniami projektu. Odpowiedzialność za realizację projektu ponoszą Centrum [...] - Kancelaria Prezesa Rady Ministrów / Minister Cyfryzacji Stowarzyszenie [...] - Centrum [...]- Centrum [...]. Partnerzy ponoszą odpowiedzialność za prawidłową realizację celów projektu. Tworzenie pracowni typu [...] jest celem statutowym Stowarzyszenia więc w taki albo inny sposób starałoby się realizować projekt w miarę możliwości finansowych z innych dotacji i darowizn.

Otrzymane przez Stowarzyszenie dofinansowanie jest przeznaczone na realizację projektu. Warunkiem rozliczenia wydatku jest jego bezpośredni związek z projektem. Po realizacji projektu planowane jest utrzymanie pracowni otwartych i nieodpłatnych dla uczestników warsztatów. Finansowanie pracowni będzie następowało z innych dotacji oraz darowizn. W przypadku niezrealizowania zadań dotyczących projektu, o którym mowa we wniosku będą zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, prawdopodobnie w proporcji wynikającej z niezrealizowanych wskaźników.

Z powyższego wynika zatem, że Stowarzyszenie realizuje projekt "P.- P.". Przyznana dotacja na dofinansowanie tego projektu stanowi określony w umowie z instytucją pośredniczącą procent całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wypłacana ona jest jako refundacja lub w formie zaliczki i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez partnerów, w tym Stowarzyszenie. Z powyższego wynika, że otrzymana przez Stowarzyszenie dotacja w całości dotyczy bezpośrednio realizowanego przez nie projektu i ma charakter zakupowy. Dotacja jest bowiem przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu. Według definicji zawartej w art. 2 pkt 18 ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowych w perspektywie finansowej 2014-2020, tj. ustawy w oparciu, o którą projekt jest realizowany, "projekt – to przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego". Mając na uwadze to, że przyznana Stowarzyszeniu dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez nie projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął organ interpretacyjny w części związana bezpośrednio z usługami wykonywanymi przez Stowarzyszenie. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko organu, by dotacja ta w zakresie "wydatków związanych ze sfinansowaniem kosztów personelu zarządzającego projektem, całego personelu merytorycznego każdej pracowni, metodyka/autora materiałów/trenera, kosztów na przygotowanie materiałów dydaktycznych (m.in. przewodników, podcastów, scenariuszy lekcji i warsztatów), a także prowadzenia webinariów, zapewnienia merytorycznego wsparcia kadrze zatrudnionej w pracowniach P., wynagrodzenia innych osób zaliczających się do personelu wsparcia, czyli osób zaangażowanych w obsługę techniczną projektu, w tym obsługę kadrową, administracyjną, sekretariat i księgowość, a także inne działania niezwiązane z merytorycznym wdrażaniem projektu, koszty mediów (elektryczność, gaz, ogrzewanie, woda), koszty sprzątania i ochrony pomieszczeń, opłaty za telefony, Internet, usługi pocztowe i kurierskie, BHP, usługi bankowe, w tym koszty związane z otwarciem i prowadzeniem odrębnego rachunku bankowego lub subkonta do rachunku bankowego, przeznaczonego do obsługi projektu lub płatności zaliczkowych, koszty ubezpieczeń majątkowych i zakup materiałów biurowych", zwiększała obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik programu w rezultacie nie ponosi kosztów szkoleń/ doradztwa wbrew temu co przyjął organ nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji całości projektu, to jak słusznie podnosi strona skarżąca stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu. Otrzymana przez Stowarzyszenie dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez Stowarzyszenie.

Zauważyć nadto należy, że realizując projekt Stowarzyszenie zobowiązuje się do osiągnięcia założonych celów i wskaźników produktu i rezultatu. Osiągnięcie określonych wskaźników jest niepowiązane ze świadczeniem usług. Jak wynika z treści wniosku w pewnych sytuacjach przy niespełnieniu zakładanych efektów projektu, wysokość dotacji może ulec zmianie. Jak wyjaśniło Stowarzyszenie, w przypadku niezrealizowania zadań dotyczących projektu, będzie ono zobowiązane do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w proporcji do stopnia nieosiągnięcia wskaźników projektu. Okoliczność ta wskazuje, że przyznana dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji projektu jako całości. Nie ma ona jednak wpływu na cenę świadczonych usług. Z wniosku wynika bowiem, że usługi świadczone przez Stowarzyszenie pozostają nieodpłatne dla uczestników projektu niezależnie od wysokości przyznanej dotacji.

Otrzymana przez Stowarzyszenie dotacja dotyczy zatem bezpośrednio realizowanego przez Stowarzyszenie projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana Stowarzyszeniu dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez Stowarzyszenie projektu.

Dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu polegającego, jak określono we wniosku, na prowadzeniu warsztatów i szkoleń z kompetencji cyfrowych dla uczniów, nauczycieli i osób dorosłych, którzy są ostatecznymi beneficjentami, którzy nie muszą płacić za świadczone im przez Stowarzyszenie usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią, w tym wypadku instytucję pośredniczącą. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów tych usług ich odbiorcy nie uiszczali kwoty należnej (ceny świadczenia), to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazano we wniosku – niezależnie od finalnie przyznanego Stowarzyszeniu dofinansowania status uczestników projektu nie ulegnie zmianie. Nadal będą oni mogli korzystać ze świadczonych w ramach projektu usług nieodpłatnie. Wysokość przyznanej dotacji nie ma zatem wpływu, a w szczególności bezpośredniego, na cenę usług świadczonych przez Stowarzyszenie w ramach projektu. Podkreślenia wymaga, że celem projektu jest "b e z p ł a t n e umożliwienie uczniom kontaktu z nowoczesnymi technologiami i zachęcenie do wyboru ścieżki kariery w branży ICT, stworzenie przez nauczycieli koncepcji zajęć w szkołach w oparciu o szkolenia w pracowniach oraz podnoszenie kwalifikacji lub przekwalifikowanie się osób dorosłych i zwiększenie ich konkurencyjności na rynku pracy".

To, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach projektu usług, wbrew temu co przyjął organ, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez Stowarzyszenie dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez Stowarzyszenie.

Sama okoliczności, że dotacja wypłacana jest Stowarzyszeniu w celu umożliwienia świadczenia usług na rzecz uczniów, nauczycieli i osób dorosłych, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2020r., I FSK 1600/19).

Podsumowując, stwierdzić należy, że otrzymanego przez Stowarzyszenie dofinasowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu jako całości, a w jego ramach na wykonanie określonych usług, za które uczestnik projektu nie musi już ponosić żadnych kosztów, nie można uznać za dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W związku z tym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Dodać można, że również w innych orzeczeniach zajmowano tożsame stanowisko w zakresie dotacji dotyczących projektów u wykonywanych w ich ramach usług. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2015r. I FSK 821/13, stwierdził, że: "Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona (...) związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko (...), by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia (...) nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń". Podobne zapatrywanie wyrażono również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2009r. I FSK 571/08 oraz z 8 stycznia 2014r. I FSK 176/13, a także w wyroku WSA w Bydgoszczy z 12 września 2017r. I SA/Bd 733/17, w którym wyraźnie zaznaczono, że: "W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (...) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "projektu", jako pewnej całości".

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego w odniesieniu do dotacji do projektu jako całości, mających charakter kosztowy, które nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Wobec tego, że organ interpretacyjny oceniając stanowisko Stowarzyszenia w zakresie pytania 4 i 6 oparł się na błędnym założeniu, że otrzymana przez Stowarzyszenie dotacja w części stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i w rezultacie nie oceniał tych pytań przy uwzględnieniu tego, że dotacja ta nie stanowi obrotu, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien uwzględnić wskazaną wyżej ocenę prawną także w zakresie pytań zawartych w pkt 4 i 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Stowarzyszenia kwotę 697 zł.