Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1041/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt lit. c, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 121, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1041/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. H. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 września 2023 r., nr 1201-IOP1-3.4102.66.2022.19 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżących kwotę 5 617,00 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2023r. znak: 1201-IOP1-3.4102.66.2022.19 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z 17 listopada 2022r. znak 1217-SPV-2.4102.17.2021 określającą A.H. i K.H. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości 459.989,00 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 30 kwietnia 2018r. Skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2017r. - PIT-36. Do zeznania podatkowego PIT-36 dołączony został załącznik PIT-ZG, w którym Skarżący wykazał dochód ze stosunku pracy uzyskany w Niemczech w kwocie 1.629.884,42 zł (art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z kolei 11 maja 2018r. Skarżący złożył korektę informacji PIT-11 w uzasadnieniu której wskazał, że przychody wykazane w pierwotnej wersji obejmowały przychody osiągnięte ze stosunku pracy zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Na mocy umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku - przychody za pracę wykonaną w Niemczech są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Zatem wykazane w korekcie informacji rocznej PIT-11 przychody obejmują tylko przychody uzyskane w związku z pracą wykonaną na terenie Polski. Zaznaczono, że przychody wykazane w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2017r. są tożsame z kwotami wykazanymi w korekcie deklaracji PIT-11 złożonej przez płatnika.

Postanowieniem znak: 1217-SPV-2.4102.17.2021 z 21.09.2021r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r. Podstawą wszczęcia było ustalenie w toku czynności sprawdzających, że w 2017r. Skarżący osiągnął przychody z pracy zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, które winny być opodatkowane w Polsce.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z 17 listopada 2022r. znak: 1217-SPV- 2.4102.17.2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w kwocie 459.989,00 zł.

Organ podatkowy I instancji oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zastosowanie znalazł przepis art. 15 ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12 poz. 90), albowiem:

1) w wyniku obliczenia-zgodnie z metodą określoną w art. 15 ust. 2 lit. a umowy-liczba dni pobytu Skarżącego w Niemczech w 2017r. wyniosła łącznie 105 dni, a więc nie przekroczyła 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, oraz

2) wynagrodzenie za pracę w Polsce i w Niemczech było wypłacane przez podmiot polski S. S.A. (później C. sp. z o.o.) z siedzibą w Polsce, [...], oraz

3) wynagrodzenie było bezpośrednio wypłacane Skarżącemu przez polskiego pracodawcę, a nie przez zakład, czy stałą placówkę położoną na terenie Niemiec.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu stwierdził, że całość wynagrodzenia wypłacona Skarżącemu przez płatnika, a zarazem pracodawcę-polską spółkę S. S.A., winna być opodatkowana w Polsce.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. w związku z art. 121§1 O.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, a w szczególności obowiązku wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego - w tym bezpodstawne uznanie, że w stanie faktycznym nie doszło do pisemnej umowy o świadczenie usług pomiędzy S. S.A., a S.2 GmbH określającej zasady refakturowania pomiędzy stronami kosztów usług świadczonych osobiście przez Skarżącego (dalej: Umowa rozliczeniowa). Skarżący zarzucił także naruszenie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 15 ust. 2 lit. b umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, z uwagi na bezpodstawne opodatkowanie w Polsce dochodów, które powinny były podlegać opodatkowaniu i były opodatkowane w Niemczech.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 11 września 2023r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ponadto na gruncie rozpoznawanej sprawy zastosowanie znajdą również przepisy umowy z dnia 14 maja 2003r. między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r. Nr 12 poz. 90 - dalej "umowa", "umowa o UPO"). Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza "osobę", która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. W świetle powyższych przepisów pracodawca ma obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez zatrudnionych przez niego pracowników.

Następnie organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 umowy o UPO i wskazał, że przepis art. 15 ust. 1 umowy ustanawia ogólną zasadę opodatkowania dochodów z tytułu pracy najemnej, zgodnie z którą dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, czyli zamieszkania. Jednakże wyjątek od tej reguły wprowadza art. 15 ust. 2 powyższej umowy. W myśl tego przepisu wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji pracownika, czyli zamieszkania pracownika, o ile łącznie spełnione zostaną trzy warunki, tj. 1) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i 2) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i 3) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Z kolei stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 umowy o UPO, postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli: a) pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i b) pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Z ustaleń organów wynika, że w 2017r. Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Tym samym na Skarżącym ciążył obowiązek rozliczenia wszystkich dochodów uzyskanych w 2017r.

Dalej wyjaśniono, że w związku z rozbieżnościami pomiędzy wypłaconym Skarżącemu wynagrodzeniem, a wystawionymi fakturami VAT, pismem z 30 października 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu zwrócił się do spółki T. Sp. z o.o. o wyjaśnienie ww. rozbieżności.

W odpowiedzi na powyższe płatnik przedłożył kserokopie faktur dokumentujących wykonanie usług personalno-administracyjnych wraz z dowodami zapłaty, zestawienie wynagrodzeń wypłaconych Skarżącemu oraz uchwały: nr [...] z 30 sierpnia 2017r. nr [...] z 19 października 2017r. w sprawie przyznania Skarżącemu jednorazowej nagrody. Ponadto spółka wyjaśniła, że rozbieżności w miesięcznych wypłatach wynagrodzenia, a wartością wystawionych faktur VAT wynikają z tego, że wynagrodzenie Skarżącego za pracę wykonaną na rzecz podmiotu niemieckiego zostało ustalone szacunkowo, co wynika z postanowień umowy o świadczenie usług z 2017r., co do sposobu określenia wartości wynagrodzenia pomiędzy spółką oraz powiązanym z nią podmiotem niemieckim. W dalszej kolejności płatnik wskazał, że wartość wynagrodzenia wypłaconego Skarżącemu nie może i nie odpowiada dokładnej wartości faktur wystawionych na rzecz podmiotu niemieckiego. Wynagrodzenie za usługi, świadczone przez Skarżącego osobiście zostało określone w oparciu o opłatę na poziomie 100.000,00 zł miesięcznie mającą reprezentować 70% szacunkowych kosztów spółki związanych z realizacją usług oraz marżę zysku w wysokości 5%. Na wartość szacunkową kosztów spółki składają się dodatkowe koszty, takie jak: składki na ubezpieczenie społeczne w części ponoszonej przez pracodawcę oraz koszty podróży pracownika do Niemiec. Wyjaśniono, że zestawienie załączonej kalkulacji z płatnościami dokonanymi przez podmiot niemiecki nie będzie zatem miarodajne, gdyż metodologia ustalania wynagrodzenia za usługi na podstawie umowy o świadczenie usług ze spółką niemiecką nie bazuje wyłącznie na przychodach pracownika oraz dniach jego fizycznej obecności na terytorium Niemiec, lecz oparta jest na projektach budżetowych, w których przychód jest najważniejszym, ale nie jedynym czynnikiem.

W załączeniu do pisma płatnik dołączył dokumentację rozliczeń z podmiotem powiązanym oraz przesłał uchwały członków Rady Nadzorczej S. S.A.: - z 30 sierpnia 2017r. o przyznaniu Skarżącemu jednorazowej nagrody w wysokości 453.000,00 zł płatnej z wynagrodzeniem za sierpień 2017r.,

- z 19 października 2017r. o przyznaniu Skarżącemu jednorazowej nagrody w wysokości 718.000,00 zł płatnej z wynagrodzeniem za październik 2017r.

Z przedłożonych uchwał wynika, że nagrody zostały Skarżącemu przyznane w związku z realizacją projektów "[...]" i "[...]" i były w pełni refakturowane na spółkę S.

Ponadto na podstawie informacji przesyłanych z niemieckiej administracji podatkowej organ ustalił, że:

- w okresie od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2017r. Skarżący przebywał w Niemczech w celu świadczenia usług na rzecz S.2 GmbH,

- przedstawiciel firmy niemieckiej potwierdził zawarcie umowy pomiędzy spółką niemiecką, a polską, która obowiązywała od 1 kwietnia 2017r. do 30 czerwca 2020r.,

- od 1 lipca 2020r. pomiędzy Skarżącym, a T.2 GmbH została zawarta umowa o pracę,

- w spółce S.2 GmbH Skarżący był odpowiedzialny za obszary zarządzania operacyjnego obejmujące zakłady produkcyjne, technologie, utrzymanie ruchu i inżynierię, a także zarządzanie finansami, księgowością oraz nadzór nad zintegrowanym systemem zarządzania,

- w ww. spółce Skarżący pracował zgodnie z jej wytycznymi i instrukcjami,

- wynagrodzenie było wypłacane przez polską spółkę w ramach działu płac. Niemiecka spółka ponosiła koszty za czynności opisane we wskazanej umowie na rzecz polskiej spółki w ramach wewnątrzzakładowego obciążenia.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały łącznie trzy warunki określone w art. 15 ust. 2 umowy o UPO.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy o UPO - pierwszy warunek stanowi, że wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że Skarżący przebywał w Niemczech krócej niż 183 dni, co wynika z przedłożonego przez płatnika zestawienia dni pobytu za granicą "workday calendar".

Łączna ilość dni pobytu Skarżącego na terenie Niemiec w 2017r. wynosiła 109 dni, natomiast w Polsce 235 dni. W związku z powyższym należy przyjąć, że w sprawie został spełniony pierwszy warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a umowy o UPO, stanowiący podstawę do opodatkowania przedmiotowych przychodów tylko w państwie zamieszkania, tj. tylko w Polsce.

Kolejny drugi warunek wynikający z art. 15 ust. 2 lit. b umowy o UPO stanowi, że wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie (tj. w Niemczech). Powyższy warunek odwołuje się do tzw. koncepcji ekonomicznego pracodawcy (w przeciwieństwie do koncepcji tzw. pracodawcy formalnego). Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD przez pracodawcę ekonomicznego należy rozumieć podmiot ponoszący koszt wynagrodzenia, mający prawo do prowadzenia prac oraz ponoszący związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Z kolei trzeci warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. c umowy o UPO stanowi, że wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że z danych KRS wynika, iż siedziba pracodawcy Skarżącego, którym jest S. S.A. znajduje się na terytorium Polski. Adres siedziby to [...]. Spółka nie posiada zakładu ani stałej placówki na terytorium Niemiec. Ponadto wynagrodzenie Skarżącego wynikające z pracy wykonywanej w ramach podróży służbowych na terenie Niemiec związane jest z działalnością zakładu w Polsce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że dla oceny tej przesłanki zasadnicze znaczenie ma ocena przedłożonych przez płatnika dowodów w postaci rozliczeń z podmiotem niemieckim (faktury, kalkulacje) w zakresie miesięcznych wypłat dokonywanych na rzecz Skarżącego.

Skarżący wskazał, że całość wynagrodzenia za pracę wypłaciła spółka polska, jednakże wynagrodzenie to podlegało refakturze na spółkę niemiecką - S.2 GmbH. Potwierdził, że była umowa rozliczeniowa zawarta pomiędzy obiema spółkami. Organ odwoławczy zauważył, że z ww. umowy wynika, że została ona zawarta pomiędzy S.2 GmbH z siedzibą w M., zwaną "Klientem", a S. S.A. z siedzibą w R. zwaną "Wykonawcą" na czas nieokreślony począwszy od 1 kwietnia 2017r. Zakres umowy obejmuje: zarządzanie operacyjne, w tym zakłady produkcyjne, technologię, serwis i inżynierię, zarządzanie finansami i rachunkowością oraz nadzór nad zintegrowanymi systemami zarządzania. W umowie zawarto zapis, że usługi te Skarżący będzie realizował, jako Dyrektor Zarządzający Działu S.2.

Zgodnie z postanowieniami umowy "Wykonawca" z tytułu świadczonych usług uzyska opłatę w wysokości 100.000,00 zł miesięcznie, która obejmuje 70% szacunkowych kosztów poniesionych przez wykonawcę w związku ze świadczeniem usług oraz marżę zysku w wysokości 5%. Dalej wskazano, że koszty usług obejmują wszelkie koszty pośrednie i bezpośrednie oraz wydatki jednorazowe poniesione przez wykonawcę w związku ze świadczeniem usług, w tym: wynagrodzenia brutto, pensje, pozostałe wynagrodzenia oraz związane z nimi koszty ubezpieczenia społecznego pracowników Wykonawcy (tj. Skarżącego), koszty ogólne ponoszone przez wykonawcę w zakresie, w jakim wynikają one pośrednio z usług świadczonych na rzecz Klienta.

Odnosząc się do daty zawarcia umowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że co do zasady umowa obowiązuje od chwili jej podpisania. Jeżeli zaś strony umowy chcą określić inny termin obowiązywania umowy, powinny określić go w treści umowy. W kwestionowanej umowie o świadczenie usług pomimo, że nie zawarto daty jej podpisania, z jej treści wynika, że obowiązuje ona od 1 kwietnia 2017r. Tym samym brak daty na umowie nie czyni jej automatycznie nieważną. Odnośnie podpisów złożonych w imieniu klienta, tj. spółki niemieckiej, jak zauważył organ podatkowy I instancji, są one nieczytelne i brak jest pieczątek imiennych. W tym miejscu wyjaśniono, że podpis nie musi być czytelny, ale powinien umożliwić identyfikację autora podpisu. Samo opatrzenie znaku graficznego pieczęcią imienną nie wywołuje skutku, że znak graficzny staje się przez to podpisem. To bowiem podpis ma identyfikować osobę, która go złożyła, a nie pieczęć imienna.

W niniejszej sprawie kwestią problematyczną nie jest jednak brak daty oraz nieczytelne podpisy na umowie, lecz fakt jej istnienia w roku 2017. W toku prowadzonego w 2018r. postępowania podatkowego za 2016r., spółka C. Sp. z o.o. oświadczyła, że: "w ramach grupy S. nie istnieje zawarta w formie pisemnej umowa dot. refakturowania kosztów wynagrodzenia Skarżącego, a dowodem akceptacji przyjętej metodologii refakturowania kosztów wynagrodzenia jest uregulowanie płatności przez odbiorcę faktury (w drodze potrącenia)".

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że oświadczenia spółki dotyczące lat 2015-2016 (pod którymi podpisywali się przedstawiciele spółki) zostały napisane w trybie teraźniejszym i twierdzącym, co należałoby rozumieć jako brak istnienia takiej umowy w ogóle.

Organ uznał, że brak istnienia ww. umowy został potwierdzony podczas prowadzonego w 2018r. postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. Udzielając wyjaśnień spółka nie wskazała, że umowa taka istnieje. W 2019r. składając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty za 2016r. również nie potwierdzono, że umowa taka została zawarta, wręcz przeciwnie wskazano, iż nie istnieje formalna umowa dotycząca refakturowania kosztów.

Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że faktury obciążające spółkę niemiecką wystawiane były po zakończeniu danego miesiąca, zatem płatnik byłby zwolniony z poboru zaliczek zgodnie z art. 32 ust. 6 u.p.d.o.f., gdyby ekonomicznym pracodawcą była spółka niemiecka. Tymczasem płatnik S. S.A. naliczył i odprowadził miesięczne zaliczki od pełnego wynagrodzenia wypłaconego Skarżącemu za 2017r. pomimo, iż jak twierdzi umowa o świadczenie usług została zawarta. Nielogicznym jest zatem sytuacja, w której pracodawca wiedząc z góry, że dochody pracownika uzyskane z tytułu pracy świadczonej na terenie Niemiec podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu za granicą, dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.

Nie można pominąć również faktu, że w treści umowy o świadczenie usług zawarto zapis cyt. ,,Niniejszą umowę zawiera się na czas nieokreślony począwszy od dnia 1 kwietnia 2017r." Natomiast płatnik na prośbę organu o dostarczenie dowodów potwierdzających refakturowanie kosztów wynagrodzenia za 2017r. przedłożył całość faktur począwszy od stycznia 2017r. Pomimo powyższych okoliczności, z odpowiedzi udzielonej przez niemiecką administrację podatkową wynika, że podmiot niemiecki S.2 GmbH potwierdził, że w okresie od 1 kwietnia 2017r. do 30 czerwca 2020r. istniała podstawa prawna do dokonywania rozliczeń w ramach umowy o świadczenie usług. Dodatkowo wskazano, że spółka niemiecka poniosła koszty za czynności opisane w ww. umowie na rzecz spółki niemieckiej w ramach wewnątrzzakładowego obciążenia.

Analizując wyjaśnienia udzielone przez zagraniczną administrację podatkową, organ odwoławczy zauważył wiele niespójności w zestawieniu z zebranym materiałem dowodowym. Wyjaśniono, że Skarżący był zatrudniony w spółce niemieckiej S.2 GmbH w okresie od 1 stycznia 2015r. do 31 grudnia 2017r. oraz w celu świadczenia usług na rzecz niniejszej spółki przebywał na terenie Niemiec przez cały rok 2017. Dalej wskazano, że Skarżący był rezydentem niemieckim i posiadał stałe miejsce pobytu w W. Powyższe wyjaśnienia są sprzeczne z dokonanymi ustaleniami.

Na poparcie swoich twierdzeń Skarżący nie przedstawił umowy o pracę na rzecz spółki niemieckiej, jak również nie udzielono informacji jakie koszty i w oparciu o jakie dokumenty spółka niemiecka poniosła w związku z realizacją umowy dotyczącej refakturowania. Pełnomocnik Skarżącego poinformował, że w 2017r. nie łączyła Skarżącego ze spółką S.2 GmbH umowa o pracę, bowiem umowa taka została zawarta od 1 lipca 2020r., jednakże umowa taka dla celów dowodowych nie została przedłożona.

W ocenie organu twierdzenia pełnomocnika potwierdzają, że pracodawcą Skarżącego był podmiot polski, z którym jest podpisana umowa o pracę i który wypłacał oraz ponosił ciężar wynagrodzenia. Przez cały okres pobytu za granicą Skarżący pozostawał w stosunku pracy tylko ze spółką polską i podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym. Ponadto ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżący odbywał podróże służbowe poza granice kraju na polecenie pracodawcy i związane z wykonywaniem obowiązków służbowych powierzonych przez pracodawcę, które nie powodowały zmiany określonego w umowie o pracę miejsca świadczenia pracy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył, że gdyby nawet przyjąć, że kwestionowana umowa o świadczenie usług została zawarta, to dla właściwej oceny, czy podmiot niemiecki był "ekonomicznym pracodawcą" w zakresie wypłacanego wynagrodzenia za rok 2017r. należy wziąć pod uwagę również inne czynniki, takie jak: wzajemne rozliczenia pomiędzy obiema spółkami. Fakt potwierdzenia istnienia umowy o świadczenie usług nie może automatycznie świadczyć o faktycznym refakturowaniu wynagrodzenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie jest zasadne stanowisko, że koszty wynagrodzenia Skarżącego były refakturowane. W ocenie organu przedstawione dokumenty nie stanowią wystarczającego dowodu na potwierdzenie stanowiska, że ciężar wynagrodzenia Skarżącego ponosiła spółka niemiecka. Wprawdzie płatnik przedstawił komplet faktur obciążających kosztami spółkę niemiecką, jednakże z dokumentów tych nie wynika, żeby dotyczyły one stricte świadczeń wypłacanych na rzecz Skarżącego. Treść faktur jest ogólna i wskazuje, że dotyczą one usług personalno-administracyjnych, pod którymi mogą kryć się szeroko rozumiane sprawy personalno-administracyjne, obejmujące przykładowo: rekrutacje pracownicze, zadania administracyjne itp. Przedłożone faktury stanowią jedynie rozliczenia pomiędzy dwoma spółkami, bez szczegółowego wskazania pracownika, na rzecz którego poniesiono koszty związane z usługami personalno-administracyjnymi. Podstawą do oceny wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką polską i niemiecką w kontekście refakturowanych wynagrodzeń pracowniczych, winny być szczegółowe faktury oraz listy płac, z których wynikałoby jakiego pracownika dotyczą oraz w jakiej wysokości wynagrodzenie pracownika podlegało refakturze.

W odwołaniu Skarżący podniósł, że organ kwestionuje prawo do zwolnienia z opodatkowania kwoty wynagrodzenia osiągniętego z tytułu świadczenia pracy na terytorium Niemiec nie z uwagi na odmienną interpretację przepisu art. 15 ust. 2 lit b umowy UPO, lecz z uwagi na zakwestionowanie obowiązywania w 2017r. umowy rozliczeniowej.

W odniesieniu do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że ustalenie przez organ, w którym kraju winno być opodatkowane wynagrodzenie nie nastąpiło tylko i wyłącznie w oparciu o wskazaną umowę, ale w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy.

Sama umowa o świadczenie usług nie może stanowić potwierdzenia, że podmiot niemiecki spełniał wobec Skarżącego definicję "ekonomicznego pracodawcy". W okolicznościach przedmiotowej sprawy na równi z ww. umową istotne znaczenie mają stosowne dokumenty księgowe potwierdzające ten fakt. Z samej umowy, bez poparcia jej stosownymi dokumentami, nie wynika w jakiej wysokości nastąpiła refundacja kosztów wynagrodzenia.

Organ zwrócił uwagę, że w wyroku z 30 maja 2019r. sygn. akt I SA/Kr 434/19 dotyczącym prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego za 2016r., Sąd poparł stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że ogólny zapis na fakturach, z których nie wynika wprost, iż zostały one wystawione na pokrycie kosztów wynagrodzenia - nie może stanowić dowodu w sprawie. Tym samym Sąd uznał za zasadne opodatkowanie całości wynagrodzenia w Polsce według skali podatkowej, tj. w myśl art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że na mocy uchwały nr [...] z 30 sierpnia 2017r. Rada Nadzorcza S.. S.A. w R. przyznała Skarżącemu jednorazową nagrodę w wysokości 453.000,00 zł, a na mocy uchwały z 19 października 2017r. nr [...] jednorazową nagrodę w wysokości 718.000,00 zł. Obydwie nagrody zostały w pełni refakturowane na Spółkę S.. Pomimo faktu, że faktura z 31 sierpnia 2017r. oraz faktura z 31 października 2017r. zawierają adnotację ogólną, tj. [...], z akceptacją C.D., [...] i [...], z akceptacją C.D. - bez wskazania, że wypłacona nagroda dotyczyła Skarżącego, to kwoty z nich wynikające - na co zwrócił uwagę organ - pokrywają się z kwotami jednorazowych nagród ustalonych dla Skarżącego w drodze wspomnianych uchwał. Z uchwał jednoznacznie wynika, w jakiej kwocie została przyznana Skarżącemu nagroda i w związku z realizacją jakiego projektu. Wystawione faktury zawierają opis dotyczący realizacji projektów, a kwota z nich wynikająca jest odzwierciedleniem kwoty nagrody ustalonej dla Skarżącego przez Radę Nadzorczą. Tym samym kwotę ww. świadczenia można przypisać stricte do Skarżącego. W związku z powyższym łączne wynagrodzenie Skarżącego z tytułu nagród w wysokości 1.171.000,00 zł podlega opodatkowaniu w Niemczech, gdyż to spółka niemiecka poniosła w rzeczywistości koszt tego wynagrodzenia.

Analizując przesłane kalkulacje rozliczenia rocznego za 2017r. oraz faktury VAT organ podatkowy dostrzegł rozbieżności w zakresie miesięcznych wypłat. W całym kontrolowanym okresie za rok 2017 za wyjątkiem faktur z dnia 31.08.2017r. i 31.10.2017r., zostały wystawione miesięczne faktury na kwotę 105.000,00 zł z tytułu usług administracyjnych (opis na odwrocie faktury). Kwot wynikających z faktur, nie można jednakże przyporządkować do przedstawionych kalkulacji rozliczeń miesięcznych. Z informacji niemieckiej administracji podatkowej wynika, że w 2017r. Skarżący otrzymał wynagrodzenie w kwocie 722.848 EUR, które nie ma pokrycia w przedstawionych w sprawie dowodach. Wszystkie faktury wystawione na usługi personalno-administracyjne w 2017r. (bez 5% marży) oraz za projekty "[...]" i "[...]" opiewają na łączną kwotę 557.953,66 EUR.

Z przedłożonej dokumentacji wynika, że wynagrodzenie brutto Skarżącego (bez dodatkowego ubezpieczenia, ryczałtu na samochód, nagród i bonusów) w okresie od stycznia do kwietnia 2017r. wynosiło 44.166,66 zł, natomiast w okresie od maja do grudnia 58.333,33 zł.

Wyjaśnienia jakoby przedłożone faktury dotyczyły refundacji wynagrodzeń przez podmiot niemiecki organ uznał za niewiarygodne i nieudowodnione. Tym samym całość wynagrodzenia (za wyjątkiem nagród, o których mowa w ww. uchwałach) dotyczących projektów "[...]" i "[...]" winna być opodatkowana w Polsce. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano za bezzasadny.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia pełnomocnika skarżącego, że szacunkowe wynagrodzenie dla podmiotu niemieckiego wynosi 70% wynagrodzenia brutto - to przychody niemieckie winny wynosić od 30.916,66 do 40.833,33 zł.

W odwołaniu zarzucono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu błędnie ustalił, że wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu w Niemczech nie zostało obliczone proporcjonalnie do ilości pobytu Skarżącego w tym kraju, lecz ustalone zostało w sposób dowolny.

Organ wskazał, że z zestawienia ilości pobytu na terenie Niemiec wynika, że łączna ilość dni pobytu Skarżącego na terenie Niemiec w 2017r. wynosiła 109 dni, z czego 105 dni przypadało na pracę, natomiast w Polsce Skarżący przebywał 235 dni, z czego 111 dni przypadało na pracę. Z tabelarycznego zestawienia wynagrodzenia wynika, że wynagrodzenie za pracę świadczoną na terenie Niemiec za poszczególne miesiące 2017r. wynosiło od 20.840,42 zł do 27.452,57 zł. Zestawiając ze sobą ilość dni przeznaczonych na pracę tzw. "work days" z otrzymanym wynagrodzeniem wynika, że: a) w styczniu 2017r. - na terenie Niemiec Skarżący pracował 9 dni, za co otrzymał wynagrodzenie 20.840,42 zł; b) w lutym 2017r. - na terenie Niemiec pracował 11 dni, za co otrzymał wynagrodzenie 20.612,58 zł, a więc niższe od tego wypłaconego w styczniu, pomimo że pracował 2 dni dłużej; c) w marcu 2017r. otrzymał takie samo wynagrodzenie jak w lutym, tj. 20.612,58 zł, pomimo, że pracował na terenie Niemiec krócej, tj. 8 dni; d) za 3 dni pracy w maju 2017r. otrzymał wynagrodzenie z tytułu pracy w Niemczech w wysokości 27.224,17 zł. Tyle samo wynagrodzenie wynosiło za 8 dni pracy w czerwcu, 14 dni w sierpniu czy 11 dni w październiku.

Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że wynagrodzenie Skarżącego za pracę za granicą ustalane było w sposób dowolny, niezależnie od ilości wypracowanych dni. Zatem twierdzenie o obliczaniu wynagrodzenia na zasadzie proporcji w stosunku do ilości dni pobytu w drugim państwie jest nieuzasadnione.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, że faktycznym pracodawcą Skarżącego był oddział w Polsce, co skutkuje istnieniem podstaw do stwierdzenia, że w przestawionym stanie faktycznym ma zastosowanie przepis wynikający z art. 15 ust. 2 umowy UPO.

Odnośnie naruszenia art. 122, art. 187§1 i 191 w związku z art. 121§1 O.p. stwierdzono, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Organ podatkowy I instancji zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucili naruszenie: art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 121§1 O.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, a w szczególności obowiązku wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że S.2 GmbH nie stanowiła ekonomicznego pracodawcy Skarżącego.

Skarżący podniósł, że na skutek naruszenia ww. przepisów związanych z gromadzeniem i ocenianiem materiału dowodowego sprawy, organ błędnie uznał, że wynagrodzenie wypłacone Skarżącemu z tytułu świadczenia pracy na terytorium Niemiec podlega opodatkowaniu w Polsce i w konsekwencji określił kwotę zobowiązania podatkowego w PIT za 2017r. w zawyżonej wysokości.

W tym zakresie organ kwestionuje m.in. okoliczność zawarcia pisemnej umowy o świadczenie usług pomiędzy S. S.A., a S.2 GmbH określającej m.in. zasady fakturowania pomiędzy stronami kosztów usług świadczonych osobiście przez Skarżącego (dalej: Umowa rozliczeniowa) oraz jednocześnie pomija znajdujące się w aktach sprawy dowody księgowe (faktury, kalkulacje) potwierdzające, że część wynagrodzenia odpowiadająca rzeczywiście wyświadczonej przez Skarżącego pracy na rzecz S.2 GmBH została ekonomicznie poniesiona przez ten podmiot, ponieważ została zafakturowana przez S. S.A. na tę spółkę.

Jednocześnie organ błędnie utożsamił w decyzji wynagrodzenie za pracę na terenie Niemiec, podlegające opodatkowaniu w tym kraju, z wynagrodzeniem za pracę na rzecz podmiotu niemieckiego, podlegające fakturowaniu na podstawie Umowy rozliczeniowej.

Pomimo wyjaśnień udzielonych przez Skarżących w odwołaniu od decyzji, że pułap 70% oznacza przyjęty na moment zawierania Umowy rozliczeniowej szacunek dotyczący zaangażowania czasowego Skarżącego w wykonywanie pracy na rzecz podmiotu niemieckiego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, iż jest to praca wykonywana wyłącznie na terenie Niemiec. Tymczasem praca na rzecz podmiotu niemieckiego mogła być i była wykonywana przez Skarżącego zarówno z terenu Niemiec, jak i z terenu Polski.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pomimo wątpliwości, co do świadczenia przez Skarżącego pracy na rzecz S.2 GmBH i ponoszenia przez tę spółkę kosztów wynagrodzenia Skarżącego oraz pomimo wskazania przez Skarżącego konieczności przesłuchania w ramach postępowania osób w charakterze świadka, które potwierdziłyby ww. okoliczności, zaniechał dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121§1 O.p.

W konsekwencji Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust 2 lit. b umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - z uwagi na bezpodstawne opodatkowanie w Polsce dochodów Skarżącego, które powinny były podlegać opodatkowaniu i były opodatkowane w Niemczech.

W tym zakresie w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki do zwolnienia z opodatkowania w Polsce części wynagrodzenia osiągniętego przez Skarżący z tytułu świadczenia pracy na rzecz S.2 GmBH, tj.:

przebywanie przez odbiorcę w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym - poza przedmiotem

sporu pozostaje, że Skarżący spędził w Niemczech 109 dni,

wypłacanie wynagrodzenie przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie - ekonomiczny ciężar wynagrodzenia za pracę świadczoną przez podatnika na rzecz S.2 GmBH ponosił ten podmiot w oparciu o faktury wystawione przez S. S.A. w związku z Umową rozliczeniową,

brak ponoszenia wynagrodzenie przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Skarżący był zatrudniony w S. S.A. od 1 maja 2004r. Natomiast od września 2015r. na mocy aneksu do umowy o pracę do obowiązków Skarżącego należało również pełnienie funkcji kierowniczych w S.2 GmbH oraz S., co skutkowało świadczeniem pracy na rzecz tych podmiotów zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. W związku z tym, zakres obowiązków Skarżącego na skutek zawarcia ww. aneksu do umowy o pracę z S. został rozszerzony o świadczenie pracy również na rzecz S.2 GmbH oraz S..

Jeżeli chodzi o opis na fakturach, to opis faktur był następujący: "usługi administracyjne - Prezes" i wskazywał wprost, że dotyczy wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz odbiorcy faktury (tj. spółki z siedzibą w Niemczech) przez konkretną osobę - Skarżącego, który pełni funkcję Prezesa w polskiej spółce. W tym zakresie, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "administrator" oznacza "osobę lub instytucję zarządzającą czymś", w związku z tym "administrować" potocznie jest rozumiane jako czasownik "zarządzać". Jednocześnie, zgodnie z §1 pkt 1. 1. i 1.2 Umowy rozliczeniowej Skarżący świadczył na rzecz spółek z siedzibą w Niemczech pracę polegającą na zarządzaniu operacyjnym, zarządzaniu finansami i rachunkowością oraz nadorze nad Zintegrowanymi Systemami Zarządzania. W związku z tym, błędne jest stanowisko organu odwoławczego w zakresie tego, że opis faktur wystawionych przez S. S.A. wobec S. jest zbyt ogólny dla uznania, że ciężar wynagrodzenia Skarżącego ponosi spółka niemiecka. Przeciwnie, opis faktury wskazuje wprost, że dotyczyły kosztów wynagrodzenia Skarżącego (Prezesa polskiej spółki) za usługi administracyjne (zarządzania) świadczone na rzecz odbiorcy faktury.

Odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważy, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 1634, ze zm.; dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.)

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Zasadnicza istota problemu w sprawie koncentruje się wokół kwestii czy wynagrodzenie wypłacone Skarżącemu przez polską spółkę, które następnie było refakturowane na rzecz spółki niemieckiej, będzie podlegało opodatkowaniu w Republice Federalnej Niemiec w oparciu o art. 15 ust. 2 pkt b umowy o UPO?

Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p.

Przenosząc powyższe rozważania, dotyczące fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, wskazać trzeba, że organ przeprowadzając postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie nie w pełni respektował owe zasady.

W rozpoznawanej sprawie organy administracji nie ustaliły rzetelnie i prawidłowo stanu faktycznego i nie dokonały jego prawidłowej i pełnej oceny prawnej, gdyż pominęły i nie wyjaśniły istotnych dla sprawy kwestii.

Należy bowiem dostrzec, iż z akt sprawy wprost wynika, że polska spółka S. SA wystawiała na rzecz spółki niemieckiej S.2 GmbH w M. refaktury, na odwrocie których znajdowała się tabelka oraz adnotacja ,, usługi administracyjne-prezes". W aktach sprawy znajduje się umowa o pracę z której wynika, że Skarżący A.H. został zatrudniony na stanowisku Prezesa Zarządu S. SA- Dyrektora Finansów. W aktach zalega także umowa zawarta pomiędzy spółką niemiecka S.2 GmbH (oznaczonej jako ,,Klient") a polską spółką S. SA (oznaczonej jako ,,Wykonawca") a z której wynika, że z tytułu usług świadczonych przez Wykonawcę należy mu się opłata miesięczna za wykonanie usługi. (§3 3.1).

Co istotne, Skarżący był zatrudniony w oparciu o kontrakt menadżerski, który ze swej istoty i współczesnych warunków organizowania pracy menagera, pozwalał na takie a nie inne ukształtowanie relacji pomiędzy spółka polską-menagerem (Skarżącym) a spółką niemiecką. Argumenty o braku szczegółów w wystawionych fakturach czy braku listy płac nie wytrzymują krytyki w kontekście specyfiki współczesnej pracy wysokiej klasy menagera wykonującego swoją ,,pracę" jako realizację poszczególnych projektów, w warunkach dostępnych ,,budżetów" zaplanowanych przez firmę na realizację strategicznego celu Spółki. Menager jest zatrudniany do realizacji konkretnych prac, zadań, projektów.

Organ chcąc zanegować wymowę zebranych dowodów, nie powinien poprzestać na tym, że nie było listy płac, lecz powinien rozważyć przesłuchanie pracowników firmy co do faktu realizacji projektu, sposobu wystawiania dokumentów, przyjętych pragmatyk w tym zakresie. Spółka polska i podmiot niemiecki wypracowały taki a nie inny model współpracy biznesowej, wzajemnych rozliczeń oraz sposób dokumentowania realizacji projektów, który jest najbardziej optymalny dla tych kontrahentów.

Skarżący wykonał zaplanowane zadania, realizował projekty. To, że dwa podmioty (spółka polska i niemiecka) wzajemne rozliczenia zmaterializowały w takiej a nie innej formie, która prima facie może wydawać się nazbyt ogólna czy wręcz lakoniczna nie dowodzi, że refakturowaniem nie zostało objęte wynagrodzenie Prezesa A.H..

Ponownie rozpoznając sprawę, organ dokona analizy zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego a w szczególności w/w umów, rozważy ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego o dalsze dokumenty względnie przesłuchanie świadków.

Zgodzić się należy z autorem skargi, który zarzucili naruszenie: art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 121§1 O.p. poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, a w szczególności obowiązku wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że S.2 GmbH nie stanowiła ekonomicznego pracodawcy Skarżącego.

Wszystkie ww. uchybienia przepisom postępowania stwarzają zatem podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a.), przy odstąpieniu od dalej idącej kontroli prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie prawa materialnego, do której zmierzają niektóre zarzuty skargi. Stan faktyczny nie został bowiem prawidłowo ustalony, a stwierdzone wady mają charakter elementarny. Tym samym skoro kontrola zastosowania prawa materialnego następuje dopiero po ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, w odniesieniu do którego mają znaleźć zastosowanie normy prawa materialnego w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu, to kontrola przestrzegania przez organy administracyjne norm prawa materialnego może być przeprowadzona dopiero w ostatniej kolejności, po prawidłowo dokonanych ustaleniach faktycznych.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy uwzględnią powyżej zaprezentowany pogląd prawny dokonując ustaleń faktycznych w sprawie. (art. 153 p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. orzekł w jak w sentencji wyroku.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania , obejmujących wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika doradcy podatkowego oraz opłatę od pełnomocnictwa, Sąd rozstrzygał w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz §2t 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierp2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U z 2018r. poz. 1687).