Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 357/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 27 lutego 2024 r., nr 2201-IEW.4253.9.2024/EW w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń i luty 2020 r., luty, sierpień i wrzesień 2021 r., styczeń, luty i marzec 2022 r. oraz dokonanie zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 lutego 2024 r. nr 2201-IEW, 4253.9.2024/EW, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania R.R. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona"), od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej, jako: "Naczelnik PUC-S" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 14 listopada 2023 r. nr [...] wydanej w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł; luty 2020 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł; luty 2021 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł; sierpień 2021 r.

w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł; wrzesień 2021 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł; styczeń 2022 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł; luty 2022 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł; marzec 2022 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań, w łącznej kwocie [...] zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego

i prawnego sprawy:

2.1. Decyzją z dnia 14 listopada 2023 r. Naczelnik PUC-S, w związku

z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń i luty 2020 r., luty, sierpień i wrzesień 2021 r., a także od stycznia do marca 2022 r., po przenalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego określił Skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych

z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe

w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań, wyliczonymi na dzień wydania tejże decyzji w wysokości [...] zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na jego majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej okresy w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zobowiązań, wyliczonymi na dzień wydania decyzji o wykonaniu zabezpieczenia w łącznej kwocie [...] zł.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, że stan uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego ww. zobowiązań podatkowych wynika z okoliczności (przesłanek) takich jak:

a) posługiwanie się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co wiąże się również z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych. Efektem tego jest nie tylko niedokonanie zapłaty zobowiązań we właściwej wysokości, ale i świadome zadeklarowanie wysokości zobowiązań w zaniżonych wysokościach o kwotę [...] zł.

Organ ustalił, iż w miesiącach: styczniu i lutym 2020 r., lutym, marcu, sierpniu

i wrześniu 2021 r. oraz styczniu i marcu 2022 r. Skarżący zadeklarował nabycie usług m.in. od podmiotów F. sp. z o.o., I. sp. z o.o., P.1. sp. z o.o. oraz C. na łączną kwotę netto [...] zł, z podatkiem VAT 23% wynoszącym [...] zł. Do dnia wydania decyzji, Strona przedłożyła jedynie dokumentację źródłową za 2022 r. z pominięciem 2020 r. i 2021 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że przedmiotowe nabycia prawdopodobnie nie dokumentują rzeczywistych dostaw usług, a jedynie je pozorują, gdyż kontrahenci ww. Spółek mimo formalnej rejestracji, w rzeczywistości nie prowadziły działalności. Ich aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur pozorujących zawarcie transakcji. Większość wykorzystywana była "przez osoby trzecie" do tworzenia fikcyjnych łańcuchów dostaw celem wyłudzeń podatkowych.

b) nieregulowanie należności publicznoprawnych, które zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika US [...] na dzień 24.10.2023 r. dotyczą zaległości w podatku VAT za okres: 04/2023 w wysokości [...] zł (odsetki [...] zł), 06/2023 w wysokości [...] zł (odsetki [...] zł), 07/2023 w wysokości [...] zł (odsetki [...] zł). Z informacji wynika, że wobec Skarżącego prowadzone są postępowania egzekucyjne w zakresie podatku VAT. Ponadto, według informacji z dnia 18.10.2023 r. przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Skarżący, jako płatnik, nieterminowo uiszczał należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a na dzień 18.10.2023 r. posiadał zaległości za okres 11/2022 - 07/2023 z ww. tytułów kolejno w kwotach: [...] zł, [...] zł oraz funduszu pracy w kwocie [...] zł.

c) sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącego, która w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem odsetek za zwłokę w ocenie organu, nie daje żadnej gwarancji, iż zabezpieczy ona wierzyciela.

Z pozyskanych informacji wynika, iż w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 i PIT-36L złożonych za lata podatkowe 2018

-2020 i 2022 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący wykazał stratę, a jedynie za rok 2021 dochód, którego z kolei podstawę stanowiły odliczenia strat z lat ubiegłych, co spowodowało, że zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło.

W dniu 03.11.2023 r. do US wpłynęło również oświadczenie majątkowe Skarżącego (o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), w którym nie wskazał żadnego majątku.

W toku prowadzonych czynności ustalono, że aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] 05.2023 r. (uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] 02.2023 r.) Skarżący wniósł do M. sp. z o.o. wkład niepieniężny w postaci [...] udziału w lokalu mieszkalnym położonym w [...], objętym księgą wieczystą nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla [...] w [...] , obejmując tym samym [...] udziałów tej Spółki. W dniu [...].04.2023 r. wobec Skarżącego wydana została oddzielna decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2022 r. do października 2022 r. Dodatkowo ustalono, że Skarżący posiada zarejestrowane pojazdy marki: [...] samochód specjalny o nr rej. [...] oraz [...] o nr rej. [...]. Z dniem [...] 07.2023 r. dokonał zbycia ciągnika rolniczego kołowego [...], nr rej. [...] na rzecz K.R. a pojazdu [...], nr rej. [...] na rzecz spółki A.1 sp. z o.o., co wskazuje na wyzbywanie się majątku, który mógłby stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

W podsumowaniu organ pierwszej instancji zawarł, iż w jego ocenie w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu, gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że określone przyszłą decyzją podatkową zobowiązania podatkowe w podatku VAT za podane wcześniej okresy rozliczeniowe nie zostaną wykonane. Nadto, zobowiązania te należy uznać za niewykonane, gdyż termin ich płatności upłynął.

2.2. Dyrektor IAS, w wyniku rozpoznania wniesionego przez Stronę odwołania od decyzji Naczelnika PUC-S, decyzją z dnia 27 lutego 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji powołując się na treść przepisów art. 33 § 1 - § 4 O.p. wskazał, iż przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania zachodzi w szczególności, gdy podatnik trwale nie płaci wymagalnych zobowiązań lub wyzbywa się majątku.

Zabezpieczenia można dokonać w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor IAS podał, że w analizowanej sprawie w wyniku przeprowadzonej kontroli celno – skarbowej stwierdzono, że stan uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w wysokości różnicy pomiędzy deklarowanymi wartościami a ustalonymi przez organ pierwszej instancji, wynika

z ujawnionych w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w związku z posługiwaniem się tzw. "pustymi fakturami", czyli fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skutkiem takich działań jest nie tylko niedokonanie przez Skarżącego zapłaty zobowiązań w podatku od towarów i usług we właściwej wysokości, ale i świadome zadeklarowanie ich w zaniżonych wysokościach o kwotę [...] zł, co w sposób oczywisty znamionuje unikanie opodatkowania i daje podstawę do przyjęcia, że skoro Podatnik nie zadeklarował w sposób świadomy prawidłowych wartości zobowiązań podatkowych i nie dokonał samodzielnej ich korekty w czasie kontroli celno-skarbowej, to nie będzie regulował tych zobowiązań także po jej zakończeniu, jak również po zakończeniu postępowania podatkowego.

Stan ten potwierdzają również ustalenia dokonane w toku odrębnej kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika PUC-S w zakresie podatku VAT za okres kwiecień - październik 2022 r., gdzie stwierdzono posługiwanie się przez Skarżącego w rozliczeniach fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych z podmiotami wskazanymi w tych dokumentach jako ich wystawcy.

Z ustaleń kontrolnych, na dzień wydania przez organ pierwszej instancji decyzji zabezpieczającej wynika także, że Skarżący nie przedłożył dokumentacji źródłowej za rok 2020 oraz za rok 2021. Przedłożył jedynie dokumentację za 2022 r.

W okresie objętym kontrolą celno-skarbową Skarżący wykazał nabycia od takich podmiotów jak: F. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł

z podatkiem VAT [...] zł, I. Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł z podatkiem VAT [...] zł, P.1. Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł z podatkiem VAT [...] zł a także C. na kwotę netto [...] zł z podatkiem VAT [...] zł, które to podmioty są podmiotami powiązanymi osobowo przez R.C.

Posługując się m.in materiałem dowodowym pozyskanym z Prokuratury Regionalnej w [...] w śledztwie przeciwko R.C. ustalono, że kontrahentami ww. podmiotów były: S.1. w [...], A.2. Sp. z o.o. oraz S.2. sp. z o.o., P.2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., S.3. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o.

Dyrektor IAS ocenił, iż z dokonanych ustaleń kontroli celno-skarbowej wynika, że kontrahenci spółek, z którymi Skarżący dokonywał transakcji tj. I. Sp. z o.o., F. Sp. z o. o., P.1. Sp. z o.o, oraz C., mimo formalnej rejestracji, w rzeczywistości nie prowadziły działalności. Ich aktywność ograniczała się do wystawiania faktur pozorujących zawarcie z nimi transakcji. Większość z tych podmiotów wykorzystywana była przez "osoby trzecie" do tworzenia fikcyjnych łańcuchów dostaw celem wyłudzeń podatkowych.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy i przedstawiony przez organ pierwszej instancji sposób rozliczenia w podatku VAT za poszczególne okresy, (na str. 22 – 26 uzasadnienia decyzji), Dyrektor IAS potwierdził słuszność określenia Skarżącemu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w ww. podatku za: styczeń i luty 2020 r., luty, sierpień i wrzesień 2021 r., a także od stycznia do marca 2022 r. oraz wskazania podlegających zabezpieczeniu kwot zobowiązań (po uwzględnieniu dokonanych przez Skarżącego wpłat) oraz odsetek na zwłokę.

W ocenie Dyrektora IAS, wbrew zarzutom odwołania Naczelnik PUC-S zasadnie stwierdził, że w sprawie istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, określone decyzją administracyjną z dnia 14.11.2023 r. w przybliżonej wysokości nie zostaną przez Skarżącego wykonanie.

Dyrektor IAS nadmienił, iż okolicznością potwierdzającą zasadność dokonania zabezpieczenia nie musi być jedna z okoliczności wynikających z literalnego brzmienia art. 33 § 1 O.p., tj. trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązań. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym przypadku pozostawiono do uznania właściwego organu.

Dyrektor IAS stanął na stanowisku, iż organ pierwszej instancji słusznie, jako przesłankę uzasadniającą obawę niewykonania przez Skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazał na trwałe jego działanie ukierunkowane na zaniżenie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa.

W dalszej treści uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji wyraził, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący nie dokonywał terminowych

i dobrowolnych wpłat na poczet należności podatkowych, co wiązało się

z koniecznością dochodzenia ich na drodze postępowania egzekucyjnego. Z wniosku wierzyciela - Naczelnika US [...] wobec Strony prowadzone są postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...] – wszystkie dotyczące podatku VAT i dotyczą należności: [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Ponadto z pisma tego organu wynika, że na dzień 24 października 2023 r. Skarżący posiadał zaległości w podatku VAT za okres: 04/2023 w kwocie [...] zł (odsetki [...] zł), 06/2023 w kwocie [...] zł (odsetki [...] zł), 07/2023 w kwocie [...] zł (odsetki [...]zł). Zgromadzony w sprawie materiał wskazuje również, że i w przeszłości wobec Skarżącego prowadzone były postępowania egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze nr: [...] na kwotę należności głównej [...] zł, [...] na kwotę należności głównej [...] zł, [...] na kwotę należności głównej [...] zł a także [...] na kwotę należności głównej [...] zł.

Ponadto, Skarżący nie regulował w ustawowych terminach wymaganych zobowiązań wskutek czego, kierowano do niego liczne wskazane w decyzji upomnienia.

Poza tym, z informacji przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że Skarżący nieterminowo uiszczał też, jako płatnik, należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Na dzień 18.10.2023 r. posiadał zaległości za okres 11/2022 - 07/2023 z tytułu: składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł, ubezpieczenie zdrowotne [...] zł oraz fundusz pracy [...] zł.

W ocenie Dyrektora IAS, brak regulowania terminowo wcześniejszych zobowiązań o niższej wysokości w pełni uzasadnia obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych

w przybliżonej wysokości decyzją Naczelnika PUC-S. Podobnie ilość wystawionych na Skarżącego tytułów wykonawczych oraz kwoty zaległości dochodzonych

w drodze egzekucji stanowi dowód na nieustanne uchylanie się przez zobowiązanego od płacenia należności publicznoprawnych.

Także sytuacja finansowa i majątkowa Strony potwierdza, że w przedmiotowej sprawie istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, iż w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 i PIT-36L złożonych za lata podatkowe 2018-2020 i 2022 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący wykazywał straty, a jedynie za 2021 r. wykazał dochód, którego podstawę stanowiło odliczenie straty z lat ubiegłych, co spowodowało, że zobowiązanie podatkowe nie wystąpiło. W złożonym z kolei oświadczeniu majątkowym (ORD-HZ) z dnia 27 października 2023 r. Skarżący nie wskazał żadnych składników majątku.

Niezależnie od tego organ pierwszej instancji ustalił, że ww. posiada zarejestrowane pojazdy marki: [...] samochód specjalny, oraz [...]. Niemniej, po wydaniu w dniu [...] 04.2023 r. wobec niego decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia 2022 r. do października 2022 r., Skarżący wyzbył się składników swojego majątku, czego przykładem jest: akt notarialny Rep. A nr [...] sporządzony [...] maja 2023 r. (uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] lutego 2023 r.) na podstawie której, Skarżący do M. Sp. z o.o. wniósł wkład niepieniężny w wysokości [...] udziału w lokalu mieszkalnym położonym w [...], ul. [...], objętym księgą wieczystą nr [...]. Ponadto, w dniu [...] lipca 2023 r. zbył ciągnik rolniczy kołowy [...] na rzecz K.R., zaś [...] lipca 2023 r. zbył pojazd [...] na rzecz A.1. sp. z o.o.

Organ odwoławczy odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. i błędnych ustaleń sytuacji finansowo-majątkowej organ podał, iż Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów, ani dowodów, świadczących o tym. Składając zaś oświadczenie majątkowe (ORD-HZ) nie wskazał żadnych składników majątku. Po ujawnieniu przez organ pierwszej instancji posiadania ruchomości Skarżący zarzucił brak ich wyceny, jednak nie wskazał w żadnym miejscu uzasadnienia odwołania, że ruchomości te, ze względu na swoją wartość mogłyby stanowić zabezpieczenie zobowiązań podatkowych.

Odpierając końcowo zarzuty i argumenty w kwestiach związanych

z ustaleniami kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego organ odpowiedział, że nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, gdyż określa się w nim przybliżoną wysokość takiego zobowiązania. Z chwilą wydania przez organ decyzji wymiarowej - określenia zobowiązania podatkowego za badany okres istnieje możliwość zakwestionowania okoliczności związanych z określeniem jego wysokości.

Dyrektor IAS, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny w sprawie stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób uzasadniony dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący będąc reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego zaskarżył decyzję Dyrektora IAS z dnia 27 lutego 2024 r., zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, w tym:

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p, bowiem analiza sytuacji finansowej Skarżącego oraz ustalenia faktyczne zostały dokonane w sposób powierzchowny, pozbawiony uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym;

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie przez organ, że przesłanki do zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego zostały spełnione podczas, gdy nie wykazano, iż istnieje okoliczność trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, ani uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

- art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy oraz dowolną interpretację dowodów,

a także brak w uzasadnieniu organu polegający na braku ustalenia wartości łącznego majątku Skarżącego i zestawienia go z kwotą przybliżonego zobowiązania podatkowego co doprowadziło organ do zbudowania błędnego przeświadczenia, że zaistniała okoliczność nieposiadania majątku przez Stronę, który mógłby zaspokoić wierzyciela;

- art. 121 § 1, art. 122,art. 187 § 1,art. 191 O.p,, bowiem analiza sytuacji finansowej Skarżącego oraz ustalenia faktyczne zostały dokonane w sposób powierzchowny, pozbawiony uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym;

W oparciu o sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, wstrzymanie przez Sąd wykonania obu tych decyzji i uchylenie wszelkich środków egzekucyjnych zastosowanych wobec Skarżącego na podstawie art. 61 § 3 O.p., rozpoznanie sprawy pod nieobecność Skarżącego a także zasadzenie kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie.

5. W piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2024 r. pełnomocnik Skarżącego załączając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2024 r., sygn. akt [...] wskazała, iż został on wydany w sprawie skargi złożonej na decyzję z [...] listopada 2024 r. wydaną przez Dyrektora IAS w [...] utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie której określono Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresach od kwietnia 2022 r. do czerwca 2022 r. a także orzeczono o zabezpieczeniu na jego majątku (przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w ww. podatku) przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Pełnomocnik przedstawiła, iż Sąd uwzględnił złożoną w sprawie skargę i uchylił zaskarżoną decyzję organu, uwzględniając tym samym zarzut Strony co do niewystarczającego uprawdopodobnienia zajścia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

Przytoczenie w analizowanej sprawie ww. wyroku zdaniem pełnomocnika było konieczne i uzasadnione ze względu na fakt, iż stan faktyczny (jak również analogicznie sformułowane w skargach zarzuty) postępowania podatkowego odbywającego się przed Dyrektorem IAS w [...] jest niemal tożsamy. Doręczenie wyroku ma za cel potwierdzenie zasadności stanowiska przedstawionego w skardze i słuszności sformułowanych zarzutów.

6. W odpowiedzi na pismo pełnomocnika Strony, Dyrektor IAS w piśmie z dnia 10 września 2024 r. podtrzymał stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo, odnosząc się do opisanych w nim zarzutów w kontekście załączonego do pisma wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2024 r. uznał je za bezpodstawne i przedwczesne. Powołując się ponownie na treść art. 33 § 1-4 O.p. oraz towarzyszącą im argumentację, a także poglądy judykatury, organ drugiej instancji powtórzył wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga jest niezasadna.

7.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub postępowania, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

7.3. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy wykazał istnienie przesłanki wydania decyzji w przedmiocie określenia Skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od stycznia do lutego 2020 r., luty, sierpień i wrzesień 2021 r. i od stycznia do marca 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p.

Organy uznały, iż w świetle ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno- skarbowej, które wykazały po stronie Skarżącego nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w związku z posługiwaniem się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, braku przedłożenia dokumentacji źródłowej za lata 2020 i 2021, nieregulowania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, jak również wykazywanie strat w prowadzonej działalności gospodarczej oraz wyzbywanie się majątku, istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, co stanowiło podstawę do określenia w kwocie przybliżonej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustanowienia zabezpieczenia na majątku Skarżącego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

Skarżący natomiast kwestionuje wystąpienie w sprawie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, w szczególności zarzuca, że organy nie dokonały prawidłowej analizy jego sytuacji finansowej oraz nie wykazały, że istnieje okoliczność trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, jak i uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

7.4. Na wstępie Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej, naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Jak natomiast stanowi art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z kolei, w myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

Z powyższego wynika zatem, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Wobec tego celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Określenie w decyzji

o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08; wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 508/11; wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 845/12, a także wyrok WSA w Białymstoku z 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 386/15 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 33.).

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności poprzez trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ale ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane w art. 33 § 1 O.p. przypadki to trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest niewątpliwie szerszy.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że obawa braku zapłaty zobowiązania podatkowego ma charakter uzasadniony okolicznościami sprawy. Musi zatem zostać wykazana w decyzji zabezpieczającej, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że z całą pewnością podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów jest wykazanie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 251/15, CBOSA). Co również ważne, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r. I FSK 970/12; CBOSA).

Trzeba też przy tym zauważyć, iż instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem analizy w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97).

W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności

w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero – jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny – "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z 8 października 2013 r. zidentyfikował kilka przykładowych przesłanek "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jak: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami

w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie

w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

7.5. Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w ocenie Sądu, Naczelnik PUC-S prawidłowo wykazał, że wystąpiły okoliczności uzasadniające wydanie decyzji w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku Skarżącego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że przesłanki do zastosowania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych zostały spełnione.

W wydanych decyzjach w sprawie organy wskazały na dotychczasowe ustalenia dokonane w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, w odniesieniu do kontrahentów Skarżącego i dalszych ich powiązań transakcyjnych. Zwróciły uwagę na stwierdzone w toku kontroli ustalenia, które wykazały, że transakcje dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez jego kontrahentów, którymi Skarżący się posługiwał, nie miały rzeczywistego charakteru, stanowiły tzw. "puste faktury". Z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżący wykazał nabycia usług m.in. od podmiotów; F. sp. z o.o., I. sp. z o.o., P.1. sp. z o.o. oraz C. na łączną kwotę netto [...] zł, z podatkiem VAT 23% wynoszącym [...] zł. Powyższe podmioty powiązane były osobowo przez R.C., który sprawuje bądź sprawował w tychże Spółkach funkcję prezesa zarządu lub prokurenta, w tym prokurenta samoistnego.

Na podstawie pozyskanych materiałów dowodowych z Prokuratury Regionalnej w [...] w śledztwie prowadzonym przeciwko R.C. stwierdzono, że kontrahentami wymienionych wyżej Spółek były m. in. S.1. w [...], A.2. Sp. z o.o., S.2. Sp. z o.o., P.2. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. Każdy z tych podmiotów, jak wynika z przeprowadzonych wobec nich czynności kontrolnych, wprowadził na rynek, do obrotu gospodarczego tzw. puste faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Aktywność przedstawionych spółek ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, które pozorowały zawarcie z nimi transakcji. Większość z tych podmiotów uczestniczyła w fikcyjnych łańcuchach dostaw celem wyłudzeń podatkowych. Stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawiane przez tych kontrahentów na rzecz F. sp. z o.o., I. sp. z o.o., P.1. sp. z o.o. oraz C. miały służyć wyłudzeniom podatku VAT.

Organy wskazały również na ustalenia dokonane w odrębnej kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Skarżącego przez Naczelnika PUC-S w zakresie podatku VAT za inny okres rozliczeniowy tj. za miesiące od kwietnia 2022 r. do października 2022 r., w której stwierdzono, że również w podanym okresie Skarżący posługiwał się w rozliczeniach fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji z podmiotami wskazanymi w nich jako wystawcy.

Jak wynika z powołanego przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2024 r., wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 14 maja 2024 r., sygn. akt [...], wydanego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2022 r., oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika, Sąd ten uznał za uprawdopodobnione istnienie zobowiązania podatkowego przez wskazanie na ustalenia przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli celno-skarbowej. W toku kontroli zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F. sp. z o.o. i I. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd w powołanym wyroku stwierdził, że organy pokazały cały szereg ustaleń, które poddają pod wątpliwość rzetelność transakcji z dwoma spornymi kontrahentami. W każdym z opisanych przypadków charakterystycznym jest uczestnictwo w łańcuchach transakcyjnych podmiotów nierzetelnych. Wskazano również na dość charakterystyczne elementy procederu wyłudzeń podatkowych, opartych na spółkach pozorujących prowadzenie działalności gospodarczej, których funkcjonowanie oderwane jest od realiów rynkowych.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że dotychczasowe ustalenia dokonane w trakcie kontroli celno-skarbowej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020, 2021 i 2022 roku potwierdzają zasadność określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za ten okres, ze względu na wykazane prawdopodobieństwo dokonania odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez wymienione powyżej podmioty.

Dodatkowo organ wskazał, iż zgodnie z ustaleniami kontrolnymi, na dzień wydania przez organ pierwszej instancji decyzji zabezpieczającej, Skarżący nie przedłożył dokumentacji źródłowej za 2020 r. jak i 2021 r. Taką dokumentację przedstawił jedynie za 2022 r.

W ocenie Sądu, przedstawione przez organy obu instancji okoliczności sprawy stanowiły dostateczną podstawę do przyjęcia, że zostało uprawdopodobnione istnienie przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020, 2021 i 2022 roku.

Nie ulega wątpliwości, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego, a wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia Skarżącego możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć będzie podlegała analizie w postępowaniu wymiarowym, a Skarżący zachowuje prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Ustalenia w tym zakresie w toku postępowania zabezpieczającego nie są więc przesądzone w zaskarżonej decyzji, zaś podejrzenie ich zaistnienia stanowiło podstawę do wstępnego wyliczenia przyszłego zobowiązania podatkowego i powzięcia obawy jego niewykonania. Zatem szczegółowe kwestie dotyczące wymiaru podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Nie jest bowiem celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Tę funkcję pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16, CBOSA).

Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu organy uprawdopodobniły w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez wymienione powyżej podmioty, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uzasadniało określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z pominięciem kwot podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

7.6. Natomiast przechodząc do oceny istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, wbrew zarzutom skargi przesłanka ta została wykazana.

Jak już wyżej wskazano w art. 33 § 1 O.p. zawiera jedynie przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą stanowić "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ustawodawca przesłanki "uzasadnionej obawy" nie zdefiniował, ale wskazał, że może występować w sytuacji trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podkreślić należy, że katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie.

Wbrew zatem temu co twierdzi pełnomocnik Skarżącego, w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że stwierdzenie, że przyjęcie do rozliczenia faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji może rodzić obawę niewykonania zobowiązania, a w konsekwencji uzasadnia zabezpieczenie tego zobowiązania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 187/24, z dnia 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10, CBOSA). Posłużenie się nierzetelnymi fakturami, a wraz z tym obniżenie na podstawie tych faktur kwoty podatku należnego może stanowić potwierdzenie, iż podatnik trwale nie uiszcza swoich zobowiązań publicznoprawnych ( por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 1231/23, CBOSA ).

W ocenie Sądu, przedstawione przez organy obu instancji okoliczności sprawy i zebrane dotychczas dowody, stanowiły dostateczną podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. W świetle dotychczasowych ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, skutkujące uzasadnionym przypuszczeniem dokonywania przez Skarżącego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również wskazane poniżej ustalenia dotyczące prowadzonych postępowań egzekucyjnych, zaległości z tytułu braku terminowego regulowania należności publiczno-prawnych oraz sytuacja finansowa strony mogą potwierdzać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

Za tak przyjętą oceną przemawiał fakt, iż jak wynika z materiału dowodowego w sprawie, Skarżący nie dokonywał terminowych i dobrowolnych wpłat na poczet należności podatkowych, o czym świadczą chociażby prowadzone w stosunku do Skarżącego postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, wystawionych przez wierzyciela US [...].

Z pisma Naczelnika US [...] wynika, że na dzień 24 października 2023 r. Skarżący posiadał zaległości w podatku VAT za okres: 04/2023 w kwocie [...] zł (odsetki [...] zł), 06/2023 w kwocie [...] zł (odsetki [...] zł), 07/2023 w kwocie [...] zł (odsetki [...] zł).

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż w przeszłości Skarżący również nie regulował należności w stosunku, co do których prowadzone były postępowania egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze, nr [...], na kwotę należności głównej wynoszącą [...] zł; nr [...], na kwotę należności głównej wynoszącą [...] zł, jak również nr [...] na kwotę należności głównej w wysokości [...] zł. Nieregulowanie w ustawowych terminach wymaganych zobowiązań skutkowało kierowaniem do Skarżącego także licznych upomnień, wśród których znalazły się upomnienia dotyczące obowiązku regulacji zapłaty w podatku VAT za; kwiecień 2023 r. czerwiec 2023 r. lipiec 2023 r.,

Prócz powyższych należności do zapłaty, po stronie Skarżącego pozostają także należności publicznoprawne z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 18 października 2023 r. wynika, że Skarżący posiada zaległości w zakresie Funduszu Ubezpieczeń Społecznych za okres 11/2022 – 07/2023 w wysokości [...] zł, w Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych za ww. okres w wysokości [...] zł, zaś w Funduszu Pracy zaległość w kwocie [...] zł.

Nie ulega zatem wątpliwości, że wystawione tytuły wykonawcze, ich ilość oraz kwoty istniejących zaległości dowodzą o częstym uchylaniu się przez Skarżącego od terminowego płacenia należności publiczno-prawnych, co uzasadnia obawę, że zobowiązania podatkowe określone w niniejszej sprawie w przybliżonych kwotach również nie zostaną wykonane.

Nie bez wpływu na taką ocenę pozostaje także sytuacja finansowa

Skarżącego, gdzie z ustaleń organu wynika, że w złożonych zeznaniach

o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2018-2020 oraz 2022 r. z tytułu prowadzonej działalności wykazane zostały straty, a jedynie w roku 2021 r. Skarżący wykazał dochód. Niemniej dochód ten był konsekwencją tego, że zostały rozliczone straty z lat poprzednich.

Ponadto, w złożonym do organu oświadczeniu majątkowym (ORD-HZ) z dnia 27 października 2023 r. Skarżący nie wskazał żadnych składników majątku. Wątpliwość co do rzetelności składanego oświadczenia potwierdza fakt, iż organ niezależnie od powyższego ustalił, że Skarżący posiada zarejestrowane pojazdy marki: [...] samochód specjalny oraz [...].

W związku z powyższym nie znajduje potwierdzenia zarzut braku dokonania ustaleń w zakresie posiadanego majątku przez stronę, w sytuacji gdy Skarżący tego majątku nie wykazywał przed organami.

Organ ustalił również, iż po wydaniu wobec Skarżącego decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w związku z przeprowadzoną kontrolą celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2022 r. do października 2022 r. Skarżący w dacie 29 marca 2023 r. dokonał wniesienia do Spółki M. Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci [...] udziału w lokalu mieszkalnym, położonym w [...] (uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] lutego 2023 r.). Również w dniu [...] lipca 2023 r. Skarżący dokonał zbycia ciągnika rolniczego kołowego [...] na rzecz K.R., w a dniu [...] lipca 2023 r. zbycia pojazdu [...] na rzecz spółki A.1. Sp. z o.o.

Wskazując na te okoliczności organ przyjął, iż Skarżący wyzbywa się majątku który potencjalnie mógłby stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, co z kolei mogłoby znaleźć przełożenie na skuteczność ewentualnej późniejszej egzekucji administracyjnej.

W ocenie Sądu stanowisko to jest błędne, gdyż okoliczności zbycia składników majątkowych przez Skarżącego dotyczą okresu wcześniejszego, aniżeli została wszczęta kontrola celno-skarbowa dotycząca rozpoznawanej sprawy (upoważnienie z dnia [...] września 2023 r.). Zatem okoliczności te nie mogły stanowić w niniejszej sprawie potwierdzenia dokonywania czynności wyzbywania się majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednakże w ocenie Sądu wadliwość stanowiska organu w tym zakresie nie miała wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, ze względu na wykazanie przedstawionych powyżej okoliczności potwierdzających zasadność wydania decyzji w oparciu o art. 33 § 1 i 2 O.p.

W analizowanej sprawie nie ulega natomiast uwadze Sądu, że wykazane

w dotychczasowym postępowaniu nieprawidłowości w rozliczeniu przez Skarżącego podatku VAT w związku z posługiwaniem się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, prowadzone wcześniej postępowania egzekucyjne, brak terminowych regulacji należności publicznoprawnych, w tym istnienie zaległości z tytułu podatku VAT oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzają przesłankę uzasadnionej obawy nieregulowania zobowiązań na przyszłość. Nie można też przy tym pominąć, że w działalności gospodarczej przez szereg lat Skarżący wykazywał straty. Ponadto z Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej wynika również, że prowadzona przez Skarżącego działalność z dniem [...] sierpnia 2023 r. została zawieszona. Poza tym Skarżący w złożonym do organu oświadczeniu majątkowym (ORD-HZ) z dnia 27 października 2023 r. nie wykazał żadnych składników majątku.

Wszystkie te okolicznością dowodzą zatem temu, że u podstaw wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych leżała zasadność jej podjęcia, w tym została wykazana przesłanka uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązanie podatkowe, nie zostanie wykonane. Z tego względu bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

Na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji nie ma wpływu powołany przez pełnomocnika strony w piśmie procesowym z dnia 21 sierpnia 2024 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2024 r., sygn. akt [...], uchylający decyzję z dnia [...] listopada 2024 r. wydaną przez Dyrektora IAS w [...] w przedmiocie określenia Skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca 2022 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na jego majątku.

Przede wszystkim Sąd rozpoznając niniejszą sprawę rozstrzyga wyłącznie w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co wynika z art. 134 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej, na którą w znaczeniu materialnym składają się zarówno elementy podmiotowe i przedmiotowe. Przy ustaleniu zatem tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. W niniejszej sprawie

i pomiędzy sprawą rozpoznawaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie takiej tożsamości pod względem przedmiotowym nie ma. O ile podlegające kontroli sądowej akty administracyjne dotyczą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a także zabezpieczenia jej na majątku podatnika, o tyle dotyczą one innych okresów rozliczeniowych.

Ponadto należy również zwrócić uwagę, iż z treści uzasadnienia powołanego wyroku WSA w Warszawie wynika m.in., że w sprawie rozpatrywanej przed tamtejszym Sądem nie wykazano aktualnych danych co do zaległości publicznoprawnych i związanego z tym trwałego zaprzestania regulowania przez Skarżącego należności. Natomiast w kontrolowanej sprawie uchybienia takie nie miały miejsca, co wykazano w treści niniejszego uzasadnienia.

7.7. W związku z powyższym, Sąd też nie dopatrzył się naruszenia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego,

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe są obowiązane do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady znalazło swój wyraz w treści art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei zasadę swobodnej oceny dowodów ustawodawca wyraził w art. 191 O.p. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane zaś dowody, poddane zostały szczegółowej i poprawnej ocenie. Dokonane ustalenia i zebrany w sprawie materiał dowodowy, potwierdzał zaistnienie przesłanek uzasadniających wydanie decyzji w przedmiocie dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącego.

Tym samym, w ocenie Sądu, ustalenia stanu faktycznego w sprawie, dokonane przez organy podatkowe są prawidłowe a ocena dowodów nie nosi cech powierzchowności, dowolności. Wnioski, które organy wywiodły uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym, przy czym usprawiedliwiały one zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.

Organy działały na podstawie przepisów prawa zgodnie z zasadą legalizmu, wynikającą z art. 120 O.p. oraz z zachowaniem zasady z art. 121 § 1 O.p. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W niniejszej sprawie materiał dowodowy został zatem zgromadzony w sposób pełny, wystarczający dla uprawdopodobnienia istnienia przyszłego zobowiązania podatkowego oraz rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia na majątku. Również uzasadnienie faktyczne jak i prawne zaskarżonej decyzji odpowiada prawu. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy i odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ drugiej instancji ocenił cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji, co znalazło swój wyraz w decyzji. Uzasadnienie prawne zaś spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.

7.8. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.