Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 389/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi A.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 złotych (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący A.A. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok podatkowy.

Decyzja została wydana po ustaleniu przez organy następującego stanu faktycznego.

W dniu 25 kwietnia 2012r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT-37 o wysokości dochodu osiągniętego w 2011r., wykazując nadpłatę w wysokości 4 zł.

Następnie 20 grudnia 2012 r. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2011r. wraz z pisemnym uzasadnieniem oraz wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. W korekcie zeznania wykazał nadpłatę w wysokości 1.106 zł.

W uzasadnieniu przyczyny złożenia korekty oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdził, że uzyskane przez niego świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) mieści się w dyspozycji art. 21. ust 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Podkreślił, że przedmiotowe świadczenie pokrywane jest z dotacji budżetowej. Dodał także, że w dacie wypłaty świadczenia Wojskowa Agencja Mieszkaniowa posiadała cechy agencji rządowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 5.753 zł, odpowiadającą kwocie podatku należnego wykazanego przez skarżącego w pierwotnym zeznaniu. Organ odmówił ponadto stwierdzenia nadpłaty w tym podatku na kwotę 1.106 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na brak podstaw do zwolnienia przedmiotowego świadczenia mieszkaniowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według organu pomimo pozornej zbieżności stanu faktycznego, w postaci przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez Oddział Wojskowej Agencji Mieszkaniowej do podatnika, analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do przedmiotowego świadczenia. Powołując się na systematykę zwolnień podatkowych, organ pierwszej instancji stwierdził, że ustawodawca w sposób indywidualny potraktował świadczenia o charakterze mieszkaniowym określone w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień, ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje zdaniem organu możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Doprowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której to samo świadczenie byłoby zwolnione na podstawie kilku przepisów ustawy. Wyodrębnienie zatem w ustawie ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47c nie będzie miało zastosowania i to niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego świadczenie mieszkaniowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się także do wykładni historycznej tego przepisu.

Pismem z dnia [...] marca 2013 r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu powielił argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał, że uzyskane przez niego świadczenie mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem spełnione zostały jednocześnie dwa warunki z niego wynikające, a mianowicie:

- świadczenie zostało sfinansowane ze źródeł, jakim jest budżet państwa;

- świadczenie zostało wypłacone przez agencję rządową.

Ustosunkowując się do argumentacji organu skarżący stwierdził, że mimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera enumeratywne wyliczenie zwolnień z opodatkowania, to przepisy zwolnień nie są uporządkowane podmiotowo. Uznanie zatem, że zwolnienie dotyczy żołnierzy tylko wówczas jeżeli w przepisie bezpośrednio wskazano słowo "żołnierz" jest nadużyciem i znacznym uproszczeniem. Skarżący podkreślił, że przepis znajduje zastosowanie do takich stanów faktycznych, które odpowiadają dyspozycji, jaka została w nim zawarta. Wskazał, że sam organ przyznał, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy odpowiada regulacji art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. Zwolnienia, jakie przytoczył organ na poparcie stanowiska, zgodnie z którym kwestia opodatkowania świadczeń mieszkaniowych żołnierzy została przez ustawodawcę potraktowana indywidualnie, to art. 21 ust. 1 pkt 49 i art. 52c tej ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w ostatnim z wymienionych przepisów zostało umieszczone w rozdziale przepisy końcowe i przejściowe, gdyż miało jedynie charakter przejściowy, obejmując świadczenia które w momencie wprowadzenia tych przepisów do ustawy, tj. w 2004 r. dotyczyły świadczeń, których ustawa o zakwaterowaniu sił zbrojnych już nie przewidywała.

Skarżący nie zgodził się także z tą częścią uzasadnienia decyzji, w której organ stwierdził, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 47 updof w zamierzeniu ustawodawcy dotyczyło ujednolicenia zasad opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Argumentował, że jeśli zamierzenie byłoby tak precyzyjne, to racjonalny ustawodawca, znający się na sztuce legislacyjnej, skonstruowałby normę prawną odzwierciedlającą jego zamiary.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2013 r.

W uzasadnieniu między innymi stwierdził, że należy zgodzić się ze skarżącym, iż z dniem 1 stycznia 2012 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM), na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) stała się agencją wykonawczą, zaś przed tą datą WAM można uznać za agencję rządową, o której mowa w wyżej wymienionym przepisie ustawy podatkowej. Agencja ta została utworzona bowiem w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości, a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych.

Ponadto według organu odwoławczego dyspozycję zwolnienia określonego w art. 21 ust.1 pkt 47c updof należy ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182).

Wskazał, że z uzasadnienia tej nowelizacji jednoznacznie wynika, że dodanie omawianego przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", a treść uzasadnienia poświęcona zmianom w omawianym zakresie brzmi: "W zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47) oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi zdaniem organu do wniosku, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców.

Dyrektor Izby Skarbowej ponadto wskazał, że świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Powołana nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej weszła w życie z dniem 1 lipca 2010 r. Podkreślił przy tym, że ustawa nowelizująca nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie.

Organ podał także, że katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania określa rodzaj świadczenia, jak również w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie lub jego zakres od źródła finansowania.

Odwołując się natomiast do wykładni systemowej organ zauważył, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 updof wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionych w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zatem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez WAM świadczenia "o charakterze mieszkaniowym" jakim jest odprawa mieszkaniowa, nie przewiduje natomiast zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do innej należności o takim charakterze wypłacanej na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jakim jest świadczenie mieszkaniowe.

Podał jeszcze, że innymi przykładami świadczeń "o charakterze mieszkaniowym", zwolnionymi z opodatkowania są:

- wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 updof);

- równoważniki pieniężne za brak kwatery wypłacone: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Celnej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł (art. 21 ust. 1 pkt 77 updof);

- dodatki mieszkaniowe i ryczałty na zakup opału, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów o dodatkach mieszkaniowych (art. 21 ust. 1 pkt 97 ustawy podatkowej);

- świadczenia finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (art. 52 c updof);

- ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (art. 52 c updof).

Fakt, że ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do wniosku, że ustawodawcy nie przyświecał cel w postaci zwolnienia z opodatkowania omawianego przychodu. Racjonalny ustawodawca realizując ten cel dokonałby bowiem nowelizacji polegającej na dodaniu w pkt 49 w art. 21 ust. 1 updof świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Gdyby uznać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c updof obejmuje świadczenia "o charakterze mieszkaniowym", to w wątpliwość należałoby poddać zasadność istnienia odrębnego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 49 tej ustawy. Taka interpretacja kłóci się bowiem z zasadą "racjonalnego ustawodawcy", który nie doprowadziłby do sytuacji, w której to samo świadczenie byłoby zwolnione z opodatkowania na podstawie kilku przepisów ustawy.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę z żądaniem uchylenia zaskarżonej decyzji oraz wnioskiem o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię.

W uzasadnieniu podniósł takie same zarzuty, jak w odwołaniu. Stwierdził, że bezsporne jest, że przed datą 1 stycznia 2012 r. Wojskową Agencję Mieszkaniową można uznać za agencję rządową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, jak również że środki wypłacane przez WAM pochodzą z dotacji budżetowej. Ponadto wykładnia językowa wyżej powołanego przepisu nie budzi wątpliwości co do tego, że zwolnieniu podlegają wszystkie kwoty wypłacone osobom fizycznym przez agencje rządowe i agencje wykonawcze, jeżeli środki na ten cel pochodziły z budżetu państwa.

Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 158/13, który uznał, że pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa oraz na dotyczącą wykładni uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2000 r., I KZP 16/00. Zaznaczył, że organ nie wskazał żadnych przesłanek, które przemawiają za odstąpieniem od reguł wykładni językowej, tylko dokonał wykładni przepisu w oparciu o wykładnię funkcjonalną i systemową całkowicie pomijając wykładnię językową.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie jest przez skarżącego kwestionowany. Kontrowersje pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - powoływanej jako "updof"). Istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1376 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez skarżącego przepisu art. 21 ust.1 pkt 47c updof.

Ma to zasadnicze znaczenie dla oceny złożonej przez skarżącego korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2011r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Niesporne jest, że skarżący otrzymał z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – Dz. U. Nr 157, poz. 1240), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. W okresie objętym sporem uzyskał z tego tytułu przychód w wysokości 6.120 zł, od którego został zapłacony podatek dochodowy.

Skarżący jako podstawę prawną zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego świadczenia mieszkaniowego powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, zatem wykładnia tego przepisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c updof określa, że wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit.a tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241).

Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, zgodnie z art. 48d ust. 4 wyżej wymienionej ustawy, wypłacane było skarżącemu w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

W ocenie Sądu przywołane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012 r. jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, co stwierdził także organ odwoławczy. Przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. Organy nie kwestionowały statusu WAM – jako agencji rządowej, zaś jej status od 2012 r. jako agencji wykonawczej, nie ma znaczenia w sprawie. Mimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu WAM (jako agencji rządowej), jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego (z dotacji budżetowych) – organy podatkowe bezpodstawnie próbowały uzasadnić stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust.1 pkt 47c updof i uzasadnieniem projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa, że źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2).

Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy ale z innych, nie będących źródłami prawa aktów. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy).

Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego systematyką ustawy odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego, podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Proces wykładni powinna jednak za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c updof jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

W ocenie Sądu już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie.

Sąd dostrzega, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c, zawierający przedmiotowe zwolnienie, jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane przez organy) zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z wymienionych ustaw, wypłacone żołnierzowi przez WAM z dotacji budżetowej, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c updof. Należy zatem zgodzić się ze skarżącym, że wypłacone mu przez WAM – agencję rządową (obecnie wykonawczą), świadczenia mieszkaniowe pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe, nie podzielając stanowiska skarżącego, uznały, że wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Wskazały na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w updof, m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 49 czy w art. 52c. Ponadto powołały się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia omawianego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców.

Sąd nie podziela tego poglądu zauważając, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13, co Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela - nie można (jak czyni to organ), odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. W przywołanym wyżej wyroku Sąd przypomniał, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu.

W ocenie Sądu nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro "świadczenie mieszkaniowe" (art. 24 ust. 3) zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010 r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c updof funkcjonował już od 2002 r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem Państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć.

Należy jeszcze raz podkreślić, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Kierując się tą dyrektywą Sąd stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c updof jest na tyle czytelny, że treść jego można wyczytać już przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wszechstronna analiza uregulowań odnoszących się do "świadczenia mieszkaniowego" prowadzi do uwzględnienia skargi i uznania racji podatnika, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jako agencję rządową (obecnie wykonawczą) a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców. Takie stanowisko, w odniesieniu do stanowiącego istotę sporu problemu, wyrażono w przywoływanym już wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13 oraz w wyrokach innych sądów administracyjnych dotyczących świadczeń mieszkaniowych (por. wyrok z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13; wyrok z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 158/13, wyrok z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 487/13 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof.

Mając na względzie powyższe skargę należało uwzględnić z uwagi na stwierdzenie naruszenie prawa materialnego. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji orzeczona zgodnie z art. 152 cyt. ustawy, natomiast o kosztach postępowania na zasadzie 200 tej ustawy.