Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 36/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b pkt 3, art. 14b § 5c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 418/22 w sprawie ze skargi Gminy N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 20 października 2022 r., sygn. I SA/Ol 418/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy N. (dalej jako "Skarżąca" lub "Gmina") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § i pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej jako O.p.) oraz w związku z art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm., dalej jako ustawa VAT) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Dyrektor wykazał. iż w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Gminy o wydanie interpretacji z dnia 28 lutego 2022 r. (dalej: "Wniosek") istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co miałoby uzasadniać odmowę wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedstawiony we Wniosku opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do takich przypuszczeń,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w związku z art. 14b § 5c O.p. poprzez błędne zaakceptowanie stanowiska Dyrektora co do zasadności oparcia się przez Organ na treści opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r.. nr [...] (dalej: "Opinia Szefa KAS"), będącej zasadniczą podstawą uznania, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą przypuszczalnie stanowić nadużycie prawa, o który mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy opis Inwestycji będący przedmiotem Opinii Szefa KAS nie dawał podstaw do zakwestionowania uzasadnienia ekonomicznego tych działań, a zatem nie spełniał przesłanek nadużycia prawa, przez co zasadnicza konkluzja wyrażona w Opinii Szefa KAS była nieprawidłowa,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5c O.p. poprzez błędne zaakceptowanie stanowiska Dyrektora co do tego, iż Opinia Szefa KAS stanowiła wiążący prejudykat dla Organu, co z kolei miało bezpośredni wpływ na zaakceptowanie stanowiska Dyrektora w zakresie odmowy wydania interpretacji indywidualnej na rzecz Skarżącej, podczas gdy z przepisów prawa podatkowego - które powinny być wykładane ściśle i literalnie - nie wynika wiążący charakter takiej opinii,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niekompletnego uzasadnienia i nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze, w szczególności co do wyjaśnień Gminy związanych z celami oddania infrastruktury podmiotowi wyspecjalizowanemu w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej i okolicznościami uzasadniającymi przyjęty poziom odpłatności, co znacznie utrudnia polemikę z założeniami poczynionymi w tym zakresie przez Sąd oraz kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

5. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż Organ wykazał istnienie uzasadnionego przypuszczenia co do tego, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy z treści Wniosku wynikało jednoznacznie, że zasadniczym celem działań opisanych w ramach zdarzenia przyszłego nie było osiągnięcie korzyści podatkowych, a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach wykonywania zadań własnych Gminy w jak najlepszy sposób, przez utworzony w tym celu wyspecjalizowany podmiot, co powinno wykluczać możliwość odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p.

6. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm., dalej: "dyrektywa VAT") w związku z art. 14b § 5b pkt 3 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że Dyrektor prawidłowo uznał, iż czynności opisane w ramach zdarzenia przyszłego we Wniosku nie charakteryzują się odpłatnością właściwą dla działalności gospodarczej, która pozwalałaby uznać transakcję dzierżawy infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji wskazanej we Wniosku za odpłatne świadczenie usług i w konsekwencji pozwalałaby objąć tę transakcję opodatkowaniem VAT. co było zasadniczą podstawą uznania, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. podczas gdy z treści Wniosku wynikało jednoznacznie, że ustalenie czynszu w przyjętej przez Gminę wysokości nie będzie odbiegało od powszechnej praktyki rynkowej uwzględniającej status jednostek samorządu terytorialnego, co powinno było zostać wzięte pod uwagę przy ocenie poziomu odpłatności zastosowanego przy analizowanej transakcji, bowiem zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach wykonywania zadań własnych Gminy w jak najlepszy i jak najbardziej efektywny (tj. najtańszy) sposób nie świadczy o nadużyciu prawa, a co za tym idzie - nie powinno wykluczać możliwości wydania interpretacji indywidualnej.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Odnosząc się do kwestii spornej, należy wskazać, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

3.3. We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

3.4. W niniejszej sprawie organ interpretacyjny, realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę dla stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, pismem z 28 kwietnia 2022 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, dotyczącą ustalenia czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 1 O.p., zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Dyrektor ocenił, że fakt pobierania czynszu na niskim poziomie, tj. 13.825,20 zł netto rocznie od dzierżawy całej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - w tym od nowo wybudowanej infrastruktury objętej zakresem wniosku - przy wartości nakładów na realizację przedmiotowej inwestycji kształtującej się na poziomie 2,3 min zł i jednoczesnym wskazaniu przez Gminę, że relacja rocznego czynszu z odpłatnej dzierżawy do poniesionych nakładów inwestycyjnych nie przekroczy 1%, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a gminną Spółką. Taka wysokość czynszu (od dzierżawy całej infrastruktury) sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Uznał, że z przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji na rzecz gminnej Spółki na takich zasadach i na tak niskim poziomie.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z 2 czerwca 2022 r. podzielił opinię Dyrektora, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.

3.5. Uwzględniając powyższe regulacje, z których wynika m.in. szczególna pozycja Szefa KAS, można przyjąć, że stanowisko wyrażone przez ten organ w formie opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p. stanowi swoistego rodzaju prejudykat dla organu interpretacyjnego.

Aby jednak opinia Szefa KAS, wydana na podstawie art.14b § 5c O.p., pełniła ww. rolę dla organu interpretującego, muszą zostać spełnione dwa warunki. Po pierwsze – konieczne jest uprzednie wykazanie przez organ interpretujący ustawowych podstaw do zwrócenia się o opinię lub wykorzystania opinii wcześniejszej. Po drugie – zachodzić musi tożsamość stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnionego w opinii Szefa KAS i wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji. Tożsamość ta nie musi oznaczać identyczności wszystkich elementów, ale przynajmniej identyczność cech tych z nich, które mogą wskazywać na unikanie opodatkowania.

W sprawie niniejszej spełnione zostały omówione wyżej dwa warunki, czego konsekwencją jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i wniosków z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.

3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego, ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie. W istocie trudno zaprzeczyć ocenie, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia. We wniosku o interpretację wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji.

3.7. Mając na uwadze powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie dokonał prawidłowej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 5b i 5c O.p., która to znalazła wyraz w uprawnionym, zdaniem Sądu, nieuwzględnieniu skargi Gminy. Powyższe rozważania pozwalają uznać nieskuteczność zarzutów skargi kasacyjnej.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

E. Olechniewicz M. Olejnik R. Wiatrowski