Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 944/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1778
law: Ustawa  z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Marek Leszczyński Protokolant Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółka jawna E. W. i Spółka w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1091/18 w sprawie ze skargi P. Spółka jawna E. W. i Spółka w P. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1091/18 oddalił skargę P. Spółka Jawna E. W. i Spółka w [...] (dalej "skarżąca") na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] października 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu składek.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu 28 marca 2018 r. prokurent skarżącej wystąpił o umorzenie należności z tytułu nieopłaconych składek widniejących na jej koncie. We wniosku wskazano na trudną sytuacje materialną spółki oraz zdrowotną wspólnika spółki. Rozpoznając ten wniosek ZUS Oddział w Gdańsku decyzją z [...] czerwca 2018 r. nr [...] odmówił umorzenia należności z tytułu składek w części finansowanej przez płatnika składek i odsetek za zwłokę od należności z tytułu składek w części finansowanej przez ubezpieczonych, ponieważ - jak stwierdził – nie wystąpiła w sposób bezsporny żadna z przesłanek uzasadniających uznanie należności za całkowicie nieściągalne w myśl zapisu art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.), dalej "u.s.u.s.".

Następnie prokurent skarżącej zwrócił się z wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy. Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Bielsku-Białej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wskazał, że dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o przesłanki wymienione w art. 28 ust. 3 u.s.u.s., zgodnie z którym ZUS może umorzyć należności z tytułu składek, w przypadku ich całkowitej nieściągalności. Przypomniano, że art. 28 ust. 3a u.s.u.s. dopuszcza możliwość umorzenia w przypadku braku całkowitej nieściągalności, kierując się w tym względzie ważnym interesem osoby zobowiązanej do ich opłacania. Jednakże przepis ten może zostać zastosowany tylko do należności z tytułu składek ubezpieczonych będących jednocześnie płatnikami tych składek, tj. osób opłacających składki na własne ubezpieczenia. Natomiast zakres podania przez skarżącą wyklucza możliwość zastosowania art. 28 ust. 3a u.s.u.s. w przedmiotowym postępowaniu. W związku z powyższym, wniosek o umorzenie należności za ubezpieczonych pracowników w części finansowanej przez płatnika może zostać rozpoznany tylko w oparciu o wystąpienie elementu całkowitej nieściągalności długu. W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Bielsku-Białej ustalił, że w przypadku skarżącej nie stwierdzono zaistnienia przesłanek całkowitej nieściągalności określonych w art. 28 ust. 3 punkty od 1 do 6 u.s.u.s.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku wpływu działalności skarżącej na rynek lokalny, organ wskazał, że tego rodzaju okoliczność nie stanowi przesłanki umorzenia na podstawie art. 28 ust. 3 u.s.u.s., będącego jedyną prawidłową podstawą prawną mającą zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Nie stanowi również przesłanki umorzenia na podstawie powołanego wyżej przepisu okoliczność pożaru budynku biurowego czy złego stanu zdrowia wspólników skarżonej. Wynika to z faktu, że wyliczenie przesłanek nieściągalności zawarte w powołanym przepisie jest wyczerpujące, tj. stanowi zamknięty katalog sytuacji, w których można uznać, iż ma miejsce całkowita nieściągalność należności z tytułu składek. Organ podkreślił, że skarżąca wskazywała, że posiada liczne zobowiązania pieniężne, jednak posiadanie zadłużenia z innych tytułów nie stanowi przesłanki umorzenia należności z tytułu składek. Zakład Ubezpieczeń Społecznych podkreślił, że ocena dotycząca braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji, czy też wystąpienia trwałej nieściągalności długu należy wyłącznie do organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne, zatem organ rentowy będący w przedmiotowej sprawie wierzycielem, nie może stwierdzić wystąpienia całkowitej nieściągalności długu.

Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1091/18 oddalił skargę. Sąd I instancji podkreślił, że z zaskarżonej decyzji wynika, że organ stwierdził brak zaistnienia przesłanki całkowitej nieściągalności, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 3 u.s.u.s. Analiza zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd I instancji do wniosku, że żadna z wymienionych przesłanek w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to, że przeprowadzone postępowanie w zakresie niezbędnym dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia jest wyczerpujące i doprowadziło organ do właściwego wniosku. Ponadto Sąd I instancji wyjaśnił, że skarżąca wskazała, że zawiesiła działalność gospodarczą, na okoliczność czego złożono przed Sądem kopię stosownego dokumentu. Organ stwierdził, że wiedzę o powyższej okoliczności powziął już po wydaniu zaskarżonej decyzji, tj. [...] listopada 2018 r. Dlatego też organ nie mógł odnieść się do faktu zawieszenia działalności gospodarczej jako przesłanki rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut nieuwzględnienia tej okoliczności przez ZUS w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a." mianowicie:

a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11 k.p.a., w zw. z art. 2 Konstytucji RP i oddalenie skargi pomimo wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, nieuwzględniającej słusznego interesu obywateli, a co za tym idzie, burzącej zaufanie obywateli do organów państwa, a przez to uznanie, że nie zachodzą warunki do zmiany względnie uchylenia zaskarżonej decyzji organu;

b) naruszenie art. 106 § 3 w zw. z § 5 p.p.s.a poprzez pominięcie normy art. 227 k.p.c. oraz 232 k.p.c. w zw. z art. 3 in fine k.p.c., polegające na wyrokowaniu w sprawie z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, zmierzającego w konsekwencji do oddalenia skargi mimo istnienie w chwili orzekania przesłanek wskazanych w art. 28 ust. 2 i 3 u.s.u.s.

2. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) przez pominięcie dyspozycji art. 28 ust. 2 i 3 u.s.u.s., bowiem Sąd nie ocenił sytuacji finansowej skarżącej spółki w kontekście poszczególnych przesłanek wskazanej normy prawnej, a ocenił je jako całość, uznając, że skarżąca nie spełnia wymienionych przesłanek.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Organ odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. W pełni poparł stanowisko Sądu I instancji, jak również podtrzymał argumentacje zawartą w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Skargę kasacyjną, w granicach której orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zatem zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem sprawy.

Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych, w sytuacji gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (to orzeczenie oraz powoływane dalej dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia jednak wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13,tamże), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (patrz: wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11, tamże). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy bowiem wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (patrz: wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06, tamże). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (patrz wyroki: NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i z 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13, tamże). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały oparte na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu składek stwierdził, że decyzja ta jest zgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – najogólniej rzecz ujmując – wynika, że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne, wobec ich prawidłowości, uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organy administracji oceny, że nie zostały spełnione przesłanki całkowitej nieściągalności, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 3 u.s.u.s.

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w krytycznej ocenie tego wyroku, której konsekwencją powinno być jego uchylenie. Innymi słowy, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają trafności stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. Zwłaszcza, że ich ocena – co wymaga przypomnienia – nie może abstrahować od znaczenia konsekwencji wynikających z faktu, że w przypadku skargi kasacyjnej, będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność formułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym wniesieniem tego pisma (jak w przypadku skargi czy też zażalenia), ale także z jego treścią (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1445/17, tamże).

Uwzględniając powyższe, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, nie sposób jest uznać za zasadny, a co za tym idzie skuteczny, zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit a i c p.p.s.a. w połączeniu z szeregiem przepisów kodeksu postępowania administracyjnego regulujących zasady ogólne. Całości obrazu dopełnia powołanie się na naruszenie art. 2 Konstytucji RP i zawartej w tym przepisie zasady, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Co wymaga podkreślenia, uzasadnienie skargi kasacyjnej, jako element składowy skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd I instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego Trzeba podkreślić ewidentne deficyty i błędy w tak sformułowanym zarzucie. Zwłaszcza, gdy w korespondencji do przedstawionych uwag wprowadzających podkreślić, że zarzut ten nie został uzasadniony w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, zaś związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były – co trzeba podkreślić – na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby (mógłby być) inny. Skoro przy tym na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", to za uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga – jak powyżej wyjaśniono – uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Skarga kasacyjna – co aż nadto jasno i wyraźnie wynika z jej uzasadnienia, wskazanego elementu nie zawiera, co nie jest bez znaczenia dla wniosku odnośnie do braku skuteczności omawianego zarzutu kasacyjnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia w sposób, w jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów wynikających z art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na czym miałoby polegać naruszenie wskazanych przepisów, a zwłaszcza na czym miałby polegać i w czym się wyrazić istotny wpływ zarzucanego naruszenia przywołanego przepisu prawa na wynika sprawy. Jakkolwiek jest ono treściowo rozbudowane, to jednak nie zawiera argumentów, które mogłyby być uznane za przydatne, a mianowicie takich, które mogłyby stanowić uzasadnioną podstawą wnioskowania odnośnie do zaistnienia stanu naruszenia prawa w omawianym zakresie oraz odnośnie do istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.

Ponadto zarzucane uchybienie przez sąd przepisom regulującym postępowanie adiustacyjne ma charakter pośredni i wynikać może jedynie z uchybienia przez sąd I instancji przepisom p.p.s.a. Oznacza to, że procedując, wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje przepisów k.p.a., lecz kontroluje, czy postępowanie organów odpowiadało tym przepisom. Niemniej, wobec braku wskazania konkretnych przepisów k.p.a., mając na uwadze pogląd wyrażony w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, z. 1 poz. 1) uznać trzeba, że uchybienie to zdyskwalifikowało wniesioną w tym zakresie skargę kasacyjną.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca nie mogła skutecznie zakwestionować dokonanej przez Sąd I instancji kontroli w zakresie dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego.

Autor skargi kasacyjnej w pkt 2 zawarł zarzut naruszenia art. 106 § 3 w związku z § 5 p.p.s.a. poprzez pominięcie normy art. 227 i 232 kodeksu postępowania cywilnego. Zarzut ten jest pozbawiony podstaw prawnych, w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie przeprowadził żadnego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., powoływanie się przez kasatora na przepisy k.p.c. dotyczące postępowania dowodowego i art. 106 § 5 p.p.s.a. jest bezprzedmiotowe. Możliwość zastosowania przepisów procedury cywilnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczona została bowiem ustawowo do sytuacji procesowej określonej w art. 106 § 3 p.p.s.a, to jest do przeprowadzania w ramach postępowania sądowego uzupełniającego dowodu z dokumentu. Tym samym zarzut naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej jedynie wtedy, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. W sytuacji, gdy Sąd I instancji sam nie uzupełniał postępowania dowodowego, nie mógł naruszyć art. 106 § 5 p.p.s.a. Przepis ten zawiera odesłanie nie tylko do przepisów k.p.c., ale i do art. 106 § 3 p.p.s.a. ustanawiającego kompetencję do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. To zaś oznacza, iż odpowiednie przepisy k.p.c. są wtórne w stosunku do regulacji zawartej w art. 106 § 5 i art. 106 § 3 p.p.s.a. W konsekwencji w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie przeprowadził żadnego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. powoływanie się przez kasatora na przepisy k.p.c. dotyczące postępowania dowodowego i art. 106 § 5 p.p.s.a. jest bezprzedmiotowe.

W trzecim zarzucie skargi kasacyjnej, kasator zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez pominiecie dyspozycji art. 28 ust. 2 i 3 u.s.u.s., bowiem Sąd I instancji nie ocenił sytuacji finansowej skarżącej spółki w kontekście poszczególnych przesłanek wskazanej normy prawnej, a ocenił je jako całość, uznając że skarżąca nie spełnia wymienionych przesłanek. Również i ten zarzut jest wadliwy i nie spełnia wymogów stawianych przez art. 176 p.p.s.a.

Mając na uwadze przepis 176 p.p.s.a., należy podkreślić, że przepis art. 28 u.s.u.s. – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie – stanowił rozbudowaną jednostkę redakcyjną, składającą się z ośmiu ustępów, a jego ust. 3 zawierał dodatkowo 8 punktów. Przy takiej konstrukcji przepisu, którego stosowanie podważa kasator, obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było ścisłe określenie kwestionowanej jednostki redakcyjnej tego przepisu, a więc tego jego fragmentu, który zawiera normę prawą wadliwie zastosowaną przez organ, co pominął Sąd I instancji kontrolując zaskarżoną decyzję (zob. wyroki NSA: z [...] października 2010 r., sygn. akt I GSK125/09; z 23 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1165/09; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/09; z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 619/09; z 19 lipca 2013 r., sygn. akt I OSK 2766/09, tamże). Wbrew temu wymogowi, zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak też w jej uzasadnieniu, skarżąca nie spełniła tego obowiązku, co powoduje, że zarzut naruszenia art. 28 ust. 2 i 3 u.s.u.s. nie może zostać uznany za usprawiedliwiony. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony w formułowaniu zarzutów, nie może ich też konkretyzować, jak też nie ma uprawnienia do uzupełniania zarzutów lub argumentacji autora skargi kasacyjnej.

Z tych przyczyn, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw zarówno z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. jak i art. 174 pkt 2) p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Jednocześnie mając na względzie sytuację ekonomiczną skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznał, że w sprawie tej zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek przemawiający za odstąpieniem od zasądzenia od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.