Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 482/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 338/21 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 lutego 2021 r., nr 2801-IEW.4123.14.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5.01.2022 r. o sygn. I SA/Ol 338/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę R. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 26.02.2021 r., nr 2801-IEW.4123.14.2020 wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), który działając na podstawie art. 173 i art. 177 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania na zasadzie art. 188 p.p.s.a. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji na zasadzie art. 185 p.p.s.a. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 11 ust 1 ustawy z 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 498, dalej: u.p.u.) przez podzielenie błędnego stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym zaległości wynikające z decyzji wymiarowej Dyrektora IAS w Olsztynie z 13.08.2019 r. stały się wymagalne w 2015 r. oraz 2016 r, a także, że powinny być uwzględnione przy ocenie przesłanki płynnościowej do ogłoszenia upadłości, pomimo, że nie byty znane skarżącemu, czego skutkiem było błędne określenie przez organy właściwego terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w następstwie uznanie, iż skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy już z decyzji organu drugiej instancji wynika, że przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości organ podatkowy, działający w oparciu o tę sama dokumentację, na podstawie której działał skarżący, wydający zaświadczeniu o braku zaległości podatkowych spółki, nie wiedział o istnieniu zaległości a więc takiej wiedzy nie mógł posiadać również skarżący co wskazuje na brak winy w niezłożeniu wniosku w terminie ustalonym przez organy podatkowe w toku postępowania instancyjnego, w szczególności w sytuacji, w której w żaden sposób nie wykazano, aby skarżący wiedział o okoliczności niezasadności zwrotu podatku od towarów i usług w 2015 oraz 2016 roku;

2) art. 116 § 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem za zasadne orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II oraz IV kwartał 2015 r., a także II kwartał 2016 r., pomimo wykazania przez skarżącego braku pełnienia w tym czasie funkcji członka zarządu spółki, tj. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych za w/w okresy, a tym samym potwierdzenie zasadności nałożenia na skarżącego odpowiedzialności w sytuacji braku materialnych podstaw w postaci pełnienia funkcji członka zarządu co jest warunkiem sine qua non orzeczenia tej odpowiedzialności, w szczególności w świetle tego, iż wnioskowany do przeprowadzenia nowy dowód, który pojawił się już po wydaniu wyroku Sądu pierwszej instancji, tj. wyrok zaoczny Sądu Okręgowego w Warszawie [...] Wydział Gospodarczy z 21.01.2022 r. sygn. [...], w całości potwierdzają stanowisko skarżącego w tym zakresie;

3). art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 11 ust. 2 u.p.u. przez ich błędne zastosowanie wskutek niewłaściwego podzielenia stanowiska organów obu instancji polegającym na uznaniu, że wystarczająca w sprawie była analiza majątku spółki oparta wyłącznie na wartości bilansowej dokonana z całkowitym pominięciem i w oderwaniu od rzeczywistej sytuacji finansowej spółki, wskutek czego Sąd potwierdził oczywiście błędne ustalenia związane z tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, w którym możliwe byłoby równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli;

4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 11 ust. 2 u.p.u. przez ich błędne zastosowanie wskutek podzielenia stanowiska organów polegającego na nieprawidłowym wyliczeniu wartości bilansowej majątku spółki, na podstawie której należałoby dokonać oceny spełnienia przesłanki zadłużenia, przez uwzględnienie przy analizie wysokości aktywów - wartości krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych (przeniesionych kosztów przyszłych okresów), które zwiększają tę wartość, a także uwzględnienie w tych obliczeniach kwoty dotacji do zwrotu, o czym orzeczono dopiero w 2019 r., a więc powinno to pozostać bez wpływu na ocenę finansową spółki, w szczególności w braku możliwości uwzględnienia kwoty zwrotu dotacji wobec tego, że obowiązek ten nie powstał w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, a samo orzeczenie zwrotu nastąpiło dopiero w 2019 r. tym samym pozostając bez wpływu na sytuację finansową za lata 2014-2017, ponieważ obowiązek zwrotu nie powstał w tym okresie, a dopiero w roku 2019, czego skutkiem było błędne ustalenie przez organy sytuacji finansowej spółki, co podzielił Sąd pierwszej instancji wskazując, że i w jego ocenie przesłanka zadłużeniowa została spełniona;

5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 11 ust. 4 u.p.u. przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu za prawidłowe wadliwego wyliczenia wartości zobowiązań spółki, przez uwzględnienie wartości pożyczek udzielonych przez akcjonariusza, rezerw na zobowiązania, rozliczeń międzyokresowych pokrywających kwoty uzyskanych dotacji na podstawie umowy o dofinansowanie, które to wartości nie powinny wliczać się do ogólnej wartości zobowiązań, jako podstawy do stwierdzenia niewypłacalności spółki zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.;

6) art. 116 §1 o.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu zasadności orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki w kwocie 3.249.053 zł, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ nie podjął skutecznych czynności zmierzających do zaspokojenia wierzytelności z majątku spółki, wobec czego nie mógł zaspokoić nawet części wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, co skutkowało tym, iż skarżący odpowiada subsydiarnie za zobowiązania spółki do kwoty wyższej, niż ta, która wynikałaby z zaspokojenia części wierzytelności w toku postępowania upadłościowego, a ponadto przez stwierdzenie, że nieskuteczne zgłoszenie wierzytelności pozostaje bez znaczenia dla sprawy, ponieważ nie mogło doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela w całości, podczas gdy przepisy regulujące zasady odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki nie wprowadzają takiego zastrzeżenia, a także przyjęcie, że organ nie mógł dokonać zgłoszenia wierzytelności w postaci zaległości w podatku od towarów i usług, który nie wynika z ostatecznej decyzji podatkowej przy równoczesnym stwierdzeniu, że wierzytelność z tego tytułu powstała z mocy prawa i była wymagalna już w latach 2015 oraz 2016 r, a więc Sąd powinien stwierdzić, że mogła ona podlegać zgłoszeniu w terminie przewidzianym przepisami prawa upadłościowego, jednakże w tym zakresie dokonał wewnętrznie sprzecznej oceny tej sytuacji;

7) art. 116 § 1 i § 2 o.p. przez ich błędną wykładnię i pominięcie wynikającego z nich obowiązku do prowadzenia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, a prowadzenie postępowania wyłącznie w stosunku do skarżącego;

8) art. 194 § 1 o.p. w związku z art. 365 § 1 ustawy z 17.11.1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 1575) przez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie przez spółkę, podczas gdy zarówno organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji są związane postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy w Warszawie z 29.05.2018 r. o sygn. [...] o ogłoszeniu upadłości spółki, w którym to orzeczeniu Sąd wprost wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie a przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły pod koniec grudnia 2017 r. oraz w styczniu 2018 r.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. oraz z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u., przez wadliwe przyjęcie, że organy obu instancji ustalając zaistnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie naruszyły w/w przepisów podczas, gdy w toku instancyjnym organy w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, a także błędnie, w sposób dowolny dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, który nie dawał podstaw do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie, w szczególności wobec wskazywanej w decyzji organu drugiej instancji okoliczności braku istnienia zaległości w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co potwierdzono w wydanym przez organ podatkowy zaświadczeniu, a co tym samym wskazuje na analogiczny brak wiedzy o istnieniu zaległości po stronie skarżącego, gdyż działał on w oparciu o te same dokumenty i dane, które były znane organowi podatkowemu w dniu wydania przedmiotowego zaświadczenia, a tym samym zarówno organy obu instancji, jak również Sąd pierwszej instancji powinny uwzględnić tę okoliczność na korzyść skarżącego w ramach wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w ustalonym przez nie terminie (który skarżący kwestionuje), w szczególności wobec okoliczności, że w toku postępowania podatkowego oraz sądowo-administracyjnego w żaden sposób nie wykazano, aby skarżący wiedział o okoliczności niezasadności zwrotu podatku od towarów i usług w 2015 oraz 2016 roku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 122 o.p. przez pominięcie okoliczności, że organy podatkowe, przyjmując, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony w terminie (co skarżący ocenia jako niewłaściwe) pominęły konieczność analizy okoliczności braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie, a także przesłankę istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, podczas gdy z okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że działania skarżącego opierały się na obiektywnych danych finansowych, a wskazujących na pozostawanie spółki w stanie płynności finansowej, co powinno skutkować uznaniem, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z niezachowaniem ustawowego terminu (co skarżący kwestionuje) nastąpiło w braku winy skarżącego, a tym samym, że doszło do spełnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., ponieważ skarżący działając w oparciu o dokumentację spółki nie miał żadnych prawnych możliwości uzyskania innych informacji, w szczególności w stosunku do okoliczności, że zwrot podatku od towarów i usług był nienależny, bez interwencji organu podatkowego, który wydał w tej sprawie decyzję wobec spółki, a w toku postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego w żaden sposób nie wykazano, aby skarżący wiedział o okoliczności niezasadności zwrotu podatku od towarów i usług w 2015 oraz 2016 roku;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w związku z art. 116 § 1 o.p., przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia organu podatkowego należy uznać za wystarczające, zebrany materiał dowodowy za kompletny a podjęte na ich podstawie decyzje oraz wyrażone stanowisko prawne za prawidłowe, podczas gdy organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o materiał dowodowy, z którego wynikały mające istotne znaczenie dla sprawy okoliczności sporne, tj. okoliczność braku winy skarżącego, elementów składowych mających wpływ na sytuację finansową spółki w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, a także ustalenie terminu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, które to okoliczności, wobec skomplikowanego charakteru sprawy, wymagały powołania biegłego na potrzeby ustalenia w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy w kontekście zaistnienia ustawowych przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. oraz dokonał wszechstronnej analizy sprawy i oceny dowodów, co czyni ustalenia organu podatkowego za w pełni wystarczające, w szczególności w sytuacji, w której dokonując analizy sytuacji finansowej spółki za lata 2014-2017 uwzględniły w tym okresie zobowiązania powstałe w roku 2019 (zwrot dotacji), a także zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, o których skarżący nie miał żadnej wiedzy, a co potwierdza uzyskane przez spółkę zaświadczenie o braku zaległości, co bezsprzecznie wskazuje na to, że organy obu instancji nie były w stanie samodzielnie dokonać prawidłowego ustalenia sytuacji finansowej, jak również czasu właściwego dla złożenia wniosku, a więc w tym zakresie konieczne było skorzystanie z dowodu w postaci opinii biegłego;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wewnętrznie sprzecznych wniosków oraz twierdzeń, które wprowadzają niepewność odnośnie prawidłowości sformułowanego stanowiska, w szczególności odnośnie okoliczności związanej z wymagalnością zaległości podatku od towarów i usług, która z jednej strony jest oceniana przez pryzmat powstania ex fege, a z drugiej przez brak możliwości zgłoszenia tej wierzytelności bez wydania decyzji o charakterze wyłącznie deklaratoryjnym, przez co skarżący ma wątpliwości odnośnie wyrażonej przez Sąd oceny w zakresie rzeczywistej oceny zaległości pod względem jej wymagalności oraz podstaw jej dochodzenia, gdyż Sąd nie wskazał przesłanek jakimi kierował się zajmując takie stanowisko;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek całkowitego nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 116 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 11 ust. 2 u.p.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że okres 24 miesięcy niewypłacalności należało liczyć w sposób przyjęty przed dniem wejścia w życie nowelizacji przepisów Prawa upadłościowego, podczas gdy stosując zasady intertemporalne, powyższy okres należało liczyć od dnia wejścia w życie powyższej nowelizacji tj. od dnia 1.0.1.2016 r., a tym samym stan niewypłacalności z uwagi na wypełnienie przesłanki zadłużeniowej powinien być oceniany nie wcześniej niż na dzień 1.01.2018 r., wskutek czego stanowisko Sądu w tym zakresie wymyka się możliwości dokonania obiektywnej oceny orzeczenia w tym zakresie.

Na zasadzie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a., skarżący wniósł o:

1) dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu z wyroku zaocznego Sądu Okręgowego w Warszawie [...] Wydział Gospodarczy z 21.01.2022 r. sygn. [...] na wykazanie faktu, że przedłożone w toku postępowania podatkowego oraz badane przez Sąd pierwszej instancji uchwały nr 5 rady nadzorczej Z. S.A. (dalej: spółka) z 26.06.2014 r. oraz nr 1 rady nadzorczej spółki z 26.06.2014 r. istnieją oraz są prawnie skuteczne, a ich następstwem było odpowiednio:

a) wygaśnięcie z dniem 1.07.2015 r. stosunku członkostwa (mandatu) w organie zarządu spółki po stronie skarżącego oraz powierzenie począwszy od dnia 2.07.2015 r. A. P. kumulatywnego pełnienia obowiązków prezesa zarządu oraz członka zarządu ds. finansowych spółki;

b) powstanie z dniem 26.06.2014 r. po stronie A. P. stosunku członkostwa w organie zarządu spółki oraz mandatu członka zarządu ds. finansowych spółki, co wskazuje, że skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej, za którą miałby ponosić solidarną odpowiedzialność wraz ze spółką, w związku z czym nie posiadał statusu, który uprawniałby do zastosowania wobec niego odpowiedzialności wynikającej z przepisu art. 116 o.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. Pismem z 3.03.2023 r. skarżący wniósł o włączenie w poczet materiału dowodowego wyroków WSA w Warszawie z 24.08.2021 r. o sygn. III SA/Wa 2313/20 i III SA/Wa 2312/20 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.09.2022 r. o sygn. I FSK 382/22 oraz I FSK 419/22.

2.4. Postanowieniem z 29.06.2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne.

2.5. Postanowieniem z 23.01.2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie kasacyjne wskazując, że postanowieniem z 30.10.2023 r. o sygn. III FPS 2/23 Naczelny Sąd Administracyjny odmówił podjęcia uchwały w zakresie poddanym analizie, co spowodowało, że odpadła przyczyna zawieszenia postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. orzekł o podjęciu postępowania kasacyjnego.

2.6. Skarżący w dniu 5.03.2024 r. działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wniósł o zawieszenie postępowania kasacyjnego z uwagi na zaistnienie zagadnienia wstępnego wskutek skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez WSA we Wrocławiu pytań prejudycjalnych odnoszących się do kwestii odpowiedzialności członka zarządu jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki.

Postanowieniem z 28.03.2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny odmówił zawieszenia postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Olsztynie odpowiada bowiem prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

3.2. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże przede wszystkim z błędną wykładnią i nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Olsztynie. Nie jest zasadna argumentacja skarżącego wskazująca na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz w związku z art. 191 i art. 122 oraz art. 116 § 1 o.p. W rozpatrywanej sprawie konieczność powołania biegłego nie wystąpiła, gdyż dokonanie analizy sytuacji finansowej spółki nie wymagało posiadania wiadomości specjalnych. Organy podatkowe dla oceny, czy wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mogły w pełni oprzeć się na dowodach zgromadzonych w sprawie, tj. danych ze sprawozdań finansowych spółki, które są do tego celu wystarczające. Ponadto, dodatkowe informacje o stanie finansowym spółki zawarte były w decyzji organu podatkowego z 9.05.2019 r., nr [...], wydanej w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015 r. oraz II kwartał 2016 r. Ustalenia dokonane przez organ kontroli w toku postępowania zakończonego powyższą ostateczną i prawomocną decyzją świadczą o dodatkowych zobowiązaniach ciążących na spółce, nieujętych w bilansach spółki za lata 2015-2017.

W kontekście podnoszonej argumentacji skarżącego wskazać należy, że organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego ustalania przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia o środek dowodowy w postaci dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii, rachunkowości, wyceny przedsiębiorstw, co do okoliczności rozstrzygniętych opisanymi powyżej dowodami, zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego (dowody w postaci sprawozdań finansowych oraz dowody włączone do akt sprawy ze sprawy zakończonej ostateczną decyzją wymiarową wydaną wobec spółki). Powyższa okoliczność została zatem stwierdzona wystarczająco innymi, wyżej powołanymi dowodami, dlatego też słusznie Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Podnoszone zatem zarzuty naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 197 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 116 § 1 o.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem NSA nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skarżącego wskazujące na naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz w związku z art. 116 o.p. i art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 p.u.n. przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły ww. przepisów, a w szczególności zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu, jak też wymogów związanych z prawidłowym uzasadnieniem decyzji podatkowej. W uzasadnieniu faktycznym decyzji organ podatkowy zawarł fakty, które uznały za udowodnione, a także powołał dowody, którym dały wiarę, jak również podał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w kontekście dokonywanej analizy podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych z przedmiotem sprawy. W uzasadnieniu prawnym decyzji zawarte zostało wyczerpujące wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa. W sprawie zebrano i wyczerpująco rozpatrzono zgromadzony materiał dowodowy istotny dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Został on poddany ocenie, w szczególności w zakresie weryfikacji, czy zachodziły podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, czy skarżący wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, a także w zakresie okoliczności związanych z istnieniem i wymagalnością zaległości w podatku od towarów i usług, w kwestii oceny przesłanki stwierdzenia niewypłacalności spółki, w kontekście art. 11 ust. 1 i art. 11a p.u.n. jak również tego, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy skarżącego. Ocena w tym zakresie ustalonych okoliczności i sformułowanych wniosków znalazła pełne i kompleksowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 26.02.2021 r. Prawidłowe są także wnioski wyprowadzone na podstawie zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego, w szczególności konkluzja, że zaistniały podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za zaległości podatkowe wskazane w decyzji. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasadność twierdzenia, że organy podatkowe naruszyły zasadę wynikającą z powyższego przepisu wymaga wykazania, że uchybiły one zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ich ocena niż ocena dokonana przez organ podatkowy. Powyższe okoliczności uzasadniały zastosowanie w sprawie przepisów art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 o.p. Zastosowane w sprawie przepisy zostały prawidłowo zinterpretowane przez organy podatkowe, zaś sformułowana w tym zakresie ocena Sądu pierwszej instancji jest w pełni prawidłowa.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia (wyroku), która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, to art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej, w szczególności za pomocą tej podstawy nie można kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporządzone w sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, odnosząc się w sposób kompleksowy do przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, wynikających z art. 116 o.p., analizując je i oceniając przez pryzmat okoliczności faktycznych ustalonych w tym zakresie przez organy podatkowe w sprawie. Wbrew argumentacji skarżącego, Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącego, w szczególności dotyczących oceny prawidłowości stanowiska organów w zakresie okoliczności związanych z istnieniem i wymagalnością zaległości w podatku od towarów i usług oraz w odniesieniu do oceny przesłanki stwierdzenia niewypłacalności spółki, w kontekście przepisów art. 11 ust. 1 i art. 11a p.u.n., a także brakiem podstaw w okolicznościach sprawy do stosowania kryteriów oceny przesłanki stwierdzenia niewypłacalności spółki, wynikających z art. 11 ust. 2 p.u.n. Stąd też to, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną Sądu pierwszej instancji, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

3.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w punkcie wyjścia należy zauważyć, że przepis art. 116 § 1 o.p. określa pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek. Do pozytywnych przesłanek, warunkujących powstanie odpowiedzialności podatkowej zalicza się: bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej wobec spółki w całości lub w części oraz termin płatności zobowiązania podatkowego, przypadający w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ocenę organów podatkowych, że skarżący faktycznie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki do 2017 r., realizując obowiązki wynikające z ww. funkcji i mając rzeczywisty wpływ oraz możliwości oddziaływania na decyzje spółki. Szczegółowo wyliczone przez organ podatkowy aktywności skarżącego w tym zakresie w pełni potwierdzają tę ocenę. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych jednoznacznie wskazujących, że faktycznie pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki po 1.07.2015 r.

W rozpatrywanej sprawie jest znamienne, że uchwała o odwołaniu skarżącego z funkcji członka zarządu została złożona do Krajowego Rejestru Sądowego dopiero 5 lat po jej podjęciu i stało się to po wszczęciu postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje stanowiska, że uchwała w sprawie powołania lub odwołania członka zarządu spółki wywołuje skutki z chwilą jej podjęcia, a nie z chwilą ujawnienia w Krajowym Rejestrze Sądowym (potwierdzeniem tego jest również powoływany przez skarżącego wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z 21.01.2022 r., XX GC 1385/20). Wpis w rejestrze w tej kwestii ma charakter deklaratoryjny i nie przesądza jednak o pełnieniu przez daną osobą funkcji członka zarządu.

W konkretnej sprawie odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki wynika z okoliczności faktycznego sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki po 1.07.2015 r. Zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 o.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W sytuacji, gdy dana osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 ustawy z 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność, wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Wygaśnięcie mandatu i kontynuowanie działania osoby fizycznej w charakterze piastuna organu spółki nie przesądza automatycznie o wykluczeniu odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku spółki. Powyższa przesłanka w rozumieniu art. 116 o.p. odnosi się do stanu, w którym pozostały niezaspokojone zobowiązania i nie można ich było wyegzekwować od samej spółki. Bezskuteczność egzekucji utożsamiana jest z niebudzącą wątpliwości nieściągalnością od samej spółki, tj. stanem, w którym z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie ma majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swojej należności. Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela, natomiast dla uznania egzekucji za skuteczną jest istotne, żeby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżący jako członek zarządu spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony dopiero w dniu w 1.02.2018 r. przez kolejnego prezesa zarządu spółki.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji skarżącego, że przesłanka do złożenia wniosku o upadłość określona w art. 11 ust. 1 u.p.u. nie istniała w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, a problemy finansowe spółki pojawiły się dopiero z końcem 2017 r. Mając na uwadze okoliczność, że spółka posiadała zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015 r. oraz II kwartał 2016 r., należy stwierdzić, że spółka zaprzestała z 23.09.2015 r. regulowania zobowiązań, a trwałe zaprzestanie płacenia długów przez spółkę nastąpiło od dnia 21.03.2016 r., tj. od terminu zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., który spółka otrzymała nienależnie, a który stanowi drugie z kolei nieuiszczone zobowiązanie podatkowe spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zatem złożony w terminie trzydziestu dni od terminu nienależnie otrzymanego zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., tj. najpóźniej do 20.04.2016 r. O tym, że utrata zdolności do regulowania zobowiązań miała charakter trwały, świadczy fakt, że ww. zaległości podatkowe spółki nie zostały zapłacone do dnia wydania zaskarżonej decyzji w niniejszym postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podatkowe ustaliły termin, w którym spółka powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, na podstawie art. 11 ust. 1 p.u.n. W rozpatrywanej sprawie art. 11 ust. 2 p.u.n. nie miał zastosowania, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W związku z powyższym, za pozbawione podstaw należy uznać stanowisko skarżącego, że termin 24 miesięcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u. należy liczyć dopiero od 1.01.2016 r., a tym samym stan niewypłacalności mógł nastąpić dopiero 1.01.2018 r.

Przy ocenie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., wbrew argumentacji w tym zakresie skarżącego, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości, w terminach przewidzianych w ustawach, także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Zważywszy, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów spółki. Ustalenia organów podatkowych dotyczące sytuacji finansowej spółki potwierdzają prawidłowość wskazania terminu, do którego należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub podjąć czynności, wskutek których nastąpiłoby otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, tj. 21.03.2016 r.

Należy wskazać, że okoliczność istnienia zaległości wobec tylko jednego wierzyciela zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla określenia wystąpienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawia członka zarządu samej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, należy stwierdzić, że byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, byliby w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

W świetle przedstawionych okoliczności nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, że określenie terminu, w którym spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań jest chybione z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe spółki zostały ujawnione dopiero w dniu 13.08.2019 r., tj. z chwilą wydania decyzji organu podatkowego w powyższym przedmiocie. W ocenie skarżącego, nie sposób twierdzić, że w 2016 r. wymagalne było zobowiązanie, które zostały ujawnione w 2019 r. Odnosząc się do tego należy zauważyć, że decyzja Naczelnika W. Urzędu Skarbowego w O. z 9.05.2019 r., nr [...], została wprawdzie wydana w okresie, gdy nie pełnił on już faktycznie funkcji członka zarządu spółki, jednakże organ podatkowy określił wysokość zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015 r. oraz II kwartał 2016 r., tj. za okres, w którym skarżący faktycznie wykonywał funkcję prezesa zarządu spółki. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stąd też określenie prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych spółki w 2019 r. przez organ podatkowy nie oznaczało, że właśnie wtedy doszło do powstania nieistniejącego wcześniej zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy w wydanej decyzji określił bowiem prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych spółki, które powstały w 2015 r., a także w 2016 r., jednakże ich wysokość została błędnie wykazana przez spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych. W konsekwencji powyższego spółka otrzymała zwrot podatku od towarów i usług.

W kontekście powyżej wskazywanych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że o braku przesłanek do złożenia wniosku o upadłość spółki świadczy uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu przez spółkę w podatkach, wydane w dniu 22.12.2017 r. przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w W.. Zauważyć należy, że wydanie powyższego zaświadczenia nie stanowi o dobrej kondycji finansowej spółki, lecz potwierdza jedynie, że na dzień wydania zaświadczenia "nie ujawniono zaległości podatkowych wnioskodawcy". Stosownie do art. 306a § 3 o.p., zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Skoro zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 i 2016 r. zostały określone decyzją organu podatkowego z 9.05.2019 r., to w chwili wydania zaświadczenia nie figurowały na karcie kontowej spółki i nie były znane organowi wydającemu zaświadczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, został określony z uwagi na istnienie w sprawie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u. Na powyższe nie mogła mieć wpływu przedstawiona przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania opinia biegłego, która dotyczy sposobu kwalifikacji dotacji z funduszy unijnych i jej wpływu na ocenę istnienia przesłanki, określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u. Podkreślić należy, że powyższe przesłanki są od siebie niezależne, co oznacza, że wystąpienie chociażby jednej z nich skutkuje powstaniem obowiązku złożenia wniosku o upadłość podmiotu, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Jednocześnie należy podkreślić, że analiza sytuacji finansowej spółki została dokonana na podstawie informacji, wykazanych przez samą spółkę w sprawozdaniach finansowych. Stąd też za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 11 ust. 2 u.p.u. Zasadnym było dokonanie ww. analizy z uwzględnieniem kwoty dotacji uzyskanej od P. jako kwoty zobowiązań spółki. Toczące się w powyższym zakresie postępowanie przed sądem powszechnym nie zmieniało bowiem tego, że zaległości spółki wobec powyższego podmiotu wynikają z ostatecznej decyzji organu o zwrocie uzyskanej dotacji. Kwota zaległości ma wpływ na sytuację finansową spółki w kontekście możliwości realizacji ciążących na niej zobowiązań i powinna zostać uwzględniona podczas dokonywania analizy sytuacji spółki. Stąd też nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 11 ust. 4 p.u.n.

3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, albowiem strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

sędzia WSA Mirella Łent sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Wojciech Stachurski