Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1554/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148 § 1, art. 150, art. 228 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1003/20 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r., nr 1401-IOV-1.4103.44.2020.EN w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1003/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił A. W. (dalej: podatniczka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 28 maja 2019 r., określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za I kwartał 2013 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i III kwartał 2013 r.

W dniu 16 września 2019 r. do NUS wpłynął wniosek strony z dnia 11 września 2019 r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 28 maja 2019 r. Do powyższego wniosku nie dołączono ww. odwołania.

Pismem z dnia 21 stycznia 2020 r., DIAS, w trybie art. 169 § 1 oraz art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) wezwał stronę do przesłania w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego wezwania, odwołania od ww. decyzji NUS z dnia 28 maja 2019 r.

W dniu 19 lutego 2020 r. do DIAS wpłynęło pismo strony z dnia 17 lutego 2020 r., do którego załączono dwa egzemplarze odwołania z dnia 11 września 2019 r. od decyzji NUS z dnia 28 maja 2019 r.

1.3. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 27 lutego 2020 r. organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że w niniejszej sprawie decyzja NUS z dnia 28 maja 2019 r., wysłana w dniu 30 maja 2019 r. na adres ul. G., W. została zwrócona do organu I instancji w dniu 18 czerwca 2019 r. (wpływ do NUS w dniu 25 czerwca 2019 r.).

W wyniku weryfikacji aktualności adresów rejestracyjnych ustalono, że adres ten był aktualny do dnia 8 maja 2019 r. oraz że od dnia 9 maja 2019 r. adresem właściwym do doręczenia korespondencji stronie zgodnie z art. 148 § 1 O.p. jest adres, na który wysłano w dniu 27 czerwca 2019 r. sporną decyzję, tj. ul L.. Ww. decyzja została pozostawiona w aktach sprawy, ze skutkiem doręczenia. Z adnotacji umieszczonych na zwrotnym potwierdzenia odbioru oraz kopercie zawierającej decyzję skierowaną do strony wynika, iż przesyłka zawierająca powyższe rozstrzygnięcie nie została odebrana przez adresata w terminie wskazanym w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Z powodu niemożliwości doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w dniu 2 lipca 2019 r. Przesyłkę pierwszy raz awizowano w dniu 2 lipca 2019 r. powtórne awizo miało miejsce w dniu 10 lipca 2019 r. W związku z niepodjęciem awizowanej przesyłki została ona zwrócona do organu I instancji w dniu 17 lipca 2019 r. (wpływ do NUS w dniu 24 lipca 2019 r.).

DIAS zwrócił uwagę, iż, jak wynika z akt sprawy (z bazy danych organu I instancji oraz z bazy adresów zapisanych centralnie), adres zamieszkania ul. L., Z. był aktywny w okresie od dnia 9 maja 2019 r. do dnia 15 sierpnia 2019 r. Strona we wniosku, złożonym na formularzu CEIDG-1 w dniu 9 maja 2019 r., w części 04 – "adres zamieszkania wnioskodawcy" wpisała – Z., ul. L.. Organ odwoławczy za niezrozumiałe uznał twierdzenie skarżącej, że pod tym adresem mieszka inna osoba trzecia. Podkreślił, iż to właśnie ten adres strona sama wskazała jako miejsce swojego zamieszkania. DIAS stwierdził, że prawidłowo skierowano skarżoną decyzję na powyższy adres. W związku z zaprezentowanymi ustaleniami organ odwoławczy uznał decyzję NUS z dnia 28 maja 2019 r. za wprowadzoną do obrotu i doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu 16 lipca 2019 r.

Mając powyższe na względzie DIAS stwierdził, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 maja 2019 r., uznanej za doręczoną z dniem 16 lipca 2019 r., rozpoczął swój bieg od dnia następnego po dniu jej doręczenia, tj. od dnia 17 lipca 2019 r. i upłynął w dniu 30 lipca 2019 r.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że odwołanie strony z dnia 11 września 2019 r. od decyzji organu I instancji wpłynęło do DIAS w dniu 19 lutego 2020 r. (data stempla nadania na kopercie — 17 lutego 2020 r.), a więc niewątpliwie po upływie czternastodniowego terminu do jego wniesienia.

Wobec powyższego DIAS uznał, że strona uchybiła czternastodniowemu terminowi wyznaczonemu na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 O.p.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z postanowieniem DIAS i złożyła skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Skarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 150 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 oraz art. 149 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a w rezultacie uznanie, że decyzja NUS z dnia 28 maja 2019 r. została przesłana na prawidłowy adres zamieszkania, podczas gdy decyzja tego organu została przesłana na adres, pod którym skarżąca faktycznie nie mieszka i nigdy nie mieszkała;

2) art. 150 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 oraz art. 149 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a w efekcie uznanie, że decyzja NUS z dnia 28 maja 2019 r. została doręczona Skarżącej w dniu 16 lipca 2019 r. podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z uchybieniem dotyczącym faktycznego przekazania przesyłki przez osobę uprawnioną do jej odbioru, czy też z nie podjęciem przechowywanej przesyłki w wyznaczonym terminie, ale z sytuacją, w której, wbrew unormowaniom dotyczącym doręczeń, za skuteczną przyjęto fikcję doręczenia, mimo braku przesłanek do zastosowania tego rodzaju doręczenia, albowiem brak możliwości doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 i art. 149 O.p. może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy jest spowodowany przejściowymi okolicznościami nie zastania adresata przesyłki w miejscu właściwym do doręczeń, nie zaś błędnym adresem miejsca zamieszkania;

3) art. 148 § 2 pkt 2) O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że decyzja NUS z dnia 28 maja 2019 r. została przesłana w sposób prawidłowy, pomimo że organ podatkowy I instancji zaniechał przesłania decyzji z dnia 28 maja 2019 r. na adres w Z. przy ul. L., wskazany pod pierwszą pozycją treści wpisu do rejestru Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, jako adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez skarżącą będącą osobą fizyczną, pomimo że adres zamieszkania, na który pierwotnie przesłano decyzję okazał się nieaktualny;

4) art. 162 § 2 O.p. wobec uznania, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z winy podatnika, podczas gdy skarżąca uprawdopodobniła wniosek przeciwny;

5) art. 121, art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych;

6) art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i w efekcie braku prawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego, a w szczególności:

- nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność prawidłowości danych zawartych we wniosku CEIDG-1, oraz ustalenia jej faktycznego miejsca (adresu) zamieszkania,

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby, która złożyła wniosek CEIDG-1, na okoliczność prawidłowości wpisanych tam danych dotyczących miejsca zamieszkania i upoważnienia do wprowadzenia tych danych,

- odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w przedmiocie ustalenia faktycznego miejsca zamieszkania skarżącej w oparciu o dostępne bazy danych, w tym w oparciu o dane zgromadzone w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowa Ewidencja Podatników (dalej CRP KEP), w którym gromadzone są dane identyfikujące podatników w ramach całego kraju wynikające ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów oraz dokumentów związanych z obowiązkami wynikającymi z przepisów podatkowych i ograniczenie się do oceny wniosku CEIDG-1, pomimo że skarżąca podnosiła, że adres na który przesłano decyzję jest nieprawidłowy, albowiem mieszka tam nieznana jej osoba trzecia;

- zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem Poczty Polskiej w celu ustalenia okoliczności doręczenia przesyłki zawierającej decyzję podatkową z dnia 28 maja 2019 r., zgodności danych skarżącej (adresata) z adresem doręczenia;

- zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów i deklaracji składanych przez skarżąca do Urzędu Skarbowego W., w których ujawniono jej adres zamieszkania oraz dowodu z korespondencji prowadzonej z organem podatkowym, w której skarżąca informowała o zmianie adresu zamieszkania, a które to dokumenty potwierdzają fakt, iż decyzja z dnia 28 maja 2019 r. została przesłana na błędny adres, art. 122 i 121 O.p. w zw. z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (dalej: ustawa o zasadach ewidencji), poprzez dowolne uznanie, że przepisy ww. ustawy o ewidencji wyłączają zastosowanie art. art. 122 i 121 O.p. i pozwalają na ograniczenie postępowania wyjaśniającego w sprawie ustalenia adresu zamieszkania podatnika wyłącznie do danych zawartych w części 04 wniosku CEIDG-1.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

2.3. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2020 r. wydanym na posiedzeniu niejawnym sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) WSA dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Sąd przypomniał, że w pierwszej kolejności organ powinien wydać, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Warunkiem bowiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony.

Innymi słowy, rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w trybie art. 162 O.p., jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji, ewentualna zasadność wniosku o przywrócenie terminu, nie zmienia obiektywnej okoliczności, że termin ten został uchybiony i nie stanowi o wadliwości tego postanowienia.

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania organ podatkowy stwierdza fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania.

Natomiast, aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić, w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą.

3.3. W rozpatrywanej sprawie DIAS uznał, że w dniu 16 lipca 2019 r. doszło do skutecznego doręczenia, na właściwy adres, decyzji NUS z 29 maja 2019 r., w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.).

W ocenie sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność stanowiska organu podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja z 28 maja 2019 r. została wysłana do skarżącej w dniu 30 maja 2019 r. na adres ul. G., W. i została zwrócona do organu I instancji w dniu 18 czerwca 2019 r. (wpływ do NUS w dniu 25 czerwca 2019 r.).

W wyniku weryfikacji aktualności adresów rejestracyjnych ustalono, że adres ten był aktualny do dnia 8 maja 2019 r. oraz, że od dnia 9 maja 2019 r. adresem właściwym do doręczenia korespondencji stronie zgodnie z art. 148 § 1 O.p., jest adres, na który wysłano decyzję w dniu 27 czerwca 2019 r., tj. ul. L., Z.. Z adnotacji umieszonych na zwrotnym potwierdzenia odbioru oraz kopercie zawierającej decyzję skierowaną do strony wynika, iż przesyłka zawierająca powyższe rozstrzygnięcie nie została odebrana przez adresata w terminie wskazanym w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Z powodu niemożliwości doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w dniu 2 lipca 2019 r. Przesyłkę pierwszy raz awizowano w dniu 2 lipca 2019 r. powtórne awizo miało miejsce w dniu 10 lipca 2019 r. W związku z nie podjęciem awizowanej przesyłki została ona zwrócona do organu I instancji w dniu 17 lipca 2019 r., wpływ do NUS w dniu 24 lipca 2019 r. (koperta wraz drukiem potwierdzenia odbioru - karta 853 akt administracyjnych, tom 4).

Zatem, w świetle regulacji art. 150 § 4 O.p. w związku z art. 148 O.p., decyzję organu I instancji z dnia 28 maja 2019 r., należało uznać za doręczoną z upływem dnia 16 lipca 2019 r., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. - upływem 14 - dniowego okresu, przez który operator pocztowy przechowuje pismo (decyzję) w swojej placówce.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 maja 2019 r., uznanej za doręczoną z dniem 16 lipca 2019 r., rozpoczął swój bieg od dnia następnego po dniu jej doręczenia, tj. od dnia 17 lipca 2019 r. i upłynął w dniu 30 lipca 2019 r.

Jak wynika z akt sprawy, odwołanie strony z dnia 11 września 2019 r. od decyzji organu I instancji wpłynęło do DIAS w dniu 19 lutego 2020 r. (data stempla nadania na kopercie — 17 lutego 2020 r.), a więc niewątpliwie po upływie czternastodniowego terminu do jego wniesienia.

3.4. Sąd nie podzielił zarzutów strony wskazujących, że decyzja nie została prawidłowo doręczona.

Jak wynika z akt sprawy, NUS pierwotnie wyekspediował decyzję z dnia 28 maja 2019 r. (koperta wraz z drukiem potwierdzenia odbioru – karta 844 akt administracyjnych, tom 4) na adres W., ul. G., znany mu jako miejsce zamieszkania strony, który skarżąca wskazała w zawiadomieniu o zmianie pełnomocnictwa (zawiadomienie o zmianie pełnomocnictwa, wpływ do organu I instancji w dniu 29 kwietnia 2019 r. – karta 825 akt administracyjnych, tom 4). W związku ze zwrotem przesyłki do NUS w dniu 25 czerwca 2019 r. podjęto czynności polegające na weryfikacji aktualności adresów zgłoszonych przez stronę i ujawniono, że adres, pod który skierowano pierwotnie decyzję z dnia 28 maja 2019 r., był aktualny do dnia 8 maja 2019 r. Jak bowiem wynika z bazy danych organu I instancji oraz z bazy adresów zapisanych centralnie, adres zamieszkania ul. L., Z. był aktywny w okresie od dnia 9 maja 2019 r. do dnia 15 sierpnia 2019 r. Strona we wniosku, złożonym na formularzu CEIDG-1 w dniu 9 maja 2019 r., w części 04 - "Adres zamieszkania wnioskodawcy" wpisała – Z., ul. L. Dodać należy, ze adres ten został ponownie zmieniony na ul. G., W. w dniu 16 sierpnia 2019 r. Zatem zupełnie niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącej, że pod tym adresem mieszka inna osoba trzecia. To właśnie ten adres strona sama wskazała jako miejsce swojego zamieszkania (wydruk formularzu CEIDG-1 wskazujący na dokonane zmiany w dniach 9 maja 2019 r. i 16 sierpnia 2019 r. – karty 1010-1015 akt administracyjnych, tom 5). Prawidłowo zatem skierowano skarżoną decyzję na powyższy adres.

Zatem decyzję NUS z dnia 28 maja 2019 r., wbrew twierdzeniom strony, należało uznać za wprowadzoną do obrotu i doręczoną w trybie art. 150 O.p., w dniu 16 lipca 2019 r. Prawidłowo więc DIAS, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

3.5. Ponadto odnosząc się dokumentów, które strona dołączyła do skargi, które sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jako dowód w sprawie, wskazano, że pod pozycją pierwszą wpisu w rejestrze CEIDG jako stały adres prowadzonej działalności wskazano adres w Z. przy ul. L., natomiast adres Z., ul. L. jest podany jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej.

Jednocześnie odnosząc się do załączonych do skargi deklaracji podatkowych PCC-3, w których ten właśnie adres był każdorazowo podawany jako adres zamieszkania, podkreślić należy, że ww. deklaracje zostały złożone w dniach 26 czerwca 2019 r., 24 czerwca 2019 r., 21 czerwca 2019 r. i 19 sierpnia 2019 r. do I Urzędu Skarbowego Z. oraz w dniu 14 stycznia 2019 r. do Urzędu Skarbowego W.

Natomiast korespondencja e-mail z dnia 4 czerwca 2019 r., której treść załączono do skargi, potwierdza, że skarżąca informowała Urząd Skarbowy W. o adresie jej zamieszkania w Z. przy ul. L.

Odnośnie dokumentu umowy użyczenia domu mieszkalnego z dnia 1 czerwca 2017 r. nie ma on znaczenia dla sprawy w sytuacji wskazania przez stronę adresu w Z. przy ul. L. we wniosku do CEIDG.

Wnioski strony o przesłuchanie skarżącej i świadków wskazanych w skardze nie mogły zostać zrealizowane w toku postępowania przed sądem ze względu na fakt, że w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów. Natomiast akta postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS zakończonego decyzją z dnia 28 maja 2019 r. znane są sądowi z urzędu, gdyż zostały one w całości nadesłane przez organ wraz ze skarga i odpowiedzią na nią.

3.6. Wobec powyższych ustaleń, zdaniem sądu, za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 O.p., art. 148 § 1 O.p. oraz art. 149 O.p., art. 148 § 2 pkt 2 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 9 ustawy o zasadach ewidencji poprzez nieprawidłowe uznanie decyzji za doręczoną, albowiem z okoliczności sprawy wynika, że decyzja, skierowana na właściwy adres, pomimo dwukrotnego awizowania nie została odebrana przez skarżącą.

Tym samym decyzja NUS z dnia 28 maja 2019 r. została skutecznie doręczona w dniu 16 lipca 2019 r. W konsekwencji, DIAS zasadnie uznał, że odwołanie skarżącej od decyzji NUS z dnia 28 maja 2019 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do dokonania tej czynności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 162 § 1 O.p. poprzez uznanie, że nie zachodziły przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, wskazano, że przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania wydane przez DIAS na podstawie art. 228 § 2 O.p. Organ odwoławczy w wyniku przeprowadzenia odrębnego postępowania wydał postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a zatem przywołany zarzut dotyczyć mógłby wyłącznie tego postanowienia. Poza granicami rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej, znajduje się kwestia oceny legalności postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną skarżącej, która zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisów art. 144 § 1, art. 150 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 oraz art. 149 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez brak ustalenia okoliczności przemawiających za tym, że przedłożone przez skarżącą dokumenty oraz wyjaśnienia nie dają podstawy do uznania, że nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r., pomimo że skarżąca wykazała, iż decyzja tego organu nie została jej skutecznie doręczona, albowiem została przesłana na nieprawidłowy adres ustalony wyłącznie w oparciu o dane zawarte Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej CEIDG), pod którym skarżąca faktycznie nie mieszka i nigdy nie mieszkała;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisów art. 150 § 1 pkt 1, art. 148 § 1 oraz art. 149 O.p. - poprzez niedokonanie na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy organ podatkowy naruszył przepisy postępowania i prawidłowo ustalił adres zamieszkania skarżącej, uznając że dane zawarte w CEIDG mogą stanowić podstawową informację o miejscu zamieszkania skarżącej na potrzeby postępowania podatkowego, podczas gdy taki pogląd nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, albowiem regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (dalej ustawa o CEIDG) nie stanowią w tym zakresie norm o charakterze procesowym uchylającym w tym zakresie przepisy O.p. dotyczące doręczania pism stronom postępowania;

3) art. 141 § 4 i art. 135 P.p.s.a. wyrażające się w zaniechaniu przez WSA wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia wyroku, tj. niewskazaniu, dlaczego podzielił on stanowisko organu w zakresie uznania przedłożonych przez skarżącą dokumentów za niespełniające przesłanek do uznania, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej, pomimo że w treści swojego uzasadnienia potwierdza, że przed datą wysłania decyzji na błędny adres skarżącej organy podatkowe dysponowały dokumentację podatkową, w której skarżąca wskazywała prawidłowy adres zamieszkania oraz informowała organy podatkowe o tym adresie w drodze korespondencji e-mail, oraz w związku z jakimi przepisami uznał wykazywane przez skarżącą dowody w postaci deklaracji podatkowych PCC-3 oraz umowy użyczenia domu mieszkalnego z dnia 1 czerwca 2017 r. za nieistotne;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich wskazanych zarzutów skargi skierowanej do WSA, w szczególności brak odniesienia się do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy art. 150 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie, że doręczenie skarżącej decyzji w szczególnym trybie doręczenia przez awizo było skuteczne, podczas gdy skuteczność doręczenia pisma w tym trybie uwarunkowana jest prawidłowym ustaleniem miejsca zamieszkania adresata;

5) art. 141 § 4 i art. 135 P.p.s.a. wyrażające się w zaniechaniu przez WSA wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia wyroku, tj. niewskazaniu, dlaczego bezkrytycznie podzielił on stanowisko organu, pomimo że nie przeprowadzono dowodu z dokumentu w postaci powoływanego przez organ wniosku skarżącej złożonego na formularzu CEIDG-1, w treści którego miał się znaleźć adres zamieszkania wnioskodawcy, w którym skarżąca miała wpisać nieprawidłowy adres - Z., ul. L., podczas gdy adres ten nie jest uwidoczniony w rejestrze CEIDG, zaś w aktach sprawy dotyczącej postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 maja 2019 r. dokument taki nie występuje;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisów art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a., polegające na nieprzeprowadzeniu na wniosek skarżącej dowodu z jej przesłuchania, mimo że przedmiotem tego dowodu była m.in. kwestia miejsca zamieszkania skarżącej i kwestia niedoręczenia skarżącej decyzji podatkowej, co miało istotne znaczenie dla sprawy.

4.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedlug norm przepisanych.

4.3. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. W skardze kasacyjnej podniesiono 6 zarzutów, z których wszystkie sprowadzają się do twierdzenia, że decyzja nie została prawidłowo doręczona. Pełnomocnik strony skarżącej wadliwości doręczenia decyzji upatruje w przesłaniu jej na nieprawidłowy adres ustalony wyłącznie w oparciu o dane zawarte Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, pod którym skarżąca faktycznie nie mieszka i nigdy nie mieszkała.

5.3. Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie organu odwoławczego dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Warto podkreślić, że podstawową funkcją doręczenia decyzji w postępowaniu podatkowym jest poinformowanie strony o treści podjętego aktu prawnego. Jednocześnie przepisy regulujące doręczanie pism pełnią funkcję gwarancyjną i ochronną dla stron. Unormowania prawne w tym zakresie mają zagwarantować, że określone pismo dotarło do strony lub jego pełnomocnika w ściśle określonym momencie. Doręczenie bowiem, które zaliczane jest do czynności materialno-technicznych, wywołuje szereg skutków procesowych, a w konsekwencji również skutków materialnoprawnych. Stąd też przepisy o doręczeniach mają gwarantować, że dane pismo dotarło do adresata w oznaczonym terminie, w taki sposób, że adresat miał faktyczną możliwość zapoznania się z treścią tego pisma.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, że w dniu 16 lipca 2019 r. doszło do skutecznego doręczenia, na właściwy adres, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 maja 2019 r., w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.). Sąd wojewódzki podzielił tę opinię, oddalając skargę. Naczelny Sąd Administracyjny również zgadza się w pełni ze stanowiskiem organu.

Jak wynika z akt sprawy, decyzja z 28 maja 2019 r. została wysłana do skarżącej w dniu 30 maja 2019 r. na adres ul. G., W. i została zwrócona do organu I instancji w dniu 18 czerwca 2019 r. (wpływ do NUS w dniu 25 czerwca 2019 r.). W wyniku weryfikacji aktualności adresów rejestracyjnych ustalono, że adres ten był aktualny do dnia 8 maja 2019 r. oraz, że od dnia 9 maja 2019 r. adresem właściwym do doręczenia korespondencji stronie zgodnie z art. 148 § 1 O.p., jest adres, na który wysłano decyzję w dniu 27 czerwca 2019 r., tj. ul. L., Z.. Z adnotacji umieszonych na zwrotnym potwierdzenia odbioru oraz kopercie zawierającej decyzję skierowaną do strony wynika, iż przesyłka zawierająca powyższe rozstrzygnięcie nie została odebrana przez adresata w terminie wskazanym w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. Z powodu niemożliwości doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej w dniu 2 lipca 2019 r. Przesyłkę pierwszy raz awizowano w dniu 2 lipca 2019 r., powtórne awizo miało miejsce w dniu 10 lipca 2019 r. W związku z niepodjęciem awizowanej przesyłki została ona zwrócona do organu I instancji w dniu 17 lipca 2019 r., wpływ do NUS w dniu 24 lipca 2019 r.

Zatem, w świetle regulacji art. 150 § 4 O.p. w związku z art. 148 O.p., decyzję organu I instancji z dnia 28 maja 2019 r., należało uznać za doręczoną z upływem dnia 16 lipca 2019 r., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. - upływem 14-dniowego okresu, przez który operator pocztowy przechowuje pismo (decyzję) w swojej placówce. Tak więc termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 28 maja 2019 r., uznanej za doręczoną z dniem 16 lipca 2019 r., rozpoczął swój bieg od dnia następnego po dniu jej doręczenia, tj. od dnia 17 lipca 2019 r. i upłynął w dniu 30 lipca 2019 r. Jak wynika z akt sprawy, odwołanie strony z dnia 11 września 2019 r. od decyzji organu I instancji wpłynęło do DIAS w dniu 19 lutego 2020 r. (data stempla nadania na kopercie - 17 lutego 2020 r.), a więc niewątpliwie po upływie czternastodniowego terminu do jego wniesienia.

Należy podkreślić, że sąd nie podzielił zarzutów strony wskazujących, że decyzja nie została prawidłowo doręczona.

Jak wynika z akt sprawy, NUS pierwotnie wyekspediował decyzję z dnia 28 maja 2019 r. (koperta wraz z drukiem potwierdzenia odbioru – karta 844 akt administracyjnych, tom 4) na adres W., ul. G., znany mu jako miejsce zamieszkania strony, który skarżąca wskazała w zawiadomieniu o zmianie pełnomocnictwa (zawiadomienie o zmianie pełnomocnictwa, wpływ do organu I instancji w dniu 29 kwietnia 2019 r. – karta 825 akt administracyjnych, tom 4). W związku ze zwrotem przesyłki do NUS w dniu 25 czerwca 2019 r. podjęto czynności polegające na weryfikacji aktualności adresów zgłoszonych przez stronę i ujawniono, że adres, pod który skierowano pierwotnie decyzję z dnia 28 maja 2019 r., był aktualny do dnia 8 maja 2019 r. Jak wynikało z bazy danych organu I instancji oraz z bazy adresów zapisanych centralnie, adres zamieszkania ul. L., Z. był aktywny w okresie od dnia 9 maja 2019 r. do dnia 15 sierpnia 2019 r. Strona we wniosku, złożonym na formularzu CEIDG-1 w dniu 9 maja 2019 r., w części 04 - "Adres zamieszkania wnioskodawcy" wpisała - Z., ul. L.. Dodać należy, ze adres ten został ponownie zmieniony na ul. G., W. w dniu 16 sierpnia 2019 r. Zatem zupełnie niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącej, że pod tym adresem mieszka osoba trzecia. To właśnie ten adres strona sama wskazała jako miejsce swojego zamieszkania (wydruk formularza CEIDG-1 wskazujący na dokonane zmiany w dniach 9 maja 2019 r. i 16 sierpnia 2019 r. – karty 1010-1015 akt administracyjnych, tom 5). Prawidłowo zatem skierowano skarżoną decyzję na powyższy adres.

Zatem decyzję NUS z dnia 28 maja 2019 r., wbrew twierdzeniom strony, należało uznać za wprowadzoną do obrotu i doręczoną w trybie art. 150 O.p., w dniu 16 lipca 2019 r. Prawidłowo więc DIAS, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że stan sprawy został właściwie ustalony przez organy i sąd I instancji, a żadne ustalenia w przedmiocie ustalenia prawidłowego adresu do doręczeń nie były przyjmowane bezkrytycznie czy bezpodstawnie. W żadnym miejscu też organ nie stwierdził, wbrew twierdzeniu kasatora, że przepisy ustawy o CEIDG są normami "uchylającymi w tym zakresie przepisy O.p. dotyczące doręczania pism stronom postępowania". Weryfikacji adresu skarżącej dokonano niewątpliwie w zgodzie z art. 148 § 1 O.p.

5.4. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 135 P.p.s.a. Art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a., musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga jednak, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu I instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. W opinii NSA uzasadnienie skarżonego wyroku poddaje się kontroli instancyjnej i nie zawiera istotnych uchybień.

5.5. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut łączący art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 k.p.a., jako że przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w sprawie nie stosowano.

5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.

Bartosz Wojciechowski (spr.) Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA