Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 307/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c,art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b, art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 14c par. 2,  art. 120 par. 1 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.850.2022.1.MT w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") wniosek J. K. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Wnioskodawca posiada udziały w słowackiej spółce S. k.s. (dalej: "S. SK"), której wspólnikami są również B. K. oraz czeska spółka E. a.s.

Słowacka spółka S. SK posiada z kolei udziały w cypryjskiej spółce S. Limited (dalej: "S. CY"), która jest jedynym udziałowcem polskiej spółki [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "S. PL" lub "Spółka dzielona"). S. CY objęło udziały w Spółce dzielonej w wyniku wymiany udziałów. S. CY to spółka posiadająca osobowość prawną, która zgodnie z regulacjami cypryjskimi podlega opodatkowaniu na Cyprze od całości swoich dochodów.

S. SK zgodnie z aktualnymi regulacjami słowackimi stanowi spółkę niemającą osobowości prawnej, która jednak podlega opodatkowaniu na Słowacji od całości sowich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

S. SK, S. CY oraz S. PL należą do grupy kapitałowej S. (dalej: "Grupa") zajmującej się produkcją precyzyjnych wyrobów metalowych wykonywanych za pomocą obróbki skrawaniem na maszynach CNC, kompleksowym zaopatrzeniem statków oraz wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych na sprzedaż lub wynajem. W ramach Grupy funkcjonują jeszcze m.in. spółki [...] Sp. z o. o. (dalej: "S. I. [...]") oraz S. Sp. z o. o. (dalej: "S. "), S. I. oraz [...] (zw. dalej łącznie jako: "Spółki przejmujące"). Spółki przejmujące posiadają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W ramach wewnętrznej struktury Spółki dzielonej, funkcjonują odrębne działy odpowiedzialne za podstawowe obszary działalności Spółki dzielonej: Dział Produkcyjny, Dział Morski oraz Dział Nieruchomości. Każdy z ww. działów posiada przyporządkowane mu funkcje i zadania oraz personel dedykowany ich realizacji.

W chwili obecnej planowane jest uporządkowanie funkcji w Grupie oraz wydzielenie linii biznesowych realizujących funkcje w obszarze dostawy części zamiennych i urządzeń okrętowych oraz organizacji zaopatrzenia, remontów

i serwisów na statkach (Dział Morski) oraz wznoszenia budynków mieszkalnych

i niemieszkalnych na sprzedaż lub wynajem oraz wynajmu nieruchomości (Dział Nieruchomości) do innych podmiotów działających w ramach Grupy - Spółek przejmujących. Powyższe przekładać ma się na poprawę efektywności działalności Grupy jako całości oraz ograniczenie ryzyka prawnego związanego

z funkcjonowaniem Grupy. Powyższy cel osiągnięty miałby zostać w wyniku podziału Spółki dzielonej. Podział nastąpić ma w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej, tj. Działu Morskiego oraz Działu Nieruchomości i przeniesienie tych działów odpowiednio do S. oraz S.I.. Na dzień podziału Spółki przejmujące nie będą udziałowcami Spółki dzielonej. Udziałowcami Spółek przejmujących są B. K. oraz wnioskodawca.

Podział zostanie dokonany z kapitałów własnych Spółki dzielonej innych niż kapitał zakładowy, tym samym przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na S. oraz S. l. nastąpi bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki dzielonej.

W związku z podziałem, Spółka dzielona zachowa swój byt prawny i będzie kontynuowała działalność w oparciu o składniki majątkowe tworzące Dział Produkcyjny.

Podział Spółki dzielonej zostanie przeprowadzony przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółek przejmujących. Nowoutworzone udziały w kapitale zakładowym Spółek przejmujących, obejmie S. CY, którego pośrednim wspólnikiem jest wnioskodawca (jako podmiot posiadający udziały w S. SK).

W związku z planowanym podziałem nie zostaną wypłacone żadne dopłaty

w gotówce. Wartość emisyjna nowych udziałów, które zostaną objęte przez S. CY będzie odpowiadać co najmniej wartości rynkowej wydzielanych części przedsiębiorstwa. Tak rozumiana wartość emisyjna zostanie odzwierciedlona

w kapitałach własnych Spółek przejmujących. Przeprowadzenie podziału Spółki dzielonej planowane jest na 2023 r.

Uzupełniająco wnioskodawca wskazał, że:

1. Wspólnie z podmiotami powiązanymi - B. K. (ojcem), który jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania, posiada pośrednio: ponad 50% udziałów w kapitale S. CY, ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających S. CY, ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku S. CY.

2. W roku, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej, więcej niż 33% przychodów S. CY pochodzić będzie z tytułów wymienionych w art. 30 f ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f.").

3. W roku, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej, po stronie S. CY nie wystąpi podatek dochodowy, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz.2587 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.p."), gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy. W roku, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej po stronie S. CY wystąpi dochód (przychód), który byłby opodatkowany podatkiem dochodowym

z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy. Podatek faktyczne zapłacony przez S. CY będziesz niższy o co najmniej 25% od powyżej wskazanego hipotetycznego podatku ustalonego w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w opisanej sytuacji, gdy w roku, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej nie wystąpi podatek dochodowy, który byłby należny od S. CY

z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyby S. CY był podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (gdyż hipotetyczny dochód S. CY w takiej sytuacji podlegałbym opodatkowaniu w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.) spełniony zostanie warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c oraz odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. i w związku z tym, po spełnieniu w roku, w którym dojdzie do podziału innych kryteriów opisanych odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 4 oraz w art. 30f ust. 3 pkt 5 wnioskodawca podległaby opodatkowaniu od dochodu S. CY jako zagranicznej jednostki kontrolowanej?

2. Czy w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej i objęciem przez S. CY nowo utworzonych udziałów S.I. [...] i S. po stronie wnioskodawcy (jako wspólnika S. CY,) powstanie dochód do opodatkowania z tytułu zagranicznej jednostki kontrolowanej (dalej: "CFC") w oparciu o kryteria wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego, wnioskodawca wskazał, że w sytuacji, gdy w roku, w którym dojdzie do podziału Spółki dzielonej nie wystąpi podatek dochodowy, który byłby należny od S. CY

z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyby S. CY był podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (gdyż hipotetyczny dochód S. CY w takiej sytuacji podlegałbym opodatkowaniu w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit c oraz odpowiednio w art. 30 f ust. 3 pkt 4 lit b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit d u.p.d.o.f. i związku

z tym, nawet po spełnieniu w roku w którym dojdzie do podziału, innych kryteriów opisanych odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 4 oraz w art. 30f ust. 3 pkt 5 wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu od dochodu S. CY jako zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że przepis art. 30f u.p.d.o.f. nakłada na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek opodatkowania dochodu uzyskanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną. Podatek taki wynosi 19% podstawy obliczenia podatku ( ust.1).

Wnioskodawca nakreślił ramy prawne sprawy powołując treść art. 30f ust. 5, 30f ust. 7, 30f ust. 2 pkt 1, art. 30f ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazał, że w każdej z trzech wskazanych grup warunków (określających co stanowi zagraniczną jednostkę kontrolowaną) występuje kryterium opodatkowania, zgodnie z którym, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka, w przypadku której "faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny

z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu" (art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c oraz odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.f.).

Zdaniem wnioskodawcy, w kontekście powyższego, w pierwszej kolejności określić należy kwalifikację przychodu uzyskanego przez S. CY (a co za tym idzie pośrednio wnioskodawcę) jako wspólnika Spółki dzielonej w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej.

Odnosząc się do kwalifikacji poszczególnych dochodów do kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wnioskodawca powołał treść art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p., zgodnie z którym, do kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zalicza się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, przychody spółki dzielonej.

Wnioskodawca powołał również regulacje wskazujące, co zalicza się do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych art. 12 ust. 1 pkt. 8b, art. 12 ust. 1 pkt. 8ba, art. 12 ust. 4 pkt. 12 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca wskazał, że uwzględniając powyższe regulacje, przychód powstały po stronie S. CY jako wspólnika Spółki dzielonej odpowiadający wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych S. CY w następstwie podziału, kwalifikowany będzie na gruncie u.p.d.o.p. jako przychód z tytułu udziału

w zyskach osób prawnych. Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Odnosząc powyższe argumenty do kryterium wskazanego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c (oraz powtórzonego w art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d) u.p.d.o.f. wnioskodawca wskazał, że w przypadku dochodu osiągniętego przez wspólnika Spółki dzielonej (tj. S. CY) nie dojdzie do powstania opodatkowania na podstawie w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 1 podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Przychód S. CY powstały na skutek podziału Spółki dzielonej podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - do którego odsyła art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c (i odpowiednio pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d) u.p.d.o.f. W samej treści art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazane zresztą zostało, że nie dotyczy on przychodów opodatkowanych na podstawie art. 22 u.p.d.o.p. Dlatego też, mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do badania czy zapłacony podatek dochodowy jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ w omawianym stanie faktycznym podatek taki w ogóle nie będzie należny. Nie powstanie więc wartość, którą można by porównać do podatku z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

Uwzględniając powyższe założenia wnioskodawca wskazał, że zapłacony przez S. CY podatek dochodowy nie będzie niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyby S. CY była polskim podatnikiem - w analizowanym przypadku, zgodnie z przywołanymi powyżej argumentami, podatek należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie wystąpi, tak więc podatek zapłacony na Cyprze nie może być od niego niższy.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego, wnioskodawca wskazał, że w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej i objęciem przez S. CY nowo utworzonych udziałów S. I. [...] i S. , po stronie wnioskodawcy (jako wspólnika S. CY) nie powstanie dochód do opodatkowania z tytułu zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC) w oparciu o kryteria wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania drugiego wnioskodawca powołał treść art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazującego co stanowi zagraniczną jednostką kontrolowaną.

W ocenie wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostaną podstawowe warunki umożliwiające uznanie spółki S. CY za zagraniczną jednostkę względem wnioskodawcy (S. CY to osoba prawna nieposiadająca siedziby/zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym posiada pośrednio prawo do uczestnictwa w zysku), nie zostaną jednak spełnione łącznie wszystkie warunki dla uznania S. CY za CFC, tj. zagraniczną jednostkę kontrolowaną określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., którego treść powołał. Dokonując następnie analizy spełnienia poszczególnych warunków wnioskodawca wskazał, że w przypadku dochodu osiągniętego przez wspólnika Spółki dzielonej (tj. S. CY), nie dojdzie do powstania opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przychód S. CY powstały na skutek podziału Spółki dzielonej podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - do którego odsyła art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c (i odpowiednio pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d) u.p.d.o.f.

W samej treści art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazane zresztą zostało, że nie dotyczy on przychodów opodatkowanych na podstawie art. 22 u.p.d.o.p.

Uwzględniając powyższe założenia wnioskodawca wskazał, że zapłacony przez S. CY podatek dochodowy nie będzie niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyby S. CY była polskim podatnikiem - w analizowanym przypadku, podatek należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w ogóle nie wystąpi, tak więc podatek zapłacony na Cyprze nie może być od niego niższy.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f., wobec czego, S. CY nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagranicznej jednostki kontrolowanej w oparciu o kryteria wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej i objęciem przez S. CY nowo utworzonych udziałów S. I. [...]

i S. po stronie wnioskodawcy (jako wspólnika S. CY) nie powstanie dochód do opodatkowania z tytułu zagranicznej jednostki kontrolowanej (CFC) w oparciu o kryteria wskazane w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 29 marca 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.850.2022.1.MT stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że przepisy art. 30f u.p.d.o.f. którego treść powołał, regulują kwestię podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. Art. 30f ust. 3 ww. ustawy, w punktach 1-5 - przewiduje pięć sytuacji, w których jednostka będzie uznawana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W praktyce możliwe jest, że dana jednostka będzie spełniała warunki określone w więcej niż 1 punkcie art. 30f ust. 3.

Organ interpretacyjny wskazał, że przy ocenie, czy warunek zawarty w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ww. ustawy jest spełniony porównujemy:

1) podatek, który faktycznie obciążył jednostkę w miejscu jej rezydencji podatkowej, oraz

2) hipotetyczny podatek dochodowy od osób prawnych, jaki byłby należny od jej dochodów, gdyby jednostka miała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i gdybyśmy wyliczyli ten należny podatek z uwzględnieniem: dochodów tej jednostki

i stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stawki podatku 19%.

Zdaniem organu interpretacyjnego, co istotne, analizowany zapis nie mówi

o podatku obliczonym według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (tj.

z uwzględnieniem stawki i podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie), czy też podatku od dochodów, które podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odnosi się on, wyłącznie do samej stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W ocenie organu interpretacyjnego, wskazanie w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. na regulację art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie oznacza, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z zakresu tych przepisów dochodów jednostki, które - w sytuacji, gdyby jednostka była polskim rezydentem podatkowym - nie podlegałyby opodatkowaniu według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy, ale według innych zasad określonych w u.p.d.o.p. (np. według zasad określonych

w art. 22 tej ustawy). Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby, że ustawodawca jest nieracjonalny. W art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca stawia bowiem warunek uzyskiwania istotnej części przychodów jednostki m.in. ze źródeł, przychody z których na gruncie u.p.d.o.p. podlegałyby opodatkowaniu na zasadach innych niż określone w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy. Gdyby zatem przyjąć takie rozumienie warunku z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. jakie prezentuje Wnioskodawca oznaczałoby to, że w ramach art. 30f ust. 3 pkt 3 - spełnienie warunku z lit. b niwelowałoby możliwość spełnienia warunku z lit. c.

Odnosząc się do zasad ustalania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej organ interpretacyjny wskazał, że ogólną zasadę ustalania tego dochodu ustawodawca określił w art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f., którego treść powołał. Z treści tego przepisu wynika wprost, że ustalając dochód jednostki uwzględnia się jej przychody - "bez względu na rodzaj źródeł przychodów". Tym samym, uwzględnia się także przychody, które - gdyby były przychodami polskiego rezydenta podatkowego, podlegałyby regulacji art. 22 u.p.d.o.p. Jednocześnie, ustawodawca przewidział szczególny sposób ustalania dochodu dla określonych jednostek w art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje, że za dochód jednostki przyjmuje się 8% wartości jej określonych aktywów. Taki sposób uregulowania sposobu ustalania dochodu dla potrzeb przepisów o zagranicznej jednostce kontrolowanej jest związany ze strukturą i sposobem działania jednostek, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 4 ustawy.

Organ interpretacyjny wskazał, że w oparciu o dodane przepisy art. 30f ust. 3 pkt 4-5 u.p.d.o.f. możliwe jest także uznanie za zagraniczną jednostkę kontrolowana również takich jednostek, które nie uzyskały przychodów albo uzyskały niewielkie przychody.

W ocenie organu interpretacyjnego, S. CY spełni warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f., gdyż dla jego spełnienia nie ma znaczenia, że dochody (przychody) S. CY będą pochodziły z udziału w zyskach osób prawnych - a więc ze źródła, które na gruncie u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22.

Przepis art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f. obejmuje bowiem swoim zakresem zastosowania także tego rodzaju dochody (przychody).

Zdaniem organu interpretacyjnego, S. CY będzie dla wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, ponieważ spełni łącznie wszystkie kryteria

o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie, w opisanym zdarzeniu będą spełnione także przesłanki określone w art. 30f ust. 5 lit. d u.p.d.o.f. oraz w art. 30f ust. 4 lit. b tej ustawy (stwierdzenie to uwzględnia, że opisana sytuacja podlega pod art. 30f ust. 3 pkt 3, więc nie zachodzą podstawy do zastosowania szczególnego sposobu określania dochodu).

Podsumowując, organ interpretacyjny wskazał, że w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej i objęciem przez S. CY nowo utworzonych udziałów S. I. [...] i S. powstanie po stronie wnioskodawcy (jako wspólnika S. CY) obowiązek podatkowy z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie

w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c (oraz odpowiednio art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d) u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. skutkującą błędnym uznaniem, że dyspozycją analizowanej normy objęty został również hipotetyczny podatek, który byłby należny zgodnie z art. 22 u.p.d.o.p., gdyby jednostka zagraniczna była polskim podatnikiem, podczas gdy w treści art. art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyraźnie zastrzeżone zostało, że przewidziana stawka podatku nie znajduje zastosowania do przychodów (dochodów) wskazanych w art. 22 u.p.d.o.p.

2) przepisów prawa postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; zw. dalej: "O.p."), poprzez brak odpowiedzi pytanie na zadane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy;

b. art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1492, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.",

w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszym przypadku skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego.

Po dokonaniu oceny ich zasadności, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu dotyczy kwestii sposobu rozumienia jednego z warunków istnienia zagranicznej jednostki kontrolowanej podatnika. Sporna przesłanka powtarza się w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. Wskazano tam, że jedną

z niezbędnych przesłanek do uznania za zagraniczną jednostkę kontrolowaną jest to iż "faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu". Zdaniem organu odesłanie zawarte we wskazanej regulacji, odnosi się wyłącznie do wysokości stawki podatku o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

Odnośnie rozumienia wskazanej przesłanki sąd w pełni podziela stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wyjaśnić więc należy, że organ przeprowadził wszechstronną wykładnię powołanego zapisu, a w oparciu o wyniki tej wykładni wskazał, w jaki sposób należy ustalać wartość podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby należny

z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyby jednostka była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.".

Sąd zauważa, że organ trafnie w interpretacji odniósł się zarówno do samej treści przepisów (językowego znaczenia użytych w nich sformułowań) jak i do celu omawianych przepisów (wskazanego m.in. w uzasadnieniu do projektu ustawy, która zmieniła przepisy o zagranicznych jednostkach kontrolowanych - rozszerzając zakres pojęcia zagranicznej jednostki kontrolowanej) oraz powiązań systemowych pomiędzy przepisami (z uwzględnieniem art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b, art. 30f ust. 7, art. 30f ust. 7a u.p.d.o.f.). Zasadnie też analizując art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f. jako element regulacji art. 30f ust. 3 pkt 3, organ odniósł się do zasady racjonalnego ustawodawcy. Skoro bowiem w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy ustawodawca postawił warunek uzyskiwania istotnej części przychodów jednostki m.in. ze źródeł, z których przychody na gruncie u.p.d.o.p. podlegałyby opodatkowaniu na zasadach innych niż określone w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to trudno zakładać, że jednocześnie chciał wyłączyć takie przychody spod regulacji art 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f. Organ nie twierdził przy tym, że przesłanek określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c oraz lit. b nie należy oceniać odrębnie. Nie stwierdził również, że spełnienie przesłanki z lit. b "automatycznie" wykluczy możliwość spełnienia przesłanki z lit. c. poprzez stwierdzenie, że przyjęcie stanowiska skarżącego, oznaczałoby to, że spełnienie warunku z lit. b niwelowałoby możliwość spełnienia warunku z lit. c.

Zasadnie podkreślił organ, że racjonalny ustawodawca w ramach jednej regulacji - którą w analizowanym przypadku jest art. 30f ust 3 pkt 3 u.p.d.o.f. - nie ustanawiałby łącznych przesłanek zastosowania przepisu w taki sposób, aby spełnienie jednej z nich (tu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b w zakresie, w jakim odnosi się do przychodów, które na gruncie u.p.d.o.p. podlegałyby opodatkowaniu na zasadach innych niż określone w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), zmniejszałoby szanse na spełnienie drugiej (tu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f.). Wniosek ten wbrew zarzutom skargi jest prawidłowy.

Nie sposób również zgodzić się z argumentem skarżącego, że w przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było objęcie dyspozycją analizowanej normy również hipotetycznego podatku, który byłby należny zgodnie z art. 22 u.p.d.o.p., gdyby jednostka ta była polskim podatnikiem, to odesłanie do tego artykułu zamieszczone zostałoby w treści analizowanej normy lub norma zostałaby skonstruowana poprzez wskazanie konkretnej, określonej liczbowo stawki podatku (a nie poprzez odesłanie wyłącznie do 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Jak bowiem prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonej interpretacji, ze sposobu skonstruowania odesłania do art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że ustawodawca odsyła do stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1, ale nie do podstawy opodatkowania objętej zakresem zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 1. W zakresie podstawy opodatkowania ustawodawca określił zasady jej ustalania (o czym jest mowa w uzasadnieniu interpretacji, a co skarżący pomija w swojej argumentacji). Tym samym, ustawodawca nie miał potrzeby wprowadzania do przepisów art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. dodatkowego odesłania do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, dla rozstrzygnięcia sprawy zasadniczą kwestią nie były wzajemne relacje art. 19 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zakres stosowania art. 19 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 tej u.p.d.o.p. ani fakt, że

w wyniku podziału Spółki dzielonej, po stronie S. CY wystąpi dochód (przychód), który byłby opodatkowany podatkiem dochodowym z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., nie były przedmiotem sporu. Zasadnie więc nie poświęcono im szczególnego miejsca w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Zgodzić należy się, że organ odnosił się do kwestii relacji art. 19 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie w zakresie, w jakim miało to znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przedstawionej we wniosku - tj. w kontekście oceny spełnienia warunków określonych w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. Organ wskazał m.in., że analizowany zapis nie mówi o podatku obliczonym według zasad określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (tj. z uwzględnieniem stawki i podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie), czy też podatku od dochodów, które podlegałyby opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odnosi się on wyłącznie do samej stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla oceny spełnienia tego warunku nie ma znaczenia, że dochody (przychody) S. CY będą pochodziły z udziału w zyskach osób prawnych - a więc ze źródła, które na gruncie u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 22 u.p.d.o.p.. Przepis art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f. obejmuje zakresem zastosowania także tego rodzaju dochody (przychody).

Sąd podziela pogląd, że elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było znaczenie sposobu odniesienia się przez ustawodawcę do art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w treści art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. Istotnie bowiem tego elementu dotyczy główna część uzasadnienia interpretacji, a także ten element jest główną osią zaistniałego sporu.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że organ nie wskazał przyczyn uznania jego stanowiska za nieprawidłowe. Zgodzić należy się, że cały fragment uzasadnienia zatytułowany "Przesłanka wskazana w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. d ustawy", jak również fragment dotyczący "Zasad ustalania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej" przedstawiają argumenty, które uzasadniają, dlaczego sposób rozumienia spornej przesłanki, który skarżący wskazał w swoim stanowisku, jest nieprawidłowy i jak prawidłowo należy ją rozumieć. Argumenty te utwierdzają sąd w przekonaniu, że dokonana interpretacja jest prawidłowa.

Wobec powyższego, w ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. oraz art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Za nietrafny należało również uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10, 14,16 i 23 działu IV. Zgodnie zaś z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Zdaniem sądu treść ww. przepisów oraz przedstawiona argumentacja dowodzą, że zachowano wymogi proceduralne w nich określone. Organ ujął

w interpretacji wszystkie wymagane elementy jej uzasadnienia faktycznego

i prawnego. W szczególności, wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona interpretacja zawiera jednoznaczne odpowiedzi na pytania postawione we wniosku, tj. ocenia czy w opisanej sytuacji będą spełnione przesłanki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c, art. 30f ust. 3 pkt 4 lit. b i art. 30f ust. 3 pkt 5 lit. d u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz czy po stronie skarżącego (jako wspólnika S. CY) powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Zdaniem sądu stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ podatkowy takie stanowisko zajął.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych

w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.