Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1755/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240  246 art., 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 2;
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 35a;
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 i § 6 ust. 1 i 2;
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3;
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Marek Leszczyński (spr.) Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 837/18 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 sierpnia 2018 r. nr 0601-IOA.605.2.2018 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 837/18, oddalił skargę A. M. (dalej: skarżący, kasator) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS) z dnia 28 sierpnia 2018 r., nr 0601-IOA.605.2.2018, w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiódł skarżący, a zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do wskazań co do dalszego postępowania, zawartego w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1262/15, który nakazał przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organom podjąć wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, które pozwolą mu ocenić, czy podatnik miał świadomość nieuczciwego działania każdego z nabywców oleju opałowego i podania przez niego nieprawdziwych danych, czy miał wpływ na takie zachowanie nabywcy, czy miał możliwości jego weryfikacji, oraz zebrać kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco, wszechstronnie zostanie rozpatrzony, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jest zgodne z prawem (art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., zwanej dalej: "O.p."), w tym także ponownie dokonać analizy wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez niezasadne oddalenie skargi przez Sąd I instancji pomimo niewyjaśnienia przez organy obu instancji wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący oraz przekroczenie przez organy obu instancji swobodnej oceny dowodów, rezultatem czego było nieustalenie prawdy obiektywnej, w szczególności:

1) poprzez niewykazanie skarżącemu, iż świadomie przyjmował od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane osobowe, czyli niewykazanie świadomego działania mającego skutkować uzyskaniem dodatkowej korzyści majątkowej z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem,

2) poprzez uznanie, iż przeprowadzona w oparciu o dane uzyskane z urzędów gmin weryfikacja danych osobowych widniejących na zakwestionowanych oświadczeniach jest dowodem potwierdzającym, iż skarżący w momencie sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadał świadomość uzyskiwania oświadczeń zawierających dane adresowe nabywców niezgodne z rzeczywistością,

3) poprzez niedostrzeżenie faktu, iż skarżący dokonując sprzedaży oleju opałowego i odbierając od nabywców stosowne oświadczenia nie miał obowiązku dostarczać oleju opałowego bezpośrednio na posesje kupujących, wskazane na oświadczeniach jako miejsce zamieszkania nabywców, tym samym nie mógł posiadać świadomości, że kupujący mogli podawać na składanych oświadczeniach dane adresowe niezgodne z rzeczywistością,

4) poprzez niewyjaśnienie dlaczego tylko w odniesieniu do 299 transakcji skarżący posiadał świadomość uzyskiwania oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane osobowe nabywców, skoro identyczny tryb uzyskiwania oświadczeń zastosowany został w odniesieniu do wszystkich, tj. 419 transakcji objętych weryfikacją przez organ podatkowy,

5) poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka R. K., co miało bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy,

6) zaniechanie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego zgodnie z wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1262/15, co doprowadziło m. in. do uzasadniania decyzji wyrokiem karnym zapadłym w stosunku do skarżącego, pomimo, iż prawomocne postępowanie karne Sądu Rejonowego Lublin - Zachód w Lublinie w sprawie o sygn. akt [...], w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt 5K 14/12, zostało wznowione a następnie umorzone z uwagi na przedawnienie. Czyli organy obu instancji oparły stan faktyczny decyzji na nieistniejącym orzeczeniu karnym,

7) brak odniesienia się przez organ podatkowy do materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania administracyjnego a wskazującego, iż skarżący dochował należytej staranności przyjmując oświadczenia nabywców oleju opałowego;

3. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. od podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym( Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zwanej dalej "Ustawą VAT i PA", poprzez uznanie, że przywilej określony w art. 35 a Ustawy VAT I PA stanowił obowiązek;

4. naruszenie przepisu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych jakie dokonał Sąd w trakcie procedowania poprzez uznanie, że skarżący świadomie przyjmował oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane, ze względu na zaniechanie sprawdzenia prawdziwości danych podanych w tych oświadczeniach z dokumentami tożsamości nabywców oleju opałowego, co ma potwierdzać stanowisko skarżącego prezentowane w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru zobowiązania podatkowego, że nie miał obowiązku stosowania art. 35a Ustawy VAT i PA, a jego zeznania były wielokrotnie modyfikowane w tym zakresie, w zależności od aktualnej sytuacji procesowej, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący od samego początku prowadzonych spraw podatkowych zeznawał, że zgodnie z jego wytycznymi pracownicy sprzedający olej opałowy korzystali z prawa do sprawdzenia tożsamości nabywców oleju opałowego i mieli okazywane ich dokumenty tożsamości;

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 i § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwanego dalej "Rozporządzeniem", poprzez przyjęcie, iż stronie, ze względu na istotne wady oświadczeń nabywców, nie służyło prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego,

6. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. nr L 283, s. 51 i nast.) - zwanej dalej "dyrektywą 2003/96" poprzez zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych do oleju opałowego na skutek posiadania przez podatnika bez jego winy formalnie wadliwych (źle wypełnionych przez nabywców) oświadczeń nabywców oleju opałowego;

7. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie wspólnotowej zasady proporcjonalności, która sprzeciwia się wymogowi formalnemu przewidzianemu w § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia uzależniającemu zastosowanie obniżonej stawki akcyzy przewidzianej dla olejów opałowych od konieczności posiadania przez podatnika oświadczeń nabywców całkowicie niewadliwych i całkowicie rzetelnych, abstrahując od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe;

8. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie wspólnotowej zasady proporcjonalności poprzez zastosowanie sankcji przewidzianej w przepisie § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia polegającej na obciążeniu sprzedawcy podatkiem akcyzowym, jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, wyliczonym według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych w odniesieniu do oleju opałowego na skutek niespełnienia bez jakiejkolwiek winy i wpływu podatnika (sprzedawcy) warunku formalnego przewidzianego w treści § 6 ust. 1 i 2 Rozporządzenia;

9. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez uznanie że skarżący posiadał pełną świadomość uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju zawierających nieprawdziwe dane osób je składających, co jest równoznaczne z niemożnością zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.02.2015 r. o sygn. akt SK 14/12.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpatrzenia, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. m.in. wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16). Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie NSA wielokrotnie zwracano uwagę, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2735/15).

Należy też podkreślić, że w praktyce orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych w sytuacji, gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., czego potwierdzeniem jest uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednakże wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1448/06). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie też w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 16/13 i 17 lutego 2015 r. sygn. akt II OSK 1695/13). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, a ponadto postawiono je w sposób, który sprowadzić się musi do konkluzji, że podstawy kasacyjne powołane przez skarżącego, poddane analizie przy uwzględnieniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, nie spełniają wymogów konstrukcyjnych z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jest to o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać sprawę tylko w granicach wyznaczonych przez stronę, które określone są poprawnie stawianymi zarzutami w ramach precyzyjnie określonych podstaw kasacyjnych.

W powyższym kontekście zwrócić uwagę należy, że Sąd I instancji dokonał kontroli decyzji wydanych przez organy w postępowaniu wznowieniowym, do którego zastosowanie miały przepisy art. 240 – 246 O.p. Tymczasem w zarzutach skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania nie wskazano naruszenia przepisów ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z żadnym z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących wznowienia postępowania. Skarżący kasacyjnie przywołuje natomiast naruszenie innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ale czyni to w taki sposób, jakby chodziło o postępowanie przed organami w trybie zwykłym a nie wznowieniowym. W realiach niniejszej sprawy zarzuty te są zatem skonstruowane nieprawidłowo.

Mając jednak na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09, dokonano łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej z pkt 1 petitum skargi wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 153 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji prawidłowo bowiem ocenił, że organy zrealizowały wytyczne WSA w Lublinie z wyroku z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1262/15. W ramach ponownie prowadzonego postępowania organ przede wszystkim zażądał a następnie przeanalizował akta wymiarowe, których brakowało w pierwotnie prowadzonym postępowaniu wznowieniowym. Następnie wezwał skarżącego do przedstawienia dowodów świadczących o nieświadomym przyjęciu oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju zawierających nieprawdziwe dane – chodzi m.in. o wyroki karne skazujące te osoby za popełnienie przestępstwa polegającego na wprowadzeniu w błąd skarżącego – skarżący nie przedłożył takich wyroków. Ponadto organ wysłuchał skarżącego w charakterze strony i skonfrontował te zeznania z wcześniejszymi jego wyjaśnieniami składanymi kilka razy, m.in. w postępowaniu wymiarowym oraz w sprawie karnej prowadzonej przeciwko skarżącemu (sygn. [...]). W aktach sprawy karnej były też zeznania świadka R. K. Zasadnie więc organ uznał, że nie zachodzi potrzeba ponownego wysłuchiwania tego świadka, gdyż złożył on obszerne zeznania w sprawie karnej będąc pouczonym o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego Sąd I instancji trafnie zatem uznał, że organ miał wystarczającą podstawę do oceny zachowania i twierdzeń skarżącego i nie zachodziła potrzeba gromadzenia dalszych dowodów. Stanowisko te należy uznać za słuszne tym bardziej, że jak wynika z ustaleń organu, prawomocnym wyrokiem SR w Lublinie z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie karnej o sygnaturze [...] uznano skarżącego za winnego popełnienia czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegającego na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie 130.818 zł. Wprawdzie w wyniku wznowienia postępowania w tej sprawie ostatecznie je umorzono, ale stało się tak ze względu na upływ terminu przedawnienia i ustanie karalności czynu. Nie zmienia to jednak faktu, że materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie karnej mógł zostać, zgodnie przepisem art. 181 O.p., wykorzystany w sprawie niniejszej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe oznacza zatem, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organy zebrały wystarczający do orzekania materiał dowodowy, przeanalizowały go i wydały decyzje, czym zrealizowały wytyczne z wyroku w sprawie I SA/Lu 1262/15.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutów skargi kasacyjnej z pkt 2 podpunktów 1)-7) oraz z pkt 3 i pkt 4 petitum skargi. Wszystkie te zarzuty sprowadzają się do zarzucania Sądowi I instancji, że oddalił skargę, pomimo że organy nie wyjaśniły stanu faktycznego bądź błędnie przyjęły, że skarżący świadomie przyjmował oświadczenia od nabywców zawierające nieprawdziwe dane.

Przy tak skonstruowanych zarzutach kasacyjnych zauważenia wymaga, że mają one wspólny mianownik, którego bazą jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. W wyroku tym stwierdzono, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał uznał zatem, że wskazane przepisy rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego są w pewnym zakresie niekonstytucyjne, tj. w zakresie przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Zdaniem Trybunału swoboda ustawodawcy w zakresie określania warunków zastosowania ulg i zwolnień podatkowych nie uprawnia do wprowadzenia warunków niemożliwych do spełnienia, gdy niemożność ta wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy ustalonym przez organy i ocenionym pozytywnie przez Sąd I instancji przyjęto, że skarżący zaniechał sprawdzania zgodności podawanych przez nabywców danych z ich dokumentami tożsamości w 299 przypadkach. Wprawdzie w skardze kasacyjnej skarżący nie zgadza się z takim ustaleniem, ale stanowisko jego nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim potwierdzone to zostało przez świadka R. K., który w imieniu skarżącego, jako jego pracownik, zajmował się sprzedażą oleju opałowego nabywcom, przyjmował od nich stosowne oświadczenia i nie żądał od nich okazywania dowodów tożsamości. Ponadto podkreślenia wymaga, że zarówno w postępowaniu przed organami jak też w postępowaniu przed Sądem I instancji skarżący stał na stanowisku (czyni tak nawet w zarzucie nr 3 petitum skargi kasacyjnej), że nie miał obowiązku dokonywania takich sprawdzeń, gdyż z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50), obowiązek taki nie wynikał. Fakt ten zatem potwierdza ustalenia organów, że skarżący nie dokonywał owych sprawdzeń, bo w swoim przekonaniu nie musiał tego robić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez skarżącego stanowisko jest nieprawidłowe i świadczy o niezrozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 14/12. Organy w niniejszym postępowaniu nie miały bowiem obowiązku udowodnienia skarżącemu, że świadomie przyjmował on od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane osobowe. Organy zobowiązane były ustalić, czy skarżący dokonał aktów staranności w zakresie sprawdzania dowodów tożsamości nabywców, które to działania dałyby podstawę do przyjęcia, że nie miał on świadomości w przyjęciu oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane tych nabywców.

W Kontekście powyższego zauważenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zakwestionowanych konstytucyjnie przez TK regulacji, jak i samego wyroku TK SK 14/12, prezentowany jest pogląd, że podatnik, który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Będzie tak np. w sytuacji, gdy nabywca przedstawi dla potwierdzenia danych podanych w oświadczeniu fałszywy dowód tożsamości. Podatnik nie ma bowiem żadnych możliwości sprawdzenia wiarygodności przedłożonego przez nabywcę oleju opałowego dokumentu. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego (por. np. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 963/16, wyrok NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 620/14, wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 987/16, wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1961/15). Rezygnacja przez podatnika z weryfikacji danych nabywców oleju opałowego nie jest bowiem okolicznością, na którą podatnik nie miał wpływu. Brak sprawdzenia danych odzwierciedlonych w oświadczeniach z danymi zawartymi w dokumentach tożsamości nabywców skutkuje przyjęciem oświadczeń nierzetelnych, nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego i w konsekwencji takiego stanu faktycznego nie można mówić o nieświadomym przyjęciu oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane w rozumieniu przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. , sygn. akt SK 14/12 (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1297/16).

W stanie faktycznym sprawy mamy zaś do czynienia z taką właśnie sytuacją. Skarżący (jego pracownicy) nie sprawdzał dowodów tożsamości nabywców składających stosowne oświadczenia wychodząc z założenia, że nie ma takiego obowiązku. To zaś skutkowało tym, że w 299 przypadkach na 419 transakcji objętych weryfikacją przez organ podatkowy, zakwestionowano prawidłowość złożonych przez nabywców oświadczeń.

Wszystkie więc powyższe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej sprowadzające się do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia, czy skarżący kasacyjnie miał świadomość nieuczciwego działania nabywców, należy uznać za nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także za niezasadne zarzuty podniesione w punktach 6, 7 i 8 petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te dotyczą naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogły być badane w postępowaniu zwykłym, a nie w przedmiotowej sprawie wznowieniowej, w której jako podstawę wznowieniową wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12. Jak trafnie bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 111/18, w postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie - w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii - rozpatruje sprawę co do meritum, na co wskazuje art. 243 § 2 O.p. Wznowienie postępowania zmierza zatem do usunięcia określonych wad postępowania podatkowego, które ujawniły się po wydaniu decyzji ostatecznej. Jego istotą nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, lecz rozpatrzenie danej sprawy wyłącznie pod kątem wpływu kwalifikowanej wady, jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji, na tę decyzję.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w punktach 5 i 9 petitum skargi kasacyjnej. Zarzut z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do zarzucenia Sądowi I instancji, że w stanie faktycznym sprawy niezasadnie zastosował przepisy § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 i § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, zaś zarzut z pkt 9 petitum skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że skarżący posiadał pełną świadomość uzyskiwania od nabywców oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane. Oba więc zarzuty dotyczą kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego i związanego z tym niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów prawa materialnego, a nie ich błędnej wykładni.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego po raz kolejny wyjaśnić więc trzeba, że uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż Sąd I instancji stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Ponieważ jednak jak już wyżej wykazano, zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie podważyły tego stanu faktycznego, to również należy przyjąć, że niezasadne są przedmiotowe zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie wadliwej ich subsumcji do ustalonego stanu faktycznego.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 p.p.s.a.