Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 838/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 362/23 w sprawie ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 maja 2023 r. nr 3201-IOD2.601.1.2023.9 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2. oddala skargę; 3. zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 362/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę J. O. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 26 maja 2023 r., w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, po wznowieniu postępowania.

Pełna treść uzasadnienia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedstawiając w uzasadnieniu stan sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ I instancji") z dnia 3 stycznia 2023 r. odmawiającą skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej organu I instancji z 23 lutego 2021 r. w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości 84 795 zł w związku ze sprzedażą w 2013 r. udziału w prawie wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości gruntowej.

Organ uzasadniając treść rozstrzygnięcia wskazał, że skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu I instancji z dnia 23 lutego 2021 r. Skarżący w przedmiotowym wniosku powołał się na art. 240 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.").

We wniosku skarżący zwrócił uwagę na prawomocne umorzenie postępowania karnoskarbowego wszczętego w wyniku podejrzenia bezprawnego zaniżenia wartości nieruchomości przy jej sprzedaży przez skarżącego. Stwierdzono bowiem, że przyjęta cena transakcyjna w wysokości 50 000 zł nie nosiła znamion czynu zabronionego. W opinii skarżącego, ostateczna decyzja organu I instancji z 23 lutego 2021 r., która miała za przedmiot określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 84 795 zł, obejmuje nienależne świadczenie.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę na fakt, że przy wydaniu przez organ I instancji ostatecznej decyzji z 23 lutego 2021 r. doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. i ustawowych reguł przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pominięto również, że adwokat, który był pełnomocnikiem skarżącego i któremu wysłano decyzję organu I instancji z 23 lutego 2021 r., utracił uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata.

Organ zgodził się ze stanowiskiem prawnym organu I instancji i tłumaczył, że wznowienie postępowania podatkowego stanowi tryb nadzwyczajny, który znajduje zastosowanie tylko w sytuacji wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 O.p. Nie może prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach. Organ ponadto wskazał, że przy rozpatrywaniu sprawy w trybie nadzwyczajnym, należy mieć na uwadze zasadę trwałości decyzji. Przedmiotowa zasada ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji stosunków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń prawa podatkowego i ogólnego postępowania administracyjnego.

Odnosząc się do poszczególnych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wymienionych przez skarżącego, określonych w art. 240 § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 7 O.p., organ w pierwszej kolejności stwierdził, że ostateczna decyzja organu I instancji z 23 lutego 2021 r. została uznana za doręczoną pełnomocnikowi skarżącego 12 marca 2021 r., a więc ponad rok przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania podatkowego (28 lipca 2022 r.). Zatem wniosek o wznowienie postępowania podatkowego oparty na przesłance z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. jest spóźniony z mocy art. 241 § 2 pkt 1 O.p.

Organ dodatkowo odniósł się do kwestii utraty przez pełnomocnika uprawnień do wykonywania zawodu, stwierdzając, że powyższa okoliczność pozostaje bez znaczenia gdyż pełnomocnikiem w sprawie podatkowej nie musi być pełnomocnik profesjonalny w świetle art. 138b O.p. Zwrócono również uwagę, że złożone pełnomocnictwo szczególne z 1 lutego 2021 roku, na dzień wydawania decyzji było ważne i obligowało organ I instancji do wysyłania wszelkiej korespondencji na adres ustanowionego pełnomocnika.

Zdaniem organu, postanowienie organu I instancji z 10 listopada 2021 r., umarzające dochodzenie w sprawie wartości zbytego przez skarżącego a udziału w nieruchomości położonej w T., nie spełnia warunków przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wymienione postanowienie z 10 listopada 2021 r., umarzające dochodzenie karne skarbowe, zostało wydane później niż decyzja organu I instancji z 23 lutego 2021 r.. W związku z powyższym organ stwierdził, iż nie można zatem w żaden sposób uznać, że dowód ten istniał w dniu wydania kwestionowanej decyzji ostatecznej.

W dalszej kolejności organ wskazał, że postanowienie organu I instancji z 10 listopada 2021 r. dotyczyło umorzenia dochodzenia na podstawie art. 17 § 1 pkt 2, art. 325e § 1 ustawy z dnia z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2024r., poz. 37 ze zm., dalej: "k.p.k.") w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r., poz. 654, ze zm., dalej: "k.k.s.") wobec stwierdzenia, że czyn ten nie zawierał znamion czynu zabronionego. Przedmiotowe dochodzenie było prowadzonej przez organ I instancji, przeciwko skarżącemu w sprawie dotyczącej zeznania nieprawdy w zeznaniu PIT-39, przez co skarżący miał narazić budżet państwa na stratę w postaci zaniżonej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 104.270 zł, co stanowi naruszenie art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie przyznał rację organowi pierwszej instancji wskazującemu, że postanowienie, na które powoływał się skarżący, nie odnosiło się w żaden sposób do zasadności roszczenia w postępowaniu podatkowym oraz nie wpływało na postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy podzielił również opinię organu pierwszej instancji dotyczącą zarzutów podatnika odnoszących się do wadliwej oceny stanu faktycznego, które dotyczą ustalenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości. Ponadto organ I instancji wskazał, że przedmiotowa kwestia nie mogła być rozpatrzona w toku wznowienia postępowania. Wskazał, że inne rozumienie celów ww. postępowania, stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 O.p. Nie byłoby możliwe wykorzystanie instytucji wznowienia postępowania do merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie byłaby to kontynuacja postępowania zwykłego, lecz postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle określone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p., która stanowi podstawę wznowienia.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zwrócił uwagę, że w sporządzonym aneksie do operatu szacunkowego organ I instancji uwzględnił zastrzeżenia i skorygował wartość udziału nieruchomości zgodnie z uwagami organu drugiej instancji. W aneksie z dnia 4 września 2020 roku do omawianego operatu szacunkowego z dnia 10 października 2016 roku, została skorygowana wartość udziału w wysokości 1/2 części nieruchomości na kwotę 551 500,00 zł. W decyzji z dnia 23 lutego 2021 roku, organ I instancji nie opierał się więc na operacie szacunkowym z dnia 10 października 2016 roku, który podważył WSA w Szczecinie w wyroku z 1 października 2019 roku, sygn. akt I SA/Sz 283/19.

Na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. organ przyjął, że ostateczna decyzja organu I instancji z dnia 23 lutego 2021 r. nie miała podstaw do innego rozstrzygnięcia, które następnie zostałoby uchylone, w rozumieniu tej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Organ wskazał również, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została ujęta w katalogu przesłanek wznowienia postępowania podatkowego zawartym w art. 240 § 1 O.p., dlatego nie miała znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy.

Jednocześnie organ odwoławczy wywiódł, że niezależnie od tego, że w sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., postanowieniem z 4 listopada 2019 roku organ I instancji wszczął postępowanie karnoskarbowe. Pismem z dnia 12 listopada 2019 roku, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 O.p., zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok został zawieszony z dniem 4 listopada 2019 roku, w związku z wszczęciem przez ten organ postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe skarżącego za analizowany okres nie uległo przedawnieniu. Nie było zatem przeszkód do orzekania w jego przedmiocie i organ był uprawniony do wydania decyzji z 23 lutego 2021 roku.

Nie zgadzając się z powyższym, skarżący złożył skargę do WSA na powyższą decyzję organu. W niniejszej skardze zarzucił naruszenie

- art. 19 ust. 3, ust. 4 u.p.d.o.f.,

- art. 200a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia wszystkich wątpliwych kwestii, jakie pojawiły się w toku postępowania podatkowego,

- art. 70 § 1 O.p. ze względu na pominięcie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego,

- art. 148 § 1 O.p. z powodu niedoręczenia decyzji organu I instancji z 23 lutego 2021 r. na adres skarżącego,

- art. 197 O.p., art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż w ocenie strony zaniechano powołania biegłego rzeczoznawcy w celu ewentualnego ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, oparto rozstrzygnięcie na opinii sporządzonej w innej sprawie, dodatkowo wadliwej oraz przyjęto rażąco zawyżoną wartość nieruchomości,

- art. 35 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") gdyż organ I instancji i organ odwoławczy wydały decyzje "jakoby te organy administracyjne były poza prawem i przepisy prawa ich nie obowiązują",

- "art. 122a" z tego względu, że organ administracji "przez swoje przewlekłe postępowanie wykorzystał milczące załatwienie sprawy dla zamknięcia i umorzenia sprawy".

W następstwie sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzjami organu I instancji z 3 stycznia 2023 r. i 23 lutego 2021 r.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga skarżącego zasługuję na uwzględnienie, gdyż przedmiotowa decyzja organu nie jest zgodna z prawem, przy czym WSA wskazał, ze nie wszystkie argumenty skarżącego są uzasadnione.

W pierwszej kolejności WSA w Szczecinie wskazał, że wznowienie postępowania podatkowego jest nadzwyczajnym trybem postępowania, dopuszczającym na zasadzie odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej, ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, jeżeli postępowanie, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było kwalifikowaną wadliwością. Wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej, jako odstępstwo od zasady trwałości tego rodzaju rozstrzygnięć, wymaga zaistnienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przesłanek art. 240 § 1 O.p. Nie każda zatem wadliwość postępowania podatkowego, która może być rozważana w toku zwykłej kontroli instancyjnej i w konsekwencji wpływać na kierunek rozstrzygnięcia, może stanowić skuteczną podstawę wznowienia postępowania podatkowego. Celem wznowienia postępowania podatkowego jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 O.p. i usunięcie wadliwości jeżeli zaistniały. WSA wskazał, że ukształtowane na tych zasadach postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek wznowieniowych na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy podatkowe nie przeprowadzają postępowania dowodowego jak w zwykłym postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna i jedynie takich wad, które ustawodawca wymienił w art. 240 § 1 O.p. Natomiast nie można zasadnie postrzegać wznowienia postępowania podatkowego jako drogi do ponownego przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, w następstwie do ponownego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy we wszystkich aspektach faktycznych i prawnych, co ma miejsce wyłącznie w toku zwykłego postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w ramach wznowionego postępowania podatkowego skarżący nie może zasadnie oczekiwać od organu ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej z perspektywy wszystkich jej okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób właściwy dla zwykłego postępowania podatkowego. W związku z tym WSA wskazał, że nawiązywanie przez skarżącego do luk w materiale dowodowym, błędnych opinii biegłego nie mogło przynieść efektu w postaci uchylenia decyzji ostatecznej organu I instancji z 23 lutego 2021 r. w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Te zagadnienia pozostawały poza zakresem przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wyczerpująco wymienionych w art. 240 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu odniósł się również do zarzutów związanych z pełnomocnikiem strony oraz terminu wniesienia wniosku o wznowienie przedmiotowego postępowania podatkowego. W kwestii pełnomocnika, WSA w Szczecinie nawiązał do treści art. 138b § 1 O.p. Wyjaśnił, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna, mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Korespondencja z decyzją z 23 lutego 2021 r. była awizowana pod adresem pełnomocnika w skrzynce pocztowej 26 lutego i 8 marca 2021 r., po czym zwrócona organowi I instancji 15 marca 2021 r. jako niepodjęta w terminie. Tryb doręczenie przybiegł zgodnie z art. 150 § 1 - § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowienia organu z 7 lutego 2022 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 23 lutego 2021 r. oraz z dnia 30 marca 2022 r. o odmowie przywrócenia uchybionego terminu do złożenia odwołania od tej decyzji organu I instancji nie zostały przez skarżącego skutecznie zaskarżone (por. prawomocny wyrok sygn. I SA/Sz 323/22 oddalający skargę podatnika). Dopiero w piśmie z 3 czerwca 2022 r. skarżący wypowiedział pełnomocnictwo udzielone dotychczasowemu pełnomocnikowi i pismo to złożył organowi I instancji w związku ze wznowieniem postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy trafnie stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu I instancji z 23 lutego 2021 r., złożony w dniu 28 lipca 2022 r. (data nadania w placówce pocztowej), nie mógł skutecznie nawiązywać do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie bowiem z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Skarżący, składając omawiany wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, tego terminu nie dochował.

Sąd pierwszej instancji przyznał również rację organowi co do tego, że ostateczna decyzja organu I instancji z dnia 23 lutego 2021 r. nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, następnie uchylonych, zmienionych, wygaszonych lub objętych stwierdzeniem nieważności, w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Tego rodzaju relacja nie wystąpiła między postępowaniem podatkowym zakończonym ostateczną decyzją organu I instancji z dnia 23 lutego 2021 r. a postępowaniem karnym skarbowym wszczętym postanowieniem z dnia 4 listopada 2019 r. i umorzonym postanowieniem z dnia 10 listopada 2021 r.

Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, w opinii Sądu pierwszej instancji było zastosowanie przez organ błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd wskazał, że postanowienie z 10 listopada 2021 r. o umorzeniu dochodzenia nie było nowym dowodem, to jednak organ miał obowiązek rozważyć, czy z tego postanowienia nie wynikają nowe istotne okoliczności, których organ I instancji wcześniej nie znał. Ten element przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dotyczący nowych okoliczności, organ w opinii WSA całkowicie i dowolnie pominął. WSA w Szczecinie zwrócił uwagę, że postanowienie organu I instancji z dnia 10 listopada 2021 r., umarzające dochodzenie, bazowało na stwierdzeniu, że skarżący nie zaniżył umyślnie ceny sprzedaży udziału w nieruchomości, a co więcej miał podstawy do tego, by zastosować cenę sprzedaży w wysokości 50.000 zł.

Wobec tego, w świetle treści decyzji ostatecznej organu I instancji z dnia 23 lutego 2021 r. i postanowienia tego samego organu z dnia 10 listopada 2021 r. o umorzeniu dochodzenia albo organ ten po wydaniu ostatecznej decyzji z 23 lutego 2021 r., w ocenie sądu pierwszej instancji powziął wiedzę o nowych i istotnych okolicznościach, rzutujących na cenę sprzedaży przez skarżącego udziału w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej, której nie miał w dniu 23 lutego 2021 r. albo w tych samych okolicznościach, dysponując tą samą wiedzą, raz przyjął wartość rynkową przedmiotu sprzedaży na poziomie 50 000 zł, a innym razem na poziomie 551 000 zł.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaniechanie organu i nierozważenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w pełnym zakresie, według standardów określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Dodatkowo w opinii WSA organ nie mógł pominąć faktu, że jakkolwiek przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi przesłanek wznowienia, postępowania podatkowego, to przecież art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. stanowi, iż organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Następnie według art. 245 § 2 O.p., odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

W ocenie Sądu w tym stanie prawnym ewentualne stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w następstwie wymaga od organu rozważenia instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w tym konkretnym przypadku w szczególności z punktu widzenia instrumentalności prowadzenia postępowania karnego skarbowego przez organ I instancji, przy respektowaniu stanowiska prawnego i argumentów przedstawionych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21.

Z powodów omówionych wyżej Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącego i uchylenie decyzji organu w wyniku błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie rozważył przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w pełnym zakresie według standardów określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., tj. nie rozważył według ww. standardów, czy z postanowienia organu pierwszej instancji o umorzeniu dochodzenia nie wynikają nowe istotne okoliczności, których organ I instancji wcześniej nie znał, podczas gdy organy rozważyły wszystkie okoliczności wskazywane przez skarżącego, jako stanowiące według niego przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i nie naruszyły przy tym standardów określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

W ocenie organu wyżej wskazane naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że organ nie rozważył przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w pełnym zakresie według standardów określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy, doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu odwoławczego,

2) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uwzględnienie skargi skarżącego i uchylenie decyzji organu I instancji w wyniku bezzasadnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ powinien wyjaśnić i omówić w motywach decyzji, co konkretnie było powodem zasadniczej zmiany stanowiska organu I instancji w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia w kwestii wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, podczas gdy w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia organ nie wypowiadał się w kwestii wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, lecz oceniał jedynie znamiona strony podmiotowej czynu zabronionego (tj. kwestie umyślności), co z kolei nie jest przedmiotem postępowania podatkowego, oraz poprzez wyjście poza granice przedmiotowej sprawy poprzez zarzucenie organowi zaniechania "rzetelnego i bezstronnego wyjaśnienia przez organ i omówienia w motywach podjętej decyzji" stanowiska zajętego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia, które zostało wydane w postępowaniu odrębnym i niezależnym od postępowania podatkowego, i które nie podlega kontroli organu odwoławczego i sądu administracyjnego.

W ocenie organu wyżej wymienione naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w wyniku przyjęcia przez Sąd, że organ powinien wyjaśnić w motywach decyzji, co konkretnie było powodem zasadniczej zmiany stanowiska organu I instancji w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia w kwestii wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchylenia decyzji organu odwoławczego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w wyniku stwierdzenia, że organ u podstaw decyzji przyjął błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa oraz z tożsama z wykładnią tego przepisu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji.

W ocenie organu wyżej wskazane naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stwierdzenie przez Sąd, że u podstaw decyzji organ przyjął błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p., doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchylenia decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto, w skardze kasacyjnej pełnomocnik organu sformułował wniosek o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego zakwestionował w całości stanowisko organu, wskazując, iż jest ona bezpodstawna i nieuzasadniona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej słusznie powołał się na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W tym miejscu należy wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę.

We wniosku o wznowienie postępowania powołano się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek. Po pierwsze, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Po drugie, te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Po trzecie, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Organ podatkowy w pełni zasadnie uznał, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia z 10 listopada 2021 r., na które powołuje się skarżący, nie odnosi się w żaden sposób do zasadności roszczenia w postępowaniu podatkowym oraz nie wpływa na postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.

Należy również zwrócić uwagę, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia na które powołuje się podatnik nie istniało w dacie orzekania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. tj. 23 lutego 2021 r., nie mogło mieć zatem wpływu na wynik sprawy. Wobec tego nie ma usprawiedliwionych podstaw zobowiązywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie do posiłkowania się orzeczeniem w tym przedmiocie.

Uzasadniony jest również zarzut związany z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie obowiązany był, kontrolując zaskarżoną decyzję, orzekać w granicach sprawy zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wydając wyrok przekroczył jednak te granice. Sąd pierwszej instancji wypowiedział się bowiem w sprawie, która nie mogła być przedmiotem postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że organ powinien wyjaśnić i omówić w motywach decyzji, co konkretnie było powodem zasadniczej zmiany stanowiska organu I instancji w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia w kwestii wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, a następnie, czy te przyczyny zmiany stanowiska przez organ I instancji wpisują się w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czy też nie i konkretnie dlaczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał w zakresie zgodności z prawem postępowanie i rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie, której przedmiotem była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej organu I instancji z 23 lutego 2021 r., natomiast nie mógł tego uczynić w odniesieniu do postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyż nie stanowiło ono przedmiotu sprawy, zawisłej przed tym sądem.

Końcowo należy stwierdzić, iż słuszny zarzut jest naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w wyniku stwierdzenia, że organ u podstaw decyzji przyjął błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd pierwszej instancji uznając wykładnię dokonaną przez organ za nieprawidłową, sam winien wskazać w jaki sposób prawidłowo interpretować dany przepis prawa. Na gruncie niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie wskazał jednak innych przyczyn błędnej wykładni wskazanego przepisu, poza wskazaniem, że organ pominął element przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczący nowych okoliczności faktycznych.

Konkludując, wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się zasadne, co prowadzi do uchylenia w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę jako niezasadną. O kosztach postępowania sądowego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.