Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 435/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 763/21 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 października 2021 r., nr 2801-IEW.4132.19.2021 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 763/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę P. P. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 6 października 2021 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z 13 kwietnia 2021 r. skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS") z prośbą o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 r. Uzasadnił, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku Safe Caledonia eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: P. z efektywnym zarządem w G., [...], [...], Szkocja (dalej: "armator").

Do wniosku załączono kopie szeregu dokumentów. Pełnomocnik skarżącego, wypowiadając się co do materiału dowodowego podał w piśmie z 21 czerwca 2021 r., że komplet dokumentów załączony do wniosku wszczynającego sprawę, oraz uzupełniony przez stronę w toku postępowania, jest wystarczający do wydania pozytywnej dla podatnika decyzji w niniejszej sprawie. Powołał się m.in. na wyroki WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1061/12 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16. Ponadto wskazał, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie podlega on swobodnej ocenie dowodowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 2006, s. 607).

NUS decyzją 6 lipca 2021 r. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2021 r. do kwoty 0,00 zł. Organ powołał w uzasadnieniu art. 22 § 2a oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."). Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na informacje ze stron internetowych (wydruków nie dołączono do akt sprawy) i podał, że statek Safe Caledonia nr IMO 8758859 jest platformą zabezpieczającą kontrakty w różnych miejscach na świecie. Organ wskazał, że statek ten oferuje zaplecze budowlane i konserwacyjne, warsztat, biura oraz stacje robocze wspomagające realizacje projektów wynikających z zawartych kontraktów. Działa w United Kingdom Continental Shelf (UKCS, Szelf Kontynentalny Zjednoczonego Królestwa) nieprzerwanie od ponad 10 lat. UKCS jest regionem wód otaczających Zjednoczone Królestwo, w którym kraj ten ma prawa do minerałów. Zgodnie z zamieszczonymi danymi dotyczącymi pozycji omawianego statku, platforma ta jest i była w ostatnim czasie zacumowana na Szelfie Kontynentalnym Wielkiej Brytanii.

NUS podkreślił, że dla zastosowania przepisów Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840), dalej "Konwencja polsko-brytyjska" nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy.

Organ uznał, że statek Safe Caledonia nie stanowi środka transportu morskiego, a zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest zabezpieczające wykonywanie różnego rodzaju projektów. Jednostki tego typu co do zasady są mobilne, to jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca zabezpieczenia w odpowiednie zaplecze budowlane i konserwacyjne kolejnego zadania / projektu. W momencie wykonywania prac nie zmienia swojego położenia. Podsumował, że nieuprawdopodobniono przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym i nie jest możliwe stwierdzenie, że w niniejszym stanie faktycznym ma zastosowanie Konwencja polsko-brytyjska.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie.

Ponadto, pismem z 1 października 2021 r. pełnomocnik strony obszernie wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i dołączył wydruki interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2021 r. nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS oraz definicji międzynarodowego transportu morskiego z powszechnie znanej strony internetowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w decyzji z 6 października 2021 r. stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Przytoczył i powołał szereg przepisów, m.in. art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27g, art. 44 ust. 1a, 3a, 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art. 22 § 2a O.p., art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej.

Organ odwoławczy uznał, że spór koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Osiągając przychody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem w Wielkiej Brytanii, przychody skarżącego z tego tytułu podlegałyby, co do zasady, opodatkowaniu i w Wielkiej Brytanii i w Polsce, a w Polsce mógłby on skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego też zbadano, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 ww. Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wnioskodawca wykonuje i będzie wykonywał w 2021 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, tzn. że jest: 1) statkiem morskim, 2) eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie zawierają definicji transportu. Posłużył się definicją transportu ze Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), oraz z Internetowej Encyklopedii PWN, jak też art. 2 § 1 i art. 3 § 2 ustawy Kodeks morski.

Rozważając powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Statek Safe Caledonia nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Powołując się na informacje ze stron internetowych http://vesselreaister.dnval.com oraz https://www.prosafe.com (wydruków nie dołączono do akt sprawy), powtórzył za NUS, że statek jest platformą zabezpieczającą kontrakty w różnych miejscach na świecie, oferuje zaplecze budowlane i konserwacyjne, warsztat, biura oraz stacje robocze wspomagające realizacje projektów wynikających z zawartych kontraktów. Działa w UKCS nieprzerwanie od ponad 10 lat.

Organ odwoławczy ocenił, że wbrew twierdzeniom skarżącego, omawiany statek nie jest przeznaczony do transportu oraz nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Zdaniem organu samo przewożenie towarów i ludzi, czy też sam fakt, że statek jest do tego przystosowany, nie świadczy o tym, że czyni to "w celach zarobkowych", a tym samym, że jest eksploatowany w transporcie, a tym bardziej w transporcie międzynarodowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, to brak jest podstaw do rozważenia możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., tzw. ulgi abolicyjnej, a tym samym uwzględnienia wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r.

W skardze do WSA podatnik, działając przez dotychczasowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości decyzji wydanych w obu instancjach oraz zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto na podstawie art. 106 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 5 maja 2021 r. na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego,

2. wydruku ze strony [...] dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia przedmiotowej definicji stanowiącej przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej,

3. objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.,

4. opinii z 11 września 2020 r. dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy, przygotowaną na okoliczność eksploatacji statku Safe Caledonia w transporcie międzynarodowym;

5. opinii "warunki techniczne w zakresie przewozu ładunku i pasażerów na różnych typach statków" nr [...] z 16.11.2020 r.

W petitum skargi podniesiono szereg zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 - 188 O.p. oraz art. 191 O.p., art. 2a O.p.

Ponadto podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji; art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 26 w związku z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP; art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP; art. 217 Konstytucji RP; art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI; art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-brytyjskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu sprawy uwzględnił skargę.

Sąd pierwszej instancji zakwestionował to, że organ odwoławczy ustalił stan faktyczny na podstawie informacji dostępnych na stronach internetowych, a nie na podstawie materiału dowodowego, który został przedłożony przez skarżącego.

Zdaniem Sądu organy podatkowe powołały się na informacje z ogólnie dostępnych stron internetowych, że statek Safe Caledonia nr IMO 8758859, jest platformą zabezpieczającą kontrakty w różnych miejscach na świecie.

Sąd zwrócił uwagę, że z przedłożonych przez skarżącego dokumentów wynikało, że statek Safe Caledonia jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżący, jako inicjator postępowania, przedłożył dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że jest on zatrudniony na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii. Natomiast na ocenę tych dowodów – zdaniem Sądu- nie może wpływać treść dostępnych na stronach internetowych danych. Sąd zwrócił uwagę, że rolą podatnika było jedynie uprawdopodobnienie spełnienia określonych przesłanek, w tym eksploatowania jednostki przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii i temu wymogowi sprostały przedstawione przez skarżącego dokumenty. W takiej sytuacji rolą organu było przeprowadzenie kontrdowodzenia, czego jednak nie uczynił, odmawiając bezpodstawnie mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez stronę.

W dalszej części uzasadnienia Sąd uznał, że skarżący dopełnił swoich obowiązków, jako że spoczywał na nim jedynie obowiązek samego "uprawdopodobnienia" zaistnienia danych okoliczności. W przypadku, gdy mimo to organ powziął co do nich wątpliwości, to jego rolą było ich wyjaśnienie. Powyższe w ocenie WSA wynika z treści art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada zawarta w tym przepisie została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Sąd podzielił zarzuty skargi, że wnioski organu odwoławczego nie są poparte wiarygodnymi środkami dowodowymi. W konsekwencji zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie błędnie interpretował przepisy prawa materialnego. Nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego i w rezultacie bezzasadnie odmówił rozpatrzenia wniosku skarżącego o przyznanie ulgi abolicyjnej, zdefiniowanej w art. 27g u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 151, art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 22 § 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez:

1) niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi,

2) dokonanie błędnej oceny przez Sąd pierwszej instancji, iż organ pominął dowody przedstawione przez stronę i nie rozpatrzył zebranego materiału dowodowego,

3) powielenie zarzutów skargi bez analizy argumentacji organów i przedstawienia własnego stanowiska;

4) błędne uznanie na podstawie przedłożonych dokumentów, że podatnik uprawdopodobnił przesłanki wynikające z art. 14 ust. 3, w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), a tym samym okoliczności dotyczące niewspółmiemości zaliczek do należnego podatku, z uwagi na możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej z art. 27 g u.p.d.o.f;

5) wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz zawarciu w uzasadnieniu błędnych i niewykonalnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami przepisów.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) dokonanie błędnej wykładni (nieprzedstawienie własnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji), a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 3, w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), przy odrzuceniu interpretacji organu transportu międzynarodowego;

b) niewłaściwe zastosowanie art. art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3, w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-brytyjskiej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Ponadto, pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej sformułował wniosek o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W rozpoznanej sprawie skarżący wystąpił do organu podatkowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku Safe Caledonia eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Jego zdaniem przysługuje mu prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, która jest określona przez przepisy art. 27g u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 22 § 2a O.p. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której odniósł się do art. 22 § 2a O.p., wskazując, że skarżący przedłożył następujące dokumenty:

- umowę marynarską z 26 stycznia 2021 r. zawartą z pracodawcą: A. wraz z tłumaczeniem,

- zaświadczenie z 22 marca 2021 r. kapitana statku, w którym potwierdzono, że podatnik był / jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez armatora, pracę wykonywał jako starszy marynarz na statku Safe Caledonia zarządzanym przez to przedsiębiorstwo; dokument zawiera końcową prośbę o kontakt w razie wymogu dalszych informacji ,

- certyfikat nr [...] zarządzania bezpieczeństwem statku Safe Caledonia nr IMO 8758859, (w języku angielskim), podano "Type of Ship: MODU" (Mobile Offshore Drilling Unit),

- książeczkę żeglarską nr [...] potwierdzającą m.in zamustrowanie 4 marca 2021 r. na statku Safe Caledonia i wymustrowanie 27 marca 2021 r.

Z powyższych dokumentów zdaniem WSA wynika, że skarżący jest zatrudniony na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii. Na ocenę tych dowodów zdaniem WSA nie może wpływać treść dostępnych na stronach internetowych danych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że rolą podatnika było jedynie uprawdopodobnienie spełnienia określonych przesłanek, w tym eksploatowania jednostki przez podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii i temu wymogowi sprostały przedstawione przez skarżącego dokumenty. Natomiast twierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie były poparte wiarygodnymi środkami dowodowymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku jest nieuprawnione.

Mając na względzie treść art. 22 § 2a O.p. oraz charakter tego postępowania, Naczelny Sad Administracyjny wskazuje, że ma ono ograniczony zakres. Nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego. Podatnik składa wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wraz z argumentacją i ewentualnie dokumentami uprawdopodobniającymi, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie do podatku, gdyż to on posiada wiedzę co do tych okoliczności. Organ po ich weryfikacji stwierdzając, że podatnik uprawdopodobnił niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku wydaje decyzję pozytywną o ograniczeniu wysokości zaliczek na podatek. W sytuacji, gdy natomiast organ uzna, że podatnik tych okoliczności nie uprawdopodobnił odmawia uwzględnienia wniosku podatnika. W toku postępowania może oczywiście go wezwać do wyjaśnienia spornych kwestii wynikających ze złożonego wniosku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2339/18, zgodnie z którym "o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie".

Zatem, w świetle powyższych wywodów, rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy powinien przede wszystkim zbadać, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji oraz że przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3, a jeżeli tak, czy skarżącemu przysługuje prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., i w konsekwencji tego, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Do zastosowania umowy konieczne jest spełnienie łącznie wszystkich wskazanych przesłanek. Brak spełnienia choćby jednej z nich uniemożliwia stosowanie zapisów umowy.

W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że skarżący wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii. Sporne było natomiast, czy jednostka ta jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

Nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji wykładnia użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "transport międzynarodowy" jest błędna. Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji użyte w niej pojęcie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Definicja ta określa transport międzynarodowy jako transport, który ma cechy wymienione w tym przepisie. Przepis ten, a także inne przepisy Konwencji nie definiują pojęcia transport. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Polskie przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia transport, zatem zasadne jest posłużenie się przy ustalaniu zakresu i znaczenia tego pojęcia wykładnią gramatyczną, gdyż wykładnia gramatyczna stanowi podstawowy rodzaj wykładni przepisów prawa podatkowego. Dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia pojęcia "transport" jest prawidłowa. Organ prawidłowo posłużył się przy definicji tego pojęcia Słownikiem Języka Polskiego. Słownik ten wskazuje jakie znacznie w języku powszechnym-ogólnym mają pojęcia wymienione w tym słowniku. Mając na uwadze okoliczność, że podstawową dyrektywą wykładni językowej jest ustalanie znaczenia pojęć użytych w przepisach prawa w sposób zgodny ze znaczeniem jakie mają one w języku powszechnym-ogólnym odwołanie się przez organ do znaczenia słownikowego pojęcia "transport" było zasadne. W świetle tych wniosków dokonana w rozpoznanej sprawie przez organ wykładnia art. 14 ust. 3 Konwencji była prawidłowa i nie uzasadniała uchylenia zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16).

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustalił, że statek Safe Caledonia nr IMO 8758859 jest platformą zabezpieczającą kontrakty w różnych miejscach na świecie. Statek ten oferuje zaplecze budowlane i konserwacyjne, warsztat, biura oraz stacje robocze wspomagające realizacje projektów wynikających z zawartych kontraktów. Dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, stwierdzić należy, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego. Działa on w United Kingdom Continental Shelf (UKCS, Szelf Kontynentalny Zjednoczonego Królestwa) nieprzerwanie od ponad 10 lat. UKCS jest regionem wód otaczających Zjednoczone Królestwo, w którym kraj ten ma prawa do minerałów. Zgodnie z zamieszczonymi danymi dotyczącymi pozycji omawianego statku, platforma ta jest i była w ostatnim czasie zacumowana na Szelfie Kontynentalnym Wielkiej Brytanii. Charakter statku wyklucza zatem przyjęcie, że może on wykonywać usługi w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji według, którego informacje pochodzące z Internetu nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jest nieprawidłowe. Z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. wynika, że przyjęty przez ustawodawcę, obowiązujący w postępowaniu podatkowej system dowodów ma charakter otwarty. Oznacza to, że dowodem może być wszystko co umożliwia potwierdzenie faktów mających znaczenie dla postępowania podatkowego. Informacje pochodzące ze stron internetowych, które nie mogą być modyfikowane przez użytkowników mogą być dowodem w sprawie podatkowej. W szczególności mogą być dowodem na to, że właściciel strony internetowej zamieścił na niej określone informacje. Mogą być także dowodem na to, że określone fakty miały miejsce (zob. wyrok Sądu UE z 20 października 2021 r. T-823/19). Faktem takim niewątpliwie jest okoliczność, że statek przy jego budowie otrzymał przeznaczenie specjalistyczne np. jako holownik i w takim charakterze jest użytkowany przez armatora. Jeżeli fakty te potwierdzają informacje dotyczące danych technicznych statku, zawarte na stronie stoczni, która wybudowała statek lub na stronie armatora i strony te nie mogą być dowolnie modyfikowane przez użytkowników Internetu to wydruki pochodzące z tych stron internetowych mogą być dowodem w sprawie podatkowej. Z informacji tych, bez wątpienia można wywodzić zadania, do których realizacji statek ma służyć w zamyśle konstruktorów, wykonawcy a także armatora. Samo zaprzeczenie takim informacjom nie może skutkować uznaniem ich za nieprawdziwe.

Natomiast bezzasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. przez dokonanie błędnej kontroli zaskarżonej decyzji. Przepisy zawarte w art. 3 p.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu p.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy (145-151 p.p.s.a.) opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy. Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 p.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 p.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, §2a i § 3 p.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżona decyzja podlegała kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. gdyż zaskarżony wyrok został wydany na podstawie akt sprawy, a sprawa została rozpoznana w jej granicach.

Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, publ. CBOSA). A zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, publ. CBOSA). Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji skarżącego. Treść wydanego orzeczenia i jego szczegółowe uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27g u.p.d.o.f.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że art. 27g u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wynagrodzeń skarżącego za rok 2021, których dotyczył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek. Sąd wskazał, że odmowa zastosowania tego przepisu w stosunku do skarżącego była niezasadna z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób prawidłowy. Oznacza to, że podstawą uwzględnienia skargi było naruszenie wskazanych w wyroku przepisów O.p., a nie błędna ocena według, której przepis art. 27g u.p.d.o.f. powinien mieć zastosowanie w okolicznościach występujących w niniejszej sprawie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone w postępowaniu podatkowym w sposób prawidłowy. W sprawie nie wystąpiły braki w zakresie ustaleń faktycznych mających znacznie dla wyniku sprawy, co oznacza że zasadne są zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a przez uchylenie zaskarżonej decyzji.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.