Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 212/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 120,a rt. 121 § 1, art. 14h, art. 14 b § 1-3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 24o ust. 1 i 3, art. 24mpkt 2 lit. e, art. 3 ust. 1, art. 24m pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 23 grudnia 2022 r. A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwany dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną w dniu 28 listopada 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Organ", "Dyrektor") interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu 26 sierpnia 2022 r. Spółka wystąpiła do Organu z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca posiada udziały w spółkach zależnych, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i obrotu energii elektrycznej.

Spółka wskazała, że posiadała udziały w m.in. pięciu spółkach zależnych: P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. Sp. zo.o., V. Sp. zo.o., V. Sp. zo.o. Spółka dokonała zbycia wszystkich udziałów posiadanych w krajowych spółkach zależnych na rzecz podmiotu niepowiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji jest osiągnięcie korzyści biznesowej, polegającej na osiągnięciu przez Spółkę zysku ze sprzedaży udziałów w krajowych spółkach zależnych.

Ponadto, Spółka posiada również udziały w innych spółkach, których udziały nie zostaną zbyte w ramach transakcji.

Spółka złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, ponad 5 dni przez dniem zbycia udziałów, oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT. Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zostało złożone do organu podatkowego 13 lipca 2022 r., podczas gdy umowa zbycia udziałów została podpisana 1 sierpnia 2022 r.

We wniosku Spółka potwierdziła ponadto, że ww. spółki zależne spełniają wszystkie przesłanki stawiane krajowym spółkom zależnym, o których mowa w art. 24m pkt 3 ustawy o CIT: krajowe spółki zależne działające w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). W momencie transakcji, Wnioskodawca był jedynym udziałowcem krajowych spółek zależnych i posiadał [...] udziałów każdej z krajowej spółki zależnej nieprzerwanie przez okres co najmniej jednego roku. Krajowe spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale innych spółek oraz nie posiadają tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze. Krajowe spółki zależne nie korzystają ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, a także nie są spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Spółka wskazała nadto, że spełnia następujące warunki, niezbędne do uznania jej za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24 m pkt 2 ustawy o CIT, a mianowicie:

Spółka posiadała w kapitale krajowych spółek zależnych, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku (licząc do dnia złożenia niniejszego wniosku, a także licząc do dnia transakcji), bezpośrednio na podstawie tytułu własności [...] udziałów. Spółka nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową. Spółka nie korzystała także nigdy ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, a także art. 20 ust. 3 ustawy o CIT. Jednocześnie, Spółka nigdy nie otrzymała dywidendy od żadnej z krajowych spółek zależnych, w stosunku do której zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Spółka wskazała, że jej udziałowcami są:

1) w [...]: V. Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce. Z kolei [...] udziałów V. Sp. z o.o. posiada G. SA z siedzibą w Portugalii. Akcje G. SA są przedmiotem obrotu na giełdzie papierów wartościowych w L. (Euronext L.).

Akcjonariuszami G. SA są inwestorzy instytucjonalni, ale także osoby fizyczne. Spółka nie jest w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy G. SA. Część akcjonariuszy G. SA stanowią inwestorzy instytucjonalni, będący typowymi inwestorami pasywnymi, którzy nie będą zainteresowani udzieleniem Spółce informacji na temat swojej struktury własnościowej. Niektórzy inwestorzy posiadający akcje w G. SA. mogą być także (w tym pośrednio) podmiotami notowanymi na giełdzie, co oznacza, że ich struktura właścicielska może również podlegać ciągłym zmianom z uwagi na ciągły handel ich akcjami. Tym samym, nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji na temat struktury własnościowej akcjonariuszy G. SA.

2) w [...]: K. S.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu. [...] udziałów K. S.a.r.l. posiada K. S.C.S. z siedzibą w Luksemburgu.

Wspólnikiem K. S.C.S. o nieograniczonej odpowiedzialności jest K. S.a r.l. z siedzibą w Luksemburgu. [...] udziałów K. S.a r.l. posiada J. mbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech. [...] udziałów J. mbH & Co. KG posiada K. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech.

Wspólnikiem K. GmbH & Co. KG o nieograniczonej odpowiedzialności jest K.-GmbH z siedzibą w Niemczech.

K. Verwaltungs-GmbH posiada dwóch wspólników:

- C. S.A. z siedzibą w Luksemburgu - [...] udziałów w C. S.A. posiada C. z siedzibą w Austrii, będący fundacją prywatną (trustem) utworzoną według prawa austriackiego. Założycielem fundacji jest osoba fizyczna. Na moment przygotowania niniejszego wniosku, beneficjenci nie zostali wyznaczeni.

- V. GmbH z siedzibą w Niemczech - [...] udziałów w V. GmbH posiada V., będący fundacją rodzinną (trustem) utworzoną według prawa niemieckiego. Założycielem fundacji jest osoba fizyczna. Beneficjentami trustu są jego założyciel, żona oraz zstępni.

Wspólnikami K. GmbH & Co. KG o ograniczonej odpowiedzialności są:

- C. GmbH z siedzibą w Niemczech [...] udziałów w C. GmbH posiada C. S.A.,

- V. GmbH,

- osoba fizyczna będąca niemieckim rezydentem podatkowym.

- B. z siedzibą w Niemczech,

- H. z siedzibą w Niemczech.

Spółka nie ma dostępu do dalszych informacji o podmiotach będących udziałowcami (akcjonariuszami), beneficjentami lub posiadających inne uprawnienia partycypacyjne tego rodzaju w podmiotach będących wspólnikami K. GmbH & Co. KG (w odniesieniu do B. oraz H.) lub ich udziałowcami (w odniesieniu do C. oraz V.). Tego rodzaju udziałowcy (pośredni i bezpośredni) działają w charakterze inwestorów pasywnych, którzy nie udzielą Spółce informacji na temat swojej struktury własnościowej. Niektórzy inwestorzy posiadający (pośrednio lub bezpośrednio) udziały w K. GmbH & Co. KG mogą być także (w tym pośrednio) podmiotami notowanymi na giełdzie, co oznacza, że ich struktura właścicielska może również podlegać ciągłym zmianom z uwagi na ciągły handel ich akcjami. Tym samym, nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji na temat struktury własnościowej udziałowców K. GmbH & Co. KG.

K. S.a r.l. nie wywiera znaczącego wpływu na funkcjonowanie K. S.C.S. W szczególności:

- decyzje związane z działalnością inwestycyjną K. S.a r.l. podejmowane są wyłącznie przez zarządcę funduszu (AIFM) – [...] posiada mniej niż [...] udziałów oraz nie posiada prawa głosu w K. S.C.S.

Z kolei wspólnikami K. S.C.S o ograniczonej odpowiedzialności są inwestorzy pasywni - w przeważającej mierze inwestorzy instytucjonalni, w tym fundusze emerytalne, instytucje finansowe, instytucje ubezpieczeniowe, fundusze inwestycyjne lub podmioty, których akcje są przedmiotem obrotu giełdowego. Wśród wspólników o ograniczonej odpowiedzialności są także osoby fizyczne mające rezydencję podatkową w Niemczech i Szwajcarii. Liczba inwestorów posiadających udziały w K. S.C.S podlega zmianom na przestrzeni czasu - z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że w momencie składania niniejszego wniosku jest to 38 podmiotów. Również w tym przypadku, inwestorzy pasywni mogą nie udzielić Spółce szczegółowych informacji na temat swojej struktury własnościowej. Żaden ze wspólników o ograniczonej odpowiedzialności nie posiada więcej niż [...] udziałów w K. S.C.S.

We wniosku wskazano, że z posiadanych przez Spółkę informacji wynika, że w znanej jej (przedstawionej powyżej) strukturze nie ma podmiotów posiadających siedzibę lub zarząd lub zarejestrowanych lub położonych na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej lub z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Niemniej, Spółka nie posiada informacji o miejscu siedziby lub zarządu podmiotów będących właścicielami, udziałowcami lub posiadających innego rodzaju prawa uczestnictwa w podmiotach będących wspólnikami o ograniczonej odpowiedzialności K. S.C.S, a także informacji o podmiotach będących udziałowcami B. i H.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do przesłanki warunkującej status spółki holdingowej, o której mowa w art. 24 m pkt 2 lit. e ustawy o CIT Spółka potwierdziła, że z przyczyn obiektywnych nie jest w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy/ udziałowców, tj. inwestorów pasywnych G. SA, K. GmbH & Co. KG (B. oraz H.) i jego udziałowców (C. oraz V.), a także inwestorów pasywnych K. S.C.S.

We wniosku Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy Spółka spełniła warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w krajowych spółkach zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT?

2) Czy Spółka spełniła warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT?

3) Czy dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z transakcją podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Spółki:

- w odniesieniu do pytania 1: Spółka spełniła warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w krajowych spółkach zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT.

- w odniesieniu do pytania 2: Spółka spełniła warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

- w odniesieniu do pytania 3: dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w związku z transakcją podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

W wydanej w dniu 28 listopada 2022 r. interpretacji indywidualnej Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor wskazał, że na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: "ustawa nowelizująca", "Polski Ład") od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") szereg zmian, a także dodano nowe przepisy, w tym nowe preferencje podatkowe dla spółek holdingowych, które mają sprzyjać lokalizacji spółek holdingowych w Polsce.

Na mocy przepisów o spółce holdingowej określone dochody, uzyskiwane przez taką spółkę, tj. pochodzące z dywidend oraz ze zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialności lub w spółce akcyjnej), podlegają zwolnieniu z podatku CIT.

Dyrektor przywołał art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. Na podstawie art. 24o ust. 3 ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Organ wskazał, że definicja spółki holdingowej została określona w art. 24m pkt 2 ustawy o CIT, natomiast definicję spółki zależnej zawiera art. 24m pkt 3 ustawy o CIT.

W ocenie Dyrektora przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej nie zawierają wyrażonych wprost wskazówek odnośnie do tego czy znowelizowane przepisy dotyczące skutków podatkowych określonych stanów faktycznych mogą znaleźć zastosowanie jeśli pewne elementy owych stanów faktycznych wystąpiły przed wejściem w życie ustawy. W związku z tym należy zasadniczo wykluczyć, jakoby intencją ustawodawcy było umożliwienie interpretacji art. 24m pkt 2 lit. a w sposób, który pozwala wliczyć okres przez jaki spółka holdingowa posiadała udziały w kapitale spółki przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o CIT. Gdyby tak było, w nowelizacji ustawy o CIT znalazłby się przepis, który w sposób bezpośredni statuowałby możliwość dokonywania wykładni powołanego przepisu w sposób pozwalający uwzględnić czas posiadania przez spółkę holdingową udziałów w kapitale spółki, przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nowelizującej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Organ stwierdził, że w myśl art. 89 ustawy nowelizującej, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85-87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1-4, 9, 11-16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Zdaniem Organu jako, że przepisy o reżimie holdingowym weszły w życie 1 stycznia 2022 r., ten moment należy uznać za rozpoczynający bieg rocznego okresu, w którym powinny być spełnione warunki, przewidziane w przepisach o reżimie holdingowym, w tym bieg rocznego okresu nieprzerwanego posiadania bezpośrednio, na podstawie tytułów własności, min [...] udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej. Zatem w praktyce pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym będzie rok 2023. Tym samym skoro, jak wynika z opisu sprawy 1 sierpnia 2022 r. Spółka dokonała zbycia wszystkich udziałów posiadanych w krajowych spółkach zależnych na rzecz podmiotu niepowiązanego nie można uznać, że spełniony został warunek skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia w reżimie holdingowym.

Dyrektor wskazał również, że w uzasadnieniu wprowadzanych zmian w zakresie spółek holdingowych (Druk sejmowy 1532) w odniesieniu do ograniczenia zakresu definicji spółek zależnych, wskazano, że ma to na celu objęcie reżimem holdingowym tzw. struktur jednopoziomowych (o stosunkowo prostej strukturze powiązań właścicielskich). Proponowane podejście ma utrudnić wykorzystywanie tego typu powiązań do niedozwolonych optymalizacji. Przedstawiona we wniosku struktura ma charakter wielopoziomowy) I nie można zidentyfikować wszystkich pośrednich udziałowców wnioskodawcy, co ze względu na powyższe (niezależnie od wskazanej powyżej przyczyny) powinno uniemożliwiać skorzystanie z preferencji podatkowych przewidzianych dla spółki holdingowej.

W świetle powyższego, Organ uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 jest nieprawidłowe. Tym samym, zdaniem Organu ocenia stanowiska w zakresie pytania nr 1 stała się bezprzedmiotowa. Skoro zwolnienie nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do wyłączenia tego zwolnienia na podstawie art. 24o ust. 3 ustawy o CIT.

W zaskarżonej interpretacji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zasądzenie na rzecz Spółki od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1.prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

art. 24o ust. 1, art. 24m pkt 2 lit. e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2021 poz. 1800 ze zm., dalej: "Ustawa o CIT") w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r, Nr 78, poz. 483 ze zm.. dalej: "Konstytucja RP") - poprzez niezasadne uznanie, że Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów w krajowych spółkach zależnych, ponieważ w stanie faktycznym wniosku nie wskazała, że jej pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) nie są podmioty mające siedzibę lub zarząd lub będące zarejestrowane lub położone w rajach podatkowy, w krajach wskazanych w wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub w krajach z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawa wymiany informacji - dalej: "Raje podatkowe"), podczas gdy pozyskanie tego typu informacji przez Spółkę jest z obiektywnych przyczyn niemożliwe do wykonania, zaś Organ pomijając tę okoliczność naruszył zasadą impossibilium nulla obligatio est, co jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania do państwa i prawa (dalej: Zarzut naruszenia zasady impossibilium nulla obligatio").

art. 24o ust. 1, art. 24m pkt 2 lit. e Ustawy o CIT - poprzez niezasadne uznanie, że cel przepisu wykluczającego z definicji spółek holdingowych spółki, których pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) są podmioty mające siedzibę lub zarząd lub będące zarejestrowane lub położone w Rajach podatkowych, a wyrażający się w ograniczeniu transferu zysków ze sprzedaży udziałów (akcji) do wielopoziomowych, potencjalnie nietransparentnych grup podmiotów, jest celem zgodnym z ratio legis przepisów regulujących reżim zwolnienia z opodatkowania polskich spółek holdingowych, podczas gdy wnioski płynące z wykładni celowościowej (dyrektywy wykładni pro-gospodarczej) niniejszych przepisów, wskazują, że cel ten jest nie do pogodzenia z punktu widzenia racjonalnie działającego ustawodawcy (dalej: Zarzut pominięcia wniosków z wykładni celowościowej").

Naruszenie art, 24o ust. 1, art. 24m pkt 2 lit. a Ustawy o CIT - poprzez niezasadne uznanie, że datą początkową, od której należy liczyć bieg rocznego okresu, w którym powinny być spełnione warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia, tj. bieg rocznego okresu nieprzerwanego posiadania bezpośrednio, na podstawie tytułów własności, min. [...] udziałów (akcji) w kapitale krajowych spółek zależnych, jest data 1 stycznia 2022 r. (tj. data wejścia w życie ustawy nowelizującej wprowadzającej przepisy reżimu holdingowego), podczas gdy brak precyzyjnego wskazania przez ustawodawcę, od jakiego momentu okres ten powinien być liczony uprawna do przyjęcia stanowiska, że bieg tego terminu rozpoczyna się w dniu nabycia udziałów w krajowych spółkach zależnych, a kończy w dniu poprzedzającym dzień zbycia udziałów, co pozostaje w zgodzie z wykładnią systemową i celowościową, a także z zasadą ochrony praw nabytych (dalej: .Zarzut błędnego ustalenia okresu rocznego").

art. 24o ust. 1, art. 24m pkt 2 lit. e Ustawy o CIT w związku z art. 32, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP - poprzez niezasadne uznanie, że prawo do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w krajowych spółkach zależnych przysługuje tylko spółkom holdingowym funkcjonującym w strukturach jednopoziomowych, nietransferujących zysków ze sprzedaży do grup funkcjonujących w strukturach wielopoziomowych, podczas gdy przedmiotowe przepisy Ustawy o CIT nie przewidują żadnego racjonalnie uzasadnionego kryterium różnicującego sytuację prawną adresatów zawartych w nich norm, tj. sytuacje prawną uzasadniającą odmienne traktowanie spółek holdingowych funkcjonujących w strukturach jednopoziomowych od sytuacji prawnej spółek funkcjonujących w strukturach wielopoziomowych, co w konsekwencji prowadzi do wniosków niemożliwych do pogodzenia z konstytucyjną zasada równości wobec prawa oraz zasadą zakazu dyskryminacji (dalej: "Zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości i zakazu dyskryminacji").

2. przepisów postępowania:

art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 22c ust. 2 ustawy o CIT , art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") i art. 7 Konstytucji PR - poprzez niezasadne przyjęcie, że cel przepisu wykluczającego z definicji spółek holdingowych spółki, których pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) są podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane lub położone w Rajach podatkowych, a wyrażający się w ograniczeniu transferu zysków ze sprzedaży udziałów (akcji) do wielopoziomowych, potencjalnie nietransparentnych grup podmiotów, jest celem zgodnym z prawem, skutkiem czego Organ powołując się na ten cel podczas wykładni niniejszych przepisów dopuścił się nadużycia prawa (dalej: "Zarzut nadużycia prawa").

art. 14h w związku z art. 180, 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niezasadne zastosowanie przez Organ instytucji domniemania faktycznego celem dokonania nieuprawnionego ustalenia elementu stanu faktycznego, a wyrażającego się w stwierdzeniu, że skoro nie można wykluczyć, że pośrednimi udziałowcami (akcjonariuszami) Spółki będą również podmioty mające siedzibę lub zarząd lub będące zarejestrowane w Rajach podatkowych, to przyjąć należy, że fakt ten został udowodniony, podczas gdy zastosowanie instytucji domniemania faktycznego nie stanowią przedmiotu postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, a Organ wykorzystując ten instrument prawny bezpodstawnie orzekł w zakresie materii zarezerwowanej dla postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego (dalej: "Zarzut nadużycia domniemania faktycznego").

art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - przez brak wskazania stanowiska Organu, w zakresie dotyczącym pytania nr 1 wniosku o wydanie Interpretacji, skutkiem czego wydana Interpretacja nie spełnia zarówno funkcji informacyjnej, jak i gwarancyjnej w zakresie dotyczącym niniejszego pytania (dalej: "Zarzut braku oceny stanowiska").

art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej - przez nieuwzględnienie przy wydawaniu Interpretacji zasady impossibilium nulla obligatio oraz wniosków wynikających z wykładni celowościowej (dyrektywy wykładni progospodarczej), a w konsekwencji poprzez dokonanie profiskalnej wykładni przepisów na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i naruszenie zaufania do organów podatkowych (zarzut: "Zarzut naruszenia zasady zaufania").

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z 26 sierpnia 2022 r.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 120, art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), co wynika z art. 14h O.p.. Zgodnie z art. 120 organy podatkowe działają na podstawie przepisów. Zgodnie z art. 121 §1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17). Równocześnie specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

W złożonym wniosku Skarżąca dokonała przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na którego tle zadała następujące pytania:

1) Czy Spółka spełniła warunek uprawniający ją do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia udziałów w krajowych spółkach zależnych, o którym mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT?

2) Czy Spółka spełniła warunek dotyczący statusu spółki holdingowej w rozumieniu art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT?

3) Czy dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z transakcją podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?

Organ w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 jest nieprawidłowe. Tym samym, ocena stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 stała się bezprzedmiotowa. Skoro zwolnienie nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do wyłączenia tego zwolnienia na podstawie art. 24o ust. 3 ustawy o CIT.

Główną istotę sporu stanowi zatem udzielenie odpowiedzi przede wszystkim na pytanie nr 2, gdyż jego treść determinuje możliwość rozpatrywania co do meritum pytań nr 1 i 3. Zdaniem Skarżącej odpowiedź Dyrektora, w świetle prawa materialnego, na przytoczone pytania, powinna być pozytywna. Mając na uwadze tak zakreśloną istotę sporu – w zakresie pytania nr 2 - rację w nim należy przyznać Skarżącej.

Przypominając ramy prawne sporu wskazać należy, że w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), z dniem 1 stycznia 2022 r., Spółka holdingowa zdefiniowana została w ustawie o CIT jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółka akcyjna będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiadająca, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej [...] udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie będąca spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzystająca ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,

d) prowadząca rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

• wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

• wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a par. 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

• z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;

• na gruncie przepisów o CIT;

• może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od dochodów osiągniętych przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Zgodnie z definicją zawarta w art. 24m pkt 2 ustawy o CIT, spółka holdingowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, która:

a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej [...] udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4.

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, - wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a par. 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Zgodnie z art. 24m pkt 3 ustawy o CIT spółka zależna, to spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) co najmniej [...] udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku,

b) nie posiada więcej niż [...] udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e) nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a.

Natomiast na podstawie art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu wyjaśnić należy (niejako na marginesie, mając na uwadze kompletność zajmowanego stanowiska, gdyż zarzuty i treść skargi nie sięgają do takiej argumentacji), że preferencyjny reżim wprowadzony zmianami ustawy o CIT od 1 stycznia 2022 r. opiera się na postanowienia Dyrektywy 2011/96/UE. Celem Dyrektywy 2011/96/UE wyrażonym w jej wprowadzeniu jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym.

Zgodnie z Dyrektywą 2011/96/UE status spółki dominującej przyznaje się :

- co najmniej spółce w państwie członkowskim, która spełnia warunki określone w art. 2 i posiada co najmniej [...] udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki.

- na tych samych warunkach spółce państwa członkowskiego, która posiada co najmniej [...] udziału w kapitale spółki tego samego państwa członkowskiego, który w całości bądź częściowo utrzymywany jest w stałym zakładzie tej pierwszej spółki znajdującym się w innym państwie członkowskim.

W art. 3 Dyrektywy 2011/96/UE nie ma określonych ram czasowych posiadania udziałów przez spółkę dominującą - istotnym aspektem jest jedynie wielkość udziałów w kapitale w spółce zależnej. Rama czasowa pojawia się tylko jako odstępstwo od ww. Dyrektywy możliwe do zastosowania przez państwa członkowskie i zezwala się na niestosowanie Dyrektywy 2011/96/UE w odniesieniu do spółek państwa członkowskiego, które nie utrzymują nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat udziałów kwalifikujących je jako spółki dominujące, lub do tych swoich spółek, w których spółka z innego państwa członkowskiego nie utrzymuje takich udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Dyrektywa nie uzależnia stosowania zwolnienia od posiadania przed uzyskaniem dochodu przez 2 lata uprawniających do preferencji udziałów przed osiągnięciem dochodu. Warunkiem koniecznym może być jedynie utrzymanie tych udziałów przez 2 lata. Niezależnie czy termin ten upływa po dniu uzyskania tych dochodów czy przed uzyskaniem tych dochodów.

Wprowadzając od 1 stycznia 2022 r. do polskiego porządku prawnego instytucję Polskiej Spółki Holdingowej (PSH) prawodawca skierował ją do polskich spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. PSH jest alternatywą dla podatkowej grupy kapitałowej (PGK) oraz zwolnień w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub Polskiej Strefy Inwestycji. Regulacja prawna dotycząca PSH (w obecnym kształcie) została oparta na dwóch głównych założeniach: 1) zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) 95% dywidendy wypłacanej spółce holdingowej przez spółkę zależną oraz 2) pełnym zwolnieniu z tego podatku zysków pochodzących ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach zależnych. Pozostała część dywidendy (5%) nie jest obecnie objęta zwolnieniem wynikającym z dyrektywy Rady 2011/96/UE, przez co podlega opodatkowaniu CIT w Polsce na zasadach ogólnych według stawki 19%. Zatem głównym i zasadniczym warunkiem utworzenia PSH jest posiadanie na podstawie tytułu własności przez spółkę holdingową co najmniej [...] udziałów lub akcji w spółce zależnej przez okres minimum roku. Równocześnie spółka holdingowa nie może korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie o CIT oraz musi prowadzić "rzeczywistą działalność" w rozumieniu przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Szereg wymogów ustanowiono również w odniesieniu do spółki zależnej PSH. Wśród nich wymienia się m.in. wymóg braku posiadania więcej niż [...] udziałów (akcji) w kapitale innej spółki czy niekorzystania ze zwolnień podatkowych. Udziałów/ akcji w PSH nie może bowiem posiadać pośrednio lub bezpośrednio udziałowiec mający siedzibę lub zarząd w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową albo w kraju, z którym Polska albo Unia Europejska nie podpisały umowy stanowiącej podstawę do wymiany informacji podatkowych.

W opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazał, że Spółka wskazała, że posiadała udziały w m.in. pięciu spółkach zależnych: P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., V. Sp. zo.o., V. Sp. zo.o., V. Sp. zo.o. Spółka dokonała zbycia wszystkich udziałów posiadanych w krajowych spółkach zależnych na rzecz podmiotu niepowiązanego, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji jest osiągnięcie korzyści biznesowej, polegającej na osiągnięciu przez Spółkę zysku ze sprzedaży udziałów w krajowych spółkach zależnych.

Ponadto, Spółka posiada również udziały w innych spółkach, których udziały nie zostaną zbyte w ramach transakcji.

Spółka złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, ponad 5 dni przez dniem zbycia udziałów, oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT. Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia zostało złożone do organu podatkowego 13 lipca 2022 r., podczas gdy umowa zbycia udziałów została podpisana 1 sierpnia 2022 r.

We wniosku Spółka potwierdziła ponadto, że ww. spółki zależne spełniają wszystkie przesłanki stawiane krajowym spółkom zależnym, o których mowa w art. 24m pkt 3 ustawy o CIT: krajowe spółki zależne działające w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). W momencie transakcji, Wnioskodawca był jedynym udziałowcem krajowych spółek zależnych i posiadał [...] udziałów każdej z krajowej spółki zależnej nieprzerwanie przez okres co najmniej jednego roku. Krajowe spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale innych spółek oraz nie posiadają tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze. Krajowe spółki zależne nie korzystają ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, a także nie są spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Spółka wskazała nadto, że spełnia następujące warunki, niezbędne do uznania jej za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24 m pkt 2 ustawy o CIT, a mianowicie:

Spółka posiadała w kapitale krajowych spółek zależnych, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku (licząc do dnia złożenia niniejszego wniosku, a także licząc do dnia transakcji), bezpośrednio na podstawie tytułu własności [...] udziałów. Spółka nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową. Spółka nie korzystała także nigdy ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, a także art. 20 ust. 3 ustawy o CIT. Jednocześnie, Spółka nigdy nie otrzymała dywidendy od żadnej z krajowych spółek zależnych, w stosunku do której zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

W ocenie Sądu w tak przedstawionym stanie faktycznym uzasadnione jest stanowisko, że Skarżąca spełnia definicję spółki holdingowej zgodnie z art. 24m pkt 2 ustawy o CIT. W efekcie Skarżąca spełnia warunki skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ponieważ jest podmiotem spełniającym definicję legalną spółki holdingowej wg ustawy o CIT.

Jednocześnie rację ma Skarżąca, że Organ niezasadnie uznał, iż art, 24o ust. 1, art. 24m pkt 2 lit. a Ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że datą początkową, od której należy liczyć bieg rocznego okresu, w którym powinny być spełnione warunki uprawniające do przedmiotowego zwolnienia, tj. bieg rocznego okresu nieprzerwanego posiadania bezpośrednio, na podstawie tytułów własności, min. [...] udziałów (akcji) w kapitale krajowych spółek zależnych, jest data 1 stycznia 2022 r. (tj. data wejścia w życie ustawy nowelizującej wprowadzającej przepisy reżimu holdingowego), podczas gdy brak precyzyjnego wskazania przez ustawodawcę, od jakiego momentu okres ten powinien być liczony uprawna do przyjęcia stanowiska, że bieg tego terminu rozpoczyna się w dniu nabycia udziałów w krajowych spółkach zależnych, a kończy w dniu poprzedzającym dzień zbycia udziałów, co pozostaje w zgodzie z wykładnią systemową i celowościową.

Zgodnie z ukształtowanymi i utrwalonymi w orzecznictwie poglądami, wykładania gramatyczna jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Wykładnia gramatyczna określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (por. - przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r. I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141).

Na podkreślenie zasługuje to, że ustawodawca w przytoczonych powyżej przepisach prawa w żaden sposób nie odnosi się do tego jaki ma być sposób liczenia biegu terminu 1 roku warunkującego nabycie prawa do preferencyjnego rozliczenia podatku, czyli od jakiej do jakiej chwili termin ten ma zacząć swój bieg i w jakiej chwili go zakończyć. Z tych powodów zdaniem Sądu przedmiotowego liczenia biegu terminu 1 roku można dokonać w ten sposób, że okres 1 roku liczonego od daty wejścia przepisów może upłynąć również po dacie sprzedaży udziałów.

Słusznie zatem Skarżąca zwraca uwagę, iż przepis bezpośrednio nie determinuje tej kwestii, gdyż odwołuje się on jedynie do wymogu posiadania [...] udziałów (akcji) przez okres roku. Fakt braku bezpośredniego przedstawienia danego pojęcia w przepisach nie powinien uprawniać organów interpretacyjnych do rozszerzającej wykładni danego przepisu.

Należy też wskazać, że również sam ustawodawca wprowadzając omawiane przepisy prawa w życie nie wskazał jak należy liczyć omawiany termin 1 roku, a tym bardziej nie wskazał, że termin ten ma być liczony w sposób, który przyjął Dyrektor w zaskarżonej interpretacji. Brak jest bowiem informacji o takim właśnie zamiarze ustawodawcy wskazanym w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przyjętym przez rząd 8 września 2021 r. (dostępnym pod adresem: https://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/druk.xsp?nr=1532). Ponadto z przywołanego uzasadnienia projektu ustawy wynika, że nowy reżim podatkowy holdingowy ma stanowić alternatywę względem obecnie funkcjonującej instytucji podatkowej grupy kapitałowej określonej w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT zwanej dalej PGK. Korzyści wynikające z uczestnictwa w podatkowej grupie podatkowej nie są uzależnione od tego jak długo istniały powiązania między spółkami wchodzącymi w skład PGK przed zawiązaniem grupy.

W tym miejscu Sąd zauważa, że pomimo, iż treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej), to jednak, co podkreślał Trybunał Konstytucyjny, który - przyznając, że uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego - wskazywał, że może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 138).

Wskazać należy, że ramę czasową narzuca tylko art. 1a ust. 2 ustawy o CIT określając czas na jaki powinna zostać utworzona podatkowa grupa podatkowa (winno być: podatkowa grupa kapitałowa), a dokładnie na jaki czas została podpisana umowa o utworzeniu PGK. Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT umowa w formie aktu notarialnego powinna zostać zawarta na okres co najmniej 3 lat. Niezależnie od tego korzyści podatkowe wynikające z funkcjonowania jak PGK można czerpać już od pierwszego dnia zawiązania PGK. Jednak art. 24m ustawy o CIT definiując pojęcia spółki holdingowej i spółki zależnej nie odwołuje się do tego przepisu prawa.

W ocenie Sądu w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynika, że Skarżąca spełnia warunki skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ponieważ jest podmiotem spełniającym definicję legalną spółki holdingowej wg ustawy o CIT.

Również i w takiej sytuacji nie będzie miał także znaczenia fakt w jakim okresie od daty nabycia udziałów doszło do zbycia. Warunkiem uzyskania preferencyjnego opodatkowania będzie utrzymanie co najmniej [...] udziałów (akcji) nieprzerwanie przez 2 lata, nawet gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływał w trakcie roku kalendarzowego liczonego od 1 stycznia 2022 r., kiedy to przepisy o reżimie holdingowym weszły w życie. Nieuprawnionym jest pogląd Organu, że ten moment należy uznać za rozpoczynający bieg rocznego okresu, w którym powinny być spełnione warunki, przewidziane w przepisach o reżimie holdingowym, w tym bieg rocznego okresu nieprzerwanego posiadania bezpośrednio, na podstawie tytułów własności, min [...] udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej.

Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Organ w ogóle nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 1 z wniosku Skarżącej, to Sąd nie ma możliwości skontrolowania zgodności z prawem udzielonej przez Organ odpowiedzi na nie. W zakresie zaś pytania oznaczonego nr 2 z wniosku Skarżącej, w istocie Organ również nie odpowiedział na nie. Trudno bowiem uznać za stanowisko Organu zawartą w interpretacji (poza przytoczeniem przepisów prawa), sprowadzając się do wypowiedzi o treści (którą Sąd dla jasności przytoczy w całości) "Jako, że przepisy o reżimie holdingowym weszły w życie 1 stycznia 2022 r., ten moment należy uznać za rozpoczynający bieg rocznego okresu, w którym powinny być spełnione warunki, przewidziane w przepisach o reżimie holdingowym, w tym bieg rocznego okresu nieprzerwanego posiadania bezpośrednio, na podstawie tytułów własności, min [...] udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej. Zatem w praktyce pierwszym rokiem, w którym będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień w reżimie holdingowym będzie rok 2023. Tym samym skoro, jak wynika z opisu sprawy 1 sierpnia 2022 r. dokonaliście Państwo zbycia wszystkich udziałów posiadanych w Krajowych Spółkach Zależnych na rzecz podmiotu niepowiązanego nie można uznać, że spełniony został warunek skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia w reżimie holdingowym. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w uzasadnieniu wprowadzanych zmian w zakresie spółek holdingowych (Druk sejmowy 1532) w odniesieniu do ograniczenia zakresu definicji spółek zależnych, wskazano, że ma to na celu objęcie reżimem holdingowym tzw. struktur jednopoziomowych (o stosunkowo prostej strukturze powiązań właścicielskich). Proponowane podejście ma utrudnić wykorzystywanie tego typu powiązań do niedozwolonych optymalizacji. Przedstawiona we wniosku struktura ma charakter wielopoziomowy i (jak wskazał sam Wnioskodawca) nie można zidentyfikować wszystkich pośrednich udziałowców wnioskodawcy, co ze względu na powyższe (niezależnie od wskazanej powyżej przyczyny) powinno uniemożliwiać skorzystanie z preferencji podatkowych przewidzianych dla spółki holdingowej. W świetle powyższego, Państwa stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 jest nieprawidłowe. Tym samym, ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 1 stała się bezprzedmiotowa. Skoro zwolnienie nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do wyłączenia tego zwolnienia na podstawie art. 24o ust. 3 ustawy o CIT." Ponieważ w zaskarżonej interpretacji Organ w istocie w ogóle nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 2 z wniosku Skarżącej, to Sąd nie ma możliwości skontrolowania zgodności z prawem udzielonej przez Organ odpowiedzi na nie.

W efekcie, ponieważ uznać należało zarzuty skargi za uzasadnione, Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną uwzględniającą powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dotyczących reguł wydawania interpretacji i zasad ogólnych postępowania, Sąd uznał, że zasługują one na uwzględnienie w zakresie naruszenia przez Organ art. 120 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie niewypełniającym dyspozycji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zaś w pozostałym zakresie nie zasługą one na uwzględnienie. Przyjęcie przez organ interpretacyjny jednej z wykładni przepisów, którą Sąd oceniając sprawę uznał za niewłaściwą i nieprawidłową nie może być uznane za naruszenie norm prawa procesowego.

O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 p.p.s.a.

Sąd wyjaśnia równocześnie, że przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl .