Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 332/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 57a,
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b, art. 14c par. 1 i par.2,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 21 ust.1 pkt 1, ust.2, art. 26 ust.1, art. 22 ust.1,
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi G. P. H. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.138.2023.2.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. P. H. S.A. w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 9 czerwca 2023 r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") stwierdził, że stanowisko G. S.A. ("spółka", "wnioskodawca") przedstawione we wniosku z 22 marca 2023 r. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

We wniosku spółka podała, że jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem jej działalności jest prowadzenie sieci hurtowni materiałów budowlanych oraz marketów dom i ogród w [...].

W związku z prowadzoną działalnością wnioskodawca dokonuje zakupu usług od spółki [...]. mającej siedzibę w [...], która podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej [...]. Usługi te polegają na udostępnieniu spółce przestrzeni dyskowej na serwerach firmy D. . na potrzeby przechowywania danych informatycznych (hosting). Wysyłanie, przeglądanie i pobieranie danych jest możliwe poprzez przeglądarkę internetową. Serwery, które są udostępniane wnioskodawcy, nie są bezpośrednio wykorzystywane do wytwarzania produktów w sposób materialny (wytwarzania towarów).

Odpowiadając na wezwanie Dyrektora KIS i uzupełniając wniosek, spółka wskazała pełne dane swojego kontrahenta: nazwę - D. , numer identyfikacyjny – [...] kraj wydania tego numeru – [...].

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę z tytułu zakupu usług udostępnienia przestrzeni dyskowej na serwerach nabywane od spółki D. . z siedzibą w [...] mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, a w związku z tym, czy wnioskodawca zobowiązany jest do poboru podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT ?

Zdaniem spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym usługi dostępu do przestrzeni dyskowej (serwerów) nie stanowią użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż serwery nie są przeznaczone do procesu produkcji, ale służą jedynie do przechowywania danych. Natomiast pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego funkcję pomocniczą w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Na poparcie swojego stanowiska spółka przytoczyła szereg wyroków sądów administracyjnych.

Podsumowując wnioskodawca wyjaśnił, że jego zdaniem należności wpłacane przez niego na rzecz spółki [...]. nie stanowią przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego ani przychody z tytułu usług przetwarzania danych, ani nie mieszczą się w katalogu pozostałych świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. Tym samym usługa świadczona przez D. . na rzecz wnioskodawcy, jako niedotycząca żadnego ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, nie podlega w Polsce obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy CIT.

Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko, które spółka przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W art. 21 ustawy CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy CIT.

Zdaniem organu interpretacyjnego z opisu sprawy przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z usługą wymienioną w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Przepisy ustawy CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. Według Słownika Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności". Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "przemysł" oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo "handel" oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl). W zakresie pojęcia "przemysł" mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako "dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach" (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach).

Zatem pojęcie "urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Dyrektor KIS przytoczył orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika m.in., że na gruncie Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenia przemysłowego" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

W opinii organu interpretacyjnego usługi udostępniania przestrzeni dyskowej na serwerach należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe.

W konsekwencji wydatki ponoszone przez wnioskodawcę z tytułu zakupu usług udostępnienia przestrzeni dyskowej na serwerach nabywane od spółki z siedzibą w [...] mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. W związku z tym spółka jako płatnik zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi.

Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach.

Wskazała, że zaskarża ją w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że w pojęciu "urządzenie przemysłowe" zawiera się infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym, tj. serwer wykorzystywany na potrzeby przechowywania danych informatycznych, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało przyjęciem przez organ interpretacyjny, iż wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu zakupu usług udostępniania przestrzeni dyskowej na serwerach nabywane od spółki [...]. z siedzibą w [...] mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, jako należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych i w związku z tym spółka, jako płatnik zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT, jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od płatności za wskazane usługi.

W uzasadnieniu skargi spółka przytoczyła stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji. W ocenie skarżącej Dyrektor KIS dokonał zbyt szerokiej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe". Spółka uważa, że serwery nie spełniają definicji "urządzenia przemysłowego", ponieważ nie są wykorzystywane w tradycyjnym procesie produkcji. Służą do przechowywania danych komputerowych. Hosting jest udostępnianiem przez dostawcę usług internetowych miejsca na swoich serwerach. Usługa hostingu polega na przechowywaniu danych informatycznych na serwerze usługodawcy.

Zdaniem spółki ocena dokonana przez organ interpretacyjny nie uwzględnia istoty hostingu, który związany jest z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej. To usługodawca jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera, aby móc świadczyć usługi przechowywania danych na rzecz skarżącej spółki. Usługi dostępu do przestrzeni dyskowej (serwerów) nie stanowią użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż serwery nie są przeznaczone do procesu produkcji, ale służą jedynie do przechowywania danych. Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego funkcję pomocniczą w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów.

Płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze umożliwiającym przechowywanie na nim danych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(t.j. Dz. U. z 2023, poz. 1634), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z kolei granica, w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczona jest przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1

i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek

o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., II FSK 1523/10, publ CBOSA). Tym samym podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

Powyżej wskazana konwencja procesowa wyznacza zarówno ramy faktyczne i, co istotne, prawne realizowanej przez sąd kontroli interpretacji dokonanej przez organ.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora KIS interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wyrażono stanowisko, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z usługą wymienioną w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, wydatki ponoszone przez spółkę z tytułu zakupu usług udostępnienia przestrzeni dyskowej na serwerach nabywane od spółki [...]. z siedzibą w [...] mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji skarżąca jako płatnik zobowiązana jest zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT do pobrania podatku u źródła od płatności za ww. usługi.

Istotne znaczenie w sprawie ma treść art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587), zwana "ustawą CIT", a precyzyjniej rozumienie zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. Z art. 21 ust. 2 ustawy CIT wynika, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie zaś do treści art. 26 ust. 1 ustawy CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Przepisy ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej zarówno pojęcia "urządzenie przemysłowe", jak i "użytkowanie lub prawo do użytkowania" urządzenia przemysłowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 25 sierpnia 2020 r I SA/Łd 799/19, publ. CBOSA) pogląd, że w pierwszej kolejności niezbędnym jest odwołanie się do języka potocznego. Rzecz jasna nie można też zapominać o wskazaniach wynikających z dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Odwoływanie się wprost do wzorca umownego w postaci Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji i Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) może stanowić jedynie pośrednią wskazówkę interpretacyjną przy odkodowaniu znaczenia pojęcia "urządzenie techniczne" użytego w polskiej ustawie podatkowej. Dlatego wskazania wynikające z powyższego dokumentu międzynarodowego mają znaczenie jedynie informacyjne w rozpoznawanej sprawie.

Należy także zauważyć, że sięganie do słowników jest uzasadnione w sytuacji, kiedy słownik ma dostarczyć informacji pozwalających odkodować znaczenie wyrazów lub wyrażeń zawartych w tekstach prawnych oraz przy rozstrzyganiu wątpliwości prawnych, gdy dotyczą one zachowań będących elementem stanu faktycznego. Trzeba przy tym mieć na względzie, że słowniki języka polskiego rejestrują język ogólny (powszechny), a zgodnie z regułami wykładni wyrazom przypisuje się znaczenie, jakie mają w języku ogólnym, dopiero wtedy, gdy nie mają utrwalonego znaczenia w języku prawnym (definicje legalne) i prawniczym (nauka prawa, judykatura, tak K. Kulińska-Jachowska, Wykorzystanie słowników języka angielskiego w procesie wykładni i stosowania prawa administracyjnego (w:) Niezorganizowane źródła prawa administracyjnego pod red. J. Supernata, Warszawa 2022, s. 402).

W realiach niniejszej sprawy organ interpretacyjny z jednej strony, przytaczając definicje słownikowe, uznał urządzenie przemysłowe za mechanizm lub zespół mechanizmów służący do wykonania określonych czynności zmierzających do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Z drugiej zaś - rozciągnął powyższe znaczenie urządzenia przemysłowego na wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, które nie muszą być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. Z tego względu dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego" wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, uznając że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko, w znaczeniu pojęcia "industrial, commercial, or scientific equipment", jako stanowiącego pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego.

W konsekwencji błędnie przyjął, że infrastruktura techniczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi urządzenie przemysłowe.

NSA w wyroku z 18 maja 2018 r., II FSK 1395/16, stwierdził, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. NSA zaznaczył, że przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Z kolei w innym wyroku NSA orzekł, że usługa udostępnienia wirtualnej przestrzeni dyskowej (inaczej usługa przechowywania danych w chmurze) nie może być kwalifikowana, jako przekazanie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest powiązana z procesem produkcyjnym (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, wyrok NSA z18 maja 2018 r., II FSK 1394/16, wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17, wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19, wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1274/19, wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., II FSK 1061/21, wyrok z 8 lutego 2023 r., II FSK 1571/20; publ. CBOSA).

W odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował się obecnie pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (por. wyrok NSA z 8 marca 2023 r., II FSK 2089/20; wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r., II FSK 2566/20 i powołane tam orzecznictwo).

Przedstawiając opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem usługi jest udostępnienie przestrzeni dyskowej na serwerach [...] z siedzibą w [...] na potrzeby przechowywania danych informatycznych, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki internetowej. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby opisana usługa była wykorzystywana w jakikolwiek sposób w procesie produkcji. Wnioskodawczyni zaznaczyła wprost, że serwery informatyczne, na których przechowywane są zasoby informatyczne skarżącej nie są wykorzystywane do wytwarzania produktów w sposób materialny (wytwarzania towarów). Właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera jest usługodawca. Brak jest zatem jakichkolwiek okoliczności pozwalających na przyjęcie, że skarżąca sprawuje jakiekolwiek władztwo nad infrastrukturą informatyczną, w oparciu o którą świadczone są sporne usługi. Uzasadniając swoje stanowisko spółka trafnie stwierdza, że sensem spornej usługi nie jest wynajęcie (dzierżawa, leasing) serwerów, lecz jedynie umożliwienie korzystania z przestrzeni dyskowej.

Na tle okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji należało zatem przyjąć, że brak jest podstaw do uznania wypłacanych przez skarżącą na rzecz spółki [...]. z siedzibą w [...] należności za należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W podsumowaniu dotychczasowych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Interpretacja ta została bowiem wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu interpretacyjnego będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni przepisów ustawy CIT oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji z uwzględnieniem istoty hostingu.

Mając powyższe na uwadze, sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. O kosztach postępowania wymienionych w punkcie 2 sentencji wyroku sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata za czynność pełnomocnika w kwocie [...]zł i opłata skarbowa od przedłożonego pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.