Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 459/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 703/22 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2022 r., nr 2201-IEW.4121.15.2021/BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13.12.2022 r. o sygn. I SA/Gd 703/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. (dalej: skarżąca, strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 4.04.2022 r., nr 2201-IEW.4121.15.2021/BK, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), art. 2a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia art. 233 w związku z art. 2a o.p.;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 134, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi i zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że przy wydawaniu postanowienia doszło do naruszenia przepisów w zakresie:

a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez ich niezastosowanie, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów przez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej i drugiej instancji, że egzekucja wobec O. sp. z o.o. (dalej: spółka) była bezskuteczna, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów, które to dowody były istotne dla ustalenia przesłanek oraz okoliczności egzoneracyjnych członka zarządu:

- z opinii biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstwa na fakt, że w okresie sprawowania formalnego członka zarządu spółki nie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, spółka posiadała majątek w postaci aktywów do ewentualnej spłaty zobowiązań podatkowych;

- z przesłuchania M. K. - Dyrektora Zarządzającego spółki na okoliczność: że kadencja zarządu uległa wygaśnięciu z mocy prawa; w okresie formalnego prowadzenia sprawy nie pełnił funkcji członka zarządu spółki; w okresie formalnego sprawowania funkcji członka zarządu nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki; spółka posiadała majątek za pokrycie zobowiązań podatkowych; powstania zaległości i momentu jego powstania;

- z przesłuchania skarżącej na okoliczność, że jej kadencja uległa wygaśnięciu z mocy prawa, że w okresie formalnego prowadzenia sprawy nie pełniła funkcji członka zarządu oraz na okoliczność, że w okresie formalnego sprawowania funkcji członka zarządu nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki oraz na fakt, że spółka posiadała majątek za pokrycie zobowiązań podatkowych;

4) art. 121 § 1 o.p. przez ograniczenie się organu do ustalenia wyłącznie faktów przemawiających za profiskalną wykładnią przepisów prawa, nakładając tym samym odpowiedzialność podatkową na osobę niespełniającą podstawowych kryteriów kwalifikujących jej jako subsydiarny podmiot tej odpowiedzialności;

5) art. 133, art. 134, art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi, a w szczególności do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej oraz kwestii przedawnienia.

Z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna (co jednak nie ma miejsca) skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów wskazanych powyżej w pkt 1, przez nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że: skarżąca była członkiem zarządu spółki, podczas gdy jej mandat wygasł jako członka zarządu spółki przed 2016 r.; w stosunku do spółki powstał stan niewypłacalności w czasie, gdy skarżąca była jej członkiem zarządu, podczas gdy spółka nie była wówczas w stanie niewypłacalności, a skarżąca nie była członkiem zarządu; nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ewentualnego faktu i czasu wystąpienia stanu niewypłacalności spółki w czasie, gdy skarżąca była członkiem spółki, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy jedynie ten dowód byłby w stanie wykazać, czy w tamtym czasie wystąpił stan niewypłacalności ww. spółki.

Z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że w stosunku do spółki powstał stan niewypłacalności w czasie, gdy skarżąca była członkiem jej zarządu (co jednak nie ma miejsca) skarżąca zarzuciła nieprawidłowe oparcie się przy ustalaniu okoliczności ewentualnego powstania stanu niewypłacalności w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu na dowodach dotyczących innych okresów (poza postępowaniem) niż czas, którego okresu dotyczy postępowanie i rzekomo pełnił funkcję w zarządzie ww. spółki.

2.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 op. przez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec spółki, podczas gdy zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w Narodowym Funduszu Zdrowia dokonane 9.04.2016 r., o którym podatnik został zawiadomiony 9.04.2016 r., a tym samym zobowiązanie uległo przedawnieniu 8.04.2021 r., natomiast pozostałe należności objęte decyzją a nieprzerwane biegiem przedawnienia uległy przedawnieniu z końcem 2021 r.

Z ostrożności procesowej, na wypadek uznania, że spółka w czasie pełnienia funkcji członka zarządu znajdowała się w stanie niewypłacalności (co jednak nie ma miejsca) skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy:

- w czasie pełnienia funkcji członka zarządu spółki nie wystąpił "właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości", o którym mowa w art. 116 o.p.;

- w czasie, za który jest prowadzone postępowanie, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zostałoby odrzucone przez Sąd z uwagi na brak legitymacji do reprezentowania spółki;

- organ podatkowy nie ustalił właściwego czasu i nie wskazał konkretnej daty od kiedy to spółka musiałaby złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości;

- skarżąca nie ponosiła winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu stanowiłoby czyn określony w art. 296 ustawy z 6.06.1997 r. – Kodeks karny (Dz.U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553 ze zm.), tj. stanowiłoby działanie na szkodę spółki, ponieważ samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowałoby zamknięcie dla spółki możliwości uzyskiwania dotacji, kredytów, a nadto pociągnęłoby za sobą trwałą utratę wiarygodności wśród kontrahentów, niezbędną do zrealizowania kolejnych projektów, którego realizacja w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu nie była zagrożona.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. Ramy prawne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza art. 116 o.p. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe jest wykazanie przez organ podatkowy, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie można orzec, pomimo zaistnienia wskazanych wyżej przesłanek, jeżeli członek zarządu wykaże co najmniej jedną z przesłanek egzoneracyjnych.

3.3. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS w Gdańsku orzekł od odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki, solidarnie ze spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości spółki z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od maja do grudnia 2016 r., od lipca do grudnia 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r. oraz za luty i marzec 2019 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości i za koszty postępowania egzekucyjnego w kwotach wymienionych w sentencji. Skarżąca twierdzi, że jej mandat, jako członka zarządu spółki, wygasł przed powstaniem tych zaległości podatkowych. Argumentacja strony skarżącej jest wywodzona z art. 202 § 1 ustawy z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.), który wskazuje, że jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące, że skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu w okresie od 13.08.2013 r. (umowa spółki sporządzona w formie aktu notarialnego z 13.08.2013 r.) do 6.08.2021 r. - zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego została w tym dniu wykreślona z zarządu spółki. Zdaniem skarżącej wyrażonym zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej, pełniła ona funkcję prezesa zarządu jedynie do 30.06.2014 r. kiedy to, zgodnie z umową spółki, odbyło się zgromadzenie wspólników zatwierdzające sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy i wygasł jej mandat. Powyższego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela.

Użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. np. wyrok NSA z 16.11.2022 r., III FSK 1106/21 oraz cytowane tam orzecznictwo). Odpowiedzialność solidarna członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę na znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 27.04.2021 r., III USKP 48/21 (LEX nr 3252686), zgodnie z którym "Pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p.".

W wyroku Sądu Najwyższego z 20.10.2022 r., II USKP 192/21 (LEX nr 3514267) uznano, że jest zasadą, iż mandat trwa tak długo, jak długo pełniona jest funkcja. Kadencję należy pojmować w charakterze terminu techniczno-prawnego, zawierającego wskazanie okresu, na jaki powołano członka zarządu do sprawowania przez niego tej funkcji. Mandat zaś stanowi upoważnienie do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. W tym kontekście rozpoczęcie kadencji pokrywa się z uzyskaniem mandatu. Zakończenie pełnienia funkcji natomiast jest nierozerwalnie związane z chwilą utraty mandatu. Innymi słowy, członek zarządu posiadający mandat jest uprawniony do realizacji wszelkich uprawnień członka zarządu, mimo upływu kadencji, na którą został powołany (zob. A. Kidyba (w:) M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2022, art. 202). Powyższe stanowi, że okres faktycznego sprawowania funkcji (ważności mandatu) jest znacząco dłuższy od rocznej kadencji. W sprawie rozpoznawanej strona skarżąca także po dacie wskazywanej przez nią jako data wygaśnięcia mandatu, tj. po 30.06.2014 r. podpisywała dokumenty, w tym sprawozdanie finansowe spółki za 2014 r. i 2015 r. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w tym zakresie należy uznać za nietrafne.

3.4. Prawidłowo także WSA w Gdańsku zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że egzekucja do majątku spółki okazała się bezskuteczna. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, iż spółka nie prowadzi działalności i nie posiada środków pieniężnych, majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości, będące przedmiotem niniejszego postępowania. W toku postępowania egzekucyjnego w okresie od 1.06.2016 r. wyegzekwowano środki na łączną kwotę 53.643,88 zł, przy czym nie wpłynęły żadne środki na poczet zaległości objętych tym postępowaniem. Ponadto ustalono, że nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z sądową oraz że brak jest możliwości dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie spółki. Prowadzenie dalszego postępowania egzekucyjnego wobec spółki stało się w tej sytuacji bezprzedmiotowe i zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 13.04.2021 r.

Zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że począwszy od 16.10.2015 r. spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań W konsekwencji w czasie pełnienia przez stronę skarżącą funkcji członka zarządu spółki wystąpił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, o którym mowa w art. 116 o.p. Zarząd spółki winien w 14 dniowym terminie wskazanym ustawą z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej: p.u.n.), tj. najpóźniej licząc od dnia 16.10.2015 r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki, czego nie uczynił. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę konkretnie wskazał ww. datę. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że organ pierwszej instancji podał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość, gdyż przyjął iż drugim z kolei niezapłaconym przez spółkę zobowiązaniem jest składka na ubezpieczenie społeczne za miesiąc październik 2015 r., której termin płatności przypadał na 15.11.2015 r. Jednakże zdaniem organu odwoławczego wystąpienie przesłanki niewypłacalności można było stwierdzić wcześniej, tj. od 16.10.2015 r., ponieważ składki FUS i składki FUZ stanowią odrębne zobowiązania. W konsekwencji prawidłowo uznano, że nie ma to wpływu na prawidłowość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej w stosunku do spółki, gdyż nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że należycie organy podatkowe ustaliły, iż w sprawie nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego na okoliczność ustalenia ww. daty niewypłacalności spółki. W kompetencjach organu podatkowego mieści się analiza i ocena stanu nieuregulowanych, wymagalnych należności, jak też sytuacji finansowej spółki ustalanych w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody. W sprawie zasadnie uznano, że spółka znajdowała się w warunkach określonych w art. 11 ust. 1 p.u.n. już w październiku 2015 r. W aktach sprawy widnieje informacja, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie spółki powstało wobec ZUS z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne (FUS) za wrzesień 2015 r., którego termin płatności przypadał na dzień 15.10.2015 r. Kolejne niewykonane zobowiązanie powstało również wobec ZUS i dotyczy składki na ubezpieczenie zdrowotne (FUZ) także za wrzesień 2015 r., którego termin płatności upłynął z dniem 15.10.2015 r. W dalszych okresach stan niewypłacalności spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązanie publicznoprawne. Zaprzestanie przez spółkę regulowania zobowiązań miało zatem charakter trwały.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku trafnie uwypuklił, że strona skarżąca w trakcie toczącego się postępowania nie wskazała mienia należącego do spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się przy tym do zarzutu strony skarżącej, że pozostał majątek spółki, do którego nie skierowano egzekucji, w szczególności nie zostały zajęte wierzytelności spółki, które to wierzytelności pozwoliłyby w całości na zaspokojenie zaległości spółki, zauważyć należy, że ciężar wykazania okoliczności stanowiących podstawę do uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej spoczywa na członku zarządu, który nie może domagać się, aby to organ podatkowy prowadził szerokie poszukiwania przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członka zarządu od ponoszenia odpowiedzialności. Skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych wierzytelności ani innego majątku, jak również nie przedstawiła dowodów potwierdzających istnienie majątku spółki, z którego mogłyby zostać zaspokojone przedmiotowe zaległości.

Przy tak zaprezentowanej wykładni art. 116 § 2 o.p. brak było podstaw do zarzucenia organom podatkowym naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące te przepisy.

3.5. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. przez jego "nieprawidłowe zastosowanie". W sprawie sporne zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu, gdyż nastąpiło przerwanie biegu terminu ich przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, tj. zajęcia innych wierzytelności pieniężnych w Narodowym Funduszu Zdrowia 9.04.2018 r. (a nie jak podaje skarżąca w skardze kasacyjnej 9.04.2016 r.), o którym podatnik został zawiadomiony 9.04.2018 r. (karty akt administracyjnych - 454-457).

3.6. W sprawie nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w tym przepisie, w szczególności pozwala odczytać motywy zapadłego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się w szczególności do zarzutów dotyczących prawidłowości uzasadnienia stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej. WSA w Gdańsku rozpoznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej oraz kwestii przedawnienia.

Na zakończenie wypada nadmienić, że instytucji "z ostrożności procesowej", tj. fakultatywnego sformułowania zarzutu kasacyjnego, nie zna ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności nie przewiduje jej ani art. 174 ani art. 176 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje tylko zarzuty kasacyjne sformułowane w oparciu o przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

3.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA J. Pruszyński