Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt II SA/Go 618/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 21, art. 22 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 104
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K. sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS), po rozpatrzeniu odwołania K spółka z o. o. (Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (NUCS) z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej w kwocie 206.001,00 zł za niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru SENT zgłoszenia przewozu odpadów w postaci zużytych katalizatorów i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia.

1.1. Stan sprawy był następujący:

W dniu [...] lipca 2022 r. na DPG funkcjonariusze organu dokonali kontroli zestawu ciężarowego o numerach rejestracyjnych [...]. Z przedstawionych do kontroli dokumentów wynikało, że przewoźnik I.B. działająca pod firmą S, przewoziła z Niemiec do Polski, odpady w postaci zużytych katalizatorów samochodowych o masie brutto 16.170 kg i kodzie systemowym 0005. Skarżąca - K spółka z o.o. była odbiorcą tego towaru w kraju i podmiotem zobowiązanym do zgłoszenia przewozu w systemie SENT.W wyniku przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że przewóz towaru po terytorium Rzeczypospolitej odbył się bez zgłoszenia i wymaganego numeru referencyjnego SENT.

Na okoliczność przeprowadzonej w dniu [...] lipca 2022 r. kontroli sporządzono protokół, z którym w obecności funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej zapoznał się, a następnie złożył swój podpis kierujący pojazdem – R.K.. Ponadto kierowcy wystawiono mandat karny na kwotę 5.000,00 zł, jednakże kierowca pouczony o prawie odmowy przyjęcia mandatu karnego skorzystał z tej możliwości i odmówił jego przyjęcia. Kierowcę poinformowano, że dalszy przewóz towaru będzie dopiero możliwy po dokonaniu zgłoszenia towaru do systemu SENT, co po kontakcie ze spedytorem zostało uczynione.

1.2. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2023 r. NUCS wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru SENT zgłoszenia przewozu odpadów w postaci zużytych katalizatorów i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia.

W postanowieniu organ poinformował również Skarżącą o możliwości odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z przepisami ustawy. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Skarżącej dnia 23 stycznia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP.

W toku postępowania organ I instancji, w celu ustalenia i oceny przeanalizowania przesłanek przemawiających za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddziału

oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie informacji na temat sytuacji finansowej Skarżącej. Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Oddział udzielił odpowiedzi za pismem z dnia [...] stycznia 2023 r., natomiast właściwy urząd skarbowy odpowiedział pismem z dnia [...] lutego 2023 r.

1.3. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] marca 2023 r. NUCS wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami i wypowiedzenia

w sprawie. Pismo doręczono pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu M.N. za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 22 marca 2023 r. Skarżąca jak i jej pełnomocnik nie skorzystali z przysługującego prawa. Zawiadomieniem

z [...] marca 2023 r. NUCS wyznaczył Skarżącej nowy termin załatwienia sprawy.

W dniu 29 marca 2023 r. do organu wpłynął wniosek z [...] marca 2023 r. doradcy podatkowego M.N. o odstąpienie od nałożenia kary.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego, decyzją z [...] maja 2023 r. nr [...] wymierzył skarżącej Spółce jako podmiotowi odbierającemu, karę pieniężną w kwocie 206.001,00 zł za stwierdzone niewykonanie obowiązku przesłania do rejestru SENT zgłoszenia przewozu odpadów w postaci zużytych katalizatorów i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącej za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 19 maja 2023 r.

2. Pismem z [...] czerwca 2023 r., wniesionym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 2 czerwca 2023 r. pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz wnosząc o odstąpienie od nałożonej kary.

3. Utrzymując w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję organ II instancji wskazał, że zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak i odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami określa ustawa z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opalowymi (w dacie wydania decyzji tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1857; dalej ustawa SENT).

3.1. Organ podał, że art. 3 ust. 1 tej ustawy określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. W art. 3 ust. 2 ustawy przedstawiono katalog towarów, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Katalog towarów wrażliwych został rozszerzony wydanym w związku z art. 3 ust. 11 ustawy SENT, rozporządzeniem Ministra Finansów

z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 898 z późn. zm.). Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów jest objęty przewóz (pkt 7) towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2021 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczenia odpadów, bez względu na ich ilość w przesyłce. Do tego katalogu należą m.in. przewożone przez Skarżącą odpady w postaci zużytych katalizatorów.

3.2. Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towarów z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy SENT przez podmiot odbierający, należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów

w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

3.3. Organ wskazał, że z akt sprawy (co przyznaje Skarżąca) jednoznacznie wynika, że przewożony na rzecz Skarżącej dnia [...] lipca 2022 r. zestawem ciężarowym o numerach rejestracyjnych [...] towar w postaci zużytych katalizatorów był towarem wrażliwym i podlegał obowiązkowi zgłoszenia do systemu monitorowania SENT. Niewątpliwe jest też to, że Skarżąca jako podmiot odbierający nie dokonała obowiązku zgłoszenia tego przewozu w systemie SENT-GEO i nie uzyskała przez to numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, co stanowi o naruszeniu art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Wobec niezgłoszenia przewożonego towaru do rejestru SENT, którego obowiązek wynika z art. 6 ust. 1 ustawy SENT prawidłowo NUCS nałożył na Skarżącą karę pieniężną w wysokości 206.001,00 zł - zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT.

Dalej wskazał, że do wyliczenia kary pieniężnej przyjęto wartość towaru z dokumentów przesłanych wtoku postępowania przez pełnomocnika strony, z których wynika, że wartość przewożonych odpadów zużytych katalizatorów w ilości 16170 kg (962 szt.) wynosiła 447.828,71 zł. Wyliczenia kary pieniężnej dokonano w trybie

art. 21 ust. 1 ustawy SENT w następujący sposób:

wartość towaru w złotych: 447.828,71 zł, wysokość 46% wartości brutto towaru: 447.828,71 zł x 46% = 206.001,00 zł. Zaokrągleń powyższych wyliczeń dokonano zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT.

3.4. W odniesieniu do spornej kwestii – przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. art. 22 ust. 3 ustawy SENT organ podniósł, że istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Uzupełnienie wszystkich danych w systemie daje właściwym organom pełną możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze krajowej. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów i rodzaju wykonywanego przewozu.

Wprowadzony ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru, nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je, jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które podlegają ochronie. Przedmiotem monitorowania przewozu towarów są towary określane jako wrażliwe i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju, ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję.

3.5. Podkreślił, że nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjne na podmioty dokonujące przewozu towarów. Sankcjami zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, tzw. uczestnicy łańcucha dostaw podlegającego systemowi monitorowania przewozu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. Przepisy ustawy o monitorowaniu drogowego i kolejowego przewozu towarów nie wyłączają z odpowiedzialności nawet za drobne uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania, czy omyłki; mają charakter restrykcyjny i w swoim założeniu mają na celu zwalczanie wszelkich nieprawidłowości związanych z obrotem towarami wrażliwymi, dlatego też dla lepszej kontroli i monitorowania został stworzony system SENT. Zostały przy tym ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne.

Wskazał, że odstąpienie zaś od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione jest jedynie w przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które przewoźnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przypadki takie muszą być nadzwyczajne, czego w sprawie nie stwierdzono.

3.6. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że w niniejszej sprawie jednorazowo, niecelowo i bez winy Spółki nie dokonano przedmiotowego zgłoszenia w dniu [...] lipca 2022 r., a sytuacja ta była spowodowana tym, że spółka nie otrzymała informacji o rozpoczęciu transportu przez przewoźnika organ podkreślił, że nie można czynić zarzutu przewoźnikowi, gdyż obowiązek zgłoszenia przewozu należał do podmiotu odbierającego czyli do Skarżącej.

Zdaniem organu w sprawie nie wystąpiły również inne okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia tej kary - ważny interes przewoźnika jak i interes publiczny, co powinno skutkować odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Organ podał, że z pozyskanych danych wynika, iż Skarżąca w 2020 r. osiągnęła przychody w wysokości 320.591,47 zł, koszty wynosiły 168.957,58, dochód wyniósł 151.633,89 zł. W tym czasie spółka nie miała prowadzonych egzekucji i regulowała składki ZUS (szczegółowe dane por. tabela na s. 15 decyzji, k. 279). Ponadto, jak wynika z Systemu Udostępniania Danych o Pomocy Publicznej, w okresie od [...] maja 2020 r. do [...] maja 2023 r. Skarżąca otrzymała pomoc publiczną w łącznej kwocie 3.762.000,00 zł (839.697,30 Euro), w tym pomoc de minimis o łącznej wartości brutto 762.000,00 zł (163.214,11 Euro). Pomoc ta z pewnością wpłynęła pozytywnie na wynik finansowy firmy.

Od dnia [...] kwietnia 2017 r. do [...] maja 2023 r. Skarżąca dokonała 150 zgłoszeń jako podmiot odbierający przewożone odpady oraz 75 zgłoszeń jako przewoźnik, a do dnia kontroli, tj. do [...] lipca 2022 r. Skarżąca występuje w 67 zgłoszeniach jako przewoźnik i podmiot odbierający. Taka ilość zgłoszeń dowodzi, zdaniem organu, że strona posiada doświadczenie w zakresie przewozów towarów wrażliwych, a w szczególności odpadów, tym samym przerzucanie winy na przewoźnika jest nie do zaakceptowania, w sytuacji gdy jest to obowiązkiem podmiotu odbierającego czyli Spółki skarżącej, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy SENT.

Organ wyraził przekonanie, że zgromadzone dokumenty stanowiące o sytuacji finansowej Spółki wykazują, że brak jest okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności, jak również okoliczności, które wpłynęłyby w znacznym stopniu negatywnie na prowadzoną działalność. Przychody Skarżącej w 2020 roku wynosiły 161.542,88 zł, natomiast w 2021 roku znacznie wzrosły do kwoty 154.712.346,62 zł. Skarżąca podejmuje także wszelkiego rodzaju inwestycje.

3.7. Odnosząc się do interesu publicznego organ wskazał, że dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podmiotu odbierającego, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych czy uzupełniania i aktualizacji wpisów było "nieopłacalne" dla podmiotów uczestniczących w przewozie "wrażliwych" towarów.Ze zgromadzonych przez organy podatkowe dokumentów dotyczących aktualnej sytuacji finansowej nie wynika, że wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Zdaniem organu w przypadku naruszenia podstawowego obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT, sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Niewątpliwie instytucja odstąpienia od kary ma nadzwyczajny charakter w przypadku kary wymierzanej na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT, należy zatem interpretować ją w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający

i bardziej restryktywny niż w przypadku innych naruszeń.

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu, brak jest podstaw by twierdzić, że wystąpiły okoliczności odstąpienia od nałożenia kary ze względu na interes publiczny. Ustalone w rozpatrywanym przypadku naruszenia, które jak już wykazano, uchybiały wymogom określonym w art. 6 ust. 1 ustawy SENT miały istotne znaczenie dla dokonywania przewozu tzw. towaru wrażliwego - nie mogą być oceniane jako nieistotne, drobne czy sporadyczne naruszenie. Skarżąca spowodowała sytuację, że nie była możliwa kontrola realizacji obowiązków wynikających z ustawy, a tym samym zaistniało ryzyko wystąpienia możliwości nielegalnego obrotu towarem. Trudno zatem takie uchybienia oceniać w kategorii nieistotnych uchybień, skoro wywołały jak najbardziej materialne skutki.

4. W skardze wniesionej do tutejszego sądu w terminie pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości decyzję DIAS z dnia [...] sierpnia 2023 r., znak: [...] zarzucając:

I. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 §1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 125

§ 1 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, wobec utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas, gdy prawda obiektywna w niniejszej sprawie nie została ustalona, a organ pierwszej instancji nie działał w sprawie wnikliwie i szybko, a przede wszystkim zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego

oparł swe ustalenia na z góry przyjętym założeniu, jakoby K sp. z o. o. była podmiotem nierzetelnym, lekceważącym ciążące na niej obowiązki, w sytuacji gdy z treści jego rozstrzygnięcia, jak i przede wszystkim ze stanu faktycznego sprawy wynikają okoliczności odmienne. W świetle tych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobowiązany był do uchylenia spornej decyzji, czego w niniejszej sprawie nie uczynił;

2) art. 120 art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez przeprowadzenie postępowania zarówno przez organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji, w sposób niebudzący zaufania do organów przejawiające się tym, że na Skarżącą została nałożona nieproporcjonalna kara (w stosunku do wagi dokonanego naruszenia). Tym samym Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, co zaaprobował organ odwoławczy, działał w sprawie w sposób sprzeczny z celem ustawodawcy w przedmiocie wprowadzenia przedmiotowej kary w ustawie SENT, niezgodne z zasadą zaufania do Państwa, jak i przede wszystkim sprzecznie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobowiązany był zatem do uchylenia skarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, czego nie uczynił;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez:

- brak przeprowadzenia właściwej analizy w przedmiocie okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie przepisów;

- brak przeprowadzenia analizy w przedmiocie okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji, postawy Spółki w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli;

- brak rozważenia proporcji wysokości potencjalnej kary w stosunku do przewozu;

- bezrefleksyjne i blankietowe przyjęcie, że strona jest pomiotem nierzetelnym, lekceważącym nałożone na nią obowiązki podczas gdy z okoliczności faktycznych, tj. dotychczasowej postawy spółki w sposób jednoznaczny wynika, że w sposób sumienny i rzetelny wywiązuje się z obowiązków ustawowych;

- brak dokonania prawidłowej analizy w przedmiocie wypełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika i ważnego interesu publicznego;

- w związku z powyższym - brak wykazania sposobu rozumowania i przyjętej metodologii stanowiącej podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia;

- brak wykazania, jaki wpływ w niniejszej sprawie miały zgromadzone i opisane dowody.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 2 ustawy SENT w zw. z § 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz objęty jest systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowi, poprzez utrzymanie w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji nakładającej na spółkę karę pieniężną, podczas gdy w sprawie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od powyższego, co świadczy o tym, że działania organów jest skrajnie nieproporcjonalne i profiskalne, a także z celem wprowadzenia omawianego przepisu przez ustawodawcę.

Mając powyższe okoliczności na uwadze wniesiono o uchylenie skarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącej, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zarzuty zostały rozwinięte.

5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy).

Sprawa została rozpoznana zgodnie z wolą stron na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.).

7. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1 tej ustawy, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi.

Powyższe regulacje są jasne i mają charakter związany: w sytuacji spełnienia przesłanek nałożenia kary organ nie tyle ma możliwość wymierzenia kary, lecz jest do tego zobowiązany; również wysokość kary jest określona sztywno i nie ma możliwości jej miarkowania. Podkreślić należy i to, że kara administracyjna ma charakter obiektywny i jest niezależna od winy, nie mogły zatem wpłynąć na rozstrzygnięcie podnoszone przez skarżącą okoliczności takie jak błąd czy oczywista pomyłka pracownika, który przedwcześnie zamknął zgłoszenie.

Przesłanki nałożenia kary zostały w sprawie bez wątpienia spełnione. Przedmiotem przewozu były odpady –zużyte katalizatory podlegające obowiązkowi zgłoszenia. Towar nadany został w Niemczech, a skarżąca Spółka była podmiotem odbierającym, zatem to na niej ciążył obowiązek dokonania zgłoszenia stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT, którego jednak Spółka, co sama przyznaje nie dopełniła. Dlatego wobec spełnienia przesłanek ustawowych, nałożenie kary na stronę było zasadne.

Również wysokość kary została ustalona prawidłowo. Wartość brutto przewożonego towaru została ustalona w oparciu o fakturę jego zakupu dostarczoną przez stronę.

8. Przedmiotem sporu jest to, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki przemawiające za odstąpieniem od nałożenia wskazanej w decyzji kary. Zgodnie

z art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 tej ustawy.

Z powyższego wynika, że odstąpienie od nałożenia kary jest możliwe, jeśli przemawia za tym ważny interes podmiotu, który jest zagrożony nałożeniem kary lub interes publiczny. Ustawa SENT nie zawiera nie tylko definicji legalnych tych pojęć, ale także jakichkolwiek norm prawnych pozwalających ustalić, jak należy wykładać te nieostre zwroty. Zatem Sąd posiłkował się w tym względzie poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowym.

9. Analizując powołane dwie przesłanki Sąd stwierdził, że za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawia ważny interes strony, która znajduje się w dobrej sytuacji finansowej i nie zachodzi niebezpieczeństwo, że odmowa udzielenia ulgi spowoduje upadłość Spółki lub konieczność sięgania do pomocy państwa w celu zapobieżenia tej sytuacji. Skarżąca jest w bardzo dobrej kondycji finansowej, działa, generuje przychody i nie posiada zaległości podatkowych. Użycie słowa "ważny" wskazuje bowiem, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych, ale jedynie szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy, niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom, spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak w sprawie nie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały. Sąd orzekający podziela pogląd, że kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa, które w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych (wyrok WSA w Kielcach z 20 kwietnia 2017 r., I SA/Ke 33/17, CBOSA).

Sąd podziela też stanowisko organów, że takich wyjątkowych okoliczności w sprawie nie było. To strona nie wywiązała się z ciążącego na niej obowiązku dokonania zgłoszenia. Natomiast fakt, że mogło było to być wynikiem nieprawidłowości w komunikacji między przewoźnikiem a odbiorcą nie może usprawiedliwiać strony, skoro błąd ten uczynił przewóz niewidocznym dla służb zobowiązanych do monitorowania przewozu towarów wrażliwych.

10. Jeśli chodzi o druga przesłankę interesu publicznego, jej ustalenie wiąże

się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. W ocenie Sądu odstępowanie od kary w takim przypadku nie leży w interesie publicznym, gdyż godzi w sens przyjętych w ustawie rozwiązań, a tym samym niweczy jej cel. Jak to podają organy, opierając się na uzasadnieniu ustawy SENT, jej celem jest ochrona legalnego obrotu towarami uznanymi za "wrażliwe", walka z "szarą strefą", ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, w tym także dotyczących ochrony środowiska (odpady).

Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, które nie zostały dotychczas podważone co do obowiązywania samej zasady i celowości ustanowienia tej regulacji.

11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że nie sposób jest odwoływać się w niej do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT, czy też uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z naruszeniem stwierdzonym w sprawie niniejszej. W ocenie sądu brak zgłoszenia, a w konsekwencji niezapewnienie przez przewoźnika przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych, wprost godziło w realizację celów ustawy SENT, czyli wykonania kontroli przewozu. Nie ma przy tym wątpliwości, że gdyby nie kontrola przeprowadzona na granicy towar wjechałby na terytorium kraju niemonitorowany. To zaś uniemożliwiłoby skontrolowanie pojazdu i przewożonego towaru w trakcie przemieszczania się po terytorium Polski, jak też skontrolowanie realizacji obowiązków wynikających z tej ustawy. To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych skarbu państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT). W konsekwencji stwierdzone naruszenie uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym.

12. Fakt, że delikt miał charakter jednorazowy, a kara pieniężna jest wysoka nie zmienia prawidłowości oceny dokonanej przez organy, gdyż chodzi o istotne naruszenie obowiązku wynikającego z ustawy SENT. Wprowadzenie przez ustawodawcę wysokich kar pieniężnych było celowym zamierzeniem, aby niedopełnienie obowiązków nałożonych przez ustawę SENT było dla podmiotów uczestniczących w przewozie towarów "wrażliwych" nieopłacalne. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów,

a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania.

Podnieść należy, że sądy administracyjne, w tym tutejszy sąd, starają

się podchodzić do konstrukcji odpowiedzialności regulowanej ustawą SENT

i przewidzianego jej przepisami automatyzmu kar w sposób refleksyjny, kierunkowany określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności, w szczególności w aspekcie współmierności zastosowanych kary względem celu i funkcji, którym służy ustawa SENT. Stanowisko takie prezentowane jest jednak w sprawach, w których trudno znaleźć racjonalne argumenty za akceptacją automatyzmu karania, jak i wysokości nakładanych kar. Chodzi przede wszystkim o sprawy, w których dopuszczono się błędów formalnych lub omyłek (np. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów) albo oczywiste niedokładności (np. brak jedynie numeru listu przewozowego itp.). Taki kierunek aktywizmu sądów wojewódzkich znajduje oparcie w orzecznictwie NSA (por. wyrok z 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, pub. CBOSA). W niniejszej sprawie występuje zupełnie inna sytuacja, a mianowicie doszło do poważnego naruszenia, które niweczy sens ustawy.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie wymierzona kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności na podstawie art. 22 ust 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie skala stwierdzonego naruszenia nie miała nieistotnego charakteru i w konsekwencji uniemożliwiała osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W toku postępowania nie stwierdzono zaś, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby niemożliwą (jak np. awaria systemu).

13. Sąd wziął również pod uwagę stanowisko prezentowane przez WSA we Wrocławiu (z wielu por. wyrok z dnia 14 czerwca 2023 r., III SA/Wr 374/22, CBOSA), zgodnie z którym sprawa dotycząca kary pieniężnej nałożonej na podstawie ustawy SENT wchodzi w zakres stosowania prawa Unii, to unormowania wprowadzone ustawą SENT winny być postrzegane z uwzględnieniem art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywa 2006/112, dyrektywa VAT).

Zgodnie tym przepisem państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W konsekwencji, w przypadku braku przepisów prawa Unii w tej kwestii, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jednocześnie, co wynika z orzecznictwa TSUE: są one (państwa członkowskie) jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

Jednakże dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei odnośnie sposobu ustalania wysokości kary, to winien on umożliwiać organom podatkowym dostosowanie wysokości kary do szczególnych okoliczności danej sprawy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna,

C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 34).

Z przeglądu orzecznictwa TSUE wynika, że sąd ten w niektórych orzeczeniach uznawał kary zryczałtowane lub kary w stałej kwocie za naruszające zasadę proporcjonalności (por. wyroki z dnia 12 lipca 2001 r., Louloudakis (C-262/99, EU:C:2001:407, pkt 69–71; 9 lutego 2012 r., Urbán, C-210/10, EU:C:2012:64, pkt 29, 41). W innych orzeczeniach Trybunał przyjmował, że zasadę proporcjonalności kar należy również interpretować w ten sposób, że zezwala ona organom krajowym na karanie sprawców naruszeń w prosty, efektywny i skuteczny sposób. Oznacza to, że mogą też zaistnieć okoliczności, w których kara zostanie nałożona automatycznie oraz w ustalonej z góry kwocie (wyroki z dnia 16 lipca 2015 r., Chmielewski, C-255/14, EU:C:2015:475, pkt 28, 29 iz dnia 17 października 2013 r., Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka, C-203/12, EU:C:2013:664, pkt 38).

14. Zdaniem sądu stwierdzone w trakcie kontroli drogowej naruszenie ustawy SENT, które w rezultacie uniemożliwia przeprowadzenie pełnej analizy ryzyka stanowiącej jeden z kluczowych elementów systemu SENT, przyczyniło się do zakłócania działania systemu monitorowania, miało charakter oczywisty i stanowiło istotne naruszenie, za które prawidłowo organy nałożyły karę pieniężną w wysokości przewidzianej w ustawie. Zgłoszenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też brak takiego zgłoszenia, nawet jeśli nie wykluczał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Jakiekolwiek okoliczności towarzyszące przewozowi towaru, na które powołała się strona skarżąca, nie okazały się usprawiedliwiać zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności. W sprawie nie doszło bowiem do popełniania błędów formalnych lub omyłek albo oczywistych niedokładności, lecz naruszenia jednego z podstawowych obowiązków regulowanego ustawą SENT, którego zaistnienie w istocie niweczy sens tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, co wykluczało możliwość odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, bez konieczności przesądzania czy instytucja ta ma charakter pomocy de minimis (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2022 r., II GSK 529/22, CBOSA).

Konkludując stwierdzić należy, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.