Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 826/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2157
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - teskt  jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 czerwca 2021 r. nr 0201-IOD1.4102.16.2021 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

UZASADNIENIA

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 7 czerwca 2021 r. nr 0201-IOD1.4102.16.2021, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (NUS, organ I instancji) z 10 marca 2021 r. nr 0219-SPV.4102.23.2020 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Z akt sprawy wynika, że Pan D. S. (dalej Podatnik, Strona, Skarżący) prowadził w 2016 r. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą D. Przeważającym profilem działalności gospodarczej były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Podatnik korzystał z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b, pkt 4 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.) dalej u.z.p.d.f. Podatnik nie prowadził ewidencji przychodów za 2016 r.

NUS po przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że w 2016 r. Podatnik nie zadeklarował przychodu w kwocie 39.140,00 zł netto (z czego kwota 27.140,00 zł powinna zostać objęta stawką ryczałtu 5,5%, a kwota12.000,00 zł powinna zostać objęta stawką ryczałtu 8,5%). W protokole kontroli organ wskazał, że wartość uzyskanego w 2016 r. przychodu nie jest zgodna z kwotą przychodu wykazaną w zeznaniu PIT-28 za 2016 r. Po zakończeniu kontroli podatkowej, zgłosił zastrzeżenia do kontroli, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy, a następnie złożył korektę zeznania PIT-28 za 2016 r.

Następnie NUS wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym przedłożonych przez Podatnika faktur na łączną kwotę 73.940,00 zł oraz potwierdzenia przez kontrahentów wykonania wskazanych, zleceń wykonania robót budowlanych, zlecenie wykonania prac porządkowych, potwierdzeń przelewu bakowego, dokumentu KW, protokołów odbioru robót końcowych, organ I instancji ustalił, że strona w deklaracji PIT 28 za 2016 r. nie wykazała przychodu wynikającego z faktur na łączną kwotę 39.140,00 zł netto, w tym dla l. Sp. z o.o. ul. [...] [...] W. NIP [...] w kwocie 27.140,00 zł (faktura nr [...]) oraz w kwocie 12.000,00 zł (faktura nr [...]). Mając na uwadze powyższe, jak i fakt, że w trakcie postępowania ustalono, że Podatnik nie prowadził ewidencji przychodów za 2016 r., co wynika ze złożonego przez Podatnika oświadczenia, NUS wydał decyzję w dniu 10 marca 2021 r. w którym określił Podatnikowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016 r. w wysokości 73.940,00 zł; .zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016 r. w wysokości 1.914,00 zł; wartość niezaewidencjonowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016 r. w wysokości 39.140,00 zł, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016 r: w wysokości pięciokrotności stawki 5,5% niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 7.464,00 zł oraz w wysokości pięciokrotności stawki 8,5% niezaewidencjonowanego przychodu w kwocie 5.100,00 zł.

Organ I instancji jako podstawę wydania przedmiotowej decyzji wskazał art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit b, pkt 4 lit. a, art. 17 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 4 u.z.p.d.f., § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 202 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 701 ze zm.) – dalej rozporządzenie MF oraz art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej O.p. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji wskazał, że wobec faktu, że Podatnik nie prowadził ewidencji przychodów za 2016 r., a z zebranego materiału dowodowego wynia, że nie zadeklarował wszystkich przychodów podlegających opodatkowaniu oraz nie odprowadził w odpowiednim terminie należnego zobowiązania podatkowego za 2016 r. zastosowanie ma podwyższona stawka podatku stosowanie do art. 17 ust.1 i 2 ustawy u.z.p.d.f.

Strona złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jak i naruszenie przepisów prawa materialnego oraz wniosła o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów, tj. przesłuchanie świadka D. S.(1) (zam. przy ul. [...], S., [...] Ś.) na okoliczność przedmiotu działalności kontrolowanego, zakresu robót budowlanych wykonywanych przez przedsiębiorstwo kontrolowanego w okresie od początku sierpnia 2016 roku do końca grudnia 2017 roku, charakteru prawnego umów łączących kontrolowanego z kontrahentami w powyższym okresie technicznej specyfiki zleconych zadań kontrolowanemu, zakresu wykonywanych prac, możliwości organizacyjnych kontrolowanego, prawdziwości zdarzeń gospodarczych ujętych w deklaracjach podatkowych złożonych przez kontrolowanego oraz ujętych w umowach łączących kontrolowanego z kontrahentami, wadliwych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy w protokole kontroli odnośnie zakresu prac wykonanych przez kontrolowanego w analizowanym okresie oraz możliwości wykonania objętych umowami zleconych prac, w szczególności wadliwie ustalonej stawki kalkulacyjnej oraz potencjalnego czasu pracy; oraz 2. Dowód biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wysokości stawki kalkulacyjnej robót budowlanych w kontrolowanym okresie na rynku właściwym dla przedsiębiorstwa kontrolowanego, technicznej specyfiki prac zleconych kontrolowanemu przez kontrahentów, zasad organizacji prac w toku procesu budowlanego, technicznej specyfiki zleconych zadań kontrolowanemu, możliwości organizacyjnych kontrolowanego, prawdziwości zdarzeń gospodarczych ujętych w deklaracjach podatkowych złożonych przez kontrolowanego oraz ujętych w umowach łączących kontrolowanego z kontrahentami, wadliwych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy w protokole kontroli odnośnie zakresu prac wykonanych przez kontrolowanego w analizowanym okresie oraz możliwości wykonania objętych umowami zleconych prac przez kontrolowanego, w szczególności wadliwie ustalonej stawki kalkulacyjnej oraz potencjalnego czasu pracy. W dalszym piśmie procesowym Strona podtrzymała wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka.

DIAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując w szczególności, że w rozpatrywanej sprawie wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyczerpująco udokumentowane, a zatem przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym przesłuchania świadków, należy uznać za niecelowe oraz powodujące nieuzasadnione przedłużenie postępowania podatkowego. Organ uznał też, że nie zachodzi również konieczność powołania biegłego w celu dokonania ustaleń w zakresie wskazanym we wniosku dowodowym. Zdaniem DIAS zebrany materiał dowodowy, tj. faktury dokumentujące sprzedaż, zlecenia, protokoły odbioru końcowego robót budowlanych, potwierdzenia zapłaty, a także złożone przez Stronę zeznania podatkowe, jest wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Następnie DIAS, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 czerwca 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, obejmującego protokół kontroli oraz włączone do niego ustalenia dokonane w wyniku czynności sprawdzających, wynika, że Podatnik nie prowadził ewidencji przychodów za 2016 r. Ustalono, że zapisy w złożonym zeznaniu podatkowym za 2016 r. o wysokości osiągniętego przychodu, wysokości odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na formularzu PIT-28, w porównaniu z przedłożonymi przez Stronę fakturami dokumentującymi sprzedaż oraz zawartymi umowami i zleceniami na wykonanie wskazanych w nich prac, a także z przedłożonym do akt sprawy rachunkiem bankowym, prowadzą do wniosku, że podatnik zaniżył przychód osiągnięty w 2016 r. w łącznej kwocie 39.140,00 zł netto, wskazując, że wymienione w decyzji faktury sprzedażowe nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji przychodów ani rozliczone w złożonej deklaracji PIT 28 za 2016 r. DIAS wskazał też, że z uwagi na treść art. 17 u.z.p.d.f. Podatnik nie mógł skutecznie skorygować deklaracji podatkowej. DIAS ocenił też, że zebrany materiał dowodowy pozwalał do dokonanie ustaleń stanu faktycznego sprawy, zatem żądanie przeprowadzenia kolejnych dowodów w tym zakresie nie jest uzasadnione. W związku z powyższym, DIAS uznał, że organ I instancji zasadnie zastosował art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d.f.

Od powyższej decyzji Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przepisów

1. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 art. 188 i art. 122 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej (odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka D. S.(1) oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa), co spowodowało ustalenie niepełnego stanu faktycznego oraz doprowadziło do niewyjaśnienia sprawy, podczas gdy przeprowadzenie przedmiotowych środków dowodowych było w pełni uzasadnione i konieczne z perspektywy konieczności ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w szczególności wysokości podstawy opodatkowania oraz kwoty zobowiązania podatkowego, wskutek czego naruszona została jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego - zasada prawdy materialnej,

2. art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na nieprawidłowym przyjęciu że, w realiach zaistniałego stanu faktycznego, istniała konieczność wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy wobec faktu złożenia przez stronę korekt deklaracji podatkowych po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego,

3. art. 17 ust. 1 — 3 u.z.p.d.f. poprzez błędne zastosowanie polegające na wadliwym oszacowaniu przychodu strony w okresie objętym postępowaniem oraz określeniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016 rok w wysokości pięciokrotności stawki 5,5 % niezaewidencjonowanego przychodu, tj. w kwocie 112.874,00 złotych oraz w wysokości pięciokrotności stawki 8,5 % niezaewidencjonowanego przychodu, tj. w kwocie 2.975,00 złotych, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do określenia zobowiązania podatkowego o równowartości pięciokrotności stawki podstawowej podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a prawidłowe ustalenia w sferze stanu faktycznego w ocenie strony prowadziłyby do ustalenia znacznie mniejszej podstawy opodatkowania,

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na wydaniu przez organ odwoławczy decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podczas gdy istniały podstawy do uwzględnienia złożonego przez stronę odwołania i uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia przedmiotowego postępowania wobec braku podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wskazując na braki w prowadzonym postępowaniu dowodowym.

W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca zarzuciła, że organ II instancji zaniechał przeprowadzenia dowodów, o które wnosiła w toku postępowania odwoławczego, jak i przed wszczęciem postępowania podatkowego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, poprzestając na ustaleniach faktycznych poczynionych w protokole kontroli podatkowej. W ocenie Strony skarżącej w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego została wadliwie oszacowana podstawa opodatkowania, ze wskazaniem na jej znaczne zawyżenie. Reasumując, według Strony skarżącej zakres zobowiązania podatkowego jawi się jako przesadnie surowa dolegliwość w porównaniu do ewentualnego stopnia naruszenia przepisów prawa podatkowego. Strona skarżąca podkreśliła, że okres objęty kontrolą podatkową dotyczy pierwszych lat prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a uchybienia, które zostały wyspecyfikowane w toku kontroli podatkowej wynikają z oczywistego błędu Strony skarżącej, która w początkowym etapie prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie organizowała swoją rachunkowość.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 7 czerwca 2021 r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd wskazuje, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jest kompletny i dawał organowi podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zostało sporządzone zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w postaci przedłożonych przez Podatnika faktur na łączną kwotę 73.940,00 zł oraz potwierdzenia przez kontrahentów wykonania wskazanych usług, zleceń wykonania robót budowlanych, zlecenie wykonania prac porządkowych, potwierdzeń przelewu bankowego, dokumentu KW, protokołów odbioru robót końcowych, był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. ustalenia, jak to uczyniły organy podatkowe, że Podatnik w złożonych deklaracjach nie wykazał przychodu wynikającego z wymienionych w decyzji faktur na łączną kwotę 39.140,00 zł netto, a ponadto nie prowadził ewidencji przychodów za rok 2016 r. Odnosząc się więc do zarzutu braku przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego wnioskowanych przez Stronę dowodów, co zdaniem Podatnika doprowadziło do zawyżenia podstawy opodatkowania, wskazać należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem z akt sprawy będącej przedmiotem oceny, jasno wynika, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe pozwalające jednoznacznie ustalić wysokość przychodu, w tym przychodu niezaewidencjonowanego, zatem w świetle wyżej powołanego przepisu brak było podstaw prawnych do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Przeprowadzenie tych dowodów nie było więc niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyczerpująco udokumentowane, a zatem przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym przesłuchania świadków, należy uznać za niecelowe oraz powodujące nieuzasadnione przedłużenie postępowania podatkowego. Zasadnie organ uznał też, że nie zachodzi również konieczność powołania biegłego w celu dokonania ustaleń w zakresie wskazanym we wniosku dowodowym. Zebrany materiał dowodowy, tj. faktury dokumentujące sprzedaż, zlecenia, protokoły odbioru końcowego robót budowlanych, potwierdzenia zapłaty, a także złożone przez Stronę zeznania podatkowe, był zupełnie wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze, uznać należy zrzuty skargi w tym zakresie za nieuzasadnione.

W ocenie Sądu niezasadnie są też zarzuty naruszenia art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. oraz art. 17 ust. 1 - 3 u.z.p.d.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że istniała konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy wobec faktu złożenia przez stronę skarżącą korekt deklaracji podatkowych po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, brak było podstaw do wydania decyzji wymiarowej dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowe.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 u.z.p.d.f., w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. W myśl natomiast art. 17 ust. 2 tej ustawy, ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek wymienionych w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 % przychodu, o którym mowa w ust. 1.

Z przepisów powyższych wynika, że z momentem stwierdzenia nierzetelności ewidencji lub nieprowadzenia ewidencji (jak w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania) z mocy art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie niezaewidencjonowanego przychodu i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z art. 17 ust. 2 cyt. ustawy. Stwierdzenie braku prowadzenia ewidencji, nakłada więc na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wobec sformułowania przepisu "w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...) organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu w tym również oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2", przyjąć należy, że określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego jest następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji lub braku jej prowadzenia, a nie niewłaściwie obliczonego podatku (ryczałtu). Stąd złożenie korekty nie może wywołać skutku prawnego sprowadzającego się do zniweczenia skutku braku prowadzenia ewidencji przewidzianego w art. 17 ww. ustawy, a polegającego na ustaleniu zobowiązania podatkowego według stawki przewidzianej w art. 17 ust. 2 tej ustawy. Uznać zatem należy, że konieczność wydania decyzji w trybie art. 17 cyt. ustawy, związana jest już z samym faktem stwierdzenia nierzetelności lub braku prowadzenia przez podatnika ewidencji. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn.. akt; II FSK 3035/12.

Jak wyżej wykazano, w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustaliły organy, że Podatnik nie prowadził ewidencji przychodów za badany okres. Natomiast z porównania zapisów w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2016 r. o wysokości osiągniętego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z przedłożonymi przez Podatnika fakturami dokumentującymi sprzedaż oraz zawartymi umowami i zleceniami na wykonanie tych prac w 2016 r. wynika, że Strona skarżąca nie wykazała przychodu na łączną kwotę netto 39.140,00 zł. Wskazane w decyzji faktury nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji przychodów ani rozliczone w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2016 r.

Niewątpliwie tak ustalony stan faktyczny upoważniał organ podatkowy do zastosowania art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.f.

Niezasadny jest również zarzut Skarżącego dotyczący wadliwego oszacowania przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. W sprawie maił bowiem zastosowanie przepis art. 23 § 2 O.p, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi wtoku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ podatkowy jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016 r. przyjął sprzedaż wynikającą z przedłożonych przez Stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego faktur.

Dla oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego nie ma też znaczenia podnoszona przez Stronę okoliczność, iż okres objęty kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym dotyczy pierwszych lat prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a uchybienia, które zostały wyspecyfikowane w toku kontroli podatkowej wynikają z oczywistego błędu Strony skarżącej, która w początkowym etapie prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie organizowała swoją rachunkowość. Nie jest to bowiem przesłanka do odstąpienia od zastosowania art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.f

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a,. orzekł jak w sentencji.