Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1379/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134  par. 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 33  par. 1, 2, 3 i 4,  art. 122, 136, 137 par. 3,  145  par. 2,  165 par. 1, 180 par. 1,  181, 187 par. 1, 191, 200 par. 2  pkt  2,  207  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Lucyna Barańska, Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 33 § 2 pkt 2), § 3 i § 4 pkt 2) oraz art. 33c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości 1.417.523 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 733.026 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku strony zaległości w ww. podatku w kwocie 1.417.523 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 733.026 zł.

Organ podatkowy I instancji prowadził wobec A sp. z o. o. z siedzibą we W. postępowanie kontrolne w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Z uwagi na stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości skutkujące m.in. zaniżeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 1.417.523 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 733.026 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu powyższych należności na majątku strony. Powołał się organ na wykazaną w trakcie postępowania nierzetelność wypełniania obowiązków wynikających z przepisów prawa przez stronę - zawyżanie kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, obecną trudną sytuację finansowo-mąjątkową podatnika, wskazując między innymi na jej problemy z jednorazowym regulowaniem obciążających ją zobowiązań podatkowych i objęcie w związku z tym tych należności przez organ podatkowy układami ratalnymi, nieuregulowanie terminowe należności w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2011 r. i w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za października, listopad i grudzień 2011 r. oraz niewpłacenie żadnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę na fakt wcześniejszego zabezpieczenia określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych spółki w związku ze stwierdzonymi w toku przeprowadzonych kontroli i postępowań podatkowych nieprawidłowościami w rozliczeniach podatkowych, skutkujących zaniżeniem zobowiązań, a także na obciążenie części majątku strony prawami rzeczowymi w postaci zastawu skarbowego na samochodach i hipoteki na nieruchomości należącej do przedsiębiorstwa.

Decyzją z dnia [....] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując na przepis z art. 33 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przywołując z kolei art. 33 § 4 pkt 2) tej samej ustawy podniósł, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2).

W myśl art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej przepisy art. 33 § 2 pkt 2) i 3), § 3, § 4 pkt 2), art. 33a § 1 pkt 2) i 3) oraz art. 33b stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 tej ustawy, tzn. do nadpłaty.

Rozważając kwestię poprawności doręczenia zaskarżonej decyzji i jej wejścia do obrotu prawnego w kontekście zarzutu odwołania naruszenia art. 136 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazał organ podatkowy II instancji na przepisy art. 136, art. 145 § 2, art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, iż dana osoba była (bądź jest) już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu, w tym również podatkowym, czy kontrolnym. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo procesowe ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy, w której, zgodnie z wolą strony, ma także występować w jej imieniu. Zauważył organ, że z dniem 9 listopada 2010 r. doszło do zmiany przepisów ustawy Ordynacji podatkowej m. in. przepisem art. 1 pkt 14) ustawy z dnia z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2010 r. Nr 1997, poz. 1306 –dalej powoływana jako ustawa nowelizująca) zmieniono brzmienie art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej przez dodanie pkt 4 ("zabezpieczenia"), co przesądziło o tym, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest procesem odrębnym od postępowania wymiarowego, zwalniając jednocześnie organy podatkowe z powinności jego wszczynania postanowieniem. Stanowisko to potwierdza również uzasadnienie do rządowego projektu wskazanej ustawy nowelizacyjnej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie w sprawie określenia w przybliżeniu wysokości zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenia na majątku podatnika jest odrębnym procesem, w toku którego badane jest zaistnienie przesłanek z art. 33 Ordynacji podatkowej. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowanie podatkowe wymiarowe (jak i kontrola podatkowa) to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać. Tym samym, w przypadku postępowań w sprawie zabezpieczenia, pomimo złożenia w toku postępowania podatkowego wymiarowego (kontroli podatkowej) pełnomocnictwa o charakterze ogólnym do momentu dołączenia przez pełnomocnika do akt oryginału lub poświadczonego przez siebie pełnomocnictwa, organ powinien dokonywać doręczeń stronie postępowania, co też znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków, w których stroną była A sp. z o. o. z/s we W., wydanych w analogicznym stanie faktycznym. Zgodził się organ ze stanowiskiem, że postępowanie zabezpieczające jest w istotny sposób powiązane z postępowaniem wymiarowym czy kontrolą podatkową, bowiem decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana wyłącznie w ramach toczącego się postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej (tak jak w niniejszej sprawie). O odrębności postępowania w sprawie zabezpieczenia świadczy fakt usytuowania instytucji zabezpieczenia w odrębnym rozdziale Ordynacji podatkowej (Rozdział 3), a także rozstrzyganie tego typu spraw w formie aktu administracyjnego rangi decyzji. Fakt, iż postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym i samodzielnym procesem wynika również z powołanego już powyżej zapisu art. 165 § 5 pkt 4) Ordynacji podatkowej, a także art. 200 § 2 tejże ustawy. O odrębności analizowanego procesu świadczy niewątpliwie również to, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana - tak jak w niniejszej sprawie - w toku kontroli podatkowej, a więc w warunkach, w których de facto nie toczy się jeszcze postępowanie.

Dalej podniósł organ, że w postępowaniu zabezpieczającym nie prowadzi się odrębnego postępowania dowodowego, mającego na celu zgromadzenie dowodów niezbędnych do ustalenia kwoty danej należności podatkowej, zabezpieczenie jest dokumentowane w aktach kontroli bądź w aktach postępowania podatkowego. Podejmując decyzję o zastosowaniu zabezpieczenia, organ podatkowy musi również wykazać, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W tym zakresie organ ustala zatem przykładowo okoliczności związane z powstaniem danej zaległości, sytuację finansowo-majątkową podatnika, jego dotychczasową postawę w wypełnianiu obowiązków podatkowych, w tym terminowość regulowania wymagalnych zobowiązań. Okoliczności te (z wyłączeniem pierwszej z ww. wskazanych) nie są zaś przedmiotem kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego i w aktach tych postępowań się nie znajdują. Stanowią natomiast przedmiot postępowania w sprawie zabezpieczenia i tworzą akta tegoż właśnie postępowania, przy czym na gruncie przepisów prawa podatkowego brak jest regulacji, która obligowałaby organy podatkowe do włączenia materiałów kontroli do akt nin. postępowania, co znajduje odzwierciedlenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wprost stanowi, iż organ określa przybliżoną wysokość zobowiązania "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania". Przepis ten stanowi zatem podstawę do takiego działania organu prowadzącego postępowanie w sprawie zabezpieczenia.

Organ odwoławczy wskazał także, iż wbrew zarzutom podatnika treść akt zgromadzonych w niniejszej sprawie, został również zgromadzony stosowny materiał dowodowy, niezbędny do określenia przybliżonej wysokości zobowiązania na etapie postępowania zabezpieczającego i wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Podkreślił organ w tym zakresie, odnosząc się do argumentacji strony, iż w treści zaskarżonej decyzji organ I instancji nie formułował poglądu o wyłączeniu w sprawach zabezpieczenia zastosowania przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Regulacje Działu IV - poza wyraźnymi wyłączeniami zakreślonymi w ustawie w art. 165 § 5 pkt 4) i 200 § 2 Ordynacji podatkowej - znajdują zastosowanie także w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia. Nie zmienia to jednakże faktu, że z uwagi na specyfikę tegoż postępowania, które, tak jak w rozpatrywanej sprawie, może się toczyć w trakcie kontroli podatkowej bądź postępowania wymiarowego, a więc w warunkach braku określenia (ustalenia) wysokości zobowiązania podatkowego objętego tym procesem, w jego toku - w zakresie określenia przybliżonej wysokości należności podatkowej - nie prowadzi się odrębnego (i zarazem konkurencyjnego w odniesieniu do tego realizowanego w toku kontroli bądź postępowania wymiarowego) postępowania dowodowego. W tej materii, jak zaznaczono już powyżej, postępowanie w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu opiera się w znacznej mierze na danych i ustaleniach poczynionych w toku kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego, co wynika z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta nie narusza jednakże zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniał dalej Dyrektor Izby Skarbowej, że przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego i podejmowania tego rodzaju rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego nie oznacza dowolności działania i nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, to nie można jednakże zaakceptować poglądu, iż w sprawie zabezpieczenia odnosi się to również - w zakresie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania - do procesu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny przez organ podatkowy. Ustawodawca wyraźnie dopuścił w art. 33 § 2 pkt 2) i 3) Ordynacji podatkowej możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej jego prawidłową wysokość, tj. jeszcze przed zakończeniem postępowania wyjaśniającego i oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego czy kontroli podatkowej. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy zatem, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego bądź kontroli podatkowej wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. I tylko ta kwestia w tym zakresie może być przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym. W decyzji o zabezpieczeniu organ nie analizuje natomiast poprawności przeprowadzonego postępowania wymiarowego, w tym zasadności żądania od podatnika określonych dowodów. Przedmiotem tego postępowania mogą zostać uczynione wyłącznie kwestie odnoszące się do zasadności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, tj. przede wszystkim wystąpienie okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązania podatkowe może nie zostać w przedmiotowej sprawie wykonane i określenia przybliżonej wysokości zobowiązania. Poza zakresem postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego pozostaje bowiem ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć (vide wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 397/10).

Stwierdził organ odwoławczy, że w toku kontroli stwierdzono, że spółka na poszczególnych kontach ewidencjonowała wydatki, które nie zostały należycie udokumentowane, wydatki na podstawie faktur, które nie dokumentują faktycznych transakcji - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych lub faktur wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia oraz wydatki, które winny być zaliczone do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne od podlegającego amortyzacji środka trwałego po jego oddaniu do używania. Ponadto stwierdzono, opisując i analizując przeprowadzone ustalenia w zakresie poszczególnych zdarzeń gospodarczych, że spółka nie prowadziła ewidencji, zasadności ponoszonych wydatków, ujmowała w ewidencji dokumenty nieprzedłożone do kontroli, nierzetelne, nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów przez pracowników, dokonywała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało wyliczeniem przybliżonej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę.

Wywiódł organ podatkowy II instancji, że z uwagi na szczególny charakter zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z tej instytucji od wystąpienia określonej prawem przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w szczególności wówczas, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ocenę czy istnieje w danym przypadku "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania", podejmuje każdorazowo organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, co winno następnie znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej za zastosowaniem w rozpoznawanej sprawie instytucji zabezpieczenia przemawia wysoka kwota należności objętej zabezpieczeniem w zestawieniu z obecną sytuacją finansowo-majątkową podatnika. Równocześnie organ podatkowy decyzją nr [...] (będącą przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego) zabezpieczył wykonanie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w łącznej przybliżonej wysokości 1.772.799 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.036.078 zł, co łącznie daje kwotę 2.808.877 zł. Ponadto decyzją z dnia [...] nr [...] i [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. orzekł również o zabezpieczeniu na majątku spółki przybliżonej wysokości zobowiązania odpowiednio: w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2006 r. w wysokości 743.851 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 419.799 zł (łącznie 1.163.650 zł) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 811.908 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 408.868 zł (łącznie 1.220.776 zł). Przedmiotowe decyzje o zabezpieczeniu z dnia [...] zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokami z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt odpowiednio I SA/Wr 1579/11 i I SA/Wr 1578/11 oddalił skargi A sp. z o. o. z siedzibą we W. wniesione na przedmiotowe rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji. Dodatkowo decyzją z dnia [...] nr [...] ([...]), utrzymaną częściowo w mocy przez organ II instancji decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. dokonał zabezpieczenia na majątku spółki należności z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu w kwocie 79.797 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.780 zł (skorygowanymi do tej wysokości na etapie odwołania). Skarga spółki na to rozstrzygnięcie organu odwoławczego wyrokiem z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 399/12 została oddalona. Podkreślił organ odwoławczy, że łączna kwota zabezpieczonych zobowiązań podatkowych spółki wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 7.425.429 zł. Jak natomiast wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego spółka ta ma problemy z regulowaniem obciążających ją wymagalnych zobowiązań podatkowych, o czym świadczą wielokrotne wnioski podatnika składane o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Opisując udzieloną spółce pomoc państwa w wywiązaniu się z zobowiązań podatkowych, mającą na celu zachowanie przez przedsiębiorstwo płynności finansowej, zwiększenie dochodowości oraz terminowe regulowanie zobowiązań publicznoprawnych w przyszłości, w postaci licznych ulg, w dalszym ciągu ma ona trudności płatnicze, co potwierdził złożony przez nią kolejny wniosek z dnia 7 listopada 2011 r. o zmianę wyżej wskazanej decyzji ratalnej z dnia [...] w części dotyczącej 5 raty poprzez dalsze rozłożenie jej spłaty na raty w wysokości 30.000 zł miesięcznie. Aktualnie spółka jest w trakcie realizacji kolejnego układu ratalnego, określonego w decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...], udzielonego na jej wniosek z dnia 8 grudnia 2011 r., a dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 i 2005 r. (w łącznej wysokości wraz z odsetkami 777. 448,39 zł). We wskazanym powyżej wniosku o ulgę w spłacie spółka podkreśliła, że udzielenie pomocy państwa w postaci układu ratalnego pozwoli jej na zapłatę zaległości podatkowych bez zagrożenia dla ekonomicznego bytu przedsiębiorstwa, co mogłoby wiązać się z niemożnością spłacenia zaległości podatkowych na rzecz Skarbu Państwa. Strona wskazała, że z uwagi na dokonany przez organ podatkowy wpis hipoteczny na jej nieruchomości ma ona problemy z uzyskaniem większej linii kredytowej, co wiąże się z kolei z powolniejszą realizacją planu naprawczego, gdyż negocjowane z kontrahentami warunki przewidują konieczność skrócenia terminów spłat zaległości krótkoterminowych, co w aspekcie przedmiotu działalności spółki wymaga znacznego zwiększenia płynności finansowej i możliwości kredytowej. Podatnik zaznaczył przy tym, że nieprzychylenie się do jego podania o ulgę w spłacie przez organ spowoduje, że nie będzie on mógł otrzymać przedmiotowego zaświadczenia, czego skutkiem będzie fiasko całego planu naprawczego. Skoro zatem, jak stwierdził sam odwołujący w treści przywołanego powyżej wniosku, sytuacja finansowa spółki w aspekcie podniesionych okoliczności jest bardzo trudna, a jej byt ekonomiczny bez wsparcia ze strony państwa (ulgi w spłacie) jest zagrożony i tym samym nie ma ona możliwości wygospodarowania środków na jednorazowe uiszczenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 i 2005 r. w łącznej podanej wyżej kwocie 777.448,39 zł, to wątpliwym jest, czy będzie w stanie (przy już istniejących obciążających ją wymagalnych zaległościach i zabezpieczonych zobowiązaniach za inne okresy rozliczeniowe w kwotach podanych powyżej) uregulować należność w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r., której kwota wraz z odsetkami za zwłokę kształtuje się w przybliżonej wysokości na poziomie 2.150.549 zł, przy czym kwota wszystkich zabezpieczonych na majątku spółki należności podatkowych, jak podano powyżej, wynosi aż 7.425.429 zł.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że A sp. z o. o. z siedzibą we W. nie uiściła w terminie trzeciej raty powołanego powyżej układu ratalnego z dnia 28 lutego 2011 r., której termin płatności przypadał w dniu 25 maja 2011 r., w łącznej wysokości 130.000,01 zł. Jak ustalono ponadto w toku postępowania spółka nie regulowała terminowo zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2011 r. Także w bieżącym roku zaliczki w tym podatku wpłacano po terminie. Również zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące styczeń, maj, sierpień, października, listopad i grudzień 2011 r. wpłacono po upływie ustawowego terminu. Wskazał organ, że do chwili wydania decyzji nie wpłacono żadnej kwoty na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. Także podatek od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2012 r. został uiszczony po ustawowym terminie. Skoro strona nie wywiązuje się terminowo z obowiązku regulowania bieżących należności podatkowej w kwotach zdecydowanie niższych niż ta objęta zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu, to rodzi to uzasadnioną obawę, iż może nie uiścić należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., które wysokością wielokrotnie przekracza ww. nieuiszczone w ustawowym terminie płatności zobowiązania. Obawę tę potwierdza ponadto sam podatnik, w treść jego wniosku o ulgę w spłacie z dnia 8 grudnia 2011 r. Trudną sytuację finansową spółki, co - w świetle przedstawionych okoliczność - przekłada się na obawę niewykonana przez nią objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania, potwierdza także analiza finansowa przeprowadzona w oparciu o składane przez przedsiębiorstwo jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (CIT-8) za lata 2008-2011 oraz bilanse na dzień 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r. i 31 października 2011 r. Analiza danych wynikających ze skazanych zeznań podatkowych wskazuje na malejącą tendencję w zakresie osiąganych przez podatnika dochodów w latach 2009 i 2010. Poprawa w tym zakresie, choć w nieznacznym stopniu w porównaniu do 2008 r., dostrzegalna jest dopiero w 2011 r. Organ wskazał, że o trudnościach spółki świadczy również wielkość wyliczonych w oparciu o dane pochodzące z ww. bilansów przedsiębiorstwa wskaźników finansowych - płynności bieżącej, szybkiej i pieniężnej oraz ogólnego zadłużenia. Poziom wypłacalności spółki zatem zdecydowanie poniżej postulowanego poziomu. Przeanalizował organ wskaźnik ogólnego zadłużenia, podkreślając, że część majątku spółki jest obciążona zastawem skarbowym (19 pojazdów), natomiast nieruchomości - hipotekami umownymi kaucyjnymi na łączną kwotę 3.500.000 zł oraz hipotekami przymusowymi ustanowionymi na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Tak znaczne obciążenie posiadanego przez spółkę majątku – wedle organu - rodzi obawę co do skuteczności ewentualnej przyszłej egzekucji administracyjnej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. obawę niewykonania objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania rodzi również stwierdzona w toku kontroli postawa podatnika względem wypełniania obowiązków podatkowych. Powołując się na wyrok z dnia 12 października 2004 r. sygn. akt III SA 2408/03 (LEX nr 260869) stwierdził organ odwoławczy, że przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba ta nie wykonała zobowiązania w terminie. Ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek od towarów i usług skarżąca w okresie objętym kontrolą podatkową dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego, stwarzało wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zaległego podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota wraz z odsetkami za zwłokę w decyzji o zabezpieczeniu została też wskazana. Zauważył organ, że nierzetelność w wypełnianiu przez podatnika obowiązków podatkowych o podobnym charakterze stwierdzono także w toku kontroli podatkowych i postępowań podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., co podobnie jak w niniejszej sprawie skutkowało w zestawieniu z sytuacją finansowo-majątkową spółki, pojawieniem się uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania i podjęciem przez organ podatkowy I instancji decyzji o zabezpieczeniu. Rozstrzygnięcia w tej materii, zostały pozytywnie zweryfikowane przez organ podatkowy II instancji a następnie w ramach postępowania sądowoadministracyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Podkreślił organ, że stan zagrożenia interesu Skarbu Państwa składający się na obawę niewykonania zobowiązania stwierdzono właśnie w rozpatrywanej sprawie, przełożyło się finalnie na zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowe.

W skardze od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzucając naruszenie art. 136 w związku z art. 145 § 2 w świetle art. 137 § 3 i art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedoręczenie decyzji z uwagi na pominięcie pełnomocnika strony, naruszenie art. 33 § 2 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w postępowaniu, w którym organ nie dysponował żadnym materiałem dowodowym, naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie, bez żadnych dowodów, że nie doszło do nabycia przez stronę zasadniczej części usług zewnętrznych i materiałów w tym paliw, a nadto przerzucanie w tym zakresie ciężaru dowodu na podatnika, co nie znajduje podstaw prawnych, naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą wykładnię, w świetle której samo przypuszczenie istnienia zobowiązania uzasadnia jego zabezpieczenie, tym samym nieuprawnione przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego, naruszenie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż stwierdzona w toku kontroli negatywna postawa podatnika względem obowiązków publicznoprawnych rodzi obawę niewykonania zobowiązań, w tym udaremnienia ich egzekucji, a w efekcie naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie, w jakim organ uznał, iż w sprawie tej zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie analizy sytuacji majątkowej spółki na podstawie danych, które nie zostały formalnie włączone do akt sprawy i nie stanowiły legalnie zgromadzonego w kontroli podatkowej materiału dowodowego, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z uwagi na utrzymanie nią w mocy decyzji nieistniejącej (niedoręczonej) albo, z ostrożności procesowej, o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację oraz ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Nadto wskazania wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak określonych granic sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd władny jest oceniać tylko czynności procesowe organów podatkowych i rezultat tych czynności, których treść znajduje, w drodze zaskarżonego aktu, przełożenie na prawa i obowiązki adresata tego aktu. Przedmiotem skargi do Sądu w sprawie jest decyzja określającą A sp. z o. o. z siedzibą we W. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i odsetek za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku strony zaległości w tym podatku. Celem zabezpieczenia jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Dlatego określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w ramach tej decyzji ma jedynie charakter subsydiarny wobec zabezpieczenia, ma bowiem określić zakres tego zabezpieczenia. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma nadto charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, polegającego wpłacie do budżetu państwa. Tę bowiem określa tzw. decyzja wymiarowa. Nadto, w żaden sposób określenie to nie ma wpływu na wystąpienie przesłanek zastosowania wobec podatnika zabezpieczenia na jego majątku zaległości podatkowej i nie przesądza o wysokości jego zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie to ma kapitalne znaczenie w sprawie wobec sformułowanych w skardze zarzutów wobec sposobu określenia przybliżonej kwoty i samej kwoty zobowiązania podatkowego skarżącej strony. Oznacza bowiem, że Sąd nie mógł rozważać zgodności z obowiązującymi przepisami prawa czynności procesowych i rozstrzygnięć organów podatkowych dotyczących wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego skarżącej spółki. Sąd uznał jednak za stosowne wskazać, że zarzuty te mogą być przedmiotem badania w ramach kontroli legalności postępowania i decyzji organów podatkowych dokonujących wymiaru podatku, tj. ostatecznego ukształtowania zobowiązania podatkowego.

Na marginesie powyższych spostrzeżeń, Sąd zdecydował się zaznaczyć, że obszerność ustaleń organów podatkowych I i II instancji prowadzących do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania aczkolwiek nie jest sprzeczna z przepisami obowiązującego prawa, to jednak powoduje konfuzję co do rzeczywistego, zasadniczego przedmiotu i charakteru zaskarżonych rozstrzygnięć.

Pozostały do rozsądzenia w sprawie spór między stronami dotyczy dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy wystąpienia w sprawie przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na rozpoznanie przez Dyrektora Izby Skarbowe odwołania od decyzji mimo braku jej skutecznego doręczenia i, po drugie, zasadności przyjęcia przez organy podatkowe wystąpienia w sprawie przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Pierwsza ze spornych kwestii wynika z twierdzeń strony o pominięciu przy dokonywaniu doręczeń w toku postępowania pierwszoinstancyjnego w przedmiocie zabezpieczenia pełnomocnika procesowego ustanowionego przez podatnika do reprezentowania go przed organami podatkowymi jednak bez złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Jej rozstrzygnięcie zależy od oceny odrębności postępowania w sprawie zabezpieczenia od innych postępowań prowadzonych wobec tego samego podmiotu i obowiązku uwzględnienia przez organy podatkowe raz złożonego do akt sprawy przez stronę dokumentu pełnomocnictwa w każdym innym postępowaniu prowadzonym przez te organy.

Druga natomiast sprawa sporna dotyczy sposobu ustalenia wystąpienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, na podstawie analizy sytuacji majątkowej spółki w oparciu o dane, które nie zostały formalnie włączone do akt sprawy i nie stanowiły legalnie zgromadzonego w kontroli podatkowej materiału dowodowego.

Na wstępie rozważań winno się przywołać treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...). W myśl art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2).

Z uwagi na cel tego postępowania, należy zauważyć, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym na tym etapie nie musi być znana – jak to już wcześniej wskazano - dokładna wielkość tego zobowiązania.

Wbrew twierdzeniom strony, analiza przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego. Zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4). Przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie zabezpieczenia (§ 5 pkt 4)). Z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że do wszczęcia z urzędu postępowania zabezpieczającego nie jest wymagane wydanie postanowienia i doręczenie go stronie tego postępowania, a więc odstępuje się od sformalizowanego wszczęcia postępowania. Do postępowania zabezpieczającego zastosowanie znajduje natomiast art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza wszczęcie w tej kwestii odrębnego postępowania, zazwyczaj z urzędu. O odrębności postępowania zabezpieczającego świadczy również treść art. 200 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach m.in. zabezpieczenia nie wyznacza się stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Gdyby nie wyłączenie zamieszczone w art. 200 § 2 pkt 2) w postępowaniu zabezpieczającym konieczne byłoby, jak np. w postępowaniu podatkowym wymiarowym, wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również zwrócić uwagę, że o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka w drodze decyzji administracyjnej (art. 33 § 4 ), kończąc odrębne postępowanie w tej sprawie, bowiem w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Natomiast określenie użyte w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej.

Odrębność postępowania w sprawie zabezpieczenia powoduje konieczność założenia przez organ podatkowy akt tego postępowania, odrębnych od akt postępowania kontrolnego lub postępowania wymiarowego. Stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego, albo kontroli podatkowej. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że w obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisu prawa, z którego wynikałoby uprawnienie ale również zobowiązanie organu podatkowego do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone. Tak więc pełnomocnictwo złożone do akt postępowania kontrolnego nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego. Jeżeli

w rozpatrywanej sprawie, pełnomocnictwo nie zostało złożone do akt postępowania w sprawie zabezpieczenia, to organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie doręczył decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika zaległości podatkowych stronie tego postępowania, a nie pełnomocnikowi umocowanemu do działania w innym postępowaniu dotyczącym skarżącej spółki. Z kolei organ odwoławczy zasadnie rozpatrzył odwołanie od tej decyzji. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 136 w związku z art. 145 § 2, oraz art. 137 § 3 i art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej z uwagi na pominięcie pełnomocnika strony. Tym samym jako pozbawiony podstawy należy ocenić wniosek skargi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do oceny drugiej ze spornych kwestii wskazana wymaga, że zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 § 1 O.p. jedynie przykładowo wymienia okoliczności pozwalające uznać, że taka obawa zachodzi. Do sytuacji takich zaliczono trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Użyte w treści tego przepisu sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, zatem inne nie wymienione w przepisie przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przeprowadzenia przez organ stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny dla których ustanawia zabezpieczenie ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. Przepis art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nakłada z kolei na organ obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku gdy zabezpieczenie następuje przed dniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, także kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że decyzje o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych winny być szczegółowo uzasadnione tak, aby fakt stwierdzenia istnienia przesłanki zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mógł podlegać kontroli sądowej.

Z przepisów tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2) Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Podkreślić też należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, że podstawą zastosowania zabezpieczenia wobec skarżącej była wynikająca z nierzetelności w wypełnianiu przez skarżącą obowiązków podatkowych podatnika oraz płatnika zestawiona z sytuacją finansowo-majątkową spółki, obawa niewykonania zobowiązania. Z jednej strony strona nie uiściła w terminie trzeciej raty układu ratalnego z dnia 28 lutego 2011 r., której termin płatności przypadał w dniu 25 maja 2011 r., w łącznej wysokości 130.000,01 zł, nie regulowała terminowo zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2011 r., a w roku bieżącym zaliczki w tym podatku wpłacała po terminie. Również zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące styczeń, maj, sierpień, października, listopad i grudzień 2011 r. wpłaciła po upływie ustawowego terminu. Dalej do chwili wydania decyzji nie wpłaciła żadnej kwoty na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r., natomiast podatek od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2012 r. został przez nią uiszczony po ustawowym terminie. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały zatem, że skoro strona nie wywiązuje się terminowo z obowiązku regulowania bieżących należności podatkowej w kwotach zdecydowanie niższych niż ta objęta zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu, to rodzi to uzasadnioną obawę, iż może nie uiścić należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., które wysokością wielokrotnie przekraczają ww. nieuiszczone w ustawowym terminie płatności zobowiązania.

Z drugiej strony obawę tę uzasadniają - treść wniosku podatnika z dnia 8 grudnia 2011 r. o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych oraz ustalenia dotyczące trudnej sytuacji finansowej spółki dokonane w oparciu o składane przez przedsiębiorstwo jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (CIT-8) za lata 2008-2011 oraz bilanse na dzień 31 grudnia 2008 r., 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r. i 31 października 2011 r. Wynika z nich malejąca tendencja w zakresie osiąganych przez podatnika dochodów w latach 2009 i 2010, nieznaczna poprawa w tym zakresie w porównaniu do 2008 r. dostrzeżona w 2011 r., poziom wypłacalności spółki zdecydowanie poniżej postulowanego poziomu oraz wskaźnik ogólnego zadłużenia, wskazujący, że część majątku spółki jest obciążona zastawem skarbowym (19 pojazdów), natomiast nieruchomości - hipotekami umownymi kaucyjnymi na łączną kwotę 3.500.000 zł oraz hipotekami przymusowymi ustanowionymi na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

Zestawienie to usprawiedliwia, z uwagi na kurczące się wartości aktywów podatnika oraz możliwości zaciągania zobowiązań cywilnoprawnych oraz rosnące kwoty jego pasywów, w tym zaległości w regulowaniu zobowiązań publicznoprawnych, obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 oraz odsetek za zwłokę i sankcjonuje przyjęty przez organy podatkowe obu instancji pogląd, że w sprawie niniejszej zaistniała przesłanka zastosowania zabezpieczenia. Nie znajduje więc usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie w związku z błędnym przyjęciem, że w zaistniałym stanie faktycznym zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego.

W zakresie zarzutu braku formalnego włączenia do akt sprawy dokumentów, na podstawie których organy dokonały wyżej wskazanych ustaleń, wskazać trzeba, że zostały one przedstawione organowi podatkowemu I instancji wraz z wnioskiem z dnia 30 kwietnia 2012 r. o wydanie decyzji zabezpieczającej (k. 230 i wcześniejsze akt administracyjnych sprawy). Tym samym organy podatkowe I i II instancji orzekały w sprawie na podstawie dokumentów, w których posiadanie weszły zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w drodze ich przedłożenia przez wnioskującą jednostkę struktury organu podatkowego. Dlatego sformułowane w skardze względem legalności podstaw ustaleń zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej Sąd ocenił jako bezpodstawne.

Działając na podstawie powołanego na wstępie rozważań art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.