Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1789/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2043/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2022 r., nr 1401-IEW1.4253.19.2022.MT w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 r. i zwróconej kwoty nienależnie zadeklarowanego zwrotu podatku oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2043/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. sp.

z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie z dnia 17 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za grudzień 2020 r. i zwróconej kwoty nienależnie zadeklarowanego zwrotu podatku oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 13 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2020 r. w wysokości 5.555 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 435 zł, zwróconą kwotę nienależnie zadeklarowanego zwrotu podatku w wysokości 66.152 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 87 zł, a nadto orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej kwoty 72.229 zł, wynikającej z powyższego zobowiązania podatkowego i kwoty zwrotu (należność główna wraz z odsetkami).

Po rozpatrzeniu wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powołaną na wstępie decyzją z dnia

17 czerwca 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 25 stycznia 2021 r. skarżąca złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2020 r., w której wykazała wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 95.430 zł. W dniu 28 stycznia 2021 r. skarżąca złożyła korektę ww. deklaracji VAT, wykazując kwotę do zwrotu w wysokości 66.152 zł. Postanowieniem z dnia 8 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przedłużył termin zwrotu do dnia 31 grudnia 2021 r. Następnie przedłużono ten termin ponownie, ale kolejne przedłużenie okazało się nieskuteczne, w wyniku czego spółka otrzymała zwrot w dniu 7 stycznia 2022 r. Tymczasem w trakcie kontroli ustalono, że spółka w złożonych plikach JPK i deklaracji VAT-7 za grudzień 2020 r. wykazała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B.1 sp. z o.o. na łączną kwotę netto 473 340 zł, VAT 71.707,20 zł, mających dokumentować roboty budowlane. Jednocześnie ustalono, że B.1 Sp. z o.o. złożyła pliki JPK za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2020 r., jednak w żadnym z nich nie wykazała sprzedaży. M. K. - członek zarządu B.1 sp. z o.o. zaprzeczyła, by spółka dokonywała jakichkolwiek transakcji ze skarżącą lub wystawiała na jej rzecz faktury. Zaprzeczyła też, by udzieliła pełnomocnictwa M. R., tj. osobie, z którą miała się kontaktować skarżąca. Dalej organ wskazał, że z protokołu kontroli podatkowej z dnia 28 października 2021 r. wynika szereg okoliczności podważających złożone przez stronę wyjaśnienia i poddających w wątpliwość autentyczność transakcji udokumentowanych spornymi fakturami (m.in. nieścisłości w dokumentach związanych z procesem budowlanym, dzielenie płatności, co miało umożliwić płatność gotówkową, brak gwarancji bankowych, ubezpieczeniowych, udzielonych przez B.1 sp. z o.o., dokonywanie wpłat na prywatne konta członków zarządu i finansowanie zakupów prywatnych). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę całokształt tych okoliczności, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że strona mogła uczestniczyć w procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy powołał się na dokonaną przez organ pierwszej instancji analizę sytuacji majątkowej strony i wskazał, że jedynym majątkiem spółki jest samochód [...] z 2007 r. o wartości 15.000 zł oraz komputer [...] o wartości 3.251,22 zł. Spółka posiada rachunek gospodarczy w M. oraz w K. w M. Na podstawie zestawienia transakcji i sald na rachunkach podmiotu przekazanych w ramach STIR ustalono listę wielu innych dostępnych rachunków. W 2018 r. spółka uzyskała przychód w wysokości 683.801,16 zł, poniosła koszty w kwocie 407.291,79 zł, uzyskała dochód w wysokości 276.509,37 zł. W 2019 r. uzyskała przychód w wysokości 2.356.497,47 zł, poniosła koszty w kwocie 2.138.089,12 zł, uzyskała dochód w wysokości 218.408,35 zł. W 2020 r. dane te wyniosły - odpowiednio - 1.594.257,24 zł, 1.156.586,43 zł, 437.670,81 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2019 r. spółka wykazała aktywa trwałe, w tym środki trwałe, w wysokości 41.112,19 zł, aktywa obrotowe w wysokości 1.315.049,42 zł, w tym należności krótkoterminowe w kwocie 822.542,68 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości 920.318,29 zł, w tym zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek w wysokości 224.226,72 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2020 r. spółka wykazała aktywa trwałe, w tym środki trwałe, w wysokości 36.234,14 zł, aktywa obrotowe w wysokości 1.311.875,74 zł, w tym należności krótkoterminowe w kwocie 226.004,16 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości 530.343,28 zł, w tym zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek w wysokości 382,81 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, o istnieniu uzasadnionej obawy, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego, świadczy nieodbieranie korespondencji kierowanej do spółki, nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych za kontrolowany okres poprzez wykazywanie w nich podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez te podmioty, ujawnione

w toku kontroli podatkowej okoliczności, że spółka dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, stwierdzony fakt dokonywania nieuzasadnionych wypłat na prywatne konta członków zarządu, brak trwałych składników majątku o wartości pozwalającej na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych oraz toczące się wobec spółki postępowanie egzekucyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. sp. z o.o. zakwestionowała dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne

i zarzuciła, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły wystąpienia przesłanki warunkującej dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, tj. nie wykazały istnienia w dacie wydawania decyzji uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji jako przedwczesnej. Ponadto ponowiła złożony na etapie postępowania podatkowego wniosek o zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej w O. o udzielenie informacji, na jakim etapie jest postępowanie przygotowawcze z zawiadomienia dokonanego w imieniu spółki przez M. Z. oraz K. K., prowadzone pod sygn. akt PO-PG 1535/21, na okoliczność tego, że to przedstawiciele spółki poinformowali o przestępstwie dotyczącym bezpośrednio prowadzonego postępowania podatkowego i to spółka jest pokrzywdzoną działaniem osób trzecich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2043/22, uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zauważył, że w skardze kilkakrotnie sformułowano zarzut braku udowodnienia ("wykazania"), iż spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe, zawyżyła kwotę zwrotu podatku, poprzez wykorzystanie w rozliczeniu za grudzień 2020 r. tzw. pustych faktur, których nominalnym wystawcą była B.1 sp. z o.o. Sąd przypomniał, że w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, uregulowanym w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej - "O.p."), nie obowiązują typowe zasady dotyczące dowodzenia okoliczności faktycznych i ustalania prawdy materialnej. W takim szczególnym postępowaniu okoliczność, czy prognozowane zobowiązanie w ogóle będzie określone (ustalone) i czy zobowiązanie to nie zostanie wykonane, nie podlega udowodnieniu, gdyż - z natury rzeczy - nie można udowodnić przyszłości. Prowadzone postępowanie zamiast do tego "dowodzenia" zmierzać powinno jedynie do uprawdopodobnienia, że przyszłe zobowiązanie nie będzie wykonane.

Zdaniem Sądu, jeśli nawet przyjąć, że fakt korzystania przez skarżącą z tzw. pustych faktur nie został jeszcze udowodniony w świetle okoliczności faktycznych sprawy, to niewątpliwie został on uprawdopodobniony w takim stopniu, który pozwalał na sformułowanie przypuszczenia zawyżenia przez spółkę podatku naliczonego w wysokości ujawnionej w zaskarżonej decyzji. Sąd powołał się na wyjaśnienia pochodzące od przedstawiciela B.1 sp. z o.o., który zaprzeczył, by spółka dokonywała jakichkolwiek transakcji ze skarżącą, wystawiała na jej rzecz faktury lub też by udzieliła pełnomocnictwa M. R., tj. osobie, z którą miała się kontaktować skarżąca. Wskazał też na sprzeczności w wyjaśnieniach złożonych przez przedstawicieli spółki.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zaistniała obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i zastosowania art. 33 O.p. Sąd zauważył, że wskazane w powyższym przepisie okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego (nieuiszczanie zobowiązań publicznych i zbywanie majątku) podano tylko tytułem przykładu. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że taką obawę uzasadnia także np. relatywnie niewielki, uchwytny majątek podatnika w porównaniu do prognozowanego zobowiązania albo korzystanie z pustych faktur. W niniejszej sprawie zaszły obydwie te alternatywne okoliczności. Poza sporem jest bowiem, że ze środków trwałych skarżąca dysponowała jedynie samochodem dostawczym o wartości ok. 15.000 zł i komputerem o wartości ok. 3.200 zł. Fakt korzystania z pustych faktur został natomiast - jak już wskazano - uprawdopodobniony.

Zdaniem Sądu, dla wydania zaskarżonej decyzji nie było konieczne zasięganie w Prokuraturze informacji, czy i jak zakończyło się postępowanie karne z zawiadomienia skarżącej. Zebrany materiał dowodowy wystarczająco pewnie wskazywał na świadome korzystanie przez spółkę z fikcyjnych faktur, które wykazywały nominalnie pokaźną kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

Na powyższy wyrok spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów

w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a, skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zarządzenia o odmowie udostępnienia akt sprawy Prokuratury Okręgowej w O. sygn. akt Ds 3004-1.Ds.10.2021 na okoliczność, że przeciwko członkom zarządu B. sp. z o.o. nie jest prowadzone postępowanie karne.

Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 42 ust. 3 Konstytucji RP polegające na ustaleniu przez organ i podtrzymaniu tych ustaleń przez Sąd, że "Pan M. Z. w porozumieniu z Panem M. R., fałszując pełnomocnictwo członka zarządu spółki B.1 posłużyli się danymi tej spółki do wprowadzenia w obieg pustych faktur", podczas gdy zgodnie z ww. przepisem każdego uważa się za niewinnego dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu, a ponadto to z zawiadomienia członków zarządu B. zostało zainicjowane postępowanie karne bezpośrednio dotyczące przedmiotu postępowania podatkowego, będące w fazie in rem, gdzie ww. posiadają status pokrzywdzonych a nie podejrzanych, zaś przeciwko członkom zarządu nie jest prowadzone jakiekolwiek postępowanie karne;

2) art. 207, art. 33 § 1, § 2 pkt 1 oraz pkt 3, § 3, § 4 O.p. w zw. z art. 155 i art. 155a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym polegające na nieznajdującym w materiale dowodowym zasadności wydania niniejszej decyzji;

3) art. 33 § 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki określone w tych przepisach, a w szczególności organ nie wykazał, aby swoich zobowiązań o charakterze publicznoprawnym spółka nie uiszczała w terminie lub aby dokonywała czynności, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, a w związku z powyższym stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, w tym: a) poprzez opieranie się w całości jedynie na ustaleniach dokonanych przez inne organy podatkowe, informacjach z aplikacji W. w zakresie nieskładania plików JPK za grudzień 2019 r., b) poprzez nieuwzględnienie koncepcji dobrej wiary na gruncie unijnego systemu podatku od wartości dodanej;

5) art. 6 § 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka domniemania niewinności

w zakresie dotyczącym M. Z.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie trzeba zauważyć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

Przytoczenie powyższych wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna było potrzebne ze względu na to, że skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie w istotnym zakresie wymagań tych nie spełnia, co przyczynia się do jej nieskuteczności.

Przede wszystkim skarżąca nie uzasadniła zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W tym zakresie strona wskazała na obrazę art. 207, art. 33 § 1 i § 2 pkt 1 oraz pkt 3, § 3 i § 4 w zw. z art. 155 i art. 155a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, czyli jak można założyć - ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – "polegającą na nieznajdującym w materiale dowodowym zasadności wydania niniejszej decyzji". W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe mogą zostać niewykonane. Sąd zwrócił uwagę, że spółka dysponowała relatywnie niewielkim, dającym się uchwycić majątkiem, dysponując tylko samochodem dostawczym o wartości około 15.000 zł i komputerem, którego wartość szacowana była na 3.200 zł, które to składniki majątkowe razem wzięte nie rokowały możliwości zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto podniesiono, że spółka wykorzystywała w rozliczeniu podatku nierzetelne faktury. Wobec takiej argumentacji skarżąca, usiłując zwalczyć stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku, winna próbować wykazać, że albo przesłanki powyższe w świetle przepisów o zabezpieczeniu nie mogą powodować uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, albo też, że okoliczności wskazane przez Sąd nie miały miejsca. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w istocie nie odnosi się do argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku. Nie jest przy tym jasne, jaki sens – według skarżącej – ma wskazanie pośród naruszonych przepisów - wymienionych artykułów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Próżno szukać w rozważaniach strony nawiązania do tego unormowania.

Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 33 § i § 2 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. Według spółki naruszenie rzeczonych przepisów miało nastąpić na skutek niewykazania, że spółka nie uiszcza w terminie swoich zobowiązań publicznoprawnych, bądź też, że dokonuje czynności, które mogłyby udaremnić egzekucję.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że obydwie wymienione okoliczności wymienione zostały w treści art. 33 § 1 zd. 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Z treści przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że wymienienie konkretnych okoliczności mogących rodzić obawę niewykonania zobowiązania ma charakter przykładowy, na co wskazuje użycie wyrażenia "w szczególności". Oznacza to, że owo wymienienie ma charakter jedyne przykładowy, zaś organ na uzasadnienie swoich obaw może wskazywać na inne okoliczności. W wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych (co do których toczy się kontrola podatkowa) jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p. sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

W świetle powyższego skarżąca spółka nie miała podstaw do oczekiwania, ażeby istnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego rozpatrywać jedynie z perspektywy regulowania przez nią zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też braku odnotowania wyzbywania się majątku, mogącego udaremnić egzekucję. Takie oczekiwanie byłoby zasadne wówczas, gdyby wskazane w art. 33 § 1 O.p. przesłanki do obawy niewykonania zobowiązania (obok przytoczone) były jedynymi. Tymczasem, jak to już powyżej zaznaczono, obydwie okoliczności (przesłanki) mają charakter przykładowy, co oznacza, że organ w oparciu o inne sytuacje, jak to miało w niniejszej sprawie, może wykazywać zaistnienie obawy niewykonania zobowiązania przez spółkę. Do tych innych okoliczności, powyżej przytoczonych, które analizowane były przez Sąd pierwszej instancji, spółka się nie odniosła w skardze kasacyjnej.

Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydania decyzji w niniejszej sprawie, a przeto nie mógł zostać naruszony. Jak prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego i przesądzenie, że spółka miała bądź nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. W celu wydania decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie ma obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego, który umożliwiłaby kategoryczne potwierdzenie stanu faktycznego w zakresie zobowiązania podatkowego, lecz ma obowiązek uprawdopodobnić wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego też względu w ramach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie musi wykazać, że uwzględnienie w rozliczeniu podatku nierzetelnej faktury miało w pełni świadomy charakter.

Brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego domniemania niewinności i prawa do obrony, to jest dyrektywy sformułowanej w art. 6 ust. 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, według której oskarżonego należy traktować jak niewinnego, dopóki nie zostanie mu udowodniona wina zgodnie z zasadami prawa i nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem skazującym. Jest to także zasada konstytucyjna określona w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, a rozwinięciem tego unormowania jest art. 5 § 1 K.p.k. Oba przepisy stanowią, że oskarżonego uważa się za niewinnego, dopóki wina jego nie zostanie udowodniona i stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. Zatem wszystkie organy procesowe uczestniczące w postępowaniu karnym obowiązuje nakaz traktowania każdego jak niewinnego. Tymczasem w niniejszej sprawie nie orzekano o czyjejkolwiek winie.

Ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA