Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1196/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.43 ust.1 pkt 18 i ust.17
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust.1 lit.b)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 16 stycznia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

1.1.Wnioskodawca przedstawił następujący opis stanu faktycznego:

Wnioskodawca wskazał m.in., że jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. Urz. Z 2016 r. poz. 1638 ze zm.) oraz podmiotem leczniczym wykonującym działalność leczniczą w celu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi i podstawową jednostką służby medycyny pracy w rozumieniu ustawy o służbie medycyny pracy z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 437, ze zm.; dalej: ustawa SMP). Wnioskodawca podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi w zakresie medycyny pracy, obejmujących takie świadczenia jak:

1) Wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie;

2) Orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie;

3) Rozpoznawanie i ocenę ryzyka zawodowego w środowisku pracy, rozpoznawanie i ocenę czynników szkodliwych w środowisku pracy oraz sposobów wykonywania pracy mogących mieć ujemny wpływ na zdrowie;

4) Prowadzenie czynnego poradnictwa w stosunku do chorych na choroby zawodowe lub inne choroby związane z wykonywaną pracą;

5) Szczepienia ochronne wynikające z art. 20 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi; w ramach profilaktyki przeciwko grypie, kleszczowemu zapaleniu mózgu. Usługa zawiera konsultację lekarską, szczepionkę (preparat) i wykonanie szczepienia; przy czym usługa jest wykonywana poza medycyną pracy;

6) Wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą;

7) Sprawowanie nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy;

8) Uczestnictwo lekarza w komisji BHP;

9) Monitorowanie stanu zdrowia osób pracujących, zaliczanych do grup szczególnego ryzyka, a zwłaszcza osób wykonujących pracę w warunkach przekroczenia normatywów higienicznych młodocianych, niepełnosprawnych oraz kobiet w wieku rozrodczym i ciężarnych.

1.2. Wnioskodawca wskazał ponadto, że usługi medycyny pracy są rozliczane na klientów Wnioskodawcy w umownych okresach rozliczeniowych i do każdego okresu wystawiana jest faktura zawierająca dwie pozycje: 1) wynagrodzenie ryczałtowe za pakiety medyczne (inne niż medycyna pracy); 2) wynagrodzenie ryczałtowe za medycynę pracy, które zawiera wynagrodzenie za czynności 1-9.

1.3 Wnioskodawca podał, że kalkulując koszty pakietów medycyny pracy nie zawsze wymienia i wlicza koszty wykonywania czynności oznaczonych powyżej jako 7 i 8, bowiem czasami trudno je oszacować. Po zawarciu umowy z klientem Wnioskodawca sam decyduje (z wyjątkiem sytuacji, w której pracodawca zatrudnia powyżej 250 pracowników, wówczas wizytacja jest obligatoryjna z mocy prawa), czy i danego pracodawcy należy przeprowadzić wizytowanie warunków i stanowisk pracy, kierując się przede wszystkim rodzajem działalności pracodawcy, a co za tym idzie ryzykiem związanym z wpływem warunków pracy na zdrowie pracowników. Wizytowanie przeprowadzane jest w szczególności w przypadku nowego klienta albo jeśli praca wykonywana jest w warunkach uciążliwych, narażenia na zagrożenia zdrowia lub pojawienia się nowego czynnika szkodliwego (nowego narażenia).

W wyniku wizytowania stanowisk klient pozyskuje nową wiedzę dodatkową w zakresie tworzonych kart stanowiskowych. Informacje te przenoszone są przez klienta (pracodawcę) na skierowania medycyny pracy, co jest podstawą określenia przez Wnioskodawcę m.in. rodzaju i częstotliwości badań i konsultacji lekarskich, jakim powinni być poddani pracownicy klienta. Badania medycyny pracy są realizowane na skutek skierowań medycyny pracy (wstępnych, okresowych, kontrolnych) przez Wnioskodawcę w podmiocie medycznym – jednostkach medycyny pracy.

1.4. Na tle tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy usługi 7) i 8) świadczone w ramach pakietu medycyny pracy, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) jako usługi pomocnicze wchodzące w skład usługi złożonej wskazanej w pkt 1) stanu faktycznego, a polegającej na wykonywaniu badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i przepisach wydanych na jego podstawie?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, to czy usługi 7) i 8) świadczone w ramach pakietu medycyny pracy podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i ust. 17 ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługą podstawową określoną w pkt 1) stanu faktycznego, tj. związane z usługą wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w jej ocenie usługi oznaczone jako 7) i 8) wchodzą w skład kompleksowej usługi złożonej wskazanej w nr 1 Wniosku, a w konsekwencji powinny zostać objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W razie uznania stanowiska za nieprawidłowe w ocenie Spółki usługi te należy uznać za usługi pomocnicze, ściśle związane z usługą główną, podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z pkt 17 ustawy o VAT.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2023 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

2.1. W ocenie organu interpretacyjnego cel opisanych usług nie jest zdeterminowany przez cel usługi głównej – tj. usługi wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych. W ocenie organu są to dwa niezależne od siebie świadczenia, pomiędzy którymi nie występuje tak ścisła zależność, która powodowałaby uniemożliwienie rozdziału świadczeń ich wyodrębnienie. DKIS podkreślił, że opisane usługi nie są nakierowane na ochronę zdrowia, a w istocie wykonywane są w odniesieniu do elementów środowiska, w jakim znajduje się pracownik. Dodatkowo w ocenie organu interpretacyjnego efektem usługi będzie wyłącznie dostarczenie opracowania o charakterze opinii, pozwalającym na uzyskanie "elementu użytecznego" dla podjęcia określonych decyzji. W konsekwencji organ uznał, że przedmiotowe usługi nie mogą być zakwalifikowane jako element usługi złożonej świadczonej przez Wnioskodawcę w ramach oferowanego pakietu medycyny pracy, a przez to – nie są one objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

2.2. Organ uznał także, że usługi te nie stanowią usługi pomocniczej w rozumieniu art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 17a i w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT bowiem nie realizują one celu terapeutycznego, tj, ich celem nie jest zapewnienie możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta, czy postawienie prawidłowej diagnozy oraz zaproponowanie odpowiedniej procedury leczenia lecz współpraca z klientem (pracodawcą) w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. W konsekwencji DKIS uznał, że przedmiotowe usługi nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT.

3. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka zarzuciła jej wydanie z naruszeniem:

1) art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wskazane we Wniosku świadczenia nr 7 i 8 nie stanowią jednej kompleksowej usługi złożonej podlegającej zwolnieniu z VAT; przy czym organ nie przeanalizował związku tych świadczeń z usługą badań pracowniczych oraz nie odniósł się do argumentacji Skarżącej, że zawarcie umowy o badania pracownicze nie jest możliwe bez zapewnienia udziału w komisjach BHP oraz zapewnienia wizytowania stanowisk pracy, czym naruszył art. 131 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej;

- alternatywnie

2) art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wskazane we Wniosku świadczenia nr 7 i 8 nie stanowią usług pomocniczych w rozumieniu tego przepisu niezbędnych do wykonania usługi podstawowej, podlegających zwolnieniu z VAT; przy czym organ nie przeanalizował związku tych świadczeń z usługą badań pracowniczych oraz nie odniósł się do argumentacji Skarżącej, że zawarcie umowy o badania pracownicze nie jest możliwe bez zapewnienia udziału w komisjach BHP oraz zapewnienia wizytowania stanowisk pracy, czy naruszył art. 121 w zw. z art. 14h O.p.

3.1. W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3.3. W piśmie procesowym z 9 października 2023 r. Spółka przedstawiła dodatkową argumentację wspierającą prezentowane w sprawie stanowisko, akcentując zasadnicze elementy wskazujące w ocenie Strony na wadliwość stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

4.1. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w sprawie nie jest sporne, że Skarżąca spełnia przesłanki podmiotowe kwalifikujące ją do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

4.2. Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzą natomiast konkretne dwa rodzaje świadczeń (czynności) określone jako: "sprawowanie nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy" oraz "uczestnictwo lekarza w komisji BHP" (oznaczone we wniosku nr 7 i nr 8).

4.3. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym organ interpretacyjny uprawniony był do uznania, że ww. czynności (świadczenia) nie wykazują wymaganego związku z usługą podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zarówno w kontekście uznania tychże czynności za elementu złożonej (kompleksowej) usługi podlegającej zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT lub też uznania ich za świadczenia pomocnicze w rozumieniu art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 17a i w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

4.4. W sprawie Spółka prezentuje stanowisko przeciwne wskazując, że związek wskazanych czynności z oferowanym w ramach pakietu badań medycyny pracy jest na tyle ścisły, że czynności te należy uznać za zwolnione opodatkowania to jako element kompleksowej usługi medycznej, lub alternatywnie – jako usługę pomocniczą do świadczonych usług medycznych. W ocenie Skarżącej organ dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie uwzględnił okoliczności rozpatrywanej sprawy, nie odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą okoliczności wskazujących na związek opisanych w pkt 7 i 8 wniosku świadczeń z usługa oferowaną w ramach opisanego pakietu medycyny pracy.

4.5. W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać Skarżącej.

4.6. Sąd pragnie zaznaczyć, uwzględniając brzmienie art. 57a p.p.s.a., że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest wyłącznie zagadnienie kwalifikacji prawnej dla celów VAT wskazanych we wniosku czynności oznaczonych nr 7 i 8 w kontekście pytań sformułowanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie zarzuconej w skardze wadliwości stanowiska organu interpretacyjnego z oparciu o powołane w skardze podstawy.

4.7. W sprawie Strony sporu trafnie wskazują, że zastosowanie prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wymaga uwzględnienia brzmienia i wykładni przepisów prawa unijnego, bowiem przewidziane w ww. przepisie zwolnienie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego obligatoryjnego zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego określonego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 2006/112). Trafnie również podnoszą obie strony sporu, że użyte w tym przepisie pojęcie "opieki medycznej" w sytuacji braku jego definicji ustawowej należy interpretować z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości. Zasadnie również wskazują zarówno Spółka jak i organ interpretacyjny – że dla rozstrzygnięcia sporu w rozpatrywanej sprawie niezbędne jest uwzględnienie wykształconych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wytycznych dotyczących możliwości – pod pewnymi warunkami – odstąpienia od ogólnej zasady zakładającej odrębne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług każdego świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Strony trafnie w tym zakresie wskazują na wykształcone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości kategorie tzw. "usług złożonych" (kompleksowych) oraz koncepcję związku świadczenia pomocnicze-świadczenie główne.

4.8. Sąd w tym miejscu zauważa, że same ww. koncepcje oraz sposób ich rozumienia i odczytywania zarówno przez organ jak i Skarżącą jest w zasadzie zbieżny. Spór dotyczy natomiast zastosowania tych koncepcji do okoliczności rozpatrywanej sprawy, a inaczej mówiąc oceny możliwości zastosowania tychże wyjątków w odniesieniu do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności (świadczeń) .

4.9. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie przewiduje zwolnienie z VAT transakcji opieki szpitalnej i medycznej podejmowanych przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

4.10. Odpowiednikiem ww. przepisu dyrektywy 2006/112 w krajowym porządku prawnym jest przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

4.11. Stosownie zaś do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 18, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18 (...) lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

4.12. Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18 (...) mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

4.13. Jak trafnie wskazują obie Strony sporu zagadnienie zakresu i sposobu wykładni pojęcia "usługi medycznej", kluczowej dla wykładni przedmiotowego zwolnienia od podatku od wartości dodanej było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych zarówno Trybunału Sprawiedliwości jak i polskich sądów administracyjnych. Trafnie również argumentują Strony, że podstawowym wyznacznikiem czy dane świadczenie mieści się w zakresie zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 (art. 43 ust. 1 pkt 18) jest zasadniczy cel tego świadczenia, tj. cel terapeutyczny (zob. np. wyroki TS: w sprawie X ,C-48/19, EU:C:2020:169; w sprawie De Fruytier, C-334/14, EU:C:2015:437; w sprawie Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04 i C-444/04, EU:C:2006:257; w sprawie Unterpertinger (C-212/01, EU:C:2003:625). Przy czym cel ten jest interpretowany szeroko, obejmując także działania o charakterze profilaktycznym, chroniącym i utrzymującym dobry stan zdrowia (zob. np. wyroki TS w sprawach: De Fruytier,C-334/14; PFC Clinic, C-91/12, EU:C:2013:198; Future Health Technologies, C-86/09, EU:C:2010:334). Muszą one jednak mieć na celu przeszkodzenie lub zapobieżenie chorobie, obrażeniom lub zakłóceniom zdrowia albo ich uniknięcie lub też wykrycie ukrytych chorób lub chorób w stadium początkowym (zob. np. wyrok TS w sprawie Future Health Technologies, C-86/09). Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi (zob. np. wyrok NSA z 24 sierpnia 2023 r.,

I FSK 816/19).

4.14. Co istotne, zwolnienia niektórych rodzajów działalności z podatku VAT, stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Dodatkowo z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. np. wyrok TS w sprawie Verigen Transplantation Service International, C-156/09, EU:C:2010:695). Ten sposób wykładni jest również akceptowany i stosowany przez polskie sądy administracyjne (zob. ex multis wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., I FSK 470/19).

4.15. Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe (a w konsekwencji odmawiając uznania, że opisane czynności (świadczenia) mieszczą się w zakresie przedmiotowego zwolnienia) organ interpretacyjny skoncentrował swoją argumentację na wykazaniu, że czynnościom tym nie można przypisać celu terapeutycznego, będącego podstawowym warunkiem uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem podlegającym zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W ocenie DKIS głównym celem świadczonych usług polegających na sprawowaniu nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwa lekarza w komisji BHP nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale sporządzenie swego rodzaju "specjalistycznej opinii" o charakterze opiniodawczo-doradczym, która jedynie pośrednio może przyczynić się do podjęcia działań służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Organ odwołując się do postanowień ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2002 r., poz. 437 ze zm.; dalej: ustawa SMP) oraz ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: Kodeks pracy) wskazał, że o ile same badania wstępne, okresowe i kontrolne wykonywane w ramach nałożonych na pracodawcę jako umożliwiające zapobieganie o wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, wykonywane przez służbę medycyny pracy mieszczą się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, to jednak opisane we wniosku o interpretację czynności (świadczenia) takiego związku nie wykazują. W ocenie organu czynności polegające na sprawowaniu nadzoru nad środowiskiem pracy i stanem sanitarnym zakładu wraz z jego urządzeniami socjalnymi poprzez wizytacje przez personel medyczny warunków i stanowisk pracy oraz uczestnictwa lekarza w komisji nie wywołują innego rodzaju skutek. Ich efektem jest dostarczenie odpowiedniemu podmiotowi "elementu użytecznego" do podjęcia odpowiednich decyzji – a wiec – same w sobie – nie mieszczą się w zakresie opieki medycznej, a tym samym nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

4.16. Ponadto, rozważając uznanie opisanych świadczeń jako elementu jednego kompleksowego świadczenia organ uznał, że – biorąc pod uwagę odrębny cel opisanych czynności (świadczeń) w stosunku do usługi głównej (zdefiniowanej przez organ jako wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych) należało uznać, że świadczeń tych nie można uznać za element jednej kompleksowej usługi, bowiem nie istnieje tak ścisła zależność, która powodowałaby uniemożliwienie ich rozdziału oraz odrębnego opodatkowania.

4.17. Analogicznie, odnosząc się do alternatywnego stanowiska Skarżącej, wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 2 organ uznał, że – ze względu na brak realizacji celu terapeutycznego – kwestionowane czynności (świadczenia) nie wykazują ścisłego związku z usługą medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto w ocenie organu interpretacyjnego pomiędzy wskazanymi w pkt 7 i 8 wniosku czynnościami (świadczeniami) nie występuje zależność tego rodzaju, że wykonanie kwestionowanych usług determinuje możliwość wykonania przez Wnioskodawcę usług przeprowadzania badań wstępnych, okresowych lub kontrolnych przewidzianych w Kodeksie Pracy i przepisach wydanych na jego podstawie. Zasadniczym celem opisanych usług jest bowiem współpraca z pracodawcą/klientem w realizacji jego obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

4.18. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu nie może w całości zostać uznane za zgodne z prawem.

4.19. Co prawda Sąd zgadza się z organem, że oceniając zasadniczy cel i charakter czynności (świadczeń) oznaczonych jako pkt 7 i 8 "w oderwaniu" od pozostałych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności (świadczeń), trudno przypisać tym czynnościom cel terapeutyczny nawet rozumiany rozszerzająco w rozumieniu ww. orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Niewątpliwe takie czynności – same w sobie – nie wykazują bezpośredniego związku z realizacją usługi medycznej, w tym znaczeniu, że ich zasadniczym celem nie jest ochrona zdrowia czy też podjęcie działań o charakterze profilaktycznym, chroniącym i utrzymującym dobry stan zdrowia.

4.20. Jednak wskazane wyżej zasady interpretacji zwolnień stanowiących autonomiczne pojęcia prawa unijnego, wymagają uwzględnienia okoliczności, że realizacja opieki medycznej ze swej istoty jest procesem rozciągniętym w czasie, zakładającym pewien schemat działań (czynności) prowadzących finalnie do osiągnięcia zakładanego celu terapeutycznego. W ocenie Sądu interpretacja zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 17 i art. 38 ust. 17a ustawy o VAT) zakładająca realizację zakładanego przez ustawodawcę unijnego celu wymaga uwzględnienia wyżej wskazanego charakteru świadczeń opieki medycznej. Potwierdza to – przynajmniej pośrednio – fakt, że wykładnia zwolnienia od podatku od wartości dodanej świadczeń opieki medycznej bardzo często analizowana jest w kontekście oceny istnienia świadczenia złożonego (kompleksowego) lub też w kontekście uznania danej usługi za świadczenie pomocnicze w stosunku do danej usługi głównej.

4.21. Należy w tym zakresie wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że opisane czynności oznaczone jako pkt 7 i 8 oferowane są w ramach pakietu opieki medycznej kierowanej głównie do pracodawców. Sam fakt ich oferowania wraz z innymi rodzajami świadczeń, nie jest przesądzający dla uznania, że poszczególne świadczenia wchodzące w skład oferowanego pakietu stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Zgodnie

z orzecznictwem TS takie świadczenie kompleksowe występuje w sytuacji, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przy dokonywaniu takiej oceny należy uwzględnić m.in. istotę transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (zob. w szczególności wyroki TS w sprawach: Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855; Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195; Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22; Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597; CPP, C-349/96, EU:C:1999:93; Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484; Everything Everywhere, C-276/09, EU:C:2010:730).

4.22. W ocenie Sądu wskazywane przez organ interpretacyjny cechy badanych czynności (świadczeń) tj. - 1) brak wyraźnego celu terapeutycznego kwestionowanych czynności, 2) charakter pomocniczy kwestionowanych czynności w stosunku do świadczenia głównego, 3) możliwość wyodrębnienia kwestionowanych czynności (świadczeń) od pozostałych usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach pakietu medycyny pracy – trafnie zostały ocenione przez DKIS jako wskazujące na brak możliwości uznania ich – wraz z pozostałymi świadczeniami wymienionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako elementy jednego, niepodzielnego świadczenia kompleksowego. W tym zakresie w ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe.

4.23. Natomiast w ocenie Sądu nie zasługuje na podzielenie stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na pytanie nr 2.

4.24. Należy przypomnieć, że w ramach pytania nr 2 Skarżąca zwróciła się o alternatywną ocenę – w razie nieuznania spornych świadczeń za element świadczenia kompleksowego, czy mogą one być uznane za świadczenia pomocnicze, ściśle związane z usługą podstawową, a w konsekwencji podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT.

4.25. W ocenie Sądu w tym zakresie niezasadnie organ interpretacyjny uznał, że – podobnie jak w przypadku oceny czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym – związek pomiędzy usługą pomocniczą a usługą główną wymaga ustalenia, czy takie świadczenie pomocnicze charakteryzuje się bezpośrednim związkiem z celem świadczenia głównego (w rozpatrywanym przypadku z celem terapeutycznym).

4.26. W tym kontekście Sąd pragnie wskazać, że odkodowanie właściwego rozumienia unijnego pojęcia niesamodzielnego świadczenia pomocniczego może być utrudnione, zwłaszcza że sam Trybunał czasami (niekonsekwentnie) posługuje się relacją "świadczenie pomocnicze – świadczenie główne" na potrzeby oceny istnienia świadczenia kompleksowego (złożonego).

4.27. W ocenie Sądu pomimo wskazanych zbieżności terminologicznych, kategoria niesamodzielnego świadczenia pomocniczego stanowi odrębny od świadczenia kompleksowego, wyjątek od zasady opodatkowania każdej transakcji podlegającej VAT oddzielnie. Mianowicie chodzi o takie świadczenia, które wykazują związek ze świadczeniem głównym takiego rodzaju, że nie stanowią one dla klienta celu samego w sobie, lecz stanowią środek (sposób) na skorzystanie w jak najpełniejszy sposób ze świadczenia głównego (zob. np. wyroki TS w sprawach: Stadion Amsterdam, C-463/16, EU:C:2018:22; Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; CPP, C-349/96, EU:C:1999:93). O takiej funkcji służebnej wobec świadczenia głównego świadczyć może m.in. stosunek poszczególnych wartości wobec siebie, czy też to, że pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący (zob. np. wyroki TS w sprawach Volkswagen Financial Services, C-153/17, EU:C:2018:845; Stock ’94, C-208/15, EU:C:2016:936).

4.28. Dla zakwalifikowania danego świadczenia za niesamodzielne świadczenie pomocnicze istotne jest więc wykazanie, że – z punktu widzenia usługobiorcy, ich nabycie stanowi element dopełniający i uzupełniający świadczenie główne, pomimo możliwości ich wyodrębnienia od usługi podstawowej. Tego rodzaju świadczenia nie mogą – ze swej istoty – charakteryzować się szczególnie ścisłym związkiem ze świadczeniem głównym, bowiem w tym wypadku należałoby je uznać – wraz z usługą główną – za elementy niepodzielnego świadczenia o charakterze kompleksowym.

4.29. W ocenie Sądu analiza opisanych usług w kontekście tak zdefiniowanego pojęcia niesamodzielnego świadczenia pomocniczego pozwala stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia oznaczone pkt 7 i 8 stanowią – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – świadczenia podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT.

4.30. W ocenie Sądu trafnie podnosi Skarżąca, że przy ocenie związku opisanych świadczeń z realizacją podstawowych usług nabywanych przez usługobiorcę

w ramach oferowanych pakietów medycyny pracy należy uwzględnić oczekiwania przeciętnego usługodawcy co do "kompletności" nabywanej usługi, także w kontekście usług pomocniczych, dopełniających czy też towarzyszących głównemu świadczeniu nabywanemu od usługodawcy.

4.31. W ocenie Sądu trafnie obie Strony wskazują, że zasadniczym celem nabycia oferowanego pakietu medycyny pracy jest zapewnienie, że oferowana usługa pozwoli pracodawcy na zapewnienie kompleksowej opieki medycznej pracownikom, obejmującej m.in. przeprowadzenie badań pracowniczych. W ocenie Sądu należy ponadto uwzględnić, że z punktu widzenia przeciętnego usługobiorcy (pracodawcy) istotne jest, by oferowany pakiet medycyny pracy zapewniał mu gwarancję spełnienia obowiązków nałożonych na niego z przepisów obowiązującego prawa.

4.32. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że realizacja obowiązków pracodawcy w zakresie przeprowadzania badań wstępnych, kontrolnych i okresowych oraz innych świadczeń zdrowotnych wykonywana jest na podstawie pisemnej umowy zawieranej przez zleceniodawcę z jednostką służby medycyny pracy (art. 12 ustawy SMP). Art. 12 ust. 2 ustawy SMP wśród essentialia negotii takiej umowy wymienia m.in. obowiązki zleceniodawcy wobec zleceniobiorcy dotyczące: a) przekazywania informacji o występowaniu czynników szkodliwych dla zdrowia lub warunków uciążliwych wraz z aktualnymi wynikami badań i pomiarów tych czynników, b) zapewnienia udziału w komisji bezpieczeństwa i higieny pracy działającej na terenie zakładu pracy, c) zapewnienia możliwości przeglądu stanowisk pracy w celu dokonania oceny warunków pracy, d) udostępniania dokumentacji wyników kontroli warunków pracy, w części odnoszącej się do ochrony zdrowia (art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy SMP).

4.33. W ocenie Sądu, wynikający z ww. przepisów prawny obowiązek co do treści zawieranej umowy z podmiotem świadczącym usługi medycyny pracy – oznacza to, że – przynajmniej w zakresie prawa cywilnego (prawa pracy) czynności opisane w pkt 7 i 8 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały przez krajowego prawodawcę uznane za pozostające w związku (dopełniające) właściwą realizację zadań opieki medycznej, w szczególności obowiązków w zakresie przeprowadzania badań wstępnych, kontrolnych i okresowych.

4.34. Sąd nie znajduje powodów, by twierdzenia tego nie podzielić w odniesieniu do wykładni przepisów prawa podatkowego – a w szczególności do oceny opisanych czynności jako niesamodzielnych świadczeń pomocniczych, uzupełniających (towarzyszących) nabywanej usłudze głównej – niewątpliwie stanowiącej usługę medyczną dla celów VAT. W ocenie Sądu opisane czynności (świadczenia) niewątpliwe stanowią element "dopełniający" usługę główną oferowaną w ramach opisanego pakietu medycyny pracy. Także z punktu widzenia przeciętnego konsumenta – usługobiorcy, może on w uzasadniony sposób oczekiwać, że zawarta z Wnioskodawcą umowa o świadczenie usług opieki medycznej dla pracowników będzie gwarantować właściwe wykonanie obowiązków nałożonych na pracodawcę na mocy Kodeksu Pracy oraz ustawy o SMP.

4.35. W okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację Sąd nie znajduje również podstaw by za uznaniem spornych usług za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 17 w zw. z ust. 17a oraz w zw. z art. 43 ust. 1 pk18 ustawy o VAT miał stać główny cel w postaci osiągnięcia przez Wnioskodawcę dodatkowego dochodu poprzez uzyskanie zwolnienia w stosunku do innych konkurencyjnych podmiotów świadczących podobne usługi. Jak bowiem wyżej wskazano, za uznaniem spornych usług za zwolnione świadczą powyżej wskazane obiektywne okoliczności, uzasadniające uznanie ich za niesamodzielne świadczenie pomocnicze uzupełniające usługę medyczną.

4.35. W świetle powyższych ustaleń, uznając stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji za naruszające art. 43 ust. 1 pkt 18 w zw. z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

4.36. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

4.37. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 4 p.p.s.a.

5. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl