Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1475/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi P.S.A. w restrukturyzacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.45.2023.4/DAG UNP: 2401-23-177328 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. do dnia 29 grudnia 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.45.2023.4/DAG UNP: 2401-23-177328 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu zażalenia P S.A. w restrukturyzacji w K. (dalej: "Skarżąca", "Podatnik"), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 9 maja 2023 r., znak: [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. do dnia 29 grudnia 2023 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 26 sierpnia 2019 r. Podatnik złożył w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S. deklarację VAT-7 za lipiec 2019 r., w której wykazał w ostatecznym rozrachunku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 880.336,00 zł. Termin do dokonania zwrotu przypadał na 25 października 2019 r. Również w deklaracjach VAT-7 za pozostałe okresy rozliczeniowe 2019 r. zadeklarowano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotów bezpośrednich, tj.:

- za maj 2019 r. w kwocie 593.279,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 26 sierpnia 2019 r.);

- za czerwiec 2019 r. w kwocie 516.252,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 17 września 2019 r.);

- za sierpień 2019 r. w kwocie 839.473,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 25 listopada 2019 r.);

- za wrzesień 2019 r. w kwocie 288.663,00 zł (w terminie 60 dni - zwrot przypadał na 24 grudnia 2019 r.).

Zarówno w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r., jak i za pozostałe ww. okresy rozliczeniowe, na skutek każdorazowego wykazania przez Podatnika wyższych wartości podatku naliczonego do odliczenia niż wartości podatku należnego, w wyniku dokonania ostatecznych rozliczeń podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, Podatnik zadeklarował jedynie kwoty do zwrotów na rachunek bankowy, nie korzystając natomiast – do czego był uprawniony – z możliwości wykazania kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym, miesięczny cykl rozliczeniowy uległ zamknięciu w danej deklaracji podatkowej, nie skutkując powiązaniem liczbowym z rozliczeniem za następny miesiąc/następne miesiące. Mając na uwadze wartości liczbowe wyszczególnione w poszczególnych pozycjach deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r., organ pierwszej instancji podjął decyzję o zweryfikowaniu zasadności wykazanego zwrotu. W tym celu wystosował do Podatnika wezwanie z 27 września 2019 r. w przedmiocie przedłożenia do wglądu kopii dokumentacji księgowej. Żądane dokumenty Podatnik nadesłał 14 października

2019 r. Stały się one następnie podstawą do wystąpienia przez organ pierwszej instancji z wnioskami SCAC do administracji podatkowych właściwych dla zagranicznych kontrahentów Podatnika o zweryfikowanie przebiegu transakcji zawartych przez niego z tymi podmiotami.

Kolejno, 14 listopada 2019 r. Naczelnik [...] [...] Celno-Skarbowego w K. wszczął wobec Podatnika kontrole celno-skarbowe:

- nr [...] w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2019 r.;

- nr [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2019 r.;

- nr [...] w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r.

Terminy zakończenia przedmiotowych kontroli celno-skarbowych zostały ostatecznie przedłużone do 16 stycznia 2022 r., na podstawie postanowień z 1 października 2021 r., odpowiednio nr [...], nr [...] i nr [...], z uwagi na podejmowanie czynności mających na celu zbieranie i analizowanie dowodów, których stopień realizacji nie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia w formie wyniku kontroli i tym samym na jej zakończenie. Organ celno-skarbowy zaplanował bowiem na 25 października 2021 r. przesłuchania w charakterze świadków czterech wytypowanych (reprezentatywnych) pracowników outsourcingowych świadczących w badanym okresie pracę na rzecz Podatnika (wezwania do świadków oraz do strony wysłano 20 września 2021 r. na wskazane adresy korespondencyjne), po przeprowadzeniu których zachodzić miała konieczność ich analizy i ewentualnego rozszerzenia grona pracowników, których również należało przesłuchać.

W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy Podatnika, który prowadził działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" - S S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza Podatnikiem posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego z "dłużników" należy wymienić L sp. z o.o., która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie tej dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w cudzym imieniu. Istotą takiego działania było nadużycie prawa celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową" poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły. Proceder ten uwidoczniony został w transakcjach dokumentujących świadczenie usług outsorcingu pracowniczego, których dostawcą miała być L sp. z o.o., a odbiorcą Podatnik. Organ kontrolujący stwierdził, że Podatnik wykazał w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych rzekomo świadczonych przez Lidera (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez Podatnika przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez niego i Lidera dowodach na ich poniesienie. Podatnik dokonał zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsorcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez Lidera. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa czy oszustwa, nie miały miejsca.

Wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu weryfikację zasadności zadeklarowanego przez Podatnika zwrotu różnicy podatku za lipiec 2019 r., najpierw w ramach czynności sprawdzających prowadzonych przez organ pierwszej instancji w zakresie złożonej deklaracji VAT-7 za przedmiotowy miesiąc, a w dalszej kolejności kontroli celno-skarbowej wszczętej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. organ postanowieniami z dnia: 15 października 2019 r., 13 stycznia 2020 r., 4 czerwca 2020 r., 9 listopada 2020 r., 6 maja 2021 r. i 4 listopada 2021 r. rozstrzygnął o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za czerwiec 2019 r. odpowiednio do: 31 stycznia 2020 r., 30 czerwca 2020 r., 30 listopada 2020 r., 31 maja 2021 r., 30 listopada 2021 r. i 31 maja 2022 r. Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. została zakończona 6 stycznia 2022 r. poprzez doręczenie wyniku kontroli z 31 grudnia

2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli był bardzo obszerny, bo zawierał 142 strony, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli.

Z uwagi na fakt, że Podatnik nie złożył korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 7 marca 2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r.

Organ pierwszej instancji kolejnym postanowieniem z 9 maja 2023 r. przedłużył termin zwrotu podatku za lipiec 2019 r. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia Podatnika, tj. do 29 grudnia 2023 r. Zdaniem organu pierwszej instancji okolicznościami przemawiającymi za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku były:

- nowe wnioski dowodowe, w tym o przesłuchanie około dwudziestu pracowników Podatnika;

- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane;

- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na bardzo duże wartości - w czerwcu 2019 r. przekraczających ogółem kwotę 3 mln zł (za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. w przybliżonej wartości);

- wykazanie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r.: dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT w wartości ogółem przekraczającej 5 mln zł, eksportu towarów na kwotę przeszło 1 mln zł, nabyć towarów i usług (środków trwałych i pozostałych) przekraczających wartość ogółem 10 mln zł, korekt podatku naliczonego odpowiednio w wartościach: - 81.154,00 zł i 67.505,00 zł;

- comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie transakcji handlowych z udziałem kontrahentów zagranicznych na bardzo duże wartości;

- objęcie kontrolą celno-skarbową weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (kontrola zakończona - stwierdzono nieprawidłowości i wydano decyzję) oraz za okres od stycznia do września 2019 r. (trzy odrębne kontrole, w toku których stwierdzono nieprawidłowości).

W ocenie organu pierwszej instancji ww. okoliczności miały bezpośrednie przełożenie na powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez Podatnika w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec

2019 r. i wywiodła skutek w postaci zastosowania przez organ pierwszej instancji po raz kolejny instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten miesiąc.

Pismem z dnia 29 maja 2023 r. Podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika w osobie radcy prawnego, złożył zażalenie na powyższe postanowienie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez nieuprawdopodobnienie istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku, opisując przeprowadzone czynności sprawdzające oraz bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową, przedłużaną kolejnymi postanowieniami oraz wskazując na jej zakończenie wynikiem kontroli z 31 grudnia 2021 r., doręczonym 6 stycznia 2022 r., a następnie jej przekształcenie 21 marca 2022 r. w postępowanie podatkowe, które nadal jest prowadzone - bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług i bez własnego stanowiska w tym zakresie, nie wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przyczyn zatrzymania kwoty zwrotu w całości, jak i w części, co przekonuje o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie przez ponad cztery lata i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania terminu zwrotu podatku od towarów i usług;

- art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." poprzez nieuprawnione pozbawienie Podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad cztery lata w powiązaniu z czynnościami sprawdzającymi, kontrolą celno- skarbową oraz prowadzonym aktualnie postępowaniem podatkowym, a w szczególności wobec ustaleń o bezspornej kwocie należnego zwrotu;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niedokonanie w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. na rachunek bankowy Podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużanie terminu tego zwrotu przez ponad cztery lata, w powiązaniu z kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym, z pominięciem ustaleń kontroli dotyczących bezspornej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r.

Po rozpoznaniu powyższego zażalenia DIAS postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał przepisy prawa materialnego, będące podstawą wydania kontrolowanego postanowienia. Podkreślił, iż bezsprzecznie zwrot wykazany w złożonej za lipiec 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. W toku kontroli powstała bowiem wątpliwość m.in. co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez Podatnika z kontrahentami, które wykazał w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Chodzi tutaj w głównej mierze o transakcje dokonywane przez Podatnika z podmiotami wchodzącym w skład tzw. "Grupy Kapitałowej", gdzie jednostki ją tworzące mają ze sobą wzajemne powiązania osobowe i kapitałowe, a całość wykazywanych przez nie transakcji świadczy o nadużyciu prawa, w celu wygenerowania "nienależnego" podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego i wykazania przez Podatnika w ostatecznym rozliczeniu podatkowym nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Podatnik nie złożył wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2a oraz ust. 4a-f u.p.t.u., tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika zaś, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej bądź postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku jest przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. DIAS podkreślił przy tym, że zasadność zwrotów w niniejszej sprawie była na początku weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, a następnie w ramach kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, które nie uległo jeszcze zakończeniu. Organ pierwszej instancji, wyznaczając termin, do którego miało nastąpić przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku, wziął pod uwagę informacje pozyskane od organu celno-skarbowego, z których wynikało, że w dalszym ciągu trwa proces weryfikacji rozliczenia, w ramach którego wykazano zwrot podatku na rachunek bankowy, a czynności te wymagają czasu. Tym samym, zachodziły obiektywnie uzasadnione przesłanki warunkujące wyznaczenie tak odległego, bo aż do dnia 29 grudnia

2023 r., terminu przedłużenia zwrotu podatku. Termin ten, nie został sztywno określony przez ustawodawcę i zależy od zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych. Stąd też organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu pozorowania i sztucznego przedłużania czynności weryfikacyjnych w celu uniemożliwienia Podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia.

DIAS podniósł ponadto, iż okoliczność aktywnej współpracy Podatnika z administracją podatkową, polegająca na przekazywaniu wyjaśnień i dokumentów nie świadczy o ich kompletności, ani o rzetelności dokonywanych przez Podatnika transakcji. Dalej wskazał, że organ celno-skarbowy w wyniku kontroli podał, że na skutek dokonania pokontrolnego rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. (po wyeliminowaniu stwierdzonych w toku kontroli, w rozliczeniach Podatnika nieprawidłowości) zakwestionowana została na tym etapie weryfikacji rozliczenia niecała kwota zadeklarowanego zwrotu, tj. stwierdzono zawyżenie na wartość 443.049,00 zł. Jednakże fakt ten, z uwagi na dalej trwający proces weryfikacji, który dopiero zostanie zakończony wydaniem decyzji, nie świadczy o zasadności pozostałej części zadeklarowanego przez podatnika zwrotu w kwocie 437.287,00 zł. Tym samym zarzut, że kwota 437.287,00 zł jest bezsporna i podlega natychmiastowemu zwrotowi jest chybiony. Dopóki bowiem nie zostanie zakończone postępowanie podatkowe, które de facto kończy się wydaniem decyzji, dopóty trwa proces weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika. DIAS dodał, iż w decyzji obejmującej m.in. rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K., po zakończeniu czynności weryfikacyjnych w przedmiocie wykazanego przez Podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc zwrotu podatku, określił go w prawidłowej wysokości, czyli w kwocie 484.595,00 zł, a organ pierwszej instancji dokonał jego zwrotu 8 sierpnia 2023 r. wraz z należnym oprocentowaniem w łącznej kwocie 584.950,00 zł. Tym samym, potwierdzona została zasadność dokonania w dacie 9 maja 2023 r. zastosowania przez organ pierwszej instancji po raz dziewiąty instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy w kwocie 880.336,00 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W skardze Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił mu naruszenie:

- art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu";

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia 9 maja 2023 r. przez organ odwoławczy z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. z uwagi na to, że w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r. nie uprawdopodobniono istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu do dnia 29 grudnia 2023 r., opisując kolejno czynności sprawdzające podjęte na krótko przed upływem ustawowego terminu zwrotu przypadającego na dzień 25 października 2019 r., aby następnie przedłużyć go aż do dnia 31 stycznia 2020 r., bezrefleksyjnie ograniczając się do wskazania na wszczęcie w tym czasie z dniem 14 listopada 2019 r. kontroli celno-skarbowej i kolejnych terminów jej zakończenia, następnie wskazując na zakończenie kontroli 31 grudnia 2021 r. oraz przekształcenie kontroli celno-skarbowej z dniem 21 marca 2022 r. w postępowanie podatkowe i kolejne terminy jego przedłużania - bez własnej weryfikacji przez DIAS faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i bez własnego stanowiska w tym zakresie, co do przyczyn zatrzymania kwoty zwrotu, co świadczy o pozorowaniu czynności weryfikacyjnych w sprawie i instrumentalnym wykorzystywaniu instytucji przedłużania weryfikacji zwrotu VAT, tak aby uniemożliwić skorzystanie z tej konstrukcji trwale przez okres ponad 4 lat z rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności w odniesieniu do zastosowanego środka, a także przez brak uprawdopodobnienia przesłanek przesunięcia terminu zwrotu podatku, co jest obiektywnie niemożliwe wobec dokonanych ustaleń wynikających z dokumentu jakim jest wynik kontroli celno-skarbowej, w którym wskazano, iż bezsporna kwota zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r. wynosiła 437.287,00 zł, a zatem powinna ona zostać niezwłocznie zwrócona;

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu przez ponad 4 lata w powiązaniu z czynnościami sprawdzającymi, kontrolą celno-skarbową oraz prowadzonym aktualnie postępowaniem podatkowym, a w szczególności wobec ustaleń o bezspornej kwocie należnego zwrotu podatku VAT za lipiec 2019 r.;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni należnego zwrotu różnicy podatku VAT za lipiec 2019 r. na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużanie terminu tego zwrotu przez ponad 4 lata poprzez wykorzystanie instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług aktualnie aż do dnia 29 grudnia 2023 r., co przekonuje o ich pozornym charakterze i instrumentalnym wykorzystywaniu tej instytucji z naruszeniem zasady proporcjonalności i prawa do zwrotu tego podatku, w szczególności wobec pominięcia ustaleń kontroli celno-skarbowej dotyczących bezspornej kwoty zwrotu podatku VAT na podstawie wyniku kontroli z dnia 31 grudnia 2021 r., co przekonuje o całkowicie dowolnej praktyce, w której przedłużanie terminu zwrotu podatku dokonywane jest bez względu na wyjaśnione w toku procedur kwestie rozliczeniowe.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." podlegało postanowienie DIAS z 14 sierpnia 2023 r., utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. w wysokości 880.336,00 zł do przewidywanego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej, tj. do 29 grudnia 2023 r.

Na wstępie wyjaśnić należy, że przed tut. Sądem zapadło już szereg wyroków oddalających skargi Podatnika w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2019 r., np. o sygn. akt: I SA/Gl 1028/23, I SA/Gl 662/23, I SA/Gl 125/23, I SA/Gl 86/23. Z uwagi na analogiczny przedmiot sprawy i treść złożonych przez Skarżącą zarzutów, Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków. Co istotne, analizowane w niniejszej sprawie postanowienie jest kolejnym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie przedłużenia zwrotu podatku za lipiec 2019 r., które zostało poddane kontroli tut. Sądu, tj.

- wyrokiem z 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1283/22 tut. Sąd oddalił skargę w sprawie przedłużenia terminu zwrotu do dnia 31 maja 2022 r.;

- wyrokiem z 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1284/22 tut. Sąd oddalił skargę w sprawie przedłużenia terminu zwrotu do dnia 30 grudnia 2022 r.;

- wyrokiem z 7 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 662/23 tut. Sąd oddalił skargę w sprawie przedłużenia terminu zwrotu do dnia 31 maja 2023 r.

Przechodząc do zarzutów sformułowanych w niniejszej skardze należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę, kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do treści art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku, może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W myśl art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

W judykaturze przyjmuje się, że dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i dlatego dopuszczalna jest, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., organ podatkowy winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności tego zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Oznacza to, że postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez stronę zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. I FSK 2603/21). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. Wystarczające jest istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. wyrok NSA: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września

2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19).

Przechodząc do przesłanek uzasadniających wydanie zaskarżonego postanowienia w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd stwierdził, iż DIAS wykazał ich spełnienie.

W rozpoznawanej sprawie deklaracja VAT-7 za lipiec 2019 r. została złożona przez Skarżącą w dniu 26 sierpnia 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc z dniem 25 października 2019 r. Jednakże w dniu 15 października 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do dnia 31 stycznia 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone Podatnikowi w dniu 15 października 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Następnie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2020 r., doręczonym Skarżącej w dniu 16 stycznia 2020 r., przedłużył ten termin do dnia 30 czerwca

2020 r., a postanowieniem z dnia 4 czerwca 2020 r., które zostało doręczone 18 czerwca 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 30 listopada 2020 r. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2020 r. termin zwrotu został przedłużony do dnia 31 maja 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to w dniu 16 listopada 2020 r. Następnie postanowieniem dnia 6 maja 2021 r. przedłużono termin do dnia 30 listopada 2021 r. i zostało one doręczone Skarżącej w dniu 11 maja 2021 r. Z kolei postanowieniem z dnia 4 listopada 2021 r. przedłużono termin do dnia 31 maja 2022 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, tj. w dniu 9 listopada 2021 r. Kolejnym postanowieniem z dnia 4 maja 2022 r. termin przedłużono do dnia 30 grudnia 2022 r. i zostało ono doręczone w dniu 13 maja 2022 r. Rozstrzygnięciem z 8 grudnia 2022 r. termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku został przedłużony do 31 maja 2023 r. Zaskarżonym postanowieniem organ pierwszej instancji przedłużył przedmiotowy termin do 29 grudnia 2023 r. Postanowienie w tym przedmiocie zostało odebrane przez pełnomocnika Skarżącej w dniu 25 maja 2023 r.

W powyższych postanowieniach organy podatkowe powoływały się na konkretne okoliczności warunkujące przedłużenie terminu zwrotu.

Kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. została zakończona 6 stycznia 2022 r. poprzez doręczenie wyniku kontroli z 31 grudnia 2021 r. Przedmiotowy wynik kontroli zawierał 142 strony, a jego integralną część stanowiły dwa załączniki, sporządzone w formie tabeli. We wskazanym wyniku kontroli opisano nieprawidłowości stwierdzając, że m.in. w zakresie rozliczenia za lipiec 2019 r. nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 29.281,00 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 413.768,00 zł, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na zawyżenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni o kwotę 443.049,00 zł.

W wyniku kontroli przedstawiono zarys gospodarczy Skarżącej, która prowadziła działalność gospodarczą w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej", powiązanej osobowo i kapitałowo. Na czele "Grupy Kapitałowej" stoi "Lider" - S S.A., który jednak w rzeczywistości, nie jest spółką wiodącą, a jedynie pełniącą rolę "zarządczą" nad całą grupą. Wszystkie spółki poza Skarżącą posiadały zaległości wobec Skarbu Państwa, w tym jako największego "dłużników" należy wymienić L sp. z o.o., która jest jednocześnie największym kontrahentem po stronie dostawców. W grupie dominuje typ wielopiętrowego zarządzania holdingowego oraz silne powiązania kapitałowe i personalne, a poszczególne podmioty wchodzące w jej skład, w okresie objętym kontrolą były głównymi kontrahentami Skarżącej. Wszystkie rozliczenia w ramach utworzonej grupy odbywały się poprzez kompensaty i wzajemne rozliczenia, związane z zawieranymi różnego rodzaju umowami finansowymi, wzajemnymi pożyczkami, czy też płatnościami dokonywanymi w "imieniu" itp. Istotą takiego działania było nadużycie prawa służące wykorzystaniu prawa, celem nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług przez "Grupę Kapitałową" poprzez pozycjonowanie spółek, które w ramach grupy, nie posiadając majątku oraz poprzez prowadzony sposób rozliczeń uniemożliwiały ściągnięcie należności publicznoprawnych, których wcześniej nie uiściły. Ponadto organ kontrolujący stwierdził, że Skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług zakup usług zarządczych, "rzekomo" świadczonych przez Lidera (na rzecz spółek działających w ramach tzw. "Grupy Kapitałowej"). Rozliczone przez Skarżącą przedmiotowe usługi i związane z nimi koszty, nie znalazły jednak potwierdzenia w przedłożonych przez Skarżącą i Lidera dowodach na ich poniesienie. Korzystając z uprawnień przysługujących z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., Skarżąca dokonała zatem pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych z tytułu usług outsorcingu pracowniczego, kadrowo-płacowego i związanych z nimi usług świadczonych przez L sp. z o.o. oraz usług zarządczych, świadczonych przez Lidera. Wygenerowany w ten sposób "nienależny" podatek naliczony, podlegający odliczeniu od podatku należnego, przyczynił się do wykazania przez skarżącą nienależnych kwot do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe, które nie wystąpiłyby lub wystąpiłyby w znacznie mniejszych rozmiarach, gdyby kwestionowane transakcje przeprowadzone w ramach nadużycia prawa, czy oszustwa, nie miały miejsca.

Z uwagi na fakt, że Skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, uwzględniających ustalenia zawarte w wyniku kontroli, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 7 marca 2022 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 30 września 2019 r. Skoro zatem zasadność zwrotów była weryfikowana w ramach postępowania podatkowego, to w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, tj. 9 maja 2023 r. nie było możliwe dokonanie ostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia prawidłowości dokonanego przez Skarżącą rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r.

Wątpliwościami przemawiającymi za przedłużeniem po raz kolejny terminu zwrotu podatku za lipiec 2019 r. były także poniżej wskazane okoliczności:

- comiesięczne wykazywanie w deklaracjach VAT-7 za 2019 r. zwrotów bezpośrednich na bardzo duże wartości i generowanie podatku głównie przez podmioty powiązane,

- comiesięczne deklarowanie w rozliczeniu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć towarów na bardzo duże wartości – w lipcu 2019 r. przekraczających ogółem kwotę 4 mln zł (za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. w przybliżonej wartości),

- wykazanie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23% VAT w wartości ogółem przekraczającej 5 mln zł, eksportu towarów na kwotę przeszło 1 mln zł, nabyć towarów i usług (środków trwałych i pozostałych) przekraczających wartość ogółem 10 mln zł, korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 89b ust. 1 i art. 89b ust. 4 u.p.t.u. na znaczne kwoty, odpowiednio w wartościach: - 81.154,00 zł i 67.505,00 zł,

- comiesięczne, czyli w trybie ciągłym dokonywanie transakcji handlowych z udziałem kontrahentów zagranicznych na bardzo duże wartości,

- objęcie kontrolą celno-skarbową weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2015-2016 (kontrola zakończona - stwierdzono nieprawidłowości) oraz za okres od stycznia do września 2019 r. (trzy odrębne kontrole).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. Sąd stwierdził, że chociaż ogólne odwołanie do przepisów u.p.t.u. zawarte w sentencji decyzji nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym rozwiązaniem, jednak nie może zostać uznane za naruszenie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy podniósł bowiem, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u., wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych. Wyjaśnił zatem podstawy wydłużenia terminu do zwrotu nadpłaty, jak również wskazał na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 87 ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.