Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1342/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
Teza: 1) Gmina, realizując zadania własne określone w art. 7 ustawy z 8 maca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016, poz. 446 ze zm.), dalej: u.s.g., działa jako organ władzy publicznej - w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca.

2) Usługa wypożyczenia przez miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, ma charakter odpłatny - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - i wykonywana jest przez miasto jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu.

TEZY

1) Gmina, realizując zadania własne określone w art. 7 ustawy z 8 maca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016, poz. 446 ze zm.), dalej: u.s.g., działa jako organ władzy publicznej - w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: u.p.t.u. - jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca.

2) Usługa wypożyczenia przez miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, ma charakter odpłatny - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - i wykonywana jest przez miasto jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, , po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 101/20 w sprawie ze skargi Gminy Miasto K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.635.2019.1.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 1 lipca 2020 r. w sprawie I SA/Sz 101/20 ze skargi Gminy K., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji - wbrew stanowisku wyrażonemu w ww. interpretacji indywidualnej - przyjął, że w okolicznościach wskazanych we wniosku skarżąca nie działa jako organ władzy publicznej, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: u.p.t.u., realizując usługi w zakresie odpłatnego i nieodpłatnego wypożyczania rowerów miejskich na rzecz zainteresowanych podmiotów, świadczone przez miasto za pośrednictwem spółki. W związku z tym usługi te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej - 23%. Jednocześnie Sąd stwierdził, że w odniesieniu do poniesionych/ponoszonych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z infrastrukturą, która powstała w ramach przedmiotowej inwestycji, miastu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA w Szczecinie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym realizacja przez miasto za pośrednictwem spółki czynności polegających na wypożyczaniu rowerów miejskich na rzecz zainteresowanych podmiotów, zarówno na łączny czas nieprzekraczający 20 minut, a w przypadku posiadaczy kart mieszkańca miasta - 40 minut, jak i na czas przekraczający 20 minut, a w przypadku posiadaczy kart mieszkańca miasta - 40 minut, stanowi odpłatne świadczenie usług określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu stawką podstawową VAT wynoszącą 23%, a miasto realizując te czynności będzie występowało/występuje w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a co za tym idzie w tej sytuacji dokonanie rozróżnienia z punktu widzenia kryterium czasu trwania wynajmu rowerów (tj. do 20, a w przypadku posiadaczy kart mieszkańca miasta do 40 minut, w ramach bezpłatnego limitu, jako czynności wykonywanej w reżimie publicznoprawnym lub powyżej 20, a w przypadku posiadaczy kart mieszkańca miasta powyżej 40 minut, jako usługi odpłatnej wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) nie jest zasadne, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, skutkujące uznaniem za nieprawidłowe stanowiska organu, z którego wynika, iż świadczenie ww. usługi do 20 lub do 40 minut jest wykonywane w reżimie publicznoprawnym, a co za tym idzie, leży poza sferą działalności gospodarczej miasta;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Szczecinie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczącemu opisane we wniosku wydanie interpretacji usługi miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego VAT z wystawionych przez wykonawcę usługi faktur, tj. od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą, które powstały w ramach inwestycji, poniesionych z tytułu udostępniania rowerów miejskich, bowiem są one wykorzystywane tylko i wyłącznie do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i niezastosowanie art. 86 ust. 2a u.p.t.u.;

- art. 9 ust. 1 w zw. z art. 13 i w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347/1), dalej: dyrektywa VAT, w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., poprzez przyjęcie wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., która jest niezgodna z celami ww. dyrektywy VAT oraz przepisami art. 9 ust. 1 w zw. z art. 13 i w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy VAT, polegające na uznaniu strony skarżącej w przedstawionych okolicznościach faktycznych za podatnika podatku VAT prowadzącego podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową VAT 23% działalność gospodarczą w odniesieniu do świadczonych usług wypożyczania rowerów miejskich zarówno na czas do 20 lub 40 minut, jak i powyżej 20 lub 40 minut, któremu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą powstałą w ramach inwestycji, jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej; skutkiem nieprawidłowej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. było niewłaściwe ich zastosowanie; zdaniem organu w niniejszej sprawie należy dokonać rozróżnienia czynności miasta w zakresie wypożyczania klientom rowerów miejskich pod względem czasu trwania i przyjąć, że wykorzystywanie rowerów miejskich przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut jest wykonywane poza zakresem działalności gospodarczej, w reżimie publicznoprawnym, a co za tym idzie czynności te nie generują podatku należnego dającego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, natomiast wykorzystywanie rowerów miejskich przez klienta w czasie przekraczającym 20 minut lub 40 minut stanowi odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej wynoszącej 23 %, a miasto realizując te czynności będzie działało w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.); według organu w okolicznościach faktycznych tej sprawy przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania i w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z rowerem miejskim, które są wykorzystywane częściowo do działalności gospodarczej, a częściowo do działalności niemającej charakteru gospodarczego, czyli nie są w całości wykorzystywane tylko i wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT miastu nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, natomiast wobec braku w takiej sytuacji możliwości przypisania bezpośrednio ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, w celu odliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i przewidziana w nim proporcja, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych

towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi strony i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu wskutek uprzedniego błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że organ, wydając interpretację naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 2a u.p.t.u., przez błędną ich wykładnię, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania; zdaniem organu w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do uchylenia interpretacji, lecz do oddalenia skargi strony na interpretację, bowiem wykładnia ww. przepisów prawa materialnego i sposób ich zastosowania przez organ, zarówno w odniesieniu do kwestii opodatkowania podstawową stawką VAT przedmiotowej usługi, jak i prawa do odliczenia podatku VAT, były prawidłowe, w rezultacie powyższego, w braku tego uchybienia wydane przez Sąd rozstrzygnięcie byłoby zupełnie odmienne.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, poprzez jej oddalenie, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Skarżąca w piśmie procesowym z 10 września 2020 r. wniosła o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie.

W piśmie procesowym z 25 stycznia 2021 r. skarżąca zawarła argumentację popierającą stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w kwestionowanym wyroku, powołując się przy tym na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące spornego w niniejszej sprawie zagadnienia.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 17 lutego 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. We wniosku o interpretację miasto podało, że w ramach inwestycji powstała sieć stacji rowerowych wraz z kompletnym wyposażeniem (w tym z systemem informatycznym oraz niezbędnymi licencjami), która jest/będzie wykorzystywana do odpłatnego wypożyczania rowerów na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Zgodnie z regulaminem, obowiązującym od 3 sierpnia 2019 r., zamieszczonym na stronie internetowej [...], aby korzystać z systemu wypożyczania roweru miejskiego zainteresowany podmiot gospodarczy/osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej jest/będzie zobowiązany/na do rejestracji w systemie informatycznym i akceptacji regulaminu korzystania z rowerów miejskich. Dodatkowo konieczne jest/będzie dokonanie zapłaty tzw. opłaty inicjalnej w wysokości minimum 10 zł, która jest/będzie niezbędna do aktywacji konta i wypożyczenia roweru miejskiego. Wpłacona kwota jest/będzie wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczy rower na czas powyżej 20 albo 40 minut. Zgodnie bowiem z cennikiem, zamieszczonym na ww. stronie internetowej, w celu zachęcenia mieszkańców i turystów do korzystania z rowerów, pierwsze 20 albo 40 minut jest/będzie bezpłatne. Wydłużony czas bezpłatnego wypożyczenia rowerów miejskich, tj. do 40 minut, dotyczy wyłącznie posiadaczy kart mieszkańca miasta, zgodnie z podjętą w tej sprawie uchwałą Rady Miasta K. z dnia 30 maja 2019 r. nr [...].

Opłata inicjalna, a także kolejne wpłaty zasilające konto użytkownika, są/będą uiszczane w formie przelewu bankowego albo za pomocą karty płatniczej.

3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym realizacja przez miasto za pośrednictwem spółki czynności polegających na wypożyczaniu rowerów miejskich na rzecz zainteresowanych podmiotów, zarówno na łączny czas nieprzekraczający 20 minut, a w przypadku posiadaczy kart mieszkańca miasta - 40 minut, jak i na czas przekraczający 20 minut, a w przypadku posiadaczy kart mieszkańca miasta - 40 minut, stanowi – jak uważa miasto, a podzielił to stanowisko Sąd pierwszej instancji - świadczenie usług określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.,

wykonywane przez miasto jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu stawką podstawową VAT wynoszącą 23%, czy też - jak wywodzi w interpretacji oraz skardze kasacyjnej organ - świadczenie ww. usługi w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut jest wykonywane przez miasto na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w reżimie publicznoprawnym, a co za tym idzie poza sferą działalności gospodarczej miasta.

3.3. Zdaniem miasta, a także Sądu pierwszej instancji, pierwsze 20 lub 40 minut (w przypadku posiadaczy karty mieszkańca miasta) korzystania z rowerów miejskich jest wprawdzie nieodpłatne, lecz odbywa się w ramach działalności gospodarczej miasta.

Zdaniem natomiast organu, w niniejszej sprawie należy dokonać rozróżnienia czynności miasta w zakresie wypożyczania klientom rowerów miejskich pod względem czasu trwania i przyjąć, że wykorzystywanie rowerów miejskich przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut jest wykonywane poza zakresem działalności gospodarczej, w reżimie publicznoprawnym, a co za tym idzie, czynności te nie generują podatku należnego dającego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Natomiast wykorzystywanie rowerów miejskich przez klienta w czasie przekraczającym 20 minut lub 40 minut stanowi odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej wynoszącej 23 %, a miasto realizując te czynności będzie działało w charakterze podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

3.4. Ze stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

Na wstępie należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego przez miasto stanu faktycznego, nie można podzielić poglądu wnioskodawcy oraz organu, że pierwsze 20 lub 40 minut (w przypadku posiadaczy karty mieszkańca miasta) korzystania z rowerów miejskich jest nieodpłatne. Jak bowiem wskazano we wniosku o interpretację konieczne do aktywacji konta i wypożyczenia roweru miejskiego "jest/będzie dokonanie zapłaty tzw. opłaty inicjalnej w wysokości minimum 10 zł". Wprawdzie wpłacona kwota jest/będzie wykorzystywana jako zapłata za korzystanie z roweru miejskiego, gdy użytkownik wypożyczając rower, będzie z niego korzystał przez czas powyżej 20 albo 40 minut, lecz jej uiszczenie jest konieczne w ogóle do wypożyczenia roweru i umożliwia korzystanie z niego również w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut. (bez uiszczenia tej opłaty klient nie może wypożyczyć roweru nawet na ten okres czasu).

Nawet zatem w przypadku, gdyby miasto poprzestało tylko na pobieraniu tej opłaty za wypożyczenie roweru i nie określiło żadnej dodatkowej odpłatności, determinowałoby to tę usługę jako odpłatną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., niezależnie od okresu korzystania przez klienta z wypożyczonego roweru.

3.5. Jednak nawet przy przyjęciu, jak uczyniono to w tej sprawie, że wykorzystanie roweru przez klienta w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut jest nieodpłatne, nie ma żadnych podstaw aby usługę wypożyczenia roweru uznawać za realizowaną lub nierealizowaną w ramach działalności gospodarczej lub reżimu publicznoprawnego w zależności od tego, czy jest ona odpłatna, czy nieodpłatna.

O tym bowiem, czy miasto realizuje tę usługę w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), czy poza działalnością gospodarczą, decyduje to, czy wykonuje ją jako organ władzy publicznej, niebędący podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), czy też jako podatnik (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a nie odpłatność/nieodpłatność tej usługi.

Sama jednak już koncepcja, że jednolita pod względem warunków realizacji usługa wypożyczenia roweru może być - z uwagi na czasowy limit wykonywania jej bez pobrania należności - realizowana w części w reżimie publicznoprawnym, a w części w reżimie cywilnoprawnym, uznana musi być za wadliwą.

Usługa wypożyczenia roweru, niezależnie od czasu korzystania z niego i odpłatności za ten czas, ma charakter jednolity i może być wykonywana przez wypożyczające rower miasto tylko w jedynym reżimie: cywilnoprawnym lub publicznoprawnym.

3.6. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis nawiązuje do brzmienia art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, stosownie do którego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy

władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należność, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec.s. I-11435).

Jak podkreślił TSUE w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 [...] (EU:C:2015:733; pkt 69-71), dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT, przewidzianej w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, spełniony musi być w szczególności drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (w zakresie prerogatyw władztwa publicznego), a więc w ramach właściwego dla nich publicznoprawnego reżimu prawnego (por. też wyrok [...], z 16 września 2008 r., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31).

Gminę (miasto), jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak: stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Przez formy władcze (imperium) działania administracji rozumie się czynności, które opierają się na władztwie, a zatem możliwości jednostronnego rozstrzygania przez organ o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Jeżeli zatem gmina (miasto), realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa

jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

3.7. Realizacja zadań własnych gminy (miasta) może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/00), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r. (III CZP 43/13), OSNC 2014/3/25], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 ustawy z 8 maca 1990 r. o samorządzie gminnym [Dz.U. z 2016, poz. 446], dalej: u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

W tej sytuacji wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. transportu i rekreacji, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

3.8. Przepis ustawy krajowej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), zawęził – w stosunku do regulacji unijnych – przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych". Polski ustawodawca przyjął, że we wszystkich tych zakresach, w których konkurencja może występować (gdzie podmioty prawa publicznego działają na podstawie umów cywilnoprawnych) brak opodatkowania prowadzi - niejako automatycznie - do istotnych zakłóceń konkurencji. W związku z tym, w całym zakresie, w którym konkurencja może występować, uznano organy władzy publicznej i podmioty prawa publicznego za podatników VAT. Jeśli zatem w ramach wykonywania zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku (czyli na rynku, na którym świadczy się usługi i dokonuje dostaw), to fakt, że mamy tutaj do czynienia z zadaniami własnymi, jest bez znaczenia dla określenia jej statusu jako podatnika VAT – w odróżnieniu od sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego (przez swoje

organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2019 r. I SA/Lu 394/19).

3.9. Reasumując: gmina, realizując zadania własne określone w art. 7 u.s.g., działa jako organ władzy publicznej - w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca.

3.10. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa wypożyczenia (wynajmu) roweru, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), gdyż miasto - podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne - w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

Jak już wyżej stwierdzono, fakt niepobierania należności za wypożyczenie roweru w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut w żadnym zakresie nie decyduje o tym, że usługa ta w tym przedziale czasowym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, tym bardziej że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, a - jak podano we wniosku o interpretację – nieponoszenie opłaty za ten okres korzystania z roweru ma charakter jedynie marketingowy, podyktowany celem zachęcenia mieszkańców i turystów do korzystania z tej formy przemieszczania i rekreacji.

3.11. Reasumując, usługa wypożyczenia przez miasto roweru miejskiego, wymagająca dokonania zapłaty tzw. opłaty inicjalnej, ma charakter odpłatny - w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - i wykonywana jest przez miasto jako podatnika w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), bez względu na to, że pobór opłaty za korzystanie z wypożyczonego roweru dokonywany jest dopiero po przekroczeniu określonego limitu czasu.

Tym samym za niezasadne uznać należy zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 w zw. z art. 13 i w zw. z art. 168 lit. a dyrektywy w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.,

Skoro bowiem powstała infrastruktura rowerowa wykorzystywana jest przez miasto jako podatnika VAT wyłącznie do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni, przyjmując, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, miastu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego VAT z wystawionych faktur z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą rowerową oraz udostępnianiem rowerów miejskich, a w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

3.12. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak odpowiedzi na skargę kasacyjną w terminie zakreślonym w art. 179 P.p.s.a.