Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 83/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6562
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. na odmowę wydania opinii zabezpieczającej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 14 grudnia 2022 r. B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Szef KAS") odmowę wydania opinii zabezpieczającej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona odmowa wydania opinii zabezpieczającej została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Pismem z [...] kwietnia 2022 r. (uzupełnionym pismami: z [...] maja 2022 r., [...] czerwca 2022 r. oraz [...] października 2022 r.), Skarżąca, działając na podstawie art. 119w § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), wniosła o wydanie opinii zabezpieczającej.

W treści wniosku wskazała działa w obszarze produkcji blaszanych pokryć dachowych i elewacyjnych. Przeważającym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z). Spółka dostarcza produkty do indywidualnych i instytucjonalnych odbiorców. Posiada zakłady produkcyjne w D. oraz w G. k. K., gdzie znajduje się także centrum logistyczne. Ponadto, za pośrednictwem podmiotu zależnego Spółka prowadzi zakład produkcyjny płyt warstwowych na terenie R. Poza tym Spółka planuje otwarcie nowego zakładu produkcyjnego na terenie S., również poprzez podmiot zależny. Spółka posiada również przedstawicielstwa handlowe na terenie C., S., W., R.i L.

Udziałowcami Spółki są: B. Spółka Jawna I. L, M. L, posiadająca ok. [...] udziałów w kapitale zakładowym Spółki, tj. [...] udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł, oraz M. L, posiadający ok. [...] udziałów w kapitale zakładowym Spółki, tj. [...] udziałów łącznej wartości nominalnej [...] zł, i I. L, posiadająca ok. [...] udziałów w kapitale zakładowym Spółki, tj. [...] udziałów łącznej wartości nominalnej [...] zł.

M. L i I. L są małżeństwem. Osoby fizyczne są jednocześnie jedynymi wspólnikami Spółki Jawnej oraz pełnią funkcje w zarządzie Spółki, tj. I.L jest prezesem zarządu, a M. L. jest członkiem zarządu. W związku z tym, pomiędzy Spółką, Spółką Jawną oraz osobami fizycznymi występują powiązania w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z pkt 4 lit. b) i c) w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej "ustawa o CIT").

Spółka wskazała, że jest właścicielem autorskiego prawa majątkowego do utworu - oznaczenia słowno-graficznego (logotypu) "B.". Utwór był pierwotnie wytworzony i wykorzystywany przez Spółkę Jawną. Spółka nabyła majątkowe prawo autorskie do utworu w wyniku aportu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w związku z Aportem została podjęta przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki 6 grudnia 2010 r. Zgodnie z Uchwałą, postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] do kwoty [...] w drodze utworzenia [...] nowych udziałów, które zostały objęte przez Spółkę Jawną i pokryte aportem w postaci przedsiębiorstwa Spółki Jawnej w rozumieniu art. 551 i art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość Przedsiębiorstwa na potrzeby aportu została ustalona w oparciu o wycenę niezależnego biegłego rewidenta. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z aportem zostało zarejestrowane w KRS 17 grudnia 2010 r.

Jak wskazano we wniosku, utwór jest przedmiotem amortyzacji podatkowej w Spółce w oparciu o art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. jako autorskie prawo majątkowe. Utwór jest wykorzystywany wyłącznie przez Spółkę i nie jest przedmiotem umów licencyjnych lub innych umów o podobnym charakterze na rzecz innych podmiotów. Od momentu nabycia, Spółka wykorzystuje utwór do oznaczania towarów, szyldów, materiałów reklamowych, strony internetowej itd.

W latach 2019-2020 Spółka opracowała nowe oznaczenie słowno-graficzne "B.". W celu zaznajomienia klientów z nowym oznaczeniem słowno-graficznym, przez okres niespełna dwóch lat Spółka wykorzystywała równolegle utwór i utwór B. (przykładowo, na stronie internetowej Spółki). Po upływie powyższego okresu, w związku z wystarczającym przyzwyczajeniem klientów Spółki do nowego utworu B., Spółka zamierza dokonać rebrandingu w zakresie identyfikacji wizualnej i docelowo całkowicie zastąpić nim (stary) utwór. W rezultacie, Spółka zaprzestanie wykorzystywania utworu w działalności gospodarczej i będzie wykorzystywać tylko utwór B.

Decyzja o ostatecznym zaprzestaniu wykorzystywania utworu w działalności Spółki będzie mieć charakter zarówno faktyczny (tj. utwór nie będzie wykorzystywany do oznaczania produktów Spółki oraz jej samej w korespondencji, materiałach reklamowych, na stronie internetowej, itd.) jak i formalny, (tj. zarząd Spółki podejmie uchwałę o zakończeniu wykorzystywania utworu w działalności Spółki). Ponadto, Spółka dokonana odpisu aktualizującego wartość WNiP (wartości niematerialne i prawne) dla celów księgowych (zgodnie z obowiązującymi Spółkę zasadami rachunkowości). Z kolei od strony podatkowej, w związku z tym, że utwór utraci swoją gospodarczą przydatność, Spółka planuje wycofanie prawa autorskiego do Utworu z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a w efekcie - zaprzestanie jego dalszej amortyzacji.

Na skutek powyższego Spółka w prowadzonej działalności wykorzystywać będzie wyłącznie utwór B. Jako zasadniczy cel planowanej czynności Skarżąca wskazała poprawę percepcji wizerunku i produktów Spółki przez klientów poprzez stosowanie oznaczeń graficznie unowocześnionych i uproszczonych, wyeliminowanie asocjacji oznaczeń produktów oraz Spółki z produktami konkurencji i konkurentami oraz skrócenie i umiędzynarodowienie oznaczeń stosowanych przez Spółkę i tym samym zwiększenie rozpoznawalności Spółki i jej produktów na arenie międzynarodowej.

Dodatkowo, realizacja opisanej czynności przyniesie także inne, według Spółki, dodatkowe korzyści gospodarcze, przez zapewnienie większej rozpoznawalności oznaczeń Spółki i jej produktów w segmencie detalicznym, ujednolicenie identyfikacji wizualnej i "namingu" (nazewnictwa) podmiotów należących do grupy kapitałowej Spółki oraz wyeliminowanie skojarzeń wynikających z oznaczenia Spółki, jako producenta i sprzedawcy wyłącznie produktów blaszanych.

Skarżąca zakreśliła zakres czynności będącej przedmiotem Wniosku (podlegającą ocenie w kontekście art. 119a O.p.), jako zespół planowanych czynności polegających na:

- wycofaniu autorskiego prawa majątkowego do utworu - oznaczenia słowno-graficznego (logotypu) "B." z ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki,

- zaprzestaniu dalszej amortyzacji znaku,

- zaliczeniu niezamortyzowanej wartości znaku do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo wraz z wykreśleniem utworu z ewidencji.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy Szef KAS uznał, że nie mógł podzielić powyższej wizji Spółki co do ukształtowania postępowania o wydanie opinii zabezpieczającej. Krytycznym elementem - z punktu widzenia zastosowania (lub nie) klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - była kompleksowa ocena efektów, w tym podatkowych, jaka przyniosła cała sekwencja zdarzeń związana z wykorzystywaniem utworu w działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem Szefa KAS nie można było w rozpatrywanej sprawie przyjąć optyki, w której rozważania dotyczące czynności wycofania znaku (jako swoistego "przedmiotu obrotu") byłyby prowadzone w oderwaniu przyczynowo - skutkowym od tego, w jaki sposób znak został wytworzony, w jakich okolicznościach trafił do majątku Wnioskodawcy i jakie były tego konsekwencje podatkowe.

W przypadku Skarżącej, korzyść podatkowa miałaby powstać w wyniku następujących po sobie działań stanowiących w istocie zespół powiązanych ze czynności, które - na gruncie art. 119f § 1 O.p. - stanowią całość (dalej "czynność"). Ocenie podlegała więc czynność, na którą składały się jej następujące elementy:

a. wytworzenie znaku przez pracownika Spółki Jawnej w ramach obowiązków pracowniczych w 2007 r.;

b. wniesienie w 2010 r. aportu (w tym znaku) do Spółki w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym;

c. amortyzacja znaku przez Spółkę;

d. wytworzenie nowego znaku, który ma zastąpić utwór;

e. wycofanie dotychczas używanego znaku z działalności Spółki;

f. zaliczenie niezamortyzowanej wartości znaku jednorazowo wraz z zaprzestaniem jego wykorzystywania.

W ocenie Szefa KAS, przedstawioną we wniosku czynność oraz wynikającą z niej korzyść podatkową należało ocenić w kontekście działań dokonanych jeszcze przed aportem przez Skarżącą i podmioty z nią powiązane podjętych względem utworu. Działania te, w przedstawionych okolicznościach prowadziły bowiem do wykreowania sytuacji, w której możliwe było dokonywanie amortyzacji znaku w związku z dyspozycją art. 16g ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. od jego wartości początkowej ustalonej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny (a taka sytuacja wystąpiła w przypadku Spółki), stosuje się odpowiednio ust. 10.

Z kolei na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2.

Poprzez wniesienie do Spółki aportem przedsiębiorstwa przez Spółkę Jawną, która wytworzyła znak i w związku z tym nie mogła dokonywać jego amortyzacji (znak nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), Skarżąca nabyła prawo do amortyzacji znaku od wartości początkowej ustalonej w jego wartości rynkowej.

Rozważenie tego aspektu zdeterminowało wprost rozstrzygnięcie wniosku złożonego przez Spółkę. Uznanie bowiem całej amortyzacji dokonanej przez Skarżącą za wynik unikania opodatkowania implikuje wniosek, że nie może dojść (w sposób nienaruszający art. 119a § 1 O.p.) do rozliczenia niezamortyzowanej części wartości utworu jednorazowo w momencie wycofania znaku z działalności gospodarczej.

Podsumowując, w wyniku analizy treści wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, dokumentów uzupełniających oraz dodatkowych wyjaśnień złożonych w toku postępowania, Szef KAS stwierdził, że do opisanej czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. i stosownie do art. 119y § 2 O.p. odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała m.in. żądanie uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia Szefa KAS z dnia [...] listopada 2022 r. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

1) naruszenie art. 119a O.p. w związku z art. 7 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 13 maja 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1926, dalej "ustawa zmieniająca") przez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 119a O.p. w stosunku do czynności dokonanych w 2010 r. a zatem przed wejściem w życie przepisów o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p. i następne) podczas gdy przepisy intertemporalne wyłączały taką możliwość, co potwierdza aktualnie obowiązująca linia orzecznicza sądów administracyjnych, a w konsekwencji naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez brak uwzględnienia zasady sprawiedliwości społecznej wy rażonej w tym artykule;

2) naruszenie art. 119x § 4 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 119zf O.p. oraz art. 119x § 3 O.p. przez niezwrócenie się do Skarżącej o wskazanie ekonomicznych i gospodarczych celów aportu z 2010 r. w sytuacji, w której Skarżąca we wniosku nie przedstawiła uzasadnienia w tym zakresie, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, a tym samym Organ musiał mieć co do tego wątpliwości, co w konsekwencji skutkowało arbitralnym uznaniem o braku ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia tej czynności, a także rozpoznaniem wniosku obarczonego brakiem formalnym;

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 119y § 2 O.p. przez:

a. wadliwe i bezzasadne przyjęcie, że wszystkie czynności podjęte względem utworu od początku jego istnienia (2007 r.) stanowią zespół powiązanych ze sobą czynności w rozumieniu art. 119f O.p.,

b. wadliwe i bezzasadne przyjęcie, że najprostszą i najszybszą formą osiągnięcia planowanego efektu (tj. prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie aport przedsiębiorstw a spółki jawnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

c. wadliwe i bezzasadne przyjęcie, że doszło do zaangażowania podmiotu pośredniczącego koniecznego do osiągnięcia zamierzonego celu w postaci osiągnięcia korzyści podatkowej pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego,

d. wadliwe i bezzasadne przyjęcie, że czynności podjęte przez Skarżącą względem utworu miały na celu doprowadzenie do sytuacji, w której Spółka dokona sztucznego nabycia przedmiotu amortyzacji,

e. błędne przyjęcie, że nie doszło do faktycznego transferu utworu (rzeczywistej czynności), a wyłącznie do stworzenia pozornej struktury motywowanej wyłącznie względami podatkowymi.

- co w konsekwencji spowodowało wydanie odmowy wydania opinii zabezpieczającej, w wyniku błędnego uznania przez Organ, że do korzyści podatkowej osiągniętej przez Skarżącą może mieć zastosowanie art. 119a O.p.,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie wadliwej oceny celów ekonomicznych i gospodarczych czynności i w konsekwencji uznanie, że Skarżąca działała przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (obniżenia zobowiązania podatkowego) i korzyść ta była jednym z głównych celów dokonania czynności, podczas gdy głównym i przeważającym ekonomicznym i gospodarczym celem planowanej czynności było graficzne unowocześnienie i uproszczenie oznaczeń stosowanych przez Spółkę, wyeliminowanie asocjacji oznaczenia Spółki i jej produktów z produktami konkurencji i konkurentami, skrócenie i umiędzynarodowienie oznaczenia Spółki i jej produktów, zapewnienie większej rozpoznawalności oznaczeń Spółki i jej produktów w segmencie detalicznym, ujednolicenie identyfikacji wizualnej i "namingu" (nazewnictwa) podmiotów należących do grupy kapitałowej Spółki, wyeliminowanie skojarzeń wynikających z oznaczenia Spółki jako producenta i sprzedawcy wyłącznie produktów blaszanych, ograniczenie odpowiedzialności osobistej wspólników, tj. I. i M. L wobec podmiotów trzecich w związku z rozwojem przedsiębiorstwa oraz zwiększenie wiarygodności Spółki.

5) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2) i 8) O.p. przez wadliwą wykładnię przesłanki sztuczności, polegającą na uznaniu, że za nieuzasadnioną ekonomicznie i gospodarczo - z punktu widzenia racjonalnego obserwatora - należy uznać okoliczność powołania odrębnej spółki, do której dokonano aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej, którego dominującą wartość stanowił utwór, w zamian za udziały w Spółce - po to tylko, aby podatnik wykreował stan faktyczny usprawiedliwiający dokonywanie amortyzacji Utworu; podczas gdy w transakcję były zaangażowane wyłącznie dwa podmioty, które były związane z gospodarczym celem transakcji i bez nich transakcja ta nie mogłaby dojść do skutku, a także prowadziły one rzeczywistą działalność gospodarczą i wbrew twierdzeniom Szefa KAS tych samych skutków nie osiągnięto by przy dokonaniu czynności odpowiedniej w ocenie Szefa KAS, a kontynuacja istnienia Spółki Jawnej nie ma charakteru utrzymywania statusu quo do czasu zakończenia amortyzacji Utworu lub wycofania go z działalności Spółki;

6) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 119a § 3 O.p. przez błędną wykładnię pojęcia czynności odpowiedniej i uznanie, że za odpowiednią w stanie faktycznym niniejszej sprawy należałoby uznać czynność polegającą na przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadach, o których mowa w art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej "K.s.h."), podczas gdy dokonanie takiego przekształcenia nie umożliwiłoby Skarżącej osiągnięcia zamierzonych celów gospodarczych i biznesowych, w szczególności zmiany formy prowadzenia działalności z datą pewną, a także spowodowałoby wiele kłopotów natury technicznej związanych z m.in. systemami księgowymi, informatycznymi i innymi sprawami administracyjnymi;

7) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 119a §1 w zw. z art. 119f § 1 O.p. przez błędną wykładnię pojęcia czynności i uznanie, że wszystkie działania podjęte przez Skarżącą względem utworu przez cały okres jego istnienia stanowią zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty, a co za tym idzie stanowią czynność w rozumieniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy pomiędzy powstaniem Utworu w 2007 r. a decyzją o wycofaniu utworu w 2022 r. minęło ponad 15 lat, w związku z czym w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można przyjąć, że stanowiły one zespół powiązanych ze sobą czynności;

8) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 119a § 1 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz w zw. z art. 16g ust. 10 pkt 1 w zw. 16g ust. 10a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzeczne z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od utworu wniesionego do Spółki na skutek aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej, podczas gdy odpisy amortyzacyjne były dokonywane w zgodzie z obowiązującymi przepisami, tj. przedmiotem amortyzacji było nabyte od spółki jawnej autorskie prawo majątkowe (utwór) wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, w związku z czym Spółka miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2023 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty, twierdzenia i wnioski zawarte w skardze. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "P.p.s.a."), wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci wiadomości e-mail z dnia [...] grudnia 2022 r. od Z. T. - pracownika największego dostawcy surowca do Skarżącego, tj. A. Sp. z o.o. na okoliczność zwiększenia limitu kredytu kupieckiego dla Skarżącej w związku z działaniami reorganizacyjnymi przeprowadzonymi na koniec 2010 r. Wedle Strony powyższe stanowi okoliczność zasadności ekonomicznej wybranego przez nią sposobu przeprowadzenia reorganizacji w 2010 r.

Sąd na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej P.p.s.a.) uwzględnić wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu załączonego do pisma z dnia [...] maja 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że przedmiotem kontroli jest akt odmowy wydania opinii zabezpieczającej, który podlega bezpośredniemu zaskarżeniu stosownie do treści art. 119y § 3 O.p.

Na podstawie art. 119w § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. zainteresowany może zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii zabezpieczającej. Opinia zabezpieczająca zawiera ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie opinii, którą organ rozstrzyga czy opisany we wniosku stan faktyczny można zakwalifikować jako unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.

Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef KAS w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Procedura wydawania opinii zabezpieczających w indywidualnych sprawach nie jest ograniczona tylko do interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale szeroko ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Sejm RP VIII kadencji Nr druku: 367).

Skoro celem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej jest uzyskanie potwierdzenia, że do czynności opisanej w nim nie ma zastosowania art. 119a O.p., to tym samym wniosek zainteresowanego powinien zawierać wszystkie te informacje, które do oczekiwanej konstatacji mogą doprowadzić. Należy pamiętać, że pominięcie elementów stanu faktycznego istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej albo wskazanie elementów tego stanu, które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, ma wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej z tytułu wydanej opinii zabezpieczającej.

Dodatkowo w art. 119x § 1 pkt 4 O.p. w zakresie szczególnych wymogów wniosku odwołano się do szeroko rozumianych celów, których realizacji czynność ma służyć. Chodzi w tym przepisie o cele, które mają wpływ na ocenę czynności pod kątem unikania opodatkowania, np. cel podatkowy, cel działania z duchem ustawy podatkowej, cel ekonomiczny lub gospodarczy, czy też określony cel o charakterze osobistym. Ustawodawca wymaga również od wnioskodawcy wskazania ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia czynności, jako swoistej przeciwwagi dla osiągniętych korzyści podatkowych (art. 119x § 1 pkt 5 O.p.). Elementów uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego należy poszukiwać przez pryzmat treści art. 119c § 2 i art. 119d, które dotyczą elementów jednej z zasadniczych przesłanek unikania opodatkowania. Dalsze wymogi dotyczą określenie skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem (art. 119x § 1 pkt 6) oraz przedstawienia przez zainteresowanego własnego stanowiska w sprawie (art. 119x § 1 pkt 7).

Ponadto, zgodnie z art. 119x § 2 O.p. do wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej może być załączona dokumentacja dotycząca czynności, w szczególności oryginały lub kopie umów lub ich projektów. Jakkolwiek przepis ten ma charakter fakultatywny, to w interesie wnioskodawcy leży przedstawienie dokumentacji, która wskazany stan faktyczny czyni bardziej wiarygodnym, zwłaszcza w aspekcie celowości określonych działań. Szef KAS może zwrócić się o wyjaśnienie wątpliwości co do danych zawartych we wniosku lub zorganizować spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia tych wątpliwości (art. 119x § 4 O.p.).

Stosownie do art. 119y § 1 O.p., Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a O.p. Opinia zabezpieczająca zgodnie z art. 119b § 1 pkt 2 O.p. skutkuje tym, że do podmiotu, który ją otrzymał nie stosuje się art. 119a w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej.

Negatywne stanowisko dla zainteresowanego polega na odmowie wydania opinii zabezpieczającej (art. 119y § 2 O.p.). Ma to miejsce, gdy przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności może mieć zastosowanie art. 119a O.p.

Przepis art. 119y § 2 został zmieniony od 1 stycznia 2019 r., a kierunek zmian należy ocenić jako racjonalny. Jak podniesiono w uzasadnieniu projektu noweli z 23 października 2018 r., "ujmując niniejsze zagadnienie na skali wyjaśnić należy, że pomiędzy przekonaniem, że do czynności nie będzie mieć zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej (vide art. 119y § 1 tej ustawy) a przekonaniem, że do czynności będzie mieć zastosowanie art. 119a przedmiotowej ustawy (vide art. 119y § 2 zdanie pierwsze tej ustawy) istnieje szereg pośrednich ocen wskazujących na prawdopodobieństwo zastosowania art. 119a O.p.. Można przyjąć, że z uwagi na ograniczoną możliwość wyjaśniania stanu faktycznego sprawy, ocena podjęta przez organ podatkowy będzie niekiedy plasować się w granicach prawdopodobieństwa zastosowania art. 119a do ocenianej czynności. Podjęcie takiej oceny, przy istnieniu stosownych argumentów wskazujących na jej racjonalność, powinno być warunkiem wystarczającym odmowy wydania opinii zabezpieczającej. Przyjęcie odmiennego poglądu, prowadziłoby do sytuacji, w których organ podatkowy, pomimo uznania, że do ocenianej czynności może mieć zastosowanie art. 119a, zobligowany byłby do wydania opinii zabezpieczającej, choć pogłębiona ocena tej czynności powzięta w ramach postępowania podatkowego uzasadniałaby wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a". Ponadto, zdaniem projektodawcy, zasadne jest także ograniczenie przesłanki negatywnej odmowy wydania opinii zabezpieczającej wyłącznie do możliwości zastosowania art. 119a § 1, a nie całego artykułu. Uzasadnienie odmowy wydania opinii zabezpieczającej nie musi zawierać przedstawienia kontrfaktycznej czynności odpowiedniej.

Użycie w § 2 zwrotu normatywnego "może mieć zastosowanie" oznacza więc, że odmowa wydania opinii nie ma charakteru przesądzającego i postępowanie podatkowe w sprawie unikania opodatkowania może zakończyć się dla strony rozstrzygnięciem pozytywnym (z wyłączeniem klauzuli). Innymi słowy, o ile opinia przesądza (do czasu jej zmiany bądź uchylenia), że do opisanej we wniosku czynności nie będzie mieć zastosowania art. 119a § 1 O.p., o tyle odmowa wydania opinii oznacza tylko prawdopodobieństwo, możliwość zastosowania art. 119a § 1 O.p. do stanu faktycznego opisanego we wniosku i nie rozstrzyga ostatecznie o okolicznościach w nim przedstawionych.

Stosownie do art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Z kolei stosownie do art. 119c § 1 O.p. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W art. 119c § 2 O.p. ustawodawca wymienia następujące przykłady działań świadczących o sztucznym charakterze działania podatnika: 1) nieuzasadnione dzielenie operacji; 2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego; 3) elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności; 4) elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące; 5) ryzyko gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania; 6) sytuację, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych; 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty; 8) angażowanie podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kolejnym przepisem definiującym pojęcie czynności objętej zakresem przepisu art. 119a § 1 jest przepis art. 119d O.p., który stanowi, że przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Oceniając zaskarżoną odmowę wydania opinii zabezpieczającej Sąd stwierdza, że w jej uzasadnieniu wykazano, iż do opisanych we wniosku czynności może mieć zastosowania art. 119a O.p.

Z brzmienia art. 119y § 2 O.p. można wyprowadzić wniosek, że odmowa wydania opinii zabezpieczającej nie ma przesądzającego znaczenia dla zainteresowanego o zastosowaniu art. 119 § 1 tej ustawy. Użyte w zdaniu pierwszym tego przepisu określenie "może mieć zastosowanie art. 119a § 1" nie pozostawia wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Organ ma wykazać, że czynność mogła być dokonana w celu unikania opodatkowania. Innymi słowy, że powyższa konstatacja jest wysoce prawdopodobna i wbrew stanowisku wnioskodawcy nie można jej wykluczyć. Z brzmienia tego przepisu nie można jednak wyprowadzać niekorzystnych dla strony wniosków sprowadzających się do tego, że organ byłby zwolniony z obowiązku szczegółowego wyjaśnienia przyjętej oceny co do zastosowania art. 119a. Z tych względów odmowa wydania opinii zabezpieczającej musi charakteryzować się precyzyjnym określeniem przesłanek wskazanych w art. 119a Op w odniesieniu do treści wniosku zainteresowanych. Zdaniem Sądu, organ sprostał tym wymogom, gdyż w sposób niezwykle szczegółowy i wyczerpujący wyjawił motywy swojego rozstrzygnięcia.

Przypomnieć należy, że Spółka nabyła utwór od Spółki Jawnej w ramach aportu dokonanego w 2010 r. i od tego czasu amortyzuje go (po wprowadzeniu do ewidencji) jako autorskie prawo majątkowe, zaliczając odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Przez ten cały okres, utwór był wykorzystywany przez Spółkę w działalności gospodarczej, tj. do oznaczania produktów, materiałów reklamowych, korespondencji, strony internetowej itd. Jak zaznaczyła, w związku z podjęciem decyzji o zastąpieniu utworu nowym oznaczeniem, utwór utraci swoją gospodarczą przydatność, co stanowi podstawę do wycofania go z ewidencji WNiP. Po wycofaniu utworu z ewidencji, jego niezamortyzowana wartość, w ocenie Spółki, będzie mogła zostać zaliczona przez nią do kosztów uzyskania przychodów.

Skutki podatkowe, czynności będące przedmiotem wniosku będą powodowały, zdaniem Wnioskodawcy, wystąpienie korzyści podatkowej w postaci rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości Utworu

Szef KAS odmówił wydania opinii zabezpieczającej, ponieważ uznał, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z zespołu planowanych powiązanych ze sobą czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p.

Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy Szef KAS zasadnie odmówił skarżącym wydania opinii zabezpieczającej stwierdziwszy, że czynność opisana we wniosku może spełniać kryteria wskazane w art. 119a O.p., a więc istnieje prawdopodobieństwo zastosowania w odniesieniu do tej czynności i uzyskanej wskutek jej przeprowadzenia korzyści podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Przedmiotem opinii jest nie tyle ocena stanowiska wnioskodawcy, co ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do stwierdzenia możliwości zastosowania klauzuli. Organ w postępowaniu dotyczącym wydania opinii musi więc zbadać, czy w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Przede wszystkim organ w sposób dostateczny pokazał, że czynność oraz wynikającą z niej korzyść podatkową należało ocenić w kontekście działań dokonanych jeszcze przed aportem przez Skarżącego i podmioty z nim powiązane podjętych względem utworu. Działania te, w przedstawionych okolicznościach faktycznych prowadziły bowiem do wykreowania sytuacji, w której możliwe było dokonywanie amortyzacji znaku w związku z dyspozycją art. 16g ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.) od jego wartości początkowej ustalonej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny (a taka sytuacja wystąpiła w przypadku Spółki), stosuje się odpowiednio ust. 10.

Z kolei na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2.

Poprzez wniesienie do Spółki aportem przedsiębiorstwa przez Spółkę Jawną, która wytworzyła znak i w związku z tym nie mogła dokonywać jego amortyzacji (znak nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), Skarżący nabył prawo do amortyzacji znaku od wartości początkowej ustalonej w jego wartości rynkowej.

Rozważenie tego aspektu zdeterminowało wprost rozstrzygnięcie wniosku złożonego przez Spółkę. Uznanie bowiem całej amortyzacji dokonanej przez Skarżącego za wynik unikania opodatkowania implikuje wniosek, że nie może dojść (w sposób nienaruszający art. 119a § 1 O.p.) do rozliczenia niezamortyzowanej części wartości utworu jednorazowo w momencie wycofania znaku z działalności gospodarczej.

Podsumowując, w wyniku analizy treści wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, dokumentów uzupełniających oraz dodatkowych wyjaśnień złożonych w toku postępowania, Szef KAS zasadnie stwierdził, że do opisanej czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. i stosownie do art. 119y § 2 O.p. i w konsekwencji odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

Mając na uwadze ocenę zespołu czynności począwszy od wytworzenia znaku w 2007 r., trzeba stwierdzić, że Szef KAS całościowo przedstawił swój sposób interpretacji zastosowanych przepisów, a także wszechstronnie odniósł się do okoliczności wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. Stanowisko Skarżącej zawarte w skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2023 r. stanowi w istocie polemikę z rozstrzygnięciem.

W ocenie Sądu, w wyniku zespołu czynności, Skarżąca wraz z podmiotami powiązanymi (tj. spółką jawną oraz wspólnikami) doprowadziła do sytuacji, w której znak został przeniesiony jako jeden z elementów przedsiębiorstwa, co finalnie umożliwiło zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne. Takie działanie należy uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od znaku nie byłoby możliwe, gdyby nie przeprowadzono zespołu czynności. Konsekwentnie, nie rozważano by o możliwości

Zaistniał zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zespołem czynności a obecną (i wcześniejszą) możliwością rozliczania amortyzacji znaku, którego wartość mimo pierwotnego wytworzenia o przez pracownika strony w ramach świadczenia pracy uzyskała następnie wartość ponad 73 mln zł, na skutek dokonanej wyceny i sposobu dokonania aportu. Sąd podziela argumentację Szefa KAS, zgodnie z którą w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych zespół czynności podjętych przez Stronę względem znaku miał na celu doprowadzenie do sytuacji, w której Spółka dokona sztucznego nabycia przedmiotu amortyzacji, zatem wykorzystano pozorną strukturą motywowaną wyłącznie względami podatkowymi.

Nie sposób zakwestionować, że Skarżącą nabyła znak w wyniku aportu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej będącej podmiotem powiązanym ze Stroną. Kluczowe w sprawie wydaje się również to, że Spółka Jawna nie miała w ogóle prawa do amortyzacji znaku, a z kolei Spółka mogła dokonywać takiej amortyzacji (bez ograniczenia wynikającego z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT). Dodatkowo Spółka mogła rozpocząć odliczenia od nowej wartości znaku, tj. wartości rynkowej, co przełożyło się na znaczące obniżenie podstawy opodatkowania. Znak został bowiem wytworzony przez Spółkę Jawną jako utwór pracowniczy, natomiast wartość początkowa Znaku wyliczona przy okazji jego aportu wynosiła ponad 73 mln zł. Skarżąca była nowopowstałą spółką, a Spółka Jawna wkrótce po dokonaniu aportu po raz pierwszy zawiesiła działalność gospodarczą.

Wbrew temu co wskazuje Strona, korzyść podatkowa uzyskana w ramach czynności jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przejęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawa własności przemysłowej. Oznacza to, że amortyzacji podlegają tylko prawa określone w tej ustawie, które zostały "nabyte". Zatem wytworzenie takiego prawa we własnym zakresie przesądza o braku podstaw do zaliczania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że wykorzystywanie znaku w działalności Spółki Jawnej nie wpływałoby w żaden korzystny dla wspólników z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Dokonano więc działań (tj. zawiązanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wniesienie Znaku), które spowodowały wykreowanie sytuacji pozwalającej na amortyzację znaku, gdzie jej podstawa stanowiła urealnioną wartość znaku. Czynność ta jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Celem ustawodawcy było bowiem ograniczenie możliwości amortyzowana wartości niematerialnych i prawnych, które dany podmiot sam wytworzył, a następnie w wyniku działań restrukturyzacyjnych przeniósł do podmiotu, który może je amortyzować od wartości wyższej niż wynikała z ksiąg podmiotu zbywającego.

Słusznie SKAS zauważył, że analizowane czynności można uznać za nieuzasadnione ekonomicznie i gospodarczo. Okoliczność powołania odrębnej Spółki, do której dokonano aportu przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, którego dominującą wartość stanowił znak, w zamian za udziały w Spółce - po to tylko aby Skarżąca wykreowała stan faktyczny usprawiedliwiający dokonywanie amortyzacji znaku. Należy podkreślić, że do czasu aportu Spółka Jawna w istocie przestała prowadzić działalność gospodarczą, na co wskazują okresy jej zawieszania - ponad 10 lat. Szef KAS prawidłowo przyjął zatem, że powstała struktura, w której w spółce kapitałowej zostało całe przedsiębiorstwo Spółki Jawnej, która z kolei stała się podmiotem "holdingowym" wyłącznie w stosunku do Strony. Prowadzi to do uzasadnionego wniosku, że Spółka Jawna po pozbawieniu jej przedsiębiorstwa jest jedynie niewykorzystywanym narzędziem w rękach jej wspólników, jednak zbędnym z punktu widzenia zarządzania Skarżącą. Organ zasadnie również uznał, ze rozsądnie działający podmiot dokonałby przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadach, o których mowa w art. 551 i następnych KSH. Niewątpliwie jednak takie rozwiązanie nie dawałoby Stronie prawa do dokonywania amortyzacji znaku.

Z kolei pozostawienie w strukturze, do której należy Skarżąca, Spółki Jawnej wypełnia także przesłankę uznania czynności za sztuczną, o której mowa w art. 119c § 2 pkt 8 O.p., tj. "angażowanie podmiotu, który nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej." Z wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę wynika, że po dokonaniu aportu, Spółka Jawna kontynuuje działalność gospodarczą w zakresie "działalności holdingowej." Jak wynika zaś z wyjaśnień samej Spółki działalność holdingowa polega na sprawowaniu kontroli nad jej działalnością jako jej większościowego udziałowca. Jak zostało już wskazane na wcześniejszym etapie uzasadnienia osobami decyzyjnymi są te same osoby – I. i M. L.

W ocenie Sądu, całokształt okoliczności, a więc otoczenie podmiotów powiązanych i transakcje przeprowadzone w obrębie tych podmiotów na znaku w latach 2007- 2022 uzasadniają stwierdzenie, że będący przedmiotem niniejszej opinii zespół planowanych powiązanych ze sobą czynności - w sposób sztuczny wykorzystujący przepisy o możliwości amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych - może służyć sprzecznemu z celem ustawy podatkowej odliczaniu od podstawy opodatkowania wartości rynkowej znaku towarowego wytworzonego przez Spółkę Jawną. W przedstawionym do zaopiniowania zdarzeniu przyszłym w celu stwierdzenia, czy czynność stanowi unikanie opodatkowania i przeciwdziałaniu jego negatywnym konsekwencjom, konieczne jest bowiem dokonanie łącznej oceny całego ciągu czynności, których skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Na zespół czynności w niniejszej sprawie składają się działania związane z objęciem przez Spółkę znaku, jego wykorzystaniem oraz likwidacją. Przy czym przez wniesienie do Wnioskodawcy aportem przedsiębiorstwa przez Spółkę Jawną, która wytworzyła znak i w związku z tym nie mogła dokonywać jego amortyzacji (znak nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) Wnioskodawca nabył prawo do amortyzacji znaku od wartości początkowej ustalonej w jego wartości rynkowej.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi dotyczącego zastosowania przepisu art. 119a O.p. do czynności dokonanych w 2010 r. (aport przedsiębiorstwa), zatem na kilka lat przed wejściem klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania to istotne wydaje się wskazanie na konstrukcję podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ulega wątpliwości, że korzyść podatkową, którą w niniejszej sprawie jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, można odnosić wyłącznie do ostatniego dnia roku podatkowego. Jednakże powstawanie korzyści podatkowej zaczęło następować co rocznie w ostatnim dniu roku podatkowego od momentu rozpoczęcia amortyzacji poprzez kolejne lata podatkowe aż do całkowitego zamortyzowania znaku, a więc w czasie, gdy obowiązywała już klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Co istotne w niniejszej sprawie dokonanie analizy dokonanych czynności w przeszłości jest konieczne i ma wpływ na ocenę rozliczenia niezamortyzowanej części wartości utworu jednorazowo w momencie wycofania znaku z działalności gospodarczej, a zatem kwestii którą na skutek wniosku Strony o wydanie opinii zabezpieczającej badał Szef KAS. Innymi słowy uznanie amortyzacji znaku za unikanie opodatkowania doprowadziło do wniosku, że Spółka nie ma prawa do rozliczeń podatkowych niezamortyzowanej wartości znaku.

W ocenie Sądu nie był również zasadny zarzut naruszenia 119x § 4 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 119zf O.p. oraz art. 119x § 3 O.p. przez niezwrócenie się do Skarżącej o wskazanie ekonomicznych i gospodarczych celów aportu z 2010 r. Podkreślić należy przy tym, że organ podatkowy rozpatrujący wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej pozbawiony jest możliwości gromadzenia dowodów i wyjaśniania stanu faktycznego sprawy. Ma on co prawda możliwość przeprowadzenia pewnego rodzaju "postępowania wyjaśniającego". Zgodnie bowiem z art. 119x § 4 O.p. Szef KAS może zwrócić się do wnioskodawcy o wyjaśnienie wątpliwości co do danych zawartych we wniosku; może nawet zorganizować tzw. spotkanie uzgodnieniowe w celu wyjaśnienia wątpliwości. Niemniej aby organ skorzystał z tej procedury, we wniosku muszą być opisane wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla wydania opinii, wobec to których organ może powziąć wątpliwości. Jeśli natomiast wniosek nie zawiera informacji znanych wyłącznie stronie, to nie sposób oczekiwać, że organ będzie "dopytywał" wnioskodawcę, czy być może cel podjętych przez niego czynności był jednak inny - bądź bardziej złożony, niż to opisano we wniosku. Innymi słowy organ nie może powziąć wątpliwości co do okoliczności, o których istnieniu nie ma wiedzy. Wszak to do obowiązków wnioskodawcy należy przekonanie organu podatkowego, że do ocenianej czynności nie będzie mieć zastosowania art. 119a O.p.

Zdaniem Sądu, organ poddał prawidłowej ocenie wszystkie te okoliczności opisane przez stronę we wniosku, a z uwagi na fakt, że opisano je jednoznacznie i precyzyjnie, nie było potrzeby wzywania Skarżącej do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Organ wydający opinię zabezpieczającą bądź odmowę wydania opinii nie prowadzi postępowania dowodowego. Może wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia wątpliwości bądź zainicjować spotkanie uzgodnieniowe (art. 119x § 4 O.p.), jednakże nie dotyczy to sytuacji, która zaistniała w sprawie niniejszej. Skoro zatem Skarżąca zdaje się sugerować, że nie przedstawiła organowi części istotnych argumentów przemawiających za rynkowym charakterem przeprowadzonej czynności (w ocenie Sądu do tego zdaje się sprowadzać wskazany zarzut) to jednak stwierdzić należy, że

wiedzę w zakresie tychże kwestii posiadała wyłącznie wnioskodawczyni i nieprzedstawienie ich organowi spowodowało ten skutek, że okoliczności te nie mogą (o ile hipotetycznie by były) być brane w sprawie pod uwagę.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że słusznie Szef KAS rozpatrzył sprawę. Zasadnie Szef KAS uznał, że dokonany w 2010 r. aport jest częścią czynności, w rozumieniu przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikania opodatkowania właśnie z tego względu, że wpływa na bieżące zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Zobowiązanie to powstaje i kształtuje się na nowo z każdym kolejnym rokiem podatkowym w wyniku zdarzeń bieżących i historycznych.

Końcowo odnosząc się do wniosku dowodowego Strony, który Sąd dopuścił na rozprawie, to wyjaśnić należy, że w sprawie nie jest kwestionowana konieczności czy tez zasadność dokonanego przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, co mogło mieć wpływ na wzrost obrotów z tytułu prowadzonej działalności czy też możliwość uzyskania kredytu kupieckiego to jednak podważany jest sposób przeprowadzenia tego przekształcenia (przez wniesienie aportu całego przedsiębiorstwa spółki osobowej a nie jej przekształcenia w trybie art. 551 K.s.h.) przez co wykreowało w sposób sztuczny możliwość rozliczenia amortyzacji znaku towarowego.

Zdaniem Sądu, organ poddał prawidłowej ocenie wszystkie te okoliczności opisane przez stronę we wniosku jak i pismach uzupełniających. Organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd uznaje zebrany w sprawie materiał dowodowy za kompletny, a wyprowadzone z niego wnioski za spójne, logiczne i uzasadnione. Postępowanie dowodowe było przeprowadzone prawidłowo, dostatecznie wyjaśniono podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie działania podjęte przez wnioskodawców mogą stanowić element zespołu czynności zmierzających do unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Na podstawie art. 119y § 2 O.p. należało zatem odmówić wydania opinii zabezpieczającej.

Przepis art. 119a § 1 O.p. ustanawia przesłanki uznania, że wystąpiło unikanie opodatkowania. Przesłankami tymi są: 1. dokonanie czynności przede wszystkim w celu uzyskania korzyści podatkowej, 2. sprzeczność tej korzyści w okolicznościach sprawy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, 3. sztuczny sposób działania. W art. 119c § 1 O.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie sztuczności sposobu działania. Definicja ta ma charakter ogólny, jednakże w doktrynie podkreśla się, że z uwagi na przedmiot regulacji (unikanie opodatkowania) definicja ta musi cechować się znacznym stopniem ogólności (L. Etel, komentarz do art. 119c Ordynacji podatkowej w Letel. (red.) R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, K. Teszner, Ordynacja podatkowa komentarz, system informacji prawnej LEX). W ocenie Sądu przedstawione przez organ obszerne uzasadnienie logicznie z wykorzystaniem wykładni gospodarczej przepisów stało się podstawą do wniosku, że opisana przez Stronę transakcja będzie miała charakter sztuczny i będzie miała za zadanie przede wszystkim uzyskanie korzyści podatkowej.

Sąd przyznaje, że swoją wypowiedź oparł w dużej mierze korzystając ze stanowiska organu. Uznał bowiem, że pogląd ten jest prawidłowy, zgodny z obowiązującymi aktualnie przepisami Ordynacji, racjonalny i poparty doświadczeniem gospodarczym i w tym zakresie Sąd uznał go za własny. Stanowisko organu zostało obszernie uzasadnione, odniesiono się w nim do wszystkich wątpliwości Strony podnoszonych we wniosku jak i w złożonych pismach procesowych stanowiących odpowiedzi na wezwania do wyjaśnienia dodatkowych kwestii. W ocenie Sądu organ w rozpoznawanej sprawie w sposób właściwy wypełnił obowiązki przewidziane dla regulacji dotyczących opinii zabezpieczających. Zdaniem Sądu wydany akt stanowił dla Strony rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują (bądź nie) zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd odmienny nie zasługuje na uwzględnienie.

W konsekwencji wszystkie zarzuty sformułowane w skardze okazały się niezasadne, a Sąd nie stwierdził naruszeń prawa mających wpływ na wynik tej sprawy z urzędu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżony akt nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu.

Z tego powodu Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.