Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 145/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 11 ust. 1 i ust. 2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 70c , art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 16 lutego 2023 r. nr 318000-COP.4103.69.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2017 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 22.09.2022 r. nr 318000-CKK3- 2.4103.1.2022.107 za miesiące od stycznia do listopada 2017 roku; 2. umarza postępowanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2017 roku; 3. uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 roku; 4. zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz strony skarżącej C. Sp. z o.o. w W. kwotę 22.258 (słownie dwadzieścia dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2022 r. nr 318000-CKK3

-2.4103.1.2022.1 wydanym przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno

-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUCS") doszło do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe prowadzone względem C. Sp. z o.o. (dalej jako: "skarżąca").

2. Decyzją z dnia 22 września 2022 r. nr 318000-CKK3-2.4103.1.2022.107 NPUCS w Białymstoku określił odmiennie, aniżeli zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. (organ

w I instancji popełnił omyłkę i wskazał 2018 r.), w związku z tym, iż w ocenie organu usługi świadczone przez skarżącą spółkę na rzecz spółki N. s.r.o. (dalej jako: "spółka czeska") nie podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby czeskiego kontrahenta, lecz w Polsce na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm, dalej: "u.p.t.u."). Ponadto organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego z faktur wystawionych przez C1. Sp. z o.o. (dalej także jako: "spółka C1.").

3. Wskutek wniesionego przez skarżącą odwołania z dnia 20 października 2022 r., NPUCS w Białymstoku decyzją z dnia 16 lutego 2023 r. nr 318000

-COP.4103.68.2022 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wydaną w I instancji.

W ocenie organu w II instancji, decyzja wydana w I instancji oparta została

o prawidłowe założenie, że spółka czeska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w związku z tym usługi świadczone przez skarżącą powinny być opodatkowane w Polsce, a nie w miejscu siedziby podmiotu czeskiego. Świadczyć o tym miał szereg okoliczności związany

ze sposobem świadczenia usług przez skarżącą, a także ich cel. Organ wskazał, że usługi na rzecz spółki czeskiej były świadczone z biura w P., na systemach udostępnionych przez spółkę czeską. Szkolenia dla pracowników mających świadczyć usługi z ramienia skarżącej na rzecz spółki czeskiej także odbywały się

w P. Organ po przeanalizowaniu materiału dowodowego stwierdził, że sprzedaż towarów za pośrednictwem sklepu internetowego N. z założenia przewidywała odbiór osobisty towaru w Polsce i płatność gotówką, czy była to sprzedaż stricte krajowa – zamówienia odbierane przez klientów osobiście w puntach odbioru w Polsce i opłacane gotówką nie stanowią sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 24 u.p.t.u., a są odpłatną dostawą towarów prowadzoną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 22 u.p.t.u. realizowaną za pośrednictwem zbudowanego w Polsce zaplecza technicznego

i personalnego czeskiej spółki.

Organ w II instancji uargumentował swoje stanowisko odnosząc je do treści art. 44 Dyrektywy 112/2006/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej jako: "dyrektywa o VAT") i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r., dalej jako: "rozporządzenie wykonawcze") oraz orzecznictwa krajowego oraz TSUE.

Opisując działalność spółki czeskiej wskazano, że z dniem 7 listopada 2006 r. została zarejestrowana dla celów VAT w Polsce i uzyskała polski nr NIP: [...] Od listopada 2006 r. składa w Polsce deklaracje dla celów VAT,

w których wykazuje dostawy opodatkowane na terytorium kraju, a dnia 3 czerwca 2016 r. jedyny wspólnik tej spółki podjął uchwałę Nr 06/2016 o powołaniu zagranicznego oddziału tego podmiotu w Polsce. W uchwale wskazano jako adresy oddziału: ul. [...], [...]-[...] K. oraz ul. [...], [...]-[...] W. Dodatkowo przedłożono kopię pełnomocnictwa udzielonego przez M.Z. (Prezes spółki czeskiej), J.K, która została upoważniona do zawierania umów o pracę i podpisywania dokumentów dotyczących zatrudnienia pracowników w polskim oddziale. O posiadaniu stałej infrastruktury personalnej świadczą także okoliczności takie jak zawarcie umów z D.H., A.U., E.K. oraz M.G. – zajmowały się obsługą biurową, ewidencją i wydawaniem towaru, obsługa reklamacji i przyjmowaniem towaru z magazynu w Czechach. Zawarto także umowę z D.B., która posiadała szereg uprawnień do działania w imieniu spółki czeskiej.

Ustalono, że w latach 2016-2017 spółka czeska zgłosiła w Polsce instalację 17 kas rejestrujących. Wszystkie zgłoszenia podpisała w imieniu tego podmiotu J.K. Z dniem 1 września 2016 r. spółka ta została zarejestrowana w Pierwszym M. Urzędzie Skarbowym w W. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Oddział w Polsce pierwsze zeznanie CIT-8 złożyła za okres 1 września 2016 r. – 30 kwietnia 2017 r., a kolejne za okres 1 maja 2017 r. – 30 kwietnia 2018 r., w których wykazano przychody ze źródeł sprzedaży położonych na terytorium Polski, za pośrednictwem oddziału oraz koszty ich uzyskania.

O stałym charakterze działalności na terenie Polski świadczy w ocenie organu też okoliczność posiadania stałej infrastruktury biurowej, handlowej, usługowej

i magazynowej – umowy najmu lokali w K., P. i W., które według spółki czeskiej miały służyć jako punkty osobistego odbioru towarów. Organ ocenił, że wszystkie te okoliczności świadczą, iż spółka czeska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Przy udziale struktur zbudowanych na terytorium Polski zawierano umowy sprzedaży na rzecz polskich kontrahentów. Nie można się także zgodzić ze stanowiskiem skarżącej, że usługi świadczone były tylko na rzecz podmiotu czeskiego i tylko na rzecz jego działalności prowadzonej w Czechach.

Z ustaleń organu w I instancji wynika, że za pomocą usług świadczonych przez skarżącą prowadzono też sprzedaż stacjonarną w Polsce, a usługi te były ukierunkowane na organizowaną i nadzorowaną przez polski oddział sprzedaż. Ponadto działalność spółki czeskiej na rynku polskim nie byłaby możliwa bez zaplecza znajdującego się na terytorium Polski.

W zakresie współpracy skarżącej ze spółką C1., organ wskazał, że

w rejestrze zakupów spółki skarżącej ujęto 8 faktur na styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2017 r. na łączną kwotę 8.682.876.40 zł. Spółka C1. początkowo miała zajmować się czarterem jachtów, ale zmieniła przedmiot działalności. Przesłuchana w charakterze świadka E.N. zeznała, że nie pamięta w jakich lokalizacjach w 2015 r. spółka C1. prowadziła działalność (1 września 2015 r. skarżąca zawarła umowę z C1. Sp. z o.o.), jaki posiadała wtedy majątek, doświadczenie, zasoby ludzkie, ani w jakich okolicznościach doszło do zawarcia współpracy między tymi dwoma podmiotami. Kolejna osoba przesłuchana – H.K., który od 9 grudnia 2015 r. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki C1. wskazał, że podmiot ten nie posiadał własnego sprzętu i oprogramowania do świadczenia usług call center, a także, że spółka ta w okresie 2016-2017 nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym własnym i dzierżawionym, a także że w 2017 r. podmiot ten zatrudniał około 200-300 osób. Za rekrutację i pracowników miała odpowiadać A. S.A., która to jest wspólnikiem skarżącej, na której to rzecz C1. Sp. z o.o. miało świadczyć usługi outsorcingu pracowniczego. Świadek ten nie potrafił wskazać na czym miała polegać współpraca spółki C1 ze skarżącą.

Kolejny świadek – T.K., który na dzień 24 lutego 2016 r. posiadał 80 na 100 udziałów w C1. Sp. z o.o. Osoba ta wskazała, że nie pamięta aby ta spółka posiadała własne lub dzierżawione nieruchomości, a majątkiem mieli być pracownicy, którzy przysparzali spółce dochód. Skarżąca miała zapewniać warunki do pracy pracownikom, którzy w ramach outsourcingu świadczyli usługi na jej rzecz. Nieopłacalność tej współpracy miała zaistnieć w związku z ustaleniem minimalnych stawek płacy i godzinowych, co wpędziło spółkę C1 w kłopoty finansowe.

Ustalenia poczynione przez organ wykazały ponadto, że C1. Sp.

z o.o. nie wywiązywało się z obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne tytułem deklarowanego zatrudnienia. Podczas rewizji w lokalach wskazanych jako miejsce prowadzenia działalności spółki C1. nikogo nie zastano(w Wołominie), a pracownik ochrony oświadczył, że spółka nie funkcjonuje pod wskazanym adresem (W.). Dnia

3 lipca 2018 r. spółka C1. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Uwagę organu zwrócił sposób regulowania należności przez skarżącą wynikających z faktur wystawionych przez spółkę C1. – wpłaty na rachunek bankowy w kwocie 4.329.727.19 zł; przelewy na rachunek Urzędu Skarbowego w Wołominie w łącznej kwocie 175.494.45 zł; umowa przelewu wierzytelności z 21 września 2017 r.

w kwocie 3.783.430.67 zł; weksel własny skarżącej wystawiony na kwotę 394.224.12 zł według umowy odnowienia z 22 września 2017 r.

Organ doszedł do wniosku, że całokształt ustalonych okoliczności w zakresie współpracy spółki skarżącej oraz C1. Sp. z o.o. wyraźnie wskazuje na brak faktycznego wykonania zafakturowanych usług outsourcingu pracowniczego na rzecz skarżącej, a faktury miały stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej na potrzeby deklarowania w zakresie podatku VAT, co miało prowadzić do zawyżenia kwoty podatku naliczonego.

W świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, organ

w II instancji stwierdził, że nie doszło do uchybień na etapie rozpoznawania sprawy

w II instancji, które uzasadniałyby uwzględnienie zarzutów sformułowanych

w odwołaniu. Organ podatkowy działał z poszanowaniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych oraz w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prawdy materialnej. Organ wnikliwie przeanalizował wnioski dowodowe strony i część z nich uwzględnił, a w przypadku tych nieuwzględnionych doszło do uzasadnienia wydanych na te okoliczności postanowień. Wszystko to doprowadziło organ

w II instancji do przekonania, że odwołanie skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzję wydaną w II instancji zaskarżono w całości oraz zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 28b ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i błędne uznanie, że usługi call center świadczone przez skarżącą na rzecz spółki czeskiej były świadczone na rzecz znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czeskiego kontrahenta, podczas gdy w rzeczywistości usługi te były świadczone wyłącznie na rzecz siedziby kontrahenta znajdującej się

w Czechach i w żadnym razie nie były świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jakie spółka czeska posiadała/mogła posiadać w Polsce,

a także nie były świadczone na rzecz oddziału tego podmiotu w Polsce. Natomiast sam fakt, że przesyłki zamawiane przez klientów spółki czeskiej za pośrednictwem sklepu internetowego były dostarczane do punktów odbioru czy sklepów stacjonarnych w Polsce, gdzie były odbierane przez ostatecznych konsumentów czy też, że istniała możliwość złożenia tam reklamacji, w żadnym razie nie przesądza

o tym, że skarżąca świadczyła usługi call center na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki czeskiej znajdującego się w Polsce,

i że miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest Polska. Do powyższych błędnych ustaleń przyczynił się również brak przeprowadzenia kilkukrotnie wnioskowanego przez spółkę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.Z., dyrektora w spółce czeskiej, a także brak wystąpienia do czeskiej administracji podatkowej w celu pozyskania informacji w zakresie usług świadczonych przez spółkę na rzecz czeskiego podmiotu i ich rozliczenia, a więc brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tym bardziej, że w toku niniejszej sprawy skarżąca składała stosowne wnioski dowodowe w tym zakresie;

2) art. 11 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 22 i 25 rozporządzenia wykonawczego, poprzez uznanie, że spółka czeska miała w kontrolowanym okresie stałe miejsce prowadzenia działalności, które mogło i wykorzystywało usługi call center świadczone przez skarżącą do działalności tego stałego miejsca prowadzenia działalności, a także zaniechanie podjęcia elementarnych działań w celu wyjaśnienia, czy (1) rzeczywiście w kontrolowanym okresie podmiot ten miał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, (2) w sytuacji stwierdzenia, że spółka czeska miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, czy świadczone usługi mogły być i były wykorzystywane przez to miejsce, (3) w sytuacji stwierdzenia, że spółka czeska miała stałe miejsce prowadzenia działalności, a nabywane usługi były wykorzystywane na cele tego stałego miejsca prowadzenia działalności, wskazanie jakie obiektywne okoliczności w momencie świadczenia usług na rzecz spółki czeskiej mogły być dla skarżącej informacją/wskazówką, że świadczone przez nią usługi są wykonywane na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności i przez to miejsce wykorzystywane; przy czym takimi dowodami m.in. nie są informacje pochodzące ze stron internetowych, wycinki z gazet czy wyrwane z kontekstu wypowiedzi rożnych osób, a nawet fakt dokonania przez podmiot czeski rejestracji dla celów VAT czy też posiadania przez ten podmiot oddziału zagranicznego przedsiębiorcy dla celów podatku dochodowego;

3) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez C1. sp. z o.o. dokumentujących nabycie usług, mimo że faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; okoliczność, że po stronie dostawcy pojawiły się nieprawidłowości czy też opóźnienia w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku wykazania na podstawie obiektywnych okoliczności, że skarżąca na dzień dokonywania tych transakcji wiedziała łub powinna była o nich wiedzieć, nie może mieć żadnego wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego

z faktur VAT dokumentujących nabycie tych usług, które następnie skarżąca wykorzystała do czynności opodatkowanych, co nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT w oparciu o błędne i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym założenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usług od C1. sp. z o.o., gdyż faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy zostały one faktycznie wykonane przez ten podmiot (co znajduje potwierdzenie w licznych dowodach przedkładanych przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania); pozbawienie prawa do odliczenia narusza nie tylko wskazane przepisy ustawy o VAT i zasadę neutralności, ale także orzecznictwo TSUE, które pozwala na odmowę prawa do odliczenia tylko w sytuacji wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział łub powinien wiedzieć, że bierze udział w takim oszustwie bądź, że dokonane przez niego transakcje mogą wiązać się z nieprawidłowościami, co nie miało miejsca

w przedmiotowej sprawie;

5) art. 3a ust. 3 TUE w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do:

— kwestii możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego w skutek nieprawidłowości po stronie sprzedawcy, na które to nieprawidłowości podatnik nie miał wpływu, a także odnoszącego się do zasad oceny, czy (1) dany podmiot ma w innym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności i (2) czy można uznać, że to miejsce może wykorzystać wyświadczone usługi; wskazywane przez TSUE dyrektywy dotyczące zarówno zasad oceny stopnia świadomości podatnika jak i oceny istnienia lub nie stałego miejsca działalności gospodarczej, dla którego usługi mogłyby być świadczone zostały całkowicie pominięte. W ocenie skarżącej NPUCS skupił się na prowadzeniu postępowania

w taki sposób, by z góry założona teza została udowodniona bez względu na to, jakie dowody przedstawiała skarżąca, jakie zeznania złożyli świadkowie i strona postępowania, jakie dokumenty zostały złożone w toku prowadzonego postępowania przez osoby trzecie oraz jakie dokumenty NPUCS uzyskał z innych organów

(powołano się przy tym na wyroki TSUE w sprawach: C-547/18 Dong Yang Electronics Sp. z o.o., C-610/19 Vikingo Fovallalkozo Kft.);

— kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności i wskazanych w tym orzecznictwie warunków/przesłanek, w przypadku zaistnienia których można uznać, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności a nie dla siedziby podatnika - kontrahenta (powołano się przy tym na wyroki TSUE

w sprawach: C-168/84 Berkholc, C-190/95 ARO Lease, C-73/06 Planzer Luxembourg oraz C-333/20 Berlin Chemie).

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w związku art. 70 § 1 i art. 70C ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p."), poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej tytułem podatku VAT za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. ulega zawieszeniu od dnia 11 maja 2022 r., w związku z wystąpieniem przesłanek o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.,

w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że wykorzystanie tego postępowania nastąpiło z nadużyciem prawa, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co przemawia za przyjęciem, że z uwagi na powyższą okoliczność, postępowanie karne skarbowe zostało wykorzystane przez NPUCS niezgodnie z jego subsydiarną funkcją - w sposób instrumentalny, czyli tylko po to, aby dokonać zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2017 r.;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez brak w uzasadnieniu decyzji przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione

w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika

i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, przez nienależyte - zwłaszcza

w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 - wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń skarżącej i przedstawionych dowodów oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że po stronie dostawcy pojawiły się nieprawidłowości czy też opóźnienia w zakresie rozliczeń publicznoprawnych;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w związku z art. 180, art. 188 o.p., poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu I instancji

w zakresie nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej dotyczących m.in. wystąpienia do czeskiej administracji podatkowej z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.Z., dyrektora spółki czeskiej; wystąpienia do G. sp. z o.o. z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji zawartych w 2017 r. ze spółką czeską; przesłuchania w charakterze świadka M.N. wskazanej z ramienia A. S.A. do kontaktu z C1. sp. z o.o. w związku ze świadczeniem usług kadrowo-płacowych; ponownego przesłuchania w charakterze świadka T.K., byłego wspólnika C1. sp. z o.o., podczas gdy skarżąca wykazała zasadność ich przeprowadzenia z uwagi na istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności brak wystąpienia do czeskiej administracji podatkowej w celu pozyskania informacji w zakresie usług świadczonych na rzecz spółki czeskiej przez skarżącą i ich rozliczenia, a więc działań mających istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego

i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

6) art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego

i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo, że wadliwie ustalił on stan faktyczny sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie kontroli/postępowania

w celu wykazania z góry założonej tezy o fikcyjności transakcji i braku prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez C1. sp. z o.o., a także

o nieprawidłowym rozliczeniu transakcji dokonanych na rzecz spółki czeskiej; do wadliwego ustalenia stanu faktycznego przyczynił się brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżąca spółka wniosła o uchylenie

w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego

w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r.; rozpatrzenie sprawy na rozprawie; zbadanie w zakresie zgodności z prawem postanowienia organu wydanego w II instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów; zasądzenie od NPUCS na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo pismem z dnia 8 maja 2023 r. wniesiono o wstrzymanie wykonania decyzji NPUCS

z dnia 16 lutego 2023 r.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ w II instancji. Na początku odniesiono się do kwestii wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Strona podniosła, że fakt ten nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ do wszczęcia tego postępowania doszło w sposób instrumentalny, tj. tylko i wyłącznie w związku

z faktem, iż kilka miesięcy pozostało do zaistnienia przedawnienia zobowiązań

w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2017 r.

Organ podatkowy w ocenie skarżącej obawiał się, że nie zdąży zakończyć postępowania przed upływem tego terminu przedawnienia. W zakresie współpracy ze spółką czeską, strona skarżąca wyjaśniła, iż jej usługi były świadczone tylko

i wyłącznie na rzecz podmiotu czeskiego i nie miały nic wspólnego z działalnością oddziału w Polsce. Call center obsługiwało zakupy dokonywane w sklepie internetowym podmiotu czeskiego, rozliczenia za świadczone usługi odbywały się

z podmiotem czeskim, zlecenia przyjmowano od spółki czeskiej, zarządzenie stroną internetową, pakowanie i wysyłka zamówień dokonywane były przez zaplecze spółki czeskiej, znajdujące się w Czechach, a zaplecze znajdujące się w Polsce służyło co najwyżej przyjmowaniu towaru przesuniętego przez podmiot czeski z głównego magazynu znajdującego się w Czechach, w celu dokonania osobistego odbioru zamówień przez klientów w Polsce. Na żadnym etapie działań skarżącej nie był

z nimi związany oddział polski, zajmujący się organizowaniem działalności na terenie Polski. W związku z tymi okolicznościami nie można uznać, że usługi skarżącej powinny być opodatkowane w Polsce. Okoliczność ta w ocenie skarżącej zostałaby lepiej wyjaśniona i zrozumiała przez organ, gdyby tylko ten zechciał uwzględnić wnioski dowodowe skarżącej, tj. o przesłuchanie dyrektora spółki czeskiej – M.Z. oraz o włączenie do akt postępowania odwoławczego indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 15 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP1

-2.4012.413.2022.2.RST na rzecz A1. sp. z o.o. sp.k. świadczącej obecnie usługi call center na rzecz spółki czeskiej na warunkach analogicznych jak robiła to skarżąca, a także o zwrócenie się do G. Sp. z o.o.

W treści skargi strona odniosła się także do kwestii zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C1 Sp.

z o.o. W ocenie skarżącej organ podatkowy zupełnie pominął w swoich rozważaniach specyfikę branży call center, na co zwracano uwagę wielokrotnie na wcześniejszych etapach postępowania. Podmioty takie jak spółka skarżąca często korzystają z pomocy firm outsourcingowych, w związku z tym korzystają zarówno

z pracowników własnych jak i zewnętrznych. Monitorowanie pracy pracowników zapewnionych przez C1. Sp. z o.o. odbywało się tylko w zakresie usług, które świadczyli oni na rzecz skarżącej. Spółka skarżąca nie ma wiedzy na temat tego nie ma wiedzy na temat tego, jak spółka C1. ewidencjonowała czas pracy pracowników w zakresie rozliczeń kadrowo-płacowych oraz całkowitego czasu pracy. To właśnie z dowodów zebranych w sprawie wynika, że spółka C1. rzeczywiście zatrudniała pracowników (deklaracje ZUS i PIT-4, zeznania świadków oraz strony). Dodatkowo C1. Sp. z o.o. prawidłowo ewidencjonowało wszystkie zdarzenia gospodarcze, zarówno po stronie nabycia jak i sprzedaży, także w zakresie świadczenia usług na rzecz spółki skarżącej. O braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze współpracą ze spółką C1. nie może przesądzić fakt, że podmiot ten wykazał się nierzetelnością w zakresie rozliczeń ze zobowiązań publicznoprawnych.

W ocenie skarżącej podejście prezentowane przez organ podatkowy świadczy o chęci przerzucenia skutków niemożności wyegzekwowania od C1. Sp.

z o.o. należności budżetu państwa na skarżącą. W zakresie rozliczenia w postaci przeniesienia weksla na rzecz spółki C1 skarżąca wskazała, że taka forma rozliczenia została pozytywnie zaopiniowana przez biegłego rewidenta. Czynność ta odbyła się w ramach czynności datio in soluto w oparciu o art. 453 Kodeksu cywilnego, co skutkowało zwolnieniem skarżącej zwolnieniem ze zobowiązania względem C1. Sp. z o.o. do kwoty 3.783.430.67 zł. Spółka skarżąca podkreśla w swoim stanowisku, iż według opinii biegłego rewidenta niezasadne jest twierdzenie, że skarżąca nie ujęła w księgach rachunkowych nabytego weksla obcego. Kwestia ta była podniesiona na etapie odwołania, ale organ nie odniósł się do niej. Kończąc uzasadnienie skargi, wskazano, że postępowanie organu w związku z fakturami wystawionymi przez spółkę C1. narusza zasadę neutralności w podatku VAT, a także wskazano, że bezzasadnie odmówiono przesłuchania w charakterze świadka M. N.

5. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn zm., w skrócie: p.u.s.a.) oraz

art. 3 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale też obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną

w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Jeśli w toku postępowania sąd uzna, że skarga zasługuje na uwzględnienie, to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt

2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, ze zm., dalej jako: "k.p.a.") lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie w całości albo w części, zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

4. Rozpoznając przedmiotową sprawę w oparciu o powyższe kryteria, uznać należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

5. Przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzja, w której organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za cały 2017 r.,

w związku z tym, iż uznano, że czynności świadczone przez skarżącą spółkę na rzecz spółki czeskiej powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce. Dodatkowo zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które na rzecz skarżącej wystawiła C1. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do sierpnia 2017 r.

Niniejsza sprawa sprowadza się w istocie do sporu o zasadność stanowiska przyjętego przez organ podatkowy w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odbiorcy usług skarżącej, opartego o art. 28b ust. 1 i ust.

2 u.p.t.u. oraz odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

6. Zarzutem, który ma kluczowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy i który rozpoznać należało w pierwszej kolejności, jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt

1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c o.p., poprzez błędne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. z powodu wszczęcia postepowania karnoskarbowego, co stanowiło instrumentalne wykorzystanie tej instytucji tylko dla potrzeb wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zaznaczyć także należy, że art. 70 § 1 o.p. jest przepisem prawa materialnego, choć w skardze błędnie zakwalifikowano go jako zarzut naruszenia przepisów proceduralnych.

Na początku rozważań w zakresie tej kwestii należy podkreślić, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie powinno budzić wątpliwości, że granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również prawidłowość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto bowiem, że w świetle art. 1 p.u.s.a. oraz art. 1-3 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Bez wątpienia przywołana uchwała jest adekwatna względem okoliczności stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w związku z czym sąd rozpoznający tę sprawę jest powyższą uchwałą związany. Sąd podziela stanowisko wyrażone

w ww. uchwale, stąd też nie widział podstaw do zastosowania art. 269 § 1 p.p.s.a.

Związanie uchwałą NSA ogranicza się do sentencji uchwały, jednak zgadzając się z treścią jej uzasadnienia, sąd posłuży się również argumentacją

w nim zawartą. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej uchwały: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia."

Siedmioosobowy skład NSA przyjął również: "Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest

w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 - 139).

Mając na uwadze powyższą wykładnię, sąd rozpoznający niniejszą sprawę dysponuje nie tylko uprawnieniem, lecz ciąży na nim obowiązek zbadania czy instytucja wszczęcia postępowania karnoskarbowego została wykorzystana

w sposób instrumentalny, a więc jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika,

z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Postępowanie takie wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 473/22). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nigdy natomiast nie powinno stanowić celu wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a co najwyżej jego uboczny skutek.

W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania

w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

Z innych przykładów orzeczniczych, w wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22 wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości),

(3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.

Szczególny akcent organ winien położyć także na wyczerpujące wykazanie zasadności podjęcia karnoskarbowych czynności procesowych w sytuacji, gdy wywołują one istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwalający organowi na kontynuowanie postępowania podatkowego po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Jest to zasadnicza kwestia, gdyż nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przejawia się wszczęciem postępowania

w sprawie karnej, motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy, co jest sprzeczne z celem tego typu postępowania. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji w sposób lakoniczny i ogólny odniósł się do kwestii wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W II instancji, mimo że organ zrobił to nieco bardzie szczegółowo, to i tak nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, wszczęcie takiego postępowania było uzasadnione i nie miało instrumentalnego charakteru, nie opisał konkretnych przesłanek i przyczyn podjęcia decyzji o zastosowaniu ww. instytucji. Przytoczył jedynie podstawę prawną swoich działań w tym zakresie oraz chronologię zdarzeń zakończone konkluzją, że "dochodzenie było następstwem nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec C. Sp. z o.o." oraz, że "11.05.2022 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2017 r.". O niedostatecznym wyjaśnieniu tych kwestii świadczą niesporne w tym zakresie przywołane przez organ fakty. Przedmiotem sporu było zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za cały 2017 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. bieg terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. upływał w dniu 31 grudnia 2022 r. Dnia 11 maja 2022 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych w Pierwszym M. Urzędzie Skarbowym w W. za okres od stycznia do grudnia 2017 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Zarówno w decyzji wydanej w I instancji, jak też w decyzji wydanej w II instancji organ nie wykazał jakie czynności zostały podjęte w toku wszczętego postępowania karnoskarbowego.

W okolicznościach towarzyszących niniejszej sprawie znaczenie ma również to, że kontrola celno-skarbowa trwała od dnia 1 lipca 2019 r., a została zakończona dnia 26 listopada 2021 r. Jej wynik doręczono stronie skarżącej dnia 6 grudnia 2021 r. Między zakończeniem kontroli celno-skarbowej, a wszczęciem postępowania przygotowawczego minęło ponad pół roku, mimo iż organ twierdzi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce w związku z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli celno-skarbowej. Są to wyjaśnienia, które w świetle tak znacznej odległości czasowej między zakończeniem tej kontroli, a wszczęciem postępowania przygotowawczego, które to wszczęcie miało miejsce na około

7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2017 r., budzą istotne wątpliwości co do intencji organu podatkowego.

W ocenie sądu należy wziąć także pod uwagę fakt, iż do wszczęcia postępowania przygotowawczego nie jest konieczne przekonanie

o popełnieniu przestępstwa, ale uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (art. 303 w zw. z art. 325a § 2.oraz art. 297 k.p.k. ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 1375, dalej jako: "k.p.k.")). Postępowanie takie można było wszcząć na każdym etapie prowadzenia kontroli celno-skarbowej w momencie, gdy tylko organ powziął podejrzenia co do charakteru działań skarżącej. Już same te okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania przygotowawczego powinny być wyjaśnione przez organ podatkowy na etapie wydania decyzji w I instancji, czego nie uczyniono. Zarówno brak wyjaśnienia jaki konkretnie materiał dowodowy przesądził o podjęciu decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego, jakie przesłanki skłoniły organ do tego, a także brak wyjaśnienia przyczyn podjęcia określonych działań w konkretnych momentach stanowią naruszenie wytycznych NSA zawartych w uchwale I FPS 1/21.

Organ podatkowy w treści decyzji w I jak i w II instancji nie odniósł się w żaden sposób do czynności podjętych w ramach tego postępowania. Dopiero na etapie sądowym NPUCS pismem z dnia 25 maja 2023 r. złożył wniosek

o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Z przedłożonego z tym pismem materiału dowodowego wynika, że przez całe postępowanie przygotowawcze podjęto w sumie tylko trzy czynności – przesłuchanie w charakterze świadka B.W. (pracownicy organu, prowadząca kontrolę celno-skarbową oraz postepowanie podatkowe względem skarżącej), wystąpiono do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych III Oddział w W. o udzielenie informacji, czy C1. Sp.z o.o. zalega we wpłatach oraz pismem z dnia 4 sierpnia 2022 r. zawieszono postępowanie wskazując, że jest ono w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie podatkowe.

W ocenie sądu są to okoliczności, które w żaden sposób nie wskazują na zasadność wszczęcia postępowania przygotowawczego. Tutaj należy odnieść się do kwestii, na którą zwracał uwagę NSA w orzeczeniu z dnia 8 marca 2022 r. I FSK 2546/21, że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego - poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym w zgodzie z art. 181 o.p. wszczęte postępowanie karnoskarbowe powinno służyć poprzez pozyskane w jego ramach dowody, celom postępowania podatkowego i stąd jak podkreślił NSA, potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnoskarbowego. To postępowanie karnoskarbowe ma pełnić rolę pomocniczą względem postępowania podatkowego, a nie na odwrót.

Zdaniem sądu także fakt pozostawania postępowania karnoskarbowego

w fazie in rem przez cały czas jego trwania i brak przejścia do fazy ad personam także jest elementem świadczącym o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania. Nie postawiono żadnych zarzutów, a nawet nie przesłuchano konkretnych osób w charakterze podejrzanych. Sąd tym samym podziela i przyjmuje za własną ocenę prawną wyrażoną m. in. w wyrokach NSA: z dnia 7 marca 2023 r., sygn. II FSK 1440/22; z dnia 30 marca 2023 r., sygn. II FSK 2339/20).

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, na co też zwracał uwagę NSA w orzeczeniu z dnia 8 marca 2022 (I FSK 2546/21), że przedstawiona powyżej chronologia czynności procesowych podatkowych i karnych wskazuje, że organy podatkowe kierowały się odwrotnym rozumieniem tej instytucji. Tak więc organ podatkowy nie tylko nie wyjaśnił przesłanek, które wpłynęły na powzięcie decyzji

o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, ale też nie wyjaśnił jaki wpływ na wynik postępowania podatkowego miało to postępowanie karnoskarbowe. Dopiero

w skutek przedłożenia dodatkowego materiału dowodowego (protokół przesłuchania świadka z dnia 8 lipca 2022 r., pismo NPUCS do Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych III Oddział w W. z dnia 19 maja 2022 r., pismo z ZUS I Oddział w P. z dnia 26 lipca 2022 r., postanowienie o zawieszeniu śledztwa z dnia

4 sierpnia 2022 r.) w toku postępowania sądowoadministracyjnego można było ocenić charakter działań organu.

W ocenie sądu materiał przedstawiony przez organ potwierdził instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Nie można mówić

o zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sytuacji, gdy w jego toku nie przeprowadzono prawie żadnych czynności, a po upływie niecałych 3 miesięcy od jego wszczęcia zawieszono to postępowanie z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe.

Kwestię powyższą porusza także NSA we wspomnianej wcześniej uchwale

(I FPS 1/21), gdzie wskazano, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Trybunał Konstytucyjny akcentował wyjątkowy charakter zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na to, że narusza ono poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012 r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81). Jeśli regulacja zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinna być interpretowana w sposób ścisły i zgodnie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (zob. wyroki NSA:

z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. II FSK 1488/15; z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn.

II FSK 923/16 i II FSK 889/16).

Celem ww. przepisu jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia). Jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność, co do swojej sytuacji prawnopodatkowej (zob. wyroki TK z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11, OTK-A 2012/7/81). Należy mieć na uwadze, że korzystanie z narzędzi jakie daje prawo karne wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością.

Problematyka związana z nadużyciem tych narzędzi przez organy podatkowe była i jest przedmiotem licznych komentarzy, a piśmiennictwo nie szczędzi krytyki takim praktykom (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "Jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie

w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013 r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy."

Stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji,

iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Powyższe uchybienia związane z wszczęciem i przebiegiem postępowania karnoskarbowego oraz braki w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu stanowią kwalifikowanie naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c o.p. a także naruszenie art. 210 § 4 o.p. W związku z powyższymi ustaleniami, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję I instancji za miesiące od stycznia do listopada 2017 r., jednocześnie w związku z brakiem skutecznego wstrzymania biegu terminu przedawnienia, przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe za ten okres i sąd na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. orzekł jak w punkcie drugim sentencji wyroku o umorzeniu postępowania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2017 r.

7. Z uwagi na powyższe nie zachodziła potrzeba analizy pozostałych zarzutów skargi w zakresie rozliczeń skarżącej w podatku VAT za okres styczeń - listopad 2017 r. w tym w zakresie prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktur, które na rzecz skarżącej wystawiła C1. Sp. z o.o. w okresie od stycznia do sierpnia 2017 r.

8. Odnośnie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. wątpliwości sądu budzi kompletność rozważań i ustaleń organu w zakresie określenia miejsca, w którym powinny być opodatkowane usługi świadczone przez skarżącą na rzecz spółki czeskiej.

Podstawą do tych rozważań są przepisy krajowe oraz unijne. Przepis art. 44 dyrektywy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przepis art. 11 rozporządzenia wykonawczego wskazuje ponadto, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Art. 28b ust.

2 wskazuje, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie sądu kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie nie tylko czy spółka czeska posiadała w Polsce stałe zaplecze personalne i techniczne w okresie objętym niniejszym postępowaniem, ale także to, czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest w stanie za pośrednictwem tego zaplecza odebrać

i wykorzystać do własnych potrzeb usługi świadczone przez skarżącą. Organ podatkowy nie wyjaśnił tej kwestii w sposób dostateczny. W wielu jej elementach oparto się na dowodach takich jak np. opisy ze strony internetowej, regulamin etc., jednocześnie pomijając istotne w ocenie sądu wnioski dowodowe strony skarżącej, które mogą mieć istotne znaczenie w zakresie ustalenia, czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ulokowane w Polsce było w stanie "skonsumować" usługi call center świadczone przez spółką skarżącą. Jest to kwestia, która wymaga dokładnego zbadania, gdyż to od niej będzie zależało określenie miejsca opodatkowania usług. Takie stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie TSUE oraz krajowym (zob. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. I FSK 1460/16; orzeczenia TSUE: C-333/20, C-547/18).

W związku z tym w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd orzekł

o uchyleniu decyzji w zakresie zobowiązań za miesiąc grudzień 2017 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy mając na uwadze poczynione wyżej uwagi uwzględni wnioski dowodowe skarżącej, tj. o wystąpienie do czeskiej administracji podatkowej z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze świadka M.Z. – prezesa spółki czeskiej; o wystąpienie do G. Sp. z o.o. z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji zawartych ze spółką czeską w 2017 r. Dowód z przesłuchania M.Z. w ocenie sądu ma istotne znaczenia w zakresie naświetlenia kwestii nawiązania i przebiegu współpracy skarżącej oraz spółki czeskiej, kwestii rozliczeń między tymi podmiotami, przebiegu transakcji będących przedmiotem współpracy,

a także kwestii zakresu w jakim dochodziło do wykorzystania usług świadczonych przez spółkę skarżącą na rzecz konkretnych segmentów działalności spółki czeskiej

i ewentualnej możliwości wykorzystania ich przez polski oddział. Z kolei kwestia wystąpienia o udzielenie informacji do G. Sp. z o.o. powinna pomóc w ocenie poprawności zastosowanych przez organ podatkowy kryteriów oceny w zakresie uznania, iż usługi świadczone na rzecz spółki czeskiej przez spółkę skarżącą powinny być opodatkowane w Polsce.

Ponadto organ winien przeanalizować orzecznictwo przytoczone w niniejszym orzeczeniu oraz skardze przedłożonej do tut. sądu związane z ustalaniem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także treść interpretacji indywidualnej o nr. 0114-KDIP1-2.4012.413.2022.2.RST i w tym przypadku wyjaśnić czy opisane w niej zdarzenie jest analogiczne do sytuacji skarżącego i czy jej ocena prawna powinna być identyczna jak w interpretacji czy też nie.

9. W tym stanie rzeczy sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.