Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 978/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2, art. 43 ust. 1 pkt 34, art. 90 ust. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 978/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2013 r., sprawy ze skargi Polskie Radio Regionalna Rozgłośnia w K., Radio K. S.A., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 20 lutego 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 14 listopada 2012r. Polskie Radio Regionalna Rozgłośnia w K. "RK" S.A. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów lub usług związanych bezpośrednio z tworzeniem i nadawaniem audycji (programów) radiowych przy zastosowaniu proporcji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2011 r. Nr 43, poz. 226) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.) i jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług od 15 listopada 1993 r., a od 13 lutego 2006 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Na potrzeby podatku VAT wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane VAT, jak i korzystające ze zwolnienia od tego podatku. Czynności opodatkowane VAT polegają w szczególności na świadczeniu usług reklamowych opodatkowanych stawką podstawową. Usługi reklamowe, co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy nadawane są pomiędzy audycjami (programami), albo w ich przerwie. Mogą także zdarzać się takie sytuacje, w których reklama będzie częścią programu (audycji) nadawanego przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 4 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji, reklamą jest przekaz handlowy, pochodzący od podmiotu publicznego lub prywatnego, w związku z jego działalnością gospodarczą lub zawodową, zmierzający do promocji sprzedaży lub odpłatnego korzystania z towarów i usług; reklamą jest też autopromocja. Definicja reklamy jest więc szeroka i obejmuje również takie sytuacje, w których całą audycja lub program są przygotowane w celu reklamowym, lub w trakcie audycji (programu) pojawiają się elementy reklamy (lokowanie produktów). Czynności zwolnione z VAT, to przede wszystkim usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT). W ramach swojej działalności wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi oraz towary, które mogą być przyporządkowane:

⎯ wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,

⎯ wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT,

⎯ do działalności ogólnej Radia, a więc których nie sposób przyporządkować tylko do czynności opodatkowanych, albo tylko czynności zwolnionych z VAT.

Jeżeli zakupy są związane z działalnością ogólną wnioskodawcy, w takiej sytuacji wnioskodawca korzysta z proporcji odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT. Wydatki te, to przykładowo zakup mediów, usług i materiałów dla utrzymania czystości, usług ochrony usług remontowych. Wnioskodawca dokonuje również zakupów, które służą działalności związanej ze sprzedażą reklam (działalność opodatkowana stawką podstawową) oraz produkcją audycji radiowych (działalność zwolniona z podatku). Są to zakupy związane z emisją i przesyłem sygnału, łącza, koszt dzierżawy przekaźników, faktury VAT za prawa organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi. W takich przypadkach wnioskodawca nie jest w stanie podzielić wydatków i VAT naliczonego na działalność zwolnioną i opodatkowaną, zatem VAT naliczony rozliczany jest wskaźnikiem struktury sprzedaży. W ramach swojej działalności wnioskodawca nabywa również towary lub usługi, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych. W zakres tych towarów lub usług wchodzą przede wszystkim zakupy dla potrzeb dziennikarzy (telefony, rozmowy telefoniczne, transport, bilety PKP, mikrofony i inny sprzęt), usługi zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami), zakup audycji. Dotychczas wnioskodawca uznawał, że wydatki związane bezpośrednio z audycjami (programami) radiowymi nie dają Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, ponieważ są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT. Obecnie wnioskodawca nabrał wątpliwości, czy jego postępowanie jest w pełni prawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego VAT od zakupów towarów lub usług, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych, traktując zakupy, jako zgodnie z art. 90 ust. 1 są wykorzystywane zarówno do działalności, dla których przysługuje prawo do odliczenia podatku oraz do działalności, od której to prawo nie przysługuje, przy czym nie mając możliwości rozdzielenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, czy Wnioskodawca może skorzystać z proporcjonalnego odliczenia ustalanego zgodnie z art. 90 ust. 3?

Zdaniem wnioskodawcy, sposób postępowania Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie jest nieprawidłowy.

Wskazano, że tworzenie i nadawanie audycji (programów) radiowych przez wnioskodawcę samo w sobie nie generuje bezpośrednio sprzedaży zwolnionej od VAT. Zakupy związane z konkretną audycją radiową mają związek ze sprzedażą opodatkowaną wnioskodawcy w ten sposób, że wiążą się ze świadczeniem usług reklamowych przez wnioskodawcę. Im lepsza jest jakość programów, im bardziej atrakcyjny dla słuchaczy jest program danej stacji, tym większe jest zainteresowanie reklamodawców, a więc i przychody opodatkowane. Atrakcyjność programu radiowego wnioskodawcy przekłada się zatem bezpośrednio na poziom przychodów z reklamy. Faktem oczywistym jest, że bez oferty programowej wnioskodawca nie odnotowywałaby w ogóle przychodów z reklamy. Związek bezpośredni zakupów z tworzeniem audycji radiowych jest jednocześnie zawsze związkiem pośrednim z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT (głównie usługami reklamowymi). Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupu związanego z wytworzeniem audycji radiowej (programu) do czynności wyłącznie opodatkowanych VAT, zatem wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek naliczony od takich zakupów przy zachowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Zatem wszystkie zakupy towarów i usług związanych bezpośrednio z audycjami (programami) powinny być traktowane, jako wykorzystywane zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lutego 2013r., znak [...] organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji powołano się na art. 15 ust.1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji organ podatkowy podkreślił, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponadto podkreślono, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegaj ą one przepisom ustawy.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Zatem istotne jest, czy podatnik ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących przedmiotowym czynnościom. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Ponadto, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się do prawa wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy na potrzeby dziennikarzy (tj. zakup telefonów, rozmów telefonicznych, usług transportowych, biletów PKP, mikrofonów i innego sprzętu), zakupy usług zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami), zakupy audycji stwierdzić należy, że wnioskodawca jest w stanie przyporządkować przedmiotowe zakupy do czynności w związku z którymi prawo do odliczenia podatku naliczonego mu nie przysługuje. Ze stwierdzeń zawartych we wniosku wynika wprost, że zakupy te są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z VAT, tj. z działalnością w zakresie usług polegających na realizacji zadań radiofonii świadczonych przez jednostki publicznej radiofonii. Ponadto skoro przedmiotowe zakupy telefonów, rozmów telefonicznych, usług transportowych, biletów PKP, mikrofonów i innego sprzętu są dokonywane na potrzeby dziennikarzy (twórców audycji - programów radiowych), a pozostałe wskazane przez wnioskodawcę we wniosku zakupy dotyczą usług zewnętrznych firm związanych bezpośrednio z programami (audycjami) lub są zakupami samych audycji, to brak podstaw do uznania, że zakupy te służą wnioskodawcy również do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie emisji reklam. Charakter tych zakupów wskazuje bowiem jednoznacznie, iż służą one tylko i wyłącznie do tworzenia i nadawania audycji radiowych (programów), tj. do świadczenia usług zwolnionych z podatku od towarów i usług.

Fakt, że wnioskodawca świadcząc usługi radiofonii (nadawanie programów radiowych) świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie reklamy nie powoduje, z uwagi na ich odrębność, zmiany charakteru usług w zakresie emisji audycji radiowych. Na powyższe wskazuje sam wnioskodawca stwierdzając, iż usługi reklamowe, co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy. Zazwyczaj reklamy nadawane są pomiędzy audycjami (programami), albo w ich przerwie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dokonywane przez wnioskodawcę zakupy na potrzeby dziennikarzy (tj. zakup telefonów, rozmów telefonicznych, usług transportowych, biletów PKP, mikrofonów i innego sprzętu), zakupy usług zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami) służą wnioskodawcy do świadczenia tylko i wyłącznie usług zwolnionych z podatku od towarów i usług (w zakresie tworzenia i nadawania programów radiowych). W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych zakupów nie znajdą zastosowania postanowienia art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze, jaki przedstawił Wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które pyta wnioskodawca, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną z VAT (przykładowo mikrofon wnioskodawca wręcza dziennikarzowi w celu przygotowania programu (audycji) zwolnionego z VAT, a nie w celu wykonania czynności opodatkowanej). Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny "dalszy" związek z jakąś czynnością. Przykładowo wskazać można orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-465/03. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do odliczenia podatku wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

- emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),

- wydatki związane z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

W świetle powyższego należy uznać, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z podwyższeniem kapitału w takim zakresie, w jakim ich działalność podlega opodatkowaniu.

Powyższa sytuacja nie ma jednak odniesienia do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bowiem zakupy, o które wnioskodawca pyta, są w pierwszej kolejności dokonywane w celu wykonania usługi zwolnionej, a ewentualna późniejsza czynność opodatkowania, która może się pojawić obok wykonywania czynności zwolnionych, nie może przesądzać, że zakup został w jakimkolwiek zakresie dokonany w celu wykonania tej opodatkowanej czynności.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, że wszystkie zakupy towarów i usług związanych bezpośrednio z audycjami (programami) powinny być traktowane, jako wykorzystywane zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, należało uznać za nieprawidłowe.

Na zakończenie uzasadnienia zaznaczono, że interpretacja nie dotyczy prawidłowości przyporządkowania wykonywanych przez wnioskodawcę czynności do zwolnionych i opodatkowanych, gdyż nie było to przedmiotem zapytania jak też wnioskodawca w tym zakresie nie sformułował własnego stanowiska.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Polskie Radio Regionalna Rozgłośnia w K. – R.K. S.A. w K.; wniosło na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe uznanie, że nabywane przez spółkę usługi związane z tworzeniem audycji radiowych służą wyłącznie świadczeniu usług zwolnionych (emisji audycji radiowych) i nie są w ogóle związane ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT (emisji reklam);

2) art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, że spółka powinna przyporządkować kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych z tworzeniem i nadawaniem audycji wyłącznie do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 173 ust. 1 oraz art. 174 ust. 1 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej jako "dyrektywa VAT") - poprzez wskazanie sposobu odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi i opodatkowanymi niezgodnego z podstawowymi zasadami dyrektywy VAT w tym przedmiocie.

Na podstawie tych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że interpretacja Ministra Finansów jest nieprawidłowa, bowiem opiera się na fałszywym założeniu, że spółka świadczy usługi zwolnione z VAT na rzecz słuchaczy audycji. Nadawanie audycji radiowych nie jest jednak czynnością zwolnioną z VAT. Nie jest to w ogóle usługa spółki, ponieważ nie ma żadnej odpłatności za te czynności.

W dalszej części skargi podniesiono, że Minister Finansów formułując swoje stanowisko całkowicie błędnie ocenił związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, nie dostrzegając tego związku. Zdaniem spółki istnieje wyraźny związek powyższych zakupów dotyczących tworzenia lub nadawania audycji (programów) radiowych, które następnie są emitowane na antenie radiowej rozgłośni, z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych VAT.

Podstawową działalnością opodatkowaną VAT spółki jest świadczenie usług reklamowych. Po pierwsze, można wyobrazić sobie przypadek, w którym spółka świadczy specyficznego rodzaju usługę reklamową polegającą na przygotowaniu i nadaniu na antenie określonej audycji radiowej na zamówienie konkretnego podmiotu. Tego rodzaju usługa podlega opodatkowaniu VAT jako usługa reklamowa. W takim przypadku będzie istniał związek bezpośredni i wyłączny zakupów związanych z realizacją tej konkretnej audycji ze sprzedażą opodatkowaną VAT spółki i będzie ona miała prawo odliczyć VAT od tych zakupów w pełni. Świadczenie tego rodzaju usługi w ramach działalności spółki występuje stosunkowo rzadko, jednak przykład ten pokazuje, że podejście Ministra Finansów, który a priori założył, że wszystkie wydatki na tworzenie audycji radiowej nie mają żadnego związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT jest błędne.

Ponadto, co do zasady każdy z zakupów związanych z tworzeniem audycji radiowych ma - w mniejszym lub większym stopniu - związek ze sprzedażą opodatkowaną spółki, czyli z emisją reklam. Dla reklamodawców liczy się bowiem to, czy radio ma dużą słuchalność - im więcej ludzi słucha audycji nadawanych przez daną rozgłośnię radiową, tym więcej ludzi będzie również potencjalnie słuchać reklam nadawanych na antenie tej rozgłośni (w przerwach audycji lub pomiędzy audycjami). Powyższe poglądy spółki znajdują potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wskazać można choćby na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2011 roku (sygn. akt III SA/Wa 286/11), w którym Sąd stwierdził: "(...) nabywane towary i usługi służące co do zasady realizacji misji publicznej równocześnie związane mogły być także z działalnością opodatkowaną (jak np. usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne itd.)". Podkreślić przy tym należy, że powyższy wyrok został wydany również na rzecz podmiotu mającego status publicznej rozgłośni radiowej.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach Ministra Finansów. Tytułem przykładu można przywołać interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2013 r. (nr [...]). Interpretacja ta ma szczególne znaczenie na gruncie przedmiotowego wniosku, biorąc pod uwagę, że została wydana w niemal identycznym stanie faktycznym, dla podmiotu, który prowadzi bardzo zbliżoną do spółki działalność gospodarczą.

Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, stwierdził, że "O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu". Z powyższego fragmentu uzasadnienia interpretacji należy zatem wywieść wniosek, że Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, zgodnie z którym większa atrakcyjność programu radiowego spółki oferowanego jej odbiorcom powoduje wzrost sprzedaży opodatkowanej spółki rozumianej jako wyższy obrót opodatkowany VAT z tytułu świadczenia usług reklamowych. Stąd wszelkie zakupy ponoszone przez spółkę na tworzenie nadawanie audycji mają związek (pośredni) ze sprzedażą opodatkowaną Spółki.

W dalszej części skargi zakwestionowano wprowadzoną w zaskarżonej interpretacji hierarchię związków zakupów ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną (bliższy i dalszy związek). W wydanej interpretacji Minister Finansów z jednej strony uznaje, że określany jako "pośredni" związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi uprawnia do odliczenia podatku naliczonego i stwierdza, że zakupy spółki związane z tworzeniem lub nadawaniem audycji (programów) mają tego rodzaju "pośredni" charakter, stwierdzając: "decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni". Tym samym zdaniem skarżącej organ podatkowy przyznaje, że spółce przysługuje prawo do odliczenia, w tym przypadku z zastosowaniem proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Następnie jednak Minister Finansów stwierdza że "pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze, jaki przedstawił wnioskodawca we wniosku, nie zmienia faktu, że zakupy te, o które pyta wnioskodawca, w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną z VAT." Zatem, w tej samej interpretacji Minister Finansów zaprzecza sam sobie. W powyższym fragmencie Minister Finansów formułuje bowiem wniosek, zgodnie z którym te same zakupy są związane wyłącznie z działalnością zwolnioną z VAT i w ich zakresie spółce nie przysługuje prawo do odliczenia, ponieważ zakupy są "w pierwszej kolejności" związane z działalnością zwolnioną.

Powyższa konstrukcja prawna stanowi zaprzeczenie celu postanowień określonych w art. 90 ustawy o VAT. Przepis ten określa bowiem proporcję prawa do odliczenia, jaka przysługuje podatnikowi, który dokonuje nabyć związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi zarazem. Jednocześnie na gruncie tego przepisu brak jest jakichkolwiek przesłanek prawnych, aby wartościować związki zakupów (pośrednie lub bezpośrednie) z czynnościami zwolnionymi lub opodatkowanymi i uznawać je za mniej lub bardziej istotne.

Strona skarżąca podkreśliła, że rozpatrywane zakupy związane z tworzeniem audycji nie mogą być przyporządkowane jedynie do wykonywanych przez spółkę czynności zwolnionych od VAT, ponieważ są związane również w jakimś zakresie z czynnościami opodatkowanymi VAT i tym samym podatek naliczony od tych zakupów powinien podlegać odliczeniu z zastosowaniem proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również niezgodność z dyrektywą VAT. Zgodnie bowiem z art. 173 ust. 1 dyrektywy VAT, "W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji". Z kolei zgodnie z art. 174 ust. 1 dyrektywy VAT: "Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. (...)."

Przepisy dyrektywy VAT nie zawierają innych postanowień dotyczących rozliczania podatku naliczonego od zakupów służących zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od VAT. Oznacza to, że stanowisko spółki jest w pełni zgodne z dyrektywą VAT, a stanowisko Ministra Finansów nie ma podstaw prawnych w dyrektywie VAT. Z przepisów dyrektywy VAT wyraźnie wynika, że jeżeli istnieje związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, wówczas podatnicy mają prawo odliczyć podatek naliczony:

- w całości; albo

- w części przy wykorzystaniu proporcji, jeżeli zakupy służą również czynnościom zwolnionym z VAT.

Przepisy dyrektywy VAT nie zakładają żadnego innego wariantu pośredniego pomiędzy odliczeniem całej kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz odliczeniem według proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że jest ona zgodna z prawem.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu błędnego zakwalifikowania czynności związanych z emisją audycji radiowych, jako czynności zwolnionych z podatku VAT, podczas gdy - zdaniem strony skarżącej - czynności te w ogóle nie mieszczą się w zakresie ustawy o VAT, bowiem nie stanowią odpłatnej usługi.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że powyższej kwalifikacji dokonała sama strona skarżąca już we wniosku o interpretację, gdzie stwierdzono między innymi: "czynności zwolnione z VAT to przede wszystkim usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT)". We wniosku, jak również w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wielokrotnie określa się produkcję audycji radiowych, jako działalność zwolnioną z podatku VAT. W tym kontekście co najmniej niekonsekwencją jest zarzucanie organowi podatkowemu, że "nadawanie audycji radiowych nie jest czynnością zwolnioną z VAT", gdyż nie jest to w ogóle usługa spółki, a zatem zaskarżona interpretacja opiera się na fałszywym założeniu, że spółka świadczy usługi zwolnione z VAT na rzecz słuchaczy audycji.

Jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę prawidłowość przyporządkowania wykonywanych przez stronę skarżącą czynności jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT albo zwolnionych z tego podatku nie stanowiła przedmiotu zapytania. Minister Finansów oparł się na zacytowanym wyżej stwierdzeniu zawartym we wniosku o interpretację, w którym spółka powołała się na zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT.

Trzeba również podkreślić, że zarówno art. 86, jak i art. 90 ustawy o VAT nie posługuje się podziałem na czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z niego. W przepisach tych nabywane przez podatnika towary i usługi dzieli się na te, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych (w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), oraz czynności nieopodatkowanych (w związku z którymi takie prawo nie przysługuje). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym w skardze wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 286/11 (opublikowanym w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query ): "Z punktu widzenia przedmiotowego zakresu ustawy VAT należy w przypadku świadczenia usług przez publiczne radio wyróżnić czynności:

- podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zwolnione od tego podatku,

- podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnione z tego podatku,

- niepodlegające podatkowi VAT.

Ustawodawca rozróżnia działalność wykonywaną przez stronę skarżącą, jako podatnika podatku VAT (wykonującego działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną) i jako podmiotu realizującego misję publiczną. Od zakupów związanych z czynnościami niepodlegajacymi reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia nie przysługuje. Prawo takie nie przysługuje również od zakupów związanych z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania, chociaż podlegającymi regulacji ustawy o VAT."

Oznacza to, że z punktu widzenia pytania zadanego we wniosku o interpretację zakwalifikowanie danej czynności jako zwolnionej z VAT, bądź też jako w ogóle niebędącej przedmiotem opodatkowania nie ma znaczenia. W obu tych przypadkach bowiem prawo do odliczenia podatku nie przysługuje. Skoro jednak we wniosku o interpretację określono dane czynności jako zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT, prawidłowe było przyjęcie takiego stanowiska w zaskarżonej interpretacji. Również Sąd rozpoznając niniejszą sprawę w taki właśnie sposób zakwalifikuje czynności będące przedmiotem analizy.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy podatnikiem a Ministrem Finansów sprowadza się do oceny, czy wydatki, które służą bezpośrednio tworzeniu i nadawaniu audycji (programów) radiowych - przede wszystkim zakupy dla potrzeb dziennikarzy (telefony, rozmowy telefoniczne, transport, bilety PKP, mikrofony i inny sprzęt), usługi zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami), zakup audycji - mogą zostać zakwalifikowane jako "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji czy wydatki te można odliczyć proporcjonalnie na zasadzie art. 90 ust. 2 i nast. tej ustawy.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza prawo do odliczenia tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT wyraźnie określono zakres i granice zwolnienia podatkowego. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii i telewizji, z wyłączeniem:

a) usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach,

b) usług w zakresie produkcji filmów reklamowych i promocyjnych,

c) usług reklamowych i promocyjnych,

d) działalności agencji informacyjnych.

Niewątpliwie strona skarżąca jest "jednostką publicznej radiofonii", a zatem jej "usługi związane z realizacją zadań radiofonii" są objęte zwolnieniem, o którym mowa. Tylko w zakresie wskazanym w punktach a - d zwolnienie nie obowiązuje, a zatem tylko w tym zakresie skarżąca może skorzystać z prawa do odliczenia.

Skoro ustawodawca podjął decyzję o zakresie zwolnień podatkowych, a w konsekwencji również o zakresie dopuszczalnych odliczeń od podatku, to próba odliczenia na innej podstawie pewnych wydatków bezpośrednio związanych z czynnościami zwolnionymi nie może zyskać aprobaty Sądu. Podzielenie argumentacji strony skarżącej miałoby ten skutek, że działalność reklamowa strony skarżącej korzystałaby z pełnego odliczenia, natomiast pozostała działalność - w tym również "usługi związane z realizacją zadań radiofonii i telewizji świadczone przez jednostki publicznej radiofonii" podlegałaby odliczeniu na zasadzie proporcji określonych w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy o VAT. Innymi słowy gdyby zgodzić się ze stroną skarżącą, że "każdy z zakupów związanych z tworzeniem audycji radiowych ma - w mniejszym lub większym stopniu - związek ze sprzedażą opodatkowaną spółki, czyli z emisją reklam", to powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT straciłby znaczenie.

W ocenie Sądu nie ma wadliwości z rozróżnieniu przez Ministra Finansów bliższego i dalszego związku określonych wydatków z działalnością opodatkowaną bądź nieopodatkowaną. W szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność spółki. Każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami zwolnionym z podatku VAT.

Jeżeli chodzi o sytuację, w której spółka świadczy specyficznego rodzaju usługę reklamową polegającą na przygotowaniu i nadaniu na antenie określonej audycji radiowej na zamówienie konkretnego podmiotu, to należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że tego rodzaju usługa podlega opodatkowaniu VAT jako usługa reklamowa. Sama strona skarżąca we wniosku o interpretację przyznaje jednak, że usługi reklamowe co do zasady nie składają się na audycję (program) radiowy, lecz nadawane są w przerwie pomiędzy audycjami. W ogromnej większości przypadków nie ma problemu z wyodrębnieniem działalności reklamowej od działalności zwolnionej z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy. Przedmiotem wniosku o interpretację nie było zresztą dokonanie takiego rozgraniczenia i zaliczenie poszczególnych czynności jako związanych z działalnością zwolnioną z VAT bądź też działalnością podlegającą opodatkowaniu. Strona skarżąca koncentruje się na wykazaniu, że czynności uznawane przez nią do tej pory za związane z działalnością zwolnioną mają pośredni związek z działalnością opodatkowaną i w związku z tym powinny podlegać odliczeniu na zasadzie proporcji. Natomiast Minister Finansów przyjmuje, że bezpośredni związek określonego zakupu z czynnością zwolnioną z podatku wyklucza możliwość przyjęcia, że odliczenie tego samego zakupu może nastąpić w formie proporcji z powodu pośredniego i niesprecyzowanego związku z czynnością opodatkowaną. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego.

Również zarzut naruszenia przepisów dyrektywy VAT należy uznać za nieuzasadniony. Powołane przez stronę skarżącą art. 173 ust. 1 i art. 174 ust. 1 regulują proporcjonalne odliczanie "towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia (...), jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia". W zaskarżonej interpretacji nie stwierdzono, by będące przedmiotem wniosku czynności - a więc zakupy dla potrzeb dziennikarzy (telefony, rozmowy telefoniczne, transport, bilety PKP, mikrofony i inny sprzęt), usługi zewnętrznych firm związane bezpośrednio z programami (audycjami), zakup audycji - były wykorzystywane przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia. Minister Finansów przyjął, że wymienione czynności jako związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania nie podlegają powyższym przepisom i nie dają prawa do odliczenia. Nie ma więc racji strona skarżąca stwierdzając, że "Minister Finansów uznając, że istnieje jakaś hierarchia ważności związku wydatków z czynnościami zwolnionymi lub opodatkowanymi (...) naruszył wskazane wyżej przepisy dyrektywy VAT". W zaskarżonej interpretacji zawarto rozważania na temat bezpośredniego i pośredniego związku określonych wydatków czynnościami opodatkowanymi albo zwolnionymi z opodatkowania podkreślając, że w każdym wypadku wyodrębnienie określonych kwot powinno nastąpić w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria, o obiektywną analizę ogółu okoliczności towarzyszących określonym czynnościom. Na podstawie takich właśnie kryteriów Minister Finansów uznał, że pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze, jaki przedstawił wnioskodawca nie zmienia faktu, że zakupy, o które pyta wnioskodawca są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną z VAT. W ocenie Sądu prawidłowe jest również stwierdzenie, że dopiero gdyby brak było takiego bezpośredniego i jednoznacznego związku z jakąś bezpośrednią sprzedażą można by rozważać ewentualny dalszy związek z jakąś czynnością opodatkowaną. Takie stanowisko nie narusza powołanych przepisów dyrektywy.

Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska przedstawionego w powołanej w skardze interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r., nr [...].

Jeśli zaś chodzi o cytowany już wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 286/11, to mimo podobieństwa rozpoznawanych w nim problemów do niniejszej sprawy, rozstrzygnięcie to oparto na innych podstawach prawnych. WSA w Warszawie analizował działalność skarżącej spółki jako jednostki publicznej radiofonii w kontekście realizacji "misji publicznej", o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2531, ze zm.) oraz w kontekście przepisów rozporządzenia Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji z dnia 3 czerwca 2004 r. w sprawie uzupełnienia opisu zasad prowadzenia dokumentacji związanej z polityką rachunkowości w spółkach radiofonii i telewizji publicznej oraz określenia sposobu sporządzenia sprawozdań kwartalnych i rocznych składanych Krajowej Radzie Radiofonii i Telewizji przez spółki radiofonii i telewizji publicznej (Dz. U. Nr 148, poz. 1566). Cytowane w skardze twierdzenie, że "(...) nabywane towary i usługi służące co do zasady realizacji misji publicznej równocześnie związane mogły być także z działalnością opodatkowaną (jak np. usługi reklamowe, emisja wskazań sponsorskich, usługi licencyjne itd.)" nie jest w żaden sposób kwestionowane w treści zaskarżonej interpretacji. Przedmiotem wniosku o interpretację nie była możliwość wykorzystywania zakupów na działalność "misyjną" do czynności podlegających opodatkowaniu (na przykład wykorzystanie studia nagrań do stworzenia reklamy), lecz kwestia ustalenia, czy wydatki na działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34 ustawy o VAT mogą zostać uznane za wydatki związane z działalnością komercyjną z tego powodu, że jakoś audycji ma pośredni wpływ na sprzedaż reklam przez stronę skarżącą. Dlatego też należało przyjąć, że omawiany wyrok jako wydany na podstawie innych przepisów prawa nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.