Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 88/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. Sp. j. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 listopada 2022 r., nr 1801-IER.7010.1.2022 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. spółka komandytowa z siedzibą w R. (dalej: skarżąca/Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30 listopada 2022 r. nr 1801-IER.7010.1.2022, którym organ, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2021 r. nr 1815-7010.9117194/2021.1 w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 1 marca 2021 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w następujący sposób, tj.: za

- lipiec 2013 r.: [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki,

- sierpień 2013 r.: [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki,

- wrzesień 2013 r.: [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki, -

- październik 2013 r.: [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki,

- listopad 2013 r.: [...] zł na należność główną i w wysokości [...] zł na odsetki,

- nadpłata w kwocie [...] zł

uchylił zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i w tym zakresie postanowił o zaliczeniu w/w wpłaty w części, w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę w następujący sposób:

- za lipiec 2013 r.: na należność główną [...] zł , na odsetki za zwłokę [...] zł;

- za sierpień 2013 r.: na należność główną [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł;

- za wrzesień 2013 r.: na należność główną [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł;

- za październik 2013 r.: na należność główną [...] zł , na odsetki za [...] zł;

- za listopad 2013 r.: na należność główną [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] lutego 2019 r. nr: 1815-SPV.4103.7.2017, US.PPKS/4213-10/7/2015, US.PPKS/4213-10/8/2015, US.PPKS/4213-10/9/2015, US.PPKS/4213-10/10/2015, US.PPKS/4213-10/11/2015, określił skarżącej w podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości US.PPKS/4213-10/8/2015zł,

- listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Decyzją z 26 lutego 2021 r. nr: 1801-lOV-1.4103.54.2019 DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z 25 maja 2021 r. sygn. akt: I SA/Rz 301/21, skargę oddalił. Wyrok nie jest prawomocny z uwagi na wniesioną skargę kasacyjną.

Zobowiązania wynikające z ww. decyzji zostały przez skarżącą częściowo uregulowane, a w pozostałych, nieuregulowanych częściach, doszło do powstania zaległości podatkowych.

I tak: - w odniesieniu do zobowiązania za lipiec 2013 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł; (zobowiązanie według w/w decyzji: [...] zł, wpłaty skarżącej łącznie: [...] zł);

- w odniesieniu do zobowiązania za sierpień 2013 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł; (zobowiązanie według w/w decyzji: [...] zł, wpłaty skarżącej łącznie: [...] zł);

- w odniesieniu do zobowiązania za wrzesień 2013 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł; (zobowiązanie według w/w decyzji: [...] zł, wpłata skarżącej: [...] zł);

- w odniesieniu do zobowiązania za październik 2013 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł; (zobowiązanie według w/w decyzji: [...] zł, brak wpłaty skarżącej);

- w odniesieniu do zobowiązania za listopad 2013 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł; (zobowiązanie według w/w decyzji: [...] zł, wpłaty skarżącej łącznie: [...] zł).

W dniu 1 marca 2021 r. skarżąca wpłaciła kwotę [...] zł, tytułem zapłaty w/w zaległości podatkowych wraz z odsetkami.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. nr 1815-7010.9117194/2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaliczył wpłatę z dnia 1 marca 2021 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w następujący sposób:

- za lipiec 2013 r.: [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki,

- za sierpień 2013 r.: [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki,

- za wrzesień 2013 r.: [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki,

- za październik 2013 r.: [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki,

- za listopad 2013 r.: [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki.

W następstwie wniesionego odwołania Spółki powyższe postanowienie zostało uchylone postanowieniem DIAS z dnia 23 sierpnia 2021 r. nr 1801-IER.7010.6.2021.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji postanowieniem z dnia 6 grudnia 2021 r. zaliczył wpłatę spółki w sposób przedstawiony na wstępie.

W uzasadnieniu postanowienia organ przedstawił opis czynności dotyczących postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r.

Następnie wskazano okresy za które naliczono odsetki od zaległości podatkowych za poszczególne miesiące a także stawki w stosunku rocznym według których odsetki zostały naliczone oraz podstawę prawną ich naliczania.

Ponadto organ wyjaśnił, że w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), wyłączono od naliczania odsetek za zwłokę okresy od 4 sierpnia 2018 r do 2 października 2018 r. i od 11 grudnia 2018 r. do 25 lutego 2019 r. oraz w oparciu o przepis art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wyłączono od naliczania odsetek okresy od 28 maja 2019 r. do 24 lipca 2019 r., od 20 sierpnia 2019 r. do 26 listopada 2020 r., od 12 grudnia 2020 r. do 21 grudnia 2020 r. i od 13 stycznia 2021 r. do 26 lutego 2021 r.

Dokonując oceny prawnej trwających postępowań podatkowego i odwoławczego organ stwierdził, że ich przebieg nie daje podstaw do nienaliczania odsetek za zwłokę za cały okres trwania tych postępowań, a jedynie za wskazane okresy.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu z dnia 6 grudnia 2021 r. i wniosła na nie zażalenie wskazując, że zaskarża je w części dotyczącej zaliczenia dokonanej przez nią wpłaty z dnia 1 marca 2021 r. na poczet należności głównych oraz odsetek z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2013 r. oraz w części w jakiej nie stwierdzono na jej rzecz nadpłaty ponad kwotę [...] zł.

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie odsetki od zaległości podatkowych nie powinny być w ogóle naliczone, gdyż postępowanie podatkowe i odwoławcze toczone przed organami obu instancji nie zostały zakończone w ustawowych terminach i trwały dłużej niż wynika to z przepisów prawa, regulujących terminy załatwienia tych spraw.

Spółka podkreśliła, że w sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności o których mowa w art. 54 § 2 O.p., tj. do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się ani strona ani jej przedstawiciel, jak również brak jest podstaw do przyjęcia, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Skarżąca zarzuciła, że uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek nie wyłączają w całości okresów trwających postępowań, a jedynie ich części, co powoduje, ze zaskarżone postanowienie wydano na podstawie błędnych ustaleń faktycznych.

Spółka podniosła ponadto, że jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2013 r. w dniu 31 grudnia 2018 r. wygasły na skutek przedawnienia.

DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 30 listopada 2022 r. nr 1801-IER.7010.1.2022 uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 6 grudnia 2021 r., opisane na wstępie i zaliczył wpłatę spółki z 1 marca 2021 r. w części w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług i odsetek za zawłokę w następujący sposób:

- za lipiec 2013 r.: na należność główną [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł;

- za sierpień 2013 r.: na należność główną [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł;

- za wrzesień 2013 r.: na należność główną w wysokości [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł;

- za październik 2013 r.: na należność główną w wysokości [...] zł , na odsetki za zwłokę [...] zł;

- za listopad 2013 r.: na należność główną w wysokości [...] zł, na odsetki za zwłokę [...] zł.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionego w zażaleniu zarzutu przedawnienia wskazując, że w sprawie nie doszło do przedawnienia należności za okresy objęte zaskarżonym postanowieniem. Organ wyjaśnił, że co do zasady bieg terminu przedawnienia który powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2018 r. uległ zawieszeniu z uwagi na fakt, ze Prokuratura Okręgowa w [...] postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. wszczęła śledztwo w sprawie o sygn. [...] w sprawie wprowadzenia w błąd przez osoby reprezentujące P. Sp. z o. o. z/s w R. i E. Sp. z o. o. z/s w R. oraz inne podmioty, właściwych organów podatkowych poprzez poświadczenie nieprawdy w deklaracjach podatkowych, fakturach, dokumentach i doprowadzenie w ten sposób do nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ wskazał, że śledztwo kontynuowane jest przez Prokuraturę Regionalną w [...] pod sygn. akt [...]. W toku ww. dochodzenia, w dniu [...] lipca 2017 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu J.K., jako wspólnikowi spółki P1 sp. j., zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1, art. 56 § 1, art.62 § 2 z związku z art. 6 § 2 i art.7 §1 k.k.s.. Zarzuty zostały ogłoszone oskarżonemu w dniu [...] lipca 2017 r. Zawiadomieniem z dnia 19 września 2018 r. znak: 1815-SPV.4103.7.2017 US.PPKS/4213-10/7-11/2015 Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt O.p. tj. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art.76 § 2, art.56 § 1, art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., czym wypełniono dyspozycję art. 70 c O.p.

W ocenie organu odwoławczego skoro zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i podatnik został o tym fakcie powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013r. tj. dniem 31 grudnia 2018 r., to zobowiązanie za w/w okresy nie uległo przedawnieniu i nie było przedawnione na dzień dokonania wpłaty. tj. 1 marca 2021 r.

Następnie DIAS przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazując, że podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia stanowi art. 62 § 1 i 4 O.p.

Organ wskazał, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę - art. 55 § 2 ustawy O.p.

DIAS wyjaśnił, że odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in.:

- za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1 O.p., do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy - art. 54 § 1 pkt 2 O.p.

W myśl natomiast w art. 227 § 1 O.p. organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba, że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226 O.p.

- za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 - art.54 § 1 pkt 3 O.p .

Z kolei załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy - art. 139 § 3 O.p.;

-za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania- art. 54 § 1 pkt 7 O. p.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie zaś z art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

DIAS odnosząc się do kwestii wyłączeń od zasady naliczania odsetek za zwłokę w zakresie uregulowanym w art. 54 § 1 pkt 2 O.p. tj. w odniesieniu do terminowości przekazania odwołania do organu drugiej instancji stwierdził, że wyjątek ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż odwołanie spółki z 11 marca 2019 r. od decyzji z 7 lutego 2019 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w [...] 13 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 25 marca 2019 r, przekazał akta do organu odwoławczego. Wpływ akt odnotowano 26 marca 2019 r.

Wobec powyższego, w ocenie DIAS, brak było podstaw do nienaliczania odsetek w myśl art. 54 § 1 pkt 2 O.p.

Następnie DIAS przedstawił i opisał chronologicznie czynności przeprowadzone w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług, za okres od lipca do listopada 2013 r., zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej z 7 lutego 2019 r.

Organ odwoławczy przyznał, że niewątpliwie decyzja organu pierwszej instancji z 7 lutego 2019 r. nr: 1815-SPV.4103.7.2017, US.PPKS/4213-10/7/2015, US.PPKS/4213-10/8/2015, US.PPKS/4213- 10/9/2015, US.PPKS/4213-10/10/2015, US.PPKS/4213-10/11/2015, nie została doręczona Spółce w terminie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego; postępowanie podatkowe zostało bowiem wszczęte 24 września 2015 r., a decyzję doręczono stronie 25 lutego 2019 r., a więc z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu o ponad 4 lata, jednakże nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu.

DIAS wyjaśnił, że analizowana sprawa z racji jej oszukańczego charakteru była sprawą złożoną i wielowątkową o skomplikowanym charakterze, wymagającą gromadzenia obszernego materiału dowodowego, który częściowo znajdował się w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w [...], Prokuratury Regionalnej w [...] i Centralnego Biura Śledczego Policji w [...], a dostęp do niego wymagał zachowania odpowiednich procedur i czasu. Z kolei zebrane dowody, w tym m.in. protokoły przesłuchania świadków, protokoły przesłuchania podejrzanych, protokoły kontroli podatkowych, przeprowadzonych wobec kontrahentów spółki i wydanych wobec tych kontrahentów decyzji podatkowych, a także przedłożone przez samą spółkę dokumenty (wyciągi bakowe za analizowany okres i inne), a także inne dowody pozyskane w toku postępowania podatkowego, wymagały od organów podatkowych znacznego nakładu czasu pracy na ich analizę.

Dokonując oceny materiału dowodowego w kontekście analizy przyczyn nieterminowego wydania przez organ II instancji decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (wszczęcie postępowania odwoławczego nastąpiło 26 marca 2019 r. a jego zakończenie 26 lutego 2021 r. w drodze wydania decyzji doręczonej stronie w tym samym dniu tj. 26 lutego 2021 r.). pod kątem treści przepisu art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 2 O.p. DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły okresy, w których do opóźnienia w załatwieniu sprawy odwoławczej doszło zarówno z przyczyn niezależnych od organu, jak i z powodów od niego zależnych.

DIAS, odnosząc się w sposób bardzo szczegółowy, do poszczególnych czynności jakie były podejmowane w postępowaniu odwoławczym, wskazał okresy za które odsetki zostały naliczone, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu i wskazał podstawy prawne ich naliczania.

Ponadto wskazał okresy za które odsetki za zwłokę nie zostały naliczane z przyczyn zależnych od organu.

W ocenie DIAS wpłata podatnika w wysokości [...] zł, po rozliczeniu zaległości w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lica do listopada 201 r. w wysokości łącznej [...] zł (wynikającej z decyzji organu I instancji z 7 lutego 2019 r.) była wystarczająca na pokrycie całej kwoty w/w zaległości i odsetki za zwłokę.

Zdaniem DIAS organ I instancji w sentencji zaskarżonego rozstrzygnięcia nieprawidłowo orzekł o nadpłacie w wysokości [...] zł.

DIAS podkreślił, że organ I instancji, działając w oparciu o art. 62 § 1 i § 4 O.p. nie mógł rozstrzygnąć o nadpłacie i jej wysokości, gdyż jest to odrębne postępowanie (wymiarowe) w stosunku do postępowania w sprawie zaliczenia, a zatem mógł jedynie rozstrzygnąć o zaliczeniu wpłaty na poczet podatku.

Spółka nie zgodziła się powyższym rozstrzygnięciem i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się stwierdzenia nieważności względnie uchylenia zaskarżonego postanowienia z 30 listopada 2022 r. jak również poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 6 grudnia 2021 r. a także zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1.art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p., art. 128 w zw. z art. 219, art. 235 i art. 239 O.p., art. 234 w zw. z art. 239 O.p., art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia uchylającego postanowienie organu I instancji i orzekającego co do istoty sprawy, podczas gdy w zażaleniu ww. postanowienie organu I instancji zostało zaskarżone w części, a zatem DIAS nie miał prawa wydać zaskarżonego postanowienia w zakresie dotyczącym nie zaskarżonej części, a dokonując tego zaskarżonym postanowieniem w istocie dopuścił się rażącego naruszenia prawa uzasadniającego nawet stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, co z kolei samodzielnie uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości z obrotu prawnego;

2. art. 54 § pkt 3 i 7, art. 54 § 2, art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219, art. 234 w zw. z art. 230, art. 2a i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 10 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - poprzez całkowicie nieprawidłowe i naruszające m.in. ww. przepisy naliczenie w zaskarżonym postanowieniu odsetek za zwłokę z małymi wyjątkami praktycznie za cały okres trwania postępowania pierwoszoinstancyjnego, tj. od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, pomimo że nie trwało ono trzy miesiące (art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), lecz - tak jak to zresztą zostało potwierdzone w zaskarżonym postanowieniu DIAS - trzymiesięczny termin wynikający z w/w przepisu, został przekroczony o ponad 4 lata, a mimo to DIAS całkowicie nieprawidłowo przyjął, że praktycznie za każdy dzień w/w okresu należą się rzekomo odsetki za zwłokę, opierając się w tym zakresie na całkowicie chybionej i naruszającej w/w przepisy argumentacji odnoszącej się, skądinąd wybiórczo, do poszczególnych czynności w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, podczas gdy odsetki są naliczane osobno za każdy dzień, a zatem twierdząc, że za dany dzień rzekomo należą się odsetki za zwłokę.

Spółka zarzuciła również, że DIAS całkowicie nieprawidłowo oraz z naruszeniem m.in. w/w przepisów w zaskarżonym postanowieniu przyjął, że pomimo przyznania, że decyzja DIAS jako organu odwoławczego nie została wydana terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. i to z przyczyn zależnych od DIAS, to mimo tego za pewne okresy postępowania odwoławczego rzekomo odsetki za zwłokę podlegają naliczeniu, podczas gdy zgodnie powołanymi wyżej przepisami nie podlegają one naliczeniu również za cały okres trwania postępowania odwoławczego;

3. art. 123 § 1, art. 212 w zw. z art. 219, art. 192 oraz art. 127 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia wbrew temu, co wynika z wydanego w przedmiotowej sprawie przez DIAS postanowienia z 23 sierpnia 2021 r. (UNP: 1801-21-099734, nr:1801-lER.7010.6.2021), którym organy orzekające w przedmiotowej sprawie są związane (zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2021 r. zostały wydane w wyniku kolejnego rozpoznania przedmiotowej sprawy, gdyż pierwotne postanowienie organu pierwszej instancji o zaliczeniu wpłaty zostało w całości uchylone ww. postanowieniem DIAS z 23 sierpnia 2021 r.), jak również poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, które w istocie pozbawia skarżącą jednej instancji, bowiem pomimo tego, że DIAS potwierdził, że organ I instancji nie wykonał swoich obowiązków oraz orzekał w oparciu niekompletny materiał dowodowy, to na etapie postępowania zażaleniowego dopuścił dowody i wydał zaskarżone postanowienie nawet nie umożliwiając skarżącej zapoznania się z nimi, a tym bardziej wypowiedzenia się, co znów samodzielnie dyskwalifikuje w całości zaskarżone rozstrzygnięcie;

4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 62 § 4, art. 207 § 1 oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. - poprzez sporządzenie zaskarżonego postanowienia liczącego 70 stron i zawierającego twierdzenia, nie tylko całkowicie nieprawidłowe, ale co więcej w ogóle niedopuszczalne w tego typu sprawach, która to sprawa dotyczy zaliczenia dokonanej wpłaty, a zatem ze swej istoty ma charakter bardziej techniczny i jest rozstrzygana w drodze postanowienia oraz organy nie mogą się wypowiadać w tego typu postanowieniach co do istoty sprawy (kwestii merytorycznych), co jednakże w przedmiotowej sprawie w sposób nieuprawniony, a zarazem całkowicie nieprawidłowy zostało dokonane;

5. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 120 O.p.- poprzez całkowicie błędne przyjęcie w zaskarżonym postanowieniu, że w przedmiotowej sprawie rzekomo nie doszło do przedawnienia z uwagi na rzekome zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w rzeczywistości nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz zobowiązania spółki z tytułu VAT za miesiące od lipca do listopada 2013 r. wygasły na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2018 r.;

6. art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, którego uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne.

W uzasadnieniu skargi spółka zakwestionowała prawidłowość naliczenia odsetek w sytuacji, gdy w jej ocenie nie było żadnych podstaw do ich naliczania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające nie naruszają prawa w stopniu, który skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół kwestii zakwalifikowania części wpłaty, objętej sentencją zaskarżonego postanowienia, na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2013 r., wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 7 lutego 2019 r.

Podkreślenia wymaga, że powstanie odsetek i obowiązek ich naliczenia są prostą konsekwencją zaległości podatkowej. Zasady rozrachowywania odsetek określa art. 55 § 2 O.p. to jest jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Stosownie do art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4 a.

Od zasady że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę ustawodawca przewidział wyjątki, uregulowane m.in. w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p..

I tak, odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in. za okresy:

- od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 - art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

- od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania - art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Zgodnie z art. 54 § 2 O.p., przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Możliwość naliczenia odsetek jest więc wyjątkiem od reguły i to faktycznie organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazane okresy doszło z przyczyn niezależnych od organu lub z powodu przyczynienia się do tego strony.

Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę w ogóle nie powinny być naliczone, gdyż do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i odwoławczym doszło z winy organów.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że przerwa w naliczaniu odsetek powinna obejmować, jak chce tego skarżąca, cały okres postępowania podatkowego i odwoławczego.

W ocenie Sądu, w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie doszło do naruszenia przepisów prawa, tj. art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p., a sam fakt, że zaskarżone rozstrzygnięcie różni się od oczekiwanego przez skarżącą nie może przesądzać o tym, że zostało wydane z naruszeniem wskazanych przez skarżącą przepisów prawa.

Sąd w opozycji do twierdzeń skarżącej i podzielając stanowisko organów podatkowych, uznaje, że stwierdzenie niezasadnego przedłużenia postępowania może mieć wpływ na naliczanie odsetek, ale tylko za okres, w którym postępowanie było niezasadnie przedłużone. Nie ma podstaw do przyjęcia w sposób generalny, że nawet gdyby na pewnym etapie do niezasadnego przedłużenia postępowania doszło, to za cały okres postępowania nie są naliczane odsetki, bowiem art. 54 § 2 O.p. dotyczy stwierdzonych okresów przerw w naliczaniu odsetek, o które wydłużony został czas trwania tego postępowania (zob. np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/OI 141/21). Sposób interpretacji oferowany przez skarżącą w/w przepisów prowadziłby do wniosków sprzecznych nie tylko z ich literalna treścią, ale też z zasadami logiki. Wystarczyłoby bowiem wykazać, że w jakimkolwiek dowolnym momencie czy to postępowania pierwszoinstancyjnego czy tez odwoławczego organ podatkowy danej instancji dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki rozpoznawaniu sprawy, by zbędne było ustalanie okresu czy też okresów takiej przewlekłości. Żądanie automatycznego wyłączenia naliczania odsetek za cały okres od rozpoczęcia postępowania do dnia wydania decyzji jest bezpodstawne.

W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle komentowanych przepisów Ordynacji podatkowej wskazywano przesłanki czy też okoliczności, które mogą mieć znaczenie dla oceny czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu czy też nie. Wśród takich przesłanek wskazuje się m.in. złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, jak np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów w drodze czynności sprawdzających. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu, uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to przyjmuje się, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Przypomnieć należy, że w ramach przeprowadzonego wobec Spółki postępowania organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, od lipca do listopada 2013 r. W tym zakresie, określając Spółce wysokość zobowiązań podatkowych za te miesiące, stanęły na stanowisku, że skarżąca brała udział w tzw. oszustwie karuzelowym, czerpiąc z niego bezpośrednio korzyści finansowe, co uzasadnia przypisanie jej roli brokera w tym procederze. To zaś wykluczało prawo do obniżenia przez nią podatku należnego o podatek naliczony, udokumentowany fakturami wystawionymi w warunkach oszustwa, a także zastosowanie preferencyjnej stawki, wynoszącej 0 %, do dostawy tego towaru czeskiemu nabywcy.

Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy z racji tego, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie zwanym "karuzelą podatkową" należała do wyjątkowo skomplikowanych spraw, wymagała współpracy z innymi organami podatkowymi, organami Prokuratury i Policji, a także czeską administracją podatkową, co wymagało także ustaleń nie tylko w odniesieniu do samej Spółki, ale także ogniw poprzedzających w obrocie krajowym, a także nabywców podmiotów unijnych. Wszystko to wiązało się z nakładem czasu i pracy nie tylko w zakresie przygotowywania wystąpień do tych organów o udostępnienie materiałów źródłowych, ale również oczekiwania na ich odpowiedzi, podejmowania kolejnych w sprawie czynności, wynikających z przeanalizowania otrzymanych dotychczas informacji od tych organów, ale również w zakresie przygotowywania i wysyłania pism do samej strony, w tym wezwań na kolejne przesłuchania, bądź w celu złożenia wyjaśnień i analizy pochodzących od strony odpowiedzi w korelacji z dotychczas zebranymi dowodami.

Przekazana dokumentacja była obszerna i wymagała gruntownej analizy jej treści. Ponadto na czas trwania postępowania miały wpływ procedury, których organ pierwszej instancji był zobowiązany przestrzegać podczas gromadzenia obszernego w swej treści materiału dowodowego, udostępnionego przez jednostki Prokuratury i Centralnego Biura Śledczego Policji. Podobnie współpraca z czeską administracją podatkową i dochowanie określonych procedur podczas wnioskowania organu pierwszej instancji o wymianę żądanych informacji podatkowych, dotyczących jednego z kontrahentów skarżącej były czasochłonne i wymagały od tego organu sporego nakładu pracy. Otrzymywanie materiałów od innych podmiotów niewątpliwie wymagało czasochłonnych czynności analitycznych i często podejmowania dalszych czynności celem zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu chronologiczny i szczegółowo przedstawiony w zaskarżonym postanowieniu czy też postanowieniu organu I instancji wykaz, rodzaj i charakter czynności podjętych przez organy w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, miał na celu wykazanie, że czynności te inicjowano prawidłowo i bez zbędnej zwłoki.

Ocena, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy.

Zarzut dotyczący nie działania na podstawie przepisów prawa jest zdaniem Sądu bezpodstawny.

Sąd stoi na stanowisku, że w stosunku do postępowania podatkowego w I instancji znajduje zastosowanie przesłanka zawarta w art. 54 § 2 O.p. - opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu związanych z podejmowaniem przez organ podatkowy czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W wydanym postanowieniu w sprawie zaliczenia wpłaty organ I instancji zawarł katalog podjętych działań i szczegółowo ustosunkował się do podejmowanych czynności w kontekście zaistnienia przesłanki zawartej w art. 54 § 2 O.p..

Analizując przyczyny nieterminowego wydania decyzji przez organ drugiej instancji stwierdzić należy, że organ prawidłowo na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 w związku z art. 54 § 2 O.p. uznał, że w sprawie wystąpiły okresy, w których do opóźnienia w załatwieniu sprawy odwoławczej doszło zarówno z przyczyn niezależnych od organu, jak i z powodów od niego zależnych. Zarzut, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za cały okres postępowania odwoławczego jest bezzasadny.

Twierdzenie skarżącej, że organ podatkowy powinien uzasadnić, a tym bardziej udowodnić powód naliczania odsetek osobno za każdy dzień prowadzonego postępowania podatkowego jest nieuzasadnione. Takie oczekiwania skarżącej, nie tylko, że nieuprawnione, ale też są w sprzeczności z zarzutem skargi, że wydane w sprawie postanowienia są zbyt obszerne (postanowienie organu II instancji liczy 70 stron) mimo, że w gruncie rzeczy dotyczą kwestii bardziej technicznej. Generalnie stwierdzić trzeba, że sam katalog wskazanych przez organy podejmowanych w sprawie podatkowej czynności procesowych i dowodowych, ich rodzaj i charakter potwierdza tylko ocenę, że sprawa ta miała charakter skomplikowany

Odnosząc się do zarzutów skargi, i formułowanych tam oczekiwań skarżącej, wskazać należy, że żaden przepis prawa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku rejestrowania i dokumentowania czynności faktycznych, które nie wymagają sporządzenia protokołu czy tez zapisku urzędowego, potwierdzających fakt analizowania przez niego zgromadzonego już materiału dowodowego, analizy przepisów czy też literatury lub orzecznictwa sądowego w konkretnym dniu, gdyż oczywistym jest, że takie działania są podejmowane w toku postępowania i stanowią pewien proces, który wieńczony jest podjęciem czynności procesowej. Owszem, odsetki za zwłokę nalicza się za każdy dzień - czyni się tak na mocy wyraźnie brzmiącego przepisu, który jednak takiego obowiązku w kontekście zarzutu dotyczącego art. 54 O.p., nie uzależnia od udokumentowania jakie konkretnie działania były podjęte w każdym odrębnie dniu prowadzonego postępowania.

Nie ma też racji skarżąca twierdząc, że DIAS w zaskarżonym rozstrzygnięciu "wybiórczo" odniósł się do poszczególnych czynności podejmowanych w toku postępowania. Wręcz przeciwnie, stwierdzić należy, że przedstawiając katalog tych czynności w ujęciu chronologicznym organ odwoławczy dokonał ich wnikliwej i dogłębnej analizy w kontekście ich zasadności, celowości i terminowości, odnosząc się do każdej z nich odrębnie i zarazem łącznie, w powiązaniu z pozostałymi, podejmowanymi w sprawie, czynnościami, czego wyrazem a zarazem konsekwencją jest obszerność uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia.

Podkreślić także należy, że to od organu zależy, w jaki sposób pozyskuje materiał dowodowy, który jest mu niezbędny i zarazem konieczny do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej finalnego załatwienia.

Podsumowując Sąd stwierdza, że czas trwania postępowania w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie wynikał z zaniedbań organu prowadzącego postępowanie, lecz był konsekwencją obowiązków nałożonych na organy przepisami O.p., w szczególności art. 187 § 1 tej ustawy.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że w postępowaniu odwoławczym nie umożliwiono jej zapoznania się z aktami sprawy, należy wskazać, że zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak w myśl art. 200 § 2 pkt 1 O.p. przepisu tego nie stosuje się w przypadkach przewidzianych m.in. w art. 165 § 5 O.p., który to przepis w pkt 5 dotyczy m.in. zaliczenia wpłaty. W świetle powyższej regulacji wbrew stanowisku skarżącej, organ odwoławczy, przed wydaniem zaskarżonego postanowienia w sprawie zaliczenia, nie miał obowiązku wydania postanowienia o wyznaczeniu skarżącej siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Co zaś się tyczy przeprowadzonych dowodów przez organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postepowania dowodowego, to zwrócić należy uwagę skarżącej, że zostały one głównie zaciągnięte z postępowania podatkowego, które wszak toczyło się wobec skarżącej i z jej udziałem.

W ocenie Sądu nie można również uznać, że postanowienie organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2021 r., wskutek złożenia na nie zażalenia, zostało zaskarżone przez skarżącą jedynie w części. Zaskarżone wówczas postanowienie dotyczyło zaliczenia wpłaty z 1 marca 2021 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2013 r. do listopada 2013 r. i odsetek za zwłokę od tych zaległości w wysokościach wskazanych w sentencji tego postanowienia. Taki przedmiot postępowania determinowała jego zakres i charakter rozstrzygnięcia. Zawarte w sentencji postanowienia organu I instancji rozstrzygnięcie o nadpłacie w wysokości [...] zł, nie mieściło się w granicach prowadzonego postępowania i stanowiło swego rodzaju superfluum. Formalne jednak zawarcie takiego rozstrzygnięcia w sentencji "technicznego" postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie mogło pozostać bez reakcji organu odwoławczego, jako, że rażąco narusza przepisy prawa, a organ w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wyjaśnił w jakim trybie, takie ewentualne rozstrzygnięcie mogłoby zapaść. Skarżąca, wnosząc zażalenie na to postanowienie, wskazała, że zaskarża je "w części dotyczącej zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty z dnia 01.03.2021 r. na poczet należności głównych oraz odsetek z tytułu VAT (podatku od towarów i usług) za okresy 7/2013, 8/2013, 9/2013, 10/2013 i 11/2013 oraz w części, w jakiej nie stwierdzono na rzecz Spółki nadpłaty ponad kwotę [...] zł." Takie sformułowanie uprawnia zdaniem Sądu, do przyjęcia stanowiska przez organ odwoławczy, że postanowienie organu I instancji nie zostało zaskarżone, jak podnosi skarżąca, w części lecz w całości.

Z treści zażalenia jednoznacznie wynika, że skarżąca w sposób oczywisty negowała sposób kwalifikacji analizowanej wpłaty w zakresie, w jakim zaliczono ją na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okresy objęte sentencją ww. postanowienia oraz w części, w jakiej wpłatę tą zaliczono na poczet odsetek od tych zaległości, a także w zakresie, w jakim "nie stwierdzono nadpłaty ponad kwotę [...] zł", zawartą i błędnie wskazaną w sentencji tego postanowienia.

Wskazać należy, że skoro w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zasadniczo nadpłatą jest nienależnie zapłacony podatek lub nadpłacony podatek to trudno uznać, że nadpłatą jest tylko część nadpłaty. Skarżąca kwestionowała wysokość pobranych odsetek od stwierdzonych zaległości podatkowych i okres, za jaki zostały one naliczone. Są to więc elementy tożsame, jak te, które wynikały z sentencji zaskarżonego postanowienia.

Niezależnie od przyjętego podejścia do takiego wadliwego rozstrzygnięcia o nadpłacie w postanowieniu o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, godzi się zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, że skarżąca - jak utrzymuje - zaskarżyła postanowienie organu I instancji jedynie w części, to organ odwoławczy nie jest związany zakazem reformationis in peius statuowanym w treści art. 234 O.p. w sytuacji, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie rażąco narusza prawo, a tak należałoby przyjąć w niniejszej sprawie.

Za bezpodstawny należy więc uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 128 w zw. z art. 219, art. 235 i art. 239 O.p.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że wskutek wydania przez organ odwoławczy postanowienia o charakterze reformatoryjnym doszło do rażącego naruszenia prawa, uzasadniającego stwierdzenie nieważności tego postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. Postanowienie organu pierwszej instancji nie stało się ostateczne, a cecha ta jest niezbędna aby rozważać zastosowanie trybu stwierdzenia nieważności.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 234 O.p.

Podkreślić należy, że na reformatoryjny charakter zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego miał wpływ wyłącznie fakt, że w sentencji postanowienia organu pierwszej instancji z 6 grudnia 2021 r. w sposób nieprawidłowy rozstrzygnięto o nadpłacie. W pozostałym natomiast zakresie, tj. w części, w jakiej postanowiono o zaliczeniu, wskazanej w sentencji zaskarżonego postanowienia, części wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, zaskarżone postanowienie organu odwoławczego nie uległo zmianie w odniesieniu do postanowienia organu I instancji, bowiem wysokość pobranych odsetek i kwoty zaległości, na jakie zaliczono przedmiotową wpłatę były tożsame jak w ww. postanowieniu organu pierwszej instancji. Przeciwnie organ wyraźnie wskazał, że co do pewnych okresów (4.08.2018 r. do 2.10.2018 r. oraz od 11.12.2018 r. do 25.02.2019 r.) nie podzielił stanowiska organu I instancji, że powinno nastąpić wyłączenie naliczania odsetek z przyczyn leżących po stronie organu, lecz stwierdził, że w tej części nie może odmiennie orzec, właśnie przez wzgląd na działanie zasady refomationis in peius.

Z tych powodów zarzut skarżącej, polegający na twierdzeniu, że wskutek wydania zaskarżonego postanowienia doszło do pogorszenia sytuacji skarżącej należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, które w ocenie skarżącej nie nastąpiło z dniem 31 grudnia 2018 r w związku z nieprawidłowym zawiadomieniem pełnomocnika strony należy stwierdzić, że jest on bezzasadny. Zdaniem Sądu zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, kwestia ta była bowiem badana w toku postępowania odwoławczego od decyzji NUS w [...] z dnia 7 lutego 2019 r. oraz w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz301/21).

Konkludując, stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia, organ odwoławczy dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne i wyczerpująco przedstawił pogląd co do ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu wydanego postanowienia obszernie i szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, wskazał powody dla których uznał, że odsetki za zwłokę podlegają wyłączeniu i za jakie okresy a także wskazał przyczyny dla których uznał, że odsetki za zwłokę powinny być naliczone.

Należy podkreślić, że zasada szybkości i sprawności działania organów podatkowych nie może stać w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej, której naruszenie mogłoby skutkować błędnymi ustaleniami w zakresie rozliczeń podatkowych kontrolowanego. Biorąc zatem pod uwagę uciążliwość i zawiłość sprawy oraz żmudną weryfikację prawidłowości i rzetelności dokumentów z przeprowadzonych transakcji organ uznał, że wydłużenie czasu trwania postępowania, w okresach kwestionowanych przez skarżącą, powstało z przyczyn niezależnych od organu. Postępowanie miało charakter długotrwały, ale wynikało to z konieczności zebrania kompletnego, obszernego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia.

Niezasadne okazały się zatem zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. m. in. art. 217 § 2, , art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.