Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 112/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3 i ust. 3a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek A z siedzibą w D. wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawionymi fakturami korygującymi (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do Grupy "X" – wiodącej marki w projektowaniu i produkcji [...] (dalej: towary). Na terenach specjalnych stref ekonomicznych prowadzi działalność produkcyjną, handlową i usługową w branży motoryzacyjnej na podstawie zezwoleń w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: zezwolenia). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży produkowanych przez siebie towarów do innych podmiotów działających w branży motoryzacyjnej. Z tytułu sprzedaży wnioskodawca będzie wystawiał faktury oraz rozpoznawał przychody, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie ze specyfiką branży motoryzacyjnej będzie on realizował sprzedaż według następującego modelu: kontrahenci wnioskodawcy na podstawie umów ramowych będą składać zamówienia określające ilość oraz charakterystykę danego towaru. Na tej postawie w momencie złożenia zamówienia wnioskodawca będzie wystawiał kontrahentom faktury dokumentujące sprzedaż (faktury pierwotne). Umowy ramowe będą jednakże przewidywały, że obydwie strony transakcji ustalą, iż ostateczna wartość zamówienia zostanie uzgodniona w przyszłości w drodze dalszych negocjacji i na tej podstawie zostanie wystawiona odrębna faktura zmniejszająca lub zwiększająca cenę sprzedawanych towarów (faktura korygująca). Praktyka podmiotów działających w branży motoryzacyjnej wskazuje, że okres pomiędzy wystawieniem faktury pierwotnej, a wystawieniem faktury korygującej może wynieść nawet kilkanaście miesięcy, w związku z czym faktury korygujące powiązane z zamówieniami złożonymi w danym roku mogą zostać wystawione w roku następnym.

Na uwagę zasługuje jednak fakt, że w przedstawionym modelu sprzedaży mogą również wystąpić okoliczności, w których nie będzie potrzeby wystawiania faktury korygującej, a mianowicie gdy obydwie strony transakcji zgodzą się na pierwotnie ustalone warunki i nie będą one korygowane. Na tym tle pojawia się wątpliwość, w którym momencie wnioskodawca będzie zobowiązany dokonywać korekty przychodów z tytułu sprzedaży produkowanych przez siebie towarów.

W związku z powyższym zadano pytanie (oznaczone we wniosku, jako 1):

Czy w przypadkach określonych w zdarzeniu przyszłym korekta przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna być dokonywana w momencie (roku podatkowym) wystawienia faktury korygującej, tj. czy prawidłowym będzie dokonanie zmniejszenia lub zwiększenia przychodów podatkowych roku podatkowego, w którym wystawiona zostanie faktura korygująca, jeżeli korekta następuje z przyczyn przedstawionych w zdarzeniu przyszłym?

W ocenie wnioskodawcy korekta przychodu, gdy następuje z przyczyn przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna być dokonana w roku podatkowym wystawienia faktury korygującej (tzn. "na bieżąco").

Wnioskodawca – powołując przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) – stwierdził, że co do zasady, moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą został określony w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje zasad dokonywania korekt przychodów ani zasad określających moment korekty przychodu. Oznacza to, że należy odwołać się do literalnej wykładni wskazanych wyżej przepisów. Prowadzi ona do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty jego uzyskania, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Wprawdzie w sytuacji dokonywania korekty przychodu należnego w przypadku określonym w zdarzeniu przyszłym wystawienie faktury korygującej związane będzie z wykazanym wcześniej przychodem (fakturą pierwotną dokumentującą fakt złożenia i realizacji zamówienia), jednakże w sposób ścisły będzie się wiązać z faktem ostatecznego ustalenia ceny sprzedaży zgodnie z postanowieniami umowy. Innymi słowy, dopiero gdy cena sprzedaży zostanie ostatecznie ustalona, okoliczność ta daje podstawę do skorygowania przychodu należnego. Pogląd taki został przyjęty przez WSA w Opolu w wyroku z 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 46/10, zgodnie z którym "prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że późniejsze wynegocjowanie, zmniejszenia zastosowanej ceny i udzielenie upustu w następnym roku podatkowym stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze". Poprawność stanowiska, że korekta przychodu należnego z tytułu wystawienia faktury korygującej powinna odbywać się na bieżąco, tj. w momencie wystawienia faktury korygującej, potwierdzającej dokonanie ostatecznego ustalenia ceny pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentami – została potwierdzona również w interpretacjach indywidualnych wydanych m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacjach: z [...] r. (znak [...]), z [...] r. (znak [...]) oraz z [...] r. (znak [...]). Pomimo że interpretacje odnoszą się do korekty przychodów wykazanej w związku ze zwrotem towarów, to zachowują one swoją aktualność w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem wnioskodawcy, odmiennie należy oceniać sytuacje w przypadku kiedy korekta:

- jest wynikiem błędu popełnionego przy wystawianiu faktury pierwotnej, gdzie korekta powinna zostać przyporządkowana do roku, którego dotyczy transakcja, a inaczej gdy;

- jest wynikiem wystąpienia sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdzie korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco.

Stanowisko to potwierdza wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja z [...] r. (znak. [...]).

W ocenie wnioskodawcy brak jest konieczności korekty zeznania podatkowego, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe pierwotnie wykazane zostało w sposób prawidłowy. Należy przyjąć, że podatnik w momencie wystawienia faktury pierwotnej wykazuje przychód, który w danym momencie jest mu należny (na moment wystawienia faktura pierwotna poprawnie odzwierciedla stan faktyczny), a jego działanie jest zgodne z przepisami, bowiem przychód nie został niewłaściwie określony z winy podatnika (błędu lub zaniedbania). Dopiero w konsekwencji wykonania umowy ewentualnie może dojść do zmiany ceny, co zostanie udokumentowane przez podatnika fakturą korygującą. Wnioskodawca podkreślił, że w dacie wystawienia faktury pierwotnej od swojego kontrahenta będzie mógł zażądać zapłaty takiej kwoty, jaka będzie wynikała z tej faktury (kwota należna). Ponadto ani wnioskodawca, ani kontrahent nie będą w stanie przewidzieć w momencie dokonania pierwotnej transakcji sprzedaży, czy kwota ostatecznie ulegnie zmianie. Oznacza to, że gdy za dany rok podatkowy wnioskodawca złoży już zeznanie podatkowe, to wystawiając faktury korygujące w związku ostatecznym ustaleniem ceny sprzedaży dokonanej w zamkniętym rozliczeniem roku podatkowym, będzie mógł ująć faktury korygujące w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym zaistniało zdarzenie uzasadniające korektę przychodów należnych. Stanowisko to poparł wyrokiem WSA w Warszawie z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1647/13.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem wnioskodawcy, brak uregulowania w przepisach kwestii prawidłowego momentu ujmowania faktur korygujących nie może w praktyce powodować sytuacji, że podatnik poniesie negatywne konsekwencje, gdy w sposób prawidłowy określi wysokość pierwotnego przychodu, a zaistniałe zdarzenie będzie miało niepewny charakter. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że wnioskodawca z przyczyn, które nie do końca jest w stanie przewidzieć oraz ze względu na charakter prowadzonej działalności i panującego w branży motoryzacyjnej modelu sprzedaży, musiałby ponieść konsekwencje równoznaczne z konsekwencjami błędu w określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, którą pierwotnie ustalił w prawidłowej wysokości.

Powyższe negatywne konsekwencje wynikające z de facto prawidłowego działania podatnika, w wielu przypadkach mogą powodować powstanie zaległości podatkowej (w przypadku dokonania korekty in plus) w odniesieniu do pierwotnego rozliczenia. Ponadto gdyby przyjąć, że faktura korygująca powinna być przez wnioskodawcę rozliczana wstecz, wiązałoby się to z koniecznością poniesienia dużych nakładów pracy i dodatkowych kosztów ze strony wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę, że charakter prowadzonej przez wnioskodawcę działalności powoduje, że wystawia wiele faktur korygujących rocznie i przy założeniu, że każdorazowe wystawienie ww. faktury korygującej miałoby powodować cofnięcie się do rozliczonego już w zamkniętym roku podatkowym przychodu wnioskodawca musiałby ponieść dodatkowe, wysokie koszty związane z tym, że wielokrotnie w ciągu roku dochodziłoby do składania korekty zaznania rocznego (wraz ze złożeniem wyjaśnienia powodów korekty lub ewentualnym złożeniem wniosku o nadpłatę).

Wnioskodawca uznał, że nie jest możliwa akceptacja takiego stanu rzeczy, że wystawienie korekty faktury, która każdorazowo w praktyce skutkuje koniecznością korekty przychodu, traktowane jest tak, jakby podatnik składający fakturę pierwotną popełnił oczywisty błąd wynikający z jego winy i od niego w pełni zależny.

Minister Finansów w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając je, powołał treść art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a-3e u.p.d.o.p. Stwierdził, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu już zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie powoduje nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie wysokość przychodu wynikającego z faktury pierwotnej. Przyznał, że przepisy ustawy podatkowej nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty ("na bieżąco"), czy też w dacie powstania przychodu należnego. Z tych względów uznał za zasadne posłużenie się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności, tj. wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania nie później niż z chwilą wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Jeżeli faktura korygująca dotyczy przychodu osiągniętego w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy (rozpoznano przychód z tytułu dokonania sprzedaży) poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygująca wykazuje przychód właściwy, czyli skorygowany. Przedstawione stanowisko pozostaje w zgodności z orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1595/11). W piśmiennictwie i judykaturze wobec braku definicji przychodu należnego wywiedziono, że przychodem takim są należności wymagalne w znaczeniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia (por. A. Mariański [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 263-264 oraz powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo).

Organ zwrócił także uwagę, że od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.o.p. poprzez dodanie przepisów precyzujących moment powstania przychodu z działalności gospodarczej (ust. 3a i ust. 3c-3e), w świetle których uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skorygowana wartość sprzedanych towarów objętych takimi fakturami winna zwiększać lub zmniejszać przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w którym powstał przychód związany z dokonaną sprzedażą.

Organ interpretacyjny odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych, wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Powołał wyrok tut. Sądu z 28 sierpnia 2013 r. (I SA/Gl 191/13) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r. (II FSK 180/11) oraz z 12 lipca 2012 r. (II FSK 2653/10).

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, uchylenia tej interpretacji i wydania nowej, w której stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku zostanie uznane za prawidłowe.

Odpowiadając na to wezwanie, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze wnioskodawca (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. poprzez błędną ich interpretację polegającą na przyjęciu, że w przypadkach określonych w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, korekta przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna być dokonywana w momencie (roku podatkowym), w którym przychody te powstały, a nie w momencie (roku podatkowym) wystawienia faktury korygującej,

2) przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego i nieuwzględnienie w interpretacji stanowiska wyrażonego w powołanych przez skarżącego interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach oraz brak prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powtórzył argumentację prawną przedstawioną we wniosku. Dodatkowo podniósł, że przyjęta w interpretacji wykładnia jest sprzeczna z wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności. Przepisy art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. mają na celu wprowadzenie opodatkowania przychodu należnego, to nie można uznać za zgodne z zasadą proporcjonalności cofnięcie się do pierwotnie rozpoznanej kwoty przychodu należnego i obowiązek korekty rozliczeń każdorazowej zmianie jakiejkolwiek wartości przychodu w odniesieniu do znacznej ilości dokumentów sprzedażowych, ponieważ obowiązek ten wiąże się z obowiązkiem ponoszenia nieproporcjonalnych obciążeń administracyjnych i dodatkowo nie będzie prowadzić do zaniżenia opodatkowania. Zdaniem skarżącego brak regulacji prawnych w zakresie korekty przychodów powoduje, że należy zbadać tę kwestię pod kątem zgodności z Konstytucją (ewentualnie przedstawić zagadnienie prawne do Trybunału Konstytucyjnego).

Prezentowane stanowisko poparł wyrokami WSA: w Gdańsku z 19 lutego 2014 r. (I SA/Gd 1686/13) oraz w Warszawie z 5 grudnia 2013 r. (III SA/Wa 1454/13) i z 27 marca 2013 r. (III SA/Wa 2715/12).

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych stwierdził, że wykazane naruszenia prawa materialnego i sprzeczność w treści uzasadnienia interpretacji stoją w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Odwołał się dodatkowo do uzasadnień wyroków: tut. Sądu z 12 czerwca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 28/12) oraz NSA z 21 października 2014 r. ( II FSK 2532/12).

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej – wnosząc i wywodząc jak w skardze – zwrócił uwagę na szerokie zastosowanie zasady proporcjonalności w sprawach podatku VAT oraz podkreślił trudności w rozpoznawaniu kosztów w spółkach produkcyjnych.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając rolę faktury pierwotnej w całym procesie korygowania kosztów i przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia, stanowiących jej materialnoprawną podstawę, przepisów art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w którym momencie Spółka po wystawieniu faktury korygującej powinna skorygować przychód – czy za okres wystawienia faktur podstawowych, czy za okres wystawienia faktur korygowanych.

Zdaniem Spółki zmianę (korektę) wielkości przychodu należnego w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych należy ujmować do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco). Natomiast zdaniem organu wydającego interpretację korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej powinna być, co do zasady odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego (korekta powinna być przyporządkowana do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy).

Zagadnienie występujące w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2653/10 i II FSK 2660/10, z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 180/11, z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1595/11, z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2134/12 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Prezentowaną tam linię orzeczniczą Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Takie stanowisko zostało także zaprezentowane w wyroku tut. Sądu z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 191/13.

Słusznie strony zauważyły, że brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnych unormowań odnośnie momentu rozpoznawania korekty przychodów. Przepisy u.p.d.o.p. nie normują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego, czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10 uznał, że skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie podatkowej odrębnych uregulowań dotyczących rozpoznawania korekty przychodów, to należy stosować przepisy regulujące i precyzujące moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Zasadnie organ powołuje się na dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizację art. 12 u.p.d.o.p., bowiem zawarte w ust. 3 i 3a reguły będą miały zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi. W piśmiennictwie i judykaturze wskazano, że wobec braku definicji przychodu należnego przychodem takim są należności wymagalne w znaczeniu prawa cywilnego, to jest możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Natomiast ust. 3a art. 12 u.p.d.o.p. – precyzujący moment powstania przychodu – stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury (1) albo uregulowania należności (2).

Zatem dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym, co do zasady, dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika bowiem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Ustalenie przez strony w ramach swobody umów terminu płatności czy ostatecznego ustalenia ceny późniejszego niż data wydania towaru nie będzie miało wpływu – wobec jednoznacznej treści przepisu – na datę powstania przychodu. Przepis nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia – po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi – zdarzeń mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego, niż wynikający z korekty faktury, momentu uzyskania przychodu. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a tym samym przychód zostanie zwiększony lub gdy po wydaniu towaru cenę tę obniżą, a tym samym zmniejszy się przychód.

We wniosku skarżący podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie dokonywał sprzedaży produkowanych przez siebie towarów do innych podmiotów działających w branży motoryzacyjnej. Z tytułu sprzedaży będzie wystawiał faktury oraz rozpoznawał przychody zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Na tej postawie w momencie złożenia zamówienia będzie wystawiał kontrahentom faktury dokumentujące sprzedaż (faktury pierwotne). Umowy ramowe będą jednakże przewidywały, że obydwie strony transakcji ustalą, iż ostateczna wartość zamówienia zostanie uzgodniona w przyszłości w drodze dalszych negocjacji i na tej podstawie zostanie wystawiona odrębna faktura zmniejszająca lub zwiększająca cenę sprzedawanych towarów (faktura korygująca). Praktyka podmiotów działających w branży motoryzacyjnej wskazuje, że okres pomiędzy wystawieniem faktury pierwotnej a wystawieniem faktury korygującej może wynieść nawet kilkanaście miesięcy, a co za tym idzie, faktury korygujące powiązane z zamówieniami złożonymi w danym roku mogą zostać wystawione w roku następnym.

W ocenie Sądu wskazany charakter prowadzonej przez Spółkę działalności pozwala na takie ułożenie stosunków zobowiązaniowych, które z kolei pozwolą na uniknięcie konsekwencji związanych z zaniżeniem podatku dochodowego od osób prawnych należnego w pierwotnych rozliczeniach. NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012 r. (II FSK 180/11) stwierdził, że podatek dochodowy jest podatkiem obliczanym i pobieranym za rok podatkowy (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p.), a zeznanie w tym podatku składane jest przez podatników po zakończeniu roku podatkowego (art. 27 ust. 1 tej ustawy). Umożliwia im to uwzględnienie w podstawie opodatkowania korekt przychodów dokonanych w ciągu lub po zakończeniu roku podatkowego, a przed upływem terminu do złożenia zeznania. Wobec jednoznacznej treści przepisu podatnik, chcąc uniknąć powstania zaległości podatkowej i przewidując możliwość zmiany ceny także poprzez jej podniesienie po zakończeniu roku podatkowego, może uniknąć powstania zaległości podatkowej przez dokonanie rozliczeń z kontrahentami w terminach pozwalających na uwzględnienie korekt cen powodujących zwiększenie przychodu w rozliczeniu rocznym podatku. Korekty te nie muszą także mieć wpływu na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek i powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki na podatek w części dotyczącej korygowanego przychodu. Podatnik ma bowiem możliwość płacenia zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za rok poprzedzający rok podatkowy (art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p.). Ustalając z kontrahentami sposób ustalania ostatecznej ceny sprzedaży czy dostawy poprzez śródroczną i coroczną korektę cen może wybrać taki sposób rozliczeń podatkowych, który będzie chronił go przed negatywnymi skutkami korekt rozliczeń przychodu w poszczególnych miesiącach. Zmniejszenie przychodu w wyniku korekty po zakończeniu roku podatkowego, niezależnie od tego czy nastąpi przed, czy po złożeniu rocznego zeznania, może skutkować powstaniem nadpłaty (w wyniku zapłaty zawyżonych zaliczek czy zapłaty zawyżonego podatku) podlegającej zwrotowi. Zwiększenie przychodu po złożeniu zeznania rocznego może wprawdzie skutkować powstaniem zaległości podatkowej, nie dojdzie jednak w związku z tym do asymetrii uprawnień podatnika i państwa.

W ocenie Sądu bez znaczenia dla dokonanej prawnopodatkowej kwalifikacji podanych faktów pozostają zatem podnoszone przez pełnomocnika argumenty odwołujące się do negatywnych konsekwencji podatkowych, jakie dla skarżącego może pociągnąć za sobą stanowisko organu. Interpretacja podatkowa służy także temu, by podatnik uświadomił sobie również niekorzystne dla siebie następstwa projektowanych działań i w efekcie tak ułożył swoje relacje gospodarcze, aby tych następstw uniknąć.

Zaakcentować ponownie należy, że w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. ustawodawca powiązał powstanie przychodu należnego z wystawieniem faktury, nie uregulował natomiast problematyki daty wykazania zmiany wartości tego przychodu, udokumentowanej stosowną fakturą korygującą. Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Winna ona potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru). Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Przychód należny wykazany w fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Taki dokument powinien odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inną fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają, szczegółowych zasad dokonywania korekt przychodów. Korekta przychodów powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego. Późniejsze wystawienie korygujących faktur VAT skutkuje zmianą wysokości przychodów, nie zaś datę ich powstania. Taka faktura służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej wysokości. Późniejsze wystawienie faktur nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów. Zwiększenie bądź zmniejszenie przychodu winno być ujęte w księgach rachunkowych tego okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła zmiana (korekta) przychodów. W przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość sprzedanych towarów (w sytuacji gdy pierwotna faktura zawierała błędy w zakresie ilości sprzedanych towarów) skutki tej czynności należy odnieść do okresu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktura korygująca dokumentuje zmniejszenie lub zwiększenie przychodów sprzedawcy o konkretną (wskazaną w tejże fakturze korygującej) wartość. Korekta taka potwierdza, że w dacie sprzedaży towaru (udokumentowanej fakturą "pierwotną") wartość przychodu została zawyżona lub zaniżona w stosunku do rzeczywistego stanu rzeczy.

W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny jest nie tylko zgodne z wynikiem wykładni językowej, lecz również nie jest sprzeczne z wykładnią systemową. Skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej (w tym dokonanie bonifikat i skont, jak również zwrot towarów na skutek reklamacji, przeterminowania lub możliwość zwrotu towaru na podstawie zawartych umów, udzielenie rabatu lub otrzymanie przez nabywcę premii po spełnieniu określonych w regulaminie lub umowie warunków, przecena towaru zalegającego w magazynie).

W tym stanie rzeczy przedstawiona argumentacja Spółki nie może być uwzględniona, bez względu bowiem na przyczynę wystawienia faktury korygującej korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu. Powtórzyć więc należy, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i – w konsekwencji – dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej. Tym samym Sąd nie podzielił wskazanej przez skarżącego linii orzeczniczej prezentującej odmienne stanowisko.

Przedstawiona przez Sąd argumentacja prawna uzasadnia uznanie zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za chybione. W ocenie Sądu nie została także naruszona zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Również nie zachodzi potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanym przez skarżącego pytaniem prawnym co do zgodności art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. z normami Konstytucji RP.

Wykazana natomiast legalność zaskarżonej interpretacji nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.