Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1129/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust.1, art. 2 ust.1 pkt 3, art. 10 ust.1 pkt 7, art. 17 ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2015 r. nr IPPB2/415-844/14-2/PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), w dniu 12 listopada 2014 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że wspólnikami Spółki są - oprócz dominującego podmiotu, będącego osobą prawną - osoby fizyczne. Na podstawie zapisów zawartych w Umowie Spółki (§ 13 ust. 6 i 7), w przypadku śmierci wspólnika będącego osobą fizyczną stosuje się następującą procedurę: "W przypadku śmierci wspólnika jego spadkobiercy nie wstępują do Spółki, a udziały należące do zmarłego wspólnika ulegają automatycznemu umorzeniu na podstawie art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej K.s.h.), tj. bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników Spółki. Umorzenie udziałów następuje z chwilą śmierci wspólnika, z zastrzeżeniem wymogu obniżenia kapitału zakładowego Spółki w przypadku braku wystarczającej kwoty zysku. Wynagrodzenie za automatycznie umorzone udziały zmarłego wspólnika zostaje ustalone przez Zarząd Spółki zgodnie z art. 199 § 2 K.s.h, tj. odpowiada wartości przypadających na każdy udział zmarłego wspólnika aktywów netto Spółki, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy Spółki, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału pomiędzy wspólników, i jest płatne spadkobiercom w terminie 1 miesiąca od dnia przedstawienia Spółce: (i) prawomocnego postanowienia sądu stwierdzeniu nabycia spadku, (ii) zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia albo (iii) prawomocnego postanowienia sądu o dziale spadku, które będą określać udziały poszczególnych spadkobierców w majątku spadkowym zmarłego wspólnika". W Spółce utworzono z zysku fundusz rezerwowy, z którego są finansowane przedmiotowe spłaty spadkobierców. W 2014 r. Spółka dokonała wypłat na rzecz spadkobierców, stosując aktualne, wskazane wyżej postanowienia Umowy Spółki. Udziały w Spółce należące do obecnych wspólników - osób fizycznych zostały nabyte przez nich nieodpłatnie na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa, przy czym niektórzy spośród nich nabyli także kolejne udziały odpłatnie, korzystając z prawa pierwszeństwa objęcia nowych udziałów w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Spółka musi liczyć się ze składaniem jej w przyszłości wniosków uprawnionych spadkobierców w przedmiocie dokonania na ich rzecz wypłat spłat równowartości udziałów zmarłych wspólników, co dodatkowo uzasadnia złożenie niniejszego wniosku.

W związku z powyższym Spółka zapytała czy kwoty otrzymywane od Spółki przez spadkobierców zmarłych wspólników Spółki z tytułu spłaty umorzonych automatycznie udziałów zmarłych wspólników podlegać będą podatkowi od spadków i darowizn stosownie do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) dalej "u.p.s.d.", a w związku z tym nie będą podlegały opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w konsekwencji Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do pobierania podatku ani zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych ani składania jakichkolwiek informacji podatkowych na podstawie przepisów u.p.d.o.f.?

Zdaniem Spółki, do kwalifikacji prawno-podatkowej przychodów spadkobierców z tytułu spłaty równowartości umorzonych automatycznie udziałów zmarłego wspólnika Spółki stosuje się wyłącznie przepisy u.p.s.d. Skarżąca wskazała, że postanowienia Umowy Spółki, stosownie do art. 183 § 1 K.s.h. zawierają zastrzeżenie, iż spadkobiercy zmarłego wspólnika zostali wyłączeni od wstąpienia do Spółki na miejsce zmarłego wspólnika. Na spadkobierców nie przechodzi w drodze dziedziczenia członkostwo w Spółce, lecz wyłącznie roszczenie o wypłatę kwoty należnej z tytułu automatycznego umorzenia udziałów. Przedmiotem świadczenia Spółki na rzecz spadkobierców nie są udziały zmarłego wspólnika, bo te - z mocy Umowy Spółki - nie mogą być przedmiotem dziedziczenia, a nadto z chwilą śmierci wspólnika ulegają umorzeniu, tj. prawnemu unicestwieniu. To co jest przedmiotem świadczenia Spółki, to wypłata ekonomicznej wartości umorzonych udziałów w kwocie pieniężnej ustalonej zgodnie z postanowieniami § 13 ust. 7 Umowy Spółki. Roszczenie o wypłatę kwoty należnej z tytułu automatycznego umorzenia udziałów stanowi prawo majątkowe, które powstaje z chwilą śmierci wspólnika, w drodze dziedziczenia. Uprawnionymi z tego prawa majątkowego mogą być wyłącznie spadkobiercy zmarłego wspólnika. Innymi słowy, tylko osoba posiadająca przymiot spadkobiercy, tj. przymiot materializujący się wskutek dziedziczenia, może domagać się od Spółki otrzymania wartości ekonomicznej umorzonych udziałów. Zdaniem Spółki, skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyta przez spadkobierców wierzytelność powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców z tego tytułu stosować należy przepisy u.p.s.d. Tym samym przychody te wyłączone są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku ani zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych ani składania jakichkolwiek informacji podatkowych na podstawie przepisów u.p.d.o.f. W opinii Spółki, w szczególności nie ma podstaw prawnych ku temu, aby uznać, iż samo roszczenie (wierzytelność) o spłatę wartości udziałów powstaje w drodze dziedziczenia po zmarłym wspólniku, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, lecz środki pieniężne wypłacone spadkobiercom z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a będą one stanowiły przychód (dochód) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1168/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 14/11).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2015 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że roszczenie (wierzytelność) o spłatę wartości udziałów wchodzi w skład spadku po zmarłym wspólniku, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podlega jedynie nabycie ww. wierzytelności przysługującej spadkobiercom zmarłego wspólnika wobec spółki z o.o. Prawo to odróżnić należy od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja prawa majątkowego nie została bowiem wymieniona w art. 1 u.p.d.s.d. jako jeden z tytułów nabycia podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Minister Finansów wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f." przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają zatem przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, np. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że nabycie przez spadkobierców roszczenia o spłatę równowartości umorzonych udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec Spółki z o.o., tj. spłata równowartości umorzonych udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Inaczej mówiąc wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do kwoty wypłaconej spadkobiercom zmarłego wspólnika. Otrzymane przez spadkobierców środki pieniężne, będące efektem realizacji przysługujących wobec spółki z o.o. wierzytelności, stanowić będą przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wskazał, że katalog przychodów z praw majątkowych zawarty w art. 18 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty. Dlatego też przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione w tym przepisie. Przy czym prawo, z którego wynika przychód powinno mieć majątkowy charakter. W przedmiotowej sprawie, w sytuacji otrzymania przez spadkobierców wspólnika środków pieniężnych z tytułu posiadanej wierzytelności bezsprzecznie mamy do czynienia z przychodem otrzymanym na skutek realizacji (wykonania) prawa majątkowego. Zatem w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. w przypadku wypłaty przez Spółkę z o.o. należności stanowiącej przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f., na Spółce - jako podmiocie dokonującym tej wypłaty, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy - stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 24 marca 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3), art. 10 ust. 1 pkt 7), art. 18 i art 41 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację twierdząc, że wypłata środków tytułem zaspokojenia roszczenia spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu automatycznego umorzenia udziałów nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a zatem Spółka nie ma obowiązku pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jako płatnik podatku. W ocenie Skarżącej przyjęcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu, osiągniętego w ramach jednej transakcji.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. , poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., Poz. 270 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p."

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza prawo, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na to, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego spadkobiercy zmarłego wspólnika spółki z o.o. otrzymać mają tytułem spłaty równowartość umorzonych udziałów obliczoną stosownie do zasad wskazanych w umowie spółki. Otrzymać więc mają kwotę pieniężną i jej wypłata ma nastąpić z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ale musi też nastąpić przed wypłatą umorzenie udziałów (J. Bieluk, A. Kondracka, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w postępowaniu rejestrowym, Pr. Spółek 2002, nr 7-8, s. 10).

W postanowieniu z dnia 22 maja 1973 r., II CR 184/13, OSNC 1974, nr 3, poz. 52, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że: "Roszczenie o wypłatę wartości udziału wspólnika, który zmarł należy do spadku po nim, a wartość ta powinna być ustalona w trybie określonym w art. 575 k.z. Ustalenie tej wartości – jeśli nie nastąpi ono w drodze porozumienia między spadkobiercami wspólnika, a spółką (pozostałymi wspólnikami) – powinno nastąpić w procesie". Przepis art. 575 k.z. stanowił, że "ze wspólnikiem ustępującym ze spółki, albo z jego spadkobiercami należy dokonać rozliczenia.

W tym celu majątek spółki będzie oszacowany według jego rzeczywistej wartości w chwili ustąpienia wspólnika i przypadający wspólnikowi udział będzie wypłacony w pieniądzach. Przy ustaleniu wysokości udziału stosuje się odpowiednio przepisy o likwidacji spółki". Odpowiednikiem tego przepisu w aktualnie obowiązującym Kodeksie spółek handlowych jest art. 183 § 1, który stanowi, że: "Umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia". W postanowieniu z dnia 17 maja 2007 r., III CZP 45/07, OSNC-ZD 2008, nr 9, poz. 60, Sąd Najwyższy przyjął, że: "Artykuł 183 § 1 K.s.h. wiąże skuteczność przewidzianego nim ograniczenia, zastrzeżonego w umowie spółki, wyłącznie z określeniem w tej umowie warunków spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki". A. Kidyba w komentarzu do powyższego przepisu (Lex/el. pkt 2), przyjmuje, że do spadku wchodzi ekwiwalent za udziały albo że są to kwoty równoważne udziałowi, które podlegają wypłacie spadkobiercom w wartości księgowej udziałów, albo co najmniej w wartości bilansowej udziału, jeśli podlega on przymusowemu umorzeniu". To oznacza, że w istocie nigdy nie jest tak, by do spadku wchodziło też prawo o wartości już w chwili jego otwarcia znanej. Musi ono być obliczone, ocenione przez biegłych, itp. Często spadkobiercy będą musieli podejmować określone działania procesowe dla zrealizowania tego prawa majątkowego. W stanie faktycznym wniosku warunki spłaty spadkobierców zostały wprost określone i wskazane w umowie spółki i nie budzi w nich wątpliwości to, że spłata tej równowartości nastąpi w chwili prawomocnego ustalenia spadkobierców i stosownie do wysokości ich udziałów w spadku. Nastąpiło też umorzenie udziału.

W świetle wyżej wymienionych postanowień Sądu Najwyższego jest niesporne, że kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą jego śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów w dziedziczeniu (art. 922 § 1 k.c.). Tym samym równowartość tego udziału jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Nie budzi wątpliwości to, że równowartość powyższego udziału oznacza, iż spadkobiercom przysługuje roszczenie o wypłatę ze spółki określonych kwot stosownie do ich udziałów w spadku. Do spadku więc nie wchodzi roszczenie spadkobierców, ale wchodzi równowartość udziału zmarłego wspólnika - jako prawo majątkowe. Roszczenia spadkobierców o wypłatę udziałów w tym prawie majątkowym to odzwierciedlenie tej równowartości od strony spadkobierców. Jest to tzw. druga strona tego samego medalu. Roszczenie to zostanie zaspokojone z chwilą prawomocnego ustalenia spadkobierców przez wypłatę stosownych kwot w pieniądzu i umorzenia udziałów spadkodawcy. Wypłata ta nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlegać będzie, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób twierdzić, że w przypadku, gdy do spadku wchodzi określona rzecz, np. własność nieruchomości, to spadkobiercy przysługiwać będzie roszczenie o jej wydanie, jeżeli znajduje się ona we władaniu osoby trzeciej, co oznaczałoby, iż do spadku zaliczyć należy tylko to roszczenie, a w przypadku jego zrealizowania, tj. wydania nieruchomości podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych (prawo własności a także roszczenie o wydanie nieruchomości są także prawami majątkowymi). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.: "Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn". Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. Nie można tu powoływać się na przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., jako że dotyczy on szczególnego rodzaju przychodów - przede wszystkim z praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw i to nawet mimo tego, że jest to wyliczenie przykładowe. Przecież art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyłącza spod działania ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie w drodze spadku zapisu windykacyjnego lub darowizny powyższych praw, jak i wierzytelności z nich wynikających. Zatem nabycie tych praw - mimo że wchodzą one do spadku - nie podlega podatkowi od spadków i darowizn. Inaczej będzie w przypadku takich praw majątkowych jak akcje, czy udziały lub inne prawa do papierów wartościowych. Jeżeli wchodzą one do spadku, to zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, ale przychód z nich - np. stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w postaci np. dywidendy - podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Prawa do tej dywidendy i prawa do akcji są odrębnymi instytucjami prawnymi. Są to prawa majątkowe, ale przecież dywidenda nie jest odzwierciedleniem majątkowym (równowartością akcji), mimo że otrzymanie dywidendy wiąże się z wykonaniem praw z prawa majątkowego. Jest to przecież odmienne wykonanie niż wykonanie roszczenia wypływającego z wierzytelności. Z tego też powodu chybione są zarzuty skargi kasacyjnej o naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 183 § 1 k.s.h. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Nie można rozdzielać na poszczególne etapy realizacji prawa majątkowego i twierdzić, że z chwilą jego zrealizowania (wypłaty należności w gotówce) stanie się ono przychodem innego rodzaju. To będzie bowiem w dalszym ciągu prawo majątkowe, które wchodziło do spadku jako równowartość udziału spadkodawcy w spółce.

Reasumując należy stwierdzić, że ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (równowartość), jako prawo majątkowe (art. 922 § 1 k.c.) przysługujące spadkobiercom (art. 183 § 1 K.s.h. i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i z chwilą wypłaty tych udziałów w pieniądzu spadkobiercom nie podlega, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, jako nieprawidłowe należy ocenić również stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że na skarżącej spoczywać będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w trybie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny, ponownie rozpatrując sprawę, uwzględni powyższą ocenę prawną.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o kosztach orzekł na mocy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.