Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 167/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 99 b ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Adam Gołuch, Protokolant Referent-stażysta Magdalena Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 2401-IOA.4105.57.2022.EB w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2021 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 2401-IOA.4105.57.2022.EB

w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ nadzoru), po rozpatrzeniu odwołania D. P. (dalej: strona skarżąca, skarżący) z 21 października 2022 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 28 września 2022 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2021 r. w kwocie 28 325,00 zł z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W podstawie prawnej organ nadzoru powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 35, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 99b ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.).

W uzasadnieniu przedstawił okoliczności faktyczne sprawy i argumenty prawne.

28 lipca 2021 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w ramach kontroli celno-skarbowej przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych w jednostce lokalnej prowadzonej w ramach działalności gospodarczej strony skarżącej, tj. w sklepie " T. ?" w J. znajdującym się w podziemnym pasażu handlowym B12. W ich wyniku ustalili, że w sklepie oferowane są do sprzedaży: papierosy, tytoń, akcesoria dla palaczy (zapalniczki, gaz do zapalniczek, filtry do papierosów, gilzy do papierosów), fajki wodne (shisha) oraz akcesoria do shishy (olejki, kamyki, melasa, węgielki), e-papierosy oraz akcesoria do e-papierosów (części zamienne do e- papierosów, płyny do e-papierosów elektrycznych nikotynowe) inne płyny w buteleczkach jak płyny do e-papierosów, napoje energetyczne (6 szt.), nasiona słonecznika (5 szt), środki czystości (9 szt.) Papierosy i tytoń posiadały prawidłowe znaki akcyzy, natomiast w przypadku płynów do e-papierosów jedynie część została oznakowana znakami akcyzy. Pośród produktów oferowanych do sprzedaży przez podmiot kontrolowany znajdowały się płyny zwane premixami, opatrzone zgodnie z przepisami prawa znakami akcyzy. Były to płyny o nazwie np; "d"- produkt beznikotynowy będący mieszaniną gliceryny 70%, glikolu propylenowego 30% i aromatu; ""S"" - produkt beznikotynowy będący mieszaniną gliceryny, glikolu propylenowego i aromatu spożywczego; ""D"" - produkt beznikotynowy będący mieszaniną gliceryny, glikolu propylenowego i aromatu spożywczego. Zakwestionowane przez kontrolujących wyroby (szczegółowo wymienione w protokole) nie posiadały znaków akcyzy, a również stanowiły mieszaninę glikolu i gliceryny oraz ewentualnie aromatu, czyli jak wyżej opisane premixy. Kontrolujący zwrócili uwagę, iż są one oferowane do sprzedaży w buteleczkach takich jak premixy czyli mających specyficzną budowę, która umożliwia dozowanie płynu do urządzeń służących do palenia oraz niewypełnione maksymalnie sugerujące uzupełnienie płynu. Ich opakowanie (buteleczki) skład i właściwości zdaniem kontrolujących wskazywały na przeznaczenie jako płyn do papierosów elektronicznych. W związku z powyższym podniesiono, że o przeznaczeniu produktu nadającego się do inhalacji w papierosach elektronicznych nie decyduje stosowna informacja na półce sklepowej czy na opakowaniu wyrobu lub jej brak ale fakt, że produkt oferowany jest w sklepie specjalizującym się w sprzedaży wyrobów tytoniowych, ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów.

Decyzją z 28 września 2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2021 r. w kwocie 28 325,00 zł z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości ((25 750 ml x 1,10 zł/ml) wg stawki wynikającej z art. 99 b ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym).

Od powyższej decyzji (uznanej za doręczoną w dniu 13 października 2022 r.) skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazał, iż organ pierwszej instancji jak i organ prowadzący kontrolę celno-skarbową dokonali błędnej wykładni pojęcia płynu do papierosów elektronicznych. Sprzecznie z ustawą uznano, że o możliwości kwalifikacji danego produktu jako wyrobu akcyzowego decyduje miejsce jego sprzedaży (nota bene sklep wielobranżowy) oraz wygląd opakowania. W opinii skarżącego nie przeprowadzono żadnej czynności dowodowej mającej na celu ustalenie przeznaczenia kwestionowanych wyrobów. Przeprowadzone czynności dowodowe były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy stwarzając jedynie pozory prowadzenia postępowania. Z punktu widzenia postępowania i przyjętego przedmiotu opodatkowania (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym) irrelewantna jest okoliczność wielkości sprzedaży produktów, do wykazania której wzywał organ I instancji.

Nie znajdując podstaw do uchylenia w trybie art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji zgodnie z postanowieniami art. 227 § 1 powołanej ustawy przekazał przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu.

Postanowieniem z 15 grudnia 2022 r. organ nadzoru zawiadomił o zakończeniu postępowania w sprawie i poinformował o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i możliwości wniesienia dodatkowych uwag.

28 grudnia 2022 r. wpłynął do organu nadzoru wniosek dowodowy zawarty w piśmie z 22 grudnia 2022 r., w którym skarżący wniósł o:

- dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu A sp.z 0.0. z siedzibą w K. – K. W. na okoliczność przeznaczenia produktów marki "A",

- dopuszczenie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela handlowego A sp.z o.o. z siedzibą w K. – L. C. na okoliczność przeznaczenia produktów marki "A",

- dopuszczenie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pana D. P. w charakterze strony na okoliczność przeznaczenia kwestionowanych produktów.

W wyniku rozpatrzenia powyższego żądania postanowieniem z 4 stycznia 2023 r. organ nadzoru odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów, a po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym uznał, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ nadzoru wskazał, iż dla rozstrzygnięcia spornej kwestii zasadnicze znaczenie ma treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym okresie, która określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy, a istota sporu sprowadza się do oceny, czy oferowane do sprzedaży aromaty są wyrobami akcyzowymi i czy organ podatkowy zasadnie określił zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2021 r.

Powołując w podstawie prawnej przepisy wymienione powyżej w akapicie drugim organ nadzoru stwierdził, że z danych z wpisu w rejestrze REGON wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "J" skarżący posiada [...] jednostek lokalnych. Przeważającą zgłoszoną działalność stanowi sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Z internetowej oferty działalności wynika natomiast, iż pod nazwą "T. ?" prowadzonych jest [...] punktów detalicznych na [...], które oferują się jako sklepy z branży tytoniowej. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż przeprowadzona w dniu 28 lipca 2021 r. kontrola celno - skarbowa wykazała, iż w sklepie "T. ?" znajdującym się w J. (podziemny pasaż handlowy B12) skarżący posiadał i oferował do sprzedaży wyroby, których charakter oraz skład wskazują na przeznaczenie jako płyny wykorzystywane w papierosach elektronicznych. Z definicji płynu do papierosów elektronicznych, zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, wynika bowiem, iż przez płyn do papierosów elektronicznych rozumie się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Organ nadzoru zauważył, iż wśród płynów do papierosów elektronicznych znajdują się oprócz liquidów tzw. premixy, które pojawiły się na rynku z uwagi na uregulowania prawne dotyczące maksymalnej dopuszczalnej objętości buteleczek z liquidami (10 ml). Wyjaśnienia wymaga, że liquid to specjalny płyn zawierający nikotynę, przeznaczony do używania w elektronicznych papierosach. Wlewa się go do zbiorniczka, gdzie wyniku podgrzania zmienia się w mgiełkę. W przeciwieństwie do dymu papierosowego, mgiełka jest bezzapachowa i niewyczuwalna dla otoczenia. Premix od liquidu różni się jedynie tym, że w swoim składzie nie zawiera nikotyny. Składa się z bazy, czyli roślinnej gliceryny i glikolu oraz aromatu o wybranym smaku. Jest więc gęstą mieszaniną, zazwyczaj dostępną w trzech pojemnościach; 30, 60 i 120 ml. Premix nie jest produktem gotowym do użycia. Aby móc vapować, najpierw należy rozcieńczyć go specjalną bazą. Na rynku dostępne są bazy zarówno zawierające nikotynę, jak i te, które są jej pozbawione. Jeśli wybierze się produkt z nikotyną, to od jej użytej ilości zależeć będzie moc przygotowywanego płynu. Po dodaniu bazy konieczne jest solidne wstrząśnięcie mieszaniny- tak, aby płyny dobrze się wymieszały.

Oceniając materiał dowodowy sprawy organ nadzoru stwierdził, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wyspecjalizowanym punkcie sprzedaży branży tytoniowej znajdującym się w J. skarżący oferował do sprzedaży nieoznakowane polskimi znakami akcyzy płyny, które wg opisów na opakowaniach stanowiły: melasę do shishy, mieszankę do shishy, aromat do tytoniu, aromat do kominków zapachowych i płynów do dezynfekcji tytoniu, mieszanka do tytoniu lub płyn o zastosowaniu uniwersalnym. Na niektórych opakowaniach znajdował się zapis, że płyn ten nie jest przeznaczony do papierosów elektronicznych. Płyny jedk zawierały w swoim składzie: glikol propylenowy (PG), ewentualnie glikol roślinny, glicerynę czasem aromaty. Sprzedawane były w małych opakowaniach o pojemności 10 ml, 15 ml, 25 ml i 40 ml - oprócz produktu o nazwie "S", który oprócz opakowań o pojemności 10 ml oferowany był również w opakowaniach 100 ml (stwierdzono 35 szt.) i 1000 ml ( stwierdzono 5 szt.). Płyny te były przygotowane do sprzedaży wśród płynów do e-papierosów, a opakowania ww. aromatów pod względem wizualnym oraz składu nie różniły się od sprzedawanych płynów do papierosów elektronicznych. Opakowania / buteleczki miały specyficzną budowę umożliwiającą dozowanie płynu do urządzeń służących do palenia, ponadto nie były maksymalnie wypełnione, co umożliwia uzupełnienie płynu. Ze sporządzonej przez kontrolujących dokumentacji fotograficznej ww. wyrobów wynikało, że oferowane do sprzedaży aromaty stanowią mieszanki substancji aromatyzujących, których nośnikiem są glikol lub gliceryna. A zatem skład ich wskazywał na możliwość wykorzystania jako aromatu do płynu do papierosów elektronicznych. Wśród wyrobów oferowanych do sprzedaży w powyższym punkcie handlowym znajdowały się premixy opatrzone znakami akcyzy o składzie i opakowaniu przybliżonym do produktów, które w opinii skarżącego nie są płynem do papierosów elektronicznych. Płyny ze znakami akcyzy to produkty o nawie handlowej: "d" (opakowania 40 ml) - produkt beznikotynowy: mieszanina gliceryny (70%), glikolu propylenowego (30%) i aromatu, ""S"" (opakowania 50/60 ml) - produkt beznikotynowy: mieszanina gliceryny, glikolu propylenowego i aromatu spożywczego oraz ""D" (opakowania 40 ml) - produkt beznikotynowy: mieszanina gliceryny, glikolu propylenowego i aromatu spożywczego. W ocenie organu nadzoru te okoliczności bezsprzecznie wskazują, iż skarżący posiadał i oferował do sprzedaży wyroby, których charakter oraz skład wskazują na przeznaczenie jako płyn wykorzystywany w papierosach elektronicznych. Sprzedaż detaliczna wytworzonych aromatów, które nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, nie rodzi obowiązku podatkowego w akcyzie w zakresie dotyczącym płynu do papierosów elektronicznych. Natomiast z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku strony skarżącej jak piśmie uzupełniającym z dnia 8 czerwca 2020 r. wynikało, że aromat jest "wykorzystywany do produkcji płynu do papierosów elektronicznych" w zakładzie Spółki. Nie jest zatem istotne, że nie można uznać za płyn do papierosów elektronicznych takiego roztworu, z którego nie można wytworzyć pary w e-papierosie w świetle art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. O przeznaczeniu bowiem do wykorzystania w papierosach elektronicznych decyduje fakt, że produkt nadający się do użycia w e-papierosach oferowany jest świadomie przez sprzedającego w sklepach bądź punktach specjalizujących się właśnie z sprzedaży wyrobów tytoniowych, ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów. Sprzedający daje tym samym gwarancję legalności tych wyrobów, która widoczna jest dla konsumenta na półce sklepowej. Zatem organ nadzoru stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prawidłowo uznał ujawnione aromaty za wyroby podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a wobec tego powstał po stronie skarżącego obowiązek podatkowy. Organ nadzoru uznał za bezprzedmiotowe żądania skarżącego dotyczące przeprowadzenia wniosków dowodowych, które zawarł w pismach procesowych złożonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i w postępowaniu odwoławczym.

Kwestionując prawidłowość powyższej decyzji ostatecznej strona skarżąca wniosła w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o uchylenie decyzji organu nadzoru i organu I instancji, przedstawiając zarzuty naruszenia art. 233 § 1 art. 229 w zw. z art. 180 § 1 i art.188 i w zw. z art. 123, art. 122, art.125 § 1, art. 187, art.191, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 ust. l pkt 35 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2022 r.) w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 99b ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący stwierdził, iż naruszono powyższe przepisy poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z przesłuchania świadków oraz wyjaśnień strony, mimo iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, brak przeprowadzenia w sprawie jakichkolwiek czynności dowodowych, oparcie rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie na czynnościach dowodowych przeprowadzonych przez organ I instancji pozostających bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie mogących się przyczynić do jej prawidłowego załatwienia i nie mogących się przyczynić do jej prawidłowego załatwienia, uznanie, że zakwestionowane wyroby były przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych, mimo braku udowodnienia tej okoliczności. Zarzucił pominięcie i zbagatelizowanie licznych środków dowodowych przemawiających za uznaniem tego, że zakwestionowane towary przeznaczone są do celów innych niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych, oparcie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia wyłącznie na pośrednim materiale dowodowym zgromadzonym przez inne organy podatkowe, ukierunkowane prowadzenie postępowania w sposób mający na celu wyłącznie potwierdzenie z góry założonej przez organy tezy o istnieniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia płynu do papierosów elektronicznych, niewłaściwe zastosowanie przepisów oraz stwierdzenie istnienia zobowiązania podatkowego po stronie skarżącego, mimo iż nie posiadał on produktów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru w pełni podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważając, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego zawarte w skardze stanowią de facto powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, do których wyczerpująco ustosunkowano się w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ podkreślił, iż rozpatrzył materiał dowodowy z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Wskazał, że w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzona w trybie odwoławczym kontrola rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie dała organowi nadzoru podstaw do odmiennych ustaleń. W związku z powyższym stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259), dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ppsa). Przy rozstrzyganiu spraw Sąd nie kieruje się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej, wyjątkowymi, w ocenie skarżącego, okolicznościami, które miałyby uzasadniać niezastosowania jakiegoś przepisu prawa, bądź interpretację sprzeczną z treścią przepisu.

Dalej wskazać należy, iż sąd orzekając w granicach sprawy nie ma uprawnień do wydawania merytorycznych rozstrzygnięć zastępujących decyzje administracyjne. Dokonując natomiast oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy oferowane do sprzedaży przez skarżącego aromaty są wyrobami akcyzowymi i czy organ podatkowy zasadnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2021 r.

Przechodząc więc do meritum sprawy na wstępie należy przytoczyć istotne dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy prawa. Zasadnicze znaczenie ma tutaj treść przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym okresie, która określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Według art. 2 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy wyrobami akcyzowym są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie zaś z treścią art. 2 ust. 1 pkt 34 i 35 ustawy za papierosy elektroniczne uznaje się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki. Za płyn do papierosów uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli do tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast art.10 ust.10 ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Przepis art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z art. 14 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy, który ma zastosowanie w sprawie, wynika, iż:

-ust. 1 - organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego i dyrektor izby administracji skarbowej, z zastrzeżeniem ust. Ib.,

-ust. 3 - właściwość miejscową naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno- skarbowego i dyrektora izby administracji skarbowej ustala się ze względu na odpowiednio miejsce wykonania czynności lub wystąpienia stanu faktycznego, podlegających opodatkowaniu akcyzą, albo miejsce wykonywania czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

-ust. 4 - jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, są wykonywane lub stany faktyczne podlegające opodatkowaniu akcyzą występują na obszarze właściwości miejscowej dwóch lub większej liczby organów podatkowych, właściwość miejscową ustala się dla:

1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres ich siedziby;

2) osób fizycznych - ze względu na adres ich zamieszkania.

ust. 11 - Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

1) wykaz urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju, oraz terytorialny zasięg ich działania, uwzględniając liczbę podatników prowadzących działalność na danym obszarze,

właściwy urząd skarbowy lub właściwe urzędy skarbowe, na których rachunek bankowy dokonuje się wpłaty kwot z tytułu zapłaty akcyzy, przedpłat akcyzy i wpłat dziennych oraz z których rachunku bankowego dokonuje się wypłaty kwot z tytułu zwrotu akcyzy, a także określi terytorialny zasięg ich działania w tym zakresie.

uwzględniając potrzebę zapewnienia sprawnego poboru i zwrotu akcyzy (ust. 11). Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W art. 99 b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wskazał, że:

1. Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew

2. Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby

3. Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach

4. Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr

5. W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4

6. W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wyspecjalizowanym punkcie sprzedaży branży tytoniowej znajdującym się w J. oferował do sprzedaży nieoznakowane polskimi znakami akcyzy płyny, które wg opisów na opakowaniach stanowiły: melasę do shishy, mieszankę do shishy, aromat do tytoniu, aromat do kominków zapachowych i płynów do dezynfekcji tytoniu, mieszanka do tytoniu lub płyn o zastosowaniu uniwersalnym. Na niektórych opakowaniach znajdował się zapis, iż płyn nie jest przeznaczony do papierosów elektronicznych. Płyny te jedk zawierały w swoim składzie: glikol propylenowy (PG), ewentualnie glikol roślinny, glicerynę, a czasem aromaty. Sprzedawane były w małych opakowaniach o pojemności 10 ml, 15 ml, 25 ml i 40 ml - oprócz produktu o nazwie "S", który oprócz opakowań o pojemności 10 ml oferowany był również w opakowaniach 100 ml (stwierdzono 35 szt.) i 1000 ml ( stwierdzono 5 szt.). Płyny te były przygotowane do sprzedaży wśród płynów do e-papierosów, a opakowania ww. aromatów pod względem wizualnym oraz składu nie różniły się od sprzedawanych płynów do papierosów elektronicznych. Opakowania / buteleczki miały specyficzną budowę umożliwiającą dozowanie płynu do urządzeń służących do palenia, ponadto nie były maksymalnie wypełnione, co umożliwia uzupełnienie płynu.

Ze sporządzonej przez kontrolujących dokumentacji fotograficznej ww. wyrobów wynikało, że oferowane do sprzedaży aromaty stanowiły mieszanki substancji aromatyzujących, których nośnikiem są glikol lub gliceryna. A zatem ich skład wskazywał na możliwość wykorzystania jako aromatu do płynu do papierosów elektronicznych. Wśród wyrobów oferowanych do sprzedaży znajdowały się premixy opatrzone znakami akcyzy o składzie i opakowaniu przybliżonym do produktów, które w opinii skarżącego nie były płynami do papierosów elektronicznych. Płyny ze znakami akcyzy to produkty o nawie handlowej:

• "d" (opakowania 40 ml) - produkt beznikotynowy: mieszanina gliceryny (70%), glikolu propylenowego (30%) i aromatu,

• ""S"" (opakowania 50/60 ml) - produkt beznikotynowy: mieszanina gliceryny, glikolu propylenowego i aromatu spożywczego,

• "D" (opakowania 40 ml) - produkt beznikotynowy: mieszanina gliceryny, glikolu propylenowego i aromatu spożywczego

Sąd w składzie orzekającym zgadza się z organem nadzoru, iż powyższe okoliczności bezsprzecznie wskazują na posiadanie i oferowanie do sprzedaży wyrobów, których charakter oraz skład wskazywały na przeznaczenie jako płynów wykorzystywanych w papierosach elektronicznych. Konieczne jest zatem właściwe rozumienie definicji płynu do papierosów elektronicznych wskazanej w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnić należy, iż stosownie do ww. przepisu, o treści przytaczanej powyżej, przez płyn do papierosów elektronicznych rozumie się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danego roztworu jako płynu do papierosów decyduje jego przeznaczenie.

Warto w tym miejscu wskazać na orzeczenie zapadłe na kanwie sprawy dotyczącej kwestii opodatkowanie akcyzą tytoniu do fajek wodnych, jedk tezę tego orzeczenia przez analogię można odnieść do niniejszej sprawy. TSUE w wyroku z dnia 16 września 2020 r. w sprawie C-674/19 (www.eur-lex.europa.eu, Przeg. Pod. 2020 nr 11, s. 62, Legalis) wypowiedział się w zakresie "substancji aromatyzującej", uznając, że tytoń do fajek wodnych, składający się z tytoniu w 24% oraz innych substancji, takich jak syrop cukrowy, gliceryna, substancje aromatyzujące i substancja konserwująca, należy zakwalifikować jako "wyrób składający się częściowo z substancji innych niż tytoń" oraz "tytoń do palenia" w rozumieniu art. 2 i 5 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.Urz.UE L z 2011 r., Nr 176, s. 24) i w związku z tym należy go uznać w całości i niezależnie od substancji innych niż tytoń, które wchodzą w jego skład, za tytoń do palenia, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym od wyrobów tytoniowych.

Powyższą sytuację można zastosować na gruncie rozpoznawanej sprawy. Dnia 28 lipca 2021 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej ustalili podczas czynności kontrolnych w kontrolowanej jednostce, że w sklepie oferowane były do sprzedaży wymienione w protokole substancje, w tym w szczególności płyny do e-papierosów elektrycznych (nikotynowe), inne płyny w buteleczkach jak płyny do e-papierosów. Papierosy i tytoń posiadały prawidłowe znaki akcyzy, natomiast w przypadku płynów do e-papierosów jedynie część została oznakowana znakami akcyzy. Sporządzono dokumentację fotograficzną zakwestionowanych wyrobów, które nie zawierały znaków akcyzy. Produkty te, mające specyficzną budowę, umożliwiającą dozowanie płynu do urządzeń służących do palenia oraz niewypełnione maksymalnie, czyli służące do dolewania zawartości, wskazywały na przeznaczenie ich jako płynu do papierosów elektronicznych. Należy w ślad za organem nadzoru podkreślić, iż o przeznaczeniu produktu nadającego się do inhalacji w papierosach elektronicznych nie decyduje stosowna informacja na półce sklepowej czy na opakowaniu wyrobu lub jej brak ale fakt, że produkt oferowany jest w sklepie specjalizującym się w sprzedaży wyrobów tytoniowych, ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów. Organ pierwszej instancji, a następnie organ nadzoru, poprawnie uznały te wyroby za produkty podlegające podatkowi akcyzowemu. Zdaniem Sądu znajduje tutaj zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - przedmiotowe towary stanowią bowiem wyroby akcyzowe oraz art. 99 b ust. 3 ustawy. Tym samym poprawne jest również wyliczenie dla ujawnionych wyrobów, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy wyliczenia należnej akcyzy w kwocie 28.325,00 zł (25 750 ml x 1,10 zł/ml) wg stawki wynikającej z art. 99 b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Błędne jest również stanowisko skarżącego, jakoby w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 125 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Przeprowadzono czynności dowodowe w sposób zgodny z prawem. Materiał dowodowy został rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych, przedstawionych wcześniej, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. Wnioskowi o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w ocenie Sądu, jako nie wnoszący nowego materiału do oceny rozpatrywanej sprawy, zasadnie odmówiono przeprowadzenia.

Z okoliczności sprawy wynika, iż posiadane i oferowane do sprzedaży aromaty niewątpliwie stanowiły wyrób akcyzowy, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, a tylko przedstawienie takich dokumentów zwolniłoby podatnika od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Zatem zasadne było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, gdyż podatek od przedmiotowych aromatów do płynu do papierosów elektronicznych nie został zapłacony. Dla określenia wysokości należnej akcyzy prawidłowo przyjęto dwukrotność stawki 0,55 zł za każdy mililitr płynu wynikającą z art. 99b ust. 4 ww. ustawy, jak wskazano już w rozważaniach.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie dopatrzył się innych naruszeń, które miałyby wpływ na wydanie zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.