Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 52/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1,  art. 191,  art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2019 r. nr 0201-IEW2.4261.9.2019.MK w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wraz z odsetkami uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2019 r. nr 0229-SEW.4261.95.2018/24995/2018.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji) z dnia 28 lutego 2019 r. nr 0229- SEW.4261.95.2018/24995/2018, odmawiającą M. P. (dalej: podatnik, strona, strona skarżąca) umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 462 040,94 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 408 843,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że podatnik wraz z małżonką w dniu 16 sierpnia 2018 r. wystąpił o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., z tytułu sprzedaży nieruchomości, wynikającej ze złożonego wspólnie z małżonką zeznania podatkowego PIT-36. Powyższy wniosek uzasadniał zmianą przepisów regulujących problematykę opodatkowania zbycia nieruchomości na przełomie 2006-2009 r., a w szczególności niekorzystną zmianą, jaka miała miejsce w latach 2007-2008 i była powodem powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zmiany te – zdaniem wnioskodawcy – mogły powodować problem z odpowiednim stosowaniem prawa, w szczególności u osoby, która nie zajmuje się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Z tej przyczyny, to jest ze względu na liczne kontrowersje i nieścisłości w tym przedmiocie, w ocenie wnoszących o umorzenie przedmiotowej zaległości winna mieć wobec nich zastosowanie zasada wypływająca z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r. poz. 800 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.).

We wniosku podnoszono nadto, że zastosowanie środka egzekucyjnego w formie licytacji domu jest niemoralne i wyjątkowo dotkliwe dla rodziny: małżonków i 10-letniej córki. Dodatkowo wskazano, że sytuacja materialna rodziny jest bardzo ciężka, a próba pozbawienia jej dachu nad głową jest niekonstytucyjna. Wskazywano na problemy zdrowotne – kardiologiczne, ortopedyczne i onkologiczne. We wniosku zaakcentowane zostało, że małżonkowie nigdy nie uchylali się od zapłacenia należnego podatku, który w kwocie 150 000 zł został uiszczony w terminie.

W złożonych wyjaśnieniach i dowodach skarżący, uzasadniając żądanie umorzenia zaległości, przesłankę ważnego interesu podatnika upatrywał w ochronie rodziny, poprzez zapewnienie jej prawidłowego funkcjonowania, warunków do zamieszkania, wychowania i kształcenia dziecka. W jego ocenie, z uwagi na podjętą egzekucję z nieruchomości (domu) oraz sprzedaż samochodu, sytuacja rodziny jest ciężka. Podkreślał, że obliczony i zapłacony przez niego podatek uwzględniał późniejsze następstwa w prawie podatkowym, co dowodzi, że jego działania były prawidłowe, tym bardziej, że zaległość wystąpiła w czasie, kiedy obowiązywały już zmienione przepisy. Wyjaśniał nadto, że o konieczności zapłaty ponad 4-krotnie większego podatku dowiedział się dopiero po sporządzeniu zeznania podatkowego przez biuro podatkowe, tj. w momencie, kiedy nie dysponował już środkami na jego pełną zapłatę. Innymi aspektami, które zdaniem strony były ważne dla niniejszej sprawy i mogą dowodzić słuszności prośby o umorzenie, była ówczesna sytuacja rodziny, która nie miała własnego lokum oraz stan psychiczny po stracie bliskich (siostry i brata strony). Jak podkreślał, pod wpływem silnych emocji dokonane zostały wówczas niewłaściwe decyzje co do przeznaczenia posiadanych środków finansowych i udzielone pożyczki wysokich sum pieniężnych, których w większości małżonkom nie udało się odzyskać.

Przedstawiając swoją aktualną sytuację materialną strona wskazała, że dochody trzyosobowej rodziny stanowi pobierana przez skarżącego renta krajowa (445,13 zł), obciążona zajęciem w kwocie 100 zł (na poczet przedmiotowego zobowiązania podatkowego) oraz renta zagraniczna w kwocie około 2000 zł (492,36 euro). Małżonka skarżącego z kolei nie osiąga aktualnie dochodów, gdyż pomimo rozpoczęcia działalności gospodarczej, przedsięwzięcie to okazało się nieopłacalne. Jedyny majątek rodziny stanowi dom. Strona wymieniła szczegółowo stałe wydatki i wskazywała, że z uwagi na swoje położenie materialne ma problemy z regulowaniem rachunków i zalega w opłatach za media. W celu poprawy tego stanu korzysta z pożyczek zarówno w instytucjach finansowych, jak i u rodziny (córki), znajomych i sąsiadów, którym długi oddaje po otrzymaniu pobieranych świadczeń. Podatnik odniósł się także do kwestii aktywności i uczestnictwa w spółkach kapitałowych i podtrzymał, że wyjaśnienia w tym względzie złożył w postępowaniu prowadzonym w 2015 r., z których wynika, iż podmioty te nie uczestniczą aktywnie w życiu gospodarczym. W kwestii zakupu nieruchomości w K. podkreślił, że nabył ją za 960 000 zł i co najmniej podobną kwotę wydatkował na jej wykończenie i rozbudowę. Natomiast odnosząc się do działki w S. wyjaśnił, że trudna sytuacja finansowa zmusiła rodzinę do jej zastawienia, a z uwagi na niezwrócenie długu, doszło do utraty prawa własności. Jak wskazywał, obie nieruchomości zostały kupione za środki pochodzące ze sprzedaży działek w 2008 r. Odnosząc się z kolei do dochodzonych wierzytelności poinformował, że ich odzyskanie jest niemożliwe ze względu na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego oraz toczących się postępowań sądowych.

Powołaną na wstępie decyzją organ I instancji odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W ocenie organu, w momencie skonkretyzowania się przedmiotowego zobowiązania podatkowego (tj. 30 kwietnia 2009 r. – ustawowy termin płatności podatku), jak i przeniesienia prawa własności nabytego domu (tj. 19 sierpnia 2009 r.) strona dysponowała możliwościami finansowymi do tego, aby je dobrowolnie wykonać.

W wyniku rozpoznania odwołania strony DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie, którego wniosek dotyczy, nie uległo przedawnieniu z uwagi na jego przerwanie na skutek zastosowania środków egzekucyjnych. Organ powołał w tym względzie przepisy art. 70 § 4 i art. 70 § 8 o.p. i wymienił zastosowane środki egzekucyjne na majątku małżonków. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie zostało zadeklarowane przez małżonków w zeznaniu podatkowym za rok 2008.

W rozliczeniu tym zadeklarowali podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 612 581 zł oraz zobowiązanie podatkowe za rok 2008 w wysokości 610 942 zł. Na poczet tego zobowiązania małżonkowie dokonali w dniu 28 maja 2009 r. dobrowolnej wpłaty kwoty 150 000 zł (zaliczonej odpowiednio na należność główną – 148 801,45 zł oraz odsetki za zwłokę – 1 198,55 zł). Z uwagi na niewykonanie zobowiązania w całości, w dniu 15 lutego 2010 r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał, że na dzień 16 sierpnia 2018 r. zaległość podatkowa wynosiła 462 040,94 zł, a należne od niej odsetki za zwłokę stanowiły kwotę 408 843 zł. Organ zauważył, że małżonkowie ubiegali się już w 2015 r. o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej. W tym przedmiocie zostały wydane decyzje odmowne. Następnie wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 334/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę podatnika, a postanowieniem z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 335/16, odrzucił skargę jego małżonki.

W ocenie organu odwoławczego, w dalszym ciągu nie zachodziły przesłanki do udzielenia ulgi. DIAS zgodził się, że małżonkowie są w trudnej sytuacji materialnej. Zaznaczył jednak, że konieczność ponoszenia zwykłych, bieżących kosztów i wydatków związanych z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego, a nawet leczeniem, nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia należności. Podkreślił, że część kłopotów zdrowotnych podatnika wystąpiła już przed powstaniem obowiązku zapłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego (tj. problemy kardiologiczne od 2007 r.) lub zdecydowanie później (problemy onkologiczne od 2017 r.). Z tytułu częściowej niezdolności do pracy pobiera renty, które, z uwagi na ich wysokość, zwolnione są z egzekucji. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, nie można było obiektywnie uznać, że stan zdrowia podatnika spowodował niemożność uregulowania przedmiotowego zobowiązania lub wpływał trwale na pogorszenie sytuacji finansowej rodziny wskutek utraty możliwości zarobkowania. Organ zaznaczył, iż orzeczona niezdolność do pracy jest częściowa, co oznacza, że podatnik może podjąć pracę dostosowaną do swoich możliwości, a tym samym poprawić położenie materialne rodziny. Zauważył, że również małżonka podatnika ma wpływ na stan finansów rodziny. Fakt, że rozpoczęta w grudniu 2018 r. działalność gospodarcza nie przynosiła dotychczas oczekiwanych efektów, w ocenie organu, nie oznacza, że sytuacja ta ma już trwały charakter.

Zdaniem organu odwoławczego, trudna sytuacja materialna małżonków, rozumiana jako zestawienie zaległego zobowiązania podatkowego z aktualnym majątkiem rodziny, możliwościami zarobkowania oraz ewentualnymi innymi obciążeniami (np. kosztami leczenia) sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym samym nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika.

DIAS wyjaśnił, że przyczyną powstania zaległości podatkowej była wadliwa interpretacja przepisów podatkowych. Zdaniem organu, bez znaczenia dla sprawy była okoliczność, iż sprzedażą gruntów małżonkowie zajęli się jeszcze w 2006 r. i ówczesną wiedzę na temat ulgi mieszkaniowej oparli na obowiązujących wówczas przepisach. Sytuacja faktyczna sprawy bowiem nie budziła jakichkolwiek wątpliwości co do przepisów prawa, jakie należy zastosować. W ocenie organu, w swoim dobrze pojętym interesie, dokonując w 2008 r. sprzedaży działek za kwoty opiewające na kilka milionów złotych, strona powinna była zasięgnąć fachowej porady profesjonalistów co do konsekwencji podatkowych zawartych transakcji, a nie opierać się jedynie na swojej wiedzy i subiektywnym poglądzie. Miała też możliwość zwrócenia się z zapytaniem do właściwego organu podatkowego przed decyzją o sprzedaży nieruchomości, a najpóźniej w momencie gdy otrzymała środki finansowe ze sprzedaży nieruchomości i winna była zabezpieczyć należną ich część na podatek – tak, jak to uczyniła z kwotą 150 000 zł. W przypadku braku środków pieniężnych mogła skorzystać z nieodpłatnej pomocy prawnej, świadczonej przez profesjonalne kancelarie prawne i organizacje non-profit dla osób potrzebujących. Organ nadto zaznaczył, że regulacje prawne obowiązujące w każdym demokratycznym państwie są regulacjami jawnymi, tzn. są publikowane w publikatorach urzędowych i istnieje możliwość, wręcz obowiązek, zaznajomienia się z obowiązującą regułą prawną. W chwili opublikowania aktu prawnego powstaje domniemanie prawne, iż wszyscy zainteresowani zapoznali się z jego treścią i będą przestrzegać tych przepisów. W ocenie organu, małżonkowie nie byli osobami bezradnymi i nie można było uznać, że strona nie była w stanie pozyskać informacji dotyczącej przedmiotowego obowiązku podatkowego odpowiednio wcześniej niż w momencie sporządzenia zeznania podatkowego za 2008 r. Organ uznał, że odmienność obowiązujących w poszczególnych latach regulacji prawnych w tym zakresie nie narusza zasady równości (art. 32 Konstytucji) czy art. 75 ust. 1 Konstytucji. Zmienność przepisów prawa jest zjawiskiem normalnym, co powoduje, że w różnych okresach mogą istnieć różne możliwości skorzystania z nich, co nie stanowi jednakże naruszenia zasady równości. Z tych też względów organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień strony co do zmiany przepisów jako wskazujących na ważny interes podatnika.

Powracając do oceny możliwości finansowych strony, DIAS podkreślił, że niezależnie od obecnej sytuacji materialnej małżonków dla badanego stanu majątkowego czy też finansowego strony istotniejszy wydaje się fakt, że podatek ze sprzedaży nieruchomości jest związany z faktycznie uzyskanym dochodem. Dla organu bezsporne było, że małżonkowie otrzymali zapłatę za sprzedane nieruchomości, natomiast bez znaczenia dla obowiązku podatkowego był sposób rozdysponowania uzyskanych środków finansowych. Podjęcie decyzji o ich przeznaczeniu na wybrany przez stronę cel, bez zabezpieczenia środków uzyskanego dochodu na należny podatek, było, w ocenie organu, spowodowane dobrowolnym postępowaniem strony, a nie losowymi zdarzeniami, na które nie miała wpływu. Organ stwierdził, że do dnia powstania zobowiązania strona rozdysponowała jedynie kwotę 1 670 500 zł i nie przedstawiła dowodów potwierdzających wydatkowanie pozostałej części uzyskanego przychodu. Organ nie uwzględnił całości przedłożonych dowodów na poniesienie wydatków na adaptację domu, wskazując, że załączone paragony stanowiły bezimienny dokument i nie można było ich uznać za dowód na poniesienie wydatków. Wskazał także, że ich poniesienie, podobnie jak i udzielenie pożyczek, nie przesądzało o tym, że w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Wydatkowanie zasobów pochodzących ze sprzedaży działek na remont i modernizację domu, w tym na materiały najwyższej klasy, zdaniem organu odwoławczego, nie wskazywało, aby tak rozumiane potrzeby mieszkaniowe rodziny były ważniejsze od obowiązku spełnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, nawet przy uwzględnieniu wydatku na remont i modernizację domu (1,1 mln zł), pozostawała nadwyżka w kwocie 485 200 zł, co pozwalało na uregulowanie przedmiotowego zobowiązania w większej części niż wpłacona dobrowolnie kwota 150 000 zł. Powiększenie z kolei wskazanej kwoty nadwyżki finansowej o pożyczkę, która została udzielona córce w kwocie 250 000 zł i miała podlegać zwrotowi w grudniu 2009 r. (zgodnie z postanowieniami zawartej umowy i brakiem negacji jej zwrotu) dawało kwotę 735 200 zł. W ocenie DIAS, pozwalało to stwierdzić, że strona była w stanie uregulować ostatecznie przedmiotowy podatek w pełni najpóźniej z początkiem 2010 r. Organ zauważył przy tym, że w tym czasie małżonkowie posiadali nieruchomość gruntową nabytą w 2008 r. za 220 500 zł, którą mogli spieniężyć na pokrycie przedmiotowego zobowiązania. Nadto organ wskazał na posiadanie stabilnego źródła dochodów podatnika oraz aktywność społeczną małżonków. Podatnik był [...], który pozyskał liczne kontakty w społeczności sportowej w kraju i zagranicą, sprawuje też funkcje organizacyjne i zarządcze w podmiotach gospodarczych, organizuje życie lokalnej społeczności, posiada zatem ponadprzeciętne doświadczenie życiowe. Jego małżonka z kolei posiada umiejętności korzystania z informacji z Internetu, sprzedaży przedmiotów na portalu aukcyjnym, jest osobą młodą, zdrową i zaradną. Dodatkowo małżonkowie uzyskują pomoc ze strony rodziny i znajomych.

Kolejno organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że małżonkowie nie spłacają systematycznie przedmiotowej zaległości podatkowej, ograniczając się do okazjonalnych wpłat poborcy podatkowemu, które pomniejszają tylko koszty postępowania egzekucyjnego. Wymienił też zastosowane środki egzekucyjne oraz kwoty uzyskane z zajęcia rachunków bankowych, świadczenia rentowego i sprzedaży samochodu. Wskazał, że kwoty te były niewielkie, w związku z czym organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji z nieruchomości (domu zajmowanego przez rodzinę strony). Organ, powołując się na przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne w administracji, stwierdził, że nie można utożsamiać zagrożenia utraty domu przez rodzinę strony z wystąpieniem ważnego interesu podatnika. Zwrócił też uwagę, że postępowanie egzekucyjne toczy się już od 2010 r. i w tym czasie strona mogła sama podjąć działania zmierzające do sprzedaży nieruchomości celem pokrycia przedmiotowej zaległości. Postawa strony była natomiast bierna.

DIAS, powołując się na przesłanki umorzenia zaległości podatkowej wynikające z art. 67a o.p. oraz na orzecznictwo wykształcone na gruncie tej regulacji prawnej, w przedstawionym stanie faktycznym nie znalazł okoliczności, które wypełniałyby przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Zdaniem organu, udzielenie zgody na umorzenie zaległości podatkowej w przedstawionych wyżej okolicznościach stanowiłoby zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej, gdyż dawałoby prymat wydatkom o charakterze prywatnym (cywilistycznym), co nie leży w interesie publicznym. Organ zauważył nadto, że na nieruchomości ciążą też hipoteki na rzecz trzech innych wierzycieli (w tym Z. i Gminy C.), przy czym organ I instancji jest wierzycielem z pierwszeństwem zaspokojenia swojej wierzytelności. Żaden z wierzycieli małżonków nie zrezygnował ze swoich roszczeń, zaś organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 31 października 2018 r., odmówił zwolnienia z egzekucji nieruchomości, a postanowieniem z dnia 12 grudnia 2018 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego ww. zobowiązania. W tym stanie rzeczy, zdaniem DIAS, na tle okoliczności powstania zaległości podatkowej i postawy strony co do wykonania obowiązku podatkowego, nie znaleziono podstaw do zaprzestania egzekucji przedmiotowego zobowiązania. Dlatego też nie można było uznać, że w sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego rozumianego jako godzenie dwóch płaszczyzn: egzekwowalności zobowiązania podatkowego oraz kosztów skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika i jego najbliższych. Z kolei kwestia udzielenia rodzinie pomocy społecznej w przyszłości jest zagadnieniem odrębnym od powinności realizacji obowiązku podatkowego. Końcowo organ stwierdził, że problemy życiowe przedstawione przez stronę są neutralne wobec konstytucyjnych zasad równości (art. 32 Konstytucji) i powszechnego ponoszenia danin publicznych (art. 84 Konstytucji).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a o.p., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że sprzedaż nieruchomości rozpoczęła się w 2005 r. i chwilowej zmiany przepisów małżonkowie nie byli świadomi. Nie poinformował o tym też żaden z prawników, z którymi współpracowali. Strona wskazała, że wbrew twierdzeniu organów, nie była bierna – dom był wystawiany na sprzedaż, na co były w sprawie przedstawiane dowody, jednak brak było zainteresowania ofertą. Strona powołała również okoliczności związane z sytuacją rodzinną, problemami zdrowotnymi, jakie pojawiły się w latach 2007-2008 oraz wskazała ich wpływ na powstanie zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 688/19, uchylił zaskarżoną decyzję DIAS. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in., że nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, iż wprawdzie sytuacja osobista, zdrowotna i majątkowa skarżącego jest trudna, lecz nie uzasadnia ona umorzenia zaległości podatkowej. Należy zwrócić uwagę na moment, w którym strona skarżąca wystąpiła o ulgę. Istotne bowiem w sprawie jest, że na obecnym etapie postępowania jedynym składnikiem majątkowym, z którego zaległość może być egzekwowana, jest dom, w którym strona wraz z rodziną zamieszkuje. Jest przy tym wysoce prawdopodobne, że uzyskana ze sprzedaży domu kwota nie pokryje całej zaległości podatkowej. Jednocześnie zaś strona zostanie pozbawiona dachu nad głową i nie będzie miała środków na zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny. Taka sytuacja dodatkowo bardzo utrudnia uzyskiwanie stałych, wystarczających dochodów, a tym samym czyni mało realną dalszą spłatę długów. Sytuacja strony wymaga także bardziej szczegółowego rozważenia w kontekście wartości składających się na przesłankę "interesu publicznego".

Skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł organ odwoławczy, zaskarżając ten wyrok w całości.

Po rozpoznaniu wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3864/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazano, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy to znaczy, że w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (lub obie łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać ulgę podatnikowi w spłacie zobowiązań podatkowych czy też nie. Zatem najpierw należy ustalić zaistnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, co nie stanowi uznania administracyjnego, i stosownie do poczynionego wyżej ustalenia, albo odmówić umorzenia zaległości podatkowej ze względu na brak ustawowo określonych przesłanek, albo dokonać wyboru alternatywy jako następstwo zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Z przyjętego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że organ podatkowy ustalił, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Zatem organ podatkowy nie dokonał wyboru alternatywy o przyznaniu bądź odmowie przyznania wnioskowanej ulgi, ale odmówił umorzenia zaległości podatkowej bowiem uznał, że nie zaistniały ustawowo określone przesłanki tego umorzenia. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest odmienny charakter i zarazem zakres kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji powinien ustalić na podstawie akt administracyjnych sprawy i ocenić, czy rzeczywiście nie wystąpił ważny interes strony lub interes publiczny warunkujące umorzenie zaległości podatkowej. Nie może zaś być przedmiotem oceny Sądu zastosowanie wyboru alternatywy, bowiem zgodnie z wyżej przedstawionym schematem stosowania art. 67a § 1 o.p. ten etap postępowania nie wystąpił. W ocenie NSA analizowanie przez Sąd I instancji zamiennie przesłanek ważnego interesu strony i interesu publicznego oraz zasadności decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej czyniło uzasadnienie wyroku WSA wadliwym. Zdaniem NSA, nie może budzić wątpliwości, że z akt sprawy jak i z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organy podatkowe ustaliły, że żadna z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie zachodzi. Jednak zdaniem NSA nie jest do końca jasne, czy Sąd I instancji dostrzegł i stwierdził, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, czy też ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest wadliwa. NSA odnotował przy tym, że, wbrew wywodom Sądu I instancji, organ podatkowy ustalił i odniósł się zarówno do okoliczności faktycznych związanych z powstaniem zaległości podatkowej, co w kontekście art. 67a § 1 o.p. nie jest błędem, jak również ustalił i odniósł się do aktualnej sytuacji materialnej i finansowej strony skarżącej. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika również, aby w toku postępowania podatkowego pominięte zostały wnioski dowodowe i okoliczności faktyczne składane przez stronę skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się dalej do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sąd administracyjny władny jest decydować o umorzeniu zaległości podatkowej, podczas gdy powyższa kompetencja przynależy tylko organom podatkowym w ramach uznania administracyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znajduje się stwierdzenie, że: w ocenie Sądu, nie do zaakceptowania jest stanowisko organów podatkowych, iż wprawdzie sytuacja osobista, zdrowotna i majątkowa skarżącej jest trudna lecz nie uzasadnia ona umorzenia. W ocenie NSA, biorąc pod uwagę stan faktyczny wynikający z akt administracyjnych, stwierdzenie to jest chybione, albowiem organ podatkowy uznał, że nie zaistniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, zatem kwestia samego wyboru alternatywy opisanej w art. 67a § 1 O.p. jest w rozpoznawanej sprawie bezprzedmiotowa. Niezależnie jednak od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny aprobując pogląd, powołany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi zastrzegł, że wymienione przypadki uzasadniające ingerencję sądu administracyjnego w uznanie administracyjne mają charakter wyjątkowy, i nie mogą być utożsamiane z "trudną sytuacją zdrowotną i majątkową skarżącego". NSA podkreślił, że to organ podatkowy jest uprawniony do umorzenia zaległości podatkowej.

Po zwrocie akt z Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa została w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Wr 52/24.

Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 14 maja 2024 r. strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, a organ odwoławczy stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe, przy czym z określenia "związany jest wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, ponieważ ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (zob. J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 190). Związanie sądu administracyjnego I instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu tego wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały stosownie do art. 269 p.p.s.a. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2022 r., I FSK 1346/22, i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach niniejszej sprawy żadna z okoliczności wyłączających stosowanie art. 190 p.p.s.a. nie wystąpiła. Wobec tego wskazać należy, że Sąd rozpoznał skargę w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA, a także wziąwszy pod uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przede wszystkim należy na wstępie odnieść się do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o umorzenie którego wnoszono. Sąd stwierdził, że zarzuty w tym zakresie nie były zasadne, albowiem zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W zaskarżonej decyzji wykazano zaś, jakie czynności egzekucyjne i w jakich terminach zostały podjęte, a także kiedy podatnik został o nich zawiadomiony. Natomiast problem stosowania przez organy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co do którego podnoszone są wątpliwości co do zgodności wynikającej z niego normy prawnej z Konstytucją, nie miał w sprawie istotnego znaczenia z uwagi na stosowanie art. 70 § 4 o.p. W konsekwencji zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w sprawie nie doszło do przedawnienia rzeczonego zobowiązania podatkowego. Dlatego też możliwe i konieczne było przejście do oceny legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie stosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należało przyjąć, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy to znaczy, że w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (lub obie łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy, czy przyznać ulgę podatnikowi w spłacie zobowiązań podatkowych czy też nie. Przywołany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem, że użyte w art. 67a § 1 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoiste odesłanie do ocen pozaprawnych, określając dyrektywy wyboru organu podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę mogą być umorzone, a jeśli tak – to w jakiej części (zob. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 3103/15). Takie samo stanowisko wyraził NSA w ww. wyroku z dnia 15 listopada 2023 r., wskazując, że najpierw należy ustalić zaistnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, co nie stanowi uznania administracyjnego, i stosownie do poczynionego wyżej ustalenia, albo odmówić umorzenia zaległości podatkowej ze względu na brak ustawowo określonych przesłanek, albo dokonać wyboru alternatywy jako następstwo zaistnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej.

Trzeba przy tym wyjaśnić, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie lub o odmowie jej udzielenia. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Podejmowane natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny próby zdefiniowania tego pojęcia, podobnie zresztą jak pojęcia interesu publicznego, ograniczają się do wskazania przesłanek, które tylko w realiach konkretnej sprawy stanowią o ważnym interesie podatnika. Przy czym jednak podnosi się, że ograniczenie tej definicji wyłącznie do nadzwyczajnych, nieprzewidywalnych zdarzeń losowych, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika, byłoby zbyt daleko idące. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przy tym pogląd prezentowany w orzecznictwie, że spełnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 o.p., wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych względów (okoliczności) powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji jego lub osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można zatem ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (zob. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2023 r., III FSK 129/23, i powołane tam orzecznictwo).

Natomiast przy wykładni pojęcia "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Publiczny" to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (zob. B. Dauter, A. Olesińska [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 67a).

Wskazać też należy, że "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stanowią terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić, na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2023 r., III FSK 2496/21).

Uwzględniając powyższe, należy zauważyć, że konkretyzacja pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" następuje każdorazowo w postępowaniu podatkowym, zainicjowanym wnioskiem podatnika o udzielenie ulgi. Skoro tak, to wypada zauważyć, że w postępowaniu tym zastosowanie znajdują zasady ogólne postępowania podatkowego. W szczególności należy wskazać, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Szczególne znaczenie w kontekście stosowania art. 67a § 1 o.p. ma – zdaniem Sądu – art. 191 o.p., który statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, będącą podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Dodatkowo nie można tracić z pola widzenia zasady wynikającej z art. 121 § 1 o.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (zob. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 121).

Analizując w tym kontekście uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, należy zauważyć, że organy podatkowe ustaliły, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Kierując się ocenami prawnymi wyrażonymi przez NSA w ww. wyroku z dnia 15 listopada 2023 r., należy zauważyć, że w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, iż w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji powinien ustalić na podstawie akt administracyjnych sprawy i ocenić, czy rzeczywiście nie wystąpił ważny interes strony lub interes publiczny warunkujące umorzenie zaległości podatkowej. Przy czym NSA wskazał, że z akt administracyjnych sprawy nie wynika, aby w toku postępowania podatkowego pominięte zostały wnioski dowodowe i okoliczności faktyczne składane przez stronę skarżącą. W świetle takiego stanowiska NSA, na obecnym etapie ocena Sądu w tym zakresie polegać winna zatem na dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejących na dzień wydania tejże decyzji. Analizując zaskarżoną decyzję w tym aspekcie Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a naruszenie prawa w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Otóż, jak wynika z akt sprawy, jak i z treści zaskarżonej decyzji, organy podatkowe ustaliły, że żadna z przesłanek zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie zachodzi. Jednak, zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była wadliwa. Istotą postępowania prowadzonego na wniosek podatnika o udzielenie ulgi jest bowiem w pierwszej kolejności ustalenie, czy wystąpiła któraś z dwóch ww. przesłanek, by przejść do etapu uznania administracyjnego skutkującego udzieleniem lub nieudzieleniem wnioskowanej ulgi. Dla oceny przesłanek zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 o.p., tj. stwierdzenia zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w danej sprawie, okoliczności powstania zaległości podatkowej nie mogą mieć decydującego znaczenia, choć ich omówienie w zaskarżonej decyzji było zasadne, lecz nie mogło przesądzić o braku ważnego interesu podatnika we wnioskowaniu o udzielenie ulgi. Ponadto okoliczność, że – zdaniem organu – strona skarżąca na jakimś wcześniejszym etapie mogła uregulować zobowiązanie podatkowe nie może świadczyć o tym, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji brak jest podstaw, aby w ogóle mówić o wystąpieniu przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organy podatkowe ustaliły, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji (4 czerwca 2019 r.) skarżący i jego małżonka mieli 10-letnią córkę, a jedynym dochodem rodziny były świadczenia rentowe skarżącego wynoszące 2400 zł miesięcznie. Na majątek rodziny składał się dom o powierzchni około [...] m2. Miesięczne wydatki przekraczały wpływy, a rodzina korzystała z pożyczek i wsparcia krewnych. Występowały problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań. Posiadane przez skarżącego wierzytelności wobec innych osób były nieściągalne. Organy ustaliły także, że skarżący leczy się kardiologicznie (po zawale [...]) i ma zmiany nowotworowe w [...]. W takich okolicznościach – zdaniem Sądu – względy logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nakazują zakwestionować ocenę organów podatkowych, że stan zdrowia skarżącego umożliwia mu uregulowanie zaległości podatkowej lub podjęcie pracy dla poprawy sytuacji finansowej rodziny. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych do dokonania takiej oceny, która sprzeczna jest dodatkowo z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rozważanie przez organ możliwości zarobkowych skarżącego w sytuacji takich jego chorób, jakie wynikają z przedłożonych dowodów, nie budziło zaufania w kontekście w szczególności wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Względy doświadczenia życiowego wskazują, że schorowany człowiek w niemłodym wieku pracujący dorywczo nie uzyskałby dochodów mogących w jakikolwiek zauważalny sposób przyczynić się do uregulowania zaległości podatkowej występującej w niniejszej sprawie. Błędnie zatem w świetle art. 121 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organy podatkowe oceniły, że ustalony przez nie stan majątkowy rodziny skarżącego i jego stan zdrowia w kontekście wysokości obciążającej go zaległości podatkowej nie stanowi o wystąpieniu w sprawie ważnego interesu podatnika. Błędnie również organy czyniły rozważania, że to nie stan zdrowia skarżącego przyczynił się do powstania zaległości podatkowej, albowiem okoliczność ta nie miała znaczenia w sprawie. Ocenie podlegać winno, czy stan zdrowia na moment orzekania przez organ świadczy o występowaniu w sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. O zaistnieniu ważnego interesu podatnika nie świadczy również – jak chciałyby organy podatkowe – sytuacja, w której trudne położenie finansowe strony wynika wyłącznie z powstania zaległości podatkowej, o umorzenie której strona wnosi. Nie ma w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. takiej zależności, bowiem przepis ten mówi o ważnym interesie podatnika i nie nakazuje odnosić go do interesu wynikającego wyłącznie z istnienia zaległości podatkowej. Powinnością organu podatkowego winna być zatem ocena sytuacji majątkowej i zdrowotnej oraz rodzinnej podatnika w jej całokształcie. W szczególności też, zdaniem Sądu, błędne były ustalenia organów, że zagrożenie egzekucją administracyjną z nieruchomości strony skarżącej nie stanowi o wystąpieniu ważnego interesu podatnika, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że nieruchomość ta stanowi jedyne miejsce zamieszkania podatnika, jego żony i 10-letniej córki. Jeśli potencjalna utrata domu (o wartości zbliżonej do zaległości podatkowej, a więc po spłacie tej zaległości podatnik pozostałby prawdopodobnie bez znaczących środków z tej licytacji) nie stanowi dla organu podatkowego o ważnym interesie podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., to z pewnością ocena taka narusza art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. w świetle zasad doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy oraz obiektywizmu i rzetelności. W konsekwencji Sąd przyjął, że w aspekcie przesłanki ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organy podatkowe nie oceniły prawidłowo sytuacji zdrowotnej skarżącego w konfrontacji z jego sytuacją rodzinną i finansową.

Odnosząc się do ocen organów podatkowych co do przesłanki interesu publicznego, która jest drugą spośród wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., należy zauważyć, że również istnienia tej przesłanki nie dopatrzyły się w sprawie organy podatkowe. W tym kontekście organy także odwołały się do okoliczności powstania zaległości podatkowej, przy czym organy nie dopatrzyły się interesu publicznego w godzeniu przesłanek egzekwowalności zaległości i kosztów niepożądanych skutków społecznych wobec podatnika i jego najbliższych. Zdaniem Sądu, oceny organów podatkowych w tej części nie były należycie pogłębione i rzetelne. Nawet, jeśli zgodzić się, że zaległość podatkowa powstała na skutek braku wiedzy czy niefrasobliwości podatnika i jego małżonki, to oceny skutków społecznych i ekonomicznych przymusowego wyegzekwowania tejże zaległości należało dokonać z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, obiektywizmu, logiki i rzetelności. Organy podatkowe uznały, że podatnik miał 9 lat na samodzielne poszukiwanie sposobu spłaty powstałej zaległości, jednak zdaniem Sądu ewentualne działania podatnika lub ich brak (albo nieskuteczność) nie mogą przesądzać o tym, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie można mówić en masse o braku interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organy podatkowe – z naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. – pominęły bowiem okoliczność społecznych (a więc odnoszących się do ogółu lokalnej społeczności oraz interesów Skarbu Państwa) następstw ewentualnego przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowej, które skutkowałyby pozbawieniem dachu nad głową podatnika, jego małżonki oraz 10-letniej córki. Taka sytuacja byłaby niekorzystna społecznie i z pewnością godziłaby w podstawy egzystencji podatnika i jego rodziny.

Przesłanka interesu publicznego – jak już wcześniej wyjaśniono – nawiązuje przede wszystkim do wartości ogólnospołecznych, takich jak bezpieczeństwo, sprawiedliwość i zaufanie obywateli do działania organów władzy. Dopuszcza się więc do głosu dobro ogółu, które w danym przypadku może przemawiać za złagodzeniem postawy wobec dłużnika podatkowego, tj. za zastosowaniem wobec niego wyjątkowej formy pomocy, jaką jest ulga w spłacie. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09), przy dokonywaniu wykładni pojęcia interesu publicznego należy uwzględnić zasady konstytucyjne, co w szczególności oznacza, że dopuszczalne jest w pewnych wyjątkowych okolicznościach danie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym konstytucyjnym zasadom, takim jak: zasada zaufania obywatela do państwa (wynikająca z art. 2 Konstytucji RP), zasada rzetelnego i sprawnego działania instytucji publicznych (wynikająca z preambuły Konstytucji), zasada uwzględnienia dobra rodziny, nakazująca państwu szczególną pomoc i opiekę dla rodzin niepełnych czy wielodzietnych, znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej (wynikająca z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP), zasada zabezpieczenia społecznego dla osób, które pozostają bez pracy i bez środków utrzymania bez własnej winy (wynikająca z art. 67 ust. 2 Konstytucji RP), zasada udzielania osobom niepełnosprawnym przez władze publiczne pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej (wynikająca z art. 69 Konstytucji RP).

W kontekście ww. zasad organy obu instancji nie uwzględniły w sposób odpowiedni okoliczności, że skarżący oraz jego małżonka znajdują się w trudnej sytuacji materialnej, która w rezultacie może implikować brak odpowiednich środków do życia dla wszystkich członków ich rodziny, szczególnie w sytuacji ograniczenia możliwości niezbędnej diagnostyki, leczenia lub rehabilitacji skutków poważnych dolegliwości zdrowotnych podatnika. Małżonkowie – co ustaliły organy podatkowe – nie posiadają źródeł dochodów pokrywających koszty utrzymania ich rodziny oraz niezbędnego leczenia, korzystając ze wsparcia krewnych oraz finansując się pożyczkami. W tym kontekście stwierdzenie przez organy podatkowe, że brak jest obu przesłanek umożliwiających przejście do oceny zasadności udzielenia ulgi podatkowej narusza wartości wspólne, które wynikają z wyżej przytoczonych zasad.

Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2000 r., K 8/98 (OTK 2000, nr 3, poz. 87), "nie jest demokratycznym państwem prawnym państwo, które nie realizuje idei sprawiedliwości, przynajmniej pojmowanej jako dążenie do zachowania równowagi w stosunkach społecznych i powstrzymywanie się od kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiektywnymi wymogami i kryteriami przywilejów dla wybranych grup obywateli.". Dodatkowo należy zauważyć, że z art. 18 Konstytucji RP wynika, że rodzina i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. W tym kontekście organy podatkowe nie wyjaśniły należycie, czy opisany wyżej skutek w postaci możliwego pozbawienia skarżącego i jego rodziny jedynego miejsca zamieszkania może być uznany za sprawiedliwy społecznie w kontekście omówionych wyżej zasad konstytucyjnych, a tym samym niemający wpływu na wystąpienie przesłanki "interesu publicznego", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Dotychczas poczynione przez organy podatkowe oceny trudno uznać za prawidłowe i rzetelne, uwzględniając wartości konstytucyjne, względy logiki i doświadczenia życiowego oraz obiektywizmu.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że w aspekcie przesłanki interesu publicznego mieści się również troska organów podatkowych o to, aby ulga w spłacie zaległości podatkowej była stosowana w sytuacjach wyjątkowych i usprawiedliwionych, a przy tym w sposób, który nie osłabi konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i nie będzie prowadził do erozji dyscypliny płatniczej po stronie podatników. Troskę tę wyartykułowano zresztą wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. str. 22), a zatem niewątpliwie i ten aspekt organ odwoławczy miał na względzie, odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia równości wobec prawa. Problem jednak tkwi w tym, że organy obu instancji – na tle okoliczności sprawy – nie skonfrontowały odpowiednio tego aspektu z wartościami, które chronią ww. przepisy Konstytucji RP.

Końcowo trzeba wspomnieć, że – jak wskazał w cyt. wyroku z dnia 15 listopada 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny – w świetle art. 67a § 1 pkt 3 o.p. sąd administracyjny nie jest władny decydować o umorzeniu zaległości podatkowej, ponieważ powyższa kompetencja przynależy tylko organom podatkowym w ramach uznania administracyjnego. Dlatego też Sąd w obecnym składzie nie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie tego, czy prawidłowo organy podatkowe dokonały odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Organy podatkowe bowiem uznały, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i wyłącznie w tym zakresie Sąd uprawniony był do kontroli legalności zaskarżonej decyzji, uznając oceny organów podatkowych za wadliwe. Etap decydowania przez organy o umorzeniu zaległości podatkowej (w warunkach tzw. uznania administracyjnego) dotychczas w sprawie nie nastąpił, zatem Sąd nie może czynić ocen w tym aspekcie sprawy, co wynika również wprost z cyt. wyroku NSA z dnia 15 listopada 2023 r.

Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające decyzje organów obu instancji.

Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., rozpoznając ponownie wniosek strony skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej, właściwy organ winien ocenić występowanie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 191 o.p. Jeśli w niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu ustalone zostanie przez organy podatkowe istnienie choćby jednej z ww. przesłanek, wówczas powinnością organów będzie przejście do tego etapu postępowania, w którym organ podatkowy podejmuje decyzję o umorzeniu lub nieumorzeniu zaległości podatkowej w warunkach tzw. uznania administracyjnego. W tym zakresie Sąd nie udziela organom podatkowym ocen prawnych i wskazań, niemniej za cyt. wyrokiem NSA z dnia 15 listopada 2023 r. Sąd wskazuje, że korzystając z dyskrecjonalnych uprawnień organy podatkowe nie powinny czynić tego w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi.

Biorąc pod uwagę to, co wyżej powiedziano, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Na marginesie Sąd wskazuje, że nie rozstrzygał o kosztach postępowania, albowiem strona skarżąca ich w tej sprawie nie poniosła. Zważywszy natomiast na okoliczność, że strona była zastępowana w sprawie przez pełnomocnika będącego adwokatem, którego ustanowiono z urzędu w ramach przyznanego jej prawa pomocy, a którego zastępstwo prawne nie zostało opłacone w jakiejkolwiek części, rozstrzygnięcie o wysokości jego wynagrodzenia w ramach odrębnego postanowienia pozostawiono referendarzowi sądowemu, zgodnie z art. 258 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a.