Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 265/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.28m ust.1 pkt.4, art.28lust.1 pkt.4 lit.c
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art.146 par.1 w zw. art.145 par.1 pkt.1 lit.a
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.566.2023.1.KK w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 grudnia 2024 r. Z. K. (dalej: "Wnioskodawca" bądź "Skarżąca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym połączenie Wnioskodawcy (korzystającego z estońskiego CIT) ze Spółką (która przed połączeniem również korzystała z estońskiego CIT) poprzez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie "dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT" bądź "u.p.d.o.p."), podlegający opodatkowaniu estońskim CIT.

Opisując stan faktyczny Wnioskodawca (dalej również: Spółka Przejmująca) wskazał, że przeprowadził w 2023 r. operację połączenia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Spółka Przejmowana). Połączenie nastąpiło na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: "K.s.h.") poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka Przejmującą wydała wspólnikom Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie). Przed połączeniem obie spółki (Spółka Przejmującą i Spółka Przejmowana) nie posiadały wzajemnie udziałów w drugiej spółce. Wspólnikami obu spółek były te same podmioty (osoby fizyczne).

W wyniku przeprowadzonego połączenia, Spółka Przejmująca (winno być: Przejmowana) utraciła swój byt prawny. Spółka Przejmująca z dniem połączenia zgodnie z art. 494 § 1 K.s.h. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Do takiej sukcesji prawnej na gruncie przepisów podatkowych doszło również na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., zw. dalej: "O.p.") – art. 93 § 1, art.93 § 2 pkt.1 O.p.

Spółka Przejmowana (Spółka) oraz Spółka Przejmującą (Wnioskodawca) przed połączeniem, posiadały siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz były polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegały na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W odniesieniu do Wnioskodawcy, okoliczności te nie uległy zmianie po połączeniu. Obie spółki przed połączeniem podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na zasadach określonych w Rozdziale 6b (art. 28c-28t) ustawy o CIT (dalej: "estoński CIT").

Po połączeniu, Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) w dalszym ciągu podlega opodatkowaniu estońskim CIT - zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret pierwszy ustawy o CIT, przeprowadzone połączenie nie powodowało po stronie Wnioskodawcy utraty praw do korzystania i kontynuowania opodatkowania estońskim CIT.

Spółki prowadziły przed połączeniem taką samą działalność w ramach tej samej grupy - działalność polegającą na świadczeniu usług hotelowych, gastronomicznych oraz SPA & Wellness. Celem połączenia była konsolidacja biznesu i eliminacja wzajemnych rozliczeń pomiędzy oboma spółkami np. z tytułu obciążeń za pracowników, refaktury kosztów, itp. Ze względu na dublowanie struktur i kosztów istniejąca struktura była nieefektywna, co było zasadniczym powodem rozważań co do zrestrukturyzowania i uproszczenia obecnej struktury poprzez połączenie obu spółek. Dla celów księgowych połączenie zostało rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 395 z późn. zm., zw. dalej: "ustawa o rachunkowości"). W związku z powyższym, zastosowanie znajdował art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia nastąpi metodą łączenia udziałów i nie spowoduje powstania nowej jednostki. Na tej podstawie została podjęta decyzja, że w ramach transakcji Połączenia nie zostały zamknięte księgi rachunkowe Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej.

Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) kontynuuje działalność prowadzoną przez Spółkę (Spółkę Przejmowaną). Spółka Przejmująca (Wnioskodawca) kontynuuje po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku. Wnioskodawca w księgach pokazuje takie same wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach połączenia, jak w Spółce Przejmowanej przed przekształceniem.

Na podstawie tak opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym połączenie Wnioskodawcy (korzystającego z estońskiego CIT) ze Spółką (która przed połączeniem również korzystała z estońskiego CIT), poprzez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie "dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT?

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z przeprowadzonym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką, w ramach którego doszło do przejęcia Spółki przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie "dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z powołanymi przepisami (art. 28m ust. 1 pkt 4, art. 28m ust. 6, art. 28m ust. 7) w zakresie estońskiego CIT, art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wprowadza jako jedną z form opodatkowania, opodatkowanie dochodu od zmiany wartości składników majątkowych w przypadku wybranych operacji restrukturyzacyjnych (m.in. połączenia), których uczestnikiem jest spółka korzystająca z estońskiego CIT. Wnioskodawca wskazał także, że w sytuacji połączenia spółek, ustawa o rachunkowości wyróżnia dwie formy łączenia spółek: 1) metodą nabycia, 2) metodą łączenia udziałów, z odmiennymi skutkami w zakresie ujmowania przejmowanych składników majątkowych w księgach bilansowych podmiotu przejmującego.

Przy metodzie nabycia bilansowe ujęcie połączenia polega na zsumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej, (tj. co do zasady odpowiadającej wartości rynkowej danego składnika) na dzień połączenia - efektywnie zatem w przypadku połączenia rozliczanego metodą nabycia w księgach rachunkowych spółki przejmującej dochodzi do aktualizacji wartości składników majątkowych nabywanych wraz ze spółką przejmowaną do ich aktualnej wartości rynkowej (art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Przy metodzie łączenia udziałów, bilansowe ujęcie połączenia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów łączonych spółek według stanu na dzień połączenia (po doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny); w metodzie łączenia udziałów zasadniczo zatem jedynie przenosi się odpowiednie pozycje bilansowe spółki przejmowanej do bilansu spółki przejmującej bez dodatkowego aktualizowania ich wartości; nie występuje przeszacowanie składników do ich wartości rynkowej (godziwej) (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Wykładnia analizowanego art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, powinna rozróżniać oba te sposoby łączenia spółek oraz wpływ takich zdarzeń restrukturyzacyjnych na sposób ujmowania nabywanych składników majątkowych w księgach rachunkowych podmiotu przejmującego.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie w tych sytuacjach, w których, w wyniku wskazanych w ustawie o CIT zdarzeń restrukturyzacyjnych, do takiego przeszacowania realnie dochodzi - takie przeszacowanie może mieć realny wpływ na bazę podatkową dla określenia wysokości podatku w estońskim CIT. A contrario - art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT nie ma zastosowania w takich sytuacjach, w których przepisy prawa bilansowego takiego przeszacowania nie przewidują, tj., gdy w ramach połączenia nie dochodzi do aktywowania wartości przejmowanych składników majątkowych do wartości rynkowej, sama ta metoda łączenia spółek eliminuje ryzyko utraty bazy podatkowej w estońskim CIT w wyniku tego procesu połączenia.

Wnioskodawca wskazał, że w identyczny sposób określono zakres stosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 O.p. (dalej: Przewodnik MF). Taki zakres stosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT, potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (z 9 lutego 2023 r. 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.MF, z 16 marca 2023 r. 0111-KDIB1-1.4010.28.2023.1.RH, z 2 maja 2023 r. 0114-KDIP2-2.4010.165.2023.1.RK).

Wnioskodawca wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że o wystąpieniu opodatkowania dochodu od zmiany wartości majątku, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, decyduje występująca w ramach operacji restrukturyzacyjnych zmiana wartości księgowych składników majątkowych, którą "wymuszają" przepisy prawa bilansowego z tym, że w sytuacji, w której taka zmiana (wartości księgowych) nie ma miejsca (nie będzie efektem danego zdarzenia restrukturyzacyjnego) opodatkowanie na zasadach art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT nie występuje. Z powyższego wynika, że:

• art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie dochodu od wzrostu wartości składników majątku ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach zdarzenia restrukturyzacyjnego dochodzi do realnego przeszacowania wartości księgowych składników majątkowych (będących podstawą określenia opodatkowania w estońskim CIT);

• gdy zdarzenie restrukturyzacyjne skutkuje przeszacowaniem wartości składników do ich wartości rynkowej, wówczas dochodzi do opodatkowania nadwyżki takiej wartości rynkowej ponad wartością podatkową;

• jeżeli w ramach danego zdarzenia restrukturyzacyjnego do takiego przeszacowania w księgach nie dochodzi - takie zdarzenie jest neutralne z perspektywy opodatkowania dochodu od zmiany wartości majątku - nie jest to zdarzenie podatkowe.

W sytuacji łączenia spółek powyższe oznacza, że skutki podatkowe takiego zdarzenia ustalone na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT, będą zróżnicowane w zależności od tego, w jaki sposób takie zdarzenie restrukturyzacyjne podmiot przejmujący ujmuje dla celów rachunkowych, tj.:

(1) w przypadku metody nabycia spółki przejmowanej, w ramach której w księgach rachunkowych spółki przejmującej dochodzi do aktualizacji wartości składników majątkowych nabywanych wraz ze spółką, przejmowaną, do ich aktualnej wartości rynkowej (art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości) - taka transakcja będzie opodatkowana na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT;

(2) w przypadku, gdy połączenie następuje według metody łączenia udziałów, w ramach której przenoszone są jedynie odpowiednie pozycje bilansowe spółki przejmowanej do bilansu spółki przejmującej bez dodatkowego aktualizowania ich wartości i nie występuje przeszacowanie składników do ich wartości rynkowej (godziwej) (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości) - taka transakcja nie będzie opodatkowana na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdził, że przeprowadzone połączenie, rozliczane zgodnie z przepisami o rachunkowości metodą łączenia udziałów, które nie doprowadziło do przeszacowania (podwyższenia) wartości składników majątkowych przejętych przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) od Spółki Przejmowanej (Spółki), nie będzie skutkowało powstaniem określonego w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. W tym wypadku nie dochodzi bowiem w księgach Wnioskodawcy, do zmiany wartości składników majątku co sytuuje ten przypadek poza zakresem działania art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia 4 marca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.566.2023.1.KK stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny nakreślił ramy prawne sprawy powołując treść przepisów art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, art. 491 § 1 K.s.h., art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., art. 93 § 1 O.p.,art.93 § 2 o.p.

Organ interpretacyjny wskazał, że jak wynika to z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową. Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy wszyscy podatnicy uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem. W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie łączenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie.

Organ interpretacyjny powołał treść art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i przywołał stan faktyczny.

Zdaniem organu interpretacyjnego, okoliczności podnoszone przez Wnioskodawcę np., że Spółka Przejmująca kontynuuje po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników nie są wystarczające aby uznać, że w opisanej sytuacji nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W przypadku gdy wartość rynkowa przejmowanych składników jest wyższa niż ich wartość podatkowa, nadwyżka podlega opodatkowaniu. Nie zmienia tego fakt, że w opisanej sytuacji ma miejsce połączenie metodą łączenia udziałów. Tym samym, w przypadku wystąpienia takiej nadwyżki w przypadku Wnioskodawcy wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego połączenia spółek.

W ocenie organu interpretacyjnego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w związku z przeprowadzonym połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką, w ramach którego doszło do przejęcia Spółki przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie "dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższego przepisu i niewłaściwe odtworzenie zakresu jego zastosowania, polegające na uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń restrukturyzacyjnych, również w sytuacji, gdy w ramach danego zdarzenia restrukturyzacyjnego w księgach nie dochodzi do przeszacowanie wartości przejmowanych składników majątkowych;

- art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego do sytuacji Spółki wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i błędne uznanie (w wyniku wadliwego odczytania zakresu zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), że analizowany przepis znajduje zastosowanie do przypadku Spółki, pomimo że - przy jego prawidłowym odczytaniu - przepis ten nie powinien być podstawą do określania jej sytuacji prawnopodatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

Kwestią sporną w sprawie było to, czy w związku z opisanym we wniosku połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, w ramach którego doszło do przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy powstanie czy też nie powstanie "dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku" w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, podlegający opodatkowaniu estońskim CIT.

Organ uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe stwierdził, że okoliczności podnoszone przez Wnioskodawcę np., że Spółka Przejmująca kontynuuje po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników "nie są wystarczające aby uznać, że w opisanej sytuacji nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT", a nadto, że "w wypadku" wystąpienia nadwyżki (wartości rynkowej przejmowanych składników nad wartością podatkową) w przypadku Strony wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Natomiast Strona uważa, że w przypadku, gdy połączenie (tak jak w jej przypadku) następuje według metody łączenia udziałów, w ramach której przenoszone są jedynie odpowiednie pozycje bilansowe spółki przejmowanej do bilansu spółki przejmującej, bez dodatkowego aktualizowania ich wartości i nie występuje przeszacowanie składników do ich wartości rynkowej (godziwej) - art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości – to taka transakcja nie będzie opodatkowana na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT.

Wyjaśnić zatem należy, że w myśl art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że połączenie dla celów księgowych nastąpiło metodą "łączenia udziałów" o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca wskazał bowiem, że Spółka Przejmująca kontynuuje po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku. Wnioskodawca w księgach pokazuje takie same wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach połączenia jak w Spółce Przejmowanej przed przekształceniem.

Dalej wskazać należy, że na bazie przedstawionego stanu faktycznego organ, uznając że stanowisko Strony w sprawie jest nieprawidłowe i że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stwierdził m.in., że "okoliczności podnoszone przez Stronę we wniosku (...) nie są wystarczające aby uznać, że w opisanej sytuacji nie powstanie przychód", a nadto, że "w wypadku" wystąpienia nadwyżki (wartości rynkowej przejmowanych składników nad wartością podatkową – przy. Sądu) w przypadku Strony wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Sąd wobec powyższego podkreśla, że podstawą do zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie jest stwierdzenie, że opisane okoliczności sprawy "nie są wystarczające aby uznać, że nie powstanie przychód". Wskazać bowiem należy po pierwsze, że art. 28m ust. 1 pkt 4 łączy opodatkowanie nie z powstaniem "przychodu" lecz z powstaniem "dochodu" z tytułu zmiany wartości składników majątku. Po drugie, nawet gdyby pominąć że organ użył pojęcia "przychód" zamiast "dochód", to analiza art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wskazuje, że aby uznać że znajduje on zastosowanie, konieczne jest ustalenie że ten dochód "powstał", a nie ustalenie, że okoliczności sprawy "nie są wystarczające aby jego powstanie wykluczyć". Nie było też podstaw do przyjęcia, że dochód ten powstanie "w wypadku" wystąpienia nadwyżki – skoro z opisu stanu faktycznego wniosku okoliczność taka nie wynikała. Organ w żadnym miejscu interpretacji nie stwierdził, że w opisanej sprawie nastąpiła zmiana wartości składników majątku – w postaci nadwyżki wartości rynkowej ponad wartość podatkową przejmowanych składników, a to jest konieczne aby powstał dochód do opodatkowania w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a jak już wskazano nie wynikało to również z wniosku.

Sąd dostrzega, że w analogicznych do opisanej we wniosku sprawach, organ interpretacyjny wielokrotnie zajmował stanowisko, iż w sytuacji w której w procesie przejęcia/przekształcenia nie będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek, tzn. nie nastąpi przeszacowanie składników do ich wartości rynkowej (godziwej), a każdy składnik majątku spółki przejmowanej/przekształcanej będzie miał w księgach spółki przejmującej/przekształconej taką samą wartość jak dotychczas, w księgach zaś spółka przejmująca/przekształcona pokazuje takie same wartości księgowe aktywów i pasywów przejętych w ramach połączenia/przekształcenia jak w spółce przejmowanej/przekształconej przed przejęciem/przekształceniem - nie wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego połączenia/przekształcenia spółki. Trafne jest spostrzeżenie Skarżącej, iż pogląd ten był dotychczas licznie wyrażany w interpretacjach wydanych przez organ, w tym interpretacjach wskazanych przez Stronę w skardze. Sąd zauważa, że oprócz tego organ interpretacyjny zajmował identyczne stanowisko także po wydaniu zaskarżonej interpretacji (patrz: interpretacja indywidualna z dnia 24 lipca 2024 r. 0111-KDIB2-1.4010.253.2024.1.AJ). Sąd podziela to stanowisko i na marginesie zauważa dodatkowo, że organ w istocie nie uzasadnił przyczyn swojego odmiennego poglądu w tym zakresie, wyrażonego w badanej interpretacji. Jednak brak zarzutów Strony w tej kwestii spowodował z uwagi na art. 57 p.p.s.a. że tego rodzaju wadliwość nie mogła być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie i powodem uchylenia interpretacji.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł zgodnej z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) i opłatę skarbową dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wyżej wyrażone stanowisko Sądu.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).