Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 96/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 listopada 2022 r. nr 0201-IOD3.4102.14.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. S. (dalej: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 30 listopada 2022 r. nr 0201-IOD3.4102.14.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 0220-SPV-2.4102.310.2020, w sprawie określenia Podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 57 267,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatnik złożył w dniu 30 kwietnia 2018 r. w formie elektronicznej zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w 2017r. na formularzu PIT - 36L wraz z informacją o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej - PIT/B, prowadzonej wspólnie z Panem P. S.(1) w formie P. s.c. ul. [...] w Ś. Ponadto w tym samym dniu wpłynęło w formie elektronicznej zeznanie o wysokości dochodu (straty) w 2017r. na formularzu PIT-37. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy po porównaniu danych dotyczących 2017r. z zeznania P. S. PIT-37 oraz wynikających z PIT-11, wystawionych przez płatników : B. sp. z o.o. sp.k. oraz B.(1) sp. z o.o. wystąpił o przedłożenie dokumentów, stanowiących podstawę sporządzenia zeznania PIT-37, w celu wyjaśnienia rozbieżności danych ujętych na ich podstawie w zeznaniu z wynikającymi z otrzymanych od płatników PIT -11 za 2017r.

W toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji zakwestionował przychody z działalności gospodarczej udokumentowane fakturami dotyczącymi realizacji usług aranżacji oraz przygotowania strategii rozwoju firmy i analizy rynku nieruchomości, wystawionymi na rzecz P. s.c. P. S.(1), P. S., jako ze zdarzeń gospodarczych, które rzeczywiście nie miały miejsca. Organ I instancji uznał, że faktury te nie mogły stanowić podstawy do uznania wynikających z nich sprzedaży towarów i usług za przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej ustawy PIT. NUS powołał się na dokumenty, zgromadzone w ww. kontroli podatkowej i wszczętych w jej wyniku postępowaniach podatkowych za lata 2016 r. i 2017 r. . Organ I instancji w wydanej decyzji wskazał na okoliczności świadczące o pozorności zaewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji i rozpoznanych z ich tytułów przychodów. Uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż faktury wystawione przez firmę P. S. firmie P. s.c. P. S.(1), P. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji stwierdził to w związku z brakiem materialnych dowodów świadczenia tych usług, wskazania obiektów, na których dokonano usług aranżacji i zakresu świadczenia usług, wskazał na brak wiedzy na temat wykonania tych usług przez P. S. na rzecz P. s.c. P. S.(1), P. S., wskazał na zeznania świadków, tj. pracowników usługobiorcy i architektów współpracujących z nim, potwierdzenia przez klientów usługobiorcy faktów korzystania z usług aranżacyjnych, działań P. S. w celu wyegzekwowania od usługobiorcy terminowej zapłaty za przedmiotowe usługi aranżacji i przygotowanie inwestycji, braku w indywidualnej działalności gospodarczej P. S. kosztów związanych z usługami aranżacji i przygotowaniem strategii rozwoju firmy. Organ I instancji stwierdził, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają odpłatnego świadczenia usług. W ocenie NUS, powyższe spowodowało zawyżenie przychodów P. S. z tytułu tych faktur, wystawionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2016r. o kwotę 57 120 zł, a w 2017r. o kwotę 81 471,32 zł za usługi aranżacji oraz usługę przygotowania strategii rozwoju firmy, które nie były faktycznie wykonane. Organ pierwszej instancji w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdził, że P. s.c. P. S.(1), P. S., uiściła P. S. należności z tego tytułu w kwocie ogółem 95 298,58 zł (za pośrednictwem rachunku bankowego), na które składały się trzy przelewy (19 186,18 zł, 5 854,80 zł i 70 257,60 zł) -str. 24 decyzji organu I instancji. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny , w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zauważył, że użycie przez ustawodawcę w powyższym przepisie zwrotu " w szczególności" oznacza, że wymienione w nim przychody z innych źródeł nie są katalogiem zamkniętym. Przychody natomiast zostały zdefiniowane w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, jako otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że w myśl art. 9 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT otrzymane w 2017r. przez P. S. w 2017r. na rachunek bankowy środki pieniężne w wysokości 95 298,58 zł stanowią jego przychody z innych źródeł, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 27 ust. 1. Organ uznał, że kwoty tej nie można było przyporządkować do konkretnych czynności (zdarzeń gospodarczych) w ramach sprzedaży towarów i usług osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji mając na uwadze przepisy art. 27 ust. 1 ustawy PIT, z zastrzeżeniem art. 29-30f, określił podatnikowi należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017r. w tym m.in. z innych źródeł w wysokości 95 298,58 zł. Organ I instancji wskazał, że w związku z niedoręczeniem przedmiotowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, nie nalicza się odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, tj. 7 grudnia 2021r., do dnia doręczenia decyzji – 7 czerwca 2022r.

Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, DIAS decyzją z 30 listopada 2022r. znak 0201-IOD3.4102.14.2022, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji tej organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko NUS, podzielając dokonaną przez organ ocenę dowodów i argumentację.

Od powyższej decyzji, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o:

- przekazanie do wiadomości Skarżącemu odpowiedzi na skargę udzieloną sądowi,

- uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji.

- na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej p.p.s.a. rozpatrzenie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym,

- na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączenie w celu łącznego rozpoznania ze sprawą toczącą się przed sądem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017 pod sygnaturą akt I SA/Wr 670/22, przedmiotowa sprawa pozostaje z nią w związku gdyż dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017r.

- zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych.

Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj:

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) dalej O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art, 228 § 1 pkt 1 O.p. gdyż, zdaniem strony, wydana decyzja przez organ I instancji nie weszła do obrotu prawnego, nie wywołuje skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania. Strona wskazała, że organ nie doręczając postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi w tej sprawie pomimo, że pełnomocnik doręczył pełnomocnictwo, czym zawiadomił organ o udzielonym mu pełnomocnictwie, spowodowało, że nie wszczęto z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie a więc nie można było wydać decyzji w I instancji a organ podatkowy II instancji nie mógł utrzymać jej w mocy,

- art. 164 § 4 O.p. w związku z art. 145 § 2 O.p poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nie doręczenie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za sporny okres ustanowionemu pełnomocnikowi, co spowodowało, że postępowania podatkowego niewszczęto, a organ podatkowy I instancji nie mógł prowadzić postępowania podatkowego i wydać zaskarżonej decyzji oraz stosować przepisy prawa podatkowego, na które powołał się w wydanej decyzji, w tym- art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3 i 4, art. 53a O.p. oraz art. 9, art. 10 ust. 1, art 14 ust. 1, art.20 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust.2 pkt 2, art. 26 ust. 1, art.27, art. 27 b, art. 45 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej u.p.d.o.f.,

- art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i niedające się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego w tym pojęcia sprawy podatkowej, nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika,

- Art. 138a § 1 i art.138 e § 1 i § 4 i art. 138 § 2 O.p. polegające na tym, że badając legalność zaskarżonych decyzji organ II instancji zaakceptował błędne ustalenia organu i dokonał błędnej oceny stwierdzając, że organ podatkowy właściwe zastosował wskazane przepisy i przyjął, że pełnomocnik nie był umocowany do działania w imieniu podatnika i obowiązany był na każdym etapie postępowania okazywać udzielone mu pełnomocnictwo, gdy faktycznie wskazane przepisy były niewłaściwie zastosowane, gdyż w oparciu o wskazane przepisy pełnomocnik nie ma obowiązku doręczania organowi podatkowego pełnomocnictwa, na każdym etapie postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie, gdyż pełnomocnik okazał organowi pełnomocnictwo, które było i jest w dyspozycji organu i które wywoływało skutki od jego wydania do odwołania, co powoduje, że wbrew ustaleniom organu I instancji i ocenie organu II instancji pełnomocnik w oparciu o udzielone i doręczone do organu pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane, był uprawniony do reprezentowania strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym przed organami podatkowymi w przedmiotowej sprawie,

- art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.) dalej ustawa KAS, polegające na tym, że badając legalność zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji, zaakceptował błędne ustalenia organu I instancji i niewłaściwie zastosowane przepisy, dokonał błędnej oceny i stwierdzając, że organ podatkowy może żądać dostarczenia pełnomocnictwa, które jest w dyspozycji organu, gdy z wyżej wymienionego przepisu wynika, że organ nie może żądać dostarczenia dokumentów, które są w jego dyspozycji, to powoduje, że wbrew ustaleniom organu I instancji i ocenie organu II instancji pełnomocnik w oparciu o udzielone i doręczone do organu pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane, był uprawniony do reprezentowania strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym przed organem w przedmiotowej sprawie,

- art. 21 § 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, podczas gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p.,

- art. 121 § 1 i 125 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść Strony skarżącej oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do jego przewlekłego a nie szybkiego załatwienia sprawy i niepodjęcie działań, które dowodziłyby racji strony,

- art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,

- art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, niezapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony. Nieprzedstawienie stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu jak również nieprzedstawienie stronie faktów, które były znane organowi z urzędu,

- art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione,

- art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych. Organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań ,które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom-dokumentom Skarżącej Strony nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

- art. 3 pkt 4 art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art.54 § 1 pkt 7, art. 63, art. 207 O.p.,

- art.9 ust. 1, art. 10 ust. 1 art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust.2 pkt.2, art. 26 ust. 1, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. nr 1373 ze zm.).

- art. 4, art. 9, art, 11, art. 16, art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej poprzez nie zastosowanie tych przepisów (Decyzja w Sprawie Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej 2011/C 285/03 - Dz.U. UE C z dnia 29 września 2011 r., zwany dalej KDPA).

DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje:

Skarga nie może być uwzględniona.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania.

Działając w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie uznały pełnomocnictwa do działania w imieniu Strony, przedłożonego na urzędowym formularzu PPS-1 w trakcie kontroli podatkowej, a więc przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 138a § 1 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Ustanowienie pełnomocnika musi wynikać z dokumentu pełnomocnictwa, które w myśl art. 138a § 2 ww. ustawy może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Pełnomocnictwo ogólne, zgodnie z art. 138d § 1 O.p. uprawnia pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych dotyczących mocodawcy. Pełnomocnictwo to jest zarejestrowane w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (także jego zmiany, odwołanie), prowadzonym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w sprawach objętych pełnomocnictwem organ podatkowy uwzględnia fakt działania strony przez pełnomocnika. Pan P. S. nie ustanowił pełnomocnika ogólnego. Pełnomocnictwo szczególne natomiast, zgodnie z art. 138e § 1 ww. ustawy upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie, należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 o.p. w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje, że złożenie pełnomocnictwa przed wszczęciem postępowania podatkowego nie wywiera skutków również w postępowaniu podatkowym, poprzez uwzględnienie udziału pełnomocnika w tym postępowaniu. W tym zakresie, stanowisko Skarżącego uznać należy za nieprawidłowe, biorąc pod uwagę przede wszystkim pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 (wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając i rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdził że użyty w art. 138e § 1 O.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w zakresie całego okresu rozliczeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykle postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Ponadto, w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w powołanej uchwale wyraźnie i wprost wskazano w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy też po jego zakończeniu na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, konieczne jest, stosownie do art. 138e § 3 O.p., jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym. Stanowisko to zostało potwierdzone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 - CBOSA.

Należy podkreślić, że stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Oznacza to, że stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z powyższym, Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią̨ związany.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej argumentacji, należy wskazać, że złożenie pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej nie mogło wywołać skutków procesowych w prowadzonym następczo postępowaniu podatkowym. Zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w ww. uchwale należało bowiem przyjąć, że przepis art. 138e O.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Złożenie zatem pełnomocnictwa w toku kontroli podatkowej nie stanowiło zgłoszenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym. Chcąc występować w postępowaniu podatkowym pełnomocnik był zobowiązany złożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Wymóg dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiany niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu (por. także wyrok NSA: z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 471/22, z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 1027/21, z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 567/20 - CBOSA).

W konsekwencji, Sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardzie przepisów a tym w szczególności art. 138a § 1, art. 138e § 1 i 4 O.p., art. 138i § 2 w związku z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 165 § 4 O.p. Złożenie pełnomocnictwa na etapie kontroli podatkowej, bez jego złożenia do akt sprawy wszczętego później postępowania podatkowego, nie jest wystarczające do przyjęcia, że w tymże postępowaniu podatkowym występuje pełnomocnik. Tym samym postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącego zostało wszczęte prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Nie znalazły potwierdzenia również inne zarzuty skargi. Nie został naruszony art. 2a o.p, gdyż w tej sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Podobnie nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 45 ust. 2 u KAS gdyż organ w postępowaniu nie wystosowywał żadnego zbędnego żądania do podatnika.

Sąd nie dopatrzył się też w tej sprawie innych okoliczności naruszających prawo, w tym mogących być podstawą wznowienia postępowania czy też uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, co następuje: stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu II instancji jest logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu organy obu instancji, analizując bardzo dokładnie dowody zgromadzone w sprawie. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy.

W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego, zarówno w zakresie stosowania przepisów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego, jak i odsetek za zwłokę.

Z uwagi powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 123 art. 125, art. 187, art. 191, art. 192 O.p.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom z art. 210 § pkt 6 i § 4 O.p. Wyczerpująco informuje stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, w szczególności zawiera ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Organ w sposób wystarczający odniósł się również do wszystkich istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu. Decyzja jest więc jasna i czytelna i w pełni poddawała się kontroli sądowej.

Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy obu instancji oceny swojej sytuacji prawnej, nie przedstawiła żadnych przekonywających argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, a poparte w zakresie ustaleń faktycznych odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów.

Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadnym było zastosowanie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Brak jest też w przepisach Ordynacji podatkowej nakazu, przedstawienia stronie jeszcze przed wydaniem decyzji w jaki sposób organ ocenia zebrany materiał dowodowy. W tym zakresie nie można też uznać, że organy pozbawiły stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu strona miała zapewniony pełny czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.