Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 303/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Marek Sachajko po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 318/18 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2018 r. nr 2401-IOAC1.4303.4.2017.MM w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 r. (sygn. akt III SA/Gl 318/18) oddalił skargę M. M. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ) z dnia 31 stycznia 2018 r. nr 338000-COC1.403.3.2017.RW w przedmiocie długu celnego.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wywiodła skarżąca, a zaskarżając wyrok w całości

zarzuciła:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z:

a) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "o.p.") w zw. z art. 188 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż organy celne wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne mające istotny wpływ na wynik sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a także zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, podczas gdy organy w toku postępowania zaniechały podjęcia wielu czynności dowodowych, w tym inicjowanych przez skarżącą, których to przeprowadzenie mogło przyczynić się do przyjęcia, iż skarżąca dokonała poprawnej klasyfikacji towarów w spornym zgłoszeniu celnym, a nadto okoliczności, na które dowody te zostały powołane, nie zostały w sposób nie budzący wątpliwości ustalone innymi dowodami;

b) art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 198 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż nie zachodziły przyczyny uzasadniające powołanie biegłego i przeprowadzenie oględzin towaru, bowiem zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, podczas gdy w obliczu zaniechania oględzin spornych towarów oraz dokonania fizycznej oceny towarów przez osobę posiadającą wiadomości specjalne - a zatem odpowiedniej specjalizacji biegłego - niemożliwym było dokonanie przez organy rzetelnej oceny cech i właściwości spornego towaru, na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego, który ostateczne stanowił podstawę rozstrzygnięcia;

c) art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy celne dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie przekraczając przy tym swobodnej oceny dowodów, podczas gdy:

- całkowicie pominięto, iż dokumenty WIT z 2011 r., na które powoływały się organy, w momencie dokonywania zgłoszenia celnego były datowane na blisko 4 lata wcześniej i dotyczyły towarów o tylko tożsamej nazwie, a nadto - co same organy zauważyły w treści decyzji - towary objęte przedmiotowymi WITami technicznie różniły się od spornych towarów;

- organy w żaden sposób nie ustaliły, jak na treści zawarte na stronie internetowej skarżącej, na której to znajdowały się informacje ogólne odnośnie sprzedawanych przez firmę skarżącą towarów, miały wpływ aspekty związane z pozycjonowaniem tejże strony internetowej w wyszukiwarce i na ile treść strony internetowej zawierała faktycznie informacje techniczne, a na ile wyłącznie marketingowe, przykładowo słowa klucze (keywords) służące wyłącznie pozycjonowaniu sprzedawanych towarów;

d) art. 210 § 4 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organy celne dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny, wraz z przytoczeniem i wyjaśnieniem przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy uzasadnienie decyzji organów zawierało jedynie szczątkowe wywody prawne i faktyczne co do towarów zgłoszonych w poz. 7 zgłoszenia celnego [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. i brak było merytorycznego wywodu, uzasadniającego zakwestionowanie przez organy celne klasyfikacji taryfowej tychże towarów.

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez skonstruowanie uzasadnienia wyroku przy całkowitym pominięciu zarzutu sformułowanego przez skarżącą w ust. I pkt 4 petitum skargi z dnia 6 marca 2018 r., a także pominięciu rozważań prawnych i faktycznych w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w poz. 7 zgłoszenia celnego z dnia 29 grudnia 2014 r., a zatem zaniechanie oceny prawidłowości tejże klasyfikacji, jaka dokonana została w odniesieniu do tych towarów przez organy celne.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

III. art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz przepisów części pierwszej, sekcji 1 lit. A ORINS reguła 2aw zw. z regułą 6 ORINS poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że importowane przez stronę towary, zgłoszone w pozycji 3 w dokumencie SAD [...], podlegają zaklasyfikowaniu do kodu TARIC 8517 70 19 90, dla których stawka celna wynosi odpowiednio 3,6 %, podczas gdy prawidłowa klasyfikacja towaru została dokonana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, bowiem sprowadziła ona towar w stanie niezmontowanym, jako elementy składowe pozwalające na złożenie wyrobu w postaci punktu dostępowego, posiadający zasadnicze cechy urządzenia gotowego, czego organy błędnie nie uwzględniły.

IV. art. 214 ust. 1 Wspólnotowego kodeksu celnego (dalej"WKC") poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż istotą klasyfikacji taryfowej jest ustalenie stanu faktycznego na dzień dokonywania zgłoszenia celnego towaru, podczas gdy brak jest w tym przepisie podstaw do takiej konstatacji, albowiem służy on wyłącznie do ustalenia elementów kalkulacyjnych służących do obliczenia długu celnego, a zatem elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i wywozowych, nie zaś klasyfikacji taryfowej.

W oparciu o powyższe zarzuty kasacyjne skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Ponadto pismem z 12 kwietnia 2023 r. organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, a ponadto - na poparcie swojej argumentacji w zakresie prawidłowości klasyfikacji celnej dokonanej przez organ - wskazał na treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, z dnia 20 października 2022 r. (C- 542-21), który to organ ochrony prawnej dokonał identycznej oceny klasyfikacji celnej towarów jak organ celny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że skargę kasacyjną, pomimo wniosku o jej rozpoznanie na rozprawie, rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Nastąpiło to na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 - dalej jako "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Gospodarczej NSA.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być zatem dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami, na których została oparta skarga kasacyjna. Skarga kasacyjna jest bowiem środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, a jej granice wyznaczone są przez podstawy i wnioski. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie.

Skargę kasacyjną, w granicach której orzeka Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawa prawna skargi kasacyjnej polegająca na naruszeniu przepisów postępowania powinna zatem zawierać wskazania, w jakiej postaci przejawia się naruszenie prawa procesowego oraz uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem procesowym a rozstrzygnięciem sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna skarżącego oparta została na obu podstawach kasacyjnych unormowanych w art. 174 p.p.s.a.

Powyższy zakres zaskarżenia ma tę konsekwencję, że jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero uznanie za prawidłowe poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych umożliwia ocenę prawidłowości zastosowania normy materialnoprawnej. Ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08 – dost. w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie – będącej przedmiotem kontroli judykacyjnej - jest klasyfikacja taryfowa towarów objętych zgłoszeniem celnym nr OGL [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. W tym dniu skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towary opisane w poz. 3 jako: punkt dostępowy urządzenie do transmisji danych infrastruktury sieci - 602 szt.; kod CN 8517 69 90 (kod Taric 8517 69 90 90) ze stawką 0% oraz w poz. 7 jako przyrządy do telekomunikacji, ogranicznik przepięć kabla FTP, z funkcją POE – 50 szt; kod CN 9030 40 00 (kod Taric 9030 40 00 90) ze stawką 0%. Klasyfikację powyższą podważył organ.

Zarzuty naruszenie przepisów postępowania zawarto w punkcie I a-d oraz w punkcie II petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że w tym zakresie skarżąca kasacyjnie podniosła uchybienie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 ust. 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 188 o.p.; art. 197 § 1 o.p. w związku z art. 198 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie niepodjęcia przez organy wszystkich czynności, jakie były konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania przez organy dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Naruszenie to polegało na zaakceptowaniu przez WSA zakresu postępowania dowodowego oraz jego wyników. Skarżąca kasacyjnie zarzuciła – jej zdaniem - błędne przyjęcie przez Sąd, iż nie zaistniały przesłanki prowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie niż uczynił to organ (m.in. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz oględzin towaru). Ponadto, zdaniem skarżącej, organy celne nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy i w sposób niewyczerpujący rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Okoliczności powyższe - zdaniem skarżącej - miały wpływ na dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego i w konsekwencji wydanie błędnej decyzji administracyjnej, zaakceptowanej następnie przez WSA w zaskarżonym wyroku.

Niezależnie od powyższych zarzutów proceduralnych, dotyczących błędnej oceny postępowania organu, skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie zasad sporządzenia uzasadnienia wyroku. Naruszenie to miało polegać na pominięciu oceny zarzutu sformułowanego przez skarżącą w ust. I pkt 4 petitum skargi, a także pominięciu rozważań prawnych i faktycznych w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towarów ujętych w pozycji 7 zgłoszenia celnego z dnia 29 grudnia 2014 r., a zatem zaniechania oceny prawidłowości tejże klasyfikacji, jaka dokonana została w odniesieniu do tych towarów przez organy celne.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1 oraz art. 204 § 4 o.p.

Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 187 § 1 o.p. organy zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ramach tak wyrażonego obowiązku organ zobowiązany jest do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do podjęcia rozstrzygnięcia, a zatem do przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności. W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do celnoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normą materialnego prawa celnego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie organy przeprowadziły czynności procesowe niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji.

Dokonując analizy zarzutu zawartego w pkt I lit. b petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że na podstawie art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ponadto na podstawie art. 198 § 1 o.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Podkreślić należy, że dokonywanie klasyfikacji taryfowej stanowi domenę organów celnych (aktualnie organów celno-skarbowych). Organy te posiadają stosowne kompetencje w zakresie taryfikowania importowanych towarów. W nauce przyjmuje się, że rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa i subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu (por. wyrok NSA z 15 lutego 2023 r., I GSK 320/19, LEX nr 3509246).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał także jako bezzasadny zarzut procesowy zawarty w pkt I lit. c petitum skargi kasacyjnej. Art. 191 o.p. normuje zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. W ramach tej zasady organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r., III FSK 1495/21, LEX nr 3479085).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prowadziły postępowanie zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 o.p. i ta prawidłowość została potwierdzona i opisana w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia 31 stycznia 2018 r. (k. 15-16 uzasadnienia) wskazał, że strona w dniu dokonywania zgłoszenia celnego dysponowała wiążącymi informacjami taryfowymi wydanymi na jej wniosek. Organ stwierdził, że zarówno charakter jak i zastosowanie towarów objętych powyższymi informacjami taryfowymi jest zbieżny z towarami ujętym w pozycji 3 zgłoszenia celnego, a produkty te różnią się tylko parametrami technicznymi. Tak więc parametry funkcjonalne pozostają takie same.

Skarżąca kasacyjnie w pkt I lit. d petitum skargi kasacyjnej zarzuca, iż Sąd błędnie przyjął, że organy celne dokonały w uzasadnieniu decyzji prawidłowych ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny, wraz z przytoczeniem i wyjaśnieniem przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że art. 210 § 4 o.p. stanowi wzorzec normatywny elementów składowych uzasadnienia decyzji. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji powinno więc informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (por wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., III FSK 637/22, LEX nr 3454043).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut niezasadny gdyż uzasadnienie decyzji organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2018 r. zawiera rozważania faktyczne, jak i prawne zarówno dotyczące pozycji 3 jak i pozycji 7 zgłoszenia celnego (k. 12, k. 22- 23 uzasadnienia decyzji organu z dnia 31 stycznia 2018 r. Tak więc decyzja – w zarzucanym w skardze kasacyjnej zakresie - spełnia wymogi wzorca normatywnego wskazanego w art. 210 § 4 o.p. i została prawidłowo oceniona przez WSA.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt II petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA spełnia wskazane wyżej wymogi. Podkreślić jednak należy, że Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku uzasadniania analizy i oceny wszystkich zarzutów zawartych w skardze kierowanej do tego sądu.

Należy stwierdzić, że kwestia prawidłowości dokonania przez organy celne kwalifikacji towarów do poszczególnych pozycji nie jest wyłącznie elementem ustaleń faktycznych, ale wiąże się także ze stosowaniem prawa, tj. procesem subsumpcji konkretnego stanu faktycznego pod normę prawną wyinterpretowaną z odpowiedniej regulacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 228/16; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 701/17; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 485/16). W tym kontekście należy więc kategorycznie podkreślić, że klasyfikacji towaru do konkretnej pozycji dokonuje organ na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o cechy, właściwości i stan danego towaru, w momencie dokonywania zgłoszenia celnego.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego zostały ujęte w punkcie III i IV petitum skargi kasacyjnej.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, w uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa uzasadnieniem jest wyjaśnienie, dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany.

Skarżąca w punkcie III i IV petitum skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi błędną wykładnię zarówno art. 1 rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1001/2013 z dnia 4 października 2013 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz przepisów części pierwszej, sekcji 1 lit. A ORINS reguła 2aw zw. z regułą 6 ORINS uzasadniając ten zarzut okolicznością, że sprowadzony został towar w stanie niezmontowanym, jako elementy składowe pozwalające na złożenie wyrobu w postaci punktu dostępowego, posiadający zasadnicze cechy urządzenia gotowego, jak również art. 214 ust. 1 wskazując, iż istotą klasyfikacji taryfowej jest ustalenie stanu faktycznego na dzień dokonywania zgłoszenia celnego towaru.

Należy wskazać, że TSUE w wyroku z 20 października 2022 r., odpowiadając na pytanie prejudycjalne: Czy anteny do aparatów routingowych należy klasyfikować do podpozycji CN 8517 70 11 jako anteny do radiotelefonów lub radiotelegrafów, jak podnosi spółka M., czy też do podpozycji CN 8517 70 19 jako "pozostałe" anteny do urządzeń należących do pozycji CN 8517" wskazał, że: "ponieważ podpozycji CN 8517 70 11 nie można interpretować w ten sposób, że obejmuje ona swym zakresem anteny do aparatów routingowych, ponieważ nie można utożsamiać tych anten z "antenami do radiotelefonów lub radiotelegrafów", podpozycję dopełniającą CN 8517 70 19 należy interpretować w ten sposób, że anteny wchodzą w zakres tej ostatniej podpozycji." (por. wyrok TSUE z 20 października 2022 r., C-542/21, SIA "MIKROTĪKLS" PRZECIWKO VALSTS IEŅĒMUMU DIENESTS., LEX nr 3427970.).

Organy celne dokonały analizy i prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów sprowadzonych przez skarżącą uwzględniając także w procesie decyzyjnym uwagę 2a) do sekcji XVI WTC oraz regułę 6 ORINS, a Sąd pierwszej instancji ten sposób wykładni w pełni prawidłowo zaakceptował (por. k. 13, 15-16 uzasadnienia WSA).

Organ odwoławczy w sposób prawidłowy wskazał (a WSA zaakceptował), że w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego anteny A. oraz A. (jak również inne urządzenia objęte zgłoszeniem celnym) oferowane są do sprzedaży w takiej postaci w jakiej zostały sprowadzone i służą jedynie do budowy, wspólnie z innymi urządzeniami, kompletnych punktów dostępu do Internetu. Organ stwierdził także, że towary objęte zgłoszeniem celnym OGL [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. nie są wyrobami niekompletnymi lub niegotowymi. Stanowią one elementy służące do współpracy z innymi urządzeniami i dopiero w połączeniu z tymi urządzeniami może być tworzona stacja bazowa. Towary te są osobno oferowane do sprzedaży, a klienci mogą je nabywać w zależności od swoich potrzeb np. dla zbudowania kompletnych punktów dostępu do internetu. Tak więc zarzut oparty został na uznaniu przez skarżącą, że sprowadzony został na teren obszaru celnego "towar jakkolwiek niezmontowany i nie do końca kompletny" ale posiadający zasadnicze cechy urządzenia gotowego jakim jest punkt dostępowy, kwalifikowany do kodu CN 8517 69 90.

Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę powyższe uznaje zarzuty naruszenia prawa materialnego jako bezzasadne.

W świetle powyższego wskazać należy, że postawionymi zarzutami procesowymi skarżąca kasacyjnie nie podważyła dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. Zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię ze względu na ścisłe powiązanie ustaleń faktycznych i stosowanie do takich ustaleń przepisów prawa materialnego należy uznać za nieusprawiedliwione. W takiej sytuacji dokonaną przez organy taryfikację należało uznać za uprawnioną.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).