Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1249/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i 3, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 75/13 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o. o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "S." Spółki z o. o. z siedzibą w M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 75/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez S. Spółkę z o.o. z siedzibą w M., uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 15 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji zaprezentował w pierwszej kolejności stan faktyczny zawarty we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka S. wskazała w nim, że zamierza zlecić wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczącemu usługi marketingowe prowadzenie działań o charakterze promocyjno-reklamowym. Usługi miały mieć charakter kompleksowy, to jest miały obejmować między innymi: organizowanie i prowadzenie kampanii reklamowych, opracowywanie i wdrażanie planów i programów marketingowych, prowadzenie badań rynkowych, budowanie wizerunku kontrahentów oraz koordynowanie działań związanych z korzystaniem ze znaków towarowych, wykorzystywanych w ramach działalności dystrybucyjnej spółki. Podmiot świadczący na rzecz spółki usługi marketingowe miał występować w roli agenta marketingowego.

Wnioskodawca wskazał następnie, że jednym z elementów wspomnianych usług marketingowych będzie nieodpłatne przekazywanie towarów przez świadczącego te usługi na rzecz klientów i potencjalnych klientów spółki. Towarami wydawanymi nieodpłatnie będą w szczególności: wzorniki wyrobów, kasetony, tablice i bilbordy reklamowe, gadżety oraz drobne upominki promocyjne. Nieodpłatne przekazywanie tych towarów będzie miało na celu promocję produktów oferowanych przez spółkę, zaznajomienie potencjalnych nabywców z ofertą spółki oraz zachęcenie ich do zakupu. Wnioskodawca zamierza przy tym uwzględnić koszt nabycia (wytworzenia) towarów tak przekazywanych w kalkulacji wynagrodzenia za usługi marketingowe. Nie będzie to jednak koszt związany z nabyciem, wytworzeniem czy przekazywaniem konkretnych towarów. Agent marketingowy będzie bowiem prowadzić działalność w zakresie promocji i marketingu na rzecz wielu firm, w związku z czym planowane nieodpłatne przekazywanie towarów, będzie mieć pozytywny efekt marketingowy nie tylko dla spółki, ale również dla innych nabywców usług agenta. Kalkulacja ceny usług marketingowych będzie obejmować odpowiednią część łącznych kosztów agenta marketingowego, związanych z nabywaniem (wytwarzaniem) towarów wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności marketingowej, odpowiadającą usługom świadczonym na rzecz spółki. Cena usług marketingowych nabywanych przez spółkę będzie uwzględniać jedynie odpowiedni udział łącznych kosztów agenta marketingowego związanych z nabywaniem (wytwarzaniem) towarów i ich przekazywaniem w ramach ogółu świadczonych przez agenta usług. Nie będzie przy tym dochodzić do przypisania konkretnych towarów do konkretnych usług marketingowych świadczonych na rzecz spółki. Wystawione faktury nie będą zatem zawierały kosztu nabycia (wytworzenia) określonych sztuk towarów. Po wykonaniu usługi marketingowej (promocyjno-reklamowej) nie będzie wiadomo, ile i jakich towarów zostało wydanych w ramach usługi świadczonej konkretnie dla spółki. Jedno działanie usługodawcy będzie bowiem usługą świadczoną dla kilku podmiotów. Część łącznej wartości towarów przypadająca na spółkę obliczana będzie według określonego klucza podziału ustalanego z innymi usługobiorcami tej samej usługi. Klucz podziału ustalany będzie na dany okres (najprawdopodobniej na rok) i oparty będzie, między innymi, na wielkości zrealizowanych lub spodziewanych obrotów z tytułu sprzedaży produktów, jakich dotyczyć będą dane usługi marketingowe nabywane od agenta marketingowego oraz korzyści, jakie każdy z usługobiorców odniesie z tytułu nabywanej usługi.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), będzie uprawniony do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od agenta marketingowego z tytułu zakupu kompleksowych usług marketingowych?

Zdaniem spółki, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie ona miała prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od agenta marketingowego z tytułu zakupu kompleksowych usług marketingowych. W jej ocenie nie ma gospodarczego ani prawnego uzasadnienia dla sztucznego wyodrębniania poszczególnych elementów nabywanych usług marketingowych. Zdaniem spółki pojedyncze świadczenia wchodzące w skład usługi, samodzielnie nie stanowią wartości, gdyż nie zaspokajają w pełni jej potrzeb, czyli nie spełniają celu, dla którego spółka decyduje się na nabycie usług. Dopiero wykonanie przez agenta marketingowego wszystkich ustalonych działań pozwala na osiągnięcie zakładanego efektu marketingowego. Innymi słowy, tylko realizacja całej kompleksowej usługi uzasadnia skorzystanie ze wsparcia agenta marketingowego. Okoliczność ta znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniach z usługodawcą, który będzie fakturować całą usługę marketingową, a nie jej poszczególne elementy. Potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska będzie, zdaniem spółki, sposób w jaki agent marketingowy będzie dokonywał kalkulacji ceny świadczonych na rzecz spółki usług marketingowych. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na interpretacje Ministra Finansów.

Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretujący powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09, który w jego ocenie został wydany w analogicznym stanie faktycznym. Na podstawie powyższego wyroku oraz analizy przedstawionego stanu faktycznego organ doszedł do przekonania, że skarżąca spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych, natomiast nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących nabywanych przez agencję, opisanych we wniosku towarów, ponieważ ta część kwoty stanowić będzie w istocie zapłatę przez spółkę za dostawę towarów dokonywaną przez agencję na rzecz klientów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie spółka S. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez uznanie, że opisana we wniosku usługa marketingowa może stanowić jednocześnie dostawę towarów oraz świadczenie usług, a także naruszenie przepisów postępowania, w tym: art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji stanowisk organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach oraz niewłaściwą interpretację orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09.

W uzasadnieniu spółka pokreśliła, że wynagrodzenie uiszczane za usługi marketingowe nie będzie dzielone na dwie części (wynagrodzenie odzwierciedlające wartość towarów i wynagrodzenie za pozostałą cześć usługi), ale będzie dotyczyło jednej, kompleksowej usługi. Błędne w ocenie spółki przyjął organ interpretujący, że agencja marketingowa będzie realizować dostawy towarów na rzecz klientów lub potencjalnych klientów spółki. Wydanie towarów tym osobom będzie wynikać wyłącznie ze stosunku umownego zawartego pomiędzy spółką a agencją. Pomiędzy klientami a agencją nie będzie natomiast istniał jakikolwiek stosunek prawny rodzący uprawnienia, bądź zobowiązania tych podmiotów względem siebie. Klientowi nie będzie przysługiwać jakiekolwiek roszczenie o wydanie towaru przez agencję marketingową. Klient będzie miał zupełną swobodę w przyjęciu bądź odmowie przyjęcia towaru przekazywanego przez agencję. Otrzymywane przez klientów towary nie będą pełnić funkcji konsumpcyjnych, nie będą zaspokajać potrzeb tych podmiotów, dlatego też trudno określać te podmioty jako nabywców towarów przekazywanych przez agencję marketingową. Przekazanie to będzie pełnić jedynie funkcję reklamową. Przekazanie towarów będzie się zatem wiązało nierozerwalnie z działalnością spółki.

Uzasadniając naruszenie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca powołała się na szereg orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE), wyprowadzając z nich wniosek, że rozumienie zakresu usług reklamowych nie powinno być ograniczane poprzez sztuczne wyłączanie z tego zakresu poszczególnych czynności służących – co do zasady – rozpowszechnianiu treści reklamowych. Jednocześnie wskazano, że wyrok, na który powoływał się organ, wydany w sprawie C-55/09, dotyczył innego stanu faktycznego, aniżeli przedstawiony we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację, jak w uzasadnieniu interpretacji. Odnosząc się do powołanych w niej wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-68/92, C-69/92, C-73/92 organ wskazał, że zasadniczo dotyczyły one miejsca opodatkowania czynności, zaś w orzeczeniu C-276/09 Trybunał stwierdził, że każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Odnośnie zaś do powołanych w skardze interpretacji wskazał, że nie ma przepisu, który by nakazywał ustosunkowanie się do innych interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu nie sposób się zgodzić z poglądem organu interpretacyjnego, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia nie z jedną usługą marketingową, a praktycznie dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane: usługą marketingową i dostawą towarów. Taka ocena stanu faktycznego przeczyła celowi świadczenia, które było podstawą sformułowanego pytania. Rację miała skarżąca spółka, że opisana we wniosku usługa marketingowa miała charakter złożony i kompleksowy. Usługa ta miała polegać na promocji dystrybuowanych przez spółkę towarów, za pomocą kampanii reklamowych, opracowanych i wdrażanych programów marketingowych, prowadzeniu badań rynkowych, budowaniu wizerunku kontrahentów, czemu miało służyć między innymi nieodpłatne przekazywanie towarów wymienionych we wniosku na rzecz klientów. W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego – zdaniem Sądu pierwszej instancji – należało zgodzić się ze skarżącą, że rozdzielenie tych czynności spowodowałoby sztuczne rozdzielenie w rzeczywistości jednej czynności. Sąd zwrócił uwagę, że towary, w stosunku do których organ postulował przyjęcie odrębnej czynności dostawy, to między innymi: wzorniki wyrobów, kasetony, tablice i bilbordy reklamowe. W przypadku tych produktów rozdzielenie czynności ich dostawy od usługi marketingowej byłoby nadmiernym formalizmem, ponieważ ich dostarczenie niejako wyczerpuje czynność reklamową. Sąd zgodził się ze skarżącą, że celem dostarczenia tych towarów nie będzie zaspokojenie jakichkolwiek potrzeb konsumpcyjnych klientów spółki (jak w przypadku dostawy), lecz realizacja usług marketingowych niemożliwa do wykonania bez tych towarów. Wszystkie te świadczenia będą ściśle ze sobą powiązane w aspekcie gospodarczym i niewątpliwie będą stanowić całość. Celem usługi marketingowej i całego promocyjnego przedsięwzięcia będzie bowiem, na co wskazywała spółka, zwiększenie poziomu sprzedaży i konkurencyjności na rynku. Aby cel ten doszedł do skutku wszystkie świadczenia opisane wyżej, wchodzące w skład usługi marketingowej, muszą zostać spełnione. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie tak naznaczonych celów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za takim rozstrzygnięciem przemawiał również sposób rozliczenia, który przewiduje jedną kwotę za usługę marketingową, obejmującą koszt nabycia poszczególnych towarów, skalkulowany odpowiednio dla skarżącej, w taki sposób by nie obejmować swoim zakresem kosztów ponoszonych z tytułu świadczenia usług dla innych podmiotów. W przedstawionym stanie faktycznym agent, świadcząc na rzecz spółki omawiane usługi, będzie je bowiem świadczył równocześnie na rzecz innych podmiotów, a zakupione towary będą służyć reklamie nie tylko spółki, lecz i pozostałych podmiotów.

Sąd przyznał również rację skarżącej spółce, że w stanie faktycznym sprawy nie będzie można mówić, że klienci staną się nabywcami towarów. Sąd podkreślił dalej za podatnikiem, że ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług, jak chce tego organ, a co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów jak i świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Uchylając zaskarżoną interpretację, Sąd pierwszej instancji zobowiązał zatem organ interpretacyjny do przyjęcia w ponownym postępowaniu, że przedmiotem jego rozważań jest kompleksowa usługa marketingowa, nie zaś usługa marketingowa i dostawa towarów.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest:

(1) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opisana we wniosku usługa marketingowa nie może stanowić dostawy towarów i świadczenia usług,

(2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wnioskodawca z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług marketingowych będzie miał prawo do odliczenia zarówno podatku VAT wynikającego z usługi marketingowej, jak i do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących nabywanych przez agencję towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał między innymi, że istotę sprawy stanowi problem prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu kompleksowych usług marketingowych, których cena obejmuje wartość towarów nieodpłatnie wydanych klientom. Problem ten pojawił się we wnioskach o interpretacje przepisów prawa podatkowego po zmianie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązującej od kwietnia 2011 r. Przepis ten nakazywał opodatkowanie każdego nieodpłatnego wydania towaru, związanego, czy nie związanego z działalnością podatnika, jeśli przy nabyciu podatnikowi przysługiwało prawo od odliczenia. W sytuacji gdy dany podatnik sam wydaje nieodpłatnie w ramach promocji towary, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia (to jest jeśli cała akcja marketingowa ma się przysłużyć czynnościom opodatkowanym – osiągnięciu czy zwiększeniu obrotu opodatkowanego), to bezwzględnie musi opodatkować to nieodpłatne wydanie. W takim przypadku dochodzi do odliczenia i jednoczesnego opodatkowania ostatecznej konsumpcji, bez dalszego prawa do odliczenia.

W przypadku natomiast, gdy przeprowadzenie akcji promocyjnej, obejmującej nieodpłatne wydanie towarów, zlecane jest odrębnemu podmiotowi, który z jednej strony odlicza wszelkie zakupy związane z wykonaniem tej usługi, w tym również zakup towarów mających być przedmiotem nieodpłatnego (dla ich nabywcy) wydania i z drugiej –opodatkowuje zarówno czystą usługę marketingową, jak i wartość wydanych towarów (wystawiając jedną fakturę), i jednocześnie gdy nabywca usługi marketingowej odlicza całą wartość z faktury (zatem i wartość przekazanych nieodpłatnie towarów), dochodzi do jednokrotnego opodatkowania towaru i podwójnego odliczenia podatku (w firmie marketingowej i u zlecającego). Dlatego też – zdaniem autora skargi kasacyjnej – samo wydanie towarów musi w takiej sytuacji zostać opodatkowane bez dalszego prawa do odliczenia.

W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym można by też pokusić się o przyjęcie innej wersji, mianowicie takiej, że to firma marketingowa opodatkuje świadczoną na rzecz zleceniodawcy usługę marketingową, wystawiając przy tym fakturę VAT i dając zleceniodawcy prawo do odliczenia podatku oraz opodatkuje nieodpłatne wydanie towarów w ramach nagród, w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, wystawiając z tego tytułu wyłącznie fakturę wewnętrzną i nie dając zleceniodawcy usług marketingowych prawa do odliczenia z tego tytułu. Wreszcie – zdaniem autora skargi kasacyjnej – można też przyjąć, że firma marketingowa opodatkuje dokonanie na rzecz zleceniodawcy świadczenia usług marketingowych i dostawy towarów mających być przedmiotem nieodpłatnego wydania, zleceniodawca zaś odliczy podatek zarówno z tytułu nabycia usług marketingowych, jak i nabycia towarów, ale jednocześnie opodatkuje (w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) nieodpłatne wydanie towarów. To jednak, która z podanych wersji była właściwa, zostało przesądzone przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-55/09, znajdującym bezpośrednie zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik wnioskodawcy wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek w pewnym zakresie należy przyznać rację wnioskodawcy i sądowi I instancji.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że, mając na uwadze treść art. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10).

W rozpoznawanej sprawie konstatacja niniejsza ma kluczowe znaczenie. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wskazano, że "jednym z elementów wspomnianych usług marketingowych będzie nieodpłatne przekazywanie towarów przez świadczącego te usługi na rzecz klientów i potencjalnych klientów spółki i dalej że towarami wydawanymi nieodpłatnie będą w szczególności: wzorniki wyrobów, kasetony, tablice i bilbordy reklamowe, gadżety oraz drobne upominki promocyjne". Podkreślić należy zatem, że wyliczenie towarów, które mają być przekazywane przez agencję marketingową klientom lub potencjalnym klientom ma jedynie charakter przykładowy, albowiem katalog ten ma charakter otwarty. Dodatkowo należy zauważyć, że towary objęte niniejszym wyliczeniem można usystematyzować w co najmniej dwie kategorie, a mianowicie o małej wartości i wartości znaczącej. Taka typologizacja jest istotna z punktu widzenia art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W orzecznictwie wskazywano bowiem, że "z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci - "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało" (por. wyrok NSA z 23 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1154/08). Doprowadziło to Naczelny Sąd Administracyjny do konkluzji, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Od 1 kwietnia 2013 roku cytowane unormowanie przyjęło następującą treść: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (art. 7 ust. 2) oraz że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika".

Z punktu widzenia rozstrzyganego zagadnienia prawnego wskazany przepis ma o tyle znaczenie, że w odniesieniu do kategorii prezentów o małej wartości (a do takich należy zaliczyć m. in. gadżety czy drobne upominki promocyjne) nie sposób zgodzić się z organem interpretującym i stwierdzić należy, że nie było podstaw do uznania stanowiska spółki za całkowicie nieprawidłowe. Uznać więc należy, że przekazanie tego rodzaju towarów mieści się w pojęciu usług marketingowych (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013, tom I, str. 988).

Sytuacja komplikuje się w odniesieniu do pozostałej grupy towarów, które mają lub mogą mieć znaczną wartość (kasetony, tablice i bilbordy reklamowe oraz inne towary, które mogą być przekazywane). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny chciałby wskazać na dwa wyroki NSA, to jest z 9 stycznia 2014 roku (sygn. akt I FSK 271/13) oraz z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 474/13), które skład rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje. W wyrokach tych NSA nawiązał również do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.).

W wyroku z 7 października 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112, uwaga NSA), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu.

I tutaj po raz kolejny należy podnieść zagadnienie ogólności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wnioskodawca nie wskazał bowiem, z jakiego tytułu będą przekazywane na rzecz klientów określone towary, które – przypomnijmy – mogą mieć znaczną wartość majątkową. Nie można zatem wykluczyć, że będzie to również forma nagrody, chodzi przecież o "zachęcenie ich do zakupu" – jak wskazano w opisie stanu faktycznego. Ogólność przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uniemożliwia w sposób wiążący ustosunkowanie się do tej kwestii i nie pozwala w sposób rozstrzygający stwierdzić, czy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy mieści się w normatywnym opisie wynikającym ze wskazanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Tymczasem, na co wskazuje analiza uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz treść argumentów przytoczonych zarówno w skardze kasacyjnej, jak i odpowiedzi na skargę kasacyjną, ustalenie to ma charakter podstawowy. W sposób abstrakcyjny nie można bowiem rozstrzygnąć, czy mamy w opisanym przypadku do czynienia z kompleksową usługą marketingową, czy też ze świadczeniem usługi marketingowej, a obok niej dostawą towarów.

W tym kontekście podzielić należy pogląd NSA wyrażony w cytowanym wyroku z 9 stycznia 2014 roku, zgodnie z którym "umożliwienie skarżącej spółce odliczenia podatku naliczonego od usługi marketingowej, której towarzyszy – jako odrębna czynność polegająca na przekazaniu towarów lub usług (nagród) osobom trzecim – może naruszać zasadę opodatkowania konsumpcji oraz zasadę równego traktowania podmiotów. Jeśli bowiem Agencja, nabywając opodatkowane towary lub usługi, które następnie przekazuje nieodpłatnie osobom trzecim, odlicza podatek naliczony związany z ich nabyciem, to wykazanie w fakturze wystawianej dla skarżącej spółki, która obejmuje "kompleksową usługę marketingową" wartości nagród prowadzi w skutkach do opodatkowania tej czynności, mimo, że beneficjentem przekazanych nagród są osoby trzecie. To zaś umożliwia Agencji pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, który już uprzednio odliczyła przy nabyciu towarów i usług, przekazanych następnie nieodpłatnie, jako nagrody".

Stanowisko to z przytoczonych wcześniej względów jest również aktualne na gruncie niniejszej sprawy, albowiem nie sposób rozstrzygnąć, czy w wykonaniu przedstawionej w sposób bardzo ogólny umowy o świadczenie usług w rzeczywistości nie doszło do świadczenia przez agencję usługi marketingowo – sprzedażowej, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie towarów w postaci nagrody lub innej formy gratyfikacji, za korzystanie z produktów określonej spółki. Trudno bowiem uznać, że nieodpłatne przekazanie na przykład bilbordu reklamowego o wartości co najmniej kilkudziesięciu złotych to działanie mające na celu wyłącznie promocję, a nie zawiera w sobie elementu gratyfikacji za korzystanie z usług lub produktów podmiotów, na rzecz których wykonywane są usługi marketingowe. Przypomnieć należy, że katalog przekazywanych towarów ma charakter otwarty, a zatem mogą to być również towary o jeszcze większej wartości niż wymieniony bilbord reklamowy. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m. in. wyroki z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, czy wcześniejsze wyroki z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23).

Nieuprawnionym jest zatem uznanie, że przekazanie towarów w okolicznościach ujętych w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanowi nierozerwalną całość z usługą marketingową. Prowadzi to zatem do konkluzji, że Minister Finansów - co do zasady - trafnie wskazał na naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wnioskodawca z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług marketingowych będzie miał prawo do odliczenia zarówno podatku VAT wynikającego z usługi marketingowej, jak i do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących nabywanych przez agencję towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom, przy czym konstatacja ta jest poprawna, co wcześniej podkreślono, w odniesieniu do towarów przekraczających małą wartość w rozumieniu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Z uwagi na bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie kompleksowości usług (w tym usług marketingowych) oraz okoliczności samej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni art. 14, art. 16 i art. 24 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przypomnieć należy, że sąd krajowy nie zawsze musi zwracać się z pytaniem prejudycjalnym w trybie art. 267 TFUE. Orzecznictwo TSUE przewiduje sytuacje, w których nie jest to konieczne. Wyjątki te dotyczą m. in. przypadków, kiedy TSUE już wcześniej wypowiedział się w podobnej sprawie, a sąd krajowy powołuje się na owo wcześniejsze orzeczenie, a więc problem interpretacyjny został już wyjaśniony zgodnie z zasadą acte éclairé (por. wyroki z dnia 27 marca 1963 r. w sprawach połączonych 28-30/62, Da Costa en Schaake NV and others v. Administratie der Belastingen, Zb. Orz. 1963, s. 0061; z dnia 6 października 1982 r., CILFIT v. Ministero della Sanitŕ, 283/81, Zb. Orz. 1982, s. 3415). Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Wobec tego, że skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).