Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 637/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 6, ust. 7, ust. 9
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi E.T.C Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2023 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.78.2023.2.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

E. z siedzibą w T. (dalej: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla dostaw dokonywanych na podstawie posiadanych dokumentów wskazanych we wniosku oraz prawa do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, ust. 7 oraz ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze. zm.), dalej "ustawą VAT".

We wniosku wskazano, że spółka działa w branży automotive, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (podatnik VAT UE). Spółka m.in. sprzedaje swoje towary odbiorcom zagranicznym. W przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, towary są wysyłane z terytorium Polski do nabywców w innych krajach Unii Europejskiej (dalej: "UE") oraz w krajach spoza UE. Ze względu na przedmiot prowadzonej działalności, klientami spółki są przedsiębiorcy (dalej: "kontrahenci"). Wyroby sprzedawane są w takim przypadku w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów albo eksportu towarów (dalej: "eksport"), w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy VAT. Transakcje są dokumentowane za pośrednictwem wystawianych przez spółkę faktur VAT. Wniosek dotyczy wyłącznie transakcji sprzedaży towarów w ramach eksportu na rzecz kontrahentów spoza UE.

W niektórych przypadkach towar będący przedmiotem eksportu jest transportowany do magazynu lub centrum logistycznego podmiotu trzeciego, który działa na rzecz kontrahenta (dalej: "magazyn"). Niemniej, w każdym z przypadków będących przedmiotem wniosku miejscem rozpoczęcia transportu towarów jest terytorium Polski, a miejscem ich przeznaczenia (tj. zakończenia transportu) jest terytorium poza UE.

Spółka, w celu zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu, gromadzi dokumenty potwierdzające, że towary zostały wywiezione z kraju poza terytorium UE. W tym celu spółka współpracuje z agencjami celnymi, odpowiedzialnymi za odprawę celną towarów będących przedmiotem transakcji eksportu lub pozyskuje dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE bezpośrednio od kontrahentów.

Zasadniczo odprawa celna towarów przeprowadzana jest przez polskie organy celne. Po rozpoczęciu procedury wywozu Spółka pozyskuje dokument potwierdzający procedurę wywozu, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy VAT (dalej: "dokument IE-529"). Zakończenie procedury wywozu potwierdzane jest dokumentem w formie elektronicznej otrzymanym z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy VAT (dalej: "dokument IE-599").

W przypadku uzyskania przez spółkę dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza obszar UE przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu eksportu, spółka opodatkowuje transakcje eksportu stawką VAT 0%, zgodnie z art. 41 ust. 4, 6, 6a ustawy VAT (w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy VAT). W tych wypadkach za wystarczające dowody dokonania eksportu spółka uznaje aktualnie wyłącznie dokumenty wskazane wprost w art. 41 ust. 6a, tj. w praktyce dokumenty IE-599.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 7 i 8 ustawy VAT, w sytuacji gdy spółka nie otrzyma w ww. terminie dokumentu potwierdzającego fakt wywozu towarów poza terytorium UE, ale pozyska dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (dokument IE-529), transakcja eksportu towarów wykazywana jest ze stawką VAT 0% w kolejnym okresie rozliczeniowym pod warunkiem otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten kolejny okres. W przypadku gdy spółka w tym ustawowym terminie nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE, transakcja eksportu wykazywana jest w kolejnym okresie rozliczeniowym ze stawką właściwą dla dostawy krajowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 9 Ustawy VAT, w sytuacji otrzymania przez spółkę dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE w terminie późniejszym niż określony art. 41 ust. 6 i 7 ustawy VAT, Spółka dokonuje korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym pozyska ww. dokumenty.

W praktyce spółki występują powtarzające się trudności/opóźnienia z uzyskiwaniem dokumentów IE-599 umożliwiających zastosowanie stawki VAT 0% w eksporcie. Spółka jest jednak zdania, że nawet w przypadkach, w których nie będzie posiadać w ustawowym terminie żadnego z dokumentów wskazanych wprost w art. 41 ust. 6a ustawy VAT, może być uprawniona do zastosowania stawki 0%, pod warunkiem posiadania innych dowodów. Na powyższe mają wpływ różnego rodzaju okoliczności, przykładowo opóźnienia w przesyłaniu przez urząd celno-skarbowy lub agencji celnej dokumentów celnych do spółki czy też błędy w treści dokumentów celnych, uniemożliwiające jednoznaczne powiązanie towarów wskazanych na dokumencie celnym w stosunku do towarów wskazanych na fakturze VAT.

Spółka pragnie potwierdzić, że działaniem uprawnionym jest wykazywanie transakcji eksportu ze stawką VAT 0% także w sytuacji nieuzyskania w ustawowym terminie dowodów wskazanych w art. 41 ust. 6a ustawy VAT, zakładając, że inne dowody uzyskiwane do tej pory oraz inne dowody, które spółka uzyska w przyszłości, będą jednoznacznie potwierdzać fakt wywozu towarów będących przedmiotem transakcji eksportu poza terytorium UE.

Uwzględniając dotychczasowe doświadczenie spółki w zakresie realizowanych transakcji, w zależności od ich charakteru wnioskodawca będzie w posiadaniu różnych zestawów dokumentów potwierdzających fakt wywozu towaru poza terytorium UE.

Wariant I

W ramach tego wariantu, spółka będzie w posiadaniu: 1) faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport, 2) potwierdzenia odbioru towaru przez kontrahenta lub magazyn.

W zależności od sytuacji, potwierdzenie odbioru towaru może nastąpić w zróżnicowanej formie. Spółka będzie otrzymywać tego rodzaju potwierdzenie w ramach:

• pisemnego oświadczenia kontrahenta lub magazynu o odbiorze towaru będącego przedmiotem eksportu, zawierającego dane pozwalające na powiązanie oświadczenia z fakturą dokumentującą eksport, tj. przykładowo numer faktury, data dostawy towaru, oznaczenie towaru i jego ilości etc;

• korespondencji elektronicznej (mailowej) z kontrahentem lub magazynem - w ramach korespondencji kontrahent będzie potwierdzał odbiór dostaw zrealizowanych w danym okresie, ze wskazaniem danych umożliwiających identyfikację poszczególnych dostaw; przykładowo, mogą to być dane takie jak numer faktury, data dostawy towaru, oznaczenie towaru oraz jego ilości. Spółka przesyła/będzie przesyłała kontrahentowi wiadomość e-mail z zestawieniem zrealizowanych dostaw, a kontrahent odsyła/będzie odsyłał spółce odpowiedź mailową zawierającą potwierdzenie, że dostawy te zostały otrzymane. Potwierdzenie to może być zawarte w treści wiadomości e-mail lub stanowić załącznik do takiej wiadomości zawierający listę dostaw z podpisem kontrahenta. Spółka zastrzega, że w niektórych przypadkach korespondencja jest i może być prowadzona z magazynem, do którego transportowany będzie towar będący przedmiotem eksportu, przy czym magazyn taki znajduje się poza terytorium UE.

Wariant II

W ramach tego wariantu, spółka będzie w posiadaniu: 1) faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport, 2) oświadczenia spedytora lub przewoźnika - w oświadczeniu takim przewoźnik lub spedytor wskazuje, że towary opuściły terytorium UE.

W oświadczeniu takim wskazane są dane pozwalające na powiązanie oświadczenia z fakturą dokumentującą eksport, tj. przykładowo data załadunku towaru, numer MRN czy historia trasy przesyłki potwierdzająca fakt jej odbioru przez kontrahenta. Oświadczenie tego rodzaju może mieć w szczególności formę dokumentu generowanego automatycznie przez system informatyczny przewoźnika.

Wariant III

W ramach tego wariantu, spółka będzie w posiadaniu: 1) faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport, 2) oświadczenia kontrahenta o wywozie towaru poza terytorium UE - w oświadczeniu takim kontrahent wskazuje, że towary opuściły terytorium UE i są transportowane do miejsca docelowego. W oświadczeniu wskazane będą dane pozwalające na powiązanie oświadczenia z fakturą dokumentującą eksport, analogiczne jak w przypadku oświadczenia kontrahenta wskazanego w Wariancie I.

Wariant IV

W ramach tego wariantu, spółka będzie w posiadaniu: 1) faktury (lub jej kopii) dokumentującej dokonany eksport, 2) dokumentu importowego wystawionego przez organy celne państwa przeznaczenia towaru, potwierdzającego wwóz towarów na terytorium państwa docelowego eksportu - na dokumencie celnym znajdują się informacje umożliwiające powiązanie go z poszczególnymi dostawami spółki, np. za pomocą numeru faktury.

Zaznaczenia wymaga również, że poszczególne wskazane w ramach ww. wariantów dokumenty spółka będzie gromadzić - w zależności od konkretnego przypadku - w formie kopii elektronicznej (skanu) lub oryginału.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w odniesieniu do każdego z przedstawionych wariantów, w ramach realizowanych dostaw dochodzić może zarówno do eksportu bezpośredniego, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. a ustawy VAT, jak i eksportu pośredniego, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy VAT.

Spółka przedstawiła następujące pytania:

1) Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie I powyżej powinny być, w świetle art. 41 ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT?

2) Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie II powyżej powinny być, w świetle art. 41 ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT?

3) Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie III powyżej powinny być, w świetle art. 41 ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT?

4) Czy dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w Wariancie IV powyżej powinny być, w świetle art. 41 ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT?

5) Czy na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach będących przedmiotem niniejszego wniosku, wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy VAT?

W ocenie wnioskodawcy, w odniesieniu do pytań od 1) do 4), dostawy udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych odpowiednio w wariantach I- IV powinny być, w świetle art. 41 ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT. W odniesieniu do pytania nr 5), wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% eksportu na podstawie dokumentów wskazanych w wariantach będących przedmiotem niniejszego wniosku w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6,7 oraz 9 ustawy VAT, tj.:

a. gdy wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, spółka rozpozna eksport w tym okresie rozliczeniowym;

b. gdy wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale otrzyma dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (IE-529), a następnie otrzyma dokumenty, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, spółka rozpozna eksport w następnym okresie rozliczeniowym;

c. jeśli wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach w terminach wskazanych wyżej, spółka zastosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej;

d. w przypadku otrzymania wskazanych w wariantach dokumentów w terminie późniejszym niż ww., wnioskodawca dokona korekty, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy VAT, w okresie otrzymania dokumentów;

e. natomiast w przypadku braku komunikatu IE-529, jeśli wnioskodawca otrzyma dokumenty potwierdzające wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy, spółka rozpozna eksport w tym okresie rozliczeniowym; w przypadku braku komunikatu IE-529, jeśli wnioskodawca nie otrzyma dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w przedstawionych wariantach w tym ustawowym terminie, spółka zastosuje stawkę właściwą dla dostawy krajowej w rozliczeniu za ten okres z prawem do późniejszej korekty.

Na poparcie stanowiska spółka odwołała się do stanowiska wyrażanego w orzecznictwie sądowym, iż podatnicy są uprawnieni do dokumentowania transakcji eksportu również za pośrednictwem dowodów niewskazanych wprost w art. 41 ust. 6a ustawy VAT. Na przykładowy charakter katalogu dowodów określonych w tym przepisie wskazuje również treść uzasadnienia do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz. 35), która wprowadziła ten przepis do ustawy VAT.

Niezależnie od powyższego, w ocenie spółki dla prawa zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnoprawnej, tj. faktyczne wywiezienie towarów będących przedmiotem eksportu poza terytorium UE, na co zwrócono uwagę m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: "TSUE") z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 Milan Vinś przeciwko Odvolaci finanćni reditelstvi oraz wyrokach NSA: z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. I FSK 2005/17; I FSK 2022/17.

W ocenie spółki, jej stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerach wskazanych we wniosku.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, co do zasady wnioskodawca będzie w posiadaniu komunikatu IE-529. Niemniej jednak, mogą zaistnieć sytuacje, w których spółka nie otrzyma komunikatu IE-529. Przepisy regulujące zasady wykazywania eksportu nie odnoszą się natomiast wprost do obowiązku posiadania komunikatu IE-599. Dodatkowo, ustawodawca wprost wskazał, że okres, w którym należy ująć transakcję eksportu uzależniony jest od terminu uzyskania dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską, którymi są m.in. (lecz nie wyłącznie) dokumenty wskazane w art. 41 ust. 6a ustawy VAT.

Zdaniem wnioskodawcy dokumentacja gromadzona przez spółkę opisana w analizowanych wariantach będzie wystarczająca do potwierdzenia, że towary zostały wywiezione poza terytorium UE. Zatem w ocenie wnioskodawcy w przypadku posiadania przez niego ww. dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (oraz ew. IE-529) zastosowanie znajdą przepisy art. 41 ust. 6, 7 oraz 9 ustawy VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił stanowisko przedstawione przez spółkę jako nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 2 pkt 1, 3, 5, 6, 8, 22; art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podkreślając, że zarówno w treści ustawy VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Następnie wskazał, że w świetle art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 9a, ust. 9b, ust. 11 ustawy VAT, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

• wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Z kolei aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Wątpliwości wnioskodawcy w sprawie dotyczą określenia, czy dostawy towarów udokumentowane przy pomocy dokumentów opisanych w wariantach od I do IV powinny być, w świetle art. 41 ust. 6 ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy VAT, możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem, aby opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - wnioskodawca musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy VAT. Przy tym, zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy VAT ma charakter otwarty, nie można przyjąć, że mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Należy wskazać, że co do zasady zgłoszenia wywozowe towarów z obszaru celnego UE składane są w formie elektronicznej z wykorzystaniem systemu AES (Automatyczny System Eksportu). Zgłoszenie celne (wywozowe) w postaci komunikatu IE 515 jest składane przez zgłaszającego do właściwego urzędu wywozu. Z kolei urząd wyprowadzenia (urząd celny graniczny, przez który towar opuszcza obszar celny Unii Europejskiej) niezwłocznie po tym, jak towar opuścił obszar celny UE przesyła do urzędu wywozu (urzędu, w którym zostało złożone zgłoszenie celne) komunikat IE 518 zawierający wyniki kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia. Po otrzymaniu przez urząd wywozu komunikatu IE 518 system AES generuje automatycznie komunikat IE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Komunikat IE 599 jest dokumentem celnym potwierdzającym, także dla celów podatkowych, wywóz towarów poza terytorium UE przez wskazanego w zgłoszeniu wywozowym eksportera.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że komunikat IE 599, może być wydany nie tylko przez administrację celną krajową, ale także przez inne unijne organy celne, jeśli odprawa celna wywozowa (eksportowa) miała miejsce na terenie innego państwa członkowskiego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, nie ulega zatem wątpliwości, że dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany w systemie AES,

• wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

• elektroniczny komunikat IE 599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jego autentyczność jest zapewniona.

Dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 6a ustawy VAT, uprawniającym do zastosowania stawki 0% przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. We wszystkich ww. przypadkach są to dokumenty o charakterze "urzędowym" wygenerowane w systemie AES lub potwierdzone przez właściwy urząd celny.

Z powyższego wynika więc, że pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy VAT jest katalogiem otwartym, nie można zastosować stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, w świetle powołanych przepisów prawa organ interpretacyjny wskazał, że posiadanych przez spółkę ww. dokumentów, opisanych w wariantach od I do IV, nie można uznać za dokumenty o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. W opisanych we wniosku konkretnych wariantach od I do IV to nie właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego lecz podmiot gospodarczy, tj. kontrahent, podmiot prowadzący magazyn, do którego transportowany będzie towar, przewoźnik lub spedytor, potwierdzają wywóz towaru poza terytorium UE. Za dokument, o którym mowa wyżej, nie można uznać również dokumentu wystawionego przez organy celne państwa przeznaczenia towaru, potwierdzającego wwóz towarów na terytorium państwa docelowego (nienależącego do UE).

Tym samym, ww. dokumenty wskazane w wariantach od I do IV nie będą dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a ustawy VAT. W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych we wniosku w wariantach od I do IV spółka nie będzie mogła zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów.

Przy czym ww. brak możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 0% dla ww. eksportu towarów wystąpi zarówno w terminie określonym w art. 41 ust. 6 ustawy VAT, jak i w terminach określonych w art. 41 ust. 7, ust. 9 oraz ust. 11 ustawy VAT. Jednocześnie w okolicznościach niniejszej sprawy bez wpływu na powyższe pozostaje fakt posiadania bądź nieposiadania przez spółkę dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy VAT.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 41 ust. 6 w zw. z art. 41 ust. 6a oraz art. 2 pkt 8 ustawy VAT oraz art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że prawo do zastosowania stawki 0% podatku VAT przy eksporcie towarów przysługuje wyłącznie pod warunkiem spełnienia wymogu formalnego w postaci posiadania określonej kategorii dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej oraz uznaniu, że dokumentami potwierdzającymi ww. wywóz mogą być wyłącznie dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia wskazuje, że:

• katalog dokumentów określony w art. 41 ust. 6a ustawy VAT jest otwarty,

• dla skutecznego zastosowania stawki 0% podatku VAT kluczowe jest spełnienie przesłanki materialnej, tj. wywóz towaru poza terytorium UE,

• wywóz towaru poza terytorium UE może być potwierdzony dowolnym dokumentem w związku z otwartym katalogiem dokumentów wskazanych w art. 41 ust. 6a ustawy VAT;

b) art. 41 ust. 7, 8, 9 oraz ust. 11 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania eksportu towarów w terminach określonych w art. 41 ust. 7, ust. 9 oraz ust. 11 ustawy VAT w związku z nieposiadaniem wystarczającej dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów poza Unię Europejską, podczas gdy z prawidłowej wykładni przepisów regulujących prawo do zastosowania stawki 0% wynika, że skarżącej będzie przysługiwać prawo do stosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, a zatem spółka będzie w niniejszej sprawie uprawniona do rozpoznania eksportu towarów w terminach wskazanych w art. 41 ust. 7, ust. 9 oraz ust. 11 ustawy VAT;

c) zasady proporcjonalności podatku od wartości dodanej w zw. z art. 131 i art. 273 Dyrektywy VAT w zw. z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez jej niezastosowanie, co skutkuje nałożeniem na skarżącą wymogów formalnych, które pozostają nieproporcjonalne do celów, którym mają służyć przepisy dotyczące dokumentowania eksportu towarów dla potrzeb podatku VAT;

d) zasady neutralności oraz zasady opodatkowania konsumpcji (opodatkowania w miejscu przeznaczenia) właściwych dla podatku od wartości dodanej w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania krajową stawką podatku dostaw towarów, które wywożone są poza terytorium UE;

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651), dalej: "O.p.", poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy:

• w dotychczasowej praktyce organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącą, na gruncie zbliżonych lub identycznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych,

• orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sposób bezsprzeczny potwierdza prawidłowość stanowiska wnioskodawcy;

• organ nie odniósł się w interpretacji do podnoszonych przez spółkę argumentów dotyczących jednolitej praktyki i spójnej z nią linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej przepisów, będących przedmiotem wniosku.

Stawiając powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że:

- dostawy towarów potwierdzone przy pomocy dokumentów opisanych we wniosku w wariantach od I do IV nie powinny być, w świetle art. 41 ust. 6 ustawy VAT, opodatkowane 0% stawką podatku VAT,

- dokumentami potwierdzającymi eksport towaru mogą być jedynie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE,

- brak możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla eksportu towarów, określonych w interpretacji, wystąpi zarówno w terminie określonym w art. 41 ust. 6 ustawy VAT, jak i w terminach określonych w art. 41 ust. 7, ust. 9 oraz ust. 11 ustawy VAT oraz bez wpływu na to pozostaje fakt posiadania bądź nieposiadania przez spółkę dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem skarżącej, zaprezentowana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów prawa podatkowego jest niezgodna zarówno z dotychczasową praktyką interpretacyjną organów podatkowych, orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE, jak i istotnie narusza podstawowe zasady wykładni prawa w zgodzie z prawem unijnym i pomija wykładnię wynikającą z Dyrektywy VAT.

Rozpatrując zarysowany powyżej spór w niniejszej sprawie, Sąd posłuży się przede wszystkim argumentacją wyrażoną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 683/23 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wprawdzie powoływane wyroki zapadły na tle konkretnych stanów faktycznych, jednakże tezy tych orzeczeń mogą zostać odniesione do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

W pierwszej kolejności należy przywołać tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 (Milan Vinš v. Odvolací finanční ředitelství), w którym zostało stwierdzone, że art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.

W pierwszej kolejności Trybunał wskazał na treść art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Zaznaczył, że przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ponadto, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (w szczególności wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16 oraz wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17) stwierdził, że z przepisów tych, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a), wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii.

Przy czym podkreślił, że przytoczony art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w prawie czeskim, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.

Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych.

Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Podsumowując, z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT - po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE).

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, podkreślenia wymaga, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił.

Tymczasem wbrew temu stanowisku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że to spełnienie przesłanek formalnych ma decydujące znaczenia dla uznania, że doszło do eksportu towarów. Z zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, iż do oceny przesłanek materialnoprawnych może dojść dopiero po spełnieniu przesłanek formalnych. Stanowisko takie pozostaje w oczywistej sprzeczności z tezami powoływanego orzeczenia TSUE i jakie takie nie może zostać uznane za prawidłowe.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, oraz z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17).

Nie ma wobec powyższego racji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że jedynie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów.

Słusznie w tym kontekście zwrócono uwagę w skardze, że stanowisko takie narusza dyspozycję art. 41 ust. 6a ustawy VAT, w którym przewidziano otwarty katalog dokumentów za pomocą których podatnik może wykazać wywóz towarów poza terytorium UE. Stosownie do art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 6a ustawy VAT stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem takim jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Sąd zauważa, że katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy VAT jest katalogiem otwartym, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1459/20).

Mogą to być zatem jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów. Nie można zatem z góry zakładać, że dokumenty wymienione we wniosku o wydanie interpretacji z założenia nie będą spełniać wymogów potwierdzających wywóz towarów. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej prowadzi zaś do wniosku, że jeżeli spółka nie będzie posiadała dokumentów pochodzących od organów celnych, bądź innego "dokumentu urzędowego", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nie będzie mogła wykazać eksportu towarów. Pozostaje ono jednak w sprzeczności z wcześniej zaprezentowanym stanowiskiem wyrażonym zarówno przez TSUE oraz NSA w powołanych wyrokach.

Sąd zdaje sobie sprawę, że niniejsze postępowanie dotyczy wydania interpretacji indywidualnej, w którym organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i nie może wykazać, że z dokumentów przedstawionych przez podatnika nie wynika, aby eksport towarów w rzeczywistości nie nastąpił, bądź też dokumenty oferowane przez spółkę nie są wiarygodne albo przy konkretnej operacji eksportu spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał jednak interpretację indywidualną, czyli uznał, że przedstawiony w niej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe pozwala na dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie. Nie została jednak przedstawiona przekonywująca argumentacja, z której by wynikało, że na podstawie żadnego z powołanych dokumentów (z wyjątkiem dokumentu wydanego przez właściwe organy celne polskie lub z innych państw członkowskich UE, potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE ) nie będzie można wykazać, iż eksport towarów w rzeczywistości nastąpił. W konsekwencji w ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest błędne i pozostające w sprzeczności z poglądami wyrażonymi zarówno przez TSUE, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach, które Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela.

W konsekwencji dokonania wadliwej wykładni przepisów regulujących podstawę do zastosowania stawki 0% podatku VAT organ interpretacyjny dokonał wadliwej wykładni przepisów art. 41 ust. 7, ust. 9 oraz ust. 11 ustawy o VAT, nieprawidłowo wskazując na brak możliwości zastosowania stawki 0% podatku VAT zarówno w terminie określonym w art. 41 ust. 6 ustawy VAT, jak i w terminach określonych w art. 41 ust. 7, ust. 9 oraz ust. 11 ustawy VAT, przy jednoczesnym podkreśleniu, że w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem skargi bez znaczenia pozostaje fakt posiadania bądź nieposiadania przez Spółkę dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, o którym mowa w art. 41 ust. 8 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższą argumentację w odniesieniu do prawa do zastosowania stawki 0%, brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że skarżąca spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania i opodatkowania stawką 0% transakcji opisanych we wniosku na podstawie opisanych we wniosku dokumentów w terminach, o których mowa w art. 41 ust. 6, 7, 9 oraz 11 ustawy o VAT.

Skoro w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się kompleksowo do podnoszonych przez skarżącą argumentów dotyczących jednolitej praktyki i spójnej z nią linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej przepisów będących przedmiotem wniosku, to również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych okazały się zasadne.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej weźmie pod uwagę argumentację zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się: wpis (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika spółki (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).