Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 688/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 33a ust. 8
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź WSA Urszula Zięba Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2023 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 czerwca 2023 r., nr 1201-IOC.4123.1.2023.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4 901 zł (cztery tysiące dziewięćset jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 13 czerwca 2023 r. znak: 1201-IOC.4123.1.2023.16, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik UCS) z 9 grudnia 2022 r. nr 358000-COC1.4123.1.2022 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela, tj. V. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) wraz z podatnikiem S. Sp. z o.o. (dalej: Podatnik), za zapłatę podatku od towarów i usług wykazaną w zgłoszeniu celnym uzupełniającym SAD nr OGL/351020/00/028296/2017 z 22 listopada 2017 r. w wysokości 42 796 zł.

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że Podatnik złożył w Oddziale Celnym II w Krakowie, za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego – Spółki, uzupełniające zgłoszenie celne, dotyczące procedury przywozu towaru z Serbii (przewody elektryczne do napięć), z zastosowaniem art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), tj. rozliczeniem przez importera podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej i wskazaniem metody płatności: "L", tj. nie podlega uiszczeniu ani zabezpieczeniu. W polu 44 ww. zgłoszenia celnego SAD, wskazano m.in. kod dokumentu "3UP3-10PL350000RWF0004" (tj. pozwolenie na stosowanie uproszczeń, o których mowa w art. 166 ust. 2, art. 179 i art. 182 unijnego kodeksu celnego), gdzie posiadaczem pozwolenia jest przedstawiciel bezpośredni – Spółka oraz podany został kod "4PL05" wskazujący na rozliczenie podatku VAT zgodnie z ww. art. 33a u.p.t.u. Natomiast w polu 47 ww. zgłoszenia celnego, przy typie opłaty BOO podano metodę płatności "L" (tj. podatek nie podlega uiszczeniu ani zabezpieczeniu). Podatnik nie przedstawił właściwemu organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym SAD w deklaracji podatkowej VAT-7 w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Wobec powyższego Naczelnik UCS decyzją z 07 czerwca 2018 r., zmienił metodę płatności podatku od towarów i usług wskazaną przez Podatnika w uzupełniającym zgłoszeniu celnym SAD z 22 listopada 2017 r., tj.: z "L" - kiedy ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia należności i jeżeli nie towarzyszy temu zabezpieczenie składane na podstawie przepisów prawa celnego lub podatkowego na "H" - przelew bankowy; w konsekwencji uznał podatek od towarów i usług wykazany w ww. zgłoszeniu za podlegający uiszczeniu, tj. kwotę w wysokości 42 796,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Decyzja ta została doręczona Podatnikowi oraz Spółce – do wiadomości. Przedmiotowy podatek nie został przez Podatnika uregulowany, jak również nie udało się wyegzekwować jakichkolwiek kwot w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność.

Postanowieniem z 05 października 2022 r. Naczelnik UCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności solidarnej przedstawiciela bezpośredniego Spółki wraz z Podatnikiem za zapłatę kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w zgłoszeniu celnym uzupełniającym SAD z 22 listopada 2017 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik USC wydał opisaną na wstępie decyzję z 9 grudnia 2022 r.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 13 czerwca 2023 r., Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wskazano w uzasadnieniu tej decyzji, przedstawiciel bezpośredni, działający w imieniu i na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych w przypadku określonym w art. 33a ust. 8 u.p.t.u. posiada status "podatnika".

Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazano w uzasadnieniu decyzji, że termin przedawnienia upłynąłby 31 grudnia 2022 r. Doszło jednak do jego zawieszenia, gdyż Prokurator Prokuratury Rejonowej w K. wszczął śledztwo [...] w sprawie o przestępstwo z Kodeksu Karnego, podejmując jednocześnie decyzję o wyłączeniu do odrębnego postępowania materiałów w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2023 r. poz. 654 ze zm. - dalej: k.k.s.). Mając na uwadze zalecenia Prokuratora, postanowieniem z 17 sierpnia 2022 r. Naczelnik UCS wszczął dochodzenie w sprawie wprowadzenia, przez Podatnika w błąd organ uprawniony do kontroli celnej, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. Wobec powyższego Naczelnik UCS zawiadomieniami z 14 grudnia 2022 r., poinformował Podatnika i Spółkę o zawieszeniu z dniem 17sierpnia 2018 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało doręczone Podatnikowi 15 grudnia 2022 r., zaś Spółce 27 grudnia 2022 r.

Wskazując na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, Dyrektor podał, że

regułą jest rozliczanie podatku VAT z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym oraz jego zapłata. Jednakże na podstawie art. 33a ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca dał

podatnikowi możliwość rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuł importu tych towarów w terminie znacznie późniejszym. Podatnik jest jednak w takim przypadku zobowiązany do spełnienia określonych wymogów, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. W związku z tym Podatnik utracił prawo do rozliczenia podatku na wyżej wskazanej podstawie. Konsekwencją zaniechania przez Podatnika wypełnienia ciążących na nim obowiązków, było wydanie w stosunku do niego decyzji z 7 czerwca 2018 r., zmieniającej kod metody płatności i uznającej obowiązek zapłaty podatku.

Dyrektor nie zgodził się że stanowiskiem Spółki, że w przedmiotowym postępowaniu powinien brać również udział Podatnik, gdyż kwestia jego odpowiedzialności została rozstrzygnięta w wyżej wskazanej decyzji. Podstawa do wydania decyzji jedynie w stosunku do Spółki, wyraźnie wynika z art. 33a ust. 8 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora nie ulega wątpliwości, że przedstawiciel bezpośredni, działający na rzecz podatnika nie posiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia w przypadku określonym w powyższym przepisie, posiada status innego podatnika o którym mowa w art.. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Obowiązujące przepisy prawa dopuszczają możliwość prowadzenia odrębnych

postępowań, co w niniejszej sprawie wystąpiło. Naczelnik UCS

przeprowadził odrębne postępowanie w oparciu o przepisy celne wobec Podatnika, które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 07 czerwca 2018 r. oraz odrębne postępowanie w oparciu o przepisy prawa podatkowego wobec Spółki w wyniku, którego została wydana zaskarżona decyzja orzekająca o przedmiotowej odpowiedzialności. Przedstawiciel bezpośredni, działa w imieniu i na rzecz osoby, w imieniu której składa zgłoszenie celne. W sytuacji gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim z tego tytułu obowiązku, za spełnienie obowiązku odpowiada solidarnie z podatnikiem również, jego przedstawiciel celny.

Dyrektor nie zgodził się także ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu, że rozpatrywana sprawa" dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją, która zdaniem Organu I instancji pozostaje w obrocie prawnym." Postępowanie przeprowadzone wobec Podatnika, dotyczyło bowiem odmiennego zagadnienia. Najważniejsze w dalszym ciągu jest istniejące zobowiązanie podatkowe, które może zostać uregulowane zarówno przez samego Podatnika, jak i Spółkę.

Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Dyrektor podniósł, że kwestia prawdziwości złożonych przez Podatnika oświadczeń nie podlegała rozpoznaniu w analizowanym postępowaniu i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Ustawodawca dając uprawnienia z art. 33a u.p.t.u., domaga się określonych działań ze strony podatnika, przerzucając na niego ciężar wykazania

okoliczności uprawniających do skorzystania z uproszczeń, wynikających z tego przepisu. Weryfikacji prawdziwości złożonych przez Podatnika oświadczeń, była analizowana w odrębnych postępowaniach, tj.: w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 07 czerwca 2018 r. oraz w postępowaniu w sprawie o przestępstwo

skarbowe wszczęte, co pozostaje bez wpływu na zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii nieskutecznego doręczenia Podatnikowi zawiadomienia z 14 grudnia 2022 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, Dyrektor podkreślił, że w

przedmiotowym postępowaniu, Podatnik nie jest stroną postępowania. Zauważono również, że przedmiotowe postępowanie nie dotyczy postępowania obejmującego orzekanie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienie z sytuacją, że gdy wygasa dług główny, to wygasa

odpowiedzialność Spółki (innego podatnika), ponieważ organy podatkowe procedują w innym trybie, niż przy odpowiedzialności osób trzecich. Przedmiotowe postępowanie podatkowe nie ma charakteru akcesoryjnego w stosunku

do zobowiązania głównego. Spółka działała, jako przedstawiciel bezpośredni, na którym z mocy prawa, solidarnie z Podatnikiem, ciąży obowiązek zapłaty podatku od

towarów i usług. Skarżący występuje, jako inny podatnik, równorzędny z podatnikiem głównym, a podnoszone przez Spółkę uwagi dotyczące nieskutecznego doręczenia

Podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mają wpływu na kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego, za które solidarnie z mocy prawa odpowiada Spółka.

Dyrektor nie zgodził się również ze Spółką w kwestii zastosowanych przepisów prawa materialnego, tj. zastosowaniem przepisów wynikających z art. 33 a ust. 8 u.p.t.u. zamiast mającego zastosowanie w tej sprawie zdaniem Spółki art. 33 ust. 4 tej ustawy.

Spółka we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie:

1/ art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez jego zastosowanie, zamiast mającego w niniejszej sprawie zastosowanie art. 70 § 1 tej ustawy;

2/ art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż decyzja dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, która zdaniem organu pierwszej instancji pozostaje w obrocie prawnym;

3/ art. 123 O.p. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji podatkowej tylko jednej ze stron postępowania z pominięciem podatnika, co stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania;

4/ art. 180 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia wszystkich dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dowodów znanych organowi z urzędu;

5/ art. 33a ust 8 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie zamiast mającego w tej sprawie zastosowanie przepisu art. 33 ust. 4 tej ustawy.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika UCS, jak również o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga podlega uwzględnieniu, choć nie wszystkie podniesienie zarzuty okazały się zasadne.

Podstawę materialnoprawną wydanej decyzji, stanowił art. 33a ust. 8 u.p.t.u., w którym wskazano, że w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Z kolei w ust. 7 tego przepisu było przewidziane, że w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami.

Pomiędzy stronami nie było sporu, że Spółka była przedstawicielem bezpośrednim Podatnika o którym mowa w art. 33a ust. 8 u.p.t.u. i dokonała zgłoszenia celnego, jak również i to, że Podatnik nie wywiązał się ze swoich obowiązków, co uzasadniało wydanie wobec Podatnika decyzji z 22 listopada 2017r., w której uznano między innymi, że podatek od towarów i usług wykazany w zgłoszeniu celnym podlega uiszczeniu. Sąd przyjmuje wobec tego ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym w tym zakresie za prawidłowe.

W kontekście powyższego, nie można uznać za zasadne twierdzeń Spółki, że w stosunku do niej wydana została decyzja w sprawie już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. Rację ma bowiem Dyrektor twierdząc, że decyzja wydana wobec Podatnika 22 listopada 2017 r., oparta była na innych podstawach prawnych. Dla uznania, że decyzja dotyczy już sprawy poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na brzmienie art. 247 § 1 pkt 6 O.p., koniecznym jest, aby były to sprawy tożsame. Tożsamość sprawy zachodzi zaś wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot sprawy. Jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (por. wyrok NSA z 10 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2098/21 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skutek wydania decyzji jej adresat nabywa określone prawa lub obciążają go stwierdzone bądź ustalone w niej obowiązki, co do których nie ma potrzeby ani też podstawy prawnej po raz kolejny orzekać (por. wyrok NSA z 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 921/21). Pomijając już, że adresatami decyzji były inne podmioty, decyzja wydana w stosunku do Podatnika, nie była oparta na podstawie art. 33a ust. 8 u.p.t.u., jak decyzja wydana w stosunku do Spółki, która ponosi osobistą odpowiedzialność jako przedstawiciel bezpośredni. Odmienne były również rozstrzygnięcia w obydwu decyzjach, a także ustaleniu podlegały inne fakty mające znaczenie prawotwórcze.

Sąd nie podziela również argumentacji Spółki, że w sprawie powinien brać udział Podatnik, gdyż jest on stroną postępowania. Pojęcie strony postępowania podatkowego uregulowane zostało w art. 133 § 1 O.p., który stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że za stronę może zostać uznany podmiot, który legitymuje się interesem prawnym w rozstrzygnięciu konkretnej sprawy podatkowej. Interes prawny musi bezpośrednio odnosić się do sfery danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Pod pojęciem interesu prawnego rozumie się interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo. Interes prawny wynika z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Są to te same normy, które kształtują stosunek podatkowoprawny. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Interes prawny musi ponadto bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 23/23). Normą materialnoprawną kształtującą interes danego podmiotu w kontrolowanym postępowaniu, był art. 33a ust. 8 u.p.t.u. Wyraźnie wynika z niego, że konkretyzacja normy z niego wynikającej, dotyczy przedstawiciela bezpośredniego, nie zaś podatnika na którym ciążył obowiązek zapłaty podatku. Podatnik nie miał wobec powyższego interesu prawnego do wzięcia udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji.

Za niezasadne uznać także należało twierdzenia Spółki odnoszące się do braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Spółka podnosiła bowiem, że organy podatkowe powinny dokonać zbadania, czy Podatnik w momencie składania zgłoszenia celnego, spełniał przesłanki do zastosowania procedury przewidzianej w art. 33a u.p.t.u., czyli objęcia towarów procedurą uproszczoną. Zdaniem Spółki, w sprawie w ogóle nie mogło dojść do rozliczenia na podstawie tego przepisu, gdyż Podatnik nie spełniał warunków w nim określonych. Pomija jednak Spółka istnienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w stosunku do Podatnika, z której jednoznacznie wynika, że rozliczenie następowała na podstawie art. 33a u.p.t.u. Dopóki zatem decyzja ta funkcjonować będzie w obrocie prawnym, bak jest możliwości podważania konieczności rozliczenia się przez podatnika na tej właśnie podstawie prawnej. Do zagadnienia tego odniósł się również Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzając, że Podatnik, spełniając wymogi określone w art. 33a ust. 2a oraz 2b u.p.t.u., zadeklarował wolę rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 33a ust. 1 tej ustawy w określonym terminie, które organ celny zweryfikował pismem z 30 października 2017 r. wskazując na możliwość rozliczenia podatku w trybie tego przepis rozpoczyna się od pełnego okresu rozliczeniowego tj. 1 listopada 2017 r. a wygasa 23 kwietnia 2018 r. Spółka pomija również fakt, że to ona dokonała zgłoszenia celnego, czyli również musiała dokonać weryfikacji Podatnika w zakresie możliwości rozliczenia podatku w trybie art. 33a u.p.t.u.

Na zakończenie tego wątku wskazać należy, że zakres postępowania dowodowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, określony jest przez pryzmat przepisu prawa materialnego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Okolicznościami istotnymi dla wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 33a ust. 8 u.p.t.u., były następujące okoliczności: objęcie towarów procedurą uproszczoną dokonywane jest przez przedstawiciela bezpośredniego, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego uprawnienia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary oraz obowiązek zapłaty przez Podatnika podatku w sytuacji określonej w art. 33a ust. 7 u.p.t.u. z jednoczesnym ustaleniem kwoty podatku do zapłaty. Okoliczności te zostały przez organy prawidłowo ustalone i tym samym stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z poszanowaniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p.

Za zasadne Sąd natomiast uznał stanowisko Spółki, że Dyrektor nie dokonał ustaleń związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano w części wstępnej uzasadnienia, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynąłby z dniem 31 grudnia 2022 r. Jak wskazał Dyrektor, zarówno Podatnik jak i Spółka zostali zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Spółka nie kwestionowała, że toczy się postępowanie o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również i tego, że prawidłowo zawiadomiono ją o zawieszeniu biegu przedawnienia, stosownie do treści art. 70c O.p. Zakwestionowano jedynie skuteczność doręczenia Podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia. Zawiadomienie to miało zostać doręczone 15 grudnia 2022 r. Jak jednak wskazano w skardze, z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że Podatnik od 9 lipca 2019 r. nie posiada żadnych organów. W takim zaś przypadku, zgodnie z art. 154 § 1 O.p., pisma kierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Dyrektor odnosząc się do takiego stanowiska, stwierdził, że Spółka ponosi samodzielną odpowiedzialność za powstałe zobowiązanie podatkowe, więc ewentualna nieskuteczność doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia Podatnikowi, nie wpływa na odpowiedzialność Spółki.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przyjęcie poglądu Dyrektora oznaczałoby, że mamy do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi, które dotyczą tego samego zdarzenia prawnopodatkowego. Jak wskazano zaś w art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei w art. 5 O.p. zdefiniowano zobowiązanie podatkowe, którym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jak wynika z przytoczonych definicji, mowa w nich o jednym zdarzeniu z zaistnieniem którego powstaje jedno zobowiązanie do zapłaty jednego podatku w określonej wysokości.

Zobowiązanie podatkowe obciąża podatnika, gdyż to on jest bezpośrednio zobowiązany wypełnić obowiązek z niego wynikający. Do jego wykonania mogą być również zobowiązane inne podmioty. Przykładem takiego podmiotu jest przedstawiciel bezpośredni, którego odpowiedzialność uregulowana została w powołanym art. 33a ust. 8 u.p.t.u. Mowa w nim jest o kwocie podatku, która musi wynikać z konkretnego powstałego zobowiązania podatkowego. Skoro przy powstaniu zobowiązania podatkowego, określony zostaje podatnik, jest to zobowiązanie które tego podatnika dotyczy. Za tym, że mowa jest o zobowiązaniu podatkowym, gdzie zobowiązany jest podatnik, nie zaś przedstawiciel bezpośredni, przemawia również i to, że ponosi on odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Nie do zaakceptowania jest pogląd, że konkretnie ukształtowane zobowiązanie podatkowe, wygasło wobec podatnika, zaś istnieje wobec innego podmiotu, który z podatnikiem ma ponosić odpowiedzialność solidarną.

Nie można przy tym podzielić poglądu Dyrektora, że Spółka uzyskała status podatnika, co wywodzone jest z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.pt.u. Jak wynika z tego przepisu, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Warunkiem zatem uznania danego podmiotu za podatnika na podstawie tego przepisu, jest obciążenie go obowiązkiem uiszczenia należności celnych. Dyrektor wskazując, że Spółka jest podatnikiem na podstawie tego przepisu, pominął, iż występowała ona jako przedstawiciel bezpośredni. Jak wynika z art. 18 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 ze zm. – dalej: UKC), każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Wobec tego podzielić należy pogląd zaprezentowany przez WSA w Gorzowie Wielkopolski z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 368/19, który stwierdził, że nie można uznać, iż decyzja określająca dług celny dotyczy praw i obowiązków przedstawiciela bezpośredniego, ponieważ taki przedstawiciel – zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC – działa w imieniu i na rzecz innej osoby. Odmiennie niż to ma miejsce w przypadku przedstawicielstwa pośredniego, przedstawicielstwo bezpośrednie nie skutkuje odpowiedzialnością za dług celny.

Szeroko na ten temat wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 38/20. Wskazano w nim, że treść stosunków prawnych występujących na gruncie prawa celnego kształtowana jest przez obowiązujące przepisy prawne i obejmuje prawa i obowiązki osób oraz kompetencje organów związane z przywozem towarów na unijny obszar celny lub wywozem z tego obszaru. Stosunek prawny zobowiązania celnego charakteryzuje się tym, że występują w nim podmioty, z których organ administracyjny – wierzyciel celny posiada uprawnienie a zarazem obowiązek do żądania od drugiego podmiotu – dłużnika celnego zachowania się w określony sposób, tj. spełnienia świadczenia. Elementem łączącym te dwa podmioty jest stan faktyczny, który jeżeli się ziści, prowadzi do powstania owego stosunku. Zgodnie z art. 5 pkt 18 UKC "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. W myśl natomiast art. 5 pkt 19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny. Z kolei dług celny jest zobowiązaniem celnym. Stanowi on skonkretyzowany obowiązek celny do uiszczenia określonej wysokości cła przywozowego lub wywozowego. Jednym z fundamentalnych elementów stosunku prawnego zobowiązania celnego jest podmiot tego stosunku. Nie ulega przy tym wątpliwości, że analizując istotę podmiotu w wymienionym stosunku prawnym niezbędne jest odróżnienie strony od podmiotu. Ze względu na to, że po każdej stronie stosunku prawnego występującego w prawie celnym może wystąpić więcej podmiotów kategoria strony zakresowo jest pojęciem szerszym od podmiotu. Występuje tutaj zjawisko solidarnej odpowiedzialności za dług celny. Z kolei od strony stosunku prawnego należy odróżnić podmioty, które działają w jej imieniu. W postępowaniu celnym decyzja wymiarowa bezpośrednio i indywidualnie dotyczy podmiotu posiadającego uprawnienia i obowiązki wynikające ze stosunku prawnego zobowiązania celnego. Określone normą prawnocelną zachowanie podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym z zagranicą powoduje powstanie obowiązku celnego, a w efekcie długu celnego. W myśl art. 77 ust. 2-3 UKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 77 ust. 3 UKC dłużnikiem celnym (tj. osobą odpowiedzialną - zgodnie z art. 5 ust. 19 UKC - za dług celny) jest zgłaszający. Zgłaszającym, zgodnie z uregulowaniami UKC, jest osoba, która składa zgłoszenie celne (...) we własnym imieniu albo osoba, w której imieniu takie zgłoszenie (...) jest składane (art. 5 pkt 15 UKC). Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (...).

Skoro przedstawiciel bezpośredni nie składa zgłoszenia celnego we własnym imieniu, nie może zostać uznany za dłużnika celnego, a tym samym odpowiadać za dług celny. W konsekwencji nie może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Potwierdza to, że zobowiązanie podatkowe za które odpowiada Spółka, nie jest jej "własnym" zobowiązaniem, lecz związane jest ono ściśle ze zobowiązaniem podatkowym Podatnika. Warunkiem zatem odpowiedzialności Spółki jest istnienie takiego zobowiązania, które obciąża Podatnika. Jeżeli zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia, Spółka nie może ponosić odpowiedzialności z tego tytułu. W konsekwencji uznać należy, że odpowiedzialność przedstawiciela bezpośredniego posiada tożsame cechy jakie występują przy odpowiedzialności osób trzecich. Jest to więc odpowiedzialność osobista i solidarna z podatnikiem, lecz jednocześnie odpowiedzialność akcesoryjna, uzależniona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika. W pełni można zatem odnieść dorobek orzecznictwa wypracowany na kanwie odpowiedzialności osób trzecich do odpowiedzialności przedstawiciela bezpośredniego. Przy odpowiedzialności osób trzecich za ugruntowany uznać należy pogląd, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wynika to z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej jako odpowiadającej solidarnie, także w sytuacji, gdy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności solidarnej (por. wyrok NSA z 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 178/22).

Podsumowując, przedstawiciel bezpośredni tak długo ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 33a ust. 8 u.p.t.u., jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe obciążające podatnika w imieniu i na rzecz którego dokonał zgłoszenia celnego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec podatnika powoduje, że przedstawiciel bezpośredni nie będzie ponosił odpowiedzialności na podstawie wyżej wskazanego przepisu.

Dyrektor był wobec powyższego zobowiązany do dokładnego zbadania, czy zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zostało prawidłowo doręczone Podatnikowi. Badając tę okoliczność, powinien dokonać ustaleń, czy w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania, zacytowany wcześniej art. 154 § 1 O.p., który wyraźnie przewiduje, że w przypadku braku organów osoby prawnej, doręczenie powinno nastąpić kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. W przeciwnym wypadku nie będzie możliwe uznanie doręczenia za prawidłowe i tym samym za skuteczne. Konsekwencją tego będzie konieczność uznania, że Podatnikowi nie doręczono zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p. i tym samym nie zostanie spełniona przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznanie zaś, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którego wynika dla Spółki konieczność zapłaty podatku, spowoduje, iż nie będzie ona ponosiła odpowiedzialności na podstawie art. 33a ust. 8 u.p.t.u.

Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor przyjmie wykładnię przepisów prawa materialnego w sposób zaprezentowany w niniejszym uzasadnieniu oraz przeprowadzi postępowanie wyjaśniające na okoliczność prawidłowości i skuteczności doręczenia Podatnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia. Jeżeli okaże się, że nie doszło do prawidłowego doręczenia tego zawiadomienia, Dyrektor będzie zobowiązany do ustalenia, czy wystąpiły w sprawie jakiekolwiek przesłanki powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi (1 284 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (3 600 zł) wyliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).