Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 627/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-01-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1 i  par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 133 par. 1,  art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

D. M. w roku 2004 prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U. "A." D. M. z/s w P., ul. [...] oraz był wspólnikiem w firmie "B." s.c. P. K., D. M. z/s w P., ul. [...], w której posiadał udział w wysokości 40%. W ramach ww. działalności zajmował się handlem złomem. Podatnik w roku 2004 opodatkowany był według zasad określonych w przepisie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), tzn. od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatek wynosił 19% podstawy obliczenia podatku. W zeznaniu rocznym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2004 podatnik wykazał z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej łączny przychód w wysokości [...] zł (z tytułu jednoosobowej działalności – [...] zł, z tytułu udziału w spółce – [...] zł), koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł (z tytułu jednoosobowej działalności – [...] zł, z tytułu udziału w spółce – [...] zł), dochód [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Zadeklarowany należny podatek dochodowy wyniósł [...] zł.

W toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu postępowania kontrolnego ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – G. przeprowadził w PPU "A." kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2003 r. do grudnia 2004 r. Ustalenia tej kontroli zawarto w protokole z dnia [...] maja 2005 r., który włączono do akt postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2003-2005 postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...].

Organ kontrolny stwierdził, iż podatnik do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności "A." zaliczył wydatki na zakup płytek, latarni ogrodowych, lampy stojącej i kinkietu na łączną kwotę [...] zł. Uznano, iż wydatki te nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co też potwierdził podatnik w oświadczeniu z dnia [...] maja 2005 r. Zatem nie spełniały one warunków zawartych w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mogły powiększać kosztów podatkowych. Ponadto w wyniku porównania ilości zakupionego złomu z ilością jego zadeklarowanej sprzedaży w PPU "A.", z uwzględnieniem sporządzonych przez podatnika spisów z natury na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz na dzień 01 stycznia 2005 r. wykazano, iż w spisie z natury na dzień 01 stycznia 2005 r. wystąpiły nieprawidłowe wartości zapasów złomu. Stwierdzono, że w remanencie zostały m.in. zaniżone stany magazynowe:

- złomu mosiądzu o [...] kg,

- złomu cynku (znalu) o [...] kg,

- złomu stali chromoniklowej o [...] kg,

- złomu ołowiu o [...] kg,

- złomu aluminium o [...] kg.

W toku postępowania podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów mogących wyjaśnić zaistniały stan faktyczny. Wobec powyższego organ pierwszej instancji wycenił ilość brakującego na dzień 31 grudnia 2004 r. zapasu zakupionego złomu. Przy dokonywaniu tej wyceny zastosował najkorzystniejszą, najniższą cenę zakupu złomu wynikającą z faktur zakupu z 2004 r. Łączną wartość brakującego zapasu złomu na dzień 31 grudnia 2004 r. wyliczono na kwotę [...] zł, w tym:

- mosiądzu na wartość [...] zł, po uwzględnieniu jednostkowej ceny zakupu netto za kg w wysokości [...] zł wynikającej z faktury VAT zakupu nr [...] z dn. [...].12.2004 r. od FH "K." K. K. ([...] kg x [...] zł),

- cynku (znalu) na kwotę [...] zł, po uwzględnieniu jednostkowej ceny zakupu netto znalu za kg w wysokości [...] zł wynikającej z faktury VAT zakupu nr [...] z dn. [...].11.2004 r. od FHU "R." J. S. ([...] kg x [...] zł),

- stali chromoniklowej na wartość [...] zł, po uwzględnieniu jednostkowej ceny zakupu netto za kg w wysokości [...] zł wynikającej z faktury VAT zakupu nr [...] z dn. [...].08.2004 r. od FH "K." K. K. ([...] kg x [...] zł),

- ołowiu na kwotę [...] zł, z uwzględnieniem ceny w wysokości [...] zł wykazanej w spisie z natury na dzień 31.12.2003 r. - brak zakupu tego metalu w roku 2004 ([...] kg x [...] zł),

- aluminium na wartość [...] zł, po uwzględnieniu jednostkowej ceny zakupu netto za kg w wysokości [...] zł wynikającej z faktury VAT zakupu nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. od FH "K." K. K. ([...] kg x [...] zł).

Ponieważ strona w żaden wiarygodny sposób nie udokumentowała różnicy powstałej między ilością złomu zakupionego, a ilością sprzedanego i wykazanego w spisach z natury - organ kontroli skarbowej wyliczonej w powyższy sposób kwoty, na podstawie art. 22 ust 1 ustawy podatkowej nie uznał za koszt uzyskania przychodów. Stwierdził więc, iż w prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwie PPU "A." doszło do zaniżenia dochodu z prowadzonej działalności o kwotę [...] zł.

W rozliczeniu dochodu z działalności prowadzonej przez stronę w ramach spółki cywilnej "B." nie stwierdzono nieprawidłowości.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w oparciu o powyższe ustalenia w dniu [...] października 2009 r. wydał decyzję nr [...], w której określił D.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, w kwocie wyższej niż wynikało to ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36L.

Od powyższej decyzji strona, działając przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, pismem z dnia [...] października 2009 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wyjaśnień zawartych w odwołaniu. W ocenie podatnika organ kontrolny błędnie wyprowadził wniosek co do nieuznania wydatków związanych z zakupem brakującego złomu. Jego zdaniem z zawartych na stronie 7 zaskarżonej decyzji wyliczeń wynikała sytuacja odwrotna niż ta, którą zarzuca się kontrolowanemu. Wyliczenia te wskazywały bowiem, że zakupiono więcej złomu niż sprzedano. Wobec powyższego odwołujący za niezrozumiały uznał zarzut brakującej wartości zakupów, której nie wykazano w spisach inwentaryzacyjnych. Strona zapowiedziała, iż po zapoznaniu się z protokołem kontroli z dnia [...] maja 2005 r. sporządzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego P. – G. – uzupełni odwołanie i wyjaśni powstałe braki złomu. Dodatkowo zarzuciła, że pomimo ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia [...] maja 2005 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-G. do chwili obecnej nie podjął żadnych czynności. Ponadto podniósł, iż rozliczenia dotyczące stanów inwentarzowych nie kwestionowano w następnych latach 2005 – 2007.

Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego w dniu [...] listopada 2009 r. wydano ponownie D. M. kserokopię protokołu kontroli z dnia [...] maja 2005 r. wraz z m.in. wyjaśnieniami strony z dnia [...] maja 2005 r. Ponadto organ odwoławczy na podstawie art. 82 ustawy - Ordynacja podatkowa wystąpił do kontrahentów firmy "A." o udzielenie informacji w zakresie przeprowadzonych transakcji. Udzielone wyjaśnienia miały zostać zestawione z treścią pisma strony z dnia [...] maja 2005 r. zawierającego wyjaśnienia powstałych różnic inwentaryzacyjnych wykazanych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego P.-G. Do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęły wyjaśnienia następujących podmiotów: S. W., T. S.A., S. Sp. z o.o., "C." Sp. z o.o., "I." Z. Ł.. Ponadto w odpowiedzi z dnia [...] lutego 2010 r. na wezwanie organu odwoławczego strona podała, że w firmie "D." zatrudniała jednego pracownika – K. S. oraz odniosła się do dokonanej kradzieży ołowiu. W dniu [...] kwietnia 2010 r. przesłuchano K. S. w charakterze świadka, z czynności tej sporządzono protokół. Strona pomimo prawidłowego zawiadomienia nie stawiła się na przesłuchanie. Następnie pismami z dnia [...] maja 2010 r. oraz [...] maja 2010 r. wystąpiono do trzech krajowych producentów przegród samochodowych w celu ustalenia maksymalnej wagi wytwarzanych przez nich produktów. Do dnia [...].06.2010 r. odpowiedzi udzieliły firmy "D." oraz PM "P. G." sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w niższej wysokości. Organ odwoławczy po przeprowadzonym postępowaniu uznał, iż wartość nieudokumentowanego niedoboru stali chromoniklowej, przyjętej przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł należy zmniejszyć o kwotę [...] zł, powodując tym samym zwiększenie o tę wartość kosztów uzyskania przychodów wyliczonych w rozstrzygnięciu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w uzasadnieniu swej decyzji podkreślił, iż ustalenia poczynione w trakcie prowadzonych postępowań przez organy obu instancji oraz brak ze strony podatnika inicjatywy dowodowej, mającej na celu wykazanie przyczyn zaistniałych niedoborów - uniemożliwiły Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu uznanie, iż pozostały stwierdzony niedobór złomu stali chromoniklowej o wartości [...] zł stanowi koszt uzyskania przychodów.

D. M. pismem z dnia [...] lipca 2010 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego, a to przez fakt nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy pozwalających na ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji organu odwoławczego. Skarżący wniósł zatem o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzez uwzględnienie skargi i wniesionego odwołania,

- dokonania przez Sąd analizy - rozliczenia w sposób prawidłowy wytworzonych przegród samochodowych.

W uzasadnieniu wniesionej skargi skarżący nie zgadza się z ustaleniami dotyczącymi nieuznania całości wydatków związanych z zużyciem stali chromoniklowej na wykonanie przegród samochodowych i ustalenie niedoborów tej stali w ilości [...] ton i [...] kg. Zarzucił, iż wyliczenie ilości wykorzystanej stali oparto na wyjaśnieniach K. P. oraz "P." w G. Podatnik nie potwierdził, aby przegroda samochodowa ważyła tylko [...]-[...] kg lub [...] kg. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z oględzin wykonanych przegród w celu ustalenia faktycznego zużycia stali. W ocenie podatnika nie wyjaśnienie tak istotnej okoliczności nie powinno skutkować dokonaniem domniemanego wyliczenia różnic niedoborów, a w rezultacie nieprecyzyjnym ustaleniem kosztu wytworzenia wyrobu.

Skarżący zastrzega sobie uzupełnienie wniesionej skargi o ewentualną ekspertyzę określającą parametry przegrody samochodowej. Wskazując na powyższe naruszenie strona skarżąca wnosi o wyeliminowanie spornej decyzji z obrotu prawnego.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem powszechnie obowiązującym. Ocenie sądu podlega legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego.

Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem przez ustawodawcę do badania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego lub procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana - co do zasady - z uwzględnieniem stanu prawnego z dnia powstania zobowiązania podatkowego i akt administracyjnych sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd ma przy tym tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, nie jest zatem kolejną instancją podatkową orzekającą merytorycznie o prawach i obowiązkach podatkowych strony skarżącej. Nie prowadzi zatem - co do zasady- dodatkowego postępowania dowodowego.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie bowiem z zasadą oficjalności sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji skarbowej. Sąd winien mieć także na uwadze zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym (zakaz reformationis in peius).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez stronę skarżącą zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonego w decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Podkreślenia wymaga to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wykazując ich bezzasadność. Zarzuty te ponowione w skardze do Sądu nie zasługują na uwzględnienie. Natomiast w wyniku prowadzonego przez organ odwoławczy samodzielnego postępowania dowodowego, zostały w tymże postępowaniu uznane za koszt ubytki w stali chromoniklowej związane z wytworzeniem [...] elementów przegród samochodowych sprzedanych w 2004 r. o łącznej wadze [...] kg i tym samym zmniejszone zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w stosunku do określonego przez organ podatkowy pierwszej instancji o kwotę [...] zł.

W badanej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontrolny stwierdził, że na dzień 31 grudnia 2004 r. w przedsiębiorstwie "A." D. M. wystąpiły nieudokumentowane niedobory różnych rodzajów złomu, w tym stali chromoniklowej w ilości [...] ton i [...] kg. Organ pierwszej instancji wycenił ilość brakującego na dzień 31 grudnia 2004 r. zapasu zakupionego złomu, z uwzględnieniem najbardziej korzystnych dla strony cen zakupu, a mianowicie z zastosowaniem najniższej ceny zakupu danego rodzaju złomu wynikającej z faktur zakupu z 2004 r.

W przedmiotowym rozstrzygnięciu, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), pomniejszono koszty uzyskania przychodów w firmie "A." o wartość nieudokumentowanych niedoborów w łącznej kwocie [...] zł, w tym wartość niedoborów stali chromoniklowej wyliczono na kwotę [...] zł. Uwzględniono przy tym regulację zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonym rozstrzygnięciu wywiódł, że aby dany koszt obciążał wynik podatkowy musi zostać faktycznie poniesiony oraz musi istnieć związek przyczynowy między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Dopuszcza się możliwość zaliczania strat do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże nie w każdej sytuacji wystąpienie niedoborów, strata towarów handlowych może być uznana za taki koszt. Niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt podatkowy, jeżeli rzeczywiście wystąpiły i były udokumentowane. Do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione, a przyczyny utraty zostały wykazane. Warunkiem zaliczenia do kosztów niedoborów, strat w środkach obrotowych jest rzeczywiste ich poniesienie, wykazanie, iż powstały one niezależnie od woli podatnika, przy zachowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności, oraz udokumentowanie przyczyn powstania niedoborów.

Podkreślenia wymaga, iż w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty - w tym również wartość niedoborów inwentaryzacyjnych – w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt podatkowy, jeżeli rzeczywiście nastąpiły, a przyczyny utraty towaru zostały udokumentowane (por. np. wyrok NSA z 07 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 2041/00; wyrok NSA z 17 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1152/01; wyrok WSA we Wrocławiu z 12 maja 2006r. sygn. akt I SA/Wr 1540/05; wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 499/06; wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 183/09 dostępne w bazie www.orzeczenia. gov.pl).

Dokonana przez organy analiza sporządzonych przez stronę początkowego i końcowego spisu z natury towarów w roku 2004, w powiązaniu z ilością dokonanej sprzedaży i zakupów tych towarów w przedsiębiorstwie "A." - wykazała wystąpienie niedoborów złomu, w tym stali chromoniklowej . Istnienie tego niedoboru na etapie prowadzonego postępowania nie zostało przez stronę kwestionowane. Powyższe ustalenia organy dokonały w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – G. w zakresie podatku od towarów i usług, która miała miejsce w dniach [...] kwietnia 2005 r. – [...] maja 2005 r. Po jej zakończeniu D. M., w piśmie z dnia [...] maja 2005 r. wyjaśnił, iż powstała różnica została spowodowana wykorzystaniem tej stali do wytworzenia elementów przegród samochodowych, których sprzedaż została zaewidencjonowana w ilości [...] kompletów w analizowanym roku . Protokół z kontroli z dnia [...] maja 2005 r., jak również ww. wyjaśnienia włączono do akt postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2009 r.

Sąd podkreśla, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym oraz odwoławczym podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że rzeczywiście - i w jakiej wysokości -przekazywano złom tej stali na wytworzenie detali przegród samochodowych. Organ odwoławczy przeprowadził zatem w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. W dniu [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wystąpił do strony o podanie danych osób zatrudnionych w roku 2004 w firmie "A." . Z kolei, do przedsiębiorstwa "C." sp. z o.o. z/s K. k/G. [...], będącego w roku 2004 nabywcą detali przegród samochodowych, wystosował wezwanie do udzielenia informacji odnośnie ciężaru 1 kompletu (w kilogramach) zakupionych kompletów detali przegrody samochodowej oraz dotyczących materiału, z którego były one wykonane (karta 266 tomu II akt).

W piśmie z dnia [...] lutego 2010 r. strona wyjaśniła, iż w roku 2004 w firmie "A." zatrudniała tylko jednego pracownika – K. S. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zatem przesłuchał powyższego pracownika na w charakterze świadka, o czym powiadomił stronę . Przesłuchiwany w dniu [...] kwietnia2010 r. jedyny pracownik skarżącego – K. S. zeznał, iż nie zajmował się montowaniem detali przegród samochodowych. Strona, skutecznie powiadomiona o terminie, nie stawiła się na to przesłuchanie .

Firma "C." Sp. z o.o. potwierdziła organowi odwoławczemu zakup wykonanych w 2004 r. przez PPU "A." [...] elementów metalowych z materiałów kwasoodpornych niezbędnych do wytwarzania przegród samochodowych. Nie potrafiła jednakże określić ciężaru otrzymanych elementów, tym bardziej, że przegrody były sprzedawane na sztuki, a nie na kilogramy .

Dysponując powyższymi ustaleniami faktycznymi, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniach [...] maja 2010 r. oraz [...] maja 2010 r. wystąpił z własnej inicjatywy z zapytaniem do firm wytwarzających przegrody samochodowe w ramach prowadzonej działalności, a mianowicie do: PW "P." K. P. z/s C., "O." z/s w S. oraz P. M. P. G. sp. z o.o. w G. o podanie wagi zużytego stali do wytworzenia jednej przegrody samochodowej Z udzielonych odpowiedzi wynika, iż maksymalna waga wytwarzanych przez ww. przedsiębiorstwa przegród samochodowych ze stali wynosi [...]-[...] kg (w przedsiębiorstwie "P.") oraz [...] kg (w firmie "O.") .

Z dokonanych przez organy administracji podatkowej ustaleń i wyjaśnień samego skarżącego wynika, że skarżący sprzedawał detale do wytwarzania przegród samochodowych, a nie same przegrody. Dlatego należy podzielić pogląd organu, iż ciężar tych detali nie mógł być większy niż ciężar samych przegród. Niedobór złomu stali chromoniklowej wyniósł około [...] ton, gdy tymczasem waga jednej przegrody wynosi od ok. [...] do [...] kilogramów. Zgodnie z wyjaśnieniami strony z dnia [...] maja 2005 r. brakująca na dzień 31 grudnia 2004 r. stal w ilości [...] ton i [...] kg miała być zużyta do wytworzenia [...] kompletów elementów przegród samochodowych . Przyjmując te wyjaśnienia, prawidłowo organ zauważył, że do wykonania jednego kompletu, winno być zużytych [...] kg tej stali. Jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż [...] kompletów zostało sprzedanych w grudniu 2003 r. , w inwenturze na dzień 31 grudnia 2003 r. nie wykazano żadnych innych kompletów , natomiast w roku 2004 sprzedano jedynie [...] kompletów , a nie tak jak podaje podatnik – [...] kompletów. Z kolei w odniesieniu do stanu posiadanej stali chromoniklowej, z akt sprawy wynikają następujące dane: na dzień 01 stycznia 2004 r. (karta 210 str. 2 tomu I akt) oraz 31 grudnia 2004 r. (karta 210 tomu I akt) Podatnik na stanie magazynowym nie posiadał tej stali. Natomiast w roku 2004 zakupił [...] kg oraz sprzedał [...] kg tego złomu (karta 206 tomu I akt). Wziąwszy pod uwagę powyższe dane oraz wyjaśnienia strony co do zużycia przedmiotowej stali do wytworzenia ww. kompletów - brakujący niedobór złomu stali chromoniklowej w ilości [...] kg winien zostać zużyty do wytworzenia [...] kompletów, a nie jak podaje podatnik do produkcji [...] kompletów. Zatem na jeden komplet winno przypadać ok. [...] kg stali - co pozostaje w sprzeczności z powołanym powyżej wyjaśnieniem podatnika z dnia [...] maja 2005 r., według którego do wykonania jednego kompletu potrzeba [...] kg. Uwzględniwszy powyższe oraz okoliczność, iż w PPU "A." w roku 2004 sprzedano łącznie [...] kompletów elementów wykorzystywanych do produkcji przegród samochodowych organ odwoławczy uznał, iż wykorzystana ilość stali do wytworzenia tych kompletów wyniosła maksymalnie [...] kg ([...] kompletów x [...] kg). Organ odwoławczy uwzględnił przy tym korzystniejszą dla strony wagę, tj. [...] kg, a nie [...] kg.Takżę na rozprawie przed Sądem, skarżący potwierdził prawidłowość wagi 1 przegrody – tj. [...] kg., jako dla niego korzystnej. Przyjmując cenę jednostkową za kg tej stali, ustaloną na podstawie faktury zakupu VAT nr [...] z dnia [...].08.2004 r. od FH "K." K. K., tj. [...] zł , wartość stali wykorzystanej do produkcji elementów przegród samochodowych wyniosła [...] zł.

Wobec powyższego zmniejszono o kwotę [...] zł. wartość nieudokumentowanego niedoboru stali chromoniklowej, powiększając tym samym o tę wartość koszty uzyskania przychodów, wyliczone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w decyzji z dnia [...] października 2009 r. Ustalenia poczynione w trakcie prowadzonych postępowań przez organy obu instancji oraz brak ze strony podatnika inicjatywy dowodowej, mającej na celu wykazanie przyczyn zaistniałych niedoborów –uniemożliwiły zatem Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu uznanie, iż wartość pozostałego stwierdzonego niedoboru złomu stali chromoniklowej w ilości [...] kg ([...] kg –[...] kg) o wartości [...] zł ([...] kg x [...] zł) stanowi koszt uzyskania przychodów w prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwie.

Prawidłowo organ wskazał, iż obowiązkiem podatnika jest takie udokumentowanie okoliczności powstania niedoborów, aby można było stwierdzić, że faktycznie wystąpiły i były niezawinione. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie, którego celem było dokładne ustalenie stanu faktycznego, w tym dotyczącego powstałych niedoborów złomu stali chromoniklowej. W tym zakresie zgromadził materiał dowodowy, na podstawie którego dokonał poczynionych ustaleń. Jednakże podatnik nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na zaistnienie tych okoliczności oraz ich rozmiarów.

W kontekście powyższego za niezasadny uznać należy zarzut skarżącego, iż wyliczenie co do wagi przegród samochodowych oparto jedynie na wyjaśnieniach K. P. i "P.", bowiem - wobec obszernie zgromadzonego materiału - oceniono także pismo podatnika z dnia [...] maja 2005 r., w którym wyjaśnia jaka była ilość zużytej stali do produkcji przedmiotowych kompletów. Jednakże analiza twierdzeń skarżącego co do zużytej stali do wyprodukowania [...] kompletów detali przegród samochodowych - wykazała, iż wyjaśnienia te są niezgodne z ilością stwierdzonych niedoborów oraz ilością kompletów ([...] sztuk) sprzedanych w roku 2004. Wobec powyższego, z uwagi na brak dowodów mających potwierdzać wywody strony, organ oparł rozstrzygnięcie na całości dostępnego, zebranego materiału dowodowego.

W skardze skarżący wysuwa zarzut, iż organ podatkowy naruszył zasady postępowania podatkowego, w rezultacie czego nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy pozwalających na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w spornej decyzji. Trudno jednak ustosunkować się do tego zarzutu wobec nie sprecyzowania jakie zasady postępowania zostały naruszone.

Odnosząc się natomiast do zarzutów niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy nie można zgodzić się z wyrażonym stanowiskiem skarżącego. Biorąc pod uwagę znajdujące się w aktach sprawy jedyne pismo strony wyjaśniające przyczyny powstania niedoborów złomu (karta 211a tomu I akt), organ odwoławczy przeprowadził postępowanie, którego celem było dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego dotyczącego powstałych różnic. W ramach tego postępowania wystosował zapytania do podatnika (karta 264 tomu II akt), do dostawców i nabywców złomu, w tym do przedsiębiorstwa dokonującego zakupu kompletów detali przegród samochodowych (karta 266-280 tomu II akt), przesłuchał jedynego pracownika firmy "A." (karta 312-314 tomu II akt), zwrócił się z zapytaniem do firm zajmujących się wytwarzaniem przegród samochodowych (karta 324, 328, 334 tomu II akt).

Stosownie do treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z regulacją zawartą w art. 187 § 1 tejże ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sadu analiza zgromadzonego materiału wykazała, że organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji wskazały na podstawie jakich okoliczności faktycznych i prawnych oparły swoje rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji wyłącznie organ podatkowy. Zastrzeżenie to dotyczy zwłaszcza tych faktów, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, tym samym ich ustalenie pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Toteż ustawodawca nałożył na organ obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, tym bardziej w sytuacji, gdy strona nie podejmuje czynności zmierzających do jego prawidłowego ustalenia. Podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie strona na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, ani postępowania odwoławczego nie złożyła żadnych wyjaśnień pomimo, że - jak wynika z treści odwołania oraz pisma z dnia [...] grudnia 2009 r. - miała świadomość konieczności wyjaśnienia przyczyn powstałych niedoborów. W odwołaniu stwierdziła bowiem, iż cyt. "brakująca w sprzedaży ilość złomu możliwa jest do wyjaśnienia po doręczeniu skarżącemu kopii protokołu kontroli z dnia [...] maja 2005 sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego P. G.". W piśmie tym Odwołujący zastrzegł sobie prawo uzupełnienia odwołania po zapoznaniu się z ustaleniami zawartymi w ww. protokole. W dniu [...] listopada 2009 r. przekazano podatnikowi kserokopię protokołu kontroli z dnia [...] maja 2005 r., wraz z załącznikami, w tym z jego wyjaśnieniami z dnia [...] maja 2005 r. co do przyczyn powstałych niedoborów (. Dodatkowo zaznaczyć należy, iż podatnik otrzymał jeszcze dwukrotnie kserokopię tego protokołu, tj. na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., co wynika z pisma z dnia [...] listopada 2009 r. oraz w dniu [...] maja 2005 r., tj. po zakończonej kontroli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G.. Z kolei w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. D. M. wniósł o wyznaczenie dodatkowych 7 dni na przedstawienie dalszych twierdzeń i dodatkowych materiałów dowodowych istotnych dla sprawy, z uwagi na prowadzoną analizę "zdarzeń, a w szczególności rozliczenie różnic remanentowych nabytego i sprzedanego towaru handlowego 2004 roku" (karta 255 tomu II akt).Mim o to, do dnia wydania decyzji strona nie złożyła jednak dodatkowych wyjaśnień, ani materiałów dotyczących spornej kwestii. Pismem z dnia [...] czerwca 2010 r. organ powiadomił stronę o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z przepisem art. 200 Ordynacji podatkowej . Strona również nie skorzystała jednak z przysługującego jej uprawnienia do wskazania niedostatków w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym służącym do ustalenia podatkowego stanu faktycznego.

Sąd wskazuje także należy, iż zgromadzony materiał dowodowy został poddany przez organy szczegółowej analizie i ocenie, mieszczącej się w granicach zakreślonych w regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W skardze skarżący wskazuję, że nadal (...) wnosi o przeprowadzenie dowodu z oględzin wykonanych przegród w celu ustalenia faktycznego zużycia stali. Podatnik na żadnym etapie postępowań prowadzonych przez organy obu instancji nie składał wniosku o przeprowadzenie oględzin. Podkreślenia także wymaga to, że strona nie uczestniczyła z własnego wyboru w prowadzonym postępowaniu dowodowym, mającym na celu wyjaśnienie stanu faktycznego co do powstałych różnic remanentowych, nie przedstawiła też żadnych dowodów, ani propozycji przeprowadzenia dowodów, które umożliwiałyby zweryfikowanie jej twierdzeń co do ilości zużytej stali chromoniklowej do wyrobu kompletów detali przegród samochodowych. Wniosek złożony po raz pierwszy na etapie skargi do Sądu jest spóźniony co do zasady, bowiem stosownie do regulacji zawartej w przepisie art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, ale opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji.

Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu, który po przeprowadzeniu obszernego i dokładnego postępowania wyjaśniającego stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek dowodów umożliwiających zaliczenie niedoborów złomu mosiądzu, cynku, stali chromoniklowej, ołowiu i aluminium o łącznej wartości [...] zł do kosztów uzyskania przychodów w PPU "A." D. M. W świetle powyższego zaistniały wszelkie podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2004 tych wydatków, które nie były udokumentowane w sposób określony przepisami prawa podatkowego, a strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających przyczyny wystąpienia tych braków. Podatnik w skardze nie wniósł zastrzeżeń do podjętego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, nie dopatrując się w zaskarżonym rozstrzygnięciu istotnego naruszenia przepisów postępowania podatkowego ani naruszenia materialnego prawa podatkowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

K. Wolna – Kubicka J. Małecki M. Skwierzyńska