Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 571/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22c pkt 2
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 71 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 2105
law: Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)
article: art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2024 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.555.2024.3.HJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 1 sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko R. G. (dalej: "Wnioskodawcy"), zawarte we wniosku z 15 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe Wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą między innymi w zakresie wynajmu oraz zarządzenia nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD 68.20 Z).

Od 2020 r. Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości, w której wynajmowane są wyłącznie lokale mieszkalne. Dochód osiągany z tytułu wynajmu wskazanych lokali był i jest przez Wnioskodawcę opodatkowany na tzw. zasadach ogólnych. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w 2020 r. W latach 2020-2022 Wnioskodawca dokonywał amortyzacji lokali mieszkalnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jego udział w nieruchomości wynosi 50%. Drugim współwłaścicielem nieruchomości, o której mowa we wniosku, jest w 50% inna osoba fizyczna i nie jest to żona Wnioskodawcy. Przedmiotowa nieruchomość jest sklasyfikowana w PKOB jako 1122 (Budynki o trzech i więcej mieszkaniach) i w KŚT jako 110. Do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych została przez Wnioskodawcę wprowadzona nieruchomość (a nie poszczególne lokale mieszkalne). Żaden z lokali w nieruchomości nie został wyodrębniony zgodnie z ustawą o własności lokali i żaden z lokali nie był osobno amortyzowany. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca zaliczał tylko odpisy amortyzacyjne nieruchomości we własnym 50% udziale.

Wobec tak zakreślonego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca ostatecznie w uzupełnieniu wniosku sformułował następujące pytanie: "Czy w roku 2024 i w latach następnych Wnioskodawca będzie miał w dalszym ciągu możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w posiadanym przez siebie 50% udziale w nieruchomości, wprowadzonej w 2020 r. do ewidencji środków trwałych, na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 2022 r., rozliczając je jako dochód z działalności gospodarczej według zasad ogólnych?".

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien mieć on możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności odpisów amortyzacyjnych nieruchomości, wprowadzonej do ewidencji środków trwałych w swoim 50% udziale, rozliczając dochody z najmu na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do 31 grudnia 2022 r. Odwołując się do treści art. 22c pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., jak i od 1 stycznia 2022 r. oraz art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) – Wnioskodawca wskazał, że podatnicy mieli możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nieruchomości, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r.

W opinii Wnioskodawcy, interpretacji wskazanych wyżej przepisów podatkowych nie można jednak dokonywać w oderwaniu od przepisów Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483), a w szczególności od wywodzącej się z art. 2 Konstytucji reguły demokratycznego państwa prawa, obejmującej swym zakresem zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony praw słusznie nabytych. Treść zasady ochrony praw słusznie nabytych była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego. Jej istotą jest zakaz stanowienia przepisów arbitralnie odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym, tzw. ochrona praw nabytych i ochrony interesów będących w toku (tak: Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 listopada 2003 r. wydanym w sprawie o sygn. akt K 32/02, którego sentencja została opublikowana w Dz. U. z 2003 r. Nr 206 poz. 2010, a wraz z uzasadnieniem w OTK ZU z 2023 r. Nr 9A poz. 93).

Wnioskodawca zwrócił uwagę na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, który według niego dotyczył zagadnienia zbliżonego do tego, które jest przedmiotem wniosku, w którym uznano, że ustawa nowelizująca przepisy podatku dochodowego od osób prawnych, pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony interesów w toku. Ponadto podkreślił, że problematyka stosowania przepisów dotyczących amortyzacji w świetle art. 2 Konstytucji była przedmiotem interpretacji indywidualnych, w tym dotyczących zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości otrzymanych w drodze darowizny w zgodzie z wprowadzonymi w 2018 r. nowymi regułami. Organy wydające interpretacje powszechnie uznawały, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych przepisy nowelizujące nie znajdą zastosowania do środków trwałych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. (a więc sprzed dnia wejścia w życie znowelizowanych przepisów).

Wnioskodawca podkreślił, że decydując się na dokonanie inwestycji w 2020 r. poprzez zakup nieruchomości, którą wynajmuje oraz wprowadził, w posiadanym 50% udziale, do ewidencji środków trwałych i dokonywał do 31 grudnia 2022 r. odpisów amortyzacyjnych, które w efekcie stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu, przyjął, że powyższy sposób rozliczenia będzie mógł realizować w dłuższej perspektywie czasu, aż do momentu zakończenia amortyzacji nieruchomości, zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2022 r. Był przekonany, że podejmując decyzję o charakterze gospodarczym, mającą bezpośredni wpływ na jego sytuację w kolejnych latach, będzie miał możliwość przewidzenia konsekwencji dokonywanych czynności na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego. Innymi słowy, działania polegające na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci nieruchomości z racji tego, że odbywają się w dłuższym horyzoncie czasowym, winny być oceniane przez pryzmat tych przepisów, w ramach których rozpoczęto działanie.

Wobec powyższego, zmiana art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. jest dla Wnioskodawcy zaskoczeniem, zdarzeniem wywołanym przez prawodawcę arbitralnie, którego nie można było przewidzieć w 2020 r., podejmując określone decyzje gospodarcze. W konsekwencji, dla podatnika, który przed uchwaleniem przepisów nowelizujących nabył i wprowadził na stan środków trwałych, a także dokonywał amortyzacji nieruchomości, winna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych i interesów w toku, a nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych nieruchomości, które zostały nabyte lub wytworzone po 1 stycznia 2022 r.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 258/23, w którym sąd stwierdził, że przepis wykluczający możliwość amortyzacji budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, z dopuszczalnością – na podstawie art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej – amortyzacji takich budynków i lokali nabytych przed 1 stycznia 2022 r. jeszcze tylko przez rok – do 31 grudnia 2022 r. – należy ocenić jednoznacznie jako niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku. Na skutek skargi kasacyjnej organu do NSA od tego rozstrzygnięcia sprawa o sygn. akt II FSK 1725/23 oczekuje na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Opisaną na wstępie interpretacją indywidualną, organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przepis art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." został zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: "ustawa zmieniająca". Zgodnie z jego treścią, obowiązującą od 1 stycznia 2022 r., "Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy".

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że "Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.".

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego – który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogli stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Do końca 2022 r. moli zatem zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Począwszy od 2023 r. Wnioskodawca nie ma już prawa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. nieruchomości, gdyż wprowadzona nowelizacja ustawy (wyżej cytowany art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej) nie przewiduje takiej możliwości.

Wobec powyższego, w odniesieniu do sformułowanego w treści wniosku pytania organ stwierdził, ze Wnioskodawca nie będzie miał w 2024 r. i nie będzie miał w latach kolejnych prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych związanych z nieruchomością nabytą przed 1 stycznia 2022 r., w przysługującym Panu 50% udziale w nieruchomości.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy związanego z art. 2 Konstytucji, organ wskazał, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Dlatego interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę oraz w zakresie postawionego przez niego pytania, które wyznacza zakres jego żądania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie naruszył prawa wydając zaskarżoną interpretację przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 226).

Przedmiotem skargi jest specyficzny akt, jakim jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego uregulowana w przepisach art. 14b – 14s O.p. Specyfika takiego aktu polega m.in. na odmiennościach związanych z jego zaskarżaniem, z zakresem kontroli sądowej i ze skutkami, które wywołuje.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak zatem wynika z art. 57a zdanie drugie p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do p.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zawężono zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Sąd administracyjny pierwszej instancji uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może wobec tego tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Wobec tego przepisy art. 57a i art. 134 § 1 p.p.s.a. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny jest ograniczone w ten sposób, iż kontroli sądowej mogą zostać poddane wyłącznie zarzuty skargi sformułowane w sposób określony w art. 57a p.p.s.a.

Ponadto należy mieć na uwadze, że skarżący formułując zarzuty skargi w pkt b) wskazuje na naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych. Skarżący nie podnosi przy tym zarzutu błędnej wykładni przepisów ustawy o p.d.o.f. jak i przepisów ustawy nowelizującej bez powiązania z art. 2 Konstytucji RP. W tego rodzaju sytuacji, w ocenie Sądu skarżący w istocie nie kwestionuje prawidłowości wykładni oraz zastosowania postanowień dwóch wskazanych ostatnio aktów, lecz zgodność z Konstytucją RP regulacji przewidujących możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wskazanego we wniosku budynku z lokalami mieszkalnymi jedynie do końca 2022 r.

Strona skarżąca powołując się na wyrok TK z 10 lutego 2015 r., P 10/11 stoi na stanowisku, że ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto.

A zatem dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wymaga nie tylko sprawdzenia, czy organ interpretujący dokonał poprawnej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa podatkowego oraz możliwości ich zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ale przede wszystkim ustalenia czy w toku postępowania interpretacyjnego organ wydający interpretacje jest władny do dokonywania kontroli zgodności unormowań ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP, konsekwencją, której to oceny mogłaby być odmowa zastosowania jasnych językowo przepisów ustawy podatkowej. W zakresie ostatniego zagadnienia mającego zasadnicze znaczenie Sąd podziela w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawach I SA/Po 494/22 i I SA/Po 1633/15), a więc uzasadnione jest odwołanie się wprost do argumentacji przedstawionej w tych wyrokach.

Mając na uwadze tę argumentację należy wskazać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Należy więc uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego. Interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu odmawiającego zastosowania jasnych językowo postanowień art. 22c pkt 2 ustawy o p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania interpretacyjnego.

Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł T. K., odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania niebudzących językowo wątpliwości regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Należy przy tym ponadto zauważyć, że stosownie do postanowień art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W świetle postanowień przytoczonego przepisu niedopuszczalnym jest odmawianie zastosowania przez Sąd przepisu ustawy ze względu na wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji RP to T.K. orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów T. K. w wyroku z 27 maja 2002 r., K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady - co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów O.p. nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Owa kontrola może z uwagi na monopol T. K. w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do T. K. w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.

Można też bronić stanowiska, że zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, według którego przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej, i cytowanym wcześniej art. 178 ust. 1 Konstytucji, sądy mogą dokonywać samodzielnie tzw. rozproszonej kontroli konstytucyjności aktów prawnych, co szczególnie jest uzasadnione w takiej sytuacji w jakiej obecnie znalazł się Trybunał Konstytucyjny, gdy z uwagi na jego skład kwestionowane jest jego funkcjonowanie i wydawane orzeczenia. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę pogląd ten podziela, jednakże nie zmienia to przedstawionej wyżej oceny co do braku możliwości sprawdzania samodzielnie przez organy podatkowe zgodności treści przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Natomiast rolą sądu administracyjnego, w razie zaskarżenia wydanej przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji, jest sprawdzenie, czy organ interpretujący dokonał prawidłowej interpretacji i w ramach przysługującej mu kompetencji., a nie samodzielne dokonywanie takiej interpretacji przez sąd.

Intencją skarżącego jest w istocie uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odmawiającej zastosowania regulacji wyrażonej w art. 22c pkt 2 ustawy o p.d.o.f. i art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej na skutek podnoszonych wątpliwości co do ich konstytucyjności. Co przy tym istotne, pozyskanie takiej interpretacji, a następnie zastosowanie się do wyrażonego w niej stanowiska zwalniałoby skarżącego z obowiązku stosowania kwestionowanych regulacji bez ich uprzedniego uchylenia. Powyższy zamiar w ocenie Sądu nie może zostać zrealizowany w toku postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie interpretacyjne nie stanowi bowiem substytutu skargi konstytucyjnej.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy - należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć - przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez R. P. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez R. P. innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Analizując przytoczoną definicję należy dostrzec, że poza jej zakresem znajdują się postanowienia Konstytucji RP. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji ustawy podatkowej w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez T. K. może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać za niezasadny zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, to jest art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do przedstawionej we wniosku sytuacji. Przepisy te są jasne i ich wykładnia nie budzi żadnych wątpliwości. Z treści wskazanego art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Dodatkowo tylko można wskazać, że przedstawiona przez skarżącego ocena niekonstytucyjności art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.f. nie musi być trafna i oczywista, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu powołanego wcześniej wyroku WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 494/22, jednak kwestia ta jest poza zakresem rozważań tutejszego Sądu, skoro organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego, a ocena zgodności z Konstytucją tych przepisów nie należała do organu.

Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, to jest art. 14b § 1 O.p. Organ na wniosek podatnika dokonał bowiem interpretacji wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego w takim zakresie, w jakim był do tego uprawniony.

Skoro zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.

mko