Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1562/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par 6 pkt 1, art. 70 c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art.  145 par 3 , art. 200, art. 205 par 2 i 4, art. 209
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2022 r., nr [...] ; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. kwotę 13.701 zł (słownie: trzynaście tysięcy siedemset jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] grudnia 2022 r. wydaną w stosunku do M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. i kwiecień 2016 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy NUS przeprowadził wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. z uwzględnieniem nadwyżki od lutego 2016 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu transakcji zakupu hotelu "O. " (obecna nazwa: "B. ") zawartej pomiędzy M. sp. z o.o., a Skarżącą. NUS ustalił, że transakcje udokumentowane fakturami nr [...] z [...] marca 2016 r., nr [...] z [...] marca 2016 r. oraz nr [...] z [...] lutego 2016 r. stanowią faktycznie element zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), podatek naliczony w ww. fakturach nie stanowi podstawy do odliczenia. W konsekwencji w rozliczeniu za marzec 2016 r. Strona zawyżyła kwotę do przeniesienia na następny miesiąc o 105.642,00 zł natomiast w rozliczeniu za kwiecień 2016 r. zawyżyła kwotę podatku do zwrotu o 175.839,00 zł oraz zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego o 6.900,00 zł.

W związku z ujawnionymi podczas kontroli podatkowej nieprawidłowościami, postanowieniem z [...] maja 2018 r. Organ podatkowy wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec oraz kwiecień 2016 r.

1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS decyzją z [...] grudnia 2022 r. określił Spółce:

1) za marzec 2016 r.:

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 0,00 zł,

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 6.553,00 zł

2) za kwiecień 2016 r.:

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 0,00 zł;

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 6.900,00 zł

1.4. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości.

Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji błędnych ustaleń faktycznych, traktowanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy;

- art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa do przedmiotu kontrolowanej transakcji nabycia nieruchomości (aktywa);

- art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy faktycznym przedmiotem kontrolowanej transakcji nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę uznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie aktywa (nieruchomości) wykorzystywanego przez Spółkę do działalności opodatkowanej (dzierżawy na rzecz operatora hotelu);

- art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu do kontrolowanej transakcji nabycia nieruchomości;

- zasady neutralności VAT poprzez odmowę uznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie nieruchomości, podczas gdy zbywca opodatkował dostawę nieruchomości i należny podatek odprowadził;

- przepisów postępowania wyrażonych m.in. w art. 121 i art. 125 O.p.

1.5. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania za okresy objęte decyzją. Uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 10 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2016 r., już po ustaleniach dokonanych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej. Według DIAS brak jest podstaw do uznania, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte "instrumentalnie". W związku z powyższym stwierdził, że możliwe było orzekanie w przedmiotowej sprawie.

Odnośnie do istoty sporu, organu odwoławczy uznał, że transakcje udokumentowane fakturami z [...] marca 2016 r., z [...] marca 2016 r. oraz z [...] lutego 2016 r. dotyczyły transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czyli zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podatek naliczony w ww. fakturach nie stanowił podstawy do odliczenia.

DIAS stwierdził, że składniki majątku nabyte przez Stronę od M. sp. z o.o. – na podstawie faktury z [...] lipca 2016 r. za nieruchomość w S. przy ul. [...], wg umowy z [...] lutego 2016 r. na kwotę 2 475 000,00 zł, podatek 569 250,00 zł – stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w podmiocie dokonującym ich zbycia.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że spełniono wymóg zorganizowania funkcjonalnego, bowiem majątek nieruchomy stanowił samodzielne źródło działalności gospodarczej zbywcy. Zaznaczył, że na tych składnikach majątkowych opierała się działalność gospodarcza zbywcy i zarazem umożliwiały one kontynuowanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej przez Skarżącą od [...] marca 2016 r. Zgodnie z umową dzierżawy z [...] marca 2016 r. Spółka M. sp. z o.o. oddała Stronie do używania nieruchomości, na których do tej pory prowadzona była działalność Hotelu B. : położoną w S. przy ul. [...], oznaczonej jako działka gruntu nr [...] oraz działka gruntu nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami, jak również niezabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działka nr [...]. Spółka oświadczyła, że nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie w celu prowadzenia (kontynuacji) dotychczasowej działalności gospodarczej. Ponadto Pani M.S. reprezentująca Stronę, w dniu [...] lutego 2016 r. zawarła z M. sp. z o.o. umowę celem ustalenia zasad nabycia własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa B.. W umowie tej ustalono, że sprzedawca w terminie najpóźniej do [...] marca 2016 r. sprzeda na rzecz kupującego bądź wskazanego przez niego podmiotu powiązanego przedsiębiorstwo. Umowa sprzedaży przedsiębiorstwa zawarta została pod warunkiem rozwiązującym, nabycia przez kupującego bądź podmiot powiązany prawa własności, oraz użytkowania wieczystego nieruchomości w terminie określonym w umowie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, iż w sprawie transakcje pomiędzy stronami zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby po stronie Spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci obniżenia kwoty podatku należnego do wpłaty do urzędu skarbowego oraz wygenerowania dużej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

DIAS podniósł, że [...] lutego 2016 r. M. sp. z o.o. zawarła umowę przeniesienia Z. z A. sp. z o.o. Podkreślił, że przy zawieraniu przedmiotowej umowy spółkę A. reprezentowała M.S., jako pełnomocnik zarządu. Na podstawie umowy przeniesienia Z. Spółka A. nabyła ruchomości (wyposażenie) części hotelowej i gastronomicznej, zasoby magazynowe, wartości niematerialne i prawne oraz wszelkie prawa i obowiązki umowne wynikające z umów.

Organ odwoławczy zaznaczył, że klienci korzystali z usług hotelu po jego wydaniu Spółce, które nastąpiło [...] marca 2016 r. Spółka z tym samym dniem wydzierżawiła nieruchomość A. sp. z o.o. Działania te, zdaniem DIAS, potwierdzają prowadzenie działalności w budynku Hotelu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez A. sp. z o.o.

W toku kontroli ustalono również, że zgodnie z zawartymi umowami nieruchomość w postaci Hotelu O. została wydzierżawiona członkom zarządu spółki A. : "S.", "S", którzy prowadzą działalność gospodarczą wynajmu miejsc noclegowych i imprez okolicznościowych takich samych jak poprzedni właściciel całości nieruchomości.

Wobec powyższego DIAS uznał, że wystawione faktury VAT, które w przedmiocie wykazują zbycie nieruchomości w S., a faktycznie dotyczą zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Hotelu O., w którym prowadzona jest działalność hotelarska od momentu przekazania przedsiębiorstwa przez Spółkę M. sp. z o.o., tj. od [...] marca 2016 r. nie stanowią podstawy do odliczenia zgodnie z przepisem art. 88 ust 3a pkt 2 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

DIAS wskazał na na celowe wyodrębnienie nieruchomości w postaci hotelu (działek gruntu wraz z budynkiem, prawo użytkowania wieczystego, prawo samoistnego posiadania) oraz ruchomości i praw materialnych (zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej).

DIAS w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, że przekazane, jako Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa składniki materialne (bez budynku i działek) nie pozwalały na prowadzenie działalności hotelowej. Organ wskazał, że z operatu szacunkowego sporządzonego na dzień 20 maja 2016 r. wynika, iż grunt wykorzystywany obecnie przez hotel stanowi mieszankę trzech działek z różnymi prawami. Na dzień sporządzenia operatu działki były połączone funkcjonalnie. Niezbędna, a jednocześnie wystarczająca dla prawidłowego funkcjonowania budynku hotelu była działka [...], na której posadowiono budynek, istniał parking i podjazd, wszystkie przyłącza były zorganizowane, a także istniał mały pas zieleni ogrodowej od strony południa. Budynek hotelu po modernizacji wnętrza istniał z czynną restauracją, barem i kuchnią. Obiekt był w całości dotychczas własnością M. sp. z o.o.

DIAS podniósł, że w toku prowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na zachodzące pomiędzy spółkami powiązania. Podmioty uczestniczące w powyższych transakcjach zostały zawiązane w podobnym czasie, tj. A. sp. z o.o. (wpis do KRS 11.02.2016 r.), Skarżąca (wpis do KRS 23.02.2016 r.) i S. sp. z o.o. (wpis do KRS 10.08.2016 r.). Dodatkowo panowie R.K. i K.K. są wspólnikami A. sp. z o. o. oraz S. sp. z o. o.

W umowie z [...] lutego 2016 r. zawartej pomiędzy M. sp. z o.o., a M.S. reprezentującą Skarżącą w celu ustalenia zasad nabycia własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa B. wskazano, że sprzedawca w terminie najpóźniej do [...] marca 2016 r. sprzeda na rzecz kupującego bądź wskazanego przez niego podmiotu powiązanego przedsiębiorstwo. Tym podmiotem została A. sp. z o.o.

W ocenie DIAS trafnie organ pierwszej instancji wskazał na fakt zawarcia transakcji tego samego dnia, tj. [...] marca 2016 r. zostały zawarte nw. umowy:

1) M. sp. z o.o. przeniosła na rzecz A. sp. z o.o. Zorganizowaną [...] w szczególności zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci Hotelu O. w S., prowadzonego przez spółkę M. sp. z o.o.

2) M. sp. z o.o. oddała Skarżącej w dzierżawę nieruchomości do używania i pobierania pożytków za kwotę w wysokości 10 000,00 zł netto miesięcznie, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, wg stawki 23 %. Czynsz miał zostać przeznaczony na poczet zapłaty ceny określonej w § 7 pkt 5 Umowy przedwstępnej sprzedaży.

3) Skarżąca oddała A. sp. z o.o. w dzierżawę nieruchomość położoną w S. przy ul. [...], na której do tej pory prowadzona była działalność Hotelu B., oznaczonej jako działka gruntu nr [...] o pow. ok. 0,0564 ha, oraz nieruchomość położoną w S. przy ul. [...], oznaczonej jako działka gruntu nr [...] o pow. 0,2115 ha wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami o kubaturze 4720 m3, oraz niezabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działka [...] o powierzchni ok. 0,0424 ha. A. sp. z o.o. zobowiązała się do zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości 30 000,00 zł miesięcznie, powiększonego o podatek od towarów i usług.

4) A. sp. z o. o. zawarła umowy ramowe o współpracy ze wspólnikami tej Spółki:

- K.K. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "S.T",;

- R.K. prowadzącym działalność pod nazwą "S.";

- K.K. zobowiązał się płacić A. sp. z o.o. wynagrodzenie miesięczne w wysokości 26 000,00 zł netto miesięcznie, powiększone o należny podatek od towarów i usług. R.K. zobowiązał się płacić A. sp. z o. o. wynagrodzenie miesięczne w wysokości 14 000,00 zł netto miesięcznie, powiększone o należny podatek od towarów i usług.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazane okoliczności bezspornie dowodzą, iż co prawda kwestionowana transakcja miała charakter rzeczywisty, to jednak umowy pomiędzy poszczególnymi podmiotami, przyjęty sposób zapłaty (kwota 49 200 zł brutto, z czego kwota 40 000 zł netto plus 23% VAT w kwocie 9 200 zł została zapłacona przez potrącenie przez Skarżącą z należnej M. sp. z o.o. ceny czynszu dzierżawnego za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2016 r., zgodnie z umową dzierżawy) zostały ukształtowane celowo w taki sposób, aby Strona mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skutkiem uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zastosowanie do transakcji jego zbycia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowiącego, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiot transakcji spełniał wszystkie określone w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT warunki, pozwalające uznać, że przedmiotem umowy sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czyli transakcja niepodlegająca przepisom ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1.

2. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji wydanej przez NUS.

Zaskarżonej decyzji DIAS zarzuciła naruszenie:

Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa do przedmiotu kontrolowanej transakcji nabycia nieruchomości (aktywa);

- art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy faktycznym przedmiotem kontrolowanej transakcji nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę uznania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie aktywa (nieruchomości) wykorzystywanego przez Skarżącą do działalności opodatkowanej (dzierżawy na rzecz operatora hotelu w pierwszej kolejności, a w dalszych planach przeznaczonej do działalności deweloperskiej polegającej na przebudowie w celu sprzedaży apartamentów); tym samym - naruszenie zasady neutralności VAT, poprzez odmowę uznania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie nieruchomości, podczas gdy zbywca opodatkował dostawę nieruchomości i należny podatek odprowadził;

- art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu do kontrolowanej transakcji nabycia nieruchomości; oraz

Przepisów postępowania, tj.:

- art. 210 O.p., poprzez wydanie przez DIAS decyzji obarczonej brakiem (należytego) uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności poprzez zawarcie (w ślad za NUS) w uzasadnieniu do decyzji błędnych ustaleń faktycznych, traktowanie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, jak również

- art. 121 i 125 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej po rażąco przewlekłym postępowaniu podatkowym, na skutek pozbawionych podstaw faktycznych przedłużeń prowadzonego przez organ I instancji postępowania (wobec braku jakichkolwiek przedsięwzięć dowodowych), nakierowanym nie na budowanie zaufania do organów państwa, ale na doprowadzenie do sytuacji, gdzie - wbrew ustaleniom innych organów właściwych dla pozostałych uczestników kontrolowanych transakcji – stan faktyczny w sprawie został zinterpretowany przez organy właściwe dla Skarżącej odmiennie, co efektywnie skutkuje niemożliwością neutralnego rozliczenia podatku VAT kontrolowanej transakcji oraz generuje nieuzasadnione przysporzenie Skarbu Państwa kosztem Skarżącej (z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest już możliwe skorygowanie i odzyskanie odprowadzonego do organów podatku należnego VAT wynikającego z dostawy nieruchomości, a Skarżącej odmawia się prawa do zwrotu podatku VAT naliczonego, co powoduje, że została ona dwukrotnie obciążona podatkiem, który powinien być dla niej neutralny).

3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] kwietnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r.

4.2. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany był odnieść się do kwestii możliwości orzekania w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2016 r., z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikający z art. 70 § 1 O.p.

Sąd zauważa, że DIAS prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za te okresy. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań uległ bowiem zawieszeniu w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), o czym Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona (art. 70c O.p.). Jak wynika bowiem z akt sprawy, NUS pismem z 10 marca 2021 r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki – S.B. 18 marca 2021 r., zawiadomił Spółkę stosownie do art. 70c O.p., o skutkach wszczętego postępowania karnego skarbowego, a mianowicie o zawieszeniu z dniem [...] lutego 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2016 r.

Ponadto, z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W powyższym zakresie Sąd obowiązany był uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/2021, zgodnie z którą: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W rozpoznawanej sprawie podkreślić przede wszystkim należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem miało miejsce na ponad dziesięć miesięcy przed upływem tego terminu. Zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych datowane jest na [...] listopada 2000 r., natomiast [...] lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie [...] obejmujące swoim zakresem nieprawidłowości za marzec, kwiecień i lipiec 2016 r.

Ponadto, wszczęcie tego postępowania nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec Skarżącej, ale było ich konsekwencją. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało wówczas, gdy wobec Skarżącej prowadzono już postępowanie podatkowe, w związku z ustaleniami zakończonej kontroli podatkowej.

W toku dochodzenia, [...] marca 2021 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów (tj. o czyn określony w art. 76 § 2 w zb. z art. 56 § 2 oraz w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s.), z którymi podejrzana zapoznała się 3 sierpnia 2021 r. W dniu [...] sierpnia 2021 r. dochodzenie zawieszono w oczekiwaniu na pojawienie się prawomocnego rozstrzygnięcia kończącego definitywnie postępowanie podatkowe.

Zdaniem Sądu, jeśli nawet postępowanie karne skarbowe po przedstawieniu zarzutów zostało zawieszone, to jest to dopuszczalne w świetle art. 114a K.k.s. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego stanowi usprawiedliwioną, legalną przerwę w aktywności organu ścigania i nie może dowodzić instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, tym bardziej że moment i okoliczności wszczęcia także nie wskazują na taką instrumentalność. Ponadto, możliwość zawieszenia postępowania karnego skarbowego ma uzasadnienie praktyczne – w obu postępowaniach dowodami są zwykle te same dokumenty, więc konkurencyjne gromadzenie ich przez oba organy może być organizacyjnie nieuzasadnione (zob. wyrok NSA z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 115/18).

W ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA sygn. I FPS 1/21, instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego może zostać stwierdzone, gdy okoliczności sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do obiektywnie ujmowanej intencji organu, tj. braku możliwości przypisania wszczęciu postępowania karnego skarbowego innego celu, jak tylko związanego z "przedłużeniem" terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd takich intencji w niniejszej sprawie się nie dopatrzył.

W konsekwencji, DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo ocenił kwestię wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu, w sprawie spełniono wszystkie warunki wymagane przez prawo do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy objęte decyzją.

4.3. Istota sporu w sprawie sprawdza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury zaliczkowe: z [...] marca 2016 r., z [...] marca 2016 r. oraz z [...] lutego 2016 r. wystawione na rzecz Skarżącej przez M. sp. z o.o. dotyczyły sprzedaży nieruchomości, czy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie DIAS, nabycie dokumentowane ww. fakturami stanowiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jak argumentował DIAS, przedmiotem transakcji nie były poszczególne składniki majątkowe, ale pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym budynki, budowle, infrastruktura i wyposażenie, które tworzyły ściśle powiązany kompleks funkcjonujący pod nazwą Hotel "O. ". Ponadto, składniki majątku nabyte przez Skarżącą (budynek hotelowy oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr ewidencyjny [...] i [...] oraz prawo samoistnego posiadania działki gruntu nr [...] położonych w S. ), stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w podmiocie dokonującym ich zbycia. Majątek nieruchomy stanowił samodzielne źródło działalności gospodarczej zbywcy. Na tych składnikach majątkowych opierała się działalność gospodarcza zbywcy i zarazem umożliwiały one kontynuowanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej przez Skarżącą. Zdaniem DIAS, w sprawie doszło do celowego wyodrębnienie nieruchomości w postaci hotelu (działek gruntu wraz z budynkiem, prawo użytkowania wieczystego, prawo samoistnego posiadania) oraz ruchomości i praw materialnych (zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej), aby Skarżąca mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Skarżąca twierdzi natomiast, że nie nabyła przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, zatem w sprawie nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Argumentowała, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może być mowy, gdy przedmiotem zbycia jest wyłącznie nieruchomość. Wskazywała, że nie prowadziła przy użyciu nieruchomości działalności hotelowej ani restauracyjnej. Działalność Skarżącej polegała na wynajmie nieruchomości do operatora hotelowego – A. sp. z o.o. Z kolei działalność zbywcy – M. sp. z o.o. nie polegała na wynajmie komercyjnych nieruchomości operatorom hotelu. Zdaniem Skarżącej, organy nie wykazały jakiegokolwiek wyodrębnienia nieruchomości (ani organizacyjnego, ani finansowego, ani nawet funkcjonalnego) w M., a także nie wykazały istnienia zespołu składników majątkowych M., które byłyby przedmiotem dostawy do Skarżącej. W ocenie Spółki, skarżone rozstrzygniecie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Organy kontrolujące M. sp. o.o. (zbywcę) nie zakwestionowały sposobu rozliczenia dostaw (nieruchomości do Skarżącej i zorganizowanej części przedsiębiorstwa do A. sp. z o.o.), organy kontrolujące A. sp. z o.o. nie zakwestionowały kwalifikacji przedmiotu nabycia od M. sp. z o.o. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasem organy właściwe dla Skarżącej dokonały ustaleń sprzecznych z ustaleniami organów właściwych dla pozostałych uczestników kontrolowanych transakcji – interpretując je odmiennie. Jak wskazywała Skarżąca, postępowanie prowadzone jest w sposób na tyle przewlekły, że po uzyskaniu rozstrzygnięcia w pierwszej instancji nie było już możliwe (z uwagi na termin przedawnienia) dochodzenie jakichkolwiek roszczeń wobec sprzedawcy (M. ), któremu kwoty należnego VAT zostały zapłacone i który odprowadził podatek z tytułu tej transakcji do urzędu skarbowego.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej.

4.4. Na wstępie przywołać należy przepisy mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, wskazuje jedynie jak w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy rozumieć zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołana powyżej definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 55¹ K.c. przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przykładowym wyliczeniem zawartym art. 55¹ K.c. przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla zaistnienie przedsiębiorstwa w świetle przepisów prawa cywilnego istotne jest więc to, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołane przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W zakresie rozumienia przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazać należy na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w szczególności wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl oraz wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid, które jakkolwiek odnoszą się do art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, ze zm.), to nie straciły aktualności.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności.

Podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17 i z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1831/17).

Jednocześnie Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, zgodnie z którym, same w sobie nieruchomości nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Przywołany pogląd jest obecnie jednolicie prezentowany w orzecznictwie i Sąd w składzie orzekającym w pełni go akceptuje (por. wyroki NSA: z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17, z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15, z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17, czy z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1831/17).

Kończąc rozważania na temat podstawy prawnej skarżonej decyzji wskazać również należy na Objaśnienia podatkowe z 11 grudnia 2018 r. wydane przez Ministra Finansów, które prezentują oficjalną wykładnię organów podatkowych przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych. Na str. 6 Objaśnień odniesiono się szczegółowo do okoliczności istotnych dla ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Minister Finansów wskazał m.in.: "W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

a. prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

b. umowy o zarządzanie nieruchomością;

c. umowy zarządzania aktywami;

d. należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy."

Przywołane wyjaśnienia prezentujące oficjalną wykładnię organów podatkowych przepisów regulujących opodatkowanie zbycia nieruchomości komercyjnych są spójne z wykładnią dokonaną w przywołanych wyrokach sądów administracyjnych i TSUE.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w sprawie nie jest sporne, że Skarżąca nabyła od M. sp. z o.o. budynek hotelowy oraz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr ewidencyjny [...] i [...] oraz prawo samoistnego posiadania działki gruntu nr [...] położonych w S. (powyższe potwierdza akt notarialny). Nabyte przez Skarżąca nieruchomości wraz z szeregiem innych aktywów materialnych i niematerialnych służyła zbywcy (M. sp. z o.o.) do prowadzenia przedsiębiorstwa hotelarskiego.

Podczas, gdy Skarżąca nabyła ww. nieruchomości, pozostałe aktywa i pasywa o charakterze materialnym i niematerialnym, służące do prowadzenia działalności hotelarskiej (poza nieruchomościami) zostały sprzedane innemu podmiotowi (A. sp. z o.o.) jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Bezpośrednio po uzyskaniu prawa do dysponowania nieruchomością, Skarżąca wydzierżawiła ją A. sp. z o.o., a ta wykorzystywała ją do prowadzenia działalności gospodarczej jako operator hotelu. W tym czasie działalność Skarżącej polegała natomiast na wynajmie/dzierżawie posiadanej nieruchomości. Skarżąca nie prowadziła działalności hotelarskiej.

Jak wyjaśniała Skarżąca, nieruchomość została nabyta z zamiarem jej czasowego wynajmu, a docelowo z zamiarem przebudowy na apartamenty i ich sprzedaży.

Co istotne, DIAS nie kwestionuje zawarcia w dniach [...] lutego i [...] marca 2016 r. następujących umów:

1) przeniesienia przez M. sp. z o.o. na rzecz A. sp. z o. o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w szczególności zorganizowanego zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci Hotelu O. w S., prowadzonego przez spółkę M. sp. z o.o. (ruchomości /wyposażenie/ części hotelowej i gastronomicznej, zasoby magazynowe, wartości niematerialne i prawne oraz wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów) ;

2) dzierżawy nieruchomości pomiędzy M. sp. z o.o. a Skarżącą. Na mocy tej umowy M. sp. z o.o. przekazała Skarżącej nieruchomości do używania i pobierania pożytków za kwotę w wysokości 10 000,00 zł netto miesięcznie, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, wg stawki 23 %. Czynsz miał zostać przeznaczony na poczet zapłaty ceny określonej w § 7 pkt 5 umowy przedwstępnej sprzedaży.;

3) dzierżawy nieruchomości pomiędzy Skarżąca a A. sp. o.o. Na mocy tej umowy Skarżąca oddała A. sp. z o. o. w dzierżawę nieruchomość położoną w S. przy ul. [...], na której do tej pory prowadzona była działalność Hotelu B., oznaczonej jako działka gruntu nr [...] o pow. ok. 0,0564 ha, [...] oraz nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] , oznaczonej jako działka gruntu nr [...] o pow. 0,2115 ha [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami o kubaturze 4720 m3, oraz niezabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działka [...] o powierzchni ok. 0,0424 ha. A. sp. z o. o. zobowiązała się do zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości 30 000,00 zł miesięcznie, powiększonego o podatek od towarów i usług.

Z zeznań K.K. (prezesa zarządu A. sp. o.o.) wynika, że spółka ta kupiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa B. w S. w celu prowadzenia przedsiębiorstwa. Pierwotny cel został zrealizowany. Z kolei W.K. (dyrektor Hotelu B. ) zeznał, że od [...] marca 2016 r. pracodawcą była A. sp. z o.o. W marcu 2016 r. wynagrodzenie otrzymał od prezesa A. sp. o.o.

4.6. W ocenie Sądu, z powyższego oraz z pozostałych okoliczności towarzyszących spornej transakcji nie wynika, aby na podstawie zakwestionowanych faktur Skarżąca nabyła coś więcej niż opisane na tych fakturach nieruchomości.

Nie sposób również uznać, że zbyty na rzecz Skarżącej majątek spełniał wymóg wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, bowiem nie stanowił on wystarczającego minimum dla dalszego, niezmienionego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności hotelowej na takich zasadach, jak czynił to zbywca. Skarżąca nie wstąpiła zatem w sytuację prawną i faktyczną zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. sp. z o.o. Nie sposób traktować Skarżącej jako "następcy prawnego" przekazującego majątek.

Nie można również zgodzić się organem podatkowym, że sporne nieruchomości stanowiły samodzielne źródło działalności gospodarczej zbywcy, skoro M. sp. z o.o. prowadziła działalność hotelową wykorzystując w tym zakresie szereg innych składników (ruchomości /wyposażenie/ części hotelowej i gastronomicznej, zasoby magazynowe, wartości niematerialne i prawne oraz wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów). To, że przedsiębiorstwo M. sp. z o.o. "funkcjonowało" w oparciu o składniki majątkowe jakimi były nabyte przez Skarżąca nieruchomości, nie stanowi o tym, że nabycie tego tylko składnika było równoznaczne z nabyciem przedsiębiorstwa.

Niewątpliwie również, nabyte przez Skarżąca nieruchomości nie umożliwiały kontynowania tego samego rodzaju działalności gospodarczej przez Skarżącą. Jak już wskazywano M. sp. o.o. prowadziła działalność hotelową a Skarżąca prowadziła działalność jedynie w zakresie wynajmu nieruchomości.

4.7. Zauważyć również należy, że DIAS przyjmując, że kwestionowana transakcja miała charakter rzeczywisty, wskazuje jednocześnie na powiązania osobowe m.in. pomiędzy Skarżącą a A. sp. z o.o., przyjęty sposób zapłaty, w tym poprzez potrącenia (przy czym nie neguje, że dokonano wszystkich rozliczeń) i z tego wywodzi, że umowy zawarte pomiędzy poszczególnymi podmiotami zostały ukształtowane celowo, aby Skarżąca mogła uzyskać zwrot podatku.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że dla oceny, czy dany składnik majątkowy stanowi przedsiębiorstwo lub nie, powyższe okoliczności nie mają znaczenia. Nie ma przede wszystkim znaczenia dokonanie transakcji z podmiotami powiązanymi, czy sposób rozliczeń z tego tytułu.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym okoliczności faktyczne takie, jak sposób zapłaty (rozliczenie), reprezentacja stron przy zawarciu umowy sprzedaży, powiązania osobowe i kapitałowe nie mają znaczenia, ponieważ w żaden sposób nie przekładają się na elementy istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a stanowiącego implementację art. 19 Dyrektywy 112, w którym mowa o "całości lub części majątku" (zob. wyroki NSA z dnia: 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15; 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 418/16). Tak więc powyższe okoliczności, w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, nie stanowią przeszkody, aby uznać, że sprzedaż spornych nieruchomości nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Co równie istotne, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca uregulowała należność za nabyte nieruchomości, z kolei sprzedawca rozliczył z tytułu tej transakcji podatek należny. W tym zakresie nie doszło do żadnego uszczuplenia w podatku VAT. Nie można również pomijać argumentacji Skarżącej, że organy kontrolujące M. sp. z o.o. (zbywcę) nie zakwestionowały sposobu rozliczenia dostaw (nieruchomości do Skarżącej i zorganizowanej części przedsiębiorstwa do A. sp. z o.o.). Podobnie, organy kontrolujące A. sp. z o.o. nie zakwestionowały kwalifikacji przedmiotu nabycia od M. sp. z o.o. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasem organy właściwe dla Skarżącej dokonały ustaleń sprzecznych z ustaleniami organów właściwych dla pozostałych uczestników kontrolowanych transakcji – interpretując je odmiennie. Jak słusznie zauważyła Skarżąca, po uzyskaniu rozstrzygnięcia w pierwszej instancji, nie było już możliwe (z uwagi na termin przedawnienia) dochodzenie jakichkolwiek roszczeń wobec sprzedawcy (M. sp. o.o.), któremu kwoty należnego VAT zostały zapłacone i który odprowadził podatek z tytułu tej transakcji do urzędu skarbowego.

Argumentacja ta była poodnoszona przez Skarżącą również w odwołaniu od decyzji NUS. DIAS natomiast w żaden sposób, do tych słusznych argumentów, się nie odniósł.

4.8. Reasumując, zgodzić się należy ze Skarżącą, że w niniejszej sprawie organy w istocie nie wykazały, żeby poza nieruchomościami i prawami rzeczowymi do nieruchomości, doszło do nabycia przez Spółkę innych składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań), które były przypisane do przedsiębiorstwa M. sp. z o.o. Tym samym, wbrew stanowisku organów podatkowych, nabycie dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie dotyczyło przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

Przypomnieć również trzeba, że jedynie w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a nawet prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa (choć na gruncie rozpoznawaj sprawy powyższe nie miało miejsca) – są to standardowe, typowe elementy dla transakcji obejmujących nieruchomości, opodatkowanych podatkiem VAT.

4.9. W konsekwencji, mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie można było przyjąć, że nabywając wskazane na spornych fakturach nieruchomości, Skarżącą przejęła przedsiębiorstwo zbywcy. Taka ocena nosi zdaniem Sądu znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Dokonanie w decyzjach organów obu instancji nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego (naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 O.p.), doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e oraz art. 86 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Co istotne, z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy stał na stanowisku, że sporna transakcja w ogóle nie miała miejsca albo że nieruchomość nie była wykorzystywana przez Skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję NUS, z tego względu, że jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja ostateczna.

Jednocześnie, wobec kompletności materiału dowodowego i braku przesłanek do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Sąd umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a.

4.10. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.884 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a.).

.