Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1548/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 6, art. 22b
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) w dniu 6 lutego 2022 r. (data wpływu wniosku) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako Dyrektor KIS lub DKIS) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego wskazała, że jest spółką z branży informatycznej, liderem w zakresie doradztwa IT. Spółka prowadzi działalność w zakresie rozwoju oprogramowania, zarządzania infrastrukturą IT, testowania, usług wsparcia (service desk), szkoleniowych i inżynieryjnych. Ponadto, realizuje kompleksowe usługi informatyczne dotyczące projektów technologicznych, integracyjnych, utrzymaniowych, rozwoju oprogramowania oraz outsourcingu systemów informatycznych (dalej: usługi).

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Spółka opodatkowuje swoje dochody 19% stawką podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkowo Spółka korzysta z preferencyjnego opodatkowania IP Box, zgodnie z przepisami art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p.").

W związku z dynamicznym rozwojem Spółka poszukuje klientów także poza granicami RP. Co za tym idzie Spółka oprócz dochodów osiąganych na terytorium Polski osiąga również przychody (dochody) poza terytorium kraju m.in. od klientów mających rezydencję podatkową na terytorium Niemiec (dalej: "klient" lub "klienci").

Osiągnięcie przychodu zagranicznego wiąże się z poniesieniem w kraju odpowiednich kosztów, zarówno na poziomie operacyjnym, jak i finansowym, w stosunku do których Spółka prowadzi ewidencję pozwalającą na przyporządkowanie ich do uzyskanego za granicą przychodu, co najmniej w zakresie dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami. Spółka ponosi jednak szereg kosztów ogólnych, w stosunku do których nie jest możliwe ich powiązanie z konkretnym przychodem opodatkowanym w kraju lub zagranicą. Koszty te, zarówno pośrednie jak i bezpośrednie, spełniają warunki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka otrzymuje wynagrodzenie (przychód) udokumentowany wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT. W ramach prowadzonej przez Spółkę działalności zdarza się, że usługi świadczone przez Spółkę zostają zakwalifikowane przez jej klientów jako udzielenie licencji. Zdarza się tak m.in. w przypadku, gdy Spółka udostępnia lub sprzedaje prawa autorskie do prac, będących efektem świadczonych usług. Należy podkreślić, iż zgodnie z niemieckimi przepisami, zapisy ustaw dot. praw autorskich pozwalają klientom jedynie na licencjonowanie praw własności intelektualnej. Co za tym idzie z perspektywy podatkowej, niemieckie przepisy klasyfikują tego typu płatności jako prawo do użytkowania - udzielenie licencji. W takim przypadku klienci Spółki mogą być zobligowani, na podstawie lokalnych przepisów prawa, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej: podatek zagraniczny) z wynagrodzenia należnego Spółce.

Umowy zawarte z klientami nie zawierają tzw. klauzuli ubruttawiającej. Oznacza to, że w przypadku w którym podatek zagraniczny pobierany jest przez klienta, jest on potrącany z należności netto należnej Spółce z tytułu wykonania usług. W efekcie Spółka ponosi ekonomiczny ciężar ww. podatku, pobieranego zgodnie z lokalnymi przepisami podatkowymi.

Spółka po uzyskaniu informacji odnośnie obowiązku poboru podatku zagranicznego przez klienta, każdorazowo w celu ograniczenia wysokości pobranego podatku (według podstawowej stawki wynosi on 15%, co wynika z przepisów kraju siedziby klientów) składa wniosek do miejscowych organów podatkowych o specjalny certyfikat tzw. Freistellungsbescheinigung, dzięki któremu możliwe jest zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej wynikającej z art. 12 ust. 2 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: "umowa polsko-niemiecka"). Certyfikat wydawany jest przez niemiecka administrację podatkową w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i konkretnego klienta, tj. dla płatności wynikających z konkretnej umowy, po jej uprzednim przedłożeniu niemieckiej administracji podatkowej. Po uzyskaniu takiego certyfikatu klienci są uprawnieni do pobrania z wynagrodzenia Spółki podatku zagranicznego w wysokości 5%.

Potrącany przez klientów podatek zagraniczny obliczany jest od kwot widniejących na fakturach wystawionych przez Spółkę za świadczone usługi. Podatek ten pobierany jest zatem od kwoty przychodu, tj. bez uwzględniania kosztów jego uzyskania.

Jak wskazano, spółka wielokrotnie podejmowała bezskuteczne próby pozyskania od klienta dowodu zapłaty do organu podatkowego pobranego podatku zagranicznego. Należy uznać, że Spółka nie ma i nie będzie miała możliwości udokumentowania płatności podatku zagranicznego przez klientów na rzecz miejscowych organów skarbowych za pomocą potwierdzenia przelewu ze względu na fakt, że płatności te dokonywane są w taki sposób, że każdorazowa operacja przelewu zawiera sumarycznie pobrany podatek od wszystkich kontrahentów klienta z danego przedziału czasu - najczęściej jest to kwartał, a co za tym idzie, na podstawie takiego potwierdzenia przelewu nie ma możliwości wykazania konkretnej wartości podatku zagranicznego pobranego przez klienta z płatności na rzecz Spółki. Klienci odmawiają wydania Spółce zbiorczych danych, w tym poleceń przelewu.

Dla celów dowodowych w zakresie faktu zapłaty podatku zagranicznego przez klientów, Spółka dysponuje następującą dokumentacją dostarczoną przez klientów:

- miejscowe informacje podatkowe tzw. Steuerbescheinigung wskazujące wartość podatku zagranicznego pobranego i zapłaconego przez danego Klienta w każdym kwartale danego roku podatkowego, z wyszczególnieniem m.in. danych podatnika (w tym przypadku na informacji wskazane są dane Spółki), kwoty wynikającej z każdorazowej płatności na rzecz Spółki, daty tej płatności do Spółki oraz wartości pobranego podatku;

- oświadczenia klienta o fakcie pobrania i odprowadzenia podatku zagranicznego do miejscowego organu podatkowego wraz z ewidencją wszystkich wystawionych przez Spółkę faktur, z datą płatności należności na rzecz Spółki oraz określeniem wysokości Podatku zagranicznego.

Jak podkreśliła, że część klientów dostarcza jedynie wskazane powyżej informacje podatkowe, natomiast część Klientów obydwa rodzaje wskazanych wyżej dokumentów.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego Strona wskazała, że należności, o których mowa we wniosku o interpretację indywidualną, tj. należności uzyskane od klientów Spółki za świadczone na ich rzecz usługi, nie stanowią należności o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Spółka wskazała, iż w sprawie chodzi o następujących klientów Spółki: I. AG, [...], nr VAT UE: [...]; D. AG & Co. [...], Niemcy, nr VAT UE: [...] oraz D. AG & Co. [...], nr VAT UE: [...].

W związku z powyższym opisem Strona sformułowana następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty w Polsce, podatku zagranicznego pobranego w Niemczech od wynagrodzenia zakwalifikowanego przez Klientów jako należności licencyjne?

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, określając dzień zapłaty podatku w obcym państwie, a co tym idzie kurs właściwy dla jego przeliczenia na złote, Spółka powinna stosować średni kurs odpowiedniej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania poboru podatku przez płatnika, tj. zapłaty przez klienta na rzecz Spółki należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę za świadczone przez nią usługi z uwzględnieniem dokonanego poboru podatku zagranicznego?

3. O ile stanowisko Spółki odnoszące się do pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe, w jaki sposób Spółka powinna dokonać przeliczenia na złote polskie podatku zagranicznego?

4. W jaki sposób należy ustalić limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT dla podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów zagranicznych?

5. W przypadku gdyby stanowisko Spółki odnoszące się do pytania 4 zostało uznane za nieprawidłowe, czy Spółka podstąpi prawidłowo przy obliczaniu limitu odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie (w tym podatku zagranicznego) w dochodzie uzyskanym w obcym państwie wszystkie osiągnięte przez Spółkę przychody, od których został zapłacony podatek w obcym państwie (w tym podatek zagraniczny) oraz wszystkie poniesione koszty związane bezpośrednio z ww. przychodami?

Zajmując własne stanowisko w sprawie Strona wskazała, że spełnia wymogi wskazane w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT i przepisach umowy polsko-niemieckiej, a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia od podatku do zapłaty w Polsce kwoty podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech. W przeciwnym wypadku nastąpiłoby podwójne opodatkowanie dochodów Spółki, tj. ich opodatkowanie zarówno w Republice Federalnej Niemiec, jak i w Polsce.

Wedle jej oceny postępuje prawidłowo stosując średni kurs odpowiedniej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień zapłaty przez klienta na rzecz Spółki należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę za świadczone przez nią usługi z uwzględnieniem dokonanego przez klienta potrącenia podatku zagranicznego.

Również, o ile stanowisko Spółki zaprezentowane w pkt 2 powyżej zostanie uznane za nieprawidłowe, w celu ustalenia wysokości odliczenia podatku zagranicznego powinna zastosować średni kurs odpowiedniej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień zapłaty podatku wskazany w opisanych w stanie faktycznym niemieckich informacjach podatkowych (tzw. Steuerbescheinigung) i opcjonalnie oświadczeniach klienta.

Strona uznała również, że limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego, (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym, do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.

Natomiast w przypadku gdyby stanowisko Spółki odnoszące się do pytania 4 zostało uznane za nieprawidłowe, przy obliczaniu limitu odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie (w tym podatku zagranicznego) w kalkulacji dochodu uzyskanego w obcym państwie Spółka powinna uwzględnić wszystkie osiągnięte przez Spółkę przychody, od których został zapłacony podatek w obcym państwie (w tym podatek zagraniczny) oraz wszystkie poniesione koszty związane bezpośrednio z ww. przychodami.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatek dochodowy, który zostanie pobrany u źródła (w Niemczech) od wypłacanego Stronie wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz klientów niemieckich usług opisanych we wniosku (tj. wynagrodzenia z tytułu należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy polsko-niemieckiej), co do zasady mógłby podlegać odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce do wysokości limitu, obliczonego na podstawie art. 20 ustawy o CIT.

Jednakże w opisie stanu faktycznego wskazano, że Spółka nie ma i nie będzie miała możliwości udokumentowania płatności podatku zagranicznego przez klientów na rzecz miejscowych organów skarbowych za pomocą potwierdzenia przelewu ze względu na fakt, że płatności te dokonywane są w taki sposób, że każdorazowa operacja przelewu zawiera sumarycznie pobrany podatek od wszystkich kontrahentów klienta z danego przedziału czasu - najczęściej jest to kwartał, a co za tym idzie, na podstawie takiego potwierdzenia przelewu nie ma możliwości wykazania konkretnej wartości podatku zagranicznego pobranego przez klienta z płatności na rzecz Spółki.

Dyrektor podkreślił, że w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT odliczeniu podlega podatek zapłacony za granicą (a nie wynikający z deklaracji). Obowiązkiem podatnika jest zatem odpowiednio udokumentować polskiemu organowi podatkowemu fakt zapłacenia podatku za granicą i jego wysokość. Fakt zapłaty podatku powinien być wiarygodnie udokumentowany, ponieważ jest to warunek do odliczenia zapłaconego podatku, pomimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi wprost jakie dokumenty powinien posiadać podatnik, aby mógł skorzystać z omawianego odliczenia. Wedle DKIS niebudzącym wątpliwości potwierdzeniem faktu zapłaty podatku za granicą oraz jego wysokości jest informacja sporządzona przez stosowny organ administracji podatkowej w państwie źródła lub dokument przelewu na rachunek właściwego miejscowo organu administracji podatkowej podatku u źródła wraz ze wskazaniem wysokości i rodzaju wpłaconego podatku oraz tytułu wpłaty podatku.

Organ wskazał, że dokumenty, którymi dysponuje Spółka, są niewystarczające w celu udokumentowania prawa do skorzystania z odliczenia, gdyż nie spełniają warunku udokumentowania faktycznej zapłaty podatku w obcym państwie (wpłaty do organu administracji podatkowej w państwie źródła).

W ocenie Dyrektora, dokumenty będące w posiadaniu Skarżącej świadczą jedynie o fakcie potrącenia podatku przez płatnika a nie o faktycznej wpłacie podatku do organu administracji podatkowej. Pobranie podatku przez płatnika nie jest tożsame z wpłatą podatku do organu administracji podatkowej.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo do odliczenia od podatku do zapłaty w Polsce kwoty podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech uznano za nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie przez Organ stanowiska w zakresie pytania numer 1 za nieprawidłowe, odpowiedź na zadane pytania oznaczone we wniosku numerami 2-5 dotyczące ustalenia kursu przeliczenia podatku oraz limitu odliczenia, stała się bezprzedmiotowa.

Pismem z dnia 26 maja 2023 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną z dnia 26 kwietnia 2023 r., zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz. U. 2022, poz. 2651, dalej: "O.p.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku u źródła wygasa w momencie zapłaty podatku, a nie pobrania podatku przez płatnika oraz utożsamienie ze sobą dwóch niezależnych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego;

- art. 20 ust. 1 ustawy o CIT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nałożenie na Spółkę dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych nieprzewidzianych przepisami prawa oraz odmowę prawa odliczenia przez Spółkę podatku zagranicznego zapłaconego w obcym państwie, a co za tym idzie doprowadzenie do podwójnego opodatkowania dochodów.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz braku odpowiedzi na większość z postawionych we wniosku o wydanie interpretacji pytań Skarżącej, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonanie oceny prawnej podstaw odmowy udzielenia odpowiedzi przez organ na pozostałe pytania Spółki postawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca między innymi wskazała, że niezasadne jest żądanie organu do posiadania przez Spółkę dowodu zapłaty podatku przez płatnika jakim jest informacja sporządzona przez stosowny organ administracji podatkowej w państwie źródła lub dokument przelewu na rachunek miejscowo organu administracji podatkowej podatku u źródła. Zapłata podatku przez płatnika jest bowiem realizacją obowiązku podatkowego ciążącego na płatniku, nie zaś na podatniku (Spółce). Dokument Steuerbescheiningung oraz fakt potrącenia podatku przez płatnika należy uznać za wystarczające dowody dla potwierdzenia faktu wygaśnięcia zobowiązania po stronie Spółki.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 ustawy o CIT Spółka wskazała, że organ błędnie zastosował art. 20 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną, zawężającą wykładnię. Tym samym, wbrew brzmieniu art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, organ nałożył na Spółkę dodatkowe wymogi dokumentacyjne, ograniczające Spółce możliwość skorzystania z odliczenia podatku zagranicznego zapłaconego za granicą. Strona podniosła również, że przepisy prawa nie nakładają na płatnika obowiązku przekazywania podatnikowi potwierdzenia zapłaty.

Z tej perspektywy żądanie organu do posiadania przez podatnika dodatkowych, nieprzewidzianych przepisami prawa dokumentów, takich jak potwierdzenie uiszczenia na rachunek bankowy niemieckiego organu podatkowego podatku pobranego przed płatnika, jest niezasadne. Spółka nie ma narzędzi prawnych, by żądać od kontrahentów udostępnienia tego rodzaju dokumentów. Po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, podatnik nie ma narzędzi, ani obowiązku weryfikowania czy pobrany podatek został faktycznie wpłacony przez płatnika do właściwego urzędu.

Strona dodała także, że w sytuacjach gdy organ podatkowy ma wątpliwości co do dokumentacji i faktów przedstawionych przez podatnika, ma możliwość weryfikacji czy podatek u źródła został zapłacony poprzez zastosowanie procedury wymiany informacji przewidzianej w art. 27 umowy polsko-niemieckiej.

Dodatkowo Strona zarzuciła, że organ nie odpowiedział na wszystkie postawione przez Spółkę we wniosku o interpretację pytania, tj. w ogóle nie odniósł się do pytań nr 2-5. Pytania postawione przez Spółkę nie zostały sformułowane poprzez alternatywę uzależniającą odpowiedź na nie od pozytywnego stanowiska na pytanie nr 1, a co za tym idzie organ w ogóle nie odniósł się do niewygodnej dla niego tematyki technicznego odliczenia podatku zagranicznego.

Wedle Strony, organ uzależniając prawo do odliczenia podatku zagranicznego od posiadania przez Spółkę potwierdzeń przelewów, realizowanych przez kontrahentów Spółki na rzecz właściwych organów podatkowych, nie tylko nie uwzględnił obowiązujących przepisów, lecz również przyjął rolę ustawodawcy, wywodząc z brzmienia przepisów obowiązki, które nie są wprost w nich określone. W ocenie Strony takie działanie jest w oczywisty sposób sprzeczne zarówno z zasadą legalizmu, jak i zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych.

Organ w wydanej interpretacji nie uwzględnił także specyfiki podatku u źródła, którego model opiera się na zapłacie podatku przez płatnika. Ustawodawca w konstrukcji podatku u źródła nie przewidział możliwości, by to sam podatnik regulował swoje zobowiązania podatkowe z tytułu tego typu podatku - niezbędne jest wystąpienie płatnika, rezydenta danego kraju, w roli podmiotu dokonującego zapłaty pobranego podatku na rzecz odpowiednich lokalnych organów podatkowych. Przepisy nie przewidują obowiązku przekazywania przez płatników potwierdzeń dokonania zapłaty, jak również nie zobowiązują podatników do dochodzenia i weryfikowania czy pobrany przez płatników podatek został faktycznie wpłacony do właściwych organów.

Wedle Strony, Organ nie tylko nie dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, ale także dokonał zupełnie dowolnej interpretacji przepisów, pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku zagranicznego, naruszając tym samym zasadę legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych.

Końcowo Spółka podkreśliła, że w konsekwencji wydanej przez organ interpretacji po stronie Spółki powstaje zjawisko podwójnego opodatkowania tych samych dochodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 13 września i 3 października 2023 r. strona podtrzymała dotychczasowa argumentację oraz dołączyła dokument (deklaracja podatkowa- certyfikat podatkowy) - Steuerbescheiningung wraz z broszurą w sprawie postępowania w sprawie z certyfikatami podatkowymi wskazując na jego urzędowy charakter i zawierający informację w postaci danych płatnika, podatnika i konkretne kwoty odprowadzanego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji.

Spór w sprawie dotyczy kwestii uprawnienia do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty w Polsce, podatku zagranicznego pobranego w Niemczech od wynagrodzenia zakwalifikowanego przez Klientów jako należności licencyjne na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu w świetle obowiązkiem podatnika jest zatem odpowiednio udokumentować polskiemu organowi podatkowemu fakt zapłacenia podatku za granicą i jego wysokość. Zdaniem DKIS dokumenty, którymi dysponuje Spółka, są niewystarczające w celu udokumentowania prawa do skorzystania z odliczenia, gdyż nie spełniają warunku udokumentowania faktycznej zapłaty podatku w obcym państwie (wpłaty do organu administracji podatkowej w państwie źródła).

Strona prezentuje odmienne stanowisko twierdząc, że niezasadne jest żądanie organu do posiadania przez Spółkę dowodu zapłaty podatku przez płatnika jakim jest informacja sporządzona przez stosowny organ administracji podatkowej w państwie źródła lub dokument przelewu na rachunek miejscowo organu administracji podatkowej podatku u źródła, bowiem organ błędnie zastosował art. 20 ust. 1 ustawy o CIT. Jak stwierdziła, potrącany przez klientów podatek zagraniczny obliczany jest od kwot widniejących na fakturach wystawionych przez Spółkę za świadczone usługi i wykazywany jest w dokumentach które posiada.

Sąd w niniejszej sprawie przyznał rację Stronie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną nie zwalnia tych dochodów z opodatkowania w państwie rezydencji (art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Powołany art. 20 ust. 1 ustawy o CIT ustanawia zatem następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.: podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą, dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach, dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Istotne jest również to, że na podstawie art. 20 ust. 6 ustawy o CIT, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 22b ustawy o CIT, odliczenie określone w art. 20 ustawy o CIT stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W przedstawionym stanie faktycznym podstawę tę stanowi Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. Zgodnie z art. 1 umowy polsko-niemieckiej, niniejsza umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ww. umowy dotyczy ona podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych. Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku.

Wskazać należy, że art. 24 umowy polsko-niemieckiej dotyczy unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec.

Analiza powyższych przepisów umowy polsko-niemieckiej, prowadzi do wniosku, że wskazane regulacje mają na celu usunięcie tzw. podwójnego opodatkowania w znaczeniu prawnym i ekonomicznym. Oznacza to, że mają one eliminować sytuacje, w których ten sam podmiot (podatnik) zostałby opodatkowany dwa razy od tego samego dochodu.

Przypomnieć należy, że z opisu wynika z opisu stanu faktycznego Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą. Dochody osiągane przez Spółkę na terytorium Niemiec podlegają opodatkowaniu w Niemczech. Dochody osiągane przez Spółkę na terytorium Niemiec, nie są wolne od podatku na mocy umowy polsko-niemieckiej i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Niemiec, wedle wskazań Strony zawartych we wniosku - został pobrany przez płatnika w Niemczech. Na potwierdzenie powyższej okoliczności Strona wskazała, że jest on potrącany z należności netto należnej Spółce z tytułu wykonania usług (wartości podatku zagranicznego pobranego przez klienta pomniejszają płatności na rzecz Spółki), a ponadto będzie dysponować dwojakiego rodzaju dokumentacją dostarczoną przez klientów tj. miejscowymi informacjami podatkowymi tzw. Steuerbescheinigung wskazującymi wartość podatku zagranicznego pobranego i zapłaconego przez danego klienta w każdym kwartale danego roku podatkowego, z wyszczególnieniem m.in. danych podatnika (w tym przypadku na informacji wskazane są dane Spółki), kwoty wynikającej z każdorazowej płatności na rzecz Spółki, daty tej płatności do Spółki oraz wartości pobranego podatku i/lub oświadczeniem klienta o fakcie pobrania i odprowadzenia podatku zagranicznego do miejscowego organu podatkowego wraz z ewidencją wszystkich wystawionych przez Spółkę faktur, z datą płatności należności na rzecz Spółki oraz określeniem wysokości podatku zagranicznego.

W ocenie Sądu, wskazane we wniosku okoliczności (potrącenie z wypłacanej przez klienta należności kwoty podatku zagranicznego) jak również sposób wykazania (udokumentowania) faktu zapłaty podatku zagranicznego (ww. dokumentami) jest wystarczający do przyjęcia, że podatek zagraniczny został pobrany i zapłacony przez klienta będącego jednocześnie płatnikiem na terytorium Niemiec. Sąd dostrzega jednak, że odrębną kwestią jest samo przekazanie (wpłata) tegoż podatku na rzecz organów skarbowych danego państwa.

Zauważyć należy, że Organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, zatem ocena przedłożonych dokumentów może mieć znaczenie dla spornej kwestii jeżeli doszłoby do zakwestionowania zapłaty podatku "u źródła" w trybie postępowania wymiarowego, jeżeli do takiego by doszło.

Sąd stwierdza, że analizowane przepisy nie przewidują obowiązku przekazywania przez płatników potwierdzeń dokonania zapłaty, jak również nie zobowiązują podatników do dochodzenia i weryfikowania czy pobrany przez płatników podatek został faktycznie wpłacony do właściwych organów.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS niezasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku zagranicznego, powołując się na niewystarczające udokumentowanie prawa do skorzystania z odliczenia. Zasadny zatem okazał się zarzut błędnego zastosowania art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem DKIS nałożył na Spółkę dodatkowe wymogi dokumentacyjne, nie przewidziane w przepisach prawa, ograniczające, a w istocie uniemożliwiające w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółce możliwość skorzystania z odliczenia podatku zagranicznego zapłaconego za granicą.

Wskazać należy, że w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wprowadził metodę zaliczenia bezpośredniego zapłaconego za granicą podatku jako metodę pozwalającą unikać podwójnego opodatkowania dochodów. Regulacja ta umożliwia odliczenie podatku zapłaconego zagranicą zgodnie z zasadą źródła.

Jeśli sięgnąć do uzasadnienia zmian (Sejm Rzeczypospolitej Polskiej VI Kadencja, Prezes Rady Ministrów RM 10-141-10, Warszawa 20 października 2010 r.; druk nr 3500), to przedstawiono tam, między innymi, uzasadnienie co do dodania do ustawy art. 20 ust. 3 pkt 4, art. 21 ust. 3 pkt 3 lit. c oraz art. 22 ust. 4 pkt 4 wskazując, że dodawane przepisy przewidują wyłączenie stosowania preferencji wprowadzonych w wyniku implementacji dyrektywy 90/435/EWG i 2003/49/EWG w odniesieniu do spółek korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W świetle art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 90/435/EWG akt ten ma zastosowanie do spółek, które podlegają w państwach członkowskich Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym "bez możliwości wyboru lub zwolnienia". Podobny warunek braku zwolnienia wobec podmiotu korzystającego z przywilejów dyrektywy przewiduje także art. 3 lit. a pkt iii dyrektywy 2003/49/WE. Obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują takiego warunku, co może prowadzić do sytuacji w której spółka uzyskująca dywidendę, odsetki lub należności licencyjne korzysta w danym państwie członkowskim ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów. Przyznanie takiej spółce zwolnienia z podatku pobieranego u źródła w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wyżej wymienionych tytułów skutkowałoby ich "podwójnym nieopodatkowaniem". Wobec tego przeredagowano art. 20, 21 oraz 22 ustawy CIT poprzez dodanie, że spółka uzyskując dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z należności licencyjnych lub odsetek może korzystać ze zwolnień przewidzianych w tych przepisach, pod warunkiem że nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, a z kolei uzasadniając wprowadzenie do ustawy art. 22b projektodawca wskazał, że zmiana ta ma na celu wprowadzenie klauzuli odnoszącej się do warunku wymiany informacji także dla regulacji dotyczących zwolnień przyznanych na mocy dyrektywy 90/435/EWG oraz 2003/49/WE w zakresie dywidend, odsetek i należności licencyjnych. Pozwoli to na uniknięcie sytuacji, w których, ze względu na brak możliwości wymiany informacji, nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania wskazanych zwolnień.

Podkreśla się w orzecznictwie (Tomasz Kardach (w:) Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - 2015 - pod red. Włodzimierza Nykiela i Adama Mariańskiego - ODDK Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. - Gdańsk 2015), że międzynarodowa wymiana informacji podatkowych obejmuje przekazywanie danych dotyczących podatników, które są istotne dla prawidłowego odliczenia należności podatkowych. Informacje udostępniane w relacjach pomiędzy organami podatkowymi poszczególnych państw mogą dotyczyć podstawy opodatkowania, wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania dochodu, majątku bądź kapitału. Podobnie inny komentator wskazuje, że przepis art. 22b warunkuje zastosowanie zwolnień i odliczeń określonych w art. 20, 21 oraz 22 ustawy od istnienia podstawy prawnej wynikającej z odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem siedziby podmiotu uzyskującego dochody (przychody) podlegające tym przepisom lub z innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, do uzyskania informacji podatkowych przez organ podatkowy od organu podatkowego innego państwa, gdzie podatnik zagraniczny uzyskujący te dochody (przychody) ma swoją siedzibę. Uzyskanie przez organy podatkowe wymaganych informacji podatkowych może być również dokonane na podstawie przepisów implementujących dyrektywę Rady 2011/16/UE z 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania (Dz.Urz.UE.L Nr 64, s.1 z późn. zm.) oraz na podstawie Konwencji z 25 stycznia 1988 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 z późn. zm.). - Wojciech Dmoch. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wydanie VI. Podatkowe Komentarze Becka - 2017. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wprowadzenie do ustawy art. 22b miało z założenia służyć zapobieżeniu sytuacji, w których ze względu na brak możliwości wymiany informacji nie będą zapewnione mechanizmy kontrolne dla oceny prawidłowości przyznawania określonych zwolnień (zob. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1109/15).

W stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę podatek "u źródła" wedle wskazań Strony został pobrany przez niemieckich kontrahentów Spółki. Ma to swoje odzwierciedlenie zarówno w kwocie wypłaty wynagrodzenia należnego Spółce, które to zostało pomniejszone o podatek zagraniczny, jak również w dokumencie Steuerbesheiningung, przedstawiającym kwoty pobranego podatku od konkretnego podatnika (w tym przypadku - z wynagrodzenia należnego Spółce). Jak słusznie zauważyła Strona przepis art. 20 ustawy o CIT nie określa katalogu dokumentów, które musi posiadać podatnik, by móc skorzystać z odliczenia podatku zapłaconego zagranicą, co przyznał także organ w wydanej zaskarżonej interpretacji. Omawiany przepis prawa nie nakłada na płatnika obowiązku przekazywania podatnikowi potwierdzenia zapłaty. Podkreślić należy, ze wstanie faktycznym Strona mimo wystąpienia do swoich kontrahentów nie jest w stanie uzyskać potwierdzenia przelewu (wpłaty do organu podatkowego w Niemczech) potrąconego przez płatnika części wynagrodzenia stanowiącego podatek zagraniczny.

W tym miejscu zauważyć należy, że przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Z kolei żądanie DKIS do posiadania przez podatnika dodatkowych, nieprzewidzianych przepisami prawa dokumentów, takich jak potwierdzenie uiszczenia na rachunek bankowy niemieckiego organu podatkowego podatku pobranego przed płatnika, jest bezpodstawne. W rozstrzygnięciu Organ nie uwzględnił, że Spółka w przedstawianym stanie faktycznym pełni rolę podatnika, nie zaś płatnika. W ocenie Sądu w zaskarżonym rozstrzygnięciu w sposób nieuprawniony i nie znajdujący wystarczającego oparcia w przepisach DKIS nakłada na Spółkę obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających wygaśnięcie zobowiązania podatkowego innego podmiotu, tj. płatnika. Organ pomija również zupełnie, że Spółka nie ma narzędzi prawnych, by żądać od kontrahentów udostępnienia tego rodzaju dokumentów ani uzyskać ich od organu obcej administracji podatkowej.

Nadmienić należy, że w sytuacjach gdy organ podatkowy ma wątpliwości co do dokumentacji i faktów przedstawionych przez podatnika, ma możliwość weryfikacji czy podatek u źródła został zapłacony, poprzez zastosowanie procedury wymiany informacji, przewidzianą wprost w treści art. 27 umowy polsko-niemieckiej.

W ocenie Sądu nic nie stoi na przeszkodzie aby organ podatkowy w sytuacji gdy ma wątpliwości czy też podejrzenia co do braku rzetelności przedstawionych dokumentów przez podatnika, z których co należy podkreślić wynika kto i w jakiej wysokości pobrał podatek u źródła oraz istnieje niesporna możliwość weryfikacji danych samego podatnika jak i płatnika, aby podjął inicjatywę w postaci zwrócenia się do obcej administracji skarbowej w celu potwierdzenia bądź zaprzeczenia przedłożonym dokumentom. W innym przypadku to strona ponosiłaby konsekwencji prawno-podatkowe przyjętego sposobu rozliczenia pobranego podatku u źródła przez zagranicznego płatnika (klienta, kontrahenta Strony), który to dokonuje zbiorczego, sumarycznego rozliczenia pobranego podatku od swoich kontrahentów bez wykazania przelewem zapłaty konkretnej pobranej od strony należności.

Sąd podzielił również zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, tj., naruszenia art. 121 O.p. bowiem Organ nie odpowiedział na wszystkie postawione przez Spółkę we wniosku o interpretację pytania, nie odnosząc się w ogóle nie odniósł się skierowanych pytań nr 2-5. Jak słusznie zauważa Skarżąca udzielenie odpowiedzi wskazane pytania nie było uzależnione od uzyskania pozytywnego stanowiska w zakresie postawionego pytania nr 1. Bez wskazania przyczyny, DKIS w ogóle nie odniósł się do pozostałych kwestii sposobu i zasad odliczenia podatku zagranicznego o co zabiegała Strona w złożonym wniosku.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji w zakreślonym zakresie oraz udzielenie odpowiedzi na pozostałe pytania sformułowane we wniosku (pytania o nr 2-5).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. należało orzec, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).