Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1069/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok
Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 6 i 7; art. 5 pkt 1-5.
journal: Dz.U. 2018 poz 2067
law: Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 144/22 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w Lublinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2021 r., nr SKO.41/3296/P/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w Lublinie kwotę 13917 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 144/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 21 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia istnienia podstawy do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w związku z niewłaściwym w ocenie Spółki wskazaniem w deklaracji opodatkowania budynków, które podlegały zwolnieniu przedmiotowemu z podatku od nieruchomości. Powyższe stało się podstawą do złożenia przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzeniem nadpłaty oraz zaliczenie jej na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.

Oceniając sporny aspekt niniejszej sprawy, tj. prawo Spółki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, którego nie uwzględniła w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, a tym samym jak twierdzi, nadpłaciła podatek od nieruchomości, Sąd pierwszej instancji wskazał na normatywną podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie, którą stanowi przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). W ocenie Sądu, przepis ten wbrew stawianym w skardze zarzutom, został przez organy podatkowe prawidłowo zinterpretowany i zastosowany. Nie budzi on przy tym takich wątpliwości interpretacyjnych, by uzasadnionym było odwoływanie się do treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił pogląd i ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą Skarżąca w 2019 r. nie spełniała przesłanki utrzymywania i konserwacji przedmiotowych budynków w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., uprawniającej do zwolnienia przedmiotowych obiektów z podatku od nieruchomości. Zebrany materiał dowodowy, w tym dowody zaoferowane przez Spółkę, okoliczności tej nie dowodzą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony, że należące do niej wpisane do rejestru zabytków budynki w 2019 r. były utrzymywane i konserwowane nie tylko w ustawowym, ale także potocznym znaczeniu tych pojęć. Nie stanowią bowiem takich działań wyłącznie okresowe przeglądy techniczne tych obiektów. W tym okresie nie zostały przeprowadzone żadne prace remontowo-budowlane w obiektach, zaś stanowisko konserwatora o właściwym ich użytkowaniu nie tylko w dacie wydania zaświadczenia z 30 grudnia 2020 r., ale i w okresach wcześniejszych, nie wsparte jakimkolwiek materiałem dowodowym, nie może stanowić wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że Spółka wypełniła przesłanki zwolnienia podatkowego.

Skarżąca, działając za pośrednictwem adwokata na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 175 § 1, art. 176 § 1 i § 2 i art. 177 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., polegające na nieprawidłowej kontroli przez Sąd zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadzenia przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący oraz sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, poprzez

- wyprowadzenie nieprawidłowych konkluzji z opinii L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, zawartej w piśmie z 28 czerwca 2021 r., w której przychylił się on do stanowiska Skarżącej o utrzymaniu i konserwacji budynków Skarżącej wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, w sposób zgodny z przepisami o ochronie zabytków, w okresie objętym niniejszą skargą,

- pominięcie okoliczności wydania przez L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków 30 grudnia 2020 r. zaświadczenia potwierdzającego dochowanie przez Skarżącą obowiązków utrzymania i konserwacji budynków Skarżącej wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków oraz dowodów potwierdzających, że w latach poprzedzających wydanie zaświadczenia przedmiotowe budynki nie były przedmiotem prac remontowych, tj. opinii L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 8 lutego 2021 r. i 28 czerwca 2021 r., oświadczenia Z.S. (dokonującego okresowych kontroli stanu technicznego obiektów Skarżącej) z 8 kwietnia 2021 r., oświadczenia osób reprezentujących Skarżącą z 8 marca 2021 r., a także zeznań świadka A.C., w sytuacji gdy powyższe dowody rozpatrywane łącznie i zgodnie z zasadami logiki dowodzą, iż przedmiotowe budynki były przez Skarżącą utrzymane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, także w okresie poprzedzającym wydanie zaświadczenia przez L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków,

- wyprowadzenie nieprawidłowych konkluzji z opinii L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków zawartej w piśmie z 28 czerwca 2021 r., tj. stwierdzenie, iż z opinii tej wynika jedynie, że budynki Skarżącej wpisane indywidualnie do rejestru zabytków były przez Skarżącą prawidłowo użytkowane w okresie 2017-2020, podczas gdy analiza treści całego pisma, w tym zdań poprzedzających powołane stwierdzenie, wskazuje, iż przez użycie sformułowania "prawidłowe użytkowanie" Wojewódzki Konserwator Zabytków rozumiał prawidłowe utrzymanie i konserwację tych obiektów przez Skarżącą;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p., polegające na nieprawidłowej kontroli przez Sąd zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przez Sąd przeprowadzenia przez organ podatkowy oceny materiału dowodowego w postaci opinii i zaświadczenia wydanych przez L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z pominięciem ich walorów dowodowych jako dokumentów urzędowych i zakwestionowaniu stanowiska w nich zawartego, co do dochowania przez Skarżącą obowiązków utrzymania i konserwacji budynków Skarżącej wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków w latach 2017-2020, pomimo nie przeprowadzenia przeciwdowodu na zawarte w powołanych pismach okoliczności;

c) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie treści uzasadnienia wyroku w sposób niejasny i zarazem nielogiczny, przez co nie poddaje się on kontroli instancyjnej, a to poprzez zawarcie w treści uzasadnienia wykluczających się stwierdzeń, jako że to organ konserwatorski jest właściwy do określenia, czy dany zabytek jest czy nie jest utrzymany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy, zaś opinie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków korzystają w tym zakresie z waloru dokumentu urzędowego i równoczesne sprzeczne z tym stwierdzanie, iż nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie zawarte w pismach L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków oświadczenia mają charakter dokumentów urzędowych i dowodzą faktów w nich przedstawionych;

d) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na nie zawarcie w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. poprzez pominięcie odniesienia się do zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 2a o.p., zgłoszonego jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, zobowiązujących organy podatkowe do stosowania zasady in dubio pro tributario także w przypadku zaistnienia wątpliwości faktycznych;

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 191 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne i sprzeczne z treścią pisma z 28 czerwca 2021 r. przytoczonego w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzenie, iż Wojewódzki Konserwator Zabytków wskazał, iż "brak jest dowodów", na to by Skarżąca nie dbała w sposób należyty o obiekty zabytkowe w okresie od 2017 r. do 2020 r., podczas gdy Wojewódzki Konserwator Zabytków stwierdził w powołanym piśmie, iż "brak jest przesłanek do stwierdzenia, że obiekty te nie były prawidłowo utrzymane i konserwowane także w latach poprzednich tj. w okresie 2017-2020", z czego wynika a contrario, że w ocenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków obiekty te były prawidłowo utrzymane i konserwowane również przed 2020 r., powyższe zaś uchybienie jednocześnie budzi wątpliwości jaki i dlaczego stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę orzekania;

f) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., polegające na nieprawidłowej kontroli przez Sąd zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, przez zaakceptowanie w swoim rozstrzygnięciu przez Sąd dokonanej przez organ podatkowy oceny wątpliwości co stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej, z pominięciem zasady in dubio pro tributraio, która poprzez zasadę in dubio pro reo powinna być także odnoszona do wątpliwości stanu faktycznego;

2. w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, przy czym w zakresie powołanego artykułu brzmienie to odpowiada aktualnej wersji ustawy zawartej w Dz.U. z 2022 r. poz. 1452, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż utrzymanie i konserwacja budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, wymaga podejmowania przez właściciela obiektów zabytkowych określonych aktywności, poprzez realizację prac mających poprawę ich stanu technicznego w sposób ciągły, tj. w każdym roku podatkowym, w którym podatnik chciałby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie podatkowej, niezależnie od tego, czy stan obiektu uzasadnia potrzebę prowadzenia jakichkolwiek działań w danym okresie, mimo iż prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie zawiera takiego ograniczenia;

b) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uzależnieniu zwolnienia podatkowego przewidzianego w powołanym przepisie od stałego dążenia właściciela obiektu zabytkowego do utrzymania budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (podejmowania aktywnych działań), a nie od skutku, a więc okoliczności czy budynek jest utrzymany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków;

c) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem art 2a o.p. i przyjęcie, że zawarte w powołanym przepisie ustawy podatkowej ogólne odwołanie do przepisów o ochronie zabytków, nakazuje podejmowanie przez właściciela zabytku w okresie, za który ubiega się on o zwolnienie z podatku, określonych aktywności z uwzględnieniem realizacji prac konserwatorskich (art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2067 ze zm.; dalej: u.o.z.o.z.), w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, przy czym w zakresie powołanych w skardze artykułów brzmienie to odpowiada aktualnej wersji ustawy zawartej w (Dz.U. z 2022 r. poz. 840), posiadania określonego planu (harmonogramu) związanego z opieką nad zabytkami, jak również dokumentacji konserwatorskiej określającej stan zachowania zabytku i możliwości jego adaptacji, uzgodnionego z wojewódzkim konserwatorem zabytków programu zagospodarowania zabytku wraz z otoczeniem (art. 25 u.o.z.o.z.) i zaleceń konserwatorskich określających sposób korzystania z zabytku, jego zabezpieczenia i wykonania prac konserwatorskich (art. 27 u.o.z.o.z.), podczas gdy w ustawie podatkowej odwołanie do przepisów o ochronie zabytków ma charakter ogólny, przez co nie sposób jednoznacznie określić in abstraco poszczególnych obowiązków ciążących na właścicielu zabytku, zaś wyniki wykładni dokonanej w zaskarżonym wyroku doprowadziły do wyłonienia spośród kilku możliwych hipotezy interpretacyjnej niekorzystnej dla Skarżącej, z naruszaniem zasady in dubio pro tributario;

d) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 pkt 1-5 u.o.z.o.z. oraz art. 3 pkt 6 i 7 u.o.z.o.z., przez jego błędną wykładnię

- polegającą na przyjęciu, iż "utrzymanie" gruntów lub budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków obejmuje czynności konserwatorskie i restauratorskie, podczas gdy w art. 5 pkt 3 u.o.z.o.z. jest mowa wyłącznie o utrzymaniu budynku w jak najlepszym stanie zaś art. 5 pkt 2 u.o.z.o.z. odnosi się do odrębnie ujmowanych prac restauratorskich dotyczących konkretnych cech artystycznych i estetycznych zabytku;

- ponadto w art. 5 pkt 2 u.o.z.o.z. jest mowa odrębnie o pracach konserwatorskich, restauratorskich i robotach budowalnych, co wyklucza, aby art. 5 pkt 3 u.o.z.o.z. pokrywał się z art. 5 pkt 2 u.o.z.o.z.;

- polegającą na przyjęciu, iż wykazanie utrzymania i konserwacji gruntów lub budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków obejmuje konieczność wykazania realizacji wszystkich czynności z zakresu opieki nad zabytkami wskazanych w art. 5 pkt 1-5 u.o.z.o.z.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Spółka zawnioskowała również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego też zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pierwszej kolejności wskazać treść art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., gdyż istota sprawy koncentruje się wokół spełnienia jednego z warunków ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego tym unormowaniem. Stosownie do tej regulacji od podatku od nieruchomości ustawodawca zwolnił grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak określony normatywnie kształt zwolnienia podatkowego obejmuje grunty i budynki wpisane indywidulanie do rejestru zabytków, co stanowi pierwszy z warunków zastosowania tego zwolnienia, który można określić jako wyjściowy. Mimo, że ustawodawca podatkowy nie posługuje się sformułowaniem warunek w odniesieniu do tego wyrażenia zwolnienie to dotyczy gruntów i budynków wpisanych indywidulanie do rejestru zabytków, stąd też warunek ten jest wyróżnikiem tej instytucji. W dalszej kolejności wskazano wprost na warunek ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W końcowej części tego unormowania z tak określonego zwolnienia wyłączono części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma zatem znaczenia, które części zostały zajęte na prowadzenie tej działalności, gdyż z zakresu tego ustawowego zwolnienia ustawodawca wyłącza każdą część gruntów i budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Konstrukcja normatywna tego zwolnienia składa się zatem z warunków, które można umownie określić jako pozytywne, a także jeden negatywny odnoszący się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Z punktu widzenia istoty rozpatrywanej sprawy kluczowy staje się warunek pozytywny wskazujący na wymóg utrzymania i konserwacji gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Ustalając zakres znaczeniowy tak sformułowanego warunku trzeba w pierwszej kolejności zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził doprecyzowania poprzez przykładowo zdefiniowanie sposobu rozumienia utrzymania i konserwacji gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Uwzględniając zatem wykładnię językową należy stwierdzić, że chodzi o spełnienie warunku odnoszącego się de facto do dwóch jego elementów, tj. po pierwsze utrzymania, zaś po drugie konserwacji danych gruntów, czy też budynków, przy czym oba te elementy muszą być łącznie spełnione, aby można było uznać jego zaistnienie. Jednocześnie trzeba również zauważyć, że ustalając zakres znaczeniowy tego warunku nie chodzi o jakikolwiek sposób rozumienia tych dwóch jego składowych, ale taki, który można określić jako kierunkowy w tym sensie, że utrzymanie i konserwacja gruntów i budynków ma być zgodna z przepisami o ochronie zabytków. Ustawodawca podatkowy odsyła zatem przy ustalaniu zakresu tego warunku do przepisów o ochronie zabytków. Taki sposób odesłania oznacza zatem, że przepisy te mają istotne znaczenie, dla oceny spełnienia warunku utrzymania i konserwacji gruntów i budynków indywidualnie wpisanych do rejestru zabytków. Mimo, że prawodawca nie wskazuje wprost konkretnej regulacji mającej w tym przypadku zastosowanie, chodzi o przepisy u.o.z.o.z. Taki sposób interpretacji warunku umieszczonego w tym ustawowym zwolnieniu został przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3894/21, gdzie Sąd przyjął, że ,,Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie posługuje się zwrotem (wyrażeniem) zdefiniowanym w ustawie podatkowej, niemniej nawiązuje do regulacji prawnej określającej jednoznacznie jedną z form ochrony zabytków. Zgodnie z ustawą z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r. poz. 1446) jedną z form ochrony zabytków jest wpis do rejestru zabytków, o czym stanowią art. 7 pkt 1, art. 8 i art. 9 tej ustawy’’.

Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trzeba również zauważyć, że ustawodawca stosunkowo ogólnie formułuje ten warunek nie doprecyzowując go dodatkowymi wymogami dotyczącymi jego spełnienia. W procesie wykładni wyrażenia będącego treścią tego warunku utrzymania i konserwacji nie można zatem wprowadzać dodatkowych elementów od spełnienia których zależy zastosowanie tego ustawowego zwolnienia, gdyż prowadzi to nie tylko do ingerencji poprzez wykładnię w ustawowy zakres zwolnienia, ale jednocześnie z konsekwencją w ramach zakresu przedmiotowego opodatkowania, który pozostaje w ścisłej relacji ze zwolnieniem przedmiotowym. Nie sposób zatem zaaprobować takiego sposobu wykładni, który warunek utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków uzależnia od dodatkowych wymogów. Jednocześnie trzeba także nadmienić, że normodawca nie precyzuje konkretnego sposobu wykazania tak sformułowanego ustawowego warunku, wskazując przykładowo na określony dokument, czy też jego treść. Ponadto trzeba również zauważyć, że w sytuacji istnienia dokumentu w postaci zaświadczenia, czy też pisma konserwatora zabytków, które w treści stanowi potwierdzenie określonego warunku, stanowi to jednocześnie podstawę do stwierdzenia jego istnienia na tle okoliczności konkretnej sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się znaczenie zaświadczenia konserwatora zabytków dla spełnienia tego ustawowego warunku zastosowania zwolnienia podatkowego. W wyroku tego Sądu z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3137/21 zasadnie bowiem uznano, iż ,,Ustalenie, że podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków co do zasady powinno nastąpić w oparciu o stanowisko organów nadzoru konserwatorskiego. Przy czym może to przyjąć formę przedstawienia przez podatnika odpowiedniego zaświadczenia, albo poprzez uzyskanie stosownych informacji w toku prowadzonego postępowania podatkowego od organów nadzoru konserwatorskiego’’.

Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że sprawa ta dotyczy podatku od nieruchomości za 2019 r. Jednocześnie należy nadmienić, że wydane zaświadczenie L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 30 grudnia 2020 r. w swej treści zawiera jednoznaczne stwierdzenie odnoszące się dochowania przez Skarżącą obowiązku utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami u.o.z.o.z., co odnosi się do budynku produkcyjnego (dawnej rafinerii) oraz magazynu surowców w zespole Cukrowni L. Spełniony został zatem ustawowy warunek zwolnienia. Przy czym zaświadczenie to zostało wydane z terminem ważności do 31 grudnia 2021 r., a zatem nie obejmujące roku podatkowego, którego dotyczy rozpatrywana sprawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że pismem z 8 lutego 2021 r. L. Wojewódzki Konserwator Zabytków opiniując utrzymanie i konserwację zabytkowej nieruchomości zgodnie z przepisami u.o.z.o.z. z uwzględnieniem okresu od 2017 r. do 2020 r. wskazał, że wydał tylko jedno zaświadczenie dot. rzeczonej nieruchomości, tj. zaświadczenie z 30 grudnia 2020 r. Stwierdził jednocześnie, że Spółka nie występowała z wnioskiem o wydanie innych zaświadczeń dla przedmiotowych obiektów. W końcowej części tego pisma przedstawił m.in., że dla wskazanego okresu nie prowadził kontroli przedmiotowych obiektów w wyniku których możliwe byłoby potwierdzenie właściwego dbania o zabytek, niemniej jednak jednocześnie określił, że w oznaczonym okresie nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w działaniach wobec przedmiotowych obiektów.

Ponadto należy nadmienić, że w piśmie z 28 czerwca 2021 r. dotyczącym udzielenia informacji odnośnie dochowania obowiązku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków L. Wojewódzki Konserwator Zabytków stwierdził, że z dokumentacji dotyczącej okresu 2017-2020 nie wynika bezpośrednio, że Skarżąca utrzymywała i konserwowała przedmiotowe obiekty zgodnie z przepisami u.o.z.o.z., stwierdzając jednocześnie, że brak jest przesłanek do uznania, że obiekty te nie były prawidłowo utrzymywane i konserwowane. Ponadto L. Wojewódzki Konserwator Zabytków, w końcowej części tego pisma przyjął, biorąc pod uwagę uzyskanie przez Spółkę wskazanego już zaświadczenia z 30 grudnia 2020 r., że przychyla się do stanowiska, iż obiekty te były prawidłowo użytkowane także w latach uprzednich, tj. w okresie 2017-2020 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając końcową treść pisma z 28 czerwca 2021 r. wydanego przez L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w powiązaniu z pismem z 8 lutego 2021 r., jak również treścią zaświadczenia z 30 grudnia 2021 r. nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Trafnie uznał Sąd pierwszej instancji, że dobro chronione podlega szczególnej ustawowej opiece, identyfikując jednak zakres tej opieki z regulacją w u.p.o.l., przyjmując, że chodzi o opiekę określoną w tej ustawie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że zakres tej opieki został uregulowany w przepisach u.o.z.o.z., zaś ustawodawca podatkowy jedynie sformułował warunek dla określonego zwolnienia podatkowego poprzez wskazanie na utrzymanie i konserwację gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Prawidłowo przy tym stwierdził Sąd pierwszej instancji, że nie ma wymogu dla uzyskania zwolnienia podatkowego, aby wszelkie możliwe prace ,,utrzymania i konserwacji’’ zabytku były wykonane w jednym roku podatkowym, gdyż opieka i ochrona zabytku ma charakter stały a nie jednorazowy. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wyrażaniu istoty kluczowego warunku z perspektywy tej sprawy wskazuje jednocześnie na takie elementy, które nie w każdym przypadku muszą mieć charakter obligatoryjny dla jego zaistnienia. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie bowiem zauważa, że w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l normodawca posłużył się stosunkowo ogólnym sformułowaniem, utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, nie wskazując dodatkowych elementów dla ich wykazania. Stąd też nie sposób podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że wypełnieniem tej przesłanki nie może być tak jak w rozpoznawanej sprawie, niepodejmowanie przez szereg kolejnych lat od 2017 do 2021 r. żadnych czynności, poza rutynowymi kontrolami technicznymi obiektu i drobnymi pracami porządkowymi. Takie stwierdzenie nie odpowiada nie tylko treści warunku określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. ale jednocześnie prowadzić może w każdym przypadku do wskazywania wymogu konkretnego zakresu aktywnych działań podatnika, a tym samym ich ocenę z punktu widzenia art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Zgodzić należy się z WSA, że warunek ten ma charakter pozytywny wymagający stosownego wykazania w toku postępowania dowodowego. Jednocześnie trafny pogląd Sądu pierwszej instancji nie znajduje oparcia we wskazanych dwóch pismach (z 8 lutego i 28 czerwca 2021 r.) a także zaświadczeniu z 30 grudnia 2020 r. Należy bowiem raz jeszcze przypomnieć, że w końcowej części pisma z 28 czerwca 2021 r. L. Wojewódzki Konserwator Zabytków przychylił się do stanowiska, że obiekty te były prawidłowo użytkowane także w latach wcześniejszych, tj. w okresie 2017-2020 r., zaś stwierdzenie to poprzedził również uwzględnieniem zaświadczenia wydanego 30 grudnia 2020 r. Nie sposób zatem tak jednoznacznego sformułowania organu jakim jest wojewódzki konserwator zabytków odnosić do tego, że - jak przyjął Sąd pierwszej instancji - chodzi tu jedynie o stwierdzenie prawidłowości użytkowania spornych obiektów. Stanowisko to zostało bowiem poprzedzone zaświadczeniem tego organu o spełnieniu stosownych warunków odnoszących się do okresu późniejszego, a zatem od 30 grudnia 2020 do 31 grudnia 2021 r. i jednocześnie z uwzględnieniem specyfiki tej sytuacji, a zatem okresu 2017-2020, gdzie konserwator uwzględnił protokół z 7 kwietnia 2017 r. w sprawie dopuszczenia wykonania otworu technicznego celem wyprowadzenia urządzeń produkcyjnych z budynku, a także pisma z 10 grudnia 2018 r. w sprawie zaleceń konserwatorskich dotyczących wykonania otworu drzwiowego w budynku.

Dokonując zatem oceny spełnienia ustawowego warunku z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie sposób pominąć także tego pisma z 28 czerwca 2021 r., jak również poprzedzającego go pisma z 8 lutego 2021 r., wraz z zaświadczeniem z 30 grudnia 2020 r. Należy jednocześnie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjmuje, że art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie ustanawia żadnych szczególnych reguł dowodowych, czy proceduralnych, przywołując jednocześnie art. 180 § 1 o.p. Przy czym w dalszej kolejności w sposób nieuzasadniony wskazuje, że oświadczenia konserwatora zabytków pozbawione są jednak zasadniczo jakiejkolwiek realnej podstawy dowodowej, co jest niespójne z wcześniejszym stwierdzeniem tego Sądu odnoszącym się do braku szczególnych reguł dowodowych czy proceduralnych, jak również z treścią pisma z 28 czerwca 2021 r., a także orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym znaczenia pism konserwatora zabytków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne są zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których Skarżąca podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez wyprowadzenie nieprawidłowych konkluzji z opinii L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, zawartej w piśmie z 28 czerwca 2021 r., a także pominięcie okoliczności wydania przez L. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków 30 grudnia 2020 r. zaświadczenia potwierdzającego dochowanie przez Skarżącą obowiązków utrzymania i konserwacji budynków Skarżącej wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków oraz dowodów potwierdzających, że w latach poprzedzających wydanie zaświadczenia przedmiotowe budynki nie były przedmiotem prac remontowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy również podzielić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższe zarzuty stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać zasadności zarzutu odnoszącego się do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Należy nadmienić, że zgodnie z treścią tej zasady chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22 ,,(...) zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (...)’’. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie podnosi również Skarżąca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., wskazując na wymóg podejmowania przez właściciela obiektów zabytkowych określonych aktywności, a także uzależnienie tego zwolnienia podatkowego od stałego dążenia właściciela obiektu zabytkowego do utrzymania budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (podejmowania aktywnych działań), a nie od skutku, a więc okoliczności czy budynek jest utrzymany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W konsekwencji powyższego trafnie podnosi również Skarżąca naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 pkt 1-5 u.o.z.o.z. oraz art. 3 pkt 6 i 7 u.o.z.o.z., przez jego błędną wykładnię.

Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem art 2a o.p. Trzeba bowiem ponownie zauważyć, że zgodnie z treścią tej zasady chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika, która to sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Wskazany w uzasadnieniu sposób rozumienia regulacji odnoszący się do spełnienia warunku zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w okolicznościach niniejszej sprawy nie został dostrzeżony przy ocenie możliwości zastosowania tego zwolnienia zarówno przez Sąd pierwszej instancji, jak również Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Z uwagi na zasadność części zarzutów dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak również prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.

Mirella Łent Paweł Borszowski (spr) Jacek Pruszyński