Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1152/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 197 § 1, art. 247 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 144 § 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Cezary Pryca (spr) Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. U. P. P. S. "A." S.A. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1172/08 w sprawie ze skargi S. M. U. P. P. S. "A," S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną;


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1172/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości P. P. S. "A." S.A. z siedzibą w R. (dalej A. S.A.) w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia faktyczne.

W dniach od 12 stycznia 2007 r. do 16 lipca 2007 r. przeprowadzono kontrolę podatkową za okres od 1 stycznia 2003 r. do 28 lutego 2007 r. w A. S.A. w likwidacji.

Z protokołu z kontroli nr [...] z dnia 12 lipca 2007 r. wynika, że podatnik w miesiącu lipcu 2005 r. nieprawidłowo klasyfikował sprzedaż wyrobów zawierających w składzie alkohol etylowy, w postaci: preparatu zapobiegającego zamarzaniu VE do PKWiU 24.66.33; rozcieńczalnika RFG-1, ARG-1 do PKWiU 24.30.22.79-90 oraz Denatrol do PKWIU 24.30.22-79.

W następstwie wszczętego postępowania administracyjnego decyzją z dnia [...] marca 2008 r. o numerze [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił A. S.A. w likwidacji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2005 r. w kwocie 5.105.598,00 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 4.986.981,00 zł. Zdaniem organu w/w wyroby powinny być klasyfikowane do pozycji CN 2207 20 00 czyli alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone wg grupowania PKWiU 15.92.12 - 00 alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy: alkohole skażone, tj. wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które je czynią niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Powołując się na art. 67 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w myśl którego do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, organ zastosował w stosunku do nieprawidłowo zaklasyfikowanych produktów obniżoną stawkę podatku akcyzowego w wysokości 4.550 zł za 1 hl 100% spirytusu, to jest w wysokości określonej w poz. 13 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.).

Pismem z dnia 3 kwietnia 2008 r. Syndyk Masy Upadłości A. S.A. w upadłości - E. S. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. o numerze [...] skierowaną do A. S.A. w upadłości Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w K. nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Zwrócił uwagę, że strona dysponowała sprzecznymi opiniami klasyfikacyjnymi produkowanych przez nią wyrobów, a zatem powinna podjąć działania mające na celu wyeliminowanie zaistniałych sprzeczności, czego nie uczyniła, a stosowała się jedynie do klasyfikacji wynikających z korzystnych dla niej opinii. Zauważył, że interpretacje dokonywane przez jednostki służb statystyki publicznej nie mają charakteru wiążącego i nie są skierowane na wywoływanie określonych skutków prawnych.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2008 r. o numerze [...] wniósł Syndyk Masy Upadłości A. S.A. w upadłości do WSA w G. Strona skarżąca zakwestionowała powyższą decyzję w całości, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 188, art. 191, art. 178 § 3, art. 201 § 2 i 204 § 3, art. 136 i 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 6 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Do skargi załączono postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt XII GU 63/07, w przedmiocie ogłoszenia upadłości A. S.A. w likwidacji obejmującą likwidację majątku, wyznaczenia Sędziego-Komisarza oraz syndyka masy upadłości.

Oddalając powyższą skargę WSA w G. stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej klasyfikacji wyrobów. Sąd wyjaśnił, że przedmiotem sporu są wyroby utworzone na bazie alkoholu etylowego skażonego, zatem ocena w zakresie klasyfikacji tych wyrobów zależy od tego czy substancje dodawane do spirytusu skażonego nie zmieniają jego właściwości, czy też zmieniają w taki sposób, że otrzymane wyroby posiadają istotne cechy innego produktu. Sąd podał, że skład surowcowy spornych wyrobów zawierających ponad 90% czystego alkoholu, następnie skażonego zawierał niewielkie dodatki; podchlorynu sodu w przypadku koncentratu preparatów do usuwania zabrudzeń pochodzenia organicznego, glikolu etylenowego lub octanu etylu, octanu izopropylu przy produkcji preparatów zapobiegających zamarzaniu, lub w przypadku rozcieńczalników glikolu monopropylenowego, octanu izopropylu, metoksypropanolu. W tej sytuacji alkohol etylowy nadawał tym wyrobom istotną cechę, zatem wyroby te powinny być sklasyfikowane jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skarżone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 20 00 i do grupowania PKWiU 15.92.12 - alkohol etylowy pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy, wyroby alkoholowe zmieszane z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że organy właściwie przyjęły, iż koncentrat IVB, preparat zapobiegający zamarzaniu VE- VH i rozcieńczalniki RFG-1, DCH, ARG-1 winny zostać zaklasyfikowane do symbolu kod CN 2207 20 00, któremu odpowiada symbol PKWiU 15.92.12 alkohol etylowy i pozostałe alkohole skażone o dowolnej mocy.

Sąd I instancji podniósł nadto, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego, którymi są napoje alkoholowe i do których to zalicza się alkohol etylowy. Alkoholem etylowym w rozumieniu w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205 (art.72 ust. 1). Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów czystego alkoholu o temperaturze 20 °C zawartego w gotowym wyrobie natomiast stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 6.300 zł od 1 hektolitra czystego alkoholu zawartego w gotowym wyrobie (art. 72 ust. 3 i 4). W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wydanego na podstawie delegacji z art. 72 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stawki akcyzy określone w art. 72 ust. 4 obniża się do wysokości określonej w: 1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W poz. 13 tegoż załącznika podano, iż dla alkoholu etylowego i innych alkoholi, skażonych o dowolnej mocy (od 1 hl alkoholu etylowego 100 %) oznaczonego w grupowaniu PKWiU 15.92.12. stawka wynosi 4550 zł.

Reasumując Sąd stwierdził, że gdy sporne wyroby w postaci preparatu zapobiegającego zamarzaniu VE- VH i rozcieńczalników RFG-1, ARG i Denatrolu są alkoholami etylowymi i jako takie są wyrobami akcyzowymi powinien być od nich odprowadzony podatek akcyzowy obliczony od podstawy opodatkowania w stawce 4550 zł od 1hl alkoholu etylowego 100%. Taką też stawkę organy podatkowe prawidłowo zastosowały uprzednio przeliczając ilość wyrobów akcyzowych wydanych ze składu w dm³ na ilość wyrobów wydanych ze składu w dm³ wg wsp.P alk. etyl. w dm³ 100% vol.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd podkreślił, że opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i jak każdy dowód podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe miały zatem prawo nie uznać wyrażonego w nich stanowiska i samodzielnie dokonać klasyfikacji towarów. Interpretacje - opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych. Sąd zwrócił uwagę, że opinia wydana przez Urząd Statystyczny Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. została uznana za dowód w sprawie, jednakże organy podatkowe nie podzieliły wyrażonego w niej poglądu. Stanowisko organu w zakresie powodów odmowy uznania tej opinii za przesądzającą o treści jego rozstrzygnięcia zostało należycie uzasadnione w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego konieczności powołania biegłego, gdyż skład produkowanych towarów był znany organom podatkowym i nie był kwestionowany przez stronę skarżącą.

Sąd I instancji nie dopatrzył się również, by w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na prowadzenie postępowania wobec niewłaściwego podmiotu, gdyż stroną postępowania powinien być syndyk masy upadłości. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Sąd, powołując się na orzecznictwo w tym zakresie wskazał, że syndyk jest stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości, a jego prawidłowa wysokość określona została przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Jeżeli zatem organ podatkowy dokonywał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu (strony w znaczeniu materialnoprawnym), przy czym oznaczenie to powinno nastąpić przez podanie danych, które indywidualizują podmiot.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że nie można stwierdzić, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w postępowaniu, co mogłoby być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Z kolei naruszenie przepisów postępowania jakie zaistniało w toku postępowania administracyjnego w II instancji, poprzez skierowanie decyzji do spółki w upadłości w okolicznościach faktycznych sprawy pozostaje bez wpływu na ostateczne jej rozstrzygnięcie. Uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jedynie w zakresie oznaczenia strony, gdy faktycznie syndyk brał udział we wszystkich czynnościach procesowych, co oznacza, że w warstwie procesowej prawa strony nie zostały ograniczone, prowadziłoby ostatecznie do wydania tej samej decyzji tyle, że skierowanej na syndyka masy upadłości.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w G. z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1172/08, wniósł Syndyk Masy Upadłości A. S.A. w upadłości. Strona wnosząca skargę kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w toku postępowania, z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191:

- bezzasadnie odmówił powołania biegłego,

- dowolnie ocenił dowód z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł.

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu podatkowego, to jest przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że do prawidłowego ustalenia, czy dodanie do alkoholu etylowego określonej ilości substancji zmienia jego właściwości na tyle, że otrzymany wyrób posiada cechy już innego produktu, wymagana jest wiedza specjalistyczna, co powinno skutkować powołaniem przez organy podatkowego biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdyby organ podatkowy przychylił się do wniosku skarżącej i powołał biegłego, wówczas ocena zastosowanej przez stronę klasyfikacji towarowej mogłaby być odmienna od prezentowanej przez organ podatkowy, a uznanej przez WSA w G. za prawidłową.

Zdaniem kasatora organ podatkowy niewłaściwie ocenił dowód w postaci opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych i nie przeprowadził dowodu podważającego tę opinię. Zastosowana przez organ podatkowy ocena jest oceną dowolną, uchybiającą art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem kasatora, ewentualne uchybienia interpretacyjne organów administracji państwowej (wojewódzkich urzędów statystycznych) nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii kwalifikacyjnej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że syndyk masy upadłości jest stroną postępowania (w znaczeniu procesowym) i do niego powinna być skierowana decyzja. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. jest zatem dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w K. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2.

Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organ podatkowy w toku postępowania, z naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bezzasadnie odmówił powołania biegłego i dowolnie ocenił dowód z opinii Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych przy Urzędzie Statystycznym w Ł.

W kwestii dopuszczenia dowodu z opinii biegłego wskazać należy, że organ stosuje ten środek dowodowy, gdy w jego ocenie w danej sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00; niepubl.).

Odnosząc te spostrzeżenia do realiów niniejszej sprawy, w szczególności do twierdzenia skarżącego, że gdyby organ podatkowy przychylił się do wniosku i powołał biegłego, wówczas ocena zastosowanej przez stronę klasyfikacji mogłaby być odmienna, należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwie przepisy prawa materialnego. Będąca tego efektem klasyfikacja – uwzględniająca skład surowcowy spornych wyrobów – nie budzi wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala prześledzić tok rozumowania Sądu I instancji i nie zawiera logicznych błędów tak w zakresie ustaleń stanu faktycznego, jak też jego subsumpcji pod właściwe przepisy prawne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw ku temu, aby za każdym razem, kiedy występuje rozbieżność co do klasyfikacji towarów między organem a stroną, dopuszczać dowód z opinii biegłego. W sytuacji kiedy znany jest skład surowcowy towarów podlegających klasyfikacji – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – Sąd I instancji trafnie uznał, że organy mogły dokonać tej czynności samodzielnie, albowiem w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne. Tym samym nie można podzielić zarzutu skarżącego, co do naruszenia art. 197, jak też powiązanych z tym przepisem pozostałych artykułów Ordynacji podatkowej wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

Przechodząc do oceny charakteru prawnego opinii statystycznych należy wskazać, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06 (ONSA i WSA z 2007 r., nr 1, poz. 5) wyrażony został pogląd, że uregulowania prawne z zakresu statystyki publicznej nie są normami prawa podatkowego wynikającymi z ustaw stanowiących o opodatkowaniu. Wynika z tego, że w obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie rodzą dla podmiotów gospodarczych - podatników - żadnych bezpośrednich obowiązków. Nie są również źródłem jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej, dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, przy czym "subsumcja" ta nie jest (samodzielnym) aktem stosowania prawa sensu stricto, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne.

Ponieważ opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów tego postępowania, to brak jest podstaw i uzasadnienia prawnego aby oceniać je w innym trybie, a w szczególności z pominięciem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego nie jest skrępowany, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i może według swej wiedzy, doświadczenia oraz własnego przekonania oceniać wartość poszczególnych środków dowodowych.

Dokonana przez organy podatkowe i Sąd I instancji ocena powołanej przez skarżącego opinii statystycznej uwzględnia te zasady, dlatego sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dowolnej oceny tego dowodu nie może być uznany za usprawiedliwiony.

Za usprawiedliwiony nie może być także uznany drugi zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na wadliwe oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanki uzasadniającej stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu podatkowego z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora uwadze Sądu I instancji uszło to, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie – tj. do P. P. S. "A." S.A. w upadłości, zamiast do syndyka, który zgodnie z art. 144 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego – prowadzi między innymi postępowania administracyjne dotyczące masy upadłości na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że zaskarżona decyzja stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organy podatkowe po ogłoszeniu upadłości. Skoro organ podatkowy dokonał wiążącego określenia skutków prawnych wobec podatnika, to jego obowiązkiem było również wskazanie w decyzji tego podmiotu – strony w znaczeniu materialnoprawnym.

Pogląd ten jest aprobowany w judykaturze, albowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 października 2004 r., IV CK 86/04, Biul. SN 2005 r., nr 2, poz. 15 podjętym na tle art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 144 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego zwrócił uwagę, że stosownie do treści art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłości może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciw niemu. Jest to przypadek tzw. zastępstwa procesowego pośredniego, kiedy zastępca działa na rzecz zastąpionego, ale we własnym imieniu. Tak też stanowi art. 144 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości pozostaje nadal upadły. On jest bowiem podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2449/04, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe stanowisko wskazać należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, o którym mowa w zarzucie i uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W szczególności brak jest podstaw do konstatacji, że decyzja organu II instancji dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem gdyby tak uznać, to te same przepisy (art. 60 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP oraz art. 144 § 2 Prawa upadłościowego i naprawczego) byłyby interpretowane inaczej na gruncie postępowania cywilnego i inaczej na płaszczyźnie prawa podatkowego oraz sądowoadministracyjnego. Byłoby to sprzeczne z koncepcją rozumienia prawa jako jednej spójnej całości.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.