Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 742/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 166 par. 1 pkt 3, art. 167 par. 2, art. 552, art. 553 par. 1-2, art. 555 par. 1, art. 558 par. 1-2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Maria Grzymisławska - Cybulska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., T. G. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "strona" lub "skarżąca") wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Prezentując stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że trzech wspólników X. T. G. - Spółka Jawna z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka jawna") aktem notarialnym dnia 1 lutego 2008 r. podjęło uchwałę o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej i przekształceniu spółki jawnej w spółkę z o.o. Skutkiem tej decyzji było powstanie X. sp. z o.o. (dalej jako: "spółka z o.o."). Trzech dotychczasowych wspólników spółki jawnej stało się jedynymi udziałowcami spółki z o.o. Majątek spółki jawnej na dzień jej przekształcenia wynosił [...] zł (wartość wynikająca z bilansu na dzień zakończenia bytu prawnego spółki osobowej pomniejszona o zobowiązania przypadające na ten dzień) i stał się jednocześnie majątkiem przekształconej spółki z o.o. (wykazanym w bilansie otwarcia na dzień rozpoczęcia bytu prawnego spółki z o.o.). W wyniku tego przekształcenia każdy z udziałowców (w tym także wnioskodawczyni) objął po 12.000 udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej [...] zł każdy, tworząc łącznie kapitał zakładowy w wysokości [...] zł . Pozostała część majątku przekształconej spółki jawnej zaksięgowana została jako kapitał rezerwowy i zysk netto w bilansie otwarcia spółki z o.o. Następnie na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników spółki z o.o. w dniu 31 marca 2012 r. podjęto uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego spółki z o.o. poprzez ustanowienie nowych udziałów w ilości 1.500 sztuk o wartości nominalnej [...] zł każdy. Kapitał zakładowy został w ten sposób podniesiony o [...] zł do wysokości [...] zł. Nowe udziały zostały objęte wyłącznie przez dotychczasowych udziałowców. W tej sytuacji każdy ze wspólników (w tym także wnioskodawczyni) objął po 500 nowo ustanowionych udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł w zamian za wkład pieniężny równy kwocie [...]zł. Powstała w spółce z o.o. różnica (aggio) przekazana została na kapitał zapasowy. Pomimo tego, iż każdy z udziałowców (w tym wnioskodawczyni) wszedł w posiadanie dodatkowych 500 udziałów, nie doszło do zmiany struktury udziałów w spółce z o.o. Wszyscy bowiem udziałowcy w dalszym ciągu rozporządzali ? praw głosu w spółce z o.o. W dniu 27 czerwca 2012 r. udziałowcy (w tym także wnioskodawczyni) podjęli uchwałę o ponownej zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Spółka z o.o. (powstała z przekształcenia spółki jawnej) została w ten sposób przekształcona w X. S.A. (dalej jako: "spółka akcyjna"). W wyniku tej zmiany dotychczasowi udziałowcy stali się jedynymi akcjonariuszami przekształconego podmiotu. Każdy z nich (w tym wnioskodawczyni) objął po 200 akcji o wartości nominalnej [...] zł każda, zachowując w ten sposób tą samą część praw głosu w spółce akcyjnej, co w przekształcanej spółce z o.o., czyli po ?. Wnioskodawczyni zbyła część akcji i zamierza dokonać zbycia pozostałej części posiadanych przez siebie akcji, które objęła w wyniku dwukrotnego przekształcenia, najpierw spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółki z o.o. w spółkę akcyjną.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego strona zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. w jakiej wysokości powinna ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji, które zostały objęte przez nią w sposób przedstawiony w stanie faktycznym?

2. czy obliczając wielkość kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję w przypadku ich sprzedaży powinna zastosować zasadę proporcjonalności?

3. czy w przypadku nieprawidłowego stanowiska strony wskazanego w pytaniu drugim, właściwą metodą obliczania kosztów uzyskania przychodu przypadających na jedną akcję będzie tzw. metoda FIFO?

Prezentując własne stanowisko w sprawie autorka wniosku odnośnie pytania nr 1 stwierdziła, że w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, objętych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, zastosowanie będzie miał przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (teks jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f."). Dlatego należy kolejno określić wielkość poniesionych przez wnioskodawczynię wydatków na objęcie udziałów, a następnie akcji w przekształcanej spółce, które w momencie ich sprzedaży, zgodnie z tym przepisem, staną się kosztem podatkowym. W trakcie istnienia spółki osobowej wnioskodawczyni ponosiła szereg wydatków finansowanych z własnych środków pieniężnych na nabycie określonych składników majątku spółki jawnej (m.in. środki trwałe, środki obrotowe, wartości niematerialne i prawne), które zostały odzwierciedlone w wartości bilansowej (księgowej) na dzień ustania bytu prawnego spółki jawnej - dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Zatem koszty uzyskania przychodu związane z objęciem przez niego 12.000 udziałów w spółce z o.o. powinny być równe wartości majątku spółki jawnej, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa (wartość księgowa - suma bilansowa - zobowiązania) określonej na dzień ustania bytu prawnego spółki osobowej i przekształceniu jej w spółkę z o.o., w takiej proporcji, w jakiej wnioskodawczyni uczestniczyła w zysku spółki jawnej. Strona powołała się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, w sprawach pozostałych dwóch wspólników tej samej spółki, w których ostatecznie podzielono pogląd skarżących w tożsamym przedmiocie.

Reasumując wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że w przypadku sprzedaży wszystkich objętych akcji będzie mogła określić koszty podatkowe w wysokości [...] zł stanowiącej sumę: ? wartości majątku spółki jawnej na dzień ustania jej bytu prawnego, tj. w kwocie [...]zł oraz kwoty [...]zł będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez stronę na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki z o.o.

Co do pytania nr 2 strona uznała, że w celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję należy kierować się zasadą proporcjonalności. Całość poniesionych na objęcie akcji kosztów określonych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.o.f. należy w równej wysokości przyporządkować wszystkim posiadanym przez nią akcjom, które objęła w wyniku przekształceń. Pojedynczej akcji odpowiadać będzie zatem koszt uzyskania przychodu w wysokości 1/200 sumy wszystkich poniesionych przez wnioskodawczynię wydatków na ten cel. W przypadku zbycia tylko części z posiadanych akcji, koszt uzyskania przychodu przypadający na każdą ze sprzedanych akcji należy wyznaczyć w wysokości [...] zł, będącej 1/200 kwoty łącznego kosztu [...] zł.

Przedstawiając stanowisko w zakresie pytania nr 3 strona podała, że jeżeli do obliczenia kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję, nie będzie miała zastosowania zasada proporcjonalności, właściwe będzie posłużenie się tzw. metodą FIFO (pierwsze przyszło - pierwsze wyszło). Wówczas za moment objęcia należy uznać datę przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Wszystkie akcje wnioskodawczyni zostały objęte w jednym dniu, po cenie stanowiącej całość poniesionych przez nią wydatków związanych zarówno z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z o.o., jak i z podwyższeniem kapitału zakładowego (kwota [...] zł). W trakcie istnienia spółki akcyjnej wnioskodawczyni nie nabyła żadnych dodatkowych akcji tej spółki. Kierując się zasadą FIFO, w momencie zbycia jednej akcji posiadanej przez wnioskodawczynię, koszt uzyskania przychodu należy wyznaczyć w wysokości 1/200 łącznych wydatków dokonanego na jej nabycie w chwili przekształcenia, tj. 1/200 kwoty [...]zł, co w rezultacie wyznacza kwotę kosztu uzyskania przychodu przypadającego na pojedynczą akcję w wysokości [...] zł.

Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest:

- nieprawidłowe - w części dotyczącej wysokości kosztów uzyskania przychodów;

- prawidłowe - w części dotyczącej zastosowania zasady proporcjonalności;

- bezprzedmiotowe - w części dotyczącej zastosowania metody FIFO.

Organ interpretacyjny powołał się na przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. podnosząc, że nie znajdzie on zastosowania w sprawie, bowiem wnioskodawczyni nie obejmowała udziałów w spółce z o.o. i spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny (aport). Zdaniem organu koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W związku z sukcesją spółek określoną w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm. – dalej jako: "K.s.h.") uznano, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej, otrzymanych w wyniku wskazanych we wniosku przekształceń spółek, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej. Według organu udziałowcy, mocą zawartej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, ponieśli wydatek określony w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W przypadku zatem zbycia akcji spółki akcyjnej wnioskodawczyni powinna ustalić koszty uzyskania w łącznej wartości wkładu wniesionego przez nią do spółki jawnej, niezaliczonego do tych kosztów w jakiejkolwiek formie oraz wartości kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym przez stronę na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki z o.o. W celu obliczenia kosztu uzyskania przychodu przypadającego na jedną akcję strona winna zastosować zasadę proporcjonalności.

Z uwagi na pogląd organu wyrażony co do pytania nr 2, uznający w tym zakresie za prawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa T. G., reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia:

1. prawa procesowego, a mianowicie art. 14a § 1, art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasad procedowania poprzez niewnikliwe potraktowanie sprawy i nie odniesienie się do całości przedstawionej przez stronę argumentacji, w szczególności pominiecie orzecznictwa sądów administracyjnych;

2. prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni skutkującym przyjęciem stanowiska, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy wziąć pod uwagę wyłącznie koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład do spółki jawnej, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów oraz wartość wkładu pieniężnego strony na objęcie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym spółki z o.o.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w szczegółowy sposób przedstawiła argumentację podniesionych w petitum zarzutów, która jest zbieżna z wnioskiem strony o wydanie interpretacji. W ocenie strony organ interpretacyjny uchybił art. 14c § 2 O.p., ograniczając się do przytoczenia przepisów prawa, pomijając ich wyjaśnienie. Organ nie podał jak interpretuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a w szczególności co rozumie pod pojęciem wkładów. Nie wskazał, w jakiej wysokości powinny być obliczone podatkowe koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej pomimo, że dysponował szczegółowymi danymi oraz wyliczeniami. Zdaniem autorki skargi organ winien również odnieść się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo materialne i procesowe w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu między stronami koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Choć obie strony sporu są zgodne, że w badanej sprawie powyższy przepis znajduje zastosowanie, to jednak na jego gruncie prezentują zupełnie odmienne stanowisko. Skarżąca uważa bowiem, że w dniu, w którym dokona odpłatnego zbycia akcji, za koszt uzyskania przychodów uznana zostanie wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdego wspólnika z dnia poprzedzającego dzień przekształcenia oraz kwota wydatków poniesionych na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Natomiast Minister Finansów, stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., następnie w spółkę akcyjną będzie wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej oraz kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 553 § 1 K.s.h. oraz art. 93a O.p. organ przyjął, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej, otrzymanych w wyniku wskazanych we wniosku przekształceń spółek, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej.

Sąd zauważa, że kwestia sporna w niniejszej sprawie była przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2017 r., o sygn. akt: II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanych na skutek skarg kasacyjnych pozostałych wspólników spółki X.. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach. W tym stanie rzeczy uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na motywach powołanych we wspomnianych sprawach o sygn. akt: II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W ocenie Sądu, w składzie orzekającym, poglądu przedstawionego przez organ w zaskarżonej interpretacji, co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie da się wywieść z treści powołanych przepisów (K.s.h. i u.p.d.of.). Bez wątpienia przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast zupełnie niezrozumiałym dla Sądu jest, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej.

Zdaniem Sądu w sytuacji ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia wspomniana sukcesja, którą Minister Finansów wywiódł z przepisów K.s.h. i O.p. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Co ważne zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.).

Odnosząc powyższe regulacje do realów niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Zgodnie z art. 555 K.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Odwołując się do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. należy wskazać na art. 166 K.s.h., w którym zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 K.s.h.).

Co do zasady wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów.

Na gruncie prawa podatkowego kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje przytoczony wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., o sygn. akt III SA/Wa 2329/09).

Sąd zauważa, że w badanej sprawie w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej przez akcjonariusza (skarżącą), spółka jawna nie będzie już istniała. Zgodnie z art. 552 K.s.h. spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Znaczenie w niniejszej sprawie mają przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 K.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Wprawdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, jednak co istotne w niniejszej sprawie, uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie będącej przedmiotem kontroli wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., a następnie na objęcie akcji w spółce akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Wbrew stanowisku organu ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej.

Warto zwrócić uwagę, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się Minister Finansów (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się najpierw wspólnikami spółki z o.o., a następnie akcjonariuszami spółki przekształconej (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2906/12).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 3224/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Gl 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Gd 712/13).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za ? udziałów w spółce jawnej skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" skarżącą ? udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ zobowiązany będzie, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawnej przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Wobec zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, zaskarżona interpretacja została wyeliminowana z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się kwota [...]zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł oraz niezbędny wydatek [...] zł, poniesiony tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, orzeczono, jak w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.