Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 621/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 i art.200 w. zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 187 §  1, art. 191 i art. 252 §  1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak Asesor WSA Maja Pietrasik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr 2201-IEW.4253.75.2023.ARS w przedmiocie odmowy wstrzymania ostatecznej decyzji w sprawie określenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia ich na majątku dłużnika 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 2201-IEW.4253.66.2023/KP, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "strona" lub "skarżąca") utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji w dniu 19 czerwca 2023 r., odmawiające wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r., wydanej wobec skarżącej w przedmiocie określenia przybliżonych kwot należności celnych i podatku od towarów i usług oraz zabezpieczania ich na majątku strony.

Z akt sprawy wynikają następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął w czerwcu 2022 r. wobec C. Sp z o.o. w G. kontrolę celno-skarbową dokumentacji handlowej, księgowej i celnej w zakresie ryzyka zgłaszania do procedury dopuszczenia do obrotu towarów o zaniżonej wartości celnej dokonywanych w imieniu i na rzecz B. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o.

W związku z dokonaną oceną materiału, na podstawie którego wszczęto kontrolę, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni decyzją z dnia 13 czerwca 2022 r. o znaku sprawy 328000-CKK-4.5022.10.2022.2 skierowaną do C. S. z o.o. w G. jako dłużnika:

1/ określił przybliżone kwoty należności celnych z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług od dnia powstania długu celnego i należnego podatku do dnia wydania niniejszej decyzji, zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu towarów o zaniżonej wartości celnej, a dokonywanych przez C. Sp. z o.o. w G. w imieniu i na rzecz D. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. w latach 2018-2019 w wysokości 7.608.000 zł, w tym wskazał, że przybliżona kwota należności celnych z tytułu importu towarów wynosi 3.043.200 zł a przybliżona kwota podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wynosi 4.564.800 zł

2/ orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku C. Sp. z o.o. w G. kwoty należności wynikających z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w łącznej kwocie 7.608.000 zł.

C. Sp. z o.o. w G., jako agencja celna, świadczyła usługi w formie przedstawicielstwa bezpośredniego dla D. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., które to podmioty zostały wykreślone z rejestru jako podatnicy VAT.

Decyzję wydano na podstawie art. 33 § 1 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., obecnie Dz.U. 2023, poz. 2383, dalej jako "o.p.").

Organ wyjaśnił, że decyzja została wydana wobec C. Sp. z o.o. w G. mając na uwadze także podstawę prawną z art. 77 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 269, poz. 1 ze zm., dalej w skrócie jako: "UKC"), z godnie z którym za uszczuplenie należności celnych odpowiada także ta osoba, która wiedziała lub racjonalnie rzecz biorąc powinna była wiedzieć, że dane, na podstawie których sporządzono zgłoszenie celne, są nieprawidłowe.

C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Postanowieniem z 2 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił Naczelnikowi Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku – już po otrzymaniu od Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (pismo z dnia 2 września 2022 r.) – jako organ odwoławczy wydał w dniu 11 października 2022 r. decyzję nr 2201-IEW.4123.105.2022/EP uchylając w całości, na podstawie art. 233 § 2 o.p., decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 13 czerwca 2022 r., nr 328000-CKK-4.5022.10.2022.2 i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W końcowej części decyzji strona została pouczona, ze przysługuje jej prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.

W dniu 28 października 2022 r. wobec C. Sp. z o.o. w G. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni uznając, że ma obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy, wydał nową decyzję w przedmiocie zabezpieczenia oraz określenia przybliżonych kwot należności dla strony. Decyzję oznaczano poprzez "znak sprawy: 328000-CKK-4.5022.10.2022 328000-CKK-5022.15.2022.52". Jako podstawę prawną decyzji ponownie wskazano m.in. art. 33 § 1 oraz § 4 pkt 2 oraz art. 77 ust. 3 UKC orzekając tym razem o:

1/ określeniu przybliżonych kwoty należności celnych z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług od dnia powstania długu celnego i należnego podatku do dnia wydania niniejszej decyzji, zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu towarów o zaniżonej wartości celnej przez C. Sp. z o.o. w G. w imieniu i na rzecz B. Sp. z o.o. w latach 2018-2019 oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w wysokości 8.797.903 zł, w tym:

- przybliżonej kwoty należności celnych (cła) z tytułu importu towarów w wysokości 1.639.126 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 259.547 zł

- przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w wysokości 4.367.253 zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 2.531.977 zł

2/ dokonaniu zabezpieczenia na majątku C. Sp. z o.o. w G. kwoty należności wynikających z długu celnego i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 1.898.673 oraz kwoty podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 6.899.230 zł.

C. Sp. z o.o. w G. nie wniosła skutecznie odwołania od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r., wobec czego decyzja stała się ostateczna.

Zachowując termin do wniesienia skargi C. Sp. z o.o. w G. zaskarżyła natomiast do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję organu odwoławczego z dnia 11 października 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Gd 809/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r., nr 2201-IEW.4123.105.2022/EP z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pismem z dnia 23 marca 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. W powołanym piśmie Rzecznik wystąpił jednocześnie o udzielenie wyjaśnień w sprawie, w tym wskazania, z jakich przyczyn odstąpiono od zawiadomienia Rzecznika o postępowaniu toczącym się przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, jak i postępowaniu toczącym się przed organem I instancji po wydaniu decyzji z dnia 11 października 2022 r., przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, w tym odstąpiono od przekazywania jakichkolwiek pism, zawiadomień, rozstrzygnięć. Rzecznik wystąpił o wskazanie kiedy dokładnie, ze wskazaniem daty, akta sprawy zakończonej decyzją z dnia 11 października 2022 r. zostały przekazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, a jeżeli nie zostały przekazane, to o wskazanie w oparciu o jaki materiał dowodowy opierał się organ I instancji wydając decyzję z dnia 28 października 2022 r.

W odpowiedzi pismem z dnia 13 kwietnia 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni poinformował Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, że akta sprawy po wydaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzji z dnia 11 października 2022 r. nigdy nie zostały zwrócone do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z uwagi na konieczność przekazania tych akt do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w związku ze skargą wniesioną przez C. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r.

Jednocześnie wskazano, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni uznając, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r. ma charakter decyzji ostatecznej, wydał w dniu 28 października 2022 r. nową decyzję zabezpieczającą w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, w tym w oparciu o materiały porównawcze zaczerpnięte z obsługiwanych systemów celnych.

Wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2023 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wystąpiła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. w sprawie 328000-CKK-4.5022.10.2022, 328000-CKK-5022.15.2022.52 dotyczącej określania przybliżonej kwoty należności celnych i podatku od towarów i usług oraz o dokonaniu zabezpieczania tych należności na jej majątku.

W piśmie zawarto jednocześnie wniosek o wstrzymanie wykonania wskazanej decyzji w oparciu o art. 252 § 1 o.p., wskazując, że zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p., warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji.

Strona wskazała, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy decyzja z dnia 28 października 2022 r. została wydana przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 o.p., co uzasadnienia stwierdzenie jej nieważności w oparciu o podstawę z art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

W ocenie strony w sprawie rażąco naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ponieważ do wydania decyzji doszło pomimo tego, że dla strony biegł w tym czasie termin do wniesienia skargi od decyzji kasacyjnej organu odwoławczego i skarga ta została następnie wniesiona w celu poddania jej kontroli przez sąd administracyjny.

Strona podkreśliła jako szczególnie istotne, że decyzja z dnia 28 października 2022 r. zapadła wskutek uchylenia pierwszej decyzji zabezpieczającej z dnia 13 czerwca 2022 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na mocy decyzji kasacyjnej z dnia 11 października 2022 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 lutego 2023 r. uznał za nieprawidłową i wyeliminował ją z porządku prawnego.

Ponieważ do wydania decyzji z dnia 28 października 2022 r. doszło w czasie, gdy dla spółki C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. biegł jeszcze termin do wniesienia skargi na decyzję kasacyjną z dnia 11 października 2022 r., strona zarzuciła, że do zwrotu akt do organu I instancji musiało dojść z naruszeniem art. 234a o.p., który przewiduje, że organ odwoławczy zwraca organowi I instancji akta sprawy nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Natomiast jeżeli organ pierwszej instancji orzekał w ogóle bez posiadania akt, w ocenie strony, w sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz 210 § 4 o.p.

Pismem z dnia 19 kwietnia 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o przystąpieniu do postępowania toczącego się przed Dyrektorem Administracji Skarbowej w Gdańsku na skutek wniosku C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. o stwierdzenie nieważności decyzji. Przystępując do postępowania Rzecznik wskazał, że w całości podziela zarzuty, wioski i argumentację strony, a więc dotyczące podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Niezależnie od tego Rzecznik podniósł, że organ stosownie do art. 247 § 1 pkt 4 o.p. stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Rzecznik wskazał, że w sprawie rozstrzygniętej decyzją Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. oraz decyzją Dyrektora Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 października 2022 r. omyłkowo w istocie toczą się dwa równoległe postepowania, które (pomimo, iż dotyczą tej samej materii), nie są ze sobą powiązane proceduralnie.

Decyzją z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 2201-IEW.613.2.2023/KP Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wskazując jako podstawę prawną wydania decyzji art. 247 § 1 pkt 3 i 4, art. 248 § 2 pkt 1 a oraz 248 § 3 o.p., odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. nr 328000-CKK-4.5022.10.2022, 328000-CKK-5022.15.2022.52.

Jednocześnie w tej samej dacie, to jest w dniu 19 czerwca 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał postanowienie nr 2201-IEW.4253.66.2023/KP o odmowie wstrzymania decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. wydanej w przedmiocie zabezpieczenia.

W uzasadnieniu postanowienia zaznaczono, że wstrzymanie wykonania decyzji jest poboczną kwestią rozpatrywaną w ramach postępowania toczącego się w trybie art. 247 o.p. Powołując się na podstawę prawną z art. 252 § 1 o.p. wskazano, że do wstrzymania decyzji ostatecznej konieczne jest zaistnienie prawdopodobieństwa, że decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 247 § 1 o.p.

Organ stwierdził, że na tym etapie postępowania nadzwyczajnego nie stwierdzono okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r.

Zdaniem organu strona nie sprecyzowała na czym w jej ocenie polegało rażące naruszenie prawa, na które wskazuje we wniosku. Odnosząc do stanowiska strony wskazującej na rażące naruszenie art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 4 o.p. organ wskazał, że podnoszone w tym zakresie przez stronę argumenty, w szczególności dotyczące wydania nowej decyzji I instancji o zabezpieczeniu przed rozpatrzeniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (uchylającej poprzednią decyzję i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania), czy sugestie o wydaniu decyzji bez akt sprawy nie wskazują na jakiekolwiek naruszenie przepisów o.p.

Organ wyjaśnił następnie, że w związku z wniesieniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 11 października 2022 r. (decyzję kasacyjną) akta sprawy zostały w dniu 25 listopada 2022 r. przekazane, przy odpowiedzi na skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Powyższa okoliczność w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie świadczy o rażącym naruszeniu prawa, ponieważ nie miała "wpływu na fakt, że organ pierwszej instancji wydał decyzję z 28 października 2022 r. na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej". Było to w ocenie organu w pełni dopuszczalne i nie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p.

Organ wskazał ponadto, że za prawdopodobieństwem stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie przemawia także wskazywana w stanowisku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. W tym zakresie odnotowano, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 11 października 2022 r. była decyzją ostateczną uchylającą w całości decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 13 czerwca 2022 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Natomiast decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Gdyni z 28 października 2022 r. została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy stosownie do wskazań wynikających z decyzji z 11 października 2022 r. Każda z wymienionych decyzji posiada zatem odrębną tożsamość. Zaznaczono, że ustawodawca przewidział możliwość uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w oparciu o art. 233 § 2 o.p. Odnotowano także, że wbrew stanowisku Rzecznika nie toczą się dwa równoległe postępowania, gdyż postępowanie toczące się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskutek odwołania od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 13 czerwca 2022 r. w sprawie zabezpieczenia zostało zakończone w dniu 11 października 2022 r. wydaniem ostatecznej decyzji nr 2201-IEW.4123.105.2022.EP.

Końcowo podsumowano, że - w ocenie organu - w sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo, że decyzja ostateczna Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p

W zażaleniu na ww. postanowienie C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła o jego zmianę i wstrzymanie wykonania decyzji objętej postępowaniem nieważnościowym.

Strona wskazała, że wbrew ocenie organu w sprawie zachodzi wysokie prawdopodobieństwo, że wskazana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślono, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bezsprzecznie wynika, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydając wskazaną decyzję nie dysponował aktami sprawy.

Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr 2201-IEW.4253.75.2023.ARS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy własne postanowienie, które wydawał jako organ I instancji o odmowie wstrzymania wykonania w postępowaniu nieważnościowym ostatecznej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r.

Następnie w dniu 31 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wydał w decyzję nr 2201-IEW.613.3.2023.ARS utrzymującą własną decyzję, którą wydał jako organ I instancji o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w oparciu o art. 252 § 1 o.p. ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji w każdym stadium postępowania nieważnościowego, aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone.

Zaznaczono, że strona upatruje rażącego naruszenia prawa w wydanej przez decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. i wiąże prawdopodobieństwo jej uchylenia w tym, że decyzja ta została wydana bez posiadania akt sprawy i przed upływem terminu do wniesienia skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego z dnia 11 października 2022 r. W wyniku ponownej analizy okoliczności sprawy pod kątem wskazywanych przez stronę okoliczności i zaistnienia ewentualnej wady wymienionej w art. 247 § 1 o.p., stwierdzono natomiast, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, w ocenie organu, nie zaistniały okoliczności wskazujące na prawdopodobieństwo, że ww. decyzja dotknięta jest jedną z wad z art. 247 § 1 o.p. Zaznaczono, że prawdopodobieństwo to nie wystąpiło także na etapie rozpatrywania zażalenia.

Odnosząc się do przesłanki z 247 § 1 pkt 3 o.p. organ wskazał, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu.

Odnosząc to do przedmiotowej sprawy organ wskazał, że taka sytuacja na dzień wydania postanowienia w tej sprawie nie wystąpiła.

W tym zakresie wskazano, że w związku z wniesieniem przez stronę skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego z dnia 11 października 2022 r., organ odwoławczy przekazał, zgodnie z art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "p.p.s.a."), akta sprawy przy odpowiedzi na skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organ nadmienił, że jego decyzja z dnia 11 października 2022 r., była decyzją ostateczną uchylającą w całości decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 13 czerwca 2022 r. i przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zatem decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. (o stwierdzenie nieważności której wnosi strona), była wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy w zakresie wskazanym w decyzji z dnia 11 października 2022 r. Zdaniem organu powyższa okoliczność nie miała jednak wpływu na fakt, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, w trybie art. 33 § 1 o.p., wydał decyzję z dnia 28 października 2022 r. w sprawie zabezpieczenia. Każda zatem z ww. decyzji, to jest z dnia 11 października 2022 r. i decyzja z dnia 28 października 2022 r., posiada odrębną tożsamość.

Reasumując organ wskazał, że przywołane przez stronę przepisy prawa, których w opinii strony dopuścił się organ I instancji (w tym przepisy o.p. oraz przepisy ustawy p.p.s.a.) nie dowodzą rażącego naruszenia tych przepisów. W związku z tym, że do tej pory nie stwierdzono okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej, w ocenie organu zasadnym było odmówienie stronie wstrzymania decyzji w oparciu o art. 252 § 1 o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2023 r. nr 2201-IEW.4253.75.2023.ARS i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. wniosła o jego uchylenie.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa objęły zarzut naruszenia art. 252 § 1 o.p. poprzez odmowę wstrzymania decyzji ostatecznej w sytuacji, w której zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p., a także art. 54 § 1, 2 i 3 p.p.s.a. wyrażającym się wydaniem decyzji bez posiadania akt dotyczących sprawy, w której wydawana jest decyzja i oparcia rozstrzygnięcia na dokumentach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej oraz poprzez wydanie decyzji w sprawie, której legalność została poddana ocenie przez sąd administracyjny.

Strona skarżąca podkreśliła, że pomimo tego, iż decyzja zabezpieczająca może zapaść w toku kontroli podatkowej lub w toku postępowania podatkowego, to postępowanie zabezpieczające ma odrębny charakter i niewątpliwie nie jest częścią postępowania podatkowego, czy kontroli podatkowej. Podkreślono, że w toku postępowania zabezpieczającego dla zastosowania art. 33 o.p. organ musi wykazać określone fakty, a tym samym musi zgromadzić materiał dowodowy. Strona zaznaczyła, że faktycznie nie ma przy tym znaczenia, czy uznamy postępowanie zabezpieczające, jak czyni to organ, za postępowanie incydentalne (wpadkowe), czy zupełnie odrębne. W każdym wypadku postępowanie zabezpieczające ma charakter pomocniczy, albowiem ma umożliwić późniejszą egzekucję. Jednak nie zmienia to faktu, że wydanie decyzji zabezpieczającej musi opierać się o dowody zgromadzone w toku tego postępowania incydentalnego, a nie o jakiekolwiek inne dowodowy zgromadzone w toku kontroli podatkowej.

Strona wskazała, że art. 121 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. mają zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym i nie powinno być wątpliwości, że organ może wydać decyzję zabezpieczającą jedynie na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach konkretnego postępowania zabezpieczającego. Bez znaczenia pozostaje, iż w ocenie organu w aktach sprawy dotyczącej zabezpieczenia brak jest dokumentów unikatowych, albowiem organ może korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku innego postępowania jedynie właściwe włączając je jako dowód do akt głównych.

Działanie organu doprowadziło zaś do niedopuszczalnej sytuacji, gdzie pierwsza decyzja zabezpieczająca z dnia 13 czerwca 2022 r. organu I instancji wydawana była na podstawie konkretnego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zabezpieczającego, natomiast druga decyzja zabezpieczająca organu I instancji z dnia 28 października 2022 r. - wobec braku akt - na podstawie innego materiału dowodowego, zgromadzonego w toku innego postępowania. Organy mają natomiast obowiązek procedowania w oparciu o oryginalne akta sprawy.

Strona skarżąca zaznaczyła, że na tle przedmiotowej sprawy wyraźnie widać, że złamano też generalną zasadę, że w sytuacjach, gdy środkiem zaskarżenia decyzji jest skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wniesienie tego środka powoduje uruchomienie kontroli legalności działania organów administracji w całej sprawie. Taka zawisłość sprawy sądowoadministracyjnej spowodowana skargą wniesiona za pośrednictwem organu administracji publicznej powoduje, iż nie można równolegle procedować w tej samej sprawie. W ocenie strony z art. 54 § 1, 2, 3 p.p.s.a., który koresponduje z art. 234a o.p., należy zatem wysnuć wniosek, że po wniesieniu skargi organ, którego decyzję zaskarżono może jedynie wydać decyzję autokontrolną. Tymczasem w tej sprawie organ I instancji wydał decyzję z dnia 28 października 2022 r., po wniesieniu skargi na wcześniejszą decyzję kasacyjną z dnia 11 października 2022 r. i przed rozpoznaniem tej skargi przez sąd.

Ponadto podkreślono, że rażąco sprzeczne z prawem działanie organu doprowadziło do sytuacji, w której w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, a co za tym idzie uprawomocnienia się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie III SA/Gd 809/22 z dnia 3 lutego 2023 r., w obrocie prawnym funkcjonować będą dwie decyzje o tożsamym przedmiocie - ostateczna decyzja wydana przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni w dniu 28 października 2022 r. oraz ta decyzja, którą wydać ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Sytuacja taka jest niedopuszczalna i rażąco narusza prawo. Celem zapobieżenia takim sytuacjom przyjęto zatem w ocenie strony generalną zasadę, że zawisłość sprawy sądowoadministracyjnej spowodowana skargą wniesioną za pośrednictwem organu administracji publicznej powoduje, iż nie można równolegle procedować w tej samej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców nadesłał do Sądu oświadczenie o przystąpieniu do niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2024 r. o sygn. akt III SA/Gd 622/23 Wojewódzki Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmawiające w obu instancjach stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r., wskazując na naruszenie w tej sprawie przez organ przepisu prawa materialnego w postaci art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z treścią art. 3 § 1 (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej w skrócie jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Podstawy uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa zostały określone w treści art. 145 § 1 pkt 1 - 3 p.p.s.a. Należy wskazać, że w ramach przyznanej kognicji sąd administracyjny w pierwszej kolejności bada ewentualne istnienie wad powodujących nieważność decyzji. Następnie kontroluje przestrzeganie przez organ administracji publicznej przepisów o postępowaniu administracyjnym (w zakresie określonym regulacjami art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a.) oraz przestrzeganie norm prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżone postanowienie w wyżej wskazanym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie ze wszystkich powodów wskazanych w jej treści.

Zgodnie z wnioskami obu stron postępowania Sąd rozpoznał skargę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 § 2 p.p.s.a.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca poddała kontroli sądowej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2023 r., na mocy którego organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie z dnia 19 czerwca 2023 r., które wydał jako organ I instancji orzekając o odmowie wstrzymania wykonania w ramach postępowania nieważnościowego ostatecznej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r., na mocy której wobec strony skarżącej w oparciu o art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 o.p. orzeczono o określeniu przybliżonych kwot należności celnych oraz podatku od towarów wraz z odsetkami w łącznej kwocie 8.797.903 zł oraz w oparciu o art. 77 ust. 3 UKC dokonano ich zabezpieczenia na majątku strony skarżącej uznając, że jako przedstawiciel bezpośredni odpowiada za dług importera. Na skutek braku skutecznego wniesienia odwołania wskazana decyzja stała się ostateczna.

Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 252 § 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w 247 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 247 § 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2/ została wydana bez podstawy prawnej;

3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5/ została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Sąd wskazuje, że przyjęcie kryterium prawdopodobieństwa kwalifikowanej wadliwości decyzji ostatecznej jako przesłanki wstrzymania jej wykonania na podstawie art. 252 § 1 o.p. rodzi określone obowiązki dla organu podatkowego i konsekwencje dla oceny kształtu tej instytucji. Powyższe potwierdza stanowisko orzecznictwa sądowego, gdzie zwraca się uwagę na to, że jakkolwiek regułą procesową jest to, że rozpoznanie kwestii rażącego naruszenia prawa, czy też innych przesłanek nieważności decyzji podatkowej, ma miejsce w postępowaniu głównym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, to jednak, orzekając o wstrzymaniu wykonalności decyzji w trybie art. 252 § 1 o.p. organ podatkowy nie może abstrahować od co najmniej wstępnej oceny tego, czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowaną wadą prawną, czy też nie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 853/17, czy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 156/15). Taki sposób rozumienia art. 252 § 1 o.p. wynika z celowościowej wykładni tego przepisu, a także z zasady, że decyzja ostateczna korzysta z domniemania jej legalności i podlega wykonaniu. Skoro skutkiem zastosowania przez organ normy z art. 252 § 1 o.p. jest wstrzymanie wykonalności decyzji ostatecznej, to ww. dyrektywy wykładni nakazują przyjąć taki sposób rozumienia przesłanki prawdopodobieństwa, który jest bliski pojęciu pewności, że decyzja ostateczna nosi cechę kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art. 252 § 1 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zasadnie zatem wskazano, że fakt przedstawienia przez podatnika określonych argumentów nie oznacza samo przez się, ze takie prawdopodobieństwo zaistniało, ponieważ zastosowanie instytucji wstrzymania wykonania decyzji w postępowaniu nieważnościowym w oparciu o art. 252 § 1 o.p. musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p.

Zdaniem Sądu za naruszające art. 252 § 1 o.p. należy tym samym uznać wydane w oparciu o ten przepis rozstrzygniecie o odmowie wstrzymania decyzji, gdy przekonanie organu o braku prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanek jest oczywiście nieuzasadnione, pozostaje w sprzeczności z okolicznościami danej sprawy, w tym oparte jest o błędną wykładnię art. 247 § 1 o.p., z którym art. 252 § 1 o.p. jest bezpośrednio powiązany treściowo.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie kwestionując, że decyzja Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. została wydana bez akt sprawy, których temu organowi nigdy nie przekazano, błędnie ocenił, że sytuacja tego rodzaju nie wskazuje na prawdopodobieństwo rażącego naruszenia przepisów postępowania dowodowego.

Podkreślenia wymaga, że wszczynając postępowanie nieważnościowe organ miał pełną świadomość, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydając decyzję z dnia 28 października 2022 r. orzekał w sprawie zabezpieczenia nie posiadając oryginalnych akt sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w pełni prawidłowe przy tym uznał, że decyzja została oparta nie o akta sprawy, jakie w celu wydania rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu zgromadzono i które w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wymagały nawet dalszego kompletowania (co wynika z treści decyzji tego organu z dnia 11 października 2022 r. wydanej w oparciu o art. 233 § 2 o.p.), ale w oparciu o materiały zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej, którymi w tym czasie zastępczo miał posłużyć się organ I instancji oraz materiałów porównawczych, z baz którymi się posługuje. Mając na uwadze zasady jakie powinny być standardowo przestrzegane w państwa prawa, stwierdzenie faktu, że decyzja została wydana bez wglądu do całości materiału dowodowego sprawy, co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wiedział z urzędu (jak też na który to fakt zwrócił mu uwagę nie tylko podmiot obciążony zabezpieczeniem, ale także Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców), winno być w ocenie Sądu przez organ potraktowane jako co najmniej uprawdopodabniające, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Zdaniem Sądu dokonana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wstępna analiza wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności nie była prawidłowa w zakresie dotyczącym podstawy określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Orzekanie bez akt sprawy w ocenie Sądu nie tylko uprawdopodabniania, ale niewątpliwie stanowi rażące naruszenie art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Z tych względów wyrokiem z dnia 11 stycznia, sygn. akt III SA/Gd 622/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił w odniesieniu do obu instancji decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r., na mocy której wobec strony skarżącej w oparciu o art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 o.p. orzeczono o określeniu przybliżonych kwot należności celnych oraz podatku od towarów wraz z odsetkami w łącznej kwocie 8.797.903 zł oraz w oparciu o art. 77 ust. 3 UKC dokonano ich zabezpieczenia na majątku strony skarżącej uznając, że jako przedstawiciel bezpośredni odpowiada za dług importera.

Fakt wydania decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. pomimo braku dysponowania przez ten organ aktami sprawy, nie stanowił przedmiotu sporu stron postępowania nieważnościowego i został bezpośrednio przyznany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. Brak dostrzeżenia wagi tego faktu przy rozpoznaniu wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji objętej postępowaniem nieważnościowym, świadczy, w ocenie Sądu, o naruszeniu przez organ art. 252 § 1 o.p., które wynikało z dokonania błędnej wykładni kształtującego tą normę art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

Sąd stoi w tym zakresie na stanowisku, że w każdej sprawie, w której wydawana jest decyzja, a więc sformalizowane rozstrzygnięcie wymagające ustalenia określonych faktów istotnych z punktu widzenia danego przepisu prawa materialnego i gromadzony jest w tym celu materiał dowodowy, orzekanie bez akt sprawy, stanowi rażące naruszenie art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p.

Zdaniem Sądu tego rodzaju naruszenie należy ocenić jako rażące niezależnie od przedmiotu sprawy, w której organ wydał decyzję nie dysponując aktami sprawy. Za rażące naruszenie prawa należy zatem uznać, bez wyjątku, także wydanie bez akt sprawy decyzji, której przedmiotem jest zabezpieczenie przybliżonych kwot należności na majątku przedstawiciela bezpośredniego działającego w imieniu i na rzecz importera.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa wymaga spełnienia łącznie trzech odrębnych elementów, to jest oczywistości naruszenia prawa, uwzględnienia charakteru przepisu oraz skutków społeczno-gospodarczych decyzji niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia obowiązującej zasady praworządności. Przy tym, jako rażącego nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy prawnej. Jeżeli przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, nawet mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, jeżeli nawet później zostanie uznany za nieprawidłowy, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa (zob. w tej materii m.in.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 lutego 2017 r.; sygn. akt II OSK 1405/15; z dnia 27 sierpnia 2015 r.; sygn. akt II OSK 2375/13; z dnia 16 stycznia 2014 r.; sygn. akt II GSK 1666/12). Jednolite w tym względnie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostawia wątpliwości, iż powołanie się na rażące naruszenie prawa może dotyczyć tylko sytuacji wyjątkowych, gdzie takie naruszenie jest oczywiste i nie wynika z błędnej czy niejednolitej interpretacji przepisów. Należy ponadto wskazać, ze również w doktrynie prawa administracyjnego podkreśla się, że rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Podstawą zastosowania tej przesłanki może być zatem niebudzący wątpliwości stan prawny. Rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, wyraźne i bezsporne (zob. w tej materii m.in.: B. Adamiak, J. Jendrośka, "Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym", Państwo i Prawo 1986, nr 1, s. 69 i n.). Należy przy tym zaakceptować stanowisko, zgodnie z którym prawo zostaje naruszone w sposób rażący, gdy określony akt administracyjny został wydany wbrew zakazom lub nakazom ustanowionym w przepisach prawa.

W związku z tym naruszenie prawa ma cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub łamie zakazy w nim ustanowione.

Należy podkreślić, że jako rażące kwalifikowane mogą być nie tylko naruszenia przepisów prawa materialnego, lecz także przepisów kompetencyjnych i przepisów procesowych. Za rażące naruszenie przepisów postępowania, regulujących postępowanie dowodowe, można uznać wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2021 r., sygn. akt III OSK 568/21).

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Stosownie zaś do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że orzekanie bez akt sprawy oznacza rażące naruszenie wskazanych przepisów, co nie wymaga pogłębionej wykładni wskazanych norm. Z przepisów tych bezpośrednio i literalnie wynika, że organ ma obowiązek rozpatrzyć materiał dowodowy, który zebrał w sprawie i tylko na tej podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Wydanie decyzji bez akt sprawy, w tym w oparciu o innego rodzaju materiały niż oryginalne akta sprawy, które zostały wcześniej w celu rozstrzygnięcia stworzone, stanowi tym samym rażące naruszenie prawa. Naruszenie to ma zatem charakter oczywisty. Dotyczy przepisów postępowania które mają kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego danej sprawy. Ich naruszenie jest, w ocenie Sądu, nie do zaakceptowania z punku widzenia zasady praworządności.

W ocenie Sądu przedmiot sprawy, w którym organ wydaje decyzję bez akt sprawy, nie może powodować, że tego rodzaju oczywiste naruszenie art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. nie zostanie zakwalifikowane jako rażące.

Do przedmiotowego zagadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku szczegółowo odniósł się w pozostającym w związku z przedmiotową sprawą powołanym wyżej wyroku tutejszego Sądu z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie III SA/Gd 622/23. W uzasadnieniu tego wyroku wyjaśniono, że W postępowaniu zabezpieczającym należało ustalić określone fakty, w tym nie tylko określić jaka jest przybliżona kwota należności celnych i podatkowych, na czym koncentruje się organ, ale także, czy dany podmiot jako przedstawiciel bezpośredni w ogóle mógł być z uwagi na stwierdzenie określonych faktów, uznany za odpowiadającego swoim majątkiem za określony dług. Na mocy zebranych w postępowaniu zabezpieczającym materiałów dowodowych należało zatem ustalić fakty istotne nie tylko z punktu widzenia art. 33 o.p. (przybliżona wysokość zobowiązania oraz odsetek za zwłokę ), ale także wskazane w art. 77 ust. 3 UKC, to jest ustalić, czy przedstawiciel bezpośredni mógł zostać uznany za podmiot odpowiedzialny za uszczuplenie należności celnych, ponieważ wiedział lub racjonalnie rzecz biorąc powinien wiedzieć, że dane, na podstawie których sporządzono zgłoszenie celne, są nieprawidłowe. Tym samym organ miał obowiązek zgromadzić materiał dowodowy, który pozwoli mu na czynienie ustaleń, nie tylko w zakresie przybliżonych kwot należności, ale także odpowiedzialności za ten dług, na podstawie których finalnie wyda decyzję w oparciu o art. 33 o.p. oraz art. 77 ust. 3 UKC. W tym celu organ założył i prowadził akta sprawy zabezpieczającej.

Jak zasadnie wskazano w skardze, dla stwierdzenia rażącego naruszenia art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez orzekanie bez akt sprawy bez znaczenia pozostaje, czy postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia z formalnego punktu widzenia jest postępowanie odrębnym, czy też postanowieniem incydentalnym. Stanowisko sądów administracyjnych jest w tym zakresie niejednolite. Nie negując, że postępowanie to ma charakter pomocniczy, ponieważ ma umożliwić późniejszą egzekucję, istotne pozostaje, że zawsze musi się ono opierać o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania o zabezpieczeniu, a nie o jakiekolwiek inne dowody. Oczywistym jest, że do materiału dowodowego mogą być włączane materiały zebrane w toku kontroli, postępowanie to jest bowiem z nią niewątpliwie związane. Nie oznacza to jednak wcale, że materiał dowodowy sprawy o zabezpieczenie zawsze będzie się automatycznie pokrywał z materiałami zebranymi w toku kontroli. Nawet jeśli by tak było, obowiązek organ ma bezwzględny obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy, które zostały w danej sprawie sporządzone. Nie dysponując aktami sprawy nie może zatem w zastępstwie np. tworzyć nowych akt, czy tak jak to uczyniono w przedmiotowej sprawie wskazać, że wystarczające było wydanie decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o "materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej".

Jedynie na marginesie przedmiotowej sprawy Sąd wskazuje, że - jak wynika z akt administracyjnych wspólnych dla przedmiotowej sprawy zarejestrowanej pod sygn. akt III SA/Gd 621/23 i dla sprawy o sygn. akt III SA/Gd 622/23 - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w chwili wydania decyzji kasacyjnej z dnia 11 października 2022 r., kierując ją do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, stał na stanowisku, że merytoryczne rozstrzygniecie tej sprawy na tamten moment nie było możliwe i wymagało uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. W przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zlecił też uprzednio przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Działania te były zatem niewątpliwie podjęte w celu uzupełnienia materiału dowodowego i nie sposób w tych okolicznościach przyjąć, aby materiał dowodowy tej konkretnej spawy o zabezpieczenie był tożsamy z materiałem zgromadzonym w toku kontroli. Kiedy organ ma świadomość, że decyzja ostateczna została podjęta przez organ I instancji bez akt sprawy, ponieważ tych akt organowi pierwszej instancji nie przekazał, i jednocześnie też wcześniej uznał, że materiał dowodowy tej sprawy nie był pełny, powinien stwierdzić ,że wydanie decyzji merytorycznej bez akt sprawy, a więc de facto bez przeprowadzenia określonych dowodów, stanowiło rażące naruszenie prawa. Naruszenie art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez orzekanie bez akt sprawy, musi być w ocenie Sądu uznane za rażące, mając też na uwadze, że bezpośrednio wpływa na niemożność prawidłowego zastosowania przez organ wydający decyzję art. 210 § 4 o.p. zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne powinno zawierać wskazanie faktów, który organ uznał za udowodnione ze wskazaniem dowodów, którym w tym zakresie dał wiarę, oraz dowodów którym odmówił wiarygodności. Chodzi tu więc o konkretne dowody wchodzące w skąd materiału dowodowego danej sprawy i w celu jej rozstrzygnięcia zgromadzone. W zaskarżonym postanowieniu pojawiło się stwierdzenie, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni wydał decyzję z dnia 28 października 2022 r. po uzupełnieniu materiału dowodowego według wskazań organu odwoławczego. W odniesieniu do powyższego i jednocześnie jednoznacznego przyznania przez organy, że akta sprawy zabezpieczającej nie zostały przekazane do organu I instancji o wydaniu decyzji z dnia 11 października 2022 r., wskazać należy, że można uzupełnić materiał dowodowy, którym się dysponuje. Nowe dowody muszą być włączone do akt sprawy i dopiero na podstawie takich akt można podjąć rozstrzygnięcie w sprawie, to jest na podstawie ich całokształtu, co wynika właśnie z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.

Reasumując, w ocenie Sądu skoro w chwili orzekania o wstrzymaniu wykonania decyzji objętej postępowaniem nieważnościowym, organowi znany był fakt wydania tej decyzji bez pełnych i oryginalnych akt sprawy, to powinien uznać tą okoliczność za co najmniej uprawdopodabniającą, że w sprawie mogło dojść do rażącego naruszenia przepisów postępowania dowodowego, to jest art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. Z przepisów tych jasno i bezpośrednio wnika, że organ wydając decyzję musi rozpatrzyć całokształt materiału dowodowego i tylko na jego podstawie może uznać, czy dane okoliczności zostały udowodnione, czy też nie, a zatem przyjąć jaki był stan faktyczny danej sprawy. Odstąpienia od tych zasad i rozpoznania sprawy bez akt sprawy, nie można usprawiedliwiać zasadą szybkości działania, ani potrzebą ochrony interesów wierzyciela poprzez zagwarantowanie skuteczności przyszłej egzekucji.

W sprawie doszło tym samym zdaniem Sądu do naruszenia art. 252 § 1 o.p. Mając na uwadze zaprezentowaną wyżej wykładnię pojęcia rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania dowodowego, zdaniem Sądu organ błędnie wstępnie ocenił, że wszystkie wskazywane przez stronę przepisy o.p. niewątpliwie nie zostały naruszone. Wiedząc o wydaniu decyzji bez akt sprawy organ powinien był dostrzec wystąpienie w sprawie okoliczności wskazujących na wysokie prawdopodobieństwo wydania decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p.

Pozostałe argumenty strony skarżącej mające wskazywać na rażące naruszenie prawa, Sąd uznał za pozostające bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia z powodów wykazanych poniżej.

Wada powodująca nieważność musi tkwić w samej decyzji, a nie wynikać z okoliczności prawnych i faktycznych zaistniałych później. W przypadku uprawomocnienia się wyroku tutejszego Sądu wydanego w sprawie III SA/Gd 809/22 istotnie w obrocie prawnym funkcjonować będą równolegle dwie decyzje I instancji wydane w tożsamym przedmiocie, to jest decyzje Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydane względem przedsiębiorcy w oparciu o art. 33 § 1 i § 4 pkt 2 o.p. oraz art. 77 ust. 3 UKC w dniu 13 czerwca 2022 r. i w dniu 28 października 2022 r. (z których każda określa przy tym inne kwoty zabezpieczenia). Może to więc spowodować funkcjonowanie dwóch ostatecznych decyzji w tym samym przedmiocie, które nie będą ze sobą w żaden sposób powiązane proceduralnie. W ocenie Sądu powyższe można jednak kwalifikować tylko jako ewentualne przyszłe konsekwencje wydania decyzji z dnia 28 października 2022 r., Ponieważ dotyczy to sfery zdarzeń przyszłych, nie może być więc samo w sobie rozważane w kategoriach rażącego naruszeniem prawa. Z tożsamego względu Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, aby w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie miała wskazywana przez nią generalna zasada, że po wniesieniu skargi organ, którego działanie zostało zakwestionowane w tej skardze, nie może procedować, poza wydaniem decyzji autokontrolnej. W tym zakresie Sąd uwzględnił po pierwsze, że ostateczna decyzja z dnia 28 października 2022 r. został wydana przez organ I instancji oraz po drugie, że nastąpiło to przed wniesieniem skargi do Sądu na decyzję kasacyjną z dnia 11 października 2022 r. Do wniesienia skargi doszło w dniu 9 listopada 2022 r., a więc niewątpliwie po 28 października 2022 r. Wskazywana generalna zasada nie została ujęta wprost w żadnym z przepisów o.p. Jednocześnie zaś nie można wskazywać, że przy wydaniu decyzji z dnia 28 października 2022 r. doszło do naruszenia przepisów art. 54 § 1, 2 i 3 p.p.s.a., czy art. 234 a o.p. przez organ I instancji, ponieważ przepisy te nakładają określone obowiązki na organ odwoławczy i nie mogły być stosowane przez organ I instancji.

Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu zachodziło prawdopodobieństwo, że objęta postępowaniem decyzja rażąco narusza art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. W tym zakresie organ nieprawidłowo wykluczył fakt orzekania bez akt sprawy z kategorii rażącego naruszenia prawa, tylko z uwagi na to, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczania na podstawie materiałów z kontroli celno-skarbowej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr 2201-IEW.4253.75.2023.ARS oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 2201-IEW.4253.66.2023/KP (o czym orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku).

O kosztach orzeczono na zasadzie art.200 w. zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. (punkt 2 sentencji wyroku).

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji w postępowaniu, organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię prawa, w szczególności w zakresie tego, jakiego rodzaju naruszenia przepisów proceduralnych mają charakter rażący, to jest uzasadniający stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Stosując art. 252 § 1 o.p. organ ma obowiązek rozważyć prawdopodobieństwo zaistnienia tego rodzaju naruszeń, jeżeli z powołaniem na konkretne przepisy prawa podnosiła to strona wnosząca o wstrzymanie wykonania decyzji. Sąd wskazuje, że postanowienie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w trybie art.252 § 1 o.p. z oczywistych względów nie zastępuje decyzji wydanej w postępowaniu nieważnościowym i odwrotnie. Tym niemniej organ powinien uwzględnić, że wyrokiem z dnia 11 stycznia 2024 r. o sygn. akt III SA/Gd 622/23 Wojewódzki Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r., to jest wydane w postępowaniu nadzwyczajnym, w którym złożono przedmiotowy wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji.

Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).