Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 28/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 grudnia 2023 r. nr 2001-IOV.4103.45.2023 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, III i IV kwartał 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") w złożonych deklaracjach VAT-7K za I, III i IV kwartał 2020 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W złożonych przez Spółkę plikach JPK_VAT wykazano nabycia udokumentowane fakturami VAT:

- nr [...] z [...] stycznia 2020 r., wystawiona przez M. S p. z o.o. na wartość netto 9.800 zł, VAT 2.254 zł, nazwa towaru/usługi: upgrade modułu kalendarz systemu [...];

- nr [...] z [...] grudnia 2020 r., wystawiona przez A. Sp. z o.o. na wartość netto 120.000 zł., VAT 9.600 zł, nazwa towaru/usługi: prace budowlane zgodnie z protokołem.

W wyniku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli celno-skarbowej stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- niezasadne odliczenie podatku naliczonego określonego w ww. fakturach VAT, wystawionych przez M. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o.;

- niewystawienie faktury dokumentującej dostawę usługi budowlanej, zrealizowanej przez Spółkę na rzecz P.S. na podstawie umowy zawartej 22 stycznia 2018 r.

U podstaw powyższego legły następujące ustalenia:

W przekazanych przez Spółkę dokumentach stwierdzono brak dowodów potwierdzających wykonanie przez spółkę M. usług udokumentowanych ww. fakturą VAT z 13 stycznia 2020 r. Rzekomo wykonane usługi miały dotyczyć prac serwisowych systemu komputerowego C., który został przez Spółkę rzekomo zakupiony na podstawie faktury nr [...] z [...] grudnia 2018 r. Organ nie stwierdził jednak zakupu powyższego towaru ani posiadania przez Spółkę komputera wartego 320.000,00 zł. Z plików JPK_WB wystawionych w okresie od lutego 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. wynika, że skarżąca dokonała jedynie kilku przelewów na kwotę stanowiącą 10% wartości wszystkich wystawionych przez spółkę M. faktur. Jedynymi wydatkami związanymi z serwisowaniem sprzętu komputerowego C. w 2020 r. były tylko te wskazane w kwestionowanej fakturze. Według ustaleń organu w sieci nie funkcjonowała domena [...], przywołana na fakturach za upgrade systemu komputerowego C. i obsługiwanej przez niego poczty.

Odnośnie transakcji ze spółką A., udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] grudnia 2020 r., organy ustaliły m.in. na podstawie umowy zawartej 17 grudnia 2019 r., że usługi opisane na ww. fakturze miały dotyczyć robót budowlanych związanych z remontem budynku mieszkalnego wielorodzinnego w W., przy ul. [...]. Prace miały polegać na wykonaniu szachtu instalacyjnego na klatce schodowej w ścianie ceglanej oraz wykonaniu instalacji elektrycznej oraz instalacji telekomunikacyjnej w pomieszczeniach nowo zaprojektowanych. Rozpoczęcie robót miało nastąpić 8 stycznia 2020 r., a zakończyć 31 sierpnia 2020 r.; jak wynika z treści protokołu, jako datę zakończenia robót Spółka wskazała dzień 4 września 2020 r. W opinii organu transakcja ta miała charakter fikcyjny. Spółka A. od 28 listopada 2019 r. do 15 stycznia 2021 r. nie posiadała zarządu, toteż jej pełnomocnikiem nie mógł być D.J. Jak wynika z pisma kierownika budowy (A.S.), prace w budynku wykonywała jedynie skarżąca Spółka, co zbieżne jest też z odpisem dziennika budowy i zeznaniami świadków – właścicieli kamienicy. Z dziennika wynika także, że 24 sierpnia 2020 r. budynek został zabezpieczony przed dostępem ludzi, a plac budowy zamknięty, wobec czego odbiór prac nie mógł mieć miejsca 4 września. W rzekomym odbiorze nie uczestniczył A.S. Z dokumentów wynikało, że w tym samym czasie P.S. nadzorował inne prace, które Spółka wykonywała na rzecz G. i R.. Mimo że A. wykazała transakcję sprzedaży na rzecz Spółki w złożonym JPK_VAT za grudzień 2020 r., o wartości 120 tys. netto (VAT: 9.600 zł), identyczną transakcję na rzecz Spółki wykazała również spółka E. V.O. z siedzibą w L., w której prezesem do 12 października 2020 r. był D.J. Spółka skarżąca nie wykazała żadnego zakupu od E. V.O. Spółka nie wyjaśniła, dlaczego wystawienie faktury przez A. nastąpiło dopiero po upływie ponad trzech miesięcy od sporządzenia protokołu odbioru robót, co odbiega znacznie od przyjętej przez skarżącą praktyki. O fikcyjności, w opinii organu, świadczyły również okoliczności finansowe czy też brak zasobów personalnych do wykonania robót po stronie spółki A.

Z uwagi na powyższe stwierdzono, że faktury wystawione przez spółki M. i A. na rzecz skarżącej stwierdzają czynności niedokonane i na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

W kontekście dostawy usługi budowlanej zrealizowanej na rzecz Spółki przez P.S. organ ustalił, że w zakresie prac realizowanych w latach 2018-2020 przy remoncie ww. budynku M.L. (jeden z inwestorów) wskazał, że współpracę z P.S. rozpoczął, zawiązując z nim w styczniu 2018 r. ustną umowę (nie wskazał jednoznacznie, czy umowę zawarł z nim jako osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, czy jako prezesem skarżącej Spółki). Przedmiotowej współpracy miało być wykonanie kompleksowego remontu kamienicy. Jak wynika z tego pisma, całkowite zakończenie prac w kamienicy przewidywane było na koniec 2023 r. M.L. wskazał, ze uzgodnił z P.S., że rozliczenie za wykonane prace nastąpi po zrealizowaniu całości prac i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących wzajemnej współpracy, tj. umów, kontraktów, faktur VAT, dowodów zapłaty czy protokołów odbioru. Z wyjaśnień P.S. wynika natomiast, że ww. ustną umowę z M.L. zawarł jako przedsiębiorca wykonujący własną działalność gospodarczą, a w styczniu 2018 r. zlecił skarżącej Spółce wykonanie tych robót. Wg zapisów umowy prace miały rozpocząć się 22 stycznia 2018 r., a skończyć 31 sierpnia 2019 r., jednakże jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego roboty związane z tą inwestycją zakończyły się 24 sierpnia 2020 r. Strony umowy nie przewidywały częściowego rozliczania etapów prac zleconych umową. Prace związane z wykonaniem usług przez cały czas były nadzorowane, a na koniec odebrane przez P.S., działającego jako wykonawca generalny i reprezentującego podwykonawcę, tj. Spółkę. Zgodnie z ustaleniami organu wykonanie usługi nastąpiło, co potwierdzają też zapisy w dzienniku budowy, w sierpniu 2020 r.; z dziennika budowy wynika, że 24 sierpnia 2020 r. czynności remontu kamienicy zostały zakończone i plac budowy został zamknięty oraz zabezpieczony przed dostępem osób trzecich. Spółka nie wystawiła żadnych faktur sprzedaży na rzecz P.S. za prace budowlane w budynku przy ul. [...] w W.

Wobec tego, że umowa nie przewidywała częściowego rozliczania etapów prac zleconych, obowiązek podatkowy w związku z wykonywaną usługą powstał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. we wrześniu 2020 r. W rezultacie opisanych nieprawidłowości, organ stwierdził, że w III kwartale 2020 r. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 81.481,48 zł.

W wyniku kończącym kontrolę celno-skarbową, podsumowując powyższe ustalenia kontroli, stwierdzono, że Spółka w kontrolowanym okresie:

- zawyżyła w rejestrach zakupu VAT za styczeń i grudzień 2020 r. kwotę podatku naliczonego na wartość 11.854 zł, w wyniku niezasadnego wykazania kwot podatku naliczonego z tytułu usług których Spółka nie nabyła;

- zaniżyła w rejestrze sprzedaży VAT podatek należny na kwotę 81.481,48 zł w wyniku niewykazania podatku należnego wynikającego z wykonanej usługi remontu budynku.

Spółka, korzystając z przysługującego jej uprawnienia, złożyła skuteczne korekty deklaracji VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2020 r., w całości uwzględniające ustalenia kontroli.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 6 września 2023 r., nr 318000-CKK2-1.5001.30.2023.12, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2020 r. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz za III kwartał 2020 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c oraz ust. 2 pkt 1 i ust. 2b u.p.t.u. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 5% zaniżonej kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 8 grudnia 2023 r., nr 2001-IOV.4103.45.2023, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie stwierdzono, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółki M. i A., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Faktury VAT mające rzekomo dokumentować zakup usług budowlanych oraz usługi upgrade'u systemu komputerowego C. stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane. W konsekwencji powyższego Spółka w deklaracji VAT-7K za I i IV kwartał 2020 r. wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej. Faktury zakupu wystawione przez spółki M. i A. posłużyły Spółce do zniwelowania podatkowych skutków wykazanej sprzedaży krajowej poprzez pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur. Spółka działała z założonym celem uzyskania nienależnego prawa do obniżenia podatku należnego, w oparciu o faktury VAT dokumentujące czynności niedokonane. Postępowanie wykazało, że usługi opisane na tych fakturach nie zostały wykonane, o czym Spółka wiedziała i godziła się na to. Okoliczności towarzyszące rzekomym transakcjom wskazują, że postępowanie Spółki stanowiło nadużycie prawa ukierunkowane na uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa, nie było ani następstwem popełnienia błędów rachunkowych, ani oczywistych omyłek, skutkujących wyłączeniem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl art. 112b ust. 3 u.p.t.u.

W powyższych okolicznościach istniały zatem, zdaniem organu, podstawy do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I i IV kwartał 2020 r. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Należy uznać, że ustalona wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest odpowiednia dla realizacji celu, który założył ustawodawca unijny, osiągnięciu którego służyć ma system VAT, tj. zapewniać prawidłowy pobór VAT i zapobiegać unikaniu opodatkowania.

Spółka w deklaracji VAT-7K za III kwartał 20220 r. nie wykazała sprzedaży z tytułu świadczenia usług budowlanych na rzecz P.S., opodatkowanej stawką 8% podatku VAT. Powyższe działanie stanowiło nierzetelne rozliczenie podatku VAT przez podatnika w deklaracji, co zakłóciło pobór podatku. Od momentu złożenia deklaracji VAT za III kwartał 2020 r. do dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej Spółka nie skorygowała rozliczenia podatku VAT i nie uczyniła tego także w 14-dniowym terminie po takim wszczęciu. Spółka do czasu wszczęcia kontroli celno-skarbowej miała możliwość zweryfikowania i dokonania korekty deklaracji VAT, czego jednak nie uczyniła. Do dnia wszczęcia kontroli podatnik nie podjął działań w celu wyeliminowania nieprawidłowości i naprawienia skutków. Stwierdzone w deklaracji VAT za III kwartał 2020 r. nieprawidłowości mają charakter błędu merytorycznego, polegającego na sporządzeniu deklaracji VAT niezgodnie z przepisami. W świetle powyższego, postępowanie Spółki należało ocenić jako nadużycie prawa ukierunkowane na uszczuplenie wpływów budżetowych.

W związku niewykazaniem sprzedaży z tytułu świadczenia usług budowlanych organ odwoławczy zaakceptował decyzję organu pierwszej instancji co do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT, dostosowując jego wysokość do ustalonych okoliczności sprawy. Wymiar Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za III kwartał 2020 r. w wysokości 5% zawyżonej kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy należy, zdaniem DIAS, uznać za współmierny do popełnionego przez nią naruszenia i niesprzeczny z zasadą proporcjonalności.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, tj. co do świadomego działania skarżącej w celu uzyskania nienależnego prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o:

a) faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. mające dokumentować czynności niedokonane, w szczególności w oparciu o uznanie (str. 17-19), że:

- suma przelewów bankowych zrealizowanych na rzecz M. wyniosła ok. 10% sumy należności, a skarżąca nie przedstawiła dokumentów księgowych, towarzyszących transakcjom gotówkowym, podczas gdy rzeczywisty charakter transakcji nie może być oceniany przez pryzmat sposobu rozliczeń (gotówka/przelew), a jedynym ograniczeniem w płatnościach gotówkowych jest limit przewidziany w ustawie - Prawo przedsiębiorców, natomiast stawianie skarżącej przedstawienia dowodów księgowych na płatności gotówkowe stanowi nieuprawnione przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodu;

- skarżąca nie weryfikowała kontrahenta, co miało być działaniem nieuprawnionym, podczas gdy z ugruntowanego orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych wynika, że podatnik powinien zweryfikować kontrahenta tylko wówczas, gdy poweźmie wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, tj. automatyczne czynności sprawdzające nie są jego obowiązkiem;

- na żadnym etapie postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, że posiada komputer lub system C. i że je użytkuje i nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania usług informatycznych, podczas gdy to organ kwestionujący rzetelność usług jest w obowiązku zgromadzić materiał dowodowy na wykazanie tej tezy;

- skarżący dokonał korekt deklaracji VAT, uwzględniających usunięcie wydatków na zakup usług, podczas gdy korekty nie stanowią przyznania, że faktury miały charakter fikcyjny (korekty złożono aby uniknąć zabezpieczenia czy później egzekucji należności oraz dodatkowego zobowiązania w zwiększonej kwocie);

- D.J. miał być nieupoważniony do zawarcia umowy o dostawę systemu komputerowego C., bowiem dostawa ta stanowiła czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu i wymagała zgody spółki zgodnie z art. 230 k.s.h., podczas gdy organy w żaden sposób nie zbadały czy taka zgoda została wyrażona (opierają się tylko na zapisach w KRS, gdzie nie ma informacji o takich zgodach (są w wewnętrznej dokumentacji spółki);

b) faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. mające dokumentować czynności niedokonane, w szczególności w oparciu o uznanie (str. 19-21 decyzji), że:

- w dzienniku budowy "nie było adnotacji o wykonaniu jakichkolwiek prac lub o fakcie przekazania placu budowy spółce A.", podczas gdy przepisy nie przewidują wymogu wskazywania w dzienniku budowy konkretnych wykonawców (podwykonawców), natomiast za ewentualne nieprawidłowości (braki) w dzienniku budowy odpowiada kierownik budowy i nie mogą one obciążać skarżącej;

- o spółce A. nie wspominał kierownik budowy A.S., podczas gdy kierownik budowy nie był przesłuchiwany w niniejszej sprawie i pytany o tę spółkę, a jedynie pisemnie wskazał kto wykonywał prace w budynku przy ul. [...] (wskazał głównego wykonawcę);

- kierownik budowy nie uczestniczył w odbiorze 4 września 2020 r, bowiem 24 sierpnia 2020 r. zamknął plac budowy, a budynek zabezpieczył przed dostępem ludzi, podczas gdy ww. zabezpieczenie nie oznacza, że w dniu sporządzenia protokołu nie było do niego dostępu; organ tego w żaden sposób nie uzasadnił ani nawet nie zbadał, mimo że poza sporem pozostaje, że prace te zostały wykonane;

- okoliczność, że w okresie, w którym spółka A. miała świadczyć usługi, nie posiadała pracowników, podczas gdy: (i) skarżąca nie miała w tym zakresie możliwości poznawczych, (ii) prace zostały faktycznie wykonane, (iii) skarżącej nie powinny obciążać ewentualne nieprawidłowości kadrowe kontrahenta;

- w okresie, w którym spółka A. miała świadczyć usługi, nie posiadała zarządu, podczas gdy (i) organy opierają to ustalenie jedynie w oparciu o informacje na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości, odpowiadającym danym w aktach Krajowego Rejestru Sądowego, co za tym idzie na wpisach mających charakter deklaratoryjny, pomijając to, że powołanie zarządu jest skuteczne od momentu podjęcia uchwały, a nie od dnia wpisu zarządu do KRS, a ustaleń w tym zakresie nie dokonano. (ii) organ nie wskazuje jak potencjalny brak zarządu wpływa na rzetelność transakcji na gruncie u.p.t.u. (skoro prace zostały faktycznie wykonane i odebrane);

- w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2020 r. Spółka nie dokonywała żadnych przelewów na rzecz spółki A., a ewentualne płatności gotówkowe były niezgodne z limitami w ustawie - Prawo przedsiębiorców i ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, podczas gdy rzeczywisty charakter transakcji nie może być oceniany przez pryzmat sposobu rozliczeń (gotówka/przelew), a ponadto nie ma podstaw by wszystkie prace wykonane A. uznać za jedną transakcję;

- A. unika kontaktu z administracją podatkową, podczas gdy nawet gdyby uznać, że A. był podmiotem nierzetelnym, to pozostaje to bez wpływu na prawo odliczenia przez skarżącą podatku, o ile organy nie wykażą, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (czego w niniejszej sprawie nie wykazano);

- skarżąca nie podejmowała żadnych czynności skierowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta, podczas gdy z ugruntowanego orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych wynika, że podatnik powinien zweryfikować kontrahenta tylko wówczas, gdy poweźmie wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, co w rezultacie błędnych ustaleń faktycznych co do świadomego udziału skarżącej w nadużyciu prawa, skutkowało ostatecznym przypisaniem skarżącej dodatkowego zobowiązania za I i IV kwartał 2020 r. w wysokości 100% stwierdzonych nieprawidłowości;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i 2 op w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 pkt 1 i ust. 2b u.p.t.u., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że niewykazanie sprzedaży (niewystawienie faktur za prace budowlane w budynku przy ul. [...] na rzecz P.S.) stanowiło nadużycie prawa, ukierunkowane na uszczuplenie VAT, podczas gdy było wynikiem zwykłego zaniedbania ("naprawionego" dokonaną korektą), a nie rezultatem świadomego działania skarżącej, co w rezultacie błędnych ustaleń faktycznych co do świadomego udziału skarżącej w nadużyciu prawa, skutkowało ostatecznym przypisaniem skarżącej dodatkowego zobowiązania za III kwartał 2020 r. w wysokości 5% zawyżonej (zdaniem organu) kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 pkt 1 i ust. 2b u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie ustalenia dodatkowego zobowiązania za III kwartał 2020 r. wbrew wytycznym TSUE i obowiązującemu od 6 czerwca 2023 r. przepisowi art. 112b ust. 2 b u.p.t.u., nakazującym ustalać dodatkowe zobowiązanie zgodnie z zasadą proporcjonalności do charakteru i wagi naruszenia, co skutkowało ostatecznym przypisaniem skarżącej dodatkowego zobowiązania za III kwartał 2020 r. w wysokości 5% zawyżonej (zdaniem organu) kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji w całości; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Spór w sprawie koncentruje się wokół ustalenia skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2020 r. w związku z zakwestionowaniem rzeczywistego charakteru transakcji wynikających z faktur wystawionych przez: M. – w zakresie upgrade’u systemu C. oraz A. – w zakresie usług budowlanych, jak również w związku z niewystawieniem faktury dokumentującej dostawę usługi budowlanej, zrealizowanej przez Spółkę na rzecz P.S.. Warto przy tym podkreślić, że Spółka złożyła korektę deklaracji po zapoznaniu się z wynikiem kontroli celno-skarbowej.

Podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie nałożenia sankcji związanych z zakwestionowaniem faktur wystawionych przez M. i A. organ upatrywał w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b tej ustawy, zostały znowelizowane na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059, dalej jako: "ustawa nowelizująca"). Zmiany w tym zakresie weszły w życie 6 czerwca 2023 r., a zatem organy miały obowiązek uwzględnienia nowego brzmienia ww. przepisów przy wydawaniu decyzji. Jednocześnie w praktyce, dokonując wykładni tych przepisów, organ nie mógł pominąć wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE na tle między innymi art. 273 Dyrektywy VAT, mając na uwadze zasadę bezpośredniego skutku prawa UE. Co więcej, przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u., w brzmieniu sprzed nowelizacji z 6 czerwca 2023 r., orzecznictwo krajowe interpretowało już w duchu zgodnym z wykładnią prawa UE przedstawioną w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. np. wyroki NSA z 1 lutego 2022 r., I FSK 749/21; z 14 czerwca 2022 r., I FSK 2580/21; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W aktualnym brzmieniu art. 112c ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Należy zatem zauważyć, że obecnie ustawodawca wprost wskazuje, że nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u., gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości w zakresie oszustwa po stronie kontrahenta. Sąd ma na uwadze, że w omawianym przepisie po nowelizacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nadal określona jest w sposób ścisły, jako 100% podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Należy jednak uwzględnić, że sankcja z tego przepisu odnosi się w obecnym brzmieniu wyłącznie do kwalifikowanych, celowych i świadomych, a zarazem oszukańczych działań danego podmiotu, zatem nie ma zastosowania przy naruszeniach mniej istotnych, w szczególności spowodowanych błędem, gdzie mogłaby zaistnieć potrzeba zindywidualizowania sankcji, aby była ona proporcjonalna względem zaistniałego naruszenia. Z wykładni prezentowanej przez TSUE płynie wniosek o konieczności uwzględniania zasady proporcjonalności przez rozróżnianie przypadku oszustwa od błędu, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Przepisy u.p.t.u. w obecnym kształcie tę konkluzję w pełni odzwierciedlają.

W ocenie sądu dla zastosowania sankcji z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. nie jest istotne, że Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7, co jej zdaniem ostatecznie świadczy, że nie doszło do uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. Nie jest to okoliczność, która sprawiałaby, że zastosowanie sankcji z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. należałoby uznać za nieproporcjonalne, bowiem korekta nie nastąpiła bez podjęcia działań odpowiednich organów w celu zwalczania oszustwa podatkowego. W ocenie sądu nie wymaga rozróżnienia sytuacja, gdy podatnik po stwierdzeniu oszustwa przez organy zapłaci podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości po kontroli, a przed wydaniem decyzji określającej, czy też już po jej wydaniu. Istotniejsze jest, że oszustwo stwierdziły organy, a nie ujawnił go sam podatnik – świadomy swojej roli w oszukańczym procederze. Kwestię uszczuplenia wpływów podatkowych należy rozpatrywać w określonym kontekście, w szczególności stanowisko TSUE nie uprawnia do zajęcia poglądu, że jest to samodzielna przesłanka wykluczająca stosowanie sankcji VAT.

Z przepisów krajowych jednoznacznie zaś wynika, że istotne jest, kiedy korekta została złożona, tj. czy ma to miejsce przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. – nie stosuje się sankcji VAT), czy też po jej zakończeniu. Należy wyjaśnić, że w treści art. 112c ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca odsyła do przypadków określonych w regulacjach zawartych w artykule przepis ten poprzedzających, tj. art. 112b u.p.t.u. Przypadki te dotyczą nieprawidłowości co do wysokości zobowiązania podatkowego, podatku VAT naliczonego i należnego w składanych deklaracjach (ust. 1 pkt 1), złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w której stwierdzono przypadki z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji (ust. 2 pkt 1) oraz złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji (ust. 2a).

Okoliczność złożenia korekty po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, uprawnia zatem - przy zaistnieniu innych przesłanek - do zastosowania tego przepisu. Ustawodawca wprost określił jakie znaczenie prawne należy nadać faktowi złożenia korekty deklaracji w odpowiednim czasie i nie ma podstaw, by w związku z korektą ex post (po kontroli) wiązać jakiekolwiek korzystne skutki dla strony skarżącej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego wysokości, jeśli miały miejsce pozostałe przesłanki, tj. zaistnienie nieprawidłowości będącej skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, m.in. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ponownie należy podkreślić, że sąd nie dostrzega w takim przypadku naruszenia zasady proporcjonalności.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor dokonał wykładni mających znaczenie w sprawie przepisów u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i zaprezentował w tym zakresie wnioski zasadniczo zbieżne z powyższymi rozważaniami sądu.

W związku z tym możliwe jest przejście do kwestii ustaleń w zakresie świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym przez przyjęcie do rozliczenia nierzetelnych faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. miało swoje uzasadnienie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Aby dojść do konkluzji o świadomym udziale Spółki w oszustwie, konieczne było stwierdzenie, że przyjęte przez nią do rozliczenia faktury wystawione przez M. i A. były nierzetelne, a skarżąca miała lub powinna mieć tego świadomość. W analizie dokonanej przez organy podatkowe, a dotyczącej spornych transakcji, należy zwrócić uwagę na szereg okoliczności, które prowadzą do takiej konkluzji. Wobec ich obszerności, a także częściowego przytoczenia ich w pierwszej części uzasadnienia, skład orzekający odniesie się do nich w sposób zwięzły, sygnalizując najbardziej istotne czynniki.

Na fakt braku wykonania usług wykazanych na fakturach, których wystawcą była spółka M., wskazuje między innymi okoliczność, że w przekazanych przez Spółkę dokumentach brak dowodów potwierdzających wykonanie przez spółkę M. na jej rzecz usług wskazanych w kwestionowanych fakturach VAT. Z treści spornych faktur wynika, że usługi miały dotyczyć prac serwisowych systemu komputerowego C., który został przez Spółkę rzekomo zakupiony na podstawie faktury nr [...] z [...] grudnia 2018 r. Na podstawie dokumentów źródłowych stwierdzono jednak, że do powyższego zakupu nie doszło. Posiadanie tego sprzętu nie zostało ujawnione podczas czynności przeszukania jej siedziby, a Spółka nie wykazała nabycia środka trwałego w postaci sprzętu komputerowego w deklaracji dla podatku od towarów i usług; przy tym także z zeznań złożonych przez prezesa Spółki nie wynika, by posiadała ona wart 320.000 zł komputer, jedynymi posiadanymi przez nią środkami trwałymi były narzędzia. Żaden z przesłuchiwanych pracowników spółki M. nie wskazał skarżącej jako podmiotu będącego jej klientem. Jak wynika z ich zeznań, jedynym towarem, jakim dysponowała spółka M., były cegły. M. nie udzieliła żadnych odpowiedzi na skierowane do niej wezwania o udzielenie informacji na temat współpracy ze skarżącą, a wyjaśnień odnośnie zakupu systemu komputerowego C. nie złożyła również Spółka.

Jak słusznie zauważył organ, na fikcyjność transakcji wskazują także aspekty finansowe związane z rzekomo dokonywaną transakcją. Jak wynika z plików JPK_WB w okresie od lutego 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. spółka dokonała jedynie kilku przelewów, na kwotę stanowiącą 10% wartości wszystkich wystawionych przez M. faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jedynymi wydatkami związanymi z serwisowaniem sprzętu komputerowego C. w 2019 r. były tylko te wskazane w dwóch kwestionowanych fakturach, dokumentujących fikcyjne nabycia "upgrade'u systemu [...]" i "upgrade'u modułu poczta pod względem bezpieczeństwa SSL".

Co więcej, w sprawie zaistniały także inne czynniki pozwalające uznać przedmiotowe faktury wystawione przez M. jako dokumentujące zdarzenia fikcyjne. Istotne jest już samo to, że w trakcie kontroli i postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazanych w przedmiotowych fakturach, również jej kontrahent, spółka M., nie przedłożyła takich dowodów; w przedstawionej dokumentacji finansowej Spółki brak dokumentów dotyczących płatności za przedmiotowe faktury, a płatności gotówkowe nie miały w rzeczywistości miejsca. Z ustaleń organów wynika brak dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] grudnia 2018 r. komputera na kwotę ponad 300.000 zł, w konsekwencji czego nie mógł nastąpić upgrade tego urządzenia i obsługiwanej przez niego poczty. Znamienne jest, że Spółka korzystała z darmowego konta pocztowego, dostępnego w darmowym serwisie, co wskazuje, że w istocie nie posiadała systemu komputerowego z profesjonalną pocztą, która wymagała dokonania upgrade’u. Potwierdzają to również ustalenia dokonane w wyniku sprawdzenia domeny [...], obecnej w adresie internetowym powoływanym na fakturach za upgrade systemu komputerowego C. i obsługiwanej przez niego poczty. Jak wynika z zapisów krajowego rejestru domen, prowadzonego przez Państwowy Instytut Badawczy NASK, dostępnego na stronie http://www.dns.pl/whois, domena [...] została zarejestrowana przez przedsiębiorstwo A1. z siedzibą w N. na C., na rzecz F., z siedzibą w S.. Jednocześnie, jak wynika z zapisów rejestru, domena [...] nie istnieje; analiza zasobów serwisu https:/www.whois.com/ nie wykazała istnienia tej witryny, jak również analiza archiwów internetowych dostępnych pod adresem https://web.archive.org wykazała, że strona internetowa o domenie [...] nigdy nie istniała, a adres internetowy [...] czy [...] jest nieaktywny.

Z powyższego wynika, że przyjęte przez skarżącą do rozliczenia faktury, wystawione przez M. stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane, bowiem w rzeczywistości spółka nie dokonała zakupu wartego ponad 300.00 sprzętu, zaś jej rzekomy kontrahent trudnił się pracami budowlanymi, a nie działalnością w sferze IT. Co więcej, zeznania pracowników spółki M. potwierdzają takie ustalenia organów, bowiem nikt z jej struktur nie słyszał nawet o skarżącej Spółce.

Zaakceptować należy także ustalenia organów co do transakcji przeprowadzonej we współpracy ze spółką A., która rzekomo miała wykonać na rzecz skarżącej szacht instalacyjny na klatce schodowej w ścianie ceglanej oraz instalację elektryczną i instalację telekomunikacyjną w pomieszczeniach nowo zaprojektowanych.

Przede wszystkim brak jakichkolwiek dowodów na wykonywanie spornych robót budowlanych przez A. Zarówno kierownik budowy, jak i właściciele kamienicy, w której miały być prowadzone prace (M.L., A.A.), nie wskazywali ww. podmiotu jako wykonującego prace przy inwestycji. Danych na temat A. nie ma też w dzienniku budowy. Sprzeczna z danymi z dziennika budowy jest także data rzekomego odbioru robót – nie mógł być on dokonany 4 września 2020 r., w rzekomym odbiorze nie uczestniczył też kierownik budowy. Sam fakt zawarcia umowy przez skarżącą z A. budzi uzasadnione wątpliwości i przemawia za uznaniem jej za pozorną – z danych pochodzących z KRS wynika bowiem, że w dniu podpisania umowy A. nie posiadała zarządu, a zatem nie mogła ona też udzielić skutecznego pełnomocnictwa D.J., który działał wówczas za tę spółkę. A. nie zatrudniała też pracowników, którzy wykonaliby zlecone prace. Rozliczenia dokonywane między A. a Spółką różnią się znacznie od praktyki przyjętej dotychczas przez skarżącą – nastąpiło po upływie ponad trzech miesięcy od sporządzenia protokołu odbioru robót, nie zaś jak w przypadku innych transakcji, w których Spółka uczestniczyła jako zleceniodawca lub zleceniobiorca, gdy wystawienie faktury następowało zazwyczaj w dniu sporządzeniu protokołu lub dniu następnym – powód takiego odstępstwa nie został wyjaśniony. Co więcej, z plików JPK_WB wynika, że w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. Spółka nie dokonała żadnych przelewów na rzecz spółki A., nie przedstawiła też innych dowodów potwierdzających fakt uregulowania wzajemnych zobowiązań; z kolei A. nie udzieliła żadnych informacji w odpowiedzi na kierowane do niej wezwania. Organ słusznie zwrócił też uwagę na fakt, że pomimo wykazania przez A. transakcji sprzedaży na rzecz spółki P. w złożonym JPK_VAT za grudzień 2020 r., o wartości 120 tys. netto (VAT: 9.600 zł), identyczną transakcję na rzecz skarżącej wykazała również spółka E. V.O., której prezesem do 12 października 2020 r. był D.J., przy czym skarżąca nie wykazała żadnego zakupu od E. V.O. Okoliczność ta może więc świadczyć o obracaniu fakturami niemającymi odbicia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych.

Jednocześnie nie sposób uznać, by skarżąca uczestniczyła w opisanych wyżej procederach nieświadomie. Spółka działała z założonym celem uzyskania nienależnego prawa do obniżenia podatku należnego, w oparciu o faktury VAT dokumentujące czynności niedokonane. Postępowanie wykazało, że usługi opisane na tych fakturach nie zostały wykonane, o czym Spółka wiedziała i się na to godziła. Przyjęła do rozliczenia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, tj. nieuprawnionego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Działała świadomie i celowo, o czym świadczą też zeznania jej prezesa, P.S., który wskazywał m.in., że nie sprawdzał rzetelności swoich kontrahentów i nie miało dla niego znaczenia, jaka firma dostarcza mu usługi, ponieważ ustaleń dokonywał z D.J. Przesłuchiwany twierdził, że sprawdzał dane rejestrowe, jednak jego uwagi nie zwróciło to, że D.J. w momencie podpisywania ww. umowy nie mógł mieć umocowania do działanie w imieniu A. Trudno przyjąć tezę o niewiedzy Spółki. skoro ujęła w rejestrach faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na znaczne kwoty. Nie można w tym wypadku przyjąć założenia co do błędu lub pomyłki, choćby w przypadku opłacania faktur za upgrade systemu, który musiał wiązać się z posiadaniem kosztownego sprzętu komputerowego i domeny internetowej, na co brak jakichkolwiek dowodów. Podobnie, nie mogło pozostać niezauważone wykonywanie robót budowlanych, na dokonanie których nie ma żadnych dowodów.

Powyższe wskazuje więc na to, że skarżąca miała wiedzę o tym, że faktury wystawione przez jej kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym zaistniała przesłanka do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W przypadku posługiwania się fakturami, którym w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług, nie sposób przyjąć bowiem, że podatnik odliczający podatek z tego rodzaju faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania.

Mając na uwadze powyższe, nie może być mowy o zaistnieniu jedynie błędu po stronie skarżącej, lecz o świadomym udziale w oszustwie lub co najmniej wiedzy o nierzetelności przyjętych faktur, tym samym zastosowaną sankcję przewidzianą w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy uznać za proporcjonalną w stosunku do stwierdzonych naruszeń, uwzględniającą cele w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym. W sytuacji bowiem, gdy podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym, to zastosowanie art. 112c u.p.t.u. jest prawidłowe.

Skład orzekający w pełni podziela również ustalenia i stanowisko organów obu instancji w zakresie nałożenia na Spółkę sankcji vatowskiej odnoszącej się do niewykazania przez skarżącą usługi remontu omawianej wyżej kamienicy zrealizowanej na rzecz P.S.

P.S. wyjaśnił, że zlecił skarżącej wykonanie kompleksowego remontu budynku położonego przy ul. [...] w W., co potwierdza umowa zawarta 22 stycznia 2018 r. Zgodnie z umową prace miały rozpocząć się 22 stycznia 2018 r., a skończyć 31 sierpnia 2019 r., jednakże w rzeczywistości zakończyły się 24 sierpnia 2020 r., plac budowy został zamknięty oraz zabezpieczony przed dostępem osób trzecich. Wysokość wynagrodzenia za zlecone roboty ustalono ryczałtowo na kwotę 1.100.000,00 zł., a za wykonane prace podwykonawca miał wystawić fakturę na podstawie protokołów odbioru robót. Strony umowy nie przewidywały częściowego rozliczania etapów prac zleconych umową. Prace związane z wykonaniem usług przez cały czas były nadzorowane, a na koniec odebrane przez P.S., działającego jako wykonawca generalny i reprezentującego podwykonawcę, tj. Spółkę.

Po wykonaniu usługi Spółka, stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., winna wystawić fakturę sprzedaży dokumentującą dostawę usługi budowlanej, czego jednak nie dokonała. Mimo to, dokumenty zgromadzone w sprawie wskazują, że prace były realizowane przez wszystkie lata objęte kontrolą i składały się na jedną usługę. Skoro więc umowa nie przewidywała częściowego rozliczania etapów prac zleconych, obowiązek podatkowy w związku z wykonywaną usługą powstał zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. we wrześniu 2020 r. Słuszne zatem było stwierdzenie przez organ, że w III kwartale 2020 r. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 81.481,48 zł. W opinii sądu nie może w niniejszej sytuacji być mowy o pomyłce ze strony skarżącej, która to pomyłka miała skutkować niewystawieniem faktury. Już samo doświadczenie życiowe i logika czyni zbyt mało prawdopodobną taką sytuację, biorąc pod uwagę choćby znaczną wartość transakcji.

W tym kontekście należy przypomnieć, że wspominaną już ustawą nowelizującą, po myśli wyroku TSUE w sprawie C-935/19, wprowadzono również uregulowania mającego zapobiegać sytuacjom, w których mogłoby dojść do nieakceptowanego "swobodnego uznania administracyjnego". Zgodnie zatem z brzmieniem art. 112b ust. 2b u.p.t.u., ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Zdecydowano się zatem na "miarkowanie sankcji, aby nie miała ona charakteru sztywnego. Sankcje administracyjne lub nawet karne odnoszące się do naruszeń przepisów prawa podatkowego nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, art. 112(b)).

Kierując się powyższymi wskazówkami, organ uwzględnił okoliczności faktyczne sprawy, które poskutkowały orzeczeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego za III kwartał 2020 r. w wysokości 5% zawyżonej kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zwrócono uwagę na fakt, że Spółka była zaangażowana w prowadzoną wobec niej kontrolę celno-skarbową, dążąc do wyjaśnienia sprawy, jak też podjęła czynności już po jej zakończeniu, które to miały na celu odwrócenie skutków stwierdzonych nieprawidłowości. Sama stwierdzona nieprawidłowość dotyczyła jednej tylko z prowadzonych przez podmiot inwestycji, a skala stwierdzonych nieprawidłowości była niewielka w stosunku do zrealizowanego przez Spółkę w tym czasie obrotu; żadne z czynności przeprowadzonych wobec Spółki przez organy podatkowe nie wykazały żadnych poważnych nieprawidłowości. Ponadto Spółka nigdy nie zalegała z płatnością podatków, a w trakcie kontroli celno-skarbowej nie wyzbywała się majątku. Po otrzymaniu wyniku kontroli nastąpiło całkowite odwrócenie przez Spółkę skutków stwierdzonych nieprawidłowości poprzez dokonanie korekt uprzednio złożonych deklaracji VAT-7K, a także deklaracji w podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ dokonał zatem uprawnionego miarkowania sankcji, logicznie i w sposób przekonujący uzasadniając potrzebę zastosowania jej na poziomie 5% względem stwierdzonych nieprawidłowości, co realizuje regułę proporcjonalności oraz wpisuje się w cele sankcji VAT – represyjną i prewencyjną.

Sąd nie podziela w związku z tym zarzutów skargi, stawianych samodzielnie, jak i w powiązaniu z zarzutami procesowymi, dotyczących naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 oraz (także w związku z) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W odniesieniu do wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości, które Spółka nota bene zaakceptowała, dokonując stosownych korekt zgodnie z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli, organy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie, w pełni uwzględniając zasadę proporcjonalności, którą – w dużym skrócie – można określić jako dyrektywę nakazującą dostosowanie wysokości sankcji VAT do przewinień podatnika, tzn. charakteru i wagi naruszenia przepisów podatkowych. Dyrektywy te zostały w niniejszej sprawie uwzględnione.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły wskazanym przepisom, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i 2 o.p. i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W sprawie zebrano szeroki materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie pominięto okoliczności korzystne dla strony - sąd takich okoliczności, świadczących na jej korzyść, nie dostrzegł, nie wskazała ich również sama strona, zaś jej skarga stanowi w istocie jednie gołosłowną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych i próbę ich podważenia.

Co wymaga podkreślenia, zważywszy na treść skargi, to że stwierdzenie braku świadomości co do uczestnictwa w oszukańczym procederze, należy oprzeć o ocenę całokształtu okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Skład orzekający poniekąd zgadza się z autorem skargi, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż te, że Spółka miała świadomość tego, że bierze udział działalności polegającej na wystawianiu fikcyjnych faktur (por. wyrok WSA w Białymstoku z 6 marca 2019 r., I SA/Bk 710/18). Ponadto należy podkreślić, że prowadzenie postępowania dowodowego nie jest celem samym w sobie. Jeśli więc organ jest w stanie ustalić pewne okoliczności na podstawie innych dowodów, to nie jest obowiązany do poszukiwania i przeprowadzania kolejnych. Postępowanie dowodowe polega też na analizowaniu dokumentów, dowodów przedkładanych przez podatnika, czy to samodzielnie, czy na wezwanie organu; dla jego efektywności niejednokrotnie więc konieczny jest aktywny udział podatnika. Jeśli zatem dane elementy stanu faktycznego są sporne, to także strona ma prawo działania w celu udowodnienia lub choćby uprawdopodobnienia swoich twierdzeń. Ograniczenie się jedynie do negowania ustaleń organu nie może być uznane za efektywne. Z tego też względu znaczna część wywodów pełnomocnika wspierających zarzuty prawnoprocesowe jest bezzasadna.

O ile skład orzekający nie stwierdza jednoznacznie, że złożenie przez podatnika korekty deklaracji po zapoznaniu się z wynikiem kontroli stanowi samodzielną podstawę do przyjęcia świadomości podatnika, to jednak niewątpliwie korekta taka stanowi jeden z wielu, wzajemnie się uzupełniających, dowodów stanowiących potwierdzenie tego założenia. Przy ich ocenie należy mieć zatem na uwadze stanowisko NSA wyrażone m.in. w wyrokach z 22 października 2021 r., I FSK 489/21 oraz z 18 stycznia 2022 r., I FSK 2354/19, zgodnie z którym postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli celno-skarbowej i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez podatnika korekty deklaracji nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Sąd nie podziela przy tym przekonania skarżącej co do prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Organ prowadził postępowanie, umożliwiając stronie udział w jego czynnościach, a w uzasadnieniu decyzji jasno wyraził swoje stanowisko w istotnych kwestiach w sprawie. W przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do sporych transakcji i wyrażono ich wszechstronną ocenę. Uzasadnienie zawiera również wywód prawny dotyczący spełnienia przesłanek do zastosowania powyższych sankcji VAT, z uwzględnieniem zasady proporcjonalności w rozumieniu wskazanym w orzecznictwie TSUE.

Skład orzekający nie dopatrzył się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).