Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1591/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.276.2021.MF UNP: 2401-23-216850 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A. S. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 28 września 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.276.2021/MF w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z 21 grudnia 2020 r. określił skarżącej za grudzień 2016 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 12.218,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361- u.p.t.u.) wynikającą z wystawienia faktury VAT nr [...] z 20 grudnia 2016 r. na rzecz A. spółka z o.o. w kwocie 44.141,00 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest:

- zasadność odliczenia przez przedsiębiorstwo skarżącej w grudniu 2016 r. podatku naliczonego w wysokości 43.919,00 zł wynikającego z faktury VAT z 15 grudnia 2016 r. wystawionej przez E. spółka z o.o. z tytułu nabycia towarów, tj. mrożonek wołowych, który zdaniem organu pierwszej instancji nie stanowi - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany,

- zasadność zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawionej przez A.1 A. S. faktury VAT 20 grudnia 2016 r. na rzecz A. spółka z o.o. w wysokości podatku VAT 44.141,10 zł.

Jednakże punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest - warunkująca możliwość procedowania - analiza kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r.

Pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2022 r.

Dnia 8 czerwca 2021 r. zaistniała druga z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 o.p. skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącej, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca oraz ustanowiony pełnomocnik zostali, zgodnie z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) zawiadomieni pismem z 7 lipca 2021 r. (data odbioru odpowiednio: 9 i 15 lipca

2021 r.).

Postanowieniem z 8 czerwca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn z art. 271 § 1 k.k. i art. 62 § 2 k.k.s. związanego z wystawieniem 20 grudnia 2016 r. przez podmiot A.1 A. S. nierzetelnej, niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT nr [...] na kwotę 926.965,20 zł, w tym VAT 44.141,20 zł na rzecz A. spółka z o.o. związaną z posłużeniem się 23 stycznia 2017 r. przez podmiot A.1 A. S. nierzetelną, niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturą VAT [...] z 15 grudnia 2016 r. na kwotę 922.300,05 zł, w tym podatek VAT 43.919,05 zł wystawioną przez E. spółka z o.o. poprzez ujęcie jej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2016 r. złożonej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B.. Postępowanie to zostało wszczęte po rozpoznaniu materiału dowodowego przekazanego za pismem z 7 stycznia 2021 r.

Po przeprowadzeniu czynności procesowych akta postępowania przygotowawczego zostały przesłane do Sądu Rejonowego w B. wraz z aktem oskarżenia z 22 marca 2022 r. Oskarżonym został M. S., któremu zarzucono przestępstwo skarbowe, którego dopuścił się będąc osobą upoważnioną do reprezentowania przedsiębiorstwa skarżącej. Dodatkowo sam zeznał w toku przesłuchania 10 grudnia 2019 r., że był w grudniu 2016 r. dyrektorem zarządzającym w przedsiębiorstwie skarżącej odpowiedzialnym za całość zdarzeń gospodarczych, w tym za handel mrożonkami wołowymi.

Sprawa toczy się przed Sądem Rejonowym w B. Wydział [...] Karny pod sygn. akt [...].

Jak wynika wprost z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.

W świetle powyższego uznano, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. uległ zawieszeniu z dniem 8 czerwca 2021 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, o czym, stosowanie do art. 70c o.p. została strona zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Zaznaczono dalej, że mając na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, iż w przedmiotowej sprawie powołany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany instrumentalnie i jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Jak wynika z akt sprawy postępowanie o przestępstwo karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy wszczęte wobec skarżącej zostało 8 czerwca 2021 r., a więc na ponad półtora roku przed przedawnieniem zobowiązania za grudzień 2016 r.

Co istotne, postępowanie prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zostało wszczęte po rozpoznaniu wniosku Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 7 stycznia 2021 r.

Ponadto podkreślono, że śledztwo było nadzorowane przez prokuratora, a nie odwrotnie. Zatem oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 280/22). Co istotne, prowadzone postępowanie karne skarbowe doprowadziło do sporządzenia 22 marca 2022 r. aktu oskarżenia przeciwko mężowi skarżącej, który był odpowiedzialny za zaistniałe nieprawidłowości, który został zatwierdzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej B. [...] w [...] 23 marca 2023 r.

Ponadto postanowieniem z 2 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nadał zaskarżonej decyzji z 21 grudnia 2020 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu stwierdził, że wystąpiły okoliczności uprawdopodabniające, iż zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane. Postanowienie to zostało odebrane przez pełnomocnika 5 marca 2021 r.

W tym samym dniu należność wynikająca z przedmiotowej decyzji z 21 grudnia 2016 r. została zapłacona. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji nie prowadził postępowania egzekucyjnego, ani nie wystąpiły żadne inne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W świetle powyższego organ uznał, że określone zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania podatkowego z grudzień 2016 r. nie uległy przedawnieniu, co pozwalało na orzekanie w sprawie.

Następnie organ podał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przedsiębiorstwo skarżącej nie nabyło towarów, tj. mrożonek wołowych od spółki E., na podstawie faktury VAT z 15 grudnia 2016 r. W konsekwencji powyższego przedsiębiorstwo skarżącej nie mogło dokonać zbycia tego towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 - u.p.t.u.) tj. przenieść prawa rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sama tego prawa nie nabyła) na rzecz odbiorcy, tj. spółki A. udokumentowanej zakwestionowaną fakturą VAT z 20 grudnia 2016 r.

Zaznaczono, że spółka A. nie była w posiadaniu towaru, który rzekomo nabyła od przedsiębiorstwa skarżącej. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że towar znajdował się w magazynach spółki E. zlokalizowanych w D., C. i R.. Dla uznania, czy dana transakcja jest dostawą towarów istotne jest władztwo fizyczne nad towarem. Jego brak oznacza, że faktura dokumentująca taką transakcję nie potwierdza faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Co istotne, towar ten został przez spółkę A. zbyty tego samego dnia, tj. 20 grudnia 2016 r. na rzecz spółki F..

Zatem spółka A. nie dysponowała zakupionym towarem. Do uznania bowiem, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, czyli będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. W przedmiotowej sprawie spółka A. nabyła i zbyła towar tego samego dnia będąc kolejnym ogniwem łańcucha dostaw oraz nie dysponując realną możliwością rozporządzania towarem, gdyż obrót towarem został z góry ustalony.

Dodano, że nabywca towaru, tj. spółka A. oraz zbywca towaru, tj. przedsiębiorstwo skarżącej, stanowiło faktycznie jeden podmiot. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, że skarżąca posiadała w 2016 r. 99 udziałów spółki A. o łącznej wartości 148.500,00 zł (kapitał spółki wynosił 150.000,00 zł) i była jej prezesem.

Wobec powyższego na podstawie zgromadzanego materiału dowodowego stwierdzono, że faktura VAT z 20 grudnia 2016 r. wystawiona przez przedsiębiorstwo skarżącej na rzecz spółki A. nie obrazuje rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Za poprawnością przyjętej tezy świadczą m.in. następujące okoliczności.

Przede wszystkim w handlu przedmiotowymi mrożonkami wołowymi występowały następujące podmioty: spółka E., następnie przedsiębiorstwo skarżącej, spółka A. oraz spółka F., końcowo ponownie spółka E.. Tym samym stwierdzono, że w obrocie tym towarem uczestniczyło wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw. Przedmiotem tych dostaw była sprzedaż towarów w asortymencie uzgodnionym pomiędzy stronami. Żadna ze stron ww. transakcji (poza spółką E.) nie była wytwórcą mrożonek wołowych. Wszystkie ww. podmioty były pośrednikami, które w hurtowych ilościach zamówiły ww. towar od dostawcy, tj. poprzedniego ogniwa łańcucha obrotu.

Przedsiębiorstwa tworzące łańcuch dostaw wykazywały brak zachowań konkurencyjnych pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha. Normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia i zwiększania zysku, co realizować można m.in. przez eliminowanie kolejnych pośredników sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie pośrednictwo tak wielu podmiotów gospodarczych było akceptowane przez dostawców i nabywców ww. towaru. Niewiarygodny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym jest fakt, by towar, który znajdował się na terenie magazynu spółki E. położony w C. ul. [...] [...] miał być we władztwie wielu podmiotów w przeciągu kilku dni (od 15 grudnia 2016 r. do 21 grudnia 2016 r.) nie zmieniając miejsca składowania. W konsekwencji w obrocie tym towarem brała udział nieuzasadniona, duża liczba podmiotów podczas gdy w normalnych warunkach podmioty gospodarcze dążą do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę ze sprzedaży. Z uwagi na powyższe wystąpił brak zachowań konkurencyjnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą, lecz ich działanie oparte jest na zaufaniu i współpracy. Ponadto podmiot A.1 A. S. posiadała umowę o wzajemnej współpracy ze spółką F., zatem nie ma żadnych handlowych podstaw okoliczność, że zamówienie na towar spółka F. złożyła do spółki A., a nie bezpośrednio do przedsiębiorstwa skarżącej wydłużając tym samym łańcuch dostaw.

Równocześnie zwrócono uwagę, że przedsiębiorstwa tworzące łańcuch dostaw działały w zupełnie innej branży nie prowadząc handlu produktami spożywczymi. Przedsiębiorstwo skarżącej zajmowało się głównie produkcją wyrobów chemicznych, spółka A. (data wpisu do rejestru KRS 19 lipca 2016 r.) również zajmowała się produkcją wyrobów chemicznych, handlem hurtowym, transportem oraz działalnością związaną ze wspomaganiem prowadzenia działalności gospodarczej, spółka F. zaś produkcją chemikaliów. Mimo to podmioty te nie napotkały na żadne bariery wejścia na rynek handlu towarami spożywczymi.

Fakt, że mąż skarżącej i jednocześnie pracownik zajmujący się faktycznie transakcją obrotu mrożonkami M. S. posiadał doświadczenie w branży spożywczej i był w latach 2013-2015 prezesem zarządu spółki E. jest nieprzekonywujący, gdyż oferta zakupu została wysłana przez spółkę F., a nie spółkę E..

Nie można pominąć okoliczności, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły także transakcje dostawy towaru w całym łańcuchu zrealizowane w krótkim czasie, tj. tego samego dnia lub w ciągu kilku dni.

Obrót tym towarem następował jedynie poprzez przyjmowanie i zwalnianie towaru mającego, w zamyśle kupującego, znajdować się w tym samym magazynie położonym w C. ul. [...] [...].

W konsekwencji dostawy towaru w gronie tych dostawców odbywały się jedynie poprzez wymianę dokumentów księgowych bez przemieszczenia towaru.

W przedmiotowej sprawie wystąpiły również bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonanymi przelewami bankowymi. Przedsiębiorstwa z łańcucha obrotu dokonywały płatności dla dostawcy dopiero po otrzymaniu środków od nabywcy towaru.

Z powyższego wynika, że poszczególne ogniwa z łańcucha dostaw nie angażowały własnych środków finansowych w celu dokonania przedmiotowych transakcji. Środki pieniężne za nabywany towar były przekazywane dopiero po uzyskaniu wpłaty od kolejnego nabywcy w łańcuchu dostaw.

Strony transakcji nabywały i zbywały towar o wartości ok. 900.000,00 zł netto. Termin płatności za towar został na fakturach określony i wynosił 7 dni. Nieprawdopodobny jest zatem brak działań egzekucyjnych przez strony transakcji podjętych w celu realizacji zapłaty. Faktycznie zapłata nastąpiła w miesiącach: styczniu, marcu, maju i listopadzie 2017 r.

Z materiału dowodowego nie wynika, żeby cena za oferowany produkt była przedmiotem jakiejkolwiek negocjacji. Każda oferta składana przez dostawcę była w całości akceptowana przez nabywcę. Przedstawiciele podmiotów zaangażowanych w handel mrożonkami wołowymi nie dokonali analizy rynku i wyboru najkorzystniejszego pod względem ceny nabycia partnera handlowego, lecz zwrócili się od razu do poprzedniego ogniwa łańcucha.

Przedstawiciele podmiotów z łańcucha dostaw zgodnie potwierdzają, że prezes F. miał przeprowadzić transakcje z kontrahentem z L., o którym nikomu nie powiedział, a który rzekomo wpłacił niewielką zaliczkę, ale wycofał się z transakcji. W związku z tym prezes F. zwrócił się o pomoc do M. K., byłego prezesa tej spółki, gdyż słabo sobie tą transakcję zabezpieczył. Niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest zatem, że F. odsprzedał towar wytwórcy z zyskiem, który wynosił netto 1.481,00 zł (sprzedaż-893.191,00 zł, zakup 891.710,00 zł), zamiast ponieść stratę z tytułu nieudanej transakcji. Równie niewiarygodne jest, że spółka E. zdecydowała się na zakup tego towaru za cenę netto 893.191,00 zł, skoro dokonała jego zbycia 6 dni wcześniej za cenę netto 878.381,00 zł. W konsekwencji nabywając ten towar spółka E. poniosła stratę w wysokości netto 14.810,00 zł. Towar przez cały okres znajdował się w magazynach spółki E. i wymagał specjalnych warunków składowania (odpowiednio niska temperatura), zatem do strat z tej transakcji poniesionej przez spółkę E. należy doliczyć także koszty magazynowe.

Podmioty w łańcuchu dostaw zupełnie pomijają kwestię transportu nabytego towaru, który wymagał szczególnych warunków składowania i przemieszczania, co również wskazuje na fikcyjny obrót tym towarem. Co prawda M. S. podczas przesłuchania w charakterze świadka 10 grudnia 2019 r. podał, że odbiór miał być dokonany w okresie połowy grudnia kilkoma transportami. Nie posiadał jednak dokumentów potwierdzających te okoliczności, nie pamiętał także tych ustaleń, zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że towar miał być odebrany niezwłocznie.

M. S. zeznał, że mrożonki wołowe znajdowały się w magazynie spółki E. znajdującym się w C., ul. [...] [...] i "towar czekał na wywołanie". Natomiast z danych magazynowych przesłanych przez spółkę E. wynika, że towar ten znajdował się w różnych magazynach tej spółki położonych w różnych częściach kraju. Zatem towar ten nie mógł być przygotowany do transportu, bowiem znajdował się w różnych magazynach zlokalizowanych w różnych częściach kraju (na [...] oraz w [...]).

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika także, że oferowane mrożonki wołowe nie były badane pod kątem zdatności do spożycia. Ww. towar zmieniał właściciela bardzo szybko, a dodatkowo sam towar nie zmienił miejsca położenia. W konsekwencji poszczególni właściciele nie mieli sposobu, aby sprawdzić towar, który zakupili.

Niewiarygodne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym jest również okoliczność, że po wystawieniu faktury przez spółkę A. dnia 20 grudnia 2016 r. i tym samym dokonaniu sprzedaży towaru na rzecz spółki F. oraz po informacji o wycofaniu się kontrahenta z L. z transakcji, najpierw prezes F. zwrócił się do M. S. z prośbą o korektę faktur VAT, a po odmowie skorygowania faktur zwrócił się o pomoc do M. K., gdyż słabo sobie tę transakcję zabezpieczył, a następnie po konsultacjach z M. S., który poradził mu, żeby ponegocjował ze spółką E. w sprawie zwrotu towaru, spółka E. odkupiła ten towar ze stratą dla siebie, a z zyskiem dla spółki F. wystawiając fakturę VAT 21 grudnia 2016 r. Niemożliwe jest dokonanie tak wielu czynności w tak krótkim czasie, co potwierdza fikcyjny charakter transakcji.

M. S. mimo tego, że był osobą faktycznie zajmującą się handlem mrożonkami wołowymi i jako osoba posiadająca doświadczenie w obrocie towarami spożywczymi, w toku przesłuchania stwierdził, że nie zwracał się do spółki E. o przedstawienie badań jakościowych zamawianych produktów, świadectw pochodzenia czy inną dokumentację dotyczącą bezpieczeństwa żywności, gdyż przez lata pracował w tej firmie i sam był zaangażowany w jej tworzenie. Transakcja ta opierała się na jego wiedzy merytorycznej i wzajemnym zaufaniu. Oświadczył również, że nie składał wniosku do Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego (dalej: PPIS) o wpis do rejestru zakładów prowadzących działalność związaną z produkcją i wprowadzeniem do obrotu żywności, gdyż takowych wymogów nie ma. Jednakże w odpowiedzi na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 4 lipca 2019 r. PPIS w B. za pismem z 8 lipca 2019 r. stwierdził, że podmiot będący pośrednikiem w handlu towarami spożywczymi jest zobowiązany, na podstawie art. 63 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1448 u.b.ż), złożyć wniosek o wpis do rejestru zakładów jako zakład prowadzący działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży żywności na odległość. Zatem gdyby faktycznie skarżąca handlowała mrożonkami wołowymi prowadziłaby działalność wbrew przepisom prawa.

Ponadto prowadzenie działalności w zakresie obrotu żywnością podlega rygorystycznym uwarunkowaniom dotyczących bezpieczeństwa żywności i żywienia uregulowaną w prawie unijnym i krajowym.

Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy przeczy tezie, że przedsiębiorstwo skarżącej nie miało świadomości brania udziału w wystawianiu nierzeczywistej faktury. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). W konsekwencji brak jest podstaw do badania dobrej wiary podatnika - odbiorcy takiej faktury.

Na to, że skarżąca świadomie uczestniczyła w kwestionowanej transakcji, w efekcie której wystawiono nierzetelną fakturę VAT, wskazuje zgromadzony materiał dowodowy.

Przede wszystkim podkreślono, że transakcje obrotu mrożonkami wołowymi były przeprowadzone przez podmioty powiązane ze sobą osobowo i kapitałowo. M. S., osoba która faktycznie zajmowała się transakcją w imieniu podmiotu A.1 A. S., była w poprzednim okresie prezesem spółki E.. Z kolei M. S. jest mężem skarżącej. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A.1 A. S. oraz jest udziałowcem i prezesem spółki A.. Zatem faktycznie dokonała transakcji sprzedaży mrożonek wołowych sama ze sobą przekazując towar na rzecz spółki A.. Z kolei z podmiotem F. łączyła skarżącą wzajemna umowa o współpracę i współpraca układała się bardzo dobrze i oba podmioty miały do siebie całkowite zaufanie weryfikowane przez lata prowadzonej działalności gospodarczej. Współpraca trwała nieprzerwanie do października 2018 r. i została przerwana z uwagi na śmierć J. W., prezesa spółki F.. Ponadto wszystkie podmioty zlokalizowane są w okolicach B..

Zatem trudno uznać, że skarżąca nie wiedziała, iż transakcja zakupu mrożonek wołowych nie miała w rzeczywistości miejsca. Skoro do wykonania tej transakcji nie doszło, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, to skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji.

Poza tym o fikcyjnym charakterze transakcji świadczą także pozostałe okoliczności sprawy, takie jak:

- brak wiedzy o pochodzeniu towaru i o właściwościach zakupionego towaru, gdyż jak stwierdził M. S. nie zwrócił się o przedstawienie badań jakościowych zamawianego produktu, jak również o inne certyfikaty jakości, gdyż zna spółkę E. i jej dostawców, a dokumentację dotyczącą bezpieczeństwa żywności tworzył osobiście w okresie, kiedy był zatrudniony w tej spółce,

- brak poszukiwań innych sprzedawców mrożonek wołowych wobec przyjęcia oferty zakupu towaru od spółki F.,

- odformalizowane działania poprzez uzgodnienia transakcji przez telefon i całkowite zaufanie do kontrahenta przejawiające się błędnym przekonaniem, że towar jest przygotowany do odbioru (a był zlokalizowany w trzech magazynach spółki E. położonych w różnych częściach kraju) i są prowadzone rozmowy telefoniczne odnoście terminu i sposobu jego odbioru.

Tym samym skarżąca nie może powoływać się na działanie w "dobrej wierze" i zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i jej działania przeczą tezie, że nie mogła dowiedzieć się nawet przy zachowaniu minimalnej należytej staranności, że spółka E. wystawia faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych. Co więcej, okoliczności sprawy wskazują na co najmniej świadome działanie skarżącej w tym zakresie.

W świetle powyższego, kwestionowana faktura z 15 grudnia 2016 r. wystawioną przez E. spółka z o.o. nie dokumentuje faktycznego nabycia ww. towaru przez podmiot A.1 A. S., a stanowi jedynie tzw. fikcyjną fakturę.

Tym samym organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował skarżącej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT wystawionej przez E. spółka z o.o., a w konsekwencji prawidłowo uznał prowadzone przez skarżącą dla celów podatku od towarów i usług rejestr zakupów za nierzetelny.

Skoro przedsiębiorstwo skarżącej wystawiło na rzecz spółki A. fakturę i skutecznie wprowadziło ją do obrotu, to nie podlega ona opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w jej przypadku znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy legalności transakcji handlowych polegających na zakupie przez skarżącą towaru od producenta E. sp. z o.o. i nieuprawione zastosowanie odpowiedzialności zbiorowej polegającej na finansowym obciążeniu skarżącej skutkami działań innych podmiotów gospodarczych,

- art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, ust. 8, art. 15 ust. 1 i 2, w zw. z art. art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. Nr 347, str. 1 - dalej "Dyrektywa") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nabyciu przez skarżącą towarów od E. sp. z o.o. nie towarzyszyło przejście praw do dysponowania towarami jak właściciel, transakcje miały jedynie pozorny charakter (fikcyjny, nierzeczywisty) i co za tym idzie nie doszło do dostawy towarów, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez organ, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z dokonanymi zakupami i jednocześnie skarżąca zaniżyła w deklaracji za grudzień 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zaniżenie to było spowodowane tym, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktury dokumentującej w ocenie organu czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie podczas gdy obowiązek podatkowy w związku z transakcją udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 20 grudnia 2016 r. powstał na zasadach ogólnych tj. art. 19a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.,

- art. 61, art. 63 u.b.ż. poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że skarżąca miała obowiązek przed dokonaniem zakupu i sprzedaży produktów zwierzęcych uzyskać wpis do rejestru zakładów prowadzonego przez PPIS.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez przyjęcie, iż z pisma PPIS wynika, że skarżąca miała obowiązek zarejestrować się w rejestrze zakładów, a także przyjęcia, że przedmiotowa transakcja była pozbawiona gospodarczego znaczenia i w rzeczywistości nie doszło do jej zawarcia, a skarżąca nigdy nie nabywała władztwa ekonomicznego towaru oraz pominięcie przez organy podatkowe faktu, że M. S. przez kilkanaście lat pracował w branży mięsnej i posiadał odpowiednie doświadczenie w zakresie przeprowadzenia tej transakcji, a także pominięcia faktu, że spółka A. sp. z o.o. została powołana przez skarżącą jako podmiot odpowiedzialny za dystrybucję towarów i faktycznie taką funkcję spełniała nie tylko w obrocie mrożonkami,

- art. 120 oraz przepisu art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika, tj. prowadzenie postępowania w sposób zmierzający do udowodnienia tezy obranej przez organ podatkowy od początku wszczęcia postępowania (np. poprzez przeniesienie konsekwencji odstąpienia od zakupu kontrahenta spółki F. sp. z o.o. na skarżącą, która nie miała wiedzy kim był kontrahent ww. spółki czy też upatrywanie w powołaniu przez skarżącą spółki A. sp. z o.o. próby sztucznego przedłużenia łańcucha sprzedaży i pominięcia roli tej spółki dla działalności skarżącej), a także wywodzenie negatywnych konsekwencji dla podatnika w związku ze śmiercią świadka J. W. (który był jedyną osobą posiadającą wiedzę na temat odbiorcy końcowego towarów), podczas gdy w przypadku niedających się usunąć wątpliwości organ winien orzec na korzyść podatnika,

- art. 122 w zw. z art. 191, art. 197 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa tj. niedopuszczenie w sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy przebieg transakcji a w szczególności fakt, że towar nie opuścił magazynu E. sp. z o.o. tylko pozostał w nim do czasu podjęcia go przez ostatecznego odbiorcę odbiegał od transakcji obrotu tego typu towarem, niedopuszczenie w sprawie dowodu z zeznań członków zarządu spółki E. sp. z o.o.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Ewentualnie wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazano, że żadne z obowiązujących przepisów nie wprowadzają ograniczeń co do ilości podmiotów mogących uczestniczyć w transakcji. Zarówno przepisy prawa podatkowego jak i przepisy prawa cywilnego nie wskazują, aby dany towar mógł być przedmiotem wyłącznie jednej transakcji sprzedaży. Co więcej fakt, że towar jest przedmiotem wielokrotnego obrotu nie przesądza jeszcze o fikcyjności transakcji.

Każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a przede wszystkim skarżąca (bo to jej indywidualna sprawa jest przedmiotem rozważań) zrealizowała zysk. Skarżąca nie mogła także zbyć towaru bezpośredniemu odbiorcy, ponieważ to nie ona realizowała jego zamówienie tylko F. sp. z o.o., która to otrzymała zamówienie na dostawę mrożonek.

Niezaprzeczalnym faktem jest, że mąż skarżącej posiadał wieloletnie doświadczenie w obrocie produktami mięsnymi jako, że pracował w firmie E. sp. z o.o.

Skarżąca również wyjaśniała, że spółka A. została powołana w celu dystrybuowania towarów, dlatego udział tej spółki w transakcji był uzasadniony w sprawie.

Przedmiotem transakcji były produkty spożywcze pochodzenia zwierzęcego głęboko mrożone zużywane np. do produkcji wyrobów garmażeryjnych. Zwrócono uwagę, iż towary tego typu są towarami szybko rotującymi (FMCG skrót od Fast Moving Consumer Goods). Są to towary, które kupowane są w zasadzie codziennie przez każdego człowieka, najczęściej w dużych dyskontach spożywczych, super i hipermarketach. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że w grudniu w związku z przypadającymi w tym czasie Świętami Bożego Narodzenia oraz Sylwestra popyt na tego typu towary jest jeszcze większy. Szybkość zatem działania podmiotów w tym przypadku nie powinna dziwić.

Dalej podano, że spółka F. uregulowała w całości swoje zobowiązania dopiero w maju 2017 r., a spółka A. uregulowała należności względem skarżącej w marcu 2017 r. Tym samym nie można przyjąć, że A. do zrealizowania płatności na rzecz skarżącej wykorzystał środki otrzymane z F..

Biorąc pod uwagę, że transakcja skarżącej była realizowana z podmiotem powiązanym tj. A., a także zważywszy, że skarżąca współpracowała ze spółką E. podejmowanie czynności windykacyjnych nie było uzasadnione, ponieważ strony pozostawały w kontakcie, co do płatności. Co więcej windykacja tych należności wymagałaby skierowania sprawy na drogę postępowania sądowego celem uzyskania tytułu egzekucyjnego (tj. nakazu zapłaty czy też wyroku w razie złożenia sprzeciwu wraz z klauzulą wykonalności). Niepodobna zatem, aby w tak krótkim czasie, którakolwiek ze stron transakcji takowy tytułu uzyskała.

Następnie spółka podniosła, że przedmiotem dostawy były towary szybko rotujące. Przeprowadzanie negocjacji cenowych w tego typu przypadkach nie jest praktykowane.

Skarżąca podkreśliła, że nie była stroną transakcji z F. sp. z o.o. czy też nie uczestniczyła w powrotnej odsprzedaży towaru do E. sp. z o.o. Kwestie te były ustalane wyłącznie przez przedstawicieli wyżej wymienionych podmiotów i obciążanie skarżącej za decyzje podejmowane przez inne podmioty nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Transport towarów obciążał finalnego nabywcę. Wymagania odnoszące się do transportu towaru nie były kwestią braną pod uwagę przez skarżącą jako, że towar ten był przedmiotem odsprzedaży na rzecz kolejnego kontrahenta, który nie był ostatecznym odbiorcą.

W zakresie zarzutu braku badania, co do przydatności do spożycia, w tej kwestii swoje wyjaśnienia złożył M. S., który zeznał, że świadectwa w tym zakresie wydaje się przy wydaniu towaru. Nie było konieczne uzyskanie ich na chwilę nabycia i sprzedaży ich przez skarżącą zwłaszcza, że towar ten został szybko odsprzedany dalej bez fizycznego jego wydania z magazynu. Z punktu widzenia stron transakcji uzyskiwanie tych świadectw jakości było bezcelowe, gdyż wymagałoby to następnie ich przekazania niezwłocznie kontrahentowi.

Wskazano również, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym cywilistycznym oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Skarżąca a także kolejne podmioty przeniosły własność towarów w sensie cywilistycznym (umowa sprzedaży zawarta pomiędzy stronami jest ważna) świadczy o tym, że doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Niezależnie od powyższego skarżąca nadal kwestionuje obowiązek uzyskania wpisu do rejestru zakładów. Prawidłowość stanowisko skarżącej wynika także wprost z przepisów ustawy o bezpieczeństwie żywności. Wskazano na treść art. 61 ww. ustawy. W przypadku wprowadzania do obrotu produktów pochodzenia zwierzęcego objętych kontrolą organów Inspekcji Weterynaryjnej nie powstaje obowiązek uzyskania wpisu. Zważywszy na fakt, że produkty, które podlegały sprzedaży podlegały ww. kontroli to skarżąca nie była zobowiązana uzyskać wpisu. Organ jednak ponownie zaniechał przesłuchania zarządu spółki E. sp. z o.o. który z pewnością potwierdziłby ww. kwestię.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadność odliczenia przez skarżącą w grudniu 2016 r. podatku naliczonego w wysokości 43.919,00 zł wynikającego z faktury VAT z 15 grudnia 2016 r. wystawionej przez E. spółka z o.o. z tytułu nabycia towarów, tj. mrożonek wołowych oraz zasadność zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawionej przez A.1 A. S. faktury VAT z 20 grudnia 2016 r. na rzecz A. spółka z o.o. w wysokości podatku VAT 44.141,10 zł.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, uznając, że skarżąca w grudniu 2016 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

5. W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. wyroki NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11, LEX nr 1404033 oraz z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, LEX nr 1219201). Fakturę należy uznać za nierzetelną nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną w sposób w niej opisany, ale również wtedy, gdy czynność została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednak miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie. W świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie tego przepisu powstaje z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej VAT. Wystawiającym fakturę musi być wskazany na fakturze podatnik. Powyższy przepis dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji, tj. tzw. pustych faktur. Artykuł 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. J. Matarewicz (w:) Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 108). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyrok NSA z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12, LEX nr 1291094).

Analizując transakcje w łańcuchu dostaw: E. sp. z o.o. - skarżąca – A. sp. z o.o. – F. sp. z o.o. – E. sp. z o.o., Sąd doszedł do wniosku, że wystawione faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na okoliczność braku przemieszczania towaru z chłodni należących bądź wynajmowanych przez E., a także brak wiedzy nabywcy towaru, gdzie towar znajduje się w momencie zakupu. Jak ustaliły organy podatkowe przez cały okres transakcji towar nie był transportowany ani do firmy skarżącej, ani do A., a nie do F. zmiana właściciela towaru nie została odnotowana, a koszty związane z jego składowaniem obciążały spółkę E.. Z wyjaśnień M. S., który w kontrolowanym okresie pełnił funkcję dyrektora zarządzającego firmy skarżącej wynika, że przedmiotowy towar składowany był w chłodniach spółki E.. Tymczasem z przedłożonych dokumentów wynika jasno, że towar przechowywany był w magazynach C., D. i R.. Nie sposób zatem uznać, aby w niniejszej sprawie wystąpiło faktyczne rozporządzenie towarem o charakterze ekonomicznym na rzecz firmy skarżącej jak również na rzecz pozostałych kontrahentów. Magazynowany przez spółkę E. towar tylko pozornie zmienił bowiem właściciela, gdyż jego nabywcy nie zostali w żaden sposób odnotowani w stanach magazynowych i nie posiadali wiedzy, gdzie ten towar się znajduje.

Nabywca towaru, tj. spółka A. oraz zbywca towaru, tj. przedsiębiorstwo skarżącej, stanowiło faktycznie jeden podmiot. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, że skarżąca posiadała w 2016 r. 99 udziałów spółki A. o łącznej wartości 148.500,00 zł (kapitał spółki wynosił 150.000,00 zł) i była jej prezesem.

Wszystkie ww. podmioty były pośrednikami, które w hurtowych ilościach zamówiły ww. towar od dostawcy, tj. poprzedniego ogniwa łańcucha obrotu. W przedmiotowej sprawie pośrednictwo tak wielu podmiotów gospodarczych było akceptowane przez dostawców i nabywców ww. towaru. W obrocie tym towarem brała udział nieuzasadniona, duża liczba podmiotów podczas gdy w normalnych warunkach podmioty gospodarcze dążą do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę ze sprzedaży. Nadto przedsiębiorstwa tworzące łańcuch dostaw działały w zupełnie innej branży nie prowadząc handlu produktami spożywczymi.

Obrót tym towarem następował jedynie poprzez przyjmowanie i zwalnianie towaru mającego znajdować się w tym samym magazynie położonym w C. ul. [...] [...]. W konsekwencji dostawy odbywały się jedynie poprzez wymianę dokumentów księgowych bez przemieszczenia towaru.

Przedsiębiorstwa z łańcucha obrotu dokonywały płatności dla dostawcy dopiero po otrzymaniu środków od nabywcy towaru. Środki pieniężne za nabywany towar były przekazywane dopiero po uzyskaniu wpłaty od kolejnego nabywcy w łańcuchu dostaw.

Spółka E. zdecydowała się na zakup towaru za cenę netto 893.191,00 zł, 6 dni wcześniej dokonując jego zbycia za cenę netto 878.381,00 zł. W konsekwencji nabywając ten towar spółka E. poniosła stratę w wysokości netto 14.810,00 zł. Takie rozwiązanie pozbawione jest ekonomicznego uzasadnienia, nadto to na koszt spółki E. nastąpiło magazynowanie towaru.

Podmioty w łańcuchu dostaw zupełnie pomijają kwestię transportu nabytego towaru, który wymagał szczególnych warunków składowania i przemieszczania, co również wskazuje na fikcyjny obrót tym towarem. Co prawda M. S. podczas przesłuchania w charakterze świadka 10 grudnia 2019 r. podał, że odbiór miał być dokonany w okresie połowy grudnia kilkoma transportami. Nie posiadał jednak dokumentów potwierdzających te okoliczności, nie pamiętał także tych ustaleń, zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że towar miał być odebrany niezwłocznie.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika także, że oferowane mrożonki wołowe nie były badane pod kątem zdatności do spożycia. Ww. towar zmieniał właściciela bardzo szybko, a dodatkowo sam towar nie zmienił miejsca położenia. W konsekwencji poszczególni właściciele nie mieli sposobu, aby sprawdzić towar, który zakupili.

M. S. mimo tego, że był osobą faktycznie zajmującą się handlem mrożonkami wołowymi i jako osoba posiadająca doświadczenie w obrocie towarami spożywczymi, w toku przesłuchania stwierdził, że nie zwracał się do spółki E. o przedstawienie badań jakościowych zamawianych produktów, świadectw pochodzenia czy inną dokumentację dotyczącą bezpieczeństwa żywności, gdyż przez lata pracował w tej firmie i sam był zaangażowany w jej tworzenie. Transakcja ta opierała się na jego wiedzy merytorycznej i wzajemnym zaufaniu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że firmy w omawianym łańcuchu dostaw nie dokonały jakichkolwiek zgłoszeń w związku z zakupem i zbyciem wyrobów mięsnych. Przechodząc w tym miejscu do zarzutu sformułowanego w skardze odnośnie braku konieczności dokonania przez skarżącą wpisu do rejestru zakładów podlegających urzędowej kontroli Państwowej Powiatowej Inspekcji Sanitarnej należy wskazać, że z informacji udzielonej przez PPIS z dnia 8 lipca 2019 r. w odniesieniu do zakładów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w sprzedaży żywnością "na odległość" wystarczający jest wpis do rejestru zakładów, zgodnie z art. 63 ust. 2 pkt 10 u.b.ż.

Powyższa informacja została uzyskana na skutek pisma organu pierwszej instancji z dnia 4 lipca 2019 r., który dokładnie opisał działalność skarżącej w zakresie obrotu mrożonkami wołowymi (pośrednictwo w obrocie). W odpowiedzi PPIS wyraźnie wskazał, że w okolicznościach opisanych w piśmie z dnia 4 lipca 2019 r., skarżąca winna posiadać wpis do rejestru zakładów.

Z treści art. 61 u.b.ż. wynika, że państwowy powiatowy inspektor sanitarny lub państwowy graniczny inspektor sanitarny są organami właściwymi w sprawach rejestracji oraz zatwierdzania, warunkowego zatwierdzania, przedłużania warunkowego zatwierdzenia, zawieszania oraz cofania zatwierdzenia zakładów, które:

1) produkują lub wprowadzają do obrotu żywność pochodzenia niezwierzęcego,

2) wprowadzają do obrotu produkty pochodzenia zwierzęcego, nieobjętych urzędową kontrolą organów Inspekcji Weterynaryjnej,

3) produkują lub wprowadzają do obrotu żywność zawierającą jednocześnie środki spożywcze pochodzenia niezwierzęcego i produkty pochodzenia zwierzęcego, o której mowa w art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 853/2004, z wyłączeniem zakładów prowadzących rolniczy handel detaliczny, z zastrzeżeniem art. 73 ust. 6,

4) działają na rynku materiałów i wyrobów przeznaczonych do kontaktu z żywnością, w tym zakładów prowadzonych przez podmioty zajmujące się recyklingiem

- w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu nr 852/2004 i rozporządzeniu nr 882/2004.

Art. 63 ust. 1 u.b.ż. stanowi, że zakłady, o których mowa w art. 61, mogą rozpocząć działalność po zatwierdzeniu lub warunkowym zatwierdzeniu, a w przypadkach określonych w ust. 2, po uzyskaniu wpisu do rejestru zakładów. Ustęp drugi tego przepisu enumeratywnie wymienia listę podmiotów, w odniesieniu do których takie zatwierdzenie nie jest wymagane. Sąd przychyla się zatem do oceny organów podatkowych, zgodnie z którą skarżąca powinna dokonać stosowanego wpisu do rejestru zakładów.

Dodatkowo firmy w łańcuchu nie posiadały warunków do ewentualnego przechowania czy przetransportowania zakupionego towaru. Okoliczności te świadczą w ocenie Sądu o pozorności przeprowadzonych transakcji, gdyż żadna z firm uczestniczących w spornych transakcjach nie miała technicznych możliwości na ich zrealizowanie.

Kolejną okolicznością, na którą należy zwrócić uwagę są powiązania osobowe, które występują pomiędzy wszystkimi firmami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw. Ta okoliczność w powiązaniu z opisanymi wyżej, również sugeruje pozorny charakter analizowanych transakcji. Jak wyjaśnił organ:

a) M. S. - Dyrektor Zarządzający w A.1 A. S. oraz prezes zarządu w A. w 2021 r. - pełnił również funkcję prezesa zarządu w E. sp. z o.o. w latach 2011-2013;

b) A. S. - prowadząca działalność jako A.1 A. S. była również wspólnikiem w A. sp. z o.o.,

c) M. K. nieformalny doradca prezesa F. sp. z o.o. - w latach 2011-2013 pełnił funkcję prezesa zarządu tej spółki, zaś na przełomie 2018 i 2019 r. został zatrudniony w A.1 A. S., a następnie w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej współpracował z A. sp. z o.o. (okoliczność znana Sądowi z urzędu z akt sprawy I SA/Gl 1531/22 dot. skargi spółki E. na decyzję organu odwoławczego z dnia 16 września 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. - skarga została oddalona).

Biorąc pod uwagę charakter omówionych wyżej transakcji oraz treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd stwierdził brak potrzeby badania dobrej wiary skarżącej z uwagi na niespełnienie materialnego warunku do odliczenia podatku od towarów i usług, tj. wystawienie pustych faktur.

W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zakwestionowano prawo skarżącej do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanej faktury VAT, a także określono kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającą z wystawionej faktury VAT. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżąca nie przedstawiła zaś dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione.

6. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 191, art. 197, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, Sąd uznał je za bezpodstawne. Zgodnie bowiem z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany przez stronę skarżącą art. 124 o.p. określa, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Ponadto art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika zatem, że, co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ powinien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe w zakresie prawidłowym i wyczerpującym przeprowadziły postępowanie dowodowe.

7. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.