Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1008/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 153 , art. 134 § 1 ,2,art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 135 ,art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.
article: art. 75 § 1 ,art. 79 § 1,art. 72 § 1 pkt 1 ,art. 21 § 3 , art. 70 § 1,art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ,art. 70 § 1 ,art. 75 §3, 4a,art. 233 § 1 ,art. 210 § 1 pkt 6 i §4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 9,art. 1a ust. 1 pkt 2 ,art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 6 ust. 9,art. 3 pkt 1, 2,3 ,9
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 marca 2023 r. sprawy ze skargi U. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia 27 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 17 listopada 2020 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2022 r. U. G. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 27 lipca 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z 17 listopada 2020 r. nr [...] w sprawie o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której spółka w maju 2017 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł powstałej za okres od 2012 r. do maja 2017 r. Do wniosku dołączyła skorygowane deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości i deklaracje na podatek rolny za lata 2012 - 2017 i wyjaśniła, że konieczność złożenia korekt wynika z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości: części działki nr [...] położonej w [...] (użytek rolny, niezajętym na prowadzenie działalności gospodarczej); instalacji stanowiącej wyposażenie części budynku i zapewniającej możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem (trafostacje z rozdzielnią główną [...]); bioreaktorów, budynku podczyszczania i pomieszczenia wentylatorni, posiadających wszystkie cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), wchodzących w skład "instalacji kompostowania w systemie zamkniętym"; kabli znajdujących się w kanalizacji teletechnicznej (kablowej). Następnie, pismem z 21 października 2017 r. skarżąca wniosła o rozpatrzenie w ramach trwającego postępowania podatkowego dotychczasowej kwalifikacji podatkowej boksów magazynowych przy kompostowni, boksów magazynowych na surowce wtórne oraz boksów magazynowych dla komponentów do produkcji paliwa z odpadów, które w jej ocenie nie spełniają definicji budynku ani budowli, a zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Decyzją z 20 grudnia 2017 r. Wójt uznał powstanie nadpłaty za lata 2016 i 2017 w zakresie wynikającym z opodatkowania przewodów umieszczonych w kanalizacji kablowej oraz odmówił uznania nadpłaty od pozostałych obiektów wymienionych we wniosku, tj.: gruntów, trafostacji z rozdzielnią [...], instalacji kompostowania w systemie zamkniętym i pozostawił bez rozstrzygnięcia sprawę opodatkowania obiektów nazwanych "boksami magazynowymi", z powodu zobowiązania organu do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej SKO decyzją 5 czerwca 2018 r. uchyliło w całości decyzję Wójta i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Natomiast interpretację indywidualną w zakresie ww. boksów magazynowych Wójt wydał 30 stycznia 2018 r., uznając je za budowlę. Wyrokiem z 10 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 283/18 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA tut. Sąd oddalił skargę na tę interpretację.

Kontynuując postępowanie, Wójt postanowieniem z 15 października 2018 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. od przedmiotów opodatkowania, które nie zostały ujęte w deklaracji podatkowej, tj. "płuczki wodnej kwaśnej" oraz "instalacji wentylacji", a 20 listopada 2018 r. wydał decyzję "w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r.", którą Kolegium decyzją z 13 lutego 2019 r. uchyliło w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przystępując do kolejnego rozpatrzenia sprawy, organ pierwszej instancji powołał biegłego celem wydania opinii w sprawie będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiektów budowlanych (z włączeniem składowych instalacji kompostowania w systemie zamkniętym oraz obiektów dołączonych w trakcie postępowania) przez wskazanie, czy spełniają one kryteria budowli lub urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i u.p.o.l. W sporządzonej 7 sierpnia 2019 r., po dokonaniu oględzin zakładu i zapoznaniu się z dokumentacją, opinii biegły stwierdził, że instalacja kompostowni w systemie zamkniętym, trafostacja i kompleksy "boksów magazynowych" są budowlą. W dniu 27 sierpnia 2019 r. Wójt wydał kolejną decyzję "w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r.", którą SKO decyzją z 19 listopada 2019 r. także uchyliło w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Kierując się uwagami organu odwoławczego, Wójt postanowieniem z 30 grudnia 2019 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. od płuczki wodnej kwaśnej oraz od instalacji wentylacji i włączył je do prowadzonego postępowania nadpłatowego, zaś postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. powołał biegłego, z którego udziałem 2 września 2020 r. przeprowadził kolejne oględziny obiektów. Biegły w dniu 29 września 2020 r. wydał opinię w zakresie kwalifikacji instalacji kompostowania w systemie zamkniętym oraz trafostacji z rozdzielnią główną [...]. Następnie Wójt, decyzją z 17 listopada 2020 r.; w pkt 1 określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. od gruntów i obiektów budowlanych wymienionych we wniosku o zwrot nadpłaty oraz w uzupełnieniu wniosku, a także "wymienionych postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego" na łączną kwotę [...]zł, a w pkt 2 odmówił uznania nadpłaty w ww. podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawił szczegółowe wyliczenia, w których wskazał kwotę nadpłaty od użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza i leśna w wysokości [...] zł oraz nadpłatę z tytułu opodatkowania kabli w kanalizacji kablowej w wysokości [...] zł, które to nadpłaty uznał za zgodne z wnioskiem. Nie stwierdził natomiast wystąpienia nadpłaty od elementów sieci elektrycznej umieszczonych we fragmencie budynku administracyjno-socjalnego oraz od instalacji kompostowania w systemie zamkniętym. Dodatkowo wyjaśnił, że powstała niedopłata w kwocie [...]zł, która stanowi należność do zapłaty, wynikająca z określenia wysokości podatku od boksów magazynowych jako budowli (różnica między podatkiem zapłaconym a należnym [...] zł) oraz od obiektu - instalacja kompostowania w systemie zamkniętym, w stosunku do którego spółka pominęła w deklaracji wartość płuczki wodnej kwaśnej oraz instalacji wentylacji (różnica między podatkiem zapłaconym a należnym [...] zł).

Określając wysokość zobowiązania podatkowego od gruntów ornych, organ pierwszej instancji dał wiarę spółce, że wymienione we wniosku użytki rolne o powierzchni 1,8857 ha nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Opierając się na opinii biegłego, Wójt nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że elementy sieci energetycznej umieszczone wewnątrz fragmentu budynku administracyjno-socjalnego stanowią jego wyposażenie, zapewniające możliwość wykorzystania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślił, że stacja transformatorowa jest pierwszym i podstawowym elementem sieci zasilającej obiekty i urządzenia całego zakładu w energię elektryczną, zatem jest to odrębny przedmiot opodatkowania - budowla, której część została umieszczona wewnątrz budynku, a która stanowi wyposażenie całego zakładu i spełnia dla niego swoją funkcję, przy czym zakład ten składa się z wielu budynków i budowli położonych na rozległej przestrzeni. Jest nią urządzenie techniczne wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: "P.b."), które nie może być uznane za wyposażenie tego tylko budynku, nawet jeżeli w ułamkowym zakresie pośrednio jemu służy. Generalnie służy ono do zasilania całego kompleksu obiektów. Wyposażenie budynku w wewnętrzną instalację elektryczną dokumentuje książka obiektu budowlanego, gdzie odrębnie zapisano również, że w budynek "wbudowano stację transformatorową", wobec czego środek trwały o nazwie "trafostacja z rozdzielnią główną" nie dotyczy budynku lub jego fragmentu, lecz budowli - urządzenia technicznego w nim umieszczonego, ale ściśle związanych z elementami wewnątrzzakładowej sieci elektrycznej, które wraz z nią tworzą całość techniczno- użytkową. Na schemacie sieci energetycznej widać, że od urządzeń znajdujących się w pomieszczeniu budynku administracyjno-socjalnego prowadzone są kable do różnych obiektów położonych na terenie Zakładu, które zostały szczegółowo wymienione w opinii biegłego sporządzonej w oparciu o dokumentację budowlaną oraz dokonane oględziny. Z drugiej strony budynek administracyjno-socjalny mógłby w pełni funkcjonować bez tych wszystkich urządzeń, gdyby tylko został podłączony do lokalnej sieci energetycznej w miejscowości, w której się znajduje.

W przypadku złożonego obiektu nazwanego "instalacja kompostowania w systemie zamkniętym", w której skład wchodzi również instalacja wentylacji oraz płuczka wodna kwaśna, organ podniósł, że jest to budowla, która w art. 3 ust. 3 P.b. została wskazana wprost jako urządzenie techniczne. Zaznaczył, że przeważająca powierzchnia tego obiektu służy do składowania materiału, którym są odpady, a zatem żadnego fragmentu nie można utożsamiać z magazynem surowców lub gotowych wyrobów. Wskazał, że obiekt ten posiada specjalne ażurowe płyty żelbetowe, na których składuje się odpady w celu przeprowadzenia wstępnego procesu kompostowania. Przez szczeliny w płytach zasysane jest powietrze zawierające gazy powstałe w procesie kompostowania, a tymi kanałami powietrze z gazami prowadzone jest do systemu rurociągów. Nad płytami zamontowane są zraszacze składowanych odpadów. Gazy odprowadzane są do tzw. płuczki wodnej kwaśnej, gdzie następuje wstępne unieszkodliwianie powstałych gazów, a następnie do ostatniej części obiektu - biofiltru. Określone w ewidencji środków trwałych jako instalacja wentylacji oraz płuczka wodna kwaśna zostały pominięte w pierwotnych deklaracjach podatkowych. Niewątpliwie stanowią one część budowli, której ciąg technologiczny zakończony jest biofiltrem. Występujące w "instalacji wentylacji" wentylatory oraz rury są elementem urządzenia technicznego i służą do przesyłania powietrza zawierającego szkodliwe gazy powstałe w procesie kompostowania do dalszych części budowli, gdzie ma miejsce jego oczyszczanie. Nie można ich utożsamiać z wentylatorami, które służą do usuwania zanieczyszczonego powietrza z pomieszczeń stanowiąc ich wyposażenie. Potwierdzeniem na taki stan są zestawienia kosztów budowy "budynków", które nie zawierają większości kosztów budowy wyżej wymienionych składników budowli. Wchodzące w skład instalacji wentylacji rury umieszczone są po części na zewnątrz, pod pomieszczeniami, jak i wewnątrz różnych pomieszczeń. Pomieszczenia te zostały określone jako odrębne budynki, gdyż posiadają cechy odpowiadające definicji budynku. Jednak przegrody pomiędzy nimi oraz fundamenty są wspólne dla dwóch budynków. Wspólne są również fundamenty dla budynku oraz części obiektu zwanej biofiltrem, do której rurociągi i kanały doprowadzają częściowo unieszkodliwione gazy. Według organu biofiitr jest fragmentem złożonej budowli, której część została osłonięta budynkami. Wynika to z kopii dokumentów projektowych, dokumentów udostępnionych przez Starostwo oraz dokumentów i informacji pozyskanych podczas oględzin. Szczegółowy opis powiązań technicznych i funkcjonalnych został zamieszczony w opinii biegłego z 29 września 2020 r. Wójt opisał proces technologiczny zachodzący w budowli określonej jako instalacja kompostowania w systemie zamkniętym, powołując się na dokumentację projektową i fotograficzną oraz stwierdził, że prawie każdy element opisanego złożonego urządzenia technicznego można zaliczyć również do innego rodzaju budowli wymienionej w art. 3 ust. 3 P.b., wobec czego nie ma żadnych podstaw, żeby jakikolwiek fragment złożonej budowli przypisać któremukolwiek z "budynków" jako jego wyposażenie. Sztuczne dzielenie jednego rurociągu, czy kanału na kilka jego części tyko dlatego, że został osłonięty innymi przegrodami, nie może znaleźć logicznego uzasadnienia. Mimo wątpliwości, co do istnienia odrębnych od siebie trzech budynków, organ przyznał, że w powyższym obiekcie, wśród ściśle ze sobą powiązanych na różne sposoby fragmentów, niektóre z nich pełnią funkcję osłonową do budowli i posiadają cechy spełniające definicję budynku. Wójt uznał je za obiekty zaliczane do odrębnej kategorii i stanowiące odrębne przedmioty opodatkowania, a zatem kosztów ich wytworzenia nie zaliczył do podstawy opodatkowania całej "instalacji..." jako budowli, przyjmując za podstawę ich opodatkowania powierzchnię użytkową. Fundamenty tych "budynków" służą jednocześnie w części elementom budowli, ale z uwagi na brak możliwości uznania, iż te elementy wchodzą zarówno w skład budynków i budowli, Wójt i w tym przypadku rozstrzygnął na korzyść podatnika i uznał, że koszty fundamentów należy zaliczyć do kosztów budowy budynków i tym samym obniżyć wartość początkową budowli jako podstawy opodatkowania. Ponadto w przypadku bioreaktorów przyjął do rozstrzygnięcia korzystniejszą dla podatnika wykładnię wyroku T. K. z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt: SK 48/15, że obiekty posiadają cechy budowli, która została wskazana wprost w art.3 ust. 3 P. b. jako zbiornik. Z uwagi na to, że posiadają wszystkie elementy spełniające definicję budynku zostały opodatkowane jako budynki, jednak kanały i ruszty napowietrzające w posadzce służące do składowania odpadów opodatkowano jako budowle, gdyż takie zostały wymienione w art. 3 ust. 3 P.b. jako składowiska odpadów - w tym przypadku podlegających wstępnemu kompostowaniu. Organ podkreślił, że obiekty spełniające kryteria budynku, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej. Okoliczność ta nie wyklucza jednak opodatkowania znajdujących się w nich sieci technicznych (technologicznych) lub ich części. Te zaś składają się z powiązanych ze sobą wielu elementów, w tym znajdujących się w budynkach i nie będąc ich (budynków) częścią składową.

W zakresie boksów magazynowych jako podstawę opodatkowania Wójt przyjął wartości początkowe z wykazu środków trwałych, uznając je za budowle, które spełniają definicję z art. 3 pkt 3 P.b., gdyż zgodnie z załącznikiem do P.b. zaliczane są do kategorii XIX obiektów budowlanych jako zbiorniki przemysłowe – silosy – wybudowane w układzie poziomym. Wójt przypomniał, że takie stanowisko w sprawie zakwalifikowania boksów jako budowli wyraził w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2018 r., od której skarga została oddalona wyrokiem tut. Sądu z 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Po 283/18.

W odwołaniu od powyższej decyzji, zaskarżając ją w części dotyczącej trafostacji z rozdzielnią główną [...], instalacji kompostowania w systemie zamkniętym, płuczki wodnej kwaśnej i instalacji wentylacji oraz boksów magazynowych, spółka zarzuciła jej naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b., art. 3 pkt 3 i 3a P.b. Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanych częściach i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, polegające na stwierdzeniu wnioskowanej nadpłaty.

Decyzją z 27 sierpnia 2021 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta, tut. Sąd, po rozpoznaniu skargi spółki na tę decyzję, wyrokiem z 3 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 1006/21 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. Sąd zarzucił organowi odwoławczemu, że z uzasadnienia wydanej przez niego decyzji wynika, iż nie podzielił wszystkich ustaleń Wójta, a nadto nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, zatem rozstrzygnięciem nie objął całego postępowania, nie realizując również standardów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd zauważył, że odnośnie boksów magazynowych organ powinien mieć na uwadze wyroki WSA w Poznaniu z 10 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 283/18 oraz NSA z 25 listopada 2021 r. o sygn. akt III FSK 160/21, a także zadecydować o przydatności przedstawionego Sądowi do akt dowodu w postaci dokumentu "Raport z badania" [...] z 5 stycznia 2011 r.

W decyzji z 27 lipca 2022 r., utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Kolegium wskazało, że w przypadku, gdy organ zamierza określać zobowiązanie podatkowe w zakresie wykraczającym poza wniosek o stwierdzenie nadpłaty, powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za dany rok. Określa wówczas wysokość zobowiązania podatkowego i orzeka w przedmiocie nadpłaty w jednej decyzji, natomiast nie orzeka o ewentualnej niedopłacie, lecz uwzględnia ją w decyzji, określając wysokość zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie sporna jest prawnopodatkowa kwalifikacja części obiektów wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w szczególności stwierdzenie, czy stanowią one budynek, czy budowlę. Po przytoczeniu przepisów u.p.o.l., P.b. oraz powołując się na wyrok T. K. z 13 września 2011 r., P 33/09, Kolegium powołało się na opinię biegłego z 29 września 2020 r. oraz zgromadzone w sprawie dowody i stwierdziło, że instalacja umieszczona wewnątrz pomieszczenia trafostacji jest budowlą - jest nią wewnątrzzakładowa sieć energetyczna, a budowle tego rodzaju zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. jako sieci uzbrojenia terenu (sieci techniczne). Na podstawie ww. opinii biegłego, książki obiektu budowlanego oraz schematu sieci energetycznej Kolegium stwierdziło, że stacja transformatorowa z rozdzielnią główną [...] została wbudowana w budynek administracyjno - socjalny, który nie wymaga instalowania urządzeń elektrycznych o bardzo dużym zapotrzebowaniu mocy, wymagającym budowy trafostacji, która służyłaby tylko temu budynkowi. Zapotrzebowanie mocy tego budynku stanowi tylko około 7% mocy całej mocy czynnej zakładu. Trafostacja została zatem zaprojektowana i wybudowana dla potrzeb wszystkich obiektów i urządzeń wchodzących w skład zakładu i stanowi urządzenie techniczne, stanowiące integralną część sieci elektroenergetycznej zasilającej obiekty i urządzenia całego zakładu w energię elektryczną.

Odnośnie do instalacji kompostowania w systemie zamkniętym, Kolegium wyjaśniło, że ujęty w opinii biegłego opis elementów składających się na ww. instalację (m.in. 9 bioreaktorów, 9 wentylatorów napowietrzających po jednym na każdy bioreaktor, instalacja wodna zasilająca zraszacze materiału wsadowego bioreaktorów, instalacja odprowadzania powietrza, komora rozprężna) i wyjaśnienia biegłego dotyczące konstrukcji bioreaktorów ze względu na zachodzące w nich procesy biodegradacji oraz powiązania pomiędzy wszystkimi elementami instalacji pozwalają organowi stwierdzić, iż wentylatory napowietrzające, instalacja wodna zasilająca zraszacze oraz instalacja wentylacyjna odprowadzająca powietrze poprocesowe z bioreaktorów nie stanowią wyposażenia budynków wentylatorni lecz są częścią instalacji kompostowania w systemie zamkniętym, niezbędnymi dla jej prawidłowego funkcjonowania ze względu na rolę jaką te elementy pełnią w całym procesie, zaś budynek wentylatorni pełni rolę służebną wobec elementów sieci. Konstrukcja tego budynku świadczy o tym, że nadaje się on jedynie do pełnienia funkcji ochronnej dla przebiegającej w nim instalacji kompostowania. Dominująca powierzchnia tego obiektu służy do składowania materiału, którym są odpady. Specjalne ażurowe płyty żelbetowe znajdujące się w tym obiekcie służą składowaniu odpadów w celu przeprowadzenia wstępnego procesu kompostowania. System kanałów służy do zasysania powietrza zawierającego gazy, a tymi kanałami powietrze z gazami prowadzone jest do systemu rurociągów. W ten sposób powstałe gazy (kompostowanie) odprowadzane są przez system kanałów i rurociągów z wmontowanymi wentylatorami do tzw. płuczki wodnej kwaśnej, gdzie następuje wstępne unieszkodliwienie powstałych gazów, a następnie do ostatniej części obiektu - biofiltra. Powyżej opisane elementy zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 i 3a P.b. jako budowle będące obiektami liniowymi. Fragment obiektu jakim jest płuczka wodna kwaśna spełnia rolę analogiczną jak oczyszczalnia ścieków wymieniona w P.b. Instalacja wentylacji i płuczka wodna kwaśna zostały pominięte w pierwotnych deklaracjach podatkowych, choć w ocenie Kolegium nie stanowią one części budynków, w których się znajdują, lecz część budowli, której ciąg technologiczny zakończony jest biofiltrem. Kolegium stwierdziło, że opisane wentylatory są elementem budowli liniowej - rurociągu i służą do przesyłania powietrza zawierającego szkodliwe gazy powstałe w procesie kompostowania do dalszych części budowli, gdzie ma miejsce ich oczyszczanie. Wentylatory te nie służą do usuwania zanieczyszczeń powietrza z pomieszczeń, w których się znajdują i z pewnością nie taki był cel ich umieszczenia w tych budynkach, tym samym nie stanowią one wyposażenia tych budynków. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że sporne obiekty są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., a w konsekwencji są to budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l.

Odnośnie do boksów magazynowych, Kolegium stwierdziło, że należy je zakwalifikować jako zbiorniki przemysłowe - silosy płaskie (poziome) do składowania materiałów w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., będące tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. Sporne boksy są rodzajem magazynów, ich zasadniczą funkcją jest magazynowanie (zbieranie, zbieganie, skupienie) niezbędnych dla działalności spółki surowców.

Oceniając dowód "Raport z badania", SKO wskazało, że jego przedmiotem nie było ustalenie kwalifikacji prawnopodatkowej ocenianych próbek (podłogi z rusztu kratowego) lecz ocena stopnia ugięcia próbek pod wpływem różnych obciążeń na nich umieszczanych. Raport nie może być przyjmowany jako opinia specjalistyczna dotycząca kwalifikacji rusztu kratowego jako podłogi, gdyż nie to było przedmiotem badań, których wyniki są przedstawiane w tym dokumencie.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła jej naruszanie:

1. art. 191 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez brak swobodnej oceny dowodu z opinii biegłego i oparcie się przez organ na tej opinii nie tylko w zakresie ustalenia faktu, ale i w zakresie w jakim biegły dokonał oceny przepisów i subsumpcji normy prawa materialnego przez zakwalifikowanie obiektu budowalnego "Instalacji kompostowania w systemie zamkniętym" do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pomimo że interpretacja przepisów prawa i ocena prawna leży w wyłącznej kompetencji organów podatkowych;

2. art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie dokonanego przez organ pierwszej instancji wyprowadzenia z materiału dowodowego faktów z niego nie wynikających i stwierdzenie, że kanały napowietrzające w posadzce budynku bioreaktorów służą do składowania odpadów, a co za tym idzie powinny być opodatkowane jako budowle wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako składowiska odpadów, pomimo iż wniosek taki nie wynika z żadnego dowodu, w tym z opinii biegłego, a ponadto jest pozbawiony logiki;

3. art. 210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji do jakiej kategorii obiektów należą instalacja wentylacji i kanały napowietrzające, a ogólnikowe przyjęcie że ww. obiekty są częścią instalacji kompostowania w systemie zamkniętym ewentualnie obiektami liniowymi, czy też urządzeniami budowlanymi - jednocześnie bez krytycznego odniesienia się do zawartego w uzasadnieniu decyzji Wójta zakwalifikowania tych obiektów do sieci technicznych i składowiska odpadów, przez co wymyka się ocenie skarżącej kategoria budowli, do której ww. obiekty zostały przez organy podatkowe ostatecznie zaliczone i co uniemożliwia ocenę prawidłowości dokonanej przez organ odwoławczy kwalifikacji, czym narusza zasadę legalizmu, zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że instalacja wentylacji i kanały napowietrzające są urządzeniami budowlanymi, a przez to podlegają opodatkowaniu jako budowle, pomimo iż definicja urządzenia budowlanego ograniczona jest do urządzenia technicznego związanego z obiektem budowlanym, zaś instalacja wentylacyjna i kanały napowietrzające zostały przez organ zaliczone do innych kategorii obiektów niż urządzenia techniczne;

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b oraz art. 3 pkt 3a P.b i art. 3 pkt 9 P.b przez błędną wykładnię i ustalanie, że budowle będące obiektami liniowymi (w ocenie organu instalacja wentylacji i kanały napowietrzające) są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b, podczas gdy definicje obiektu liniowego i urządzenia budowlanego pozostają rozłączne, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania ww. obiektów do budowli;

6. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b oraz art. 3 pkt 3a P.b przez błędną wykładnię i ustalanie, że instalacja wentylacji i kanały napowietrzające są obiektami liniowymi, podczas gdy długość nie jest ich charakterystycznym parametrem, co doprowadziło do błędnego zakwalifikowania ww. obiektów do budowli;

7. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b i art. 3 pkt 9 P.b przez błędną wykładnię i uznanie, że wentylatory są częściami budowli pomimo, iż z P.b. wyraźnie wynika, że budowlą są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, zaś wentylatory są urządzeniami technicznymi nie będącymi budowlami;

8. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b i art. 3 pkt 9 P.b przez niewłaściwe zastosowanie do kanałów napowietrzających w budynku bioreaktorów i instalacji wentylacji, pomimo tego, że żaden z tych obiektów nie został wymieniony w art. 3 pkt 9 P.b, ani w innym przepisie P.b, ani w załączniku do P.b jako urządzenie budowlane, jak również nie został wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b jako przykład budowli, ani określony jako budowla w innym przepisie P.b lub w załączniku do tej ustawy, a także sama hipotetyczna instalacja kompostowania nie jest wymieniona w żadnym fragmencie P.b jako budowla, albo jako urządzenie budowlane;

9. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 P.b przez niewłaściwe zastosowanie - a właściwie odmowę zastosowania - do kanałów napowietrzających w budynku bioreaktorów oraz instalacji wentylacji w wyniku ustalenia nieprawidłowego i uproszczonego przeznaczenia budynku bioreaktorów, budynku wentylatorni i pomieszczenia podczyszczania powietrza procesowego sprowadzającego się wyłącznie do pełnienia funkcji ochronnej wobec wyliczonych przedmiotów, mających być - wedle organów podatkowych - fragmentami bliżej niezdefiniowanej przez organy budowli.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że ogranicza się ona wyłącznie do kwestii błędnego opodatkowania instalacji kompostowania w systemie zamkniętym. Zarzuciła, że w opinii na temat kwalifikacji prawnej wybranych składników jej majątku biegły dokonał kwalifikacji obiektów pod kątem regulacji z P.b. i u.p.o.l., mimo że należy to do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Nie dokonały one krytycznej oceny opinii biegłego lecz przyjęły wnioski tej opinii. Jednocześnie stwierdziły, wbrew opinii, że część instalacji spełnia definicję budynków. Brak konsekwencji organów podatkowych w kwalifikacji instalacji wentylacji i kanałów napowietrzających uniemożliwia skarżącej skuteczną polemikę z twierdzeniami zawartymi w decyzji. Organ odwoławczy przyjął, że obiekty składające się na sporną "instalację..." to urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. i - w konsekwencji - budowle z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Do takiej kwalifikacji doprowadziło go wcześniejsze stwierdzenie, że obiekty te stanowią budowle będące obiektami liniowymi (zdefiniowane w art. 3 pkt 3 i 3a P.b.). Tym samym uznał, że okoliczność zaliczenia danego obiektu do budowli będącej obiektem liniowym powoduje możliwość uznania go za urządzenie budowlane (z art. 3 pkt 9 P.b.) i na tej podstawie opodatkowanie jako budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), co jest niemożliwe, z uwagi na rozłączność obu definicji. Jednocześnie Kolegium bez sprzeciwu przyjęło stanowisko Wójta, zgodnie z którym "instalacja..." jako całość stanowi budowlę - wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. sieć techniczną. SKO nie odniosło się w żaden sposób do dokonanej przez Wójta kwalifikacji kanałów i rusztów napowietrzających w posadzce budynku bioreaktorów jako składowiska odpadów wprost wskazanego w art. 3 pkt 3 P.b. W zaskarżonej decyzji Kolegium nie sprecyzowało z jakim obiektem budowlanym miałyby być związane sporne urządzenia. Jeśli owym hipotetycznym obiektem budowlanym miałaby być sporna "instalacja...", to wobec nieujęcia tego typu instalacji, ani zbliżonych do niej obiektów, w definicji budowli z P.b - nie można jej uznać za budowlę, o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Ponadto mając na uwadze tezy wyroku TK o sygn. P 33/09, spółka stwierdziła, że analizowane urządzenia i instalacje nie mogą być opodatkowane jako budowle z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. będące urządzeniami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 9 P.b. Z definicji urządzeń budowlanych z P.b. też wynika, że nie są nimi urządzenia położone wewnątrz budynku czy budowli. Wszystkie wzorce urządzeń budowlanych z art. 3 pkt 9 P.b. wyróżniają się bowiem położeniem zewnętrznym wobec obiektu budowlanego. Położenie urządzenia technicznego wewnątrz budynku bądź budowli eliminuje je z kręgu urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 P.b. Ponadto aby uznać, że badany obiekt jest budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, koniecznie trzeba ustalić, że jest on wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. albo w art. 3 pkt 9 P.b., bądź jest określony jako budowla albo jako urządzenie budowlane w innych przepisach P.b lub w załączniku do tej ustawy. Skarżąca stwierdziła, że instalacja wentylacji oraz kanały napowietrzające w posadzkach budynku bioreaktorów, nie są budowlami scharakteryzowanymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 9 (względnie pkt 3) P.b. Urządzenia wewnętrzne - instalacja wentylacji i kanały napowietrzające - jako elementy instalacji wykorzystywanej w procesach technologicznych stanowią wyposażenie budynków (bioreaktorów, wentylatorni oraz pomieszczenia podczyszczania powietrza procesowego). Nie stanowią samodzielnego przedmiotu opodatkowania, stanowiąc instalację niezbędną do funkcjonowania budynków zgodnie z ich przeznaczaniem, a tym samym część składową budynków, wedle definicji zawartej w art. 3 pkt 1 P.b.

Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek uchylenia poprzedniej decyzji organu odwoławczego przez tut. Sąd wyrokiem z 3 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 1006/21. Zatem zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajdzie art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zaskarżona decyzja zostały wydane w warunkach takiego związania powołanym wyżej wyrokiem tut. Sądu. Zdaniem Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy wziął pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku, jak i wskazania co dalszego postępowania, nie naruszając tym samym regulacji art. 153 P.p.s.a. Należy zwrócić uwagę, że Sąd w ww. wyroku zakwestionował jedynie prawidłowość sporządzonego przez Kolegium uzasadnienia, stwierdzając, że jest ono niepełne, gdyż pomija kwestię boksów magazynowych, przy czym nakazał organowi wziąć pod uwagę wyrok tut. Sądu z 10 maja 2018 r., I SA/Po 283/18 oraz wyrok NSA z 25 listopada 2021 r., III FSK 160/21 oraz zadecydowanie o przydatności "Raportu z badania" jako dowodu w sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd stwierdza, że Kolegium wywiązało się z zaleceń sformułowanych w powyższym wyroku i uzupełniło uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia o rozważania dotyczące boksów magazynowych, biorąc pod uwagę ww. wyroki o sygn. akt I SA/Po 283/18 i III FSK 160/21 oraz stwierdziło, że "Raport z badania" nie może być przyjęty jako opinia specjalistyczna kwalifikacji rusztu kratowego jako podłogi. Należy zatem wskazać, że organ odwoławczy uzupełnił uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia o elementy, których zażądał Sąd uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego, stosując się tym samym do treści art. 153 P.p.s.a. Co znamienne, skarżąca nie zarzuciła organowi naruszenia tego przepisu. Nie oznacza to jednak, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca są prawidłowe, ani że poprzedzające je postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami proceduralnymi. Tymi kwestiami, uchylając poprzednią decyzje SKO, Sąd się nie zajmował.

Przystępując do rozpoznania wniesionej przez spółkę skargi, należy zaznaczyć, że w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Powyższy przepis oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie treść zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem. Oznacza to, że granice zaskarżenia aktu nie zawsze pokrywają się z granicami rozpoznania sprawy przez sąd, który granice te może rozszerzyć. Wyznaczają je jedynie granice sprawy administracyjnej (w tym podatkowej) w znaczeniu materialnoprawnym, a nie procesowym. Zatem sąd bada wszystkie czynności i akty wydane w danej sprawie podatkowej.

Powyższe rozważania są w niniejszej sprawie o tyle istotne, że formułując zarzuty skargi, spółka zakwestionowała jedynie zasadność opodatkowania instalacji wentylacji i kanałów napowietrzających i zarzuciła wadliwą ocenę opinii biegłego, przy czym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Sąd, nie będąc jednak związany tymi zarzutami, zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli całego prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, jak i wydanych w nim decyzji organów obu instancji. Kontrola ta wykazała uchybienia organów podatkowych, które nie pozwalały na pozostawienie w obrocie prawnym wydanych przez nie decyzji.

Należy przede wszystkim przypomnieć, że kontrolowane postępowanie podatkowe zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej z maja 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 2012 r. do maja 2017 r. i dotyczy 2017 r. Jest zatem ono postępowaniem nadpłatowym, które zainicjował wniosek skarżącej złożony w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wraz z korektą deklaracji podatkowej za 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 orzekł, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. NSA podkreślił także, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Powyższa uchwała została wydana w stanie prawnym, w którym art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawierał jeszcze zdania drugiego. Nowelizacja tego przepisu, właśnie poprzez dodanie w nim zdania drugiego, nastąpiła z dniem 1 stycznia 2016 r., ponieważ ustawodawca dostrzegł konieczność uregulowania sytuacji, gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie, w której złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nie można nie zauważyć, że postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego obejmuje także stan faktyczny, który stanowi przedmiot postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem bezzasadne byłoby równoległe prowadzenie dwóch postępowań o pochłaniającym się zakresie stanu faktycznego, a tym samym powielanie czynności dowodowych. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że omawiana regulacja nie pozostawia wątpliwości, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje przeszkody we wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego całego zobowiązania podatkowego, natomiast w razie wszczęcia takiego postępowania wymiarowego żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega tym samym merytorycznemu badaniu we wszczętym postępowaniu wymiarowym. W konsekwencji, w takiej sytuacji w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku.

Tymczasem w kontrolowanej sprawie dwukrotnie organ pierwszej instancji wydał postanowienie (15 października 2018 r. i 30 grudnia 2019 r.) wszczynające postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. od przedmiotów opodatkowania, które nie zostały ujęte w deklaracji podatkowej, tj. "płuczki wodnej kwaśnej" oraz "instalacji wentylacji". Przedmioty, w stosunku do których wszczęto postępowanie, są elementami instalacji kompostowania w systemie zamkniętym i, jak wynika z treści ww. postanowień, organ wszczął postępowanie w stosunku do tych składników instalacji kompostowania, które zostały pominięte w deklaracji podatkowej. Wydając postanowienia takiej treści, jak i prowadząc postępowanie w zakreślonych nimi ramach, Wójt naruszył przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie SKO już w decyzji z 19 listopada 2019 r. za przyczynę uchylenia rozstrzygnięcia Wójta podało brak postanowienia o wszczęciu postępowania, ale organ ten wskazania nie zrozumiał i ponownie wydał takie samo postanowienie o fragmentarycznym wszczęciu postępowania podatkowego. Wydając zaskarżoną decyzję, mimo wyjaśnienia w niej, że w przypadku zamiaru określenia zobowiązania podatkowego w zakresie wykraczającym poza wniosek o stwierdzenie nadpłaty, organ powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za dany rok, wady wcześniej przez siebie wytkniętej już nie zauważył. Zgodzić się należy z SKO, że jeżeli organ podatkowy chciałby wykroczyć poza zakres zobowiązania podatkowego, który wyznacza wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, to powinien wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego za dany rok i wszczęcie tego postępowania nie może dotyczyć niektórych przedmiotów opodatkowania, w szczególności będących elementami innego przedmiotu opodatkowania, do tego opodatkowania nie zadeklarowanymi, ale musi dotyczyć całego zobowiązania danego podmiotu w konkretnym podatku za konkretny rok.

Zaznaczyć również należy, że ewentualne wszczęcie postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., w ramach którego zostałby rozpatrzony również wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, mogłoby nastąpić tylko do chwili upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. przedawniało się, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z końcem 2022 r., o ile bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, bądź przerwany. Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika w korekcie deklaracji złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, musi zostać wydana i doręczona podatnikowi przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i to w przypadku decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Natomiast w kontrolowanej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku spółki od nieruchomości za 2017 r. w ogóle nie zostało wszczęte, gdyż za moment jego wszczęcia nie można uznać żadnej z dat wydania ww. postanowień. Na wszczęcie takiego postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy pozwoliłoby jedynie ustalenie, że ww. zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo jeszcze przedawnieniu z uwagi na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu jego przedawnienia. Natomiast złożony przed upływem ww. terminu przedawnienia wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty musi być przez organ rozpatrzony nawet po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wydanie ww. wadliwych postanowień doprowadziło organ pierwszej instancji do wydania wadliwej decyzji, którą Wójt ustalił najprawdopodobniej (z uzasadnienia decyzji to nie wynika) fragment zobowiązania podatkowego spółki za 2016 r. w kwocie [...]zł i odmówił "uznania" nadpłaty w kwocie [...]zł, powołując się przy tym na art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem kwota, co do której organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, to kwota jaką skarżąca jako nadpłatę wskazała w swoim wniosku. Natomiast określone w pkt 1 decyzji z 17 listopada 2020 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł obejmuje przedmioty opodatkowania objęte wnioskiem nadpłatowym, jak i nim nie objęte, co do których organ pierwszej instancji wadliwie wszczął postępowanie podatkowe. Nie wynika natomiast z decyzji Wójta, czy jest to całe zobowiązanie skarżącej w spornym podatku za 2017 r., ani jaką kwotę tego zobowiązania skarżąca zadeklarowała w pierwotnej deklaracji. Takiego rodzaju rozstrzygnięcie narusza nie tylko wspomniany wyżej art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ale również jej art. 75 § 4a.

Kolejnym problemem kontrolowanego postępowania jest kwestia procedowania przez Wójta w sprawie tzw. boksów magazynowych, którym organ pierwszej instancji również naruszył przepisy art. 21 § 3 i art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Obiekty te nie były objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożonym w maju 2017 r. Spółka wskazała na nie dopiero w piśmie z 21 października 2017 r., w którym wniosła o rozpatrzenie dotychczasowej kwalifikacji podatkowej trzech boksów magazynowych "w trakcie trwającego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości". Nie jest to zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu wcześniejszego zadeklarowania przez skarżącą tych obiektów do opodatkowania, choćby z tego powodu, że spółka nie wskazała kwoty nadpłaty ani nie dołączyła korekty deklaracji podatkowej, która jest niezbędnym załącznikiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej). Z treści omawianego pisma wynika, że skarżąca niezasadnie przyjęła, że wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie wnioskowanego przez nią stwierdzenia nadpłaty jest równoznaczne z wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Co więcej, w chwili składania przez skarżącą ww. pisma, Wójt nie wydał jeszcze nawet pierwszego z postanowień wszczynających postępowanie podatkowe we fragmencie dotyczącym tylko "płuczki wodnej kwaśnej" oraz "instalacji wentylacji". Brak jest zatem podstaw do określenia przez Wójta w decyzji z 17 listopada 2020 r. podatku od nieruchomości należnego od ww. boksów i to w kwocie wyższej niż zadeklarowana w pierwotnej deklaracji przez skarżącą (o [...] zł), jak i wskazanie tej kwoty jako należności pozostałej do zapłaty. Kwestią opodatkowania boksów magazynowych organ mógłby przy ponowny prowadzeniu postępowania zająć się, gdyby okazało się, że jest jeszcze możliwe wszczęcie postępowania podatkowego za 2017 r., o czym była mowa wyżej.

Przedstawionych wyżej błędów decyzji organu pierwszej instancji, które są konsekwencją wadliwie prowadzonego przez ten organ postępowania, nie dostrzegło Kolegium, bezpodstawnie utrzymując decyzję Wójta w mocy, czym naruszył art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu, jeżeli z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w spornym podatku nie będzie możliwe wszczęcie postępowania celem jego określenia, Wójt związany wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty, zajmie się jedynie tymi przedmiotami opodatkowania, które w tym wniosku zostały wyszczególnione, tj.: gruntami (użytki rolne), trafostacją z rozdzielnią główną [...], instalacją kompostowania w systemie zamkniętym oraz kablami znajdującymi się w kanalizacji kablowej.

Ponadto Sąd zauważa, że z uwagi na wadliwość decyzji organu pierwszej instancji, która nie pozwoliła na pozostawienie jej w obrocie prawnym, nie było możliwe utrzymanie jej w mocy w stosunku do tych przedmiotów opodatkowania, co do których Wójt zgodził się ze stanowiskiem skarżącej w kwestii nadpłaty. Należy w tym miejscu przypomnieć, że w myśl art. 134 § 2 P.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zdaniem Sądu, ustanowiona powyższym przepisem zasada reformationis in peius znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2017 r. skarżąca wskazała na 4 przedmioty opodatkowania – grunt będący użytkiem rolnym, trafostacja z rozdzielnią główną [...], instalacja kompostowania w systemie zamkniętym oraz kable w kanalizacji kablowej, co do których – jej zdaniem – zawyżyła uiszczany podatek, bądź w ogóle zbędnie go zapłaciła. Organy obu instancji zgodziły się z wnioskiem skarżącej w stosunku do gruntu oraz do kabli w kanalizacji kablowej, uwzględniając wskazane we wniosku kwoty nadpłaty. W skardze spółka nie kwestionowała korzystnego dla niej, a dotyczącego tych przedmiotów rozstrzygnięcia. Co do użytków rolnych, pierwotnie zadeklarowanych przez skarżącą do opodatkowania jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, organy dały wiarę poprawności wyliczeń zawartych w załączniku do wniosku o zwrot nadpłaty, przychylając się jednocześnie do oświadczenia spółki, że użytki te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, stwierdzając nadpłatę w kwocie [...]zł, zgodnej z kwotą wskazaną we wniosku spółki. Co do kabli znajdujących się w kanalizacji kablowej organy również podzieliły stanowisko skarżącej, stwierdzając nadpłatę w kwocie [...]zł – także zgodną z kwotą wskazaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, choć swojego stanowiska w tym zakresie żaden z nich jednak nie uzasadnił. Wynikająca z art. 134 § 2 P.p.s.a. zasada nieorzekania na niekorzyść skarżącego, nakazuje Sądowi stwierdzenie, że w kwestii dwóch ww. przedmiotów opodatkowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Wójt będzie zobowiązany do ponownego ustalenia nadpłaty w wysokościach zgodnych z wnioskiem nadpłatowym skarżącej.

Odnosząc się natomiast do wniosku nadpłatowego dotyczącego trafostacji z rozdzielnią główną [...] oraz instalacji kompostowania w systemie zamkniętym, Sąd stwierdza, że organy obu instancji uznając go za niezasadny, nie wyjaśniły w uzasadnieniach wydanych decyzji podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia. Wprawdzie zarzuty skarżącej koncentrują się jedynie na tym drugim obiekcie, jednakże Sąd, nie będąc nimi związany, dokonał oceny zasadności stanowiska organów wyrażonego w stosunku do obu tych obiektów.

Podkreślenia przede wszystkim wymaga, że Wójt nie powołał w ogóle przepisów u.p.o.l., które stanowiłyby podstawę opodatkowania ww. przedmiotów. Odnośnie do trafostacji z rozdzielnią główną [...], powołując się na opinię biegłego z 29 września 2020 r., Wójt ustalił, że jest ona pierwszym i podstawowym elementem sieci zasilającej obiekty i urządzenia całego zakładu w energię elektryczną, a zatem budowlą, której część została umieszczona wewnątrz budynku, a która stanowi wyposażenie całego zakładu i spełnia dla niego swoją funkcję (zakład składa się z wielu budynków i budowli położonych na rozległej przestrzeni). Jest nią urządzenie techniczne wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., umieszczone w budynku, ściśle związane z elementami wewnątrzzakładowej sieci elektrycznej, które wraz z nią tworzą całość techniczno-użytkową. Według organu pierwszej instancji sporny obiekt wchodzi w skład budowli stanowiącej wewnętrzną sieć całego zakładu., stanowiąc urządzenie techniczne niezbędne do funkcjonowania tej sieci. Powielając to stanowisko i również powołując się na ww. opinię biegłego, organ odwoławczy stwierdził, że budowlą, której część została umieszczona w budynku, jest wewnątrzzakładowa sieć energetyczna, a budowle tego rodzaju zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., jako sieci uzbrojenia terenu (sieci techniczne). Według Kolegium trafostacja stanowi urządzenie techniczne, będące integralną częścią sieci elektroenergetycznej zasilającej obiekty i urządzenia całego zakładu w energię elektryczną. SKO wskazało wprawdzie przepisy u.p.o.l., ale w ogólnej podstawie prawnej rozstrzygnięcia, które dotyczyło przecież kilku przedmiotów opodatkowania, zatem nie wiadomo, który z nich stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w stosunku do poszczególnych przedmiotów objętych wnioskiem nadpłatowym.

Przedstawione wyżej rozważania organów obu instancji nie mogą być uznane za spełniające standardy uzasadnienia wytyczone regulacjami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Przyjęte przez oba organy ustalenia nie dają możliwości na zrozumienie powodów, dla których odwołały się one do art. 3 pkt 3 P.b., tym bardziej, że przepisu tego żaden z organów nie powiązał z jakimkolwiek przepisem u.p.o.l. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Należy podkreślić, że sieci techniczne są wskazane odrębnie od sieci uzbrojenia terenu, a nadto w przepisie tym jest mowa o wolno stojących urządzeniach technicznych. W świetle rozważań organów obu instancji nie jest zrozumiałe za jakiego rodzaju obiekt i na jakiej podstawie organy uznały trafostację.

Podobnie przedstawia się uzasadnienie opodatkowania instalacji kompostowania w systemie zamkniętym. Opisując proces technologiczny odbywający się w tej instalacji, Wójt stwierdził, że prawie każdy element tego złożonego urządzenia technicznego można zaliczyć również do innego rodzaju budowli wymienionej w art. 3 ust. 3 P.b. Jednakże wszystkie elementy spełniające definicję budynku zostały opodatkowane jako budynki, ale kanały i ruszty napowietrzające w posadzce, służące do składowania odpadów opodatkował jako budowle, gdyż takie zostały wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. jako składowiska odpadów. Natomiast Kolegium, po dokonaniu opisu procesu technologicznego zachodzącego w ww. instalacji, stwierdziło, że sporne obiekty (elementy instalacji) są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., a w konsekwencji są to budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zmieniając kwalifikację przedmiotu opodatkowania na gruncie P.b. nie wyjaśniło jednak powodów, dla których elementy instalacji kompostowania w systemie zamkniętym uznało za urządzenia budowlane, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Analizując rozważania organów obu instancji, odnoszące się zarówno do trafostacji z rozdzielnia główną [...], jak i instalacji kompostowania w systemie zamkniętym, Sąd stwierdza, że brakuje w nich jasnego i precyzyjnego wskazania podstawy prawnej, w oparciu o którą opodatkowano sporne obiekty, jak i jej wyjaśnienia w stosunku do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Należy też podkreślić, że wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów pozwoli na stwierdzenie, czy dokonane w sprawie ustalenia są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy obu instancji powołują się wprawdzie na opinię biegłego, ale biegły uznał oba obiekty za urządzenia techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 3 P,b, są budowlą i powołał się na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Takie stwierdzenie trudno nawet uznać za opinię co do prawa z uwagi choćby na jej lakoniczność, niemniej jednak rację należy przyznać skarżącej, że interpretacja przepisów prawa należy do organu, a nie do biegłego. Opinia ta wymaga przede wszystkim analizy, czy zawarte w niej opisy spornych obiektów (trafostacja i instalacja) są wyczerpującymi wiadomościami specjalnymi, pozwalającymi na dokonanie przez organ podatkowy prawidłowej subsumcji. Nadto, ocena przydatności opinii biegłego dla rozstrzygnięcia sprawy wymaga jednak uprzedniej wykładni przepisów prawa materialnego, które wyznaczają istotny w sprawie zakres niezbędnych do ustalenia okoliczności faktycznych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, które dotyczą poszczególnych elementów instalacji kompostowania, są one zasadne, ponieważ – jak już wyżej Sąd wyjaśnił – uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle lakoniczne, że trudno na jego podstawie ustalić powody przyjęcia przez Kolegium, że elementy instalacji są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., a w konsekwencji to budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Opisane powyżej zastrzeżenia spowodowały konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 135 P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić w oparciu o obowiązujące w 2017 r. przepisy, posiłkując się wyrokami Trybunału Konstytucyjnego (z 13 września 2011 r., P 33/09 i z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15) oraz najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. wyroki z: 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/2; 6 grudnia 2022 r., III FSK 3520/21 i III FSK 740/22 oraz uchwała z 29 września 2021 r., III FSP 1/21), czy sporne obiekty stanowią którykolwiek z przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. Czyniąc rozważania odnoszące się do budynku i budowli, organ weźmie pod uwagę, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zdefiniowano, iż budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za definicję legalną budowli przyjęto obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wskazana regulacja nie stanowi pełnej definicji przedmiotu opodatkowania w postaci budowli. Jej zupełne ustalenie wymaga sięgnięcia do "przepisów prawa budowlanego".

Od 28 czerwca 2015 r., w wyniku nowelizacji art. 3 pkt 1 P.b. ustawodawca zdefiniował obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei budynek (art. 3 pkt 2 P.b.), to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast definicję budowli, zawartą w art. 3 pkt 3 P.b. Sąd przytoczył wyżej.

W kontekście treści tego ostatniego przepisu wskazać należy, że NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, odwołując się do wyroku Trybunał Konstytucyjny o sygn. P 33/09, uznał, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Tym samym, jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu P.b. może zostać uznany za budowlę w ujęciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu P.b. może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konkluzji NSA stwierdził, że do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 P.b. Jednocześnie NSA zauważył, że brak określonych w art. 3 pkt 1 P.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania takiego obiektu, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym przepisie i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej weryfikacji czy jest on budynkiem, czy też budowlą.

W powołanej wyżej uchwale o sygn. III FPS 1/21 NSA stwierdził m.in., że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Natomiast w wyroku z 6 grudnia 2022 r., III FSK 3520/21 NSA uznał, że dokonane przez ustawodawcę rozróżnienie budowli na "obiekty liniowe" i "sieci techniczne" wskazują na wyraźny zamiar prawodawcy nadania obu tym kategoriom odrębnego znaczenia pojęciowego. Nadto, odwołując się do zawartej w art. 3 pkt 9 P.b. definicji urządzenia budowlanego, NSA uznał ją za specyficzną konstrukcję prawną budowli, jaka wykreowana została dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 3 pkt 9 p.b. urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ustalenie zatem, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 P.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, że: 1) jest obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych); 2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury. NSA zaznaczył, że skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 P.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 P.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się winny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych" (tożsame stanowisko NSA zajął w wyroku o sygn. III FSK 740/22).

Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną, organ podatkowy w oparciu o stosowne przepisy proceduralne rozważy sposób zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy przepisów prawa materialnego, dokonując w tym zakresie samodzielnej analizy prawnej przy ponownej kwalifikacji spornych obiektów.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800), odstępując od zasądzenia zwrotu połowy kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (adwokata). Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono dwie analogicznej treści skargi w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, a z uwagi na powtarzalność spraw, sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w niższej wysokości.