Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 534/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1559/19 w sprawie ze skargi P. sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2019 r., nr 2201-IOV-2.4103.315-320.2018/10/05, 2201-IOV-2.4103.479.2018/10/05 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i czerwiec 2016 r. oraz od kwietnia do sierpnia 2017 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2019 r., nr 2201-IOV-2.4103.315-320.2018/10/05, 2201-IOV-2.4103.479.2018/10/05, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. sp. k. z siedzibą w G. kwotę 130.651 (słownie: sto trzydzieści tysięcy sześćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1559/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 12 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. oraz poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2017 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzjami z 21 czerwca 2018 r. oraz z 23 października 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oraz poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2017 r., w tym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od kwietnia do sierpnia 2017 r. (pierwsza z ww. decyzji), a także za czerwiec 2016 r. (druga ze wspomnianych decyzji). Wydanie ww. rozstrzygnięć spowodowane było zakwestionowaniem sposobu rozliczenia dla potrzeb VAT transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej przez spółkę na rzecz powiązanej z nią P.1 Sp. K. (dalej "spółka P.1") udokumentowanej aktem notarialnym z 29 kwietnia 2016 r. Przedmiotową transakcję spółka potraktowała jako sprzedaż zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), dalej "ustawa o VAT" (dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane). Tymczasem, zdaniem naczelnika urzędu skarbowego, umowa z 29 kwietnia 2016 r. była jedynie umową o charakterze zobowiązującym (umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości), a dostawa nieruchomości nastąpiła faktycznie 14 czerwca 2017 r., tj. w terminie 14 dni od wejścia w życie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej "MPZP"), z którego wynikało, że sprzedawana nieruchomość to teren przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne, co wiązało się z brakiem przesłanek do zastosowania ww. zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji powyższego naczelnik urzędu skarbowego na podstawie art. 112b ustawy o VAT ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od kwietnia do lipca 2017 r.

W wyniku łącznego rozpoznania dwóch odwołań spółki od ww. decyzji naczelnika urzędu skarbowego organ odwoławczy decyzją z 12 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wskazano, że sporna transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz spółki P.1 została dokonana w warunkach nadużycia prawa, którego zamiarem było uzyskanie przez skarżącą nieuzasadnionej korzyści podatkowej w postaci zastosowania zwolnienia tej transakcji z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Powyższy wniosek organ odwoławczy poprzedził przeanalizowaniem powiązań istniejących pomiędzy stronami umowy sprzedaży nieruchomości, treści zawartych umów, źródeł finansowania transakcji, przepływów środków pieniężnych oraz wyjaśnień spółki i kontrahentów. W konsekwencji, zdaniem organu, skutki podatkowe tej transakcji są takie, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa, tj. takie jak wynikają z decyzji organu pierwszej instancji.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 20, art. 22 i art. 31 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 438, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", oraz w zw. z art 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.), dalej "K.c.", przez przyjęcie, że sporna dostawa nieruchomości nie nastąpiła w dacie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości (29 maja 2016 r.), ale 14 miesięcy później — 14 czerwca 2017 r. oraz pominięcie przez organ zebranych w sprawie dowodów świadczących o tym, że w okresie od 29 kwietnia 2016 r. do 14 czerwca 2017 r. nabywca nieruchomości podejmował czynności potwierdzające jego rzeczywistą kontrolę nad nieruchomością, możliwość korzystania z niej oraz dysponowania nią jak właściciel;

2) art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 15 lipca 2016 r. w zw. z art. 3 i art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846, ze zm.) w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", oraz w zw. z art. 7, art. 87, art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, które weszły w życie 15 lipca 2016 r., do umowy sprzedaży nieruchomości zawartej ponad dwa i poł miesiąca wcześniej;

3) art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 4 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. i) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, ze zm.), dalej "u.p.c.c.", w zw. z art. 14k § 2 o.p. przez niezastosowanie wskazanych przepisów do opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz wyciąganie wobec podatnika negatywnych konsekwencji podatkowych, w sytuacji gdy skarżąca oraz spółka P.1 zastosowały się do obowiązującej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 14 czerwca 2013 r.;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 235 o.p. przez:

– niestosowanie wypracowanych przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") zasad oceny, czy dane okoliczności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie prawa,

– bezpodstawne przyjęcie, że zamierzonym skutkiem transakcji sprzedaży nieruchomości była nieuzasadniona korzyść podatkowa w postaci zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz bezpodstawne przyjęcie, że korzyść ta stanowiła zasadniczy cel kwestionowanej transakcji,

– bezpodstawne i jednocześnie nieuzasadnione przyjęcie, że dostawa nieruchomości nastąpiła 14 czerwca 2017 r. (w najbliższej dacie po uprawomocnieniu się uchwały Rady Miasta S. w sprawie uchwalenia MPZP), podczas gdy dostawa ta nastąpiła 29 kwietnia 2016 r. (w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości),

– bezpodstawne ustalenie, że postanowienia umowne dotyczące świadczeń dodatkowych były dla skarżącej korzystne tylko w sytuacji uchwalenia MPZP o ściśle określonej treści i w określonym w umowie terminie (do 20 czerwca 2017 r.), ponieważ uchwalenie MPZP w późniejszym terminie pozbawiało skarżącą prawa do tych świadczeń, a tym samym powodowało, że skarżąca wygenerowałby stratę na tej transakcji;

5) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 235 o.p. przez bezpodstawne, a zarazem oderwane od realiów obrotu gospodarczego przyjęcie, że wszystkie podejmowane przez skarżącą czynności związane z transakcją zbycia nieruchomości miały charakter sztuczny, którego celem było uniknięcie opodatkowania dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, oraz że żadna z tych czynności nie mogłaby być przeprowadzona na warunkach uzgodnionych przez strony, gdyby nie istniejące pomiędzy nimi powiązania;

6) art. 191 i art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 235 o.p. przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, dowolną ocenę, w tym wadliwą identyfikację okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wyrażające się w przyjęciu z góry postawionego celu, którym jest zakwestionowanie rozliczenia podatkowego sprzedaży nieruchomości;

7) art. 199a § 3 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2016 r. poz. 790, ze zm.) przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, pomimo zaktualizowania się takiego obowiązku;

8) art. 201 § 1 pkt 6, art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124 i art. 127 w zw. z art. 235 o.p. przez naruszenie przez organ drugiej instancji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które wyraża się w odmiennej od organu pierwszej instancji kwalifikacji prawnej spornej umowy sprzedaży nieruchomości;

9) art. 122, art 127, art. 201 § 4, art. 220 w zw. z art. 235 o.p. przez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołań w przedmiocie naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, co stanowi kolejne naruszenie zasady dwuinstancyjności.

W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał na niesporny stan faktyczny, z którego wynika, że 14 marca 2016 r. skarżąca kupiła nieruchomość od osób fizycznych za cenę 12.410.000 zł (sąd błędnie wskazał w tym miejscu na kwotę 12.400.410 zł – wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego), a następnie 29 kwietnia 2016 r. nieruchomość tę sprzedała spółce P.1 za cenę 12.400.000 zł, przedmiotową transakcję sprzedaży rozliczyła jako zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT (dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane), a notariusz pobrał od kupującego podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 248.000 zł. Ponadto na mocy umowy z 29 kwietnia 2016 r. spółka P.1 zobowiązała się do spełnienia na rzecz skarżącej świadczeń dodatkowych w łącznej kwocie 13.200.000 zł w przypadku podjęcia przez Radę Miasta S. uchwały w sprawie MPZP, a ponieważ uchwała taka została podjęta 27 marca 2017 r., spółka P.1 uiściła na rzecz skarżącej ww. świadczenie dodatkowe, w wyniku czego łączna uiszczona przez nią cena zakupu nieruchomości wyniosła 25.600.000 zł.

W tak zakreślonym stanie faktycznym za istotę sporu sąd pierwszej instancji przyjął, czy na tle okoliczności ustalonych w sprawie można mówić o nadużyciu prawa przez skarżącą przez zastosowanie zwolnienia podatkowego do dostawy nieruchomości na rzecz spółki P.1.

Oceniając zasadność, skargi sąd pierwszej instancji za chybione uznał zarzuty naruszenia zasady nieretroakcji (przez zastosowanie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT) oraz art. 14k § 2 o.p. (polegające na naruszeniu zasady ochrony podatnika, który zastosował się do interpretacji ogólnej). W tym zakresie wskazał, że pierwsze z powołanych wyżej przepisów nie stanowiły podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, a w stanie prawnym obowiązującym przed ich wejściem w życie istniała możliwość stosowania zakazu nadużycia prawa wynikająca z zasad prawa unijnego. Formalna zaś zgodność przeprowadzonej transakcji z przepisami prawa podatkowego potwierdzonymi interpretacją ogólną Ministra Finansów (tu: interpretacja ogólna z 14 czerwca 2013 r. nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD/58639) nie wyklucza oceny tejże transakcji pod kątem nadużycia prawa według koncepcji wypracowanej na gruncie orzecznictwa TSUE. Tego wymaga bowiem zasada bezpośredniej skuteczności i pierwszeństwa stosowania prawa unijnego.

Jako niezasadne sąd ocenił także zarzuty dotyczące naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania, co miałoby polegać na dokonaniu odmiennej aniżeli organ pierwszej instancji kwalifikacji prawnej spornej umowy sprzedaży nieruchomości oraz na nieodniesieniu się przez organ odwoławczy do wszystkich sformułowanych w odwołaniu zarzutów. W tym zakresie podkreślono, że organ odwoławczy dokonał innej oceny prawnej tego samego stanu faktycznego. Nie kwestionował, że dostawa nieruchomości miała miejsce 29 kwietnia 2016 r., niemniej jednak stwierdził, że doszło przy jej dokonaniu do nadużycia prawa polegającego na sprzecznym z celem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT skorzystaniu przez spółkę ze zwolnienia podatkowego od podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi, dokonanie przez organ odwoławczy takiej oceny nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wprost wynika, że organ poddał analizie kluczowe dla sprawy zagadnienia związane ze stwierdzeniem nadużycia prawa. Wprawdzie podnoszone w odwołaniach okoliczności dotyczące władztwa nad rzeczą czy daty faktycznej dostawy nieruchomości uznano za bez znaczenia dla sprawy i nie odniesiono się do tych kwestii, było to jednak spowodowane odmienną od organu pierwszej instancji oceną prawną stanu faktycznego.

W kwestii w sprawie najistotniejszej, tj. stwierdzenia nadużycia prawa, sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że wbrew zarzutom skargi organ wykazał w sprawie zaistnienie obu przesłanek świadczących o nadużyciu prawa przez skarżącą. Wskazano bowiem, o jaki konkretnie przepis chodzi (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), jaki cel nie został zrealizowany (zwolnienie z opodatkowania dostawy terenu niezabudowanego innego niż teren budowlany), na czym polegała sztuczność transakcji i jakie czynności się za nimi kryją (dostawa terenu niezabudowanego będącego terenem budowlanym). Odnosząc się do argumentacji spółki, że z perspektywy grupy kapitałowej, której jest ona członkiem, korzyść podatkowa nie wystąpiła, sąd podzielił pogląd organu, że nieuprawnioną korzyść podatkową rozpatruje się w odniesieniu do konkretnego podatnika, a takim nie jest grupa kapitałowa, lecz poszczególne spółki wchodzące w jej skład. W rozpoznawanej sprawie korzyścią tą było uniknięcie przez skarżącą opodatkowania VAT dostawy nieruchomości przez zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Mimo bowiem formalnego spełnienia przez strony umowy warunków do zastosowania ww. zwolnienia, cel tego przepisu nie został zrealizowany. Istotą spornej transakcji było, zdaniem sądu, dokonanie terenu budowlanego, tj. takiego, dla którego uchwalony jest MPZP spełniający ściśle określone warunki, o których mowa była w § 3 ust. 2 umowy z 29 kwietnia 2016 r. W razie niespełnienia tych warunków umowa przewidywała zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na sprzedającą. O rzeczywistym zamiarze dokonania dostawy terenu budowlanego świadczy też ostatecznie zapłacona przez spółkę P.1 cena odpowiadająca wartości nieruchomości będącej terenem budowlanym. W ocenie sądu biorące udział w transakcji podmioty, jak też powiązana z nimi spółka I. (która faktycznie sfinansowała transakcje mające za przedmiot sporną nieruchomość przez udzielenie skarżącej i spółce P.1 odnawialnych linii pożyczkowych), miały wiedzę o planowanej treści MPZP (projekt uchwały w tej sprawie opublikowano 3 lutego 2016 r.) i kierując się tą wiedzą, tak ułożyły transakcje pomiędzy sobą, aby spółka P.1 nabyła teren objęty planem o określonych warunkach zabudowy, jednocześnie unikając opodatkowania VAT dostawy tego terenu. W decyzji wykazano przy tym, że takie ułożenie transakcji miało charakter sztuczny, przeprowadzając bardzo szczegółową analizą treści umów mających za przedmiot sporną nieruchomość, sposobu finansowania transakcji, treści umów pożyczek udzielonych przez I. zarówno skarżącej, jak i spółce P.1, istniejących powiązań, jak i wyjaśnień przedstawicieli skarżącej i jej kontrahenta.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP przez oddalenie skargi i zaniechanie stwierdzenia nieważności decyzji organu drugiej instancji mimo zachodzenia przyczyny nieważności zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.; organ drugiej instancji dopuścił się rażącego naruszenia art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i 123 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy równoczesnej zmianie w drugiej instancji podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, uchybiając zarówno zasadzie dwuinstancyjności, jak i zasadzie zaufania do organu podatkowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu;

2) z ostrożności, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydanie decyzji z uchybieniem art. 127 o.p. nie jest kwalifikowanym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji w całości, pomimo że do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i 123 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przy równoczesnej zmianie w drugiej instancji podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, uchybiając tym samym zarówno zasadzie dwuinstancyjności, jak i zasadzie zaufania do organu podatkowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu;

co w obu zarzutach (pkt 1) i 2)) miało istotny wpływ na wynik sprawy; do momentu otrzymania decyzji organu odwoławczego skarżąca była utrzymywana w przekonaniu (w tym kierunku prowadziła obronę), że w drugiej instancji przedmiotem postępowania są/będą te same podstawy faktyczne i prawne, co w pierwszej instancji, skutkiem czego skarżąca na etapie postępowania przed organami podatkowymi została pozbawiona możliwości podjęcia polemiki i obrony w związku i wobec nowych ustaleń faktycznych i nowej oceny prawnej dokonanej przez organ drugiej instancji, istotnie odmiennych od tych, których dokonał organ pierwszej instancji;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez brak rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz dokonania oceny, a także nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do analizy skarżącej w zakresie orzecznictwa TSUE oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także opinii rzecznika generalnego M. P. Maduro z 7 kwietnia 2005 r. do spraw C-255/02, C-419/02 i C-223/03, zawartych w skardze z 24 lipca 2019 r. (str. 20 — 25), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; postawiony skarżącej zarzut "nadużycia prawa" nie ma podstaw w przepisach (bo ich w dacie transakcji nie było), jest tylko wywodzony z orzecznictwa TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także z opinii rzecznika generalnego M. P. Maduro z 7 kwietnia 2005 r.; ujawnia to brak rozpoznania przez sąd pierwszej instancji zarzutów skargi dotyczących uchybień mających istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, a jednocześnie skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia skarżącej prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez nieustosunkowanie się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku (uchylenie się od zajęcia stanowiska) do polemiki pomiędzy organem a skarżącą, co do rzekomej sztuczności wszystkich podejmowanych przez skarżącą czynności (pkt 11.2 skargi), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; sztuczna natura zdarzeń lub transakcji, w związku z nadużyciem prawa, musi być ustalana na podstawie zbioru obiektywnych okoliczności; ujawnia to brak rozpoznania przez sąd pierwszej instancji zarzutów skargi dotyczących uchybień mających istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, a jednocześnie skutkuje niemożnością poddania wyroku kontroli instancyjnej, jak również uniemożliwia skarżącej prowadzenie realnej polemiki kasacyjnej z wyrokiem;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji w całości, pomimo że do wydania przedmiotowych decyzji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14a § 1 pkt 1, § 1a, art. 14k § 2, art. 120, art. 121 o.p. przez nieuwzględnienie okoliczności, że podatnikowi przysługuje ochrona z tytułu zastosowania się do obowiązującej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 14 czerwca 2013 r. nr PT10/033/12/207'/WLI/13/RD58639, która stanowi, że dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego MPZP lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT; naruszono nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej, ale również wypracowaną przez orzecznictwo TSUE zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań i pewności prawnej stanowiącą część wspólnotowego porządku prawnego;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 o.p. przez:

– bezpodstawne ustalenie, że zamierzonym skutkiem sprzedaży nieruchomości była nieuzasadniona korzyść podatkowa w postaci zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz bezpodstawne przyjęcie, że korzyść ta stanowiła zasadniczy cel sprzedaży nieruchomości, pominięcie okoliczności, że: (1) nie wystąpiła korzyść podatkowa z tytułu zastosowania zwolnienia, gdyż VAT — z uwagi na jego neutralność — i tak nie obciążałby skarżącej z tytułu dostawy; (2) skarżąca oraz kupująca spółka P.1 funkcjonują w ramach deweloperskiej grupy spółek powiązanych, w skali grupy spółek powiązanych sposób opodatkowania przyjęty przez organ i sąd pierwszej instancji byłby de facto korzystniejszy podatkowo dla grupy spółek;

– bezpodstawne ustalenie, że postanowienia umowne dotyczące świadczeń dodatkowych były dla skarżącej korzystne tylko w sytuacji uchwalenia MPZP obejmującego nieruchomość, o ściśle określonej treści i w określonym w umowie terminie, ponieważ uchwalenie MPZP w terminie późniejszym pozbawiało skarżącą prawa do tych świadczeń, a tym samym powodowało, że skarżąca wygenerowała(by) w każdym przypadku stratę na tej transakcji, podczas gdy, jest to nieprawda,

– bezpodstawne ustalenie, że sprzedaż nieruchomości na rzecz spółki P.1 po 1,5 miesiąca po nabyciu jej przez skarżącą: (1) ma rzekomo świadczyć, że strony dążyły do przeniesienia własności nieruchomości na spółkę P.1 jeszcze w okresie przed podjęciem uchwały o MPZP, aby uniknąć opodatkowania VAT, podczas gdy jest to niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy; (2) rzekomo stoi w sprzeczności z celem gospodarczym, do którego skarżąca została powołana (nabywanie nieruchomości w atrakcyjnych lokalizacjach posiadających wady prawne i po ich usunięciu sprzedaż nieruchomości z zyskiem), podczas gdy jest to niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

6) art. 7 i art. 217 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie w sprawie i wydanie decyzji nie na podstawie tych oraz innych mających zastosowanie przepisów prawa polskiego, lecz na podstawie orzecznictwa TSUE niemającego zastosowania w niniejszej sprawie, których niezastosowanie/pominięcie (art. 7, art. 217 Konstytucji RP) doprowadziło do bezpodstawnego, albo raczej błędnego zastosowania art. 19a ust. 1 i ust. 8, art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 146a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, których nie można było w okolicznościach tej sprawy i w obowiązującym stanie prawnym "przeistoczyć" w opodatkowaną VAT dostawę nieruchomości;

7) art. 1 ust. 2, art. 167, art. 168, art. 179 w zw. art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. przez niezastosowanie wskazanych przepisów do prawnej oceny sprzedaży nieruchomości i przypisywanie skarżącej korzyści podatkowej, a więc straty dla budżetu państwa, gdy w rzeczywistości — gdyby opodatkować sprzedaż nieruchomości VAT — to w myśl zasady neutralności podatek ten i tak nie obciążałby skarżącej z tytułu takiej dostawy, gdyż kwotę tego podatku otrzymałaby ona w cenie sprzedaży nieruchomości (powiększonej o VAT) od kupującego (a następnie odprowadziłaby ten VAT do budżetu), z kolei kupujący odliczyłby/uzyskał zwrot VAT naliczonego przez skarżącą; budżet państwa finalnie nie zyskałby wpływów z VAT, a podatek od czynności cywilnoprawnych nie byłby do zapłaty;

8) art. 3531 K.c. w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) w zw. z art. 20, art. 22, art. 31 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji przez bezpodstawne kwestionowanie warunków transakcji wbrew wypracowanej przez orzecznictwo TSUE zasadzie swobody wyboru przez podatników struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb ich działalności gospodarczej;

9) art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 4 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz w zw. z art. 14k § 2 o.p. przez niezastosowanie wskazanych przepisów do opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez skarżącą na rzecz spółki P.1 oraz przez wyciąganie wobec skarżącej negatywnych konsekwencji podatkowych, gdy skarżąca zastosowała się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 14 czerwca 2013 r. nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639, w której stwierdzono, że dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego MPZP lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna i odnosi zamierzony skutek.

6.2. Przyczyną uwzględnienia skargi kasacyjnej jest zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i 123 § 1 o.p. Przy czym w ocenie sądu odwoławczego naruszenie to nie ma postaci kwalifikowanej. Nie można bowiem uznać, że treść zaskarżonej decyzji stoi w oczywistej sprzeczności z unormowaniem zawartym w art. 127 o.p. Stąd też nie można zasadnie twierdzić, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Uchybienie to nie ma postaci kwalifikowanej, ale naruszenie tych przepisów daje podstawy prawne do uchylenia decyzji.

6.3. Zasada dwuinstancyjności postępowania ma swoje podstawy normatywne w Konstytucji. Zgodnie z art. 78 ustawy zasadniczej każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. W postępowaniu podatkowym zasada ta została wyrażona w art. 127 o.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Pomimo bardzo skrótowej zawartości normatywnej tego przepisu, zasada dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym ma bardzo szeroko zakres. Jest on znacznie szerszy niż w innym procedurach, czy to w postępowaniu sądowoadministracyjnym, czy też w postępowaniu cywilnym lub w postępowaniu karnym. Jest to konsekwencja specyfiki postępowania podatkowego. W tym postępowaniu bowiem, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, rola i znaczenie organu prowadzącego postępowanie jest bardzo duża. Na tym organie spoczywa ciężar dowodowy. Organ prowadzący postępowanie dysponuje całym aparatem administracyjnym, który umożliwia w sposób władczy i jednostronny na określenie stronom postępowania praw i obowiązków. Strona postępowania zaś dysponuje małą ilością środków prawnych umożliwiających wpływ na bieg postępowania. Do najważniejszych z nich należą środki zaskarżenia.

Z powyższych względów tak istotne znaczenia ma w postępowaniu podatkowym zasada dwuinstancyjności postepowania. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że z tej zasady wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 8 sierpnia 2023 r., III FSK 516/23; 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21; 13 kwietnia 2021 r., I FSK 1805/19). Istotna jest przy tym tożsamość sprawy. Ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. O tożsamości sprawy decydują cztery elementy: podmiot, przedmiot, podstawa prawna i stan faktyczny, w którym występują te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Zmiana jednego z nich skutkuje nową sprawą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2017 r., I GSK 302/15).

Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 11 lutego 1999r., sygn. akt SA/Bk 1629/97 (POP 1999, z. 6, s. 160), stwierdził, że nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami praworządności sytuacja, w której organ państwowy nakłada decyzjami na obywateli obowiązki podatkowe z założeniem, iż decyzje te nie mogą być przez nich zaskarżone do organu odwoławczego. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wskazanego w art. 123 § 1 tej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 139/08; 3 listopada 2021 r., I FSK 855/19).

6.4. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zakwestionował sposób rozliczenia skarżącej spółki uznając, że:

a/ zawarta aktem notarialnym w dniu 29.04.2016r. umowa była jedynie umową o charakterze zobowiązującym, a nie rozporządzającym, tj. umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości, gdyż w tym dniu nie przeszło na Kupującego władztwo ekonomiczne nad rzeczą - nie dokonano faktycznej dostawy towaru (nieruchomości);

b/ dostawa nieruchomości nastąpiła faktycznie w dniu 14.06.2017r., tj. w terminie 14 dni od wejścia w życie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Z tego planu wynikało, że sprzedawana nieruchomość to teren przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne. Nie istniały zatem przesłanki do zastosowania do sprzedaży tej nieruchomości zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT;

c/ otrzymane przez Spółkę od nabywcy wpłaty: z dnia 29.04.2016r. na kwotę 6.200.000 zł, z dnia 17.06.2016r. na kwotę 1.600.000 zł, z dnia 15.04.2017r. na kwotę 5.600.000 zł, stanowiły zaliczki na poczet przyszłej dostawy gruntu budowlanego i podlegały opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT w dacie ich otrzymania - art. 19a ust. 8 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - tj. odpowiednio w miesiącach: kwiecień 2016r., czerwiec 2016r. oraz kwiecień 20ł7r.;

d/ pozostałe wpłaty w łącznej kwocie 12.200.000 zł (wpłaty z dnia I2.06.20l7r. w kwocie 7.600.000zł oraz z dnia I8.09.2017r. w kwocie 4.600.000 zł) stanowiły pozostałą część ceny sprzedaży za dostawę nieruchomości i jako takie podlegały opodatkowaniu stawką 23% w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w czerwcu 2017r. - art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

6.5. Skarżąca spółka w swym odwołaniu kwestionowała stanowisko organu podatkowego. W ramach zarzutów procesowych skarżąca podważała to, że doszło do zawarcia umowy przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości i że do dostawy nieruchomości doszło dopiero w dniu 14.06.2017r. Wykazywano, że dnia 29.04.2016r. doszło do zawarcia umowy o charakterze rozporządzającym i nastąpiło przeniesienie władztwa ekonomicznego przez nabywcę.

W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesiono między innymi uchybienie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W toku postępowania odwoławczego strona skarżąca zwalczała stanowisko organu podatkowego, wyrażone w zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji. Spór koncentrował się przede wszystkim wokół kwestii daty dokonania dostawy, a więc przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nieruchomością i konsekwencji materialnoprawnych w tym zakresie. Wokół tej problematyki koncentrowała się procesowa aktywność strony skarżącej.

6.6. W decyzji organu odwoławczego wyrażono stanowisko odmienne niż to wynikające z decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał bowiem, że doszło nie do naruszenia przepisów prawa materialnego lecz do nadużycia prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że spełnione zostały przesłanki do uznania, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz P.1 została dokonana w warunkach nadużycia prawa, tj. że zamierzonym skutkiem omawianych transakcji była korzyść podatkowa (uzyskanie zwolnienia), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT a w konsekwencji również z celami dyrektywy 112 oraz że korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

6.7. Analizując przebieg postępowania podatkowego należy stwierdzić, że została naruszona zasada dwuinstancyjności. Skarżąca spółka w istocie została zaskoczona przez organ podatkowy. Dopiero bowiem z decyzji organu odwoławczego dowiedziała się o odmiennej kwalifikacji przedmiotowej umowy. Z aktu administracyjnego, kończącego całe postępowanie spółka po raz pierwszy powzięła wiedzę, że jej działania uznano za nadużycie prawa podatkowego. W postępowaniu podatkowym, do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie było w ogóle mowy o takiej kwalifikacji. W konsekwencji cały spór pomiędzy podatnikiem a organem w zakresie istnienia w tym stanie faktycznym nadużycia prawa podatkowego został przeniesiony na stadium postępowania sądowoadministracyjnego. Tymczasem zadaniem sądów administracyjnych jest ocena legalności działań administracji publicznej.

Ponadto należy podkreślić, że okoliczności faktyczne, wymagające ustaleniu, a w konsekwencji zakres postępowania wyjaśniającego w toku postepowania podatkowego jest uzależniony od norm prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie. To konieczność wyjaśnienia przesłanek norm prawa materialnego, ukierunkowuje postępowanie dowodowe. Zupełnie inne są okoliczności faktyczne niezbędne dla oceny, czy w sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego a inne w zakresie naruszenia prawa w sposób określony w decyzji organu pierwszej instancji. Stąd też fakty, odnoszące się do braku korzyści podatkowej, sztuczności konstrukcji prawnej, czy też celu zawarcia umowy nie były w istocie przedmiotem postępowania wyjaśniającego w toku postępowania podatkowego.

W konsekwencji należy uznać, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 o.p. Wyżej wskazane postępowanie organu odwoławczego, a w szczególności swoiste "zaskakiwanie" strony skarżącej, niewątpliwie narusza także zasadę zaufania do organów prowadzących postępowanie, określoną w art. 121 § 1 o.p. W konsekwencji powyższego została również naruszona zasada czynnego udziału stron, a więc art. 123 § 1 o.p. Strona bowiem została pozbawiona możliwości aktywnego udziału w postępowaniu dowodowym w zakresie wykazywania okoliczności faktycznych istotnych dla przyjęcia kwalifikacji stanu nadużycia prawa podatkowego.

Zmiana podstawy prawnej decyzji przez organ drugiej instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, spowodowała zmianę sprawy. Zobowiązany ma wtedy realnie tylko jedną instancję, w ramach której jest rozpoznawana jego sprawa. Od decyzji wydanej przez organ II instancji, przysługuje mu już tylko skarga do sądu administracyjnego, traci w ten sposób ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo (art. 78 Konstytucji), do złożenia odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przez inny organ, na podstawie przepisu prawa zastosowanego przez organ odwoławczy.

6.8. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności powyższego zarzutów skargi kasacyjnej bezprzedmiotowym i przedwczesnym jest ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznając skargę merytorycznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. należało także uchylić decyzję organu odwoławczego. Ponownie rozpatrując sprawę, organ drugiej instancji powinien uwzględnić powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego i z ich uwzględnieniem ocenić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy.

6.9. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi (57.856 zł.) oraz skargi kasacyjnej (28.928 zł.) oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji (100 zł.), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł.) a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono za postępowanie przed sądem pierwszej instancji w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 (25.000 zł.), a za postępowanie przed sądem drugiej instancji w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a/ i § 2 pkt 9 (18.750 zł.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Zbigniew Łoboda