Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 530/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,  art. 23 ust. 1 pkt 5, 6, 48,  art. 24 ust. 2 pkt 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). oraz wskazanych w uzasadnieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] znak: [...], określającą panu B. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...]zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym:

W toku postępowania sprawdzającego, kontrolnego a następnie podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż spółka jawna A, której wspólnikiem był pan B. H., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w lutym 2008 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji samochodów, które nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym, a uległy zniszczeniu w dniu 19 stycznia 2008 r. w wyniku pożaru w bazie pojazdów mechanicznych spółki, na łączną kwotę [...]zł. Zaliczenie powyższej kwoty w koszty nastąpiło sprzecznie z art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej., gdyż – w ocenie organu – nastąpiła likwidacja tych środków trwałych (sprzedaż wypalonych wraków samochodów), a nie sprzedaż uszkodzonych środków trwałych (jak twierdził podatnik). Tym samym niezamortyzowana wartość środków trwałych nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko organ oparł na ustaleniu, w oparciu o opinię sporządzoną przez dyplomowanego specjalistę profilaktyki pożarowej na zlecenie ubezpieczyciela, że w wyniku pożaru między innymi uległy zniszczeniu następujące samochody: 1) [...], 2) [...], 3) [...])[...] i 5) [...]. Przytaczając szczegółowy opis zniszczeń oraz dokumentację fotograficzną organ wskazał, że stopień uszkodzeń był znaczny, co czyniło nieekonomicznym naprawę tych pojazdów. Samochody te nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. Stanowiły one środki trwałe spółki, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Wypalone wraki pojazdów wymienionych w punkach 1 – 4 zostały sprzedane w dniu 29 lutego 2008 r. M. J., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą B w P. odpowiednio za: [...]zł (samochody 1, 2 i 3) oraz [...]zł (samochód 4) netto, natomiast samochód [...] (wymieniony wyżej w punkcie 5) sprzedany został w dniu 4 lutego 2008 r. L. J. za [...]zł netto. Kwoty uzyskane ze sprzedaży spółka wykazała jako przychody, a niezamortyzowaną wartość tych środków trwałych zaliczyła jako koszty uzyskania przychodu.

Organ przedstawił ponadto dalsze ustalenia dowodowe, w tym zeznania świadków, którzy nabyli powyższe pojazdy, z których wynika, że nie podjęli oni remontów tych pojazdów. M. J. odkupił dodatkowo samochód [...] od L. J. za taką samą cenę, a następnie sprzedał wszystkie nabyte pojazdy bez ich naprawiania.

Organ dokonał następnie porównania wartości rynkowej identycznych pojazdów jak wskazane wyżej pojazdy zniszczone przez pożar, wartości uzyskanej ze sprzedaży takich pojazdów na złom oraz wartości za jaką zostały sprzedane. W tym zakresie ustalił, że:

1) samochód [...] miał wartość rynkową [...]zł, wartość w cenie złomu – [...]zł, a sprzedano go za [...]zł,

2) samochód [...] miał wartość rynkową [...]zł, wartość w cenie złomu – [...]zł, a sprzedano go za [...]zł,

3) samochód [...] miał wartość rynkową [...]zł, wartość w cenie złomu – [...]zł, a sprzedano go za [...]zł,

4) samochód [...] miał wartość rynkową [...]zł, wartość w cenie złomu – [...]zł, a sprzedano go za [...]zł,

5) samochód [...] miał wartość rynkową [...]zł, wartość w cenie złomu – [...]zł, a sprzedano go za [...]zł.

Powyższe ustalenia wskazują, że sprzedaż pojazdów nastąpiła po cenie zbliżonej do ceny złomu, a skrajnie odbiegającej od wartości rynkowej, co doprowadziło organ do wniosku, że spółka dokonała likwidacji, w drodze sprzedaży, wraków tj. pozostałości po środkach trwałych. Pojazdów tych nie pozbyto się z uwagi na ich zbędność, wynikającą z profilu działalności lub z uwagi na zakup innych, czy też nowszych pojazdów. Samochody były bowiem uszkodzone w stopniu, w którym ich naprawa stała się nieopłacalna i to było przyczyną ich likwidacji.

Z tego względu organ skorygował dochód podatnika o kwotę [...]zł (w proporcji w jakiej miał udziały w spółce tj. 50%) i określił wysokość jego zobowiązania za 2008 r. w kwocie wymienionej w decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wniósł jednocześnie o uzupełnienie postępowania przez przeprowadzenie dowodów mających potwierdzić fakt wyremontowania, przeprowadzenia badania technicznego i dopuszczenia do ruchu samochodów: [...], [...] i [...]. Powołując się na fakt ponownego zarejestrowania tych samochodów oraz ich dalszej sprzedaży wskazał na domniemanie iż zostały one wyremontowane, są dopuszczone do ruchu i eksploatowane. Domniemania tego organ podatkowy nie sprawdził, a zatem jego twierdzenie, że wszystkie wymienione w decyzji samochody stanowiły wraki i zostały zlikwidowane, pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej dowodami i jest nieuprawnione.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu "na okoliczność wyremontowania, przeprowadzenia badania technicznego i dopuszczenia do ruchu samochodów: [...],[...] i [...]". Następnie – decyzją z dnia [...] – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił szczegółowo wszystkie ustalenia faktyczne, zebrane w sprawie dowody i ich ocenę (w tym zeznania nabywców spornych przedmiotów) podkreślając, że opis uszkodzeń (w tym także w fakturach sprzedaży) oraz oświadczenia złożone w postępowaniu sprawdzającym i kontrolnym dowodzą, że samochody uległy tak znacznemu uszkodzeniu, że nie nadawały się do użytku, a koszt ich remontu spółka uznała za nieopłacalny. Stan pojazdów i zamiar podatnika zostały ocenione na chwilę podjęcia decyzji o ich sprzedaży; wówczas była to likwidacja środków trwałych, a nie sprzedaż uszkodzonych czy zbędnych środków trwałych. Świadczy o tym cena sprzedaży praktycznie równa cenie złomu (a w przypadku samochodu [...] – stanowiąca tylko 7,45 % wartości rynkowej). W świetle poczynionych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że w istocie w wyniku pożaru doszło do faktycznej, fizycznej likwidacji pojazdów, zaś wspólnicy dokonali sprzedaży całkowicie zniszczonych samochodów – w zasadzie ich wypalonych wraków.

Organ odwoławczy podkreślił, że w jego opinii okoliczności związane z dalszymi losami sprzedanych samochodów nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, bowiem na tle definicji "środka trwałego" istotnym było tylko to, jaki był stan pojazdów w dacie ich sprzedaży. Ponadto ich bezpośredni nabywcy jednoznacznie potwierdzili stan techniczny wypalonych pojazdów, natomiast jakie operacje gospodarcze dokonywane były później, w tym prace przy tych pojazdach, ich rejestracja czy dalsza sprzedaż nie były istotne. Dlatego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z uwagi na treść art. 188 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ powołał się na orzecznictwo sądowe odnośnie pojęcia "likwidacji środka trwałego", stwierdzając, że pojęcie to winno być rozumiane szeroko, jako każde zdarzenia, które skutkuje trwałym pozbyciem się środka trwałego lub utratą jego przydatności dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W tym przypadku należy sięgnąć do definicji słownikowej tego zwrotu. Przy takim rozumieniu "likwidacji", której jedną z form jest sprzedaż, należało uznać, że każda sprzedaż pojazdu stanowi jego likwidację, co powoduje, że strata powstała w wyniku likwidacji nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli samochód nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał dokumenty w postaci "dowodu likwidacji środka trwałego", w których jako przyczynę likwidacji podano sprzedaż.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie:

– art. 23 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej przez niezaliczenie spornej straty do kosztów uzyskania przychodów,

– art. 188 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów,

– art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez prezentowanie stanowiska cechującego się wewnętrzną sprzecznością,

– art. 122 oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z zebranego materiału dowodowego.

W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały argumenty przytoczone w odwołaniu, a mające na celu wykazanie, że samochody sprzedane przez spółkę nie zostały zlikwidowane, gdyż nie utraciły przydatności gospodarczej i ich dalsze używanie było możliwe. Na dowód tego twierdzenia pełnomocnik wskazał na fakt ponownego zarejestrowania trzech samochodów ([...],[...] i [...]) oraz ich sprzedaży przez kolejnych właścicieli (L. M. i B. M.), którzy zeznali jako świadkowie, że dokonali remontu tych pojazdów. Samochód [...] został kupiony przez [...] w K. za [...]zł brutto, a samochód [...] – przez [...] w W. za [...]zł. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dowodzi to, że nastąpiła sprzedaż uszkodzonych środków trwałych a nie ich likwidacja.

Pełnomocnik zarzucił także, że organ nie jest konsekwentny w posłużeniu się pojęciem likwidacji środka trwałego, raz bowiem twierdzi, że likwidacja ta nastąpiła w wyniku zdarzenia niezależnego od podatnika (uszkodzenie w wyniku pożaru), a raz – w wyniku podjęcia przez podatnika decyzji o zbyciu nie nadających się do użytku pojazdów, których remont uznał za nieopłacalny. Zdaniem skarżącego, taka dwoistość argumentacji narusza przepisy procesowe i uniemożliwia stronie polemikę ze stanowiskiem organu.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swe stanowisko, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Obszernie też odniósł się do zarzutów skargi raz jeszcze podkreślając, że rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym, prawidłowo ustalonym i ocenionym materiale dowodowym. Całokształt dowodów wskazuje, że do likwidacji doszło na skutek zniszczenia pojazdów, gdyż stopień ich zniszczenia był tak duży, że utraciły one przydatność gospodarczą niezależnie od decyzji wspólników. Nie pozostaje to w sprzeczności ze wskazanym w uzasadnieniu decyzji poglądem iż co do zasady likwidacja środka trwałego jest wyborem podatnika.

Na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. ujawniono akta spraw tut. Sądu o sygn. I SA/Gl 533/12 i 534/12, dotyczące drugiego wspólnika spółki A, co do którego wydano decyzje za tożsamy, co w sprawie niniejszej, okres i na podstawie takich samych ustaleń. We wskazanych sprawach wyrokami z dnia 13 grudnia 2012 r. skargi oddalono.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że Sąd w pełni podziela i akceptuje ustalenia i oceny prawne wyrażone w uzasadnieniu wyroków tut. Sądu z dnia 13 grudnia 2012 r. oddalających skargi drugiego wspólnika spółki A, w których przedmiotem badania Sądu były sprawy w warstwie faktycznej i prawnej, identyczne co w sprawie niniejszej. Z tych względów Sąd ponawia wywody poczynione w powyższych wyrokach.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za bezpodstawny zarzut niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym – na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji przeprowadził dokładne, pełne postępowanie kontrolne, a następnie – podatkowe. Zgromadził wszystkie dokumenty, przesłuchał świadków, odebrał wyjaśnienia od podatnika, zwrócił się do odpowiednich organów (m.in. Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) o dodatkowe informacje. Działania te nie były przy tym - jak twierdzi strona skarżąca – podejmowane w celu udowodnienia z góry założonej tezy, o czym świadczy między innymi zgromadzenie danych na temat dalszych losów samochodów sprzedanych przez spółkę jawną A. Zebranie tych ostatnich danych, którego to faktu strona skarżąca nie kwestionuje zwłaszcza, że powoływała się na ich treść (ze wskazaniem numeru strony akt administracyjnych) już w odwołaniu, oznacza, że w pełni uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dalszych wyjaśnień w tym zakresie. Nadmienić przy tym należy, że wniosek sformułowany w odwołaniu nie był wnioskiem o przeprowadzenie konkretnego dowodu, ale wnioskiem “o wyjaśnienie okoliczności wyremontowania, przeprowadzenia badania technicznego i dopuszczenia do ruchu samochodów: [...],[...] i [...]". Sąd podzielił ponadto pogląd organu odwoławczego, że przeprowadzenie dowodów z powyższym zakresie nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Niewątpliwie bowiem ocena stopnia zniszczenia pojazdów w wyniku pożaru musiała być dokonana wyłącznie według ich stanu na dzień sprzedaży, czyli luty 2008 r. Późniejsze wyremontowanie niektórych z nich przez kolejnych właścicieli oraz zarejestrowanie po upływie kilkunastu miesięcy (w lutym i wrześniu 2009 r.) oceny tej nie może zmienić. Jeśli ponadto zważy się, że samochód [...] sprzedany przez spółkę A za [...]zł brutto został sprzedany w 2009 r. za [...]zł brutto, zaś samochód [...] sprzedany przez spółkę za [...]zł – został sprzedany w 2009 r. za [...]zł, to zakres remontu i wielkość poczynionych nakładów wskazuje na niemal całkowite odtworzenie tych samochodów, natomiast absolutnie nie świadczy o tym, że w lutym 2008 r. były to tylko uszkodzone środki trwałe, nadające się do użytku.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów procesowych trzeba podkreślić, że w uzasadnieniach swych decyzji organy podatkowe obu instancji przedstawiły szczegółowo ustalenia faktyczne, a to: opis stanu pojazdów dotkniętych pożarem, ocenę ich przydatności dokonaną przez podatnika, działania podjęte w celu sprzedaży tych pojazdów i ich efekty. Przeprowadziły także wiarygodną i rzetelną analizę porównawczą wartości rynkowej pojazdów, ceny ich sprzedaży na złom oraz ceny rzeczywiście uzyskanej ze sprzedaży.

Powyższych ustaleń co do faktów strona skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała. Swe stanowisko oparła wyłącznie na odmiennej interpretacji tych ustaleń, co jednak nie dowodzi przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Wywody zawarte w zaskarżonej decyzji cechuje kompletność argumentacji, oparcie jej na powołanych dowodach i zgodnie z ich treścią, a także na dorobku orzecznictwa sądowego. Organ bardzo szczegółowo przedstawił wszystkie aspekty sprawy, w tym nawet nie mające bezpośredniego zastosowania, niemniej nie można w tym działaniu dopatrzeć się braku konsekwencji organu, czy też wewnętrznej sprzeczności jego stanowiska. Organ jednoznacznie stwierdził bowiem, że o likwidacji środków trwałych w postaci pięciu sprzedanych samochodów zadecydowało niemal całkowite ich zniszczenie w wyniku pożaru, nie zaś uznanie ich za zbędne lub nieprzydatne do dalszego używania. Organ wyraźnie podkreślił przy tym, że w wyniku pożaru samochody utraciły cechy środka trwałego, określone w art. 22a ust. 1 ustawy podatkowej, gdyż nie były kompletne i zdatne do użytku. Ich sprzedaż nastąpiła więc w warunkach opisanych w art. 23 ust. 1 pkt 48 powyższej ustawy.

Stanowisko organu zostało w sposób jednoznaczny i jasny wyartykułowane w uzasadnieniu decyzji, z powołaniem na ustalony stan faktyczny, przepisy prawa materialnego i dorobek orzecznictwa.

Tak więc, zdaniem Sądu, spór pomiędzy stronami sprowadza się wyłącznie do kwestii, czy do poprawnie ustalonego stanu faktycznego zastosowano prawidłowy przepis prawa materialnego, czyli art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej. Przepis ten stanowi, że "nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów (...) strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym".

Analizując to uregulowanie w aspekcie językowym trzeba stwierdzić, że o ile pojęcie utraty nie powinno nasuwać wątpliwości, o tyle pojęcie likwidacji, bliżej niezdefiniowane w ustawie, może być interpretowane co najmniej dwojako: wąsko – jako fizyczne zlikwidowanie (skasowanie) przedmiotu będącego środkiem trwałym bądź szerzej – jako wyzbycie się przez przedsiębiorcę środka trwałego z uzasadnionych powodów ekonomicznych.

Za szerszym rozumieniem "likwidacji" opowiedziało się orzecznictwo sądowo-administracyjne, a potwierdził ten tok wykładni Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 formułując tezę, że: "strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy". Wprawdzie powyższa uchwała została podjęta w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, ale identyczność rozwiązań prawnych w omawianym zakresie w obu ustawach regulujących podatki dochodowe, uprawnia do odwołania się do niej także w odniesieniu do art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej.

Na tle niniejszej sprawy, powyższa wykładnia powołanego przepisu, dokonana ponadto w powiązaniu z definicją środka trwałego, określoną w art. 22a ust. 1 ustawy podatkowej, prowadzi do w pełni zasadnej konkluzji, że sprzedaż zniszczonych pojazdów samochodowych przez spółkę A oznaczała likwidację środka trwałego i to zarówno z powodu utraty ich przydatności do użytku (co oznaczało iż przestały być środkiem trwałym uprawniającym do amortyzacji) jak i ze względu na podjęcie przez podatnika decyzji pozbycia się ich w drodze sprzedaży, jako nieużytecznych ze względu na stopień zniszczenia. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały więc prawidłowej oceny podatkowoprawnych skutków ustalonego stanu faktycznego i zasadnie uznały, że zaliczenie w ciężar kosztów niezamortyzowanej części wartości sprzedanych pojazdów było nieuprawnione i nastąpiło z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej.

Trzeba w tym miejscu dodatkowo zwrócić uwagę na wykładnię celowościową tego przepisu. Na jego mocy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów nie tylko straty spowodowane utratą lub likwidacją samochodu, ale także koszty jego remontu powypadkowego, w sytuacji gdy pojazd nie był objęty dobrowolnym ubezpieczeniem. Ustawodawca zatem uznał, że niedopuszczalne jest przerzucenie na Skarb Państwa (poprzez zmniejszenie obciążenia podatkowego) jakichkolwiek finansowych skutków ryzyka, jakie podjął przedsiębiorca, rezygnujący z dobrowolnego ubezpieczenia samochodów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto także zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej enumeratywnie wymienia przypadki strat, których zaistnienie wyłącza możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu mimo spełnienia warunków przewidzianych w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Wynika to wprost z treści tego przepisu w którym zawarto zastrzeżenie, iż kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wymienione w art. 23 tej ustawy. Oznacza to, że straty mogą być kosztami uzyskania przychodu, o ile poniesione zostały w celach określonych w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej i nie zostały wymienione w jej art. 23.

Należy także stwierdzić odrębność uregulowania kwestii strat, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 oraz w art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej. Pierwsze z tych przepisów odnoszą się do środków trwałych rozumianych w sposób ogólny (wszystkich środków trwałych), zaś ostatni tylko i wyłącznie do konkretnego przedmiotu (samochodu), bez definiowania go jako środka trwałego. Oznacza to, że strat powstałych w warunkach opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej nie należy utożsamiać ze stratami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy. Niezależnie więc od tego, czy samochód stanowił środek trwały czy też nie, straty wskazane w art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej, wobec braku spełnienia przewidzianego tam warunku, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, skoro w momencie zbycia spornych (wraków) pojazdów nie były one wykorzystywane (z uwagi na stan) na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, ani nie stanowiły majątku, o którym mowa w art. 22 d ust. 1 ustawy podatkowej, a tym bardziej środka trwałego, którego immanentną cechą jest jego wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Warto przy tym wskazać, że ujęcie danego składnika majątku w ewidencji środków trwałych stanowi o jego kwalifikacji podatkowej, zaś dalsze losy podatkowe takiego środka ujawnione zostają w tej ewidencji zawierającej również datę jego likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia (art. 22 n ust. 2 pkt 13 ustawy podatkowej). Przepis ten rozłącznie traktuje likwidację i zbycie środka trwałego co oznacza, że na potrzeby prowadzonej ewidencji sprzedaż takiego środka nie należy utożsamiać z jego likwidacją. Sprzedaż w tym przypadku dotyczy środka trwałego,

a nie pozostałości takiego środka, który z różnych przyczyn uległ (faktycznej lub prawnej) likwidacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).