Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 360/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 360/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 marca 2024 r., nr 1201-IEW-2[1].4123.37.2023.21 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z 7 marca 2024 r. znak 1201-IEW-2[1].4123.37.2023.21 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik MUCS) z 9 października 2023 r. nr 1271-SEW.4123.66.2022.51 orzekającej o solidarnej z B. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) odpowiedzialności podatkowej R. K. (dalej: Skarżąca) jako byłego prezesa zarządu Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r., o których mowa w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 – u.p.t.u.), wynikających z decyzji Naczelnika MUCS nr 358000-CKK4.1.4103.1.2022.11 z 25 sierpnia 2022 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za ww. okresy oraz kosztami egzekucyjnymi – łączna należność do wpłaty wynosiła 2.564.619,41 zł.

W motywach swojego rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał, że wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne pozwalające na ustalenie odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej oraz nie wystąpiły przesłanki negatywne, które by Skarżącą od tej odpowiedzialności uwalniały.

Spółka zawiązana została 28 listopada 2016 r. i w skład pierwszego zarządu Spółki powołani zostali: S. M. - prezes zarządu oraz Skarżąca - członek zarządu. W dniu 22 sierpnia 2017 podjęta została uchwała o przyjęciu rezygnacji i odwołaniu ze składu zarządu S. M. W skład zarządu od tego dnia wchodziła Skarżąca jako prezes, która rezygnację z tej funkcji zgłosiła 1 lutego 2019 r. Postępowanie podatkowe o odpowiedzialności Skarżącej zostało wszczęte po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnika MUCS z 25 sierpnia 2023 r., określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Kwoty ww. zobowiązań podatkowych wynikających z powyższej decyzji wymiarowej Naczelnika MUCS nie zostały uregulowane przez Spółkę, tj. stały się zaległością podatkową. Na zaległości te Naczelnik MUCS wystawił 18 października 2022 r. tytuły wykonawcze. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniem z 22 listopada 2022 r. wydanym na podstawie art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a., w związku z tym, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zastosował szereg środków egzekucyjnych i pomimo ich zastosowania roszczenia wierzyciela nie zostały zaspokojone. Zakończenie postępowania egzekucyjnego formalnym aktem organu egzekucyjnego daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności. Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki. Skarżąca sama w piśmie z 15 maja 2023r. skierowanym do Naczelnika MUCS wskazała, że funkcję prezesa zarządu pełniła "w okresie do 24.02.2020 r. tj. do czasu, zanim decyzja z dnia 25.08.2022 r. została wydana".

W ocenie Dyrektora wykazane zostało zatem istnienie zaległości podatkowych Spółki oraz zaistnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego prezesa zarządu Spółki.

Jednocześnie stwierdzone zostało, że w sprawie nie zaszły żadne okoliczności, które uwalniałyby Skarżącą od odpowiedzialności. Spółka nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. W trakcie postępowania dokonano także zbadania, czy istniały podstawy do złożenia takiego wniosku, odwołując się do uregulowań ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 – dalej: u.p.u.). Analizując w tym kontekście właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości stwierdzono, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie Spółki dotyczyło podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., z terminem płatności w lutym 2018 r. Następnie Spółka generowała z tytułu podatku od towarów i usług zaległości za kolejne miesiące 2018 r. Terminy płatności wymienionych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upływały w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki. Odpowiedzialność za zgłoszenie wniosku o upadłość spoczywała na ówczesnym zarządzie Spółki, tj. na Skarżącej. Mając zatem na uwadze fakt zaprzestania regulowania zobowiązań przez Spółkę w lutym 2018 r. (dot. podatek VAT za styczeń 2018 r. z terminem płatności 26.02.2018r.), zgodnie z regulacją przyjętą w art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u. Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tym samym stała się niewypłacalna 27 maja 2018 r. W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u., termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upływał 26 czerwca 2018 r. (27.05.2018 r.+ 30 dni).

Zdaniem Dyrektora, Skarżąca nie wykazała również, aby nie ponosiła winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a taka sytuacja nie ma miejsca. Skarżąca nie wykazała bowiem żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku. Podkreślono, że zajmowanie się sprawami finansowymi Spółki, a w szczególności dbałość o prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i rozliczenia podatkowe należy do obowiązków członków zarządu. Członek zarządu jest zobowiązany oraz uprawniony do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw z należytą starannością. Staranność ta wymaga takiego zorganizowania pracy w ramach zarządu, aby w sposób stały i skuteczny zapewnić sobie wpływ na spółkę. Profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Jeśli natomiast pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, to członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji.

Odnosząc się do kwestii proceduralnych, Dyrektor stwierdził, że Naczelnik MUCS nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej. Wezwaniem z 22 marca 2023 r. poinformował Skarżącą o możliwości przedłożenia dowodów uzasadniających wystąpienie przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe, w tym dowodów o braku winy w przypadku niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pomimo tego w trakcie prowadzonego postępowania Skarżąca nie przedłożyła takich dowodów, chociaż ich złożenie nie wymagało osobistego stawiennictwa w organie. Następnie trzykrotnie Skarżąca zawnioskowała o jej przesłuchanie. Dwa razy wniosła o przesłuchanie na okoliczność wykazania, iż w dacie wydania decyzji z dnia 25 sierpnia 2022 r. nie pełniła już funkcji członka zarządu, a o wydanej decyzji dowiedziała się w dniu doręczenia jej kopii, tj. w dniu 10 maja 2023 r., a zatem nie mogła złożyć wniosku o upadłość Spółki i nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość Spółki w terminie. W jednym ze składanych wniosków, tj. wniosku z 1 czerwca 2023 r. na tę samą okoliczność Skarżąca wniosła również o przesłuchanie w charakterze świadka S.1 M. Naczelnik MUCS, w odpowiedzi na powyższe wnioski, postanowieniem z 1 czerwca 2023 r. oraz postanowieniem z 16 czerwca 2023 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącej. Jednocześnie ww. postanowieniem z 16 czerwca 2023 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S.1 M. W uzasadnieniu ww. postanowień wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego zgromadził dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego oraz zgromadził dokumenty pozwalające na ocenę spełnienia przesłanek związanych z odpowiedzialnością członka zarządu jako osoby trzeciej. Uwzględniony został natomiast wniosek Skarżącej w zakresie przesłuchania jej na okoliczność, że nie mogła złożyć wniosku o upadłość Spółki (nie mogła tego dokonać fizycznie), bowiem jest to istota przesłanki umożliwiającej uchylenie się od odpowiedzialności. Naczelnik MUCA w ramach pomocy prawnej wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze (właściwego dla Skarżącej z uwagi na miejsce zamieszkanie) o przesłuchanie Skarżącej na wskazaną okoliczność. Jednakże, jak wynika z pism Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z 16 sierpnia 2023 r. oraz z 22 sierpnia 2023 r., po raz kolejny Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia stosownych zeznań i przedłożenia dowodów w sprawie, pomimo tego, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze dwukrotnie wzywał ją na przesłuchanie w charakterze strony. W odpowiedzi na wezwania Skarżąca przedkładała jedynie pisma, w których informowała o stanie zdrowia i braku możliwości zgłoszenia się do siedziby tego organu na kolejny termin wyznaczony do przesłuchania w charakterze strony. Jednocześnie nie złożyła/nie przesłała ona żadnych wyjaśnień/dowodów wskazujących, że nie mogła złożyć wniosku o upadłość Spółki, co według Skarżącej jest istotą przesłanki umożliwiającej uchylenie się od odpowiedzialności.

Dyrektor wyjaśnił następnie, że w stanie faktycznym nie zaistniała także kolejna przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki, gdyż nie wykazała ona mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze (dwa pisma procesowe) zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1/ naruszenie prawa do czynnego udziału Skarżącej, w toku postępowania, poprzez uniemożliwienie Skarżącej złożenia zeznań, w toku postępowania podatkowego, podczas gdy czynność ta ma istotne znaczenie dla czynienia ustaleń w stanie faktycznym;

2/ naruszenie przepisów prawa, w zakresie składania zgłaszania wniosków dowodowych w sprawie i bezzasadne, oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka S.1 M.;

3/ pominięciu faktu, iż w dacie wydania decyzji z 25 sierpnia 2022 r. (decyzja wymiarowa wobec Spółki) Skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki, a o wydanej decyzji dowiedziała się w dniu doręczenia jej kopii decyzji tj. 10 maja 2023r. a zatem Skarżąca nie mogła złożyć wniosku upadłość Spółki i nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość spółki w terminie;

4/ art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące uznaniem, że spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej a w szczególności, że w przedmiotowej sprawie można było zarzucić Skarżącej zawinienie w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo iż wszelkie okoliczności faktyczne w postaci nadzwyczajnych, niezależnych i intensywnych problemów osobistych, zdrowotnych, oraz uzasadnionego przekazania części obowiązków prowadzenia spraw spółki w zakresie spraw finansowo, podatkowo księgowych prokurentowi S. M. - potwierdzają niezawinienie Skarżącej przy braku złożenia stosownego wniosku. W szczególności o braku zawinienia Skarżącej świadczą następujące fakty:

a/ pozostawanie pod silną presją przestępcy G. B., który w okresie od 2016 do 2018 r. tj. aż do skazania znęcał się nad Skarżącą psychicznie a wręcz groził jej śmiercią. Ponadto przebywając w pracy Skarżąca była w ciągłym strachu, z uwagi na fakt, że jej oprawca mieszkał w tym samym budynku co biuro, w którym pracowała. To wydarzenie miało kluczowy wpływ na stan psychiczny Skarżącej w tamtym okresie. Uniemożliwiało jej to prawidłowe prowadzenie spraw Spółki,

b/ traumatyczne przeżycia zawiązane z rozpadem rodziny. W roku 2017 po wielu konfliktach z byłym mężem Skarżąca wniosła do Sądu o separacje a rok później tj. w

2018 roku były mąż wniósł pozew rozwodowy. W tamtym właśnie okresie Skarżąca walczyła z byłym mężem o prawa do dzieci, które stały się wręcz narzędziem do osiągnięcia przez jej byłego męża jego własnych celów,

c/ obie przedstawione powyżej sytuacje wywołały u Skarżącej traumatyczne przeżycia i zapoczątkowały jej depresję. W tamtym okresie widząc swoją bezsilność Skarżąca próbowała odebrać sobie życie, popijając dużą ilość leków alkoholem. Wiedząc, iż nie jest w stanie prowadzić spraw Spółki powierzyła je do wykonywania S. M., który przez wiele lat z nią współpracował. W Spółce S.1 M. wyznaczył swojego przedstawiciela z rodziny S. M., który pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Pan M. z uwagi na prawie wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu biznesów zapewniał Skarżącą, że pod jej nieobecność będzie sumiennie wykonywać powierzone mu zadania jako prokurent. Co więcej zapewniał Skarżącą, że współpracuje z renomowanymi biurami księgowymi, dlatego też nie Skarżąca nie musi mieć żadnych obaw co do prowadzenia finansów Spółki. Powierzenie spraw finansowo księgowych profesjonalnym podmiotom potwierdzał umowami z tymi podmiotami. W tamtym okresie Skarżąca nie mogła się spodziewać ani przypuszczać, że Pan M. wykorzysta jej sytuację osobistą do swoich przestępczych działań, przez co stała się ofiarą jego oszustw. Dopiero po kilku latach dowiedziała się, że został on skazany za przestępstwa w obrocie gospodarczym;

5/ art. 180 § 1 O.p. poprzez ograniczenie Skarżącej inicjatywy dowodowej a co za tym idzie uniemożliwienia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego wynikającej z braku przesłuchania w charakterze świadka S.1 M., który to w tamtym okresie prowadził sprawy Spółki i który to dokonywał transakcji objętych decyzją ustalającą tłumacząc Skarżącej przy tym, że wszystkie sprawy Spółki są prowadzone prawidłowo a sama Spółka nie posiada żadnych zobowiązań podatkowych. Przeprowadzenie tego dowodu zmierzało również do ustalenia, czy prokurent S.1 M. celowo, działając na szkodę Skarżącej i szkodę Spółki dokonywał fikcyjnych transakcji, dokumentując je nierzetelnymi fakturami i ukrywał to przed Skarżącą ze świadomością, że to ona poniesie skutki jego działań;

6/ art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 10 § 1 k.p.a. poprzez ograniczenie Skarżącej inicjatywy dowodowej oraz czynnego udziału w postępowaniu w postaci braku jej przesłuchania mimo podnoszenia takowego wniosku na etapie postępowania administracyjnego oraz nieuwzględnienia faktu, że jej niestawiennictwo na termin przesłuchania było związane z chorobą i leczeniem.

7/ rażące naruszenie przepisów przez organy podatkowe art. 122 oraz 187 § 1 i art. 235 oraz art. 191 O.p., utrzymujące bezpodstawnie i asekuracyjnie twierdzenie, że spełnione zostały wszystkie przesłanki mogące skutkować solidarną odpowiedzialnością członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe spółki, mimo iż organ nie przeprowadził rozszerzonego postępowania dowodowego mogącego potwierdzić zaistnienie wszystkich przesłanek w/w odpowiedzialności a w szczególności nie przesłuchał Skarżącej oraz S.1 M. na okoliczności niezbędne do wykazania braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z:

1/ postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieście w Krakowie, XI Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z 18 maja 2023 r. sygn. akt [...] na fakt wykreślenia S. M. z funkcji prokurenta spółki M. Sp. z o.o. z uwagi na skazanie za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 KSH a co za tym idzie braku uczciwości oraz rzetelności wobec Skarżącej jak również na fakt jego przestępczych działań oraz zatajania przed Skarżącą faktów mających znaczenie prawne tj., fikcyjnych transakcji, zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowych i wprowadzania w błąd co do rzeczywistego stanu finansowego Spółki i rozliczeń z fiskusem;

2/ kopii postanowienia Sądu Rejonowego w Zielonej Górze VII Wydział Kamy z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem na fakt, że S.1 M. został prawomocnie skazany za przestępstwo umyślne związane z obrotem gospodarczym co wskazuje na okoliczność, iż również wysoce prawdopodobnym jest, że Skarżąca była ofiarą jego przestępczych działań;

3/ zaświadczenie z Szpitala [...] w C. z 13 marca 2024 r. na fakt poważnych problemów zdrowotnych i podjętego przez Skarżącą leczenia w związku ze skutkami zdarzeń, których doznała na przestrzeni okresu 2016 - 2018 r., będąc ofiarą przestępstwa kryminalnego, jak i problemów rodzinnych które spowodowały silne i traumatyczne przeżycia w sferze psychiki Skarżącej;

4/ kserokopii dokumentacji medycznej z poradni [...] Sp. z o.o. w Z. na fakt mojego złego stanu psychicznego w okresie, w którym sprawowała funkcję prezesa zarządu Spółki;

5/ kopii postanowienia Prokuratury Rejonowej w Z. z 18 lutego 2018 r. sygn. akt [...] o oddaniu pod dozór Policji G. B. na fakt, iż Skarżąca była ofiarą znęcania co było bezpośrednią przyczyną mającą wpływ na możliwość prawidłowego prowadzenia spraw Spółki. Przestępstwo to polegało na tym, że w okresie od listopada 2016 do 15 lutego 2018 r. (jest to data przed zastosowaniem wobec Pana B. środka zapobiegawczego w postaci oddania pod dozór policji) znęcał się psychicznie nad Skarżącą w ten sposób, że wszczynał awantury w trakcie których ubliżał jej słowami powszechnie uznanymi za obelżywe i wulgarne, poniżał, kontrolował, nękał poprzez nachodzenie w miejscu zamieszkania oraz pracy, obserwował, wysyłał wiadomości sms, co wzbudziło u Skarżącej poczucie zagrożenia oraz istotnie naruszyło jej prywatność, a nadto groził jej pozbawieniem życia, przy czym groźba ta wzbudziła u Skarżącej uzasadnioną obawę jej spełnienia;

6/ kopii zawiadomienia z 30 kwietnia 2018 r. sygn. akt [...] o przesłaniu do Sądu Rejonowego w Zielonej Górze aktu oskarżenia przeciwko G. B. na fakt jej ciężkich i traumatycznych przeżyć psychicznych w roku 2018 spowodowanych udziałem w postępowaniu karnym wobec osoby, która długotrwale się nad nią znęcała;

7/ kopii wezwania na rozprawę w charakterze świadka, w sprawie prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Zielonej Górze VII Wydział Kamy sygn. akt [...] przeciwko G. B. na fakt ciężkich przeżyć psychicznych Skarżącej w roku 2018 spowodowanych udziałem w postępowaniu karnym wobec osoby, która długotrwale się nad nią znęcała;

8/ wyroku Sądu Okręgowego w Zielonej Górze z 22 maja 2017 r. sygn. akt [...] w którym to orzeczono separację z jej byłym mężem na fakt jej ciężkich przeżyć psychicznych w roku 2017 spowodowanych sytuacją rodzinną związaną z rozstaniem się z mężem;

9/ wyroku Sądu Okręgowego w Zielonej Górze z 09 maja 2018 r. sygn. akt [...] w którym to orzeczono rozwiązanie jej małżeństwa na fakt ciężkich przeżyć psychicznych Skarżącej w 2018 r. spowodowanych sytuacją rodzinną, związaną z rozstaniem się z mężem i walką o rodzinę, uczestnictwem w postępowaniu rozwodowym co przysporzyło jej wiele cierpień;

10/ karty informacyjna pacjenta ze [...] w S. na fakt przebytej operacji i dalszego leczenia, co uniemożliwiało Skarżącej udział w przesłuchaniu w trakcie trwania postępowania administracyjnego na podstawie którego wydano wobec niej decyzję z 09 października 2023 r. oraz nieuwzględnienie tej okoliczności przez Dyrektora IAS;

11/ karty informacyjnej [...] w B. z 05 listopada 2021 r. wraz z kartą informacyjna leczenia szpitalnego [...] w Ż. na fakt przewlekłych problemów z kręgosłupem;

12/ zaświadczenie z Szpitala [...] w C. z 28 marca 2024 r. na fakt dalszych problemów natury psychicznej;

13/ pisma Spółki z 12 stycznia 2018 r. pomiędzy Skarżącą a prokurentem S.1 M. w którym podzielone zostały obowiązki wobec Spółki a w którym Pan M. zobowiązał się do wykonywania powierzonych zadań z należytą starannością na fakt przekazania obowiązków prokurentowi, z którym współpracowała wiele lat z uwagi na planowane założenie nowej spółki oraz jej problemy osobiste w tamtym okresie, które uniemożliwiały mi prawidłowe zarządzanie Spółką;

14/ kopii uchwały o podziale zysków lub pokryciu strat za rok 2018 Spółki na fakt wprowadzenia Skarżącej w błąd co do sytuacji finansowej Spółki, który to uzasadnia brak zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

15/ pisma z 26 marca 2024 r. wraz z potwierdzeniem nadania skierowane do obecnego prezesa zarządu E. W. na fakt podjęcia przez Skarżącą działań celem ustalenia i wyjaśnienia kwestii zadłużeń podatkowych Spółki, gdyż Skarżąca ma podejrzenia, że prokurent S.1 M. mógł się dopuścić przestępstwa o charakterze gospodarczym, a uzyskane informacje pozwolą Skarżącej uzupełnić zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa, które przygotowuje;

16/ pismo z 03 kwietnia 2024 r. skierowane do S.1 M. na fakt podjęcia przez Skarżącą działań celem ustalenia i wyjaśnienia kwestii zadłużeń podatkowych Spółki, gdyż ma podejrzenia, że prokurent S.1 M. mógł się dopuścić przestępstwa o charakterze gospodarczym, a uzyskane informacje pozwolą Skarżącej uzupełnić zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa, które przygotowuje.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotowa sprawy dotyczy odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki, której była w dacie powstania zaległości podatkowej prezesem zarządu. Odpowiedzialność ta uregulowana została w art. 116 § 1 O.p., z którego wynika, że za zaległości podatkowe, między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Za ugruntowane w orzecznictwie należy uznać, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, tj. (a) istnienie zaległości podatkowej; (b) pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zaległości podatkowej oraz (c) wykazanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W ocenie Sądu wszystkie te przesłanki zostały przez Dyrektora wykazane i co do zasady nie były one kwestionowanej przez Skarżącą.

Zaległość podatkowa Spółki wynika z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, powstałego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja ta została doręczona Spółce przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej i stała się ostateczna. Istniała zatem podstawa do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Skarżąca nie zaprzeczała także, a wręcz przyznała, że pełniła w czasie kiedy upływał termin zapłaty zaległości podatkowych, obowiązki prezesa zarządu Spółki. Ponadto wykazano, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, czego dowodzi przede wszystkim postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność (brak majątku Spółki z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję). Szeroko na ten temat wypowiedział się Dyrektor w zaskarżonej decyzji, którego tezy Sąd podziela i uznaje, że w tym zakresie prawidłowo ustalono stan faktyczny. Jednocześnie wobec niezakwestionowania tych ustaleń i poczynionych na ich podstawie wniosków co do spełnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, brak jest potrzeby powielania argumentacji zaprezentowanej przez Dyrektora.

Analizując argumentację zaprezentowaną w skardze, spornym na obecnym etapie jest, czy Skarżąca wykazała istnienie przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją odpowiedzialności jako osobę trzecią. Konieczna jest w tym miejscu uwaga o niekonsekwencji Skarżącej w formułowaniu zarzutów w tym przedmiocie. Z jednej bowiem strony Skarżąca twierdzi, że w czasie gdy pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, brak było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie jej upadłości, zaś z drugiej strony twierdzi, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości. Twierdzenia te wzajemnie się wykluczają. Jeżeli bowiem brak było podstaw do składania wniosku o upadłość, to Skarżąca nie może dowodzić, że nie ponosi winy w tym, że wniosku takiego nie złożyła. Niemniej jednak Sąd odniesie się do obydwu tych przesłanek.

Podzielić należy stanowisko Dyrektora, że w sprawie wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki. Zgodnie z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a u.p.u.). Natomiast art. 11 ust. 2 u.p.u. ustawy reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmiot taki jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Podobnie jak w zakresie dotyczącym ust. 1, ustawodawca wprowadza w ust. 5 ww. przepisu domniemanie, przyjmując, iż zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Wykładnia językowa przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.u. wskazuje na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wskazanych w tych przepisach podstaw, czyli zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (por. wyrok NSA z 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4854/21 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W realiach rozpatrywanej sprawy Dyrektor przyjął, że spełniona została przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u. Zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w lutym 2018 r. i dotyczyło to podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. z terminem płatności 26 lutego 2018 r. Kolejne nieuregulowane zobowiązania dotyczyły tego samego podatku za kolejne okresy rozliczeniowe. Biorąc zatem pod uwagę treść wyżej powołanego przepisu, Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tym samym stała się niewypłacalna 27 maja 2018 r. W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 1 u.p.u., termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upływał 26 czerwca 2018 r. (27.05.2018 r. + 30 dni).

Podkreślenia przy tym wymaga, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma także znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów. Z kolei ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji (por. wyrok NSA z 26 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4812/21). W związku z tym bez znaczenia jest okoliczność, że decyzja wymiarowa została wydana wobec Spółki w okresie, kiedy Skarżąca nie pełniła funkcji prezesa zarządu. Również fakt, że Skarb Państwa (por. wyrok NSA z 21 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4807/21) jest jedynym wierzycielem, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p.

Z tych powodów za bezzasadne uznać należy zarzuty sformułowane w skardze, że w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości.

Odnosząc się zaś do przesłanki zwalniającej członka zarządu o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., czyli wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, zaznaczyć należy, że na etapie postępowania przed sądem, podniesione zostały argumenty, które nie były podnoszone na etapie postępowania podatkowego. Przed organami podatkowymi Skarżąca wykazywała, że skoro decyzja wymiarowa wydana została w czasie, kiedy nie pełniła już funkcji prezesa zarządu, nie można jej przypisać winy, gdyż istnienie zaległości podatkowych wynikało z tej decyzji i o jej istnieniu Skarżąca nie wiedziała.

Odnosząc się do tych twierdzeń wskazać należy, że brak winy, o którym mowa w powyższym przepisie, jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Ponadto w orzecznictwie podkreśla się, że członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 27 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4143/21).

Wskazać ponadto należy, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa, tak więc ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarząd za nierzetelne prowadzenie spraw spółki. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Nie jest istotne, czy Skarżąca nie wiedziała, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęte decyzją określającą okresy - ważne, że powinna była to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu (por. wyrok NSA z 8 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 488/22).

W tym kontekście słusznie Dyrektor uznał, że Skarżąca nie wykazała braku swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Dodatkowa argumentacja, wraz z wnioskami dowodowymi na powoływane okoliczności, pojawiła się w skardze na decyzję Dyrektora. Skarżąca na tym etapie wskazywała, że z uwagi na swoją sytuację osobistą i zdrowotną, powierzyła prowadzenie spraw Spółki w zakresie rozliczeń finansowych powołanemu przez siebie prokurentowi S. M., który ją oszukał. Wykorzystywał on bowiem Spółkę w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur". Okoliczności te nie były podnoszone na etapie postępowania przed organami podatkowymi.

W ocenie Sądu brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów z dokumentów dołączonych do skargi na okoliczności wykazywane przez Skarżącą dopiero na tym etapie postępowania. Sąd administracyjny w dążeniu do ustalenia prawdy obiektywnej, dysponuje ograniczonymi możliwościami dowodowymi. Jak wynika z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tak uregulowane postępowanie dowodowe, nie służy jednak ustalaniu stanu faktycznego, lecz weryfikacji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Sąd nie może zatem zastąpić organu podatkowego w ustalaniu faktów, lecz jedynie je weryfikować. Przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na okoliczności przez nią wskazywane, prowadziłoby nie do weryfikacji określonych faktów ustalanych przez organy podatkowe, lecz do uzupełnienia stanu faktycznego sprawy, co jest niedopuszczalne w ramach postępowania dowodowego uzupełniającego. Dlatego też Sąd oddalił wnioski dowodowe sformułowane w skardze.

Jak już wyżej wskazano, powoływane w skardze okoliczności uznać należy za nowe, gdyż wiadomości o nich nie miały organy podatkowe. Nie wynikało to jednak w ocenie Sądu z naruszenia przepisów postępowania w zakresie dążenia do prawdy obiektywnej. Zasada taka sformułowana została w art. 122 O.p. i uszczegółowiona w art. 187 § 1 O.p. Niemniej jednak zaznaczenia wymaga, że w orzecznictwie wypracowana została zasada współdziałania strony z organem podatkowym. Sprowadza się ona do tego, że jeżeli o pewnych faktach wiedzę posiada jedynie strona i organ podatkowy wiedzy o określonych faktach, czy też środkach dowodowych nie ma możliwości pozyskania bez udziału strony, zaś strona koniecznych informacji w tym zakresie nie przekazuje, nie można organowi podatkowemu stawiać zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej.

W realiach rozpatrywanej sprawy, Skarżąca miała możliwość przedstawienia organom podatkowym informacji, które zaprezentowała dopiero w skardze. Wówczas możliwym byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie. Skarżąca z możliwości takiej jednak nie skorzystała, choć nic nie stało na przeszkodzie, aby złożyła odpowiednie pismo i dołączyła do niego tożsame dokumenty, jakie zostały dołączone do skargi. Wówczas organy podatkowe mogłyby w tej kwestii się wypowiedzieć. Skarżąca była informowana na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego oraz odwoławczego o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe nie naruszyły zatem wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Nie może o tym świadczyć przede wszystkim odmowa przesłania akt do właściwego ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącej organu podatkowego. Wykracza to bowiem poza ramy pomocy prawnej, jaką mogą świadczyć inne organy podatkowego wobec organu prowadzącego postępowanie podatkowe. Skarżąca nie wykazała przy tym, aby nie mogła osobiście stawić się w organie prowadzącym postępowanie podatkowe, czy też ustanowić pełnomocnika do zapoznania się ze zgormadzonym materiałem dowodowy. Ponadto w kontekście omawianego zagadnienia i tak Skarżąca nie miała podstaw do przypuszczeń, że organy podatkowe dysponują informacjami, które zostały przedstawione w skardze. Wiedzę o tych okolicznościach miała bowiem jedynie Skarżąca i to ona powinna o okolicznościach tych poinformować. Nie było do tego potrzeby przeprowadzania dowodu z jej przesłuchania, jak również przesłuchania S.1 M. Tym bardziej, że wnioski o przeprowadzenie tych dowodów, nie zawierały tez pozwalających na badanie okoliczności przedstawionych dopiero w skardze. Ponadto organy podatkowe dopuściły dowód z przesłuchania Skarżącej, lecz wyłącznie z jej winy do przesłuchania takiego nie doszło. Nie można przy tym oczekiwać od organów podatkowych, aby "przesuwały" moment przesłuchania do chwili, kiedy stan zdrowia Skarżącej umożliwi dokonanie tej czynności. Sama Skarżąca nie była w stanie takiej daty określić. Na żadnym etapie postępowania nie poinformowała ona organu podatkowego, że możliwym jest jej przesłuchanie. Poza tym jeszcze raz należy podkreślić, że nic nie stało na przeszkodzie, aby swoje wyjaśnienia złożyła na piśmie. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości przeprowadzenia dowodu.

Wobec powołania w skardze nowych okoliczności, które nie były znane organom podatkowym i jednocześnie odnosiły się do istotnego faktu, jakim było wykazywanie przesłanki egzoneracyjnej, rozważenia wymaga, czy w takim przypadku nie zachodzi przesłanka do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Sąd uznając, że brak jest podstaw do zastosowania tej regulacji, posłuży się argumentacją zaprezentowaną w wyroku NSA z 18 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2694/21.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie zarysowały się dwa rozbieżne poglądy.

Zgodnie z pierwszym poglądem, sam fakt zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania nie przesądza o wadliwości decyzji w stopniu uzasadniającym konieczność jej uchylenia. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie przez sąd naruszenia przez organ przepisów postępowania. Stanowisko to prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyrokach NSA: z 17 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 227/10; z 25 października 2011, sygn. akt II GSK 453/10; z 25 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 1714/16; z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2654/18) oraz w literaturze (J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16; A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 392).

Zwolennicy drugiego poglądu wskazują, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji (tak m.in. NSA w wyrokach: z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 807/11; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 815/11; z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 963/13; z 23 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2947/14; z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 2874/18; z 13 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 3632/18; z 19 września 2019 r., sygn. akt II OSK 1963/19). W doktrynie stanowisko takie prezentują: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 662-663; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 341-342; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 529) oraz inni autorzy poruszający rozpatrywane zagadnienie (B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2009, s. 233-234; M. Romańska, Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 278-279; T. Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4).

Sąd podziela pierwsze z zaprezentowanych stanowisk. Wobec powyższego ujawnienie nowych nieznanych organowi podatkowemu okoliczności faktycznych może być podstawą uchylenia decyzji przez sąd administracyjny tylko wówczas, gdy jest to wynikiem naruszenia prawa przez organy podatkowe. Wynika to wprost z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się bowiem w tym przepisie sformułowaniem "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Przyjąć należy, że gdyby ustawodawca uznał, że zaistnienie każdej z podstaw wznowienia i w każdym przypadku jest tożsame z naruszeniem prawa, to działając racjonalnie nie powinien tego zastrzegać poprzez kryterium "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia". Powinien wówczas zastosować sformułowanie podobne, jak uczynił to w przypadku konieczności stwierdzenia nieważności decyzji przez sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Wyraźnie zaznaczono w tym przepisie, że sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Bezpośrednio odniesiono się zatem do "przyczyn" nieważności. Innymi słowy, jeżeli wystąpi jakakolwiek przesłanka nieważności decyzji lub postanowienia, sąd administracyjny ma obowiązek stwierdzić ich nieważność. W tym przypadku brak jest powiązania takiego sposobu rozstrzygnięcia z "naruszeniem prawa" przez organ administracyjny. Gdyby zatem ustawodawca uznał, że również i w przypadku wystąpienia jakiejkolwiek przesłanki dającej podstawy do wznowienia postępowania, sąd administracyjny jest zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji, powinien zastosować podobną konstrukcję. Należałoby w takiej sytuacji użyć np. sformułowania "w przypadku wystąpienia przesłanki dającej podstawę do wznowienia postępowania" i powiązać takie sformułowanie z koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia.

W konsekwencji, skoro źródłem podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. jest naruszenie prawa przez organ podatkowy, to niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ (por. wyroki NSA z 17 października 2014 r. sygn. akt II OSK 756/13 oraz z 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II OSK 3284/17). Taki sposób interpretacji powyższego przepisu, prowadzi do podziału przesłanek wznowienia postępowania podatkowego na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" i takie, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przesłanek jest miarodajna dla działania sądu. W związku z tym dowody z dokumentów, które wskazują na istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, natomiast nie stanowią podstawy uchylenia decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. chyba, że będzie można postawić organom podatkowym zarzut naruszenia prawa. Uchybienie przepisom postępowania nie może w takim przypadku dotyczyć błędów w gromadzeniu dowodów zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, gdyż wówczas podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Jak już wyżej zaznaczono, w realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób dopatrzyć się jakiegokolwiek naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w związku ze wskazaniem nowych okoliczności oraz dowodów przez Skarżącą, dopiero na etapie skargi.

Odnosząc się jednak do tych przesłanek, brak jest podstaw, aby mogły one prowadzić do wykazania braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślić należy, że sama Skarżąca wyraźnie stwierdziła, iż dokonała podziału obowiązków w prowadzeniu spraw Spółki. Miała ona zajmować się jedynie działalnością handlową, zaś działalnością finansową miał zająć się prokurent S.1 M. Świadczy o tym choćby wnioskowany dowód z dokumentu, tj. pismo Spółki z 12 stycznia 2018 r., w którym Skarżąca z prokurentem S.1 M. dokonała podziału obowiązków w zakresie prowadzenia spraw Spółki. Ponadto w samej skardze na str. 12, Skarżąca wyraźnie wskazuje, że "Ja zajmowałam się sricte handlem meblami". W orzecznictwie podkreśla się, że do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zobowiązane są osoby, które ją reprezentują. W tym zakresie nie ma znaczenia ani kwestia faktycznego podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2048/21). Wprawdzie stanowisko to odnosi się do podziału zadań pomiędzy członków zarządu, lecz można i należy je odnieść również do podziału zadań pomiędzy członka zarządu a prokurenta spółki. Prowadzi to bowiem do takich samych konsekwencji, czyli świadomej rezygnacji członka zarządu z wykonywania swoich obowiązków w określonym zakresie.

Również gdyby przyjąć za udowodnioną okoliczność, że prokurent S.1 M. prowadził działalność Spółki z naruszeniem prawa (wystawianie tzw. pustych faktur) i tym samym oszukał Skarżącą co do rzeczywistej działalności i tak w ocenie Sądu nie mogłoby to prowadzić do wykazania braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można bowiem pomijać okoliczności, że to Skarżąca ustanowiła S.1 M. prokurentem. Jest to stosunek pełnomocnictwa, który opiera się na zaufaniu do osoby pełnomocnika. Ustanawiając prokurenta Skarżąca brała na siebie ryzyko ewentualnych nieprawidłowości, których taka osoba może się dopuścić. Dokonanie złego wyboru osoby prokurenta nie może stanowić przesłanki do uwolnienia się od odpowiedzialności jako osoba trzecia. Wyłączne ryzyko w ustanowieniu prokurenta ponosi wyłącznie Skarżąca. Nie można przy tym pomijać i tego, że Skarżąca jako prezes zarządu Spółki powinna kontrolować poczynania prokurenta, czego jednak nie czyniła.

Także problemy osobiste i zdrowotne nie mogą w realiach rozpatrywanej sprawy świadczyć o braku winy Skarżącej. Podkreślenia bowiem wymaga, że pomimo tych problemów Skarżąca pozostawała czynna zawodowo i nie wykazała, aby nie mogła wykonywać czynności zawodowych. O świadomości Skarżącej świadczy choćby ustanowienie prokurenta. Z żadnego z przedstawionych dowodów nie wynika, aby Skarżąca miała wyłączoną możliwość rozpoznania znaczenia wykonywanych przez siebie czynności. Ponadto zaznaczyć należy, że jeżeli faktycznie Skarżąca nie była w stanie podołać obowiązkom prezesa zarządu Spółki, powinna była złożyć rezygnację z tej funkcji, gdyż jest to funkcja dobrowolna. Skarżąca nie wskazywała przy tym na okoliczności, aby była zmuszana do piastowania tej funkcji.

Na zakończenie Sąd wskazuje, że Dyrektor nie naruszył art. 188 O.p., oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prokurenta S.1 M. Dowód ten miał być przeprowadzony na okoliczność, że skoro Skarżąca nie wiedziała o wydaniu decyzji wymiarowej wobec Spółki, nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości i tym samym nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Jak wynika z powyższego przepisu, organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić na wniosek strony dowód, pod warunkiem jednak, że ma on dotyczyć okoliczności istotnej dla sprawy. Jeżeli jednak już z samej tezy dowodowej wynika, że zeznania świadka nie będą miały znaczenia dla sprawy, istnieje podstawa do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Nawet gdyby S.1 M. potwierdził, że Skarżąca nie wiedziała o wydanej wobec Spółki decyzji i tak nie miałoby to żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak już bowiem wcześniej wskazano, nie jest to okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej.

Z tych wszystkich powodów zarzuty podniesione w skardze uznane zostały za niezasadne. Niemniej jednak Sąd, nie będąc związany na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną, przeprowadził kompleksową kontrolę zaskarżonej decyzji i postępowania zmierzającego do jej wydania. W wyniku tego nie stwierdził jakichkolwiek uchybień, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dlatego też skarga podlegała oddaleniu, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a.