Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 796/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 3, art. 23 § 5, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, § 4,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 26 marca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 roku sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia w drodze oszacowania dochodu z działalności gospodarczej oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 i 2020 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31 marca 2023 roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 marca 2023 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił P. O. w drodze oszacowania dochód za 2019 r. z działalności gospodarczej polegającej na handlu cielętami na kwotę [...]zł oraz dochód za 2020 r. z działalności gospodarczej polegającej na handlu cielętami na kwotę [...]zł, a w konsekwencji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. na kwotę [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. na kwotę [...]zł.

Z ustaleń organu wynika, że skarżący prowadził w 2018-2020 r. indywidualne gospodarstwo rolne w ramach którego zajmowano się hodowlą bydła opasowego i produkcją roślinną, a ponadto prowadzono również handel zwierzętami. Skarżący nie zarejestrował działalności gospodarczej jak również nie dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny. Skarżący zgłosił w A. R. i M. R. prowadzenie w latach 2018-2020 r. dwóch stad zwierząt, tj. stada hodowlanego oraz stada pośrednika bez obiektu. Skarżący dokonywał sprzedaży cieląt na dużą skalę. Wszystkie z osób wskazanych przez Agencję za wyjątkiem H. R. (który nie odpowiedział na wezwanie) potwierdziły kupno cieląt od skarżącego. Rolnicy ryczałtowi, którzy nabywali cielęta od skarżącego zgodnie wskazywali, że sprzedaż nie była w żaden sposób udokumentowana (np. umowami, rachunkami). Zapłata za cielęta następowała w formie gotówkowej. W przypadkach, gdy cielęta nabywane były przez podatników VAT wystawiali oni na rzecz skarżącego faktury VAT RR a płatność regulowano przelewami. W ocenie Naczelnika ilość zwierząt zbytych w poszczególnych latach, ciągły i zorganizowany charakter sprzedaży (ogłoszenia w prasie, Internecie, w wielu przypadkach organizacja transportu zwierząt) świadczą o tym, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Dlatego też obrót ze sprzedaży cieląt zakwalifikowano do źródła działalność gospodarcza. Z oświadczenia skarżącego wynika, że nie posiada on żadnych faktur, dowodów zapłaty, przelewów związanych z dokonywaną sprzedażą. Skarżący nie pamiętał również cen po jakich zbywano zwierzęta. Skarżący oświadczył, że nie prowadził ewidencji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania wzięto pod uwagę ceny podane przez kontrahentów skarżącego. W przypadku, gdy podano wartości "od-do" jako wartość sprzedaży z takiej transakcji przyjęto średnią z podanych wartości. W przypadku gdy nie podano ceny, ustalono średnią cenę sprzedaży w danym miesiącu z sumy podanych cen sprzedaży oraz średnich z podanych przez kontrahentów wartości "od-do".

Mając na uwadze, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wydatki poniesione w związku z prowadzonym handlem cielętami przyjęto, że nie ma on prawa do pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania.

P. O. wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 sierpnia 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor wyjaśnił, że realizowana przez skarżącego sprzedaż cieląt następowała przed upływem 2 miesięcy od dnia ich zakupu lub w niektórych przypadkach tego samego dnia. W konsekwencji działalność skarżącego nie spełniała kryteriów określonych w art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Odwołując się do postanowień ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (t.j. Dz. U. z 2008 r. nr 204 poz. 1281 z późn. zm.) wyjaśniono, że jeżeli zwierzęta przemieszczane są od momentu zakupu niezwłocznie do miejsca docelowego podmiot dokonuje pośrednictwa w obrocie bez wykorzystania obiektu. Natomiast, gdy zwierzęta są rozładowywane i na dalszy transport oczekują w obiekcie, wówczas ma miejsce obrót zwierzętami z wykorzystaniem obiektu. W ocenie Dyrektora P. O. nie wykazał w żaden sposób aby sprzedawał cielęta pochodzące z własnej produkcji rolnej w tym przypadku hodowli. Działalność skarżącego miała przy tym charakter zorganizowany. Skarżący nie tylko kupował cielęta, ale też promował ich sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego, czy też gazet. Podzielono pogląd głoszący, że skarżący chcąc uwzględnić koszty prowadzenia działalności gospodarczej zobowiązany był je udokumentować, a w istocie nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zarówno zakup jak i sprzedaż zwierząt poza przedłożonymi na etapie czynności sprawdzających poprzedzających postępowanie podatkowe fakturami RR, które otrzymał w związku ze sprzedażą cieląt. Zaaprobowano zastosowaną przez organ pierwszej instancji metodę szacunku. Uznano, że twierdzenia skarżącego poddające w wątpliwość ceny sprzedaży cieląt oraz kwestionujące sposób pozyskania przez Naczelnika informacji w tym zakresie pozbawione są rzeczowej argumentacji. W tym kontekście stwierdzono, że zgromadzono oświadczenia kontrahentów wskazujące na konkretne ceny zbytych przez skarżącego cieląt. Część zidentyfikowanych nabywców w związku z nabyciem wystawiała również faktury VAT RR.

Skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi m. in., że jako rolnik ryczałtowy nie miał obowiązku prowadzenia zarówno ewidencji w zakresie podatku VAT jak i księgowości dlatego też nie miał on możliwości skorygowania deklaracji PIT-37. Około połowy klientów skarżącego podało ceny zakupionych sztuk cielaków, a organ podał ceny tych sztuk wyliczone metodą uśrednioną.

Wskazuje się, że ceny zbycia cielaków podane przez kontrahentów skarżącego nie znajdują potwierdzenia w jakichkolwiek dokumentach. Kilku jego klientów powiedziało mu, że podali pierwsze lepsze ceny, które przyszły im do głowy by jak najszybciej wyjść z Urzędu. Skarżący zaznacza, że w związku z handlem cielakami ponoszono duże koszty czego nie wzięto pod uwagę. Według skarżącego nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających ceny, które podali klienci, a przez to on nie przedstawił dowodów potwierdzających wydatki poniesione w związku z prowadzonym handlem cielętami. Według niego nie prowadził on handlu na dużą skalę, a w zebranej dokumentacji zabrakło materiału dowodowego za 2018 roku oraz od jesieni 2020 do jesieni 2021 roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów skarżący uzyskiwał przychody z tytułu sprzedaży cieląt, które należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Mając przy tym na uwadze, że skarżący nie wywiązywał się z obowiązków dokumentacyjnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za konieczne uznano określenie wielkości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z zastosowaniem indywidualnej metody szacunku. Kwestionując rozstrzygnięcia organów skarżący wskazuje m. in., że określając wysokość zobowiązania podatkowego nie uwzględniono żadnych kosztów. Wskazuje się również, że podane przez kontrahentów skarżącego ceny po jakich zakupiono od niego cielęta nie znajdują potwierdzenia w żadnym dokumencie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, przepisów ustawy nie stosuje się do: przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 analizowanego aktu, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

W art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF sformułowany został katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednym ze źródeł przychodów wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej jak i pozarolniczej działalności gospodarczej została sformułowana w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."), organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

W realiach niniejszej sprawy zwrócić również należy uwagę na postanowienia art. 23 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności wymienione w nim metody. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności" oznacza, że wyliczenie metod szacunku zawarte w analizowanym przepisie ma jedynie charakter przykładowy [por. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., II FSK 33/21]. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że wybór metody oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu należy do organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji wskazuje w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz argumentuje swój wybór, bez konieczności uzasadniania przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. [tak: wyrok NSA z 16 listopada 2021 r., II FSK 566/21]. Dostrzec również należy, że aktualne brzmienie art. 23 O.p. stanowi m. in. wynik wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.). Wskazaną nowelizacją dokonując uchylenia art. 23 § 4 O.p. zrezygnowano z pierwszeństwa metod wymienionych w art. 23 § 3 powołanego ostatnio aktu. Uzasadniając omawianą zmianę zwrócono uwagę na różnorodność stanów faktycznych. Akcentowano również, że na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, w tym posiadane dane wynikające z ksiąg i inne dowody [tak: uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Sejm VII kadencji, druk nr 3462 dostępny w internecie]. Zgodnie art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

W realiach niniejszej sprawy istotne są również regulacje O.p. normujące postępowanie podatkowe.

W tym zakresie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 187 § 1 powołanego aktu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Konsekwencją obowiązywania zasady prawdy obiektywnej jest także regulacja zawarta w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 powołanego aktu. Wskazany przepis ustanawia wymóg zawarcia w decyzji podatkowej uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Uzasadnienie faktyczne winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne winno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżący zbył 386 sztuk cieląt w latach 2019-2020. Łącznie zaś w latach 2018-2020 zbyto 898 sztuk tego rodzaju bydła. Co przy tym istotne sprzedaż zrealizowana została dokonana w krótkich odstępach czasu liczonych od chwili nabycia. Sprzedaż ta jak wynika bowiem z danych uzyskanych od ARiMR następowała bardzo często w dniu nabycia lub też w okresie maksymalnie 57 dni od dnia nabycia. W ocenie Sądu ilość zbytych sztuk bydła świadczy o tym, że działalność skarżącego miała wymiar handlowy. Działalność ta miała miejsce przez długi okres czasu, tj. od 2018 do 2020 r. oraz cechowała się zorganizowaniem o czym świadczy nie tylko nabywanie oraz późniejsze zbywanie cieląt ale również informowanie o prowadzonej działalności za pośrednictwem portalu internetowego czy też gazet. Mając przy tym na uwadze okres czasu, który upłynął między nabyciem a zbyciem poszczególnych sztuk cieląt trafnie ustalono, że przychód z tego tytułu nie mógł zostać uznany za przychód z działalności rolniczej i skorzystać tym samym z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF.

Poza sporem pozostaje, że skarżący nie wywiązywał się z obowiązków dokumentacyjnych jakie ustawa o PDOF wiąże z uzyskiwaniem przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Skarżący nie prowadził w szczególności ksiąg rachunkowych jak i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie sporządzono oraz nie przechowywano również dowodów sprzedaży oraz zakupu cieląt.

Ustalając stan faktyczny sprawy pozyskano od szeregu nabywców skarżącego oświadczenia, w których wskazana została cena sprzedaży. Niektórzy z kontrahentów skarżącego przedłożyli zaś faktury VAT RR. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć twierdzenia skargi wskazujące na to, że ustalone ceny nabycia cielaków od skarżącego nie znajdują potwierdzenia w jakichkolwiek dokumentach. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Kierując się brzmieniem wskazanego przepisu brak jest jakichkolwiek przeszkód dla ustalenia wysokości cen sprzedaży w oparciu o oświadczenia kontrahentów podatnika. Nie sposób tracić przy tym z pola widzenia, że to skarżący uzyskując przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej był zobowiązany do dokumentowana ich wysokości. W sytuacji niewywiązania się z tego obowiązku prawem organu było ustalenie wysokości przychodów w oparciu o wszelkie dostępne mu środki dowodowe.

Szacując podstawę opodatkowania uwzględniono ceny podane przez kontrahentów skarżącego. W przypadku, gdy podano wartości "od-do" jako wartość sprzedaży z takiej transakcji przyjęto średnią z podanych wartości. W przypadku gdy nie podano ceny, ustalono średnią cenę sprzedaży w danym miesiącu obliczając ją z sumy podanych cen sprzedaży oraz średnich z podanych przez kontrahentów wartości "od-do". W ocenie Sądu zastosowanie tego rodzaju metody w odniesieniu do przychodu skarżącego należało uznać za uzasadnione. Metoda ta została oparta na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego obrazującego wielkość przychodów z tytułu sprzedaży cieląt. Wykorzystanie tego rodzaju danych pozwala na przyjęcie, że wywiązując się z dyspozycji art. 23 § 5 O.p. dążono do określenia wysokości przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W przypadkach gdy kupujący nie podali ceny cielęcia, organy prawidłowo ustaliły w poszczególnych miesiącach średnią arytmetyczną uzyskaną z sumy: podanych wartości zwierząt (gdy sprzedaży nie dokumentowała faktura RR), wartości netto wynikających z faktur RR, średnich arytmetycznych z podanych wartości "od-do". Uzyskane w ten sposób wartości dzielono przez ilość zwierząt, których ww. wartości dotyczyły, a przyjęte wartości traktowane były jako wartość brutto, od których obliczano podatek od towarów i usług metodą "w stu".

W rozpoznawanej sprawie zamierzonego skutku nie może wywrzeć twierdzenie skarżącego, że kontrahenci udzielając odpowiedzi na wezwania organu podatkowego podali "pierwsze lepsze ceny, które przyszły im do głowy". Twierdzenie to nie zostało poparte żadnego rodzaju dowodem, w konsekwencji czego należało uznać ja za całkowicie gołosłowne.

W ocenie Sądu bezpodstawnie odstąpiono jednak od oszacowania kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Postanowienia art. 23 O.p. uprawniają organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania, którą w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasadniczo dochód rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. W przypadku podatku dochodowego rozliczanego na zasadach ogólnych przedmiotem opodatkowania nie jest sam przychód, który stanowi podstawę opodatkowania jedynie w przypadku stosowania tzw. zryczałtowanych form opodatkowania. Na skutek nieustalenia jak i nieoszacowania kosztów uzyskania przychodów w ostatecznym rozrachunku za podstawę opodatkowania przyjęto wielkość mogącą stanowić podstawę opodatkowania zasadniczo jedynie w przypadku tzw. zryczałtowanych form opodatkowania, a nie w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych. W rezultacie nie sposób przyjąć aby określając podstawę opodatkowania zmierzano do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, którą powinien być nie sam przychód lecz jedynie nadwyżka tej wartości nad sumą kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie dostrzega się, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony na rzecz konkretnego podmiotu z tytułu dokonanej przez niego dostawy towaru lub usługi, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów [tak: wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., II FSK 1572/16]. Wskazuje się, że szacowanie nie może prowadzić do zastąpienia ciążącego na podatniku obowiązku dowodzenia w zakresie poniesienia określonych wydatków ich oszacowaniem [tak: wyrok NSA z 9 marca 2022 r., II FSK 9/22]. Dostrzega się, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania [tak: wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1832/14, por. również J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, W. 2019, art. 23].

W kontekście powyższych rozważań należy zaznaczyć, że nie kwestionowano tego, iż nabycie przez skarżącego cieląt musiało łączyć się z poniesieniem wydatków. W realiach niniejszej sprawy nie wystąpiła w szczególności sytuacja, w której na skutek posługiwania się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami niemożliwe było ustalenie podmiotów od których nabyto towar. Niewywiązywanie się przez skarżącego z obowiązków dokumentacyjnych związanych z handlem cielętami wynikało z błędnego zapatrywania o braku tego rodzaju obowiązków z uwagi na status rolnika ryczałtowego. Nie sposób tracić przy tym z pola widzenia, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na niebudzące wątpliwości ustalenie podmiotów od których dokonano zakupu cieląt. Analiza danych pozyskanych od ARiMR wskazuje, że dostawcami cieląt do skarżącego byli w latach 2019-2020 A. K., H. W., M. D., S. K., S. K. oraz "Z. " spółka cywilna P. P., P. Z.. W tego rodzaju sytuacji brak było jakichkolwiek przeszkód uniemożliwiających podjęcie próby ustalenia chociażby przybliżonych kosztów nabycia przez skarżącego cieląt od wskazanych dostawców. Nie sposób wykluczyć, że wskazane podmioty prowadziły dokumentacje pozwalające na precyzyjne ustalenie ceny po jakiej zbywano skarżącemu cielęta. W sytuacji braku tego rodzaju dokumentacji możliwe było podjęcie próby ustalenia przybliżonych cen sprzedaży cieląt np. w drodze przesłuchania wskazanych dostawców.

W ocenie Sądu zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów ukierunkowanych na ustalenie chociażby przybliżonych kosztów związanych z nabyciem przez skarżącego cieląt świadczy nie tylko o naruszeniu postanowień art. 23 § 5 O.p. ale również o naruszeniu zasady prawdy materialnej. Z uwagi na brzmienie art. 122 O.p. zrealizowanie omawianej zasady wymaga podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Omawiana zasada nie zostaje zrealizowana w sytuacji niepodjęcia przez organy jakiejkolwiek próby ustalenia choćby nawet przybliżonej wartości wydatków związanych z nabyciem cieląt w sytuacji niekwestionowania faktu poniesienia przez skarżącego wydatków związanych z ich nabyciem i znajdowania się w posiadaniu danych ich dostawców.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że decyzje organów podatkowych nie odpowiadają prawu. W ocenie Sądu bez należytego uzasadnienia odstąpiono od próby ustalenia jak i ewentualnie oszacowania wydatków skarżącego związanych z nabyciem cieląt. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Obowiązkiem organów będzie w szczególności przeprowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia dokładnych bądź też choćby nawet przybliżonych cen nabycia cieląt przez skarżącego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.