Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1322/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.53.2024.4.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi B. - Spółka Akcyjna (dalej "Bank" lub "Skarżący") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, iż Skarżący jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Bank udziela kredytów i pożyczek pieniężnych (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego) osobom fizycznym, w tym m.in. z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych takich jak: nabycie domu lub mieszkania (w tym wraz z gruntem lub udziałem w gruncie), nabycie gruntu pod budowę, rozbudowę, modernizację domu lub mieszkania, przeprowadzenie modernizacji lub remontu domu lub mieszkania należącego do kredytobiorcy, w tym adaptację obiektu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. Zarówno udzielenie kredytu jak i pożyczki pieniężnej jest czynnością bankową w rozumieniu ww. przepisów Prawa bankowego.

W powyżej opisanych sytuacjach może dojść do umorzenia wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki pieniężnej (zawarcie umowy zwolnienia z długu). Umorzenie to może być w szczególności dokonane w związku z zawarciem ugody z dłużnikiem (w tym stanowić jeden z punktów takiej ugody), która to ugoda zawierana jest z uwagi na trwający lub mogący powstać spór spowodowany tym, iż zobowiązania dłużnika są waloryzowane kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego).

W wypadkach, w których dochodzi do umorzenia, bank musi ustalić, czy znajduje zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 592 zm. poz. 2743, dalej Rozporządzenie).

Skarżąca podniosła, że w przypadku zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. wprowadzone w § 1 Rozporządzenia) nie znajduje zastosowania, to wówczas Bank będzie zobowiązany zastosować normę z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu. Ponadto w przypadku zastosowania ww. zaniechania poboru w podatku dochodowym od osób fizycznych w dalszej konsekwencji może wystąpić, zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, zaniechanie poboru w podatku dochodowym od osób prawnych, na zasadach wskazanych w tym przepisie, w stosunku do Banku.

Jednym z przypadków jest umorzenie zobowiązania z tytułu pożyczki pieniężnej, udzielonej w przeszłości przez Bank, w sytuacji gdy pożyczki pieniężne:

• są udzielone przez Bank przed dniem 15 stycznia 2015 r. (tj. spełniony jest warunek, o którym mowa w § 3 pkt 1 Rozporządzenia);

• posiadają zabezpieczenie w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie (tj. spełniony jest warunek, o którym mowa w § 3 pkt 2 Rozporządzenia).

Umowy o Pożyczkę hipoteczną nie w każdym przypadku zawierają wskazanie celu przeznaczenia środków z pożyczki, natomiast Bank jest w stanie uzyskać dodatkowe dokumenty, które potwierdzają, że pożyczki hipoteczne zostały zaciągnięte na cele, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. W szczególności bank posiadać będzie oświadczenie pożyczkobiorcy, w którym potwierdzi on przeznaczenie środków uzyskanych z pożyczki hipotecznej (analogiczne oświadczenie bank odbiera od dłużników, którzy zaciągnęli kredyt z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe).

W oświadczeniu tym dłużnik potwierdza także, że:

• nie korzystał wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż ww. inwestycji mieszkaniowej (zatem spełniony jest warunek z § 1 ust. 1 pkt 1 lit b Rozporządzenia);

• pożyczka hipoteczna została zaciągnięta na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej (tj. spełnione są warunki z § 1 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 1 ust. 5 Rozporządzenia).

Niniejszy wniosek nie dotyczy zdarzeń występujących poza okresem obowiązywania Rozporządzenia.

Bank zapytał:

1. Czy opisana we wniosku pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem w konsekwencji umorzenia pożyczek hipotecznych będą skutkować zastosowaniem zaniechania poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia?

2. Czy opisana we wniosku pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem w konsekwencji umorzenia pożyczek hipotecznych będą skutkować zastosowaniem zaniechania poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawienia informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została udzielona odrębnym rozstrzygnięciem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisana we wniosku pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem w konsekwencji umorzenia pożyczek hipotecznych będą skutkować zastosowaniem zaniechania poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.

Bank wskazał, iż "Kredyt mieszkaniowy", który jest pojęciem używanym w Rozporządzeniu, nie jest zdefiniowany w innych przepisach. Należy zatem ustalić zakres tego pojęcia w oparciu o treść Rozporządzenia, a także cel, dla którego wprowadzono zaniechanie poboru podatku Rozporządzeniem. § 3 Rozporządzenia definiując "kredyt mieszkaniowy" wskazuje na "kredyt", bez dalszego doprecyzowania. W szczególności nie wskazano w Rozporządzeniu, iż przez "kredyt" należy rozumieć tylko umowę kredytu w rozumieniu art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Należy zatem uznać, że przez "kredyt" trzeba rozumieć jakąkolwiek formę pożyczania pieniędzy na określony czas, pod warunkiem ich zwrotu wraz z wynagrodzeniem za ich pożyczenie w formie odsetek - zgodnie ze zwyczajowym szerokim rozumieniem tego pojęcia.

Takie rozumienie "kredytu" jest w pełni uprawnione, jako uznane w doktrynie, np. A. Kawulski (w:) Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2013, art. 69) wskazuje, że:

(...) należy odróżnić "kredyt" w rozumieniu szerokim i wąskim. Przez "kredyt" w rozumieniu wąskim rozumiemy kredyt udzielony na podstawie umowy kredytu określonej w Prawie bankowym. Z kolei "kredyt" w rozumieniu szerokim to wszelkie formy kredytowania, włączając w to kredyt w rozumieniu komentowanej ustawy, pożyczkę pieniężną, kredyt konsumencki. W przypadku wielu regulacji ustawowych pojęciem "kredyt" obejmuje się wszelkie formy kredytowania, w tym zarówno kredyt jak i pożyczkę. Wskazać tu należy zwłaszcza na treść art. 3 ust. 1 i art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2245, dalej: "ustawa o kredycie hipotecznym").

Pożyczki hipoteczne, jeśli są przeznaczone na cele wskazane w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, są "kredytem hipotecznym" w rozumieniu tej ustawy. Zauważyć tu trzeba, że te cele zawierają się w celach mieszkaniowych, o których mowa w § pkt 3 Rozporządzenia.

Dodatkowo wskazać można, że zgodnie z ustawą z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. 2023. 1028 t. j) - art. 3 ust. 2:

Za umowę o kredyt konsumencki uważa się w szczególności:

1) umowę pożyczki;

2) umowę kredytu w rozumieniu przepisów prawa bankowego;

3) umowę o odroczeniu konsumentowi terminu spełnienia świadczenia pieniężnego, jeżeli konsument jest zobowiązany do poniesienia jakichkolwiek kosztów związanych z odroczeniem spełnienia świadczenia;

4) umowę o kredyt, w której kredytodawca zaciąga zobowiązanie wobec osoby trzeciej, a konsument zobowiązuje się do zwrotu kredytodawcy spełnionego świadczenia;

5) umowę o kredyt odnawialny.

Podobnie w myśl ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, zgodnie z art. 2 ust. 2: Kredytem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy jest kredyt lub pożyczka, zabezpieczone hipoteką, zaciągnięte w związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych (...).

Zatem w ustawodawstwie dotyczącym zbliżonych tematycznie kwestii (kredyty zaciągane przez osoby fizyczne, o charakterze konsumenckim, zwłaszcza przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych), rozumienie pojęcia "kredyt" jest szerokie, obejmujące m.in. pożyczkę.

Skarżący zauważył, że celem Rozporządzenia było zapewnienie równego traktowania dłużników, którzy znaleźli się w podobnej sytuacji z powodu zwarcia różnych umów na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji bez znaczenia powinno być to, że dłużnicy korzystają z różnych sposobów pozyskania finansowania na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych zdefiniowanych w Rozporządzeniu. Słusznym jest zatem, aby traktowanie dłużników korzystających z pożyczki hipotecznej - z zachowaniem wszystkim pozostałych warunków z Rozporządzenia (dotyczących celów, na które przeznaczono środki, przeznaczenia ich na jedną tylko inwestycję mieszkaniową, niekorzystania wcześniej z zaniechania poboru dla innej inwestycji mieszkaniowej etc.) - było takie samo.

Przepisy Rozporządzenia należy interpretować w taki sposób, aby zniwelować negatywne skutki podatkowe w przypadku umarzania zobowiązań o charakterze kredytowym (bez względu na typ umowy, którą udzielono finansowania), jeśli celem było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Bank dodał, że spory sądowe (dot. wierzytelności denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej) w takim samym stopniu dotyczą pożyczek hipotecznych jak i umów kredytowych, tj. w orzecznictwie przyjmuje się, że do umowy pożyczki do waluty obcej należy odpowiednio stosować poglądy doktryny i orzecznictwa wypowiedziane na kanwie konstrukcji kredytu denominowanego lub indeksowanego do waluty obcej (por. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 2023 r., II CSKP 809/22, wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt I ACa 597/21, wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 28 grudnia 2022 r., I ACa 873/21).

Uwzględniając cel, dla którego wprowadzono zaniechanie poboru, przyjąć należy, że "kredyt mieszkaniowy" w rozumieniu Rozporządzenia odnosi się do pojęcia kredytu w szerokim znaczeniu, zatem obejmuje także wierzytelności z tytułu pożyczki, zatem także pożyczki hipoteczne są objęte pojęciem "kredytu mieszkaniowego".

Organ interpretacyjny uznał, że stanowisko, przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że z literalnego brzmienia powołanego Rozporządzenia wynika, iż dotyczy ono wyłącznie kredytu hipotecznego. Na gruncie regulacji przepisów prawa kredyt i pożyczka to dwie odrębne instytucje. Różnią się one np. podstawą prawną, jak również tym, że kredyt hipoteczny musi zostać przeznaczony na z góry określony cel, zaś w przypadku pożyczki hipotecznej ustawodawca takiego warunku nie przewiduje. Ostateczny cel, na który zostaną przeznaczone środki uzyskane w wyniku zaciągnięcia Pożyczki hipotecznej nie ma znaczenia w kontekście możliwości zastosowania zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych (jak również poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku kredytobiorców), ponieważ jak już wskazano – przepisy o ulgach podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Rozporządzenie Ministra Finansów.

Wedle organu, gdyby intencją ustawodawcy było również zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu Pożyczki hipotecznej, oraz jednocześnie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu pożyczek hipotecznych, to taki zapis znalazłby się w analizowanym Rozporządzeniu.

W konsekwencji nie sposób uznać, że przepisy Rozporządzenia miałyby znaleźć zastosowanie także w odniesieniu do udzielonych Pożyczek hipotecznych oznaczałoby przyjęcie wykładni rozszerzającej przepisów zawartych w Rozporządzeniu.

Bank nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego opisanym powyżej i wniósł do tutejszego Sądu skargę na powyższą interpretację, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się przez Organ od przedstawienia należytego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy;

2. naruszenie § 2 ust. 1 w zw. § 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 Rozporządzenia, tj.:

a. dopuszczenie się błędu wykładni, skutkującego uznaniem, że zaniechanie poboru objęte tym przepisem nie obejmuje umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu pożyczki hipotecznej, podczas gdy prawidłowe rozumienie tego przepisu prowadzi do objęcia jego dyspozycją także ww. dochodu; oraz

b. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania § 2 ust. 1 w zw. § 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 Rozporządzenia, poprzez odmowę zastosowania tych przepisów do Pożyczek hipotecznych opisanych we Wniosku;

z ostrożności procesowej:

3. naruszenie art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Na podstawie powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że bank udziela kredytów i pożyczek pieniężnych (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego) osobom fizycznym, w tym m.in. z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych takich jak: nabycie domu lub mieszkania (w tym wraz z gruntem lub udziałem w gruncie), nabycie gruntu pod budowę, rozbudowę, modernizację domu lub mieszkania, przeprowadzenie modernizacji lub remontu domu lub mieszkania należącego do kredytobiorcy, w tym adaptację obiektu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. W powyżej opisanych sytuacjach może dojść do umorzenia wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki pieniężnej (zawarcie umowy zwolnienia z długu). Umorzenie to może być w szczególności dokonane w związku z zawarciem ugody z dłużnikiem (w tym stanowić jeden z punktów takiej ugody), która to ugoda zawierana jest z uwagi na trwający lub mogący powstać spór spowodowany tym, iż zobowiązania dłużnika są waloryzowane kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego).

W wypadkach, w których dochodzi do umorzenia, Bank musi ustalić, czy znajdują zastosowanie przepisy analizowanego Rozporządzenia. Istotne jest rozstrzygniecie czy opisana we wniosku Pożyczka hipoteczna jest kredytem mieszkaniowym w rozumieniu Rozporządzenia, a zatem w konsekwencji umorzenia Pożyczek hipotecznych będą skutkować zastosowaniem zaniechania poboru z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, tj. zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu odpowiadającego równowartości umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, od tej części kapitału tych kredytów, od której następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia.

Istota wątpliwości interpretacyjnych Banku dotyczy tego, czy w związku z dokonaniem umorzenia pożyczki hipotecznej, mając na uwadze treść Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w dalszej konsekwencji może wystąpić, zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia, zaniechanie poboru w podatku dochodowym od osób prawnych, na zasadach wskazanych w tym przepisie, w stosunku do Banku.

Oceniając legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że organ interpretacyjny nie przedstawił przekonujących argumentów nakazujących uznać, że treść Rozporządzenia, na mocy którego zaniechano poboru podatku dochodowego od dochodów związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, dotyczy wyłącznie kredytów w rozumieniu art. 69 ust. 1 prawa bankowego.

Na wstępie Sąd podziela argumentację zawartą w wyroku z dnia 7 sierpnia 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 1190/24) i uznaje ją za swoją.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma prawidłowa interpretacja przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Podkreślić przy tym należy na wstępie, że już w tytule rozporządzenia normodawca wskazał, jakiego rodzaju dochodów dotyczy owo rozporządzenie, mianowicie określił, że chodzi o dochody związane z "kredytem hipotecznym" udzielonym na określone cele, tj. cele mieszkaniowe. Mimo tego, że w tytule rozporządzenia wskazano, że dotyczy ono, w uproszczeniu, kredytów hipotecznych, to w poszczególnych przepisach rozporządzenia normodawca posługuje się pojęciem kredytu mieszkaniowego, niezdefiniowanym w żadnym innym akcie normatywnym.

W poszczególnych przepisach rozporządzenia (istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy) normodawca wskazał, że:

§ 1. 1. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:

1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:

a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz

b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;

2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.

W § 3 tego rozporządzenia normodawca wyjaśnia, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:

1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz

2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz

3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten określa więc cechy kredytu, które musi on posiadać, by przepisy Rozporządzenia miały zastosowanie do dochodów związanych z tymże kredytem. Tylko jednak pozornie definicja ta wyjaśnia, w przypadku dochodów z jakich konkretnych tytułów prawnych do zaniechania poboru podatku może dojść.

W tym zakresie jako oczywiste i niesporne należy uznać warunki, by:

1. kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;

2. kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;

3. kredyt był zabezpieczony hipotecznie;

4. kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.

Analiza treści definicji kredytu mieszkaniowego nie daje natomiast odpowiedzi na pytanie, jak rozumieć samo pojęcie kredyt, co w tej sprawie ma kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Zasadnie wskazuje organ, że zarówno umowa kredytu jak i umowa pożyczki są umowami nazwanymi, uregulowanymi odpowiednio w prawie bankowym i w kodeksie cywilnym.

Art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe wskazuje, że przez umowę kredytu "bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu".

Art. 720 k.c. stanowi natomiast, że:

§ 1. Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

§ 2. Umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej.

W kontekście tych dwóch norm jako oczywiste jawią się konkluzje organu interpretacyjnego, zgodnie z którymi "na gruncie regulacji przepisów prawa kredyt i pożyczka są to dwie odrębne instytucje. Różnią się choćby podstawą prawną - kredyt został uregulowany przepisami ustawy Prawo bankowe, natomiast w przypadku pożyczki - jak już wcześniej wyjaśniono - zastosowanie ma Kodeks cywilny".

Rzecz jednak w tym, że organ całkowicie abstrahuje w swojej argumentacji od innego aktu prawnego, w którym ustawodawca odrębnie uregulował instytucję kredytu hipotecznego, a przypomnieć należy, że analizowane Rozporządzenie wydano właśnie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (podkr. WSA). Rozporządzenie to nie dotyczy więc podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z jakimkolwiek kredytem, lecz kredytem hipotecznym, co w interpretacji przecież jednoznacznie potwierdza sam organ wskazując na str. 16, że "z literalnego brzmienia powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wynika wprost, że dotyczy ono wyłącznie kredytu hipotecznego".

Podkreślić należy, że skoro normodawca w tytule rozporządzenia wskazał, że dotyczy ono kredytu hipotecznego, to należy założyć, że zachowuje on konsekwencję terminologiczną w ramach danego aktu prawnego. Oznacza to, że normodawca używając pojęcia "kredyt" w poszczególnych paragrafach Rozporządzenia odnosi się do tego pojęcia, którego dotyczyć ma całe Rozporządzenie – zgodnie z tytułem Rozporządzenia. W tym kontekście nieprzekonujące jest stanowisko organu, jakoby pojęcie "kredyt" oznaczało kredyt (umowę kredytu) w rozumieniu przepisów prawa bankowego, skoro rozporządzenie dotyczy kredytów hipotecznych.

Art. 3 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami stanowi, że:

1. Przez umowę o kredyt hipoteczny rozumie się umowę, w ramach której kredytodawca udziela konsumentowi kredytu lub daje mu przyrzeczenie udzielenia kredytu zabezpieczonego hipoteką lub innym prawem związanym z nieruchomością mieszkalną lub przeznaczonego na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego:

1) nabycia lub utrzymania prawa własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, a także ich budowy, przebudowy, rozbudowy lub nadbudowy;

2) nabycia lub utrzymania spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu;

3) nabycia lub utrzymania prawa własności nieruchomości gruntowej lub jej części;

4) nabycia lub utrzymania udziału we współwłasności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w nieruchomości gruntowej.

2. Za umowę o kredyt hipoteczny uważa się w szczególności:

1) umowę pożyczki,

2) umowę kredytu w rozumieniu art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1988, 1948, 1997 i 2260) (...).

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy na podstawie m.in. umowy pożyczki lub kredytu, kredytodawca udziela konsumentowi kredytu lub daje mu przyrzeczenie udzielenia kredytu zabezpieczonego hipoteką lub przeznaczonego na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego nabycia lub utrzymania: prawa własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - taka umowa (w tym zarówno umowa pożyczki jak i umowa kredytu w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego jak i prawa bankowego) stanowi "umowę o kredyt hipoteczny" w rozumieniu ustawy o kredycie hipotecznym.

Bez wątpienia owa ustawa została do porządku prawnego wprowadzona w określonym celu, mianowicie stanowiła implementację dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/17/UE z dnia 4 lutego 2014 r. w sprawie konsumenckich umów o kredyt związanych z nieruchomościami mieszkalnymi i zmieniającej dyrektywy 2008/48/WE i 2013/36/UE oraz rozporządzenie (UE) nr 1093/2010. W obszarach uregulowanych dyrektywą zdiagnozowano szereg problemów, które z uwagi na potrzebę zapewnienia odpowiedniej spójności prawa unijnego wymagają dostosowania lub wręcz wprowadzenia nowych regulacji przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Na rynku mieszkaniowych kredytów hipotecznych w Unii Europejskiej stwierdzono występowanie przypadków nieodpowiedzialnego udzielania i zaciągania kredytów oraz nieodpowiedzialnego zachowania uczestników tego rynku. Wskazano w szczególności: nieporównywalne, niepełne i niejasne materiały reklamowe, brak dokonywania odpowiedniej oceny adekwatności oferowanych produktów do potrzeb klienta oraz niewystarczającą weryfikację zdolności kredytowej klientów. Wśród pozostałych kwestii problematycznych szczególną uwagę zwrócono na nieskuteczność, niespójność lub wręcz brak systemów regulujących działalność pośredników kredytowych, oferujących kredyty związane z nieruchomościami mieszkalnymi. Celem dyrektywy i wprowadzonych w konsekwencji na jej podstawie regulacji krajowych jest zapewnienie wysokiego poziomu ochrony konsumentów, którzy zawierają umowy o kredyt związane z nieruchomościami.

Szerokie zdefiniowanie w tymże akcie prawnym kredytu hipotecznego miało na celu objęcie kompleksową ochroną konsumentów zawierających umowy zapewniające im finansowanie kosztownych z założenia transakcji nabycia nieruchomości (budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego itd.), dlatego też w ustawie tej pojęciem kredyt hipoteczny objęto różne metody finansowania.

Funkcjonowanie w krajowym porządku prawnym takiego aktu prawnego dowodzi, że pojęcie kredytu hipotecznego (którego, co Sąd ponownie podkreśla, dotyczy analizowane Rozporządzenie) nie tylko nie jest tak jednoznaczne, jak chce tego organ interpretacyjny, ale również zostało odrębnie zdefiniowane w akcie rangi ustawowej. Organ nie odniósł się natomiast w ogóle do argumentacji banku w tym zakresie i bez żadnego wyjaśnienia uznał, że to definicja umowy kredytu z prawa bankowego powinna być wiążąca przy odkodowaniu znaczenia pojęć zawartych w analizowanym rozporządzeniu. Tymczasem stanowisko to jest zasadniczo wątpliwe, skoro ustawodawca zdefiniował pojęcie "kredyt hipoteczny", którego dotyczy Rozporządzenie, w dedykowanym tej instytucji akcie prawnym.

W przekonaniu Sądu, powyższe analizy prowadzą do wniosku, że niewystarczające – bowiem niedające jednoznacznych rezultatów interpretacyjnych – jest odwołanie się do innych, zewnętrznych aktów prawnych definiujących kredyt i pożyczkę.

Słusznie w tym kontekście Skarżący wskazuje na potoczne rozumienie słowa kredyt, powołując się na prymat wykładni językowej, zważywszy, że normodawca w analizowanym akcie prawnym nie zdecydował się na odwołanie się do definicji (i instytucji) umowy kredytu, która wynika z prawa bankowego czy też do umowy kredytu hipotecznego w rozumieniu ustawy z 23 marca 2017 r. Według słownika języka polskiego PWN kredyt to «forma pożyczania pieniędzy, na określony czas i pod warunkiem ich zwrotu wraz z odsetkami; też: pieniądze pożyczone na tych zasadach»; kredyt hipoteczny to natomiast «kredyt zabezpieczony na nieruchomości należącej do kredytobiorcy».

W przekonaniu Sądu, biorąc pod uwagę zasadnicze wątpliwości co do zakresu znaczeniowego pojęcia "kredyt" używanego w treści Rozporządzenia, które nie zostało zdefiniowane poprzez odesłanie do przepisów prawa bankowego, przy jednoznacznym wskazaniu w tytule rozporządzenia, że dotyczy on kredytów hipotecznych (zdefiniowanych w ustawie z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami), odwoływanie się przy wykładni przepisów rozporządzenia do językowego rozumienia słowa kredyt jest niezbędne. W kontekście przytoczonej definicji uzasadnione jest w konsekwencji przyjęcie, że Rozporządzenie to obejmuje nie tylko kredyty, ale i pożyczki hipoteczne, jeśli spełniają one wymogi (noszą cechy) wskazane w Rozporządzeniu.

Odnosząc się do poglądu organu w zakresie sposobu wykładni przepisów wprowadzających ulgi czy zwolnienia podatkowe należy zauważyć, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być jednak interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem, przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia, a w analizowanym przypadku są to normy celu społecznego - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco. Tym samym formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2003 r., o sygn. akt III SA 2667/01 oraz z dnia 23 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2147/08).

W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik.

Przy wykładni przepisów Rozporządzenia ten zabieg, a więc sprawdzenie zasadności wniosków wywiedzionych z wykładni językowej za pomocą wykładni systemowej i celowościowej, jest pożądany. Zauważyć należy, że organ w interpretacji w zasadzie zaniechał wykładni językowej, dokonując wyłącznie wykładni systemowej zewnętrznej i to w sposób niepełny, wybiórczy. W przekonaniu Sądu, wykładnia systemowa nie daje natomiast jednoznacznej odpowiedzi co do znaczenia pojęcia kredyt użytego w treści Rozporządzenia. Co więcej, z uwagi na tytuł Rozporządzenia i na odrębną regulację dotyczącą kredytu hipotecznego w ustawie z dnia 23 marca 2017 r., zasadne wydaje się twierdzenie, że normodawca odnosił się do kredytów hipotecznych w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Wykładnia językowa, powiązana z wykładnią systemową i celowościową muszą prowadzić do wniosku, że Rozporządzenie dotyczy nie tylko kredytów, ale i pożyczek hipotecznych. W zakresie celu regulacji Skarżąca zasadnie powołała się na uzasadnienie projektu owego Rozporządzenia, gdzie wskazano, że jednym z działań restrukturyzacyjnych kredytów hipotecznych dla klientów, którzy zaciągnęli kredyt na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i wykorzystują tę nieruchomość na te cele jest, w przypadku wyczerpania innych możliwości, częściowe umorzenie spłaty kredytu, w tym jego części kapitałowej. Pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu, nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogą mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie bez znaczenia jest również fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej. Zatem, opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sądami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby istotne kontrowersje. Wydanie przedmiotowego Rozporządzenia zwolnić miało kredytobiorców będących osobami fizycznymi z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno od umorzonych przez bank kwot z tytułu zaciągniętego kredytu lub kilku kredytów mieszkaniowych (jeśli kredyty dotyczą jednej inwestycji mieszkaniowej oraz w okresie obowiązywania rozporządzenia, nie skorzystano z umorzenia kredytu przeznaczonego na inną inwestycję mieszkaniową), jak również od przychodu z tytułu spłaty kwoty kredytów mieszkaniowych, poniżej jego wartości nominalnej w związku z zastosowaniem ujemnego oprocentowania. Proponowany w projekcie zakres zaniechania poboru podatku od osób fizycznych obejmuje dochody (przychody) z tytułu umorzenia zobowiązań kredytowych wobec kredytobiorców, jak również niższej od nominalnej spłaty kwoty kredytu, niezależnie od waluty, w której kredytobiorca zaciągnął kredyt. Stąd też, z zaniechania będą mogli skorzystać nie tylko kredytobiorcy, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy denominowany we franku szwajcarskim czy indeksowany do tej waluty, ale również w złotym, euro czy innej obcej walucie. Pozwoli to na równe traktowanie pod względem podatkowym osób fizycznych, które zaciągnęły kredyty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Celem analizowanego Rozporządzenia była wiec ochrona kredytobiorców, którzy mieli trudności w regulowaniu zobowiązań wobec banków, przed trudnościami związanymi z zapłaceniem podatku dochodowego od przysporzenia wynikającego z umorzenia owych zobowiązań. Bez wątpienia w tym kontekście sytuacja faktyczna pożyczkobiorców hipotecznych, którzy przeznaczyli zaciągnięte pożyczki na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych, jest tożsama z sytuacją tych podmiotów, których zobowiązania wynikały z umów kredytowych.

Zasadnie również w treści skargi bank zauważył, że zaniechanie poboru podatku wprowadza się zgodnie z art. 22 § 1 O.p. w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników. Bez wątpienia dokonując wykładni norm celu społecznego nie można abstrahować od zamiaru, który przyświecał normodawcy wprowadzającemu zaniechanie poboru podatku.

W przekonaniu Sądu, wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową i celowościową prowadzić musi do wniosku, że kredyt hipoteczny, którego dotyczą wszystkie przepisy analizowanego rozporządzenia, obejmuje zarówno kredyty jak i pożyczki hipoteczne. Tylko taka wykładnia, przy uwzględnieniu wątpliwości powstałych na gruncie analizowanych przepisów, pozwala na realizację zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Nie można także zapominać o zasadzie wyrażonej w art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W kontekście powyższych analiz, organ interpretacyjny dokonał w tej sprawie niewłaściwej interpretacji § 2 ust. 1 w związku § 1 ust. 1 pkt 1 i § 3 Rozporządzenia. Przy założeniu, że pożyczki hipoteczne spełniają wszystkie wymogi określone w Rozporządzeniu (gdyż bank, jak wskazuje we wniosku, jest w stanie to wykazać), w sprawie należało przyjąć, że także ich dotyczą przepisy tego Rozporządzenia.

Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że w sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 14c § 2 O.p., a także art. 121 § 1 O.p. Stosownie do art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, m.in. art. 121 § 1 ustawy. Ten ostatni wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu (wyroki NSA z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 153/21, z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 143/21).

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji pomija istotne argumenty podniesione przez bank na poparcie jego stanowiska. W szczególności organ nie odniósł się do istotnej części argumentacji banku nawiązującej do ustawy o kredycie hipotecznym, dotyczącej wykładni językowej, celowościowej i systemowej. Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną jest - w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - rozpatrzenie wszystkich kluczowych elementów jego prawnej argumentacji, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Brak odniesienia się do argumentów skarżącego istotnie narusza zasadę pogłębianie zaufania podatnika do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.