Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 552/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1993
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2024 r. nr 0115-KDST2-2.4011.190.2024.1.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 552/24

UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS", "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek M. N. (dalej także jako: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie do przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993; dalej także jako: "ustawa o ryczałcie") w zakresie wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania dla przychodów z działalności gospodarczej poprzez złożenie dyspozycji przelewu płatności podatku.

We wniosku Skarżąca opisała następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz 1a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] marca 2022 r. założyła na terytorium Polski przez Internet za pośrednictwem portalu biznes.gov.pl. jednoosobową działalność gospodarczą. Od momentu podjęcia decyzji o założeniu działalności gospodarczej wolą Skarżącej było opodatkowanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ryczałtem, na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wniosek Skarżącej o założenie działalności gospodarczej nie zawierał jednak wszystkich danych, w tym m.in. wyboru formy opodatkowania. W związku z powyższym w dniu [...] marca 2022 r. Skarżąca wygenerowała i podpisała kolejny wniosek, stanowiący uzupełnienie wniosku z [...] marca 2022 r., w którym zostały wskazane brakujące dane, w tym w szczególności wybór odpowiedniej formy opodatkowania – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Niemniej jednak z niewiadomych przyczyn, wygenerowany wniosek nie został wysłany elektronicznie do ministra właściwego do spraw gospodarki. Skarżąca od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez kolejne miesiące 2022 r. składała comiesięczną dyspozycję przelewu płatności podatku (tzw. przelew podatkowy), który zawierał wskazanie osoby podatnika, NIP oraz nr mikrorachunku podatkowego z oznaczeniem typu płatności PPE – zryczałtowany podatek dochodowy. Analogicznie, w zakresie rozliczeń ZUS od samego początku prowadzenia działalności wskazywała wybór formy opodatkowania ryczałtem, który został zgłoszony poprzez podanie wybranej formy opodatkowania na składanych co miesiąc deklaracjach rozliczeniowych ZUS DRA. Ponadto Skarżąca wskazała, iż: 1) do wykonywanej działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o ryczałcie; 2) przychód w żadnym roku podatkowym nie przekroczył limitu określonego w ustawie o ryczałcie.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego Skarżąca zadała pytanie: Czy złożenie dyspozycji przelewu płatności podatku (tzw. przelew podatkowy), która zawiera wskazanie osoby podatnika, NIP, nr mikrorachunku podatkowego, oznaczenie typu płatności (PPE – zryczałtowanego podatku dochodowego), który to przelew skierowany jest do organu podatkowego, może być uznane za złożenie oświadczenia o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania dla przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie?

Zdaniem Skarżącej zrealizowany, właściwie opisany przelew podatkowy dotyczący zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za marzec 2022 r. stanowił skuteczne zawiadomienie na piśmie organu podatkowego o wyborze ryczałtu na rok 2022 i kolejne lata podatkowe. Skoro nie istnieje oficjalny druk wyboru formy opodatkowania, który mieliby wypełniać podatnicy, to forma przekazania informacji o wyborze formy opodatkowania dla organu podatkowego może być dowolna, np. wpis do CEiDG, wysłanie pisma do organu podatkowego czy wykonanie przelewu z odpowiednim tytułem. Jako wsparcie swojej argumentacji Skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: "NSA") z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 710/21, w którym wskazano, że dobrze opisany i terminowy przelew zaliczki na podatek liniowy może stanowić skuteczne oświadczenie o wyborze liniowego PIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymienioną formę opodatkowania stosuje się z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia w określonym w przepisach terminie jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Aby opodatkować przychody z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podatnik musi złożyć oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Oświadczenie składa się na piśmie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnik może także złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. 2022 r. poz. 541 ze zm.: dalej także jako: "ustawa o CEiDG"). Ponieważ bezsporne jest, że w złożonym przez Skarżącą elektronicznie wniosku o wpis do CEIDG nie było wszystkich danych w zakresie wyboru formy opodatkowania (nastąpił "brak wyboru opodatkowania") to nie można uznać, iż Skarżąca skutecznie złożyła oświadczenie o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Biorąc pod uwagę, że oświadczenie o wyborze opodatkowania omawianych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie zostało skutecznie złożone do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, organ uznał, iż Skarżąca nie wypełniła w terminie przesłanek skutecznego zawiadomienia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wykonanie przez Skarżącą przelewów nie może być zdaniem organu uznane za oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania skierowane bezpośrednio do naczelnika urzędu skarbowego. Przelewy te skierowane są do banku jako polecenie dokonania stosownej transakcji przez bank – dyspozycji skierowanej do określonego banku. Zatem okoliczność, że środki przelane przez Skarżącą znalazły się w dyspozycji Skarbu Państwa na określonym rachunku bankowym oraz fakt, że dana wpłata zawierała oznaczenie w postaci bezpośredniego wskazania tytułu "PPE" – wskazującego na powód jej dokonania, nie może być utożsamiana z wymaganym przepisami złożeniem stosownego oświadczenia woli o wyborze formy opodatkowania. Tym samym, dowód wpłaty podatku nie może zostać uznany za skutecznie złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia nie ograniczając się do zarzutów skargi, o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze zostały sformułowane zarzuty naruszenia:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, w szczególności art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w stanie prawnym dotyczącym 2022 r.) przez błędne uznanie, że złożone przez Skarżącą oświadczenie nie spełnia warunków oświadczenia o wyborze formy opodatkowana zgodnie z tym przepisem, choć z treści tego przepisu nie wynika konieczność złożenia oświadczenia w konkretnej formie,

2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej także jako: "O.p.") przez dokonanie w interpretacji indywidualnej wykładni przepisów podatkowych wbrew zasadzie in dubio pro tributario, podczas gdy organ prawidłowo kierując się wyżej opisaną zasadą winien przyjąć, że złożone przez Skarżącą oświadczenie spełniało wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie,

3) art. 121 O.p. przez wydanie przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Odnosząc się do wniosku Skarżącej o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia nie ograniczając się do zarzutów skargi wskazać należy, że z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności - mając na uwadze art. 57a p.p.s.a. - sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji sąd może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych (tak jednolicie Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 4 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1372/19).

Sprawę rozpoznano na rozprawie.

W sprawie niniejszej na podstawie złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji DKIS miał obowiązek rozstrzygnąć, czy zrealizowany przez podatnika właściwie opisany przelew podatkowy dotyczący zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za marzec 2022 r. stanowił skuteczne zawiadomienie na piśmie organu podatkowego o zryczałtowanej formy opodatkowania dla przychodów z działalności gospodarczej na rok 2022 i kolejne lata podatkowe.

Zdaniem Skarżącej informacja przekazana w zastrzeżonym prawem terminie w przelewie bankowym jednoznacznie definiującym składającego oświadczenie, stanowi skuteczne oświadczenie o wyborze określonej formy opodatkowania, zwłaszcza, że nie istnieje oficjalny druk wyboru formy opodatkowania, który mieliby wypełniać podatnicy. Zdaniem organu zaprezentowane przez Wnioskodawczynię stanowisko jest nieprawidłowe bowiem dyspozycje przelewów skierowane są do banku jako polecenie dokonania stosownej transakcji przez tę instytucję finansową. Okoliczność, że przelane środki znajdują się w dyspozycji Skarbu Państwa na określonym rachunku bankowym oraz fakt, że dana wpłata zawierała oznaczenie w postaci bezpośredniego wskazania tytułu "PPE" wskazującego na powód jej dokonania, nie może być utożsamiana z wymaganym przepisami prawa złożeniem stosownego oświadczenia woli o wyborze formy opodatkowania.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Dla rozstrzygnięcia sporu znaczenie ma treść art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993; dalej także jako: "ustawa o ryczałcie"). Przepis ten stanowi m.in., że:

- ust. 1: Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

- ust. 1b: Dokonany wybór formy opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 1 złoży oświadczenie na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

- ust. 1c: Oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2020 r. poz. 2296 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1641), zwanej dalej "ustawą o CEIDG".

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i błędne uznanie, że złożone przez Skarżącą oświadczenie nie spełnia warunków oświadczenia o wyborze formy opodatkowana zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy o ryczałcie, choć z treści tego przepisu nie wynika konieczność złożenia oświadczenia w konkretnej formie.

Odpowiadając na ten zarzut w pierwszej kolejności wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej DKIS nie zakwestionował formy oświadczenia Wnioskodawczyni a wskazał, że jej oświadczenie nie zostało skierowane do naczelnika urzędu skarbowego. W ocenie Sądu wykładnia literalna art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie nie pozwala uznać stanowiska Wnioskodawczyni za prawidłowe. Przede wszystkim z analizowanego przepisu prawa wynika wprost, że oświadczenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego.

Słusznie w ocenie Sądu organ interpretacyjny wskazał, że złożenie dyspozycji przelewu kierowane jest do banku i nie stanowi złożenia oświadczenia bezpośrednio naczelnikowi urzędu skarbowego. Adresatem oświadczenia przedsiębiorcy nie jest bowiem organ tylko bank obsługujący rachunek rozliczeniowy podatnika. Powyższe wynika zdaniem Sądu z art. 63c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 2439; dalej także jako: "Pr. Bank."). Zgodnie z tym przepisem prawa polecenie przelewu stanowi udzieloną bankowi dyspozycję dłużnika obciążenia jego rachunku określoną kwotą i uznania tą kwotą rachunku wierzyciela. Bank wykonuje dyspozycję dłużnika w sposób przewidziany w umowie rachunku bankowego.

Z powyższego przepisu wynika, że realizacja przelewu inicjowana jest przez dysponenta rachunku bankowego (w niniejszej sprawie Skarżącą) poprzez złożenie bankowi odpowiedniej dyspozycji i skutkuje uznaniem określonej kwoty na rachunku wierzyciela (w niniejszej sprawie Skarbu Państwa). Celem i istotą polecenia przelewu jest przesunięcie majątkowe środków pieniężnych z konta zlecającego przelew na konto odbiorcy przelewu. Stroną przyjmującą dyspozycję przelewu jest bank, który następnie wykonuje czynności faktyczne skutkujące zmniejszeniem stanu środków na rachunku zlecającego przelew i zwiększeniem stanu środków na rachunku odbiorcy przelewu.

Wskazać przy tym należy, że w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że poza oświadczeniami woli występują jeszcze inne oświadczenia (por. art. 65 [1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz.U. z 2020 r. poz. 1740) w tym oświadczenia wiedzy, które pełnią odmienną funkcję od oświadczeń woli. Akt oświadczenia wiedzy skupia się na uzewnętrznieniu tego, co odbiło się w świadomości osoby, niezależnie od jej woli, nie jest oświadczeniem woli. Akt oświadczenia wiedzy może być oceniony jako prawdziwy lub fałszywy. Niemożliwe jest natomiast dokonanie takiego osądu w przypadku oświadczenia woli, gdyż jest ono aktem, który realizuje wolę podmiotu lub przynajmniej zachowanie ukierunkowane na wykazanie woli (por. M. Stopiak, Relacja między oświadczeniami woli a oświadczeniami wiedzy, Przegląd Prawno – Ekonomiczny, Nr 47, 2/2019, s. 30-42).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że pomiędzy osobami uczestniczącymi w dokonaniu przelewu oświadczenie woli złożone było przez Skarżącą jako dysponenta rachunku jedynie względem banku. Przedmiotem oświadczenia woli Skarżącej skierowanego do banku było wykonanie przelewu podatku z określonym tytułem przelewu. Następnie bank uznając środki pieniężne na rachunku odbiorcy przelewu przekazał mu jedynie własne oświadczenie wiedzy o tym, jaki był tytuł przelewu zadysponowanego przez jego nadawcę (Skarżącą). W ocenie Sądu w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym Skarżąca nie złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia woli o wyborze określonej formy opodatkowania, ani bank nie złożył czy nie przekazał organowi takiego oświadczenia Wnioskodawczyni. Bank złożył bowiem wobec odbiorcy przelewu własne oświadczenie wiedzy. Z art. 63c Pr. Bank nie wynika upoważnienie dla banku do złożenia oświadczenia woli w imieniu Skarżącej.

Resumując, w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko DKIS, że okoliczność, iż przelane środki znajdują się w dyspozycji Skarbu Państwa na określonym rachunku bankowym oraz fakt, że dana wpłata zawierała oznaczenie w postaci bezpośredniego wskazania tytułu "PPE" wskazującego na powód jej dokonania, nie mogą być utożsamiane z wymaganym przepisem prawa złożeniem stosownego oświadczenia woli o wyborze formy opodatkowania. Oświadczenie woli złożone przez Skarżącą było bowiem kierowane do banku, który na jego podstawie dokonał przelewu środków pieniężnych wraz z przekazaniem odbiorcy przelewu własnego oświadczenia wiedzy w powyższym zakresie.

Sądowi znany jest pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 710/21 – na który powołała się Skarżąca we wniosku o interpretację indywidualną – w którym wskazano, że ustawodawca nie zastrzegł dla oświadczenia o wyborze podatku liniowego formy pisemnej. Powyższe zdaniem NSA oznacza, że wymóg pisemności jest dochowany, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego.

Zaznaczyć należy, że tut. Sąd nie jest związany prezentowanym orzeczeniem NSA i wyrażonych w nim poglądów nie podziela. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę tez wynikających z wyroku NSA wydanego pod sygn. akt II FSK 710/21 nie da się pogodzić z literalnym brzmieniem art. 9 ustawy o ryczałcie. W ocenie tut. Sądu z przepisu tego wynika kto, komu i jakiej formie zobowiązany jest złożyć oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Przepis ten dopuszcza złożenie oświadczenia sporządzonego na piśmie (ust. 1) lub zawartego w treści wniosku składanego na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (ust. 1c). Przepis art. 9 ustawy o ryczałcie nie przewiduje dodatkowych form składania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania (w tym formie przelewu środków pieniężnych). Ponadto żaden przepis prawa nie wskazuje również na to, że adresatem oświadczenia o wyborze formy opodatkowania może być podmiot inny niż naczelnik urzędu. Z art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie wprost wynika, że przedmiotowe oświadczenie ma być złożone naczelnikowi urzędu skarbowego.

Mając na uwadze treść art. 9 ust. 1c ustawy o ryczałcie podać należy, że z przepisów ustawy o CEiDG wynika, że Centralną Ewidencję i Informację o Działalności Gospodarczej, zwaną dalej "CEIDG", prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw gospodarki (art. 2 ust. 1 ustawy o CEiDG). Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy o CEiDG do wniosku o wpis do CEIDG przedsiębiorca może dołączyć żądanie przyjęcia oświadczenia o wyborze przez przedsiębiorcę formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo rezygnacji z wybranej formy opodatkowania lub informacji o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. Stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy o CEiDG w przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 3 i 6, zastosowanie mają terminy określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993, 2105 i 2427) oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217, 2105 i 2106). Zgodnie z art. 6 ust 9 ustawy o CEiDG dołączone do wniosku o wpis żądania, zgłoszenia, wnioski i zmiany, o których mowa w ust. 4, stają się integralną częścią wniosku o wpis do CEIDG. Ponadto stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o CEIDG, Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej przesyła odpowiednie dane zawarte we wniosku o wpis do CEIDG, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG lub innego zintegrowanego z nim systemu teleinformatycznego, niezwłocznie, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dokonania wpisu, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę, a po uzyskaniu informacji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej (NIP) do: 1) Głównego Urzędu Statystycznego, 2) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych albo Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego - wraz z informacją o dokonaniu wpisu do CEIDG i nadaniu numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 2 ustawy o CEiDG, Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej przekazuje odpowiednie dane, niepodlegające wpisowi do CEIDG, zawarte w żądaniach, zgłoszeniach, wnioskach i zmianach, o których mowa w art. 6 ust. 3 i 4, niezwłocznie po ich złożeniu, do właściwych organów wskazanych w ust. 1, za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG lub innego zintegrowanego z nim systemu teleinformatycznego.

Mając powyższe regulacje prawne na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy wybór formy opodatkowania jest dokonywany poprzez wypełnienie odpowiedniej części formularza wniosku składanego do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej to nadal adresatem oświadczenia przedsiębiorcy jest naczelnik urzędu skarbowego a nie organ prowadzący CEiDG. Na etapie składania wniosku do CEiDG przedsiębiorca może bowiem dołączyć do wniosku żądanie przyjęcia oświadczenia w przedmiocie formy opodatkowania przy czym jest ono przesyłane za pośrednictwem systemu teleinformatycznego CEIDG lub innego zintegrowanego z nim systemu teleinformatycznego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę. Zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o CEiDG przedsiębiorca nie składa oświadczenia o wyborze formy opodatkowania we wniosku do CEiDG a załącza do tego wniosku żądanie przyjęcia oświadczenia w przedmiocie formy opodatkowania, którego adresatem jest naczelnik urzędu skarbowego. Temu organowi jest bowiem przekazywane żądanie przyjęcia przedmiotowego oświadczenia. Podkreślenia wymaga w kontekście powyższego, że z ww. przepisów ustawy o CEiDG oraz art. 9 ust. 1 i ust. 1c ustawy o ryczałcie nie wynika, aby zawarcie w treści wniosku do CEiDG żądania przyjęcia oświadczenia w przedmiocie formy opodatkowania powodowało, że adresatem takiego oświadczenia jest podmiot inny niż naczelnik urzędu.

W związku z powyższym trudne do zaakceptowania jest stanowisko NSA, iż prawnie relewantne jest oświadczenie woli złożone w tytule przelewu przez podmiot zlecający przelew. Zawarcie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania wyłącznie w treści polecenia przelewu (opisie/tytule przelewu) nie wypełnia zdaniem tut. Sądu przesłanki skierowania oświadczenia do naczelnika urzędu skarbowego. Brak jest również przepisu prawa, który uzasadniałby zastosowanie tego dodatkowego sposobu doręczenia naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia przedsiębiorcy. Z obowiązujących przepisów prawa wynika bowiem jedynie możliwość złożenia oświadczenia sporządzonego na piśmie (art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie) lub zawartego w treści wniosku składanego na podstawie przepisów ustawy o CEiDG (art. 9 ust. 1c ustawy o ryczałcie).

Powyższego stanowiska tut. Sądu nie zmienia również argumentacja NSA z wyroku pod sygn. akt II FSK 710/21, iż "w prawie podatkowym potwierdzenie przelewu ma istotne znaczenie prawne. Dla celów zwolnienia w podatku od spadków i darowizn przelew stanowi jedną z form udokumentowania dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 z późn. zm.) sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. W tym przypadku potwierdza wykonanie umowy darowizny, przez co staje się umową ważną, a ponadto stanowi niezbędny dla zastosowania zwolnienia dowód dokumentujący dokonanie przekazania środków."

Zdaniem tut. Sądu potwierdzenie przelewu może mieć istotne znaczenie prawne w prawie podatkowym jednak to konkretny przepis prawa nadaje takie znaczenie odpowiedniemu dokumentowi. W art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn wprost wskazano, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: (...) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Z powyższego wynika, że szczególne znaczenie potwierdzeniu przelewu na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nadał ustawodawca bowiem przekazanie środków pieniężnych przelewem stanowi jeden z warunków uzyskania przez określone osoby zwolnienia od podatku. Powyższe nie oznacza jednak, że darowizna dokonana z pominięciem pośrednictwa instytucji finansowej (przelewu) nie będzie ważna i skuteczna. Darowizna taka – zgodnie z wolą ustawodawcy - nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku.

Mając powyższe na uwadze w ocenie tut. Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, jeżeli wolą ustawodawcy byłoby umożliwienie podatnikowi składania oświadczenia o wyborze formy opodatkowania poprzez wpisanie koniecznych danych do polecenia przelewu podatku (wskazanie osoby podatnika, NIP, nr mikrorachunku podatkowego, typ płatności PPE) to zostałoby to wprost wskazane w przepisach ustawy o ryczałcie. Zdaniem tut. Sądu przepis art. 9 ustawy o ryczałcie możliwości takiej nie przewiduje. To, że prawodawca nie narzuca złożenia przedmiotowego oświadczenia na określonym formularzu nie oznacza jeszcze, że w tym zakresie możliwa jest całkowita dowolność po stronie podatników. Zdaniem Sądu konieczne jest zachowanie minimalnych warunków tego oświadczenia, aby uznać je za skutecznie złożone. Do minimalnych warunków oświadczenia o wyborze formy opodatkowania należy: sporządzenie go na piśmie, zachowanie terminu do jego złożenia oraz złożenie tego oświadczenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z właściwości określoną w przepisie prawa. Powyższe warunki powinny być spełnione łącznie. W zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym to nie nastąpiło.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a O.p. Zgodzić się tu należy z DKIS, że przepis ten nie znalazł zastosowania w sprawie.

W przepisie tym wyrażono zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem art. 2a O.p. powinien być zastosowany przy "rozstrzyganiu" sprawy podatkowej przez organ podatkowy, bowiem jest on bezpośrednim adresatem normy wynikającej z omawianego przepisu. Oznacza to, że jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a O.p., powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania poglądu organu interpretacyjnego, że przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy nie miał on wątpliwości, co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego. Również bowiem Sąd takich "niedających się usunąć wątpliwości" co do treści omawianych w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie stwierdził. Tym samym, brak było podstaw prawnych, które uzasadniałyby zastosowanie w sprawie art. 2a O.p.

Tut. Sąd jako niezasadny ocenił zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 121 O.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

W ocenie Sądu okoliczność, że organ interpretacyjny zajął odmienne stanowisko niż Wnioskodawczyni nie oznacza, iż zaskarżona interpretacja narusza wskazany przepis procesowy. Organ zajął stanowisko i podał argumentację z przywołaniem odpowiednich przepisów prawa, mające uzasadniać wydaną interpretację indywidualną. Okoliczność nie zgadzania się przez Skarżącą z tym stanowiskiem, nie oznacza naruszenia przez DKIS art. 121 O.p. Sporządzona interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisami prawa i nie została wydana z naruszeniem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

W konsekwencji powyższego zarzuty Skarżącej względem wydanej interpretacji nie zasługiwały na uwzględnienie zatem skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na koniec wskazać należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji wskazał, że przedmiotem analizy były przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opublikowanej w Dzienniku Ustaw z 2024 r. ("Dz. U. z 2024 r. poz. 776" – str. 4 interpretacji). W ocenie Sądu nieprawidłowe było przywołanie przez DKIS publikatora z 2024 r. bowiem opisany we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny dotyczył roku 2022. Zdaniem Sądu uchybienie organu interpretacyjnego w tym zakresie miało jednak charakter nieistotny i nie wpłynęło na wynik sprawy. Z analizy zmian przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że treść art. 9 ust. 1 tej ustawy nie podlegała zmianom w okresie od 1 stycznia 2022 r. do dnia wydania zaskarżonej interpretacji podatkowej (2 lipca 2024 r.). Dokonane i opublikowane w Dz.U. z 2022 r. poz. 2540 i Dz.U. z 2024 r. poz. 776 zmiany ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dotyczyły innych przepisów tej ustawy niż podlegający interpretacji art. 9 ust. 1.

Podobne stanowisko względem analogicznego uchybienia organu zajął NSA w wyroku z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 297/15, w którym na tle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdził, że wskazanie w zarządzeniu, którym posłużył się organ, nieaktualnego publikatora tej ustawy nie jest mankamentem, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. NSA wskazał, że treść przepisu powołanego przez organ i przepisu, który powinien być powołany była niezmieniona, pomimo opublikowania nowej wersji ustawy. Zdaniem NSA nie sposób w takiej sytuacji uznać, że okoliczność powołania nieaktualnego publikatora mogła godzić w uprawnienia strony w postępowaniu zabezpieczającym. Powyższy pogląd tut. Sąd akceptuje i uznaje za własny.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl