Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 610/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: § 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 15 ust. 1 pkt 1, , ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 269 par. art. 187 par. 2, art. 146 par. 1, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 164 ust. 1 art. 165 ust. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 11, art. 12,
journal: Dz.U. 2009 nr 157 poz 1240
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
article: par. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy S. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

z [...] r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy S.przedstawione we wniosku z 28 lipca 2014 r.,

o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania za sprzedaż Gminy usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków wykonywanych za pośrednictwem jednostki budżetowej ZUK oraz obowiązku wykazywania tej sprzedaży w składanych przez Gminę deklaracjach VAT, jest nieprawidłowe;

- braku obowiązku korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę i wykazania

w deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZUK, jest prawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina S. jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Usług Komunalnych

w S. (ZUK). ZUK funkcjonuje od 1 lipca 2011 r. jako gminna jednostka budżetowa, tj. jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która w świetle art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych

(t.j. Dz.U.2009.157.1240 ze zm.) nie posiada osobowości prawnej, pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek Gminy. ZUK przypisano odrębny od Gminy rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej w pewnym zakresie. Do końca kwietnia 2011 r. ZUK działał w formie samorządowego zakładu budżetowego. Z dniem 1 maja 2011 r. zakład budżetowy postawiony został w stan likwidacji w akcie przekształcenia

w jednostkę budżetową Gminy. Zgodnie z uchwałą nr VIII/54/2011 Rady Miejskiej

w S. z 12 kwietnia 2011 r., 30 czerwca 2011 r. likwidacja została zakończona i od 1 lipca 2011 r. ZUK rozpoczął działalność jako jednostka budżetowa zachowując dotychczasową nazwę.

Zgodnie ze statutem ZUK, przedmiotem jego działalności jest m.in. uzdatnianie i zaopatrywanie w wodę oraz usuwanie i oczyszczanie ścieków. Zgodnie z dotychczasową praktyką Gminy środki trwałe powstające w wyniku realizowanych przez Gminę inwestycji w zakresie szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej były przekazywane nieodpłatnie do ZUK. Przy ich wykorzystaniu ZUK świadczył na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, rozliczając VAT z tego tytułu we własnych deklaracjach VAT (pod własnym, odrębnym od Gminy numerem NIP). Dokonane księgowe przekazania infrastruktury do ZUK, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

o VAT, stanowiły czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności wynika to z faktu, że Gmina miała używać infrastruktury stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy.

Gmina wskazała, że działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu

art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie infrastruktury Zakładowi miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody

i odprowadzania ścieków. To, że Gmina miała nie wykonywać ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności, jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT. Praktyka nieodpłatnego przekazywania infrastruktury do ZUK nie zmieniła się także po przekształceniu ZUK w jednostkę budżetową. Jednostka ta świadczyła na rzecz mieszkańców powyższe usługi z wykorzystaniem znajdujących się na jej stanie środków trwałych przekazywanych przez Gminę.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, ZUK od momentu przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy, tj. od lipca 2011 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy urząd skarbowy. Do 31 sierpnia 2013 r. od strony formalnej to ZUK zawierał umowy z odbiorcami na świadczone usługi w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej. W konsekwencji, to ZUK wystawiał faktury VAT, na których widniał jako sprzedawca świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, ujmował je w swojej ewidencji sprzedaży i wykazywał

w składanych przez siebie deklaracjach VAT. ZUK ponosił (w ramach zasad funkcjonowania jednostek budżetowych) wydatki związane z bieżącym utrzymaniem udostępnionej mu przez Gminę infrastruktury, z tytułu których otrzymywał faktury VAT, na których widniał jako nabywca. ZUK ujmował powyższe faktury VAT w swojej ewidencji zakupów i wykazywał w składanych przez siebie deklaracjach VAT (kwoty te nie były ujmowane w deklaracjach VAT Gminy). W związku z uchwałą w składzie siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, zgodnie z którą jednostki budżetowe nie powinny być traktowane jako odrębni od gmin podatnicy VAT, z dniem 1 września 2013 r. ZUK, został wyrejestrowany dla potrzeb podatku VAT. W efekcie wszystkie czynności opodatkowane realizowane przez ZUK są od tego momentu raportowane w deklaracjach VAT Gminy. W konsekwencji sprzedaż realizowana przez ZUK na rzecz mieszkańców, o której mowa powyżej jest ewidencjonowana w deklaracjach VAT Gminy począwszy od 1 września 2013 r.

W latach 2004-2013 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury znajdującej się na jej terenie. Inwestycje te zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. W szczególności, na potrzeby niniejszego wniosku Gmina rozróżnia inwestycje w infrastrukturę, które odpowiednio: zostały oddane do użytkowania: przed dniem podjęcia ww. uchwały Rady Miejskiej; po wydaniu tej uchwały Rady Miejskiej, ale ich realizacja rozpoczęła się przed tym zdarzeniem; rozpoczęły się już po dniu podjęcia uchwały. Wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową infrastruktury zostały udokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT. Jak już zostało to wskazane, powstałą w wyniku realizacji tych inwestycji infrastrukturę Gmina nieodpłatnie udostępniała ZUK (zarówno w czasie, kiedy ZUK funkcjonował

w formie zakładu budżetowego, jak również po przekształceniu w jednostkę budżetową Gminy). Przedmiotowa infrastruktura została ujęta w księgach rachunkowych ZUK (Gmina sporządzała tzw. dokumenty PK i przekazywała odpowiednie środki trwałe do ZUK). ZUK wykorzystuje udostępniony mu majątek do świadczenia usług uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania

i oczyszczania ścieków komunalnych na terenie Gminy, które traktowane są jako opodatkowane VAT. Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia VAT z tytułu wydatków poniesionych na realizację przedmiotowych inwestycji. Gmina zaznaczyła, że pytania zadane w niniejszym wniosku w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczą wyłącznie tych środków trwałych powstałych w wyniku powyższych inwestycji, które mają wartość przekraczającą 15 000 zł.

1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania czy odpłatne świadczenie usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, które wykonywane są za pośrednictwem jednostki budżetowej ZUK, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT oraz czy Gmina jest zobowiązana do korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę poprzez wykazanie w swoich deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZUK, wykazywanego do końca sierpnia 2013 r. w deklaracjach VAT składanych przez ZUK?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pytania pierwszego odpłatne świadczenie ww. usług, które wykonywane są za pośrednictwem ZUK, stanowi sprzedaż Gminy (czynność opodatkowaną VAT Gminy), a w konsekwencji od momentu wyrejestrowania ZUK dla potrzeb VAT to Gmina powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Zgodnie z art. 5 ustawy

o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Aby dana czynność mogła być czynnością opodatkowaną, musi być wykonywana przez podatnika tego podatku. Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Znaczenie w kontekście jednostek samorządu terytorialnego ma również ust. 6 powołanego artykułu. Odpłatne świadczenie omawianych usług jest odpłatnym świadczeniem usług

w rozumieniu przepisów o VAT, co nie budzi wątpliwości. W ocenie Gminy w sprawie istotne jest rozstrzygnięcie czy ZUK - będący jednostką budżetową Gminy - może być uznany za odrębny od Gminy podmiot na gruncie przepisów o VAT,

a w konsekwencji czy może potencjalnie pełnić rolę odrębnego od Gminy podatnika VAT. W świetle przepisów ustawy i VAT jednostka budżetowa wyłącznie wówczas może być uznana za podatnika VAT, jeżeli może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. Wnioskodawca wskazał przy tym na słownikową definicje terminu "samodzielny" oraz przeanalizował status prawny jednostek budżetowych na gruncie ustawy o finansach publicznych.

W związku z faktem, że jednostki budżetowe nie spełniają warunku polegającego na ponoszeniu ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności,

a w konsekwencji nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej

w rozumieniu ustawy o VAT, nie mogą one stanowić odrębnego od jednostek samorządu terytorialnego podatnika VAT. Nie zostaje bowiem spełniona podstawowa przesłanka uznania za podatnika, wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy uznać, że rozliczenia jednostek budżetowych

w zakresie VAT należy de facto traktować jako rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego, a sprzedaż wykonywana przez jednostki budżetowe jest de facto sprzedażą wykonywaną przez jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu przepisów o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca wskazał m.in. na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. (sygn. I FPS 1/13).

1.5. Z kolei, w zakresie przeszłych rozliczeń, zdaniem Gminy nie jest ona zobowiązana do korekty deklaracji VAT poprzez wykazanie we własnych deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZUK i wykazywanego w deklaracjach VAT składanych przez ZUK od momentu jego przekształcenia w jednostkę budżetową Gminy (tj. od lipca 2011 r.) do chwili wyrejestrowania ZUK jako podatnika VAT (tj. do czerwca 2013 r.). Jeśli bowiem Gmina i jej jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami VAT, należy uznać, że rozliczenia w zakresie VAT dokonywane dotychczas przez ZUK były de facto rozliczeniami Gminy jako podatnika VAT. Skoro podatek (należny jak i naliczony

z tytułu wydatków bieżących) został prawidłowo zadeklarowany i rozliczony, nie ma potrzeb korygowania "do zera" deklaracji ZUK i wykazywania podatku w deklaracjach VAT Gminy. Byłaby to nadmierna i niepotrzebna formalność. Należy uznać, że

w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT właściwym podmiotem tych czynności jest jedynie Gmina. ZUK prowadząc dotychczas część rozliczeń VAT działał jako reprezentant Gminy. "Przejęcie" na bieżąco przez Gminę całości rozliczeń VAT miało charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina wskazała na komunikat Ministra Finansów z 9 lipca 2013 r.

1.6. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe odnośnie pytania pierwszego oraz za prawidłowe w zakresie pytania drugiego Minister Finansów wskazał na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.) zwanej dalej "ustawa o VAT", określające przedmiot

i podmiot opodatkowania, definicję towarów, działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6). Podniósł, że

art. 15 ust. 6 tej ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi

w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Jednocześnie Minister Finansów wskazał na obowiązki podatnika VAT wynikające z art. 96 ust. 1 i art. 99 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pojęcia podatnika VAT Minister Finansów wskazał, że pojęcie to obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą,

o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Organ zwrócił przy tym uwagę na art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Podniósł, że określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Minister Finansów wskazał na przepisy ustawy z 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (Dz.U.2013.594, ze zm.), tj. art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 11a ust. 1 określające m.in. zadania gminy oraz jej organy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy

z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu "jednostka budżetowa". W tym zakresie Minister Finansów wskazał na art. 9, art. 10, art. 11 i art. 12 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. W ocenie Ministra Finansów z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowoadministracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez jednostki samorządu terytorialnego odrębności podatkowej swoich jednostek budżetowych, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między tymi podmiotami. Stanu tego nie zmienia również podjęta 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje. Nie odnosi się ona do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12).

W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego jednostka budżetowa wykonująca zadania

z zakresu gospodarki komunalnej, spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej wart. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działa w charakterze podatnika VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, to ZUK jako jednostka organizacyjna Gminy, wykorzystując infrastrukturę Gminy, świadczy usługi uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych na terenie gminy. Minister Finansów podniósł, że kwestie dotyczące użytkowania rzeczy regulują przepisy Działu II Kodeksu cywilnego. Z kolei gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2014.518). Biorąc pod uwagę regulacje prawne wynikające z zacytowanych przepisów, w ocenie organu Gmina udostępniając infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, swojej jednostce organizacyjnej, będącej odrębnym od Gminy podatnikiem, nie może osiągać żadnych obrotów, albowiem ewentualne obroty

z tytułu użytkowania tej infrastruktury może osiągać jedynie ta jednostka. Zatem to właśnie jednostka, która eksploatuje należącą do Gminy infrastrukturę wodno-kanalizacyjną powinna wykazywać obrót uzyskany z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków.

1.7. Odnośnie pytania drugiego Minister Finansów wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące korekt (art. 81 § 1 i 2, art. 81b § 1 i 2) oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1) oraz ustawy o VAT określające obowiązki podatników VAT w zakresie prowadzenia ewidencji

(art. 109 ust. 3, art. 112). Odnosząc te przepisy do przedstawionego opisu sprawy Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na fakt, iż jednostka budżetowa (ZUK) powołana przez Gminę bezspornie posiada status odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług, to ZUK zobowiązany jest do dokonywania rozliczeń

z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy

o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy.

1.8. Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenie, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację jest w pełni prawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami VAT, pomimo że przepisy regulujące ich status powodują, że brak jest podstaw do uznania, że prowadzą samodzielną działalność gospodarczą;

2. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem odniesienia

w interpretacji do przytoczonych przez Gminę tez z orzecznictwa (w szczególności uchwały z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13).

2.2. Uzasadniając skargę Gmina podniosła, że jednostka budżetowa wyłącznie wówczas może być uznana za podatnika VAT, jeżeli może samodzielnie wykonywać działalność gospodarczą. Zdaniem Gminy, w przypadku ZUK, nie może być mowy o jakiejkolwiek samodzielności, ponieważ, m.in. jednostka budżetowa:

- jest jednostką sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z istoty jej tworzenia i funkcjonowania wynika więc, że nie jest jednostką finansowo i gospodarczo odrębną od Gminy;

- jest jednostką organizacyjną gminy nieposiadającą osobowości prawnej

i w stosunkach cywilnoprawnych nie występuje we własnym imieniu, lecz "korzysta"

z podmiotowości gminy;

- nie posiada osobowości prawnej, tym samym nie może być właścicielem,

a w konsekwencji nie może ponosić odpowiedzialności swoim własnym majątkiem za swoje zobowiązania (każde rozporządzenie majątkiem jednostki budżetowej musi być automatycznie rozporządzeniem majątkiem Gminy);

- nie ma zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych; to powoduje zaś, że nie może być stroną stosunku prawnego, tym samym nie może samodzielnie wykonywać czynności opodatkowanych VAT; w konsekwencji zaś nie może być podmiotem obowiązku zapłaty podatku (zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przesłanką dokonania czynności opodatkowanej VAT jest możliwość nawiązania stosunku prawnego przez daną jednostkę);

Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym ponadto kierownik/dyrektor jednostki budżetowej jest pełnomocnikiem Gminy: nabywa w jej imieniu i na jej rzecz prawa

i tak samo zaciąga zobowiązania (w konsekwencji każda czynność dokonana przez kierownika jednostki budżetowej jest jednocześnie czynnością samej Gminy).

W związku z powyższym, organy Gminy (jako osoby prawnej) mogą zdecydować

o dokonaniu lub niedokonaniu jakiejkolwiek czynności prawnej wykonywanej przez kierownika jednostki budżetowej (w tym mogą przykładowo zmienić treść umowy zawartej przez dyrektora albo też mogą ją rozwiązać w granicach tej umowy

i przepisów prawa). Kompetentne organy Gminy mogą zdecydować o sposobie rozporządzenia majątkiem jednostki budżetowej (przykładowo mogą one podjąć decyzję o sprzedaży majątku znajdującego się "księgowo na majątku" jednostki budżetowej). Każdy zakup dokonany przez dyrektora jednostki budżetowej (który zawsze działa na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Gminę) z punktu widzenia prawa cywilnego jest jednocześnie zakupem i jednostki budżetowej,

i Gminy (gdyż jest to w istocie jeden podmiot). Decyzję o bycie prawnym jednostki budżetowej podejmuje zawsze samodzielnie Gmina (jej organ stanowiący) - dotyczy to jej utworzenia, połączenia, przekształcenia, likwidacji (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy

o finansach publicznych). W przypadku likwidacji jednostki budżetowej, należności

i zobowiązania jednostki przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji (a więc

w razie niepowodzeń w działalności gospodarczej jednostki budżetowej, uszczuplony zostanie w efekcie majątek Gminy; innymi słowy, to Gmina ponosi majątkowe ryzyko tego, czy jednostka będzie prowadziła swoją działalność w sposób efektywny gospodarczo). Gmina w zasadzie swobodnie decyduje o tym, jakie składniki majątkowe zostaną ujęte w księgach jednostki budżetowej (jakie zostaną przekazane jednostce budżetowej, a jakie pozostaną "księgowo na majątku" Gminy). Jednostka budżetowa nie ponosi ryzyka prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ponieważ pozyskuje ona oraz odprowadza środki finansowe do budżetu Gminy. Warunkiem koniecznym prowadzenia przez jednostki budżetowe działalności gospodarczej nie jest zatem osiąganie zysku, a ich wyniki finansowe mają wpływ jedynie na budżet jednostki samorządu terytorialnego. Prowadzenie gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest ściśle powiązane z gospodarką jednostki samorządu terytorialnego. Plan finansowy jednostki budżetowej jest bowiem odzwierciedleniem budżetu jednostki samorządu terytorialnego i winien być z nim zgodny.

Skarżąca dodatkowo wskazała, że jednostka budżetowa - nawet jeżeli miałaby być uznana za "sui generis" odrębny od Gminy podmiot, to działa ona w zakresie gospodarki "wod.-kan." w imieniu i na rzecz Gminy (tak jak pracownik właściciela sklepu dokonuje sprzedaży towarów w imieniu i na rzecz właściciela), co powoduje, że z punktu widzenia przepisów o VAT sprzedaż dokonywana przez jednostkę jest de facto sprzedażą Gminy (wyłącznie technicznie wykonywaną przez jednostkę).

W ocenie skarżącej wnioski zaprezentowane przez organ nie dadzą się pogodzić z uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina powołała wyroki sądów administracyjnych.

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

2.4. Na rozprawie 16 kwietnia 2015 r. Sąd postanowił, na podstawie

art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., zawiesić postępowanie z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny (postanowienie z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt

I FSK 311/12) do TSUE, pytania prejudycjalnego: Czy w świetle art. 4 ust. 2

w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej

w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?

2.5. W związku z wydaniem 29 września 2015 r. (sygn. C- 276 - 14) przez TSUE wyroku, postanowieniem z 13 października 2015 r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego

w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo.

Spór w sprawie dotyczy kwestii podmiotowości podatkowej samorządowej jednostki budżetowej, którą w niniejszej sprawie jest Zakład Usług Komunalnych

w S..

Zdaniem organu ZUK jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji to właśnie ta jednostka, która eksploatuje należącą do Gminy infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, powinna wykazywać obrót uzyskany

z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców w zakresie uzdatniania i dostarczania wody i jest zobowiązana do dokonywania rozliczeń z tytułu VAT na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o VAT i rozporządzeniach wykonawczych.

W ocenie skarżącej natomiast jednostki budżetowe gminy nie stanowią odrębnych od gmin podatników. Z tych względów odpłatne świadczenie usług uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, wykonywanych przez ZUK, stanowi sprzedaż Gminy i to ona powinna wykazywać tę sprzedaż w składanych przez siebie deklaracjach. W konsekwencji też Gmina nie ma obowiązku korekty deklaracji VAT składanych przez Gminę

i wykazania w deklaracjach VAT należnego i naliczonego wynikającego z działalności ZUK przed 1 czerwca 2013 r.

Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko skarżącej.

3.3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Odpowiednikiem przywołanej regulacji jest art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Podkreślić należy, że uchwała wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a.), ale również w sprawach

o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt

I FPS 1/13 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w świetle

art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Zakład Usług Komunalnych jest natomiast jednostką budżetową Gminy.

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA wskazał, że gmina, zgodnie

z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego, ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych (Dz.U.157.1240 ze zm.), w szczególności z art. 11 i 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo jej wyodrębnienia organizacyjnego nie prowadzi ona działalności gospodarczej

w sposób samodzielny, niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Taka działalność może najwyżej wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, o różnym stopniu samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług jest jednak istotne nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne, czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w odniesieniu do jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym

np. odprowadzenie podatku należnego jest dokonywane z tej części budżetu gminy, jaka została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Jednostka budżetowa nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z powodu braku związku pomiędzy jej wydatkami a dochodami.

W konsekwencji NSA stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

Argumentacja zawarta w ww. uchwale NSA znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie

C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA (postanowienie

z 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować

w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Trybunału aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej

art. 9 ust. 1 powinien samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30).

W wyroku podkreślono, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

3.4. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku

o wydanie interpretacji z uwzględnieniem argumentacji wskazanej w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. oraz

w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r.

w sprawie C-276/14.

3.5. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200

i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) w związku z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193). Na kwotę 440 zł złożyły się wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł).