Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2094/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1816/22 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 27 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1816/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka), w pkt 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 27 czerwca 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. 17 września 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., w pkt 2 umorzył postępowanie administracyjne a w pkt 3 zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 27 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej organ pierwszej instancji) z 17 września 2021 r. w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. i przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT oraz zabezpieczenia tych kwot na majątku skarżącej spółki a także uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki odsetek za zwłokę.

2.2. W uzasadnieniu powyższych decyzji organy podatkowe, wskazując na nierzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych skarżącej spółki z Y. sp. k., M. sp. k. i A. sp. k. jak i analizując sytuację majątkową skarżącej spółki przyjęły, że zostały spełnione przesłanki do zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), tj. istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

2.3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę podkreślił, że akceptuje w pełni poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1624/14 oraz z 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 327/14, w których wyjaśniono, że "Dopóki organ podatkowy dysponuje kwotą zwrotu podatku od towarów i usług, dopóty nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu z powodu obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)",

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w rozstrzyganej sprawie organy podatkowe orzekły m.in. o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. a nie o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub nienależnie zwróconego podatku. Zwrócił uwagę na to, że ponieważ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie została zwrócona przez organ podatkowy skarżącej spółce, to nie zachodzi uzasadniona obawa, "że zobowiązanie nie zostanie wykonane", ponieważ kwotą zwrotu dalej dysponuje organ podatkowy. Z akt nie wynikało także, aby organy podatkowe zaliczyły kwotę zwrotu podatku na poczet istniejących zobowiązań podatkowych.

2.4. Przechodząc do kwestii zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b. ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji zauważył, że zgodnie z sentencją uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 "Przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.)". Zatem w tym zakresie naruszony został art. 33 Ordynacji podatkowej, gdyż orzeczono o zabezpieczeniu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w części uchylającej, w której uchylono zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz umarzono postępowania administracyjne.

Na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 3 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji nie dysponuje kwotą zadeklarowanego zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r., ponieważ przedmiotowy zwrot – w wyniku zawiadomienia organu pierwszej instancji o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 12 sierpnia 2021 r., w celu zabezpieczenia należności wskazanych w zawiadomieniu – został przekazany 27 sierpnia 2021 r. na wskazany przez organ pierwszej instancji rachunek,

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie ma zastosowania; organ drugiej instancji podnosi, że zasadne było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w sprawie zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż w tej sprawie organ pierwszej instancji nie dysponuje kwotą zadeklarowanego przez stronę zwrotu podatku VAT za marzec 2019 r., ponieważ przedmiotowy zwrot – w wyniku zawiadomienia organu pierwszej instancji o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 12 sierpnia 2021 r., w celu zabezpieczenia należności wskazanych w zawiadomieniu – został przekazany 27 sierpnia 2021 r. na wskazany przez organ pierwszej instancji rachunek.

3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego.

4.2 Odnotować należy na wstępie, że z uwagi na zaskarżenie wyroku Sądu pierwszej instancji wyłącznie w części dotyczącej określenia skarżącej spółce przybliżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku skarżącej spółki przybliżonej kwoty zawyżenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę, poza granicami rozpoznawanej sprawy pozostawała kwestia uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b. ustawy i VAT. W tej części wyrok Sądu pierwszej instancji był bowiem prawomocny

4.3. Po tych uwagach o charakterze porządkowych przyjąć należało, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, na aktualnym etapie postępowania wyznaczonym przez granice skargi kasacyjnej, było ustalenie czy Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie administracyjne, naruszył wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy postępowania oraz prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję w podanej wyżej części prawidłowo przyjął, że w świetle art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem zabezpieczenia według powyższych przepisów może być nie tylko jeszcze nieustalone zobowiązanie podatkowe powstające na skutek doręczenia ustalającej decyzji podatkowej, czy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa, ale i zwrot podatku.

Przesłanki zabezpieczenia dokonanego zwrotu podatku są tożsame z warunkami, od których spełnienia zależy ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega zwrot podatku wykazany nienależnie lub w wysokości większej od należnej, uprzednio zwrócony przez organ podatkowy lub zaliczony na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych, wraz z oprocentowaniem. W myśl art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej kwoty te traktuje się zaś jako zaległości podatkowe.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w których powołano się na to, że organ pierwszej instancji, w wyniku zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej - przekazał 27 sierpnia 2021 r. na wskazany rachunek zwrot podatku VAT za marzec 2019 r. na poczet innych zobowiązań podatkowych dotyczących okresu kwiecień – maj 2019 r., zauważa, że taki stan faktyczny oznacza, że nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym nie została zwrócona skarżącej spółce. Nie doszło też do jej zaliczenia na poczet zaległego lub bieżącego zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej spółce. W wyniku zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności pieniężnej zostały bowiem przekazane organowi egzekucyjnemu jako zabezpieczenie (w trybie przepisów egzekucyjnych) zobowiązań skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za inny okres.

4.5. Nie ulega wątpliwości, że zajęcie zabezpieczające wierzytelności podlegającej zwrotowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym nie jest tożsame z przekazaniem podatnikowi należnej mu kwoty, a także jej kompensatą z zaległym lub bieżącym zobowiązaniem podatkowym tego podmiotu.

Tym samym, w realiach rozpoznawanej sprawy – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie został urzeczywistniony stan faktyczny uzasadniający zastosowanie art. 33 § 1 i 2 pkt 3 oraz § 3 i art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nie sposób mówić o zwrocie skarżącej spółki różnicy podatku.

4.6. Końcowo wskazać można, że w stosunku do skarżącej spółki, w tożsamym stanie faktycznym, został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 483/23, którym oddalono skargę kasacyjną organu drugiej instancji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/22 uchylającego zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r.

Natomiast wyrokiem z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 182/23, uwzględniając skargę kasacyjną skarżącej spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2511/21 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 18 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. W uzasadnieniu wyroku podkreślono nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

4.6. Podzielając stanowisko zajęte w przywołanych wyrokach – wydanych w tożsamych stanach faktycznych – Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były nieusprawiedliwione, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.

Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Danuta Oleś

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

6