Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 848/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1,  art. 29a ust. 13-14,  art. 106j ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Dominik Dymitruk (sprawozdawca) Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 17 sierpnia 2023 r., nr 458000-COP.4103.54.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od III do X/2020 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca, spółka, podatnik) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy, NDUCS) z dnia 17 sierpnia 2023 r. (nr 458000-COP.4103.54.2022), uchylająca własną decyzję z dnia 7 września 2022 r. (nr 458000-CKK-41.4103.10.2022) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2020 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia tej decyzji oraz z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 12 stycznia 2021 r. wszczęta została wobec skarżącej kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2020 r.

Podatnik skorzystał z uprawnień wynikających z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.; dalej jako: u.k.a.s.) i 26 stycznia 2021 r. złożył do Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do października 2020 r. Kontrola została zakończona 27 maja 2021 r. doręczeniem spółce postanowienia z dnia 14 maja 2021 r. (znak sprawy: 458000-CKK-41.4103.6.2021) o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2020 r. Jednocześnie, w treści rzeczonego postanowienia, organ podatkowy poinformował spółkę o uwzględnieniu korekt deklaracji VAT-7 za ww. okres.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że 13 czerwca 2021 r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce korekty plików JPK_VAT i korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do października 2020 r., które różniły się od korekt złożonych w dniu 26 stycznia 2021 r. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 30 lipca 2021 r. (znak sprawy: 458000-CKK-41.500.35.2020), organ podjął zakończoną kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2020 r., która zakończona została 8 kwietnia 2022 r. doręczeniem podatnikowi wyniku kontroli z dnia 25 marca 2022 r. (znak sprawy: [...]).

Spółka nie skorzystała z uprawnienia, o którym stanowi art. 82 ust. 3 u.k.a.s., i nie skorygowała w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie, o którym stanowi art. 54 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s., za okres od marca do października 2020 r., postanowieniem z dnia 6 maja 2022 r. (znak sprawy: 458000-CKK-41.4103.10.2022), organ podatkowy przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2020 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NDUCS, decyzją z dnia 7 września 2022 r. (znak sprawy: 458000-CKK-41.4103.10.2022), działając na podstawie art. 5 ust. 1, art. 29a ust. 13 i 14, art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej jako: ustawa o VAT), określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2020 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że 13 czerwca 2021 r. (tj. w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do października 2020 r.) podatnik złożył kolejne korekty plików JPK_VAT, w których za miesiące od marca do października 2020 r. dokonał zmniejszenia wartości netto sprzedaży i podatku należnego dla: F. E. S., A. A. P. oraz Z. sp. z o.o.

W tej samej dacie spółka ponownie złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do października 2020 r.

Organ stwierdził, że złożone pliki JPK_VAT zawierają błędy w postaci daty wystawienia faktur korygujących, co wprowadza w błąd i sugeruje, że faktury korygujące zostały wystawione przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej wobec spółki.

Składając w dniu 13 czerwca 2021 r. korekty, podatnik nie posiadał potwierdzeń od kontrahentów, że przyjęli korekty i uwzględnili je w swoich rozliczeniach dla podatku od towarów i usług. Przedsiębiorca A. P. i spółka działająca pod firmą Z. sp. z o.o. dokonali korekt podatku naliczonego jeszcze przed wystawieniem faktur korygujących przez stronę z datą wystawienia 30 kwietnia 2021 r. Natomiast przedsiębiorca E. S. dokonała korekty podatku naliczonego w plikach JPK_VAT i deklaracjach 30 sierpnia 2021 r., tj. po otrzymaniu (9 sierpnia 2021 r.) wezwania organu do udzielenia wyjaśnień dot. transakcji z podatnikiem. W korektach plików JPK_VAT E. S. nie ujęła faktur korygujących, wystawionych przez podatnika 30 kwietnia 2021 r., lecz usunęła z plików JPK_VAT pierwotne faktury.

Poczynione ustalenia organu pierwszej instancji polegały w przeważającej mierze na sprawdzeniu w Centralnym Rejestrze Danych Podatkowych prowadzonym przez Szefa KAS plików JPK_VAT złożonych przez kontrahentów podatnika.

Organ uznał na podstawie wyjaśnień złożonych przez E. S., że transakcje zostały potwierdzone wyłącznie z uwagi na wszczętą kontrolę wobec spółki. Dalej wskazał, że podatnik nie wyjaśnił faktów i okoliczności, z których wynikałoby, iż wykonane usługi transportowe na rzecz F. E. S. nie były w rzeczywistości świadczone. Strona nie przedłożyła również dowodów zwrotu środków pieniężnych nabywcom. W ocenie organu, wyjaśnienia złożone przez podatnika są mało wiarygodne, choćby z uwagi na kwoty, jakie spółka w związku z korektami musiałaby zwrócić kontrahentom (łącznie ponad 780 000 zł, a w przypadku E. S. kwota do zwrotu przekracza 400 000 zł i wg stanu na dzień 4 listopada 2021 r. nie została zwrócona). Jednocześnie, jak zaznaczył organ w rozstrzygnięciu, w toku kontroli podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że spółka posiada środki pieniężne, które zostały przeznaczone na zwrot kontrahentom z tytułu korekty faktur dotyczących świadczonych usług. Organ wskazał, że nie posiadając dokumentacji, z której wynika, iż spółka uzgodniła z nabywcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania oraz warunki te zostały spełnione, dowodów potwierdzających zwrot nabywcy całości lub części zapłaty ani nie posiadając co najmniej potwierdzenia odbioru faktur korygujących od kontrahentów, podatnik ujął faktury korygujące z dnia 30 kwietnia 2021 r. w rejestrach sprzedaży pod datą 31 grudnia 2020 r. oraz dokonał korekty sprzedaży o łączną kwotę netto 311 844,00 zł i podatku należnego w łącznej wysokości 71 724,12 zł, co znalazło odzwierciedlenie w korektach deklaracji VAT-7 za okres od marca do października 2020 r., które zostały złożone 13 czerwca 2021 r. Zdaniem organu podatkowego, stwierdzenie po ponad roku od wykonania usługi, że definicja przedmiotu nie została wypełniona, niepoparte żadnymi dowodami, nie może zostać uznane za wystarczającą dokumentację, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Tym samym organ stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym działanie podatnika było niezgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 17 sierpnia 2023 r., organ podatkowy – działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) – uchylił własną decyzję z dnia 7 września 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu, po wyjaśnieniu podstaw decyzji kasacyjnej, określonej w art. 233 § 2 o.p., wyjaśnił, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, iż rozpoznając sprawę, organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, by ostatecznie wyprowadzić z niego prawidłowe wnioski, co do subsumcji pod hipotezę norm ustalonych na podstawie właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego. Zatem wydanie rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2020 r. nie jest możliwe i wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, którego rezultatem będzie rozstrzygnięcie bezwzględnie spełniające wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

Po przytoczeniu zaś zasad prowadzenia postępowania, w tym w szczególności, wynikającej z art. 121 o.p., zasady prawdy obiektywnej, a także reguł swobodnej oceny dowodów wyrażonych w art. 191 o.p., NDUCS wskazał na dostrzegalny brak odwołania się przez organ pierwszej instancji do dowodów, dokumentujących oceniane transakcje. Podkreślił także, że organ podatkowy nie poczynił ustaleń wynikających z okoliczności sporządzenia kwestionowanych dokumentów i okoliczności towarzyszących ocenianym transakcjom. Mając natomiast na uwadze treść art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., wyjaśnił, że zakres dowodzenia musi wypełniać przesłanki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie może być wyprowadzony - jak to uczynił organ pierwszej instancji - z raportów JPK_VAT, którym przyznano priorytetową wartość dowodową. Wskazane pliki ze swej istoty mają przecież charakter odtwórczy, a ich komplementarność może wynikać wyłącznie z prawidłowości raportowania określonych zdarzeń organom podatkowym. Pliki JPK_VAT niewątpliwie stanowią cenne źródło informacji, jednak ich skuteczność będzie miarodajna dopiero wtedy, gdy dane w nich zawarte nie będą zawierały pomyłek uniemożliwiających identyfikację transakcji. Nadto pliki te nie mogą stanowić podstawowego materiału dowodowego, lecz ewentualne wzmocnienie dla ustaleń poczynionych w toku podejmowanych przez organ czynności dowodowych.

W dalszej kolejności NDUCS zaznaczył, że pochylając się nad zagadnieniem faktur korygujących, organ pierwszej instancji przywołał w zaskarżonej decyzji dość szeroko (również w aspekcie historycznym) treść przepisów art. 106j oraz art. 29a ust. 10, 13 i 14 ustawy o VAT. Natomiast, podsumowując swój wywód w tym zakresie, wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że w przypadku, gdy nie doszło do realizacji świadczenia (przedmiotu sprzedaż nie wydano lub nie wykonano usługi), a faktura została wprowadzona do obiegu prawnego, to wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie, do którego nie doszło. Biorąc pod uwagę wartość formalno-prawną faktury, nie może taka faktura pozostać w obrocie gospodarczym. Organ uznał jednocześnie, że podatnik mógł dokonać korekt sprzedaży na rzecz F. E. S. w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zostaną spełnione łącznie określone w art. 29a ustawy o VAT warunki.

W tym kontekście organ zwrócił uwagę na sposób uzasadnienia podjętej przez organ pierwszej instancji decyzji. Z jednej bowiem strony – jak wyjaśnił – organ podatkowy wskazuje na niedopuszczalność pozostawienia w obrocie gospodarczym faktury, dokumentującej zdarzenie, do którego nie doszło. Jednocześnie jednak dopuszcza możliwość korekty takiej nierzetelnej faktury w oparciu o przepisy prawa, traktujące w swej istocie o zmianie tego dokumentu, który jednak bezspornie potwierdza zdarzenie faktycznie zaistniałe. Przywołane bowiem przez organ przepisy art. 106j ustawy o VAT umożliwiają korektę faktury w przypadku, gdy po rzeczywistym dokonaniu dostawy czy po faktycznym wykonaniu usługi i po wystawieniu faktury doszło do zmiany kwoty należnej i kwoty podatku (na skutek zdarzeń o charakterze gospodarczym czy też stwierdzonej pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury).

Zaprezentowany w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji model działania uczestników zdarzenia gospodarczego w istocie będzie mógł zostać oceniony jako funkcjonowanie contra legem ze wszystkimi negatywnymi konsekwencjami prawnymi.

W tym kontekście NDUCS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ w żadnym zakresie nie ustalił również tego, czy w ogóle doszło do wykonania usługi, a jeśli tak, to jakiej i czy w związku z tym winna być ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na to, że w sprawie przedmiotowe ustalenia w ogóle nie zostały poczynione, to uznać należy, że organ podatkowy pierwszej instancji w istocie w ogóle nie wykazał, że sporne transakcje mieściły się w treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy w ogóle można rozpatrywać dokonanie korekty wadliwej faktury w oparciu o art. 29a ust. 13 i 14 w związku z art. 106j ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Dokonując więc ponownej weryfikacji w ramach prowadzonych czynności dowodowych, organ pierwszej instancji powinien dokładnie wyjaśnić, czy transakcje między podatnikiem a E. S. miały miejsce, a jeśli tak, to co było przedmiotem transakcji i jaka w tym zakresie jest właściwa stawka podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podniósł także, że konsekwencją scharakteryzowanych wyżej braków w zakresie postępowania dowodowego i oceny jego rezultatów, było również niespójne i nieczytelne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Istotnym uchybieniem uchylanego rozstrzygnięcia było przede wszystkim było zaakcentowanie roli dowodowej raportów zawartych w plikach JPK_VAT oraz wyprowadzenie wniosków z opisu prowadzonej korespondencji przez organ pierwszej instancji, a nie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zredukowane w istocie do szczegółowego raportu z podejmowanych czynności, nie może spełnić funkcji, jakie stawiają przed nim art. 121 § 1 oraz art. 210 o.p. Jeżeli zatem ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

NDUCS zwrócił więc uwagę na konieczność prawidłowego zredagowania decyzji w sposób umożliwiający wykazanie przesłanek, którymi kierował się organ, wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają, co winno być poprzedzone przeprowadzeniem prawidłowego postępowania dowodowego zmierzającego do oceny, czy uszczuplenie wpływów podatkowych miało miejsce, a więc organ pierwszej instancji powinien sporządzić stosowną analizę w przedmiotowym zakresie.

W skardze do tutejszego Sądu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 2 o.p., wobec uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy w sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, co uprawniałoby do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o ww. przepis. Z uzasadnienia decyzji NDUCS nie wynikają bowiem okoliczności, które winny zostać ustalone przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tym samym, w ocenie skarżącej, organ odwoławczy posiadał możliwość do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie;

2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 w zw. z art. 127 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się przede wszystkim tym, że NDUCS z nieznanych powodów uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jednocześnie z treści uzasadnienia tej decyzji nie wynika, w jakim zakresie organ pierwszej instancji miałby przeprowadzić postępowanie dowodowe, a wręcz sporne uzasadnienie jest niezrozumiałe. Nadto, z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy nie posiadał podstaw prawnych oraz faktycznych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Z uwagi na te okoliczności postępowanie organu podatkowego ocenić należy, jako sprzeczne również z zasadą szybkości postępowania;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. z uwagi na to, że w treści skarżonego rozstrzygnięcia NDUCS nie wykazał, jakie okoliczności winny zostać ustalone przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy, a tym samym, nie wykazał, aby zasadnym było przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, względnie nie wykazał, aby uzupełnienia materiału dowodowego nie mógł dokonać w oparciu o art. 229 ww. ustawy. W konsekwencji tego organ odwoławczy nie uzasadnił, aby w sprawie zaistniała okoliczność uniemożliwiająca wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, w konsekwencji przeprowadzonego postępowania odwoławczego, a tym samym, aby zasadne było wydanie skarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p.

W oparciu o te zarzuty spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącej, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, NDUCS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi.

W sprawie niniejszej, kontrolę sądowoadministracyjną determinuje rodzaj wydanego w sprawie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 233 § 2 o.p. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia okazała się więc zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej.

Zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Skoro decyzja tego rodzaju może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest więc wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 o.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 o.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego.

Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 o.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 o.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1436/10).

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 o.p. prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył wzmiankowanych w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 w zw. z art. 127 o.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Z akt sprawy wynika, że w sprawie istotnie postępowanie dowodowe formalnie przeprowadzić należy w całości.

Odnosząc się do stanu przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności należy mieć na względzie, że podatnik już na etapie instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia zapadłego przed organem podatkowym pierwszej instancji kwestionował nie tylko subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod określone normy prawa materialnego, lecz nade wszystko zarzucał błędy w ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to zakres przepisów prawa materialnego wyznacza niezbędny zakres, w jakim organy winny poczynić ustalenia faktyczne. Zatem, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, zakres i kierunek przeprowadzonego postępowania dowodowego wyznaczały normy prawa materialnego zastosowane przez organ pierwszej instancji, tj. regulacje art. 5 ust. 1, art. 29a ust. 13 i 14 i art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że sporne faktury korygujące, dotyczące transakcji podatnika z E. S., zostały wystawione z naruszeniem art. 29a ust. 13 i 14 oraz art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, a zatem nie mogły stanowić podstawy ich ujęcia w ewidencji podatkowej. Organ doszedł bowiem do przekonania, że transakcje te zostały potwierdzone, a wyłącznie z uwagi na wszczętą kontrolę wobec spółki, dokonano korekty podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę doniosłe skutki, jakie dla podatnika wynikają z konkluzji wywiedzionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, materiał dowodowy dotyczący spornych transakcji powinien być zgromadzony w taki sposób, aby jego analiza umożliwiała wyprowadzenie z niego istotnych dla sprawy konsekwencji prawnopodatkowych, niezależnie od tego, czy dokonuje tego organ pierwszej czy drugiej instancji.

Tymczasem w sprawie niniejszej organ odwoławczy prawidłowo uznał, że organ wydający w sprawie decyzję w pierwszej instancji, nie poczynił ustaleń wynikających z okoliczności sporządzenia kwestionowanych faktur korygujących i okoliczności towarzyszących ocenianym transakcjom. Organ pierwszej instancji w żadnym zakresie nie ustalił tego, czy w ogóle doszło do wykonania usługi, a jeśli tak, to jakiej i czy w związku z tym stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W tej sytuacji organ odwoławczy właściwie przyjął, że w zawisłej sprawie powyższe ustalenia w ogóle nie zostały poczynione. Trafnie bowiem organ odwoławczy ocenił, że organ pierwszej instancji w sprawie w ogóle nie wykazał, że sporne transakcje mieściły się w treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, oraz to, czy można rozpatrywać dokonanie korekty wadliwej faktury w oparciu o art. 29a ust. 13 i 14 w związku z art. 106j ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

Prawidło w tym względzie wywiódł organ odwoławczy, że wydający w sprawie decyzję organ podatkowy pierwszej instancji z jednej strony wskazuje na niedopuszczalność pozostawienia w obrocie gospodarczym faktury dokumentującej zdarzenie, do którego nie doszło. Z drugiej jednocześnie dopuszcza jednak możliwość korekty takiej nierzetelnej faktury w oparciu o przepisy prawa, traktujące w swej istocie o zmianie tego dokumentu, który jednak bezspornie potwierdza zdarzenie faktycznie zaistniałe. Przywołane bowiem przez organ przepisy art. 106j ustawy o VAT, umożliwiają korektę faktury w przypadku, gdy po rzeczywistym dokonaniu dostawy, czy po faktycznym wykonaniu usługi i po wystawieniu faktury, doszło do zmiany kwoty należnej i kwoty podatku (na skutek zdarzeń o charakterze gospodarczym czy też stwierdzonej pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury). Słusznie to rozumowanie zakwestionował więc organ odwoławczy, przy czym ustalenia w tym zakresie mają tak znaczący dla sprawy charakter, że niedopuszczalne byłoby prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie na etapie odwoławczym.

W tym kontekście zasadnie odwołuje się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji do zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 o.p. Jak wynika z powołanego przepisu, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania przeprowadzonego w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować poprzez rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Podobnie, zdaniem Sądu, należy ocenić brak właściwego sporządzenia uzasadnienia przez organ pierwszej instancji. W bogatym dorobku orzeczniczym sądów administracyjnym formułowano w tym względzie słuszne poglądy, że "nie jest dopuszczalna sytuacja w świetle postanowień art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p., aby w motywach decyzji poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, albowiem czyni to taką decyzję nieczytelną dla podatnika" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 9/10). Z kolei w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 561/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zasadnie uznał, że "sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku myślenia organu podatkowego, które poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, przedstawiając i wyjaśniając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności, czego wymaga zasada budowania zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 o.p., ale także umożliwia kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wynika również z zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy, jak i wreszcie jeśli zastosuje określoną regulację prawną, nie wyjaśniając powodów dlaczego tak uczynił, czy zawierając w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia, które pozostają wobec siebie w sprzeczności".

W dalszej kolejności Sąd wskazuje także, że organ odwoławczy, będąc zobligowanym do oceny, czy ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji mają odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, prawidłowo doszedł do przekonania o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Skoro zakres tego postępowania determinują normy prawa materialnego, wyznaczające modelowy stan faktyczny opisany w ich hipotezie, nie sposób było przyjąć, aby zakres dowodów, na podstawie których dokonywano ustaleń, tj. w szczególności raporty JPK_VAT, był wystarczający do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Właściwie przyjął w tym względzie organ odwoławczy, że wskazane pliki ze swej istoty mają charakter odtwórczy, a ich komplementarność może wynikać wyłącznie z prawidłowości raportowania określonych zdarzeń organom podatkowym. Pliki JPK_VAT niewątpliwie stanowią cenne źródło informacji, jednak ich skuteczność będzie miarodajna dopiero wtedy, gdy dane w nich zawarte nie będą zawierały pomyłek uniemożliwiających identyfikację transakcji. Nadto pliki te nie mogą stanowić podstawowego materiału dowodowego, lecz ewentualne wzmocnienie dla ustaleń poczynionych w toku podejmowanych przez organ czynności dowodowych.

Tym samym więc wnioski organu odwoławczego w powyższym zakresie były trafne, a nadto zbieżne ze stanowiskiem podatnika, który również w treści złożonego odwołania podniósł zarzuty dotyczące błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz sformułował ewentualny wniosek o wyeliminowanie decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ.

W tej sytuacji prawidłowo wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, że skoro organ podatkowy nie ustalił, czy pomiędzy stronami doszło w ogóle do zawarcia transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak również nie wyjaśniono, jak i nie wykazano co było ewentualnym przedmiotem transakcji, to w tych okolicznościach faktycznych nie sposób było uznać, aby organ podatkowy pierwszej instancji posiadał podstawy prawne oraz faktyczne do opodatkowania spornych transakcji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie naruszył omawianych przepisów o.p., w tym art. 233 § 2 o.p. Z uwagi więc na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, na które to czynności zwracała zresztą uwagę sama spółka w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, NDUCS – rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym – zasadnie uznał, że konieczne jest jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji.

Ponadto, w ocenie Sądu, organ odwoławczy, orzekając kasacyjnie, wskazał organowi pierwszej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać, a zatem w zrozumiały i jednoznaczny sposób naprowadził organ pierwszej instancji na okoliczności, na których powinien skupić swoją uwagę przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy. Sformułowane więc w tym względzie przez spółkę zarzuty nie okazały się usprawiedliwione. Ponadto, chociaż Sąd dostrzega, że w zaskarżonej decyzji NDUCS wskazania co do dalszego postępowania mają charakter rozproszony, a więc nie zostały sformułowane w jednej konkretnej części uzasadnienia, to jednak uważna jego lektura nie nastręcza trudności we właściwym odczytaniu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił w całości.