Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 172/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt4 lit.a, art.108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2024 r. sprawy ze skargi N.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2017 roku do lipca 2018 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

N.M. (dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, organ II instancji) z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ) z [...] r. wydanej w przedmiocie podatku od towarówi usług (dalej: p.t.u.) za miesiące od lipca 2017 do lipca 2018 r.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny.

Po przeprowadzonej kontroli podatkowej NUS postanowieniem z [...] listopada 2020 r., wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie p.t.u. za okres od czerwca 2017 r. do lipca 2018 r.

Ustalił, że Strona od [...] maja 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą (od [...] maja 2017 r. pod nazwą M.N.M.). Zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), do [...] października 2018 r. przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej był transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z), a od [...] października 2018 r. wykonywanie pozostałych robót budowalnych wykończeniowych (PKD 43.39.Z).

Od [...] kwietnia 2008 r. Skarżący był czynnym podatnikiem p.t.u., zarejestrowanym podatnikiem VAT UE do transakcji wewnątrzwspólnotowych w zakresie dostaw i nabyć.

Na podstawie dokumentów źródłowych przedłożonych do kontroli, organ ustalił,

żew kontrolowanym okresie w rejestrach sprzedaży VAT zaewidencjonował faktury

za świadczenie usług budowlanych, jako podwykonawca, z zapisem "odwrotne obciążenie", na rzecz: 1/ PHU K. F.K. , 2/P. Sp.zo.o., 3/PW Ł.D., 4/P1 R.R., 5/E. W.B., 6/PBH R.P., 7/G. Sp. zo.o., 8/P2 Sp. zo.o., 9/I. Sp. z o.o. (dalej: Sp. I.) - (zestawienie fakturw tabelach - str. 14-27, w dalszej części uzasadnienia odwołania do tabel dotyczą decyzji NUS).

Organ ustalił również, że w rejestrach sprzedaży VAT zaewidencjonował faktury dokumentujące usługi budowlane wykonywane przez Stronę bezpośrednio na rzecz nw. inwestorów (tab. str.14-25 i str.27):1/P. sp.z o.o. (dalej: P.) ze stawką 8%, w okresach: czerwiec 2017 r., wrzesień 2017 r., październik2017 r., listopad 2017 r., grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., luty 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., za prace remontowe i elewacyjne w [...], przy ul. [...],2/Kancelarii Radcy Prawnego P.M., ze stawką 23%,w październiku2017 r., za malowanie elewacji w [...] przy [...].

Ponadto, ustalił, że w rejestrach sprzedaży VAT Skarżący zaewidencjonował faktury dokumentujące sprzedaż folii i opakowań kartonowych na rzecz (tab. – str. 14-26):

1/K. Sp. z o.o. w [...] (dalej: Sp. K.) - 66 faktur, 2/PW I1 T.G. (dalej: PW I1) - 3 faktury, oraz faktury dokumentujące sprzedaż pojazdów dla: 1/A.Z. Komis - ciągnik rolniczy [...], rok produkcji 2014 (tab. str.20), 2/E. Sp.z o.o. - [...], (tab. str.23),3/M. J.J. - samochód osobowy [...], (tab. str.26).

Organ ustalił, że w badanym okresie w rejestrach zakupu VAT Skarżący zaewidencjonował m.in. 21 szt. faktur wystawionych dla niego przez E1 M.J. z siedziba w [...] przy ul. [...] (dalej: E1), na łączną wartość netto 62999,40 zł, podatek VAT w łącznej kwocie 14489,88 zł, dokumentujących nabycie folii i opakowań kartonowych (tab. str.28-30).

Ponadto NUS ustalił, że w dokumentach źródłowych przedłożonych przez Stronę znajdowały się również faktury wystawione dla niego przez E1 na zakup folii

i opakowań kartonowych, których nie wpisał do rejestrów zakupu VAT i które nie stanowiły u niego podstawy do obniżenia podatku należnego za okresy rozliczeniowe objęte kontrolą (tab.str.30).

Organ ustalił, że w badanym okresie w rejestrach zakupu VAT Skarżący zaewidencjonował również faktury dokumentujące nabycie usług budowlanych

w ramach "odwrotnego obciążenia", wystawione dla podatnika przez: S. T.B. (dalej: S.), K1 J.P., PW I1 (tab. str.30-31).

NUS stwierdził m.in., że:I. rejestry sprzedaży VAT za okresy: od czerwca 2017 r. do grudnia 2017 r. oraz od stycznia 2018 r. do czerwca 2018 r. prowadzone są nierzetelnie, przez ujęcie w nich faktur wystawionych na rzecz: Sp. K. oraz PW I1, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tab.- str. 14-26); II. rejestry zakupów VAT prowadzone są nierzetelnie:a/ za luty 2018 r., oraz za okresy: od kwietnia 2018 r. do lipca 2018 r., z uwagi na ujęcie faktur wystawionych przez firmy: S. i PW I1, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tab. str.30-31),

b/ za okresy od lipca 2017 r. do września 2017 r. i grudzień 2017 r. oraz od stycznia 2018 r. do marca 2018 r., maj2018 r. i czerwiec 2018 r., z uwagi na ujęcie faktur wystawionych przez E1, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tab.str.28-30), oraz faktur, z których nie przysługuje Skarżącemu odliczenie podatku naliczonego:-/ za usługi noclegowe -/ dotyczących nabycia towarów i usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi p.t.u. i prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą (nabywcą towarów i usług jest inny podmiot gospodarczy, zakup deskorolki elektrycznej, zakup szczoteczki rotacyjnej do zębów marki [...] końcówkami, faktury proforma).

NUS, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.) nie uznał prowadzonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych za ww. miesiące w powyższym zakresie za dowód tego, co wynika

z zawartych z nich zapisów w ww. części. Przy czym odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. W protokole badania ksiąg podatkowych z [...] lipca 2020 r. (doręczonym Stronie 3 sierpnia 2020 r.) zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym wart.193 O.p.

Organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące: 1/ dostawy folii stretch, folii B i opakowań kartonowych dla Sp. K.,2/ dostawy folii dla PW I1, 3/ nabyć folii i opakowań kartonowych od E1, 4/ nabyć usług budowlanych od S., 5/ nabyć usług budowlanych od PW I1, 6/ nabyć towarów i usług pozostałych.

I. W zakresie dostawy folii i opakowań kartonowych dla Sp. K. NUS organ ustalił, że w okresie od czerwca 2017 r. do czerwca 2018 r. Skarżący wystawił na rzecz Sp. K. 66 szt. faktur VAT, wskazując w nich dostawę: folii stretch w łącznej ilości 6.639 szt., folii B w łącznej ilości 6.612 szt. i opakowań kartonowych w łącznej ilości 10237 szt. Zadeklarował dostawy towarów opodatkowane stawką 23% z 65 szt. Faktur wystawionych dla ww. spółki, na łączną kwotę netto 496747,27 zł, i podatek należny

w łącznej kwocie 114252,00 zł (tab. - str.33-35). Przy czym, wystawioną dla ww. spółki fakturanr [...] z [...] grudnia 2017 r., Skarżący wpisałw rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2017 r. nie wykazując: wartości nettoi podatku VAT. W toku kontroli ustalono, że opiewa ona na wartość netto 6.290,90 zł, podatek VAT 1.446,91 zł., i że należność z niej wynikająca została uregulowana przez Sp. K.

Organ ustalił również, że na rachunek bankowy Skarżącego wpłynęła kwota 9.717,25 zł od Sp. K., z tytułu zapłaty za fakturę nr [...], której nie ujął w rejestrze sprzedaży VAT i nie przedłożył do kontroli. Ww. fakturę organ pozyskał od jego kontrahenta, w trakcie kontroli podatkowej (data wystawienia [...] lutego 2018 r., data sprzedaży [...] lutego 2018 r., wartość netto 7.900,20 zł, podatek VAT 1.817,05 zł.)

NUS wskazał, że z powyższych ustaleń wynika, że Skarżący nie rozliczył,

w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT i złożonych deklaracjach VAT-7 ww. faktur VAT: nr [...] i nr [...], które zostały przez niego wprowadzone do obrotu prawnego.

Ponadtoustalił, że w okresie od [...] czerwca 2017 r. do [...] lipca 2018 r. Sp. K. zapłaciła Skarżącemu za 63 faktury wystawione przez niego - łącznie 591093,14 zł, z tego: 581375,89 zł za 62 faktury, (poz.1-62 tabeli - str.33-35) oraz 9.717,25 zł za fakturę nr [...].

W wyniku analizy dot. płatności za faktury, organ ustalił, że ww. spółka nie dokonała płatności za 4 faktury (poz. 63-66 tab. str.35).

Na podstawie faktur zakupu towarów i usług za okres od [...] czerwca 2017 r. do [...] lipca 2018 r., przedłożonych przez Skarżącego, organ ustalił, że w tym okresie sprzedawcą folii stretch, folii B I opakowań kartonowych była dla niegoE1.

Z porównania faktur zakupu oraz faktur sprzedaży folii stretch, folii B i opakowań kartonowych wynika, że przy sprzedaży ww. towarów Skarżący stosował bardzo wysokie marże (tab.str. 37).

Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie NUS stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających, że pomiędzy Skarżącym a Sp. K. doszło do przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem (nie ma dowodów, że zaistniał obrót towarem), co świadczy o nierzeczywistym charakterze transakcji. Według organu okoliczności sprawy wskazują na to, że przez prywatną znajomośćz pracownikiem ww. spółki – M.W., Skarżący uczestniczył świadomie w procederze wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ I instancji stwierdził, że w przypadku faktur wystawionych przez Stronę na rzecz Sp. K. zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. Nr 1221 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.), wobec czego Skarżący jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku w wysokości wykazanej na wystawionych przez siebie fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dostawy foliii opakowań kartonowych do ww. spółki (tab.str.60-62).

II.W zakresie dostawy folii dla PW I1 organ ustalił, że w badanym okresie Skarżący wystawił na rzecz ww. podmiotu trzy faktury na sprzedaż folii(tab. str.62).

Faktury te zostały przez niego zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT za maj 2018 r. i czerwiec 2018 r., natomiast podatek należny z tytułu tej sprzedaży został rozliczony w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe 2018 r.

Organ ustalił również, że T. G. [...] maja 2018 r, zapłacił Stronie 2.429,25 zł, za fakturę nr [...], brak jest natomiast dowodów zapłaty za pozostałe dwie faktury.

Ponadto ustalił, że w okresie od kwietnia 2018 r. do lipca 2018 Skarżący był jedynym dostawcą folii do PW I1, która następnie była odsprzedawana dalej wyłącznie do firmy Sp. K., przy czym transportem folii do [...] zajmował się osobiście.

Ustalenia poczynione przez NUS w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej

w firmie PW I1 wykazały, że nie doszło do dostawy folii przez tę firmę do Sp. K., udokumentowanych ww. fakturami. Ta ostatnia nie potwierdziła bowiem dostaw folii przez PW I1. Ponadto T. G. poza wystawionymi fakturami nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie ww. transakcji z Sp. K. w postaci: umów, zamówień, korespondencji handlowej, dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z transportem, przyjęciem towarów do magazynu w [...] przy ul. [...].

Prócz tego, organ stwierdził, że T. G. nie mógł dokonać dostawy folii do Sp. K., ponieważ firma Skarżącego, będąca jedynym dostawcą folii do PW I1 nie posiadała jej na stanie. Z kolei, jedynym dostawcą do firmy Skarżącego była firma E1, wobec której przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że faktury na sprzedaż folii, wystawione dla Skarżącego przez E1 nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem M. J. faktycznie nie dokonywała zakupu i sprzedaży folii, a jedynie uczestniczyła w obrocie pozorowanym ww. towarem.

Organ stwierdził, że w przypadku faktur wystawionych przez Stronę na rzecz PW I1 zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wobec czego jest ona zobowiązana do

zapłaty kwoty podatku w wysokości wykazanej na wystawionych fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dostawy folii do PW I1 (tab. str.69).

III.W zakresie nabyć folii i opakowań kartonowych od E1 organ ustalił, że w rejestrach zakupów VAT za okres od [...] czerwca 2017 r. do [...] lipca 2018 r. Skarżący wykazał 21 faktur wystawionych dla tego podmiotu, dokumentujących nabycie folii i opakowań kartonowych (tab.str.70-71).

Na podstawie tych faktur Skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych, wykazany w tych fakturach w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące: od lipca 2017 r. do września 2017 r. i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, maj, czerwiec 2018 r.

Organ I instancji ustalił również, że oprócz ww. faktur, Skarżący przedłożył do kontroli podatkowej, 6 faktur VATwystawionych dla niego przez E1, których nie uwzględnił w rejestrach zakupu za badane okresy rozliczeniowe 2017 i 2018 r. (tab. str.71).

W rezultacie ustalono, że Skarżący otrzymał ogółem 27 faktur VAT, wystawionych przez E1, z których w ewidencjach zakupu prowadzonych dla potrzeb p.t.u., zaewidencjonował 21 faktur. Ponadto, organ ustalił, że Skarżący nie zapłacił ww. firmie wszystkich należności wynikających z faktur VAT, wystawionych przez tę firmę (6 faktur w łącznej kwocie 19737,59 zł).

Kontrola podatkowa w E1 wykazała, że M. J. nie posiadała folii i opakowań kartonowych, które były przedmiotem dostawy do Skarżącego, w związku z czym wystawione dla niego faktury na dostawę tych towarów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu, zgromadzone dowody, ich analiza i ocena wzajemnych korelacji pomiędzy Skarżącym a M. J. wskazuje, że miał on świadomość posługiwania się fikcyjnymi fakturami kupna-sprzedaży, których celem było uzyskanie korzyści majątkowej od Sp. K. Organ stwierdził, żew przypadku faktur wystawionych przez E1 dla Skarżącego, odnośnie podatku naliczonego, zastosowanie ma art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., wobec czego ww. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 14489,88 zł, wykazanej w wystawionych przez ww. firmę fakturach VAT (tab. str.82).

IV.W zakresie nabyć usług budowlanych od S. organ ustalił, że w rejestrach zakupu VAT za miesiące: luty, kwiecień, maj i czerwiec 2018 r. Skarżący zaewidencjonował fakturyna łączną wartość netto 223870,00 zł, podatek VAT

51490,10 zł, wystawione dla niego przez ten podmiot, z zapisem "odwrotne obciążenie" (tab.str.82-83). Na ich podstawie rozliczył podatek należny (według stawki podatku 23%) i podatek naliczony za ww. miesiące 2018 r.

Organ ustalił, że usługi budowlane wynikające z ww. faktur dotyczyły budów przy:

1/ ul. [...] w [...], na wartość netto 124600,00 zł, 2/ [...] w [...], na wartość netto 133770,00 zł (99270,00 zł + 34500,00 zł). W dokumentacji przedłożonej przez Stronę stwierdzono brakfaktury z zapisem "odwrotne obciążenie" nr [...] z [...] marca 2018 r., na wartość netto 34500,00 zł, wystawionej dla niej przez ww. firmę za "Prace ciesielsko-zbrojeniowe R. [...],[...]". Przy czym, w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u T. B. stwierdzonofakt wystawienia dla Skarżącego ww. faktury oraz rozliczenia jej przez T. B. w marcu 2018 r.

Ostatecznie organ uznał, że transakcje sprzedaży usług budowlanych przez T. B. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poczynione ustalenia oraz analiza powiązań pomiędzy kontrahentami wskazały, że do transakcji sprzedaży usług budowlanych przez T. B. oraz Skarżącegonie doszło, bowiem ww. posługiwali się tzw. "pustymi fakturami", a dokumentowanie nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych służyć miało wygenerowaniu u Strony fikcyjnych kosztów działalności.

Organ stwierdził, że odnośnie podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT, wystawionych dla Skarżącego przez ww. firmę, zastosowanie ma art.88 ust. 3a pkt 4

lit.a) u.p.t.u. W związku z powyższym Strona uwzględniając w deklaracjach \/AT-7 faktury VAT, wystawione przez S, zawyżyła ona podatek naliczony do odliczenia łącznie o 51490,00 zł (tab.str.103). Ponadto, dokonując rozliczenia ww. faktur objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia z tytułu zakupu ww. usług budowlanych od Stock, zawyżyła podstawę opodatkowania łącznieo 223870,00 zł oraz podatek należny łączenie o 51490,00 zł (tab. str.103).

V.W zakresie nabyć usług budowlanych od PW I1 NUS ustalił, że w rejestrach zakupu VAT za miesiące: czerwiec i lipiec 2018 r. Skarżący zaewidencjonował faktury na łączną wartość netto 77270,00 zł, podatek VAT 17772,00 zł, oraz w miesiącu lipcu 2018 r. na łączną wartość netto 70800,00 zł, podatek VAT 16284,00 zł, wystawione dla niego przez PW I1, z zapisem "odwrotne obciążenie", (tab. str.104). Na ich podstawie za ww.miesiące rozliczył podatek należny (według stawki podatku 23%)i podatek naliczony. Kontrola podatkowa w PW I1 wykazała, żeT. G. (działając jako podwykonawca Strony) nie wykonał prac ogólnobudowlanych na obiekcie w [...] przy ul. [...], oraz docieplenia budynku Szkoły Podstawowej nr [...] w [...],w związku z czym wystawione dla Skarżącego faktury przez tę firmę na roboty budowlane z dopiskiem "odwrotne obciążenie" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W następstwie kontroli podatkowej T. G. złożył korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe, uwzględniające ustalenia kontroli, w których m.in. wyeliminował

z podstawy opodatkowania faktury za usługi budowlane, wystawione dla Strony, tj.:

- w korekcie deklaracji VAT-7 za 06/2018 zmniejszył podstawę opodatkowania

o 77270,00 zł,- w korekcie deklaracji VAT-7 za 07/2018 zmniejszył podstawę opodatkowaniao 70800,00 zł. Ponadto NUS ustalił,że w badanym okresie, Skarżący jako podwykonawca świadczył usługi budowlane na rzecz Sp. I., które były realizowane na obiekcie położonymw [...] przy ul. [...], na podstawie umowy z [...] czerwca 2018 r.o wykonanie robót budowlanych. Jej przedmiotem było kompleksowe wykonanie robót budowlanych, wyszczególnionych w załączniku nr [...] do umowy w ramach przedsięwzięcia: rozbudowa budynku oświaty zlokalizowanego przy ul. [...],w [...], wraz z adaptacją strychu na cele użytkowe, rozbiórki dwóchbudynków garażowo-magazynowych, budowy wielofunkcyjnego boiska sportowegoi zagospodarowania terenu w ramach projektu [...] Zespół Szkół [...] - Przedsięwzięcie pn.: "Przeniesienie Powiatowego Zespołu Szkół i placówek Specjalnych w [...] do nowej siedziby lub przystosowanie istniejącego obiektu". Głównym wykonawcą na tej inwestycji była Sp. I., która powierzyła wykonanie robót budowlanych Skarżącemu, jako podwykonawcy.

Organ stwierdził, że transakcje sprzedaży usług budowlanych przez T. G. na rzecz Strony nie miały miejsca. Skarżący świadomie brał udział w tym procederze, zlecając ww. podwykonawcy wykonanie usług i przyjmując do rozliczeń wystawione przez T. G. faktury. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że wprowadzone do obrotu prawnego przez T. G. "puste faktury" były dla ww. neutralne podatkowo. Miały służyć do wygenerowania u Strony fikcyjnych kosztów działalności. Odnośnie podatku naliczonego, wynikającego z ww. faktur VAT, wystawionych dla Skarżącego przez PW I1 zastosowanie ma art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u.

W związku z powyższym organ stwierdził, że uwzględniając w deklaracjach VAT-7 ww. faktury wystawione dla Strony przez PW I1, zawyżyła ona podatek naliczony do odliczenia łącznie o 34.056,00 zł (tab.str.121).

Ponadto, dokonując rozliczenia ww. faktur objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia z tytułu zakupu ww. usług budowlanych od ww. firmy Skarżący zawyżył: podstawę opodatkowania łącznie o 148070,00 zł oraz podatek należny łączenie

o 34056,00 zł, jak i wartość netto o 148070,00 zł oraz podatek naliczony łączenie

o 34056,00 zł (tab. str.121).

VI.W zakresie nabyć towarów i usług pozostałych, organ ustalił, że:

1) podatek naliczony z faktur dokumentujących opłaty leasingowe za samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2014, o wartości 147171,87 zł, według umowy leasingu nr [...] zawartej przez Stronę z R1 S.A. z siedzibą w [...]:-/ nr [...] z [...] czerwca 2017 r., wystawionej dla Skarżącego przez P3 S.A. w [...], w kwocie 459,17 zł, -/ nr [...] z [...] lipca2017 r., wystawionej dla Skarżącego przez P3 S.A. w [...], w kwocie 459,17 zł; 2) podatek naliczony z faktury dokumentującej nabycie filtra oleju, oleju wraz z usługa wymiany oleju nr [...] z [...] lipca 2017 r., wystawionej dla Skarżącego przez [...] Serwis M.C. w [...], w kwocie 70,96 zł - nie podlega odliczeniu od podatku należnego w pełnej ww. wysokości. Zgodnie z art.86a ust. 1u.p.t.u., Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Nie przedłożył on bowiem dowodów potwierdzających, że używane przez niego pojazdy marki [...] i [...] są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej - brak ewidencji przebiegu pojazdu, brak złożonej informacji VAT-26, zaświadczenia z OkręgowejStacji Kontroli Pojazdów o dodatkowym badaniu technicznym ww. samochodów, które potwierdzałyby spełnienie przez te pojazdy wymagań wskazanych w art.86a ust.9pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., uprawniających ww. do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. 3) podatek naliczony, wynikający z faktur potwierdzających nabycie usług noclegowych: a/ wystawionych dla Strony przez E2 Sp. z o.o. we [...], na kwoty - 101,85 zł, oraz 67,26 zł, obie z [...] sierpnia 2017 r.; b) wystawionej dla Strony przez Z. Filia [...] we [...] z [...] sierpnia 2017 r. - 2,81 zł - nie podlega odliczeniu, zgodnie z art.88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez Stronę usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób; 4) podatek naliczony w kwocie 66,43 zł, wynikający z [...] sierpnia 2017 r., wystawionej przez K1 Sp. z o.o. we [...], dla innego podmiotu gospodarczego, tj. P2 Sp. z o.o. w [...]- nie podlega odliczeniu od podatku należnego w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; 5) podatek naliczony w kwocie 143,79 zł, wynikający z faktury z [...] września 2017 r., wystawionej dla Skarżącego przez M. sp. z o.o. [...] i Sp. Komandytowa, potwierdzającej zakup deskorolki elektrycznej - nie podlega odliczeniu, w związkuz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., albowiem towar ten nie ma związku z wykonywanymi przez Stronę czynnościami opodatkowanymi. NUS nie dał wiary jej wyjaśnieniom, że ww. deskorolką przemieszczała się pomiędzy budowami

w dużych miastach, w celu zaoszczędzenia czasu. Uznał, że wydatek ten ma charakter osobisty. Tym bardziej, że w kontrolowanym okresie, w ramach działalności gospodarczej wykorzystywała ona kilka pojazdów samochodowych, które poruszały się po terenie m.in. [...], o czym świadczą m.in. dowody zakupu paliwa. Ponadto, Skarżący wyjaśnił, że wykorzystywał również rower. Organ uznał, że brak jest zatem uzasadnienia oraz dowodów by uznać, że zakup deskorolki służył czynnościom opodatkowanym; 6) podatek naliczony w kwocie 129,02 zł, wynikający z faktury wystawionej przez T. S.A., potwierdzającej zakup szczoteczki rotacyjnej do zębów marki [...] z końcówkami - nie podlega odliczeniu, w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zakup ten ma charakter osobisty, służący zaspokojeniu potrzeb osobistych i nie ma związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi; 7) podatek naliczony w kwocie 1.869,92 zł, wynikający z faktury z [...] kwietnia 2018 r., wystawionej dla Skarżącego przez dealera [...] - firmę B. Sp. z o.o. i Sp. k., dokumentującej zapłatę zaliczki na samochód z wyposażeniem marki [...] do zamówienia nr [...] o wartości netto 229186,98 zł, podatek VAT 52713,01 zł - nie podlega odliczeniu od podatku należnego w pełnej ww. wysokości. Zgodnie bowiem z art.86a ust. 1u.p.t.u., Stronie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Organ stwierdził brak dowodów potwierdzających wykorzystanie ww. pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej (informacji VAT-26, zaświadczenia o spełnieniu przez ten pojazd warunków specjalnych), w związku z czym, Stronie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego, wynikającego z tej faktury w wysokości 934,96 zł (1.869,92 zł x 50% = 934,96 zł); 8) podatek naliczony w kwocie 1.920,22 zł, wynikający z faktury proforma z [...] maja 2018 r. (z adnotacją "INFORMACJA"), wystawionej dla Skarżącej przez firmę K2 Sp.j. wskazującej, że przedmiotem zakupu ma być beton i palety - nie podlega odliczeniu, nie jest bowiem dokumentem księgowym, o którym mowa w art.86 ust.2 pkt 1 lit.a) u.p.t.u., lecz tylko dokumentem wystawionym w obrocie gospodarczym w celach informacyjnych, np. potwierdzenia złożenia oferty czy też przyjęcia zamówienia do realizacji. Na etapie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył faktury dokumentującej sprzedaż ww. towarów. Ponadto nie przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wykazanej na ww. dowodzie, stanowiącym zapowiedź przyszłej transakcji, związanej z zakupem towarów; 9) podatek naliczony w kwocie 1.411,97 zł z [...] czerwca 2018 r. wystawionej dla Skarżącego przez D. Sp. z o.o. Sp.k., dokumentującej poniesienie wydatków na samochód marki [...], nr VIN [...], nr rej. [...] (Pakiet lnclusive [...] -4 lata 120 tys. km) - nie podlega odliczeniu od podatku należnego w pełnej ww. wysokości. Zgodnie bowiem z art.86a ust. 1u.p.t.u., Stronie przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających, że używany przez niego ww. samochód jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej - brak ewidencji przebiegu pojazdu, złożonej informacji VAT- 26, zaświadczenia z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów o dodatkowym badaniu technicznym ww. samochodu, które potwierdzałoby spełnienie przez ten pojazd wymagań wskazanych w art.86a ust.9 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., uprawniających ww. do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Ponadto, organ ustalił, że w przedłożonym do kontroli podatkowej rejestrze zakupu VAT: 1/ za czerwiec 2018 r. Skarżący nie zaewidencjonował:a) 5 faktur VAT(tab. str.125-126; potwierdzających nabycie towarów i usług,z odwrotnym obciążeniem, na łączną wartość netto 23312,86 zł, podatek naliczony 5.361,96 zł; b) 28 faktur VAT, dokumentujących nabycie towarówi usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, na łączną wartość netto 13471,18 zł, podatek naliczony 2.860,56 zł, (tab.str.126); 2/ za lipiec 2018 r. Skarżący nie zaewidencjonował faktur potwierdzających zakup towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną: a) 3 faktur VAT(tab. str.127), potwierdzających nabycie usług opodatkowanych w mechanizmie "odwrotnegoobciążenia", na łączną: wartość netto 8.614,00 zł, podatek naliczony 1.981,22 zł;b) 16 faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, na łączną: wartość netto 2.310 zł, podatek naliczony 504,51 zł, (tab. str.127).

Prawidłowe rozliczenie p.t.u. za poszczególne miesiące: od czerwca 2017 r. do lipca 2018 r., przedstawiono w tabelach - strony od 128 do 152 decyzji NUS.

Całokształt poczynionych ustaleń NUS zawarł w decyzji z [...] r., którą określił Skarżącemu w p.t.u.: prawidłową wysokość zwrotu podatku za miesiące: od czerwca2017 r. do sierpnia 2017 r., oraz od października 2017 r. do stycznia 2018 r., zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2017 r. oraz miesiące: od lutego 2018 r. do czerwca 2018 r., prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za lipiec 2018 r. oraz kwotę p.t.u., o której mowa w art.108 ust. 1u.p.t.u. do zapłaty za miesiące: od czerwca 2017 r. do czerwca 2018 r.

Od ww. rozstrzygnięcia Skarżący złożył odwołanie.

DIAS decyzją z [...] r. utrzymał w mocy orzeczenie NUS.

Strona zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim. Zarzuciła naruszenieprzepisów: art.5 ust. 1, art.15ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1, art. 17 ust.2, art. 19a ust. 1i ust.5 pkt 3 lit.a), art.86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit a), art.87 ust. 1, art.88 ust.3a pkt 4lit.a), art.99 ust. 12, art.103 ust. 1, art.108 ust. 1 oraz art.109 ust.3 u.p.t.u.Wskazała, że z powodu błędnej wykładni ww. przepisów naruszono: -/ zasadę postępowania podatkowego, zawartą w art.120 O.p., polegającą na działaniu organu na podstawiei w granicach prawa; -/ zasadę oceny dowodów określonejw art.187 §1 O.p.,w zakresie ustalenia stanu faktycznego będącego przedmiotem orzeczenia.

W odpowiedź na skargę DIAS nie podzielając stawianych zarzutów, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.), nie stwierdzono bowiem naruszenia przez organ prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie zarzuty i argumenty skargi Strona na obecnym etapie zasadniczo kwestionuje stanowisko organów wyrażone w zakresie nabycia przez nią usług budowlanych od firm S. i PW I1.

Przechodząc do poszczególnych zagadnień, zdaniem składu orzekającego Sądu, nie są uzasadnionymi, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego

jak i stanu faktycznego sprawy zarzuty skargi dotyczące kwestii wykonania przez firmę S. usług budowlanych wyszczególnionych w ww.fakturach VATzawierających adnotację "odwrotne obciążenie" (bez podatku VAT), na podstawie których Skarżący rozliczył podatek należny w stawce 23%,w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz podatek naliczony.

Organy w tym zakresie uznały, że nie doszłodo wykonania przez ten podmiot, działający jako podwykonawca ww. prac budowlanych oraz że faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Sąd podzielając trafność tego stanowisko miał na względzie zgromadzony obszerny materiał dowodowy - w tymm.in. ustalenia kontroli i postępowania podatkowego, zeznania Skarżącego (z [...] sierpnia 2019 r., [...] listopada 2019 r.), zeznania ww. kontrahenta T.B. (z [...] marca 2019 r.), ustalenia wynikającez przeprowadzonej

u niego kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia p.t.u. za okresy od 1 kwietnia

2017 r. do 31 lipca 2018 r. i wydanej wobec niego decyzji NUS (z [...]r.–wyciągz tego dokumentu został włączony do akt tej sprawy), zeznania świadków (kierowników budów) - który został w decyzjach dokładnie opisany, przeanalizowany

i oceniony we wzajemnym powiązaniu.

Konkretyzując, trafnie DIAS w toku prowadzonych analiz zwrócił uwagę na sprzeczności wynikającezporównania zeznań ww. osób. Przede wszystkim

T. B. nie znał zakresu świadczonych przez siebie usług.Twierdził, że na obiekcie przy ul. [...] w [...] wykonywał prace murarskie, obróbkę w regipsy ściani sufitów, szpachlowanie i malowanie. Skarżący natomiast wyjaśnił, że były to prace typowo budowlane, nie wykończeniowe typu malowanie czy szpachlowanie ścian. Zauważyć też należy, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że T.B. poza fakturami nie sporządzał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług (np. protokołów odbioru robót budowlanych, kosztorysów, obmiarów zleconych prac, rozliczeń pracy pracowników). Nie wiedział kto dostarczał materiały budowlane -zeznał, że materiały do realizacji usług budowlanych zapewniał Skarżący, który natomiast wyjaśnił, że dostarczała je firma P. (inwestor), niemniej nie pamiętał, jakie to były materiały.

Ustalono również, że T.B. nie dokumentował kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z wyjaśnień z [...] grudnia 2019 r. wynika, że nie ponosił kosztów związanych z wykonywaniem prac budowlanych - drobne narzędzia do wykonywania prac kupował sam, lecz na ten zakup nie brał faktur, zatrudnieni przez niego pracownicy posiadali własną odzież roboczą. Niemniej, wyraził zgodę na używanie przez Stronę swojej karty płatniczej do regulowania przez nią należności za zakupy materiałów budowlanych, wykorzystywanych przez nią i rozliczonych w jej działalności gospodarczej. Tak więc, Skarżący mając dostęp do karty płatniczej

T.B., dysponował środkami pieniężnymi zgromadzonymi na jego rachunku bankowym,co z kolei umożliwiało mu częściowe pokrywanie kosztów swojej działalności gospodarczej również w zakresie usług budowlanych.

Wykazano też, że T. B. wystawiał faktury za usługi podwykonawcze, których łączna wartość przekraczała o prawie 100 % sumę należności otrzymanych przez Stronę od głównego wykonawcy za realizację robót budowlanych na obiekcie R.

w [...]. Część faktur podwykonawczych (nr [...] i nr [...]) wystawił już po zakończeniu rozliczeń wykonawcy robót budowlanych z inwestorem.

Organy zestawiły i porównały wartości prac budowlanych zafakturowanych przez Stronę na rzecz inwestora (P.) z wartościami prac budowlanych wynikającymi z faktur VAT wystawionych dla niej przez firmę S. (tabele – str. 87-88 decyzji NUS).

Wynik przeprowadzonej analizy uprawniał DIAS do konstatacji, że nieracjonalnym jest, aby wykonawca płacił swojemu podwykonawcy za wykonane prace budowlane

kwoty znacznie przewyższające wynagrodzenie, które sam otrzymał od swojego zleceniodawcy za te usługi. W przypadku bowiem prac remontowych w obiekcie przy

ul. [...], wartość netto prac remontowych wykazanych w fakturach VAT, wystawionych w okresie od 30 kwietnia 2017 r. do 20 czerwca 2018 r., przez S. dla Strony, przewyższała o 26 800 zł należność którą otrzymała od inwestora – P. (za te same prace jako wykonawca). W przypadku prac ciesielsko-zbrojeniowych na obiekcie R., w okresie od [...] lutego 2018 r. do [...] czerwca 2018 r. – była to wartość o 65 820,00 zł.wyższa (również za te same prace, jako wykonawca).

Przeprowadzone postępowanie wykazało także, że Strona będąc zleceniodawcą nie nadzorowała prac budowlanych wykonywanych przez swojego podwykonawcę – firmę S. Nie pamiętała bowiem, w jakim okresie były te prace wykonywane i przez ilu pracowników. Nie wiedziała, gdzie były realizowane zlecenia. Zeznała między innymi, że dokładnie tych okoliczności nie pamięta oraz, że ww. podwykonawcy zlecono między innymi prace na szkole w [...]. Tymczasem, materiał dowodowy tego nie potwierdził - w badanych okresach 2018 r. T.B. nie wystawiał dla Strony faktur za prace budowlane wykonane w szkole w [...].

Z informacji pozyskanych od samej Strony wynikałotakże, że nie były sporządzane żadne dokumenty będące podstawą do ustalenia wynagrodzenia za wykonane usługi,

w tym obmiary zleconych prac..

Strona twierdziła również,że uregulowała wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych przez T.B. (w części: w formie przelewów, oraz gotówką). Tymczasem wedle T.B. należności wynikające z wystawionych przez niego dla Strony faktur za roboty budowlane zostały uregulowane w formie przelewów. Przy tym, niektóre zapłaty nastąpiły dopiero po upływie okresu będącego przedmiotem kontroli.

Z kolei organ ustalił, że ok. 80% płatności należności wykazanychw fakturach VAT wystawionychdla Skarżącego przez T. B. zostało zrealizowanych po wszczęciu u nich kontroli podatkowych, z czego kwota 53250 złto były płatności gotówkowe. Natomiast 11 200 zł, pozostaje nadal przez Stronę nieuregulowane.

Organy -opierając się między innymi o analizę wyciągówz rachunków bankowych oraz dowodów pozyskanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u T. B. wykazały też, żeżadnaz faktur VAT wystawionych dla Strony przez S. nie została zapłacona

w terminie wskazanym na tej fakturze. Nadto, pomiędzy terminem płatności wskazanym na fakturach a datą uregulowania przez Stronę należności wynikających z tych faktur, w niektórych przypadkach upłynęło 7-8 miesięcy.

Za stanowiskiem przyjętym w zaskarżonej decyzji przemawiają także ustalenia dotyczącezatrudnienia pracowników przez T.B. w okresie wystawiania przez niego dla Strony faktur VAT za prace budowlanena obu obiektach budowlanych. Przeprowadzona analiza wykazała,że prace na tych inwestycjach wykonywało od pięciu do ośmiu pracowników T.B., którzy byli obywatelami Ukrainy, zatrudnionymi na umowy zlecenie. Nie posiadał on dokumentacji kadrowej zatrudnionych w 2018 r. pracowników, ponieważ jak poinformował w piśmie z [...] grudnia 2019 r. zgubił ją (również tą związaną z wypłatą wynagrodzeń). T.B. ani nie znał danych osobowych zatrudnionych przez siebie pracowników, ani nie wiedział, gdzie oni mieszkali, ponieważ jak twierdził, sami organizowali sobie noclegi, sami regulowali należności za najem i dojeżdżali własnym środkiem transportu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy. Nie pamiętał również marki i numerów rejestracyjnych samochodów, którymi pracownicy dojeżdżali do pracy. Nie zapewniał tym osobom odzieży ochronnej oraz szkoleń BHP. Zaznaczyć też należy, że choć od stycznia do marca 2018 r. nie zatrudniał pracowników, to w tym okresiewystawił dla Strony dwie faktury (z [...] lutego 2018 r.i [...] marca 2018 r.), za wykonanie prac na obiekcie R., położonymw [...] przy [...], na łączną wartość netto 86 500 zł.Nadto z jego zeznań złożonych [...] marca 2019 r. wynikało, że prace budowlane wykazanew ww. fakturach wykonywali pracownicy, których zatrudniał "na czarno". Tymczasem organ ustalił, że w okresie od kwietnia do czerwca2018 r. T.B. zgłosił do ubezpieczenia społecznego trzech pracowników - będących obywatelami Ukrainy. Prace budowlane wykonywane w tym okresie przez firmę S. na obu obiektach obejmowały bardzo szeroki zakres. Były to prace remontowe (elewacyjne, rozbiórkowei ziemne) oraz ciesielsko-zbrojeniowe i od kwietnia 2018 r. były one wykonywane równolegle w dwóch ww. obiektach. Bez wątpienia taka sytuacja wiązała się z dużym zaangażowaniem pracowników. To z kolei czyni racjonalnym wniosek, że T. B. nie miał możliwości wykonania za pomocą trzech pracowników tak dużego zakresu prac.

Dodać należy, że sam T.B. nie wykonywał prac budowlanych.W badanym okresie był zatrudniony na pełen etat, jako informatyk w Urzędzie Miasta [...]. Nie był także obecny na budowach, w celu nadzoru nad pracami zatrudnionych pracowników.

Z materiału dowodowego wynika również, że na dzień [...] grudnia 2018 r. (wg PIT-11) trzech jego pracowników miało adres zamieszkaniaw miejscu, w którym znajdowała się siedziba firmy Skarżącego. Strona przesłuchiwana [...] sierpnia 2019 r., zaprzeczyła, aby znała adres zamieszkania tych pracowników. Niemniej, [...] listopada 2019 r. zeznała, że pod tym adresem pracownicy S. przebywali,ale nie była w stanie sprecyzować ilu i w jakim okresie. Z poczynionych przez organy ustaleń wynikało też, że Skarżący nie wystawiał żadnych faktur z tytułu wynajmu lokalu, i że swoje samochody użyczał podwykonawcy nieodpłatnie.

Zasadnicze znaczenie dla oceny spornego aspektu sprawy mają również informacje płynące z zeznań pracowników inwestora (P.).Świadkowie - T.P., kierownik budowy na obiekcie położonym przy ul. [...] (przebudowa budynku fabrycznego na mieszkania z częścią handlowo-usługową) oraz T.K.,kierownik budowy na obiekcie R. (budowa garażu podziemnego z parkingiem naziemnym, renowacji całego ogrodzenia od strony [...], budowie budynku magazynowego) - nie potwierdzili obecności pracowników T. B. na tych budowach. T.K. zeznał, że nadzorował na ww. obiekcie roboty budowlane wykonywane przez pracowników i podwykonawców, był zobowiązany do prowadzenia dokumentacji: potwierdzającej obecność pracowników na budowie oraz potwierdzającej aktualne badania lekarskie i szkolenia BHP. Zeznał, że nie jest mu znana ani firma S., ani jej właściciel, jak też że nie zatwierdzał prac budowlanych wykonanych przez pracowników tej firmy. Świadek przedłożył dokumenty (listy osób zapoznanych z oceną ryzyka dla zadania, listy osób zapoznanych z treścią IBWR (Instrukcji Bezpiecznego Wykonywania Robót), listy osób zapoznanych z planem bezpieczeństwa i ochrony zdrowia), które dotyczyły tylko pracowników Skarżącego i ich przygotowania do wykonywania prac w ww. obiekcie (inwestycji). Wyjaśnił też, że kalkulacja cen za wykonane roboty dokonywana była wyłącznie na podstawie prowadzonych list prac godzinowych przepracowanych przez pracowników Strony.

Podobnie T.P. - zeznał, że nie zatwierdzał prac wykonywanych przez tę firmę, nie współpracował z nią na inwestycji którą nadzorował. T.B. widział na budowie tylko raz. Ze Skarżącym, który przedstawił go jako swojego kolegę, a nie podwykonawcę robót budowlanych. Świadek zeznał, że prace na ww. obiekcie zlecono wykonawcy robót - firmie Skarżącego. Były one rozliczane godzinowo, a częściowo za metry kwadratowe wykonanych robót. Osobiście zapisywał ilość wykonanych przez firmę Strony metrów kwadratowych elewacji i roboczogodzin. Na budowie nie były sporządzane dokumenty potwierdzające obecność pracowników. Skarżący złożył pisemne oświadczenie informujące, że wszyscy pracownicy jego firmy mają ważne badania lekarskie, są przeszkoleni w zakresie BHP oraz, że przebywają legalnie w kraju - dotyczyło to obcokrajowców. Pracę pracowników na ww. obiekcie weryfikował Skarżący, który przyjeżdżał na budową raz lub dwa razy w tygodniu.

Tak więc, obaj kierownicy budów nie potwierdzili obecności pracowników S., na ww. inwestycjach, realizowanych przez Stronę w badanych okresach rozliczeniowych

2018 r.

Wiarygodność powyższych ustaleń wzmacniainformacja organu, że świadkowie ci składali tożsame zeznania w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonowąw [...] o sygn. akt [...], w sprawie podejrzenia popełnienia przezT.B. przestępstwa z art. 271a § 1 kk, 270a § 1 kk i art. 62 § 2a kks w zw.z art. 61 § 1 kks. (protokoły przesłuchań ww. włączono do akt tej sprawy postanowieniem NUS z [...].09.2022 r. znak sprawy [...]).

Mając na względzie opisane wyżej okoliczności należało zgodzić się ze stanowiskiem organów, że sporne faktury wystawione dla Strony przez firmę S. za prace remontowe i prace ciesielsko-zbrojeniowe, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawca nie wykonał wskazanych w nich prac.

Zdaniem składu orzekającego nie mogły również odnieść w tej sprawie zamierzonego przez Skarżącego rezultatu zarzutyzwiązane z kwestią wykonania przez firmę PW I1 usług budowlanych, wyszczególnionych w ww. fakturach VAT zawierających adnotacją "odwrotne obciążenie" (bez podatku VAT). Na podstawie tych faktur Strona rozliczyła podatek należny w stawce 23%, w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz podateknaliczony: w miesiącu czerwcu 2018 r. w łącznej wysokości 17 772 zł (z tytułuprac ogólnobudowlanych, [...] ul. [...]), oraz w miesiącu lipcu2018 r. w łącznej wysokości 16284 zł (z tytułu docieplenia budynku Szkoły nr [...] w [...]).

DIASw tymzakresie uznał, że nie doszło do wykonania przez ten podmiot prac budowlanych (jako podwykonawca), wykazanychw ww. fakturach VAT oraz, że faktury te stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Stanowisko to

i w tym przypadku poparł szczegółową analizą obszernego materiału dowodowego.

Zważywszy na akta sprawy, wskazać należy na zawartą[...] maja 2018 r. między ww. podmiotami umowę o podwykonawstwo. Wynika z niej, że firma Skarżącego (Zamawiający) powierza dla PW I1 (Wykonawcy) wykonanie dzieła polegającego na wykonaniu robót budowlanych na terenie Polski według potrzeby wsparcia (§1). Strony ustaliły termin rozpoczęcia dzieła na [...] maja 2018 r., na czas nieokreślony natomiast miejsce jego wykonania miało być wskazywane ustnie przez Skarżącego wedle jego potrzeb(§ 2). Nadto, wykonawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie za wykonanie dzieła na podstawie obmiarów zleconych prac a Zamawiający je wypłaci po wystawieniu faktury przez Wykonawcę (§4).

Jak wykazało przeprowadzone postępowanie umowa ta była jedyną zawartą pomiędzy ww. podmiotami, albowiem ww. nie zawierali szczegółowych umów na potrzeby realizacji usług podwykonawczych na poszczególnych budowach i nie sporządzali innych poza ww. fakturami dokumentów potwierdzających ich wykonanie np. kosztorysów, obmiarów powierzchni wykonanych prac, protokołów odbioru robót budowlanych (częściowych lub końcowych), które dokumentują zakończenie poszczególnych etapów lub całości prac. Co równie ważne, pisemna umowa Skarżącego z T.G. (szwagrem) była ogólnikowa. Nie zawierała zakresu robót, miejsca ich świadczenia, terminów wykonania zadania oraz zapisów dotyczących wysokości wynagrodzenia.

Z akt sprawy wynika również, że organ wobec PW I1 przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia p.t.u. za okresy: od kwietnia 2018 r. do lipca 2018 r., w ramach której m.in. zakwestionował ww. transakcje, udokumentowane wymienionymi w decyzji fakturami VAT,wystawionymi dla Strony przez firmę PW I1, tytułem wykonania prac budowlanych. Stwierdzono bowiem, że faktury te nie potwierdzały wykonania opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Wymaga przy tym odnotowania, żeT.G. uwzględnił ustalenia kontrolii złożył korekty deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące 2018 r., eliminującz rozliczenia p.t.u. za ww. okresy 2018 r., w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ww. faktury VAT, wystawione dla Strony za prace budowlane.

Koniecznym jest zaznaczenie, że w badanym okresie rozliczeniowym, Skarżący na podstawie umowy z [...] czerwca 2018 r. nr [...], o wykonanie robót budowlanych w obiekcie położonym w [...] świadczył usługi budowlane jako podwykonawca m.in. na rzecz Sp. I. (głównego wykonawcy). W treści umowy – w sposób odmienny niż powyżej - szczegółowo określono wzajemne zobowiązania stron umowy. Według jej zapisów -Sp. I. powierzyła wykonanie robót podwykonawcy - firmie Skarżącego.

W załączniku nr [...] do umowy zostały wymienione prace, które Strona zobowiązała się wykonać na rzecz tej firmy. Załącznik do umowy zawierał również harmonogram rzeczowo-finansowy oraz terminy wykonania prac. Ustalono również, że podwykonawca odpowiada za zdarzenia na placu budowy i ma obowiązek przekazać wykonawcy listy pracowników wykonujących roboty budowlane i zatrudnionych na terenie budowy oraz dwóch egzemplarzy dokumentów poświadczających,że wszyscy pracownicy ujęci na liście posiadająodpowiednie do zakresu przedmiotu umowy kwalifikacje zawodowe, aktualne badania lekarskie,są przeszkoleni w zakresie BHP i przepisów pożarowych. Nadto, wykonawca określił obowiązek zatrudnienia na podstawie umowy o pracę wszystkich osób wykonujących czynności w zakresie realizacji przedmiotu zamówienia, tj. związane bezpośrednio z realizacją zamówieniaw zakresie prac budowlanych, w tym prac fizycznych oraz operatorów sprzętui monterów, jeżeli wykonywanie tych czynności polega na wykonywaniu pracy,w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy (§4 ust.8 ww. umowy). Ww. obowiązek dotyczył także podwykonawców. W przypadku zlecenia wykonania prac kolejnym (dalszym) podwykonawcom Strona miała obowiązek zawrzeć w każdej umowieo podwykonawstwo stosowne zapisy, zobowiązujące kolejnych (dalszych) podwykonawców do zatrudniania na umowę o pracę wszystkich osób wykonujących czynności, o których mowa w §4 ust.8 ww. umowy. Uregulowano również kwestiewysokości wynagrodzenia jakie ma otrzymać podwykonawca za wykonanie przedmiotu umowy, warunki jego otrzymania, sposób rozliczenia robót, dokumenty stanowiące podstawy do wystawienia faktur, terminy ich płatności .

W oparciu o dowody źródłowe organy ustaliły, że Skarżący wystawił wykonawcy

w lipcu 2018 r. dwie faktury z adnotacją "odwrotne obciążenie" (bez podatku VAT). Podstawą do ich wystawienia były m.in. dwa protokoły przejściowe nr [...] spisane [...] lipca 2018 r., potwierdzające wykonanie robót za miesiąc czerwiec i lipiec 2018 r.

o wartości 143443,08 zł, i 23805,74 zł. Dodatkowo organ pozyskałod Sp. I. protokół przejściowy nr [...] z [...] lipca 2018 r. potwierdzający wykonanie robót za lipiec 2018 r.

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że przy realizacji zamówienia będącego przedmiotem umowy z [...] czerwca 2018 r., jedynym podwykonawcą Skarżącego była firma K.J.P. (dalej: K3), która wykonała prace budowlane zlecone Stronie uprzednio przez wykonawcę. Sp. I. w piśmie z [...] kwietnia 2019 r. potwierdziła wykonanie przedmiotowych prac budowlanych przez ww. podmiot.

Skarżący zawarł z dalszym podwykonawcą (K3) umowę z [...] czerwca 2018 r.

o wykonanie robót budowlanych. Jej zapisy dowodzą, żeprzedmiot umowy oraz zakres wskazanych prac, których wykonania podjęła się ww. firma jest tożsamy z zakresem prac zleconych Stronie przez Sp. I. na podstawie umowy z [...] czerwca 2018 r. nr [...]. Z oświadczeń J.P. z [...] i [...] lipca 2018 r. wynikało, że Strona wywiązała się wobec niego ze wszystkich wymagalnych płatności z tytułu wykonanego zlecenia. J.P. wyjaśnił też, że osoby wykonujące prace w ramach zadania inwestycyjnego zostały zatrudnione na umowę o pracę i że prace związanez ww. zadaniem zostały wykonane bez udziału podwykonawców.

Z kolei,z oświadczeń Strony, złożonych odnośnie realizacji przedmiotowego zadania wynikało, że do 30 lipca 2018 r.otrzymała terminowo od Wykonawcy należne wynagrodzeniez tytułu wykonanego zlecenia, że osoby wykonujące prace w ramach ww. zadania (tylko podwykonawca), robiły to bez udziału jej pracowników, że prace związane z wykonaniem ww. zadania zostały wykonane z udziałem podwykonawcy (K3), że nie zatrudniała innych podwykonawców.

Ponadto, J.P. w piśmie z [...] maja 2019 r. potwierdził, że wykonywał usługi budowlane dla firmy Skarżącego, w okresie od 20 kwietnia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Usługi te obejmowały: malowanie, tynkowanie, montaż płyt kartonowo-gipsowych, murowanie i prace elewacyjne. Z pisma wynikało również, że ww. prace były wykonywane na obiekcie położonym w [...]. Wskazał także, że w grudniu 2018 r. (okres, w którym wykonywał swoje prace) inne podmioty gospodarcze także świadczyły usługi dla ww. podmiotu na tym samym obiekcie. Nie znał ich nazw oraz zakresu zleconych prac.

W toku postępowania organ poddał weryfikacji wartości usługzafakturowanych,

w zbliżonym czasie przez strony ww. umów, tj. Skarżący-Wykonawca oraz Skarżący K3 (Podwykonawca). Wynik przeprowadzonej analizy wykazał, że to firma K3 była podmiotem, który wykonał na rzecz Strony w badanym okresie 2018 r. całość prac podwykonawczych na obiekcie położonym w [...].

Sąd mając na względzie całokształt poczynionych ustaleń zgadza się z organem, że trudno jest dać wiarę twierdzeniom Strony, że - w okolicznościach zawarcia umowy z [...] czerwca 2018 r., z dalszym podwykonawcą (K3), której przedmiot obejmował cały zakres prac zleconych jej przez Wykonawcę (Sp. I.), za które miała otrzymać wynagrodzenie, a po odliczeniu kosztów podwykonawstwa na jej rzecz przez firmę

K3, miała zagwarantowany ekonomiczny zysk- Strona jednocześnie zleca wykonanie tych samych prac, w tożsamym okresie, innemu podwykonawcy (PW I1), a następnie otrzymuje/przyjmuje od tego podwykonawcy faktury sprzedaży - do zapłaty, owysokich wartościach.

Co nader istotne i wymaga podkreślenia - Skarżący oprócz faktur nie dysponował żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie prac przez PW I1, jak dowody zapłaty, protokoły odbioru robót, czy obmiary robót. Nadto, sam Skarżący przedłożył Wykonawcy oświadczenia o wykonaniu całości prac przez firmę podwykonawczą K3.

Z racji powyższych ustaleń nie sposób zaakceptować wyjaśnień Skarżącego, że PW I1 - firma podwykonawcza - wykonała na jego rzeczna ww. obiekcie prace budowlane o łącznej wartości 77270 zł.

Z akt sprawy wynika również, że [...] lipca 2018 r. Strona zawarła umowę z firmą P1 Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: R1), nr [...], na wykonanie robót remontowo-budowlanych pn. "Termomodernizacja i kolorystyka elewacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego zgodnie z projektem budowlanym dot. budynku Szkoły nr [...] przy ul. [...] w [...] i załącznikiem nr [...]". W załączniku nr [...] do umowy zostały wyszczególnione prace, które Strona podjęła się wykonać osobiście lub poprzez podwykonawców w terminie od 3 lipca 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r. (§1 pkt 6 i §2

umowy).Zakres prac budowlanych określony został w załączniku nr [...] do umowy. Z ww. umowy wynika również, że roboty miały być wykonywane z materiałów Zamawiającego – P1 (§8 pkt 1 ww. umowy). Podmiot ten był głównym wykonawcą robót na ww. obiekcie.

Z pisma P1 z [...] lutego 2019 r. wynikało, że Strona wystawiła dla niego jednąfakturę z adnotacją "odwrotne obciążenie", nr [...] z [...] lipca 2018 r., na wartość netto 84 095,00 zł, za usługi o nazwie "Wykonanie docieplenia budynku Szkoły nr [...] w [...] zgodnie z umową nr [...] z dnia [...]".

Ponadto, z protokołu częściowego odbioru robót budowlanych na ww. budowie

w [...], spisanego [...] lipca 2019 r. wynika, że odebrane roboty dotyczą wykonania elewacji budynku w systemie BSO - około 1.120m2, że komisja stwierdziła zaawansowanie robót w 72%, zgodnie z umową nr [...] z [...] lipca 2018 r., że jakość wykonanych robót jest dobra, że wartość robót zgodnie z umową wynosi

116 250,00 zł, wartość dotychczas zafakturowanych robót wynosi 0,00 zł, wartość robót do zafakturowania zgodnie z tym protokołem wynosi 84 095,00 zł.

Z kolei na podstawie dokumentacji źródłowej Strony ustalono, że firma PW I1 (podwykonawca) wystawiła dla niej dwie faktury za prace wykonane na ww. obiekcie, na łączną wartość netto 70800 zł, termin zapłaty -[...] października 2018 r. i [...] października 2018 r., sposób zapłaty - przelew.

W piśmie z [...] czerwca 2020 r. Strona- w odpowiedzi na wezwania organu

o przedłożenie dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za faktury wystawione dla niejprzez T.G. - poinformowała, że zapłaty na jego rzecz dokonała częściowo przelewem a częściowo w gotówce. Dowody wpłaty KP wraz z innymi dokumentami złożyła w urzędzie na początku kontroli i powinny znajdować się w materiale dowodowym sprawy, przy czym zaznaczyła, że kopii nie posiada.

Organ weryfikując powyższe wyjaśnienia ustalił, że Skarżący nie przedłożył organowi żądanych dowodów KP dot. zapłat gotówkowych za ww. faktury, a jedynie wydruk historii jej rachunku bankowego za okres od 1 czerwca 2017 r. do 31 lipca

2018 r. Analiza zapisów operacji przeprowadzonych na tym rachunku bankowym wykazała, że od [...] czerwca 2018 r. (data wystawienia faktury nr [...] przez PW I1) do końca lipca 2018 r. widnieją na nim obciążenia z tyt. wypłat dokonywanych na rzecz T.G., na łączną kwotę 10422 zł oraz uznania rachunku bankowego T.G., na łączną kwotę 1.070 zł, w opisie natomiast widnieje zapis, z którego nie wynika czego dotyczy dana transakcja (tab. str. 116).

Organ wykazał, że brak jest potwierdzenia zapłaty przez Stronę ww. zobowiązań na rzecz podwykonawcy - PW I1.

W kwestii dotyczącej zatrudnienia przez T.G. pracowników NUS ustalił, że w czerwcu 2018 r. oraz do [...] lipca 2018 r. ww. nie zatrudniał pracowników. W okresie tym wstawił faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych na łączną wartość netto 113 370,00 zł. Z koleiod [...] lipca 2018 r. T.G. zatrudniał jednego pracownika na umowęzlecenie, obywatela Ukrainy, któremu zlecił wykonanie: zbrojenia, murowania, elewacji w okresie od [...] lipca 2018 r. do [...] października 2018 r. Organom nie udało się ustalić adresu zamieszkania ww. zleceniobiorcy (brak w bazie danych).

Zważywszy na poczynione ustalenia trafną jest wątpliwość organu, aby T.G. (żołnierz zawodowy, który wcześniej nie prowadził żadnej działalności gospodarczej) sam wykonał usługi budowlane o tak szerokim zakresie, wymagające odpowiednich umiejętności i dużego wysiłku fizycznego, o wartości netto 70800,00 zł. Dodać trzeba, że z zeznań Strony (z [...] kwietnia 2019 r.) wynikało, że prace na obiekcie

w [...] wykonywało również czterech jej pracowników.

Za uznaniem, że PW I1 nie wykonywała w badanych okresach 2018 r. prac budowlanych na rzecz Skarżącego przemawiają również takie okoliczności, jak nie rozliczanie w badanym okresie przez T.G. żadnych wydatków związanych ze świadczeniem usług budowlanych, w tym wydatków na eksploatację samochodu, którym miał dojeżdżać z miejsca zamieszkania do miejsca położenia obiektów budowlanych. Przekonanie to jest tym bardziej słuszne, gdy weźmie się pod uwagę konieczność wielokrotnych dojazdów do miejsc inwestycji i odległość między miejscowościami,w których położone były obiekty na których wykonywane były prace budowlane. Od siedziby PW I1 ([...]) do [...] - ponad 100 km, do [...] - ok. 50 km.

Inną kwestią na którą słusznie organ zwrócił uwagę jest świadoma rezygnacja

T.G., będącego czynnym podatnikiem podatku VATz możliwości odliczenia podatku naliczonego (w ramach mechanizmu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) na przykładw odniesieniu do zakupów paliwa.

Wymaga też podkreślenia, że z protokołu przesłuchania M.R. - przedstawiciela P1 (z [...] maja 2022 r.), który zlecił firmie Strony, wykonanie pracw [...] wynika, że ani nie kojarzyłon firmy PW I1, ani tego by firma ta wykonywała jakieś prace na rzecz Skarżącego na ww. inwestycji w [...].

Stanowisko DIAS, że w badanym okresie nie doszło do wykonania prac budowlanych (jako podwykonawca), wykazanych w ww. fakturach VAT, wystawionych dla Strony przez firmę PW I1 i że ww. faktury stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca wzmacniają obok ww. również takie okoliczności, jak to, że Skarżącego łącząz T.G. więzy pokrewieństwa (są szwagrami), że w okresie świadczenia usług budowlanych T.G. był żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Jednostce Wojskowej w [...], że w toku kontroli podatkowej, T.G. zajmowałsię w badanym okresie również sprzedażą towarów do Sp. K., a wystawiane przez niego dla tego podmiotu faktury VAT sprzedaży zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem na ich podstawie nie doszło do dostawy towarów; że z umowy o podwykonawstwo z [...] maja 2018 r. nie wynikają żadne ustalenia co do zakresu świadczonych usług, miejsca ich wykonywania, oraz terminów realizacji zadań; że T.G. w badanym okresie nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności budowlanej, nie wynajmował narzędzi, maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, korzystałz narzędzi i urządzeń Skarżącego; T.G. i Skarżący nie przedłożyli dowodów potwierdzających zapłatę należności za faktury, wystawione przez PW I1 na rzecz Strony.

W rezultacie prawidłowo DIAS stwierdził, że ww. okoliczności dowodzą, że obie firmy: S. oraz PW I1 nie dokonały w kontrolowanym okresie na rzecz Skarżącego dostawy usług budowlanych objętych procedurą odwrotnego obciążenia. Doszło natomiast do czynności wystawiania pustych faktur, nie dokumentujących faktycznych dostaw usług budowlanych. Prace budowlane na rzecz Strony przez ww. podwykonawców nie zostały bowiem faktycznie wykonane. Wystawione w tym zakresie przez ww. podmioty gospodarcze faktury, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji wykonania usług budowlanych na rzecz Strony.

Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy i wynikające z niego ustalenia Sąd podziela stanowisko organów co do tego, że Skarżący świadomie brał udział w procederze zlecania ww. podmiotom - mającym pełnić rolę podwykonawców - wykonanie robót budowlanych w opisanych wyżej okolicznościach i przyjmując do rozliczenia wystawione przez te podmioty faktury. Wprowadzone do obrotu prawnego "puste faktury", przez obie firmy były dla nich oraz dla Skarżącego neutralne dla rozliczenia p.t.u. - podatek należny jest bowiem również podatkiem naliczonym. Zatem w tym przypadku, zastosowanie mechanizmu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nie daje podatnikowi korzyści w postaci zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego, ale jak słusznie zauważa organ, faktury te mogłoby mieć znaczenie przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych (np. wpływ na wysokość k.u.p.). Wyjaśnienie to, wbrew zarzutom skargi - nie stanowią przekroczenia granic oceny prawnej.Z uwagi na całokształt poczynionych ustaleń, w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z firmami: S. oraz PW I1, nie znajduje zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, który wprowadza przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do tej ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W załączniku nr 14 do ustawy m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. W konsekwencji, na Stronie nie ciąży obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu ww. transakcji z ww. podmiotami. Mechanizm odwróconego obciążenia może bowiem zostać zastosowany tylko wówczas, gdy podwykonawca faktycznie świadczy usługi budowlane, które zostały wymienione w załączniku nr 14 ww. ustawy (art. 17 ust.1h u.p.t.u.), a taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła.

W realiach tej sprawy uzasadnionym było również stwierdzenie DIAS, że

w związkuz tym, że faktury wystawione dla Strony przez firmy: S. iPW I1 nieodpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, nie mogą również stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego.

Koniecznym jest bowiem wyjaśnienie, że w myśl art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4,

art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1).

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

- w części dotyczącej tych czynności.

Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt: I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009r. sygn. akt: I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011r. sygn. akt: I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt: I FSK 1056/11; z 12 lipca 2012r. sygn. akt: I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie

z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym

i przedmiotowym. Jeżeli więc w toku postępowania zostanie ujawnione, że dostawy

w ogóle nie zostały dokonane a usługi wyświadczone (zdarzenia nie zaistniały

w rzeczywistości) nie będzie podstaw do uznania podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych i podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur.

Zdaniem Sądu, trafnie w tej sytuacji organ podsumował, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków prawnych u jej odbiorcy. Strona nie ma zatem prawa do odliczenia podatku na podstawie faktur VAT wystawionych dla niej przez ww. firmy

w zakresie opisanym szczegółowo w decyzji.

Przystępując natomiast do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wstępnie wyjaśnić należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem

w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały

i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej,

z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego

materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu

o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez Stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktującycho postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a Strona ich nie wskaże, Sąd bierze pod uwagę z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając

w granicach danej sprawy.

Zdaniem Sądu nie ma podstaw, by w tej sprawie przyjąć, że poza zakresem zainteresowania organów pozostały niewyjaśnione okoliczności,a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść Strony.

Organy procedujące zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go we wzajemnym powiązaniu szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te, szczegółowo opisane - znalazły odzwierciedlenie w całościowym

i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Organy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczyły granic z art. 191 O.p. Ustalony przez organ stan faktyczny, wbrew stwierdzeniom Strony w złożonej skardze, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, który stanowią nie tylko faktury otrzymane i wystawione przez Stronę, ale inne dowody znajdujące sięw aktach sprawy. W celu wyjaśnienia sprawy organ badał zgodność zawartych w tych fakturach zapisów ze stanem rzeczywistym,

w aktach sprawy znajdują się zatem zebrane przez organ I instancji we własnym zakresie w ramach prowadzonej kontrolii postępowania podatkowego wobec ww. kontrahentów Strony: m.in. PW I1 i S., dotyczące działalności tych podmiotów, fakturujących usługi budowlane dla Stronyw postaci protokołów z kontroli przeprowadzonych w ww. podmiotach gospodarczych, dokumentów źródłowych, czy wydanych decyzji przez organ I instancji. Ustalenia organ oparł również na dowodach ze źródeł osobowych, tj. na zeznaniach Strony oraz zeznaniach m.in. świadków: kontrahentów Strony: T.G., T.B., ponadto, T.K. oraz T.P. - kierowników budowy na ww. inwestycjach położonych w [...]. Zeznania poszczególnych świadków zostały ocenionew kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. zeznań innych świadków oraz poczynionych przez organy ustaleń na podstawie dokumentów.

Tym samym, skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.Faktury zostały zakwestionowane z uwagi na odmienny niż wykazano

w nich przebieg operacji gospodarczych (nieprawidłowość materialna). Sąd stwierdza, że organy podatkowe w sposób pełny zebrały materiał dowodowy i dysponowały niewątpliwie jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku

z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźne stanowisko organu, co do oceny zaistniałego stanu faktycznego. Organy wykazały w ocenie Sądu jednoznacznie, że zgromadzone dowody i ich całościowa ocena wyklucza przyjęcie, że wskazane

w decyzji podmioty (podwykonawcy) wykonały usługi opisane w tych fakturach.

Reasumując, analiza akt sprawy i wydanej decyzji, dokonana z uwzględnieniem zarzutów i argumentacji skargi, nie dostarczyła Sądowi podstaw do jej uwzględnienia. Żaden z zarzutów skargi nie jest zasadny.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.