Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 500/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 359/20 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 28 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 359/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi K. N. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 28 sierpnia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez to, że Sąd nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić - w szczególności w zakresie dotyczącym oceny prawidłowości i przypisania Skarżącemu nie udziału, lecz całości przychodów i kosztów ich uzyskania (dochodu) związanych z transakcjami zbycia nieruchomości, zakwalifikowanych następczo przez organy podatkowe do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nieruchomości te nie stanowiły majątku wchodzącego w skład prowadzonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa oraz stanowiły majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską, tj. z naruszeniem art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", co spowodowało wadliwe określenie wysokości osiągniętego przez Skarżącego dochodu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), skutkującym:

1) uznaniem Skarżącego za prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transakcji zbywania nieruchomości i zakwalifikowania przychodów z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w sytuacji gdy transakcje te były dokonywane wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

2) niezastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i uznaniem przychodów Skarżącego z tytułu zbycia nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, za przychody podlegające opodatkowaniu, w warunkach istnienia, określonych w tym przepisie, pozytywnych przesłanek zwolnienia tych przychodów od podatku dochodowego oraz niewystąpienia przesłanek negatywnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkującym:

a) zawyżeniem remanentu końcowego (na dzień 1 grudnia 2014 r.) wskutek uwzględnienia w jego wartości wydatków na materiały nabyte od kontrahenta

1) K. sp. z o.o. w okresie od dnia 8 lipca 2014 r. do dnia 17 października 2014 r. w łącznej wysokości 33 083,19 zł,

2) E. S. K. w dniu 25 września 2014 r. na kwotę 3862,11 zł

- poprzez dowolne i nieuzasadnione przypisanie ich do robót mających być wykonanymi w kościele w N., w sytuacji gdy wydatki na te materiały zostały poniesione na materiały zużyte do wykonania robót remontowych kościoła w S., co spowodowało wadliwe określenie (zawyżenie) wysokości osiągniętego dochodu, dokonane z naruszeniem art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sąd obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, w zakresie wskazania początkowego terminu lub okresu, od jakiego Skarżący utracił status osoby zbywającej nieruchomości w ramach zarządu własnym majątkiem i stał się osobą prowadzącą działalność gospodarczą w ramach transakcji zbywania nieruchomości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przypisania przychodów ze zbycia nieruchomości wyłącznie jednemu z małżonków, w sytuacji gdy nieruchomości te objęte były wspólnością majątkową małżeńską.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, choć jeden z jej zarzutów jest trafny.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji z powodu zaniżenia wartości remanentu początkowego, co stanowiło naruszenie art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

W pozostałym jednak zakresie Sąd ten nie dopatrzył się uchybień ze strony organów podatkowych, z czym z kolei nie zgodził się Skarżący wnosząc skargę kasacyjną.

Główny element sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy uzyskane w 2014 r. przez Skarżącego i jego żonę przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. czy zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Innymi słowy chodzi o to, czy obok prowadzonej przez Skarżącego w 2014 r. działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych, miało też miejsce wykonywanie działalności gospodarczej poprzez dokonywanie obrotu nieruchomościami w postaci niezabudowanych działek gruntu.

Podkreślić należy, że okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w tym zakresie sprawy są w zasadzie niesporne, a podnoszone w tej mierze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe są niezasadne.

Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów, m.in. aktów notarialnych, zgromadzonych w sprawie. Skarżący okoliczności tych, tj. faktu sprzedaży nieruchomości gruntowych, uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz zniesienia współwłasności nieruchomości (dokonania jej podziału) nie kwestionował. Skarżący de facto nie kwestionował dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale ich prawną ocenę, a więc subsumcję przepisów prawa materialnego, a konkretnie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikacji źródła przychodów. Sąd pierwszej instancji podzielając argumentację organów podatkowych uznał, że dokonywanie obrotu działkami gruntu zostało przez te organy prawidłowo zakwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny transakcji dokonanych przez Skarżącego (i jego żonę) w 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, akceptujące stanowisko organów podatkowych, nie pozostaje w sprzeczności z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wprawdzie nie była to działalność prowadzona w dużych rozmiarach, ale wykazywała zasadnicze cechy określone w ww. przepisie.

Spełnienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie, nie należy rozpatrywać wyłącznie poprzez pryzmat zdarzeń mających miejsce w danym roku podatkowym, jak zdaje się to wynikać ze stanowiska Skarżącego, który kwestionuje odwoływanie się przy ocenie charakteru podejmowanych przez niego w 2014 r. działań, do określonych zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, poza tym rokiem. Należy bowiem brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania i uchwycenia zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności, zwłaszcza - jak zauważył to Sąd pierwszej instancji - jeżeli zdarzenia danego roku podatkowego stanowią element ciągu powtarzalnych zdarzeń.

Jak podał Sąd pierwszej instancji i co nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej, w okresie od 2009 r. do 2014 r. Skarżący razem z żoną nabyli 29 nieruchomości oraz zbyli 8 nieruchomości i czterokrotnie prawo do ułamkowych części nieruchomości. Ten wymiar ich działań powinien zatem stanowić punkt wyjścia do analizy charakteru prawnego ich aktywności w tym zakresie w 2014 r., nie zaś jak można wnosić z argumentacji Skarżącego, że ocena ta powinna być prowadzona w odniesieniu tylko do tego roku podatkowego, czy też nawet w odniesieniu do poszczególnych podejmowanych przez nich przedsięwzięć. Skarżący odwołuje się bowiem w swojej argumentacji do określeń o sporadycznym, incydentalnym zbywaniu nieruchomości, traktowanym rozdzielnie w odniesieniu do poszczególnych transakcji, z których każda dokonywana była, według Skarżącego, z uzasadnionych życiowo powodów, jak np. takiego, że lokalizacja nabytej nieruchomości gruntowej - która została następnie podzielona i w stosunku do której wydana została decyzja o warunkach zabudowy sześcioma domami - nie zyskała akceptacji dzieci, czy też, że w czterech przypadkach inicjatorami transakcji były osoby nabywające nieruchomości od Skarżącego i jego żony - małżonkowie O.

Skarżący usiłował dowodzić w toku dotychczasowego postępowania i podtrzymuje to stanowisko w skardze kasacyjnej, że te przypisywane mu przejawy aktywności w zakresie obrotu niezabudowanymi działkami gruntu, to nic innego jak akumulacja kapitału w tej formie (lokata kapitału) i prowadzenie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a częściowo także nabywanie działek w celu utworzenia (powiększenia) gospodarstwa rolnego.

Zasadnie jednak organy podatkowe wskazywały na te cechy jego działań, które tezy te podważały. Chodziło tu o znaczną aktywność Skarżącego na rynku nieruchomości, ciągłość i częstotliwość nabywania i zbywania działek gruntu. Skarżący wielokrotnie uczestniczył w przetargach organizowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych. Nieruchomości nabywane były w rozproszeniu, w różnych miejscowościach (powiatach), co zasadniczo wykluczało również tezę o ich nabywaniu z przeznaczeniem na prowadzenie działalności rolniczej. Miała miejsce fluktuacja w zasobach działek, wyrażająca się w występowaniu przypadków szybkiego zbywania nieruchomości po ich nabyciu, z podanymi w tym zakresie przykładami - Skarżący i jego żona zbyli w 2014 r. jedną działkę gruntu nabytą w 2009 r. oraz udział w nieruchomości nabytej w 2013 r. a po dokonaniu jej podziału jeszcze jedną powstałą w wyniku tego podziału działkę.

Ocena znamion prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa, uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary, ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Co do zasady, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, z czym zgadzają się obie strony sporu, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie dokonanie podziału nieruchomości na działki i ich sukcesywna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmowaniem takich czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Należy także odnotować to, że jak to trafnie zauważono w literaturze przedmiotu, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób, nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Ponadto warunek wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności nie utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez Skarżącego. Analizując czynności podejmowane przez niego na przestrzeni nie tylko spornego roku 2014, ale także od 2009 r. do 2014 r. należy wskazać, że Skarżący, wbrew temu co usiłował dowodzić, nie dokonywał jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży, lecz nabywał i sprzedawał działki począwszy od 2009 r. i kontynuował to przez kolejne lata. Zatem było to działanie ciągłe.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że część tych działek gruntu, jak twierdził Skarżący, zakupił on z zamiarem wykorzystywania do działalności rolniczej. W orzecznictwie sądowym wypowiadano się wielokrotnie odnośnie do zamiaru i znamion prowadzonej działalności gospodarczej. I tak przykładowo, w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1703/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1318/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu."

Prawidłowe zrozumienie przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego, dając wskazówki, jakie fakty są prawnie relewantne dla załatwienia sprawy. Tak więc nie można uznać, że Skarżący dokonywał sprzedaży majątku osobistego, czy też jak to określał wszystkie te działania w odniesieniu do działek gruntu podejmowane były ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Czynności Skarżącego cechowała bowiem ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego.

W świetle powyższego, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Natomiast zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej przez Skarżącego zastrzeżenia i oparte na nich zarzuty co do podmiotowego ujęcia kosztów i przychodów powstałych w wyniku, jak zasadnie dowiodły to organy podatkowe, prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Obrót ten dokonywany był przez oboje małżonków, a nie tylko przez Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy i wydanych w sprawie decyzji, to oboje małżonkowie w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej nabywali i zbywali stanowiące materialny substrat tej działalności nieruchomości gruntowe, a co za tym idzie, sądząc po tych zewnętrznych znamionach, istniały podstawy, aby przyjąć, że to oboje małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu obrotu nieruchomościami. Natomiast organ podatkowy przypisał całą tę działalność, a więc również uzyskany z niej dochód, tylko Skarżącemu, co jak ten słusznie wskazuje, nie było bez znaczenia, jako że w zeznaniu podatkowym za 2014 r. zadeklarował on poniesienie straty z prowadzonej przez niego w tym roku podatkowym, tj. 2014 działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług budowlanych. Organy podatkowe w wydanych decyzjach nie podały jakichkolwiek powodów, czy to prawnych, czy też natury faktycznej, dla których całość dochodów uzyskanych z realizowanego przez oboje małżonków obrotu nieruchomościami przypisana została wyłącznie Skarżącemu. Powodem takim, jak słusznie wskazuje się w skardze kasacyjnej, nie mógł być fakt, że to tylko Skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, skądinąd w zupełnie innym zakresie - świadczenie usług budowlanych, albowiem obie strony sporu są zgodne, o czym już wspomniano wcześniej, że prowadzenie działalności gospodarczej jest zjawiskiem o charakterze obiektywnym, niezależnym od faktu jej urzędowego zarejestrowania. W zeznaniu podatkowym za 2014 r. Skarżący wykazał jedynie stratę z działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych, a Skarżąca jedynie dochody uzyskane ze stosunku pracy. Zawarty w tym zeznaniu wniosek o wspólne opodatkowanie siłą rzeczy nie dotyczył więc dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, albowiem Skarżący i jego żona w swoim subiektywnym przekonaniu nie uważali, aby taką działalność prowadzili. Jeżeli więc w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie znajdą prawnych i faktycznych powodów uzasadniających przypisanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na dokonywaniu obrotu nieruchomościami wyłącznie Skarżącemu, to w rozliczeniu podatkowym powinny uwzględnić te dochody jako dochody z takiej działalności jednego i drugiego z małżonków.

Natomiast niezasadne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, na których zarzut ten został oparty oraz oczekiwaniom Skarżącego, z określonego w tym przepisie wymogu podania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie wynika obowiązek wskazania początkowego terminu, od jakiego strona utraciła status osoby zbywającej nieruchomości w ramach zarządu własnym majątkiem i stała się osobą prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zważywszy także na to, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rozliczanym rocznie.

Wszelkie kwestie związane z wykładnią i zastosowaniem tego przepisu zostały w wystarczającym stopniu poddane analizie i omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w postulowanym przez Skarżącego zakresie nie znajdzie zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. podając stosowną argumentację w tym zakresie i stwierdzając w jej konkluzji, że jeżeli zbycie nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej i nieruchomość taka traktowane jest jako "towar handlowy", to nie może być mowy o podleganiu uzyskanego z tego tytułu dochodu zwolnieniu od podatku na podstawie powyższego przepisu. Sąd ten powołał się także na akceptujące taki pogląd wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego tworzące jednolitą i ustabilizowaną linię orzeczniczą (por. wyroki: z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1604/17, z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 217/18, z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 757/18, z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3674/18).

Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący remanentu końcowego.

W wydanych decyzjach organy podatkowe odnosząc się do tej kwestii wskazały, że Skarżący nie wykazał w remanencie końcowym wartości materiałów zakupionych po dacie wystawienia ostatniej faktury, w kwocie 22 538 zł oraz robót w toku o wartości 49 696 zł. Wyjaśniły też, że rozpoczęte w lipcu 2014 r. prace przy remoncie elewacji i kolorystyki kościoła w N. ze względu na warunki atmosferyczne nie zostały wykonane w tym roku i były kontynuowane w roku następnym, a Skarżący nie wykazał w 2014 r. przychodu z tytułu wykonania tej usługi.

Podniesione w tym zakresie przez Skarżącego zarzuty w skardze do Sądu pierwszej instancji miały charakter ogólny i nie dotyczyły konkretnie tych elementów, o których mowa jest teraz w skardze kasacyjnej. Jednakże pomimo tego, Sąd ten odniósł się do tych kwestii, tj. m.in. robót w toku, dosyć szczegółowo z podaniem numerów faktur, rodzaju asortymentu, który został zakwestionowany, z powołaniem się także na daty zakupu materiałów budowlanych w zestawieniu z rozpoczęciem świadczenia danej usługi (prace przy kościele w N.) oraz na stwierdzony przez organy podatkowe zakres prac przy kościele w S., które nie obejmowały prac mogących powodować zanieczyszczenia elewacji, chodników, dachu, drzwi i okien.

Skarżący zarzucając na etapie skargi kasacyjnej dowolne i nieuzasadnione przyjęcie, że wydatki poczynione przez niego na zakupy od dwóch wskazanych przez niego kontrahentów, mają związek z robotami wykonanymi przez niego w kościele w N., a nie z wykonaniem prac remontowych w kościele w S., nie podjął polemiki prawnej ukierunkowanej na stanowisko i argumentację przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji, a zatem stanowiska tego skutecznie nie podważył, lecz w istocie rzeczy w stosunku do dotychczasowej podnoszonej przez siebie argumentacji, sformułował on nowy zarzut o bardzo wycinkowym jedynie charakterze co do określonego rodzaju farb. Dodać jeszcze należy, że zakwalifikowanie przez organ podatkowy wskazanych wydatków do kategorii robót w toku nie oznacza, że organ podatkowy wydatki te kwestionuje co do zasady jako koszty uzyskania przychodów, lecz uważa, że powinny one być rozliczone w innym roku podatkowym, po zakończeniu świadczenia usługi i uzyskaniu związanego z nią przychodu.

Stosownie do art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, albo jeżeli zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. W niniejszej sprawie, ściśle rzecz biorąc, uchybienie Sądu polegało nie tyle na przedstawieniu błędnej argumentacji w określonym zakresie, co na dorozumianym przyjęciu przez ten Sąd, bo tak wynika z treści tego wyroku, że nie budziła wątpliwości prawidłowość przypisania wyłącznie Skarżącemu całego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w 2014 r. w zakresie obrotu nieruchomościami. Tylko więc, w tym tylko zakresie uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego modyfikuje stanowisko Sądu pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine orzekł jak w sentencji.