Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 492/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 5 lutego 2024 r. nr SKO.FP/41.4/9/2024/316 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 5 lutego 2024 r. nr SKO.FP/41.4/9/2024/316, którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z 16 listopada 2023 r. nr [...] określającą T sp. z o.o. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. w kwocie 81.632 zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W deklaracji z 28 stycznia 2022 r. T sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca) wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 75 m 2 (cz. dz. nr geod. [...]) oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości 1.250.052 zł (konstrukcje stacji bazowych położone w R. przy ul. [...] [...], ul. [...] [...] oraz ul. [...], a także kanalizacje światłowodowe).

We wskazanej wyżej decyzji Prezydenta Miasta R. (dalej: Prezydent) opodatkowano grunt stanowiący własność Miasta R. położony przy ul. [...] w R. (część działki nr geod. [...]), wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazanych w deklaracji z 28 stycznia 2022 r., tj. elementy konstrukcji stacji bazowych w postaci konstrukcji stalowych, konstrukcji pomocniczych oraz przyłączy, położonych w R. przy ulicy [...], [...] [...] oraz [...], a także części kanalizacji światłowodowych oraz wartości pozostałych stacji bazowych figurujących w ewidencji środków trwałych Spółki, pozostałe składowe elementy deklarowanych stacji bazowych, jak również dwie instalacje wzmacniające sygnał. Łącznie do opodatkowania przyjęto wartość budowli 4.077.738.00 zł.

Prezydent stwierdził, że wszystkie opodatkowane elementy stacji bazowych i instalacji składają się na całość techniczno-użytkową, bowiem dopiero ich połączenie zgodnie z wymogami technicznymi umożliwia wykorzystanie stacji bazowych w celu transmisji danych wraz z instalacjami i urządzeniami sieci technicznych - telekomunikacyjnych, a budowle sieciowe (sieć techniczna) są wymienione w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Według załącznika do ustawy - Prawo budowlane do kategorii XXVI obiektów budowlanych należą m. in. sieci telekomunikacyjne - zbiór linii telekomunikacyjnych, przewodów i węzłów, ale także systemy i urządzenia (w tym również elementy nieaktywne), które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą fal radiowych lub innych środków wykorzystujących energie elektromagnetyczna.

Stacje bazowe określane jako sieci transmisji danych, składające się z urządzeń emitujących pola elektromagnetyczne zamontowanych na konstrukcji wsporczej oraz urządzeń zasilających stacje bazowe w postaci kontenerów w całości stanowią budowlę sieciową (sieć techniczną). Bez znaczenia pozostaje więc to czy elementy te zlokalizowane są na gruncie czy też na innym obiekcie budowlanym, bowiem stanowią rodzaj budowli bezpośrednio wymieniony w ustawie - Prawo budowlane.

Na poparcie powyższego stanowiska Prezydent przywołał wyroki NSA z 21 października 2021 r., sygn. III FSK 379/21, III FSK 380/21 i III FSK 381/21.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucono naruszenie:

1. art. 12 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1, art. 15, art. 16 oraz art. 42 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1972 z dnia 11 grudnia 2018 r. ustanawiającej Europejski kodeks łączności elektronicznej (dalej: Kodeks), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stacje BTS podlegają opodatkowaniu jako elementy sieci technicznych (telekomunikacyjnych), co stanowi wprowadzenie nieprzewidzianych przez Kodeks barier fiskalnych oraz prowadzi do ograniczenia gwarantowanej prawem UE swobody dostarczania sieci łączności elektronicznej i świadczenia usług łączności elektronicznej,

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1991 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021, poz. 2351 ze zm., dalej: P.b.) w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i zakwalifikowanie majątku Spółki jako budowli (sieci technicznych) podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

3. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do niezebrania kompletnego materiału dowodowego, nieustalenia stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że majątek Spółki w R. może być zakwalifikowany jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości sieć techniczna,

4. art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji w sposób, który nie pozwala na ocenę przesłanek, którymi organ kierował się przy rozstrzyganiu sprawy,

5. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, czyli nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika.

Kolegium nie uwzględniło odwołania, a rozważając sporne zagadnienie kwalifikacji stacji bazowych do bezprzewodowego przesyłu danych do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości przywołało treść art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 5, pkt 9 P.b., a także wyroki Trybunału Konstytucyjnego:

- z 13 września 2011 r., sygn. akt. P 33/09, z którego wynika, że oprócz obiektów, które expressis verbis wymieniono w art. 3 P.b. należy uwzględniać obiekty wskazane w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do ww. ustawy. Zatem nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące P.b,

- z 4 lipca 2023 r., sygn. akt. SK 14/21, w którym TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, jest niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP w związku z odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego", co uniemożliwia ustalenie przedmiotu opodatkowania na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej. Utrata mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. została odroczona o 18 miesięcy.

Kolegium zgodziło się z organem I instancji, że stacje bazowe do bezprzewodowego przesyłania danych winny być opodatkowane jako budowle sieciowe. Jak wskazano sieci techniczne są wymienione w katalogu budowli zawartym w P.b. Z kolei według załącznika do ustawy - Prawo budowlane do kategorii XXVI obiektów budowlanych należą m.in. sieci telekomunikacyjne. Pojęcie to nie jest zdefiniowane w P.b. Definicja taka zawarta jest w art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne, zgodnie z którym są to "systemy transmisyjne oraz urządzenia komutacyjne lub przekierowujące, a także inne zasoby, w tym nieaktywne elementy sieci, które umożliwiają: nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą przewodów, fal radiowych, i optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną, niezależnie od ich rodzaju. W świetle powyższej definicji sieć telekomunikacyjna to nie tylko zbiór linii telekomunikacyjnych, przewodów i węzłów, ale także systemy i urządzenia (w tym również elementy nieaktywne), które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą fal radiowych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną. Zatem sieć telekomunikacyjna składa się z szeregu elementów tworzących całość techniczno-użytkową, których połączenie w odpowiedni sposób - zgodnie z wymogami technicznymi - umożliwia ich wykorzystanie w celu transmisji danych. Stacje bazowe będące w posiadaniu Spółki, której przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. telekomunikacja, służą do bezprzewodowego przesyłu danych. Elementy konstrukcyjne stacji bazowych stanowi: wieża, na której ulokowane są maszty antenowe oraz kontenery, w których znajdują się pozostałe elementy techniczne (m.in. siłownia, radiolinia, multiplekser, klimatyzacja). Wszystkie elementy konstrukcyjne tworzą całość techniczno-użytkową, bowiem dopiero ich połączenie zgodnie z wymogami technicznymi umożliwia wykorzystanie stacji bazowej w celu transmisji danych. Stacje bazowe określane są jako sieci transmisji danych (składające się z: urządzeń emitujących pola elektromagnetyczne zamontowanych na konstrukcji wsporczej oraz urządzeń zasilających stacje bazowe w postaci kontenerów) (por. wyrok NSA z 21 października 2021 r., sygn. akt. III FSK 381/21). Całość ta stanowi zatem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy elementy te zlokalizowane są na gruncie czy też na innym obiekcie budowlanym, bowiem stanowią rodzaj budowli bezpośrednio wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b.

W ocenie Kolegium organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe i ustalił przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, a zatem nie naruszył art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Prezydent podjął niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w tym w szczególności dokonał wnikliwej analizy orzecznictwa i szerokiej definicji pojęć uregulowanych w P.b. oraz u.p.o.l. Nadto w sposób wnikliwy dokonał zestawienia stacji BTS z definicją budowli, co wypełniło dyspozycję określoną w art. 120 i art. 122 O.p. Organ I instancji przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Kolegium nie stwierdziło również naruszenia art. 12 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1, art. 15, art. 16 oraz art. 42 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1972 z 11 grudnia 2018 r. ustanawiającej Europejski kodeks łączności elektronicznej. Przywołane przepisy określają bowiem warunki dostarczania łączności elektronicznej i świadczenia usług łączności elektronicznej, a zatem nie odnoszą się do regulacji podatkowych, a jedynie do opłat administracyjnych. Opodatkowanie stacji BTS nie narusza wskazanych przepisów, a w szczególności nie powoduje ograniczenia swobody dostarczania sieci łączności elektronicznej i świadczenia usług łączności elektronicznej na warunkach określonych w niniejszej dyrektywie.

W świetle art. 191 O.p. organ podatkowy analizując materiał dowodowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne.

W ocenie Kolegium niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt § 4 O.p., gdyż decyzja Prezydenta zawiera rozbudowane i szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ pierwszej instancji opisał w nim przebieg postępowania, przytoczył treść pism w sprawie, zacytował i dokonał wykładni zastosowanych przepisów prawa oraz przedstawił prawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Kolegium wskazało, że reguła ta zasadniczo odnosi się do wątpliwości prawnych a nie faktycznych. W przypadku opodatkowania stacji BTS nie mamy do czynienia z naruszeniem art. 2a Op. Przepisy są bowiem jednoznaczne, jeśli chodzi o opodatkowanie budowli. W tych sprawach nie występują nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a jedynie co do stanu faktycznego (kwestii czy stacja BTS posiada cechy budynku czy budowli). Wątpliwości te zostały jednak wyjaśnione w toku postępowania podatkowego, co znalazło odbicie zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w zebranym materiale dowodowym.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, reprezentujący Spółkę doradca podatkowy, zarzucił naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem TK z 4 lipca 2023 r., SK14/21, w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie ww. orzeczenia TK, który stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. czyli przepis, który stanowił podstawę wydania decyzji Prezydenta jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP,

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię, polegającą na:

a) uznaniu, iż właściwe w przedmiotowej sprawie są definicje zawarte w ustawie - Prawo telekomunikacyjne, choć przepisów tej ustawy nie sposób zaliczyć do prawa budowlanego,

b) nieuwzględnieniu przy tej wykładni wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21,

c) nieuwzględnieniu tego, iż P.b. w zakresie, w jakim odnosi się do sieci telekomunikacyjnych - wyłącza uznanie sieci bezprzewodowej za sieć techniczną, o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b.,

d) przez oparcie rozstrzygnięcia na nieaktualnym brzmieniu przepisu, a w konsekwencji:

- nieuwzględnienie, iż obiektem budowlanym jest obiekt "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych", a takim nie jest stacja bazowa telefonii komórkowej,

- niedostrzeżenie, że obecnie art. 3 pkt 1 P.b. nie posługuje się kategorią całości techniczno-użytkowej,

- argumentowanie w oparciu o nieaktualne orzecznictwo sądowe,

- nieuwzględnienie całokształtu regulacji prawnobudowlanej, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co doprowadziło do rozstrzygnięcia sprzecznego z wykładnią wskazaną w wyroku TK 13 września 2011 r., P 33/09, a co jednocześnie jest naruszeniem zasady m dubio pro tributario (znormatywizowanej w art. 2a O.p.),

- nieuwzględnienie prawa unijnego - art. 12 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1, art. 15, art. 16 oraz art. 42 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1972 z dnia 11 grudnia 2018 r. ustanawiającej Europejski kodeks łączności elektronicznej (dalej: Kodeks), gdyż uznanie, że stacje BTS podlegają opodatkowaniu jako elementy sieci technicznych (telekomunikacyjnych) oznacza wprowadzenie nieprzewidzianych przez Kodeks barier fiskalnych oraz prowadzi do ograniczenia gwarantowanej prawem UE swobody dostarczania sieci łączności elektronicznej i świadczenia usług łączności elektronicznej;

3. art. 127 w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie przez Kolegium ponownego merytorycznego rozpatrzenia całokształtu sprawy, albowiem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji zawiera wyłącznie kontrolę decyzji organu I instancji oraz stanowisko względem zarzutów podniesionych w odwołaniu;

4. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego, nie poddającego się kontroli instancyjnej uzasadnienia decyzji, w którym nie wskazano przekonująco i wyczerpująco racjonalnych przyczyn, dla których opodatkowano stację bazową posadowioną w części dachu budynku położonego w R. przy ulicy [...] [...];

5. art. 122 art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, w tym przede wszystkim niepowołania biegłego w celu ustalenia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że stacja bazowa posadowiona w części dachu budynku położonego w R. przy ulicy [...] [...] stanowi budowlę i co miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 upoi w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości znacznie wyższej od prawidłowej.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, w ramach zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., wskazano w szczególności, że wspomniane orzeczenie powinno być punktem wyjścia do jakichkolwiek rozważań w przedmiotowej sprawie. W świetle stanowiska TK niedopuszczalne jest - i to już obecnie - uznanie za budowlę różnego rodzaju sieci czy urządzeń technicznych; dotąd mogły być one traktowane jako budowle tylko ze względu na zawarte w niekonstytucyjnym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego. To samo dotyczy wywodzenia istnienia budowli ze związku technicznego i ze związku użytkowego, co też ma swoje źródło w prawie budowlanym. Termin wskazany przez TK nie "odroczył" niekonstytucyjności przepisu, ale został wprowadzony wyłącznie dla zachowania ciągłości opodatkowania budowli.

Na poparcie tej argumentacji przywołano wyrok WSA w Gliwicach z 10 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1326/22.

Rozwijając zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazano, że z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nie żadnych innych przepisów, w tym Prawa telekomunikacyjnego, do którego odwołano się w niniejszej sprawie. Z art. 1 ust. 1 Prawa telekomunikacyjnego, określającego przedmioty regulowane tą ustawą, a także z pozostałych jej przepisów nie wynikają jakiekolwiek kwestie prawnobudowlane, a więc nie mogą one stanowić podstawy kwalifikowania stacji bazowych do budowli. Nadto definicja sieci telekomunikacyjnej zawarta w Prawie telekomunikacyjnym została ustanowiona wyłącznie na potrzeby tej właśnie ustawy. Nie ma więc waloru powszechnego stosowania w całym systemie prawnym i nie można jej automatycznie przenosić na grunt innych ustaw, zwłaszcza ustaw podatkowych, co zostało podkreślone przez TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 w kontekście zasady określoności wywodzonej z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP. Wykładnia przyjęta w niniejszej sprawie jest także niekonstytucyjna w świetle wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21.

Nadto podkreślono, że dla poszczególnych rodzajów obiektów wskazanych w załączniku do P.b. został określony m. in. "Współczynnik wielkości obiektu (w)". Dla kategorii XXVI, w której znajdują się m. in. sieci telekomunikacyjne, współczynnik ten został określony jako: "Współczynnik wielkości obiektu (w) (długość w km)". Cechą obiektu, jakim jest sieć telekomunikacyjna, jest zatem "długość", co oznacza, że długość tą w tym obiekcie daje się zidentyfikować. Tymczasem, zdaniem Kolegium, "sieć telekomunikacyjna to nie tylko zbiór linii telekomunikacyjnych, przewodów i węzłów, ale także systemy i urządzenia (w tym również elementy nieaktywne), które umożliwiają nadawanie, odbiór lub transmisję sygnałów za pomocą fal radiowych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną.". Jeśli więc przyjąć, iż obiektem, o który chodzi w przedmiotowej sprawie jest zbiór "systemów i urządzeń" transmitujących sygnał bezprzewodowo, to nie sposób wskazać w tym obiekcie długości. Z P.b. wynika zaś jednoznacznie, że sieć telekomunikacyjna musi mieć długość, co wyklucza z tego zakresu sieci bezprzewodowe.

Jednocześnie wytknięto organom, że posłużyły się przepisami prawa budowlanego w brzmieniu nieobowiązującym w 2022 r., gdyż odwołały się do pojęcia całości techniczno-użytkowej zastosowanego w brzmieniu art. 3 pkt 1 P.b. obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. Nieuwzględnienie obowiązującego stanu prawnego przejawia się również w całkowitym pominięciu aktualnie obowiązującego w art. 3 pkt 1 P.b. kryterium wzniesienia obiektu budowlanego z użyciem wyrobów budowlanych. Nieuprawnione było także odwołanie się do wyroku NSA z 21 października 2021 r., sygn. akt III FSK 381/21, wydanego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., który bezrefleksyjnie skopiowano, powielając nawet popełnioną w nim oczywistą omyłkę pisarską.

Zdaniem strony skarżącej opodatkowanie spornych stacji bazowych telefonii komórkowej jest konsekwencję błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. również z tego powodu, że:

- opodatkowano obiekty, które ze swej istoty pozostają poza zakresem zainteresowania regulacji prawnobudowlanej (stacje bazowe nie zostały wybudowane (art. 1 P.b.), czyli wykonane w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 P.b), ale zamontowane w danym miejscu;

- stacje bazowe nie są wymienione enumeratywnie w art. 3 pkt 3 P.b., co wyklucza ich opodatkowanie w świetle wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09;

- nie uwzględniono regulacji zawartej w art. 2 a O.p.

Nadto, w ocenie strony skarżącej, objęcie polskim podatkiem od nieruchomości elementów składowych sieci telekomunikacyjnych w miejsce poszczególnych składników infrastruktury telekomunikacyjnej kwalifikowanych jako budynki lub budowle (tak jak to uczyniła Spółka w złożonej za 2022 r. deklaracji), stanowi naruszenie art. 12 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1, art. 15, art. 16 oraz art. 42 Kodeksu. Jest to bowiem ingerencja w zagwarantowaną prawem UE swobodę dostarczania sieci łączności elektronicznej i świadczenia usług łączności elektronicznej.

Przywołując zasadę tzw. bezpośredniego skutku wertykalnego, zgodnie z którą jednostki mogą powoływać się na zapisy prawa UE w stosunku do organów państwa, podniesiono, że opodatkowanie całego majątku Spółki położonego w R. zmierza do sytuacji, w której obowiązek zapłaty podatku miałby powstawać w związku z procedurą udzielania ogólnego zezwolenia, które zapewnia prawo świadczenia dostępu do sieci oraz usług w dziedzinie łączności elektronicznej.

W świetle Kodeksu Państwa Członkowskie nie mogą utrudniać przedsiębiorstwu dostarczania sieci łączności elektronicznej ani świadczenia usług łączności elektronicznej, chyba że jest to niezbędne do zapewnienia porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego lub zdrowia.

Prawo unijne co do zasady nie sprzeciwia się opodatkowaniu krajowymi podatkami lokalnymi infrastruktury umożliwiającej udostępnianie sieci i świadczenie usług łączności elektronicznej, takiej jak maszty, słupy, anteny i inne urządzenia nadawczo-odbiorcze. Jak jednak wynika z orzecznictwa TSUE (połączone sprawy C-55/11, C-57/n i C-58/11 23 oraz C-764/18) wszelkie podatki w ten sposób nałożone muszą odpowiadać regulacjom Kodeksu.

Zgadzając się z TSUE, że nałożenie ewentualnych podatków może dotyczyć niektórych elementów infrastruktury telekomunikacyjnej posiadających jednocześnie walory budowli czy budynków (np. tzw. infrastruktury pasywnej, czyli wież, masztów, kontenerów) skarżąca podniosła, że opodatkowanie nie może jednocześnie być związane z funkcjonowaniem sieci łączności elektronicznej per se i być daniną wynikającą z samego faktu istnienia sieci i pełnienia jej przewidzianej prawem funkcji w ramach ogólnego zezwolenia.

Ewentualny podatek od sieci telekomunikacyjnej, gdyby przyjąć stanowisko organu za właściwe i zgodne z prawem, w sposób oczywisty ogranicza zatem możliwości swobodnego dostarczania sieci łączności elektronicznej rozumianego jako "ustanowienie, obsługa, kontrolowanie i dostarczanie takiej sieci" (art. 2 pkt 16 Kodeksu), gdyż jednoznacznie zmierza do dodatkowego opodatkowania sieci z racji samego jej funkcjonowania. Jest to jednocześnie wymóg nieprzewidziany w odniesieniu do ogólnego zezwolenia w przepisach dyrektywy. Podatek od sieci technicznej (telekomunikacyjnej) nie został zawarty w treści Załącznika I do Kodeksu, który zawiera zamknięty i maksymalny wykaz warunków, jakimi mogą zostać obwarowane ogólne zezwolenia dla sieci i usług łączności elektronicznej. Żadnego z wymienionych w Załączniku I obciążeń finansowych nie można jednak odnieść do polskiego podatku od nieruchomości w interpretacji przyjętej przez organ, tj. obejmującej sieci techniczne/telekomunikacyjne (sieci łączności elektronicznej). Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości musiałby wówczas powstać w związku z procedurą udzielania ogólnego zezwolenia, a to nie jest przez ww. przepisy dozwolone.

W ramach zarzutu naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. podkreślono, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jedynie ocenił działanie Prezydenta i odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Dwuinstancyjność postępowania oznacza natomiast, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie, tymczasem w toku postępowania odwoławczego organ nie dokonał ustalenia stanu faktycznego ani wykładni przepisów prawa w sposób mogący uzasadnić powzięte rozstrzygnięcie. W szczególności, w żaden sposób nie zostały wskazane okoliczności, którym organ dal wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wskazując na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. podniesiono w szczególności, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest niekompletne i ogólnikowe. Uzasadnienie faktyczne nie może być wyborem tych lub innych faktów czy dowodów, ale syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania. Musi być ono zindywidualizowane, gdyż powołanie się w nim ogólnie na same fakty ogólnie prowadzi do jego wadliwości i to mającej wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie decyzji Kolegium uniemożliwia bowiem skarżącej zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu, co pozbawia stronę możliwości precyzyjnego ustosunkowania się do efektów tego wnioskowania. Co do uzasadnienia prawnego wypunktowano w szczególności, że organ nie wyjaśnił, z jakiego powodu odwołuje się do pojęcia całości techniczno-użytkowej i nie wyjaśnił, jak należy rozumieć to kryterium, poprzestał na utożsamieniu spornych obiektów z siecią telekomunikacyjną oraz pominął w ogóle przesłankę wzniesienia spornych obiektów z użyciem wyrobów budowlanych.

Zdaniem strony skarżącej wskazane wyżej braki zaskarżonej decyzji uniemożliwiają jej sądową kontrolę.

Naruszenie przepisów postępowania związane z niepodjęciem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jego właściwą oceną wynika natomiast przede wszystkim z nieustalenia, z jakich elementów składa się stacja bazowa. Organy poprzestały w zasadzie na ogólnych twierdzeniach dotyczących tego typu obiektów - bazujących prawdopodobnie w części na wskazaniach pełnomocnika, odnoszących się do instalacji stacji bazowych w ogólnym ujęciu oraz uzasadnieniu wyroku NSA wydanym w innej sprawie. Nie dokonano więc szczegółowych ustaleń, jakie urządzenia stanowią sporną stację bazową, jaka jest ich konstrukcja oraz cechy użytkowe. Nie został więc zgromadzony żaden materiał dowodowy, który dotyczyłby kwalifikacji spornych obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., do czego konieczne były wiadomości specjalne. Dowodu z opinii biegłego w niniejszej sprawie jednak nie dopuszczono, co narusza art. 197 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi, wskazując w szczególności, że obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Skoro organ odwoławczy na podstawie obowiązujących przepisów prawa zakwalifikował stacje bazowe do budowli sieciowych powołując się na wyroki sądów administracyjnych, to nie był obowiązany do powołania biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z 5 lutego 2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z 16 listopada 2023 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2022 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prawodawca wprowadził podatkową definicję legalną budowli. Stosownie do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez prawodawcę kształt tej definicji legalnej jest zatem potwierdzeniem skorzystania przez niego z pewnego stopnia jego autonomii z uwagi na to, że w przepisach P.b. urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 P.b. Definiując budowlę w ujęciu podatkowym prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b.

Z dniem 28 czerwca 2015 r. prawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli prawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji. Przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3797/21, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z dniem 28 czerwca 2015 r. nastąpiła zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego i aktualnie pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego ustawodawca pominął zatem cechę całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem definicji budowli w poprzednim stanie prawnym. Oznacza to zatem, że przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na cechę całości techniczno-użytkowej. Cecha ta nie może być zatem elementem kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości (por. wyroki NSA: z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22 i III FSK 949/22; z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 501/23 i III FSK 339/23, z 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 791/23, z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3970/21).

Tymczasem, zdaniem organów, to właśnie kryterium całości techniczno-użytkowej przemawia za opodatkowaniem sieci telekomunikacyjnej, która "składa się z szeregu elementów tworzących całość techniczno-użytkową, których połączenie w odpowiedni sposób - zgodnie z wymogami technicznymi - umożliwia ich wykorzystanie w celu transmisji danych". "Wszystkie elementy konstrukcyjne tworzą całość techniczno-użytkową, bowiem dopiero ich połączenie zgodnie z wymogami technicznymi umożliwia wykorzystanie stacji bazowej w celu transmisji danych".

Prezentując takie stanowisko organy posłużyły się wyrokiem NSA z 21 października 2021 r., sygn. akt. III FSK 381/21 nie zważając na to, że dotyczy on opodatkowania za 2013 r., a więc stanu prawnego sprzed istotnej nowelizacji wprowadzonej w czerwcu 2015 r.

Pominięcie cechy całości techniczno-użytkowej w definicji obiektu budowlanego w obowiązującym stanie prawnym nie oznacza, że powiązania o charakterze technicznym i użytkowym przestają mieć znaczenie przy kwalifikacji obiektu budowlanego będącego budowlą z konsekwencją dla przedmiotu opodatkowania. Tak określone powiązania będą miały znaczenie w przypadku definiowania obiektu budowlanego będącego budowlą przy czym z uwagi na brak tej cechy po pierwsze nie można ich zakładać (tylko należy je wykazać), a po drugie nie można ich ujmować z punktu widzenia kryterium całości. Wynikają one bowiem z tego elementu definicji obiektu budowlanego, gdzie wskazuje się na powiązanie wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powiązanie zatem z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem stanowią uzasadnienie dla tego elementu kwalifikacji budowli. Przy czym należy te powiązania ustalać w odniesieniu do danego obiektu budowlanego, a zatem konkretnej budowli (por. wyrok NSA z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22).

Uwzględniając zatem obowiązującą w 2022 r. definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także zweryfikowanie kryterium wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.

W kwalifikacji tej należy uwzględnić, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami P.b.) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 P.b.

Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 9 P.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:

1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.P.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);

2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budynków albo budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznacz

Użyte w art. 3 pkt 9 P.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego.

Jak przyjmuje judykatura (por. m.in. wyrok NSA z 15 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 5/22) przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 u.P.b., w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:

1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;

2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;

3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;

4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne

jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego, jako oddzielna budowla)

5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;

6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Każdy ze składników majątku skarżącej usytuowanych na terenie R. wymaga zatem samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości według opisanych we wcześniejszych wywodach kryteriów, w czym Sąd nie może zastępować organów podatkowych.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że wbrew argumentacji skargi, utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu. Jak przyjmuje się w ugruntowanym orzecznictwie NSA (por. m.in. wyroki NSA z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 233/23 oraz z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 693/22) TK w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, publ. OTK-A 2023/59) za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli. Nie zawarto również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu.

To w konsekwencji - zdaniem NSA wyrażonym m.in. w wyroku z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1275/23 w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt III FSK 2983/17 oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organy dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania i naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, jak i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego, a następnie oceni, czy zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia (w którym kryterium całości techniczno-użytkowej nie może być stosowane), a jeśli nie, to rozważy jego uzupełnienie, np. o opinię biegłego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 6917 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (1500 zł), koszty zastępstwa procesowego (5400 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.