Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 457/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 330/19 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Op 330/19 oddalił skargę H. [...] Spółka z o. o. w G. (skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 czerwca 2019 r., nr [...], którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania ww. wyroku:

Zaskarżoną decyzją z 5 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 14 maja 2018 r. określającą H. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 75.989 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżąca spółka prowadziła w 2014 r. działalność gospodarczą w zakresie wykonywania i sprzedaży maszyn oraz urządzeń do krojenia, pakowania i przechowywania warzyw i owoców na rzecz czeskiej Spółki H. [...] s.r.o., [...] O., [...], NIP [...]. W złożonym za 2014 r. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) wykazała: przychody w wysokości 11.313.073,66 zł, koszty uzyskania przychodu 11.310.877,16 zł, dochód w wysokości 2.196,50 zł i należny podatek w kwocie 417 zł. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.p. w zeznaniu podatkowym wykazała jako koszt uzyskania przychodów zakupy usług, które stosownie do treści faktur dokumentujących te usługi, miały zostać wykonane przez L. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi B. L. P., ul. [...], [...] (NIP [...]). Powodem zakwestionowania faktur wystawionych przez L. P. było uzyskanie w toku kontroli dowodów, z których wynikało, że podmiot ten w roku 2014 nie prowadził działalności gospodarczej, nie dysponował środkami niezbędnymi do wykonania zakwestionowanych usług. Okoliczności te ustalono na podstawie zeznań złożonych przez L. P. w toku kontroli podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że skarżąca spółka dysponuje dokumentacją księgową dotyczącą zakwestionowanych usług, która nie zawiera dokładnych informacji na temat tych usług. Zapłata za wykonanie zakwestionowanych usług miała zostać dokonana gotówką bezpośrednio L. P. Znajdujące się w spółce dokumenty zapłaty różnią się od dokumentów, którymi dysponował L. P. Sposób zawarcia umowy oraz ustalenie ceny za usługi, które miały zostać wykonane przez L. P. odbiegał od praktyki stosowanej w tym zakresie w obrocie gospodarczym.

W oparciu o te ustalenia, organ pierwszej instancji decyzją z 14 maja 2018 r. określił dochód skarżącej spółki w 2014 r. w wysokości 399.944 zł (przychód: 9.841.161,34 zł - koszty uzyskania przychodu 9.441.217,60 zł) i podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2014, należny według stawki 19 %, w kwocie 75.989 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji wniesione zostało odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy o wydane w stosunku do L. P. decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r., wskazaną na wstępie decyzją z 5 czerwca 2019 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 207 w zw. z art. 21 § 3 O.p. przez błędne przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż wysokość zobowiązania wykazanego w deklaracji, podczas gdy Spółka prawidłowo wykazała zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i uregulowała należność w terminie w trybie art. 47 § 3 O.p.;

2) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w zw. z art. 121 oraz art. 187 § 1 O.p. przez błąd w ustaleniach faktycznych, wynikający z błędnej oceny dowodów, niepełności postępowania dowodowego i nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu, w postaci błędnego przyjęcia, że transakcje z firmą L. P. były fikcyjne, podczas gdy Spółka zleciła i odebrała określone prace budowlano-ślusarskie oraz uregulowała wynagrodzenie na rzecz kontrahenta;

3) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych wyrażający się w rozstrzygnięciu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia;

4) art. 15 ust. u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do zaliczenia w koszty faktur wystawionych przez kontrahenta, którego transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne.

W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, co do nierzetelności wszystkich zakwestionowanych faktur kosztowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uzasadnieniu ww. wyroku sformułował ocenę prawą, według której przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja organu drugiej instancji prowadzi do wniosku, że zakwestionowane faktury miały fikcyjny charakter a w sprawie brak było dowodów świadczących o tym, że czynności wykazane w tych fakturach miały rzeczywisty charakter. W ocenie Sądu, na akceptację zasługiwało stanowisko organów, że opisane w treści kwestionowanych faktur prace nie zostały w zrealizowane przez podmiot figurujący na tych fakturach jako dostawca usług. Za takim wnioskiem przemawiała bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno ze specyfiką funkcjonowania kontrahenta skarżącej spółki, w szczególności jego zasobów kadrowo - sprzętowych, przeczących możliwości realizacji ujętych w fakturach prac, jak i pozostałych okoliczności sprawy, w tym: ogólne wskazanie zakresu prac w umowach i protokołach odbioru robót przy jednoczesnym braku kosztorysów, czy jakichkolwiek innych dokumentów dotyczących kalkulacji kosztów, realizowanie w tym samym czasie przez jednego podwykonawcę kilku umów na rzecz różnych podmiotów, niespójność zeznań i wyjaśnień składanych przez obie strony transakcji na temat okoliczności towarzyszącym wykonaniu świadczeń (np. co do sposobu wystawiania dokumentów, czy dokonywania płatności), czy wreszcie dokonywanie płatności gotówką, co odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym, oraz brak dowodów, które potwierdzałyby, że ww. firma faktycznie uczestniczyła przy wykonaniu spornych prac. W rezultacie, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu dawała podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Sąd podkreślił, że w sprawie nie jest sporna sama realizacja robót budowlanych udokumentowanych na fakturach, a jedynie ich wykonanie przez firmę L. P. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie nsa.gov.pl.

Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której na podstawie zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p., w szczególności przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i pominięcie istotnych dowodów i okoliczności, które przejawia się w niedokonaniu niezbędnych ustaleń i wyjaśnień dla potrzeb wyczerpującego zebrania dowodów oraz rozstrzygnięcia sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci błędnego przyjęcia, że transakcje podatnika z firmą L. P. były fikcyjne - w sytuacji, kiedy podatnik zlecił i odebrał określone prace budowlano - ślusarskie oraz uregulował wynagrodzenie na rzecz kontrahenta;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do zaliczenia w koszty faktur wystawionych przez kontrahenta w związku z transakcjami, które zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej spółka zawarła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury kosztowe nie odzwierciedlały czynności, które zostały wykonane w rzeczywistości przez wystawcę tych faktur. Sąd pierwszej instancji w sposób całkowicie prawidłowy wywiódł w zaskarżonym wyroku, że zestawienie występujących w sprawie okoliczności faktycznych daje obraz działalności L. P., z którego w sposób jasny wynika, że osoba ta w rozpoznanej sprawie wystawiła na rzecz skarżącej faktury VAT, w których wykazane zostały całkowicie fikcyjne usługi o bardzo dużej wartości. Zasadnie w zaskarżonym wyroku wskazano na okoliczność, że L. P. w okresie od lutego do października 2014 r. wystawił na rzecz skarżącej faktury wykazujące wykonanie na usług ślusarsko montażowych na łączną kwotę netto 827.430 zł. Zasadnie też w zaskarżonym wyroku wskazano, że w tym samym okresie osoba ta wystawiła na S. Sp. z o.o. 27 faktur VAT na łączną kwotę brutto 860.532,60 zł. Zestawienie tych kwot wskazuje jak wielki był zakres prac, które miały być udokumentowane tymi fakturami. Należy dodać, że w dokumenty te dotyczyły typowych prac z zakresu ustawiania i montażu maszyn, ślusarstwa i montażu konstrukcji stalowych. Usługi te nie miały charakteru usług wysokospecjalizowanych występujących rzadko w obrocie gospodarczymi i przez to szczególnie wysoko wycenianych. Z okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie wynika, że wskazane wartości wynikały ze znacznego zakresu robót, które zakwestionowane faktury oraz faktury wstawione na rzecz firmy S., miały dokumentować.

Sąd pierwszej instancji trafnie podkreślał tę okoliczność, gdyż z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że L. P. nie dysponował zasobami kadrowymi i technicznymi niezbędnymi do wykonania w stosunkowo krótkim czasie prac o tak dużym zakresie. W zaskarżonym wyroku zasadnie wskazano, że wniosek ten uzasadniały następujące okoliczności które dotyczył działalności L. P.: niezatrudnianie pracowników i podwykonawców, brak specjalistycznych narzędzi i urządzeń koniecznych do wykonania zakwestionowanych prac, niedysponowanie środkami transportu, dojeżdżanie do miejsca wykonania robót pożyczonymi samochodami lub tzw. okazją, brak dowodów zakupu narzędzi i materiałów niezbędnych do wykonania zakwestionowanych prac. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadność odwołania się w zaskarżonym wyroku do tych okoliczności uzasadniona jest wnioskiem, że powszechnie znane realia obrotu gospodarczego uzasadniają stwierdzenie, że tak znacznej ilości fachowych prac, jak występująca w sprawie nie da się wykonać bez dysponowania zespołem wykwalifikowanych osób oraz zapleczem technicznym w postaci narzędzi i urządzeń oraz środków transportu. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że takiej ilości prac nie mógł wykonać jeden człowiek. Bez dogłębnej analizy ekonomicznej można było stwierdzić, że tak wielka wartość usług, które w roku 2014 miał wykonać L. P. świadczy o tym, że ich zakres był tak duży, że ich wykonanie przekraczało możliwości jednego człowieka nawet, gdyby był on wykwalifikowanym fachowcem z zakresu budownictwa i ślusarstwa, funkcjonującym w sposób dobrze zorganizowany. Przyjęcie, że w okolicznościach towarzyszących funkcjonowaniu L. P. w roku 2014 r. skarżąca zapłaciła mu kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur implikowałoby wniosek, że skarżąca zapłaciła cenę usług, która była w sposób aż nadto oczywisty przeszacowana w górę. Okoliczność ta jest wysoce nieprawdopodobna, gdyż skarżąca spółka jest podmiotem prowadzącym od wielu lat działalność gospodarczą w znacznym zakresie, mającym doświadczenie biznesowe, co wyklucza możliwość popełnienia aż tak oczywistego błędu przy nabyciu usług, które należy przypomnieć, miały typowy charakter i ich nabycie nie stanowiło dla skarżącej jakiegoś nietypowego wyzwania biznesowego.

W kontekście tych okoliczności trafne było dowołanie się Sądu pierwszej instancji do cech osobistych L. P. O fikcyjnym charakterze czynności wskazanych w ww. fakturach świadczy przyznanie przez tę osobę w toku postępowania podatkowego, że w okresie kiedy miały być wykonywane zakwestionowane prace nadużywał on alkoholu i narkotyków oraz, że sam nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy czynności wskazane w ww. fakturach to rzeczywistość czy też imaginacja. Znamienne są też twierdzenia L. P., że wynikająca z zakwestionowanych faktur okoliczność wykonania przez niego zakwestionowanych usług jest dalece nieprawdopodobna. Z opinią tą koreluje podnoszona przez Sąd pierwszej instancji, ustalona w toku postępowa podatkowego okoliczność, że wystawca zakwestionowanych faktur niejednokrotnie w ciągu kilku dni miał wykonać usługi udokumentowane kilkoma fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej i ww. spółki, które opiewały na znaczne kwoty.

L. P. w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie był w stanie wyjaśnić wielu istotnych kwestii związanych z usługami rzekomo wykonanymi na rzecz skarżącej. Nie potrafił wskazać na rzecz których podmiotów wykonywał konkretne wskazane w fakturach roboty. Z jego zeznań wynikało, że wystawił faktury oraz podpisywał inne dokumenty bez dbania o ich zgodność z prawdą, stosując się w tym zakresie do żądań skarżącej spółki. Zasadnie też w zaskarżonym wyroku wskazano, że z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. informacji wynikało, że L. P. nie prowadził żadnych ewidencji dla potrzeb podatku VAT a w złożonych za 2014 r. deklaracjach VAT - 7 nie wykazał żadnych nabyć towarów i usług, deklarował jedynie podatek należny, będący efektem wprowadzenia do obrotu zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur.

W zaskarżonym wyroku zasadnie też stwierdzono, że o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur świadczą okoliczności związane z dokumentowanie robót, które faktury te obejmowały. Trafnie do okoliczności tych zaliczono lakoniczne określenie przedmiotu robót w umowach, bez dokładnego wskazania o jakie prace chodziło stronom umów. Nietypowe było też sporządzanie protokołów odbioru robót, w których jako wykonane prace wskazywano ogólnie roboty ślusarskie lub montażowe, bez określenia rodzaju konkretnych prac, miejsca ich wykonania oraz obmiaru. Także jako budzącą uzasadnione wątpliwości, należało zakwalifikować wskazaną przez Sąd pierwszej instancji okoliczność ogólnej ryczałtowej wyceny robót, które miał wykonywać L. P. Wątpliwości te uzasadnia okoliczność, że przy tak znacznym zakresie tych prac jaki wynikał z ich wartości wykazanej w fakturach, ich ryczałtowa wycena mogła znacznie zawyżyć cenę tych prac i narazić skarżącą na nieuzasadnione straty finansowe. Niewiarygodne jest, żeby skarżąca spółka jako podmiot rutynowo zajmujący się działalnością biznesową na szeroką skalę godziła się na takie niebezpieczeństwo. Kolejną budzącą wątpliwości okolicznością było dokonywanie zapłaty za usługi rzekomo wykonane przez L. P. w formie gotówkowej bez korzystania z rachunku bankowego. Tego rodzaju praktyka w przypadku znacznych kwot, a takie wystąpiły w rozpoznanej sprawie, jest niespotykana przy legalnych transakcjach. W przypadku legalnych czynności o bardzo dużej wartości, dokonywanych z udziałem podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą brak jest logicznego uzasadnienia dla opłacania tych transakcji w formie gotówkowej. Także występujące w sprawie nieprawidłowości dotyczące wystawiania dowodów kasowych i rozbieżności pomiędzy treścią dowodów kasowych znajdujących się w skarżącej spółce i treścią kopii tych dowodów znajdujących się u L. P. świadczą o tym, że pomiędzy tymi podmiotami nie były dokonywane rzeczywiste transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Tak samo należało ocenić okoliczność, że L. P. na początku postępowania podatkowego nie dysponował wszystkimi dowodami kasowymi i że dokumenty te otrzymywał od pracownika spółki w trakcie postępowania. Także wskazana w zaskarżonym wyroku, przyznana przez L. P. okoliczność, że po wystawieniu dokumentów kasowych niektóre z nich sporządzane były ponownie i podpisywane przez niego, w celu zastąpienia dokumentów kasowych, które miały zaginąć w skarżącej spółce a jak się w ostatecznie okazało zostały odnalezione, świadczy o tym, że pomiędzy skarżącą i L. P. istniało porozumienie, co do tego, że możliwe było wystawianie dokumentów księgowych dotyczących rzekomych transakcji handlowych pomiędzy tymi podmiotami bez zwracania uwagi na zgodność tych dokumentów ze stanem rzeczywistym i po upływie znacznego okresu czasu od rzekomego dokonania tych transakcji. Wskazana okoliczność świadczy o tym, że L. P. był gotów na żądanie skarżącej spółki podpisywać dokumenty bez dbania o pozory ich zgodności ze stanem rzeczywistym.

O fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur świadczy też wystąpienie rozbieżności w opisywaniu okoliczności towarzyszących zawieraniu umów, wykonywaniu usług i ich odbieraniu, przez L. P. i osoby działające w imieniu skarżącej spółki. Trafnie organ podatkowy i Sąd podkreślały, że opisy tych działań przedstawiane przez L. P. i przez osoby działające w imieniu skarżącej spółki zawierają znaczne różnice odnoszące się do istotnych kwestii związanych z wykonaniem robót, ich wyceną i odbiorem.

Także w pełni uzasadnione było powołanie się przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji na okoliczność braku dodatkowych dokumentów świadczących o wykonywaniu przez L. P. zakwestionowanych usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nieprawdopodobnym, żeby przy wykonywaniu robót budowlano-montażowych o tak znacznym zakresie, jaki wynikał z ustaleń postępowania podatkowego, nie powstała konieczność dokonywania dodatkowych ustaleń związanych z wykonaniem tych robót, dodatkowej dokumentacji dotyczącej tych ustaleń czy też korespondencji pomiędzy stronami, związanej ze szczegółami technicznymi i kwestiami organizacyjnymi dotyczącymi zakwestionowanych usług.

Wobec powyższych konstatacji należało stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji wykazał, że w rozpoznanej sprawie w związku z zakwestionowanymi usługami wystąpiło znaczne nagromadzenie ww. okoliczności, które uzasadniały wątpliwości, co do rzeczywistego wykonania tych usług. Ilość tych okoliczności w pełni uzasadniała stwierdzenie, że w przypadku normalnie działającego podmiotu dokonującego rzeczywistych transakcji gospodarczych tego rodzaju nagromadzenie okoliczności budzących istotne wątpliwości w zakresie rzetelności dokumentowania wydatków, faktyczne nie miało prawa wystąpić. Dlatego trafna była konkluzja Sądu pierwszej instancji, że wszystkie te okoliczności oceniane łącznie potwierdzały zasadność wniosku organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT były fikcyjne w tym sensie, że wykazywały czynności, których nie wykonał wystawca tych faktur.

Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej odnosząca się do wskazanych powyżej okoliczności stanowi polemikę z oceną tych okoliczności zawartą w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej przedstawia możliwe uzasadnienie dla wystąpienia tych okoliczności lub tez zaprzecza niektórym z nich, czyni to jednak bez wskazania dowodów potwierdzających jego stanowisko. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia mające wyjaśnić część ze wskazanych powyżej okoliczności, które potwierdzały zasadność wątpliwości związanych z zakwestionowanymi fakturami, mają charakter i są nieprzekonywujące.

W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez oparcie oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na okolicznościach, które nie potwierdzały fikcyjnego charakteru faktur zakwestionowanych w sprawie przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowa była ocena Sądu pierwszej instancji, według której niewykonanie zakwestionowanych usług przez wystawcę zakwestionowanych faktur wykluczało możliwość zaliczenia kwot wykazanych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. W sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. można zliczyć wydatek , który został poniesiony w rzeczywistości i nie ulega wątpliwości, że miał on związek z uzyskaniem przychodu. Skoro w rozpoznanej sprawie zasadne było stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wykazywały czynności, których nie mógł wykonać ich wystawca L. P. to zasadna była też ocena, że faktury te nie dokumentują usług nabytych przez skarżącą spółkę w celu wygenerowania przychodu, do którego zastosowanie mają przepisy u.p.d.o.p. Trafnie też Sąd pierwszej instancji wskazał, że samo istnienie w rzeczywistości przedmiotów, które miały powstać w wyniku wykonania usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, nie świadczy że przedmioty te powstały w wyniku nabycia usług za kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach. Przyjęcie, że taka okoliczność miała miejsce wymaga dysponowania przez podatnika fakturami, które w sposób niebudzący wątpliwości dowodzić będą, że miało miejsce wykonanie rzeczywistych usług za kwoty wykazane w tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych dawały podstawy do twierdzenia, że faktury wystawione przez L. P. kryteriów tych nie spełniały. W tym stanie rzecz Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w sprawie organy podatkowe nie naruszyły art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tę osobę. Wobec powyższych wniosków niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wobec niezasadności wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił tę skargę. jako całkowicie bezzasadną. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).