Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1668/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 7 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 713
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 października 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.64.2023/KD UNP: 2401-23-214642 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19 października 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.64.2023/KD UNP: 2401-23-214642 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania Gminy Miasta C. (dalej: podatnik, Gmina, skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) dalej: u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia 31 lipca 2023 r. nr [...], w której określono podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za: czerwiec 2018 r. w wysokości 98.126,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 135.196,00 zł, lipiec 2018 r. w wysokości 17.151,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 146.520,00 zł, sierpień 2018 r. w wysokości 6.386,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 324.629,00 zł, wrzesień 2018 r. w wysokości 290.102,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 786.022.00 zł, listopad 2018 r. w wysokości 224.258,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 471.282,00 zł i grudzień 2018 r. w wysokości 463.727,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty 693.207,00 zł,

oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. za: czerwiec 2018 r. w wysokości 2.224,00 zł, lipiec 2018 r. w wysokości 7.762,00 zł, sierpień 2018 r. w wysokości 19.095,00 zł, wrzesień 2018 r. w wysokości 29.755,00 zł, listopad 2018 r. w wysokości 14.821,00 zł i grudzień 2018 r. w wysokości 13.769,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatnik wykazał kwoty podatku do zwrotu w terminie 60 dni za: czerwiec 2018 r.: 98.126,00 zł, lipiec 2018 r.: 17.151,00 zł, sierpień 2018 r.: 6.386,00 zł, wrzesień 2018 r.: 290.102,00 zł, listopad 2018 r.: 224.258,00 zł i grudzień 2018 r.: 463.727,00 zł.

W dniu 9 stycznia 2023 r. podatnik złożył kolejne korekty deklaracji VAT-7 w tym między innymi za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. wraz z pismem z dnia 23 grudnia 2022 r. uzasadniającym przyczyny złożenia kolejnych korekt deklaracji VAT-7. We wskazanych korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatnik wykazał kwoty podatku do zwrotu w terminie 60 dni za: czerwiec 2018 r. - 135.196,00 zł, lipiec 2018 r. - 146.520,00 zł, sierpień 2018 r. - 324.629,00 zł, wrzesień 2018 r. - 786.022,00 zł, listopad 2018 r. - 471.282,00 zł, grudzień 2018 r. - 693.207,00 zł.

W piśmie z dnia 23 grudnia 2022 r. podatnik wyjaśnił, że ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego z 10 faktur wystawionych przez: PUH D. A. M., FHU I. S. B. sp. j., G. sp. z o.o., które dotyczyły robót budowlanych oraz wykonania dokumentacji projektowo-kosztorysowej w ramach realizacji inwestycji związanych z uzbrojeniem stref ekonomicznych, ze względu na związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, polegającymi na sprzedaży przez Gminę (konkretnie Wydział Mienia i Nadzoru Właścicielskiego Urzędu Miasta) działek na terenie tych stref.

Decyzją z dnia 31 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w wysokości jak na wstępie. Naczelnik stwierdził, że realizując inwestycje, których dotyczą przedmiotowe faktury Gmina wykonywała zadania publiczne z zakresu działania jednostki samorządu terytorialnego. Przed rozpoczęciem budowy nie zostały zawarte umowy cywilnoprawne z nabywcami działek, a wybudowane drogi służą wszystkim mieszkańcom gminy. Inwestycja dotyczy zatem interesu powszechnego, a nie jednostkowego. Tym samym Gmina działała w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Naczelnik wskazał, że opisane w decyzji nieprawidłowości wynikają z niezastosowania się przez Gminę do uzyskanej interpretacji indywidualnej, która aktualnie jest przedmiotem sporu przed NSA. Wynikają z przyjętej przez Gminę interpretacji przepisów prawa, której nie podzielił ani Naczelnik ani Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Uwzględniając zatem okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszonego obowiązku (dokonanie odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej wysokości), brak stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości skutkujących zastosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości (ocenianą na tle całości osiąganego przez Gminę obrotu), w tym również fakt, że wykazane do zwrotu kwoty podatku naliczonego nie zostały zwrócone, z uwagi na przedłużony termin dokonania zwrotu podatku VAT, oraz przede wszystkim fakt, że działania Gminy nie noszą w żadnym przypadku znamion nienależytej staranności, nie posiadają cech nieracjonalnego działania, ani nie są nakierowane na dokonanie oszustwa podatkowego sankcję ustalono w wysokości obniżonej do 6 %.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na uznaniu, że Gmina w zakresie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady polegające na uznaniu, że wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (tj. sprzedażą działek znajdujących się na terenie tych stref inwestycyjnych), w konsekwencji czego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, mimo że Gmina była uprawniona do dokonania zwiększenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur dokumentujących wydatki na rozbudowę infrastruktury poniesione we właściwych okresach rozliczeniowych 2018 r.,

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez ustalenie Gminie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zawyżonej wysokości, tj. aż 6% kwoty podatku naliczonego ujętego do odliczenia przez Gminę w korektach deklaracji za właściwe okresy rozliczeniowe 2018 r., mimo że dokonując ujęcia spornych 10 faktur do odliczenia Gmina zastosowała się do uzyskanych przez siebie dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, które potwierdzają prawidłowość dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych 10 faktur.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 19 października 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Dyrektor wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji drogowej, a w konsekwencji, czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w momencie ponoszenia wydatków na budowę dróg na terenie stref ekonomicznych Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Miejski Zarząd Dróg i Transportu od 2015 r. ponosił wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref ekonomicznych, tj. [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej obejmującej Teren Inwestycyjny "[...]" oraz Teren Inwestycyjny "[...]" z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi poprzez budowę dróg publicznych przebiegających przez tereny stref. W związku z centralizacją rozliczeń w podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozliczała się z podatku od towarów i usług łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

W korektach deklaracji VAT-7, złożonych: czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. w dniu 30 grudnia 2022 r. Gmina zwiększyła wysokość podatku naliczonego wynikającego z 10 faktur wystawionych przez: PUH D. A. M., FHU I. S. B. sp. j., G. sp. z o.o. dotyczących robót budowlanych pn. "Budowa drogi do terenów inwestycyjnych Strefa [...] Etap II i III", "Budowa dróg na terenie [...]SSE w C - Etap I", "Budowa dróg na terenie [...] SSE w C. - Etap II" oraz dokumentacji projektowo-kosztorysowej dla zadania: "Budowa dróg na terenie [...]SSE w C.".

Drogi przebiegające przez strefy są wykorzystywane zarówno przez podmioty będące inwestorami na terenach stref w celu prowadzenia działalności, jak również na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego (np. mieszkańców Gminy).

Następnie organ odwoławczy przedstawił przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Stwierdził w ich kontekście, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej wskazał, że sytuacja prawna gmin w przestrzeni podatku od towarów i usług została ukształtowana w dwoisty sposób. Gmina jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Co do zasady, tam gdzie gmina działa jako organ władzy publicznej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie może odliczyć podatku naliczonego. Z całości regulacji zawartej w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.) dalej: u.s.g. należy wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy wyróżnia się wykonywanie działań publicznych oraz wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swoje ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny dla takiego zamierzenia i podejmuje działania zmierzające do ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Ponadto kwestie dotyczące kategorii i rodzajów dróg, ich budowy i utrzymania, w tym obowiązków nałożonych na zarządców dróg uregulowane zostały w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2068 ze zm.).

Z powyższych przepisów wynika, w ocenie Dyrektora, że działania zarządców (właścicieli) dróg publicznych mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego. Jednocześnie drogi, które nie spełniają kategorii dróg publicznych stanowią drogi wewnętrzne. Wszelkie inwestycje i ich finansowanie w odniesieniu do dróg wewnętrznych należy do zarządcy (właściciela) terenu, na którym droga taka się znajduje. Dopóki zaspokajanie zbiorowych potrzeb określonych w art. 7 ust. 1 u.s.g. odbywa się w drodze realizacji obowiązków ustawowych – wykonywania zadań własnych gminy – to taka działalność nie jest działalnością prowadzoną na podstawie umowy cywilnoprawnej, tym samym nie jest działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zostały spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że Gmina nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Wydatki poniesione na wybudowanie opisanej infrastruktury nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Wybudowane drogi służą/będą służyć nieodpłatnie nowym i przyszłym inwestorom na terenie stref inwestycyjnych, a także pozostałym mieszkańcom i innym osobom tam przebywającym. Gmina nie dokonuje w związku z tą inwestycją sprzedaży opodatkowanej. Zatem nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor uznał je za nieuzasadnione. Stwierdził, że prawidłowo zastosowano wobec podatnika sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zauważył również, że orzeczenia sądów, na które powołuje się podatnik nie są wiążące w tej konkretnej sprawie.

Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s.1) dalej: Dyrektywa VAT polegające na błędnym uznaniu, że Gmina w zakresie ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi wykonuje zadania własne oraz nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do Dyrektywy VAT polegające na błędnym uznaniu, że wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi nie mają związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (tj. sprzedażą działek znajdujących się na terenie tych stref inwestycyjnych), w konsekwencji czego Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez ustalenie Gminie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w zawyżonej wysokości, tj. aż 6% kwoty podatku naliczonego ujętego do odliczenia przez Gminę w korektach deklaracji za właściwe okresy rozliczeniowe 2018 r., mimo, że dokonując ujęcia spornych 10 faktur do odliczenia Gmina zastosowała się do uzyskanych przez siebie dwóch wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, które potwierdzają prawidłowość dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego ze spornych 10 faktur,

- art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, polegające na nieodniesieniu się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji, a w szczególności pominięcie przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym dwóch wyroków WSA w Gliwicach uzyskanych przez Gminę w analogicznych stanach faktycznych jak będący przedmiotem sporu,

- art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług pomimo, że Gmina była uprawniona do dokonania zwiększenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur dokumentujących wydatki na rozbudowę infrastruktury służącej funkcjonowaniu stref inwestycyjnych poniesionych we właściwych okresach rozliczeniowych 2018 r.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca wskazała, że w jej ocenie wydatki poniesione na wybudowanie infrastruktury przebiegającej przez teren stref ekonomicznych nie były związane z zadaniami nałożonymi na nią odrębnymi przepisami prawa, lecz z działalnością gospodarczą Gminy. W konsekwencji działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, że dokonując sprzedaży działek na terenach stref ekonomicznych działała jako podatnik podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., z którego wynika, że gminę w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za podatnika podatku od towarów i usług. Dalej wyjaśniła, że sam fakt, iż budując drogi publiczne realizuje swoje obowiązki statutowe wynikające z art. 7 u.s.g. nie przesądza o tym, że w przypadku realizacji tego rodzaju inwestycji Gmina nie może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Podniosła, że kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dalej: TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo) oraz wydanym w konsekwencji tego wyroku TSUE wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 294/15). W obu tych orzeczeniach przyjęto, że nawet w sytuacji kiedy gmina działa jako organ statutowy, jako jednostka samorządu terytorialnego i realizuje cele wynikające z ustawy o samorządzie gminnym może być również traktowana jako podatnik. Zdaniem skarżącej nie można się zgodzić z twierdzeniem, że o braku możliwości odliczenia podatku od towarów i usług ma przesądzać fakt, że Gmina (MZDiT) realizując budowę dróg przebiegających przez strefy korzysta z uprawnień władczych, właściwych władzy państwowej. Jednostki samorządu terytorialnego korzystają ze swoich uprawnień władczych również w przypadku np. budowy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a mimo to nie jest kwestionowane, że podatek naliczony na wydatkach na rozbudowę tego rodzaju infrastruktury podlega przez te jednostki odliczeniu w związku z faktem, że jednostki te świadczą przy wykorzystaniu tej infrastruktury podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.

Następnie skarżąca wyjaśniła, że spełniła również warunek dotyczący związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wybudowane przez MZDiT drogi przebiegające przez strefy zostały wzniesione w celu uatrakcyjnienia terenów stref inwestycyjnych dla nowych inwestorów planujących realizację inwestycji na terenie stref, jednocześnie podnosząc wartość tych terenów, co znalazło odzwierciedlenie w cenach jakie Gmina uzyskała z tytułu ich sprzedaży (oraz uzyska w przyszłości). Prace mające na celu zaplanowanie położenia dróg przebiegających przez strefy rozpoczęto dopiero po zaplanowaniu położenia stref ekonomicznych. W konsekwencji, gdyby nie pierwotne zaplanowanie położenia stref ekonomicznych w miejscu ich aktualnego zlokalizowania, drogi przebiegające przez strefy, których dotyczą przedmiotowe faktury nie zostałyby wybudowane.

Na poparcie tezy, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego powołano szereg judykatów sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej.

Odnosząc się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca podniosła, że jego wysokość została zawyżona. Zwróciła uwagę, że zastosowała się do argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który przyznał jej prawo do odliczenia podatku w tym stanie faktycznym w dwóch wyrokach, tj. wyroku z 10 lutego 2021 r. sygn. I SA/Gl 1083/20 - wydanym w sprawie z wniosku o interpretację podatkową; wyroku z 27 czerwca 2023 r. sygn. I SA/Gl 1555/22 - wydanym w sprawie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2017 r. Gmina zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (który jednak nie nastąpił) opierając się na tych orzeczeniach. Jednocześnie podkreślono, że dotychczas wobec Gminy nie zostały stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniach podatku. Z kolei kwota (ewentualnych) nieprawidłowości, biorąc pod uwagę cały obrót Gminy, jest stosunkowo niewielka. Ponadto skarżąca nie zamierzała popełnić oszustwa podatkowego oraz wykazała się należytą starannością. Tym samym do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego doszło w znacznie zawyżonej wysokości.

Końcowo skarżąca zwróciła uwagę, że naruszenie przepisów postępowania podatkowego doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 9 sierpnia 2024 r. organ odwoławczy wniósł o zawieszenie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postępowania sądowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/20.

W piśmie z dnia 21 sierpnia 2024 r. skarżąca uznała ten wniosek za nieuzasadniony i wskazała, że organ mógł zawiesić postępowanie z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

W piśmie z dnia 26 sierpnia 2024 r. Dyrektor podtrzymał wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 19 października 2023 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 lipca 2023 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września oraz listopad i grudzień 2018 r.

W ramach tej kontroli Sąd zobowiązany jest rozstrzygnąć, czy skarżącej Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę infrastruktury drogowej w obrębie stref ekonomicznych oraz celem skomunikowania ich z innymi obszarami Gminy i drogami krajowymi, a w dalszej kolejności, czy uprawnione było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Konieczna jest odpowiedź na pytanie, czy gmina realizując budowę drogi gminnej, działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przypadków nieistotnych w tej sprawie.

Rozważania w tak zarysowanej materii rozpocząć należy od wskazania, że pojęcie podatnika od towarów i usług definiuje art. 15 u.p.t.u., zgodnie z jego ust. 1, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarczą stanowią w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. O działalności gminy w charakterze podatnika przedmiotowego podatku stanowi ust. 6 art. 15 u.p.t.u., zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Twierdzenie, że gmina jest organem władzy publicznej jest utrwalone w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 145/11, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 627/11, z dnia 21 czerwca 2012 r., z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 520/12, z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 472/14, z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 520/12) przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. interpretowany ściśle uzależnia podmiotowość organu w podatku VAT od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, w tym art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. W kontekście ww. przepisu (oraz wcześniej obowiązujących przepisów VI Dyrektywy 112) kwestia braku obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie organów władzy publicznej uzależniona jest od dwóch czynników: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07), zwracając uwagę, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej w celu przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

O tym co jest działalnością gospodarczą gminy stanowi art. 9 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej: u.s.g.). Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie. Z całości unormowań zawartych w u.s.g., w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") należy wywieść, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W art. 7 ust. 1 u.s.g. korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Problematyka charakteru, w jakim działa gmina, podejmując się budowy drogi była już rozważana w orzecznictwie NSA, m.in. w wyrokach: z dnia 11 października 2011 r. , sygn. akt I FSK 965/11; z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13; z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 577/17; z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I FSK 425/16 i z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 146/20. W judykatach tych podkreślano, że przy ocenie wykonywania przez gminę zadań publicznych istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków o charakterze władczym, właściwych dla władzy państwowej. Podobne stanowisko wyrażane jest w doktrynie, w której przyjmuje się, że podejmowanie aktwyności związanej z wykonywaniem zadań własnych gminy, jest prawnie irrelewantne dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik, czy też nie jako podatnik. O tym ostatnim decyduje bowiem przede wszystkim to, czy gmina działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne nr 7-8/2014, s. 78-79).

Nie ulega wątpliwości, że gmina budując drogi, co należy do spraw dróg gminnych wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. i stanowi zadania własne gminy gmina działa w sposób władczy - w charakterze organu administrującego, nie zaś jako podmiot wykonujący czynności jako podatnik podatku VAT. Realizacja przewidzianych w prawie obowiązków dotyczących budowy dróg gminnych, w pierwszej kolejności wymaga podjęcia przez radę gminy uchwały o przystąpieniu do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 199 ze zm.). W planie miejscowym określa się obowiązkowo m.in. przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (art. 15 ust. 2 pkt 1 tej ustawy), jak również zasady modernizacji, rozbudowy i budowy systemów komunikacji (art. 15 ust. 2 pkt 10). W dalszej kolejności gmina podejmuje działania w celu pozyskania terenów dla takiego zamierzenia przy wykorzystaniu środków przewidzianych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.).

Zgodnie z u.s.g. gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy, ani żadnego innego podmiotu, np. inwestora realizującego inwestycję budowlaną (nabywcę działki budowlanej) czy też nabywcę gruntu w obrębie strefy ekonomicznej uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej. Według art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460 ze zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie tej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym, które nie są zaliczane do innej kategorii (czyli dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych), stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Stosownie do art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Z powyższych regulacji wynika, że podejmując decyzję o wyznaczeniu i budowie drogi gminnej, gmina wykorzystuje instrumenty właściwe dla organu władzy publicznej, a także, że drogi gminne niezależnie od miejsca ich usytuowania służą zasadniczo lokalnym potrzebom i może z nich korzystać każdy. Ponadto nabywca działki budowlanej, gruntu w obrębie strefy ekonomicznej nie posiada roszczenia o budowę drogi gminnej przebiegającej w pobliżu jego posesji, zaś spowodowaną jego inwestycją przebudowę lub budowę drogi realizuje jako swój obowiązek i finansuje z własnych środków. Tak więc budowa przez gminę, będących drogami gminnymi, dróg dojazdowych do działek sprzedawanych lub wydzierżawianych przez gminę czy też terenów stanowiących strefy ekonomiczne nie oznacza, że budowa tych dróg nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej (poza działalnością gminy jako organu władzy publicznej).

Resumując, skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty – gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis ten, podobnie jak art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, wskazuje zatem, że prawo do odliczenia podatnikowi przysługuje tylko "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych".

Aby zatem można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, pkt 24; z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie Abbey National, C-408/98, EU:C:2001:110 , pkt 26; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 23). Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada bowiem, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyroki: z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations, C-16/00, pkt 31; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 23).

Prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi również w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87, pkt 24).

Przedstawione wyżej stanowisko co do statusu gminy w omawianych inwestycjach jest utrwalone w orzecznictwie NSA, a skład orzekający w niniejszej sprawie podziela to zapatrywanie. Prezentowano je już we wspomnianych wyżej wyrokach (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13, z dnia 27 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 577/17, z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt I FSK 425/16). Aprobowane jest także w najnowszych orzeczeniach (por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 146/20, z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 218/20, z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt 1011/21, z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 934/21).

W wyroku z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1981/22 NSA zawarł tezę, zgodnie z którą "skoro budowa i przebudowa dróg publicznych odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, a droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i z tytułu jej wykorzystywania nie wiążą się żadne opodatkowane VAT opłaty należne od członków tej wspólnoty – gmina realizując inwestycje dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Samo przeświadczenie Gminy, że ponoszenie wydatków na realizację inwestycji drogowych zwiększa atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy, jak również może służyć znajdującej się w pobliżu tych dróg infrastrukturze technicznej - wodociągowej, kanalizacyjnej, ciepłowniczej, służącej do działalności opodatkowanej, a więc wskazujące na potencjalnie możliwy w przyszłości związek poniesionych na te inwestycje wydatków z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, jest niewystarczające do zastosowania w stosunku do tych wydatków normy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT.".

Przeciwne stanowisko prezentowane jest natomiast w odniesieniu do tych stanów faktycznych, w których wznoszona przez gminę infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. np. świadczenia usług dzierżawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 592/19 dotyczący przebudowy istniejącego torowiska tramwajowego wraz z przystankami oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną).

Jak więc wykazano powyżej, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz pkt 4 preambuły do Dyrektywy nie są zasadne. W konsekwencji bezpodstawne okazały się również zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 O.p.

Wbrew stanowisku strony skarżącej w sprawie nie naruszono także zasad wynikających z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p.

Za uwzględnieniem skargi nie mogą także przemawiać korzystne dla strony wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/20 wydany w sprawie z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej oraz z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Gl 1555/22, uchylający decyzję odmawiającą odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na drogi dojazdowe do stref inwestycyjnych "[...]" i "[...]" w okresie od marca do czerwca, sierpień i październik 2017 r. Podkreślić trzeba, że orzeczenia te nie są prawomocne, a wniosek organu o zawieszenie postępowania sądowego do czasu uprawomocnienia się wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1083/20 w świetle art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz zasad ekonomiki procesowej nie mógł zostać uwzględniony.

Wskazania wymaga, że wspomnianym orzeczeniem z dnia 10 lutego 2021 r. uchylono interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.272.2020.2.AZ wydaną na wniosek skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków poniesionych na budowę dróg przebiegających przez strefę ekonomiczną. Orzeczenie to zostało poddane kontroli NSA, a postępowanie przed sądem II instancji jest w toku (jak ustalono termin zostanie prawdopodobnie wyznaczony w 2025 r.).

W wyroku tym, co należy wyraźnie podkreślić, Sąd stwierdził, że niezasadne jest odwoływanie się do treści ustawy o drogach publicznych, gdyż z wniosku nie wynika, aby drogi w strefach miały status dróg gminnych a nie wewnętrznych. Skomunikowanie stref inwestycyjnych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi nie oznacza, że wybudowane drogi mają status dróg gminnych. W takim kontekście konkludując wywód Sąd stwierdził, że okoliczności nabywania towarów i usług na potrzeby realizacji opisanej inwestycji, charakter tej inwestycji i jej przeznaczenie wskazują na to, że Gmina działa jako podatnik podatku VAT, a nie jako organ władzy publicznej. W konsekwencji ponosiła, ponosi i będzie ponosić wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktury drogowej celem wytworzenia inwestycji (strefy inwestycyjne), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Skarżąca ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Korygując deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące 2018 r. strona nie dysponowała więc interpretacją indywidualną potwierdzającą jej stanowisko ani też prawomocnym wyrokiem nakazującym organowi interpretacyjnemu wydanie interpretacji indywidualnej aprobującej stanowisko wnioskodawcy. Co więcej, winna była dostrzec, że Sąd uchylając zaskarżoną interpretację wyraził swoje stanowisko w odniesieniu do dróg o innym statusie niż gminne. Tymczasem w niniejszej sprawie bezsporne jest, że przedmiotowe faktury związane są z realizacją projektów dotyczących budowy dróg do terenów inwestycyjnych Strefy [...] oraz budowy dróg na terenie [...]SSE w C.. Uzasadniając złożenie korekt deklaracji VAT- 7 Gmina wskazywała, że budując drogi publiczne strona poniosła wydatki na zakup towarów i usług związanych z budową infrastruktury drogowej celem wytworzenia inwestycji (strefy inwestycyjne), która zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać należy, że ustalono je w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., zgodnie z którym w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W ujęciu generalnym wskazana sankcja realizuje więc przede wszystkim cel prewencyjny i ochronny w stosunku do porządku ustanowionego przez normy regulujące zagadnienia związane z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a dopiero w ostatniej kolejności spełnia funkcję represyjną, co powinno zostać uwzględnione w procesie miarkowania stawki sankcji. Organ obowiązany jest do miarkowania sankcji nie tylko ze względu na obowiązujące przepisy u.p.t.u., ale także regulacje prawne Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, TSUE stwierdził, że na podstawie art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty. Sankcja administracyjna ma na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierza do zapewnienia prawidłowego poboru podatku.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku zaistnienia określonego w nim stanu faktycznego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest obligatoryjne, gdyż przepis stanowi, że organ podatkowy "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe", a nie "może je ustalić". Sankcja ta ma zatem charakter zobiektywizowany i powstaje niezależnie od elementów subiektywnych, takich jak np. brak winy po stronie podatnika. Przesłanką jej ustalenia jest samo naruszenie nakazu bądź zakazu opisanego w u.p.t.u. bez względu na zawinienie sprawcy naruszenia, czyli obiektywna bezprawność takiego naruszenia. Przy czym art. 112b ust. 2b u.p.t.u. nakazuje organowi ustalającemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a wziąć pod uwagę 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Jak wynika z treści art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją uznaniową. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "w wysokości do 30%" wynika, że decyzje w przedmiocie sankcji zapadają w ramach uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie ustalenia w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kryteriom z art. 112 ust. 2b u.p.t.u., ale w możliwości miarkowania sankcji, które ma na celu przeciwdziałanie dysproporcjom pomiędzy wysokością ustalonej sankcji a rzeczywistą szkodliwością stwierdzonego naruszenia prawa.

Legalność decyzji uznaniowej podlega kontroli sądu w ograniczonym zakresie. Sąd administracyjny nie jest bowiem organem trzeciej instancji w postępowaniu podatkowym i nie rozstrzyga o tym, w jakiej wysokości sankcja powinna być nałożona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów podatkowych. Decyzja uznaniowa organu podatkowego podlega jednak w pełnym zakresie badaniu w jej aspekcie proceduralnym, a więc ocenie sądu podlega to, czy organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i prawidłowo go ocenił, czy w stanie faktycznym sprawy zaistniały okoliczności, w których prawnie dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, czy organ rozstrzygając w sprawie, wziął pod uwagę wszystkie przesłanki miarkowania sankcji, czy wnioski organu w zakresie merytorycznym sprawy znajdują uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a także czy są logiczne i poprawne oraz, czy dokonana przez organ ocena mieści się w ustalonych prawem granicach.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach wskazać trzeba, że uzasadniając ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 6% organ I instancji (z aprobatą organu odwoławczego) uwzględnił, że wadliwość korekty deklaracji VAT-7 wynikają z niezastosowania się przez Gminę do uzyskanej interpretacji indywidualnej, która aktualnie jest przedmiotem sporu przed NSA. Wynika ona z przyjętej przez Gminę interpretacji przepisów prawa, której nie podzielił ani Naczelnik ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Uwzględniono okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszonego obowiązku (dokonanie odliczenia podatku naliczonego w zawyżonej wysokości), brak stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości skutkujących zastosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości (ocenianą na tle całości osiąganego przez Gminę obrotu), okoliczność, że wykazane do zwrotu kwoty podatku naliczonego nie zostały zwrócone, z uwagi na przedłużony termin dokonania zwrotu podatku VAT, a przede wszystkim fakt, że działania Gminy nie noszą znamion nienależytej staranności, nie posiadają cech nieracjonalnego działania, ani nie są nakierowane na dokonanie oszustwa podatkowego.

Dokonano zatem właściwie umotywowanego miarkowania sankcji, logicznie i w sposób przekonujący uzasadniając potrzebę zastosowania jej na poziomie 6% (1/5 stawki maksymalnej) względem stwierdzonych nieprawidłowości, co realizuje regułę proporcjonalności oraz wpisuje się w cele sankcji VAT. Zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. nie jest zatem zasadny.

Jak więc wykazano powyżej kontrolowana przez Sąd decyzja nie narusza prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się niezasadne.