Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 373/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1  pkt 2 lit. d)
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3, art. 32
journal: Dz.U. 1991 nr 91 poz 408
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej.
article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1, , art. 3 par. 2 pkt 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Krystyna Nowak, Tomasz Zborzyński, Protokolant: Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 554/08 w sprawie ze skargi "C." S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 554/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "C." S.A. w W. (zwanej dalej: spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 29 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Wójt Gminy K. decyzją z dnia 4 czerwca 2008 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 113.115 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że spółka w dniu 18 stycznia 2008 r. złożyła deklarację podatkową na 2008 r. W deklaracji DN-1 jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazała powierzchnię 16.272 m2 gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza oraz 348.188 zł wartość budowli. Organ wezwał spółkę do złożenia korekty w/w deklaracji w związku z nieprawidłowym wskazaniem powierzchni budynków objętych preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, a co za tym idzie z zaniżeniem powierzchni związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W dniu 20 marca 2008 r. spółka złożyła korektę i zadeklarowała łączną kwotę podatku od nieruchomości w kwocie 88.931 zł.

Organ podatkowy nie uznał tej deklaracji za prawidłową i wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Stwierdził, że preferencyjnej stawce opodatkowania podatkiem od nieruchomości, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) – zwanej dalej upol podlega powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. część medyczno-lecznicza budynków o pow. 681,95 m2, natomiast pozostałe pomieszczenia, w szczególności części hotelowe, administracyjne i gastronomiczne powinny być zakwalifikowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 5.458,04 m2. W związku z powyższym, organ uznając, że brak jest przesłanek do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do pomieszczeń bazy noclegowej i związanej z wyżywieniem, z uwagi na to, iż nie są to pomieszczenia zajęte na wykonywanie działań o charakterze medycznym, określił spółce wysokość zobowiązania w kwocie 113.115 zł.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. utrzymało ją w mocy.

W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol oraz przepisów uchwały Rady Gminy Kołobrzeg z dnia 23 października 2007 r., nr XIII/83/2007 w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2008 rok – zwanej dalej uchwałą, poprzez odmowę zastosowania preferencyjnych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do powierzchni 3.338,73 m2 w budynkach stanowiących własność spółki zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielenia świadczeń zdrowotnych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 2 grudnia 2008 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z zaświadczeń (oświadczeń) J. P., E. G. i pielęgniarki oddziałowej oraz dowodu z dokumentów w postaci umów z ZUS na okoliczność prowadzenia przez nią działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że w niniejszej sprawie sporne jest, czy do wszystkich budynków, będących własnością skarżącej, zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol, czy też stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Podniósł, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 2 upol różnicuje stawki w zależności od tego, jak budynki lub ich części są wykorzystywane. Najniższe stawki, dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie WSA, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, by to, że skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) – zwanej dalej uzoz, miało przesądzać o tym, że wszystkie budynki, będące jej własnością, korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Sąd wskazał, że definicję "świadczenia zdrowotnego" zawiera art. 3 uzoz, a także na obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych wymienione w rozdziale 2 i 3 tej ustawy. Podniósł, że art. 20 ust. 1 uzoz określając obowiązki szpitala wskazuje, że szpital zapewnia pacjentowi:

1) świadczenia zdrowotne,

2) środki farmaceutyczne i materiały medyczne,

3) pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia.

Już więc z tego zapisu można wywieść, że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie świadczenia te się odróżnia od świadczeń zdrowotnych wskazanych w pkt 1. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej, udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych, rozróżnia się świadczenia zdrowotne od świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia (vide: art. 32c, dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32d, dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego). Świadczenia w zakresie wyżywienia, czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol.

Sąd uznał, że w świetle powyższego argumenty skarżącej, iż zawarte umowy z ZUS przemawiają za przyjęciem preferencyjnych stawek podatku nie znajduje uzasadnienia, albowiem kontrakty te obejmują zarówno świadczenia usług zdrowotnych, jak i świadczenie w zakresie pomieszczenia i wyżywienia. Ponadto stawki podatku od nieruchomości wynikają z przepisów prawa, a nie z umów cywilnoprawnych. Stwierdził, że w niniejszej sprawie nikt nie kwestionuje, że skarżąca wykonuje świadczenia zdrowotne na podstawie zawartych kontraktów z ZUS, lecz nie ma to wpływu na zastosowanie preferencyjnej stawki w podatku od nieruchomości do powierzchni 3.338,73 m2.

Na rozprawie WSA odmówił przeprowadzenia dowodów ze wskazanych we wniosku strony z dnia 2 grudnia 2008 r. zaświadczeń, które nie miały charakteru dowodu z dokumentu, lecz w istocie stanowiły informację o źródle dowodowym w postaci zeznań świadków i zostały wytworzone po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie, a to art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. d) upol oraz uchwały, poprzez odmowę zastosowania preferencyjnych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do powierzchni 3.338,73 m2 w budynkach stanowiących własność skarżącej, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że spółka zasadnie żąda objęcia preferencyjną stawka od podatku od nieruchomości 50% powierzchni budynków przeznaczonej na bazę pobytową i żywieniową, albowiem:

- prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług zdrowotnych;

- działalność ta jest prowadzona w systemie stacjonarnym i całodobowym, zgodnie z wymogami ustalonymi tym względzie przez zlecającego wykonywanie świadczeń zdrowotnych - Zakład Ubezpieczeń Społecznych;

- świadczenia te wykonywane są przez wyspecjalizowany personel medyczny;

- dla wykonywania przedmiotowych świadczeń została zajęta wskazana przez skarżącą powierzchnia budynków (50% powierzchni bazy pobytowej i żywieniowej), albowiem przedmiotem tych świadczeń jest rehabilitacja - a zatem szereg rozmaitych działań służących poprawie zdrowia, z których część wykonywana jest także w pokojach pacjentów, jak również elementem których jest odpowiednia dieta;

- świadczenia wykonywane w ramach działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Strona podniosła, że prowadzi działalność w zakresie prewencji rentowej i rehabilitacji. Zawarła z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych dwa kontrakty w zakresie rehabilitacji schorzeń narządu ruchu i schorzeń psychosomatycznych, w ramach których szczegółowo zostały określone działania medyczne, które strona winna w zakresie programu rehabilitacji podjąć i wymogi, które winna w ramach kontraktu spełnić. Zgodnie z treścią tych kontraktów strona winna zapewnić całodobową, stacjonarną opiekę lekarsko-medyczną we wszystkich obiektach, w których zakwaterowane są osoby skierowane przez ZUS. Ponadto spółka została zobowiązana do postawienia do dyspozycji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych określonej liczby łóżek w celu zrealizowania wymienionych usług.

Strona wnosząca skargę kasacyjną domaga się objęcia stawką preferencyjną podatku od nieruchomości 50% powierzchni budynków, stanowiącej bazę noclegową oraz wyżywieniowa NZOZ, faktycznie zajętą dla świadczeń zdrowotnych, wykonywanych w ramach turnusów rehabilitacyjnych ZUS. Za pozostałą część - służąca działalności komercyjnej - uiszcza podatek na zasadach ogólnych. Dla celów realizacji programu rehabilitacji określonego przez ZUS, skarżący zatrudnia 49 osób.

W ocenie spółki, skoro elementem działań służących poprawie zdrowia kuracjuszy jest m.in. - obok typowych zabiegów - również odpowiednie żywienie oraz zapewnienie spokoju i wypoczynku, czemu ma służyć baza noclegowa o określonym standardzie, należy stwierdzić, że określone wyżej świadczenia zdrowotne wyczerpują pojęcie interdyscyplinarnych działań usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 32 uzoz). Jeżeli zatem elementem w/w działań usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jest spokój, relaksacja i odpowiednia dieta, nie jest zasadne wskazywanie na rozróżnienie zamieszczone w art. 20 uzoz, wyodrębniające "świadczenia zdrowotne" oraz "pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia". Rozróżnienie to dotyczy sytuacji, kiedy zapewnienie schronienia oraz wyżywienia nie jest elementem zabiegów służących poprawie zdrowia, a jedynie pełni rolę służebną, z uwagi na przebywanie danej osoby poza domem, w określonej placówce. Skoro zatem baza noclegowa oraz żywieniowa strony jest bezpośrednio zajęta dla potrzeb podejmowanych działań służących poprawie zdrowia kuracjuszy, nie jest zasadne twierdzenie WSA, że pomieszczenia związane ze świadczeniem usług zdrowotnych, to tylko pomieszczenia zajęte na gabinety lekarskie, pielęgniarskie oraz rehabilitacyjne, skoro świadczenia zdrowotne wykonywane są również w pozostałych pomieszczeniach wskazanych przez stronę, a zatem są one zajęte na wykonywanie tej działalności. "Zajęcie" powierzchni na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych wyraża się również w konieczności zabezpieczenia, dla potrzeb wykonywania kontraktów z ZUS, określonej liczby pokoi, której nie można przeznaczyć na wykonywanie innej działalności gospodarczej. Zarezerwowane miejsca były faktycznie wykorzystywane przez ZUS.

Działalność zakładu opieki zdrowotnej prowadzonego przez skarżącą ukierunkowana jest na osoby wymagające całodobowych świadczeń zdrowotnych i w istocie zbliżona jest do działalności szpitala. Dodatkowo podniosła, że jako podmiot świadczący usługi z zakresu świadczeń zdrowotnych, w całości zwolnionych z podatku VAT na zasadzie Załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stan taki powoduje, że strona pozbawiona jest możliwości odliczania podatku VAT, naliczanego przez podmioty trzecie, która to sytuacja powoduje określone, dodatkowe obciążenia finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Negowanie w tym stanie faktycznym możliwości zastosowania preferencyjnej stawki w podatku od nieruchomości dla powierzchni wykorzystywanej dla świadczenia usług zdrowotnych skutkuje nakładaniem na stronę podwójnego obciążenia finansowego, podyktowanego wyłącznie fiskalizmem, nie zaś żadnymi względami racjonalnej gospodarki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wnosząc o jej oddalenie stwierdził, że środek odwoławczy nie ma uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wynikające z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - oznacza, że kierunki i zakres badania legalności zaskarżonego orzeczenia, wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną w oparciu o art. 174 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi wprost, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powołanej regulacji zauważyć należy, że strona oparła wniesiony środek odwoławczy wyłącznie na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego, a zatem nie podważyła skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz ocena ich prawidłowości i kompletności, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, mogą być bowiem kwestionowane wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jako naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie zostały podważone ustalenia dotyczące podziału powierzchni budynków skarżącej na część zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych oraz część związaną z prowadzeniem pozostałej działalności gospodarczej, jak również, że skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 r. objęła preferencyjną stawką opodatkowania wszystkie posiadane budynki.

Autor skargi kasacyjnej, formułując jej podstawę - jako przepis prawa materialnego, którego błędną wykładnię zarzucił Sądowi pierwszej instancji - wskazał wyłącznie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał również art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i wskazał, że pod pojęciem "świadczeń zdrowotnych" należy także rozumieć i "działania medyczne", których prowadzeniem zajmuje się skarżąca w oparciu o umowy z ZUS. A zatem można stwierdzić, że argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą stanowi polemikę ze znaczeniem przypisanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawartemu w tym przepisie pojęciu "świadczenie zdrowotne". Kierując się możliwie najbardziej liberalną, aczkolwiek zgodną z art. 183 § 1 p.p.s.a., interpretacją wymogów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w ramach zgłoszonej podstawy kasacyjnej może również ocenić zarzuty związane z art. 3 uzoz. Zważyć przy tym należało, że do przepisu tego odwołał się Sąd I instancji dla uzasadnienia swojej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol. Zgodnie z powołanym przepisem, rada gminy w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości z tym, że stawki nie mogą przekraczać rocznie od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych - 3,84 od 1 m2 powierzchni użytkowej. Sąd pierwszej instancji za sporne między stronami uznał to, czy stawka podatku od nieruchomości przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d upol ma zastosowanie do wszystkich budynków lub ich części, będących własnością skarżącej spółki, czy też jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Przy tak określonej, nie kwestionowanej przez skarżącą istocie problemu, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię powyższego przepisu uznać należy za prawidłową. Oczywistym jest bowiem, że ograniczenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku wyłącznie do określonej kategorii budynków lub ich części wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol. Ustawodawca jednoznacznie stawkę tę przypisał tylko do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Dokonane przez Sąd pierwszej instancji rozróżnienie odnoszących się do budynków sformułowań "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "związanych z działalnością gospodarczą" znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bez wątpienia pierwsze z tych pojęć ma zakres węższy niż drugi. Nie wystarczy zatem sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielania świadczeń zdrowotnych, aby możliwe było ich objęcie preferencyjną stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu tak określonej działalności, a to oznacza, że muszą być w nim wykonywane świadczenia zdrowotne. Z tego względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie skarżącej, że pojęcie budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych obejmuje także konieczność zabezpieczenia dla potrzeb wykonywanych kontraktów z ZUS określonych w tychże kontraktach liczby pokoi, której nie można przeznaczyć na wykonywanie inne działalności gospodarczej, nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji zajętego w niniejszej sprawie.

Spółka, podkreślając że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych powołała w tym celu Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej z siedzibą w D. została zobowiązana do pozostawienia do dyspozycji ZUS 26 łóżek w odniesieniu do leczenia schorzeń psychosomatycznych i 100 łóżek do leczenia schorzeń narządu ruchu. Wskazała, że działalność obejmująca całodzienną opiekę lekarską i pielęgniarską prowadzona przez zakład jest zbliżona do działalności szpitala.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje zakresu powyższych świadczeń, realizowanych przez zakład opieki zdrowotnej. Nie podziela jednakże poglądu strony, że tak rozumiane leczenie - "zbliżone do działalności szpitala ", choć baza noclegowa oraz żywieniowa jest bezpośrednio zajęta dla potrzeb działalności podatniczki, skoro służy "poprawie zdrowia kuracjuszy" - jak to podkreślono w skardze kasacyjnej - jest świadczeniem zdrowotnym. Kompleksowość usług wykonywanych nawet na podstawie umów z ZUS, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie uzasadnia objęcia pojęciem "świadczenia zdrowotne" każdego ze świadczeń zapewnianych przez zakład. "Świadczenie zdrowotne" zdefiniowane zostało w art. 3 uzoz jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką na kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką na zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym. Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają.

Sąd pierwszej instancji, określając zakres pojęcia "świadczenia zdrowotne" zasadnie dokonał wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniając unormowania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, określające obowiązki szpitali, zakładów opiekuńczo-leczniczych oraz zakładów pielęgnacyjno-opiekuńczych, tak jak i sanatoria zapewniających pacjentom opiekę całodobową. Z unormowań tych wynika, że świadczenia zdrowotne są jednym z rodzajów świadczeń zapewnianych pacjentom podczas ich pobytu w tych placówkach.

W Rozdziale 2 i 3 uzoz ustawodawca świadczenia zdrowotne wymienił obok zapewnienia pomieszczenia i wyżywienia, co dodatkowo potwierdza odrębność tych rodzajów świadczeń. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony, że WSA nie ustalił znaczenia pojęcia "świadczenia zdrowotne". Przeciwnie - przytoczył ustawową definicję tego pojęcia i dokonał jego analizy na potrzeby określenia zakresu zastosowania stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol.

Nie jest również usprawiedliwione twierdzenie spółki, że skoro elementem działań służących poprawie zdrowia kuracjuszy jest, obok typowych zabiegów, również odpowiednie żywienie, zapewnienie spokoju i wypoczynku, które służą przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 32 uzoz), to zakład powinien korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Argumentacja powyższa, oparta na kompleksowości obowiązków szpitala, oceniana z punktu widzenia unormowań art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol nie może być uznana za zasadną. W przepisie tym ustawodawca jednoznacznie wskazał jedynie na świadczenia zdrowotne, a więc działania o charakterze medycznym. Prezentowana przez stronę wykładnia powyższego przepisu oraz istotnego dla tej wykładni pojęcia "świadczeń zdrowotnych", jest wykładnią rozszerzającą, nie akceptowaną jako metoda interpretacji przepisów prawa podatkowego przyznającego określone preferencje.

Chybione jest również odwołanie się przez stronę, dla wzmocnienia swojej argumentacji, do braku możliwości odliczenia podatku VAT z uwagi na zwolnienie usług świadczonych przez zakład od podatku VAT, co w konsekwencji stwarza dodatkowe obciążenie finansowe.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a., kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane tam akty administracyjne, w tym m.in. decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 powołanej ustawy). Sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 powołanej ustawy).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt wyłącznie z punktu widzenia jego zgodności z obowiązującym w dacie wydania tego aktu prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Sąd ten nie ocenia rozstrzygnięcia organu administracji publicznej pod kątem jego słuszności, czy też celowości, jak również nie rozpatruje sprawy kierując się zasadami współżycia społecznego, czy też interesem podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznał wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol, przedstawioną w zaskarżonym wyroku, a sprowadzającą się do stwierdzenia, że pomieszczenia zajęte na świadczenia w zakresie wyżywienia i zapewnienia pomieszczeń i podjęcia różnych działań dla służących poprawie zdrowia, zabezpieczeniu określonej liczby łóżek, niebędące świadczeniami zdrowotnymi, nie korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania, a status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej nie przesądza o tym, że wszystkie budynki będące własnością takiego zakładu korzystają z tej stawki podatku od nieruchomości.

Wobec wykazania, że zarzuty powołane w skardze kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.