Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 135/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 §6 pkt 1, art. 70 §1, art. 70c, art. 120, art. 180 §1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 135, art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2022r., nr 2801-IOV.4103.60.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. kwotę 7.417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w D. (dalej jako: "strona", "skarżąca", "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z 20 stycznia 2022 r. w przedmiocie w podatku od towarów i usług (dalej również: "podatek VAT") za poszczególne miesiące 2013 r.

Z przedłożonych sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan faktyczny sprawy:

W wyniku kontroli podatkowej i wszczętego następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. (dalej jako: "organ I instancji") ustalił, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. spółka wykazała podatek naliczony w łącznej kwocie 131.859,92 zł, wynikający z faktur wystawionych przez A. (dalej jako: "firma A."), dokumentujących zakup usług doradczych w zakresie działalności gospodarczej. W ocenie organu I instancji spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz usług doradczych, a zatem nie przysługiwało jej prawo do odliczenia na podstawie spornych faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT". W konsekwencji organ I instancji decyzją z 31 lipca 2018 r. określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-październik 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, listopad, marzec grudzień 2013 r.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. wykazała podatek naliczony w kwocie 76,91 zł wynikający z faktury VAT nr 3099/2013 z 19 listopada 2013 r. na zakup narzędzi i artykułów gospodarczych, bowiem uznał że zakup ten nie był związany i wykorzystywany przez stronę do działalności gospodarczej. Tym samym zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółka nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający c tej faktury.

Utrzymując w mocy powyższą decyzję DIAS w zaskarżonej decyzji odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołał, że był w tym zakresie związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 398/21 (dalej również: "wyrok WSA z 11 sierpnia 2021 r."). Wskazując na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 §6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "o.p.", DIAS podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z 30 października 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. przez co uszczuplono należności w podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 §2 w zw. z art. 61 §1 w zw. z art. 9 §3 w zw. z art. 6 §2 w zw. z art. 7 §1 k.k.s. Zawiadomieniem z 31 października 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi spółki 6 listopada 2018 r., poinformowano w trybie art. 70c o.p., że od 30 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 o.p.

Ponadto 31 października 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a 12 grudnia 2018 r. przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Postanowieniem z 18 kwietnia 2019 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe do czasu wydania ostatecznej decyzji podatkowej. Postępowanie to podjęto 17 maja 2021 r., a następnie ponownie zawieszono postanowieniem z 5 lipca 2021 r. Wskazując w tym stanie sprawy na zasadnicze tezy uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po dacie wydania decyzji przez organ I instancji, a ponadto postępowanie to od samego początku toczyło się przeciwko osobie. Powyższe okoliczności zdaniem DIAS dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji odniósł się do meritum sprawy, omawiając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich kwalifikację materialnoprawną. W pierwszej kolejności zaznaczył, że strona nie zakwestionowała ustaleń organu I instancji związanych z podważeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego o kwotę 76,91 zł wynikającego z faktury na zakup narzędzi i artykułów gospodarczych. Następnie podniósł, że zgodnie z zawartą przez spółkę z A. R. umową z 17 sierpnia 2009 r. (dalej jako: "umowa"), zakres usług doradczych obejmował przygotowywanie ustnych i pisemnych rekomendacji na tematy dotyczące m.in.: aktualnej strategii utrzymania sprzedaży, rentowności produktów, komunikacji z klientem, polityki cenowej, poszukiwania nowych obszarów działania, analizy finansowo-analitycznej, kalkulacji poziomu przychodu i strat. W §1 pkt 1 umowy strony uzgodniły, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług doradczych będzie wyliczone w oparciu o ilość godzin pracy wykonawcy oraz stawkę godzinową wynoszącą od 190,00 do 270,00 zł netto, w zależności od obszarów doradztwa. Wynagrodzenie obejmowało również ewentualny koszt konsultacji z ekspertami zewnętrznymi zatrudnionymi przez wykonawcę. DIAS wskazał, że w związku z powyższą umową A. R. wystawił na rzecz strony w 2013 r. faktury VAT, w których wykazał sprzedaż usług doradczych o łącznej wartości netto 573.303,75 zł, podatek VAT w wysokości 131.859,92 zł. Powyższa kwota podatku naliczonego stanowiła 32,9% kwoty wykazanego przez spółkę podatku naliczonego ogółem, przy czym spółka zadeklarowała w 2013 r. podatek należny w łącznej wysokości 354.848 zł. Jej głównymi kontrahentami byli M. S.A. (dalej jako: "M.") oraz R. Sp. z o.o. (dalej jako: "R.") i aż 87% dostaw spółki dotyczyło wynajmu sprzętu do badań Capi na rzecz ww. podmiotów. Spółka nie świadczyła zaś usług w zakresie doradztwa.

DIAS podniósł, że w toku kontroli podatkowej spółka przedłożyła faktury VAT wystawione przez firmę A., do których nie dołączono dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Reprezentujący spółkę D. D. oświadczył, że za 2013 r., analogicznie jak za 2014 r. spółka oprócz faktur zakupu nie posiada innych dowodów źródłowych i pomimo wezwania nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony. Z zeznań świadka A. R. wynikało natomiast, że faktury wystawione w 2013 r. dotyczyły usług doradczych, w szczególności: zbierania danych o firmach konkurencyjnych w tej samej branży (z branży wynajmu sprzętu elektronicznego), opracowania struktury cennika usług na 2013 r., okresowych konferencji z prezesem firmy, uaktualniania umów najmu z klientami spółki, analizy bieżących wyników finansowych, zmiany metodologii badań marketingowych i wpływu na wywiady z respondentami, negocjacji z dystrybutorem sprzętu komputerowego, spotkań z klientami końcowymi spółki, utrzymywania realizacji sprzedażowej. Czynności te zajmowały świadkowi cały zawodowy czas. Świadek przedłożył miesięczne zestawienia prac za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., wyciągi bankowe oraz faktury VAT.

Odnosząc się do powyższych dowodów, organ odwoławczy stwierdził, że zestawienia prac nie zawierają informacji, kiedy i dla jakiego podmiotu zostały wykonane, zaś kalkulacje wartości faktur ograniczone są do podania ilości godzin, stawki, wyliczonej kwoty i numerów faktur, do których przyporządkowano dokonane wyliczenia. Nie przestawiono szczegółowego wykazu prac i przyporządkowania ich do ilości faktycznie poświęconego czasu przez wykonawcę. Odmawiając wiarygodności zeznaniom A. R., organ wskazał, że zarówno spółka, jak i świadek, nie przedłożyli dokumentów potwierdzających wykonanie czynności, o których mowa w umowie. Podniósł też, że A. R. w okresie od 1 kwietnia 1997 r. do 31 grudnia 2011 r. był zatrudniony w M., przy czym w okresie od 27 czerwca 2001 r. do 12 stycznia 2012 r. był członkiem zarządu tej spółki. Posiada doświadczenie zawodowe w zakresie badań marketingowych, badań rynku i opinii publicznej.

Przedłożone specyfikacje prac dotyczą właśnie tego rodzaju usług, a nie usług związanych z doradztwem w zakresie działalności gospodarczej dla spółki. W ocenie organu II instancji na etapie kontroli podatkowej spółka dysponowała jedynie fakturami na zakup usług doradztwa gospodarczego. Przedłożone zaś w toku postępowania podatkowego dowody (zestawienia, wydruki) zostały wygenerowane dla potrzeb tego postępowania.

Organ odwoławczy dodał też, że A. R. i D. D. są powiązani kapitałowo poprzez udziały w wysokości 1/2 w prawie własności nieruchomości w I. (budynek usługowo-handlowy o powierzchni 445 m²) oraz w M. (po 1/2 nieruchomości gruntowej).

Następnie organ I instancji odwołał się do zeznań G. K., który był zatrudniany przez stronę w okresie od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. na umowę zlecenia w zakresie wykonywania zadań obsługi administracyjno-biurowej, obsługi sprzętu komputerowego do wynajmu oraz obsługi sprzedaży, a w okresie od września do grudnia 2014 r. w ramach działalności gospodarczej świadczył na rzecz spółki usługi w zakresie obsługi serwisowej sprzętu, obsługi umów wynajmu, wprowadzania i analiz danych, obsługi sprzedaży sprzętu, przetwarzania danych, korekt raportów i wykresów.

Wskazano, że G. K. był także zatrudniony w M. na umowę o pracę od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. Z zeznań tego świadka wynikało, że do jego obowiązków należało: wystawianie faktur i dokumentów magazynowych, przygotowywanie dokumentacji dla biura księgowego, obsługa umów najmu, wykonywanie przelewów za faktury dostawców, dokonywanie zakupów, wystawianie deklaracji dla podatku od nieruchomości. Świadczenie usług administracyjnych obejmowało: przygotowanie dokumentacji dla biura księgowego, inwentaryzację magazynu, przygotowanie sprawozdania rocznego bilansowego, spotkania z przedstawicielami banku. Świadek wskazał, że A. R. kalkulował, liczył, ustalał cenniki, odpowiadał za sprawy koncepcyjne, negocjacyjne, spotykał się z inżynierami, zmienił koncepcje wirtualizacji serwerów, odpowiadał za przygotowanie projektów spółki. Ponadto odpowiadał za negocjacje z odbiorcami na temat długości najmu, wyboru modeli sprzętu. Przeprowadzał również rozmowy w języku angielskim oraz odpowiadał za nowe technologie w badaniach rynkowych oraz za kalkulację ich wdrożenia. Świadek podał, że obsługiwał spółkę razem z A. R. Pracowali nad obsługą i naprawą sprzętu, jego złomowaniem, ustalaniem nowych projektów. Ponadto A. R. zarządzał ryzykiem. Według świadka do osiągania przychodów spółki najbardziej przyczynił się A. R. Zdaniem organu odwoławczego z zeznań tych wynikało, że G. K. pracował wspólnie z A. R. i mieli bardzo podobny zakres obowiązków, co podważało sens ponoszenia przez spółkę wysokich kosztów z tytułu usług doradczych. Wskazano, że nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań świadka była też okoliczność, że był on wspólnikiem spółki w okresie od 16 stycznia 2003 r. do 21 listopada 2011 r.

W ocenie DIAS nie stanowiły dowodów potwierdzających wykonanie usług również dokumenty w postaci: CV A. R., pism M. z 17 sierpnia 2016 r. i 20 stycznia 2017 r., pism R. z 19 sierpnia 2016 r. i 17 stycznia 2017 r., zestawień e-maili pomiędzy A. R., D. D. i G. K., świadectwa pracy A. R. Korespondencja e-mailowa została przedstawiona bez wydruków pełnej treści e-maili, przy czym nie zasługiwał na uwzględnienie argument, że strona nie ma możliwości odtworzenia treści e-maili sprzed kilku lat, gdyż dowody te powinny być gromadzone na bieżąco. Natomiast CV oraz pisma M. i R. potwierdzają kwalifikacje i dorobek zawodowy A. R., ale nie rzeczywiste wykonanie spornych usług. Nie przedstawiono też dowodów prowadzenia rozmów pomiędzy D. D. a A. R. Jako niewiarygodną organ ocenił argumentację, że telekonferencje prowadzone przy użyciu darmowych komunikatorów nieposiadających systemu bilingowego nie były utrwalane z uwagi na wysokie koszty, w sytuacji, gdy w interesie spółki było udokumentowanie usług. Również zestawienia w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word nie stanowiły dowodu wykonania usług, gdyż nie zawierały informacji, kiedy zostały sporządzone, a ponadto w zapisie właściwości plików w większości przypadków figuruje: "autor pliku: [...], ostatnio zapisywany plik przez: [...]". W dokumentach tych wykazano usługi, które nie były przedmiotem działalności spółki i dotyczyły badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych. Usługi te związane były z zakresem działalności M., której pracownikiem był G. K.

Organ odwoławczy jako niewiarygodny uznał przeprowadzony w toku postępowania odwoławczego dowód z zeznań A. R. W ocenie organu z zeznań tych nie wynikało szczegółowo jak przebiegała współpraca ze spółką i jakie konkretnie czynności były wykonywane. Świadek nie przedstawił dokumentów na potwierdzenie wykonania usług doradczych na rzecz strony ani okoliczności związanych z tworzeniem dokumentów, w szczególności racjonalności świadczenia usług związanych z badaniami marketingowymi, badaniem rynku i opinii publicznej. Dokumentacja spółki nie potwierdza, by spółka świadczyła takie usługi na rzecz kontrahentów. Wbrew twierdzeniom świadka usługi nie przełożyły się na pozyskiwanie nowych projektów i nie miały wpływu na generowanie przychodów spółki, które po 2011 r. wykazywały malejącą tendencję.

Organ II instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o ponowne przesłuchanie G. K. Podjął zaś działania zmierzające do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. D, lecz pełnomocnik spółki poinformował o odmowie złożenia zeznań w charakterze strony, wnioskując jednocześnie o przesłanie pytań, na które spółka odpowie pisemnie. W ocenie organu wyjaśnienia strony w odróżnieniu od przesłuchania strony nie mają waloru środka dowodowego i nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. W konsekwencji uznał, że odmawiając złożenia zeznań w charakterze strony, prezes zarządu spółki nie dąży do ustalenia stanu faktycznego.

Następnie DIAS wskazał na złożone w toku postępowania odwoławczego zeznania J. W. - członka zarządu spółki R. oraz M. K. - Dyrektora Działu Realizacji Badań w M.

J. W. podał, że zna A. R., z którym pracował w jednej firmie w latach 90-tych. Spółka R. wynajmowała od strony laptopy służące do badań, które były organizowane w całej Polsce. Zeznał, że A. R. posiada wiedzę w zakresie badań marketingowych oraz badania rynku i opinii publicznej, pracował w skarżącej spółce, jednak świadek nie wiedział czy to była jedna jego spółka. Ze strony skarżącej świadek współpracował z A. R., G. K. i sporadycznie z D. D. Regularnie, co najmniej kilka razy w tygodniu, kontaktował się z A. R.. Z D. D. kontaktował się sporadycznie w kwestii fakturowania albo wykonania przelewów. W imieniu strony i spółki R. uczestniczył on i A. R.. Inne osoby nie uczestniczyły w negocjacjach.

Natomiast z zeznań M. K. wynikało, że pracował z A. R. w jednej firmie w latach 90-tych. Dzięki współpracy z A. R. M. mogła mieć wyliczone bardzo szybko koszty i ilość sprzętu. Jego wiedza dawała M. przewagę rynkową i możliwość wygrywania przetargów. Świadek zeznał, że merytorycznie kontaktował się z A. R. G. K. zajmował się serwisem i wykonywał funkcje księgowe. Natomiast D. D.k zajmował się fakturami, nie merytoryką, kontakt z nim był okazjonalny. W imieniu strony w negocjacjach związanych z ustalaniem ceny usług uczestniczył A. R.

W ocenie DIAS z zeznań J. W. i M. K. wynikało, że A. R. świadczył na rzecz pomiotów spółek R. i M. usługi doradcze w zakresie badań marketingowych oraz badania rynku i opinii publicznej. Rola spółki sprowadzała się do wynajmu sprzętu komputerowego do przeprowadzenia tych badań. Z ww. zeznań wynika, że to A. R. podpisywał umowy z ramienia strony, brał udział w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny usług i podejmował wszystkie kluczowe decyzje jako wykonawca usług firmowanych przez stronę, przy czym nie posiadał on pełnomocnictwa do reprezentowania strony w kontaktach z kontrahentami. Rola D. D. była zaś marginalna i ograniczała się do fakturowania i wykonywania przelewów. Spółka świadczyła na rzecz kontrahentów jedynie usługi wynajmu sprzętu do badań Capi, natomiast nie świadczyła usług doradczych. Czynności doradcze na rzecz ww. podmiotów były wykonywane przez A. R., przy czym nie mieściły się one w zakresie zawartych przez stronę umów, a także w zakresie jej działalności.

Zdaniem organu II instancji faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę A. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co potwierdziły następujące okoliczności:

- nieprzedstawienie przez spółkę na etapie kontroli podatkowej dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradztwa gospodarczego;

- przedłożenie na etapie postępowania podatkowego dokumentów, które zostały wygenerowane w celu uwiarygodnienia zakupu usług doradczych. Przedłożone dokumenty nie wskazywały kto i kiedy je wykonał, na rzecz kogo je sporządzono,

a ponadto nie mieściły się w zakresie działalności spółki;

- nieprzedstawienie przez wystawcę faktur dowodów wykonania usług doradczych;

- brak współpracy D. D. w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego, niepodejmowanie korespondencji organu podatkowego (w tym wezwania z 3 sierpnia 2016 r. do osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony);

- odmowa D. D. przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze strony;

- brak związku pomiędzy działalnością gospodarczą spółki w zakresie wynajmu maszyn i urządzeń bez obsługi a przedstawionymi w postępowaniu dokumentami w zakresie badań rynkowych, sondaży, analizy rynku, badań marketingowych;

- wykazanie w deklaracjach VAT-7 za 2013 r. zakupu usług doradczych o wartości netto 573.303,75 zł, VAT 131.859,22 zł, bez wiarygodnego udokumentowania zakupu;

- zeznania J. W. i M. K., z których wynika, że A. R. świadczył osobiście usługi doradcze na rzecz spółek R. i M.;

- zeznania J. W. i M. K. wskazujące, że rola D. D. sprowadzała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów, a wszystkie uzgodnienia i negocjacje związane z usługami doradczymi były przeprowadzane wyłącznie z A. R. Zatem spółka pełniła rolę pośrednika w obrocie fakturowym, dotyczącym usług doradczych, który w rzeczywistości miał miejsce pomiędzy firmą A. a spółkami M. i R.;

- działania wykonywane przez A. R. nie wpłynęły na poprawę sytuacji finansowej spółki, w której w 2014 r. nastąpił spadek sprzedaży netto w stosunku do 2013 r. z kwoty 1.542.820,53 zł do kwoty 1.160.916,58 zł;

- ustalenia zawarte w decyzji NUS w I. z 30 sierpnia 2018 r. w sprawie wymiaru podatku VAT za 2014 r., które wskazują, że działania wykonywane przez A. R.w spółce nie wpłynęły na wzrost jej przychodów. W 2014 r. nastąpił spadek sprzedaży netto w stosunku do 2013 r., spółka nie pozyskała też nowych kontrahentów, które po 2011 r. wykazywały malejącą tendencję;

- ustalenia zawarte w decyzji NUS w I. z 5 lipca 2019 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., które wskazują, że działania wykonywane przez A. R. w spółce nie wpłynęły na wzrost jej przychodów i osiąganych dochodów, które po 2011 r. wykazywały malejącą tendencję;

- brak dowodów wskazujących, że działalność A. R. spowodowała radykalną zmianę w kierunku pozyskania nowych klientów i projektów oraz zwiększenia sprzedaży w spółce. Duży udział procentowy wydatków z tytułu nabycia usług doradczych w stosunku do wszystkich nabyć spółki wskazuje na brak racjonalności i ekonomiki działania.

Organ odwoławczy stwierdził tym samym, że faktury wystawione przez

A. R. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, co przekreślało możliwość skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie DIAS rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy A. R. a spółkami M. i R. W sprawie miało więc miejsce działanie w nieuczciwych celach, a spółka świadomie brała udział w tych działaniach.

W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 §4 o.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

2. wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania według art. 208 §1 o.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 §1 o.p. oraz niezasadne zastosowanie art. 70 §6 pkt 1 o.p.;

3. naruszenie art. 144 §3 i 5 oraz art. 144b §1, 2 i 4 o.p. (w brzmieniu sprzed 5 października 2021 r.) a konsekwencji także art. 212 ab initio o.p., co skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji;

4. naruszenie art. 228 §1 pkt 1 o.p. poprzez brak wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz przepisu art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy pomimo braku jej wejścia do obrotu prawnego;

3. naruszenie prawa materialnego poprzez odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W uzasadnieniu drugiego z ww. zarzutów podniesiono, że zaskarżona decyzja nie odzwierciedla zaleceń zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r. dotyczących zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało wydane 30 października 2018 r., podobnie jak postanowienie o wszczęciu dochodzenia, a postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane 31 października 2018 r., to oznacza to, że w dacie wydania zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie przeciwko prezesowi zarządu spółki. Ponadto w dacie tej nie istniało jeszcze zobowiązanie podatkowe, które podlegało zapłacie, gdyż decyzja organu I instancji nie była wykonalna. Zdaniem strony przesłanką do stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego była również okoliczność zawieszenia tego postępowania.

W odniesieniu do zarzutów trzeciego i czwartego skargi podkreślono, że organ I instancji miał bezwzględny obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi profesjonalnemu wyłącznie drogą elektroniczną, bowiem ostatnia krótka przerwa serwisowa systemu ePUAP przed dniem wydania decyzji pierwszoinstancyjnej (w dniu 31 lipca 2018 r.) miała miejsce od godz. 2000 w dniu 15 czerwca 2018 r. do godz. 200 w dniu 16 czerwca 2018 r. Decyzja organu I instancji jako obarczona brakiem skutecznego doręczenia nie weszła do obrotu prawnego na mocy art. 212 o.p. Ponadto w skardze wskazano na na okoliczność braku podpisu na decyzji, co jest błędem kwalifikowanym, niepodlegającym sanacji. Wydruk potwierdzenia poprawności podpisu elektronicznego nie spełnia warunków do uznania podpisu za złożony na przesłanym piśmie, zwłaszcza w kontekście brzmienia art. 144b§ 1 i 4 o.p. Dodatkowym problemem zdaniem strony jest charakter przesłanego pisma, oznaczonego jako decyzja. Jest to wydruk komputerowy, niepodpisany odręcznie, zawierający imię i nazwisko osoby uprawnionej do podpisania decyzji oraz adnotację "dokument podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym". Do dokumentu załączono wydruki komputerowe projektu wniosku (bez wskazania adresata) na platformie ePUAP oraz raport z weryfikacji podpisu oprogramowaniem Szafir 2.0. Zdaniem skarżącej przesłany pocztą wydruk komputerowy nie może być uznany za decyzję w rozumieniu art. 210 §1 o.p. z powodu braku podpisu osoby upoważnionej do wydania decyzji.

Dalej wywiedziono, że skutkiem doręczenia pisma, którego nie można uznać za oryginał decyzji podatkowej, jest brak wejścia takiej decyzji do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 o.p., co stanowi przesłankę do braku możliwości rozpatrzenia odwołania przez organ odwoławczy, jako odwołania wniesionego od decyzji, które w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Powyższe z kolei uzasadnia zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 228 §1 pkt 1 o.p. poprzez brak wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz przepisu art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy pomimo braku jej wejścia do obrotu prawnego.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano na twierdzenia organu II instancji, jakoby wydanie decyzji nastąpiło wskutek rzekomej obstrukcji procesowej w wykonaniu wezwań organu przez D. D. na etapie kontroli podatkowej. Podniesiono, że na etapie kontroli skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika, a brak podjęcia korespondencji wynikał ze znanej organowi okoliczności przejścia w 2016 r. przez D. D. skomplikowanej operacji złamania nogi oraz przebywania na zwolnieniu lekarskim. Zarzucono, że wezwanie zostało wysłane w formie wiadomości e-mail, co nie mogło być skuteczne. Wskazano, że brak wyrażenia zgody na przesłuchanie przez stronę postępowania nie może być traktowany jako dowód na prawidłowość zarzutów organ podatkowego wobec strony. Organ odwoławczy pominął całkowicie treść wyjaśnień strony z 3 lipca, 31 lipca i 10 października 2019 r. Prezes zarządu spółki był gotów złożyć w trybie art. 180 §2 o.p. oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, zawierające odpowiedzi na pytania organu podatkowego, które miałoby taką samą wartość dowodową, co zeznania w charakterze strony. Brak reakcji organu na składane trzykrotnie wnioski o ujawnienie treści pytań do strony naruszał zarówno przepisy formalne o postanowieniach (art. 216 §2 o.p.), jak i przepisy art. 180 §1 o.p. i 188 o.p.

W ocenie strony organ oceniając zakres i rzeczywiste znaczenie zawieranych przez spółkę umów naruszył art. 65 §2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r.-Kodeks cywilny. Wskazano, że istotą działalności spółki było wynajmowanie ponad 1.300 komputerów oraz tabletów z oprogramowaniem dedykowanym firmom działającym w zakresie badania rynku i opinii publicznej. Działalność ta nie obejmowała zwykłego wynajmu. Sprzęt był konfigurowany hardwarowo i softwarowo pod potrzeby określonych badań statystycznych, które podejmowane były przez kontrahentów w drodze przetargów publicznych, których warunki definiowały przystosowanie sprzętu. Dlatego klienci skarżącej pod pojęciem "wynajmu sprzętu" rozumieli także jego konfigurowanie, a udział A. R. był decydującym czynnikiem podjęcia współpracy. Dowodzą tego wprost zeznania osób zajmujących stanowiska kierownicze w spółkach M. i R., które potwierdzają następujące okoliczności sprzeczne ze stanem faktycznym przyjętym przez DIAS za podstawę faktyczna rozstrzygnięcia:

1) usługa świadczona przez skarżącą polegała nie tylko na zwykłym "wynajmie" sprzętu, ale była usługą niezwykle złożoną, polegającą m.in. na specjalistycznym przygotowywaniu sprzętu pod określone badania, bieżącej naprawie i wymianie, opracowaniu oprogramowania do przeprowadzenia badań, analizie opłacalności badania, pomocy i doradztwie w kalkulacji ekonomicznej badania, etc.;

2) warunkiem niezbędnym dla zawarcia umów wynajmu oraz utrzymania ich ciągłości było świadczenie usługi kompleksowej, gdyż klienci skarżącej oczekiwali nie tylko zwykłego "wynajmu sprzętu", ale także merytorycznego wsparcia w toku podejmowania się kolejnych projektów badawczych i właściwego konfigurowania sprzętu dla ich sprawnego przeprowadzenia;

3) wskutek posiadania unikalnej wiedzy tak technicznej, jak ekonomicznej

i zarządczej A. R. był inicjatorem zawarcia umów z klientami skarżącej oraz gwarantem ciągłości usług, a więc jego usługi były nie tylko usługami rzeczywiście wykonywanymi, ale wręcz decydującymi o kondycji ekonomicznej skarżącej oraz opłacalności jej działalności gospodarczej;

4) usługi świadczone przez A. R. na rzecz spółki były zgodne z treścią łączącej te firmy umowy, zostały w pełni wykonane i nie nosiły cech pozorności.

Zdaniem strony twierdząc, że dowody na wykonanie usług zostały wygenerowane dla potrzeb postępowania, organ II instancji nie uwzględnił zeznań osób trzecich oraz tego, że niemożliwe byłoby wytworzenie ex post szczegółowych zestawień, zgodnych z przeprowadzonymi przetargami, numerami projektów, numerami seryjnymi urządzeń, opisami usterek sprzętu, składnikami wartości do danej faktury, czy nazwiskami realizatorów badań, samplerów oraz badaczy. W odniesieniu do twierdzenia o braku przedstawienia pełnej treści maili między D. D. a A. R. oraz między A. R. a G. K. wskazano, że sama ilość maili świadczy o intensywnej wymianie informacji. Zapis nazwy autora we właściwościach pliku nie wskazuje na rzeczywiste autorstwo samego pliku. Wskazano, że współpraca z A. R. trwała od początku istnienia spółki, kiedy wykazywała ona znaczne dochody, więc DIAS nie może oceniać wyrywkowo, że po 2011 r. przychody wykazywały malejącą tendencję. Podniesiono, że A. R. świadczył usługi dla spółek R. i M. w imieniu skarżącej i na mocy zawartej z nią umowy. Organ odwoławczy wskazując, że w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a spółka świadomie brała udział w tych działaniach, nie zdefiniował, jaką niezgodną z prawem korzyść podatkową osiągnęła skarżąca w podatku VAT, skoro została zachowana zasada neutralności tego podatku i podatek należny został uiszczony. Odnosząc się do powiązań kapitałowych, wskazano, że zeznania świadków są zbieżne z zeznaniami osób trzecich niepowiązanych ze skarżącą. W kwestii braku billingów telefonicznych dla rozmów i telekonferencji pomiędzy A. R. i D. D., podniesiono, że to operator odmówił wydania billingów. DIAS nie może zatem wywodzić ujemnych skutków prawnych z zachowań podmiotów trzecich, zwłaszcza, gdy zachowania te mają oparcie w przepisach prawa telekomunikacyjnego. Zarzucono, że organ odwoławczy nie odniósł się do obszernych wyjaśnień strony przekazanych przy piśmie z 30 października 2017 r., czyli do 4-stronicowego dokumentu pt.: "Ogólny zarys problemów z dużymi projektami oraz ze sprzętem w roku 2013 i 2014 oraz udział A. R. w ich rozwiązywaniu", do 23-stronicowego dokumentu odnoszącego się do prac wykonanych w 2013 r. oraz do 34-stronicowego dokumentu odnoszącego się do prac wykonanych w 2014 r. Odmowa ponownego przesłuchania G. K. nie miała uzasadnienia, skoro intencją strony składającej wniosek o ponowne przesłuchanie były okoliczności przeczące ustaleniom organu.

W ocenie strony naruszenia prawa formalnego skutkujące wadliwym ustaleniem stanu faktycznego były bezpośrednim powodem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powyższe doprowadziło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, zawartej w art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 151/22 WSA w Olsztynie uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd uwzględnił zarzut dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 144 §3 i 5 oraz art. 144b §1, 2 i 4 o.p. (w brzmieniu sprzed 5 października 2021 r., kiedy dokonano zmiany treści tego przepisu), a w konsekwencji także art. 212 ab initio o.p., co skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji uznając, że niewątpliwie kwestią zasadniczą wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest to, czy złożone w sprawie odwołanie mogło wszcząć postępowanie odwoławcze a w konsekwencji czy DIAS jako organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć przedmiotową sprawę w formie decyzji administracyjnej.

Sąd przypomniał też, że zgodnie z art. 144 §5 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. wszelkie doręczenia pism pełnomocnikom profesjonalnym dokonywane są obligatoryjnie w formie elektronicznej. Inne formy doręczeń są dopuszczalne wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 §3 o.p.). Zgodnie ze stanowiskiem judykatury pojęcie "problemy techniczne" użyte w przywołanym przepisie oznacza brak funkcjonowania centralnych systemów w rodzaju portalu podatkowego czy ePUAP, zaś wykazanie ich wystąpienia należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji oraz że nie było możliwe doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (np. awaria systemu informatycznego, czy też np. jego zasilania).

W ocenie sądu z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że decyzja organu I instancji z 31 lipca 2018 r. nie została wprowadzona do obrotu prawnego, co uniemożliwiło sądową kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Ocena pozostałych zarzutów skargi na tym etapie postępowania dotyczących przedawnienia czy też kwestii merytorycznych okazała się przedwczesna, gdyż zagadnienia te mają charakter drugorzędny w stosunku do kwestii zasadniczej dotyczącej prawnej możliwości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez organ odwoławczy w formie decyzji. Sąd pierwszej instancji ocenił, że w tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie mógł rozpoznać merytorycznie odwołania i zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia o którym mowa w art. 228 §1 pkt 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1121/22 uchylił opisany powyżej wyrok WSA i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej organu, NSA stwierdził, że wbrew zasadom wynikającym z treści art. 135 i art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) sąd I instancji w zaskarżonym wyroku w ogóle pominął ocenę prawną wyrażoną w poprzednim prawomocnym wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. Przedstawione w sprawie zastrzeżenia co do zaskarżonej decyzji oraz sformułowane na tym tle wskazania co do dalszego postępowania w ocenie NSA stanowiły ocenę prawną w znaczeniu wynikającym z art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji podając podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) w ogóle nie odniósł się do ustaleń faktycznych dotyczących przesłanek zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Nie odniósł się zatem – co było jego obowiązkiem – do tego, co wynikało z oceny prawnej poprzedniego prawomocnego wyroku (art. 153 p.p.s.a.) oraz nie ocenił czy wydając ponownie decyzję organ odwoławczy kierując się wskazaniami w uzasadnieniu poprzedniego wyroku w sposób właściwy przedstawił i uzasadnił przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Już tylko z tego powodu zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu.

NSA zważył, że zamiast dokonania kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji skoncentrował się wyłącznie na innym zarzucie skargi dotyczącym nieskutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, które skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego tej decyzji. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy nie mógł rozpoznać merytorycznie odwołania i zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 228 §1 pkt 1 o.p. tym samym zdaniem NSA sąd I instancji wykazał się brakiem konsekwencji, bowiem zaskarżonym wyrokiem wydanym na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Nie pozostawił tym samym organowi odwoławczemu możliwości wydania rozstrzygnięcia o treści zgodnej z powoływanym przez sąd art. 228 §1 pkt 1 o.p. Co jednak istotniejsze, zaprzeczył swoim wcześniejszym wywodom dotyczącym braku wejścia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przywołanym już wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1121/22 (dalej jako: "wyrok kasacyjny"), uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 151/22 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. sądowi. Sąd orzekający w warunkach związania określonego w art. 190 p.p.s.a., kontrolując ponownie legalność zaskarżonej decyzji, winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. W wytycznych adresowanych do sądu wskazano, że wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej organu w ponownym postępowaniu sąd odniesie się do podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego uwzględniając ocenę prawną (art. 153 p.p.s.a.) wyrażoną w tym zakresie w poprzednim prawomocnym wyroku oraz oceni sposób w jaki organ odwoławczy zrealizował wskazania tego wyroku wydając zaskarżoną decyzję. Zarzuty dotyczące wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji podlegać powinny ocenie uwzględniając fakt poddania tej decyzji kontroli sądowej w poprzednim prawomocnym wyroku. Sąd odniesie się również do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określenia nieprawidłowej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z nieprawidłową wysokością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i nieprawidłową wysokością zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie będące wynikiem uznania, że faktury skarżącej nie odzwierciedlają, rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wypełniając przywołaną powyżej oceną prawną zawartą w wyroku NSA, wskazać należy co następuje.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego naruszenie art. 144 §3 i 5 oraz art. 144b §1, 2 i 4 o.p., a w konsekwencji także art. 212 tego aktu, co skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji oraz naruszenie art. 228 §1 pkt 1 o.p. poprzez brak wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania oraz przepisu art. 233 §1 pkt 1 ww. ustawy poprzez wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy pomimo braku jej wejścia do obrotu prawnego (lit. c i d skargi) to zdaniem sądu nie podlegał on uwzględnieniu. Wskazać bowiem należy, że kwestia ta została już prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r. Stosownie do art. 153 p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzone postępowanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyroki NSA: z 16 maja 2012 r. sygn. akt II GSK 550/11; z 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11; 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12; z 19 maja 2022 r., sygn. akt I OSK 912/19; z 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1540/21; z 28 września 2022 r. sygn. akt II OSK 2780/19). To związanie dotyczy też art. 170 p.p.s.a., gdzie wyrażona została zasada prawomocności materialnej. Wobec powyższego organ nie miał już obowiązku odnoszenia się do przesądzonej prawomocnym wyrokiem WSA z 11 sierpnia 2021 r. kwestii. Jak wskazał bowiem NSA w wiążącym tutejszy sąd rozstrzygnięciu kasacyjnym, WSA w Olsztynie ww. rozstrzygnięciu nie odnosząc się do okoliczności faktycznych i prawnych doręczenia decyzji organu I instancji i wskazując (poprzez wytyczne) w jakim kierunku powinno toczyć się postępowanie odwoławcze, zaakceptował tym samym: "(...) istnienie w obrocie prawnym zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji.", czy też w końcowej części uzasadnienia wyroku kasacyjnego stwierdzając, że: "zarzuty dotyczące wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji podlegać powinny ocenie uwzględniając fakt poddania tej decyzji kontroli sądowej w poprzednim prawomocnym wyroku.". Podkreślenia wymaga również to, że strona (z jej tylko wiadomych powodów) nie zaskarżyła prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r., a przecież mogła to zrobić, więc podnoszenie na obecnym etapie tego zarzutu (korzystającego z przymiotu rzeczy osądzonej) w ocenie sądu było bezpodstawne.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze (w ramach wskazanych oceną prawną wynikającą z prawomocnego wyroku WSA z 11 sierpnia 2021 r., co zalecił w wytycznych NSA), tj. wypełnienia przesłanki umorzenia postępowania w myśl art. 208 §1 o.p. wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 §1 tego aktu oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 70 §6 pkt 1 o.p., jak i do wskazywanej w uzasadnieniu skargi instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego - również i one w ocenie sądu nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Według art. art. 70 §1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s., z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy stosujący art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 §1 o.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA zauważył też, że powyższy wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 §1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Jednocześnie należy zauważyć, że tego typu uchwały (o charakterze abstrakcyjnym, które podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych) posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 §1 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1537/09 i sygn. akt I FSK 1538/09). Istota owej mocy sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dotyczy to wszystkich spraw, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne muszą je respektować (por. wyrok NSA 24 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 1419/18 czy też wyrok NSA z 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1579/18).

Przenosząc przedmiotowe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w ocenie sądu nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązania z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a DIAS (będąca związany prawomocnym wyrokiem WSA w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r.) wypełnił w tym zakresie wytyczne w nim wskazane. Na wstępie trudno sądowi jest zaakceptować pogląd zaprezentowany przez spółkę o dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dopiero w oparciu o ostateczną i prawomocną decyzję podatkową wywołującą skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku oraz to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Kluczowa jest tutaj (przywołana już wcześniej) treść art. 70 §1 i §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p., z której jasno wynika, że warunkiem zawieszenia postępowania jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego (co miało miejsce w tej sprawie 30 października 2018 r.) oraz zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwago na ten fakt (co miało miejsce 31 października 2018 r.). Tajemnicą jest zatem dla sądu, skąd skarżąca wywiodła z treści przedmiotowych przepisów, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi nastąpić przeciwko osobie a nie w sprawie, jak miało to miejsce w tej sprawie. Jasno w tej sprawie wypowiedział się też NSA w wyroku z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1016/22 (dotyczącym zobowiązania skarżącej w podatki CIT za 2014 r. – o czym tut. sąd powziął wiedzę z urzędu), który wyraźnie stwierdził, że: "Ponad wszelką wątpliwość do takich wniosków nie prowadzi analiza mających zastosowanie w sprawie przepisów, tj. art. 70 §1 i §6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej.". NSA zauważył też, że art. 70 §6 pkt 1 o.p. nie wyłącza sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnej skarbowej. Wskazuje na to treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, który nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Będzie biegł nadal również w sytuacji umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (przykładowo - wyrok NSA z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17).

Jeśli natomiast chodzi o kwestię przedawnienia związanego z instrumentalnym (jak twierdzi skarżąca) wszczęciem dochodzenia karnego skarbowego, to należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wszczęcie to wynikało z zebranego w trakcie postępowania podatkowego (wcześniej postępowania kontrolnego) materiału dowodowego i było konsekwencją zawartych tam ustaleń. Ponadto w sprawie wydana już została (w wyniku wszczętego z urzędu w dniu 9 grudnia 2016 r. postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową mającą miejsce w tym samym roku) decyzja wymiarowa organu I instancji, datowana na 31 lipca 2018 r. Zdarzenia te miały więc miejsce dużo wcześniej przed upływem terminu przedawnienia, który dla zobowiązań w podatku VAT za miesiące styczeń - listopad 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r., zaś dla zobowiązań za miesiąc grudzień 2013 r. w dniu 31 grudnia 2019 r. Zwrócić należy również uwagę na sekwencję zdarzeń, mającą miejsce w tej sprawie: (-) postanowieniem z 30 października 2018 r. wszczęte zostało dochodzenie karne skarbowe, (-) zawiadomieniem z 31 października 2018 r. spółka (doręczonym 6 listopada 2018 r.) została poinformowana, że od 30 października 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. - na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 o.p., w związku z wszczętym dochodzeniem skarbowym, (-) postanowieniem z 31 października 2018 r. przedstawiono podejrzanemu zarzuty, (-) w dniu 12 grudnia 2018 r. przesłuchano podejrzanego do protokołu, (-) w dniu 16 stycznia 2019 r. wydano postanowienia o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej spółkę. DIAS wskazał również w zaskarżonej decyzji na inne zdarzenia, które miały miejsce w okresie od dnia wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego do dnia jego pierwszego zawieszenia, które nastąpiło co istotne dopiero 29 kwietnia 2019 r. (kolejne zaś miały miejsce 31 lipca 2019 r. oraz z 30 sierpnia 2019 r.), a nie tuż po jego wszczęciu, co mogłoby wówczas sugerować o instrumentalnym potraktowaniu tej instytucji (s. 9-10). Wobec powyższego organ podatkowy nie wykorzystał instrumentalnie prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek i z uwagi na wydaną decyzję przez organ I instancji miał obowiązek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Samo zaś wszczęcie nie nastąpiło bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz przed jego datą. Trzeba też pamiętać, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mógłby świadczyć, np. brak realnej aktywności (co w tej sprawie nie miało miejsca) organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, (wyroki NSA: z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21; z 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 923/20; z 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 929/22). Okoliczności te, jak trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, dowodzą o braku podstaw do tego, by wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie potraktować jako instrumentalne. Zgodzić się należy w konsekwencji z organem odwoławczym, że dochodzenie karne skarbowe nie było wszczęte po to, by nastąpił skutek w postaci wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w tej sprawie, skoro decyzja wymiarowa była już wydana i doręczona przez organ I instancji. W momencie zatem jego wszczęcia zebrano już dowody, które (w ocenie organu) uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa i do wszczęcia tego postępowania organ był zobligowany na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Mając zatem na uwadze okoliczność wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego oraz fakt, że spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2013 r., wbrew ocenie wyrażonej w skardze organ odwoławczy trafnie uznał, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu z uwagi na instrumentalne wszczęcie chodzenia karnego skarbowego. Powyższe również przekonuje, że DIAS wykonał wytyczne w tym zakresie wskazane w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 11 sierpnia 2021 r.

Na aktualnym etapie postępowania zarzuty artykułowane w skardze w kwestii naruszenia prawa proceduralnego i materialnego skupiają się na zaprezentowaniu odmiennej, od przedstawionej w zaskarżonej decyzji, ocenie materiału dowodowego w kwestii rzeczywistego wykonania na rzecz skarżącej usług doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. R.

Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego przedstawionym na s. 14-21 zaskarżonej decyzji zostały podtrzymane zasadnicze ustalenia organu I instancji, że w toku postępowania spółka nie przedstawiła dowodów wykonania wykazanych w zakwestionowanych fakturach usług doradztwa gospodarczego przez A. R. Jednocześnie na s. 23 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w oparciu o analizę dowodów zgromadzonych dopiero w toku postępowania odwoławczego (zeznania J. W. i M. K.), sformułował ocenę, że A. R. świadczył usługi doradcze nie na rzecz strony, lecz na rzecz spółek R. i M., a zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. W ocenie organu, to A. R. podpisywał umowy z ramienia strony z jej kontrahentami, brał udział w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny usług i podejmował wszystkie kluczowe decyzje jako wykonawca usług firmowanych przez stronę, przy czym nie posiadał on pełnomocnictwa do reprezentowania strony w kontaktach z kontrahentami. Rola prezesa zarządu spółki D. D. była marginalna i ograniczała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Spółka świadczyła na rzecz kontrahentów jedynie usługi wynajmu sprzętu do badań Capi, natomiast nie świadczyła na rzecz kontrahentów usług doradczych. Czynności doradcze na rzecz spółek M. i R. były wykonywane przez A. R., przy czym nie mieściły się one w zakresie zawartych przez stronę umów, a także w zakresie jej działalności. Stanowisko to DIAS podtrzymał na s. 25 zaskarżonej decyzji. Organ odowławczy, dokonując oceny, że faktury wystawione przez A. R. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Zdaniem organu cyt.: "usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane, jednakże nie były one wykonane pomiędzy Spółką a firmą A. Rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy podmiotem A. a firmami: M. SA i R. Sp. z o.o.".

Powyższe stanowisko kwestionuje skarżąca podnosząc z jednej strony, że przedłożone w toku postępowania dowody potwierdzają wykonanie usług, zaś z drugiej strony, że świadczone przez nią usługi na rzecz spółek M. i R. nie obejmowały wyłącznie usług wynajmu sprzętu, lecz miały charakter kompleksowy. Ich przedmiot, oprócz wynajmu sprzętu, obejmował także usługi wspomagające, gdyż wynajmowany sprzęt był za każdym razem konfigurowany hardwarowo i softwarowo pod potrzeby określonych badań statystycznych. Klienci oczekiwali też merytorycznego wsparcia w toku podejmowania projektów badawczych. Zatem usługi świadczone przez skarżącą miały złożony charakter. Zdaniem skarżącej A. R. świadczył usługi dla spółek M. i R. w jej imieniu i na mocy obowiązującej go umowy zawartej ze skarżącą.

Rozpoznanie powyższych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Na uwadze należy przy tym mieć jednocześnie, że zakres postępowania dowodowego był w niniejszej sprawie zdeterminowany przez powołane poniżej normy prawa materialnego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że przepisy ustawy o VAT ograniczają prawo do odliczenia do faktur obrazujących rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Takimi nie będą faktury puste przedmiotowo (brak dostawy towaru/wykonania usługi) lub puste podmiotowo, czyli takie, w których widniejący w nich jako dostawca towaru/świadczący usługę faktycznie nim nie jest (wyrok NSA z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1537/20). Fikcyjność (nieprawidłowość) przedmiotowa transakcji oznacza bowiem, że transakcje ujęte w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie miały miejsca; fikcyjność (nieprawidłowość) podmiotowa oznacza zaś, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi lub dostawy, które zostały wykonane, ale nie przez ich formalnego (oficjalnego) wystawcę figurującego na fakturze (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 481/19). W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zasadniczą kwestią jest ustalenie czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, czy też są to faktury puste przedmiotowo, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności w nich wykazane.

Określając zakres postępowania dowodowego, należy mieć przy tym na względzie, z jakiego rodzaju usługami mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, mianowicie treścią wszystkich zakwestionowanych faktur były usługi o charakterze niematerialnym, co w znacznej mierze determinuje kształt postępowania dowodowego. W przypadku usług niematerialnych, a do takich należy z pewnością zaliczyć usługi "doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej", ze względu na ich specyfikę uzyskanie dowodów na ich wykonanie nie jest możliwe bez udziału podatnika. Czynny udział podatnika w zakresie wykazania faktycznej realizacji tych usług nie narusza art. 122 o.p. Organy podatkowe mają bowiem prawo badać rzetelność rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika, w tym zasadność skorzystania z prawa do odliczenia, a więc to podatnik ma obowiązek należytego udokumentowania usług niematerialnych we właściwy sposób, tj. potwierdzający ich wykonanie. W tym zakresie nie jest wystarczającym dowodem posiadanie umowy, faktury i protokołu odbioru robót. Sam fakt posiadania tych dokumentów nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia nie są bowiem wspomniane dokumenty, lecz nabycie usługi i wykorzystanie jej do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym wskazuje się, że usługi niematerialne z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08).

Zdaniem sądu niewątpliwie udokumentowanie usług niematerialnych może być utrudnione, gdyż mogą one przybierać różną postać, a ich efekty mogą zaistnieć w odległym czasie. Jednak przyjęcie, że usługi zostały wykonane, musi mieć uzasadnienie w konkretnych zdarzeniach, np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, itp. Sama okoliczność zawarcia umowy, potwierdzonej wystawieniem faktur, nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi.

Na uwadze należy mieć przy tym, że ustanowiony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź takowe dowody posiada. Logika wskazuje, że jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy. To wszystko pozwala na wniosek, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym ciążą podwyższone standardy starannego działania. Wiąże się to m.in. z właściwym dokumentowaniem operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta, dokonania z tego tytułu zapłaty oraz gospodarczego, realnego znaczenia usługi dla odbiorcy. Wymóg ten, w odniesieniu do profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego jest oczywisty, zwłaszcza gdy przedmiotem oceny jest usługa niematerialna, tak jak w stanie faktycznym sprawy.

Reasumując, w przypadku usług kwalifikowanych jako usługi niematerialne, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, który wystawił fakturę, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestie zwracały już wielokrotnie uwagę sądy administracyjne (wyroki: NSA z 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05; WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą podatnika, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, jest zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie, w szczególności, gdy świadczenie miałby spełnić podmiot powiązany (tak m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 390/19, Lex nr 3062373; zob. też wyrok WSA w Olsztynie z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 262/19, Lex nr 2686845). W interesie strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

Wskazać także należy, że zgodnie z przepisem art. 180 §1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z tym podatnicy mają szerokie możliwości dowodzenia rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej. Najprostszym sposobem jest zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, a także protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis, jakiego rodzaju usługi dotyczy faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie wskazujące kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 688/20). Dowodami mogą być również zeznania świadków. Osoby reprezentujące strony umowy o świadczenie usług o charakterze niematerialnym, jak również osoby biorące udział w realizacji i odbiorze usług, mogą swoją wiedzą odpowiednio udowodnić zakres oraz koszty związane z realizacją usługi.

Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, należy zauważyć, że organy podatkowe obu instancji zanegowały prawidłowość rozliczeń skarżącej na skutek uwzględnienia w tych rozliczeniach faktur dotyczących nabycia usług niematerialnych. Dokonana przez te organy ocena nieprawidłowości zarzucanych stronie, jakkolwiek mieściła się przez cały tok postępowania w granicach badania istnienia podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, została oparta na odmiennych założeniach. Organ I instancji powołał się bowiem w uzasadnieniu swej decyzji na okoliczność, że spółka nie przedstawiła dowodów wykonania na jej rzecz usług doradczych, wskazując, że: "W ocenie tutejszego organu podatkowego usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, na których jako sprzedawca widnieje: A. (...) nie zostały prawidłowo udokumentowane a w konsekwencji ich faktyczne wykonanie nie zostało przez Spółkę uprawdopodobnione.". Natomiast analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (w szczególności na s. 25) prowadzi do wniosku, że u podstaw swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął, z jednej strony – analogicznie jak organ I instancji – ustalenia, że w toku postępowania spółka nie przedstawiła dowodów wykonania usług niematerialnych. Z drugiej zaś strony, organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji dokonał oceny, że analizowane faktury były puste "podmiotowo", tzn. że usługi doradcze zostały przez A. R. wykonane, ale nie na rzecz strony skarżącej, lecz na rzecz innych podmiotów. Stwierdził bowiem, że: "W ocenie tut. Organu, usługi doradztwa gospodarczego (w tym usługi dotyczące badań marketingowych oraz badań rynku i opinii publicznej) były wykonane, jednakże nie były one wykonane pomiędzy Spółką a firmą A. Rzeczywiste wykonanie usług doradczych miało miejsce pomiędzy podmiotem A. a firmami: M. S.A. i R. Sp. z o.o." (s. 25 decyzji). Zauważalna jest zatem niekonsekwencja DIAS prezentowana w tym zakresie, co w przypadku zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz strony przez firmę A., a w związku z tym prawa spółki do odliczenia podatku z nich naliczonego nie powinno mieć miejsca. Takie postępowanie nie wzbudza również zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem sądu co do zasady zmiana kwalifikacji prawnej stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy jest dopuszczalna i nie można z tego powodu zarzucać organowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, w sytuacji gdy owa zmiana stanowi konsekwencję dopuszczenia na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów w sprawie, w tym dowodów przeprowadzonych z inicjatywy strony. Niemniej jednak organ odwoławczy przedstawił w tej sprawie swoje stanowisko w sposób niekonsekwentny i nielogiczny, uniemożliwiający podatnikowi poznanie rzeczywistych powodów rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i podjęcie stosownej obrony. Jakkolwiek sąd nie wyklucza a limine możliwości alternatywnego uzasadnienia decyzji podatkowej, to jednak w realiach sprawy przyjęcie przez DIAS z jednej strony, że skarżąca nie przedstawiła dowodów wykonania usług niematerialnych, a z drugiej strony, że pomimo braku tych dowodów organ uznał jednak, że usługi zostały wykonane, lecz nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści badanych faktur, było nielogiczne i dezorientujące (mogąc wprowadzać w błąd adresata rozstrzygnięcia) i w istocie nie pozwalało na poznanie sposobu rozumowania organu w kontekście spełnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowiącej podstawę do odmowy prawa do odliczenia. Zatem we wskazanym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia kryteriów określonych w art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz §4 o.p.

Przechodząc do szczegółowego omówienia powołanych przez DIAS powodów zakwestionowania prawa do odliczenia, podkreślenia wymaga, że jego argumentacja co do braku przedstawienia dowodów wykonania usług o charakterze niematerialnym nie może opierać się zasadniczo na wskazaniu, że przedłożone przez stronę dowody zostały złożone zbyt późno, przy jednoczesnym oświadczeniu prezesa zarządu spółki na etapie kontroli podatkowej, że nie dysponuje innymi niż okazane dowodami wykonania usług. Jak trafnie podniesiono w skardze, na etapie kontroli podatkowej skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika, nie można zatem wykluczyć, że nie zdawała sobie sprawy z istoty wątpliwości, jakie zgłosili kontrolujący. Udział profesjonalnego pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, który podjął w szerokim zakresie inicjatywę dowodową, przyczynił się zaś do zgromadzenia w aktach sprawy szeregu materiałów, które powinny być oceniane w łączności, a nie zaś każdy z nich odrębnie, pod pretekstem możliwości zdyskwalifikowania tych dowodów wyłącznie z uwagi na drobne uchybienia, takie jak w odniesieniu do złożonych przez A. R. miesięcznych zestawień prac za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. – brak potwierdzenia zapoznania się i akceptacji przez nabywcę, czy brak informacji, że zostały one sporządzone dla skarżącej (s. 16 decyzji), czy też w przypadku zestawień w arkuszu kalkulacyjnym Excel i edytorze tekstu Word – z uwagi na wskazanie G. K.jako autora plików (s. 20 decyzji). Zauważenia bowiem wymaga, że oprócz powyższych zestawień organ odwoławczy dysponował także dowodami z zeznań świadków G. K., J. W. i M. K., którzy jednoznacznie potwierdzili udział A. R. w pracach wykonanych w związku z działalnością skarżącej, przy czym z uwagi na złożenie zeznań przez osoby nie tylko powiązane ze spółką, ale również przez osoby reprezentujące kontrahentów w kontaktach handlowych ze stroną prezentowana na etapie postępowania I instancyjnego argumentacja o braku przedstawienia dowodów wykonania usług niematerialnych uległa znacznemu osłabieniu, czego musiał mieć świadomość DIAS, wskazując na inną alternatywną podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur wystawionych na rzecz strony przez A.

W dalszej kolejności wymagane jest zatem odniesienie się do stanowiska organu II instancji co do fikcyjności faktur w ich aspekcie podmiotowym poczynione w oparciu o dowody przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem sądu, wyprowadzona przez organ odwoławczy w tym zakresie konkluzja nie znajdowała potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, w szczególności pozostawała w sprzeczności z zeznaniami osób występujących z ramienia spółek M. i R. Z niepodważonych bowiem przez ten organ zeznań J. W. - członka zarządu spółki R. wprost wynika, że traktował on A. R. jako przedstawiciela skarżącej spółki. Wskazał on bowiem, że A. R. pracował w tej spółce, choć świadek nie miał wiedzy, czy to była jedyna jego spółka. Podał również, że A. R. można było przypisać wszystkie wymienione w zadanym mu pytaniu funkcje, tj. przedstawiciela, pracownika, współpracownika skarżącej. Świadek zeznał też, że A. R. był jedną z osób, z którymi kontaktował się z ramienia skarżącej spółki. Analogicznie z zeznań M. K. - Dyrektora Działu Realizacji Badań w M. S.A. wynikało, że A. R. występował w imieniu skarżącej jako sprzedawca. Świadek nie znał formy zatrudnienia A. R. przez skarżącą. Wymienił czynności jakie wykonywał A. R. w imieniu skarżącej spółki. Wskazał też, że wyżej wskazany występował w imieniu skarżącej w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny świadczonych usług. Ten stan rzeczy potwierdzają również wyjaśnienia obu spółek z 17 stycznia 2017 r. (R.) i z 20 stycznia 2017 r. (M.).

Zdaniem sądu powyższe dowody potwierdziły, że z perspektywy spółek M. i R. ich kontrahentem była skarżąca, a A. R. działał w imieniu i na jej rzecz, nie zaś w imieniu własnym. Kwestionowanie od strony podmiotowej zapisów spornych faktur VAT nie znajdowało zatem potwierdzenia w materiale dowodowym. Podkreślenia wymaga przy tym, że z reguły kwestionowanie pustych faktur z uwagi na ich stronę podmiotową dotyczy wystawcy faktury, który nie deklaruje podatku należnego z tytułu zakwestionowanej transakcji, nie zaś nabywcy towaru lub usługi. W przypadku kwestionowania statusu nabywcy towaru lub usługi trudno bowiem dopatrzyć się jakiekolwiek nieuprawnionej korzyści podatkowej w zakresie podatku VAT, jaką podmioty miałyby w takiej sytuacji poprzez nierzetelne dokumentowanie transakcji osiągnąć. Bezsprzecznie gdyby rzeczywistymi nabywcami usług świadczonych przez A. R. we własnym imieniu miały być spółki M. i R., tak jak przyjął organ odwoławczy, byłyby one zainteresowane bezpośrednio otrzymaniem faktur dokumentujących nabycie tych usług wraz z wykazaną w nich kwotą podatku naliczonego do odliczenia. Stanowisko DIAS nie uwzględnia zatem racjonalności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i co najważniejsze – stoi w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem sądu organ nie przedstawił stosownych dowodów podważających rzetelność strony podmiotowej wystawionych faktur. Z zeznań ww. świadków co prawda wynika, że zakres czynności A. R. obejmował również doradztwo, niemniej bezspornie określili oni, że czynności te były wykonywane przez A. R. w imieniu strony. Powyższe nie oznacza automatycznie, że sąd przychylił się do stanowiska skarżącej, że w niniejszej sprawie rozstrzygające znaczenie ma to, że świadczyła ona na rzecz kontrahentów usługi kompleksowe. W ocenie sądu w pierwszej kolejności zbadania w sprawie wymagała kwestia usług świadczonych w relacji A. R. – skarżąca, skoro to z tego stosunku prawnego strona wywodziła uprawnienie do prawa do odliczenia. Ustalenia zaś dotyczące dalszego etapu łańcucha transakcji, w którym rozważenia wymagała relacja skarżąca – jej kontrahenci mogły być pomocne i mogły wspierać ustalenia pierwszej z tych kwestii, ale nie mogły być dla tej oceny zasadnicze.

W odniesieniu zaś do oceny w kwestii faktycznego wykonania usług niematerialnych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. R. na rzecz skarżącej rozważenia przede wszystkim wymagała strona przedmiotowa analizowanych faktur. Organ odwoławczy, koncentrując się na aspekcie podmiotowym spornych transakcji, pominął w ogóle ustalenia dotyczące zakresu przedmiotowego usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. W tym zaś przedmiocie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy obejmujący m.in. faktury VAT, umowę usług doradczych z 17 sierpnia 2009 r. zawartą pomiędzy skarżącą a A. R., zestawienia prac, zeznania świadków A. R. i G. K.

Z materiału tego wynika, że 17 sierpnia 2009 r. spółka zawarła umowę usług doradczych z A. R., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A., którą zleciła świadczenie usług doradztwa gospodarczego. Szczegółowy zakres przedmiotu umowy został wskazany w jej §1 i obejmował przygotowywanie ustnych oraz pisemnych rekomendacji na tematy dotyczące m.in.: aktualnej strategii utrzymania sprzedaży, rentowności produktów, komunikacji z klientem, potencjalnych kierunków rozwoju sprzedaży, zarządzania optymalnym wykorzystaniem sprzętu, negocjacji z klientami, treści umów z klientami, polityki cenowej, poszukiwania nowych obszarów działania, analizy finansowo-ekonomicznej, kalkulacji poziomu przychodów i kosztów. W §3 ust. 1 strony zaś uzgodniły, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług doradczych będzie wyliczone w oparciu o ilość godzin pracy wykonawcy oraz stawkę godzinną wynoszącą od 190,00 do 270,00 zł netto za godzinę, w zależności od obszaru doradztwa. Wynagrodzenie obejmowało również ewentualny koszt konsultacji z ekspertami zewnętrznymi zatrudnionymi przez wykonawcę.

W związku z powyższą umową A. R. wystawił na rzecz spółki w poszczególnych miesiącach 2013 r. faktury VAT, w których wykazał sprzedaż usług doradczych na łączną kwotę netto 573.303,75 zł, podatek VAT w wysokości 131.859,92 zł. Zdaniem sądu z wiążącej skarżącą i A. R. umowy z 17 sierpnia 2009 r. wynika jednoznacznie, że ten ostatni zobowiązany był do świadczenia na rzecz strony usług doradztwa gospodarczego. Taki rodzaj usług dokumentowały również wystawione na rzecz strony przez A. R. faktury, w oparciu o które spółka wywodziła swe uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN termin "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad (http://sjp.pwn.pl), natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Pojęcie usługi doradztwa należy rozumieć w związku z tym szeroko jako udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych, czy finansowych, ale również z dziedziny techniki, czy, jak w rozpoznawanej sprawie, porad w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań. Doradca ma zatem pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu jego działania, itp. Co do zasady doradca nie jest natomiast faktycznie odpowiedzialny za wykonanie zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność za wykonanie zadań ponoszą.

Od doradztwa należy natomiast odróżnić zarządzanie. Termin "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś (Słownik języka polskiego PWN pod red. W Doroszewskiego - http://sjp.pwn.pl). Pojęcie zarządzania musi być rozumiane jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. W tym kontekście za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zarządzanie polega na wykonywaniu czynności zarządczych w stosunku do podmiotu zarządzanego (do jego przedsiębiorstwa, działalności gospodarczej czy jej wycinka). Niewątpliwie cechą charakterystyczną czynności o charakterze zarządczym jest podejmowanie decyzji, przy czym nieodzownym elementem w procesie podejmowania decyzji jest również projektowanie możliwych wariantów decyzji w danym przypadku, a następnie wybór danego wariantu. Zatem w ramach czynności zarządzania mogą mieścić się również czynności takie jak doradztwo czy konsultacje, ale wyróżnia je wówczas możliwość podjęcia wiążącej decyzji, czego nie sposób przypisać doradztwu rozumianemu sensu stricto.

W ocenie sądu analiza określeń poszczególnych czynności użytych w tekście umowy z 17 sierpnia 2009 r. pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności te miały charakter wyłącznie doradczy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że opisane w §1 umowy czynności w zakresie przygotowywania ustnych oraz pisemnych rekomendacji na poszczególne wymienione explicite tematy związane z działalnością gospodarczą mieszczą się w definicji doradztwa gospodarczego. Takie też usługi zostały wymienione w treści wystawionych faktur, na podstawie których strona dążyła do realizacji prawa do odliczenia. W związku z tym ustalenia w sprawie wymagało to (czego organ nie zrobił), czy treść tych faktur dokumentująca świadczenie przez A. R. na rzecz skarżącej usług doradztwa gospodarczego odpowiadała faktycznemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych.

W takim stanie faktycznym organ odwoławczy był zobligowany do dokonania oceny, czy wykazane przez stronę faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż A. R. wbrew łączącej go ze stroną umowie nie świadczył na jej rzecz usług doradztwa gospodarczego, lecz w istocie świadczył czynności mieszczące się w zakresie zarządzania. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań J. W. i M. K. czy też wyjaśnień obu spółek z 17 stycznia 2017 r. (R.) i z 20 stycznia 2017 r. (M.) wynika, że to A. R. pracował w spółce, były uzgadniane z nim różne sprawy, kontaktował się z kontrahentami w jej imieniu co najmniej kilka razy w tygodniu i uczestniczył w imieniu skarżącej w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny świadczonych usług. Jak podał świadek M. K., 90% kontaktów było z A. R. Obaj świadkowie potwierdzili, że kwestiami merytorycznymi w spółce zajmował się A. R., zaś kontakt z G. D. nie miał charakteru merytorycznego, miał charakter okazjonalny, przypadkowy, i dotyczył fakturowania lub wykonywania przelewów. Z powyższymi zeznania korespondowały zeznania G. K., który podał, że w ramach czynności świadczonych dla skarżącej spółki A. R. był inicjatorem usług, które przyniosły przychód spółce, kalkulował, liczył, ustalał kwoty, cenniki, odpowiadał za sprawy koncepcyjne, negocjacyjne, spotykał się z inżynierami, zmienił koncepcje wirtualizacji serwerów, odpowiadał za przygotowanie projektów spółki. Ponadto odpowiadał za negocjacje z odbiorcami na temat długości najmu, wyboru modeli sprzętu. Przeprowadzał również rozmowy w języku angielskim oraz odpowiadał za nowe technologie w badaniach rynkowych oraz za kalkulację ich wdrażania. Na uwagę zasługują również wyjaśnienia spółek R. z 17 sierpnia 2016 r. i M. z 19 sierpnia 2016 r., z których wynika, że: "(...) bez udziału Pana A. R. w procesie realizacji wymienionych umów nie korzystalibyśmy z usług firmy A. Sp. z o.o.".

Zdaniem sądu z powyższych zeznań oraz wyjaśnień wynika, że czynności świadczone przez A. R. na rzecz skarżącej przekraczały zakres usług doradztwa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji organ II instancji powinien był rozważyć rzetelność przedmiotową spornych faktur. W tym celu powinien przeanalizować, czy czynności wykonywane przez A. R. w istocie nie stanowiły zarządzania spółką, w ramach którego A. R. był osobą podejmującą istotne decyzje w spółce, a ponadto reprezentował ją na zewnątrz w kontaktach z kontrahentami i zawierał umowy, w tym decydował o ich treści i ich istotnych postanowieniach, w szczególności dotyczących ceny. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy powinien był skoncentrować się wokół kwestii czy A. R. świadczył dla strony usługi doradztwa gospodarczego, tak jak to wynikało z treści faktur, czy też jego działania stanowiły w istocie proces zarządzania spółką. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym również zeznań świadków, istnieją bowiem uzasadnione wątpliwości, które nie zostały dotychczas poddane ocenie organu podatkowego, czy zakres czynności wykonywanych przez A. R. wykraczał poza usługi doradztwa i czy został mu pozostawiony mieszczący się w ramach zarządzania proces podejmowania decyzji w spółce. Wprawdzie organ zawarł w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, że w świetle zeznań M. K. i J. W. to A. R. podpisywał umowy z ramienia strony, brał udział w negocjacjach związanych z ustaleniem ceny usług i podejmował wszystkie kluczowe decyzje jako wykonawca usług firmowanych przez stronę, odpowiadał też za przygotowanie i realizację projektów dla strony (np. przeprowadzał rozmowy w języku angielskim z klientami podwykonawców, czy też renegocjował warunki przetargowe) - przy czym nie posiadał on pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej (choć umowa wprost wymagała, że wszelkie jej zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności - §6 ust. 2) w kontaktach z kontrahentami, zaś rola D. D. (prezesa spółki) była marginalna i ograniczała się jedynie do fakturowania i wykonywania przelewów. Jednak z twierdzenia tego organ odwoławczy nie wyciągnął żadnych wiążących konsekwencji w zakresie kwalifikacji czynności A. R. jako podjętych niezgodnie z treścią przedmiotową wystawionych faktur, w oparciu o które strona zrealizowała prawo do odliczenia.

Na uwadze należy mieć przy tym okoliczność, że w sytuacji świadczenia jednocześnie usług zarządzania i doradztwa, niekiedy trudno jest wydzielić obszary, w których usługodawca występuje w roli zarządzającego od tych, gdzie jest on wyłącznie doradcą. W związku z tym szczególnego rozważenia wymaga, czy czynności A. R. podejmowane w przedmiocie, którego końcowym efektem były decyzje dotyczące skarżącej, nie miały charakteru doradczego, a składały się na proces podejmowania decyzji charakteryzujący zarządzanie przedsiębiorstwem. Innymi słowy, jeśli nawet były wykonywane pewne czynności o charakterze doradczym, to czy mogły być one dokonywane w ramach stosunku zarządzania.

Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Sąd na skutek zaskarżenia aktu lub czynności organu podatkowego nie przejmuje sprawy podatkowej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) jego działalność wg wzorca zgodności z prawem. Sąd administracyjny nie ma kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, będącego tłem sprawy podatkowej. Zadanie to należy do organu podatkowego. Sąd administracyjny nie zastępuje zatem organu podatkowego (nie stanowi kolejnej instancji) i nie rozstrzyga sprawy podatkowej, chociaż wydaje wyrok rozstrzygający sprawę sądowoadministracyjną. Do sądu należy jedynie ocena legalności procesu ustalania stanu faktycznego przez organ podatkowy z punktu widzenia wymagań proceduralnych, nie zaś samodzielne ustalanie stanu faktycznego (vide: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1808/11 oraz uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organach podatkowych i wynika bezpośrednio z dyspozycji zawartych w art. 122 o.p. i art. 187 §1 o.p. Zatem to rolą organów podatkowych jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w decyzji podatkowej. Sąd administracyjny nie może uzupełniać braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż nie jest jego rolą zastępowanie organów administracyjnych w akcie stosowania prawa, lecz wyłącznie kontrola tego aktu.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego. W związku z tym w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany do rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz do dokonania oceny sprawy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, którą następnie przedstawi w sposób jasny i przekonywujący w uzasadnieniu decyzji, tj. z uwzględnieniem art. 187 §1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 §1 pkt 4 i 6 oraz §4 o.p. DIAS naruszył bowiem wskazane przepisy, skoro nie ocenił w sposób prawidłowy okoliczności związanych z faktycznym przebiegiem transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Wykonując obowiązki w zakresie ustalenia stanu faktycznego na podstawie należycie zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego, organ zobowiązany będzie do ustalenia rzeczywistego przedmiotu umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego w znaczeniu działań A. R., które na jej podstawie miał obowiązek podejmować i podejmował w 2013 r. w spółce. Oceni czy pomimo zawarcia pomiędzy stroną a A. R. umowy o świadczenie usług doradztwa gospodarczego, w rzeczywistości nie były świadczone usługi doradztwa, lecz usługi zarządzania i czy celem zawarcia umowy o doradztwo było zmniejszenie podstawy opodatkowania po stronie skarżącej. Zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zgodnie z zasadami podanymi w uzasadnieniu wyroku oceni zebrany materiał dowodowy w aspekcie przedmiotowym transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Reasumując, w wyniku stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów nakładających na organ obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a.

Na wniosek strony skarżącej sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego stosownie do art. 200, art. 205 §2 i §4 oraz art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis sądowy od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego ustalone zgodnie z §2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.