Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1338/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.98.2022/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p." oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania M., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

M. (dalej "spółka", "skarżąca") złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., w którym wykazała podatek należny, podatek naliczony i kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 9 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie (dalej "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2022 r. organ pierwszej instancji zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2016 r. o wartości netto 40.000 zł, VAT 9.200 zł, przez F. (dalej "F.") uznając że nie odzwierciedla ona rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. Ponadto, w rejestrze zakupów za IV kwartał 2016 r. skarżąca zaewidencjonowała faktury wystawione na inny podmiot gospodarczy P.H.U.P. M1.. Faktury te zostały wstawione przez:

- A., faktura VAT nr [...] z 6 października 2016 r. wartość netto 296,42 zł, podatek VAT 68,18 zł

oraz

- A1., faktura VAT nr [...] z 20 grudnia 2016 r. wartość netto 80,00 zł, podatek VAT 18,40 zł.

Szczegółową argumentację oraz rozliczenie podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe zawiera uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor", "organ odwoławczy") po zapoznaniu się z argumentacją odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ pierwszej instancji zasadnie odmówił spółce prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2016 r. wystawionej przez F., wystawionej na podstawie umowy nr [...] o roboty dotyczące montażu elementów kamiennych zgodnie z projektem na obiekcie "Z.".

W ocenie Dyrektora Izby, zgromadzony materiał dowodowy sprawy pozwalał na ustalenie, że działalność gospodarcza na nazwisko S. D. została zarejestrowana za jego zgodą, ale rola S. D. sprowadzała się jedynie do podpisywania przedkładanych mu dokumentów. Ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań świadków wynika, że S. D. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem było sprzątanie statków na Stoczni Północnej w Gdańsku na rzecz M2. Natomiast jego rola polegała jedynie na podpisywaniu dokumentów podłożonych przez G. N.. S. D. nie znał adresu korespondencyjnego podanego w Urzędzie Skarbowym w Kartuzach ([...]) i nigdy pod tym adresem nie był oraz nie wiedział co się tam znajduje. Nie znał również nazw podmiotów, na które były wystawiane faktury (poza wystawionymi na podmiot M2.) ani okoliczności tych transakcji. Nie podejmował również żadnych decyzji w zakresie prowadzonej działalności. Współpracę zaproponował mu G. N. wraz z A. R. S. D. nie udzielał pełnomocnictw, nie otwierał konta bankowego. Nie znał i nie kojarzył Z. M, oraz M. Nie podejmował żadnych decyzji w zakresie prowadzonej działalności.

Zeznania świadka A. R. wskazują, że szukał on pracowników do prac porządkowych na stoczni, w wyniku czego nawiązał współpracę z G. N. i S. D. Zdaniem A. R., S. D. nie pracował na stoczni, ale zatrudniał pomiędzy 20-30 pracowników do świadczenia usług. Początkowo zeznał, że miał wyłącznie kontakt z S. D. oraz G. N. i nie pamięta nazwiska księgowej i był tylko zaangażowany w pracę na stoczni. W dalszej części zeznań wskazał jednak, że znał księgową M. G. i zawoził jej dokumenty, dokonywał na poczcie zapłaty składek ZUS oraz płacił za usługi świadczone przez biuro rachunkowe.

Z kolei świadek M. G., która prowadziła księgowość S. D. w badanym okresie, nigdy go nie widziała i nie podpisała z nim żadnej umowy. Zlecenie na prowadzenie dokumentacji przekazał jej A. R., który nie przedłożył żadnego pełnomocnictwa, na podstawie którego miałby reprezentować S. D. Zeznała także, że F. nie zatrudniała pracowników. Pomimo braku przedłożenia pełnomocnictwa przez A. R. wydała mu dokumenty dotyczące F.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach w dniu 28 lutego 2020 r. wydał wobec S. D. decyzję nr 2210-SPV.1.4103.47-50.2019 w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2016 r. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją wynika, że S. D. nie prowadził działalności gospodarczej i sprzedaży usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał pojazdów, maszyn i sprzętu, którymi mógłby wykonać usługi, wymienione na wystawionych fakturach. Nie zatrudniał również podmiotów zewnętrznych, które na zlecenie mogłyby wykonać usługi będące przedmiotem wystawionych faktur. Pomimo że podmioty, na które w okresie objętym postępowaniem zostały wystawione faktury, potwierdziły ich wykonanie, całokształt materiału dowodowego potwierdza, że S. D. faktycznie usług nie świadczył. Podatnik nie posiadał miejsca prowadzenia działalności, adres do korespondencji był adresem mu nieznanym, a księgowość prowadziła osoba bez formalnego umocowania. Pomimo, że S.D. wskazał na osoby z nim współpracujące A. R. i G. N., nie znał żadnych danych umożliwiających ich identyfikację.

Po przytoczeniu materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, organ doszedł do przekonania, że w okolicznościach sprawy S. D. nie prowadził działalności gospodarczej, ograniczał się jedynie do podpisywania przedkładanych mu dokumentów. Pomimo wysokich obrotów wykazanych w deklaracjach VAT za 2016 r. nie był w stanie wykonać jakichkolwiek usług, z uwagi na brak zaplecza technicznego i personalnego. Ponadto S. D. w 2016 r. zakończył odbywanie około pięcioletniej kary pozbawienia wolności, posiadał wykształcenie gimnazjalne, nie miał jakiegokolwiek doświadczenia zawodowego i nie znał podstawowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej. S. D. zeznał, że interesowała go wyłącznie comiesięczna wypłata jako pracownika (1.900 zł w sytuacji, gdzie A. R. otrzymywał od 4.000 do 5.000 zł). Potwierdził także ustalenia, że o wszystkim decydował G. N.. S. D. nie miał dostępu do rachunku bankowego, nigdy nie wpłacał i nie wypłacał pieniędzy z kont bankowych. W złożonych zeznaniach wskazał: "G. N. prowadził tą działalność, bo na siebie nie mógł otworzyć".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach, w wydanej na S. D. decyzji, stwierdził, że F. jest podmiotem, który stwarzał jedynie pozory legalności, zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT, dokumentujących czynności faktycznie przez niego nie wykonane. Transakcje przeprowadzone z udziałem F. odbyły się jedynie "na papierze". Fakturę wystawioną przez S. D., nr [...] z 31 grudnia 2016 r. na rzecz M., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach uznał za tzw. "pustą fakturę" i zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do badania dobrej wiary organ odwoławczy stanął na stanowisku, że konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W przedmiotowej sprawie strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć albo też mieć uzasadnione podejrzenia, że zakwestionowana w niniejszej sprawie faktura VAT wystawiona przez F. nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanych usług. Z zeznań Z. W. wynika, że nie był pewien czy kontaktował się z S. D. Gdy kontaktował się z G. N., nigdy nie weryfikował pełnomocnictwa czy innego umocowania do reprezentowania S. D. Nie weryfikował przedmiotu działalności F. Nie pamiętał od kogo otrzymał kontakt do S. D.. Był osobą, która tą współpracę nawiązała. Nie zwrócił uwagi czy druga strona podpisała umowę o współpracy, ponieważ takie rzeczy go nie interesowały (ma od tego biuro). Odbierał prace wykonane przez pracowników S. D., ale nie został sporządzony protokół z odebrania prac. Fakturę za usługę otrzymał na budowie od G. N., płatności dokonano przelewem.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz postanowień art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie, zasadnie uznał, iż zakwestionowana faktura VAT dokumentuje czynność, która nie miała miejsca, a więc nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zatem faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego za IV kwartał 2016 r., a skarżąca rozliczając ją w deklaracji VAT za IV kwartał 2016 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego o kwotę 9.200 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie w całości obu wydanych

w sprawie decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i niezasadne uznanie przez organ, że faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2016 r. wystawiona przez S. D., nie może stanowić podstawy odliczenia podatku VAT, podczas gdy w związku z faktycznie przeprowadzoną transakcją, wykonaniem prac objętych fakturą oraz brakiem przesłanek do podejrzewania przez skarżącą nieprawidłowości po stronie kontrahenta, przysługiwało jej prawo odliczenia podatku VAT,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, że faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2016 r. wystawiona przez S. D., stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy czynności objęte fakturą zostały wykonane i odebrane przez skarżącą, a sama faktura VAT została wystawiona przez podmiot faktycznie zawierający umowę ze spółką,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, 77 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.) dalej "k.p.a." oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą, niewszechstronną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, polegającą na:

a) bezpodstawnym uznaniu przez organ, że skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, albo mieć uzasadnione podejrzenia, że zakwestionowana w przedmiotowej sprawie faktura VAT nie odzwierciedla wykonanych usług, podczas gdy stan faktyczny sprawy, tj. w szczególności wcześniejsza współpraca stron i utrwalona praktyka gospodarcza nie uzasadniały, że skarżąca powinna mieć jakiekolwiek podejrzenia co do prawidłowości wystawionej faktury, co doprowadziło organ do wydania błędnej decyzji,

b) nieuzasadnionym uznaniu przez organ, że S. D. nie był w stanie wykonywać jakichkolwiek usług z uwagi na brak zaplecza technicznego i personalnego oraz nie prowadził działalności gospodarczej, przy czym ustalenia te organ oparł głównie na zeznaniach S. D. złożonych w Areszcie Śledczym w Gdańsku, które nie korzystają z domniemania wiarygodności, podczas gdy twierdzenia te nie zostały potwierdzone żadnymi innymi dowodami zebranymi w toku postępowania, a S. D. prawidłowo wykonał prace na rzecz skarżącej, co dowodzi, że miał zaplecze techniczne i personalne, co doprowadziło organ do wydania błędnej decyzji,

c) nieuzasadnionym pominięciu zeznań A. R., który zeznał, że S. D. prowadził firmę, wystawiał faktury, uczestniczył w spotkaniach, ustalał kwoty wynagrodzeń oraz udzielał pełnomocnictw m.in. do zarządzania pracownikami, co doprowadziło organ do bezzasadnego uznania, że S. D. nie prowadził działalności gospodarczej, a skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT z faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2016 r., a tym samym do wydania błędnej decyzji,

d) wyprowadzenie z zeznań Z. W. wniosków z nich niewynikających, sprowadzających się do uznania, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w doborze kontrahenta, podczas gdy w procesie budowlanym normalne i powszechnie przyjęte jest, że przedsiębiorca jest reprezentowany przez swoich pracowników, nie ma obowiązku przebywać osobiście na budowie i kontaktować się bezpośrednio ze swoimi kontrahentami i nie oznacza to, że takie przedsiębiorstwo jest niewiarygodne, przy czym w związku z wcześniejszą współpracą i poleceniem S. D. oraz prawidłowym wykonywaniem prac przez pracowników wskazanego podmiotu, brak było jakichkolwiek przesłanek do podejrzewania przez skarżącą nieprawidłowości w funkcjonowaniu tego podmiotu, a więc skarżący wykazał się należytą starannością w doborze kontrahenta, która to błędna ocena materiału dowodowego doprowadziła organ do wydania błędnej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga M. nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony za wskazane okresy rozliczeniowe wykazany w fakturze VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2016 r. wystawionej przez F., wobec ustalenia, że transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca.

Wobec tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego a jedynie takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04; treść uzasadnia powołanych wyroków sądów administracyjnych dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i niespójnych ustaleń w zakresie transakcji dokonanych przez skarżącą. Na marginesie należy wskazać, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, na które powołała się strona w skardze. Należy jednak wyjaśnić, że na gruncie Ordynacji podatkowej odpowiednikami wskazanych przez stronę przepisów jest art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wywód

w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Dodatkowo należy zauważyć, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

W pełni zasadnie organy stwierdziły, że zakwestionowana faktura nie opisuje zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy ją wiązać z nadużyciem VAT. Na podstawie treści złożonych zeznań przez S. D., A. R., Z. W. oraz M. G. stwierdzić należy, że S. D. jedynie formalnie prowadził działalność gospodarczą. Faktycznie działalność prowadzona była przez G. N. i A. R..

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach, spółka złożyła wyjaśnienia wskazując, że przedmiotem spornej transakcji było wykonanie usługi montażu elementów kamiennych na inwestycji w G., przy ul. [...]. Szczegóły zlecenia ustalane były telefonicznie oraz osobiście. Po stronie spółki rozmowy prowadził prokurent Z. W. Zlecenie wykonania usługi zostało zatwierdzone umową. Prace zostały wykonane i odebrane 29 grudnia 2016 r. Do współpracy z S. D. doszło poprzez polecenie. Kontakt w celu ustalenia szczegółów prac oraz wyceny nastąpił telefonicznie oraz osobiście między Z. W. oraz G. N.. Prokurent spółki nigdy nie rozmawiał z S. D. i nie weryfikował umocowania G. N. do reprezentowania S. D.. W toku przesłuchania Z. W. zeznał również, że F. zapewniał jedynie pracowników. Narzędzia i materiały dostarczała spółka.

S. D. w złożonych zeznaniach jednoznacznie wskazał, że jego rolą było jedynie podpisywanie dokumentów podłożonych przez G. N.. Pomimo, że w Urzędzie Skarbowym w Kartuzach wskazano jako adres korespondencyjny podatnika: [...], S. D. nigdy pod tym adresem nie był i nie wiedział co się tam znajduje. Pytany w trakcie przesłuchania o nazwy podmiotów, na rzecz których wystawione zostały przez niego faktury, nie znał ich nazw. Nie znał również okoliczności transakcji zawartych z innymi spółkami. Nie podejmował żadnych decyzji w zakresie prowadzonej działalności.

Ponadto, świadek M. G. zeznała, że prowadziła dokumentację księgową S. D., ale nigdy go nie widziała i nie podpisała z nim żadnej umowy. Prowadzenie dokumentacji zlecił jej A. R.. Nie przedłożono jej żadnego pełnomocnictwa, na podstawie którego A. R. miałby reprezentować S. D.. Zdaniem świadka, S. D. nie zatrudniał pracowników.

Z kolei A. R. zeznał, że szukał pracowników do prac porządkowych, w wyniku czego nawiązał współpracę z G. N. i S. D., których uznał za wspólników. F. miała zapewniać pracowników do świadczenia usług, które były nadzorowane przez A. R.. Dodatkowo zeznał, że S. D. zatrudniał w 2016 r. od 20 do 30 pracowników.

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec S. D. pozyskał informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, że płatnik (S. D.) nie zgłosił dokumentów zgłaszających pracowników do ubezpieczeń.

Nie można także pominąć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach wydał wobec S. D. decyzję z dnia 28 lutego 2020 r. nr 2210-SPV.1.4103.47-50.2019 w zakresie podatku od towarów i usług za odpowiednie kwartały 2016 r., w której stwierdził że S. D. nie prowadził działalności gospodarczej i sprzedaży usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach wynika, że pomimo szerokiego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej (działalność budowlana, doradztwo, transport, wynajem urządzeń i inne) podatnik nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnych pojazdów, sprzętu, maszyn i urządzeń, którymi mógłby wykonywać usługi udokumentowane na wystawionych przez niego fakturach. S. D. nie zatrudniał również podmiotów zewnętrznych, które na zlecenie mogłyby wykonać usługi będące przedmiotem wystawionych faktur. F. nie posiadał miejsca prowadzenia działalności, a księgowość prowadziła osoba bez formalnego umocowania. Pomimo, że S. D. wskazał A. R. i G. N., jako osoby z nim współpracujące, nie znał żadnych danych umożliwiających ich identyfikację.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że działalność gospodarcza na nazwisko S. D. została zarejestrowana za jego wiedzą i zgodą, ale sprowadzała się jedynie do podpisywania przedkładanych mu dokumentów. Pomimo wysokich obrotów wykazanych w deklaracjach VAT dotyczących 2016 r. F. nie był w stanie wykonać jakichkolwiek usług z uwagi na brak zaplecza personalnego i technicznego. S. D. w 2016 r. miał 24 lata, posiadał wykształcenie gimnazjalne i zakończył odbywanie pięcioletniej kary pozbawienia wolności. Jak sam przyznał nie posiadał jakiegokolwiek doświadczenia zawodowego i nie znał podstawowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Pomimo, że na fakturach widnieje jako wykonawca usług nie miał dostępu do rachunku bankowego, nigdy nie wpłacał i nie wypłacał pieniędzy z kont bankowych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż decyzja kończąca postępowanie prowadzone przez inne organy podatkowe wobec kwestionowanego kontrahenta nie jest jedynym dowodem i nie stanowi jedynej podstawy rozstrzygnięcia w sprawie - ale stanowi jeden z dowodów poddanych swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Działanie organu w tym zakresie jest prawidłowe, a ocena materiału dowodowego w zakresie braku rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez S. D. na rzecz strony nie ograniczyła się wyłącznie do ustaleń wynikających z włączonych do materiału dowodowego decyzji wydanych wobec kontrahenta strony.

Słusznie organy podatkowe zauważyły rozbieżności między zeznaniami poszczególnych świadków (dotyczących zatrudniania pracowników, czy okoliczności nawiązania współpracy) i wyciągnął prawidłowe z nich wnioski. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu wynikiem niezadowolenia strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania.

Zawarta w skardze argumentacja strony ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ocena działań organu

w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie przewidują w art. 122 zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą

w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

a art. 191 O.p. statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, wskazuje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu, organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych unormowań. Organ zebrał i rozważył cały niezbędny materiał dowodowy, dokonał jego prawidłowej oceny i na jego podstawie dokonał prawidłowego ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W szczególności, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 122 O.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu

Podkreślenia wymaga, że skoro w zakresie udokumentowanym sporną fakturą podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy.

W toku postępowania strona nie zaoferowała dowodów, które mogłyby mieć istotne znaczenie dla oceny zawarcia spornej transakcji. W szczególności, poza dowodem w postaci faktury, brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie czynności opodatkowanych przez S. D..

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia

i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, a strona nie wskazała, jakie jeszcze działania przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy organ powinien był podjąć. W przedmiotowej sprawie strona nie przedstawiła w skardze żadnych nowych okoliczności i dowodów, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji. W sprawie bowiem nie kwestionowano wykonania spornej usługi ale to, że usług tych i nie wykonał podmiot wskazany na kwestionowanej fakturze.

Podsumowując, ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazuje, że po pierwsze, przy gromadzeniu materiału dowodowego organ nie popełnił uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, po drugie, jest on wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, strona nie wykazała bowiem aby istniały braki wymagające uzupełnienia, po trzecie wreszcie, materiał ten mimo starań organu, nie zawiera przekonujących dowodów świadczących o rzetelności udokumentowanych sporną fakturą transakcji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie

i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 i 109 ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi dotyczące naruszeń prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W rozpoznawanej sprawie podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT stanowi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze

w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt

I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Jednak to, czy miało ono miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów. W sytuacji gdy organ w oparciu o zebrany materiał kwestionuje rzetelność wystawionej faktury, ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, spoczywa na podatniku.

Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11; 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11; 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13; 22 października 2015 r., STEHCEMP; 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, i postanowienia z dnia: 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11; 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13).

Wymaga wyjaśnienia, że dobra wiara jest to należyta staranność podatnika VAT w relacjach handlowych, stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT. W ślad za tezą wyroku NSA z 18 grudnia 2019 r., I FSK 1983/19 sąd podnosi, że działanie w zgodzie z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej, to ogólnie rzecz biorąc powinność rozważenia przez podatnika przed nawiązaniem konkretnej współpracy takich elementów jak: wiarygodność kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, analiza sposobu nawiązania współpracy i sposobów wzajemnej komunikacji, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy sąd stwierdza, że organy wskazały okoliczności, które świadczą o braku należytej staranności (tzw. "dobrej wiary") ze strony skarżącej w prowadzeniu spraw w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu spornej faktury. Wnioski organu w tym zakresie są w pełni uprawnione, a ich spójność i zgodność z doświadczeniem życiowym powoduje, że przyjęta przez organy ocena zachowania podatnika nie wykracza, wbrew zarzutom skargi, poza przyznaną organom swobodę wynikającą z art. 191 O.p.

W przedmiotowej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez F. faktycznie nie miały miejsca. S. D. nie mógł wykonać usług na rzecz spółki.

Wobec tego dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania podatnika. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, skarżąca nie przykładała wagi i nie kontrolowała, kto faktycznie wykonuje usługi. Nie potrafiła zidentyfikować osób dokonujących transakcji. Nie zbadała potencjału ani możliwości technicznego i fizycznego zaplecza swojego kontrahenta. Nie sprawdziła czy osoby świadczące usługi to pracownicy kontrahentów, lub ich reprezentanci, albo osoby upoważnione na podstawie innego stosunku prawnego. Nie interesowało ją, czy kontrahent w ogóle zatrudnia jakiekolwiek osoby, czy korzysta z podwykonawcy, czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Nie zastanowiła się nad brakiem podpisu S. D. pod umową na wykonanie prac.

Okoliczności te rozpatrywane oddzielnie zapewne nie miałby znaczenia, jednakże rozpoznawane łącznie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia co do wiarygodności F. Skarżąca powinna zatem podjąć działania mające na celu upewnienie się co do rzetelności transakcji. Tymczasem strona, co było niejednokrotnie podkreślane w zeznaniach prokurenta, nie interesowała się żadnym aspektem przeprowadzonej transakcji poza jakością wykonanej pracy. Z. W. nic nie wiedział na temat posiadanych przez F. pracowników, czy zaplecza technicznego. Przedstawiciel skarżącej nie kontaktował się osobiście z S. D. i nie potwierdził umocowania do działania innych osób. Umowa na wykonanie robót budowlanych zawarta z F., została podpisana wyłącznie przez Z. W. reprezentującego M., a protokół zdawczo - odbiorczy nie został sporządzony. Pomimo, że jak twierdzi prokurent spółki był zadowolony z prac wykonanych przez F. to współpraca pomiędzy podmiotami była jednorazowa.

Warto także zwrócić uwagę, że warunki zawarcia transakcji z F. odbiegały od standardów przyjętych przez spółkę w transakcjach z innymi podmiotami (E., P., S.).

Należy wskazać, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 Litdana UAB). W rozpatrywanej sprawie działania te winny polegać przede wszystkim na zweryfikowaniu, czy kontrahent skarżącej faktycznie prowadził działalność gospodarczą.

Nie można przyjąć, że wystarczające w tym względzie było sprawdzenie przez stronę jakości wykonywanych prac. Nawet bowiem gdyby spółka rzeczywiście dokonywała weryfikacji kontrahenta tylko pod względem jakości wykonywanych prac to, w ocenie Sądu, nie można uznać jej za wystarczającą w kontekście nagromadzenia okoliczności faktycznych towarzyszących spornej transakcji. Są to bowiem takie okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy.

Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że prace objęte umową zostały wykonane. Strona nie podjęła żadnych działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnym podmiotem gospodarczym. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w tych okolicznościach sprawy nie sposób przypisać stronie dochowania należytej staranności.

Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

W przedmiotowej sprawie podatnik nawiązał współpracę na budowie, i nie poznał S. D., ani nie ustalił na jakiej podstawie działają w jego imieniu pozostałe osoby. W sytuacji rozpoczęcia prac budowalnych, skarżąca nie podjęła rzeczywistych czynność celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności, kondycji finansowej oraz możliwości logistycznych. Wiedza spółki ograniczona była do minimum informacji, tj. że wykonano usługę za odpowiednią cenę. Nie zadbano o prawidłowość dokumentacji (np. umowy) pod względem formalnoprawnym. Ustalenia faktyczne wyżej omówione wskazują ponadto na brak jakichkolwiek działań ze strony skarżącej spółki, zmierzających do rzetelnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta.

Zgodzić się należy, że ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). W przedmiotowej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które przemawiałyby za odmienną kwalifikacją dochowania przez spółkę dobrej wiary.

W orzecznictwie podkreśla się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) jest związana z powinnością oraz możliwością przewidywania przez podatnika, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć w związku z tym świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. W "złej wierze" jest bowiem także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe. Zatem do pozbawienia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z podważonych faktur, wystarczające było stwierdzenie, że spółka nie dochowała należytej staranności, choć mogła i powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczych transakcjach (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 537/18, z dnia z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19).

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Odnośnie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wskazać należy, że organy obu instancji w niniejszej sprawie orzekały przed jego upływem. W skardze strona nie kwestionuje tej okoliczności.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.