Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 684/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 2 w zw. z  art. 67 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca) Asesor WSA Iwona Solatycka , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 sierpnia 2022 r. znak 0201-IEW2.4263.22.2022.BL w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp.k. z siedzibą we W. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Spółka, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 10 sierpnia 2022 r. znak 0201-IEW2.4263.22.2022.BL wydana w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Z akt sprawy wynika, że 21 marca 2022 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] Skarżąca złożyła wniosek w sprawie rozłożenia na 4 raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. Zaległości te wynosiły 9.215,00 zł plus odsetki. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała , że jest w pełni wypłacalna, gdyż przychody w całości pokrywają koszty natomiast powodem powstałej zaległości jest brak płatności lub opóźnienia w regulowaniu płatności przez kontrahentów. Łączne miesięczne przychody Spółki wahają się pomiędzy kwotą 40.000,00 zł- 50.000,00 zł, a koszty stanowią ok. 35.000,00 zł., nadto wskazano, że Spółka nie zaciągała kredytów i nie ustanawiała zabezpieczeń zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych. Decyzją z 10 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław – [...] odmówił rozłożenia na raty wnioskowanej zaległości, gdyż nie dopatrzył się istnienia zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wziął pod uwagę, że obroty kancelarii wykazują tendencję wzrostową oraz, że w okresie od 10 listopada 2020 r. do 23 czerwca 2021 r. wydanych zostało dla Spółki siedem decyzji ratalnych dotyczących zaległości w podatku VAT za okres III, IV kw. 2019 r., IV kw.2020 r., I kw. 2021 r. Spółka nie zgodziła się z decyzją odmawiającą rat, złożyła odwołanie i wskazała, że organ błędnie ustalił brak przesłanek do zastosowania ulgi gdyż , jej zdaniem w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" przejawiający się w nierzetelności kontrahentów (w tym m.in. Biura Rachunkowego E., które zalega z zapłatą na rzecz podatnika ponad 9.000 zł. oraz spółki B. Sp. z o.o. zadłużonej na ponad 7.000 zł.) oraz interes publiczny polegający na utrzymaniu na rynku podmiotu i uniknięcie upadłości czy zwolnienia jednego pracownika. Zaskarżoną decyzją Organ odwoławczy utrzymał decyzję w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do tut. Sądu zarzucono :

1) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako o.p. lub Ordynacja podatkowa) poprzez zaniechanie należytego wyjaśnienia sprawy i zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w szczególności dokonanie oceny okoliczności sprawy przy uwzględnieniu jedynie części okoliczności, co wyrażało się m.in.: - w przyjęciu jakoby podatnika obciążał brak nadzoru nad poprzednim biurem rachunkowym mimo przedstawienia kilkudziesięciu monitów i wezwań do poprawy usług, zmiany biura, poprawy błędów, pokrycia ujawnionych zaległości podatkowych z 2021r., co uniemożliwiło częściowo pokrycie bieżących zobowiązań; - w przyjęciu jakoby podatnika obciążała kwestia nierzetelnego wywiązywania się z zapłaty należności przez kontrahentów mimo podejmowanych działań windykacyjnych, które skutkowały zmniejszeniem zobowiązań (spółka B. Sp. z o.o.) i pozwaniem dłużników, którzy nie płacili (Biuro Rachunkowe E.) oraz pozostałymi ocenami stanu faktycznego dokonanymi pobieżnie albo bez uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy, które to naruszenia przepisów o postępowaniu miały istotny wpływ na wynik sprawy, jako że doprowadziły do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj.:

2) art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt. 2 O.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie, której stan faktyczny całkowicie przystaje do hipotezy normy prawnej zawartej w przywołanych przepisach, a do czego doprowadziła wadliwa ocena stanu faktycznego sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że powody dla udzielenia ulgi są nadzwyczajne i niezależne od podatnika a organ dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów wskazanych jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Skarżąca Spółka wniosła o: 1) uchylenie decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W toku postępowania sądowego Skarżący złożył pismo z 3.11.2022 r. w którym ustosunkował się do stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2491 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej p.p.s.a.), wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy organ prawidłowo ocenił dowody odnośnie kwestii braku istnienia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem ulgi.

Jak stanowi art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Charakter kontrolowanej przez Sąd sprawy jest szczególny. Decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zaległości jako decyzje uznaniowe podlegają bowiem kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sadową kontrolą legalności nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru opcji decyzji: udzielić ulgi czy odmówić udzielenia. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA 7 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1507/00, wyrok NSA z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07, wyrok NSA z 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2148/11 - wymienione wyroki oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl dalej jako CBOSA.) W postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnia się dwa etapy. W pierwszym organ powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, wskazana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W razie stwierdzenia, że żadna z nich nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym zakresie, tj. ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, nie ma charakteru uznaniowego, lecz związany. Co oznacza, że organ nie może udzielić ulgi w spłacie, jeżeli nie wystąpiła żadna z przesłanek z art. 67a § 1 O.p.(ważny interes podatnika/strony, interes publiczny) Postępowanie wchodzi w drugi etap wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki z art. 67a O.p. Etap ten polega służy wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanek, ulga nie zostaje przyznana. Tylko ten właśnie drugi etap cechuje się uznaniowością, co jednak nie oznacza dowolności. Art. 67a § 1 O.p. nie określa kryteriów wyboru opcji decyzji (udzielenie lub odmowa udzielenia ulgi w spłacie zaległości). Użyte w tym przepisie pojęcie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru ustalonego alternatywnego rozwiązania, co nie oznacza, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Etap ten, jak Sąd wyżej wskazał, podlega ograniczonej kontroli sądowej w tym znaczeniu, że Sąd nie ma kompetencji, by badać sam wynik uznania administracyjnego.

W przypadku wniosku złożonego przez przedsiębiorcę organ zobligowany jest również do rozważenia kwestii ewentualnej pomocy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 67b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a:

1) które nie stanowią pomocy publicznej;

2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis;

3) które stanowią pomoc publiczną:

a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia,

b) udzielaną w celu zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym,

c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim,

d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury, dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty,

e) będącą rekompensatą za realizację usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów,

f) na szkolenia,

g) na zatrudnienie,

h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw,

i) na restrukturyzację,

j) na ochronę środowiska,

k) na prace badawczo-rozwojowe,

l) regionalną,

m) udzielaną na inne przeznaczenia określone na podstawie § 6 przez Radę Ministrów.

Z uwagi na fakt, że o preferencję podatkową wnioskował podmiot prowadzący działalność gospodarczą (spółka komandytowa), organy były zobligowane do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 236/22). W tym kontekście zauważyć należy, że nie każda ulga w spłacie podatków udzielona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą może być traktowana jako pomoc publiczna. Z art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE wynika, że - z pewnymi wyjątkami - "wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi". Stosowanie ulg w spłacie podatków jest zatem pomocą publiczną, co należy podkreślić, tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. A zatem udzielenie pomocy niezakłócającej funkcjonowania wymiany handlowej między państwami UE nie jest jeszcze niedozwoloną pomocą publiczną. Organy podatkowe samodzielnie tę okoliczność muszą ustalać w każdej indywidualnej sprawie. Jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Jeżeli natomiast wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a udzielenie mu ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1592/17 i powołane tam piśmiennictwo). W judykaturze zauważa się ponadto, że jakkolwiek pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, to przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 O.p. decydują przede wszystkim akty prawa wspólnotowego. Z tego punktu widzenia należy podkreślić, że regulacja z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika (przedsiębiorcy) o udzielnie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu U. E. do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s. 1) W razie potwierdzenia, że podatnik spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej, tj. uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3249/16).

Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do zastosowania ulgi ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie przyznania ulgi. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA).

Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje natomiast pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA) w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, CBOSA). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA).

Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia ustawowych przesłanek organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana). Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi, lecz może uchylić decyzję jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił w jakiej sytuacji finansowej znajduje się podatnik lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie.

Przenosząc wyżej wskazane poglądy, z którymi Sąd się identyfikuje, na treść zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w postępowaniu dowodowym została ustalona sytuacja finansowa Skarżącej, w takim zakresie, w jakim uznał on za stosowne ją ujawnić. Podkreślić należy, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na Spółce. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Treść skarżonej decyzji i akta sprawy wskazują, że organ analizował sytuację finansową Spółki. Zdaniem Sądu organy podatkowe biorąc pod uwagę coraz większe dochody spółki oraz wcześniejsze wydanie siedmiu pozytywnych decyzji ratalnych dla Spółki słusznie nie dopatrzyły się przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Prawidłowo również organ w zaskarżonej decyzji uznał, że zatory płatnicze czy też nieuczciwość kontrahentów, w tym biura rachunkowego, są okolicznościami, które wpisują się w ryzyko gospodarcze a które przezorny przedsiębiorca winien przewidywać w prowadzonej działalności. W przypadku radców prawnych przezorność ta winna być nawet wyższa, gdyż ustawowo są oni zobowiązani do starannego działania, w tym wypełniania obowiązków podatkowych, w stopniu wyższym niż przeciętny. Z deklaracji VAT-7K za lata 2019 - 2021 wynika, że z tytułu świadczonych usług prowadzonej działalności gospodarczej obroty kancelarii wykazują tendencję wzrostową, odpowiednio: 371.377,00 zł, 394.450,00 zł i 439.374,00 zł. Powyższe wskazuje, że sytuacja epidemiczna czy też inwazja w Ukrainie, które należą do zdarzeń nadzwyczajnych i na które się Skarżąca powoływała w toku postępowania, nie wywarły negatywnego wpływu na jej aktywność jako kancelarii prawnej. Jak już wyżej wskazano zasadą jest płacenie podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo, natomiast rozłożenie zaległości na raty, traktowane musi być, jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy podatki płacą terminowo.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego art. 122 o.p. wskazać należy na jego nietrafność. Prowadząc postępowanie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy w tej sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 o.p. nie nosi zatem cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Przeprowadzona przez organ podatkowy, odmienna do Skarżącej, ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zaskarżona decyzja została również prawidłowo uzasadniona, zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne a zatem spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.