Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 745/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jacka S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2817/02 w sprawie ze skargi Jacka S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 8 marca 2005 r. I SA/Po 2817/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Jacka S. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 29 października 2002 r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 marca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego, jaki stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów podatkowych wynika, iż Jacek S. zawarł z Powszechnym Funduszem "L." S.A. 29 września 2000 r. dwie umowy leasingu, z których każda dotyczyła innego automatu pakującego Polpak 2000 z wyposażeniem dodatkowym. Obie umowy zawarto na okres do 5 listopada 2004 r. Dostawcą urządzeń według umowy miała być P.H. "L." z K.. Przedmioty leasingu wcześniej stanowiły własność żony podatnika, z którą ten pozostawał we wspólności majątkowej. Nabyła je ona odpowiednio w 1999 i 2000 r. W postępowaniu toczącym się przed Sądem Okręgowym w P. /X Wydział Gospodarczy/ Małgorzata S. zeznała, iż urządzenia te sprzedała za 100.000 zł właścicielowi P.H. "L.", transakcji tej jednak nie udokumentowała fakturą i nie zaewidencjonowała, maszyny pozostawały przez cały czas w tym samym miejscu od dnia ich nabycia przez nią . Wiedziała też, iż maszyny te wrócą do męża na podstawie umów leasingu, bowiem potrzebne mu były wyższe koszty uzyskania przychodu związanego ze sprzedażą wyrobów paczkowanych. Zeznania te potwierdziła przeprowadzona w firmie "L." kontrola. W jej dokumentacji księgowej nie było bowiem dowodów nabycia obu maszyn, nie były też one w niej zaewidencjonowane. Właściciel i pracownicy tej firmy składali w sprawie nabycia automatów niejednoznaczne zeznania. Opierając się na tych ustaleniach Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż umowy leasingu zostały zawarte w celu obejścia ustawy i na podstawie art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego przyjął, iż są one nieważne. Nie uznał więc wydatków związanych z realizacją tych umów za koszty uzyskania przychodu. Tym samym podatek naliczony w fakturach dotyczących leasingu zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług/ nie podlegał odliczeniu od podatku należnego. Inspektor zwrócił także uwagę, iż również zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 Kc nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Z tych względów Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. określił Jackowi S. decyzją z dnia 18 marca 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za październik, listopad i grudzień 2000 r. w wysokości niższej niż wynikająca z deklaracji, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę.

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania podatnika i decyzją z dnia 29 października 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów strony wskazała, iż obejście przepisów prawa nie musi być stwierdzone orzeczeniem sądu powszechnego stwierdzającym nieważność umowy cywilnoprawnej i powołała się w tym zakresie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazała ponadto, iż wobec braku podstaw do przyjęcia, iż skarżący poniósł wydatki związane z realizacją umów leasingu, nie stanowiły one kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, a tym samym podatnik nie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach dokumentujących te wydatki /art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług/.

W skardze na tę decyzję do sądu administracyjnego Jacek S. zarzucił, iż narusza ona podstawowe zasady postępowania podatkowego- art. 120, 187 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz przepisy prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona kwestionowała ustalenia organów podatkowych co do pozorności umów leasingu, podniosła też, iż przedkładała dowody świadczące o zapłacie rat leasingowych, zaś automaty pakujące stanowiły własność Towarzystwa Leasingowego. To ostatnie płaciło podatek VAT od rat leasingowych. Skarżący powołał się też na dowód w postaci pisma Towarzystwa Leasingowego wzywającego go do zapłaty rat.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./ Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wywiódł z niego, iż obniżenie podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwe jest wówczas, gdy wydatek na ich nabycie stanowi koszt uzyskania przychodu. Tymczasem rozpatrując sprawę zobowiązania skarżącego i jego żony w podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż nie ponosił on opłat z tytułu leasingu automatów pakujących i w związku z tym nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skargę na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił wyrokiem z dnia 8 marca 2005 r., I SA/Po 2879/02. Tym samym przesądził kwestię prawidłowości nieuznania za koszty uzyskania przychodu należności z tytułu opłat leasingowych. Rozstrzygnięcie to rzutuje na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd zauważył dalej, iż nawet gdyby przyjąć, iż umowa leasingu automatów została skutecznie zawarta, to wobec nieudokumentowania faktu poniesienia wydatków z tego tytułu w badanych miesiącach, brak jest w ogóle podstaw do przyjęcia, iż podatnik poniósł koszty i że mogą one mieć charakter kosztów uzyskania przychodu. Tym samym zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu.

Sąd podniósł ponadto, iż zarzuty skargi odnoszą się przede wszystkim do realności umów leasingu. Tymczasem w sprawie istotny był przede wszystkim fakt, iż wydatki dotyczące realizacji tych umów nie zostały przez Jacka S. poniesione, co przesądza o tym, iż zbędne jest rozważanie realności i skuteczności w aspekcie podatkowym tych umów. Tym samym niecelowe jest polemizowanie z zarzutami skargi odnoszącymi się do tej kwestii. Zebrany materiał dowodowy, podobnie jak w sprawie dotyczącej podatku dochodowego nie pozwala na przyjęcie, że raty leasingowe zostały faktycznie zapłacone. Świadczy o tym również pismo Powszechnego Towarzystwa "L." z 18 września 2002 r., na które powołuje się skarżący. Sąd zauważył również, iż strona nie przedstawiła żadnych dowodów zapłaty rat leaisngowych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, choć okoliczność ta podnoszona była przez organ w odpowiedzi na skargę, nie kwestionowała też stanowiska organu w tym zakresie na rozprawie.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Jacek S.. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania - art. 106 par. 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej strona wskazała, iż w całości podtrzymuje zarzuty, podniesione w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wbrew twierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, opłaty leasingowe zostały przez podatnika poniesione, o czym świadczą załączone do skargi kasacyjnej dowody - kserokopie faktur, bankowych dowodów wpłaty oraz porozumienia w sprawie trójstronnego potrącenia wierzytelności. Tym samym, skoro wydatki związane z realizacją umów leasingu zostały poniesione, to stanowiły one koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów dotyczących podatku dochodowego. Skarżący podniósł również, iż fakt niezapłacenia rat leasingowych nie był przedmiotem postępowania podatkowego, taki argument nie był też wskazywany w decyzjach organów podatkowych, pojawił się dopiero w odpowiedzi na skargę. Nie powinien zatem stanowić podstawy dokonywanych przez Sąd rozstrzygnięć, tym bardziej, gdy stanowi on główny argument przesądzający za oddaleniem skargi. Strona wskazała także, iż odwołanie się przez Sąd do rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2000 nie jest zasadne, również i wyrok w tamtej sprawie został bowiem przez nią zaskarżony skargą kasacyjną.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. strona podniosła, iż przyjęcie za Izbą Skarbową, iż podatnik nie zapłacił rat leasingowych bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na iluzorycznym stanie faktycznym, niezgodnym z rzeczywistym i z przedkładanymi przy skardze kasacyjnej dowodami.

Strona zauważyła ponadto, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął bardzo formalistyczne stanowisko, nadał treści odpowiedzi na skargę przymiot dowodu rozstrzygającego jednoznacznie na niekorzyść podatnika o pewnych elementach stanu faktycznego, nie dając podatnikowi prawa do obrony. Tym samym rozstrzyga on sprawę w oparciu o zasadę super pro fisco.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie zajął stanowiska co do zarzutów skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Strona oparła ją na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, strona podważa bowiem ustalenia faktyczne, przyjęte przez Sąd i organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia. Dopiero zaś stwierdzenie, iż stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy pozwala na ocenę, czy prawidłowo zastosowano przepis prawa materialnego/por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona wskazała na uchybienie przez Sąd art. 106 par. 3 p.p.s.a. Do skargi kasacyjnej dołączyła też kserokopie dowodów z dokumentów, mających potwierdzić niezgodność ustaleń faktycznych, przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ze stanem rzeczywistym.

Przepis art. 106 par. 3 p.p.s.a. zezwala sądowi na przeprowadzenie z urzędu lub na wniosek dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dokonując wykładni tej normy należy pamiętać, iż zadaniem sądów administracyjnych, zgodnie z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. jest kontrola działań administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. O ile zatem celem postępowania administracyjnego jest wydanie decyzji określającej prawa czy obowiązki strony stosunku administracyjnego na podstawie norm prawa materialnego i w ustalonym w tym postępowaniu stanie faktycznym, o tyle zadaniem sądu administracyjnego jest sprawdzenie, czy postępowanie, które poprzedziło wydanie decyzji zostało przeprowadzone prawidłowo i czy w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Tym samym Sąd nie zastępuje organów administracji publicznej w merytorycznym załatwianiu spraw administracyjnych i nie dokonuje ustaleń faktycznych, orzeka natomiast na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a./. Przewidziana w art. 106 par. 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia dowodów nie ma zatem służyć ustaleniu stanu faktycznego sprawy w celu merytorycznego załatwienia sprawy administracyjnej, a jedynie dokonaniu ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00 - Lex nr 50129, z dnia 6 października 2005 r., II GSK 164/05 - ONSAiWSA 2006 Nr 2 poz. 45, z dnia 18 listopada 2005 r., I FSK 288/05 - Lex nr 187883/.

Kwestia faktycznego poniesienia opłat leasingowych podnoszona była przez stronę skarżącą już na etapie postępowania odwoławczego, a następnie w skardze na decyzję Izby Skarbowej. Mimo to strona ani w postępowaniu odwoławczym, ani na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie wskazywała na dowody, potwierdzające dokonanie wpłat. W postępowaniu przed Sądem powoływała się jedynie na pismo Towarzystwa Leasingowego, wzywające ją do zapłaty tych opłat. Nie wnosiła o dopuszczenie dowodu z innych dokumentów, dołączonych obecnie do skargi kasacyjnej. Skoro strona nie przejawiała inicjatywy dowodowej w postępowaniu sądowym, mimo znanego jej stanowiska organu w kwestii zapłaty rat leasingowych /prezentowanego chociażby w odpowiedzi na skargę, ale również wcześniej w decyzji/, nie może ona obecnie czynić zarzutu Sądowi, iż ten nie powziął istotnych wątpliwości i nie przeprowadził z urzędu dowodu z dokumentów, których istnienia strona nawet mu nie sygnalizowała /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r., FSK 2548/04 - Monitorze Podatkowym 2006 nr 5 s. 48/. Przeciwnie, powoływane przez nią pismo przeczyło dokonywaniu opłat. Podkreślić ponadto należy, iż strona, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie art. 106 par. 3 p.p.s.a. dążyła w istocie do podważenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną decyzji organu podatkowego. Zarzutem tej treści nie można jednak skutecznie podważać ustaleń faktycznych, dokonanych w postępowaniu podatkowym /por. B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005, s. 244-245/. Zarzut naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Wobec bezskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania za miarodajny dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego uznać należy stan faktyczny, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku.

Strona w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku do towarów i usług poprzez jego niewłaściwe postępowanie. Zarzutu tego, wbrew wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a., nie uzasadniła. Za takie uzasadnienie nie można bowiem uznać ogólnikowego stwierdzenia, iż wobec argumentów odnoszących się do naruszenia art. 106 par. 3 p.p.s.a. podatnikowi winno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w kwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, a jego rozliczenia z tytułu podatku VAT nie powinny być kwestionowane. Zauważyć zaś należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Ogólnikowość zarzutu bądź też brak uzasadnienia czynią zatem kontrolę zasadności zarzutu niemożliwą /por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 - Lex nr 146732/. Zauważyć jedynie w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z uzasadnienia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w P. z 18 października 2002 r. (...), utrzymującej w mocy decyzję określającą Jackowi S. i Małgorzacie S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 r. wynika zaś, iż z kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika wyłączono wydatki związane z realizacją umów leasingu automatów do pakowania. Skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2005 r., I SA/Po 2879/02, oddalającego skargę na tę decyzję została zaś oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2006 r., II FSK 1045/05. Tym samym przesądzono kwestię niemożności zaliczenia opłat z tytułu umów leasingu do kosztów uzyskania przychodu, a to z kolei przesądza o zasadności wyłączenia z kwoty podatku naliczonego podatku wynikającego z faktur dotyczących umów leasingowych i prawidłowości zastosowania jako podstawy zakwestionowania obniżenia podatku należnego o te kwoty art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić.