Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 259/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1, art. 26h ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i 10, art. 25 ust. 1 pkt 10 , art. 36, art. 45
journal: Dz.U. 2023 poz 615
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
article: art. 82 § 1 ,art. 216 o.p. w związku z art. 82 § 1 pkt 1, art. 181, art. 221 o.p. w zw. z art. 239
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 400 ust. 2, art. 411 ust. 8
journal: Dz.U. 2024 poz 54
law: Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j.)
article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 51 ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 marca 20524 r. nr [...] w przedmiocie udostępnienia danych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 22 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do W. P. (dalej: "Fundusz", "skarżący", "strona") o udostępnienie elektronicznie danych beneficjentów pomocy finansowej przyznanej w latach 2021-2023 na realizację programów termomodernizacyjnych: "Czyste powietrze", "Mój Prąd", "Moje Ciepło", w zakresie: imię i nazwisko, numer NIP/PESEL, kwota dofinansowania, rok wypłaty środków, w terminie 14 dni od dnia otrzymania postanowienia.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że z uwagi na konieczność zapewnienia poprawności działania procesu analitycznego w K. A. S., prowadzi działania w zakresie weryfikacji prawidłowości dokonanych odliczeń od dochodu wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego na podstawie art. 26h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r, poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 26h ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków N. F. O. Ś. i G. W. lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W tym celu niezbędne jest pozyskanie od Funduszu wnioskowanych danych podatników - beneficjentów pomocy finansowej przyznanej w latach 2021 - 2023 z W. F. O. Ś. i G. W. na realizację programów termomodernizacyjnych: "Czyste powietrze", "Mój Prąd,,", Moje Ciepło", które wykorzystane zostaną, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 roku o K. A. S. (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm. – dalej: "ustawa o KAS"), w działaniach analitycznych, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i zleconych mu zadań dotyczących podatków, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy o KAS. Strona nie udzieliła żądanych informacji w wyznaczonym terminie.

Pismem z 30 stycznia 2024 r. Fundusz wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: art. 82 § 1 pkt 1 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 r, poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") oraz art. 45 ust. 1 ustawy o KAS.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 6 marca 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ wskazał, że art. 45 ust. 1 ustawy o KAS daje kompetencje dla organów KAS w celu realizacji zadań ustawowych do przetwarzania informacji, w tym danych osobowych, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego i występowania o udostępnienie dokumentów zawierających te informacje. Przepis ten ma ułatwić organom KAS ustalenie okoliczności faktycznych lub prawnych w tych przypadkach, gdy organ uzyskał informacje o pewnych zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość należności budżetowych. Jednocześnie przepis art. 45 ust. 3 ustawy o KAS dość szczegółowo stanowi o trybie udostępniania informacji i dokumentów, które udostępniane są nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie określonych przez ten organ. Postanowienie to jest zaskarżalne, a przysługuje od niego zażalenie stosownie do regulacji z o.p. Natomiast art. 82 § 1 pkt 1 o.p. określa ogólne zasady przekazywania organom podatkowym informacji podatkowych. Wyznacza on zakres i tryb przekazywania informacji przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą.

W ocenie organu prawidłowe i skuteczne prawnie jest powołanie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, wskazującego na kompetencje i upoważnienie organów KAS i związany z tym obowiązek umożliwienia przetwarzania informacji (w tym danych osobowych) m.in.: od (wszystkich) osób prawnych (bez wyłączeń i dodatkowych warunków), w celu realizacji ustawowych zadań m.in. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy o KAS, a więc dotyczących realizacji dochodów z podatków i prowadzenia działalności analitycznej zjawisk występujących we właściwości KAS oraz analizy ryzyka, zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem wydane rozstrzygnięcie zarówno podmiotowo jak też przedmiotowo mieści się w dyspozycji tej normy i nie wykracza poza kognicję organów KAS bowiem Fundusz ma osobowość prawną z mocy art. 400 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 54) i działa jako samorządowa osoba prawa w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych w ramach sektora finansów publicznych, "w celu wykonywania zadań publicznych", a przetwarzanie dotyczy informacji i danych osobowych, którymi dysponuje Fundusz, objętych zadaniami z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy o KAS, tj. odnoszącymi się do podatku dochodowego od osób fizycznych i odliczeń od dochodu wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 26h u.p.d.o.f.), do których Dyrektor Izby (organ KAS) nie ma dostępu. Natomiast informacje, o których udostępnienie wnioskuje Dyrektor Izby Skarbowej, dotyczą sprecyzowanych co do rodzaju zdarzeń - wypłaty pomocy finansowej w latach 2021-2023 na realizację programów "Czyste Powietrze", "Mój Prąd", "Moje Ciepło" - mających bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych.

Za nietrafiony organ uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 216 w związku z art. 82 § 1 o.p., podnosząc, że strona pomija całkowicie odrębność i samodzielność trybu udostępnienia informacji na podstawie art. 45 ust. 3 ustawy o KAS oraz odpowiednie (a nie wprost) stosowanie ustawy o.p. (ust. 6) tylko "w zakresie nieuregulowanym".

Pismem z 4 kwietnia 2024 r. Fundusz wniósł skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania oraz zarzucając naruszenie:

1. art. 216 o.p., poprzez jego zastosowanie tj. wydanie postanowienia w sytuacji, gdy w sprawie nie zostało wszczęte, a w związku z tym nie toczy postępowanie podatkowe, natomiast na mocy tego przepisu organ podatkowy wydaje postanowienia w toku postępowania;

2. art. 216 w zw. z art. 82 § 1 pkt 1 o.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepis art. 82 § 1 pkt 1I o.p. nie może stanowić podstawy prawnej do ubiegania się przez organ podatkowy o udzielenie informacji podatkowej w toku postępowania podatkowego,

3. art. 82 § 1 pkt 1 o.p., poprzez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten wprowadza obowiązek udzielania informacji podatkowej przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą,

4. art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten wprowadza obowiązek udzielania informacji oraz przedstawienia dokumentów przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, natomiast Fundusz jest samorządową osobą prawną, która nie mieści się w katalogu podmiotowym tego przepisu.

W uzasadnieniu skargi, wskazano na argumenty, które w ocenie skarżącej wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczas wskazane argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: "p.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonego postanowienia, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym.

Uwzględniając powyższe kryteria oceny zaskarżonego postanowienia, Sąd uznał, że postanowienie to nie naruszyło przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, przy czym nie wystąpiły też okoliczności mogące być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie istotą sporu pomiędzy skarżącym Funduszem, a organem podatkowym jest kwestia możliwości uzyskania informacji na podstawie postanowienia organu podatkowego wydanego w oparciu m.in. o art. 216 w zw. z art. 82 § 1 o.p., art. 26 ust. 1, art. 26h ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 3 w zw. z ust. 1 i 5 ustawy o KAS.

Zgodnie z art. 45 ust. 1, 3, 5, 6 i 7 ustawy o KAS, organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15, 17a i 20a, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje w tym dane osobowe. Informacje i dokumenty, o których mowa, są udostępniane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie określonych przez ten organ. Termin ten powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji. Organ KAS może, w drodze decyzji, nałożyć karę pieniężną w wysokości do [...] zł na podmiot, który, pomimo prawidłowego wezwania, w wyznaczonym terminie nie udostępnił dokumentów lub nie udzielił informacji lub udzielił ich w niepełnym zakresie.

Natomiast stosownie do art. 82 § 1 o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji na sporządzone na piśmie żądanie organu podatkowego - o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę.

Powyższy przepis określa ogólne zasady przekazywania organom podatkowym informacji podatkowych. Wyznacza on zakres i tryb przekazywania informacji przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Artykuł 82 znajduje się w dziale III "Zobowiązania podatkowe", rozdziale 11 "Informacje podatkowe", a więc w części materialnoprawnej Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, kompetencja z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS powinna być rozumiana wąsko. Analizowany przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest wyjątkiem, szczególną formą, gdyż organ może domagać się informacji jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania. Korzystanie z tej formy jest obwarowane ograniczeniami, a podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ realizuje zadania poza jakimkolwiek postępowaniem (administracyjnym, kontrolnym celno-skarbowym czy podatkowym). Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania. Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie. Nie można zatem tego przepisu rozumieć jako przepisu przyznającego organowi te same uprawnienia, jakie ma organ w postępowania jurysdykcyjnym, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia tych przepisów i wszystkich formalnoprawnych rygorów w nich przewidzianych.

A zatem art. 45 ust. 1 ustawy o KAS nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 438/20). Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego postępowania (podatkowego, kontroli celno-skarbowej lub administracyjnego), zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, kiedy organ zbiera dowody jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania i to pod rygorem kary pieniężnej. Należy podkreślić, że w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody". Skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych dowodów. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem", mógłby prowadzić do pozbawienia strony postępowania jej praw procesowych. Z kolei jeżeli organ wszczął już postępowanie wobec innego podmiotu, to ma możliwość pozyskiwania dowodów na potrzeby tego postępowania również od innych osób (np. świadków), ale następuje to również z zachowaniem reguł i gwarancji sformalizowanego postępowania jurysdykcyjnego" (tak N. S. A. w wyrokach z: 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 989/22, z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1242/22, z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 163/20).

Zatem podstawowym problemem, który musi zostać uwzględniony przy wykładni powołanego przepisu jest wytyczenie granicy pomiędzy postępowaniem prowadzonym w trybie przewidzianym w o.p. (czynności sprawdzające, kontrola, postępowaniem podatkowym) a uprawnieniami organów w pozyskiwaniu dokumentów zawierających informacje, o których mowa w cytowanym przepisie. W sytuacji, gdy żądanie organu zastępuje czynności, które mogą i powinny być przeprowadzone w ramach postępowania zainicjowanego wobec podmiotu, nie jest możliwe stosowanie ustawy o KAS. W przeciwnym wypadku podmiot, do którego skierowano żądanie traciłby środki procesowe jemu przysługujące, a wynikające ze statusu strony prowadzonego wobec niego postępowania. Organy nie mogą wykorzystywać instytucji służącej pozyskiwaniu informacji w celu zastępowania czynności sprawdzających, kontroli podatkowej ani sformalizowanego postępowania dowodowego. Potwierdza to argumentacja T. K. wyrażona w wyroku z 17 czerwca 2008 r. sygn. akt K 8/04 (OTK-A 2008/5/81) w odniesieniu do uznanego za niezgodny z Konstytucją RP przepisu art. 7b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, także przewidującego uprawnienie do "zbierania i wykorzystywania" informacji. Trybunał – nie kwestionując wyposażania organów kontroli w specjalne uprawnienia – zaakcentował konieczność dochowania zgodności regulacji przyznających organom kontroli skarbowej szczególne uprawnienia ze standardami ochrony praw i wolności obywatelskich gwarantowanych Konstytucją, poprzez doprecyzowanie przesłanek ingerencji w sferę prywatności i ograniczenie zakresu swobody decyzyjnej organów stosujących prawo tak, by nie doszło do naruszenia art. 31 ust. 3 oraz art. 51 ust. 2 Konstytucji RP, w przeciwnym bowiem razie naruszone zostałyby wynikające z art. 2 Konstytucji standardy demokratycznego państwa prawnego, w tym zwłaszcza zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i prawa.

Przechodząc do rozpoznawanej sprawy należy zatem odnieść powyższe rozważania do zakresu wniosku organu o udostępnienie danych. Żądanie udostępnienia danych beneficjentów pomocy finansowej przyznanej w latach 2021-2023 na realizację wskazanych programów termomodernizacyjnych zostało skierowane, do podmiotu wyłącznie w związku z czynnościami analitycznymi w zakresie weryfikacji prawidłowości dokonanych odliczeń od dochodu wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego na podstawie art. 26h u.p.d.o.f. Stosownie do art. 26h ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków N. F. O. Ś. i G. W. lub wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Pozyskane od skarżącej dane podatników mają zostać wykorzystane przez organ zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS w działaniach analitycznych, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 10 ustawy o KAS i zleconych mu zadań dotyczących podatków, zgodnie z art. 2 ust. 1 pk1 1 i 10 ustawy o KAS.

Z powyższego wynika, że dane, o które wystąpił organ, to dane które miały na celu przeprowadzenie analizy problematyki związanej z prawidłowościami dokonanych odliczeń od dochodu wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Skoro danymi takimi organ nie dysponował (art. 45 ust. 2 ustawy o KAS), to zdaniem Sądu mógł je pozyskać od podmiotu, który jest w ich posiadaniu. Nie ma bowiem w tym przypadku sytuacji, w której organ zastępuje żądaniem skierowanym w trybie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS postępowanie, w którym jego stroną byłby adresat żądania. Żądanie odnosiło się bowiem do informacji o podatnikach, a nie o Funduszu. Organ żądał przekazania informacji dotyczących imion, nazwisk, numerów NIP/PESEL, kwoty dofinansowania oraz roku wypłaty środków. Żądanie nie zastępowało zatem ani czynności sprawdzających, ani kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu użyte przez ustawodawcę pojęcie "przetwarzanie informacji" należy rozumieć tak jak ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1781) w zakresie "przetwarzania danych osobowych". Na gruncie powołanej ustawy o ochronie danych osobowych, zgodnie z art. 4 pkt 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) - Dz.U.UE.L.2016.119.1 z dnia 4 maja 2016 r., przetwarzanie danych osobowych oznacza każdą operację lub zestaw operacji wykonywanych na danych osobowych lub zestawach danych osobowych w sposób zautomatyzowany lub niezautomatyzowany, taką jak zbieranie, utrwalanie, organizowanie, porządkowanie, przechowywanie, adaptowanie lub modyfikowanie, pobieranie, przeglądanie, wykorzystywanie, ujawnianie poprzez przesłanie, rozpowszechnianie lub innego rodzaju udostępnianie, dopasowywanie lub łączenie, ograniczanie, usuwanie lub niszczenie.

Przetwarzanie informacji, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS to zatem jakakolwiek operacja wykonywana na danych, w tym ich zbieranie (pozyskiwanie) – w granicach wskazanych w tym przepisie. Prawidłowe i skuteczne prawnie jest zatem powołanie przez organ art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, wskazującego na kompetencje i upoważnienie organów KAS i związany z tym obowiązek umożliwienia przetwarzania informacji (w tym danych osobowych) m.in.:

- od (wszystkich) osób prawnych (bez wyłączeń i dodatkowych warunków);

- w celu realizacji ustawowych zadań m.in. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy o KAS, a więc dotyczących realizacji dochodów z podatków i prowadzenia działalności analitycznej zjawisk występujących we właściwości KAS oraz analizy ryzyka;

- zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto, jak słusznie zauważył organ wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie zarówno podmiotowo jak też przedmiotowo nie wykracza poza kognicję organów KAS bowiem:

- W. F. O. Ś. i G. W. ma osobowość prawną z mocy art. 400 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 54) i działa jako samorządowa osoba prawa w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych w ramach sektora finansów publicznych, "w celu wykonywania zadań publicznych";

- przetwarzanie dotyczy informacji i danych osobowych, którymi dysponuje Fundusz, objętych zadaniami z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy o KAS, tj. odnoszącymi się do podatku dochodowego od osób fizycznych i odliczeń od dochodu wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 26h u.p.d.o.f.), do których Dyrektor (organ KAS) nie ma dostępu;

- informacje, o których udostępnienie wnioskuje Dyrektor Izby Skarbowej, dotyczą sprecyzowanych co do rodzaju zdarzeń - wypłaty pomocy finansowej w latach 2021-2023 na realizację programów "Czyste Powietrze", "Mój Prąd", "Moje Ciepło" - mających bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 216 o.p. w związku z art. 82 § 1 pkt 1 tej ustawy, z uwagi na brak informacji o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania podatkowego. W ocenie skarżącej postanowienie można wydać tylko w toku takiego postępowania. Z kolei art. 82 § 1 o.p. ustanawia jedynie ogólne, wstępne uprawnienie organu do otrzymania informacji, która może stanowić impuls do wszczęcia postępowania podatkowego.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że wskazane przepisy wzajemnie się wykluczają, a ich łączne zastosowanie jest nieprawidłowe. Taki zarzut pomija odrębność i samodzielność trybu udostępnienia informacji na podstawie art. 45 ust. 3 ustawy o KAS oraz odpowiednie (a nie wprost) stosowanie ustawy Ordynacja podatkowa (ust. 6) tylko "w zakresie nieuregulowanym". Zgodnie z treścią tej normy, postanowienie dotyczy "udostępnienia informacji i dokumentów" i określa: termin i formę, zakres żądanych informacji (przy jednoczesnym uwzględnieniu stopnia ich skomplikowania) i uzasadnienie konieczności pozyskania żądanych informacji.

Postanowienie to może zostać wydane przez wszystkie organy KAS (art. 36 ustawy o KAS). Rozstrzygnięcie to jest zaskarżalne (ust. 6), a w razie wydania go przez dyrektora izby administracji skarbowej, rozpatrywane przez ten sam organ (art. 221 o.p. w zw. z art. 239 tej ustawy i art. 45 ust. 6 ustawy o KAS).

Wbrew stanowisku skarżącej, postanowienie to nie jest wydawane w toku postępowania podatkowego czy też kontroli i nie wymaga wszczęcia takiej procedury. Tryb wskazany w art. 45 ustawy o KAS modyfikuje zakres art. 216 o.p. i realizowany jest poza jakimkolwiek postępowaniem podatkowym, bowiem dotyczy nie załatwienia konkretnej sprawy podatkowej i zindywidualizowanego zobowiązania ale możliwości przetwarzania zbioru informacji oraz żądania ich udostępnienia w celach analitycznych. Organ działa zatem w granicach wąsko rozumianego art. 45 ustawy o KAS oraz odpowiednio stosowanych regulacji ustawy Ordynacja podatkowa odnoszących się do zaskarżalnych postanowień - bez uprawnień, obowiązków i obostrzeń postępowania jurysdykcyjnego w tym dowodowych (tak np. wyrok NSA z dnia 2.07.2020 r. sygn. akt II GSK 438/20).

Rozstrzygnięcie organu KAS (ustawowo wskazane jako postanowienie), obejmuje zatem wyłącznie kwestie udostępnienia informacji i danych osobowych beneficjentów pomocy finansowej, za konkretne lata i programy termomodernizacyjne. Organ działając poza postępowaniem nie może i nie poszukuje w ten sposób dowodów w konkretnej sprawie podatkowej, ale wyłącznie przetwarza zbiorcze informacje sprecyzowane co do okresu i zdarzenia, dla celów analitycznych.

Takie zawężone rozumienie spornej normy potwierdza stanowisko judykatury (np. NSA 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 163/20) i ustawodawcy (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej).

Nie zmienia tego trybu powołany art. 82 § 1 o.p., potwierdzający obowiązek sporządzania i przekazywania organom informacji o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Przepis ten nie tylko nie wyklucza wydania postanowienia w przedmiocie udostępnienia informacji, ale dodatkowo wzmacnia umocowanie organu do żądania takich danych o charakterze cywilnoprawnym (przed wszczęciem postępowania podatkowego), wyznacza ich zakres podmiotowy i przedmiotowy. Uregulowanie to nie wskazuje żadnej formy rozstrzygnięcia i zaskarżenia, i nie koliduje w tym zakresie z trybem art. 45 ustawy o KAS, a informacja uzyskana w ten sposób może być dowodem w postępowaniu podatkowym (art. 181 o.p.).

Połączenie tych dwóch podstaw (wprowadzające dodatkowe gwarancje procesowe dla strony) możliwe jest w tej sprawie, ze względu na cywilnoprawny charakter finansowania przedsięwzięć i zadań w ramach prowadzonych programów termoizolacyjnych. Zgodnie z art. 411 ust. 8 ustawy Prawo Ochrony Środowiska Narodowy Fundusz oraz wojewódzkie fundusze udzielają dotacji, pożyczek, poręczeń oraz przekazują środki finansowe na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie władczych rozstrzygnięć.

W opinii Sądu, argumentacja skarżącej odnosząca się do art. 82 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, nie może stanowić podstawy uzasadniającej uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi Fundusz podniósł, że systematyka ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o KAS wskazuje, że ustawodawca rozróżnia tryby udostępnienia informacji podatkowych przez podmioty prywatne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz współdziałanie szeroko rozumianych podmiotów publicznych z organami podatkowymi. Są to jednak odmienne tryby, uregulowane przez odmienne przepisy.

Zdaniem Sądu, wskazany przez skarżącą podział dychotomiczny na podmioty prywatne i publiczne, nie wynika z cytowanych regulacji i nie wpływa na sposób udostępniania informacji przez skarżącą.

Różnica w zakresie stosowania i trybu spornych norm, dotyczy nie podmiotów (oba przepisy odnoszą się do osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) ale zakresu i trybu udostępnianych informacji:

- art. 82 § 1 pkt 1 o.p. ogranicza dane tylko do "zdarzeń wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy" mogących mieć (jakikolwiek) wpływ na powstanie obowiązku podatkowego;

- art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wskazuje szerzej na informacje w tym dane osobowe o zdarzeniach mających (tylko) bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązań.

W obu przypadkach organ wzywa, określa zakres żądanych informacji oraz termin ich przekazania, przy czym tylko w art. 45 ustawy o KAS wskazana jest forma zaskarżalnego postanowienia. Organ przyjął to rozwiązanie jako korzystniejsze dla strony wzywanej.

Konkludując, w ocenie Sądu, stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu nie narusza prawa. Z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 22 stycznia 2024 r. jednoznacznie wynika, że z uwagi na konieczność zapewnienia poprawności działania procesu analitycznego w K. A. S., prowadzi działania w zakresie weryfikacji prawidłowości dokonanych odliczeń od dochodu wydatków na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego na podstawie art. 26h u.p.d.o.f. W tym celu niezbędne jest pozyskanie od Funduszu wnioskowanych danych podatników, które wykorzystane zostaną, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, w działaniach analitycznych, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i zleconych mu zadań dotyczących podatków, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy o KAS.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.