Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 817/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe listopad i grudzień 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] października 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ pierwszej instancji lub Dyrektor UKS) wszczął wobec J.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. "[...]" w N. (dalej: strona, skarżący lub podatnik) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2010 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] września 2016 r. organ pierwszej instancji określił stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za listopad i grudzień 2010 r. w wysokości innej niż zadeklarowane, tj. za listopad 2010 r. r. w wysokości [...] zł, a za grudzień 2010 r. w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych i rozliczył podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] października 2010 r. w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł wystawionej przez P. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. w W.

Podatnik wyjaśnił, że współpraca z P. D. odbywała się na podstawie zleceń składanych telefonicznie, które każdorazowo uzależnione były od zapotrzebowania na poszczególnych inwestycjach, wynikającego ze stopnia zaawansowania prac. Wszystkie transakcje po ich zakończeniu dokumentowane były fakturami VAT, przy czym nie zawierano umów pisemnych. Warunki dostaw, w szczególności cena. ilość, częstotliwość każdorazowo ustalane były z R. S., osobą reprezentującą kontrahenta P. D. Strona zawarła umowę o współpracy z P. D. w 2010 r. z uwagi na to, że wyżej wymieniony oferował najkorzystniejsze wówczas na rynku warunki w zakresie obsługi niektórych dostaw na budowę inwestycji [...] w P. Natomiast z R. S., jako osobą upoważnioną do reprezentowania P. D. - firmy B., strona ustalała warunki współpracy oraz negocjowała wartość transakcji. Znajomość z R. S. została przez skarżącego nawiązana na jednej z inwestycji. Materiały budowlane od P. D. były dostarczane bezpośrednio z hurtowni na teren budowy, gdzie odbierał je skarżący lub wykonawcy aktualnie pracujący na budowie. Strona podała, że nie było możliwe ustalenie dat odbiorów poszczególnych materiałów budowlanych. Żadna dokumentacja odbioru materiałów budowlanych nie była sporządzana. Rodzaje i gatunki materiałów budowlanych przeznaczonych do realizacji prac każdorazowo określane były przez wykonawców z uwzględnieniem bieżącego zapotrzebowania w procesie budowy. Nie sporządzano dokumentów potwierdzających przebieg i wynik negocjacji, ponieważ nie było przyjętą praktyką ani spotykanym zwyczajem protokołowanie rozmów i ustaleń czynionych na terenie budowy. Wyłącznie skarżący kontaktował się z ww. kontrahentem. Z uwagi na przyjęty sposób organizacji i prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, materiały budowlane zamawiane były przez nią sukcesywnie, odpowiednio do potrzeb i postępu prac w ramach danej inwestycji. Dlatego, co do zasady zużywane one były na bieżąco na potrzeby danej inwestycji i nie było potrzeby ich przechowywania. Konieczność magazynowania materiałów budowlanych pojawiała się w przypadku jego nadmiaru, w przypadku gdy towar nie został zużyty na danej inwestycji. W takich sytuacjach towar składowano na stanowiącej własność skarżącego działce o nr ewid. [...] znajdującej się w N. przy ul. [...]. Strona nie zawierała umowy w przedmiocie najmu magazynu. Przyjęcia i odbioru towaru dokonywała osobiście, czasami zlecała tę czynność wykonawcom zatrudnianym na poszczególnych inwestycjach. Z uwagi na brak magazynów oraz niekorzystanie z najmu powierzchni magazynowej, podatnik nie posiadał dokumentów magazynowych (nie były one wystawiane). Nie dokonywano również inwentaryzacji nabywanych przez niego towarów.

Skarżący, przesłuchany w charakterze strony zeznał, że zajmował się sprzedażą nieruchomości i działał na zasadzie firmy deweloperskiej. Kupował grunt i stawiał budynki mieszkalne z lokalami użytkowymi i budynki jednorodzinne. W kontrolowanym okresie za prowadzenie księgowości jego firmy oraz jej rozliczenia podatkowe odpowiadał podmiot prowadzący Biuro Księgowe [...], znajdujące się przy ulicy W. w W. W okresie późniejszym księgi prowadziła M. O. działająca pod nazwą [...].

Organ podatkowy ustalił, że pomiędzy danymi wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r. (zakupy), a danymi wynikającymi z rejestrów zakupów VAT za listopad i grudzień 2010 r. występowały rozbieżności. Skarżący nie znał P. D., dysponował jedynie wiedzą, że był to jeden z podmiotów, który dostarczał mu materiały budowlane. Osobiście (telefonicznie lub ustnie) strona kontaktowała się jedynie z przedstawicielem P. D. - firmy B., R. S., który zajmował się sprzedażą. P. D. przesyłał deklaracje VAT. Dokumenty rejestracyjne firmy B. okazał R.S. w momencie, kiedy podatnik zaczynał z powyższą firmą współpracę. Współpraca ta przebiegała w ten sposób, że dostawy materiałów odbywały się na wskazane wcześniej ustnie przez stronę inwestycje. W dniu, w którym P. D. dostarczał towar zamawiano kolejną dostawę, czasem zamówienie składano telefonicznie.

Skarżący nie posiadał ofert na nabywane towary, ponieważ oferta była korygowana na bieżąco w zależności od potrzebnych materiałów budowlanych. Skarżący dokonywał porównania cen przedstawionych przez P. D. z ofertami innych kontrahentów. Cenniki przedstawiał bezpośrednio R.S., a oferowane ceny były niższe niż u innych sprzedawców. Strona wyjaśniła, że kontrahent P. D. był wiarygodny, dowoził towar, a płatności były dokonywane przelewami. Na budowę przyjeżdżały tiry z materiałami budowlanymi, towar był w opakowaniach firmowych zapakowany na paletach. Skarżący nie wiedział w jakich pracach specjalizował się P. D. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą B. Adres tej firmy podatnik znał jedynie z faktur, nigdy nie był w miejscu prowadzenia działalności przez P. D. Nie wiedział jaki podmiot dokonywał dostaw materiałów budowlanych od tej firmy. Skarżący nie dysponował środkami transportu, nie posiadał sprzętu do załadowania towaru. Na każdej inwestycji było kilkunastu kontrahentów, którzy dostarczali towar. Prace budowlane na inwestycji [...] w P. wykonywało szereg podmiotów, z którymi skarżący miał bezpośredni kontakt i nadzorował ich pracę.

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał [...] grudnia 2015 r. wobec kontrahenta strony, P. D. decyzję nr [...], od której nie zostało wniesione odwołanie. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego P. D. nie współpracował z organem, nie stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w związku z czynnościami o których był zawiadamiany, ani na przesłuchanie w charakterze strony, wzywany do osobistego stawiennictwa.

Prokuratura Okręgowa w C. w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie o sygn. [...] wobec zorganizowanej grupy przestępczej dokonującej oszustw skarbowych przy wykorzystaniu fikcyjnych faktur VAT oraz innych przestępstw, przekazała organowi podatkowemu protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego P. D. Z jego zeznań wynikało, że prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą B. wystawiał tzw. puste faktury VAT. Z pozostałych protokołów przekazanych przez Prokuraturę wynikało dodatkowo, że inni przesłuchani także w charakterze podejrzanych oraz świadkowie potwierdzili, iż P.D. brał udział w procederze wystawiania "pustych faktur". Wystawiał je na jednym komputerze, w oparciu o ten sam program i tę samą licencję na jego użytkowanie. Zamówienia na "puste faktury VAT" dokonywane byty również za pośrednictwem wiadomości e-mail. Wystawienie tzw. pustej faktury VAT wiązało się z koniecznością zapłacenia wystawcy z góry uzgodnionej prowizji. Przekazywanie prowizji za wystawioną fakturę nie było nigdzie dokumentowane (kwitowane), a jej wysokość była każdorazowo negocjowana z odbiorcą. Odbiorcy "pustych faktur VAT" zyskiwali fikcyjne koszty podatkowe. Wystawienie "pustych faktur VAT » przez P. D. w ramach działalności firmy B. nie wiązało się z wydaniem materiałów i towarów, ani wykonaniem usług wymienionych w wystawionych fakturach, a ich odbiorcy mieli świadomość, że uczestniczą w procederze oszustwa.

M. O. prowadząca od 2014 r. urządzenia księgowe skarżącego (jako Biuro Rachunkowe [...] M. O.) oświadczyła, że wystawione przez P. D. w ramach działalności firmy B. faktury ujęte w rejestrach VAT zakupu J. P. - firmy P. "[...]" odpowiednio rozliczone zostały w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r. Natomiast świadek J. S., prowadząca biuro rachunkowe pod nazwą [...] J. S., która współpracowała z P. D. w zakresie prowadzenia urządzeń księgowych jego firmy zeznała, że P. D. sprzedał tę firmę, odebrał wówczas od niej wszystkie dokumenty finansowo-księgowe za lata 2008-2011 r., które zostały w całości przekazane notarialnie nowemu właścicielowi przy sprzedaży firmy B.

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. D. zgromadzono szereg faktur VAT z 2010 r. przez niego wystawionych, na których jako wystawca figurowała firma B. Z analizy danych zawartych na fakturach VAT sprzedaży, wystawionych od stycznia do grudnia 2010 r., na których jako wystawca figurowała firma P. D. wynikało, że w powyższym okresie występowały w obrocie gospodarczym u jego kontrahentów i przyjmowane były do rozliczeń podatkowych faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze dokumentującej zakup materiałów budowlanych wystawionej przez P. D. w miesiącach listopad-grudzień 2010 r. i przyjęcie, że przedmiotowa faktura dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane pomimo tego, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał w sposób bezsprzeczny tego twierdzenia;

2) art. 120, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że podatnik uczestniczył w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktury VAT dokumentującej zakup towarów, który rzekomo nie miał miejsca;

3) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

a) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że strona faktycznie nie dokonała zakupu materiałów-budowlanych pomimo tego, że jak wynika z akt postępowania kontrolnego prowadzi działalność gospodarczą polegającą, między innymi, na stawianiu budynków z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi, tj. działalność deweloperską;

b) niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. S., podającego się za przedstawiciela P. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B., który to świadek zgodnie z zeznaniami skarżącego, organizował dostarczanie materiałów budowlanych na budowę prowadzoną przez podatnika.

Strona zarzuciła, że powyższe uchybienia skutkowały niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości.

Organ odwoławczy rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że dotyczyło ono okresu listopad – grudzień 2010 r. Powołał w tym zakresie przepis art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Wskazał, że w deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r. wykazane zostały kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. zmaterializowała się w rozliczeniu za grudzień 2010 r., a za grudzień 2010 r. - w rozliczeniu za styczeń 2011 r., zatem pięcioletni okres ich przedawnienia mijał z końcem 2016 r.

Dyrektor IS ustalił, że Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych od grudnia 2010 r. do stycznia 2011 r. przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P." [...]" za okresy rozliczeniowe listopad i grudzień 2010 r., poprzez posłużenie się do rozliczeń podatku VAT nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez firmę B. P. D., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U.Nr83, poz. 930 ze zm., dalej kks). Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., pismem z 19 października 2015r., doręczonym 21 października 2015 r., zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. w okresie od 28 sierpnia 2015 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 7 listopada 2016 r. wynikało, że postępowanie to w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy pozostawało zawieszone.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, tj. za miesiące listopad i grudzień 2010 r.

Zdaniem organu odwoławczego, całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywał, między innymi, że firma P. D. B., począwszy od roku 2008 była wykorzystywana do procederu wystawiania tzw. pustych faktur VAT sprzedaży, tj. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji i które tym samym dla ich odbiorców stanowić miały jedynie fikcyjne koszty podatkowe. W proceder oszustwa z wystawianiem tychże "pustych faktur VAT" był zaangażowany bezpośrednio P. D., jako jeden z pomysłodawców oraz osoba kierująca całym procederem oszustwa i wystawiający te faktury VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także jako wyszukujący i zarządzający osobami pozyskującymi klientów (odbiorców) takich faktur VAT, finansujący cały proceder, podrabiający podpisy innych osób i wystawiający tzw. "fikcyjne faktury" także w imieniu innych podmiotów.

W opinii organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W konsekwencji chybiony był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. W sprawie zaistniały bowiem faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że faktura na której jako sprzedawca materiałów budowlanych figurował P. D. B., a jako nabywca - skarżący, nie odzwierciedlała prawdziwych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze VAT.

Zdaniem Dyrektora IS, podatnik nie zachował należytej staranności kupieckiej w kontaktach handlowych z P. D. Z zeznań strony wynikało bowiem, że nie znała ona oferty na materiały budowlane, zamówienia składała ustnie, nie zawierała z powyższym kontrahentem umów pisemnych, nigdy nie była w miejscu prowadzenia działalności przez P. D., nie miała wiedzy gdzie znajdował się magazyn, z którego dostarczano materiały budowlane, a negocjacje prowadzone były przez telefon lub ustnie na budowie. Strona zeznała też, że nie znała P. D. i nie kontaktowała się z nim, a jedynie z jego pracownikiem R. S. Podatnik nie zwracał się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w celu potwierdzenia, czy firma B. jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Kryterium przy doborze sprzedawcy była oferowana przez niego cena, przy czym nie funkcjonowały u skarżącego żadne mechanizmy pozwalające na zminimalizowanie ryzyka wejścia w posiadanie towaru pochodzącego od innego podmiotu niż wystawca faktury. Strony nie interesowało, czy transakcja była zgodna pod względem podmiotowym, nie zweryfikowała czy R. S. był uprawniony do występowania w imieniu P. D., nie podjęła żadnych działań sprawdzających w celu wykluczenia ewentualnego tzw. firmanctwa. Towary były dostarczane na teren budowy, natomiast faktura została wystawiona po terminie dostawy, zatem podatnik w istocie nie sprawdzał od kogo pochodzi towar. Skarżący nie posiadał dokumentów dotyczących wydania towaru, nie zawarł z P. D. pisemnej umowy, nie przedstawił dowodów na prowadzenie korespondencji pisemnej związanej z zawieranymi transakcjami.

W ocenie Dyrektora IS w sytuacji gdy kontrahent nie zabezpiecza swoich interesów i bez żądania zapłaty dostarcza towar o znacznej wartości, strona dokonując transakcji z takim podmiotem, dopuszczała możliwość nabycia towaru z nieznanego źródła. W tych okolicznościach skarżący wchodząc w relacje handlowe z P. D. (firmą B.) nie dochował należytej staranności, nie działał w dobrej wierze. Nie interesował się kto, kiedy i w jaki sposób przyczynił się do dostarczenia materiałów budowlanych wykazanych w zakwestionowanej fakturze VAT. Dostawa towarów wykazanych w tej fakturze VAT nie została dokonana między stronami transakcji w niej określonymi. Zdaniem organu do uznania, że skarżący wykazał należytą staranność kupiecką, nie wystarczył fakt, iż widział on dokumenty rejestrowe i deklaracje VAT firmy P. D.

Dyrektor IS uznał, że postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji nie naruszyło przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ pierwszej instancji dowodu z zeznań świadka R. S., organ odwoławczy wskazał, że strona na żadnym etapie postępowania nie wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań tego świadka, co potwierdzało, że powyższy dowód nie miał znaczenia w sprawie. Ponadto organ podatkowy nie miał możliwości odnalezienia bliżej niezidentyfikowanej osoby, w sytuacji kiedy sama strona nie posiadała o świadku informacji poza niepotwierdzonymi personaliami.

Zdaniem Dyrektora IS, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p. W sprawie szczegółowo i przekonująco wyjaśniono przesłanki, którymi organ kierował się przy podejmowaniu decyzji w pierwszej instancji.

Od powyższej decyzji organu odwoławczego strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny i przyjęto, że skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczenia podatku na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] października 2010 r., dokumentującej czynności, które rzekomo nie miały miejsca;

2) art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; nieprawidłowe ustalenie podstawy faktycznej decyzji poprzez przeprowadzenie dowodów wyłącznie na niekorzyść skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu dowodów wskazywanych przez stronę, co stanowi naruszenie przepisów postępowania mających niewątpliwie wpływ na wynik sprawy oraz niewyjaśnienie stanu faktycznego poprzez pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka R. S., podającego się za przedstawiciela P. D., który zgodnie z zeznaniami skarżącego, organizował dostarczanie materiałów budowlanych przez firmę B. na budowę prowadzoną przez stronę, co w konsekwencji nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji;

3) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wywodzenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, że skarżący faktycznie nie dokonał zakupu materiałów budowlanych pomimo tego, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą, między innymi, na wznoszeniu budynków mieszkalnych z lokalami użytkowymi i budynków jednorodzinnych i wykorzystywał towary dostarczane przez różnych kontrahentów;

4) art. 180 O.p., poprzez ograniczenie zakresu środków dowodowych wyłącznie do wybranych dowodów z pominięciem dowodów wskazanych przez skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze dokumentującej zakup materiałów budowlanych wystawionej przez P. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B., w następstwie przyjęcia, że przedmiotowa faktura dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane, pomimo tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia w sposób bezsprzeczny tego twierdzenia;

2) art. 17 Szóstej Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w zakresie w jakim organy kontroli skarbowej zakwestionowały w zaskarżonych decyzjach prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P. D. Skarżący argumentował, że w zakresie dostaw materiałów budowlanych jednym z wielu jego kontrahentów był P. D., który kontaktował się ze stroną za pośrednictwem R. S. Na okoliczność rzeczywistego zamawiania i otrzymania materiałów budowlanych wskazywał na dowód z zeznań tego świadka, pracownika P. D. - B. Organ prowadzący postępowanie pominął wszelkie dowody wskazywane na te okoliczności przez skarżącego.

Skarżący zakwestionował tezę organów, że P. D. faktycznie nie dokonał dostawy materiałów budowlanych na jego rzecz, a w konsekwencji zakwestionowana faktura VAT, wystawiona przez wyżej wymienionego, nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Podniósł, że w toku postępowania kontrolnego przedstawiał szczegóły zarówno zasad dostawy materiałów, wskazywał inwestycje na których były one wykorzystywane i sposób rozliczeń z kontrahentami.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła także, iż organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz w sposób nieuprawniony zastosowały domniemanie faktyczne, oceniając tym samym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wybiórczo, wyłącznie na niekorzyść skarżącego. Zaniechano ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi obowiązek organu podatkowego.

W ocenie strony, organy obu instancji arbitralnie i jednostronnie, wyłącznie na niekorzyść skarżącego, dokonały analizy materiału dowodowego, nie biorąc pod uwagę charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika.

Powołując się na orzecznictwo wspólnotowe skarżący wskazał, że w sprawie organy podatkowe nie wykazały, że strona miała świadomość, iż odliczając podatek z tytułu faktury wystawionej przez podmiot do tego nieuprawniony uczestniczy w oszustwie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a. Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne były chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do oceny, czy faktura VAT, wystawiona przez P. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B., dotycząca nabycia materiałów budowlanych i ujęta przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego. Spór sprowadzał się do ustalenia czy zakwestionowana faktura VAT odzwierciedla rzeczywistą transakcję pod względem podmiotowo - przedmiotowym.

Przede wszystkim wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie tego terminu.

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r.. sygn. I FPS 9/08 (ONSA/WSA z 2009 r. Nr 5. poz. 87) przyjęto, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, wynika, iż przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.

Pięcioletni okres przedawniania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia.

W deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2010 r. wykazane zostały kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. zmaterializowała się w rozliczeniu za grudzień 2010 r., za grudzień 2010 r. zmaterializowała się w rozliczeniu za styczeń 2011 r. zatem pięcioletni okres ich przedawnienia mijał z końcem 2016 r. Zatem pięcioletni okres przedawnienia mijałby kilkanaście dni po dniu wydania niniejsze decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7. złożonych od grudnia 2010 r. do stycznia 2011 r. przez skarżącego za okresy rozliczeniowe listopad i grudzień 2010 r., poprzez posłużenie się do rozliczeń podatku VAT nierzetelnymi fakturami VAT. wystawionymi przez P. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 ust. 2 kks w związku z art. 6 ust. 2 kks. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., pismem z 19 października 2015 r., doręczonym 21 października 2015 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za listopad i grudzień 2010 r. w okresie od 28 sierpnia 2015 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (postanowienie o wszczęciu dochodzenia, pismo z 19 października 2015 r. k.21-22 akt administracyjnych). W dacie wydania zaskarżonej decyzji postępowanie to pozostawało zawieszone.

Ogłoszeniu podatnikowi zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego nie towarzyszy poinformowanie o skutkach tego zdarzenia na gruncie Ordynacji podatkowej, niemniej jednak w orzecznictwie administracyjnym ugruntowany został pogląd, iż w ten właśnie sposób podatnik dowiaduje się o przesłance powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia (np. w wyrok WSA w Warszawie z 14.08.2013r., sygn. akt III SA/Wa 282/13,dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, tj. za miesiące listopad i grudzień 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwe w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Wbrew zarzutom skargi, dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności, ani jednostronności (wyłącznie na niekorzyść strony).

W toku przedmiotowego postępowania strona nie powołała żadnych dowodów, które uzasadniałyby pogląd przeciwny do przyjętego przez organy podatkowe, tj. takich, które świadczyłyby o realności transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącego, obowiązek przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w spraw nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2006r. (sygn. akt III SA/Wa 2194/04). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika (wyrok WSA w Gliwicach z 27 października 2009 r. sygn. akt SA/G1 379/09). Ponadto organ podatkowy nie może bezkrytycznie opierać ustaleń w spraw ie jedynie na twierdzeniach podatnika, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy (wyrok WSA w Lodzi z 10 lutego 2009r" sygn. akt 1 SA/Łd 1031/08).

Materiał dowodowy został poddany ocenie dokonanej z zachowaniem zasady pełnego obiektywizmu. Organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 o.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia i nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. S., podkreślić należy, że strona w toku postępowania podatkowego takiego wniosku nie powołała. Ponadto skarżący nie wniósł żadnych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, nie odniósł się w żaden sposób do zgromadzonego materiału dowodowego po wyznaczeniu mu przez organy podatkowe stosownego terminu. W okolicznościach sprawy brak było jakichkolwiek podstaw aby przyjąć, iż organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić ten dowód z urzędu. Ponadto, co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, strona nie posiadała żadnych informacji odnośnie tego świadka, poza niepotwierdzonymi danymi personalnymi. Stąd uprawniony wniosek organu odwoławczego, że powyższe potwierdzało stanowisko, zgodnie z którym skarżący nie zadbał o rzetelność zakwestionowanej transakcji i nie interesował się jej aspektami podmiotowymi. W konsekwencji bezpodstawny okazał się zarzut skargi, że organ kontroli dopuścił się zaniedbań w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, gdyż to podatnik nie dołożył staranności przy doborze kontrahenta.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120 oraz art. 187 § 1, art. 122, art. 180 i art. 191 O.p.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle powołanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) także podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11, stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT, opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (wyrok NSA z 14.11.2007 r., sygn. akt I FSK 979/06; wyrok WSA we Wrocławiu z 18.12.2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1090/12). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru lub usługi fakturą, wystawioną przez wykonawcę tej dostawy lub usługi, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przestanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (wyroki NSA z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 466/12; z 1 lutego 2013 r.. sygn. akt I FSK 420/12).

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną art. 168 i następnymi obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UL: L 347/1 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa 112).

Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie zaś do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112, w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. i pkt 1 Dyrektywy 112, każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, między innymi, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług (orzeczenia TSUE, np. powołany powyżej wyrok z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Récolta Recycling SPRL; i wyroku z 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). W orzeczeniu z 21.06.2012 r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 TSUE podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą wskazał (w punktach 53 i 54), że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zasadnie organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że na podstawie art. 411 Dyrektywy 112 z 1 stycznia 2007 r., powołana w zarzutach skargi Szósta Dyrektywa VAT Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), straciła moc, a odesłania do uchylonej dyrektywy są uznawane za odesłania do powyżej powołanej Dyrektywy zgodnie z tabelą zbieżności znajdującą się w załączniku XII.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] października 2010 r. w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł, jako że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

Prawidłowo oceniono w zaskarżonej decyzji, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego dawał podstawy do ustaleń, że kontrahent skarżącego – P.D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B., począwszy od roku 2008 r. wykorzystywał tę działalność do procederu wystawiania tzw. pustych faktur VAT sprzedaży. Były to faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji i które tym samym dla ich odbiorców, w tym skarżącego, miały stanowić jedynie fikcyjne koszty podatkowe. W proceder oszustwa z wystawianiem "pustych faktur VAT", był zaangażowany (oprócz innych osób wskazywanych w zeznaniach podejrzanych złożonych w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. śledztwa sygn. akt [...]) bezpośrednio kontrahent strony – P. D., jako jeden z pomysłodawców oraz osoba kierująca, całym procederem oszustwa.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisał na czym polegał powyższy proceder. To P. D. wystawiał "puste faktury VAT", wyszukiwał i zarządzał osobami pozyskującymi klientów (odbiorców) tychże faktur VAT, finansował cały ten proceder, podrabiał podpisy innych osób, wystawiał "fikcyjne faktury" także w imieniu innych podmiotów. Zamówienia u niego na "puste faktury" VAT dokonywane były również za pośrednictwem wiadomości e-mail. Wystawienie tzw. pustej faktury VAT wiązało się z zapłaceniem wystawcy z góry uzgodnionej prowizji, natomiast przekazanie prowizji za wystawioną fakturę nie było dokumentowane (kwitowane), a jej wysokość była każdorazowo negocjowana z odbiorcą. Odbiorcy "pustych faktur VAT" zyskiwali fikcyjne koszty.

Jak wynikało z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r. wydanej wobec P. D., jednym z jego kontrahentów na rzecz którego wystawił on w 2010 r. "puste faktury VAT" był skarżący (k. [...] akt administracyjnych str. [...] włączonej jako dowód w sprawie decyzji nr [...] - faktura z [...] października 2010 r., nr [...] dotycząca zakupu materiałów budowlanych).

Na czym polegał powyższy proceder i jak przebiegał, potwierdził przede wszystkim dowód z zeznań osoby najbardziej zaangażowanej, tj. świadka P. D. W sprawie brak było podstaw aby zakwestionować wiarogodność tego dowodu.

Ponadto jak wynikało z protokołów zeznań osób podejrzanych, złożonych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie sygn. [...], które to dowody zostały dopuszczone w sprawie przez organy podatkowe, wystawienie "pustych faktur VAT" przez P. D. w ramach firmy B. nie wiązało się z wydaniem materiałów ani towarów, czy wykonaniem usług wymienionych w wystawionych fakturach, a ich odbiorcy mieli świadomość, iż uczestniczą w procederze oszustwa. Z uwagi na brak ujawnienia w załączonych protokołach nazwisk osób podejrzanych Sąd uznał, że powyższe dowody nie stanowiły dowodów z zeznań świadków, lecz były to inne dowody, które organ pozyskał z formalnego postępowania i wykorzystał zgodnie z prawem w tej sprawie.

Podstawą prawną powyższego wniosku Sądu jest przede wszystkim art. 180 O. p., nakazujący dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, oraz przepis art. 181 tej ustawy, w którym wprost wymieniono dokumenty i materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdzając dopuszczalność odstępstwa od zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym, podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada, że czynności postępowania dowodowego ma każdorazowo organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to expressis verbis z art. 181 O.p., a pośrednio z art. 180 § 1 tej ustawy (wyrok NSA z 12 maja 2017 r., I FSK 1822/15). W ramach dopełnienia powyższej tezy należy powołać także stanowisko NSA, zgodnie z którym nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego, konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniach, którego materiały i dowody zostały wykorzystane jako dowód. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1908/15).

Powyższe poglądy judykatury Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W sprawie nie było żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że towar objęty sporną fakturą VAT został nabyty przez stronę oraz że został nabyty od P. D. Skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zamówienia obejmującego sporną transakcję, czy też dokumentacji związanej z dostarczeniem, czy wydaniem towaru. Znamienne, że strona nie przedstawiła żadnych okoliczności w jakich doszło do zrealizowania zakwestionowanej transakcji, ani nie podała szczegółów dotyczących rzekomo nabytego za pośrednictwem R. S., towaru.

Skoro więc organy podatkowe skutecznie zakwestionowały sporną fakturę wystawioną na rzecz skarżącego, gdyż z całości materiału dowodowego wynikało, że transakcja nią objęta nie została dokonana, to faktura ta nie mogła kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. W konsekwencji, wbrew temu co zarzuca się w skardze, w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się więc w dyspozycji normy określonej w tym przepisie.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo, bo w oparciu o materiał dowodowy, przyjął, że strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej przy nabyciu towaru, wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący zeznając jako strona, potwierdził że nie poznał P. D. i nie kontaktował się z nim. Nie był w jego biurze, nie wiedział gdzie znajdował się magazyn P. D. – firmy B. Negocjacje w sprawie transakcji prowadzone były przez telefon lub ustnie na budowie za pośrednictwem R. S. Kryterium przy doborze sprzedawcy materiałów budowlanych była oferowana cena, przy czym oferty składano ustnie a umów pisemnych z kontrahentem strona nie zawarła. Znamienne w sprawie pozostawało też, to, że brak było w tych okolicznościach nawet korespondencji mailowej pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem, uprawdopodabniającej chociażby rzekome transakcje dokonywane z P. D.

Zdaniem Sądu okoliczności sprawy jednoznacznie potwierdziły, że podatnika nie interesowało czy transakcja jest zgodna pod względem podmiotowym. Skarżący, jak ustalono powyżej, nie kontaktował się z podmiotem dokonującym sprzedaży, wszystkie ustalenia dokonywane były z R. S., rzekomo reprezentującym P. D. (firmę B.). Przy czym brak było w sprawie także dowodów na to, że strona zweryfikowała osobę R. S., tzn. czy sprawdziła, że osoba ta legitymowała się umocowaniem do występowania w imieniu dostawcy materiałów. W tym stanie sprawy organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że skarżący nie podjął żadnych działań weryfikacyjnych kontrahenta w celu wykluczenia ewentualnego firmanctwa. Towary były dostarczane na teren budowy, natomiast faktura była wystawiana po terminie dostawy zatem podatnik w istocie nie sprawdzał od kogo pochodził towar. Dowód z zeznań strony jednoznacznie potwierdził, że nie posiadała ona dokumentów dotyczących wydania towaru. W tych okolicznościach, skoro skarżący nie zawarł z kontrahentem pisemnej umowy, mógł i powinien podejrzewać, że takie ułożenie relacji, w której kontrahent w żaden sposób nie zabezpiecza swoich interesów i bez żądania zapłaty dostarcza towar o znacznej wartości, dopuszcza możliwość nabycia towaru z nieznanego źródła. Powyższe stanowiło podstawę do wniosku, że strona mogła mieć świadomość (lub przy należytej staranności mogła ją powziąć), że uczestniczy w nielegalnym obrocie handlowym.

Skarżący, jak wynikało z jego zeznań, weryfikował dokumenty rejestrowe i deklaracje VAT firmy P. D. B. W ocenie Sądu, powyższe formalne czynności, nawet jeżeli miały rzeczywiście miejsce, na co strona nie przedstawiła dowodów, nie stanowiły o dochowaniu należytej staranności ze strony podatnika, wymaganej przy weryfikacji kontrahentów. Rejestracja stanowi tylko formalny wymóg i nie potwierdza faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1055/11, wyraził pogląd, że sam fakt posiadania przez podatnika dokumentów rejestrowych firmy będącej wystawcą nierzetelnych faktur, nie jest okolicznością wystarczającą do tego, aby przyjąć, iż dołożył on należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze przywołane w zaskarżonej decyzji orzeczenia TSUE oraz okoliczności niniejszej sprawy, oparcie systemu weryfikacji na dokumentacji dostarczanej przez inny podmiot bez poszukiwania danych o kontrahencie we własnym zakresie świadczy o znikomym stopniu przezorności. Podkreślić raz jeszcze należy, że pomimo iż zakwestionowana transakcja opiewała na znaczną kwotę, strona nie zawarła umowy o współpracę z dostawcą w formie pisemnej ani nie przedstawiła dowodów na prowadzenie korespondencji mailowej, związanej ze sporną transakcją. W tym stanie sprawy, Dyrektor IS zasadnie przyjął, że sam fakt posiadania przez podatnika dokumentów rejestrowych firmy będącej wystawcą nierzetelnych faktur, jest niewystarczające aby działaniom takim nadać przymiot należytej staranności w weryfikowaniu kontrahenta. Zasadnie też organ ten odrzucił tezę strony, zgodnie z którą powierzyła ona realizację kwestionowanej transakcji, wymagającej odpowiedniego zaplecza logistycznego niezweryfikowanemu podmiotowi.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy stanowiły podstawę do wniosku, co prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że strona nie tylko nie dołożyła należytej staranności, ale też nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dostawy, w tym ta dotycząca spornej faktury VAT, faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W rezultacie organy podatkowe zasadnie odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] października 2010 r., jako że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami.

Biorąc powyższe pod uwagę, za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także przepisów odpowiedniej Dyrektywy.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.