Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 569/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach (organ I instancji) z 20 stycznia 2021 r. określającą M. J. (podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 55.759 zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym zawyżył koszty uzyskania przychodów o 36.000 zł oraz o 219.500 zł w rezultacie uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów odpowiednio:

- 3 faktur wystawionych na rzecz podatnika przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. ;

- 11 faktur wystawionych na rzecz podatnika przez J. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (por. zestawienie na s. 2-3 decyzji organu I instancji i s. 8-9 decyzji kontrolowanej).

W tych fakturach opisano: sprzątanie obiektu, rekonstrukcję ogrodzenia, prace konserwatorskie, "renowatorskie", montażowe i "roboty żelbetowe".

Organ ustalił, że firma podatnika wykonywała usługi budowlane i remontowe w większości jako podwykonawca. Dotyczyły one przede wszystkim obiektów zabytkowych oraz przemysłowych. Prace były wykonywane na rzecz: M. , S. K. O., T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik zasadniczo używał materiałów pochodzących od inwestorów. Sporadycznie kupował małe ilości materiałów.

Zdaniem organu, z materiału dowodowego wynika, że wystawcy spornych faktur nie mogli być i nie byli podwykonawcami firmy podatnika w zakresie robót w nich opisanych. Organ - co do zasady - nie podważał faktu wykonania robót, ale stwierdził - z nawiązaniem do treści zgromadzonego materiału dowodowego, zasad logiki i doświadczenia życiowego - że nie było to wynikiem aktywności gospodarczej wystawców zakwestionowanych faktur.

Organ motywował, że M. K. "prowadził" działalność gospodarczą "tylko na papierze". Jego zadanie polegało wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur na dużą skalę. Nie ma żadnych dowodów na okoliczność rzeczywistej aktywności M. K. w obrocie gospodarczym, w tym na rynku usług budowlanych, remontowych. M. K. nie posiadał środków trwałych. Nie miał żadnego zaplecza techniczno-gospodarczego. Nie dysponował żadną dokumentacją. Z wykształcenia jest tokarzem-frezerem. W 2015 r. miał zatrudniać "na czarno" 6-7 pracowników, których nie zgłaszał do ubezpieczenia i nie udało się ustalić tych osób. Nie kupował żadnych towarów i usług. Nie znał obrotów swojej firmy. "Przy fakturach" miała mu "pomagać" I. J., która zaproponowała, że w ramach "koleżeńskiej pomocy" będzie wystawiała faktury i składała deklaracje podatkowe. Jak stwierdził M. K., to I. J. podpisywała faktury, a czasem on. Ponadto M. K. nie wymienił konkretnie gdzie i jakie prace miał wykonywać na rzecz firmy podatnika. W dalszej kolejności M. K. przyznał, że nie wykonał prac opisanych w spornych fakturach, a zamówienia "szły do I. J. i ona wystawiała faktury". Organ zauważył również, że niezależnie od faktur wystawianych na rzecz podatnika, M. K. wystawiał faktury na rzecz innych podmiotów, w których opisywał między innymi: usługi marketingowe, informatyczne, naprawy wagonów, sprzedaż drukarek i tonerów.

Z kolei ze spółką J. nie udało się nawiązać kontaktu. Według PIT-4R za 2016 r. spółka J. zatrudniała maksymalnie dwie osoby, w tym dyrektora generalnego R. J., z którym również nie udało się nawiązać kontaktu ani pod adresem siedziby spółki, ani pod adresem zamieszkania. Nie ma żadnych dowodów na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę J. Prezes spółki J. G. B. nie ma stałego miejsca zamieszkania, a dodatkowo, zgodnie z informacją z Prokuratury Regionalnej w Lublinie, miejsce jego pobytu nie jest znane. Natomiast wspólnikami omawianej spółki byli R. J. i A. B.. W rezultacie spółka J. od 21 czerwca 2018 r. pozostaje wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z nią.

W dalszej kolejności organ przeanalizował twierdzenia kontrahentów, pracowników firmy podatnika oraz samego podatnika.

Tłumaczył, że w 2016 r. podatnik wykonywał usługi wyłącznie na rzecz firmy A. G., który nic nie wiedział o podwykonawcach podatnika.

Także pracownicy firmy podatnika nie mieli żadnej wiedzy konkretnie o współpracy podatnika z wystawcami zakwestionowanych faktur. Ogólnie mówili o tym, że przy wykonywaniu robót pracowały jeszcze inne osoby.

Natomiast podatnik opisywał znajomość z M. K.. Widział go raz i kilka razy rozmawiał z nim przez telefon. Nie potrafił powiązać poszczególnych faktur z konkretnym zakresem robót. Nie sporządzał protokołów odbioru prac, bo "nie było takiej praktyki". Faktury odbierał od osoby, której imienia nie był pewien, a nazwiska nie znał. Płatności były dokonywane gotówkowo. Kto konkretnie wykonywał analizowane prace ze strony firmy M. K., tego podatnik nie wiedział.

W podobny sposób podatnik opisywał relacje ze spółką J. . Nie wiedział kto konkretnie i co konkretnie miał wykonywać. Odbiór robót nie był dokumentowany. Rozliczenia następowały gotówkowo i bez świadków. Podatnik nie potrafił wymienić imion i nazwisk osób związanych ze spółką J. .

Podatnik nie dysponował nie tylko protokołami odbioru robót, ale także zamówieniami, kosztorysami. Nie znał mechanizmu kalkulacji cen, rozliczenia czasu pracy. Zdaniem podatnika - co do zasady - nie istniała potrzeba takiego dokumentowania w związku z niespornym wykonaniem wszystkich umówionych robót przez wystawców zakwestionowanych faktur o statusie podwykonawców i wobec niespornych rozliczeń finansowych z tego tytułu. W tym kontekście podatnik akcentował, że funkcjonował zgodnie z realiami obrotu gospodarczego w sferze usług budowlanych, remontowych.

W tym stanie sprawy organ stwierdził, że zakwestionowane faktury są materialnie nierzetelne w tym znaczeniu, że nie opisują one rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym.

W ocenie organu, przedstawienie przez podatnika ogólnie sformułowanych pisemnych umów nic nie wnosi do sprawy. Rozstrzygające znaczenie ma bowiem okoliczność, że wystawcy spornych faktur obiektywnie nie mieli warunków, pozwalających na wykonanie opisywanych prac o wartości setek tysięcy złotych (biorąc pod uwagę lata podatkowe 2015 i 2016). Dodatkowo sam podatnik nie tylko nie dysponował żadną konkretną i rzetelną dokumentacją dotyczącą co, kto i na jakich warunkach miał wykonać, ale w istocie nic nie wiedział o tym za co miał płacić dziesiątki czy setki tysięcy złotych w gotówce.

W podstawie prawnej swojego stanowiska organ nawiązał do definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT) i ocenił, że faktury, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z istoty rzeczy nie mogą dokumentować kosztów uzyskania przychodów i prowadzić do zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego, działanie sprzeczne z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego;

- art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o PIT z powodu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 20 stycznia 2021 r. i umorzenia postępowania w sprawie oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik stwierdził, że po włączeniu materiału dowodowego przesłanego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie nie miał możliwości zapoznania się z nim.

Ponadto, zdaniem podatnika, postępowanie organu jest niezgodne z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18, bowiem podatnik nie miał dostępu do pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gromadzonego w postępowaniu karnym i karnym skarbowym.

W dalszej kolejności podatnik powołał się na harmonogramy i specyfikacje robót, które - w jego przekonaniu - dowodzą, że zakwestionowane przez organ faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a ściślej roboty wykonane na jego rzecz przez firmę M. K. i spółkę J. w roli podwykonawców. Podatnik obszernie opisywał na czym polegały poszczególne prace ujęte w omawianych fakturach oraz swoje kontakty z podwykonawcami.

Według podatnika, odmienne ustalenia organu pomijają standardy i procedury praktykowane w przypadku usług budowlanych. Dodatkowo z zeznań świadków i podatnika wynika jednoznacznie, że wszystkie sporne faktury mają potwierdzenie w zrealizowanych usługach przez firmę M. K. i spółkę J.

Podatnik zwracał uwagę na wielogodzinne i wielodniowe przesłuchania, podczas których nie był w stanie logicznie myśleć i odpowiadać z powodu zmęczenia.

W ocenie podatnika, organ nie był uprawniony do zakwestionowania spornych faktur. Podatnik czynił więcej niż wymagałaby standardowa staranność przedsiębiorcy. Działał w dobrej wierze.

W podsumowaniu podatnik postrzegał decyzję organu jako wewnętrznie sprzeczną, skoro organ odwołał się do naruszeń prawa przez M. K. w innym zakresie i pominął staranność podatnika. Jego zdaniem, organ nie działał obiektywnie, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnął wyłącznie na niekorzyść podatnika.

Dla ścisłości należy również odnotować, że podatnik w swojej argumentacji naprzemiennie nawiązywał do kosztów uzyskania przychodów oraz do prawa do odliczenia na gruncie podatku od towarów i usług, do zasad rządzących podatkiem od wartości dodanej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spór podatnika z organem skoncentrował się na prawie podatnika do wykorzystania faktur wystawionych przez firmę M. K. oraz spółkę J. na potrzeby obniżenia podstawy opodatkowania w ramach instytucji kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 1399/14, II FSK 1241/14, II FSK 96/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

W treści art. 22 ustawy o PIT nie został zawarty wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Wymóg ten wynika jednak z przepisów normujących zasady ustalania dochodu.

Stosownie do art. 24 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Wyjątki od tej zasady nie dotyczą analizowanej sprawy.

Z kolei art. 24a ust. 1 ustawy o PIT nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2014.1037 w brzmieniu dla 2016 r.) wynika zaś, że zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, o jakich mowa w § 12 ust. 3, § 13 i § 14 powołanego rozporządzenia.

Wobec tego nie może ulegać wątpliwości, że aby poniesienie kosztu (wydatku) mogło być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, musi być także właściwie (rzetelnie) udokumentowane. W księdze przychodów i rozchodów ujmuje się bowiem wyłącznie prawidłowe i rzetelne faktury. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, faktury, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Takie dokumenty w istocie opisują fikcję.

Wymaga podkreślenia, że mówimy o dokumentach sporządzanych na potrzeby rozliczeń podatkowych i dlatego jest niezmiernie ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać skutecznie zakwestionowana, aby była ona niepodważalna.

Ponownie należy nawiązać do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach sygn.: II FSK 1438/06, II FSK 1405/07, II FSK 462/11, II FSK 627/12, II FSK 2436/12 - CBOSA). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: FSK 958/04, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09 czy II FSK 1484/15 - CBOSA). Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a ustawy o PIT nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (por. przykładowo sprawa sygn. II FSK 1483/14 - CBOSA). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy ani jego wystawca, ani przyjmujący nie są w stanie rzetelnie, obiektywnie wykazać jego zgodności z rzeczywistością, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na dokumentach prywatnych, które podatnik chce zaoferować organowi podatkowemu (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 462/11 - CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe stanowisko prawne i przyjął je na potrzeby kontroli zaskarżonej decyzji organu.

W ocenie sądu, zrelacjonowany na wstępie stan faktyczny sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. W następstwie odpowiada on prawdzie obiektywnej.

Według art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art. 210 § 4 O.p. ustawodawca przyjął, że w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego z punktu widzenia istoty sprawy. Uczynił to w granicach ustawowej swobody, biorąc pod uwagę treść zgromadzonych dowodów, zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Zawartość dowodów pozyskanych przez organ pozwoliła na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia czy rzeczywiście podatnik nabywał usługi od firmy M. K. i spółki J. Adekwatnie do treści zgromadzonych dowodów oraz logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że faktycznie podatnik nie przeprowadzał transakcji gospodarczych ujętych w zakwestionowanych fakturach. Dokumenty te w istocie rzeczy opisywały fikcję i w efekcie były jedynie instrumentem służącym do zrealizowania uszczuplenia podatkowego.

Trafne jest spostrzeżenie organu, że ani podatnik, ani M. K. nie potrafili przedstawić żadnych konkretnych twierdzeń, wiarygodnych dowodów czy choćby źródeł dowodowych, na podstawie których dałoby się obiektywnie i racjonalnie odtworzyć konkretnie kto, w jakich okolicznościach, jakie usługi wykonał ze strony firmy M. K. na rzecz firmy podatnika. Nie dysponowali oni taką podstawową wiedzą. Z kolei z przedstawicielami spółki J. nie ma kontaktu, podatnik nic o nich konkretnego nie wiedział, podobnie jak o rzekomej działalności gospodarczej tej spółki. Podatnik z jednej strony przekonywał o zrealizowaniu transakcji gospodarczych o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych, z drugiej zaś mówił o wykonaniu robót w nieskonkretyzowanych okolicznościach, o rozliczeniach w gotówce bez świadków, o przyjmowaniu faktur od bliżej nieskonkretyzowanych osób. Nie potrafił rzeczowo skonkretyzować przedmiotów usług, mechanizmów każdorazowej kalkulacji cen. Trudno racjonalnie przyjąć, aby strony transakcji o wartościach sięgających kilkuset tysięcy złotych (z perspektywy lat podatkowych 2015 i 2016) miały nic nie wiedzieć o ich przebiegu, rozliczać się gotówkowo i przy tym nie dokumentować, jaki zakres usług, kiedy, gdzie został wykonany, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń.

Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w relacjach z wystawcami spornych faktur podatnik działał poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach fakturom nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci uszczuplenia omawianego podatku. Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu prawnego w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą podatnika. Ich uwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów było ze strony podatnika świadomym, zaplanowanym, zorganizowanym i bezprawnym zaniżeniem podatku dochodowego z uszczerbkiem dla środków publicznych, dochodów budżetowych. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że podatnik świadomie, w ramach oszukańczego procederu, przyjmował i uwzględniał w rozliczeniu podatkowym faktury pozbawione związku z rzeczywistością.

W następstwie prawidłowo organ przyjął, że w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z pustymi fakturami, które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują wydatki ponoszone w ramach działalności gospodarczej.

Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Równocześnie prowadzona przez firmę podatnika działalność gospodarcza miała za zadanie uwiarygodnić aktywność w rzeczywistości sprowadzającą się do bezprawnego zaniżenia analizowanego podatku i tym samym utrudnić organom podatkowym rozpoznanie takiego procederu. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Podatnik w istocie oczekuje od organu zaakceptowania faktur wystawionych przez podmioty, które nie potrafiły wykazać na czym w rzeczywistości miała polegać prowadzona przez nie działalność gospodarcza w 2016 r., w jaki sposób wykonywały usługi o wartości setek tysięcy złotych. M. K. nic o tym nie wiedział. Co więcej, wykluczył świadczenie usług na rzecz podatnika. W przypadku spółki J. nie ma śladu jej rzeczywistej aktywności w obrocie gospodarczym.

Swoją argumentację organ przedstawił spójnie, wyczerpująco i zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że podatnik miał świadomość nierzetelności omawianych faktur nie był w stanie konkretnie opisać organowi podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji, negocjowania ich warunków. Nie dysponował w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Przyjmowanie faktur o wielotysięcznej wartości bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o znamionach oszukańczych. Brak takiej dokumentacji w świetle logiki i doświadczenia życiowego oznacza, że uczestnicy oszukańczego procederu nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego. Wiedzieli bowiem, że wyłącznie wystawianie faktur takiego ryzyka nie niosło. Analizowane faktury miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej (usługowej) na potrzeby rozliczeń podatkowych, uszczuplenia rozpatrywanego podatku.

Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik miał obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik takich dowodów czy choćby źródeł dowodowych nie potrafił zaoferować organowi, który ze swej strony wyczerpał dostępne środki dowodowe na potrzeby rzetelnego i zupełnego wyjaśnienia istoty sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną.

Warto zauważyć, że faktura, według art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem istota tego dokumentu sprowadza się do opisu, zrelacjonowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, jednej czy wielu, nie zaś do tworzenia fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych, w tym także kosztów uzyskania przychodów. Dlatego, co do zasady, nierzetelne faktury, pozbawione jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, z istoty ich dokumentacyjnego znaczenia nie podlegają ujęciu w deklarowanych rozliczeniach podatkowych. Błędne, a przede wszystkim niezgodne z prawem jest przekonanie podatnika, że posiadanie jakichkolwiek faktur kształtuje rozliczenia podatkowe, między innymi wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentował organ.

Trzeba też odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. W skardze, mówiąc o niekompletności materiału dowodowego, podatnik nie sprecyzował, jakie konkretne i istotne okoliczności wymagałyby ustalenia. Nie wykazał żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne twierdzenia i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco i trafnie omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez podatnika.

Trudno też racjonalnie przyjąć, że jakiekolwiek osoby trzecie będą wiedziały więcej o działalności gospodarczej firmy podatnika niż sam podatnik; że podatnik nie wiedział za co miał płacić w sumie w latach 2015 i 2016 440.000 zł netto.

Podatnik zasadniczo ograniczył się w postępowaniu podatkowym, a następnie w skardze do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż w rzeczywistości poniósł zakwestionowane wydatki, a jeśli były przy tym jakieś nieprawidłowości, to nie mógł o nich wiedzieć. Jednak wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji.

Jeśli - zdaniem podatnika - sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych, na bliżej nieokreślone okoliczności. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p.

Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych nierzetelnych dokumentów, opisujących fikcję, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik uwzględnił w zeznaniu podatkowym nierzetelne dokumenty, tworzące fikcję, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 45 ust. 6 ustawy o PIT w związku z art. 21 § 3 O.p., aby je wyeliminować z rozliczenia podatkowego. Tym samym kontrolowana decyzja jest jednocześnie wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p., który przez jej wydanie uczynił zadość zasadzie powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP.

W tym stanie sprawy - obiektywnie rzecz biorąc - analizowane faktury były podatnikowi potrzebne wyłącznie do zrealizowania korzyści podatkowych. W następstwie jakiekolwiek rozliczenia finansowe podatnika z wystawcami tych faktur pozostawały poza ramami obrotu gospodarczego i w żadnym razie, w świetle prawa, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jak tego chce podatnik.

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że organ dysponował kompletnym materiałem dowodowym. Dostępne dowody ocenił w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, spójnie i według reguł logiki oraz doświadczenia życiowego. W ten sposób organ odtworzył obiektywny przebieg zdarzeń. Ocena dowodów, następnie wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób rozumienia i zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego - przesłanek stanowiących o istnieniu kosztów uzyskania przychodów - zostały wyczerpująco, wszechstronnie i jednocześnie trafnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Tym samym są one przekonujące zarówno z perspektywy faktów, jak i prawa. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, w realiach analizowanej sprawy organ nie naruszył unormowań procedury podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło organ do trafnych wniosków, według których kwoty ujęte w nierzetelnych dokumentach nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisywały one czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Zatem zmiana podatnikowi rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Oczekiwanie przez podatnika innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ naruszył prawo procesowe czy materialne.

Prawidłowo również organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym pozwoliły na dokonanie wymiaru tej podstawy zgodnie z prawdą obiektywną, czyli w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistości.

W realiach analizowanej sprawy podatnik nie zastosował się do obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, ponieważ za podstawę wpisów przyjął dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego organ prawidłowo zakwestionował walor dowodowy księgi przychodów i rozchodów podatnika w omawianym zakresie, na zasadzie art. 193 § 1 - § 6 O.p. (por. k. 50-52 protokołu badania ksiąg zawartego w protokole kontroli z 25 lutego 2020 r. w myśl art. 290 § 5 O.p. - segregator opisany jako "Akta kontroli podatkowej (..) Część 2").

Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, to przekonanie podatnika jest nieuzasadnione, oderwane od treści zgromadzonych dowodów, które - z obiektywnego punktu widzenia - wykluczały stwierdzenie, że firma M. K. i spółka J. wykonały usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Nie ma przy tym znaczenia, że roboty zostały wykonane. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykonaniem określonych świadczeń, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady - jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik niewątpliwie dysponuje rzetelnymi dokumentami. Jednak kiedy podatnik dysponuje dokumentem, który w świetle prawdy obiektywnej okazuje się niezgodny z rzeczywistością, kwota w nim ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z oczekiwaniem podatnika, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych. Tymczasem instytucja kosztów uzyskania przychodów nie może służyć czerpaniu wyłącznie podatkowych korzyści. Kosztami uzyskania przychodów nie są bowiem kwoty opisane w nierzetelnych dokumentach. Natomiast stanowią je wyłącznie wydatki udokumentowane przez podatnika ściśle zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ich stroną podmiotową i przedmiotową. Podatnik nie potrafił konkretnie przedstawić okoliczności, które były przedmiotem wątpliwości organu, a przecież dotyczyły one wyłącznie aktywności podatnika. Wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności w obrocie gospodarczym ma przede wszystkim podatnik z racji prowadzenia firmy. Rzetelny podatnik dysponuje pełną dokumentacją obrazującą wszystkie aspekty prowadzonej działalności gospodarczej, które wyznaczają wysokość zobowiązań podatkowych.

Natomiast ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność rozstrzygnięcia organu. Ograniczył się do prezentowania własnych, subiektywnych wniosków, których organ trafnie nie przyjął i jednocześnie wyjaśnił w motywach kontrolowanej decyzji dlaczego z nawiązaniem do treści pozyskanych dowodów, do reguł ich swobodnej oceny - od strony proceduralnej oraz do ustawowych przesłanek kosztów uzyskania przychodów - od strony materialnoprawnej. Zasadniczo więc podatnik tylko twierdził, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, ale nie wykazał ani organom rozpatrującym sprawę, ani sądowi kontrolującemu ich stanowisko - poprzez nawiązanie do wiarygodnego materiału dowodowego - istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia, na czym konkretnie miałyby polegać błędy organu w ustaleniach faktycznych, ewentualna sprzeczność ustaleń organu z prawdą obiektywną. W istocie rzeczy podatnik oczekuje od organu, aby na potrzeby rozliczenia podatkowego w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia i pominął znaczenie materiału dowodowego oraz ustawowych przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztów uzyskania przychodów. Tym samym podatnik nie wykazał ani luk w materiale dowodowym ani dowolności w jego ocenie.

W ocenie sądu, z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadził transakcji opisanych w spornych dokumentach. Ich sporządzanie było wpisane w działania o charakterze oszukańczym, przy instrumentalnym wykorzystaniu instytucji faktury i kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Nie można podzielić przekonania podatnika, że to na organie spoczywał obowiązek wykazania, jakie wydatki i na co ponosił podatnik. Wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności w obrocie gospodarczym powinien mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć z racji prowadzenia firmy i to na podatniku spoczywał obowiązek rzetelnego, wyczerpującego dokumentowania ponoszonych wydatków, jeśli chciał je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionych sądowi akt, podatnik miał pełną, niczym nieograniczoną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych. Od wszczęcia kontroli podatkowej w maju 2019 r. bez przeszkód mógł podjąć nie tylko polemikę z organami podatkowymi, ale przede wszystkim konkretne współdziałanie z nimi w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z art. 123 § 1 O.p.

W uchwale sygn. FPS 6/04 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wówczas Dz.U.2002.153.1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. CBOSA).

Tymczasem organ zastosował art. 200 § 1 O.p., a podatnik w odpowiedzi złożył pismo, w którym kolejny raz wyłącznie ogólnie opisał, że wystawcy faktur wykonali usługi, on sam działał w dobrej wierze i ma prawo "do odliczenia podatku od towarów i usług".

W świetle powyższego podatnik miał pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z wystawcami zakwestionowanych faktur, nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień. W wyniku zastosowania art. 200 § 1 O.p. podatnik nie zaoferował organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne dotyczące spornych faktur.

Poza tym postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 O.p. podatnik otrzymał 23 lipca 2021 r., następnie 27 lipca 2021 r. postanowienie z informacją o dodatkowym materiale dowodowym przekazanym przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie, a kontrolowana decyzja organu pochodzi z 24 sierpnia 2021 r. W tych okolicznościach podatnik nie został pozbawiony możliwości odniesienia się do wszystkich dowodów pozostających w dyspozycji organu nim doszło do ostatecznego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Trzeba przy tym raz jeszcze podkreślić, że koszty uzyskania przychodów - co do zasady - wymagają rzetelnego udokumentowania przez podatnika. Brak takiej dokumentacji nie może być zastępowany zeznaniami świadków.

W tym stanie sprawy podważanie przez podatnika decyzji organu w istocie zmierza nie do realnej ochrony jego niekwestionowanych praw w postępowaniu podatkowym, w którym rozpoznano proceder oszukańczy ukierunkowany na uszczuplenie podatkowe, ale do uchylenia decyzji organu niezgodnej z bezprawnymi zamierzeniami podatnika.

Lektura argumentacji organu i analiza przyjętego toku rozumowania odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz koszty uzyskania przychodów. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania instytucji faktury w celu realizowania uszczupleń podatkowych.

W rezultacie sąd jest zdania, że - wbrew zarzutom formułowanym przez podatnika w skardze - zaskarżona decyzja organu nie narusza ani przepisów postępowania podatkowego, ani unormowań materialnego prawa podatkowego istotnych z punktu widzenia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ściśle w rozumieniu przyjętym przez ustawodawcę, omówionym wyżej. Oznacza to, że nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatnika o uchylenie zaskarżonej decyzji organu.

Jedynie dla ścisłości należy stwierdzić, że rozpatrywane zobowiązanie podatkowe w 2021 r., kiedy organ wydał i doręczył kontrolowaną decyzję, nie było przedawnione w świetle zasady ustanowionej w art. 70 § 1 O.p.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę podatnika na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329).