Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1392/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b , art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marta Koźlik, , po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 592/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 31 marca 2022 r., nr SKO.FP/41.4/65/2022/1244 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2.08.2022 r., I SA/Gl 592/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 31.03.2022 r., nr SKO.FP/41.4/65/2022/1244, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca wniosła także na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń załączonych do skargi kasacyjnej na okoliczność potwierdzenia woli stron umowy dzierżawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 29.09.2014 r., II FPS 4/13, przez potwierdzenie stanowiska organów podatkowych i uznanie, że halę garażową w wielorodzinnym budynku mieszkalnym (garaż stanowiący element wielorodzinnego budynku mieszkalnego, dalej: łącznik) należy opodatkować stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że skarżąca nigdy i w żaden sposób nie zajmowała spornego łącznika na prowadzenie działalności gospodarczej, a był on jedynie elementem wzniesionego i przeznaczonego na sprzedaż wielorodzinnego budynku mieszkalnego;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 3531 w związku z art. 705 i z art. 47 § 1-3, art. 48, art. 235 § 1 i 2 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) i w konsekwencji potwierdzenie błędnego stanowiska organów podatkowych przez uznanie skarżącej za właściciela budynku (jako użytkownika wieczystego gruntu, na którym się znajduje), ze względu na jego rzekomy trwały związek z gruntem, podczas gdy według umowy dzierżawy i umowy partycypacyjnej oraz oświadczeń stron budynek oraz parking zostały wzniesione wyłącznie dla przemijającego użytku i tym samym stanowią własność W. (dalej: W.);

c) błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 47 § 1 -3, art. 48, art. 235 § 1 i 2 k.c. skutkujące uznaniem skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu całego budynku oraz parkingu, podczas gdy W. pozostaje właścicielem budynku (poza lokalem) z uwagi na wzniesienie tego budynku do przemijającego użytku, co powoduje że w świetle art. 3 ust. 1-4 u.p.o.l. nie można innego podmiotu niż WST uznać za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu tego budynku;

d) alternatywnie do pkt b i c, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał ich zasadności, błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19, przez stwierdzenie, że budynek W. powinien być opodatkowany stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz że konieczne jest opodatkowanie parkingu W., podczas gdy zarówno budynek W., jak i parking W. nie są w jakikolwiek sposób związane z działalnością gospodarczą skarżącej (inny podmiot uznaje się za właściciela tych obiektów, jest w nich prowadzona działalność przez W. niebędącą przedsiębiorcą, a skarżąca nie pobiera żadnych korzyści z tytułu wykorzystywania tych obiektów, nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych z ich tytułu, nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ich powstaniem oraz eksploatacją).

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 200a § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez wadliwą kontrolę legalności, ponieważ w toku postępowania nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrano całego materiału dowodowego, a ponadto dowolnie zinterpretowano ten materiał dowodowy, w szczególności dowody z dokumentów, tj. umowę dzierżawy z dnia 15.11.2011 r. (dalej: umowa dzierżawy) i umowę partycypacyjną dotyczącą wspólnej realizacji inwestycji z 15.11.2011 r. (dalej: umowa partycypacyjna), zignorowano wyjaśnienia stron w zakresie tych umów, ani nie przeprowadzono rozprawy administracyjnej, aby uzyskać wyjaśnienia w celu ustalenia rzeczywistej woli stron przy zawieraniu ww. umów, przez co błędnie ustalono stan faktyczny sprawy i tym samym niewłaściwie przyjęto jako podstawę wyrokowania, że:

- budynek wraz z parkingiem nie został wzniesiony dla przemijającego użytku (pomimo że taki był zgodny zamiar stron), co skutkowało stwierdzeniem, że stał się częścią składową gruntu skarżącej i w konsekwencji skarżąca stała się podatnikiem podatku od nieruchomości z tego tytułu;

- W. (druga strona umowy dzierżawy i umowy partycypacyjnej) jest wyłącznie posiadaczem zależnym części budynku, natomiast skarżąca pozostaje właścicielem całej powierzchni budynku, a nie wyłącznie lokalu na poziomie 0 (dalej: lokal) i części parkingu wprowadzonej do rejestru środków trwałych skarżącej (dalej: parking);

- budynek został wzniesiony przez W., jednak inwestycja została sfinansowana przez skarżącą, podczas gdy skarżąca partycypowała jedynie częściowo w kosztach inwestycji, w zamian za wyodrębnienie na jej rzecz lokalu, co w pełni oddawało sens wspólnie zrealizowanego zamierzenia gospodarczo-ekonomicznego.

2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

3.2. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to nie tylko konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, ale wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 200a § 1 pkt 1 o.p.) sprowadza się do twierdzenia, że ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez WSA w Gliwicach, są niezgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą. Skarżąca jako naruszenie ww. przepisów postępowania wskazuje powyżej wymienione błędne ustalenie stanu faktycznego oraz zaniechania organu, dotyczące niepodjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także niedokonania kompleksowej oceny tegoż stanu faktycznego.

Niemniej, nie wskazano na czym miało konkretnie polegać naruszenie każdego z podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów i jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy. Odmienna ocena stanu faktycznego przez stronę sama w sobie nie świadczy, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe. Skarżąca nie wykazała natomiast, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z tych przepisów z osobna - przy odmiennej ocenie - doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Gliwicach. Tym samym nie uprawdopodobniła, że podnoszone okoliczności mogły mieć potencjalnie istotny wpływ na wynik postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co jest wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest jedynie odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

W skardze kasacyjnej skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać jednak należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zarówno opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, jak i wskazanie, w jakim zakresie oraz dlaczego zostały one przyjęte przez WSA w Poznaniu. Tym samym spełnia ono wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podkreślenia również wymaga, że Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe działały w sprawie legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny i dokonać jego prawidłowej subsumcji. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów (zob. wyrok NSA z 11.05.2022 r., III FSK 4696/21), zaś skarżąca tego nie wykazała. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p., ponieważ organ podatkowy szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji WSA w Gliwicach był uprawniony do sformułowania wniosku, że wbrew twierdzeniom skarżącej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy odniósł się do wszystkich jej argumentów.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek złożony w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń na okoliczność potwierdzenia woli stron umowy dzierżawy. Sądy administracyjne co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego i nie dokonują własnych ustaleń faktycznych. Stąd postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zakres możliwych do przeprowadzenia dowodów przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dodatkowo ograniczony przez art. 183 tej ustawy. Podkreślić przede wszystkim należy, co będzie również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego, że prawo własności wynika z przepisów prawa mających moc bezwzględnie obowiązującą i nie może być modyfikowane wolą stron w ramach swobody umów cywilnoprawnych.

3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie sporne w sprawie dotyczą, po pierwsze, uznania przez organy podatkowe oraz WSA w Gliwicach hali garażowej, stanowiącej element wielorodzinnego budynku mieszkalnego przy ul. K. w K. (dalej: łącznik), za opodatkowaną stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast – po drugie – uznanie skarżącej przez organy podatkowe oraz WSA w Gliwicach za właściciela budynku oraz parkingu przy ulicy G. w K. (dalej: budynek i parking) i w konsekwencji za podatnika podatku od nieruchomości od tych obiektów, a nie wyłącznie za właściciela lokalu i parkingu skarżącej. Zdaniem skarżącej, skarżąca nigdy i w żaden sposób nie zajmowała spornego łącznika, a był on jedynie elementem wzniesionego i przeznaczonego na sprzedaż wielorodzinnego budynku mieszkalnego. W odniesieniu do drugiej spornej kwestii, skarżąca twierdziła, że budynek oraz parking zostały wzniesione wyłącznie dla przemijającego użytku i tym samym nie stanowią własności skarżącej jako użytkownika wieczystego gruntu.

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei podatnikami podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l., są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów. Stosownie zaś do art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

3.3.1. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje kwalifikację prawnopodatkową łącznika, tj. stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak zostało ustalone, w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości położonej przy ul. K. w K. wpisane są trzy budynki - dwa budynki mieszkalne i jeden budynek transportu i łączności (łącznik). Do kartoteki budynków także wprowadzono dwa budynki mieszkalne i jeden budynek sklasyfikowany jako garaż.

Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie może zaliczać powierzchni użytkowej garażu do powierzchni budynków mieszkalnych przede wszystkim z uwagi na to, że przedmiotem opodatkowania w tym wypadku jest budynek niemieszkalny – garaż. Łącznik będący budynkiem niemieszkalnym skarżąca posiada w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. wznoszenie budynków i zbywanie znajdujących się w nich lokali mieszkalnych oraz garaży, które skarżąca traktuje jak towar handlowy. Lokale garażowe ujęte zostały w księdze wieczystej, przeznaczone są do sprzedaży, a ich posiadanie przez skarżącą związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie w ramach innej działalności, np. naukowej. Stąd zasadne jest ich opodatkowanie stawką właściwą jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie jest przy tym sporne, że miejsca garażowe znajdujące się w budynkach mieszkalnych opodatkowane zostały stawką właściwą dla budynków mieszkalnych.

Słusznie organ odwoławczy zauważył, że według projektu budowlanego z kwietnia 2010 r. łącznik spełnia definicyjne cechy budynku opisane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundament i dach. Podatnik w odwołaniu kwestionował to stanowisko wskazując, że łącznik nie spełnia przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ponieważ nie posiada jednolitych przegród budowlanych. Trafnie jednak organ odwoławczy skonstatował, że łącznik posiada po obu stronach przejazd do kondygnacji podziemnych dwóch przylegających do niego budynków mieszkalnych, jednakże nie świadczy to o braku wydzielenia wspomnianego budynku niemieszkalnego z przestrzeni, ponieważ bramy zapewniające przejazd stanowią jedynie otwory w przegrodach budowlanych. Wypada podzielić pogląd, że warunkiem uznania obiektu za budynek nie jest posiadanie jednolitych przegród budowlanych, ale takich przegród, które strukturalnie wydzielają budynek z przestrzeni, odmienne zaś twierdzenie prowadziłoby do wniosku, że jakiekolwiek otwory w ścianach obiektów dyskwalifikowałyby je jako budynki. Obiekt nie musi posiadać przegród budowlanych zupełnych ze wszystkich stron, o jego wydzieleniu z przestrzeni nie świadczy zamknięcie ze wszystkich stron i zabezpieczenie wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych, ale możliwość stwierdzenia i opisania granicy między przestrzenią wewnętrzną a zewnętrzną. Z tego względu przegrodę budowlaną może stanowić ściana frontowa z otworem technologicznym, który umożliwia wjazd do obiektu, nadal stanowi ona bowiem element konstrukcyjny obiektu budowlanego i wydziela jego przestrzeń wewnętrzną od przestrzeni zewnętrznej. Zgodnie z projektem budowlanym ww. budynek niemieszkalny (łącznik) jest położony na płycie fundamentowej, zaprojektowany w konstrukcji żelbetonowej monolitycznej, ustrój nośny parkingu stanowią natomiast żelbetowe słupy wewnętrzne oraz zewnętrzne ściany żelbetowe, bezżebrowe płyty stropowe. Na stropie górnym stanowiącym stropodach parkingu zaprojektowano zieleń, tarasy oraz chodniki. Konstrukcję tego budynku posadowiono na płaskiej płycie fundamentowej, która wraz z zewnętrznymi ścianami tworzy skrzynię fundamentową. W rejonie przejazdów w dylatacji z budynkami zaprojektowano pogrubienia płyty fundamentowej z uwagi na przerwanie ciągłości ścian skrzyni. Budynek niemieszkalny (łącznik) posiada zatem wszystkie cztery normatywne cechy, niezbędne do uznania go za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

3.3.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne jest również potraktowanie przez organy podatkowe oraz WSA w Gliwicach skarżącej jako właściciela budynku oraz parkingu przy ulicy G. w K. (dalej: budynek i parking) i w konsekwencji jako podatnika podatku od nieruchomości od tych obiektów, a nie wyłącznie za właściciela lokalu i parkingu skarżącej.

Zgodnie z księgą wieczystą oraz ewidencją gruntów i budynków, prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym położony jest budynek i parking przy ul. G. w K. należy do skarżącej. Dzierżawca (W.) został ujawniony w księdze wieczystej wyłącznie jako podmiot mający roszczenie z tytułu umowy dzierżawy oznaczonych działek gruntu z 15.11.2011 r., zawartej pomiędzy skarżącą a dzierżawcą. W tej samej dacie skarżąca i dzierżawca zawarli umowę partycypacyjną, zgodnie z którą dzierżawca miał wybudować na dzierżawionej od skarżącej działce budynek o charakterze biurowo-usługowym z usytuowanym na poziomie zero lokalem handlowo-usługowym oraz przylegającym do budynku parkingiem. Skarżąca zobowiązała się natomiast do wpłaty na rzecz dzierżawcy kwoty przeznaczonej na finansowanie inwestycji. Zgodnie z umową partycypacyjną, dzierżawca (W.) za zgodą skarżącej wzniósł budynek i parking, choć inwestycja była finansowana przez skarżącą.

Stosownie do art. 235 § 1 i 2 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady superficies solo cedit, ponieważ na podstawie wyraźnego przepisu ustawy własność budynków i innych urządzeń stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności (własność przysługuje Skarbowi Państwa, użytkownikiem wieczystym jest skarżąca) i przysługuje użytkownikowi wieczystemu, który nabył lub wzniósł na takim gruncie budynki i inne urządzenia.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że zgodnie z jej wolą i dzierżawcy sporny budynek (poza Lokalem) oraz część parkingu przy ul. G. w K. jest własnością dzierżawcy, a skarżąca pozostaje wyłącznie właścicielem lokalu oraz parkingu skarżącej, należy podzielić stanowisko, że kwestie związane z prawem własności budynków i budowli, jak również dotyczące podmiotu zobowiązanego do uiszczania podatku od nieruchomości, wynikają z przepisów prawa mających moc bezwzględnie obowiązującą i nie mogą być modyfikowane wolą stron w ramach swobody umów cywilnoprawnych. Umowami cywilnoprawnymi nie można także skutecznie regulować, w sposób odmienny niż to wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów, prawa własności budynków i urządzeń (zob. wyrok NSA z 7.01.2021 r., III FSK 3145/21). Przyczyny, dla których skarżąca nie czerpie przychodów z tytułu użytkowania budynku przez inny podmiot nie mają natomiast znaczenia dla sposobu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Trafnie także przyjął Sąd pierwszej instancji, akceptując stanowisko organów podatkowych, że w stanie faktycznym sprawy nie sposób uznać, że budynek i parking zostały wzniesione dla przemijającego użytku. Skarżąca nie przedstawiała żadnych przekonywujących argumentów na poparcie forsowanej tezy. Z kolei analiza umowy dzierżawy i umowy partycypacyjnej zawartej pomiędzy skarżącą a dzierżawcą uzasadnia pogląd, że budynek i parking nie zostały wzniesione dla przemijającego użytku. Umowa dzierżawy została zawarta w 2011 r. i obowiązywała w kontrolowanym roku podatkowym (brak informacji, że została rozwiązana). Umowa ta nie zobowiązuje dzierżawcę do przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego po jej ustaniu. Wysokość poniesionych nakładów przez skarżącą, charakter wzniesionych obiektów (budynek biurowo-usługowy i parking), jego przeznaczenie i sposób wykorzystania przez dzierżawcę wykluczają uznanie ich za przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku (art. 47 § 3 k.c.).

3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.

sędzia WSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Stanisław Bogucki