Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 181/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 121, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 14 października 2022 r. S. sp. z o.o. (dalej jako: "skarżąca", "strona" lub "wnioskodawczyni") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Wnioskodawczyni działa w branży płyt drewnopodobnych, zajmując się sprzedażą płyt i mat izolacyjnych z włókna drzewnego i konopi, płyt pilśniowych twardych oraz belek dwuteowych. Skarżąca funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej, do której należy również podmiot będący rezydentem podatkowym [...] (dalej: "podmiot powiązany"). Na potrzeby prowadzonej działalności wnioskodawczyni nabywa za wynagrodzeniem od podmiotu powiązanego prawo do używania oprogramowania oraz usługi informatyczne, w tym usługę dostępu do chmury internetowej. Usługi IT są w rzeczywistości świadczone/ oprogramowanie jest w rzeczywistości dostarczane przez wyspecjalizowane podmioty zewnętrzne, a rola podmiotu powiązanego w ramach przedmiotowych transakcji polega na identyfikacji zapotrzebowania grupy na usługi informatyczne oraz oprogramowanie, nawiązywaniu współpracy z zewnętrznymi dostawcami oprogramowania oraz usług informatycznych, a także obciążaniu spółek z grupy (w tym skarżącej) proporcjonalnie do uzyskanego wsparcia w zakresie IT.

Przedmiotem usługi dostępu do chmury internetowej jest dostęp do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki internetowej. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Usługa nabywana przez skarżącą polega na dostępie do danych - dane nie są w żaden sposób modyfikowane na platformie. Wnioskodawczyni wskazuje, że w związku z nabyciem usługi dostępu do chmury internetowej podmiot powiązany udostępnia jej miejsce w chmurze, tj. spółka ma do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików czy baz danych.

Serwery informatyczne, na których przechowywane są zasoby informatyczne skarżącej, nie są natomiast wykorzystywane w jej procesach produkcyjnych. Urządzenia te nie są również powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Nabywane usługi informatyczne (dostęp do chmury internetowej), świadczone na rzecz skarżącej, nie obejmują udzielania licencji na oprogramowanie. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi dostępu do chmury internetowej jest uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego.

Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że posiada certyfikat rezydencji podmiotu powiązanego. Podmiot powiązany posiada bezpośrednio 100% udziałów w skarżącej spółce, nieprzerwanie przez okres dłuższy niż dwa lata. Podmiot powiązany nie korzysta przy tym ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Podmiot powiązany jest również rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez skarżącą z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.").

W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny strona zadała następujące pytanie - czy ponoszone przez nią na rzecz podmiotu powiązanego płatności z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy ciążą na niej obowiązki płatnika z tego tytułu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona uznała, że na sformułowane pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Wskazano, że dla ustalenia, czy na stronie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku u źródła w związku z płatnościami wynagrodzenia z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej na rzecz podmiotu powiązanego, konieczne jest ustalenie, czy należności te mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdzono, że korzystanie z chmury internetowej polega na bezpiecznym dostępie do danych, aplikacji oraz zasobów informatycznych, a te jako takie nie mieszczą się w zakresie świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, jak również pozostałych świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p. W szczególności korzystania z chmury nie można utożsamiać z usługą przetwarzania danych oraz korzystania z urządzenia przemysłowego.

W odniesieniu do kwestii przetwarzania danych wskazano, że według słownika języka polskiego PWN "przetwarzanie" to "opracowanie zebranych danych". W przedmiotowej sytuacji dane zgromadzone w formie chmury internetowej na wielu serwerach nie podlegają opracowaniu. Usługa dostępu do chmury ma inny charakter niż usługa przetwarzania danych, tzn. jej celem jest uzyskanie dostępu do niezmienionych danych, a nie ich modyfikacja w określonym zakresie na platformie, dlatego też nie powinna podlegać obowiązkowi poboru podatku u źródła.

Z kolei w odniesieniu do kwestii korzystania z urządzenia przemysłowego ustalono, na podstawie znaczeń poszczególnych członów wyrażenia, że "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną, a zatem z produkcją materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Podkreślono natomiast, że celem zakupu usługi przez stronę jest przechowywanie danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych. Serwery informatyczne nie są wykorzystywane w procesach produkcyjnych strony. Urządzenia te nie są również powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Wskazano, że fakt korzystania z usługi dostępu do chmury internetowej w ramach działalności komercyjnej nie świadczy o tym, że należności z tytułu świadczenia takich usług dotyczą urządzeń przemysłowych. Powołując się na orzecznictwo wskazano, że urządzenia te nie spełniają zadań przemysłowych, o ile nie są powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

Wskazano również, że nie dochodzi do korzystania z serwerów usługodawcy na zasadach, które można by uznać za najem, dzierżawę, leasing lub innego rodzaju faktycznie użytkowanie. Sensem zawartej przez skarżącą umowy nie jest bowiem wynajęcie serwerów (rozumianych jako hardware), lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów (w szczególności przechowywania dużej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych). Wnioskodawczyni ma zapewniony dostęp do danych wyłącznie w formie zdalnej. Oznacza to, że strona nie gromadzi tych danych na dyskach lokalnych, co więcej nie posiada fizycznego dostępu do serwerów funkcjonujących w ramach chmury internetowej. Zdaniem strony nie sposób zatem utożsamić usługi dostępu do chmury internetowej z pojęciem "użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego".

Podsumowując wskazano, że wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie z wskazanych usług.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2022 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu powołał się na treść przepisów u.p.d.o.p., m.in. na: art. 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 5, art. 21 ust. 1-2, art. 26 ust. 1 oraz art. 12 umowy między R. P. a [...] w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w B. dnia 14 maja 2003 r. - dalej w skrócie: "umowa o UPO"). Zauważono, że

art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. obejmuje m. in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Wskazano, że wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenia przemysłowe" trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa i wskazano, że chodzi tu o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu, natomiast nie muszą być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Zdaniem organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu nabycia usług dostępu do chmury internetowej należy zakwalifikować do grupy przychodów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazano, że chmura internetowa to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu danych na serwerze usługodawcy. Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. W konsekwencji wynagrodzenie za usługi dostępu do chmury internetowej, które to usługi polegają na wynajmie serwera (a więc urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego), w przedstawionym powyżej rozumieniu mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wskazano, że stanowisko organu potwierdzają także uregulowania traktatowe umów, których stroną jest RP. Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jednak wyłącznie jako obowiązujących [...] norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Podkreślono, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Pojęcie "commercial" ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik "handlowy" i oznacza również "komercyjny", czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku. W związku z tym w publikacjach OECD problem "szerokości" rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Wskazano, że akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession). Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia "ICS", czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej. Zdaniem organu za taką interpretacją przemawia nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale także wykładnia celowościowa, gdyż zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Podsumowując, organ stwierdził, że usługi dostępu do chmury internetowej, które to usługi polegają na wynajmie serwera mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym należności za usługi dostępu do chmury internetowej podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na skarżącej ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W skardze z dnia 25 stycznia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zakwestionowała powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że definicja "urządzenia przemysłowego" obejmuje również serwer wykorzystywany w usłudze przechowywania danych, co skutkowało niewłaściwą oceną zastosowania wspomnianych przepisów do stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącą we wniosku o interpretację,

2) naruszenie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, poprzez przyjęcie, że skarżąca zobowiązana jest jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu zakupu usługi dostępu do chmury internetowej,

3) naruszenie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 - w skrócie: "o.p."), poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej,

4) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności nieuwzględnienie w wydanej interpretacji aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, z których wynika odmienne niż zaprezentowane w skarżonej interpretacji rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowego" w kontekście przepisów dotyczących podatku u źródła oraz posługiwanie się w procesie wykładni prawa podatkowego regułą interpretacyjną in dubio pro fisco, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni definicji "urządzenia przemysłowego" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę z dnia 24 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. W uzupełnieniu argumentacji organ wskazał, że użyte w treści art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego" nie ogranicza się tylko do jego fizycznego użytkowania. Należy zatem przyjąć, że sformułowanie to oznacza każde użytkowanie bez względu na jego formę (fizyczne/wirtualne). Podkreślono również, że zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Stwierdzono, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Organ nie zgodził się również z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

W piśmie z dnia 8 maja 2023 r. stanowiącym uzupełnienie skargi wskazano, że spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół pojęcia "urządzenia przemysłowego". Zdaniem strony użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wyrażenie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć w sposób ścisły, tj. w takim znaczeniu, jakie jest przyjęte w języku powszechnym. Nie zgodzono się z twierdzeniem organu, iż wypłacane przez skarżącą wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego w zakresie dotyczącym nabycia usługi dostępu do chmury internetowej stanowi należność z tytułu korzystania lub prawa do korzystania z urządzenia przemysłowego. Spółka nie korzysta z serwerów w działalności produkcyjnej (przemysłowej). Urządzenia te bowiem mają spełniać określone funkcje informatyczne, niezbędne dla działania całego przedsiębiorstwa, zapewnienia ciągłości działania systemów komputerowych, dostępu do danych, gromadzenia/ przechowywania zasobów itp. Ponadto zwrócono uwagę na jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą przy kwalifikowaniu danego urządzenia do kategorii urządzeń przemysłowych należy dokonywać tego na podstawie kryterium przeznaczenia, a nie na podstawie potencjalnej możliwości wykorzystania w danej dziedzinie np. w przemyśle, czy masowej produkcji. Przy dokonywaniu klasyfikacji należy rozważyć cel, w jakim dane urządzenie jest wykorzystywane, jego cechy wskazujące na przeznaczenie, jakie to urządzenie wypełnia oraz przede wszystkim, czy jest wykorzystywane w procesach przemysłowych (produkcyjnych).

Skarżący dokonał również rozważań dotyczących kwalifikacji prawno-podatkowej ponoszonych opłat - czy jest to opłata za korzystanie lub prawo do korzystania z danego urządzenia, czy też opłata za uzyskanie jedynie możliwości korzystania z określonych funkcji, funkcjonalności, które zapewnia dane urządzenie bez jego fizycznego udostępnienia. Wskazano, że sensem zawartej przez skarżącą umowy nie jest wynajęcie serwerów (rozumianych jako fizyczny sprzęt), lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów. Wobec powyższego, należności z tego tytułu nie są należnościami za użytkowanie, czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, lecz jak to wynika z istoty umowy, należnościami za świadczenie usługi. Skarżąca nie jest tym samym zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

Podniesiono ponadto, że organ w uzasadnieniu interpretacji nie przedstawił rzeczowej argumentacji oraz prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, które mogłyby posłużyć do zakwestionowania stanowiska skarżącej. Z istoty oraz celu interpretacji indywidualnej wydaje się wynikać, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Co istotne, uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzucono organowi arbitralne przyjęcie o tym, że infrastrukturę informatyczną należy traktować jako urządzenie przemysłowe. Zauważono, że organ nie odniósł się w ogóle do stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku, zgodnie z którym należności za korzystanie z usługi dostępu do chmury internetowej nie mogą zostać zakwalifikowane jako płatności z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego, gdyż nie dochodzi do korzystania z serwerów zewnętrznego dostawcy na zasadach, które można by uznać za najem, dzierżawę, leasing lub innego rodzaju faktycznie użytkowanie. W związku z powyższym wskazano, że organ nie przedstawił jasnej konkluzji, z której wynikałoby, dlaczego przedstawione przez wnioskodawczynię uzasadnienie jest nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wyrażono stanowisko, zgodnie z którym usługi dostępu do chmury internetowej mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 3 umowy o UPO. Zdaniem organu należności za usługi dostępu do chmury internetowej podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na skarżącej ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na wstępie niniejszych rozważań Sąd zaznacza, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem oceny tut. Sądu w wyroku z 27 kwietnia 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 180/23 (wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją.

Kluczowe znaczenie w sprawie mają postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy o UPO.

Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jak stanowi przy tym art. 21 ust. 2 powołanego ostatnio aktu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest R. P..

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy o UPO, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ani umowa o UPO ani u.p.d.o.p. nie zawiera definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". W takiej sytuacji należy odwołać się do definicji potocznej. Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" [por.: W. Słownik Języka [...], wsjp.pl]; "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" [por.: Nowy Słownik Języka [...], pod red. B. Dunaja, s. 749]; "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" [por.: Słownik Języka [...] PWN, sjp.pwn.pl]. Wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" [por. Nowy Słownik Języka [...], pod red. B. Dunaja, s. 543]. Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" [por.: W. Słownik Języka [...]]; "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" [por.: Nowy Słownik Języka [...], pod red. B. Dunaja, s. 543; wyrok WSA w Łodzi z 14 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 141/21 i powołane tam orzecznictwo].

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jak i umowa o UPO nie definiuje również pojęcia "użytkowanie lub prawo do użytkowania", użytego w odniesieniu do urządzenia przemysłowego. W języku potocznym "użytkować" znaczy korzystać z czegoś, korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największe korzyści" [por. Słownik języka polskiego PWN], a użytkowanie – "prawo pozwalające na używanie rzeczy i czerpanie korzyści z nich oraz praw innych przy zachowaniu ich w stanie niezmienionym" [por. Współczesny słownik języka polskiego, W. 1996, s. 1200]. Podobne znaczenie ma "użytkowanie" w prawie cywilnym. Jest to ograniczone prawo rzeczowe, pozwalające na korzystanie z rzeczy i pobieranie z niej pożytków, przy czym prawo to powinno być wykonywane zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki (art. 252 i 256 Kodeksu cywilnego).

Analogicznie przyjął również Komitet OECD w sprawach fiskalnych. Komitet ten w kontekście "użytkowania urządzenia przemysłowego" odwołuje się do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług. Do czynników tych zaliczył m.in. fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem, posiadanie przez klienta istotnego interesu gospodarczego lub majątkowego. Trafnie wskazuje się, że płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem sprzętu nie zaś usługą. Do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zalicza się fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem oraz to, że dostawca sprzętu nie wykorzystuje go równocześnie do świadczenia usług innym podmiotom niezwiązanym z odbiorcą usługi. W przypadku świadczenia usług przychód z tego tytułu powinien być opodatkowany na zasadach przewidzianych dla takich zdarzeń. W typowej transakcji dostawca usługi: umożliwia dostęp do oprogramowania, utrzymuje je, posiada sprzęt na którym oprogramowanie jest zainstalowane, zapewnia dostęp do sprzętu wielu klientom, jak również posiada prawo do wymiany sprzętu w dowolnym momencie. Klient zaś nie dysponuje władztwem nad oprogramowaniem ani sprzętem, uzyskując jedynie dostęp do niego wraz z innymi klientami [tak: Treaty characterisation issues arising from e-commerce, pkt 24 – 28 (w:) Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version), str. R(18)-12 – R(18)-13, w internecie

W świetle powyżej przytoczonych znaczeń, "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną [por. wyroki NSA w Warszawie: z 18 maja 2018 r., II FSK 1395/16; z 18 maja 2017 r., II FSK 1204/15; z 21 lutego 2010 r., II FSK 1476/10].

NSA w wyroku z 18 maja 2018 r., II FSK 1395/16, stwierdził, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. NSA zaznaczył, że przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Z kolei w innym wyroku NSA orzekł, że usługa udostępnienia wirtualnej przestrzeni dyskowej (inaczej usługa przechowywania danych w chmurze) nie może być kwalifikowana, jako przekazanie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest powiązana z procesem produkcyjnym [por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17, wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19, wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1274/19, wyrok NSA z 02 grudnia 2021 r., II FSK 1061/21].

W odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował się obecnie pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (por. wyrok NSA z 8 marca 2023 r.,

II FSK 2089/20; i powołane tam orzecznictwo).

Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem usługi dostępu do chmury internetowej jest dostęp do gromadzonych danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych zlokalizowanych na wielu serwerach, w wielu miejscach, dostępnych wirtualnie, za pośrednictwem przeglądarki internetowej. Dzięki usłudze chmury pliki nie są przechowywane na lokalnych dyskach, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Podkreślić należy, że nabywane przez skarżącą usługi polegają na dostępnie do danych. Dane te nie są w żaden sposób modyfikowane na platformie. W wyniku nabycia omawianej usługi skarżąca ma do dyspozycji określoną objętość dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych, np. w celu przechowywania swoich plików czy baz danych. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika aby opisana usługa była wykorzystywana w jakikolwiek sposób w procesie produkcji. Wnioskodawczyni zaznaczyła wprost, że serwery informatyczne, na których przechowywane są zasoby informatyczne skarżącej nie są wykorzystywane w jej procesach produkcyjnych. Brak jest również jakichkolwiek okoliczności pozwalających na przyjęcie, że skarżąca sprawuje jakiekolwiek władztwo nad infrastrukturą informatyczną, w oparciu o którą świadczone są sporne usługi. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca trafnie stwierdza, że sensem spornej usługi nie jest wynajęcie serwerów (rozumianych jako hardware), lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów w tym możliwości przechowywania dużej ilości danych, aplikacji i innych zasobów komputerowych.

Na tle okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji należało zatem przyjąć, że brak jest podstaw do uznania wypłacanych przez skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego należności za należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Zamierzonego skutku nie może wywrzeć zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 121 oraz art. 14c § 2 o.p. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego w ocenie organu podatkowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie Sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych rządzących postępowaniem interpretacyjnym, jak i przepisów wskazujących elementy składowe interpretacji indywidualnej.

W podsumowaniu dotychczasowych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Interpretacja ta została bowiem wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy o UPO. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz umowy o UPO oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.