Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 96/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 306b i art. 306c, art. 68
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 17a
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2022 r. znak [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej M. K. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 22 listopada 2022 r., po rozpatrzeniu zażalenia M. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał

w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 30 sierpnia 2022 r. odmawiające wydania zaświadczenia o przedawnieniu podatku od spadków i darowizn po zmarłym G.K..

Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Pismem z 23 sierpnia 2022 r. (data wpływu) skarżąca wystąpiła z wnioskiem

o wydanie zaświadczenia o przedawnieniu podatku od spadków i darowizn po zmarłym G. K.. W toku postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy ustalił, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w R. I Wydział Cywilny

z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I [...] spadek po zmarłym G.K. na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyła strona oraz zstępny – J. K., po 1/2 części. Postanowienie Sądu uprawomocniło się

12 lipca 2018 r. Jednocześnie organ stwierdził, że w terminie określonym w przepisach prawa podatkowego skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, wobec czego termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn upływa 31 grudnia 2023 r.

Postanowieniem z 30 sierpnia 2022r. Naczelnik US odmówił zatem skarżącej wydania zaświadczenia o żądanej treści.

W zażaleniu na to postanowienie, skarżąca wniosła o jego zmianę i wydanie zaświadczenia o przedawnieniu podatku od spadków i darowizn po zmarłym 12 maja 2016 r. mężu G. K.. Zarzuciła przy tym rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego przejawiające się w całkowitym pominięciu implikacji prawnych występujących na gruncie art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 6 ust. 4 tej ustawy dla prawidłowej oceny wymiaru i nadejścia terminu przedawnienia. Zdaniem strony, obowiązek złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn powstaje tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków

i darowizn, obowiązku ponownego złożenia takiego zeznania nie ma zaś w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4. W konsekwencji, w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 tej ustawy nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa

w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a winien znaleźć zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyznacza 3 letni termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu wskazała, że obowiązek podatkowy powstał w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. w lipcu 2018 roku. W sprawie przyjąć więc należy 3 letni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku

w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji

w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1

i 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r. II FSK 5058/21

i powołane w nim wyroki NSA: z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12, z 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/15, z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18, z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21).

Stanęła zatem na stanowisku, że w sprawie organ miał trzy lata, licząc od końca 2018 r. na wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Okres ten upłynął z końcem 2021 r., co z kolei implikuje konieczność wydania stronie żądanego zaświadczenia.

Dyrektor IAS, zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 22 listopada 2022r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał następnie, że kwestią sporną jest odmowa wydania zaświadczenia o żądanej treści, tj. potwierdzającego przedawnienie podatku od spadków i darowizn od nabycia przez skarżącą majątku tytułem dziedziczenia po zmarłym mężu.

Podniósł, iż ze stanu sprawy wynika, że organ podatkowy prowadząc postępowanie wyjaśniające, oparł się na danych znajdujących się w jego posiadaniu

i stwierdził, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia nabycia majątku tytułem dziedziczenia w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, a w sprawie nie upłynął pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec czego odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Tymczasem strona stoi na stanowisku, że skoro obowiązek podatkowy powstał w momencie uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. w lipcu 2018 r., to w sprawie przyjąć należy 3 letni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego nie zgodziła się z odmową wydania zaświadczenia.

Organ odwoławczy wskazał następnie na treść art. 306a § 1 - 3, art. 306b i art. 306c Op, w świetle których uznał, że Naczelnik US zasadnie odmówił stronie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Z posiadanych przez organ informacji nie wynika bowiem, aby organ podatkowy utracił prawo do ustalenia stronie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez nią spadku po zmarłym G. K.. Dyrektor IAS nie podzielił zatem stanowiska skarżącej o zaistniałym w sprawie przedawnieniu podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się do ww. kwestii organ odwoławczy zauważył, że w przypadku opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w wyniku dziedziczenia, zobowiązanie podatkowe podatnika powstaje na skutek doręczenia mu ustalającej decyzji podatkowej (por. art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 68 Ordynacji podatkowej

i ukształtowana w nim instytucja przedawnienia wymiaru podatku. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Wyjaśnił, że co do zasady, w przypadku opodatkowania nabycia w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Jednocześnie jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zdanie 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

W ocenie organu odwoławczego, podstawy prawne powstania obowiązku podatkowego, wskazane w art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, mają charakter samodzielny i równoznaczny, ustawodawca nie przewidział gradacji ich wagi. Oznacza to dalej, że wskazany w art. 17a ustawy obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, w myśl którego podatnicy podatku zobowiązani są złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, dotyczy także sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Przepis art. 17a ustawy nie odnosi się bowiem wyłącznie do art. 6 ust 1 pkt 1 tej ustawy i nie nakłada obowiązku złożenia zeznania podatkowego wyłącznie

w przypadku obowiązku powstałego w drodze dziedziczenia, ale także w przypadku "odnowionego" na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy, gdy mimo pierwotnego obowiązku podatkowego, podatnik nie zgłosił nabycia do opodatkowania.

Jednocześnie, art. 6 ust. 4 (zdanie pierwsze) pełni szczególną rolę, stanowiąc podstawę do złożenia zeznania podatkowego obejmującego wszystkie możliwe zdarzenia prowadzące do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na gruncie wskazanej ustawy, uszczelniając tym samym system podatkowy. Celem przepisu jest zrównanie praw i obowiązków podatników podatku od spadków darowizn, by zgodnie

z konstytucyjną zasadą powszechności opodatkowania ponosili oni na równi ciężary podatkowe.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego bezsporne jest, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn w omawianej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu tj. 12 lipca 2018 r. Ponieważ skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego w terminie określonym w przepisach prawa podatkowego, naruszając tym samym przepis art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to organ podatkowy, stosownie do art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w terminie do 31 grudnia 2023 roku ma prawo ustalić skarżącej zobowiązanie podatkowe.

Zarzuty zażalenia organ odwoławczy uznał tym samym za nieuzasadnione. Dostrzegł przy tym, że sąd przekazując postanowienie stwierdzające nabycie spadku, wypełnił własny, wynikający z ustawy obowiązek przesłania informacji podatkowej. Natomiast obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, został nałożony na podatników podatku od spadków i darowizn. Wzór zeznania podatkowego, a także szczegółowy zakres zawartych w nim danych, został określony przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu

z dnia 27 listopada 2015 r. (Dz.U. z dnia 8 grudnia 2015 r., poz. 2068). Żadna informacja podatkowa, przekazana stosownie do zapisów rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia podatników z obowiązku złożenia zeznania. Sąd nie jest bowiem podatnikiem tego podatku, a postanowienie przekazane przez sąd nie zawiera danych wymaganych rozporządzeniem.

Dyrektor IAS dostrzegł również, że orzecznictwo w podobnych jak w sprawie niniejszej kwestiach nie jest jednolite, o czym świadczy np. wyrok NSA z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 310/2021, w którym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS znajdujące się w organie podatkowym dane nie potwierdzały, że w sprawie zaistniało przedawnienie prawa do ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, zatem zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującym prawem.

W skardze do WSA, występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia

i zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty:

- rażącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwe zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego przejawiające się w pominięciu implikacji prawnych występujących na gruncie art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla prawidłowej oceny wymiaru i nadejścia "terminu przedawnienia", bowiem obowiązek złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego

w podatku od spadków i darowizn, powstaje tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązku ponownego złożenia takiego zeznania nie ma zaś w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4, w konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a winien znaleźć zastosowanie termin z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej;

- rażącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego wadliwą wykładnię przejawiającą się w bezzasadnym przyjęciu, iż obowiązek złożenia deklaracji podatkowej powstaje również w przypadku "odnowionego obowiązku podatkowego", w sytuacji gdy zaprezentowana przez organ II instancji wykładnia jest wykładnią przełamującą zapis językowy normy art. 17a ust. 1 ustawy

o podatku od spadków i darowizn wprost sprzeczną z celem wprowadzenia do polskiego porządku prawnego owego "odnowionego" obowiązku podatkowego;

- naruszenie prawa procesowego tj. art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez negowanie faktu poinformowania właściwego organu podatkowego przez Sąd Rejonowy w R. o wydanym prawomocnym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym G. K., gdyż nie zostało dokonane przez podatniczkę i nie zawiera danych koniecznych do wydania decyzji, w sytuacji gdy okoliczności przytaczane przez organ, iż Sąd "realizował swoje autonomiczne obowiązki" są prawnie irrelewantne przy bezspornej okoliczności, iż w październiku 2018 r. organ był w posiadaniu informacji, które umożliwiały mu skorzystanie ze swych kompetencji władczych pozwalających wydać decyzję ustalającą w zakresie podatku od spadku i darowizn.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 259; dalej "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2492) sprawowana jest

na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie wydane na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2021 r., poz. 1540 ze zm., także jako "Ordynacja podatkowa", "Op") odmawiające wydania skarżącej zaświadczenia o przedawnieniu podatku od spadków i darowizn po zmarłym G. K.. W ocenie organów podatkowych z danych pozostających w dyspozycji organu I instancji wynika, iż zobowiązanie, o którym mowa dotychczas nie uległo przedawnieniu, albowiem termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2023 r. Powyższy wniosek został wyprowadzony z brzmienia art. 68 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa

w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Organy ustaliły bowiem, iż skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego

w terminie określonym w art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1043, także jako: "ustawa o podatku od spadków i darowizn", "upsd"), to jest miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustaliły jednocześnie, iż obowiązek podatkowy w podatku od spadków

i darowizn w niniejszej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się z dniem 12 lipca 2018 r. postanowienia Sądu Rejonowego w R. I Wydział Cywilny z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt [...], stwierdzającego nabycie spadku po G. K.. W ocenie organów podatkowych obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych dotyczy także sytuacji gdy obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu. Art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie odnosi się wyłącznie do art. 6 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, ale także "odnowionego" obowiązku podatkowego, o którym mowa w jej art. 6 ust. 4.

Zdaniem skarżącej zaś, wbrew twierdzeniom orzekających w sprawie organów obowiązek złożenia zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn powstaje tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązku takiego nie ma w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy, tym samym zastosowanie w sprawie ma termin przedawnienia wynikający z art. 68 § 1 Op, a nie wynikający z art. 68 § 2 Op.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, że dla bytu prawnego zobowiązań powstających z chwilą doręczenia decyzji ustalającej kluczowe znaczenie ma pojęcie obowiązku podatkowego, które należy rozumieć - zgodnie

z definicją legalną zawartą w art. 4 Ordynacji podatkowej - jako wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zobowiązaniem podatkowym zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 68 § 1 i § 2 Op przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 68 § 1 Op zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 Op jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 upsd podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 4 upsd, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że przepis art. 6 ust. 4 upsd nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 Op, powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt III FSK 1811/21).

W ocenie organu powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 upsd implikuje konieczność złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a upsd (obowiązek ten również miałby powstać ponownie), a w konsekwencji w sytuacji gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (tej ponownej) znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 Op. Tymczasem zdaniem Sądu odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 upsd nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a upsd.

Analiza przepisu art. 6 ust. 4 upsd wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 Op), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 upsd jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 upsd jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku w sprawie III FSK 1811/21, zgodnie z którym odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 upsd, nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji

w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 upsd nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 Op. NSA w przywołanym wyżej wyroku wskazał także, iż pogląd ten jest w zasadzie jednolicie prezentowany

w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych - np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12, wyrok NSA z dnia 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13, wyrok NSA z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r.,

II FSK 2366/15, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18.

Zasadne są zatem zarzuty skargi naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 6 ust. 4 w. zw. z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych zastosowania w sprawie nie znajduje art. 68 § 2 Op i wynikający z niego 5 letni termin przedawnienia, ale art. 68 § 1 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Za niezasadne należy uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, to jest art. 120 Op, art. 121 § 1 Op w zw. z art. 122 Op i art. 187 § 1 Op, albowiem organ odwoławczy odpowiadając na argumentację zażalenia nie zanegował faktu poinformowania właściwego organu podatkowego przez Sąd Rejonowy

w Radomiu o wydanym prawomocnym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, ale dokonał jedynie oceny wpływu powyższego na obowiązki podatnika. Jak wynika

z wcześniejszych wywodów istnienie po stronie skarżącej obowiązku złożenia zeznania podatkowego w przypadku okoliczności z art. 6 ust. 4 upsd zostało przez Sąd zakwestionowane. Jest to jednak konsekwencja naruszenia przepisów prawa materialnego, o czym była mowa wyżej, nie zaś naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze.

Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a

w zw. z art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić wskazane powyżej wywody i zawartą w nich ocenę prawną.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącą wpis sądowy w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.