Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 192/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant referent Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "A" S. A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 czerwca 2004 r. o numerze nr [...], wydaną po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił spółce "A" S.A. z siedzibą w C. (poprzednio: Zakłady B) w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika:

• za styczeń 2000 r. w wysokości 1.904.639 zł

• za luty 2000 r. w wysokości 1.504.691 zł

• za marzec 2000 r. w wysokości 727.048 zł

• za kwiecień 2000 r. w wysokości 476.942 zł

• za maj 2000 r. w wysokości 234.366 zł

• za czerwiec 2000 r. w wysokości 844.443 zł

• za sierpień 2000 r. w wysokości 1.757.429 zł

• za wrzesień 2000 r.w wysokości 4.565.562 zł

• za listopad 2000 r. w wysokości 2.772.653 zł

• za grudzień 2000 r. w wysokości 4.713.919 zł.

Nadto Dyrektor ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 491.555 zł z rozbiciem na poszczególne miesiące:

• za styczeń 2000r. w wysokości 29.177 zł

• za luty 2000 r. w wysokości 58.931 zł

• za marzec 2000 r. w wysokości 59.234 zł

• za kwiecień 2000 r. w wysokości 49.992 zł

• za maj 2000 r. w wysokości 49.123 zł

• za czerwiec 2000 r. w wysokości 48.907 zł

• za sierpień 2000 r. w wysokości 50.126 zł

• za wrzesień 2000 r. w wysokości 50.247 zł

• za listopad 2000 r. w wysokości 60.440 zł

• za grudzień 2000 r. w wysokości 35.378 zł

Decyzja została wydana na podstawie art. 207, 21 § 3 i 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 99 ust. 12, 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu powołanej decyzji organ I instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, iż spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r., a nieprawidłowości wynikały z zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki, które nie zostały uznane za koszty w podatku dochodowym od osób prawnych. W toku kontroli zakwestionowano koszty uzyskania przychodów poniesione przez spółkę z tytułu dzierżawy majątku Cementowni "C" Spółki z o.o., dzierżawy majątku Cementowni "D" Spółki Akcyjnej w O. i koszty związane z obchodami święta branżowego - Dzień Górnika "Barbórka" i zmniejszono koszty uzyskania przychodów Spółki o następujące wydatki: 5.332.440,00 zł – należność uiszczona na rzecz Cementowni "C" Spółka z o.o. za dzierżawę jej obiektów i inne umownie określone usługi i obciążenia, 3.849.360,00 zł – należność z tytułu umowy dzierżawy uiszczona na rzecz Cementowni "D" S.A. w O., 101.333,76 zł – wydatki poniesione na organizację obchodów święta branżowego "Barbórka".

W związku z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów powyższych wydatków, zmniejszeniu uległ podatek należny naliczony łącznie w kwotach: 1.173.136,80 zł w fakturach dotyczących dzierżawy Cementowni "C", 743.459,20 zł w fakturach dotyczących dzierżawy Cementowni "D", 7.357,49 zł w fakturach dotyczących święta "Barbórka". Ponieważ spółka dokonywała sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, to zgodnie z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w przypadku gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, dokonano procentowego pomniejszenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego. Nadto na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 585), w przypadku gdy podatnik w złożonych deklaracjach wykazał kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższe od kwot należnych, ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia.

Odwołując się od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i przepisów dotyczących postępowania, w szczególności: art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 120 - 124, art. 187, 188, 91, 192, art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazując na naruszenie powyższych przepisów spółka zakwestionowała ustalenia organu I instancji dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazanych w decyzji wydatków.

Zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów podatkowych czynszu dzierżawnego i opłat dodatkowych płaconych na rzecz Cementowni "C" spółka z o.o. i Cementowni "D" S.A. oparte zostały na twierdzeniu o rażącym naruszeniu przepisów postępowania: art. 120, 122, 187 i 192 Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia dowodów przedstawionych przez Spółkę, co w jej ocenie doprowadziło do dowolnych i nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym ustaleń faktycznych, następnie wadliwie ocenionych w aspekcie przesłanek mylnie wyprowadzonych z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej jako u.p.d.o.p.). Wadliwość oceny wynikała z błędnej wykładni wskazanego przepisu wskutek uznania, że niezbędne jest uzyskanie przychodu, z którym wydatek jest związany, aby mógł on być zaliczony do kosztów podatkowych, podczas gdy przepis wymaga jedynie działania "w celu" osiągnięcia przychodu. Z tego powodu kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy powinno być ustalenie, czy podjęta przez Spółkę w miesiącach lipiec i sierpień 1999 r. decyzja o zawarciu przedmiotowych umów dzierżawy na czas określony, t.j. do końca 2000 r., była racjonalnie uzasadniona w świetle okoliczności istniejących i znanych Spółce w 1999 r. i czy w związku z realizacją tych umów mogła ona racjonalnie oczekiwać uzyskania przychodów. Za takim ustaleniem w ocenie Spółki przemawiały następujące okoliczności:

• prognozowany znaczny wzrost produkcji i sprzedaży cementu, powodujący konieczność zwiększenia produkcji i zabezpieczenie dodatkowych możliwości składowania klinkieru z uwagi na własne ograniczone możliwości magazynowe;

• z uwagi na specyfikę technologii stosowanej przy produkcji cementu, sezonowość jego sprzedaży, ograniczone zdolności przerobowe pieców do wypalania klinkieru oraz właściwości cementu, przy czym elementem o kluczowym znaczeniu było gromadzenie i składowanie odpowiednich zapasów cementu, co w przypadku ograniczonych własnych możliwości składowania uzasadniało działania zmierzające do pozyskania infrastruktury niezbędnej do składowania w drodze dzierżawy powierzchni od podmiotów trzecich;

• długotrwały proces uzyskiwania zezwoleń na składowanie klinkieru (konieczność uzyskania decyzji administracyjnych z uwzględnieniem przepisów w zakresie ochrony środowiska), w związku z czym nie było możliwe doraźne zwiększenie własnych zdolności składowania klinkieru - podczas gdy obie współpracujące ze Spółką Cementownie dysponowały odpowiednią infrastrukturą oraz posiadały niezbędne zezwolenia (decyzje administracyjne) na składowanie klinkieru,

• w celu uzyskania odpowiednich informacji do podjęcia decyzji określających kierunki działania Spółka wykonała kompleksową analizę polskiego rynku cementu, w której uwzględniono także uwarunkowania wewnętrzne tj. zdolności produkcyjne, koszty produkcji, możliwości składowania etc.;

• oczekując wzrostu zapotrzebowania na surowiec do produkcji cement (klinkier) Spółka zmuszona była podjąć decyzję o zabezpieczeniu infrastruktury niezbędnej do jego składowania. W analizowanym okresie nie dysponowała ona odpowiednimi zezwoleniami na składowanie klinkieru na wolnym powietrzu,

• nieskładowanie w dzierżawionych obiektach klinkieru i cementu zgodnie z celami zawartych umów, spowodowane było wyłącznie rezultatem nieoczekiwanego spadku zapotrzebowania na cement w 2000 r. (załamanie rynku cementu) i było niezależne od Spółki, a spadek ten utrzymał się również w latach następnych, co spowodowało konieczność ograniczenia produkcji i zmniejszenie ilości składowanego klinkieru,

W związku z powyższym dokonując oceny racjonalności wydatków organ I instancji powinien uwzględnić stan wiedzy dostępny podatnikowi w momencie zawierania umów dzierżawy, nie zaś stany faktyczne występujące w przyszłości, które w sposób oczywisty nie były Spółce znane w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków.

Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację obchodów święta branżowego Dzień Górnika – "Barbórka", spółka wskazała, że wszelkie wydatki pozapłacowe ponoszone na rzecz pracowników, a które mają związek z działalnością gospodarczą, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Zdaniem spółki wydatki te miały polepszyć relacje miedzy pracownikami poprzez przyczynienie się do integracji, która powinna skutkować większą efektywnością pracy zespołu i identyfikacją pracowników z miejscem pracy. Zarzucając naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów (..) spółka wskazała, że treść tego przepisu stanowi, iż ma on zastosowanie do sytuacji gdy nastąpiło "rozporządzenie" towarami bądź usługami w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Owo "rozporządzenie", zdaniem spółki, to dokonanie czynności rozporządzającej poprzez oświadczenie woli, na podstawie którego następuje obciążenie lub zbycie praw. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego zarzucono brak podstawy prawnej do wydania w tym zakresie rozstrzygnięcia, bowiem nowa ustawa o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące marzec, listopad i grudzień 2000 r. i w tym zakresie określił tą różnicę w następujący sposób:

• za miesiąc marzec 2000 r. w kwocie 727.107 zł

• za miesiąc listopad 2000 r. w kwocie 2.773.396 zł

• za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 4.720.567 zł.

Nadto uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie za miesiące styczeń, luty, marzec kwiecień maj czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2000 r., a za miesiąc grudzień 2000 r. uchylił w części dotyczącej kwoty 1.997 zł. W pozostałym zakresie Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w następstwie zawyżenia podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki spółki, które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem wydatków dotyczących święta "Barbórka". W tym ostatnim przypadku Dyrektor podzielił stanowisko spółki wyrażone w odwołaniu. Dokonując oceny należności ponoszonych na rzecz Cementowni "C" i "D" w związku z zawartymi umowami dzierżawy, zgodnie z żądaniem strony, organ odwoławczy uwzględnił realia gospodarcze istniejące w momencie zawierania spornych umów dzierżawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydatki te jednak nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem:

• brak jest związku poniesionych wydatków z przychodem (związek taki istniał jedynie pomiędzy dochodami uzyskanymi z tytułu poddzierżawy części obiektów i pozwolił na zaliczenie ich w tej części do kosztów uzyskania przychodów)

• przyczyny, które legły u podstaw zawarcia spornych umów (braki w powierzchniach magazynowych, zabezpieczenie dodatkowych powierzchni z uwagi na oczekiwany wzrost produkcji i związane z tym wzrostem potrzeby magazynowe), nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, gdyż analiza zestawień produkcji (bieżącej i planowanej), wyjaśnień składanych w toku postępowania oraz faktycznych możliwości magazynowania przez spółkę surowców wskazywały, że nie istniała konieczność wydzierżawiania dodatkowych powierzchni.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, brak związku zawartych umów dzierżawy z celami gospodarczymi spółki prowadzi do wniosku, że umowy te zostały zawarte dla realizacji celów holdingu prowadzących do fizycznej likwidacji produkcji klinkieru i cementu w Cementowni "C" i "D". Powiązania kapitałowe i personalne między stronami umów pozwoliły na takie ukształtowanie warunków umów, że zapewniały obu Cementowniom pozyskanie i dopływ środków finansowych niezbędnych do fizycznej likwidacji posiadanego, lecz bezużytecznego majątku produkcyjnego, a skarżącej pozwoliły na zaliczenie tych kosztów do swoich kosztów podatkowych, co przekładało się wprost na zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Stanowisko takie zostało również wyrażone przez Dyrektora Izby w decyzji z dnia 4 marca 2005 r. odnoszącej się do podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ drugiej instancji wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących stosowania sankcji, a ponieważ postępowanie dotyczy roku 2000, należało zastosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (...) z dnia 8 stycznia 1993 r. Powołanie błędnej podstawy prawnej przez organ pierwszej instancji nie stanowi przeszkody do wydania decyzji w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. Przemawia za tym formalnoprawny charakter przepisów dotyczących sankcji w obu ustawach, który przejawia się w następstwie decyzyjnym i konieczności opierania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na wcześniejszym rozstrzygnięciu kwestii materialnoprawnej potwierdzonej decyzją deklaratoryjną, co wskazuje na konieczność stosowania przepisów obowiązujących w momencie powstania zobowiązania. Biorąc pod uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., prawo do wydania takiej decyzji wygasało z upływem 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to zgodnie z art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzję organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2000 r., Dyrektor Izby uchylił.

Dyrektor nie podzielił również zarzutu dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), gdyż użyty w tym przepisie termin "rozporządzono", zgodnie orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy rozumieć jako czynność nabycia przez podatnika towaru bądź usługi, generującej zaistnienie podatku naliczonego. Przyjęcie zatem przez spółkę koncepcji, że pojęcie "rozporządzono" należy interpretować jako czynność prawną następczą w stosunku do nabycia towarów i usług, jest błędne. Artykułując takie stanowisko organ drugiej instancji powołał się na wyrok NSA z dnia 19 października 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2980/98 i glosę M. Pawlika do Uchwały Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt III CZP 42/98.

Za bezpodstawny uznał Dyrektor zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 210 § 4, 192 oraz 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wyjaśnił, że rozstrzygnięcie oparto zarówno na analizie przedłożonych przez spółkę dowodów (do dnia podpisania protokołu kontroli), jak i zgromadzonych po tym dniu oraz na analizie wyjaśnień spółki. Zgodnie bowiem z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wydając decyzję organ podatkowy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, a mianowicie umowy dzierżawy, wysokość czynszu płaconego z tytułu zawartych umów, terminy płatności, okresy dzierżawy oraz dowody, na których oparł rozstrzygnięcie. Wydana decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut o naruszeniu przepisów postępowania poprzez manipulowanie dowodami uniemożliwienie zapoznania się przez spółkę z pięcioma dokumentami wykorzystanymi przy wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej. Organ I instancji umożliwił stronie zapoznanie się z tymi dokumentami i wypowiedzenie na ich temat wysyłając w dniu 8 grudnia 2003 r. listem poleconym pismo nr [...], w którym wyznaczono spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Pismo doręczono w dniu 9 grudnia 2003 r.

Dalej organ odwoławczy uznał także za nieuzasadnione zarzuty Spółki dotyczące pozbawienia pełnomocnika spółki prawa do zapoznania się z całością materiału dowodowego i dokonał w tym zakresie szczegółowej analizy wskazując, że pełnomocnik wbrew temu co twierdzi, był zapoznawany z materiałami sprawy [...] w dniu 28 czerwca 2004 r., a dotyczącymi sprawy rozliczeń z budżetem.

Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu II instancji spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów dotyczących postępowania, a w szczególności:

• art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym

• art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

• przepisów art. 120, 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, ustawy Ordynacja podatkowa.

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wskazała, iż organy dokonały błędnej interpretacji sformułowania "rozporządzono", albowiem sformułowanie to, zdaniem spółki, zostało użyte przez ustawodawcę w treści art. 25 ust. pkt 3 ustawy o VAT w znaczeniu czynności prawnej rozporządzającej. Aby zatem została spełniona hipoteza wskazana w powołanym przepisie, zachowanie podatnika musi przybrać postać czynności prawnej rozporządzającej, co oznacza, że konieczne jest wykazanie, iż spółka faktycznie rozporządziła nabytymi od Cementowni usługami dzierżawy. Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego i dokonała wykładni historycznej stanowiska zajmowanego przez judykaturę odnośnie interpretacji wskazanego artykułu. W świetle przytoczonych argumentów i powołanych orzeczeń, zdaniem skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wobec ugruntowanej linii orzeczniczej jest nieuzasadnione, a przytoczona na poparcie tego stanowiska glosa krytyczna do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1997 r. sygn. akt III CZP 14/97 oraz odosobnione rozstrzygnięcie NSA przywołane w zaskarżonej decyzji, stanowi naruszenie art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skarżąca wskazała na bezpodstawne uzależnienie możliwości zaliczenia wydatków z tytułu zawartych umów dzierżawy do kosztów uzyskania przychodów od faktycznego uzyskania przychodu, błędną ocenę racjonalności decyzji o zawarciu umów dzierżawy, nieuprawnioną ingerencję w sposób prowadzenia działalności gospodarczej, niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyłączenie wskazanych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w 2000 r., podczas gdy zasadność zaliczenia analogicznych wydatków w roku 1999 została potwierdzona przez Urząd Kontroli Skarbowej.

Uzasadniając zarzut, skarżąca wskazała, iż po zawarciu umów dzierżawy w drugiej połowie 1999 r. spółka osiągnęła znacznie wyższe od planowanych przychody z tytułu sprzedaży cementu, a zatem istniały ekonomiczne racjonalne przesłanki do zawarcia umów z cementowniami. Zdaniem skarżącej, decyzje o zawarciu umów dzierżawy zostały podjęte w świetle wiarygodnych prognoz zakładających znaczny wzrost sprzedaży w 2000 r., co wskazywało na konieczność zabezpieczenia dodatkowych powierzchni magazynowych, bowiem w świetle tych prognoz powierzchnie magazynowe, którymi dysponowała spółka, nie były wystarczające dla zabezpieczenia możliwości składowania posiadanych ilości klinkieru i cementu. Stąd konieczność zabezpieczenia, poprzez umowy dzierżawy, dodatkowej możliwości składowania klinkieru i cementu. Według skarżącej było to rozwiązanie optymalne z ekonomicznego punktu widzenia. Skarżąca, przytaczając wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazała, iż zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, przesłanką do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów, a nie ostateczny skutek gospodarczy w postaci uzyskania przychodów. Takie stanowisko zostało również wyrażone w przedłożonej przez skarżącą "Ekspertyzie prawnej na temat kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych na przykładzie umów dzierżawy" sporządzonej przez profesora R. Mastalskiego. W świetle powołanych przesłanek, zaliczenie przez Dyrektora Izby do kosztów uzyskania przychodów tylko takich wydatków, które wykazują związek z przychodem (osiągniętych z tytułu poddzierżaw), stanowi naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej części skargi spółka przestawiając specyfikę działalności branży cementowej, która charakteryzuje się sezonowością wskazała, iż miała podstawy (biorąc pod uwagę gwałtowny wzrost produkcji cementu w 1999 r.) przypuszczać, że poziom produkcji będzie się utrzymywał, a zatem konieczne będzie zabezpieczenie do jego produkcji większych ilości klinkieru, a tym samym zabezpieczenie możliwości jego składowania.

Uzasadniając swoje stanowisko dotyczące nieuprawnionej ingerencji organów w sposób prowadzenia działalności przez spółkę, wskazano na przesłanki i dokumenty, które legły u podstaw prognozowanego wzrostu produkcji cementu. Wśród nich wymieniono: kompleksową analizę polskiego rynku cementu, którą wykonano na zlecenie spółki (E), założenia do ustawy budżetowej na rok 2000, prognozy wzrostu produktu krajowego brutto na lata 1999-2002, prognozy poziomu inflacji. Zdaniem spółki przywołane opracowania przedstawiały przewidywaną sytuację na rynku cementu, która w połączeniu z danymi dotyczącymi własnych możliwości, uprawniała spółkę do zabezpieczenia dodatkowych powierzchni magazynowych.

Nadto skarżąca wskazała, że przed zawarciem umów dzierżawy, w roku 1999 korzystała z usług Cementowni "C" i "D" w zakresie przerobu uszlachetniającego i składowania klinkieru oraz cementu, gdyż zgromadzone zapasy przerastały możliwość składowania skarżącej spółki, a średniomiesięczne opłaty z tego tytułu przewyższały miesięczny czynsz płacony przez spółkę z tytułu umów dzierżawy. W tej sytuacji zawarcie umów dzierżawy w 2000 r. było znacznie korzystniejsze dla spółki. Jednocześnie skarżąca podniosła, iż wystąpiła do Wojewody Opolskiego w październiku 2000 z wnioskiem o wydanie pozwolenia na przeznaczenie betonowych placów posiadanych przez skarżącą na tymczasowe magazyny oraz podjęła strategiczną decyzję o budowie silosu klinkieru. Zdaniem spółki działania te świadczą o potrzebach magazynowych spółki i również uzasadniają zawarcie umów dzierżawy. Wprawdzie w 2000 r. nastąpił nagły spadek produkcji cementu, to dysponując wskazanymi wcześniej prognozami, spółka miała racjonalne przesłanki aby przypuszczać, że tendencja wzrostowa utrzyma się. Nadto skarżąca podkreśliła, że organy nie mają uprawnień do oceny metod i środków prowadzonej działalności gospodarczej. Ingerując bez podstawy prawnej w przebieg decyzji gospodarczych Dyrektor naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazanie przez Dyrektora na powiązania kapitałowe i personalne powodujące określone ukształtowanie stosunków prawnych między stronami jest błędne i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W tym miejscu skarżąca uzupełniająco wskazała na ponoszenie przez nią kosztów finansowania działalności obu Cementowni, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, z racji posiadanych udziałów. Stwierdziła również, iż utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor, wydał rozstrzygnięcie całkowicie odmienne od wydanego w poprzednim roku, czym naruszył zasadę zaufania do organów państwa wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, a nie wyjaśniając wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i pozbawiając spółkę prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosował kwestionowaną powszechnie zasadę "in dubio pro fisco" oraz naruszył przepisy art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Natomiast w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535), z dniem 1 maja utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a zatem nie istniała podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania w oparciu o przepis, który utracił obowiązującą moc prawną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 25 ust 1 pkt. 3 Dyrektor dodatkowo podkreślił, iż dokonując wykładni wskazanego artykułu należy dokonać takiej interpretacji, która godziłaby efekty wykładni językowej oraz systemowej. Zdaniem Dyrektora uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2001 r. sygn. akt. I SA/Wr 2980/98, w którym m.in. Sąd stwierdził, iż w wyniku nieprecyzyjności formułowania przepisu – wadliwie dokonuje się wykładni spornej normy – traktując pojęcie "rozporządzono" jako czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług, z którą to łączy się kategoria podatku naliczonego. Tymczasem pojęcie "rozporządzono" użyte w tym przepisie odnosi się właśnie do czynności nabycia przez podatnika towarów i usług, generującej zaistnienie podatku naliczonego, a nabywca o tenże podatek naliczony może obniżyć swój podatek należny, jeżeli rozporządzenie stanowiące podstawę nabycia towarów bądź usług pozwala nabywcy na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, iż skarżąca podniosła w skardze zarzuty odnoszące się do rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, na które również wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności. Oznacza to, że kontrola sądowa dotyczy zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

W myśl art. 145 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), Sąd uchyla decyzje, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kierując się powyższymi przesłankami Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził takiego naruszenia przepisów, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami), zwanej w dalszej części ustawą VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie prezentowane były rozbieżne poglądy w zakresie wykładni użytego w tym przepisie terminu "rozporządzono".

Próbę całościowej wykładni tego terminu podjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2001 r. sygn. akt. I SA/Wr 2980/98. W wyroku tym Sąd wskazał, iż analizując treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przy dokonaniu wykładni wyrażonej w nim normy, należy posłużyć się nie tylko wykładnią językową, lecz sięgnąć również do wykładni celowościowej oraz systemowej. Wskazując na treść przepisów art. 25 ust. 1a i 2, 25 ust. 1 pkt 3 Sąd stwierdził, iż w normie wyrażonej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ujęte zostały przypadki określone w art. 25 ust 1a i ust 2, a zatem należy dokonać takiej interpretacji tej normy, która godziłaby jednocześnie efekty wykładni językowej oraz systemowej. W wyniku nieprecyzyjności sformułowania spornego przepisu – wadliwie dokonuje się wykładni spornej normy traktując pojęcie "rozporządzono" jako czynność następczą w stosunku do czynności nabycia towarów i usług, z którą łączy się kategoria podatku naliczonego.

Tymczasem pojęcie "rozporządzono" użyte w tym przepisie odnosi się właśnie do czynności nabycia przez podatnika towarów i usług, generującej zaistnienie podatku naliczanego. Ustawodawca w ramach normy art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT, postanowił, że nie można obniżać podatku należnego o podatek naliczony w sposób nie pozwalający nabywcy na zaliczenie poniesionych na te cele wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W wyniku tego w przypadku, gdy podatnik nabywa towary bądź usługi, które nie będą służyć jego działalności, wydatki na nie poniesione nie mogą stanowić u podatnika kosztów uzyskania przychodów, gdy nie zostały poniesione w celu uzyskania tych przychodów.

Za taką wykładnią art. 25 ust. 1 pkt 3 przemawia także odwołanie się do reguły interpretacyjnej a contrario, gdyż przy przyjęciu, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie w przypadku nabycia towarów (usług), którymi rozporządzono (przy rozumieniu rozporządzenia jako czynności następczej), pozbawiono by prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy świadczeniu wszelkich usług, po których nie występuje czynność następcza takich jak: usługi prawnicze, ochroniarskie, księgowe, marketingowe. Dotyczyłoby to również sytuacji zakupu materiałów, wyposażenia, nie zaliczonych do środków trwałych.

W świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT ważne jest, aby forma rozporządzenia towarem (usługą) przez zbywcę, a jednocześnie nabycie przez podatnika – nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, nie mogła być uznana za niepozwalajacą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca ustalając normę w cytowanym artykule jako wyjątek od zasady obniżania podatku należnego o naliczony na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zawęził jej zastosowanie jedynie do oceny sposobu rozporządzenia towaru (usług) przez zbywcę w okresie jego realizacji (porównaj Wyrok NSA z dnia 19 października 2001 r. sygn. I SA/Wr 2980/98 Leksykon VAT 2003 J Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX str. 567 i następne).

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku, natomiast nie akceptuje stanowiska przytoczonego przez skarżącą spółkę, zgodnie z którym art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy podatnik rozporządził nabytymi towarami lub usługami, przy czym "rozporządzenie" rozumiane będzie jako działanie następcze – czynność prawna, której celem i bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie, obciążenie, ograniczenie albo zniesienie prawa majątkowego.

Zdaniem Sądu, gdyby tak rozumieć termin "rozporządzono" (w ślad za powołaną uchwałą Sądu Najwyższego i przytoczonymi orzeczeniami), zbędne byłoby formułowanie normy w art. 25 ust. 2 pkt 1 wykluczającej stosowanie normy z art. 25 ust. 1 pkt 3 do przypadku nabycia towarów i usług zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Do podobnych wniosków należy dojść przy analizie normy wyrażonej w art. 25 ust 2 pkt 3, zezwalającej na obniżenie podatku należnego w sytuacji, gdy wydatki z uwagi na przekroczenie limitów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Rekapitulując, aby podatnik skorzystał z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotna jest ocena formy rozporządzenia (nabycia towaru, usługi) w momencie jego nastąpienia. Nabycie to musi mieć bowiem charakter, który będzie pozwalał podatnikowi (nabywcy) na zaliczenie wydatków nabycia towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym rozporządzenie pozwalające podatnikowi na zaliczenie poniesionych w związku z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie oznacza, iż przesłanką obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprzednie zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Istotnym jest, aby w świetle przepisów ustaw o podatkach dochodowych sam sposób rozporządzenia towarem (usługą) nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu odnośnie zastosowania art. 25. ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, i rozumienia słowa "rozporządzono" zasługuje w pełni na aprobatę.

Godzi się również zauważyć, że wbrew twierdzeniom spółki, zarówno piśmiennictwo jak i judykatura nie zajęły jednolitego stanowiska w kwestii interpretacji pojęcia "rozporządzono". Dlatego też zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia przepisów dotyczących postępowania, a wyrażonych w art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odwoławczy wyartykułował swoje stanowisko jednoznacznie, przeprowadził obszerną i wyczerpującą ocenę dowodów oraz analizę stanu prawnego, przywołując rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego na poparcie swojego stanowiska i uzasadniając dlaczego nie aprobuje stanowiska odmiennego.

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), zwanej dalej u.p.d.o.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca oparł konstrukcję tego przepisu na zasadzie klauzuli generalnej (koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej), z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Powołany przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia zatem rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji, a przez to nie pozostawia wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki, w stosunku do których wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, związek przyczynowy (bezpośredni lub pośredni) między poniesionym wydatkiem a osiągniętym lub zamierzonym przychodem i okoliczności te należycie udokumentuje. Wydatki muszą być zatem poniesione w celu, jakim jest uzyskanie przychodów, co oznacza, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów (por. orzeczenia NSA: z dnia 29 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 91/97 Wybór LEX nr 38663; z dnia 29 listopada 1994 r. sygn. akt I SA/Wr 1242/94 opubl. ONSA 1996/1/11; z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 359/04 Wybór LEX nr 133954). Użyty w omawianym przepisie zwrot "w celu" oznacza zatem, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem i nawet uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, mogą być uznane za koszt podatkowy. Nastąpić to może jedynie wówczas, gdy między wydatkami a przychodem zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wymóg istnienia wskazanego "celu" poniesienia wydatku oznacza, że kosztem uzyskania przychodu będą uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Obok wykazania działania w celu uzyskania przychodu, niezbędnym jest również wykazanie racjonalności działania podatnika, który przychód chce osiągnąć i w tym celu poniósł wydatek, albowiem, co słusznie akcentuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia zamierzonego celu. Powinien również działać przekonaniu, (ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym), że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 1999, sygn. akt I SA/Po 1362/98, LEX nr 27213).

Równocześnie stwierdzić należy, że ze względu na rodzaj spornych między stronami kwestii (koszty uzyskania przychodu), ciężar wykazania okoliczności determinujących poprawność zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu spoczywa na podatniku, on to bowiem odnosi z takiego działania korzyści, zmniejszając podstawę opodatkowania (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2431/99 opubl. PP 2001/4/60 i z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 359/04 Wybór LEX nr 133954). Zgodzić się więc należy z poglądem, że z chwilą zakwestionowania wydatku jako kosztu podatkowego na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesienia wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 356/04, podobnie wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 31/04 opubl. Biul. Skarb. 2005/4/25).

Przedstawione powyżej ukształtowanie zasad wyznaczających prawidłową kwalifikację danego kosztu podatkowego wyznacza ramy oceny legalności podjętego w sprawie rozstrzygnięcia oraz jednocześnie stanowi podstawę oceny podniesionych w skardze zarzutów.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającej według Spółki na zawężającym rozumieniu przez organ odwoławczy związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a przychodem, uzależniającym zaliczenie spornych wydatków od rezultatu w postaci faktycznego przychodu. Mimo bowiem formalnego opowiedzenia się za szeroką wykładnią tego pojęcia prezentowaną przez Spółkę (w ślad za przytoczonymi poglądami doktryny i orzecznictwa), organ ten – zdaniem skarżącej - dokonał zaliczenia do kosztów podatkowych tylko tej części wydatków, która faktycznie spowodowała uzyskanie przychodu.

Zdaniem Sądu, sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest całkowicie nieuzasadniony. Wydając decyzję Dyrektor Izby po przeprowadzeniu obszernego postępowania dowodowego, zmierzającego do wyjaśnienia przesłanek leżących u podstaw zawartych umów, wskazał iż brak jest związku przyczynowego pomiędzy wskazywanymi przez spółkę przesłankami, które legły u podstaw zawarcia umów dzierżawy, nie tylko z przychodem spółki ale i z celami gospodarczymi. Organ zatem przyjął takie rozumienie związku przyczynowego, w którym istotne jest samo działanie w celu uzyskania przychodu. Cel musi być wyraźnie określony, a działanie podatnika powinno racjonalnie zmierzać do uzyskania przychodu, przy czym warunkiem koniecznym nie jest osiągnięcie przychodu. W tym też kierunku, zgodnie z wnioskami Spółki, postępowanie było prowadzone, a następnie całość zebranych dowodów poddano ocenie w aspekcie wykazania celu poniesionych wydatków i racjonalności założeń Spółki o uzyskaniu przychodu wskutek poniesienia wydatków określonych w spornych umowach. Dyrektor Izby odniósł się do twierdzeń strony skarżącej, uwzględniając splot okoliczności faktycznych, które miały potwierdzać racjonalność założeń o uzyskaniu przychodu. Mając więc na względzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz przywołane poglądy doktryny organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wystarczy istnienie prawdopodobieństwa, ocenianego jednak obiektywnie, że wydatek przyczyni się do powstania lub zwiększenia przychodów i że nie każde poniesienie wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu musi zaowocować faktycznym przychodem. Jednocześnie w ocenie Sądu słusznie przyjęto, że w badanej sprawie istnienie takich przesłanek nie zostało wykazane.

Opowiedzenie się za wskazaną wykładnią art. 15 u.p.d.o.p. nie pozostaje w sprzeczności z uznaniem za koszt podatkowy tej części wydatków z tytułu spornych czynszów, które związane były z faktycznym uzyskaniem przychodu.

Kierując się wskazaną powyżej wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe zgodnie z żądaniem Spółki w kierunku ustalenia, czy zawarcie umów było rzeczywiście oparte na sprawdzalnych i wiarygodnych prognozach. Należało bowiem zbadać przesłanki, jakimi kierowała się skarżąca przy podejmowaniu decyzji o ich zawarciu, przy uwzględnieniu racjonalnych i obiektywnych założeń, pozwalających sądzić, że sporne wydatki mogą wygenerować przychód lub spowodować jego zwiększenie.

Stwierdzić w związku z tym należy, że choć cel wydatku określa sam podatnik, to organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mają prawo i są wręcz obowiązane oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa, i w konsekwencji weryfikować stanowisko podatnika kwalifikującego dane wydatki jako koszty uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 23 września 1998 r. I SA/Gd 1991/96), a w sytuacji gdy przychód w rzeczywistości nie został osiągnięty, poddać ocenie racjonalność założeń o jego osiągnięciu.

Aprobując w pełni to stanowisko stwierdzić należy, że taka ocena, która ze swej istoty musi wnikać w sens ekonomiczny działań podatnika, nie jest równoznaczna z ingerencją w swobodę decyzji gospodarczych podatnika. Akceptacja przeciwnego stanowiska, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, musiałaby prowadzić do podważenia ustawowych uprawnień organów skarbowych do badania celowości ponoszenia wydatków przy weryfikacji zasadności zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych. Tym samym za bezskuteczny uznać należy zarzut skarżącej o niedopuszczalnej ingerencji przez organ w sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Szczegółowe uzasadnienie na poparcie wniosków wyprowadzonych z analizy zebranych dowodów w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało przedstawione w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] dotyczącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. Decyzja ta była przedmiotem skargi do tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 119/05. Sąd podzielił w kwestii wydatków ponoszonych z tytułu umów dzierżaw stanowisko Organu II instancji i oddalił w tej części skargę.

Sąd w niniejszym składzie podzielił stanowisko wyrażone przez Sąd w sprawie I SA/Op 119/05. Jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, skarżąca część zarzutów podnoszonych w skardze na decyzję zaskarżoną w niniejszej sprawie odnosi do argumentów wyrażonych przez Dyrektora w decyzji dotyczącej podatku dochodowego. Tym niemniej Sąd, dysponując również w tej sprawie całością materiału dowodowego, zwrócił uwagę na wysoki stopień ogólności wskaźników zawartych w tych dokumentach przywołanych przez spółkę, sprzeczności pomiędzy tym co wynika z prognoz, a rozumieniem ich przez spółkę oraz brak spójności pomiędzy twierdzeniami spółki i przytaczanymi na ich poparcie dowodami. Szczegółowo te kwestie zostały omówione w uzasadnieniu sporządzonym w sprawie I SA/Op 119/05.

Bezzasadny jest również zarzut skargi o pominięciu przez organy wpływu umów przerobu uszlachetniającego na zawarcie umów dzierżawy. Jak wskazuje pełnomocnik Spółki, w związku z umowami przerobu ponosiła ona większe obciążenia finansowe, niż wynikające z umów dzierżawy, przez co zawarcie tych umów było racjonalne ekonomicznie jako zmierzające do obniżenia tych obciążeń. Zauważyć w związku z tym należy, że w przypadku tych pierwszych umów płatności były naliczane za faktycznie przechowanie – składowanie wyprodukowanego na zlecenie skarżącej cementu (za tzw. tonodzień)), a tymczasem ze sprawozdania Zarządu B (str. 1501) wynika jednoznacznie, że w 1999 r. podjęto decyzję o całkowitym zatrzymaniu w obu Cementowniach produkcji klinkieru i cementu – tym samym nie istniały podstawy, na tle warunków umów przerobu, do dokonywania płatności przy braku faktycznego świadczenia usług przerobu. Skoro więc należności z tytułu umów przerobu naliczone były za faktyczne składowanie (tonodzień) łącznie z obsługą finansowo-księgową (§ 4 pkt 4 umowy przerobu), to nie mogą być one porównywalne z należnościami z tytułu umów dzierżawy, naliczanymi za metr kwadratowy i niezależnie od faktycznego składowania.

Stwierdzić też należy, że sporne między stronami zagadnienie co do przyczyn faktycznego braku wykorzystania przedmiotu dzierżawy w 2000 r. (podnoszony przez Spółkę gwałtowny i nieprzewidywalny spadek produkcji cementu), nie mogło mieć decydującego znaczenia przy ocenie racjonalności założeń o uzyskaniu przychodu wskutek zawarcia spornych umów, skoro dotyczyło okresu późniejszego niż analizowany moment zawarcia umów.

Odnosząc się do zarzutu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Sąd podzielił pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt. I FPS/05. W myśl podjętej uchwały po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami).

W uzasadnieniu podjętej uchwały Sąd zauważył, że podatek od towarów i usług jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie.

Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sąd zauważył również, że koncepcja luki w prawie byłaby sprzeczna z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja w pkt II wskazuje błędną podstawę prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z przytoczoną uchwałą 7 sędziów NSA zamiast art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dyrektor powinien powołać jako podstawę prawną wydanej decyzji art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem konkretyzacja istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jak trzeba podkreślić jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy, powinna nastąpić w oparciu o wskazany art. 109 ust. 4 ustawy z dnia11 marca 2004 r.

Powołanie przez organ odwoławczy błędnej podstawy, nie miało jednak zdaniem Sądu, wpływu na rozstrzygnięcie gdyż dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu ustaw, a instytucje te są identyczne. Nie można zatem w tym przypadku mówić o braku podstawy prawnej, bowiem w rzeczywistości ona istniała, a błędne podanie jej przez organ wobec tożsamości regulacji tej instytucji w obu ustawach, nie jest zdaniem Sądu, naruszeniem prawa, które miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy ani prawa procesowego w stopniu, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu skargi o naruszeniu przez organy skarbowe przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, wskutek utrzymania przez organy odmiennego niż w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w zakresie wydatków wynikających z umów dzierżawy w roku 1999, Sąd również uznał ten zarzut za bezpodstawny. Fakt wcześniejszej, ewentualnie błędnej wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego, nie może decydować o konieczności dalszego jej powielania, nawet gdyby wynikała ona z błędu organu podatkowego. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej określająca, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być bowiem rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, powielających poprzednie błędy.

Nie można również podzielić zarzutu skargi o naruszeniu przez Dyrektora Izby wymogu wyczerpującego zebrania dowodów i ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji oraz art. 120, 121, 124 i 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia w toku postępowania zasady praworządności, pogłębiania zaufania do organów państwa, zasady prawdy obiektywnej, zasady przekonywania, a materiał dowodowy został zebrany, rozpatrzony i oceniony w sposób wyczerpujący, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie budzi w ocenie Sądu żadnych zastrzeżeń. Zarówno wnioskowanie jak i wyrażona ocena prawna znajdują uzasadnienie w zebranych dowodach oraz obowiązujących przepisach, a na poparcie swoich twierdzeń Dyrektor przytoczył stosowne orzeczenia. Ocena ta nie nosi przy tym cech dowolności, gdyż wiarygodność dowodów oceniana była w każdym przypadku poprzez odwołanie się do innych dowodów.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do zastosowania zasady "in dubio pro fisco", skoro nie została wykazana przez skarżącą spółkę racjonalność przesłanek o zawarciu umów dzierżawy co do wszystkich części składowych wydzierżawianego majątku, która to okoliczność sama w sobie stanowiła wystarczające uzasadnienie do odmowy zaliczenia wydatków związanych z realizacją umowy jako kosztów uzyskania przychodów. Również fakt wyprowadzenia przez organ wniosków odmiennych od prezentowanych przez skarżącą, nie powoduje naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych ustaleń skargę na podstawie art. 151 ustawy o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.