Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4091/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 78 § 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 326/20 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 20 maja 2020 r., nr SKO.4140.105.2020 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1574 (słownie: tysiąc pięćset siedemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27.11.2020 r. o sygn. I SA/Łd 326/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 20.05.2020 r., nr SKO.4140.105.2020, wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi).

2.1. Postanowieniem z 30.07.2019 r. Wójt Gminy G. zwrócił skarżącej nadpłatę na wskazany przez nią rachunek bankowy z uwagi na przedawnienie zobowiązania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Wnioskiem z 12.08.2019 r. skarżąca wniosła o uzupełnienie ww. postanowienia w zakresie oprocentowania nadpłaty. Pismo to zostało ostatecznie potraktowane jako wniosek o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., zwróconej skarżącej 30.07.2019 r.

2.2. Decyzją z 4.03.2020 r. Wójt odmówił przyznania i zwrotu oprocentowania od ww. nadpłaty. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, powołując się na art. 77 § 1 pkt 3 oraz art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jeżeli w związku z tym uchyleniem nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. W sytuacji gdy organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie, podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z 22.06.2015 r., ponieważ decyzja ta została wydana i doręczona skarżącej przed upływem terminu przedawnienia. Skoro zaś nadpłatę, powstałą w wyniku uchylenia tej decyzji, przekazano niezwłocznie na jej rachunek, wniosek skarżącej nie mógł być uwzględniony.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji SKO w Łodzi utrzymało tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia i przyjętą przez Wójta interpretację przepisów prawa.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi.

3.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości i domagając się jej uchylenia w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

(1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez brak prawidłowego uzasadnienia, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej;

(2) art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 i § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 28.10.2015 r. do 30.07.2019 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy;

(3) art. 78 § 3 pkt 2 o.p., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor ISA w Łodzi wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Wydanie decyzji uchylającej nie było związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego i w związku z tym bezzasadne jest powoływanie się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Wskazane przesłanki wiążą oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a zatem z wadą tkwiącą w samej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawą uchylenia decyzji wymiarowej był upływ terminu przedawnienia (w wyniku czego powstała nadpłata), co jest okolicznością obiektywną, wynikającą z przepisów prawa podatkowego, a co za tym idzie — niezależną od organów podatkowych. Organ powinien był uwzględnić omawianą przesłankę z mocy prawa. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia nie wymaga natomiast żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

1) art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: uCOVID) w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy skarżąca nie wyraziła na to zgody i wnosiła o rozpoznanie sprawy na rozprawie;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż z jednej strony uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nieodniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż uniemożliwia precyzyjne odniesienie się do braku uwzględnienia zarzutów podniesionych w sprawie;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO w Łodzi (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w pierwszej instancji nie przyczynił się organ podatkowy, oraz że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia;

5) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że decyzja Kolegium z 16.12. 2015 r., nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy I instancji przyczynił się do powstania nadpłaty, podczas gdy decyzja ta była decyzją merytoryczną, gdyż częściowo uchylała wadliwą decyzję organu I instancji i umarzała w tym zakresie postępowanie, a co więcej proces wprowadzania jej do obrotu prawnego zakończył się po upływie terminu przedawnienia, co de facto oznacza, iż była decyzją wydaną po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, zaś to powinno skutkować naliczeniem oprocentowania od nadpłaty;

6) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.) w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który wydał wadliwą decyzję następnie uchyloną w części przez organ odwoławczy.

5.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA w Łodzi częściowo nie odpowiada prawu (art. 185 § 1 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu.

6.2. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy skarżąca nie wyraziła na to zgody i wnosiła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Przywołany art. 45 ust. 1 Konstytucji RP statuuje prawo do sądu, które stanowi jeden z najistotniejszych elementów kontynentalnej kultury prawnej. Prawo do sądu definiuje się jako prawo do ochrony sądowej, wyprowadzane z prawa do ochrony prawnej. Prawo to jest instytucjonalną gwarancją ochrony materialnych, konstytucyjnych praw i wolności obywatelskich (por. F. Geburczyk, Szczegółowe wymogi formalne skargi do sądu administracyjnego w ujęciu komparatystycznym – prawo do sądu, między dowolnością a formalizmem, "Przegląd Prawa Publicznego" 2019, nr 7, s. 118; A. Wróbel, Prawo do sądu [w:] Konferencja naukowa: Konstytucja RP w praktyce, Warszawa 1999, s. 220). Trybunał Konstytucyjny uznaje, że syntezą prawa do sądu jest dostęp obywateli do sądu w celu umożliwienia im obrony ich interesów przed niezawisłym organem kierującym się wyłącznie obowiązującym prawem (por. wyrok TK z 12.03.2002 r., P 9/01, OTK – A 2002/2, poz. 14). Obok art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, który nie stanowi pełnej regulacji, także art. 31 ust. 3 Konstytucji RP znajduje zastosowanie do prawa do sądu. Na zasadach określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP prawo do sądu może być ograniczone: zarówno przy wykorzystaniu odesłania z art. 176 ust. 2 Konstytucji RP, jak i na zasadach ogólnych, jako możliwość ograniczenia każdego w zasadzie spośród wolności i praw jednostki. (zob. P. Sarnecki, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2016, t. II, s. 235 i n.).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Jednym z elementów składowych konstrukcji prawa do sądu jest prawo do jawnego postępowania sądowego oraz prawo do uzyskania wyroku sądowego po przeprowadzeniu publicznej rozprawy. Jawność postępowania sądowego należy postrzegać w kategoriach zasady konstytucyjnej, stanowiącej komponent prawa do sądu. Prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy jest standardem prawnym, o którym mowa także w międzynarodowych dokumentach ochrony praw człowieka (por. art. 6 ust. 1 EKPC, art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych, a także art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej).

Konstytucyjna zasada jawności postępowania sądowego znajduje odzwierciedlenie w licznych przepisach rangi ustawowej, w tym w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 10 p.p.s.a. rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Zgodnie z art. 90 § 1 p.p.s.a., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Sąd może skierować sprawę na posiedzenie jawne i wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (§ 2). Powyższe rozwiązania legislacyjne, zarówno rangi międzynarodowej, konstytucyjnej, jak i ustawowej, wskazują na prymat rozprawy jako formy przeprowadzenia postępowania sądowego (zob. wyrok NSA z 12.04.2022 r., II OSK 1652/21).

O warunkach jawności postępowania oraz dopuszczalności jej ograniczeń stanowi art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka. Dopuszczalnymi przez Konwencję ograniczeniami jawności rozprawy są wymogi porządku publicznego lub bezpieczeństwa państwowego w społeczeństwie demokratycznym, jeżeli wymaga tego dobro małoletnich lub gdy służy to ochrony życie prywatnego stron albo też w okolicznościach szczególnych, w granicach uznanych przez sąd za bezwzględnie konieczne, kiedy jawność mogłaby przynieść szkodę interesom wymiaru sprawiedliwości. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka jawność procesu sądowego nie jest utożsamiana z bezwzględnym obowiązkiem rozpoznawania spraw na rozprawach. Trybunał formułuje w tym zakresie standard, zgodnie z którym strona ma prawo do bycia wysłuchanym przynajmniej w jednej instancji, a rezygnacja z tego wysłuchania przez prawodawcę lub sąd jest dopuszczalna ze względu na swoisty charakter postępowania, np. kwestie uboczne (wpadkowe), rozpoznanie apelacji czy też kasacji. W odniesieniu do tej ostatniej kwestii Trybunał przyjmuje, że jeżeli przedmiotem sprawy są wyłącznie zagadnienia prawne, postępowanie apelacyjne lub kasacyjne będzie spełniać wymogi art. 6 ust. 1 EKPC nawet bez wysłuchania strony na tym etapie, mając na względzie zasadę ekonomiki procesowej (zob. szerzej A. Paduch, glosa do wyroku NSA z 26 kwietnia 2021 r., sygn. akt I OSK 2870/20; "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2022, z. 1, poz. 11 oraz powoływane tam orzecznictwo Europejskiego Trybunału Praw Człowieka).

W Konstytucji RP w art. 45 ust. 2 określono sytuacje, kiedy jawność rozprawy może być wyłączona. Zgodnie z tym przepisem wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy przez sąd może być ograniczane na ogólnych warunkach z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z zastosowaniem tzw. testu proporcjonalności ograniczeń. Według tego przepisu konstytucyjnymi przesłankami ograniczenia praw jednostki może być bezpieczeństwo lub porządek publiczny oraz zdrowie i prawa innych osób. Unormowania te wskazują, że prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy nie powinno być absolutyzowane, bowiem w szczególnych sytuacjach prawodawca zwykły na poziomie stanowionych ustaw został przez prawodawcę uprawniony - i zobowiązany jednocześnie - do stanowienia przepisów oraz podejmowania inicjatyw, które mają na celu ochronę wartości nadrzędnych z punktu widzenia całego społeczeństwa, do których zaliczyć należy zdrowie i życie obywateli, a które mogą wchodzić w potencjalny konflikt z niektórymi wartościami ze sfery interesu indywidualnego. W warunkach stanów zagrożeń o skali masowej Konstytucja RP dopuszcza, aby działania prawodawcy ukierunkowane zostały na ochronę dóbr publicznych, do których zalicza się zdrowie publiczne. Nie w każdym przypadku ochrona tak rozumianej wartości, choć wspólnej dla wszystkich członków społeczeństwa, pozostawać będzie w pełnej "symbiozie" z interesem indywidualnym jednostki, a przynajmniej nie ze wszystkimi jego aspektami (por. szerzej P. Kardas, Konstytucyjne podstawy rozstrzygania kolizji obowiązków i konfliktów dóbr w czasie epidemii, "Palestra" 2020, nr 6, s. 5-28). Prawodawca, a następnie organy stosujące prawo, są zobowiązane w tego typu warunkach nadzwyczajnych dokonać procesu ważenia wartości konstytucyjnych, skorelowanego z zasadą proporcjonalności, i rozstrzygnąć możliwe konflikty interesów prywatnych i publicznych na rzecz wartości uznanych za nadrzędne w danych okolicznościach faktycznych i w określonym układzie stosunków. Dokonując ograniczenia konkretnego prawa bądź wolności w imię ochrony porządku publicznego prawodawca, jak i organy stosujące prawo, kierują się przy tym troską o należyte współżycie członków społeczeństwa, która obejmuje zarówno ochronę interesów poszczególnych osób, jak i określonych dóbr społecznych.

Dodatkowo należy podkreślić, że nakazu publicznego ogłaszania wyroku, jaki wypływa z art. 45 ust. 2 zd. 2 Konstytucji RP nie należy odnosić do każdej sytuacji, a jedynie do przypadków wymienionych w ust. 2, tj. wyłączenia jawności rozprawy ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. W razie natomiast ograniczenia prawa do jawnego rozpatrzenia sprawy na ogólnych warunkach z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP dopuszczalną formę upublicznienia orzeczeń uznaje się, poza ich ustnym odczytaniem, także złożenie w sekretariacie sądu i umożliwienie zainteresowanym zapoznanie się z nim (por. wyrok NSA z 20.07.2021 r., II FSK 136/21). Wydany na posiedzeniu niejawnym wyrok wraz z pisemnym uzasadnieniem jest przesyłany do stron z urzędu na podstawie art. 139 § 4 i art. 142 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a. Według powołanej regulacji, odbycie w sprawie posiedzenia niejawnego uznaje się za dopuszczalne, niemniej jednak niezbędne jest zachowanie wymogów rzetelnego procesu sądowego. Posiedzenie niejawne powinno być wyjątkiem i znajdować wyraźną podstawę ustawową.

Przechodząc na grunt polskiej procedury sądowoadministracyjnej, warto zwrócić uwagę, że podstawę rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych zawierają już ogólne przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznanie sprawy w tym trybie prawodawca przewidział w przypadku postępowania uproszczonego (art. 120 p.p.s.a.), postępowania ze sprzeciwu od decyzji kasacyjnej (art. 64d p.p.s.a.), czy rozpoznania skargi kasacyjnej w przypadkach, o których mowa w art. 182 p.p.s.a. Forma posiedzenia niejawnego została zatem przewidziana przez prawodawcę jako praktyka rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych dla niektórych, uzasadnionych przypadków, wyliczonych już w samej ustawie.

Szczególną natomiast podstawę ustawową do rozpoznawania spraw na posiedzeniu niejawnym ustanawiają przepisy ustawy uCOVID. Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 uCOVID, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne oraz w dniu wydania wyroku przez WSA w Łodzi, "w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących". Zgodnie zaś z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID, przewodniczący może – również poza sytuacjami wskazanymi w ust. 1 tego artykułu – zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli zostaną łącznie spełnione następujące warunki: przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, rozprawy nie można przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku.

Przewidziane w art. 15zzs4 uCOVID ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wyjaśnił, że art. 15zzs4 uCOVID należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w której jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie zagrożenia epidemicznego, nakazują uwzględnienie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 30.11.2020 r., II OPS 6/19, ONSAiWSA 2021, nr 3, poz. 35).

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, która prezentuje pogląd, że WSA w Łodzi był związany żądaniem spółki przeprowadzenia rozprawy, wyjaśnić należy, że każda z poszczególnych jednostek redakcyjnych (ustępów) art. 15zzs4 uCOVID, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, odnosi się do innego przypadku i nie można wywodzić, że w każdej sytuacji dla zarządzenia posiedzenia niejawnego i możliwości jego odbycia konieczna jest zgoda stron, o której stanowi jedynie ust. 1 tego artykułu. Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 uCOVID zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiałaby przeprowadzenie rozprawy zdalnej. Uzależnienie rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym od zgody stron, o którym mowa w art. 15zzs4 ust. 1 uCOVID, dotyczyło postępowania kasacyjnego. Nie pozbawiało zatem na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 uCOVID możliwości w szczególnych przypadkach skorzystania przez wojewódzki sąd administracyjny, najpierw przez przewodniczącego, a następnie skład orzekający w konkretnej sprawie, z jej rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w szczególnych okolicznościach przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID (por. wyrok NSA z 20.07.2021 r., II FSK 136/21).

Powierzenie w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID przewodniczącemu kompetencji do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne jest zasadne, gdyż wiąże się z dynamiką charakteryzującą rozprzestrzenianie się zagrożenia epidemicznego w danym obszarze. Przewodniczący jest w stanie bowiem na bieżąco ocenić - ewentualnie uwzględniając rekomendacje właściwych organów państwa (np. Ministra Sprawiedliwości, Ministra Zdrowia czy Głównego Inspektoratu Sanitarnego) - czy aktualne ryzyka związane z epidemią wirusa COVID-19 pozwalają na przeprowadzenie rozprawy, czy też zachodzi potrzeba rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca argumentuje, że sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem przewodniczącego wydziału. Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 15zzs4 ust. 3 uCO\/ID stanowi lex specialis w stosunku do przepisów ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wszelkie pojęcia, którym prawodawca posłużył się przy konstruowaniu tego przepisu należy zatem interpretować w rozumieniu nadanym im przez ustawę - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakres obowiązków przewodniczącego wydziału określa art. 62 p.p.s.a. Wszędzie więc tam, gdzie prawodawca posługuje się pojęciem "przewodniczącego", a wskazane czynności wchodzą w zakres kompetencji opisanych w art. 62 p.p.s.a. - pod pojęciem przewodniczącego należy rozumieć przewodniczącego wydziału. W pozostałym zakresie - pojęcie "przewodniczącego" w ustawie – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi będzie odnosić się do przewodniczącego składu orzekającego. Jednym z obowiązków przewodniczącego wydziału jest wprawdzie wyznaczanie posiedzeń niejawnych i rozpraw, jednak w tym przypadku - opisanym w art. 15zzs4 ust. 3 uCO\/ID - zakres czynności przekracza kompetencje przewodniczącego wydziału. Wynika to stąd, że nie jest to przypadek czynności o charakterze jedynie technicznym (wyznaczenie terminu), ale "przewodniczący", o którym mowa w art. 15zzs4 ust. 3 uCO\/ID, musi też dokonać analizy sprawy pod kątem tego, czy przeprowadzenie rozprawy jest konieczne. Oznacza to ocenę sprawy już pod kątem jej przedmiotu, a więc jest to czynność wykraczająca poza kompetencje przewodniczącego wydziału, określone w art. 62 p.p.s.a. W konsekwencji, "przewodniczący", o którym mowa w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID, to przewodniczący składu orzekającego, gdyż tylko on może (ma kompetencje) do takiej analizy sprawy. A zatem skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne przez przewodniczącego wydziału pozbawione było podstawy prawnej.

Odnosząc się do tej argumentacji należy podkreślić, że wykładnia skarżącej art. 15zzs4 ust. 3 uCO\/ID jest nietrafna. Świadczy o tym zawarcie w tym ustępie drugiego zdania, które wraz z pierwszym ustępem tworzy jedną normę, na podstawie której uprawnienie w niej zawarte realizuje przewodniczący wydziału, który po dokonanej ocenie zagrożenia przeprowadzenia rozprawy, zarządza przeprowadzenie posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów – wyznacza zatem skład sądu do rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym. Dopiero po wyznaczeniu takiego posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów powstaje kompetencja do podejmowania czynności dla składu sądu oraz jego przewodniczącego. W konkretnym przypadku argumentacja skarżącej jest o tyle również bezzasadna, że zarządzenie z 28.10.2020 r. o odwołaniu rozprawy oraz skierowaniu sprawy na posiedzeniu niejawne w dniu 27.11.2020 r. (k. 55) wydał sędzia, będący nie tylko przewodniczącym Wydziału I WSA w Łodzi, ale także wyznaczony jako przewodniczący składu orzekającego w tej sprawie (zarządzenie z 12.10.2020 r. – k. 50).

Należy także poddać ocenie, czy pomimo uprawnionego skierowania sprawy przez przewodniczącego do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z uwagi na ogłoszony stan epidemii, skarżąca zachowała swoje uprawnienia w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, przede wszystkim przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu jawnym na rzecz posiedzenia niejawnego winno bowiem następować z zachowaniem standardu ochrony praw stron i uczestników, jakim jest powiadomienie ich o zmianie trybu rozpoznania sprawy i umożliwienie pisemnego zajęcia stanowiska w sprawie w określonym terminie.

I tak stwierdzić trzeba, że zarządzenie o skierowaniu sprawy do rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27.11.2020 r. zostało wydane przez przewodzącego 28.10.2020 r. i przesłane pełnomocnikowi skarżącej 12.11.2020 r. (k. 59). W odpowiedzi na powyższe zarządzenie pismem z 26.11.2020 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał swój wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Tym samym skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie, z której nie skorzystała, a więc nie zostały naruszone jej uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie. Skarżącej umożliwiono w sprawie skuteczną obronę swoich praw, zaś ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy nastąpiło z uwagi na konieczność ochrony zdrowia i życia w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Zauważyć również należy, że rozpoznanie sprawy w tej szczególnej sytuacji na posiedzeniu niejawnym stanowiło rozsądny kompromis pomiędzy prawem stron do jawnego rozpoznania sprawy, a prawem do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, o których również mowa w art. 45 Konstytucji RP i art. 77 zdanie drugie Karty Praw Podstawowych oraz zasadą proporcjonalności, z której wynika możliwość ograniczenia konstytucyjnych praw z uwagi na konieczność ochrony zdrowia.

6.3. Problem prawny merytoryczny występujący w sprawie wymaga odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Ma to istotne znaczenie dla możliwości oprocentowania nadpłaty podatku. Do oprocentowania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy z dnia jej powstania, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r. Zapłata nienależnego podatku miała miejsce przed 1.01.2016 r.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1-3 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: (a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, (b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, (d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3.

W myśl art. 77 § 3 o.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Oprocentowanie przysługuje zgodnie z art. 78 § 3 o.p.: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie (zob. wyrok NSA z 26.05.2023 r., III FSK 2419/21 i powołane tam orzeczenia), że prawodawca odwołuje się w art. 78 § 1 pkt 2 o.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji.

Wprawdzie należy zgodzić się ze stanowiskiem, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika. Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy też jak w rozpatrywanej sprawie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania.

"Przyczynienie się" należy bowiem rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (zob. wyroki WSA w Gliwicach z 17.11.2016 r., I SA/Gl 351/16 oraz z 13.09.2016 r., I SA/Gl 510/16). W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w związku z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania.

Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy.

6.4. W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oceny działania zarówno Wójta Gminy G. oraz SKO w Łodzi i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania. Postanowieniem z 16.01.2014 r. organ I instancji, tj. Wójt Gminy G. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010. Decyzja organu pierwszej instancji w sprawie określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. została wydana przed okresem przedawnienia, tj. 22.06.2015 r. Na skutek wniesionego odwołania decyzją z 16.12.2015 r. SKO w Łodzi następnie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 3 zł i w tej części umorzyło postępowanie oraz utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części, to jest w zakresie określenia wysokości ww. zobowiązania w kwocie 13.298 zł. Ta ostatnia decyzja została wydana przez organ podatkowy również przed okresem przedawnienia, jednakże doręczenie tej decyzji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, tj. 9.02.2016 r., co oznacza, że zobowiązanie w spornym podatku wygasło z dniem 31.12.2015 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi w decyzji z 17.12.2015 r. nie mogło uznać, że w sprawie doszło do przedawnienia, ponieważ w owym czasie ono jeszcze nie nastąpiło. Zasadnie zatem rozpoznało odwołanie skarżącej. Decyzja SKO w Łodzi z 16.12.2015 r. nie mogła stanowić podstawy do uznania, że organ podatkowy przyczynił się do powstania nadpłaty. Dopiero w wyroku WSA w Łodzi z 6.03.2019 r., I SA/Łd 845/18 orzeczono, że omawiana decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co skutkowało koniecznością jej uchylenia. Zwrot akt sprawy do organu podatkowego nastąpił 11.06.2019 r. Następnie decyzją z 8.07.2019 r. SKO w Łodzi uchyliło decyzję organu podatkowego z 22.06.2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. i umorzyło postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania, zaś decyzją z 30.07.2019 r. Wójt Gminy G. zwrócił skarżącej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Powyższe okoliczności wskazują, że doszło do zwrotu spornej nadpłaty przed upływem trzydziestodniowego terminu od wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Powyższe uchybienia uzasadniają uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku, ponieważ nie zostało wyjaśnione, jakie konkretne okoliczności spowodowały, że doręczenie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia było niemożliwe. Decyzja organu odwoławczego została wydana przez organ podatkowy przed okresem przedawnienia, tj. w dniu 16.12.205 r., jednakże doręczenie tej decyzji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, tj. 9.02.2016 r., co oznacza, że zobowiązanie w spornym podatku wygasło z dniem 31.12.2015 r. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, a mianowicie przyczyn niemożliwości doręczenia decyzji przed terminem przedawnienia i doręczenia jej prawie po dwóch miesiącach od jej wydania.

Z tych wszystkich względów jako zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia bowiem wymogów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. - przedstawiono w nim niekompletny stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia.

6.5. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA J. Sokołowska