Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1708/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 37/23 w sprawie ze skargi TN na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz TN kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 37/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi T. N. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia

3 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego

w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej organ odwoławczy - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", podnosząc zarzuty:

I. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez jego błędną wykładnię (a w konsekwencji również niewłaściwe niezastosowanie) polegającą na uznaniu, że uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane zachodzi wyłącznie wtedy, gdy majątek podatnika - w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika, może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane zachodzi również w przypadku wystąpienia także innych okoliczności niż okoliczności związane z majątkiem podatnika, które wskazują na to, że może nastąpić ryzyko braku zapłaty zobowiązania podatkowego;

2) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię (a konsekwencji również niewłaściwe

zastosowanie) polegającą na uznaniu, że posiadanie przez podatnika majątku znacznie przewyższającego wartość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wyłącza uzasadnioną obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych, podczas

gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że ze względu na to, iż przesłanką zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego mogą być także inne okoliczności niż związane z majątkiem podatnika (które wskazują na to, że może nastąpić ryzyko braku zapłaty zobowiązania podatkowego), to posiadanie majątku znaczenie przewyższającego wartość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, nie wyłącza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego;

3) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię (a w konsekwencji również niewłaściwe niezastosowanie) polegającą na uznaniu, iż okoliczność osiągania przez podatnika przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może stanowić samodzielnej uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (uzasadniającej zastosowanie instytucji zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego), podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż osiąganie przychodów ze źródeł, których strona nie ujawniła, może być samodzielną podstawą do uznania, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane albowiem posiadanie przez podatnika środków finansowych nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodu podważa domniemanie rzetelności podatnika, gdyż wskazuje, że podatnik uchyla się od realizacji zobowiązań publicznoprawnych

i świadomie narusza przepisy ustaw podatkowych, co oznacza, że brak jest gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych;

4) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nierzetelność podatnika jako przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie może być wywodzona wyłącznie z jednego postępowania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż nawet jednorazowy akt nierzetelności podatnika może stanowić uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) uchybienie przepisom art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 33 §1 O.p. poprzez:

1) nieprawidłową kontrolę działalności organów oraz niewłaściwą ocenę zasadności

i prawidłowości orzeczenia przez organ, co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zamiast oddalenia skargi;

2) nieprawidłową kontrolę działalności organów polegającą na wadliwym uznaniu przez sąd pierwszej instancji, iż organ naruszył przepis art. 33 § 1 O.p., a wykładnia przesłanki uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., ogranicza się tylko do przypadków związanych ze złą sytuacją majątkową podatnika (gdy majątek podatnika

w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest w takiej kondycji, lub

w wyniku działań podatnika, może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania należy wykładać szeroko, obejmując nią także przypadki osiągania przychodów ze źródeł nieujawnionych;

3) wadliwą ocenę, że organ odwoławczy nie wykazał przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, czyli okoliczności świadczącej o tym, że ewentualne przyszłe wykonanie zobowiązania podatkowego może być utrudnione lub daremne, w sytuacji gdy organ wskazał na taką przesłankę w postaci osiągania przychodów ze źródeł, których podatnik nie ujawnił;

4) wadliwą ocenę, iż z uwagi na posiadanie przez podatnika majątku, którego wartość znacznie przewyższa wartość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, wyłączona jest przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego;

5) wadliwe uznanie, że organy nie uzasadniły w sposób wystarczający istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych;

6) wadliwe uznanie, że organy nie dokonały analizy sytuacji majątkowej podatnika w odniesieniu do możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji przyszłego zobowiązania podatkowego, podczas gdy taka analiza została dokonana;

7) wadliwe uznanie, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza art. 121, art.122, art. 180 §1, art. 187, art. 191 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz pomięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy, podczas gdy organ dokonał rzetelnej analizy okoliczności sprawy oraz zgromadził i właściwie ocenił dowody potwierdzające obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co w konsekwencji uzasadniało wydanie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 §1 O.p.;

8) wydanie wiążącej organ, błędnej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami prawa materialnego i procesowego

- co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w przepisach p.p.s.a. do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zamiast oddalenia skargi.

Organ odwoławczy wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym; uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", gdyż mimo częściowo błędnego uzasadnienia, orzeczenie odpowiada prawu.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 116.795 zł.

Istota sporu sprowadza się do wykładni prawa i rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.); dalej: "O.p.", uzasadniające określenie podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przepisie § 4 pkt 1 określono, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 (ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Przywołane przepisy art. 33 O.p. regulują szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej/ustalającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1980/16).

Podkreślić należy, że ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 495/18).

Podkreślenia wymaga, że twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. należy także mieć na uwadze, iż przesłanka dotycząca uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. W tym kontekście zasadne jest przywołanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97), w którym Trybunał zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: "występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur".

Konstrukcja powołanych przepisów wskazuje, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy podatkowe stwierdziły, że chodzi o zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które jest wynikiem wszczęcia postępowania wobec skarżącego (i analogicznego postępowania wobec jego żony – Z. N.), w przedmiocie w zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 116.795 zł w związku z informacjami uzyskanymi od [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w W. w sprawie o sygn. [...], w której dokonano przeszukania należącej do podatnika oraz jego żony nieruchomości położonej w O. przy ul. K. [...]. W wyniku mającego miejsce 31 maja 2021 r. przeszukania, zabezpieczono środki pieniężne w wysokości 208.400 zł i 23.000 euro. Zgodnie ze złożonymi przez podatnika zeznaniami środki te stanowią własność jego oraz jego żony.

Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji, w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji wezwano podatnika do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym oraz oświadczenia

o poniesionych wydatkach i uzyskanych przychodach w 2021 r. W udzielonej odpowiedzi podatnik wskazał, że w zawartym 23 września 1980 r. małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej, zaś w 2020 r. i 2021 r. podatnik wraz z żoną byli właścicielami:

- nieruchomości położonej w O. przy ul. K. [...], KW [...] i KW [...],

- nieruchomości położonej w O. przy ul. K. [...], KW [...],

- samochodu osobowego Mercedes GLA, rok produkcji 2015 r.,

- samochodu osobowego Lancia, rok produkcji 2014,

- 30 udziałów w M. Sp. z o.o.

W oświadczeniu podatnik wskazał również, że wraz z żoną uzyskali:

- w 2020 r. przychody ze świadczenia usług w wysokości ok. 2.760 zł, dochód

z najmu w wysokości 109.000 zł, dotację w ramach programu "Mój Prąd" w kwocie 10.000 zł oraz ponieśli wydatki w kwocie łącznej 103.000 zł (wyżywienie, eksploatacja pojazdów, opłaty i podatki, modernizacja nieruchomości, zakup samochodu Lancia),

- w 2021 r. przychody ze świadczenia usług w wysokości ok. 2.760 zł, dochód

z najmu w wysokości 112.850 zł oraz ponieśli wydatki w kwocie łącznej ok. 28.000 zł (wyżywienie, utrzymanie domu, eksploatacja pojazdów, opłaty i podatki).

Z oświadczenia wynikało ponadto, że skarżący wraz z żoną:

- na 1 stycznia 2020 r. posiadali oszczędności na rachunku bankowym żony podatnika w kwocie 39.578 zł, na rachunku bankowym podatnika ok. 27.300 zł oraz w gotówce 265.000 zł i 24.000 euro,

- na 31 grudnia 2020 r. posiadali oszczędności na rachunku bankowym żony podatnika w kwocie 39.140 zł, na rachunku podatnika w kwocie 13.900 zł oraz w gotówce 245.000 zł i 28.000 euro,

- na 1 stycznia 2021 r. posiadali oszczędności na rachunku bankowym żony podatnika w kwocie 39.140 zł, na rachunku podatnika w kwocie 13.900 zł oraz w gotówce 245.000 zł i 28.000 euro,

- na 31 grudnia 2021 r. posiadali oszczędności na rachunku bankowym żony podatnika w kwocie 32.683 zł, na rachunku podatnika w kwocie 13.900 zł oraz w gotówce 280.000 zł i 38.000 euro.

Ponadto organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącego i jego żony oraz ocenił, że w toku przesłuchania skarżący nie potwierdził i nie uprawdopodobnił żadnymi dowodami złożonych wyjaśnień w zakresie stanu posiadania środków pieniężnych na 1 stycznia 2021 r. i na 31 grudnia 2021 r., które wskazywałyby na źródło pochodzenia mienia zabezpieczonego podczas przeszukania.

Organ ustalił również, że skarżący w zeznaniach podatkowych za lata 2011 - 2021 wykazał przychody (po zmniejszeniu o wydatki) w kwocie 58.595,31 zł. W 2020 r. podatnik wraz z żoną zrealizowali inwestycję (instalację) paneli fotowoltaicznych

i skorzystali z ulgi termomodernizacyjnej w kwocie 53.000 zł, która została uwzględniona w załączniku PPE/OD zeznania żony podatnika PIT-28 za 2020 r.

W ostatnich latach (2018-2021) wykazane przez podatnika przychody roczne (po zmniejszeniu o wydatki) wahały się w przedziale 1.014,51 zł – 1.201,67 zł. Organ pierwszej instancji podniósł też, że w ostatnich latach podatnik i jego żona nie dokonywali sprzedaży nieruchomości. Brak jest również informacji, czy uzyskali

w ostatnich latach pożyczki, darowizny, czy zaciągali kredyty bankowe.

Według organu odwoławczego analiza sytuacji majątkowej i finansowej podatnika i jego żony wykazała, że koszty utrzymania posiadanych nieruchomości, utrzymanie samochodów, koszty wyżywienia, opłaty i podatki, inwestycje pochłaniały środki pieniężne uzyskiwane z najmu zadeklarowanego w zeznaniach PIT-28. W toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że środki pieniężne (w walucie PLN i EUR) zabezpieczone 31 maja 2021 r. podczas przeszukania, pochodzą ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania z roku podatkowego lub z lat poprzednich. W ocenie organu odwoławczego zebrane materiały w sprawie, tj. protokołu przesłuchania skarżącego z 30 czerwca 2022 r., protokołu przesłuchania żony skarżącego z 30 czerwca 2022 r., pisma pełnomocnika stron z 15 lipca 2022 r. wraz z dokumentami wymienionymi w jego treści) wskazały, że środki zabezpieczone podczas przeszukania nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i pochodzą ze źródeł nieujawnionych. W związku z tym zastosowano wobec podatnika art. 25e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f." tj. opodatkowanie ww. środków pieniężnych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75%. Wstępne ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym podważyły domniemanie rzetelności podatnika i dały podstawę do przyjęcia zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań w podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że okoliczność, czy faktycznie doszło do ujawnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i w jakiej wysokości będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym.

Uchylając zaskarżoną decyzję - wobec naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 33 §1, art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 187, art. 191 O.p., w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy - sąd pierwszej instancji wskazał, że majątek skarżącego wystarczy na zaspokojenie zobowiązań podatkowych w przyszłości, bowiem skarżący nie tylko nie wyzbywa się majątku w celu uniemożliwienia egzekucji dobrowolnej czy też przymusowej, ale nie posiada też nieregulowanych w sposób trwały zaległości podatkowych, natomiast okoliczność, czy faktycznie doszło do ujawnienia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i w jakiej wysokości będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym, zaś nierzetelność skarżącego nie może być wywodzona wyłącznie z tego jednego postępowania podatkowego, w granicach którego została wydana zaskarżona decyzja.

Sąd pierwszej instancji zauważył także, iż wartość ustalonego przez organ odwoławczy posiadanego przez skarżącego majątku znacznie przewyższa wartość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a ta okoliczność wyłącza uzasadnioną obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Ponadto, według twierdzeń skarżącego zawartych w odwołaniu (oraz powielonych w skardze), nigdy nie był wobec niej konstruowany zarzut, że nie uiszcza wymagalnych zobowiązań

o charakterze publicznoprawnym (niniejsze postępowanie podatkowe stanowi pierwszą sytuację, w której skarżącemu zarzuca się uchylanie od zobowiązań podatkowych), nie podejmuje on czynności polegających na zbywaniu majątku lub jego obciążeniu (z zamiarem pokrzywdzenia przyszłego wierzyciela podatkowego), dysponuje wolnym od obciążeń majątkiem (trzy nieruchomości, środki pieniężne na rachunkach bankowych, środki gotówkowe, trzy samochody osobowe), którego wartość znacząco przewyższa wysokość przyszłego ewentualnego zobowiązania podatkowego (także przy uwzględnieniu analogicznej kwoty przyszłego ewentualnego zobowiązania podatkowego jego żony). Posiadany przez skarżącego znaczny majątek (gromadzony przez wiele lat życia), którego wartość wielokrotnie przewyższa swoją wysokością wartość przewidywanego zobowiązania podatkowego wskazuje, że nie uległa spełnieniu ustawowa przesłanka do ustanowienia zabezpieczania wykonania przyszłego (podlegającego ustaleniu w przyszłej decyzji wymiarowej) zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. na majątku skarżącego. Według sądu, wymienione okoliczności nie zostały zbadane przez organ odwoławczy w kontrolowanym postępowaniu. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie podzielił przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska, że uzasadniono w sposób wystarczający obawę niewykonania przez skarżącego przyszłych zobowiązań podatkowych. Błędnie też organ stwierdził, że oceny tej nie zmienia fakt, iż skarżący nie posiada zaległości, ani że nie toczy się wobec niego postępowanie egzekucyjne w administracji.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie bez znaczenia (w kontekście sprawy, w szczególności sytuacji majątkowej skarżącego) jest również okoliczność, że postanowienie Sądu Rejonowego [...] - Wydział [...] Karny z dnia 21 listopada 2022 r. dotyczące przekazania środków pieniężnych w kwocie 208.400 zł oraz 23.000 euro do dyspozycji organu podatkowego, jako wydanego bez podstawy prawnej, jest prawomocne, a Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego w następstwie wykonania tego postanowienia, 12 stycznia 2023 r. dokonała zwrotu zabezpieczonych, podczas przeszukania z dnia 31 maja 2022 r., ww. środków pieniężnych na rzecz skarżącego oraz jego żony.

W ocenie sądu pierwszej instancji, uprawnione są zarzuty skargi, że majątek skarżącego wystarczy na zaspokojenie zobowiązań podatkowych w przyszłości, bowiem skarżący nie tylko nie wyzbywa się majątku w celu uniemożliwienia egzekucji dobrowolnej czy też przymusowej, ale nie posiada też nieregulowanych w sposób trwały zaległości podatkowych. Mając na względzie powyższe okoliczności, sąd pierwszej instancji uznał, że nie można w sprawie wykluczyć, że potencjał majątkowy i finansowy jakim dysponuje skarżący pozwoli, bez uzasadnionych obaw, na wykonanie zabezpieczonego zobowiązania podatkowego.

Formułując zalecenia co do dalszego postępowania, sąd wskazał, aby organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę i dokonał wszechstronnej analizy aktualnej sytuacji majątkowej skarżącego w odniesieniu do możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji zobowiązań podatkowych.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż niektóre z ww. ocen sądu pierwszej instancji przekraczają prawidłową wykładnię przepisu art. 33 § 1 O.p., to jednak wnioski końcowe sądu co do niewykazania przez organy podatkowe zaistnienia w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy zostały prawidłowo wywiedzione.

Wskazać należy, ponownie odwołując się do ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, że z wykładni przepisu art. 33 § 1 O.p. nie wynika - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - aby ustawodawca zamieścił wyjątek/warunek, aby nierzetelność podatnika nie mogła być wywodzona wyłącznie z jednego postępowania podatkowego, w granicach którego została wydana zaskarżona decyzja. Nadto ustawodawca w tym przepisie nie zastrzegł, aby postępowanie podatkowe stanowiło kolejną już, a nie pierwszą sytuację, w której podatnikowi zarzuca się uchylanie od zobowiązań podatkowych.

Tak więc, na gruncie art. 33 § 1 O.p., możliwa jest sytuacja, że nierzetelność podatnika może być wywodzona wyłącznie z jednego postępowania podatkowego, w granicach którego została wydana zaskarżona decyzja, a postępowanie podatkowe nie musi stanowić kolejnej już, a nie pierwszej sytuacji, w której podatnikowi zarzuca się uchylanie od zobowiązań podatkowych. Także okoliczność wszczęcia postępowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych może stanowić jedną z okoliczności przyjęcia zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań w podatku, podobnie jak w sprawie, w której nierzetelność podatnika wynika z nierzetelnie prowadzonych ksiąg handlowych czy ujawnienia w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Jednak, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe wywodziły okoliczność zaistnienia "uzasadnionej obawy" z faktu wszczęcia postępowania wobec skarżącego (i analogicznego postępowania wobec jego żony – Z. N.) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 116.795 zł w związku z informacjami uzyskanymi od [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w W. w sprawie o sygn. [...], w której dokonano przeszukania należącej do podatnika oraz jego żony nieruchomości położonej w O. przy ul. K. [...], w wyniku którego zabezpieczono środki pieniężne w wysokości 208.400 zł i 23.000 euro.

Według składu orzekającego w sprawie wskazana okoliczność przechowywania w domu, nawet tak znacznych kwot jak wyżej wskazano, nie oznacza, że podatnik w przyszłości nie wykona dobrowolnie zobowiązania. Okoliczność ta nie może stanowić samoistnej podstawy do uznania, że w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego podatkowego, nawet jeżeli będzie ono dotyczyło przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Nadto, chociaż podnoszona dodatkowo przez sąd pierwszej instancji okoliczność - że postanowienie Sądu Rejonowego [...] - Wydział [...] Karny z dnia 21 listopada 2022 r. dotyczące przekazania środków pieniężnych w kwocie 208.400 zł oraz 23.000 euro do dyspozycji organu podatkowego, jako wydane bez podstawy prawnej, jest prawomocne, a Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego w następstwie wykonania tego postanowienia, 12 stycznia 2023 r. dokonała zwrotu zabezpieczonych, podczas przeszukania z dnia 31 maja 2022 r., ww. środków pieniężnych na rzecz skarżącego oraz jego żony - nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny zaistnienia/niezaistnienia w sprawie przesłanki "uzasadnionej obawy", to jednak w zestawieniu z argumentacją organu, iż przechowywanie w domu tak znacznych kwot jak wyżej wskazano, oznacza, że podatnik w przyszłości nie wykona dobrowolnie zobowiązania, ma również wpływ na ocenę czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii nie można rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 1118/23).

W tej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność przechowywania przez skarżącego w domu zabezpieczonych środków pieniężnych w wysokości 208.400 zł i 23.000 euro nie może świadczyć o wystąpieniu przesłanki z art. 33 § 1 O.p., dotyczącej uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wobec tego, na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego, ujęte w różnych konfiguracjach, tj. art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Natomiast, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 33 §1 O.p., przez jego błędną wykładnię, chociaż częściowo uzasadniony, nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż - jak już wskazano - orzeczenie sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 360 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

/-/ A. Polańska /-/ J. Grzęda /-/ M. Jaśniewicz