Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 413/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 § 1 , art.29, art.54,art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 października 2023 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: maj, czerwiec sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2021 roku oraz styczeń, luty, marzec kwiecień 2022 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2023 r. G. O. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 31 marca 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 2 września 2022 r. nr [...] określającą skarżącemu przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2021 r., luty, marzec i kwiecień 2022 r., kwoty odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych oraz zabezpieczającą na majątku podatnika oraz majątku wspólnym małżonków G. i M. O., przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami.

Z uzasadnienia rozstrzygnięcia Naczelnika wynika, że ww. organ wszczął 22 czerwca 2022 r. wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2021 r. do kwietnia 2022 r., podczas której ustalił, że podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą T. , której przeważającą część stanowi działalność związana z produkcją pozostałych wyrobów gotowych metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W dniu 21 czerwca 2022 r. Naczelnik dokonał blokady rachunków bankowych podatnika na okres 72 godzin, ponieważ z posiadanych informacji wynikało, że firma skarżącego może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Postanowieniem z 23 czerwca 2022 r. Naczelnik przedłużył blokadę czterech rachunków bankowych prowadzonych na czas do 23 września 2022 r. do kwoty [...]zł z uwagi na uzasadnioną obawę, że podatnik nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z 14 lipca 2022 r. organ odmówił uchylenia powyższej blokady rachunków bankowych.

W toku kontroli celno-skarbowej Naczelnik ustalił, że w badanym okresie podatnik ujął w rejestrach zakupu VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 faktury wystawione przez E. spółkę z o.o. (67 faktur VAT) oraz przez [...] T. P. (46 faktur VAT). Zebrany materiał dowodowy sprawy i poczynione na jego podstawie ustalenia w ocenie organu wskazują, że ww. faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Spółka E. powstała jako gotowa spółka, której założycielem była F. sp. z o.o. zajmująca się zakładaniem spółek. Siedziba E. znajdowała się pod adresem "wirtualnego biura". W sieci nie ujawniono strony internetowej spółki, zawierającej dane umożliwiające poznanie profilu działalności podmiotu, ogłoszeń, ofert handlowych itp. E. składała pliki [...] od stycznia 2018 r. do maja 2022 r. Pierwotnie nie wykazała żadnej sprzedaży na rzecz podatnika, ale 23 maja 2022 r. dokonała korekty wcześniejszego pliku [...] za listopad 2021 r., w której wykazała m.in. sprzedaż o wartości netto [...] zł + podatek VAT o wartości [...] zł. Natomiast skarżący w analogicznym okresie wykazał zakupy od tego dostawcy o wartości netto [...] zł. W dniu 6 lipca 2022 r. spółka E. na podstawie art. 96 ust. 9A pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), została wykreślona z rejestru podatników VAT. Odnośnie ww. kontrahenta podatnik zeznał, że w żaden sposób go nie sprawdzał, nie był w jego siedzibie, nie wiedział ilu pracowników zatrudnia. Płatności odbywały się gotówką. Nie były podpisywane umowy na roboty budowlane, dokonywano ustnych zleceń i później ustalane były kwoty transakcji. Strona nie zgłaszała również tego podwykonawcy inwestorom. E. wezwana do przedłożenia kserokopii dokumentów nie odebrała korespondencji. Firma [...] T. P. (obecnie [...] T. P.), jako miejsce działalności również wskazała "wirtualne biuro". W sieci także nie ujawniono jej strony internetowej umożliwiającej poznanie profilu działalności podmiotu, ogłoszeń, ofert handlowych itp. W okresie od września do listopada 2021 r. oraz od marca do maja 2022 r. fima nie wykazał żadnych transakcji zakupów i sprzedaży. Analiza plików [...] wykazała rozbieżności pomiędzy zakupami wykazanymi przez podatnika w plikach [...] a sprzedażą wykazaną przez tego kontrahenta. Ustalono również, że wykazane przez stronę zakupy nie znajdują odzwierciedlenia w płatnościach dokonanych na rzecz tegoż kontrahenta. T. P. 28 czerwca 2022 r. (po wszczęciu kontroli celno-skarbowej) złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021 r. oraz luty, marzec i kwiecień 2022 r., zwiększając wartość sprzedaży, jednakże nie dokonał płatności zobowiązań wynikających z korekt. Odnośnie tej firmy podatnik zeznał, że jest to firma ogólnobudowlana, która wykonywała dla niego usługi w [...], [...], [...]. Nie sprawdzał jej referencji, nigdy nie był w siedzibie firmy, nie wiedział jakim sprzętem dysponuje. Płatności dokonywał zazwyczaj przelewem na rachunek wskazany na fakturze. Nie wiedział gdzie mieszka właściciel firmy oraz nie weryfikował go we właściwym urzędzie. T. P. wezwany do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii dokumentów związanych z przeprowadzonymi transakcjami, pomimo odbioru korespondencji, nie złożył żądanych dokumentów.

W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez ww. kontrahentów nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego. Wyjaśnił, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że przeprowadzono czynności sprawdzające wobec podatnika P. N., w efekcie których stwierdzono, że skarżący dokonał sprzedaży materiałów na rzecz ww. spółki na remont w Szkole Podstawowej nr [...] w [...], dokumentując to fakturą nr [...] z 27 września 2021 r. Powyższa sprzedaż nie została przez stronę wykazana w plikach [...], w konwekcji czego podatnik zaniżył podatek należny za wrzesień 2021 r. z tego tytułu o kwotę [...]zł.

Określając stronie na dzień 2 września 2022 r. wysokość odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonej wysokości, organ podatkowy zastosował zgodnie z art. 56b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") podwyższoną stawkę odsetek wynoszącą 150% stawki odsetek za zwłokę.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik uznał, że istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ponadto wyjaśnił, że na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań wskazuje jego przewidywana wysokość w porównaniu z sytuacją majątkową strony, bowiem skarżący posiada znikomy majątek w postaci dwóch busów: R. i F. , uszkodzonego I. oraz A. - na wszystkich wskazanych pojazdach są zajęcia komornicze. Skarżący nie posiada nieruchomości i innego majątku. Jego żona kupiła 5 lat temu na siebie mieszkanie w K.. Firma skarżącego ma zadłużenie wielkości pomiędzy [...] a [...] zł, kredyt bankowy w wysokości [...] zł, który jest w pełni wykorzystany, a na rachunku bankowym jest zajęcie komornicze. Ponadto administracyjny organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunku bankowego skarżącego z tytułu mandatów na kwoty [...]zł i [...] zł. Podmiot posiada jeszcze zajęcie komornicze na kwotę [...]zł. W ewidencji figuruje także błędne zeznanie [...] za 2020 r., w którym podatnik wykazał kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł, jednak w trakcie roku nie dokonywał wpłat miesięcznych zaliczek i po skorygowaniu tego zeznania będzie zobowiązany do zapłaty kwoty podatku należnego w wysokości [...] zł. Wobec strony wydawane były również zajęcia wierzytelności przez komorników sądowych w związku z istniejącymi należnościami wobec osób fizycznych, gmin, uczelni, towarzystw ubezpieczeniowych. Saldo mandatów wyniosło [...] zł.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie i wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił jej naruszenie art. 33, art. 53 § 1 i 4, art. 59 § 1 pkt 1, art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1, 2 i 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit a u.p.t.u.

Dyrektor IAS decyzją z 31 marca 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia na majątku strony oraz na majątku wspólnym małżonków O. kwoty odsetek za zwłokę obliczonych na dzień 2 września 2022 r. od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2021 r. i marzec 2022 r. i w tym zakresie określił i zabezpieczył na majątku podatnika oraz na majątku wspólnym małżonków odsetki za zwłokę określone w przybliżonej wysokości na dzień 2 września 2022 r. w podstawowej wysokości należne od różnicy określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług a kwot wpłaconych za maj 2021 r. oraz marzec 2022 r. Uchylił ww. decyzję także w części dotyczącej zabezpieczenia na majątku strony oraz na majątku wspólnym małżonków co do kwoty odsetek za zwłokę naliczonych na dzień 2 września 2022 r. należnych od zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonej wysokości za czerwiec, wrzesień i grudzień 2021 r. oraz luty 2022 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. W pozostałej części Dyrektor zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uchylając decyzję organ odwoławczy miał na względzie zapis art. 56b pkt 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że podatnik zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług określone w przybliżonej wysokości za maj 2021 r. o kwotę [...]zł oraz za marzec 2021 o kwotę [...]zł. Kwoty te przy deklarowanej kwocie podatku do zapłaty spełniły warunek dotyczący zaniżenia zobowiązania podatkowego przekraczającego 25 % kwoty należnej, ale z uwagi na przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 września 2020 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz minimalnej stawki godzinowej w 2021 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1596) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2021 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz minimalnej stawki godzinowej w 2022 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1690) kwoty tego zaniżenia nie przekroczyły odpowiednio kwot: [...] zł oraz [...] zł, to organ podatkowy nie mógł w stosunku do tych zobowiązań zastosować podwyższonej stawki odsetek za zwłokę w wysokości 150 %.

Zabezpieczając odsetki należne od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, organ wziął również pod uwagę fakt, że odsetki za zwłokę, których określenia w decyzji o zabezpieczeniu wymaga art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyliczone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od różnicy pomiędzy określoną w tej decyzji przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a dokonanymi przez podatnika wpłatami na poczet zobowiązania, ponieważ w odniesieniu do tej różnicy nie można mówić o "zaległości podatkowej". Za maj 2021 r. podatnik dokonał wpłaty kwoty [...]zł, zatem kwota "zaległości podatkowej" wynosi [...] zł i tym samym zabezpieczeniu podlegają odsetki obliczone od tej ostatniej kwoty na dzień 2 września 2022 r. w wysokości [...] zł. Za marzec 2022 r. podatnik dokonał wpłaty kwoty [...]zł, zatem kwota "zaległości podatkowej" wynosi [...] zł i tym samym zabezpieczeniu podlegają odsetki obliczone od tej ostatniej kwoty na dzień 2 września 2022 r. w wysokości [...] zł. Ponadto Dyrektor stwierdził, że skarżący dokonał wpłat również za czerwiec 2021 r. ([...] zł), październik 2021 r. ([...] zł), grudzień 2021 r. ([...] zł) i luty 2022 r. ([...] zł). Z tego względu, zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji powinien zabezpieczyć na majątku skarżącego oraz na majątku wspólnym małżonków, odsetki za zwłokę określone w przybliżonej wysokości na dzień 2 września 2022 r. w podwyższonej stawce 150 %, należne od różnicy określonych w przybliżonej wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług a kwot wpłaconych za: czerwiec 2021 r. w wysokości [...] zł, październik 2021 r. w wysokości [...], grudzień 2021 r. w wysokości [...] zł, za luty 2022 r. w wysokości [...] zł. Natomiast Naczelnik zabezpieczył odsetki za ww. miesiące w wyższych kwotach (odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł), nie uwzględniając kwot wpłaconych na poczet ww. zobowiązań podatkowych, tym samym zawyżając zabezpieczone odsetki za zwłokę w odniesieniu do ww. miesięcy. W stosunku do tych kwot Dyrektor uchylił decyzję i umorzył postępowanie, które w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe.

Utrzymując zaś w mocy ww. decyzję w pozostałej części, Dyrektor wskazał, że Naczelnik dokonał prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy, słusznie uznając, że zachodzi uzasadniona obawa, iż określone w przybliżonych kwotach zobowiązania wraz z należnymi od nich odsetkami mogą nie być wykonane. Zdaniem organu odwoławczego dotychczas ustalony stan faktyczny wskazuje, że podatnik odliczył podatek naliczony ze 113 faktur w w wysokości [...] zł za nabyte usługi remontowe, usługi remontowo-budowlane, wystawionych przez E. sp. z o.o. oraz [...] T. P.. Nadto w plikach [...] nie wykazał sprzedaży na rzecz P. N. sp. z o.o udokumentowanej fakturą z 27 września 2021 r. wystawioną na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Okoliczności te, znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy, wskazują na istniejące prawdopodobieństwo, że ww. faktury nabycia nie stanowią potwierdzenia rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, lecz służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. Konsekwencją niewykazania sprzedaży było zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za wrzesień 2021 r. Powyższe doprowadziło do uzyskania nieuprawnionej korzyści, wynikającej z zaniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za ww. okresy rozliczeniowe oraz może wskazywać, że w prowadzonych ewidencjach zakupów podatnik ujął faktury VAT zakupy, które mogą nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z zaniżeniem zobowiązań podatkowych, określając na dzień 2 września 2022 r. przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę, organ podatkowy zastosował zgodnie z art. 56b pkt 1 Ordynacji podatkowej podwyższoną stawkę odsetek wynoszącą 150% stawki odsetek za zwłokę.

Dyrektor podkreślił, że ustalenia kontroli celno-skarbowej podważają domniemanie rzetelności podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. W ocenie organu celowe zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za badane okresy z tytułu podatku od towarów i usług jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Natomiast okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest także to, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy podatkowe nie muszą wykazać, że zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, wystąpienia takiej sytuacji. Natomiast skala i charakter ujawnionych nieprawidłowości w niniejszej sprawie, stosunek wysokości przybliżonej kwoty zaległości w podatku od towarów i usług do aktualnej sytuacji majątkowej i finansowej podatnika uzasadniały obawę, że nie wykona on dobrowolnie ciążących zobowiązań podatkowych.

Zasadność dokonania zabezpieczenia potwierdza również analiza sytuacji majątkowej strony. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że skarżący nie posiada nieruchomości. Jest właścicielem pojazdów, których łączna wartość wynosi [...] zł. Firma skarżącego posiada znikomy majątek w postaci dwóch busów R. i F., uszkodzonego I. oraz A., zadłużenie wielkości pomiędzy [...] zł a [...] zł, kredyt bankowy w wysokości [...] zł jest w pełni wykorzystany, a na rachunku bankowym jest zajęcie komornicze. Ponadto w latach 2021-2022 prowadzone były postępowania egzekucyjne przez komorników sądowych. Odnotowano liczne wnioski o zajęcia wierzytelności, a na dzień 22 czerwca 2022 r. skarżący miał zaległości z tytułu VAT i [...] w łącznej wysokości [...] zł. W stosunku do podatnika prowadzona jest również przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2019 r. Z okazanej w toku tej kontroli ewidencji środków trwałych wynika, że skarżący posiada środki trwałe, których łączna początkowa wartość wynosiła [...] zł. Posiadany majątek w postaci środków trwałych oraz środki transportu widniejące w bazie CEPiK wynosi [...] zł. Natomiast przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za określone i zabezpieczone decyzją z 2 września 2022 r. wynoszą łącznie [...] zł (należność główna w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł). Bez wpływu na ustalony stan faktyczny pozostaje okoliczność nie wskazania przez organ podatkowy osiąganych dochodów. Ze złożonych zeznań podatkowych [...] za 2018 r. oraz za lata 2019-2021 [...] wynika, że dochody kształtowały się następująco: 2018 r. [...] zł; 2019 r. [...] zł; 2020 r. [...] zł; 2021 r. [...] zł. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z oświadczeniem skarżącego małżonkowie O. nie posiadają majątku wspólnego. Dochód małżonki skarżącego zgodnie z zeznaniem rocznym [...] za 2022 r. wyniósł [...] zł. Dlatego też, zdaniem organu, nawet po uwzględnieniu tych dochodów oraz posiadanego majątku w wysokości [...] zł, podatnik nie posiada środków mogących zabezpieczyć przyszłe zobowiązania podatkowe.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania są niezasadne, a Naczelnik w wystarczający sposób wskazał przesłanki wydania zaskarżonej decyzji, wykazując uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a także uprawdopodobnił istnienie zobowiązań podatkowych, określając ich prognozowaną wysokość wraz z odsetkami za zwłokę.

Zaskarżając powyższą decyzją w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika oraz uchylającej rozstrzygnięcie w dotyczące odsetek w podwyższonej stawce i określającej je w stawce podstawowej, strona wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części wraz z decyzją organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania zabezpieczającego, względnie o jej uchylenie w zaskarżonej części wraz z decyzją organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 33 § 1 i § 4 pkt 2; art. 53 § 1 i § 4; art. 59 § 1 pkt 1; art. 122; art. 187 § 1; art. 191; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji wskazanie zawyżonych kwot podlegających zabezpieczeniu, obejmujących kwoty, które wygasły wskutek zapłaty;

2. art. 33 § 1; art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 124; art. 127; art. 187 § 1; art. 191; art. 193 § 1, 2 i 4; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, czego przyczynę stanowi niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w sprawie i wadliwa jego ocena;

3. art. 33 § 1 i § 4 pkt 2; art. 122; art. 187 § 1; art. 191; art. 193 § 1, 2 i 4; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. przez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego ze względu na rzekome nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika, podczas gdy nie został zebrany materiał dowodowy potwierdzający, że dopuścił się on uchybień w zakresie rozliczeń podatku VAT, w szczególności że zaewidencjonował faktury zakupu, które rzekomo miałyby nie dokumentować rzeczywistych transakcji.

Uzasadniając skargę, strona podniosła, że organ nie przeprowadził samodzielnej analizy podstaw do zastosowania instytucji zabezpieczenia. Nie wykazał także rzeczywistej sytuacji majątkowej samego skarżącego. Nie dokonał też żadnych ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej małżonki skarżącego w związku z orzeczeniem zabezpieczenia także na majątku wspólnym. Skarżący podkreślił, że organ orzekł o zabezpieczeniu kwoty podatku do zapłaty według ustaleń kontroli (która jeszcze jest w toku) w wysokości [...] zł należności głównej, zamiast kwoty rzekomego zaniżenia wysokości podatku w wysokości [...] zł należności głównej. Nie uwzględnił tego, że kwoty wynikające ze złożonych deklaracji zostały w całości uregulowane i orzekł o zabezpieczeniu kwot wynikających ze złożonych w terminie deklaracji i zapłaconych przez skarżącego. Zabezpieczenie obejmuje więc kwoty zobowiązań, które wygasły wskutek zapłaty. Powoduje to de facto, że skarżący jest obciążony dwukrotnie kwotą należności w wysokości [...] zł z tego samego tytułu.

Zdaniem skarżącego w stanie faktycznym sprawy nie było także żadnych podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Organy nie dokonały w ogóle ustaleń dotyczących dochodów podatnika, skupiając się jedynie na analizie wysokości potencjalnego, niepewnego jeszcze zobowiązania podatkowego w zestawieniu z innymi wymagalnymi zobowiązaniami skarżącego. W sposób bardzo oględny dokonały natomiast ustaleń w zakresie należących do niego pojazdów, pomijając konieczność ustalenia innych składników majątku, tj. bieżące dochody, majątek firmowy czy aktywa należące do majątku wspólnego małżonków. Nie zbadały też jego aktualnej sytuacji majątkowej, gdyż nie przeanalizowały i nie uwzględniły dochodów za 2022 r. Nie wystąpiły do niego z wnioskiem o złożenie stosownego oświadczenia majątkowego. Nie uwzględniły tak istotnego składnika, jak towary handlowe firmy, czy wymagalne wierzytelności od jego kontrahentów oraz stan środków na koncie firmowym. Nie dokonały żadnej - nawet przybliżonej - wyceny wartości składników majątku, niekorzystnie obraz sytuacji majątkowej. Tymczasem łączna wartość łatwo zbywalnych składników majątku ruchomego, której organ nie uwzględnił w swoich ustaleniach, to ponad [...] zł. Porównanie wysokości należności, które powinno podlegać zabezpieczeniu ([...] zł należności głównej + [...] zł odsetek) z sytuacją majątkową skarżącego, na którą składają się dochód z działalności gospodarczej w kwocie prawie [...] zł za lata 2018-2021, posiadany majątek w postaci środków trwałych oraz środki transportu ([...] zł) - co łącznie daje kwotę [...]zł, pozwala na stwierdzenie, że skarżący jest w stanie pokryć potencjalne zobowiązanie podatkowe, jeśli zostanie określone w decyzji we wskazanej wysokości. Należy też wziąć pod uwagę fakt, że powyższe kwoty nadal nie uwzględniają na koncie bankowym skarżącego oraz należnych, jeszcze nie zapłaconych, wierzytelności od kontrahentów.

Ponadto skarżący nie podzielił stanowiska organu, którego argumentacja zbudowana jest przede wszystkim na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym co do nierzetelności strony w związku z wykorzystywaniem tzw. "pustych faktur", ponieważ oznaczałoby to, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie uznały, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania określonego w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz, czy dokonały zabezpieczenia w prawidłowej wysokości kwot zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonej wysokości.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. W myśl natomiast art. 33 § 2 ww. ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

W świetle powyższych przepisów nie budzi wątpliwości, że w ramach decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy powinien obligatoryjnie dokonać określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie dokonać obliczenia i określenia kwoty odsetek za zwłokę, należnych od tego zobowiązania na dzień jej wydania. Istotne jest również, że organ podatkowy zobowiązany był wykazać w decyzji o zabezpieczeniu, iż istnieje obawa niewykonania zobowiązania (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej). Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Wykazanie przesłanki pozytywnej – "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego", warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wykazanie istnienia zagrożenia, co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić, zgodnie z zasadami postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pojęcia "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., I FSK 756/15 -wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).

Jednocześnie wyjaśnić należy, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Obejmuje ono ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana, np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14). W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. powołany wyżej wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1980/16 oraz wyrok NSA z 8 września 2016 r., I FSK 349/15).

Należy też podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, dlatego też nie można utożsamiać postępowania w sprawie zabezpieczenia z postępowaniem wymiarowym. Nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego w sprawie o zabezpieczenie, ponieważ mogą one służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r., I FSK 2369/21).

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego kontrolowanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe uprawdopodobniły, iż w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez skarżącego. Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego materiału dowodowego organy wykazały przesłanki, pozwalające na przyjęcie, że w kontrolowanej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ponadto konsekwencją niewykazania sprzedaży na rzecz P. N. sp. z o.o., było zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2021 r. W efekcie doprowadziło to uzyskania nieuprawnionej korzyści wynikającej z zaniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za ww. okresy rozliczeniowe. Ustalone w prowadzonym postępowaniu podatkowym okoliczności transakcji sprzedaż, a przede wszystkim nabycia przez stronę usług remontowych oraz remontowo-budowlanych od E. sp. z.o.o oraz [...] T. P., wskazują na nierzetelność tych transakcji, zaś rozliczone przez skarżącego faktury zakupu usług od ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony. Organy dokonały szczegółowego opisu prowadzonych przez ww. podmioty działań, które stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zawierane ze skarżącym transakcje miały nierzeczywisty charakter, a w konsekwencji uprawdopodobniały uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego niewątpliwie uzasadniają obawę organów podatkowych, że zobowiązanie nie będzie wykonane i stanowią przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków. Dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej (por. wyroki WSA w: Gdańsku z 21 września 2016 r., I SA/Gd 454/16; Warszawie z 14 września 2016 r., VIII SA/Wa 110/16; Łodzi z 28 stycznia 2016 r., I SA/Łd 1197/15). W kontekście powyższego należy przyjąć, że uczestnictwo podatnika w transakcjach o charakterze wyłudzenia podatkowego stanowi zasadniczy argument przemawiający za realnością obawy, iż zabezpieczone zobowiązanie przez stronę skarżącą nie zostałoby wykonane.

Należy jednak podkreślić, że wskazywane przez organy podatkowe wysokie prawdopodobieństwo świadomego dokonywania transakcji nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz niewykazanie sprzedaży na rzecz kontrahenta, nie stanowiło jedynej okoliczności uzasadniającej obawę niewykonania zobowiązania. W ocenie organów obawę tę uzasadnia również sytuacja majątkowa strony, w szczególności relacja pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego a stanem majątkowym i finansowym skarżącego i z taką oceną Sąd się zgadza. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dane wynikające z CEPiK oraz Ewidencji Ksiąg Wieczystych, organ ustalił, że skarżący nie posiada majątku wystarczającego na pełne pokrycie zadłużenia. W prowadzonym postępowaniu odwoławczym organ uwzględnił wartość pojazdów wskazanych przez skarżącego oraz wysokość dochodu uzyskanego przez stronę w 2021 r. Natomiast wobec złożenia zeznań podatkowych za 2022 r. po wydaniu decyzji organów podatkowych, z powyższej przyczyn dochodów osiągniętych przez stronę i jego małżonkę za ten rok nie mógł uwzględnić. Na podstawie dostępnych w chwili orzekania dowodów Dyrektor IAS ustalił, że wartość majątku ruchomego skarżącego wynosi około [...] zł, zaś dochód jaki skarżący osiągnął w 2021 r. to [...] zł. Ustalił również kwoty dochodu uzyskanego w trzech wcześniejszych latach, tj. 2018-2020, które łącznie wyniosły [...] zł, zatem w latach 2018-2021 skarżący osiągnął dochód w łącznej wysokość prawie [...] zł. Podkreślić jednak należy, że trafnie organ odwoławczy zauważył, iż dochód to nie są środki odkładane w taki sposób, ażeby w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych pozwoliły zaspokoić wynikające z nich kwoty. Dane zawarte w zeznaniu podatkowym sporządzonym za konkretny rok podatkowy, są obrazem pewnej tendencji sytuacji finansowej, nie są zaś obrazem rzeczywistych możliwości wywiązania się przez podatnika na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu z regulowania zobowiązań podatkowych. Skarżący w trakcie postępowania odwoławczego nie wskazał w jaki sposób przeznaczył uzyskane w ostatnich latach dochody na powiększenie majątku trwałego, choćby przez zakup nieruchomości, czy zakup środków trwałych znacznej wartości. Przez wszystkie te lata uzyskane dochody służyły przecież skarżącemu środki utrzymania siebie i rodziny, a tu należy zaznaczyć, że w 2019 r. dochód z prowadzonej działalności wyniósł jedynie [...] zł, czyli miesięcznie kwotę ok. [...] zł. Ponadto, wbrew zarzutom skarżącego, organ zbadał sytuację majątkową jego żony wskazując, że zgodnie ze złożonym oświadczeniem małżonkowie nie posiadają majątku wspólnego, zatem brak tego majątku oznacza, iż możliwość wykonania przybliżonej kwoty zobowiązania w oparciu o majątek wspólny nie wystąpiła. Organ ustalił również dochód małżonki zgodnie z zeznaniem rocznym [...] za 2021 r. wynosi [...] zł, choć kwota ta nie może zostać uwzględniona jako wspierająca wykonanie przybliżonego zobowiązania podatkowego.

Należy też podkreślić, że określone i zabezpieczone zobowiązania wynoszą w przybliżeniu łącznie [...] zł, zaś ustalony przez organ podatkowy majątek wraz z sugestiami strony, co do wysokości osiąganych dochodów, wynosi [...] zł. Z pola widzenia nie może jednak umknąć fakt prowadzenia wobec skarżącego postępowań egzekucyjnych przez komorników sądowych, a zatem istnienia już egzekwowanego zadłużenia skarżącego wobec innych podmiotów. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych zawiadomień o zajęciu wierzytelności ([...]) wynika, że zajęcia te opiewają na łącznie na znaczne kwoty przy biegnących nadal odsetkach. Istotną okolicznością jest również wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] w dniu 8 lipca 2022 r. decyzji określającej i zabezpieczającej na majątku skarżącego przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w łączną kwotę należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Tę okoliczność skarżący w swoich wywodach pomija, a oznacza ona, że zaległości skarżącego mogą być dwukrotnie większe niż te objęte zaskarżoną decyzją.

Sąd zwraca uwagę, że skarżący ani w trakcie postępowania odwoławczego, ani w skardze, mimo zarzutu braku uwzględnienia towarów handlowych firmy, stanu jej kont bankowych, czy wymagalnych wierzytelności, nie przedstawił żadnych dowodów na powyższe okoliczności. Wobec szeregu prowadzonych wobec niego egzekucji komorniczych, trudno przyjąć, że skarżący dysponuje majątkiem na kontach bankowych, czy jakimikolwiek wierzytelnościami, o których wspomina w skardze, biorąc pod uwagę, że nie przedstawił w tym zakresie żadnych konkretnych informacji ani organowi podatkowemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji, ani Sądowi choćby wraz ze skargą. Tym samym wobec poczynionych ustaleń w zakresie posiadanego zadłużenia, szeregu prowadzonych postępowań egzekucyjnych, jak i niewskazania jako przeciwdowodu jakiegokolwiek innego majątku aniżeli ustalony w toku instancyjnym, Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że zabezpieczenie przybliżonych zobowiązań jest w pełni uzasadnione.

Dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku podatnika, a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi bowiem zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania. Suma wysokości przybliżonego zobowiązania oczywiście nie uzasadnia obawy niewykonania go w przyszłości, jednakże odniesienie wielkości tego zobowiązania do stanu majątku podatnika oraz ocena prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania w kontekście jego działań jako przedsiębiorcy i podatnika, może prowadzić do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania z uwagi na brak majątku i nierzetelność podatnika (zob. wyrok WSA w: Gorzowie Wielkopolskim z 31 sierpnia 2016 r., I SA/Go 181/16; Warszawie z 13 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 1308/15).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, prawidłowy jest też sposób wyliczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego, który dał możliwość zweryfikowania sposobu obliczenia kwot przewidywanego zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji szczegółowo określił zarówno przybliżone kwoty podatku naliczonego, zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług jak i należnych odsetek za zwłokę z uwzględnieniem poszczególnych okresów rozliczeniowych. Następnie prowadząc w toku instancyjnym postępowanie organ odwoławczy zweryfikował wysokość odsetek za zwłokę. Uznając, że w stosunku do miesięcy maj, czerwiec, październik, grudzień 2021 r., luty i marzec 2022 r., odsetki te zostały obliczone nieprawidłowo, uchylił w tej części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i w odniesieniu do miesięcy: maj 2021 r. oraz marzec 2022 r. określił je w prawidłowej wysokości, natomiast w odniesieniu do czerwca, października, grudnia 2021 r. i lutego 2022 r. w stosunku do zawyżonych kwot odsetek za zwłokę umorzono postępowanie w sprawie. Po przeprowadzonej korekcie organ odwoławczy podał zarówno przybliżone kwoty zobowiązań, jak i należnych od nich odsetek za zwłokę.

Odnosząc się natomiast do zarzutu wskazania przez organ nieprawidłowej kwoty podlegającej zabezpieczeniu, podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę określa się w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ określi następnie w decyzji wymiarowej. Musi być ono wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Obowiązek uwzględnienia danych dotyczących podstawy opodatkowania oznacza, że "przybliżona kwota zobowiązania podatkowego" nie może być rozumiana jako np. "przybliżona kwota uszczuplenia podatku", czyli innymi słowy nie może być utożsamiana z kwotą, o jaką podatek zadeklarowany przez podatnika został zaniżony. Nie jest to kwota zaległości podatkowej. Wydając decyzję wymiarową wskazywana jest bowiem cała kwota zobowiązania za dany okres (prawidłowe rozliczenie danego okresu), zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Natomiast, stanowiąca zaległość podatkową kwota nieuiszczonego zobowiązania podatkowego, podawana jest przez wierzyciela w tytule wykonawczym, opartym na tej decyzji. Tak jak zatem należy odróżnić kwotę zobowiązania podatkowego określaną w decyzji wymiarowej od kwoty zaległości podatkowej podlegającej egzekucji, analogicznie odróżnić należy przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określaną w decyzji o zabezpieczeniu od kwoty tego zobowiązania jeszcze nieuiszczonej i przez to podlegającej zabezpieczeniu na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę prawną należności, określa jaka należność zostaje zabezpieczona, jednakże kwota tej należności podlegająca zabezpieczeniu musi uwzględniać okoliczność, że część należności mogła już być zapłacona przez podatnika (por. wyroki WSA w: Kielcach z 18 kwietnia 2019 r., I SA/Ke 87/19; Białymstoku z 1 lutego 2022 r., I SA/Bk 500/22 oraz z 31 sierpnia 2022 r. I SA/Bk 152/22). Tym samym powtórzyć należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych i prawidłowo też wskazały, że podlegają one zabezpieczeniu na majątku podatnika oraz majątku wspólnym małżonków. Okoliczność wpłat dokonanych na poczet zobowiązań podatkowych zadeklarowanych przez podatnika została natomiast uwzględniona na etapie wykonania decyzji o zabezpieczeniu przy formułowaniu zarządzeń zabezpieczenia. Z tych względów zarzut dotyczący wskazania w decyzji o zabezpieczeniu zawyżonych kwot podlegających zabezpieczeniu jest nieuzasadniony.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż zaistniała określona w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanka umożliwiająca organom podatkowym dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego przed wydaniem decyzji wymiarowej, tj. uzasadniona obawa, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Nadto, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania wykazała, że organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna a jednocześnie zgodna z zasadami doświadczenia życiowego.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) skargę oddalił.