Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 651/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 80, art. 67 § 2 i 2a, art. 54 § 4 pkt 1, art. 22 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 46 § 6, . 156 § 1 pkt 1, art. 107 § pkt 2 i art. 268a, art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9 i art. 11
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 16
journal: Dz.U. 2020 poz 2176
law: Ustawa z dnia  6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej - t.j.
article: art. 17
journal: Dz.U. 2019 poz 1500
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - t.j.
article: art. 201
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych
article: art. 12a § 2, art. 12a § 5, art. 18 w zw. z art. 19 i art. 20, art. 44 § 2 w zw. z art. 49 § 1 w zw. z art. 34, art. 35 § 6 i art. 37 § 1 art. 183 § 2 pkt 2, art. 106 § 3, art. 119
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Po 946/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie czynności zabezpieczających 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 946/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca lub spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 30 września 2021 r., oddalające skargę na czynność egzekucyjną.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (dalej: Naczelnik US P. lub organ pierwszej instancji) prowadził względem spółki postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 28 października 2020 r. Zarządzenie zabezpieczenia wystawiono w związku z decyzją Naczelnika US . z dnia 14 października 2020 r. w przedmiocie zabezpieczenia. Zawiadomieniem z dnia 29 października 2020 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w banku P. S.A. (dalej: Bank). Zawiadomienie doręczono spółce w dniu 13 listopada 2020 r. Spółka wniosła pismo z dnia 19 listopada 2020 r., które w części zostało przez organ potraktowane jako skarga na czynność zabezpieczającą. Naczelnik US P. postanowieniem z dnia 25 czerwca 2021 r. oddalił skargę skarżącej na zajęcie zabezpieczające. Organ stwierdził, że zajęcie zabezpieczające z rachunków bankowych zostało dokonane w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zawierało wszelkie informacje i pouczenia, o których stanowi art. 67 § 2 i 2a u.p.e.a. Zostało ono doręczone skarżącej w sposób prawidłowy, określony w art. 46 § 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: K.p.a.). Naczelnik US podniósł, że dłużnik zajętej wierzytelności pismem z 29 października 2020 r. zawiadomił, że nie prowadzi rachunku bankowego dla skarżącej.

Postanowieniem z dnia 30 września 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US P. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że żaden z argumentów podniesionych przez spółkę w piśmie z dnia 19 listopada 2020 r. nie dotyczył czynności zabezpieczających, lecz były one ukierunkowane na odrębne postępowania. W ocenie Dyrektora IAS organ podatkowy rozpatrzył w sposób prawidłowy i merytoryczny skargę spółki oraz właściwie dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego.

W skardze spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: art. 16 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz.U. z 2020 r., poz. 2176 ze zm., dalej: u.d.d.i.p.), art. 54 § 4 pkt 1, art. 22 § 2 u.p.e.a., art. 156 § 1 pkt 1, art. 107 § pkt 2 i art. 268a, art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9 i art. 11 K.p.a., art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1500 ze zm., dalej: ustawa o K.R.S.), art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej: K.s.h.).

We wskazanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji podtrzymał stanowisko organów obu instancji. Odnośnie do zarzutu podpisania postanowień i zawiadomienia o zajęciu z 29 października 2020 r. przez nieuprawnione osoby, Sąd wskazał, że: 1) upoważnienie D.S. do podpisania zaskarżonego postanowienia wynika z upoważnienia nr [...] z 4 lutego 2021 r. udzielonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, 2) upoważnienie R.S. do podpisania postanowienia wydanego w imieniu organu pierwszej instancji wynika z upoważnienia tego organu z 1 września 2020 r., nr [...], 3) upoważnienie A.P. do wystawienia zawiadomienia o zajęciu wynika z upoważnienia z 27 listopada 2019 r., nr [...] udzielonego mu przez organ pierwszej instancji, 4) upoważnienie dla J.T. do działania w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wynika z upoważnienia tego organu z 20 stycznia 2021 r., nr [...].

Sąd nie zgodził się ze spółką, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia zostały wydane niezgodnie z właściwością miejscową organów. Zgodnie bowiem z danymi pochodzącymi z KRS, od 17 października 2018 r. siedziba skarżącej określona jest jedynie jako miasto P. Skarżąca nie ma wpisanego żadnego konkretnego adresu siedziby. Zdaniem Sądu, skoro wskazanym wpisem wykreślono dotychczasowy adres siedziby skarżącej (P., ul. Ź. [...], [...]-[...] P.) i jako siedzibę wskazano jedynie ogólnie miasto P., to brak jest podstaw do twierdzenia o zmianie właściwego dla skarżącej naczelnika urzędu skarbowego. Organem właściwym dla skarżącej pozostał w dalszym ciągu Naczelnik US P. Sąd stwierdził, że zmiana siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga zmiany postanowień tworzącej ją umowy. Skuteczność tej zmiany uwarunkowana jest dokonaniem jej wpisu do KRS (art. 255 § 1 K.s.h.). Ponieważ zarejestrowanie zmiany umowy spółki ma charakter konstytutywny, to z chwilą dokonania wpisu zmiana ta wywołuje skutek zarówno wobec osób trzecich, jak i w stosunkach wewnętrznych spółki Z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z KRS skarżącej nie wynika, aby kiedykolwiek wpisano do rejestru zmianę siedziby skarżącej na adres P., ul. W. [...].

Sąd wyjaśnił, że kontrolą Sądu w niniejszej sprawie nie mogą być objęte wszelkie działania organów podatkowych prowadzonych wobec skarżącej. W szczególności kontroli Sądu w niniejszej sprawie nie podlegają rozstrzygnięcia organów w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, prawidłowość wydawanych względem skarżącej decyzji podatkowych i decyzji o zabezpieczeniu.

Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. w związku z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:

1) art. 12a § 2, art. 12a § 5 P.p.s.a. w wyniku nieudostępnienia akt sprawy uniemożliwiając tym samym skarżącej realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym uniemożliwiając weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważanie ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło do oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji, jak i odpowiednie przygotowanie stosownych wniosków, jak również stosownej skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-i9;

2) art. 18 w zw. z art. 19 i art. 20 P.p.s.a w wyniku nie przekazania skarżącej treści zarządzenia Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia składu orzekającego, tym samym uniemożliwiając złożenie wniosku o wyłączenie sędziego sądu pierwszej instancji z postępowania;

3) art. 44 § 2 w zw. z art. 49 § 1 w zw. z art. 34, art. 35 § 6 i art. 37 § 1 P.p.s.a, poprzez uznanie, że upoważnienie administracyjne wydane w trybie art. 143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), które zostało włączone do akt postępowania "sądowego" jednocześnie może być pełnomocnictwem w trybie art. 37 P.p.s.a.;

4) art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a. poprzez błędnie uznanie, że nie doszło do wystąpienia przesłanki nieważności postępowania w wyniku reprezentacji organu odwoławczego przed sądem pierwszej instancji przez urzędnika nie posiadającego pełnomocnictwa w sprawie;

5) art. 106 § 3 P.p.s.a polegające na nie uwzględnieniu w pełni wniosków spółki w zakresie przeprowadzenia dowodów z upoważnień urzędników prowadzących w rzeczywistości postępowania w ramach organu drugiej instancji, jednocześnie nie podpisujących postanowień potwierdzających stanowisko kasatora, tym bardziej, że organy pierwszej i drugiej instancji uchylały się od realizacji tego obowiązku w wyniku błędnej wykładni przepisów kompetencyjnych w sprawie. Dowody te były kluczowe dla weryfikacji poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 O.p. w zw. z art. 180 O.p. dekoncentrujących uprawnienia piastuna organu pierwszej i drugiej instancji;

6) art. 119 P.p.s.a poprzez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku nie uwzględnienia wniosku skarżącej zawartego w skardze, a tym samym pozbawienie spółki możliwości poznania terminu rozprawy i złożenia kolejnych pism procesowych w sprawie;

7) art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wyrażającym się w bezpodstawnym ustaleniu, iż osoba dokonująca podpisania postanowienia Dyrektora IAS była upoważniona do jej dokonania w imieniu Dyrektora IAS w oparciu o upoważnienie udzielone przez ten organ na podstawie art. 143 O.p.;

8) art. 133 § 1 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na wydaniu wyroku na podstawie niekompletnych akt i braku w nich np.:

a) upoważnienia administracyjnego w trybie art. 143 O.p. dla D.W. i J.T. podpisującej postanowienie w trybie art. 36 § i w związku z art. 123 K.p.a.,

b) pełnomocnictwa wydanego w trybie art. 37 P.p.s.a. dla D.S.;

c) braku treści regulaminu organizacyjnego urzędu organu pierwszej i drugiej instancji legitymującego wydanie upoważnień i pełnomocnictw,

d) podpisanie odpowiedzi na skargę i innych pism procesowych w imieniu Dyrektora IAS przez osobę nie posiadającą imiennego indywidualnego pełnomocnictwa od piastuna organu, brak odnotowania tego pełnomocnictwa w rejestrach upoważnień organu, w aktach postępowania, w systemie Passa i uznanie ich legitymacji procesowej bez weryfikacji;

9) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim przepis ten stanowi o tym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, poprzez błędne zastosowanie, polegające na zaniechaniu przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia wszystkich argumentów skargi i pism procesowych opierając się na wyrokach nieprawomocnych wobec kasatora;

10) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez niezamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że:

a) zmiana właściwości miejscowej organu pierwszej instancji następuje tylko i wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w przypadku rozpatrywania właściwości miejscowej, a do czego Sąd nie odniósł się w sposób wyczerpujący,

b) nie może dojść do obalenia domniemania poprawności wpisu w KRS w zakresie adresu spółki na podstawie przeprowadzenia szeregu czynności urzędowych w sprawie przez organ pierwszej instancji i posiadaniu szeregu innych dokumentów urzędowych w sprawie,

c) nie należy rozstrzygać faktycznego poprawnego momentu zmiany adresu spółki, czy następuje on w dniu powzięcia uchwały przez zarząd kasatora, złożenia wniosku do KRS w tym zakresie, ujawnienia wpisu w KRS, czy złożenia druku VAT-R lub NIP-8 do organu podatkowego,

d) skarżąca dokonuje wyboru właściwości miejscowej organu przez złożenie deklaracji rozliczeniowej w zakresie podatku VAT,

e) spółka jest odpowiedzialna za badanie odpowiedniej właściwości organu pierwszej instancji, do którego składa deklaracje a tym samym czynności te są wiążące dla organów tylko dlatego, że skarżąca nie kwestionuje tego faktu wcześniej,

f) nie doszło do zmiany właściwości organu podatkowego i naruszenia normy załącznika 2 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby Dyrektorów Izby Administracji Skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedzib dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 393 ze zm., dalej: rozporządzenie MRF z dnia 24 lutego 2017 r.), mimo przeprowadzenia badania właściwości organu przez zespół kontrolujący organu i doręczania pism urzędowych pod nowym adresem spółki zgodnym z właściwością miejscową innego organu podatkowego,

g) oparcie weryfikacji wydania upoważnienia administracyjnego w trybie art. 143 O.p. przez piastuna organu odwoławczego może odbyć się w formie upoważnienia zbiorczego dla kilku osób jednocześnie i jednocześnie błędnie zweryfikowanym podpisie kwalifikowanym,

h) w przypadku wystąpienia w obrocie prawnym upoważnienia wydanego w trybie art. 143 O.p. przez piastuna organu odwoławczego, które jest niekompletne i nie zawiera umocowania do wykonania konkretnej czynności może być zastąpione lub uzupełnione regulaminem organizacyjnym urzędu wydanym i zatwierdzonym (podpisanym) przez piastuna organu odwoławczego,

i) wbrew przyjętemu w judykaturze poglądowi, że treść upoważnienia powinna być jednoznaczna i precyzyjna, zasadę tę można zastąpić nieprecyzyjnym sformułowaniem z regulaminu stworzonego i zatwierdzonego przez Dyrektora IAS, że następca Naczelnika jest upoważniony do podejmowania rozstrzygnięć i podpisywania pism oraz zajmowania stanowiska we wszystkich sprawach z zakresu bezpośrednio nadzorowanych komórek organizacyjnych,

j) piastun organu odwoławczego może zastępować w zakresie dekoncentracji uprawnień piastuna organu podatkowego, tegoż piastuna tworząc i zatwierdzając regulaminy organizacyjne urzędu organu podatkowego, który jest następnie traktowany jak upoważnienie imienne dla urzędnika tej instancji,

k) utworzony regulamin zatwierdzony przez Naczelnika US może być substytutem upoważnienia imiennego zgodnie z treścią art. 143 O.p.,

l) przywołany zapis nie spełnia definicji upoważnienia ogólnikowego i blankietowego uniemożliwiającego w sposób precyzyjny dekoncentrację uprawnień piastuna organu,

m) dochodzi w sposób uprawniony w ramach wykładni normy przepisu art. 143 O.p do pominięcia wykładni językowej, gdzie upoważnienie może być zamiennie uznane jako regulamin organizacyjny, zarządzenie lub zakres obowiązków, a definicja pracownika zostaje rozszerzona o urzędnika delegowanego przez Dyrektora IAS do organu podatkowego z pominięciem faktycznej definicji pracownika wskazanej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm., dalej: K.p.),

n) organ i osoba podpisująca postanowienie, decyzję w chwili powzięcia informacji o uzasadnionej wątpliwości skarżącej w zakresie należytego umocowania urzędnika do podpisania decyzji nie był zobowiązany na wyraźne żądanie skarżącej okazania takiego upoważnienia,

o) brak w aktach postępowania administracyjnego żądanych upoważnień wydanych w trybie art. 143 O.p. nie świadczy, że postępowanie odwoławcze przeprowadzone przez Dyrektora IAS było niekompletne a tym samym wadliwe,

p) w przypadku uznania, że udzielenie upoważnień jest sprawą wewnętrzną organu, organ ten ma prawo odmówić okazania tych upoważnień skarżącej stwierdzając, że nie ma to znaczenia dla postępowania i nie może być dowodem w postępowaniu,

r) odmowa okazania upoważnienia przez organ pierwszej i drugiej instancji nie jest jawnym faktycznym uniemożliwieniem spółce przygotowania treści odwołania do organu odwoławczego, jak również przygotowania poprawnej skargi do sądu pierwszej instancji,

s) utworzony regulamin zatwierdzony przez organ odwoławczy może być substytutem upoważnienia imiennego zgodnie z treścią art. 143 O.p.,

t) przywołany zapis nie spełnia definicji upoważnienia ogólnikowego i blankietowego uniemożliwiającego w sposób precyzyjny dekoncentrację uprawnień piastuna organu pierwszej i drugiej instancji,

u) organ działając w tym zakresie upoważniony jest do powoływania się wyłącznie na zasadę uzasadnionego zaufania do administracji państwowej, a skarżąca zobowiązana jest do przyjęcia stanu faktycznego w tym zakresie "na wiarę" bez wskazania imiennego upoważnienia i dołączenia go do akt postępowania,

w) w upoważnieniu zakres dekoncentracji uprawnień jest wskazany w sposób enumeratywny i może być interpretowany przez dorozumienia i w sposób rozszerzający przez organ odwoławczy i przez Sąd pierwszej instancji;

11) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. wobec braku przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, która prowadzi do przedstawienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w skarżonym akcie administracyjnym;

12) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że:

a) zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego następuje tylko i wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w sprawie,

b) weryfikacja wydania upoważnienia administracyjnego przez piastuna organu odwoławczego może odbyć się w formie złożenia oświadczenia przez organ odwoławczy w ramach pisma procesowego,

c) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia właściwości miejscowej organu I instancji,

d) nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. właściwości miejscowej Naczelnika US, na niekompletnym materiale dowodowym,

e) polegające na wyrażeniu oceny prawnej pomimo niewskazania podstawy prawnej i pomimo niewyjaśnienia tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zmiana właściwości miejscowej organu pierwszej instancji następuję tylko i wyłącznie na podstawie ujawnienia wpisu w KRS, co miało istotne znaczenie w sprawie,

f) niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w tej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia właściwości miejscowej Naczelnika US,

g) nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, tj. właściwości miejscowej Naczelnika US, na niekompletnym materiale dowodowym,

h) może dojść do wydania upoważnienia wydanego w trybie art. 143 O.p. będącego jednocześnie pełnomocnictwem piastuna organu w trybie art. 35 § 4 w zw. z art.37 § 1 P.p.s.a.,

13) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności niepoczynienie własnych ustaleń, a w rezultacie oparcie rozstrzygnięcia w kluczowej kwestii niniejszej sprawy, poprawności upoważnień wydanych w trybie art. 143 O.p. przez organ pierwszej i drugiej instancji, na niekompletnym materiale dowodowym zwłaszcza faktu podpisania treści ponaglenia przez skarżącą;

14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie argumentacji o błędnej właściwości miejscowej Naczelnika US z uwagi na fakt, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych w zakresie właściwości miejscowej organu podatkowego oraz nieprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla spółki,

b) art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe, pobieżne, wyrywkowe ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie i nieuwzględnienie wielu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, głównie w zakresie ustalenia faktycznego w zakresie posiadania informacji z urzędu przez organ pierwszej instancji w zakresie zmiany adresu prowadzenia działalności przez spółkę,

c) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich dowodów i wyjaśnień skarżącej, a także niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie nieuwzględnienie danych i dokumentów związanych ze złożonymi deklaracjami VAT-R, NIP-8, plikami jpg., wydanymi potwierdzeniami rejestracji VAT UE i złożonymi wyjaśnieniami przez skarżącą,

d) art. 187 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez spółkę, a co za tym idzie właściwości miejscowej organu podatkowego;

15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a. a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1 art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b) O.p. polegające na nie uchyleniu zaskarżonego postanowienia z powodu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji powinien był na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 P.p.s.a. stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS;

16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a. a także w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18, art. 18a, art. 18b i art. 233 § 11 pkt 2 lit. b) O.p. ze wskazanych powodów w pkt 1.10.1 do 1.10.21 niniejszej skargi kasacyjnej.

17) art. 145 § 1 pkt 2 związku z art. 135 P.p.s.a. i w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a i art. 18b O.p. polegające na niestwierdzeniu nieważności postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji, pomimo że w sprawie zachodziły przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w postaci podpisania postanowienia przez osobę nie posiadającą stosownego upoważnienia;

18) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. art. 106 § 3 P.p.s.a, poprzez niezamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, tj. nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że jest możliwość oddalenia wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających w sposób milczący i dorozumiany przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym brak zobowiązania organu odwoławczego do przekazania tych dowodów i nie włączenie ich do akt postępowania, które w sposób bezsprzeczny zaprzeczyłyby przyjętej strategii procesowej organu i jednocześnie wykazały świadome i rażące naruszenie prawa;

19) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a, art. 141 § 4 w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez nie zamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nie rozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, powody wskazanych w pkt 1.10.1 do 1.10.21 skargi kasacyjnej nie są istotne dla sprawy.

20) art. 149 § 1 pkt 3, § 1a i art. 141 § 4 w zw. art. 134 § 1 P.p.s.a, poprzez niezamieszczenie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że:

a) Sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich zarzutów skargi;

b) w aktach sprawy nie muszą znajdować się upoważnienia, pełnomocnictwa, wszystkie dowody, gdy znane są one skarżącej;

II. w związku z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w związku z:

1) art. 12a § 2, 12a § 5 P.p.s.a w zw. z. § 1 pkt. 1 i § 3 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 maja 2019 r. w sprawie sposobu postępowania z aktami spraw sądowoadministracyjnych w wojewódzkich sądach administracyjnych i Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1004, dalej: rozporządzenie z dnia 27 maja 2019 r.) w wyniku nieudostępnienia akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności, czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy są to akta papierowe w czytelni Sądu;

2) art. 12a § 2, 12a § 5 P.p.s.a w związku z nieudostępnieniem akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną nie mającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności czy akta te są dostępne w systemie PASSA czy też są to akta papierowe w czytelni Sądu;

3) art. 17 ustawy o K.R.S. oraz art. 201 K.s.h. w związku z art. 151 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pominięciu dopuszczalności obalenia domniemania danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców w sytuacji uzyskania dowodów przeciwnych (tu: notatki służbowej urzędników organu, złożonych formularzy VAT-R, NIP-8, wydanie potwierdzenia VAT UE i złożone pliki JPK) i przyjęciu, że zmiana adresu prowadzenia działalności jest skuteczna dopiero po ujawnieniu w KRS, a nie w dniu podjęcia uchwały w tym zakresie;

4) art. 194, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez spółkę w skardze do Sądu pierwszej instancji, wykazujących zorganizowane działanie Dyrektora IAS w zakresie treści upoważnień urzędników prowadzących postępowania w ramach organu pierwszej i drugiej w celu pokrzywdzenia skarżącej i nie wykazania legitymacji procesowej w postępowaniach tych osób poprzez wniesienie jako dowód treści upoważnień do akt postępowania po wyartykułowaniu stanowczego żądania w tym zakresie i wniesieniu szeregu wniosków;

5) art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. poprzez:

a) prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M.T.) do tego nieupoważnioną wykonującą inne czynności procesowe np. w postaci sporządzania protokołów pism czy nawet metryki postępowania czy spisu akt postępowania, nie posiadającą imiennego upoważnienia od piastuna organu odwoławczego, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania,

b) podpisanie postanowienia przez Kierownika działu J.M., nie posiadającego imiennego upoważnienia od piastuna organu odwoławczego, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania,

c) podpisanie odpowiedzi na skargę przez p.o. Naczelnika Wydziału P.K., nie posiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora IAS, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu, w aktach postępowania, w systemie Passa i uznanie ich legitymacji procesowej bez weryfikacji,

d) wydanie postanowienia przez osobę do tego nieupoważnioną, nie będącą piastunem organu w sprawie,

e) prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę do tego nieupoważnioną wykonującą inne czynności procesowe np. w postaci sporządzania protokołów pism czy nawet metryki postępowania, czy spisu akt postępowania, nieposiadającą imiennego upoważnienia od piastuna organu odwoławczego, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania,

f) podpisanie postanowienia organu odwoławczego nieposiadającego imiennego upoważnienia od piastuna organu odwoławczego, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania;

6) art. 143 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez:

a) prowadzenie postępowania w organie podatkowym przez osobę nieposiadającą właściwego precyzyjnego, imiennego upoważnienia odwołującego się do właściwego przepisu kompetencyjnego od piastuna organu podatkowego, brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania administracyjnego,

b) podpisanie postanowienia przez osobę nieposiadającą właściwego precyzyjnego, imiennego upoważnienia odwołującego się do właściwego przepisu kompetencyjnego od piastuna organie pierwszej i drugiej instancji w wymaganym zakresie - brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 256 § 3 i art. 169 K.s.h. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie przepis ten miał zastosowanie, gdy spółka od wielu lat była zarejestrowana wpisem konstytutywnym w KRS;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 255 § 1 K.s.h. poprzez uznanie, że zmiana adresu (ulicy) a nie siedziby miasta dokonuje się wpisem konstytutywnym zamiast deklaratoryjnym, gdy skarżąca nie zmieniała swojej siedziby a jedynie adres ulicy w tym samym mieście.

9) art. 15 §1 i § 2 O.p. w zw. z art. 17 §1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, a tym samym wydanie postanowienia.

Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, przeprowadzenie rozprawy za pośrednictwem systemów komunikacji elektronicznej (WEBEX) z udziałem przedstawicieli skarżącej, zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o udostępnienie akt sprawy w systemie PASSA.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 8 lutego 2023 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Pismem oznaczonym "Wniosek 1/04/23" z dnia 27 kwietnia 2023 r., skarżąca zawnioskowała o udostępnienie kompletnych akt sądowoadministracyjnych w systemie PASSA, wskazanie podstawy prawnej, na podstawie której dochodzi do rozdziału przez Sąd pierwszej instancji akt sądowoadministracyjnych na akta administracyjne i akta sądowe oraz o wskazanie przepisu prawnego definiującego z osobna pojęcie akt administracyjnych i akt sądowych, którymi posługuje się Sąd pierwszej instancji.

Pismem oznaczonym "Wniosek 2/04/23" z dnia 27 kwietnia 2023 r. spółka zawnioskowała o przeprowadzenie rozprawy za pośrednictwem środków teleinformatycznych (system Webex) zgodnie z wcześniejszym wnioskiem, wskazanie daty rozprawy, powiadomienie strony w terminie przewidzianym prawem oraz przeprowadzenie rozprawy za pośrednictwem środków teleinformatycznych.

W dniu 2 maja 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA wydał zarządzenie o następującej treści:

1. Wobec uprzedniego udostępnienia akt sprawy sądowej w systemie teleinformatycznym PASSA, w reakcji na wystąpienie pełnomocnika strony z 14 maja 2022 r., kolejne pismo (z 1 maja 2023 r.), podpisane bezpośrednio przez prezesa zarządu spółki, zatytułowane "Wniosek 1/04/23", przekazać do Wydziału Informacji Sądowej.

2. Pismo z 1 maja 2023 r. zatytułowane "Wniosek 2/04/23" przekazać składowi orzekającemu do podjęcia decyzji procesowej, a jego kopię również Wydziałowi Informacji Sądowej, z racji użycia w nim zwrotów będących wyrazem wątpliwej kultury procesowej, z zaznaczeniem następujących okoliczności:

- z uwagi na newralgiczność przedmiotu sprawy, tj. zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, wymagającą szybkiej reakcji w usuwaniu stanu niepewności prawnej, rzutującej niejednokrotnie na skuteczność podejmowanych czynności procesowych, w wyniku wniosku Przewodniczącego Wydziału III z 15 listopada 2022 r. Prezes Izby Finansowej wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy poza kolejnością wpływu na posiedzeniu niejawnym,

- sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COViD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III z 8 lutego 2023 r.,

- zawiadomienie o terminie posiedzenia niejawnego oraz składzie orzekającym strona otrzymała za pośrednictwem pełnomocnika umocowanego w sprawie 15 marca 2023 r.,

- w okresie od otrzymania zawiadomienia o wyznaczeniu sprawy na posiedzenie niejawne do dnia poprzedzającego wniesienie wskazanych pism procesowych, tj. od 15 marca 2023 r. do 1 maja 2023 r., strona nie zgłaszała jakichkolwiek wniosków, w szczególności wyrażających dezaprobatę dla rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym; reakcja strony nastąpiła na 4 dni przed wyznaczonym terminem posiedzenia, w tym 2 ustawowo wolne od pracy.

Pismem procesowym z dnia 2 maja 2023 r. (wpływ do NSA – 4 maja 2023 r. godz. 15.28) skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji w związku z art. 183 § 2 pkt 2 i pkt. 5 P.p.s.a. Zarzuciła obrazę następujących przepisów:

I. art. 183 § 2 pkt. 2 P.p.s.a., gdyż doszło do spełnienia przesłanki nieważności postępowania w wyniku naruszenia:

1) art. 29 w zw. z art. 37 § 1 i art. 39 P.p.s.a. poprzez kierowanie korespondencji w sprawie w ramach postępowania sądowoadministracyjnego przez osobę nieposiadającą stosownego pełnomocnictwa do reprezentacji organu odwoławczego przed Sądem pierwszej instancji;

2) art. 29 w zw. z art. 37 § 1 i art. 39 P.p.s.a. skierowanie sprawy przez sędziego przewodniczącego wydziału Sądu pierwszej instancji do rozpatrzenia mimo braków formalnych polegających na braku pełnomocnictwa do reprezentacji organu odwoławczego przed sądem pierwszej instancji;

3) art. 29 w zw. z art. 37 § 1i art. 39 P.p.s.a. zaniechanie wezwania przez Sąd pierwszej instancji do przekazania pełnomocnictwa dla urzędnika reprezentującego organ odwoławczy w chwili przesłania treści skargi wraz kompletnymi aktami do sądu;

4) art. 29 w zw. z art. 37 § 1 i art. 39 P.p.s.a. zaniechanie przez sędziego sprawozdawcę weryfikacji kompletności akt przed rozprawą w trybie uproszczonym, a tym samy wydanie wyroku na podstawie niekompletnych akt sądowoadministracyjnych;

II. art. 183 § 2 pkt. 5 P.p.s.a. gdyż doszło do spełnienia przesłanki nieważności postępowania w wyniku naruszenia art. 29 w zw. z art. 37 § 1 i art. 39 P.p.s.a. poprzez:

1) art. 18 w zw. z art. 19 i art. 20 P.p.s.a. poprzez nieprzekazywanie skarżącej za pośrednictwem ePUAP, jak również operatora pocztowego zarządzeń w zakresie wskazania sędziego sprawozdawcy, tym samym uniemożliwiając złożenie ewentualnego wniosku o wyłączenie sędziego sądu pierwszej instancji ze sprawy;

2) art. 119 P.p.s.a. poprzez kierowanie sprawy do rozstrzygnięcia w trybie uproszczonym mimo stanowczych wniosków spółki w ramach składanych skarg tym samym pozbawiania możliwości zastosowania normy art. 106 i art. 113 P.p.s.a., ale i art. 100 (protokół z rozprawy) oraz art. 102 P.p.s.a. (utrwalanie czynności z pomocą aparatu dźwiękowego) co w kontekście wysoko prawdopodobnej skargi kasacyjnej jest istotne dla ochrony interesów prawnych skarżącej;

a) nieinformowanie skarżącej za pośrednictwem ePUAP, jak również operatora pocztowego o terminie rozprawy wyznaczonej w trybie uproszczonym, tym samym uniemożliwiając składanie pism procesowych przed rozstrzygnięciem przy jednoczesnym świadomym naruszeniu wykładni przepisu art. 119 P.p.s.a.;

b) nieodpowiadanie i ignorowanie wniosków spółki w zakresie przyjętych procedur w I wydziale WSA w Poznaniu;

3) art. 119 P.p.s.a. poprzez bezprawne niemające uzasadnienia w normie prawnej pozbawianie prawa uczestnictwa w rozprawie, mimo jasnego wniosku skarżącej w tym zakresie i podejmowanie rozstrzygnięć w trybie uproszczonym bez poinformowania o tym przedstawicieli stron postępowania;

4) art. 119 P.p.s.a. poprzez pozbawianie spółki uczestniczenia w rozprawie poprzez nieinformowanie o terminie rozprawy w trybie uproszczonym (niejawnym);

5) art. 119 P.p.s.a. poprzez pozbawienie prawa zapoznania się przez skarżącą z terminem sprawy w ramach trybu uproszczonego;

a) przesłanie pism procesowych przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie w trybie uproszczonym;

b) pozbawienie możliwości wypowiedzenia spółki podczas rozprawy co do całokształtu i kompletności akt jak i kompletności lub nie materiału dowodowego;

c) pozbawienie możliwości zaproszenia przez skarżącą obserwatorów sądowych;

d) pozbawienie możliwości sporządzenia protokołu z rozprawy;

e) wysłuchanie ustanego uzasadnienia wyroku;

6) art. 12a P.p.s.a. poprzez świadome pozbawianie skarżącej dostępu do kompletnych akt sądowoadministracyjnych w systemie PASSA tym samym uniemożliwiając weryfikację kompletności i ich stanu, przekazanych przez organ władzy wykonawczej. Działają w sprzeczności do treści wydanego w trybie art. 12a § 8 P.p.s.a. rozporządzenia rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 maja 2019 r.;

7) art. 12a P.p.s.a. poprzez:

a) świadome przedefiniowanie pojęcia wskazanego w § 1 pkt 1 rozporządzenia rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 maja 2019 r.;

b) wprowadzenie do powszechnego stosowania pojęcia akt sądowych bez podstawy prawnej;

c) unikanie realizacji obowiązku prawnego nałożonego normą prawną;

d) akceptowanie dostarczania akt organu w postaci papierowej, mimo że organ prowadził je w formie elektronicznej.

Skarżąca zawnioskowała o stwierdzenie nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji, wskazanie w uzasadnieniu wyroku numeru karty akt sprawy sądowoadministracyjnych udostępnionych w systemie PASSA, gdzie znajdują się odwzorowania cyfrowe pełnomocnictwa procesowego dla przedstawicieli organu odwoławczego, wydanego w trybie art. 29 w zw. z art. 37 § 1 i art. 39 P.p.s.a.

W dniu 4 maja 2023 r., po godzinach urzędowania (po godz. 18), do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęły dwa pisma skarżącej oznaczone datą

4 maja 2023 r. Skład orzekający otrzymał je w dniu orzekania, tj. 5 maja 2023 r. W jednym z pism skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie i przeprowadzenie rozprawy za pośrednictwem systemów komunikacji elektronicznej (Webex) z udziałem przedstawicieli spółki oraz o wyznaczenie terminu rozprawy i właściwe poinformowanie skarżącej o jej terminie. W drugim piśmie spółka wniosła o wskazanie podstawy prawnej nieudostępnienia kompletnych akt sprawy w systemie PASSA. Wskazała, że w systemie nie ma zawiadomienia np. z dnia 1 marca 2023 r. Skarżąca wniosła o odroczenie rozprawy, gdyż nie posiada dostępu do kompletnych akt sprawy, a jej wnioski w zakresie uczestnictwa są ignorowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów konieczne jest poczynienie kliku uwag.

Po pierwsze, zwrócenia uwagi wymaga, że w niniejszej sprawie do Sądu pierwszej instancji zostało zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą. Przedmiot zaskarżonego postanowienia wyznaczył granice rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Termin "granice sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Ustanowiona tym przepisem zasada niezwiązania granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jego kontroli nie podlegają wszelkie działania organów podatkowych prowadzonych wobec skarżącej, w tym rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminów zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, prawidłowość wydawanych względem skarżącej decyzji podatkowych i decyzji o zabezpieczeniu. Zauważenia wymaga, że w skardze spółka nie postawiła żadnego zarzutu dotyczącego przedmiotu rozstrzygnięcia, tj. skargi na czynność zabezpieczającą. Również w skardze kasacyjnej zarzutów w tym zakresie nie postawiono. Odnotować też warto, że dokonana czynność zabezpieczająca była nieskuteczna, gdyż Bank do którego skierowano zawiadomienie z dnia 29 października 2020 r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych poinformował organ, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla skarżącej.

Po drugie, spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylają się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe przepisów tej ustawy nie stosowały i nie mogły stosować, gdyż zgodnie z art. 18 w związku z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W konsekwencji przepisów Ordynacji podatkowej nie uwzględniał w ramach czynności kontrolnych Sąd pierwszej instancji i tym samym ich nie naruszył.

Po trzecie, rozpoznaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podlegają zarzuty zamieszczone w pismach procesowych skarżącej, które zostały wniesione po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Termin do wniesienia zarzutów jest ograniczony terminem do wniesienia skargi kasacyjnej i zgodnie z art. 177 § 1 P.p.s.a. wynosi on trzydzieści dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Zatem zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych dokonane po wyznaczonym w tym przepisie terminie skutkuje pozostawieniem ich poza zakresem merytorycznej kontroli.

Odnośnie do zarzutów poddających się kontroli, przede wszystkim stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 119 P.p.s.a. Przepis ten zbudowany jest z pięciu punktów, dlatego należało wskazać konkretną jednostkę redakcyjną. Zgodnie bowiem z wymogami art. 183 § 1, art. 174 i art. 186 P.p.s.a. określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Niemniej jednak mając na uwadze, że skarżąca naruszenie art. 119 P.p.s.a. upatruje w nieuwzględnieniu jej wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie, nawiązując do treści pkt 2 tego artykułu, wyjaśnić można, że złożenie takiego wniosku nie wyklucza rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Ustawodawca przewidział bowiem w pkt 3 art. 119 możliwość rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (zaskarżone postanowienie spełnia kryteria określone w cytowanym przepisie). Decyzję o przekazaniu sprawy do rozpoznania na rozprawie ustawodawca pozostawił sądowi rozpoznającemu sprawę w trybie uproszczonym (art. 122 P.p.s.a.). Żaden przepis prawa nie daje takiej legitymacji prawnej stronie postępowania. Nie ma też przepisu, który stanowi, iż nie jest możliwe rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, jeśli strona postępowania wnioskuje o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Nie istniał prawnie ustanowiony obowiązek Sądu informowania strony o skierowaniu sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. W dacie wydawania zaskarżonego wyroku nie było przepisu nakładającego obowiązek informowania stron postępowania o składzie sądu wyznaczonego do rozpoznania sprawy. Obowiązek taki został wprowadzony mocą art. 5a § 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), który wszedł w życie w dniu 15 lipca 2022 r.

Wskazać też można, że owszem z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż każdy ma prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, ale z przepisu tego nie wynika obowiązek zastosowania tej zasady w każdym rodzaju postępowania sądowego. Zgodnie bowiem z art. 176 ust. 2 Konstytucji RP ustawodawca może uznać, że w pewnych kategoriach spraw, jak np. w przypadku postępowania uproszczonego, rozprawy nie muszą mieć miejsca (vide wyrok NSA z dnia 15 lutego 2023 r., III FSK 1673/21; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). W ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstępstwo od zasady jawności postępowania ustawodawca przewidział w art. 10, art. 90 i m.in. w art. 120.

Skarżąca twierdzi, że jej prawa zostały naruszone, gdyż ze względu na niepowiadomienie jej o rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym i o składzie rozpoznającym sprawę została pozbawiona możliwości złożenia wniosku o wyłączenie sędziego Sądu pierwszej instancji. W jej ocenie to zaniechanie doprowadziło do naruszenia art. 18 w związku z art. 19 i art. 20 P.p.s.a.

Przede wszystkim podkreślić należy, że art. 18 i 20 są zbudowane z wielu jednostek redakcyjnych, zaś skarżąca nie podała konkretnych jednostek, których naruszenie zarzuca (zaniechanie wywołujące skutki wcześniej podane). Zauważyć jednak można, że art. 18 reguluje wyłączenie sędziego z mocy samej ustawy. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby wystąpiła jedna z przesłanek w nim określona, a mimo to sędzia nie zostałby wyłączony. Skarżąca nie wykazała, aby taka sytuacja miała miejsce. Art. 19 stanowi o wyłączeniu sędziego na jego wniosek lub na wniosek strony i wskazuje, że do wyłączenia może dojść, jeśli istnieje okoliczność tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności sędziego w danej sprawie. Strona nie złożyła wniosku o wyłączenie sędziego, więc przesłanka wyłączenia normowana tym przepisem nie była badana. Tym samym nie było nawet możliwości naruszenia tego przepisu. Art. 20 określa termin i formę wniosku o wyłączenie sędziego. Stanowi też, że wniosek o wyłączenie sądu jest niedopuszczalny i podlega odrzuceniu na posiedzeniu niejawnym. Jak wynika z powyższego, żaden z tych przepisów nie ustanawia obowiązku poinformowania strony o składzie rozpoznającym sprawę, zatem nie mogły być one naruszone z przyczyny wskazanej przez skarżącą. Skarżąca nie podała żadnego innego przepisu, z którego wynika obowiązek informowania strony o rozpoznaniu sprawy w trybie uproszczonym albo o składzie rozpoznającym sprawę.

Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, że skarżąca nie wykazała w skardze kasacyjnej, znając już skład Sądu pierwszej instancji, która z przesłanek wyłączenia sędziego zostałaby przez nią zgłoszona, gdyby mogła złożyć wniosek o wyłączenie. Nie wskazała też na wystąpienie przesłanki z art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a., który to przepis stanowi, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Przywołany przepis daje stronie gwarancję, że również w przypadku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym, o którego terminie strona nie jest informowana, może ona podważyć prawidłowość składu orzekające ze względu na wystąpienie przesłanki wyłączenia. Skarżąca z tej możliwości nie skorzystała, co może wskazywać, że intencją skarżącej nie jest wykazanie, iż rzeczywiście jej prawa procesowe zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Jeśli zaś skarżąca dąży do podważenia systemowych rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę w ustawach o sądownictwie administracyjnym, to oczywistym jest, że nie może takiego skutku osiągnąć poprzez argumenty skargi kasacyjnej. Skarżąca podkreśla, że zna swoje prawa, "rozumie szersze mechanizmy prawne", a nawet poucza Sąd, jak sama to nazwała, w formie wykładu, więc przyjąć należy, że tę wiedzę posiada.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Tak też trzeba ocenić zarzut naruszenia art. 12a § 2, 12a § 5 P.p.s.a. w związku z § 1 pkt. 1 i § 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 maja 2019 r. Z przepisów tych skarżąca wyprowadziła wniosek, że sądy administracyjne mają obowiązek prowadzenia akt sprawy w sposób elektroniczny, a na akta sprawy składają się akta sądowe i administracyjne. W ocenie skarżącej, skoro w przepisach mowa o sprawach sądowoadministracyjnych, to nie znajduje uzasadnienia dokonany przez Sąd pierwszej instancji podział na akta sądowe i administracyjne. Skutkiem zaś takiego podziału została ona pozbawiona dostępu do kompletnych akt postępowania w systemie PASSA.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek skarżącej jest błędny.

Celem odkodowania użytego w § 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 27 maja 2019 r. terminu "akta spraw sądowo-administracyjnych" należy przede wszystkim zidentyfikować znaczenie pojęcia "sprawa sądowoadministracyjna", co wydaje się oczywiste, gdyż to o aktach tych spraw mowa jest w przywołanym przepisie. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 1 P.p.s.a, który stanowi, iż prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że najważniejszym wnioskiem, jaki wynika z tej definicji, jest to, że konstytutywną cechą sprawy sądowoadministracyjnej jest kontrola działalności administracji publicznej. Ponadto z unormowań o charakterze ustrojowym wypływa stwierdzenie, że kontrola ta dokonywana jest w ramach sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Natomiast dalsze cechy sprawy sądowoadministracyjnej wyprowadzić należy z innych unormowań Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (J.P. Tarno, R. Batorowicz, Pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej [w:] Instytucje procesu administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Ludwikowi Żukowskiemu, red. J. Posłuszny, Z. Czarnik, R. Sawuła, Przemyśl–Rzeszów 2009, s. 344 i n.). Z stanowiskiem tym zgadza się Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Wspomniane inne unormowania są zawarte w art. 12a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Według postanowień § 1 tego artykułu, dla każdej sprawy z zakresu, o którym mowa w art. 1, tworzy się akta. Akta są tworzone w postaci elektronicznej lub papierowej. Przepis ten wyraźnie stanowi o tworzeniu akt dla każdej sprawy zdefiniowanej w art. 1 P.p.s.a. Tworzyć oznacza stwarzać, budować, kreować, konstruować, powodować powstawanie czegoś (https://sjp.pwn.pl/slowniki/tworzenie.html). Tak więc utworzyć można coś co nie istnieje. Do momentu wpływu do sądu pisma inicjującego postępowanie sądowe, nie istnieją akta sądowe i to one są tworzone w sądzie, zgodnie z przytoczonymi przepisami. Natomiast co do zasady akta administracyjne istnieją w momencie wniesienia skargi i są składane do sądu. Takie założenie przyjął ustawodawca zobowiązując organ - którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi - do przekazania sądowi kompletnych i uporządkowanych akt wraz ze skargą i odpowiedzią na nią (art. 54 § 2 P.p.s.a.). Regulacja ta ma uzasadnienie w nałożonym na organ administracji obowiązku zgromadzenia odpowiedniego materiału, na podstawie którego wydaje on orzeczenie lub wykonuje inne przypisane mu czynności. Sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wykonaniu tego obowiązku. Do kompetencji tego sądu należy jedynie kontrola legalności danego aktu administracyjnego na podstawie przedłożonych przez organ akt sprawy.

W § 8 art. 12a P.p.s.a. Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej został upoważniony m.in. do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu tworzenia i przetwarzania akt, o których mowa w § 1. Skoro sąd administracyjny nie tworzy akt administracyjnych, to i przepisy rozporządzenia z dnia 27 maja 2019 r. nie dotyczą tych akt. Zaświadczają o tym pozostałe przepisy tego rozporządzenia, które normują warunki i tryb przekazywania akt spraw do właściwych archiwów państwowych oraz warunki i tryb niszczenia akt spraw po upływie okresu ich przechowywania (§ 1 pkt 3 i 4). Akta administracyjne nie mogą być objęte tą regulacją, gdyż po zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego są zwracane do organu, który przekazał je sądowi na czas orzekania.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że z przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy nie wynika obowiązek sądu udostępniania stronom akt administracyjnych w formie elektronicznej, jak twierdzi skarżąca. Z aktami administracyjnymi strona może zapoznać się w organie, może też w sądzie, w takiej formie w jakiej zostanie jej udostępniona przez sąd.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Według postanowień drugiego z nich, jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Z przepisów tych jasno wynika, że normują one materię dotyczącą skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest ani bezczynność organu, ani przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ, więc Sąd pierwszej instancji nie stosował tych przepisów – ergo, nie mógł ich naruszyć. Z kolei zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że dowód z dokumentów sąd może przeprowadzić na wniosek stron lub z urzędu. W skardze kasacyjnej skarżąca twierdzi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do jej wniosków o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Jednak skarżąca nie złożyła wniosku na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., zatem zarzut już z tej przyczyny nie zasługuje na uwzględnienie. Poza tym w skardze skarżąca wniosła o włączenie jako dowód upoważnień imiennych dla wymienionych przez nią pracowników, ale do skargi tych upoważnień nie dołączyła, więc Sąd nie mógł ich "włączyć". Również w skardze skarżąca wskazała na potrzebę "przekazania i weryfikację" upoważnień imiennych i Sąd pierwszej instancji zażądał od organu przedłożenia upoważnień i organ je przedłożył. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na te upoważnienia powołał się Sąd. Odmienną kwestią jest, czy w tym zakresie stanowisko Sądu jest prawidłowe, ale nie może ona być rozważana w ramach zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Nadto zauważenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie zostały wykazane konkretne dokumenty, z których zdaniem skarżącej Sąd powinien przeprowadzić dowód uzupełniający, więc Naczelny Sąd Administracyjny nie może w pełni ocenić zasadności twierdzeń skarżącej.

Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. (naruszenie tego ostatnio wymienionego przepisu wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z przepisu tego wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przypomnieć należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (CBOSA), przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. (wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12, z 11 marca 2015 r., II GSK 810/14, z 16 lutego 2018 r., II FSK 407/16 - CBOSA). Sytuacja, gdy sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji, nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona jedynie charakter pozorny. Zastrzeżenia te dotyczą stanowiska Sądu w zakresie wniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 156 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a. Skarżąca twierdziła, że utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane przez niewłaściwy organ oraz że zostało ono podpisane przez osobę nie posiadającą do tego upoważnienia, tak jak i zaskarżone postanowienie. Są to zarzuty szczególnej wagi, bo dotyczą nieważności aktu administracyjnego, dlatego obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było dogłębne ich rozważenie i wyrażenie odnośnie nich wyczerpującego stanowiska. Z tego obowiązku Sąd nie wywiązał się.

W zakresie dotyczącym zarzutu podpisania przez nieupoważnione osoby zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zawiadomienia o zajęciu z 29 października 2020 r., Sąd pierwszej instancji ograniczył się do przywołania numerów i dat upoważnień udzielonych D.S., R.S. i A.P. Tak też postąpił odnośnie do upoważnienia J.T. do działania w imieniu Dyrektora IAS. Tymczasem istnienie upoważnień dla tych osób samo w sobie nie zaświadcza, że zostały one upoważnione do konkretnych czynności, takich jak chociażby podpisywanie postanowień w przedmiocie objętym niniejszą sprawą. Konieczna jest analiza upoważnień, a tej Sąd nie przeprowadził. Dla wykazania jak jest ona istotna wskazać można, że z samego upoważnienia udzielonego D.S. trudno wyprowadzić wniosek, czy jest on upoważniony do podpisywania postanowień w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające (egzekucyjne). Wynika bowiem z niego jedynie, że jest on upoważniony do podpisywania m.in. postanowień w zakresie powierzonych zadań i w zakresie działania nadzorowanych komórek, ale nie wynika ani zakres powierzonych mu zadań, ani zakres działań nadzorowanych przez niego komórek. Tymczasem, upoważnienie do podpisania konkretnego aktu administracyjnego musi bezsprzecznie wynikać z odpowiednich dokumentów. Jeśli zaś zadania, do wykonania których dana osoba jest upoważniona, są w upoważnieniu szczegółowo wyspecyfikowane, jak na przykład w przypadku R.S., to należy sprawdzić, czy znajduje się pośród nich to kwestionowane przez stronę skarżącą. Jak powiedziano, tych wręcz niezbędnych czynności Sąd pierwszej instancji nie podjął, a przy tym nie poświęcił należytej uwagi tak ważkiemu zarzutowi jakim jest omawiany zarzut nieważności.

Również odnośnie do zarzutu braku właściwości organu Sąd pierwszej instancji odniósł się pobieżnie i to na tyle dalece, że z wypowiedzi Sądu nie sposób dowiedzieć się dlaczego uznał, że Naczelnik US . jest organem właściwym w niniejszej sprawie.

Skarżąca twierdziła, że zmieniła adres swojej siedziby, przez co przestał być właściwy Naczelnik US P., który wydał postanowienie w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą. Podniosła argumenty mające zaświadczać, o tym, że o zmianie adresu jej siedziby wiedział organ. Powołując się na art. 255 § 1 K.s.h. utrzymywała, że wpis w KRS dotyczący zamiany adresu siedziby spółki nie jest wpisem konstytutywnym. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro z dniem 17 października 2018 r. wykreślono z KRS dotychczasowy adres siedziby skarżącej, tj. ul. Ź. [...],[...]-[...] P. i jako siedzibę wskazano jedynie ogólnie miasto P., "to brak jest podstaw do formułowania twierdzenia o zmianie właściwego dla skarżącej naczelnika urzędu skarbowego". Sąd stwierdził, że organem właściwym dla skarżącej pozostał w dalszym ciągu Naczelnik Urzędu Skarbowego P. Sąd podniósł też, że zmiana siedziby spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga zmiany postanowień tworzącej ją umowy oraz że skuteczność tej zmiany uwarunkowana jest dokonaniem jej wpisu do KRS (zarejestrowanie zmiany umowy spółki ma charakter konstytutywny). Art. 255 § 1 K.s.h. uzależnia bowiem zmianę umowy spółki od wpisu do rejestru.

Z wypowiedzi Sądu pierwszej instancji wynika, że jedynym kryterium, które wziął on pod uwagę dla potrzeb zweryfikowania, czy Naczelnik US P. jest właściwym organem w niniejszej sprawie, była regulacja z art. 255 § 1 K.s.h. Sąd nie odniósł się do stanowiska skarżącej zbudowanego również w oparciu o postanowienia tego przepisu. Tymczasem, jak słusznie wywodzi skarżąca, przepis ten nie stanowi o tym, że zmiana adresu spółki wymaga zmiany umowy spółki i tym samym wpis w KRS dotyczący zmiany adresu ma charakter konstytutywny.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 255 § 1 K.s.h. zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Ażeby twierdzić, że dana okoliczność wymaga zmiany umowy, konieczne jest wykazanie, że powinna ona być uwzględniona w umowie. Sąd pierwszej instancji tego nie uczynił. Nie wziął pod uwagę postanowień art. 157 § 1 K.s.h., który określa elementy, jakie powinna zawierać umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ani art. 166 § 1 pkt 1 tej ustawy. Przepisy te są istotne, gdyż w pierwszym z nich mowa jest o wskazaniu w umowie spółki siedziby, a w drugim o obowiązku podania w zgłoszeniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego siedziby i adresu spółki. Sąd powinien był wypowiedzieć się, czy według niego można, w świetle postanowień tych przepisów, utożsamić siedzibę i adres siedziby. Wykładnia tych przepisów ma kluczowe znaczenie, gdyż prowadzi do odpowiedzi na pytanie, czy wpis w KRS dotyczący zmiany adresu spółki, bez jednoczesnej zmiany jej siedziby, ma charakter konstytutywny, czy deklaratoryjny, a przecież to w oparciu o charakter tego wpisu Sąd pierwszej instancji zbudował swoje stanowisko.

Jak już wspomniano, skarżąca twierdziła, że organ miał wiedzę o zmianie adresu jej siedziby (bez zmiany siedziby) i przywoływała na to dowody, ale Sąd pierwszej instancji pominął tę kwestię, co może wskazywać, iż nie rozważył znaczenia regulacji zawartej w art. 17 ust. 2 ustawy o K.R.S. Zgodnie zaś z przywołanym przepisem organy administracji rządowej i samorządowej, sądy, banki, komornicy i notariusze są obowiązani niezwłocznie informować sąd rejestrowy o zdarzeniach, które podlegają obowiązkowi wpisu do Rejestru z urzędu. Jednocześnie powinni wskazać aktualne dane niezbędne dla dokonania wpisu w Rejestrze.

Omówione powyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało wyrażone po wcześniejszej autorytarnej wypowiedzi, iż skoro z dniem 17 października 2018 r. wykreślono z KRS dotychczasowy adres siedziby skarżącej, tj. ul. Ź. [...],[...]-[...] P. i jako siedzibę wskazano jedynie ogólnie miasto P., to brak jest podstaw do formułowania twierdzenia o zmianie właściwego dla skarżącej naczelnika urzędu skarbowego. Z wypowiedzi tej można wywnioskować, że zdaniem Sądu wykreślenie z KRS adresu spółki pozostaje bez znaczenia, bo spółka nadal mieści się w P. Stwierdzenie to być może można byłoby uznać za zasadne, gdyby w P. był jeden Urząd Skarbowy, ale zgodnie z przepisami MRF z dnia 24 lutego 2017 r. tych Urzędów jest sześć. Konieczne jest zatem ustalenie, który z nich jest właściwy dla skarżącej. Wszak wydanie postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości stanowi wadę kwalifikowaną, skutkującą stwierdzeniem nieważności postanowienia.

Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku w omówionym powyżej zakresie powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą postanowienie (decyzję) najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owego postanowienia (decyzji), czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest wziąć pod uwagę stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnośnie do wniosków procesowych składanych przez skarżącą na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wyjaśnić, co następuje.

Jak już wcześniej podano, w związku z art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych sprawa niniejsza została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 8 lutego 2023 r. Jako powód skierowania na posiedzenie niejawne Przewodniczący podał konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej, a ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną nie pozwalają na rozpoznanie w takim czasie sprawy na rozprawie. Na wyznaczenie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym wyraził zgodę Prezes Izby Finansowej, na skutek wniosku Przewodniczącego Wydziału III z 15 listopada 2022 r. Prezes wziął pod uwagę, że newralgiczność przedmiotu sprawy, tj. zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, wymaga szybkiej reakcji w usuwaniu stanu niepewności prawnej, rzutującej na skuteczność podejmowanych czynności procesowych. Zarządzenie Przewodniczącego o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne wraz z pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym strona otrzymała za pośrednictwem pełnomocnika umocowanego w sprawie dnia 15 marca 2023 r.

Jak wskazano w zarządzeniu Przewodniczącego Wydziału III z dnia 2 maja 2023 r., w okresie od otrzymania zawiadomienia o wyznaczeniu sprawy na posiedzenie niejawne do dnia poprzedzającego wniesienie pism procesowych, tj. od 15 marca 2023 r. do 1 maja 2023 r., strona nie zgłaszała jakichkolwiek wniosków, w szczególności wyrażających dezaprobatę dla rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Reakcja strony nastąpiła na 4 dni przed wyznaczonym terminem posiedzenia, w tym 2 ustawowo wolne od pracy. W tym czasie skarżąca złożyła pięć pism procesowych. Domagała się udostępnienia w systemie PASSA kompletnych akt sądowoadministracyjnych, wyjaśniając, że chodzi jej o akta nie tylko sądowe, ale też administracyjne. Jak już wcześniej wyjaśniono, Sąd nie posiada akt administracyjnych w systemie PASSA, więc nie mógł ich udostępnić do wglądu w formie elektronicznej. Skarżąca miała wgląd do systemu PASSA, już rok wcześniej, więc o tym wiedziała i miała dużo czasu, aby przejrzeć akta w Sądzie.

Poza tym strona wnioskowała o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosku tego nie uwzględni z kilku powodów. Otóż termin oczekiwania skarżącej na rozpoznanie sprawy został skrócony właśnie przez wzgląd na możliwość wyznaczenia sprawy na posiedzenie niejawne. Ponadto Sąd wziął pod uwagę, że strona dopiero dwa dni przed posiedzeniem niejawnym zawnioskowała o przeprowadzenie rozprawy, chociaż miała na to dużo czasu. Taki wniosek złożony w ostatniej chwili dezorganizuje pracę Sądu, pozbawia możliwości wyznaczenia do rozpoznania innej sprawy, w miejsce zdjętej z wokandy. Jednak najistotniejsze co wziął pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, to obszerność wypowiedzi skarżącej w pismach procesowych, w których zostały podniesione wszystkie możliwe argumenty, jakie można było przedstawić w sprawie, której rozstrzygnięcie co do meritum w ogóle nie było przez skarżącą kontestowane. O wyczerpaniu argumentów świadczy powtarzanie ich na różne sposoby w kolejnych pismach procesowych. Jeszcze raz przypomnieć warto, że zaskarżone zostało postanowienie w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą, która była bezskuteczna i odnośnie do tej kwestii nie został wniesiony żaden zarzut ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej. Natomiast wniesiona skarga kasacyjna i kolejne pisma zawierają ok. 270 stron. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym skarżąca nie zostanie pozbawiona obrony swoich racji. Uczyniła w sposób wyczerpujący w skardze kasacyjnej i pismach procesowych.

Wniosek skarżącej o odroczenie terminu rozprawy nie mógł być rozpoznany, ponieważ termin rozprawy nie był wyznaczony. Z kolei posiedzenie niejawne, zgodnie z art. 99 P.p.s.a., sąd może odroczyć tylko z ważnej przyczyny. Ocena wskazanej przez stronę przyczyny należy do sądu. Jako przyczynę odroczenia skarżąca wskazała brak dostępu do akt sprawy oraz ignorowanie przez sąd II instancji jej wniosków. Dostępowi do akt sprawy poświęcono już dużo uwagi i wyjaśnień, więc wystarczy powiedzieć, że do akt sądowych w systemie PASSA skarżąca miała dostęp, natomiast w systemie tym nie ma akt administracyjnych i odroczenie nie zmieniłoby tej okoliczności. Było więc niecelowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ignorował wniosków skarżącej. Sądowi znany jest każdy wniosek złożony przez skarżącą, natomiast odniesienie do nich następuje zgodnie z procedurą w postępowaniu sądowym, a jeśli wyrok zapada na posiedzeniu niejawnym – w uzasadnieniu wyroku, co też uczyniono.

Celem wyjaśnienia wskazać należy, że pismo skarżącej z dnia 5 maja 2023 r. wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym dniu po godz. 13, kiedy został już wydany wyrok w niniejszej sprawie. Dlatego nie podlega ono rozpoznaniu przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia B. Woźniak sędzia B. Dauter sędzia J. Sokołowska