Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 563/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 122, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 43 ut. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 259/22 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 1201-IOP2-4.4103.45.2020.26 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2018 r. do lutego 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 259/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. M. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z 13 października 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2018 r. do lutego 2020 r.

2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w treści uzasadniania wyroku Sądu pierwszej instancji na podstawie interpretacji indywidualnej z 1 sierpnie 2018 r. znak: [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") uznał za prawidłowe stanowisko Strony, zgodnie z którym wynajem budynku, w którym urządzona została bursa szkolna, na rzecz podmiotu prowadzącego tę bursę jako placówkę oświatową spełnia wymogi do zastosowania opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%. Jednocześnie organ wydający interpretację potwierdził prawidłowość klasyfikacji usługi świadczonej przez podatnika jako działalności zaliczonej do grupy PKWIU 55.90. (usługi zakwaterowania), a dokładniej: usługi w zakresie: usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne (PKWU 55.90.11.0). W związku z otrzymaną interpretacją indywidualną Strona dokonała korekty deklaracji VAT za okres od sierpnia 2018 r. do lutego 2020 r.. w których rozliczała ww. opisaną usługę najmu wg stawki 23%, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Naczelnik I Urzędu Skarbowego w Tarnowie (dalej: "NUS") po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał 14 października 2020 r. decyzję, w której odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do zastosowania opodatkowania wg preferencyjnej stawki 8%, z uwagi na fakt. iż przedmiotem usług świadczonych przez Stronę są usługi: "wynajmu i obsługi nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych" (PKWiU 68.20.11.0) a nie usługi zakwaterowania.

Od ww. decyzji NUS wniesiono odwołanie, oparte na zarzutach naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

DIAS po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 10 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości stanowisko NUS. Zdaniem Organu podatkowego NUS prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty. Nie istniały bowiem podstawy do pomniejszenia wykazanego w uprzednio złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatku należnego o różnicę pomiędzy kwotą podatku VAT obliczonego według stawki 23%, a 8% dla dokonanej dzierżawy nieruchomości - burs szkolnych. Jak wynika z akt sprawy przedmiotem dzierżawy była nieruchomość wraz z posadowionym na niej budynkiem bursy szkolnej, natomiast usługi w zakresie prowadzenia bursy szkolnej prowadził najemca. To on – K. N. zawierał umowy bezpośrednio z wychowankami/ich rodzicami oraz sprawował pieczę nad prowadzeniem bursy. To on również zorganizował te bursy jako placówki w rozumieniu systemu oświaty, nadał im statut, regulamin, opracował zasady ich działania i pobytu w nich uczniów, to on zatrudniał pracowników burs, w tym do opieki nad wychowankami. A zatem Skarżąca nie świadczyła usługi prowadzenia bursy szkolnej, a jedynie wydzierżawiała przeznaczony do tego celu budynek.

Na ww. rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po analizie akt sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów oraz zarzutów skargi, w pełni podzielił pogląd organów podatkowych o braku podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwłaszcza że przeprowadziły one bardzo wnikliwe postępowanie w sprawie, połączone z wyczerpującą i pełną oceną wszystkich okoliczności sprawy oraz argumentów skarżącej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną uchylenia decyzji wydanej w sprawie nadpłaty za wcześniejsze okresy było natomiast co do zasady bezkrytyczne zaakceptowanie opinii klasyfikacyjnej GUS i nie przeprowadzenie w sprawie w sprawie dodatkowych dowodów czy ustaleń w tym zakresie. Wydając natomiast rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie organy wzięły pod uwagę wskazania tut. Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Kr 1060/19 i poczyniły w zakresie klasyfikacji usług wykonywanych przez Skarżącą bardzo szczegółowe ustalenia z szerokim odniesieniem do charakteru usług wykonywanych przez Skarżącą jak i jej dzierżawcę.

Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo wywodziły, że przedmiotem dzierżawy były nieruchomości wraz z posadowionymi na nich budynkami burs szkolnych, natomiast usługi w zakresie prowadzenia burs szkolnych prowadził dzierżawca nieruchomości, K. N. To nie Skarżąca świadczyła usługi prowadzenia bursy szkolnej, a jedynie wydzierżawiała przeznaczone do tego celu budynki - burs szkolnych jako niepublicznych placówek zapewniających opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania objętych systemem oświaty w myśl art. 2 pkt 8 ustawy Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 2198 ze zm.).

Stwierdzono również, że dzierżawca prowadził tę działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, to on organizował działalność tych placówek i za nią odpowiadał, we własnym imieniu zawierał umowy z rodzicami/opiekunami prawnymi wychowanków burs. Poza dzierżawą nieruchomości brak było innego stosunku prawnego łączącego Skarżącą z dzierżawcą, nie świadczył on usług bursy szkolnej na zlecenie Skarżącej ani nie pośredniczył w świadczeniu przez nią takich usług.

Skarżąca była tego świadoma skoro wyjaśniała w trakcie postępowania, iż stroną takich umów, dysponentem dotacji oraz podmiotem zarejestrowanym jako jednostka oświatowa we właściwym rejestrze był dzierżawca jako wykonujący funkcję "podmiotu prowadzącego" w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

4. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Strona, zaskarżając powołany wyrok w całości i wnosząc o uchylenie wyroku WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

4.1. Na podstawie art. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów:

– art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: "O.p.") - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowe] sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,

– art. 121 § 1 O.p. - poprzez działanie organu w sposób podważający zaufanie do instytucji Państwa prawa,

3) art. 151 p.p.s.a. - w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji.

4.2. Na podstawie art. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 20 oraz art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" - poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie.

2) art. 75 § 4a w zw. z art. 75 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty,

3) art. 14k O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej,

4) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") - w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 znak; PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców"), poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należy wskazać, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepis ten odnosi się do kompetencji sądu administracyjnego realizowanej w rezultacie rozpoznania skargi wniesionej na zaskarżony akt. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa. Naruszenie tego przepisu jest zawsze następstwem naruszenia innych przepisów stanowiących wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu i nie może tym samym stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej. W związku z tym, zmierzając do wykazania naruszenia wymienionej regulacji, strona skarżąca kasacyjnie powinna powiązać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z zarzutem lub zarzutami naruszenia konkretnych przepisów prawa, którym jej zdaniem uchybił wojewódzki sąd administracyjny, stosując je, jako wzorce kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Brak wskazania i wykazania tego rodzaju powiązań oznacza, że zarzut naruszenia przywołanych przepisów wynikowych nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 775/21, z 10 lutego 2023 r., sygn. akt I OSK 41/20).

6.4. Odnośnie do zarzutu naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. , art. 191 O.p. w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową oceną materiału dowodowego był on bezzasadny. Zauważyć należy, że obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu podatkowego w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności decyzji administracyjnej. Organ podatkowy powinien w sposób adekwatny do potrzeb ustalić stan faktyczny i nie pozostawić żadnych niewyjaśnionych istotnych dla sprawy okoliczności. Dokonana natomiast przez organ ocena zgromadzonego materiału powinna zostać przeprowadzona zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a motywy którymi się kierował powinny zostać szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu do wydanej decyzji. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy jest obowiązany z urzędu ustalić, jakie okoliczności faktyczne mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz ustalić, jakie dowody powinny zostać przeprowadzone w celu ustalenia powyższych okoliczności. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego uznawane jest za uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Uchybienie przez organy normom zawartym w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ma miejsce wówczas, gdy wbrew obowiązkowi należytego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie ustalają one faktów czy zdarzeń, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy, czyli mają znaczenie dla zastosowania określonej normy prawa materialnego, przyznającej stronie konkretne uprawnienie lub przewidującej jej obowiązek publicznoprawny. Sytuacja taka nie zaistniała w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20).

W przedmiotowej sprawie, jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, Organ podatkowy przeprowadził dowody, jakie sam mógł pozyskać. Tymczasem Skarżąca nie wskazała dowodów które uzasadniałyby przyjęte przez nią stanowisko.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który posłużył do zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego (a którego szczegółowe omówienie znajduje się w wyroku Sądu pierwszej instancji, przez co – z uwagi na ekonomikę procesową – nie ma konieczności powtarzać w tym miejscu) nie pozwolił stwierdzić tożsamości świadczonych przez Skarżącego usług dzierżawy nieruchomości na rzecz dzierżawcy, ze świadczonymi przez niego kompleksowymi usługami w ramach prowadzonych burs szkolnych na rzecz wychowanków tych burs. Organy podatkowe występujące w sprawie zasadnie zauważyły, że zarówno co do tytułu wpłaty, jak i wysokości pobierane przez Skarżącego należności nie stanowiły zapłaty za usługę PKWiU 55.90.11.0 a czynsz dzierżawny za dzierżawę nieruchomości budynków, w których prowadzone były bursy szkolne. Oceny tej nie zmienił fakt, że należące do Skarżącej nieruchomości zostały wykorzystane do świadczenia usług zaliczonych do PKWiU 55.90.11.0, gdyż świadczył je ich dzierżawca. Co prawda dzierżawca w samodzielnym rozporządzaniu budynkami burs był ograniczony zapisami umów dzierżawy określającymi ich przeznaczenie na prowadzenie niepublicznej placówki oświatowo-wychowawczej, jednak w żaden sposób nie upoważniały one do przypisania Skarżącemu statusu strony świadczącej usługi PKWiU 55.90.11.0 "usługi świadczone przez domy studenckie oraz internaty i bursy szkolne".

Fakty te znalazły ponadto potwierdzenie w zeznaniach dotyczących podatku dochodowego składanych przez Skarżącą i jej dzierżawcę, w których to Skarżący kwalifikuje przychody z dzierżawy tych burs do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647) - najem, dzierżawa, a dzierżawca deklaruje przychody ze źródła zaliczonego do art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza), wskazując jako rodzaj działalności - działalność oświatową.

Z tych też względów za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 122, art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. , art. 191 O.p.

6.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. dot. naruszenia art. 41 ust. 1 i 41 ust. 2 w związku z art. 43 ust. 20 oraz art. 5a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego.

W rezultacie nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 75 § 4a w zw. z art. 75 § 1 oraz 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Nadto, jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji przedstawiony, przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nr [...] stan faktyczny był w istocie rzeczy inny niż stwierdzony w wyniku przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego w związku ze złożonym przez Skarżącą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z tych względów interpretacja ta nie mogła stanowić bezwarunkowej ochrony dla działań Skarżącej i jej męża, opierających się na błędnym zaklasyfikowaniu świadczonych usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, m.in. w zakresie zapewnienia zakwaterowania w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych (PKD 55.90.Z). Jest współwłaścicielem budynku, który wraz ze znajdującymi się w nim lokalami, pomieszczeniami wspólnymi oraz całą infrastrukturą towarzyszącą jest w pełni przystosowany do prowadzenia bursy szkolnej, spełniając wymagane w tym względzie warunki techniczne, sanitarne i organizacyjne. Zamiarem Skarżącej było prowadzenie bursy w ramach działalności bursy, pomiotowi uprawnionemu do prowadzenia bursy jako placówki oświatowej, zrezygnowała z samodzielnego prowadzenia działalności i wynajęła budynek. W konsekwencji najemca będący osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej prowadzi w budynku bursę szkolną stanowiącą placówkę niepubliczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Umowa zawarta z wynajmującym zawiera zapisy wykluczające wykorzystanie budynku na cele inne niż zakwaterowanie w ramach prowadzonej przez najemcę bursy szkolnej. Najem opisanej nieruchomości Skarżąca rozlicza jako tzw. najem prywatny, poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej powyższy opis stanu faktycznego Skarżąca uzupełniła poprzez jednoznacznie wskazanie, że nie prowadzi szkoły w myśl przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty natomiast jest współwłaścicielem budynku bursy szkolnej.

Wobec powyższego, powoływana przez Skarżącą interpretacja indywidualna nie mogła stanowić ochrony dla działań Skarżącej, opierających się na błędnym zaklasyfikowaniu świadczonych usług. Wskazać należy, bowiem, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Dlatego też za bezzasadny należało zarzut naruszenia art. 14k O.p.

Skarżąca zarzuciła również art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, regulujące kwestie rozstrzygania zaistniałych w toku postępowania wątpliwości, co do treści przepisów prawa oraz stanu faktycznego. Zarzut ten nie znalazł uzasadnienia, gdyż w sprawie w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego wątpliwości takie nie wystąpiły. Względy przesądzające o nieuwzględnieniu przedstawionej przez Skarżącą interpretacji nie były związane z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. ani też z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do stanu faktycznego. Były natomiast, jak to już powyżej wskazano, następstwem przyjętej przez Skarżącą niewłaściwej klasyfikacji świadczonych usług, skutkującej zastosowaniem zaniżonej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług i sformułowanym na tej podstawie żądaniem stwierdzenia nadpłaty.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) A. Mudrecki D. Oleś

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA