Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 298/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust.1, art. 29a ust. 1,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 16 grudnia 2022 r., nr 408000-COP.4103.57.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2015-2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 298/23

U Z A S A D N I E N I E

Przedmiotem skargi R. K. (dalej: podatniczka/skarżąca) jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: organ/Naczelnik PUCS) z dnia [...] grudnia 2022 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] września 2021 r., nr [...], w przedmiocie określenia wobec podatniczki w podatku od towarów i usług za:

1) kwiecień 2015 r.:

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości: [...] zł,

2) maj 2015 r.:

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

3) czerwiec 2015 r.

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

4) lipiec 2015 r.

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w okresach rozliczeniowych w wysokości [...] zł,

- kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

Wobec podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą R.R. K. (do dnia 31 grudnia 2015 r.), a następnie "B" R. K., przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r. Przedmiotem działalności była głównie sprzedaż detaliczna odzieży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, prowadzona w sklepie mieszczącym się przy ul. [...] w J. Ponadto podatniczka sporadycznie świadczyła usługi budowlane z tytułu których dokonywała rozliczeń.

W zakresie sprzedaży odzieży podatniczka w okresie od kwietnia do grudnia 2015 r. prowadziła rejestr "Dostawy bezrachunkowe" na podstawie zapisów w ewidencji sprzedaży, gdzie odnotowywała dzienne kwoty brutto przychodu ze sprzedaży, a następnie na podstawie dokumentów księgowych dokonywano wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. podatniczka prowadziła wyłącznie ewidencję przychodów na podstawie dokumentów "Dzienne zestawienie sprzedaży" odnotowując dzienne kwoty brutto przychodu ze sprzedaży. Od grudnia 2016 r. podatniczka rozpoczęła ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej. Podstawą wpisów do ewidencji były generowane przez kasę fiskalną miesięczne raporty kasowe. Dla całości sprzedaży podatniczka korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa VAT).

W wyniku kontroli stwierdzono, że podatniczka w ewidencji sprzedaży nie wykazała pełnych kwot dziennych utargów, w związku z czym w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2015 r. zaniżyła podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT.

Ponadto stwierdzono, że podatniczka przekroczyła limit 20 000 zł określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2016 r., poz. 1215 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji) w konsekwencji od dnia 1 lipca 2015 r. powinna rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Poza tym ustalono, że faktyczna kwota netto sprzedaży w firmie "B" R. K. w 2015 r. wyniosła 284 816,01 zł, zatem podatniczka przekroczyła limit określony w art. 113 ust. 1 ustawy VAT w wysokości 150 000 zł i bezzasadnie od 2016 r. korzystała ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w tym przepisie, nie składając deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r.

Stwierdzono także, że ewidencje przychodów za okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r. oraz pozyskane w toku kontroli dobowe oraz miesięczne raporty kasy fiskalnej za okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r. nie spełniają warunków rzetelności oraz uznania za dowód, co wynika z zawartych w nich zapisów, gdyż nie odzwierciedlają one całości obrotu osiągniętego przez podatniczkę. Uznano, że przedmiotowe ewidencje są nierzetelne, gdyż nie zaewidencjonowano w nich rzeczywistych kwot z tytułu sprzedaży towarów handlowych. W związku z tym stwierdzono, że w rejestrach za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r. oraz w deklaracjach VAT-7 podatniczka za te okresy winna wykazać podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% oraz podatek VAT należny.

Podatniczka nie złożyła korekt deklaracji za okres objęty kontrolą, w związku z czym kontrola przekształciła się w postępowanie podatkowe.

W toku postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. zabezpieczył na majątku podatniczki należności pieniężne z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2015 do sierpnia 2017 r.

Sporządzono protokół badania ksiąg w którym uznano, że przedłożone przez podatniczkę rejestry dostaw oraz badane ewidencje przychodów za okresy od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r. oraz raporty z kasy fiskalnej za okresy rozliczeniowe od grudnia 2016 r. do sierpnia 2017 r. nie spełniają warunków rzetelności, ponieważ nie odzwierciedlają całości osiągniętego przez nią obrotu. W konsekwencji stwierdzono nierzetelność rejestrów dostaw i ewidencji przychodów, co skutkowało nie uznaniem ich w zakwestionowanej części za dowód tego co wynika z ich zapisów.

Organ I instancji stwierdził, że dane z rejestrów uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku kontroli pozawalają na określenie prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. oraz prawidłowych kwot nadwyżek podatku należnego nad naliczonym za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2015 r. do sierpnia 2017 r.

Na podstawie powyższych ustaleń, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji opisaną na wstępie decyzją z [...] września 2021 r., nr [...], określił podatniczce w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: od kwietnia do grudnia 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł i kwoty zobowiązania podatkowego oraz od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do sierpnia 2017 r. kwoty zobowiązania podatkowego - w wysokościach wskazanych w tej decyzji.

Od powyższej decyzji organu I instancji podatniczka wniosła odwołanie.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych podatniczki z dnia 4 stycznia 2022 r. i dnia 5 sierpnia 2022 r. o dopuszczenie opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia autora ewidencji sprzedaży za okres od dnia 3 kwietnia 2015 r., do dnia sierpnia 2017 r., przedłożonej organowi w kserokopiach nie potwierdzonych za zgodność z oryginałami byłego partnera podatniczki D. G. oraz o dopuszczenie dowodu z przesłuchania D. G. w obecności podatniczki.

Następnie powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r., nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Organ II instancji w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że objęte decyzją organu I instancji zobowiązania podatkowe podatniczki mimo upływu 5 lat, nie przedawniły się, ponieważ wobec podatniczki wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się

z niewykonaniem przez nią zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r., o którym podatniczka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to bieg tego terminu został zawieszony, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa).

Organ zaznaczył, że dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie z dnia 18 marca 2020 r. o zawieszeniu z dniem 21 marca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, zostało doręczone podatniczce 23 marca 2020 r., działającej wówczas bez pełnomocnika - w sposób zgodny z uchwałami siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 oraz 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Dodatkowo w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, ponieważ do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło dużo wcześniej przez wszczęciem kontroli celno-skarbowej i nie nastąpiło to tuż przed upływem terminu zobowiązań podatkowych podatniczki.

Wskazano także, że po wszczęciu postępowania przygotowawczego przeprowadzono czynności m. in. przeszukanie w lokalu "B" oraz w miejscu zamieszkania podatniczki oraz przesłuchanie w charakterze świadków podatniczki, D. G. oraz pracownicy sklepu. Postępowanie podatkowe w pełni potwierdziło ustalenia postępowania przygotowawczego. Wszczęte postępowanie karne-skarbowe dotyczy podejrzenia popełnienia przestępstwa mającego związek ze spornymi zobowiązaniami podatkowymi podatniczki. W konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie wiązało się więc w sposób oczywisty z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach w niniejszej sprawie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatniczki w podatku od towarów i usług zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie tego terminu, wobec czego możliwe było merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 , art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1 art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 109 ust. 3, art.112 art.113 ust. 1, ust. 2, ust. 9 ustawy VAT, a także § 3 ust. 1 pkt 2 i § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono, że podatniczka w sposób niezgodny z przepisami ustawy VAT dokonała rozliczenia tego podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r. Podstawą dokonanych ustaleń obok dokumentów źródłowych przedłożonych przez podatniczkę były kserokopie trzech zeszytów zawierających prowadzone odręcznie szczegółowe ewidencje sprzedaż za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r. przedłożone przez jej byłego partnera D. G. oraz uwierzytelniona kserokopia zeszytu formatu A4 zatytułowanym "Natural World" uzyskania w wyniku czynności przeszukania miejsca zamieszkania podatniczki.

Według organu II instancji, zapisy zeszytu "Natural World" wskazują na prowadzenie przez podatniczkę w 2015 r. dwutorowej ewidencji sprzedaży. Zeszyt ten zawiera ilościowo-asortymentowe zestawienie towarów handlowych wykazanych w przedłożonych fakturach zakupu wystawionych przed 1 kwietnia 2015 r., czyli przed rozpoczęciem sprzedaży odzieży tj. "Odzież na stanie (faktury)" oraz zestawienie stanu początkowego poszczególnych towarów handlowych w dniu 4 kwietnia 2015 r. w odniesieniu do sklepu oraz późniejsze przychody i rozchody poszczególnych asortymentów tj." Odzież na stanie (sklep)".

Organ II instancji wskazał, że stany początkowe poszczególnych towarów w ww. zestawieniach znacznie się różnią w odniesieniu do liczby towarów posiadanych przez podatniczkę według faktur oraz liczbę towarów bez dowodu zakupu (faktycznie oferowanych do sprzedaży). Zdaniem tego organu, porównanie obu ewidencji prowadzi do wniosku, że w dniu rozpoczęcia sprzedaży odzieży (1 kwietnia 2015 r.) w sklepie, oprócz towarów handlowych wykazanych w przedłożonych fakturach zakupu, znajdowały się jeszcze przeznaczone do sprzedaży niżej zestawione towary handlowe, dla których nie przedłożono dokumentów zakupu. Potwierdza to ustalenia organu I instancji, że podatniczka prowadziła dwutorowe ewidencje magazynowe: jedną oficjalną opartą na fakturach zakupów ujętych w rejestrze zakupów i drugą - nieoficjalną, odpowiadająca stanowi faktycznemu.

Ponadto z porównania dziennych przychodów (utargów) w okresie od kwietnia do grudnia 2015 r. wynikających z przedłożonych przez podatniczkę dokumentów i ewidencji (w tym m. in. faktur VAT, ewidencji przychodów zatytułowanej "Ewidencja przychodów nieudokumentowanych" za okres od kwietnia do grudnia 2015 r., podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2015 r., arkuszy spisu z natury) z dziennymi przychodami ze sprzedaży odzieży w tym samym okresie, odnotowanymi w odręcznej ewidencji sprzedaży przedłożonej przez D. G., byłego partnera podatniczki, wynika, że ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatniczkę za 2015 r. nie obejmowała wszystkich transakcji sprzedaży przez nią dokonanych.

W ocenie organu odwoławczego, przekazana przez D. G. kopia zeszytu w postaci odręcznej ewidencji sprzedaży za okres od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. pozwala bezsprzecznie stwierdzić, że ewidencja ta zawiera faktyczne przychody (utargi) podatniczki w ww. okresie. Oznacza to, że rzeczywista sprzedaż w firmie podatniczki była kilkakrotnie wyższa od sprzedaży deklarowanej, a podatniczka w przedłożonej ewidencji sprzedaży nie wykazała pełnych kwot dziennych utargów za sprzedaży. Natomiast dane zgromadzone w zeszycie w postaci kopii odręcznej ewidencji sprzedaży za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. przekazanej przez D. G. wystarczająco potwierdzają wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją. W konsekwencji organ I instancji słusznie stwierdził, że podatniczka nie wykazując rzeczywistych przychodów zaniżyła podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego.

Natomiast w odniesieniu do 2016 r. i 2017 r. na prowadzenie przez podatniczkę dwutorowej ewidencji wskazują kopie zeszytów przedłożonych przez D. G. zawierających prowadzone odręcznie szczegółowe ewidencje sprzedaży za ww. okres. W ocenie organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy pozwala bezsprzecznie stwierdzić, że przekazane przez D. G. kopie zeszytów zawierają faktyczne dzienne przychody (utargi) firmy "B" R. K. w okresach od stycznia do grudnia 2016 r. i od stycznia do sierpnia 2017 r. Świadczy o tym, zgodność przedłożonych przez niego ww. odręcznych ewidencji sprzedaży z danymi z kasy fiskalnej eksploatowanej w firmie podatniczki od dnia 1 grudnia 2016 r. Z samego porównania danych z kasy fiskalnej z zapisami w odręcznych ewidencjach sprzedaży za okres od dnia 1 grudnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynika, że każda z transakcji zarejestrowana za pośrednictwem kasy fiskalnej została odnotowana w odręcznej ewidencji sprzedaży, jednak nie każda transakcja odnotowana w odręcznej ewidencji sprzedaży została zarejestrowana za pośrednictwem kasy fiskalnej. Ustalono, że w okresie od dnia 1 grudnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. za pośrednictwem kasy fiskalnej zarejestrowano 33 transakcje sprzedaży odzieży (paragony od nr 1 do nr 33). Według danych z kasy fiskalnej sprzedano w tym okresie 39 sztuk odzieży. Jak ustalił w toku prowadzonego postępowania organ I instancji wystąpiła pełna zgodność, co do dat sprzedaży, asortymentu i kwot transakcji. Natomiast z dalszego porównania wynika, że według odręcznej ewidencji sprzedaży w okresie od dnia 1 grudnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. dokonano łącznie około 270 transakcji sprzedaży odzieży i sprzedano około 400 szt. odzieży. Na tej podstawie organ I instancji prawidłowo ustalił, że w okresie od dnia 1 grudnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. podatniczka w odręcznej ewidencji sprzedaży odnotowała o 237 transakcji sprzedaży więcej niż za pośrednictwem kasy fiskalnej i zaewidencjonowała sprzedaż odzieży o 361 sztuk więcej niż wynika to z danych zabezpieczonych z kasy fiskalnej.

Z kolei w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r. za pośrednictwem kasy fiskalnej zarejestrowano 339 transakcji sprzedaży odzieży (paragony od nr 34 do nr 372) (łącznie zarejestrowano sprzedaż 415 sztuk odzieży). W tym samym okresie w odręcznej ewidencji ujęto łącznie około 1880 transakcji sprzedaży i odnotowano sprzedaż około 2920 sztuk odzieży. Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r. podatniczka odnotowała o 1541 transakcji sprzedaży więcej niż za pośrednictwem kasy fiskalnej i zaewidencjonowała sprzedaż odzieży o 2505 sztuk więcej niż wynika to z danych zabezpieczonych z kasy fiskalnej. W ocenie organu II instancji, trafnie organ I instancji stwierdził, że jedynie co ósma transakcja sprzedaży odnotowana w odręcznej ewidencji sprzedaży była także ewidencjonowana za pośrednictwem kasy fiskalnej.

W ocenie organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji szczegółowa konfrontacja danych z kasy fiskalnej z danymi zawartymi w odręcznych ewidencjach sprzedaży za okres od grudnia 2016 r. do sierpnia 2017 r. doskonale obrazuje, że odręczne ewidencje sprzedaży odnoszą się do firmy "B" R. K.. Świadczy o tym spójność przedmiotowych ewidencji sprzedaży z danymi z kasy fiskalnej eksploatowanej w firmie podatniczki. Zasadnie zatem uznano, że przekazane przez D. G. kopie zeszytów za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. i za okresy od stycznia do sierpnia 2017 r. zawierają faktyczne dzienne przychody (utargi) firmy "B" w okresach od stycznia do grudnia 2016 roku oraz od stycznia do sierpnia 2017 roku w firmie "B" R. K, a prowadzone przez podatniczkę ewidencje przychodów za 2016 r. i 2017 r. są nierzetelne. Rzeczywista sprzedaż w firmie podatniczki była kilkakrotnie wyższa od sprzedaży deklarowanej, a podatniczka w przedłożonych ewidencjach przychodów nie wykazała pełnych kwot dziennych utargów ze sprzedaży odzieży na rzecz osób fizycznych. Dane zgromadzone w zeszytach w postaci kopii odręcznych ewidencji sprzedaży za 2016 r. i za okres od stycznia do sierpnia 2017 r. przekazanych przez D. G. wystarczająco potwierdzają wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją. Podatniczka oprócz ewidencji przychodów za 2016 i 2017 r. prowadziła zatem dodatkową - nieformalną ewidencję w postaci odręcznych ewidencji sprzedaży za 2016 r. i za okres od stycznia do sierpnia 2017 r. przekazanych przez D. G., w których to zapisywała rzeczywiste ilości asortymentu odzieży oferowanego do sprzedaży, kwoty rzeczywistych utargów i rzeczywiste ilości dokonanych transakcji, zaś w ewidencji przychodów za 2016 i 2017 r. podatniczka nie wykazywała rzeczywistych przychodów poprzez nieewidencjonowanie całości sprzedaży w kasie fiskalnej, a w konsekwencji także w przedmiotowych ewidencjach. Świadczy o tym zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności, prowadzone przez nią zeszyty z odręczenie odnotowanymi danymi o rzeczywistej liczbie towarów przeznaczonych do sprzedaży oraz o rzeczywistym obrocie.

Ponadto, jak ustalono w toku kontroli, wartość netto sprzedaży w 2015 r. wynikająca z dokumentów i ewidencji przedłożonych w toku niniejszej kontroli przez podatniczkę wynosiła 21 390,17 zł, tymczasem faktyczna kwota netto sprzedaży w jej firmie w 2015 r. wyniosła 284 816,01 zł, wobec czego właściwie, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji stwierdził, że przekroczony został limit określony w art. 113 ust. 1 ustawy VAT (150 000 zł), więc podatniczka nie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Zasadnie zatem w decyzji pierwszoinstancyjnej ustalono podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r. w oparciu o dane z odręcznych ewidencji za okres od stycznia do grudnia 2016 r. i za okres od stycznia do sierpnia 2017 r. przekazanych przez D. G., uzupełniając je o dane z paragonów (nr: 74, 102, 159-162).

W ocenie organu II instancji, fakt nie ewidencjonowania przez podatniczkę w ewidencji sprzedaży za 2015 r. oraz w ewidencjach przychodów za 2016 i za 2017 r. wszystkich przychodów ze sprzedaży potwierdziły również zeznania świadka D. G., że podatniczka nie wykazuje faktycznych dochodów do podstawy opodatkowania, wykazane miesięczne przychody w ostatnich kilku latach były w wysokości 2000-3000 miesięcznie, a faktycznie przychody ze sprzedaży kształtowały się w przedziale około 50.000 - 60.000 miesięcznie. Zaniżanie przychodów miało na celu nieprzekraczanie obrotów rocznych w wysokości 20.000 zł by uniknąć zakupu kasy fiskalnej, drugim powodem było nieprzekraczanie obrotu rocznego w wysokości 200 000 zł, aby uniknąć przejścia na płatnika podatku VAT i uniknąć płatności podatku VAT.

Według organu odwoławczego, powyższe potwierdzają dane pozyskane od firm kurierskich. Z przedłożonych przez podatniczkę dokumentów nie wynika, aby dostawy towarów handlowych realizowane za pośrednictwem firm kurierskich (DPD, UPS, DHL) były dokumentowane fakturami. Zatem dysponowała ona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dużo większą ilością towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży niż faktycznie wynikało z przedłożonych przez nią faktur zakupu i co więcej towary te pochodziły z nieustalonego źródła. Proces wysyłania i dostarczania paczek był bowiem tak skonstruowany, aby nie można było ustalić faktycznego sprzedawcy towaru. W dokumentach przewozowych jako nadawcy nie byli wskazywani faktyczni sprzedawcy towaru, a firmy pośredniczące, które na zlecenie faktycznego sprzedawcy jedynie przekazywały paczkę firmie kurierskiej, przy czym firma pośrednicząca traktowała jako obrót wyłącznie przychód uzyskany z tytułu wykonywania usług polegających na wysyłce paczek, zacierając przy tym dane rzeczywistych sprzedawców. W cenie organu II instancji, podatniczka świadomie zorganizowała ten proceder, aby nie przekroczyć obrotów rocznych w wysokości 20.000 zł i uniknąć zakupu kasy fiskalnej, drugim powodem było nieprzekraczanie obrotu rocznego w wysokości 150 000 zł, aby uniknąć przejścia na płatnika podatku VAT i uniknąć płatności podatku VAT. W celu zafałszowania faktycznych przychodów towary zakupione przez podatniczkę do dalszej odsprzedaży były nabywane bez faktur VAT.

O zaniżaniu sprzedaży świadczy również zakup przez podatniczkę metek odzieżowych od firmy D. K. S., ponieważ ilość zużytych metek w firmie podatniczki znacząco odbiega od wynikającej z przedłożonych dokumentów ogólnej liczby sprzedanych sztuk odzieży. W ocenie organu II instancji, ilość zużytych metek zdecydowanie dokładniej przystaje do danych wynikających z odręcznych ewidencji sprzedaży przekazanych przez D. G., uwiarygodniając te ewidencje i czyniąc niewiarygodnymi ewidencje sprzedaży przedłożoną przez podatniczkę.

W ocenie organu II instancji, zasadnie zatem uznano, że podatniczka zaniżając utargi dzienne wykazane w ewidencji sprzedaży i zaniżając jednocześnie podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego naruszyła przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Słusznie wskazano również w decyzji organu I instancji, że podatniczka już w kwietniu 2015 r. przekroczyła limit, o którym mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji (20.000 zł), zatem winna od dnia 1 lipca 2015 r. rozpocząć ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, co uczyniła dopiero dnia 1 grudnia 2016 r.

W konsekwencji zasadnie organ I instancji stwierdził zaniżenie przez podatniczkę w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2015 r. podstaw opodatkowania i kwot podatku VAT należnego oraz, że strona przekroczyła limit określony w art. 113 ust. 1 ustawy VAT (w wysokości 150 000 zł) i bezzasadnie od dnia 1 stycznia 2016 r. korzystała ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w tym przepisie, nie składając deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r. W związku z tym prawidłowo stwierdzono, że w rejestrach dostaw za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r. oraz w deklaracjach VAT-7 podatniczka za te okresy winna wykazać podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% oraz podatek VAT należny.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że podważając zapisy ksiąg podatkowych odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, w szczególności materiałami uzyskanymi z postępowania karnego-skarbowego, pozwoliły na określenie podatniczce prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. oraz prawidłowych kwot nadwyżek podatku należnego nad naliczonym za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2015 r. do sierpnia 2017 r.

Wskazano, że podstawą dokonanych ustaleń był obszerny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie zaś tylko kserokopie odręcznych ewidencji sprzedaży przedłożone przez byłego partnera podatniczki. Ponadto D. G. potwierdził zgodność utworzonych kserokopii z oryginałami odręcznych ewidencji sprzedaży oraz okoliczności sporządzenia przez niego tych kserokopii, tj. na polecanie podatniczki w celu skonfigurowania zamówienia towarów.

Zdaniem organu odwoławczego, zeznania D. G. są spójne i wiarygodne. Złożył on obszerne i wyczerpujące wyjaśnienia (w postępowaniu karnym-skarbowym oraz przed organem I instancji). Dowód z przesłuchania został przeprowadzany pod nieobecność podatniczki usprawiedliwionej stanem choroby, jednakże o terminie jego przeprowadzenia pełnomocnik podatniczki został skutecznie powiadomiony. Kolejne przesłuchanie nie znajdowało racjonalnego uzasadnienia i byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie, co stanowi naruszenie zasady ekonomiki procesowej.

W opinii organu II instancji, osobiste nieporozumienia pomiędzy podatniczką i jej byłym partnerem, motywy jakimi kierował się D. G., czy nawet okoliczności w jakich wszedł w posiadanie ewidencji sprzedaży, nie mają w niniejszej sprawie znaczenia.

Odnośnie zarzutu pominięcia dowodu z przesłuchania podatniczki, organ II instancji wyjaśnił, że dwukrotnie podjęto próbę przeprowadzenia takiego dowodu, jednak strona trzykrotnie wnioskowała o zmianę wyznaczonego terminu, dlatego z uwagi na ekonomikę prowadzonego postępowania oraz fakt, że podatniczka składała w postępowaniu wyjaśnienia (pisma z dnia 9 marca 2020 r. i dnia 22 września 2020 r.), zrezygnowano z jej przesłuchania w charakterze strony.

Organ II instancji wskazał, że kwoty zobowiązań podatkowych zostały ustalone precyzyjnie na podstawie konkretnych dowodów. Ich wysokość odpowiada przybliżonym w rozumieniu tymczasowym kwotom zobowiązań podatkowych ustalonych w decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatniczki należności pieniężnych w podatku od towarów i usług, ponieważ obie decyzje zostały wydane w oparciu o ten sam materiał dowodowy. Nie rozpoznanie zaś odwołania od decyzji o zabezpieczeniu nie wpływa na możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. obrazę przepisów art. 23 § 2 pkt 2 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolne dokonanie oszacowania wysokości podatku VAT za okres od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r. na podstawie arbitralnie zgromadzonych i dowolnie ocenionych dowodów,

II. obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej wobec przeprowadzenia postępowania niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowo - prawnego stanu faktycznego przez :

1. dokonanie wyliczeń zobowiązania kontrolowanej w podatku VAT za wymienione wyżej okresy na podstawie dowodów, które winny budzić uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i wiarygodności, a to : ewidencji sprzedaży za okresy od dnia 3 kwietnia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. w ilości 47 kart na łączną kwotę 350.000 zł od dnia 4 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. w ilości 70 kart na łączną kwotę 575.000 zł od dnia 2 stycznia 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r. w ilości 58 kart na łączną kwotę 440.000 zł przedłożonej w kserokopiach nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez byłego partnera skarżącej D. G., z którym pozostaje w konflikcie, która to ewidencja w świetle orzecznictwa powołanego w pismach składanych w przedmiotowej sprawie, w tym w zastrzeżeniach do protokołu i do wyników kontroli z dnia 16 grudnia 2020 r. winna budzić uzasadnione wątpliwości co jej wiarygodności i nie ma charakteru obiektywnego dowodu,

2. nie rozważenie, że D. G. nie mógł wejść w posiadanie dokumentacji skarżącej za okres od dnia 4 stycznia 2016 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r. skoro jak zeznał, zamieszkiwał ze skarżącą do końca 2015 r.

3. bezpodstawne przyjęcie, że D. G. pomimo pozostawania w konflikcie ze skarżącą, jest podmiotem uprawnionym do potwierdzania za zgodność z oryginałem jakiejkolwiek dokumentacji i uznanie za wiarygodne jego zeznań co faktu zlecenia mu przez skarżącą wykonania kserokopii tej dokumentacji,

4. nie rozważenie, że od daty wydania decyzji z dnia [...] września 2021 r., nr [...], nie ujawniły się żadne dodatkowe dowody pozwalające zweryfikowanie rzeczywistego zobowiązania skarżącej w zaległościach z tytułu podatku od towarów i usług,

5. nie ustalenie miejsca przechowywania ewidencji sprzedaży za okres od dnia 3 kwietnia 2015 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r. w oryginałach, pomimo szczegółowego przeszukania miejsca pracy, zamieszkania i samochodu skarżącej,

6. uznanie za wiarygodne rozbieżnych zeznań D. G., w świetle których wykonywał on dla skarżącej usługi w charakterze kierowcy, zamieszkiwał z nią od 2011 r. do 30 listopada 2015 r. jak też, że pomimo wynajęcia przez niego mieszkania przy ul. [...] w J. nadal współpracował ze skarżącą, które to zeznania budzić uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i wiarygodności, a którym skarżąca w toku postępowania stanowczo zaprzeczała,

7. uznanie wyliczeń zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług na podstawie przedłożonej przez byłego partnera ewidencji sprzedaży za niepodważalny i wiążący dowód,

8. przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka D. G. w dniu 14 kwietnia 2021 r. pod nieobecność skarżącej usprawiedliwioną stanem choroby potwierdzonym zaświadczeniem wystawionym przez biegłego lekarza sądowego W. F. i uniemożliwienie zadawania świadkowi osobiście przez skarżącą pytań zmierzających do ustalenia rzeczywistego sposobu wejścia przez niego w posiadanie przedłożonej tutejszemu organowi ewidencji sprzedaży za okresy od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r. oraz charakteru związku świadka ze skarżącą,

9. nie ustosunkowanie się do wniosku skarżącej o zmianę terminu przesłuchania wnioskowanego świadka i naruszenie tym samym reguły wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

10. pominięcie dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony z powołaniem się na zasadę ekonomii procesowej, pomimo udokumentowania jej nieobecności w dniu, w którym miała zostać przesłuchana zaświadczeniem lekarskim wystawionym przez biegłego lekarza sądowego,

11. nie rozważenie przez organ pominięcia ewidencji sprzedaży niewiadomego pochodzenia i ustalenie zobowiązania podatkowego kontrolowanej za okres od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r. na podstawie pozostałych zebranych w toku postępowania dowodów,

12. bezpodstawne przyjęcie, że osobiste nieporozumienia pomiędzy skarżącą a D. G. i motywy jakimi się kierował, czy nawet okoliczności w jakich wszedł w posiadanie przedłożonej organowi ewidencji sprzedaży w kserokopiach, jakkolwiek nie w mają w niniejszej sprawie znaczenia, to jednak nie przeszkodziły uznaniu przez organ tej dokumentacji za wiarygodny dowód,

13. odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D.G.,

14. odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na fakt ustalenia autora ewidencję sprzedaży za okres od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r. przedłożonej organowi przez świadka D. G.,

15. odmowę przeprowadzenia rozprawy w celu przeprowadzenia i dopuszczenia dowodów zawnioskowanych w pismach z dnia 4 stycznia 2022 r. i dnia 5 sierpnia 2022 r.,

16. dowolne przyjęcie na podstawie odpowiedzi nadawców przesyłek adresowanych do skarżącej przez firmy kurierskie, że proces wysyłania i dostarczania paczek był tak skonstruowany, by nie można było ustalić faktycznego sprzedawcy towaru, a w ślad za tym równie dowolne przyjęcie, że skarżąca dysponowała "dużą" ilością towarów handlowych pochodzących z nieustalonego źródła, co z kolei skutkowało "dowolnym" ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej,

17. nie rozważenie, że fakt nieodpowiedniego dokumentowania zakupów przez skarżącą należy przypisać ewidencji sprzedaży przedłożonej organowi przez byłego partnera skarżącej i dokonanie na jej podstawie wiążących ustaleń,

18. przyjęcie w ślad za ustaleniami organu I instancji, że do sytuacji skarżącej nie ma zastosowania przepis art. 10 ustawy Prawo Przedsiębiorców,

19. niczym nie uzasadnione przyjęcie, że z chwilą otrzymania w dniu 20 marca 2020 r. pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. znak: 408000-CKK7.500.13.2019.14 z dnia 18 marca 2020 r. skarżąca, pomimo że działała w tym czasie jeszcze bez pełnomocnika, miała świadomość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r.,

20. przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącej za okres od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r., a to w związku z treścią Uchwały Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 w świetle której - dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej - zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć bezpośrednio pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym a uchybienie w realizacji wymienionego wyżej obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialno-prawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

21. zaniechanie zawiadomienia pełnomocnika skarżącej po udzieleniu mu przez nią pełnomocnictwa do reprezentowania w postępowaniu kontrolnym i podatkowym - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zaskarżoną decyzją określono rzeczywistą wysokość jej zobowiązania w podatku od towarów i usług nie wskazują wprost ostatecznej kwoty zobowiązania, co winno budzić uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości postępowania. Wartość zobowiązania została bowiem ustalona na podstawie przedłożonej przez D. G. ewidencji sprzedaży za okresy od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r., której nie mógł on pozyskać w całości, skoro jak zeznał mieszkał ze skarżącą do końca 2015 r.

Według skarżącej, ewidencja ta budzi uzasadnione wątpliwości co do jej prawdziwości i wiarygodności, w związku z czym nie może stanowić obiektywnego dowodu. Została ona przedłożona organowi w kserokopiach, nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, gdyż D. G. nie mógł tego uczynić z powodu braku stosownych uprawnień. W toku postępowania nie ustalono miejsca przechowywania tej ewidencji w oryginałach.

W ocenie skarżącej, zeznania jej byłego partnera D. G. na podstawie których organ wyliczył wysokość zobowiązania skarżącej, winny budzić uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności i wiarygodności, ponieważ jako świadek dwukrotnie złożył rozbieżne zeznania, a ponadto jest on ze skarżącą skonfliktowany.

Ponadto podniesiono, że D. G. został przesłuchany pod nieobecność skarżącej, która w dniu przesłuchania przebywała na zwolnieniu lekarskim i wnosiła o zmianę terminu przeprowadzenia tego dowodu. Przesłuchanie to nie uwzględniało szeregu kwestii, o które skarżąca zamierzała go zapytać, m. in. okoliczności dotyczące sposobu wejścia przez niego w posiadanie ewidencji sprzedaży oraz charakteru jego związku ze skarżącą, co skutkuje nieważnością tej czynności z uwagi na pozbawienie jej prawa do obrony.

Skarżąca zaznaczyła, że rażąco niezasadne było stwierdzenie organów powoływane na usprawiedliwienie przesłuchania ww. świadka pod jej nieobecność, że skarżąca jest reprezentowana w postępowaniu przez pełnomocnika, skoro w świetle orzecznictwa, fakt ten nie wyłącza jej prawa jako strony do osobistego udziału w czynnościach postępowania.

Skarżąca podniosła także, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z opinii biegłego grafologa na fakt ustalenia osoby, która sporządziła przedłożoną organowi ewidencję sprzedaży, była niezasadna i uniemożliwiła jej współdziałanie w procesie gromadzenia dowodów w postępowaniu.

Zdaniem skarżącej, nieprawdopodobnym jest aby ze sklepu o powierzchni 23 m2 oferującego wyłącznie sprzedaż odzieży damskiej można było na przestrzeni 29 miesięcy osiągnąć przychód generujący zobowiązania podatkowe w takich kwotach jakie wynikają z ustaleń organu.

Końcowo skarżąca zarzuciła, że doszło do przedawnienia ustalonych jej zobowiązań, ponieważ z uwagi na brak poinformowania osobnym pismem jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do skutecznego zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że przedłożyła do akt sprawy pełnomocnictwo w dniu 8 lipca 2020 r.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna

z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja w której zakwestionowano prawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r.

Orzekające w sprawie organy stanęły na stanowisku, że skarżąca w przedłożonej ewidencji sprzedaży nie wykazała pełnych kwot dziennych utargów ze sprzedaży odzieży na rzecz osób fizycznych, zaniżając dzienne kwoty przychodów, a w konsekwencji zaniżyła w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2015 r.

W związku z powyższym uznano za nierzetelną prowadzoną przez skarżącą ewidencję sprzedaży za 2015 r. oraz ewidencje przychodów za 2016 i 2017 r., jako nie obejmujące wszystkich dokonanych transakcji i określono kwoty nadwyżek w podatku od towarów i usług oraz zobowiązań podatkowych w tym podatku, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Ponadto stwierdzono, że skarżąca bezzasadnie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT w okresach rozliczeniowych od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r., z uwagi na przekroczenie limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, w związku z czym powinna wykazać za te okresy podstawę opodatkowania z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% oraz należny podatek VAT.

Zdaniem organów, skarżąca prowadziła dwutorowe ewidencje magazynowe: jedną oficjalną opartą na fakturach zakupów ujętych w rejestrze zakupów i drugą - nieoficjalną, odpowiadająca stanowi faktycznemu, a rzeczywista sprzedaż w firmie skarżącej była kilkakrotnie wyższa od sprzedaży przez nią deklarowanej. Takie wnioski organ powziął w wyniku porównania przedłożonej przez skarżącą dokumentacji (ewidencji, faktur VAT, deklaracji VAT, spisów z natury) z dokumentami uzyskanymi podczas przeprowadzonych przeszukań, w tym zeszytu formatu A4 "Natural World" z odręcznymi zapiskami, w którym odnotowane zostały obroty towarami i stany magazynowe poszczególnych asortymentów - znacznie wyższe niż stany i obroty wynikające z przedłożonych w toku kontroli dokumentów i ewidencji.

Według organów, bezsprzecznie zapisy w zabezpieczonym zeszycie odnoszą się do firmy skarżącej, co potwierdził jej były partner D. G. przedkładając odręczne szczegółowe ewidencje ze sprzedaży (w formie kserokopii, oryginały były w formie zeszytów A5) oraz w złożonych zeznaniach. Potwierdziły to również dane z kasy fiskalnej eksploatowanej w firmie podatniczki w okresie od grudnia 2016 r. do sierpnia 2017 r., w 340 przypadkach na 366 transakcji wystąpiła zgodność pomiędzy zapisami w kasie fiskalnej i zapisami w odręcznej ewidencji sprzedaży w zakresie dat i kwot transakcji oraz asortymentu (jedynie 6 transakcji zarejestrowanych za pośrednictwem kasy fiskalnej nie odnotowano w odręcznej ewidencji w ogóle). Ponadto w oparciu o dane pozyskane od firm kurierskich ustalono, że podstawowym źródłem zaopatrzenia firmy skarżącej w towary handlowe były przesyłki kurierskie, jednakże dostawy nie były dokumentowane fakturami. Towar w dużej ilości pochodził z nieustalonego źródła. Zdaniem organu, skarżąca celowo kupowała towar bez faktur VAT, aby w ten sposób utajnić osiągane przychody.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, we wniesionej do Sądu skardze, sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa formalnego.

Skarżąca zaprzecza, że jest autorem przedłożonej organowi przez D.G. ewidencji sprzedaży. Deprecjonuje wartość dowodową tego dokumentu argumentując, że jest to kserokopia nie potwierdzona za zgodność z oryginałem, którego w postępowaniu organ nie zdołał ujawnić, a ponadto została przedłożona przez jej byłego partnera pozostającego z nią w konflikcie. Skarżąca zarzuca, że organ bezzasadnie odmówił jej wnioskom dowodowym o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na fakt ustalenia autora ww. ewidencji sprzedaży oraz o ponowne przesłuchania D. G. Jej zdaniem, złożone przez D. G. zeznania są nierzetelne i niewiarygodne. Ponadto został on przesłuchany pod usprawiedliwioną nieobecność skarżącej, co naruszyło jej prawo do obrony z uwagi na uniemożliwienie zadanie pytań świadkowi.

Przechodząc do oceny przeciwstawnych stanowisk stron, w pierwszej kolejności Sąd winien jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe obu instancji w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy kwietnia 2015 r. do sierpnia 2017 r., z uwagi na terminy przedawnienia wskazane w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte decyzją ustawowy termin przedawnienia upływał: 31 grudnia 2020 r. - za okresy od kwietnia do listopada 2015 r., 31 grudnia 2021 r. - za grudzień 2015 r. oraz za okresy od stycznia do listopada 2016 r., 31 grudnia 2022 r. - za grudzień 2016 r. oraz za okresy od stycznia do sierpnia 2017 r.

Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W ocenie Sądu, DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ wobec skarżącej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przez niego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2015 r., o którym skarżąca została poinformowana (art. 70c Ordynacji podatkowej) przez doręczenie jej stosownego zawiadomienia 23 marca 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, w związku z czym bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym.

Kwestię mocy skutku prawnego pełnomocnictwa, reguluje 138i § 2 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem ustanowienie, (zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie) pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Dniem zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa (por. uchwała NSA z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 2/23).

Zatem dopiero z dniem przedłożenia organowi podatkowemu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego. czynności w imieniu strony, z następstwami dla niej, podejmuje pełnomocnik.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej zostało przedłożone organowi 8 lipca 2020 r., zatem już po zawiadomieniu skarżącej w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej, które zostało jej skutecznie doręczone 23 marca 2020 r.

W przekonaniu Sądu, prawidłowo organ doręczył zawiadomienie bezpośrednio skarżącej skoro, w tym momencie nie była ona reprezentowana przez pełnomocnika.

Ustanowienie przez skarżącą pełnomocnika już po doręczeniu jej zawiadomienia w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej, nie stanowiło podstawy do ponownego zawiadomienia, tym razem poprzez skierowanie go do pełnomocnika skarżącej.

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej zostały spełnione wszystkie wymogi dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań.

Nadto w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/2021, wedle której, sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej nie występują okoliczności, które wskazywałby na wystąpienie negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania. Materiał dowodowy zebrany do momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozwala wysnuć wniosek, że organ był obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego. Na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego ma wpływ także okoliczność, że nie zostało ono wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia i prowadzone było aktywnie (gromadzono materiał dowodowy, przesłuchiwano świadków).

Z tych względów, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego-skarbowego. Zaznaczyć należy, że powyższe nie jest przez skarżącą kwestionowane.

Reasumując w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań skarżącej, prawidłowo zatem organ rozpoznał sprawę merytorycznie.

Analiza pozostałych zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżąca kwestionuje prawidłowość ustalonych jej zobowiązań, jednakże nie przedstawia własnego stanowiska w sprawie, ograniczając się wyłącznie do samej negacji stanowiska organu.

Zdaniem Sądu, w świetle zebranych dowodów i ich wymowy zgodzić się należy ze organem odwoławczym, że skarżąca w badanym okresie prowadziła równolegle, nieformalną ewidencję w postaci podręcznego zeszytu w którym odnotowywała faktyczną sprzedaż, to jest rzeczywiste ilości asortymentu odzieży oferowanego do sprzedaży, faktyczną ilość transakcji oraz kwoty utargów.

W ocenie Sądu, organy słusznie odmówiły skarżącej przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w niniejszej sprawie. Taki sposób zebrania i komasacji dowodów byłby pomocny gdyby organ dysponowałby tylko przeciwstawnymi depozycjami osobowych źródeł dowodowych, bez możliwości innej weryfikacji ich wiarygodności. Tymczasem w niniejszej sprawie organ dysponuje także materialnymi dowodami w postaci kopii zeszytów z odręcznymi zapisami dotyczącymi faktycznemu przebiegowi transakcji w firmie skarżącej w badanym okresie. Warte podkreślenia jest, że szczegółowa analiza zapisów tej nieformalnej ewidencji z zapisami zaewidencjonowanymi za pomocą kasy fiskalnej pozwala stwierdzić, że zapisy na tych kwestionowanych przez skarżącą dowodach są wiarygodne. Wykazują one na tyle dużą zbieżność, że wykluczone jest, aby ta dokumentacja udostępniona przez D. G. była wytworzona w późniejszym czasie aniżeli wykazywane nią transakcje, tylko w celu aby zaszkodzić skarżącej przez skonfliktowaną z nią osobę. Przeciwnie, wykazana przez organy spójność tych zapisów wskazuje, że zapisy w oficjalnej ewidencji i w podręcznych zeszytach była prowadzona równolegle, w tym samym czasie. Pierwsza służyła wykazaniu zaniżonej sprzedaży, a więc wysokości uzyskiwanych przychodów, na użytek organów podatkowych, druga dla orientowania się w skali zbytu towaru, choćby dla oszacowania wielkości zamówień.

Okoliczność, że D. G. działał z niskich pobudek oraz, że nadużył zaufanie podatniczki przekazując organom kserokopie podręcznej ewidencji nie deprecjonuje wiarygodności zeznań D. G. jako świadka, ani nie dezawuuje wartości dowodowej przekazanej dokumentacji. Przekonanie organu o takim walorze skserowanej ewidencji w postaci zeszytów A5 nie opiera się bynajmniej wyłącznie na depozycjach D. G., lecz wynika ponadto z wniosków wyciągniętych ze szczegółowej analizy porównawczej pomiędzy zapisami skserowanego zeszytu podręcznego z danymi zapisanymi w kasie rejestrującej. Pełna korelacja tych dwóch źródeł danych wyklucza ewentualną kompilację przez D. G. czy jak twierdzi skarżąca, że dostarczona przez D. G. dotyczy zupełnie innego podmiotu. Zresztą ani z zeznań świadka D. G. ani też z depozycji skarżącej nie wynika, aby jej były partner miał możliwości dokonywania zapisów odnośnie przebiegu tak wielu transakcji na przestrzeni długiego okresu czasu, które to transakcje ewidentnie odnosiły się do prowadzonej przez skarżącą działalności. Z kolei posiadanie wiedzy przez D. G. o prowadzeniu podwójnej ewidencji w celu zaniżenia faktycznej skali obrotów butiku nie rodzi wątpliwości, skoro pozostawali nawet przez jakiś czas w nieformalnym związku. Na fakt prowadzenia przez skarżącą podwójnej ewidencji, wskazuje także to, że jak wykazał organ posiadała ona dużo więcej towaru, aniżeli wykazywała w swojej ewidencji. Wynikało to z danych uzyskanych od firm kurierskich za pośrednictwem których skarżąca nabywała większość towaru oraz informacji od podmiotu od którego skarżąca kupiła ilość metek odzieżowych, odpowiadającą wartościom ujętym w ewidencji przedłożonej organowi przez D. G..

Sprzyjającą okolicznością uprawiania takiego procederu, redukująca znacząco ryzyko ujawnienia, było to, że jedyną osobą zatrudnioną przez skarżącą w butiku była jej siostra

Z drugiej strony nie można pominąć, że skarżąca poza negowaniem ustaleń organu oraz deprecjonowaniem wartości dowodowej depozycji świadka D. G., nie dostarczyła, żadnych dowodów przeciwstawnych. Wprawdzie świadek E. O., wpierw zeznała, że każda sprzedaż była ewidencjonowana w kasie fiskalnej, ale po okazaniu jej kserokopii zeszytów, odmówiła dalszych zeznań. Znaczenia dla sprawy oraz wartości dowodowej wskazanych wyżej dowodów, które stanowiły podstawę dowodową dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych nie dezawuuje, jak uważa skarżąca, okoliczność, że czynności procesowe przeszukania w poszukiwaniu oryginałów zeszytów, których kserokopie dostarczył organom D. G., dały wynik negatywny. Warto zauważyć, że zapisy podręcznej ewidencji dotyczyły okresu 2015 - 2017 r. podczas gdy przeszukanie miało miejsce w 2019 r. Fakt, że oryginalnej ewidencji organ nie pozyskał w wyniku przeprowadzonych przeszukań oznacza, że mogła ona zostać zniszczona lub ukryta.

Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego wyjaśnić trzeba, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości i dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że organ bezpodstawnie oparł się na kserokopii zeszytów, nie potwierdzonych za zgodność, udostępnionych przez byłego partnera skarżącej, obecnie z nią skonfliktowanego.

W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że fotokopia może zostać uznana ze dowód istnienia oryginału, a tym samym może stanowić punkt wyjścia dla dokonanych ustaleń (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1285/17, 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 3140/19).

Godzi się zauważyć, że nie jest to jedyne źródło wiedzy organu na temat ujawnionego procederu skarżącej, lecz wiedza o tym jest wypadkową wskazanych wyżej dowodów i całokształtu wynikających z nich okoliczności. Zważyć należy, że organ nie traktuje ww. kserokopii zeszytów jako dokumentów, więc kwestia uwierzytelnienia tych kserokopii nie ma znaczenia dla oceny ich wartości dowodowej. Dowód ten stanowi swego rodzaju źródło informacji o faktach, które weryfikowane są pełnoprawnymi dowodami takimi jak zeznania świadków czy odniesieniem się do istniejących dokumentów np. wydruk z kasy fiskalnej.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w myśl art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Postępowanie podatkowe ukierunkowane jest na podjęcie - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - decyzji w sprawie, co powinno nastąpić bez nieuzasadnionej zwłoki. Przepis 188 Ordynacji podatkowej nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które mają przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, przy czym nie chodzi o realizację każdego dowodu, który strona zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla niej. Jak podkreśla się w orzecznictwie obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, bowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a kluczowe są ustalenia umożliwiające rozstrzygnięcie (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Nawiązując do tych uwag stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i to w sposób wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Ustalanie prowadzenia przez skarżącą podwójnej ewidencji dla zaniżenia wykazywanego obrotu w związku z prowadzeniem sprzedaży detalicznej w butiku jednoznacznie wynika z zebranych w sprawie dowodów, które zostały wyżej przez Sąd omówione. Już z tych względów można byłoby rozważać potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badań pisma ręcznego. Niemniej jednak przydatność wnioskowanego dowodu dla wyjaśnienia niniejszej sprawy należy oceniać także przez pryzmat wartości takiej opinii, która za przedmiot miałaby kserokopię dokumentu, a wiedza powszechnie wiadomą jest, że badania pisma ręcznego utrwalonego w kserokopii nigdy nie prowadzi do jednoznacznych wniosków co do autorstwa, a więc identyfikacji osoby kreślącej.

W przekonaniu Sądu, organ w skarżonej decyzji w sposób precyzyjny wskazał dowody, które posłużyły do wyciągnięcia wskazanych w decyzji wniosków. W ocenie Sądu, ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ prawidłowo ustalił zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanych w sprawie decyzji. Oceniając materiał dowodowy, organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Organ poddał ocenie wszystkie dowody, zarówno te włączone do akt sprawy, a pozyskane w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić należy, że zasadność tezy skargi, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Wobec powyższego zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny należy uznać za bezpodstawny.

Wskazać ponadto należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ szczegółowo opisał ustalony stan faktyczny - przywołując szczegółowo poszczególne dowody w sprawie.

Sąd nie podziela również zarzutu skarżącej, że została ona w postępowaniu pozbawiona prawa do obrony w wyniku przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania D. G. w charakterze świadka pod jej usprawiedliwią nieobecność. Należy zauważyć, że skarżąca była na tym etapie postępowania reprezentowana przez pełnomocnika, który został skutecznie powiadomiony o terminie przesłuchania, w związku z czym mógł on uczestniczyć w przesłuchaniu. Ponadto w treści wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą szczegółowo przedstawiła ona kwestie, które według niej wymagały wyjaśnienia i organ uwzględnił je podczas przesłuchania, w tym wskazane w skardze okoliczności dotyczące sposobu wejścia przez byłego partnera skarżącej w posiadanie ewidencji sprzedaży (na polecanie skarżącej w celu skonfigurowania zamówienia towarów) oraz charakteru jego związku ze skarżącą (brak spokrewnienia, współpraca ze skarżącą przy zakładaniu firmy, zaangażowanie w jej działalność do 2017 r.). Organ dysponował też zeznaniami D. G. złożonymi w toku równolegle prowadzonego postępowania karnoskarbowego. Natomiast podnoszona przez skarżącą kwestia dotycząca weryfikowania miejsca przechowywania oryginału przedłożeni przez niego ewidencji sprzedaży nie miała zasadniczego znaczenia, wobec ustalenia przez organ, że kopie zeszytów odnoszą się do firmy skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie wystarczał do rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji nie było podstaw do przeprowadzenia kolejnego przesłuchania, bo wydłużyłoby to postępowanie, co byłoby niezgodne z zasadami ekonomiki procesowej.

Jeśli zaś chodzi o podnoszoną w skardze kwestię braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy podatkowej, to należy wskazać, że zgodnie z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Zaznaczenia wymaga, że art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Aby stwierdzić czy naruszenie przepisu art. 200a § 1 - 4 Ordynacji podatkowej mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy konieczne jest ustalenie czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. O tym, że taka potrzeba nie wystąpiła w sprawie, organ wykazał w postanowieniu odmownym, w którym wyjaśnił swoje stanowisko. Uzasadnienie tego postanowienia, w kontekście poczynionych wcześniej rozważań, nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Z przedstawionych względów, w ocenie Sądu, odmowa uwzględnienia wniosków skarżącej oraz odmowa przeprowadzenia rozprawy, nie naruszała wskazanych w skardze przepisów.

Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem wbrew stanowisku skarżącej zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że to na skarżącej ciążył obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji oraz posiadania faktur VAT dokumentujących nabycia towarów. ponadto jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony albo poddanki usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, to nie niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

Na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej) nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10). .

W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała, że prowadzone przez nią rejestry dostaw za poszczególne okresy rozliczeniowe na podstawie których złożyła deklaracje VAT odpowiadają rzeczywistości ani tego, że właściwie w okresie od stycznia 2016 r. do sierpnia 2017 r. nie składała deklaracji VAT, korzystając ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 113 ustawy VAT. Kwestionując ustalenia organu, głownie poprzez deprecjonowanie zeznań D. G. i przedłożonej przez niego ewidencji sprzedaży nie odniosła się w ogóle do pozostałych dowodów takich jak informacje uzyskane od firm kurierskich, nadawców przesyłek, czy informacje pozyskane od dostawcy metek do odzieży, które potwierdzają stanowisko organów dotyczące nieewidencjonowania przez nią całości przychodów.

W przekonaniu Sądu, nie można odmówić racji organom, że całokształt ujawnionych w postępowaniu okoliczności, w tym nabywanie przez skarżącą towaru bez faktur VAT, w powiązaniu z okolicznościami dotyczącymi wysyłania i dostarczania paczek w sposób uniemożliwiający ustalenie faktycznego sprzedawcy towaru, nasuwa wniosek o jej celowym działaniu ukierunkowanym na ukrycie faktycznych przychodów, po to by uniknąć płacenia podatku VAT.

Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. art. 23 § 2 pkt 2, art. 70 § 6 pkt 1, art.70c, art. 120, art.121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu brak też jest podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach kontrolowanych spraw pozostają niedające się usunąć wątpliwości natury faktycznej czy prawnej, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne, oparte na swobodnej ocenie dowodów, a ewentualne wątpliwości skarżącej nie są objęte dyspozycją ww. przepisu.

Reasumując, Sąd nie stwierdził sugerowanych skargą nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów, które uprawniały i zarazem zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną skarżonej decyzji. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę