Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 652/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 czerwca 2023 r. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

C. Sp. z o.o. planuje wdrożenie mechanizmu, w ramach którego udziałowcami zostaną osoby zaangażowane w działalność operacyjną Spółki (dalej "Udziałowcy"). Udziałowcy ci - na podstawie art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej także K.s.h.) - poprzez postanowienia w umowie spółki, zobowiązani zostaną do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki za wynagrodzeniem. Świadczenia te przyjmą formę wykonywania prac w ramach realizacji kontraktów z klientami Spółki.

Na mocy postanowień umowy Spółki wspólnicy zostaną zobowiązani do wykonywania na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych zgodnie z art. 176 K.s.h. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami umowy Spółki wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki będzie wypłacane przez Spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie będzie wykazywało zysku. W zamian za wykonywanie powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólnikom należeć się będzie wynagrodzenie w wysokości nieprzewyższającej cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Może przy tym dojść przy tym do sytuacji, w której wspólnikami realizującymi powyższe świadczenia będą:

1. Obywatele polscy podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (posiadający polską rezydencję podatkową).

2. Obywatele polscy podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (posiadający zagraniczną rezydencję podatkową).

3. Cudzoziemcy (obywatele Ukrainy) dysponujący ważnym certyfikatem rezydencji potwierdzającym ukraińską rezydencję podatkową.

4. Cudzoziemcy (obywatele Ukrainy) niedysponujący certyfikatem rezydencji potwierdzającym ukraińską rezydencję podatkową.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca będzie pełnił rolę płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólników będących obywatelami polskimi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (posiadających polską rezydencję podatkową), które to wynagrodzenie będzie wypłacane z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki (art. 176 K.s.h.)?

2. Czy Wnioskodawca będzie pełnił rolę płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólników będących obywatelami polskimi podlegającymi w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (posiadających zagraniczną rezydencję podatkową), które to wynagrodzenie będzie wypłacane z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki (art. 176 K.s.h.)?

3. Czy Wnioskodawca będzie pełnił rolę płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólników będących cudzoziemcami (obywatelami Ukrainy) dysponującymi certyfikatami rezydencji potwierdzającymi ukraińską rezydencję podatkową, które to wynagrodzenie będzie wypłacane z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki (art. 176 K.s.h.)?

4. Czy Wnioskodawca będzie pełnił rolę płatnika podatku dochodowego w przypadku wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólników będących cudzoziemcami (obywatelami Ukrainy) niedysponującymi certyfikatami rezydencji potwierdzającymi ukraińską rezydencję podatkową, które to wynagrodzenie będzie wypłacane z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki (art. 176 K.s.h.)?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania pierwszego, Spółka wskazała, że jej zdaniem Spółka nie będzie zobligowana do pełnienia obowiązków płatnika podatku dochodowego z tytułu wypłat stanowiących przychód określony w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania drugiego, Spółka wskazała, że jej zdaniem nie będzie ona zobligowana do pełnienia obowiązków płatnika podatku dochodowego z tytułu wypłat wynagrodzenia na rzecz wspólników będących obywatelami polskimi podlegającymi w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (posiadających zagraniczną rezydencję podatkową), które to wynagrodzenie będzie wypłacane z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki (art. 176 K.s.h.).

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania trzeciego, Spółka wskazała, że jej zdaniem nie będzie ona zobligowana do pełnienia obowiązków płatnika podatku dochodowego z tytułu wypłat wynagrodzenia na rzecz wspólników będących cudzoziemcami (obywatelami Ukrainy) dysponującymi certyfikatami rezydencji potwierdzającymi ukraińską rezydencję podatkową, które to wynagrodzenie będzie wypłacane z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki (art. 176 K.s.h.).

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania czwartego, Spółka wskazała, że jej zdaniem nie będzie ona zobligowana do pełnienia obowiązków płatnika podatku dochodowego z tytułu wypłat wynagrodzenia na rzecz wspólników będących cudzoziemcami (obywatelami Ukrainy) niedysponującymi certyfikatami rezydencji potwierdzającymi ukraińską rezydencję podatkową, które to wynagrodzenie będzie wypłacane z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki (art. 176 K.s.h.).

Pismem z 20 czerwca 2023 r. Dyrektor wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedkładając listę 24 pytań, na które pismem z dnia 27 czerwca 2023 r. Spółka odpowiedziała – poniżej lista pytań wraz z odpowiedziami udzielonymi przez Spółkę.

1. W jakim kraju Udziałowcy, o których mowa we wniosku, mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych?

Udziałowcy, o których mowa we wniosku, będą mieć miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na Ukrainie.

2. Czy Spółka będzie dysponowała certyfikatem rezydencji dla każdego z Udziałowców?

Spółka będzie starać się dysponować certyfikatem rezydencji dla każdego z Udziałowców, jednak najprawdopodobniej Spółka z przyczyn niezależnych od niej nie będzie dysponowała certyfikatem rezydencji dla każdego z Udziałowców. W szczególności mogą występować przeszkody z uzyskaniem takich certyfikatów rezydencji na Ukrainie, biorąc pod uwagę szczególną sytuację panującą w tym kraju.

3. Czy i ewentualnie jakie funkcje w Spółce pełnili/pełnią (będą pełnić) Udziałowcy, którzy są zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki. Jeśli tak to na jakiej podstawie pełnią/będą pełnić te funkcje (powołanie, zatrudnienie na umowę o pracę, działalność gospodarcza)?

Udziałowcy zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie będą pełnić żadnych funkcji w Spółce - ani na podstawie powołania, ani w ramach zatrudnienia na umowę o pracę, ani w ramach działalności gospodarczej.

4. Czy Udziałowcy zobowiązani do powtarzających się świadczeń prowadzą działalność gospodarczą? Jeżeli tak, należy wskazać:

a. W jakim zakresie jest prowadzona działalność gospodarcza przez każdego z Udziałowców?

b. Jakie okoliczności faktyczne sprawy przesądzają o tym, że świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki nie pokrywają się z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej?

Udziałowcy zobowiązani do powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie będą prowadzić działalności gospodarczej.

5. Do jakich konkretnie powtarzających się świadczeń będą zobowiązani Udziałowcy zgodnie z umową Spółki?

a) czynności z zakresu przetwórstwa spożywczego, b) z zakresu prowadzenia pojazdów samochodowych, c) czynności z zakresu produkcji przemysłowej, d) czynności zakresu sprzątania, w szczególności posesji, budynków, pomieszczeń i pojazdów, e) czynności z zakresu prac biurowych, f) czynności z zakresu robót gospodarczych i gospodarowania obiektami, g) czynności z zakresu robót magazynowych i przeładunku towarów, h) czynności z zakresu organizacyjnej i administracyjnej obsługi przedsiębiorstwa, i) czynności zakresu ochrony osób i mienia, j) czynności z zakresu obsługi kelnerskiej, k) czynności z zakresu przygotowywania posiłków, l) czynności z zakresu prostych prac przemysłowych, m) czynności z zakresu gospodarki odpadami, n) czynności z zakresu sprzedaży, o) czynności z zakresu prac budowlanych

6. Jakie obowiązki w tym zakresie zostaną określone w umowie Spółki?

Udziałowcy w umowie Spółki zostaną zobowiązani do wykonywania wyżej określonych powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki w zakresie minimum 5 razy w miesiącu po minimum 5 godzin dziennie, ale nie więcej niż 120 godzin w miesiącu, w zależności od zapotrzebowania Spółki.

7. Czy będą to świadczenia polegające np. na wykonywaniu dostaw określonego rodzaju towarów (jeżeli tak, to jakich towarów), odpłatnym zbywaniu rzeczy (jeżeli tak to jakich rzeczy, w jakiej ilości i w jakich terminach)?

Nie będą to świadczenia polegające na wykonywaniu dostaw określonego rodzaju towarów ani na odpłatnym zbywaniu rzeczy.

8. Czy prace/czynności/usługi wykonywane przez Udziałowców w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych świadczone będą pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę?

Prace/czynności/usługi wykonywane przez Udziałowców w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie będą świadczone pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę. Zasady wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych zostaną określone w umowie Spółki, gdzie zostaną wskazane okresy świadczenia oraz zakres i rodzaj czynności.

9. Czy te prace/czynności/usługi będą świadczone osobiście przez Udziałowców?

Wspólnik będzie zobowiązany do określonych świadczeń, które będzie mógł wykonywać zarówno osobiście, jak i z pomocą innych osób. Spółka, będąc swoistym Wierzycielem świadczeń, będzie zainteresowana jedynie, by świadczenia te były wykonywane z należytą starannością pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej wynikającej z przepisów prawa (art. 176 K.s.h. w zw. z art. 2 K.s.h. w zw. z art. 472 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej także "K.c.").

10. Czy występuje wymóg wykonywania tych prac/czynności/usług i/lub np. określonych czynności w ich ramach (i jeżeli tak, to jakich) wyłącznie osobiście?

Udziałowcy będą mogli powierzyć wykonywanie tych prac/czynność/usług osobie trzeciej, jak również będą mogli wykonać je osobiście. Należy przy tym podkreślić, że postanowienia umowy Spółki będą wiązały obowiązek świadczeń z faktem posiadania udziałów, wobec czego Udziałowiec będzie w tym zakresie ponosił odpowiedzialność wobec Spółki m.in. za brak świadczenia lub za świadczenie wykonane z nienależytą starannością.

11. Czy Udziałowcy będą korzystać w tym zakresie z pomocy, pośrednictwa, zatrudniania osób trzecich?

jw.

12. Czy Udziałowcy powierzą wykonanie tych prac/czynności/usług i/lub realizację określonych zadań osobom trzecim?

jw.

13. Czy wykonując prace/czynności/usługi Udziałowcy będą podporządkowani jakiejś osobie zatrudnionej w Spółce, pełniącej w niej określone funkcje czy zatrudnionej przez inny podmiot (jaki)?

Udziałowcy wykonując prace/czynności/usługi nie będą podporządkowani nikomu w Spółce. Zakres i rodzaj wykonywanych czynności będzie określała umowa Spółki, natomiast w zakresie nieokreślonym przez umowę Spółki Udziałowcy będą posiadali swobodę co do sposobu wykonania czynności.

14. Czy Udziałowcy będą zależni i od jakiego podmiotu w procesie świadczenia prac/czynności/usług?

Udziałowcy nie będą od nikogo zależni w procesie świadczenia prac/czynności/usług. Zakres i rodzaj wykonywanych czynności będzie określała umowa Spółki, natomiast w zakresie nieokreślonym przez umowę Spółki Udziałowcy będą posiadać swobodę.

15. Jaki podmiot (Spółka - Wnioskodawca, Udziałowcy, czy może jeszcze inny podmiot) ponosi ryzyko gospodarcze, osobowe lub inne w sytuacji świadczenia prac/czynności/usług przez Udziałowców?

Spółka będzie wierzycielem świadczeń, a Udziałowcy, jako dłużnicy świadczeń, będą odpowiedzialni wobec Spółki za zachowanie należytej staranności przy wykonywaniu świadczeń. W istocie więc ryzyko odpowiedzialności związanej z niezachowaniem należytej staranności przy wykonywaniu świadczeń będą ponosili Udziałowcy na podstawie czy to zapisów Umowy spółki, czy też przepisów prawa (art. 176 K.s.h. w zw. z art. 2 K.s.h. w zw. z art. 472 K.c.). Z kolei Spółka ponosić będzie ryzyko gospodarcze otrzymania w ramach powtarzających się świadczeń prac/czynności/usług wykonanych z niezachowaniem należytej staranności.

16. Kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych prac/czynności/usług oraz ich wykonywanie?

Prace/czynności/usługi będą wykonywane przez Udziałowców na rzecz Spółki, nawet jeżeli będą wiązać z realizacją kontraktów zawartych przez Spółkę z jej kontrahentami. Innymi słowy Udziałowcy będą wykonywać czynności na rzecz Spółki, nie będą to czynności na rzecz kontrahentów. Udziałowcy będą więc ponosić odpowiedzialność wobec Spółki na zasadach określonych w umowie Spółki oraz przepisach prawa (art. 176 K.s.h. w zw. z art. 2 K.s.h. w zw. z art. 472 K.c.). Nie ma więc faktycznej możliwości, aby Udziałowcy ponosili wobec kontrahentów Spółki odpowiedzialność kontraktową za wykonywane tych prac/czynności/usług. Taką odpowiedzialność kontraktową wobec swoich kontrahentów będzie ponosić oczywiście Spółka. Udziałowcy mogą ewentualnie odpowiadać wobec kontrahentów Spółki na zasadach ogólnej odpowiedzialności deliktowej (art. 415 K.c.), przy czym jest to całkowicie niezależne od faktu wykonywania prac/czynności/usług na rzecz Spółki - taka odpowiedzialność istnieje z mocy prawa i nie da się jej wyłączyć.

17. Czy Spółka (lub innych podmiot) kontroluje i ponosi odpowiedzialność za miejsce, w którym prace/czynności/usługi są wykonywane?

Umowa Spółki nie będzie określać miejsca, w którym Udziałowcy będą zobowiązani wykonywać prace/czynności/usługi. W tym stanie potencjalnie może istnieć sytuacja, w której Udziałowcy wykonają część świadczeń w miejscu generalnie kontrolowanym przez Spółkę, za które Spółka ponosi odpowiedzialność. Powyższe nie uchybia jednak okoliczności, że co do zasady Udziałowcy będą posiadać swobodę wyboru miejsca wykonywania czynności, które mogą, z uwagi na ich charakter, wymagać obecności w konkretnym miejscu.

18. Jak zostanie określony sposób i czas wykonywania prac/czynności/usług - czy Udziałowcy będą mieć w tym zakresie możliwość decydowania czy prace/czynności/usługi będą wykonywane w sposób oraz w czasie najbardziej właściwym według własnego uznania Udziałowców?

Umowa Spółki nie będzie określać sposobu wykonywania prac/czynności/usług, a jedynie zakres i rodzaj wykonywanych prac/czynności/usług. Umowa nie będzie określać także dokładnego czasu wykonywania prac/czynności/usług (przedziału godzinowego), a jedynie określenie poszczególnych okresów tych świadczeń.

19. Czy Spółka lub inny podmiot ma uprawnienie do instruowania Udziałowców odnośnie do sposobu, w jaki prace/czynności/usługi powinny być wykonywane?

Nikt nie będzie miał uprawnienia do instruowania Udziałowców odnośnie do sposobu wykonywania prac/czynności/usług. Wspólnicy będą posiadać swobodę w tym zakresie. Ewentualne odstępstwa od tej swobody będą wynikały z istoty samych czynności lub też bezpośrednio z umowy Spółki.

20. Czy Spółka lub inny podmiot będzie ustalać godziny pracy, czas przerw, "urlopów" Udziałowców?

Udziałowcy nie będą posiadali ustalonych "godzin pracy", "czasu przerw", "urlopów". Udziałowcy będą mieli określone wyłącznie okresy, w których ma nastąpić wykonywanie poszczególnych czynności.

21. Czy świadcząc prace/czynności/usługi Udziałowcy będą zobowiązani do osiągnięcia określonego rezultatu czy jedynie do określonego (starannego) działania, czy np. pozostawania w gotowości do tego działania?

Niepieniężny charakter prac/czynności/usług uniemożliwiać będzie określenie pożądanego rezultatu poszczególnych prac/czynności/usług (przykładowo w zakresie czynności pakowania towarów). Tym samym Udziałowcy będą odpowiadać za brak należytej staranności - odpowiedzialność w tym zakresie będzie wynikać z przepisów prawa. Nie będzie możliwości, aby Udziałowcy otrzymywali wynagrodzenie za pozostawanie w gotowości do wykonywania prac/czynności/usług - w przypadku niewykonywania prac/czynności/usług Udziałowcy nie otrzymają za ten okres wynagrodzenia. Innymi słowy, Udziałowcom będzie przysługiwało wynagrodzenie tylko za prace/czynności/usługi rzeczywiście wykonane.

22. Czy Spółka lub inny podmiot udostępni Udziałowcom urządzenia i materiały konieczne do wykonywania prac/czynności/usług?

Spółka nie udostępni Udziałowcom materiałów czy urządzeń koniecznych do wykonywania prac/czynności/usług, przy czym istnieje możliwość, że Wspólnik będzie korzystał z poszczególnych materiałów czy urządzeń Spółki - wynika to z charakteru świadczeń. Przykładowo, nie ma możliwości należytego wykonania czynności konserwacji sprzętu bez dostępu do tego sprzętu. W konsekwencji, o ile będzie to konieczne, przy wykonywaniu prac/czynności/usług Spółka będzie wręcz musiała udostępnić Udziałowcom swoje materiały czy urządzenia.

23. Czy Spółka lub inny podmiot ma prawo do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z wykonanymi przez Udziałowców pracami/czynnościami/usługami?

Spółka ani inny podmiot nie będzie miał prawa do nakładania kar dyscyplinarnych związanych z wykonanymi przez Udziałowców pracami/czynnościami/usługami.

24. Czy Udziałowcy będą mieli wpływ na wysokość przyznanego im wynagrodzenia z tytułu świadczenia ww. prac/czynności/usług, a jeśli tak, to w jaki sposób?

Wynagrodzenie będzie ustalane przez Spółkę (Zarząd Spółki) zgodnie z zasadami określonymi w art. 176 § 2 k.s.h., tj. wynagrodzenie to nie będzie przewyższać stawek przyjętych w obrocie. Tym samym Udziałowcy nie będą mieli bezpośredniego wpływu na wysokość przyznanego im wynagrodzenia z tytułu świadczenia ww. prac/czynności/usług.

Postanowieniem z [...] października 2023 r. Dyrektor odmówił wydania interpretacji indywidualnej wskazując w uzasadnieniu, że powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania Strony może być sztuczny.

Dyrektor w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że pismem z 4 sierpnia 2023 - na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c Ordynacji podatkowej – Dyrektor zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej także "O.p."). W ocenie Dyrektora na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego można domniemywać, że planowane na mocy umowy spółki zobowiązanie wspólników do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy powtarzalnych świadczeń niepieniężnych zgodnie z art. 176 § 1 K.s.h. ma charakter sztuczny w celu uzyskania korzyści podatkowych. Wskazany we wniosku zakres i znaczna ilość świadczeń niepieniężnych (kilkadziesiąt rodzajów) może wskazywać, że mają one ciągły lub stały charakter związany ze świadczeniem pracy. Planowane działania mogą mieć charakter sztuczny i wykraczać poza charakter prawny i cel wprowadzenia instytucji świadczeń niepieniężnych na gruncie art. 176 K.s.h. Świadczenia niepieniężne realizowane przez wspólnika w oparciu o powołany przepis powinny być świadczeniami powtarzającymi się, czyli świadczeniami periodycznymi, mającymi charakter okresowy. W niniejszej sprawie, w ocenie Dyrektora, wątpliwa jest zatem sytuacja, w której na podstawie przepisu art. 176 K.s.h. Spółce będzie wyświadczane kilkadziesiąt różnego rodzaju świadczeń i usług. Można w takim przypadku powziąć przypuszczenie, że w ten sposób Spółka zapewnia sobie wszelkie usługi i czynności niezbędne do jej funkcjonowania.

Przechodząc do kwestii skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia Udziałowcom za wykonywane przez nich świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki (na podstawie art. 176 K.s.h.) Dyrektor wskazał, że będzie ono opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT jako przychód z innych źródeł. Będzie zatem opodatkowane na zasadach ogólnych, w przypadku których do wysokości 30 000 zł podatku się nie płaci w ogóle, dochody do wysokości 120 000 zł są opodatkowane 12% stawką, natomiast kwota powyżej tego progu jest opodatkowana 32% stawką. Możliwe jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej po stronie Udziałowców (polskich rezydentów podatkowych) w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiąganego przez nich dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez Wnioskodawcę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 K.s.h. opodatkowanych według skali podatkowej.

Analogicznie, Spółka wypłacając na rzecz wspólników nieposiadających w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego (rezydentów podatkowych Ukrainy) wynagrodzenie za świadczenie na Jej rzecz powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie będzie zobowiązana do pobierania i odprowadzania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku, gdy Udziałowcy ci podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Ukrainie. Spółka nie wystąpi w opisanej sytuacji w charakterze płatnika. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikom Spółki na ww. podstawie jest bowiem opodatkowane wyłącznie w kraju, w którym wspólnicy ci posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, tj. posiadają na Ukrainie nieograniczony obowiązek podatkowy, jako dotyczące innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ww. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269 ze zm.).

Organ podniósł, że wypłata wynagrodzeń w tej formie spowoduje, że Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia, kwalifikowanego jako przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, nie będzie miał obowiązku poboru zaliczek na podatek PIT. Nie będzie posiadać statusu płatnika w związku z tą wypłatą w przeciwieństwie do wypłaty dywidendy, kiedy jest zobowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy PIT, co wypełnia definicję korzyści podatkowej poprzez odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego.

Ponadto w opisanej sytuacji Spółka osiągnie również korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej. Spółka wypłacając Udziałowcom wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 Kodeksu spółek handlowych może to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, Spółka wliczając kwotę wynagrodzenia wypłaconego Udziałowcom do kosztów uzyskania przychodów obniży swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę). Natomiast w sytuacji, gdy Spółka musiałaby wypłacić dywidendę Udziałowcom, to nie mogłaby zaliczyć jej do kosztów uzyskania przychodów.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 10 października 2023 r - na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej - wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z 25 października 2023 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie:

I. naruszenie art. 14o O.p. poprzez nieuwzględnienie, że w niniejszej sprawie została wydana tzw. "milcząca interpretacja" stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie, wobec czego wydanie zaskarżonego postanowienia było niedopuszczalne;

II. z ostrożności procesowej - naruszenie art. 139 § 4 O.p. w zw. z art. 14d O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że okres oczekiwania na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydawaną w trybie art. 14b § 5c O.p. nie wlicza się do trzymiesięcznego okresu, w jakim winna zostać załatwiona sprawa interpretacyjna, określonego w art. 14d § 1 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania, że w niniejszej sprawie nie została wydana tzw. "milcząca interpretacja" stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie;

III. z ostrożności procesowej - naruszenie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 139 § 4 O.p. w zw. z art. 14d O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że okres oczekiwania przez organ na udzielenie przez Wnioskodawcę odpowiedzi na pytania zbędne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy interpretacyjnej, nie wlicza się do trzymiesięcznego okresu, w jakim winna zostać załatwiona sprawa interpretacyjna, określonego w art. 14d § 1 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania, że w niniejszej sprawie nie została wydana tzw. "milcząca interpretacja" stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie;

IV. naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw, ponieważ w niniejszej sprawie nie występuje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia faktycznego mogą stanowić działanie polegające na unikaniu opodatkowania lub element takiego działania, a co finalnie doprowadziło do niezasadnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie;

V. naruszenie art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że ewentualne działanie sprzeczne z celem przepisu art. 176 K.s.h. stanowi podstawę do ewentualnego przypisania działaniu Wnioskodawcy waloru "unikania opodatkowania" w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia faktycznego mogą stanowić działanie polegające na unikaniu opodatkowania lub element takiego działania, a co finalnie doprowadziło do niezasadnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie;

VI. naruszenie art. 176 K.s.h. poprzez błędną jego wykładnię, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności, określone w comiesięcznym wymiarze godzinowym, które mają być dokonywane przez wspólników na rzecz spółki (Wnioskodawcy), nie mogą być przedmiotem zobowiązania wspólników na podstawie tego przepisu z uwagi na swój ciągły, stały charakter, podczas gdy comiesięczny wymiar godzinowy przesądza o powtarzalności takich świadczeń;

VII. nieuzasadnione przyjęcie, że przedstawiony w opisie zdarzenia sposób działania nie zostałby wybrany przez rozsądnie działający podmiot, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia faktycznego mogą stanowić działanie polegające na unikaniu opodatkowania lub element takiego działania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., a co finalnie doprowadziło do niezasadnego zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie;

VIII. nieuzasadnione przyjęcie, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób działania spełnia przesłankę sztuczności w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia faktycznego mogą stanowić działanie polegające na unikaniu opodatkowania lub element takiego działania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., a co finalnie doprowadziło do niezasadnego zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wskazując, że zarzuty podniesione w zażaleniu są niezasadne.

W uzasadnieniu postanowienia, po przywołaniu treści art. 14b §1-§3, §5b-§5c, art. 14c §1-2, art. 119a §1, art. 119c §1, §2, art. 119d, art. 119f §1 O.p, Dyrektor wskazał, że w jego ocenie, co potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej w opinii, której przedmiotem były czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Dyrektor wskazał, że Szef KAS zauważył, że w jego ocenie wiele ze wskazanych w opiniowanym wniosku rodzajów świadczeń niepieniężnych wykonywanych w ustalonym wymiarze godzinowym (np. czynności z zakresu przetwórstwa spożywczego, czynności z zakresu prowadzenia pojazdów samochodowych, czynności z zakresu sprzątania, czynności z zakresu prac biurowych, czynności z zakresu ochrony osób i mienia, czynności z zakresu obsługi kelnerskiej), to świadczenia o charakterze ciągłym lub stałym, nie wykazujące cech świadczeń powtarzających się. W związku z czym wątpliwości budzi możliwość uznania wymienionych świadczeń za świadczenia wykonywane na podstawie art. 176 KSH oraz kwalifikowanie wynagrodzenia za wykonywanie tych świadczeń jako wynagrodzenia wypłacanego na podstawie wskazanego przepisu. Szef KAS potwierdził pogląd organu interpretacyjnego, że przyjęty schemat działania wypełnia również przesłankę sztuczności w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji (zgodnie z art. 119c § 2 pkt 1 O.p.). Wypłaty dokonywane przez spółkę na rzecz udziałowców zostaną podzielone na: (1) wynagrodzenie za wykonywane świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 KSH oraz (2) wypłaty z zysku spółki w postaci dywidendy, których wysokość będzie można swobodnie – efektywnie podatkowo – modyfikować. Nie sposób zatem, zdaniem Dyrektora, zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. W wydanym postanowieniu wyczerpująco uzasadniono istnienie przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 ustawy (unikanie opodatkowania) lub element takiej czynności.

Odnosząc się natomiast do zarzutów w kwestii naruszenia art. 14o O.p. i wydania w sprawie "interpretacji milczącej" Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 14d § 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Termin do wydania interpretacji indywidualnej nie podlega przedłużeniu, a konsekwencją niedotrzymania terminu jest wydanie interpretacji "milczącej", bowiem w myśl art. 14o § 1 O.p., w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Na mocy przepisów art. 31g ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.): W przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przedłuża się o 3 miesiące.

W związku z powyższym, wnioski złożone:

- przed dniem odwołania stanu zagrożenia epidemicznego (czyli wnioski złożone do 30 czerwca 2023 roku) są rozpatrywane w terminie przedłużonym o 3 miesiące, czyli w terminie 6 - miesięcznym, zgodnie z brzmieniem art. 31g ust. 1 ustawy COVID-19;

- po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii (czyli wnioski złożone 1 lipca 2023 r. i później) są rozpatrywane w terminie 3-miesięcznym zgodnie z art. 14d §1 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie wniosek złożony 12 maja 2023 r. podlegał rozpatrzeniu w terminie 6 - miesięcznym, uwzględniającym brzmienie art. 31g ust. 1 ustawy COVID-19. Stąd twierdzenie, że w sprawie doszło do wydania "interpretacji milczącej" nie znajduje uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Pismem z 5 lutego 2024 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie organu drugiej instancji, zaskarżając je w całości i zarzucając:

I. naruszenie art. 14o O.p. poprzez nieuwzględnienie, że w niniejszej sprawie została wydana tzw. "milcząca interpretacja" stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie, wobec czego wydanie zaskarżonego postanowienia było niedopuszczalne;

II. z ostrożności procesowej - naruszenie art. 139 § 4 O.p. w zw. z art. 14d O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że okres oczekiwania na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydawaną w trybie art. 14b § 5c O.p. nie wlicza się do trzymiesięcznego okresu, w jakim winna zostać załatwiona sprawa interpretacyjna, określonego w art. 14d § 1 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania, że w niniejszej sprawie nie została wydana tzw. "milcząca interpretacja" stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie; .

III. z ostrożności procesowej - naruszenie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 139 § 4 O.p. w zw. z art. 14d O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że okres oczekiwania przez organ na udzielenie przez Skarżącego odpowiedzi na .pytania zbędne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy interpretacyjnej nie wlicza się do trzymiesięcznego okresu, w jakim winna zostać załatwiona sprawa interpretacyjna określonego w art 14d § 1 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania, że w niniejszej sprawie nie została wydana tzw. "milcząca interpretacja" stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie;

IV. naruszenie art. 31g ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przed odwołaniem stanu zagrożenia epidemicznego podlega rozpoznaniu w terminie 6 miesięcy, licząc od złożenia wniosku, podczas gdy prawidłowa wykładnia .tego przepisy, jest taka, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przed odwołaniem stanu zagrożenia epidemicznego podlega rozpoznaniu w terminie 3 miesięcy, licząc od odwołania stanu zagrożenia epidemicznego, ale nie później niż 6 miesięcy od złożenia wniosku, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania, że w niniejszej sprawie nie została wydana tzw. "milcząca interpretacja" stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie;

V. naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw, ponieważ w niniejszej sprawie nie występuje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia faktycznego mogą stanowić działanie polegające na unikaniu opodatkowania lub element takiego działania, a co finalnie doprowadziło do niezasadnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie;

VI. naruszenie art. 119a § 1 O.p. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że ewentualne działanie sprzeczne z celem przepisu art. 176 K.s.h. stanowi podstawę do ewentualnego przypisania działaniu Skarżącego waloru "unikania opodatkowania" w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia faktycznego mogą stanowić działanie polegające na unikaniu opodatkowania lub element takiego działania, a co finalnie doprowadziło do niezasadnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie;

VII. naruszenie art. 176 K.s.h. poprzez błędną jego wykładnię, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności, określone w comiesięcznym wymiarze godzinowym, które mają być dokonywane przez wspólników na rzecz spółki (Skarżącego), nie mogą być przedmiotem zobowiązania wspólników na podstawie tego przepisu z uwagi na swój ciągły, stały charakter, podczas gdy comiesięczny wymiar godzinowy przesądza o powtarzalności takich świadczeń;

VIII. nieuzasadnione przyjęcie, że przedstawiony w opisie zdarzenia sposób działania nie zostałby wybrany przez rozsądnie działający podmiot, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia faktycznego mogą stanowić działanie polegające na unikaniu opodatkowania lub element takiego działania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., a co finalnie doprowadziło do niezasadnego zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie;

IX. nieuzasadnione przyjęcie, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób działania spełnia przesłankę sztuczności w postaci nieuzasadnionego dzielenia i operacji, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia faktycznego mogą stanowić działanie polegające na unikaniu opodatkowania lub element takiego działania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., a co finalnie doprowadziło do niezasadnego zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i odmowy wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] października 2023 r. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo dwóch kwestii. Po pierwsze, kwestii tego, czy w związku z brakiem wydania interpretacji w terminie trzech miesięcy doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji. Po drugie, zasadności uznania przez organ interpretacyjny, że w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (tj. unikania opodatkowania). Do każdej z tych kwestii należy odnieść się odrębnie.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący tego, że w niniejszej sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Zgodnie z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 (§1). W przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli dowód wysłania, o którym mowa w art. 40 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, został wystawiony przed upływem tego terminu (§2). Wnioskodawca może w każdym czasie wystąpić z żądaniem poinformowania go telefonicznie albo za pomocą środków komunikacji elektronicznej o dacie wydania interpretacji indywidualnej oraz o zawartej w niej ocenie jego stanowiska albo o innym sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Informację przekazuje się niezwłocznie, a w przypadku gdy wnioskodawca wystąpił z tym żądaniem przed wydaniem interpretacji indywidualnej - nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu wydania tej interpretacji albo innego rozstrzygnięcia w sprawie (§3).

Jednocześnie zgodnie z dodanym z dn. 31 marca 2020 r. art. 31g ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1327 z późn. zm.) w przypadku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw oraz złożonych od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przedłuża się o 3 miesiące.

Stan zagrożenia epidemicznego w związku z COVID-19 został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 1028) od dnia 16 maja 2022 r. (§1 tego rozporządzenia) i trwał do dnia 31 czerwca 2023 r. w związku z odwołaniem z dniem 1 lipca 2023 r. stanu zagrożenia epidemicznego na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. poz. 1118).

Tym samym na mocy art. 31g ust. 1 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. wnioski złożone (w szczególności) w okresie obowiązywania na obszarze RP stanu zagrożenia epidemicznego w związku z COVID-19, a więc w okresie od 16 maja 2022 r. (poza przedmiotem niniejszych rozważań są kwestie złożenia wniosku o interpretację indywidualną przed wskazaną datą) do 31 czerwca 2023 r., a także w dniu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego (w przepisie art. 31g ust. 1 ww. ustawy mowa o dniu odwołania, a nie o dniu poprzedzającym dzień odwołania) podlegały rozpoznaniu w terminie przedłużonym o trzy miesiące, tzn. w terminie 6 miesięcy (gdzie do wskazanego terminu nie wliczało się – analogicznie jak w przypadku 3-miesięcznego terminu podstawowego - terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4).

Zwrócić przy tym należy, że ustawodawca w art. 31g ust. 1 ww. ustawy nie zawarł żadnej regulacji, która skracałaby wydłużony 6-cio miesięczny termin w sposób, w jaki domaga się tego Skarżąca. Gdyby wolą ustawodawcy było wydłużenie do 6-ciu miesięcy terminu na rozpoznanie wniosku o interpretację indywidualną (złożonego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego) w sposób uniemożliwiający wystąpienie sytuacji, w której termin na wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku złożonego wcześniej (w trakcie stanu zagrożenia epidemicznego) upływałby po terminie na wydanie interpretacji indywidualnej z wniosku złożonego później (po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego), wówczas ustawodawca dałby temu stosowny wyraz z treści art. 31g ust. 1 ww. ustawy wprowadzając stosowne zastrzeżenie, czego jednak ustawodawca nie uczynił. Przepis art. 31g ust. 1 ww. ustawy jest jednoznaczny w swojej treści w tym znaczeniu, że dla wniosków złożonych "do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19, trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przedłuża się o 3 miesiące". Tym samym ustawodawca nie wprowadził żadnego zastrzeżenia, w świetle którego to nieistniejącego zastrzeżenia Skarżąca zdaje się interpretować rzeczony przepis, że wskazany przedłużony termin nie może upływać po upływie 3 miesięcy od dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19.

Nie można zgodzić się przy tym ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, że tego rodzaju interpretacja byłaby absurdalna. Owszem może w związku z istnieniem wskazanej regulacji dochodzić do sytuacji, że wnioski złożone później mogą zostać rozpatrzone szybciej niż wnioski złożone wcześniej. Jednakże taka sytuacja (zróżnicowanie terminu na rozpatrzenie wniosków) wynikała z wcześniejszego istnienia stanu zagrożenia epidemicznego. Ustawodawca miał prawo uznać (i było to działanie racjonalne i uzasadnione), że skoro istnienie wskazanego stanu jako takiego, powodującego znaczne utrudnienia w normalnym funkcjonowaniu organu podatkowego, uzasadnia przedłużenie terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to organ interpretacyjny – organizując własną pracę w taki sposób, który uwzględnia maksymalnie 6-cio miesięczny termin na rozpoznanie wniosku złożonego w trakcie obowiązywania stanu – będzie uprawniony do rozpoznania ww. wniosków we wskazanym, przedłużonym terminie, nawet wówczas, gdyby termin ten będzie upływać po 3 miesiącach od dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego/stanu epidemii. W przeciwnym razie (przyjmując stanowisko Skarżącej) – w sytuacji nagłego odwołania ww. stanów – mogłoby dojść nieplanowanego spiętrzenia wniosków do rozpoznania (w skróconym terminie). Wnioski o interpretację (i odpowiednio zorganizowana praca w Organie interpretacyjnym) planowane do rozpoznania najpóźniej (w zależności od daty ich wpływu) w terminie 6 miesięcy, 5 miesięcy, 4 miesięcy itd. wymagałaby (w razie przyjęcia stanowiska Skarżącej) rozpoznania w terminie 3 miesięcy. W efekcie (przyjmując stanowisko Skarżącej) organ interpretacyjny, nie wiedząc zawczasu, kiedy dojdzie do odwołania stanu zagrożenia epidemicznego/stanu epidemii, musiałby liczyć się, że będzie musiał rozpoznać wnioski w terminie znacznie krótszym niż 6 miesięcy, co znacznie utrudniałoby prawidłową pracę Organu interpretacyjnego i w znacznym stopniu ograniczałoby celowość wprowadzenia regulacji art. 31g ust. 1 ww. ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro wniosek o interpretację został złożony w Organie interpretacyjnym w dniu 12 maja 2023 r., a więc w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego (który to stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał, jak wskazano wyżej, w okresie od 16 maja 2022 r. do 31 czerwca 2023 r.), to na mocy ww. regulacji szczególnej, termin na jego rozpatrzenie uległ przedłużeniu do 6-ciu miesięcy, a więc upływał najwcześniej (nie licząc nawet terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p.) z końcem 12 listopada 2023 r. Zważywszy na to, że Dyrektor w dniu [...] października 2023 r. (a więc przed upływem okresu 6-ciu miesięcy) wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a więc w aspekcie proceduralnym załatwił sprawę, nie można uznać, że doszło do milczenia organu interpretacyjnego prowadzącego, na mocy art. 14o O.p., do uznania, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W konsekwencji za niezasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty (zarzuty nr I-V) upatrujące wadliwość zaskarżonego postanowienia w tym, że nie uwzględnia ono okoliczności wydania (z mocy prawa) tzw. milczącej interpretacji indywidualnej.

Ocenę drugiej kwestii spornej, tj. kwestii tego, czy w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (tj. unikania opodatkowania), należy poprzedzić krótkim wprowadzeniem dotyczącym różnych instytucji (oraz regulacji) dotyczących unikania opodatkowania z tego względu, że współistnienie tych instytucji (i regulacji) rzutuje na sposób wykładni art. 14b §5b pkt 1 O.p., który to przepis stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia. Zgodnie z tym przepisem odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.

Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/WA 522/24 w O.p. oprócz regulacji z art. 14b §5b O.p. dotyczącej odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 O.p., przewidziano także przepisy wyłączające ochronę oraz zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w razie, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (art. 14na §1 pkt 1 O.p.), jak również instytucję opinii zabezpieczającej (art. 119w i nast. O.p.), czy wreszcie przepisy dotyczące samej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.).

Ustawodawca zatem regulację dotyczącą odmowy wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na możliwość unikania opodatkowania wkomponował w cały system innych regulacji (instytucji) związanych z przeciwdziałaniem unikania opodatkowania. W szczególności mimo uzyskania interpretacji indywidualnej (korzystnej dla siebie) wnioskodawca nie będzie objęty ochroną wynikającą z art. 14k-14n O.p. właściwą instytucji interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. W efekcie wnioskodawcy, który otrzyma interpretację indywidualną, która może wiązać się ze zjawiskiem unikania opodatkowania, grozi to, że będzie on pozbawiony ochrony z niej wynikającej (gdzie funkcja gwarancyjna stanowi, obok funkcji informacyjnej, podstawową funkcję interpretacji).

Postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulnej wydanego na podstawie art. 14b §5b pkt 1 O.p. nie należy zatem postrzegać jedynie przez pryzmat rozstrzygnięcia, która uniemożliwia wnioskodawcy uzyskania interpretacji indywidualnej, a więc uzyskania stanowiska organu interpretacyjnego co do (wykładni i) zastosowania prawa podatkowego w konkretnej sprawie ale w tym rozstrzygnięciu należy dostrzegać także (jeśli nie przede wszystkim) troskę ustawodawcy o to, ażeby nie wydawać interpretacji indywidualnych, które mogą być pozbawione funkcji ochronnych (gdyż elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić unikanie opodatkowania). Z tej perspektywy wydawanie interpretacji w takim przypadku mogłoby paradoksalnie szkodzić wnioskodawcy (czemu ustawodawca chciał przeciwdziałać), gdyż otrzymując interpretację indywidualną, co wnioskodawca mógłby mylnie odebrać jako quasi potwierdzenie braku dostrzeżenia elementów związanych z unikaniem opodatkowania, w ostatecznym rozrachunku mógłby dysponować interpretacją, która go nie chroni (a więc byłaby pozbawiona jednej z kluczowych jej funkcji). Zasadność wydawania interpretacji indywidualnych w takim przypadku tym bardziej budzi wątpliwości, jeśli weźmie się pod uwagę ograniczenia wynikające z procedury mającej za przedmiot wydawanie interpretacji indywidualnych (związanie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, termin na jej wydanie obarczony rygorem uznania milczącej interpretacji itd.).

Wnioskodawca otrzymując postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b §5 O.p. zostaje zatem w istocie ostrzeżony, że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może prowadzić do unikania opodatkowania. W efekcie taka osoba (podmiot) ma możliwość albo dokonać zmiany planów (w zakresie elementów opisanych w stanie faktycznym i/lub zdarzeniu przyszłym) i wystąpić ponownie z wnioskiem o interpretację indywidualną albo wystąpić z wnioskiem o opinię zabezpieczającą albo wreszcie przeprowadzić planowane działania jednocześnie licząc, że jej argumenty przeciwko uznaniu, że w sprawie ma miejsce unikanie opodatkowania, zostaną uwzględnione w razie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 119g i nast. O.p. Z perspektywy osoby (podmiotu), która ma przekonanie co do tego, że planowana przez nią czynność (zespół czynności) nie spełnia przesłanek dla uznania jej za unikanie opodatkowania, szczególnie istotne znaczenie winna mieć dedykowana temu celowi procedura uzyskiwania opinii zabezpieczających.

Tym samym wobec istnienia dedykowanej procedury (uzyskiwaniu potwierdzenia, że zespół czynności nie stanowi unikania opodatkowania), nie można w ocenie Sądu, intepretować przepisu art. 14b §5b O.p. w sposób, który powodowałby, że w istocie ciężar wykazywania tego, czy w sprawie mamy, czy nie mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania miałby być przerzucany na Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (a więc organ co do zasady niepowołany do rozstrzygania wskazanej kwestii), w ramach procedury do tego nieprzewidzianej, której zwieńczenie stanowi interpretacja indywidualna pozbawiona – w razie gdy mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania – kluczowej dla niej funkcji ochronnej. Wskazane wnioski wynikają po części z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie stosowania art. 119a i nast. O.p., gdzie analiza tego orzecznictwa (i spraw, na kanwie których te orzeczenia są wydawane) dowodzi, że sprawy dotyczące stosowania klauzuli GAAR są wyjątkowo skomplikowane i na poziom skomplikowania składa się w szczególności konieczność analizy celów (zespołu) czynności (w tym uwarunkowań ekonomiczno-gospodarczych), co wymaga analizy ogółu okoliczność sprawy i z istoty rzeczy wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego (i stanowiącego jego element w postaci wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Zwrócić uwagę należy w tym miejscu, że ustawodawca jako przesłankę odmowy wydania interpretacji indywidualnej wskazał uzasadnione przypuszczenie dotyczące jedynie możliwości wystąpienia unikania opodatkowania ("uzasadnione przypuszczenie, że mogą (..)"), nie zaś stwierdzenie wystąpienia unikania opodatkowania (co następuje w ramach decyzji wydanej w trybie art. 119a i nast. O.p.). W efekcie istnienie po stronie organu interpretacyjnego uzasadnionego przypuszczenia (jedynie) co do możliwości wystąpienia w ramach sytuacji opisanej we wniosku unikania opodatkowania, skutkuje odmową wydania interpretacji indywidualnej stanowiąc dla wnioskodawcy w istocie sygnał ostrzegawczy (dotyczący potencjalnej możliwości zakwestionowania skutków podatkowych opisanych czynności z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu) i umożliwiając mu podjęcie stosownych kroków (rozważenia zmiany planów, wystąpienia o opinię zabezpieczającą, realizacji czynności ze świadomością co do możliwości wszczęcia przez organ postępowania podatkowego, które może zakończyć się wydaniem decyzji z zastosowaniem klauzuli GAAR).

Mając na uwadze powyższe rozważania i odnosząc się do kwestii tego, czy w sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. wskazać należy, że Skarżąca w ramach opisu zdarzenia przyszłego opisała sytuację, w której na podstawie przepisu art. 176 Ksh, będzie jej wyświadczane kilkadziesiąt różnego rodzaju świadczeń i usług. Opisując rodzajowo te czynności należy wskazać, że będą to a) czynności z zakresu przetwórstwa spożywczego, b) czynności z zakresu prowadzenia pojazdów samochodowych, c) czynności z zakresu produkcji przemysłowej, d) czynności zakresu sprzątania, e) czynności z zakresu prac biurowych, f) czynności z zakresu robót gospodarczych i gospodarowania obiektami, g) czynności z zakresu robót magazynowych i przeładunku towarów, h) czynności z zakresu organizacyjnej i administracyjnej obsługi przedsiębiorstwa, i) czynności zakresu ochrony osób i mienia, j) czynności z zakresu obsługi kelnerskiej, k) czynności z zakresu przygotowywania posiłków, l) czynności z zakresu prostych prac przemysłowych, m) czynności z zakresu gospodarki odpadami, n) czynności z zakresu sprzedaży, o) czynności z zakresu prac budowlanych. Skarżąca – prowadząca działalność polegającą na udostępnianiu polskim przedsiębiorcom pochodzących z zagranicy - planuje zatem wdrożenie mechanizmu, w ramach którego osoby mające wykonywać wskazane czynności (tj. osoby zaangażowane w działalność operacyjną Spółki) staną się jej udziałowcami.

Abstrahując od rozważań nt. możliwości i skuteczności zawierania tego rodzaju umów (gdzie "np. stałe zatrudnienie w spółce w charakterze księgowego, radcy prawnego, stałe udostępnianie spółce powierzchni magazynowych) nie podlegają przepisom art. 176 k.s.h. (por. A. Kidyba red., Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 151-300"- cyt. za wyrokiem NSA z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 677/23), należy stwierdzić, że prima facie uzasadnione jest przypuszczenie (i rolą Organu interpretacyjnego, w ramach postępowania interpretacyjnego nie jest, o czym była mowa wyżej, przesądzanie tej kwestii), że tego rodzaju mechanizm nosi cechy sztuczności. W miejsce stosunku pracy (który prima facie wydaje się typowy i właściwy do tego rodzaju relacji) i relacji pracodawca pracownik między osobami wykonującymi wskazane czynności na rzecz Spółki, Skarżąca zamierza wprowadzić relację opartą na k.s.h., w ramach której osoby te jako udziałowcy będą zobowiązane do powtarzających się świadczeń niepieniężnych.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca nie przedstawiła motywów, jakimi kieruje się planując wdrożenie przedmiotowego mechanizmu. W niniejszej sprawie nie ma jednak potrzeby szerokiego rozważania i analizowania tychże motywów (wystarczające dla stwierdzenia istnienie przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 ustawy (unikanie opodatkowania) lub element takiej czynności jest dostrzeżenie prima facie przesłanek unikania opodatkowania), gdyż – jak wskazano wyżej – nie można intepretować przepisu art. 14b §5b O.p. w sposób, który powodowałby, że w istocie ciężar wykazywania tego, czy w sprawie mamy, czy nie mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania miałby być przerzucany na Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Na marginesie można jedynie dodać, że w podobnej do niniejszej sprawy Skarżącej, rozpatrywanej równolegle przez tut. Sąd (wyrok z 11 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 644/24), Sąd uznał, że ocena co do argumentów wskazywanych przez Skarżącą dla wdrożenia takiego mechanizmu (sprowadzających się w istocie do większego związania udziałowca niż pracodawcy/zleceniodawcy ze Spółką) "wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego jako takiego. Uznanie lub zanegowanie wskazanego argumentu wymagałoby oceny zasadności wejścia z udziałowcem w relację (stosunek prawny) opartą na art. 176 k.s.h. w stosunku do relacji pracodawca/pracownik, zleceniobiorca/zleceniodawca i uwzględnienia nie tylko samych regulacji prawnych, ale także sytuacji osób i ich motywacji (a co najmniej uwzględnienia typowych charakterystyk tych osób), które miałby stawać się udziałowcami, być pracownikami (zleceniobiorcami). Wymagałoby to w szczególności rozważania na ile z punktu widzenia takich osób (potencjalnych udziałowców/pracowników/zleceniobiorców) istotny jest z jednej strony rygor odpowiedzialności odszkodowawczej – na co wskazuje Skarżąca, z drugiej strony jednak (chociażby) to, że Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania i odprowadzania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku".

Skarżąca podnosi, że Organ interpretacyjny niezasadnie kwestionuje możliwość stosowania art. 176 k.s.h. (jednocześnie nawet ewentualne działanie w sposób sprzeczny z jego niezidentyfikowaną przez organ ratio legis nie powoduje, że działaniu można przyznać walor unikania opodatkowania). Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że organy wywiodły konsekwencje prawnopodatkowe wynikające w istocie z zastosowania wskazanego przepisu. W ocenie Sądu zatem rozważania organów nt. wyżej wskazanego przepisu należy odczytywać jako przekonanie o uzasadnieniu przypuszczenia, że opisany mechanizm nosi cechy sztuczności, którą to ocenę Sąd podziela.

W ocenie Sądu zasadnie w zaskarżonym postanowieniu wskazuje się, powołując się przy tym na stanowisko zaprezentowane przez Szefa KAS, że przyjęty schemat działania wypełnia również przesłankę sztuczności w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji (zgodnie z art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wypłaty dokonywane przez spółkę na rzecz udziałowców zostaną podzielone na: (1) wynagrodzenie za wykonywane świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 K.s.h. oraz (2) wypłaty z zysku spółki w postaci dywidendy, których wysokość będzie można swobodnie - efektywnie podatkowo - modyfikować. Zdaniem Skarżącej zarzut nieuzasadnionego dzielenia operacji jest absurdalny, gdyż prawo do dywidendy wynika z mocy samego prawa. Zasadność dokonanej oceny (co do sztuczności) nie wynika z tego, że prawem udziałowca jest wypłata z zysku w postaci dywidendy (co samo w sobie jest oczywiste), lecz to, że formalni udziałowcy, których rola i funkcja może być analogiczna do roli i funkcji pracowników/zleceniobiorców otrzymywać będą wynagrodzenie, które jedynie w ich przypadku będzie dzielone.

Sąd zwraca uwagę na to, że w sprawie nie ma sporu co do tego, że Spółka wypłacając wynagrodzenie na rzecz wspólników nieposiadających w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego (rezydentów podatkowych Ukrainy) również nie będzie zobowiązana do pobierania i odprowadzania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku, gdy udziałowcy ci podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Ukrainie (stosownie do art. 21 ust. 1 ww. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269 ze zm.). Nie może być wątpliwości, że brak obowiązku pobraniu podatku przez płatnika, może stanowić korzyść podatkową, wobec której zastosowanie znajduje klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (por. art. 3 pkt 18 lit. d O.p. w zw. z art. 119a O.p.).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy wykazały, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji za niezasadne należy uznać pozostałe zarzuty sformułowane w skardze (zarzuty nr VI-IX) upatrujące w istocie wadliwość zaskarżonego postanowienia w tym, że nie było podstaw do uznania, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.