Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 937/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia [....] września 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 357 złotych (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracji VAT-7 złożona przez W. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej Skarżąca, Strona, Spółka lub Podatnik), za październik 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.103.975,00 zł w terminie 60 dni. Termin realizacji zwrotu przypadał na dzień 19 stycznia 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., wydanym na postawie art. 216 oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za październik 2015 r. w wysokości 10.103.974,00 zł do dnia 27 października 2017 r.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 23 grudnia 2015 r. przeprowadzona została względem Spółki kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2015 r., w toku której stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy w całości uwzględniającej ustalenia kontroli, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe, którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności faktycznych dotyczących rozliczenia przez Stronę podatku od towarów i usług oraz pozyskania środków finansowych w zakresie transakcji zawartej ż kontrahentem I. Sp. z o.o. Sp. k., udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 27 października 2015 r.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. w kwocie 10.103.974,00 zł do dnia 2 sierpnia 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uchylił ww. postanowienie w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. i określił termin przedłużenia ww. zwrotu do dnia 29 maja 2017 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 14 marca 2017 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka Pana P.T., uprawionego do reprezentacji kontrahenta Spółki w zakresie transakcji dokonanych w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym.

Powyższe dokumenty zostały przekazane przy piśmie z dnia 18 maja 2017 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. przedłużył termin zwrotu do 29 czerwca 2017 r. z uwagi na obowiązek przestrzegania zasad postępowania podatkowego (m.in. umożliwienia Stronie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego) oraz przepisów prawnych dotyczących podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego Ï rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego (oczekiwanie na ww. materiały dowodowe).

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Ponadto w dniu 27 czerwca 2017 r. wystosował postanowienie, w którym wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 29 lipca 2017 r. na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak upływu ww. terminu wyznaczonego postanowieniem z dnia 27 czerwca 2017 r.

W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż w ówczesnym stanie faktycznym i prawnym sprawy, uprawnione było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2015 r. w kwocie 10.103.974,00 zł do dnia 29 sierpnia 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania podatkowego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 201 7 r. wraz z załącznikami, a także wydał na podstawie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie z dnia [...] września 2017 r. w celu zapewnienia Stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym.

Konieczność wydania kolejnego postanowienia na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej wniknęła z obowiązku wyrażonego w art. 123 § 1 cytowanej ustawy, tj. obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji, w związku z włączeniem do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2017 r. wraz z załącznikami, które uzupełniało materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie o protokół z przesłuchania świadka P.T. Prezesa Zarządu I. Sp. z o.o.

Tym samym w ocenie organu pierwszej instancji zasadne stało się wydanie w dniu [...] sierpnia 2017 r. postanowienia w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego do dnia 29 września 2017 r. oraz przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc październik 2015 r. w kwocie 10.103.974,00 zł do dnia 29 września 2017 r" (postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2017 r.).

Powyższe postanowienia zostały skierowane za pośrednictwem systemu e-PUAP na adres pełnomocnika Strony Pana M.K. tj. [...]. Z analizy dokumentu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia wynika, iż ww. korespondencja nie została odebrana w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD przez Pełnomocnika i w związku z tym na podstawie art. 46 § 6 Kodeksu postępowania administracyjnego została uznana za doręczoną.

Z uwagi na fakt, iż Pełnomocnik Strony nie podejmował kierowanej do Niego korespondencji w systemie e-PUAP oraz mając na uwadze art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, w dniu 28 września 2017 r. organ pierwszej instancji skierował na adres korespondencyjny M.K. zapytanie dotyczące aktualności adresu skrytki w systemie e- PUAP oraz udzielonego pełnomocnictwa. W związku z powyższym w dniu 29 września 2017 r. wydano na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej postanowienie, w którym wyznaczono nowy termin zakończenia postępowania na dzień 27 października 2017 r.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za październik 2015 r. do dnia 27 października 2017 r.

Pismem z dnia 6 października 2017 r. pełnomocnik Strony wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, wnioskując o jego uchylenie w całości lub o zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 226 § 1 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez autokorektę wydanego postanowienia w drodze jego uchylenia w całości.

W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła, że termin zwrotu nadwyżki VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. upłynął w dniu 19 stycznia 2016 r. Przywołując tezy wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2016 r., nr I SA/Wr 1770/15, wskazuje, że w momencie doręczenia skarżonego postanowienia, organ podatkowy działał już po upływie terminu zwrotu VAT i oznacza to, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. nie został skutecznie przedłużony, gdyż nie można skutecznie przedłużyć terminu zwrotu VAT, który już upłynął. Zdaniem Strony potwierdzeniem powyższego toku rozumowania jest uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. W ocenie pełnomocnika Strony organ pierwszej instancji winien niezwłocznie zwrócić wnioskowaną nadwyżkę podatku od towarów i usług wykazaną w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. wraz z należnym oprocentowaniem, ponieważ nie jest możliwe dalsze przedłużanie terminu zwrotu, jako czynności materialno-technicznej, a także z uwagi na problemy finansowe spółki oraz zapłatę należnego podatku od towarów i usług od transakcji zbycia znaków towarowych przez ich sprzedawcę, tj. okoliczność uniemożliwiającą uznanie, że w sprawie mogło dojść do wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Reasumując Spółka, powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE lub Trybunał, z dnia 18 października 2012 r., C-525/11, 24 października 2013 r. C-431/12, z dnia 28 lipca 2011 r., C-274/10 oraz 26 stycznia 2012 r., C- 588/10 uznaje za zasadne i pożądane pełne wyjaśnienie okoliczności zawiązanych z transakcją nabycia znaków towarowych, jednak domaga się respektowania zasady neutralności podatku od towarów i usług, polegającej w rozpatrywanym przypadku na prawie do zwrotu wykazanej nadwyżki podatku w rozsądnym terminie.

Pełnomocnik podniósł również, iż jedną przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jaka można ewentualnie rozpatrywać, wskazaną organ podatkowy w ostatnio wydanym postanowieniu o dalszym przedłużeniu postępowania, jest okoliczność rzekomego braku odbioru pism z platformy ePUAP przez pełnomocnika Spółki, co dotyczy wyłącznie pism datowanych na dzień 29 sierpnia 2017 r. i przesłanych jako załączniki do wiadomości zamieszczonej na platformie ePUAP w dniu 29 sierpnia 2017 r. Przesłanka ta jest jednak oparta na błędnie zastosowanych przepisach oraz błędnie przyjętym stanie faktycznym, bowiem nawet ewentualny brak odbioru korespondencji skierowanej do pełnomocnika strony drogą elektroniczną nie może być przesłanką do przedłużenia postępowania, co jest oczywiste w świetle obowiązujących przepisów. Ustawodawca po to wprowadził instytucję doręczenia zastępczego, niewłaściwego, aby przeciwdziałać skutkom braku aktywności strony w odbiorze kierowanej do niej korespondencji. W ocenie Strony skoro organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że pełnomocnik nie odebrał UPD przez okres 14 dni, to miał bezwzględny obowiązek:

1) uznać korespondencję za doręczoną w trybie art. 152a 3 Ordynacji podatkowej,

2) umożliwić, na podstawie art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej, zapoznanie się stronie z korespondencją doręczoną zastępczo, czego organ nie uczynił i co czyni wyjaśnienia organu niewiarygodnymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał za organem I instancji na przebieg postępowania do daty wydania zaskarżonego postanowienia organu I Instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na podstawie okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie organ I instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. w ramach prowadzonego postępowania podatkowego do dnia 27 października 2017 r. Uznał, iż Organ I instancji, orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie taktycznym sprawy.

Organ odwoławczy nie podzielił przekonania pełnomocnika Strony co do tego, że termin realizacji przedmiotowego zwrotu upłynął w dniu 19 stycznia 2016 r. Wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r., którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. w kwocie 10.103.974,00 zł do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Postanowienie zostało doręczone Stronie, a jego odbiór pokwitował w dniu 19 stycznia 2016 r. Pan A.M. W świetle powyższego uznał, iż przed upływem terminu zwrotu, został on skutecznie przedłużony do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2318/15 z dnia 20 września 2017 r. stwierdził, że postanowienie z dnia 19 stycznia 2016 r. skutecznie przedłużyło termin zwrotu podatku VAT, niezależnie od faktu braku wskazania w nim konkretnej daty przedłużonego terminu. W związku z tym uznał, iż kolejne działanie organu polegające na przedłużeniu terminu zwrotu, a realizujące wskazany przez uchwałę z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 cel poprzez określanie daty przedłużenia terminu zwrotu było działaniem uprawnionym i procesowo właściwym. Zaznaczył, iż termin zwrotu nie upłynął również z dniem doręczenia protokołu kontroli, tj. 31 maja 2016 r. Organ odwoławczy zauważył, że przywołany przez pełnomocnika Strony wyrok z dnia 15 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1770/15, został wydany w innym stanie faktycznym niż ten zaistniały w niniejszej sprawie. Zauważył, iż w niniejszej sprawie w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2015 r. w kwocie 10.103.974,00 zł "do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego".

Organ II instancji uznał, iż w świetle uchwały z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, w rozpatrywanej sprawie z dniem zakończenia kontroli za październik 2015 r. nie zostały zakończone działania weryfikacyjne, ale jedynie jeden z możliwych trybów tych działań. W związku z tym, że Strona po zakończeniu tej kontroli nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości, organ nadal dążył do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, tj. postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, dokonując w ramach postępowania podatkowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. poprzez określenie konkretnej daty przedłużenia, tj. 27 października 2017 r. zastosował standard wprowadzony ww. uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym za zasadne uznał dokonanie przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. wskazując termin przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. do dnia 27 października 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydal decyzję, w której określił Spółce:

- kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za 10/2015 r. w wysokości 0 zł;

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiąc 10/2015 r. w kwocie 65,00 zł:

- kwotę podatku do zapłaty, wynikającego z wystawionej faktury VAT nr [...] z dnia 31 października 2015 r. w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 16.091,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił zarzutów i argumentacji zażalenia.

W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa procesowego w postaci przepisów art. 274b § 1, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami prawa materialnego w postaci art, 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2015 r.

W uzasadnieniu podniosła, iż zwlekanie organu przez okres 5 miesięcy z wszczęciem kolejnej procedury weryfikacyjnej po zakończeniu kontroli podatkowej oznacza naruszenie w sposób istotny uprawnienia Skarżącej do oczekiwania zwrotu VAT w terminie realnym, wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Skarżąca zarzuciła, iż organ pierwszej instancji nie potrafił właściwie obsłużyć skrzynki ePUAP i odczytać treści dokumentu UPD i stąd w ocenie Strony powstał nieprawdziwy zarzut rzekomego braku odbioru korespondencji. Dowodem materialnym na fałszywość tezy organu pierwszej instancji, powtórzonej bezrefleksyjnie przez organ drugiej instancji, jest dokument UPD z dnia 31 sierpnia 2017 r., załączony do zażalenia z dnia 6 października 203 7 r. (w aktach sprawy), gdzie w sposób ewidentny wskazana jest data doręczenia pism organu w dniu 31 sierpnia 2017 r. W ocenie Skarżącej niemożliwe było zastosowanie instytucji doręczenia zastępczego, o czym pisze organ na str. 8 postanowienia. Wskazała, że żądanie udostępnienia kopii dokumentu UPD (przesłanego organowi), który był podstawą wnioskowania o rzekomym braku odbioru korespondencji przez pełnomocnika Skarżącej pozostawało bez odpowiedzi i dopiero na złożone ponaglenie organ przesłał jego kopię, która potwierdziła w całości powyższe okoliczności. Organ odwoławczy uznał przy tym, że złożone ponaglenie, rozparzone jako skarga, było zasadne - dowód : pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] (bez daty), doręczone Skarżącej poprzez platformę ePUAP w dniu 8 grudnia 2017 r.

Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącej o dopuszczenie dowodu z zapisów systemu informatycznego na skrzynce ePUAP organu pierwszej instancji na okoliczność rzetelności informacji podanych przez ten organ w postanowieniu, będącym przedmiotem zażalenia z dnia 6 października 2017 r. Świadczy to o tym, że organ odwoławczy będąc świadomym zasadności postawionego zarzutu podania informacji nieprawdziwych w postanowieniu organu pierwszej instancji, użył takich samych nieprawdziwych informacji w celu uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem Skarżącej skoro postanowienie z dnia [...] stycznia 2016 r. przedłużało termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego", to było to niezgodne z zasadą neutralności podatku VAT. W ocenie Strony skoro pierwszym wydanym w sprawie postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, zgodnie ze wskazaną przez NSA regułą określania terminów wg dat, było postanowienie z dnia [...] lutego 2017 r. wydane ponad rok od dnia upływu terminu zwrotu VAT, który upływał w dniu 19 stycznia 2016 r., to zarówno kolejne postanowienie, jak również to którego przedmiotem było złożone zażalenie oraz zaskarżone niniejszą skargą postanowienie są obarczone nieusuwalną wadliwością, polegającą na naruszeniu zasady proporcjonalności podatku VAT. Według Strony organ nie zauważa przy tym, że swoją argumentacją podważa, także zasadność własnych działań w sprawie, gdyż argumentacja organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczna, co dowodzi jej wadliwości w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Skarżąca podkreśliła, iż badanie jednej transakcji przez okres ponad 2 lat jest rażącym przykładem dowolności zachowań organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia [...] września 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. w wysokości 10.103.975 zł do dnia 27 października 2017 r.

W sprawie istotne jest to, że zgodnie z postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. bezpośrednio poprzedzającym wydanie postanowienia z dnia [...] września 2017 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadał na 29 września 2017 r. Postanowieniem z dnia 29 września 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r. do dnia 27 października 2017 r. Postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 30 września 2017 r. (dowód akta str. 136 – arkusz odwoławczy, poz. "data doręczenia postanowienia: 30.09.2017 r." oraz str. 129 – zażalenie na postanowienie "doręczone w dni 30.09.2017 r."), a zatem po upływie terminu do zwrotu wyznaczonego poprzednim postanowieniem tj. po dniu 29 września 2017 r.

Przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Natomiast przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających".

Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV".

W myśl art. 219 Ordynacji podatkowej "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie".

Przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania".

W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie.

Powyższy problem prawny okazał się na tyle ważki, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?".

Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, tj. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku.

Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z [...] września 2017 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 30 września 2017 r. tj. po upływie terminu do zwrotu wyznaczonego poprzednim postanowieniem o przedłużeniu terminu do zwrotu (do dnia 29 września 2017 r.).

Zważyć należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT).

Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać.

Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 1895/18.

Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej zasądzono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w wysokości 357 zł (uiszczony wpis, koszty zastępstwa procesowego oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa).