Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SAB/Rz 6/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
659
Hasła tematyczne: Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 8 i 9
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lipca 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca/Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: organ lub NPUCS).

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

1) art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, dalej: ustawa o KAS) w zw. z art. 139 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przez niezakończenie kontroli celno-skarbowej, pomimo że Skarżąca przedstawiła materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie w sprawie, a organ żądał uzupełnienia go w zakresie informacji, które już posiadał w oparciu o dotychczas przesłane materiały,

2) art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przez naruszenie zasady postępowania szybkości w sytuacji, w której materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający, aby organ mógł zakończyć kontrolę celno-skarbową, o czym świadczą kolejne wezwania obejmujące informacje, które organ posiadał w oparciu o dotychczas przesłane materiały,

3) art. 140 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przez niepodawanie w postanowieniu o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy przez organ prawdziwych przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie i powoływanie się na złożoność zagadnienia, będącego przedmiotem prowadzonego postępowania, podczas gdy w rzeczywistości organ, w ocenie Skarżącej, pozorował działania poprzez wzywanie do udzielania informacji, które posiadał na podstawie otrzymanego już materiału dowodowego, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika oraz zasady informowania.

Wywodząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o zobowiązanie NPUCS do zakończenia kontroli celno-skarbowej oraz stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania.

Z uzasadnienia skargi wynika, że NPUCS na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z 14 września 2021 r., wszczął wobec Spółki postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., prawidłowości i rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków płatnika od przychodów, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT) oraz prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 21 ustawy o CIT, za 2019 r. W upoważnieniu jako przewidywany termin zakończenia kontroli wskazano 14 grudnia 2021 r.

Jak podała skarżąca, pismem z 25 listopada 2021 r. organ wezwał Spółkę do przekazania informacji, czy w okresie objętym kontrolą, Spółka zawierała transakcje z podmiotami powiązanymi lub transakcje, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana była bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz czy w związku z tym prowadziła dokumentację podatkową (cen transferowych). W przypadku posiadania dokumentacji, organ wezwał Spółkę do jej przedłożenia.

NPUCS pismem z 26 listopada 2021 r., wezwał Spółkę do przekazania polityki rachunkowości, kopii zgłoszenia NIP-8, zestawienia obrotów i sald księgi głównej przed przeksięgowaniem na wynik finansowy oraz zestawienia przejścia z wyniku finansowego za 2018 r. na wynik podatkowy (CIT).

W odpowiedzi Spółka w grudniu 2021 r., kilkoma pismami przesłała informacje oraz dokumentację cen transferowych za 2018 r.

Pismem z 8 grudnia 2021 r., organ zawiadomił Spółkę, że kontrola nie zostanie zakończona w terminie wynikającym z art. 63 ust. 1 ustawy o KAS oraz wyznaczył nowy termin jej zakończenia do 14 marca 2022 r. Przyczyną zmiany terminu, według organu, była konieczność analizy dokumentacji rejestrowej i finansowej.

Kolejnym pismem z 9 marca 2022 r., organ ponownie zawiadomił Spółkę, że kontrola nie zostanie zakończona w wyznaczonym terminie oraz wyznaczył nowy termin jej zakończenia do 14 czerwca 2022 r. Przyczyną zmiany terminu była konieczność analizy pozyskanej dokumentacji podatkowej dot. transakcji z podmiotami powiązanymi w 2018 r. oraz brak odpowiedzi Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego US na prośbę o przesłanie dokumentów istotnych dla kontroli prowadzonej przez organ.

W okresie od listopada 2021 r. do marca 2022 r., organ nie kontaktował się ze Spółką. Następnie pismem z 16 marca 2022 r. organ wezwał Spółkę do przekazania dokumentacji cen transferowych za 2017 r. oraz 2019 r. Dodatkowo pismem z 29 marca 2022 r., organ wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentacji "master file".

Pismem z 13 kwietnia 2022 r. Spółka przesłała dokumentację "master file" za 2018 r. Zaś pismem z 26 maja 2022 r. przekazała lokalną dokumentację cen transferowych za 2017 r. oraz 2019 r.

Wezwaniem z 12 maja 2022 r. organ zażądał od Spółki przekazania: (i) uchwał Zgromadzenia Wspólników z 2018 r. o przeznaczeniu wypracowanego zysku na wypłatę dywidendy oraz na kapitał zapasowy, (ii) dowodów źródłowych potwierdzających wypłatę dywidendy oraz wypłatę wynagrodzenia za udziały, które Spółka nabyła w celu ich umorzenia, (iii) dowodów na okoliczność emisji/wydania udziałów w wartości 82.308.562,94 zł oraz (iv) danych z kont rozrachunkowych z S. S.a.r.l.

Pismem z 26 maja 2022 r. Spółka przesłała organowi dokumenty oraz wyjaśnienia

Po otrzymaniu ww. dokumentów, organ nie zakończył kontroli i pismem z 9 czerwca 2022 r. ponownie zawiadomił, że kontrola nie zostanie zakończona w wyznaczonym terminie oraz wyznaczył nowy termin jej zakończenia do 14 września 2022 r. Przyczyną zmiany terminu był złożony charakter sprawy, co wynika m.in. z tego, że Spółka prowadzi księgi wg amerykańskich standardów rachunkowości oraz z potrzeby analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentacji cen transferowych.

31 sierpnia 2022 r., organ ponownie zawiadomił, że kontrola nie zostanie zakończona w wyznaczonym terminie oraz wyznaczył nowy termin jej zakończenia do 14 grudnia 2022 r. Przyczyną zmiany terminu był skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy. Dodatkowo organ wskazał, że wystąpił do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego o informację na temat postępowania o stwierdzenie nadpłaty, które Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego prowadził z wniosku S1 i na moment wydania postanowienia nie otrzymał żadnych informacji w tym zakresie.

Pismem z 25 listopada 2022 r. organ wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów oraz informacji w zakresie: (i) należności wypłaconych w latach 2018-2019 na rzecz S2, (ii) powiązań z poszczególnymi podmiotami powiązanymi, (iii) umowy licencyjnej, (iv) przekształceń spółki.

Pismem z 16 grudnia 2022 r. Spółka przesłała organowi dokumenty oraz wyjaśnienia.

Dodatkowo pismem z 5 grudnia 2022 r. organ wezwał Spółkę do udzielenia informacji oraz przekazania dokumentów dotyczących powiązań z poszczególnymi podmiotami powiązanymi w poszczególnych latach.

Pismem z 23 grudnia 2022 r. Spółka przesłała organowi dokumenty oraz wyjaśnienia, wskazując m.in., że powiązania, o które pyta organ są opisane w przesłanej dokumentacji cen transferowych.

Postanowieniem z 7 grudnia 2022 r., organ zawiadomił, że kontrola nie zostanie zakończona w wyznaczonym terminie oraz wyznaczył nowy termin jej zakończenia do 14 marca 2023 r. Przyczyną zmiany terminu był skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy. Dodatkowo organ wskazał, że Spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie z 25 listopada 2022 r. (Spółka wysłała odpowiedź na to wezwanie pismem z 16 grudnia 2022 r.).

17 stycznia 2023 r. Spółka wysłała odpowiedź na kolejne wezwanie organu z 21 grudnia 2022 r., w którym organ ponownie wezwał Spółkę do przedstawienia informacji dotyczących powiązań między spółkami w grupie.

Skarżąca podkreśliła, że od wszczęcia postępowania, tj. od 14 września 2021 r., otrzymała kilka postanowień, na podstawie których wyznaczane zostały kolejne, nowe terminy zakończenia postępowania. Spółka nie kwestionuje wielowątkowego i skomplikowanego charakteru sprawy. Przeciwnie, w jej ocenie, wydanie postanowienia z 8 grudnia 2021 r. wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy do 14 marca 2022 r., było zasadne z uwagi na materiał dowodowy, który został przesłany organowi w odpowiedzi na wezwania.

Spółka uznała, że kolejne postanowienia organu z 9 marca 2022 r. wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy do 14 czerwca 2022 r. oraz postanowienie z 9 czerwca 2022 r. wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy do 14 września 2022 r., mogły być niezbędne do szczegółowej analizy materiału przesłanego organowi. To jednak NPUCS nie zakończył kontroli w wyznaczonym terminie. W kolejnych postanowieniach organ wyznaczał kolejne terminy załatwienia sprawy, w międzyczasie wzywając Spółkę do przedstawienia nowych dokumentów oraz informacji, w tym informacji, które już posiadał na podstawie wcześniej przesłanego materiału dowodowego.

W ocenie Skarżącej informacje oraz dokumenty, do przekazania których wzywał organ, zmierzały jedynie do wydłużenia czasu trwania kontroli, a ich celem było pozorowanie podejmowania działań.

Pismem z 20 stycznia 2023 r., Skarżąca wniosła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie.

DIAS postanowieniem z 21 lutego 2023 r. nr 1801-ICK.531.1.2023, uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

Postanowieniem z 8 marca 2023 r. organ ponownie wydłużył termin zakończenia postępowania do 14 czerwca 2023 r., z uwagi na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. NPUCS odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze podkreślił, że kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec Spółki jest skomplikowana, wielowątkowa o bardzo szerokim zakresie tematycznym. Prowadzona jest w 3 kluczowych obszarach, za okres dwóch lat. Każdy z trzech obszarów (podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r., zryczałtowany podatek dochodowy od dywidendy za 2018 r. oraz zryczałtowany podatek dochodowy od innych wypłat za 2019 r.), jest zwyczajowo przedmiotem odrębnych kontroli. Inaczej mówiąc to jest tak jakby organ prowadził równolegle 3 kontrole w Spółce, w różnej tematyce i za różne okresy. Z uwagi jednakże na fakt, że Spółka od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, co miało miejsce w 2010 r. nie była poddana kompleksowej kontroli NPUCS podjął decyzję, że wszczętą 23 września 2021 r. kontrolą obejmie Spółkę nie tylko jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., ale także jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. (od wypłaconej dywidendy na rzecz luksemburskiego wspólnika, niebędącego polskim rezydentem podatkowym) i za 2019 r. (od innych dochodów wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi).

Organ zwrócił uwagę, że zakres kontroli celno-skarbowej ma kluczowe znaczenie przy ocenie zarzutów Spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania. Spółka S. wchodzi w skład międzynarodowej Grupy S. Jest spółką produkcyjną, w Grupie S. pełni rolę spółki zależnej. Działalność gospodarczą prowadzi w dwóch segmentach EP i AMS. W ramach segmentu EP kluczowym produktem jest papier LIP (bibułki papierosowe), w ramach segmentu AMS kluczowym produktem jest termoplastyczna siatka [...]. Do realizacji celu gospodarczego Spółka korzysta z unikalnych technologii, których nie jest właścicielem. Sublicencjonuje te technologie. Działalność prowadzona jest w S., na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

NPUCS podkreślił, że akta sprawy nie odzwierciedlają w pełni nakładu pracy analitycznej, która w II półroczu 2022 r. jak i aktualnie jest osią prowadzonej kontroli. Każdy materiał wpływający do organu podlega szczegółowej analizie i weryfikacji. Wskazał, że analiza przeprowadzona pierwszy raz na pozyskanym materiale dowodowym nie jest analizą ostateczną. Czasami kilkakrotnie należy wracać do zgromadzonych dowodów ze względu na zawiłość oraz powiązania dowodów lub zdarzeń na przestrzeni kilku lat, z kilkoma zagranicznymi podmiotami.

Wykonywane w kontroli czynności w żadnym razie nie potwierdzają, aby działania NPUCS w ramach przedmiotowej sprawy miały charakter przewlekły. Wskazują natomiast na bardzo znaczny nakład poniesionej pracy. Również rozkład czynności w czasie kontroli należy ocenić jako prawidłowy. Działania organu podejmowane w sprawie, rozpoczęły się od intensywnego gromadzenia materiału dowodowego, który podlega sukcesywnej analizie, a w wyniku czego pojawia się konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów. W żadnym razie nie jest możliwe, aby organ już na wstępnym etapie kontroli przewidział, jakie dowody zostaną przeprowadzone w toku całej kontroli w celu ustalenia kompletnego materiału dowodowego. Prowadząc kontrolę celno-skarbową, NPUCS jest zmuszony działać w sposób przemyślany i konsekwentny. Nie może działać pochopnie, dokonując czynności w sprawie w sposób nieodpowiadający logice, po to tylko, aby czynności były dokonane szybko, bez uwzględnienia wniosków z prowadzonych analiz.

W związku z powyższym NPUCS uznał, że na gruncie przedmiotowej sprawy podejmuje niezbędne czynności, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w adekwatnych do rodzaju rozpoznawanej sprawy odstępach czasu i działa w sposób logiczny i konsekwentny. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej dążył przede wszystkim do szczegółowego i jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie organu zarzuty Skarżącej dotyczące przewlekłości prowadzonej kontroli celno-skarbowej nie znajdują uzasadnienia. NPUCS uznał, że jakkolwiek termin zakończenia kontroli celno-skarbowej jest wielokrotnie przesuwany w czasie, to nie można obarczać organu odpowiedzialnością za taki stan rzeczy. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności odpowiadających faktycznie zaistniałym zdarzeniom.

W kontekście poczynionych ustaleń organ uznał, że podniesione w skardze zarzuty Spółki w przedmiocie przewlekłości działania organu kontroli nie znajdują, potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Analiza akt sprawy wykazuje jednoznacznie, że czynności były wykonywane przez cały czas trwania kontroli celno-skarbowej, w zakresie niezbędnym dla zrealizowania dyspozycji art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Mając na względzie powyższe, organ nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącej, że w sprawie organ zmierzał do wydłużeniu czasu trwania kontroli. Zasada szybkości postępowania (art. 125 O.p.) nie posiada prymatu ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadą kompletności materiału dowodowego (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). NPUCS wskazał, że w niniejszej sprawie, dyrektywa prawdy materialnej w pełni uzasadniała przedłużanie terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącą z podmiotami powiązanymi, którymi w 100% są podmioty zagraniczne.

Reasumując NPUCS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wielokrotne zmiany terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wydłużenie czasu trwania kontroli nie są spowodowane bezczynnością lub opieszałością organu prowadzącego kontrolę, lecz wynikają ze stanu faktycznego sprawy, a mianowicie konieczności zebrania pełnego materiału dowodowego w celu załatwienia sprawy. W prowadzonych czynnościach kontrolnych nie sposób dopatrzeć się niesprawności, nieskuteczności, pozorności działań, ich niecelowości lub zbyt dużych nieuzasadnionych odstępów czasu pomiędzy kolejnymi czynnościami, czyli cech postępowania prowadzonego przewlekle.

Nadto organ podniósł, że niniejszą sprawę należy uznać za szczególnie skomplikowaną faktycznie i prawnie gdyż obszerność materiału i akt sprawy oraz konieczność wnikliwej jego analizy z całą pewnością wpływają na przebieg kontroli i konieczność kilkunastokrotnego jej przedłużania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9).

Na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Jednocześnie, stosownie do art. 149 § 1a P.p.s.a. sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku, o którym mowa w § 1, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.).

Skarga nie została uwzględniona, albowiem Sąd nie dopatrzył się, aby postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu dotknięte było wadą przewlekłości.

Przedmiotowa sprawa dotyczy przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się wymienione w tym przepisie regulacje ustawy Ordynacja podatkowa, w tym m. in. art. 141-143 O.p., kształtujące instytucję ponaglenia.

Zgodnie z art. 141 § 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do:

1) organu podatkowego wyższego stopnia;

2) dyrektora izby administracji skarbowej, jeżeli sprawa dotyczy rozpatrywania odwołań od decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, wydanych przez naczelnika urzędu celno-skarbowego;

3) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby administracji skarbowej.

Organ podatkowy wymieniony w § 1, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 2).

Pracownik organu podatkowego, który z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie lub nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 140 albo nie załatwił sprawy w dodatkowym terminie ustalonym zgodnie z art. 141 § 2, podlega odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidzianej przepisami prawa (art. 142 O.p.). Przepis art. 143 O.p. stanowi o upoważnieniu pracownika do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego.

Dopuszczalność skargi na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania została natomiast unormowana w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 P.p.s.a. Zgodnie z drugim z wyszczególnionych przepisów kontrola sądowoadministracyjna obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. oraz postępowań określonych w działach IV, V, VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zatem kontrola celno-skarbowa stanowi postępowanie, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej kształtujące postępowanie podatkowe. Oznacza to, że stanowi ona postępowanie, którego przewlekłe prowadzenie może zostać zaskarżone do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a.

Sąd zauważa, że ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określa, na czym polega "przewlekłe prowadzenie postępowania". Wobec braku legalnej definicji tego pojęcia jego wykładnia dokonywana jest w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawniczej. Przyjmuje się więc, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny. Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia czy mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2013 r., II OSK 549/13).

W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2012 r., II SAB/Wr 4/12, LEX nr 1385274; wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2014 r., I SAB/Kr 10/14, LEX nr 1546690; wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2014 r.,

I SAB/Wa 323/13, LEX nr 1447027; wyrok WSA w Łodzi z 5 lipca 2013 r., II SAB/Łd 48/13, LEX nr 1347056, a także: A. Golęba (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, A. Golęba, M. Kamiński, T. Kiełkowski, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2015, s. 239-241).

O przewlekłości postępowania nie przesądza sam czas jego trwania. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przekroczyło termin określony w art. 139 § 1 O.p.. Oceniając, czy w sprawie nastąpiło przewlekłe prowadzenie postępowania należy bowiem wziąć pod uwagę jej wielowątkowy i skomplikowany charakter, a przede wszystkim konieczność weryfikacji licznych dowodów lub zdarzeń na przestrzeni kilku lat, z kilkoma zagranicznymi podmiotami.

Jak wynika z treści skargi skarżąca nie kwestionuje zasadności prolongaty kontroli celno-skarbowej ma mocy kolejnych postanowień, łącznie do 14 września 2022 r., a dopiero kolejne przedłużenia wywołują jej zastrzeżenia. Zapewne w celu podkreślenia wagi opieszałości, wręcz bezczynności w potocznym słowa tego rozumieniu, organu kontroli, Spółka podkreśliła, że organ się z nią nie kontaktował w okresie od listopada 2021 r. do marca 2022 r., wszak dotyczy to okresu, który kontrowersji Spółki nie rodzi. Pomijając już okoliczność, że organ wykazał w odpowiedzi na skargę, że także w tym okresie podejmowane były określone czynności, to powyższe wskazuje jak czasochłonna i skomplikowana ze względu na badane zagadnienia, była analiza dokumentacji pozyskanej na początku kontroli. Nie budzi wątpliwości Sądu, że weryfikacja i analiza pozyskanej na tym etapie kontroli jest niezmiernie istotna, bowiem prowadzi do wstępnych ustaleń i wytyczenia kierunku czy nawet kierunków prowadzonych działań. Skarżąca nie neguje w skardze, a wynika to z opisanych w odpowiedzi na skargę podejmowanych chronologicznie czynności, że organ kontroli, także w tym objętym zarzutem przewlekłości okresie, występował do Spółki o udostepnienie dalszych wyjaśnień i udostępnienie kolejnej dokumentacji.

Zgodzić się należy z organem, że opisane w odpowiedzi na skargę czynności, które zdaniem Sądu, same w sobie zaprzeczają stanowisku prezentowanemu przez Spółkę, nie odzwierciedlają w pełni nakładu pracy analitycznej, przy tak złożonym, skomplikowanym i wielowątkowym przedmiocie kontroli. Istotny z punktu widzenia intensywności nakładu pracy kontrolujących jest przede wszystkim zakres realizowanej kontroli celno-skarbowej, obejmujący nie tylko kontrolę Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., ale także jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. od wypłaconej dywidendy na rzecz luksemburskiego wspólnika i za 2019 r. od innych dochodów wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych niebędących polskimi rezydentami podatkowymi. Jest przy tym logiczne, że raz przeprowadzona analiza pozyskanego materiału nie może być uznana za ostateczną i nawet taki wcześniej uzyskany materiał dowodowy wymaga ponownej analizy w konfrontacji z nowymi ustaleniami i dokumentami, co prowadzić może nawet do weryfikacji przyjmowanych dotąd założeń czy planowanych działań w ramach kontroli. Wyznacznikiem niezbędnego okresu trwania kontroli nie mogą być podstawowe terminy ustawowe, lecz czas potrzebny do wyjaśnienia badanych zagadnień i zaprezentowania kontrolowanemu ostatecznych wyników kontroli, co przecież wprost wynika z treści art. 63 ust. 1 ustawy o KAS. Pośpiesznie prowadzona kontrola nie jest także w interesie kontrolowanego, bowiem może sprzyjać pochopnemu zarzuceniu mu przez organ kontroli jakichś nieprawidłowości.

Sąd przychylił się do stanowiska organu, że sprawa jest szczególnie złożona faktycznie i prawnie, co nawet przyznaje sama skarżąca. Obszerność pozyskanego materiału oraz konieczność wnikliwej jego analizy przez pryzmat prawidłowości podejmowanych działań przez Spółkę w powiązaniu z innymi podmiotami mającymi siedziby poza granicami kraju, w skomplikowanych schematach, wpływa niewątpliwie na przebieg kontroli i konieczność wydłużania czasu jej trwania. Każdy kolejno pozyskany materiał (dokumentacja, wyjaśnienia, informacje od innych organów czy podmiotów) sprawia, że zachodzi konieczność jego oceny, zestawienia czy konfrontacji z tym co do tej pory zdołano zebrać czy ustalić, co w niniejszej sprawie zyskuje na doniosłości przez wzgląd na podkreślaną zawiłość materii kontroli, powiązania dowodów lub zdarzeń na przestrzeni kilku lat z udziałem zagranicznych podmiotów.

Rację należy przyznać NPUCS, że poddana w niniejszej sprawie ocenie Sądu sprawność postepowania dotyczy kontroli celno-skarbowej o wielowątkowym charakterze, obszernej, złożonej i problematycznej, m.in. w kwestii analizy ksiąg podatkowych na co szczególnie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę. Skarżąca prowadziła działalność w znacznych rozmiarach i funkcjonowała w rozbudowanej strukturze podmiotów powiązanych. Za organem powtórzyć należy, że badane zagadnienia odnoszą się do wielu bloków tematycznych, które sukcesywnie są poddawane analizie co do zaistniałego stanu faktycznego jak i odnoszącego się doń skomplikowanego stanu prawnego. Jak już podkreślono, organ w ciągłym procesie kontroli prowadzi działania zmierzające nie tylko do zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, ale także analizy, weryfikacji oraz oceny przydatności pozyskanych już dokumentów dla wyjaśnienia prowadzonej sprawy. W tym kontekście wezwania ze strony organu, które wywołały negatywną reakcję ze strony skarżącej, są konsekwencją systematycznie prowadzonej analizy wszystkich równocześnie badanych zagadnień (bloków tematycznych), a nie tylko wchodzącego w skład podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r., czy zagadnienia cen transferowych.

Należy przyznać rację organowi, że podejmowane przez niego działania miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, charakteryzowały się niezbędną koncentracją materiału dowodowego i nie miały charakteru czynności nieistotnych. Przy czym czynności organu nie ograniczały się jedynie do zebrania dowodów z dokumentów, ale także dotyczyły zgromadzenia dokumentów Spółki, przeglądnięcia akt rejestrowych Spółki oraz podmiotów powiązanych. Nadto organ analizował przesłane dokumenty i zależności pomiędzy Spółką, a podmiotami powiązanymi.

Zestawiając powyższe wywody w zakresie stwierdzonych uwarunkowań kontroli celno-skarbowej, której sprawność prowadzenia jest kwestionowana przez skarżącą w niniejszej sprawie, z rodzajem i charakterem czynności podejmowanych przez organ kontroli, opisanych szczegółowo na k. 3 do 6 odpowiedzi na skargę, Sąd doszedł do przekonania, że kontrola ta nie była prowadzona w sposób przewlekły. Nie można nie dostrzec, że z przedstawionego przez organ wykazu udokumentowanych tylko zdarzeń i czynności w toku kontroli, wynika, że takie czynności są podejmowane lub występują zdarzenia, które determinują czynności analityczne, co kilka lub kilkanaście dni.

Organ prowadząc sprawę o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, może uwzględniać zasadę szybkości postępowania, ale nie może tego czynić w oderwaniu od zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Jeżeli wydana w sprawie decyzja miałaby zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania, naruszałby w sposób istotny ww. zasady (zob. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., I FSK 1914/21).

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Postawa organu ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy, stałaby w sprzeczności z pozostałymi zasadami wynikającymi z ustawy - Ordynacja podatkowa (por. wyrok WSA w Szczecinie z 6 listopada 2013 r., I SAB/Sz 15/13).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia podnieść należy, że obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Natomiast działania proste to podejmowanie czynności z pominięciem sformalizowanych procedur prawnych, np. pisemnych zawiadomień czy też wezwań (por. L. Etel Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany 2021, LEX). Należy się zgodzić ze stanowiskiem, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, powinny wprawdzie kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, niemniej jednak realizacja tych zasad nie może w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą, jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa (art. 120 O.p.) w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). NSA w wyroku z 16 października 2019 r., I FSK 1396/19 wskazał, że "szybkość postępowania nie powinna odbijać się negatywnie na jego wnikliwości, a chęć spełnienia wymogu postępowania wnikliwego nie może uzasadniać jego przewlekłości".

W ocenie Sądu, w podanych okolicznościach sprawy trudno organowi zarzucić naruszenie art. 125 § 1 O.p.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 63 ust. 1 ustawy o KAS, zgodnie z którym kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Stosownie do art. 63 ust. 2 ustawy o KAS o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia.

Z akt sprawy wynika, że kontrola celno-skarbowa została wszczęta, na podstawie upoważnienia z dnia 14 września 2021 r. Z akt sprawy wynika również, że organ kontroli dopełnił obowiązku wynikającego z art. 63 ust. 2 ustawy o KAS. Powiadamiał bowiem skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, wskazując na jaki okres przedłuża kontrolę. W wydanych uzasadnieniach postanowień o przedłużeniu czynności weryfikacyjnych, organ wskazywał przyczyny niedotrzymania terminu, które należy uznać za uzasadnione i istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, z powodów zasygnalizowanych powyżej. Nie sposób stwierdzić, aby miały one charakter nazbyt lakoniczny czy też pozorny.

Wbrew zarzutom skargi, sprawa dla organu była złożona i wymagała nie tylko zebrania materiału dowodowego, ale także dokonania jego analizy. Te zaś powody wskazane w postanowieniach czyniły zadość wymogom przewidzianym w ww. przepisie. Ponownie należy podkreślić, że art. 122 O.p. obligował organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 140 § 2 w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych wywodów, Sąd nie dopatrzył się, aby podejmowane przez organ czynności i działania nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Co istotne czynności te były też podejmowane w odstępach czasu, uzasadnionych okolicznościami oraz ich specyfiką i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także konieczności dalszej ich weryfikacji. W związku z powyższym organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki, bowiem podejmowane przez niego działania, miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń Spółki w trzech różnych aspektach. O wszystkich przypadkach nieukończenia kontroli w dotychczasowym terminie organ zawiadamiał stronę w trybie art. 63 ust. 2 ustawy o KAS. Wyznaczany kolejno nastepny termin zakończenia kontroli ma charakter instrukcyjny i jego upływ nie powoduje bezprawności działania organu, szczególnie gdy ten kieruje do strony zawiadomienie, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie.

Na tle okoliczności sprawy wynikających z akt przedłożonych Sądowi nie może być mowy o pasywności organu. Jak już nadmieniono, przewlekłość ma miejsce, gdy czynności organu nie zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, są podejmowane w długich odstępach czasu, są pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia, a nawet zbędne. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że organ podejmował czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia sprawy.

Niewątpliwie na podstawie art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powyższa zasada pozostaje w bezpośrednim związku z art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 122 O.p. zobowiązującymi organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, a także pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Długi czas trwania postępowania nie może być jednak automatycznie utożsamiany z przewlekłością. Występuje ona, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. Taka sytuacja w sprawie jednak nie wystąpiła. Warto przy tym zwrócić uwagę i na to, że szybkość załatwienia sprawy nie może uzasadniać powierzchownego ustalenia stanu faktycznego sprawy i osłabiać dążenie do wyświetlenia prawdy obiektywnej. Z treści 63 ustawy o KAS nie wynika zakaz wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli, jeżeli jest to - jak w tym postępowaniu - uzasadnione okolicznościami sprawy.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.