Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 448/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 714/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2023 r., nr 1401-IOM.4104.162.2023.5/EO w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

|III FSK 448/24 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 714/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. z siedzibą w R. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawych uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2023 r. nr 1471-SPV-2.4104.16.2023.16.AA oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 7.239 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącą była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 91.936 zł od zmiany umowy spółki dokonanej 28 czerwca 2019 r. oraz wypłaty oprocentowania. Podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły w szczególności przepisy art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej jako: O.p.) oraz art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150, dalej jako: u.p.c.c.).

Zdaniem WSA w Warszawie zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy w rozumieniu treści art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE (Dz. Urz. UE.L 2008 Nr 46, str. 11) doszło w Polsce po 1 stycznia 2006 r. do zaprzestania naliczania podatku kapitałowego, to jest w realiach niniejszej sprawy – podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od podwyższenia kapitału zakładowego (akcyjnego) obejmowanego przez Skarb Państwa.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady z 2008/7/WE Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Wyjątek od tego jednoznacznie sformułowanego zakazu wprowadził art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 2008/7/WE stanowiący, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Jednak działanie tego wyjątku jest ograniczone w art. 7 ust. 2 tej dyrektywy w ten sposób, że "jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić".

WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że intencją i ratio legis dyrektywy Rady 2008/7/WE było zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano; po drugie, użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku. W konsekwencji przez wyeliminowanie naliczania podatku należy rozumieć sytuację, w której podatek nie jest efektywnie pobierany niezależnie od tego, jaka konkretna konstrukcja prawna prowadzi do tego rezultatu; nienaliczanie podatku ma więc miejsce także wtedy, gdy jest wynikiem odliczenia od podstawy opodatkowania określonych wartości. Uprawnia to do stwierdzenia, że ponieważ nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z mocą od dnia 1 styczni 2009 r. wprowadziła opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowania, przez naruszenie zasady stałości (stand-still) narusza zarówno założenia (cele), jak i literę Dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2. Zdaniem sądu pierwszej instancji, uprawniało to skarżącą do bezpośredniego powołania się na te przepisy celem uniknięcia naliczenia podatku od gromadzenia kapitału od tej czynności cywilnoprawnej. Zdaniem tego sądu, nie zasługiwał na akceptację pogląd organu, że rezygnacja z naliczania podatku winna być rozumiana ściśle, jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe oraz że wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej - w przeciwieństwie do zwolnienia, które oznacza jedynie ograniczenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania. Takie różnicowanie prawnych przesłanek doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE, nie było uprawnione. W konsekwencji WSA w Warszawie uznał za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Niezależnie od oceny, czy uchylony z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c stanowił prawidłową implementację art. 8 Dyrektywy Rady 69/335 z 17 lipca 1969 r. oraz art. 13 lit. a i lit. b Dyrektywy 2008/7/WE, jego uchylenie niewątpliwie spowodowało zabronione przez te dyrektywy wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa do spółek kapitałowych o określonym przedmiocie działalności, która to czynność prawna przed datą wejścia w życie tej nowelizacji, a zwłaszcza w dniu 1 stycznia 2006 r., nie podlegała opodatkowaniu podatkiem wkładu kapitałowego. Czynność ta była bowiem w okresie poprzedzającym wskazaną nowelizację faktycznie zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że taki skutek wywoływał zastosowany w tej ustawie mechanizm odliczenia wartości wkładu od podstawy opodatkowania. Tym samym, wobec braku faktycznego opodatkowania takiej czynności, podatek nie był naliczany w znaczeniu nadanemu temu terminowi w dyrektywie, podczas gdy w stanie prawnym ukształtowanym nowelizacją podatek ten już był naliczany. Zdaniem WSA w Warszawie oznaczało to naruszenie art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, a także art. 13 w związku z pkt 3, pkt 5 i pkt 8 preambuły Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Błędna wykładnia wymienionych przepisów doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c, to jest do ich zastosowania w sytuacji uzasadniającej odmowę zastosowania ze względu na sprzeczność z prawem unijnym, polegającą na naruszeniu zasady stałości (stand-still), rozumianej jako zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału. Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ ma uwzględnić ocenę prawną wrażoną w przedmiotowym wyroku. Podkreślił, że istota tej oceny sprowadza się do twierdzenia, że wprowadzenie z mocą od dnia 1 stycznia 2009 r. wskutek wyeliminowania z polskiego porządku prawnego art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału, pozostaje w sprzeczności zarówno z założeniami (celami), jak i literą dyrektywy 2008/7/WE w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5. Uprawnia to skarżącą do bezpośredniego powołania się na te przepisy oraz zasadę stałości (stand-still) celem uniknięcia naliczenia podatku od gromadzenia kapitału od tej czynności cywilnoprawnej, czyli opodatkowania jej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 i przy zastosowaniu art. 6 ust. 9 u.p.c.c. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, art. 13 w zw. z pkt 3, pkt 5 i pkt 8 preambuły Dyrektywy Rady 2008/7/WE (Dz. Urz. UE. L 2008 Nr 46, str. 11) poprzez błędną wykładnię przepisów prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2, art. 1 a pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. poz. 815 ze zm.), to jest do odmowy ich zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe, z powołaniem się na sprzeczność z prawem unijnym, polegającą na naruszeniu zasady stałości (stand-still) rozumianej jako zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału, w sytuacji gdy organy prawidłowo zastosowały powołane przepisy, bowiem w przepisach prawa unijnego brak jest uregulowań kwestii dotyczącej odliczeń od podstawy opodatkowania a odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa na podstawie obowiązującego do 31 grudnia 2008 r. przepisu art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c nie może być traktowane na równi z podatkiem czy też jako zwolnienie podatkowe;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie, iż odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa na podstawie obowiązującego do 31 grudnia 2008 r. przepisu art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c może być traktowane na równi z podatkiem czy też jako zwolnienie podatkowe.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniósł również o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

W piśmie z 23 listopada 2023 r. pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie jest zasadna.

Oba zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, w myśl którego niezgodny z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. jest pobór podatku od czynności cywilnoprawnych od czynności zmiany umowy spółki dokonanej w 2019 r., polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki w sytuacji, gdy wkłady są obejmowane przez Skarb Państwa. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem WSA, że skoro w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. wkłady wnoszone do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa nie były efektywnie opodatkowane - na skutek odliczenia od podstawy opodatkowania przewidzianego w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., to usunięcie tego przepisu z dniem 1 stycznia 2009 r., powodujące opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek przez Skarb Państwa, stanowiło naruszenie art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 oraz pkt 8 Preambuły do Dyrektywy. Zdaniem WSA Skarżąca miała prawo powołać się w takiej sytuacji na te przepisy oraz zasadę stałości (stand still) celem uniknięcia naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Autor skargi kasacyjnej prezentuje natomiast stanowisko, że odliczenie przewidziane w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. nie stanowiło zwolnienia od podatku, toteż jego usunięcie nie naruszało zasady stand still.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej, uznaje natomiast za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Motyw 6 preambuły do Dyrektywy 2008/7 głosi, że państwo, które zrezygnuje z nakładania podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie będzie już mieć możliwości ponownego jego wprowadzenia. W motywie 8 Preambuły z kolei wskazano na konieczność utrzymania surowych warunków dotyczących sytuacji, w których państwa członkowskie w dalszym ciągu nakładają podatek kapitałowy, w szczególności w odniesieniu do zwolnień i obniżenia jego wymiaru.

W myśl art. 7 dyrektywy, na zasadzie wyjątku od zakazu wynikającego z art. 5 ust. 1 lit. a) dyrektywy, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych ("podatek kapitałowy"), może go w dalszym ciągu naliczać. W takiej sytuacji podatek musi być zgodny z postanowieniami art. 8-14 dyrektywy. Jeżeli jednak w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (klauzula stand-still). Podobnego rodzaju ograniczenie dotyczy sytuacji, gdy państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy od niektórych czynności – wówczas także, co do zasady, nie może ponownie wprowadzić ich opodatkowania (art. 7 ust. 2-5 Dyrektywy).

W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. w przypadku wniesienia wkładu do spółki przez jeden z podmiotów spełniających kryteria wskazane w art. 8 pkt 2-5 u.p.c.c., w szczególności Skarb Państwa, czynność taka na dzień 1 stycznia 2006 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w istocie wkłady te nie były efektywnie opodatkowane, a zatem nie było opodatkowane podwyższenie kapitału. Nie ma znaczenia to, czy odliczenie przewidziane w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. było nazywane w polskiej ustawie "zwolnieniem". Istotne jest to, że jego rezultatem było faktyczne nieobciążenie podatkiem określonej operacji. Niezasadnie zatem w zarzucie drugim skargi kasacyjnej jej autor decydujące znaczenie przypisuje nazwie konstrukcji prawnej, podczas gdy w świetle Dyrektywy skupić się należy na istocie - polegającej na faktycznym nieobciążeniu niektórych czynności. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy na cele Dyrektywy deklarowane zarówno w jej preambule, jak i przepisach - decydujące znaczenie ma to, że określona czynność (wniesienie wkładów do spółki kapitałowej przez Skarb Państwa) faktycznie, efektywnie nie była obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych na dzień 1 stycznia 2006 r. Dlatego też likwidacja tego odliczenia naruszała Dyrektywę.

Nie ma racji autor skargi kasacyjnej twierdząc (s. 10), że nie stanowi o naruszeniu zasady stand still "efektywne zaprzestanie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezależnie od konstrukcji prawnej". Przede wszystkim, autor skargi kasacyjnej miał na myśli zapewne nie samo "efektywne zaprzestanie", lecz odstąpienie od niego, tj. ponowne pobieranie podatku (w rozpoznawanej sprawie była to rezygnacja z określonego odliczenia od podstawy opodatkowania - tj. uchylenie obowiązującego do 31 grudnia 2008 r. przepisu art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c.). Jednak pomijając nawet i to przejęzyczenie, kierunek argumentacji prezentowanej w skardze kasacyjnej nie jest właściwy. Należy pamiętać, że Dyrektywa co do zasady wskazuje cele, jakie powinna realizować regulacja krajowa. Oceniając przepisy krajowe z punktu widzenia ich zgodności z Dyrektywą należy więc oceniać rezultat regulacji krajowej, nie zaś to, jakimi konkretnymi środkami posługuje się ustawodawca. Skoro rezultatem przewidzianego w ustawie odliczenia od podstawy opodatkowania było faktyczne niepobieranie podatku od określonej czynności, to bez względu na to, jaką metodą rezultat ten był osiągany, powrót do opodatkowania naruszał zasadę stand still.

Niewątpliwie w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. wynikającym z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych taka czynność cywilnoprawna, jak podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej na skutek wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa, w następstwie zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania wartości tego podwyższenia (na podstawie obowiązującego do 31 grudnia 2008 r. przepisu art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c.), nie byłaby efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast taka sama czynność prawna dokonana przez skarżącą po dniu 1 stycznia 2009 r. już podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przepis przewidujący możliwość odliczania od podstawy opodatkowania wartości wkładu wniesionego przez Skarb Państwa już nie obowiązywał, jeżeli przedmiotem działalności spółki, do której Skarb Państwa wniósł wkład pieniężny, nie było świadczenie usług użyteczności publicznej. Prawidłowo ocenił WSA, że zmiana dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadziła zatem efektywne opodatkowanie takiej czynności (podwyższenie kapitału spółki nie świadczącej usług użyteczności publicznej w drodze objęcia go przez Skarb Państwa), która w stanie prawnym sprzed tej nowelizacji efektywnie opodatkowana nie byłaby opodatkowana.

Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, nie można podzielić zapatrywania organu, że art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. nie powodował skutku nienaliczania podatku kapitałowego, a jedynie w określony sposób zawężał obowiązek podatkowy, bowiem pomimo niewyłączenia stosowania ustawy podatkowej do czynności podwyższania kapitału zakładowego spółek kapitałowych wkładami pieniężnymi, dokonywanych – między innymi – przez Skarb Państwa, podatek od gromadzenia kapitału (w rozumieniu dyrektywy) w dniu 1.01.2006 r. nie był jednak w Polsce efektywnie pobierany, nie był więc naliczany (w rozumieniu dyrektywy).

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że intencją i ratio legis dyrektywy Rady 2008/7/WE jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano. Ma rację WSA, że użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku. W konsekwencji przez wyeliminowanie naliczania podatku należy rozumieć sytuację, w której podatek nie jest efektywnie pobierany niezależnie od tego, jaka konkretna konstrukcja prawna prowadzi do tego rezultatu; nienaliczanie podatku ma więc miejsce także wtedy, gdy jest wynikiem odliczenia od podstawy opodatkowania określonych wartości. Nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z mocą od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadziła więc opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowana. Doszło zatem do naruszenia zasady stałości (stand-still), co stoi w sprzeczności z deklarowanymi w Dyrektywie jej celami, jak też z konkretnymi postanowieniami Dyrektywy 2008/7. Należy tu wskazać zwłaszcza pkt 6 in fine ("Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków.") i pkt 8 preambuły ("Należy utrzymać surowe warunki dotyczące sytuacji, w których państwa członkowskie w dalszym ciągu nakładają podatek kapitałowy, w szczególności w odniesieniu do zwolnień i obniżenia jego wymiaru" oraz art. 7 ust. 2 ("Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić."). Nie zasługuje na akceptację pogląd, że rezygnacja z naliczania podatku winna być rozumiana ściśle, jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe oraz że wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej - w przeciwieństwie do zwolnienia, które oznacza jedynie ograniczenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania. Takie różnicowanie prawnych przesłanek doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE, nie jest uprawnione. W pkt 8 preambuły Dyrektywy 2008/7 zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie; z tego wywodzić należy zakaz poszerzania w przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, a do takiego właśnie – zabronionego – rezultatu doprowadziła nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Niezależnie od oceny, czy uchylony z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. stanowił prawidłową implementację art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit. a i lit. b dyrektywy 2008/7, jego uchylenie niewątpliwie powoduje zabronione przez te dyrektywy wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa do spółek kapitałowych o określonym przedmiocie działalności, która to czynność prawna przed datą wejścia w życie tej nowelizacji, a zwłaszcza w dniu 1 stycznia 2006 r., faktycznie nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta była bowiem w okresie poprzedzającym wskazaną nowelizację faktycznie zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że taki skutek wywoływał zastosowany w tej ustawie mechanizm odliczenia wartości wkładu od podstawy opodatkowania. Tym samym, wobec braku faktycznego opodatkowania takiej czynności, podatek nie był naliczany w znaczeniu nadanym temu terminowi w Dyrektywie, podczas gdy w stanie prawnym ukształtowanym nowelizacją podatek ten już był naliczany.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodów wyżej omówionych zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w omówionym wyżej zakresie zgodne z poglądem zaprezentowanym przez ten Sąd w wyroku z 2 sierpnia 2022 r., III FSK 2681/21.

Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, skarga ta została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.

s. WSA (del.) Agnieszka Olesińska s. NSA Krzysztof Winiarski s. NSA Jolanta Sokołowska