Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 104/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c, art. 193, art. 23 par 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 1001-IOD-1.4103.8.2023.21/FJ/U19 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 104/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku z dnia 31 maja 2023 r. określającą W. J. (dalej: skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń – listopad 2013 r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.U.H. A. w zakresie świadczenia usług projektowych, remontowych i produkcji materiałów budowlanych.

Wobec podatnika przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2011-2013 oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 roku do grudnia 2013 roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku decyzją z dnia 20 lipca 2021 r. określił skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 roku.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 22 listopada 2022 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku, decyzją z dnia 31 maja 2023 r., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej O.p. ), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej ustawa VAT lub u.p.t.u.), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 roku.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Mając na uwadze zarzuty odwołania organ II instancji wyjaśnił na wstępie, iż sprawa dotyczy zobowiązania za styczeń – listopad 2013 roku niemniej doszło w niej do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. Urząd Skarbowy w Radomsku wszczął wobec W. J. śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe. Śledztwo prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Radomsku. I co istotne pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. organ poinformował, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT od stycznia 2011 do grudnia 2013 roku. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi dnia 27 grudnia 2017 r.

Dalej organ przeanalizował sprawę w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania dochodząc do wniosku, iż nie zasługuje on na uwzględnienie wobec faktu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło po przeprowadzeniu kontroli za lata 2011-2013 w zakresie zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług, na ponad dwa lata przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 roku. Organ zwrócił również uwagę i opisał czynności podjęte po wszczęciu postępowania karno skarbowego, które prowadzone było pod nadzorem prokuratorskim, stronie postawiono zarzuty i w oparciu o dwa akty oskarżenia (akty oskarżenia: z dnia 30 kwietnia 2021 r. wydany przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi i z dnia 30 czerwca 2021 r. wydany przez Prokuraturę Okręgową w Piotrkowie Trybunalskim) toczy się sprawa kama w Sądzie Rejonowym w Radomsku II Wydział Kamy o sygn. akt [...].

Mając na uwadze ustalenia dokonane przez organ I instancji oraz treść zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przypomniał, że organ I instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2013 roku stwierdził zawyżenie podatku naliczonego:

1. w wyniku dwukrotnego ujęcia faktury za usługę od fumy B.,

2. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: Firmę Budowlaną C., PPU D. i E. Sp. z o.o..

W zakresie dotyczącym dwukrotnego ujęcia faktury za usługę od firmy B. wywiedziono, że organ I instancji słusznie stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w październiku 2013 roku o kwotę 186,99 zł, a skarżący nie wnosi zastrzeżeń w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe dowiodło, że faktury VAT wystawione przez Firmę Budowlaną C., PPU D. i E. sp. z o.o nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dowodu księgowego stanowiącego podstawę do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W konsekwencji za prawidłowe oceniono nie uznanie ewidencji nabyć i podatku naliczonego prowadzonej za styczeń- listopad 2013 roku jako dowodu w niniejszej sprawie.

Przedstawiając szeroką analizę materiału dowodowego organ stwierdził, że skarżący uczestniczył w nielegalnym obrocie fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego - nie może być mowy o braku świadomości skarżącego posiadania nierzetelnych faktur VAT - okoliczności transakcji wskazują, że podatnik wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie zadbał o to, by ewidencjonowane przez siebie transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości. Nie wypełnił przesłanki należytej staranności do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zawodowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej uzasadniał zwiększone oczekiwania co do skrupulatności i rzetelności działań w tym zakresie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ze zgromadzonych dowodów wynikają wnioski nieprowadzące do odtworzenia wykazywanej przez skarżącego wersji wydarzeń, zaś ich ocena oparta na względach doświadczenia życiowego i racjonalnego postępowania w obrocie gospodarczym dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów nakazuje przyjąć, że firmy: C., PPU D. i E. Sp. z o.o. nie wykonały na rzecz skarżącego firmy spornych usług.

W świetle powyższego, oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: C., PPU D. i BH Sp. z o.o., wskazano, że prawidłowo organ I instancji powołał się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Wykazał bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że podmioty te nie wykonały usług opisanych na spornych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury VAT to "puste faktury", ponieważ w świetle pozyskanych w toku postępowania zeznań świadków, dokumentów i informacji ww. firmy nie wykonały usług opisanych na spornych fakturach VAT. Tym samym organ I instancji nie miał obowiązku badania czy skarżący, jako odbiorca faktury, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowiąca podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem.

Niemniej jednak organ ocenił, że skarżący nie sprawdzał kontrahentów i na bieżąco nie weryfikował współpracy z daną firmą. Zaufanie, jakim skarżącym darzył "wybranych" kontrahentów (z zebranego materiału dowodowego wynika, że z "niektórymi" podmiotami wyłącznie skarżący czynił ustalenia i nikogo o nich nie informował. Od innych firm wymagane były dowody wykonania określonych usług, czy dostaw towarów, a od "wybranych" już nie) powoduje, że nie dbał on interesy swojej firmy i nie zależało mu na współpracy z wiarygodnymi firmami

Odnosząc się do zarzutów procesowych odwołania oceniono, że w trakcie postępowania zgromadzono niezbędny do wydania decyzji materiał dowodowy, który został szczegółowo rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą.

Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 grudnia 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. w szczególności:

1. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. art. 208 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. w zw z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres I - XI 2013 r., co winno skutkować stwierdzeniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i umorzeniem postępowania w sprawie,

2. art. 233 § 2 O.p. na skutek jego niezastosowania w sprawie w sytuacji naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego i prawa procesowego wskazanych w odwołaniu, w szczególności art. 210 § 4 O.p. na skutek nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji z uwagi na nieustosunkowanie się do zarzutów strony naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, art. 282b O.p., art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

3. art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. na skutek zastąpienia organu I instancji przez organ II instancji poprzez ustosunkowanie się do zarzutów wskazanych w pkt I. 1 odwołania przez organ II instancji, podczas gdy to w decyzji organu I instancji winno znaleźć się stanowisko NUS w Radomsku, co do zarzutów naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, art. 282b O.p., art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ,co w konsekwencji doprowadziło do rozpoznania tych zarzutów wyłącznie przez organ II instancji i naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania,

4. art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony tj. protokołowi oględzin, zeznaniom świadka E. Ś., Z. S., W. K., T. C. złożonych w toku postępowania podatkowego, co doprowadziło do dowolnej oceny dowodów i błędnych ustaleń faktycznych, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca,

5. art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p. na skutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez strony, które były zgłoszone na tezy przeciwne do przyjętych przez organy podatkowe, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz niepełnego zebrania materiału dowodowego w sprawie,

6. art. 282b O.p. w zw. z art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezawiadomienie podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodził wyjątek przewidziany przepisem art. 282c § 1 pkt 1 lit.b O.p.,

7. art. 123 § 1 O.p. i art. 190 § 2 O.p. na skutek pozbawienia podatnika prawa udziału w czynnościach przesłuchań świadków, których zeznania złożone w postępowaniu karnym skarbowym i w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez US w Bełchatowie (wobec A. K.) organ włączył do akt niniejszej sprawy i stanowiły one materiał dowodowy do wydania decyzji, podczas gdy z zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z 22 listopada 2022 r. wynikało, że organ I instancji powinien podjąć próbę przesłuchania w charakterze świadków osób zatrudnionych u podatnika w analizowanym okresie,

8. art. 193 § 1 O.p. poprzez nieobalenie przez organy domniemania rzetelności ksiąg podatkowych,

9. art. 193 § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych na nierzetelne i nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym,

10. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

11. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego,

12. art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia,

II. prawa materialnego:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 30 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie na skutek uznania, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 15.09.2016 r. doprowadziło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za I-XI 2013 r., podczas gdy:

1) postanowieniem z dnia 30.06.2021 r. Prokuratura Okręgowa w Piotrkowie Tryb, umorzyła śledztwo prowadzone przeciwko Skarżącemu m.in. w zakresie podatku VAT za I-XI 2013 r.,

2) wszczęcie tego postępowania było przedwczesne, miało charakter instrumentalny, jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie sprawców przestępstwa skarbowego pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania,

3) działanie organów podatkowych pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również z jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego i stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu,

2. art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek przyjęcia, iż postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...] wszczęte 10.02.2012r i prowadzone przez funkcjonariuszy Zarządu w Łodzi Centralnego Biura Śledczego, nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi zapoczątkowane jako dochodzenie przez Naczelnika US Łódż-Polesie zakończone aktem oskarżenia z 30.04.2021 r. za lata 2012-2013, wywołało skutek zawieszenia biegu przedawnienia w podatku vat za okres od stycznia 2012 do grudnia 2013, mimo niezawiadomienia pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie tego postępowania karnego skarbowego,

3. artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 ,art. 226, art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie w sprawie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT,

4. art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, mimo iż nabyto usługi w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a organy nie zakwestionowały sprzedaży uzyskanej dzięki nabytym usługom,

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, iż wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane oraz pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku, pomimo, że nie udowodniono mu działania mającego na celu wyłudzenie podatku VAT,

6. art. 33 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy przepis ten przewidywał domniemanie, że dane wypisane do CEIDG są prawdziwe, a zatem, że A. K. prowadził m.in. w latach 2011 -2013 działalność gospodarczą Firma Budowlana C., NIP [...]. REGON [...], adres woj. [...], [...] nr [...]. [...-...] B.,

7. art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

– przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów załączonych do skargi tj.

1) kopii postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Piotrkowie Tryb, z 30.06.2021 r. o umorzeniu wobec W. J. śledztwa wszczętego 15.09.2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013 i podatku vat za lata 2012-2013 oraz celem wykazania, że wszczęcie przez Urząd Skarbowy w Radomsku w dniu 15.09.2016 r. postępowania karnego skarbowego [...] w sprawie podatku m.in. podatku VAT i PIT za lata 2012-2013, o którym pełnomocnik skarżącego został zawiadomiony pismem z 14.12.2017 r., nie wywołało skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku PIT i VAT za lata 2012-2013;

2) kopii postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 10.02.2012 r. przez Urząd Skarbowy Łódż-Polesie za 2010 r. dotyczącego F. celem wykazania, że postępowanie to było pierwotnie dochodzeniem, a nie śledztwem, jak podają organy, ponadto dotyczyło roku podatkowego 2010 r. i F., a zatem w dacie wszczęcia nie miało związku z zobowiązaniem podatkowym Skarżącego w podatku PIT i VAT za lata 2011 -2013.

– uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

– zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia 22 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podtrzymując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, uzupełnił jej argumentację.

Pismem procesowym z dnia 27 maja 2024 r. organ przesłał kserokopię nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Radomsku II Wydział Karny z dnia 14 maja 2024, sygn. akt [...] wydanym dla W. J..

Pismem procesowym z dnia 8 lipca 2024 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację skargi ustosunkowując się m.in. do treści powyższych pism organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) dalej: p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Przystępując do kontroli sądowoadministracyjnej w zakreślonej kognicji Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu.

Sąd, w pierwszej kolejności zajmując się zarzutem o najdalej idących skutkach, tj. zarzutem przedawnienia, pragnie przypomnieć, iż zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń - listopad 2013 r. wiązać należy z datą 31 grudnia 2018 r

Z załączonych do sprawy akt administracyjnych wynika, że postanowieniem Nr [...] z dnia 15 września 2016 r. Urząd Skarbowy w Radomsku wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe w związku z prowadzoną przez stronę działalnością, polegające m.in. na tym, że działając z wykorzystaniem takiej samej sposobności w okresie od dnia 25 lutego 2011 r. do dnia 24 lutego 2014 r. podano nieprawdę w złożonych do Urzędu Skarbowego w Radomsku deklaracjach VAT-7 za okres 01/11-12/13, przez co podatek od towarów i usług za ten okres narażony został na uszczuplenie w kwocie około 707.334 zł, czym naruszono art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Śledztwo prowadzono pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Radomsku. Organ I instancji mając na uwadze zapis art. 70c O.p., pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 15 września 2016 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone w dniu 27 grudnia 2017 r. Opisana okoliczność wpisuje się w dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zaś powiadomienie strony o jej wystąpieniu powoduje, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Mając zatem na uwadze powyżej wskazane okoliczności, organ słusznie zauważył, że bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań w podatku VAT za przedmiotowy okres uległ zawieszeniu w dniu 15 września 2016 r. Konsekwencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, iż opisane zobowiązanie nie przedawniło się a organy podatkowe miały prawo prowadzić postępowanie.

Odnosząc się do zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego, który sąd uwzględnił (sąd w tym miejscu podkreśla, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie dotyczy finalnej oceny zgłoszonych dowodów, lecz podejmowania określonych rozstrzygnięć procesowych w ich przedmiocie, a zatem wstępnej oceny ich przydatności), należy wskazać, że z załączonego do skargi postanowienia Prokuratury Okręgowej w Piotrkowie Trybunalskim o umorzeniu śledztwa z dnia 30 czerwca 2021 r. wynika, iż śledztwo wszczęte w dniu 15 września 2016 r. zostało w części umorzone w związku z wcześniejszym aktem oskarżenia Prokuratury Okręgowej w Łodzi w pewnym zakresie obejmującym zakres przedmiotowego śledztwa. Wskazać przy tym trzeba, jak słusznie zauważył organ, że Prokuratura Okręgowa w Piotrkowie Trybunalskim tego samego dnia, tj. 30 czerwca 2021 r. wydała wobec W. J. akt oskarżenia o sygn. akt [...] w pozostałym zakresie.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyższe umorzenie nie wynikało ze stwierdzenia braku zasadności postawionych podatnikowi zarzutów, lecz w związku z negatywną przesłanką procesową przewidzianą w art. 17 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania karnego wobec faktu, że postępowanie wcześniej wszczęte w tym zakresie wobec podejrzanego toczy się, i tym samym zarzuty zostały objęte wcześniejszym aktem oskarżenia przez inną prokuraturę. Umorzenie postępowania o sygn. [...] w oparciu o art. 17 § 1 pkt 7 k.p.k. nie zniweczyło skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przyczyną umorzenia nie było niewystąpienie przesłanek pozytywnych do pociągnięcia do odpowiedzialności karno skarbowej podatnika, a jedynie uprzednie wszczęcie w tym zakresie postępowania [...].

Istotna natomiast jest okoliczność, iż Sąd Rejonowy w Radomsku wyrokiem z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie o sygnaturze akt [...], uznał W. J. winnym zarzucanych mu czynów (kopia w aktach sądowych, przedłożona przez organ przy piśmie z dnia 27 maja 2024 r.). Co do niektórych zarzutów postępowanie karne zostało umorzone na podstawie art. 17 par. 1 pkt 6 k.p.k., z uwagi na przedawnienie karalności.

W świetle powyższego, zdaniem sądu, zarzuty strony dotyczące skuteczności umorzenia ww. śledztwa w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie znajdują uzasadnienia.

Przechodząc do dalszej analizy okoliczności rozpatrywanej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, sąd uznał, że wszczęcie w stosunku do strony postępowania karnego skarbowego nie nosiło znamion instrumentalnego wszczęcia. Wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie, jak chciałaby tego strona, wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organy działając na podstawie oraz w granicach prawa słusznie zauważyły, iż okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy różnią się od tych, których analizy i oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. o sygnaturze akt I FPS 1/21 dotyczącej tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego. W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją potrzeby ochrony interesu podatnika, który w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego podejmuje decyzje gospodarcze. To strona podjęła działania, które można by uznać za dokonane z nadużyciem zaufania, jakie organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania okazał stronie.

Organy administracji państwowej mają prawo dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Obowiązujące normy prawne, dają organom podatkowym prawo do podejmowania działania zapobiegającego przedawnieniu zobowiązań podatkowych do czasu, gdy termin przedawnienia upłynie (tak NSA w wyroku z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I FSK 153/18). Oznacza to, że podatnik winien liczyć się ze wskazanymi możliwościami. Okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie oznacza, że organ podjął tego rodzaju działanie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. Elementem miarodajnym winny być, jak słusznie wskazał organ, okoliczności czynu, tj. czy istniały podstawy do wszczęcia tego rodzaju postępowania. Pominięcie tego elementu i nie dokonanie w tym zakresie oceny stanu faktycznego, prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego skrócenia terminu wyznaczonego przez racjonalnego ustawodawcę, w którym organ jest uprawniony do wszczęcia postępowania karno skarbowego.

Lektura akt sprawy wskazuje, że organ odwoławczy poddał analizie przesłanki, które w jego ocenie przemawiały za wszczęciem postępowania karno skarbowego. Oceniając ogół okoliczności mających związek z przedmiotowym postępowaniem karno skarbowym, sąd doszedł do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karno skarbowego nie nosiło znamion instrumentalnego w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Z akt sprawy wynika, że organ wszczął śledztwo z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na ewidencjonowaniu faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Celem tego rodzaju postępowania jest ukaranie sprawcy przestępstwa. Znamienne jest, iż wszczęcie postępowania karno skarbowego nastąpiło po przeprowadzeniu kontroli za lata 2011-2013 w zakresie zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług, na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń – listopad 2013 r. Nadto niezależnie od wszczętego śledztwa, nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w Radomsku, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Polesie wszczął śledztwo. Prowadzone śledztwa, w ramach których podatnik był przesłuchiwany, zakończone zostały dwoma aktami oskarżenia: z dnia 30 kwietnia 2021 r. wydanym przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi i z dnia 30 czerwca 2021 r. wydanym przez Prokuraturę Okręgową w Piotrkowie Trybunalskim. W oparciu o ww. akty oskarżenia, toczyła się sprawa karna w Sądzie Rejonowym w Radomsku II Wydział Karny ([...]). Dnia 14 maja 2024 r. zapadł wyrok, w którym W. J. został uznany winnym zarzucanych mu czynów.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż postępowania karno skarbowe były prowadzone pod nadzorem organów nadrzędnych, które obowiązane były do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym np. oceny zasadności wszczynanego postępowania.

Na powyższe okoliczności i chronologię podejmowanych czynności wskazał organ w zaskarżonej decyzji, przedstawiając dodatkowo obszerną argumentację potwierdzającą ocenę, iż nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno skarbowego. Czyniąc tym samym zadość wymogom wytycznych wynikających ze wspomnianej uchwały, gdzie w końcowej jej części NSA wskazał, iż wyjaśnienie kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego "(...) powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.".

Z tych wszystkich względów sąd, podobnie jak organ, uznał iż wszczęcie postępowania karno skarbowego w niniejszej sprawie nie miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do kolejnego etapu kontroli w niniejszej sprawie, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy uwypuklić, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06).

Rozpoznając przedmiotową sprawę, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Nadto sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu i w związku z tym uznał, że nie ma potrzeby powielania wszystkich kwestii w niniejszym uzasadnieniu. Sąd swoje rozważania skupi przede wszystkim na kwestiach spornych między stronami.

W toku postępowania organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyczerpujący materiał dowodowy został poddany wnikliwej analizie i oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu, nie była to ocena powierzchowna, jak zarzuca strona. Organ wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym i z jakich powodów tej wiarygodności odmówił. O podejmowanych w ramach postępowania czynnościach strona była informowana, mogła zapoznać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak i złożyć w tym zakresie zastrzeżenia. Nie można przy tym zarzucić, jak czyni to strona, iż organ uchybił przepisom, ponieważ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych podatnika. Pamiętać należy, iż postępowanie dowodowe nie ma charakteru nieograniczonego w tym sensie, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów i uwzględniania wszelkich wniosków dowodowych. Obowiązek organu istnieje tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W takim przypadku inicjowanie kolejnych czynności dowodowych, formułowanie nowych wniosków i dążenie do ponownej analizy już przeprowadzonych, powoduje wyłącznie nieuzasadnione przedłużania postępowania. W rozpatrywanej sprawie organ uwzględnił liczne przejawy inicjatywy dowodowej strony, które opisał, a ich wynik ocenił, w zaskarżonej decyzji.

Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny, sąd doszedł do przekonania, iż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały rzetelnie ustalone w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła zaś dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organu. Fakt, iż z tych samych dowodów podatnik wyprowadza odmienne, aniżeli organy, wnioski nie świadczy o wadliwości wywodów dokonanych przez organy lecz stanowi swego rodzaju polemikę z ich ustaleniami.

Przechodząc do zagadnień merytorycznych, przypomnieć trzeba, iż kwestią sporną pozostaje ocena, czy organy powołując się na regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zasadnie odmówiły stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych podatnikowi w okresie styczeń – listopad 2013 roku przez firmy C., PPU D. oraz spółki z o.o. E., jako nieodzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a tym samym niestanowiących dla strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nadto oceniono, skarżący brał świadomy udział w oszustwie podatkowym, rozliczając faktury nierzetelne podmiotowo.

Zdaniem strony skarżącej wystawione przez kontrahentów faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje i nie ma podstaw do zakwestionowania ich rzetelności.

Na tle zakreślonej istoty sporu, zdaniem sądu na aprobatę zasługuje ocena organów, wyczerpująco ustalona i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sądowi z urzędu znany jest fakt, że kwestia posłużenia się przez skarżącego fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym wystawionych przez firmy C., PPU D. oraz spółki z o.o. E) były przedmiotem wcześniejszej oceny tutejszego sądu zarówno na gruncie podatku VAT (w wyroku z dnia 26 czerwca 2024 r. Sygn. akt I SA/Łd 105/24 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku) jak również podatku dochodowego (w wyrokach z dnia: 25 kwietnia 2024 r. Sygn. akt I SA/Łd 58/24 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., 26 czerwca 2024 r. Sygn. akt I SA/Łd 59/24 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. i 26 czerwca 2024 r. Sygn. akt I SA/Łd 60/24 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.)

Sąd podzielając ocenę i argumentację przedstawioną w powyższych wyrokach (w zakresie ograniczonym do elementów stanu faktycznego i podstawy materialnopodatkowej niniejszej sprawy) wskazuje, że z będących podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym.

Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14; z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 412/15). Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (vide np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 302/22). Aspekt podmiotowy to tożsamość pomiotów występujących na fakturach, jako strony transakcji. Jeśli bowiem towar/usługa pochodzi od innego podmiotu niż wymieniony na fakturze jako dostawca, to faktura ta nie może stanowić podstawy obniżenia podatku VAT przez nabywcę.

W ocenie Sądu, z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Sąd pragnie nadto wskazać, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar lub usługę i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar (usługę), którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08).

W orzecznictwie TSUE jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku VAT na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Wskazuje się również, że aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa"( I FSK 1964/15).

W okresie od stycznia do listopada 2013 roku skarżący dokonał odliczenia podatku VAT na podstawie trzydziestu dwóch faktur VAT, na których jako wystawca widniała Firma Budowlana C., na łączną kwotę netto 361.300,00 zł i podatek VAT 83.099,00 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że A. K. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej; dnia 27 marca 2009 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem i nieskładaniem deklaracji; miał ustalony obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych; nie wykazywał żadnych przychodów/obrotu z działalności gospodarczej; nie składał żadnych deklaracji podatkowych, w tym PIT-28; nie składał również deklaracji PlT-4 i informacji PIT-11 - co świadczy o tym, że nie posiadał pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, zlecenie itp.; zgodnie z informacjami pozyskanymi z ZUS nie wpłacał żadnych składek ZUS, a zaprzestanie prowadzenia działalności zgłosił z dniem 20 lipca 2003 r.; nie miał warunków lokalowych do przechowywania materiałów budowlanych; nie posiadał środków transportowych; kontrola została wszczęta w związku z informacjami przesłanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku i Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie; nie przedstawił żadnej dokumentacji, tj. ewidencji ani dokumentów źródłowych; nie stawił się na przesłuchaniu; nie odbiera korespondencji; wystawiał dla wielu podmiotów wiele faktur VAT na duże kwoty.

Z akt sprawy wynika, że faktury wystawione przez C.:

– zostały wystawione odręcznie na ogólnodostępnym formularzu,

– na fakturach jako wystawca faktury widnieje pieczątka Firmy Budowlanej C. oraz różne parafki nie pozwalające na identyfikację osoby wystawiającej,

– na prawie wszystkich fakturach wskazana jest gotówka jako forma zapłaty,

– nie zostały dołączone dowody wpłaty,

– do faktur nie załączono żadnych kosztorysów, szczegółowego opisu towarów, czy usług wykazanych na fakturach.

Nie można tracić z pola widzenia faktu, że działalności A. K. (w tym wystawienie w 2013 roku faktur VAT na rzecz skarżącego) została objęta aktem oskarżenia z 30 kwietnia 2021 r. wydanym przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie otrzymał: dwa protokoły kontroli przeprowadzonej wobec A. K. (bez udziału podatnika), dwa protokoły przesłuchania P. K. i A. C., wezwanie skierowane do skarżącego i odpowiedź w zakresie współpracy z A. K..

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w aktach sprawy znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w Piotrkowie Trybunalskim z 10 września 2018 r., którym poinformowano, że w Wydziale IV ww. Prokuratury, pod sygnaturą akt [...], nadzorowane jest postępowanie przeciwko A. K., podejrzanemu o to, że w latach 2011-2013 wystawiał faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym dla firmy podatnika. Organ I instancji pozyskał postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie przedstawiające zarzuty oraz je zmieniające, w świetle których A. K. został oskarżony między innymi o to. że w latach 2011-2014 wystawił dla firmy skarżącego 69 faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Analizując zeznania A. K. trafnie wywiedziono, że:

– osobiście nie zapłacił z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej żadnego podatku, a skarżący wiedział, że ich nie płacił

– jego rzekome rozliczenia z budżetem państwa prowadził Z. B., dla którego podpisywał in blanco faktury i puste kartki,

– Z. B. miał podrobioną pieczątkę jego firmy i wystawiał faktury i inne dokumenty w jego imieniu,

– nie sprzedawał żadnych towarów, wystawiał faktury VAT na usługi których nie wykonał, bo to skarżący decydował za jakie usługi i w jakim zakresie będą wystawione przez niego faktury VAT,

– skarżący otrzymywał faktury wystawione na niewykonane usługi, otrzymywał wynagrodzenie nie za wystawione faktury VAT, tylko za faktycznie wykonane usługi,

– uczestniczył przy budowaniu hali, ale raz zeznaje, że robił to jako firma a drugi raz, że prywatnie, nie wykonywał rozbiórki fundamentów w D., bo nie miał ciężkiego sprzętu, nie robił remontu ścian oporowych na kruszywo, nie pogłębiał terenu, tylko zajmował się równaniem i zrywaniem starych trylinek, nie wykonywał też korytowania, nie montował płyt ażurowych, nie zatrudniał pracowników, czasami pomagał mu jego brat i kolega, - nie posiadał biura, magazynów, pojazdów, placów, posiadał tylko drobny sprzęt do prowadzenia remontów, tj. wiertarkę, wkrętarkę, mieszadło do kleju i szlifierkę kątową.

W ocenie Sądu zwrócić należy również uwagę na postanowienia Prokuratury Rejonowej Łódź-Śródmieście z 14 grudnia 2016r., sygn. akt [...] o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zgodnie z którym Z. B. został oskarżony o kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu podrabianie faktur VAT wystawionych przez C., F., G. Sp. z o.o. i inne podmioty.

Co szczególnie istotne częścią materiału dowodowego są dwie decyzje wydane dla A. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie: z 24 maja 2017 r. za okres od grudnia 2011 roku do listopada 2012 roku, z 10 sierpnia .2017r. za okres od grudnia 2012 roku do grudnia 2013 roku, w świetle których na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług orzekł o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych również dla skarżącego faktur VAT. Decyzje są ostateczne i prawomocne.

Sąd podkreśla, że powyższe decyzje mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dokument urzędowy spełniający wymogi O.p. uzyskał zwiększoną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

Takiego przeciwdowodu strona nie przedstawiła, całokształt okoliczności dotyczących tego kontrahenta strony uzasadnia ocenę organów, iż firma C. nie wykonywała dla strony opisanych na fakturach usług, czego podatnik był świadom. Jednocześnie, wbrew zarzutom skargi, organy nie kwestionowały, iż w omawianym okresie A. K. prowadził działalność gospodarczą – Firma Budowalna C.. W kwestii załączonych do odwołania dokumentów pozyskanych od Archiwum Państwowego w P. w zakresie wykonanych usług przez firmę C. w październiku i listopadzie 2013 roku, organ prawidłowo wskazał, że dotyczą one drobnych prac malarskich wykonanych na rzecz innego podmiotu gospodarczego, a organy podatkowe nie kwestionują faktu, iż A. K. wraz z bratem i kolegami zatrudnionymi na czarno wykonywał drobne prace remontowe.

Nie ulega wątpliwości, że ustaleń organów odnośnie współpracy z firmą C. nie doprecyzował skarżący albowiem oprócz faktur nie dysponuje żadną inną dokumentacją, a jednocześnie kilkukrotne próby odebrania od strony zeznań nie przyniosły efektu z uwagi na odmowę strony. Podatnik nie złożył również wyjaśnień na piśmie, które podważyłyby skutecznie ocenę wywiedzioną przez organ i podzielaną przez sąd, iż mamy do czynienia z nierzetelnymi podmiotowo fakturami.

Przechodząc do kolejnego kontrahenta z akt sprawy wynika, że w okresie od stycznia do listopada 2013 roku odliczenia podatku VAT skarżący dokonał na podstawie szesnastu faktur VAT, na których jako wystawca widniała firma PPU D., na łączną kwotę netto 101.700,00 zł i podatek VAT 23.391,00 zł.

Na wszystkich powyższych fakturach VAT wskazano płatność gotówką, nie załączono do nich żadnych dokumentów przewozowych, rozliczenia czasu pracy lub innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług.

W toku postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec W. K. stwierdzono, że w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał obroty i podatek należny niższy niż wynika z faktur VAT wystawionych dla firmy skarżącego za poszczególne miesiące 2013 roku. W. K. nie okazał ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, ani żadnych innych dokumentów stanowiących podstawę dokonywania w nich zapisów, w tym kopii faktur VAT wystawionych dla firmy skarżącego.

Z analizy zeznań W. K. wynika, że dla firmy skarżącego wykonywał usługi związane z plandekami, usług budowlanych nie wykonywał, natomiast usługi transportowe i koparko-ładowarką tylko fakturował za kolegów, którzy nie mogli wystawiać faktur VAT, bo nie mieli firm. Tym samym - w ocenie sądu organ uprawniony był do wniosku, że uczestniczył on w procederze wystawiania faktur VAT za usługi których nie wykonał.

Również w przypadku tego kontrahenta Naczelnik Urzędu Skarbowego w Radomsku wydał dla W. K. poniższe decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług: 1) z dnia 30 października 2015r. za okres od stycznia do listopada 2013 roku, i za grudzień 2013 roku w których określono wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług dotyczących faktur VAT za naprawę i produkcję plandek oraz 2) 08 grudnia 2015r z za okres od stycznia do listopada 2013 roku i za grudzień 2013 roku, w których określił obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT wykazanego na fakturach VAT za usługi koparko-ładowarką i transport. Przedmiotowe decyzje są prawomocne i ostateczne.

W ocenie sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawione w 2013 roku przez PPU D. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W toku postępowania podatkowego jednoznacznie ustalono, że firma skarżącego w 2013 roku nabywała od W. K. jedynie plandeki i usługi z nimi związane, a pozostałe usługi nie miały miejsca. W. K. zeznał i oświadczył, że usług koparko-ładowarką i transportowych dla firmy skarżącego nie wykonał. Zeznał, że wystawiał dla firmy podatnika faktury VAT za usługi rzekomo wykonywane przez jakiegoś jego kolegę oraz Pana W., który zaprzeczył, że wykonywał jakiekolwiek usługi.

Przechodząc do ostatniego z kontrahentów, których faktury organ zakwestionował należy wskazać, że skarżący w okresie od stycznia do listopada 2013 roku odliczenia podatku VAT dokonał na podstawie pięciu faktur VAT, na których jako wystawca widniała firma E. Sp. z o.o., na łączną kwotę netto 39.800,00 zł i podatek VAT 9.154,00 zł

Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dowiodło, że do faktur VAT wystawionych przez ten podmiot nie załączono szczegółowego opisu usług, skarżący nie przedstawił wskazanych w fakturach zleceń. Skarżący nie posiada żadnych dowodów przewozowych, do faktur nie załączono szczegółowego opisu usług, strona nie przedstawiła też wskazanych w fakturach zleceń. Z fakturami nie korespondują żadne dowody przewozowe, czy specyfikacje wykonanych usług.

Równolegle do powyższych ustaleń Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie poinformował, że z E. Sp. z o.o. nie można się skontaktować, a w związku z nieskładaniem deklaracji VAT przez spółkę, niezłożenia żadnych dokumentów aktualizacyjnych lub dotyczących zawieszenia działalności oraz brakiem kontaktu, spółkę 05 lipca 2013r. wykreślono z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Rację mają organy podatkowe wskazując, że w przypadku spółek odsługiwanych przez R. W. faktury VAT są wystawione komputerowo i mają taką samą/identyczną szatę graficzną oraz sposób numeracji. W przypadkach, w których skarżący dołączył dowody wpłaty, one również wszystkie mają taką samą szatę graficzną. Jak uprawdopodobnioną należy uznać tezę organu, że faktury i dowody wpłaty zostały wystawione komputerowo przez R. W.. Na marginesie Sąd zauważa, ze trafnie organ odwoławczy zauważał, iż organ I instancji wskazał na "brak potwierdzenia zapłaty" w przypadku ww. faktur VAT z 04.07.2013r. i 26.07.2013r. ponieważ, w aktach sprawy znajdują się dowody wpłaty KP za faktury (co nie zmienia faktu, że w kontekście wszystkich zgromadzonych dowodów, dowody wpłaty nie mogę być uznane za wiarygodne).

Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia - zdaniem Sądu - stanowisko organów podatkowych, że wszystkie wymienione podmioty gospodarcze wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Skarżący nie złożył zeznań, ani wyjaśnień na piśmie podważających wnioski organów natomiast z zeznań pracowników i praktykantów skarżącego wynika, że odnośnie współpracy z innymi firmami niż wyżej wymienione byli oni zorientowani w zakresie wykonywanych przez nich usług, wykorzystywanego przez nich sprzętu i często uczestniczyli w rozliczeniach z nimi, natomiast w kwestii ww. firm wszyscy jednoznacznie wskazują, że wszystkich ustaleń dokonywał wyłącznie skarżący, w tym rozliczeń.

W ocenie Sądu na tle całokształtu okoliczności sprawy trafnie wywiodły organy, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym wiedział, że ww. podmioty wystawiały faktury na usługi, których nie wykonały.

Strona należycie dbająca o swoje interesy winna i sobie zapewnić możliwość weryfikacji kompletności i poprawność realizacji zlecenia a za tym możliwość wyegzekwowania ewentualnych poprawek, czy kar umownych. Na potwierdzenie tych zleceń strona nie złożyła, na piśmie ani ustnie, żadnych wyjaśnień, zlecenia te nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach przesłuchanych świadków. Co powiela się w tych zeznaniach, pracowników i praktykantów, że z ww. podmiotami wszelkie ustalenia i rozliczenia czynił sam podatnik, który jednak na etapie kontrolowanego postępowania odstąpił od złożenia jakichkolwiek wyjaśnień. W kontekście poczynionych ustaleń stanu faktycznego zgodzić należy się z organami, że i ta odmienna transparentność transakcji opisanych na kwestionowanych fakturach wskazuje na świadome działanie podatnika, który celowo pozyskiwał faktury na usługi wykonane przez inne podmioty, niż wymienione na fakturach.

Z tych wszystkich względów, zdaniem sądu, organy miały prawo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż okoliczności sprawy wskazują, że transakcje zawarte z firmami: C., PPU D. i spółka E, mające stanowić podstawę do prawa do odliczenia wiązały się z nadużyciem w zakresie VAT.

Sąd sygnalizuje jednocześnie, że mylące jest używanie przez organy na oznaczenie takich faktur określenia "puste faktury" – jest to pojęcie potoczne, oznaczające faktury niedokumentujące jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych (brak rzeczywistego przedmiotu transakcji – takie faktury w istocie świadczą o papierowym obrocie), co nie miało rozpoznanej sprawie miejsca. W tej sprawie wykazano, że usługi zostały przez stronę skarżącą nabyte, ale nie od podmiotów wymienionych w fakturach. Świadczy to o nierzetelności faktur pod względem podmiotowym, ale nie oznacza, że faktury były puste, co przyznał pełnomocnik organu w sprawie –znanej Sądowi z urzędu – a dotyczącej podatku VAT za grudzień 2013 do protokołu rozprawy w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 105/24 z dnia 18 kwietnia 2024 r. – w której przedmiotem sporu były m. in. faktury wystawione przez C, PPU D. i spółkę E).

Z tych wszystkich względów, w ocenie sądu, organy zasadnie uznały, że oprócz zaewidencjonowanego dokumentu w postaci faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodu wiarygodnego i miarodajnego, który potwierdzałby przebieg operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej.

W konsekwencji powyższego zasadnie organy, na podstawie art. 193 O.p. nie uznały ewidencji nabyć i podatku naliczonego prowadzonej za styczeń - listopad 2013 roku, jako dowodu w niniejszej sprawie. Wykazana niezgodność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym, czy faktyczno-prawnym świadczy o istnieniu podstawy do nieuznania prowadzonej przez podatnika ewidencji zakupu i podatku naliczonego za dowód w postępowaniu podatkowym. W następstwie zasadnie organ I instancji, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość dokonanego przez organ I instancji rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń – listopad 2013 roku.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, poprzedzonej lekturą akt sprawy i argumentów stron postępowania, organy prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. W następstwie powyższego, Sąd, jako niezasadne ocenia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Sąd aprobuje także argumentację organu odwoławczego przemawiającą za oddaleniem kolejnych zgłaszanych wniosków dowodowych strony albowiem niewątpliwie istotne dla sprawy okoliczności faktyczno-prawne zostały ustalone na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę. Uwzględnienie kolejnych w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktyczno-prawnych organu prowadziłoby jedynie do sztucznego przedłużenia postępowania. Tym bardziej, że w toku postępowania strona skarżąca miała możliwość przedstawienia dodatkowej argumentacji, dodatkowych dokumentów. Jednocześnie powielane w kolejnych pismach, odwołaniu i skardze argumenty, zarzuty i wnioski pełnomocnika strony nie wnoszą nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia zagadnień, których uwzględnienie miałoby istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, który w zaskarżonej decyzji zasadnie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a powielonych w skardze. Nie można nie dostrzec, że strona w toku postępowania w różnych konfiguracjach podnosiła zarzuty, do których organy ustosunkowały się stosownie do etapu ich przedstawienia, co za tym zarówno na etapie postępowania przed organem I, jak i II instancji. Co za tym nie sposób przyznać racji stronie, iż organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności, skoro część zarzutów została podniesiona dopiero w odwołaniu, z oczywistych względów nie było możliwe odniesienie się do nich przez organ I instancji, jak oczekuje strona.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, przedstawiły w sposób logiczny wynik swych ustaleń i rozważań oraz ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego subsumcji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

db