Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1471/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 792/22 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr SKO.Pod/4140/246/2022 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 marca 2023 r., I SA/Kr 792/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 22 kwietnia 2022 r. w przedmiocie ulgi płatniczej, uchylił zaskarżoną decyzję.

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, a to:

– art. 67a § 1 pkt 3, art. 187 i art. 191 o.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, iż organ odwoławczy nie rozważył ważnego interesu podatnika, nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego,

– art. 233 § 3 o.p. przez przyjęcie de facto, że organ odwoławczy może merytorycznie orzec zmieniając decyzję organu pierwszej instancji w sprawie, w której rozstrzygnięcie jest poddane uznaniu organu podatkowego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi skarżącego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 22 kwietnia 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia podatku i jej oddalenie względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem z 21 czerwca 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Niewątpliwie stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do jednoznacznych wniosków, odnośnie do zastosowania przedmiotowej ulgi. Tym niemniej istnieje podstawa do stwierdzenia, że organy samorządowe obu instancji nie uwzględniły w sposób odpowiedni okoliczności, że skarżący i jego małżonka znajdują się w trudnej sytuacji materialnej, która w rezultacie może implikować brak odpowiednich środków do życia dla nich obojga, przy założeniu jak podkreślił sąd pierwszej instancji, że dochód miesięczny skarżącego i jego małżonki jest o ponad 50% niższy niż minimum socjalne.

Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Sporne pojęcie nie zostało w szczególności zawężone wyłącznie do sytuacji "ekstremalnych". Za ważny interes podatnika należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych (zob. np. wyrok NSA z 29 lutego 2024 r., III FSK 4554/21; wyrok WSA w Poznaniu z 19 marca 2024 r., I SA/Po 18/24). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (zob. wyrok NSA z 25 stycznia 2024 r., III FSK 364721).

Zgodzić się należy, ze skarżącym kasacyjnie organem, że umarzanie podatnikowi zaległości podatkowych nie może być regułą. Należy jednak pamiętać, że sam ustawodawca nie przewidział takiego ograniczenia, a to uzasadnia twierdzenie, że nawet w przypadku kilkukrotnych umorzeń zaległych podatków za poprzednie lata podatkowe, w określonych okolicznościach istnieje możliwość, a czasami nawet konieczność kolejnego umorzenia powstałych zaległości. Samorządowy organ podatkowy swoimi wywodami nie przekonał, że w niniejszej sprawie, podstaw do kolejnego umorzenia zaległości nie było. Tym bardziej, że analiza zaskarżonego wyroku, a zwłaszcza jego uzasadnienia nie daje podstaw do przyjęcia, że sąd pierwszej instancji naruszył również art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze strona skarżąca nie wykazała, zgodnie z wymogiem art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po wtóre kompletność materiału dowodowego była raczej przez sąd pierwszej instancji konfrontowane bardziej z analizą sytuacji strony z punktu widzenia ważnego interesu podatnika, niż potrzeby gromadzenia nowych dowodów. Byłoby to konieczne tylko wtedy, gdyby owa analiza nie mogła być pełna z uwagi na braki postępowania dowodowego.

Co się tyczy naruszenia art. 191 o.p., to przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r., II FSK 743/15). Wskazana wyżej zasada nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Innymi słowy ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy staje się dowolną, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo nie podzielił oceny organów podatkowych, że w sprawie najogólniej rzecz ujmując nie wystąpiły przesłanki do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie sądu pierwszej instancji, którą trudno zakwestionować, organ odwoławczy nie rozpatrzył w sprawie całego materiału dowodowego, a zwłaszcza w aspekcie tego, czy spłata zaległości podatkowej przez skarżącego nie pozbawiałaby go możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych i nie naruszałaby godności ludzkiej, co stanowiłoby naruszenie art. 30 Konstytucji RP.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 233 § 3 o.p. Przepis ten stanowi, że samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontekście jego treści błędny jest pogląd strony skarżącej kasacyjnie, że przepis ten uprawnia samorządowe kolegium odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie (wyrok NSA w Warszawie z 7 listopada 2000 r., III SA 2525/99, ONSA 2002, Nr 1, poz. 16).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ drugiej instancji powinien podjąć wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Rozpatruje on bowiem sprawę na nowo, od początku, a nie ogranicza się tylko do badania zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W przypadku stwierdzonych uchybień organ odwoławczy może zaskarżoną decyzję uchylić.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska