Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 851/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 851/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r., sprawy ze skarg O. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 4 sierpnia 2023 r.: - nr SKO.Pod/4140/784/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. - nr SKO.Pod/4140/783/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. - nr SKO.Pod/4140/782/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 6186 zł (słownie: sześć tysięcy sto osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2023 r. Wójt Gminy Jerzmanowice – Przeginia wydał decyzje:

1) nr FN.3120.2.2023.WP, którą określił O. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie należności głównej 6.021 zł;

2) nr FN.3120.3.2023.WP, którą określił O. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie należności głównej 6.586 zł;

3) nr FN.3120.4.2023.WP, którą określił O. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie należności głównej 7.003 zł.

W odwołaniach od powyższych decyzji Wójta Gminy Jerzmanowice – Przeginia O. wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowań, względnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. Decyzjom organu I instancji odwołujący zarzucił naruszenie:

a) art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o opłatach i podatkach lokalnych, poprzez stwierdzenie, że nie wszystkie budynki znajdujące się we władaniu O. korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki w nim zawarte uprawniające do zwolnienia;

b) art. 104 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, poprzez stwierdzenie, że fakt bezpłatnego udostępniania mieszkań pracownikom Służby Parku, których całodobowa obecność jest konieczna z uwagi na charakter pracy nie stanowi osiągania bezpośredniego i wyłącznego celu w zakresie ochrony przyrody;

c) art. 7 ust. 1 pkt. 5a w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70), poprzez stwierdzenie, że budynek dzierżawiony na cele działalności Polskiej Akademii Nauk nie jest zwolniony od podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5a tej ustawy, ponieważ PAN nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt ustawy podatnikami są również posiadacze nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem - co ma miejsce w niniejszym przypadku;

d) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W dniu 4 sierpnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało decyzje:

1) nr SKO.Pod/4140/782/2023, którą utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Jerzmanowice-Przeginia z dnia 25 maja 2023 r. nr FN.3120.2.2023.WP,

2) nr SKO.Pod/4140/783/2023, którą utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Jerzmanowice-Przeginia z dnia 25 maja 2023 r. nr FN.3120.3.2023.WP,

3) nr SKO.Pod/4140/784/2023, którą utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Jerzmanowice-Przeginia z dnia 25 maja 2023 r. nr FN.3120.4.2023.WP.

W uzasadnieniach swoich decyzji Kolegium wskazało, że jak wynika z decyzji organu I instancji O. bezzasadnie zwolnił z opodatkowania budynki w trybie art. 7 ust. 2 pkt 5a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości nie wykazał wszystkich gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium stwierdziło, że jak ustalił organ I instancji, O. jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownik wieczysty gruntów, posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdzie posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub jest bez tytułu prawnego. Następnie organ I instancji wskazał, iż z zaświadczenia nr GKiK.1.6620.6.440-2.2021.MRz dnia 16 listopada 2021 r. wydanego przez Starostę Krakowskiego wynika, że ogólna powierzchnia gruntów będących w posiadaniu O. w O.2 (własność, użytkowanie wieczyste użytkowanie, władający, trwały zarząd) na dzień 1 stycznia 2019 r. wynosiła 64,3419 ha, a na dzień 1 stycznia 2020 r. i 1 stycznia 2021 r. wynosiła 65,8929 ha.

Organ I instancji podał także, że w dniach 14 stycznia 2019 r., 14 lutego 2020 r. i 31 grudnia 2020 r. O. złożył deklaracje na podatek rolny wskazując następujące powierzchnie: użytki rolne podlegające opodatkowaniu - 20,2275 ha, użytki rolne zwolnione na podstawie art. 12 - 11,5818 ha. W tych samych dniach podatnik złożył również deklaracje na podatek leśny wskazując: lasy ochronne oraz lasy wchodzące w skład rezerwatów przyrody, parków narodowych, dla których zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy stawka podatkowa ulega obniżeniu o 50% - 26,4466 ha, lasy zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy - 4,0841 ha. Do deklaracji na podatek leśny z 2019 r. i z grudnia 2020 r. Park dołączył Wykazy działek leśnych własności Skarbu Państwa w zarządzie O. położonych na terenie Gminy Jerzmanowice-Przeginia - rozliczenie powierzchni wg wieku drzewostanu w 2018 r. i 2019 r., z których wynika, że podatkiem leśnym nie objęto części działki nr [...] o powierzchni 0,0551 ha (klasyfikacja użytku Br-LsIII), wskazując jako tereny B. W latach 2019-2021 O. nie deklarował gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jedynie w 2021 r. wykazane zostały grunty zwolnione z opodatkowania o pow. 0,8501 ha.

Kolegium wskazało, że w toku dalszego postępowania organ I instancji ustalił, że w dniu 6 września 2021 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo Zn. spr. DOP.132.1.2021 z dnia 1 września 2021 r. informujące, że "w piśmie wyjaśniającym z dnia 28.06.2021 r. O. oświadczył, iż nieruchomości położone na działkach ewidencyjnych nr [...] oraz budynek położony na dwóch działkach nr [...] są trwale połączone z gruntem". Z dalszych wyjaśnień wynika, że teren O. został podzielony na obszary objęte ochroną ścisłą, czynną i krajobrazową. Wszystkie ww. nieruchomości zlokalizowane są w strefie ochrony krajobrazowej. Budynki:-leśniczówka znajdująca się w miejscowości S. [...], na działce ewidencyjnej nr [...],-gajówka znajdująca się w miejscowości S. [...] (winno być S. [...]) na działce ewidencyjnej nr [...], są to budynki udostępnione nieopłatnie pracownikom Służby O., a więc pracownikom wykonującym wszelkie zadania z celami Parku - w tym zadania ochrony czynnej. Pracownicy ci pełnią ciągły, całodobowy nadzór na gruntami Skarbu Państwa. Budynki te są budynkami funkcyjnymi, gdyż mieszkają w nich osoby funkcyjne (leśniczy, podleśniczy, główny księgowy). Jest to niezaprzeczalny argument wykorzystywania ww. budynków na cele ochrony przyrody. Należy tu mieć na uwadze, że nadzór polega na sprawowaniu kontroli i opieki m.in. nad powierzonym mieniem, ekosystemami leśnymi i nieleśnymi oraz żyjącą w nim zwierzyną, co umożliwia bardzo szybką interwencję odpowiednich służb w chwili np. umyślnego niszczenia siedlisk, okazów roślin i grzybów, w tym gatunków chronionych, czy obiektów o wartości kulturowej lub przyrodniczej przez osoby postronne, a także umożliwia szybką reakcję w przypadku powstania pożaru - które to mogłyby zakłócić ciągłości istnienia gatunków roślin, zwierząt i grzybów, wraz z ich siedliskami. Zarówno lokalizacja budynków udostępnionych pracownikom, jak również ich całodobowa obecność w Parku i doskonała znajomość terenu są kluczowe dla pomyślnego przebiegu akcji gaśniczej. Z kolei pustostan znajdujący się w miejscowości S. [...], na działce ewidencyjnej nr [...], pełni funkcję bazy podręcznego sprzętu przeciwpożarowego. Natomiast budynek dzierżawiony przez Instytut Geofizyki PAN, znajdujący się na działkach nr [...] . jest miejscem wykonywania badań naukowych przez Polską Akademię Nauk posiadającą specjalistyczny sprzęt służący do wykonywania pomiarów terenowych i prowadzenia na ich podstawie badań naukowych. W piśmie tym wskazano również, że współpraca z O. na podstawie umowy dzierżawy, nie ma charakteru komercyjnego, gdyż wskazany w umowie z dnia 10 listopada 1993 r. roczny czynsz dzierżawny wynosi 1 zł, co jest jedynie opłatą symboliczną. Wysokość powyższej opłaty dowodzi o przeznaczeniu budynku na cele wykonywania badań naukowych oraz zachowanie dziedzictwa geologicznego i paleontologicznego w pobliskiej jaskini K., w konsekwencji również na cele ochrony przyrody.

Następnie Kolegium wskazało, że w toku prowadzonego postępowania na podstawie wpisów w księgach wieczystych organ podatkowy ustalił, iż:

działka nr [...] położona w miejscowości S. jest zabudowana budynkiem - nr porządkowy [...] (powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego deklarowana przez podatnika - 62,03 m2) - powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynikająca z księgi wieczystej nr [...] - 215,05 m2;

działka nr [...] położona w miejscowości S. jest zabudowana budynkiem - nr porządkowy [...] (powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego deklarowana przez podatnika 50,00 m2) - powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego zgodna z księgą wieczystą nr [...];

działka nr [...] położona w miejscowości S. jest zabudowana budynkiem - nr porządkowy [...] (budynek nie wykazany przez podatnika) - powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynikająca z księgi wieczystej nr [...] - 49,20 m: ponadto powierzchnia użytkowa budynku gospodarczego dla rolnictwa wynikająca ze wskazanej KW wynosi 74,30 m2;

działka nr [...] i [...] położona w miejscowości S. [...] zabudowana (budynek [...] powierzchnia użytkowa budynku inny niemieszkalny wykazywany przez podatnika — 406,00 m2) - powierzchnia użytkowa budynku inny niemieszkalny zgodna z księgą wieczystą nr [...] ;

Działka nr [...] położona w miejscowości S. [...] (brak dokumentacji potwierdzającej nadanie numeru porządkowego nieruchomości) zabudowana (powierzchnia budynku mieszkalnego wykazywana przez podatnika — 170,30 m2) - powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynikająca z księgi wieczystej nr [...] - 170,00 m2; ponadto w księdze wieczystej widnieją dwa budynki inne niemieszkalne o powierzchni użytkowej 121,50 m2oraz 36,00 m2.

W zakresie budynku gospodarczego dla rolnictwa ujętego w księdze wieczystej nr [...] o powierzchni użytkowej 18,00 m2 organ podatkowy nie ustalił, na której działce jest on położony.

Kolegium stwierdziło, że organ I instancji dokonał rozliczenia wszystkich gruntów będących w posiadaniu przez O. i jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznał na podstawie:

- art. 7 ust. 1 pkt 10 – 11.857 m2 (nieużytki);

- art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. a - 551 m2 (grunty - Br, część działki [...] ); oraz nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie:

- art. 2 ust. 3 pkt 2 – 8.501 m2 (grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi);

- art. 2 ust. 3 pkt 4 — 2.876 m2 (grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych).

Kolegium wskazało, że w swoich decyzjach organ I instancji stwierdził, że zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przysługuje wówczas, gdy jednocześnie spełnione są trzy warunki: są położone w parku narodowym lub w rezerwacie przyrody, są położone na obszarach objętych ścisłą ochroną, czynną lub krajobrazową oraz służą bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Kluczowe znaczenie do kwalifikowania gruntów do zwolnienia ma warunek wykorzystywania gruntów do osiągania celów z zakresu ochrony przyrody i to w dodatku "bezpośrednio i wyłącznie" (spełnienie warunku położenia w parku narodowym lub rezerwacie przyrody i położenia na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową wymaga wyłącznie weryfikacji położenia gruntu).

Kolegium stwierdziło, że zdaniem organu I instancji droga wewnętrzna służy również innym celom (komercyjnym, dojazdowym np. do budynku [...] itp.), co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie zostały wypełnione warunki uprawniające do zastosowania w odniesieniu do dróg wewnętrznych zwolnienia z podatku od nieruchomości. Taką samą zasadę zastosowano do zagadnienia zwolnienia budynków. Wskazana leśniczówka, gajówka czy budynek do przechowywania sprzętu służy osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, ale to wykorzystywanie budynku nie odbywa się w sposób bezpośredni, a zwłaszcza nie jest to wykorzystywanie danego budynku w sposób wyłączny. Równocześnie budynki te służą bowiem celom mieszkalnym, socjalnym czy magazynowym, co wyklucza zwolnienie tych budynków od podatku od nieruchomości.

Organ I instancji wskazał, że jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. W przedmiotowej sprawie na działce [...] o powierzchni 1,9127 ha w miejscowości S. [...] posadowiony jest budynek gospodarczy dla rolnictwa o powierzchni użytkowej 74,30 m2 (powierzchnia użytkowa wynikająca z księgi wieczystej nr [...] ). Organ I instancji uznał również jako zwolniony budynek gospodarczy dla rolnictwa ujęty w księdze wieczystej nr [...] o powierzchni użytkowej 18,00 m2. Tym samym budynki gospodarcze dla rolnictwa o łącznej powierzchni 92,30 m2 mogą korzystać z przysługującego zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b.

Kolegium wskazało, że w ocenie organu I instancji, przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8. Pomimo, że grunty (drogi wewnętrzne) oraz budynki (mieszkalne i inne niemieszkalne) znajdują się na terenie parku narodowego oraz są położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, to nie można ich uznać za bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją celów z zakresu ochrony przyrody, chociażby z tego powodu, że służą również do innych celów niż wyłącznie ochrona przyrody. Organ podatkowy nie uznał również zwolnienia z art. 7 ust, 2 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż budynek [...] jest przedmiotem umowy dzierżawy z instytutem naukowym PAN, który prowadzi działalność naukową, jednakże instytut nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a więc nie dotyczy go to zwolnienie. Organ I instancji wyjaśnił, że zwolnieniem objęto także, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 5a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowym uzyskanym na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zajętych na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. Zdaniem tego organu, to zwolnienie nie ma tu zastosowania.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania spraw dotyczących określenia O. wysokości zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2019-2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie w pierwszej kolejności przytoczyło treść art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 6 ust. 9, ust. 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stwierdziło, że O. jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako właściciel nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownik wieczysty gruntów, posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdzie posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub jest bez tytułu prawnego. Następnie organ II instancji wskazał, iż z zaświadczenia nr GKiK.1.6620.6.440-2.2021.MRz dnia 16 listopada 2021 r. wydanego przez Starostę Krakowskiego wynika, że ogólna powierzchnia gruntów będących w posiadaniu O. w O.2 (własność, użytkowanie wieczyste użytkowanie, władający, trwały zarząd) na dzień 1 stycznia 2019 r. wynosiła 64,3419 ha, a na dzień 1 stycznia 2020 r. i 1 stycznia 2021 r. wynosiła 65,8929 ha.

Kolegium podało także, że w dniach 14 stycznia 2019 r., 14 lutego 2020 r. i 31 grudnia 2020 r. O. złożył deklaracje na podatek rolny wskazując następujące powierzchnie: użytki rolne podlegające opodatkowaniu - 20,2275 ha, użytki rolne zwolnione na podstawie art. 12 - 11,5818 ha. W tych samych dniach podatnik złożył również deklaracje na podatek leśny wskazując: lasy ochronne oraz lasy wchodzące w skład rezerwatów przyrody, parków narodowych, dla których zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy stawka podatkowa ulega obniżeniu o 50% - 26,4466 ha, lasy zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy - 4,0841 ha. Do deklaracji na podatek leśny z 2019 r. i z grudnia 2020 r. Park dołączył Wykazy działek leśnych własności Skarbu Państwa w zarządzie O. położonych na terenie Gminy Jerzmanowice-Przeginia - rozliczenie powierzchni wg wieku drzewostanu w 2018 r. i 2019 r., z których wynika, że podatkiem leśnym nie objęto części działki nr [...] o powierzchni 0,0551 ha (klasyfikacja użytku Br-LsIII), wskazując jako tereny B. Organ odwoławczy wskazał także, że w latach 2019-2021 O. nie deklarował gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium zauważyło, że organ I instancji stwierdził, że w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2019, 2020 i 2021 r. podatnik nie wykazał wszystkich należących do niego gruntów zlokalizowanych na terenie Gminy Jerzmanowice-Przeginia, które w ocenie tego organu powinny zostać objęte podatkiem od nieruchomości. O. bezzasadnie zwolnił bowiem z opodatkowania budynki w trybie art. 7 ust. 2 pkt 5a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ I instancji nie uznał także zwolnionych przez stronę przedmiotów opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Powołując się na treść art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 1 ustawy o podatku rolnym i art. 1 ustawy o podatku leśnym organ II instancji stwierdził, że przy wymiarze podatku od nieruchomości, rolnego czy leśnego organ podatkowy związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o położeniu, granicach i powierzchni gruntów oraz rodzaju użytków gruntowych i klasach gleboznawczych gruntów. Klasyfikacja geodezyjna wynikająca z danych ewidencji gruntów i budynków, ustalona zgodnie z § 67 i § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, ma kluczowe znaczenie dla zasad opodatkowania gruntów. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje bezpośrednio art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Ponadto zgodnie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ II instancji podkreślił, że informacje ujęte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestionowanie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków odbywa się w postępowaniu odrębnym od postępowania podatkowego. Dopóki właściwy organ nie zmieni zapisów w ewidencji gruntów, dopóty podatnik nie może skutecznie zarzucić organowi podatkowemu błędnych ustaleń co do przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle wyżej przytoczonych przepisów prawnych grunty rolne i lasy podlegają podatkowi od nieruchomości tylko w sytuacji, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna (w znaczeniu, o którym mowa odpowiednio w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym i art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Kolegium stwierdziło zatem, że co do zasady to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, którymi organ podatkowy jest związany, organ ten wymierza odpowiedni podatek, a w przypadku gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione stosuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek, gdy grunty takie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wówczas grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub lasy (art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a także grunty sklasyfikowane jako nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), zamiast być odpowiednio wyłączone albo zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podlegają podatkowi od nieruchomości.

Kolegium wskazało, że jak wynika z akt sprawy O. jest użytkownikiem wieczystym części działek nr [...] położonych w miejscowości S. (własność: Skarb Państwa). Grunty stanowiące nieużytki o łącznej powierzchni 1,1857 ha nie były wykazywane w deklaracji na podatek od nieruchomości.

Organ II instancji wskazał również, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych stanowi, że drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: drogi krajowe; drogi wojewódzkie; drogi powiatowe; drogi gminne. Zatem droga gminna, jako droga publiczna, podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednakże zwolnienie to nie dotyczy dróg wewnętrznych.

Kolegium wskazało, że O. jest użytkownikiem wieczystym działek nr [...] oznaczonych jako: dr - położonych w miejscowości S. (własność: Skarb Państwa) o łącznej powierzchni 1,4620 ha. Ustalono, iż działki nr [...] położone w obrębie S. o łącznej powierzchni 0,6325 ha stanowią drogi wewnętrzne. Natomiast część działki nr [...] (do wysokości posesji nr budynku [...]), położonej w obrębie S. - stanowi drogę gminną Z. (nr ewidencyjny [...] w wykazie dróg gminnych załącznik Nr 1 do uchwały Nr 103 Rady Narodowej z dnia 28 maja 1986 r.).Drodze tej został nadany nr [...] (zgodnie z uchwałą Nr 1069/05 Zarządu Województwa Małopolskiego z dnia 13 października 2005 r.). Droga ta wymaga regulacji tzn. dokonania podziału oddzielającego część stanowiącą drogę gminną od pozostałej części wewnątrz O., stanowiącego drogę wewnętrzną. Następnie ustalono, że część działki [...] zajęta pod drogę publiczną wynosi 2 876 m2 i zastosowano wyłączenie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pozostała część działki nr [...] o powierzchni 5.419 m2 stanowi drogę wewnętrzną O.. Wobec powyższego uznano, że powierzchnia nie podlegająca opodatkowaniu zajęta pod pasy dróg publicznych wynosi – 2.876 m2. Grunty stanowiące drogi wewnętrzne o powierzchni 5.419 m2 nie były wykazywane przez podatnika w deklaracjach na podatek od nieruchomości.

Organ odwoławczy stwierdził również, że O. jest także użytkownikiem wieczystym działki nr [...] położonej w miejscowości S. (własność: Skarb Państwa) oznaczonej jako grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi — Wp o powierzchni 0,8501 ha. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych. W konsekwencji grunty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium wskazało, że O. jest użytkownikiem wieczystym części działki nr [...] położonej w miejscowości S. (własność: Skarb Państwa) oznaczonej jako Br-LsIII o powierzchni 0,551 ha. Grunty oznaczone symbolem Br, zgodnie z 9 ust. 1 lit. e rozporządzenie Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2021 r. poz. 1390) występują tylko i wyłącznie jako grunty rolne zabudowane. Teren rolny zabudowany nie może występować na użytku leśnym "Br-Ls".

Organ II instancji podniósł, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, podlegają zgodnie z art. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym. Grunty te są klasyfikowane w ewidencji gruntów wyłącznie pod symbolem "LS" Wobec powyższego grunt sklasyfikowany jako Br-Ls stanowiący część działki nr [...] o powierzchni 0,0551 ha, nie będąc ani użytkiem rolnym, czy lasem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium wskazało, że O. złożył deklaracje na podatek od nieruchomości na 2019, 2020 i 2021 r. wykazując następujące przedmioty zwolnione z opodatkowania: grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi o pow. 0,8501 ha, budynki mieszkalne lub ich części o pow. 282,33 m2, budynki pozostałe lub ich części, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego prze organizacje pożytku publicznego o pow. 406,00 zł. W załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości w danych dotyczących nieruchomości lub obiektów budowlanych stanowiących własność podatnika, od których zadeklarowano podatek lub zwolniono od podatku wykazano budynki S. [...] - nr działki [...], budynek o pow. 62,03 m2, S. [...] - nr działki [...], budynek o pow. 50,00 m2, S. [...] - budynek o pow. 170,30 m2, S. [...] - nr działki [...] budynek o pow. 406,00 m2, S. nr działki [...] o pow. 0,8501 ha. Natomiast w dniu 17 marca 2021 r. O. złożył korekty tych deklaracji, w których wykazał w części dotyczącej podstawy prawnej zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości - art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W załączniku do deklaracji na podatek od nieruchomości w danych dotyczących nieruchomości lub obiektów budowlanych stanowiących własność podatnika, od których zadeklarowano podatek lub zwolniono od podatku wykazano: S. [...] - nr działki [...], budynek mieszkalny - leśniczówka o pow. 62,03 m2, S. [...] - nr działki [...], budynek mieszkalny - pustostan o pow. 50,00 m2, S. [...] - budynek mieszkalny - gajówka o pow. 170,30 m2, S. [...] - nr działki [...]/ budynek dzierżawiony przez Instytut Geofizyki PAN o pow. 406,00 m2, S. nr działki [...] o pow. 0,8501 ha.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania ustalono, że:

- działka nr [...] położona w miejscowości S. jest zabudowana budynkiem – nr porządkowy [...] (powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego deklarowana przez podatnika - 62,03 m2) - powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynikająca z księgi wieczystej nr [...] - 215,05 m2;

- działka nr [...] położona w miejscowości S. jest zabudowana budynkiem – nr porządkowy [...] (powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego deklarowana przez podatnika 50,00 m2) - powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego zgodna z księgą wieczystą nr [...];

- działka nr [...]położona w miejscowości S. jest zabudowana budynkiem – nr porządkowy [...] (budynek nie wykazany przez podatnika) - powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynikająca z księgi wieczystej nr [...] - 49,20 m: ponadto powierzchnia użytkowa budynku gospodarczego dla rolnictwa wynikająca ze wskazanej KW wynosi 74,30 m2;

- działka nr [...] położona w miejscowości S. [...] zabudowana (budynek [...] powierzchnia użytkowa budynku inny niemieszkalny wykazywany przez podatnika - 406,00 m2) - powierzchnia użytkowa budynku inny niemieszkalny zgodna z księgą wieczystą nr [...];

- działka nr [...] położona w miejscowości S. [...] (brak dokumentacji potwierdzającej nadanie numeru porządkowego nieruchomości) zabudowana (powierzchnia budynku mieszkalnego wykazywana przez podatnika - 170,30 m2) powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego wynikająca z księgi wieczystej nr [...] - 170,00 m2: ponadto w księdze wieczystej widnieją dwa budynki inne niemieszkalne o powierzchni użytkowej 121, 50 m2oraz 36,00 m2.

W zakresie budynku gospodarczego dla rolnictwa ujętego w księdze wieczystej nr [...] o powierzchni użytkowej 18,00 m2 nie ustalono, na której działce jest on położony.

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwolnione od podatku od nieruchomości są znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody: grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, budynki i budowle trwale związane z gruntem. Organ II instancji powołał się przy tym na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 602/20, w którym wskazano, że "zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. obejmuje wyłącznie grunty znajdujące się w parkach narodowych lub w rezerwatach przyrody. Jeżeli analizowany z punktu widzenia tego zwolnienia grunt położony jest w parku narodowym lub w rezerwacie przyrody, to należy ocenić, czy spełnione są następne warunki przysługiwania zwolnienia, tj. czy grunt ten służy bezpośrednio i wyłącznie do celów z zakresu ochrony przyrody oraz czy jednocześnie grunty te położone są na obszarach obciętych ścisłą ochroną, czynną lub krajobrazową".

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołują się do pojęć z zakresu ochrony przyrody, tj. ochrony ścisłej, czynnej oraz krajobrazowej, jak również do pojęć parków narodowych oraz rezerwatów przyrody. Zdaniem Kolegium, z przepisów ustawy o ochronie przyrody wynika, że:-ochrona ścisła, to całkowite i trwałe zaniechanie bezpośredniej ingerencji człowieka w stan ekosystemów, tworów i składników przyrody oraz w przebieg procesów przyrodniczych na obszarach objętych ochroną, a w przypadku gatunków - całoroczną ochronę należących do nich osobników i stadiów ich rozwoju (art. 5 pkt 9 ustawy o ochronie przyrody),-ochrona czynna to stosowanie, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów (art. 5 pkt 5 ustawy o ochronie przyrody),-ochrona krajobrazowa to zachowanie cech charakterystycznych danego krajobrazu (art. 5 pkt 8 ustawy o ochronie przyrody). Obszary ochrony ścisłej, czynnej oraz krajobrazowej dla parków narodowych oraz rezerwatów przyrody wynikają z planów ochrony dla parków narodowych (art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy o ochronie przyrody), które są sporządzane na okres 20 lat (art. 20 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody). Plany ochrony parków narodowych ustanawiane są w formie rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw środowiska (art. 19 ust. 5 ustawy o ochronie przyrody).

Kolegium wyjaśniło również, że od podatku od nieruchomości zwolniono również wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych instytuty naukowe i pomocnicze jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk, w odniesieniu do nieruchomości lub ich części, które są niezbędne do realizacji zadań, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796). Są to działania polegające przede wszystkim na prowadzeniu działalności naukowej. Zwolnienie to nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Z kolei z art. 42 i 43 ustawy o PAN wynika, że podstawową jednostką naukową PAN jest instytut naukowy. Instytut tworzy się, jeżeli -istnieje potrzeba prowadzenia w sposób ciągły działalności naukowej, która ze względu na swój zakres, skalę lub charakter nie może być prowadzona przez inne podmioty oraz do prowadzenia tej działalności jest potrzebna znaczna koncentracja pracowników naukowych oraz odpowiednia aparatura badawcza; zostanie zapewniona niezbędna liczba pracowników, nie mniejsza niż 12 w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, o kwalifikacjach odpowiednich do prowadzenia działalności naukowej; zapewniono odpowiednie lokale, wyposażenie i środki finansowe. Wobec powyższego Kolegium uznało, że w przedmiotowej sprawie nie spełniono warunków do zastosowania zwolnienia od podatku z art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wprawdzie instytut naukowy PAN prowadzi działalność naukową, jednakże instytut nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a więc nie dotyczy go to zwolnienie.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że zwolnieniem objęto także, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 5a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego uzyskanym na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zajętych na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. W ocenie SKO, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania w przedmiotowych sprawach.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wyjaśniło także, że zwolnienie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przysługuje wówczas, gdy jednocześnie spełnione są 3 warunki są położone w parku narodowym lub w rezerwacie przyrody, są położone na obszarach objętych ścisła ochroną, czynną lub krajobrazową oraz służą bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Zdaniem Kolegium, kluczowe znaczenie do kwalifikowania gruntów do zwolnienia ma warunek wykorzystywania gruntów do osiągania celów z zakresu ochrony przyrody i to w dodatku "bezpośrednio i wyłącznie" (spełnienie warunku położenia w parku narodowym lub rezerwacie przyrody i położenia na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową wymaga wyłącznie weryfikacji położenia gruntu). Cele ochrony przyrody wskazuje art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie przyrody, co oznacza, że zwolnienie gruntu jest możliwe jeżeli służy on wyłącznie osiągnięciu co najmniej jednego z celów tam wskazanych (np. utrzymanie procesów ekologicznych itd.).

Natomiast z akt sprawy wynika, iż droga wewnętrzna w O. służy również innym celom (komercyjnym, dojazdowym np. do budynku [...] itp.), zatem nie zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania w odniesieniu do dróg wewnętrznych zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Odnośnie zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków Kolegium stwierdziło, że tu również muszą być spełnione jednocześnie wskazane warunki. Wprawdzie leśniczówka, gajówka czy budynek do przechowywania sprzętu służą osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, ale to wykorzystywanie budynku nie odbywa się, zdaniem SKO, w sposób bezpośredni, a zwłaszcza nie jest to wykorzystywanie danego budynku w sposób wyłączny. Równocześnie budynki te służą bowiem celom mieszkalnym, socjalnym czy magazynowym, co wyklucza zwolnienie tych budynków od podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. W przedmiotowej sprawie na działce [...] o powierzchni 1,9127 ha w miejscowości S. [...] posadowiony jest budynek gospodarczy dla rolnictwa o powierzchni użytkowej 74,30 rn2 (powierzchnia użytkowa wynikająca z księgi wieczystej nr [...] ). Ponadto uznano jako zwolniony budynek gospodarczy dla rolnictwa ujęty w księdze wieczystej nr [...] o powierzchni użytkowej 18,00 m2. Zatem budynki gospodarcze dla rolnictwa o łącznej powierzchni 92,30m2 mogą korzystać z przysługującego zwolnienia w trybie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b. Wobec powyższego nie zostały, zdaniem organu II instancji, spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8. Pomimo bowiem, że grunty (drogi wewnętrzne) oraz budynki (mieszkalne i inne niemieszkalne) znajdują się na terenie parku narodowego oraz są położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, to nie można ich uznać za bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją celów z zakresu ochrony przyrody, gdyż służą również do innych celów niż wyłącznie ochrona przyrody.

Kolegium stwierdziło, że nie uznano także zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż budynek [...] jest przedmiotem umowy dzierżawy z instytutem naukowym PAN, który prowadzi działalność naukową, jednakże instytut nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a więc nie dotyczy go to zwolnienie.

Zwolnieniem objęto także, zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 5a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowym uzyskanym na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zajętych na cele prowadzonych badań i prac rozwojowych. W ocenie SKO, to zwolnienie nie ma tu zastosowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutów podatnika Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wskazało, iż organ podatkowy dokonał rozliczenia wszystkich gruntów będących w posiadaniu O. i jak wskazano powyżej zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obejmuje wyłącznie grunty znajdujące się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody. Organ II instancji stwierdził, że w toku postępowania oceniono, czy zostały spełnione warunki przysługiwania zwolnienia, tj. czy grunt służy bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody oraz czy jednocześnie grunty te położone są na obszarach objętych ścisłą ochroną, czynną lub krajobrazową. Ustalono, że na działce [...] położonej w miejscowości S. znajduje się budynek zabudowany o numerze porządkowym [...], powierzchnia użytkowa budynku mieszkalnego deklarowana przez podatnika - 62,03 m2, natomiast wynikająca z księgi wieczystej nr [...] powierzchnia wynosi 215,05 m2. Na działce [...] położonej w miejscowości S. znajduje się budynek zabudowany o numerze porządkowym [...], nie wykazany w deklaracji przez podatnika, powierzchnia użytkowa wynikająca z księgi wieczystej nr [...] wynosi 49,20 m2, ponadto powierzchnia użytkowa budynku gospodarczego dla rolnictwa wynikająca ze wskazanej księgi wieczystej wynosi 74,30 m2. Ponadto leśniczówka, gajówka czy budynek do przechowywania sprzętu służy osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, ale wykorzystywanie budynków nie odbywa się w sposób bezpośredni, a zwłaszcza nie jest wykorzystywanie danego budynku w sposób wyłączny. Równocześnie budynki te służą bowiem celom mieszkalnym, socjalnym czy magazynowym, co wyklucza zwolnienie tych budynków od podatku od nieruchomości. Zatem nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8. Ponadto ustalono, że droga wewnętrzna służy również innym celom (komunikacyjnym, dojazdowym np. do budynku [...] itp.), co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie zostały wypełnione warunki uprawniające do zastosowania w odniesieniu do dróg wewnętrznych zwolnienia z podatku od nieruchomości. Kolegium stwierdziło, że pomimo, że grunty (drogi wewnętrzne) oraz budynki (mieszkalne i inne niemieszkalne) znajdują się na terenie parku narodowego oraz są położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, to nie można ich uznać za bezpośrednio i wyłącznie związane z realizacją celów z zakresu ochrony przyrody, ponieważ służą również do innych celów niż wyłącznie ochrona przyrody. Nie uznano również zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż budynek [...] jest przedmiotem umowy dzierżawy z instytutem naukowym PAN, który prowadzi działalność naukową, jednakże instytut nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a więc nie dotyczy go to zwolnienie. Wobec powyższego Kolegium uznało, że prawidłowo określono dla O. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019, 2020 i 2021.

Z powyższymi decyzjami Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie nie zgodził się O. i pismami z dnia 7 września 2022r. wniósł na nie skargi, domagając się ich uchylenia wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego. Zaskarżonym decyzjom strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 7 ust. 1 pkt 8 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70), poprzez stwierdzenie, że nie wszystkie budynki znajdujące się we władaniu O. korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki w nim zawarte, uprawniające do zwolnienia;

b) art. 7 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez stwierdzenie, że budynek dzierżawiony na cele działalności Polskiej Akademii Nauk nie jest zwolniony od podatku zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, ponieważ PAN nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 ustawy podatnikami są również posiadacze nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem - co ma miejsce w niniejszym przypadku;

c) art. 104 ust. 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2023 r. poz. 1336), poprzez stwierdzenie, że fakt bezpłatnego udostępniania mieszkań pracownikom Służby O., których całodobowa obecność jest konieczna z uwagi na charakter pracy nie stanowi osiągania bezpośredniego i wyłącznego celu w zakresie ochrony przyrody;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak podjęcia niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu II instancji odnośnie fragmentu drogi wewnętrznej, znajdującej się w jego władaniu - jakoby nie zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości. O. podkreślił, że sam argument, jakoby przedmiotowa droga służyła również innym celom (m.in. dojazdowym do budynku [...]) jest chybiony. Istotą drogi jest bowiem fakt, iż służy ona celom komunikacyjnym - w szczególności związanym z dojazdem pojazdów do leśniczówki "[...]" (S. [...]) oraz gajówki "[...]" (S. [...]). Jest to też jedyna droga kołowa gruntowa (nieutwardzona) w D. i służy ona również realizacji wszelkich patroli ochronnych - zarówno pieszych jak i tych, które odbywają się przy pomocy pojazdów będących własnością O. - z zakresu ppoż, jak i szkodnictwa leśnego. Nadto pełni ona funkcję drogi pożarowej, za pomocą której mogą dojechać specjalistyczne pojazdy ratunkowogaśnicze w przypadku powstania pożaru, a także umożliwia dojazd sprzętu, jaki służy realizacji działań z zakresu ochrony czynnej zbiorowisk nieleśnych. Za nietrafiony strona skarżąca uznała argument, że przedmiotowa droga stanowiła tylko ciąg komunikacyjny do [...] , gdyż są tam prowadzone badania naukowe nad dziedzictwem geologicznym i paleontologicznym -tym samym badania -jak również budynek, w którym są prowadzone, a także droga dojazdowa - wszystkie służą celom ochrony przyrody. Co więcej, fragmenty dróg o numerach [...] w chwili obecnej stanowią częściowo łąki kośne lub zadrzewienie i przeznaczone są na cele ochrony przyrody. W części, niebędącej łąkami bądź zadrzewieniem drogi te wykorzystywane są jako dojazd przeciwpożarowy oraz dojazd do łąk celem zabezpieczenia prawidłowego wykonywania zabiegów ochrony czynnej. Strona skarżąca nie zgodziła się z organem II instancji, że przedmiotowe drogi są wykorzystywane w sposób komercyjny. Jedynie bowiem pozostały, niewielki fragment drogi jest wykorzystywany jako dojazd do posesji prywatnej, jednakże nie jest to cel komercyjny.

O. nie zgodził się również ze stanowiskiem organu w zakresie budynku gajówki i leśniczówki, jak również budynku do przechowywania sprzętu. Strona skarżąca zarzuciła organowi II instancji, że w swoim uzasadnieniu ograniczył się jedynie do powtórzenia gołosłownych stwierdzeń organu I instancji, nie wskazując w żaden sposób przyczyn ich powielania w tym przedmiocie. W ocenie skarżącego Parku nie można przyznać racji organowi II instancji, iż budynki gajówki i leśniczówki, jak również budynek do przechowywania sprzętu nie służą bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, oraz że wykorzystanie ich nie odbywa się w sposób służący wyłącznie tym celom. Strona skarżąca podkreśliła, że zezwolenie na bezpłatne udostępnienie mieszkań pracownikom jest uregulowane przez ustawę o ochronie przyrody - w art. 104 ust. 3 - przepis ten zawiera zamknięty katalog osób, jakie mogą z niego skorzystać - regulacja ta sama w sobie wskazuje na fakt, iż udostępnienie mieszkań służy celom bezpośrednio związanym z ochroną przyrody, zwłaszcza biorąc pod uwagę umiejscowienie przedmiotowego przepisu, tj. w ustawie o ochronie przyrody. Uznanie więc przez organ II instancji, że fakt udostępnienia tych mieszkań określonej grupie pracowniczej nie jest związany z ochroną przyrody stanowi więc naruszenie ww. przepisu o ochronie przyrody. O. wyjaśnił, że budynki te udostępniane są pracownikom Służby O., a więc pracownikom wykonującym stricte zadania ochrony czynnej. Pracownicy Ci pełnią między innymi całodobowy nadzór nie tylko nad gruntami Skarbu Państwa, będącymi w użytkowaniu wieczystym O. - co z całą pewnością stanowi cel z zakresu ochrony przyrody, ale przede wszystkim wykonują wszelkie czynności wynikające wprost nie tylko z ustawy o ochronie przyrody, ale także wskazanych w obowiązującym Planie Ochrony O. i Zarządzeniach Dyrektora O.

Dodatkowo strona skarżąca wskazała, że budynek mieszkalny S. [...] - posiada powierzchnię użytkową 62,02 m2, a nie jak wskazano na początku decyzji - 215,05 m2, a różnica ta prawdopodobnie wynika z ujęcia budynków gospodarczych, które zostały wyburzone kilkadziesiąt lat temu. Jeżeli natomiast chodzi o budynek znajdujący się w miejscowości S. [...], na działce ewidencyjnej nr [...], to jest to nieruchomość wraz z garażem, służąca jako baza ppoż. oraz punkt wykonywania stałych dyżurów ppoż. w sytuacji zagrożenia pożarowego. Skarżący stwierdził, że wyjaśniał już szczegółowo organowi, iż pełni on funkcje bazy podręcznego sprzętu przeciwpożarowego, co z całą pewnością służy bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Organ nie wziął jednak w ogóle pod uwagę wyjaśnień przedmiotowych kwestii zawartych w odwołaniu od decyzji. W szczególności w odwołaniu zwrócono uwagę, że budynek mieszkalny S. [...] nie był ujęty w deklaracji na podatek od nieruchomości w 2018 r., gdyż został wyburzony i zlikwidowany w 2013 r. wraz z budynkiem gospodarczym, o czym organ podatkowy został formalnie poinformowany i na co istnieją stosowne dokumenty.

Skarżący dodatkowo podkreślił, że organ II instancji nie odniósł się do argumentacji zawartej w odwołaniu odnośnie [...], gdzie instytut naukowy PAN prowadzi działalność naukową. O. podkreślił, że nie wskazywał art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako podstawy zwolnienia, lecz opierał zwolnienie na argumentacji, iż budynek służy bezpośrednio i wyłącznie ochronie przyrody, ponieważ jest tam prowadzona działalność naukowa służąca właśnie tym celom. Budynek ten jest miejscem wykonywania badań naukowych przez Polską Akademię Nauk posiadającą specjalistyczny sprzęt służący do wykonywania pomiarów terenowych i prowadzenia na ich podstawie badań naukowych. Współpraca ta nie ma charakteru komercyjnego, gdyż budynek dzierżawiony jest za symboliczną kwotę 1 zł brutto rocznego czynszu dzierżawnego. Budynek ten jest przeznaczony tylko i wyłącznie na cele związane z wykonywaniem badań naukowych oraz zachowaniem dziedzictwa geologicznego i paleontologicznego w znajdującej się w pobliżu jaskini [...], co jednoznacznie wskazuje, że służy on bezpośrednio i wyłącznie celom związanym z ochroną przyrody.

Niezależnie od powyższego, strona skarżąca nie zgodziła się z organem wydającym zaskarżone decyzje, że art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż Instytut PAN nie jest podatnikiem, podczas gdy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również posiadacze nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem - co ma miejsce w niniejszym przypadku, bowiem [...] jest przedmiotem dzierżawy na podstawie umowy zawartej z właścicielem nieruchomości.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania O. wskazał, że organ II instancji zupełnie nie wziął pod uwagę jego wyjaśnień. Zdaniem strony skarżącej, organ II instancji bezzasadnie nie przychylił się do zarzutów odwołań, że organ podatkowy I instancji nie przeprowadził żadnych czynności wyjaśniających zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy I instancji - mając wątpliwości co do zasadności zwolnienia - wezwał odwołującego do złożenia wyjaśnień. Wyjaśnienia te zostały szczegółowo sporządzone przez odwołującego. Skoro organ podatkowy w dalszym ciągu posiadał wątpliwości, powinien był więc podjąć dalsze kroki w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadzić dalsze postępowanie dowodowe. Organ jednak zignorował wyjaśnienia sformułowane przez dyrektora O. i nie podjął żadnych innych kroków aby ustalić w jakim celu służą przedmiotowe nieruchomości - nie dokonał żadnych oględzin, zdjęć przedmiotowych nieruchomości, pomiarów powierzchni-tym bardziej, że w terenie powierzchnia budynków różni się znacząco od powierzchni ujawnionej w księgach wieczystych, budynek S. [...] został wyburzony, a z kolei budynek S. [...] nie jest budynkiem mieszkalnym, tylko stanowi bazę sprzętowo-pożarniczą. Organ podatkowy nie przeprowadził również żadnego postępowania dowodowego, na jakie cele te budynki zostały zajęte i w jaki sposób są użytkowane, a w odniesieniu do gruntów - w jaki sposób są one wykorzystywane w terenie.

Ponadto uzasadnione wątpliwości strony skarżącej budzi naliczenie podatku w rubryce: "Budynki pozostałe" oraz "Grunty pozostałe" - w uzasadnieniu decyzji nie zostało wyjaśnione, do czego to się odnosi. Poza wymienionymi w decyzji budynkami w S. O. nie posiada żadnych innych budynków w tej gminie. Wskazane grunty to drogi, które służą realizacji zadań z zakresu ochrony przyrody - jak szczegółowo opisano powyżej. Natomiast działka [...] jest lasem, kilkadziesiąt lat temu znajdował się na tej działce budynek, jednak został wyburzony (lata 70 – 80-te), obecnie cała działka porośnięta jest lasem (tylko niewielki fragment działki stanowi użytek B), w związku z czym cała powierzchnia działki została wskazana prawidłowo w deklaracji na podatek leśny. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą niezbicie o tym, że organ podatkowy I instancji nie przeprowadził należytego postępowania wyjaśniającego, czym naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej.

Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, doszło - w ocenie skarżącego - również do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo, że organ II instancji sporządził obszerne uzasadnienie, to nie wyjaśnił w nim zasadności przesłanek, którymi się kierował. W uzasadnieniu bowiem zasadniczo w dużej mierze został przytoczony stan faktyczny, ustalenia organu I instancji czy też zarzuty zawarte w odwołaniu. Zdaniem O., merytoryczna ocena stanu sprawy dokonana przez organ II instancji sprowadza się raptem do kilku bardzo ogólnych zdań.

W odpowiedziach na skargi Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze skarg O. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 851/23.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie naruszają prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Decyzjami tymi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzje Wójta Gminy Jerzmanowice-Przeginia określające O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019, 2020 i 2021.

Podkreślić należy, że w sprawie o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego na organie administracyjnym spoczywa obowiązek dokładnego ustalenia i analizy stanu faktycznego, a wydane w tym przedmiocie rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

Zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., zwanej dalej O.p.) organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Rozstrzygając daną sprawę organ winien mieć także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska, wynikającą z art. 124 O.p.

W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje organu II instancji nie spełniają powyższych wymogów, a ponadto zostały wydane z naruszeniem ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem, z zasady tej wynika, iż: "Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji (...). Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899; por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 110/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1212/16).

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie, oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04).

W kontekście powyższego, zaaprobować także należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1324/16, w którym stwierdzono, że: "Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi".

Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny.

W tym miejscu podkreślić ponadto trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy.

Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym, odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1561/09).

Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w niniejszej sprawie polegało na tym, że organ II instancji nie podjął samodzielnie i w sposób suwerenny wydanych przez siebie decyzji. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji sprowadzają się bowiem do przyjęcia przez Kolegium rozstrzygnięć Wójta Gminy Jerzmanowice-Przeginia za własne. W uzasadnieniach faktycznych swoich decyzji Kolegium opisało decyzje organu I instancji oraz przedstawiło stanowisko strony skarżącej zawarte w odwołaniach. Natomiast w uzasadnieniu prawnym organ II instancji przytoczył treść mających w sprawach zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ponownie przedstawił ustalenia organu I instancji przytaczając te same okoliczności co w częściach faktycznych decyzji.

W ocenie Sądu, Kolegium nie dokonało więc w sprawie de facto własnych ustaleń ograniczając się jedynie do powielenia ustaleń organu I instancji. Organ odwoławczy w sposób lakoniczny odniósł się też do zarzutów odwołań przeznaczając na to zaledwie po pół strony w każdej z zaskarżonych decyzji. W treści decyzji organ II wskazał, że w toku postępowania ustalono m.in., że działka nr [...] położona w miejscowości S. jest zabudowana budynkiem o nr 88 o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego 215,05 m2; działka nr [...] położona w tej samej miejscowości jest zabudowana budynkiem mieszkalnym nr [...], zaś działka nr [...] położona również w tej miejscowości jest zabudowana budynkiem o nr porządkowym [...] o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego 49,20 m. Tymczasem z treści odwołań wynika, że budynek o nr [...] na działce nr [...] ma powierzchnię 62,02 m2, budynek w S. nr [...] nie jest budynkiem mieszkalnym, tylko stanowi bazę sprzętu pożarniczego, a budynek nr [...] został wyburzony. Tym samym ustalenia organów obu instancji pozostają w sprzeczności z twierdzeniami strony skarżącej. Powyższe okoliczności zostały zupełnie pominięte i niewyjaśnione przez organ II instancji w zaskarżonych decyzjach.

W ocenie Sądu, przedstawiony powyżej tok postępowania organu odwoławczego doprowadził do sytuacji, w której rozpoznanie spraw strony skarżącej przeprowadzono w istocie w jednej instancji. Taki sposób procedowania wprost narusza opisaną powyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i powoduje, konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Jak to już zostało powyżej wskazane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ II instancji ograniczył się jedynie do przepisania ustaleń i stanowiska organu I instancji, nie dokonując jednak żadnych własnych ustaleń faktycznych w sprawie oraz własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, nie można tak skonstruowanego uzasadnienia zaskarżonych decyzji uznać za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko stronie skarżącej zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania oraz stanowiska organu I instancji), ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Ponadto winno się w niej znaleźć ustosunkowanie się organu II instancji do zarzutów odwołania.

Decyzje organu odwoławczego podjęte bez samodzielnego, ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie a jedynie w oparciu o dokonane przez organ I instancji ustalenia, jako sprzeczne z przepisami procesowymi – art. 127, art. 121 § 1, art. 124 O.p. musiały zostać przez Sąd wyeliminowane z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje – jak w pkt I wyroku. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie odniósł się do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego uznając, że byłoby to przedwczesne, gdyż stanowiłoby dokonanie oceny prawidłowości wydanych przez organ I instancji decyzji, które nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organ II instancji.

Zgodnie z zasadą związania wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., stanowisko Sądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym wiąże organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organ odwoławczy zobligowany będzie do uwzględnienia wskazań poczynionych powyżej, w szczególności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego i wnikliwego samodzielnego rozważenia (art. 191 O.p.). Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien także odnieść się merytorycznie do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Poczynione ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającemu wymogom art. 210 § 1 i 4 O.p. Dopiero bowiem po ustaleniu przez organ odwoławczy w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy i przedstawienia przez niego własnego, samodzielnego stanowiska w sprawie można dokonać prawidłowej oceny przesłanek określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za rok 2019, 2020 i 2021.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 6.186,00 zł, obejmującą uiszczone wpisy sądowe od skarg w łącznej wysokości 786,00 zł, uiszczone stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535) oraz koszty zastępstwa procesowego w łącznej kwocie 5.400,00 zł, ustalone na podstawie § 2 pkt 4 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), co orzeczono w pkt II wyroku.