Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1333/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę WSA do ponownego rozpoznania 2.Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b ,  art. 22c, art. 26 ust. 1, 1c i 1f
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. i C. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 715/21 w sprawie ze skargi C.S.A. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 25 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014-2017. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) oddala skargę kasacyjną C. S.A. z siedzibą w K., 3) zasądza od C. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 68 750 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 listopada

2021 r. sygn. akt I SA/Kr 715/21 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 25 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014, 2015, 2016 i 2017 oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 125.017 zł.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w efekcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i w jej następstwie postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że C. S.A., pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego, zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych w latach 2014 - 2017 na rzecz G. s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu, które to dywidendy w złożonych informacjach (deklaracjach) IFT-2R za lata 2014 - 2017 zostały wykazane przez skarżącą spółkę jako dochód zwolniony od opodatkowania. Decyzją z dnia 6 sierpnia 2020 r. organ określił spółce zobowiązanie z tytułu niepobranego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłaconych na rzecz GIH: w grudniu 2014 r. w kwocie 9.978.927 zł, w sierpniu 2015 r. w kwocie 28.329.000 zł, w listopadzie 2016 r. w kwocie 30.400.000 zł, w grudniu 2017 r. w kwocie 30.400.000 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Następnie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działający jako organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia 25 marca 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy rozważył w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia, jak i zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie organu nieuprawnione są zarzuty spółki, jakoby do zastosowania przepisu art. 70a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", niezbędne jest uprzednie wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, wskazanie więc w wydanej decyzji, że zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania art. 70a w zw. z art. 71 pkt 1 O.p. i, że w związku z tym bieg terminu przedawnienia należności płatnika, na podstawie tych przepisów, został zawieszony, jest prawidłowe. Ponadto, powołując brzmienie art. 70a § 2 O.p. i art. 10 ust. 2 Konwencji zawartej dnia 14 czerwca 1995 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) dalej: "Konwencja", organ stwierdził, że wszystkie wskazane w tych przepisach przesłanki zostały w sprawie spełnione, gdyż w sprawie obowiązuje Konwencja, właściwy instancyjnie jest organ podatkowy, który zwrócił się z pytaniem, a następnie otrzymał na nie odpowiedź, zaś wystąpienie do organów podatkowych Luksemburga było niezbędne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w momencie wysłania stosownego wniosku.

Odnośnie do zarzutów dotyczących instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ stwierdził, że w sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte nie w trakcie trwającego postępowania podatkowego, lecz po wydaniu przez organ w pierwszej instancji decyzji, w której stwierdzono naruszenie obowiązków płatnika i określono ich konsekwencje. Tym samym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było konsekwencją wydania rozstrzygnięcia nie zaś, jak twierdzi spółka, upływu terminu przedawnienia, a zatem nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny.

Odnosząc się do podstaw wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika, organ uznał, że – w ocenie spółki płatnik nie jest zobowiązany do weryfikacji warunków zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.",

w latach 2014 - 2015 (podobnie w latach 2016 - 2017, gdy obowiązywał art. 22c u.p.d.o.p., który nie był jednak adresowany do płatnika) – twierdzenia spółki nie zasługują na uwzględnienie, gdyż w wydanych rozstrzygnięciach organy wskazały wyraźnie, że na podstawie art. 3 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i 7 i 22 ust. 4 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu, a funkcję płatnika pełni podmiot wypłacający te należności. Ponadto w sposób szczegółowy uzasadniono, że spółce nie przysługuje zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie organu, nieuprawnione jest twierdzenie spółki o "odrębnym i w zasadzie niezależnym" unormowaniu warunków zwolnienia od podatku w zależności czy sprawa dotyczy podatnika, czy też płatnika.

Odnośnie do relacji pomiędzy art. 26, a art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., organ wskazał,

że w ramach art. 26 u.p.d.o.p. z obowiązku poboru podatku przez płatnika – w bardzo precyzyjnie wyliczonych przypadkach – zwalnia sama ustawa. Jednakże,

co do zwolnienia z poboru podatku przy wypłacie zagranicznym podmiotom należności z tytułu odsetek, praw autorskich i innych należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz dywidend z dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zastosowanie znajduje art. 21 ust. 3 oraz odpowiednio

art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Nadto, według organu, funkcja płatnika nie ogranicza się

do pośredniczenia pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, gdyż to na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie – do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

1) rażące naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124,

art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 - 6 i § 4 O.p. w zw.

z art. 30 § 1, § 3 - § 5 O.p. oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. według stanu obowiązującego odpowiednio: 23 grudnia 2014 r., 21 sierpnia 2015 r.,

10 listopada 2016 r.;

a) przez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, pomimo nieprzeprowadzenia

w pełnym zakresie postępowania wyjaśniająco-dowodowego na okoliczność niewykonania obowiązków przez płatnika oraz pominięcie dowodów pozwalających na uznanie, że płatnik wykonał obowiązki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że rozstrzygnięcie zapadło przy selektywnym i arbitralnym ustaleniu okoliczności faktycznych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, czego skutkiem jest dowolna ocena dowodów;

b) przez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika bez uprzedniego wykluczenia winy podatnika i arbitralne uznanie, że odpowiedzialność za niepobranie podatku obciąża płatnika;

c) przez wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika, w której rozstrzygnięto

o wysokości zobowiązania podatkowego, tak jak przy odpowiedzialności podatnika (art. 21 § 3 O.p.), a nie o wysokości należności, tj. stanie kasowym każdej należności, za którą odpowiada płatnik na dzień wydania decyzji

o odpowiedzialności płatnika;

d) przez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dokonanie oceny dowolnej, w sposób wybiórczy

i nieobiektywny, oraz umniejszanie znaczenia wiarygodności dowodów korzystnych dla skarżącej, co spowodowało, że postępowanie podatkowe prowadzono w sposób niebudzący zaufania do organu i bez zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu;

2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wskutek niezastosowania w zw. z wymienionymi niżej przepisami,

na podstawie których strona przeciwna bezpodstawnie uznała, że doszło

do zawieszania biegu terminu przedawnienia i w rezultacie wydanie decyzji

w postępowaniu odwoławczym po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p.;

3) z ostrożności procesowej, naruszenie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania polegającą na uznaniu, że dywidendy wypłacone przez skarżącą nie podlegają zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak i o umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie

na rzecz skarżącej zwrotu koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Sąd pierwszej instancji w wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję wskazał,

że spór w sprawie dotyczy kwestii przedawnienia i związanego z nim instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jak również naruszenia przez skarżącą obowiązków określonych w art. 26 u.p.d.o.p. Następnie, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe rozstrzygające w sprawie były uprawnione do wydania decyzji, podczas gdy w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, oceniane przez pryzmat tej uchwały, nie miało charakteru instrumentalnego, a uzasadnione było ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe. Istotne znaczenie w kwestii terminów koniecznych ustaleń dokonywanych przez organ w sprawie miał fakt, że sprawa dotyczy nierezydentów polskich, spółki z siedzibą w Luksemburgu, co wydłuża istotnie czas rozpoznania sprawy. Sąd podzielił stanowisko organów szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym skarżąca została zawiadomiona.

Przechodząc do oceny kwestii obowiązków skarżącej jako płatnika, sąd pierwszej instancji za prawidłową uznał argumentację skarżącej, że płatnik podatku nie jest uprawniony do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem lub innych warunków zwolnienia, zaś ustalenia wysokości podatku i jego poboru oraz wpłaty dokonuje zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Sąd wskazał, że obowiązki płatnika zostały uregulowane w art. 26 u.p.d.o.p. Po przedstawieniu zmian brzmienia art. 26 u.p.d.o.p. w latach 2014 - 2019 spowodowanych jego kolejnymi nowelizacjami, sąd stwierdził, że analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż zakres obowiązków płatnika do 2017 r., w przypadku zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku, zgodnie z taką umową, ograniczał się do sprawdzenia czy podatnik udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Nadto, według sądu, dopiero od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku, innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Przed tą datą nie było natomiast podstaw do nakładania na płatnika takiego obowiązku.

W ocenie sadu, przepis art. 22c u.p.d.o.p. należy do grupy przepisów regulujących warunki zwolnienia od podatku dochodowego co do dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Adresatem tego przepisu są niewątpliwie podatnicy uzyskujący dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten nie został natomiast skierowany do płatników podatku od ww. dochodów (przychodów), w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie zaskarżoną decyzją naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., co spowodowało konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem skarżąca – jako płatnik podatku CIT – nie miała obowiązku sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Sąd wskazał, aby organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, wziął pod uwagę rozważania sądu i prawidłowo je zastosował.

Od wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, reprezentowany przez radcę prawnego, oraz skarżąca, reprezentowana przez radców prawnych.

Organ we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

1. art. 8 O.p. oraz art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, gdyż w stanie faktycznym sprawy, w której przedmiotem kontroli sądowej była decyzja utrzymująca w mocy decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego podatku

oraz orzekającą o odpowiedzialności płatnika, sąd powinien był poddać wykładni i zastosować przepisy art. 8 i art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p., z których wynika spoczywający na płatniku obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w zakresie niezbędnym do prawidłowego obliczenia przez niego podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia

we właściwym terminie, a sąd tych przepisów nie stosował, a jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p., sformułował tezę o braku obowiązku płatnika do weryfikowania warunków zastosowania zwolnienia podatku przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;

2. art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym

w latach 2014 - 2017) w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych wynika, iż "płatnik nie jest uprawniony do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem

lub innych warunków zwolnienia" oraz że zakres obowiązków płatnika przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia od podatku przewidzianego

w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ograniczony jest do zgromadzenia przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (tj. certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p), w sytuacji gdy z przepisów regulujących zasady poboru zryczałtowanego podatku od przychodów z dywidend (art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p.) nie wynika jakiekolwiek ograniczenie obowiązku płatnika do ustalenia całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, ten bowiem wynika z istoty funkcji płatnika wyrażonej w art. 8 O.p. oraz że przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. nie regulują jedynych, a dodatkowe warunki formalne, które musi spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła, zaś samo dysponowanie przez płatnika tymi dokumentami nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend, powinien on jeszcze zweryfikować czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;

3. art. 22c u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2016 i 2017) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że adresatem tego przepisu są wyłącznie podatnicy i "przepis ten nie został skierowany

do płatników podatku od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają", chociaż z literalnej wykładni art. 22c u.p.d.o.p. wynika, iż wyłącza on możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą przewidziane w nim okoliczności, w związku z czym, w sytuacji gdy płatnik posiada wiedzę o zaistnieniu przesłanek z art. 22c u.p.d.o.p. (a w konsekwencji nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), nie może odstąpić od pobrania podatku, płatnik zatem stosując zwolnienie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zobligowany jest brać pod uwagę brzmienie art. 22c u.p.d.o.p.

II. przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku żadnego stanowiska odnośnie

do prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego w przedmiocie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych

od dywidendy, do którego obliczenia i pobrania zobowiązana była skarżąca, w tym tego czy w sprawie spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a tym samym niezajęcie przez sąd stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem sąd skontrolował ustalony przez organ stan faktyczny w ww. zakresie, to musiałby przyjąć, że podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie od opodatkowania, w związku z czym płatnik nie mógł go zastosować, zatem organ prawidłowo określił wysokość należności z tytułu niepobranego przez płatnika podatku oraz że nie zachodziły negatywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek, tym samym skarga

na zaskarżoną decyzję powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez sąd, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić stanowisko sądu, zgodnie z którym, płatnik nie ma obowiązku ustalania rzeczywistego stanu faktycznego, w tym weryfikowania warunków zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 22 ust 4 u.p.d.o.p., gdyż takie zalecenie jest wynikiem błędnej i cząstkowej wykładni przez sąd przepisów odnoszących się do obowiązków płatnika, które to chybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby sąd nie naruszył ww. przepisów, uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 8 i art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. poprzez uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo nienaruszenia przez organy powyższych przepisów, co miało istotny wpływ

na wynik sprawy, gdyż sąd przy braku naruszenia prawa materialnego i naruszeń przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, powinien był skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Skarżąca również zaskarżyła wyrok w całości, podnosząc na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (litera A), tj.:

1) art. 269 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w ten sposób, że sąd nie uwzględnił stanowiska zawartego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, a jednocześnie nie uruchomił procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. zmierzającej do odstąpienia

od stanowiska wyrażonego w uchwale, czym obraził ten przepis,

a w konsekwencji uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w świetle uchwały postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia 14 września 2020 r. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej jako płatnika, gdyż dokonana przez sąd wykładnia przepisów prawa materialnego określających obowiązki płatnika potwierdza obiektywną niemożliwość popełnienia czynu zabronionego, w przedmiocie którego toczyło się postępowanie karne skarbowe;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 2 pkt 5, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70a § 1, § 1a i § 2 oraz art. 70c w zw. z art. 71 O.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.) i art. 71 pkt 1 O.p. (w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r.) oraz w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534 ze zm.); dalej: "k.p.k.", w zw. art. 44 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.); dalej: "k.k.s", w ten sposób, że sąd nie dostrzegł naruszenia przez stronę przeciwną wskazanych przepisów prawa materialnego (w związku ze wskazanymi przepisami k.p.k. i k.k.s.), które miało wpływ na wynik sprawy, a które to naruszenie polegało na uznaniu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań płatnika (skarżącej) z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo że nie wystąpiły przesłanki tego zawieszenia; w stosunku do ww. podatku za lata 2014 i 2015 wskazane naruszenie miało ten skutek, że strona przeciwna nie uznała, że doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z tego tytułu przez przedawnienie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 1, § 4 oraz § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym według stanu na 10 listopada 2016 r.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, w zw. z art. 59 § 2 pkt 5 i w zw. z art. 68 § 1 O.p. polegające na tym, że sąd nie dostrzegł naruszenia przez stronę przeciwną wskazanych przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegającego na nieuznaniu, że decyzja o odpowiedzialności płatnika jest decyzją o charakterze ustalającym, a zatem wobec wydania decyzji przez organ pierwszej instancji dopiero 6 sierpnia 2020 r. należy uznać, że zobowiązanie skarżącej jako płatnika za lata 2014 - 2016 nie powstało;

4) art. 145 § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz nieumorzeniu postępowania administracyjnego

w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki jako płatnika z tytułu niepobranego podatku za lata 2014 - 2017, pomimo że w świetle stwierdzonego przez sąd naruszenia przez stronę przeciwną w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego (art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), z uwagi

na to, że decyzja organu pierwszej instancji naruszała w taki sam sposób te same przepisy prawa materialnego, postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe;

5) art. 145 § 3 w zw. z art. 135 p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz nieumorzeniu postępowania administracyjnego

w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki jako płatnika z tytułu niepobranego podatku za lata 2014 - 2017, pomimo że w świetle wskazanych przez skarżącą w pkt 2 i pkt 3 naruszeń prawa materialnego, których dopuściła się strona przeciwna, z uwagi na to, że decyzja organu pierwszej instancji naruszała w taki sam sposób te same przepisy prawa materialnego, postępowanie administracyjne stało się bezprzedmiotowe;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia w sposób pozbawiony spójności i wzajemnie się wykluczający, co przejawia się

w jednoczesnym uznaniu, że:

– "(...) warunki, od których spełnienia uzależnione jest prawo do zaniechania poboru podatku od ww. dochodów (przychodów), zostały wskazane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy" (str. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), oraz

– "wszczęcie postępowania karno-skarbowego, oceniane przez pryzmat przytoczonej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21, nie miało charakteru instrumentalnego" (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) w sytuacji, gdy okolicznością od samego początku niesporną

w sprawie było spełnienie przez skarżącą warunków niepobrania podatku wskazanych w powołanych przez sąd przepisach, co dodatkowo czyniło zbędnym wszczęcie procedury wymiany informacji podatkowych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

7) w przypadku nieuznania zasadności zarzutów sformułowanych w pkt 4 lub

5, naruszenie art. 141 § 4 zd. 2 w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające

na niewskazaniu stronie przeciwnej, że w świetle stwierdzonych naruszeń prawa materialnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie zobowiązana

do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania.

Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (litera B), tj.:

1) art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z zw. z art. 71 O.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.) oraz art. 71 pkt 1 O.p. (w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r.) przez bezpodstawne niezastosowanie w konsekwencji błędnego przyjęcia, że nie doszło do wygaśnięcia przez przedawnienie zobowiązań skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014 i 2015;

2) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 70a § 1, § 1a i § 2 w zw. z art. 71 O.p. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.) oraz art. 71 pkt 1 O.p. (w brzmieniu po 1 stycznia 2016 r.) w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 i § 4 k.k.s. w zw. z art. 113 § 1 k.p.k. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań skarżącej jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014 - 2017, pomimo że:

– postępowanie karne skarbowe zostało w sposób oczywisty wszczęte bezpodstawnie z uwagi na przedawnienie karalności czynów rzekomego niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014 i 2015, a zatem nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

– postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte pomimo oczywistego braku podstaw merytorycznych i formalnych, samo zaś postępowanie karne skarbowe miało charakter wyłącznie pozorowany i fasadowy, a zatem nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na swój oczywiście instrumentalny charakter, nakierowany wyłącznie na czysto formalne spełnienie przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia, bez rzeczywistego zamiaru odpowiednio osiągnięcia celów postępowania karnego skarbowego,

a zatem nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

– wystąpienie przez właściwy organ podatkowy na podstawie art. 27 Konwencji o udzielenie informacji o działalności prowadzonej przez G. s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu w latach 2014 - 2017 było bezprzedmiotowe (zbędne dla ustalenia zakresu obowiązków skarżącej jako płatnika), a tym samym nie mogło wywołać skutku przewidzianego w art. 70a § 1 i 2 ani w § 1a O.p.;

3) art. 59 § 2 pkt 5 w zw. z art. 68 § 1 i w zw. z art. 30 § 1, § 4 oraz § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym według stanu na 10 listopada 2016 r.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzja o odpowiedzialności płatnika jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym, nie zaś konstytutywnym (ustalającym), co skutkowało brakiem umorzenia postępowania w sprawie niepobrania przez skarżącą zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014 - 2016, pomimo upływu terminu doręczenia decyzji określonego w art. 68 § 1 O.p.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania

w sprawie. Na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Do pisma procesowego z dnia 29 września 2023 r., w którym skarżąca uzupełniła uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej, skarżąca załączyła ekspertyzę prawną, której celem wydania było udzielenie odpowiedzi na pytanie: "Czy C. S.A. może odpowiadać za podatek od dywidendy niepobrany w latach 2014-2018 r.?". W odpowiedzi na tak postawione pytanie eksperci udzieli następującej odpowiedzi: "W latach 2014-2018 C. nie mógł odpowiadać za niepobrany podatek od dywidendy, jeżeli uzyskał od podatnika dokumenty wyraźnie wymagane przez przepisy prawa.".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Zaistnienia takich przesłanek, na podstawie akt sprawy, z urzędu nie stwierdzono.

Po zbadaniu skargi kasacyjnej organu odwoławczego, według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna wniesiona przez organ zasługuje

na uwzględnienie, natomiast skarga kasacyjna spółki - jako nieuzasadniona - podlega oddaleniu.

Spór w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji dotyczył dwóch zagadnień, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanego z nim instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego (pierwsze) oraz obowiązków skarżącej jako płatnika stosującego zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", uprawniające do odstąpienia od pobrania podatku u źródła (drugie).

W skardze kasacyjnej organ zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego regulujących zasady poboru zryczałtowanego podatku od przychodów z dywidend art. 8, art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p.; art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.) są konsekwencją przedstawienia przez sąd pierwszej instancji poglądu o ograniczonych obowiązkach płatnika przy poborze wskazanego zryczałtowanego podatku, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustosunkowanie się do podniesionych przez organ zarzutów naruszenia prawa materialnego wymaga krótkiego przedstawienia ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, który determinuje zakres stosowania przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Skarżąca od wypłaconych w latach 2011 - 2012 dywidend na rzecz F. Inc. pobierała należny zryczałtowany podatek dochodowy, według stawki 5% określonej w art. 11 ust. 2 lit. a umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178), natomiast od wypłaconych w latach 2013 - 2017 r. dywidend na rzecz G. s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu skarżąca nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego, co wiązało się ze zmianami właścicielskimi w tych spółkach i wprowadzenia pomiędzy skarżącą a F. Inc. pośredniczącej spółki, tj. G. s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu. Jednocześnie w składanych informacjach IFT-2R za ww. okresy skarżąca wykazała wypłaty dywidend jako dochód zwolniony od opodatkowania.

Organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca jako płatnik zobowiązana była do naliczenia, poboru i odprowadzenia na rachunek właściwego organu podatkowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych określonego na podstawie art. 22 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach objętych postępowaniem). Według organów wprowadzenie pomiędzy F. Inc. a C. S.A. spółki pośredniczącej w przekazywaniu dywidendy, tj. G. s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu, pozwoliło na dokonywanie transferów pieniężnych z C. S.A. do amerykańskiej spółki F. Inc., bez pobierania podatku u źródła. W ocenie zaś skarżącej uzasadnioną podstawą zwolnienia od opodatkowania wypłaconych w latach 2013-2017 dywidend był art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Ponadto, według skarżącej, była ona uprawniona do niepobierania podatku od dokonywanych wypłat dywidend na rzecz G. s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a Konwencji zawartej dnia 14 czerwca 1995 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) dalej: "Konwencja".

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych (szczegółowo uzasadnione na str. 20-21 zaskarżonej decyzji oraz w uzasadnieniu wyroku), gdyż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym skarżąca została prawidłowo zawiadomiona. Prawidłowo również sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, oceniane w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, nie miało charakteru instrumentalnego, a uzasadnione było ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe. Trafnie sąd zwrócił uwagę, że istotne znaczenie w kwestii ustalenia terminów przez organ w sprawie miał fakt, że sprawa dotyczy nierezydenta polskiego, tj. spółki z siedzibą w Luksemburgu, co wydłuża istotnie czas rozpoznania sprawy. Reasumując, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w terminie, w którym organ mógł jeszcze prowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą zobowiązania podatkowe, a postępowanie karne skarbowe miało przede wszystkim na celu stwierdzenie popełnienia przestępstwa, a nie przedłużenie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny za uprawnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej organu, że błędna jest wykładnia dokonana przez sąd pierwszej instancji, iż z regulacji przepisów art. 8 O.p. oraz art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., wynikają ograniczenia obowiązku płatnika do ustalenia warunków formalnych, a nie całokształtu okoliczności, które mają znaczenie prawne dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten wynika z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 O.p., zgodnie z którym płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a przepisy art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. regulują dodatkowe warunki formalne, które zobowiązany jest spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła, gdyż samo dysponowanie przez płatnika certyfikatem rezydencji i oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p., nie uprawnia go do niepobrania podatku od dywidend. Płatnik zobowiązany jest więc zweryfikować czy spełnione są warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Jak już wskazano, z brzmienia art. 8 O.p. wynika, iż z mocy prawa płatnik jest zobligowany do obliczenia podatku (w prawidłowej wysokości), następnie jego pobrania i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu. W doktrynie wskazuje się, że płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika) i niejako

w jego imieniu. Nie oznacza to jednak, że jest jego reprezentantem, gdyż działa

w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność, a realizuje własne, ciążące na nim obowiązki. Pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie,

są czynnościami stosunkowo prostymi, aczkolwiek również odpowiedzialnymi. Obliczenie podatku bowiem związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej (S. Babiarz (w:) B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, komentarz do art. 30).

Zatem, za pobranie podatku odpowiada tylko płatnik. Jeżeli organ podatkowy ustali, że płatnik nie wpłacił w terminie pobranego od podatnika podatku, bądź wpłacił go w kwocie niższej niż należna, wówczas organ jest zobligowany do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenie jaka była przyczyna niewykonania lub nieprawidłowego wykonania obowiązków przez płatnika. W przypadku stwierdzenia przez organ w toku postępowania podatkowego, że zachodzą przesłanki uznania odpowiedzialności majątkowej płatnika, wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 § 1- § 6 O.p.).

W literaturze wskazuje się, że powyższej decyzji organ podatkowy nie może wydać w dwóch wypadkach, a mianowicie: gdy odrębne przepisy stanowią inaczej oraz gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Wypadki te określono negatywnymi przesłankami odpowiedzialności płatnika (op. cit.). Zatem podkreślić należy,

że negatywne przesłanki odpowiedzialności majątkowej płatnika określone zostały enumeratywnie w art. 30 § 5 O.p. i są nimi wyłącznie: regulacje prawne wynikające

z odrębnych przepisów lub stwierdzenie winy podatnika. Druga przesłanka oznacza,

że warunkiem uznania, iż niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc jedynie odpowiedzialność płatnika. "Winę" w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca

w tym przepisie, należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji

lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika,

to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej (L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 30).

Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się brak innych przesłanek zwolnienia płatnika z odpowiedzialności. W wyroku z dnia 12 lutego

2021 r. sygn. akt II FSK 3072/18 NSA wskazał, że poza wyłączeniami odpowiedzialności płatnika, które są określone w art. 30 § 5 O.p. brak jest innych norm pozwalających na zwolnienie płatnika z odpowiedzialności za niewykonanie obowiązków określonych w art. 8 O.p. z uwagi na względy słusznościowe lub inne kryteria, które podlegałyby dyskrecjonalnej ocenie organów podatkowych lub sądów.

Mając na uwadze przedstawione wywody, według Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 O.p. płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia.

Zatem stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji przedstawiając wykładnię art. 8 O.p., zgodnie z którą zadania płatnika polegają na wykonaniu materialno-technicznych operacji (obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku), dokonał wadliwej wykładni tego przepisu.

Nadto wskazać należy, że na poparcie swojej argumentacji sąd pierwszej instancji wadliwie powołał wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 1103/12, gdyż w tym wyroku sąd ocenił, że płatnik nie posiada kompetencji do weryfikacji zgodności podatkowych regulacji krajowych z przepisami prawa wspólnotowego bądź Konstytucji RP, a nie do weryfikacji przesłanek do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z krajowych regulacji i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wadliwe także jest twierdzenie sądu pierwszej instancji o braku obowiązku płatnika do weryfikowania stanu faktycznego w przypadku stosowania zwolnień od podatku, co sąd wywiódł z brzmienia art. 26 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 26 u.p.d.o.p. uregulował zadania płatnika, wskazując w art. 26 ust. 1c u.p.d.o.p., że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust, 3 oraz art, 22 ust, 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1) jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub

2) istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1f u.p.d.o.p. w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust, 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia,

że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4 (jak słusznie zauważył organ od 1 stycznia 2017 r. przepis ten uległ zmianie poprzez dodanie regulacji, zgodnie

z którą w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. przepisach zostały doprecyzowane jedynie obowiązki płatnika w odniesieniu do zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z dywidend. Przepisy te nie modyfikowały istoty obowiązku i zakresu odpowiedzialności płatnika wynikającej

z art. 8 i art. 30 O.p.

Dalej, wskazać należy, że w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. określono wysokość podatku od przychodów z dywidend. Zgodnie z tym przepisem, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., regulującym zwolnienie podatkowe, przewidziano, że:

"4. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.".

Powyższa regulacja stanowi m.in. implementację dyrektywy 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L.2003.157.49).

Dodatkowo, w art. 22a u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (w sprawie ww. Konwencję).

W przepisach art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji zamieszczono regulacje odnoszące się wprost do opodatkowania dywidend. Przepisy te stanowią, że:

"1. Dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

a) 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;

b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.".

Przepis art. 10 ust. 2 Konwencji wskazane brzmienie otrzymał na mocy art. 1 protokołu z dnia 7 czerwca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 964) zmieniającego Konwencję z dniem 25 lipca 2013 r.

Na podstawie wskazanego protokołu także przepis art. 29 Konwencji został zmieniony. Po zmianie przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Korzyści niniejszej Konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).".

Przywołane przepisy, tak u.p.d.o.p. jak i Konwencji, instytucję poboru przez płatnika podatku u źródła (w sprawie - w Polsce) wiążą z kwestią właścicielską (właściciel; beneficial owner). Zatem, płatnik, aby prawidłowo zastosować zwolnienie podatkowe, zobowiązany jest – stosując te przepisy – poczynić ustalenia co do tego, czy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend (o której mowa w pkt 2), posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy (o której mowa w pkt 1). Dalsze warunki zwolnienia zamieszczone są w ustępach następujących po ustępie 4 w art. 22. Nadto, w przepisach Konwencji, w przywołanym art. 10 ust. 2, dwukrotnie odwołano się do pojęcia właściciela dywidend.

Dodatkowo, przepis art. 29 Konwencji nakłada na płatnika obowiązek weryfikacji, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Zatem, dla prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia skarżąca jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie – do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, skarżąca jako płatnik podatku w sprawie była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę (w sprawie: G. s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu) będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacana dywidenda nie stanowi dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Powyższe regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są dywidendy i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom dywidend na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania.

Szczegółową analizę pojęcia właściciela (rzeczywistego właściciela; beneficial owner) przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku (wielkiej izby) z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 dotyczących opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych, w którym sformułował tezę, że: " Art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich w związku z art. 1 ust. 4 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przewidziane przez ten przepis zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu.".

Powyższy wyrok Trybunału został wydany na gruncie opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich, jednak analiza terminu rzeczywistego właściciela (beneficial owner), dowodzi, że kwestia ta ma także zasadnicze znaczenia przy ocenie przez płatnika możliwości stosowania zwolnienia podatkowego i niepobrania podatku u źródła.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że wypłacając dywidendę zagranicznemu podmiotowi z siedzibą w Luksemburgu, skarżąca jako płatnik była zwolniona z obowiązku weryfikacji warunków zwolnienia określonych w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Przedstawiając błędną wykładnię przepisów art. 8 i art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2014-2017) w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., i w konsekwencji uznając, że skarżąca nie była zobowiązana do zweryfikowania pozycji obu zagranicznych spółek w celu możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny, czy G. s.a.r.l. z siedzibą w Luksemburgu działała jako podmiot samodzielny, który realizował we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze, czy też była jedynie spółką pośredniczącą. Dodatkowo, sąd pierwszej instancji nie odniósł się do ustaleń faktycznych organu podatkowego, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję, pomijając je w przyjętym przez siebie stanie faktycznym, co uczyniło też koniecznym zaprezentowanie ich przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku. Istotne w rozpoznawanej sprawie było skontrolowanie ustaleń poczynionych przez organy co do oceny, czy G s.a.r.l. była spółką pośredniczącą i nie mogła być uznana za rzeczywistego właściciela (beneficial owner) dywidend oraz czy podjęte przez spółki zagraniczne czynności miały na celu jedynie uzyskanie zwolnienia od zapłaty podatku dochodowego od wypłaconych dywidend, czego sąd pierwszej instancji zaniechał.

Dodatkowo należy wskazać, że przyjęcie takiej wykładni ww. przepisów, jaką zaproponował sąd pierwszej instancji, prowadziłoby do konkluzji, że przedstawienie przez podatnika certyfikatu rezydencji wystarcza płatnikowi do zastosowania stawki wynikającej z Konwencji, niezależnie od jakichkolwiek innych dodatkowych wymogów sformułowanych w samej umowie. Tymczasem w art. 10 ust. 2 ww. Konwencji uzależniono zastosowanie stawki 0% lub 15% od dodatkowego warunku jakim jest posiadanie przez spółkę będącą odbiorcą dywidend statusu właściciela dywidend (rzeczywistego beneficjenta). Ponadto w przypadku stawki 0% wymagane jest także, aby właściciel posiadał bezpośredni udziału kapitale spółki wypłacającej dywidendę w wysokości co najmniej 10 % i posiadanie tego udziału nieprzerwanie przez okres 24 miesięcy poprzedzających dzień wypłaty dywidend.

Wbrew także argumentacji sądu pierwszej instancji – jakoby dopiero po nowelizacji przepisów art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2019 r., wprowadzony został przez ustawodawcę warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona

w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności – obowiązek ciążący na płatniku co do weryfikacji warunków zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. wynikał z art. 8 O.p. i istniał także przed datą wskazaną przez sąd pierwszej instancji, na co trafnie zwrócił uwagę organ, wskazując na uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2830 cz. 1 z dnia 25 września 2018 r.), którą to ustawą zmieniono art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu do art. 2 pkt 32 lit. a ww. projektu, którym wprowadzono ww. zmianę, wskazano, że: "w przepisie tym (w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.) doprecyzowano również normatywnie – istniejący również obecnie – obowiązek płatnika dochowania staranności w ramach weryfikowania uprawnienia do zastosowania preferencji podatkowych w momencie wypłaty należności.". Natomiast, w uzasadnieniu do art. 1 pkt 31 lit. b ww. projektu wprowadzającego zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodanie art. 41 ust. 4aa o treści: "Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.") zaznaczono, że: "już w świetle obecnych zasad, w tym zasad odpowiedzialności płatnika, powinni oni weryfikować warunki do zastosowania preferencyjnych zasad rozliczania.".

Ponadto wymaga w tym miejscu podkreślenia, że analizowane unormowanie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczy szczególnego przypadku zwolnienia, a mianowicie wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, co wynika z pkt 3 tego przepisu. Tym samym wypłacający dywidendę nie tylko powinien być zorientowany co do statusu uprawionego do dywidendy, lecz także z uwagi na wskazane powiązania może uzyskać od niego stosowne dane i informacje niezbędne do zastosowania zwolnienia. O możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania przez płatnika w państwie źródła stanowi także art. 1 ust. 7 dyrektywy 2003/49, który pozwala na jego zastosowanie tylko wówczas, gdy wypłacający należności płatnik jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności. Obydwie zatem wskazane regulacje (krajowa w powiązaniu z przepisami Konwencji i unijna) zakładają ipso iure konieczność weryfikacji przez płatnika statusu uprawionego do dywidendy jako rzeczywistego właściciela (beneficial owner), na etapie wypłaty należności.

Analogiczne stanowisko co do zakresu obowiązków płatnika przedstawił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21, w którym stwierdził, że: "Przyjęcie koncepcji autora skargi kasacyjnej i pojawiających się w piśmiennictwie polskim poglądów z nią zbieżnych oznaczałoby zaakceptowanie tego, że art. 11 ust. 1 Konwencji nie miałby zastosowania, a spełnienie formalnych warunków polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w 2012 r. złożenie certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia są elementami, które wystarczają do zastosowania zwolnienia podatkowego. Jak wspomniano powyżej interpretacja ta byłaby sprzeczna z treścią art. 11 ust. 1 Konwencji.".

Na uwzględnienie zasługuje także zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 22c u.p.d.o.p., który był przywoływany w zaskarżonej decyzji przez organ jako jedna z podstaw do zakwestionowania prawa podatnika do zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uznał że: "przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały wymienione w art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b

i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 22c u.p.d.o.p. Natomiast warunki,

od których spełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku dochodowego przez płatników w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia zostały uregulowane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. Adresatami pierwszej z wymienionych wyżej grup przepisów (tj. art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c ustawy) są podatnicy uzyskujący dywidendy oraz inne dochody (przychody), z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast adresatami drugiej z ww. grup przepisów (tj. art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p.) są płatnicy tego podatku".

Wskazując na powyższe, sąd stwierdził, że przepis art. 22c u.p.d.o.p. nie został skierowany do płatników podatku od ww. dochodów (przychodów), w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają.

Stanowisko sądu pierwszej instancji w tej kwestii także należy uznać za nieprawidłowe. Pomiędzy przepisami art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c, a przepisami art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p nie zachodzi wskazana przez sąd dychotomiczna rozłączność w zakresie podmiotów, których ww. przepisy dotyczą. Nie można zaakceptować poglądu, że odrębnie i niezależnie unormowano warunki zwolnienia od podatku w zależności o tego, czy sprawa dotyczy podatnika czy też płatnika. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że obowiązki płatnika w sytuacji zaistniałej w sprawie są jasno i precyzyjnie określone. Polskie podmioty wypłacające należności na rzecz podmiotów zagranicznych w określonych sytuacjach są obowiązane jako płatnicy do poboru podatku u źródła. Podatek ten dotyczy głównie dochodów zagranicznych podatników (nierezydentów), którzy podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz obejmuje przedmiotowo ograniczony zakres przychodów zagranicznych podatników, tj. wymienionych w art. 21 i 22 u.p.d.o.p. Instytucja poboru podatku u źródła związana jest ze szczególnym trybem jego rozliczenia. Podatnikiem jest wprawdzie podmiot zagraniczny (osoba prawna lub fizyczna), jednak rozliczenie podatku w Polsce dokonywane jest przez płatnika, czyli polski podmiot, który wypłaca świadczenie będące przychodem zagranicznego podmiotu. To na płatniku ciążą obowiązki związane z prawidłowym naliczeniem, pobraniem, odprowadzeniem do urzędu i udokumentowaniem podatku u źródła. Czynności te wymagają sporej skrupulatności i odpowiedniego postępowania zależnie od tego czy podatnikiem jest osoba prawna, czy osoba fizyczna, czego dotyczy wypłata oraz jaka jest suma wypłat dokonanych przez danego płatnika na rzecz tego samego podatnika zagranicznego. Dlatego to właśnie na płatniku spoczywa główny ciężar prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie do prawidłowego wykonania ewentualnych obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W związku z tym, w razie zaistnienia sytuacji polegającej na wypłacie przez podmiot krajowy dywidendy

na rzecz podmiotu mającego miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych

w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej

lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, płatnik powinien w pierwszej kolejności przeanalizować przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia lub też skorzystania z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przeciwnym razie, nie będzie mógł obliczyć prawidłowej wysokości ewentualnego podatku lub zastosowania zwolnienia podatkowego, do czego jest zobowiązany. Po zweryfikowaniu, czy danemu podmiotowi przysługuje zwolnienie na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz ustaleniu, że posiada on wymagany certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ww. zwolnienie może zostać zastosowane.

Przepisy art. 26 ust. 1c i 1f u.p.d.o.p. odsyłają do art. 21 ust. 3 oraz 22 ust. 4,

z którego wynika, że to płatnik stosuje przewidziane w tych przepisach zwolnienia. Adresatem przepisu (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), który sąd pierwszej instancji uznał

za skierowany wyłącznie do podatnika, jest również płatnik. Przy czym płatnik,

aby zastosować to zwolnienie, nie może pominąć art. 22c u.p.d.o.p. który uzupełnia normę wynikającą z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z lat 2016 i 2017), przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru. Ustawodawca w art. 22c u.p.d.o.p. wyłączył zatem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności w nim wskazane.

Przedstawiona przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wykładnia ww. przepisu, zgodnie z którą płatnik nie jest jego adresatem, prowadzić może do sytuacji, że nawet w przypadku, w którym płatnik posiada wiedzę o spełnieniu przesłanek z tego przepisu, z czym wiąże się brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zachowuje jednocześnie uprawnienie do niepobrania podatku.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej organu zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów proceduralnych (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.) – jak już wskazano – są one konsekwencją przedstawienia przez sąd pierwszej instancji poglądu o ograniczonych obowiązkach płatnika przy poborze wskazanego zryczałtowanego podatku, dlatego sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał argumentację adekwatną do wyrażonego stanowiska.

Stosownie do art. 141 § 1 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa formalne wymogi uzasadnienia wyroku, zatem wskazuje z jakich elementów musi składać się poprawnie sporządzone uzasadnienie. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku (wyrok NSA

z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1381/19).

Zgodnie także z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji skoncentrował się na wykładni przepisów regulujących obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku, nie analizował przyczyn prowadzących do ustalenia przez organ wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych

od wypłaconych dywidend oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia

na podstawie w art. 22 ust 4 u.p.d.o.p. Sąd nie odniósł się do ustaleń faktycznych organu podatkowego, na których oparta został zaskarżona decyzja, zgodnie z którymi spółka pośrednicząca nie mogła być uznana za rzeczywistego właściciela dywidend, a głównym celem podjętych czynności było uzyskanie sprzecznej z celem u.p.d.o.p. korzyści podatkowej w postaci zwolnienia wypłacanych dywidend od zapłaty podatku dochodowego. Nadto, wytyczne sądu zawarte w zaskarżonym wyroku sprowadzają się do zalecenia, aby organ ponownie rozpoznając sprawę, wziął pod uwagę rozważania sądu i prawidłowo je zastosował.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nieodniesienie się sądu do ustaleń faktycznych organu podatkowego, na których oparta został zaskarżona decyzja, oraz zawarcie ww. wytycznych wynikało z ww. oceny sądu co do ograniczonych obowiązków płatnika, zatem nie naruszało to przepisów art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., zaś zastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a. było wynikiem orzeczenia uwzględniającego skargę podatnika.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej przez skarżącą, należy wskazać, co następuje:

Zarzut ujęty pod lit. A pkt 1 nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż zawiera wewnętrzną sprzeczność. Skarżąca bowiem zarzuciła, że sąd pierwszej instancji nie zastosował się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, a jednocześnie nie wystąpił do NSA i nie uruchomił procedury określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że ta procedura jest uruchamia tylko wtedy, gdy sąd rozpoznający sprawę nie zgadza się z podjętą uchwałą NSA. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie wyartykułował w swoim wyroku, że nie podziela stanowiska zaprezentowanego w ww. uchwale. Przeciwnie, ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań skarżącej, z powołaniem się na ww. uchwałę, a więc zgodził się z tą uchwałą. Nadto – jak wskazano, uwzględniając skargę kasacyjną organu – w dniu wydania zaskarżonej w sprawie decyzji, nie doszło do przedawniania zobowiązań podatkowych (decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawniania zobowiązań podatkowych, tj. 6 sierpnia 2020 r.).

Również zarzuty zawarte pod lit. A. pkt 2 i pkt 3 nie zasługiwały na uwzględnienie. Wprawdzie w zarzutach skargi kasacyjnej i ich uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia wymienionych przepisów (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 2 pkt 5 O.p., art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70a § 1, § 1a i § 2 Op i art. 70c O.p. w zw. z art. 71 O.p. oraz w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 6 kpk w zw. art. 44 § 1 pkt 1 i § 4 w zw. z art. 113 § 1 kks; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 1, § 4 oraz § 6 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

w zw. z art. 59 § 2 pkt 5 O.p. w zw. z art. 68 § 1 O.p.), jednak zarzutów tych nie powiązała z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przytoczonego przepisu wynika, że sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi. Takiego zarzutu skarżąca nie podniosła ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu. Zatem, podniesione zarzuty nie poddają się kontroli kasacyjnej.

Co do zarzutu ujętego pod lit. A pkt 4 skargi kasacyjnej, także należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżąca w żaden sposób nie powiązała zarzutu naruszenia art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a. z przepisami postępowania podatkowego, które miałyby zostać naruszone i stanowić podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, jednakże to na stronie skarżącej ciąży obowiązek wykazania jakie przepisy proceduralne naruszył organ, a także na czym owo naruszenie polegało. Ponadto – jak wyżej wskazano, uwzględniając skargę kasacyjną organu – przedwczesna byłaby ocena, czy istniała podstawa do umorzenia postępowania w sprawie.

Podobnie zarzut sformułowany pod lit. A pkt 5 nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż do naruszenia art. 145 § 3 i art. 135 p.p.s.a. powiązanych z przepisami ujętymi

w pkt 2 i 3 nie doszło, co już wyżej wyjaśniono.

Zarzut ujęty pod lit. A. pkt 6 także nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać poglądów sądu pierwszej instancji, które legły u podstaw merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Zarzut wskazany pod lit. A pkt 7 uznać należy za nieuzasadniony, gdyż – jak już wskazano, oceniając zarzut ujęty pod lit. A pkt 4 – przedwczesna byłaby ocena, czy istniała podstawa do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

W odniesieniu do zarzutów ujętych pod lit. B pkt 1, pkt 2 i pkt 3 stwierdzić należy, że zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem nie powiązano zarzutów naruszenia wskazanych przepisów (art. 59 § 2 pkt 5 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z zw. z art. 71 O.p. oraz art. 71 pkt 1 O.p.; 70a § 1, § 1a i § 2 O.p. w zw. z art. 71 O.p. oraz art. 71 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 i pkt 6 kpk w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 i § 4 kks w zw. z art. 113 § 1 kpk; art. 59 § 2 pkt 5 O.p. w zw. z art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 30 § 1, § 4 oraz § 6 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), których sąd pierwszej instancji nie stosował, z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. (co do którego sąd pierwszej instancji się wypowiedział) Naczelny Sąd Administracyjny kwestię tę przesadził uznając, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż w sprawie nie doszło do przedawniania zobowiązań podatkowych.

Stwierdzone naruszenie prawa materialnego powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania,

z obowiązkiem uwzględnienia na podstawie art. 190 p.p.s.a. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa w zakresie zasad poboru zryczałtowanego podatku od przychodów z dywidend, zgodnie z którą ustawodawca nie ograniczył obowiązku płatnika do ustalenia całokształtu okoliczności, które są istotne

dla obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, a który to obowiązek wynika

z istoty funkcji płatnika określonej w art. 8 O.p. oraz że przepisy art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. nie regulują jedynych, a dodatkowe warunki formalne, które powinien spełnić płatnik stosujący zwolnienia przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., aby móc odstąpić od pobrania podatku u źródła. Sąd pierwszej instancji przedstawi swoje stanowisko co do poprawności ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy w zakresie sposobu ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy, a w swoich rozważaniach uwzględni brzmienie art. 8 oraz art. 30 § 1 i 4 O.p. z uwzględnieniem wykładni (co do obowiązków oraz odpowiedzialności płatnika) zaprezentowanej w niniejszym wyroku. Sąd ponownie rozpoznając sprawę weźmie także pod uwagę zaprezentowaną wykładnię art. 22c u.p.d.o.p., zgodnie z którą ustawodawca wyłączył możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy zachodzą okoliczności wskazane w art. 22c u.p.d.o.p. W związku z tym, w sytuacji, gdy płatnik posiada wiedzę o zaistnieniu przesłanek z art. 22c u.p.d.o.p. (a w konsekwencji nie można zastosować zwolnienia przewidzianego

w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), nie może odstąpić od pobrania podatku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 50.000 zł, ustalony na podstawie

§ 3 w zw. z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia

2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 18.750 zł, ustalone

na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

/-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Płusa