Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1240/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 2, art. 79 § 2, art. 75 § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 567/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 maja 2022 r., I SA/Po 567/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów sądowych.

W skardze kasacyjnej organ, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w związku z art. 79 § 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, w szczególności w zakresie uznania przez sąd pierwszej instancji zasadności rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie).

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 79 § 2 o.p., w związku z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż za "decyzję", o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p., można uznać decyzję odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, gdy tymczasem w przepisie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia uzależnione jest od cyt: "wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania". Zdaniem organu treść przepisu art. 70 § 6 pkt 2 o.p., stwierdza, że pod pojęciem decyzji tam wskazanej, nie mieści się decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Skoro ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. wskazał konkretnie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca tego przepisu;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 i 3 o.p. w związku z art. 79 § 2 o.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię dotyczącą "odrębnego charakteru" postępowania odnośnie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu podatkowego, nie sposób zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że sprawa o stwierdzenie nadpłaty ściśle związana jest z określeniem zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Rozstrzygnięcie w zakresie nadpłaty nie wiąże się bowiem z każdorazowym obowiązkiem wszczynania postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, co wynika wprost z tezy uchwały siedmiu sędziów NSA, II FPS 5/13. Samo natomiast postępowanie "nadpłatowe" nie jest postępowaniem z zakresu określenia zobowiązania podatkowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 79 § 2 o.p., w związku z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dopuszczeniu przez sąd pierwszej instancji możliwości, iż na dzień 10 lutego 2020 r. (data złożenia wniosku) skarżąca spółka była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży przedsiębiorstwa pod nazwą J. sp. z o.o., gdyż zdaniem sądu pierwszej instancji zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p., gdy tymczasem zdaniem organu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest ograniczone czasowo i zgodnie z art. 79 § 2 o.p., wygasło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 27 października 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Za niezasadny należało uznać pierwszy podnoszony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną zawartą w zaskarżonym wyroku, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za zasadny.

Niezasadny okazał się także główny podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w związku z art. 79 § 2 o.p.

W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy tego, czy na skutek wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą odmowy stwierdzenia nadpłaty doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Od dokonania powyższego ustalenia uzależniona jest skuteczność wniosku strony z 10 lutego 2020 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wskazał DIAS w Poznaniu w uzasadnieniu decyzji umorzenie postępowania spowodowane było wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 79 § 2 O.p.

W zakresie analizy powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak sąd pierwszej instancji, podziela stanowisko i argumentację zawartą w wyroku NSA z 15 lutego 2022 r., II FSK 2439/20, którą to argumentacją będzie posiłkować się przy sporządzaniu niniejszego uzasadnienia.

W myśl art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W stanie faktycznym niniejszej sprawy kluczowe jest ustalenie, co należy rozumieć przez wyrażenie ustawowe mówiące o "decyzji dotyczącej tego zobowiązania". Podstawowe znaczenie przy wykładni tekstu prawnego ma jego warstwa językowa. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.

Zasadnicze znaczenie ma zatem to co należy rozumieć przez decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego. Zgodnie z definicją słownikową "dotyczyć" oznacza "odnosić się do kogoś lub do czegoś, mieć z czymś związek" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. I, Wyd. PWN 1983, str. 441; podobnie w Słowniku języka polskiego PWN na stronie internetowej: www.sjp.pwn.pl: "odnosić się do kogoś lub do czegoś"). Wynika z tego, że decyzja dotycząca określonego zobowiązania podatkowego to decyzja, która odnosi się do tego zobowiązania lub ma z nią związek. To, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku ma jako przedmiot swojego rozstrzygnięcia podatek, czyli świadczenie wynikające ze zobowiązania podatkowego nie oznacza, że nie odnosi się do zobowiązania podatkowego ani też, że nie ma z nim związku. W świetle definicji z art. 6 o.p. podatek jest należnością uiszczaną przez podatnika. Postępowanie w sprawie stwierdzenia istnienia lub nieistnienia nadpłaty ma na celu rozstrzygnięcie wątpliwości, czy podatnik nadpłacił lub nienależnie zapłacił podatek i jest to świadczenie immanentnie związane i wynikające ze zobowiązania podatkowego. Bez rozstrzygnięcia wobec tego wysokości zobowiązania podatkowego, czyli zgodnie z definicją z art. 5 o.p. wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, nie jest możliwe stwierdzenie wystąpienia za dany okres rozliczeniowy nadpłaty. Ponadto art. 70 § 6 pkt 2 o.p. nie stanowi o decyzji w "przedmiocie zobowiązania", co uzasadniałoby przyjęcie, że dotyczy wyłącznie określenia (wymiaru) danego zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć na gruncie językowym, że sprawa mająca za przedmiot rozstrzygnięcia istnienie nadpłaty dotyczy zobowiązania podatkowego.

Słusznie sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można ograniczać na gruncie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. związku decyzji ze zobowiązaniem wyłącznie do decyzji określającej lub ustalającej oraz decyzji kasacyjnej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego wydawanej przez organ odwoławczy. Na gruncie wykładni językowej nie można przyjąć, jak postuluje to organ, że uzasadnione jest rekonstruowanie znaczenia normy prawnej de facto wbrew znaczeniu językowemu.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 75 § 1 i 3 o.p. w związku z art. 79 § 2 o.p, organ wskazał, że nie sposób się zgodzić, że sprawa o stwierdzenie nadpłaty ściśle związana jest z określeniem zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W tym zakresie organ powołał się na tezę uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazana uchwała wskazuje na nierozerwalny związek pomiędzy postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia istnienia nadpłaty, a określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazano w niej, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. Odwołanie zatem do przepisów art. 75 § 3 o.p. oraz art. 21 § 3 o.p. wskazuje, że decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty dotyczy zobowiązania podatkowego. Ze wskazanych regulacji wynika, że elementem wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest skorygowane zeznanie (deklaracja podatkowa), czyli wskazane w ramach nowego samoobliczenia zobowiązanie podatkowe i wynikający z niego podatek. Z kolei organ podatkowy kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji, w tym także objętej korektą, może wydać decyzję, która również będzie określała wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu tej uchwały zgodnie z art. 21 § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w chwili podejmowania uchwały) organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku, gdyż zgodnie ze wskazanym przepisem mógł jedynie określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. dodał do art. 75 o.p. nowy § 4. Zgodnie z tym przepisem "w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty". Zapis ten potwierdza zatem nierozerwalny związek sprawy o stwierdzenie nadpłaty z określeniem zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Ponadto w wskazanej wyżej uchwale przywołano także stanowisko wyrażone w literaturze co do stosowania art. 74a o.p., zgodnie z którym złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją nie inicjuje postępowania, lecz zobowiązuje organ do przeprowadzenia czynności sprawdzających. Gdy czynności te wykażą nieprawidłowości w skorygowanej deklaracji, organ podatkowy wszczyna z urzędu, na podstawie art. 165 § 1 o.p, postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż nadpłata jest jedynie konsekwencją obliczenia prawidłowej kwoty podatku. Wynika z tego, że rozstrzygnięcie w przedmiocie istnienia nadpłaty jest jedynie pochodną określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a sprawy te nie są tożsame. Jednakże sprawa w przedmiocie nadpłaty musi dotyczyć zobowiązania podatkowego za ten sam okres. Wskazuje na to także unormowanie z art. 79 o.p. W § 1 tego artykułu wprowadzono zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Konieczne zatem jest co najmniej sprawdzenie, czy zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy nie jest przedmiotem innego postępowania. Przepis ten nawiązuje zatem do konieczności zbadania przez organ podatkowy jeszcze przed wszczęciem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty tego, czy zobowiązanie podatkowe dotyczące danego okresu rozliczeniowego nie jest przedmiotem badania w innym postępowaniu. Z kolei w § 2 art. 79 o.p. przewidziano, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Konieczne jest wobec tego w przypadku wniosku o stwierdzenie istnienia nadpłaty odniesienie się do tego czy zobowiązanie podatkowe się nie przedawniło, co również wskazuje na wzajemny związek nadpłaty ze zobowiązaniem podatkowym. Z powyższych rozważań wynika, że wynik wykładni systemowej również potwierdza to, iż decyzja w przedmiocie nadpłaty dotyczy zobowiązania podatkowego.

Reasumując należy stwierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 2 o.p. może nastąpić także w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję odmawiającą lub stwierdzającą istnienie nadpłaty za dany okres rozliczeniowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jest to decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego.

W świetle przedstawionej argumentacji za niezwiązane z istotą niniejszej sprawy należy uznać powołane przez organ w skardze kasacyjnej orzecznictwo. Przytoczone wyroki odnoszą się do relacji pomiędzy postępowaniem nadpłatowym oraz postępowaniem wymiarowym, gdzie organ wskazuje na odrębności tych postępowań. Należy zwrócić uwagę, że powołane orzecznictwo nie dotyczy odrębności uwidocznionych na gruncie art. 70 § 6 pkt 2 o.p., w związku z czym nie podważają ustaleń poczynionych na gruncie tego przepisu przez sąd pierwszej instancji, a zaaprobowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska