Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 135/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 5, 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2.
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi A. S., J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2024 r., nr SKO.53.595.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. S. i J. S. (dalej jako strona, skarżący, podatnicy) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej jako SKO, Kolegium) z 25 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

Sprawa była już rozpoznawana przez WSA w Olsztynie, który prawomocnym wyrokiem z 2 września 2020 r., I SA/Ol 378/20 uchylił decyzję SKO z 7 kwietnia 2020 r. o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta [...] (dalej jako Prezydent) z 23 grudnia 2019 r. Następnie Kolegium decyzją z 6 sierpnia 2021 r. uchyliło decyzję Prezydenta z 23 grudnia 2019 r., a decyzją z 31 marca 2022 r. uchyliło kolejną decyzję Prezydenta z 10 listopada 2011 r.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia decyzją z 21 lutego 2023 r. Prezydent wymierzył stronie podatek od nieruchomości na 2019 r. w łącznej kwocie 32.191 zł. Do podstawy opodatkowania przyjął położony w [...] przy ul. [...] budynek nr:

– 14 związany z działalnością gospodarczą (1.412,13 m2); budynek mieszkalny (233 m2); grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (795 m2 ) i grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (332,60 m2);

– 14/3 związany z działalnością gospodarczą (415,92 m2) i grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (119,22 m2 );

– 14/8 związany z działalnością gospodarczą (489,89 m2) i grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (137,33 m2.);

– 14/1 związany z działalnością gospodarczą (80,50 m2), budynek mieszkalny (233 m2) i grunty pozostałe (86,35 m2);

– 14/4 związany z działalnością gospodarczą (425,82 m2) i grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (119,50 m2).

Strona w odwołaniu od tej decyzji zarzuciła nieprawidłowy sposób liczenia powierzchni użytkowej budynku przez pominięcie norm polskich, do których odwołuje się ustawa. Podatnicy wskazali na normę PN-ISO 9836:1997 (obowiązujący w Polsce dokument do pomiarów powierzchni i kubatur), zgodnie z którą do powierzchni użytkowej nie wchodzą powierzchnie usługowe rozumiane jako powierzchnie techniczne, np.: kotłownia, hydrofornia, rozdzielnia elektryczna. Zaznaczono, że jest to osobna grupa powierzchni. Dodatkowo do podatku ich zdaniem nie wchodzą powierzchnie ruchu (powierzchnie klatek schodowych, korytarzy, wewnętrznych ramp). Podniesiono w odwołaniu, że powierzchnie użytkowe poszczególnych kondygnacji powinny być zmniejszone o powierzchnie usługowe, które nie służą do prowadzenia działalności gospodarczej, a są niezbędne do funkcjonowania budynku.

Zakwestionowano również ustalenia co do wysokości kondygnacji -1 w budynku w [...] przy ul. [...] nr 14. Zgodnie z inwentaryzacją geodezyjną wykonaną przez uprawnionego geodetę wysokość kondygnacji -1 została ustalona na 2,01 m. Zdaniem strony, jeżeli konieczne instalacje (np. rury kanalizacyjne, przewody wentylacyjne, system przeciwpożarowy) znajdują się poniżej wysokości 2,20 m, to ustalając powierzchnię danej kondygnacji nie można tego faktu pominąć i wysokość kondygnacji w świetle powinna być mierzona do najniższego punktu instalacji stanowiącej element konstrukcyjny budynku. W tym zakresie powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r., III FSK 590/21. Wskazano, że na kondygnacji -1 nie ma faktycznej możliwość korzystania przez pojazdy o wysokości przekraczającej 2,2 m ponieważ wjazd ma wysokość 2,01 m. Radca prawny strony w piśmie z 26 kwietnia 2023 r. podtrzymał stanowisko odwołania.

Decyzją z 25 stycznia 2024 r. Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i orzekło co do istoty sprawy. Ustaliło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 31.563 zł. Powołało art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383), dalej jako O.p.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji SKO, przyczyną uchylenia i ustalenia zobowiązania w innej wysokości stały się okoliczności stanu faktycznego, które Prezydent przedstawił SKO na etapie odwoławczym, w trybie art. 229 O.p. Jak ustalono przestrzenie parteru oraz antresoli garażu budynku w [...] przy ul. [...] nr 14 (na działce o nr ewidencyjnym [...] położonej w obrębie [...] miasta [...]), które w inwentaryzacji budowlanej opisane zostały jako "korytarz" o pow. 9,31 m2, stanowią spocznik klatki schodowej i jako takie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w skrócie u.p.o.l.). Ponadto, ze względu na występujące wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania parteru oraz antresoli garażu wskazanego już budynku, w ramach przeprowadzonych 22 sierpnia 2023 r. oględzin dokonano pomiaru powierzchni użytkowej tej kondygnacji. W efekcie łączna powierzchnia użytkowa, stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, parteru oraz antresoli garażu wskazanego budynku wyniosła 417,79 m2.

Wobec tego zmianie uległa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 r. Do podstawy opodatkowania, z uwzględnieniem stawek wynikających z uchwały Rady Miasta [...] w sprawie stawek podatku od nieruchomości [...] SKO przyjęło położony w [...] przy ul. [...] budynek nr:

– 14 związany z działalnością gospodarczą (1.384,20 m2), budynek mieszkalny (223,69 m2), grunty związane z prowadzona działalnością gospodarczą (795 m2) i grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (332,60 m2);

– 14/3 związany z działalnością gospodarczą (406,61 m2) i grunty związane z prowadzona działalnością gospodarczą (119,22 m2);

– 14/8 związany z działalnością gospodarczą (480,58 m2) i grunty związane z prowadzona działalnością gospodarczą (137,33 m2);

– 14/1 związany z działalnością gospodarczą (80,50 m2), budynek mieszkalny (223,69 m2) i grunty pozostałe (86,35 m2);

– 14/4 związany z działalnością gospodarczą (416,51 m2) i grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (119,50 m2).

Zarzuty odwołania SKO uznało za niezasadne. Organ nie dopatrzył się nieprawidłowości w opodatkowaniu powierzchni korytarzy oraz pomieszczeń technicznych. Powołał art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. uznając, że jedynie powierzchnie klatek schodowych oraz szybów dźwigowych zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał w tym zakresie na wyrok z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 3773/18 i uznał za organem I instancji, że jedynie powierzchnie klatek schodowych, sklasyfikowanych w inwentaryzacji budowlanej jako komunikacja, zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Bez znaczenia pozostają wytyczne zawarte w normie PN-ISO 9836:1997 w zakresie, w jakim norma ta wyklucza w ramach pojęcia powierzchni użytkowej powierzchnię pomieszczeń pomocniczych czy też korytarzy.

Na tle art. 4 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. organ odwoławczy uznał, że "wysokość w świetle", zgodnie z językowym rozumieniem tego pojęcia, oznacza przestrzeń pomiędzy najniższym elementem w postaci podłoża oraz najwyższym, czyli trwałym elementem stropu. Wysokość w świetle nie stanowi zatem przestrzeni pomiędzy podłożem a jakimkolwiek elementem budynku położonym wyżej, tylko przestrzeń pomiędzy podłożem a trwałym elementem konstrukcyjnym stropu (belką stropową). Nie chodzi o wysokość od podłoża do instalacji stanowiących część budynku i zlokalizowanych pod stropem lub w innych miejscach garaży podziemnych, ale o trwały element konstrukcyjny stropu. Natomiast interpretacja przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. w ten sposób, że wysokość należy liczyć do jakiegokolwiek elementu budynku położonego powyżej podłoża, np. instalacji elektrycznych zamocowanych pod stropem, nie jest zgodna z językową wykładnią pojęcia "kondygnacja" i prowadziłaby w praktyce do nieracjonalnych wniosków. Kolegium podało, że przyjęło wykładnię NSA z wyroków z 31 stycznia 2023 r. w sprawach: III FSK 2479/21, III FSK 2487/21, III FSK 2488/21, III FSK 2495/21.

Podatnicy zaskarżyli powyższą decyzję SKO w części, w odniesieniu do kwoty 5.767 zł. W skardze do WSA w Olsztynie wnieśli o jej uchylenie w zaskarżonej części zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

1) art. 120 i art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że wysokość całej kondygnacji -1 jest wyższa niż 2,20 m;

2) art. 197 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia czy instalacje zamontowane pod stropem kondygnacji -1 stanowią stały element konstrukcji w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji ustalenia prawidłowej wysokości w świetle kondygnacji -1;

II. błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez:

1) brak ustalenia prawidłowej wysokości kondygnacji -1 i błędne uznanie, że cała kondygnacja jest wyższa niż 2,20 m, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego niezastosowania art. 4 ust. 2 u.p.o.l. do powierzchni kondygnacji -1;

2) błędne zaliczenie powierzchni usługowych do powierzchni użytkowych;

III. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na:

1) przyjęciu, że wysokość kondygnacji ustala się od podłogi do stropu z pominięciem stałych elementów konstrukcyjnych w postaci innych urządzeń budowlanych niż sam strop, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do ustalenia, że instalacje wentylacyjno-oddymiające, przeciwpożarowe, wodno-kanalizacyjne, stanowią stałe elementy konstrukcyjne;

2) przyjęciu, że powierzchnię pomieszczenie należy zawsze ustalać odrębnie dla każdej wysokości, bez względu na rodzaj i przeznaczenie pomieszczenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać wysokość do jakiej można użytkować pomieszczenie zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) przyjęciu nieznanych ustawie kryteriów kwalifikacji i oceny czy dana powierzchnia da się użytkować, w jakim zakresie obniżenie wysokości w świetle pomieszczenia wpływa na jego funkcjonalne wykorzystanie, podczas gdy ustawodawca posłużył się pojęciem wysokości w świetle, a nie od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia czy kondygnacji, ponieważ przy ustalaniu wysokości od najniższego do najwyższego punktu pomieszczenia pojęcie wysokości w świetle staje się zupełnie zbędne.

W treści skargi podniesiono, że cała powierzchnia garażu powinna być zaliczona do opodatkowania tylko w 50% (zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.), pomimo że nie cała powierzchnia garażu ma wysokość w świetle 2,01 m. Skarżących wiążą powyższe z możliwością użytkowania garażu, do którego mogą wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu (por. WSA w Warszawie w wyroku z 7 września 2018 r., III SA/Wa 3609/17). Przywołano ponadto w skardze wyroki NSA z 24 maja 2022 r., III FSK 590/21 i z 20 lipca 2016 r., II FSK 1738/14 podnosząc, że w przedmiotowej sprawie instalacje mają charakter trwały a nie tymczasowy.

Zwrócono uwagę, że pracownik organu I instancji przy oględzinach 24 listopada 2022 r. zmierzył wysokość kondygnacji -1 od podłogi do najniżej zainstalowanych urządzeń. Uznano to w skardze za sprzeczne z przyjętym stanowiskiem w decyzjach organów obu instancji.

W ramach użyteczności pomieszczenia wskazano na możliwość sumowania podzielonej powierzchni pomieszczenia/kondygnacji do stawki 50%, a pozostałej części do pełnej stawki w sytuacji, gdyby każda z wyodrębnionych części pomieszczenia/kondygnacji nadawała się do osobnego użytkowania w ustalonej dla niej wysokości. W przypadku garażu skarżących już sama brama wjazdowa ma wysokość w świetle 2,20 m. Wobec tego cały garaż może być użytkowany przez pojazdy wyłącznie o wysokości do 2,20 m. Wysokość użytkowa jest dodatkowo ograniczona zlokalizowaną tuż przy bramie instalacją wentylacyjno-oddymiającą na wysokości 2,01 m. Tym samym wysokość użytkowa kondygnacji -1 jest ograniczona elementami infrastruktury budynku, które ograniczają możliwość korzystania z przestrzeni całego garażu i miejsc postojowych do 2,01 m.

Wobec tego podniesiono w skardze, że do podstawy opodatkowania budynku położonego w [...] przy ul. [...] 14/8, należy przyjąć w kondygnacji -1 (garaż) powierzchnię 480,58 m2 z zastosowaniem 50% powierzchni użytkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sporna w rozpoznawanej sprawie stała się kwestia opodatkowania powierzchni użytkowej w kondygnacji -1 stanowiącej garaż wielostanowiskowy w budynku położonym w [...] przy ul. [...] nr 14. W ocenie skarżących wysokość tej kondygnacji mieści się w zakresie od 1,40 m do 2,20 m, co oznacza obowiązek zaliczenia do powierzchni użytkowej budynku w 50%, na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto powierzchnie korytarzy oraz pomieszczeń technicznych podlegają wyłączeniu z opodatkowania, co strona wiąże z zastosowaniem normy prawa budowlanego ISO 9836:1997.

SKO nie podzieliło stanowiska podatników w żadnej z tych kwestii, uchyliło decyzję Prezydenta z 21 lutego 2023 r. i ustaliło zobowiązanie w innej wysokości z uwagi na ustalenia stanu faktycznego odnośnie parteru oraz antresoli garażu w omawianym budynku przy ul. [...] nr 14.

Należy w tym miejscu odnotować, że wskazane kwestie sporne nie były przedmiotem rozważań Sądu w sprawie zakończonej wyrokiem z 2 września 2020 r., I SA/Ol 378/20. Strona podniosła je w postępowaniu podatkowym prowadzonym na skutek uchylenia zaskarżonej decyzji SKO przez WSA w Olsztynie ww. wyrokiem.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), dalej jako u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m powierzchnię tę pomija się.

Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 10 stycznia 2019 r., w budynku posadowionym w [...] na działce nr [...] ustanowiono odrębną własność lokali o nr 1, 3, 4 oraz garażu wielostanowiskowego położonego na kondygnacji -1 w budynku położonym w [...] przy ul. [...] nr 14. Od momentu ustanowienia odrębnej własności wskazanych lokali, stały się one odrębnymi od budynku przedmiotami opodatkowania. Wyodrębnione lokale stanowią własność skarżących (karty nr 8-5 akt podatkowych).

Na tym tle w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w budynku mieszkalnym, z własną księgą wieczystą i stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny – garaż wielostanowiskowy, nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych ani ich części. Mając na uwadze stan prawny w rozpoznawanej sprawie nie sposób zaliczyć garażu do obiektów tego rodzaju, zarówno z funkcjonalnego, jak i prawnego punktu widzenia. Należy uznać, że lokal stanowiący garaż wielostanowiskowy w budynku mieszkalnym powinien być opodatkowany według stawek jak od budynków pozostałych. Nie jest to przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, co czyni zbędną dalszą analizę tej kwestii.

Zdaniem Sądu organy podatkowe podjęły działania zmierzające do wyjaśnienia, czy podniesione już w odwołaniu zarzuty mają odzwierciedlenie w stanie rzeczywistym. Na podstawie przeprowadzonych 24 listopada 2022 r. oględzin ustalono, że wysokość na kondygnacji -1 omawianego budynku wyniosła powyżej 2,20 m. Wysokość kondygnacji mierzona do stropu wynosiła 2,51 m. Stwierdzono również, że wysokość mierzona do instalacji wentylacji wynosi 2,01 m (protokół z oględzin: k. 225 akt podatkowych). Podjęto zatem działania mające na celu ustalenie, czy wysokość garażu jest niższa niż 2,2 m. W tej sytuacji nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co powoduje, że zarzuty skargi naruszenia art. 197 § 1 i § 2 O.p., a także art. 120 i art. 122 O.p. oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego są niezasadne.

Ponadto, jak wskazano wyżej, powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Jednakże do celów podatkowych istotne znaczenie ma nie tyle wysokość kondygnacji jako takiej, lecz "wysokość kondygnacji w świetle". Przy czym prawo podatkowe jest autonomiczne w stosunku do innych gałęzi prawa, co powoduje, że nazwy przyjęte w innych dziedzinach prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Skoro ustawodawca w treści cytowanego wyżej przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "wysokość kondygnacji w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw, w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" niewątpliwie został zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu (por. wyroki WSA w Warszawie z 7 lutego 2014 r., III SA/Wa 1894/13, z 3 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1330/14).

Prawidłowo organ odwoławczy uznał, że zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" należy rozumieć jako wysokość pomiędzy powierzchnią podłogi i powierzchnią sufitu lokalu, przy czym za podłogę i sufit trzeba przyjąć płaszczyzny elementów konstrukcyjnych budynku (danej kondygnacji). Dla ustalenia powierzchni lokalu nie będą miały znaczenia zmiany na powierzchni podłóg i sufitów niemające charakteru konstrukcyjnego w stosunku do całego budynku, ewentualnie lokalu. Do takich elementów należy zaliczyć podwieszane pod sufitem: wiązki kablowe, rury, elementy ciągów wentylacyjnych, sufity podwieszane oraz różnego rodzaje podesty ustawiane na podłodze. W orzecznictwie za utrwalony należy uznać pogląd, że na ustalenie "wysokości kondygnacji w świetle" nie wpływają zamontowane pod sufitem rury, sieci wentylacyjne i inne (zob. m.in. wyrok WSA w Olsztynie z 7 lipca 2016 r., I SA/Ol 214/16 prawomocny wobec wydania przez NSA wyrok z 12 grudnia 2018 r., II FSK 3291/16; powoływany w skardze wyrok WSA w Warszawie z 7 września 2018 r., III SA/Wa 3609/17; wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017r., I SA/Po 1683/16; wyrok WSA w Lublinie z 10 marca 2021 r., I SA/Lu 421/20).

Nie zmienia tego sama okoliczność pomiaru w toku oględzin organu 24 listopada 2022 r. wysokości garażu do elementów, które stanowią nietrwały element konstrukcyjny, co podniósł autor skargi jako istotną niekonsekwencję działania organu. Znaczenie mają wnioski organu podatkowego poczynione na podstawie ustaleń stanu faktycznego.

Dane dotyczące powierzchni użytkowej części budynków w postaci lokali stanowiących odrębną nieruchomość (garaż) mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru jego powierzchni po wewnętrznej długości ścian. Obmiaru dokonuje podatnik i wykazuje powierzchnię użytkową w informacji o nieruchomościach bądź deklaracji. Tego sposobu ustalania powierzchni nie można zastępować danymi, np. z aktu notarialnego lub projektu architektonicznego budynku (Leonard Etel, komentarz do art. 4 u.p.o.l., LEX/el. 2021). Wskazanego sposobu obmiaru nie można zastępować opiniami sporządzanymi dla celów innych postępowań sądowych lub administracyjnych. W przypadku trudności można jednak skorzystać z dokumentacji budowlano-architektonicznej, ponieważ pozwolą one np. na ustalenie powierzchni wyłączonych z powierzchni użytkowej budynku lub jego części, tj. klatek schodowych, dźwigów. Danych tych nie zawiera akt notarialny (por. wyroki WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2007 r., I SA/Gd 818/07, WSA w Warszawie z 3 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1330/14 i WSA w Poznaniu z 19 marca 2018 r., I SA/Po 1166/17). Tym bardziej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia art. 197 § 1 i § 2 O.p. wobec nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należało uznać, że na ustalenie "wysokości kondygnacji w świetle" nie wpływają zamontowane pod sufitem lokalu garażowego instalacje, gdyż nie stanowią one trwałego elementu konstrukcyjnego stropu lokalu. Ponadto nie ma znaczenia wysokość bramy wjazdowej do garażu, odległość ustala się bowiem pomiędzy powierzchnią podłogi i sufitu lokalu. Podnoszone zatem przez stronę zarzuty dotyczące ograniczenia możliwości korzystania z powierzchni miejsc parkingowych, nie mogą mieć wpływu na zmniejszenie stawki podatkowej. Podkreślić należy, że tylko ta część powierzchni użytkowej danej nieruchomości jest wyłączona z opodatkowania (jeżeli jej wysokość nie przekracza 1,40 m), bądź zaliczona do opodatkowania w 50% (jeżeli jej wysokość wynosi od 1,40 m do 2,20 m), która posiada wysokość wskazaną w ustawie. Przykładowo, jeżeli część powierzchni użytkowej nieruchomości ma wysokość powyżej 2,20 m, a część np. 2,00 m, to tylko co do tej części powierzchni o wysokości 2,00 m wyliczenie podatku od nieruchomości następuje z uwzględnieniem 50% powierzchni. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest garaż wielostanowiskowy i istotna jest jego wysokość. Na wysokość kondygnacji w świetle nie ma wpływu wysokość drzwi lub bram prowadzących do lokali tworzących kondygnację, gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia dla ustalenia fizycznej odległości pomiędzy powierzchniami podłogi i sufitu.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., okazały się w tej sytuacji nieuzasadnione. Twierdzenie skarżących, że w przedmiotowej sprawie instalacje mają charakter trwały, a nie tymczasowy, nie potwierdza też orzecznictwo sądów administracyjnych. NSA w powoływanym przez stronę wyroku z 24 maja 2022 r., III FSK 590/21 zajął się w omawianym zakresie problemem opodatkowania w zależności od wysokości poszczególnych części jednej kondygnacji, a nie wysokości w świetle całego pomieszczenia. Sąd uznał przy tym, że przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle należy uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. Kwestia najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego nie była przedmiotem rozważań w tej sprawie. Natomiast we wskazanym w skardze wyroku z 20 lipca 2016 r., II FSK 1738/14, oddalając skargę kasacyjną NSA uznał, że nie ustalono i nie wyjaśniono, czy elementy infrastruktury w ocenianym dla celów podatkowych pomieszczeniu garażowym, w postaci podciągów, instalacji elektrycznej, hydraulicznej, wodno-kanalizacyjnej, przeciwpożarowej itp. – mają charakter konstrukcyjny, to jest, czy poprzez ewentualne włączenie w konstrukcję pomieszczenia mają wpływ na jego nieincydentalną wysokość, co może mieć znaczenie dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 4 ust. 2 u.p.o.l. NSA nie przesądził o tym, że elementy konstrukcyjne mają charakter trwały i jakie czynniki decydują, że należy je za takie uznać.

W odniesieniu do kolejnej spornej kwestii opodatkowania powierzchni korytarzy oraz pomieszczeń technicznych Sąd uznał, że nie ma zastosowania norma prawa budowlanego ISO 9836:1997. Wspomniana wyżej autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa powoduje, że nie budzi zastrzeżeń stanowisko SKO wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jedynie powierzchnie klatek schodowych oraz szybów dźwigowych zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wynika to bezpośrednio z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., którego treść Sąd przedstawił już wyżej. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było, ażeby pozostałe powierzchnie budynku i jego części stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co też potwierdza przepis art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji zalicza się do powierzchni użytkowej budynku. Zatem ustawodawca wyraźnie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku część kondygnacji niebędącej pomieszczeniem lub jego częścią. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. NSA w powołanym w zaskarżonej decyzji SKO wyroku z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 3773/18. Wyszczególnione w skardze definicje powierzchni usługowej i powierzchni ruchu, zamieszczone w normie ISO 9836:1997, nie zmieniają tego stanu rzeczy.

Podsumowując, ustalenie wszystkich niezbędnych danych dotyczących powierzchni użytkowej garażu jak i jego wysokości, pozwoliło zdaniem Sądu na prawidłowe ustalenie powierzchni użytkowej garażu, przy zastosowaniu pełnej stawki jak od budynków pozostałych. Nie budzi zastrzeżeń ocena, która doprowadziła Kolegium do uchylenia decyzji Prezydenta i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w niższej wysokości. Ze stanu faktycznego uzupełnionego na etapie odwoławczym przez organ I instancji w trybie art. 229 O.p. wynika, że przestrzenie parteru oraz antresoli garażu budynku w [...] przy ul. [...] nr 14, które w inwentaryzacji budowlanej opisane zostały jako "korytarz" o pow. 9,31 m2, stanowią spocznik klatki schodowej i jako takie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Ponadto, ze względu na występujące wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania parteru oraz antresoli garażu wskazanego już budynku, w ramach przeprowadzonych 22 sierpnia 2023 r. oględzin dokonano pomiaru powierzchni użytkowej tej kondygnacji (k. 257 akt podatkowych). Skoro łączna powierzchnia użytkowa, stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, parteru oraz antresoli garażu wskazanego budynku wyniosła 417,79 m2, to zasadnie SKO wydało zaskarżoną decyzję w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), skargę oddalił.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.