Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 838/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi P. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4017.9.2022.2.MF UNP: 1943919 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) postanowieniem z 28 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4017.9.2022.2.MF UNP: 1943919, na podstawie art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej; O.p., po rozpoznaniu zażalenia P.R. (dalej: wnioskodawca, podatnik, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie własne z 20 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4017.9.2022.1.BS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części określonej pytaniem nr 5.

Powyższe postanowienie organu interpretacyjnego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 22 grudnia 2022 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek podatnika z 21 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest działalność kantorowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 309), a więc działalność regulowana, polegająca na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży.

W związku z perspektywą dynamicznego rozwoju działalności kantorowej rozważane jest przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Podstawę prawną przekształcenia będą stanowiły art. 5841- art. 58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467).

Pytanie nr 5 wniosku brzmiało: czy Spółka, w przypadku zastosowania się do opisu zdarzenia przyszłego, będzie korzystała z mocy ochronnej interpretacji (art. 14k i 14m O.p.), która zostanie wydana na podstawie wniosku złożonego przez wnioskodawcę?

Postanowieniem z 20 lutego 2023 r. organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z 21 grudnia 2022 r. w części określonej pytaniem nr 5. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. części określonej pytaniami nr 1-4 w dniu 27 lutego 2023 r. została wydana interpretacja indywidualna nr 0111-KDIBl- 1.4010.825.2022.2.BS.

Organ interpretacyjny wydając postanowienie w pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku analizy wniosku w zakresie objętym pytaniem nr 5, nie może on wszcząć postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej - w tej części zakres przedmiotowy wniosku nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego (przepisy odnoszące się do źródeł powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności podatkowej, normujące elementy konstrukcyjne podatku) - przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być natomiast przepisy o innym charakterze.

W ocenie organu interpretacyjnego przedstawione powyżej zagadnienie nie daje możliwości rozpatrzenia wniosku w części dotyczącej pytania nr 5, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów Działu II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Pytanie sformułowane przez wnioskodawcę dotyczące kwestii zachowania mocy ochronnej wynikającej z interpretacji indywidualnych prawa podatkowego otrzymanych przed dniem przekształcenia, wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. wynika, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Tym samym wydana interpretacja w zakresie, w jakim oczekuje wnioskodawca, nie dotyczyłaby jego obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych), lecz kwestii związanych z walorem ochronnym wydanych interpretacji indywidualnych oraz przepisów, które są adresowane do organów podatkowych. Zatem interpretacja taka nie spełniałaby funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k O.p.

Na postanowienie organu interpretacyjnego z 20 lutego 2023 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie oraz wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5.

Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i art. 14b § 2a pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że pytanie dotyczące mocy ochronnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, co doprowadziło organ do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego w zakresie pytania dotyczącego mocy ochronnej interpretacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów prowadzi do wniosku, że kwestia dotycząca mocy ochronnej interpretacji może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, w rezultacie czego brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Pełnomocnik podatnika nie zgodził się z twierdzeniem organu, że przepisy dotyczące mocy ochronnej dotyczą jedynie właściwości, uprawnień i obowiązków organów podatkowych. Kwestia mocy ochronnej interpretacji nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 14b § 2b O.p. Natomiast katalog zagadnień, wskazany w 14b § 2b O.p., w których wydanie interpretacji nie jest możliwe ma charakter zamknięty. Zatem brak umieszczenia przez ustawodawcę w takim katalogu przepisów dotyczących mocy ochronnej interpretacji oznacza, że intencją ustawodawcy było umożliwienie objęcie tego typu zagadnień wnioskiem o interpretacje.

Organ interpretacyjny postanowieniem z 28 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy zasadnie organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku, w zakresie pytania nr 5.

Organ interpretacyjny w tym zakresie odwołał się do treści przepisów: art. 14b § 2a pkt 1 O.p. i art. 14b § 3 O.p.

Dalej organ interpretacyjny stwierdził, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia oraz obowiązki organów podatkowych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak wynika z art. 14b § 3 O.p. przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stanowi jedyną faktyczną podstawę wydanej interpretacji, a tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne.

Reasumując celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ wydając interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy porusza się tylko w pewnych granicach, które wyznaczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego.

Organ interpretacyjny podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika, przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego (przepisy odnoszące się do źródeł powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności podatkowej, normujące elementy konstrukcyjne podatku) - przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być przepisy o innym charakterze.

Powołując się na przepisy dotyczące ochrony wynikającej z interpretacji, organ interpretacyjny wskazał, że z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. wynika, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Tym samym wydana interpretacja w zakresie, w jakim oczekiwałby wnioskodawca, nie dotyczyłaby obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych), lecz kwestii związanych z walorem ochronnym wydanej interpretacji indywidualnej oraz przepisów, które są adresowane do organów podatkowych. Zatem interpretacja taka nie spełniałaby funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k O.p.

Organ interpretacyjny na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych - np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2673/1; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 704/19; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3330/17. I tak pierwszy z wymienionych wyroków dotyczył m.in. wskazania, czy wydane dla spółek interpretacje przed zawiązaniem PGK zapewniają tym spółkom ochronę wynikającą z art. 14k-14m O.p. W wyroku tym Sąd zwrócił uwagę, że interpretacja indywidualna przepisów, dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Takie stanowisko wyrażone zostało również w literaturze (por. Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57,182-184 ).

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że funkcja gwarancyjna (ochronna) interpretacji indywidualnych nierozwiązalnie związana jest z materialnymi przepisami prawa podatkowego, które co do zasady regulują prawa i obowiązki podatnika, a nie z przepisami skierowanymi do organów podatkowych. W rezultacie, wydanie interpretacji w zakresie o jaki wnosił podatnik nie stanowiłoby dla niego ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia. Skoro zatem interpretacja w takiej sytuacji nie mogłaby pełnić funkcji ochronnej zasadnym była odmowa wszczęcia postępowania.

Resumując, organ interpretacyjny wydając postanowienie w drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie mógł on wszcząć postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż zakres przedmiotowy części wniosku dotyczący pytania nr 5 nie mieścił się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

W skardze na postanowienie organu interpretacyjnego z 28 kwietnia 2023 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego doradca podatkowy zarzucił naruszenie:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że pytanie dotyczące mocy ochronnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, co doprowadziło organ do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego w zakresie pytania dotyczącego mocy ochronnej interpretacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5), podczas gdy prawidłowa interpretacja przepisów prowadzi do wniosku, że kwestia dotycząca mocy ochronnej interpretacji może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, w rezultacie czego brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji, podczas gdy postanowienie to było obarczone naruszeniem przepisów, o którym mowa w pkt 1 i w związku z tym organ interpretacyjny rozpatrując zażalenie powinien był uchylić postanowienie pierwszej instancji.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Autor skargi wywodził, że kwestia mocy ochronnej interpretacji nie mieści się w katalogu wskazanym w art. 14b § 2b O.p. Katalog zagadnień, wskazany w tym przepisie ma charakter zamknięty. Zatem brak umieszczenia przez ustawodawcę w katalogu przepisów dotyczących mocy ochronnej interpretacji oznacza, że intencją ustawodawcy było umożliwienie objęcie tego typu zagadnień wnioskiem o interpretacje. Brak było więc podstaw do przyjęcia, że zachodzą okoliczności uniemożliwiające prowadzenie postępowania interpretacyjnego w zakresie pytania nr 5. Brak było zatem podstaw do wydania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w sprawach dotyczących przepisów dotyczących raportowania tzw. schematów podatkowych (MDR), które to przepisy podobnie jak przepisy dotyczące wydawania interpretacji podatkowych nie regulują bezpośrednio elementów stosunku podatkowego, a pomimo to Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że stanowią one przepisy prawa materialnego i w związku z tym podlegają wykładni w drodze wydania interpretacji indywidualnych. (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1703/20; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1070/21).

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h w korelacji z art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że przepis art. 165a O.p. znajduje zastosowanie w sprawach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Na odpowiednie stosowanie tego przepisu wprost wskazuje art. 14h O.p.

Zatem w oparciu o przepis art. 165a O.p. odmówiono wnioskodawcy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 5, który ma w tym postępowaniu odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że powinien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych.

Z cytowanego przepisu wynika, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p., przy czym odmowa ta jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wymienionych w tym przepisie. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że użyte w art. 165a O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 517/19 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania", mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Sąd nie zgodził się z argumentacją prezentowaną przez pełnomocnika skarżącego, iż przepisy dotyczące ochrony prawnej jaką daje wydana interpretacja indywidualna, są przepisami podlegającymi interpretacji, a więc w istocie przepisami stanowiącymi o przymusowym świadczeniu pieniężnym na rzecz właściwych organów podatkowych, prowadzącymi do zapłacenia przez podatnika określonego podatku, które to cele legły u podstaw wprowadzenia tej instytucji, jak również miałaby na celu ułatwienie skarżącemu wykonywanie jego obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Moc gwarancyjna interpretacji indywidualnej to obowiązek narzucony organom podatkowym do respektowania wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie którego interpretacja ta dotyczy, a nie obowiązek narzucony podatnikom, i to w dodatku, obowiązek podatkowy. Interpretacja indywidualna, nie jest bowiem rozstrzygnięciem nakładającym jakiekolwiek obowiązki podatkowe na pytającego. Trudno zatem uznać, że interpretacja dotycząca ochrony prawnej wydanej interpretacji indywidualnej sama objęta byłaby ochroną prawną, dającą gwarancję dokonanej w niej oceny stanowiska zainteresowanego.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być tylko przepisy materialnego prawa podatkowego, odnoszące się wprost do zobowiązania podatkowego. Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika wprost z art. 14p O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a O.p. stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 O.p.

Z powyższych względów indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie jest każde zagadnienie, które w jakiś sposób dotyczy wnioskodawcy lub z jakichś względów go interesuje. Wydanie interpretacji indywidualnej musi być bowiem uzasadnione określoną normą materialnego prawa podatkowego dotyczącą wnioskodawcy. Tak więc, oceniając, czy konkretny wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w przepisach O.p., należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej przedmiot wniosku musi w ogóle być możliwy do zinterpretowania w ramach postępowania określonego w Dziale II rozdział 1a O.p., tj. spełniać ogólne warunki do wydania takiej interpretacji, czego w rozpoznawanej sprawie nie sposób się dopatrzyć.

Natomiast przyjęcie odmiennego założenia, tj. że interpretacji indywidualnej podlegać mogą również przepisy prawa odnoszące się do funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej, byłoby już na wstępie założeniem błędnym. Skoro bowiem przepisy dotyczące funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej nie przewidują w tym zakresie możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czy też kontroli skarbowej w celu ustalenia prawidłowości ich zastosowania, to nie mogą równocześnie być przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ wydając interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna stanowiska zainteresowanego z uwzględnieniem przedstawionego przez niego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego zainteresowanego na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

Należy ponadto zauważyć, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego tj. przepisów co do których może toczyć się postępowanie podatkowe, czy kontrolne, a także co do których można złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego (przepisy odnoszące się do źródeł powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności podatkowej, normujące elementy konstrukcyjne podatku). Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być natomiast przepisy o innym charakterze, np. dotyczące mocy ochronnej interpretacji indywidualnej.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z wątpliwościami wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 dotyczącymi ustalenia, czy Spółka, w przypadku zastosowania się do opisu zdarzenia przyszłego, będzie korzystała z mocy ochronnej interpretacji (art. 14k i 14m O.p.), która zostanie wydana na podstawie wniosku złożonego przez wnioskodawcę.

Ponadto z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. wynika, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Należy więc zgodzić się z organem interpretacyjnym, że tym samym wydana interpretacja w zakresie, w jakim oczekuje wnioskodawca, nie dotyczyłaby jego obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych), lecz kwestii związanych z walorem ochronnym wydanych interpretacji indywidualnych oraz przepisów, które są adresowane do organów podatkowych. Zatem interpretacja taka nie spełniałaby funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k O.p.

Ponadto stosownie do art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W przepisach art. 14k § 3, art. 141, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego, prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej.

Funkcja gwarancyjna (ochronna) interpretacji indywidualnych nierozwiązalnie związana jest z materialnymi przepisami prawa podatkowego, które co do zasady regulują prawa i obowiązki podatnika a nie z przepisami skierowanymi do organów podatkowych. W rezultacie, wydanie interpretacji w zakresie o jaki wnosi skarżący nie stanowiłoby dla przekształconej Spółki ochrony prawnej wynikającej z wydanego rozstrzygnięcia.

Reasumując, zasadnie organ interpretacyjny uznał w wydanych postanowieniach, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe w części objętej pytaniem nr 5 wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p.w

Niezasadne zatem okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z 14b § 1 w zw. z art. 14b § 2a pkt 1 O.p.

Na koniec odnosząc się do powołanych w skardze judykatów oraz interpretacji indywidualnych zauważyć należy, że zarówno wyroki jak i interpretacje dotyczyły innych okoliczności faktycznych, niż te podane przez skarżącego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) skargę oddalił.