Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 740/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 64 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2023 r. nr 2201-IOC.4103.4.2023.SL w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z 21 lutego 2023 r. o nr 328000-COC-1.4103.44.2023.PK; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 100-, (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania D. N. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS") z dnia 21 lutego 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. W dniu 15 czerwca 2022 r. P. S.A., działając jako przedstawiciel Skarżącego, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci dyplomu, będącego potwierdzeniem nagrody, otrzymanej w ramach konkursu G. Zgłoszenie celne zostało przyjęte, zarejestrowane i obsłużone, a towar zwolniony do procedury. Przedmiotowy towar, na podstawie art. 23 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. (t.j. Dz. Urz. UE L 324 z 10 grudnia 2009 r.) ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych został zwolniony z należności celnych przywozowych, natomiast należny podatek od towarów i usług został określony na kwotę 79 zł.

W dniu 11 października 2022 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika UCS z wnioskiem o sprostowanie ww. zgłoszenia celnego, a tym samym zwrot niesłusznie naliczonej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 79 zł za materiały wysłane w przesyłce zawierającej ww. dyplom. Jako podstawę prawną wskazał art. 81 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych.

2.2. Decyzją z dnia 21 lutego 2023 r. Naczelnik UCS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 79 zł. Organ I instancji, przytaczając treść art. 64 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, dalej "u.p.t.u.") oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p., uznał, że w sprawie nie ma zastosowania ww. przepis w zakresie zwolnienia z należnego podatku VAT.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skrótowość uzasadnienia decyzji organu I instancji ogranicza możliwość zrekonstruowania przeprowadzonych przez ten organ procesów: ustalania stanu faktycznego, interpretacji odnośnych przepisów prawa i wreszcie subsumpcji, to jest przyporządkowania (podciągnięcia) stanu faktycznego pod ogólną normę prawną. Dyrektor IAS stwierdził jednak, że dostrzeżone uchybienia nie stanowią podstawy do uchylenia tej decyzji i wydania decyzji kasatoryjnej albo orzekającej odmiennie co do istoty sprawy.

W ocenie Dyrektora IAS przedłożone przez Stronę dowody (poświadczone zgłoszenie celne, wycinki prasowe) pozwalają uznać stan faktyczny za bezsporny: Skarżący brał udział w konkursie G., został na nim nagrodzony dyplomem, którego nie przywiózł osobiście z Japonii do Polski, lecz który został mu przekazany przesyłką pocztową, objętą ww. zgłoszeniem celnym. Dyplom został przekazany Stronie nieodpłatnie, a wskazana na fakturze proforma wartość towaru: 5000 jenów, czyli 171 zł (bez kosztów transportu) jest jedynie oszacowaną wartością hipotetyczną. Pewna niejasność (m.in. z uwagi na deklarowaną wagę przesyłki: 3,5 kg) może dotyczyć co najwyżej materiału, z którego wykonany był dyplom, a w konsekwencji jego klasyfikacji taryfowej. Kwestia ta pozostaje wszakże prawnie irrelewantna dla dopuszczalności zwolnienia towaru z podatku VAT.

Ponadto, nagroda (dyplom) Skarżącego została zwolniona z należności celnych na podstawie art. 23 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, jako przesyłka małej wartości (do 150 euro). Fakt ten ma znaczenie o tyle, że podstawy do zwolnienia z podatku VAT z tytułu importu towaru są co do zasady zbieżne z występującymi na gruncie prawa celnego. W analizowanym przypadku zbieżność podobna nie występuje, gdyż w 2021 r., w związku z implementacją w prawie krajowym rozwiązań przyjętych na poziomie unijnym zniesiono zwolnienie z podatku VAT przesyłek o małych wartościach (jedyny niezachodzący tu wyjątek stanowi przypadek przesyłek pomiędzy osobami fizycznymi). Organ przytaczając treść art. 64 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wskazał, że w art. 81 lit. b Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, o analogicznym przedmiotowo zakresie regulacji, wprost wskazano na konieczność osobistego przywozu (podkreślenie organu) pucharu, medalu lub innego podobnego przedmiotu przez osobę nagrodzoną, w związku z tym nie mógłby on stanowić podstawy zwolnienia z cła dyplomu Skarżącego. Niemożność zwolnienia z cła w oparciu o przesłankę wprost odnoszącą się do medali, pucharów i podobnych przedmiotów, nie przesądza jednak ostatecznie o braku możliwości uwzględnienia wniosku w sprawie podatku VAT. Jakkolwiek bowiem zgodnie z art. 81 u.p.t.u. warunkiem zwolnienia z VAT jest zwolnienie z cła, to ustawodawca nie przewidział w tym zakresie dalszych wymogów. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że przesłanki zwolnienia z podatku mogą być całkowicie inne od tych, które stanowiły podstawę zwolnienia z cła (w niniejszej sprawie: "przesyłka małej wartości").

Organ odwoławczy uznał, że otrzymany przez Stronę dyplom jest przedmiotem o charakterze symbolicznym podobnym co do funkcji do medali i pucharów; został przyznany w państwie trzecim (Japonii); osoba nagrodzona (Strona) ma miejsce zamieszkania na terytorium kraju (Polski); sztuka projektowania (design) mieści się w pojęciu "dowolnej dziedziny", o której mówi przepis.

Dokonując interpretacji pojęcia "zasługa", organ odwoławczy uznał, że może ono wiązać się nie tylko z bezinteresownym działaniem na rzecz dobra publicznego, np. poprzez odkrycia naukowe, krzewienie kultury, popularyzację sportu, czy ochronę zabytków, ale może także dotyczyć zakończonego sukcesem udziału w konkursach, zawodach bądź innej formie rywalizacji. Skądinąd nagroda (dyplom) dla Skarżącego za projekt dotyczący "S." H. M. jest nie tylko przejawem uznania dla jego osiągnięć, ale także drogą do popularyzacji (promocji) kultury wysokiej Europy, Polski i Gdańska. W tym znaczeniu zdobycie nagrody może odpowiadać słownikowej definicji "zasługi" rozumianej jako "rezultat jakiegoś działania lub czyjejś pracy, mający wielką wartość dla innych".

Odnosząc się do warunku, że przedmiotem zwolnienia mogą być towary "przywożone (...) przez osobę nagrodzoną", organ wskazał, że sformułowanie takie może być rozumiane jako wskazujące na osobiste wprowadzenie towaru np. poprzez drogowe, morskie lub lotnicze przejście graniczne na terytorium kraju. Zgodnie z art. 56 lit. b dyrektywy 83/181/EWG Rady z dnia 28 marca 1983 r. określającej zakres art. 14 ust. 1 lit. d) dyrektywy 77/388/EWG w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej na przywóz finalny niektórych towarów, "Po przedstawieniu przez zainteresowane osoby właściwym władzom wystarczających dowodów i pod warunkiem że dane czynności nie mają charakteru komercyjnego, zwolnieniu podlegają puchary, medale i inne podobne artykuły o znaczeniu symbolicznym, które po przyznaniu w państwie innym niż Państwo Członkowskie przywozu osobom mającym stałe miejsce zamieszkania w Państwie Członkowskim w uznaniu ich działalności w takich P dziedzinach jak sztuka, nauka, sport czy służba publiczna lub w uznaniu zasług przy określonym wydarzeniu są przywożone osobiście (podkreślenie organu) przez takie osoby". Jakkolwiek dyrektywy unijne kierowane są do państw członkowskich i co do zasady nie są bezpośrednio stosowane ani nie wywierają bezpośredniego skutku po stronie ich obywateli, to przepisy krajowego prawa podatkowego muszą być interpretowane w duchu prawa unijnego, a wyjątkiem od tego może być co najwyżej sytuacja, gdyby wykładnia prounijna i rekonstruowanie normy prawnej w oparciu o przepisy dyrektywy unijnej, miało prowadzić do oczywistej sprzeczności z brzmieniem przepisów krajowych i nałożeniem na podatnika obowiązków z nich niewynikających. Ryzyko tego rodzaju na gruncie sprawy jednak nie istnieje. Przepis krajowy jest nieco mniej precyzyjny, ale z pewnością nie jest oczywiście sprzeczny z przepisem unijnym, który potwierdza jedynie, że zwolnienie z podatku VAT jest możliwe wyłącznie w przypadku samodzielnego wprowadzenia towaru na obszar celny UE. Wykładnia językowa (podstawowa w prawie podatkowym) prowadzi do wniosku, że towar ma być przywieziony przez nagrodzonego, a więc sprowadzony do kraju poprzez jego osobiste działanie. Również wykładnia systemowa, odwołująca się do odrębnego ujęcia zwolnień towarów w przesyłkach, prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia jest osobisty przywóz nagrody. W konsekwencji Dyrektor IAS przyjął, że Naczelnik UCS nie naruszył przepisu art. 64 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację.

Organ odwoławczy, nie negując stanowiska Strony odnośnie uznania dla jej międzynarodowych osiągnięć i ich zaznaczenia publicznego, stwierdził, iż w sprawie nie zachodzi jedna z przesłanek do zwolnienia otrzymanego dyplomu z podatku VAT (dyplom nie został przywieziony przez Stronę, lecz wysłany przez organizatora konkursu). Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS uznał je za niestanowiące podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wskazał, że w art. 81 lit. d) Rozporządzenia Rady nr 1186/2009 nie wskazuje wprost na konieczność osobistego przywozu pucharu, medalu lub innego przedmiotu przez osobę nagrodzoną. Zdaniem Skarżącego dyplom, który otrzymał, winien być zwolniony z cła oraz podatku VAT. W ocenie Skarżącego organ bezzasadnie skupił się na formie dostarczenia nagrody (braku osobistego odbioru), pominąwszy promocję miasta i kraju, do której przyczyniło się uzyskanie tejże nagrody. Zdaniem Skarżącego, zasadnym było uwzględnienie decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wydanej wobec Skarżącego w identycznej sprawie.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając, że skoro Skarżący nie przywiózł osobiście nagrody z Japonii do Polski to nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, bądź w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zasadności odmowy przez organy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wskutek uznania, że z powodu braku osobistego przywozu przez Skarżącego dyplomu z Japonii do Polski, jego import nie jest objęty zwolnieniem wskazanym w art. 64 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd przychyla się natomiast do stanowiska Skarżącego, że znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy prawa nie wymagają osobistego przywozu do kraju przedmiotowego dyplomu, a zatem jego import jest objęty zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie powyższego przepisu, co czyni zasadnym jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny, tj. przywóz przez Skarżącego do Polski z Japonii przekazanego mu nieodpłatnie dyplomu z tytułu udziału w konkursie, dokonany przesyłką pocztową, objętą zgłoszeniem celnym, jest bezsporny.

Stosownie do treści przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Inaczej mówiąc, podatek zapłacony nienależnie, to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną).

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznaje, że skoro dokonany przez Skarżącego import dyplomu podlegał zwolnieniu na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., to zapłacony przez Skarżącego podatek stanowi nadpłatę.

Zgodnie z treścią art. 64 ust. 1 u.p.t.u. zwalnia się od podatku import:

1) odznaczeń przyznanych przez rządy państw trzecich osobom mającym miejsce zamieszkania na terytorium kraju;

2) pucharów, medali i podobnych przedmiotów o charakterze symbolicznym, które zostały przyznane na terytorium państwa trzeciego osobom mającym miejsce zamieszkania na terytorium kraju, w uznaniu zasług za działalność w dowolnej dziedzinie lub zasług związanych ze szczególnymi wydarzeniami, jeżeli są przywożone na terytorium kraju przez osobę nagrodzoną;

3) pucharów, medali i podobnych przedmiotów o charakterze symbolicznym ofiarowanych nieodpłatnie przez władze państw obcych lub osoby mające siedzibę na terytorium państwa trzeciego, przywożonych w celu przyznania ich na terytorium kraju za zasługi określone w pkt 2;

4) pucharów, medali oraz pamiątek o charakterze symbolicznym i o niewielkiej wartości, przeznaczonych do bezpłatnego rozdania osobom mającym miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego podczas kongresów lub podobnych imprez o charakterze międzynarodowym odbywających się na terytorium kraju, jeżeli ich ilość nie wskazuje na przeznaczenie handlowe.

Zwolnienie od podatku stosuje się, jeżeli osoba zainteresowana udokumentuje, że spełnia warunki określone w ust. 1 (art. 64 ust. 2 u.p.t.u.).

W ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy, zarówno I, jak i II instancji, wykładnia przepisu art. 64 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. – stanowiącego podstawę wydanych w sprawie rozstrzygnięć – była nieprawidłowa. Uzasadnienie dokonanej przez organ I instancji w powyższym zakresie interpretacji wymyka się spod kontroli Sądu, stąd też Sąd skupił się na argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Literalne brzmienie spornego przepisu art. 64 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest klarowne i nie pozostawia wątpliwości, że jedynymi warunkami zwolnienia importu przedmiotowego dyplomu (nagrody Skarżącego) jest przyznanie go na terytorium państwa trzeciego (tu: Japonii), w uznaniu zasług za działalność w dowolnej dziedzinie lub zasług związanych ze szczególnymi wydarzeniami (tu: w dziedzinie sztuki i kultury w związku z przeprowadzonym konkursem - okoliczność bezsporna), a także przywóz na terytorium kraju (do Polski) przez osobę nagrodzoną (Skarżącego).

Wbrew wywodom organów podatkowych, przepis ten nie przewiduje obowiązku osobistego przywozu przedmiotowej nagrody przez osobę nagrodzoną. Prawodawca nie uczynił warunkiem objęcia zwolnieniem podatkowym importu pucharów, medali i innych artykułów symbolicznych, ich osobistego przywozu przez osobę nagrodzoną. Treść przepisu nie wyklucza zatem dokonywania określonych czynności przywozowych (np. nadania przesyłki w placówce pocztowej, czy wykonania usługi przewozu) przez osobę trzecią na rzecz i żądanie osoby nagrodzonej.

Zakładając racjonalność ustawodawcy należy zatem przyjąć, że gdyby chciał uczynić warunkiem zwolnienia kwestię osobistego przywozu przedmiotowych towarów, to warunek ten ująłby w treści przepisu explicite. Skoro jednak tego nie uczynił, to nie można akceptować sytuacji, w której organ podatkowy domniemywa znaczenie normy prawnej poprzez dokonywanie jej interpretacji w świetle innych przepisów i konkretyzowanie jej treści poprzez dodawanie słów w niej niewystępujących, a zmieniających jej rozumienie. Zwłaszcza niedopuszczalna jest taka praktyka, jeśli prowadzi do powstania nowego obowiązku podatkowego dla podatnika, bądź pozbawienia go wskazanego zwolnienia podatkowego. Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się, że obowiązuje zakaz wykładni rozszerzającej, a zwłaszcza takiej, której skutkiem miałoby być nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego, ale także zawężenie reguł gwarancyjnych, czy też osłabienie ochrony praw i wolności obywateli.

Skoro zatem w treści art. 64 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma zwrotu "osobiście" to bezpodstawnym było wymaganie od Skarżącego osobistego przywozu przedmiotowego dyplomu, a wobec jego braku, odmowa przez organ objęcia importu tego towaru zwolnieniem z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionej w zaskarżonej decyzji argumentacji organu, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że Dyrektor IAS, chociaż wskazał na odmienność podstaw dokonywanych zwolnień z cła oraz z podatku VAT, to jednak przywołał przepis art. 81 lit. b Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE L z dnia 10 grudnia 2009 r.), stwierdzając, że obejmuje on analogiczną w zakresie przedmiotowym regulację, w której wprost wskazano na konieczność osobistego przywozu przedmiotu przez osobę nagrodzoną. Ponownie zauważyć wypada, że zakres przedmiotowy tych regulacji nie jest tożsamy.

Stosownie do treści art. 81 ww. Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009: Zwolnione z należności celnych przywozowych, po przedstawieniu przez zainteresowane osoby właściwym organom wystarczających dowodów i pod warunkiem że dane czynności nie mają charakteru handlowego, są:

a) odznaczenia przyznane przez rządy państw trzecich osobom, których miejsce zamieszkania znajduje się na obszarze celnym Wspólnoty;

b) puchary, medale i podobne artykuły o znaczeniu głównie symbolicznym, które po przyznaniu w państwie trzecim osobom mającym miejsce zamieszkania na obszarze celnym Wspólnoty, w uznaniu ich działalności w takich dziedzinach jak sztuka, nauka, sport czy służba publiczna lub w uznaniu zasług przy określonym wydarzeniu, są przywożone na obszar celny Wspólnoty przez takie osoby osobiście;

c) puchary, medale i podobne artykuły o znaczeniu głównie symbolicznym, które są przyznawane nieodpłatnie przez organy lub osoby z siedzibą w państwie trzecim, do wręczenia na obszarze celnym Wspólnoty w tych samych celach co określone w lit. b);

d) nagrody, trofea i pamiątki o charakterze symbolicznym i o niewielkiej wartości, przeznaczone do bezpłatnego rozdania osobom zamieszkałym w państwach trzecich, na konferencjach lub podobnych imprezach o charakterze międzynarodowym i które nie wskazują, biorąc pod uwagę ich rodzaj, wartość jednostkową lub inne cechy, na przeznaczenia handlowe.

Wskazany w powyższym przepisie (lit. b) wymóg osobistego przywozu pucharu, medalu, artykułu symbolicznego, dotyczący zwolnienia z należności celnych, organ odwoławczy bezzasadnie przeniósł na przepis art. 64 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. błędnie wskazując w treści zaskarżonej decyzji, dotyczącej zwolnienia z należności z tytułu podatku VAT, że sformułowanie "przywożone (...) przez osobę nagrodzoną" należy rozumieć jako wskazujące na osobiste wprowadzenie towaru np. poprzez drogowe, morskie lub lotnicze przejście graniczne na terytorium kraju. Powyższe regulacje stanowią odrębne podstawy zwolnienia w zakresie odrębnych należności, co do których orzekają odrębne organy państwowe.

Kolejno, przywołując na poparcie własnego stanowiska treść art. 56 lit. b Dyrektywy Rady z dnia 28 marca 1983 r. nr 83/181/EWG określającej zakres art. 14 ust. 1 lit. d) dyrektywy 77/388/EWG w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej na przywóz finalny niektórych towarów, Dyrektor IAS pominął fakt, że Dyrektywa Rady nr 83/181/EWG została z dniem 30 listopada 2009 r. uchylona na podstawie art. 96 Dyrektywy Rady z dnia 19 października 2009 r. nr 2009/132/WE określającej zakres stosowania art. 143 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej przy ostatecznym imporcie niektórych towarów (Dz.U.UE L z dnia 10 listopada 2009 r.). Przepis art. 58 obowiązującej Dyrektywy 2009/132/WE stanowi, że: Po przedstawieniu przez zainteresowane osoby właściwym organom wystarczających dowodów i pod warunkiem że dane czynności nie mają charakteru komercyjnego, zwolnieniem objęte są:

a) odznaczenia przyznane przez rząd państwa trzeciego osobom, których miejsce zamieszkania znajduje się we Wspólnocie;

b) puchary, medale i inne podobne artykuły o znaczeniu głównie symbolicznym, które po przyznaniu w państwie lub terytorium trzecim osobom mającym miejsce zamieszkania we Wspólnocie w uznaniu ich działalności w takich dziedzinach, jak sztuka, nauka, sport czy służba publiczna, lub w uznaniu zasług przy określonym wydarzeniu, są przywożone osobiście przez takie osoby;

c) puchary, medale i podobne artykuły o znaczeniu głównie symbolicznym, które są przyznawane nieodpłatnie przez organy lub osoby z państwa lub terytorium trzeciego w celu wręczenia na terytorium Wspólnoty za działalność określoną w lit. b);

d) nagrody, trofea i pamiątki o symbolicznym charakterze i o niewielkiej wartości, przeznaczone do bezpłatnego wręczenia ich osobom mającym miejsce zamieszkania w państwie lub na terytorium trzecim, podczas konferencji gospodarczych lub podobnych wydarzeń międzynarodowych; ich charakter, jednostkowa wartość i pozostałe cechy nie wskazują na to, że są one przeznaczone na cele handlowe.

Niemniej jednak Sąd zauważa, że ww. przepis nie mógł stanowić podstawy ustalenia zakresu zwolnienia w przedmiotowej sprawie. Literalne brzmienie przywołanego powyżej przepisu art. 64 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jak wyżej Sąd wspomniał, nie wymaga od Skarżącego osobistego przywozu przyznanego mu dyplomu. Skoro zatem ziściły się wszystkie przywołane w przepisie krajowym warunki objęcia importu przedmiotowego dyplomu zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie powyższego przepisu, to organ był zobowiązany uznać, że w sprawie doszło do nadpłacenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług. Wymaganie przez organ spełnienia warunku osobistego przywozu ww. dyplomu narusza literalne brzmienie tego przepisu prawa krajowego. Nie jest przy tym wykluczone, że przepis ten stanowi wadliwą implementację art. 58 Dyrektywy 2009/132/WE, ale w takim ewentualnym wypadku powszechnie i bezspornie przyjmuje się, iż uprawnieniem podatnika jest odwołanie się do korzystnego prawa krajowego, które wadliwie implementowało prawo wspólnotowe lub w ogóle nie implementowało tego prawa (tzw. przywilej korzyści - vide np. wyrok TSUE o sygn. C - 150/99 Stockholm Lindopark AB; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1690/21). Jeśli więc prawo wspólnotowe nie pozwala na zwolnienie danej transakcji z podatku, ale prawo krajowe, wbrew zasadzie efektywności, zwalnia tę transakcję, to uprawnieniem podatnika jest skorzystanie z tego faktu tak długo, jak długo w prawie krajowym utrzymuje się ten stan wadliwej implementacji prawa wspólnotowego z korzyścią dla podatnika.

Tym samym nieprawidłowym było dokonanie przez organ odwoławczy transponowania warunku osobistego przywozu pucharu, medalu, czy artykułu symbolicznego z powyższego przepisu Dyrektywy, na przepis prawa krajowego (art. 64 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), który takiego warunku nie statuuje. Ponownie należy podkreślić, że stanowiło to niedopuszczalną w prawie podatkowym rozszerzającą wykładnię przepisu prawa.

W świetle powyższych ustaleń, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni przepisu art. 64 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., skutkującej niewłaściwym brakiem zastosowania ww. przepisu i odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego dyplomu.

5.4. Mając na uwadze powyższe naruszenie przepisów o charakterze materialnym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie mogą pozostać w obrocie prawnym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

5.5. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.