Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 512/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 6 marca 2020 r. nr 338000-COP2.4102.2.2020.AJ/SZD UNP:338000-20-033820 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 5 grudnia 2019 r. nr 338000-CKK3-7.4102.2.1.2019.URMA.6; 2) umarza postępowanie podatkowe w sprawie; 3) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.243 (trzynaście tysięcy dwieście czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) decyzją z dnia 6 marca 2020 r. nr 338000-COP2.4102.2.2020.AJ/SZD UNP: 338000-20-033820, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), w zw. z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 tej ustawy, utrzymał w mocy decyzję tego organu, działającego w pierwszej instancji z dnia 5 grudnia 2019 r. nr [...], określającą D. K. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 244.252,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej organ pierwszoinstancyjny wydał wobec podatnika wynik kontroli z dnia 15 października 2019r. nr [...] w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W przedmiotowym wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik nieprawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2024 r. Nr 776, dalej: u.z.p.d.o.f.) do rozliczenia przychodu uzyskanego w 2013 r. z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości. Wobec czego, podatnik nie rozliczył przychodu uzyskanego z najmu i dzierżawy nieruchomości na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 226 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), tj. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na brak złożenia przez podatnika korekt deklaracji PIT-36 oraz PIT-28 za powyższy okres postanowieniem z dnia 7 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 5 grudnia 2019 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 244.252,00 zł.

W odwołaniu od powyżej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości.

Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji błędne interpretowanie zapisów u.z.p.d.o.f., ignorowanie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w analogicznych sprawach oraz wydanej w tej konkretnej sprawie interpretacji indywidualnej z 2014 r. Odwołujący zarzucił też naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, generowanie przez organ "pułapki podatkowej", błędne interpretowanie definicji "działalności gospodarczej".

Skarżący podniósł, że wydzierżawia i wynajmuje nieruchomości, płacąc podatek zryczałtowany określony w ustawie procentowo i choć nie prowadzi działalności, to fiskus co miesiąc otrzymuje od niego podatek bez względu na to, czy posiada koszty, czy nie. Bazując na przepisach ustawy i w oparciu o przepisy prawa lokuje środki w nieruchomości i je wynajmuje jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej.

Podatnik stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana przez organ w 2014 r. jest wiążąca, zaś przepisy nie ograniczają ilości nieruchomości, które mogą być wynajmowane/wydzierżawiane w oparciu o podatek zryczałtowany.

Decyzją z dnia 6 marca 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugiej instancji w pierwszej kolejności zweryfikował okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. W tych ramach wskazał, że pismem z dnia 22 listopada 2019 r. poinformowano podatnika o zawieszeniu z dniem 21 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo doręczono podatnikowi w dniu 2 grudnia 2019 r. W świetle powyższego, z dniem 21 listopada 2019 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Pozwoliło to na merytoryczne orzekanie w sprawie.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że postępowanie podatnika polegające na opodatkowaniu przychodów z najmu oraz dzierżawy nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych było nieprawidłowe. Z całokształtu materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnik osiągając przychód z powyższych tytułów prawnych w rzeczywistości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, gdyż działalność podatnika w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości cechowała się powtarzalnością podejmowanych działań, zawodowym (profesjonalnym) charakterem, podporządkowaniem zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwem w obrocie gospodarczym, znaczną skalą przedsięwzięcia, trwałym charakterem (wykonywanie czynności stanowiło trwałe źródło dochodu), aktywnością podmiotu prowadzącego działalność, ponoszeniem ryzyka, znacznym stopniem samodzielności.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik brał aktywny udział w procesach inwestycyjnych w zakresie handlu oraz najmu i dzierżawy nieruchomości, występując zależnie od okoliczności jako osoba fizyczna (np. względem umów najmu ze spółką R.) bądź też jako pełnomocnik działalności gospodarczej współmałżonki (np. względem umów najmu ze spółką J. M.). Jednocześnie podatnik formalnie dysponował prawem do rozporządzania nieruchomością należącą do jego rodziców na podstawie posiadanego pełnomocnictwa.

Ponadto stwierdzono, że występując w umowach najmu zawartych z O. Grupą Handlową P. S. Spółka Jawna w C. oraz Firmą Handlową W. K. w K. podatnik użył pieczęci o treści: [...] (ang. [...]), co sugeruje profesjonalny charakter jego działalności.

Zdaniem organu odwoławczego, na ocenę okoliczności sprawy wpływa również samo zachowanie podatnika np. w odniesieniu do działki położonej w C1. (w sąsiedztwie sklepu L.), dzierżawionej firmie M. Z.. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnik w piśmie z dnia 15 maja 2015 r. adresowanym do Burmistrza C1. wskazał, że wraz z żoną doprowadził do wybudowania sklepu L. w C1. a także, że posiada dalsze plany w zakresie swoich działek, które przylegają bezpośrednio do ww. sklepu.

W przekonaniu organu odwoławczego działalność podatnika, zdaniem organu odwoławczego nosi znamiona działalności zorganizowanej - składa się z szeregu powiązanych czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Podatnik osobiście wyszukiwał nieruchomości, negocjował warunki zakupu, podpisywał umowy i aneksy, brał udział w załatwianiu formalności, organizował potrzebny kapitał, ubiegał się o urzędowe zgody, zamawiał usługi geodezyjne, zamawiał usługi remontowo-budowlane, itd. Nieruchomości będące przedmiotem wynajmu i dzierżawy były związane z tą działalnością, gdyż były bezpośrednio wykorzystywane przez podatnika do osiągania zysku.

W ocenie organu bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest to czy podatnik skorzystał z prawa amortyzacji środków trwałych, czy też nie. Przesłanka "związania składników majątku z działalnością gospodarczą" (wykorzystania) zostanie spełniona również wówczas, gdy podatnik dokonał takiego ich powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), że uzyskuje dzięki temu z tej działalności konkretne korzyści, w tym podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego skarżący, działając osobiście, wniósł o jej uchylenie z uwagi na jej niezgodność z przepisami prawa.

Skarżący uzasadniając skargę podnosił, że nie popełnił przestępstwa ani wykroczenia skarbowego, zaś ustawodawca nie ograniczył podatnika zarówno co do ilości nieruchomości najmowanych, dzierżawionych, jak również co do jakości tychże, co jasno wynika z przepisu. Próba stosowania przez organy podatkowe rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy jest, zdaniem skarżącego, jawnym pogwałceniem zasady państwa prawa, gdyż mających w sprawie zastosowanie regulacji prawnych nie można interpretować inaczej, aniżeli jako prawo podatnika do rozliczania się w formie ryczałtu.

Skarżący wywodził, że wynajem nieruchomości może stanowić odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, zaś przychody uzyskiwane z najmu zaliczonego do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mogą być opodatkowane - zgodnie z wolą podatnika - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w u.z.p.d.o.f. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej nieruchomość w najem. Działaniu organów skarżący zarzucił rozszerzającą interpretację przepisów. Wskazywał, że od wielu lat jest prawnikiem, pracownikiem na etacie w międzynarodowych korporacjach, zaś osoby, które wykonują niektóre zawody prawnicze nie mogą prowadzić działalności gospodarczej. Zatem skarżący, chcąc prowadzić takową działalność, zmuszony byłby do zwolnienia się.

Skarżący powołał się na interpretację indywidualną z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...], którą otrzymał oraz wydane interpretacje w innych sprawach, wskazując na możliwość rozliczania się w formie ryczałtu przez osobę, nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego, wydana decyzja narusza także zasady współżycia społecznego i prowadzi do "pułapki podatkowej", powodując, iż podatnik traci możliwość prowadzenia polityki kosztowej. Narusza także logikę prawa, wywodząc z przepisów prawnych treści, których w nich ustawodawca nie zawarł.

Skarżący na poparcie swojej argumentacji powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Gl 560/20 oddalił skargę podatnika.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że zawiadomienie z dnia 22 listopada 2019r. dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące skarżącego o zawieszeniu z dniem 21 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spełnia standardy wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18.

Jak podkreślono, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w dniu 21 listopada 2019 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, które pozostawało w związku z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c O.p. doręczono skarżącemu w dniu 2 grudnia 2019 r. Zawiadomienie doręczono skarżącemu, gdyż nie miał on ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Zatem z dniem 21 listopada 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd zwrócił uwagę, iż skarżącemu zostały przedstawione zarzuty w sprawie karnej skarbowej a następnie wniesiono przeciwko niemu akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w B.. Następnie Sąd Rejonowy w B. postanowieniem z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt [...] umorzył przeciwko skarżącemu postępowanie o przestępstwo z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 628 ze zm., dalej: k.k.s.). Jak zauważono, przedłożona przez skarżącego kopia postanowienia nie zawiera klauzuli o jego prawomocności. W ocenie Sądu ustawa nie wiąże skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z efektem końcowym postępowania karno-skarbowego. Konkludując Sąd stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest skuteczne nawet, jeżeli podatnik w następstwie wszczętego postępowania został uniewinniony, czy też umorzono wobec niego postępowanie. Skład orzekający uznał, iż w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 587/20, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem Sądu interpretacja indywidualna z 16 lutego 2015 r., na którą powołuje się skarżący nie może odnieść w stosunku do niego skutku ochronnego. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji dopiero w listopadzie 2014 r., interpretacja została wydana 16 lutego 2015 r., a sporne przychody skarżący uzyskał w 2013 r. Jak wskazano, nie może chronić Skarżącego interpretacja wydana już po uzyskaniu przychodów z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości w 2013 r. Ponadto skarżący we wniosku o wydanie interpretacji nie zawarł pełnego opisu zdarzenia przyszłego, ze wszystkimi jego elementami istotnymi dla rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu organ trafnie uznał, że prowadzona przez skarżącego działalność w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Działania te dotyczyły 9 nieruchomości (budynki, grunty, nieruchomości zabudowane, lokale użytkowe). Najem i dzierżawa nieruchomości były skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dotyczyły długich okresów (np. 5 lat), umowy były kontynuowane, co również jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Skarżący działał jak profesjonalista na rynku nieruchomości, wykorzystując doświadczenie zdobyte w trakcie zatrudnienia w międzynarodowych przedsiębiorstwach, jak również w trakcie prowadzenia działalności na własny i cudzy rachunek, co wynika z danych zawartych w CEIDG.

Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu niekonstytucyjnych norm ustawowych i wykonawczych (bądź niezastosowaniu) jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia, a w szczególności:

a) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 m § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. - poprzez przyjęcie, iż wszczęcie 21 listopada 2019 r. (o czym skarżący dowiedział się 2 grudnia 2019 r.) postępowania karnego skarbowego doprowadziło do zawieszenia biegu terminu opisanego w art. 70 § 1 O.p., podczas gdy wszczęcie 21 listopada 2019 r. postępowania, zważywszy na wydanie wcześniej podatnikowi indywidualnej interpretacji z 16 lutego 2015 r. potwierdzającej prawidłowość zachowania podatnika nosi znamiona oczywistego nadużycia prawa i kierując się zasadą iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej - postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika - nie może uzasadniać odmowy zastosowania art. 70 § 1 O.p. Tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny chociażby w orzeczeniach o sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 wskazał, iż możliwe i konieczne jest kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie uchylił się od takiej oceny,

b) art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w zw. z art. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1a u.z.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 m § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez przyjęcie, że przychody skarżącego - osoby fizycznej- z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości nie mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym, gdyż są osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem przychody skarżącego - osoby fizycznej - od wielu lat prawnika, zatrudnionego na etacie w międzynarodowych korporacjach, nie mogącego prowadzić działalności gospodarczej, który będąc właścicielem nieruchomości oddał je w najem, nie noszący przede wszystkim z uwagi na jego zamiar, a w szczególności sposób zorganizowania cech działalności gospodarczej - z tytułu najmu nie były osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a takie przychody mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 887/16), co dodatkowo potwierdziła podatnikowi indywidualna interpretacji z 16 lutego 2015 r.,

- naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na przyjęciu, że zachodziły podstawy do zamknięcia rozprawy, gdyż sprawa została dostatecznie wyjaśniona; podczas gdy sąd podczas rozprawy nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności sąd nie zbadał istotnych dowodów, przez co złamał w sposób rażący podatkowe prawa procesowe (sądowe) strony.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2024r. w sprawie sygn. akt II FSK 638/21 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2021r. sygn. akt I SA/Gl 560/20 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

NSA stwierdził, iż skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. NSA podkreślił, iż w niniejszej sprawie kluczowe jest zbadanie, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie można ocenić jako instrumentalne, a Sąd pierwszej instancji obowiązany jest do samodzielnego zbadania przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co wynika z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Tak zwane "instrumentalne wszczęcie" postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Instrumentalne wszczęcie postępowania ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori.

Zdaniem NSA w świetle uzasadnienia omawianej uchwały brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia należy do sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a. czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie przez sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

Jak zaznaczono w wyroku NSA, z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22).

Według NSA sąd pierwszej instancji obowiązany jest nie tylko do przeanalizowania treści zaskarżonej decyzji w zakresie okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale także do samodzielnego zbadania akt sprawy i zweryfikowania innych dowodów, które ewentualnie dawałyby podstawę do stwierdzenia zaistnienia (lub nie) przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22). Istotna jest w niniejszej sprawie również uchwała podjęta tego samego dnia, co wskazana na wstępie rozważań, tj. 24 maja 2021 r., ale pod sygn. akt II FPS 1/21, dotycząca zaliczania m.in. przychodów z najmu do konkretnego źródła przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Sąd rozpoznając skargę jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2024r. sygn. akt II FSK 638/21 na podstawie art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym poglądem NSA, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organami administracji publicznej. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

W tym miejscu wskazać należy na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W powyższej uchwale NSA stwierdził, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. – Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 37, dalej: k.p.a.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 21 listopada 2019r. nr [...], organ ten w dniu 21 listopada 2019 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z podejrzeniem podania nieprawdy w zeznaniach podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne PIT – 28 i podatku dochodowego od osób fizycznych PIT – 36 złożonych przez skarżącego, co naraziło na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 214.080,00 zł.

Sąd podkreśla, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego w rozpoznanej sprawie nastąpiło na miesiąc i 9 dni przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, który upływał z dniem 31 grudnia 2019r.

Z akt sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy w B., [...] Wydział Karny, wyrokiem z dnia 24 marca 2022r. sygn. akt [...] na mocy art. 414 § 1 k.p.k. w zw. z art. 17 § 1 pkt 9 k.p.k. przy zast. art. 113 § 1 k.k.s. umorzył wyżej opisane postępowanie przeciwko D.K. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s.

Istotną okolicznością jest, iż podstawą umorzenia przez Sąd Rejonowy spornego postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe był art. 17 § 1 pkt 9 k.p.k.

Zgodnie z powyższą normą nie wszczyna się postępowania a wszczęte umarza, gdy brak skargi uprawnionego oskarżyciela. W doktrynie wskazuje się na dwie funkcje zasady skargowości - funkcję impulsu polegającą na tym, że skarga uprawnionego oskarżyciela jest dodatnią przesłanką procesu, i funkcję obowiązku, ponieważ skarga oskarżyciela stwarza dla sądu obowiązek wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego (por. S. Stachowiak, Funkcje skargowości w polskim procesie karnym, Poznań 1975, s. 24 – 29. ).

Sąd stwierdza, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na miesiąc i 9 dni przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a dodatkowo wszczęcie tego postępowania nastąpiło w sytuacji negatywnej przesłanki procesowej zawartej w art. 17 § 1 pkt 9 k.p.k.

Zatem umorzenie postępowania karnoskarbowego na zasadzie art. 17 § 1 pkt 9 k.p.k. oraz wszczęcie w/w postępowania na krótko przed upływem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, prowadzi do wniosku, iż w rozpoznanej sprawie instytucja wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wykorzystana została przez organ wyłącznie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym samym w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok objęte zaskarżoną decyzją wygasło z dniem 31 grudnia 2019r. na skutek przedawnienia stosownie do art. 70 § 1 O.p.

W rezultacie organ naruszył art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 208 § 1 O.p.

W konsekwencji należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Dlatego też doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. Decyzja ta została bowiem doręczona skarżącemu dnia 12 marca 2020r.

Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji

Sąd umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., ponieważ wraz z przedawnieniem się zobowiązania podatkowego stało się ono bezprzedmiotowe. W doktrynie i w orzecznictwie podnosi się, że przepis ten przenosi na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucję obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianą w art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

W świetle powyższego rozpoznanie pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze okazało się zbędne.

Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (2443 zł) , oraz kwotę 10 800 zł na podstawie § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1964).