Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 159/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1 w zw. z art. 70c  art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi V. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2022 r. nr 1001-IOV-1.4103.19.2022.15.U14.KFZ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 22 czerwca 2021 r., określającą V. Ż., dalej: "Podatniczce" albo "Stronie", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2016 r. w łącznej kwocie 149.495, - zł. i umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W 2016 r. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w R. pod nazwą V. Ż.. Głównym przedmiotem działalności Podatniczki była sprzedaż detaliczna odzieży. Firma w 2016 r. posiadała stałe miejsce wykonywania działalności pod adresem: [...] R., ul. [...] 35 box 23/24 hala I oraz dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności pod adresem: [...] W., ul. [...] 3 lok. 3.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonego w zakresie podatku VAT za ten sam okres stwierdzono, że Strona poprzez zawyżenie podatku naliczonego, wynikające z ujęcia w ewidencji i w deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Strony, które dotyczyć miały nabycia damskich i męskich wyrobów tekstylnych, torebek oraz sztucznej biżuterii, jako wystawcy widnieją: Sp. z o.o. C., Sp. z o.o. L., Sp. z o.o. T., Sp. z o.o. M. B..

Ponadto ustalono, że w listopadzie 2016 r. Strona niezasadnie zaewidencjonowała fakturę z 26 listopada 2016 r. Nr [...] (wartość netto: 3.200 zł, podatek VAT; 736 zł). Faktura ta nie została przez jej wystawcę ani ujęta w rejestrze sprzedaży, ani rozliczona w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., gdyż sprzedawca, który ją wystawił z błędnym numerem, następnie wystawił fakturę z numerem prawidłowym (faktura z 26 listopada 2016 r. Nr [...]).

Organ I instancji zanegował też wartość towarów ujętych w spisie z natury według stanu na dzień 31 grudnia 2016 r., z uwagi na brak rzetelnych i niebudzących wątpliwości dokumentów potwierdzających zakup tych towarów. Jego zdaniem, remanent końcowy na dzień 31.12.2016 r. winien wynosić 58.141,00 zł, zamiast wykazanej przez Podatniczkę kwoty 70.410,00 zł. Ponieważ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przekraczało 0,5 % wykazanych przez Podatniczkę kosztów, organ uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną za 2016 r. z uwagi na naruszenie § 11 ust. 1 i ust. 3, § 11 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w konsekwencji nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Organ odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych za badany rok podatkowy, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W zakresie zadeklarowanych przez Stronę transakcji dostaw towarów, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości nie stwierdzono.

Decyzją z 22 czerwca 2021 r., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 4 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., a od dnia 25 maja 2016 r. t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew określił Podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W odwołaniu pełnomocnik Podatniczki zarzucił wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązań, art. 2a, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 O.p., a także naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1u.p.t.u. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

Wobec powyższego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania decyzji uzupełniającej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego, opisaną na wstępie decyzją z 30 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Wyjaśniając kwestię dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. organ wyjaśnił, że postanowieniem z 28 paździemika.2021 r. wobec Podatniczki zostało wszczęte dochodzenie.m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w Ł., w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 27 kwietnia 2017 r. w wyniku działania w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg w postaci ewidencji zakupów VAT w okresie styczeń-wrzesień 2016 i listopad 2016 r. oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. wystawiano faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz podano nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2016 r. poprzez bezzasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie 143.532 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) w zbiegu z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. W dniu 29 marca 2022 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów Podatniczce, które ogłoszono Stronie 2 czerwca 2022 r.

Mając na uwadze przepis art. 70c O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew pismem z 17 listopada 2021 r. poinformował Stronę o zawieszeniu z dniem 28 października 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. Zawiadomienia doręczono Stronie 22 listopada 202I r., a jej pełnomocnikowi – w 30 listopada 2021 r. Na podstawie wyników dochodzenia Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi aktem oskarżenia z 5 września 2022 r., oskarżył Podatniczkę o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Wskazał także, że na podstawie art. 24 § 1 kpk, art. 31 § kpk w zw. z art. 113 § 1 kks sprawa podlegać będzie rozpoznaniu przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł. III Wydział Karny. Powyższe okoliczności świadczą, zdaniem organu odwoławczego, o tym, ze bieg terminu przedawnienia wyżej wymienionych zobowiązań został skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. 28 października 2021 r., z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a samo wszczęcie postępowania karnego nie miało charakteru instrumentalnego.

Uzasadniając merytoryczne rozstrzygnięcie organ wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy zakwestionowane faktury, w których jako wystawcy widnieją spółki C., L., T. i M. B. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W miesiącach od stycznia do listopada 2016 r. Strona – co bezspornie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego – odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z zaewidencjonowanych, a następnie wykazanych w deklaracjach VAT-7 faktur VAT dotyczących zakupu wyrobów tekstylnych, na których jako sprzedawcy widnieją:

- C. Sp. z o.o. (8 zakwestionowanych faktur szczegółowo wymieniono na s. 12 zaskarżonej decyzji),

- L. Sp. z o.o. (15 zakwestionowanych faktur szczegółowo wymieniono na s. 15 zaskarżonej decyzji),

- T. Sp. z o.o. (5 zakwestionowanych faktur szczegółowo wymieniono na s. 17 zaskarżonej decyzji),

- M. Sp. z o.o. (6 zakwestionowanych faktur szczegółowo wymieniono na s. 21 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zebrany w sprawie materiał dowodowy w odniesieniu do każdej z tych spółek stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w wymienionej wyżej faktury są nierzetelne.

Organ powtórzył szczegółowe ustalenia organu I instancji dotyczące wszystkich kontrahentów Strony, podsumowując, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyłania się obraz funkcjonowania tych spółek, jako podmiotów, które pozorują swoją działalność, faktycznie jej nie prowadząc.

Wskazują na to następujące okoliczności:

1) spółki zostały zarejestrowane w KRS i składały do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7, w których wykazywały milionowe kwoty nabyć i sprzedaży oraz nieadekwatne do tego wysokości podatku do wpłaty,

2) spółki nie składały zeznania CIT-8 i sprawozdania finansowego za 2016 r.,

3) spółki nie składały rocznych sprawozdań finansowych do KRS,

4) spółki nie zatrudniały oficjalnie pracowników (po jednym pracowniku w firmie C. i M.– jednocześnie Prezes Zarządu C.),

5) brak jest jakiegokolwiek kontaktu z członkami zarządu i właścicielami (najczęściej jednoosobowymi udziałowcami) tych spółek, którzy są cudzoziemcami, nie odbierają korespondencji i nie zgłaszają się na przesłuchania. Jedyną osobą przesłuchaną w charakterze świadka był V. G. D. (pracownik w spółce C., który nie pamiętał o współpracy z firmą Podatniczki),

6) spółki nie posiadają własnej siedziby, a jedynie wynajmują adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych",

7) inne wskazane adresy nie potwierdzają faktycznego wykonywania przez spółki w zakresie wskazywanym w PKD działalności gospodarczej, tym samym podmioty te nie dysponują odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania działalności;

8) spółki niejednokrotnie zgłaszały do KRS fikcyjny adres swojej siedziby, bądź podawały nieaktualne dane,

9) firmy nie reklamowały się, nie posiadały własnych stron internetowych, niejednokrotnie próżno było szukać oznaczenia firmy w miejscu, w którym rzekomo wykonują działalność,

10) najczęściej nie jest możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych spółek, a jeśli uda się ją zdobyć, to są to dane szczątkowe w postaci, np. rejestrów za niektóre miesiące prowadzonych dla celów podatku VAT,

11) jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż zapłata jest deklarowana w formie gotówkowej,

12) nie istnieją dokumenty obrazujące sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencja handlowa (zamówienia, dostawy), reklamacje,

13) nabywca (w tym wypadku Podatniczka) nie była w stanie wskazać osoby, od której nabywała towary; ze złożonych przez Podatniczkę wyjaśnień wynika, że zakupy (w przypadku firmy C.) dokonywane były pod adresem [...]7C Hala A, boks D40, lecz ta firma nigdy nie działała w boksie nr D40; kontakty handlowe ze Spółkami L. , T. oraz M. B. nawiązane zostały za pośrednictwem strony internetowej www.wolkafashion.pl., jednak administrator tej strony – L1. Sp. z o.o. poinformowała, że za pośrednictwem sklepu internetowego www.wolkafashion.pl nie można nawiązać współpracy z firmami handlującymi na terenie Centrum Handlowego w W.K., a na stronie nie znajdują się wiadomości na temat innych firm, które prowadzą sprzedaż w W. K.,

14) Zamówienia składane przez Podatniczkę oscylowały wokół niebagatelnych kwot w przedziale 80-300 tys. zł dla jednego dostawcy.

Powyższe dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, że funkcjonowanie ww. spółek nie miało gospodarczo-ekonomicznego uzasadnienia.

W świetle ujawnionych okoliczności organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji w zaskarżonej decyzji, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zebrany materiał dowodowy ujawnił szereg przesłanek wskazujących na pozorowanie działalności gospodarczej przez te spółki.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że z osobami będącymi udziałowcami ww. spółek (zazwyczaj pochodzenia wietnamskiego) nie było żadnego kontaktu, co było powodem wykreślenia przez właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych tych podmiotów z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Ponadto, osoby te nie figurują w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców prowadzonym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców. Z przepisów art. 142 ust. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 2013r. o cudzoziemcach (Dz.U. z 2013r. poz 1650 ze zm.), obowiązujących od 1 maja 2014 r., wynika, że cudzoziemiec, którego celem pobytu w Rzeczypospolitej Polskiej jest prowadzenie działalności gospodarczej musi posiadać zezwolenie na pobyt czasowy w celu prowadzenia tej działalności. Zezwolenie to jest obejmowane rejestrem zezwoleń na pobyt czasowy prowadzonym przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców. Cudzoziemcy, którzy nie posiadają zezwolenia na pobyt stały bądź czasowy mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w formie: spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Cudzoziemiec może być właścicielem firmy i wtedy – co do zasady – jego obecność w Polsce nie jest wymagana. Jeżeli jednak cudzoziemiec planuje wykonywać w tej firmie określoną pracę (np. zarządzać firmą) musi uzyskać zezwolenie na pracę na określonym stanowisku (np. prezes zarządu) oraz musi uzyskać podstawę do pobytu w Polsce (np. wizę, kartę pobytu). W przypadku wymienionych wyżej kontrahentów Podatniczki, zgłoszeni do KRS prezesi zarządów tych spółek, w ogóle nie figurują w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia faktyczne świadczące, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostały oparte na dowodach zebranych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew oraz w toku innych postępowań w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za badany okres, jak i okresy wcześniejsze (w przypadku M. B. i C.), co świadczy o tym, w że pozorowane działania tych spółek miały miejsce również w innych okresach. Zgodnie z art. 181 O.p., dokumenty i decyzję wydane dla innych spółek organ włączył do postępowania.

Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia głównie na informacjach i ustaleniach odnoszących się do nabyć towarów dokonywanych przez kontrahentów Podatniczki na wcześniejszych etapach transakcji, a tylko w ograniczonym zakresie na bezpośrednich transakcjach Podatniczki z kontrahentami, organ wskazał, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Możliwe dowody w postępowaniu podatkowym, ujęte w art. 181 O.p., zawierają też materiały zgromadzone w innych postępowaniach, które są pełnoprawnym dowodem pod warunkiem umożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Dodatkowo, decyzje wydane przez organy podatkowe wobec kontrahentów Podatniczki na podstawie art. 108 u.p.t.u., w których orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 i 2016 r, wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych przez te firmy między innymi na rzecz przedsiębiorstwa Podatniczki, stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 O.p. i korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej. W konsekwencji organ podatkowy nie może ich odrzucić bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Takiego przeciwdowodu Podatniczka nie przedstawiła i nie wykazała poniesienia wydatków w wysokościach, które wynikały z zakwestionowanych faktur na rzecz podmiotów będących ich wystawcami. Płatności za towar miały być dokonywane wyłącznie gotówką, bez otrzymania innych dowodów zapłaty, niż faktury. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty odwołania, iż w okolicznościach sprawy niezbędne było udowodnienie przez organ, że nabycie towarów i poniesienie z tego tytułu wydatku przez Podatniczkę nie miało miejsca oraz zbadanie "świadomości współpracy z oszustami podatkowymi".

Organ odwoławczy wskazał, że z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika. Rzeczą podatnika jest więc takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność wprowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. W jego dobrze rozumianym interesie jest takie prowadzenie swoich interesów, aby operacje gospodarcze były sprawdzalne oraz taki dobór dostawców, którzy gwarantują transparentność dostaw i mogą te dostawy potwierdzić. Odformalizowanie zawieranych transakcji, brak umów pisemnych, deklarowane dokonywanie płatności gotówką, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonanie płatności i samej transakcji (np. dowody magazynowe, dowody zapłaty), brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak żądania okazania dokumentów przekroczenia granicy towarów importowanych wskazują bez wątpienia na niestaranność Podatniczki w kontaktach handlowych ww. spółkami.

Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują nabycia towarów wskazanych na spornych fakturach przez Podatniczkę, lecz wskazują, że towary te nie zostały nabyte od podmiotów wskazanych na spornych fakturach jako ich wystawcy. Co istotne, podmiotowa niezgodność faktury w żadnym razie nie obliguje organów podatkowych do poszukiwania faktycznego dostawcy. Dodatkowo, kiedy kwestionowany jest podmiot dokonujący dostawy i nie jest możliwe jakiekolwiek zweryfikowanie konkretnej transakcji (z uwagi np. na niemożność przesłuchania sprzedawcy bądź jego pracowników), nie można również przesądzić co było przedmiotem dostawy, a to z kolei wyklucza potwierdzenie poniesienia wydatków w określonej wysokości. Organ wyjaśnił, iż nawet jeśli organy nie podważają faktu dokonywania przez Podatniczkę sprzedaży odzieży w zadeklarowanych ilościach nie oznacza to jeszcze, że nie mogą zanegować faktu poniesienia wydatku na jej zakup (szczególnie w sytuacji, gdy jedynym dowodem poniesienia kosztu jest faktura, a żadne inne dowody nie potwierdzają, iż przepływy gotówkowe miały miejsce). Tym bardziej, że Podatniczka nie wskazała wiarygodnie faktycznego źródła pochodzenia, ceny i rodzaju - rzekomo nabytego i zużytego dla potrzeb działalności - towaru. Organy podatkowe nie miały zatem obowiązku poszukiwania innych dowodów, które mogłyby potwierdzić zarówno dokonanie zakupu od konkretnej osoby, jak i poniesienie wydatku w określonej wysokości.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, organ I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

Ponadto, w wyniku analizy spisu z natury sporządzonego dla asortymentu znajdującego się na stanie magazynowym w firmie Podatniczki w dniu 31.12.2015 r. i 31.12.2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowość w sposobie wyceny wartości spisu i określił wartość remanentu na dzień 31.12.2016 r. w kwocie 58.141,00, czego Podatniczka w odwołaniu nie zakwestionowała.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał, że nie znalazł podstaw prawnych do ich uwzględnienia i uznał, że postępowanie było prowadzone prawidłowo. W szczególności organ I instancji prawidłowo uzasadnił pominięcie niektórych dowodów, wykazując ich niewiarygodność w konfrontacji z innymi dowodami wskazującymi na jednoznaczny ustalony w sprawie przebieg zdarzeń gospodarczych. Wbrew opinii pełnomocnika Podatniczki, organ I instancji podjął szereg czynności mających na celu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, a fakt, iż części z nich nie udało się zrealizować nie wynika z biernej postawy organu, lecz z przyczyn od niego niezależnych. Zdaniem organu odwoławczego, w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji prawidłowo przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz przepisy prawne, mające zastosowanie w sprawie, dokonano ich prawidłowej wykładni i przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, sporne kwestie zostały wyczerpująco przedstawione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej. Z kolei dokonana przez organ I instancji ocena zgromadzonych dowodów, wbrew zarzutom odwołania, nie narusza dyspozycji art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1 i 210 § 4 O.p.

Na powyższą decyzję Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi zarzucono zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 233 § 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. z uwagi na bezskuteczne i instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego;

2. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, przejawiające się nieprzeprowadzeniem zgłaszanych przez Stronę wniosków dowodowych, a w efekcie niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

3. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 181 o.p. oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 216 w zw. z art. 219 O.p. oraz w zw. z art. 120 O.p., poprzez brak zapewnienia Podatniczce prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, co doprowadziło do pozbawienia jej prawa do obrony, wynikającego z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

4. art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 207 O.p. poprzez:

a) uznanie, iż Podatniczka nie dokonała zakupu towarów od spółek M. B., C., L., T. przy jednoczesnym uznaniu, iż dokonała płatności za sporne towary, stała się ich właścicielką i dokonała ich odsprzedaży,

b) istotne wady w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, nie pozwalające rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu I instancji, odstąpienie od analizy stanu faktycznego "od strony" skarżącej i podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o decyzje w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec M. B., C. ., L., T.,

c) oparcie rozstrzygnięcia na artykułach prasowych i internetowych, które nie mają mocy prawotwórczej i nie mogą być podstawą nałożenia praw i obowiązków;

5. art. 127 w zw. z art. 229 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy, tj. brak przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu i brak przeprowadzenia postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Podatniczki prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię powodującą niezasadne odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawców, w sytuacji gdy zakupy od kontrahentów miały faktycznie miejsce i w ilościach wskazanych na fakturach VAT, a ponadto doszło do przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę:

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, a w rezultacie stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych nabyć towarów, a tym samym rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy Strona posiada prawidłowe dokumenty od kontrahentów, a towary i usługi zostały rzeczywiście nabyte, co potwierdzają faktury VAT;

3. art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów dokonanych przez Stronę niezgodnie z zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Wobec zarzucanych w skardze uchybień pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 – dalej: P.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: I - XI 2016r.

W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu podniesionego w skardze dotyczącego naruszenia art. 233 § 2 lit. a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p.

Okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany okres od stycznia do listopada 2016 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2021 r. Zaskarżona decyzja wydana została w dniu 30 listopada 2022 r., a zatem po upływie okresu przedawnienia. Sąd stwierdza, że zarzut przedawnienia ww. zobowiązania mógłby odnieść skutek do okresów rozliczeniowych będących przedmiotem badania, gdyby nie instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Na podstawie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Należy zauważyć, że postanowieniem z dnia 28 października 2021 r. wobec Podatnika zostało wszczęte dochodzenie m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w Ł., w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 27 kwietnia 2017 r. w wyniku działania w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg w postaci ewidencji zakupów VAT w okresie styczeń-wrzesień 2016 i listopad 2016 r. oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r., na skutek wykazania w nich faktur VAT wystawionych przez: C. Spółkę z o.o. (NIP [...]) na łączną kwotę netto: 128.560 zł, podatek VAT: 29.568,80 zł; L. Spółkę z o.o. (NIP [...]) na łączną kwotę netto: 287.910 zł, podatek VAT: 66.219,30 zł; T. Spółkę z o.o. (NIP [...]) na łączną kwotę netto: 83.850 zł, podatek VAT: 19.285,50 zł; M. Spółkę z o.o. (NIP: [...]) na łączną kwotę netto: 120.530 zł, podatek VAT: 27.721,90 zł, w sytuacji gdy ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podano nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2016 r. poprzez bezzasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT, przez co uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie 143.532 zł, odpowiadającej małej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. W dniu 29 marca 2022 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które ogłoszono Stronie w dniu 21 czerwca 2022 r. Mając na uwadze przepis art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew pismem z dnia 17 listopada 2021 r. poinformował Stronę o zawieszeniu z dniem 28 października 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. Z treści potwierdzeń odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia 17 listopada 2021 r. wynika, że została ona doręczona zarówno Stronie w dniu 22 listopada 2021 r., jak i Pełnomocnikowi - w dniu 30 listopada 2021 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

W związku z powyższym - w opinii Sądu - organ odwoławczy zasadnie uznał, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania, o którym mowa powyżej.

W zaskarżonej decyzji podniesiono, że postępowanie przygotowawcze w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe należy podzielić na dwie fazy, a mianowicie na fazę in rem (postępowanie w sprawie) oraz fazę in personam (postępowanie przeciwko osobie). Momentem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest wszczęcie postępowania w fazie in rem (w sprawie). Opierając się na takiej interpretacji powyższej regulacji, należy stwierdzić, że zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego następuje z chwilą wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Zgodnie z art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 kks datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Postępowanie może być wszczęte tylko wtedy, kiedy można przyjąć hipotezę, że popełniono przestępstwo, a hipoteza ta znajduje oparcie w wiadomościach dotyczących określonego zdarzenia faktycznego. Jednoznacznie wynika z tego, że podejrzenie popełnienia przestępstwa musi być uzasadnione. Przejście z fazy postępowania in rem do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie - in personam" następuje z chwilą przedstawienia zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Z chwilą przedstawienia zarzutów dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca oraz podmiotu, któremu jest zarzucany czyn. Należy również zaznaczyć, że postępowanie karne skarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli brak będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo lub wykroczenie skarbowe popełniła konkretna osoba.

W trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi postanowieniem z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt [...] skarżącej przedstawiono zarzut, polegający na tym, że w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 27 kwietnia 2017 r. w Łodzi, działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg w postaci ewidencji zakupów VAT w okresie styczeń-wrzesień 2016 r. i listopad 2016 r. oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. firmy V. Ż. poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. NIP: [...], L. sp. z o.o. NIP: [...], T. sp. z o.o. NIP: [...] i M. sp. z o.o. NIP: [...] (o numerach wymienionych w omawianym postanowieniu), na łączną kwotę netto: 620.850 zł, VAT: 142.795,50 zł, w sytuacji gdy w/w faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w dniu 27 kwietnia 2017 r. zeznanie PIT-36 za 2016 r., w którym podała nieprawdę przez co uszczupliła podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 179.462 zł, ponadto podała nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do listopada 2016 r. poprzez bezzasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur VAT przez co uszczupliła podatek od towarów i usług w kwocie 143.532 zł, przy czym łączna kwota uszczuplonych podatków wyniosła 322.994 zł i stanowi małą wartość, tj. popełniła przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Treść ww. postanowienia ogłoszono podejrzanej w dniu 21 czerwca 2022 r. Ponadto zauważyć należy, że w dniu 21 czerwca 2022 r. skarżąca została przesłuchana w charakterze podejrzanej.

Ocena sprawy pod kątem dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego po upływie ustawowego terminu przedawnienia, obejmująca analizę zdarzeń mających wpływ na bieg tego terminu, w szczególności czy - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, została dokonana w zaskarżonym rozstrzygnięciu również z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Mając na uwadze treść wskazanej uchwały nadmienić należy, iż sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie został zastosowany instrumentalnie jedynie w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych, a wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 tej ustawy. Wyjaśnienie to znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach 11-15 i wynika z niego m.in., że w toku prowadzonego dochodzenia wykonano czynności procesowe i inne, zmierzające do zbadania okoliczności popełnienia czynu zabronionego (wymienione w treści pism Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2022 r. i z dnia 17 października 2022 r.), wykonano czynności z udziałem Strony, tj. pouczono o zasadach DPO oraz o uprawnieniach i obowiązkach podejrzanego, ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchano podejrzanego, postępowanie karne skarbowe prowadzone jest pod nadzorem organu nadrzędnego, który obowiązany był do dokonywania oceny czynności i decyzji procesowych podejmowanych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, w tym np. oceny zasadności wszczynanego postępowania przygotowawczego, natomiast w dniu 5 września 2022 r. sporządzony został akt oskarżenia Nr [...].

Reasumując, wobec wskazanych okoliczności faktycznych i prawnych bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem został skutecznie zawieszony z dniem 28 października 2021 r. z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle powyższego stwierdzić należy, że przedstawiona w skardze argumentacja, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe ograniczyło się wyłącznie do działania formalnego w postaci wszczęcia postępowania (brak przesłuchania Strony, brak podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych), tj. zostało wszczęte bezpodstawnie, pozornie, w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jest niezasadna.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia karalności wykroczeń skarbowych w podatku VAT za październik i listopad 2016 r. na podstawie przesłanki z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. stwierdzić należy, że postanowieniem z dnia 28 października 2021 r. Nr [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione w warunkach czynu ciągłego - nie zaś jak twierdzi pełnomocnik w sprawie o wykroczenie skarbowe. Zgodnie bowiem ze zdaniem pierwszym art. 6 § 2 kks - dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony. Słuszność tej kwalifikacji została potwierdzona przez Sąd Rejonowy dla Ł.-W. w Ł. wyrokiem z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt [...].

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei, w myśl art. 70 § 7 pkt 5 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym miejscu dodatkowo podkreślić trzeba, że termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia rożnych okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu, które są enumeratywnie wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, że termin ten przez okres zawieszenia dalej nie biegnie, przy czym każda z przesłanek wskazana w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej jest samodzielna i niezależna. Nie są one też względem siebie konkurencyjne. Oznacza to, że wystąpienie jednej z nich wpływa na bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. W przypadku wystąpienia kolejnej przesłanki w trakcie, gdy bieg terminu przedawnienia już uległ zawieszeniu nie można mówić o powtórnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż ten jest tylko jeden. Jednakże okres zawieszenia trwa tak długo, jak długo istnieją podstawy zawieszenia. W razie zatem, gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy, po ustąpieniu pierwszej przyczyny zawieszenia od dnia następnego "odżywa" przyczyna następna, jeżeli nadal trwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt I FSK 402/15, z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 2045/19).

Jak wynika z akt sprawy w dniu 6 grudnia 2021 r. w oparciu o decyzję Nr 1014-SPV1.4203.42.2015.71.MK Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew zabezpieczył należności za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. w kwocie 188.610 zł. W związku z powyższym w dniu 6 grudnia 2021 r. wystawione zostały zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1): za styczeń 2016 r. Nr 1014-SEW-1.4253.70.1.2021/BJ, za luty 2016 r. Nr 1014-SEW-1.4253.70.2.2021/BJ, za marzec 2016 r. Nr 1014-SEW-1.4253.70.3.2021/BJ, za kwiecień 2016 r. Nr 1014-SEW1.4253.70.4.2021/BJ, za maj 2016 r. Nr 1014-SEW-1.4253.70.5.2021/BJ, za czerwiec 2016 r. Nr 1014-SEW-1.4253.70.6.2021/BJ, za lipiec 2016 r. Nr 1014-SEW-1.4253.70.7.2021/BJ, za sierpień 2016 r. Nr 1014-SEW-1.4253.70.8.2021/BJ, za wrzesień 2016 r. Nr 1014-SEW1.4253.70.9.2021/BJ, za październik 2016 r. Nr 1014-SEW-1.4253.70.10.2021/BJ, za listopad 2016 r. Nr 1014-SEW-1.4253.70.11.2021/BJ, które zostały doręczone Stronie w dniu 8 grudnia 2021 r. Następnie w toku postępowania zabezpieczającego zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2021 r. dokonano zabezpieczenia wierzytelności m.in. z rachunku bankowego (na dzień wydania zaskarżonej decyzji ww. postępowanie nie zostało zakończone). Mając na uwadze uprzednie zawieszenie biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej doręczenie zarządzeń zabezpieczenia nie spowodowało ponownego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że nieuprawnionymi są zawarte w skardze twierdzenia, jakoby wszczęcie postępowania karnego skarbowego można zakwalifikować jako bezpodstawne, instrumentalne, pozorne i służące jedynie "ukryciu przez organ swojej opieszałości i bezczynności".

Przechodząc do meritum podnieść należy, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, co do odmowy stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją: Spółka z o.o. C., Spółka z o.o. L., Spółka z o.o. T. i Spółka z o.o. M.. Organy podatkowe poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy oceniły rzeczone faktury jako nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżąca uważa natomiast, że nie powinna zostać pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż zawierając transakcje ze wspomnianymi Spółkami dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrej wierze realizując te transakcje.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego obszernego materiału dowodowego uzasadnia ocenę, iż Spółki widniejące jako sprzedawcy towaru – wystawcy faktur, żadnego towaru nie dostarczały, a jego właścicielem był inny podmiot. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. firm. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury.

W zakresie działalności ww. spółek z zebranych materiałów wynika, iż Spółki te w 2015 r. i w 2016 r. nie prowadziły rzeczywistych działalności gospodarczych, nie dokonywały zakupu i sprzedaży towarów handlowych, nie ponosiły kosztów bieżącej działalności gospodarczej, pomimo "prowadzenia handlu hurtowego" - wynikającego wyłącznie z wystawionych faktur - na dużą skalę, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały ani żadnego potencjału gospodarczego, ani własnych magazynów i innych składników majątkowych. Ponadto Spółki te nie posiadały środków transportowych oraz nie korzystały z usług firm transportowych. We wszystkich ww. podmiotach funkcje prezesów zarządu pełnili cudzoziemcy, z którymi kontakt w momencie wszczynania postępowań kontrolnych (kontroli podatkowych) przez właściwe organy podatkowe był niemożliwy. Charakterystyczne dla tych podmiotów jest także i to, że spółki zostały zarejestrowane w KRS i składały do właściwych organów podatkowych deklaracje VAT-7, w których wykazywały milionowe kwoty nabyć i sprzedaży oraz nieadekwatne do tego wysokości podatku do wpłaty; spółki nie składały zeznania CIT-8 i sprawozdania finansowego za 2016 r., spółki nie składały rocznych sprawozdań finansowych do KRS, spółki nie posiadają własnej siedziby, a jedynie wynajmują adres do celów rejestracji i otrzymywania korespondencji w tzw. "biurach wirtualnych", inne wskazane adresy nie potwierdzają faktycznego wykonywania przez spółki w zakresie wskazywanym w PKD działalności gospodarczej, tym samym podmioty te nie dysponują odpowiednim zapleczem technicznym (magazynowym) do wykonywania działalności; spółki niejednokrotnie zgłaszały do KRS fikcyjny adres swojej siedziby, bądź podawały nieaktualne dane, firmy nie reklamowały się, nie posiadały własnych stron internetowych, niejednokrotnie próżno było szukać oznaczenia firmy w miejscu, w którym rzekomo wykonują działalność, najczęściej nie jest możliwe pozyskanie jakiejkolwiek dokumentacji rachunkowej/podatkowej tych spółek, a jeśli uda się ją zdobyć, to są to dane szczątkowe w postaci, np. rejestrów za niektóre miesiące prowadzonych dla celów podatku VAT, jedynym dokumentem mającym uwiarygodnić fakt wydatkowania określonej sumy pieniędzy jest faktura, gdyż zapłata jest deklarowana w formie gotówkowej, nie istnieją dokumenty obrazujące sposób nawiązania współpracy pomiędzy dostawcą i odbiorcą, korespondencja handlowa (zamówienia, dostawy), reklamacje; nabywca (w tym wypadku Podatniczka) nie była w stanie wskazać osoby, od której nabywała towary; zamówienia składane przez Podatniczkę oscylowały wokół niebagatelnych kwot w przedziale 80-300 tys. zł dla jednego dostawcy.

Opisanych powyżej okoliczności nie sposób uznać za właściwe, typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, funkcjonujących w życiu gospodarczym i zawierających z kontrahentami transakcje mające odzwierciedlenie w rzeczywistości. Nie sposób też uznać za obowiązującą praktykę odstąpienie od jakiegokolwiek udziału w postępowaniu kontrolnym osób, które w tym okresie sprawowały funkcje prezesów zarządu i były udziałowcami w Spółkach. Istotne jest również, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. ustalił, że prezesi ww. Spółek nie figurują ani w Krajowym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazów w Sprawach Cudzoziemców, ani w bazach teleadresowych organu pierwszej instancji. Poza tym z uwagi na fakt, że ww. Spółki działalność gospodarczą miały prowadzić w W. K., wystąpiono do podmiotów zarządzających terenami handlowymi w W. K., tj. Spółki z o.o. E., Spółki z o.o. A., Centrum Handlowego T1., Spółki z o.o. A1. i Spółki z o.o. A2, z zapytaniem czy zawarły one umowy na prowadzenie działalności gospodarczej na zarządzanych przez nie terenach. W odpowiedzi na powyższe ww. zarządcy nieruchomości - centrów handlowych w W. K., poinformowali, że Spółki z o.o.: L., T. i M. nie były najemcami powierzchni handlowej, którą dysponują. Natomiast odnośnie Spółki z o.o. C.- Spółka z o.o. A. poinformowała, że wskazany podmiot podnajmował pawilon G29, ale wyłącznie od dnia 1 października 2014 r. do dnia 30 września 2015 r. Pozostali zarządcy nieruchomości - centrów handlowych w W. K., tj. Spółka z o.o. E., Centrum Handlowe T1., Spółka z o.o. A1 i Spółka z 0.0. A2. poinformowali, że Spółka z o.o. C. nie była najemcą powierzchni handlowej, którą dysponują.

W świetle powyższego uznać należy, że bezzasadne, a wręcz nieprawdziwe są stawiane w skardze tezy jakoby ww. Spółki w 2016 r. wynajmowały pomieszczenia w centrach handlowych, gdzie Strona nabywać miała towary bezpośrednio z boksów handlowych.

Odnosząc się z kolei do prezentowanej przez stronę skarżącą tezy o prawdziwości transakcji Strony udokumentowanych spornymi fakturami stwierdzić należy, że nie znajduje ona oparcia w świetle dowodów zgromadzonych w toku kontroli, a następnie postępowania podatkowego, które koncentrowały się na ocenie rzetelności dokonywanych transakcji. Ustalono bowiem oraz udokumentowano, że podmioty handlujące wyrobami tekstylnymi na wcześniejszym etapie obrotu uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Ponadto podkreślić w tym miejscu należy, że w przedmiotowej sprawie nie koncentrowano się na pojedynczych dowodach, lecz ocenie podlegał cały zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Zauważyć należy, że Strona chce przyjąć narrację, że skoro otrzymała towar, dokonała za niego zapłaty (w postaci gotówkowej), rozliczyła podatek należny od swoich transakcji, to brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania podatku naliczonego. Innymi słowy, skoro standardem w transakcjach przeprowadzanych w centrach handlowych jest de facto brak weryfikacji swojego potencjalnego kontrahenta, to Strona skarżąca działała w ramach standardów obowiązujących w danej branży.

Odnosząc się do powyższych argumentów skarżącej, wskazać należy, że wykazane przez organy nieprawidłowości dotyczące nabycia towarów nie wystąpiły wyłącznie na poprzednich etapach obrotu z udziałem fakturowych kontrahentów Strony, ale dotyczą także bezpośrednio rzekomego obrotu (dostawy) na rzecz Strony i wykazują bezspornie, że podmioty te nie mogły dokonać dostaw na rzecz skarżącej. Jednocześnie biorąc pod uwagę okoliczności mające towarzyszyć wykazywanym "dostawom" towarów udokumentowanych spornymi fakturami, to wynika z nich, że Strona nie działała w dobrej wierze (kwestia szeroko opisana w zaskarżonej decyzji na stronach 27-31). W szczególności wskazać w tym miejscu trzeba na sprzeczności w twierdzeniach skarżącej odnośnie okoliczności towarzyszących kwestionowanym nabyciom, a mianowicie, z jednej strony z treści złożonych przez Stronę (w 2017 r.) zeznań wynika, że przed dokonaniem zakupów nie telefonowała do nikogo, nie składała zamówień, lecz jeździła po towar (importowany z krajów Azji m.in. z Chin), a z drugiej strony, pomimo upływu czasu (2018 r.), w przedłożonych wyjaśnieniach Strona wskazała, że "zamówienia realizowane były telefonicznie". Ponadto, jak wynika z zeznań skarżącej, jeździła po towar do magazynów ww. Spółek z o.o., które miały znajdować się przy ul. [...] w W. K., podczas gdy w toku postępowania - na podstawie informacji uzyskanych od zarządców nieruchomości - centrów handlowych w W. K., tj.: od Spółki z o.o. E., Spółki z 0.0. A., Centrum Handlowego T1., Spółki z o.o. A1 i Spółki z o.o. A2- ustalono, że jedynie Spółka z o.o. C. podnajmowała od dnia 1 października 2014 r. do dnia 30 września 2015 r. - pawilon G29, a nie jak wskazywano D-40, zaś Spółki z o.o.: L., T. i M. nie były najemcami powierzchni handlowej, którą centra handlowe dysponują. Dalej skarżąca informowała, że towar, który importowany był z Chin, przewożony był własnym transportem - VW Touran, aby w złożonych wyjaśnieniach wskazać, że towar, o którego pochodzeniu nie ma wiedzy, przewożony był osobiście samochodem marki Volkswagen Sharan. Skarżąca zeznaje też, że nie sprawdzała wiarygodności kontrahentów, od których miała nabywać towary, w wyjaśnieniach natomiast podnosi, że byli sprawdzani w KRS. Nadto, w toku przesłuchania Strona stwierdziła, że współpracę ze Spółkami z o.o.: C., L., T. i M. nawiązała prawdopodobnie w roku 2014 w W. K. poprzez Spółkę z o.o. T2., poprzez Pana T.. Ze złożonych wyjaśnień wynika natomiast, że ww. kontrahentów "znaleziono przez internet" na stronie www.wolkafashion.pl. Zauważyć w tym miejscu należy, że Spółka z o.o. L.1 (właściciel sklepu internetowego mieszczącego się pod adresem www.[...]) poinformowała, że nie znajdują się na ich stronie wiadomości na temat innych firm, które prowadzą sprzedaż w W.K.. Nie można także za pośrednictwem ich sklepu internetowego nawiązać współpracy z firmami handlującymi na terenie Centrum handlowego w W. K.. Podkreślenia w tym miejscu wymaga również fakt, że do ww. kwestii - wbrew opinii strony skarżącej - szczegółowo odniesiono się w treści zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, podnieść też trzeba, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie jest kwestionowany sam fakt dysponowania towarem, jednakże organy obu instancji słusznie stoją na stanowisku, że towary te - na co wskazują dokonane ustalenia faktyczne - nie zostały nabyte od podmiotów widniejących na fakturach. Wbrew tezie pełnomocnika skarżącej powyższe stanowisko nie stanowi o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo zauważyć należy, że organ odwoławczy - jak stwierdza w zaskarżonej decyzji - nie neguje, iż podmiot gospodarczy może układać współpracę z kontrahentami w sposób, który uzna za właściwy. Jednak działalność podmiotu gospodarczego winna uwzględniać wszystkie okoliczności, w jakich dochodzi do zawarcia transakcji. Rzetelny i przezorny przedsiębiorca powinien bowiem również zadbać o to, aby dokumentacja związana z realizowanymi transakcjami nie budziła wątpliwości. W tym zakresie podmiot ten ponosi odpowiedzialność związaną z brakiem tej staranności. Z kolei ocena skutków transakcji w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza oceny rzetelności faktury.

W tym miejscu wskazać należy na podnoszoną przez skarżącą okoliczność dokonania zapłaty za nabycie towarów. Jak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Dodać przy tym warto, że skoro dokonywanie płatności bezgotówkowe czyni przepływ środków pieniężnych zasadniczo transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Podmiot to czyniący nie może czuć się zaskoczony zarzutem braku potwierdzenia dokonania zapłaty w sposób przyjęty w powszechnym obrocie gospodarczym, tj. za pośrednictwem kont bankowych, zwłaszcza w przypadku przedsiębiorców i niebagatelnych kwot. W obecnych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są z reguły rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mają żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. W przedmiotowej sprawie natomiast jednorazowo zapłaty w gotówce - jeśli miały miejsce - przekraczały wielokrotnie kwotę netto: 30.000 zł, natomiast w całym analizowanym roku 2016 Skarżąca miała dokonać płatności gotówkowej na kwotę netto: 620.850 zł, podatek VAT: 142.795,50 zł, czego w żaden sposób nie udokumentowała, albowiem ani Skarżąca, ani jej fakturowi kontrahenci nie udostępnili wiarygodnych dowodów na faktyczne poniesienie kosztów w wysokości określonej fakturami wystawionymi tytułem zakupu towarów handlowych.

Przedstawione powyżej okoliczności, charakteryzujące się wysokim poziomem zaufania pomiędzy stronami transakcji, można uznać za co najmniej lekkomyślne. Odformalizowanie transakcji całkowicie przeczy jakiemukolwiek dochowaniu należytej staranności, która powinna być odnoszona do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. W rozpatrywanym stanie faktycznym Strona nie podjęła nawet próby sprawdzenia fakturowych kontrahentów pod kątem ich wiarygodności, nie weryfikowała źródła pochodzenia towaru, nie znała osób reprezentujących "dostawców", nie zawierała pisemnych umów, nie składała zamówień, ani w inny sposób (np. w formie korespondencji mailowej) nie udokumentowała warunków transakcji, dokonywała płatności tylko gotówką osobom, których danych personalnych nie znała i nie wiedziała czy osoby te posiadają umocowania do działania w imieniu "sprzedającego". Dodać jednocześnie należy, że dla oceny czy dana osoba w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochowała należytej staranności, istotne znaczenie ma jej zachowanie w tym zakresie, a de facto w jaki sposób opisuje ona przebieg współpracy z danym podmiotem. Tymczasem z okoliczności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wynika, że Skarżąca nabywając towar mogła przynajmniej przewidzieć, że transakcje te mogą stanowić oszustwo podatkowe. Rozliczane były bowiem gotówkowo do rąk całkowicie nieznanych osób, bez upewnienia się czy są w ogóle uprawnione do odbioru zapłaty i bez otrzymania dowodu zapłaty, zaś poza fakturami brak jest jakichkolwiek innych dowodów je potwierdzających. W takim przypadku wniosek organów podatkowych o braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z partnerami handlowymi jest strona logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, a także nie przekracza granic swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że ww. spółki nie nabywały towarów handlowych oraz nie dokonywały ich odsprzedaży, tym samym wystawione przez te podmioty na rzecz skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, podzielić należy ocenę organów podatkowych, iż całokształt dokonanych w sprawie ustaleń stanowi istotny element argumentacji dającej podstawę do zakwalifikowania wystawionych przez ww. Spółki faktur jako nierzetelnych, a co za tym idzie, nieodzwierciedlających rzeczywistości gospodarczej. Stanowisko w tym względzie, wbrew zarzutom skargi, nie jest oparte na artykułach prasowych, a na obszernym materiale dowodowym przywołanym w zaskarżonej decyzji.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcy towarów są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Właściwie też określono podstawę prawną umożliwiającą odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty.

Zauważyć nadto należy, iż ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, ETS podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu - w rozpatrywanej sprawie ten wcześniejszy etap obrotu (zakup oleju) nie miał miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434).

Co więcej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu, jednakże pod warunkiem, że podatnik dokonał rzeczywistej transakcji. A zatem, ewentualne badanie świadomości podatnika może się zasadniczo odnosić do tych wcześniejszych i późniejszych transakcji. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, chociaż transakcja zakupu została przez niego w rzeczywistości zawarta z podmiotem uwidocznionym na posiadanej przez podatnika fakturze. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. wyrok w sprawie C-255/02). Ponadto Trybunał podkreślał, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, a zatem warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest obiektywne zaistnienie transakcji zakupu towaru, a nie jedynie subiektywne przekonanie podatnika, że skutecznie taką transakcję zawarł ( zob. wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, opubl. LEX nr 187186).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11, Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko TSUE zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sprawy dostępne w systemie LEX).

W świetle powyższych uwag dotyczących wykładni przepisów unijnych należałoby umożliwić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, chyba że w toku postępowania podatkowego zostanie wykazane przez organy podatkowe, że podatnik nie zachował się rozważnie i starannie w zakresie wyboru i sprawdzenia swego kontrahenta oraz sprawdzenia rzetelności transakcji, zakładając jednocześnie, że udowodniony został fakt rzeczywistego przepływu towarów do podatnika. Oczywiście możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towarów będzie wyłączona wtedy, gdy zostanie wykazane, że podatnik nie tylko mógł podejrzewać, że zawarcie transakcji wiąże się z oszustwem podatkowym, ale nawet wiedział to i brał udział w takim procederze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia jasno wskazują, iż wystawione na rzecz strony skarżącej faktury nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie kwestionując zatem, czy transakcje polegające na dostawie towarów handlowych wykazane na przedmiotowych fakturach faktycznie miały miejsce istotnym jest, że bezspornie nie mogły ich wykonać podmioty uwidocznione na wystawionych fakturach jako sprzedawcy. Niemniej jednak co istotne, a co znajduje potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, okoliczności przeprowadzonych transakcji zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez ww. Spółki wskazują, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Na aprobatę zasługuje ocena organów podatkowych, iż strona skarżąca nie zachowała należytej staranności i przezorności kupieckiej przy zawieraniu kontaktów handlowych, a także - uwzględniając charakter prowadzonej przez nią działalności oraz rodzaj towaru, jaki miał być przedmiotem transakcji - wystarczającego zainteresowania kontrahentem przed rozpoczęciem oraz w trakcie współpracy. Nie czyniąc zbędnych powtórzeń z obszernej argumentacji zaskarżonej decyzji odnotować wystarczy, iż to strona nie zadbała o to, by dokonywane przez nią transakcje zakupu były należycie udokumentowane i nie budziły wątpliwości co do podmiotów biorących udział w tych transakcjach. Za taką oceną stanu faktycznego przemawiają dokonane przez organy ustalenia, w tym dokonane na podstawie złożonych przez stronę zeznań: strona nie posiada jakichkolwiek innych dokumentów, poza fakturami zakupu, potwierdzających dokonanie transakcji (np. dowodów magazynowych, dowodów zapłaty K.P), zwłaszcza, że wskazani "kontrahenci", jako spółki kapitałowe, byli zobowiązani przepisami ustawy o rachunkowości do prowadzenia pełnej dokumentacji księgowej; strona nie zawierała żadnych umów, nie sporządzała zamówień; strona dokonywała płatności wyłącznie gotówką, pomimo znacznych kwot transakcji; w przypadku żadnej z faktur strona nie przedłożyła dokumentu potwierdzającego uiszczenie należności; - strona przy zawieraniu transakcji operowała wyłącznie fakturami i gotówką, którą przekazywała różnym osobom o nieznanych personaliach i różnym pochodzeniu, nie mając wiedzy i nie sprawdzając, czy posiadały one stosowne umocowania od ww. spółek. Działanie takie można uznać za lekkomyślne. Dokonane w ten sposób "odformalizowanie transakcji" przeczy o dochowaniu przez stronę należytej staranności; strona nie wykazała zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, ani wiarygodnością dostawców, działania strony wskazują bowiem na brak jakiejkolwiek weryfikacji ww. podmiotów, nie okazano żadnych dokumentów potwierdzających fakt sprawdzenia Spółek, nie sprawdzano również wystawców faktur w sposób przewidziany w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe okoliczności świadczą o zbyt daleko idącej "ufności" w stosunku do kontrahentów w obliczu dopiero co rozpoczętej współpracy. Ponadto gotówkowa forma płatności ewidentnie koresponduje z brakiem jakichkolwiek dodatkowych dokumentów, poza fakturami, potwierdzających dokonanie transakcji, a także bardzo ograniczoną wiedzą strony co do dostawcy towarów.

Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcami towaru, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez stronę skarżącą taką ilością towaru, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że ww. towar został dostarczony przez ww. Spółki. Strona nie legitymuje się żadnymi innymi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Z tych wszystkich względów zarzut skargi dotyczący naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 112 nie znajduje oparcia w materiale dowodowym.

Sąd nie podziela także podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Podnieść przy tym trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów" (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16, z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1837/08). Zgodnie z powyższym nie ma zatem znaczenia, że skarżąca nie uczestniczyła w postępowaniach toczących się wobec innych podmiotów. W takiej bowiem sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa realizowana jest poprzez zapoznanie strony z dowodami pozyskanymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w przedmiotowej sprawie uczyniono zarówno przed Organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16).

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia, zignorowania, nieodniesienia się i nierozpoznania w formie odrębnego postanowienia zgłoszonych wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania świadków, tj.: - Prezesa Spółki z o.o. M.- Pana V. K. D.- Prezesa Spółki z o.o. C.- Pana D. T. P., - Prezesa Spółki z o.o. Le V. - Pana L. V. V., - Prezesa Spółki z o.o. T. – T. V. L., stwierdzić należy, że do zawartych w odwołaniu wniosków o przesłuchanie świadków: Prezesa Spółki z o.o. M. - Pana V. K. D., Prezesa Spółki z o.o. C.- Pana D. T. P., Prezesa Spółki z o.o. L. - Pana L. V. V., Prezesa Spółki z o.o. T. – T. V. L., a także Prezesa Spółki z o.o. T3. – N. T. N., Prezesa Spółki z o.o. C. Team - Pana C. X. D. oraz Prezesa Spółki z o.o. M.- Pana M. N. A. (danych tych osób brak w stosownych rejestrach) szczegółowo odniesiono się w zaskarżonym rozstrzygnięciu (strony numer: 36, 37, 38). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia skarżącej, dotyczące "współpracy" z fakturowymi kontrahentami, a także ustalenia dotyczące funkcjonowania jej rzekomych dostawców wskazują, że faktury, w których jako wystawcy figurowały Spółki z o.o.: C., L., T. i M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy organ uznał, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i uzasadnionym jest odmowne załatwienie zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych w postaci przesłuchania wskazanych świadków. Organ zasadnie uznał, że dla oceny czy skarżąca w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochowała należytej staranności kluczowe znaczenie ma jej zachowanie w tym zakresie i sposób w jaki opisuje ona przebieg współpracy z danym podmiotem. Stąd też w tym zakresie poddana została ocenie treść zeznań oraz wyjaśnień złożonych przez skarżącą i to one mają kluczową moc dowodową przy ocenie dotrzymania przez Stronę należytej staranności, o czym mowa powyżej. Ponadto, rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, to podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Tymczasem, na gruncie podatku od towarów i usług, ewidencja posiadana przez Stronę nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania. Należy przy tym podnieść, że w orzecznictwie jednolicie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że nierzetelna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. To na odbiorcach ciąży obowiązek sprawdzania rzetelności źródła, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru/usługi. Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika.

Odnosząc się z kolei do zarzutu nierozpoznania w formie odrębnego postanowienia zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych zauważyć należy, że w treści zaskarżonej decyzji wnioski te zostały rozpatrzone, ale nie zostały uwzględnione, co szczegółowo wyjaśnione zostało na stronach nr 36 i 37 zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć także należy, że w toku postępowania podjętych zostało szereg czynności mających na celu realizację zgłoszonych wniosków dowodowych. Czynności podjęte w tym zakresie zostały udokumentowane i znajdują się w aktach sprawy oraz zostały opisane w zaskarżonej decyzji, tj. organ podatkowy wystąpił do Urzędu ds. Cudzoziemców z wnioskami o podanie miejsca oraz okresu pobytu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej m.in. osób wskazanych we wniosku przez Stronę. W odpowiedzi poinformowano, że V. K. D., V. Y. L., T. P. D., V. L. T. nie figurują w Krajowym Zbiorze Rejestrów, Ewidencji i Wykazów w Sprawach Cudzoziemców. Powołane osoby nie figurują również w bazach teleadresowych Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew. Organ podatkowy ustalił jedynie dane adresowe X. M. N., który do dnia 4 lipca 2016 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki z o.o. C., ale nie odbierał on kierowanych do niego pism wzywających go do stawienia się do urzędu w celu przesłuchania w charakterze świadka. Wobec powyższego stwierdzić należy, że podjęto - wbrew zarzutom Pełnomocnika - czynności mające na celu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, a fakt iż części z nich nie udało się zrealizować nie wynika z biernej podstawy organu podatkowego, lecz z przyczyn od niego niezależnych. Z kolei, Skarżąca ze swojej strony nie podała ani żadnych danych adresowych wskazanych świadków, ani okoliczności na jakie mieliby oni zostać przesłuchani. Z tych względów Sąd nie stwierdził, aby brak wydania postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodu stanowił istotne naruszenie przepisów postępowania.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej stanowisko jednoznacznie dowodzi, że zarzuty skargi dotyczące oparcia rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w toku odrębnych postępowań (podatkowych) oraz naruszenia zasady zaufania, nie mogą być uznane za zasadne.

Bezzasadny, w opinii Sądu, jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Sąd nie dopatrzył się wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, które właściwie organy zinterpretowały przyjmując, że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w skardze.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

Ake.