Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 197/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 122, art. 1914
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 481/18 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 481/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. R. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 21 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 176 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, zasądzenie kosztów postępowania za pierwszą i drugą instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800), poprzez nie uwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.:

1.1. art. 191 o.p., poprzez:

1.1.1. dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że faktury nr [...], [...] i [...] nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nie zostały wykonane przez podmiot widniejący na wystawionych fakturach, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

- M. B. nie świadczył usług osobiście, ale za pośrednictwem swoich pracowników zatrudnianych "na czarno", nad którymi nadzór pełniła skarżąca lub jej pracownik,

- opis w fakturze odpowiadał zakresowi prac wykonywanych przez pracowników M. B. na rzecz M. R.;

1.1.2. dowolne i nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie uznanie, że M. B. nie mógł świadczyć usług związanych z pośrednictwem pracy, na podstawie faktury [...] bowiem:

- wzmocnienie bramy garażowej nie znalazło odzwierciedlenia w żadnym z dokumentów, co zdaniem Sądu miałoby oznaczać, że pracownicy B.1 nie wykonywali prac w hali B.2, podczas gdy skarżąca zmierzała do wykazania tej okoliczności dowodem z zeznań świadka S.,

- świadek S. nie miał wiedzy czy osoby z firmy B.1 wykonywały prace budowlane (str. 15-16 uzasadnienia), podczas gdy świadek S. będący Prezesem spółki B.2 z racji pełnionej funkcji oraz nie zajmowania się bieżącym nadzorem nad osobami działającymi dla podmiotów trzecich, które wykonywały prace budowlane w hali B.2, nie mógł mieć wiedzy na temat zasad zatrudniania i danych personalnych pracowników działających pod nadzorem skarżącej,

- świadek J. nie potwierdził, aby firma B.1 wykonywała prace w hali, podczas gdy świadek wskazał, że zna z imienia i nazwiska jedynie jednego pracownika M. B., spośród 200 zatrudnianych przez niego, co nie wyklucza, że w hali B.2 pracował inny pracownik B.1,

- M. B. nie dokonał oględzin miejsca wykonania prac, nie sprawdzał postępu prac, nie uczestniczył w odbiorze prac (str. 16 uzasadnienia), podczas gdy zakres usług M. B. polegał na wynajmowaniu swoich pracowników skarżącej, nad którymi nadzór pełniła skarżąca lub jej pracownik,

1.1.3. dowolne i nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie uznanie, że M. B. nie mógł świadczyć usług związanych z pośrednictwem pracy, na podstawie faktury [...] bowiem:

- M. B. wskazał odmienny zakres prac od wynikającego z umowy z 15 listopada 2013 r., protokołu robót z 27 grudnia 2013 r. i faktury VAT (miał wykonywać tylko ścianki działowe, nie pamiętał natomiast wykonywania prac poprawkowych), podczas gdy prace poprawkowe jakie wykonała skarżąca polegały na "przeciąganiu złączy", które to prace świadek B.3 uznał za prace wchodzące w zakres umowy ze skarżącą,

- do dnia 19 listopada 2013 r. zostało oddanych 68% lokali najemcom, podczas gdy 32% lokali nie było gotowych do oddania najemcom i w tych lokalach trwały jeszcze prace, z których ostatecznie skarżąca rozliczyła się ze spółką G. na podstawie faktury nr [...] z 30 grudnia 2013 r., a zatem na długo po dacie 19 listopada 2013 r.,

1.1.4. dowolne i nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie uznanie, że M. B. nie mógł świadczyć usług związanych z pośrednictwem pracy, na podstawie faktury [...], bowiem:

- skarżąca zleciła prace B.1 jeszcze przed zawarciem umowy w B.4 S.A., podczas gdy z materiału dowodowego w postaci zeznań świadka K.C. i korespondencji mailowej, faktury VAT, zamówienia z 19 grudnia 2013 r. wynika, że skarżąca z uwagi na krótki termin realizacji umowy z B.4 (1 miesiąc) i w związku z długoletnią wzajemną współpracą rozpoczęła realizację umowy z B.4 w grudniu 2013 r., a więc przed jej potwierdzeniem na piśmie,

- świadek C. nie pamiętał kiedy wykonane zostały przez skarżącą ściany z osłoną ołowianą praż rozbiórka starych ścian w Zakładzie [...], podczas gdy świadek wskazał wprost, że prace te zostały wykonane na przełomie 2013-2014, listopad - grudzień, a możliwość wejścia wcześniej na teren budowy wynikała z długoletniej współpracy skarżącej z B.4 S.A.

1.1.5. dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci decyzji z 11 kwietnia 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i uznanie wbrew niemu, że M.B. wystawiał "puste faktury" skarżącej, podczas gdy z zacytowanych tam fragmentów zeznań 12 świadków wynika, że M.B. zatrudniał pracowników "na czarno", pozyskiwał pracowników z ogłoszeń w internecie (B. Online), ogłoszeń w prasie i z Urzędu Pracy, co wynika z prawidłowych ustaleń organu pierwszej instancji i nie zakwestionowanych przez organu drugiej instancji, co potwierdza okoliczność, że B.1 posiadał zaplecze osobowe do wykonywania prac budowlanych na terenie P.;

1.1.6. dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań świadków A.S. i J.B., którzy wskazywali, że zgłoszenie podwykonawcy przez skarżącą nie było konieczne- spółka nie wymagała tego, a powszechnym było korzystanie z usług podwykonawców bez wiedzy inwestora i kierownika budowy,

1.1.7. pominięcie dowodu z dokumentu w postaci faktury nr [...] z 31 grudnia 2013 r. na okoliczność daty zakończenia prac w Galerii Handlowej w E. i rozliczenia się skarżącej ze spółką G., a w konsekwencji, że prace poprawkowe były prowadzone również po dacie 19 listopada 2013 r.,

1.1.8. dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci zeznań świadka K.C. i uznanie wbrew nim, że skarżąca nie mogła przystąpić do wykonania prac wcześniej niż przed podpisaniem umowy z B.4, podczas gdy świadek zeznał, że skarżąca mogła wcześniej przystąpić do rozpoczęcia prac przed terminem przekazania terenu budowy wskazanym w umowach zawartych z B.4, "ponieważ tam też był krótki termin wykonania i dostosowania pomieszczeń" (str. 3 protokołu przesłuchania),

1.1.9. nieuzasadnioną odmowę mocy dowodowej dokumentom w postaci zamówień z 19 grudnia 2013 r. na płyty gipsowo- kartonowe z ołowiem, korespondencji mailowej z grudnia 2013 r. i faktur VAT nr [...], [...], [...], [...], [...], podczas gdy wskazane dokumenty w powiązaniu z zeznaniami świadka K.C. i wyjaśnieniami skarżącej wskazują w sposób bezpośredni, że prace rozbiórkowe w Zakładzie [...] w B. rozpoczęły się przed podpisaniem umowy z B.4,

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w procesie rozstrzygnięcia i wyrokowania całokształtu materiału dowodowego, w tym treści decyzji z 11 kwietna 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (k. 283-284 verte) i zawartych tam zeznań części świadków, z których wynika, że M.B. zatrudniał osoby "na czarno", dysponował zatem zapleczem osobowym, a także pominięcie dowodów składanych przez stronę co do zakresu prac wykonywanych w hali B.2 i w Galerii Handlowej w E., a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na twierdzeniach organu i dowodach przez organ zaproponowanych oraz na ocenie (interpretacji) treści dowodów w sposób jednostronny, tj. jedynie z perspektywy wniosków jakie wyprowadziły z nich organy, pomijając konsekwentnie wszelkie wyjaśnienia jakie w tym zakresie składała strona,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na:

3.1. nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów skargi, w tym naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez:

3.1.1. zaniechanie odniesienia się do istotnych argumentów skarżącej co do dowolności interpretacji dowodów, a które to okoliczności, które świadczyły na jej korzyść, a w konsekwencji poprzestanie jedynie na ocenie i analizie argumentów przedstawionych przez organy podatkowe; przy czym rozpatrzenie wszystkich zarzutów i argumentów skarżącej powodowałoby uchylenie skarżonej decyzji,

3.1.2. zaniechanie podania przyczyn, dla których Sąd uznał zeznania świadka K. za wiarygodne i na nich oparł swoje ustalenia, co niewątpliwie skutkowało uniemożliwieniem skarżącej prześledzenia toku rozumowania Sądu i sformułowania zarzutów w tym zakresie,

3.2. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. i w zw. z art. 134 p.p.s.a. i oparcie ustaleń faktycznych sprawy na treści uzasadnienia decyzji z 11 kwietnia 2017 r., podczas gdy prawidłowe działanie powinno polegać na włączenia do akt niniejszego postępowania dowodów zgromadzonych przez organy, a następnie na dokonaniu na ich podstawie ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie; zaniechanie organu doprowadziło w konsekwencji do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska innego organu co do stanu faktycznego,

3.3. wyprowadzenie kategorycznych wniosków (oceny sądu) co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie zawierał dowodów pozwalających na tego rodzaju wnioski, m.in. w zakresie:

- braku zaplecza osobowego M.B. bowiem przedstawił on akta osobowe osób za okres kwiecień- czerwiec 2013 r., podczas gdy z treści decyzji z 11 kwietnia 2017 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (k. 283- 284 verte) i zawartych tam zeznań części świadków wynika, że zatrudniał on osoby "na czarno", dysponował zatem zapleczem osobowym;

- braku zawiadomienia spółki G. i B.2 S.A. o zatrudnieniu podwykonawców pomimo grożących sankcji, podczas gdy przesłuchani w sprawie świadkowie (A. S., J. B.) wskazywali, że powszechnie stosowaną praktyką było niezgłaszanie podwykonawców pomimo obowiązku umownego, co nie podważało faktu wykonywania usług; ponadto sankcje miały na celu jedynie ochronę głównego wykonawcy przed ewentualnym roszczeniem podwykonawców o wypłatę wynagrodzenia, a skarżąca nie korzystała z podwykonawcy a jedynie z pracowników B.1,

- braku ekonomicznego uzasadnienia rozpoczęcia prac przez skarżącą na budowie w Zakładzie [...] w B. przed zawarciem umowy z B.4, podczas gdy było to uzasadnione ze względu na krótki termin na wykonanie umowy przez skarżącą,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia usługi na podstawie faktur [...], [...], [...], będące konsekwencją dowolnego uznania, że transakcja nie została faktycznie dokonana, podczas gdy bezspornym w sprawie jest, że usługi w Galerii w E., [...] w B. i hali B.2 zostały w całości wykonane, a koszty poniesione przez podatnika.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W związku z tym, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zostały tak sformułowane, że ich uwzględnienie mogłoby nastąpić jedynie w przypadku wcześniejszego uwzględnienia przepisów prawa procesowego konieczne było w pierwszej kolejności rozpatrzenie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

4.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszania prawa procesowego dotyczą przede wszystkim ustalenia i oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym skarżąca prowadząca działalność gospodarczą w zakresie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych niezasadnie dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje Firma B.5.

4.2. Analiza zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego pod kątem zawartych w skardze kasacyjnej argumentów związanych z ustaleniem stanu faktycznego pozwala uznać, że autor skargi kasacyjnej koncentruje się na okoliczności, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił dowodu z przesłuchania M.S. na okoliczność wykonania prac wynikających z faktury [...] dotyczącej prac wykonywanych na hali B.2. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd uznając przeprowadzenie dowodu za zbędne odmówił stronie prawa dowiedzenia okoliczności przeciwnej do tez stawianych przez organ, jednocześnie ustalając stan faktyczny jednie z punktu widzenia organu. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że świadek M.S. złożył swoje zeznania ponad 6 miesięcy wcześniej niż data oświadczenia M.R. (26 lipca 2017 r.), jednocześnie świadek ten nie był pierwotnie (15 listopada 2016 r.) ani ponownie przesłuchiwany przez organ na okoliczność wykonywania wzmocnienia w bramach garażowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponowne przesłuchanie M.S. na okoliczność wykonywania wzmocnienia pod bramy garażowe, wartości tych prac i momentu ujawnienia się konieczności ich przeprowadzenia, jest w świetle jego złożonych już zeznań zbędne, gdyż świadek ten nie ma wiedzy, czy osoby z firmy M.B. wykonywały jakiekolwiek prace budowlane w hali B.2. Skoro świadek nie pamiętał, czy firma M.B. wykonywała jakiekolwiek prace to bez znaczenia pozostaje akcentowany w skardze kasacyjnej ich rzekomy zakres sprowadzający się do zamontowania nad bramą garażową profilu ościeżnicowego z materiałów B.2.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca również, że Sąd błędnie zaakceptował brak przeprowadzenia dowodu ze świadka P.S. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób brak przeprowadzenia tego dowodu mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ograniczył swoje stanowisko jedynie do stwierdzenia, że "świadczy o tendencyjnym stosunku Sądu do tej sprawy, braku woli poczynienia ustaleń faktycznych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, oparciu się na arbitralnych, zgodnych ze z góry postawioną tezą, ocen Organu, a wreszcie uniemożliwieniem stronie udowodnienia okoliczności przeciwnych do twierdzeń organu". Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na jaką konkretnie okoliczność miałby zostać przesłuchany świadek, który złożył pisemne wyjaśnienia, że wszystkie lokale, oprócz jednego najemcy, zostały wykonane "pod klucz" i były gotowe do użytku i nie przypomina sobie, aby po przekazaniu lokali najemcom były wykonywane jakiekolwiek prace poprawkowe. Analiza tych wyjaśnień wraz z listą najemców galerii wskazuje, że 18 z 21 lokali zostało przekazanych przed datą otwarcia galerii, tj. 4 grudnia 2013 r. (z tego zdecydowanie najwięcej w listopadzie 2013 r.). Ponadto 13 z tych lokali zostało przekazanych najemcom do 19 listopada 2013 r., tj. dnia przekazania M.B. frontu robót, zgodnie z umową zawartą ze skarżącą 15 listopada 2013 r.

Z powyższego wynika, że swoimi argumentami autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć prawidłowej oceny Sądu pierwszej instancji postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego.

4.3. Nie zasługują również na uwzględnienie te argumenty, które kwestionują aprobatę Sądu pierwszej instancji w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Takie zarzuty dla ich skuteczności musiałyby podważyć stanowisko organów podatkowych poprzez wywiedzenie, że pozostają one sprzeczne z logiką lub doświadczeniem życiowym. Argumenty te stanowią polemikę z argumentami przytoczonymi przez organy podatkowe a zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji.

W odniesieniu do tych wszystkich argumentów wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie zakwestionować stanowiska organów podatkowych, że M.B. nie dysponował ani kadrą pracowników ani wyposażeniem i sprzętem technicznym. Nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń dla pracowników, nie opłacał składek ZUS. Zeznania samego M.B. nie wniosły żadnych informacji do sprawy, gdyż nie pamiętał on ani zakresu prac na poszczególnych inwestycjach, nie pamiętał ilu pracowników pracowało, nie podał ich nazwisk, ani osób nadzorujących, nie wskazał żadnych szczegółów co do wykonywania prac, ich terminów, ich odbioru itp. Nie podał też żadnych danych odnośnie pracowników zatrudnianych "na czarno" - okoliczność mocno akcentowaną przez stronę skarżącą. W świetle powyższego, zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej odnoszące się do wyrywkowych treści zeznań lub poszczególnych okoliczności nie zmieniają całościowych ustaleń. Nie można tracić też z pola widzenia, że rozliczenia z M.B. odbywały się tylko w formie gotówkowej.

Takiej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mogły skutecznie podważyć argumenty autora skargi kasacyjnej, że: M.B. zatrudniał pracowników "na czarno", że Prezes spółki B.2 z racji pełnienia swojej funkcji nie miał wiedzy na temat zasad zatrudniania pracowników skarżącej, że zgłoszenia podwykonawców nie było konieczne na danej budowie. Istotne jest to, że z analizy przepływów finansowych na kontach bankowych skarżącej wynika bowiem, że nie dysponowała ona środkami pieniężnymi na opłacenie spornych faktur, a każda z tych transakcji opiewała powyżej 10.000 zł w jednym miesiącu. W tym kontekście za nieprzekonujące należy uznać m.in. te argumenty skargi kasacyjnej, z których wynika, że M.B. wypożyczał skarżącej swoich pracowników celem wykonania przez nich prac budowlanych w jego imieniu a na jej rzecz. Przede wszystkim pozostają one całkowicie sprzeczne z treścią zakwestionowanych faktur.

Wszystkie inne przedstawione w skardze kasacyjnej argumenty pozostają jedynie polemiką i własnym opisem zdarzeń, w żaden sposób nie podważając, ani sposobu prowadzenia postępowania ani prawidłowości dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wszystkie te zarzuty związane są z twierdzeniami skarżącej, że organy dowolnie uznały, że Firma B.1 nie wykonała prac opisanych w fakturach.

O braku wykonania przez M.B. prac na rzecz skarżącej świadczą dodatkowo następujące okoliczności wskazane w decyzji organu odwoławczego:

- brak podstawowej wiedzy M.B. odnośnie usług budowlanych, ujętych na wystawionych przez niego fakturach VAT,

- brak dokonania przez M.B. oględzin miejsc wykonywania prac, brak nadzoru własnych pracowników oraz nieobecność na budowach w trakcie "realizacji" prac a także podczas odbioru robót,

- brak zawiadomienia przez skarżącą spółek B.4 oraz G. o zatrudnieniu podwykonawcy - firmy B.5, pomimo grożących sankcji - podpisanie umowy z M.B. na wykonanie prac w Zakładzie [...] przed podpisaniem umowy z Generalnym Wykonawcą, tj. spółką B.4.

Dla oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie bez znaczenia jest okoliczność, że M.B. wystawiał puste faktury VAT na rzecz innych podatników, prowadzących roboty budowlane, głównie na terenie województwa P.1.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że kwestionowane faktury wystawione przez M.B. stwierdzają czynności, które nie dokumentują zdarzeń faktycznych.

Brak skutecznego wywiedzenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnoszących się do kwestii ustalenia stanu faktycznego skutkuje tym, że nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 o.p.

4.4. W sprawie nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w procesie rozstrzygnięcia i wyrokowania całokształtu materiału dowodowego, w tym treści decyzji z 11 kwietna 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (k. 283-284 verte) i zawartych tam zeznań części świadków, z których wynika, że M.B. zatrudniał osoby "na czarno", dysponował zatem zapleczem osobowym, a także pominięcie dowodów składanych przez stronę co do zakresu prac wykonywanych w hali B.2 i w Galerii Handlowej w E., a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na twierdzeniach organu i dowodach przez organ zaproponowanych oraz na ocenie (interpretacji) treści dowodów w sposób jednostronny, tj. jedynie z perspektywy wniosków jakie wyprowadziły z nich organy, pomijając konsekwentnie wszelkie wyjaśnienia jakie w tym zakresie składała strona.

Pomijając okoliczność, że art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służą do kwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co w istocie próbuje uczynić autor skargi kasacyjnej, nie można uznać, że w sprawie Sąd pierwszej instancji pominął materiał dowodowy, a w szczególności decyzję Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. z 11 kwietna 2017 r.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że z decyzji z 11 kwietnia 2017 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wobec M.B. wynika, że nie dysponował on zasobem ludzkim, który umożliwiłby prowadzenie działalności gospodarczej przez cały 2013 r. m.in. w zakresie "współpracy" ze skarżącą. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji jedynymi pracownikami jego firmy były osoby, które w okresie kwiecień - czerwiec 2013 r. pracowały na budowach [...] w B. i Kampusu Uniwersyteckiego w B., przy czym roboty te były wykonywane na rzecz skarżącej, lecz na rzecz B.4 S.A. i M. S.A. W ocenie Sądu pierwszej instancji z ww. decyzji wynika, że M.B. wystawiał puste faktury VAT na rzecz innych podatników, prowadzących roboty budowlane, głównie na terenie województwa P.1. Dlatego Sąd pierwszej instancji wyciągnął wniosek, że trafne jest stanowisko organu odwoławczego, który nie podzielił wniosku organu pierwszej instancji, że M.B. nie był wykonawcą usług budowlanych, lecz co najwyżej świadczył usługi związane z pośrednictwem pracy. Przede wszystkim jednak Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę okoliczność, że z kwestionowanych faktur wynika, że zostały wystawione tytułem prac budowlanych, a nie w związku z dostarczeniem skarżącej pracowników.

4.5. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku. W szczególności nie można podzielić argumentów autora skargi kasacyjnej, że do naruszenia tego przepisu doszło poprzez brak odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 o.p. W tym względzie autor skargi kasacyjnej oczekiwał od Sądu odniesienia się do wszystkich podniesionych w skardze argumentów. Jak to zaś wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie sądów administracyjnych nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/11).

Podobnie nie można uznać, że do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło poprzez art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p. i w zw. z art. 134 p.p.s.a. i oparcie ustaleń faktycznych sprawy na treści uzasadnienia decyzji z 11 kwietnia 2017 r. Analiza wyroku Sądu pierwszej instancji pozwala uznać, że Sąd dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji konfrontując argumenty zawarte w decyzji z argumentami zawartymi w skardze. Kontrola ta polegała między na zweryfikowaniu stanu faktycznego. Uznanie poprawności tego stanu faktycznego nastąpiło, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po zweryfikowaniu, czy materiał dowodowy został zebrany i oceniony zgodnie z przepisami o postępowaniu dowodowym m.in. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p.

4.6. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazuje, że za ich pośrednictwem autor kwestionuje stan faktyczny sprawy. Taki zabieg proceduralny nie mógł przynieść zamierzonych efektów w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej nie zdołał wcześniej skutecznie zakwestionować stanu faktycznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest bowiem jednolity pogląd, zgodnie z którym niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyrok NSA z 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3217/16).

Skoro skarżąca kasacyjnie w ramach podstaw kasacyjnych nie podważyła skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, a ze skargi kasacyjnej wynika, że okoliczności te kwestionuje w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, to w konsekwencji podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego jest zarzutem bezpodstawnym

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Hieronim Sęk