Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4308/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1211/20 w sprawie ze skargi I. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2020 r., nr 2201-IEW-1.4261.61.2020/BK w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2021 r., sygn. I SA/Gd 1211/20 akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA" ) sprawy ze skargi I. U. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr 2201-IEW-1.4261.61.2020/BK w przedmiocie ulgi płatniczej, oddalił skargę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Skarżącej zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie niewątpliwie miało następnie istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 15zss4 ust. 2 oraz 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, zamiast poprzez przeprowadzenie rozprawy (ewentualnie poprzez przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku), co doprowadziło do wydania wyroku bez zbadania przez sad pierwszej instancji istoty sprawy (sytuacji życiowo - finansowej Skarżącej) której ustalenie możliwe było wyłącznie poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, w ramach którego doszłoby do przesłuchania wnioskowanych osób świadków - strony, mających niewątpliwie bezpośrednią i wyłączną wiedzę o sytuacji Skarżącej, która stała się podstawą dla złożenia wniosku o umorzenie i poprzez rozpoznanie sprawy wyłącznie poprzez zobowiązania podatkowego, a następnie - wobec odmownego jego rozpoznania przez organ podatkowy - dla wszczęcia niniejszego postępowania;

2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie niewątpliwie miało następnie istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 133 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd pierwszoinstancyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, czego jednak nie sposób rozumieć jako zwalniającego sąd z obowiązku rozstrzygnięcia, czy postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo, a zatem czy jego udokumentowanie w formie prowadzonych akt pozostaje kompletne i rzetelne, jak i czego nie sposób interpretować jako pozwalającego na wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w zakresie okoliczności znajdujących swoje odbicie w aktach organu, co może -jak w tej sprawie - prowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o tzw. prawdę formalną, a nie prawdę materialną, dla której niezbędne jest ustalenie faktycznego stanu sprawy, czego tutaj organy niewątpliwie zaniechały, a co sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o akta przedstawione przez organ, a więc bez dostrzeżenia zgłoszonych mu w skardze nieprawidłowości w działaniu organów;

3) a w konsekwencji - naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było nieprawidłowościami tak o charakterze proceduralnym, jak i materialnym, które uniemożliwiły na etapie postępowania przed organem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, które to błędy następnie powielone zostały przez sąd pierwsze instancji, który de facto nie podjął nawet próby poczynienia oceny wiarygodności czy kompletności tych ustaleń we własnym zakresie, pomimo wniosków dowodowych Skarżącej złożonych w tym zakresie, i oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o stanowisko organu nieznajdujące oparcia w okolicznościach faktycznych sprawy, co wymaga zaskarżenia jako stanowiące o niewyjaśnieniu poprzez organ - co następnie powielił sąd - wszystkich istotnych okoliczności sprawy potrzebnych dla wydania zasadnej decyzji, a następnie – o przyjęciu na podstawie wybiórczo ustalonego materiału dowodowego całkowicie dowolnych, niezgodnych z doświadczeniem życiowym wniosków, jakoby sytuacja życiowo-finansowa Skarżącej nie była wyjątkowa i szczególnie uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości można ją określić jako niezwykle ciężką i mogącą prowadzić do spirali zadłużenia, co widoczne pozostaje w pominiętych przez sąd pierwszej instancji okolicznościach, że:

a) Skarżąca i jej mąż, dysponujący miesięcznie jedynie przychodem z tytułu rent i pomocy społecznej (niecałe 2.000,00 zł na dwie osoby nie są w stanie za tę kwotę zaspokoić wszystkich swoich bieżących potrzeb życiowych (m.in. dach nad głową, jedzenie, leki, środku higieniczne), które to potrzeby pozostają znaczne z uwagi chociażby na ich ciężki i pogarszający się stan zdrowia (m.in. amputacja części stopy męża);

b) faktu, że przewlekle choroby, które w młodszym wieku nie uniemożliwiały skarżącej i jej mężowi podejmowania aktywności przynoszącej dochód - z wiekiem i wynikającymi z niego konsekwencjami utrudniają lub nawet uniemożliwiają jej podejmowanie, co jest normalnym procesem wynikającym ze starzenia, szczególnie w odniesieniu do osób chorych przewlekle, gdzie może to przy tym - w zestawieniu z dotychczasowymi schorzeniami - być wcześniejsze oraz bardziej postępujące i utrudniające codzienne funkcjonowanie;

c) jak podnosiła Skarżąca w zakresie kosztów leków i innych środków niezbędnych skarżącej i jej mężowi do codziennego funkcjonowania - przeznacza ona na te potrzeby tyle środków "ile wystarcza", podczas gdy doświadczenie życiowe pozwala dostrzec, że opisywana przez Skarżącą sytuacja jest powszechna wśród osób niemogących z przyczyn finansowych zaspokajać wszystkich swoich potrzeb bytowych, które w takim przypadku wszystkich przypisanych i potrzebnych im leków - wykupują tylko ich część (na miarę swoich ograniczonych możliwości finansowych), co powinno prowadzić organ do jednoznacznej konkluzji, że Skarżącej nie wystarcza środków na zaspokojenie nawet tak podstawowych potrzeb życiowych jak wykup wszystkich potrzebnych leków:

d) ciążących na Skarżącej i jej mężu wcześniejszych zobowiązaniach takich jak kredyt hipoteczny (we frankach szwajcarskich) oraz kredyt gotówkowy, które powinny niewątpliwie został wzięte pod uwagę na gruncie sprawy, której przedmiotem jest sytuacja życiowo-majątkowa Skarżącej, wobec czego nie sposób się zgodzić z przyjętą przez organ – a następnie powielona przez sąd pierwszej instancji – konkluzją, iż na powyższe pozwolić ma okoliczność, że przy spłacie tych należności "pomaga" Skarżącej rodzina, podczas gdy pomoc rodziny w tym zakresie jest niewątpliwie grzecznościowa i fakultatywna (nie może być przyjmowana za pewnik), a można nawet powiedzieć, że jest humanitarna, biorąc pod uwagę, że bez niej skarżąca nie miała by zapewnionego nawet minimum egzystencji, co jednak nie zmienia pominiętej bezpodstawnie okoliczności, że przedmiotowe zobowiązania bezwzględnie obciążają Skarżącą i muszą być uwzględniane przy ocenie jej rzeczywistych możliwości finansowych, do czego na gruncie tej sprawy dotychczas nie doszło;

e) okoliczności, że uprzednio prowadzona przez Skarżącą działalność (hodowla psów) była nierentowna, wobec czego - wobec pogarszającego się stanu zdrowia małżonków - została ona przez nich zakończona w 2020 roku, co jest niewątpliwie okolicznością znaną organowi z urzędu, a zatem udowodnioną wobec dokonania przez Skarżącą odpowiednich zgłoszeń w tym przedmiocie, a jednocześnie kluczową na gruncie przedmiotowej sprawy, gdzie organ - a następnie sąd pierwszej instancji - zobowiązany był zbadać rzeczywistą sytuację życiowo-majątkową Skarżącej nie zaś przeprowadzać hipotetyczne rozważania w tym przedmiocie, jak właśnie uczyniono to w uzasadnieniu do zaskarżanego wyroku w odniesieniu do kwestii zaniechanej przez Skarżącą działalności, która nie jest już przez Skarżącą prowadzona i nie przynosi jej żadnego przychodu, niezależnie od odmiennych, hipotetycznych twierdzeń organów, które dla sprawy pozostałą nieistotne:

4) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znajduje się Skarżąca, podczas gdy niewątpliwie na gruncie okoliczności tej sprawy zastosowanie powinien znajdywać art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, który na gruncie niniejszej sprawy został potraktowany przez organ - a następnie przez sąd pierwszej instancji - w sposób całkowicie dowolny, bez uwzględnienia, że niewątpliwie mamy tutaj do czynienia z ważnym interesem podatnika w umorzeniu zaległego podatku przejawiającego się w tym, że z jednej strony zaspokojenie dobrowolnie przez podatnika zaległego podatku z uwagi na znaczną jego wysokość i trudną sytuację życiową Skarżącej jest niemożliwe, a z drugiej - jego egzekwowanie z jedynego przychodu Skarżącej w niewielkiej wysokości powodować musi, że Skarżąca nie ma środków na zaspokajanie nawet swoich podstawowych, życiowych potrzeb, nie mówiąc już o innych zobowiązaniach, czego dostrzeżenie leży przy tym niejako również w interesie publicznym, bowiem mieć należy na względzie, iż nie jest publicznie celowe, aby pozbawiać Skarżącą jedynych środków do życia i doprowadzać ją do ubóstwa, co będzie niewątpliwie powodowało powstawanie po stronie skarżącej kolejnych zadłużeń, w tym również tych względem Skarbu Państwa, przy czym dostrzec trzeba, że w zaistniałej sytuacji finansowej Skarżącej - bezcelowym jest dalsze prowadzenie przez organ postępowań egzekucyjnych, w ramach których pozyskiwane kwoty (potrącenia z renty) wystarczają ledwo na pokrycie rosnących stale należności ubocznych (odsetek) i de facto nie ma bliższej perspektywy spłaty podstawowego zadłużenia.

W odpowiedzi na powyższą skargę Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA odpowiada prawu, co powoduje, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami (w myśl art. 174 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Wskazanie na wymogi formalne skargi kasacyjnej jest konieczne, bowiem została ona sformułowana w sposób w części uniemożliwiający jej ocenę. W zakresie negowania ustaleń dotyczących materiału dowodowego pełnomocnik powołuje przepisy k.p.a., które nie mogły znaleźć w sprawie zastosowania, bowiem właściwą ustawą proceduralną jest Ordynacja podatkowa. Tym samym zarzut oznaczony w pkt 3 skargi kasacyjnej nie mógł zasługiwać na uwzględnienie.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnić należy dalej, że zgodnie z art. 10 p.p.s.a. rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Wedle natomiast art. 90 § 1 p.p.s.a. jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Zasada jawności posiedzeń sądowych wyrażona w art. 90 § 1 p.p.s.a. stanowi natomiast uszczegółowienie konstytucyjnej zasady jawności postępowania sądowego, wyrażonej w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym: "Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd." Gwarancje konstytucyjne prawa do sądu obejmują, oprócz prawa dostępu do sądu, także prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, tj. zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności. Pojęcie "jawności postępowania sądowego" oznacza jawność dla publiczności, jak również jawność dla stron (uczestników) postępowania w dopuszczeniu do udziału w czynnościach procesowych (por. wyrok TK z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 41; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 863/14).

Podkreślenia natomiast wymaga, na co wyraźnie zwrócono uwagę w wyżej powołanych przepisach, że jeżeli "przepis szczególny nie stanowi inaczej" posiedzenia sądowe są jawne. Nie ulega wątpliwości, że takim przepisem szczególnym w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. jest art. 15 zzs4 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o COVID. Wedle ust. 2 tego przepisu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Zgodnie natomiast z ust. 3 art. 15 zzs4 ustawy o COVID przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Dodatkowo należy zauważyć, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Celem rozwiązań procesowych, przyjętych w ustawy o COVID jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego przy jednoczesnym zapewnieniu funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości w stanie pandemii. W obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań ustawy o COVID w praktyce (zob. uchwała NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II OSK 1305/18). Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji ustawy o COVID zamieszczono przepis art. 15 zzs4 ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczył spraw związanych z przyznawaniem ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs4 ustawy o COVID nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w jej art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadzał się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowił przeszkody m.in. do działania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie skierowania przedmiotowej sprawy do rozpatrzenia na posiedzenie niejawne (zob. uchwała NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19). Także wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy o COVID nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID w rozpoznawanej sprawie.

Z powyższych względów skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że WSA był uprawniony do rozpoznania niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym. Co istotne, okoliczności podnoszone przez Skarżącą w tym zakresie odpowiadają uchybieniom, których dopatruje się wskazując na naruszenie innych przepisów, przede wszystkim tych dotyczących materiału dowodowego. Jak NSA wyżej wyjaśnił, ta kwestia nie może podlegać ocenie ze względu na wadliwą konstrukcję skargi kasacyjnej.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że "orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Art. 133 § 1 PostAdmU nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a tym samym zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ, oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne" (por. m.in. wyroki NSA z: 2 grudnia 2010 r., I GSK 806/10; 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10; 26 czerwca 2013 r., II GSK 336/12). Ponadto naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli polega ono na oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy lub pominięciu istotnej części tych akt względnie oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 lutego 2023 r., I FSK 1976/18).

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Sąd I instancji nie wyprowadził oceny prawnej na podstawie materiału, którego nie ma w aktach, nie ustalał też samodzielnie stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody i fakty, które zaistniały po dniu podjęcia czynności przez organ, co mogłoby stanowić naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a.

Istota sporu sprowadza się natomiast do prawidłowego zastosowania w sprawie art. 67a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W niniejszej sprawie wniosek dotyczył umorzenia zaległości w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W regulacji art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wystarcza przy tym spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek (zob. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2020 r., II FSK 359/18). Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi. To zaś wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie obowiązki organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz wykładnia art. 67a § 1 O.p. W przypadku stwierdzenia, że spełniona została jedna bądź obie z wymienionych przesłanek, postępowanie przechodzi do drugiej fazy, w której organ podatkowy w ramach uznania administracyjnego, dokonuje wyboru, czy ulgę zastosować, czy odmówić jej udzielenia. Na tym etapie organ powinien wyważyć "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" i w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego dokonać wyboru właściwego rozstrzygnięcia. Artykuł 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić Sąd administracyjny (wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3609/21).

Jeżeli jednak organ ustali, że w danej sprawie nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie będzie uprawniony do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W tym przypadku organ nie dysponuje żadnym wyborem, a jego decyzja może być tylko odmowna (zob. np. wyroki NSA: z 16 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 493/05, z 18 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1117/08, z 29 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1431/16, zob. też M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002r, III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Organy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego stwierdziły, że ustalone okoliczności faktyczne nie wypełniają przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", które pozwoliłyby na umorzenie zaległości podatkowych ciążących na Skarżącej. Jednocześnie zebrany w sprawie materiał dowodowy nie podlega ocenie ze względu na brak stosownego zarzutu w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a.

SNSA Stanisław Bogucki SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski