Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 151/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. Ł. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.536.2022.1.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Ł. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego A. Ł. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") podała, że jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium [...]. Wnioskodawczyni nie jest i nie była w momencie dokonania sprzedaży działki, której skutki podatkowe stanowią przedmiot niniejszego wniosku, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, ani nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu (kupno/sprzedaż) nieruchomościami, w konsekwencji czego nie była zarejestrowana w tym (ani też w żadnym innym) zakresie jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył działek o nr [...].

Odnośnie działki nr [...] Wnioskodawczyni podała, że była właścicielką niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] ha położonej w miejscowości Ł. (gm. Ł. , pow. [...]). Nieruchomość ta nabyta została przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia.

Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego w dniu [...] września 2018 r. przedwstępną umowę sprzedaży należącej do niej nieruchomości, w ramach której zobowiązała się ją sprzedać T. P. (dalej: "Kupującym") za cenę [...] zł. Na poczet zapłaty strony umowy ustaliły wysokość zadatku na kwotę [...]zł. Ponadto Wnioskodawczyni wraz z Kupującym ustalili, że zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi w terminie od [...] sierpnia 2019 r. do [...] września 2019 r., zastrzegając jednocześnie prawo do wydłużenia tego terminu.

W dniu [...] czerwca 2019 r. Wnioskodawczyni dokonała w formie aktu notarialnego zmiany zawartej uprzednio przedwstępnej umowy sprzedaży, na mocy której wraz z Kupującym dokonała zmiany terminu zawarcia umowy przyrzeczonej.

Kupujący, w formie aktu notarialnego zawarł umowę z Z. B. (dalej: "Nabywca"), w ramach której Kupujący dokonał przeniesienia na Nabywcę praw i obowiązków jako kupującego, określonych w akcie notarialnym z [...] września 2018 r., zmienionym aktem notarialnym z [...] czerwca 2019 r., stanowiącym przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości.

Tego samego dnia Nabywca udzielił, w formie aktu notarialnego, pełnomocnictwa Kupującemu (dalej również "Pełnomocnikowi") do reprezentowania go przed organami władzy publicznej (państwowej i samorządowej) oraz wobec osób fizycznych i prawnych oraz innych podmiotów, które nie posiadają osobowości prawnej we wszystkich sprawach mających na celu: 1. uzyskanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla nieruchomości mającej być przedmiotem wyżej opisanej sprzedaży, 2. uzyskanie decyzji udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości wyżej opisanej dla obiektów handlowych zgodnie z projektem budowlanym przedłożonym przez Kupującego (Pełnomocnika), 3. uzyskanie zezwolenia na skomunikowanie tej nieruchomości na zasadzie pełnej organizacji ruchu zgodnie z projektami przedłożonymi przez Kupującego (Pełnomocnika), 4. uzyskanie warunków, decyzji i zawarcie umów przyłączeniowych z gestorami sieci i mediów (w tym: energia elektryczna, woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości, telekomunikacja, Internet) do ww. nieruchomości, 5. zawarcie umowy w celu wykonania projektu budowlanego obiektów handlowych na ww. nieruchomości, spełniającego wymagania i warunki określone przez Kupującego (Pełnomocnika), 6. zawarcie umowy mającej na celu wykonanie projektu komunikacyjnego dla ww. nieruchomości spełniającego ustalone warunki i wymagania, 7. negocjowanie wszelkich umów najmu dla obiektów handlowych, 8. podejmowanie innych czynności prawnych według uznania Kupującego (Pełnomocnika), 9. odbieranie korespondencji kierowanej do Nabywcy przez organy władzy publicznej, sądy powszechne, osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Pełnomocnictwo mogło być interpretowane rozszerzająco, zgodnie z wolą Kupującego (Pełnomocnika). Wnioskodawczyni również udzielała Kupującemu pełnomocnictwa do zawierania umów: w energetyce, podłączenia gazu oraz sieci wodno-kanalizacyjnej oraz do występowania w sprawie ustalenia warunków zabudowy. Jednocześnie Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na złożenie przez Kupującego oświadczenia w trybie przepisów Prawa budowlanego celem złożenia wniosku o uzyskanie pozwolenia na budowę. Upoważniono go również do uzyskania decyzji na wycinkę drzew, pozwolenia wodnoprawnego w niezbędnym zakresie wyłączenia z produkcji rolnej przedmiotowej nieruchomości oraz uzyskiwania wszelkich innych decyzji i pozwoleń, jeżeli okaże się to konieczne. Wskazane powyżej upoważnienie miało miejsce na etapie umowy przedwstępnej z [...] września 2018 r., natomiast sam fakt pozyskania stosownych zgód i pozwoleń był jednym z warunków umownych zawarcia umowy ostatecznej, tj. nieuzyskanie któregokolwiek z dokumentów takich jak m.in. decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, czy ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu – stanowiło podstawę dla rozwiązania umowy. Tak więc w istocie wskazane zezwolenia i pozwolenia miały służyć celom Kupującego (a następnie Nabywcy, na którego rzecz działał Kupujący jako jego Pełnomocnik). Podkreślenia wymaga fakt, że Kupujący (Pełnomocnik) faktycznie wykonywał czynności, do których upoważnili go Wnioskodawczyni oraz Nabywca.

Następnie Wnioskodawczyni, w formie aktu notarialnego, dokonała kolejnej zmiany zawartej uprzednio umowy przedwstępnej. Zmiana ta dotyczyła m.in. przesunięcia terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. Strony ustaliły, że umowa ta zostanie zawarta nie później niż [...] czerwca 2021 r. Ponadto Kupujący zgodził się uiścić, poza określoną wcześniej kwotą zadatku, zaliczkę na poczet ceny nabycia w wysokości [...] zł.

W dniu [...] września 2020 r. została wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy dla zmiany zagospodarowania terenu, polegająca na budowie dwóch budynków handlowo-usługowych wraz z niezbędną infrastrukturą.

W dniu [...] października 2020 r., Wnioskodawczyni, w celu zabezpieczenia zapłaty jej ewentualnej wierzytelności przez Nabywcę, z tytułu ostatecznej decyzji ustalającej warunki zabudowy dla nieruchomości, mającej stanowić przedmiot sprzedaży, oraz wpłaconego zadatku, w przypadku niedojścia do zawarcia umowy przyrzeczonej lub rozwiązania umowy przyrzeczonej oraz w celu zabezpieczenia zapłaty odsetek za opóźnienie w przypadku zwłoki ze zwrotem zadatku, wszelkich kosztów związanych z dochodzeniem i egzekucją tej wierzytelności, w tym kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego, ustanowiła w formie aktu notarialnego, na wskazanej nieruchomości hipotekę umowną do kwoty [...]zł - na rzecz Nabywcy.

W dniu [...] czerwca 2021 r. Wójt Gminy Ł. wydał zaświadczenie, z którego wynikało, że opisywana nieruchomość położona jest na obszarze, dla którego brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Następnie [...] czerwca 2021 r. Wnioskodawczym zawarła, w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) z Nabywcą umowę, na podstawie której dokonała sprzedaży opisywanej wcześniej nieruchomości, stanowiącej w chwili sprzedaży niezabudowaną nieruchomość.

W chwili ostatecznej sprzedaży (28 czerwca 2021 r.) nie była wydana dla działki nr [...] decyzja o pozwoleniu na budowę, pomimo wszczętego w tym zakresie postępowania. Ponadto, według wiedzy Wnioskodawczyni, po ostatecznej sprzedaży działki doszło do wydania decyzji ustalającej lokalizację inwestycji celu publicznego m.in. dla działki [...] (decyzji takiej nie było w momencie ostatecznej sprzedaży).

Uzyskane ze sprzedaży działki środki zostały/zostaną wykorzystane na zaspokojenie potrzeb osobistych i/lub mieszkalnych Wnioskodawczyni i jej rodziny, w tym na bieżącą konsumpcję osobistą. Zamiarem tej transakcji było pozyskanie niezbędnych środków finansowych na wskazane cele i w żaden sposób nie służyło/nie będzie służyło jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przede wszystkim Wnioskodawczyni przeznacza środki finansowe pochodzące ze zbycia działki nr [...] na budowę domu jednorodzinnego na posiadanej nieruchomości oraz na zabezpieczenie finansowe rodziny w kontekście niepełnosprawności dziecka.

Wnioskodawczyni nie angażowała środków finansowych, aby zostały zrealizowane zamierzenia Kupującego (a potem Nabywcy). Nie poszukiwała aktywnie nabywców dla sprzedanej nieruchomości, nie ogłaszała tego faktu - Kupujący sam się zgłosił. Nie ogłaszała zamiaru sprzedaży. Nie dokonywano na nieruchomości żadnych nakładów inwestycyjnych, ani nie wykonywano żadnych naniesień. Sprzedana działka nr [...] przez cały okres posiadania leżała odłogiem. Nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Odnośnie działek nr [...] i [...] Wnioskodawczyni podała, że powstały wskutek podziałów i łączenia wydzielonych działek. Pierwotnie teren nieruchomości obejmującej ww. działki nabyty został w wyniku umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności z [...] sierpnia 2014 r. (wcześniej nabyta została nieruchomość w drodze spadku objęta księgą wieczystą nr Kw. Nr [...]). Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży: - działki nr [...] [...] sierpnia 2020 r., - działki nr [...] [...] stycznia 2021 r., - działki nr [...] [...] lutego 2021 r., - działki nr [...] [...] lutego 2021 r. W związku z ww. transakcjami nie ogłaszano woli sprzedaży. Nabywcy sami zgłosili się do Wnioskodawczyni.

Dla terenu położenia działek nr [...] i [...] nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w momencie sprzedaży, jak również nie została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę. Nie były one również dzierżawione, ani wynajmowane przez Wnioskodawczynię. W momencie sprzedaży były niezabudowane. Działki nr [...] i [...] w momencie sprzedaży nie miały również wydanej decyzji ustalającej warunki zabudowy. Taka decyzja istniała natomiast dla działki nr [...].

Wcześniejsza sprzedaż wskazanych działek (przed zbyciem działki nr [...]) podyktowana była, tak jak i w przypadku działki nr [...], wolą uzyskania środków na potrzeby rodziny i nie były angażowane w zakup nieruchomości na sprzedaż, bądź stworzenie jakiejkolwiek infrastruktury mającej uatrakcyjnić przedmiot sprzedaży.

Wnioskodawczyni akcentuje, że uzyskane ze sprzedaży działek nr [...] i [...]rodki zostały/zostaną wykorzystane na zaspokojenie potrzeb osobistych i/lub mieszkalnych Wnioskodawczyni i jej rodziny, w tym na bieżącą konsumpcję osobistą. Zamiarem tej transakcji było pozyskanie niezbędnych środków finansowych na wskazane cele i w żaden sposób nie służyło/nie będzie służyło jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Przede wszystkim Wnioskodawczyni przeznacza środki finansowe pochodzące ze zbycia na budowę domu jednorodzinnego na posiadanej nieruchomości oraz na zabezpieczenie finansowe rodziny w kontekście niepełnosprawności dziecka. Wnioskodawczyni w tym aspekcie zaznacza, że nabyła [...] września 2017 r. działkę w Kamionkach Małych nr [...], na której rozpoczęła budowę wspomnianego wcześniej domu na własne oraz swojej rodziny potrzeby mieszkaniowe. Działki tej nie zamierza sprzedać.

Jednocześnie poza opisanymi we wniosku sprzedażami, Wnioskodawczyni nie dokonywała innych sprzedaży nieruchomości oraz nie zamierza takich czynności realizować w przyszłości. Nie posiada również innych działek, poza wskazaną nieruchomością nr [...], na której aktualnie prowadzona jest budowa domu na potrzeby rodziny.

Odnośnie przedstawionego stanu faktycznego zostało sformułowane następujące pytanie: Czy dokonane transakcje sprzedaży niezabudowanych działek gruntu podlegały opodatkowaniu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni stwierdziła, że dokonane transakcje sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jako nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działki nr [...] oraz jako prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania sprzedaży działek nr [...].

Na wstępie rozważań Organ interpretacyjny przytoczył przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie, w tym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące pojęcia podatnika i działalności gospodarczej. Odwołał się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Następnie Organ interpretacyjny stwierdził, że dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez taki podmiot statusu podatnika. Może mieć to również miejsce w odniesieniu do czynności dokonywanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

W ocenie Organu interpretacyjnego analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwoliła stwierdzić, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działki nr [...] stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm; dalej: "u.p.t.u."), a Wnioskodawczyni jako sprzedająca z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor KIS przywołał przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące zagadnień związanych z udzieleniem pełnomocnictwa, umowy sprzedaży i innych. Następnie stwierdził, że w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały zawarte warunki, po spełnieniu których zostanie zawarta umowa przyrzeczona. Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictw o określonym powyżej zakresie. W tym kontekście Organ interpretacyjny stwierdził, że w celu sfinalizowania umowy sprzedaży Pełnomocnik podjął określone czynności nie z własnej inicjatywy, a na mocy udzielonego przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwa. Aktywność ta wykracza zdaniem Organu interpretacyjnego poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Fakt, że wskazane powyżej działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na jej sytuację prawną. Podkreślono również, że po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (sprzedającej). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku od towarów i usług zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność wykonywania ww. czynności przez Nabywcę, czy osobę, z którą Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży, działającego w charakterze pełnomocnika Skarżącej.

Dyrektor KIS stwierdził, że udzielenie przez Skarżącą stosownych pełnomocnictw Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie czynności będą podejmowane przez pełnomocnika w jej imieniu i na jej korzyść, ponieważ to ona jako właściciel nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że całokształt okoliczności w żaden sposób nie świadczy o działaniu Wnioskodawczyni zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania go na potrzeby prywatne i dowodzi, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, określona w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a co za tym idzie Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik podatku od wartości dodanej.

Podsumowując Organ interpretacyjny stwierdził, że z tytułu transakcji sprzedaży działki nr [...] Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sprzedaż działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Odnośnie pozostałych wskazanych we wniosku działek (nr [...] i [...]) na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawczynię okoliczności Organ stwierdził brak przesłanek świadczących o takiej aktywności Skarżącej w stosunku do zbycia tych nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż tych działek wypełnia przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej. Działania podejmowane przez Wnioskodawczynię Organ określił jako mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawczynię cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży nieruchomości nr [...] i [...], a dostawę tej nieruchomości cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, zarzucając wydanej interpretacji indywidualnej:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że sprzedaż przez Skarżącą działki nr [...] została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanych przepisów, z uwagi na uznanie przez Organ, że udzielenie przez Skarżącą pełnomocnictwa Kupującemu do dokonywania w jej imieniu odpowiednich działań na sprzedawanej nieruchomości, stanowiło czynność podobną do podejmowanych przez podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, oraz

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 poz. 2651 z późn. zm; dalej: "O.p.") poprzez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w postaci braku należytego uzasadnienia prawnego dla oceny stanowiska Skarżącej, przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, określenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy podać, że w odpowiedzi na skargę z [...] marca 2023 r. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Należy zatem wskazać na przepis art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095; dalej "ustawa COVID-19") stanowiący, iż przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów, obecnie nie jest przeprowadzana rozprawa "tradycyjna" w siedzibie budynku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1652/21 przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 26 lipca 2022r. sygn. akt II FSK 1230/21, a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd również podziela.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, Przewodniczący Wydziału na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy COVID-19, uznał, że nie zachodzi podstawa do odstąpienia od zastosowania tego przepisu i zarządzeniem (k. 51 akt sądowych) skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym było konieczne albowiem Skarżąca pomimo doręczenia jej odpowiedzi na skargę obejmującej wniosek o przeprowadzenie rozprawy (k. 49 akt sprawy) nie wypowiedziała się czy posiada możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej. Tymczasem rozpoznanie sprawy na rozprawie zdalnej jest możliwe tylko wtedy, gdy wszystkie strony mają możliwości techniczne uczestniczenia w niej przy użyciu aplikacji informatycznej. Sąd zastosował w związku z tym art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy COVID – 19.

Przed wydaniem wyroku, Sąd przekazał Skarżącej informację o powyższej regulacji prawnej, doręczył odpis odpowiedzi na skargę i poinformował o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, a więc zapewnił stronie możliwość przedstawienia swojego stanowiska oraz wspierającej go argumentacji (k. 49 akt sądowych).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w sprawie dotyczy odpowiedzi, czy sprzedaż działki nr [...], będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji stanowi zarząd majątkiem własnym, czy też stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Na wstępie rozstrzygnięcia trzeba wskazać, że jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2 jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 u.p.t.u. stanowiącego wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 Dyrektywy 2006/112 należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, a w szczególności stanowiska wyrażonego w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku w tych sprawach TSUE stwierdził m.in., że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak wprost podkreślił TSUE, sprawa powyższa dotyczyła sytuacji, w której grunty będące przedmiotem sporu zostały przekształcone w grunty przeznaczone pod zabudowę wskutek zmian planów zagospodarowania przestrzennego niezależnie od woli podatników (pkt 29 wyroku). W takiej sytuacji sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w sprawie nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku). Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 (pkt 39 wyroku). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 40-41 wyroku).

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazano na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Następnie orzecznictwo krajowe wypracowało jednolity pogląd (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08; z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11), że do uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest ustalenie, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, iż dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności. Co istotne, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18; z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08; z 17 marca 2023 r o sygn. akt I FSK 2289/18, I FSK 2290/18, I FSK 1634/18). W każdej sprawie konieczne jest więc ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

Powyższe poglądy tut. Sąd podziela i przyjmuje za własne.

W związku z powyższym w ocenie Sądu Skarżąca nie podjęła odnośnie działek nr [...] działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Takim działaniem nie może być udzielenie Kupującemu / Nabywcy pełnomocnictwa do podjęcia czynności mających na celu uzyskanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu zgodnej z oczekiwaniem Nabywcy nieruchomości, a także udzielenie pełnomocnictwa do zawierania umów w energetyce, podłączenia gazu oraz sieci wodno-kanalizacyjnej, jak również wyrażenie przez Skarżącą zgody na złożenie przez Kupującego oświadczenia w trybie przepisów Prawa budowlanego celem złożenia wniosku o uzyskanie pozwolenia na budowę, decyzji na wycinkę drzew, pozwolenia wodnoprawnego w niezbędnym zakresie wyłączenia z produkcji rolnej przedmiotowej nieruchomości oraz uzyskiwania wszelkich innych decyzji i pozwoleń, które okazałyby się konieczne. Każdemu zbywcy składnika majątkowego zależy przecież, aby doszło do transakcji zbycia oraz aby cena zbycia była jak najwyższa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 462/20, zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności.

Analogiczny problem jak w rozpoznawanej sprawie był także przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 645/21 zaakceptował argumentację, że udzielenie pełnomocnictwa na cele budowlane miało na celu jedynie przyspieszenie procesu inwestycyjnego realizowanego przez kupującego. Natomiast już z charakteru prawnego umowy przedwstępnej i celu jej zawarcia, wynika, że umowa ta z natury rzeczy dąży do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz kupującego. Podejmowanie przez przyszłego nabywcę czynności związanych z uzyskaniem stosownych decyzji i pozwoleń jest normalną okolicznością towarzyszącą zawieranym umowom przedwstępnym sprzedaży nieruchomości i przyspiesza proces inwestycyjny.

Sąd wskazuje także, że z opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie poszukiwała aktywnie nabywców nieruchomości ani nie ustalała jakichkolwiek biznesowych celów swoich działań, nie angażowała szczególnych środków, czy zasobów w proces sprzedaży. Aktywność Skarżącej, która zawarła umowę przedwstępną i udzieliła pełnomocnictwa do podjęcia wymienionych czynności i uzyskania warunków technicznych przyłączy oraz dokonania innych czynności, o których mowa powyżej mieści się, w ocenie Sądu, w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko to pozostaje w zgodzie z przywołanym już wyrokiem TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10. Gdyby zaś przyjąć stanowisko Organu interpretacyjnego to de facto każda sprzedaż nieruchomości musiałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podejmowanych przez Skarżącą czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu analizując argumenty stron postępowania, w świetle obwiązujących przepisów prawa i wypracowanego stanowiska judykatury, należy przyznać rację Skarżącej, iż tego rodzaju rozporządzenie – w okolicznościach faktyczno-prawnych tej konkretnej sprawy – nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trafny okazał się więc zarzut błędnej wykładni prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanego w skardze. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. W związku z powyższym zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Sąd zaznacza, że nie podzielił zarzutu naruszenia prawa procesowego – art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż uzasadnienie interpretacji spełnia wszelkie wymogi uzasadnienia tego aktu, a Organ przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Okoliczność zaś, że strona skarżąca nie podziela tego stanowiska nie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 O.p.

Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając od Organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości [...] zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - [...] zł.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

J. Ziołek L. Kleczkowski H. Adamczewska - Wasilewicz