Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 576/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt. 6,8 i 10
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Alicja Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi W. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 34 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia W. N. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia [...] 2019 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2019 r., nr [...]. W dniu [...] 2019 r. organ egzekucyjny sporządził zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, adresowane do A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. G.. Przesyłka zawierająca odpis ww. zawiadomienia oraz odpis tytułu wykonawczego została doręczona Skarżącemu w dniu [...] 2019 r.

2.2. Pismem z dnia [...] 2019 r. Skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia należności z tytułu wykonywanych zleceń na rzecz A. Sp. z o.o., będącej zleceniodawcą Skarżącego oraz naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 pkt 11 u.p.e.a. i art. 64 § 3 u.p.e.a., poprzez niewskazanie na wydanym tytule wykonawczym w rubryce H wysokości należnych na dzień jego wydania kosztów egzekucyjnych. W treści ww. pisma Skarżący podnosił także zarzut niedopuszczalności prowadzonej egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego, na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

W ocenie Skarżącego organ egzekucyjny w sposób celowy od lat prowadzi egzekucję administracyjną w sposób, który ma jednoznacznie uniemożliwić spłatę zaległości podatkowych i wyrządzić jak największe szkody w życiu Skarżącego. Działania organu prowadzą do ograniczenia swobody Skarżącego, wykonywania przez niego pracy zawodowej i korzystania z jej owoców m.in. dla celów egzystencjalnych, a także ograniczenia możliwości spłaty zobowiązań. Skarżący zwrócił przy tym uwagę na zajęcie pięciu rachunków bankowym oraz zajęcie wynagrodzenia u trzech zleceniodawców. Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 31/14, w którym wskazano m.in., że prowadzenie egzekucji nie może być narzędziem dla poniżania zobowiązanego i uniemożliwiania spłaty przez niego zobowiązań. W tym samym wyroku TK wypowiedział się również co do kosztów egzekucyjnych. W ocenie Skarżącego prawo uczestniczenia w każdym etapie postępowania nie może podlegać żadnym ograniczeniom, w tym także ograniczaniu kontroli poprawności naliczania należnych kosztów egzekucyjnych. Końcowo Skarżący wskazał, że odpis zawiadomienia oraz odpis tytułu wykonawczego mógł odebrać tylko dzięki życzliwości pracowników Poczty Polskiej, ponieważ skierowano je na niewłaściwy adres.

2.3. Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Naczelnik US uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej:

1) zarzut zgłoszony w oparciu o treść art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

2) zarzut zgłoszony w oparciu o treść art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. G.;

3) zarzut zgłoszony w oparciu o treść art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez niewskazanie w tytule wykonawczym w części "H" wysokości należnych kosztów egzekucyjnych.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że wystosowano zawiadomienie dotyczące zajęcia innych wierzytelności pieniężnych do kontrahenta Skarżącego, który jednak nie przekazał żadnych kwot i poinformował o nieistnieniu wierzytelności należnych zobowiązanemu. Zajęcie okazało się więc nieskutecznie i w ocenie organu nie może być mowy o nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Skarżący nie wskazał przy tym żadnego innego środka egzekucyjnego, który w jego przekonaniu byłby mniej uciążliwy niż ten zastosowany. Organ nie posiada natomiast informacji o innych składnikach majątku zobowiązanego, z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Naczelnik US jednocześnie zaznaczył, że prowadzi wobec Skarżącego postępowania egzekucyjne na podstawie jeszcze 52 tytułów wykonawczych, również obejmujących należności podatkowe, w ramach których kierowano zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych oraz o zajęciu wierzytelności pieniężnych do pozostałych kontrahentów Skarżącego, które nie przyniosły wystarczających efektów. W świetle powyższego zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego uznany został przez organ za niezasadny.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że przyczyny niedopuszczalności egzekucji mają jedynie charakter formalny. Niedopuszczalność może wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. W niniejszej sprawie, jak zaznaczył organ, dochodzone jest zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2019 r., które to zobowiązanie podlega egzekucji administracyjnej, a tytuł wykonawczy został wystawiony w sposób prawidłowy przez właściwy organ administracji publicznej. Ponadto, wszczęcie postępowania egzekucyjnego było poprzedzone doręczeniem stosownego upomnienia.

Organ zaznaczył, że niedopuszczalność egzekucji nie jest tożsama z niedopuszczalnością zastosowanych środków egzekucyjnych. Środek egzekucyjny będzie zdaniem organu niedopuszczalny, jeżeli nie został przewidziany w ustawie, a ponadto jeśli został przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. Naczelnik US wskazał, że środek w postaci zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, kwestionowany przez Skarżącego, został wymieniony w u.p.e.a. jako środek dopuszczalny w postępowaniu dotyczącym należności pieniężnych.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że argumenty Skarżącego kwestionujące zasadność i celowość czynności egzekucyjnych nie mogły stanowić o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego.

Odnosząc się do zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Naczelnik US zauważył, że przepisy prawa nie przewidują obowiązku wskazywania w treści tytułu wykonawczego kwoty należnych kosztów egzekucyjnych. Tytuł wykonawczy spełniał przy tym wszystkie wymogi formalne, o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a. Część "H" tytułu wykonawczego określona jako "kwota kosztów egzekucyjnych" ma natomiast zdaniem organu inne przeznaczenie, niż wskazane przez Skarżącego – część tę wypełnia się wyłącznie w razie wydania dalszego tytułu wykonawczego, co w badanej sprawie nie miało miejsca.

Następnie organ zwrócił uwagę, że wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14, które powołuje Skarżący, nie spowodowało utraty mocy obowiązującej przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. oraz że sądy administracyjne uznają, że koszty powinny być ustalane w taki sposób, aby uwzględniały ww. wyrok. Skarżący w ocenie Naczelnika US słusznie zauważył, że organ jest obowiązany do przestrzegania postanowień ww. orzeczenia, jednak nie wynika z tego obowiązek informowania zobowiązanego w tytule wykonawczym o wysokości naliczonych kosztów egzekucyjnych. Zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. w tytule wykonawczym organ pierwszej instancji również uznał więc za nieuzasadniony.

Końcowo organ wskazał, że zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało nieprawidłowo wysłane na adres zamieszkania zamiast na adres korespondencyjny strony wskazany w CEIDG, jednak nie doprowadziło to do sytuacji, w której zobowiązany nie zapoznał się z treścią ww. korespondencji – Skarżący bowiem osobiście potwierdził odbiór przesyłki.

2.4. Pismem z dnia [...] 2020 r. Skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie z dnia [...] 2019 r., wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. Skarżący podtrzymał w całości swoje zarzuty przedstawione w piśmie z dnia [...] 2019 r. i przedstawił dodatkowe zastrzeżenia w odniesieniu do uzasadnienia postanowienia Naczelnika US. Skarżący zwrócił uwagę, że Naczelnik US nie wspomniał, że w wyniku podjętych działań egzekucyjnych zleceniodawca Skarżącego będący adresatem podjętej czynności egzekucyjnej zerwał z nim współpracę, na skutek czego organ osiągnął cel odwrotny do przyspieszenia wyegzekwowania należności. W ocenie Skarżącego takie same efekty miało kierowanie zajęć egzekucyjnych do innych współpracujących z nim podmiotów. Skarżący został w związku z tym w swojej ocenie pozbawiony możliwości wykonywania pracy zawodowej, a więc również środków do życia, a nie jedynie możliwości spłaty swoich zobowiązań. Stąd też strona skarżąca uważa, że doszło do represyjnego prowadzenia egzekucji, co jest niezgodne z treścią uzasadnienia wyroku TK o sygn. akt SK 31/14. Skarżący wskazał przy tym, że nie posiada żadnego majątku mogącego być podstawą do zajęcia na poczet wymaganych zaległości, więc nie mógł przedstawić innej formy zabezpieczenia zobowiązań. Co do niewypełnienia części "H" tytułu wykonawczego Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym żaden przepis prawa nie zwalnia organu egzekucyjnego z konieczności respektowania zapisu art. 64 § 3 u.p.e.a. Końcowo Skarżący przyznał, że skierowanie do niego przesyłki na adres inny niż adres do korespondencji nie spowodowało negatywnych skutków po jego stronie, jednakże stało się tak tylko dzięki uprzejmości pracownika Poczty Polskiej dostarczającego pocztę. Jednocześnie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, uchylenie podjętej czynności egzekucyjnej i ponowne rozpatrzenie sprawy, a także o ustalenie osób winnych naruszenia obowiązujących przepisów prawa i wyciągnięcie wobec nich konsekwencji służbowych i prawnych według obowiązujących przepisów prawa o odpowiedzialności pracowników organów administracji publicznej.

2.5. Postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ drugiej instancji wskazał, że zarzuty Skarżącego nie mogą zostać uznane za zasadne. Naczelnik US prawidłowo ocenił niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, wskazując, że jej przyczyny mają charakter formalny i niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Dyrektor IAS wskazał m.in., że obowiązek objęty tytułem wykonawczym, tj. należność podatkowa, podlega egzekucji administracyjnej oraz że nie wystąpiły podmiotowe przesłanki niedopuszczalności egzekucji. Odnosząc się natomiast do kwestii niedopuszczalności środka egzekucyjnego organ wskazał, że zastosowano środek w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych, a więc przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. i dopuszczalny.

W ocenie Dyrektora IAS prawidłowo oceniono również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ zauważył, ze przepis art. 33 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. chroni podmiot zobowiązany przed zbytnią uciążliwością zastosowanego środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy istnieje możliwość wyboru środka egzekucyjnego spośród kilku możliwych, które równie szybko pozwolą osiągnąć cel egzekucji. W ocenie Dyrektora IAS oczywistym jest, że prowadzenie egzekucji może wiązać się z uciążliwościami, jednak są one konsekwencją braku dobrowolnego spełnienia zobowiązania objętego egzekucją i wynikiem zastosowania przepisów u.p.e.a. Jeżeli organ ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, jest obowiązany do jego zastosowania. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego organ zauważył, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] 2019 r. zastosowano tylko jeden środek egzekucyjny, natomiast inne środki stosowane były w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym od 2016 r. na podstawie innych tytułów wykonawczych, tj. zajęcia rachunków bankowych oraz innych wierzytelności u dwóch kontrahentów. Zajęcia te nie przyniosły wymiernych efektów, dlatego Naczelnik US w niniejszym postępowaniu podjął stosowne czynności, by doprowadzić do zaspokojenia wierzytelności. Egzekucja okazała się jednak całkowicie bezskuteczna. Dodatkowo organ wskazał, że jego zdaniem każdy, kto prowadzi działalność gospodarczą i nie wypełnia obowiązku płacenia podatków dobrowolnie, powinien liczyć się z tym, że nastąpi to w drodze przymusu administracyjnego oraz powołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 992/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), zgodnie z którym nie można uznać stosowania przymusu egzekucyjnego polegającego na zajęciu wierzytelności pieniężnej jako rodzaju represji. Dyrektor IAS zaznaczył także, że Skarżący nie zaproponował innego, mniej dolegliwego środka egzekucyjnego ani też nie złożył wniosku o rozłożenie spłaty zaległości podatkowych na raty.

Zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. zdaniem organu drugiej instancji również został słusznie uznany za nieuzasadniony. Tytuł wykonawczy w niniejszej sprawie spełnia wymogi i został sporządzony zgodnie ze wzorem, a ponadto art. 27 u.p.e.a. nie przewiduje wymogu wskazania kwoty kosztów egzekucyjnych. Podobnie jak Naczelnik US Dyrektor IAS wskazał, że część "H" tytułu wykonawczego wypełnia się wyłącznie w razie wydania dalszego tytułu wykonawczego, a tytuł, na podstawie którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie, takim tytułem nie jest. Dyrektor IAS zauważył również, że art. 64 § 3 u.p.e.a. nie ma zastosowania w kontekście art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a., natomiast podnoszona wielokrotnie przez Skarżącego kwestia kosztów egzekucyjnych może być merytorycznie badana na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., o czym Skarżący był już informowany, a nie w ramach postępowania zarzutowego.

Końcowo organ stwierdził, że wniosek dotyczący ustalenia i ukarania osób winnych naruszenia prawa jest nieuprawniony.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora IAS i podtrzymał w całości swoje zarzuty przedstawione w pismach z dnia [...] 2020 r. oraz [...] 2019 r., ponadto zarzucając niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) poprzez przyjęcie niewłaściwej wykładni prawnej, tj. wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS z dnia [...] 2020 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US, a także o uchylenie zajęcia egzekucyjnego u kontrahenta Skarżącego – A. Sp. z o.o., rozpoczętego poprzez wysłanie zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w trybie art. 89 § 1 u.p.e.a.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że nie będzie ponownie przywoływał swojego wyczerpująco przedstawionego w pismach z dnia [...] 2019 r. i z dnia [...] 2020 r. stanowiska oraz że należy poddać ocenie prawnej przesłankę, jaka stała się podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sprawie. Skarżący podniósł, że zdaniem Naczelnika US osoba prowadzająca jednoosobową działalność gospodarczą jest to osoba, która prowadzi działalność nie z chęci osiągnięcia zysku, ale dla "zasady i frajdy", i zgodnie z taką interpretacją cały wypracowany przez nią zysk nie stanowi jej wynagrodzenia za wykonaną pracę, a tym samym może podlegać w całości zajęciu egzekucyjnego na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a., bez konieczności zapewnienia przez ten organ środków i warunków do możliwości prowadzenia tej działalności w przyszłości. W ocenie Skarżącego całkowity zysk z prowadzenia działalności gospodarczej, o ile występuje, jest i był w przeszłości dochodem (wynagrodzeniem) z tytułu prowadzenia tej działalności (wykonywania określonej pracy), a prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej należy uznać za wykonywanie określonej pracy w celach zarobkowych. W związku z tym podstawa prawna wskazana przy podjętej przez Naczelnika US czynności egzekucyjnej jest zdaniem Skarżącego chybiona i postępowanie egzekucyjne, jak i podjęte czynności egzekucyjne powinny zostać umorzone w trybie określonym w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.

Dodatkowo Skarżący wskazał, że w trybie art. 89 § 1 u.p.e.a. zostały zajęte wszystkie należności u wszystkich jego klientów, wynikające z wykonywanej na ich rzecz pracy usługowej, więc wszelkie wypracowane w ramach jego działalności środki finansowe mają zostać przekazane na pokrycie zaległości, bez zachowania prawa do godności, życia i zdrowia.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej odrzucenie jako wniesionej po terminie, a w razie nie przychylenia się do tego wniosku o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu wniosku o odrzucenie skargi organ wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu [...] 2020 r., a skarga została wniesiona w dniu [...] 2020 r., doszło więc do uchybienia 30-dniowego terminu, który, mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568 i 695, dalej jako "ustawa o COVID-19"), upłynął z dniem [...] 2020 r. Termin do wniesienia skargi biegł bowiem od dnia [...] 2020 r. do dnia [...] 2020 r., a następnie od dnia [...] 2020 r.

5. Pismem z dnia [...] 2020 r. Skarżący wniósł o wyjaśnienie zasad postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, załączając do niego pisma z dnia [...] 2020 r. oraz z dnia [...] 2020 r.

Pismem z dnia [...] 2020 r. Skarżący wniósł o uzupełnienie akt sprawy, podnosząc, że w aktach sprawy brak jest kopii wymienionych przez niego dokumentów, jednocześnie tych dokumentów nie przedkładając, a także wskazując, że istnieje domniemanie, że jednak znajdują się one w posiadaniu Sądu. Skarżący wniósł jednocześnie o zobowiązanie Dyrektora IAS do uzupełnienia akt sprawy oraz ukaranie organu administracji publicznej karą grzywny na podstawie art. 55 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w związku z naruszeniem zasad określonych w art. 54 § 2 p.p.s.a., a w przypadku potwierdzenia się domniemania o doręczeniu kompletu akt przez Dyrektora IAS – o uznanie ww. wniosków za niebyłe.

Natomiast pismem z dnia [...] 2020 r. Skarżący wniósł o dołączenie dowodów do akt sprawy, tj. kopii wniosku Skarżącego z dnia [...] 2020 r. o wydanie zawiadomienia w sprawie kosztów egzekucyjnych zakończonych postępowań egzekucyjnych, zawiadomienia z dnia [...] 2020 r. w sprawie kosztów egzekucyjnych postępowań zakończonych oraz umorzonych postanowieniem z dnia [...] 2020 r. wydanego przez Naczelnika US na wniosek Skarżącego z dnia [...] 2020 r. oraz kopii wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych będących przedmiotem ww. zawiadomienia skierowanego do Naczelnika US dnia [...] 2020 r. Jednocześnie Skarżący wniósł o odroczenie wydania orzeczenia w sprawie do czasu wydania postanowienia Naczelnika US w sprawie kosztów egzekucyjnych, o wydane którego Skarżący wystąpił, i przedstawienia go pod rozwagę Sądu jako dokumentu istotnego dla prowadzonego postępowania.

Ponadto Skarżący złożył pismo procesowe z dnia [...] 2022 r. wraz z wnioskiem o dołączenie dowodów w sprawie. W piśmie tym wskazał, że niniejsza sprawa jest powiązana z wydanym przez WSA w G. wyrokiem z dnia [...] 2021 r., sygn. akt [...]. Skarżący podniósł, że zawiadomienie o zajęciu skierowane do A. Sp. z o.o. oparto na ponownie wystawionych tytułach egzekucyjnych z 2016 r., po umorzeniu postanowieniem z dnia [...] 2014 r. w trybie art. 52 § 2 u.p.e.a. wcześniej prowadzonych postępowań egzekucyjnych, co jest niezgodne z zasadami prawa. Skarżący powołał wybrane orzecznictwo na poparcie swoich twierdzeń o wszczęciu i prowadzeniu postępowania egzekucyjnego z brakiem poszanowania norm prawnych, w sposób niespełniający wymagań, oraz o jego represyjnym charakterze. Końcowo Skarżący podniósł, że oba organy nie dostrzegają art. 7a k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., z którego wynika konieczność przeglądu innych prowadzonych postępowań egzekucyjnych pod kątem wielokrotnego dochodzenia tych samych należności na podstawie dwóch różnych tytułów wykonawczych. W załączeniu do ww. pisma Skarżący przedłożył kopie wybranych wyroków oraz skargi kasacyjnej Dyrektora IAS z dnia [...] 2021 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga jest niezasadna.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2019 r. w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd kontroluje legalność wydanych rozstrzygnięć w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r. Dopiero bowiem ustawą z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070) dokonano zmiany wspomnianego aktu prawnego w zakresie m.in. art. 33, 34 i 35 u.p.e.a.

Podkreślić należy, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: (1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; (2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; (3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; (4) błąd co do osoby zobowiązanego; (5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; (6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; (7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; (8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; (9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; (10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27.

Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Wyjaśnienia wymaga, że w niniejszym stanie faktycznym zbędne było uzyskanie stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, albowiem w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06 (publ: ONSAiWSA 2007/5/112), w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela - co miało miejsce w niniejszej sprawie - bezprzedmiotowym jest wydawanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

Skarżący wniesione zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne oparł na podstawie; art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. ( niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego), art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. ( zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego ), art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. ( niespełnienie w tytule wykonawczym wymogu z art. 27 pkt 11 u.p.e.a. ).

6.4. Skarżący podniósł zarzut w oparciu o art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zgodnie, z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego.

Wskazać trzeba, że przepis art. 29 § 1 u.p.e.a. nakłada na organ egzekucyjny obowiązek zbadania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej. W tym miejscu Sąd zauważa, że organ egzekucyjny, w ramach czynności wstępnych postępowania egzekucyjnego bada dopuszczalność egzekucji, bowiem jej niedopuszczalność oznacza, iż w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna.

Przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., mają charakter formalny, w przeciwieństwie do merytorycznych z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna ze względów przedmiotowych, w szczególności gdy obowiązek nie podlega egzekucji sądowej i ze względów podmiotowych, co do zasady wobec osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich. Niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych będzie miała miejsce także wtedy, gdy dany obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. Prowadzone przez organ egzekucyjny z urzędu badanie dopuszczalności egzekucji powinno obejmować przede wszystkim ustalenie, czy dopuszczalna jest egzekucja oznaczonego obowiązku, a ponadto czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy więc do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyroki NSA z: 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 903/19; 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3543/17, z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 112/21– wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA").

Odnosząc się do piśmiennictwa prawniczego, należy wskazać, iż rola zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 33).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Skarżący zarzucając na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. niedopuszczalność prowadzonej egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego, wskazał na niedopuszczalne w jego ocenie zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia należności od kontrahenta Skarżącego z tytułu wykonywanych zleceń na rzecz firmy A. sp. z o.o.

Natomiast w skardze podnosząc zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zarzucił organowi wadliwą wykładnię art. 89 § 1 u.p.e.a., stanowiącego podstawę zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej innej niż określona w art. 72-85 u.p.e.a. Skarżący podkreśla, że prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej winno skutkować przyjęciem, że wypracowany zysk z tej działalności stanowi wynagrodzenie za wykonywaną pracę zarobkową i zajęcie tego zysku w całości oznacza brak zapewnienia środków i możliwości prowadzenia tej działalności w przyszłości.

Odnosząc się do powyższej argumentacji zaznaczyć należy, że zarówno Dyrektor IAS jak i organ egzekucyjny prawidłowo uznały, że w sprawie nie wystąpiły zarówno przesłanki przedmiotowe jak i podmiotowe świadczące o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy z dnia [...] 2019 r. nr [...] będący podstawą prowadzonej egzekucji administracyjnej, wystawiony został przez wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i obejmuje zobowiązanie podatkowe Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2019 r. Zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy obejmuje należność z tytułu podatku od towarów i usług, a więc zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. należności, które objęte są egzekucją administracyjną.

Egzekucję w przedmiotowej sprawie prowadzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem. Organ egzekucyjny zastosował egzekucję z innych wierzytelności pieniężnych, a więc środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 u.p.e.a.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, która sprowadza się do żądania uznania możliwości zastosowanego środka egzekucyjnego jak w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę, ze względu na prowadzoną przez niego jednoosobowo działalność gospodarczą, należy wskazać że ustawodawca w sposób odrębny w Oddziale 1 Rozdziału 5 u.p.e.a. uregulował egzekucję z wierzytelności pieniężnych.

Zgodnie z art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności.

Z powołanego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że przewidziany w nim środek egzekucyjny dotyczy zajęcie wierzytelności innej, niż określona w art. 72-85, a więc innej niż z wynagrodzenia za pracę (art. 72 u.p.e.a.), świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego, z ubezpieczenia społecznego zobowiązanego, z renty socjalnej ( art. 79 u.p.e.a. ) oraz z wierzytelności z rachunku bankowego ( art. 80 u.p.e.a.). W związku z powyższym przy zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej nie mają zastosowania przewidziane przez ustawodawcę ograniczenia egzekucji z wynagrodzenia za stosunku pracy, o których mowa w art. 9 u.p.e.a., czy ograniczenia egzekucji z emerytur i rent z art. 10 u.p.e.a.

Tym samym niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 89 § 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie przez organ, iż tytułem pokrycia egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym zajęciu podlega cała przysługująca wierzytelność od dłużnika. Biorąc pod uwagę powyższe, prawidłowo organ odniósł się do kwestii niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego oraz uznał za nieuzasadniony zarzut wniesiony w oparciu o art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

6.5. W ocenie Sądu prawidłowo również organ ocenił zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego

Wskazania wymaga, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obowiązują zasady: prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji, zasada racjonalnego działania, zasada stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie, zasada celowości.

Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta rządzi wyborem konkretnego środka egzekucyjnego. W przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Należy jednak zaznaczyć, że zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego - to on jest bowiem "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. Ponadto środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane równocześnie, jeśli tylko cel egzekucji tego wymaga. Przy czym, dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Zobowiązany może wskazać inny środek egzekucyjny, o mniejszej w odczuciu strony uciążliwości, zaś organ egzekucyjny nie ma możliwości odstąpienia od prowadzenia egzekucji administracyjnej z jedynego środka egzekucyjnego. Jeśli organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie jest on uprawniony, ale wręcz zobowiązany do jego zastosowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1339/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 992/18, CBOSA). W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie.

W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego toczącego się do majątku Skarżącego, zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta Skarżącego - firmy A. sp. z o.o. W ocenie Skarżącego zajęcie to ma charakter represyjny i prowadzi do uniemożliwienia spłaty należnych zobowiązań. Prowadzenie egzekucji administracyjnej uniemożliwia wykonywanie pracy zawodowej oraz powoduje wzrost naliczanych kosztów egzekucyjnych.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie egzekucyjne jest następstwem braku dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych i ma na celu doprowadzenie do wykonania egzekwowanego obowiązku. Skoro ustawodawca na zobowiązanego przerzucił ryzyko ponoszenia kosztów powstałych w toku postępowania egzekucyjnego, to nie można uznać stosowania przymusu egzekucyjnego polegającego na zajęciu wierzytelności pieniężnej, jako rodzaju represji.

Zasygnalizowania wymaga, że w stosunku do podatników, którzy terminowo płacą podatki, brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zaś nieuiszczaniu podatków pociąga za sobą wyżej wymienione skutki prawne, których nie można traktować jako celowego poniżania zobowiązanego, czy też wyrządzenia szkód w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem służą one wyegzekwowaniu dochodzonych należności. Rezygnacja zaś z dochodzenia należności w drodze postępowania egzekucyjnego naruszałaby konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości. Stawiałoby to zobowiązanego w uprzywilejowanej pozycji względem płatników rzetelnie wywiązujących się ze swoich ustawowych obowiązków. Zasadą jest terminowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez podatników, w konsekwencji nie narażają się oni również na powstawanie kosztów egzekucyjnych. Koszty postępowania egzekucyjnego ponoszą tylko ci podatnicy, którzy uchylają się od obowiązków i swoim zachowaniem doprowadzają do wszczęcia tego postępowania.

W niniejszej sprawie Skarżący w trakcie trwającego postępowania, nie wskazał innego majątku, z którego mogłaby być prowadzona skuteczna egzekucja. Ponadto, organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne od 2016 r. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących wcześniejsze zaległości, dokonywał zajęć rachunków bankowych oraz innych wierzytelności, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. Jak wskazał organ skuteczność egzekucji za okres od [...] 2016 r. do [...] 2020 r., a więc od dnia wystawienia najstarszego z czynnych tytułów wykonawczych wynosi 1206,18 zł, w tym wpłaty dokonane przez Skarżącego w kwocie 592,37 zł. Pozostałą kwotę 612,81 zł przekazał wyłącznie B. S.A. na podstawie zajęcia dokonanego w dniu [...] 2016 r., którego celem było wyegzekwowanie kwoty 67 102,12 zł.

W tej sytuacji, zasadnym więc było zastosowanie przez organ innego środka egzekucyjnego, przewidzianego ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zauważyć jednak należy, że również ten środek nie doprowadził do wyegzekwowania dochodzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego obowiązków, ponieważ kontrahent Skarżącego poinformował organ, że nie posiada żadnych zobowiązań wobec Skarżącego.

W świetle powyższego trafnie organy uznały za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego.

6.6. Również prawidłowo organy nie uznały zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez niespełnienie wymogu tytułu wykonawczego określonego w art. 27 pkt 11 u.p.e.a.

Skarżący upatruje naruszenie powołanych przepisów, poprzez brak wskazania w tytule wykonawczym, wysokości należnych na dzień jego wystawienia kosztów egzekucyjnych.

Jak wynikało z treści art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według wzoru. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. Wystawiony w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy będący podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego w części zawierającej ,, pouczenie’’ wskazuje środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych, wymieniając m.in. egzekucję z innych wierzytelności pieniężnych.

Odnosząc się do zarzutu niewskazania w tytule wykonawczym wysokości należnych kosztów egzekucyjnych podkreślić należy, że zgodnie zaś z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej – także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. To na wierzycielu spoczywa obowiązek dokładnego wskazania, jaki jest zakres obowiązku podlegającego egzekucji. Wskazanie w tytule wykonawczym treści obowiązku podlegającego egzekucji, jest informacją zarówno dla organu egzekucyjnego, w jakim zakresie powinien dokonać czynności egzekucyjnych, jak i dla zobowiązanego, który może kontrolować, czy nie został nadmiernie obciążony przez wierzyciela. Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegających egzekucji, tj. należności głównej i odsetek (por. wyrok NSA z 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3196/14, CBOSA )

Za treść egzekwowanego obowiązku nie mogą natomiast zostać uznane koszty egzekucyjne, gdyż stanowią one konsekwencję prowadzenia określonych czynności przez organ egzekucyjny, zmierzających do wykonania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Egzekucja administracyjna prowadzona jest w oparciu o informacje wynikające z tytułu wykonawczego i w momencie zrealizowania podlegającego egzekucji obowiązku, zgodnie z jego treścią określoną w tytule wykonawczym, zostaje ona zakończona. Nie oznacza to, że w każdym przypadku kończy się wówczas postępowanie egzekucyjne. Wysokość kosztów egzekucyjnych uzależniona jest między innymi od rodzaju i ilości podjętych czynności egzekucyjnych oraz może być kwestionowana w drodze zażalenia na postanowienie w przedmiocie ich ustalenia. Istnieje wobec powyższego odrębny tryb kwestionowania kosztów obciążających zobowiązanego, co może nastąpić już po zakończeniu egzekucji administracyjnej, czyli wyegzekwowaniu obowiązku, zgodnie z jego treścią określoną w tytule wykonawczym.

Powołany przez stronę skarżącą art. 64 § 3 u.p.e.a. wskazywał, że opłaty za czynności egzekucyjne, oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnej. Jednakże treść tego przepisu nie oznacza jak uważa Skarżący, że koszty te winny być określone w każdym tytule wykonawczym, natomiast wskazuje, że opłaty winny być obliczone od każdego tytułu. Ponadto sama okoliczność, jak stanowił art. 64c § 6 u.p.e.a., że koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawianego na tę należność, chyba że przepisy stanowią inaczej, oznacza jedynie, że organ egzekucyjny co do zasady nie jest zobowiązany przed przymusowym wyegzekwowaniem kosztów, podejmowania formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia ich wysokości. Podstawę dochodzenia kosztów egzekucyjnych, stanowi sama okoliczność prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. Nie można jednak na tej podstawie wyprowadzać wniosku, że koszty egzekucyjne stają się z tego powodu treścią obowiązku podlegającego egzekucji. Obowiązek poniesienia kosztów egzekucji, wynika bezpośrednio z przepisów u.p.e.a., które określają ich wysokość oraz sposób poboru, nie zaś z treści tytułu wykonawczego, w którym należy wskazać zakres obowiązku podlegającego egzekucji ( por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4476/21 ).

W związku z powyższym nie jest dopuszczalne i możliwe określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie jej prowadzenia.

Mając powyższe na uwadze organy prawidłowo uznały za niezasadny zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27.

Ponadto jak wynika z dołączonego do pisma z dnia [...] 2020 r. zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2020 r. w wyniku wniosku Skarżącego o wydanie zawiadomienia w sprawie kosztów egzekucyjnych dotyczących prowadzonych wobec zobowiązanego i zakończonych postępowań egzekucyjnych, organ zawiadomił o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowań egzekucyjnych m.in. prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego objętego zarzutami w niniejszej sprawie. Natomiast Skarżący w oparciu o art. 64c § 7 u.p.e.a. wniósł o wydane postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych objętych wskazanym zawiadomieniem.

6.7. Sąd odnosząc się do argumentacji skargi uzupełnionej pismem procesowym z dnia [...] 2022 r., w którym Skarżący przedstawił dodatkową argumentację nie podnoszoną, zarówno w ramach wniesionych zarzutów jak i na dalszym etapie postępowania podkreśla, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej są specyficznym środkiem zaskarżenia przysługującym zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nie w jego toku. Wynika to z treści art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który zakreśla zobowiązanemu do zgłoszenia zarzutów siedmiodniowy termin od dnia doręczenia mu tytułu wykonawczego. Po upływie tego terminu nie można ich uzupełniać powołując nowe podstawy gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela ani też w postępowaniu zażaleniowym bądź sądowoadministracyjnym. Po upływie siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. niedopuszczalne jest uzupełnianie zarzutów o nowe podstawy. Po upływie tego terminu dopuszczalne jest jedynie precyzowanie zarzutów w granicach zakreślonych argumentacją zobowiązanego podniesioną w pierwotnym piśmie, złożonym w terminie siedmiodniowym określonym w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (zob. wyroki NSA: z 2 lutego 2016 r. sygn. akt: II FSK 3259/13, z 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2296/14, z 6 lutego 2018r. sygn. akt: II FSK 252/16, z 12 grudnia 2006r. sygn. akt: I OSK 1057/06 i z 1 września 2011r. sygn. akt: II FSK 407/10, CBOSA).

Sąd w składzie orzekającym podziela poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. W konsekwencji powyższego, to okoliczności podniesione przez zobowiązanego w zarzutach zgłoszonych w siedmiodniowym terminie wyznaczają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny właściwy do rozpatrzenia tego środka prawnego. Postępowanie w sprawie zarzutów może się zatem toczyć jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego zarzuty w terminie, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. W niniejszej sprawie jej granice wyznaczają więc zarzuty zgłoszone przez stronę w piśmie z dnia [...] 2019 r.

Ocena wskazanej przez Skarżącego w złożonym piśmie z dnia [...] 2022 r. dodatkowej argumentacji dotyczącej oparcia zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności pieniężnych z dnia [...] 2019 r. skierowanego do firmy A. sp. z o.o. na ponownie wystawionych tytułach wykonawczych z 2016 r., wystawionych po umorzeniu postępowania postanowieniem z dnia [...] 2014 r., oznaczałaby konieczność dokonania ustaleń w tym zakresie przez Sąd, nie podnoszonych na wcześniejszym etapie postępowania przed organami, co jest niedopuszczalne w świetle powołanego art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

Niemniej Sąd zaznacza, że ww. zawiadomienie o zajęciu innych wierzytelności pieniężnych z dnia [...] 2019 r. oprócz należności objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi w 2016 r., dotyczyło również należności z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2019 r. objętych tytułem wykonawczym z dnia [...] 2019 r. nr [...] będącego podstawą prowadzonej egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie.

Tym samym zarówno podniesiona argumentacja strony dotycząca tytułów wykonawczych wystawionych w 2016 r., a więc nie obejmujących egzekwowanej należności za [...] 2019 r. i powołane orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii podwójnych tytułów wykonawczych wystawianych w stosunku do tych samych zaległości podatkowych, nie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie dotyczącej złożonych zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej w zakresie zaległości z tytułu podatku VAT za [...] 2019 r.

6.8. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że wydane w sprawie postanowienia uznające za nieuzasadnione zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego są zgodne z prawem.

6.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.