Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 183/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 14 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 268/18 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 18 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz M. Z. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonym wyroku z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 268/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi M. Z. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. (zwanego dalej Organem Odwoławczym lub Organem II instancji) z 18 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opublikowanym w CBOSA. Zasadniczym problemem, jaki w niej zaistniał była kwestia dopuszczalności odliczenia przez Podatniczkę naliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych jej przez dwóch kontrahentów – podmioty, które wg treści tych dokumentów prowadziły działalność handlową (sprzedaż odzieży) w boksach na terenie [...]). W związku z tymi transakcjami, realizowanymi w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. powstała kwestia dobrej wiary Strony w jej relacjach handlowych ze wspomnianymi partnerami handlowymi. Na poziomie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione zagadnienie sporne doznało rozszerzenia o jeszcze jeden problem, w postaci prawidłowości skierowania przez profesjonalnego pełnomocnika Strony odpowiedzi na skargę kasacyjną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie wprost do przeciwnika procesowego Podatniczki. Ponieważ tak się stało, skarga kasacyjna została zwrócona przez Sąd I instancji pełnomocniczce Strony (radczyni prawnej). Nie zgadzając się z zarządzeniem, które do tego doprowadziło, Skarżąca wystąpiła m.in. o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Jak wskazał Organ odwoławczy, akceptując tym samym rozstrzygnięcie Naczelnika urzędu Skarbowego w N. (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS), faktury wystawione przez I. sp. z o.o. (VII-XII 2014 r.) i P. sp. z o.o. (VI 2014 r.) nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez Podatniczkę naliczonego podatku od towarów i usług. Stało się zaś tak, ponieważ wskazane dokumenty nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Jak podkreślił NUS, żadna ze wskazanych spółek nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako adres, w którym aktywność ta miała być realizowana. W dodatku podmioty te były reprezentowane przez osoby zagraniczne, które nie przebywały w siedzibie wspomnianych spółek. Nie było też możliwości nawiązania kontaktu z członkami zarządu lub osobami upoważnionymi do reprezentowania spółek, ani też do uzyskania dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej obydwu tych podmiotów. Podniesiono przy tym, że wskazane firmy zostały zarejestrowane w tzw. "wirtualnych biurach" świadczących usługi wynajmu adresu dla celów rejestracyjnych.

W trakcie postępowania podatkowego, Podatniczka zeznała m.in., że:

a) zaopatrywała się w towar we wskazanym [...] z uwagi na ceny, dostępność, wybór oraz fakt, że dokonując zakupów od bezpośredniego importera towarów miała dużo lepszą cenę niż w innych przypadkach;

b) wybierając kontrahentów kierowała się głównie ilością klientów w boksie oraz tym, że dany boks nie był nowy, co według niej miało świadczyć o tym, że wskazany boks istniał już jakiś czas;

c) kupowała w tych samych boksach, u znanych jej kontrahentów;

d) po towar do A. jeździła swoim samochodem marki citroen. Po przybyciu na miejsce szła do hali, najczęściej wybierała znany jej boks, oglądała modele, wybierała towar i składała zamówienie w boksie. Potem wychodziła i wracała po ustalonym czasie po odbiór towaru i faktury;

e) zapłata za towar następowała zawsze w gotówce;

f) faktury wystawiane zarówno przez I. sp. z o.o., jak i P. sp. z o.o. były podpisywane przez tę samą osobę.

Z kolei, wg organów podatkowych obydwu instancji faktury otrzymane przez Podatniczkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji (zakwestionowano odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług), ponieważ:

a) chociaż Strona dysponowała towarem opisanym na fakturach, to jednak nie pochodził on od dostawców wskazanych w tych dokumentach (I. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.), gdyż obydwa te podmioty w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności, a tylko ją pozorowały;

b) żaden ze wskazanych kontrahentów Podatniczki nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako adres jej wykonywania;

c) wskazane podmioty były reprezentowane przez osoby zagraniczne, które nie przebywały w siedzibie reprezentowanych przez siebie spółek;

d) nie było możliwości nawiązania kontaktu z członkami zarządu lub osobami upoważnionymi do reprezentowania spółek, ani też uzyskania dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej obydwu tych podmiotów;

e) obydwie firmy – partnerzy handlowi Skarżącej zostały zarejestrowane w tzw. "wirtualnych biurach", świadczących usługi wynajmu adresu dla celów rejestracyjnych;

f) pomimo transakcji opiewających na wielomilionowe kwoty oraz wskazania, że płatność dokonana będzie przelewem, spółka I. nie dokonała ani jednego przelewu na rzecz P. i F.;

g) firma P. w okresie, w którym dokonywała transakcji z firmą I. była już wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług,

h) z dokumentacji księgowej uzyskanej z biura rachunkowego wynika, że w rejestrach sprzedaży oraz wśród faktur za 2014 r. nie ma żadnych faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. na rzecz firmy H.;

i) nie ma dowodu, że Podatniczka sprawdzała wiarygodność dostawców w Krajowym Rejestrze Sądowym, bowiem dołączone przez nią (do zastrzeżeń do protokołu z kontroli) dane z KRS wydrukowane zostały we wrześniu 2016 r., a nie w 2014 r., przed rozpoczęciem zakupów.

Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił decyzję Organu odwoławczego. Uzasadniając przyczyny tego rozstrzygnięcia wskazał on w szczególności, że Podatniczka dokonując zakupów w boksie usytuowanym na terenie Centrum Handlowego legitymowała się dobrą wiarą. Jak podkreślono, zbyt daleko idące było oczekiwanie organu, że Skarżąca będzie weryfikować miejsce prowadzenia działalności podmiotu, który kilkakrotnie oferował jej towar w hali targowej, a następnie dostarczył jej te wyroby do odbioru i wystawił faktury. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Strona dokonywała u tych samych sprzedawców kilkukrotnych nabyć towarów, w różnych odstępach czasu i to właśnie fakt prowadzenia przez nich sprzedaży w tym samym punkcie na targowisku, upewniał ją, że ma do czynienia z uczciwym dostawcą. Sąd I instancji przyznał przy tym, że oczywiście, można czynić Podatniczce zarzuty, jak uczyniły to organy podatkowe, że sprawdziła sprzedawców jedynie w KRS, pomijając możliwość zwrócenia się do urzędu skarbowego w zakresie weryfikacji faktu rejestracji podatników. Z formalnego punktu widzenia zarzut ten jest zasadny, aczkolwiek w sytuacji tzw. sprzedaży odręcznej na targowiskach skorzystanie z tej formy weryfikacji sprzedawcy w urzędzie skarbowym, ze względów praktycznych czyniłoby taką transakcję nadmiernie utrudnioną bądź wręcz niemożliwą do zrealizowania. Trudno bowiem wyobrazić sobie, że nabywca, po wybraniu konkretnego towaru bezpośrednio na targowisku, następnie zwraca się pisemnie do urzędu skarbowego w celu weryfikacji jego kontrahenta jako podatnika podatku od wartości dodanej i do czasu uzyskania odpowiedzi wstrzymuje się z odbiorem towaru i dokonaniem za niego zapłaty.

W nawiązaniu do tej tezy Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie są mu znane istniejące w spornym roku podatkowym (a chyba i w chwili wydawania nieprawomocnego wyroku) możliwości dokonania on-line weryfikacji podatnika w oficjalnej bazie prowadzonej przez właściwe organy administracji skarbowej. Ponadto, odniósł się on do kwestii płatności gotówkowych, dokonywanych przez Podatniczkę nabywającą towar. Czyniąc to wyartykułował on wartości transakcji, które zestawił z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Doprowadziło go to do wniosku, że wskazana regulacja prawna nie została naruszona. Ponadto, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wymogi stawiane przez organy podatkowe Skarżącej co do formy zapłaty za towar nabyty i odebrany przez nią bezpośrednio u sprzedawcy nie uwzględniają realiów transakcji dokonywanej w formie sprzedaży odręcznej na targowiskach, przy wartościach nieprzekraczających 15.000 zł. Jeżeli zaś chodzi o okoliczność wykreślenia spółki P. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, Sąd I instancji wskazał, że miało to miejsce z dniem 2 kwietnia 2014 r. Wskazanej czynności dokonał zaś Trzeci [...] Urząd Skarbowy w R. Z akt sprawy nie wynika jednak, kiedy informacja o tym fakcie została uwidoczniona w systemie R.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Strony na decyzję Organu odwoławczego

względnie

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania;

3) zasądzenie od Podatniczki na rzecz Organu II instancji zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej określanej jako u.p.t.u. ) oraz art. 167, art. 168 lit a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006, Nr 347, poz. 1 - dalej określanej jako Dyrektywa 112). W przekonaniu Organu II instancji doszło do tego poprzez nieuzasadnione uchylenie jego decyzji, związane z wadliwym ustaleniem, że Podatniczka, w związku ze stwierdzeniem jej dobrej wiary, miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy I. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Te bowiem nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały. Tym samym w przekonaniu Organu odwoławczego, faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez wskazanych jej kontrahentów nie dokumentowały zdarzeń faktycznych. W konsekwencji, Podatniczka nie miała ona prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej określanej jako Op.) w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Według Organu II instancji doszło do tego poprzez nieuzasadnione uchylenie jego decyzji, związane z wadliwym przyjęciem, że Skarżąca wykazała swoją dobrą wiarę przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahentów, którzy firmowali obrót towarem pochodzącym z nieujawnionych źródeł. Tymczasem, faktury wystawione przez nich na rzecz Strony nie dokumentowały zdarzeń faktycznych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji, związane z wadliwym przyjęciem, że przy ocenie dobrej wiary Strony istotne jest, że dokonywała ona zakupu spornych towarów za gotówkę na targowisku w A., w związku z czym miała ona utrudnione możliwości weryfikacji kontrahentów;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Jak twierdził Organ II instancji, doszło do tego poprzez nieuzasadnione uchylenie jego decyzji. To zaś nastąpiło na skutek wadliwego przyjęcia, że organy podatkowe - przy ocenie dobrej wiary Skarżącej - nie miały się prawa oprzeć na ustaleniach wynikających z wydanych wcześniej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w przedmiocie podatku od towarów i usługi za miesiące od lutego do czerwca 2011 r.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W tym kontekście normatywnym zarzucono nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uwagi na stwierdzenie, że nie dokonał on własnych, samodzielnych ocen materiału dowodowego zebranego w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do firmy "I." Sp. z o.o.;

6) art. 151 P.p.s.a. - poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, gdy ustalony przez organy stan faktyczny dawał wystarczającą podstawę do oddalenia skargi;

II. w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego – obrazę art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. Zdaniem Organu odwoławczego miało to miejsce poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów i przyjęcie, że w sytuacji, gdy stwierdzono w sposób bezsporny, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej nie dokumentowały zdarzeń faktycznych, Podatniczka ma prawo do odliczenia udokumentowanego w ten sposób podatku naliczonego.

W reakcji na te zarzuty i argumentację wniesiono odpowiedź na skargę kasacyjną. Wspomniane pismo procesowe zostało jednak zwrócone Stronie. Stało się tak z przyczyn, o których już była mowa – odpowiedź na skargę kasacyjną została bowiem skierowana przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego Skarżącej do Organu odwoławczego także reprezentowanego przez fachowego pełnomocnika procesowego (radcę prawnego). Nie nastąpiło to jednak bezpośrednio do rąk radcy prawnego działającego w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Odpowiedź na skargę kasacyjną wyekspediowano natomiast do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W piśmie z 6 lutego 2019 r., skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocniczka Skarżącej wniosła o uznanie, że wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną z 17 stycznia 2019 r. nastąpiło prawidłowo, z zachowaniom ustawowego terminu, wg ogólnych zasad dla doręczeń, z uwagi na brak przesłanek do zastosowania art. 66 § 1 P.p.s.a. Tezę tę uzasadniono:

a) niedoręczeniem Stronie, wraz z odpisem skargi kasacyjnej, pełnomocnictwa stanowiącego umocowanie dla pełnomocnika strony przeciwnej - organu administracyjnego. Jak podniesiono, uniemożliwiło to ocenę, czy strona przeciwna posiada pełnomocnika, którego zakres umocowania wywołuje obowiązek bezpośredniego doręczania sobie pism przez zawodowych pełnomocników, określony w art. 66 § 1 P.p.s.a.;

b) brakiem wskazania adresu pełnomocnika strony przeciwnej - organu administracyjnego, na który pełnomocniczka Skarżącej miałby możliwość bezpośredniego doręczenia odpisu pisma z 17 stycznia 2019 r. (odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Dodatkowo, wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpisu skargi kasacyjnej doręczonej Stronie - na okoliczności wskazane w uzasadnieniu - oraz powtórzono wniosek (wcześniej sformułowany w odpowiedzi na skargę kasacyjną) o zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w szczególności kosztów zastępstwa procesowego. Pismo to Wojewódzki Sąd Administracyjny przekazał do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako że wpłynęło ono do niego już po wyekspediowaniu akt sprawy do Sądu II instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Stało się tak, ponieważ aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uzyskały zarzuty podniesione w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Nie ulega wątpliwości, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (H.) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (M.) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W tym kontekście, biorąc pod uwagę zarzuty Dyrektora Izby Administracji Skarbowej należy podkreślić, że Skarżąca dokonywała zakupów w [...]. Nabycia towarów dokonywała zaś "z ręki", tzn. w ten sposób, że zamawiała go w usytuowanym tam boksie, będącym w dyspozycji podmiotu, który następnie, w tym samym miejscu wydawał jej wskazane przez nią wyroby oraz wystawiał faktury (płatność następowała gotówką). Cały model transakcji przypominał więc ten, stosowany podczas zakupów dokonywanych w sklepie. Ma to znaczenie, biorąc pod uwagę czynniki motywujące do należytej staranności, wyartykułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powoływanym już wyroku zapadłym w sprawie C-80/11 i C-142/11 (M.).

W judykacie tym wyraźnie wskazano, że to organ podatkowy, w dodatku na podstawie obiektywnych przesłanek powinien udowodnić, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W sytuacji zaś, gdy zakup jest dokonywany w oznaczonym boksie (sklepie) i w tym samym miejscu jest wydawany towar, trudno oczekiwać od nabywcy tych wyrobów impulsu, który powinien skłaniać go do ostrożności i weryfikacji swojego kontrahenta. W tych okolicznościach czynnikiem, który utwierdza w przekonaniu, że transakcja jest uczciwa jest bowiem to, że dochodzi do niej w jawnym, oficjalnie działającym miejscu, poddanym kontroli kompetentnych organów państwowych, a nie w przysłowiowym "ciemnym lesie".

Biorąc pod uwagę, że wartość poszczególnych transakcji nie przekraczała prawnego limitu płatności gotówkowych trudno też z tego powodu stawiać Podatniczce zarzut braku należytej staranności w kontaktach z jej kontrahentami i uzasadniania w ten sposób negowania naliczonego podatku od towarów i usług. W dodatku, także pozostałe okoliczności artykułowane przez Organ odwoławczy nie mogą zostać uznane za czynniki, które powinny skłaniać Stronę do dodatkowego sprawdzenia jej partnera handlowego. Jak podkreślał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ta sama osoba wydawała Podatniczce towar, działając w imieniu obydwu jej kontrahentów (zarówno I. sp. z o.o. , jak i P. sp. z o.o.). Należy jednak zauważyć, że obydwa te podmioty, w tym samym miejscu dostarczały Stronie towar, ale następowało to w różnych okresach rozliczeniowych. Jak już bowiem wcześniej wskazywano, P. sp. z o.o. czyniła to w czerwcu 2014 r., a transakcje z I. sp. z o.o. miały miejsce w okresie o lipca do grudnia 2014 r. W tej sytuacji trudno fakt dokonywania czynności (zamawiania towaru i odbierania go) z tym samym pracownikiem traktować jako okoliczność, która obiektywnie powinna dawać impuls do ostrożności. Jeden kontrahent działający w określonym miejscu (boksie) mógł bowiem zakończyć działalność, a to samo miejsce do handlowania (boks) mogło zostać przejęte przez inny podmiot gospodarczy, zatrudniający tego samego pracownika.

Warto też zauważyć, że okoliczność wykreślenia spółki P. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług nie może świadczyć o braku należytej staranności Podatniczki, ponieważ nie sposób ustalić, kiedy informacja o tym fakcie została uwidoczniona w systemie RemDat. Wreszcie, nie sposób przyjąć, że taki sam efekt powinna wywołać okoliczność wydanie w odniesieniu do Strony określających decyzji podatkowych, dotyczących innych (wcześniejszych) okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, które stało się udziałem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. Z uzasadnień tych orzeczeń wynika bowiem, że zakwestionowane w nich transakcje były realizowane z innymi podmiotami niż dwaj kontrahenci Strony, wskazani w decyzji poddanej kontroli Sądu I instancji. Tym samym, podanie w wątpliwość przez administrację podatkową odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w związku z tamtymi czynnościami, kierując się obiektywnymi kryteriami należytej staranności, nie mogło skłaniać do niej Strony nabywającej towary handlowe od zupełnie innych podmiotów, tzn. od I. sp. z o.o. , jak i P. sp. z o.o.

W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podnoszonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec przedstawionej argumentacji traci zaś na znaczeniu okoliczność, czy Organ odwoławczy dokonał własnych, samodzielnych ocen materiału dowodowego, zebranego w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do firmy "I." Sp. z o.o.

Z wszystkich tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Tym samym, orzekając o kosztach zastępstwa prawnego uwzględniono okoliczność, że w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wzięła udział adwokatka, legitymująca się pełnomocnictwem substytucyjnym pełnomocniczki procesowej Strony (radczyni prawnej), która działając w sprawie skierowała do Sądu wcześniej wskazywane pismo procesowe, datowane na 6 lutego 2019 r.

Nie ulegało wątpliwości, że odpowiedź na skargę kasacyjną Organu odwoławczego została skutecznie i trafnie zwrócona Stronie, reprezentowanej przez fachowego pełnomocnika procesowego (radczynię prawną) przez Sąd I instancji. Należy zauważyć, że skargę kasacyjną w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego ten sam radca prawny, który Organ II instancji reprezentował przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, sporządzając w imieniu swojego mocodawcy skargę kasacyjną. Jego pełnomocnictwo procesowe złożone do akt sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym obejmuje zaś upoważnienie do reprezentowania i obrony interesów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we wszystkich sprawach przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przed sądami powszechnymi oraz przed Sądem Najwyższym. Nie można więc skutecznie twierdzić, że skoro odpis tego umocowania nie został doręczony pełnomocniczce Strony wraz z odpisem skargi kasacyjnej, nie miała ona świadomości działania w sprawie profesjonalnego pełnomocnika procesowego. W tej sytuacji, formułując odpowiedź na skargę kasacyjną była ona zobowiązana przestrzegać dyspozycji art. 66 § 1 P.p.s.a. Skoro zaś w realiach przedmiotowej sprawy tak się nie stało, Naczelny Sąd Administracyjny ustalając wysokość kosztów zastępstwa prawnego Strony nie mógł brać pod uwagę faktu sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną przez profesjonalną pełnomocniczkę procesową Podatniczki (radczynię prawną).

Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki