Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 224/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2023 r., nr 2201-IOD-2.4102.4.2023 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy, "organ drugiej instancji"), działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251, dalej "ustawa nowelizująca z dnia 16 stycznia 2015 r."), po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej, jako "Skarżąca", "Strona", "Podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej: "Naczelnik US", "organ pierwszej instancji") z dnia 24 stycznia 2023 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w kwocie 134.795,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Naczelnik US, postanowieniem z dnia 24 stycznia 2022 r. (doręczonym Stronie w dniu 28 stycznia 2022 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Podstawę do wszczęcia postępowania stanowiła złożona w dniu 21 grudnia 2021 r. przez Skarżącą wraz z małżonkiem korekta wspólnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018, w którym wykazana została strata z działalności gospodarczej w wysokości (-) 136.752,69 zł. Wskazany zaś przez małżonków łączny dochód z pozostałych źródeł przychodu (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne) wyniósł 33.371,40 zł.

W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik US stwierdził, że wydatki poniesione przez małżonków w 2018 r. (w tym wykazana znacząca strata z prowadzonej działalności gospodarczej) przewyższały uzyskiwane przychody. Jednocześnie, organ wszczął wobec małżonka Skarżącej - A. K. odrębne postępowanie podatkowe dotyczące nieujawnionych źródeł przychodu za 2018 r.

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym roku podatkowym - od 31 sierpnia 1991 r. Skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z A. K.. Od dnia zawarcia związku małżeńskiego małżonkowie pozostawali we wspólności majątkowej małżeńskiej. Według złożonego oświadczenia mają czworo dzieci, z których żadne w 2018 r. nie pozostawało na utrzymaniu rodziców.

Począwszy od 18 grudnia 2003 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "B." i zajmowała się świadczeniem usług budowlanych. W toku postępowania A. K. złożył oświadczenie, w którym podał, że działał w imieniu żony przy prowadzeniu działalności i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie.

W latach 2010-2017 małżonkowie dokonywali wspólnych rozliczeń dla potrzeb podatku dochodowego os osób fizycznych.

Organ pierwszej instancji wskazał na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. na włączone do akt sprawy dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej, w tym dokumenty pochodzące od firmy B., jak również dowody z przesłuchania świadków, dokumenty uzyskane od podmiotów, dokumenty w postaci zeznań podatkowych składanych przez małżonków a także dokumentację bankową posiadanych przez Skarżącego oraz jego małżonkę rachunków bankowych związanych z działalnością, jak i rachunków osobistych i ujawnionych na nich operacji w 2018 r.

W ocenie organu, w badanym okresie Skarżąca wraz z małżonkiem ponosili znaczące wydatki - w tym związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w firmie "B." - co spowodowało wygenerowanie straty z działalności gospodarczej, a które to wydatki z kolei nie znajdowały pokrycia w otrzymywanych dochodach opodatkowanych jak i nieopodatkowanych oraz w zgromadzonych uprzednio oszczędnościach.

Dla potrzeb prowadzonego postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu organ sporządził chronologiczne zestawienia przychodów i wydatków "B." (w podziale na poszczególne miesiące 2018 r.). Przychody i wydatki przyjęto w ich rzeczywistej wysokości w powiązaniu z prowadzonym dla ww. firmy rachunkiem bankowym.

Ponadto, organ pierwszej instancji uznał za źródło finansowania wydatków poniesionych w 2018 r. wszystkie pozostałe przychody małżonków wykazane w zeznaniu rocznym, składanym dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w 2018 r. (PIT-36) oraz kwotę dochodu rocznego uzyskanego w 2018 r. z gospodarstwa rolnego w Tuchomku wysokości 3.391,04 zł jak i oszczędności w wysokości odpowiadającej środkom skumulowanym na rachunkach bankowych w formie salda początkowego (w łącznej kwocie 19.708,39 zł).

Odnośnie oszczędności w wydanej decyzji, organ pierwszej instancji wykazał, że: - w latach 2013-2016, Skarżąca wraz z małżonkiem ponosili wydatki z działalności gospodarczej, przewyższające uzyskiwane w tym okresie przychody/dochody (zwłaszcza, że Skarżąca wykazała znaczące straty podatkowe z działalności gospodarczej), - środki pozyskane z pracy zarobkowej wykonywanej przez A. K. na terenie Irlandii w latach 2005-2010 zostały w całości wykorzystane przed 2018 r. i dlatego nie mogły stanowić skumulowanych oszczędności na początek badanego roku podatkowego (zwłaszcza w podawanej w odwołaniu wysokości 40.000 - 50.000 EURO). Stwierdzone natomiast wydatki poniesione przez Skarżącą i jej małżonka w 2018 r. w ujęciu chronologicznym w powiązaniu z osiąganymi przychodami organ pierwszej instancji przedstawił w zbiorczym zestawieniu w tabeli nr 16 decyzji.

Kwoty nadwyżek wydatków nad uzyskiwanymi w tym okresie przychodami (czyli niedoborów środków) w podziale na poszczególne miesiące roku podatkowego zebrano w tabeli nr 1, których łączna wartość za 2018 r. wyniosła 359.453,82 zł.

Kierując się normą art. 25e u.p.d.o.f. Naczelnik US wydał decyzję ustalającą Skarżącej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. w kwocie 134.795,00 zł według wyliczenia: [(359.453,82 zł : 2) x 75%].

2.2. Od wydanej przez Naczelnika US decyzji odwołanie złożyła Skarżąca.

Prócz podniesionych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz u.p.d.o.f. Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie: - zwrócenia się do spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o udzielenie informacji w przedmiocie udzielonej kaucji na zlecone roboty budowlane; - zwrócenia się do organów państwowych Szwecji w celu weryfikacji faktów związanych z pobytem w Szwecji osób udzielających pożyczkę oraz stron; - zwrócenia się do organów państwowych Irlandii w celu weryfikacji faktów związanych z pracami zarobkowymi wykonywanymi na terenie Irlandii w latach 2005-2012 w celu uprawdopodobnienia możliwości zgromadzenia środków w gotówce na poziomie 40.000 - 50.000 EURO; a także ponownego przesłuchania Strony w obecności jej pełnomocnika w związku z "pewnymi nieprawidłowościami" związanymi z udzielanymi wyjaśnieniami przez podatników w ramach składanych wyjaśnień przed pracownikami Urzędu Skarbowego w Kartuzach.

W toku postępowania odwoławczego, organ zrealizował szereg czynności wśród których pismem z dnia 17 maja 2023 r. wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień i dowodów w sprawie umowy kaucji dotyczącej robót budowlanych zawartej z T. Sp. z o.o., a także wezwał ww. Spółkę do udzielenia informacji i przedłożenia dowodów w sprawie umowy kaucji dotyczącej robót budowlanych zawartej z firmą "B.". Dyrektor IAS uzupełnił także akta sprawy: o wydruk z Systemu Przeglądania Baz Danych Podatkowych - "Analizy informacji o podmiocie" (sporządzony 16.08.2023 r.), a dotyczący Skarżącej oraz o wydruk dokumentów z powszechnie dostępnej bazy Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) dotyczących T. Sp. z o.o. - w tym pełen odpis z rejestru przedsiębiorców, sprawozdania finansowe Spółki za okres od 31.07.2015 r. do 31.12.2019 r. Z kolei, postanowieniem z dnia 18 października 2023 r. organ odmówił przeprowadzenia złożonych w odwołaniu wniosków dowodowych dotyczących wystąpienia do obcej administracji Szwecji i Irlandii, jak i o ponowne przesłuchanie Strony w obecności pełnomocnika.

W terminie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, pełnomocnik wypowiedział się wnosząc: - o przeprowadzenie dowodu z "Przedsądowego wezwania do zapłaty" z dnia 26 października 2023 r. wystosowanego przez adwokata F. D. z Kancelarii Adwokackiej w W. (działającego w imieniu spółki T. Sp. z o.o. z siedzibą w W.). Wezwaniem tym Skarżąca została zobowiązana do zwrotu kwoty 500.000 zł ustanowionej tytułem kaucji na roboty budowlane od ww. spółki.

2.3. Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2018 r. w kwocie 134.795,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż materialno-prawną podstawę objętej odwołaniem decyzji stanowiły przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2023 ze zm. dalej "u.p.d.o.f." Z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Przepisy te zostały zamieszczone w Rozdziale 5a – odpowiednio art. 25b – 25 g u.p.d.o.f.

Na wstępie, wskazując na przepis art. 68 § 4 a O.p. organ odwoławczy podał, iż Naczelnik US powinien wydać i doręczyć decyzję ustalającą zobowiązanie stanowiące przedmiot sprawy do dnia 31 grudnia 2023 r. Jak wskazał Dyrektor IAS, decyzja organu pierwszej instancji objęta odwołaniem po jej wydaniu została doręczona pełnomocnikowi w dniu 30 stycznia 2023 r. Tak więc rozstrzygając sprawę, organ zastosował przepisy ww. ustawy nowelizującej i doręczył wskazaną decyzję przed upływem terminu przedawnienia.

Następnie, organ odwoławczy wskazał, że ustawa we wprowadzonym do u.p.d.o.f nowym rozdziale 5a m. in.: zdefiniowała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, określiła stawkę podatku, jako 75% podstawy opodatkowania, przerzuciła ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika, przyjęła, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Po zacytowaniu przepisów art. 20 ust. 1b oraz art. 25b - art. 25g u.p.d.o.f. Dyrektor IAS wyraził, iż w treści znowelizowanych przepisów prawa odnoszących się do nieujawnionych źródeł przychodów, ustawodawca zawarł zapisy odnoszące się do procesu dowodzenia, w świetle których rolą organu podatkowego jest stwierdzenie wydatku, natomiast podatnika wskazanie źródeł jego finansowania.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor IAS ocenił, iż w pierwszej kolejności rozpoznania wymaga zarzut popełnienia przez Urząd Skarbowy w Kartuzach "rażącego błędu" z uwagi na brak wydania jednej decyzji ustalającej łączne opodatkowanie małżonków w sytuacji, gdy pozostawali oni we wspólności majątkowej małżeńskiej, co narusza zarówno przepisy ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, jak i ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi organ wyjaśnił, iż co do zasady w u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wspólne opodatkowanie jest dopuszczalne tylko w wyraźnie zakreślonych przypadkach, na co wskazuje art. 6 ust. 2-3a tej ustawy. Uprawnienie do wspólnego rozliczenia nie dotyczy dochodów opodatkowanych w sposób zryczałtowany (art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f.), co ma miejsce przy opodatkowaniu dochodów 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł (art. 25e u.p.d.o.f.). Dlatego w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu łączne opodatkowanie małżonków, czyli wydanie jednej decyzji dla obojga małżonków jest wyłączone, mimo uprzedniego złożenia przez oboje podatników wspólnego zeznania rocznego dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dalszej treści organ odwoławczy podał, iż w tabeli nr 16 decyzji organu pierwszej instancji wykazano wszystkie przychody jak i wydatki jakie małżonkowie ponosili w 2018 r., w tym także te związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z danych wynika, że w ramach działalności gospodarczej "B." kwota poniesionych rzeczywistych wydatków przewyższała kwotę uzyskiwanych przychodów. Z podsumowania zestawienia rzeczywistych przychodów i wydatków w 2018 r. wynika, że kwota poniesionych wydatków w ramach działalności gospodarczej wyniosła 1.720.017,63 zł i była znacząco wyższa od kwoty uzyskanych w tym okresie przychodów w wysokości 1.386.972,05 zł. Stwierdzona różnica wynosi 333.045,58 zł (1.720.017,63zł – 1.386.972,05 zł).

Ustaleń tych Strona nie kwestionowała, jak również Dyrektor IAS nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał, Naczelnik US w decyzji z dnia 24 stycznia 2023 r. przyjął, że według stanu na 1 stycznia 2018 r. Skarżąca wraz z małżonkiem dysponowali kwotą oszczędności w wysokości 19.708,39 zł stanowiącą sumę sald początkowych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Z treści odwołania wynika, że małżonkowie oszczędności gromadzili w formie gotówki przechowywanej poza systemem bankowym, a stan zaoszczędzonych środków na dzień 1 stycznia 2018 r. wynosił 40.000-50.000 EURO. Gotówka ta miała pochodzić

z uzyskanych przychodów z kilku źródeł, to jest: - umowy kaucji na roboty budowlane zawartej 4 sierpnia 2015 r. na kwotę 500.000 zł, - umowy pożyczki gotówki zawartej 4 listopada 2017r. na kwotę 70.000 EURO, - zgromadzonych oszczędności z pracy A. K. w Irlandii w latach 2005-2012.

W kontekście zawartej umowy kaucji na roboty budowlane w odwołaniu podniesiono, że w 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez firmę B. zawarta została umowa na roboty budowlane z T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (jako zleceniodawcą). Na poczet tych robót Skarżąca miała otrzymać środki pieniężne gotówką w kwocie 500.000 zł tytułem kaucji dla zabezpieczenia przyszłych wydatków, związanych między innymi z dokonaniem rozbiórki hali produkcyjnej w miejscowości A..

W odwołaniu wyjaśniono, że do realizacji umowy nie doszło, bowiem P. L. (przedstawiciel ww. Spółki) nie przygotował dokumentacji koniecznej dla przeprowadzenia tej inwestycji. Fakt ten potwierdził C. K. w oświadczeniu z 25 czerwca 2023 r. Organ wskazał, iż nie zakwestionował okoliczności braku podjęcia robót objętych ww. umową. Wskazał z kolei, że w uzasadnieniu odwołania podano, że przez lata 2015-2017 środki te zostały spożytkowane i stanowiły pokrycie wydatków. Małżonkowie bali się o tym wspomnieć w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w Kartuzach, bo w przypadku gdyby Spółka zwróciła się o zwrot tej kaucji, mieliby duże problemy finansowe. Na okoliczność zawartej umowy na roboty budowlane, przekazania kaucji gotówką w kwocie 500.000 zł oraz braku zwrotu kaucji, w odwołaniu Skarżąca wniosła o przeprowadzanie dowodu z dokumentów posiadanych w tym zakresie przez ww. Spółkę oraz jej wyjaśnień.

Dyrektor IAS przeprowadził postępowanie dowodowe w powyższym zakresie. Na wezwanie odnośnie współpracy z firmą "B." ww. Spółka załączyła kserokopie posiadanych dokumentów tj. umowę ustanowienia kaucji z 4 sierpnia 2015 r., protokół z przekazania gotówki (dokument bez daty), kosztorys ofertowy rozbiórki hali garażowej w A. oraz kosztorys ofertowy rozbiórki domku letniskowego w A. Dyrektor IAS za pośrednictwem strony internetowej https://beckkrs.legalis.pl/ uzyskał także sprawozdania finansowe ww. Spółki.

Dyrektor IAS stwierdził, że dowody nie uprawdopodabniają (w tym, w stopniu graniczącym z pewnością), że faktycznie Skarżąca otrzymała w 2015 r. od T. Sp. z o.o. kwotę 500.000 zł tytułem zawartej umowy kaucji, które to środki miały być przekazane gotówką w nominałach wskazanych w protokole jej przekazania. Mimo sporządzenia odrębnego protokołu przekazania gotówki i podpisania go przez P. L. (jako składającego kaucję bez pieczątki Spółki) i A. K. (w imieniu firmy B.) w czynności tej nie uczestniczył żaden świadek, a dokument ten nie zawierał daty przekazania środków. Ustalono, że umowę ustanowienia kaucji podpisał P. L. (bez pieczątki) w sytuacji, gdy prokurentem ww. Spółki był dopiero od 29 września 2017 r. Z kolei, nowo utworzona Spółka (wpisana do rejestru przedsiębiorców dnia 31.07.2015 r.), jako strona przekazująca tak znaczne środki i zobowiązana do posiadania rachunku bankowego nie okazała dowodu ich uprzedniej wypłaty z banku. Skarżąca nie okazała dowodu ich wpłaty na swój rachunek bankowy (w tym prowadzony dla działalności gospodarczej) w celu dokonywania dalszych płatności z pozyskanych środków i realizacji inwestycji budowlanej. Dodatkowo wykazano, że Spółka mimo, że zawarcie umowy 4 sierpnia 2015 r. dopiero po ośmiu latach pismem z dnia 26 października 2023 r. skierowała do Skarżącej "przedsądowe wezwanie do zapłaty".

Zdaniem organu odwoławczego, działanie ukierunkowanie było na uwiarygodnienie przepływu środków, bowiem do czasu sporządzenia wezwania Spółka nie podejmowała żadnych czynności w celu odzyskania środków w kwocie 500.000 zł. Brak ww. działań Spółki w przypadku ich faktycznego przekazania przy jednoczesnym niepodjęciu żadnych prac budowlanych przez firmę budowlaną w 2015 r. organ ocenił, jako nieracjonalne zarówno z punktu widzenia interesu ekonomicznego Spółki, jak również z uwagi na możliwość przedawnienia tego roszczenia. Jak ponownie podkreślił, "Protokół przekazania gotówki" stanowi kserokopię dokumentu, który nie zawiera daty jego sporządzenia, czy wskazania świadków uczestniczących przy tej czynności. Umowa kaucji jak i przekazania gotówki została natomiast podpisana przez P. L., jako osobę wówczas nieuprawnioną do reprezentowania Spółki. Zdaniem Dyrektora IAS, kondycja finansowa nowo utworzonej Spółki nie pozwalała na przekazanie tak znacznych środków (w kwocie 500.000 zł) na poczet zleconych robót. Z zestawienia bowiem danych – pozycji bilansów Spółki złożonych na dzień 31 grudnia 2016 r. oraz 2019 r. wynikało, że na przestrzeni analizowanego okresu Spółka nie posiadała majątku trwałego, na rachunkach bankowych i w kasie nie posiadała środków pieniężnych (poza kwotą 2,14 zł). Jej kapitał (fundusz) podstawowy wynosił 5.000 zł. Spółka nie odnotowała żadnych przychodów. Posiadała znaczne zobowiązania krótkoterminowe, które wielokrotnie przewyższały jej kapitał podstawowy [według stanu na dzień 31.12.2016 r. zobowiązania te opiewały na kwotę (-) 495.594,80 zł, a według stanu na dzień 31.12.2019 r. wynosiły (-) 455.404,47 zł]. Nadto, z powszechnie dostępnych informacji wynika, że Spółka z dniem 12 grudnia 2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT.

Dyrektor IAS w świetle przedstawionych dowodów poddał w wątpliwość, aby T. Sp. z o.o. zawierając umowę kaucji faktycznie przekazała na rzecz firmy B. kwotę 500.000 zł (zgodnie z przedłożoną umową)

i nie domagała się jej zwrotu przez okres ośmiu lat w sytuacji, gdy nie doszło do rozpoczęcia inwestycji, zwłaszcza, że faktu braku rozpoczęcia inwestycji żadna ze stron umowy nie zakwestionowała. Spółka nie osiągała przychodów z działalności zarówno

w 2015 r. jak i latach następnych, a posiadany przez nią kapitał podstawowy w kwocie 5.000 zł wykluczał możliwość dofinansowywania innych podmiotów.

Natomiast do "Przedsądowego wezwania do zapłaty" z dnia 26 października 2023r. sporządzonego przez adwokata działającego w imieniu Spółki nie dołączono żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie ww. kwoty tytułem kaucji. W toku postępowania małżonkowie nie przedłożyli jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że w związku z otrzymaną kaucją na przestrzeni minionych lat Skarżąca dokonała spłaty chociażby części otrzymanej tej kwoty. W związku z tym argumentację odwołania, w świetle której środki z kaucji w kwocie 500.000 zł były przez Skarżącą faktycznie otrzymane, a następnie wydatkowanie na bieżące potrzeby rodziny w latach 2015-2017 mimo, że w ramach firmy B. nie podjęto żadnych prac budowlanych (w tym rozbiórki hali znajdującej się w A.) na rzecz T. Sp. z o.o., uznano za niezasługującą na uwzględnienie.

W świetle powyższego, Dyrektor IAS ocenił także, że kwota wskazanej kaucji nie mogła przyczynić się bezpośrednio do zgromadzenia oszczędności, czy też zachowania oszczędności (w tym zgromadzonych uprzednio z pracy A. K. w Irlandii) w sytuacji, gdy w latach 2013-2016 ponoszone przez małżonków wydatki (w tym z tytułu prowadzonej działalności) przewyższyły uzyskiwane przychody.

Jak wskazał Dyrektor IAS, organ pierwszej instancji przy ocenie stanu oszczędności w kontekście dochodów uzyskanych w Irlandii nie kwestionował możliwości zarobkowych i faktu uzyskania przez A. K. dochodów z tytułu pracy potwierdzonych dowodami złożonymi do akt sprawy przez pełnomocnika przy pismach z 14 lipca 2022 r. i 10 sierpnia 2022 r. Przy czym, jak zauważył, dowody te dotyczyły okresu zatrudnienia A. K. w latach 2005-2010, innych zaś przetłumaczonych dowodów w toku prowadzonego postępowania dla uprawdopodobnienia uzyskiwanych przychodów/dochodów z tytułu pracy w Irlandii nie przedłożono.

Organ dokonał zestawienia przychodów/dochodów z powyższych lat z tytułu pracy w Irlandii. W podsumowaniu stwierdził, że łączna ich wysokość z okresu ostatnich sześć lat wyniosła 488.337,78 zł. Jak podkreślił, A. K. nie deklarował do opodatkowania przychodów w zeznaniach składanych indywidualnie za 2005 r., czy też wspólnie z małżonką za lata 2009 i 2010. Nie przedłożono żadnych dowodów, z których wynikałoby, że wynagrodzenia z pracy za granicą byłyby na rachunkach bankowych i pozostawały na nich do 1 stycznia 2018 r.

Naczelnik US dla oceny sytuacji ekonomicznej małżonków w latach 2005-2017 dokonał zestawienia ich przychodów i wydatków za podany okres, w której szczegółowo zestawiono wszystkie przychody i wydatki znane organowi podatkowemu we wskazanym okresie - w tym te pochodzące z pracy za granicą. Następnie w oparciu o dane statystyczne opublikowane przez Główny Urząd Statystyczny (dalej GUS), a dotyczące kosztów utrzymania, organ pomniejszył uprzednio stwierdzone przychody i wydatki w poszczególnych latach. Przy czym w latach 2007, 2009, 2011 oraz 2013- 2016 wystąpił niedobór przychodów pozwalających na pokrycie przyjętych statystycznych kosztów utrzymania rodziny w powiązaniu z pozostałymi wydatkami (w tym z tymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej) ponoszonymi w poszczególnych latach. Niedobór ten wynosił: (-) 121.205,22 zł w 2019 r.,

(-) 379.090,77 zł w 2014 r., (-) 102.336.44 zł w 2016 r.

Na tej podstawie oceniono, że wykazany uprzednio przychód/dochód z pracy w Irlandii był niewystarczający na pokrycie wszystkich wydatków, w tym bieżących związanych z kosztami utrzymania rodziny w podanych latach. W konsekwencji nie można było uznać, że na dzień 1 stycznia 2018 r. Skarżąca wraz z małżonkiem mogli dysponować kwotą oszczędności wynoszącą 40.000 EURO czy 50.000 EURO.

Dyrektor IAS podzielił podane ustalenia jako zasadne, zwłaszcza że jak zostało to podkreślone w decyzji z dnia 24 stycznia 2023 r., zeznania małżonków potwierdzały, że mieli kłopoty finansowe. W latach 2011-2012 dokonali oni zbycia czterech nieruchomości (na łączną kwotę 381.000 zł), co również zostało w analizie uwzględnione. Reasumując, stwierdzono, że organ pierwszej instancji nie kwestionował przychodów/dochodów uzyskanych przez A. K. z tytułu pracy w Irlandii i ich wysokości, jednak w wydanej decyzji prawidłowo wykazał, że środki pochodzące z pracy za granicą oraz ze sprzedaży nieruchomości zostały spożytkowane przez małżonków w latach poprzedzających 2018 r. Ponadto korzystali oni z kredytów

i pożyczek, które były ujawniane w księgach wieczystych posiadanych nieruchomości z uwagi na zabezpieczenie ich spłaty hipoteką, co potwierdza konieczność korzystania z finansowania pochodzącego od podmiotów zewnętrznych. Dlatego, w świetle zgromadzonych dowodów organ nie znalazł podstaw do wystąpienia do Irlandii w celu zweryfikowania faktów związanych z pracami zarobkowymi wykonywanymi przez A. K. na jej terenie (jak wskazano w odwołaniu) w celu uprawdopodobnienia możliwości zgromadzenia i dochowania do 1 stycznia 2018 r. oszczędności w gotówce wynoszących 40.000-50.000 EURO. W konsekwencji ocenił, iż, "możliwości zarobkowych podatników" posiadanych z pracy w Irlandii nie można było wprost przełożyć na fakt zgromadzenia znacznych oszczędności z tego źródła przychodów i zachowania ich do 2018 r.

Z kolei w nawiązaniu do argumentacji odwołania w świetle której, podano, że Skarżąca i jej małżonek oszczędności gromadzili w formie gotówki przechowywanej poza systemem bankowym, organ stwierdził, że nie uznaje jej za wiarygodną w sytuacji, gdy prowadząc działalność gospodarczą (w tym dokonując zakupu materiałów budowlanych) swobodnie korzystali z usług kilku banków.

Jako zasadne i znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym Dyrektor IAS ocenił natomiast ustalenia dotyczące uzyskania przez małżonków dochodu z gospodarstwa rolnego, który został uwzględniony jako źródło finansowania ponoszonych wydatków w 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca za źródło finansowania ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazała też na umowę pożyczki z dnia 4 listopada 2017 r. zawartą z A. o.o.o. z siedzibą w K. (jako pożyczkodawcą). Z wyjaśnień Strony wynika, że pożyczka miała być przeznaczona dla celów związanych z działalnością gospodarczą firmy B., z uwagi na możliwość podjęcia prac budowlanych zleconych do wykonania na terenie Szwecji. Umowa została podpisana w imieniu Skarżącej (jako pożyczkobiorcy) przez S. B. na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa, natomiast podmiot (pożyczkodawca) opatrzył tę umowę pieczęcią firmową i nieczytelnym podpisem. Miejscem podpisania umowy był K..

Do akt wraz z pismem złożonym do organu pierwszej instancji w dniu 11 lutego 2022 r. przedłożona została kserokopia ww. umowy pożyczki z 4 listopada 2017 r. z treści której wynika m. in., że: jej przedmiotem była pożyczka kwoty 70.000 EURO. Środki te miały być przekazane pożyczkobiorcy w siedmiu transzach po 10.000 EURO począwszy od listopada 2017 roku (§ 1 i § 2 umowy). Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pożyczki w terminie do 31 grudnia 2021 r. kwoty 20.000 EURO oraz do 31 maja 2022 r. kwoty 50.000 EURO (§ 3 umowy), odsetki od pożyczki miały wynosić 5% rocznie i miały być liczone od dnia podpisania umowy i płatne w dniu spłaty ostatniej transzy. W treści umowy (§ 7) zawarte zostało również oświadczenie pożyczkobiorcy o poddaniu się dobrowolnej egzekucji w przypadku braku zwrotu pożyczki stosownie do przepisów obowiązujących w Federacji Rosyjskiej. Umówiono się, że w sprawach nieuregulowanych umową zastosowanie będą miały przepisy prawa obowiązujące w Federacji Rosyjskiej w tym w sprawach sporów powstałych na tle wykonania umowy (§ 9 i § 10 umowy). Do ww. umowy załączono: - pełnomocnictwo z 2 listopada 2017r., na mocy którego Skarżąca umocowała S. B. do zawarcia w jej imieniu umowy pożyczki na kwotę 70.000 EURO oraz do podpisania wszystkich dokumentów związanych z jej zawarciem, - pokwitowania odbioru środków pieniężnych od A. o.o.o. (każde w kwocie 10.000 EURO), podpisane przez S. B. w dniach: 4.11.2017 r., 4.12.2017 r., 8.01.2018 r., 12.02.2018 r., 12.03.2018 r., 9.04.2018 r. i 14.05.2018 r. W oświadczeniu z dnia 8 grudnia 2021 r. podano, że całość pożyczki Skarżąca otrzymała za pośrednictwem pełnomocnika w siedmiu transzach w czasie zbliżonym do terminów określonych w umowie. Do akt złożono pokwitowania zwrotu środków pieniężnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w wydanej decyzji organ pierwszej instancji uznał, iż pozyskanie środków z tytułu zawartej umowy pożyczki nie zostało udowodnione, ani uprawdopodobnione, mimo okazania przedmiotowych dowodów zwrotu pożyczki. Swoje stanowisko w sprawie przedstawił w motywach wydanego rozstrzygnięcia podkreślając między innymi, że: zeznania małżonków były niespójne co do okoliczności zawarcia wskazanej wyżej umowy oraz brakowało dowodów potwierdzających faktyczny przepływu środków z tytułu zawartej umowy.

Naczelnik US wykazał, iż w oświadczeniu z dnia 8 grudnia 2021 r. Skarżąca podała, że całość pożyczki otrzymała w czasie zbliżonym do terminów określonych w umowie i do akt sprawy przedłożyła pokwitowania odbioru pieniędzy w kolejnych miesiącach od listopada 2017 r. do maja 2018 r. po 10 000 EURO. A. K. natomiast w trakcie przesłuchania w dniu 14 kwietnia 2022 r. zeznał, że pieniądze pochodzące z pożyczki otrzymał jednorazowo w maju 2018 r. (około 260 - 270 000 zł w gotówce). Uczestniczył on w czynnościach związanych z zawarciem umowy pożyczki, ale nie wiedział czym zajmuje się A. o.o.o. (pożyczkodawca), zaś o możliwości uzyskania takiej pożyczki od tego podmiotu dowiedział się od osoby znajomej - to jest pana J., którego nazwiska i innych danych nie znał. Przy zawieraniu transakcji (działając w imieniu Skarżącej) korzystał z jego pomocy, jako pośrednika. Odpowiadając z kolei na wezwanie organu do wskazania danych pana J. w dniu 8 czerwca 2022 r. mąż Skarżącej oświadczył, że nie ma możliwości podania pełnych danych osobowych oraz adresu pośrednika z uwagi na brak kontaktu. Po rozliczeniu umowy pożyczki utracił z nim kontakt. Ponadto, pełnomocnik w piśmie stwierdził, że Strona nie ma możliwości przedłożenia pokwitowań odbioru przez pośrednika pieniędzy pochodzących z pożyczki, ponieważ jedyny egzemplarz tego dokumentu wystawiono tylko dla pośrednika (pana J.). Nie sporządzano w tym zakresie żadnych pisemnych oświadczeń stron. Jak też organ podkreślił, Skarżąca do zawarcia umowy pożyczki za granicą kraju udzieliła pełnomocnictwa S. B. (zamieszkałemu w K.), którego osobiście nie znała, który również nie posługiwał się językiem polskim w sytuacji, gdy to przez tą właśnie osobę miały być przekazywane pieniądze pochodzące z pożyczki i środki przeznaczone na jej spłatę.

Naczelnik US wykazał, zaś Dyrektor IAS podzielił stanowisko, iż trudno bezkrytycznie przyjąć wyjaśnienia pełnomocnika, że brak możliwości wskazania danych osobowych "pana J." wynikał z utraty kontaktu z pośrednikiem po rozliczeniu umowy pożyczki w sytuacji, gdy z dokumentów złożonych do organu przy piśmie z 17 stycznia 2023 r. wynikało, że pożyczka została rozliczona po wszczęciu postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu oraz po otrzymaniu wezwania organu, wobec czego przy dołożeniu należytej staranności istniała możliwość ustalenia danych osobowych "pana J." i umożliwienia organowi przeprowadzenie czynności wyjaśniających w sprawie z jego udziałem jako świadka.

Z uwagi na ocenę okoliczności sprawy przedstawioną przez Naczelnika US, Dyrektor IAS postanowieniem wydanym dnia 18 października 2023 r. odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych, w tym dotyczących wystąpienia do organów państwowych Szwecji w celu weryfikacji faktów związanych z pobytem w Szwecji osób udzielających pożyczkę oraz stron tej umowy.

Dyrektor IAS mając na uwadze przywołane zarzuty odwołania w kontekście przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy i obowiązujących regulacji zawartych w Rozdziale 5a u.p.d.o.f. stwierdził, że istotne dla rozpoznania sprawy było przede wszystkim ustalenie, czy faktycznie doszło do pozyskania przez Skarżącą środków z tytułu zawartej umowy pożyczki w celu sfinansowania nimi poniesionych wydatków w sytuacji, gdy strony umowy nie korzystały z pośrednictwa banków, a przewożenie środków przez granicę kraju miało się odbywać w kwotach po 10.000 EURO, w celu uniknięcia obowiązku ich deklarowania. Tymczasem rzeczywisty przepływ środków z tytułu zawartej umowy był tu rozstrzygający, biorąc pod uwagę możliwość zidentyfikowania i uwiarygodnienie źródła finansowania poniesionych wydatków. Jak wskazał, zawarcie umowy miało miejsce 4 listopada 2017 r., zaś przekazanie środków miało nastąpić w 2017 r. w kwocie 20.000 EURO, a pozostała kwota 50.000 EURO w 2018 r. - czyli w badanym roku podatkowym. Okoliczności te miały wynikać z kserokopii przedłożonych dokumentów. Jednocześnie organ stwierdził, że wiarygodność stanowiska Skarżącej podważyło to, że zawarła ona umowę pożyczki z A. o.o.o. z siedzibą w K. - zagranicznym podmiotem z rynku wschodniej Europy, którego zakresu działalności nie znała oraz z którym nigdy nie współpracowała - co znamionowało wysokie ryzyko podejmowanej transakcji. Mimo iż, firma B. była zarejestrowana na Skarżącą, to nie była ona zorientowana w operacjach dokonywanych w ramach ww. umowy pożyczki. Nie znała też osoby S. B., któremu udzieliła pełnomocnictwa do zawarcia w jej imieniu umowy, który nie władał językiem polskim (pełnomocnictwo, poza wskazaniem numeru paszportu, nie zawiera danych personalnych umożliwiających identyfikację tej osoby). Przy zawieraniu umowy pośredniczył pan J., którego Skarżąca również nie znała, A. K. także nie znał nazwiska pośrednika oraz innych jego danych. Nadto, przedmiotowa umowa została podpisana na terenie obcego kraju, co z góry wykluczyło jej opodatkowanie w Polsce (w tym w ramach tzw. odnowionego obowiązku podatkowego). Pozyskiwane kwoty pożyczki miały być przekazywane w transzach do 10.000 EURO, co nie wymagało zgłoszenia tych środków przy przewozie przez granicę kraju. Umowa pożyczki została sporządzona bez jakiegokolwiek zabezpieczenia na majątku pożyczkobiorcy. Nie okazano żadnych dowodów, które wskazywałyby na kwestie wynagrodzenia przysługującego pośrednikom z tytułu wykonywanych przez nich czynności pośrednictwa. Nie wykazano też żadnych wpłat dokonywanych na rachunek bankowy prowadzony w Banku S. w S. prowadzony dla firmy B., które pochodziłyby ze środków uzyskanych z tej pożyczki. Do akt sprawy nie przedłożono obcojęzycznego egzemplarza umowy pożyczki.

W ocenie Dyrektora IAS, w zaistniałych okolicznościach sprawy brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu w zakresie zwrócenia się "do organów państwowych Szwecji w celu weryfikacji faktów związanych z pobytem w Szwecji osób udzielających pożyczkę oraz stron" tej umowy. Jak wskazał, samej okoliczności związanej z pobytem w Szwecji osób udzielających pożyczkę oraz stron organ nie zakwestionował, jednak, w jego ocenie samo potwierdzenie pobytu A. K., Skarżącej jak i osób pośredniczących w zawarciu umowy w Szwecji nie świadczy o faktycznym otrzymaniu pożyczki, a następnie o jej zwrocie. Na podstawie pobytu stron umowy za granicą nie można bowiem przesądzić, że faktycznie doszło do pozyskania środków gotówką (w tym we wskazanej wysokości) w związku z podpisaniem umowy pożyczki. Fakt ten w ocenie organu nie został udowodniony, czy też uprawdopodobniony w stopniu zasługującym na jego uwzględnienie.

Odnosząc się z kolei do podniesionego przez Skarżącą zarzutu błędnego ustalenia kosztów utrzymania rodziny w latach 2005-2018 posługując się danymi statystycznymi GUS podczas, gdy z zeznań podatników wynika, że w tym okresie Skarżąca przebywała z małżonkiem za granicą - to jest na terenie Irlandii czy Szwecji. Zdaniem organu odwoławczego, fakt pobytu za granicą w latach poprzedzających badany rok podatkowy, czy też częstych wyjazdów za granicę nie podważa zasadności zastosowania statystycznych kosztów utrzymania w przypadku braku podania faktycznych kosztów utrzymania. Mając na uwadze okoliczności, że podczas pobytu za granicą niewątpliwie były ponoszone wydatki z tytułu bieżących kosztów utrzymania związanych z wyżywieniem, opłatami za mieszkanie czy też kosztami przejazdu, tym bardziej, że ośrodek życiowy małżonków nadal pozostawał w kraju i byli oni polskimi rezydentami podatkowymi.

Dyrektor IAS ocenił, iż materiał dowodowy, jaki w trakcie postępowania podatkowego zebrał organ pierwszej instancji był wystarczający, by w sposób wyczerpujący ustalić stan faktyczny sprawy. Ponadto, organ pierwszej instancji odniósł się w wydanej przez siebie decyzji do wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla jej prawidłowego rozpoznania, zaś uzasadnienie decyzji znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 29 grudnia 2023 r. w całości, zarzucając jej:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym uznaniu, iż w wyniku aktywności Skarżącej w postępowaniu administracyjnym przed I i przed II instancją nie doszło do uprawdopodobnienia - a wręcz do udowodnienia - źródła finansowania wydatków przez Skarżącą w okresie będącym przedmiotem postępowania, podczas gdy zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie, że jako uprawdopodobnioną traktować należy współpracę Skarżącej z "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. w zakresie umowy o roboty budowlane oraz umowy ustanowienia kaucji, a tym samym zostały spełnione ustawowe przesłanki związane z należytym wykazaniem przez Skarżącą źródła finansowania, co prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja nie opiera się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym oraz obowiązującym porządku prawnym;

2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności dowodowych zmierzających do weryfikacji okoliczności podniesionych przez Skarżącą w treści odwołania od decyzji Naczelnika US związanych z przyjęciem kaucji na poczet przyszłych potencjalnych wydatków związanych z koniecznością zakupu materiałów budowlanych od spółki "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. - w szczególności poprzez uzyskanie od tej Spółki wszelkich niezbędnych informacji - i poprzestanie jedynie na fragmentarycznych wyjaśnieniach otrzymanych od tejże Spółki oraz niepełnych informacjach wynikających ze sprawozdań finansowych, podczas gdy z treści już zaoferowanych dokumentów wynika, że:

a) P. L. działał w charakterze pełnomocnika spółki, a nie osoby wchodzącej w skład zarządu/prokurenta, co oznacza, że pomiędzy spółką "T. " Sp. z o.o. a P. L. zachodził stosunek prawny pełnomocnictwa/zlecenia związany z zawarciem umowy ze Skarżącą; powyższe jednoznacznie powinno warunkować, iż ww. mógł nie być upoważnionym do używania pieczątki firmowej a przekazane środki mogłyby nie pochodzić bezpośrednio do ww. Spółki - co uzasadnia pogląd, że organy podatkowe w ogóle nie wyjaśniły okoliczności związanych z kaucją na roboty budowlane, a tym samym oparły się na wybrakowanym i fragmentarycznym materiale dowodowym, stosując nieuprawnione domniemania i błędy logiczne;

b) z treści umowy ustanowienia kaucji wynika wprost, że doszło do sporządzenia protokołu przekazania pieniędzy, który stanowi integralną część umowy ustanowienia kaucji, zatem sprzecznym z treścią dokumentu jest wniosek organów postępowania, jakoby protokół przekazania gotówki nie zawierał daty powstania; tym samym brak jest jakichkolwiek zarzutów czy zastrzeżeń co do wiarygodności przedstawionego dokumentu - co więcej istota dokumentu związania z przekazaniem pieniędzy została potwierdzona przez świadka C. K. w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym;

c) z treści umowy ustanowienia kaucji oraz protokołu przekazania gotówki wynika wprost, że na ręce Skarżącej za pośrednictwem jej męża zostało przekazane świadczenie pieniężne w wysokości 500.000 zł w związku z zawarciem umowy o roboty budowlane i umową ustanowienia kaucji, co czyni sprzecznym z treścią dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wniosek organów postępowania, jakoby protokół przekazania gotówki nie stanowił dowodu potwierdzającego otrzymanie środków pieniężnych przez Skarżącą w 2015 roku; równocześnie wskazać należy, iż kserokopia dokumentu nadal jest dowodowej w rozumieniu ustawy Ordynacja Podatkowa czy też Kodeks Postępowania Administracyjnego, a zatem za nieuzasadnione i nieoparte w obowiązującym porządku prawnym należy uznać ustalenia organu postępowania o marginalizowaniu znaczenia tych dowodów;

d) "T. " Sp. z o.o. z siedzibą w W. zaciągała liczne zobowiązania od momentu powstania - bowiem same organy postępowania określiły je na wartość blisko 500.000 zł - co oznacza, że spółka nie tylko prowadziła aktywność gospodarczą, ale i licznie inwestowała, co jedynie potwierdza twierdzenia Skarżącej, że ww. spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zamierzała doprowadzić do przeprowadzenia robót budowlanych w miejscowości A., na poczet czego dokonała wpłaty kaucji na zabezpieczenie przyszłych roszczeń w wysokości oraz w sposób wynikający z umowy ustanowienia kaucji znajdującej się w aktach sprawy;

3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym - a wręcz sprzecznym z zasadami logiki - ustaleniu, że zaciąganie zobowiązań przewyższających kapitał zakładowy "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. mogło mieć jakikolwiek wpływ na zawarcie umowy o roboty budowlane oraz ustanowienie kaucji ze Skarżącą, podczas gdy Skarżąca nie miała jakiegokolwiek wpływu na sposób oraz zakres prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę, a tym samym jest to okoliczność bez jakiegokolwiek znaczenia w perspektywie postępowania administracyjnego dotyczącego Skarżącej i posiadanych przez nią źródeł pokrycia wydatków;

4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zupełne pominięcie w ocenie materiału dowodowego oświadczenia C. K., podczas gdy świadek złożył oświadczenie w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, z którego wynika, że potwierdza współpracę Skarżącej i spółki oraz przekazanie środków finansowych przez pana P. L. działającego w imieniu "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na poczet zabezpieczenia wydatków związanych z umową o roboty budowlane, co rzutuje na prawidłowość przeprowadzonej oceny zebranego materiału dowodowego i skutkuje wadliwością wydanej decyzji; uwagę Sądu należy zwrócić na fakt, iż Dyrektor IAS w ogóle nie odniósł się do dowodu z zeznań świadka, pomimo że sam wezwał świadka do złożenia wyjaśnień i uzyskał wyjaśnienia potwierdzające okoliczności podnoszone przez Skarżącą;

5) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym - a wręcz sprzecznym z zasadami logiki - ustaleniu, że Skarżąca miałaby przedłożyć dowód zwrotu kaucji na rzecz "T. " Sp. z o.o. z siedzibą w W. w celu wykazania otrzymania kaucji, podczas gdy z treści odwołania wywiedzionego przez Skarżącą wynika wprost, iż Skarżąca "ukrywała" kwestię otrzymanej kaucji licząc na to, że Spółka nie zwróci się o jej zwrot - również w trakcie postępowania przed organem I instancji - a tym samym wywody organu stanowiące argumenty zaskarżonej decyzji są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w sprawie;

6) naruszenie art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową wykładnię i bezzasadne uznanie, że w związku z ciężarem dowodu spoczywającym na Skarżącej w zakresie aktywności Skarżącej w realiach niniejszego postępowania jest możliwe uzyskanie wszelkiej dokumentacji od "T." Sp. z o.o. w W., a związanej z umową o roboty budowlane oraz umową ustanowienia kaucji, podczas gdy Skarżąca nie ma na podstawie obowiązującego porządku prawnego możliwości nałożenia obowiązku na ww. Spółkę do przedstawienia kompletu dokumentów, stąd też zwróciła się z odpowiednim wnioskiem dowodowym w ramach złożonego odwołania od decyzji Naczelnika US, który to wniosek dowodowy nie został należycie i kompletnie przeprowadzony, bowiem Dyrektor IAS nie uzyskał kompleksowych informacji na temat stosunku umownego łączącego "T." Sp. z o.o. w W. oraz Skarżącą, a braki w materiale dowodowym zostały uzupełnione poprzez domniemania oraz błędnie przeprowadzoną ocenę materiału dowodowego;

7) naruszenie art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową wykładnię i bezzasadne uznanie, że materiał dowodowy przedstawiony przez Skarżącą w zakresie jej możliwości oraz uzyskany od podmiotów trzecich - w żaden sposób nie powiązanych z osobą Skarżącej - nie uprawdopodabnia w stopniu graniczącym z pewnością, że Skarżąca miała źródło finansowania swoich wydatków w roku 2018, a tym samym decyzja o ustaleniu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia powinna zostać uchylona jako nieodpowiadająca prawu;

8) odstąpienie od przeprowadzenia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie współpracy Skarżącej z "T." Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz poleganie wyłącznie na własnych domniemaniach oraz błędnie przeprowadzonym wnioskowaniu ze skąpo zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu

o ustalenia sprzeczne z materiałem dowodowym i wynikające z dowolnej i błędnej oceny skąpo zgromadzonego materiału dowodowego;

9) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji sprowadzające się do ustalenia, że w realiach niniejszej sprawy skąpo zebrany materiał dowodowy można uzupełnić poprzez stworzenie domniemań, podczas gdy działanie organów podatkowych nie znajduje zastosowania w oparciu o obowiązujący stan prawny, a tym samym sama decyzja jako sprzeczna z prawem winna zostać uchylona w całości.

10) naruszenie art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US przez Dyrektora IAS, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca wykazała źródło finansowania swoich wydatków, a tym samym decyzja Naczelnika US powinna zostać uchylona w całości jako nieodpowiadająca prawu.

W związku ze sformułowanymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego jej rozpoznania przez Naczelnika US. Jednocześnie wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych i o przeprowadzenie rozprawy, a także wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji.

4. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

4.1. Postanowieniem z dnia 10 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 224/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt II FZ 59/24 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie na ww. postanowienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest niezasadna.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (która to regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do ustalenia Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych związanych za 2018 r.

Skarżąca kwestionując prawidłowość wydanych decyzji organów podatkowych, podnosi, że przedstawione przez nią dowody potwierdzają wykazanie źródeł finansowania wydatków w 2018 r. tj. ze środków uzyskanych na podstawie umowy kaucji zawartej w dniu 4 sierpnia 2015 r. z T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu robót budowlanych, na kwotę 500.000 zł, umowy pożyczki zawartej w dniu 4 listopada 2017 r. z A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na kwotę 70.000 EURO oraz zgromadzonych oszczędności w gotówce w wysokości 40.000 - 50.000 EURO.

W związku z tak zaistniałą kwestią sporną wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a zatytułowany: "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych"). Nowe przepisy, kompleksowo regulują instytucję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a przede wszystkim uwzględniają wskazania i wnioski zawarte w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13. Uwzględniając uwagi Trybunału w nowych przepisach zawarto m.in. regulacje definiujące pojęcia przychodów, które nie znajdują pokrycia w legalnych i ujawnionych źródła oraz pochodzących z nieznanych lub nielegalnych źródeł, jak również wydatku, doprecyzowano także kwestie związane z rozkładem ciężaru dowodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła (niewymienione w punktach poprzednich).

Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Zgodnie natomiast z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

W ustępie 2. tego artykułu ustawodawca przyjął, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Z kolei za przychody (dochody) opodatkowane zgodnie z ustępem 3., uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: po pierwsze, ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, po drugie zaś, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Jak stanowi ustęp 4., za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się natomiast wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. (ust. 5).

Stosownie do art. 25d u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

Od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania (art. 25e u.p.d.o.f.).

Podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy (art. 25f u.p.d.o.f.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochody nieujawnione stanowią dochody, które pochodzą z określonych źródeł, ale nie zostały ujawnione lub zostały ujawnione w nieprawidłowej wysokości oraz pochodzące ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Tym samym dla ustalenia wystąpienia nieujawnionego dochodu konieczne jest porównanie kwoty wydatków poczynionych przez podatnika oraz przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, uzyskanych przed poniesieniem tych wydatków. Wobec tego, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, wartości te muszą być ustalone precyzyjnie.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, CBOSA).

Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Szczególe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, w toku postępowania podatkowego, albo w toku kontroli celno-skarbowej, ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Stosownie zaś do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego, albo kontroli celno-skarbowej nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że w orzecznictwie prezentowany jest również pogląd, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne, warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, poprzez wskazywanie jedynie na pewne możliwości (por. wyroki NSA; z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, CBOSA).

Zwrócić też trzeba uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednakże jak wynika z ww. art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Natomiast organ zachowuje uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.

5.4. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że jak ustaliły organy podatkowe, małżonkowie A. i M. K. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2018 r., w którym wykazano m.in. stratę z prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w wysokości (-)136.752,69 zł, przy zadeklarowanym łącznym dochodzie małżonków z pozostałych źródeł przychodu (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne) wynoszącym 33.371,40 zł.

W związku z tym, że wydatki poniesione przez małżonków w 2018 r. (w tym wykazana strata z prowadzonej działalności gospodarczej) przewyższały uzyskiwane przychody, w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wezwał stronę do złożenia wyjaśnień i dowodów w zakresie uzyskiwanych przychodów oraz wskazania źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2018 r.

Naczelnik US uznał za źródło finansowania poniesionych wydatków wszystkie przychody małżonków wykazane w zeznaniu rocznym, składanym dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oraz kwotę dochodu rocznego uzyskanego w 2018 r. z gospodarstwa rolnego w wysokości 3.391,04 zł, jak i oszczędności w wysokości odpowiadającej środkom skumulowanym na rachunkach bankowych w formie salda początkowego w łącznej kwocie 19.708,39 zł.

Natomiast organ pierwszej instancji nie uznał za udowodnione, względnie uprawdopodobnione przez stronę posiadanie środków pieniężnych w wysokości 40.000 - 50.000 EURO, tytułem oszczędności pochodzących m.in. z pracy zarobkowej wykonywanej przez A. K. na terenie Irlandii w latach 2005-2010, jak również nie uznał uzyskanie środków pieniężnych z tytułu umowy pożyczki z dnia 4 listopada 2017 r. zawartej pomiędzy Skarżącą, a A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na kwotę 70.000 EURO.

Ponadto na etapie odwołania Skarżąca, celem wykazania pozyskania środków pieniężnych na finansowanie ponoszonych wydatków, powołała się na fakt zawarcia w dniu 4 sierpnia 2015 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umowy kaucji z firmą T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w związku z zawartą umową o roboty budowlane.

Jak przedstawiono w odwołaniu, na poczet tych robót Skarżąca miała otrzymać gotówką środki pieniężne w wysokości 500.000 zł tytułem zabezpieczenia przyszłych wydatków związanych z koniecznością zakupu materiałów budowlanych w związku z planowanymi robotami m. in. rozbiórką hali produkcyjnej w miejscowości A., a która to kwota wbrew zawartej umowie była wydatkowana na potrzeby utrzymania Skarżącej i jej rodziny.

Dyrektor IAS dokonując oceny zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń dotyczących firmy T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., mającej wypłacić kwotę 500.000 zł tytułem kaucji nie uznał argumentacji zawartej w odwołaniu, że środki z tytułu kaucji w kwocie 500.000 zł zostały otrzymane, a następnie wydatkowane na bieżące potrzeby w latach 2015-2017.

W ocenie Sądu zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowego oraz dokonane ustalenia potwierdzają prawidłowość stanowiska Dyrektora IAS, że Skarżąca wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie uprawdopodobniła, a tym bardziej nie udowodniła, by w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od wskazanej Spółki otrzymała kwotę 500.000 zł tytułem zawartej umowy kaucji.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż powyższa okoliczność nie była podnoszona przez stronę na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, a dopiero w postępowaniu odwoławczym, co również budzi wątpliwości co do wiarygodności tych twierdzeń zwłaszcza w sytuacji, kiedy autor skargi ustalenia stanu faktycznego dotyczące tej kwestii uznaje za kluczowe w procesie oceny prawidłowości wydanych decyzji i przede wszystkim w tym zakresie formułuje zarzuty skargi.

Natomiast trudno przyjąć za racjonalne wyjaśnienie tej sytuacji zawarte w odwołaniu twierdzenie, że okoliczność ta nie była przedstawiona przed organem pierwszej instancji, bowiem Skarżąca oraz jej małżonek obawiali się, że Urząd Skarbowy zwróci się do Spółki z zapytaniem o środki wypłacone tytułem kaucji. Wbrew racjonalnemu rozumowaniu i doświadczeniu życiowemu byłoby przyjęcie, że Spółka będąca podmiotem gospodarczym w sytuacji faktycznej wypłaty w 2015 r. kwoty o znacznej wysokości tj. 500.000 zł tytułem kaucji, która nie została zwrócona i za którą nic nie otrzymała (roboty budowlane nie zostały wykonane), nie miałaby wiedzy na ten temat, a dopiero interwencja organu podatkowego spowodowałaby żądanie zwrotu tej kwoty przez Spółkę.

Ponadto należy wskazać, że zarówno Skarżąca w odwołaniu, jak i jej pełnomocnik w skardze podnieśli, że kaucja została wypłacona tytułem zabezpieczenia przyszłych wydatków, związanych z zakupem materiałów budowlanych. Natomiast z treści przedłożonej kserokopii umowy ustanowienia kaucji z dnia 4 sierpnia 2015 r. wynika, że kaucja w kwocie 500.000 zł stanowi kwotę zabezpieczenia wynagrodzenia umownego, wynikającego z umowy o roboty budowlane w miejscowości A..

Z tym, że w trakcie postępowania umowa o roboty budowlane nie została przedłożona, a kaucja miała zostać wypłacona, pomimo że nie zostały nawet rozpoczęte roboty budowlane, w tym rozbiórka hali garażowej, a które to prace nie wymagały zakupu materiałów budowlanych. Spółka wypłacająca kaucję, do momentu żądania przez organ podatkowy złożenia wyjaśnień - przez okres przeszło ośmiu lat od dnia ustanowienia kaucji - nie żądała jej zwrotu pomimo, że żadne roboty budowlane nie zostały wykonane, co jest okolicznością bezsporną.

Ponadto, przy tak znacznej wysokości kaucji, środki miały zostać przekazane gotówką. Jak wskazał Dyrektor IAS nowo utworzona Spółka, wpisana do rejestru przedsiębiorców dnia 31 lipca 2015 r. (czyli na trzy dni przed udzieleniem kaucji), zobowiązana do posiadania rachunku bankowego nie okazała dowodu ich uprzedniej wypłaty z banku.

Z kolei Skarżąca wywodząc na tym tle skutki prawne również nie wykazała, by kwota ta została wpłacona na rachunek bankowy (w tym prowadzony dla działalności gospodarczej Skarżącej).

Wprawdzie, w materiale dowodowym sprawy zawarty został protokół przekazania gotówki, lecz jest on kserokopią dokumentu. Natomiast jak wskazują zgromadzone materiały w sprawie (dane z KRS), osoba działająca w imieniu T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. - P. L., na dzień złożenia podpisu pod protokołem nie posiadał uprawnień do jej reprezentowania, jednocześnie brak jest innego dokumentu wskazującego na uprawnienia tej osoby do reprezentowania tej Spółki. Przy podpisie brak również pieczęci Spółki.

W tym miejscu odnosząc się do podnoszonych w skardze w powyższej kwestii twierdzeń, że pomiędzy Spółką, a P. L. zachodził stosunek prawny pełnomocnictwa/zlecenia związany z zawarciem umowy ze Skarżącą i jej małżonkiem, Sąd wskazuje, iż nie przedłożono na tę okoliczność żadnych dowodów, natomiast z dokumentów złożonych w KRS jednoznacznie wynika, że wymieniona osoba została prokurentem Spółki dopiero od 29 września 2017 r.

Wbrew także zarzutom podniesionym w skardze, że przekazanie pieniędzy zostało potwierdzone przez C. K. jako pośredniczącego między stronami umowy, poprzez oświadczenie złożone w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, należy zauważyć, iż złożone oświadczenie nie stanowiło zeznań świadka. Nadto, dowód ten jak i inne dowody podlegał ocenie łącznie z pozostałym materiałem, który jak zasadnie uznał Dyrektor IAS nie potwierdzał otrzymania przez Skarżącą lub jej małżonka kwoty 500.000 zł. Z oświadczenia tego wynika jedynie, że strony stosunku prawnego ,,dogadały się’’ oraz doszło do wypłaty ,,jakiś środków’’. Zatem z dokumentu tego nie wynika, że składający oświadczenia potwierdza przekazanie przez Spółkę kwoty 500.000 zł tytułem zawartej umowy kaucyjnej bądź, że był świadkiem przekazania środków pieniężnych w takiej wysokości.

Natomiast z zebranego materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń wynikają wnioski wprost przeciwne niż twierdzi strona, tzn. że dowody te nie potwierdzają faktycznego przekazania wskazanej kwoty, na co wskazuje chociażby okoliczność braku przepływu wymienionych środków przez rachunek bankowy Spółki jak i firmy "B.". Nie bez znaczenia w podanych okolicznościach pozostaje także, że przedmiotowa kaucja stanowić miała zabezpieczenie przyszłych wydatków związanych z robotami budowlanymi, między innymi z rozbiórką hali produkcyjnej w miejscowości A., do realizacji której w ogóle nie doszło. Trudno uznać za wiarygodne, że w przypadku przekazania kwoty kaucji w powyższych okolicznościach, tak znaczna suma pieniędzy nie była przedmiotem żądania zwrotu i to przez okres 8 lat, pomimo że roboty budowlane nie zostały wykonane.

Taka sytuacja pozostaje w sprzeczności nie tylko z racjonalnym działaniem podmiotu gospodarczego, którego sposób działania związany jest z zachowaniem należytej staranności i przezorności kupieckiej oraz osiągnięcia zysku z tej działalności, ale również przeczy doświadczeniu życiowemu, gdzie w sytuacji braku realizacji planowanych robót budowlanych, nie następuje zwrot przekazanej kwoty kaucji stanowiącej zabezpieczenie wypłaty wynagrodzenia za wykonane prace budowlane i jednocześnie brak jest podjęcia działań przez udzielającego kaucji celem uzyskania jej zwrotu.

Dopiero na etapie wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 30 października 2023 r. załączył do akt kserokopię pisma z dnia 26 października 2023 r., "Przedsądowe wezwanie do zapłaty", zawierające wezwanie w imieniu Spółki do zwrotu wspomnianej wyżej kwoty pod sankcją możliwości wszczęcia postępowania sądowego.

Co istotne pełnomocnik Skarżącej zarówno w skardze, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie przedłożył żadnego dowodu ewentualnej spłaty przynajmniej części roszczenia Spółki, wskazując na przeprowadzonej w dniu 30 października 2024 r. rozprawie, że spółka T. nie wystąpiła na drogę sądową wobec braku spłaty żądanej kwoty, z powodu braku środków na przeprowadzenie procesu, zaś pan L. zmarł w 2019 lub 2020 roku. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że nie doszło do przedawnienia roszczenia o zwrot kaucji, stąd podejmowane są obecnie w tym kierunku kroki przez spadkobierców pana L.. Na potwierdzenie powyższych twierdzeń nie przedłożono żadnej dokumentacji.

Ponadto Dyrektor IAS dokonał ustaleń dotyczących sytuacji finansowej Spółki celem oceny, czy stan finansów Spółki pozwalał na przekazanie kwoty o wskazanej wysokości. Ocena możliwości finansowych T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na tle treści złożonych przez nią sprawozdań finansowych i porównań wybranych pozycji bilansów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2016 r. oraz 31 grudnia 2019 r. wskazała, iż na przestrzeni analizowanego okresu, spółka ta nie posiadała majątku trwałego, nie posiadała na rachunkach bankowych i w kasie środków pieniężnych (poza wykazaną kwotą 2,14 zł). Jej kapitał (fundusz) podstawowy wynosił 5.000 zł. Spółka nie odnotowała żadnych przychodów. Posiadała znaczne zobowiązania krótkoterminowe, które wielokrotnie przewyższały jej kapitał. T. Sp. z o.o. w pismach załączonych do wszystkich sprawozdań finansowych podpisanych w imieniu zarządu przez H. L. podała, że została powołana by prowadzić działalność w zakresie transportu drogowego towarów, jednak do chwili obecnej nie podjęła działalności podstawowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 12 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze powyższe zasadne jest stanowisko Dyrektora IAS, że brak osiągania przychodów przez Spółkę jak i posiadane środki finansowe, a w zasadzie ich brak, wykluczały możliwość dofinasowania innych podmiotów, w tym przekazania na tak długi okres czasu (8 lat) kwoty w wysokości 500.000 zł.

W świetle powyższych okoliczności w ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie uznał, iż nie zostało uprawdopodobnione, a tym bardziej udowodnione, że Spółka zawierając umowę kaucji faktycznie przekazała na rzecz Skarżącej kwotę 500.000 zł tytułem zabezpieczenia w związku z umową na roboty budowlane.

Prawidłowo Dyrektor IAS wskazał, że także wyjaśnienia Skarżącej i jej małżonka wskazujące na wykorzystanie opisanych środków niezgodnie z ich przeznaczeniem, mianowicie na bieżące wydatki związane z życiem osobistym budzą wątpliwości, zwłaszcza, że jak twierdzi Skarżąca doszło do faktycznego przekazania im gotówką kwoty pół miliona złotych, bez żądania zwrotu tej kwoty przez okres 8 lat, przy jednoczesnym braku realizacji umowy, na poczet której zabezpieczenia wypłaty wynagrodzenia została ona przekazana.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor IAS nie uwzględnił stanowiska Strony, że Skarżąca otrzymała środki z kaucji w kwocie 500.000 zł, które następnie wydatkowane były na bieżące potrzeby rodziny w latach 2015 -2017.

5.5. W konsekwencji należy uznać również za prawidłowe stanowisko organu, że kwota kaucji nie mogła przyczynić się też bezpośrednio do zgromadzenia oszczędności, czy zachowania ich (w tym zgromadzonych uprzednio z pracy w Irlandii przez A. K.). Materiał zgromadzony w sprawie wykazał bowiem, że w latach 2015 – 2017 ponoszone przez małżonków wydatki (w tym te z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej) przewyższyły uzyskiwane przychody.

Jak słusznie wskazał organ, nie miał on podstaw, by kwestionować możliwości zarobkowania A. K. i uzyskania z tego tytułu dochodów z pracy w Irlandii. Wskazał jednak, że przedłożone do sprawy dowody dotyczyły innego okresu zatrudnienia – bo okresu obejmującego lata 2005 – 2010, a innych przetłumaczonych dowodów w toku postępowania dla uprawdopodobnienia uzyskiwanych przychodów z ww. źródła nie przedłożono. Organ uznał, że łączny dochód z okresu podanych wyżej sześciu lat wynosił 488.337,78 zł.

Niemniej jak ustalił organ pierwszej instancji małżonek Skarżącej nie deklarował do opodatkowania w zeznaniach składanych indywidualnie przychodów za 2005 r. Nie deklarował ich również wspólnie wraz z małżonką (Skarżącą) składając zeznanie podatkowe za lata 2009 i 2010. Materiał nie wskazuje także by wynagrodzenia z pracy poza granicami kraju były gromadzone na rachunkach bankowych i pozostawały na nich do dnia 1 stycznia 2018 r. Dokonując także zestawienia przychodów i wydatków ww. za lata 2005 – 2017, a następnie przeliczając je w oparciu o dane statystyczne GUS, organ wskazał na niedobór przychodów pozwalających na pokrycie przyjętych statystycznych kosztów utrzymania rodziny w powiązaniu z wydatkami – w tym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Dlatego jako słuszne zdaniem Sądu należało ocenić wykazanie, że przychód/dochód z pracy małżonka Skarżącej w Irlandii był niewystarczający na pokrycie wszystkich wydatków, w tym także tych, na bieżące utrzymanie rodziny w podanych wyżej latach. W konsekwencji tego nie można było uznać, jak domaga się Skarżąca, że z początkiem analizowanego roku podatkowego wraz z małżonkiem dysponowali kwotą oszczędności w wysokości 40.000 – 50.000 EURO. Potwierdzenie stanowiska stanowią też zeznania Strony i jej małżonka, w których wskazywali na kłopoty finansowe, jak również ustalenia organu, że w latach 2011 – 2012 będąc właścicielami nieruchomości dokonali oni zbycia czterech nieruchomości, a wszystkie uzyskane ze sprzedaży środki spożytkowane zostały w latach poprzedzających rok 2018. Dodatkową argumentacją przemawiającą za słusznością wyrażonej oceny organu, jest również fakt korzystania przez małżonków K. z kredytów i pożyczek, których ujawnienie w księgach wieczystych posiadanych nieruchomości świadczyło o konieczności korzystania z pomocy zewnętrznych podmiotów finansowych. Wobec tego i w tej materii formułowane zarzuty należy ocenić jako nieuzasadnione.

5.6. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej - umowy pożyczki zawartej dnia 4 listopada 2017 r. pomiędzy Skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej a A. sp. z .o.o. z siedzibą w K. na kwotę 70.000 EURO i uznania jej za faktyczne źródło pozyskania środków finansowych dla pokrycia wydatków w 2018 r., w szczególności poniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Sąd stwierdza, że podane okoliczności nie stanowią uwiarygodnienia faktycznego pozyskania środków finansowych, z których mogłyby być finansowane te wydatki.

Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że pożyczka miała być przeznaczona dla celów związanych z działalnością gospodarczą firmy B., z uwagi na możliwość podjęcia prac budowlanych zleconych do wykonania na terenie Szwecji.

Dokonując oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, Sąd stwierdza, że Strona nie udowodniła ale i też nie uprawdopodobniła, że doszło do faktycznego pozyskania gotówki przez Skarżącą – jako pożyczkobiorcy w celu sfinansowania poniesionych wydatków.

Materiał dowodowy wprost wskazuje, iż strony umowy nie korzystały z pośrednictwa banków. Miejscem podpisania umowy był K.. Umowa została zawarta przez Skarżącą reprezentowaną przez S. B. – na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa. Kwota pieniężna miała być przekazana pożyczkobiorcy w siedmiu transzach po 10.000 EURO począwszy pod listopada 2017 r. Zwrot kwoty w wysokości 20.000 EURO został określony na 31 grudnia 2021 r., zaś kwoty 50.000 EURO na 31 maja 2022 r.

Zdaniem Sądu, wątpliwość co do wiarygodności stanowiska Skarżącej w podanym zakresie budzi szereg okoliczności towarzyszących zawarciu samej umowy, ale i także jej rzekomej realizacji. Mianowicie, jak przedstawia materiał dowodowy, Skarżąca zawarła umowę pożyczki z podmiotem zagranicznym, którego zakresu działalności ani nie znała, ani z nim nigdy nie współpracowała, co budzi duże wątpliwości w zakresie podjęcia ryzyka transakcji i jej wykonawstwa, jak również następstw. Przy zawieraniu pożyczki pośredniczył wskazywany przez małżonka Skarżącej "pan J.", którego danych nie znał i nie potrafił podać. Pełnomocnictwo do zawarcia umowy Skarżąca udzieliła osobie z zagranicy - S. B., której to osoby nie poznała i który nie władał językiem polskim. Jedynie na marginesie podania wymaga, iż pełnomocnictwo poza wskazaniem numeru paszportu nie posiada w swej treści żadnych innych danych personalnych osoby umożliwiających jej identyfikację. Sama umowa podpisana została na terenie obcego kraju, co wykluczało możliwość jej opodatkowania w Polsce. Środki miały być przekazywane w wysokości 10.000 EURO, co nie wymagało zgłoszenia przy ich przewozie przez granicę kraju, co wskazuje na z góry powzięty zamiar i celowe działanie zmierzające do uniknięcia tego obowiązku. W sprawie, mimo, iż pożyczka miała być przeznaczona na cele związane z działalnością gospodarczą firmy B., z uwagi na możliwość podjęcia prac budowlanych na terenie Szwecji, nie przedstawiono dowodów, które wskazywałyby na dokonanie wpłat tychże transz na rachunek bankowy dla prowadzonej działalności gospodarczej. Do akt nie przedłożono też obcojęzycznego egzemplarza umowy pożyczki, pomimo że zawarta została z podmiotem rosyjskim. Nie okazano również dowodów świadczących o wynagrodzeniu pośredników uczestniczących w zawarciu przedmiotowej umowy.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie może upatrywać faktycznego pozyskania przez nią środków z tytułu zawartej umowy pożyczki w celu sfinansowania nimi poniesionych wydatków jedynie przez pryzmat samego potwierdzenia pobytu Strony czy też jej małżonka i osób pośredniczących poza granicami kraju, gdyż nie ta okoliczność jest jedyna i zarazem decydująca o rzeczywistym otrzymaniu środków, ale bezsprzecznie ujawniony ich przepływ, biorąc pod wzgląd możliwość zidentyfikowania i uwiarygodnienia źródła finansowania poniesionych wydatków. W analizowanej sprawie taka okoliczność nie występuje, wręcz przeciwnie, podane powyżej elementy składają się na brak udowodnienia, bądź uprawdopodobnienia wskazanej okoliczności.

Nie bez znaczenia dla powyższego, zdaniem Sądu, pozostawała także kwestia niespójnych zeznań małżonków, choćby co do okoliczności otrzymania środków z umowy pożyczki. W oświadczeniu złożonym przez Skarżącą z dnia 8 grudnia 2021 r. podała, że całość pożyczki otrzymała w czasie zbliżonym do terminów określonych w umowie i do akt przedłożyła pokwitowania odbioru pieniędzy w okresie od listopada 2017 r. do maja 2018 r. Natomiast małżonek Skarżącej w trakcie przesłuchania 14 kwietnia 2022 r. zeznał, że pieniądze pochodzące z pożyczki otrzymał jednorazowo w maju 2018 r. a było to około 260.000 zł – 270.000 zł w gotówce.

W związku z powyższym organy prawidłowo przyjęły, że pożyczka ta nie miała miejsca, a faktycznym celem zawarcia tej umowy było jedynie uwiarygodnienie posiadanych źródeł finansowania wydatków w 2018 r.

5.7. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia przepisów o charakterze procesowym należy wskazać, że przepisy art. 120, art. 121, art. 122 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę praworządności, zaufania do organu podatkowego, udzielania informacji, prawdy obiektywnej). Przepis art. 180 § 1 O.p. zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, a w art. 181 O.p. umieszczony został katalog środków dowodowych. Przepis art. 187 § 1 O.p. reguluje zaś zasadę oficjalności postępowania dowodowego i dotyczy zasady prawdy materialnej. Natomiast art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający

z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma z kolei charakteru nieograniczonego czy bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12, CBOSA). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18, CBOSA).

Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3844/18, z 20 kwietnia 2023 sygn. akt. II FSK 2575/20, CBOSA).

Oceniając niniejsze postępowanie według podanych wyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych przez Stronę przepisów, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca, Dyrektor IAS dokonał prawidłowej oceny okoliczności związanych z kaucją i pozyskania z niej środków na poczet finansowania wydatków oceniając jej charakter, towarzyszące zawarciu umowy kaucji okoliczności, a także możliwość faktycznego jej otrzymania na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów złożonych przez Stronę. Organ zebrał materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonana przez niego ocena została oparta na całokształcie zebranego materiału dowodowego, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i nie noszą znamion dowolności czy niespójności. Zdaniem Sądu, organ rozpatrzył wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności i dokonał oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w tej sprawie, kierując się przepisami prawa, bezstronnością, zasadami wiedzy i logiki.

Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, organ nie popełnił, jak wskazuje Strona, błędów przy jego ustalaniu i nie pominął przy tym obowiązującego porządku prawnego. Dyrektor IAS nie poprzestał w kwestii związanej z kaucją na fragmentarycznych wyjaśnieniach otrzymanych od Spółki oraz niepełnych informacjach wynikających ze sprawozdań finansowych, lecz wziął pod uwagę całość zgromadzonych dowodów, w tym przeprowadzonych na wniosek Strony zawarty w odwołaniu. Organ wzywał także Stronę do przedłożenia dokumentacji na wykazanie przeciwnych twierdzeń, występował także do Spółki o dostarczenie niezbędnych dowodów dotyczących zawartej umowy. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które uzasadniałby odmienną ocenę materiału dowodowego, oczekując w tym zakresie czynności organu odwoławczego. Skarżąca nie wykazała również, by osobiście występowała do Spółki o udostępnienie przez nią dowodów na okoliczność zawartej umowy kaucji celem ich przedłożenia w postępowaniu odwoławczym. Ograniczyła się natomiast jedynie do przedstawienia oświadczenia C. K. z dnia 25 czerwca 2023 r., skutkiem którego organ wezwał ww. do złożenia innych posiadanych dowodów w sprawie – potwierdzających treść oświadczenia, na które (mimo odbioru wezwania) nie otrzymał żadnej odpowiedzi. Ponadto, pełnomocnik Strony mając w pełni zapewniony dostęp do akt sprawy, również nie przedłożył innych, dodatkowych dowodów.

Organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy w szerokim zakresie. W szczególności dokonał analizy zarówno wyjaśnień Skarżącej, dostarczonych przez nią dokumentów, jak i dokumentów przesłanych przez Spółkę, jak również tych dowodów, które m. in. pozyskał w ramach toczącego się postępowania z dostępnych baz danych, a które to dowody były istotne z punktu widzenia prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor IAS analizował także pozostały materiał w postaci zestawienia danych wybranych pozycji z bilansów Spółki oraz zestawienia przychodów i wydatków małżonków K. za lata 2005 - 2017.

Postępowanie było prowadzone prawidłowo, zaś ustalenia skrupulatnie opisane w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji.

W niniejszej sprawie nie było również przesłanek do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, w tym do zwrócenia się do organów państwowych Szwecji w celu weryfikacji faktów związanych z pobytem w Szwecji osób udzielających pożyczkę oraz stron – zgodnie z argumentacją przedstawioną w odwołaniu, gdyż okoliczności pobytu osób uczestniczących przy zawieraniu umowy pożyczki poza granicami RP organ nie kwestionował, podobnie jak i samego "przejazdu Podatników" przez granicę. Niemniej, jak organ wypowiedział się, samo potwierdzenie pobytu Skarżącej czy też jej małżonka, jak i osób pośredniczących w zawarciu umowy w Szwecji, nie dowodzi i nie potwierdza zarazem rzeczywistego otrzymania pożyczki, ani też jej zwrotu. Na podstawie pobytu, jak prawidłowo wskazał organ, nie można przesądzać, że faktycznie doszło do pozyskania środków pieniężnych gotówką – we wskazanej przez Stronę kwocie. Fakt ten bowiem nie został udowodniony, ani uprawdopodobniony. Ponadto, zgłoszony wniosek dowodowy nie odnosi wpływu na treść samej umowy pożyczki z 4 listopada 2017 r. zawartej z A. sp. z o.o. oraz okoliczności związane ze sposobem jej realizacji. Nadto, brak danych identyfikujących wskazywanego przez małżonka Skarżącej "pana J." jako osoby pośredniczącej w zawieraniu ww. umowy wykluczał przeprowadzenie stosownych czynności z jego udziałem. W ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, iż żądanie przeprowadzenia tego dowodu nie miało wpływu na rozpoznanie sprawy w jej całokształcie przy pozostałych okolicznościach sprawy.

Podobnie należało ocenić żądanie zwrócenia się do organów państwowych Irlandii w celu weryfikacji faktów związanych z pracami zarobkowymi wykonywanymi przez A. K. na terenie Irlandii w latach 2005 – 2012 (zgodnie z argumentacją w odwołaniu) w celu uprawdopodobnienia możliwości zgromadzenia środków w gotówce na poziomie 40.000 – 50.000 EURO. Organ bowiem wyjaśnił, że nie kwestionował przychodów/dochodów uzyskanych przez małżonka Skarżącej z tytułu pracy zarobkowej w Irlandii. Jednak okoliczności sprawy jednoznacznie wykazały, że na dzień 1 stycznia 2018 r. Skarżąca i jej małżonek nie dysponowali kwotą oszczędności w podanej wyżej wysokości, bowiem środki z pracy za granicą zostały w całości wydatkowane w latach poprzedzających 2018 r.

W niniejszej sprawie nie było także przesłanek do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego z przesłuchania Strony w obecności jej pełnomocnika, gdyż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający. Odmowa zaś przeprowadzenia dowodu może nastąpić w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, bądź mające znaczenie dla sprawy, ale wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Zgromadzony materiał w sprawie był zdaniem Sądu wystarczający dla dokonania prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny. Organ dysponował protokołami z przesłuchań, wydrukami z księgi przychodów i rozchodów firmy B., wydrukami historii operacji na kontach bankowych firmy oraz rachunków bankowych małżonków, w związku z tym przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wymienionych w obecności ich pełnomocnika w związku "z pewnymi nieprawidłowościami" w toku postępowania prowadzonego przed pracownikami US w Kartuzach nie znajdowało uzasadnienia. Ponadto, jak wyżej wskazano organ w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy zwracał się do Skarżącej o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów. Przeprowadzona natomiast przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego w sprawie stanu faktycznego, od tego jakiego domaga się Skarżąca, nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Ponadto, jak już wskazywano, w sprawach z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu na podstawie art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, a stanowiących pokrycie wydatku, spoczywa na podatniku, który ma najlepszą wiedzę, co do źródła faktycznego finansowania ponoszonych wydatków.

W ocenie Sądu podniesiony przez Skarżącą zarzut co do wskazanego wyżej przepisu prawa tj. nieprawidłowej jego wykładni i bezzasadnego uznania, że w związku z ciężarem dowodu spoczywającym na Skarżącej w zakresie aktywności w realiach niniejszego postępowania jest możliwe uzyskanie wszelkiej dokumentacji od "T." Sp. z o.o. w W., a związanej z umową o roboty budowlane oraz umową ustanowienia kaucji, podczas gdy Skarżąca nie ma na podstawie obowiązującego porządku prawnego możliwości nałożenia obowiązku na ww. Spółkę do przedstawienia kompletu dokumentów i zwrócenia się w tym zakresie z odpowiednim wnioskiem dowodowym, pozostaje nieuzasadniony.

Organ odwoławczy podejmował czynności w stosunku do ww. Spółki mające na celu uzyskanie wyjaśnień oraz dostarczenie dowodów potwierdzających stosunek umowny łączący Spółkę oraz Stronę skarżącą w kwestii kaucji. Z akt sprawy wynika, że odpowiedź prokurenta samoistnego T. Sp. z o.o. wpłynęła 28 lipca 2023 r. z załączonymi dowodami (w postaci kserokopii umów i kosztorysów ofertowych). W świetle powyższego organ wywiązał się z obowiązku przeprowadzenia dowodu, o który wnosiła Strona postępowania i uzyskał stosowny materiał dowodowy. Strona Skarżąca oczekując z kolei od organu odwoławczego zgromadzenia dodatkowej dokumentacji w sprawie zawieranych przez nią transakcji we wniesionej skardze sama oświadczyła, że nią nie dysponuje z uwagi na upływ czasu i upływ terminu przedawnienia. Dodatkowo w nawiązaniu do złożonego w toku postępowania wniosku dowodowego podkreślić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że zgłoszenie wniosku dowodowego rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek jego uwzględnienia i przeprowadzenia, czy też prowadzenia postępowania dowodowego do czasu uzyskania satysfakcjonującego wnioskodawcę rezultatu. Należy także zauważyć, że sytuacja nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. dotyczy okoliczności, gdy organ całkowicie zaniecha przeprowadzenia dowodu i jego oceny, co w podanych okolicznościach nie miało miejsca.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego dokonały oceny, czy dane okoliczności zostały udowodnione, uprawdopodobnione. Przeprowadzone w sprawie postępowanie czyniło zadość realizacji zasady prawdy obiektywnej. W okolicznościach sprawy w sposób wszechstronny zebrany został materiał dowodowy wyjaśniający istotne okoliczności stanu faktycznego, a dokonana ocena i wywiedzione wnioski znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach w zestawieniu z obowiązującymi przepisami prawa, przy zapewnieniu Stronie realizacji czynnego udziału w postępowaniu. Nie doszło tym samym do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na istotę sporu. Okoliczność, iż Strona Skarżąca jest nieusatysfakcjonowana podjętym rozstrzygnięciem nie uzasadnia wniosku o naruszeniu przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela wyrażoną w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana także przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, zwłaszcza, że w sprawie oceny wymagały okoliczności sprawy we wzajemnym ich powiązaniu w kontekście także ewentualnych skutków, a Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów.

5.8. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. również okazał się niezasadny.

Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego Dyrektor IAS rozstrzygając niniejszą sprawę, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w którym Skarżąca nie wykazała źródła finansowania swoich wydatków, w sposób uzasadniony zastosował art. 233 § 1 O.p.

i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w Kartuzach.

5.9. Mając zatem na względzie całokształt przedstawionych okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.