Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2786/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i 8a, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 193 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 109/20 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 20 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. M. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 września 2020 r. o sygn. akt. I SA/Bk 109/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, ze sprawy K. M.(dalej: "Skarżący"), oddalił skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 20 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 21 § 1 pkt 1) Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r, poz. 900, dalej: "O.p.") - w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd (w ślad za stanowiskiem organu) jako podstawy wydanej decyzji (str. 10) – regulacji obowiązującej w 2014 roku, nie zaś w dacie zdarzenia kwalifikującego do określenia skarżącemu wysokości kosztu uzyskania przychodów, t.j. wniesienia wkładu niepieniężnego (we właściwych wartościach dokonanych wydatków) do spółki osobowej, w roku 2010 - jakie nakazywano zastosowanie regulacji ustawy podatkowej obowiązującej przed datą 1 stycznia 2011 roku, z która to data wprowadzono w redakcji powołanego art. 22 ust. 1., przepis ustępu 8a1; z konsekwencją:

2. naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 22 ust. 1 Ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku - poprzez jego niezastosowanie;

3. art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. - w wyniku przyjęcia nieprawidłowego źródła przychodu obciążającego podatnika dla ustalenia dochodu kształtowanego kryterium kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust.1) - jakim miałoby być odpłatne zbycie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (...) - w sytuacji, kiedy przysporzenie z tak określonego źródła nastąpiło na rzecz B. M. Spółki jawnej z siedzibą w S., nie zaś na rzecz skarżącego podatnika (zbycia dokonać podmiot spółki jawnej, nie zaś sam skarżący - nawet jako wspólnik tego podmiotu oraz podatnik);

4. art. 21 § 3 w zw. z art. 23 § 1 O.p.- w wyniku dokonanej w zaskarżonym wyroku, akceptacji bezpodstawnego, t.j. będącego wynikiem zarzuconego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz wadliwości oceny zgromadzonych w postpowaniu, dowodów - sięgnięcia przez organ do instrumentu oszacowania podstawy opodatkowania dla określenia skarżącemu wymiaru kwoty zobowiązania podatkowego;

5. art. 23 § 1 pkt 2 oraz 23 § 3 i 5 O.p. - w wyniku zastosowania instrumentu procesowego oszacowania podstawy opodatkowania odnoszonego do wydatków skarżącego poniesionych na zakup akcji (w przedziale lat 1999-2004), potraktowanych jako zdarzenie (art. 21 § 3 O.p.) kwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów ze zbycia akcji - w sytuacji, kiedy:

a) tak określany koszt uzyskania przychodów nie ma związku z przychodem uzyskanym z tego samego źródła przez samego podatnika, ponieważ przychód taki nie byt wynikiem czynności (czynności rozporządzającej akcjami) tegoż podatnika, lecz spółki jawnej, a samo przysporzenie podatnika (jako obciążonego obowiązkiem w podatku dochodowym od osób fizycznych) wynikało z podziału aktywów netto rozwiązanej tejże spółki, równe było procentowemu zaangażowaniu skarżącego podatnika w prawach udziałowych tej spółki (99,74%) i stanowiło - w dacie zbycia akcji przez spółkę (w warunkach rynkowych po dziesięciu – kilkunastu latach od nabycia tych akcji przez skarżącego) - wartość niższa, aniżeli ustalona wartość ekwiwalentu będącego aportem, jaki wniesiony został do spółki w zamian za przeniesienie na podatnika ogółu praw i obowiązków (w rozumieniu art. 10 ustawy z dnia 15 września

2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2019 r., poz. 505, dalej "K.s.h.");

b) w zaskarżonym wyroku odmówiono skarżącemu zasadności zarzutu, iż Organ dopuścił się dowolności w określeniu przyjętego sposób oszacowania ("uśredniając" cenę nabycia wszystkich akcji przez skarżącego na poziomie 30 złotych) - w miejsce zastosowania poddającej się ocenie - określonej metody przewidzianej w § 3 art. 23, bądź nawet metody pozanormatywnej - skoro w to miejsce:

i. w postępowaniu podatkowym przyjęto, iż zastosowany tam, i zaaprobowany w zaskarżonym wyroku, sposób oszacowania ceny nabywania przez skarżącego akcji - miałby być uprawniony enumeratywnym wyszczególnieniem sześciu metod, jakie wymienia art. 23 § 3 O.p., przez samo użycie sformatowania "w szczególności" – podczas, kiedy w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaakceptowano sposób oszacowania nie stanowiący metody: ani alternatywnej wobec wymienionych w § 3., ani tez nie uzasadniający w żaden sposób, dlaczego w postpowaniu podatkowym odstąpiono od skorzystania z metod, jakie wymienia ustawa; zaważywszy, iż za metody nie sposób uznać metody "wypracowanej" przez organ podatkowy (str. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku);

ii. w zaskarżonym wyroku usprawiedliwiono sięgniecie w postpowaniu podatkowym do uprzedniego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego podatnika będące konsekwencja faktu, ze skarżący nie był w stanie z uwagi na upływ czasu udokumentować kosztu nabycia akcji na okaziciela Rafineria X.(dalej: "Rafineria") w ilości 168 000 sztuk, pomimo iż oszacowanie podstawy opodatkowania (wysokości poniesionego kosztu uzyskania przychodów jako elementu konstrukcji podatku) - posiadając z reguły charakter sankcyjny jest wynikiem zaistnienia zdarzeń negatywnych lub niekorzystnych dla podatnika (art. 23 § 1 pkt. 1-3 O.p.); zaś nie może być następstwem braku dokumentów źródłowych (dowodów źródłowych), których podatnik - z uwagi na dawność zdarzeń objętych obecnie procedurę oszacowania przez Organ i okres przedawnienia - miał prawo już nie posiadać;

6. art. 2a w zw. z art. 121 O.p. - w wyniku rozstrzygnięcia wątpliwości, wynikających z braku dowodów (dowodów z dokumentów) potwierdzających dokonanie przez skarżącego wydatku (wydatków) na nabycie akcji Rafinerii w wysokości jednostkowej ceny określonej wartości tych akcji jako przedmiotu wkładu do spółki osobowej (w 2010 roku) - na niekorzyść skarżącego, t.j. z naruszeniem zasady in dubio pro tributario odnoszonej w praktyce orzeczniczej zarówno do przepisów prawa podatkowego, jak i do konstrukcji stanu faktycznego i przyjęciem w ten sposób za decyzją Organu poddana skardze do Sądu pierwszej instancji, ze niezastosowanie na korzyść skarżącego przepisu art. 2a O.p. wynikało z niewystępowania wątpliwości mogących uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia wskazanego przepisu; a ponadto, przy przyjęciu w zaskarżonym wyroku, iż nieudowodnienie określonej czynności faktycznej (mogącej) prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony miałoby być wynikiem braku współdziałania skarżącego w gromadzeniu materiału dowodowego (str. 19 uzasadnienia);

7. art. 122, 123, 180, 188, 192 O.p. , poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku, zarzutu uchybienia w postępowaniu podatkowym obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, a w szczególności naruszenie zasady prawdy obiektywnej - poprzez zaniechanie w toku prowadzonego postpowania, jakie wieńczyła zaskarżona decyzja Organu - podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i tym samym niezrealizowanie ciążącego na nim obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w dalszej konsekwencji miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia:

a) przez akceptacja wyrażona przez Organ II Instancji w zaskarżonej decyzji, dowolnego przyjęcia wartości zakupu 168 000 akcji na podstawie transakcji stanowiących zaledwie 0,4 - 0,8 procenta wartości wszystkich zakupionych akcji;

b) przy przyjęciu wyimprowizowanej (na niekorzyść podatnika) wartości 30 złotych za jedna akcje przy odwołaniu się w tym celu do transakcji sprzedaży za cenę 10 -14 złotych, jakie miały miejsce w obrocie pomiędzy innymi osobami i to najczęściej w latach 1999 - 2000 (str. 12-14 zaskarżonej decyzji, str. 8 decyzji wydanej w I instancji oraz str. 17 zaskarżonego wyroku), a także przy odwołaniu się do dowodu z zeznań świadka M. C., w jakich wskazał na ceny w obrocie kształtujące się na poziomie 26 – 30 złotego, przy nieprawidłowej ocenie zeznań świadka B. B. wskazującego na wysokość wyceny akcji, powyżej 100 złoty za sztukę, przy negatywnej ocenie dowodu z pisemnej oferty złożonej przez świadka z dn. 19.09.2005 r. reprezentantowi ówczesnego P. S.A. określającej cen sprzedaż akcji za kwot 120 złotych, wyjaśnień wskazujących, iż posiadane akcje odsprzedał z zyskiem skarżącemu oraz wcześniejszej oferty tego świadka przesłanej w dniu 8.09.2005 r. drogą mailowa, jaka obejmowała sprzedaż 300 000 akcji po cenie jednostkowej wynoszącej 110 złotych;

c) przez pozostawienie bez oceny zarzutu braku uzasadnienia (wyjaśnienia, uściślenia) w decyzji wieńczącej postpowanie podatkowe, wyeliminowania możliwości dokonania przez podatnika zakupu akcji za cenę jednostkowa dalece przekraczająca kwotę 30 złotych, przy posłużeniu się w tym celu przez organ miernikiem (eliminującym) "ponadprzeciętnej marży" osiąganej przez pośrednika – przy braku wskazania jakichkolwiek kryteriów (dowodów, odniesień) mających określać (potwierdzać) występujące na rynku obrotu papierami wartościowymi, granice marży "przeciętnej" lub marzy maksymalnej uzyskiwanej "przez pośredników", a ponadto – przy przyjęciu, iż owi pośrednicy mieliby nabywać akcje po ich cenie (w wartości) nominalnej; ze wskazaniem, iż w zaskarżonym skargą kasacyjną, wyroku wyraża się ocenę, ze treść opinii prywatnej stanowiącej dowód z dokumentu zgłoszony w skardze do WSA, w żadnym razie nie podważa [cyt.:] legalności zastosowanej przez organy metody oszacowania;

d) przez dokonanie w zaskarżonym wyroku niewłaściwej, t.j. niepełnej i nieprzekonującej - negatywnej oceny dowodu z dokumentu w postaci opinii (opinii prywatnej) sporządzonej przez biegłego rewidenta W. J. z Kancelarii P. Sp.k. w C., z dn. 3.01.2020 r., pomimo wskazania, iż opinia ta - przedstawiająca wnioski istotnie odmienne od wyniku oszacowania dokonanego przez organ - nie kwestionuje ustaleń (faktycznych) poczynionych przez organy na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów (str. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), zaś w zaskarżonym wyroku operuje się koniecznością przyjmowania wartości ujmowanej jako [cyt.:] koszt historyczny akcji (str.12).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na rzecz Organu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii sposobu rozliczania po stronie skarżącego, który jest wspólnikiem spółki jawnej kosztów uzyskania przychodów, w związku ze sprzedażą należących do spółki akcyjnej wniesionych uprzednio przez tegoż skarżącego do spółki jawnej w formie aportu akcji.

W tym miejscu Sąd kasacyjny chciałby nadmienić, że podobny stan faktyczny był już rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 21 marca 2018, sygn. akt II FSK 471/16 z tego też względu Sąd posłuży się argumentacją przytoczoną w ww. wyroku.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się: (1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, (2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Z powyższych regulacji wynika, że wniesienie przez Skarżącego aportu do spółki jawnej nie można traktować jako przychodu osoby fizycznej. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Taki wkład nie jest synonimem odpłatnego zbycia. Wskazano w niej również, że w zamian za wniesiony aport wnosząca go strona otrzymuje udziały w spółce. One zaś mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej wskutek wniesienia aportu do spółki jawnej, które na mocy art. 22 § 1 K.s.h. bez wątpienia jest spółką osobową.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, za niezasadny zarzut art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. W tym miejscu Sąd zauważył, że opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód. Został on osiągnięty przez Skarżącego w 2014 r. i przepisy ustawy obowiązującej w roku 2014 stanowią podstawę materialnoprawną wydanej decyzji. Nietrafnie Skarżący wskazuje, ze tę podstawę powinien stanowić stan prawny obowiązujący w dacie określania wniesienia wkładu niepieniężnego tj. w roku 2010 r. Należy wskazać, ze wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) celem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w momencie ich poniesienia nie są uważane za koszty uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objecie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Dopiero, więc osiągniecie przychodu z odpłatnego zbycia akcji (co nastąpiło w 2014 r.) skutkuje określeniem wysokości kosztów uzyskania przychodów (i ewentualnie zapłatę podatku lub wykazaniem straty przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Nie ma więc wątpliwości, ze art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2014, będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, ze ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog składników majątkowych zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Art. 22a (środki trwale) i art. 22b (wartości niematerialne i prawne) ustawy nie zalicza akcji do tych kategorii. Zdaniem Sądu kasacyjnego powyższy przepis nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie dlatego, ze dotyczy ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Ponadto, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, ale nie może być ona wyższa od ich wartości rynkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezrozumiały jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący w uzasadnieniu zarzutów uznaje za bezdyskusyjne to, iż podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka osobowa, lecz każdy ze wspólników. To nie Skarżący uzyskał przychód ze zbycia akcji, bowiem to inny podmiot tj. spółka jawna dokonała tego zbycia. Nieprawidłowo, więc organ przypisał Skarżącemu źródło przychodu. Jednakże można wnioskować, ze pomimo posiadania przez Skarżącego przymiotu podatnika nie jest on zobowiązany do zapłacenia podatku, nie jest również zobowiązana spółka jawna (osiągnęła przychód, lecz nie jest podatnikiem podatku dochodowego).

Następnie odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawa procesowego, Sąd uważa powyższe zarzuty za bezzasadne. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, ze Skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i § 4 O.p. Można więc przez to uznać, ze zgodził się z organem podatkowym, iż prowadzone księgi podatkowe są nierzetelne w części kosztów uzyskania przychodów w zakresie kosztu sprzedaży akcji i prawidłowo nie zostały uznane dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z tym, że Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów z tytułu nabycia powyższych akcji, niezbędne było sięgniecie przez organ podatkowy do instytucji oszacowania.

Szacunek już z samej definicji, jako przybliżone określenie wartości, wielkości, może nie dać wyniku zgodnego z rzeczywistością, ale powinien jak najbardziej zbliżyć się do stanu rzeczywistego. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, ze metoda szacunku zastosowana przez organ spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 5 O.p. ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie jest metodą dowolną. Wbrew zarzutowi skargi ceny akcji nie uśredniono, ale przyjęto najwyższą cenę 1 akcji na poziomie 30 zł, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy i wyjaśnienia Skarżącego. Odrzucono natomiast podaną przez jednego świadka cenę przekraczającą 100 zł za 1 akcję, gdyż świadek nie potrafił podać okresu, w którym miała być przeprowadzona transakcja i cena ta była wielokrotnie wyższa, niż podawana przez pozostałych świadków. W związku z powyższym zarzutu Skarżącego, ze nieprawidłowo oceniono zeznania świadka, który wskazał na wycenę akcji powyżej 100 zł za sztukę nie można uznać za zasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do zarzutu skargi kasacyjnej art. 122, art. 180 O.p., że nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie czynnego udziału stronie w każdym stadium postepowania. Skarżący nie wskazał również jakie zdanie strony dotyczące dowodu nie zostało przez organ uwzględnione (zarzut naruszenia art. 188 O.p.) i w jakim zakresie Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (zarzut naruszenia art. 192 O.p.). Wobec powyższego Naczelny Sąd Admiracyjny nie przychyla się do zasadności powyższych zarzutów.

Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia art. 2a w związku z art. 121 O.p. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia, że "naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej" (Wyrok NSA z 17 lutego 2022 r., II FSK 1379/19, LEX nr 3338387). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa zasada nie będzie miała w tej sprawie zastosowania ponieważ nie powstaje wątpliwość, która mogłaby wpłynąć na wynik sprawy, bowiem metoda szacowania w sytuacji, gdy Skarżący nie posiada żadnych dowodów na poniesienie wydatków na zakup akcji jest przeprowadzona prawidłowo. Zaś odnosząc się do opinii biegłego rewidenta, należy uznać że ocena tego dowodu dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest wystarczająca i nie wymaga dodatkowego uzupełnienia.

Ponieważ żaden ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.