Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 450/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 2029
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych - t.j.
article: art. 251 ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 7, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80
journal: Dz.U. 2022 poz 2000
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Adam Gołuch, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Referent-stażysta Magdalena Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 23 lutego 2022 r. nr SKO.FD/41.4/120/2021/15715 w przedmiocie zwrotu dotacji z budżetu gminy wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 lutego 2022r. nr SKO.FD/41.4/120/2021/15715 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z 30 września 2021 r. nr [...], określającą w stosunku do skarżącej D. B. kwotę części dotacji do zwrotu jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Organ określił do zwrotu część dotacji przyznanej z budżetu Miasta R. w 2018 r. w wysokości 93 600 zł, oraz w 2019 r. w kwocie104 449 zł. Była to dotacja przyznana na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej [...] Szkole Podstawowej z siedzibą w R., dla którego osobą prowadzącą jest skarżąca.

Z decyzji organów obu instancji wynika następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 30 września 2021 r. numer [...] Prezydent Miasta R. orzekł o zwrocie części dotacji za lata 2018 i 2019 jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Uznał bowiem, że część dotacji udzielonej na uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego została wykorzystana na potrzeby wszystkich uczniów szkoły oraz zakwestionował wynagrodzenie skarżącej, gdyż stwierdził, że wydatkowanie środków na to wynagrodzenie nie zostało właściwie udokumentowane.

Od tego rozstrzygnięcia skarżąca wniosła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją z 23 lutego 2022r. SKO orzekło o utrzymaniu jej w mocy.

SKO podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta R. w pełnym zakresie. Wskazało, że począwszy od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono szczególne zasady rozliczania środków z tej dotacji, które określone zostały w art. 35 ust. 4 i 5 ufzo.

Zgodnie z ww. przepisami dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, przekazana na uczniów i wychowanków, posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych oraz na uczniów oddziałów integracyjnych w szkołach może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań związanych z organizacją kształcenia specjalnego, o którym mowa w art. 127 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz na organizację zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, o których mowa w art. 36 ust. 17 ustawy - Prawo oświatowe (ust. 4).

Natomiast strona sfinansowała z tych środków:

a) wydatki na organizację pikniku, poniesione w całości z dotacji udzielonej w 2019 r. na uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, w łącznej kwocie 1 000 zł;

b) wydatki na prowadzenie zajęć dodatkowych (budowa lego/robotyka) poniesione z części dotacji udzielonej w 2019 r. na uczniów posiadających orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego w łącznej kwocie 1 442 zł;

Ponieważ ww. zajęcia nie są objęte podstawą programową i brali w nich udział wszyscy uczniowie szkoły, nie tylko posiadający orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego, organ uznał te wydatki za niezgodne z przeznaczeniem.

c) wydatki na zakup pomocy dydaktycznej na kwotę 1 207,42 zł (roboty do zajęć dodatkowych z programowania wraz z wyposażeniem).

Również zajęcia realizowane z wykorzystaniem robotów są to zajęcia dodatkowe, dedykowane dla wszystkich uczniów szkoły, mające na celu rozwijanie ich zainteresowań i nie mogą zostać uznane za element kształcenia specjalnego prowadzonego przez szkołę wobec uczniów z orzeczeniami o potrzebie kształcenia specjalnego (nie były to zajęcia rewalidacyjne realizowane dla uczniów z niepełnosprawnościami). Wydatki te nie mogły być pokryte z części dotacji przeznaczonej na kształcenie uczniów niepełnosprawnych, przeznaczonej na zadania inne, niż zajęcia wynikające z orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego, gdyż cała pula tych środków została wykorzystana na wynajem pomieszczeń szkoły.

d) wynagrodzenia skarżącej jako dyrektora szkoły. Odnośnie tej kwestii organy obu instancji stwierdziły, że wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę, pełniącej również funkcję jej dyrektora, pobrane w 2018 r. w kwocie 93 600 zł i 2019 r. w kwocie 100 800 zł stanowi część dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Sfinansowane z dotacji udzielonej z budżetu Miasta wynagrodzenie zostało rozliczone w oparciu o odpowiedniki indywidualnych miesięcznych list płac wystawianych dla osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę. Strona nie dysponuje natomiast dowodami wypłaty tego wynagrodzenia (potwierdzenie przelewu lub pobrania gotówki w kwotach deklarowanych w rozliczeniu).

W toku korespondencji ustalono, że strona nie zgadza się z tym, że wydatki ponoszone z dotacji powinny być rozliczane kasowo - dowodami ich poniesienia, według niej zasada ta nie dotyczy wynagrodzenia należnego osobie prowadzącej szkołę za pełnienie funkcji dyrektora. Uzasadniła to tym, że w takim przypadku podmiotem dokonującym wydatku i osobą która otrzymuje wynagrodzenie jest ta sama osoba, nie dochodzi więc do przesunięcia majątkowego. Zdaniem skarżącej wynagrodzenie osoby prowadzącej może zostać udokumentowane różnymi dowodami księgowymi, w tym notami wewnętrznymi czy rachunkami. Strona powołała się również na treść art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, albo w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielania i rozliczana dotacji, wykorzystanie następuje poprzez realizację celów wskazanych w tych przepisach. W związku z powyższym strona oświadczyła, iż wykorzystała dotację nie przez jej wydatkowanie, ale poprzez realizację celów, na które została ona udzielona, a jednym z tych celów - zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a) ufzo, jest wynagrodzenie osoby fizycznej, jeżeli pełni ona funkcję dyrektora.

Jeśli chodzi o sposób ustalania kwoty wynagrodzenia osoby prowadzącej pełniącej funkcję dyrektora, strona oświadczyła, że ustawodawca wprowadzając art. 35 ust. 1 ufzo określił inne niż uprzednio zasady wynagradzania przez wprowadzenie maksymalnych limitów. Nie określił przy tym żadnych innych warunków czy przesłanek do pobierania wynagrodzenia przez osobę prowadzącą, a zatem każda osoba prowadząca pełniąca funkcję dyrektora może bez dalszego uzasadniania czy dokumentowania pobierać wynagrodzenie do określonej w ustawie kwoty i ma do tego pełne prawo i uzasadnienie. W jej opinii ustawa nie wprowadziła bowiem żadnego mechanizmu specjalnego dowodzenia zasadności wynagrodzenia oraz jego dokumentowania, innych ograniczeń czy zasad związanych z tym wynagrodzeniem.

Dalej organ powołał się na treść statutu, z którego wynikają zadania dyrektora szkoły. Nie podzielił stanowiska strony, co do braku konieczności poniesienia zapłaty wynagrodzenia dyrektora szkoły, które to stanowisko pełni osoba prowadząca tą szkołę, również w przypadku rozliczania tego wynagrodzenia z dotacji.

Co do zasady dotacje oświatową otrzymuje szkoła, a nie osoba fizyczna ją prowadząca, zaś jej beneficjentem są uczniowie a nie organ prowadzący daną szkołę. Skoro zatem dotacja oświatowa, na zasadzie art. 34 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych jest przekazywana na rachunek bankowy szkoły (...) to oznacza to przekazanie dotacji szkole - nie zaś osobie fizycznej - tj. organowi prowadzącemu szkołę będącemu dysponentem rachunku bankowego, na który ww. należności są przekazywane. Należne dyrektorowi szkoły wynagrodzenie stanowić będzie jego majątek osobisty dopiero w momencie jego przekazania z rachunku bankowego szkoły na osobisty rachunek bankowy dyrektora. Trudno bowiem, w sytuacji gdy organ prowadzący rozliczając wydatkowanie środków z otrzymanej dotacji potwierdza je oprócz dokumentu księgowego potwierdzeniem zrealizowanej płatności - czy to przelewem, czy to płatnością gotówkową - w sposób odmienny traktować pobranie wynagrodzenia przez dyrektora. Tym samym do momentu przekazania tych środków z rachunku bankowego szkoły nie mogą one być traktowane jako majątek osobisty osoby fizycznej, która szkołę prowadzi. Stanowią one cały czas dotację przekazaną przez organ administracji, a którą wydatkuje szkoła, a następnie przedstawia do rozliczenia. Skoro zaś wynagrodzenie dyrektora nie było wydatkowane z rachunku bankowego, jak też przekazane mu w formie gotówkowej - żaden z dokumentów okoliczności jego wypłaty nie potwierdza - brak podstaw do przyjmowania, że wydatek tego rodzaju został poczyniony. Oznacza to zatem, że samo księgowe "wydzielenie" środków z tego tytułu nie poparte przepływem środków nie może stanowić o uznaniu, że wydatek danego rodzaju został poniesiony, a tym samym przedstawiony do rozliczenia dotacji. Odwołując się do art. 35 ust. 3 ufzo organ wskazał, że dotacje oświatowe mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1 tego przepisu, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Komentowany przepis wprowadza więc kasową metodę rozliczania dotacji. Oznacza to, że decydująca dla daty klasyfikacji danego wydatku jest data jego faktycznego poniesienia. Zasada kasowa to ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych nie w chwili powstania zobowiązania do dokonania przesunięcia majątkowego lub roszczenia (co stanowi treść tzw. zasady memoriałowej), lecz w chwili rzeczywistego rozporządzenia składnikami majątku jednostki.

W ocenie organu, zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają również, że strona przeznaczając dotację na wynagrodzenie własne zrobiła to zgodnie z zasadami, które sama wskazuje jako właściwe w jej opinii. Zgodnie bowiem z jej oświadczeniem, uznaje ona, że właściwym "wykorzystaniem" dotacji na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę za pełnienie funkcji dyrektora jest przeznaczenie samej sobie ustalonej własną decyzją kwoty tego wynagrodzenia, zaś udokumentowaniem takiego "wydatku" są dowody księgowe, w tym noty wewnętrzne i rachunki oraz właściwe zapisy księgowe (w jej przypadku wpisy w prowadzonej przez nią podatkowej księdze przychodów i rozchodów - KPiR).

W konkluzji organ stwierdził, że rozliczane z dotacji wynagrodzenie skarżącej nie stanowiło wydatku, który faktycznie został poniesiony ze środków z otrzymanej dotacji, miało ono charakter deklaratoryjny, a wypłata tego wynagrodzenia w rzeczywistości nie miała miejsca, brak jest bowiem dowodów potwierdzających taką płatność.

Analizując wysokość wynagrodzenia strony, które – co przyznał organ - nie przekraczało limitu określonego w art. 35 ufzo, organ oświadczył, że przepis art. 35 ust. 1 ustawy o finansowaniu zakłada możliwość finansowania ze środków dotacji "wynagrodzeń", wymieniając wśród nich m.in. wynagrodzenie dla osoby fizycznej prowadzącej dotowaną jednostkę oświatową, jeżeli osoba ta pełni funkcję dyrektora w tej jednostce. Zatem nie stanowi o dowolnym świadczeniu na rzecz tej osoby, a o wynagrodzeniu. Zaś wynagrodzenie to należność za wykonaną pracę i jest ono ustalane i determinowane zakresem wykonanych zadań, a każdy rodzaj wykonywanej pracy (w szerokim ujęciu) musi być poprzedzony określeniem zakresu zadań umożliwiającym jego wykonanie, kwalifikacji wymaganych przy ich wykonywaniu, a także wysokością przysługującego wynagrodzenia. Należy się ono za faktycznie wykonaną pracę, uzasadnioną jej nakładem, ilością i jakością wykonanych zadań.

Oświadczył, że organ dotujący jest uprawniony do oceny prawidłowości ustalonego wynagrodzenia w kontekście:

a) ustalonego zakresu zadań dyrektora i powiązania tego zakresu z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej;

b) poczynienia ustaleń co do faktycznego realizowania zadań przez dyrektora;

c) poczynienia ustaleń co do możliwości realizowania obowiązków, tj. zadań wykonywanych przez dyrektora w kontekście innych przyjętych na siebie zobowiązań - realnej możliwości wykonywania tych obowiązków - przykładowo pełnienie funkcji dyrektora w pełnym wymiarze w kilku szkołach;

w konsekwencji:

d) oceny czy ustalone przez organ prowadzący wynagrodzenie może być uznane za współmierne do zakresu zadań dyrektora, czy też ma na celu jednie "maksymalizację" pozyskania dotacji w ww. "kwocie granicznej".

Zatem w ocenie dotującego limit wynagrodzeń określony w art. 35 ufzo jest tylko jednym z elementów pozwalającym określić, czy część dotacji mogła zostać wydatkowana, w określonej kwocie, na wynagrodzenie danej osoby.

Ustalenia co do faktycznego realizowania zadań przez dyrektora oraz wykazanie faktycznie zrealizowanych zadań na tym stanowisku w badanym okresie jest tym istotniejsze, że strona pełniła funkcję dyrektora nie tylko w szkole w R., której dotyczy zaskarżona decyzja, ale także w dwóch innych jednostkach oświatowych, zaś w czasie jej nieobecności w szkole - co wynika z treści statutu - w wykonywaniu przypisanych jej zadań zastępował ją wicedyrektor szkoły. Strona wskazała zaś, że obowiązuje ją wyłącznie maksymalny limit (150% maksymalnego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego) kwoty tego wynagrodzenia, bez jakiegokolwiek odniesienia do czasu pracy. Po włączeniu do akt sprawy dowodów potwierdzających pełnienie przez nią funkcji dyrektora również w innych jednostkach oświatowych oświadczyła, że jej wkład pracy na stanowisku dyrektora szkoły znacząco przekracza wymiar osoby zatrudnionej na umowę o pracę, bowiem swoje obowiązki wykonywała nie tylko w godzinach ustalonych dla pracowników, ale też w godzinach popołudniowych, późnowieczornych, a często także w dniach ustawowo wolnych od pracy. Wskazała również, że nie jest zobowiązana do prowadzenia list obecności ani ewidencji czasu pracy. Jeżeli chodzi o wykazanie zrealizowanych przez nią zadań w latach 2018- 2019 wskazała ona ogólnie, że zrealizowała "wszystkie zadania nałożone na to stanowisko" zgodnie z art. 68 ustawy Prawo oświatowe i statutu szkoły. Z tego organ wywiódł, że nie wskazała dotującemu czy i jakie zadania zostały zrealizowane w ramach większości kwoty pobranego przez nią wynagrodzenia, tj. związanych z realizowaniem kształcenia specjalnego w szkole. Wynikające ze złożonego oświadczenia strony określenie zrealizowanych przez nią zadań, związanych z pełnieniem funkcji dyrektora, jest – zdaniem organu -nieprecyzyjne i nie pozwala na zweryfikowanie nakładu jej pracy. Za niewiarygodne uznał oświadczenie strony co do ilości zrealizowanych przez nią godzin lekcyjnych w zakresie kształcenia specjalnego. Wszystkie prowadzone przez stronę jednostki oświatowe (dwie szkoły podstawowe i przedszkole) prowadzą działalność w bardzo zbliżonym czasie (co do zasady godziny poranne i dopołudniowe, a nie np. wieczory czy weekendy, jak mogłoby to mieć miejsce w przypadku szkoły dla dorosłych). Duża część zadań, jakie zgodnie z oświadczeniem strony realizowała ona na rzecz prowadzonych przez siebie placówek oświatowych w zakresie zarówno kształcenia specjalnego (tj. prowadzenie zajęć z dziećmi z niepełnosprawnościami, konsultacje z ich rodzicami), jak i przypisanych do kompetencji dyrektora (jak bieżące kierowanie działalnością szkoły/przedszkola, sprawowanie opieki nad jej uczniami, zapewnianie bezpieczeństwa uczniom w czasie zajęć itp.) mogła być wykonywana tylko w czasie pracy tej szkoły/przedszkola, a nie w godzinach popołudniowych, późnowieczornych czy w dni ustawowo wolne od pracy. Organ uznał zatem, że nie jest możliwym aby strona rzeczywiście na rzecz szkoły w R. i tylko tej szkoły świadczyła pracę w deklarowanym przez siebie wymiarze i zakresie. W konsekwencji nie stwierdzono, by omawianemu świadczeniu można było przypisać cechy wynagrodzenia, tj. ekwiwalentu za wykonaną pracę.

Biorąc pod uwagę, że strona nie dysponuje potwierdzeniem poniesienia wydatku na wynagrodzenie własne (przelew, potwierdzenie pobrania gotówki), jak też nie uwiarygodniła, że kwota ustalonego dla siebie wynagrodzenia może być uznana za współmierną do zakresu wykonanych przez nią zadań, wydatek ten w całości nie może zostać uznany za prawidłowo poniesiony z dotacji i kwalifikowalny w oparciu o art. 35 ust. 1 i/lub 5 ufzo.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona wniosła o:

1. jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją Prezydenta Miasta z 30 września 2021 r.

2. wstrzymanie jej wykonania,

3. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów.

Wniosła także o przeprowadzenie dowodu z podatkowej księgi przychodów i

rozchodów skarżącej, na okoliczności wskazane w treści skargi.

Zaskarżonej decyzji SKO zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 7 i art. 8 § 1 i 2 w zw. z art. 15 kpa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, oraz niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej;

2) art. 9, 10 i 11 kpa poprzez brak udzielania jakichkolwiek informacji o postępowaniu i dowodach zgromadzonych lub niezbędnych do właściwego rozpatrzenia sprawy, brak wysłuchania strony przed wydaniem decyzji oraz brak wyjaśniania przesłanek, jakimi kieruje się organ w ocenie stanu faktycznego i prawnego tej sprawy;

3) art. 15 kpa statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, poprzez brak rzeczywistego przeprowadzenia postępowania w sprawie, bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji w zakresie nieprawidłowości w wydatkowaniu przez skarżącą środków z dotacji oświatowej, bez przeprowadzenia samodzielnego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie oraz bez starannego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do bezrefleksyjnego przyjęcia w ślad za organem I instancji, że środki z dotacji oświatowej nie mogły być przeznaczone na wydatki na wynagrodzenie dyrektora, pomimo, że są bezpośrednio związane z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w szkole i wydania decyzji, opartej wyłącznie na ustaleniach i uzasadnieniu organu I instancji;

4) art. 75, 77, 78 i 80 w zw. z art. 7 kpa polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, pominięciu dowodów przedstawianych przez stronę i zebranych w postępowaniu kontrolnym, nieuwzględnienie jako dowodów dokumentów w sprawie, niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy odmiennie, niż wynika to z dokumentów, co dotyczy wynagrodzenia osoby prowadzącej, pełniącej funkcję dyrektora szkoły;

5) art. 6 kpa polegającym na stosowaniu przepisów prawa w sposób dowolny, przejawiającym się w szczególności w ocenie wydatków rozliczonych z dotacji nie na podstawie realizacji zadań, na jakie przekazano dotację oraz bez subsumpcji normy art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (ufzo) do stanu faktycznego w sprawie;

6) art. 107 § 1 i 3 kpa poprzez zastosowanie w rozstrzygnięciu sprawy przepisów art. 35 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych w brzmieniu nieobowiązującym w latach objętych decyzją, tj. 2018-2019, a zastosowanie przepisu w brzmieniu obowiązującym od roku 2020;

7) art. 107 § 3 kpa poprzez brak jasnego określenia faktycznego i prawnego, z jakich konkretnie przyczyn i przesłanek dotacja wydatkowana na wynagrodzenie dyrektora szkoły została uznana za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, co przejawia się w szczególności w ocenie faktycznej i prawnej dokumentacji wynagrodzenia dyrektora szkoły;

8) art. 107 § 1 i 3 kpa poprzez brak należytego i dokładnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, odnoszących się do określenia zasadności i wysokości dotacji do zwrotu, brak własnego uzasadnienia przez organ odwoławczy co do zakwestionowanych wydatków, z przytoczeniem uzasadnienia prawnego i wyjaśnieniem podstaw prawnych, braku własnych ustaleń organu II instancji wydającego decyzję, a oparcie decyzji i jej uzasadnienia w całości i wyłącznie na treści decyzji I instancji, oraz brak wyjaśnienia podstawy prawnej zwrotu dotacji, co czyni decyzję wadliwą z punktu widzenia art. 107 w zw. z art. 15 kpa, oraz niezgodną z zasadami prawidłowego uzasadnienia zawartymi w art. 107 § 3 kpa, stanowi naruszenie przepisu, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji oraz drugiej instancji i zrozumienie tych motywów, oraz w stopniu istotnym wpływa na wynik sprawy;

II. Naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 35 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 i 5 ustawy z 27 października 2017 roku o finansowaniu zadań oświatowych (dalej jako ufzo) w zw. z art. 251 ust. 4 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych poprzez błędną wykładnię, że wydatki, które zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, to jest wynagrodzenie dyrektora szkoły będącego osobą prowadzącą oraz inne wydatki wskazane w decyzji, nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w tym przepisie i dopuszczony przez ten przepis, oraz poprzez nieprawidłowe uznanie, że przedstawione dokumenty nie dokumentują wykorzystania dotacji i w konsekwencji uznanie przez organ II instancji, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

2) art. 251 ust. 4 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych poprzez błędną wykładnię przepisów co do wykorzystania dotacji, nie biorąc pod uwagę faktu zrealizowania zadań szkoły, oraz błędną wykładnię terminu "wydatek" rozumiany jako fizyczna zapłata, w odniesieniu do wynagrodzenia osoby prowadzącej, które nie jest "zapłatą".

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wszystkie zarzuty organu i ich uzasadnienie sprowadzają się do stwierdzenia, że udokumentowanie wynagrodzeń dyrektora szkoły, będącego jednocześnie osobą prowadzącą na listach płac jest nieprawidłowe, ponieważ nie dochodziło do fizycznej zapłaty rozumianej jako przeniesienie własności pieniądza od jednej osoby do drugiej. Na tej podstawie organ wysunął tezę, że skoro nie doszło do "zapłaty", to dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Jednakże z całości dokumentacji oraz z treści decyzji Prezydenta (I instancji) wynika, że dotacja została wykorzystana prawidłowo na wynagrodzenie, natomiast organ I instancji kwestionuje wyłącznie sposób dokumentowania tego wykorzystania. Jedyna konkluzja decyzji sprowadza się wobec tego do stwierdzenia, że strona nie posiada dowodów przelewu ani wypłaty gotówki. Kolegium przyjmuje, że listy płac są niewystarczające, a ewentualna wypłata nie została potwierdzona dowodem pobrania z rachunku bankowego, ale nie wskazuje żadnej podstawy prawnej do takiego uznania. Jest to wyłącznie bezpodstawna i bezprawna (gdyż bez podstawy prawnej) ocena SKO, niepoparta żadnymi przepisami. W art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo nie ma żadnego odniesienia do przelewów, pobrania z konta czy wypłacenia wynagrodzenia sobie samemu w gotówce.

Zdaniem strony, w uzasadnieniu zawarte są sprzeczne stwierdzenia, bo z jednej strony organ twierdzi, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż brak dowodów ich wypłaty gotówkowej lub przelewów, a z drugiej – kontrola na podstawie list płac bez trudności ustaliła, jaką kwotę strona tytułem wynagrodzenia pobrała. Zatem skarżona decyzja dotycząca orzeczenia o zwrocie części dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem co do wynagrodzenia dyrektora nie zawiera należytego uzasadnienia, co do okoliczności ustalonych przez organ, dowodów oraz podstaw faktycznych i prawnych do jej wydania. Dalej pełnomocnik stwierdził, że nie może być tak, aby decyzja była wieloznaczna, warunkowa czy alternatywna. Natomiast organ najpierw stara się uzasadnić zwrot dotacji okolicznościami niewypłacenia wynagrodzenia, a następnie przechodzi do uzasadnienia, że wynagrodzenie jest dla dyrektora nienależne, gdyż osoba prowadząca pełniła także funkcję dyrektora w innych swoich placówkach, czy też że przekroczyła czas pracy określony w kodeksie pracy. Natomiast ustawodawca zarówno przed nowelizacją, jak i po nowelizacji (od roku 2020) dopuścił wprost i wyraźnie, że:

- osoba prowadząca może pobierać wynagrodzenie w kilku jednostkach oświatowych, w których pełni funkcję dyrektora, bez ograniczenia do jednego, wspólnego dla wszystkich placówek limitu,

- do osoby prowadzącej pełniącej funkcję dyrektora nie ma zastosowania zasada odnoszenia limitu wynagrodzenia do jakiegokolwiek czasu pracy, jak w przypadku zatrudnionych na umowę o pracę, co jest świadomą i przemyślaną decyzją ustawodawcy. Natomiast organ nie rozważył możliwości przeprowadzenia innych dowodów, które wskazywałyby czy środki z dotacji rzeczywiście zostały przeznaczone na wynagrodzenie dyrektorki szkoły. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z KPiR, stwierdził, że dokumentowanie wynagrodzenia dokonywane było także w ewidencji wydatkowania dotacji oraz w jej rozliczeniu. Stwierdził, że nie ma odrębnej "własności" rachunku przeznaczonego dla potrzeb szkoły (także do przelewu dotacji oświatowych), gdyż właścicielem rachunków jest zawsze osoba prowadząca tę szkołę. Bez względu na to, czy otwarte są rachunki "na szkołę", rachunek "osobisty" albo dla potrzeb działalności gospodarczej, zawsze będą to rachunki należące do tej samej osoby fizycznej lub prawnej - organu prowadzącego daną placówkę oświatową. Wynika to także z faktu, że niepubliczne placówki nie są jednostkami budżetowymi i nie posiadają jakiejkolwiek samodzielności organizacyjnej, prawnej czy finansowej - nie są ani osobami prawnymi, ani jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej.

Zatem jakiekolwiek przelewania pieniędzy pomiędzy rachunkami, należącymi do tej samej osoby, nie stanowią wydatkowania masy majątkowej jako jej przesunięcia do majątku osoby trzeciej. Są to wyłącznie wewnętrzne przesunięcia w tej samej osobie i tym samym jej majątku.

Podniósł, że obowiązywał i nadal obowiązuje przepis art. 251 ust. 4 ufp, wiążący wykorzystanie dotacji nie tylko z zapłatą za zrealizowane zadania (tak, jak w art. 35 ust. 3 ufzo), ale też samym zrealizowaniem zadania i osiągnięciem celu.

Odnosząc się do spostrzeżenia organu co do tego, że skarżąca pełniła funkcję dyrektora równolegle w trzech placówkach zauważył, że w ślad za decyzją Prezydenta Miasta, również odnosi się do czasu pracy dyrektora, rozumianego w kategoriach określonych przez Kodeks Pracy. Natomiast odnoszenie się do przepisów prawa pracy w odniesieniu do osoby prowadzącej szkołę jest nie tylko, bezpodstawne, ale także bezprawne i nie może mieć zastosowania. Osoba prowadząca nie jest ani pracownikiem, ani w żadnej mierze nie przekładają się na jej sytuację zasady prawa pracy. Dokładnie z tych samych przyczyn do wynagrodzenia osoby prowadzącej nie mają zastosowania przepisy Kodeksu Cywilnego. Osoba fizyczna prowadząca niepubliczną szkołę lub przedszkole uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które stanowią źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołał się na pismo MEN, z którego wynika, że dla każdej szkoły czy placówki, prowadzonej przez osobę fizyczną, należy stosować odrębny limit wynagrodzeń.

W piśmie procesowym z 13 marca 2023r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że bezsporne jest, że skarżąca faktycznie pełniła funkcję dyrektora szkoły i prowadziła niektóre zajęcia z uczniami niepełnosprawnymi jak i to, że jej wynagrodzenie nie przekroczyło limitu określonego w art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a ufzo, czego organy obu instancji nie kwestionują. Powołał się na wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 1536/21 w podobnej sprawie, gdzie Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego.

Na rozprawie pełnomocnik strony zaakcentował istnienie innych dowodów potwierdzających dokonanie płatności. Odwołał się na str. 9 protokołu kontroli i dołączonych do niego list płac, sporządzanych odrębnie dla skarżącej.

W piśmie z 17 marca 2023r. stanowiącym załącznik do protokołu podniósł, że w dokumentacji kontroli znajdują się dowody księgowe, potwierdzające fakt wypłacenia skarżącej wynagrodzenia. Są to listy płac i noty księgowe. Stwierdził, że posiadana dokumentacja spełnia cechy dowodu księgowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości. Natomiast organ w żaden sposób nie odniósł się do faktu, że wynagrodzenia zostały ujęte w KPiR. Pełnomocnik złożył dodatkowo rozliczenia roczne PIT-36L za lata 2018 i 2019 wraz z dowodami zapłaty podatku na okoliczność wykazania przychodów z tytułu wynagrodzenia w zeznaniu rocznym i zapłacenia wynikającego z tego podatku dochodowego. Zarzucił, że organ błędnie zastosował wzór ustawowy do rozliczenia dotacji na uczniów niepełnosprawnych w roku 2019. Wadliwość ta polegała na tym, że przez podstawienie niewłaściwych danych do wzoru określonego w art. 35 ust. 5 pkt 4 ufzo organ błędnie ustalił współczynnik wynikający z wzoru znacząco go zaniżając. Organ nie brał pod uwagę tej części dotacji, jaka przypada na ucznia niepełnosprawnego w kwocie nie wynikającej z jego niepełnosprawności, w skutek czego czym zmniejszył pulę wydatków możliwych do wydatkowania na cele inne, niż wynikające jedynie z konieczności realizacji orzeczeń. Gdyby ustalił go prawidłowo, to pula środków możliwych do wykorzystania z dotacji udzielonej na uczniów niepełnosprawnych byłaby wyższa, niż wskazana w decyzji 56. 557,45 zł.

Załącznik do pisma stanowią kserokopie list płac sporządzonych dla skarżącej, zeznania PIT-36L i PIT/B za rok 2018 i 2019 wraz z potwierdzeniami dokonania przelewów na konto organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm. dalej także: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy rzeczywiście część dotacji za lata 2018 i 2019 w kwotach wynoszących odpowiednio 93.600 zł i 104.449 zł została przez skarżącą wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem – jak twierdzi organ, czy też zgodnie z nim jak utrzymuje skarżąca. Przy czym zasadniczą część tych kwot stanowią wydatki na wynagrodzenie skarżącej jako dyrektora szkoły, gdyż inne kwestionowane wydatki wynoszą 3.649,42 zł.

Możliwość pobierania i limity wynagrodzeń osoby prowadzącej szkołę będącej jednocześnie jej dyrektorem określa art. 35 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017r., poz. 2203) – dalej powoływana jako ufzo, w brzmieniu obowiązującym w 2018 i 2019r.

Zgodnie z art. 35:

1. Dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej, w tym na podstawie umowy cywilnoprawnej, w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie:

– 250% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2017 r. poz. 1189) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1,

– 150% średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach,

c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci i młodzieży,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania.

Z powyższego wynika, że dotacje oświatowe mają charakter dotacji celowych. W ocenie Sądu oznacza to, że ustalając, czy zostały one wydatkowane zgodnie czy też niezgodnie z przeznaczeniem, organ dotujący winien przede wszystkim ustalić, czy posłużyły one osiągnięciu tego celu, na jaki zostały przeznaczone, w tym przypadku – na funkcjonowanie szkoły i czy mieszczą się w zakresie kosztów przewidzianych w katalogu z art. 35 ufzo. Oczywistym jest, że szkoła musi posiadać dyrektora, który kieruje jej działalnością. Zapewne z tego powodu ustawodawca umieścił wydatki na wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę będącą jednocześnie jej dyrektorem w grupie wydatków bieżących. Zwrotowi może podlegać tylko ta część dotacji, która została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem, czyli gdyby osoba nominalnie pełniąca funkcję dyrektora faktycznie nie wykonywała swych zadań albo zawyżała wynagrodzenie powyżej limitu ustalonego rozporządzeniem. Żadna z tych sytuacji nie miała miejsca.

Konieczność badania związku wydatku z celem udzielenia dotacji wynika także z art. 251 ust. 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2077), zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

Równie oczywiste jest, że to dotowany jako korzystający ze środków publicznych winien wykazać, że wykorzystał dotację zgodnie z przeznaczeniem, a nie organ udowodnić, że tak nie było. Tym niemniej ten obowiązek beneficjenta nie może sprowadzać się do absurdu i pomijać zarówno przepisy Kpa dotyczące postępowania dowodowego, jak i zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Rozwijając powyższe stwierdzenie wskazać należy, że swe decyzje organy obu instancji oparły na stwierdzeniu, że w dokumentacji szkoły brak jest dowodów przelewów wynagrodzenia skarżącej na jej rachunek bankowy albo dowodów wypłaty gotówkowej.

Odnośnie tego zauważyć przyjdzie, że zgodnie z art. 7 Kpa, w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli.

Stosownie do art. 75 § 1 Kpa, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny.

W myśl art. 77 § 1 Kpa, organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W przedmiotowej sprawie istotny jest także art. 80 Kpa stanowiący, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. (Wszystkie podkreślenia pochodzą od Sądu).

Z powyższego wynika, że organ zobowiązany jest do – najogólniej mówiąc - zebrania i uwzględnienia całego materiału dowodowego, jaki ma znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Oznacza to, że ustawodawca w Kpa nie przyjął legalnej teorii dowodowej, sprowadzającej się do uznania, że jakieś okoliczności mogą być wykazane tylko ściśle określonymi środkami dowodowymi. Natomiast organ oparł swe rozstrzygnięcie jedynie na ustaleniu, że brak jest dowodów przelewów wynagrodzenia na prywatne konto skarżącej jednocześnie pomijając wszystkie inne dowody, tak przedkładane przez skarżącą, ale także nawet zebrane przez sam organ, potwierdzające, że takie przesunięcie majątkowe na rzecz strony miało miejsce.

I tak, już w trakcie kontroli organ I instancji ustalił, że dla strony sporządzano listy płac, z których wynikał fakt pobrania przez nią wynagrodzenia, jak i jego wysokość, której to wysokości organ zresztą nie kwestionuje. Na te listy płac powołuje się sam organ na str. 9 protokołu kontroli (karta 144 akt sądowych). Zresztą w oparciu o dokumentację prowadzoną przez samą skarżącą organ dokonał ustalenia kwoty wynagrodzenia przypadającej do zwrotu, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (tabela na str. 23 decyzji I instancji). Organ popadł zatem w sprzeczność stwierdzając, że wynagrodzenie nie zostało wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, bo nie ma dowodów jego wypłaty, a jednocześnie był w stanie dokładnie ustalić, jaka była wysokość tego niepobranego wynagrodzenia przypadająca do zwrotu i kiedy zostało zaksięgowane jako pobrane.

Wynagrodzenie to było także potwierdzane notami księgowymi.

W kwestii not księgowych jako dowodów poniesienia wydatków wyjaśnić należy, że podstawą wpisu wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w latach 2018 i 2019 mogły być dokumenty, o których mowa w § 13 pkt 5 rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 728) dalej określane jako rozporządzenie, jeżeli zawierały dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Jeżeli zatem nota księgowa (obciążeniowa), zawierała te dane, a podatnik nie był w stanie uzyskać na udokumentowanie poniesionych kosztów innych dowodów (np. faktur, refaktur, itp.), to nota ta mogła stanowić podstawę do ujęcia kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (por. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2011 r., IBPBI/1/415- 1115/10/ZK).

Nadto strona powoływała się na fakt, że pobrane przez nią wynagrodzenie zostało zaksięgowane w KPiR, wykazane w deklaracjach podatkowych i został od nich odprowadzony podatek dochodowy. Przedłożyła także na tę okoliczność dowody w postaci deklaracji podatkowych i dowodów przelewów na rachunek organu podatkowego. Zatem z jednej strony organ odmawia charakteru wynagrodzenia dyrektora środkom pochodzącym z dotacji, z drugiej – pomija, że strona zgłosiła je do opodatkowania. Wynikający z tego wniosek, że podatnik dobrowolnie deklaruje nieuzyskane dochody i płaci od nich podatek należy uznać za kuriozalny. (Pomijając możliwe przypadki prania pieniędzy, a które w tej sprawie oczywiście nie zachodzą).

Strona wykonywała też zadania właściwe dyrektorowi szkoły, zatem realizowała czynności, za które wynagrodzenie przysługuje. Co do faktycznej możliwości ich wykonania i związanych z tym zarzutów organu Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia.

Wreszcie strona konsekwentnie twierdziła, że wynagrodzenie pobrała. Oświadczenie takie również stanowi dowód w sprawie i może być uznane za niewiarygodne, gdy przeczą temu inne zebrane dowody, a tak w przedmiotowej sprawie przecież nie było. Wręcz przeciwnie – inne dowody je w pełni potwierdzały. Oświadczenie takie winno też być ocenione przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego, które wskazują, że nie można a priori uznać go za niewiarygodne tylko z powodu braku dowodu przelewu. Strona nie miała przecież żadnego interesu w niedokumentowaniu faktu pobrania wynagrodzenia także w inny sposób poza listą płac i notą księgową; nie mogła poprzez brak przelewu osiągnąć żadnych nieuprawnionych korzyści, skoro wynagrodzenie jej przysługiwało i mogła go pobrać zgodnie z prawem. To odróżnia sytuację jej wynagrodzenia od innych wydatków poniesionych na rzecz podmiotów trzecich, gdzie brak dowodu zapłaty może rodzić wątpliwości, czy wydatek został faktycznie poniesiony, czy stał się dodatkowym nieuprawnionym dochodem osoby prowadzącej szkołę. W przypadku wynagrodzenia osoby prowadzącej szkołę będącej jej dyrektorem wątpliwości te nie powstają.

Przyjęciu takiego stanowiska nie stoi na przeszkodzie kasowa metoda rozliczania dotacji, o której pisze organ I instancji na str. 31 swej decyzji.

Stosownie do art. 35 ust. 3 ufzo, dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania.

Z powyższego organ wywiódł, że decydująca dla daty klasyfikacji danego wydatku jest data jego faktycznego poniesienia, a dowodów takiego poniesienia brak. W tej kwestii zauważyć należy, że fakt, w którym roku został poniesiony wydatek na wynagrodzenie jest bardzo łatwy do ustalenia, gdyż wynika to zarówno z list płac, dowodów wewnętrznych w postaci not księgowych zaksięgowanych w KPiR w określonej dacie, jak i deklaracji podatkowych na podatek dochodowy, które są zeznaniami rocznymi, zatem wszystkie wykazane w nich przychody stanowią przychody tego roku, za który zeznanie jest składane i łatwo można powiązać je z dotacją udzieloną na realizację zadań w konkretnym roku kalendarzowym.

Natomiast organ wszystkie te dowody pominął, mimo że każdy z nich prowadzi do takiego samego wniosku: potwierdza, że strona wykonywała zadania dyrektora placówki i pobierała z tego tytułu wynagrodzenie.

Odnośnie faktycznego wykonywania funkcji dyrektora organ zarzuca, że skarżąca prowadziła trzy placówki w dwóch miastach i obciążenie zadaniami było na tyle duże, że nie jest prawdopodobne, aby była w stanie rzeczywiście je wykonywać. Czyni w tym zakresie odwołania do wymiaru czasu pracy właściwego pracownikom. W tej kwestii Sąd w pełni podzielił stanowisko pełnomocnika strony skarżącej.

Po pierwsze, argumentacja organu jest w tej kwestii niekonsekwentna. Skoro bowiem organ stoi na stanowisku, że wynagrodzenie w ogóle nie może być ujęte jako wydatek na realizacje zadań z zakresu kształcenia z powodu jego wadliwego udokumentowania, to bez znaczenia jest czy jest ono właściwie ustalone.

Po drugie, strona prowadzi szkołę w ramach działalności gospodarczej, nie obowiązuje jej żaden limit czasu pracy, również jego rozkład może być kształtowany dowolnie. Zatem jeśli strona zapewniła właściwe i zgodne z prawem funkcjonowanie szkoły, to brak jest podstaw do rozliczania jej w jakim czasie to czyniła. Mogło być przecież tak, jak podnosi skarżąca, że swe zadania realizowała popołudniami czy w dni wolne od pracy. Organ podnosi, że nie mogło to dotyczyć realizowania przez nią zajęć dydaktycznych, które odbywały się w godzinach dopołudniowych. Zauważyć jednak należy, że kwestionowane jest wynagrodzenie strony jako dyrektora placówki i możliwość wykonania zadań dyrektora, a nie nauczyciela, realizującego godziny z uczniami. W tym zakresie nie ma chyba wątpliwości, że takie wynagrodzenie stronie przysługiwało, organ nie zarzuca też że lekcje z uczniami się nie odbyły albo były prowadzone przez kogoś innego.

Wreszcie zauważyć przyjdzie, że wykonywanie funkcji kierowniczej może też polegać na delegowaniu zadań i sprawdzeniu prawidłowości ich realizacji i taka delegacja nie może prowadzić do uznania, że skarżąca nie pełniła funkcji dyrektora, bo nie wszystko wykonywała osobiście.

Mogło być i tak, że realizacja zadań dyrektora w trzech placówkach równocześnie była po prostu wynikiem dobrej organizacji pracy.

Prowadzi to do wniosku, że analizowane zagadnienie nie może być oceniane w kategoriach zgodności z prawem (bo żaden przepis wprost nie reguluje czasu pracy osoby prowadzącej działalność gospodarczą), lecz organizacji pracy, a do tej oceny organ dotujący nie jest właściwy, jeśli tylko nie może stronie zarzucić, że owa organizacja była wadliwa, bo doprowadziła do funkcjonowania szkoły w sposób niezgodny z prawem. Natomiast wyniki kontroli nie podważają wykonywania przez stronę czynności dyrektora szkoły ani nie zarzucają błędów w jej działalności, tak w zakresie spraw dydaktycznych, jak organizacyjnych.

Wreszcie w aktach (karta ostatnia w pliku akt administracyjnych, brak numeracji stron), znajduje się pismo Dyrektora Departamentu Współpracy z Samorządem Terytorialnym, z którego wynika, że w przypadku pełnienia funkcji dyrektora w kilku placówkach limit wynagrodzenia przewidziany w art. 35 ufzo obowiązuje w każdej z nich odrębnie. z czego wynika, że nawet organ administracji centralnej – bardziej liberalnie niż organ - nie kwestionuje prawnej dopuszczalności ani faktycznej możliwości zajmowania stanowiska dyrektora w kilku placówkach i pobierania z tego tytułu kilku wynagrodzeń, byleby ich wysokość w każdym przypadku nie przekraczała limitu wynikającego z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit a) ufzo.

Prowadzi to do wniosku, że uzasadniony jest zarzut skargi naruszenia prawa materialnego tj. art. 35 ust. 1 pkt 1 ufzo poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że w świetle stanu faktycznego wydatek na wynagrodzenie dyrektora szkoły nie mieści się w katalogu wydatków, które mogą być sfinansowane z dotacji.

Wreszcie zauważyć należy i to, że podzielenie poglądu organu i pozbawienie strony części dotacji odpowiadającej kwocie jej wynagrodzenia w sytuacji, gdy faktycznie kierowała ona szkołą (czego organ nie kwestionuje) prowadziłoby do naruszenia zasady proporcjonalności. Rezultatem tego byłoby bowiem, że strona przez dwa lata pracowała bez wynagrodzenia tylko dlatego, że nie miała dowodów pobrania go takich, jak żąda organ, choć posiada inne dowody. Skutkiem drobnych uchybień formalnych byłyby zatem daleko idące i dotkliwe konsekwencje finansowe dla strony.

Sąd uznał także zasadność tych spośród zarzutów skargi, które odnoszą się na naruszenia przepisów Kpa, w szczególności regulujących postępowanie dowodowe oraz zasady zaufania do władzy publicznej, wynikającej z art. 8 § 1 Kpa. Organ zaniechał bowiem zebrania i oceny wszystkich dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Pominął przedkładane dowody, w tym wyjaśnienia skarżącej (z których wynika fakt pobierania wynagrodzenia) oraz statut szkoły wskazujący jakie są jej zadania jako dyrektora, a które wykonuje (przynajmniej organ nie zarzuca, że jest inaczej). Dokonał także ich dowolnej, a nie swobodnej oceny, gdyż poczynione na jego podstawie ustalenia przeczą logice i doświadczeniu życiowemu (że nie można ustalić faktu pobrania wynagrodzenia, które było stronie należne tylko z powodu braku przelewów).

W piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ dokonał niewłaściwego wyliczenia wydatków na realizację zadań innych, niż określone w art. 35 ust. 5 pkt 4 ufzo i zaniżył określony tam współczynnik, jak również to, że poprzez to zmniejszył pulę przeznaczoną na wydatki inne, niż wynikające z realizacji orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego uczniów niepełnosprawnych. Zasadność tego zarzutu miałaby bardzo istotne znaczenie dla sprawy, bo – gdyby był on zasadny – mogłoby się okazać, że wydatki na organizację pikniku i zajęcia z robotyki znajdują jednak pokrycie w tej części dotacji, która przeznaczona jest na uczniów niepełnosprawnych, a jednocześnie nie służy realizacji zajęć wynikających z orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego.

Odnośnie tego zauważyć przyjdzie, że w decyzji I instancji wzór ten jest przywołany, ale nie zostały do niego przypisane konkretne wartości, przez co nie sposób skontrolować jak organ wyliczył współczynnik. Analogicznie zaskarżona decyzja na str. 9 odnosi się do twierdzeń decyzji I instancji przywołując współczynnik 0,09019371675198230, ale nie wskazując jasno, jak został on wyliczony, tj. jakie wartości i z czego wynikające przyjęto do jego ustalenia, przez co zarzut ten wymyka się spod kontroli Sądu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ustosunkuje się do tego zarzutu strony i - o ile nie podzieli stanowiska skarżącej co do podstawienia do wzoru częściowo błędnych danych - przedstawi konkretne wyliczenia obrazujące jakie wartości i z czego wynikające przyjął do wzoru wskazanego w art. 35 ust. 5 pkt 4 ufzo.

Podsumowując, Sąd stanął na stanowisku, że brak dowodów potwierdzających wypłatę gotówkową lub dokonanie przelewu środków należnych stronie tytułem wynagrodzenia za pełnienie funkcji dyrektora szkoły w datach i kwotach wynikających z dowodów wewnętrznych nie może sam w sobie stanowić przesłanki do uznania, że wynagrodzenie skarżącej z tego tytułu nie zostało wypłacone i stanowi część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Rozpoznając sprawę po raz kolejny organ zastosuje się do wyżej przedstawionej przez Sąd wykładni art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a) ufzo.

Najpierw – celem ustalenia, czy dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem tj. na wynagrodzenie dyrektora - przeprowadzi prawidłowe postępowanie dowodowe z uwzględnieniem powołanych przez Sąd przepisów Kpa, gdyż zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Weźmie przy tym pod uwagę, że fakt ten może być wykazany różnymi dowodami, a nie tylko przelewami bankowymi albo dowodem wypłaty gotówkowej. Dopiero w drugiej kolejności dokona subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

Wobec faktu, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak i prawo procesowe w sposób który wpływ taki może mieć, koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.