Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 57/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c; art. 70 § 1, art. 120 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 45 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 184, art. 31 ust. 1 w związku z art. 84, art. 7, art. 2; art. 217 w związku z art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art.134 § 1, art. 185 § 1, art. 190 in principio
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 891/23 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r. (sygn. akt [..]) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez P.K. (dalej: Strona, Podatnik) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji) z 31 stycznia 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z 5 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją organu pierwszej instancji z 23 kwietnia 2019 r. określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Została ona jednak uchylona decyzją organu drugiej instancji z 31 października 2019 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji, decyzją

z 5 sierpnia 2022 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Została ona utrzymana w mocy decyzją organu drugiej instancji z 31 stycznia 2023 r. (dalej: decyzja ostateczna).

1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie karne skarbowe zostało w przypadku Skarżącego wykorzystane w sposób instrumentalny, celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia i umożliwienia organom obu instancji przeprowadzenia postępowania wymiarowego zakończonego skarżoną decyzją.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku organ drugiej instancji wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi kasacyjnej. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: o.p.) oraz w zw. z art. 70c o.p. i art. 70 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. i art. 208 § 1 o.p., poprzez niepełną analizę akt sprawy i przyjęcie przez Sąd, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego z uwagi na fakt, że wyłącznym celem postępowania przygotowawczego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego, podczas gdy z akt sprawy wynika, że organ podjął czynności procesowe w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko Stronie, a celem wszczętego postępowania karnego skarbowego nie było jedynie osiągnięcie celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz zastosowanie sankcji przewidzianych w kodeksie karnym skarbowym, a przy tym wszczęte postępowanie karne skarbowe nie było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej bądź procesowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnego skarbowego. Jednocześnie o instrumentalności postępowania nie może świadczyć postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, które zostało wydane ze względu na długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie tego postępowania (tj. postępowanie odwoławcze od decyzji podatkowych). Dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego i wszystkich ujawnionych okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie budzi wątpliwości co do jego potencjalnego instrumentalnego wykorzystania wyłącznie dla osiągnięcia celu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a tezy uchwały NSA 1 FPS 1/21 nie mają zastosowania w sprawie i w efekcie doprowadzić Sąd do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.

2.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący sformułował również zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70c o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, iż okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej wykładni normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez pryzmat kompleksowej i niewadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za sporne okresy, powinno prowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwagi na fakt, że o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego może być mowa w sytuacji gdy jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a osiągnięcie jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego nie było obiektywnie możliwe, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

2.4. Podatnik nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną mimo, iż została mu ona skutecznie doręczona.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozstrzygnięta na posiedzeniu niejawnym albowiem w treści skargi kasacyjnej organ zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały jej przeprowadzenia (art. 182 § 2 w związku z art. 176 § 2 p.p.s.a.).

3.2. Przedmiotem sporu niniejszej sprawy jest skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w trybie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; ówcześnie obowiązujący t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.), uwarunkowana od oceny, czy wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny.

Zasadą ogólną jest przedawnienie się zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c o.p.).

Organ pierwszej instancji dokonał zawiadomienia podatnika oraz jego pełnomocnika pismami z 17 maja 2019 r. i 21 maja 2019 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zdaniem orzekających w sprawie organów podatkowych zawiadomienie to skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 1 pkt 6 w związku z art. 70c o.p. Na tej podstawie stwierdziły one, iż z dniem 17 maja 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do grudnia 2014 r.

Z oceną taką nie zgodził się Podatnik przekonujący, że mimo, iż przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, skutek w postaci zawieszenia biegu tego terminu, nie ziścił się, albowiem wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny w tym sensie, iż celem jego zainicjowania nie było przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego, a jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, umożliwiające organowi wydanie decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia wskazać należy na podjętą w trybie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21) wyjaśniającą, iż "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1259, ze zm. obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.; dalej: p.u.s.a.] oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Tym samym ocena ziszczenia się wszystkich przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przeprowadzana powinna być przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu danej sprawy podatkowej. Kompetencja ta należy bowiem do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej. W sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., wymagane jest zbadanie hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie obowiązującego prawa (wykładnia systemowa), zwłaszcza zasad dekodowanych z treści obowiązującej Konstytucji (wykładnia prokonstytucyjna).

Rozstrzyganie sporów co do wykładni określonych norm prawnych w oparciu przede wszystkim o wartości, zasady oraz prawa i wolności konstytucyjne stanowi konkretyzację zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji w procesie stanowienia aktów indywidualno-konkretnych na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji. Opowiedzenie się za dopuszczalnością drogi sądowej, jako istotnego elementu konstytucyjnego prawa do sądu w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji, stanowi również wyraz urzeczywistnienia zasady in dubio pro actione, nakazującej rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na rzecz dochodzenia praw przez dany podmiot w postępowaniu przed sądem lub innym organem stosującym prawo w zakresie jego kompetencji. Założenie to prowadzi, po pierwsze do konieczności realizacji prawa do ochrony sądowej (postanowienie NSA z 4 listopada 2016 r., sygn. I OSK 1211/16; wyroki NSA z: 19 grudnia 2018 r., sygn. I OSK 3067/18; 23 stycznia 2020 r., sygn. I OSK 1503/18). Po drugie do ochrony proceduralnej, rozumianej jako drogi zmierzającej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (postanowienie SN z 14 listopada 2002 r., sygn. III RN 73/02, Legalis nr 101248, LEX nr 577491, dekodujące zasadę in dubio pro actione również z art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r.; Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, ze zm.; zob. postanowienie SN z 24 września 1997 r. III RN 43/97; LEX nr 520125348, OSNP 1998 nr 6, poz. 172). Po trzecie, nakazuje przyjęcie takiej optyki, która przemawiać będzie za rozpoznaniem toczącego się postępowania (wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., sygn. II OSK 614/14). I po czwarte, nakazuje rozstrzygać wątpliwości "na rzecz procesu" (wyrok NSA z 5 maja 2015 r., sygn. II OSK 1604/13).

Pogląd o dopuszczalności badania przez sąd administracyjny skuteczności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, wzmocniony zostaje argumentem, zgodnie z którym przepisy prawa o postępowaniu karnym ani karnym skarbowym nie przewidują drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości (nieinstrumentalności) wszczęcia tego postępowania mimo, że przepis prawa podatkowego skutek ex lege w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wiąże właśnie z dniem jego wszczęcia.

Standardy demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu działalności organów państwa w granicach i na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji) w związku z prawem do sądowej ochrony wolności i praw (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadą proporcjonalności prawa podatkowego (art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 Konstytucji), dają zatem sądowi administracyjnemu – sprawującemu po myśli art. 184 Konstytucji, kontrolę działalności administracji publicznej – podstawę do kontroli instrumentalnego stosowania przez organy administracji publicznej przepisów prawa w sposób sprzeczny z celem dla którego zostały wprowadzone i niweczącym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej.

Dlatego w omawianej uchwale I FPS 1/21 uznano, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek ww. uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21).

3.3. Przechodząc zatem do oceny, czy w sprawie objętej wniesioną skargą kasacyjną doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazać należy zarówno na okoliczność jego wszczęcia już na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i na czynności podejmowane przez organ w toku prowadzonego postępowania. Otóż zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez Podatnika czynu zabronionego związanego z niewykonaniem przez niego przedmiotowego zobowiązania, zostało skierowane do właściwej merytorycznie komórki organu podatkowego dnia 17 grudnia 2018 r. (k. nr 669 akt adm.). Tymczasem zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedmiotowe zobowiązanie uległoby przedawnieniu z końcem roku 2019. Następnie dnia 23 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe, a 17 maja 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego ewidencjonowania sprzedaży w spornych okresach. Jednak w związku ze złożeniem odwołania przez Stronę, organ postanowieniem z 22 maja 2019 r. zawiesił postępowanie karne skarbowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego.

Zestawienie powyższych dat jednoznacznie przesądza bowiem, iż brak jest uzasadnionych podstaw dla przyjęcia, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, a więc nie w celu wykrycia sprawcy i pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej skarbowej, lecz jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 1437/23).

Mając zatem na względzie wskazówki interpretacyjne odczytywane z treści wskazanej uchwały z 24 maja 2021 r. (sygn. I FPS 1/21) stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że za wszczęciem postępowania karnego skarbowego stał wyłącznie zamiar doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Podatnika. Za taką oceną przemawia bowiem szereg okoliczności i poddanych analizie uwarunkowań wyłaniających się z akt sprawy podatkowej, a niezasadnie pominiętych przez Sąd pierwszej instancji. Zawiadomienie o podejrzeniu przestępstwa nie zostało skierowane bezpośrednio przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego, ale na ponad 7 miesięcy przed tym terminem. Ponadto było ono determinowane dowodami pozyskanymi w toku postępowania podatkowego oraz okolicznościami sprawy. Podstawy uzasadniające wszczęcie postępowania karnego skarbowego wskazane bowiem zostały już w zawiadomieniu z 17 grudnia 2018 r., a więc na rok przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika również, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało być obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej lub procesowej. Argumentów tego rodzaju nie podnosił także sam Podatnik.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście wynikającej z art. 84 Konstytucji (wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych) oraz art. 217 Konstytucji (ustanawiającego zasadę władztwa daninowego państwa), zasady płacenia podatków, a nie oczekiwania, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego (wyrok TK z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11; OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo TK). Dopuszczalność badania przez organy podatkowe, a w ślad za tym – również i sądy administracyjne instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanej – nie na wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności, a jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, nie implikuje domniemania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powstaniu takiego domniemania sprzeciwiają się bowiem zasady legalizmu i ochrony zaufania do działalności organów państwa w demokratycznym państwie prawa (art. 7 i art. 2 Konstytucji oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Dopiero naruszenie powyższych zasad uprawnia Stronę do zakwestionowania w drodze przysługujących jej środków zaskarżenia, określonej czynności organu państwa, z której dokonaniem lub zaniechaniem wiąże się doznane naruszenie. Okoliczność ta powoduje, iż ciężar wykazania lub co najmniej uprawdopodobnienia takiego naruszenia spoczywa na Stronie i oceniane być musi z punktu widzenia całokształtu okoliczności danej sprawy.

W postępowaniu, którego dotyczy skarga kasacyjna, brak jest argumentów pozwalających uznać, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, skutkujący brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, okoliczność powzięcia informacji o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego na rok przed upływem terminu przedawnienia oraz poinformowanie o tej okoliczności Podatnika na 7 miesięcy przed jego upływem, prowadzi do konkluzji, iż z punktu widzenia całokształtu czynności podejmowanych przez organ, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie miało zatem charakteru instrumentalnego.

3.4. Na uwzględnienie zasługiwał zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego budzą wątpliwości co do jego instrumentalnego wykorzystania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej wykładni normy prawnej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez pryzmat kompleksowej i niewadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za sporne okresy, powinno prowadzić Sąd do odmiennych wniosków i do zastosowania w sprawie dyspozycji art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał jednak zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego polegający na niepełnej analizie akt. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem analizy akt w pełnym zakresie, dając temu wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jednak wyprowadził z nich niewłaściwe, zbyt daleko idące wnioski. Dlatego tak sformułowany zarzut nie mógł zostać uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W sprawie niniejszej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego stanowi jednak samodzielną przesłankę uwzględnienia złożonej skargi kasacyjnej, albowiem uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa niniejsza została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 in principio p.p.s.a.). Dlatego rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany jest przyjąć, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a więc ukierunkowanego jedynie na zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego.

4. Zaskarżonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji uchylono decyzję ostateczną oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na uwzględnienie przez ten Sąd zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Wobec tego jednak, iż sformułowany w skardze kasacyjnej organu zarzut podważył zasadność tej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sylwester Golec Jan Rudowski Roman Wiatrowski