Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 327/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Po 396/21 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 23 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od M.L. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 13 325 (słownie: trzynaście tysięcy trzysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 października 2021 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M.L. decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 23 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

W oparciu o upoważnienie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, przeprowadzono kontrolę celno-skarbową u skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Podatniczka nie skorzystała z uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, stąd też kontrola ta - na podstawie art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1947, ze zm., dalej: "ustawa o KAS") została przekształcona w postępowanie podatkowe (postanowienie z 29 stycznia 2020 r.)

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, w konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją 22 lipca 2020 r., na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 30 § 5 i § 6, art. 63 § 1 o.p. oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres i zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu po rozpatrzeniu odwołania, działając jako organ odwoławczy - decyzją z 23 lutego 2021 r., utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

2. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, strona, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 października 2021 r., uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu za zasadne uznając zarzuty strony skarżącej.

Zdaniem Sądu w opisywanej sprawie nie powinno być wątpliwości, że dokonane czynności prawne były elementem z góry założonego schematu optymalizacyjnego, jednak kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organy nie mogą stosować innych przepisów, jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa.

Sąd wskazał, że w okresie rozliczeniowym badanym w niniejszej sprawie (2013 r.) nie obowiązywała klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzający klauzulę nadużycia prawa, wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 - został uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej. Klauzulę przeciw unikaniu opodatkowania ponownie wprowadzono do polskiego systemu prawa w art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846). Przepisy art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, które wprowadziły klauzulę obowiązują od 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie noweli, tj. po 15 lipca 2016 r. Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w 2013 r, zatem organy klauzuli takiej w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować.

Stąd też według Sądu zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych skutków dla organów podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego.

Klauzuli takiej nie zawiera art. 199a Ordynacji podatkowej, więc przepis ten nie uprawnia organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Wskazując, że organy podatkowe za podstawę prawną decyzji uznały "ogólne zasady prawa Unii Europejskiej, zakazujące praktyk stanowiących nadużycie prawa", wywiedzione na gruncie wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Sąd stwierdził, że organy te nie są uprawnione do takiej wykładni i w konsekwencji stosowania prawa, która sprowadzałaby się do tworzenia norm prawa, nieprzewidzianych przez ustawodawcę w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Stąd też w ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (zarzut z punktu 3 i 4 petitum skargi).

4. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika organu podniesiono zarzuty, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz:

1) art. 3 ust. 1 i art. 135 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji organu II instancji, w sytuacji kiedy nie nastąpiło uchybienie prawu przez organ, podczas gdy winno być dokonane przez Sąd odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie, tzn. oddalenie skargi, o czym poniżej:

2) naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieodniesienie się do stanu faktycznego sprawy. W efekcie Sąd zignorował na gruncie podatkowym skutki czynności cywilnoprawnych strony podjętych wyłącznie celem osiągnięcia korzyści podatkowej (optymalizacja). Nastąpiło to mimo dowodów na zamiar nieuprawnionego uniknięcia przez nią zapłaty podatku od dywidend i uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego,

3) przez bezzasadne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., na skutek nietrafnego uznania, że decyzja organu odwoławczego wydana została bez podstawy prawnej, pozwalającej na pominięcie przy określaniu zobowiązań podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych podjętych z zamiarem optymalizacji podatkowej, pomimo, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - w wypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie, władze i sądy krajowe obowiązane są odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z prawa Unii Europejskiej, także w razie braku przepisów krajowych zapobiegających obejściu czy nadużyciu prawa,

4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nierozważeniu wszystkich argumentów przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji, tj. wynikających z utrwalonej w rozpatrywanej kwestii linii orzeczniczej sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazującej na ogólną zasadę prawa wspólnotowego zakazującą praktyk stanowiących nadużycie, a także obowiązku przestrzegania przez organy administracji zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez całkowity brak wyjaśnienia i niewskazanie żadnego przepisu prawa materialnego, jaki miałby zostać naruszony, podczas gdy Sąd w uzasadnieniu powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. odnoszący się do naruszenia prawa materialnego,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez, w związku z powyższym, wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, tak jak w dwóch poprzednich punktach. Wada polegała na sformułowaniu nieuprawnionej wskazówki dla organu co do ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowano także, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że decyzja organu odwoławczego wydana została bez podstawy prawnej, w dodatku sformułowanie powyższego przez Sąd bez jakiejkolwiek konkretyzacji, na czym polegało naruszenie prawa materialnego, w okolicznościach gdy wszystkie przepisy prawa materialnego zostały przez organy właściwie zastosowane w sprawie.

Powyższe negatywne przesłanki były na tyle istotne, że wprost zadecydowały o niewłaściwym wyrokowaniu WSA, w konsekwencji nietrafnego zastosowania art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) oraz art. 200, w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., wobec rozstrzygnięcia organu celno-podatkowego II instancji. Obarczoną wadami oceną sądową Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty, na powyższej podstawie, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi strony na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Organy wykazały okoliczności wskazujące, że spółka działa w spółce pośredniczącej. Jedynym przedmiotem działalności tej spółki było otrzymywanie dywidend oraz ich przekazywanie właścicielowi. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej wywiedziono z cech charakteryzujących daną działalność przedsiębiorstwa spółki, analizę informacji dotyczących zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników, pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponowała.

WSA zasadnie ocenił stan faktyczny sprawy, który wskazywał na brak cech świadczących faktycznie o prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę. Sąd pierwszej instancji nie wziął jednak pod uwagę tych okoliczności na gruncie podatkowym. Wadliwe ocenił skutki czynności cywilnoprawnych strony skarżącej podjętych w celu optymalizacji podatkowej. Nastąpiło to mimo dowodów wskazujących na zamiar uniknięcia przez nią zapłaty podatku od dywidend i uzyskania w ten sposób korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem prawa podatkowego.

Trafnie organ podatkowy stwierdził, że w efekcie tej analizy dokonane przez skarżącego czynności faktyczne i prawne, polegające na założeniu na Słowacji spółki "L. k.s." i przeniesieniu do tego podmiotu akcji polskiej spółki kapitałowej "K." S.A. - pozbawione było jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego, a ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci uniknięcia opodatkowania należnych od ww. spółki dywidend zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%.

Zgromadzone dowody, w szczególności wyjaśnienia strony, przemawiają za tym, że jedynym przedmiotem działalności słowackiej spółki było otrzymywanie dywidend oraz zaliczek na dywidendy, a następnie przekazywanie ich na rzecz wspólników spółki w charakterze udziału w zysku tej słowackiej spółki.

W badanym roku podatkowym przychody spółki "L. k.s.", poza niewielką kwotą z kapitalizacji odsetek i zwrotem opłat bankowych, stanowiły dywidendy otrzymane od spółki "K.": S.A. Z kolei środki wypłacone stronie nie pochodziły z zysku wypracowanego przez tę spółkę, tj. "L. k.s.", ponieważ podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Za działalność taką nie można bowiem uznać otrzymania dywidendy od akcji zależnej spółki kapitałowej "K." S.A., które uprzednio zostały wniesione przez podatnika aportem do spółki słowackiej, oraz dokonanie wypłat otrzymanych środków.

Tymczasem przy bezpośredniej wypłacie dywidendy przez spółkę "K." S.A. na rzecz strony, podlegałaby ona opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, a ww. spółka na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. byłaby zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od takiej dywidendy. Z kolei w wypadku wypłaty dywidendy na rzecz spółki utworzonej według prawa słowackiego, określonej jako "komanditná spoločnosť", istnieje możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

W rozstrzyganej sprawie faktycznym właścicielem dywidend wypłaconych przez spółkę "K." S.A. była skarżąca, a wyłącznym celem utworzenia sztucznej struktury z udziałem słowackiej spółki i wykorzystaniu jej, jako spółki pośredniczącej, do wypłaty dywidend, było uniknięcie ich opodatkowania. Istnieje więc ścisły związek pomiędzy nadużyciem prawa Unii Europejskiej (Dyrektywy 2011/96/UE, poprzednio 90/435), a obowiązkiem podatkowym podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i oddaleniu skargi. W punkcie 3. sentencji orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.