Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1717/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 16/23 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r. nr 1401-IOA.4033.209.2022.MKo w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r. nr 1401-IOA.4033.209.2022.MKo, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 16/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę B. sp. k. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 9 listopada 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2019 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że 23 grudnia 2019 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2019 r. z wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 650.000,00 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 21 lutego 2020 r.

Z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego zwrotu podatku Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") postanowieniami z: 5 lutego 2020 r., 4 czerwca 2020 r., 13 października 2020 r., 10 marca 2021 r., 8 października 2021 r. oraz 9 maja 2022 r. przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2019 r. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że wyniki kontroli celno-skarbowej, wszczętej wobec spółki przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, mogą mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji. Ponadto ww. organ decyzją z 5 sierpnia 2022 r. orzekł o zabezpieczeniu przybliżonych kwot nienależnie wypłaconych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2019 do czerwca 2020 r. na majątku kontrolowanego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku, nadwyżki do przeniesienia i ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego z 9 maja 2022 r. skarżąca wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy postanowieniem z 9 listopada 2022 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że w toku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich, jak i odbiorców zagranicznych. Głównym odbiorcą zagranicznym jest maltański podmiot B.1 Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez spółkę JPK za listopad 2019 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 2.498.038,98 zł netto dotyczące usług outsourcingowych. Z uwagi na wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji naczelnik urzędu skarbowego skierował wniosek SCAC w zakresie transakcji z ww. kontrahentem przed dokonaniem zwrotu podatku za listopad 2020 r. oraz za marzec 2021 r. Głównym kontrahentem spółki w zakresie nabyć jest B.2 sp. k., od którego skarżąca kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca ww. usług opiewa na kwotę netto 3.789.889,00 zł (VAT 871.674,47 zł).

Prowadzona przez spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Przyjęty przez spółkę model transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wskazania podatku należnego, gdyż transakcje te, zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług.

W świetle powyższego organ stwierdził, że ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za listopad 2019 r.

Końcowo przywołano orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłe w tożsamym, zdaniem organu, stanie faktycznym i prawnym, oddalające skargi spółki.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. —Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez lakoniczne odniesienie się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu, a także nieprzedstawienie konkretnych oraz zweryfikowanych okoliczności sprawy (popartych dowodami zgromadzonymi w toku weryfikacji zwrotu podatku), które powodują powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku za listopad 2019 r.;

2) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 121 § 1, art. 124, art. 274b § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy postanowienia, pomimo tego że nie zawiera ono w swej treści żadnych uzasadnionych argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłyby stanowić obiektywną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku za listopad 2019 r., w tym konkretnych wątpliwości wynikających z okoliczności sprawy;

3) art. 274b § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 125 o.p. przez wielokrotne i nieuzasadnione prawnie przedłużanie terminu zwrotu podatku za listopad 2019 r. w oparciu o szczątkowy i wybiórczy materiał dowodowy oraz błędnie interpretowane przepisy prawa, w sposób prowadzący do jawnego naruszenia unijnej zasady neutralności VAT, a także przepisów Ordynacji podatkowej regulujących prawidłowe weryfikowanie rozliczenia VAT.

W rezultacie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia naczelnika urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., a 7 sierpnia 2020 r. wszczął wobec spółki również kontrolę celno-skarbową za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., a kontrole te nie zostały dotychczas zakończone. Organy weryfikują więc rozliczenie podatkowe skarżącej w ramach kontroli celno-skarbowej, a wyniki powyższych kontroli mogą mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji.

W ocenie sądu już sam fakt wszczęcia tzw. postępowania weryfikacyjnego (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego) wskazuje, że zdaniem organów zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużając termin zwrotu VAT, organ nie musi zatem dysponować dowodami na niezasadność zwrotu podatku, a musi przede wszystkim dochować warunków formalnych (np. doręczenie postanowienia przez upływem terminu zwrotu). Natomiast okoliczności, które skłoniły organ do uznania, że zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania, mogą mieć charakter "ogólny" (nieskonkretyzowany), gdyż będą one dopiero weryfikowane w procedurze weryfikacyjnej.

Zdaniem sądu organ w skarżonym postanowieniu przedstawił schemat działalności gospodarczej skarżącej oraz wskazał, że działalność ta budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Wykazano zatem, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Okoliczności związane z samym postępowaniem weryfikacyjnym, w szczególności dotyczące wymiany informacji z maltańską administracją podatkową, i ich wpływ na ewentualne ustalenia postępowania weryfikacyjnego, podobnie jak ocena czynności podejmowanych w ramach kontroli celno-skarbowej, czy też ewentualne przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej, czy bezczynność organu podatkowego nie podlegają natomiast ocenie w postępowaniu sądowym dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. przez:

– jego błędną wykładnię i uznanie, że "w skarżonym postanowieniu wykazano, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji" oraz że "okoliczności, które skłoniły organ do uznania, że zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania mogą mieć właśnie charakter «ogólny» (nie skonkretyzowany), gdyż będą one dopiero weryfikowane w procedurze weryfikacyjnej", a każde wątpliwości organów podatkowych usprawiedliwiają przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy wątpliwości organów muszą być konkretne, realne i należycie uzasadnione — konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ niezasadności zwrotu — zaś sąd pierwszej instancji — przyjmując kategorycznie, że "Sąd nie może dokonywać oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu weryfikacyjnym", czy "Sąd (...) nie ma prawnych możliwości oceny czynności podejmowanych (...)" — wbrew wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2022 r., sygn. akt I FSK 930/22, nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu podatku za listopad 2019 r., uchylił się od jakiejkolwiek (właściwej) kontroli i oceny działań naczelnika urzędu skarbowego i organu odwoławczego oraz formułowanych przez nie dowolnych twierdzeń (które już prima facie są całkowicie bezzasadne, wręcz absurdalne i wewnętrznie sprzeczne, co potwierdzają wyroki sądu), ograniczając się jedynie do przywołania twierdzeń organu odwoławczego i skonkludowania. że "przedłużając termin zwrotu podatku VAT organ nie musi dysponować dowodami na niezasadność zwrotu podatku VAT. Organ przedłużając termin zawrotu podatku VAT musi przede wszystkim dochować warunków formalnych takich jak np. doręczenie postanowienia przez upływem terminu zwrotu" i tym samym uznając wbrew orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego, że każda opisana w postanowieniu organu wątpliwość uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT, a wystarczającą okolicznością uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu podatku są prowadzone czynności sprawdzające, postępowania podatkowe czy kontrole celno-skarbowe oraz wszelkie (nawet absurdalne i zakwestionowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2022 r.) wątpliwości organu podatkowego, sądy zaś nie mogą oceniać "jakości" i zasadności tych wątpliwości, a jedynie kwestie formalne dotyczące przedłużenia terminu zwrotu VAT;

– prezentację wewnętrznie sprzecznego stanowiska i uznanie z jednej strony, że "okoliczności, które skłoniły organ do uznania, że zwrot wymaga dodatkowego zweryfikowania są weryfikowane w procedurze weryfikacyjnej", z drugiej zaś, że procedura/wynik tej weryfikacji nie podlega jakiejkolwiek kontroli sądowej, gdyż "Sąd nie może dokonywać oceny dowodów przeprowadzonych w postępowaniu weryfikacyjnym", podczas gdy zasadność, celowość oraz rzetelność podejmowanych przez organy dodatkowych czynności weryfikacyjnych i wysuwanych w ich wyniku wątpliwości podlega ocenie sądu, który zobowiązany jest ocenić, czy spełnione są określone w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki;

– jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że organ podatkowy przez czynności realizowane już ponad 3 lata przeczy prezentowanemu przez siebie stanowisku i samodzielnie nie podejmuje rzeczywistych czynności mających na celu weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonym wyroku czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a spółka nie otrzymała zwrotu VAT po dzień dzisiejszy), a w konsekwencji nie uprawdopodobnił i nie podejmuje żadnych czynności w celu uprawdopodobnienia "niezasadności zwrotu" za listopad 2019 r., podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące listopada 2019 r. wykonać;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a przez nierzetelne zweryfikowanie prawidłowości oraz zasadności kolejnego (siódmego) przedłużenia terminu zwrotu podatku wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń organu (bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień spółki), które w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 930/22, mogłyby sugerować konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy twierdzenia organu stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu zwrotu VAT, a nie realizowały obowiązku związanego z czynnościami, o których mowa w art. 274b § 1 o.p., czy też w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, w wyniku czego doszło do oddalenia skargi mimo naruszenia przez naczelnika urzędu skarbowego oraz organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 217 § 2 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. oraz braku wykazania konkretnych, uzasadnionych wątpliwości przemawiających za uznaniem transakcji spółki za obarczone ryzykiem oraz okoliczności podlegających weryfikacji wraz z planem (harmonogramem) realizacji weryfikacji uzasadniającej przedłużenie;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów spółki przedstawionych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej, tym samym ograniczając prawo do wniesienia skargi kasacyjnej przez spółkę.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny, a także o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

5.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. dokonanego postanowieniem naczelnika urzędu skarbowego z 9 maja 2022 r., które stanowiło kolejne z całego szeregu postanowień wydanych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania.

5.3. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie), zgodnie z którym "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego", daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, jednakże rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie). Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (por. wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: z 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 97/19, z 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1147/21; CBOSA). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), a w konsekwencji uchronić organ podatkowy przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

5.4. Z zaskarżonego postanowienia można wywnioskować, że w ocenie organu o możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku świadczy m.in. fakt, że spółka uczestniczy w transakcjach z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo (co wynika z ustaleń kontroli celno-skarbowej opisanych w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia). Prowadzona przez spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego B.1 Ltd., którego siedziba znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym. Przyjęty model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy, przez co podatnik ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług.

W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie powziął wątpliwość co do zasadności zwrotu VAT, a ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za listopad 2019 r.

5.5. Odnotować w tym miejscu należy, że organy podatkowe wydały dotychczas szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku na rzecz skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia również uzasadniane były podobnymi przesłankami faktycznymi (tj. profil i model biznesowy działalności spółki, nabycia głównie od B.2 sp. k., sprzedaż głównie do B.1 LTD z Malty, toczące się procedury weryfikacyjne zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące). Rozstrzygnięcia takie były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (ze skarg kasacyjnych zarówno skarżącej, jak i organu) i co do zasady zostały poddane krytyce, choć w niektórych sprawach nastąpiło to z innych względów.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, mając świadomość, że każde rozstrzygnięcie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, w związku z czym sądu kasacyjnego nie wiąże ocena wyrażona w wydanych wcześniej wobec skarżącej na gruncie podobnego stanu faktycznego i prawnego orzeczeniach tego sądu, postanowił jednak przyjąć tę krytyczną ocenę również w sprawie niniejszej. Pomimo bowiem długotrwałego, kilkuletniego już prowadzenia procedur weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki za poszczególne miesiące począwszy od października 2018 r., który to zwrot wynika z analogicznych transakcji gospodarczych powtarzanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych taką weryfikacją, i wiążącego się z tym wielokrotnego przedłużania terminu zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe organy w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku.

Taka sytuacja zachodzi również w odniesieniu do badanego obecnie postanowienia organu przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu podatku za listopad 2019 r.

5.6. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczo takie same powody przedłużenia terminu zwrotu podatku, jak wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, zostały uznane za niewystarczające dla wywołania zamierzonego przez organy podatkowe skutku (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/22; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 365/22 i I FSK 366/22; CBOSA).

W orzeczeniach tych zaznaczono, że samo prowadzenie działalności w określonej formie (modelu biznesowym) czy z określonym kontrahentem nie może stanowić podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Kwestia istnienia powiązań pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach była przez organy podatkowe przywoływana w sposób bardzo ogólnikowy i lakoniczny, bez sprecyzowania pomiędzy jakimi podmiotami i jakiego rodzaju relacje istnieją oraz w jaki sposób determinują uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, uzasadniając przez to przedłużenie terminu tego zwrotu. Wreszcie sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowych czy też postępowań podatkowych nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują, aby dotychczas kontrole te pozwoliły wykazać jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach realizowanych przez spółkę.

Przywołana ocena wskazanych przez organ przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, wyrażona przez sądy administracyjne w innych sprawach dotyczących spółki, pozostaje zatem aktualna również na gruncie rozpoznawanej sprawy. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby — mimo ponad dwuletniego już na dzień wydania zaskarżonego postanowienia odraczania wnioskowanego zwrotu VAT — pojawiły się jakieś dowody uprawdopodabniające nierzetelność transakcji z udziałem spółki. Nie wskazano, aby krajowi kontrahenci wystawiający faktury na rzecz spółki nie rozliczyli podatku z tych faktur, jak również nic nie wiadomo, aby kontrahent maltański nie rozliczył VAT zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Mimo zatem długotrwałego już wstrzymywania podatnikowi zwrotu VAT argumentacja organów nie wyszła poza sferę ciągłych wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki.

5.7. Przy ocenie prawidłowości stosowania normy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (zdanie drugie) należy mieć w szczególności na uwadze wskazania wynikające z wyroku TSUE z 18 października 2012 r. w sprawie C-525/11 Mednis SIA (Łotwa), z którego wynika, że swoboda w zakresie określenia szczegółowych zasad zwrotu nadwyżki VAT, przysługująca państwom członkowskim na podstawie samego brzmienia art. 183 dyrektywy 2006/112, nie oznacza, że zasady te zwolnione są z wszelkiej kontroli w świetle prawa Unii (zob. podobnie wyrok z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-274/10 Komisja przeciwko Węgrom, Zb. Orz. s. I-7289, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał podkreślił, że powyższe zasady nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar VAT. W szczególności zasady te powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z nadwyżki VAT, co oznacza, że zwrot powinien być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny, oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu nie może pociągać za sobą żadnego ryzyka finansowego dla podatnika (zob. w szczególności wyroki: z 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja przeciwko Włochom, Rec. s. I-8195, pkt 33, 34; z 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, Zb. Orz. s. I-5129, pkt 17; z 12 maja 2011 r. w sprawie C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3, Zb. Orz. s. I-3873, pkt 33; ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Węgrom, pkt 45).

Trybunał stwierdził również, że rzeczywiście prawdą jest, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, pkt 69).

TSUE uznał, że prewencyjne i uogólnione odraczanie podatnikowi zwrotu VAT jest wbrew zasadzie proporcjonalności (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 24–26).

5.8. Podsumowując, organy podatkowe są zatem w pełni uprawnione, a nawet zobowiązane do weryfikacji zasadności zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz mając na uwadze okres trwania tej weryfikacji, muszą uwzględniać, że powinna ona się odbywać z zachowaniem rozsądnego terminu, aby nie naruszać zasady neutralności VAT i proporcjonalności.

5.9. Z tych względów za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim skarżąca podnosi, że zaskarżonym postanowieniem organ nie uprawdopodobnił — mimo długotrwałego okresu weryfikacji — nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika za listopad 2019 r., a tym samym nie przedstawił rzeczowo udokumentowanych argumentów do dalszego wstrzymywania spółce zwrotu wykazanego w tym rozliczeniu VAT, pozostając w sferze jedynie wątpliwości co do prawidłowości analizowanych transakcji z udziałem spółki.

5.10. Nie zasługiwał zaś na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszelkie elementy konieczne z punktu widzenia treści powołanego przepisu prawa, co umożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej tego wyroku.

5.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się: wpis od skargi (100 zł) oraz od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za udział w postępowaniu kasacyjnym ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964, ze zm.).

Arkadiusz Cudak Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki