Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 281/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,c
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 33 par. 1,  art. 33 par. 2 pkt 2,  art. 33 par. 4 pkt 2,  art. 29 par. 1 pkt 4,  art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 212,  art. 219,  art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Teza: Konieczność uprawdopodobnienia przez organ na gruncie art. 33 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) istnienia samego zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organ podatkowy kwocie nie oznacza w żadnej mierze przyzwolenia na gołosłowność, dowolność, bezpodstawność lub bezprawność formułowanych twierdzeń.

TEZY

Konieczność uprawdopodobnienia przez organ na gruncie art. 33 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) istnienia samego zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organ podatkowy kwocie nie oznacza w żadnej mierze przyzwolenia na gołosłowność, dowolność, bezpodstawność lub bezprawność formułowanych twierdzeń.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2024r. sprawy ze skargi I S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 marca 2024r. nr 0201-IEW1.613.1.2024.4 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za III/2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21.12.2023r. nr 0201-IEW2.633.2.2023.10; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi I. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 4.03.2024 r. nr 0201-IEW1.613.1.2024.4, utrzymująca w mocy decyzję DIAS z dnia 21.12.2023 r. nr 0201-IEW2.633.2.2023.10 odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: NUCS, organ I instancji) z 24.06.2020 r. nr 378000-CKK1.4103.15.2020, określającej Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za marzec 2014 r. w wysokości 6.247.768 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.140.659 zł, oraz orzekającej o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Spółki.

W uzasadnieniu decyzji DIAS przedstawił następujący stan faktyczny.

Decyzją z 25.09.2015 r. nr UKS 2891/W2P1/42/703/025 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (dalej: UKS) określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 23.09.2016 r. nr 0201-PT1.4213.59.2015. Wskazana decyzja DIAS została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24.06.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 343/19. W wykonaniu prawomocnego wyroku Sądu, decyzją z 19.03.2020 r. nr 0201-lOVI.4103.90.2019, DIAS uchylił w całości decyzję UKS z 25.09.2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu postanowieniem z 24.09.2019 r. nr 0271- SER.7010.2184.2019/BA zaliczył część nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w kwocie 8 656 996,68 zł wraz z należnym oprocentowaniem przedmiotowej nadpłaty w wysokości 100 924,47 zł na poczet m.in. podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na należność główną kwotę 6 247 768,00 zł, a na odsetki za zwłokę kwotę 793 552,00 zł.

NUCS decyzją z 24.06.2020 r. określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania i orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Spółki. Decyzja zyskała walor ostateczności, bowiem Strona nie wniosła od niej odwołania.

Decyzją z 20.02.2023 r. nr 37.8000-CPK2.4103.1.2023 NUCS określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 2.295.459,00 zł.

Pismem z 22.10.2023 r., Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu z 24.06.2020 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna 21.07.2020 r. nr 0224-SEW-l.4253.1.2020.

Skarżąca wskazała, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. dalej: O.p.); a także zasad konstytucyjnych - art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja).

W uzasadnieniu wniosku Strona wyjaśniła, że zasadnicza część decyzji ostatecznej sprowadza się do powtórzenia ustaleń i wniosków zawartych w wydanej w dniu 25.09.2015r. przez NUCS decyzji wymiarowej dot. podatku VAT za m-c marzec 2014 określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.247.768,00 zł, która to decyzja została uchylona decyzją DIAS z dnia 19.03.2020r. zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24.06.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 343/19. Sąd, uchylając decyzję organu II instancji, utrzymującą w mocy decyzję wymiarową UKS z 25.09.2015 r., stwierdził, ze w postępowaniu przed organami obu instancji nie zostało wykazane, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzeli podatkowej lub też co najmniej wiedziała lub powinna wiedzieć, że na początkowym etapie łańcucha dostaw doszło do nadużyć podatkowych. Mimo tego, w oparciu o te same ustalenia, NUCS ostateczną decyzją z 24.06.2020 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2014r. w wysokości wcześniej określonej uchyloną decyzją wymiarową i wydał decyzję o zabezpieczeniu objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Przy czym Strona podkreśliła, iż decyzja o zabezpieczeniu została wydana bezpośrednio po otrzymaniu przez organ I instancji od DIAS akt sprawy dot. rozliczenia podatku VAT za marzec 2014 do ponownego rozpoznania (akta zostały przekazane przez DIAS w dniu 18.06.2020 r., w dniu 24.06.2020r. zostało udzielone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli i w tym samym dniu wydana została decyzja o zabezpieczeniu). Z tego też powodu zarzucono, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana bez zbadania stanu faktycznego sprawy i dokonania na tej podstawie ustaleń niezbędnych nie tylko do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za m-c marzec 2014r., ale również do ustalenia, że w ogóle powstała jakakolwiek zaległość podatkowa Spółki w podatku VAT za ten okres, która mogłaby zostać objęta zabezpieczeniem.

Zdaniem Spółki przywołane w decyzji o zabezpieczeniu ustalenia, dotyczące Jej rzekomego udziału w oszustwie podatkowym oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych są całkowicie gołosłowne i nie mają żadnego oparcia w materiale dowodowym sprawy, lecz stanowią wyłączne domniemania i hipotezy organu podatkowego. Strona zaakcentowała, iż NUCS bezpośrednio po otrzymaniu akt sprawy po uchyleniu przez DIAS decyzji wymiarowej z 25.09.2015r. bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania uzupełniającego, wydał decyzję o zabezpieczeniu. W decyzji o zabezpieczeniu postawił Spółce te same zarzuty świadomego udziału w przestępstwie i na uzasadnienie swego stanowiska powtórzył ustalenia decyzji wymiarowej, która jako niezgodna z prawem została uchylona. Przy czym organ II instancji w uzasadnieniu decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w sposób jednoznaczny stwierdził, że w uchylonej decyzji nie zostało wykazane, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie karuzeli podatkowej, a wszelkie ustalenia organu I instancji co do stwierdzonych nieprawidłowości dotyczą osób trzecich niebędących kontrahentami Spółki.

Spółka zarzuciła, że w decyzji o zabezpieczeniu NUCS, zlekceważył stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w prawomocnym wyroku, jak również stanowisko zajęte w decyzji DIAS, opierając swoje ustalenia na ustaleniach UKS zakwestionowanych przez Sąd i DIAS.

Zarzucono również, że ocena sytuacji majątkowej Spółki była niepełna, powierzchowna, ponieważ na dzień wydania decyzji Skarżąca posiadała majątek o znacznej wartości, tj. wierzytelności o wartości 82 milionów zł oraz aktywa obrotowe o wartości 836 809,13 zł, co zostało pominięte w decyzji.

Wskazano także, że zawieszenie działalności Spółki spowodowane było wyłącznie skutkami kontroli i działań ówczesnego organu podatkowego, tj. Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu. Organ ten zabezpieczył środki pieniężne, których, pomimo prawomocnych wyroków, Spółce nie zwrócono.

Skarżąca wskazała również, że określona w decyzji o zabezpieczeniu przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie uwzględnia zaliczenia dokonanego postanowieniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 24.09.2019 r. który zarachował część nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z należnym oprocentowaniem przedmiotowej nadpłaty na poczet m.in. podatku od towarów i usług za marzec 2014 r (na należność główną i odsetki za zwłokę).

Zaliczenie to powoduje - w ocenie Skarżącej - brak przedmiotu sprawy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, bowiem wskutek zaliczenia zobowiązanie podatkowe w VAT za marzec 2014 wygasło na podstawie art. 59 par.1 pkt 4 O.p.

Skarżąca zauważyła, że skutkiem nieważności decyzji o zabezpieczeniu jest również nieważność zarządzenia zabezpieczenia. W ocenie Skarżącej opisane okoliczności naruszają przepisy Konstytucji i art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14.12.2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej KPP/ Karta), ponieważ od blisko 9 lat brak jest prawomocnej decyzji podatkowej, co naraziło Spółkę na szkody majątkowe oraz podwójne zajmowanie majątku na poczet zobowiązania, które nie istnieje.

Decyzją z dnia 21.12.2023 r. nr 0201-IEW2.633.2.2023.10 DIAS, działając jako organ I instancji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NUCS.

Zdaniem DIAS decyzja NUCS nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie organu odwoławczego decyzja ostateczna nie narusza w sposób rażący art. 33 § 1 i 2 O.p.

DIAS wywiódł, że w decyzji ostatecznej NUCS przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ustalił stan faktyczny zarówno w zakresie podstawy opodatkowania, jak i w odniesieniu do przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, oraz dokonał wykładni przepisów na potrzeby sprawy. W wyniku tego procesu stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 33 § 1 i § 2 O.p., ponieważ zaistniała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe (określone w przybliżonej kwocie) nie zostanie wykonane. Ocena sprawy przez Stronę jest odmienna. Niemniej w takim przypadku nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa.

Odnosząc się do wniosku Strony, stwierdzono, że żądane przez Spółkę ustalenie okoliczności co do przesłanek zabezpieczenia (rzekome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, nierzetelność ksiąg, pominięcie majątku o dużej wartości) dotyczy stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zwykłym. W ten sposób, w ocenie DIAS, Skarżąca dąży w rzeczywistości do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie jest to możliwe w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym nie ocenia się kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie (zarzut krótkiego czasu pomiędzy zwrotem akt wymiarowych a wydaniem decyzji o zabezpieczeniu). W przeciwnym razie w postępowaniu nadzwyczajnym (w tym w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej) dokonywałoby się ponownej weryfikacji dowodów i ustaleń faktycznych. Sprzeciwia się temu istota postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do kwestii naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 O.p., DIAS stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu nie narusza tego przepisu, tym bardziej w sposób rażący.

Zaliczenie, na które powołuje się strona we wniosku, miało miejsce w określonym stanie prawym. Zmiana tego stanu po uchyleniu decyzji ostatecznej wyrokiem WSA we Wrocławiu z 24.06.2019 r., sygn. akt I SA/Wr 343/19 oraz po uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia decyzją DIAS z 19.03.2020 r., powoduje, że z prawnego punktu widzenia, nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło zaliczenie. Nie może bowiem wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które nie zostało jeszcze określone (lub nie istnieje, na co wskazał DIAS w postanowieniu z dnia 8.12.2023 r.). Dlatego wydanie decyzji z dnia 24.06.2020 r. nie stanowiło rażącego naruszenia prawa.

O rażącym naruszeniu prawa nie świadczy również ostateczna postać rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. (decyzja NUCS z dnia 20.02.2023 r., utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia 2.10.2023 r.). W decyzjach tych określono kwotę zwrotu bezpośredniego, a nie zobowiązanie podatkowe w VAT.

W decyzji ostatecznej organ I instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o art. 33 § 4 O.p. DIAS wyjaśnił, że określona w decyzji o zabezpieczeniu kwota zobowiązania podatkowego ma szacunkowy charakter (według ustawy przybliżona kwota) i opiera się na ustaleniach z dnia jej wydania.

Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia 4.03.2024 r., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 21.12.2023 r.

DIAS uznał zarzuty odwoławcze za bezzasadne. Podzielił jako zgodne z prawem ustalenia przedstawione we własnej decyzji wydanej w I instancji, iż brak jest podstaw z art. 247 § 1 O.p. do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, nie tylko prawa materialnego, ale również procesowego, ustrojowego czy o charakterze kompetencyjnym (por. wyrok NSA z dnia 28.01.2020 r., II FSK 604/18, wyrok NSA z dnia 7.03.2018 r., II FSK 516/16). Jednak wady wskazujące na nieważność decyzji muszą tkwić w samej decyzji, tj. dotyczyć jej skutków prawnych, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją (wyrok NSA z dnia 22.11.2022 r., III FSK 1940/21, wyrok NSA z dnia 12.08.2021 r., I FSK 653/18).

Jako zasadne uznano stanowisko organu pierwszej instancji, że takie okoliczności jak: udział w oszustwie podatkowym, nierzetelność ksiąg, rzetelność regulowania zobowiązań podatkowych, znaczny majątek, kompletność materiału dowodowego dotyczącego tych kwestii, długość trwania postępowania kontrolnego oraz wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu nie mogą być analizowane w postępowaniu nadzwyczajnym, w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu, ponieważ oznaczałoby to ponowne merytoryczne badanie zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, nie natomiast weryfikowanie, czy w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa.

DIAS wyjaśnił, że w toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. W związku z tym sama okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu została podjęta w warunkach niepełnego materiału dowodowego nie stanowi o wadliwości decyzji o zabezpieczeniu, a tym bardziej nie stanowi o rażącej wadliwości decyzji.

DIAS nie dostrzegł również rażącego naruszenia prawa w kwestii naruszenia art. 59 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wygaśnięcie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., z powodu zaliczenia na to zobowiązanie nadpłaty podatku. Zdaniem DIAS, należy rozróżnić określenie przybliżonej kwoty zobowiązania, którą organ podaje w pełnej wysokości, niezależnie od dokonanych wcześniej wpłat, czy zaliczeń, od kwestii rozmiaru zabezpieczenia.

W skardze do Sądu Spółka zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji o zabezpieczeniu NUCS z dnia 24.06. 2020 r. pomimo, że:

- decyzja ta wydana została bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, co w sposób rażący naruszyło przepisy art.122 i 187 O.p.,

- decyzja ta jest sprzeczna z ustaleniami i oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24.06.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 343/19, co w sposób rażący naruszyło przepisy art. 170 i 171 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.),

- decyzję tę wydano, mimo że nie istniało zobowiązanie podatkowe, które mogłoby zostać objęte zabezpieczeniem, co w sposób rażący naruszało przepisy art. 33 § 1 i § 2 oraz art. 59 § 1 pkt 4 O.p. a także podstawowe zasady konstytucyjne określone w art. 2 - to jest zasady demokratycznego państwa prawnego, art. 7 - zasady legalizmu oraz zasady ochrony prawa własności w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W oparciu o ww. zarzuty Strona wniosła:

1. o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji DIAS z dnia 21.12.2023 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 24.06.2020 r.,

2. o zobowiązanie DIAS do wydania w terminie jednego miesiąca od uprawomocnienia się wyroku, decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej oraz wydanego na podstawie tej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna zarządzenia zabezpieczenia z dnia 19.10.2021 r.,

3. o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu Strona zarzuciła, że NUCS sporną decyzję ostateczną w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego oparł wyłącznie o ustalenia decyzji wymiarowej, zakwestionowane prawomocnym wyrokiem sądowym, a odnośnie sytuacji majątkowej Skarżącej - na treści analogicznych wydanych przez siebie decyzji o zabezpieczeniu dotyczących innych okresów (to jest miesięcy od grudnia 2012 do kwietnia 2013 oraz miesiąca kwietnia 2014r.), które to decyzje również zostały uchylone przez WSA we Wrocławiu wyrokami z dnia 18.08.2020 r. sygn. akt I SA/Wr 44/20 i I SA/Wr 218/20.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Organ w uzasadnieniu (str.10) przyznał, że sporna decyzja ostateczna NUCS była wadliwa (naruszała prawo), ale nie była dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa. DIAS odwołał się w tym zakresie do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18.08.2020 r., sygn. akt I SA/Wr 218/20, uchylającego decyzję organu odwoławczego.

Zdaniem DIAS, powołany w skardze wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24.06.2019 r., sygn. akt I SA/Wr 343/19 nie może stanowić o rażącej wadliwości decyzji ostatecznej, ponieważ dotyczyła ona instytucji zabezpieczenia, a nie wymiaru podatku, o którym mowa w tym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że - stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. - sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. W ramach tej kontroli – w myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) – bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W zakres tej kognicji wchodzi badanie, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja DIAS została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu jest zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej NUCS w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Zdaniem DIAS decyzja ostateczna nie narusza rażąco prawa i nie jest dotknięta innymi wadami z art. 247 § 1 O.p.

W ocenie Strony sporna decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co Strona uzasadniła we wniosku o stwierdzenie nieważności.

Zdaniem Sądu, w tak zakreślonym sporze należy przyznać rację Skarżącej.

W ocenie Sądu zasadne są zarzuty podniesione w skardze. Skarżąca trafnie zarzuciła, że decyzja ostateczna NUCS z dnia 24.06.2020 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji zaskarżona decyzja DIAS narusza art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez błędne niezastosowanie tego przepisu.

Sąd wyjaśnia, że celem postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest wyłącznie skontrolowanie, czy określona decyzja jest dotknięta jedną z wadliwości wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 O.p. Postępowanie to jest przy tym samodzielne i całkowicie odrębne w stosunku do postępowania, w którym następuje merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Nie służy ono rozpoznaniu sprawy objętej weryfikowaną decyzją w jej zasadniczym przedmiocie. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wzruszenie decyzji ostatecznych jest natomiast możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w innych ustawach podatkowych. Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Podkreślić również należy, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Postępowanie to ogranicza się wyłącznie do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności. Rolą sądu administracyjnego, jest natomiast zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok NSA z 21.11.2012 r., II FSK 714/11).

W zakresie wnioskowanej przez Skarżącą przesłanki stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) wyjaśnienia wymaga, że określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W orzecznictwie podnosi się, że pojęcie rażącego naruszenia prawa należy wykładać jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, który - co istotne - jest jasny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyrok NSA z 21.11.2012 r., II FSK 1802/11). Nie ulega zatem wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA z: 22.10.1999 r., III SA 7539/98; 10.05.2000 r., III SA 1524/99; 13.02.2002 r., III SA 2027/01; 12.11.2002 r., III SA 3630/00; 13.03.2003 r., III SA 1473/01; 28.01.2005 r., FSK 1371/04; 2.04.2008 r., II FSK 285/07; 29.07.2008 r., II FSK 636/07 oraz WSA w: Warszawie z 24.03.2004 r., III SA 2073/02; Poznaniu z 8.07.2009 r., III SA/Po 303/09). Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26.10.2023 r., I SA/Po 499/23).

W rozpatrywanej sprawie podstawową kwestią sporną, jaka legła u podstaw wystąpienia przez Skarżącą o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jest zarzut, iż NUCS, wydając tę decyzję, rażąco naruszył art. 33 § 1 i § 2 O.p. Skarżąca zarzuciła, że w decyzji tej organ powtórzył ustalenia i wnioski zawarte w decyzji UKS z dnia 25.09.2015 r. określającej za m-c marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w VAT w wysokości 6.247.768,00 zł, pomimo, iż decyzja ta została uchylona decyzją DIAS z dnia 19.03.2020 r., zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24.06.2019 r., sygn. akt I SA/Wr 343/19. Strona wskazała, że Sąd, uchylając decyzję organu II instancji, utrzymującą w mocy decyzję wymiarową UKS z 25.09.2015 r., stwierdził, ze w postępowaniu przed organami obu instancji nie zostało wykazane, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem przestępstwa karuzeli podatkowej lub też co najmniej wiedziała lub powinna wiedzieć, że na początkowym etapie łańcucha dostaw doszło do nadużyć podatkowych. Mimo tego, w oparciu o te same ustalenia poczynione w postępowaniu wymiarowym, które zostały zakwestionowane w prawomocnym wyroku Sądu, NUCS ostateczną decyzją z 24.06.2020 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2014r. w wysokości wcześniej określonej uchyloną decyzją wymiarową i wydał decyzję o zabezpieczeniu objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

W skardze Strona rozszerzyła swoją argumentację, zarzucając, że decyzja ta jest sprzeczna z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24.06.2019r. i rażąco narusza przepisy art. 170 i 171 p.p.s.a.

DIAS w odpowiedzi na skargę przyznał, że sporna decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa, zaprzeczył jednak, aby miało ono charakter rażący.

Sąd wyjaśnia, że jako podstawę prawną do wydania kwestionowanej decyzji NUCS powołał art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) w związku z art. 202 ust. 1a ustawy z dnia 16.11.2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.). Art.14d ust.1 ustawy o kontroli skarbowej uprawniał dyrektora urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego do dokonania w drodze decyzji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33c O.p. stosowane były odpowiednio.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 powołanego aktu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jak stanowi zaś art. 33 § 4 pkt 2 powołanego aktu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone (tak: wyrok NSA z 10.01.2017 r., I FSK 1980/16). W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia (tak: wyrok NSA z 25.06.2019 r., I FSK 1261/17).

Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (tak: wyrok NSA z 10.11.2015 r., II FSK 2725/13). Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (tak: wyrok NSA z 7.03.2017 r., II FSK 305/15). Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie (tak: wyrok NSA z 12.02.2015 r., II GSK 2266/13).

Konkludując rozważania w powyższym zakresie, uznać należy, że orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wymaga uprawdopodobnienia, że nie zostanie ono wykonane. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego z konieczności logicznej wymaga uprawdopodobnienia istnienia samego zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organ podatkowy kwocie (por. wyrok WSA w Poznaniu z 14.05.2024 r. I SA/Po 38/24).

Organy podatkowe, nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, jeśli nie wszczęto skutecznie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a także nie mogą tego dokonać, jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2.03.2017 r. sygn. akt II FSK 35/16, publ. CBOSA).

W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18.08.2020 r. I SA/Wr 218/20).

W realiach niniejszej sprawy szczególnie dobitnie podkreślić należy, że warunek uprawdopodobnienia nie może być zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie na pewne możliwości (tak: wyrok WSA w Rzeszowie z 9.06.2022 r., I SA/Rz 205/22).

W ocenie Sądu właśnie ta kwestia stanowi istotę zagadnienia spornego w sprawie.

Zdaniem Sądu, NDUCS wydając decyzję ostateczną w najmniejszym stopniu, a więc w żadnym stopniu (wcale, w ogóle) nie uprawdopodobnił w dacie 24.06.2020 r. istnienia i wysokości zobowiązania w podatku VAT za marzec 2014 r., a tym samym istnienia uzasadnionej obawy nieuiszczania tego zobowiązania podatkowego.

Przyjmując, na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego, iż zobowiązanie to istnieje w wysokości określonej w decyzji rażąco naruszył nie tylko art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p. ale i art. 153, 170 i 171 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Skarżącej, że prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 24.06.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 343/19, w tym ocena prawna zawarta tym wyroku, wiązał organy podatkowe nie tylko w postępowaniu podatkowym w sprawie wymiaru VAT za marzec 2014 r. ale również w sprawie zabezpieczenia wykonania tego podatku za marzec 2014 r. Sąd odwołuje się w tym zakresie do przywołanego w skardze wyroku NSA z dnia 13.06.2023 r. sygn. akt II OSK 1997/20 (CBOSA). NSA wyjaśnił w nim, że artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe (B. Dauter (w:) A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów, oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z 27.06.2018 r., I GSK 561/18). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. (...) Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 26.01.2023 r., II OSK 126/20).

Innymi słowy organ, wydając decyzję z dnia 24.06.2020 r., był związany wskazanym wyrokiem i powinien w pełni podporządkować się ocenie prawnej w tym wyroku zawartej. Jak z kolei w nim przesądzono, zebrany dotychczas przez organy podatkowe materiał dowodowy nie był wystarczający do dokonania ustaleń i wniosków przyjętych przez organy podatkowe w decyzjach wymiarowych w sprawie VAT za marzec 2014 r. Sąd stwierdził bowiem m.in., że:

- okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji DIAS w 16 punktach, mające świadczyć o świadomym udziale Skarżącej w kwestionowanych transakcjach, w rzeczywistości nie dowodzą świadomego udziału w oszustwie po stronie Skarżącej,

- nie można też uznać w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że Strona miała świadomość, że zakwestionowane transakcje są związane z oszustwem (tj. że na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarem wystąpił "znikający podatnik", który nie odprowadził podatku VAT do budżetu państwa), nie wykazano jakiegokolwiek związku Skarżącej ze "znikającymi podatnikami", nie ustalono też organizatora oszustwa, z którym ponadto miałaby Ona jakiekolwiek relacje (jeśli organ zamierzał wykazać oszustwo typu "karuzela podatkowa"),

- analiza 16 okoliczności, wskazanych przez organ odwoławczy jako świadczące o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie, prowadzi do wniosku, że część z nich może być oceniona jako przesłanki działania Skarżącej w "dobrej wierze" i z dochowaniem należytej staranności. W sprawie spełnione zostały bowiem formalne i materialne wymogi prawa do odliczenia podatku VAT i skorzystania z 0% stawki VAT przy WDT i eksporcie. Chodzi tu zwłaszcza o system weryfikacyjny numerów IMEI, wewnętrzną instrukcję dotyczącą postępowania przy zamawianiu urządzeń mobilnych i gamingowych, procedurę weryfikacji nowych kontrahentów, dostarczanie towarów do magazynu Skarżącej, wysyłkę towaru do odbiorcy po otrzymaniu zapłaty. Przyjęcie tych ustaleń na niekorzyść Skarżącej nie może być zaakceptowane. Są to działania wybitnie ostrożnościowe,

- dopiero poczyniona ocena wszystkich okoliczności zaistniałych w sprawie pozwoli na wyprowadzenie finalnego wniosku w kwestii zachowania lub niezachowania przez podatnika właściwej w danych warunkach staranności kupieckiej, a w konsekwencji uznania lub pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT wynikającego ze spornych transakcji, jak też stawki VAT 0%. W zaskarżonej decyzji takiej niezbędnej analizy zabrakło. Nie tylko na poziomie ogółu podmiotów zidentyfikowanych przez organ jako biorące udział w oszustwie karuzelowym, ale – co wymaga szczególnego podkreślenia – także na poziomie transakcji, jakie Skarżąca zawierała ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami (dostawcami oraz nabywcami). Dokonanie tych ostatnich ustaleń było natomiast nieodzowne do tego, by stwierdzić, czy istotnie Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym i to świadomie,

- w sytuacji, w której nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, organ powinien ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy (biorąc pod uwagę, że został spełniony materialny warunek transakcji). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W ocenie Sądu, kluczowym jest zatem ustalenie wzorca zachowania podatnika, do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania, przy czym w każdym przypadku są to inne, konkretne okoliczności. Punktem wyjścia do oceny zachowania podatnika w ramach transakcji, które mają charakter oszustw karuzelowych, powinna być analiza rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej.

Podsumowując, Sąd uznał, że postawiony stronie zarzut świadomego uczestnictwa w łańcuchach karuzeli podatkowej obejmującej zakwestionowane transakcje jest na obecnym etapie przedwczesny, podobnie jak brak "dobrej wiary".

DIAS, wykonując w/w prawomocny wyrok tut. Sądu, uchylając decyzję UKS z 25.09.2015 r. stwierdził m.in., że:

- rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

- w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien w sposób jednoznaczny ustalić z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w sprawie, tj. jaki typ oszustwa wystąpił ("karuzela podatkowa", "znikający podatnik", nadużycie prawa), jaki status ma w nim Strona i jaki stopień świadomości udziału w oszustwie posiadała. Stawianie tezy zaistnienia "karuzeli podatkowej" wiąże się z wykazaniem, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa, czyli tym, który odpowiadał za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Ustalenie to jest ważne także dla wykazania świadomego udziału Strony w "karuzeli podatkowej", co wynikałoby z istnienia lub nie relacji Spółki z organizatorem,

- w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien przeprowadzić analizę zachowania Strony w ramach transakcji zawieranych ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami (dostawcami oraz nabywcami). Dopiero dokonanie tych ustaleń pozwoli na ocenę stopnia świadomości Spółki co do charakteru transakcji, w jakich brała udział, a w konsekwencji uznania lub pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych transakcji, jak też stawki VAT 0%,

- organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, muszą ją udowodnić. Samo stwierdzenie cech oszustwa, nie może automatycznie generować wniosku o świadomości u podatnika w tym zakresie, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi podatnik nie miał żadnych relacji (ani gospodarczych, ani personalnych, ani kapitałowych). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia co do legalności transakcji, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie wzorca zachowania właściwego dla danej transakcji, do jakiego następnie należy odnosić ustalone zachowania podatnika.

Podsumowując, DIAS uznał, że skoro stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został ustalony (podkreślenie Sądu), przedwczesne jest zajmowanie stanowiska co do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że z powyższego wyroku oraz decyzji DIAS wynika w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości, że w sprawie wymiaru podatku VAT za marzec 2014 r. kluczowy dla rozstrzygnięcia stan faktyczny nie został ustalony, co wprost stwierdził organ odwoławczy.

W opinii Sądu zebrany materiał dowodowy nie dawał NUCS żadnych podstaw do wywodzenia, że:

- Strona błędnie odliczyła podatek naliczony na podstawie nierzetelnych faktur dotyczących nabycia telefonów komórkowych oraz faktur za usługi transportowe związane z transportem tych towarów, jak również że,

- takie też dokumenty wystawiała, w ramach eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W konsekwencji materiał dowodowy posiadany przez NUCS nie pozwalał na wysuwanie tezy o nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych.

Podsumowując, w ocenie Sądu, nie można było przyjąć, iż rozliczone przez Skarżącą faktury zakupu i faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz stanowiły element "karuzeli podatkowej", której celem było oszustwo podatkowe służące wyłudzeniu podatku VAT. Okoliczności tych, zdaniem Sądu, NUCS nie uprawdopodobnił w ogóle, albowiem wskazywany w decyzji materiał dowodowy został zakwestionowany prawomocnym wyrokiem Sądu.

Dotychczas przeprowadzone postępowanie wykazało wyłącznie, że w transakcjach zrealizowanych na wcześniejszych etapach obrotu towarami nabytymi później przez Stronę (co nie dotyczy Jej bezpośrednich kontrahentów) ujawniono nieprawidłowości. Udział świadomy czy niestaranny Skarżącej w tych transakcjach miał być dopiero przedmiotem ustaleń w ponownie prowadzonym postępowaniu.

NUCS, bez przeprowadzenia w jakiejkolwiek części postępowania dowodowego wskazanego w wyroku WSA i decyzji DIAS z dnia 19.02.2020 r., w istocie powielił ustalenia poczynione w wyeliminowanej z obrotu prawnego, decyzji wymiarowej UKS z 25.09.2015 r., ignorując w całości ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, zawarte we wskazanym prawomocnym wyroku WSA. Organ ten w decyzji o zabezpieczeniu skopiował fragmenty decyzji wymiarowej z 25.09.2015 r., o czym, oprócz tożsamej treści, świadczy również tożsama szata graficzna obu decyzji. Wskazał m.in. na str. 30 i 31 decyzji, iż Strona zawyżyła podatek naliczony z tytułu zakupu telefonów komórkowych i usług transportowych, co jest rażąco sprzeczne z przytoczoną oceną prawną Sądu.

Podsumowując, w ocenie Sądu, sporna decyzja ostateczna rażąco narusza:

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p. poprzez całkowity brak uprawdopodobnienia istnienia i wysokości zobowiązania w VAT za marzec 2014 r. i w rezultacie nie wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązane nie zostanie wykonane,

- art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. przez dokonanie ustaleń w zakresie uprawdopodobnienia istnienia w/w zobowiązania i jego wysokości w sposób całkowicie sprzeczny z prawomocnym wyrokiem Sądu,

- art. 2 (zasadę demokratycznego państwa prawnego) i art. 7 (zasadę praworządności) i art. 21 ust.1 w związku z art. 64 ust.1 (zasadę ochrony własności) Konstytucji,

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. to jest zasadę legalizmu i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 17 (prawo własności) i art. 41 (prawo do dobrej administracji) Karty.

Sąd akcentuje, że konieczność uprawdopodobnienia przez organ na gruncie art. 33 O.p. istnienia samego zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organ podatkowy kwocie nie oznacza w żadnej mierze przyzwolenia na gołosłowność, dowolność, bezpodstawność lub bezprawność formułowanych twierdzeń. Organ podatkowy nie może wydawać decyzji o zabezpieczeniu nie znajdując żadnego oparcia w materiale dowodowym, wywodzić skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego w oparciu o działania bezprawne, sprzeczne z oceną prawną i stanowiskiem Sądu przedstawionym w prawomocnym wyroku. Takie postępowanie organu rażąco narusza wskazane wyżej przepisy ustaw, Konstytucji i Prawa Unijnego.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12.10.2023r. sygn. akt I SA/Wr 398/23, że twierdzenie organu podatkowego, że kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego ma charakter jedynie informacyjny i zawsze może się zmienić, tak naprawdę usprawiedliwia każde działanie organu podatkowego w kwestii zabezpieczenia. Organ podatkowy nie dostrzega jednak zasad ogólnych, które takiemu działaniu powinny towarzyszyć. W związku z tym należy przypomnieć, że w prawie Unijnym prawo własności jest chronione, w szczególności, na mocy art. 17 Karty. Zgodnie z art. 51 ust. 1 Karty, znajduje ona zastosowanie do państw członkowskich w zakresie, w jakim stosują one prawo Unii. Dotyczy to bez wątpienia spraw z zakresu VAT (zob. wyrok TSUE z 26.02.2013 r., Åkerberg Fransson, C–617/10, EU:C:2013:105, pkt 25 i nast.). W myśl zaś art. 52 ust. 3 Karty, w zakresie, w jakim zawiera ona prawa, które odpowiadają prawom zagwarantowanym w Konwencji, ich znaczenie i zakres są takie same jak praw przyznanych przez tę Konwencję. Jeśli chodzi o art. 17 Karty, zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi Karty praw podstawowych (Dz.Urz.UE z 14.12.2007 r. nr C 3030 s. 17), odpowiada on art. 1 P1 EKPC. W związku z tym art. 17 Karty należy interpretować w świetle orzecznictwa ETPCz dotyczącego tego ostatniego przepisu jako minimalnego progu ochrony (por. wyrok TSUE z dnia 21.05.2019 r., Komisja/Węgry, C–235/17, EU:C:2019:432, pkt 72). Co się tyczy VAT, to w wyroku ETPCz z dnia 22.01.2009 r. Bulves v. Bułgaria, skarga nr 3991/03, § 57 uznano, że prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego stanowiło co najmniej "uzasadnione oczekiwanie" uzyskania skutecznego korzystania z prawa własności stanowiącego "własność" w rozumieniu pierwszego zdania art. 1 P1 EKPC.

Dodatkowo w swoich działaniach organy podatkowe powinny respektować prawo do dobrej administracji wyrażone w treści art. 41 Karty. To przy wdrażaniu prawa Unii na państwach członkowskich ciąży obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8.05.2014 r., N., C–604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50.). Taka zasada wynika też - jak już wcześniej wspomniano - z art. 2 Konstytucji RP. W szczególności prawo każdej osoby do bezstronnego rozpatrzenia jej sprawy w rozsądnym terminie, znajdują zastosowanie w ramach postępowania w sprawie kontroli podatkowej, w drodze którego państwo członkowskie stosuje prawo Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 24.02.2022 r., SC Cridar Cons SR, C-582/20, EU:C:2022:114, pkt 45; 14.05.2020 r., Agrobet CZ, C–446/18, EU:C:2020:369, pkt 43, 44 i przytoczone tam orzecznictwo; 21 października 2021 r., CHEP Equipment Pooling, C–396/20, EU:C:2021:867, pkt 48). Chodzi tutaj o takie działanie organu podatkowego, które nie rujnuje pokładanego w nim zaufania przez podatnika. A taka sytuacja zachodzi wówczas, gdy organ wydaje decyzje o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalenia nieznajdujące żadnego pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a więc ustalenia gołosłowne i dowolne, jak również rażąco sprzeczne z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Sądu, oparte w istocie wyłącznie na ustaleniach uchylonej decyzji wymiarowej, zakwestionowanych przez Sąd i organ odwoławczy.

Sąd podkreśla również, że organ wydał decyzje o zabezpieczeniu bez przeprowadzenia postępowania dowodowego wskazanego przez WSA we Wrocławiu i DIAS. Dostrzec należy, że w decyzji wymiarowej wydanej w dniu 20.03.2023 r. przez NUCS nie określono zobowiązania w VAT, lecz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2014 r. w kwocie 2.295.459,00 zł. Innymi słowy, nawet zdaniem organu podatkowego, wykonanie wytycznych Sądu co do dalszego postępowania w sprawie, nie dawało podstaw do określenia Stronie za marzec 2014 r. zobowiązania podatkowego. Konkludując, gdyby NUCS przestrzegał prawa i przed wydaniem spornej decyzji przeprowadził zlecone przez Sąd i DIAS postępowanie dowodowe, to do wydania spornej decyzji by nie doszło. Jak wynika z akt i co jest bezsporne, organy podatkowe nie wypłaciły Stronie zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy za marzec 2014 r. W orzecznictwie sądowym przyjęto jednolicie, że skoro organ podatkowy dysponuje dotąd kwotą zadeklarowanego zwrotu VAT, to nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu, z uwagi na brak wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Taka podstawa może zaistnieć dopiero wtedy, jeśli organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, ewentualnie zaliczył taki zwrot na poczet zaległości podatkowych albo też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 25.02.2016 r. I FSK 1624/14).

W konkluzji, w ocenie Sądu za trafny należy uznać zarzut Skarżącej, że NUCS w sposób rażąco bezprawny, nadużył instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego tylko po to by doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za marzec 2014 r. w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zdaniem Sądu, z dotychczas przedstawionych rozważań wynika jednoznacznie, że instytucja zabezpieczenia została wykorzystana przez NUCS w sposób instrumentalny (to jest w celach innych niż realne zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych) z rażącym naruszeniem m.in. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie, celem decyzji o zabezpieczeniu było wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie przeciwdziałanie uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego.

Świadczy o tym również podniesiona w skardze do Sądu, jak i poruszana w wyroku tut. Sądu z dnia 18.08.2020 r., sygn. akt I SA/Wr 218/20, okoliczność, iż Spółka posiadała majątek o znacznej wartości, tj. wierzytelności o wartości 82 milionów zł, na które składają się kwoty wstrzymanego zwrotu VAT za marzec i kwiecień 2014 r. (51.776.515 zł) oraz z tytułu ustanowionych zabezpieczeń zaliczonych następnie na zajęcia egzekucyjne (31.176.924 zł) a także aktywa obrotowe o wartości 836.809,13 zł, co zostało pominięte w ww. decyzji ostatecznej. We wskazanym wyroku z dnia 18.08.2020 r. tut. Sąd, rozważając to zagadnienie stwierdził, że w tym względzie bezzasadnie pominięto argumentację Skarżącej odnoszącą się do zapisów w Jej księgach rachunkowych wskazujących na posiadanie kwoty ponad 84 mln zł (wliczywszy zapasy magazynowe), które to sumy pozostają w dyspozycji organów podatkowych i to bez żadnych podstaw. Jak wskazywała Strona, decyzje wymiarowe stanowiące podstawę do ich zatrzymania zostały bowiem uchylone bądź przez sądy, bądź w administracyjnym toku instancji. Tym samym odpadła podstawa do ich przetrzymywania jako kwot zatrzymanych zwrotów podatku. Dalej Sąd argumentował, że - wbrew twierdzeniom organów podatkowych - kwoty te – w zakresie ustanowionych zabezpieczeń i wstrzymanych zwrotów - znajdujące się w dyspozycji organów podatkowych, winny być wzięte pod uwagę przy ocenie "wypłacalności" podatnika. Nie ma bowiem podstaw do domagania się kwot przekraczających przewidywane zobowiązania podatkowe.

Teza o instrumentalności decyzji o zabezpieczeniu znajduje również potwierdzenie w bezspornej okoliczności, iż w dacie wydania spornej decyzji w obrocie prawnym istniało i wiązało organ podatkowy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 24.09.2019 r. w przedmiocie zarachowania części nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wraz z należnym oprocentowaniem na poczet m.in. podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. (na należność główną i odsetki za zwłokę). Zdaniem Sądu, postanowienie to skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w VAT za marzec 2014 na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Wskazane postanowienie zostało uchylone przez DIAS w opisanej części dopiero postanowieniem z dnia 8.12.2023 r. Jednakże w dacie wydawania decyzji o zabezpieczeniu, postanowienie z dnia 24.09.2019 r. funkcjonowało w obrocie prawnym i wywierało skutek w postaci wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania w VAT za marzec 2014 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Postanowienie wydawane w tym przedmiocie, jakkolwiek ma charakter formalny, to wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania go w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe lub odmowa zaliczenia zgodnego z wnioskiem podatnika (zob. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 1158/14). Ponadto postanowienie o zaliczeniu nadpłaty jest dowodem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze zaliczenia nadpłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p.

Zdaniem Sądu decyzja o zabezpieczeniu została wydana z rażącym naruszeniem art. 33 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 212 i art. 219 O.p., bowiem NUCS wydał tę decyzję w sytuacji prawnej, gdy w obrocie prawnym istniało postanowienie innego organu podatkowego skutkujące wygaśnięciem zobowiązania w VAT za marzec 2014 r. W związku z tym, dopóki postanowienie to nie zostało uchylone, w ocenie Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w VAT za marzec 2014 r. nie zostanie wykonane.

Podsumowując, zaskarżona decyzja DIAS została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskutek wadliwego uznania, że decyzja ostateczna NUCS z dnia 24.06.2020 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art.135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (punkt I sentencji wyroku).

W ponownym postępowaniu DIAS, rozpatrując wniosek Strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej NUCS, zobligowany jest do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o zobowiązanie DIAS do wydania w terminie jednego miesiąca od uprawomocnienia się wyroku decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej NUCS z dnia 24.06.2020 r.

W przepisie art. 145a p.p.s.a. ustawodawca nie daje żadnych wskazówek, co należy rozumieć przez okoliczności sprawy uzasadniające wydanie orzeczenia przewidzianego w § 1, pozostawiając tę kwestię do ustalenia sądowi orzekającemu w sprawie. Mając jednak na uwadze powody wprowadzenia art. 145a p.p.s.a., tj. zwiększenie efektywności i sprawności postępowania oraz konieczność zapewnienia skarżącemu szybszego uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, można przyjąć, że rozważany warunek zostanie spełniony w sytuacji, kiedy okoliczności sprawy z dużym prawdopodobieństwem będą wskazywać, że w postępowaniu administracyjnym toczącym się po uchyleniu zaskarżonej decyzji (postanowienia), oceny i zalecenia sformułowane w orzeczeniu sądu nie zostaną w należnym stopniu uwzględnione przez organ (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14.01.2021 r. II SA/Wa 1240/20). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie takie okoliczności nie występują.

O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w punkcie II sentencji wyroku, działając na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.). Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje wpis sądowy (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika z wyboru (480 zł).