Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 641/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 17  ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.277.2021.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. Uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe; II. Zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2022 r. T. Sp. z o.o. (dalej Wnioskodawca, Strona) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku

We wniosku wskazała, że Spółka, może korzystać z Decyzji o wsparciu na nową inwestycję polegającą na utworzeniu nowego zakładu na podstawie Ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1752) -dalej: "Ustawa o WNI". Zgodnie z Decyzją zakończenie inwestycji nastąpi 31 marca 2023 r.

Zakres Decyzji obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.):

- kawa i herbata przetworzone - sekcja C, klasa 10.83,

- magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10.

W związku z realizacją nowej inwestycji Spółka jest w trakcie budowy Zakładu przetwórstwa wraz z zapleczem magazynowym i socjalno-biurowym. Jak wyżej wskazano Zakład zlokalizowany będzie na działkach wskazanych w Decyzji. Budowany Zakład produkcyjny stanowi jedną całość, każdy element Zakładu służy realizacji nowej inwestycji, wiele linii produkcyjnych będzie zautomatyzowanych.

Zakład będzie posiadał wysoki stopień autonomii ze względu na samowystarczalność procesów produkcyjnych.

Skutkiem powyższego, w związku z nową inwestycją Spółka ponosi lub zamierza ponieść następujące nakłady m.in. na:

1. budowę zaplecza magazynowego Zakładu z wyposażeniem (dalej: "Część

magazynowa")

2. zagospodarowanie terenu Zakładu oraz inne części Zakładu z wyposażeniem (dalej łącznie jako: "Pozostałe składniki majątku") obejmujące:

i. część socjalną - szatnie dla personelu biurowego oraz pracowników

produkcyjnych i magazynowych,

ii. część socjalną - stołówki/ jadalnie dla personelu biurowego oraz pracowników

produkcyjnych i magazynowych,

iii. część biurową,

iv. infrastrukturę przeciwpożarową,

v. ogrodzenie,

vi. zagospodarowanie terenu (zieleń przyzakładowa).

Dalej Wnioskodawca opisał dokładnie rozmieszczenie, funkcje i wyposażenie poszczególnych obiektów. Podkreślił zachowanie szczególnych wymogów sanitarnych i ochronnych koniecznych ze względu na rodzaj i technologię produkcji. Wskazał, iż z uwagi na specyfikę branży, kształt projektu, konstrukcja obiektu budowlanego jest warunkowana m.in. normami HACCP. Wszystkie wskazane nakłady są niezbędne do prawidłowej realizacji procesów w ramach Zakładu stanowiącego nową inwestycję, budowanego w całości od podstaw.

Wnioskodawca nie ma statusu dużego przedsiębiorcy.

W związku z tym zadano pytania:

1. Czy wydatki poniesione na Część magazynową nowego Zakładu stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI i zwiększają limit zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce na podstawie Decyzji?

2. Czy wydatki poniesione na Pozostałe składniki majątku stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje w rozumieniu § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WNI i zwiększają limit zwolnienia podatkowego przysługującego Spółce na podstawie Decyzji?

W ocenie wnioskodawcy całość wydatków będzie stanowić koszty kwalifikowane.

W ocenie strony Zakład stanowi integralną całość i nie jest możliwe samodzielne działanie zarówno "części produkcyjnej" zakładu bez pozostałej części, pozostałej części zakładu bez "części produkcyjnej". Brak jest podstaw prawnych do uznawania za koszty kwalifikowane Nowej Inwestycji jedynie wydatków bezpośrednio wpływających na możliwości produkcyjne Nowej Inwestycji.

Jednocześnie decyzja o wsparciu uzyskana przez Wnioskodawcę przesądza o zakresie wydatków kwalifikowanych - obejmuje zakres przedstawiony we wniosku o uzyskanie decyzji o wsparciu.

Wnioskodawca podkreślił, że Rozporządzenie w żadnym miejscu nie zawęża katalogu kosztów do "kosztów bezpośrednio związanych z działalnością produkcyjną", ale wymienia jedynie kategorie wydatków jakie za koszty kwalifikowane można uznać. W żadnym z tych przepisów ustawodawca nie wymienia dodatkowego warunku uznania za wydatki kwalifikowane jedynie wydatków bezpośrednio związanych z możliwościami produkcyjnymi.

W ocenie wnioskodawcy Uzyskanie decyzji o wsparciu na konkretną inwestycję, której dotyczył wniosek już samo w sobie przesądza, że wydatki wskazane we wniosku związane z realizacją Nowej Inwestycji stanowią jej koszty kwalifikowane.

Wyłączyć z nich można jedynie wydatki ściśle określone w art. 2 pkt 7 lit. a Ustawy o wspieraniu nowych inwestycji takie jak:

koszty poniesione na samochody osobowe,

środki transportu lotniczego,

tabor pływający oraz

inne składniki majątku służące głównie celom osobistym przedsiębiorcy, a w przypadku przedsiębiorcy będącego spółką handlową - głównie celom osobistym jej wspólnika albo akcjonariusza.

Wnioskodawca podkreślił szczególne obowiązki, jakie w zakresie zaplecza socjalnego nakładają na niego przepisy Rozporządzenia w sprawie higieny środków spożywczych i Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm.)

Odnosząc się do Objaśnień do Ustawy o WNI Wnioskodawca podkreślił, że objaśnienia podatkowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, więc nie mogą prowadzić do rozszerzającej wykładni definicji zawartych w ustawach i rozporządzeniach. Po drugie, nawet jeżeli organ brałby pod uwagę powyższe stanowisko w kontekście interpretacji definicji kosztów kwalifikowanych, to w przypadku Spółki nie ma mowy niespełnieniu wymagań nowej inwestycji jak wskazanych w pkt 32 Objaśnień do Ustawy o WNI, gdyż inwestycja Wnioskodawcy nie polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, ale stanowi inwestycję polegającą na utworzeniu nowego zakładu.

Wskazał w tym zakresie na orzecznictwo sadów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżona interpretacją uznał stanowisko strony za częściowo nieprawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy WNI oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. dalej: "updop"), w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r. wywodził, że nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany. Jeżeli realizowana inwestycja służy innym celom niż właściwy proces produkcji nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. Również kosztem kwalifikowanym nie są wydatki związane z nabyciem posiadanych, przed wydaniem decyzji o wsparciu, aktywów, jeżeli nowa inwestycja realizowana jest z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika aktywów w zakresie istnienia ścisłych powiązań istniejącej inwestycji i nowej inwestycji.

Zatem, uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji (usług) przedsiębiorstwa, w sposób konkretyzujący nową inwestycję.

W ocenie Organu nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że całość wymienionych we wniosku wydatków związanych z Nową Inwestycją będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji i tym samym wpłyną na kwotę puli pomocy publicznej w postaci zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.

Warunku uznania za koszty, które mają wpływ na działalność produkcyjną Spółki nie sposób dopatrzyć się bowiem w wydatkach, które nie wpływają bezpośrednio na możliwości produkcyjne Wnioskodawcy poniesione na:

• część socjalną - stołówki/jadalnie dla personelu biurowego oraz pracowników

produkcyjnych i magazynowych,

• część biurową,

• ogrodzenie,

• zagospodarowanie terenu (zieleń przyzakładowa).

Wydatki te ponoszone są przez Spółkę niezależnie od faktu uzyskania Decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w ramach nowej inwestycji. Wydatki te służą innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie, a ich spełnienie nie wynika z otrzymanej Decyzji o wsparciu a z przepisów odrębnych od przepisów podatkowych nakładających na pracodawcę określone obowiązki.

Na poparcie swojego stanowiska Organ powołał treść przykładów zawartych w Objaśnieniachpodatkowych z 6 marca 2020 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji w zw. §8 ust. 1 pkt 2) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji6 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na zawężeniu definicji kosztów kwalifikowanych i uznanie, że nie każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za "koszt kwalifikowany", zwiększający wartość zwolnienia z podatku, co doprowadziło do uzależnienia możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na nową inwestycję do kosztów kwalifikowanych, od okoliczności, czy każdy poszczególny wydatek (w oderwaniu od całości projektu inwestycyjnego określonego w decyzji o wsparciu) wywierać będzie wpływ na proces produkcji w ramach nowej inwestycji, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej oceny co do możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. regulującego zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych;

2) naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) przez:

• niedochowanie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa i obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

• pominięcie w treści rozstrzygnięcia przepisów prawa mających znaczenie dla sprawy, tj. art. 2 pkt 7 ustawy o WNI oraz brak odniesienia się do rozstrzygnięć sądów administracyjnych przemawiających na korzyść Spółki, na których opierała ona swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

• brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz oparcie negatywnej oceny stanowiska Spółki na aktach niemających charakteru normatywnego;

3) ewentualnie, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu numer 2, naruszenie przepisów postępowania, tj.

a) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 pkt 7 ustawy o WNI w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia o WNI w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i brak rozstrzygnięcia powziętych przez Organ, niedających się usunąć wątpliwości co do treści powołanych przepisów prawa podatkowego na korzyść Spółki.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że gramatyczna treść przepisu jasno wskazuje, że kosztami kwalifikowanymi są:

- poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu (warunek 1),

- koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji – określone szeroko, bez ograniczeń, a nie jak chciałby organ "koszty inwestycji mające wpływ na proces produkcji (warunek 2),

- koszty spełniające powyższe dwa warunki z wyłączeniem określonych wprost wydatków służących celom osobistym przedsiębiorcy lub wspólników (jest to katalog zamknięty) – (warunek 3),

Równocześnie treść przepisu jasno wskazuje, że nowa inwestycja to inwestycja związana z założeniem nowego zakładu – rozumianego jako jedna integralna całość, a nie jako część inwestycji bezpośrednio wpływająca na proces produkcyjny. Gdyby uznanie za koszty kwalifikowane byłoby uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na proces produkcji – ustawodawca jasno sformułowałby takie kryterium w przepisie.

Wobec braku takiego ustawowego kryterium stanowisko Organu jest nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).– w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."

Spór, co do zasady, w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wydatki poniesione w całości przez spółkę na budowę nowego zakładu będą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji, o których mowa w § 8 ust. 1 rozporządzenia i tym samym będą zwiększać limit pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki, wszystkie wydatki wskazane w § 8 Rozporządzenia, są kosztami kwalifikowanymi przy założeniu, że spełniają warunki pozwalające uznać, że są ponoszone w związku z realizacją nowej inwestycji.

Organ jest natomiast zdania, że za koszt kwalifikowany nie można uznać wydatków poniesionych na wybudowanie zaplecza biurowo - administracyjnego, socjalnego oraz zagospodarowania terenu, gdyż wydatki te pozostają bez wpływu na proces produkcyjny w nowej inwestycji.

Sąd w niniejszym sporze podziela stanowisko skarżącej spółki.

Zakreślając, zatem wpierw ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r. o wspierania nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa ustawa o WNI. Stosownie do art. 3 i 4 tej ustawy, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o WNI, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu", a stosownie do art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji:

1) która spełnia kryteria:

a) ilościowe,

b) jakościowe i ust.

2 - w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1, a w myśl art. 15 decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące elementów wskazanych w pkt 1-6. Pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (art. 2 pkt 1 tej ustawy). Z kolei koszty kwalifikowane nowej inwestycji w myśl art. 2 pkt 7 ustawy o WNI to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu lub dwuletnie koszty pracy, jakie mogą być uwzględnione przy określaniu maksymalnej pomocy publicznej, ponoszone w okresie ważności decyzji o wsparciu. Wykaz kosztów kwalifikowanych został natomiast uregulowany w § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;

2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;

4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;

5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;

6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku, gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że skarżąca podniosła wydatki na budowę nowego zakładu. Jak zaś wynika z przytoczonego wyżej art. 2 pkt 1 WIN wydatki związane z założeniem nowego zakładu w całości odpowiadają pojęciu nowej inwestycji. Ewentualne ograniczenie do wydatków zwiększających produktywność, można odnosić tylko do części zdania po przecinku, a więc wydatków na rozbudowę istniejącego zakładu.

Niezależnie od tego Sąd w pełni podziela argumentację przytoczoną w wyrokach WSA w Warszawie z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1706/20, z 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/20, WSA w Poznaniu z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 518/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej treści art. 2 pkt 7 ustawy o WNI, a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje.

Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o WNI, to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 ustawy), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 rozporządzenia.

Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek - lege non distinguente - określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.

Za prawidłowością stanowiska strony skarżącej przemawia także powołany art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p., z których jasno wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do wysokości określonej w rozporządzeniu. Istota regulacji sprowadza się więc do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w decyzji o wsparciu mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2131/19). Tym samym istniejący związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie wynikający z decyzji o wsparciu nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia. Kryterium geograficzne jest bowiem jedynym, które liczy się dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (oczywiście po spełnieniu szeregu dalszych warunków, które jednak pozostają poza niniejszą sprawą interpretacyjną). Z § 5 rozporządzenia również wynika, że dla ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji istotne są m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą, określone w § 8 rozporządzenia. Ponownie rozumowanie lege non distinguente nie pozwala czynić żadnego rozróżnienia pomiędzy tymi kosztami - wszystkie one kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną (tak: powołane wyżej wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1683/20 i III SA/Wa 1706/20).

Odnosząc się do twierdzenia organu, że wydatek na budowę części biurowo administracyjnej, socjalnej i zagospodarowanie terenu nie ma bezpośredniego związku z nową inwestycją, należy wskazać, że nie do pomyślenia wydaje się współcześnie prowadzenie jakiejkolwiek produkcji bez zaplecza administracyjnego. Prowadzenie jakiejkolwiek działalności bez zaplecza socjalnego jest wprost zakazane przez przepisy prawa. Zupełnie zaś niezrozumiałe jest twierdzenie o braku związku z produkcją podłączenia mediów.

Bez tych obiektów Spółka nie byłaby w stanie realizować działalności produkcyjnej oraz zwiększyć swoich zdolności produkcyjnych i są one bezpośrednio związane z procesami produkcyjnymi.

W tym kontekście za kuriozalne należy uznać stwierdzenie organu iż, poniesienie wydatków " nie wynika z otrzymanej Decyzji o wsparciu a z przepisów odrębnych od przepisów podatkowych nakładających na pracodawcę określone obowiązki." Wypowiedź taka sugeruje że na podstawie Decyzji o wsparciu można wznosić obiekty które nie odpowiadają wymogom przewidzianym w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Ponadto nie sposób uznać za logicznie uzasadnione, że przedsiębiorca- dążący z natury rzeczy do uzyskania zysku- ponosi wydatki na budowę obiektów zagospodarowanie i ogrodzenie terenu bez związku z rozwojem części produkcyjnej, tylko w celu "poniesienia wydatku"

Ponadto, brak podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszt kwalifikowany inwestycji. Nie jest możliwe dorozumianie ograniczeń w zakresie rodzaju, czy też wartości kosztów kwalifikowanych bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Natomiast upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej - co czyni organ - należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader niemożliwe.

Przytoczone w sprawie regulacje nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym. Błędnie również swoich racji organ upatruje w objaśnieniach podatkowych MF z 6 marca 2020 r. Takie objaśnienia nie są bowiem źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia. Z powyższych względów, za trafny należy uznać zarzut skargi wskazujący na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia. Organ swoją interpretacją, dokonał bowiem zawężenia definicji kosztów kwalifikowanych, przekraczając literalne, jasne brzmienie tych przepisów, w których ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów kwalifikowanych.

W tych okolicznościach, Sąd za trafne uznaje także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, gdyż są on następstwem, niekorzystnego dla skarżącej rozumienia prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).