Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1285/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 19 i 22, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 270/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.559.2021.1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 lipca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie :

- art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 19 i 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2021 r., poz. 1800 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że wydatek poniesiony przez spółkę na poczet wypłaty odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej na podstawie art. 471 w zw. z art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej "K.c.") nie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., co skutkowało w niniejszej sprawie oddaleniem skargi,

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie u uznanie, że wydatek poniesiony przez spółkę na poczet wypłaty odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej na podstawie art. 471 w zw. z art. 474 K.c. nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu, co skutkowało w niniejszej sprawie oddaleniem skargi.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w opisanych we wniosku okolicznościach, wydatek poniesiony przez spółkę na poczet wypłaty odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, zgodnie 2 art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 19 i 22 u.p.d.o.p. oraz naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sprowadza się natomiast do próby wykazania, że wypłata odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej za nienależyte wykonanie umowy dzierżawy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów.

Przywołana regulacja wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów, dla celów podatku dochodowego, składa się z dwóch podstawowych elementów. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj. konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku oraz tego, że poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednolicie, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10; z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12).

Użyty w przytoczonym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 430/11). Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 5 Iipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3006/19).

Ocena charakteru poniesionego wydatku zawsze wymaga obiektywnej analizy wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jednak jest, aby dany wydatek nakierowany był na uzyskanie przychodu lub ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, w tym przypadku z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 14 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 1633/19).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka wraz z innym podmiotem (jako członkowie konsorcjum) zawarła 8 września 2011 r. z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym umowę dzierżawy budynku Stacji Termicznego Unieszkodliwiania Odpadów Medycznych oraz urządzeń i wyposażenia w tym budynku. Następnie 1 października 2011 r. dzierżawcy zawarli umowę poddzierżawy wyżej wskazanego budynku. W wyniku działania poddzierżawcy powstała szkoda w substancji budynku spalarni, a linia technologiczna okazała się uszkodzona wskutek nieprawidłowej eksploatacji. Po upływie terminu obowiązywania umowy dzierżawy, przedmiot umowy został przekazany Szpitalowi Specjalistycznemu. Protokół zdawczo- odbiorczy wykazał, że linia technologiczna jest niekompletna i uszkodzona, co uniemożliwia ponownie jej uruchomienie, zatem wobec odpowiedzialności określonej umową dzierżawy, za ten stan odpowiadała skarżąca spółka, mimo, że niewłaściwa eksploatacja leżała po stronie poddzierżawcy. Na tej podstawie Wojewódzki Szpital Specjalistyczny wytoczył powództwo odszkodowawcze wobec powstałej szkody wskutek nienależytego wykonania umowy przeciwko dzierżawcom i poddzierżawcy. Sąd Okręgowy zasądził od dzierżawcy kwotę 804.419,55 zł na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego, co stanowiło szkodę powoda z tytułu nienależytego wykonania umowy dzierżawy.

Odnosząc się do stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej wskazać należy, że bezspornym jest, iż w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotowego odszkodowania nie sposób przyporządkować do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 19 i 22 u.p.d.o.p. Należy jednak przy tym zaznaczyć, że sam fakt niewymienienia określonego wydatku w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, nie może przesądzać automatycznie o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jak już wskazano na wstępie, koniecznym jest bowiem wykazanie związku ponoszonych kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz uzyskiwanym z tej działalności przychodem (lub zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła). Wnioskowanie a contrario z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające gdyż aby konkretne odszkodowanie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów musi zostać spełniona przesłanka z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, taką okoliczność skarżąca spółka dostrzega, jednak nie wykazuje związku pomiędzy zapłatą odszkodowania, a uzyskanym przez spółkę przychodem, czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Dokonując analizy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należy, że celem ponoszenia przez skarżącą wydatków na wypłatę odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej wynikającej z zawartej z Wojewódzkim Szpitalem Specjalistycznym umowy dzierżawy jest zaspokojenie roszczenia w zakresie odszkodowania (usankcjonowanego wyrokiem sądu powszechnego), a nie uzyskanie przychodu. W tej sytuacji nie można uznać, że odszkodowanie to w jakikolwiek sposób miało na celu uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu spółki. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie ma racjonalnego związku pomiędzy wydatkiem poniesionym na wypłatę odszkodowania z tytułu odpowiedzialności kontraktowej z przychodami spółki. Nie sposób dopatrzyć się takiego związku także z przychodami, które skarżąca zamierza osiągnąć w przyszłości, a także z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Powyższe potwierdza również fakt, że przedmiot umowy dzierżawy został ostatecznie przekazany wydzierżawiającemu, a z wniosku nie wynika, że zostanie zawarta kolejna umowa dzierżawy w oparciu, o którą spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą. Skoro sąd powszechny zasądził od dzierżawcy na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego odszkodowanie (tym samym nie zwalniając skarżącej z odpowiedzialności) jednocześnie uznał, że nienależyte wykonanie umowy dzierżawy jest następstwem okoliczności, za które spółka również ponosi odpowiedzialność. Spółka podejmując decyzję dotyczącą poddzierżawy winna liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z takiej decyzji. Wskazany we wniosku wydatek stanowi zatem sankcję za brak wywiązania się z warunków umowy dzierżawy i jest ściśle powiązany z dochodzeniem roszczeń przez wydzierżawiającego, a nie z przedmiotem opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącej.

Rację ma Sąd pierwszej instancji - oceniając charakter spornego wydatku - że nie można wykazać związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy zapłatą tej kwoty, a uzyskanym przez skarżącą przychodem, czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że wydatek nie zostanie poniesiony w celu, który stanowi warunek uznania go za koszty podatkowe w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jako nie spełniający kryterium celowości, o którym mowa tym przepisie - a zatem nie może on stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, za bezzasadne należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 19 i 22 u.p.d.o.p. oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.