Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 661/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 11, art. 23 ust. 1 pkt 8, art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,
article: art. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 790
law: Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i 10, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2021 poz 711
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na rok 2021 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. K. (dalej: "skarżący", "strona", "wnioskodawca", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z "[...]" w przedmiocie odmowy przyznania opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2021.

Z przedstawionych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan sprawy.

W dniu 20 stycznia 2021 r. do organu I instancji wpłynął wniosek podatnika

o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2021 (PIT-16). We wniosku podatnik wskazał jako rodzaj działalności wolny zawód - lekarz specjalista 8622.Z. ortopeda, a jako miejsce wykonywania działalności: Szpital A oraz Szpital B. W poz. 49 wnioskodawca wskazał liczbę godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu w ilości powyżej 96 godzin. Oświadczył, że nie korzysta z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę ani z usług innych zakładów i przedsiębiorstw, jak również z usług specjalistycznych innych zakładów i przedsiębiorstw.

Odmawiając przyznania opodatkowania w formie karty podatkowej,

w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że opodatkowanie w formie karty podatkowej przysługuje lekarzowi wykonującemu w ramach wolnego zawodu działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Nie obejmuje natomiast działalności polegającej na pełnieniu funkcji

o charakterze kierowniczo-zarządczym. W ocenie organu I instancji, pełnienie przez stronę funkcji koordynatora poddziału oraz wykonywanie czynności nadzorczych, kierowniczych, kontrolnych, sprawozdawczych należy uznać za usługi kierowniczo-zarządcze, które wykraczają poza usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisu

art. 30 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm.). Wskazał,

że do wniosku PIT-16 dołączył dwie umowy: umowę cywilno-prawną o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne i umowę o współpracy. Umowa o udzielenie zamówienia na świadczenie zdrowotne w § 1 wymienia enumeratywnie zakres usług, jakie mają być świadczone, zaś w § 2 enumeratywnie wskazano wynagrodzenie za wykonywanie tego zakresu usług. Poza usługami wymienionymi w § 1, które należą do zakresu określonego w art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie przysługuje mu inne wynagrodzenie. Dotyczy to także czynności określonych w § 6 ust. 1 pkt 1,

tj. możliwości powierzenia funkcji lekarza prowadzącego szpital. Natomiast umowa

o współpracy jest umową nieodpłatną. Skoro, jak podniósł podatnik, na podstawie zawartych umów uzyskuje on przychód tylko za świadczenia ściśle medyczne,

to brak jest podstaw do wydania decyzji odmawiającej przyznania opodatkowania

w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 11 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy. Stwierdził, że z przedłożonych w toku postępowania kontraktów lekarskich wynika, że w dniu 1 stycznia 2018 r. skarżący zawarł umowę ze Szpitalem B na czas określony, tj. od dnia podpisania do dnia 31 stycznia 2021 r. Zobowiązał się do udzielania odpłatnych świadczeń zdrowotnych dla pacjentów Zamawiającego.

Natomiast świadczenia dla Szpitala A podatnik wykonywał na podstawie:

- umowy cywilno-prawnej nr "[...]" o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne z "[...]", zawartej na czas określony od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r., którą przedłużono aneksem nr "[...]" do 30 czerwca 2021 r.,

- umowy cywilno-prawnej nr "[...]" o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne z "[...]", zawartej na czas określony od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., którą przedłużono aneksem nr "[...]" do 30 czerwca 2021 r.,

- porozumienia o współpracy (wolontariat nr "[...]") z "[...]" dotyczącego zarządzania i koordynowania działalnością Pododdziału w Szpitalu A.

W ocenie organu odwoławczego, zarówno z treści umowy nr "[...]", jak

i umowy nr "[...]", wynika, że oprócz udzielania świadczeń zdrowotnych

w zakresie chirurgii podatnik był zobowiązany także m.in. do:

wykonywania w ramach niezbędnej potrzeby, na zlecenie z-cy Dyrektora

ds. Lecznictwa funkcji lekarza prowadzącego szpital,

prowadzenia książki raportów lekarskich,

prowadzenia dokumentacji medycznej na zasadach obowiązujących w podmiotach działalności leczniczej oraz jej przekazywania, zgodnie z obowiązującymi przepisami,

przygotowywania i przekazywania sprawozdawczości na zasadach obowiązujących w podmiotach działalności leczniczej,

aktywnego udziału w pracach zespołów interdyscyplinarnych i doskonalenia systemów jakości funkcjonujących w Szpitalu.

Ponadto, zgodnie z umową nr "[...]", w przypadku pełnienia obowiązków Ordynatora/Koordynatora Oddziału lub z-cy Ordynatora/Koordynatora Oddziału wnioskodawca zobowiązał się do sprawdzania i podpisywania dokumentów pod względem merytorycznym, prowadzenia, nadzoru rozliczeń środków leczniczych zużywanych w komórce organizacyjnej, sprawdzania kontroli w zakresie celowości

i gospodarności mieniem, sprzętem, aparaturą medyczną oraz lekami.

Dodatkowo, jak wskazał organ, z treści porozumienia o współpracy (wolontariat) nr "[...]" wynika, że wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania

i koordynowania działalnością Pododdziału w Szpitalu A, w godzinach podstawowej ordynacji oraz na dyżurach medycznych, w ramach realizacji umów o udzielenie świadczeń zdrowotnych w pododdziale w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2021 r. Strony porozumienia ustaliły, że świadczenie ma charakter dowolny, a wykonywane świadczenia są bezpłatne. W ramach koordynowania i zarządzania poddziałem wnioskodawca zobowiązał się m.in. do: kierowania całokształtem działalności leczniczej, naukowej, szkoleniowej i administracyjnej pododdziału, kierowania pracą lekarzy zatrudnionych w pododdziale i odpowiadania za leczenie chorych w pododdziale, zapewnienia sprawnego funkcjonowania pododdziału pod względem lekarskim, administracyjnym i gospodarczym oraz właściwego leczenia chorych.

Według ustaleń organu, wnioskodawca pełni funkcję koordynatora Pododdziału w Szpitalu Miejskim A co najmniej od 1 stycznia 2015 r., co potwierdziły dowody nadesłane przez Szpital A. W latach poprzedzający rok podatkowy zawarł ze Szpitalem A umowy, które oprócz świadczeń zdrowotnych w zakresie ochrony zdrowia, dotyczyły również koordynowania i zarządzania oddziałem (umowy Nr "[...]" i "[...]"). Z treści tych umów wynika, że za pełnienie funkcji koordynatora podatnik otrzymywał wynagrodzenie miesięczne w formie dodatku funkcyjnego w kwocie 2.000 zł w latach 2015-2017 i 3.000 zł w latach 2018-2020.

W ocenie organu odwoławczego, opodatkowanie w formie karty podatkowej przysługuje tylko lekarzowi wykonującemu w ramach wolnego zawodu działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Wprawdzie przepisy prawa podatkowego, nie definiują pojęcia usług w zakresie ochrony zdrowia świadczonych przez lekarzy, jednak należy je rozumieć jako czynności ściśle związane z istotą zawodu lekarza. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 790) wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób

i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich,

a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. Pojęcie świadczeń zdrowotnych zostało również zdefiniowane w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 711). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, świadczenia zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle powyższego, zdaniem organu, usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego polegają na wykonywaniu czynności medycznych w celu ochrony zdrowia. Dlatego też opodatkowanie w formie karty podatkowej nie przysługuje lekarzowi świadczącemu usługi kierowniczo-zarządcze. Zakres świadczeń wnioskodawcy na rzecz Szpitala A wykracza poza istotę zawodu lekarza i wykonywanie świadczeń zdrowotnych.

Zdaniem organu, bez znaczenia jest podniesiona w odwołaniu okoliczność nieodpłatnego charakteru porozumienia o współpracy (wolontariat) dotyczącego pełnienia funkcji koordynatora pododdziału. Z treści umowy nr "[...]" z "[...]"o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne wynika, że za wykonywane usługi (§ 11) przyjmujący zlecenie wystawi fakturę, czyli także za czynności zarządczo-kierownicze określone w § 6. Powyższe potwierdza fakt, że w ramach porozumienia o współpracy (wolontariat) Nr "[...]" dotyczącego zarządzania i koordynowania działalnością Pododdziału w Szpitalu A, podatnik zobowiązał się do realizacji tej umowy, w godzinach podstawowej ordynacji oraz na dyżurach medycznych, w ramach realizacji umów na udzielenie świadczeń zdrowotnych w pododdziale (umów cywilno-prawnych).

W ocenie organu, wynagrodzenie wskazane w § 2 ww. umowy obejmuje wszystkie czynności wykonywane przez stronę, również czynności określone w § 6 umowy. Natomiast rezygnacja z dodatku funkcyjnego za pełnienie funkcji koordynatora pododdziału nie ma istotnego znaczenia dla meritum sprawy. Znamienne jest, że nie zmieniono treści postanowień umów o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne, na mocy których podatnik zobowiązał się do świadczenia usług, polegających na udzielaniu świadczeń zdrowotnych oraz do wykonywania czynności kierowniczo-zarządczych.

Ponadto, w ocenie organu, zawarcie porozumienia o współpracy z "[...]" miało umożliwić opodatkowanie kartą podatkową poprzez wykazanie,

że zarządzanie i koordynowanie działalnością Pododdziału ma charakter dobrowolny, a świadczenie wykonywane są bezpłatnie. Powyższe potwierdza fakt, że do końca 2020 r. obowiązywała umowa z "[...]"o nr "[...]"o koordynowanie i zarządzanie oddziałem, którą określono wynagrodzenie za pełnienie obowiązków Koordynatora Oddziału w formie dodatku funkcyjnego w kwocie 3.000 zł miesięcznie. Zgodnie natomiast z § 43 pkt 1 Regulaminu Organizacyjnego Szpitala A kierowanie jednostkami organizacyjnymi Szpitala może odbywać się w ramach umowy o pracę lub umowy cywilno-prawnej, a nie w drodze porozumienia. Ponadto w myśl art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2020 r., poz. 1057 ze zm.), wolontariusze mogą wykonywać (...) świadczenia na rzecz podmiotów leczniczych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej w zakresie wykonywanej przez nie działalności leczniczej. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o działalności leczniczej, działalność ta polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, ale może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych

w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia. Z powyższego wynika, że wolontariusz może wykonywać na rzecz szpitala świadczenia w zakresie działalności leczniczej czyli świadczenia zdrowotne, a nie usługi zarządcze

i kierownicze.

W ocenie organu, bezsporne jest, że skarżący jest koordynatorem pododdziału, a więc wykonuje czynności nadzorcze, sprawozdawcze, kierownicze na rzecz Szpitala, których nie można uznać za usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Tylko usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego wykonywane przez lekarzy w ramach wolnego zawodu mogą być opodatkowane w formie karty podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 30

w zw. z art. 23 ust 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że umowa o pełnienie funkcji koordynatora jest umową nieodpłatną. Skoro na podstawie zawartych umów przychód jest uzyskiwany tylko za świadczenia ściśle medyczne, to nie ma podstaw do wydania decyzji odmawiającej przyznanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego. W § 2 pkt 1 umowy nr "[...]" ustalono wynagrodzenie w kwocie 15.780 zł za wykonywanie świadczeń zdrowotnych w ramach limitu oraz 60 zł za godzinę dyżuru medycznego i 30 zł za pozostawanie poza zakładem w gotowości do świadczenia usług medycznych. Ponadto w § 12 umowy wyraźnie zaznaczono, że jest to całość przysługującego stronie wynagrodzenia i żadne inne wynagrodzenie nie przysługuje, w tym za czynności opisane w § 6 umowy, z których część czynności jest czysto hipotetyczna (np. wykonywanie funkcji lekarza prowadzącego szpital). Również w umowie

nr "[...]" wyraźnie wskazano, że wynagrodzenie przysługuje za udzielanie świadczeń zdrowotnych (§ 10 pkt 2 umowy), przy czym w § 11 wskazano, że jest to całość przysługującego wynagrodzenia.

Strona podniosła, że taki sam zakres usług świadczą lekarze na podstawie kontraktów w całej Polsce i kwalifikują się oni do opodatkowania w formie karty podatkowej, co potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych. Na początku 2021 r., po zmianie przepisów odnośnie karty podatkowej, organy skarbowe wstrzymywały się z wydaniem decyzji w przedmiocie opodatkowania w formie karty podatkowej, a wręcz sugerowano, żeby cofnąć wniosek o zastosowanie tej formy opodatkowania, bo utraci się możliwość płacenia podatku liniowego. Skarżący podniósł, że także w jego przypadku nie wydano decyzji w terminie 30 dni i tym samym nie mógł on już wybrać podatku liniowego. W jego ocenie, nie ulega wątpliwości, że za świadczone usługi mógłby się rozliczać na podstawie karty podatkowej. Nie stoi temu na przeszkodzie to, że dodatkowo podpisał umowę na pełnienie funkcji koordynatora, gdyż umowa ta ma charakter nieodpłatny, a więc nie można mówić o jakimkolwiek obowiązku podatkowym z tego tytułu. Ponadto umowa ta jest wtórna do umów o świadczenie usług zdrowotnych. Zawarcie umów

o świadczenie usług zdrowotnych i ustalone w nich wynagrodzenie nie są i nie mogły być uzależnione od podpisania umowy na pełnienie funkcji koordynatora. Niepodpisanie tej umowy nie miało jakiegokolwiek wpływu na przychody strony.

Strona zarzuciła również, że nie sposób się zgodzić, aby funkcje koordynatora oddziału nie były usługą w zakresie ochrony zdrowia. Bez tych usług działalność lecznicza jest niemożliwa. Musi je wykonywać osoba z odpowiednimi kwalifikacjami - kwalifikacjami lekarza. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia usług

w zakresie ochrony zdrowia świadczonych przez lekarzy. Definicja zawarta

w ustawie o zawodzie lekarza i lekarza dentysty nie wymienia enumeratywnie wszystkich czynności związanych z tym zawodem, a jedynie zawiera katalog otwarty. Podobnie kwestie te reguluje ustawa o działalności leczniczej. Należy przypuszczać, że ustawodawca jest racjonalny i nie karze osób nieodpłatnie poświęcających swój czas niemożnością skorzystania z korzystniejszej dla niej formy opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.".

Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona stosownie do wskazań zawartych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. Nr 153, poz. 137), wykazała,

że skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Według art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy zryczałtowany podatek dochodowy

w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy - jako wolny zawód – określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście m.in. przez lekarzy, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie;

2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli;

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne;

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej;

5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym;

7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa

w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślenia wymaga, że od 1 stycznia 2021 r. lekarz świadczący usługi

w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w ramach wolnego zawodu może korzystać

z opodatkowania kartą podatkową również w przypadku, gdy w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności usługi te świadczy na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, co oznacza, że może świadczyć usługi np. na rzecz szpitali czy przychodni.

W rozpoznawanej sprawie istotne jest to, że opodatkowanie w formie karty podatkowej może wybrać lekarz wykonujący w ramach wolnego zawodu działalność polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Jak słusznie przyjął organ odwoławczy, z uwagi na to, że opodatkowanie w formie karty podatkowej dotyczy działalności w ramach wolnego zawodu, analizy wymagają przepisy ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 790). Ustawa ta w art. 2 definiuje wykonywanie zawodu lekarza, które polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych,

w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. Ustawa nie definiuje pojęcia świadczeń zdrowotnych, lecz zawiera wyłącznie katalog otwarty czynności, które stanowią świadczenie zdrowotne.

Pojęcie świadczeń zdrowotnych zostało zdefiniowane w ustawie z dnia

15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 711). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, świadczenia zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Stosownie do art. 3 ust. 1 tej ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Ponadto ust. 2 tego artykułu stanowi, że działalność lecznicza może również polegać na:

1) promocji zdrowia lub

2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Przepis art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, że lekarze mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych, po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu działalność lecznicza lekarzy może być wykonywana w formie:

a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie

w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w zakładzie leczniczym na podstawie umowy z podmiotem leczniczym prowadzącym ten zakład,

b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka lekarska.

Ponadto definicję świadczeń zdrowotnych zawiera ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 ze zm.). Ustawa ta określa m.in. warunki udzielania i zakres świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 1 pkt 1 ustawy). Przepis art. 5 ustawy zawiera słownik pojęć ustawowych, wśród nich m.in. w pkt 34-40 definicje poszczególnych świadczeń opieki zdrowotnej. Użyte w ustawie określenia oznaczają:

34) świadczenie opieki zdrowotnej - świadczenie zdrowotne, świadczenie zdrowotne rzeczowe i świadczenie towarzyszące; (...)

37) świadczenie zdrowotne rzeczowe - związane z procesem leczenia leki, środki spożywcze specjalnego przeznaczenia żywieniowego i wyroby medyczne;

38) świadczenie towarzyszące - zakwaterowanie i adekwatne do stanu zdrowia wyżywienie w szpitalu lub w innym zakładzie leczniczym podmiotu leczniczego wykonującego działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, usługi transportu oraz transportu sanitarnego, a także zakwaterowanie poza zakładem leczniczym podmiotu leczniczego, jeżeli konieczność jego zapewnienia wynika

z warunków określonych dla danego świadczenia gwarantowanego; (...)

40) świadczenie zdrowotne - działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające

z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania.

Z powyższych rozważań wynika, że przepis art. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty zawiera katalog otwarty czynności, które stanowią udzielanie świadczeń zdrowotnych, zaś samo to pojęcie jest definiowane w odrębny sposób na gruncie ustawy o działalności leczniczej i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Ostatnia z powołanych ustaw w pojęciu świadczenia zdrowotnego zawiera również profilaktykę, przy czym zawiera dodatkowo definicję świadczenia opieki zdrowotnej, które jest pojęciem szerszym od świadczenia zdrowotnego i obejmuje również świadczenie zdrowotne rzeczowe

i świadczenie towarzyszące. Świadczenie zdrowotne jest zatem jednym z trzech elementów konstytucyjnego pojęcia "świadczenie opieki zdrowotnej" (art. 68 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 5 pkt 34 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej), gdzie ustawodawca wyraźnie odgranicza sferę usług – świadczenia zdrowotne sensu stricto od sfery towarów – świadczenia zdrowotne rzeczowe oraz świadczenia towarzyszące.

Zgodnie z powołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisem art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenia zdrowotne mogą być podejmowane tylko w celu określonym przez ustawodawcę, takim jak: zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa stanu zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub wynikające z przepisów regulujących zasady ich wykonywania. Zaznaczenia przy tym również wymaga, że dana czynność może być uznana za świadczenie zdrowotne tylko wtedy, gdy jest ona profesjonalnie (zawodowo) wykonywana, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej, w podmiocie leczniczym świadczenia zdrowotne mogą być udzielane wyłącznie przez osoby wykonujące zawód medyczny. Jeżeli zatem świadczenie zdrowotne jest działaniem medycznym i może być udzielane wyłącznie przez osoby wykonujące zawód lekarza, to należy z zakresu tego pojęcia wyłączyć te świadczenia, które mogą być udzielane przez osoby niewykonujące zawodu lekarza. Idąc dalej, należy stwierdzić, że jeżeli świadczenie zdrowotne może być wykonywane wyłącznie przez osoby wykonujące zawód lekarza, to w zakres tego pojęcia powinny wchodzić te czynności, do wykonywania których ta osoba posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe.

W świetle powyższego, należy zgodzić się co do zasady z organem odwoławczym, że usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, o jakich stanowi ustawa podatkowa, polegają na wykonywaniu czynności medycznych w celu ochrony zdrowia, z tym zastrzeżeniem, że mogą one być wykonywane wyłącznie przez osoby wykonujące zawód lekarza. Z uwagi na to ostatnie zastrzeżenia szczególnej analizy w konkretnym stanie faktycznym wymaga, czy czynności wykonywane przez lekarza w ramach umowy wiążącej go z podmiotem leczniczym wchodzą w zakres wykonywania tego zawodu.

Uwzględniając powyższe, Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że opodatkowanie w formie karty podatkowej nie przysługuje w stanie faktycznym sprawy z uwagi na to, że usługi świadczone przez wnioskodawcę nie miały charakteru świadczeń zdrowotnych, lecz charakter usług kierowniczo-zarządczych. W ocenie Sądu, podważenie możliwości skorzystania przez wnioskodawcę

z opodatkowania w formie karty podatkowej wymagałoby wykazania przez organ,

że czynności wymienione w § 5 umowy z "[...]" o nr "[...]" oraz w § 6 umowy z "[...]" o nr "[...]", w których organ dopatruje się czynności o charakterze kierowniczo-zarządzającym, stanowią czynności odrębne od usług lekarza udzielającego świadczeń zdrowotnych. Przypomnieć w związku z tym należy, że katalog czynności wymienionych w powyższych zapisach umów obejmuje m.in.:

- wykonywanie w ramach niezbędnej potrzeby, na zlecenie z-cy Dyrektora

ds. Lecznictwa funkcji lekarza prowadzącego szpital,

- prowadzenie książki raportów lekarskich,

- prowadzenie dokumentacji medycznej na zasadach obowiązujących w podmiotach działalności leczniczej oraz jej przekazywanie, zgodnie z obowiązującymi przepisami,

- przygotowywanie i przekazywanie sprawozdawczości na zasadach obowiązujących w podmiotach działalności leczniczej,

- aktywny udział w pracach zespołów interdyscyplinarnych i doskonalenia systemów jakości funkcjonujących w Szpitalu.

Ponadto, zgodnie z umową nr "[...]", wnioskodawca zobowiązał się do sprawdzania i podpisywania dokumentów pod względem merytorycznym, prowadzenia, nadzoru rozliczeń środków leczniczych zużywanych w komórce organizacyjnej, sprawdzania kontroli w zakresie celowości i gospodarności mieniem, sprzętem, aparaturą medyczną oraz lekami.

W ocenie Sądu, stanowisko organu, że zakres powyższych czynności wskazuje na wykonywanie przez skarżącego usług o charakterze kierowniczo-zarządczych nie wytrzymuje krytyki, w sytuacji gdy przedmiotem zawartych przez podatnika umów (zgodnie z ich nazwami i określonym w § 1 przedmiotem umowy) jest udzielanie świadczeń zdrowotnych, za które podatnik otrzyma wynagrodzenie określone w § 10 umowy nr "[...]" oraz w § 2 umowy nr "[...]". W umowie nr "[...]" wynagrodzenie zostało ustalone w oparciu o stawkę godzinową za godzinę udzielania świadczeń zdrowotnych (§ 10 ust. 2). Natomiast w umowie nr "[...]" wynagrodzenie zostało określone odrębnie z tytułu wykonania specjalistycznych świadczeń zdrowotnych z zakresu chirurgii, z tytułu pełnienia dyżuru medycznego oraz z tytułu pozostawania w gotowości do udzielania świadczeń zdrowotnych (§ 2 ust. 1 pkt 1-3). Określenie w zapisach § 5 umowy nr "[...]" oraz w § 6 umowy nr "[...]" dodatkowych obowiązków podatnika nie może być rozpatrywane w oderwaniu od przedmiotu umowy oznaczonego zasadniczo w jej nazwie i początkowych zapisach jednoznacznie precyzujących, że na podstawie umów skarżący zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych. Stwierdzenie na s. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że na podstawie umów nr "[...]" oraz nr "[...]" podatnik wykonuje czynności kierowniczo-zarządcze na rzecz szpitala, których nie można uznać za usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, jest dowolne w kontekście zebranego materiału dowodowego i nie uwzględnia treści zawartych przez podatnika umów cywilnoprawnych.

Sąd nie podzielił również stanowiska organu wyrażonego na s. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że wykonywanie przez podatnika czynności nadzorczych, sprawozdawczych i kierowniczych potwierdza fakt pełnienia przez niego funkcji koordynatora pododdziału szpitalnego. W ocenie Sądu, odmowa opodatkowania

w formie karty podatkowej w stanie faktycznym sprawy byłaby zasadna w przypadku wykazania przez organ, że usługi w zakresie tej dodatkowej funkcji pełnionej przez podatnika są usługami odrębnymi od usług lekarza udzielającego świadczeń zdrowotnych. Ustalenie takie musiałoby być poprzedzone analizą w zakresie statusu lekarza sprawującego funkcję kierowniczą, czy też zarządzającą, m.in.

z uwzględnieniem zakresu obowiązków skarżącego określonych w regulaminie organizacyjnym szpitala, w którym podatnik jest zatrudniony i w którym zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 13 ustawy

o działalności leczniczej, w regulaminie organizacyjnym podmiotu wykonującego działalność leczniczą określa się sposób kierowania jednostkami lub komórkami organizacyjnymi zakładu leczniczego. Treść regulaminu organizacyjnego podmiotu wykonującego działalność leczniczą wpływa zatem na zakres praw i obowiązków osób kierujących oddziałami i pododdziałami szpitalnymi.

Przyjmując określone założenia, organ pominął także reguły wykładni systemowej zewnętrznej i zaniechał ustalenia statusu skarżącego w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. nr 151 poz. 896).

Wskazać należy, że zgodnie z pkt 3 załącznika do tego rozporządzenia dla stanowiska kierownika komórki organizacyjnej przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego, zastępcy kierownika komórki organizacyjnej przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego wymagane są następuje kwalifikacje:

- wyższe wykształcenie medyczne i tytuł specjalisty lub specjalizacja II stopnia

w odpowiedniej dziedzinie medycyny

- wyższe wykształcenie medyczne i specjalizacja I stopnia w odpowiedniej dziedzinie medycyny (...).

Natomiast zgodnie z pkt 5 załącznika do tego rozporządzenia dla stanowiska ordynatora niezbędne jest posiadanie tytułu zawodowego lekarza lub lekarza dentysty i tytuł specjalisty lub specjalisty II stopnia w dziedzinie medycyny zgodnej

z profilem oddziału lub w dziedzinie pokrewnej.

Powyższe wskazuje, że skoro dla stanowiska ordynatora wymagany jest tytuł zawodowy lekarza i tytuł specjalisty, to zakres obowiązków strony jako koordynatora pododdziału szpitalnego jest szerszy niż wskazuje organ i nie obejmuje jedynie czynności kierowniczo-zarządczych, ale przede wszystkim udzielanie świadczeń zdrowotnych i sprawowanie opieki nad czynnościami leczniczymi, statuując go tym samym pierwszym lekarzem na pododdziale szpitalnym (p. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1915/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, wskazanych powyżej funkcji nie sposób oddzielić i traktować jako dwie odrębne działalności, zwłaszcza że nawet pełnienie funkcji kierownika całego podmiotu leczniczego zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza

i lekarza dentysty wchodzi w zakres wykonywania tego zawodu. Jeśli koordynatorem pododdziału szpitalnego może być tylko lekarz, a jego rolą jest udzielać świadczeń zdrowotnych i czuwać nad właściwym procesem udzielania świadczeń zdrowotnych, to trudno uznać, że jest to odrębna funkcja od funkcji lekarza, i dalej jest to usługa lekarska w zakresie ochrony zdrowia.

Zdaniem Sądu, odmowa przyznania skarżącemu prawa do opodatkowania

w formie karty podatkowej z uwagi na pełnienie przez niego funkcji o charakterze kierowniczo-zarządczym wymagałaby wykazania, że czynności wykonywane przez skarżącego są związane wyłącznie z kierowaniem, administrowaniem czy zarządzaniem i nie mają one konsekwencji w sferze odpowiedzialności za leczenie chorych, tj. nie są wykonywane w celu zachowania, ratowania, przywracania

i poprawy zdrowia pacjentów (art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy o działalności leczniczej). W sytuacji gdy podatnik udziela świadczeń zdrowotnych i jednocześnie dokonuje czynności o charakterze administrowania czy nadzoru w procesie leczenia pacjentów, nie można uznać, że nie bierze on udziału w procesie leczenia pacjentów. Głównym celem świadczonych przez niego usług jest bowiem ochrona zdrowia pacjentów, w tym zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia pacjentów.

Sąd uznał przy tym za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organów podatkowych nie jest jednolite, czego przykładem jest wyrażany przez organy na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 685) pogląd, że w ramach podlegających zwolnieniu od podatku od VAT usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach zawodu lekarza mieszczą się również usługi świadczone przez lekarza sprawującego funkcję ordynatora czy dyrektora szpitala do spraw medycznych (interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

z 6 maja 2015 r., nr IBPP3/4512-49/15/ASz; Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2017 r., nr 3063-ILPP2-1.4512.67.2017.1.AS). Wprawdzie powołane interpretacje zostały wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług, jednak przepisy te w swej treści odnoszą się do legalnej definicji świadczenia zdrowotnego, do której w procesie wykładni przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odwołał się także organ w niniejszej sprawie.

Z podanych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję jako wadliwą, gdyż wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego na skutek błędnej wykładni przepisów art. 4 ust. 1 pkt 11 oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ powinien dokonać analizy, czy wykonywane przez podatnika czynności na podstawie przedłożonych umów mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej. Na uwadze będzie miał przy tym stanowisko Sądu, że wykluczenie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej wymaga wykazania, że czynności o charakterze kierowniczo-zarządzającym są od odrębne od usług lekarza w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego i nie mają one konsekwencji w sferze odpowiedzialności za leczenie chorych. Rozpatrując ponownie sprawę, organ rozważy zakres praw i obowiązków skarżącego określony w regulaminie organizacyjnym podmiotu leczniczego, jak również uwzględni status skarżącego w świetle przepisów powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy

w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200,

art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składa się uiszczony wpis sądowy od skargi w kwocie 500 zł.