Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1269/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2, art. 112, art. 114a, art. 115 par. 1, art. 47 par. 1 i 3, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 107 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 8
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1318
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 37 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług, należne odsetki za zwłokę od zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. B. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikał, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami z [...] maja 2011 r. określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w postaci ręczników bawełnianych z dzianin frotte, dokonanego przez Pana K. K. , PHU F. , według zgłoszeń celnych o nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. i nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. Równocześnie stwierdził różnicę pomiędzy kwotą deklarowaną w zgłoszeniach celnych i należną w łącznej wysokości 234 zł i wezwał do jej uiszczenia. W/w zgłoszenia celne zostały złożone na rzecz firmy PHU F. przez Agencję Celną "C. " Sp. z o.o. działającą w formie przedstawicielstwa pośredniego. Stosownie do art. 201 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.) - dalej "WKC", dłużnikiem jest zgłaszający, natomiast w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba na rzecz której składane jest zgłoszenie celne, a zatem, w sprawach dotyczących w/w zgłoszeń celnych, na mocy powołanej wyżej regulacji prawnej, Agencja Celna "C. " Sp. z o. o. posiadała status dłużnika solidarnego wraz z osobą na rzecz której dokonała zgłoszenia celnego.

2. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", Agencja Celna "C. " Sp. z o. o. była podatnikiem zobowiązanym wraz z p. K. K. , PHU F. , do uiszczenia różnicy podatku od towarów i usług z tytułu importu, wynikającej z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2011 r. Pan K. K. nie uiścił kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2011 r. Jak wynika z materiału dowodowego ww. zmarł w dniu [...] maja 2011 r., a spadkobiercy odrzucili spadek. Powyższa kwota należności podatkowych nie została również uiszczona przez Agencję Celną "C. " Sp. z o.o., która jak wskazano wyżej, w sprawach zakończonych decyzjami organu I instancji posiadała status dłużnika solidarnego w rozumieniu art. 366 Kodeksu cywilnego w związku z art. 213 WKC. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął przeciwko Agencji Celnej "C. " Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne i w dniu [...] października 2011 r. wystawił w stosunku do niej tytuły wykonawcze nr [...] i [...] doręczone w trybie art. 44 Kpa z dniem 23 listopada 2011 r. wraz z zawiadomieniem nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] w R. . Tytułem realizacji przedmiotowego zajęcia [...] w R. prowadzący rachunek na rzecz Zobowiązanego poinformował, że zajęcie nie może być zrealizowane, gdyż na rachunku C. Sp. z o.o. nie ma środków. Działania poborcy skarbowego również nie przyniosły rezultatów; z raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych sporządzonego w dniu [...] września 2012 r. wynika, że Agencja Celna "C. " Sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod adresem: [...] w W. , jak również pod adresem: [...] w W. . W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Zobowiązany nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych, nie figuruje też w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Ponadto Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W. pismem z dnia 5 maja 2010 r. poinformował, że płatnik "C. " zgłosił datę rozpoczęcia wykonywania działalności oraz powstania obowiązku opłacania składek od dnia 31 grudnia 1998 r. i brak jest wyrejestrowania działalności prowadzonej pod adresem: [...] w W. . Jednocześnie Urząd Statystyczny w W. potwierdził, że Zobowiązany jest aktywnym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i nie zgłaszał wniosku o zmianę cech adresowych objętych wpisem do rejestru REGON. Przedmiotowe ustalenia uzasadniały przyjęcie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

3. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2013r., sprostowanym następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności p. A. B. – dalej "Skarżąca" oraz p. J. F. - członków zarządu Agencji Celnej "C." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania ww. agencji, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2011 r.

4. Następnie decyzją z dnia [...] września 2013 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej oraz Pana J.F. - członków zarządu Spółki z o.o. "C. " za: zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 234 zł wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2011 r. - dotyczącej zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. oraz z dnia [...] maja 2011 r. - dotyczącej zgłoszenia celnego numer [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., należne odsetki za zwłokę w wysokości 142 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 20 zł.

5. Pismem z dnia 9 października 2013 r. Pan T.B. reprezentujący Pana J.F. wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o je uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :- art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) dalej "ustawy Ord. pod.", poprzez błędne jego zastosowanie, - art. 133 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez błędne wskazanie osoby odpowiedzialnej za wskazane zobowiązania, - zasad postępowania legalizmu i praworządności, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, udzielania informacji, prawdy obiektywnej, czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, przekonywania wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 ustawy Ord. pod., - art. 187 § 1, 190 i art. 191 ustawy Ord. pod., - naruszenie zasady in dubio pro tributario, - naruszenie art. 2 Konstytucji RP - konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie powyższych przepisów Skarżąca podniosła przede wszystkim kwestię nieprawidłowego prowadzenia postępowania wobec braku pełnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, określenia do kogo i z jakiego powodu zostało skierowane. W ocenie Strony nie było wiadomo o toczącym się postępowaniu o odpowiedzialności członków Zarządu Spółki "C. " z siedzibą w W. , bowiem wszczęcie postępowania nastąpiło wobec wspólników spółki. W ocenie Skarżącej "trudno uznać prowadzenie postępowania o odpowiedzialności wspólników za oczywistą omyłkę skoro Ordynacja podatkowa przewiduje taką odpowiedzialność". W odwołaniu zarzucono również organowi pierwszej instancji niezasadne przyjęcie, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wykazania odpowiedzialności członka Zarządu Spółki "C. " poprzez brak zgłoszenia wniosku o upadłość lub postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości, przy czym działanie jego było zawinione. Jak twierdzi strona Skarżąca, w dniu powstania obowiązku podatkowego przedsiębiorstwo nie wykazywało cech wskazujących na możliwość złożenia takiego wniosku W tym okresie bilans spółki wykazywał zysk Zdolność upadłościową, jak podkreśla odwołujący się, mogą mieć przedsiębiorcy, którzy zaprzestali płacenia swoich długów, zaś we wskazanym okresie Spółka regularnie realizowała należności oraz w sposób właściwy dokonała czynności związanej ze zgłoszeniami celnymi dotyczącymi odpraw na rzecz Spółki PHU F. . Tak więc w okresie pełnienia przez mocodawcę funkcji członka Zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego. Ponadto w uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik powołując się na przepis art. 59 § 1 ust. 2 oraz § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) – dalej "u.p.e.a." zauważył, iż organ egzekucyjny winien kierować się dyrektywą celowości postępowania egzekucyjnego. W sytuacji ustalenia, że zobowiązany nie posiada majątku, w stosunku do którego możliwa byłaby egzekucja, należy umorzyć postępowanie.

6. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji powołując się na art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił zasady odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jednym z warunków odpowiedzialności członka zarządu jest wykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości w świetle ustaleń dowodowych sprawy, że bezskuteczność egzekucji wobec "C. " sp. z o.o. została wykazana w toku prowadzonego postępowania w sposób bezsporny. Podjęte przez organ działania mające na celu wyegzekwowanie należności z majątku Spółki z o.o. "C. " okazały się bezskuteczne (nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela). Ponieważ nie zdołano ustalić majątku ruchomego bądź nieruchomego stanowiącego własność Spółki z o.o. "C. " zasadnie organ celny uznał, że egzekucja przeciw Spółce jest nieskuteczna, a zatem w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie niezbędnymi przesłankami poza bezskutecznością egzekucji jest fakt niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, przy czym działanie to winno nastąpić bez winy członka zarządu spółki, oraz nie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do powyższego wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zbadał, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające odpowiedzialność członków zarządu "C. " Sp. z o. o. za zobowiązania z tytułu zgłoszeń celnych dokonywanych w dniach 26 maja 2008 r. i 11 czerwca 2008 r. przez niniejszą spółkę w ramach przedstawicielstwa pośredniego na rzecz firmy PHU F. . Na podstawie danych wynikających z dokumentu założycielskiego spółki - KRS nr [...] ustalono, że w okresie, w którym powstały zobowiązania członkami zarządu tej firmy byli: Pan J.F. i Skarżąca. W związku z powyższym pismem z dnia 17 maja 2013 r. skierowanym do Pana J.F. oraz Skarżącej wystąpiono o wskazanie, czy istnieją przesłanki do wyłączenia ich odpowiedzialności według zasad określonych w art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. Jak wynika z akt sprawy Strony nie przedłożyły żadnych dowodów, które zgodnie z obowiązującym stanem prawnym wyłączyłyby ich odpowiedzialność przewidzianą w powołanym przepisie. Organ odwoławczy podkreślił, że ciężar dowodu w zakresie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu. Podnoszenie zatem na etapie postępowania odwoławczego kwestii braku podstaw do występowania z wnioskiem o upadłość spółki "C. " w okresie dokonywania zgłoszeń celnych, gdyż w tym okresie spółka, zważywszy na swój stan finansowy, nie wykazywała cech wskazujących na upadłość, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy stwierdził, że 116 § 1 ustawy Ord. pod. reguluje kwestię terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości firmy, jako czynnika zwalniającego od odpowiedzialności członków zarządu, w ten sposób, iż wniosek winien zostać złożony "we właściwym czasie". Istotnym zatem jest fakt złożenia stosownego wniosku w czasie wskazującym na zaistnienie upadłości. Brak złożenia takiego wniosku, czy to w okresie dokonywania zgłoszeń celnych jak i w terminach późniejszych w skazuje, że stan finansowy firmy nie był przeszkodą do uregulowania zobowiązań. Ponadto Dyrektor Izby Celnej podniósł, że Skarżący w niniejszej sprawie, nie wskazał na istnienie mienia, które mogłoby służyć pokryciu zaległości podatkowych ciążących na Spółce. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził brak przesłanek do uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności finansowej za zobowiązania spółek. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, że postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności wszczęte zostało wobec wspólników spółki, a w związku z tym nie wiadomo było w stosunku do kogo wszczęto postępowanie, wskazał, iż postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności organ pierwszej instancji sprostował w trybie art. 215 § 1 ustawy Ord. pod. wskazując, że postępowanie dotyczy odpowiedzialności członków zarządu Spółki (nie błędnie wskazanych wspólników) i doręczył stronom, które nie skorzystały ze środków zaskarżenia. Także pozostała korespondencja w sprawie była doręczana stronom jako członkom zarządu "C. " sp. z o.o. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ egzekucja zaległości podatkowych z majątku spółki z o.o. "C. " okazała się bezskuteczna, a Skarżąca oraz p. J.F. (zobowiązanie powstało w okresie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu) nie wykazali, że zaszły przesłanki wyłączające ich odpowiedzialność (ciężar dowodu w zakresie istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność spoczywa na członku zarządu), decyzja przenosząca odpowiedzialność za zaległość spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu na członków jej zarządu jest zgodna z prawem.

7. Pismem z dnia 11 marca 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz z ostrożności procesowej o całkowite umorzenie postepowania. Skarżąca przyłączyła się do stanowiska zajętego przez J. F. oraz zarzuciła decyzji naruszenie: 1) art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez błędne jego zastosowanie. 2) art. 133 § 1 ustawy Od. pod. poprzez nieprawidłowe wskazanie osoby odpowiedzialnej za wskazane zobowiązania; 3) zasad postępowania legalizmu, zasad postępowania instytucji zaufania publicznego, zasady udzielania rzetelnej informacji oraz przekazywania prawdy obiektywnej, 4) czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, wynikających z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 ustawy Ord. pod., 5) art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy Ord. pod jak również naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi dodała, że postępowanie prowadzone przeciwko niej oraz pozostałym członkom zarządu spółki "C. " Sp. z o.o. w roku 2008 r (maj, czerwiec) było prowadzone w sposób naruszający podstawowe zasady prawne jak również proceduralne. W fazie początkowej postępowania nie zostali ujawnieni jako faktyczni adresaci, którzy w fazie końcowej zostali obciążeni odpowiedzialnością de facto za czynności, na które nie mieli wpływu, a za które to czynności odpowiedzialność ponosi "C. " Sp. z o.o. oraz jej późniejszy zarząd, który sprawował swoje funkcję w okresie wydania decyzji oraz w okresie, kiedy stosowne zobowiązania stały się wymagalne. Powołując się na art. 108 § 1 ustawy Ord. pod. zauważyła, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. nie dokonał podstawowej czynności w postępowaniu przeciwko osobom faktycznie odpowiedzialnym, a mianowicie nie dokonał czynności ustalenia w jakiej wysokości osoba prawna jest zobowiązana wobec organów podatkowych i nie wydał stosownej decyzji odnośnie dłużnika pierwotnego czyli spółki "C. " Sp. z o.o. Ponadto stwierdziła, że bezsprzecznym naruszeniem prawa wobec byłych członków Spółki pozostaje fakt, iż organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności prowadzenia egzekucji przeciwko samej spółce czyli osobie prawnej odpowiedzialnej za wszelkie zobowiązania wobec organów podatkowych. Dopiero po bezskutecznej egzekucji organ podatkowy miał prawo pociągać do odpowiedzialności osoby trzecie, oczywiście po zbadaniu, które z osób trzecich miały wpływ na powstanie zadłużenia "C. " Sp. z o.o. oraz które z osób trzecich były zobowiązane do spłaty zadłużenia i nie wywiązały się z tego obowiązku, pod warunkiem, że obowiązek ten faktycznie obciążał spółkę.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd doszedł bowiem do wniosku, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu była decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego członka zarządu "C. " sp. z o.o., za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia stanowił art. 116 ustawy Ord. pod. Stosownie do art. 116 § 1 ustawy Ord. pod.- w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.- za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

11. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie przepisy art. 116 ww. ustawy, w tym § 2 tegoż artykułu, powinny być zastosowane w powołanym brzmieniu nadanym im od 1 stycznia 2009r. Na podstawie bowiem przepisu przejściowego, tj. art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosując zasadę wnioskowania a contrario należało wobec tego przyjąć, że skoro ustawodawca wskazał jedynie na konieczność stosowania po wejściu w życie ww. nowelizacji art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009r., to pozostałe przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich, w tym m.in. Ordynacji podatkowej, należało zastosować w nowym brzmieniu. Zauważyć należy, że przed tą nowelizacją w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności co do momentu powstania tej odpowiedzialności i rozumienia pojęcia: "zaległości podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Z jednej strony wiązano ten moment z zakończeniem okresu rozliczeniowego w danym podatku, a w drugim – z datą złożenia deklaracji, wykazującej zobowiązanie do zapłaty lub z dniem upływu terminu płatności podatku. Można więc uznać, że zmiana wprowadzona od dnia 1 stycznia 2009r. była związana z usunięciem tych rozbieżności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lipca 2013r., II FSK 2308/11, z 15 października 2013r., II FSK 2905/11, z 5 czerwca 2014r., I FSK 735/11, z 11 czerwca 2014r., I FSK 1019/13). Przepis art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. statuuje zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., którymi kolejno są: 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki kapitałowej wykazały, że egzekucja wobec tejże spółki okazała się bezskuteczna. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, obszernie opisane w zaskarżonej decyzji, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku "C. " sp. z o.o. W trakcie prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Z zebranych informacji wynika, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Organ nie uzyskał informacji o innym majątku Spółki, a dokonane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ściągnięcia zaległych kwot podatku. Powyższe odnieść należy również do egzekucji prowadzonej wobec majątku PHU F. . Nie budzi też wątpliwości, że w 2008r., kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług Skarżąca była członkiem zarządu "C. " sp. z o.o. Jak wynika bowiem z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców KRS Skarżąca funkcję tę pełniła w okresie od 1 października 2002r. do 11 lutego 2009r. Natomiast przedmiotowe zgłoszenia celne miały miejsce w maju i czerwcu 2008r. W tym też czasie powstały zobowiązania podatkowe z tego tytułu. Należny podatek od towarów i usług winien być uiszczony w terminie i na warunkach dla uiszczenia cła. Ponieważ podatek został uiszczony w niższej wysokości od należnej, powstały niedobór stał się zaległością podatkową. Do powstania zaległości podatkowej dochodzi bowiem również w przypadku uiszczenia kwoty podatku w niższej wysokości niż należna. Natomiast decyzje określające prawidłową wysokość podatku od towarów i usług, są decyzjami deklaratoryjnymi, stanowiąc jedynie formę powiadomienia o prawidłowej wysokości należnego podatku, który powstał we wcześniejszym okresie i konieczności uiszczenia niedoboru w podatku należnym w terminie wskazanym w decyzji, a wynikającym z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT. Co istotne, wskazany w decyzji deklaratoryjnej termin, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z tej decyzji, a podatkiem już uiszczonym, nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 ustawy Ord. pod., gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął – stosownie do art. 47 § 3 z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata podatku. Termin ten jest natomiast terminem ustawowym, którego uchybienie może rodzić następstwa, np. w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007r., I FSK 623/06). Terminu płatności, o którym mowa w art. 116 § 2 ustawy Ord. pod. nie należy zatem łączyć z terminem wskazanym w decyzji deklaratoryjnej, gdyż nie jest to termin zapłaty podatku z tytułu zobowiązania powstałego z mocy prawa. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. pozwala na precyzyjne określenie rozkładu ciężaru dowodu w odniesieniu do wymienionych powyżej w pkt 1 – 4 przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Ponadto, wobec brzmienia analizowanego przepisu, nie ulega wątpliwości, że wykazanie przesłanek o charakterze egzoneracyjnym spoczywa na członku zarządu spółki z o.o. Przesłanki te jednak zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 ograniczają się wyłącznie do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też do wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z uwagi zatem na przyjętą przez ustawodawcę konstrukcję przesłanek o charakterze egzoneracyjnym, nadużyciem jest generalizowanie, że obowiązek wykazania wszystkich istotnych w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy okoliczności spoczywa wyłącznie na członku zarządu spółki z o.o. Treść tego przepisu wskazuje bowiem, że u podstaw orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu legło ogólne założenie, iż członek zarządu nie dopełnił obowiązków, jakie nakłada na niego ustawa z dnia 28 lutego 2002r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki bądź też alternatywnie – w zakresie wszczęcia postępowania układowego, które tej upadłości miało zapobiec. Brzmienie przesłanek ekskulpujących z art. 116 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. wskazuje zatem na ukształtowanie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. na zasadzie winy (por. wyroki NSA z 5 maja 2005r., FSK 1663/04, Lex nr 171368, z 22 listopada 2006r., I FSK 189/06, Lex nr 262145, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007r. nr 3, poz. 41). Konsekwencją tego musi być przyjęcie, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy można mu przypisać winę w zakresie niedopełniania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź podjęcia działań naprawczych poprzez wszczęcie postępowania układowego. Stąd też, orzekając w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o., konieczne jest wykazanie, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu powstały przesłanki ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Przedstawiony powyżej sposób rozumienia art. 116 § 1 ustawy znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Na powyższe wskazywał wielokrotnie w swym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że odpowiedzialność członka zarządu nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por. wyroki NSA z 20 listopada 2003r., III SA 110/02, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z 4 listopada 2005r., I FSK 266/05, opubl. "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40). Gdyby bowiem w okresie pełnienia przez członka zarządu funkcji wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008r., FSK 1605/06, LEX nr 449973). Jeżeli zatem w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki, w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1. Stanowisko Sądu znajduje również potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09 (opubl. ONSAiWSA 2009r. nr 6, poz. 103). Teza tej uchwały ma następujące brzmienie: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)". Choć teza uchwały nie odnosi się do problemu, który stanowił kanwę sporu w niniejszej sprawie, to jednak w uzasadnieniu uchwały NSA wyraził m.in. pogląd, zgodnie z którym "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego." Tym samym NSA w powołanej uchwale stwierdził, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ord. pod. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy w okresie sprawowania przez niego funkcji sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014r., I FSK 747/13). W razie zaś orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoba ta pełniła obowiązki członka zarządu i zobowiązań podatkowych, których termin zapłaty upływał w tym okresie (art. 116 § 2 ustawy Ord. pod.). Powołana wyżej uchwała wiąże w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") nie tylko NSA, ale pośrednio również wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Związanie to jednak dotyczy samej uchwały, a nie jej uzasadnienia. Jednak pomimo, że uzasadnienie przywołanej uchwały nie ma dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę formalnej mocy wiążącej, przez co należy rozumieć to, że rozpatrując niniejszą sprawę, Sąd nie jest automatycznie zobowiązany do zastosowania się do ocen prawnych w nim zawartych, należy, zdaniem Sądu, podzielić wyrażoną w nim ocenę. Przyjęty przez NSA pogląd, oprócz przedstawionych wyżej motywów, wzmacnia również argumentacja odwołująca się do zasad postępowania dowodowego, określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122, art. 180, art., 181, art. 187 § 1, i art. 191 tej ustawy, organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i dokonać jego oceny, nie pomijając przy tym dowodów zgłoszonych przez stronę. W przedmiotowej sprawie wspomniane obowiązki organu dotyczą również zbadania i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, które, jak już wyżej oceniono, są istotne dla możliwości zastosowania instytucji z art. 116. Ponadto, choć w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu, nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego sprawy. Zatem w sytuacji wskazania (powołania się) przez stronę na którąkolwiek z przesłanek ekskulpujących, organ prowadzący postępowanie nie może w dalszym ciągu powoływać się na to, że ciężar dowodu tych okoliczności spoczywa wyłącznie na stronie, lecz jest zobowiązany do zbadania i wyjaśnienia tych kwestii stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. Znajduje to uzasadnienie w tym, że jakkolwiek inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2007r., I SA/Gl 708/07, Lex nr 326665, oraz WSA w Poznaniu z 1 października 2008r., I SA/Po 421/08, LEX nr 446945). Tym bardziej zaś organ nie może pozostawać bierny, gdy strona kwestionuje w ogóle potrzebę wykazywania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, wobec nie wystąpienia sytuacji wymagającej złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy wszczęcia postępowania zapobiegającego jej.

12. W rozpoznawanej sprawie, Skarżąca w toku postępowania sygnalizowała, że istnieją okoliczności, które uwalniają ją od odpowiedzialności za zaległości obciążające Spółkę "C. ". W piśmie z 7 grudnia 2012r. Skarżąca podnosiła, że w momencie dokonywania w 2008r. odpraw celnych była jeszcze członkiem zarządu Spółki "C.", jednakże od 11 lutego 2009r. zarząd w Spółce przejął P.F.. Wskazała, że w 2009r. utraciła bezpośredni wpływ na działania Spółki. W piśmie z 25 lutego 2013r. Skarżąca podniosła, że nie ma i nie miała dostępu do informacji o upadłości czy postępowaniu układowym, wskazując, że w 2009r. nie była już członkiem zarządu i nie mogła podejmować takich czynności. Na etapie postępowania odwoławczego Skarżąca w pismach z 12 i 23 grudnia 2013r. podnosiła, że nie miała podstaw do ogłaszania upadłości Spółki, gdyż w trakcie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu bilans Spółki wykazywał zysk, a wszelkie deklaracje składane do organów podatkowych nie budziły zastrzeżeń ani pod względem formalnym ani pod względem podatkowym. Spółka nie wykazywała zastojów w przepływie środków pieniężnych, a więc nie traciła swej płynności finansowej, ani też nie miała niespłaconych długów, które mogłyby powodować konieczność ogłoszenia upadłości Spółki. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że jak wynika z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców KRS Skarżąca członkiem zarządu "C. " sp. z o.o. była w okresie od 1 października 2002r. do 11 lutego 2009r. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że Skarżąca w toku postępowania podnosiła, iż od 2009r. nie była już członkiem zarządu i nie miała wpływu na działalność Spółki. Wskazywała również, że sytuacja finansowa Spółki nie uzasadniała wszczęcia postępowania upadłościowego czy układowego. Jakkolwiek sama nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających te okoliczności, to jednak wskazała na potrzebę analizy sytuacji finansowej Spółki. Analizując ten aspekt, wskazać również należy, że organ prowadzący postępowanie powinien mieć na względzie, iż Skarżąca, jako były członek zarządu, dysponuje ograniczonymi możliwościami dowodowymi. Jej dostęp do dokumentów Spółki jest bowiem ograniczony, a w konsekwencji ograniczone są możliwości pozyskania przez nią dowodów na potrzeby przedmiotowego postępowania. Te ograniczenia nie dotyczą jednak organu administracji publicznej, który ma do dyspozycji całe instrumentarium środków umożliwiających zgromadzenie dowodów, a który pomimo to nie poczynił żadnych kroków w kierunku zbadania podnoszonych przez stronę okoliczności. W rozpoznawanej sprawie organy nie uzyskały i nie poddały ocenie dokumentów księgowych Spółki, aby uzyskać pełen obraz sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącą. W ocenie Sądu, działanie organu, który pomimo wskazania przez stronę na istnienie okoliczności ekskulpujących, stwierdza, że strona nie wykazała zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, gdyż nie przedstawiła dowodów je potwierdzających, narusza nie tylko w/w przepisy regulujące postępowanie dowodowe, ale także wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12: "Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a) i b) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności, za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie to, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony." W związku z argumentacją organu odwoławczego, wskazać również należy, że bez znaczenia jest, na jakim etapie postępowania, strona powołuje się na istnienie okoliczności wyłączającej jej odpowiedzialność jako osoby trzeciej. Strona ma pełne prawo uczynić to tak przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i na etapie postępowania odwoławczego. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozumienie art. 116 § 1 ustawy Ord. pod., organ podatkowy, odwołując się do uregulowań Prawa upadłościowego i naprawczego, powinien jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki "C. ". Tym samym powinien za pomocą dostępnych środków dowodowych dokonać ustaleń faktycznych co do tego, kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów lub też kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Ocenie winny zatem podlegać takie dowody jak bilanse, rachunki zysków i strat z okresu sprawowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu oraz te wszystkie dokumenty Spółki, które stanowiły o stanie jej majątku i jego wartości. Zaznaczyć przy tym należy, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość przeniesionego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu podatkowego wobec zobowiązanej w tym przypadku spółki z o.o., nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod.) podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, niezależnie od deklarowanych kwot podatku (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09; wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 17 grudnia 2014r., I SA/Go 624/14, dost. orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo wymaga podkreślenia, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego (p.u.n.) nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 p.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkich z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 ustawy Ord. pod.) (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, dost. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli wyniki przeprowadzonego w pełnym zakresie postępowania dowodowego będą uzasadniać wniosek, że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a wniosek taki we właściwym czasie nie został złożony, rolą organu będzie ustalenie, czy członek zarządu wykazał brak winy w niedokonaniu powyższej czynności.

13. Sąd uznał więc, że pominięcie kwestii związanych z kondycją finansową Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu oznacza, iż wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ord. pod. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organ nie mógł również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy.

14. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. Wskazać należy, że z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. wynika, iż od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca takiego mienia nie wskazała. W związku z argumentacją zawartą w skardze, wyjaśnić także należy, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, (niekiedy także płatnika lub inkasenta). Rozpatrywanie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do osób trzecich zarzutów odnoszących się do decyzji wymiarowej stanowiłoby rażące naruszenie prawa i oznaczałoby weryfikację w postępowaniu prowadzonym wobec osób trzecich ostatecznej decyzji wymiarowej, która korzysta z ochrony trwałości. Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość należności wynikająca z decyzji wymiarowej nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz – Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 372 – 380, a także C. Kosidowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa – komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 282 – 288 oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – komentarz, Wrocław 1998, str. 90 – 93). Konkludując bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają tak mocno w skardze akcentowane powody, które skutkowały wydaniem decyzji wymiarowych. Istotne jest jedynie to, że decyzje te stały się decyzjami ostatecznymi w administracyjnym toku instancji. Wpływu na wynik sprawy nie miała również okoliczność, że w korespondencji kierowanej do stron tego postępowania, w tym w postanowieniu wszczynającym postępowanie w niniejszej sprawie organ wskazał, że jest to sprawa orzeczenia o odpowiedzialności wspólników "C. " sp. z o.o. Zauważyć bowiem należy, że jako podstawę prawną wskazano w tym postanowieniu art. 116 ustawy Ord. pod. W uzasadnieniu zaś tego postanowienia przywołano treść art. 116 § 1 i § 2, z czego jednoznacznie wynikało, że sprawa dotyczy odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. Ponadto w uzasadnieniu tego postanowienia wprost wskazano, że z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wynika, iż członkami zarządu sp. z o.o. "C. ", w okresie, w którym powstały dochodzone należności, byli: A. B. oraz J.F. . Co istotne postępowanie to prowadzone było właśnie wobec tych osób, które były członkami zarządu "C. " sp. z o.o. Zauważyć również trzeba, że postanowieniem Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę.

15. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonej decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tejże ustawy.