Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1312/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 § 1, § 2, § 3 i § 5, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.157-168.2022/10/10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania Z. R. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 24 marca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2018 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, listopad i grudzień 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. W dniu 28 października 2020 r. Skarżącemu doręczono protokół z kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r., w następstwie czego Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające ustalenia organu podatkowego w zakresie: przeglądów technicznych, nabycia pojazdu Mercedes-Ben, nabycia wyposażenia niemającego związku ze sprzedażą opodatkowaną, nabycia towarów i usług dotyczących utrzymania gospodarstwa domowego, zawyżenia o 50% podatku naliczonego w związku z nabyciem części do samochodów osobowych będących własnością podatnika. Korekta deklaracji nie uwzględniła jednak wszystkich ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej, tj. dotyczących: usług i podatku należnego z tytułu wymiany opon, usług i podatku należnego z tytułu naprawy pojazdów, do których wykorzystano zakupione i rozliczone w deklaracjach części samochodowe, rozliczenia zakupów materiałów i usług budowlanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia 25 marca 2021 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

2.2. Decyzją z dnia 24 marca 2022 r. Naczelnik US określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz w sposób odmienny od deklarowanego określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń, listopad i grudzień 2018 r.

Organ I instancji uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie daje podstaw do twierdzenia, że firma Skarżącego w 2018 r. świadczyła usługi związane z naprawą i wymianą ogumienia w pojazdach samochodowych, a co za tym idzie nie ewidencjonowała obrotów z tego tytułu w ewidencjach sprzedaży. Wnioski kontroli podatkowej w tym zakresie powzięte bowiem zostały jedynie w oparciu o zeznania jednego pracownika oraz jedną fakturę wystawioną w 2018 r., która dokumentuje usługę wymiany opon. Skarżący wskazał, że wykonywana ona była w pojazdach będących jego własnością. Poza tym, usługi wymiany opon traktowano jako czynność dodatkową związaną z inną usługą warsztatową lub usługą diagnostyczną. Czynność taka nie była oddzielnie ewidencjonowana. Zatem ustalenie w zakresie zaniżenia obrotu związanego z usługami wymiany opon wykraczało, poza swobodną ocenę dowodów. Przyznano również Podatnikowi rację co do zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia materiałów i usług budowlanych od firmy M. Sp. z o.o. Jednocześnie Naczelnik US dokonał korekty rozliczeń podatnika wynikających z faktury VAT nr [...] z 29.01.2018 r., która została ujęta w rejestrze dostaw w lutym 2018 r. zamiast w styczniu 2018 r.

W toku postępowania podatkowego organ nie uwzględnił jednak w całości argumentacji dotyczącej zaniżenia wartości zaewidencjonowanych usług naprawy pojazdów, do których wykorzystano zakupione i rozliczone w deklaracjach części samochodowe. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że Skarżący zakupił części samochodowe i odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących ich zakup, zużył zakupione części do wykonania usług naprawy pojazdów i nie ujawnił w księgach podatkowych i deklaracjach VAT-7 obrotów i podatku należnego z tego tytułu.

2.3. Decyzją z dnia 30 września 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że sporną pozostaje kwestia prawidłowości ewidencjonowania i rozliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu świadczenia usług napraw pojazdów. Kolejno organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że odstępuje od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na jej określenie, bowiem organ dysponuje rejestrem nabyć, z którego wynika wartość zakupionych przez Skarżącego części samochodowych, a także dowodami w postaci faktur, z których wynika udział części zamiennych i materiałów w ogólnej wartości świadczonych przez Skarżącego usług naprawy pojazdów.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że w 2018 r. Skarżący dokonał nabyć części samochodowych na kwotę netto: 264.682 zł, VAT: 60.864 zł. Podatek naliczony z faktur nabyć rozliczono w deklaracjach VAT-7. Natomiast wykazana przez Skarżącego wartość usług naprawy pojazdów w tym okresie wyniosła zaledwie kwotę: 27.920,83 zł netto, VAT 6.421,81 zł. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie prowadził on działalności w zakresie handlu częściami samochodowymi. Podatnik nie sporządzał również spisów z natury na dzień 31.12.2017 r. oraz 31.12.2018 r. Pomimo prowadzenia od 45 lat działalności gospodarczej w zakresie naprawy pojazdów samochodowych i zatrudnionych w warsztacie czterech pracowników, Skarżący usługi naprawy pojazdów w 2018 r. udokumentował zaledwie w siedmiu przypadkach (5 faktur, 2 paragony). Skarżący wyjaśnił, że: zakupione części samochodowe służyły do wykonywania naprawy własnych samochodów, będących na stanie przedsiębiorstwa, ceny wykonywanych usług ustalane były na podstawie cen stosowanych w latach poprzednich, a także na podstawie cen rynkowych, w przypadku, gdy do wykonanej usługi została zużyta część samochodowa, to jej wartość została uwzględniona w cenie usługi, części, których nie można było zwrócić i które nie nadawały się do powyższych celów, zostały odsprzedane albo złomowane, na dzień 31.01.2018 r. posiadał na stanie części do samochodów. Skarżący wskazał faktury, które dotyczyły naprawy własnych samochodów oraz przedstawił szczegółowy zakres prac naprawczych wykonanych w roku 2018 w tych pojazdach. Uwzględniając częściowo powyższe wyjaśnienia, organ I instancji ustalił wartość netto zakupionych części, przeznaczonych do naprawy pojazdów, należących do podatnika na kwotę 62.184 zł, o którą pomniejszono nierozliczoną wartość części samochodowych, która opiewała na 202.498,36 zł. (264.682,- zł - 62.184,- zł). W przypadku czterech wystawionych przez Skarżącego faktur VAT, dotyczących napraw pojazdów w 2018 r., wskazał on zarówno wartość usługi naprawy jak i zużytych materiałów niezbędnych do wykonania usług na kwotę łączną: 8.207,54 zł. Stąd też zasadnym było wyłączenie wartości wskazanych w fakturach części z nabyć, które uznano jako zakupy nierozliczone. Zatem, ostatecznie wartość nierozliczonych przez Podatnika nabyć części samochodowych ustalono na kwotę 194.290,82 zł. (202.498,36 zł - 8.207,54zł).

Skarżący wyjaśnił, że znaczną ilość części samochodowych odsprzedał firmie J. J. S., na podstawie dwóch faktur z dnia 4.12.2019 tytułem: "Sprzedaż części samochodowych wg załącznika" na kwotę 12.000 zł, VAT 2.760 zł oraz z dnia 20.12.2019 r. tytułem: "Sprzedaż części samochodowych wg załącznika" na kwotę 11.500 zł, VAT 2.645 zł. Skarżący wskazał, że powyższe faktury dotyczą sprzedaży/złomowania części zamiennych, zakupionych w 2018 r. Dyrektor IAS nie dał wiary złożonym wyjaśnieniom, uznając za niewiarygodną sprzedaż nowych części samochodowych na złom. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił, że Strona nie wskazała z jakich faktur zakupu z 2018 r. pochodziły części wyszczególnione w załącznikach do faktur wystawionych dla ww. firmy, zaś ich wartość rynkowa wielokrotnie przekraczała wartości wskazane na fakturach. Odnosząc się do braku dokonania przez Skarżącego spisów z natury, organ stwierdził, że jeśli wymieniona w załącznikach do faktur tak znaczna ilość części samochodowych znajdowała się na stanie 31.12.2018 r., to Strona powinna to odnotować.

Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że Skarżący w ramach wykonywanej działalności gospodarczej nie prowadził usług handlowych polegających na sprzedaży części samochodowych, części samochodowe przeznaczone były do bieżącej naprawy pojazdów, a firma nie prowadziła oddzielnej sprzedaży części samochodowych bez usługi naprawy. W związku z tym organ uznał za nieuzasadnione założenie, że sprzedaż części bez usługi naprawy była przedmiotem działalności Podatnika. Zatem jeśli Strona systematycznie nabywała tak znaczącą ilość części samochodowych, to wykorzystała je do wykonania usług naprawy pojazdów, których jednak nie ujawniła wprowadzonych ewidencjach i złożonych deklaracjach VAT-7.

Przytaczając wyjaśnienia nabywcy części samochodowych, organ uznał, że nie udowodniono ani nie uprawdopodobniono sprzedaży przez Skarżącego spornych towarów na jego rzecz.

Wartość zakupu części zamiennych znacznie przewyższała wartość udokumentowanych i wykazanych usług z tytułu naprawy pojazdów (wartość netto części samochodowych wykazana w udokumentowanych przez Stronę usługach wynosi 8.207,54 zł, a wartość netto zakupionych części samochodowych, których przeznaczenia Strona nie wyjaśniła to 194 290,82 zł). W 2018 r. Strona wykazała tylko 7 usług napraw pojazdów oraz drobne naprawy, do których nie wykorzystano części (zamontowanie haka, naprawa i napełnienie klimatyzacji). Dyrektor IAS stwierdził, że zakupione części samochodowe nie znalazły odzwierciedlenia w wykazanej przez Stronę sprzedaży. Potwierdza to szczegółowa analiza zapisów w wystawionych przez Stronę fakturach sprzedaży oraz zapisów na kopiach paragonów fiskalnych z kas rejestrujących. Skoro Podatnik ewidencjonował a następnie odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach nabyć materiałów i części samochodowych, to nabyte części wykorzystane zostały "na bieżąco" do wykonania usług naprawy pojazdów w okresie ich zakupu. Takie założenie, przy systematycznym zakupie części samochodowych organ uznał za logiczne i racjonalne. Ustalone bowiem zostało, że dokonywane przez Podatnika nabycia nie miały charakteru nabyć hurtowych towarów w celu ich dalszej odsprzedaży, lecz dokonywane były sukcesywnie stosownie do zleconych napraw pojazdów i związanych z tym potrzeb. Organ obliczył wartość niezaewidencjonowanych usług naprawy pojazdów. Określając wartość niezaewidencjonowanych usług naprawy pojazdów, przyjęto, że zakupione części wykorzystane zostały do wykonania usług w okresie rozliczeniowym ich zakupu. Takie założenie, przy systematycznym zakupie części samochodowych jest logiczne i racjonalne. Przyjęto, bowiem że części zamienne do samochodów Podatnik nabywał bezpośrednio na potrzeby wykonania usługi naprawy konkretnego pojazdu i konkretnej usterki. Na podstawie sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT ustalono, że Podatnik w wystawionych w 2018 r. fakturach VAT wskazał zarówno wartość części zamiennych, jak i wartość robocizny. Zatem ustalając wartość niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu świadczonych przez Podatnika usług naprawy pojazdów posłużono się dokumentami pochodzącymi bezpośrednio od Podatnika. Analiza dokumentów Podatnika wskazuje, że udział wartości materiałów netto oraz udział robocizny w wartości netto ogółem świadczonych usług jest różny, przy czym udział wartości materiałów netto do wartości netto ogółem świadczonych usług kształtuje się w przedziale od 52,50% do 76,47%.

Określenie całości kosztu naprawy pojazdu jest uzależnione od wielu czynników w tym złożoności, pracochłonności czy trudności wykonania usługi, poziomu zaawansowania technologicznego samochodu, konieczności zaangażowania specjalistycznego sprzętu czy też konieczności zapewnienia określonej liczby osób do wykonania usługi. Przyjęto, że Strona nie stosowała dodatkowych narzutów na części wykorzystane do świadczonych usług. Dlatego wartość części zamiennych w ogólnej kwocie netto usługi stanowi ich wartość zakupu netto wynikająca z faktur. Organ przedstawił wyliczenia procentowych udziałów materiałów i części zamiennych oraz robocizny w ogólnej kwocie usług, na podstawie wystawionych przez Stronę faktur. Na potrzeby rozliczeń Podatnika organ przyjął najkorzystniejszy udział wartości części i materiałów w ogólnej kwocie usługi tj.: 76,47%. W oparciu o powyższe założenia organ dokonał wyliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu usług naprawy pojazdów, do których wykorzystano zakupione części zamienne dla każdego okresu rozliczeniowego w 2018 r. Określenie zaniżonej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tyt. niezaewidencjonowanych usług naprawy pojazdów, do których wykorzystano zakupione części zamienne, oparte zostało na dowodach przedstawionych przez Stronę. Uwzględnia specyfikę prowadzonej działalności, zakres ujawnionych uchybień oraz zgodne jest z logiką i doświadczeniem życiowym. Przyjmując nawet za Podatnikiem, że w sprawie zaistniała konieczność szacunkowego określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, to zastosowaną w sprawie przez organ podatkowy metodę, polegającą na przyjęciu najwyższego stosunku wartości zużytego materiału do wartości całej usługi 76,47/100 Dyrektor IAS uznał za zgodną z prawem oraz najkorzystniejszą dla Podatnika. W konsekwencji organ przedstawił skorygowane rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ wskazał, że są one nieuzasadnione, a przeprowadzone postępowanie nie uchybiało przepisom postępowania. Strona została prawidłowo zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Dyrektor IAS podkreślił, że źródłem danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania były tylko i wyłącznie dokumenty Strony zgromadzone w aktach sprawy. W świetle zebranych dowodów, odstąpienie od szacowania obrotu było uzasadnione, a przedstawiony w decyzji sposób określenia podstawy opodatkowania umożliwił jej określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 23 § 2 pkt 2 O.p. polegające na uzupełnieniu danych wynikających z ksiąg podatkowych przypuszczeniami i przekonaniami organu podatkowego niebędącymi dowodami w celu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów usług,

2) art. 23 § 1 i § 5 O.p. polegające na zastosowaniu tego przepisu, mimo iż nie zachodzą przesłanki pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na braku wskazania faktycznych i prawnych podstaw uzasadniających dokonanie szacunku i braku uzasadnienia wyboru metody oszacowania,

3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez pomniejszanie znaczenia lub wręcz pomijanie zebranych dowodów korzystnych dla Skarżącego, sporządzenie uzasadnienia decyzji w nieprawidłowy sposób poprzez zawarcie w nim niespójnej oceny i uniemożliwienie podatnikowi efektywnego podważenia rozstrzygnięcia,

4) art. 122 O.p. polegające na braku podjęcia wszelkich niezbędnych działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do sformułowania tez będących podstawą rozstrzygnięcia, z których wynika, że Skarżący nie sprzedał zakupionych części kontrahentowi wskazanemu w wystawionych fakturach,

5) art. 124 O.p. polegające na niewyjaśnieniu podatnikowi przesłanek, jakimi kierował się organ określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i błędne wskazanie, iż odstąpiono od dokonania szacunku,

6) art. 187 § 1 O.p. polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym faktur i oświadczeń nabywcy części samochodowych korzystnych dla strony, niepotwierdzających tezy organu podatkowego o braku ich sprzedaży,

7) art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a więc osoby posiadającej pełną wiedzę o przedmiocie sprzedaży części samochodowych w grudniu 2019 r.,

8) art. 191 O.p. polegające na niedokonaniu oceny w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy, a jedynie na podstawie części dowodów z pominięciem tych, które były korzystne dla Skarżącego wraz z przekroczeniem granic oceny swobodnej,

9) art. 193 § 1 O.p. polegające na nieuznaniu ewidencji i deklaracji sporządzonych przez Skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, tj. rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oraz deklaracji VAT-7 za te okresy,

10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób wysoce niespójny, a tym samym nieodpowiadający ustawowym wymogom, na dokonaniu faktycznego oszacowania podstawy opodatkowania przy braku wskazania odpowiedniego przepisu i przytoczenia jego treści oraz błędnym wskazaniu, iż odstąpiono od dokonania oszacowania.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty oraz argumentacja zasługują na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości określenia przez organ podatkowy zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez Skarżącego, z uwagi na nieujawnienie całości obrotów z tytułu świadczonych usług naprawy pojazdów, do których wykorzystano zakupione części samochodowe.

Zdaniem organów Skarżący nabywając znaczną ilość fabrycznie nowych części samochodowych wykorzystał je do wykonania usług naprawy pojazdów, których jednak nie ujawnił w prowadzonych ewidencjach i złożonych deklaracjach VAT. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia Skarżącego oraz przedłożonych faktur VAT, które miały dowodzić sprzedaży w grudniu 2019 r. zakupionych w 2018 r. części samochodowych na rzecz J. S. prowadzącego P..

Skarżący zaś wywodzi, że wyliczone przez organ usługi naprawy samochodów nie miały miejsca, bowiem wszystkie wykonane naprawy pojazdów zostały zaewidencjonowane, zaś zakupione części samochodowe zostały sprzedane w grudniu 2019 r. na rzecz ww. podmiotu.

Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną należy przywołać istotne w tym zakresie przepisy prawa w ich brzmieniu obowiązującym w badanym okresie rozliczeniowym, wskazać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). Podatnicy, (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie), są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej (art. 109 ust. 3 u.p.t.u.).

Nie ulega wobec powyższego wątpliwości, iż wszystkie wykonywane przez Skarżącego odpłatnie usługi naprawy pojazdów winny zostać ujawnione w prowadzonej przez niego ewidencji, a obowiązek podatkowy w stosunku do nich powstał z momentem ich wykonania.

Bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest, iż Skarżący w 2018 r. dokonał nabycia części samochodowych na łączną kwotę netto 264.682 zł i podatek VAT 60.864 zł, udokumentowanego fakturami VAT, które rozliczono w deklaracjach VAT-7. Skarżący w 2018 r. wykazał (udokumentował i zaewidencjonował) usługę naprawy samochodu, do której wykorzystano zakupione części samochodowe, w siedmiu przypadkach, na łączną kwotę netto 27.920,83 zł i podatek VAT w wysokości 6.421,81 zł.

Organ, uwzględniając okoliczność wykorzystania zakupionych części do napraw pojazdów należących do podatnika oraz do napraw udokumentowanych fakturami VAT, ustalił, że wartość nierozliczonych przez Skarżącego nabyć części samochodowych wynosi 194.290,82 zł. Prawidłowość tego wyliczenia nie budzi wątpliwości Sądu.

Zdaniem Skarżącego znaczna ilość części samochodowych została odsprzedana firmie J. J. S. na podstawie dwóch faktur VAT wystawionych w grudniu 2019 r., które łącznie opiewały na kwotę 23.500 zł i podatek VAT w kwocie 5.405 zł, a dotyczyły sprzedaży/złomowania części zamiennych.

Rację należy przyznać organom podatkowym, które uznały, iż wyjaśnienia strony oraz jej kontrahenta w zakresie sprzedaży fabrycznie nowych części samochodowych o znacznej wartości jako złomu o znikomej wartości na podstawie ww. faktur VAT, są niewiarygodne. Przemawiają za tym przywołane w zaskarżonej decyzji argumenty odnoszące się do wieloletniego doświadczenia Skarżącego w zakresie prowadzenia działalności w przedmiocie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, konieczności racjonalizacji zakupu części zamiennych w kontekście minimalizacji kosztów świadczenia tychże usług, zatrudniania wykwalifikowanej kadry pracowniczej, trafności zakupu odpowiednich części zamiennych z uwagi na dysponowanie przez Skarżącego stacją diagnostyki, znikomego ryzyka uszkodzenia znacznej ilości części samochodowych w sposób prowadzący do ich utraty wartości użytkowej i konieczności przeznaczenia na złom, a także możliwości zwrotu wadliwych części samochodowych. Słusznie organ podkreślił, że Skarżący nie wykazał, z których faktur VAT zakupu z 2018 r. pochodziły części wyszczególnione w załącznikach do faktur wystawionych dla firmy J. J. S., co uniemożliwia uznanie, że specyfikacje te uwzględniają części zakupione w roku 2018. Dokonując szczegółowego porównania cen zakupu niektórych części samochodowych oraz ich cen sprzedaży wykazanych na spornych fakturach VAT, zasadnie organ stwierdził, że nie sposób dać wiarę twierdzeniom Skarżącego, iż fabrycznie nowe części sprzedał w cenie złomu. Powyższe dowodzi słuszności konstatacji, że złożone przez Skarżącego wyjaśnienia przeczą zasadom logiki, ekonomii i racjonalnego zachowania przedsiębiorcy. Rację ma organ zauważając, iż będąc doświadczonym przedsiębiorcą Skarżący świadomy był ciążącego na nim obowiązku sporządzania spisów z natury, którego nie dopełnił, mimo rzekomego dysponowania tak znaczną ilością części samochodowych na koniec 2018 roku.

Mając na uwadze, że Skarżący nie świadczył usług handlowych w przedmiocie sprzedaży części samochodowych, te bowiem były przeznaczone do bieżącej naprawy pojazdów, to zasadne jest uznanie, że Skarżący systematycznie nabywając tak znaczne ilości części samochodowych wykorzystywał je do wykonania bieżących usług naprawy pojazdów, które jednakże nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonych ewidencjach i w złożonych deklaracjach VAT-7. Tym samym zasadnie organ uznał ewidencje dostaw za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. za nierzetelne w części dotyczącej niezaewidencjonowanych obrotów z tytułu wykonanych usług naprawy pojazdów. Powyższe czyni bezzasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 193 § 1 O.p. poprzez nieuznanie ewidencji i deklaracji sporządzonych przez Skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług za dowodów tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W świetle powyższych ustaleń stwierdzić należało, iż Skarżący dopuścił się naruszenia przywołanych powyżej przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny w powyższym zakresie został ustalony zgodnie z wymogami dotyczącymi postępowania dowodowego. Sąd uznał, iż organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 O.p. oraz zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organy dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniach decyzji organy w sposób właściwy przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się dokonując ustaleń, przywołując zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego nie dowiedziono we wniesionej skardze.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania strony w przedmiocie sprzedaży części samochodowych w grudniu 2019 r., Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika, że wniosek dowodowy powinien określać tezę dowodową tj. wskazanie konkretnych okoliczności, które mogą zostać ustalone przy pomocy wnioskowego dowodu. Okoliczność te muszą mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego występującego w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W takiej sytuacji obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy (z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1610/18; z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 955/19; publ. CBOSA). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że wobec dokonanych przez organ ustaleń na podstawie zebranego materiału dowodowego brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania strony, stąd zasadnie Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 29 września 2022 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, zwłaszcza w kontekście braku sprezycowania we wniosku dowodowym okoliczności, na wykazanie której organ winien przesłuchać stronę.

5.4. Niemniej jednak Sąd stwierdza, iż – pomimo wyczerpującego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie – dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku od towarów i usług w stosunku do niezaewidencjonowanych przez Skarżącego, a wykonanych w 2018 r. usług naprawy pojazdów, do których wykorzystał on zakupione w tym okresie części samochodowe, organ podatkowy dopuścił się naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co czyni koniecznym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wskazać należy, iż stosownie do treści przepisu art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. natomiast organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 O.p.).

Stosownie do art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Odnosząc się do powyższych przepisów oraz zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, Sąd uznaje, iż zaistniały przesłanki do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych Skarżącego nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania świadczonych przez niego usług napraw pojazdów samochodowych, gdyż nie zostały ujawnione w prowadzonych przez Skarżącego ewidencjach, co skutkowało stwierdzeniem ich nierzetelności przez organ podatkowy. Wybrana przez organ metoda szacowania powinna umożliwiać odtworzenie wysokości podstawy opodatkowania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych, a organ winien wskazać powody, dla których dana metoda jest adekwatna w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie doszło jednakże do naruszenia przepisu art. 23 § 2 O.p., gdyż organ z jednej strony odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania powołując się na wynikającą z powyższego przepisu normę prawną, a z drugiej strony faktycznie szacował ją, określając wysokość zaniżonego obrotu z tytułu świadczonych usług naprawy pojazdów samochodowych. Wbrew twierdzeniom organu, określenie zaniżonej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanych usług naprawy pojazdów, do których wykorzystano zakupione części samochodowe, nie zostało oparte wyłącznie na dowodach przedstawionych przez stronę, bowiem nie istniały dowody pozwalające określić dokładną, precyzyjną wartość usług, których Skarżący nie wykazał. Organ podatkowy dokonał zatem szacunku podstawy opodatkowania opierając się na wyliczonej na podstawie faktur zakupu części samochodowych oraz kilku zaewidencjonowanych faktur dotyczących usług naprawy pojazdów, w których części te wykorzystano, wartości procentowego udziału tychże części i materiałów w ogólnej kwocie usługi. Niewątpliwie, wbrew swoim twierdzeniom, ustalając kwotę podstawy opodatkowania cyt. "w wysokości zbliżonej do rzeczywistości" przy wykorzystaniu powyższego współczynnika, organ zastosował instytucję oszacowania, stosując w ocenie Sądu (prawdopodobnie, gdyż w zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia się do tejże kwestii) wskazaną w przepisie art. 23 § 3 pkt 5 metodę kosztową. Tego rodzaju działanie nie znajduje oparcia w przepisie art. 23 § 2 O.p., ponieważ niedopuszczalne jest szacowanie i jednoczesne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 990/19, publ. CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przeprowadzone postępowanie, jak i treść decyzji je finalizująca, winna odpowiadać rygorom jakie stawia ustawodawca w art. 23 § 1, § 3, § 5 O.p. Organ podatkowy opierając się na wybranej przez siebie metodzie szacowania winien określić w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania opierając się na wyliczonym przez ten organ obrocie z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży usług, ustalonym na podstawie wyliczonego procentowego udziału wartości zakupionych części samochodowych w ogólnej kwocie usług naprawy pojazdów, wraz ze stosownym uzasadnieniem. Tylko w takiej sytuacji będzie można uznać, że podstawa opodatkowania jest określona w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Zatem, jeżeli organ podatkowy uzna, że nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania w wysokości faktycznej, uprawniającej go do zastosowania art. 23 § 2 O.p., winien przeprowadzić postępowanie zgodnie ze wskazaniami co do dyspozycji wynikających z treści art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p. Jednocześnie opierając się na § 5 tego przepisu organ podatkowy winien w sposób wyczerpujący uzasadnić wybór zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania tak, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego.

Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu organ nie uczynił zadość wymogom wynikającym ze wskazanych przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty w przedmiocie naruszenia art. 23 § 1, § 2 pkt 2 i § 5 O.p. wskutek błędnego wskazania, iż organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy jednoczesnym dokonaniu przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania z pominięciem wskazania wybranej metody oszacowania oraz uzasadnienia jej wyboru. Brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy dokonując wyboru zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, skutkował uchybieniem przez organ wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. wymogom sporządzania uzasadnienia prawnego decyzji, a wskutek tego również określonej w art. 124 O.p. zasadzie przekonywania stron w postępowaniu podatkowym. Powyższe skutkowało ziszczeniem się zarzucanego przez Skarżącego naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu oraz ujętej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

5.5. Mając na uwadze powyższe naruszenia Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu.

5.6. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 6.917 zł, w tym kwotę 1.500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5.400 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 pkt 1 lit.f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687).