Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 688/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 14e § 1, art. 14h, art. 120 oraz art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 7 ust. 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca A. S.A. w W. (dalej także jako: "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się wnioskiem z 26 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie możliwości rozliczenia przez spółkę straty likwidowanego oddziału w Rumunii.

Skarżąca, odpowiadając na wezwanie z 14 grudnia 2022 r., uzupełniła ten wniosek pismem z 20 grudnia 2022 roku.

Przedstawiając okoliczności sprawy, spółka opisała następujące zdarzenie przyszłe. Wyjaśniła, że jest spółką akcyjną zarejestrowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzącą działalność w zakresie ubezpieczeń na życie. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada oddział w Rumunii (dalej: Oddział), zajmujący się prowadzeniem działalności w zakresie ubezpieczeń na życie. Oddział spełnia definicję zakładu w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 roku (dalej: UPO). Dochody rozpoznawane za pośrednictwem Oddziału polegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Rumunii, zgodnie z przepisami prawa rumuńskiego. Spółka nie płaci podatku CIT w Polsce od dochodów uzyskiwanych w Rumunii za pośrednictwem Oddziału i nie wykazuje przychodów i kosztów związanych z działalnością Oddziału w ewidencji podatkowej prowadzonej dla działalności wykonywanej w Polsce, w celu ich opodatkowania w Polsce. Księgi rachunkowe, stanowiące podstawę sporządzania sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych Oddziału, prowadzone są według zasad obowiązujących w Rumunii.

Spółka wskazała, że w związku z działalnością prowadzoną poprzez Oddział poniosła w Rumunii straty podatkowe, które częściowo zostały wykorzystane (odliczone od dochodów opodatkowanych w Rumunii), częściowo jeszcze nie. Straty poniesione przez spółkę za pośrednictwem Oddziału w latach 2016-2018 oraz 2020 nie zostały jeszcze rozliczone na terenie Rumuna (dalej zwane łącznie: Strata). Zgodnie z prawem rumuńskim, mogą one być rozliczone w ciągu sześciu kolejnych lat podatkowych, a więc termin ich rozliczenia upływa odpowiednio w latach 2023-2025 oraz w 2027.

We wniosku skarżąca wskazała, że podjęła decyzję o sprzedaży Oddziału. Sprzedaż obejmować będzie całość składników majątku Spółki w Rumunii (Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki). Po sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi likwidacja Oddziału. W związku z powyższym, Spółka przestanie posiadać zakład na terenie Rumunii w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Likwidacja (sprzedaż) Oddziału będzie miała miejsce w roku 2022 lub 2023. Spółka zaznaczyła jednocześnie, że do momentu likwidacji Oddziału Strata nie zostanie w całości rozliczona w Rumunii. Po likwidacji Oddziału, Skarżąca nie rozważa dalszej działalności w Rumunii poprzez nowy oddział, który mógłby rozliczyć Stratę. W konsekwencji, Spółka nie będzie miała możliwości rozliczenia Straty w Rumunii. Możliwości takiej nie będzie miał również, zgodnie z prawem rumuńskim, nabywca składników majątku, tworzących uprzednio zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki (Oddział). W związku z powyższym, Skarżąca wskazała, że planuje odliczyć w Polsce Stratę wykazaną w Rumunii na podstawie obowiązujących w tym kraju przepisów podatkowych, której rozliczyć w Rumunii nie będzie mogła ze względu na likwidację Oddziału, zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi w ciągu kolejno następujących po sobie pięciu lat podatkowych, począwszy od roku, w którym nastąpi likwidacja Oddziału oraz z zachowaniem określonych ustawowo limitów, tj.:

a) w przypadku rozliczania Straty przez kilka (maksymalnie pięć) lat podatkowych, obniżenie nie może przekroczyć 50% wysokości Straty w żadnym z tych lat,

b) w przypadku rozliczenia straty jednorazowo, obniżenie to nie może przekroczyć kwoty 5 000 000 zł, a nieodliczone kwoty podlegające rozliczeniu w pozostałych latach (maksymalnie) pięcioletniego okresu, nie mogą przekroczyć 50% wysokości tej Straty.

Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytania:

1. Czy po dokonaniu planowanej likwidacji Oddziału, spółka będzie uprawniona do odliczenia w Polsce straty, wykazanej w Rumunii zgodnie z rumuńskimi przepisami, która dla celów podatkowych nie została rozliczona i nie będzie mogła zostać rozliczona w przyszłości w Rumunii?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Strata będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach określonych w art. 7 pkt 5 ustawy o CIT w ciągu kolejnych po sobie następujących pięciu lat podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpiła likwidacja Oddziau?

W zakresie pytania nr 1 skarżąca zajęła stanowisko, zgodnie z którym, po dokonaniu planowanej likwidacji Oddziału, będzie ona uprawniona do odliczenia w Polsce Straty, wykazanej w Rumunii zgodnie z rumuńskimi przepisami, która dla celów podatkowych nie została i nie będzie mogła zostać rozliczona w Rumunii. W zakresie pytania nr 2 Skarżąca zajęła stanowisko, zgodnie z którym, Strata będzie mogła być rozliczona w Polsce na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w ciągu kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych począwszy od roku, w którym nastąpiła likwidacja Oddziału. Zdaniem Skarżącej, inna interpretacja przedstawionego zdarzenia byłaby sprzeczna z TFUE i prowadziłaby do naruszenia zasad prawa wspólnotowego, w tym zasady przedsiębiorczości i zakazu dyskryminacji (bezpośredniej lub ukrytej), na co Skarżąca przywołała szereg wyroków TSUE i orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny"), w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2023 r.

znak: 0111-KDIB1-2.4010.661.2022.2.MZA uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Dyrektor powołał się na art. 7 ust. 2 ustawy o CIT oraz pozostałe przepisy tej ustawy i wskazał, że stratą będzie przypisana do zakładu nadwyżka poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, które to wartości spółka powinna określić zgodnie z przepisami polskiej ustawy podatkowej. Tak wyliczone straty należy pomniejszyć o te rozliczone z dochodu oddziału w Rumuni. Spółka będzie mogła zatem rozliczyć straty oddziału prowadzonego uprzednio na terytorium Rumunii na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce. Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia w Polsce straty, wykazanej w Rumunii, która dla celów podatkowych nie została i nie będzie mogła zostać rozliczona w Rumunii. Straty oddziału mogą zostać odliczone jednak dopiero w związku z likwidacją oddziału. Wcześniej takie prawo nie przysługuje podatnikowi. Straty odliczane są przez okres pięciu, kolejno następujących po sobie lat podatkowych, które liczone są od momentu powstania straty w oddziale. Dyrektor nie podzielił poglądu Spółki odnośnie sposobu ustalenia tej straty oraz liczenia okresu, w którym strata może zostać rozliczona. Jego zdaniem, rozliczenie straty wynikającej z działalności funkcjonującego na terenie innego kraju UE i likwidowanego zakładu Skarżącej nastąpi poprzez pomniejszenie przychodu Skarżącej, która jest podmiotem opodatkowanym na podstawie polskiej ustawy o CIT, która reguluje kompleksowo wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego (podmiot, przedmiot opodatkowania, stawka podatku): nie ma podstaw prawnych do tego, aby podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odliczał stratę zagranicznego oddziału na innych zasadach niż określone w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Odliczenie będzie przysługiwać Spółce na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce; co oznacza, że straty oddziału Skarżącej działającej w Rumunii będą mogły być odliczane po likwidacji oddziału, ale przez okres kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, od momentu ich powstania w zakładzie. Strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego. Z regulacji tej wynika, że o wysokość straty, o której mowa w zacytowanym przepisie, poniesionej w roku podatkowym podatnik może obniżyć swój dochód w kolejnych 5 latach podatkowych. Co istotne, odliczeniu przez maksimum kolejnych 5 lat podatkowych podlegać może strata uzyskana przez zakład w poszczególnych latach podatkowych. Wysokość podlegających odliczeniu "strat", poniesionych przez oddział Skarżącej w poszczególnych latach podatkowych, Skarżąca powinna określić kierując się treścią polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem jeżeli upłynie okres 5-letni od powstania straty w oddziale Skarżącej w Rumuni to, taka strata nie będzie podlegać odliczeniu, ponieważ polskie przepisy przewidują okres 5-letni na rozliczenie strat, który należy liczyć od momentu ich powstania, w tym powstania w oddziale zagranicznym. Dyrektor powołał się na to, że straty powstałe od 2018 r. należy rozliczać ze źródła przychodów, którego dotyczą, a możliwość jednorazowego rozliczenia straty (w kwocie do 5 000 000 zł) dotyczy tylko strat powstałych od 2019 r. Dyrektor za wadliwy uznał pogląd, że strata powinna być ustalona zgodnie z przepisami prawa rumuńskiego. Z dokonanej powyżej analizy jednoznacznie wynika, że straty są rozliczane na zasadach przewidzianych w polskich przepisach, zatem również i sama strata powinna zostać określona zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, stratą taką będzie przypisana do zakładu nadwyżka poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, które to wartości skarżąca powinna określić zgodnie z przepisami polskiej ustawy podatkowej. Tak wyliczone straty należy pomniejszyć o te rozliczone z dochodu oddziału w Rumuni. Skarżąca będzie mogła zatem rozliczyć straty oddziału prowadzonego uprzednio na terytorium Rumunii na takich samych zasadach, jak przy rozliczeniu strat powstałych w Polsce. Straty oddziału mogą zostać odliczone jednak dopiero w związku z likwidacją oddziału. Wcześniej takie prawo nie przysługuje podatnikowi. Straty odliczane są przez okres pięciu, kolejno następujących po sobie lat podatkowych, które liczone są od momentu powstania straty w oddziale. Chociaż Dyrektor podzielił zdanie skarżącej, że po dokonaniu planowanej likwidacji Oddziału, Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia w Polsce straty wykazanej w Rumunii, to jednak nie zgodził się z nią, co do sposobu określenia straty i okresu, w którym strata będzie mogła być rozliczona. Dyrektor wzmiankował przepisy, m.in., art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 1, 2, 3 pkt 1, 2 i 3 oraz ust. 4, art. 3 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT art. 18, art. 49 oraz art. 63 TFUE w zw. z art. 91 w zw. z art. 87 w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, unormowania Konwencji między Rzędem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. (t. j. Dz. U. z 1995 r., nr 109, poz. 530 ze zm., dalej: "umowa polsko-rumuńska" lub "UPO"), tj. art. 5, art. 25 ust. 1 lit. a, art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), na które wprost się powołała w odpowiedzi na skargę. Powołał się nadto na dorobek prawny, w szczególności na orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz orzecznictwo TSUE.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze zakwestionowała przywołaną interpretację Dyrektora, wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., jak też zwróciła się o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz Skarżącej według norm przepisanych na podstawie art. 200 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, a w szczególności:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT oraz w zw. z art. 18, art. 49 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 Nr 90, poz. 864/2, dalej: TFUE) w zw. z art. 91 w zw. z art. 87 w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) poprzez jego błędną wykładnię, nieuwzględniającą zasad prawa wspólnotowego zakazujących dyskryminacji oraz zapewniających swobodę przedsiębiorczości, prowadzącą do uznania, że wysokość Straty Oddziału podlegającej odliczeniu w Polsce powinna być obliczana według zasad polskiego prawa podatkowego (a nie zgodnie z wartością wykazaną w Rumunii na podstawie rachunkowego i podatkowego prawa rumuńskiego, zgodnie z którym funkcjonował Oddział), przy czym okres, przez który Spółka mogłaby odliczyć Stratę Oddziału należy liczyć nie od momentu likwidacji tego oddziału, kiedy Spółka faktycznie ma możliwość dokonania tego odliczenia, ale od momentu powstania straty w oddziale w Rumunii,

2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji przepisów wspólnotowych, dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor zinterpretował przepis art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w sposób sprzeczny z zasadą swobody przedsiębiorczości i dokonał nieuzasadnionego jej ograniczenia. Skarżąca wskazała, że i ona i organ zgodnie twierdzą, że po dokonaniu planowanej likwidacji Oddziału, spółka będzie uprawniona do odliczenia w Polsce straty wykazanej w Rumunii, która dla celów podatkowych nie została i nie będzie mogła zostać rozliczona w Rumunii, co wynika z bezpośrednio obowiązujących w Polsce przepisów TFUE i co zostało potwierdzone wielokrotnie w wyrokach TSUE. Powyższe znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych. Skarżąca nie zgadza się jednak ze stanowiskiem organu interpretacyjnego w zakresie sposobu określenia Straty oraz okresu, w którym Strata będzie mogła być rozliczona.

Zdaniem skarżącej, ograniczenie swobody przedsiębiorczości może nastąpić nie tylko poprzez bezpośrednie wyłączenie możliwości rozliczenia straty oddziału zagranicznego, ale również poprzez taką interpretację przepisów, która pośrednio będzie prowadzić de facto do tego samego skutku i będzie powodowała różnicowanie pozycji przedsiębiorców posiadających oddziały zagraniczne w stosunku do przedsiębiorców ich nieposiadających. Skarżąca powołała się na to, że poszczególne przychody i koszty mogą być w inny sposób interpretowane w prawie rumuńskim i polskim. Konieczność określenia wysokości Straty zgodnie z przepisami polskimi może wiązać się z faktyczną niemożnością jej rozliczenia w Polsce ze względu na konieczność interpretacji różnego rodzaju zdarzeń gospodarczych, transakcji, umów, instrumentów oraz konstruktów podatkowych specyficznych dla prawa rumuńskiego i wyłącznie tam występujących, dla których adekwatnych odpowiedników w polskim prawie można w ogóle nie znaleźć. Zdaniem Skarżącej, dyskryminację stanowi również sytuacja, w której Oddział byłby zobowiązany do przeliczania wszelkich danych księgowych i podatkowych i oceny ich z perspektywy przepisów polskich, jeżeli przez cały okres jego działalności wszelkich rozliczeń dokonywał zgodnie z przepisami rumuńskimi. Zdaniem Skarżącej, powyższa argumentacja wskazuje, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym Skarżąca miałaby dokonywać określenia wartości Straty korygując jej wysokość o wartości, które byłyby wykazane w Polsce, wiązałoby się z nieuzasadnionym ograniczeniem swobody przedsiębiorczości, który mógłby doprowadzić do dyskryminacji pozycji Skarżącej względem podmiotów krajowych, ze względu na istotne utrudnienie lub wręcz brak realnej możliwości dokonania odliczenia Straty. Zdaniem Skarżącej, Strata nie może raz być interpretowana jako strata rumuńska, co do której nie może być możliwości jej rozliczenia w przyszłości, a następnie traktowana jako strata, której wartość powinna być określona zgodnie z prawem polskim. Skarżąca wskazała też, że interpretacja przedstawiona przez Dyrektora, zgodnie z którą rozliczenie Straty powinno nastąpić w ciągu pięciu lat od wystąpienia Straty, również stoi w sprzeczności z zasadą swobody przedsiębiorczości i stanowi przejaw dyskryminacji ukrytej. Zdaniem Skarżącej, jedyną możliwością, aby pozycja Spółki nie była różnicowana względem polskich podatników niemających oddziałów zagranicznych, jest umożliwienie Spółce odliczenia Straty w okresie pięciu lat od momentu likwidacji Oddziału. Moment ten jest pierwszym momentem, w którym Skarżąca będzie miała prawo do uwzględnienia Straty wygenerowanej przez Oddział. Jest to tym bardziej istotne uwzględniając okoliczność, że prawo rumuńskie przewiduje dłuższy, niż pięcioletni okres na rozliczenie strat.

Przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą okres, w trakcie którego można rozliczyć Stratę, powinien być liczony od momentu wystąpienia Straty prowadzi w odniesieniu do części Strat do niedopuszczalnego skutku, tj. de facto uniemożliwienia rozliczenia Straty zarówno w Rumunii, jak i w Polsce, a w konsekwencji ograniczenia swobody przedsiębiorczości. Ograniczenie to nie jest zdaniem Skarżącej uzasadnione ochroną nadrzędnego interesu powszechnego i wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i orzecznictwo TSUE.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

W skardze wniesionej do tutejszego sądu spółka zaskarżyła interpretację indywidualną w całości. Zaznaczyć jednak należy, że pomiędzy stronami postępowania nie sporu co do zagadnienia będącego przedmiotem pierwszego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny stanęli na stanowisku, że spółka ma prawo do odliczenia straty wygenerowanej przez jej zagraniczny oddział, w sytuacji niemożności jej rozliczenia w kraju dotychczasowego funkcjonowania oddziału – w związku z jego likwidacją. Prawidłowość tego spójnego stanowiska stron postępowania znajduje potwierdzenie w jednolitym – w tym zakresie – orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z: 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11, 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10, 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1593/11 i 15 października 2014 r., II FSK 2401/12; odmienny pogląd - wyrok z 13 maja 2011 r., II FSK 2175/09, 29 września 2017 r. II FSK 2382/15, 12 grudnia 2017 r., II FSK 2668/15, 4 kwietnia 2018 r., II FSK 768/16, czy z 3 września 2019 roku, II FSK 3123/17). W ostatnim z powołanych orzeczeń, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że likwidacja zakładu zagranicznego spółki, powodująca niemożność rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego państwa członkowskiego UE wymaga przyjęcia, iż na gruncie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez ten zakład działający w innym państwie członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tym państwie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jedynie taka wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełni wymaganie prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez państwo członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, przez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to przyjmuje za własne. W jego świetle prawidłowe jest – niekwestionowane przez skarżącą – stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do pierwszego z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia będącego przedmiotem drugiego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spór dotyczy sposobu ustalenia straty wygenerowanej przez rumuński oddział skarżącej spółki oraz liczenia okresu, w którym strata może zostać rozliczona.

Zdaniem strony skarżącej po dokonaniu planowanej likwidacji oddziału w Rumunii, skarżąca będzie uprawniona do rozliczenia straty w Polsce, przy czym strata ta będzie ustalona zgodnie z przepisami prawa rumuńskiego. Nadto – w ocenie skarżącej – strata będzie mogła być rozliczona na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w ciągu kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, począwszy od roku, w którym nastąpiła likwidacja oddziału. Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny. W jego ocenie wysokość strat podlegających odliczeniu, poniesionych przez oddział spółki, skarżąca powinna określić kierując się treścią polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś ich rozliczenie winno być dokonane w przez okres pięciu kolejno po sobie następujących lat podatkowych liczonych od momentu powstania straty w oddziale (a nie od momentu likwidacji oddziału).

W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Zauważyć przy tym należy, że również taki (jak wyżej przedstawiony) spór był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się – w odpowiednim zakresie – argumentacją przedstawioną w niżej wskazanych orzeczeniach.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 5 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 roku, o wysokość straty, o której mowa w art. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Od 1 stycznia 2018 roku przepis ten maił następujące brzmienie: o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 27 października 2017 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za alta podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r., podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy , w brzmieniu dotychczasowym.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 roku, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1. obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2. obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym, że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 505 wysokości tej straty.

Na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z 9 listopada 2018 roku o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym, przepis art. 7 ust. 5 ustawy zmienianej w art. 8, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie do strat powstałych począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2018 roku.

W wyroku z 20 maja 2022 roku, sygn. akt II FSK 2228/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawa o CIT reguluje zatem kompleksowo wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego. Nie zawiera unormowań, które pozwalałyby na ustalenie jakichkolwiek elementów tego stosunku na podstawie przepisów podatkowych obowiązujących w innych państwach. Nie można części elementów stosunku prawnopodatkowego ustalać na podstawie przepisów krajowych, a części ustalać na podstawie przepisów podatkowych obowiązujących w innym kraju. Wszystkie elementy konieczne do rozliczenia podatku muszą być ustalone na podstawie jednego reżimu prawnego, w niniejszej sprawie – polskiego. Sąd stwierdził w powołanym orzeczeniu, że decydujące w sprawie znaczenie ma okoliczność, że spółka która chce dokonać rozliczenia straty podatkowej (powstałej w innym państwie), czyni to w Polsce. Skoro skarżąca w dacie rozliczenia straty, która powstała w wyniku działalności zakładu zarejestrowanego na terenie Niemiec, podlega polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i na podstawie tej ustawy zamierza pomniejszyć swój dochód, to zobowiązana będzie do ustalenia wysokości straty zgodnie z art.7 ustawy o CIT – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny . Innymi słowy, wysokość straty poniesionej przez zakład Spółki w Niemczech, która ma zostać odliczona w Polsce od dochodu Spółki w danym roku podatkowym musi zostać ustalona na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zakład spółki działający w Niemczech zakończył już prowadzenie działalności, to wygenerowana przez niego strata musi zostać rozliczona w Polsce. Konsekwencją powyższego jest jej rozliczenie na podstawie obowiązujących w Polsce przepisów – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższe stanowisko, w ocenie sądu, jest w pełni aktualne również na tle okoliczności niniejszej sprawy. Po sporem pozostaje bowiem, co zostało zaznaczone we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, że oddział rumuński skarżącej spółki zostanie zlikwidowany i nie będzie możliwości rozliczenia poniesionej przez niego straty według reguł prawa rumuńskiego. Po likwidacji oddziału skarżąca będzie rozliczała stratę według zasad prawa polskiego. Zatem - jak wskazano w ww. orzeczeniu – rozliczenie winno zostać dokonane na podstawie przepisów obowiązujących w Polsce – także w odniesieniu do ustalenia samej wysokości straty. Stanowisko organu interpretacyjnego jest w tym zakresie prawidłowe.

W ocenie sądu Dyrektor KIS słusznie również stanął na stanowisku, że strata wygenerowana przez rumuński oddział skarżącej, która – z uwagi na likwidację oddziału – nie będzie mogła zostać rozliczona w Rumunii – może zostać odliczona w Polsce w okresie pięciu lat podatkowych liczonych od daty powstania straty, a nie od daty likwidacji oddziału. W omawianym zakresie w pełni aktualne pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 3 września 2019 roku w sprawie II FSK 3123/17. Sąd uznał w tym orzeczeniu, że nie ma podstaw prawnych do tego, aby podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odliczał stratę zagranicznego oddziału na innych zasadach niż określone w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Fakt, iż strata została wygenerowana przez zakład działający na terenie innego kraju, który to na podstawie międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegał opodatkowaniu na terenie tamtego kraju nie oznacza, że w sytuacji, gdy strata ta będzie rozliczana przez podmiot podlegający polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ma on prawo odliczać stratę przez kolejnych pięć lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła likwidacja oddziału, skoro przepis ustawy stanowi o odliczaniu straty począwszy od kolejnego roku podatkowego po którym strata wystąpiła – wyjaśnił sąd w powołanym orzeczeniu. W konsekwencji, jeżeli okres 5-letni od powstania straty upłynął przed likwidacją oddziału, strata taka nie będzie mogła być odliczona przez Skarżącą, natomiast w innych przypadkach tylko przez czas, jaki pozostał do upływu okresu 5-letniego od momentu powstania straty w oddziale na Łotwie (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 534/15). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, inna wykładnia powyższych przepisów powodowałaby niczym nie uzasadnione uprzywilejowanie podatników rozliczających straty swoich zagranicznych oddziałów względem podmiotów krajowych.

Stanowisko powyższe sąd przyjmuje za własne. W jego świetle stanowisko organu interpretacyjnego – wbrew zarzutom skargi – nie narusza wskazanych w niej przepisów prawa materialnego.

Zdaniem sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza również przepisów postępowania. Stanowisko Dyrektora KIS zostało w niej uzasadnione w sposób pozwalający na odtworzenie toku rozumowania organu. Okoliczność, że stanowisko to jest odmienne od wyrażanego przez skarżącą, nie stanowi o naruszeniu przez organ interpretacyjny przepisów postępowania, w tym zarzucanych w skardze art. 120 i 121§ 1 ordynacji podatkowej w zw. art. 14h i art. 14e § 1 ordynacji podatkowej. Także odmienna interpretacja przepisów prawa materialnego nie świadczy o naruszeniu przez organ interpretacyjny wskazanych wyżej przepisów postępowania.

Mając na uwadze, skarga, jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.