Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 299/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 3 pkt 1, 3, 9
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 13 grudnia 2021 r., nr KO.500/219/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach na rzecz P. S.A. w B. kwotę 16812 (szesnaście tysięcy osiemset dwanaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w Suwałkach z 13 grudnia 2021 r., nr KO.500/219/21, utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Suwałk z 7 września 2021 r., nr PO.3120.2.1.4.2021.BO, w której określono P. S.A. w B. (dalej również jako: "spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 599.445,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r., w której jako przedmioty opodatkowania wykazała: (-) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni – 50.274,00 m2, (-) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej – 20.080,55 m2, (-) budowle o wartości – 2.598.725,00 zł. Łączna kwota zobowiązania podatkowego wynikająca ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r. wyniosła 538.584,00 zł. Spółka wykazała do opodatkowania obiekty zgodnie ze stanowiskiem zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za poprzednie lata 2010-2015. W uzasadnieniu wniosku argumentowano natomiast, że spółka przeprowadziła kompleksową inwentaryzację obiektów podlegających opodatkowaniu w S., która wykazała różnicę pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania polegającymi w szczególności na: (-) deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowej powierzchni użytkowej budynków, (-) deklarowaniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieprawidłowych wartości budowli. Spółka wskazała m.in, że:

- w latach 2011-2015 wykazywała do opodatkowania jako budowlę m.in. środek trwały o nazwie "Stacja trafo 2" o wartości początkowej 157.104,38 zł, który stanowi budynek podlegający opodatkowaniu o powierzchni użytkowej 13,00 m2 - w konsekwencji spółka zawyżyła podstawę opodatkowania budowli;

- zidentyfikowała obiekty stanowiące mobilne kontenery o nazwie "Stacja transformatorowa" oraz "Stacja transformatorowa 2", które były dotychczas opodatkowane jako budowle. W ocenie spółki obiekty takie jak przenośne kontenery stanowią majątek ruchomy i nie spełniają podstawowego kryterium koniecznego do zakwalifikowania ich do kategorii "budynków" lub też "budowli", gdyż nie są trwale związane z gruntem, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- zidentyfikowała urządzenia techniczne posiadające części budowlane, które były dotychczas opodatkowane od pełnej wartości początkowej środka trwałego

o nazwie: "instalacja odciągu trocin", "wentylacja schuko", "filtr odciągu trocin nr 6". Zdaniem spółki w przypadku urządzeń technicznych położonych poza budynkami

i posiadających części budowlane i/lub fundamenty, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle podlegają wyłącznie ich części budowlane i/lub fundamenty, a nie cała wartość środka trwałego wykazana w rejestrze środków trwałych;

- zidentyfikowała obiekty położone poza budynkami stanowiące budowle, niewykazywane dotychczas do opodatkowania o nazwie "zbiornik sprężonego powietrza" oraz "zbiornik sprężonego powietrza ATLAS COPCO", a także nieopodatkowane dotychczas budowle, które nie były wykazane w rejestrze środków trwałych spółki i nie dokonywano od nich odpisów amortyzacyjnych o nazwie "wiata na odpady", "wiata palaczy nr 2" oraz "maszty reklamowe" – zaniżając tym samym podstawę opodatkowania budowli.

W ramach niniejszego postępowania, dotyczącego określenia zobowiązania

w podatku od nieruchomości za 2016 r. spółka wyjaśniła, że wartość obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lata 2010-2015 nie uległa zmianie.

Decyzją z 7 września 2021 r. Prezydent Miasta Suwałk określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2016 r.

w kwocie 599.445,00 zł, przyjmując do opodatkowania: (-) grunty związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 50.274 m2, (-) budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 20.080,55 m2,

(-) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 5.641.759,00 zł.

Organ nie zgodził się z dokonaną przez podatnika kwalifikacją przedmiotów opodatkowania stacji transformatorowej i stacji transformatorowej 2, jak też instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko oraz filtra odciągu trocin nr 6. W ocenie Prezydenta spółka prawidłowo uwzględniła natomiast w podstawie opodatkowania budowli: zbiornik sprężonego powietrza, zbiornik sprężonego powietrza ATLAS COPCO oraz wiatę na odpady wiatę dla palaczy nr 2 i maszty reklamowe. Ocenę sprawy organ oparł m.in. na opinii technicznej rzeczoznawcy majątkowego T.T. z

6 września 2016 r., uzupełnieniu tej opinii z 7 marca 2017 r., oględzinach przeprowadzonych 9 lutego 2017 r.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w Suwałkach wymienioną na wstępie decyzją z 13 grudnia 2021 r. utrzymało

w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcie budynku i budowli jest zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Zgodnie z jego brzmieniem, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów pr. bud., który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla zaś to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W 2015 r. brzmienie przepisu art. 3 pkt 1 Pr. bud. uległo zmianie. Do 27 czerwca 2015 r. przepis ten definiował obiekt budowlany jako: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Od 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany jest definiowany jako budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zdaniem Kolegium nie budzi wątpliwości, że obudowa stacji Trafo 2 posiada wszystkie cechy budynku. Jak wynika z akt sprawy, w tym z opinii rzeczoznawcy majątkowego, stacja Trafo 2 jest to obiekt wolnostojący, jest ona posadowiona na gruncie, pod fundamentem wykonano podsypkę piaskowo - żwirową zagęszczoną, której powierzchnia została wypoziomowana w płaszczyźnie posadowienia stacji.

Na fundamencie jest posadowiona główna bryła stacji, a na niej dach. Zatem obudowa ta jako trwale związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, zawiera wszystkie elementy konieczne do uznania za budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sporna w sprawie jest natomiast kwalifikacja instalacji i urządzeń technicznych znajdujących się w całości wewnątrz budynku Stacji Trafo 2 i stanowiących jego wyposażenie. Znajdują się tam urządzenia służące do rozdzielania energii elektrycznej przy różnych poziomach napięć - transformator, rozdzielnia średniego napięcia i rozdzielnie niskiego napięcia.

Zdaniem organu odwoławczego, instalacje i urządzenia znajdujące się w budynku stacji transformatorowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy traktować jako urządzenia budowlane (urządzenia techniczne) w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Pr. bud. i pełnią one funkcję akcesoryjną wobec obiektów budowlanych, tj. sieci elektroenergetycznych.

Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, że znajdujące się wewnątrz obudowy Stacji Trafo 2 transformator, rozdzielnie średniego i niskiego napięcia stanowią element funkcjonalny sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 ustawy Pr. bud. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 Pr. bud., stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. W ocenie Kolegium skoro wskazane w załączniku XXVI do ustawy - Pr. bud. sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, traktując urządzenie energetyczne jako urządzenie techniczne stanowiące element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Jako podstawę do opodatkowania Stacji Trafo 2 należało przyjąć powierzchnię użytkową budynku jak też elementów Stacji Trafo 2, które uznano za budowlę.

W zakresie opodatkowania stacji transformatorowej i stacji transformatorowej 2 organ wskazał, że są to wolnostojące obiekty kontenerowe, w obudowie aluminiowej, nie są one trwale związane z gruntem lecz posadowione są na podłożu utwardzonym (polbruku), posiadają ściany i dach wykonane z blach aluminiowych, a ich zadaniem jest przetwarzanie i rozdział energii elektrycznej. Zdaniem Kolegium, nie ma podstaw do kwalifikacji tych stacji do kategorii budynków, gdyż nie są one trwale związane z gruntem (okoliczność bezsporna). Obie stacje zasilają obiekty i urządzenia na terenie całego zakładu. Z opinii technicznej wynika, że są one przystosowane do współpracy z siecią kablową średniego napięcia. Kolegium podzieliło więc stanowisko organu pierwszej instancji, że stacje te stanowią część sieci elektroenergetycznej, gdyż w przypadku ich odłączenia od sieci tracą swój charakter i przeznaczenie. Stacje należy traktować jako urządzenia związane z obiektem budowlanym - siecią elektroenergetyczną, które to urządzenia zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stanowią zatem budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu od ich wartości. Również spółka w ewidencji środków trwałych zaliczyła stacje do urządzeń technicznych. Oznacza to, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Stacja transformatorowa i Stacja transformatorowa 2 stanowią budowle i należy jako podstawę do opodatkowania przyjąć ich wartości.

Natomiast dokonanie kwalifikacji kolejnych obiektów w sprawie, tj. instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko i filtru odciągu trocin nr 6, wymaga w ocenie Kolegium wskazania ich istotnych elementów budowy, jak też funkcji jakie pełnią. Organ pierwszej instancji wskazał, opierając się na opinii technicznej i oględzinach, że:

- wentylacja schuko to obiekt o konstrukcji stalowej, usuwa odpady, które powstają w wyniku procesu produkcyjnego jaki zachodzi wewnątrz hali; jest powiązana instalacyjnie i technologicznie z maszynami mieszczącymi się w hali;

w przypadku awarii tego urządzenia następuje przerwa w produkcji; posadowiona jest na płycie fundamentowej, przymocowana do niej za pomocą śrub;

- instalacja odciągu trocin - zbudowana z rur z blach ocynkowanych z urządzeniami współpracującymi: filtrami odciągu trocin, zbiornikami na odpady - silosami; jest przypisana do urządzeń obróbki drewna; jest instalacją niezbędną do prawidłowej pracy maszyn, współpracuje z urządzeniami wewnątrz budynku; instalacyjnie i technologicznie powiązana z maszynami, które znajdują się na hali produkcyjnej; rury odciągowe trocin mocowane są na linach do sufitów, na hakach stalowych do ścian budynku; jest to instalacja rurowa od stanowisk pracy do filtrów i zbiorników zbierających odpady usytuowanych na zewnątrz hal produkcyjnych; instalacja rurowa - odciągi trocin przechodzą z budynku przez specjalne wykute otwory w ścianach budynku; usuwa trociny z maszyn produkcyjnych, odciąga pyły

z pracujących maszyn; zlokalizowana obok filtra odciągu trocin nr 6; w przypadku awarii następuje przerwa w produkcji;

- filtr odciągu trocin nr 6 - posiada konstrukcję stalową, obudowaną blachą, przymocowany do podłoża za pomocą śrub; powiązany instalacyjnie i technologicznie z rurami odpylającymi oraz z maszynami, które mieszczą się w hali produkcyjnej; posadowiony na fundamentowych płytach żelbetowych, do których jest zamontowany przy pomocy śrub na stałe; oddziela przenoszone pneumatycznie wióry, trociny, które powstają w wyniku procesu produkcyjnego wewnątrz budynku od powietrza; umożliwia użytkowanie hali produkcyjnej zgodnie z jej przeznaczeniem (usuwa z niej odpady); powiązany instalacyjnie i technicznie z maszynami mieszczącymi się w halach; w przypadku awarii tego urządzenia następuje przerwa w produkcji.

Kolegium zgodziło się z oceną organu pierwszej instancji, że obiekty te są urządzeniami technicznymi, zawartymi w pojęciu urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 ustawy Pr. bud.), zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania hal zgodnie z ich przeznaczeniem. Ponadto tworzą one razem z częściami budowlanymi funkcjonalną całość - są bowiem elementem całej instalacji schuko. Instalacja odciągu trocin, filtr odciągu trocin i wentylacja schuko służą zapewnieniu możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowiąc jednak odrębny od budynku przedmiot opodatkowania. Filtr odciągu trocin, instalacja odciągu trocin jak i wentylacja schuko są połączone ze sobą i współpracują ze sobą w taki sposób, że każdy element tych budowli jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, a ich odłączenie czyniłoby budowle bezużytecznymi.

W związku z tym, sporne obiekty winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości od całej wartości środka trwałego wg stawki właściwiej dla budowli.

Odnośnie płyt żelbetowych, na których posadowione są elementy instalacji schuko, Kolegium uznało, że będą one podlegały podatkowi od nieruchomości gdyż stanowią części budowlane tych budowli, ich części składowe i jako takie są one budowlami wymienionymi w art. 3 pkt 3 Pr. bud. jako części budowlane urządzeń technicznych i innych urządzeń i stanowią całość techniczną tych urządzeń, która zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z ich przeznaczeniem. Służą one bowiem umiejscowieniu instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko i filtru odciągu trocin, a zatem są powiązane z tymi obiektami technicznie i funkcjonalnie.

Zdaniem Kolegium, wysokość zobowiązania podatkowego ustalona przez podatnika została zaniżona, organ pierwszej instancji zatem miał podstawy, aby skarżoną decyzją określić wysokość podatku od nieruchomości na 2016 r.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił decyzji Kolegium:

1. rażące naruszenie prawa procesowego, tj.:

- naruszenie art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 120 i 121 o.p., poprzez przyjęcie stanu faktycznego opartego bezpośrednio na błędnych ustaleniach biegłego oraz brak działania na podstawie przepisów prawa;

- naruszenie art. 120 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia, które nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego;

2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj.:

- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dalej jako: "u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., dalej jako: "u.p.b."), poprzez błędne zakwalifikowanie przez organ drugiej instancji do kategorii budowli (urządzeń budowlanych) urządzeń technicznych, tj. transformatorów, rozdzielnic zlokalizowanych w obudowach kontenerowych konstytuujących Stację transformatorową i Stację transformatorową 2, które w ogóle nie stanowią obiektów budowlanych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. poprzez zakwalifikowane urządzeń technicznych, tj. Instalacji odciągu trocin, Wentylacji SCHUKO oraz Filtru odciągu trocin nr 6, które posiadają części budowlane i/lub fundamenty jako urządzeń budowlanych, a w konsekwencji do kategorii budowli, podczas gdy wyłącznie ich części budowlane/fundamenty stanowią budowle, natomiast umiejscowione na fundamentach urządzenia techniczne nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. ani definicji urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. poprzez nawiązanie przez organ drugiej instancji do kryterium całości techniczno-użytkowej, podczas gdy kryterium całości techniczno-użytkowej mogło mieć ewentualne zastosowanie tylko w stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.,

a ponadto dotyczyło wtedy obiektu budowlanego, natomiast przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest obiekt budowlany, ale budynek, budowla.

Wskazując na powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 1 kwietnia 2022 r., I SA/Bk 56/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

W uzasadnieniu sąd podniósł, że do 28 czerwca 2015 r. wymóg całości techniczno-użytkowej determinował fizyczne i funkcjonalne powiązanie części budowlanych z niebudowlanymi o takim charakterze, że związek jest trwały oraz jedynie z wykorzystaniem wszystkich połączonych elementów obiekt realizuje swoje funkcje. Po tej dacie wzmocniono wymogi trwałości fizycznego i funkcjonalnego związku pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi, a warunek zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem (w miejsce "całości techniczno-użytkowej") przesądził, że instalacje muszą pełnić wobec niego rolę służebną. W uzasadnieniu wskazano także, że organy prawidłowo na podstawie opinii biegłego stwierdziły, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania hal produkcyjnych. Są elementem instalacji schuko, której zadaniem jest usuwanie odpadów powstałych w procesie produkcji. Wszystkie elementy tej instalacji są powiązane instalacyjnie i technologicznie z maszynami mieszczącymi się w hali.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 maja 2023 r., III FSK 749/22, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji nie przedstawił ustaleń faktycznych, w oparciu o które stwierdził, że znajdująca się w budynku stacja trafo 2 oraz stacje transformatorowe posadowione w kontenerach stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, o której to całości stanowi art. 3 pkt 3 lit. b u.p.b. Sąd ograniczył się do wyrażenia aprobaty dla stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego funkcji każdego z tych urządzeń i ich wzajemnej zależności, ale nie wskazał źródła wiedzy, z której organ ten zaczerpnął informacje w tym przedmiocie. Sąd nie poddał ocenie przydatności opinii biegłego, na którą się powołał, nie przeanalizował jej treści i nie zwrócił uwagi, że w opinii tej nie ma wiadomości specjalnych, które pozwalają przyjąć, że stacja transformatorowa i sieć elektroenergetyczna stanowią całość techniczno-użytkową; jest to bowiem opinia na temat kwalifikacji prawnej poszczególnych obiektów. Ponadto sąd zastosował przesłankę pozaustawową – kompletności (funkcjonalności) obiektu budowlanego, jednocześnie nie wyjaśniając, dlaczego uznał, że urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku stanowią odrębny od budynku samodzielny obiekt budowlany. WSA w Białymstoku nie podał znaczenia występującego w art. 3 pkt 3 u.p.b. określenia "wolnostojące" instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, nadając mu niepoprawne znaczenie, gdyż uznał za wolnostojące urządzenia techniczne znajdujące się w obudowie kontenerowej (stacje transformatorowe).

Odnośnie do kwalifikacji instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko i filtru odciągu trocin nr 6 NSA zauważył, że spółka nie podważyła przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń biegłego, według których urządzenia te są posadowione na fundamentach, a co więcej zgodziła się z nimi i na ich bazie zbudowała własne wnioski, przez co NSA związany jest tymi ustaleniami. Mając je na uwadze, podzielił stanowisko skarżącej, iż ww. urządzenia nie stanowią z fundamentem całości techniczno-użytkowej.

Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy sąd pozostaje związany treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie zaś do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

Na obecnym etapie postępowania sporna pozostaje kwestia kwalifikacji podatkowej stacji trafo 2 oraz stacji transformatorowych posadowionych w kontenerach. Ze względu na związanie powołanym wyżej orzeczeniem NSA z 18 maja 2023 r., spór nie dotyczy kwalifikacji instalacji odciągu trocin, wentylacji shuko i filtru odciągu trocin nr 6, które to nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sprawa dotyczy podatku od nieruchomości na 2016 r., zatem analiza wspomnianej kwalifikacji prawno-podatkowej winna zostać dokonana w odniesieniu do przepisów prawa w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

Niemniej jednak nie sposób nie zauważyć, że w realiach prawnych istniejących przed 28 czerwca 2015 r. (poprzedni stan prawny) pojęcie budowli w rozumieniu z art. 3 pkt 3 u.p.b. należało odczytywać łącznie z definicją obiektu budowlanego określoną w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Stosownie do tego ostatniego przepisu, przez obiekt budowlany należało rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Potwierdzenie, czy dany obiekt stanowi budowlę (jaki jest zakres tego pojęcia) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wymagało zatem:

1) wykluczenia możliwości kwalifikowania takiego obiektu do kategorii budynków oraz obiektów małej architektury;

2) ustalenia, czy spełnia on kryteria obiektu budowlanego określone w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., oraz uwzględnienia wszystkich elementów składających się na całość techniczno-użytkową (wraz z instalacjami i urządzeniami);

3) potwierdzenia, że określony obiekt objęty jest wprost katalogiem wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa" oraz szerzej "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" powinno być w taki sposób rozumiane, aby uwzględniać zarówno związek techniczny, jak i użytkowy pomiędzy poszczególnymi elementami tworzącymi dany obiekt budowlany będący budowlą (por. m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10 października 2022 r., III FPS 2/22).

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., linie energetyczne wraz z transformatorami i rozdzielniami wnętrzowymi, będąc - stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i 3a u.p.b. - całością techniczno-użytkową, stanowiły jeden obiekt budowlany, a w efekcie jedną budowlę objętą podatkiem od nieruchomości. Pogląd ten wpisuje się w stanowisko wyeksponowane w uchwale NSA z 10 października 2022 r., III FPS 2/22, że: "Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., dla objęcia podatkiem od nieruchomości stacji, punktów redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych, decydujące jest istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy tymi obiektami a gazociągiem, co przesądza o opodatkowaniu tych obiektów jako budowli lub ich części".

Zdaniem sądu odmiennie problem rozpoznania transformatorów i rozdzielni wnętrzowych należy ocenić po dacie 27 czerwca 2015 r. Z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz transformatorów i rozdzielni wnętrzowych, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 u.p.b., linie elektroenergetyczne oraz transformatory i rozdzielnie wnętrzowe stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. O ile nie ma wątpliwości, że budowlą taką jest linia eletroenergetyczna (jeżeli nie jest zainstalowana w kanalizacji kablowej/kanale technologicznym), o tyle wątpliwości dotyczą transformatorów i rozdzielni wnętrzowych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do transformatorów i rozdzielni wnętrzowych, powiązanych funkcjonalnie (użytkowo) z linią elektroenergetyczną, nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Rozważenia wymaga natomiast, czy transformatory i rozdzielnie wnętrzowe spełniają kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wyjaśnienie natomiast problemu, czy transformatory i urządzenia rozdzielcze stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. i jako takie są budowlą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinno zostać poprzedzone omówieniem specyficznej, w porównaniu z prawem budowlanym, konstrukcji prawnej budowli, jaka wykreowana została dla celów podatkowych. Miarodajne w tym zakresie są rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 22 października 2022 r., III FSK 257/22, których fragmenty należy przytoczyć tu in extenso.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przepisie tym prawodawca wyodrębnił dwie kategorie przedmiotowe zaliczane dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości do budowli:

1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz

2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

U.p.b. tymczasem identyfikuje w art. 3 pkt 3 budowlę jako "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Kolejne jednostki redakcyjne art. 3 (tj. pkt 3a - 5a u.p.b.) wyjaśniają znaczenie niektórych kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., tj. obiektu liniowego (pkt 3a), obiektu małej architektury (pkt 4), tymczasowego obiektu budowlanego (pkt 5) oraz przenośnego wolno stojącego masztu antenowego (pkt 5a).

Definicja urządzenia budowlanego została natomiast ujęta w art. 3 pkt 9 u.p.b. Zgodnie z tym przepisem urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Analiza art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. (oraz 3 pkt 3a-5a) naprowadza na wniosek, że w świetle u.p.b. urządzenie budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.) stanowi nie tylko odrębną od budowli kategorię obiektów, ale również, że spełnienie przez określone urządzenie kryteriów urządzenia budowlanego nie jest uzależnione od wypełnienia cech obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.

Do podobnej konkluzji może prowadzić definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jest nią, jak już zaznaczono, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, ale także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego [...].

Tym niemniej należy zauważyć, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami u.p.b.) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.

Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (w obecnym brzmieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. jest to "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.

W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W istocie, tym głównym (a w praktyce w większości przypadków - jedynym) wskaźnikiem, jakim charakteryzować się powinny urządzenia budowlane, jeżeli mają zostać zaliczone do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest spełnienie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".

Odnosząc się do definicji urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 9 u.p.b.), Trybunał za budowlę uznał "jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach u.p.b. albo w załączniku do u.p.b., co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje; mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane".

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Trybunału wynika, że do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" - będącego budowlą - zgodnie z jego przeznaczeniem (tak też w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 października 2022 r. sygn. akt III FPS 2/22).

Reasumując, ustalenie, że dany obiekt jest budowlą w postaci urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., lecz nie zostało w tym przepisie wprost wymienione, wymaga potwierdzenia, iż:

1) jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. (tj. został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych);

2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem;

3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku albo obiektu małej architektury.

Wobec tego, użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", w sytuacji jego niezdefiniowania zarówno w u.p.o.l., jak i w u.p.b., a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.), iż są to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych, lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym, urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu. Urządzenia techniczne składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2008, s. 275; Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1967, s. 665). Zauważyć też należy, że te same określenia użyte w przepisach u.p.b., niekoniecznie mogą być w ten sam sposób odczytywane, choć posiadają tożsamy zakres pojęciowy, na gruncie prawa budowlanego i w obszarze prawa podatkowego. Potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w u.p.b. wynikać może chociażby ze szczególnego charakteru norm daninowych (gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają tu istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), ale także z istoty i funkcji określonego podatku. Przykładów dostarczają m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09, czy uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21.

Z kolei "wyrób budowlany", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., należy postrzegać przez pryzmat art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 88, poz. 5), do którego odsyła ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213), "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17).

Przytoczone wyżej rozważania dotyczące wykładni i stosowania przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. powinny znaleźć swoje odniesienie w stanie faktycznym sprawy, w tym w oparciu o wiadomości specjalne biegłego z zakresu budownictwa lub energetyki. Tymczasem, co zasygnalizował już NSA w wyroku z 18 maja 2023 r., III FSK 750/22, biegły powołany w niniejszej sprawie niejako wszedł w kompetencje organu podatkowego i dokonał samodzielnie kwalifikacji prawnej stacji trafo i stacji transformatorowych, a organ na tej kwalifikacji oparł swoje stanowisko.

Analiza treści ekspertyzy pozwala stwierdzić, że organ podatkowy de facto zwrócił się do biegłego w celu dokonania przez niego klasyfikacji prawnej przedmiotowych obiektów do kategorii budynków lub budowli na gruncie u.p.b. oraz związków między nimi. Przedstawione przez organ pierwszej instancji pytania zmierzają w istocie do "przerzucenia" na biegłego ciężaru dokonania kwalifikacji prawnej obiektów na gruncie przepisów prawa budowlanego: 1) czy dany obiekt – stacja trafo jest budowlą czy budynkiem?; 2) czy stacje transformatorowe sklasyfikowane przez spółkę jako przenośne kontenery są budowlami? 3) czy urządzenia techniczne położone poza budynkami i posiadają części budowlane i/lub fundamenty stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami? Na dwa pierwsze pytania biegły, przywołując art. 3 pkt 1 u.p.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., odpowiedział, że obiekty w nich wymienione są obiektami budowlanymi w postaci stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. Z kolei na ostatnie z pytań odpowiedział, że urządzenia w nim wymienione są urządzeniami budowlanymi – stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (przy czym w odpowiedzi stwierdził także, że urządzenie, którego dotyczy pytanie, posiada fundamenty betonowe). Trafnie zatem skarżąca spółka stwierdziła, że biegły wydał opinię także co do prawa, a nie tylko odnośnie do stanu faktycznego.

Podzielając w tym zakresie zarzut skarżącej, podkreślić należy, że w zakresie w jakim opinia biegłego sporządzona w tej sprawie odnosi się do analizy przepisów i stanowi w tym zakresie podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć, nie jest dowodem, o którym mowa w art. 197 § 1 o.p. Podkreślenie tutaj wyłącznej kompetencji organów podatkowych w zakresie dokonania kwalifikacji prawnej stanu faktycznego z punktu widzenia prawnej możliwości opodatkowania spornych obiektów podatkiem od nieruchomości jest szczególnie istotne, gdy weźmie się pod uwagę przede wszystkim fakt, że wykładnia i sposób stosowania powołanych przez organy przepisów prawa materialnego budzi uzasadnione wątpliwości w praktyce organów, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych, a których wynikiem są wydane w ostatnim czasie przez NSA dwie uchwały składu siedmiu sędziów (uchwała z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, i z 10 października 2022 r., III FPS 2/22), a ponadto istotne dla spornej problematyki wyroki NSA: z 22 listopada 2022 r., III FSK 257/22; z 6 grudnia 2022 r., III FSK 3520/21; z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22.

Biorąc pod uwagę powyższe, sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 197 § 1 oraz art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p., a w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., przy pogwałceniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., w zakresie, w jakim organ w sposób bezpośredni odwoływał się do kryterium całości techniczno-użytkowej, które to w stanie prawnym właściwym dla sprawy nie znajduje zastosowania.

Zatem przyjąć należy, że w sprawie wymaga wyjaśnienia przez organ, czy obiekty określone jako stacja transformatorowa oraz stacja transformatorowa 2 posadowione w kontenerach posiadają cechy zapewniające możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, o której to przesłance mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga wiadomości specjalnych.

Dodatkowo sąd pierwszej instancji wskazuje, że w orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że pomocne na etapie prawno-podatkowej klasyfikacji danego przedmiotu mogą być przepisy innych ustaw, które uzupełniają lub modyfikują prawo budowlane. Podkreśla się przy tym, że pojęcia uregulowane w innych aktach prawnych rangi ustawowej powinny być stosowane tylko posiłkowo. Nie można ich zaś zupełnie pominąć, gdyż mogą one umożliwić doprecyzowanie pojęć z zakresu prawa budowlanego, do których odsyła ustawa podatkowa. Takimi przepisami rangi ustawowej są przepisy ustawy z 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755 ze zm., dalej jako: "u.p.e."). W art. 3 pkt 11 u.p.e. ustawodawca zdefiniował pojęcie sieci, które obejmuje instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z kolei przez instalacje rozumie się urządzenia z układami połączeń między nimi (art. 3 pkt 10 u.p.e.). "Urządzenie" zaś jest urządzeniem technicznym stosowanym w procesach energetycznych (art. 3 pkt 9 u.p.e.), a zatem technicznych procesach w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii (art. 3 pkt 7 u.p.e.) – zob. szerzej: B. Pahl, Opodatkowanie stacji elektroenergetycznej. Glosa do wyroku WSA z 7 lutego 2018 r., I SA/Ol 935/17, Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych, 2018, nr 2. – por. wyroki NSA z:16 lipca 2020 r. II FSK 1048/20 i 15 maja 2022 r. III FSK 1762/21. Ściśle posiłkowa analiza tych przepisów prawa energetycznego może stanowić dodatkowe potwierdzenie, że urządzenie energetyczne może stanowić element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii.

Na tym etapie postępowania, kiedy nie jest jeszcze przesądzona kwestia przedmiotu opodatkowania, przedwczesnym byłoby odnoszenie się przez sąd do kwestii podmiotowych. W przypadku zatem, gdy organ, po uzyskaniu opinii biegłego, uzna że sporne transformatory stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem, będzie zobowiązany rozważyć, kogo należy uznać za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych obiektów - spółkę czy też właściciela sieci elektroenergetycznej. Należy w tym celu dokonać analizy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 u.p.o.l.

Końcowo, odnosząc się za NSA (wyrok z 18 maja 2023 r., III FSK 750/22), do kwestii kwalifikacji instalacji odciągu trocin, wentylacji schuko i filtru odciągu trocin nr 6, trzeba zauważyć, że w rozpoznanej przez NSA skardze kasacyjnej spółka nie podważyła przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń biegłego, według których urządzenia te są posadowione na fundamentach, a co więcej zgodziła się z nimi i na ich bazie zbudowała własne wnioski. Z tego powodu, zarówno orzekający w niniejszej sprawie NSA, jak i tut. sąd, związane są tymi ustaleniami. Urządzenia nie stanowią z fundamentem całości techniczno- użytkowej. Budowa tych urządzeń oraz pełnione przez nie funkcje zostały opisane przez organ podatkowy, zaś skarżąca nie kontestowała tego opisu. Jak wskazał NSA, wynika z niego w sposób niebudzący wątpliwości, że urządzenia nie są zintegrowane technicznie z fundamentem, i już ta okoliczność wyklucza możliwość uznania, że urządzenia i fundament stanowią całość techniczno-użytkową, czyli przyjętą przez sąd pierwszej instancji kwalifikację. Nie stanowią one również takiej całości z budynkiem produkcyjnym. NSA zaaprobował przy tym stanowisko SKO, że pełnią one w tym budynku użyteczną funkcje, ale technicznie nie są z nim związane. Taki związek występuje pomiędzy ww. urządzeniami a maszynami znajdującymi się w budynku produkcyjnym, ale w świetle przepisów u.p.o.l. maszyny te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według art. 3 pkt 3 u.p.b., do stosowania którego odsyła ustawa podatkowa, opodatkowaniu podlegają fundamenty pod maszyny i urządzenia. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie fundamenty, na których posadowione są omawiane urządzenia. Natomiast odciąg trocin, wentylacja schuko i filtr odciągu trocin nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni powyższe rozważania, jak też te zawarte w wyroku NSA z 18 maja 2023 r., biorąc pod uwagę stan prawny właściwy dla sprawy.

Z uwagi na powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w myśl art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania, na które składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości 5.995 zł, opłata skarbowa od złożonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10.800 zł ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.), sąd orzekł w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.