Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 784/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki komandytowej z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 25 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2013 r. określającą A Spółce komandytowej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie 43.255 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

A Spółka komandytowa, zwana dalej Spółką lub Kancelarią, złożyła w dniu 25 listopada 2011 r. deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2011 r., wykazując podatek należny w kwocie 18.435 zł, podatek naliczony w kwocie 1.280 zł i kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 17.155 zł.

Postanowieniem z dnia 1 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2011 r., w ramach którego przeprowadzona została w dniach od 15 marca 2012 r. do 11 stycznia 2013 r. kontrola podatkowa.

W toku postępowania kontrolnego dopuszczono jako dowód, poświadczone za zgodność z oryginałem, kserokopie dokumentów uzyskanych w trakcie postępowania kontrolnego Nr [...], prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2010 r., w tym protokół z dnia 23 sierpnia 2012r z analizy zebranego materiału dowodowego w ramach prowadzonego równolegle postępowania kontrolnego, protokoły przesłuchania świadków i stron, jak również decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: nr [...] z dnia 21 grudnia 2012r., którą organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i orzekł za wrzesień 2010 r. o wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, oraz Nr [...] i [...] z dnia 21 grudnia 2012r., utrzymującą w mocy decyzje organu kontroli skarbowej za miesiące od czerwca do sierpnia 2010r. i od października do grudnia 2010r.

Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono protokół na podstawie art. 172 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, będący analizą zebranego materiału dowodowego.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki było świadczenie usług na rzecz instytucji finansowych, tj. na rzecz Spółdzielczych Kas Oszczędnościowo – Kredytowych, zwanych dalej "SKOK", wymienionych szczegółowo w decyzji, które w ramach swojej działalności udzielają pożyczek i kredytów.

W okresie objętym postępowaniem Spółka nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, traktując świadczone przez siebie w tym okresie usługi jako zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem, tj. usługi pośrednictwa finansowego gdzie indziej nie klasyfikowane PKWiU 67.13.10-00.00.

Ustalono, że Spółka wystąpiła w dniu 20 stycznia 2011 r. z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia dla usług wspomagających usługi finansowe. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej Nr [...] z dnia 13 kwietnia 2011 r. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia dla usług wspomagających usługi finansowe jest nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 693/11, oddalił skargę Spółki wniesioną na powyższą interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu okoliczności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazywały, że przedmiotowe czynności nie mogą zostać uznane za charakterystyczne dla podstawowej usługi (informowanie osobiste, telefoniczne, listowne pożyczkobiorców o wysokości zaległej raty pożyczki oraz ilości dni opóźnienia w spłacie raty) polegającej na udzieleniu pożyczek pieniężnych (przez SKOK). Zatem zwolnienie, o którym mowa w ust. 13 art. 43 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

W związku z ww. wyrokiem Spółka skorygowała rachunki wystawione w 2011r. dla odbiorców jej usług. Korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, sprzedaż o wartości 150.000 zł została udokumentowana rachunkami, natomiast od pozostałej sprzedaży naliczono podatek VAT i uwzględniono go w fakturach VAT (skorygowano wcześniej wystawione rachunki do wartości 0 zł). W dniu 25 listopada 2011 r. Spółka złożyła też w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wraz z deklaracjami VAT-7 za okres od stycznia do października 2011r. oraz pismem wyjaśniającym przyczyny opóźnienia.

Kwotę podatku naliczonego za styczeń 2011 r. Spółka ustaliła korzystając z proporcji określonej w art. 90 ust 2 ustawy o VAT.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku kontroli przeprowadzonej za okres od stycznia do września 2011 r. oraz za okres poprzedzający od maja do grudnia 2010r., organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w styczniu 2011 r. świadczyła na rzecz SKOK-ów usługi windykacyjne, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Kwota sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (150.000 zł), została przez Spółkę przekroczona w czerwcu 2010 r. Tym samym, zdaniem organu, sporne usługi ze stycznia 2011 r., udokumentowane rachunkami o nr [...], opisane jako "pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych", Spółka bezzasadnie potraktowała jako usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze organ kontroli skarbowej działając na podstawie art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dokonał ustalenia kwoty podatku należnego za styczeń 2011 r. od kwoty 150.000 zł (przychody potraktowane przez kontrolowany podmiot jako zwolnione). Nadto, działając na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, organ kontroli skarbowej uwzględnił podatek naliczony za styczeń 2011r. w wysokości 3.228,86 zł w miejsce deklarowanego przez Stronę podatku naliczonego w wysokości 1.280 zł.

Decyzją z dnia 4 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.), art. 1 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 43.255 zł.

Ponadto działając na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art.27 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wynik kontroli kończący postępowanie kontrolne za okresy rozliczeniowe od lutego do września 2011 r. w związku z tym, że za te okresy rozliczeniowe nieprawidłowości w podatku od towarów i usług nie stwierdzono.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 122, 187 § 1, 188 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu strona podniosła, że niniejsza decyzja jest konsekwencją ustaleń poczynionych w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec [...] B.W. za okres od stycznia do grudnia 2008 r. i od stycznia do grudnia 2009 r., oraz wobec A Spółka komandytowa (po zmianie formy prawnej działalności) za okres od czerwca do grudnia 2010 r. W postępowaniach tych zakwestionowano stosowane przez Spółkę (wcześniej przez B.W.) zwolnienie z podatku VAT usług świadczonych na rzecz SKOK-ów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że usługi te są usługami windykacji i nie mogą korzystać ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, w związku z czym Spółka już od czerwca 2010 r. winna być czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka natomiast po uzyskaniu interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2011r. Nr [...] oraz wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gd 693/11, uznała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT począwszy od stycznia 2011r., przy czym dokonując rozliczenia podatku VAT za styczeń 2011r. opodatkowała sprzedaż dopiero po przekroczeniu kwoty obrotu 150.000 zł.

Organ uznał zaś, że skoro Kancelaria winna być podatnikiem od czerwca 2010r., to w styczniu 2011r. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega cała sprzedaż dokonana w styczniu 2011r. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem, według strony, do ustaleń poczynionych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec B.W. za lata 2008 -2009 i A Spółka komandytowa za okres od czerwca do grudnia 2010r. i uznania świadczonych przez ww. podmioty usługi za zwolnione z podatku zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 października 2010 r. Nr [...].

Strona nie zgodziła się z ustaleniami i rozstrzygnięciem organów pierwszej i drugiej instancji podtrzymując swoje stanowisko, że świadczone przez nią usługi w 2010r. korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz że czynnym podatnikiem podatku VAT stała się od stycznia 2011 r. i to na skutek zmiany przepisów ustawy o podatku od VAT regulujących zwolnienia z podatku VAT, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Wskazała też, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2009 r. i od czerwca do grudnia 2010 r. zostały przez nią zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art., 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał też, że ustawa ta w art. 43 ust. 1 w związku z pkt 3 załącznika nr 4 przewiduje zwolnienie od podatku usług pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem jednak usług ściągania długów. Wyłączenie windykacji należności ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika także z art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. Nr 347.1 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jakkolwiek przedmiotem rozstrzygnięcia jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży usług świadczonych przez Spółkę w miesiącu styczniu 2011r., to istotne są okoliczności faktyczne zaistniałe we wcześniejszych okresach rozliczeniowych.

Organ wskazał zatem, że w dniu 1 lipca 2010 r. strona zawarła umowy ze Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową [...], Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową [...], Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową [...]. Przedmiotem umów były zasady współpracy w zakresie dochodzenia roszczeń SKOK wynikłych z prowadzonej przez nią działalności kredytowo-pożyczkowej. W oparciu o postanowienia ww. umowy, faktury VAT i rachunki wystawione przez Spółkę w wyniku realizacji tej umowy, przesłuchań szeregu osób zatrudnionych w Kancelarii w okresie objętym kontrolą a także przesłuchania B.W., Zastępcy Dyrektora w Departamencie Kredytów SKOK T.M. oraz M.W. komplementariusza A Spółka komandytowa - organ odwoławczy stwierdził, iż w okresie objętym postępowaniem Spółka świadczyła usługi windykacyjne - zgodnie z treścią szczegółowo wymienionych faktur, które podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, podczas gdy sporne usługi strona zakwalifikowała do usług zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do kwalifikacji prawnej usług świadczonych przez Spółkę w okresie od czerwca do grudnia 2010 r., a także tożsamych usług świadczonych przez B.W. w okresie wcześniejszym, potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 324/13 i 326/13.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, dotyczących nieuwzględnienia opinii Urzędu Statystycznego wydanej na wniosek strony oraz indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia 4 października 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej na wniosek Kancelarii, w której organ udzielający interpretacji potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, że usługa informowania dłużników podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny był odmienny od stanu faktycznego, którego dotyczyły wyżej wymienione dokumenty. Zarówno opinia statystyczna, jak i interpretacja indywidualna, opierały się na stanie faktycznym opisanym przez wnioskującą Spółkę, która wskazała jedynie, że jej działalność polega na informowaniu dłużników o stanie ich zadłużenia, a pominęła inne istotne okoliczności wskazujące na rzeczywisty charakter świadczonych przez nią usług. Organ wskazał na tę część uzasadnienia interpretacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że "o ile dokonana klasyfikacja PKWiU 67.13.10-00.00 jest prawidłowa i faktycznie Spółka nie wykonuje na rzecz kontrahenta (zleceniodawcy) czynności związanych ze ściąganiem długów, o czym może świadczyć prowizyjny sposób wynagradzania, tzn. opisane we wniosku usługi obejmują wyłącznie informowanie osobiste, listowne lub telefoniczne o stanie zadłużenia dłużników, przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy w powiązaniu z poz. 3 załącznika nr 4. (...) niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych".

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania i w konsekwencji podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że świadczone przez stronę usługi są w rzeczywistości usługami, które nie podlegają zwolnieniu z VAT.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie uznania, że czynności wykonywane przez Spółkę w 2010 r. były czynnościami ściągania długów i jako takie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustalenie to rzutuje bowiem na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.

Skarżąca podniosła, że w 2006 r. B.W. w ramach prowadzonej przez siebie pod firmą [...] działalności gospodarczej wystąpiła do Urzędu Statystycznego z prośbą o dokonanie klasyfikacji świadczonych przez nią usług podając precyzyjnie zakres świadczonych usług. W odpowiedzi na to uzyskała pismo, w którym Urząd Statystyczny dokonał kwalifikacji statystycznej świadczonych usług: PKWiU 67.13.10-00.00 usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU z 1997r.: PKWiU 67.13.10-00.09). Tak sklasyfikowane usługi korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, z wyjątkiem usług wyłączonych ustawowo z tego zwolnienia, czyli m.in. usług ściągania długów i faktoringu.

Zdaniem skarżącej ustawodawca zawierając w ustawie wyłączenie ze zwolnienia w postaci "usług ściągania długów" nie zdefiniował tych usług, nie określił ani nie wymienił jakie to usługi stanowią "usługi ściągania długów". Definicji tego pojęcia nie znajdziemy też w klasyfikacjach statystycznych, a zatem należy te usługi rozumieć w sposób potoczny, czyli jako ściąganie długu od dłużnika na zlecenie wierzyciela. Takich czynności w ramach swojej działalności strona nie wykonywała, a zatem zasadnie uznała, że wykonywane przez nią usługi, sklasyfikowane jako usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Skarżąca wskazała, że w czerwcu 2010 r. zmieniona została forma organizacyjna działalności gospodarczej i dla zyskania większej pewności co do prawidłowego klasyfikowania świadczonych usług, już jako spółka komandytowa, wystąpiła o indywidualną interpretację do Dyrektora Izby Skarbowej. W spółce komandytowej, do której wniosła swoje przedsiębiorstwo, wykonywano dokładnie takie same czynności, jak w działalności gospodarczej wykonywanej przez B.W. We wniosku o interpretację i jego uzupełnieniu podano wykaz czynności wchodzących w skład świadczonych usług.

W październiku 2010 r. spółka komandytowa uzyskała od Dyrektora Izby Skarbowej interpretację indywidualną, który odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, że przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z poz. 3 zał. nr 4. Zatem strona posiadając urzędową kwalifikację statystyczną świadczonych usług wydaną w oparciu o opisany stan faktyczny nie miała podstaw by wątpić w jej prawidłowość.

Skarżąca podniosła, że inspektorzy UKS przeprowadzający postępowanie kontrolne działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę w 2010 r. opierając się o zapisy umowy zawartej w dniu 1 lipca 2010 r. pomiędzy SKOK, a Spółką oraz na zeznaniach świadków (byłych pracowników) stwierdzili, że usługi, które strona wykonywała w 2010 r. wykraczały poza zakres wskazany w wystąpieniu do urzędu statystycznego, a później do Dyrektora Izby Skarbowej i nie ograniczały się jedynie do informowania dłużników o stanie zaległości, ale miały charakter czynności windykacyjnych, a zatem były usługami ściągania długów i jako takie winny być opodatkowane podatkiem VAT, Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie zaaprobował stanowisko Dyrektora UKS stwierdzając w skarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu I instancji, że usługi świadczone przez Spółkę były usługami windykacji i jako takie nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

W ocenie skarżącej organ podatkowy II instancji swoje stanowisko wywiódł przede wszystkim z treści umowy zawartej pomiędzy Kancelarią a SKOK oraz załączonych do niej załączników, z zeznań świadków - pracowników strony, z rzekomo sprzecznych zeznań strony, z oświadczeń i informacji przekazanych przez SKOK, z zeznań T.M. - Dyrektora Departamentu Kredytów SKOK oraz z prowizyjnego charakteru wynagrodzenia, które strona otrzymywała od SKOK za świadczone usługi.

Strona podkreśliła, że rzeczywiście treść umowy zawartej ze SKOK wskazuje na znacznie szerszy zakres usług niż działania faktycznie podejmowane przez Kancelarię. Wyjaśniła jednak, że umowa zredagowana została przez SKOK, a jej treść jest wynikiem procedur obowiązujących SKOK, ale od samego początku wiadomym było dla każdej ze stron umowy, że usługi świadczone przez Kancelarię będą sprowadzały się do informowania dłużników o stanie zaległości. W ocenie strony zapisy umowy nie mogą same w sobie przesądzać o zakresie faktycznie wykonywanych czynności.

Skarżąca zarzuciła, że zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji całkowicie zaniechały zbadania faktycznego zakresu realizowanych w oparciu o umowę usług i swoje wnioski wywodzą tylko z samej treści umowy. Organy nie spytały SKOK, ani przedstawiciela tej instytucji w trakcie jego przesłuchania, czy SKOK wymagał od Kancelarii realizacji wszystkich postanowień umowy, czy Kancelaria realizowała wszystkie postanowienia umowy, czy były jakieś kwestie sporne pomiędzy stronami umowy na tle realizacji jej postanowień. O charakterze faktycznych czynności wykonywanych przez Kancelarię nie przesądzają też zapisy umowy operujące pojęciami "czynności windykacyjne", czy "windykatorzy". W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma to, co faktycznie wykonywali pracownicy Kancelarii, a nie, jak te czynności określa umowa.

W ocenie strony organ podatkowy swoją wiedzę o rodzaju czynności wykonywanych przez Kancelarię czerpał również z zeznań świadków powołanych przez organ - pracowników Kancelarii oraz z zapisów w aplikacji windykacji terenowej, do której uzupełniania na bieżąco byli zobowiązani pracownicy Kancelarii. Podniosła, że świadkowie składając zeznania, którym organ dał wiarę, posługiwali się pojęciem windykacji, jednak nikt ich nie spytał, co pod tym pojęciem rozumieją. Nie wyjaśniono więc, jakie czynności świadkowie ci wykonywali. Strona zakwestionowała także dokonaną przez organy ocenę dowodów w zakresie odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków – aktualnych pracowników Spółki i osób spokrewnionych z B.W.

Skarżąca zarzuciła, że organ II instancji w swojej decyzji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w związku z przesłuchaniami świadków, a dokonał jedynie swojej oceny złożonych zeznań, nie odnosząc się do wskazywanych sprzeczności, niedomówień i niewyjaśnionych okoliczności. Skoro zatem organ nie dawał wiary wyjaśnieniom strony w tej materii, to winien wezwać stronę do okazania dowodów, na których opiera swoje twierdzenia, a nie kwitować zarzutu strony co do niewiarygodności świadka brakiem przedłożenia dowodów w tym zakresie.

Skarżąca wskazała, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji bardzo szczegółowo i precyzyjnie odniosła się do poszczególnych ustaleń organu dotyczących treści umowy łączącej stronę i SKOK, pełnomocnictwa udzielanego pracownikom, wzoru zawiadomienia stanowiącego załącznik do umowy, umieszczania w instrukcji obsługi aplikacji windykacji kodów opisujących działania pracownika, zeznań strony, wyjaśnień i oświadczeń SKOK i wszystkie te wyjaśnienia w całości podtrzymuje.

Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ dla potwierdzenia rzeczywistego charakteru usług świadczonych przez Stronę w 2010 r. przytacza zapisy ze strony internetowej A z 2012 r. dowodząc, że zapisy tam zawarte wyraźnie wskazują na świadczone przez Kancelarię usługi windykacyjne. W tej kwestii strona wyjaśnia, że przedmiotem rozstrzygania skarżonej decyzji są rozliczenia podatkowe za 2010 r. Zrozumiałym byłoby, gdyby organ dla potwierdzenia swojej tezy o zakresie świadczonych przez stronę usług, przytaczał zapisy ze strony internetowej publikowanej w tym roku. Strona wyjaśniła, że w 2012 r. Kancelaria znacznie poszerzyła zakres świadczonych usług, a zatem i zapisy na stronie dostosowane są do usług świadczonych przez Kancelarię. Jednakże dalece nieuprawnione jest cytowanie zapisów ze strony internetowej publikowanej w 2012r. do stanu faktycznego, który miał miejsce w latach 2010 r. bez wyraźnego dowiedzenia tożsamości usług świadczonych w tych latach.

Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że pracownicy Kancelarii wykonywali windykację polubowną, gdyż pracownicy ci wykonywali czynności polegające na telefonicznym i osobistym informowaniu o kwocie zadłużenia i ilości dni pozostawania w zwłoce, w przypadku nie zastania dłużnika pozostawiali wizytówki z prośbą o kontakt. Te właśnie czynności zostały wskazane przez stronę we wniosku o interpretację indywidualną i Dyrektor Izby Skarbowej oceniając te czynności uznał, że są to czynności informacyjne, nie noszące cech czynności związanych ze ściąganiem długów, a zatem są to czynności zwolnione z podatku VAT.

Odnośnie interpretacji indywidualnej, która w ocenie strony ma kluczowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy wskazała, iż organ II instancji powtarza za organem I instancji, że strona nie może się na nią powoływać, ponieważ stan faktyczny sprawy podany we wniosku o interpretację odbiega od stanu rzeczywistego stwierdzonego w trakcie postępowania kontrolnego. W tym zakresie skarżąca podniosła, że występując z wnioskiem o interpretację strona precyzyjnie wskazała czynności, które wykonuje oraz wskazała dokonaną przez uprawniony do tego urząd klasyfikację statystyczną świadczonych usług.

W ocenie skarżącej organy podatkowe opierając się na treści umowy łączącej SKOK i Kancelarię oraz zeznaniach powołanych przez siebie świadków dowodzą, że stan faktyczny był inny i Kancelaria świadczyła typowe usługi ściągania długów. Strona twierdzi i szeroko uzasadniła to w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że organ nie zbadał należycie stanu faktycznego, a zatem twierdzenie o innym zakresie świadczonych usług niż wykazany we wniosku o interpretację, jest błędne.

Zdaniem strony interpretacja ma stwarzać pewność w obrocie prawnym, a nie pogłębiać niepewność. Strona otrzymała potwierdzenie prezentowanego przez nią stanowiska i dopóki organ nie dowiedzie i to za pomocą niekwestionowanych dowodów, a nie tylko gołosłownych ocen, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest inny, interpretacja ta wiąże organy podatkowe.

W ocenie skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że zakres usług wykonywanych przez Kancelarię był inny niż wskazuje strona. Poza zeznaniami 4 świadków powołanych przez organ, co do wiarygodności których strona wniosła wiele zastrzeżeń, organ nie posiada dowodów na to, że pracownicy Kancelarii wykonywali czynności ściągania długów.

Skarżąca wskazała na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 693/11 oddalający skargę Spółki i na zawartą w nim ocenę czynności wykonywanych przez Kancelarię. Wyrok ten został wydany na kanwie sporu Kancelarii z Dyrektorem Izby Skarbowej o interpretację przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 i ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. Sąd oceniając usługi świadczone przez Kancelarię nie wskazał na to, że są to czynności związane ze ściąganiem długów, ale stwierdził, że są to czynności administracyjno-techniczne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika też, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7, traktując świadczone przez siebie na rzecz Spółdzielczych Kas Oszczędnościowo-Kredytowych usługi jako zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, tj. jako usługi pośrednictwa finansowego gdzie indziej niesklasyfikowane PKWiU 67.13.10-00.00.

Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 693/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej) z dnia 13 kwietnia 2011 r. uznającą stanowisko Spółki w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia dla usług wspomagających usługi finansowe za nieprawidłowe. W uzasadnieniu ww. wyrok Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do ustalenia czy usługi świadczone przez skarżącą, polegające na informowaniu osobistym, telefonicznym, listowym pożyczkobiorców o wysokości zaległej raty pożyczki oraz ilości dni opóźnienia w spłacie raty, świadczone na rzecz instytucji finansowej (SKOK) mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo - podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r., przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Sąd podzielił stanowisko organu udzielającego interpretacji, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 13 art. 43 ustawy, nie ma zastosowania, bowiem opisane w tym wniosku czynności nie są charakterystyczne dla podstawowej usługi, polegającej na udzielaniu pożyczek pieniężnych (przez "SKOK") i nie mają przymiotu "niezbędności".

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie Spółka w dniu 25 listopada 2011 r. złożyła we właściwym urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wraz z deklaracjami VAT-7 za okres od stycznia do października 2011 r. oraz pismem wyjaśniającym przyczyny opóźnienia. Spółka skorygowała też wystawione w 2011 r. rachunki dla odbiorców jej usług. Począwszy od stycznia 2011 r. usługi świadczone przez Spółkę na rzecz instytucji finansowych (SKOK) zostały przez nią opodatkowane stawką podatku VAT 23%, przy czym wartość sprzedaży do kwoty 150.000 zł została przez Spółkę objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł (ust. 1). Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 (ust. 9).

Tymczasem organ podatkowy stanął na stanowisku, że wartość sprzedaży, objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, została osiągnięta przez Spółkę już w czerwcu 2010 r., co oznacza, że cała sprzedaż osiągnięta w styczniu 2011 r. powinna zostać opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Powyższe wynika z ustaleń poczynionych w toku kontroli przeprowadzonej za okres poprzedzający, tj. od czerwca do grudnia 2010 r., zakończonej wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 4 października 2012 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2012r. nr [...]. Skarga wniesiona przez Spółkę na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 326/13.

W powyższym wyroku Sąd podzielił stanowisko organów co do prawnopodatkowej oceny usług świadczonych przez Spółkę na rzecz instytucji finansowych stwierdzając, że nie były to – jak przyjmowała strona - usługi pośrednictwa finansowego objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4 (poz. 3), lecz usługi ściągania długów (windykacji), stanowiące wyjątek od powyższego zwolnienia, wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 4, poz. 3, pkt 5 ustawy o VAT (obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.). Zdaniem sądu, organy podatkowe właściwie oceniły zebrany materiał dowodowy, w tym dowody z przesłuchania świadków, oświadczenia i informacje złożone przez przedstawiciela SKOK oraz dokumenty, z których wyprowadzono wniosek, że rzeczywistym przedmiotem współpracy pomiędzy SKOK a Kancelarią była windykacja należności a nie tylko i wyłącznie informowanie klientów SKOK o wysokości ich zadłużenia. Sąd odniósł się także do kwestii interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej) z dnia 4 października 2010r. oraz klasyfikacji usług dokonanej na wniosek strony przez Urząd Statystyczny.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy wartość sprzedaży osiągnięta przez Spółkę w styczniu 2011 r. do kwoty 150.000 zł objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Odpowiedź na to pytanie, jak zresztą słusznie zauważa strona skarżąca, jest ściśle związana z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające, tj. od czerwca do grudnia 2010 r., dokonanym w wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2012 r., poddanym kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 326/13. Jak wyżej wskazano, Sąd w sprawie tej skargę strony oddalił.

Nie ulega wątpliwości, że ze względu na potokowy charakter podatku od towarów i usług decyzja dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. wpływała na następne miesiące, w szczególności na miesiąc styczeń 2011 r. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. poza granicami niniejszej sprawy pozostaje jednak badanie zasadności decyzji podatkowych dotyczących miesięcy poprzedzających, tj. od czerwca do grudnia 2010 r. i przeprowadzanie w tym zakresie postępowania dowodowego. Jeszcze raz należy podkreślić, że decyzja dotycząca wskazanych okresów była przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego i poddana osobnej kontroli sądowoadministracyjnej, które wykazała, że postępowanie podatkowe było prawidłowe (sygn. akt I SA/Gd 326/13). Wszystkie zatem zarzuty podniesione w skardze, odnoszące się do kwestionowania ustaleń poczynionych przez organy w tamtym postępowaniu co do rodzaju usług świadczonych przez skarżącą w miesiącach od czerwca do grudnia 2010 r., leżą poza granicami niniejszej sprawy i nie podlegają merytorycznemu rozpatrzeniu.

Podsumowując, skoro w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2012 r., z której wynika, że wartość sprzedaży, objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, została osiągnięta przez Spółkę już w czerwcu 2010 r., to w konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organów w niniejszej sprawie, że Spółka nieprawidłowo zastosowała zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT do sprzedaży osiągniętej w styczniu 2011 r., jak również nieprawidłowo obliczyła podatek naliczony, stosując art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.