Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 701/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 6 pkt 1 i 6, art. 119a par. 1-5, art. 119c par. 2, art. 119d, art. 119e, art. 119f par. 1, art. 119h par. 2, art. 199b par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 1 pkt 10, art. 12 ust. 1 i 3, art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi E. reprezentowany przez B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik MUCS"), wszczął postepowanie wobec E. Fundusz [...] (obecnie w likwidacji) z siedzibą w W. (dalej jako: "fundusz", "strona" lub "skarżący"). W toku prowadzonego postępowania ww. organ ustalił, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zwana dalej "O.p."). W związku z tym, wnioskiem z 29 czerwca 2021 r., wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "Szef KAS") o jej przejęcie.

W ocenie organu kontroli celno-skarbowej działania przeprowadzone w ramach struktury, w której podmiotem wiodącym był fundusz wpisywały się w schemat przedstawiony w ostrzeżeniu Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia [...] maja 2017 r. przed optymalizacją podatkową funduszy inwestycyjnych zamknietych z wykorzystaniem obligacji.

Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. Szef KAS wszczął wobec skarżącego funduszu postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 119g § 1 i § 3 O.p. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 roku.

Następnie, postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. Szef KAS włączył do akt sprawy niżej wymienione dokumenty:

– materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej nr [...], prowadzonej przez Naczelnika [...]UCS, wobec E. w likwidacji w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT") za 2017 r. - 1 tom akt - 337 kart;

– pismo Naczelnika [...]UCS z dnia 14 lipca 2021 r. z załącznikami - 8 kart.

W dalszej kolejności, decyzją z [...] lipca 2023 r. Szef KAS określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 w kwocie 884.698,00 zł.

Od powyższej decyzji fundusz wniósł odwołanie. W odwołaniu tym, z 9 sierpnia 2023 r. zarzucił rozstrzygnięciu Szefa KAS naruszenie szeregu wymienionych w odwołaniu przepisów prawa materialnego. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi sprawy do ponownego rozpoznania w przypadku uznania, że zakres uchybień organu powoduje konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie strony skarżącej stanowisko organu, zgodnie z którym zespół czynności podjetych przez fundusz i podmioty powiązane z nim (nalezące do tej samej grupy) spełnia wszystkie przesłanki unikania opodatkowania jest pozbawione podstaw faktycznych i prawnych.

Ponadto, na podstawie art. 119h § 2 O.p., skarżący fundusz wniósł o zasięgnięcie przez organ opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej również: "Rada PUO"), co do zasadności zastosowania art. 119a O.p. w odniesieniu do zespołu czynności, którego przebieg ustalono w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok.

Pismem z 2 października 2023 r., fundusz uzupełnił argumentację zawartą w odwołaniu z 9 sierpnia 2023 r. w odniesieniu do naruszenia art. 119a § 1 O.p., w zakresie:

– oceny zaistnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy przesłanki sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

– oceny zaistnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy przesłanki sztuczności sposobu działania;

– oceny zaistnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy przesłanki działania wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Szef KAS, na podstawie art. 119h § 2 i 3 O.p., pismem z 29 sierpnia 2023 r. zwrócił się do Rady PUO o wydanie opinii, co do zasadności zastosowania art. 119a ww. ustawy w niniejszej sprawie.

Następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2023r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 8 O.p., zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze.

Rada PUO uchwałą nr [...] z [...] grudnia 2023 r., wydała opinię, że opisany zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119z O.p., o których mowa w art. 119b tej ustawy.

W odpowiedzi na postanowienie z [...] grudnia 2023 r. wyznaczające jej 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pismem z 28 grudnia 2023 r., strona skarżąca podtrzymała podniesione w odwołaniu zarzuty, nie akceptując jednocześnie stanowiska Rady PUO przedstawionego w opinii wydanej w przedmiotowej sprawie.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2024 r. Szef KAS utrzymał w mocy wydaną przez siebie w pierwszej instancji decyzję z dnia [...] lipca 2023 roku.

W ocenie Szefa KAS w okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki unikania opodatkowania, o których mowa w ar. 119a O.p..

Na wstępie uzasadnienia swojego stanowiska, Szef KAS przedstawił okoliczności odnoszące się do utworzenia i statutu skarżącego funduszu. Następnie przedstawił pozostałe podmioty zaangażowane w zidentyfikowany przez niego zespół czynności prowadzący do unikania opodatkowania. W decyzji wskazano, że były to:

1. E. sp. z o.o.

W decyzji wyjaśniono, że jest to jedyny uczestnik funduszu, zaś jedynym wspólnikiem tej spółki był E.L.,

2. M. sp. z o. (dalej jako: "spółka celowa").

W decyzji wyjaśniono, że spółka ta została wpisana do KRS [...] grudnia 2016 roku, zaś jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Jedynym jej udziałowcem był E.L. W dniu [...] grudnia 2018 roku spółka celowa została przejęta przez E. sp. z o.o., a w dalszej kolejności – wykreślona z KRS [...] kwietnia 2019 roku. Szef KAS wskazał, że za okres od 1 stycznia 2017 roku do 31 grudnia 2017 roku spółka celowa wykazała stratę w wysokości 5 387 724,95 zł. W deklaracji CIT-8 za rok 2017, spółka celowa wykazała przychody w wysokości – 69 672 377,91 zł, koszy uzyskania przychodów – 66 968 278,74 zł, podstawę opodatkowania – 2 704 099,17 zł oraz podatek należny – 405 615,00 zł.

3. E. SCsp (dalej jako: "spółka luksemburska").

Spółka z siedzibą w Luksemburgu, która powstała [...] listopada 2015 roku. Została ona zlikwidowana na podstawie uchwały z [...] grudnia 2016 roku. Na skutek tej likwidacji, fundusz (który posiadał 100% udziału w zysku spółki luksemburskiej) objął jej wierzytelności w postaci odsetek od nabytych przez nią obligacji wyemitowanych przez spółkę celową.

4. E. sp. z o.o. sp. k.

5. M. sp. z o.o. sp. k. (dalej jako: "spółka operacyjna").

Następnie, w zaskarżonej decyzji zostały omówione występujące w niniejszej sprawie przesłanki unikania opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii zidentyfikowania czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej, Szef KAS przyjął, że czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania w niniejszej sprawie były:

1) Emisja w dniu 30 grudnia 2016 r. przez spółkę celową obligacji serii [...] o numerach od [...] do [...] o wartości nominalnej 1,00 zł każda i łącznej wartości nominalnej 77.152.862,00 zł objętych przez spółkę luksemburską (podmiotu w pełni zależnego od strony skarżącej);

2) Przekazanie w dniu [...] grudnia 2016 r. przez spółkę luksemburską na rzecz spółki celowej ogółu praw i obowiązków E. Sp. z o.o. Sp. k. (do dnia [...] grudnia 2015 r. działająca pod nazwą M. S.A.) o wartości 77.152.862,00 zł celem zapłaty ceny emisji obligacji;

3) Likwidacja w dniu [...] grudnia 2016 r. spółki luksemburskiej i objęcie przez Fundusz wierzytelności w postaci odsetek od obligacji serii [...] na kwotę 4.629.172,00 zł wyemitowanych przez spółkę celową;

4) Emisja w dniu [...] lipca 2017 r. przez spółkę celową na rzecz funduszu obligacji serii [...] o numerach od [...] do [...] o wartości nominalnej 1,00 zł każda i łącznej wartości nominalnej 4.629.172 zł oraz zawarcie w dniu [...] września 2017 r. pomiędzy funduszem a spółką celową umowy w sprawie potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Organ zwrócił uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że spółka celowa, której przekazano ogół praw i obowiązków E. Sp. z o.o. Sp. k., w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania nie prowadziła działalności innej niż wynikająca z posiadania praw i obowiązków tej spółki. Spółka celowa zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów odsetki od wyemitowanych obligacji i dzięki sztucznie wygenerowanym kosztom kompensowała rozliczane zyski wypracowane przez spółkę operacyjną.

Szef KAS wyjaśnił, że odsetki zostały zaliczone przez spółkę celową do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z otrzymaną przez tę spółkę interpretacją prawa podatkowego wydaną 20 lutego 2017 roku.

W ocenie Szefa KAS, należało uznać, że mimo zmian w opisanej strukturze holdingowej, osiągnięte przez stronę przychody z odsetek otrzymanych od spółki celowej w 2017 r. w kwocie łącznej 4.929.172,00 zł nadal pochodziły z tego samego źródła, tj. z dochodów wypracowanych z działalności spółki operacyjnej (M. Sp. z o.o. Sp. k.), a ich wysokość była uzależniona od osiągniętego przez tę spółkę zysku. W przekonaniu organu, zyski pochodzące z działalności spółki operacyjnej, nadal trafiały do funduszu, ale w wyniku przeprowadzonego zespołu czynności uległy przekształceniu co do swojej kwalifikacji prawnopodatkowej, z przychodów z udziału w zyskach spółek osobowych na przychody z tytułu odsetek od obligacji.

Zdaniem organu odwoławczego nastąpiło to w warunkach sztuczności działania Funduszu, nakierowanego przede wszystkim na osiągnięcie korzyści podatkowej, motywowanej wprowadzaną ówcześnie zmianą przepisów ustawy o CIT w zakresie opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych osiąganych ze spółek osobowych. Tym samym Szef KAS uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował zespół czynności w rozumieniu art. 119f O.p. Jednocześnie za dopuszczalne uznał wyszczególnienie z ogółu działań podatnika właśnie ww. czynności (zespołu czynności), skoro we wzajemnym powiązaniu spełniają wszystkie przesłanki materialnoprawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu (art. 119a i nast. O.p.).

W odniesieniu do korzyści podatkowej, Szef KAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie korzyścią podatkową funduszu w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. - na skutek dokonanej czynności - było niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 w wysokości 884.698,00 zł. Odbyło się to – w ocenie Szefa KAS - poprzez dokonaną przez podatnika reklasyfikację źródeł dochodów, tj. zmianę z dotychczasowych przychodów z udziału w spółce osobowej - które od 1 stycznia 2017 r. podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT - na przychody z tytułu odsetek od obligacji, które pozostawały na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ zauważył, że przed dokonaniem Zespołu Czynności struktura holdingowa zbudowana w ramach portfela inwestycyjnego funduszu gwarantowała, że przychody osiągane przez spółkę luksemburską do końca 2016 r., a pochodzące z zysków wypracowanych przez spółkę celową (za pośrednictwem E. Sp. z o.o. Sp. k.), podlegały całkowitemu zwolnieniu z podatku dochodowego. Jednakże na skutek dokonanej nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem 1 stycznia 2017 r. przychody te podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT. Na skutek przeprowadzonych czynności, fundusz uzyskał w 2017 r. wyłącznie przychody zwolnione z opodatkowania w postaci odsetek od obligacji, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. W konsekwencji, struktura organizacyjna podmiotów powiązanych z funduszem została zmodyfikowana w taki sposób, aby wykorzystać zwolnienie podatkowe, któremu podlegają dochody z tytułu odsetek od obligacji – stwierdził Szef KAS.

Według organu gdyby w niniejszej sprawie podmioty ze struktury holdingowej E. nie dokonały zamiany akcji spółki M. S.A. (przekształconej w spółkę komandytową E. Sp. z o.o. Sp. k., za pośrednictwem której zyski spółki operacyjnej trafiały do funduszu) na obligacje wyemitowane przez spółkę celową - to strona skarżąca zobligowana byłaby do zapłaty podatku od osiągniętego przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki luksemburskiej, a wypracowanych przez spółkę operacyjną M. Sp. z o.o. Sp. k.

W związku z powyższym – stwierdził Szef KAS - zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w 2017 r. wynosiłoby nawet 12.211.179,50 zł (przychody z działalności spółki operacyjnej w badanym okresie wyniosły 64.269.365,77 zł). Na skutek zastosowania przez Szefa KAS "metody kasowej" w stosunku do rozliczenia korzyści podatkowej, należało przyjąć, że przychodem funduszu były otrzymane przez niego odsetki od obligacji w kwocie 4.929.172,00 zł, skutkujące uzyskaniem korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p., którą stanowi niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 884.698,00 zł. Momentem osiągnięcia tej korzyści był natomiast koniec roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2017 roku. Wtedy bowiem zakończył się rok podatkowy, a strona była zobowiązana do wykazania odpowiedniego dochodu (podatkowy stan faktyczny został zamknięty).

W ocenie organu odwoławczego, powyższe potwierdza, że w 2017 r. fundusz uzyskał przychody z tytułu posiadanych obligacji w łącznej kwocie 4.929.172,00 zł, na którą złożyły się: odsetki od obligacji serii [...], potrącone z rozliczeniem zakupu obligacji serii [...] w kwocie 4.629.172,00 zł oraz wypłacone odsetki od obligacji serii [...] w kwocie 300.000,00 zł.

Zdaniem Szefa KAS ww. czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, strona skarżąca nie wskazała żadnych celów ekonomicznych i gospodarczych dokonanych działań. W jego ocenie celem podejmowanych działań było uniknięcie opodatkowania przychodów spółki operacyjnej (do 31 grudnia 2016 r. zwolnionych z opodatkowania na poziomie funduszu) poprzez sztuczne wygenerowanie kosztów w spółce celowej za pomocą wyemitowanych obligacji. W efekcie tych transakcji, do skarżącego funduszu trafiły natomiast odsetki od obligacji, nadal zwolnione z opodatkowania i dodatkowo rozliczane z emisją kolejnych obligacji.

Zdaniem organu odwoławczego celem podjętych działań były powody natury podatkowej, w tym uniknięcie opodatkowania dochodów generowanych przez spółki transparentne podatkowo, z jednoczesnym zachowaniem prawa do przysporzeń z tego tytułu, ale już przeniesionych do innego źródła przychodów. Nieprzewidziane i niekalkulowane wcześniej ryzyko podatkowe, spowodowało zatem konieczność zamiany generujących opodatkowane od 2017 r., dochody składników majątkowych spółki luksemburskiej na obligacje pozostające wolne od opodatkowania.

Organ uznał za niewiarygodne argumenty strony skarżącej, która wskazywała, że celem działania funduszu było wyłącznie osiągnięcie celów gospodarczych w postaci nabycia bardziej rentownego, płynnego i korzystniej wycenianego instrumentu dłużnego.

Według Szefa KAS pozyskanie dochodu w formie odsetek nie mogło być, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, racjonalną przyczyną zmiany modelu osiągania zysków przez fundusz. Po pierwsze – stwierdził Szef KAS - źródło z którego pochodziły środki finansowe na wypłatę zysków dla funduszu pozostało to samo (zatem bezcelowe pozostaje rozważanie zalet tego rodzaju zysku). Po drugie, większość odsetek została spłacona poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności. Zmiana struktury organizacyjnej grupy, w taki sposób aby fundusz (od 2017 r.) osiągał dochód z tytułu odsetek od obligacji, przeprowadzona została zatem w celu zmiany kategorii osiąganych dochodów z opodatkowanych na zwolnione z opodatkowania.

W ocenie Szefa KAS nieracjonalna była zamiana ogółu praw i obowiązków E. Sp. z o.o. Sp. k. na obligacje spółki celowej M. Sp. z o.o. - podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności, nieposiadającego środków na emisję oraz spłatę obligacji, zlikwidowanego na krótko po dokonaniu Zespołu Czynności.

Szef KAS za zasadny uznał zatem pogląd, że gdyby fundusz działał racjonalnie, to zdecydowałby się zatrzymać aktywa w postaci udziału w zysku E. Sp. z o.o. Sp. k. (za pośrednictwem udziałów w E. SCSp), z których osiągałby realne dochody zamiast prowizorycznych dochodów z tytułu odsetek od obligacji. Dochód z udziału w zyskach spółek operacyjnych podlegałby jednak opodatkowaniu, a "koszt" podatku przewyższałby koszty utrzymywania sztucznej struktury.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że rozsądnie działający podmiot zdecydowanie rozważałby utrzymanie aktywa w postaci udziałów w E. SCSp, która osiągała dochody dzięki działalności spółki operacyjnej. Spółka operacyjna posiadała potencjał rozwojowy, co mogło skutkować osiągnięciem większego dochodu z tytułu udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej, niż osiąganie stałego dochodu z tytułu odsetek od obligacji, do wypłaty którego zobowiązany był wprowadzony podmiot pośredniczący, posiadający aktywa, które uprzednio należały do Funduszu.

Zdaniem Szefa KAS, dokonanie czynności spowodowało narażenie funduszu na ryzyko gospodarcze i podatkowe. Wszystkie zdarzenia, mające miejsce w krótkim okresie czasu (pod koniec grudnia 2016 r.), wskazują na pośpiech związany z ich przeprowadzeniem, niż na fakt przeprowadzenia jakiejkolwiek rzetelnej oceny ryzyka, związanego z planowaną inwestycją przez strony transakcji.

Szef KAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że niezgodne z zasadami funkcjonowania racjonalnego podmiotu jest to, że przy dokonywaniu tak istotnych zmian restrukturyzacyjnych (wyzbywanie się kluczowych składników majątkowych), fundusz nawet w minimalnym stopniu nie zabezpieczył dokonywanych transakcji. W szczególności: 1) brak było opinii zawierających ocenę ryzyka inwestycyjnego co do zasadności zbycia ogółu praw i obowiązków E. Sp. z o.o. Sp. k. na rzecz spółki celowej M. Sp. z o.o. oraz zasadności nabycia obligacji spółki celowej przy jednoczesnym zamiarze likwidacji spółki luksemburskiej; 2) brak rzeczywistych transferów finansowych przy transakcji wymiany ogółu praw i obowiązków spółki E. Sp. z o.o. Sp. k. na obligacje M. Sp. z o.o., i w końcu samej spłaty odsetek od obligacji przez M. Sp. z o.o.; 3) brak zabezpieczeń (np. poręczeń, gwarancji) spłaty przez M. Sp. z o.o. tak wysokiego zobowiązania z tytułu obligacji własnych.

Szef KAS zaznaczył przy tym, że jego stanowisko podzieliła Rada PUO w uchwale nr [...] z [...] grudnia 2023 r., (pkt 53-57), końcowo stwierdzając, że strona nie przedstawiła przekonujących argumentów dlaczego w grudniu 2026 r. - poza kwestiami podatkowymi wynikającymi ze zmian w ustawie o CIT- konieczna stała się tego rodzaju reorganizacja.

W dalszej kolejności Szef KAS przedstawił występujące – w jego ocenie - w niniejszej sprawie okoliczności wskazujące na spełnienie przesłanki sztuczności działania.

Mając na uwadze kwestię nieuzasadnionego dzielenie operacji stanął na stanowisku, że przed dokonaniem zespołu czynności fundusz otrzymywał nieopodatkowane przychody za pośrednictwem spółki E. SCSp, jednak na skutek dokonania Zespołu Czynności i tym samym nieuzasadnionego podziału operacji otrzymywał nieopodatkowane przychody za pośrednictwem spółki M. Sp. z o.o., poprzez:

- pozbycie się przez Fundusz ze swojego portfela udziału w zyskach E. SCSp osiąganych za pośrednictwem E. Sp. z o.o. Sp. k., z dochodów spółki operacyjnej M. Sp. z o.o. Sp. k. 30 grudnia 2016 r. E. SCSp została bowiem zlikwidowana, a ogół praw i obowiązków E. Sp. z o.o. Sp. k. został przekazany na rzecz M. Sp. z o.o., w zamian za obligacje;

- nabycie niezabezpieczonych obligacji M. Sp. z o.o., rozliczonych z emisją kolejnych obligacji i nieprzynoszących realnych wpływów, przez co zniweczony został cel działalności funduszy, jakim jest gromadzenie zysków i inwestowanie. Fundusz otrzymał wierzytelności w postaci odsetek od obligacji. Odsetki od obligacji, które otrzymał Fundusz, spółka celowa mogła spłacić jednak w dalszym ciągu wyłącznie ze środków pochodzących z tego samego źródła (tj. zysków spółki osobowej). Ostatecznie jednak do funduszu trafiły tylko środki z tytułu spłaty odsetek od obligacji serii [...] w wysokości 300.000,00 zł, natomiast odsetki od obligacji serii [...] zostały rozliczone z emisją obligacji serii [...] wyemitowanych przez M. Sp. z o.o. [...] lipca 2017 roku.

Szef KAS zauważył, że działania mające na celu stworzenie struktury optymalizacyjnej, polegające na zamianie ogółu praw i obowiązków spółki E. Sp. z o.o. Sp. k. na obligacje M. Sp. z o.o. oraz likwidacja spółki luksemburskiej, zostały przeprowadzone zaledwie w ciągu jednego dnia, a czas przeprowadzenia zespołu czynności jest skorelowany z utratą przez fundusze inwestycyjne zamknięte zwolnienia podmiotowego (przeprowadzenie operacji w okresie między podpisaniem przez Prezydenta RP zmian legislacyjnych a dniem wejścia w życie tych przepisów). Działania te nie przyniosły funduszowi żadnego wymiernego zysku (z wyjątkiem możliwości osiągnięcia korzyści podatkowej), ponadto dodatkowo, naraziły fundusz na wysokie i zbędne koszty. Uznać zatem należy, że były to działania sztuczne, nieuzasadnione ekonomicznie.

Odnosząc się do przesłanki angażowania podmiotów pośredniczących pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, Szef KAS wskazał, że nie znajduje uzasadnienia gospodarczego angażowanie nowopowstałej spółki M. Sp. z o.o., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie pełniła żadnej istotnej funkcji ekonomicznej. W jego ocenie, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznych wniosków, że spółka celowa była podmiotem sztucznym, a celem wprowadzenia jej do struktury było wyłącznie uniknięcie opodatkowania zysków wypracowanych przez M. Sp. z o.o. Sp. k.. Doprowadzono do tego poprzez konwersję dotychczasowych źródeł przychodów, które od 1 stycznia 2017 r. podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT, na przychody z tytułu odsetek od obligacji, które nadal pozostawały zwolnione z opodatkowania. Operacje przeprowadzone z udziałem spółki celowej nie miały sensu ekonomicznego. Rola spółki celowej sprowadzała się wyłącznie do pełnienia funkcji podmiotu pośredniczącego, zaangażowanego do celu zagwarantowania grupie podmiotów E.L. korzystnych skutków podatkowych.

W odniesieniu do przesłanki występowania elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, Szef KAS doszedł do przekonania, że przed dokonaniem czynności fundusz osiągał nieopodatkowane przychody z tytułu udziału w zyskach E. SCSp osiąganych za pośrednictwem E. Sp. z o.o. Sp. k., z dochodów spółki operacyjnej M. Sp. z o.o. Sp. k. Przeprowadzony zespół czynności, doprowadził do uzyskania stanu zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W wyniku dokonanej czynności, przychody z tytułu udziału w zyskach osiąganych za pośrednictwem E. Sp. z o.o. Sp. k., z dochodów spółki operacyjnej M. Sp. z o.o. Sp. k. nadal trafiały do funduszu, a nadto - dzięki zmianie ich klasyfikacji podatkowej z przychodów z udziału w zyskach spółek osobowych na przychody z tytułu odsetek od obligacji - nadal pozostawały zwolnione z opodatkowania. Suma kosztów rozliczonych w zeznaniu CIT-8 przez spółkę celową wskazuje na korelację z przychodami wypracowanymi w badanym okresie przez operacyjną spółkę osobową. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w kwocie tej zawarta jest suma naliczonych w 2017 r. odsetek od obligacji, tj. kwota 4.929.172,00 zł.

Podkreślił przy tym, że przychodem, o którym mówi strona było otrzymanie obligacji o ww. wartości w zamian za zbycie akcji E. Sp. z o.o. Sp. k. Fundusz posiadał bowiem 100 % udziałów w E. SCSp. W rzeczywistości nie doszło do realnego przysporzenia. Wartość nominalna obligacji wyemitowanych przez M. Sp. z o.o. była taka sama jak cena, którą spółka celowa zobowiązana była zapłacić E. SCSp za ogół praw i obowiązków E. Sp. z o.o. Sp. k. Pozwoliło to na pełną kompensatę roszczeń obu stron umowy, bez konieczności dokonania rzeczywistych transferów finansowych.

Szef KAS odnosząc się do kwestii występowanie elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących zauważył, że przychody funduszu zarówno przed, jak i po dokonaniu zespołu czynności były uzależnione wyłącznie od preferencji podatkowych zarządzającego uczestnikiem funduszu i pochodziły w rzeczywistości z tego samego źródła (spółka celowa nie posiadała własnych środków na zapłatę odsetek od obligacji). W wyniku dokonania czynności nastąpiła zamiana przychodów pochodzących z udziału w zyskach spółek osobowych na przychody z tytułu odsetek od obligacji (kompensata). Ponadto wartość nominalna obligacji wyemitowanych przez spółkę celową była taka sama jak cena, którą spółka celowa zobowiązana była zapłacić E. SCSp za ogół praw i obowiązków E. Sp. z o.o. Sp. k. Pozwoliło to na pełną kompensatę roszczeń obu stron umowy, bez konieczności dokonania rzeczywistych transferów finansowych.

W ocenie Szefa KAS, ww. transakcja zamiany ogółu praw i obowiązków E. Sp. z o.o. Sp. k. na obligacje spółki celowej oraz, w rezultacie, likwidacja spółki luksemburskiej, nie miały żadnego sensu gospodarczego, a czynności te, w kontekście okoliczności badanej sprawy, doprowadziły do sytuacji, w której zarządzający funduszem uskutecznił schemat elementów wzajemnie się znoszących i kompensujących zarazem, nie uzyskując przy tym żadnych korzyści ekonomicznych, a jedyną korzyścią był brak obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Zdaniem Szefa KAS, wbrew twierdzeniom strony skarżacej, zysk spółki M. Sp. z o.o. Sp. k. był istotnie wyższy od odsetek z tytułu obligacji. Organ powołał się na sprawozdanie finansowe tej spółki i wskazał, że w badanym okresie spółka operacyjna osiągnęła przychody ze sprzedaży w wysokości 64.269.365,77 zł i wypracowała zysk z działalności na poziomie 7.038.749,33 zł, który przeznaczono na pokrycie straty z lat ubiegłych w kwocie (138.845,28 zł), a pozostałą część w kwocie 6.899.904,05 zł na kapitał zapasowy. W związku z powyższym, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w 2017 r. wynosiłoby nawet 12.211.179,50 zł (przychody z działalności spółki operacyjnej w badanym okresie wyniosły 64.269.365,77 zł). Jednak na skutek zastosowania przez Szefa KAS "metody kasowej" w stosunku do rozliczenia korzyści podatkowej, należało przyjąć, że przychodem funduszu były otrzymane przez niego odsetki od obligacji w kwocie 4.929.172,00 zł i korzyść podatkowa z tego tytułu w wysokości 884.698,00 zł).

Szef KAS stwierdził, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Zaznaczył, że dokonanie zespołu czynność przyczyniło się do wystąpienia ryzyka ekonomicznego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe. Wszystkie zdarzenia mające miejsce 30 grudnia 2016 r. wskazują na pośpiech związany z ich przeprowadzeniem, a nie na rzetelną ocenę ryzyka związanego z planowaną inwestycją przez strony transakcji. Elementy zespołu czynności nie były poprzedzone żadną strategią inwestycyjną, a jedynie realizowały zaplanowany schemat agresywnego unikania opodatkowania, bowiem spółka celowa powstała zaledwie osiem dni przed dokonaniem transakcji zamiany ogółu praw i obowiązków E. Sp. z o.o. Sp. k. na obligacje spółki celowej. Nie posiadała ona żadnych środków zabezpieczających spłatę zaciągniętych zobowiązań, nie mogła ich również zdobyć, ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej i w końcu - jak zeznał świadek w toku przesłuchania przeprowadzonego przez organ kontroli celno-skarbowej - cała ta procedura generowała tylko koszty, nie przynosząc żadnych zysków ani dla strony skarżącej, ani dla pozostałych podmiotów z grupy. Wszystkie przytoczone fakty bezspornie świadczą o tym, że racjonalnie działający podmiot nie wybrałby takiego sposobu działania – stwierdził Szef KAS. Organ zauważył również, że rzeczywisty wpływ na politykę inwestycyjną i kształtowanie portfela inwestycyjnego funduszu miał główny beneficjent Pan E.L. (w każdym z podmiotów uczestniczących w zespole czynności był udziałowcem oraz zasiadał w zarządach spółek).

Szef KAS zauważył, że czas przeprowadzenia zespołu czynności, skorelowany z utratą przez fundusze inwestycyjne zamknięte zwolnienia podmiotowego, jak również wskazane przez stronę uzasadnienia, nie pozostawiają wątpliwości organu co do prawidłowo wyciągniętych wniosków.

Szef KAS odniósł się również do kwestii wykazania sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy. Organ stanął na stanowisku, że skutkiem podatkowym działania funduszu było zastosowanie zwolnienia przedmiotowego stosownie do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT do przychodów z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych przez M. Sp. z o.o. W wyniku dokonanego zespołu czynności doszło do reklasyfikacji źródeł przychodów, poprzez zmianę dotychczasowych źródeł przychodów, z przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, które od 1 stycznia 2017 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy CIT, na przychody zwolnione z opodatkowania czyli odsetki od obligacji. W ocenie organu odwoławczego, uzyskana przez stronę korzyść podatkowa przy zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT poprzez zwolnienie z opodatkowania przychodów (dochodów) pochodzących z odsetek od obligacji, które nadal uzależnione były od wyniku finansowego spółki osobowej, w przedmiotowej sprawie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem regulacji art. 17 ust. 1 pkt. 57 lit. a) ustawy CIT.

W ocenie Szefa KAS, strona dokonując zmian miała pełną świadomość nowych regulacji prawnych, zatem zaplanowała skutki podatkowe na 2017 r., które w danych okolicznościach sprawy są sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Momentem osiągnięcia korzyści podatkowej był koniec roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2017 roku. Zatem korzyść podatkowa została osiągnięta po dacie wejścia w życie przepisów zmieniających ustawę o CIT oraz przepisów Działu IIla Ordynacji podatkowej, tj. po 15 lipca 2016 roku. W związku z tym Szef KAS zobligowany był do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów art. 119a i nast. O.p.

Według Szefa KAS, w okolicznościach niniejszej sprawy, działania funduszu podjęte w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym zysków operacyjnej spółki osobowej M. Sp. z o.o. Sp. k., były nakierowane wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej. Gdyby Fundusz nadal posiadał udziały w E. SCSp, wówczas zobowiązany byłby do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach spółki osobowej i jego rozliczenia w zeznaniu podatkowym.

W ocenie organu, w wyniku dokonanego zespołu czynności doszło do niezastosowania przepisu wyłączającego ze zwolnienia dochody z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT, a przy tym doszło do sztucznego zastosowania przepisów dotyczących zwolnienia funduszy inwestycyjnych zamkniętych z określonej kategorii dochodów z podatku dochodowego, tj. art. 17 ust. 1 pkt. 57 ustawy o CIT. Z uwagi na likwidację podmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych i opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu udziału w spółkach osobowych, dokonanie Czynności umożliwiło Funduszowi uniknięcie opodatkowania zysków uzyskiwanych za pośrednictwem E. SCSp. Uzyskane przez fundusz dochody w 2017 r. korzystały ze zwolnienia w sposób jawnie naruszający cel ww. przepisu. Skutkiem zaniechania przez Fundusz przeprowadzenia czynności byłoby zatem opodatkowanie udziału w zysku E. SCSp. Fundusz posiadał 100% udziału w zysku spółki luksemburskiej.

Szef KAS stanął na stanowisku, że momentem wykonania zobowiązania spółki celowej wobec funduszu z tytułu zapłaty odsetek od obligacji serii [...], był moment zawarcia umowy w sprawie potrącenia wzajemnych wierzytelności z [...] września 2017 r., na podstawie której dokonano rozliczenia wzajemnych wierzytelności. W momencie zawarcia umowy, fundusz miał prawo żądać otrzymania przysporzenia majątkowego, mimo że z niego zrezygnował (niezależnie od przyczyn). Wobec tego, moment zawarcia umowy był momentem spełnienia świadczenia, ponieważ to zachowanie, w ocenie Szefa KAS, należało uznać za spełniające treść powstałego między stronami stosunku zobowiązaniowego.

W ocenie Szefa KAS przychodem strony będą zarówno otrzymane od spółki celowej odsetki od obligacji serii [...] tj. kwota 300.00,00 zł oraz przychód należny w wysokości 4.629.172,00 zł - na który składają się odsetki od obligacji serii [...] - który powstał w dniu zawarcia umowy w sprawie potrącenia wzajemnych wierzytelności. W związku z powyższym, ustalono, że w 2017 r. fundusz uzyskał przychody z tytułu posiadanych obligacji w łącznej kwocie 4.929.172,00 zł, na którą złożyły się: 1) odsetki od obligacji serii [...], potrącone z rozliczeniem zakupu obligacji serii [...] w kwocie 4.629.172,00 zł, 2) wypłacone odsetki od obligacji serii [...] w kwocie 300.000,00 zł.

Zauważył przy tym, że na podstawie wyjaśnień [...] S.A. ustalono, że w badanym okresie polityka przyjęta przez ówczesny podmiot zarządzający Funduszem (tj. S. S.A.) była taka, że dochody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych nie były wykazywane w deklaracji CIT-8. Tym samym w deklaracji za 2017 r. nie została wykazana kwota, która podlegała zwolnieniu. Przychody odsetkowe wykazane w sprawozdaniu finansowym są wynikiem naliczania odsetek w skorygowanej cenie nabycia (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych), natomiast przychodami podatkowymi są jedynie otrzymane odsetki, które stanowiły kwotę 300.000,00 zł. [...] S.A. wyjaśnił, iż dopiero po uszczegółowieniu wymagań przez urząd skarbowy, w kolejnych deklaracjach zaczęły być prezentowane zarówno opodatkowane dochody funduszu, jak i zwolnione z podatku.

W związku z powyższym Szef KAS uznał, że przychód z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych w grudniu 2016 r. przez spółkę celową w wysokości 4.629.172 zł został ujęty ze skutkiem na 2018 roku. W zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2017 r. strona skarżąca nie wykazała również kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu, korzyść podatkowa, jaka została osiągnięta przez stronę w wyniku realizacji Zespołu Czynności, w postaci niepowstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wynosi 884.698,00 zł. W jego ocenie nie można uznać, że fundusz osiągał dochód z działalności gospodarczej. Należy bowiem przyjąć, że fundusz w 2017 r. nadal posiadał udziały spółki luksemburskiej i otrzymał z tego tytułu przychody, ale w kwotach, które zostały do niego przekazane przez spółkę celową w formie odsetek od obligacji.

Szef KAS stwierdził, że w takich okolicznościach, zastosowanie metody kasowej pozwala w sposób proporcjonalny do podjętego przez fundusz działania, eliminować skutek unikania opodatkowania. Natomiast odmienne postępowanie, w sposób istotny prowadziłoby do wypaczenia samego sensu zastosowania w sprawie art. 119a O.p. W przekonaniu organu odwoławczego, skoro istotą unikania opodatkowania było swoiste "skonwertowanie" dochodów opodatkowanych na dochód zwolniony (przedmiotowo) z opodatkowania na poziomie funduszu, to właśnie te środki, otrzymywane od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - stanowiły rzeczywisty, ekonomiczny przychód (dochód) funduszu.

Według organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zysk nie był uzależniony w żadnym stopniu od działalności spółki celowej, a jej wprowadzenie i emisja obligacji nie warunkowały wypłaty zysku. Emisja obligacji stanowiła w przedmiotowej sprawie istotny element czynności stanowiącej unikanie opodatkowania. Sposób przeprowadzenia czynności dowodzi, że zamiarem strony nie było definitywne wyzbycie się dochodów z tytułu zysku w spółce osobowej.

Końcowo Szef KAS stwierdził, że zarzuty i argumentacja odwołania nie podważyła ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, znajdujących potwierdzenie w niniejszym postępowaniu. Zaznaczył zarazem, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji strona nie złożyła wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, jak również nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyznaczonego przez organ pierwszej instancji postanowieniem z [...].05.2023 r. (doręczonym 24.05.2023 r.). Strona ponadto nie wykazała, że kwestie, do których miałby się ewentualnie odnieść biegły, wymagają wiadomości specjalnych, których nie posiadają pracownicy urzędu obsługującego Ministra Finansów. Nie została zatem spełniona podstawowa przesłanka zastosowania art. 197 § 1 O.p.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że zidentyfikowana w przedmiotowej sprawie czynność spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, ponieważ:

1) osiągnięta została przez fundusz korzyść podatkowa, w rozumieniu art. 119e O.p., w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 884.698,00 zł poprzez reklasyfikację źródeł dochodów, tj. zmianę z dotychczasowych przychodów z udziału w spółce osobowej, które od 1 stycznia 2017 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT, na przychody z tytułu odsetek od obligacji, które pozostawały na podstawie art. 17 ust 1 pkt 57 ustawy o CIT, zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,

2) zespół czynności został dokonany w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdyż cele ekonomiczne i gospodarcze, wskazane przez stronę, nie były istotne,

3) w niniejszej sprawie występują okoliczności, które przesądzają o sztucznym sposobie dokonania czynności w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. oraz wszystkich ustawowych symptomów sztuczności § 2 wskazanego przepisu O.p.,

4) osiągnięta korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem z przedmiotem i celem przepisu art. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT.

Szef KAS nie stwierdził dodatkowo przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 O.p. W szczególności:

1) strona nie uzyskała w zakresie zespołu czynności lub korzyści podatkowych z niego wynikających opinii zabezpieczającej;

2) korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez stronę z tytułu dokonania zespołu czynności przekracza w danym okresie (rok podatkowy) kwotę 100 tys. zł;

3) korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług;

4) zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 O.p.

Na powyższą decyzję Szefa KAS fundusz wniósł skargę do tutejszego sądu. W skardze tej, z dnia 29 lutego 2024 r., fundusz wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 119a § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5, art. 119c § 1 i § 2, art. 119d, art. 119e i art. 119f § 1 i § 2 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawionym podstaw faktycznych i prawnych uznaniu, że dokonanie wspólnie przez fundusz oraz podmioty powiązane z grupy E. powiązanych ze sobą czynności, które stanowiły łącznie zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p., spełnia wszystkie przesłanki unikania opodatkowania w zakresie:

a) zidentyfikowania czynności (art. 119a § 1 O.p.) w postaci zespołu czynności, który podlegał ocenie organu co do możliwości zastosowania art. 119a O.p., tj.:

– emisja w dniu [...].12.2016 r. przez M. Sp. z o.o. obligacji serii [...] o numerach od [...] do [...] o wartości nominalnej 1,00 zł każda i łącznej wartości nominalnej 77.152.862,00 zł objętych przez E. SCSp.;

– przekazanie w dniu [...]12.2016 r. przez E. SCSp. na rzecz M. Sp. z o.o. ogółu praw i obowiązków E. Sp. z o.o. Sp. k. (do [...]12.2015 r. działająca pod nazwą M. S.A.) o wartości 77.152.862,00 zł celem zapłaty ceny emisji obligacji;

– likwidacja w dniu [...]12.2016 r. spółki E. SCSp. i objęcie przez fundusz wierzytelności w postaci odsetek od obligacji serii [...] na kwotę 4.629.172,00 zł wyemitowanych przez M. Sp. z o.o.;

– emisja w dniu [...].07.2017 r. przez M. Sp. z o.o. na rzecz funduszu obligacji serii [...] o numerach od [...] do [...] o wartości nominalnej 1,00 zł każda i łącznej wartości nominalnej 4.629.172 zł oraz zawarcie w dniu [...].09.2017 r. pomiędzy Funduszem a M. Sp. z o.o. umowy w sprawie potrącenia wzajemnych wierzytelności (dalej łącznie jako: "Zespół Czynności" lub "Czynności");

b) zidentyfikowania korzyści podatkowej (art. 119e O.p.) w postaci niepowstania - na skutek dokonanego zespołu czynności - zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 w kwocie 884.698,00 zł poprzez reklasyfikację źródeł dochodów, tj. zmianę z dotychczasowych przychodów z udziału w spółce osobowej - które od 01.01.2017 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 17ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT - na przychody z tytułu odsetek od obligacji, które pozostawały na podstawie art. 17 ust 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

c) ustalenia, że zespół czynności został dokonany jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;

d) sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 O.p.);

e) sztucznego sposobu działania (art. 119a § 1 w zw. art. 119c O.p.);

- podczas gdy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie doszło do spełnienia żadnej ze wskazanych wyżej przesłanek;

2) art. 119a § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wywiedzeniu w sposób nieprawidłowy skutków podatkowych z tytułu otrzymania odsetek od obligacji, podczas gdy emisja tychże obligacji wchodzi w skład tzw. zespołu czynności, których skutki podatkowe pomijane są przez organ z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a prawidłowym działaniem wedle przyjętego przez Organ mechanizmu winno być pominięcie skutków podatkowych całokształtu zespołu czynności uznanych przez organ za sztuczne, w tym emisji obligacji i ustalenie przychodów i kosztów podatkowych funduszu wynikających z działalności gospodarczej spółki komandytowej według reguł zawartych w treści art. 7 ust. 1 - 3 ustawy o CIT;

3) art. 119a § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż działania funduszu były sprzeczne z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT, które to regulacje nie obowiązywały w momencie podejmowania czynności, a zatem nie jest możliwe uznanie sprzeczności działania z przedmiotem lub celem ustawy, która nie obowiązuje w porządku prawnym;

II. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - poprzez ocenę stanu sprawy, naruszającą zasadę prawdy obiektywnej, zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prowadzącą do nieuzasadnionego zastosowania mechanizmu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

2) art. 197 § 1 w zw. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla dokonania ocen wymagających posiadania wiadomości specjalnych, w szczególności w zakresie krytycznej oceny kapitałowego źródła pozyskiwania przychodu przez Fundusz w postaci odsetek od obligacji, konieczności przeprowadzenia oceny ryzyka inwestycyjnego oraz zidentyfikowanej przez Organ konieczności zabezpieczenia spłaty z tytułu wykupu obligacji korporacyjnych;

3) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez pominięcie dyrektywy nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i interpretowanie całości okoliczności sprawy wyłącznie na niekorzyść Funduszu, w szczególności w zakresie: błędnej interpretacji, że sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej winna być "rozpatrywana w kontekście normy prawnej zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT" to jest w kontekście przepisu, który wyłącza zwolnienie podmiotowe funduszy inwestycyjnych zamkniętych w zakresie dochodów z udziału w zyskach spółek osobowych. Tym samym uzurpując sobie prawo do oceny intencji unikania opodatkowania podatnika w odniesieniu do nieobowiązujących przepisów poprzez nadinterpretowanie mechanizmu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

4) art. 127 O.p. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego polegającego na braku przeprowadzenia przez Szefa KAS dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, w szczególności przez powoływanie się przez organ wyłącznie na własne ustalenia przeprowadzone przy rozpoznaniu niniejszej sprawy w pierwszej instancji;

5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 O.p. - poprzez brak przekonującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do przesłanki nieuzasadnionego dzielenia operacji przez fundusz za sprawą poprzestania na ogólnym opisie stanu faktycznego, bez wyszczególnionych elementów świadczących o wystąpieniu ww. przesłanki, braku powołania podstaw prawnych oraz ograniczeniu się przez Organ do odniesienia się do swojego stanowiska przedstawionego w I instancji, wyłącznie w zakresie treści pojęcia "nieuzasadnionego dzielenia operacji", a co za tym idzie brak wyjaśnienia skarżącemu jako stronie postępowania przesłanek, jakimi się kierował przy załatwianiu sprawy.

Szef KAS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje rozstrzygnięcie w całości, wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej.

Pismem procesowym z 27 maja 2024 r., fundusz uzupełnił zarzuty sformułowane w skardze. Dodatkowo został podniesiony zarzut naruszenia przez decyzję przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 6 i § 7 pkt 6 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i art. 120 O.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe funduszu w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 nie uległo przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz pominięcie zakazu retroaktywności prawa, podczas gdy:

a) w niniejszej sprawie norma określona w art. 70 § 6 pkt 6 O.p. nie obowiązywała w momencie dokonania przez fundusz rozliczenia w podatku dochodowym ani w momencie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego;

b) zgodnie z art. 2 Konstytucji RP i zasadą nieretroaktywności prawa, wywiedzioną z tego przepisu przez Trybunał Konstytucyjny w licznych orzeczeniach, niedopuszczalne jest stosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 6 O.p., który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2019 r., do wcześniej rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2017;

c) zastosowanie do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego funduszu w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2017 art. 70 § 6 pkt 6 O.p. stanowiłoby naruszenie wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP zasad zakazu ingerencji w zakończony stosunek prawny (zakończone rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017), oraz zakazu naruszania tzw. interesów w toku (termin przedawnienia zobowiązania biegnący w momencie wejścia w życie art. 70 § 6 pkt 6 O.p.);

d) przy rozstrzyganiu sprawy powinny być uwzględnione takie okoliczności jak: upływ terminu przedawnienia i zakaz retroaktywności prawa zgodnie z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP;

e) organ odwoławczy zobowiązany był wydać decyzję, w której umarza postępowania odwoławcze w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego funduszu;

f) skarżącemu powinny być zapewnione gwarancje informacyjne w świetle art. 2 Konstytucji RP, a organ powinien formalnie zawiadomić o przyjęciu skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na przekazanie sprawy do zaopiniowania Radzie do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania;

g) zawieszenie postępowania odwoławczego w związku z wystąpieniem o opinię Rady ma wyłącznie skutki zawieszenia biegu terminów procesowych i nie powoduje samoistnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Szef KAS odniósł się do uzupełnienia zarzutów skargi, w piśmie z dnia 31 maja 2024 roku. Nie zgodził się z podejściem strony skarżącej do co zarzutu dotyczącego niedopuszczalności retroaktywnego stosowania art. 70 § 6 pkt 6 w zw. z art. 70 § 7 pkt 6 O.p. W jego ocenie, jeżeli w ustawie brak jest przepisów przejściowych, ustawę tę stosuje się od dnia jej wejścia w życie wprost i bezpośrednio do wszystkich stanów prawnych objętych jej zakresem podmiotowym i przedmiotowym. Zdaniem organu Wbrew twierdzeniu skarżącej, nie doszło do przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego z końcem 2023 roku. Tym samym za możliwe uznał dalsze procedowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w CIT za 2017 rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W sprawie niniejszej kontroli sądu została poddana decyzja Szefa KAS z [...] listopada 2023 r., w przedmiocie określenia skarżącemu funduszowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok.

Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikania opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku. Spór w sprawie jest wielopłaszczyznowy, dotyczy zarówno wykładni przepisów dotyczących postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zasadnicze jego elementy dotyczą kwestii:

1) wydania decyzji po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia i prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. art. 70 § 6 pkt 6 O.p.,

2) uznania, że w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania,

3) określenia wysokości podatku/ wywiedzenie skutków podatkowych z tytułu otrzymania przez fundusz obligacji.

Sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne ustalenia Szefa KAS, co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, które – co wynika także z uzasadnienia skargi – nie były sporne pomiędzy stronami postępowania. Z tych niespornych okoliczności faktycznych, ustalonych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynika, że skarżący fundusz należy do grupy podmiotów powiązanych z E.L. Był on jedynym udziałowcem spółki E. sp. o.o., która była jedynym uczestnikiem funduszu. Ponadto, E.L. był udziałowcem/wspólnikiem powołanych niżej spółek: spółki celowej, spółki komandytowej E., a pośrednio – również spółki operacyjnej.

Do wskazanej wyżej grupy należała również spółka luksemburska, w której fundusz posiadał 100% udziałów. Spółka luksemburska była komandytariuszem spółki E. sp. z o.o. sp. k. (dale jako: "E. sp.k."). Natomiast spółka E. sp.k. była komandytariuszem spółki operacyjnej M. sp. z o.o. sp. k. Spółka operacyjna jest podmiotem generującym w grupie kluczowe przychody. Prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. W wyniku tych powiązań i transparentności podatkowej spółek, skarżący fundusz osiągał przychody z tytułu udziału w zyskach spółki luksemburskiej, które – za pośrednictwem spółki E. sp. k. - pochodziły z dochodów spółki operacyjnej. Przedmiotowe przychody funduszu, były – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 roku – zwolnione z opodatkowania na podstawie zwolnienia podmiotowego.

W sprawie niniejszej okolicznością niezwykle istotną jest powstanie spółki celowej (M. sp. z o.o.) i czynności dokonane z jej udziałem w grudniu 2016 roku. Spółka operacyjna powstała [...] grudnia 2016 roku, tj. w tej dacie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Jedynym udziałowcem spółki był E.L., który pełnił również funkcję prezesa zarządu tej spółki. W dniu [...] grudnia 2016 roku spółka operacyjna wyemitowała obligacje serii [...], o łącznej wartości 77 152 862,00 zł. Obligacje te zostały objęte przez spółkę luksemburską. Celem zapłaty za objęte obligacje, również [...] grudnia 2016 roku spółka luksemburska przekazała na rzecz spółki celowej ogół praw i obowiązków w spółce E. sp. k., o wartości 77 152 862,00 zł.

Następnie, również [...] grudnia 2016 roku spółka luksemburska została zlikwidowana. W konsekwencji jej likwidacji, skarżący fundusz objął wierzytelności w postaci odsetek od obligacji serii [...] na kwotę 4 629 172,00 zł (wyemitowanych przez spółkę celową).

W dniu [...] lipca 2017 roku, spółka celowa wyemitowała obligacje serii [...], o łącznej wartości nominalnej 4 629 172 zł. Obligacje te zostały objęte przez skarżący fundusz. Wzajemne wierzytelności skarżącego funduszu (z tytułu należnych funduszowi odsetek od obligacji) i spółki celowej (z tytułu zapłaty ceny emisyjnej obligacji serii [...]) zostały potrącone na podstawie umowy z [...] września 2017 roku w Sprawie Potrącenia Wzajemnych Wierzytelności. Przelewem bankowym z 26 października 2017 roku zostały zapłacone na rzecz skarżącego funduszu odsetki od obligacji serii [...] w kwocie 300 000 zł.

W konsekwencji opisanych wyżej zdarzeń, przychody z działalności spółki operacyjnej były rozliczane przez spółkę celową, jako komandytariusza spółki E. sp.k. (będącej komandytariuszem spółki operacyjnej). Przy dokonywaniu tych rozliczeń, spółka operacyjna rozliczała również – w ramach kosztów uzyskania przychodów – odsetki od wyemitowanych przez siebie obligacji serii [...] i [...].

Dodać również należy, że spółka operacyjna została wykreślona z KRS w dniu [...] kwietnia 2019 roku. Bowiem [...] grudnia 2018 roku nastąpiło połączenie przez przejęcie spółki celowej przez spółkę E. sp. z o.o.

Tak jak zostało już zaznaczone – okoliczności faktyczne niniejszej sprawy pozostają poza sporem pomiędzy stronami niniejszego postępowania. Sporne jest natomiast czy w odniesieniu do tych zdarzeń zasadne jest zastosowanie przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o których mowa w art. 119a i nast. O.p. Spór dotyczy również tego, czy wobec upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., możliwe było wydanie przez Szefa KAS decyzji z zastosowaniem przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia. W niniejszej sprawie decyzja Szefa KAS w postępowaniu odwoławczym została wydana [...] stycznia 2024 roku, zatem po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w powołanym już art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego. Mając na uwadze termin zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (w 2018) - termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2023 roku.

W odpowiedzi na zarzut przedawnienia podniesiony przez skarżący fundusz, w piśmie z 27 maja 2024 roku, Szef KAS (w piśmie z 31 maja 2024 roku) wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego funduszu w CIT za 2017 r. uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przez Szefa KAS o opinię Rady PUO i biegł dalej od dnia następującego po dniu doręczenia funduszowi opinii Rady PUO. Zdaniem sądu, stanowisko to jest prawidłowe. Nadto, jak zasadnie stwierdził Szef KAS – wbrew stanowisku strony skarżącej - nie ma podstaw prawnych, aby nie stosować wobec funduszu przepisu, na podstawie którego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze wskazanych przyczyn.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 6 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wystąpienia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, zwanej dalej "Radą", co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści.

Powołany wyżej punkt 6 został dodany do art. 70 § 6 z dniem 1 stycznia 2019 roku na podstawie art. 3 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.2193 z dnia 23 listopada 2018 roku).

Zatem – jak podnosi strona skarżąca - przepis art. 70 § 6 pkt 6 O.p. wszedł w życie po zakończeniu spornego roku podatkowego 2017, ale zarazem u progu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego funduszu za ten okres.

Co istotne, nie tylko sam przepis, ale też zdarzenie, które – w oparciu o ten przepis – miało wpływ na bieg terminu przedawnienia miało miejsce w okresie biegu "nominalnego" terminu przedawnienia spornego zobowiązania. W dniu wystąpienia przez Szefa KAS do Rady PUO, tj. 29 sierpnia 2023 roku biegł termin przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania podatkowego. W momencie tego zdarzenia obowiązywał już przepis art. 70 § 6 pkt 6 O.p. Podkreślić należy, że w sprawie niniejszej nie doszło do zastosowania wskazanego przepisu do zdarzenia, które miało miejsce przed jego wejściem w życie.

Wbrew stanowisku skarżącego funduszu, we wskazanych wyżej okolicznościach, w sprawie niniejszej nie ma znaczenia okoliczność, że omawiany przepis wszedł w życie po dokonaniu przez skarżący fundusz rozliczenia podatku dochodowego za 2017 rok i po upływie roku 2018, z upływem którego rozpoczął się bieg terminu przedawnienia.

Stanowisko skarżącego funduszu przedstawione w uzasadnieniu zarzutu przedawnienia, jest wyrazem koncepcji, zgodnie z którą winien ulec swoistemu "zamrożeniu" stan prawny obowiązujący w danym roku podatkowym (w sprawie niniejszej – 2017) dotyczący biegu terminu przedawnienia, a w szczególności – dotyczący zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem sądu, nie ma jednak podstaw prawnych, aby do biegu terminu przedawnienia nie stosować przepisów, które weszły w życie przed upływem terminu przedawnienia i które – jak w niniejszej sprawie – odnoszą się do zdarzeń zaistniałych "później", tj. po wejściu w życie tych "nowych" przepisów, a zarazem w trakcie biegu terminu przedawnienia.

Stanowisko skarżącego funduszu przedstawione w uzupełniającym skargę piśmie z 27 maja 2024 roku jest całkowicie nieuprawnione i stanowi wyraz koncepcji swego rodzaju "prawa do przedawnienia", której nie da się wywieść z obowiązujących przepisów prawa i która jest krytykowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 7 grudnia 2023 roku w sprawie I FSK 1835/22 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, powołując się na wyrok trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt 40/12, że w orzeczeniu tym podtrzymano ukształtowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą z polskiej ustawy zasadniczej nie można wyprowadzić "konstytucyjnego prawa do przedawnienia w prawie podatkowym". Naczelny Sąd Administracyjny przywołał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym "przedawnienie [także w prawie podatkowym] nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone".

W świetle powyższych uwag, nie można również twierdzić, że doszło do naruszenia jakichkolwiek praw konstytucyjnych w sytuacji dokonania przez ustawodawcę "modyfikacji" zasad biegu terminu przedawnienia – jak to ma miejsce w sprawie niniejszej. Jak trafnie podniósł Szef KAS, można odnieść wrażenie, że Skarżący błędnie pojmuje ratio legis instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego jako prawa do "uwolnienia się" od ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji, zdaniem sądu, w spawie niniejszej, z dniem 29 sierpnia 2023 roku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, na podstawie art. 70 § 6 pkt 6 O.p. Bieg terminu przedawnienia był zawieszony przez co najmniej 3 miesiące i 6 dni. Uchwała Rady PUO została bowiem podjęta [...] grudnia 2023 roku. Stosownie natomiast do treści art. 70 § 7 pkt 6 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia stronie opinii Rady wydanej po wystąpieniu przez Szefa KAS, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści, lub po dniu upływu terminu na wydanie tej opinii.

Trafnie zauważył Szef KAS, w piśmie z 31 maja 2024 roku, że ustawa zmieniająca, która wprowadziła przepis art. 70 § 6 pkt 6 O.p., nie zawiera przepisów intertemporalnych, to winny one mieć zastosowanie w sprawie niejszej.

Dlatego jako całkowicie niezasadny należało uznać podniesiony przez skarżący fundusz zarzut przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, podniesiony w piśmie uzupełniającym skargę.

Sąd zgadza się z Szefem KAS także co do tego, że nie miał on obowiązku zawiadomienia skarżącego funduszu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej. Obowiązek taki został nałożony na organy podatkowe tylko w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Zdaniem sądu bezzasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w punkcie I.1. petitum skargi, w których skarżąca kwestionuje stanowisko Szefa KAS, że w okolicznościach niniejszej sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki unikania opodatkowania.

W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W myśl art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przepis art. 119a § 3 O.p. stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Stosownie do art. 119a § 4 O.p., jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast na podstawie art. 119a § 5 O.p. przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 O.p., czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c O.p.

Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że: § 1. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. § 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowoprawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 119d O.p., czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a O.p.

W art. 119e O.p. w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a O.p., trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny – główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też że jest on celem jedynym, jak to uznał organ w niniejszej sprawie. W pierwotnym brzmieniu analizowanego przepisu (tj. do końca 2018 r.) dla stwierdzenia abuzywności czynności niezbędne było, by cel korzyści sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej był celem "przede wszystkim", tj. celem wysuwającym się na pierwszy plan wśród ewentualnych innych celów działań podatnika. Regulacja zawarta w pierwotnej wersji przepisu była więc bardziej liberalna dla podatników: by zakwestionować abuzywność czynności, musieli oni wykazać co najmniej, że czynność miała inne, co najmniej równie ważne jak korzyść podatkowa cele.

W art. 119d O.p. ustawodawca definiował, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

W ocenie sądu, organ prawidłowo wykazał przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tzn. prawidłowo zidentyfikował zespół czynności w rozumieniu art. 119f Ordynacji podatkowej, których skutkiem było osiągnięcie korzyści podatkowej.

Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie Szef KAS przyjął, iż czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania w niniejszej sprawie (zespołem czynności) były:

- emisja [...] grudnia 2016 roku obligacji serii [...] przez spółkę celową i ich objecie przez spółkę luksemburską,

- przekazanie przez spółkę luksemburską na rzecz spółki celowej ogółu praw i obowiązków w spółce E. – celem zapłaty ceny emisji obligacji (co miało miejsce również [...] grudnia 2016 roku),

- likwidacja spółki luksemburskiej i objęcie przez fundusz odsetek od obligacji serii [...] na kwotę 4 629 172,00 zł (także w dniu [...] grudnia 2016 roku),

- emisja przez spółkę celową – w dniu [...] lipca 2017 roku – obligacji serii [...], o wartości nominalnej 4 629 172,00 zł i zawarcie umowy potracenia wzajemnych wierzytelności (w dniu [...] września 2017 roku).

W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, Szef KAS zasadnie uznał, że czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Taki cel działania funduszu – ukierunkowany na uniknięcie opodatkowania przychodów pochodzących z przychodów spółki operacyjnej, jest bardzo widoczny w przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy. Zauważyć należy, że pierwsza czynność z opisanego wyżej zespołu czynności miała miejsce [...] grudnia 2016 roku. W tej dacie fundusz nabył wierzytelność z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych przez spółkę celową. Stało się to w następstwie opisanych wyżej zdarzeń, które miały miejsce również [...] grudnia 2016 roku.

W powołanej wyżej dacie ([...] grudnia 2016 roku) znana była już treść art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT. Projekt ustawy zmieniającej zasady opodatkowania funduszy został wniesiony 31 października 2016 roku. Ustawa została uchwalona 15 listopada 2016 roku, zaś po podpisaniu jej przez Prezydenta 29 listopada 2016 roku, przedmiotowe zmiany zostały opublikowane w Dzienniku Ustaw. Zatem w toku zdarzeń składających na zespół czynności, fundusz miał pełną świadomość dotyczących go zmian podatkowych. O tym, że cele podatkowe (uniknięcie opodatkowania przez fundusz przychodów "wywodzących się" ze spółki operacyjnej) były wiodącą motywacją w działaniach funduszu, świadczy następująca okoliczność trafnie podnoszona przez Szefa KAS. Mianowicie w sensie faktycznym źródło przychodów funduszu po 1 stycznia 2017 roku nadal "wypływało" ze spółki operacyjnej. Środki na wypłatę odsetek od obligacji, które były wypłacane na rzecz funduszu pochodziły bowiem z wypłat, które trafiały do spółki celowej ze spółki operacyjnej, za pośrednictwem spółki E. sp. k.

Rację ma zatem Szef KAS, że ekonomiczne źródło dochodów funduszu pozostało takie samo i były nim zyski osiągane przez spółkę operacyjną. Podjęcie działań, w których dochody pochodzące z tego samego źródła (w sensie ekonomicznym) pomimo zmian legislacyjnych nie będą podlegać opodatkowaniu (jako wypłacone w postaci odsetek od obligacji), dobitnie świadczy o tym, że celem działania funduszu było osiągnięcie korzyści podatkowej, rozumianej jako niepowstanie zobowiązania podatkowego (art. 119e pkt 1 O.p.). Na tle takich okoliczności, zasadnie Szef KAS nie zgodził się z argumentacją funduszu dotyczącą wskazywanych przez niego innych celów czynności. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że na skutek przeprowadzonego zespołu czynności – jak już zaznaczono – źródło przychodów funduszu w 2017 roku było analogiczne do roku 2016 (kiedy to fundusz osiągał przychody z tytułu posiadania akcji spółki luksemburskiej). W 2017 roku fundusz osiągał przychody z wypłat od spółki celowej (tytułem odsetek od obligacji), a ta spółka uzyskiwała przychód, którego "źródłem" były przychody spółki operacyjnej.

W ocenie sądu słusznie również organ uznał, że w sprawie spełniona jest również przesłanka sztuczności działania w rozumieniu art. 119c O.p. Na tle opisanych wyżej okoliczności szczególnie widoczne jest występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). Na tle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy uprawnione jest stanowisko, że sposób działania funduszu nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Wskutek dokonanego zespołu czynności fundusz wyzbył się przynoszącego dochód składnika majątku w postaci akcji spółki luksemburskiej (której dochody pochodziły z działalności spółki operacyjnej) nabywając w zamian obligacje nowopowstałego podmiotu (spółki celowej). Przypomnieć należy, że obligacje zostały wyemitowane przez spółkę, która powstała na krótko przed emisją obligacji. Do emisji obligacji doszło [...] grudnia 2016 roku, tj. tydzień od powstania spółki celowej – wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego (co miało miejsce [...] grudnia 2016 roku). Przypomnieć też należy, że spółka ta miała minimalny kapitał zakładowy – [...] zł. W zasadzie nie dysponowała żadnym majątkiem. Obligacje przez nią wyemitowane nie zostały w żaden sposób zabezpieczone. Skarżący fundusz w toku postępowania nie przedstawił jakichkolwiek kalkulacji, analiz wskazujących na przeprowadzoną przez niego analizę rentowności opisanego wyżej przedsięwzięcia.

W kontekście zarzutów podnoszonych przez skarżący fundusz należy przypomnieć, że o sztuczności działania można mówić wówczas, gdy na podstawie okoliczności sprawy można przyjąć, że taki sposób działania nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem i innymi niż osiągnięcie sprzecznej z nim korzyści podatkowej. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej, o czym była wyżej mowa. Katalog przesłanek sztuczności działania przedstawiony w art. 119c § 2 O.p. nie ma charakteru zamkniętego, a sztuczności świadczy zaistnienie choćby jednej z nich.

W okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na charakter podmiotu, który dokonał emisji przejętych przez fundusz obligacji, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że uzyskał on istotny, czy "dochodowy’ składnik majątku w postaci obligacji na kwotę ponad 77 milinów złotych. Ocena "intratności" takiego składnika majątku nie może abstrahować od tego, kto jest emitentem obligacji. Zdaniem sądu, z punktu widzenia ekonomicznej atrakcyjności majątku w postaci obligacji istotne jest to jaki podmiot je emituje.

Sąd w całości podzielił także stanowisko Szefa KAS, że zidentyfikowana w sprawie korzyść, do której osiągnięcia dążył fundusz (zespół czynności był podjęty w celu osiągnięcia korzyści podatkowej – o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia) była w okolicznościach niniejszej sprawy sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W tym zakresie sąd zgadza się z (niżej przywołaną) argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu wyroku tutejszego sądu z 23 lutego 2024 roku w sprawie III SA/Wa 2570/23.

W omawianej kwestii należy wskazać, że ustawa z 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1926) wprowadziła zmiany w zakresie opodatkowania funduszy inwestycyjnych zamkniętych (dalej jako: "FIZ"). Na jej podstawie od 1 stycznia 2017 r. zmianie uległ art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT, w myśl którego z dotychczasowego zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych wyłączono fundusze inwestycyjne zamknięte. Wprowadzono także zwolnienie przedmiotowe określone przepisem art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT, w świetle którego wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem: a) dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Skutkiem podatkowym opisanego w sprawie działania skarżącego funduszu było zastosowanie zwolnienia przedmiotowego stosownie do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT do przychodów z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych przez spółkę celową.

Powtórzyć należy, że w wyniku dokonanej czynności doszło do reklasyfikacji źródeł przychodów, poprzez zmianę dotychczasowych źródeł przychodów, z przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, które od 1 stycznia 2017 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) ustawy o CIT, na przychody zwolnione z opodatkowania czyli odsetki od obligacji. Nie budzi wątpliwości sądu orzekającego w sprawie, że zarówno przedmiotem jak i celem przepisu art. 17 ust.1 pkt. 57 lit. a) ustawy o CIT było opodatkowanie dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej.

Zdaniem sądu nie można zgodzić się podniesionym przez fundusz zarzutem kwestionującym możliwość zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit a) ustawy o CIT. W tym kontekście fundusz podnosi, że w dacie dokonania zdarzeń składających się na zespół czynności przepis ten nie obowiązywał (punkt I. 2. zarzutów skargi).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że nie jest istotne, czy przychody podatnika wcześniej podlegały opodatkowaniu z analizowanego tytułu. W odniesieniu do tego zagadnienia sąd zgadza się z argumentacją przedstawioną w wyroku tutejszego sądu z 20 kwietnia 2022 roku, w sprawie III SA/Wa 1745/21. Skoro w niniejszej sprawie przyczyną powstania obowiązku podatkowego po stronie funduszu była zmiana przepisów prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2017 r., zmierzająca do opodatkowania przychodów z udziałów w zyskach spółek transparentnych podatkowo, to oczywiste jest, że wcześniej przychody te nie były opodatkowane. Nie zmienia to jednak oceny, że sztuczne działanie skarżącego miało prowadzić przede wszystkim do obejścia regulacji wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT. Celem wprowadzenia tego przepisu było ukrócenie procederu optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem funduszy inwestycyjnych zamkniętych, które ze swej istoty mogą kierować certyfikaty inwestycyjne do konkretnego inwestora, poprzez budowanie struktur i wykorzystywanie podmiotów takich, jak np. spółka luksemburska. Skarżący dokonał natomiast zakwestionowanej czynności by regulację tę ominąć i wbrew jego stanowisku nie było to działanie uzasadnione ekonomicznie, o czym była już mowa.

Zdaniem sądu zasadny jest natomiast zarzut poniesiony w punkcie I.3. skargi. Słusznie podnosi skarżący fundusz, że dla skutków podatkowych zastosowania w niniejszej sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nieprawidłowe było uwzględnienie w tym zakresie wypłaconych na rzecz funduszu odsetek od obligacji. W sprawie niniejszej doszło do naruszenia przedstawionych niżej przepisów ustawy o CIT. Naruszenie to, w ocenie sądu, nie miało jednak wpływu na wynik postępowania w niniejszej sprawie, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W analizowanej sprawie, jako czynność odpowiednią organy wskazały zaniechanie przeprowadzenia przedstawionego wyżej zespołu czynności. O oznacza, że w konsekwencji zastosowania czynności odpowiedniej fundusz nadal posiadałby udziały spółki luksemburskiej i otrzymywałby z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu. W ocenie sądu stanowisko to należy uznać za prawidłowe.

Zdaniem sądu, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie niniejszej możliwe jest uznanie zaniechania działania za czynność odpowiednią. W tym zakresie należy odwołać się do uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 z późn. zm.), z którego wynika, iż czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Jak zauważył projektodawca, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu mógłby również - w ramach czynności odpowiedniej - nie podjąć żadnej czynności. Z tego względu proponuje się jedynie redakcyjnie uściślić, że czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania, co jest zgodne z cywilistyczną koncepcją działania (por. np. art. 5 lub 443 Kodeksu cywilnego). Choć osiągnięcie korzyści podatkowej może nie być jedynym celem działania podmiotu, to jednak ocena zachowania podmiotu rozsądnego może prowadzić do wniosku, że w danej sytuacji podmiot ten, działając rozsądnie i kierując się pozostałymi zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie podjąłby żadnego działania.

Jak to zostało wyjaśnione wyżej, w przypadku kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanej czynności uwzględnia się taki stan rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. W przypadku uznania, że czynność została przeprowadzona w celu niedozwolonego unikania opodatkowania, nie kwestionuje się faktu dokonania samej czynności, lecz kwestionuje się skutki podatkowe tejże czynności. W konsekwencji, w miejsce sztucznie wykreowanych przez podatnika skutków podatkowych dokonanej czynności przyjmuje się skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy, jakby zaistniała czynność odpowiednia, tj. w tej sprawie - pozostawienie w portfelu funduszu akcji spółki luksemburskiej (oraz zaniechanie jej likwidacji).

Przy tak ustalonej czynności odpowiedniej kwota odsetek wypłacona przez spółkę celową na rzecz skarżącego funduszu została przyjęta do opodatkowania przez Szefa KAS w niniejszej sprawie – przy zastosowaniu metody kasowej. Zdaniem sądu, przyjęcie takiej metody dla potrzeb wyliczenia korzyści podatkowej skarżącego funduszu w roku 2017 roku (przy zastosowaniu klauzuli) jest nieprawidłowe.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku wyrażanym już przez tutejszy sąd w sprawach klauzulowych, że zastosowanie powinna mieć metoda memoriałowa.

W tym zakresie sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z argumentacją przedstawioną w powoływanym już wyroku w sprawie III SA/Wa 1745/21, a także wyroku tutejszego sądu z 30 listopada 2023 roku w spawie III SA/Wa 1480/23, przyjmując ją za własną. W odniesieniu do omawianego zagadnienia należy wskazać, że norma ogólna wynikająca z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. ta ogólna norma doznaje modyfikacji z woli ustawodawcy, który wprost w art. 12 ust 1 ustawy o CIT wskazał, że taka charakterystyka przychodu jako kasowego (faktycznego) przysporzenia jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy nie dotyczy to zastrzeżenia co do stosowania ust. 3, czyli przychodu związanego z działalnością gospodarczą. W takim przypadku zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z treścią art. 5 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (ustęp 1). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ustęp 2). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (ustęp 3). Z mocy art. 5 ust. 3 ustawy o CIT oraz art. 5 ust. 1 ustawy o CIT już w momencie uzyskania tytułu prawnego do określonego przysporzenia w konkretnej kwocie jest on alokowany na rzecz każdego wspólnika według proporcji wynikającej z posiadanego prawa do udziału w zysku. Zdaniem sądu, w ustalonej (prawidłowo) czynności odpowiedniej, opodatkowanie funduszu, wino odbyć się według metody memoriałowej, na podstawie powołanych wyżej przepisów. Wbrew stanowisku organu, uznanie tych przychodów – na gruncie ustawy o CIT – za przychody z działalności gospodarczej nie narusza zakazu prowadzenia działalność gospodarczej przez fundusz.

Zdaniem sądu, co już zostało zasygnalizowane, powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego – w okolicznościach niniejszej sprawy – nie miało jednak wpływu na jej wynik. A tylko w takiej sytuacji, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, zasadne byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Tak jak już zostało to powiedziane, trafne było uznanie przez organ za czynność odpowiednią – brak czynności. W konsekwencji oznacza to, że skarżący fundusz nadal – w 2017 roku – posiadałby udziały w spółce luksemburskiej. W konsekwencji – z jej udziałem (jako spółki transparentnej podatkowo) - otrzymywałby przychody wygenerowane w 2017 roku przez spółkę M. sp. z o.o. sp. k., tj. spółkę operacyjną w grupie podmiotów powiązanych z E.L.

W sprawie poza sporem pozostaje, że w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa (tj. w roku 2017) spółka operacyjna osiągnęła przychód w wysokości 64 269 365,77 zł, jak w skazano na stronie 38 zaskarżonej decyzji Szefa KAS wydanej jako organ odwoławczy. Jak wskazano w uzasadnieniu ww. decyzji, spółka operacyjna w badanym okresie wypracowała zysk z działalności na poziomie 7 038 749,33 zł, z czego na pokrycie straty z lat ubiegłych została przeznaczona kwota 138 845,28 zł, zaś pozostała część w wysokości 6 899 90,05 zł – została przeznaczona na kapitał zapasowy.

Te okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach niniejszej sprawy.

W protokole ze Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki M. sp. z o.o. sp. k. z [...] czerwca 2018 roku wynika, że w 2017 roku spółka ta wygenerowała zysk netto w kwocie 7 038 749,33 zł. (protokół k. 323 akt administracyjnych). Na podstawie uchwały nr [...] przedmiotowy zysk netto został przeznaczony na pokrycie straty z lat ubiegłych – w kwocie 138 845,28 zł, a w pozostałej części – w kwocie 6 899 904,05zł – został przeznaczony na kapitał zapasowy (uchwała nr [...] k. 322v akt administracyjnych).

W sprawozdaniu z działalności ww. spółki za okres od 1 stycznia 2017 roku do 31 grudnia 2017 roku z 8 czerwca 2018 roku wynika, że spółka wygenerowała przychody ze sprzedaży na poziomie 64 269 365,77 zł (sprawozdanie z działalności k. 314 akt administracyjnych).

Wskazane kwoty wskazują prima facie, że z ich uwzględnieniem podstawa opodatkowania byłaby wyższa niż przyjęta w decyzji przez Szefa KAS (w oparciu o odsetki od obligacji otrzymane przez fundusz)

Zgodzić się należy, ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego funduszu, że powyższe dane nie są wystarczające dla ustalenia jaki byłby wynik podatkowy funduszu w ustalonej przez organ czynności odpowiedniej. Jednakże z drugiej strony, jak zasadnie podnosił pełnomocnik Szefa KAS na rozprawie, w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy, który pozwala na ustalenie, że w sytuacji zastosowania w czynności odpowiedniej metody memoriałowej, korzyść podatkowa (podatek do zapłacenia przez skarżący fundusz) byłby wyższy niż określony przez Szefa KAS w zaskarżonej decyzji (przy zastosowaniu nieprawidłowej metody kasowej).

Kluczowe są w tym zakresie dane pochodzące z zeznania CIT-8 spółki operacyjnej za rok 2017 przytoczone na stronie 19 pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. z 29 czerwca 2021 roku skierowanym do Szefa KAS i zawierającym wniosek o przejecie postępowania kontroli prowadzonej wobec skarżącego funduszu. Te dane zostały ujęte również w zaskarżonej decyzji. W 2017 roku wskutek przeprowadzonego zespołu czynności przychody spółki operacyjnej były rozliczane dla celów podatkowych przez spółkę celową.

Jak wskazano na stronie 8 zaskarżonej decyzji, w deklaracji CIT-8 za 2017 rok spółka celowa wykazała przychód w kwocie 69 672 377,91 zł, zaś koszty uzyskania przychodów – w kwocie 66 968 278,74 zł. Pamiętać jednak należy – na co również trafnie wskazywał w decyzji Szef KAS – że w ramach kosztów uzyskania przychodów, spółka celowa rozliczała również odsetki od obligacji wypłacone na rzecz skarżącego funduszu.

Powyższe potwierdza również pismo spółki E. Sp. z o.o. z 30 września 2019 roku. Spółka potwierdziła w nim, że całkowita wysokość odsetek od obligacji naliczonych w 2017 roku wynosi 4 929 172,00 zł, zaś całkowita wysokość odsetek zapłaconych obligatariuszowi w 2017 roku stanowi również 4 929 172,00 zł. Wyjaśniła też, że odsetki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2017 roku, zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną (pismo z 30 września 2019 roku k. 1234 akt administracyjnych).

Wobec powyższego, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania skarżącego funduszu za 2017 rok, przy zastosowaniu metody memoriałowej należałoby odjąć pomniejszyć koszty uzyskania przychodów wykazane przez spółkę celową o kwotę 4 929 172,00 zł odsetek od obligacji. Nadto koszty te należałoby obniżyć o odpowiednią kwotę odpowiadającą kosztom wykazanym przez spółkę celową, a mającym związek z przychodami innymi niż "pochodzące" ze spółki operacyjnej. Jak już zostało wskazane, przychód spółki operacyjnej w 2017 roku wyniósł kwotę 64 269 365,77 zł. Spółka celowa wykazała natomiast za ten okres przychód w kwocie 69 672 377,91 zł.

Z powyższego wynika, że korzyść podatkowa wyliczona w oparciu o metodę memoriałową, przy uwzględnieniu przychodów z działalności komandytowej spółki operacyjnej, byłaby wyższa niż korzyść wskazana w decyzji, wyliczona w oparciu o metodę kasową. Z całą pewnością nie ma też podstaw do przyjęcia (jak to zasugerowano w uzasadnieniu skargi), że nie jest możliwe wydanie decyzji w świetle limitu przewidzianego w art. 199b § 1 pkt 1 O.p.

Wobec powyższych ustaleń, na obecnym etapie postępowania, można stwierdzić, że korzyść podatkowa (podatek którego nie zapłacił fundusz) wyliczona przy zastosowaniu metody memoriałowej byłaby wyższa od korzyści wskazanej w zaskarżonej decyzji Szefa KAS.

W konsekwencji, pomimo omówionego wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego przez Szefa KAS, nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na zasadę zakazu reformationis in peius, wyrażoną w art. 134 § 2 ppsa.

W ocenie sądu nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W znacznej mierze stanowią one powielenie podniesionych przez skarżący fundusz zarzutów naruszenia prawa materialnego i stanowią wyraz odmiennego stanowiska skarżącego co do oceny okoliczności niniejszej sprawy. Samo zaś postępowanie, zdaniem sadu, zostało przeprowadzone przez Szefa KAS w sposób prawidłowy, a niesporne w sprawie okoliczności faktyczne sprawy zostały ocenione prawidłowo w kontekście przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę jako bezzasadną.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

-----------------------

40