Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1801/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 24 ust. 5, art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekr. sąd. Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi H.M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.331.2024.1.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H.M. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek H. M. Spółka Komandytowa z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") z dnia [...] lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazano, że skarżąca jest spółką komandytową prowadzącą przeważającą działalność w zakresie praktyki działalności prawniczej. Aktualnie posiada jednego komplementariusza, którym jest osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy. Rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Wspólnik spółki będący osobą fizyczną zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT") jest opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych pobieranym przez spółkę jako płatnika od kwot faktycznej dystrybucji zysku wypracowanego przez spółkę.

W ciągu roku obrotowego część lub wszyscy wspólnicy mogą otrzymywać zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki, zaś o wypłacie zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki decyduje komplementariusz, zgodnie z postanowieniami umowy spółki.

We wniosku wyjaśniono też, że zyski spółki będą dzielone pomiędzy wspólników na podstawie uchwały wspólników, podejmowanej po zamknięciu roku obrotowego oraz po złożeniu zeznania rocznego CIT-8 za rok podatkowy, w którym były wypłacane na rzecz wspólników miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki. Na podstawie tej uchwały nastąpi rozliczenie różnic pomiędzy zaliczkami na poczet udziału w zyskach a części zysków przypadających konkretnemu wspólnikowi.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku dokumentem, na podstawie którego spółka dokonywać będzie wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki, będzie uchwała komplementariusza spółki, zgodnie z postanowieniami umowy spółki.

W oparciu o powyższy stan faktyczny spółka sformułowała następujące pytanie:

1. Czy obowiązek podatkowy u komplementariusza spółki będącego osobą fizyczną, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz tego komplementariusza zaliczki na poczet przyszłego zysku i tym samym, czy spółka, jako płatnik PIT, nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od udziału komplementariusza w zysku osoby prawnej w dacie wypłaty na rzecz komplementariusza spółki zaliczki na poczet przyszłego zysku?

2. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, czy obowiązek podatkowy u komplementariusza spółki będącego osobą fizyczną z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy i tym samym, czy zobowiązanie do poboru przez spółkę zryczałtowanego PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników?

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania numer 1 skarżąca wskazała, że obowiązek podatkowy u komplementariusza spółki będącego osobą fizyczną z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz tego komplementariusza zaliczki na poczet przyszłego zysku, tym samym spółka, jako płatnik PIT, nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania na zryczałtowanego PIT, od udziału w zyskach osób prawnych w dacie wypłaty na rzecz komplementariusza będącego osobą fizyczną zaliczki na poczet przyszłego zysku.

W zakresie pytania numer 2 skarżąca wskazała, że obowiązek podatkowy u komplementariusza spółki będącego osobą fizyczną z tytułu przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy i tym samym zobowiązania do poboru przez spółkę zryczałtowanego PIT, od zaliczek na poczet przyszłego zysku wypacanych w trakcie roku obrotowego komplementariuszowi - osobie fizycznej powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, która finalnie określił udział w zysku każdego ze wspólników.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pierwszego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji, skarżąca stwierdził, że żaden z adekwatnych dla sprawy przepisów ustawy o PIT nie nakłada obowiązku pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaty komplementariuszowi części przyszłego zysku spółki komandytowej (zaliczki na poczet zysku). Zdaniem skarżącej, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania dochodu jest moment definitywnej dystrybucji ustalonego dla wspólnika udziału w zysku spółki określonym przez uchwalę wspólników.

W uzasadnieniu stanowiska dotyczącego drugiego z pytań postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca stwierdziła, że obowiązek podatkowy u komplementariusza spółki i zobowiązanie do poboru zryczałtowanego PIT od sumy zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy, które finalnie określi udział w zysku każdego ze wspólników.

W jej ocenie, tylko taki moment powstania zobowiązania podatkowego będzie właściwy z uwagi na fakt, że w tym momencie nastąpi ustalenie udziału wspólnika w zysku oraz jego rozliczenie z uwzględnieniem wypłaty zaliczek - albo poprzez wypłatę przez spółkę dodatkowej części zysku, nieobjętej zaliczkami wypłaconymi w ciągu roku, albo poprzez zwrot zaliczek lub części zaliczek, które zostały wypłacone w zbyt dużej wysokości w stosunku do zysku przypadającego na danego wspólnika.

Dopiero w momencie decyzji o tym, że wspólnikom w ogóle przysługuje w danym roku udział w zysku oraz określenia kwoty przysługującej każdemu ze wspólników, będzie możliwe uznanie, że świadczenie to ma charakter definitywny oraz określony w konkretnej wysokości. W tym momencie dojdzie do skonkretyzowania przychodu, a co za tym idzie również powstania zobowiązania podatkowego – argumentowała skarżąca.

Co więcej - dopiero w momencie podziału zysku (i po rozliczeniu CIT przez Spółkę) znana będzie ostateczna wartość podatku CIT pomniejszająca podatek danego komplementariusza (tj. iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki), w związku z czym możliwe będzie spełnienie hipotezy normy prawnej wyrażonej w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nakazującej obliczenie należnego podatku zryczałtowanego po pomniejszeniu go o CIT proporcjonalnie przypadający na danego komplementariusza.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy u komplementariusza Spółki będącego osobą fizyczną i obowiązek poboru zryczałtowanego PIT przez płatnika od sumy zaliczek na poczet przyszłego zysku wypłacanych w trakcie roku obrotowego powstanie w dacie podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok obrotowy.

W wydanej w dniu 4 czerwca 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor KIS przywołał art. 8 O.p., przepisy art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1 i art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: "ustawa o PIT"/ "u.p.d.o.f.").

Dyrektor KIS zauważył, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje więc powstanie u wspólnika przychodu; w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor KIS powtórzył przedstawione we wniosku okoliczności sprawy. W jego ocenie wypłaty przez spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego spółki będą stanowić dla komplementariusza przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie zatem w momencie jego wypłaty i będzie opodatkowany stawką 19%. W konsekwencji spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza – stwierdził organ odwoławczy.

Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

W ocenie Dyrektora KIS spółka, jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT - będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszom przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem "u źródła". Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na "odroczenie" lub przesunięcie momentu poboru podatku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki, w ocenie Dyrektora KIS, powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c tej ustawy. Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia na podstawie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

Zdaniem Dyrektora KIS spółka będzie zobowiązana do pobierania – na podstawie art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT- zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przy wypłacie komplementariuszowi zaliczki/zaliczek na poczet udziału w jej zyskach w ciągu roku podatkowego, kiedy nie będzie jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 1 lipca 2024 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

błędną wykładnię przepisów prawa materialnego:

1) art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT w zw. z art. 19 ustawy o CIT poprzez uznanie, iż z treści tych przepisów wynika obowiązek płatnika będącego spółką komandytową do pobierania zaliczek na poczet zryczałtowanego podatku od wypłat zrealizowanych na rzecz komplementariusza w związku z realizowanymi wypłatami (zaliczkami) na poczet zysku, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów wskazuje na to, że obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu spółki komandytowej, w związku z czym dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza, a tym samym dopiero wówczas spółka, jako płatnik, będzie mogła obliczyć, pobrać i wpłacić podatek właściwemu organowi podatkowemu

II. naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wydanie skarżonej interpretacji:

art. 14b § 1 ustawy o PIT w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nie przedstawiającego motywów własnych organu interpretacyjnego, które doprowadziły do uznania, iż zaprezentowane w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym

Podstawowy przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w sytuacji dokonania w trakcie roku podatkowego wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz wspólników będących komplementariuszami, po ich stronie powstanie obowiązek podatkowy, a skarżąca (spółka komandytowa) - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych - będzie obowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek, od tych faktycznie wypłacanych zaliczek.

W ocenie skarżącej, w świetle przepisów ustawy o PIT, po stronie komplementariuszy nie powstanie obowiązek podatkowy, a ona nie będzie zobowiązana do pobrania – jako płatnik – zaliczki na podatek. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny.

Zdaniem sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce.

Problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, m. in. w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 1 lutego 2022 r., I SA/Bd 842/21, w Krakowie z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21, w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21, w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 627/21 czy też wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 1482/21, czy z 8 czerwca 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 2316/21. Argumentacja adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy, jak zasadnie podnosi skarżąca spółka, została przedstawiona również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2048/18.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powyższych orzeczenia i posłuży się nim – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w spawie niniejszej.

Mimo że powołane wyżej orzeczenie NSA z 3 grudnia 2020 roku odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienie sąd posłuży się także zaprezentowaną w ww. orzeczeniu argumentacją. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy Zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: 1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, 3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, 4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym - zgodnie z art. 5 ordynacji podatkowej - jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności - pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że w odniesieniu do zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi ustawodawca nie wprowadził obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne. W konsekwencji w pełni uzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organ interpretacyjny powołanych w skardze przepisów postępowania. Stanowisko Dyrektora zostało wyjaśnione w niezbyt rozbudowany – ale czytelny - sposób. Zaznaczyć w szczególności należy, że przepis art. 14c § 2 ordynacji podatkowej, wymaga od organu interpretacyjnego wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powołany przepis nie wymaga natomiast odniesienia się do wszystkich argumentów, które skarżąca uznaje za nieistotne.

W związku ze wskazanym wcześniej naruszeniem przepisów prawa materialnego, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie wydając interpretację indywidualną Dyrektor weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.