Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1011/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2 , ust. 12, ust. 12 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr[ ] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu 22 stycznia 2014 r. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na dostawę lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy spółka podała, że kupiła od developera własność lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz prawo własności udziałów w wyodrębnionej hali garażowej, w ramach której to hali garażowej uzyskała prawo do wyłącznego korzystania z określonych miejsc postojowych - wszystkie prawa na podstawie umowy wyodrębnienia lokali i sprzedaży. Zakup powyższych praw został dokonany z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży. Każdy lokal mieszkalny jest nowy i nie był w przeszłości oraz nie jest obecnie zamieszkany. Ponadto każdy lokal mieszkalny jest w stanie developerskim (do wykończenia przez kolejnego kupującego) i posiada powierzchnię poniżej 150 m2. Zakupione przez spółkę mieszkania, które mają być przedmiotem dalszej sprzedaży spełniają zatem definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Lokale mieszkalne oraz hala garażowa znajdują się w tym samym budynku. Dla każdego lokalu mieszkalnego ustanowiona jest księga wieczysta. Dla hali garażowej, w której spółka kupiła udziały, ustanowiona jest księga wieczysta, co oznacza, że hala garażowa została wyodrębniona jako odrębny lokal w rozumieniu ustawy o własności lokali.

Spółka dokona sprzedaży klientowi - na jego wniosek prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, położonych w tym samym budynku. Sprzedaż ta będzie się odbywała na podstawie jednej umowy (jednego aktu notarialnego).

Ponadto spółka dokona sprzedaży klientowi tylko prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej - zgodnie z wolą klienta, a po kilku miesiącach, temu samemu klientowi spółka sprzeda na jego wniosek - w tym samym budynku - prawo własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca z miejsca postojowego. Transakcje zatem będą rozdzielone w czasie, na podstawie dwóch odrębnych umów.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytania:

1. Czy sprzedaż na podstawie tej samej umowy prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (integralnie związanego ze sprzedażą lokalu mieszkalnego) - jako jednej całości - podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 8 %?

2. Czy sprzedaż prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz sprzedaż na rzecz tego samego klienta po kilku miesiącach w tym samym budynku prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (na podstawie odrębnej umowy - aktu notarialnego) podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 8%?

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż na podstawie tej samej umowy sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawa własności w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (integralnie związanego ze sprzedażą lokalu mieszkalnego) - jako jednej całości - podlega opodatkowaniu stawką podatku 8%. Wynika to z treści art. 41 ust. 12, ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Jest to sprzedaż produktu jednolitego, stanowiącego jedną całość. Dostawa takiego produktu winna być opodatkowana stawką przewidzianą dla dostawy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie spółki, sprzedaż przez podatnika prawa własności lokalu mieszkalnego wraz ze związanym z jego własnością odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz sprzedaż na rzecz tego samego klienta po kilku miesiącach w tym samym budynku prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego (na podstawie odrębnej umowy - aktu notarialnego) podlega opodatkowaniu stawką podatku 8% dla jednej i drugiej umowy sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, że sprzedaż prawa własności udziału w hali garażowej wraz z prawem następuje po czasie, na podstawie odrębnej umowy sprzedaży - aktu notarialnego. Spółka powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 818/12 wskazała, że taka sprzedaż jest świadczeniem złożonym. W ocenie strony, zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 179/10W – zakupione przez klienta prawo własności udziału w hali garażowej wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego służy do lepszego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych klienta.

Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2014 r. uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Wskazano, że stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ww. ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a u.p.t.u., wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, zaś stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Organ wskazał, że z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. wynika, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a ww. ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, w myśl art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ww. ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112-0 dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Organ wskazał, że w celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej jako "u.w.l.").

Dyrektor izby skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych (zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne). Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy). Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Organ uznał, że treść powołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

- pojęciem "pomieszczenie pomocnicze" - pomieszczenie, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (w danym przypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi) - art. 2 ust. 2 u.w.l.

- pojęciem "pomieszczenie przynależne", które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest przestrzenią przeznaczoną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego - art. 2 ust. 4 u.w.l.

Zdaniem organu, porównanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy pojęciem samodzielnego lokalu mieszkalnego, a pojęciem części składowej tego lokalu. Jedynie pierwsza grupa pomieszczeń, tj. lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, służy bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast pomieszczenia zdefiniowane przez ustawodawcę jako przynależne, stanowią wprawdzie w sensie prawnym część lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym są przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określając warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Dyrektor izby skarbowej wskazał, że pojęcie "lokal użytkowy" zawarty w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 r. nr 75, poz. 690 ze zm.) – należy rozumieć jako jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, zaś przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Organ stwierdził, że z powyższego można wywieść, że konkretne pojedyncze miejsca postojowe, znajdujące się w hali garażowej stanowiącej odrębną własność lokalu, na podstawie udziału w prawie własności lokalu wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, stanowią wydzieloną do celów użytkowych cześć lokalu użytkowego, co oznacza, że 8% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.w.l., służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych. Zatem nie są nią objęte, miejsca postojowe znajdujące się w kondygnacji budynku, sprzedawane wraz z lokalami mieszkalnymi, a także odrębnie, które w świetle przepisów o własności lokali, jak i rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki, i ich usytuowanie, w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeby ludzi. Zatem sprzedaż udziału w lokalu użytkowym - hali garażowej niezależnie od tego czy będzie sprzedawany wraz z lokalem mieszkalnym, czy też bez, będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%.

W ocenie organu, z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania zapisu art. 41 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe.

Końcowo, dyrektor izby skarbowej wskazał, że na ocenę przedmiotowej kwestii nie ma wpływu powołane przez wnioskodawcę orzecznictwo sądów administracyjnych, bowiem powołane wyroki zapadły na tle odmiennego stanu prawnego, niż stan prawny mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Natomiast prawidłowość stanowiska organu potwierdzają wyroki I SA/Bk 470/12 z 26 lutego 2013 r. oraz I SA/Bk 64/13 z 3 kwietnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu wezwania spółki do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 17 czerwca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą indywidualną interpretację spółka podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zarzuciła organowi naruszenie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2014 r. i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę według kryterium legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ustalenie, czy prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że spółka dokonując sprzedaży udziału w lokalu użytkowym - hali garażowej, niezależnie od tego czy będzie sprzedawany wraz z lokalem mieszkalnym, czy też bez, nie jest uprawniona do korzystania ze stawki preferencyjnej (7 i 8 %), o której mowa w art. 41 ust.1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stawką (22 %) 23%.

Na gruncie ustawy o VAT podstawową obowiązującą stawką podatku przewidzianą dla dostawy budynków lub ich części jest stawka w wysokości 22%, co wynika z przepisu art. 41 ust. 1. Niemniej jednak, mając na względzie oddziaływanie budownictwa mieszkalnego na kształtowanie rozwoju społecznego ustawodawca zdecydował się na obniżenie zasadniczej stawki do progu 7%, o czym stanowi art. 41 ust. 2. Przy czym z uwagi na zakres niniejszej sprawy należy mieć na względzie, że w myśli art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 wynosi 8%.

Co ważne, preferencyjna stawka przewidziana została wyłącznie dla dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które ustawodawca jednocześnie zdefiniował w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Uregulowana w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, legalna definicja nakazuje, aby przez wspomniane budownictwo rozumieć wyłącznie obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że pojęcie "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części" jest pojęciem szerokim, a ustawodawca wyraźnie separuje z grona tych obiektów lokale użytkowe. Zauważyć należy również, że przepisy regulujące opodatkowanie przedmiotowym podatkiem nie zawierają wyjaśnienia użytego pojęcia "lokal użytkowy", poza regulacją znajduje się również znaczenie sformułowania "lokal mieszkalny".

W takim przypadku niezbędnym jest skorzystanie z reguł wykładni systemowej pozwalającej na ustalenie znaczenia przedmiotowych pojęć w oparciu o inne, poruszające niezbędne zagadnienia, akty prawne. Zasadnie przyjęto w zaskarżonej interpretacji, że zastosowanie znajdą poszczególne postanowienia ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690).

Pierwszy z ww. aktów, w art. 2 ust. 2 stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Warto także zwrócić uwagę na ust. 4 cytowanego przepisu, w którym mowa jest o mogących przynależeć do lokalu częściach składowych, pomieszczeniach, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal. Do pomieszczeń takich prawodawca zaliczył przykładowo piwnicę, strych, komórkę, czy garaż.

Z kolei przywołane wcześniej rozporządzenie wyjaśnia znaczenie użytego w przepisie art. 41 ust. 12a ustawy o VAT terminu "lokal użytkowy". Lokal użytkowy oznacza, pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Analiza przytoczonych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że dla oceny opodatkowania sprzedaży przez spółkę lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, należy w pierwszej kolejności określić charakter prawny przedmiotu umowy sprzedaży.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że spór dotyczący miejsc postojowych w budynkach mieszkalnych, został jednoznacznie rozstrzygnięty przez orzecznictwo sądowoadministracyjne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 20 października 2011 r., I FSK 1497/10) kwalifikacja podatkowa dostawy lokalu mieszkalnego i związanego z nim prawa do korzystania z miejsca postojowego zależy od tego, czy miejsce postojowe, a dokładnie hala garażowa, w której ono się znajduje stanowi odrębną od lokalu mieszkalnego nieruchomość, a w konsekwencji może stanowić samoistny przedmiot umowy sprzedaży. Dalej sąd ten stwierdził, że w takiej konfiguracji hala garażowa stanowi lokal o innym przeznaczeniu niż wykorzystywany do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a przez to na gruncie prawa podatkowego nie mieści się w pojęciu "obiekt budownictwa mieszkaniowego" i przez to dostawa takiego lokalu (lub jego części – miejsca postojowego) nie korzysta z preferencyjnego opodatkowania (...).

W wyroku z 19 maja 2009 r. (I SA/Gd 251/09) tutejszy sąd podobnie wskazywał na charakter prawny przedmiotu umowy sprzedaży jako decydujący o obniżeniu stawki czynnik. Uznano w nim, że "miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym jako oddzielnym od lokalu mieszkalnego - lokalu użytkowym, nie jest pomieszczeniem przynależnym (nie jest ograniczone ścianami), nie jest też urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, zatem nie jest przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego; skoro miejsce postojowe należy do części wspólnej budynku, to tym samym nie może być przynależne do lokalu mieszkalnego. Nabywca lokalu mieszkalnego nabywa jednocześnie udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu wielostanowiskowego), z możliwością korzystania z przyznanego mu miejsca parkingowego. Uzasadnionym tym samym staje się twierdzenie, że w takim przypadku czynność sprzedaży obejmuje dwa przedmioty tj. lokal mieszkalny oraz udział w lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym".

Ostatecznie kwestia ta rozstrzygnięta została uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, w której to sąd stwierdził, że garaże wchodzące w skład budynku mieszkalnego, będące odrębnymi nieruchomościami, stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, a w konsekwencji podlegają odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny. Uchwałę tę podjęto co prawda na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, ale w ocenie sądu wskazaną zasadę należy odpowiednio stosować na gruncie ustawy o VAT.

Odnosząc przywołane stanowisko do przedstawionego stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowe miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym, jako odrębny, samoistny przedmiot własności nie wyczerpują dyspozycji przepisu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez co zastosowanie powinna znaleźć stawka 22 i 23%. W ocenie sądu, decydujące znaczenie ma tu okoliczność, że przedmiotowe garaże, zostały wyodrębnione prawnie i nie stanowią wraz z odpowiadającymi im lokalami mieszkalnymi nierozerwalnej całości, przez co właściwość lokalu mieszkalnego, od której uzależnione jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku nie rozciąga się na garaże.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.