Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 729/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 51 § 1, art. 55 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2023 r. spraw ze skarg D. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 24 czerwca 2022 r. - nr SKO.4141/29/2021, - nr SKO.4141/30/2021, - nr SKO.4141/31/2021 w przedmiocie zaliczenia wpłat z tytułu podatku od nieruchomości na zaległe zobowiązania oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg D. sp. z o.o. (dalej: skarżąca/Spółka) są postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (dalej: SKO) z 24 czerwca 2022 r. nr: SKO.4141/29/2021, SKO.4141/30/2021, SKO.4141/31/2021, utrzymujące w mocy postanowienia Prezydenta Miasta z 4 lutego 2021 r. nr: FN-R.3220.1.28.2021, FN-R.3220.1.29.2021, FN-R.3220.1.35.2021 w przedmiocie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za zaległe zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 20 kwietnia 2020 r. do Prezydenta Miasta wpłynął wniosek Spółki (pismo z 16 kwietnia 2020 r.) "o zwolnienie (umorzenie) podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r. wszystkich gruntów, budynków i budowli, za które płaci podatek od nieruchomości".

Jednocześnie Spółka wniosła o odroczenie terminów płatności podatku od nieruchomości za ww. okresy (tj. za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r. włącznie) do czasu zwolnienia (umorzenia).

W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w związku pandemią COVID-19 oraz wprowadzonymi w związku z tym ograniczeniami, w tym przede wszystkim obowiązującym od 14 marca 2020 r. zakazem handlu w obiektach handlowych o powierzchni powyżej 2000 m2, do której to kategorii zalicza się należące do Spółki Centrum [...], została pozbawiona jakichkolwiek przychodów oraz w istocie utraciła płynność finansową, co skutkuje m.in. tym, że nie posiada środków na zapłatę podatku od nieruchomości.

Prezydent Miasta pismem z 4 maja 2020 r. poinformował Spółkę, że aktualnie na terenie miasta nie jest przewidziane wprowadzenie w drodze uchwały Rady Miasta zwolnienia z podatku od nieruchomości m.in. na podstawie art. 15p ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.).

Organ wskazał, że jedyną, obowiązującą na terenie Miasta , regulacją prawną, na podstawie której można uzyskać ulgę w zapłacie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego i od środków transportowych, jest art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.).

Organ wyjaśnił, że instytucja umorzenia dotyczy tylko zaległości podatkowych, czyli podatków, których termin płatności upłynął i które nie zostały zapłacone. Zaległość musi istnieć w chwili składania wniosku o jej umorzenie. Podkreślił, że aktualnie obowiązujące przepisy nie pozwalają na umorzenie podatków, których termin płatności jeszcze nie upłynął.

W dniu 19 maja 2020 r. do Urzędu Miasta wpłynęło pismo skarżącej z 18 maja 2020 r. w którym wskazała, że precyzuje wniosek z dnia 16 kwietnia 2020 r., który dotyczył umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień 2020 r. w ramach pomocy de minimis. Skarżąca jednocześnie, rozszerzyła zakres wniosku, który dotyczył również w ramach pomocy de minimis umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za maj 2020 r.

W kolejnym piśmie z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu do organu 27 lipca 2020 r.) Spółka rozszerzyła zakres wniosku o umorzenie w całości zaległości w podatku od nieruchomości, wnosząc o umorzenie w całości w ramach pomocy de minis zaległości w podatku od nieruchomości również za miesiąc czerwiec.

Po dniu złożenia wniosku o ulgę podatkową, Spółka dokonała wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości wyłącznie co do należności głównej dotyczącej zaległości w tym podatku za okres od kwietnia do czerwca 2020 r. w kwocie [...],00 zł.

Prezydent Miasta decyzją z dnia 15 września 2020 r. (doręczoną Spółce 1 października 2020 r.) nr FN-U.3120.1.51.2020 odmówił Spółce umorzenia zaległości figurujących w podatku od nieruchomości za okres od 1 kwietnia 2020 r. do 30 czerwca 2020 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Od powyższej decyzji Prezydenta Miasta z 15 września 2020 r. Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, SKO decyzją z 30 grudnia 2020 r. nr SKO.4141/94/2020, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu 15 grudnia 2020 r. Spółka dokonała wpłaty na podatek od nieruchomości w kwocie [...],00 zł z opisem przelewu: podatek od nieruchomości za grudzień 2020 r.

W dniu 29 stycznia 2021 r. Spółka dokonała wpłaty w kwocie [...] z opisem, że dotyczy podatku od nieruchomości za luty 2021 r.

Z kolei w dniu 15 lutego 2021 r. dokonano wpłaty w kwocie [...] zł z opisem, że dotyczy podatku od nieruchomości za listopad 2020 r.

Prezydent Miasta stwierdził, że dokonane przez Spółkę wpłaty nie były wystarczające do pokrycia ciążących na niej zobowiązań.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniami z dnia 4 lutego 2021 r. nr:

- FN-R.3220.1.28.2021 zaliczył Spółce wpłatę z tytułu podatku od nieruchomości z 15 grudnia 2020 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległego zobowiązania w podatku od nieruchomości za listopad 2020 r. w wysokości [...] zł, odsetek od tej zaległości w wysokości 113,00 zł, należności głównej za grudzień 2020 r. w wysokości [...]zł,

- FN-R.3220.1.29.2021 zaliczył Spółce wpłatę z tytułu podatku od nieruchomości z 29 stycznia 2021 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległego zobowiązania w tym podatku za grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł, odsetek od tej zaległości w wysokości [...] zł, należności głównej w tym podatku za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł,

- FN-R.3220.1.35.2021 zaliczył Spółce wpłatę z tyt. podatku od nieruchomości z 15 lutego 2021 r. w kwocie [...] zł. na poczet zaległego zobowiązania w tym podatku za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł, odsetek od tej zaległości w wysokości [...] zł, należności głównej w tym podatku za luty 2021 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu w/w postanowień organ I instancji powołał art. 62 ust 1 O.p., który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Następnie organ powołał art. 53 § 1 O.p., z którego wynika, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Wskazał, że zgodnie z § 2 art. 53 O.p. przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy.

Organ wyjaśnił, że wpłaty dokonane przez Spółkę zostały zaliczone jak w sentencji postanowień w oparciu o art. 55 § 2 O.p.

Spółka zaskarżyła powyższe postanowienia organu I instancji do SKO zarzucając błędne ustalenia oraz rażące naruszenie przepisów, a to:

1) art. 217 § 1 pkt 1, art. 62 § 4 oraz art. 143 O.p., w sytuacji gdy w dniu wydania zaskarżonych postanowień brak było Prezydenta Miasta lub jakiejkolwiek osoby pełniącej funkcję Prezydenta,

2) art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnień sprowadzających się do przytoczenia treści przepisów bez wskazania informacji w oparciu o jakie dane organ przyjął, że na dzień wydania postanowień dokonana przez Spółkę wpłata nie pokryła zobowiązania i pozostaje zaległość, oraz w jaki sposób wyliczono odsetki, (za jakie okresy i według jakiej stawki),

3) § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm., dalej: rozporządzenie MF z 22 sierpnia 2005 r.), art. 53 § 1, § 3, § 4 , art. 54, art 55, art. 62 § 1, § 1a, § 3-4, art. 216, art. 217 i art.,139 O.p. oraz art. 15zzs ustawy o COVID-19 poprzez wydanie postanowień w oparciu o bezpodstawne założenie, że Spółka zobowiązana była do zapłaty odsetek, a tym samym wpłaty dokonane przez Spółkę nie były wystarczające do pokrycia zobowiązania, oraz bezpodstawnego założenia przez organ, że w przypadku Spółki nie znajduje zastosowania § 8 pkt 2 ww. rozporządzenia MF z dnia 22 sierpnia 2005 r.,

4) art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54, art.55, art. 62 § 1 - § 1a, § 3-5, art 216, art 217 O.p. i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 i 124 O.p. poprzez wydanie zaskarżonych postanowień mimo, że już w skierowanym 16 kwietnia 2020 r. wniosku, Spółka wniosła o odroczenie terminów płatności za wszystkie w/w okresy.

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonych postanowień z rażącym naruszeniem zasady zaufania.

SKO, po rozpatrzeniu zażaleń opisanymi na wstępie postanowieniami z 24 czerwca 2022 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy podkreślił, że wpłaty dokonane z tytułu podatku od nieruchomości po dniu złożenia wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej zostały dokonane przez Spółkę wyłącznie do wysokości należności głównej.

Organ wskazał, że w art. 58 O.p. zawarto delegację ustawową do określenia przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z § 8 pkt. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, jeżeli decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem.

SKO podkreśliło, że na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie miała modyfikacja, a właściwie nowe żądanie strony w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej, które strona wniosła i sprecyzowała ostatecznie pismami wniesionymi w dniach 19 maja 2020 r. i 27 lipca 2020 r.

Przesądza to zdaniem organu odwoławczego, że nowe żądanie złożone w toku postępowania wyznacza na nowo rozpoczęcie biegu terminu załatwienia sprawy przez organ (art. 167 § 1 O.p.).

Organ wyjaśnił, że teoretycznie termin na doręczenie decyzji upłynął 27 września 2020 r. jednak słusznie organ I instancji nie wliczył do niego okresu między 7 a 14 sierpnia 2020 r. jako przewidziany w przepisach prawa podatkowego na dokonanie odpowiedniej czynności (art. 139 § 4 O.p.), natomiast decyzja doręczona 1 października 2020 r., z uwzględnieniem 7 dniowego terminu na zapoznanie się strony z materiałem dowodowym mieści się w przewidzianym w art. 139 O.p. dwumiesięcznym terminie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie SKO, nie było podstaw do zastosowania regulacji przewidzianej w § 8 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 sierpnia 2005 r. To z kolei obligowało do zastosowania art. 55 O.p., który stanowi, że od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, nalicza się odsetki za zwłokę.

Spółka nie zgodziła się powyższymi rozstrzygnięciami i złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonych postanowień, jak również poprzedzających je rozstrzygnięć Prezydenta Miasta z 4 lutego 2020 r., a także zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonym postanowieniom zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 235 i art. 53 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § O.p. i art. 239 O.p., art. 121 § 3 i art. 124 O.p. oraz art. 140 O.p. - poprzez wydanie postanowień, pomimo że sprawa nie została rozpoznana przez SKO w Rzeszowie nawet z punktu widzenia zarzutów podniesionych przez skarżącą, podczas gdy SKO w Rzeszowie - już choćby zgodnie z zasadą dwuinstancyjności - miało obowiązek całościowego rozpoznania przedmiotowej sprawy jako organ ll instancji, w tym absolutnym minimum powinno być rozpoznanie sprawy z punktu widzenia podniesionych przez skarżącą zarzutów, czego jednakże SKO w Rzeszowie w niniejszych sprawach nie uczyniło, i co więcej, pomimo tego, że postępowanie przed SKO trwało ponad rok, przy czym skarżąca ani razu nie została nawet powiadomiona o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 235 O.p., § 8 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 sierpnia 2005 r., art. 53 § 1, 3, 4, art. 54, art. 55, art. 62 § 1a, § 3-4, art. 216, art. 217 i art. 139 O.p. oraz art. 15zzs tzw. ustawy covidowej - poprzez wydanie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji w oparciu o całkowicie bezpodstawne założenie, że rzekomo Spółka zobowiązana była do zapłaty odsetek za zwłokę i w konsekwencji, że rzekomo dokonywane przez Spółkę płatności na poczet podatku od nieruchomości rzekomo były niewystarczające, podczas gdy w rzeczywistości, dokonane przez Spółkę płatności z tytułu podatku od nieruchomości są w pełni prawidłowe oraz w całości pokrywają należne od Spółki kwoty z tytułu podatku od nieruchomości oraz w szczególności Spółka nie posiada żadnej zaległości, a tym bardziej wskazanej w postanowieniach organu I instancji bezzasadnie utrzymanych w mocy zaskarżonymi postanowieniami SKO. Skarżąca zarzuciła również, że stanowisko organów orzekających w sprawie opiera się m.in. na całkowicie bezpodstawnym założeniu, że rzekomo w przypadku skarżącej nie znajduje zastosowania § 8 pkt 2 ww. rozporządzenia, podczas gdy w rzeczywistości w przypadku skarżącej ww. regulacja znajduje pełne zastosowanie i w konsekwencji już choćby z tego tylko względu nie może być mowy o jakichkolwiek odsetkach za zwłokę,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 235 O.p., art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54, art. 55, art. 62 § 1, § 1a, § 3-4, art. 216, art. 217 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonych postanowień utrzymujących w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że już w skierowanym do Prezydenta Miasta wniosku z 16 kwietnia 2020 r. o umorzenie podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r. włącznie spółka jednocześnie wniosła o odroczenie terminów płatności podatku od nieruchomości za wszystkie ww. okresy (tj. za okresy od kwietnia do grudnia 2020 r. włącznie), a zatem już choćby z tej tylko przyczyny nie ulega wątpliwości, że organ I instancji nie miał prawa wydać, a SKO utrzymać w mocy ww. postanowień w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty, wskazującego, że pozostaje rzekomo zaległość do zapłaty na dzień wystawienia ww. postanowień, w tym m.in. organy orzekające w niniejszej sprawie nie miały prawa przyjąć, że rzekomo wystąpiły jakiekolwiek rzekome odsetki za zwłokę, czy też rzekome zaległości, przy czym powyższy zarzut podnoszony był już w zażaleniach, jednakże SKO w żaden sposób się do niego nawet nie ustosunkowało, co jednakże nie przeszkodziło w utrzymaniu w mocy rozstrzygnięć organu I instancji,

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 235 O.p., art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. - poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy przez SKO w Rzeszowie postanowień organu I instancji, które nie zawierają nawet elementarnych informacji, które powinny zawierać tego typu postanowienia. w tym m.in. w jaki sposób zostały wyliczone wskazane w tych rozstrzygnięciach kwoty, w tym na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dane organy przyjęły, że rzekomo na dzień wydania postanowień organu I instancji rzekomo pozostaje do zapłaty wskazana w tych postanowieniach rzekoma zaległość, jak również nie wskazano nawet tak podstawowych informacji jak od jakich kwot, za jakie okresy i wg jakiej stawki zostały wyliczone rzekome odsetki. W ocenie Spółki, uzasadnienie postanowień organu I instancji w istocie sprowadza się do przytoczenia treści wybranych przez organ I instancji przepisów O.p. oraz ogólnikowego stwierdzenia, że z uwagi na to, że dokonana przez Spółkę wpłata rzekomo nie pokryła rzekomej zaległości, dlatego też została zaliczona jak w sentencji zaskarżonych postanowień; z kolei uzasadnienie zaskarżonych postanowień organu II instancji w istocie sprowadza się do powielenia stanowiska organu I instancji,

5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 235 O.p., art. 247 w zw. z art. 219 O.p., art. 217 § 1 pkt 1, art. 62 § 4 oraz art. 143 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy w postanowieniu I instancji zostało wskazane, że zostało ono wydane przez Prezydenta Miasta , podczas gdy w dacie wydania tego postanowienia w dniu 17 lutego 2021 r. brak było Prezydenta Miasta , jak również jakiejkolwiek osoby pełniącej funkcje Prezydenta Miasta , bowiem z dniem 10 lutego 2021 r. wygasł mandat dotychczasowego Prezydenta, co zostało potwierdzone postanowieniem Nr 9/2021 Komisarza Wyborczego w R. i w konsekwencji skutkowało również tym, że swoje funkcje przestali także pełnić Wiceprezydenci Miasta , natomiast przejęcie przez M.B. funkcji Prezydent Miasta miało miejsce dopiero w dniu 25 lutego 2021 r. A zatem, już choćby z powyższych przyczyn nie ulega wątpliwości, że w dniu 17 lutego 2021 r. nie mogło zostać wydane ww. postanowienie ani przez Prezydenta Miasta ani też w imieniu Prezydenta Miasta , co samodzielnie potwierdza, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie już choćby z tej przyczyny nie mogą się ostać w obrocie prawnym, a co więcej w pełni uzasadnione jest nawet stwierdzenie ich nieważności (art. 247 w zw. z art. 219 O.p.);

- art. 121 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 235 O.p. - poprzez wydanie zaskarżonych postanowień z naruszeniem m.in. zasady zaufania wynikającej, jak również poprzez utrzymanie zaskarżonymi rozstrzygnięciami postanowień organu I instancji, które również zostały wydane z rażącym naruszeniem zasady zaufania.

W uzasadnieniu skarg Spółka zakwestionowała prawidłowość naliczenia odsetek w sytuacji, gdy w jej ocenie nie było żadnych podstaw do ich naliczania.

W odpowiedzi na skargi SKO wniosło o oddalenie skarg podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych postanowieniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: P.p.s.a.) wynika, że zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienia i postanowienia je poprzedzające nie naruszają prawa w stopniu, który skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowych sprawach w dużej mierze koncentruje się wokół kwestii związanej z zaliczeniem wpłat dokonanych przez Spółkę z tytułu podatku od nieruchomości dokonanych po dniu złożenia wniosku o umorzenie w/w podatku na poczet należności głównej jak również odsetek od powstałej zaległości podatkowej.

Organ I instancji stwierdził, że wpłaty dokonane przez Spółkę z tytułu podatku od nieruchomości nie były wystarczające do pokrycia zaległości podatkowych wraz z należnymi od nich odsetkami, dlatego działając w oparciu o art. 55 § 1 O.p. dokonał zaliczenia (zarachowania) wpłat za poszczególne okresy jak w sentencjach wyżej opisanych postanowień z dnia 4 lutego 2020 r.

Spółka z kolei twierdzi, że w sprawie zastosowanie winien znaleźć § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r., który stanowi, że w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, jeżeli decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. W ocenie Spółki wpłaty przez nią dokonane powinny być zaksięgowane zgodnie z dyspozycją przelewów i odsetki nie powinny być naliczone.

W pierwszym rzędzie należy więc ocenić, czy organ podatkowy miał podstawy do naliczania odsetek za zwłokę, co determinowane jest zachowaniem ustawowych terminów do rozpoznania sprawy o umorzenie zaległości podatkowej w związku z którą odsetki są naliczane.

Należy przypomnieć, że w świetle obowiązujących przepisów, obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości, Spółka powinna - bez wezwania – zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) wpłacać na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Po upływie terminu płatności, zobowiązanie podatkowe przekształca się w zaległość podatkową zgodnie z art. 51 § 1 O.p. Natomiast odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego na podstawie art. 55 § 1 O.p.

Bezsporne w sprawie jest, że zobowiązania Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do listopada 2020 r. nie zostały uiszczone w obowiązującym terminie i stały się zaległościami podatkowymi, co stanowiło dla organu podatkowego podstawę do zarachowania wpłat z 2020 r. proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Z punktu widzenia terminu wskazanego w § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r., uprawniającego do naliczania dalszych odsetek, a więc za okres od wniesienia podania do dnia doręczenia decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej, ma ocena spełnienia przez organ podatkowy wymogu przewidzianego w art. 139 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego winno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Odnotować w tym miejscu należy, że art. 139 § 4 O.p stanowi, że do terminów określonych w § 1-3 tego artykułu, a więc także terminu dwumiesięcznego do zakończenia sprawy podatkowej, nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W nawiązaniu do tych regulacji, statuujących określone terminy procesowe w postępowaniu podatkowym, w celu uzupełnienia otoczenia prawnego niniejszych spraw, wymaga zaznaczenia, że na mocy art. 15zzs ust. 1 pkt 1 i ust. 7 ustawy o COVID, wprowadzonego przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 568) z dniem 31 marca 2020 r. - w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten został uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875) z dniem 16 maja 2020 r. W konsekwencji od dnia 24 maja 2020 r. biegną terminy, które uległy zawieszeniu lub nie rozpoczęły swojego biegu. W tym miejscu zasygnalizować należy, co będzie wynikać z dalszych rozważań, że powyższa, ekstraordynaryjna regulacja na czas trwania zagrożenia epidemiologicznego czy stanu epidemii nie ma znaczenia dla oceny niniejszych spraw.

Kardynalne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw ma przepis art. 167 § 1 O.p., który całkowicie został pominięty w argumentacji Spółki.

Wskazać należy, że skarżąca w dniu 20 kwietnia 2020 r. złożyła wniosek o "zwolnienie (umorzenie) z podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r.". W treści tego pisma procesowego zaznaczyła, że nawiązuje ona do wcześniejszego wniosku z dnia 4 kwietnia 2020 r., na który nie otrzymała odpowiedzi. Zważywszy na czas złożenia tego wniosku i jego uzupełnienia, nie sposób przyjąć, aby zawierał on żądanie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r., w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, skoro podatki za ten przyszły okres, siłą rzeczy były jeszcze wymagalne. Treść wniosku, a przede wszystkim wskazanie na przyszłe dopiero zobowiązania podatkowe, nawiązuje ewidentnie do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w oparciu o uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 15p ustawy o COVID-19. Mianowicie ustawa ta tworzyła podstawę prawną dla jednostek samorządu terytorialnego do podjęcia uchwały, na podstawie której, należności podatkowe mogły być umarzane, terminy ich spłaty mogły zostać odroczone lub płatność tych należności mogły zostać rozłożona na raty.

Organ, odpowiadając na tak prawidłowo odczytany wniosek Spółki, pismem z 4 maja 2020 r. poinformował wnioskodawcę po pierwsze o tym, że nie jest planowane podjęcie uchwały w oparciu o delegację z art. 15p ustawy o COVID-19, a po drugie o możliwości zastosowania ulgi w spłacie podatku od nieruchomości wyłącznie na podstawie art. 67 a O.p. Organ wyjaśnił, że umorzenie dotyczy tylko zaległości podatkowych, czyli podatków, których termin płatności upłynął i które nie zostały opłacone.

Po uzyskaniu powyższej informacji od organu, Spółka pismem z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu do organu 19 maja 2020 r.), zgłosiła, w ocenie Sądu nowe żądanie, oparte o odmienna podstawę prawną oraz o diametralnie różnym mechanizmie stosowania, to jest o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień i maj 2020 r. w oparciu o regulacje O.p.

Z kolei pismem z dnia 15 lipca 2020 r. (data wpływu do organu 27 lipca 2020 r.) Spółka rozszerzyła swoje żądanie, wnosząc o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości także za kolejny okres rozliczeniowy - za miesiąc czerwiec 2020 r.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 167 § 1 O.p., do czasu wydania decyzji przez organ I instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Termin określony w art. 139 § 1 O.p. biegnie na nowo od dnia rozszerzenia zakresu żądania lub zgłoszenia nowego żądania. Kluczowe znaczenie ma zdanie 2 przywołanego przepisu, który pozwala organowi podatkowemu w takiej sytuacji liczenie na nowo terminu do rozpoznania sprawy. Sformułowanie "na nowo" oznacza, że termin dwumiesięczny liczyć należy od początku, także w odniesieniu do dotychczasowego żądania, i to nie tylko wtedy gdy zostało ono rozszerzone.

W realiach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że skarżąca w toku postępowania modyfikowała swoje żądanie, co literalnie wynika z treści pism procesowych (wniosków) Spółki. We wniosku sygnowanym data 18 maja 2020 r. wskazała, że "rozszerza zakres prośby" wnosząc także o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za maj 2020 r. Sąd zauważa, że dopiero tym pismem skarżąca sformułowała żądanie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za kwiecień 2020 r., ale to spostrzeżenie, wobec dyspozycji art. 167 § 1 O.p. i tak pozostaje bez wpływu na ocenę sprawy. Każdorazowo Spółka, składając nowe żądanie, obejmując nim kolejny miesięczny okres rozliczeniowy, nawiązywała do tego samego stanu faktycznego, to jest do sytuacji finansowej w jakiej znalazła się wskutek wprowadzonych obostrzeń związanych z przeciwdziałaniem zagrożeniu epidemiologicznemu przez wirus SARS-CoV2 i charakteru prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Wymaga przy tym zaznaczenia, że nie ma znaczenia to czy, kolejne wnioski skarżącej stanowiły o rozszerzeniu zakresu żądania, czy też stanowiły zgłoszenie nowego żądania, konsekwencje, w razie skorzystania przez stronę z takiego uprawnienia, są w każdym wypadku takie same. To wskutek działania samej strony bieg terminu wskazanego w art. 139 § 1 O.p. rozpoczyna się na nowo.

Postępowanie w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, które w jego toku modyfikowane było przez skarżącą pismami, które wpływały do organu w dniu 19 maja 2020 r. i 27 lipca 2020 r., zostało zakończone wydaniem przez Prezydenta Miasta decyzji z dnia 15 września 2020r. FN-U.3.120.1.51.2020 odmawiającej skarżącej umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okresy kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. Decyzję doręczono skarżącej w dniu 1 października 2020 r.

Kierując się dyspozycją art. 167 § 1 O.p., termin przewidziany w art. 139 § 1 O.p. rozpoczął swój bieg od dnia 28 lipca 2020 r. to jest po złożeniu przez Spółkę ostatniej modyfikacji żądania. Formalnie kończył on swój bieg 28 września 2020 r.. nie można jednak pominąć, przy ocenie zachowania przez organ podatkowy terminu zakreślonego w art. 139 § 1 O.p., że wydanie decyzji poprzedzone zostało dwukrotnym wyznaczeniem wnioskodawcy 7-dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w zakresie pierwotnego żądania, pomiędzy 23 lipca 2020 a 30 lipca 2020 r. oraz rozszerzonego, pomiędzy 7 sierpnia 2020r. ( data doręczenia postanowienia FN-U 3.120.1.51.2020 2020r.) a 14 sierpnia 2020r. dotyczącego żądania zgłoszonego pismem z dnia 27 lipca 2020 r. W ocenie Sądu słusznie organ I instancji nie wliczył obliczenia spornego terminu okresu pomiędzy 7 a 14 sierpnia 2020 r. jako przewidzianego w przepisach prawa podatkowego na dokonanie odpowiedniej czynności (art. 139 § 4 O.p.).

Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej, że w § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. nie zawarto żadnych wyłączeń przy obliczaniu wskazanego tam 2-miesięcznego terminu, stwierdzić przychodzi, że termin ten odnosi się do czasu, jaki przepisy prawa pozostawiają organowi podatkowemu do załatwienia sprawy podatkowej. Sposób liczenia tego terminu reguluje ustawa – Ordynacja podatkowa i na mocy aktu niższego rzędu, jakim jest rozporządzenie, określone w niej zasady nie mogą być pomijane czy zmieniane.

Należy więc skonstatować, że decyzja organu podatkowego odmawiająca umorzenia zaległości, doręczona Spółce w dniu 1 października 2020r., z uwzględnieniem 7-dniowego terminu na zapoznanie się strony z materiałem dowodowym, mieści się w przewidzianym w art. 139 § 1 O.p. dwumiesięcznym terminie, i nie było podstaw do stosowania § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. przy naliczaniu odsetek za zwłokę.

Bezsporne jest, że wpłaty dokonane na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości po dniu złożenia wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej zostały dokonane przez Spółkę wyłącznie do wysokości należności głównej, co stanowiło dla organu podatkowego podstawę do zarachowania tych wpłat proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę zgodnie ze wskazanymi w skarżonych postanowieniach przepisami O.p..

Podkreślenia wymaga, że powstanie odsetek i obowiązek ich naliczenia są prostą konsekwencją zaległości podatkowej. Zasady rozrachowywania odsetek określa art. 55 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z uwagi na jednoznaczną dyspozycję przepisów art. 53 § 1 i art. 55 § 2 O.p. nie zachodzi jakakolwiek możliwość uznaniowości w postaci np. odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę. Czyni to niezasadnymi zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 53 § 1, art.53 § 3 i § 4, art. 54 czy art. 55 O.p..

Biorąc pod uwagę art. 62 O.p. organ podatkowy nie mógł zaksięgować dokonanych wpłat zgodnie z dyspozycją Spółki wskazaną w przelewach, a jedynie na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień dokonania wpłaty, gdyż są one tak samo wymagalne jak zaległość.

W kontrolowanych postanowieniach organ podatkowy dokładnie wskazał kwotę należności głównej za poszczególne miesiące a także kwotę odsetek za zwłokę Wbrew zarzutom skarżącej, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe i jako takie nie może być zasadnie kwestionowane.

Odnosząc się do zarzutu nierozpoznania sprawy w kontekście wniosku o odroczenie terminów płatności za okresy od kwietnia do grudnia 2020 r., który to wniosek Spółka złożyła wraz z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w piśnie z 16 kwietnia 2020 r. wskazać należy, że powyższa sprawa, jako odrębna, nie mogła być analizowana i kontrolowana w niniejszym postępowaniu. Wskazany przedmiot została rozstrzygnięty w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych w wyniku czego została wydana decyzja Prezydenta Miasta z 15 września 2020 r., utrzymana w mocy przez SKO decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. Tylko w tym postępowaniu strona mogła podnosić powyższą kwestię, choć zauważyć należy, że organ zajął się wnioskiem dalej idącym. Na marginesie dodać można, że wpłata zaległości podatkowej przez Spółkę spowodowała, że wniosek o odroczenie płatności stał się bezprzedmiotowy.

Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. m. in. art. 217 § 2, art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 121 i 124 O.p..

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień zawarł argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych co do przyjętej podstawy zaliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet należności głównej, jak również odsetek od powstałej zaległości podatkowej oraz podało powody, dla których uznano - że postępowanie w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów prawa procesowego i materialnego. Wyjaśniono, dlaczego w przedmiotowej sprawie nie mógł znaleźć zastosowanie przepis § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny.

W przekonaniu Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący braku możliwości wydania postanowień organu I instancji w sytuacji, gdy w dacie ich wydania (17 lutego 2021 r.) brak było osoby pełniącej funkcję Prezydenta Miasta , z uwagi na wygaśnięcie mandatu dotychczasowego Prezydenta w dniu 10 lutego 2021 r. - co skutkowało tym, że swoje funkcje przestali pełnić również Wiceprezydenci Miasta - a przejęcie funkcji Prezydenta Miasta przez M.B. dopiero w dniu 25 lutego 2021 r.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że brak osoby wykonującej funkcję organu, a nie samego organu, nie wpływa na ważność upoważnienia do czasu jego odwołania czy zmiany. Dopiero bowiem zniesienie organu w sensie ustrojowym powoduje wygaśnięcie takiego upoważnienia (zob. M. Stahl, Samorząd terytorialny w orzecznictwie sądowym. Rozbieżności i wątpliwości, ZN SA z 2006/6, poz. 19).

Brak piastuna organu administracji publicznej, niezależnie od powodu tego braku (śmierć, wygaśnięcie mandatu, aresztowanie), nie powoduje zatem ustania bytu organu administracji publicznej i wygaśnięcia udzielonych upoważnień administracyjnych (B. Adamiak, O podmiotowości organów administracji publicznej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, PiP 2006, nr 11, s. 52).

Słusznie zatem stwierdziło SKO, że postanowienia pierwszoinstancyjne zostały podpisane przez osoby do tego uprawnione na podstawie ważnych pełnomocnictw.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dostrzegł w tej sprawie naruszeń przepisów postępowania czy prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, uznając, że zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargi oddalił.