Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 933/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 706/19 w sprawie ze skargi E. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.319.2019.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. T. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Ol 706/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2019r. nr 0112-KDIL1-1.4012.319.2019.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi E. T. (dalej jako "Skarżąca").

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które nie zawiera jasnych i precyzyjnych wyjaśnień, co do elementów spornych, w szczególności pojęcia "modernizacja" i "trwała zabudowa meblowa", a ogranicza się w dużej mierze do przytoczenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt I FPS 2/13 i niejako automatycznie zakłada jego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co doprowadziło do nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a w konsekwencji do uchylenia interpretacji indywidualnej organu podatkowego.

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

- art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu przez sąd, że czynności wykonywane przez Skarżącą w postaci projektowania, wykonywania elementów zabudowy meblowej i ich montażu w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i ustalenie, że wykonywane przez Skarżącą usługi podlegają opodatkowaniu 8 % stawką podatku od towarów i usług, podczas gdy, zdaniem organu podatkowego, wykonywane przez Skarżącą usługi nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od towarów i usług;

2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej kwestionuje wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie możliwości opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącą (tj. kompleksowej usługi projektowania, wykonania i montażu zabudowy meblowej) preferencyjną - 8% stawką podatku od towarów i usług wskazując, że jest ono wynikiem błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania do stanu faktycznego sprawy normy z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, z którego to przepisu wynika, iż obniżoną stawkę podatkową stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

3.3. Mając zatem na względzie tak zakreślone granice sporu podkreślenia wymaga (na co zwracał uwagę zarówno Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, jak też organ w wydanej interpretacji indywidualnej oraz w skardze kasacyjnej), że kwestia właściwej wykładni art. 41 ust. 12 cyt. ustawy była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w tezie której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonane w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza treści uzasadnienia tej uchwały wskazuje, że została ona podjęta w stanie faktycznym co do zasady zbieżnym z okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej aktualnie sprawy. Stanowisko wyrażone w uchwale ma zatem zastosowanie do sprawy niniejszej.

3.4. W przywołanej uchwale nie precyzuje się w jakim stopniu przymocowanie komponentów meblowych do elementów konstrukcyjnych modernizowanego obiektu może zostać uznane za "trwałą zabudowę meblową", ale w ocenie Sądu kasacyjnego, znajdująca oparcie w orzecznictwie NSA konkluzja jest taka, że chodzi tu o takie połączenie zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu), które ingeruje w substancję tego budynku (lokalu) w sposób uniemożliwiający demontaż zabudowy meblowej bez uszkodzenia czy to jej komponentów, czy też elementów konstrukcyjnych budynku. Za takim rozumieniem "trwałości zabudowy" przemawia stanowisko wyrażone w uchwale, wskazujące, że tylko "istotne" wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego będzie uprawniało do zastosowania stawki obniżonej. Nie można więc zasadnie twierdzić, jak czyni to organ kasacyjny, że dla zastosowania uprzywilejowanej stawki podatkowej wymagane jest, aby demontaż zabudowy powodował uszkodzenie konstrukcji budynku (por. m.in. wyroki NSA : z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 793/16; z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1120/1; z dnia z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 792/19). Z usługą modernizacji i zabudową meblową o charakterze trwałym mamy bowiem do czynienia wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów budynku (lokalu) wynikające z usunięcia mocowań elementów meblowych, co zasadnie podkreślił wnioskodawca w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.5. Dodatkowo wskazać należy, że w wyroku z dnia 10 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1623/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "trwałość", na tle wykładni art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przyjętej w powołanej wyżej uchwale, polega na wykorzystaniu tego rodzaju sposobów łączeń, które umożliwią powstanie z poszczególnych i różnych fizycznie elementów (tj. komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego) zabudowy meblowej, którą cechować będzie trwałość w znaczeniu zapewnienia możliwej w danym miejscu - przez zespolenie z nim części meblowych - właściwej dla tej zabudowy funkcji użytkowej. Odnotować także trzeba stanowisko, które zajął NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1983/14, w którym wyjaśniono, że: "Jeżeli o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - nie ma podstaw do twierdzenia, że przedmiotem powyższych czynności jest dostawa wyposażenia (mebla)".

3.6. W przedmiotowej sprawie Skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazała opisując proces projektowania, wykonania i montażu zabudowy, że m.in. "Montaż [...] zaczyna się od zamontowania listwy montażowej na ścianie na kołki montażowe rozporowe, nawiercane są dziury na ścianie lub suficie wiertarką z udarem i wkręcane są kołki lub kotwy stalowe wraz z listwą [...] do ściany są montowane kotwy, aby blat miał oparcie i nie osiadał w części przylegającej do ściany [...].

Podała także, że wykonana indywidualna zabudowa dla niepowtarzalnych wymiarów gabarytowych tworzy wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego jego część trwałą, nieprzestawną zabudowę (podkr. Sądu) o architektonicznej i technicznej funkcjonalności podobnej do funkcji jaką sprawują np. okna lub drzwi w pomieszczeniu. Elementy zabudowy (korpusy zabudowy, blaty, fronty uchylne), są montażowo powiązane ze sobą i elementami konstrukcyjnymi budynku (ściany, strop, podłoga), w sposób uniemożliwiający ich przesuwanie. Stała zabudowa meblowa tworzy określoną funkcję użytkową, niezmienną, związaną z funkcją i konstrukcją pomieszczenia w trakcie całego okresu użytkowania. Nienaruszalność wykonanej zabudowy wynika z trwałego połączenia i powiązania z instalacjami budynku: wodno-kanalizacyjną, gazową, wentylacyjna, elektryczną, ciepłowniczą. Ewentualna przyszłościowa koncepcja przebudowy takiej trwałej zabudowy doprowadza zawsze do uszkodzenia zarówno zabudowy jak elementów konstrukcyjnych budynku oraz koniecznością remontu pomieszczenia (usuwanie kotw, zaślepienia otworów po nawiertach, uzupełnianie uszkodzeń tynków, szpachlowanie, malowanie itp.).

3.7. Stwierdzić zatem należy, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że w opisanym stanie faktycznym usługi w postaci dostawy i montażu mebli kuchennych w sytuacji, gdy mamy do czynienia z trwałą zabudową meblową stanowi modernizację obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Chodzi tu bowiem o czynności, które polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących.

W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać stanowisko organu o braku możliwości zastosowania przez Skarżącą obniżonej stawki podatkowej, co czyni także niezasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 42 ust. 12 ustawy o VAT.

3.8. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które nie zawiera jasnych i precyzyjnych wyjaśnień, co do elementów spornych, w szczególności pojęcia "modernizacja" i "trwała zabudowa meblowa", a ogranicza się w dużej mierze do przytoczenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. w sprawie sygn. akt I FPS 2/13.

Podkreślić należy - na co zresztą wskazał zarówno Sąd pierwszej instancji w kwestionowanym wyroku, jak i autor skargi kasacyjnej - że zagadnienie dotyczące wykładni przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13. Stosownie do jej treści, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko zajęte w powołanej uchwale w pełni zasadnie odwołał się do jej uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej natomiast kontestując stanowisko Sądu pierwszej instancji, a pośrednio także przywołanej uchwały, odwołuje się do zdania odrębnego, które zostało złożone do ww. uchwały oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów w wydanej w dniu 31 marca 2014 r. nr PT10/033/5/133/WLI/14/RD 30577 opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2014 r. poz.13 zapominając o związanie Sądu treścią uchwały na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.

M. Chodacka A. Mudrecki M. Olejnik