Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 936/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1a, art. 205 par. 2, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi E Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 17 czerwca 2021 r. nr SKO.4100.50.21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Czarnożyły z dnia 1 marca 2021 r., znak: Fn.III.3113.1.2015/2021; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu na rzecz strony skarżącej kwotę 15.922 (piętnaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 czerwca 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), zwanej o.p., art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.), zwanej u.p.o.l., oraz § 1 pkt 2 lit. b i pkt 3 uchwały Nr XIV/56/2011 Rady Gminy Czarnożyły z dnia 14 grudnia 2011 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Wojew. Łódzkiego z 2011 r., poz. 4484) – utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Czarnożyły znak: Fn.111.3113. 1.2015/2021 z dnia 1 marca 2021 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie 510.436,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wskazało, że decyzją z dnia 11 kwietnia 2016 r. Wójt Gminy Czarnożyły określił A sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie 589.995,00 zł, w tym: od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 20,21 m2 w kwocie 368,63 zł według stawki 18,24 zł od 1 m2 powierzchni i od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 589.626,79 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę 29.481.339,00 zł, przy zastosowaniu stawki 2% od wartości budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu, decyzją z dnia 28 listopada 2016 r., znak: SKO.4100/124/16, utrzymało tą decyzję w mocy. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., I SA/Łd 277/17, WSA w Łodzi oddalił skargę spółki na tą decyzję. Jednakże NSA wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r., II FSK 3636/17, uchylił ten wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. W konsekwencji wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 266/19, WSA w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 28 listopada 2016 r., znak: SKO.4100/124/16. Decyzją z dnia 2 października 2020 r., znak: SKO.4100.68.20, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu uchyliło następnie w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją znak: Fn.III.3113.1.2015/2021 z dnia 1 marca 2021 r. Wójt Gminy Czarnożyły określił A sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2012 w kwocie 510.436,00 zł, w tym: od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 20,21 m2 w kwocie 368,63 zł według stawki 18,24 zł od 1 m2 powierzchni i od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 510.067,26 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania kwotę 25.503.363,00 zł, przy zastosowaniu stawki 2% od wartości budowli. Na wartość budowli składa się wartość: fundamentów bez pali - 2.200.840,00 zł; fundamentów wzmocnionych palami - 4.254.840,00 zł; konstrukcji wieży (8 szt.) - 15.562.800,00 zł; drogi - 1.636.320,00 zł; infrastruktura elektryczna - 1.848.562,00 zł.

Utrzymując w mocy tę ostatnio wskazaną decyzję - Kolegium powołało art. 70 § 1 o.p. i stwierdziło, że termin przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012 upłynąłby, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże w myśl § 6 i § 7 tego artykułu bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W dniu 27 stycznia 2017 r. spółka bowiem wniosła do WSA w Łodzi skargę na decyzją SKO w Sieradzu z dnia 28 listopada 2016 r., utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy Czarnożyły z dnia 11 kwietnia 2016 r. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 266/19, uchylający decyzją SKO w Sieradzu z dnia 28 listopada 2016 r., ze stwierdzeniem jego prawomocności, wpłynął do Kolegium w dniu 5 sierpnia 2020 r. Z uwagi na powyższe termin przedawnienia upływa z dniem 9 lipca 2021 r., a co za tym idzie wydanie decyzji było możliwe mimo upływu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 o.p.

Kolegium podniosło również, zarówno WSA w Łodzi, jak i NSA w swych wyrokach wydanych na skutek skargi i skargi kasacyjnej spółki podzielił stanowisko organów, że zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości spółki powstały z dniem 1 stycznia 2012 r. i istniały w ciągu tego roku. Ocena ta na mocy art. 153 p.p.s.a. wiąże i zarówno organ pierwszej instancji, jak i SKO, nie mają prawnej możliwości dokonywania ponownej oceny stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia daty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do budowli i budynku wybudowanych przez spółkę przed rokiem 2012 na terenie Gminy Czarnożyły. Na tą ocenę nie wpływa wydany w dniu 24 lutego 2021 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, SK 39/19. W tym wyroku Trybunał wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej.

W zaskarżonej decyzji organ przyjął – jak argumentowało Kolegium - wartość infrastruktury elektrycznej na kwotę 1.848.562,00 zł. Kwota ta nie została przyjęta z opinii biegłej, a wynika z treści pisma samego podatnika datowanego na dzień 8 grudnia 2020 r. W piśmie tym pełnomocnik spółki w sposób szczegółowy przedstawił, jaka jest wartość poszczególnych obiektów składających się na środek trwały "infrastruktura elektryczna" z rozbiciem na wartość całości i części położonej na terenie Gminy Czarnożyły. Powyższe oświadczenie podatnika co do wartości infrastruktury elektrycznej, zawarte w powołanym piśmie, organ uznał za wiarygodne, efektem czego w zaskarżonej decyzji przyjął tę wartość jako podstawę opodatkowania.

Kolegium wskazało, że zarówno orzekający w sprawie NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., II FSK 3636/17, jak i WSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 266/19, nie zakwestionowali możliwości przyjęcia wartości odtworzeniowej jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, a tym samym nie wyłączył możliwości oparcia się na sporządzonym w sprawie przez biegłą K. C. operacie. Sądy w uzasadnieniach swych wyroków wskazały, że skoro obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powstały z dniem 1 stycznia 2012 r., a spółka z tą datą jeszcze nie wpisała budowli stanowiących przedmiot sporu do ewidencji środków trwałych, choć uczyniła to później w trakcie 2012 r., to powinna, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., podać wartość rynkową przedmiotu opodatkowania, a skoro tego nie zrobiła, to słusznie organy uznały, że zastosowanie znajduje art. 4 ust. 7 u.p.o.l., co oznacza ustalenie wartości rynkowej budowli przez biegłego. Sądy wskazały że organy podatkowe w pierwszej kolejności kontrolując opinię biegłej mającej ustalić wartość rynkową tych budowli powinny dokonać kontroli wydanej opinii i zażądać jej uzupełnienia o wskazanie na czym biegła opiera twierdzenie o braku porównywalnych transakcji oraz ustalić co biegła ma na myśli stwierdzając brak obrotu podobnymi obiektami i brak porównywalnych transakcji, a w tym, czy brak obrotu występuje na rynku lokalnym, regionalnym, czy w całej Polsce.

W toku postępowania przed organem pierwszej instancji strona miała – jak wywodziło Kolegium - zapewniony czynny udział. Postanowieniem z dnia 9 lutego 2021 r. organ wyznaczył bowiem stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. W odpowiedzi, w piśmie datowanym na 23 lutego 2021 r. spółka zajęła "wstępne i tymczasowe stanowisko w sprawie". Ponadto pismem z dnia 17 lutego 2021 r. spółka wniosła o przekazanie jej w formie elektronicznej kopii części akt sprawy wobec braku możliwości przeglądania akt w siedzibie organu ze względu na Covid-19. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 22 lutego 2021 r. organ wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu stanowią dokumenty w formie papierowej oraz że spółka ma wskazać, czy decyduje się na poniesienie kosztów sporządzenia skanów dokumentów papierowych. Na powyższe pismo spółka nie udzieliła odpowiedzi. Ponadto w toku postępowania przed organem odwoławczym, na wniosek spółki, została jej przekazana kopia pisma rzeczoznawcy majątkowego – K. C. z dnia 26 stycznia 2021 r. wraz z załącznikiem (wyjaśnieniami do opinii dot. wartości obiektów budowlanych). Spółka zatem miała zagwarantowany czynny udział w całym postępowaniu oraz zagwarantowaną możliwość wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Strona nie uprawdopodobniła okoliczności mogących podważyć bezstronność biegłej wydającej opinię w tej sprawie. Także fakt, że jest ona członkiem zarządu Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych w W., nie może być uznane za podważające wartość dowodową wyjaśnień Stowarzyszenia. Ponadto organ dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a wykładnia ta nie naruszała zasady spójności systemu prawnego. Organ podjął wszelkie możliwe działania i zgromadził materiał, który pozwolił mu na ustalenie stanu faktycznego, w sposób nie budzący wątpliwości, który został następnie poddany prawidłowej ocenie. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera pełne uzasadnienie, zarówno co do ustalonego stanu faktycznego, dowodów na podstawie których ten stan ustalono jak i subsumpcji prawnej.

W skardze na tą decyzję spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

1. art. 210 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, tj. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie trzeciej decyzji w formacie niespełniającym wymogów formalnoprawnych, tzn. z brakiem podpisu (kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego czy też podpisu osobistego) jednej z osób zasiadających w składzie organu wyznaczonym do rozpoznania sprawy z odwołania spółki od drugiej decyzji organu I instancji (zatem składu w którym wydana została trzecia decyzja), tj. E. M., w efekcie czego dokument doręczony spółce w dniu 2 listopada 2022 r. w formie elektronicznej jako trzecia decyzja, nie spełnia warunków konstytutywnych uznania za decyzję podatkową, w rzeczywistości stanowi co najwyżej kolejny już projekt decyzji podatkowej (poprzedni organ doręczył spółce dnia 5 lipca 2021 r., por. orzeczenie ws. I SA/Łd 652/21), który nie posiada jednak żadnej mocy prawnej i nie może wywierać jakichkolwiek skutków prawnych.

W przypadku, gdyby Sąd jednakże nie uznał tego zarzutu wadliwości formalnej trzeciej decyzji, prowadzącej do uznania, iż trzecia decyzja, jako nieposiadająca cech konstytutywnych decyzji podatkowej, nie stanowi aktu administracyjnego i nie wywiera żadnych skutków prawnych, z ostrożności procesowej spółka zarzuca także:

2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez brak uchylenia przez organ drugiej decyzji organu I instancji oraz brak umorzenia postępowania podatkowego w sprawie, pomimo, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy trzecia decyzja, upłynął według własnej oceny organu w dniu 9 lipca 2021 r. (na co notabene wskazuje sam organ na s. 16 zaskarżonej trzeciej decyzji), tj. na ponad rok przed wydaniem zaskarżonej obecnie trzecie decyzji (biorąc pod uwagę termin złożenia podpisów członków składu orzekającego organu pod trzecią decyzją w dniu 21 października 2022 r.). Skoro zatem trzecia decyzja wydana została w dniu 21 października 2022 r. i doręczona w dniu 2 listopada 2022 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. (przedawnienie nastąpiło według autooceny organu w dniu 9 lipca 2021 r.), to wobec tego na dzień składania przez członków składu orzekającego organu podpisów pod trzecią decyzją, tj. 21 października 2022 r. (która to data powinna zostać uznana za termin wydania trzeciej decyzji) organ zobligowany był orzec zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., że w obliczu bezprzedmiotowości postępowania (z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wymiaru postępowanie to dotyczyło) zachodzi konieczność uchylenia drugiej decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2012, które to zobowiązanie wygasło uprzednio przez przedawnienie w lipcu 2021 r. (który to termin nie jest kontestowany przez sam organ w zaskarżonej trzeciej decyzji na jej str. 16). Wydając rozstrzygnięcie w innym kształcie (o utrzymaniu w mocy drugiej decyzji organu I instancji) organ naruszył wskazane przepisy o.p. w zw. z normą art. 2 Konstytucji RP.

Do takiej samej konkluzji prowadzi również fakt, że zaskarżona trzecia decyzja doręczona została spółce dopiero 2 listopada 2022 r., a zatem 16 miesięcy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2012 (który to termin organ określił na str. 16 trzeciej decyzji na 9 lipca 2021 r.).

Na wypadek uznania także i powyższego zarzutu za niezasadny, z daleko posuniętej ostrożności procesowej spółka zarzuca także naruszenie:

3. art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 212 o.p., tj. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie za prawidłowe bezkrytyczne przyjęcie przez organ I instancji wartości odtworzeniowej jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Organ dokonał takiego przyjęcia w sposób dowolny w oparciu o nierzetelny i zakwestionowany uprzednio w prawomocnym wyroku Sądu z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 266/19, a wcześniej w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., II FSK 3636/17, operat szacunkowy sporządzony na podstawie oględzin z dnia 15 października 2015 r. oraz nierzetelną opinię Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych we W. z dnia 13 maja 2019 r., a także późniejsze, również nierzetelne wyjaśnienia biegłej rzeczoznawcy K. C. z dnia 26 stycznia 2021 r. Działając prawidłowo i w wykonaniu tez tego wyroku Sądu oraz w sposób spójny z treścią własnej decyzji odwoławczej, tj. drugiej decyzji z dnia 2 października 2020 r., SKO.4100.68.2020, organ winien stwierdzić, że organ I instancji, nie ustalając w drugiej decyzji organu I instancji z dnia 1 marca 2021 r. podstawy opodatkowania w oparciu o ceny rynkowe części składowych elektrowni wiatrowych, których ceny są dostępne na rynku obrotu poszczególnymi częściami elektrowni wiatrowych, naruszył powyższe przepisy. Przepisy te nie przewidują możliwości użycia dla celów wymiaru podatku od nieruchomości wartości odtworzeniowej, jako wartości dalece odmiennej od wartości rynkowej (jako wartości o charakterze historycznym, dążącej do odtworzenia początkowej wartości obiektu według cen aktualnych, nie uwzględniając bowiem, jak wartość rynkowa, spadku wartości przedmiotu wyceny na skutek jego stopnia zużycia przez okres czasu, jaki upłynął od rozpoczęcia jego użytkowania). W takim stanie prawnym organ naruszył wiążące organ I instancji i organ tezy prawomocnego drugiego wyroku Sądu ze sprawy I SA/Łd 266/19, który za wyrokiem NSA w sprawie II FSK 3636/17 wyraźnie zakazywał zastosowania dla potrzeb ponownego określenia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r. wartości odtworzeniowej;

4. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez brak stwierdzenia w zaskarżonej trzeciej decyzji wadliwości błędnej podstawy opodatkowania przyjętej w ocenianej drugiej decyzji organu I instancji, opartej o wartość odtworzeniową budowli (części budowlanej elektrowni wiatrowej oraz infrastruktury elektrycznej) a nie ich wartość rynkową. Nadto takie postępowanie organu cechuje się dodatkowo niekonsekwencją, bowiem zaakceptowana podstawa opodatkowania znacząco odbiega od podstawy opodatkowania przyjętej w tym zakresie dla celów określenia przez organ oraz organ I instancji wysokości podatku od nieruchomości za 2017 r., wskazanej przez organ I instancji w decyzji wymiarowej z dnia 6 sierpnia 2018 r. (sygn. organu I instancji: Fn.111.3120.26/2018), którą to decyzję cytowano w odwołaniu od drugiej decyzji organu I instancji z dnia 1 marca 2021 r. Decyzja organu I instancji z dnia 6 sierpnia 2018 r. określała zobowiązanie podatkowe spółki za 2017 r. dla tych samych części budowlanych elektrowni wiatrowej (w niezmienionym stanie faktycznym) w oparciu o ich wartość początkową, niemniej jednak organ I instancji a zanim następczo organ w decyzji odwoławczej z dnia 8 listopada 2018 r. SKO.4100.122/18, a za nimi Sąd w wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 102/19, przyjął dla celów wymiaru podatku od nieruchomości 2017 jako podstawę opodatkowania części budowlanej elektrowni wiatrowej i infrastruktury elektrycznej ich wartość początkową o 1,1 miliona zł niższą, aniżeli za rok 2012, gdzie wartości te wobec treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinny być identyczne w świetle braku zmiany stanu faktycznego. Aktualne ustalenia organu doprowadziły do stanu, że wartość na dzień 1 stycznia 2017 r. ustalono według wartości początkowej części budowlanej elektrowni wiatrowej jest o 1,1 min zł niższa, aniżeli wartość według stanu na 1 stycznia 2012 r.

Również sam organ potwierdza w decyzji odwoławczej za rok 2016 z dnia 9 września 2022 r., nr SKO.4100.51.22, że podstawa opodatkowania części budowlanej elektrowni wiatrowej i infrastruktury elektrycznej powinna być niższa o 1,1 miliona zł.

Organ zgodził się całkowicie z spółką w tym zakresie, dlatego niezrozumiałe jest, dlaczego w zaskarżonej trzeciej decyzji twierdzo obecnie inaczej.

Nadto podstawa opodatkowania w zakresie budowli (część budowlana elektrowni wiatrowych oraz infrastruktura elektryczna), gdzie wartości te wobec treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinny być identyczne w świetle braku zmiany stanu faktycznego, odbiega istotnie od podstawy opodatkowania dla tych części budowli określonej według wartości początkowej za lata 2013-2016, co także nie powinno mieć miejsca przy niezmienionym stanie faktycznym za rok 2012 w stosunku do lat 2013-2016 i 2017 r. Wszystkie decyzje za lata 2012-2017 r. były przedmiotem wcześniejszych rozważań i analiz organu (np. za lata 2013-2016: decyzje odwoławcze organu z dnia 5 marca 2018 r., sprawy SKO.4100.129 do 131/2017; a także z dnia 5 listopada 2018 r., sprawy SKO.4100/118 do 121/18), a zatem znane są organowi z urzędu, mimo tego nie zostały uwzględnione przez organ w analizie tej sprawy. Wysokość niższej aniżeli za rok 2012 wartości początkowej za lata 2013-2017, która w zakresie części budowlanej elektrowni wiatrowej i infrastruktury elektrycznej jest niespójna z kwotą za rok 2012, była także przedmiotem analizy Sądu (por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019r., I SA/Łd 102/19; z dnia 26 czerwca 2018 r., I SA/Łd 336 do 337/18, z dnia 28 maja 2019 r., I SA/Łd 68 oraz 67/19);

5. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., w zw. z art. 120 o.p., tj. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez brak stwierdzenia przez organ wadliwości opodatkowania budowli i budynku w decyzji organu I instancji, których w I kwartale 2012 r. spółka faktycznie nie używała w ramach działalności gospodarczej, gdyż koncesja na sprzedaż energii elektrycznej, pozwolenie na użytkowanie oraz przekazanie budynku, samych elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury elektrycznej, a także drogi do użytku wystąpiły po 1 kwartale 2012 r. (co wynika z akt tej sprawy za rok 2012 oraz z akt powiązanej sprawy sądowej I SA/Łd 277/17, I SA/Łd 266/19). W ten sposób organ zaaprobował określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego przypadającego do zapłaty w ratach za I kwartał roku 2012 na podstawie przepisu, którego niezgodność z art. 64 ust. 1, art. 31 ust 3, art. 84 Konstytucji RP orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (wyrok ten opublikowano w Dz. U. z dnia 3 marca 2021 r., poz. 401), i to w sytuacji, w której organ świadom był treści tego orzeczenia TK. Wyrok ten Sąd powinien zatem na podstawie art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP uwzględnić przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, gdyż TK nie odroczył jego wejścia w życie;

6. art. 4 ust. 9 u.p.o.l., tj. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie opodatkowania przez organ I instancji budowli (kabli energetycznych) położonej na terenie sąsiedniej Gminy Wieluń, gdyż organ uznał za niewadliwe prawnie czynności organu I instancji, który wydając drugą decyzję organu I instancji z dnia 1 marca 2021 r. przyjął bez własnej głębszej analizy podział podstawy opodatkowania pomiędzy gminami dokonany w sposób dowolny przez powołaną biegłą, który to podział jest nieprawidłowy, niezgodny z przedstawionymi mapami geodezyjnymi i planami budowlanymi, a nadto podział został dokonany z przekroczeniem uprawnień rzeczoznawcy majątkowego ds. wyceny nieruchomości;

7. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 144 § 5, art. 178 par. 3, par. 4 o.p., tj. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaakceptowanie braku udostępnienia spółce przez organ I instancji przed wydaniem drugiej decyzji organu I instancji z dnia 1 marca 2021 r. najaktualniejszej części akt sprawy zgromadzonej od dnia 2 października 2020 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP lub w formie papierowej, pomimo umotywowanego przez spółkę wniosku z dnia 18 lutego 2021 r. (ponowionego w dniu 23 lutego 2021 r.) i pomimo, iż większość dotychczasowej korespondencji w tym postępowaniu odbywała się poprzez platformę e-PUAP, co dowodzi, iż organ I instancji dysponował odpowiednimi narzędziami informatycznymi. Brak stwierdzenia przez organ wadliwości odmowy udostępnienia akt sprawy przez organ I instancji poprzez tę platformę lub w formie papierowej przed wydaniem drugiej decyzji organu I instancji oraz brak stwierdzenia, że doszło wobec tego do rażącego naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p., zgodnie z którym, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań uzasadnia przyjęcie, że w sprawie doszło do rażące naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy (co obrazuje niniejsze skarga i tekst jednolity odwołania z dnia 19 kwietnia 2021 r.). Powyższe stanowi samoistną przesłankę uchylenia zaskarżonej trzeciej decyzji (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Takiego samego rażącego naruszenia tych przepisów procesowych dopuścił się także sam organ, który przed wydaniem trzeciej decyzji nie wyznaczył spółce 7-dniowego terminu po myśli art. 200 § 1 o.p., przystępując bezpośrednio do wydania zaskarżonej trzeciej decyzji z dnia 17 czerwca 2021 r. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, o czym świadczy treść tej skargi, gdyż spółka nie miała żadnej wiedzy, że organ zakończył już postępowanie dowodowe i przystępuje do wydawania trzeciej decyzji;

8. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123, a także art. 127 o.p., tj. przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak działania przez organ zgodnie z przepisami prawa oraz naruszanie licznych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jak działanie w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organu podatkowego, zapewnienie czynnego udziału stron na każdym etapie postępowania, oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik trzeciej decyzji, a także akceptacja naruszeń tych przepisów przez organ I instancji w toku wydawania drugiej decyzji organu I instancji, co dodatkowo prowadziło także do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W szczególności wskazał, że zaskarżona trzecia decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego w rozumieniu art. 210 § 4 o.p.

Nadto zaskarżoną trzecią decyzję wydano z rażącym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 o.p., gdyż organ nie był zainteresowany ustaleniem prawdy obiektywnej, dokonywał dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, a przede wszystkim niezasadnie dokonał odmowy przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała spółka w uzupełnieniu odwołania z dnia 19 kwietnia 2021 r. Dowody te przyczyniłyby się do rzetelnego ustalenia prawdy obiektywnej w sprawie;

9. art. 197 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 174 ust. 3, ust. 3a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie przez organ ścisłego oparcia wymiaru zobowiązania podatkowego w drugiej decyzji organu I instancji o opinię przygotowaną przez K. C., rzeczoznawcę ds. wyceny nieruchomości, która to opinia została sporządzona z przekroczeniem uprawnień rzeczoznawcy majątkowego ds. wyceny nieruchomości stypizowanych w art. 174 ust. 3, ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami, zatem posiada ona jedynie walor dokumentu prywatnego. Opinia taka nie jest miarodajna w sprawie, albowiem rzeczoznawca majątkowy ds. wyceny nieruchomości nie jest upoważniony do dokonywania wyceny przedmiotów połączonych z rzeczą jedynie do przemijającego użytku w ramach umowy dzierżawy z właścicielem nieruchomości, czyli przedmiotów w postaci części budowlanej elektrowni wiatrowej, infrastruktury elektrycznej i drogowej wybudowanej na obcym gruncie, które z mocy prawa nie stanowią nieruchomości zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, ani części składowej gruntu według art. 48 k.c. (części budowlane elektrowni wiatrowych, infrastruktura elektryczna oraz drogowa wybudowana na obcym gruncie stanowią bowiem na podstawie art. 47 § 3 k.c. odrębną własność spółki, jako przedmioty połączone z rzeczą jedynie do przemijającego użytku w ramach umowy dzierżawy z właścicielem gruntu. Art. 47 § 3 k.c. stanowi lex specialis wobec art. 48 k.c., co potwierdza także wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., II FSK 3636/17, a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 lipca 2017 r., I SA/Łd 277/17, obydwa wydane w tej sprawie;

10. art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 2, art. 131 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 176 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 24 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, tj. naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Organ, podobnie jak i wcześniej przez organ I instancji, zaakceptował jako koronny dowód w sprawie treść opinii i wyjaśnień K. Ch., rzeczoznawcy majątkowego ds. wyceny nieruchomości, tj. opinii wydanej przez osobę znajdującą się w konflikcie interesów z organem I instancji. Nadto organ zaakceptował treść opinii i wyjaśnień Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych w W., którego to Stowarzyszenia K. Ch. jest członkiem zarządu. Organ winien odrzucić takie opinie jako nierzetelny i stronniczy dowód w sprawie, gdyż spełnione są przesłanki wymienione w tych przepisach, ponieważ zaś tego nie uczynił, przyczynił się do utrwalenia w obrocie naruszenia prawa dokonanego uprzednio także i przez organ I instancji.

W związku z tym skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej trzeciej decyzji we własnym zakresie bez przekazywania akt sprawy do WSA w Łodzi - w trybie i na zasadach z art. 54 § 3 p.p.s.a. A ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów stanowiących załączniki do niniejszej skargi na okoliczności przedstawione w skardze; uchylenie w całości trzeciej decyzji opatrzonej datą z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. SKO.4100.50.21; uchylenie w całości poprzedzającej ją drugiej decyzji organu I instancji z dnia 1 marca 2021 r., Fn.111.3113.1.2015/2021; umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, z uwagi na upływ terminu przedawnienia (która to okoliczność pozostaje poza sporem - organ wskazuje bowiem w trzeciej decyzji na str. 16, że zobowiązanie spółki za 2012 r. przedawniło się z dniem 9 lipca 2021 r., spółka wskazuje zaś w odwołaniu i uzupełnieniach odwołania od drugiej decyzji organu I instancji na datę 4 lipca 2021 r., tak czy inaczej jednak do upływu owego terminu doszło na ponad rok przed wydaniem trzeciej decyzji, (biorąc pod uwagę datę złożenia podpisów przez członków składu orzekającego organu pod trzecią decyzją w dniu 21 października 2022 r. oraz biorąc pod uwagę datę jej doręczenia spółce w dniu 2 listopada 2022 r.); uchylenie w całości dwóch postanowień organu z dnia 15 czerwca 2021 r., obydwa o sygn. SKO.4100.50.21, którymi odmówiono spółce przeprowadzenia dowodów, o które wnosiła spółka w uzupełnieniu odwołania z dnia 19 kwietnia 2021 r., a także odmówiono spółce przeprowadzenia rozprawy administracyjnej zawnioskowanej w wniosku spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z dnia 19 kwietnia 2021 r.; oraz o zasądzenie na rzecz strony od organu zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skargę tą pełnomocnik skarżącego uzupełnił pismami z dnia 6 grudnia 2022 r. i z dnia 31 stycznia 2023 r.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji już wygasło. Jednakże z uwagi na szczególnie skomplikowany stan faktyczny tej sprawy - będący konsekwencją z jednej strony wyrażenia w tej sprawie wiążącej oceny zawartej w orzeczeniach sądów administracyjnych: wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 266/19, i wyroku NSA z dnia 3 marca 2020 r., II FSK 2828/19, z drugiej zaś strony wywołany nietypowymi okolicznościami doręczenia spółce zaskarżonej decyzji i momentu jej doręczenia, będącej z kolei przedmiotem oceny postanowienia WSA w Łodzi z dnia 9 marca 2022 r., I SA/Łd 652/21 - powstaje wątpliwość, czy sporne zobowiązanie wygasło w skutek przedawnienia, czy też może w wyniku zapłaty, a rozstrzygnięcie tych wątpliwości w konsekwencji zmierza do ustalenia, w którym momencie na osi czasu zobowiązanie to wygasło. Tej istotnej okoliczności, z która wiąże się z momentem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, nie dostrzegł ani profesjonalny pełnomocnik, składając skargę, ani Kolegium wydając tę decyzję – chociaż obie strony miały pełną wiedzę o wszystkich okolicznościach istotnych dla wygaśnięcia tegoż zobowiązania.

Wobec zasygnalizowanej wątpliwości - Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że na mocy art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, przedawnienia. Stwierdzić zatem trzeba, że, po pierwsze, podstawowym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest zapłata dokonana przez podatnik, a rodzące się na tle art. 59 § 1 pkt 1 o.p. niektóre wątpliwości co do tego, czy zapłata podatku obciążającego podatnika przez inną osobę nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec podatnika, wyjaśnione w orzecznictwie, nie mają najmniejszego znaczenia w tej sprawie, skoro to sama spółka dokonała zapłaty na poczet tegoż zobowiązania. Po drugie, zaś zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako jeden z dalszych w kolejności sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, stanowi kluczową kwestią dla oceny legalności aktu administracyjnego, zwłaszcza w sprawie takiej jak ta, gdzie zobowiązanie dotyczy 2012 roku i - jak wynika z akt sprawy a co nie jest też sporne między stronami – miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Oczywistym jest bowiem, że "dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2022 r., I SA/Po 82/22, LEX nr 3397012, czy wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 września 2021 r., I SA/Go 106/21).

Sąd zauważa więc, że stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże na mocy art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; a na mocy art. 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Uregulowana w tych przepisach instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych oznacza, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, że "po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę, z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest zaś pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia rozpoczyna bieg od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powinny być złożone zeznania. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. (...) Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy. Identyczny skutek wywołuje nierozpoczynanie biegu terminu przedawnienia z powodu wystąpienia określonych w komentowanym przepisie okoliczności. (...) Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje również z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Dniem złożenia skargi do sądu administracyjnego jest dzień złożenia skargi w siedzibie organu, którego działanie jest zaskarżane, lub dzień nadania jej w polskiej placówce operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy – Prawo pocztowe (art. 54 § 1 oraz art. 83 § 3 p.p.s.a.). Termin przedawnienia biegnie dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności" (tak np. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, komentarz do art. 70). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, potwierdził wcześniejszy pogląd wyrażony w wyroku NSA (7) z 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, ONSA WSA 2010/5, poz. 85, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Poglądy zawarte w obu tych uchwałach w istocie opierają się na tezie, że punktem wyjścia do przyjęcia powyższych poglądów było to, iż zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1–9 o.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Jeżeli zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty podatku, to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Taki pogląd był już wcześniej utrwalony w orzecznictwie (zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 76/01, OSNP 2003/7, poz. 162; uchwała NSA (7) z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004/1, poz. 7; wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSA WSA 2005/1, poz. 4; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, POP 2006/5, poz. 76, z glosą aprobującą L. Etela, B. Pahla, M. Popławskiego, Jur. Pod. 2007/3, s. 81–86; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, LEX nr 463325). Kolejną kwestią, którą wskazano w uzasadnieniach tych uchwał, jest to, że zobowiązanie podatkowe w sytuacji opisanej w art. 59 § 1 pkt 1 o.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej wysokości jak wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa lub wyższej.

Zważywszy na powyższą regulację prawną Sąd stwierdza, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za 2012 r. przedawniałoby się – na zasadzie art. 70 § 1 o.p. - z dniem 31 stycznia 2017r. Jednakże w tej sprawie zaistniały sygnalizowane już, niesporne między stronami postępowania, bo przyznane, dwie okoliczności rzutujące w sposób istotny na wygaśnięcie tegoż zobowiązania. Kolegium przyznało wszak w odpowiedzi na skargę, że spółka w dniu 13 grudnia 2017 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, dokonała zapłaty podatku od nieruchomości za 2012 r. wraz z odsetkami, co – jak podkreśliło Kolegium – skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (strona 2 in fine odpowiedzi na skargę). Co więcej Kolegium słusznie zresztą podniosło, że wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty powoduje, że przestaje ono istnieć, a więc nie może nastąpić jego wygaśnięcie na skutek upływu czasu, czyli przedawnienia. Tę okoliczność Kolegium, jak wynika z redakcji odpowiedzi na skargę i kolejności przytaczanej argumentacji, postrzega jako dodatkową okoliczność. Zasadniczo bowiem Kolegium – odwołuje się do instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego – i uważa, że możliwe było w sprawie wydanie zaskarżonej decyzji mimo upływu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p., a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p., a więc z uwagi na zawieszenie terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego. I tej okoliczności Kolegium też poświęca obszernie sformułowaną uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odwołując się do konkretnych dat wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego i zwrotu akt sprawy celem wykazania, że w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji, tj. w dniu 17 czerwca 2021 r., nie nastąpił skutek przedawnienia. Wobec niespornej między stronami okoliczności faktycznej zapłaty przez spółkę spornego zobowiązania za 2012 r. wraz z należnymi odsetkami nie ma najmniejszej wątpliwości, że wypełniona została dyspozycja art. 59 § 1 pkt 1 o.p., tj. wygaśnięcie zobowiązania w dniu 13 grudnia 2017 r. Zobowiązanie to nie mogło zatem wygasnąć w późniejszym terminie (jak twierdzi Kolegium w dniu 9 lipca 2021 r.) po raz drugi wskutek jego przedawnienia, a skoro zaskarżona decyzja została wydana w dniu 17 czerwca 2021 r. to znaczy, że jak argumentuje Kolegium możliwe było merytoryczne wypowiedzenie się przez Kolegium tak co do samego zobowiązania, jak i jego wysokości. W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie, już okoliczność zapłaty przez skarżącą spółkę w całości zobowiązania wraz z odsetkami skutkuje niemożnością – co miało miejsce w tej sprawie - wydania zaskarżonej decyzji po dniu 31 grudnia 2017 r. Ta okoliczność więc uzasadnia uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, z powołaniem na istotne naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 o.p.

Niemniej jednak Sąd – uznając w okolicznościach tej sprawy za konieczne dla jasności wywodu i ustosunkowania się do zarzutu skargi - odniesie się również do drugiej, spornej w tej sprawie między stronami, okoliczności skutkującej wygaśnięciem zobowiązania podatkowego spółki za 2012 r. – okoliczności jego przedawnienia. Gdyby bowiem nie okoliczność wygaśnięcia spornego zobowiązania za 2012 r. przez jego zapłatę zarzut przedawnienia zobowiązania byłby usprawiedliwiony, co wobec zapłaty zobowiązania nie ma najmniejszego wpływu na wynik tej sprawy. Jednakże pomimo okoliczności zapłaty zobowiązania w dniu 13 grudnia 2017 r. w tej sprawie zapadł wspomniany już najpierw wyrok WSA w Łodzi w dniu 11 czerwca 2019 r., a następnie wyrok NSA w dniu 3 marca 2020 r., II FSK 2828/19, wreszcie zaś postanowienie WSA w Łodzi z dnia 9 marca 2022 r., I SA/Łd 652/21. Wyroki te - co nie bez znaczenia – mają moc wiążącą na mocy art. 170 p.p.s.a. i inne sądy administracyjne oraz organu obowiązane są zastosować się do tej oceny. To mogło w sposób mylny zasugerować, że nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zapłaty, a w dalszej konsekwencji, że nie doszło również do jego przedawnienia z uwagi na zwieszenie biegu terminu przedawnienia na czas postepowania sądowoadministracyjnego. Zapewne ta okoliczność stała się powodem przekonania Kolegium, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a więc że nie wygasło w żaden ze sposobów wskazanych w art. 59 § 1 o.p., i dopuszczalne jest merytoryczne rozpoznanie odwołania spółki. W tych okolicznościach Sąd, po pierwsze, zauważa, że wprawdzie stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, niemniej jednak wyrażona w tym przepisie powaga rzeczy osądzonej doznaje wyjątku w pewnej sytuacji. Jednakże jak przyjmuje judykatura "związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę" (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r., I OSK 2618/19, LEX nr 3503246). Wobec tego należałoby zatem, choć jedynie hipotetycznie z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę, przyjąć, że ocena zawarta w wyroku WSA w Łodzi w dniu 11 czerwca 2019 r., a następnie wyroku NSA w dniu 3 marca 2020 r., II FSK 2828/19, wskutek hipotetycznie rozważanego przedawnienia uległaby dezaktualizacji (swoistemu uchyleniu), co obligowałoby organ odwoławczy do formalnego zakończenia postępowania w sprawie określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Nie ma bowiem najmniejszej wątpliwości w świetle prawomocnego postanowienia WSA w Łodzi z dnia 9 marca 2022 r., I SA/Łd 652/21, że z dniem 9 (nie zaś jak podnosi skarżąca 4) lipca 2021 r. nastąpiło przedawnienie spornego zobowiązania, a więc i możliwości merytorycznego rozpoznania odwołania skarżącej spółki. Wynika to z prostego zestawienia dat wniesienia skargi na decyzje podjęte w tej sprawie i dat zwrotu akt Kolegium ze stwierdzoną prawomocnością i uwzględnienia tego czasookresu poprzez dodanie do 5 – letniego okresu przedawnienia. Pierwsza skarga (na decyzję Kolegium z dnia 28 listopada 2016 r.) przez spółkę została wniesiona w dniu 27 stycznia 2017r. Skargę tą WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., I SA/Łd 277/17, oddalił, jednakże NSA wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r., II FSK 3636/17, uchylił ten wyrok. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 266/19, uchylił decyzję Kolegium z dnia 28 listopada 2016r. a NSA wyrokiem z dnia 3 marca 2020 r., II FSK 2828/19, oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r. wraz ze stwierdzeniem prawomocności oraz aktami sprawy został przekaany Kolegium w dniu 5 sierpnia 2020 r. Oznacza to, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres 11 miesięcy i 4 dni. Po jego uwzględnieniu w okresie przedawnienia moment przedawnienia zostałby przesunięty na 9 lipca 2021 r. Bez znaczenia dla tego momentu pozostałoby natomiast wniesienie kolejnej skargi przez spółkę, na podjętą w wyniku wskazanych wyżej wyroków, decyzję Kolegium z dnia 17 czerwca 2021 r. (obecnie kontrolowaną), skoro została ona wniesiona już po upływie okresu przedawnienia, tj. w dniu 2 września 2021 r. i rozpoznana postanowieniem WSA w Łodzi w dniu 9 marca 2022 r., I SA/Łd 652/21. W tym przypadku okres od dnia 2 września 2021 r. do dnia 20 października 2022 r. (data zwrotu Kolegium akt wraz z prawomocnym postanowieniem WSA z dnia 9 marca 2022 r.), a więc okres 12 miesięcy i 18 dni, nie byłby już wliczany do okresu przedawnienia, właśnie z uwagi, że bieg tego terminu (przy przyjętym na wstępie hipotetycznym założeniu) zakończyłby już swój bieg w dniu 9 lipca 2021 r. Pozostaje wobec tego, również potencjalne, rozważenie, czy wydana przez Kolegium w dniu 17 czerwca 2021 r. decyzja została skarżącej spółce doręczona skutecznie w formie elektronicznej w dniu 5 lipca 2021 r. A wątpliwości w tym zakresie mają związek z brakiem podpisu (kwalifikowanego podpisu elektronicznego, podpisu zaufanego czy też podpisu osobistego) członków składu orzekającego Kolegium (pomijając okoliczność zmiany nazwiska przez jednego z członków), a w konsekwencji, czy skarżącej doręczono prawidłowo podpisaną decyzję, czy może jedynie jej projekt w związku z brakiem tychże podpisów. Nie ma natomiast najmniejszej wątpliwości, że decyzja ta, podpisana również w wersji papierowej, była doręczana spółce w formie elektronicznej, przez ePUAP i że wymaganym prawem podpisem "elektronicznym" zaopatrzone zostało jedynie pismo przewodnie SKO w Sieradzu, którego załącznik stanowiła ta decyzja. Gdyby bowiem hipotetycznie przyjąć, że decyzja ta zastała zgodnie z prawem podpisana, wówczas można by było hipotetycznie przyjąć, iż decyzja ta mogła zostać doręczona przed upływem przedawnienia (jeśli pominiemy wygaśnięcie zobowiązania przez jego zapłatę w dniu 13 grudnia 2017 r.). W przeciwnym razie nie zostałaby ona doręczona przed upływem tego terminu. Kwestia doręczenia tej decyzji w dniu 5 lipca 2021 r. została przesądzona prawomocnym postanowieniem WSA w Łodzi z dnia 9 marca 2022 r., I SA/Łd 652/21. Postanowienia tego Kolegium nie zaskarżyło, tym samym zaakceptowało wyrażoną w nim przez Sąd ocenę skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu tegoż postanowienia Sąd – odwołując się do argumentacji uchwały NSA z dnia 6 grudnia 2021 r., I FPS 2/21 - w sposób jednoznaczny przesądził zaś, że po pierwsze, decyzja wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia, choć już istnieje w określonym kształcie; po drugie, sam załącznik decyzji w formie pliku pdf nie został (co też niesporne między stronami) zaopatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym; po trzecie, decyzja jako załącznik do pisma przewodniego powinna być podpisana odrębnie podpisem elektronicznym; po czwarte, strona ma prawo otrzymać prawidłowo podpisaną decyzję administracyjną, a nie jej kopię, odpis czy projekt; po piąte, pełnomocnikowi skarżącej spółki został doręczony "co najwyżej projekt decyzji podatkowej" (kopia decyzji), zamiast oryginału decyzji; po szóste, że celem platformy ePUAP nie jest zagwarantowanie podpisywania pism, ale ich doręczanie przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego; oraz po siódme, że interpretacja dopuszczająca skuteczność doręczenia decyzji podatkowej w formie niepodpisanego załącznika pisma ogólnego jest sprzeczna z celowościową i językową wykładnią przepisów o.p. W konsekwencji Sąd uznał, iż skarga na decyzję z dnia 17 czerwca 2021 r. przed jej podpisaniem jest przedwczesna, a co za tym idzie jest niedopuszczalna, gdyż w ogóle nie rozpoczął biegu termin do wniesienia skargi, decyzja nie została skarżącej doręczona w sposób prawidłowy. W wyniku tego postanowienia Kolegium, po otrzymaniu akt sprawy, podpisało podpisem elektronicznym decyzję w dniu 21 października 2021 r., oraz ponownie doręczyło decyzję z dnia 17 czerwca 2021 r. skarżącej spółce, co nastąpiło w dniu 2 listopada 2022 r. Wobec związania oceną tegoż postanowienia nie powinna budzić najmniejszych wątpliwości okoliczność, że decyzja z dnia 17 czerwca 2021 r. nie została doręczona skarżącej spółce przed potencjalnym upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie wywołała ona skutków prawnych, co oznacza, że gdyby nie wygaśnięcie zobowiązania w wyniku zapłaty w dniu 13 grudnia 2017 r., przyjąć należałoby, że wygasło ono przez przedawnienie w dniu 9 lipca 2017r. Nie ma natomiast racji spółka, że Kolegium wydało decyzję nie w dniu 17 czerwca 2021 r., lecz dopiero w dniu 21 października 2022 r., kiedy zaopatrzyło ją w sposób prawidłowy podpisem elektronicznym. Profesjonalny pełnomocnik powinien wiedzieć, że czym innym jest wydanie decyzji i data jej wydania, a czym innym jej doręczenie i data doręczenia. To bowiem wprost wynika z art. 210 § 1 pkt 2 i art. 211 o.p. doręczenie decyzji nie jest elementem składowym decyzji, lecz czynnością następującą już po facie wydania decyzji. Wydanie i doręczenie decyzji dotyczą dwu różnych momentów, aczkolwiek związanych z wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 o.p., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania, obejmujących wynagrodzenie w kwocie 10.800 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł oraz wpis od skargi w kwocie 5.105 zł, orzekł na podstawie art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

dch