Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 980/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Po 985/21 w sprawie ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2021 r. nr 3001-IOV-13.4104.8.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pleszewie z dnia 12 lutego 2021 r. znak sprawy:3039-SPO.4104.16.2020, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz M.A. kwotę 10 450 (słownie: dziesięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 lutego 2022 r. oddalił skargę M. A. (dalej Stron, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej DIAS) z 15 września 2021 r. wydaną w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z 15 kwietnia 2019 r. umorzono postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny kwoty pieniężnej w wysokości 300.000,00 zł otrzymanej od darczyńcy 2 lipca 2018 r. Organ uznał, że nie powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny, ponieważ została ona obciążona poleceniem. Podstawą opodatkowania w podatku od spadku i darowizn jest "czysta" wartość darowizny, tzn. pomniejszona o wartość polecenia. Dlatego w sprawie ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy w drodze polecenie darczyńcy, które zostało wykonane.

Postanowieniem z 28 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pleszewie (dalej Naczelnik US) wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu wykonania polecenia darczyńcy ujętego w umowie darowizny z 2 lipca 2018 r. zawartej z W. M.

Decyzją z dnia 12 lutego 2021 r. Naczelnik US ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 57.786,00 zł z tytułu wykonania polecenia zawartego w umowie darowizny z 2 lipca 2018 r. Zaskarżoną decyzją DIAS uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 55.114 zł. Organ wyłączył z podstawy opodatkowania wartość usług związanych z nabyciem i wykończeniem zakupionego przez Stronę lokalu mieszkalnego.

Sąd oddalając skargę wskazał, że organ nie naruszył prawa, ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.), ponieważ w związku z wykonaniem polecenia doszło do nabycia przez Skarżącą rzeczy. Skarżąca bowiem w wyniku wykonania polecenia nabyła lokal mieszkalny (który wykończyła) wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, pokrywając wydatki ze środków darowizny. Organ wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko, powołując się również na pogląd doktryny, że skoro polecenie polegało na pokryciu kosztów zakupu nieruchomości, jej remontu i wykończenia, to nabycie nieruchomości, mimo że nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży zawartej z deweloperem, ma swoje źródło w poleceniu darczyńcy.

Dalej Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. przy nabyciu z poleceniem darczyńcy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenie. Organ prawidłowo przyjął, że nastąpiło to 22 marca 2019 r.

Zaskarżony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną wniosła M. A., która działając przez pełnomocnika niniejszemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 5, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 14 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z art. 893 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w związku z art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż polecenie darczyńcy w rozpatrywanej sprawie stanowiło tytuł nabycia rzeczy praw majątkowych i podstawę powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn skarżącej, podczas gdy na skutek wykonania polecenia stan majątkowy skarżącej się nie zmienił (nie zmieniła się wartość posiadanych przez nią aktywów i pasywów majątku), w szczególności nie nastąpił przyrost ogólnego majątku skarżącej, a zmianie uległa wyłącznie forma poszczególnych posiadanych przez nią składników majątkowych (jedne składniki weszły do majątku w miejsce innych, bez zmiany ich ogólnej wartości) i w konsekwencji uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu oraz oddalenie skargi na wspomnianą decyzję:

II. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 5, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 14 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z art. 893 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w związku z art. 217 Konstytucji poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż polecenie darczyńcy w rozpatrywanej sprawie mogło stanowić i stanowiło tytuł nabycia rzeczy i praw majątkowych i podstawę powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn skarżącej, podczas gdy:

- sama treść polecenia darczyńcy zawartego w umowie darowizny z dnia 2 lipca 2018 r. wykluczała nabycie tytułem tego polecenia jakichkolwiek rzeczy lub praw majątkowych, gdyż przewidywała zbycie (wyzbycie się) darowanych skarżącej rzeczy (pieniędzy),

- w konsekwencji skarżąca nie nabyła jakichkolwiek rzeczy i praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy, a własność lokalu mieszkalnego oraz usług, które Organ I instancji uznał za nabyte tytułem polecenia darczyńcy, skarżąca nabyła tytułem innych czynności prawnych,

- pomiędzy treścią polecenia darczyńcy a nabyciem rzeczy lub usług nie zachodzi związek wynikania tego nabycia z treści polecenia, w szczególności ani ustanowienie ani wykonanie polecenia nie było przyczyną nabycia (zawarcie umów bezpośrednio powodujących nabycie nastąpiłoby także wtedy, gdyby skarżąca nie otrzymała darowizny z poleceniem i nie wykonała polecenia),

- taki sposób interpretacji stanowił błędną wykładnię przepisów ustawy podatkowej, polegającą na zastosowaniu niedopuszczalnego na gruncie prawa podatkowego rozumowania per analogiem na niekorzyść podatnika i wykroczenie poza granice wykładni językowej oraz błędną, rozszerzającą wykładnię oświadczenia woli darczyńcy wyrażonego w treści polecenia i przypisanie mu innego znaczenia, aniżeli wskazane w umowie darowizny i w konsekwencji uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu oraz oddalenie skargi na wspomnianą decyzję;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 5, art. 7 ust. 1 i ust. 2. art. 8 ust. 1 i 3, art. 9 ust. 1 pkt 3 i ust. 4, art. 14 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z art. 893 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w związku z art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż:

- zobowiązanie podatkowe powstało u skarżącej z tytułu wykonania polecenia darczyńcy (ściślej - nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy) - podczas gdy zobowiązanie to w tej sprawie powstać mogło tylko w wyniku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny, a nie polecenia, wykonanie polecenia nie zmieniło w żaden sposób ogólnej wartości aktywów i pasywów majątku skarżącej, nie wiązało się więc z żadnym przyrostem tej wartości i w konsekwencji nie stanowiło ciężaru (obciążenia) darowizny,

- zobowiązanie podatkowe powstało u skarżącej z tytułu wykonania polecenia darczyńcy (ściślej - nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy), podczas gdy skarżąca nie nabyła jakichkolwiek rzeczy i praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy, co więcej, sama treść polecenia darczyńcy zawartego w umowie darowizny z dnia 2 lipca 2018 r. wykluczała nabycie tytułem tego polecenia jakichkolwiek rzeczy lub praw majątkowych,

- własność lokalu mieszkalnego oraz efektów usług została nabyta tytułem polecenia darczyńcy, podczas gdy w oczywisty sposób skarżąca nabyła je tytułem innych czynności prawnych, niż polecenie darczyńcy,

- pomiędzy treścią polecenia darczyńcy a nabyciem rzeczy lub usług zachodzi związek wynikania nabycia z treści polecenia, podczas gdy ustanowienie oraz wykonanie darowizny i polecenia nie było w ogóle przyczyną nabycia (tj. nabycie nastąpiłoby także wtedy, gdyby darowizna i polecenie nie zostały w ogóle dokonane na rzecz skarżącej) i w konsekwencji uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiadała prawu oraz oddalenie skargi na wspomnianą decyzję;

IV. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 i art. 135 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż naruszała ona przepisy prawa materialnego wskazane w punktach I - III powyżej oraz bezzasadne oddalenie skargi;

V. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a.

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. - w związku, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) O.p.

- poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż wydana została ona z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, mającym wpływ na wynik sprawy, polegającym na:

- braku rozpatrzenia dowodów i uwzględnienia treści zawartej przez skarżącą umowy darowizny, umów zawartych z deweloperem oraz z wykonawcami usług wykończeniowych w lokalu skarżącej;

- poczynienie istotnych ustaleń faktycznych nieznajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a także sprzecznych z treścią dowodów, brak uwzględnienia okoliczności, iż wykonanie polecenia nie zmieniło wartości majątku skarżącej, a w związku z jego wykonaniem zmieniło się jedynie forma poszczególnych składników tego majątku,

- dowolną, arbitralną, wybiorczą i błędną ocenę materiału dowodowego,

- brak umorzenia postępowania w sprawie,

- utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pleszewie, mimo iż decyzja przez ten organ wydana naruszała wskazane wyżej przepisy,

a nadto poprzez błędne i stojące w sprzeczności z treścią akt sprawy uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wskazujące iż “skarżąca [...] w wyniku wykonania polecenia nabyła lokal mieszkalny (który wykończyła)" oraz, że “nabycie nieruchomości, mimo że nastąpiło podstawie umowy sprzedaży zawartej z deweloperem, ma swoje źródło w poleceniu darczyńcy" - i w konsekwencji wydanie wyroku bez oparcia się na aktach sprawy oraz nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji.

Na tej podstawie skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości przepisanej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2024 r. wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COViD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r, z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne.

Zawiadomienie o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne pełnomocnik Strony otrzymał 21 maja 2024 r. W dniu 4 czerwca 2024 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo pełnomocnika Strony o skierowanie sprawy na rozprawę. Z uwagi na brak możliwości wyznaczenia innego terminu rozprawy w wyznaczonym składzie, niż wyznaczony termin 12 czerwca 2024 r., wniosek nie został uwzględniony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej jak "P.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, a także prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych. W sytuacji, gdy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut procesowy jest w istocie konsekwencją zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, uzasadnione jest dokonanie jego oceny w ramach analizy tych właśnie zarzutów materialnych. Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.s.d. W konsekwencji doprowadziło to do do niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów.

W ocenie autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Strony, Sąd odszedł od ścisłej językowej wykładni przepisów art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn na rzecz rozumowania per analogiam. Ponadto Sąd błędnie przyjął, iż polecenie, którego treścią jest wyzbycie się własności rzeczy (pieniędzy) może być tytułem dla nabycia rzeczy i praw majątkowych. Sąd zignorował fakt, iż nabycie w niniejszej sprawie nastąpiło tytułem innych czynności prawnych (umów z deweloperem, umów o wykończenie i wyposażenie lokalu), a nie polecenia i przyjął, iż również takie polecenie może być tytułem nabycia. Zdaniem Strony między poleceniem a nabyciem nie zachodzi stosunek wynikania, czyli związek przyczynowo-skutkowy, który ewentualnie mógłby uzasadniać uznanie, że nabycie następuje tytułem polecenia. Związek, który można ewentualnie tu wskazać, ma charakter czysto faktyczny (koszty nabycia zostały pokryte darowanymi środkami pieniężnymi), nie jest związkiem przyczynowo-skutkowym ani koniecznym (polecenie nie zobowiązywało do nabycia nieruchomości ani do jej wykończenia, nabycie zaś mogło nastąpić niezależnie od tego, czy polecenie zostałoby w ogóle ustanowione bądź wykonane), nie jest on bezpośredni i nie ma charakteru prawnego.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatków od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5). Przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń, przy nabyciu z polecenia darczyńcy - z chwilą wykonania polecenia;(art. 6 ust. 1 pkt 4 i pkt 5) kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (ust. 2 art. 7).

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca w drodze umowy darowizny z dnia 2 lipca 2018 r. uzyskała kwotę 300.000 zł. Darczyńca W. M. darował M. A. 300.000 zł, jednocześnie darczyńca zobowiązał obdarowaną do przeznaczenia przedmiotu darowizny na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości oraz jej remontu i wykończenia, która to nieruchomość zostanie przeznaczona przez obdarowaną na zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych. Darowizna została przyjęta, a pieniądze otrzymane przez Skarżącą z darowizny przeznaczone zostały przez nią na zakup lokalu mieszkalnego za cenę 259.563,50 zł oraz zakup towarów i usług za kwotę 40.436,50 zł.

Zdaniem NSA, obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wówczas, gdy będzie stanowił obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego i tym samym będzie zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie wykonanie polecenia nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku podatnika, gdyż zmianie uległa jedynie forma majątku (pieniądze na własność lokalu). Jednocześnie wykonanie polecenia przez Skarżącą nie spowodowało, przez Nią nabycia rzeczy.

Przypomnienia wymaga, że sprawa dotyczy ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy (lokalu) w drodze polecenia. W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy w stanie faktycznym sprawy i w świetle powołanych przepisów Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze polecenia. Należy podkreślić, że organ umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu uzyskanej z umowy z 2 lipca 2018 r. przez Skarżącą darowizny. Organ uznał, że w treści umowy darowizny zawarto polecenie, które stanowiło ciężar darowizny. Polecenie zostało przez Skarżącą wykonane, nabyła ona prawo własności nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości. W ocenie organów zawierając 22 grudnia 2018 r. umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umowę jego sprzedaży w wykonaniu umowy deweloperskiej, obdarowana nabyła prawo własności, przedmiotem którego jest nieruchomość lokalowa wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, wypełniając tym samym cel ustanowionego polecenia, którym było zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych. Skoro polecenie zostało wykonane, to nabycie nieruchomości - mimo iż nastąpiło (bezpośrednio) na podstawie umowy sprzedaży zawartej z deweloperem - pierwotnie miało swoje źródło w poleceniu darczyńcy zawartym w umowie darowizny z 2 lipca 2018 r. Tym samym w ocenie organu nabycie to ma związek z ww. poleceniem.

Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo ustaliły zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ograniczając się do stwierdzenia, że w związku z wykonaniem polecenia doszło do nabycia przez Skarżącą rzeczy. Skarżąca bowiem w wyniku wykonania polecenia nabyła lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomościach wspólnych, pokrywając wydatki ze środków darowizny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy nie sposób uznać, że Skarżąca nabyła własność nieruchomości w drodze polecenia. Poza sporem jest, że Skarżąca własność lokalu (z udziałami w nieruchomościach wspólnych) nabyła. Nie jest kwestionowane również przez Stronę, że nabycie własności nastąpiło za środki z darowizny, którą uzyskała.

Zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego "darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie)". Kodeks cywilny nie ogranicza w żaden sposób pojęcia "oznaczonego działania lub zaniechania", będącego przedmiotem polecenia darczyńcy. Treścią polecenia darczyńcy może być każde zachowanie człowieka, bez względu na to, czy wywołuje skutki majątkowe lub prawne, czy też nie, a także bez względu na to, czy ewentualne skutki polegają na nabyciu czegoś, zbyciu, obciążeniu, utracie czy zużyciu albo nawet zniszczeniu. Z samej jego istoty wynika zatem, iż nie każde polecenie darczyńcy musi powodować albo być tytułem do nabycia czegokolwiek, w tym składników majątkowych. W konsekwencji też nie w każdym przypadku, wykonanie polecenia będzie rodziło powstanie obowiązku podatkowego u beneficjenta polecenia. Polecenie powinno wyraźnie i w sposób niewymagający szczególnych zabiegów interpretacyjnych wskazywać zachowanie, jakie ma zrealizować obdarowany. KC wymaga bowiem, by umowa darowizny nakładała obowiązek “oznaczonego", a więc konkretnego, opisanego w niej wprost działania lub zaniechania - i tylko tego właśnie działania lub zaniechania.

Zasadnie jednak autor skargi kasacyjnej wskazał, że aby polecenie to wywoływało skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego (i zobowiązania podatkowego) w podatku od spadków i darowizn, konieczne jest także by polecenie to stanowiło tytuł nabycia rzeczy i praw przez skarżącą. Jak już bowiem wykazano wyżej, nie każde polecenie darczyńcy rodzi obowiązek podatkowy, a jedynie to, tytułem którego beneficjent polecenia nabywa rzeczy lub prawa majątkowe.

W niniejszej sprawie okoliczność ta (nabycie rzeczy lub praw tytułem polecenia darczyńcy) nie zachodzi. Przede wszystkim skarżąca nie nabyła żadnych rzeczy ani praw majątkowych tytułem polecenia darczyńcy. Treścią polecenia było “przeznaczenie przedmiotu darowizny na pokrycie kosztów zakupu nieruchomości (lokalu mieszkalnego lub domu mieszkalnego) oraz jej remontu i wykończenia". Przedmiotem i treścią polecenia nie było zatem nabycie czegokolwiek (w szczególności jakichkolwiek rzeczy czy praw), ale wyłącznie “pokrycie kosztów zakupu, remontu i wykończenia" domu lub lokalu. Interpretując postanowienia umowy darowizny prawidłowo i ściśle - treścią polecenia było zbycie rzeczy i praw majątkowych (tu - darowanych pieniędzy) poprzez ich wydatkowanie na pokrycie wskazanych w poleceniu kosztów.

Wniosek ten potwierdza również analiza sposobu faktycznego wykonania polecenia przez skarżącą. Darowane środki pieniężne przeznaczyła ona w części na zapłatę kwot określonych w umowie deweloperskiej (i kolejnej umowie dotyczącej nabycia własności lokalu), częściowo zaś na zapłatę za usługi wykończenia (remontu) lokalu mieszkalnego i materiały oraz przedmioty niezbędne do tego celu. Ani w jednym ani w drugim przypadku wykonanie polecenia nie stanowiło tytułu [causa) dla nabycia przez skarżącą jakiejkolwiek rzeczy czy prawa majątkowego. Bezpośrednim skutkiem wykonania polecenia było jedynie zwolnienie się (poprzez zapłatę) ze zobowiązania z umowy z deweloperem oraz z umów z wykonawcami usług wykończeniowych, niestanowiące samo w sobie jakiegokolwiek prawa majątkowego (ani tym bardziej rzeczy), które skarżąca by ewentualnie nabywała.

Samo nabycie nieruchomości przez Skarżącą nastąpiło tytułem innej czynności prawnej, niż polecenie darczyńcy. W przypadku własności lokalu - tytułem nabycia była umowa (umowy) zawarte z deweloperem. Umowa deweloperska (czy też ostateczna umowa przeniesienia/ustanowienia własności lokalu) nie została wymieniona przez ustawodawcę w zamkniętym katalogu zdarzeń objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od spadków i darowizn.

Rację ma autor skargi kasacyjnej, że polecenie darczyńcy, ani też wykonanie tego polecenia w żaden sposób nie warunkowało i nie powodowało nabycia tych rzeczy. Nabycie to wynikało z innych czynności prawnych - z zawarcia umów deweloperskich. Skarżąca nabyła mieszkanie, bowiem zawarła w tym zakresie stosowną umowę. Tym samym nabycie własności mieszkania nie wynikało z polecenia.

Zasadnie Skarżąc wskazuje, że o nabyciu tytułem polecenia darczyńcy mówić można tylko wtedy, gdy treścią polecenia jest wprost i bezpośrednio nabycie rzeczy lub praw majątkowych i nabycie to w taki właśnie sposób następuje. Wszelkie inne przypadki, w tym i takie w których jakiś rodzaj pośredniego czy faktycznego - jak w niniejszej sprawie - związku pomiędzy nabyciem a poleceniem można nawet wskazać – pozostaje poza zakresem opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie rzeczy tytułem polecenia, a nie wykonanie polecenia. Ustawa podatkowa nie daje organom luzu decyzyjnego, gdy chodzi o przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przedmiot opodatkowania powinien być określony w ustawie, a nie domniemywany na zasadzie analogii. W świetle art. 5 u.p.s.d przedmiotem opodatkowania jest nabycie własności rzeczy i praw majątkowych. Przedmiotem nie jest więc wykonanie polecenia.

Podsumowując, Skarżąca nie nabyła rzeczy- własności lokalu mieszkalnego -tytułem polecenia darczyńcy. Wydatkowanie środków finansowych nabytych w drodze darowizny na zakup lokalu mieszkalnego nie stanowi nabycia rzeczy w drodze polecenia. Nabycie to nastąpiło w drodze umowy zawartej z deweloperem, a nie w drodze wykonania polecenia (to Skarżąca otrzymała darowiznę, a nie deweloper). Sytuacji tej nie zmienia wykorzystanie na ten zakup środków finansowych, które Strona otrzymała w drodze darowizny. Wykonanie polecenia nie zmieniło w żaden sposób ogólnej wartości aktywów i pasywów majątku Strony, nie wiązało się z żadnym przyrostem tej wartości. Z tego też względu zasadnie Strona wskazała, że nabycie nie nastąpiło tytułem polecenia ale podstawę nabycia własności lokalu stanowiły inne czynności prawne niż polecenie darczyńcy. Jak już wcześniej wskazano, opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy w drodze polecenia, podlega nabycie rzeczy, a nie wykonanie polecenia.

Mając powyższe na uwadze organy dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując prawidłowej oceny organ powinien dojść do wniosku, iż to umowa nabycia lokalu, a także umowy, których wykonanie dokumentują faktury i rachunki - stanowiły tytuły nabycia przez skarżącą własności lokalu mieszkalnego oraz jego wykończenia. Zawarte zaś w umowie darowizny polecenie było wskazaniem celu zbycia środków pieniężnych będących przedmiotem darowizny (nie stanowiło podstawy nabycia rzeczy). Powyższe wnioski wynikają wprost z treści zebranych w sprawie dowodów (umów, rachunków). W konsekwencji Organy podatkowe oraz Sąd I instancji niewłaściwie zastosował art. 1 ust 1 pkt 2 oraz art. 6 ust 1 pkt 6 u.p.s.d. Niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów wynikało z ich błędnej wykładni i przyjęcia, że wydatkowanie środków uzyskanych w drodze darowizny zgodnie z poleceniem jest równoznaczne z nabyciem rzeczy tytułem polecenia.

Zasadnie Strona wskazała, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, iż wykonanie polecenia nie zmieniło wartości majątku skarżącej, a w związku z jego wykonaniem zmieniła się jedynie forma poszczególnych składników tego majątku, co winno powodować brak powstania zobowiązania w podatku od nabycia tytułem polecenia darczyńcy, a ewentualnie kreować zobowiązanie podatkowe od nabycia tytułem samej darowizny. Postępowanie podatkowe w sprawie polecenia winno być zatem umorzone już na etapie przedsądowym.

Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości.

Błędne rozstrzygnięcie organów zaakceptowane przez Sąd I instancji wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i wyprowadzenia wadliwych wniosków z przyjętego stanu faktycznego. Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie tylko skarga kasacyjna, ale również skarga Strony jest zasadna.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając że podlega ona uwzględnieniu na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowo-administracyjnego za dwie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 200 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krzysztof Winiarski |Jacek Pruszyński |