Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2234/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 122, art, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda–Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Instytutu K. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 104/19 w sprawie ze skargi Instytutu K. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 23 listopada 2018 r., nr 0601-IOV-1.4103.34.2018.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 104/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Instytutu K. w K. (dalej: "Spółdzielnia" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: "DIAS") z 23 listopada 2018 r., nr 0601-IOV-1.4103.34.2018.20 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółdzielnia zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wykonywanego z urzędu w ramach przyznanego prawa pomocy, nieopłaconych w całości ani w części, według norm przepisanych.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik spraw tj.:

1. art. 144 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z uchybieniem art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), które polegało na nierozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w skutek niewłączenia do akt sprawy materiału dowodowego z zeznań prezesa Spółdzielni oraz jej członków złożonych w trakcie rozprawy przed Sądem Okręgowym w Lublinie [...] oraz części zeznań złożonych przed pracownikami Komendy Wojewódzkiej w Lublinie.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z uchybieniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 180 , art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność zastała udowodniona.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy Decyzja powinna zostać uchylona, gdyż została wydana z uchybieniem art. 121 § 1 w związku z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji motywów jakimi kierował się organ przy wydaniu decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia, które dowody organ uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności.

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie schematycznego uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia Stronie poznania przesłanek jakim kierował się Sąd oraz poznanie motywów rozstrzygnięcia.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") polegające na przyjęciu, że w zakresie prowadzonej działalności Spółdzielnia nie działała w charakterze podatnika, a tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne (zakup towarów oraz usług).

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o VAT przez przyjęcie, że powyższe przepisy będą miały zastosowanie w sprawie z podczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada treści tej normy prawnej z uwagi na rzeczywisty obrót towarowo-usługowy.

3. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu na podatnika podatku do zapłaty, podczas gdy DIAS nie udowodnił, że faktury wystawione przez Spółdzielnię nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Przy tak zakreślonych granicach skargi kasacyjnej oraz w związku z tym, że zarzuty dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.

3.3. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia.

3.4. Natomiast brak przekonania Skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa - którego prawidłowość, aby mogła być oceniona wymaga postawienia innych zarzutów kasacyjnych - czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt więc, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Podkreślić również należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i przywołane w nim orzecznictwo).

3.5. W ramach kolejnego zarzutu procesowego Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które polegało na nierozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskutek niewłączenia do akt sprawy materiału dowodowego z zeznań prezesa Skarżącej oraz jej członków złożonych w trakcie rozprawy przed Sądem Okręgowym w Lublinie [...] oraz części zeznań złożonych przed pracownikami Komendy Wojewódzkiej w Lublinie.

3.5.1. Ponieważ Spółdzielnia nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z zakresem kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystąpił do Sądu Okręgowego w Lublinie [...], który w listopadzie 2016 r. udostępnił organowi podatkowemu m.in. protokół oględzin z 15 października 2014 r. sporządzony przez pracowników KWP w Lublinie oraz protokoły przesłuchań świadków: B. B., A. B., A. J., A. C., P. D., E. K., O. K., U. S. oraz A. L. - sporządzonych w KWP w Lublinie. Postanowieniem nr [...] z 16 grudnia 2016 r. włączono do materiału dowodowego wyżej wymienioną dokumentację.

Naczelnik US w L. zwrócił się 29 listopada 2017 r. do Sądu Okręgowego w Lublinie z prośbą o przesłanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii akt sprawy [...] prowadzonej przeciwko S. K., w szczególności protokołów przesłuchań: M. D., P. L., K. C., J. K. oraz protokołów rozprawy głównej z: 19 grudnia 2016 r., 16 lutego 2017 r. i 8 czerwca 2017 r. W dniu 11 grudnia 2017 r. do organu wpłynęła odpowiedź z Sądu Okręgowego w Lublinie zawierające kserokopię ww. dokumentów.

Z przesłanych dokumentów wynika, że na rozprawie w Sądzie Rejonowym w Lublinie, [...] A. L., U. S., P. D., E. K. oraz O. K. (członkowie Skarżącej) potwierdzili zeznania złożone na Komendzie Wojewódzkiej Policji w Lublinie.

3.5.2. Jakkolwiek Naczelnik US w L. nie wydał formalnego postanowienia o włączeniu ww. dokumentów do akt sprawy to jednak nie jest uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po otrzymaniu dokumentów z Sądu, postanowieniem z 15 grudnia 2017 r. organ przedłużył termin zakończenia postępowania na dzień 19 stycznia 2018 r., a w dniu 8 stycznia 2018 r. wezwał Stronę do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Strona miała zatem możliwość zapoznania się z aktami sprawy, w tym z ww. dokumentami.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Skarżącej, że organy podatkowe nie powinny opierać decyzji na materiale dowodowym, który formalnie nie został włączony do postępowania. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15, opubl. CBOSA).

3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania.

3.6.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie – jednoznaczny w swej wymowie – pozwalał na przyjęcie tezy, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Działania Skarżącej, a właściwie działania podejmowane przez S. K. "pod szyldem" Skarżącej, sprowadzały się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej w celu nieuprawnionego uzyskiwania świadczeń publicznych (zwrotów podatku od towarów i usług, środków unijnych). Z poczynionych ustaleń wynika, że w rzeczywistości Spółdzielnia została założona, ale w ogóle nie podjęła działalności gospodarczej i nie rozpoczęła produkcji wyrobów cukierniczych, mającej być głównym zakresem prowadzonej działalności. Wynajmowany lokal nie był przygotowany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności, mimo, że w uzasadnieniu wniosku o przyznanie podstawowego wsparcia pomostowego wnioskodawcy podnieśli, że "Dużą zaletą lokalu jest fakt, że nie wymaga on niemal żadnych nakładów, a na remonty spółdzielnia nie ma środków. Stąd wynajem pomieszczeń w dobrym stanie, gdzie członkowie spółdzielni będą mogli wejść i faktycznie wykonywać zadania, a nie zajmować się pozyskaniem dodatkowych środków na prace budowlane wydaje się uzasadnione.". Nie ma przy tym znaczenia dla tej oceny podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że w budynku, w którym składowane były maszyny cukiernicze trwał remont, ponieważ to nie Spółdzielnia go prowadziła, a ponadto w tym samym budynku będącym własnością ciotki S. K. także inne podmioty składowały maszyny (C., G., P., Z. s.c.).

3.6.2. Wszystkie działania formalne związane z założeniem, rejestracją podmiotu, występowaniem przed organami, założeniem rachunku, prowadzeniem dokumentacji i rozliczaniem podejmował osobiście prezes S. K. Świadkowie zeznali m.in., iż w gruncie rzeczy nie wiedzieli zbyt wiele o działalności Spółdzielni, o jej finansach, żadnej pracy nie wykonywali, nie brali udziału w produkcji ciastek, czy też świadczonych usługach sprzątania, a ich rola sprowadzała się do podpisywania dokumentów. Działalność Spółdzielni była fikcyjna i w rzeczywistości działała tylko na papierze, wszystkie czynności były pozorowane. Celem działań Spółdzielni nie było prowadzenie działalności gospodarczej, ale jej pozorowanie. Działania takie nie są działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Świadkowie w osobach: P. D., A. C., E. K., O. K., U. S. i A. L. jednoznacznie zeznali, że nie wykonywali żadnej pracy na rzecz pracodawcy i nie otrzymywali z tego tytułu wynagrodzeń, czyli w ogóle nie przystąpili do wykonywania służbowych obowiązków. Jedyną korzyścią pracowników z nawiązania stosunku pracy było ich ubezpieczenie i możliwość korzystania z nieodpłatnych usług medycznych.

Brak świadczenia pracy i wypłat wynagrodzeń, niezapewnienie świadczenia pracy przez pracodawcę, zatrudnienie na papierze, figurowanie w dokumentach, sposób podpisywania umów o pracę, brak wiedzy o pracodawcy i charakterze zatrudnienia, to okoliczności, które wskazują, że umowy o pracę zawarte z pracownikami miały jedynie pozorować prowadzenie, czy chęć prowadzenia działalności gospodarczej.

3.7. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w sprawie nie zarzucano pozorności nabycia środków trwałych w postaci maszyn cukierniczych, lecz brak związku tego zakupu z prowadzoną, czy planowaną działalnością gospodarczą. Określenie "pozorności" jak wskazano już powyżej było odnoszone do pozorowania prowadzenia, czy chęci prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą.

W odniesieniu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 28 marca 2013 r. wystawionej przez I. (firma prowadzona przez żoną S. K.), wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ dokonał oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazując, że zeznania O. K. i P. D. jednoznacznie wskazują, że nie uczestniczyli oni w żadnym szkoleniu BHP, które miała przeprowadzić żona S. K. (prezesa Skarżącej), a jedynie podpisywali listy obecności z tych szkoleń. Pozostali członkowie Skarżącej, co prawda wskazywali na udział w szkoleniach, ale o zupełnie innej tematyce, np. A. C. zeznała o ukończeniu szkolenia "[...]" oraz "[...]"; E. K. zeznała, że tematyką szkoleń była psychologia oraz jak założyć działalność gospodarczą; U. S. zeznała, że szkolenia dotyczyły kompetencji osobistych i działalności biznesowej; A. L. zeznała, że tematami szkoleń było: jak założyć własną firmę, układanie biznesplanów, były spotkania z psychologami.

Zeznania ww. świadków jednoznacznie potwierdzają fakt, że nie uczestniczyli oni w żadnym szkoleniu z zakresu BHP.

3.8. DIAS dokonał także prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę Z. s.c. P. L. oraz K. C. w zeznaniach dotyczących współpracy z S. K. nie potwierdziły przygotowania materiałów informacyjno-promocyjnych. K. C. zeznała, że to S. K. dostarczył jej umowę do podpisu, a potem przyniósł jej projekt gadżetu reklamowego, o którym nie potrafiła cokolwiek powiedzieć, ani wskazać czego dotyczył i jak wyglądał. Podobnie na podstawie zeznań O. K. i A. C. organ racjonalnie wywiódł, że nie zawierały one z firmą Z. s.c. umowy o dzieło (i nie wykonały żadnego graweru gadżetu reklamowego).

3.9. Sąd kasacyjny, podziela także ocenę organów podatkowych w zakresie faktur dokumentujących zakup części komputerowych (dysk twardy i klawiatura) i papieru ksero. Skoro w trakcie postępowania nie stwierdzono ww. towarów, a Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, co się z nimi stało, to prawidłowa jest konstatacja, że ich zakup nie miał związku z działalnością Spółdzielni.

3.10. Prawidłowa jest także ocena wystawionych w 2013 r. faktur tytułem świadczenia usług (sprzątanie pomieszczeń) na łączną kwotę netto 460,81 zł, podatek należny 105,99 zł na rzecz P., jako faktur niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Co prawda S. K. zeznał, że usługa sprzątania pomieszczeń dla P. była realizowana przez wolontariuszy działających przy Spółdzielni, ale zebrany materiał dowodowy nie potwierdza tej okoliczności. Żaden z członków Skarżącej nie potwierdził wykonywania pracy na rzecz Spółdzielni, w tym sprzątania pomieszczeń na rzecz firmy jednoosobowej S. K. Jako niewiarygodne jawi się twierdzenie prezesa Skarżącej, że to wolontariusze wykonywali usługi, a ona pobierała za to wynagrodzenie, szczególnie, że były to jedyne usługi zafakturowane przez Skarżącą, a w konsekwencji dawały jej podstawę do rozliczenia podatku naliczonego. Niezasadny jest przy tym zarzut, że organ nie przeprowadził dowodu z zeznań przywołanego w zeznaniach prezesa Skarżącej wolontariusza, ponieważ nie złożył on wniosku w powyższym zakresie, a ponadto brak było danych adresowych tej osoby. Podkreślić także należy, że nie stwierdzono zakupu środków czystości do wykonywania usług w powyższym zakresie, a prezes Skarżącej będący jednocześnie usługobiorcą na żadnym etapie nie wskazywał, że zapewniał takie środki.

3.11. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji motywów jakimi kierował się organ przy wydaniu decyzji. Zarówno organ I instancji jak i DIAS odniosły się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów, w tym także zeznań prezesa oraz członków Spółdzielni, a okoliczność, że Skarżąca nie aprobuje oceny dokonanej przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów ponieważ za ich pomocą można zwalczać formalną poprawność sporządzonego przez organ uzasadnienia, a nie jego merytoryczną zawartość.

3.12. Ponieważ nie został skutecznie zakwestionowany stan faktyczny ani jego ocena dokonana przez DIAS i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest nim związany.

Mając na uwadze powyższe niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wydatki w zakresie rozpoczętej działalności gospodarczej nie uprawniają Spółdzielni do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze (zakup towarów oraz usług).

Naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego - iż sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Co do zasady nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, co też ma miejsce w niniejszej sprawie. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości.

3.13. W skardze kasacyjnej nie wykazano na czym miałaby polegać błędna wykładnia wskazanych przepisów dokonana przez DIAS i Sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia zarzutów wynika, że Skarżąca w istocie kwestionuje niewłaściwe zastosowania prawa materialnego w realiach przedmiotowej sprawy powołując się m.in. na orzecznictwo TSUE dotyczących prac inwestycyjnych, które mają być wykorzystane w związku z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu, jeżeli z powodu okoliczności pozostających poza kontrolą podatnik nigdy nie wykorzystał tych towarów lub usług na potrzeby transakcji podlegających opodatkowaniu (np. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95).

Jak wskazano już powyżej organy podatkowe wykazały, a Sąd pierwszej instancji to zaaprobował, że Spółdzielnia nie prowadziła i nie zamierzała prowadzić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działania Skarżącej, a właściwie działania podejmowane przez S. K. "pod szyldem" Skarżącej, sprowadzały się do pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej w celu nieuprawnionego uzyskiwania świadczeń publicznych (zwrotów podatku od towarów i usług, środków unijnych). Ocena ta nie została skutecznie zakwestionowana w ramach zarzutów procesowych, a zatem jest wiążąca przy ocenie zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Brak prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie maszyn cukierniczych, części komputerowe i papieru ksero, a także wystawionych na rzecz Skarżącej przez Biuro Rachunkowe związany jest z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, tj. brakiem związku z działalnością opodatkowaną. Natomiast w odniesieniu do faktur mających dokumentować szkolenie BHP, nabycie materiałów informacyjno-promocyjnych podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane).

Jeżeli chodzi natomiast o zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to jak wskazano już powyżej wobec stwierdzenia, że faktury wystawione przez Spółdzielnie z tytułu usług sprzątania nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zastosowanie tego przepisu nie budzi wątpliwości.

Podkreślić także należy, że w skardze kasacyjnej w odniesieniu do zarzutów materialnoprawnych zasadniczo przedstawiono argumentację dotyczącą błędnego ustalenia stanu faktycznego, która nie mieście się w podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

4.1. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika Skarżącej, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13).

D. Mączyński M. Olejnik I. Najda-Ossowska