Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 739/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a, oraz art 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. w przedmiocie określenia skarżącemu "A" Sp. z o.o. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w wysokości [...] zł, to jest wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

II. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - dalej powoływana jako O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b oraz pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

III. 1. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił "A" Sp. z o.o. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r. w wysokości [...] zł, to jest wyższej od zadeklarowanej o [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego było konsekwencją ujęcia w rejestrze zakupów i w deklaracji VAT-7:

- faktury VAT z [...]r. wystawionej przez firmę P.P.H.U.T. "B" W. M., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, za wynajem busa;

-faktury VAT z [...]r. wystawionej przez "C" sp. z o.o., [...] W., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, z tytułu dostawy oleju napędowego w ilości [...] litrów;

- w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny organ stwierdził, że Spółce "A" nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze.

Nadto organ zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez "D" K. Z. w K., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł z tytułu świadczenia usług transportowych, albowiem stwierdzono, że u wystawcy faktury zaewidencjonowano ja w innych kwotach – wartość netto [...] z, podatek VAT [...] zł. Inna była także ilość przewiezionego towaru. Wobec powyższego organ stwierdził, że taka faktura nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a dokonanie takiego odliczenia narusza art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r.

3. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał decyzję pierwszoinstancyjną w mocy.

Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia organu kontroli skarbowej wskazujące, iż Spółka "A" odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez P.P.H.U.T. "B" W. M. oraz "C" Sp. z o.o. w sytuacji, gdy - zdaniem ww. organu - zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury te, stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT, nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Co do pierwszej z nich organ stwierdził, że udokumentowana nią usługa nie została wykonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, choć nie stwierdził, że nie została wykonana w ogóle, co do drugiej zaś uznał, że jest pusta.

W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego, zakończonego zaskarżoną decyzją, został zgromadzony następujący materiał dowodowy:

Odnośnie "C" Sp. z o.o.:

- protokół badania ksiąg "A" Spółka z o.o. z [...] r.;

- umowa dzierżawy z [...] r. zawarta pomiędzy A. Z., D.Z., M.K.-H. i R. H. (wydzierżawiającymi) a "A" Sp. z o.o. (dzierżawcą), na mocy której wydzierżawiający oddali w dzierżawę nieruchomość położoną w D. przy ul. [...], a czas nieokreślony, z zaznaczeniem że nie może on być krótszy niż 10 lat;

- oświadczenie Spółki "A" z [...]r., z którego wynika, że kosze paliwowe zostały jej udostępnione w ramach umowy dzierżawy z [...].;

- protokół przesłuchania w charakterze strony M. K.-H. - wiceprezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z [...]r. Odnośnie paliwa nabywanego w 2011r. - oleju napędowego w ilościach od [...] litrów do [...] litrów oświadczyła ona, że olej nabywany od firmy "E" z/s w Z. przeznaczony był do pracy ładowarki znajdującej się na budowie drogi na W. (...). Odbioru tego paliwa w imieniu Spółki dokonywał Pan J., którego nazwiska nie pamięta, był operatorem ładowarki. Wyjaśniła, że zakup odbywał się w ten sposób, że podjeżdżała cysterna z paliwem i tankowała bezpośrednio do ładowarki. Pozostałe paliwo nabywane od "C" sp. z o.o. z/s w W. Oddział w C. Spółka nabywała identycznie, tzn. do koszy paliwowych znajdujących się w D. przy ul. [...]. Strona nie potrafiła określić pojemności koszy. Na pytanie dotyczące posiadanych przez Spółkę dowodów magazynowych, tj. przyjęcia paliwa PZ i wydania paliwa WZ, Pani M. K.-H nie potrafiła odpowiedzieć. Wskazała, że czynnościami tymi zajmował się pracownik Spółki M. Ł.;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka M. Ł z [...]r., który zeznał, że pracuje w "A" Sp. z o.o. od około 3 lat na umowę o pracę, nie pamiętał na jakim stanowisku; zajmuje się wszelkimi sprawami technicznymi polegającymi na naprawach i przeglądach sprzętu: ładowarki, koparko-ładowarki i samochodu ciężarowego marki [...]. Następnie oświadczył, że dotankowywał olej napędowy do koparko-ładowarki i ładowarki w ilości około [...] litrów; paliwa do samochodu [...] raczej nie tankował, natomiast do koparko-ładowarki i ładowarki tankował paliwo z koszy paliwowych znajdujących się w D. przy ul. [...]; były to trzy kosze standardowe o tej samej pojemności około [...] litrów każdy; w innych miejscach tych koszy nie było, tylko na [...] w D.; kosze we wskazanym przez niego miejscu znajdowały się w okresie od marca 2011r. do stycznia 2012r. M. Ł. oświadczył także, że każdorazowo był obecny przy napełnianiu koszy, gdyż musiał informować szefowe o ilości zatankowanego paliwa; paliwo z koszy przepompowywane było do kanistrów przy pomocy ręcznej pompki; danych dotyczących ilości pobieranego paliwa nie przekazywał nikomu. Odnośnie sposobu napełniania koszy paliwem wyjaśnił, że podjeżdżała cysterna i tankowała do pełna; ilości paliwa jakim napełniano kosze kierowcy cysterny nie potwierdzał; ilości te zapisywał na własny użytek i zgłaszał do biura; z tego co pamięta to najczęściej tankowano paliwo jednorazowo w ilościach [..] litrów, czasami także [...] litrów;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka J. S. z [...] r., z zeznań którego wynika, że pracował on w "A" Sp. z o.o. od listopada 2010r. do stycznia 2013r. na umowę o pracę w wymiarze 1/2 etatu, na stanowisku kierowcy; jeździł samochodem ciężarowym marki [...] o nr rej. [...]; przewoził kruszywa na terenie Z.; olej napędowy przeważnie w ilościach [...] litrów tankował zazwyczaj na jednej, konkretnej stacji paliw, której nazwy nie pamięta, poza tym tankował także w D. przy ul. [...], gdzie paliwo było przechowywane w 2 lub 3 zbiornikach plastikowych o pojemności [...] litrów, które znajdowały się w koszach metalowych; w dolnej części każdego zbiornika był kran, który umożliwiał pobór paliwa do kanistrów. Według J. S., tankowanie odbywało się w ten sposób, że podjeżdżał samochodem, a M. Ł. najpierw wlewał paliwo ze zbiorników do kanistrów, a następnie przelewał do zbiornika w samochodzie. Odnośnie źródła pochodzenia paliwa ww. oświadczył, że nie wie nic na temat dostaw paliwa, nie wie także z jakiej firmy było to paliwo;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka J. Z. z [...]r. Ww. zeznał, że na podstawie umowy zlecenia pracował około 3 miesiące w okresie od 15 września do około 20 grudnia 2011r. na stanowisku operatora ładowarki w W. przy budowie [...]. Stwierdził, że z tego co jest mu wiadome, ładowarka spalała około [...] litrów paliwa (ON) na 1 motogodzinę; firma dostarczająca paliwo, której nazwy nie pamiętał, tygodniowo dostarczała około [...] litrów oleju napędowego; zbiornik ładowarki mógł jednorazowo pomieścić około [...] litrów. Odnośnie tankowania stwierdził, że każdorazowo, kiedy przyjeżdżała cysterna tankował pełny zbiornik, który wystarczał na około 2 dni pracy; paliwo tankował osobiście do zbiornika ładowarki i zamykał zbiornik na kłódkę; w jego obecności nie zdarzyło się, by olej napędowy był tankowany do innych zbiorników, takich jak kanistry czy kosze paliwowe; nigdy nie otrzymywał faktur za paliwo, jak również nigdy takich dokumentów nie podpisywał;

- ustalono, że płatności za fakturę VAT [...] z [...]r. na rzecz "C" sp. z o.o. dokonano gotówką w tym samym dniu, ale brak jest dowodów KW i KP potwierdzających ten fakt;

- pismo UKS z [...] r. wzywające "C" Sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień dotyczących dostaw oleju napędowego na rzecz "A" Sp. z o.o.

- odpowiedź "C" Sp. z o.o. z [...]r., w którym wyjaśniono m.in. że firma nie zawarła żadnych umów handlowych z "A" Sp. z o.o., a towar w postaci oleju napędowego, zgodnie z wystawionymi fakturami, dostarczany był w dniu wystawienia faktury, jednorazowo do zbiorników i maszyn budowlanych należących do ww. spółki na adres wskazany przez kupującego, tj. D., ul. [...];

- pismo "C" Sp. z o.o. z [...]r., w którym złożono dodatkowe wyjaśnienia na okoliczność ujawnienia dokumentów w postaci dowodów wydania WZ do faktur wystawionych przez tę firmę z tytułu dostaw paliwa dla "A" Sp. z o.o. Jako przyczynę złożenia dodatkowych wyjaśnień podano fakt, że pracownik zajmujący się transakcjami handlowymi z ww. Spółką w 2011r. w dacie sporządzenia odpowiedzi z [...]r. przebywał na urlopie wypoczynkowym. Następnie wyjaśniono, że towar w postaci oleju napędowego, zgodnie z wystawionymi fakturami, dostarczany był do "A" Sp. z o.o. na podstawie dokumentów wydania WZ w dacie wystawienia dokumentu, zgodnie z zamówieniem kupującego do zbiorników i maszyn budowlanych, należących do tej Spółki na adres wskazany przez kupującego, tj. D., ul. [...]. Wystawiona faktura była fakturą zbiorczą obejmującą kilka dostaw wynikających z dokumentów WZ;

- dowody WZ załączone do pisma z [...]r. W rubrykach: "Wystawił" i "Odebrał" widnieją nieczytelnie podpisy, natomiast inne rubryki, do których winny być wpisane informacje dotyczące dostawy nie zostały wypełnione.

Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

- głównym przedmiotem działalności "A" Sp. z o.o. w 2011r. była sprzedaż hurtowa kruszywa budowlanego, które dostarczane było odbiorcom przez przewoźników zewnętrznych, wynajętych przez Spółkę na podstawie zawartych umów;

- w 2011r. Spółka nabywała olej napędowy do: samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...] i ładowności około 20 ton, będącego jej własnością od [...]r.; koparko- ładowarki [...], leasingowanej na podstawie umowy nr [...] z [...] r. zawartej z "F" S.A. Oddział w K. oraz maszyny do robót ziemnych [...], leasingowanej na podstawie umowy z [...]r., zawartej z "G" S.A. z/s we W.;

- w 2011r. Spółka nabywała olej napędowy przede wszystkim od P.H.-U. "H" P.T. z/s w miejscowości N. (w lutym – [...] litrów), w mniejszych ilościach od "I" S.A. z/s w P. (w lutym – [...] litrów) oraz od firmy P.U.H. "E" sp. j. z/s w Z. do sprzętu pracującego przy budowie [...] w W. koło W. (od 16 września do 1 grudnia 2011r. – [...] litrów);

- w grudniu 2011r. Spółka nabyła olej napędowy do samochodu ciężarowego marki [...] o nr rej. [...] oraz do leasingowego sprzętu budowlanego. Przeznaczenia paliwa nie określono na fakturach VAT wystawionych przez firmę P.U.H. "E" sp. j. oraz "C" sp. z o.o., przy czym ustalono, że olej napędowy nabywany od P.U.H. "E" sp. j. był przeznaczony do sprzętu budowlanego pracującego przy budowie [...] w W..

Odnośnie P.P.H.U.T. "B" W. M.:

- protokół badania ksiąg "A" Spółka z o.o. z [...]r.;

- umowa przewozowa osób i rzeczy samochodami do 3,5 tony z [...] r. zawarta pomiędzy P.P.H.U.T. "B" W. M. (wykonawcą) a "A" Sp. z o.o. (zleceniodawcą) na świadczenie usług przewozowych samochodami do 3,5 tony. W umowie nie został określony termin rozpoczęcia świadczenia usług przewozowych, natomiast został określony czas obowiązywania umowy jako "nieokreślony". W przedmiotowej umowie wskazano m.in. że: wykonawca usług realizuje zadania przewozowe na podstawie telefonicznych dyspozycji, które będą zawierać szczegółowe określenia tras przewozu; rozliczenia wykonywanych usług będą prowadzone w cyklach miesięcznych, przelewem lub gotówką w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury; osobą koordynującą obsługę zleceniodawcy jest M. W.. W umowie nie określono żadnych warunków dotyczących naliczania opłat za wykonane usługi przewozowe, brak jest również jakichkolwiek postanowień dotyczących opłat za najem samochodu;

- protokół z czynności sprawdzających w P.P.H.U.T. "B" W. M. z [...]r. w zakresie kontroli transakcji handlowych zawartych w 2011r. z "A" Sp. z o.o. M. W. oświadczył, że wykonanie usług transportowych podzlecił wyszukanej przez niego w internecie spółce "J"; z A. M. z tej spółki kontaktował się telefonicznie i umawiał na spotkania; pisemnie żadnych umów nie sporządzali;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka M. W. z [...]r. Ww. oświadczył m.in. że działalność gospodarczą prowadzi od 2001r. pod nazwą P.P.H.U.T. "B" W. M.; przedmiotem działalności firmy są przede wszystkim usługi budowlane; w 2011r. poza dwoma osobami zatrudnionymi w salonie fryzjerskim, nie zatrudniał żadnych innych osób; jego firma nie posiada żadnych środków trwałych. Odnośnie usług wynajmu samochodu zeznał, że zlecone mu przez spółkę "A" usługi zlecił spółce "J"; Z przedmiotowego przesłuchania wynika, że M. W. do współpracy pozyskał firmę "J" przez internet; kontaktował się jedynie z A. M., faktury odbierał od niego osobiście w D. podczas spotkań, które miały miejsce poza siedzibami obu firm; nigdy nie był w siedzibie spółki "J"; podczas spotkań A. M. podpisywał faktury za wykonane usługi, a M. W. dokonywał zapłaty gotówką (taką formę płatności za wykonane usługi narzucił mu A. M.). M. W. oświadczył, że oprócz prac polegających na porządkowaniu budowy na posesji w D. przy ul. [...] o wartości około [...] zł, osobiście nie wykonał żadnych innych prac zleconych przez Spółkę "A"; znalazł A. M., który miał te usługi wykonać; nie może jednoznacznie stwierdzić, że usługi, które zlecił do wykonania spółce "J" faktycznie zostały wykonane;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka A. M., przebywającego w Zakładzie Karnym w W. z [...]r. Ww. zeznał, że prezesem zarządu spółki "J" jest od 2010r. do nadal; spółka w 2010r. zajmowała się prezentacją i handlem pościelą w hotelach i salach gimnastycznych, pod koniec 2010r. spółka przebranżowiła się i od tego czasu zajmowała się pracami budowlanymi; w latach 2010-2011 spółka zatrudniała od 8 do 10 osób. Odnośnie miejsca przechowywania dokumentacji spółki oświadczył m.in. że dokumentacja jest przechowywana w S. u Pana B., jednak dokładnego adresu nie pamięta; Pan B. przebywa obecnie poza granicami kraju, dlatego wgląd w te dokumenty będzie możliwy po jego przyjeździe, gdzieś pod koniec czerwca 2013r. (świadek zobowiązał się poinformować telefonicznie o tym fakcie, ale do dnia zakończenia postępowania kontrolnego organ nie otrzymał żadnej informacji). Odnośnie znajomości z M.W. zeznał, że poznał go gdzieś pod koniec 2011r., współpracę nawiązali za pośrednictwem internetu, nigdy nie spotkali się w żadnej z obu firm, najczęściej spotykali się w barze "K" na trasie do S. lub w restauracjach "L". Osobiście wystawiał faktury VAT i KP dla M. W.

- protokół przesłuchania w charakterze świadka P. G. z [...]r. Ww. zeznał, iż z A. M. łączy go to, że w 2011r. kupili razem spółkę "J", której przedmiotem działalności miał być handel i produkcja pościeli i kołder wełnianych; on jest w 100% udziałowcem spółki, a A. M. miał być prezesem; po zakupie spółki w kwietniu lub maju 2011r. M. zniknął, tzn. świadek nie ma z nim żadnego kontaktu osobistego ani telefonicznego; jest on nadal prezesem spółki, ale żadnego wynagrodzenia nie otrzymuje; spółka nie prowadzi żadnej działalności; według jego wiedzy A. M. nie zajmował się niczym innym. Oświadczył także, że nie dysponuje żadnymi dokumentami, ponieważ spółka nie podjęła żadnej działalności od momentu zakupu; A. M. nie zostawił u niego żadnych dokumentów w postaci faktur i innych rozliczeń;

- faktura z [...]r. wystawiona przez "J" dla P.P.H.U.T. M. W. za wynajem busa, podpisana przez A. M., Prezesa Zarządu "J", wysatwwiona na takie same keowty, jak faktura wystawiona przez M. W. dla skarżącej Spółki, co świadczy o tym, że dokonał on odsprzedaży usługi, której faktycznie sam nie wykonał;

- protokół przesłuchania w charakterze strony M. K.-H. - wiceprezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z [...]r. Odnośnie M. W. zeznała, że zna go od wielu lat, poznali się prowadząc dzieci do tego samego przedszkola; wiedziała, że prowadzi firmę budowlaną która zajmuje się pracami ogólnobudowlanymi i wykończeniowymi. Zeznała, że firma "B" świadczyła na rzecz spółki "A" usługi wynajmu dwóch samochodów; były to [...] koloru srebrnego, numerów rejestracyjnych nie pamięta; drugi to ciężarowy ("blaszak") z wyodrębnioną częścią bagażową marki ani numerów rejestracyjnych nie pamięta; korzystano z tych samochodów wyjeżdżając na spotkania z przedstawicielami różnych firm, tych spotkań było około 50, w wyjazdach tych uczestniczył zarząd spółki, danych kierowców ww. nie zna. Strona oświadczyła także, że mechanik M. Ł. korzystał z wynajmowanego samochodu około 25-30 wyjazdów, poza fakturą nie ma innych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług; również M. Ł. nie wystawiano żadnych dokumentów potwierdzających jego wyjazdy do miejscowości W. koło W. Ww. dodała, że M. W. osobiście nie wykonywał usług transportowych; nie wie, czy samochody wynajmowane przez Spółkę były własnością M. W., wie natomiast, że użytkował te samochody;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka M. Ł. z [...] r. Ww. zeznał, że pracuje w "A" Sp. z o.o. od około 3 lat na umowę o pracę, nie pamięta na jakim stanowisku; zajmuje się wszelkimi sprawami technicznymi polegającymi na naprawach i przeglądach sprzętu: ładowarki, koparko-ładowarki i samochodu ciężarowego marki [...]; w Spółce jeździł samochodami osobowymi marki [...] i [...], które, jak mu wiadomo, były samochodami Spółki. Następnie oświadczył, że był delegowany do pracy poza D.; wyjeżdżał bardzo często poza siedzibę Spółki, najczęściej jeździł na budowę drogi koło Z., była to miejscowość W.; jeździł tam naprawiać ładowarkę; wyjazdom tym nie towarzyszył żaden dokument potwierdzający oddelegowanie; otrzymywał polecenie wyjazdu od pani M. lub A., nazwisk nie pamięta; jeździł na budowę samochodem, marki nie pamięta, był to jasny bus; jeździł z kilkoma kierowcami T. i R., innych danych nie pamięta; żadnych dokumentów potwierdzających te wyjazdy nie podpisywał, jak również nie otrzymywał; o wyjazdach był informowany telefonicznie;

- protokół przesłuchania w charakterze świadka J.Z. - operatora ładowarki z [...] r. Ww. zeznał, że pracował na umowę zlecenia około 3 miesiące od 15 września do około 20 grudnia 2011r. na stanowisku operatora ładowarki w W. przy budowie [...]; raz lub dwa razy na miejscu w W. była pani z ciemnymi włosami (pełnomocnik, obecny przy przesłuchaniu wskazał, że była to A.Z.); ze Spółki przyjeżdżali tam również mechanicy, np. M., nazwiska nie pamiętał, który naprawiał pompę paliwa w koparce, spotkał go tam kilka razy, około 6; mówił, że jest ze Spółki "A".

Jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że:

- w związku ze zleceniem przez P.P.H.U.T. "B" W. M. usług wynajmu busa spółce "J", [...]r. podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie tej spółki w G. przy ul. [...]. Na tę okoliczność została sporządzona notatka z [...]r. Wynika z niej, że czynności te nie zostały przeprowadzone z uwagi na nieprowadzenie pod tym adresem działalności gospodarczej przez ww. spółkę od czerwca 2011r. Ustalono, że wskazany powyżej adres jako siedziba spółki w dalszym ciągu figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym. Lokal w G. przy ul. [...], ww. spółka wynajmowała na podstawie umowy zawartej w 2007r. z "Ł" sp. z o.o. z/s w G., ul. [...]. Z informacji uzyskanych od zarządcy nieruchomości wynika, że spółka "J" opuściła wynajmowane pomieszczenia pod koniec maja 2011r., nie płacąc swoich zobowiązań z tytułu najmu. Przedmiotem działalności spółki było świadczenie usług telemarketingowych, organizowanie pokazów sprzedawanych towarów (pościeli antyalergicznej i garnków) na terenie kraju. Informacje dotyczące przedmiotu działalności spółki zostały również potwierdzone przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G. Z dokumentów podatnika złożonych w tym organie wynika, że głównym przedmiotem działalności spółki była pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepów, straganami i targowiskami – [...] Z - zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 z [...]r. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 z [...]r. podano, że księgi spółki prowadzone są przez Biuro Rachunkowe A. P. z/s w K, ul. [...]. Ustalono, że księgi rachunkowe spółki były prowadzone przez to biuro do marca 2011r. W dniu [...]r. umowa została rozwiązana przez biuro, które obecnie nie posiada żadnej dokumentacji spółki. Z danych wykazanych w KRS wynika, że obecnie funkcję prezesa zarządu spółki pełni A. M.. Zmiana zarządu spółki wykazana w KRS z [...]r. nie została zgłoszona w [...] Urzędzie Skarbowym w G.;

- w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki "J", na podstawie wpisu do KRS z [...]r. ustalono, że jedynym udziałowcem spółki jest firma "M" sp. z o.o. z/s w K., ul. [...];

- w wyniku zapoznania się w [...]r. w Sądzie Rejonowym X Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego w G. z aktami rejestracyjnymi "J" sp. z o.o. ustalono, że A. G. wspólnik spółki "J" zbył wszystkie swoje udziały w ww. spółce na rzecz "M" sp. z o.o. (umowa z [...]r.); na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników spółki "J" [...]r. zostały podjęte dwie uchwały, tj. w sprawie odwołania A. G. z funkcji prezesa zarządu oraz powołania A. M. na funkcję prezesa zarządu (notatka urzędowa z [...]r.);

- [...]r. podjęto próbę ustalenia miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych przez spółkę "J". Po udaniu się do siedziby spółki "M" ustalono, że pod tym adresem mieści się siedziba firmy "N". Od pracownika tej firmy uzyskano informacje, że wskazany adres udostępniany jest firmom wyłącznie w celu dokonania ich rejestracji. Jest to tzw. "biuro wirtualne". Pod wyżej wymienionym adresem odbierana jest korespondencja kierowana do firm, które jako siedzibę wskazują ten właśnie adres, pod którym faktycznie działalność gospodarcza danej firmy nie jest prowadzona. Niemniej umowa jaka została zawarta na najem adresu wygasła z dniem [...]r.; na powiadomienie o wygaśnięciu umowy prezes zarządu spółki - P. G. nie odpowiedział do [...]r. Ponadto uzyskano informację, że spółka "M" w lutym 2013r. została sprzedana; informacja o sprzedaży spółki do [...]r. nie została odnotowana w KRS (notatka z [...]r.);

- w trakcie rozmowy telefonicznej pracownik firmy "N" potwierdził, że umowa zawarta ze spółką "M" na najem ww. adresu wygasła w lutym 2013r.; na powiadomienie o wygaśnięciu umowy prezes zarządu spółki – P. G. nie odpowiedział; z firmą "N" nie skontaktował się również nowy właściciel spółki "M", dlatego korespondencja kierowana na ww. adres spółki nie jest odbierana (notatka z [...]r.);

- pismem z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki wniósł o włączenie do materiału dowodowego dwóch umów leasingu samochodów marki [...] zawartych [...]r. pomiędzy "O" sp. z o.o. z/s w W. (leasingodawcą) a "J" sp. z o.o. z/s w G. (leasingobiorcą). W związku z powyższym pismem z [...]r. zwrócono się do "O" sp. z o.o. o informacje dotyczące okoliczności oraz dat rozwiązania przedmiotowych umów, jak również wskazania danych osoby dokonującej zwrotu ww. pojazdów. Z odpowiedzi z [...]r. wynika, że umowy zawarte na okres trzech lat zostały wypowiedziane [...]r. z powodu zwłoki w zapłacie rat leasingowych. Zobowiązania wynikające z powyższych umów Spółka realizowała nieterminowo do końca kwietnia 2011r., po tym terminie w ogóle zaprzestała je regulować. Samochody nie zostały zwrócone. W związku z powyższym fakt przywłaszczenia tych pojazdów, zawiadomieniem z [...]r., został zgłoszony policji (Komenda Rejonowa Policji W. IV) oraz Prokuraturze Rejonowej W. przez R.H. z firmy "P" z/s w W. W dniu [...]r. R. H. wystosował do spółki "J" wezwania do natychmiastowego zwrotu pojazdów. Z przeprowadzonej [...]r. rozmowy telefonicznej z R.H. wynika, że pojazdy zostały odzyskane, jednak z ich przekazania nie sporządzono żadnych protokołów, gdyż przedstawiciele firmy windykacyjnej nie mają uprawnień do legitymowania osób. Tym samym nie można ustalić danych osoby, która dokonała zwrotu leasingowanych samochodów, jak również jednoznacznie wskazać, kto w okresie od maja do listopada 2011r. korzystał z tych pojazdów. Spółka "J" nie przedstawiła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że to właśnie A. M. korzystał z tych pojazdów oraz że to właśnie przy ich użyciu świadczone były usługi transportowe i usługi wynajmu samochodu na rzecz spółki "A".

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał, zdaniem organu, na stwierdzenie, że faktura VAT wystawiona w przez firmę P.P.H.U.T. "B" W. M., która została ujęta przez Spółkę "A" w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie dokumentuje rzeczywistych transakcji handlowych.

Organ odwoławczy w pełni zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez organ pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanych okolicznościach faktyczno-prawnych wystawione przez obie firmy faktury są fakturami fikcyjnymi co w konsekwencji powoduje brak prawa kontrolowanej Spółki do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

W kwestii faktury wystawionej przez "D" K. Z. i zarzutem dotyczącym zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł wskutek odliczenia podatku naliczonego wykazanego w oryginale faktury w sytuacji, gdy wysokość tego podatku ujętego na kopii tej faktury jest inna, organ podtrzymał stanowisko organu I instancji co do tego, że faktura tanie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego przez Spółkę "A".

IV. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. "A" Sp. z o.o., złożyła skargę z [...]r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu administracyjnym.

1.W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, iż trudno stwierdzić do jakiego podmiotu jest skierowana zaskarżona decyzja, gdyż nazwę podmiotu określono na "A" Sp. z o.o. NIP [...], gdy tymczasem kontrolowany był podmiot o nazwie "R" Sp. z o.o. NIP [...].

2. Następnie pełnomocnik stwierdził, że sposób rozumowania zaprezentowany w zaskarżonej decyzji świadczy o błędnej interpretacji art. 188 Ordynacji podatkowej. Zauważył, że przedstawiona przez organ teza, iż nie było potrzeby uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez stronę, ponieważ okoliczności, których wnioski te dotyczą, były już wystarczająco udowodnione, jest sprzeczna ze stanowiskiem NSA zawartym w wyrokach z 26 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1344/11 (winno być: z 27 czerwca 2012r.) i 4 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (winno być: z 4 stycznia 2002r.) i sprowadza się do tezy, że jeśli już coś wg organu kontrolującego jest udowodnione to wnioski dowodowe kontrolowanego podmiotu są a priori nieuzasadnione. Jest to więc stworzenie nowej reguły interpretacyjnej – dowody sprzeczne z sobą bez wyjaśnienia tej sprzeczności (czynności sprawdzające w "C" Sp.z o.o.) należy interpretować na niekorzyść kontrolowanego podmiotu. Podniesiono także zarzut odnośnie stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji a dot. oceny organu, że usługi transportowe nie mogły być realizowane przez "J" w sytuacji, w której organ kontrolujący jednoznacznie ustalił iż Spółka "J" leasingowała do listopada 2011r. (włącznie) samochody [...] i że do kwietnia 2011r. regulowała raty leasingowe (co świadczy o funkcjonowaniu tej spółki i uzyskaniu przez nią dochodów). Zarzucił nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadka W. Dobrowolskiego na okoliczność świadczenia tych usług.

3. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez zapoznania się przez organ I instancji z wypowiedzeniem się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz nieustosunkowanie się do tej wypowiedzi i nierozpatrzenie zasadności żądania przeprowadzenia dowodów. Według pełnomocnika, świadczy o tym fakt, że przedmiotowe wypowiedzenie wpłynęło do siedziby organu kontroli skarbowej w dniu wydania decyzji.

Na zakończenie pełnomocnik podkreślił, że według zaskarżonej decyzji ustosunkowanie się do wniosków dowodowych zawartych w piśmie z [...]r. nastąpiło w postanowieniach wydanych [...]r. i [...]r. Z twierdzeń tych wyciąga wniosek, iż organy kontrolujące Spółkę "R" miały a priori wyrobiony pogląd na wyniki kontroli.

Następnie pełnomocnik strony złożył pismo procesowe, w którym sprostował omyłkę pisarską zawartą w wywiedzionej skardze, a polegającą na błędnym podaniu NIP skarżącej i wskazał prawidłowy NIP – [...].

V. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

1.Odnośnie zarzutów, które dotyczą błędnie podanej nazwy Spółki "A1" zamiast "A" oraz NIP [...] zamiast [...] organ podniósł, że w toku postępowania odwoławczego, we wszystkich pismach adresowanych do Spółki, podano poprawną nazwę Spółki, tj. "A", a jedynie w zaskarżonej decyzji omyłkowo została podana nazwa "A1. Pozostałe dane identyfikujące podmiot, dla którego została wydana decyzja zostały wskazane poprawnie, dlatego nie budzi wątpliwości kto jest jej adresatem. W kwestii podania w zaskarżonej decyzji w części dotyczącej oznaczenia strony błędnie numeru NIP, organ przyznał, że jest to uchybienie organu, ale ma ono charakter oczywistej omyłki i nie ma wpływu na wynik sprawy. Nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż trudno stwierdzić do jakiego podmiotu jest skierowana zaskarżona decyzja. Wskazał, że oznaczenie strony postępowania ma pozwalać na prawidłową jej identyfikację, a w niniejszej sprawie na żadnym etapie nie było jakichkolwiek wątpliwości, co do strony postępowania.

2. W kwestii pozostałych zarzutów, w tym w szczególności odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych z uwagi na fakt, że okoliczności, na jakie były składane zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, organ podniósł, że wyroki wskazujące na konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wydane były w innym stanie faktycznym.

Organ podniósł, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że M. W. w 2011r. w swojej firmie poza dwoma osobami zatrudnionymi w salonie fryzjerskim nie zatrudniał żadnych innych osób, które usługi te mogłyby wykonać, także nie posiadał, nie dzierżawił i nie leasingował samochodów, przy pomocy których usługi te mógłby świadczyć. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W. D., który miał realizować usługi transportowe na zlecenie M. W. "S" organ stwierdził, że przedmiotem sprzedaży była usługa wynajmu samochodu, a nie usługi transportowe. Ponadto skoro sam M. W. oświadczył, że żadnych usług na rzecz kontrolowanej spółki nie świadczył, gdyż podzlecił je Spółce "J", tym samym przesłuchanie świadka D. na okoliczność ich wykonywania przez niego na zlecenie M. W. było niecelowe.

Odnośnie transakcji ze Spółką "C’ i nabycia od niej oleju napędowego organ podniósł, że skarżąca Spółka nie mogła nabyć oleju napędowego w takiej ilości, gdyż nie posiadała dostatecznie dużych urządzeń do jego przechowywania. Nie świadczyła usług własnym lub dzierżawionym taborem transportowo-sprzętowym w takim wymiarze, który tłumaczyłby zużycie oleju napędowego w takiej ilości. Odnośnie zarzutu pełnomocnika niewyjaśnienia sprzeczności w pismach "C" przez przeprowadzenie czynności sprawdzających organ stwierdził, że ich treść wzajemnie się wyklucza, wobec czego nie mogą stanowić dowodu. Podniósł, że w toku kontroli skarżąca Spółka nie przedłożyła żadnych WZ ani nie poinformowała, że je otrzymała, a przecież powinna otrzymać jeden egzemplarz gdyby były one wystawione i przechowywać je w dokumentacji księgowej.

Odnośnie "J" Sp. z o.o. stwierdzono, że zeznania M. W. są wiarygodne, zatem organ dał im wiarę. Natomiast zeznania A. M. są sprzeczne o tyle, że nie był on prezesem tej spółki od 2010, a od 2011 r. Ponadto skoro P. G. oświadczył, że Spółka po zakupie nie podjęła żadnej działalności oczywistym jest, że nie mogła świadczyć usług objętych tą fakturą.

Na podstawie zgromadzonego materiału organ podtrzymał swe stanowisko co do tego, że Spółka nie nabyła paliwa od C, podobnie jak usługi wynajmu busa od M. W.

3. Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 200 O. p. i wydania decyzji przez organ I instancji w tym samym dniu, w którym wpłynęło pismo Spółki z [...]r., co zdaniem pełnomocnika wskazuje, że nie było ono wzięte pod uwagę przy wydaniu decyzji organ zauważył, iż te same wnioski dowodowe, o które strona wniosła w tym piśmie, były już podnoszone w toku postępowania kontrolnego i dlatego były znane i przeanalizowane przez organ przed wydaniem decyzji. Z tego też względu organ kontroli skarbowej mógł ustosunkował się do nich już w wydanych postanowieniach z [...]r. i [...]r. Takie działanie nie miało wpływu na wynik sprawy, tym bardziej że pełnomocnik w odwołaniu z [...]r. nie wykazał wpływu kwestionowanego trybu postępowania organu na jej wynik.

Na rozprawie 28 października 2014r. Sąd połączył sprawy o sygn. akt od III SA/Gl 731/14 do 739/14 do łącznego rozpoznania i odrębnego wyrokowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

1.Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazuje, że za podstawę wyroku przyjął obszerne i prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane i przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K..

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

2. Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "B" M. W. za rzekomo wykonane przez niego usługi wynajmu busa oraz faktury wystawionej przez "C" Sp. z o.o. za sprzedaż oleju napędowego. Organ zakwestionował także odliczenie podatku VAT z faktury wystawionej przez "D" K. Z., jednak ani w odwołaniu ani w skardze pełnomocnik nie zakwestionował ustaleń organu w zakresie podatku naliczonego od tej ostatniej faktury.

3. Jako materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle, jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w październiku 2011r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi

b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii.

Ponieważ ustalono, że taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do przyjętej do rozliczenia przez skarżącą spółkę faktury VAT wystawionej przez "D" Z. K. z tytułu usług transportowych, pozbawienie strony prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury było zasadne. Ustalenia w tym zakresie nie są zresztą kwestionowane przez samą skarżącą.

4.Natomiast zdaniem Sądu orzekającego organ II instancji wykazał ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowana transakcja z "C" Sp. z o.o. jest fikcyjna, a Spółka nie nabyła oleju napędowego w ilości [...] l, gdyż w tym czasie ani nie posiadała urządzeń do przechowywania paliwa w takiej ilości.

Świadczą o tym zgromadzone dowody, analizowane we wzajemnym połączeniu. I tak:

• Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o zakupie koszy paliwowych, a w przedłożonej ewidencji środków trwałych brak jest urządzeń wskazujących na możliwość przechowywania jednorazowo takiej ilości paliwa;

• oświadczenie Spółki z [...] r., z którego wynika, że nie posiadała wyodrębnionego magazynu, a z przesłuchania wiceprezesa zarządu – M. K.-H. z [...] r.. wynika, że Spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej i nie posiada żadnej dokumentacji magazynowej, która potwierdzałaby kto, kiedy, w jakiej ilości i do jakiego pojazdu tankował paliwo. Zeznała ona również, że Spółka nie dzierżawiła żadnych urządzeń, poza leasingowanymi maszynami budowlanymi;

• pisma "C" sp. z o.o. z [...]r. i [...] r., które ze względu na sprzeczne i wzajemnie wykluczające się treści - w ocenie organu, którą Sąd orzekający także podziela - nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego nabycie paliwa od ww. firmy. Również kserokopie dowodów WZ załączonych do pisma z [...]r. trudno uznać za taki dowód, gdyż po pierwsze są to jedynie kserokopie, po wtóre posiadają istotne braki zarówno co do formy, jak i treści, albowiem opatrzone są nieczytelnymi podpisami, co uniemożliwia identyfikację osób, które je sporządziły, i w znacznej części nie zostały wypełnione w ogóle. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że Spółka w trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożyła żadnych dokumentów WZ, ani nie poinformowała, że takowe otrzymała od dostawcy, do czego ten był zobowiązany. Warto przypomnieć, że dokument WZ jako dokument zewnętrzny własny jest wystawiany przynajmniej w dwóch egzemplarzach, z czego oryginał otrzymuje kontrahent dokonujący zakupu towaru, a kopia pozostaje w dokumentacji sprzedawcy. A zatem, zastanawiające jest, dlaczego kontrolowana Spółka tych dokumentów nie posiada, a więcej nawet - nic nie wie o ich istnieniu, skoro stanowią one ważne dowody źródłowe i jako takie powinny być przechowywane w dokumentacji księgowej Spółki. Nadto dokument ten przedstawiony później wraz z pismem wyjaśniającym przez Spółkę "C" został złożony w kserokopii, podpisy na nim były nieczytelne, a znaczna część treści – niewypełniona.

Nie można było także przelać bezpośrednio oleju napędowego z cystern dostawcy do samochodu, gdyż - według oświadczenia J. S. - samochód ten posiadał zbiornik mieszczący około [...] litrów paliwa. A zatem nie można było wlać jednorazowo oleju napędowego w ilości [..]. lub [...] litrów do baku o pojemności [...] litrów.

Przeprowadzona w ten sposób ocena zgromadzonych w sprawie dowodów w ich wzajemnym powiązaniu bez wątpienia świadczy o fikcyjności transakcji, której przedmiotem był olej napędowy. A zatem, nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie usługi wynajmu samochodu nabytej od M. W. Sąd stwierdza, że jej ocena dokonana przez organ również jest prawidłowa. M. W. nie wykonał usług wynajmu samochodu, udokumentowanych sporną fakturą, gdyż w 2011r. nie posiadał, nie dzierżawił i nie leasingował żadnych samochodów, które mógłby wynająć Spółce "A". Odnośnie możliwości świadczenia usług przez "J" wskazać trzeba, że z zeznań złożonych w toku postępowania przez świadków wynika, że Spółka ta po jej zakupie nie podjęła działalności wobec czego nie mogła świadczyć usługi sprzedanej M.W., odsprzedanej następnie przez niego skarżącej Spółce. Ponadto z informacji uzyskanych w firmie leasingowej wynika, że jej pracownik R. H. stwierdził, że pojazdy zostały odzyskane przez firmę leasingową i że nie wie, kto od maja do listopada 2011r. korzystał z leasinowanych samochodów, z czego należy wyciągnąć wniosek, że w grudniu tego roku były one już w dyspozycji leasingodawcy – "O" Sp. z o.o., a zatem nie mogły być wykorzystane do świadczenia usługi najmu na rzecz skarżącej. Nadto fakt, że sam M. W. nie dysponował pojazdem, nie ma istotnego znaczenia w sprawie, bo gdyby nawet był w jego posiadaniu i mógł go wynająć, to taka transakcja nie odpowiadałaby treści faktur i jako taka nie stanowiłaby podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Przeprowadzanie dowodu z zeznań świadka Dobrowolskiego na okoliczność usług transportowych było niecelowe, gdyż przedmiotem sprzedaży w badanym miesiącu był wynajem samochodu, a nie usługi transportowe.

Oceniając stan świadomości strony co do nierzetelności transakcji wskazać trzeba, że TSUE w wyroku wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wskazał, że aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą z przestępstwem czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeśli natomiast istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Przenosząc tezy zawarte w powołanym wyroku TSUE na stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że Spółka mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach będących nadużyciem prawa. Z zeznań M.K.- H. z [...]r. wynika, że współpracę z M. W. nawiązała bez zweryfikowania informacji o działalności tej firmy jakie posiadała, tzn. że firma ta zajmuje się pracami ogólnobudowlanymi i wykończeniowymi, a M. W. znała jedynie prywatnie jako ojca koleżanki córki z przedszkola, natomiast nie znała go jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Przed podpisaniem umowy na wykonanie usług strona nie sprawdziła, czy firma M. W. posiada możliwości wykonania powierzonych mu prac i czy w ogóle jest kontrahentem wiarygodnym i rzetelnym. Nie zainteresowała się także, czy M. W., z którym zawarto kilka umów na wykonanie bardzo różnorodnych usług posiada możliwości by się z tych umów wywiązać, tzn. czy posiada odpowiednie zaplecze kadrowe i sprzętowe.

Odnośnie Spółki "C" Sąd zauważa, że skoro paliwo nie zostało przez skarżącą nabyte, niewątpliwym jest, że miała ona świadomość nierzetelności tej transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że prawidłowa jest ocena organu odwoławczego co do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka "A" nie podjęła wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy zawierane transakcje nie są elementem nadużycia popełnionego przez kontrahenta.

5.1. Odnosząc się do zarzutów skargi, w szczególności do tego z nich, który stwierdza, że nie wiadomo, do jakiego podmiotu decyzja była adresowana stwierdzić trzeba, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Jak wynika z przedłożonego do skargi odpisu KRS skarżącym jest "A" Sp. z o.o., NIP [...]. Przyznać trzeba, że w dokumentach postępowania pojawiają się pisma zawierające inne oznaczenia strony, tym niemniej skarżąca Spółka nie miała wątpliwości do kogo w istocie są adresowane. I tak zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli adresowane było do "A1" Sp. z o.o., a w związku z tą właśnie kontrolą udzielone zostało pełnomocnictwo do reprezentowania w jej toku Sp. z o.o. "A" (T.1., k.11). Zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków były kierowane i na Sp. z o.o. "A" i na Sp. z o.o. "A1", które w obu przypadkach odbierała osoba o nazwisku K.-R., pełnomocnik "A" dla spraw związanych z kontrolą. Jest też wiele dokumentów wskazujących prawidłową stronę postępowania, m.in. postanowienie organu I instancji o odmowie przeprowadzenia dowodów adresowane do "A" Sp. z o.o., postanowienie o możliwości zapoznania się z materiałami kontroli, do którego odniósł się merytorycznie pełnomocnik strony, wreszcie decyzja organu I instancji wydana na "A" Sp. z o.o. i powołana w rozstrzygnięciu drugoinstancyjnym dla wykazania, że to odwołanie od tej decyzji jest przedmiotem rozstrzygnięcia odwoławczego. Wreszcie wspomnieć należy, że nie tylko organ podatkowy popełniał oczywiste omyłki w pisowni nazwy strony, jako że sam skarżący dołączając do odwołania pełnomocnictwo procesowe wskazał, że udzieliła go "A" Sp. z o.o., nr NIP [...] (czyli podał błędny NIP). Również w skardze w oznaczeniu skarżącego wskazano, że jest nim "A" Sp. z o.o., NIP [...] (również NIP błędny), a w uzasadnieniu skargi podnosząc zarzut niewłaściwego oznaczenia strony pełnomocnik stwierdził, że w decyzji II instancji "nazwę podmiotu określono na "A" Sp. z o.o. NIP [...], gdy tymczasem kontrolowany był podmiot o nazwie "R" Sp. z o.o. NIP [...]", a zatem tym razem wskazał poprawny NIP, ale pominął określenie "[...]" (akapit 1. uzasadnienia skargi). Wreszcie w piśmie procesowym z [...]r. sprostował wskazany w skardze NIP skarżącego i podał prawidłowy numer NIP [...], z czego wynika, że pomyłka pełnomocnika dotyczyła zarówno NIP-u , jak i nazwy Spółki. Biorąc pod uwagę fakt, że w toku całego postępowania nie było wątpliwości, kto jest jego stroną oraz okoliczność, że zgadzały się inne dane dotyczące skarżącej (osoby reprezentujące Spółkę, jej adres) Sąd uznał, że zarzut, iż nie wiadomo, do kogo adresowana jest decyzja jest chybiony.

5.2. Zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Przeprowadzanie dowodu z zeznań świadka D. na okoliczność usług transportowych było niecelowe, gdyż przedmiotem sprzedaży w badanym miesiącu był wynajem samochodu, a nie usługi transportowe.

W przedmiocie zakupu oleju napędowego od "C" pełnomocnik zarzucił, że organ nie wyjaśnił sprzeczności między dwoma pisemnymi oświadczeniami Spółki. Sąd stwierdza, że prawidłowo Sąd zaniechał tego wyjaśnienia, jeśli wziąć pod uwagę, że drugie z oświadczeń "C" sp. z o.o. dotyczy potwierdzenia nabycia paliwa i odnalezienia dowodów na tę okoliczność, podczas gdy Spółka powinna wiedzieć jakimi dokumentami dysponuje bez konieczności ich poszukiwania. Ponadto zauważyć trzeba, że dokument ten przedstawiono w kserokopii, podpisy na nim były nieczytelne, a znaczna część treści – niewypełniona. Dlatego Sąd aprobuje ocenę organów, że okoliczność ta została dostatecznie wyjaśniona i nie było potrzeby dopuszczania kolejnych dowodów podobnie jakmożliwości dokonania ich odmiennej oceny.

Co do świadka D. i możliwości świadczenia usług najmu przy użyciu samochodów leasingowanych przez "J" Sąd już się wypowiedział (świadek był wnioskowany na okoliczność świadczenia usług transportowych, a nie najmu samochodu oraz leasingowane pojazdy w grudniu nie były już w posiadaniu "J" Sp. z o.o.).

5.3. W kwestii zarzutu obrazy art. 200 O.p., co nastąpić miało przez wydanie obszernej decyzji w tym samym dniu, w którym wpłynęło pismo strony zawierające wypowiedź co do zgromadzonych materiałów i wnioski dowodowe Sąd stwierdza, że sam fakt wydania decyzji w tym samym dniu, w którym wpłynęło pismo Spółki z [...]r. nie świadczy jeszcze o tym, że organ nie zapoznał się przez organ z jego treścią, ale o tym, że stanowisko strony było konsekwentne, znane już organowi i przezeń przeanalizowane, dlatego jego kolejne przedstawienie nie wpłynęło na zmianę jego oceny sprawy. Ponadto faktem jest, że organ nie ustosunkował się w decyzji do wniosków dowodowych podniesionych w przedmiotowym piśmie, ale faktem jest również, iż te same wnioski były już podnoszone w toku postępowania kontrolnego i organ ustosunkował się do nich w wydanych postanowieniach z [...]r. i z [...]r. Z faktu, że nie uczynił tego po raz kolejny w zaskarżonej decyzji nie wynika, że nie ustosunkował się do tego wniosku, lecz że nie uległo zmianie jego poprzednie a znane już stronie stanowisko.

Oceniając przestrzeganie przez organ przepisów procesowych Sąd również nie dostrzegł ich obrazy. Stosownie do art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w ocenie Sądu wszelkie działania organów i podjęte rozstrzygnięcie znajdowało umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, a żadna z podjętych w toku postępowania czynności nie była dokonana w okolicznościach nie budzących zaufania do organów kontrolnych i podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wreszcie zauważyć wypada, że organ szczegółowo wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował wydając zaskarżoną decyzję (art. 124 O.p.), albowiem bardzo szeroko opisał zgromadzone dowody, ustalony na ich podstawie stan faktyczny sprawy i dokonaną jego ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.