Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2536/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3, ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 174 pkt 1 i 2, art. 176, art. 183 § 1-2, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1535/16 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II GSK 2536/17

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd I instancji) oddalił skargę K. K. ( przed zmianą nazwiska: F., dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej: DIC), z dnia [...] sierpnia 2016r. wydanej w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że:

W wyniku przeprowadzonej kontroli w [...], w budynku wolnostojącym [...], stwierdzono trzy automaty do gier [...]. Przeprowadzone eksperymenty pokazały, że gry prowadzone na tych automatach są grami losowymi o wygrane rzeczowe i spełniają definicję z art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej: u.g.h.), a więc realizują wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych, które mogą być zużywane do rozpoczęcia nowych gier. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w N. wszczął z urzędu postępowanie, po przeprowadzaniu którego, decyzją z dnia [...] maja 2016r. wymierzył Skarżącemu karę pieniężną, w kwocie 36.000 zł., za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

DIC po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odwołując się do przepisów ustawy o grach hazardowych, to jest art. 2 ust. 3 art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wskazał, iż w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzono, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych, które wykazały, że grający nie miał wpływu na wynik gry. Przeprowadzone na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej ( t.j. Dz.U. 2015 poz. 990, dalej: ustawa o Służbie Celnej) eksperymenty (gry kontrolne) pozwoliły ustalić, że na ww. automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, a automaty wyczerpują znamiona dla uznania ich za automaty hazardowe opisane w art. 2 ust.3 u.g.h.. Gry prowadzone na tych automatach zawierają element losowości - udział gracza sprowadza się jedynie do wciskania przycisku "START" i obserwowania przebiegu gry. Grający nie ma żadnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zostaną ułożone symbole wyświetlane na ekranie (powodującej lub nie, uzyskanie wygranej punktowej). Gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Powyższe gry urządzane były również, poza kasynem gry, definiowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit a u.g.h., bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu.

DIC wskazał również, że osoba fizyczna lub przedsiębiorca działający w formie innej niż przewidziana w u.g.h., nie może uzyskać koncesji, co nie oznacza, że wobec braku możliwości jej uzyskania, może prowadzić limitowaną ustawowo działalność, w sposób nielegalny. Kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. może zostać nałożona bowiem, nie tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy. W przeciwnym wypadku, każda osoba fizyczna, czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji, z ustawy o grach hazardowych mogliby urządzać gry na automatach.

Podkreślił również, iż ustawa o grach hazardowych ma walor powszechnie obowiązującego prawa, co znalazło potwierdzenie w uchwale składu 7 sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16.

Zdaniem DIC, Skarżący był podmiotem urządzającym gry. Wskazał bowiem na trzy umowy dzierżawy, które w dniu 1 października 2014 r. zawarł z firmą [...], na czas określony (3 miesiące), dotyczące powierzchni użytkowej 1 m2 budynku wolnostojącego, [...], pod instalację urządzeń do gier, na których wynajmujący będzie prowadził działalność gospodarczą. Na mocy tej umowy zobowiązał się do zapewnienia w określonych dniach i godzinach, otwarcia lokalu dla klientów, nieskrępowanego dostępu swobodnego korzystania z urządzeń (automatów do gier) m.in. poprzez stałe dostarczanie energii elektrycznej, pozwalającej na niezakłóconą pracę automatów). Jak wynika z § 14 umowy zobowiązał się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej w czasie trwania umowy i do 3 miesięcy po jej zakończeniu, na terenie lokalu, rozumianej jako udostępnianie powierzchni lokalu innym podmiotom o podobnym profilu działalności gospodarczej. Dodatkowo zobowiązał się do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy o wszelkich awariach (w tym awarii oprogramowania), uszkodzeniach, zniszczeniach, zaginięciu urządzeń. W zamian za wypełnienie warunków umowy K. K. miał otrzymywać miesięczne wynagrodzenie w wysokości 250 zł, od każdej z trzech umów dzierżawy. Podkreślił również, że umowa zawierała przedruki opisujące konsekwencje braku notyfikacji ustawy hazardowej, nieskuteczności jej zapisów, a także zalecenia dotyczące postępowania w razie zatrzymania urządzeń przez funkcjonariuszy i obowiązków w takiej sytuacji, w szczególności obowiązek złożenia oświadczenia, że wydzierżawiający sprzeciwia się przeszukaniu lokalu i odmawia udostępnienia urządzenia, gdyż nie jest to przypadek nie cierpiący zwłoki, a także, że żąda sporządzenia i doręczenia postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu zatrzymania urządzenia.

Na podstawie zeznań złożonych w toku kontroli, przez obsługującą lokal, M. G., ustalił również, że w kontrolowanym lokalu nie była prowadzona żadna inna działalność, poza udostępnianiem automatów do gier. Lokal otwarty był w godzinach od 10 do 17, a M. G. dokonywała wypłat gotówki za wygrane punkty kredytowe w ilości 1 zł za 10 punktów.

Wskazał także, że Skarżący czterokrotnie wynajmował powierzchnię tego samego lokalu pod instalację automatów do gier, a każda kontrola była zakończona zatrzymaniem automatów i protokołem, z powodu braku legalności tego rodzaju działalności.

DIC uznał więc, że powyższe okoliczności wyczerpują znamiona definicji urządzania gier, niewątpliwie bowiem z procederu umożliwiania prowadzenia nielegalnych gier na automatach w swoim lokalu Skarżący uczynił stałe źródło dochodu. Aktywność, przejawiająca się w kontynuowaniu nielegalnego procederu, pomimo wiedzy i świadomości jego bezprawności, świadczy o współudziale w działalności sankcjonowanej przepisami ustawy o grach hazardowych. Skarżący bowiem świadomie podjął współpracę z właścicielem automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do ich zainstalowania powierzchnię, umożliwił graczom dostęp do ww. urządzeń, zobowiązał się do przestrzegania wszystkich zapisów umowy, a nawet umożliwił wypłacanie gotówki. Niewątpliwie, bez jego udziału w całym przedsięwzięciu nie byłoby możliwe prowadzenie gier przez właściciela urządzeń.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył skargę do Sądu I instancji, którą Sąd I instancji wyrokiem z dnia 14 marca 2017r. oddalił.

Odnosząc się do zarzut o braku możliwości zastosowania cyt. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., będącego podstawą wymierzonej kary pieniężnej należy wyjaśnił, że kwestia zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i rozstrzygnięcia, które znalazło swój wyraz w uchwale składu 7 sędziów z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Natomiast zgodnie z art. 269 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować

Wskazał, iż zgodnie z powyższą uchwałą, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy,

2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził więc, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u,g,h, penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Podkreślił także, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 cyt. ustawy - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach.

Tym samym zdaniem Sądu I instancji każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo grę na automacie poza kasynem gry będzie podlegał karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.. Karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej, a zatem nawet w sytuacji, gdy jest osobą fizyczną, która koncesji uzyskać nie może.

Podkreślił, iż zwrot "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy.

Uznał, że w praktyce, w odniesieniu do takiej działalności, jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), a także czynności związane z obsługą urządzeń, czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. Podmiot wykonujący takie właśnie działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.

Zdaniem Sądu I instancji organy zasadnie uznały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że Skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.. Podstawą i wyjściowym elementem dla tego ustalenia był fakt zawarcia umów dzierżawy powierzchni lokalu oraz pobierania z tego tytułu czynszu. Organy przyjęły, na podstawie analizy treści zawartej umowy, że Skarżący udostępnił A. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...], będącemu właścicielem automatów do gry, powierzchnię w lokalu użytkowym na zainstalowanie i użytkowanie urządzeń do gier, w zamian za co otrzymywać miał miesięczny czynsz w wysokości 250 zł.

Nadto, w § 6 umowy najmu, zastrzeżono, że płatność czynszu następuje tylko w przypadku, gdy urządzenie jest eksploatowane, a jego utrata lub usterki uniemożliwiające eksploatację powodują zaniechanie płatności. Tak sformułowany warunek oznacza, że Skarżący przejął na siebie ryzyko poprawnego działania urządzeń oraz ich użytkowania przez klientów w ogóle, co niewątpliwie świadczy o współorganizowaniu gier, a nie o biernym wynajęciu powierzchni. Takie sformułowanie zmusza do podejmowania aktywnych działań w celu urządzania gier, w przeciwnym razie skarżący pozbawiony byłby czynszu.

Podkreślił, iż w lokalu gdzie umieszczone zostały automaty do gry Skarżący nie prowadził żadnej innej działalności. Aktywność Skarżącego polegała wyłącznie na organizowaniu gier na tych automatach, co wynika z zeznań pracującej w lokalu M. G., która potwierdziła powyższy fakt, a także zeznała, że do jej obowiązków należało dokonywanie wypłat gotówki za wygrane punkty kredytowe, dbałość o czystość i nadzór nad lokalem.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Sądu I instancji organy zasadnie uznały, że Skarżący w istocie był współurządzającym gry na umieszczonych w jego lokalu automatach. Skarżący nie tylko wydzierżawił bowiem właścicielowi automatów część lokalu, ale przyjął na siebie ryzyko, że umieszczone tam urządzenia do gry będą faktycznie eksploatowane i w tym celu zatrudnił pracownika, który pełnił nadzór nad lokalem oraz wypłacał grającym wygrane pieniężne. Skarżący również mimo kilkukrotnych kontroli przeprowadzonych w jego lokalu, kontynuował działalność, polegającą na udostępnianiu automatów do gier, co również świadczy o ugruntowanym zamiarze prowadzenia tej działalności.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący, zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił :

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest:

1.art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej ( t.j. 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa) w zw. z art. 14 i art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, polegające na oddaleniu skargi oraz niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji środka określonego w ustawie tj. niestwierdzeniu nieważności decyzji DIC i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji jako decyzji wydanych bez podstawy prawnej;

2. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej, w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h., polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy analiza dowodów zebranych w sprawie, w tym w szczególności dokumentacji w postaci umowy wskazuje co najwyżej na to, iż automaty do gry znajdowały się w lokalu do którego tytuł prawny miał Skarżący, ale już na powierzchni najmowanej od K. K. przez firmę A. P. (który wstawił automaty i urządzał na nich gry), natomiast w sprawie brak jest dowodów, by to Skarżący zainstalował automaty do gry, był ich właścicielem bądź urządzał na nich gry, przez co nie może on zostać uznany za urządzającego gry na automatach. Natomiast fakt, że w przypadku utraty lub usterki automatu Skarżący nie miał otrzymać należnego mu czynszu najmu nie powoduje, że organizował on gry na automatach.

3. naruszenie art. 151 p.p.s.a. polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi, podczas gdy zaskarżone decyzje, zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy do uiszczenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot określony w art. 6 ust. 4 u.g.h., tj. urządzający gry hazardowe bez koncesji i zezwolenia oraz urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Osoba fizyczna nie może natomiast ponosić sankcji administracyjnej za delikt w sytuacji, w której ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje tych osób jako podmiotów uprawnionych do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry.

W związku z powyższymi zarzutami wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, przy czym przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6 - 7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2302/04), oraz wskazanie na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna nie zawiera wywodów co do wskazanych w zarzutach przepisów, bądź zawiera jedynie wywody które zmuszają sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także na czym naruszenie to polegało ( błędna wykładnia , czy zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy natomiast wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno więc przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Sąd ten nie jest bowiem uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się intencji strony.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do przedstawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania określonych w punkcie I.1, to jest naruszenia przepisów art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14 i art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, polegające na oddaleniu skargi oraz niezastosowaniu przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie tj. niestwierdzeniu nieważności decyzji DIC i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji jako, decyzji wydanych bez podstawy prawnej; w kontekście powyższych wywodów, stwierdzić należy, iż ocena powyższego zarzutu nie jest możliwa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest bowiem jakichkolwiek wywodów odnoszących się do powyższych zarzutów. Natomiast z treści sformułowanego zarzutu w części wstępnej skargi kasacyjnej nie wynika z jakich przyczyn Skarżący kwestionuje wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Jak już natomiast wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie może za stronę wskazywać z jakich przyczyn uznaje iż wskazane przepisy zostały naruszone.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Skarżący co prawda wskazuje na art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, lecz czyni to w kontekście zarzutu dotyczącego braku podstaw do wymierzenia kary pieniężnej wobec osoby fizycznej. Tak więc odniesienie to dotyczy zarzutu określonego w punkcie II.

Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej, w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegający na niepodjęciu przez organ wszelkich działań, które winny zmierzać do dokładnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których wynika zakres tego pojęcia. Przyjmuje się więc, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach".

Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. Tak więc konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu, tj. zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź choćby realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazując na istnienie takiego porozumienia (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16, a także wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 22 grudnia 2016 r. II SA/Sz 1355/15 i WSA w Rzeszowie z dnia 11 października 2016 r. II SA/Rz 293/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności ustalone w toku postępowania dają podstawę do uznania Skarżącego za współurządzającego gry na automatach.

Skarżący zawarł bowiem trzy umowy dzierżawy, w dniu 1 października 2014 r. zawarł z firmą [...] A. P. w K. na czas określony, na 3 miesiące, dotyczące powierzchni użytkowej 1 m2 budynku wolnostojącego, [...], pod instalację urządzeń do gier, na których wynajmujący będzie prowadził działalność gospodarczą. Na mocy tej umowy zobowiązał się do zapewnienia w określonych dniach i godzinach, otwarcia lokalu dla klientów, nieskrępowanego dostępu swobodnego korzystania z urządzeń (automatów do gier) Zobowiązał się również, co wynika z § 14 umowy, do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej w czasie trwania umowy i do 3 miesięcy po jej zakończeniu, na terenie lokalu, jak również do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy o wszelkich awariach (w tym awarii oprogramowania), uszkodzeniach, zniszczeniach, zaginięciu urządzeń. W § 6 umowy, zastrzeżono przy tym, że płatność czynszu następuje tylko w przypadku, gdy urządzenie jest eksploatowane, a jego utrata lub usterki uniemożliwiające eksploatację powodują zaniechanie płatności. W zamian za wypełnienie warunków umowy miał otrzymywać miesięczne wynagrodzenie w wysokości 250 zł, od każdej z trzech umów dzierżawy.

Nadto, umowy zawierały przedruki opisujące konsekwencje braku notyfikacji ustawy hazardowej, nieskuteczności jej zapisów, a także zalecenia dotyczące postępowania w razie zatrzymania urządzeń przez funkcjonariuszy i obowiązków w takiej sytuacji, w szczególności obowiązek złożenia oświadczenia, że wydzierżawiający sprzeciwia się przeszukaniu lokalu i odmawia udostępnienia urządzenia, gdyż nie jest to przypadek nie cierpiący zwłoki, a także, że żąda sporządzenia i doręczenia postanowienia prokuratora o zatwierdzeniu zatrzymania urządzenia.

Lokal w którym umieszczone były automaty obsługiwane były przez pracownika który dbał o czystość i nadzór nad lokalem, dokonywał wypłat gotówki za wygrane punkty kredytowe w ilości 1 zł za 10 punktów. W powyższym lokalu nie była prowadzona żadna inna działalność, poza udostępnianiem automatów do gier, a lokal otwarty był w godzinach od 10 do 17.

Skarżący czterokrotnie wynajmował powierzchnię tego samego lokalu pod instalację automatów do gier, a każda kontrola kończyła się zatrzymaniem automatów z powodu braku legalności prowadzonej działalności.

Skarżący formułując powyższe zarzuty nie wskazał jednocześnie, jakich czynności organ nie podjął, celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, a jego argumentacja pomijała istotne okoliczności ustalone przez organ i ograniczała się do wybiórczego wskazania okoliczności które jego zdaniem świadczyły że nie był podmiotem wspóurządzającym gry na automatach.

Powyższe okoliczności uzasadniały więc ocenę, że dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, subsumcja zachowania Skarżącej – w przyjętym stanie faktycznym sprawy – pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest prawidłowa

Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., zwanej dalej u.g.h. poprzez nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy do uiszczenia kary pieniężnej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może być zobowiązany jedynie podmiot określony w art. 6 ust. 4 u.g.h.,

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. W takim przypadku - w myśl art. 89 ust. 2 pkt 1 - wysokość wymierzanej kary wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Z kolei stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadkach wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Treść przytoczonych uregulowań wskazuje, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowią dwie odrębne i niezależne od siebie podstawy prawne do nałożenia kary pieniężnej w sytuacjach objętych hipotezami tych przepisów.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. penalizuje urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ustawodawca postanowił przy tym w art. 4 ust. 2 u.g.h., że ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2. Z kolei według art. 6 ust. 1 tej ustawy, koncesji na prowadzenie kasyna wymaga działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Całokształt przywołanych regulacji uzasadnia wniosek, że ustawodawca wprowadził odrębną regulację - mającą na celu sankcjonowanie nielegalnego urządzania jednego rodzaju gier hazardowych, a mianowicie gier na automatach w przypadku urządzania ich poza kasynem gry. Tak więc każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Powyższa kwestia - wobec niejednolitego orzecznictwa - była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, stanowiącą w punkcie 2, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 p.p.s.a. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, dostępne w CBOSA).

Nie zasadność powyższych zarzutów sprawiają, że bezzasadnym jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., który jest przepisem wynikowym i jest pochodną nie zasadności wcześniejszych zarzutów. Skoro bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, okazały się nie uzasadnione, to tym samym w konsekwencji za bezskuteczny uznać należy zarzut naruszenia powyższego przepisu prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia oddalającego skargę.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, o kosztach orzekając stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego 2.700,0 zł.