Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1471/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Wodne prawo
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.  272 ust. 17 i 19, art. 273 ust. 6, art. 300
journal: Dz.U. 2023 poz 1478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2023 r. spraw ze skarg Gminy [...] na postanowienia Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w Rzeszowie dnia 30 czerwca 2023 r. - nr RZ.RUZ.4219.97.2023.JP, - nr RZ.RUZ.4219.98.2023.JP, - nr RZ.RUZ.4219.99.2023.JP, - nr RZ.RUZ.4219.75.2023.JP, - nr RZ.RUZ.4219.76.2023.JP, - nr RZ.RUZ.4219.77.2023.JP w przedmiocie rozliczenia dokonanej wpłaty tytułem opłaty zmiennej 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w Rzeszowie na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę 3.480 (trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg Gminy [...] (dalej: Gmina) są postanowienia Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w Rzeszowie (dalej: Dyrektor RZGW) z 30 czerwca 2023 r., nr: RZ.RUZ.4219.97.2023.JP, RZ.RUZ.4219.98.2023.JP, RZ.RUZ.4219.99.2023.JP, RZ.RUZ.4219.75.2023.JP, RZ.RUZ.4219.76.2023.JP, RZ.RUZ.4219.77.2023.JP utrzymujące w mocy postanowienia Dyrektora Zarządu Zlewni Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie w [...] (dalej: Dyrektor Zarządu Zlewni) z 31 marca 2023 r. o zaliczeniu wpłat z 24 marca 2023 r. na poczet zaległości w opłacie zmiennej oraz odsetek za zwłokę.

Kwestionowane postanowienia zapadły w następujących stanach faktycznych.

Dyrektor Zarządu Zlewni, informacjami kwartalnymi, doręczonymi Gminie do końca 2021 r. ustalił opłatę zmienną za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód powierzchniowych informacją z:

- 16 grudnia 2021 r. nr 3090 ZZ K. OZ/I kwartał/2018 – w wysokości 201 zł za I kwartał 2018 r., za odprowadzenie wód wylotem nr [...] do potoku [...],

- 17 grudnia 2021 r. nr 3246 ZZ K. OZ/I kwartał/2018 – w wysokości 70 zł za I kwartał 2018 r., za odprowadzenie wód wylotem nr [...] do potoku [...],

- 17 grudnia 2021 r. nr 3249 ZZ K. OZ/I kwartał/2018 – w wysokości 320 zł za I kwartał 2018 r., za odprowadzenie wód wylotami nr [...] i [...] do potoku [...],

- 17 grudnia 2021 r. nr 3239 ZZ K. OZ/III kwartał/2018 – w wysokości 328 zł za III kwartał 2018 r., za odprowadzenie wód wylotem nr [...] do potoku [...],

- 17 grudnia 2021 r. nr 3250 ZZ K. OZ/II kwartał/2018 – w wysokości 449 zł za II kwartał 2018 r., za odprowadzenie wód wylotami nr [...] i [...] do potoku [...],

- 17 grudnia 2021 r. nr 3224 ZZ K. OZ/III kwartał/2018 – w wysokości 1003 zł za III kwartał 2018 r., za odprowadzenie wód wylotami nr [...] do potoku [...].

W wyniku rozpoznania reklamacji Gminy wniesionych od wymienionych wyżej informacji kwartalnych, Dyrektor Zarządu Zlewni decyzjami z 13 marca 2023 r., nie uznając wniesionych reklamacji określił Gminie za wyżej wskazane okresy kwartalne wysokość opłaty zmiennej w kwotach tożsamych z kwotami wynikającymi z wcześniej przesłanych informacji kwartalnych. Odpisy decyzji zostały doręczone Gminie w dniu 15 marca 2023r. 24 marca 2023r. Gmina dokonała wpłat tytułem opłat zmiennych ustalonych ww. decyzjami.

Opisanymi na wstępie postanowieniami z 31 marca 2023 r. Dyrektor Zarządu Zlewni, działając na podstawie art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 1a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej Op.) – zaliczył dokonane 24 marca 2023 r. wpłaty na poczet zarówno zaległości w opłatach zmiennych z wyżej wymienionych tytułów, jak i na poczet odsetek za zwłokę, informując Gminę, że do uregulowania pozostają niedopłaty w konkretnych kwotach.

W zażaleniach na powyższe postanowienia, Gmina zarzuciła naruszenie powołanych w ich podstawie prawnej przepisów Op., polegające na bezpodstawnym wydaniu postanowień w sytuacji, gdy zaległości w opłacie zmiennej nie powstały.

Postanowieniami z 30 czerwca 2023 r. Dyrektor RZGW utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia Dyrektora Zarządu Zlewni. W uzasadnieniach, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził że odpowiednikiem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (decyzji wymiarowej) jest na gruncie ustawy Prawo wodne informacja organu Wód Polskich o ustaleniu wysokości opłaty za usługi wodne, zawierająca sposób obliczenia tej opłaty.

W ocenie organu zobowiązanie z tytułu opłaty za usługi wodne powstaje w momencie doręczenia podmiotowi korzystającemu z usług wodnych informacji o ustaleniu opłaty zmiennej. Wskazał, że informacje z 16 i 17 grudnia 2021 r. kreujące po stronie Gminy zobowiązania za korzystanie z usługi wodnej, zostały doręczone Gminie 28 grudnia 2021 r., tj. przed końcem terminu wskazanego w art. 68 § 1 Op. i późniejsza data wydania decyzji kontrolujących ustalenia ww. informacji nie zmienia faktu, że zobowiązania podatkowe skutecznie powstały w 2021 r. Wydane decyzje nie zwiększyły obciążenia fiskalnego podmiotu, a dodatkowo nie posiadały cech aktu konstytutywnego m.in. ze względu na brak ustalonych w niej terminów płatności. Terminy te zostały jednorazowo określone w informacjach i nie było podstaw prawnych do ich zmiany w decyzjach wydanych po rozpatrzeniu reklamacji, w których utrzymano wysokość zobowiązań ustalonych w informacjach.

Dyrektor RZGW wyjaśnił, że art. 55 § 2 Op. obliguje organ podatkowy do określonego zaliczenia wpłaty i nie pozostawia organowi pola do uznaniowości. Zaliczenie wpłaty (dokonanej przez podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat) proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę jest czynnością realizowaną z mocy ustawy, a wydane w tym przedmiocie postanowienie ma charakter deklaratoryjny, czyli jedynie informujący podmiot o dokonanym rozliczeniu.

W ustawowym terminie Gmina wniosła skargi na powyższe postanowienia Dyrektora RZGW, zaskarżając je w całości i zarzucając naruszenie:

1) art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 1a Op. w zw. z art. 300 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1478 ze zm. – dalej: u.p.w.), które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a) bezpodstawnie uznanie, że zachodzą przesłanki wynikające z art. 62 § 4 Op., do wydania z urzędu postanowień o rozliczeniu wpłat uiszczonych przez Gminę tytułem należności wynikających z decyzji Dyrektora Zarządu Zlewni z 13 marca 2023 r. określających opłaty zmienne za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych i bezpodstawne rozliczenie dokonanych wpłat na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę, kiedy brak jest zaległości,

b) bezpodstawne uznanie, że informacje wydane na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. należy potraktować jako decyzje administracyjne, w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 2 Op. w zw. z art. 300 ust. 1 u.p.w. i bezpodstawnie uznanie, że opłaty zmienne za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych ustalone w informacjach są należne i wobec nieuiszczenia ich w terminie 14 - dni od doręczenia informacji stanowią zaległości, podczas gdy zobowiązanie do uiszczenia tych opłat nie powstało, a tym samym nie powstały zaległości,

2) art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. – dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 1a Op. w zw. z art. 300 ust. 1 u.p.w., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżanych postanowień o zaliczeniu dokonanych wpłat na poczet zaległości w zapłacie opłat zmiennych, mimo istnienia uzasadnionych podstaw do uchylenia tych postanowień, ponieważ Organ I instancji wydał postanowienia w sytuacji gdy nie istniały zaległości w uiszczeniu opłat zmiennych, przez co naruszył art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2, art. 62 § 1 i 1a Op.

Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień Dyrektora Zarządu Zlewni, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, stwierdzając że informacja kwartalna wydawana jest w trybie "przeddecyzyjnym" i nie ma charakteru władczego, toteż w wyniku jej doręczenia nie powstaje zobowiązanie, a nieuiszczona w terminie 14 dni od jej doręczenia należność nie staje się zaległością. Przepis art. 55 § 2 Op. nie znajduje zatem zastosowania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor RZGW podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej P.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Przedmiotem skarg są postanowienia Dyrektora RZGW o zaliczeniu dokonanych przez Gminę wpłat na poczet zaległości w opłatach za odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do wód powierzchniowych potoku [....], wydane na podstawie art. 62 § 1 i § 4 Op. w zw. z art. 300 u.p.w.

Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, ale informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Należy podkreślić, że ze względu na charakter tego postanowienia, jego kwestionowanie w drodze skargi do sądu nie może prowadzić do powstania kolejnej fazy postępowania wymiarowego, niemniej dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje i od kiedy należy naliczać odsetki (tak np. NSA w wyroku z 26 września 2023 r., sygn. akt III OSK 759/22).

Spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie charakteru prawnego wydanej przez organ informacji w przedmiocie wysokości opłaty zmiennej, a w szczególności tego, czy źródłem zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych jest wydana na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. informacja, czy też wydana na podstawie art. 272 ust. 19 (lub art. 273 ust. 6) u.p.w. decyzja administracyjna, określająca wysokość opłaty za usługi wodne.

W zależności bowiem od przyjętego stanowiska, odmiennie kształtują się terminy zapłaty opłat, a w konsekwencji moment rozpoczęcia naliczania odsetek za zwłokę w razie ich nieuiszczenia. Źródłem zobowiązania odsetkowego nie są bowiem ani informacja, ani decyzja wymiarowa, lecz wprost przepisy prawa – art. 53 § 1 i § 4 Op.

Sąd wyjaśnia, że wysokość opłaty zmiennej za odprowadzanie do wód - wód opadowych lub roztopowych ujętych w otwarte lub zamknięte systemy kanalizacji deszczowej służące do odprowadzania opadów atmosferycznych w granicach administracyjnych miast, ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty, ilości odprowadzonych wód, wyrażonej w m3, i czasu, wyrażonego w latach, z uwzględnieniem istnienia urządzeń do retencjonowania wody z terenów uszczelnionych oraz ich pojemności (art. 272 ust. 5 u.p.w.).

Wysokość opłat, o których mowa w ust. 1-7 i 9, ustalają Wody Polskie oraz przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne, w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty (art. 272 ust. 17 u.p.w.). Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia, w którym doręczono mu informację, o której mowa w ust. 17 (art. 272 ust. 18 u.p.w.). Jeżeli podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne zaniechał wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 18, właściwy organ Wód Polskich określa wysokość opłaty w drodze decyzji (art. 272 ust. 19 u.p.w.). Podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji, o której mowa w ust. 19, na rachunek bankowy Wód Polskich w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji (art. 272 ust. 20 u.p.w.). Zaskarżenie decyzji, o której mowa w ust. 19, nie wstrzymuje jej wykonania (art. 272 ust. 21 u.p.w.).

Natomiast zgodnie z art. 273 ust. 1 u.p.w. podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 271 ust. 6 oraz w art. 272 ust. 18 albo 23 (art. 273 ust. 3 u.p.w.). W razie uznania reklamacji Wody Polskie albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta przekazują podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat za usługi wodne nową informację, zawierającą także sposób obliczenia opłaty za usługi wodne (art. 273 ust. 5 u.p.w.). W razie nieuznania reklamacji właściwy organ Wód Polskich albo wójt, burmistrz lub prezydent miasta określają wysokość opłaty za usługi wodne w drodze decyzji (art. 273 ust. 6 u.p.w.).

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 u.p.w. decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona. Drugi tryb, uproszczony i przyśpieszony, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. Również w tym wypadku, w razie przyjęcia, że ustalona w informacji wysokość opłaty jest prawidłowa, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość.

Treść powołanych wyżej przepisów dowodzi, że opłaty zmienne za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, ale konieczne jest każdorazowo dokonanie obliczenia ich wysokości z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. Organ czyni to w sposób pozbawiony charakteru władczego, w formie wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. informacji. Jeżeli jednak podmiot obowiązany nie zgadza się z ustaloną w informacji opłatą, co do zasady lub wysokości i demonstruje to poprzez jej nieuiszczenie w zakreślonym terminie lub wniesienie reklamacji, organ ma obowiązek określić wysokość tej opłaty w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej.

W świetle powyższego należy przyjąć, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną podejmowaną poza jakimkolwiek postępowaniem administracyjnym lub podatkowym i nie stanowi źródła zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej. Charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego mają wyłącznie decyzje wydane na podstawie art. 272 ust. 19 lub art. 273 ust. 6 u.p.w. (tak również NSA w wyrokach z 26 września 2023 r., sygn. akt III OSK 761/22, z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III OSK 4525/21, z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III OSK 4513/21). Dopiero bowiem taka decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania. Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty zmiennej wynikającej z informacji, bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia prawnego, a sama opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej.

Sąd zwraca również uwagę, że w trakcie projektowania przedmiotowej regulacji, informacja ustalająca wysokość opłat za usługi wodne była traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury. Podkreślano, że etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym (por. zapis wideo posiedzenia Podkomisji nadzwyczajnej do rozpatrzenia rządowego projektu ustawy Prawo wodne - druk nr 1529 z 27 czerwca 2017 r. godz. 13:01, 17:23 i 17:30).

Zgodnie z art. 300 ust. 1 u.p.w. do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Sąd podkreśla, że odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że podlegają one wykładni i odpowiedniemu stosowaniu, a więc z uwzględnieniem przepisów u.p.w.

Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 u.p.w. decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 u.p.w., zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 Op., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Poczynione powyżej oceny prawne uzasadniają tezę, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, lecz poprzez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Op. Sąd podkreśla, że decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 Op. Z kolei zgodnie z art. 272 ust. 20 u.p.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Takie unormowanie koreluje z treścią art. 47 § 1 Op., który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2023 r., sygn. akt III OSK 761/22, zgodnie z którym nie mogą obowiązywać dwa terminy realizacji obowiązku – zobowiązania podatkowego - do uiszczenia opłaty za korzystanie z usług wodnych: jeden rozpoczynający się z chwilą doręczenia informacji ustalającej wysokość tej opłaty i drugi, rozpoczynający się w dniu doręczenia decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty. Naliczanie odsetek od nieuiszczonej opłaty za usługi wodne po upływie 14 dni od doręczenia informacji, w sytuacji gdy bezskuteczny upływ tego terminu zobowiązuje organ do wydania decyzji wymiarowej i jednocześnie uprawnia zobowiązanego do realizacji wynikającego z niej obowiązku w terminie 14 dni od jej doręczenia, jest nieuzasadnione. Upływ czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty za usługi wodne w wysokości ustalonej przez organ w informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. nie powoduje powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Op. w zw. z art. 300 u.p.w., obliguje natomiast organ do wydania decyzji administracyjnej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 47 § 1 Op. Podobnie nieuzasadnione byłoby naliczanie odsetek za zwłokę po upływie 14 dni od dręczenia informacji o wysokości opłaty, w sytuacji gdy obowiązany wniósłby od niej reklamację. I w tym wypadku, w razie nieuwzględnienia informacji wydanie decyzji wymiarowej jest obowiązkowe, a termin jej realizacji wynosi 14 dni od doręczenia. Konsekwentnie przyjmując, że decyzje wymiarowe wydane na podstawie art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 u.p.w. mają charakter konstytutywny i kreują zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkowa może powstać wyłącznie po upływie terminu na ich wykonanie. Akceptacja odmiennego stanowiska musiałaby oznaczać, że podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za usługi wodne pozostaje jednocześnie w swego rodzaju dwóch reżimach prawnych, jednym kreowanym przez informację wydaną w trybie art. 272 ust. 17 u.p.w. i drugim kształtowanym treścią decyzji administracyjnej wydanej w oparciu o art. 272 ust. 19 albo art. 273 ust. 6 u.p.w.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy obu instancji błędnie dokonały naliczenia odsetek od nieuiszczonej opłaty zmiennej, wynikającej z informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 u.p.w. Zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 Op., odsetki za zwłokę od należności podatkowych naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Jeżeli więc termin uiszczenia opłaty zmiennej, stosownie do postanowień art. 47 § 1 Op. w zw. z art. 300 u.p.w. należy liczyć jako 14 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość tej opłaty, jak wynika natomiast z akt sprawy, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona Gminie 15 marca 2023 r., a Gmina uiściła opłatę 24 marca 2023 r., a więc z zachowaniem terminu, to tym samym brak było podstaw do wydania postanowienia w trybie art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 Op. i zaliczenia części wpłaty na poczet odsetek za zwłokę. Ewentualne odsetki należy naliczać dopiero po upływie wymagalności zobowiązania podatkowego powstałego w momencie doręczenia decyzji, o której stanowi art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 u.p.w.

Z przedstawionych względów Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienia.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) zasądzono od Dyrektora RZGW na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę 3 480 zł składają się wpisy od skarg (600 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (2 880 zł – 6 x 480 zł).