Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 342/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 185; art. 190; art. 145 par 1 pkt 1 lit. c; art. 133 par 1; art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122; art. 187 par 1;art. 191; art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "P." Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 § 1, § 3 i § 5, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 1 września 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), a także art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 3, art. 15 ust. 4, art. 54 ust. 2 w zw. z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez "P" Sp. z o. o. w P. odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Sz. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. z dnia [...] r. o nr [...] - uznającą zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "B.", i uznającą, że towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN [...] 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 20% oraz określającą kwotę podatku od towarów i usług wg stawki 22% - w części dotyczącej stawki podatku VAT, określając kwotę podatku wg stawki 7%,tj. w kwocie [...] zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że na przedmiotowym formularzu SAD, Strona, reprezentowana przez agencję celną, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "fosforan paszowy jednowapniowy . – stosowany jako dodatek do pasz", deklarując

go do kodu PCN [...], ze stawką celną obniżoną w wysokości 0%.

Przyjęcie tego zgłoszenia celnego przez organ celny spowodowało z mocy prawa objęcie towarów wnioskowanymi procedurami (art. 65 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego). Wobec wątpliwości co do prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego towaru Naczelnik Urzędu Celnego w Ś., w trybie weryfikacji wskazanego zgłoszenia celnego, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli tego zgłoszenia, w trakcie którego zwrócono się do Strony m.in. o nadesłanie składu chemicznego towaru o nazwie handlowej "B." oraz wszelkich innych dokumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Strona odpowiadając na wezwanie organu celnego pierwszej instancji wypowiedziała się na temat przedmiotowego towaru w piśmie z dnia 2 grudnia 2003 r., do którego załączyła dokumenty zawierające informacje o produkcie B., w tym o jego procesie produkcyjnym.

Ponadto, do akt sprawy włączono materiały dotyczące tego produktu zgromadzone w czasie postępowań odwoławczych prowadzonych w Izbie Celnej w Sz., nadesłane z pismem nr [...] z dnia [...] r.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, iż wymienioną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "B.", stwierdzając, że powinien on być zaklasyfikowany do kodu PCN [...], ze stawką celną obniżoną w wysokości 20% oraz określił właściwą kwotę długu celnego. Ponadto w decyzji określono kwotę podatku od towarów i usług obliczoną przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT (22%).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem prawa, zarzucając nieprawidłową wykładnię i zastosowanie Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy Celnej, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194, art.197

§ 1, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez "przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów celnych i z naruszeniem zasad określonych tymi przepisami", w tym nieuwzględnienie szeregu dowodów wskazujących na prawidłowość stanowiska Strony oraz sprzeczność ustaleń organu celnego z treścią materiału dowodowego.

Ponadto, w odwołaniu Strona zarzuciła uniemożliwienie jej zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie, wybiórcze potraktowanie treści dowodów oraz nieuwzględnienie szeregu dowodów wskazujących na prawidłowość stanowiska Strony, niepowołanie biegłego "w celu wydania opinii o zakwalifikowaniu" towaru oraz nieuwzględnienie włączonej do akt sprawy opinii dotyczącej spornego B. Strona zarzuciła także pominięcie przy klasyfikacji pozostałych reguł (ORINS) oraz wskazała na możliwość zastosowania preparatu przy nawożeniu, podnosząc w związku z tym błędną klasyfikację towaru do pozycji obejmującej tzw. premiksy.

Żądając uznania klasyfikacji zastosowanej przy innym zgłoszeniu celnym, przy piśmie nr [...] z dnia [...] r. Strona przedłożyła nowe dowody, w tym zapytanie klasyfikacyjne Izby Celnej w G. nr [...] z dnia [...] r., w związku z którym powstała ww. odpowiedź-opinia klasyfikacyjna Głównego Urzędu Ceł nr [...] z dnia [...]

Organ odwoławczy, w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji, stwierdził, że Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania

i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz. 62), a która weszła w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę - do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN).

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że bezsporną okolicznością w sprawie niniejszej jest fakt, iż przedmiotem importu był towar o nazwie handlowej "B. ", a na podstawie całości akt sprawy organ ten uznał, iż:

- z informacji zawierającej schemat procesu produkcji (jak określono) "fosforanu jednowapniowego B." wynika, że produkt ten powstaje w wyniku reakcji chemicznej opisanej równaniem stechiometrycznym:

8 H3PO4 + 5 CaCO3 4 Ca(H2PO4)2 x H2O + 4 CO2 + CaCO3,

- według informacji o składzie chemicznym "B." zawiera:

51 % - fosforan jednowapniowy Ca(H2PO4)2 x H2O

14 % - fosforan dwuwapniowy CaH2PO4 x H2O

5 % - fosforan magnezowy MgHPO4 x H2O

23 % - węglan wapnia CaCO3

0,1 % - siarczan wapnia CaSO4

0,2 % -wolna woda H2O

4 % - krystaliczna woda H2O

oraz materiały obojętne, zanieczyszczenia, F, metale ciężkie (As,Cd,Pb,Hg),

a ponadto, wg informacji o elementach śladowych i makroelementach: Fe, Mn, Zn, Cr, Co, Cu, Se, Br, l, Na, Mg, S - tj. odpowiednio żelazo, mangan, cynk, chrom, kobalt, miedź, selen, brom, jod, sód, magnez, siarka;

- według opinii o produkcie Wydziału Produkcji Zwierzęcej i Zarządzania szwedzkiego Urzędu Rolniczego "B" jest "substancją paszową, a nie złożonym produktem pokarmowym", a skład "B." jest wynikiem procesu chemicznego i nie jest możliwe fizyczne rozdzielenie składników;

- według informacji o procesie produkcji i analizie chemicznej producenta produktu, zagranicznej firmy K. K., "B" jest jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób jak bliźniaczy B. MCP, w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji, jednakże w przypadku "B. " całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co skutkuje, iż "B." posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu Ca/P; ponadto producent podkreślił, iż B. jest wynikiem reakcji, a nie mieszanką;

- według informacji o produkcie firmy K. (nazwanej w odwołaniu ulotką przesłaną Stronie przez przedstawiciela handlowego), B. to fosforan wapniowy z dodatkiem wapnia (to sformułowanie Strona kwestionowała w odwołaniu i uznała za błąd w tłumaczeniu), surowiec paszowy w postaci szarego granulatu o zalecanym zastosowaniu w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych dla wszystkich gatunków zwierząt w tym bydła, trzody i drobiu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Strony, iż preparat "B", m. in. ze względu na skład chemiczny, sposób produkcji oraz jednorodność budowy powinien być klasyfikowany do działu 28 Taryfy celnej, obejmującego m.in. chemikalia nieorganiczne, wg kodu PCN [...], organ odwoławczy wyjaśnił, że w pozycji Taryfy celnej 2835 kodem PCN [...] objęte są "pozostałe fosforany wapnia", tzn. oprócz wodoroortofosforanu wapnia (fosforan diwapnia) "z zawartością fluoru masie 0,005% lub więcej w suchym bezwodnym produkcie", przy czym - zgodnie

z uwagą nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej - kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone.

Organ odwoławczy wskazał, że z Wyjaśnień do Taryfy Celnej (w uwagach ogólnych do działu 28, t. I, str. 291) wynika, iż "wyodrębniony, chemicznie zdefiniowany związek jest substancją, która zawiera jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i może zostać przedstawiony przez określony wzór strukturalny. W siatce krystalicznej, rodzaje cząsteczek odpowiadają powtarzającej się komórce jednostkowej".

Ponadto zgodnie z komentarzem do uwagi nr 1(a) do działu 28

w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej: "Termin "zanieczyszczenia" dotyczy wyłącznie substancji, których obecność w pojedynczym związku chemicznym jest rezultatem jedynie i bezpośrednio procesu ich wytwarzania (w tym oczyszczania). Substancje te mogą być wynikiem zastosowania dowolnego czynnika będącego częścią tego procesu. Są to głównie:

(a) nie przekształcone substraty;

(b) zanieczyszczenia obecne w substratach;

(c) odczynniki zastosowane w procesie wytwarzania (włącznie z oczyszczaniem);

(d) produkty uboczne.

Należy jednak zauważyć, że substancje takie nie są w żadnym przypadku uważane za "zanieczyszczenia" dozwolone w znaczeniu uwagi 1(a). Gdy pozostawi się je celowo w produkcie, aby miał on szczególnie, a nie ogólne zastosowanie, nie są uważane za dopuszczalne zanieczyszczenia".

W związku z tym organ odwoławczy uznał, że klasyfikacja towaru o nazwie handlowej "B. " do pozycji 2835 nie może być przyjęta, ponieważ przedmiotem przywozu była substancja składająca się głównie z fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 oraz węglanu wapnia CaCO3, przy czym ilość zawartego w niej węglanu wapnia, jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, a ponadto nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w B.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji, na podstawie reguły 1 ORINS, prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar, stosowany w żywieniu zwierząt, w pozycji 2309 Taryfy celnej, z brzmienia obejmującej "produkty do karmienia zwierząt", a w ramach tej pozycji do kodu PCN [...] obejmującego z treści "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy.

Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycja 2309 obejmuje paszę słodzoną oraz inne preparaty, tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, a mianowicie:

(1) pasze treściwe;

(2) pasze uzupełniające;

(3) preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających.

Odnośnie tej ostatniej grupy, w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, s. 228) zawarto również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt.

Organ drugiej instancji wyjaśnił też, że zgodnie z brzmieniem uwagi nr 1 do działu 23 Taryfy celnej: "pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (...)", jednakże wyżej powołana treść Wyjaśnień do Taryfy Celnej jednoznacznie wskazuje, iż B., który niewątpliwie nie jest substancją organiczną pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, prawidłowo został zaliczony do tej pozycji, natomiast klasyfikacja w innej pozycji (2835), wnioskowanej przez Stronę, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, jest niedopuszczalna.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się natomiast z zarzutem Strony, iż organ celny pierwszej instancji w decyzji nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT, ponieważ niesłusznie zastosował stawkę tego podatku w wysokości 22%, bowiem właściwa stawka podatku dla towaru objętego kodem PCN wynosi 7%.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, uzupełnionej pismem z dnia 31 października 2007 r., skarżąca Spółka domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając:

- rażące naruszenie przepisów prawa, w tym przepisów Taryfy Celnej oraz wiążących "Wyjaśnień do Taryfy Celnej", przez zupełnie dowolną i błędną interpretację zapisów pozycji, uwag i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy obejmującego: "Chemikalia nieorganiczne oraz związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone", a w tym pozycji PCN [...] – "Inne fosforany wapniowe", a także całkowicie dowolną i błędną wykładnię oraz zastosowanie - w istniejącym stanie faktycznym sprawy zapisów pozycji, uwag i wyjaśnień do Działu 23 Taryfy, obejmującego "Gotowe pasze dla zwierząt oraz produkty stosowane do żywienia zwierząt - gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału", a w tym: pozycji PCN [...] – "Przedmieszki" (nazywane w handlu premiksami) i błędne przyjęcie na ich podstawie, że zaimportowany towar: fosforan jednowapniowy z "naddatkiem wapnia" (a de facto zanieczyszczony węglanem wapnia) o nazwie handlowej B. stanowi przedmieszkę paszową czyli premiks, a także;

- naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez ograniczenie ich zastosowania wyłącznie do reguły 1, z pominięciem pozostałych,

a w tym zwłaszcza reguł 2 i 3, które należało zastosować w przypadku uznania przez organ celny B. za mieszaninę - co w konsekwencji również doprowadziło do błędnej klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru,

- naruszenie przepisów procesowych w zakresie przeprowadzania i oceny dowodów, a w szczególności:

- art. 120, art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sposób wykluczający zaufanie do organów celnych, a to dlatego, że do końca 1997 r. urzędy celne same wydawały decyzje o dopuszczeniu towaru do obrotu, przyjmując w nich dla importowanego B. kod taryfy 2835, wobec tego po wejściu w życie kodeksu celnego, tj. po 01.01.1998 r., importer sam również deklarował w dokumentach odpraw przynależność ww. B. do taryfy 2835

(w oparciu zawsze o takie same dokumenty od dostawcy oraz wyniki badań towaru,

w tym m.in. badania identyfikacyjnego B., przeprowadzonego przez Centralne Laboratorium Celne w O.) - a klasyfikacja do pozycji taryfy 2835 zarówno w poprzednim stanie prawnym, jak i przez kolejnych 7 lat, nigdy nie budziła żadnych wątpliwości władz celnych i to mimo przeprowadzanej w tych latach wszechstronnej kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych i towarów nimi objętych,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nieustosunkowanie się właściwie w zaskarżonej decyzji do dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a mianowicie oświadczenia producenta z dnia 23.06.2005 r., faktu posiadania przez B. . określonego nr CAS i EINECES, Dyrektywy Komisji Europejskiej 96/25/EC i 98/67/EC, certyfikatu Szwedzkiej Rady d/s Rolnictwa, a także nieuwzględnienia treści aż 5 przedstawionych opinii, na temat B. i poprawności jego klasyfikacji taryfowej do kodu PCN 2835- opracowanych przez 5 profesorów i 2 doktorów z zakresu chemii nieorganicznej oraz żywienia zwierząt i posiadających uprawnienia biegłych sądowych, a ponadto potraktowanie większości dowodów i ich treści w sposób wyrywkowy i wybiórczy, przy braku analizy całokształtu zarówno materiału dowodowego, jak i unormowań dotyczących klasyfikacji przedmiotowego Boliforu 18,

- art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieinformowanie strony na bieżąco

o przeprowadzanych w sprawie dowodach (jak włączanie dokumentów z innych spraw, czy występowanie do określonych urzędów).

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 681/05, oddalił skargę Spółki, podzielając w pełni stanowisko organów celnych.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę

do powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia

13 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 827/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że wydanie zaskarżonego wyroku nastąpiło z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że: stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy celne nie budzi wątpliwości; dokonana przez organy celne ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń; uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe ustalenia faktyczne i dokładne wyjaśnienie przepisów prawa; organy celne były uprawnione do dokonania samodzielnej (bez zasięgania opinii biegłego) klasyfikacji taryfowej B. Nadto, Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, nie skonfrontował ich z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie, nie dokonał gruntowej analizy akt sprawy i nie zbadał, czy wszystkie wątpliwości zarówno faktyczne, jak i prawne występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały w sposób dokładny wyjaśnione.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że Sąd pierwszej instancji, oceniając jako prawidłowe stanowisko organów celnych i uznając, że B. należy klasyfikować do kodu PCN [...] obejmującego przedmieszki ("premiksy"), nie ustosunkował się do przedłożonych przez skarżącą opinii stwierdzających, że B. nie może być kwalifikowany do grupy prefiksów, tj. opinii prof. dr hab. A.R. z dnia 22 lipca 2002 r. oraz opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w L. z dnia 8 kwietnia 2002 r. W szczególności, nie uwzględniając ww. opinii i powołując się na treść wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczących pozycji 2309 (zawartych w punkcie C), Sąd pierwszej instancji nie ocenił, czy B. z tej racji, że składa się z substancji nieorganicznych może służyć w premiksie jako nośnik, skoro

w świetle ww. opinii B po pierwsze, nie może być kwalifikowany

do grupy premiksów i po drugie, nie jest preparatem, lecz, jak stwierdzono w opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego, jest "prostym materiałem służącym do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających".

Ponadto, w ocenie Sądu drugiej instancji, Sąd pierwszej instancji, z powołaniem na treść uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, podzielił stanowisko organów celnych, że B. nie stanowi odrębnego, zdefiniowanego związku chemicznego, nie odnosząc się do odmiennego poglądu wyrażonego w tej kwestii w opiniach powołanych przez skarżącą, a mianowicie w opiniach: dr inż. J.B., prof. dr hab. A. R. oraz Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego.

Sąd drugiej instancji stwierdził również, że podzielając stanowisko organów celnych, że dodatkowa zawartość wapnia w B. nadaje temu produktowi odmienne (szczególne) zastosowanie w stosunku do B. MCP, w konsekwencji każdy z nich stanowi odrębny produkt, także w ofercie handlowej - Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił treści opinii dr inż. J. B. oraz opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w L., w których wyrażono pogląd, że B. ma zastosowanie ogólne, jako dodatek do wyrobu pasz treściwych, nawozów sztucznych (superfosfat) i w przemyśle szklarskim. Sąd nie wskazał, jakie inne niż ogólne zastosowanie może mieć ten produkt i nie wziął pod uwagę, że w powołanej opinii Centralnego Laboratorium Przemysłowego w Lublinie stwierdzono, że B. służy zaspokajaniu podstawowych, a nie szczególnych potrzeb żywieniowych zwierząt.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie uznał, co następuje:

Dla oceny zasadności ww. skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a., zaskarżony wyrok tut. Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

W swoim rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował wszystkich zarzutów podniesionych w skardze

i nie skonfrontował ich z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie, nie dokonał gruntownej analizy akt sprawy i nie zbadał, czy wszystkie wątpliwości, zarówno faktyczne, jak i prawne, występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały w sposób dokładny wyjaśnione, w konsekwencji nie ocenił

w sposób należyty, czy zarzucane w skardze naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało, jak zarzuca skarżąca Spółka, uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd zamyka rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeanalizował wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze z uwzględnieniem treści opinii przedłożonych przez stronę, co skutkowało wydaniem wyroku z naruszeniem ww. przepisu p.p.s.a.

Wobec takiej oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny i związania nią Sądu pierwszej instancji, Sąd ponownie przeanalizował zaskarżoną decyzję pod kątem zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przez organy celne przepisów proceduralnych, tj. art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższa analiza nakazała uwzględnić skargę w niniejszej sprawie, mając na względzie ww. zarzuty.

W tym miejscu wskazać należy, że w niniejszej sprawie zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy w postaci szeregu dokumentów i opinii, dotyczących spornego towaru, które uzyskane zostały z inicjatywy organu lub załączone do akt sprawy przez stronę.

I tak, organ dysponował następującymi opiniami, które odnoszą się do B. firmy K:

- opinią-certyfikatem o produkcie z dnia 21 lutego 2002 r. Wydziału Produkcji Zwierzęcej i Zarządzania szwedzkiego Urzędu Rolniczego (JORDBRUKS VERKET) (zał. 8);

- wynikiem badania laboratoryjnego Centralnego Laboratorium Celnego w O.

nr [...] z dnia [...] r.;

- opinią z dnia 15 listopada 2003 r. sporządzoną w innym postępowaniu, a dotyczącą B.,wykonaną przez biegłego w osobie dr hab. inż. R. J. K. prof. Politechniki Sz., w której biegły wypowiedział się w kwestii sposobu otrzymywania oraz klasyfikacji B.;

- opinią prof. dr hab. S. M. z Zakładu Biochemii i Analizy Instrumentalnej Centralnego Laboratorium Paszowego w L. z dnia 8 kwietnia 2002 r.

- opinią dr inż. J. B. wykładowcy z Wydziału Chemii Politechniki G. z dnia 6 maja 2002 r.

- opinią prof. dr hab. A. R. z Katedry Żywienia Zwierząt i Gospodarki Paszowej Akademii Rolniczej im. A. C. w P. z dnia 22 lipca 2002 r.

- opinią dr hab. J. P. - prof. nadzw. Politechniki G. z Wydziału Chemii Katedry Chemii Nieorganicznej z 18 października 2004 r.;

- opinią prof. dr hab. S. M. z Zakładu Biochemii i Analizy Instrumentalnej Centralnego Laboratorium Paszowego w L. z dnia 24 stycznia 2001 r. wraz

z dodatkowymi uwagami.

Odnosząc się do ww. materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał wnikliwej oceny jedynie opinii R. J. K. z 15 listopada 2003 r., wskazując, że biegły ten jednoznacznie potwierdza, że proces otrzymywania B. prowadzono przy udziale naddatku węglanu wapnia oraz w sposób skutkujący jego częściowym pozostawieniem oraz że ze względu na obecność w produkcie nieprzereagowanego węglanu wapnia w reakcji z kwasem fosforowym brała udział tylko część CaCO3. Ww. biegły wskazał także, co przytoczył organ odwoławczy, że "obecność znacznych ilości nieprzereagowanego węglanu wapnia może wynikać z prowadzenia procesu otrzymywania B. tylko w granulatorze". Zastosowanie natomiast oprócz granulatora dodatkowo reaktora (jak w przypadku B. MPC-F) prowadzi do otrzymania produktu składającego się przede wszystkim z fosforanu (87%) oraz tylko 4,5% węglanu wapnia. Tym samym, jak podkreślił organ odwoławczy, możliwe jest otrzymywanie fosforanu bez znacznego naddatku węglanu wapnia. Z powyższego Dyrektor Izby Celnej wywiódł więc wniosek, że proces otrzymywania B. jest świadomym działaniem producenta, który stosuje określoną technologię w celu uzyskania produktu o złożonym składzie chemicznym, w którym oprócz fosforanu występuje aż 23% węglanu wapnia. Powołując się na ww. opinię organ odwoławczy zauważył także, że ww. biegły wskazał, że sporny towar – B. spełnia kryteria kwalifikacji do pozycji 2835, czego nie uzasadnia analiza treści opinii.

Z kolei, odnosząc się do pozostałych opinii (przedłożonych przez stronę

i włączonych do materiału dowodowego sprawy przez organ celny, uzyskanych

w innych postępowaniach), wydanych przez specjalistów z dziedziny chemii i żywienia zwierząt, a mających potwierdzać prawidłowość zastosowanej w zgłoszeniach celnych klasyfikacji do pozycji do pozycji 2835, organ odwoławczy wskazał, że choć opinie te potwierdzają dotychczasowe ustalenia co do stanu towaru, to jednak przedstawione stanowiska odnośnie klasyfikacji B. do pozycji Taryfy celnej nie mogą być przyjęte jako wiążące, ponieważ biegły jest uprawniony do wypowiadania się, co do stanu towaru w zakresie jego wiedzy specjalistycznej w danej dziedzinie, natomiast nie jest specjalistą w zakresie znajomości przepisów regulujących zasady klasyfikacji. Organ zauważył przy tym, że dr hab. J. P. w dokumencie z dnia 18 października 2004 r. zupełnie bezzasadnie stwierdził o towarze, że "można uznać go za wyodrębniony i zdefiniowany związek chemiczny, jedynie w rozumieniu wyjaśnień do Taryfy celnej", jednocześnie twierdząc, że "jest preparatem słabo oczyszczonym"

i wskazując na nieskomplikowaną możliwość otrzymywania fosforanu bez węglanu wapnia (przez odpowiedni ilościowy dobór substratów reakcji otrzymywania). Przepisy klasyfikacyjne wykluczają bowiem możliwość uznania substancji za czysty związek chemiczny, gdy jej zanieczyszczenie substratem wynika z celowego działania.

Powyższe stanowisko Dyrektora Izby Celnej należy ocenić jako prawidłowe tym niemniej, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w treści opinii dr inż. J. B. oraz opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu paszowego

w L., wyrażono pogląd, że B. ma zastosowanie ogólne jako dodatek do wyrobu pasz treściwych, nawozów sztucznych (superfosfat) i w przemyśle szklarskim, tymczasem organ nie wykazał jakie inne niż ogóle zastosowanie może mieć ten produkt i nie wziął pod uwagę, że we wskazanej opinii Centralnego Laboratorium Przemysłowego w L. stwierdzono, że B. służy zaspokajaniu podstawowych, a nie szczególnych potrzeb żywieniowych zwierząt. W tym miejscu wskazać należy, że także biegły dr hab. inż. R. J. K. wskazuje, w świetle brzmienia uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, na zróżnicowanie produktów na znajdujące zastosowanie szczególne lub ogólne pod kątem pozostawienia w nich zanieczyszczeń, co jednak odnosi się do zastosowania danego produktu, a nie jego istoty.

W tej sytuacji, nie rozstrzygając merytorycznie sprawy, skład orzekający

wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien dokonać gruntownej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze powyższe uwagi, ze szczególnym uwzględnieniem opinii biegłych, dotyczących spornego towaru, pod kątem wyjaśnienia czy B. jest związkiem chemicznym (biegli J. B., A. R.), czy też mieszaniną, którą należy zaklasyfikować do kodu PCN 2309.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie,

na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku;

w punkcie drugim orzeczono w myśl art. 152 p.p.s.a.