Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1767/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 930/18 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.441.2018.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Lu 930/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) rozpoznając sprawę ze skargi Gminy T. (dalej: Gmina, Skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 17 października 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.441.2018.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że podpisała umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej [...] na dofinansowanie przedsięwzięcia pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest". W ten sposób Gmina realizuje postanowienia uchwalonego przez Radę Ministrów wieloletniego "Programu oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032" oraz uchwały nr [...] Rady Miejskiej w T. z 9 grudnia 2008 r. w sprawie przyjęcia "Programu usuwania wyrobów zawierających azbest dla Gminy T. na lata 2011-2032".

Źródłem dofinansowania w ramach programu są również środki pozyskane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej [...] (dalej: WFOŚiGW). Dofinansowaniu podlegają prace związane z realizacją przedsięwzięć dotyczących usuwania, unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z nieruchomości położonych w granicach administracyjnych gminy, polegające na: - demontażu wyrobów zawierających azbest; - przygotowaniu do transportu i transporcie wyrobów zawierających azbest do miejsca unieszkodliwienia; - unieszkodliwieniu poprzez składowanie wyrobów zawierających azbest na składowisku odpadów niebezpiecznych; - odbieraniu wyrobów zawierających azbest wcześniej zdemontowanych i składowanych na posesjach. Gmina, zgodnie ze złożonym wnioskiem, dotację otrzymuje na: - demontaż, pakowanie, transport, unieszkodliwianie eternitu pochodzącego z nieruchomości należących do osób fizycznych o wartości 2.430 zł; - pakowanie, transport, unieszkodliwianie eternitu pochodzącego z nieruchomości należących do osób fizycznych o wartości 16.170 zł. Wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowanie zostało przeznaczone na ogół wydatków, które są w całości wydatkami kwalifikowalnymi. Zadanie realizowane jest na podstawie wniosków mieszkańców Gminy, do których dołączają oni zgłoszenie robót budowlanych w Starostwie Powiatowym obejmujące zmianę pokrycia dachu z eternitu na blachę (przy czym dla gminy istotny jest etap demontażu eternitu z dachu). Finansowanie dotyczy obiektów budowlanych, które nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowiących własność osób fizycznych. Usuwany azbest to płyty eternitu faliste lub płaskie, pochodzące z budynków gospodarczych i mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300 m². Usuwany eternit w ponad 90% jest składowany na posesjach, po zdemontowaniu z dachów budynków. Brak jest możliwości przyporządkowania z jakich budynków usuwany był azbest (poszczególne płyty). Kwota dotacji obejmuje 100% kosztów kwalifikowalnych zadania (całkowity koszt realizacji projektu). Mieszkańcy nie ponoszą żadnych kosztów związanych z tym przedsięwzięciem, nie dokonują wpłat do gminy. Gmina nie zawiera umów z mieszkańcami na realizację opisanego zadania. Jest czynnym podatnikiem VAT. Z wykonawcą prac 17 maja 2018 r. została zawarta umowa, zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych. Gmina otrzyma od wykonawcy fakturę VAT. W świetle powyższego opisu stanu faktycznego Gmina sformułowała następujące pytanie:

czy Gmina powinna odprowadzić VAT należny od otrzymanych środków z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w wysokości 100 % poniesionych kosztów na realizację zadania pn. "Usuwanie wyrobów zawierających azbest"?

Zdaniem Gminy, otrzymana dotacja nie jest dopłatą do ceny usług, nie będzie służyć działalności opodatkowanej gminy. W związku z tym nie będzie zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego z tytułu otrzymania opisanych środków pomocowych. Planowane przedsięwzięcie będzie realizowane w ramach zadań własnych Gminy, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej: u.s.g.).

1.3. Dyrektor KIS w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, okoliczność, że Gmina nie zawiera umów z mieszkańcami, natomiast działa na podstawie złożonych przez nich wniosków, nie pozwala uznać Gminy za organ władzy publicznej realizujący zadania w obszarze władztwa publicznego. Zauważył, że to Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem, unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest i zawiera z nią umowę, a faktura z tytułu świadczenia tej usługi jest wystawiana na Gminę jako nabywcę. W podsumowaniu organ stwierdził, że dotacja przyznana Gminie z WFOŚiGW jest przeznaczona na czynności Gminy podlegające opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia usług usuwania, unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, których beneficjentami są poszczególni mieszkańcy Gminy. Wchodzi ona do podstawy opodatkowania VAT w zakresie pokrywającym cenę poszczególnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Bezpośrednio wpływa na cenę świadczonych przez gminę usług, gdyż pozwala mieszkańcom uzyskać je za darmo.

1.4. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest niezgodna z prawem i zachodzi konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w powyższym sporze należy zgodzić się z zapatrywaniem Gminy, która prawidłowo odczytuje kryteria rozstrzygające o statusie podatnika VAT. Zdaniem Sądu, w opisanych organowi okolicznościach Gmina nie występuje jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności Gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez Gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.s.g).

W następstwie zaaprobowania stanowiska prawnego Gminy, w myśl którego nie jest ona podatnikiem VAT w zaprezentowanych organowi okolicznościach, a więc w kwestii najdalej idącej, zdaniem Sądu traci na znaczeniu kolejne zagadnienie odnoszące się do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a ściślej do relacji dotacji do ceny za usługę. Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z zabudowań swoich mieszkańców nie świadczy usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Z przytoczonych wyżej względów, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r..1302 ze zm. - P.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ interpretacyjny nie zgadzając się z orzeczeniem Sądu pierwszej instancji wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 15 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2a w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż w rozpoznawanej sprawie skarżąca Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, albowiem czynności usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców Gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez Skarżącą z nałożonych przepisami prawa zadań publicznych (jako organ władzy publicznej), podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić do uznania, iż w rozpoznawanej sprawie Skarżąca w istocie nie realizuje zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej, lecz wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT tj. dokonuje odsprzedaży usług usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców, a otrzymana dotacja wpływa na cenę świadczonej usługi i stanowi w istocie podlegające opodatkowaniu wynagrodzenie za wykonywane czynności, albowiem istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną kwotą a zindywidualizowanym świadczeniem.

W związku z powyższym, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 3 sierpnia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wyjaśnić należało, że zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest, czy Gmina realizując usługi usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców z uzyskanych na ten cel dotacji działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. realizujący w tym zakresie zadania własne w reżimie publicznoprawnym.

3.2. Sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektor KIS kwestionuje stanowisko Sądu, zgodnie z którym, w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku interpretacyjnym, Gmina nie działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, realizując postawione przed nią zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest.

Jednak zarzuty skargi kasacyjnej podważające ten pogląd, nie są zasadne.

3.3. W spornym zakresie wypowiedział się bowiem TSUE, który w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21 [...], w okolicznościach analogicznych do tych w niniejszej sprawie orzekł, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Trybunał stwierdził, że na tle okoliczności tej sprawy współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska.

Dalej TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., [...], C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, Trybunał zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, Trybunał uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112.

3.4. Biorąc pod uwagę, że okoliczności w których wypowiadał się TSUE w ww. sprawie są analogiczne do tych jakie mają miejsce w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, kwestionujących stanowisko Sądu pierwszej instancji, zbieżne co do istoty z poglądem wyrażonym przez TSUE. Gmina bowiem, w związku z realizowanym przez nią programem usuwania azbestu, nie realizuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W rezultacie otrzymane na ten cel dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ Gmina, w świetle przedstawionych wyjaśnień, nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. to nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2a w zw. z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.5. W świetle powyższego na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną organu jako niezasadną.

Mariusz Golecki Janusz Zubrzycki Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)