Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 547/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1, ust. 3, ust. 5 pkt 1 lit. e), ust. 8, art. 41 ust. 14a, 14c w zw. z ust. 14h, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 22
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 4 ust. 3, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
article: art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. b); art. 63, art. 64 ust. 1, art. 66, art. 137 ust. 1 lit. a) i ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Sąd dokonując wykładni prounijnej art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz 931) w zw. z art. 66 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.) ab initio uznał, że brzmienie ww. przepisu krajowego powinno być następujące: „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41”.

TEZY

Sąd dokonując wykładni prounijnej art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz 931) w zw. z art. 66 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s.) ab initio uznał, że brzmienie ww. przepisu krajowego powinno być następujące: „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41”.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka AWSA Iwona Solatycka Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi V sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.94.2023.2.AMA w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.94.2023.2.AMA w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT).

1.2. Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego w dniu 3 lutego 2023 r., uzupełnionego w dniu 3 marca 2023 r. wynika następujący stan faktyczny. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności, świadczy także usługi finansowe polegające m.in. na udzielaniu pożyczek na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Umowy pożyczki między Spółką a jej pożyczkobiorcami będące przedmiotem wniosku są zawierane na czas określony, tj. od dnia zawarcia umowy do dnia płatności ostatniej raty pożyczki. Wynagrodzenie Spółki stanowi wskazany określony w umowach koszt pożyczki, naliczany za używanie pożyczonego kapitału, który pożyczkobiorca zobowiązany jest ponieść w związku z zaciągniętym wobec pożyczkodawcy zobowiązaniem. Usługi świadczone odpłatnie przez Spółkę objęte są zwolnieniem przedmiotowym w VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej ustawa VAT). Do stycznia 2022 r., zwolnienie to miało charakter bezwzględny, jednak z początkiem 2022 r., weszły w życie regulacje dające podatnikom prawo do rezygnacji z tego zwolnienia w przypadku świadczenia usług na rzecz innych podatników. Mając na uwadze uprawnienie wynikające z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółka skorzystała z możliwości rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania usług finansowych, składając w styczniu 2023 r. naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego zdecydowała się zrezygnować ze zwolnienia. Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu opodatkowania odsetek należnych z tytułu umów zawartych przed rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W związku z tym zadano następujące pytania:

1/ czy w przypadku umów pożyczek zawartych przed złożeniem przez Spółkę zawiadomienia o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, gdy odsetki zgodnie z umową są płatne na koniec umowy (pożyczki typu A) i są należne łącznie za: okres trwania umowy pożyczki przypadający przed dniem wejścia w życie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, umożliwiającego rezygnację ze zwolnienia z opodatkowania VAT tych pożyczek - w przypadku umów zawartych przez Spółkę przed 2022 r.; okres trwania umowy pożyczki między dniem wejścia w życie przepisów pozwalających na rezygnację ze zwolnienia od opodatkowania usług udzielania pożyczek a początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Spółka zrezygnowała ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek na rzecz podatników - w przypadku umów zawartych przez Spółkę do dnia rozpoczęcia okresu rozliczeniowego, od którego zrezygnowała ona ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust 22 ustawy o VAT; okres trwania umowy pożyczki przypadający po rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek - które staną się wymagalne oraz których zapłata nastąpi w trakcie obowiązywania rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, będą mogły zostać w całości opodatkowane według właściwej im stawki podatku, tj. nie będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

2/ czy w przypadku umów pożyczek typu B, zawartych przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Spółka zrezygnowała ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, w zakresie tej części odsetek, które zgodnie z harmonogramem spłat pożyczki są należne za okresy (np. roczne) przypadające przed rezygnacją Spółki z opodatkowania, a ich zapłata nastąpi w okresie, w którym Spółka wybrała opodatkowanie usług udzielenia pożyczek, zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

3/ czy w przypadku umów pożyczek typu B, zawartych przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Spółka zrezygnowała ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, w zakresie tej części odsetek, które zgodnie z harmonogramem spłat pożyczki były należne za okres obejmujący dzień rozpoczęcia obowiązywania rezygnacji Spółki z opodatkowania usług finansowych, a ich zapłata nastąpi w okresie, w którym Spółka wybrała opodatkowanie usług udzielenia pożyczek zastosowanie ma zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

4/ W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy dla wynagrodzenia w postaci odsetek dotyczących umów pożyczek typu A, zawartych przed złożeniem rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju usług, dla których termin zapłaty odsetek należnych przypada na koniec okresu trwania umowy pożyczki, tj. w okresie, w którym Spółka wybrała opodatkowanie usług udzielenia pożyczek?

5/ w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy dla wynagrodzenia w postaci odsetek dotyczących umów pożyczek typu B, zawartych przed złożeniem przez Spółkę rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju usług, dla których naliczone odsetki zostaną faktycznie zapłacone w okresie, w którym Spółka wybrała opodatkowanie usług udzielenia pożyczek?

Spółka odwołała się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; art. 8 ust. 1 ustawy o VAT; art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT; art. 43 ust. 22 i ust. 23; art. 41 ust. 14a-14h ustawy o VAT; art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej KC); art. 135 ust. 1; art. 137 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. Z 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 112). Podniosła, że nie może zgodzić się ze stanowiskiem, że wykonanie usługi pożyczki następuje już w momencie udostępnienia przez pożyczkodawcę kapitału pożyczkobiorcy. Usługa udzielenia pożyczki polega na przekazaniu kapitału pożyczkobiorcy na czas określony, po którego upływie udostępniony pożyczkobiorcy kapitał, tj. przedmiot pożyczki powinien zostać zwrócony. Umowa pożyczki jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkowi pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy, powiększonego o ewentualne wynagrodzenie ustalone w umowie (np. w postaci odsetek). W konsekwencji, do momentu zwrotu przedmiotu pożyczki lub jej umorzenia, usługa udzielenia pożyczki nie powinna być uznana za zakończoną (wykonaną). Zdaniem Spółki, za moment faktycznego wykonania usługi udzielenia pożyczki z uwagi na specyficzny charakter tego rodzaju świadczeń co do zasady można uznać dzień, w którym dochodzi do zakończenia umowy pożyczki poprzez zrealizowanie przez strony wszystkich wzajemnych świadczeń, a więc, w większości przypadków, dzień spłaty ostatniej raty kapitału. W ramach umowy pożyczki wypłata kapitału na rzecz pożyczkobiorcy odbywa się jednorazowo po zawarciu umowy pożyczki, w ocenie Spółki usług udzielania pożyczek w wariantach A i B nie należy kwalifikować jako usług o charakterze ciągłym. O usługach ciągłych można mówić wyłącznie wtedy, gdy poszczególnych czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić, tzn. nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. W przypadku udzielania pożyczek, zdaniem Spółki taka sytuacja nie występuje, gdyż zarówno w przypadku pożyczek typu A, jak i typu B, świadczenia te mają charakter pojedynczej usługi, dla której strony mogą wyodrębnić zarówno moment dokonania czynności pożyczkodawcy (wypłaty środków pieniężnych), jak i zakończenia usługi (którym w ocenie Spółki jest ostateczna spłata pożyczki zgodnie z zawartą umową). W przypadku zawartych umów pożyczek typu A, jak i typu B nie znajdują zastosowania przepisy temporalne art. 41 ust. 14a-14h ustawy o VAT, w związku z czym przyjąć należy, iż do wszelkich naliczonych odsetek, dla których termin płatności przypada po rezygnacji Spółki ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, w momencie powstania dla nich obowiązku podatkowego należy zastosować podstawową stawkę VAT, nie uwzględniając zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Podkreślono, że usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych co do zasady są objęte zwolnieniem przedmiotowym z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt. 38 ustawy o VAT. Możliwość rezygnacji z opodatkowania tych usług na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT ma charakter wyjątku od generalnej zasady zwolnienia przedmiotowego tego typu usług z opodatkowania. Odwołując się do treści art. 19a ust. 5 pkt. 1 lit. e) ustawy o VAT, podniesiono, że w przypadku odsetek należnych za okresy przed rezygnacją ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielenia pożyczek, obowiązek podatkowy na gruncie powyższego przepisu nie powstał w sytuacji, gdy do dnia złożenia rezygnacji ze zwolnienia przez Spółkę nie upłynął termin płatności tych odsetek. W konsekwencji, w sytuacji przyjęcia przez organ podatkowy odmiennego niż Spółka stanowiska, tj. uznania, że wykonanie usługi pożyczki będzie miało miejsce albo w dacie udzielenia pożyczki, albo z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, wskutek zastosowania przepisów temporalnych, tj. odpowiednio art. 41 ust. 14a lub ust.14c ustawy o VAT, dojdzie do sprzeczności z regułą szczególną określoną w art. 43 ust. 22 w zw. z ust. 23 ustawy o VAT, zgodnie z którą po złożeniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, podatnik zobowiązuje się do opodatkowania wszystkich transakcji objętych art. 43 ust. 1 pkt 37-41 świadczonych na rzecz podatników, bez wyjątku, przez okres minimum dwóch lat. Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na kolizyjny charakter zastosowania normy art. 43 ust. 22 ustawy o VAT (z której wynika obowiązek opodatkowania usługi udzielenia pożyczki w okresie rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 38 ustawy o VAT) oraz norm art. 41 ust. 14a, 14c w zw. z ust. 14h ustawy o VAT, prowadzących do objęcia odsetek należnych za okresy przed rezygnacją z VAT zwolnieniem z opodatkowania, pierwszeństwo będzie miała norma wynikająca z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do zadanych pytań numer 1, 2 i 3, w ocenie Spółki odsetki należne za okresy przed rezygnacją z VAT, dla których obowiązek podatkowy powstanie po wyborze przez Spółkę opodatkowania tego rodzaju usług, nie będą objęte zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT i wraz z odsetkami należnymi za okres po rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia będą opodatkowane podstawową 23% stawką VAT, niezależnie od momentu uznania usługi udzielenia pożyczki za wykonaną. Odnosząc się natomiast do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsetek należnych od umów pożyczek typu A i B płatnych po objęciu usług udzielania pożyczek opodatkowaniem, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w okresie obowiązywania rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego powstanie na zasadach ogólnych, z chwilą wykonania usługi udzielenia pożyczki, zgodnie z regułą ustanowioną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, z uwagi na nieposiadanie znamion usługi ciągłej przez usługę udzielenia pożyczek, reguła określona w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w świetle której w przypadku usług, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy może powstać z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, nie będzie miała zastosowania. Wskazując na treść art. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, Spółka wskazała, że obowiązek podatkowy w przypadku usług udzielania pożyczek powstanie z chwilą wykonania usługi lub otrzymania całości tudzież części zapłaty wynagrodzenia, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi jako pierwsze. Zmiana kwalifikacji usług pożyczki jako usług opodatkowanych spowoduje, że nie będą już miały zastosowania przepisy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT, ustanawiające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług finansowych w dacie otrzymania zapłaty. Uznając więc usługi udzielania pożyczek za opodatkowane na gruncie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy wobec nich powstanie na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 19a ustawy o VAT.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ podatkowy odwołał się do treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; art. 19a ust. 1 - 3; art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e); art. 19a ust. 6 i ust. 8 art. 43 ust. 1 pkt 38; art. 43 ust. 1 pkt 40; art. 43 ust. 22 i ust. 23; art. 41 ust. 14a-14h; art. 720 KC i wskazał, że zasadniczo usługa udzielenia pożyczki polega na udostępnieniu kapitału na określony czas za wynagrodzeniem. Usługę udzielania pożyczki na okres dłuższy niż rok należy co do zasady uznawać za usługę o charakterze ciągłym. Za uznaniem umowy pożyczki za świadczenie o charakterze ciągłym przemawia m.in. sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia (odsetek) oraz fakt, że z momentem wypłaty pożyczki nie następuje zasadniczo zerwanie więzów prawnych pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą. W przypadku umowy pożyczki wysokość wynagrodzenia (odsetki) jest kalkulowana co do zasady jako funkcja czasu. Oznacza to, że im dłużej usługobiorca korzysta z kapitału, tym to kwota wynagrodzenia (odsetki) jest wyższa. Kalkulacja wynagrodzenia w powiązaniu z czasem korzystania z kapitału uzasadnia przyjęcie tezy, że usługa pożyczki to świadczenie wykonywane w pewnym okresie czasu, a więc ciągłe. Ponadto, w przypadku umowy pożyczki dopiero po pewnym okresie czasu pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu, a pożyczkodawca do odbioru kapitału. W okresie od udostępnienia kapitału do jego zwrotu pożyczkodawca i pożyczkobiorca związani są ze sobą umową, na podstawie której mogą być również w tym czasie wykonywane inne czynności, np. pomocnicze związane ściśle z świadczeniem głównym – pożyczką. Natomiast fakt, że w momencie wypłaty przez pożyczkodawcę kwoty kapitału (fizyczne przekazanie pieniędzy), następuje spełnienie głównego świadczenia, do którego zobowiązany jest usługodawca, sam w sobie nie przesądza o generalnym uznaniu dla celów VAT pożyczki jako świadczenia jednorazowego. Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach niniejszej sprawy dla udzielonych przez Spółkę pożyczek typu A, na podstawie umów zawartych na okres dłuższy niż rok, dla których nie ustalono, że odsetki będą płatne w okresach rozliczeniowych, lecz staną się wymagalne dopiero na koniec okresu finansowania, mamy do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT. Natomiast w przypadku udzielonych przez Spółkę pożyczek typu B, na podstawie umów zawartych na dłużej niż rok, dla których ustalono, że odsetki będą naliczane i należne cyklicznie za określone w umowie okresy, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, co oznacza, że powstanie on zasadniczo z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności. W przypadku natomiast wcześniejszej płatności obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zapłaty i w odniesieniu do tej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Tym samym uznano, że stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 4 i 5 jest nieprawidłowe.

W związku z tym zarówno do odsetek za okres trwania umowy pożyczki przypadający przed dniem wejścia w życie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, umożliwiającego rezygnację ze zwolnienia z opodatkowania VAT tych pożyczek, jak i do odsetek za okres trwania umowy pożyczki między dniem wejścia w życie przepisów pozwalających na rezygnację ze zwolnienia od opodatkowania usług udzielania pożyczek a początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Spółka zrezygnowała ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek na rzecz podatników, właściwe będzie zastosowanie zwolnienia dla odsetek należnych za okres trwania umowy przypadający przed faktyczną rezygnacją ze zwolnienia – tj. do dnia 1 lutego 2023 r. (moment faktycznej rezygnacji przez Spółkę ze zwolnienia przedmiotowego). Do odsetek za okres trwania umowy pożyczki przypadający po rezygnacji ze zwolnienia właściwe będzie zastosowanie stawki VAT. Tym samym uznano stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

W sytuacji, gdy Spółka zrezygnowała ze zwolnienia od podatku dla świadczonych przez siebie usług na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, to uznano, że dla płatności otrzymanych/otrzymywanych przez Spółkę za okresy rozliczeniowe (np. miesięczne, roczne, kwartalne), udzielanie pożyczek jest traktowane jako opodatkowane VAT w odniesieniu do płatności otrzymanych za okresy od początku okresu rozliczeniowego, od którego Spółka zrezygnowała ze zwolnienia. W związku z powyższym w odniesieniu do płatności otrzymanych/otrzymywanych przez Spółkę za okres rozliczeniowy przypadający przed rezygnacją Spółki ze zwolnienia (tj. przed 1 lutego 2023 r.) usługa (jako, że została wykonana przed dniem rezygnacji ze zwolnienia) korzysta ze zwolnienia od VAT. Natomiast w sytuacji zmiany sposobu opodatkowania w okresie rozliczeniowym (np. kwartalnym, rocznym), do którego odnosi się termin płatności - część usługi wykonana przed dniem rezygnacji ze zwolnienia (tj. przed 1 lutego 2023 r.) korzysta ze zwolnienia od VAT, a część usługi wykonana od tego dnia jest opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki. Tym samym uznano stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 2 i 3 za nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono interpretację w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19a, art. 41 ust. 14a, 14c i 14h, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 22-24 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu i nieprawidłowym twierdzeniu, że: należne Skarżącej jako pożyczkodawcy odsetki z tytułu zawartych przez nią /umów pożyczek, których termin płatności przypada po złożeniu przez nią w oparciu o art. 43 ust. 22 ustawy o VAT oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, naliczone za okresy przed złożeniem tego oświadczenia, podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT; że w stosunku do zawartych przez Skarżącą umów pożyczek, zawartych na okres dłuższy niż rok, dla których nie przewidziano krótszych terminów płatności / okresów rozliczeniowych, obowiązek podatkowy w VAT powstanie na zasadach wynikających z art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn w niej wskazanych. W sprawie zachodzi wyjątkowa sytuacja, w której ani stanowisko Skarżącej ani stanowisko organu podatkowego nie można uznać za prawidłowe.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach [...] (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Wskutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona, stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) PPSA (art. 146 § 1 PPSA). Zgodnie z art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 134 § 2 PPSA Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po myśli uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA, unormowanie zawarte w art. 134 § 2 PPSA nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale i wskazuje na jej moc wiążącą po myśli art. 269 § 1 PPSA w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 PPSA w zw. z art. 187 § 2 PPSA.

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia rozliczenia umów pożyczek zawartych przez Skarżącą na gruncie przepisów ustawy o VAT po wyborze przez Skarżącą tzw. opcji opodatkowania. Zdaniem Skarżącej w sprawie za moment faktycznego wykonania usługi pożyczki należy uznać dzień, w którym dochodzi do zakończenia umowy pożyczki, co Skarżąca wiąże ze zwrotem kapitału i nie jest to usługa o charakterze ciągłym. W konsekwencji w sprawie ma zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Odmiennego zdania jest organ podatkowy, który uważa, że w sprawie udzielenie pożyczki należy traktować jako usługi o charakterze ciągłym. W konsekwencji w sprawie będzie miał zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT w zw. z art. 14h ustawy o VAT oraz stosowane odpowiednio po myśli art. 41a ust. 14a-14g ustawy o VAT.

3.4. Powyżej wskazane stanowiska obu stron należy uznać za nieprawidłowe. Należy podkreślić, że ustawa o VAT taka jak obowiązuje w Polsce stanowi implementację wspólnego systemu VAT określonego w dyrektywie 112. Należy wyraźnie podkreślić, że krajowe prawo cywilne jest pozbawione znaczenia dla wykładni i stosowania przepisów dotyczących wspólnego systemu VAT. [...]. Inne rozwiązanie groziłoby poważnym zakłóceniem jednolitego stosowania prawa Unii w tej dziedzinie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2013 r. Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 32).

3.5. Po myśli, art. 19 ust. 1 Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz.864/30; dalej TUE), to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapewnia poszanowanie prawa w wykładni i stosowaniu Traktatów. Państwa Członkowskie ustanawiają środki zaskarżenia niezbędne do zapewnienia skutecznej ochrony sądowej w dziedzinach objętych prawem Unii (art. 19 ust. 2 TUE). Zgodnie zaś z art. 288 zdanie trzecie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana, Dz. U. 2004 Nr 90 poz. 864/2; dalej TFUE) dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z art. 288 TFUE wynika, że państwa członkowskie, dokonując transpozycji dyrektywy, są zobowiązane zapewnić jej pełną skuteczność, przy czym dysponują szerokim zakresem uznania w kwestii wyboru formy i środków służących zapewnieniu jej wykonania. Z powyższego wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu". (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004 s. 35 i nast.). Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 4 ust. 3 TUE (zasada solidarności – lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prounijna tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prounijna powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSUE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395).

3.6. W związku z powyższym należy wpierw wskazać, że w myśl art. 131 dyrektywy 112 zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę (art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112). Państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania następujących transakcji: transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g) (art. 137 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112). Państwa członkowskie określają szczegółowe zasady korzystania z prawa wyboru przewidzianego w ust. 1. Państwa członkowskie mogą ograniczyć zakres tego prawa wyboru (art. 137 ust. 2 dyrektywy 112).

Zgodnie z art. 63 dyrektywy 112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą (art. 64 ust. 1 dyrektywy 112). W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty (art. 66 lit. a) i b) dyrektywy 112).

3.7. Kluczowym dla wykładni art. 64 ust. 1 dyrektywy 112 jest wyrok TSUE z dnia 28 października 2021 r. X‑Beteiligungsgesellschaft mbH, C-324/20, EU:C:2021:880 z którego wynika, że art. 64 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług o charakterze jednorazowym, w przypadku którego wynagrodzenie jest płatne w ratach, nie jest objęte zakresem stosowania tego przepisu. W przypadku gdy chwila wykonania świadczenia jest jednoznaczna, w szczególności gdy świadczenie ma charakter jednorazowy i istnieje dokładna chwila pozwalająca na ustalenie, że jego realizacja została zakończona zgodnie ze stosunkiem umownym łączącym strony danej transakcji, art. 64 ust. 1 dyrektywy 112 nie może mieć zastosowania bez naruszenia jasnego brzmienia art. 63 dyrektywy 112 (por. pkt 46 ww. wyroku TSUE w sprawie C-324/20, EU:C:2021:880). W celu określenia momentu, w którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny, art. 63 dyrektywy 112 wymaga bowiem ustalenia chwili rzeczywistego wykonania świadczenia. [...] Artykuł ten nie precyzuje, jakie zdarzenie należy uważać za oznaczające moment, w którym świadczenie jest wykonane, w związku z czym do właściwych organów i sądów krajowych należy sprawdzenie chwili jego rzeczywistego wykonania (pkt 42 ww. wyroku TSUE w sprawie C-324/20, EU:C:2021:880). Ponadto zgodnie z art. 63 dyrektywy 112, interpretowanym w świetle motywu 24 dyrektywy 112, powstanie VAT i jego wymagalność nie leżą w zakresie swobody decyzyjnej stron umowy. Przeciwnie, zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru tego podatku (wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r., Budimex, C‑224/18, EU:C:2019:347, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Byłoby zatem sprzeczne z art. 63 dyrektywy 2006/112 umożliwienie podatnikowi – który wykonał świadczenie o charakterze jednorazowym, uzgadniając rozłożenie płatności na raty w celu uiszczenia wynagrodzenia za to świadczenie – wyboru w przedmiocie stosowania art. 64 ust. 1 tej dyrektywy i określenia w ten sposób przez niego samego momentu powstania i wymagalności VAT (por. pkt 48 ww. wyroku TSUE w sprawie C-324/20, EU:C:2021:880). Taka wykładnia art. 64 ust. 1 dyrektywy 112 byłaby również trudna do pogodzenia z art. 66 lit. a) i b) dyrektywy 112. Zgodnie bowiem z tym przepisem państwa członkowskie mogą przewidzieć w drodze odstępstwa od art. 63–65 tej dyrektywy, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników nie później niż w momencie wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty. Tymczasem art. 66 lit. a) i b) dyrektywy 112 byłby w znacznym stopniu pozbawiony znaczenia, gdyby podatnicy mogli w zależności od przewidzianych w umowie sposobów zapłaty wynagrodzenia zmieniać samodzielnie, w miejsce państw członkowskich, moment powstania i wymagalności VAT (por. pkt 49 ww. wyroku TSUE w sprawie C-324/20, EU:C:2021:880). Ponadto z orzecznictwa Trybunału nie można wywnioskować, by art. 64 ust. 1 dyrektywy 112 mógł mieć zastosowanie również w przypadku świadczeń o charakterze jednorazowym. Sprawy, w których Trybunał uznał możliwość zastosowania tego przepisu, dotyczyły bowiem świadczenia usług w ustalonych okresach na podstawie stosunków umownych, które ustanawiały obowiązki o charakterze ciągłym, czy to w sprawie najmu pojazdu (wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97), czy też w sprawie świadczenia doradztwa natury prawnej, handlowej i finansowej (wyroki TSUE: z dnia 3 września 2015 r., Asparuhovo Lake Investment Company, C‑463/14, EU:C:2015:542; z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C‑516/14, EU:C:2016:690), czy wreszcie w sprawie pośrednictwa i utrzymania piłkarza w klubie piłkarskim (wyrok TSUE z dnia 29 listopada 2018 r., baumgarten sports & more, C‑548/17, EU:C:2018:970; por. pkt 50 ww. wyroku TSUE w sprawie C-324/20, EU:C:2021:880). Zgodnie bowiem z art. 63 dyrektywy 112, VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług, to znaczy w chwili wykonania danej transakcji, niezależnie od tego, czy zostało już zapłacone wynagrodzenie za tę transakcję. W związku z tym podatek VAT należy się skarbowi państwa od dostawcy lub usługodawcy nawet wówczas, gdy nie otrzymał on jeszcze od swojego klienta zapłaty za dokonaną transakcję (wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011 r., Komisja/Węgry, C‑274/10, EU:C:2011:530, pkt 46).

3.8. Dokonując analizy polskich przepisów ustawy o VAT stanowiących implementację ww. przepisów dyrektywy 112 to należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że: jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia (art. 43 ust. 22 pkt 1 i 2 ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41. Artykuł 19a ust. 8 pkt 1 i 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem: dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b; dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 14h pkt 1 ustawy o VAT w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku - przepisy ust. 14a-14g stosuje się odpowiednio. W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania (art. 41 ust. 14a ustawy o VAT). W przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną: 1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku (art. 41 ust. 14c ustawy o VAT).

3.9. Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy należy uznać, że umowa pożyczki stanowi świadczenie usług mające charakter jednorazowy a jego wykonanie następuje w momencie udostępnienia przez pożyczkodawcę kapitału pożyczkobiorcy. Jak to zostało wskazane powyżej przepisy cywilnego prawa krajowego nie mają żadnego znaczenia prawnego na gruncie VAT. Stąd też należy uznać, że stanowisko Skarżącego wskazujące na to, że wykonanie usługi następuje w momencie zwrotu kapitału przez pożyczkobiorcę jest nieprawidłowe. Tym samym pogląd, że w sprawie ma zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jest błędny albowiem przepis ten wyraźnie odnosi się do sytuacji otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Należy też uznać, że stanowisko organu podatkowego, że mamy do czynienia z usługą o charakterze ciągłym jest również nieprawidłowe. W związku z tym obowiązek podatkowy nie może powstać w sposób przewidziany w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowiący implementację art. 64 ust. 1 dyrektywy 112 nie ma zastosowania do świadczeń jednorazowych (na co wyraźnie wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z dnia 28 października 2021 r. X‑Beteiligungsgesellschaft mbH, C-324/20, EU:C:2021:880).

3.10. Należy tym samym rozważyć, jakie przepisy mogą mieć zastosowanie wobec umów pożyczki kwalifikowanych jako usługi finansowe po myśli art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, wobec których Strona wybrała opcję opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Sąd pragnie zauważyć, że przepis, który naturalnie wymaga rozważenia jest art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje na powstanie obowiązku podatkowego w momencie wykonania usługi. Jednakże zastosowanie ww. przepisu w sprawie byłoby o tyle niemożliwe, że oznaczałoby konieczność prefinansowania VAT, który zobowiązani są zapłacić państwu, gdy wykonują świadczenia o charakterze jednorazowym, co samo w sobie dla TSUE nie stanowi okoliczności niweczącej takiej wykładni (o czym wskazał w ww. wyroku w sprawie pkt 51). Jednakże w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można oczekiwać aby Skarżąca opodatkowała wynagrodzenie, które nie jest jej znane (odsetki) na moment wykonania usługi (udostępnienia kapitału).

Zatem jedynym rozwiązaniem zapewniającym spójność systemową jest uznanie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy ma zastosowanie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT wskazujący, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Warto jest wskazać, że ustawodawca wprowadzając opcję wyboru opodatkowania z dniem 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 14 pkt 7 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105) nie dokonał zmiany art. 19a ustawy o VAT o czym świadczy treść art. 14 pkt 5 ww. ustawy zmieniającej.

Jednakże nie można wyprowadzać normy z treści przepisu art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT kierując się jedynie wykładnią literalną, jak to uczynił WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2455/22, CBOSA. Niewątpliwie przepis posługuje się terminem "świadczenie usług zwolnionych z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41". Konieczne jest jednak odwołanie się do wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej. Przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT odnosi się do ściśle określonych usług finansowych wskazanych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wobec których Polska ma możliwość wprowadzenia opcji opodatkowania.

Oznacza to, że takie dyskrecjonalne uprawnienie po myśli art. 137 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112 dotyczy konkretnych usług m.in. transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112. Polski ustawodawca w treści art. 43 ust. 22 ustawy o VAT wskazał na możliwość podatnika zrezygnowania ze zwolnienia usług m.in. o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Ustawodawca przewidział także powrót do zwolnienia ww. usług z VAT po myśli art. 43 ust. 22 i 23 ustawy o VAT.

Zatem mamy do czynienia ze ściśle określonymi usługami – usługami finansowymi, których cel zwolnienia z VAT wynika m.in. ze zmniejszenia trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu VAT (por. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r., Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH, C-455/05, EU:C:2007:232, pkt 24; por. też J. Martini, Zwolnienie usług finansowych, [w:] Dagmara Dominik-Ogińska i in., Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Komentarz, Warszawa 2016, s. 139). Skoro podatnik wybiera opcję opodatkowania ww. usług, wiąże się to z systemowymi problemami rozliczania tych transakcji dla celów VAT (czego dowodem jest niniejsza sprawa). Nie można zatem mnożyć tych problemów choćby poprzez akceptację odmiennych momentów powstania obowiązku podatkowego.

Należy jednak zauważyć, że przepis art. 66 dyrektywy 112 przewiduje odstępstwo od treści art. 63 dyrektywy 112 dla określonych kategorii transakcji. Takimi transakcjami są niewątpliwie usługi finansowe o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

Zatem Sąd dokonując wykładni prounijnej art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT w zw. z art. 66 dyrektywy 112 ab initio uznał, że brzmienie ww. przepisu krajowego powinno być następujące: "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41".

3.11. Mając na względzie powyższe należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 19a ust. 3 i art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 i art. 43 ust. 22 ustawy o VAT w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 66 dyrektywy 112 w zw. z art. 137 ust. 1 lit. a) i art. 135 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 i w zw. z art. 4 ust. 3 TUE i art. 19 ust. 1 TUE.

3.12. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 PPSA, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 § 4 ppsa i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w postaci 200 zł, kwota opłaty skarbowej w wysokości 17 zł z tytułu udzielonego pełnomocnictwa oraz kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 480 zł.

3.13. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej co do zadanych pytań przez Skarżącą z uwzględnieniem wykładni poczynionej w niniejszym wyroku, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 14a i nast. do których odsyła art. 41 ust. 14h ustawy o VAT. Przy czym organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania rekonstrukcji normy w oparciu o ww. przepisy i odniesienie ich do okoliczności przedmiotowej sprawy. Temu nie czyni zadość zwykłe przepisanie treści przepisów prawnych.