Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2901/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust.9 pkt 12 i ust. 5 oraz art. 26 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1215
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym
article: art. 7a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Teza: Skarżąca – jako podatnik specjalnego podatku węglowego i spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową -  będzie uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 9 pkt 12 i ust. 5 oraz art. 26 pkt 1 u.s.p.w. kwoty podatku dochodowego od osób prawnych lub zaliczek na ten podatek, jednak nie w wysokości ustalonej dla potrzeb rozliczeń podatkowej grupy kapitałowej, a w wysokości

faktycznie poniesionego wydatku przez podatnika specjalnego podatku węglowodorowego, tj. przy odpowiednim uwzględnieniu możliwego obniżenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z rozliczeniem strat pozostałych spółek w grupie.

TEZY

Skarżąca – jako podatnik specjalnego podatku węglowego i spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową -  będzie uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 9 pkt 12 i ust. 5 oraz art. 26 pkt 1 u.s.p.w. kwoty podatku dochodowego od osób prawnych lub zaliczek na ten podatek, jednak nie w wysokości ustalonej dla potrzeb rozliczeń podatkowej grupy kapitałowej, a w wysokości

faktycznie poniesionego wydatku przez podatnika specjalnego podatku węglowodorowego, tj. przy odpowiednim uwzględnieniu możliwego obniżenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z rozliczeniem strat pozostałych spółek w grupie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1025/16 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie specjalnego podatku węglowodorowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2017 r., III SA/Wa 1025/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2015 r. w przedmiocie specjalnego podatku węglowodorowego.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego (dalej: SPW) w zakresie możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych na podstawie:

- art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 3 pkt 12 i ust. 6 ustawy z dnia 25 lipca 2015r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz.U. z 2014r., poz. 1215; zwana dalej: u.s.p.w.) kwoty podatku dochodowego od osób prawnych (zwany dalej: p.d.p.) lub zaliczek na p.d.p. przypadającej na spółkę w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej (zwana dalej: PGK), której jest członkiem;

- art. 26 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 3 pkt 12 i art. 11 ust. 6 u.s.p.w. kwoty p.d.p. lub zaliczek na p.d.p. przypadającej na spółkę w ramach PBK;

- art. 26 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 3 pkt 12 i art. 11 ust. 6 u.s.p.w. kwoty p.d.p. lub zaliczek na p.d.p. zapłaconych przez spółkę przed przystąpieniem spółki do PBK.

We wniosku spółka wskazała, że prowadzi od wielu lat działalność koncesjonowaną, tj. poszukuje i wydobywa węglowodory (głównie gaz i ropę naftową), importuje gaz ziemny, zajmuje się ich sprzedażą. W skład PGK, którą zarejestrowano w dniu 24 lutego 2014 r. na potrzeby rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych wchodzi kilka spółek, a skarżąca spółka w umowie wskazana została jako spółka reprezentująca.

Dochód/strata każdej ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową jest ustalany na zasadach ogólnych, ale poszczególne spółki nie deklarują i nie rozliczają podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem opodatkowania

w PGK jest osiągnięty w roku podatkowym dochód (nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat), wykazywany

w rozliczeniach/deklaracjach składanych przez spółkę reprezentującą PGK.

Spółka, mając na uwadze nowe regulacje dotyczące opodatkowania zysków

z działalności wydobywczej węglowodorów w Polsce SPW opisała kluczowe elementy:

- procesu związanego z poszukiwaniem węglowodorów – wskazując m.in., że ponosi nakłady i koszty związanie z pracami poszukiwawczymi,

- procesu związanego z wydobyciem węglowodorów – wskazując m.in., że wydobyte węglowodory są przygotowywane do sprzedaży prowadzonej głównie na rynku krajowym, zaś instalacje wykorzystywane do tych procesów są własnością spółki, która ponosiła i ponosi istotne wydatki (m.in. na środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz wydatki na korzystanie z infrastruktury oraz wszelkie inne wydatki na bieżące koszty funkcjonowania działalności wydobywczej węglowodorów),

- procesu związanego ze sprzedażą węglowodorów.

Spółka w ramach faktur sprzedażowych obciąża odbiorców opłatami za: paliwo gazowe (brak rozróżnienia czy gaz pochodzi z wydobycia krajowego czy nie), opłatą dystrybucyjną/przesyłową stałą, opłata dystrybucyjną/przesyłową zmienną, opłatą abonamentową, opłatą za niedotrzymanie nominacji, opłatą za przekroczenie mocy, innymi.

Spółka w związku z tym zapytała:

1) czy p.d.p. lub zaliczki na p.d.p. przypadające na spółkę w ramach PGK, w części w jakiej dotyczą działalności wydobywczej węglowodorów prowadzonej przez spółkę - mogą stanowić w spółce wydatek kwalifikowany w rozumieniu u.s.p.w. na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 3 pkt 12 i ust. 6 u.s.p.w. i art. 1a ust. 1 w związku z art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., zwana dalej: u.p.d.o.p.)?

2) czy p.d.p. lub zaliczki na p.d.p. przypadające na spółkę w ramach PGK, w części w jakiej dotyczą działalności wydobywczej węglowodorów prowadzonej przez spółkę mogą stanowić w spółce wydatek kwalifikowany w rozumieniu u.s.p.w. w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie u.s.p.w., na podstawie art. 26 pkt 1

w związku z art. 11 ust. 3 pkt 12 i ust. 6 u.s.p.w. oraz art. 1a ust. 1 w związku z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.?

3) czy p.d.p. lub zaliczki na p.d.p. zapłacone przez spółkę przed przystąpieniem spółki do PGK - w części w jakiej dotyczą działalności wydobywczej węglowodorów prowadzonej przez spółkę mogą stanowić w spółce wydatek kwalifikowany

w rozumieniu u.s.p.w. proporcjonalnie w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów prowadzonej przez spółkę, podlegający zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie u.s.p.w., na podstawie art. 26 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 3 pkt 12 i ust. 6 u.s.p.w.?

Spółka przedstawiając swoje stanowisko w sprawie na powyższe pytania udzieliła odpowiedzi twierdzącej przyjmując, że ww. wydatki mogą stanowić w spółce wydatek kwalifikowany w rozumieniu u.s.p.w. także w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie u.s.p.w., jak również proporcjonalnie w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów prowadzonej przez spółkę.

3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w części pytania nr 1 i 2, czyli w zakresie zaliczenia do wydatków kwalifikowanych - p.d.p. lub zaliczek na p.d.p. przypadających na spółkę w ramach PGK, na podstawie art. 11 ust. 1, 3 pkt 12 i ust. 6 u.s.p.w. w związku z art. 26 pkt 1 (pytanie nr 1, 2). Organ stwierdził, że w przypadku braku faktycznego poniesienia wydatku, przez co rozumieć należy faktyczną zapłatę p.d.p. z działalności wydobywczej węglowodorów, nie będzie podstaw do zaliczenia p.d.p. do wydatków kwalifikowanych w SPW. Warunkiem koniecznym do uznania p.d.p. za wydatek kwalifikowany w zakresie działalności wydobywczej węglowodorów jest, aby został on faktycznie poniesiony.

O ile na potrzeby rozliczania p.d.p. przy rejestracji PGK powstaje nowy podatnik, to spółka pozostaje podatnikiem SPW. Powstanie PGK nie ma wpływu na status podatnika, którym jest spółka. Odrębnym podatnikiem SPW, mimo funkcjonowania

w ramach PBK jest spółka, która powinna ponieść ekonomiczny ciężar p.d.p. związany z działalnością wydobywczą. Spółka będzie uprawniona zaliczyć do wydatków kwalifikowanych p.d.p. lub zaliczki na p.d.p., na podstawie art. 11 ust. 1

i art. 26 pkt 1 u.s.p.w., ale nie w wysokości ustalonej na potrzeby rozliczeń PGK,

a w wysokości faktycznie poniesionego wydatku przez spółkę - podatnika SPW, czyli przy odpowiednim uwzględnieniu możliwego obniżenia należnego p.d.p. w związku

z rozliczeniem strat pozostałych spółek w grupie. W przypadku braku faktycznego poniesienia wydatku, przez co rozumieć należy faktyczną zapłatę podatku dochodowego z działalności wydobywczej węglowodorów, nie będzie podstaw do zaliczenia kwoty tego podatku do wydatków kwalifikowanych w SPW.

Zdaniem organu kluczowa w sprawie jest kwestia rzeczywistego poniesienia wydatku przez podatnika SPW, zwłaszcza w aspekcie możliwego obniżenia należnego p.d.p. w związku z rozliczeniem strat pozostałych spółek w grupie.

W takim przypadku, należy odpowiednio uwzględnić takie pomniejszenie w wielkości wydatku do celów SPW.

4. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do zmiany stanowiska, spółka wniosła skargę, w której zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 11 ust. 1

i art. 26 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 3 pkt 12 i art. 11 ust. 5 i ust. 6 u.s.p.w. - przez uznanie, że zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych podlegać będzie wyłącznie p.d.p. lub zaliczki na p.d.p., w wysokości faktycznie poniesionego wydatku przez podatnika SPW, przy odpowiednim uwzględnieniu możliwego obniżenia należnego p.d.p. w związku z rozliczeniem strat pozostałych spółek w podatkowej grupie kapitałowej.

Zdaniem spółki nieznacząca przy kwalifikacji wydatków na gruncie u.s.p.w. jest możliwość kompensacji na poziomie PGK dochodu spółki z ewentualną stratą pozostałych podmiotów działających w ramach PGK, skoro spółka wpłaca na konto służące do rozliczeń p.d.p. PGK zobowiązanie podatkowe w p.d.p. w pełnej wysokości, ustalonego wyłącznie na podstawie jej wyniku podatkowego. Straty realizowane przez inne podmioty z PGK nie obniżają zobowiązania podatkowego, do której uiszczenia zobowiązana jest spółka. Spółka ponosi więc faktyczny ciężar opodatkowania (następuje faktyczne pomniejszenie majątku spółki) niezależnie od wyniku podatkowego realizowanego przez inne podmioty wchodzące w skład PGK,

a poniesione przez spółkę wydatki z tytułu zobowiązania w p.d.p. nie są zwracane spółce w jakiejkolwiek formie. Wpłacenie przez spółkę środków na konto służące do rozliczeń PGK z tytułu p.d.p. - w kwocie odpowiadającej zobowiązaniu podatkowemu spółki, ustalanemu w oparciu o jej dochód/stratę za dany rok, tj. bez uwzględnienia dochodu/straty pozostałych spółek wchodzących w skład PGK - spełnia przesłanki do uznania go za wydatek kwalifikowany do celów SPW. Spółka w związku z tym nie zgodziła się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że może zaliczyć do wydatków kwalifikowanych p.d.p. lub zaliczki na p.d.p. w części prowadzonej przez spółkę działalności wydobywczej węglowodorów - po odpowiednim obniżeniu p.d.p. w związku z rozliczeniem strat innych spółek wchodzących w skład PGK, gdy spółka ponosi ciężar p.d.p. w pełnej wysokości, niezależnie od strat generowanych przez pozostałe podmioty z PGK. Spółka wskazała też, że zarówno w ramach PGK, jak

i jako indywidualny podatnik p.d.p. - ponosiłaby ciężar p.d.p. w tym samym momencie i w tej samej wysokości, więc jej uczestnictwo w PGK nie ma wpływu na możliwość kwalifikacji tych samym kategorii kosztów jako wydatków na gruncie SPW.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spółki, wskazał, że zdaniem spółki skarżącej miała ona możliwość uznać za wydatki kwalifikowane zarówno p.d.p., jak i zaliczki na p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów i to w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie u.s.p.w., które przypadały na spółkę w ramach PGK na podstawie art. 11 ust. 3 pkt 12 i ust. 6

i art. 26 pkt 1 u.s.p.w.

Zdaniem natomiast Ministra Finansów, w sytuacji, gdy p.d.p. lub zaliczki na p.d.p.

w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów jedynie przypadają na spółkę skarżącą w ramach PGK, a nie zostały zapłacone, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.p.w., spółka nie mogła ich zaliczyć do wydatków kwalifikowanych – na podstawie art. 11 ust. 3 pkt 12 i ust. 6 i art. 26 pkt 1 u.s.p.w.

Sąd za organem interpretacyjnym zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 5 u.s.p.w. wydatki kwalifikowane są co do zasady potrącane od przychodu w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Tym samym w sprawie w świetle ww. przepisów należało rozstrzygnąć, czy dany wydatek został przez spółkę faktycznie poniesiony, czy też nie. Zdaniem sądu brak faktycznego poniesienia wydatku, przez co rozumieć należy brak faktycznego zapłacenia przez podatnika SPW p.d.p. lub zaliczek na p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów, wskazuje, że nie ma podstaw do zaliczenia kwoty p.d.p. do wydatków kwalifikowanych w SPW.

P.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów, o której mowa w art. 11 ust. 3 pkt 12 u.s.p.w., określa się - stosownie do art. 11 ust. 6 u.s.p.w. - na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, a jeżeli określenie p.d.p. w ten sposób nie jest możliwe, podatnik określa p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów danego podatnika, określonych na podstawie przepisów u.p.d.p. uzyskanych w tym roku podatkowym.

Tym samym to podatnik SPW na podstawie własnych ksiąg rachunkowych lub zgodnie z proporcją przychodów podatnika SPW uzyskanych w roku podatkowym

z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów podatnika SPW ma obowiązek określić p.d.p. w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów. Tylko i wyłącznie p.d.p. zapłacony z części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów będzie mógł być zaliczony w poczet wydatków kwalifikowanych (swoistego rodzaju kosztów uzyskania przychodów).

Powyższe stanowisko ma też potwierdzenie w treści art. 1 u.s.p.w., w którym wskazano, że ustawa reguluje opodatkowanie SPW – od zysków z działalności wydobywczej węglowodorów, jak również w art. 26 pkt 1 u.s.p.w. Z ostatniego

z wymienionych przepisów wynika, że podatnicy SPW są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie u.s.p.w., jeśli spełniają one warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane i zostały poniesione przed dniem ich wejścia w życie u.s.p.w. w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie u.s.p.w.

6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 11 ust. 1 i art. 26 pkt 1 w związku z art. 11 ust 3 pkt 12 i art. 11 ust. 5 i ust. 6 u.s.p.w. - poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że podlegająca zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych kwota podatku dochodowego od osób prawnych lub zaliczek na ten podatek, powinna zostać obniżona o straty pozostałych spółek

w podatkowej grupie kapitałowej,

2) art. 11 ust. 1 i art. 26 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 3 pkt 12 i art. 11 ust. 5 i ust. 6 u.s.p.w. w związku z art. 2a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że podlegająca zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych kwota PDOP lub zaliczek na ten podatek, powinna zostać obniżona o straty pozostałych spółek w PGK, pomimo niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego,

3) art. 11 ust. 1 i art. 26 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 5 u.s.p.w. - poprzez błędne zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tych przepisów do całej kwoty poniesionych przez spółkę kwot p.d.p. lub zaliczek na ten podatek,

4) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 11 ust 11 art. 26 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 3 pkt 12 i art. 11 ust 5 i ust. 6 u.s.p.w. - poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji wadliwego stanowiska organu interpretacyjnego i niedostateczne wyjaśnienie metody wykładni art. 1 i ust. 1 i art. 26 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 3 pkt 12 i art. 11 ust. 5 i ust. 6 u.s.p.w. skutkującej uznaniem, że podlegająca zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych kwota PDOP lub zaliczek na ten podatek, powinna zostać obniżona o straty pozostałych spółek w PGK, pomimo niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie interpretacji i stwierdzenie, że spółka jest uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych całej kwoty PDOP lub zaliczek na ten podatek, którą wpłaca na konto rozliczeniowe PGK,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie,

- zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej w całości,

- zasądzenie na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wszystkie podstawy kasacyjne zostały w istocie zbudowane na brzmieniu jednego fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nota bene będącego w pewnym sensie skrótem myślowym,

w dodatku którego to zdania w brzmieniu sugerowanym w zarzutach sąd I instancji nie zawarł. Zdania te zostały przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na stronie 4, przy czym pominięto w skardze kasacyjnej właściwe rozważania sądu, które zasługują na aprobatę, a które są ewidentnie inne w treści niż przytoczony

w skardze kasacyjnej jego fragment. W istotnym stopniu ów fragment wiąże się

z treścią instrukcji obowiązującej w PGK stosowanej do rozliczeń podatkowych, wedle której każda ze spółek tworzących PGK kalkuluje i wpłaca na konto rozliczeniowe PGK (służące do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK jako podatnika) kwotę podatku/zaliczki, obliczoną na zasadach ogólnych (bez uwzględnienia wyniku podatkowego innych spółek). W przypadku ewentualnej nadwyżki środków na koncie PGK spowodowanej rozliczeniem strat innych spółek wchodzących w skład PGK, środki te są zwracane do spółek generujących straty,

a nie do spółek, które wpłaciły środki na konto służące rozliczeniu w PGK. Jest rzeczą oczywistą, że na konto to nie wpływa ani dochód, ani też strata, tylko podatek dochodowy od osób prawnych, który - co oczywiste - nie może być w całości uznany za wydatek kwalifikowany, chyba że dana spółka uzyskuje wyłącznie dochód (przychód) z działalności wydobywczej węglowodorów. W stanie faktycznym sprawy tak jednak nie było. Zatem jest oczywiste, że dla wyliczenia podatku dochodowego od osób prawnych jako wydatku kwalifikowanego, musi on być w sposób szczególny obliczany i nie podlega on odliczeniu od straty, ale strata poniesiona przez jedną ze spółek PGK jest kompensowana dochodem (dochodami) innych spółek i nie wpływa na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych jako wydatku kwalifikowanego.

8. Stosownie do art. 13 u.s.p.w. podstawą opodatkowania tym podatkiem węglowodorowym jest zysk z działalności wydobywczej węglowodorów stanowiący nadwyżkę uzyskanych w danym roku podatkowym przychodów z działalności wydobywczej węglowodorów nad poniesionymi w danym roku podatkowym wydatkami kwalifikowanymi. Jeżeli wydatki kwalifikowane przekraczają w danym roku sumę przychodów, różnica jest stratą z działalności wydobywczej węglowodorów. Zgodnie zaś z art. 7a) u.p.d.o.p.:

"Art. 7a. 1. W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych

z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

2. Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej.

3. Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy."

Natomiast z art. 7 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. wynika, że:

"Art. 7.

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego

z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

3. Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym

w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców,

z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187, 2243 i 2354 oraz

z 2019 r. poz. 326)."

Zatem skoro ustawodawca użył w art. 13 ust. 1 u.s.p.w. określenia "zysk", który zdefiniował jako nadwyżkę przychodów nad poniesionymi wydatkami kwalifikowanymi to oznacza to, że jest to określenie autonomiczne, a nie określenie z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Zdefiniowane w jej art. 3 ust. 1 pkt 30 księgi rachunkowe są tutaj w zakresie określenia poziomu wydatków kwalifikowanych tylko dowodem w sprawie. Na tej samej podstawie określa się także zysk jak i wysokość podatku dochodowego

w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów. Z kolei dochód

w spółkach tworzących PGK określa się jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Natomiast inaczej określa się przedmiot opodatkowania (podstawę opodatkowania) w PGK, a mianowicie jest nim osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli zaś za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę PGK.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.p.w. za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1.

Za wydatki kwalifikowane uznaje się w m.in. podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów (art. 11 ust. 3 pkt 12 u.s.p.w.).

Wydatki kwalifikowane są potrącane od przychodu w dacie ich poniesienia,

z zastrzeżeniem ust. 15. Za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiekolwiek formie (art. 11 ust. 5 u.s.p.w.).

Podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów,

o której mowa w art. 11 ust. 3 pkt 12, określa się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Jeżeli określenie wysokości podatku dochodowego w ten sposób nie jest możliwe, podatnik określa podatek dochodowy w części dotyczącej działalności wydobywczej węglowodorów w takiej proporcji, w jakiej pozostają przychody uzyskane w roku podatkowym z tytułu dostawy wydobytych węglowodorów do ogólnej kwoty przychodów danego podatnika, określonych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym, uzyskanych w tym roku podatkowym (art. 11 ust. 6 u.s.p.w).

Na podstawie art. 26 u.s.p.w. podatnicy są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy:

- wydatków spełniających warunki do uznania ich za wydatki kwalifikowane, poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy w okresie 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy;

- łącznej wartości środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia

w życie ustawy - nabytych lub wytworzonych w okresie poprzedzającym okres 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym oraz wprowadzonych do ewidencji środków trwałych

i wartości niematerialnych i prawnych;

- wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Ponadto, jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych tzw. podatkowe grupy kapitałowe (art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p.). Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Trafnie podkreślono, że ustawodawca w kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy art. 11 ust. 1 u.s.p.w. wskazał na trzy przesłanki pozwalające na zaliczenie wydatków do wydatków kwalifikowanych na gruncie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, tj.:

- wydatki powinny zostać poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, (...),

- wydatki nie mogą zostać zwrócone w jakiejkolwiek formie,

- wydatki nie mogą być objęte hipotezą art. 12 u.s.p.w.

Zatem żeby obliczyć wysokość wydatków kwalifikowanych (tu podatku dochodowego od osób prawnych/zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych z działalności wydobywczej węglowodorów , to należy obliczyć podatek lub zaliczkę z działalności wydobywczej węglowodorów i następnie ten podatek zapłacić tak, aby możliwe było jego uwzględnienie jako wydatku kwalifikowanego obniżającego zysk z działalności wydobywczej węglowodorów.

Zatem czynnikiem kluczowym, decydującym dla kreślenia prawidłowości twierdzeń oraz kalkulacji spółki jest to, czy dany wydatek został przez spółkę faktycznie poniesiony, czy też nie. W przypadku braku faktycznego poniesienia wydatku, przez co rozumieć należy faktyczną zapłatę podatku dochodowego z działalności wydobywczej węglowodorów, nie będzie podstaw do zaliczenia kwoty tego podatku do wydatków kwalifikowanych w specjalnym podatku węglowodorowym.

Należy więc podkreślić, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.s.p.w. za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust 1.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 u.s.p.w. wydatki kwalifikowane są co do zasady potrącane od przychodu w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji potwierdził, że stanowisko spółki dotyczące sposobu kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek przypadającego na działalność węglowodorową jest prawidłowe, zaś kwota podatku dochodowego od osób prawnych lub kwota zaliczek przypadających na spółkę w ramach podatkowej grupy kapitałowej, której członkiem jest spółka -

w części, w jakiej dotyczy działalności wydobywczej węglowodorów prowadzonej przez spółkę - może stanowić dla spółki wydatek kwalifikowany w rozumieniu u.s.p.w.

Jednak warunkiem koniecznym dla uznania podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie działalności wydobywczej węglowodorów za wydatek kwalifikowany jest to, aby został on faktycznie poniesiony.

O ile dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przy rejestracji podatkowej grupy kapitałowej powstaje nowy podatnik, tak w przypadku specjalnego podatku węglowodorowego powstanie podatkowej grupy kapitałowej nie ma wpływu na status podatnika, którym jest spółka. Pozostaje ona dalej, pomimo funkcjonowania w ramach podatkowej grupy kapitałowej, odrębnym podatnikiem specjalnego podatku węglowodorowego. Podatnik ten ekonomicznie ponosi ciężar podatku dochodowego od osób prawnych związanego z działalnością wydobywczą za pośrednictwem grupy kapitałowej, co bezpośrednio przekłada się na zyskowność działalności wydobywczej i dla celów specjalnego podatku węglowodorowego nie ma znaczenia, że następuje to za pośrednictwem rachunku grupy kapitałowej.

Kluczową w rozpatrywanym przypadku jest wskazana wcześniej kwestia rzeczywistego poniesienia wydatku przez podatnika specjalnego podatku węglowodorowego, zwłaszcza w aspekcie możliwego obniżenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z rozliczeniem strat pozostałych spółek w grupie.

W takim przypadku należy odpowiednio uwzględnić takie pomniejszenie w wielkości wydatku dla celów specjalnego podatku węglowodorowego.

Powyższe wynika wprost z treści ww. art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat.

Nie sposób zgodzić się ze spółką, że: "Bez znaczenia dla kwalifikacji wydatków na gruncie u.s.p.w. pozostaje podkreślana przez organ możliwość kompensacji na poziomie PGK dochodu spółki z ewentualną stratą pozostałych podmiotów działających w ramach PGK."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe ma istotne znaczenie, ponieważ zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. (zd. drugie): "Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej." Tym samym, pomimo że spółka dokonuje wpłaty na konto służące do rozliczeń z tytułu podatku dochodowego PGK w pełnej wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego wyłącznie w oparciu o jej wynik podatkowy, to w skrajnych przypadkach może dojść do sytuacji, że skarżąca wypracuje zysk

i dokona wpłaty na konto służące do rozliczeń z tytułu podatku dochodowego PGK, jednakże w wyniku kompensacji na poziomie PGK dochodu spółki z ewentualną stratą pozostałych podmiotów działających w ramach PGK, nie dojdzie do faktycznej zapłaty podatku dochodowego, ponieważ suma strat przekroczy sumę dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej i PGK wykaże stratę.

Jednocześnie - jak wskazuje spółka - może dochodzić do sytuacji, że wystąpi "(...) nadwyżka środków na przedmiotowym koncie wynikająca z rozliczenia strat realizowanych przez inne podmioty wchodzące w skład PGK, (...)" jednakże jest ona zwracana podmiotom, które poniosły stratę, a nie tym, które wpłaciły środki pieniężne na konto PGK. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma znaczenia przy tym w niniejszej sprawie, że "ewentualna nadwyżka środków na przedmiotowym koncie zwracana jest do spółek generujących straty", ponieważ kwestia ta nie jest uregulowana normatywnie, a jest jedynie uregulowana umownie pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową i w każdej chwili może nastąpić zmiana formy podziału ww. nadwyżki środków pieniężnych.

Podsumowując, nie można zgodzić się ze spółką, że ponosi ona faktyczny ciężar opodatkowania niezależnie od wyniku podatkowego realizowanego przez inne podmioty wchodzące w skład PGK, ponieważ spółka dokonuje jedynie wpłaty środków w pełnej wysokości na konto "techniczne" PGK, a nie na rzecz Skarbu Państwa. Natomiast to, w jakiej wysokości PGK dokona faktycznej zapłaty podatku dochodowego, zależy również od innych podmiotów z grupy. Zatem skarżąca – jako podatnik specjalnego podatku węglowego i spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową - będzie uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 9 pkt 12

i ust. 5 oraz art. 26 pkt 1 u.s.p.w. kwoty podatku dochodowego od osób prawnych lub zaliczek na ten podatek, jednak nie w wysokości ustalonej dla potrzeb rozliczeń podatkowej grupy kapitałowej, a w wysokości

faktycznie poniesionego wydatku przez podatnika specjalnego podatku węglowodorowego, tj. przy odpowiednim uwzględnieniu możliwego obniżenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z rozliczeniem strat pozostałych spółek w grupie.

Warunkiem koniecznym dla uznania podatku dochodowego od osób prawnych

w zakresie działalności wydobywczej węglowodorów za wydatek kwalifikowany jest to, aby został on faktycznie poniesiony.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).