Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 648/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 29a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.105.2018.13.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 3; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy

w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 591/18 w wydanej w dniu 12 października 2021 r. stwierdził, że stanowisko Gminy R. (dalej: "Gmina") przedstawione we wniosku z 7 lutego 2018 r. i jego uzupełnieniu w przedmiocie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej "ustawa o VAT") w zakresie:

1) podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług otrzymanych wpłat od mieszkańców za świadczone na ich rzecz usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe;

2) stawki podatku dla świadczenia na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;

3) określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe;

4) uznania otrzymywanych wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest prawidłowe;

5) prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – jest prawidłowe;

6) braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest prawidłowe;

7) braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – jest prawidłowe;

8) obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan sprawy organ interpretacyjny wskazał, że w dniu 11 kwietnia 2018 r. wydał wobec Gminy postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z 7 lutego 2018 r., a wobec jego zaskarżenia zostało wydane postanowienie z 8 czerwca 2018 r. o utrzymaniu pierwotnego rozstrzygnięcia

w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyniku wniesionej przez Gminę skargi, wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., I SA/Lu 591/18 uchylił zaskarżone postanowienie z 8 czerwca 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 11 kwietnia 2018 r. Wyrokiem z 26 stycznia 2021 r., I FSK 580/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania wniosku, organ podał, że Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje inwestycje w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie

i montażu instalacji solarnych (dalej: "OZE") składających się m.in. z płaskich kolektorów słonecznych, zasobników na ciepłą wodę oraz pozostałego osprzętu. Instalacje są instalowane/będą instalowane na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Zakup i montaż OZE jest realizowany w ramach projektu "wykorzystanie odnawialnych źródeł energii w budownictwie jednorodzinnym na terenie Gminy R. – Czysta Energia" (dalej: "Projekt"), współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE.

Na jego realizację Gmina uzyskała dofinansowanie na podstawie stosownej umowy z instytucją dofinansowującą. W związku z tą inwestycją Gmina podpisała

z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją OZE.

Umowy w brzmieniu pierwotnym przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych OZE pozostaną własnością Gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone mieszkańcom do korzystania na czas trwania umów, a po upływie okresu ich trwania przekazane na ich własność na podstawie odrębnej umowy. Ponadto mieszkańcy zobowiązali się do dobrowolnej partycypacji w kosztach montażu instalacji

w wysokości do 14% kosztów kwalifikowanych objętych ww. dofinansowaniem, przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości był równoznaczny z rezygnacją

i rozwiązaniem umowy.

W drodze aneksu doprecyzowano m.in., że przedmiotem umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji, polegającej w szczególności na montażu instalacji na budynku będącym jego własnością/współwłasnością, przekazaniu jej do korzystania, a następnie na własność. Ustalono również, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład OZE pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt

i urządzenia wchodzące w skład OZE do korzystania zgodnie przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy całość OZE stanie się własnością mieszkańca (w ramach uiszczonej odpłatności). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie była warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat. Umowy zawarte są na czas określony od dnia podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z tytułu realizacji Projektu.

Gmina wskazała, że realizacja Projektu należy/będzie należała do jej zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej: "u.s.g.") jako zadanie z zakresu ochrony środowiska i przyrody oraz z zakresu zaopatrzenia

w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina podała, że wykorzystuje /będzie wykorzystywała nabywane towary

i usługi związane z OZE wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W jej ocenie, jakkolwiek nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nie uzyskania dofinansowania realizowałaby inwestycję, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie, to musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję. W przypadku podjęcia decyzji

o jej dalszej realizacji teoretycznie mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na OZE. Mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było takiej potrzeby.

Gmina wyjaśniła, że zgodnie z treścią umów, otrzymuje dofinansowanie części poniesionych wydatków na realizację Projektu. Tym samym może je przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na jej rzecz z tytułu zakupu i montażu OZE. Dofinansowana ze środków unijnych usługa jest usługą nabywaną przez Gminę, a nie usługą nabywaną przez mieszkańców. Montaż OZE dokonany zostanie przez wykonawcę na rzecz Gminy na częściach nieruchomości oddanych w użyczenie. W wyniku tej usługi Gmina stanie się właścicielem OZE. Z kolei mieszkańcy nabywać będą od Gminy inną, odrębną usługę, tj. usługę termomodernizacji, do której nie odnoszą się zapisy umów

o dofinansowanie.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu OZE, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na jej koszt wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby nieruchomości na których Instalacje będą montowane.

Gmina podała, że w zakresie środków otrzymanych w formie dofinansowania jest/będzie zobowiązana do ich rozliczania z instytucją dofinansowującą,

a w przypadku jej niezrealizowania – do ich zwrotu. Z kolei umowa z mieszkańcem przewiduje, że w przypadku niezrealizowania przez Gminę usługi termomodernizacji, będzie zobowiązana do zwrotu na ich rzecz uiszczonego wynagrodzenia.

Koszty objęte dofinansowaniem obejmują w szczególności zakup i montaż instalacji solarnych składających się m.in. z płaskich kolektorów słonecznych, zasobników na ciepłą wodę oraz pozostałego osprzętu instalacyjnego, a także koszty nadzoru inwestorskiego, przygotowania dokumentacji technicznej instalacji oraz zarządzania inwestycją.

Dofinansowanie pokryje ok 85% kosztów kwalifikowanych Projektu, natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami mieszkańców pokryje pozostałe ok 15% kosztów kwalifikowanych Projektu plus całe koszty niekwalifikowane. Odnosząc powyższe do całkowitej wartości realizowanego zadania, dofinansowanie pokryje ok. 76% całkowitej wartości Projektu, natomiast pozostałe ok 24% pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami mieszkańców. Na podstawie umów z mieszkańcami Gmina świadczy na ich rzecz usługi termomodernizacji w zamian za wynagrodzenie. Umowy te nie określają, czy Gmina wnosi wkład własny w finansowanie inwestycji.

Gmina podała, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej realizowanych na rzecz mieszkańców świadczeń ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy. W jej ocenie powinny być one klasyfikowane przy zakupie i montażu kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Z kolei, klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę dla mieszkańców nie ma znaczenia ani dla stawki VAT, ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację (zastosowanie znaleźć by tu mógł symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych"). Gmina stwierdziła nadto, że nie może być uznana za generalnego wykonawcę, a jej zleceniobiorca za podwykonawcę.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania.

1) czy otrzymywane wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez nią na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT;

2) wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie na rzecz mieszkańców;

3) czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od nich wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego;

4) czy otrzymywane od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania;

5) czy ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem Instalacji;

6) czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów;

7) czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów;

8) Czy spoczywa na niej obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

Zdaniem Gminy:

Ad 1. Otrzymywane wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez nią na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie

z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2. W przypadku montażu OZE właściwą dla świadczenia na rzecz mieszkańców jest stawka 8%.

Ad 3. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od nich wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina argumentowała, że jakkolwiek w świetle tego przepisu podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty

o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (tak też: art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), to w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma/nie będzie związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę a otrzymywanym przez nią dofinansowaniem na realizację Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż instalacji. Odnosić się ono będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a wybranym przez nią wykonawcą, który sprzeda i zamontuje na jej rzecz instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę

(w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę. Jednocześnie nie będzie się ono odnosić do – zupełnie odrębnej – transakcji zawieranej pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez Gminę usług termomodernizacji na rzecz mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Współpraca Gminy z nimi w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem. Będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji na rzecz Gminy, to w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. Cena ustalona w umowie pomiędzy Gminą a mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego dofinansowania do zakupu i montażu instalacji. Umowy z mieszkańcami przewidują bowiem wynagrodzenie w stałej wysokości i nie uzależniają tej wysokości od poziomu dofinansowania. W zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji otrzymana przez Gminę dotacja nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina podkreśliła, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych była tożsama z przedstawiona argumentacją, co znalazło potwierdzenie w szeregu interpretacjach indywidualnych w analogicznych stanach faktycznych. Wskazała, że jej stanowisko ma swoje uzasadnienie także

w orzecznictwie TSUE (C-184/00) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 176/13, I FSK 571/08, I FSK 810/14, I FSK 157/14, I FSK 821/13, I FSK 2057/13,

I FSK 1580/13, I FSK 2119/13, I FSK 575/13, I FSK 1468/12, I FSK 600/12, I FSK 810/14).

Ad 4. Otrzymywane od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, co oznacza, że w momencie otrzymania tych wpłat Gmina będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Ad 5. Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 6. Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umów. W analizowanej sytuacji poza odpłatną usługą termomodernizacji nie dochodzi do żadnej innej czynności, w tym w szczególności nie ma tu miejsca jakakolwiek czynność nieodpłatna.

Ad 7. Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów. Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wraz z upływem okresu obowiązywania umów, instalacje staną się własnością mieszkańców, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia. Czynność ta stanowi jedynie końcowy element wykonania usług termomodernizacji i nie stanowi w żadnym wypadku odrębnego od ww. usługi świadczenia. Czynność ta - jako finalny element usługi jest również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego.

Ad 8. Nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji. Mechanizm odwróconego obciążenia jest wyjątkiem i zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Zdaniem Gminy nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jej zobowiązań wobec mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy instalacji, a wykonawca odpowiedzialny za jej dostawę

i montaż nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. O ile jednym z obowiązków Gminy jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski

i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną jej własnością. W takim przypadku Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz mieszkańców – prace te realizowane są bowiem na jej rzecz.

Organ interpretacyjny po przytoczeniu treści przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 odnosząc się do wątpliwości Gminy przedstawionych w pytaniu nr 1 zauważył, że wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w Projekcie nie pozostają "w oderwaniu" od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a jej zobowiązaniem do ich wykonania. Gmina, zawierając umowę z wykonawcą na montaż OZE oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na ich rzecz. W konsekwencji świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy

o VAT podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 uznano prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2 co do stawki, według jakiej należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców, organ interpretacyjny wskazał, iż stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy

o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy,

w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych

w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12

i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy). Skoro montaż instalacji wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i jest/będzie realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zatem stanowisko Gminy z zakresie pytania nr 2 zostało ocenione jako prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 3, organ interpretacyjny zauważył, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak dodał, z przepisu art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana)

w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Wskazując, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, organ interpretacyjny uznając, że istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną", zwrócił uwagę na orzecznictwo TSUE, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie: "KNW"). W ich kontekście wywiódł, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

W ocenie organu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiąże się do realizacji na rzecz właściciela usługi modernizacji jego budynku, w tym w szczególności montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, przekazania jej do korzystania, a następnie na własność, a mieszkańcami (właścicielami nieruchomości), którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. W konsekwencji otrzymywane przez Gminę wpłaty od właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie będą stanowiły wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i będą elementem podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług jest nie tylko kwota należna w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Wobec powyższego stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 oceniono jako nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 4 postawionego w kontekście kwestii, czy otrzymywane od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie ich otrzymania organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W związku z powyższym kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania usług będą stanowiły zaliczki, a po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 4 uznane zostało za prawidłowe.

W zakresie kwestii objętych pytaniami nr 6 i nr 7 wniosku organ interpretacyjny uznał, że zarówno korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na jego rzecz własności instalacji wraz

z upływem okresu trwania umowy realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę mieszkańcom instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazania im prawa własności wraz

z upływem okresu trwania umowy, lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy.

W konsekwencji powyższego, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców, opisane czynności nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego stanowisko Gminy w zakresie pytań nr 6 i 7 należało uznać za prawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał dalej, iż Gmina miała także wątpliwości, czy spoczywa na niej obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT

z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji (pytanie nr 8) oraz czy ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji (pytanie nr 5).

W tej części wyjaśnił, że w wyroku z 12 grudnia 2018 r., I SA/Lu 591/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że nieuzasadnione i bez podstawy prawnej było wezwanie Gminy do uzupełnienia stanu faktycznego,

w szczególności poprzez wskazanie symbolu PKWiU usługi nabywanej przez nią od zewnętrznego wykonawcy, jak również symbolu PKWiU dla usługi świadczonej przez nią na rzecz mieszkańców. Sąd podał, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej, określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni. Wskazał również, że z treści wniosku wynika, że Gmina dokładnie zdefiniowała usługi, jakie zamierza świadczyć na rzecz mieszkańców jako usługi termomodernizacji wyjaśniając, że nie należy ich utożsamiać z montażem instalacji. Przedmiotem umowy zawartej/zawieranej przez Gminę z mieszkańcem jest usługa termomodernizacji, polegająca w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji w/na budynku, będącym własnością lub współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej do korzystania,

a następnie – wraz z zakończeniem okresu umowy – na własność. Świadczenia

w postaci dostawy i montażu instalacji na rzecz Gminy wykona zaś wyłoniony

w drodze przetargu wykonawca.

Organ wskazał, że w ocenie Gminy nabywane przez nią usługi zgodnie

z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") z 2008 r. klasyfikowane być powinny przy zakupie i montażu kolektorów słonecznych jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych

i klimatyzacyjnych". Z kolei zgodnie z opisanym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, świadczona przez Gminę usługa stanowi usługę termomodernizacji oraz według niej zastosowanie znaleźć by tu mógł symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych"

i tego stanowiska nie zakwestionował.

Dalej, odwołując się do przepisów ustawy o VAT w kwestii rozliczenia zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, organ interpretacyjny wyjaśnił, że

w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy są spełnione warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h. W jego ocenie, Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańca działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest bowiem wykonanie instalacji. Z tego względu to mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji, na budynkach po upływie okresu trwałości Projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych instalacji, lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na jej wykonaniu. Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane, polegające na montażu instalacji na budynkach mieszkalnych, które należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych

i klimatyzacyjnych" (wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8

w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Wobec powyższego należało uznać, że

w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą a wykonawcą wykonującym roboty budowlane sklasyfikowane

w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Tym samym, odmienne stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe (pytanie nr 8).

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji organ interpretacyjny, mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ interpretacyjny stwierdził, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wskazano, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny, przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Gminę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu. Tym samym Gmina, nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców, jest odpowiedzialna za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego. W świetle powyższego stanowisko Gminy

w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5, należało uznać za prawidłowe.

W skardze do Sądu, Gmina zarzucając:

1. błędną wykładnię art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT prowadzącą do wniosku

(w odpowiedzi na pytanie nr 3), że otrzymana dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych następnie usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wykroczenie przez organ interpretacyjny poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez nią argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego dotychczas w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych,

wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Gminy podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku, że udzielone dofinansowanie jest dotacją celową na koszty realizacji całej inwestycji, a nie jak wskazał organ interpretacyjny – dofinansowaniem wpływającym na cenę z tytułu świadczonej usługi. Zdaniem Gminy nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i nie zostało ono udzielone jako dopłata do konkretnej usługi, czy towaru, w szczególności zaś, w celu obniżenia ceny usługi świadczonej na rzecz mieszkańca. Dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę na nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca). Tym samym, skoro przeznaczona jest na pokrycie kosztów w ramach realizowanego projektu, w konsekwencji ma charakter zakupowy i nie będzie stanowić dopłaty do ceny, w jakiej mieszkańcy nabywają od Gminy określone usługi. Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się ponownie na wyrok TSUE

w sprawie C-184/00 i C-353/00, a także na wyroki NSA (wskazane we wniosku jako uzasadnienie własnego stanowiska), z których wynika, że dla ujęcia kwoty dotacji

w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy o VAT nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw.

z art. 14h Ordynacji podatkowej pełnomocnik zwrócił uwagę, że organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku stan faktyczny i tym samym naruszył zasadę prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie. O naruszeniu ww. regulacji świadczy – zdaniem Gminy – także to, iż organ interpretacyjny odstąpił od dotychczas prezentowanego, korzystnego dla gmin stanowiska w wydawanych

w latach 2012-2016 interpretacjach podatkowych do projektów dotyczących OZE lub przydomowych oczyszczalni ścieków.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego

w sprawie I FPS 4/20 (zagadnienie prawne przedstawiono w sprawie I FSK 1454/18), w której następnie postanowieniem z 24 maja 2021 r. postępowanie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.

W związku z tym, że w dniu 5 czerwca 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał wyrok w sprawie I FSK 1454/18, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu.

Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a".)

w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1152/22).

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie na etapie skargi sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków europejskich.

Odnotować na wstępie wypada, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie I FSK 1454/18, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ? ".

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FPS 4/20, na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

Uwzględniając skargę kasacyjną, w wyroku w sprawie I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: "Podstawą opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym: "W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 – 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia".

Z przepisów tych wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część – określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu kluczowe znaczenie ma orzeczenie TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, w którym Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów,

a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej

w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24). Podobnie w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim Sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina

O. zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia

i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie, uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112,

a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc transakcja pomiędzy gminą, obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy O., czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą O. a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE

i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz tej Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie

w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29).

Co istotne, Trybunał nie wykluczył, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę O. za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego

w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład

w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowalnych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie O., ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg, zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów w całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina O. na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie

z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą"

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wyraził jednocześnie pogląd, że "nie wydaje się", by Gmina

O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił Sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że Gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć

w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku uznał, że za uznaniem, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie dostawy towarów i świadczenia usług przemawiało to, że w stanie faktycznym przedstawionym Trybunałowi mieszkańcy staną się na mocy umowy zawartej między każdym z nich a tą gminą, właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i, że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu (pkt 31 w sprawie C-612/21).

Odnośnie ustalenia, czy gmina prowadzi działalność gospodarczą TSUE wskazał, że ta okoliczność ostatecznie należy do oceny Sądu, chociaż jednocześnie wyraził wątpliwość, aby w przedstawionym stanie faktycznym można było uznać, że gmina mogłaby taką działalność wykonywać. Trybunał wziął pod uwagę następujące okoliczności wynikające ze stanu faktycznego:

- Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu (pkt 36 w sprawie C-612/21),

- dostarczenie i zainstalowanie u mieszkańców systemów OZE miało nastąpić za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych

z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tą samą dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jak już wyżej podniesiono wynika, że: w ramach projektu Gmina zawrze z mieszkańcami umowy, które będą stanowiły, że w zamian za jednorazową z ich strony odpłatność na jej rzecz, wykona montaż i podpięcie instalacji OZE na/w budynkach oraz gruncie poszczególnych nieruchomości, w skład których będą one wchodziły, udostępni mieszkańcom zamontowane instalacje, a także przeniesie na nich prawo do własności po upływie określonego czasu (po okresie trwałości projektu), co nastąpi bez odrębnej odpłatności. W ramach realizacji przedmiotowej umowy Gmina zabezpieczy rzeczową i finansową realizację projektu, na którą składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców – stanowiący ułamek wartości instalacji. Wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od faktu występowania wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w przedmiotowym projekcie oraz pozostawać będzie

w bezpośrednim związku ze świadczeniem realizowanych na jego rzecz usług. Niedokonanie przez właściciela/posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie

i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału

w projekcie i skutkować będzie jej rozwiązaniem. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku utraty tytułu prawnego do nieruchomości i nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. Gmina po bezkosztowym przekazaniu użytkownikom instalacji do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny za TSUE uznać należy, że nie jest ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką częścią poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok

z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie, które wynoszą w rozpatrywanej sprawie 85% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

W świetle powyższego nie można uznać, że Gmina instalując OZE wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to bezprzedmiotowe pozostaje pytanie: czy otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko organu interpretacyjnego potwierdza zatem zarzut naruszenia tego przepisu przez jego błędną wykładnię i zastosowanie.

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego

z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, iż Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż OZE na rzecz mieszkańców.

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną interpretację należało uchylić.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1687).


ZDANIE ODRĘBNE

Uzasadnienie zdania odrębnego

Nie zgadzam się ze stanowiskiem prawnym przyjętym w niniejszej sprawie w wyroku z 6 września 2023 r., w myśl którego zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu tylko w zakresie kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) świadczeń Gminy [...] (skarżąca gmina) na rzecz mieszkańców.

Skarżąca gmina opisała przedsięwzięcie, polegające na montażu OZE na rzecz mieszkańców w ramach Osi Priorytetowej 4 - Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020. Inwestycja podlega dofinansowaniu środkami unijnymi na poziomie około 85% kosztów kwalifikowalnych.

Odpowiadając na pytania sformułowane przez skarżącą gminę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że stanowisko skarżącej gminy dotyczące:

- opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) wpłat otrzymanych przez skarżącą gminę od mieszkańców za świadczone usługi - jest prawidłowe;

- stawki VAT obowiązującej przy opodatkowaniu świadczeń skarżącej gminy na rzecz mieszkańców - jest prawidłowe;

- określenia podstawy opodatkowania VAT świadczeń skarżącej gminy na rzecz mieszkańców - jest nieprawidłowe;

- uznania wpłat od mieszkańców na rzecz skarżącej gminy za zaliczki podlegające opodatkowaniu VAT w momencie ich otrzymania - jest prawidłowe;

- prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupów związanych z realizacją projektu - jest prawidłowe;

- braku obowiązku odrębnego opodatkowania VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów - jest prawidłowe;

- braku obowiązku odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów - jest prawidłowe;

- obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia w przypadku nabycia od wykonawcy usług związanych z realizacją projektu - jest nieprawidłowe.

Gmina [...] złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną "w szczególności w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania VAT dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców przy wykorzystaniu instalacji odnawialnych źródeł energii (pytanie nr 3 z Interpretacji)."

Zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 - ustawa o VAT) przez zaliczenie dotacji do podstawy opodatkowania VAT;

- art. 14b § 1, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.), bowiem organ przyjął założenia niezgodne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym skarżąca gmina wyraźnie opisała, że dotacja ma charakter kosztowy;

- art. 14c § 1, § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 14h O.p. ze względu na pominięcie argumentów skarżącej gminy dotyczących kosztowego charakteru dotacji;

- art. 121 § 1, art. 14h oraz art. 2a O.p. w wyniku zastosowania wykładni profiskalnej, merytorycznie błędnej i zasadniczo odmiennej od prezentowanej przez organ we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych.

W następstwie skarżąca gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W sprawie C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE motywował, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Każdorazowo należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie.

Z tej perspektywy TSUE zauważył że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina w rozpatrywanych okolicznościach nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Zatem świadczenia gminne nie mają charakteru trwałego.

Po drugie, w ocenie TSUE, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Jeżeli gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, jak wywiódł TSUE, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W podsumowaniu TSUE przyjął, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W związku z tym, że gmina, w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy VAT, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie sygn. I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny przełożył na grunt ustawy o VAT wskazówki interpretacyjne TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 i orzekł, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego istotnego znaczenia dla wyniku sprawy nabiera zagadnienie, na czym powinno polegać prawidłowe wykonanie orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C-612/21 w przypadku kontroli legalności przez sąd interpretacji indywidualnej organu, a ściślej, czy w rezultacie sądowej kontroli legalności należało uchylić interpretację indywidualną organu jedynie w zakresie odnoszącym się do kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania VAT.

Stanowisko TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 w istocie wykluczyło analizowaną aktywność skarżącej gminy z zakresu działalności gospodarczej, a tym samym z systemu VAT. Oznacza to, że w okolicznościach opisanych przez skarżącą gminę nie ma podstaw do rozpoznania czynności opodatkowanych VAT, obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania tym podatkiem, stawki podatkowej ani prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zatem z perspektywy orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21 poszczególne zagadnienia, które wywoływały wątpliwości prawne skarżącej gminy, ze swej podatkowej istoty nie stanowią odrębnych, niezależnych od siebie przedmiotów interpretacji indywidualnej. Natomiast są one ze sobą integralnie powiązane w tym znaczeniu, że nieistnienie czynności opodatkowanych VAT konsekwentnie wyklucza istnienie pozostałych elementów konstrukcyjnych opodatkowania tym podatkiem.

Wobec tego, chcąc prawidłowo i w pełni wykonać orzeczenie TSUE, sąd nie był uprawniony do ograniczenia kontroli legalności jedynie do podstawy opodatkowania VAT, do jednego z kilku elementów konstrukcji opodatkowania tym podatkiem integralnie ze sobą powiązanych i w rezultacie do pozostawienia w obrocie prawnym kontrolowanej interpretacji indywidualnej, w której organ niezgodnie ze stanowiskiem TSUE przede wszystkim rozpoznał czynności opodatkowane VAT.

Mam przy tym na uwadze, że stosownie do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednak tej treści rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w prawie krajowym niewątpliwie ma charakter proceduralny. Z kolei autonomia proceduralna państwa członkowskiego Unii Europejskiej nie jest nieograniczona. Należy ją postrzegać wyłącznie jako standard dla technicznego stosowania prawa unijnego przez sądy państw członkowskich. W związku z tym w sytuacji, w której zasady procesowe państwa członkowskiego mogą stanowić przeszkodę w zapewnieniu przez sąd krajowy wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego, autonomia proceduralna ustępuje miejsca zasadzie efektywności, aby w ten sposób osiągnąć cel przewidziany w przepisach UE, zapewnić pełną skuteczność unijnemu porządkowi prawnemu (por. szerzej Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, t. II, wyd. Wolters Kluwer 2007, s. 271 i nast.).

Innymi słowy, w moim przekonaniu, w realiach niniejszej sprawy sąd kontrolujący legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie był uprawniony do powołania się na ograniczenia proceduralne wynikające z art. 57a P.p.s.a. i w następstwie do zakwestionowania stanowiska prawnego organu tylko co do sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania VAT. Wówczas bowiem w istocie rzeczy sąd odmówił wykonania orzeczenia TSUE w sprawie C-612/21, w której TSUE wywiódł brak znamion działalności gospodarczej, a więc zmierzał w swojej argumentacji do wykluczenia istnienia przedmiotu opodatkowania VAT.

W konsekwencji w świetle wykładni prawa unijnego zaprezentowanej przez TSUE sposób kalkulacji podstawy opodatkowania VAT stał się kwestią drugoplanową i pozbawioną prawnego znaczenia. Zgodnie bowiem z obowiązującym modelem opodatkowania VAT w przypadku nieistnienia działalności gospodarczej, nie istnieją również czynności opodatkowane VAT i podstawa opodatkowania tym podatkiem.

W ten sam sposób należy postrzegać w realiach kontrolowanej interpretacji indywidualnej art. 14c § 1 O.p. W następstwie oznacza to, że związanie okolicznościami przedstawionymi przez skarżącą gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ogranicza sądową kontrolę legalności tylko o tyle, o ile tego rodzaju związanie nie pozostaje w sprzeczności z zasadą efektywności prawa unijnego, z wiążącą wykładnią prawa unijnego przyjętą przez TSUE w sprawie C-612/21.

Z tego punktu widzenia oceniam, że sąd był zobowiązany odejść od twierdzeń skarżącej gminy o tym, że świadczy usługi opodatkowane VAT przy realizacji dofinansowanego projektu w ramach działalności gospodarczej, systemu VAT. Tej treści założenie przyjęte przez skarżącą gminę u podstaw formułowanych wątpliwości prawnych, które następnie zaakceptował organ, jest niezgodne ze stanowiskiem prawnym TSUE. Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sąd miał obowiązek zastosować się do wykładni prawa unijnego omówionej w wyroku TSUE w sprawie C-612/21 z pierwszeństwem przed proceduralnym rozwiązaniem przyjętym w art. 14c § 1 O.p.

Innymi słowy, także art. 14c § 1 O.p. nie stanowi proceduralnej przeszkody w zapewnieniu przez sąd wdrożenia w życie pełnej treści orzeczenia TSUE, zawartej w nim wykładni prawa unijnego.

Dla dopełnienia rozważań prawnych trzeba jeszcze odnotować rozwiązanie przyjęte w art. 134 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W uchwale sygn. I FPS 1/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że unormowanie zawarte w art. 134 § 2 P.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej jestem zdania, że zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu bez podziału na części, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.