Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 249/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 93a par. 2 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22g ust. 12
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S.W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 249/13

UZASADNIENIE

S. W. (skarżący) w dniu [...]r. złożył wniosek

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że planuje przystąpić do spółki komandytowej jako komandytariusz. Spółka komandytowa powstanie

z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponieważ spółka komandytowa powstanie w trybie przekształcenia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjmie te same wartości początkowe środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jakie były w ewidencji spółki z o.o.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy skoro spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe jakie były w ewidencji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów dla wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej będą w całości proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych?

Wnioskodawca podał, że na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka z o.o. wprowadziła do ewidencji środków trwałych otrzymane aportem środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Strona przywołała art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych

w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wyjaśniła, że spółka z o.o. dopóki była podatnikiem podatku dochodowego, tj. do dnia przekształcenia w spółkę komandytową, stosowała ten przepis i na jego podstawie niepełna wartość (wysokość) każdego odpisu amortyzacyjnego była kosztem uzyskania przychodów.

W ocenie strony, która powołała się na art. 22g ust. 12 i ust. 13 pkt 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, może ona uznać w pełnej wysokości za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej takiej samej jaka była wykazana w ewidencji spółki z o.o. a następnie

w spółki komandytowej. Tą wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wartość rynkowa składników aportu z dnia jego otrzymania przez spółkę z o.o.

W dniu [...] r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy.

Nie oznacza to jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 8 ustawy), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej

z przekształcenia spółki osobowej. Organ podkreślił, przy tym, że sam przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji mówi o "odpowiednim" stosowaniu przepisów

o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

Konkludując Minister Finansów stwierdził, że jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne w całości lub w części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników). Skoro do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej

w wyniku przekształcenia (jej wspólników).

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, organ podał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach

i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie:

- art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że na mocy tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wspólnik spółki komandytowej przejmuje jakiekolwiek obowiązki

i ograniczenia spółki z o.o. w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne wykluczenie przez organ z kosztów uzyskania przychodów skarżącej części odpisów amortyzacyjnych;

- art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne uznanie, że przepis ten wpływa na możliwość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten reguluje jedynie wysokość odpisów oraz metodę amortyzacji;

- art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne uznanie, że przepis ten powinien być stosowany przez będącego osobą fizyczną komandytariusza spółki komandytowej;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ograniczenie możliwości zaliczania części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów przez będącą osobą fizyczną skarżącą bez podania przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynikałoby takie ograniczenie oraz uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w analogicznych sytuacjach stanowisko innych podatników było uznawane

w interpretacjach indywidualnych za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Istotą sporu między skarżącym a organem podatkowym jest kwestia, czy dla strony skarżącej jako komandytariusza spółki komandytowej kosztami uzyskania przychodu będą w całości - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w sytuacji gdy spółka komandytowa przyjęła w ewidencji środków trwałych te same wartości początkowe, jakie były w ewidencji spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca uznał, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości, która

w spółce kapitałowej zwiększyła kapitał zapasowy. Natomiast Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów dla skarżącej jako komandytariusza spółki komandytowej będą - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych należących do spółki komandytowej (spółki przekształconej), dokonywane od wartości tych składników majątkowych wykazanej w ewidencji wartości niematerialnych

i prawnych, z uwzględnieniem ograniczenia wnikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.p.)

w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej (dalej O.p.).

Rozważając zasadność podjętego rozstrzygnięcia konieczne jest przeanalizowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.). Na gruncie tej ustawy podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka osobowa, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie, w tym przypadku osoba fizyczna. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego z takich wspólników odrębnie i na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.f.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy

z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

(odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o,

z uwzględnieniem art. 23.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych reguluje art. 22g u.p.d.f. Stosownie do treści art. 22g ust. 12 u.p.d.f. w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 u.p.d.f.).

W takiej sytuacji spółka osobowa, na podstawie art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 u.p.d.f., uprawniona (i obowiązana) jest do kontynuowania amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez spółkę przekształconą. Stosownie natomiast do art. 22h ust. 3 u.p.d.f., podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7. Spółka osobowa, której wspólnikiem będzie wnioskodawczyni, stosownie do treści art. 22h ust. 3 u.p.d.f., obowiązana będzie zatem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuowania metody amortyzacji przyjętej przez spółkę wnoszącą wkład.

W przypadku zatem przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, ustawodawca nakazał spółce osobowej kontynuację w zakresie: ustalenia wartości początkowej, ustalenia metody amortyzacji, uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także kwestia sukcesji podatkowej, którą regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Stosownie natomiast do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Z brzmienia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej wyprowadzić należy wniosek, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem spółki kapitałowej. Trzeba jednak podkreślić, że przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową ulega zmianie status podatnika z osoby prawnej na osoby fizyczne (wspólników), a tym samym i reżim opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka kapitałowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka niemająca osobowości prawnej, nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są wspólnicy. Inaczej jest w podatku od towarów i usług spółka, gdyż spółka niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem. Tak samo jest ona podatnikiem w podatku od nieruchomości czy podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z takim charakterem przekształcenia powstaje pytanie, jak należy rozumieć na gruncie podatków dochodowych stwierdzenie zawarte w art. 93a O.p.

o wstąpieniu spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej ? Nie ulega wątpliwości, że prawa i obowiązki podatkowe spółki kapitałowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie mogą przejść na wspólników spółki osobowej jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Ograniczenie jednak sukcesji podatkowej tylko do podatków, w których spółka mniemająca osobowości prawnej ma podmiotowość prawnopodatkową nie wydaje się być słuszne. Wykładnia art. 93a O.p. o wstąpieniu spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki podatkowego spółki kapitałowej, na gruncie podatków dochodowych, powinna uwzględniać szerszy kontekst związany przede wszystkim z prowadzeniem przez spółkę przekształcaną ewidencji dla celów podatkowych, w których opisane są zdarzenia powodujące określone skutki podatkowe. Innymi słowy, wejście spółki osobowej w prawa

i obowiązki spółki kapitałowej w zakresie podatków dochodowych może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych

w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby

w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca, np. amortyzacja, zarachowanie przychodu należnego (H. Litwińczuk [w:] H. Litwińczuk, P. Karwat,

W. Pietrasiewicz, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2006, s. 262 – 363

i 372 – 373; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11).

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które związane są z istnieniem osoby prawnej jako podatnika podatku dochodowego. Na wspólników nie mogą być bowiem przeniesione odliczenia od podstawy opodatkowania, do których uprawniona była tylko, po spełnieniu określonych warunków, spółka kapitałowa. Wspólnikom przepadną również straty podatkowe do odliczenia w latach następnych, gdyż odliczenie takie wyklucza art. 7 u.p.d.p.,

z którego wynika, że strata może być pokryta tylko z dochodu uzyskanego ze źródła przychodu jakim jest działalność osoby prawnej, a ta po przekształceniu przestaje istnieć. Tym samym przestaje też istnieć to źródło (por. H. Litwińczuk, Sukcesja podatkowa przy przekształceniach, łączeniach i podziałach przedsiębiorców, Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, pod red.

R. Mastalskiego, Wrocław 2001, s. 287).

Powyższe wyłączenia w zakresie sukcesji praw i obowiązków nie obejmują jednak amortyzacji. Zdaniem Sądu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej

w spółkę komandytową kosztem uzyskania przychodu dla wspólników spółki komandytowej, powinny być odpisy amortyzacyjne dokonywane z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Zatem wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w spółce kapitałowej ulega odpowiedniej korekcie. Z kolei zgodnie z przytoczonym wyżej art. 22g ust. 12 u.p.d.f., wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Na podstawie ewidencji prowadzonej w spółce kapitałowej nie ma możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów od tej części wartości środka trwałego, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. Skoro zatem w spółce przekształcanej możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest ograniczona, to te samo ograniczenie powinno obowiązywać wspólników spółki komandytowej. Innymi słowy, utrwalona na gruncie reżimu prawnego, któremu podlega spółka kapitałowa, odpowiednia część kapitału zakładowego odpowiadająca wartości początkowej wkładu w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, w spółce komandytowej w dalszym ciągu będzie wyznaczać górną granicę możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok WSA z dnia 1 marca 2013 r., I SA/Kr 2010/12).

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 93 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.f., art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.p.

Nie zasługuje także na uwzględnienie naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 121§ 1 O.p., z uwagi na to, że organ podatkowy wydał interpretacją odmienną, mniej korzystną od interpretacji uzyskiwanych przez innych podatników znajdujących się

w analogicznej sytuacji. W orzecznictwie sądowym już wielokrotnie był wyrażany pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu (wyroki NSA: z 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99, z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, z 30 września 2005 r., FSK 2528/04). Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (np. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., II FSK 2367/10). Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym

i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. (wyrok NSA z 18 października 2001 r., III SA 1233/00), to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu. Innymi słowy, korzystniejsze, lecz niezgodne z prawem orzeczenie wydane w stosunku do innej osoby, znajdującej się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej jak strona, nie stwarza dla podatnika automatycznie prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

E. Krupnik-Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska