Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 472/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 272 § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 81/16 w sprawie ze skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 391/15 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę o wznowienie postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

1.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 81/16 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez "N." sp. z o.o. z siedzibą w Białymstoku (dalej skarżąca spółka) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 391/15, którym oddalona została jej skarga od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 6 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że prawidłowe było rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten zaakceptował ustalenia będące podstawą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 6 marca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 grudnia 2014 r. r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W decyzjach tych ustalono, że wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury VAT przez P., dokumentujące nabycie usług budowlanych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie naruszył podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego przyjmując, że organy podatkowe zebrały i prawidłowo oceniły obszerny materiał dowodowy, w tym zgromadzony w postępowaniu karnym i administracyjnym prowadzonym w stosunku do kontrahenta skarżącego, jak i rzekomych podwykonawców kontrahenta. Podkreślił, że skorzystanie w ramach niniejszego postępowania z ustaleń i orzeczeń poczynionych w stosunku do spółek P.1, P.2, R. oraz postępowania karnego wobec M.H. było zgodne z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Naruszenia powyższych przepisów nie stanowiło także odwołanie się przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji do wyroku skazującego oraz decyzji podatkowej wydanych wobec M.H., które pozostawały w pełnej zgodności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że skarżącej spółce zagwarantowano czynny udział w trakcie postępowania podatkowego przez prawo wglądu i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w tym materiału dowodowego włączonego do akt postepowania z innych postępowań prowadzonych w stosunku do podmiotów biorących udział w procederze oszustwa podatkowego.

2. Skarga o wznowienie postępowania.

2.1. Skarżąca spółka, na podstawie art. 272 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) złożyła skargę o wznowienie postępowania zakończonego powyższym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 81/16.

2.2. Skarżąca spółka wniosła o:

2.2.1. wznowienie postępowania z uwagi na wydanie 16 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie C-189/18,

2.2.2. uchylenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2017r., sygn. akt I FSK 81/16

2.2.3. uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 391/15 w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gdańsku;

2.2.4. w wypadku gdyby przed wydaniem orzeczenia w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. nie uchylił decyzji ostatecznej z 6 marca 2015 r., o co skarżąca spółka wnosiła na podstawie art 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 tj. ze zm.) we wniosku o wznowienie z 15 stycznia 2020r., o uchylenie decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16 grudnia 2014 r.

2.2.5. umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 193 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

2.2.6. zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych

2.3. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania, jako przesłankę wznowienia postępowania, skarżąca spółka powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C - 189/18. Argumentowała, że organ podatkowy nie tylko nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń wynikających z decyzji (orzeczeń) wydawanych wobec innych podatników przez organy państwowe, ale także obowiązany jest zapoznać podatnika ze wszystkimi dowodami, na podstawie których zamierza wydać decyzję w danej sprawie. Skarżąca spółka wskazała, że w trakcie postępowania zostały naruszone fundamentalne zasady prowadzenia postępowania szczególnie zaakcentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, w tym nie tylko zaniechano obiektywnego zbadania stanu faktycznego sprawy i ustalenia wszystkich okoliczności danej sprawy, ale również pozbawiono skarżącą spółkę możliwości czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich praw.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 81/16 nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego zostało unormowane w Dziale VIII ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisów art. 280 – 282 tej ustawy wynika, że wniesienie skargi o wznowienie postępowania powoduje uruchomienie dwufazowego postępowania; w pierwszej kolejności sąd rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia, natomiast w drugiej kolejności rozpoznaje sprawę.

Wymaga podkreślenia, że przewidziane w art. 280 § 1 powołanej wyżej ustawy badanie czy skarga opiera się na ustawowej podstawie wznowienia nie jest badaniem zasadności tej skargi, bowiem celem tej oceny jest wyłącznie stwierdzenie, czy spełnione zostały warunki formalne, które umożliwiają merytoryczne rozpatrzenie skargi. Odrzucenie skargi o wznowienie postępowania co do zasady możliwe jest więc wtedy, gdy skarga nie opiera się na ustawowej przesłance wznowienia, nie zaś gdy podstawa ta nie jest uzasadniona (por. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2021 r., sygn. akt I FSK 236/21, dostępne w internetowym zbiorze orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny, badając przesłanki wznowienia postępowania, stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wymogi formalne przewidziane w powyższych przepisach dla skargi o wznowienie postępowania. Jako podstawę wznowienia wskazano w niej bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C- 189/18, przy czym skarga o wznowienie została wniesiona w terminie określonym w art. 272 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.4. W obecnie obowiązującym stanie prawnym możliwość żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, w przypadku gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia, określa art. 272 § 2a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten został dodany przez art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 18 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021, poz. 54), zmieniającej z dniem 26 stycznia 2021 r. ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponieważ w przywołanej wyżej ustawie z 18 grudnia 2020 r., w odniesieniu do spraw innych niż wymienione w art. 6 – 19 tej ustawy, brak jest przepisów, z których wynikałoby, że do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego wszczętego i niezakończonego prawomocnym orzeczeniem przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe, Naczelny Sąd Administracyjny, za podstawę rozpoznania skargi o wznowienie postępowania przyjął art. 272 § 2a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przepis ten stanowi, że można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia, przy czym art. 272 § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Odpowiednie stosowanie przepisu art. 272 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oznacza, że skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

3.5. Po tych uwagach o charakterze porządkującym, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach, jakie zakreślała podstawa wznowienia (art. 282 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), miał na uwadze to, że w świetle art. 272 § 2a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanego orzeczenia sądu administracyjnego wówczas, gdy jego treść oddziałuje na orzeczenie sądu administracyjnego w sposób na tyle istotny, że prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia od przyjętego w tym orzeczeniu.

W przywołanym w skardze o wznowienie postępowania wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:

- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,

- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz

- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

3.6. Badając wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na objęty skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 81/16 odnotować należy, że tylko z pozoru wyrok w sprawie C-189/18 został wydany w analogicznej sprawie jak sprawa, która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny i której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył bowiem wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z przyjętym w prawie węgierskim unormowaniem – paragrafem 1 ust. 3a ordynacji podatkowej, który stanowił, że "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku".

3.7. Dla przyjęcia, że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miał wpływ na treść wydanego w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sąd Administracyjnego, konieczne było ustalenie, że Sądy te – badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w granicach obowiązującego prawa krajowego – oparły się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącej spółki i przyjęły, że były to ustalenia "stosowane z urzędu", a co za tym idzie wiążące.

Ponadto musiałyby przyjąć, że nie naruszała prawa odmowa skarżącej spółce dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawach zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahenta, którą organ podatkowy uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej lub przedstawić je podatnikowi wyłącznie w formie streszczenia.

Tymczasem, na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych nie wiążą organów podatkowych, gdyż stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym.

W rezultacie, odmiennie od przepisów węgierskiej Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wydania wyroku w sprawie C-189/18, organ podatkowy – pomimo wydania decyzji wobec kontrahenta skarżącej spółki, prawomocnego wyroku uznającego kontrahenta winnym przestępstw skarbowych, innych dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do kontrahenta – nie był zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Miał przy tym obowiązek zapoznania skarżącej spółki z aktami sprawy, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 200 oraz art. 178 Ordynacji podatkowej), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu. Przy czym – co wymaga podkreślenia – skarżąca spółka miała prawo wnosić o udostępnienie jej materiałów innych postępowań oraz materiałów wyłączonych, przy czym odmowa takiego udostępnienia podlegała kontroli instancyjnej (zażalenie składane w trybie art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej), a następnie sądowej.

3.8. Istotne jest jednak przede wszystkim to, że z art. 194 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że odmiennie niż w prawie węgierskim, organ podatkowy nie jest związany treścią decyzji oraz ustaleniami poczynionymi "w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku".

Decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el).

Odnotować zatem należy, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji czy wyroku wydanego wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne CBOSA).

3.9. Podkreślić przy tym także należy, że pominięto w uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania, że w pkt 55 wyroku w sprawie C-189/18 wyjaśniono, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. Ponadto, powołując się na orzeczenie w sprawie C-298/16 Trybunał Sprawiedliwości zwrócił uwagę na to, że w ramach procedury kontroli podatkowej ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.

Innymi słowy, wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za sprzeczne z prawem. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem Trybunału na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania i to na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).

3.10. W kontekście powyższych rozważań nie można zasadnie twierdzić, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 miał w rozumieniu art 272 § 2a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wpływ na objęty skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 81/16, którym oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą spółkę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 391/15.

Ewentualne naruszenie przepisów postępowania podatkowego odnoszących się do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz gromadzenia i oceny materiału dowodowego, jak również włączenia w poczet materiału dowodowych dowodów z innych postępowań kontrolnych, podatkowych, sądowych, karnych mogły być podnoszone przez skarżącą spółkę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, a następnie w skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.11. Odnotować w związku z powyższym należy, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania,

- tj.: art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 749, ze zm.) dalej ustawa o kontroli skarbowej w związku z art. 187 i art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów z zeznań świadków, z opinii biegłego z zakresu budownictwa;

- art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 191 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę dowodów zebranych w sprawie oraz przyjęcie ustaleń wzajemnie sprzecznych, prowadzące w efekcie do błędnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez dowolne uznanie, że prace zafakturowane przez kontrahenta nie zostały rzeczywiście wykonane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając te zarzuty w uzasadnieniu wyroku nie podzielił ich zasadności. Stwierdził, że "(...) organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie dopuściły się naruszenia ogólnych zasad prowadzenia postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej. Działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszyły tez zasady dwuinstancyjności". "(...) W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 191 o.p., zgodnie którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgromadzony, obszerny materiał dowodowy wraz z dowodami z innych postępowań został prawidłowo i rzetelnie oceniony, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ ocenił zarówno poszczególne dowody w sprawie jak i wszystkie dowody pozostające we wzajemnej łączności".

3.12. Oceniając natomiast wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na objęty skargą o wznowienie postępowania wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 81/16, odnotować należy, że w skardze kasacyjnej również podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, co istotne tożsame w swej treści do zarzutów podniesionych w skardze o wznowienie postępowania sądowego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tj.:

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 188 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 6 marca 2015 r., z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji zaniechania przez organ zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na błędnej ocenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 marca 2015 r., z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, które to naruszenie przejawiało się w szczególności tym, że:

- dano wiarę wyjaśnieniom kontrahenta (osoby prawomocnie skazanej za przestępstwo skarbowe) i jednocześnie odmówiono wiarygodności twierdzeniom skarżącej (...),

- rozstrzygnięcie, poza zeznaniami kontrahenta, oparto w zasadzie wyłącznie na orzeczeniach zapadłych w postępowaniach, na których przebieg i wynik skarżąca nie miała wpływu (...),

- potraktowano fakt prawomocności wyroku uznającego kontrahenta winnym przestępstw skarbowych polegających na posługiwaniu się w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. nierzetelnymi fakturami i wystawianiu nierzetelnych faktur jako okoliczność świadczącą o tym, że skarżąca uczestniczyła w obrocie "pustymi fakturami".

3.13. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając powyższe zarzuty i orzekając o ich bezzasadności podkreślił przy tym, że "ustalenia faktyczne w rozpatrywanej sprawie zostały poczynione nie tylko w oparciu o wyjaśnienia kontrahenta obciążające skarżącą spółkę, lecz także na podstawie innych dowodów korelujących z tymi wyjaśnieniami". Odwołał się w tym zakresie do zeznań i wyjaśnień składanych przez inne podmioty biorące udział w oszustwie podatkowy, zeznań pracowników skarżącej". Wskazał, że "wprawdzie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [....] z dnia 16 października 2013 r., jak i wyrok Sądu Rejonowego w N., sygn. akt [...], dotyczyły faktur VAT wystawionych przez M.H. w 2008 r., jednak dokumenty te miały istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego również w rozpatrywanej sprawie, gdyż brak podstaw do twierdzenia, że opisanego w nich, organizowanego przez M.H. procederu wystawiania fikcyjnych faktur, który miał miejsce w 2008 r., zaprzestano z końcem tego roku". "(...)nie pominięto faktu rzeczywistego wykonania zafakturowanych przez M.H. prac, gdyż organy skarbowe faktu tego nie kwestionowały. Jednak fakt ten sam w sobie nie był przedmiotem sporu, lecz okoliczność, czy usługi te zostały wykonane z udziałem firmy prowadzonej przez M.H., a okoliczności ustalone w tej sprawie nie potwierdziły tego faktu".

3.14. Resumując; w realiach niniejszej sprawy zarówno Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, opierając się na ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie stwierdziły w uzasadnieniach wyroków, że decyzja wydana wobec kontrahenta, czy wyrok sądu karnego były wiążące w sprawie dotyczącej skarżącej spółki. Nie stwierdziły także, że organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku zapoznania skarżącej spółki z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań, w oparciu o które wydano decyzje. Skarżąca spółka miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy podatkowe, przy czym decyzja wydana wobec jej kontrahenta, jak również wyrok sądu karnego, jak zostało ww. nie były jedynymi dowodami w sprawie.

Istotne jest także, że odmiennie niż w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C - 189/18, na który powołano się w skardze o wznowienie postępowania, decyzje te nie były "stosowane z urzędu". Decyzje te oraz pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oceniono bowiem zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

3.15. Podkreślić przy tym należy, że w pkt 45 uzasadnienia wyroku Trybunał przypomniał, że pewność prawa jest jedną z ogólnych zasad uznanych w prawie Unii. W związku z tym stwierdził w szczególności, że ostateczny charakter decyzji administracyjnej, który nabywa ona wraz z upływem rozsądnego terminu na wniesienie środka zaskarżenia lub przez wyczerpanie dróg zaskarżenia, przyczynia się do pewności prawa oraz że prawo Unii nie wymaga, by organ administracyjny miał co do zasady obowiązek zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. podobnie wyroki: z 13 stycznia 2004 r., C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 24; z 12 lutego 2008 r., C-2/06, EU:C:2008:78, pkt 37; a także z 4 października 2012 r., C-249/11, EU:C:2012:608, pkt 76).

3.16. Mając powyższe na uwadze, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze o wznowienie postępowania, przyjąć należało, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał wpływu na wynik postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 81/16 i wobec tego nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia wniosków zawartych w tej skardze.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 281 w związku z art. 282 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Izabela Najda - Ossowska Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.

-----------------------

13