Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 517/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a, art. 191, art. 180 par. 1, art. 120, art. 122, art. 121, art. 180, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 44 ust. 3c, art. 27 ust. 9, art. 27g
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 14 ust. 3, art. 22, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr 3201-IOD2.4132.13.2023.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 31 lipca 2023 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. 25 kwietnia 2023 r. znak: [...] odmawiającą M. M. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 22 § 2a ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. ze zm. dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, pkt 2a, art. 27 ust. 1, ust. 9, ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a

i ust. 7, art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d, g i h,

art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 22 ust. 2 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U.2006.250.1840; dalej: "Konwencja z 2006 r."), art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające

na celu zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej 24 listopada 2016 r. (Dz.U.2018.1368; dalej: "Konwencja z 2016 r.").

Z ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika co następuje.

Pismem z 15 marca 2023 r. Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnym zakresie w związku

z wykonywaniem w 2023 r. pracy najemnej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo

z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tj. S. Ltd. Podatnik

we wniosku powołał się na Konwencję z 2006 r. oraz na Konwencję z 2016 r., z których wynika, że w stosunku do uzyskiwanych przez Podatnika dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Do wniosku dołączył kserokopie:

1) umowy o pracę z 10 maja 2021 r. w języku angielskim;

2) potwierdzenia zatrudnienia z 7 stycznia 2023 r. w języku angielskim;

3) pisma kapitana statku z 7 stycznia 2022 r. w języku angielskim;

4) pisma z 17 stycznia 2023 r. oraz pisma z 9 lutego 2023 r. w języku angielskim;

5) książeczki marynarskiej;

6) certyfikatów statku S. w języku angielskim.

Organ I instancji ustalił, że:

1) Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu

od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, które ma siedzibę w Wielkiej Brytanii; powinien obliczać i wpłacać w Polsce zaliczki na podatek dochodowy;

2) od 6 stycznia 2023 r. do 1 lutego 2023 r. Podatnik był zamustrowany na pokładzie statku S. , który był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z efektywnym zarządem w Wielkiej Brytanii;

3) statek S. jest jednostką typu Drilling ship tj. statkiem wiertniczym (źródło: strona internetowa: [...], [...]);

4) statek S. znajduje się w pobliżu L. , a zatem nie na terytorium Wielkiej Brytanii;

5) statek S. to jedyny na świecie statek wiertniczy szóstej generacji, specjalnie zaprojektowany do bezpiecznej i wydajnej pracy w najtrudniejszych arktycznych warunkach, do wiercenia w wodach o głębokości do 10000 stóp;

6) w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja

2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy

i osób drogą morską statek Stena lcemax nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Organ ten stwierdził, że Podatnik nie udowodnił, iż wykonuje pracę

na terytorium Wielkiej Brytanii.

Powyższe doprowadziło do uznania, że nie można przyjąć iż spełnione zostały wszystkie niezbędne przesłanki wskazane w art. 14 ust. 1 i 14 ust. 3 Konwencji UPO.

W konsekwencji Organ I instancji opisaną wyżej decyzją z 25 kwietnia 2023 r. odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r.

Podatnik w odwołaniu od ww. decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie przysługuje mu ulga abolicyjna z uwagi

na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 r. w transporcie międzynarodowym oraz naruszenie art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f., szeregu przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych, międzynarodowych konwencji, Konstytucji RP oraz O.p. Zawnioskował o zmianę decyzji organu I instancji zgodnie z wnioskiem Podatnika w oparciu o art. 226 § 1 O.p.; uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku.

W ocenie Podatnika, przedstawił on w sprawie materiał dowodowy, który potwierdza, że statek S. jest eksploatowany poza terytorium lądowym państw przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Podatnik zarzucił, że organ I instancji kwestionuje przedłożone przez niego dokumenty, w tym dokumenty urzędowe. W jego ocenie brak jest jakichkolwiek prawnych lub faktycznych przesłanek by poddawać w wątpliwość fakty przedstawione w tych dowodach, tym bardziej, że zostały wystawione przez uprawnione do tego jednostki.

Wraz z odwołaniem złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu

ze wskazanych niżej dokumentów:

- interpretacji indywidualnej z 20 października 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

- interpretacji indywidualnej z 20 października 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej;

- interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na okoliczność możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

- objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących ulgi abolicyjnej.

Organ odwoławczy ww. decyzją z 31 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ wskazał, że spór zaistniały w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy - w kontekście art. 22 § 2a O.p. - Podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu Podatnika przewidywanego w 2023 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Podatnik zakwestionował stanowisko organu I instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki określonej w art. 14 ust. 1 i ust. 3 Konwencji z 2006 r. w związku z art. 5 ust. 6 Konwencji z 2016 r.

Poza sporem pozostaje to, że stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł. Nadto, niesporne jest, że Podatnik jest zatrudniony

na pokładzie statku S. , który jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo S. Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem

na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik jest inicjatorem takiego postępowania i powinien uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku

do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok.

Dalej organ przywołał treść przepisów Konwencji z 2006 r. (art. 1, art. 3 ust. 1 lit. d, g, h, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2, art. 14 ust. 3) oraz art. 5 ust. 6 Konwencji

z 2016 r. i wyjaśnił, że do rozliczenia dochodów w Polsce ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Dochód osiągany za granicą jest opodatkowany

w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej, podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe

jest tylko do wysokości podatku, który przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany

w obcym państwie. Przy uwzględnieniu art. 27g u.p.d.o.f. podatnicy, którzy

na podstawie uregulowań zawartych w konkretnych umowach międzynarodowych

o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegali opodatkowaniu metodą proporcjonalnego odliczenia, mogą skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Mogą zatem, pomniejszyć swój podatek o kwotę, która jest różnicą pomiędzy podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym

przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Ulgę tę odlicza się w zeznaniu rocznym i dlatego nie ma możliwości uwzględnienia jej w trakcie roku podatkowego. Powoduje to, że osoby, które uzyskują dochód poza granicami RP, muszą zapłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Oblicza się ją według zasad określonych

w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w granicach złożonego wniosku i ocenił przesłanki

z art. 14 ust. 1 oraz ust. 3 Konwencji z 2006 r.

Co do spełnienia przez Podatnika przesłanek z art. 14 ust. 1 Konwencji

z 2006 r. organ wskazał, że statek S. znajduje się w pobliżu L. , a nie na terytorium Wielkiej Brytanii. Podatnik nie uprawdopodobnił zatem, że wykonuje pracę najemną na jej terytorium; nie przedstawił dowodów,

na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że statek jest eksploatowany na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii.

Natomiast co do spełnienia przez Podatnika przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji z 2006 r. organ uznał, że Podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki (jednej z trzech obowiązkowych wskazanych w tym artykule), a mianowicie - wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym

W ocenie organu definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta

w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Organ podkreślił, że skoro nie zdefiniowano w Konwencji pojęcia "transport" istotne jest przeanalizowanie jego znaczenia w rozumieniu powszechnym, językowym, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą środków morskich). Transport morski oznacza więc, jak wyjaśnił organ odwoławczy, przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Dla wsparcia argumentacji rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja

2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy

i osób drogą morską (Dz.Urz.UE.L 2009 Nr 141, str. 29). Wskazał, że w art. 2 lit. a) Dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy

i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Z kolei pod literą b) tego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że dyrektywy tej nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków, które służą do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W odniesieniu do twierdzeń Podatnika co do tego, że przedłożone dokumenty udowadniają, że statek Stena lcemax jest eksploatowany poza terytorium lądowym

(na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Wielkiej Brytanii organ odwoławczy wyjaśnił, że Podatnika jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym - zgodnie z art. 4a p.d.o.f. sytuacja Podatnika, będącego marynarzem,

nie może być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji z 2006 r.

Organ ten zwrócił uwagę, że przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw zawarta jest natomiast w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.. Przepis ten odnosi się jedynie do limitu odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej. Konieczne

jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej od limitu odliczenia

z tytułu przyznanej ulgi. Dopiero bowiem w przypadku nabycia prawa do ulgi abolicyjnej, po spełnieniu wymaganych przesłanek z art. 14 ust. 1 lub ust. 3 Konwencji z 2006 r., ograniczenie kwotowe tej ulgi, przewidziane w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.,

nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy

lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, ponieważ będą

oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości.

Organ stwierdził, że stanowisko Podatnika jest niekonsekwentne, gdyż zarzuca iż we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy powołał

się na to, że wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego poza terytorium lądowym państwa (na wodach międzynarodowych), twierdzi, że nie ma znaczenia przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, po czym w odwołaniu twierdzi, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 14 ust. 3 Konwencji z 2006 r.

W odniesieniu do tego organ wyjaśnił, że postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika, który jednocześnie podaje jego zakres.

Organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie w granicach złożonego przez Podatnika wniosku i ocenił przesłanki z art. 14 ust. 1 oraz ust. 3 Konwencji z 2006 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że w badanym roku przesłanka wykonywania pracy na terytorium Wielkiej Brytanii oraz przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie zostały uprawdopodobnione przez Podatnika. Powołując

się na informacje zamieszczone w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, stwierdził, że statek Stena lcemax jest jednostką typu Drilling ship, to znaczy, że jest to statek wiertniczy, przeznaczony do wierceń poszukiwawczych na morzu w nowych szybach naftowych i gazowych lub do wierceń naukowych. Statek ten został zaprojektowany specjalnie do pracy w najtrudniejszych warunkach i posiada specjalistyczne wyposażenie.

Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest

ona eksploatowana w ramach wykonywania specjalistycznych zadań wiertniczych. Zadania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, tj. prac wiertniczych. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków

lub przewozem ludzi. Statek, na którym Podatnik wykonuje pracę, nie jest jednostką towarową (other cargo ship). W dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie mógł uznać

ich za dowód wykonywania transportu międzynarodowego, ponieważ brak jest w nich jakichkolwiek szczegółów, które potwierdzałyby tę okoliczność.

Organ odwoławczy ocenił, że stan faktyczny sprawy wskazuje, że Podatnik świadczy pracę na statku, którego źródłem przychodów i podstawowym zadaniem

nie jest transport morski. Oznacza to, w ocenie organu, że statek

nie był wykorzystywany do transportu. Zadaniem tego typu statków nie jest przewóz osób czy ładunków. Statek Stena Icemax nie jest środkiem transportu morskiego. Można uznać, że jest on mobilny, ale przemieszczanie się związane

jest z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać,

że wykonywał on transport międzynarodowy. Oceny tej nie zmieniają także załączone przez Podatnika dokumenty, w tym załączone do wniosku pisma kapitana statku, certyfikat statku, umowa o pracę czy potwierdzenie zatrudnienia.

Wbrew stanowisku Podatnika, że przedłożone dokumenty udowadniają,

że statek ten jest eksploatowany na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy

nie potwierdza tej okoliczności i nie pozwala zastosować art. 14 ust. 1 lub ust. 3 Konwencji z 2006 r.

Organ stwierdził, że bez znaczenia dla sprawy pozostają wskazane

przez Skarżącego w sprawie objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r. dotyczące ulgi abolicyjnej oraz interpretacje indywidualne, które mają charakter jednostkowy

i konkretny w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawiony przez podmioty, które wystąpiły o ich udzielenie.

Organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za bezzasadne. W szczególności, w ocenie tego organu, nieuzasadniony okazał się zarzut dotyczący naruszenia

art. 2a O.p. Organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń Podatnika. Organ I instancji nie uchybił przepisom art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art, 187, art. 188 i art. 191 O.p. W ocenie organu, organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód

w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z przepisami Ordynacji podatkowe jako dowód należy dopuścić wszystko,

co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Organ odwoławczy stwierdził, że w pozyskanych z internetu danych brak jest informacji, które potwierdzałyby eksploatację omawianego statku w transporcie międzynarodowym

Bezpodstawny zdaniem organu okazał się także zarzut wydania decyzji

z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP. Organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu wskazał na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ordynacji podatkowej, które miały zastosowanie w sprawie. W sprawie nie doszło również

do naruszenia przepisów Europejskiej Konwencji o ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i Traktatu

o Unii Europejskiej.

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zasadnie odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. na wniosek Strony.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżący zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, a mianowicie:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Skarżącemu

nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2023 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2023 r., w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego

I instancji;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa,

jak również stosowanie wykładni przepisów prawa, krzywdzącej dla Skarżącego oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających

na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Skarżącego oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny

i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego,

- dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji,

5) art. 187 -188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości

i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów,

co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa,

co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz dodatkowego wezwania, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwość co do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

3) art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

4) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie

i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku poza terytorium lądowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość,

co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - z uwagi

na naruszenie zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy – wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji, a także

o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis

art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby

w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1

lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który jednakże

nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, sąd ma prawo

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem

i w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem

w Wielkiej Brytanii. Z załączonych do wniosku dokumentów wynikało, że Skarżący wykonywał pracę na statku morskim S. . Skarżący oświadczył również,

że w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego.

Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem

na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania,

co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady

to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.

Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania

o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym

w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności

co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej

czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się,

że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu

o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych

w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Wydanie decyzji (negatywnej bądź pozytywnej) w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy musi więc zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, czy spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku

do należnego podatku od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. A zatem zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że istota sporu sprowadza się w istocie

do rozstrzygnięcia czy w kontekście art. 22 § 2a O.p. Skarżący uprawdopodobnił,

że zaliczki na podatek obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu Skarżącego w 2023 r.

Sąd podkreśla, że w uzasadnieniu wniosku o ograniczenie poboru zaliczek

na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Skarżący wskazywał

na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Wymaga jednak zauważenia, że Skarżący jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f. przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a

i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Tym samym w niniejszej sprawie sytuacja prawnopodatkowa Skarżącego nie mogła być oceniona

z pominięciem regulacji zawartych w www. Konwencji z 2006 r. i ww. Konwencji

z 2016 r. Tym samym, rozpoznając wniosek Skarżącego Organ prawidłowo zbadał, czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ww. Konwencji, tj. art. 14 ust. 1 i ust. 3

w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji z 2016 r.

Zdaniem Sądu, zasadnie zatem orzekające w sprawie organy przyjęły,

że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać czy w sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji z 2006 r., a także czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w ich treści, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej,

na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. W tym miejscu wskazać należy jednak,

że przepisy Konwencji z 2006 r. nie dotyczą pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego poza terytorium lądowym państwa (na wodach międzynarodowych), lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka osiągania dochodów z pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państwa zawarta

jest w art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., który to przepis odnosi się jedynie do limitu odliczenia

z tytułu ulgi abolicyjnej. Jak zasadnie wskazał Organ konieczne jest jednak odróżnienie prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej do limitu odliczenia z tytułu przyznanej ulgi. Zastosowanie ulgi abolicyjnej uzależnionej jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek, które wynikają z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero łączne spełnienie tych przesłanek aktualizuje możliwość zastosowania przepisów Konwencji a zatem i art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej

niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska

(art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani

bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W doktrynie wskazuje się, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

nie decydują, w którym państwie ma być opodatkowany dochód (przychód) uzyskany przez danego podatnika, ale które państwo może rościć sobie prawo

do opodatkowania takiego przychodu (dochodu). W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zastosowanie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, może nastąpić, gdy wystąpi kolizja norm prawa podatkowego w trzech przypadkach:

- gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach,

- gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz

- gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym

w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie.

Jak zaś stanowi art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa

w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W myśl

zaś art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody

są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Przechodząc do mających zastosowanie w sprawie przepisów Konwencji

z 2006 r. zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 Konwencji z 2006 r.,

z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym

się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji z 2006 r., bez względu

na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko

w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym

się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada

w drugim Państwie.

Z kolei ust. 3 ww. przepisu wskazuje, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, prawidłowo organy orzekające stwierdziły, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że wykonuje/będzie wykonywać pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie ustalenia wymagało bowiem również czy w świetle postanowień Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo

z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie przedstawionej definicji pojęcia "transportu morskiego", potwierdzone w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy), w powszechnym, językowym znaczeniu, należy rozumieć zespół czynności związany

z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków

(tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak też Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo.

Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów,

nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (zob. m.in.: wyroki NSA z:

2 września 2021 r., II FSK 190/19; 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja

2018 r., II FSK 1256/16).

Z wniosku Skarżącego ani z akt sprawy nie wynika, że statek S.

jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu wyżej zaprezentowanym.

Organ odwoławczy zasadnie uznał, powołując się na informacje zamieszczone w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet, że statek S. jest jednostką typu Drilling ship, to znaczy, że jest to statek wiertniczy, przeznaczony do wierceń poszukiwawczych na morzu w nowych szybach naftowych i gazowych lub do wierceń naukowych. Statek ten został zaprojektowany specjalnie do pracy w najtrudniejszych warunkach i posiada specjalistyczne wyposażenie. Przeznaczenie tej jednostki

nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach wykonywania specjalistycznych zadań wiertniczych. Zadania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych. Ewentualne przemieszczanie się statku jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług, tj. prac wiertniczych. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów,

że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby

w celach zarobkowych.

Nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem ludzi. Statek,

na którym wykonuje Pan pracę, nie jest jednostką towarową (other cargo ship).

W dokumentach dołączonych do wniosku nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych.

W konsekwencji zasadne jest stwierdzenie, że statek Stena lcemax nie jest środkiem transportu morskiego. Można uznać, że jest on mobilny, ale przemieszczanie się związane jest z prowadzonymi specjalistycznymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym nie można też uznać, że wykonywał on transport międzynarodowy. Oceny tej nie zmieniają także załączone przez Skarżącego dokumenty, w tym załączone

do wniosku pisma kapitana statku, certyfikat statku, umowa o pracę czy potwierdzenie zatrudnienia.

W tej sytuacji Sąd uznał, że w niniejszej sprawie trafnie stwierdzono,

że niewątpliwie ww. statek nie wykonuje transportu międzynarodowego.

Tym samym prawidłowo uznano, że Skarżący nie spełnił łącznie trzech przesłanek wymienionych w art. 14 ust. 3 Konwencji z 2006 r. zmodyfikowanej przez Konwencję MLI - przy czym Organy nie kwestionowały, że spełnione zostały przesłanka wykonywania przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim i jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo brytyjskie.

Odnosząc się z kolei do art. 14 ust. 1 Konwencji z 2006 r. również w tym zakresie, w ocenie Sądu, przepis ten nie mógł mieć w sprawie zastosowania.

Jak bowiem wynika z akt sprawy Skarżący nie przedstawił dowodów,

na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie, że Statek jest eksploatowany

na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii oraz, że jego dochody mogą być/są w niej opodatkowane. Z akt sprawy nie wynika zatem, czy Skarżący uiszcza samodzielnie podatek dochodowy w Wielkiej Brytanii lub, że w Wielkiej Brytanii powstał chociażby obowiązek podatkowy dotyczący tego dochodu. Ponadto z akt sprawy wynika,

że statek S. znajduje się pobliżu L. – a zatem nie na terytorium Wielkiej Brytanii.

W konsekwencji trafnie organy podatkowe przyjęły, że Skarżący

nie uprawdopodobnił by płacone wg zasad ogólnych w Polsce zaliczki na podatek dochodowy miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego

od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek. Tym samym, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p.

Ponadto nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.,

w tym w kontekście objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. (załączonych przez Skarżącego do odwołania).

W skardze do sądu administracyjnego Skarżący akcentuje, że wniosek

o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ całkowicie pominął. Zdaniem Skarżącego, organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, a wynika to, z naruszenia przez organ art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9

i ust. 9a u.p.d.o.f., z jego niezastosowania i błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej. Skarżący podkreślał w skardze, że nie powoływał się w toku postępowania przed organem na przesłankę transportu międzynarodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g u.p.d.o.f., Sąd wskazuje,

że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności

od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej

o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

a w konsekwencji również art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9

i ust. 9 a u.p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Przepis art. 27g dotyczy bowiem sposobu dokonywania odliczeń od dochodów uzyskanych za granicą.

I tak w ust. 1 art. 27g wskazano jakie dochody podatnik rozliczający dochód

na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W ust. 2 art. 27g u.p.d.o.f. uregulowano jaka kwota podlega odliczeniu, stosownie

do tego przepisu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty

1.360 zł. Ust. 5 art. 27g u.p.d.o.f. dotyczy natomiast sytuacji, w których powyższego limitu się nie stosuje. Podsumowując, trafnie organ uznał, że regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji z 2006 r.

Sąd nie podziela zatem zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. jak i nie stwierdza naruszenia przepisów art. 27 ust. 9

i ust. 9a u.p.d.o.f.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że sposób, w jaki skarżący rozliczy dochód uzyskany w 2023 r. stanowi odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja

nie przesądzała.

Sąd zauważa również, że Organy nie kwestionowały wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. Dokumenty te stanowiły dowód

w sprawie, o czym świadczy to, że podlegały gruntownej analizie i ocenie.

Nie potwierdzały one jednak - w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego - ani okoliczności wykonywania przez ww. statek transportu międzynarodowego, ani eksploatacji na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii,

ani zapłaty przez Skarżącego podatku poza RP.

Ponadto Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych dotyczących armatorów, typów statków i ich ruchu, mogą stanowić dowody w sprawie, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Stąd ocena organu jest prawidłowa.

Zasadnie również organy odnosząc się do powoływanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych stwierdziły, że nie są one wiążące organ w rozpoznawanej sprawie i zostały wydane na podstawie konkretnych, odmiennych stanów faktycznych. Podobnie zasadnie wskazano, że wskazane przez Skarżącego Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą ulgi abolicyjnej, nie mogą stanowić zmiany stanowiska w sprawie.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli

to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd

(por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego, w zakresie błędu w ustaleniach faktycznych, naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział

w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości

dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu,

ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania

o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia

w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne

od oczekiwań Skarżącego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych

we wniesionym środku odwoławczym.

W konsekwencji powyższego wbrew zarzutom Skarżącego, organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić jednocześnie należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Skarżącego. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił ani przesłanki eksploatacji Statku w transporcie międzynarodowym, ani że Statek jest eksploatowany na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii. Sąd wskazuje ponadto, że Skarżący nie uprawdopodobnił również zapłaty podatku poza RP. Zatem art. 22 § 2a O.p. nie mógł mieć zastosowania.

Nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa, na korzyść Skarżącego, gdyż - z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy

- nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 16 marca

2016 r., I SA/Gd 1651/16, zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe

są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem

ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza

ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego, w tym wskazanych w zarzutach skargi. Tym samym Sąd nie podzielił również zarzutu w zakresie naruszenia

art. 217 Konstytucji RP.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zapadłe w sprawie decyzje opowiadają prawu.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw

do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.