Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1252/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 247 par 1 pkt 3, art.130 par 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1252/12 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r., sprawy ze skarg D.K., na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 31 maja 2012 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 10 listopada 2010 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli określił D.K. (dalej "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005 r. Skarżący nie wniósł odwołania tych decyzji.

Wnioskami ( datowanymi na 14 lutego 2011 r. ), a nadanymi dnia 29 września 2011 r. skarżący zwrócił się do organu o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji, podnosząc zarzut naruszenia: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 130, art. 180, art.187, art. 190, art.191 i art.192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że:

- organ skupił się na rozważaniach w żaden sposób nie związanych ze skarżącym, wprowadził go przez to w błąd, "mylnie przekonując o nieprawidłowości jego postępowania". Organ przerzucił tym samym odpowiedzialność na podatnika za nierzetelne działania jego kontrahentów. Zdaniem skarżącego organ "naginał fakty" do założeń przyjętych "a priori";

- rażącym naruszeniem prawa było włączenie do materiału dowodowego - w dniu poprzedzającym dzień sporządzenia protokołu kontroli dokumentów mających znaczenie w sprawie, a zebranych w innych postępowaniach (w szczególności protokołów zeznań świadków, protokołów kontroli) przez co skarżący nie mógł ustosunkować się do poszczególnych dowodów, a tym samym czynnie uczestniczyć w toczącym się postępowaniu. Ponadto dowody te pochodziły z innych postępowań, w których skarżący bez własnej winny nie miał możliwości wypowiedzenia się;

- między innymi świadkowie P.Ł. M.S. zostali przesłuchani w dniach 27 i 28 maja 2010 r., o czym nie został powiadomiony, a mimo to protokoły przesłuchań tych świadków znalazły się w materiale dowodowym;

- organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej bowiem wskazując na rozbieżności w zeznaniach świadków nie zrobił nic aby te rozbieżności wyjaśnić - nie przesłuchał dalszych świadków, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i tym samym nie dochował "należytej staranności";

- pomimo wielokrotnych wniosków o wyłączenie inspektora kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie – J.C. (przeciwko inspektorowi prowadzono postępowanie karne, a skarżący uczestniczył w czynnościach podejmowanych przez policję, dotyczących inspektora) pracownik ten uczestniczył w czynnościach; dokonana przez inspektora ocena dowodów była całkowicie dowolna, tendencyjna i wybiórcza;

- organ wydając decyzje nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - nie dopuścił wielu wnioskowanych przez skarżącego dowodów (z zeznań świadków i z przesłuchania skarżącego w charakterze strony).

- organ dowolnie, bez uzasadnienia uwzględniał i pomijał dowody, odmówił też wiary zeznaniom pracowników magazynu. Skarżący podważył przy tym wiarygodność części zeznań świadków: (M.W. i S.W.) wskazując, że w szczególności pierwszy z wymienionych świadków zeznawał "pod wpływem zastraszania" przez przesłuchującego.

- organ włączył do materiału dowodowego notatki z telefonicznej rozmowy ze świadkiem M. G., przebywającym za granicą, podczas gdy orzecznictwo sądów wskazywało, że uzyskanie informacji o pobycie świadka poza granicami kraju nie było okolicznością, która uzasadniała odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z jego zeznań; nie można było uznać za dowód odręcznych notatek pracowników organu;

- organ powołał się na zeznania świadka M.Z. pomimo, że na adres tego świadka zostało skierowane wezwanie odnoszące się do innej osoby. Tym samym przesłuchano w charakterze świadka inną osobę, niż tę, o której przesłuchaniu powiadomiono skarżącego;

Do akt włączono odpisy wyroków sądów karnych zapadłe w sprawie. Skarżący przedstawił również odpis decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2011r. dotyczącej Z.G. (uchylającej zaskarżoną decyzję i przekazującą sprawę rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. do ponownego rozpoznania) na okoliczność zasadności uznania przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 130 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z faktem wszczęcia postępowania karnego (z oskarżenia prywatnego Z.G.) przeciwko inspektorowi J.C. Zdaniem skarżącego, skoro materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania dotyczącego Z.G. przez tego samego inspektora kontroli skarbowej, został zgromadzony wadliwie, to tym samym wadliwym było włączanie tego materiału do postępowania dotyczącego skarżącego.

Decyzjami z dnia 15 marca 2012 r. [...], [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia 10 listopada 2010 r.

W uzasadnieniu obu decyzji organ wskazał, że jego zdaniem, nie zachodziła żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a wymienionych w sposób wyczerpujący w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Według organu, treść podniesionych przez skarżącego zarzutów wyczerpywać mogła przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa, odnoszącą się jednak do wznowienia postępowania, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zdaniem organu, skarżący powołując się na przesłankę rażącego naruszenia prawa, nie wskazał naruszenia żadnego przepisu o charakterze materialnoprawnym, podczas gdy wyliczone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wady decyzji przesądzające o jej nieważności, miały właśnie taki charakter. Z kolei wady proceduralne, zdaniem organu, nie mogły być usuwane na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania.

Organ przyznał, że wydał postanowienie z dnia 4 maja 2009 r. na mocy, którego włączył do toczącego się postępowania kontrolnego obszerny materiał dowodowy, zaznaczył jednakże, że taki protokół nie jest aktem kończącym postępowanie w sprawie i nie zamyka on stronie możliwości dalszego zapoznania się, i ustosunkowania do zebranego materiału dowodowego. Nie mogło to zatem uniemożliwić skarżącemu ustosunkowania się do poszczególnych dowodów zebranych w sprawie biorąc pod uwagę, że decyzję z dnia 10 listopada 2010 r. doręczono skarżącemu w dniu 15 listopada 2010 r. Odnosząc się do kwestii wyłączenia prowadzącego postępowanie podał, że sama okoliczność wszczęcia postępowania karnego "in rem" nie jest wystarczającą podstawą do wyłączenia inspektora od udziału w postępowaniu. Także pozostałe zarzuty odnoszące się do bezstronności inspektora nie zostały oparte na jakichkolwiek faktycznie istniejących podstawach. Organ nie stwierdził również aby w sprawie wystąpiły inne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku wniesionego przez skarżącego wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (bardzo podobnie uzasadnianego), decyzjami z dnia 31 maja 2012 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoje poprzednie decyzje. W uzasadnieniu powtórzona została dotychczasowa argumentacja.

W skargach na powyższe decyzje, wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych z dnia 10 listopada 2010 r.;

- art. 120, 121, 122, 130 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie przesłanki uzasadniającej wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu (w ramach postępowania I-instancyjnego), a tym samym nieuznanie wadliwości prowadzonego postępowania I-instancyjnego i wydanego w sprawie rozstrzygnięcia;

- art.120,121,122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia faktyczne, oraz zaaprobowanie sytuacji, w której organ I instancji wydał decyzję bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

art.123, art.180, art. 190, art.192 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie konieczności ponownego przesłuchanie świadka, gdy stronie nie umożliwiono wcześniej udziału w takim przesłuchaniu;

art. 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą, niepełną i sprzeczną z przepisami prawa materialnego oraz zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zaaprobowanie sytuacji dopuszczającej brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, i wszystkich jego aspektów przez organ podatkowy I instancji.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skarg podtrzymując dotychczasową argumentację.

Sąd, postanowieniami z dnia 20 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1252/12 i I SA/Kr 1253/12 przywrócił skarżącemu termin do wniesienia skargi.

Na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. Sąd połączył sprawy obu skarg I SA/Kr 1252/12 i I SA/Kr 1253/12 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była przede wszystkim wykładnia art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej (rozpoznający sprawę na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności) uznał bowiem, że nie doszło do "rażącego naruszenia prawa" uzasadniającego stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym brał udział pracownik organu, co do którego zaistniałyby przesłanki wyłączenia z art.130 §1 pkt 7 lub art. 130 §3 Ordynacji podatkowej. Organ uznał przy tym, że art. 130 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej miałby zastosowanie, co do zasady, dopiero od dnia wszczęcia postępowania przeciwko pracownikowi (in personam), a nie w sprawie (in rem). Pozostałe zarzuty skarg dotyczyły raczej błędów w postępowaniu podatkowym, jakie miały być popełnione przy ustalaniu stanu faktycznego i zbieraniu dowodów, co miało spowodować błędne określenie w decyzjach wymiarowych wysokości zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, podniesione w skargach zarzuty procesowe dotyczące decyzji wymiarowych (tj. decyzji z dnia 10 listopada 2010 r. określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2005r.) nie mogły być rozpatrywane na tym etapie sprawy. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest tzw. trybem nadzwyczajnym, co oznacza, że nie bada się w tym trybie ponownie wszystkich, ewentualnych zarzutów strony co do prawidłowości postępowania głównego. Kontroli podlegają wyłącznie wady, o których mowa w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że: "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą".

Podniesione w skargach zarzuty dotyczące postępowania dowodowego (zbieranie dowodów i dokonywanie ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego) mogłyby być, co najwyżej rozważane w świetle przesłanki "rażącego naruszenia prawa" tj. art. 240 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednak poprzez użycie określenia "rażące" wskazuje na tzw. kwalifikowane naruszenie prawa tj. o znacznie poważniejszym ciężarze gatunkowym. Dodatkowo, chodzi o wydanie decyzji z naruszeniem prawa, co oznacza, że już z zestawienia treści decyzji z przepisem prawa, w sposób oczywisty, a więc wyraźny i rażący, wynika sprzeczność rozstrzygnięcia z zastosowaną w sprawie normą prawną. Taka sytuacja w rozstrzyganej sprawie nie wystąpiła. Skarżący podkreślał przede wszystkim błędy (jego zdaniem rażące) w gromadzeniu materiału dowodowego, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich wątpliwości i pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie. Tego typu błędy, nie mogą uzasadniać stwierdzenia, że decyzja została "wydana z rażącym naruszeniem prawa". Co do zasady brak jest bowiem wyraźnej sprzeczności pomiędzy ustalonym w decyzji stanem faktycznym, a zastosowanymi przez organ przepisami i ostatecznym rozstrzygnięciem. Nie jest więc to wada "tkwiąca w samej decyzji", jak się to podkreśla w literaturze prawniczej i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. B. Gruszczyński [w] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz", Warszawa 2010, s.936 oraz wskazane tam wyroki, a także z najnowszych wyroków NSA: z dnia 18 listopada 2011 r., II FSK 1040/10, z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 839/10 ).

Sąd uznał więc za niezasadne zarzuty naruszenia ww. art. 120, 121, 122, 123, 180, 190, 187 §1 i 191 oraz 192 Ordynacji podatkowej również i w tym sensie, że nie mogły być w realiach rozpoznawanej sprawy, uznane za usprawiedliwiające zarzut naruszenia ww. art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia dotyczącego braku wyłączenia pracownika organu w trybie art. 130 Ordynacji podatkowej jako przesłanki "rażącego naruszenia prawa" to należałoby przede wszystkim zaznaczyć, że jest to podstawa wznowienia postępowania, co wyraźnie wynika z treści art. 240 §1 pkt3 Ordynacji podatkowej. Sąd dostrzega przy tym, że zarzut braku wyłączenia dotyczył nie tyle pracownika, który wydał decyzje (bo te wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) ale pracownika, który brał udział w postępowaniu (inspektora kontroli skarbowej). `

Analizując więc zarzut "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 P 1pkt 3 Ordynacji podatkowej) w sytuacji uczestniczenia w postępowaniu pracownika, który nie "wydał decyzji", należałoby ponownie odwołać się do sposobu rozumienia "rażącego naruszenia prawa" jako błędu tkwiącego w samej decyzji, a nie w procedurze dokonywania ustaleń faktycznych będących dalej podstawą orzeczenia o zastosowanych w sprawie przepisach i ostatecznie – wysokości zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 130 §1 pkt 7 oraz art. 130 §3 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne (art. 130 §1 pkt 7); bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego (art. 130 §3). Przepisy te znajdują zastosowanie również do inspektora kontroli skarbowej na zasadzie art. 38 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., nr 41 poz. 214 ze zm.).

Przyznać należy przy tym rację organom, że dla zastosowania art. 130 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej niezbędne jest wszczęcie postępowania przeciwko konkretnej osobie ("wszczęto przeciw nim"). Sąd podzielił więc powoływane przez organ stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2011 r., I FSK 1409/10 gdzie sąd zaznaczył, że "Istotą tego przepisu jest zatem ustalenie zaistnienia zobiektywizowanych okoliczności umożliwiających pociągniecie danej osoby do określonego rodzaju odpowiedzialności. Oznacza to, że sama okoliczność wszczęcia postępowania karnego nie jest wystarczającą podstawą do zastosowania powyższego przepisu. Zaistnienie okoliczności, o których mowa powyżej, musi wiązać się bowiem z konkretną osobą – tak bowiem należy rozumieć użyty w art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zwrot «wszczęto przeciwko danej osobie», a więc musi toczyć się przeciwko osobie, a nie «w sprawie». Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego nie oznacza jeszcze uprawdopodobnienia okoliczności, że czyn popełniła określona osoba. Dopiero wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, o którym mowa w art. 313 K.p.k., kończy postępowanie w sprawie (in rem) i powoduje jego przejście w fazę przeciwko osobie (in personam). Przedstawienie zarzutów jest bowiem formalnym wyrazem pociągnięcia określonej osoby do odpowiedzialności karnej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że podstawę do wydania takiego postanowienia stanowią dane, które «uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba». Jest to warunek materialny, sprowadzający się do istnienia dostatecznej podstawy faktycznej do postawienia określonej osoby w stan podejrzenia. Mając na względzie, że do wszczęcia śledztwa lub dochodzenia wymagane jest «uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa» (art. 303 K.p.k.), a do przedstawienia zarzutów konieczne jest, by podejrzenie było «dostatecznie» uzasadnione (art. 313 § 1 K.p.k), nasuwa się jednoznaczny wniosek, że ma to być wyższy stopień prawdopodobieństwa podejrzenia co do faktu przestępstwa i tak samo wysoki co do osoby sprawcy. Nie chodzi o ustalenie, że określona osoba popełniła przestępstwo, lecz zebrane dowody muszą wskazywać na prawdopodobieństwo, że określona osoba dopuściła się przestępstwa (Stefański Ryszard A. [w:] Bratoszewski Jerzy, Gardocki Lech, Gostyński Zbigniew, Przyjemski Stanisław M., Stefański Ryszard A., Zabłocki Stanisław, Kodeks postępowania karnego. T. 2. Komentarz., ABC 1998, komentarz do art. 313 K.p.k.)

Wydaje się zatem logiczne, że dopiero z chwilą wydania takiego postanowienia w stosunku do osoby wymienionej w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej można mówić o realizacji przesłanek uzasadniających jej wyłączenie od udziału w postępowaniu, w zakresie odpowiedzialności karnej. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej, tj. że istotne jest samo wszczęcie postępowania, mogłoby prowadzić do faktycznego paraliżu działań organu, wywołanego, jak sobie można łatwo wyobrazić, wyłączaniem kolejnych pracowników organów, których zainteresowany podmiot posądza tylko o popełnienie czynu zabronionego w związku z prowadzonym przez nich postępowaniem".

W realiach rozpoznawanej sprawy, z wniosku i z dokumentów przedkładanych przez skarżącego, po pierwsze wynika, że w sprawie doszło jedynie do wniesienia prywatnego aktu oskarżenia przez Z.G.(decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2011r. nr [...] oraz wyrok Sądu Okręgowego w K. Wydział IV Karny Odwoławczy, [...] z dnia 10 października 2011r.), a nie samego skarżącego. Postępowanie karne przeciwko inspektorowi kontroli skarbowej (wszczęte z przed sądem karnym) dotyczyło co do zasady naruszeń prawa w postępowaniu dotyczącym Z.G.. Natomiast postępowanie karne ( o sygnaturze II K 121/11/K) toczące się w wyniku wniesienia do sądu karnego subsydiarnego aktu oskarżenia zostało również umorzone (dnia 17 maja 2011r. postanowieniem Sadu Rejonowego w K). Postanowienie to zostało utrzymane w mocy – postanowieniem z dnia 19 lipca 2011r. Sądu Okręgowego w K. Wydział IV Karny Odwoławczy [...].

Z akt sprawy, ani też ze skarg nie wynika, aby na etapie prowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zakończonego ww. decyzjami z dnia 10 listopada 2010 r.) toczyło się postępowanie karne, służbowe lub dyscyplinarne przeciwko inspektorowi kontroli skarbowej J.C. w związku z czynnościami, które miały bezpośredni związek z ww. decyzjami z dnia 10 listopada 2010 r. Wątpliwości co do bezstronności pracownika organu kontroli skarbowej, które były podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, w tym okoliczności dotyczące wpływu postępowania karnego toczącego się z oskarżenia prywatnego Z.G. (którego zeznania były powoływane również w decyzjach dotyczących skarżącego) mogłyby być rozważane, ale przy rozpatrywaniu odwołań od ww. decyzji z dnia 10 listopada 2010 r. W praktyce dotyczyły one bowiem wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego. Podkreślić przy tym należy, że we wszystkich sprawach karnych orzekające sądy nie dopatrzyły się naruszenia prawa przez inspektora kontroli skarbowej. Brak więc było uzasadnienia do zastosowania rozszerzającej interpretacji ww. art. 247 §1 pkt 3 w zw. z art. 130 Ordynacji podatkowej.

Ponownie więc należałoby podkreślić, akceptowaną przez orzekający Sąd, tezę Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. I FSK 43/08, że: "Jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną - w skutek tego naruszenia - oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności"

Sąd oddalił skargi zgodnie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Sąd połączył sprawy wszystkich ww. skarg w trybie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie wszystkich postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.