Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 678/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 33
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2023 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.853.2022.2.MGO UNP: 1881930 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części, uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 9 marca 2023r. nr 0111-KDIB3-2.4012.853.2022.2.MGO UNP: 1881930 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko S. D. (dalej: podatnik, skarżący, wnioskodawca) w części za nieprawidłowe, a w części za prawidłowe.

Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.).

Stan sprawy.

W dniu 6 grudnia 2022r. wpłynął do Dyrektora KIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 36 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Zainteresowaniu, którzy wystąpili w wnioskiem:

- zainteresowany będący stroną postępowania – skarżący,

- zainteresowany niebędący stroną postępowania – M Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej: spółka).

Skarżący podał we wniosku, iż nabył od spółki nieruchomość przeznaczoną pod inwestycję budowlaną składającą się z terenów ulic dojazdowych KDD, niezabudowanych działek budowlanych MN-5 oraz niezabudowanych działek oznaczonych symbolem ZP-02 (nr działek: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]).

Skarżący wyjaśnił, iż przedmiotem wniosku objęte zostały zakupione niezabudowane tereny objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczone symbolem ZP-02. Jak podano, zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP):

- dla terenów wyznaczonych liniami rozgraniczającymi i oznaczonych na rysunku planu symbolami od 123_ZP-01 do 123_ZP-03 ustala się:

przeznaczenie terenu:

a) zieleń urządzona - park,

b) w terenie o symbolu 123_ZP-03:

- las.

- wody powierzchniowe śródlądowe - dopływy potoku,

c) dopuszczenie w terenie oznaczonym na rysunku planu symbolem 123_ZP-02 parków tematycznych, jak ogród botaniczny, park etnograficzny,

d) dopuszczenie w terenach oznaczonych na rysunku planu symbolami 123_ZP-01 i 123_ZP-02:

- urządzeń sportowych i rekreacji w zieleni parkowej takich jak: zespół/ boisk, place gier i zabaw, tory do jazdy na rolkach, ogród jordanowski, ścieżki rowerowe, ścieżki zdrowia itp"

- urządzeń wystaw plenerowych, kiermaszów, targów, występów teatrów plenerowych,

- usług gastronomii w altanie o maksymalnej powierzchni zabudowy 40 m2 i wysokości 6 m,

- w ilości maksimum dwie altany w terenie zieleni parkowej wyznaczonej liniami rozgraniczającymi;

zasady zagospodarowania terenu:

a) dopuszczenie:

- kładki nad potokiem (w terenie o symbolu 123_ZP-03),

- placów rekreacyjnych,

b) zakaz:

- zabudowy,

- lokalizacji usług powodujących uciążliwość akustyczną np. toru motocrossowego dla quadów, motocykli, skuterów itp.,

- umieszczania reklam i nośników reklamowych, za wyjątkiem tablic informacyjnych dotyczących walorów przyrodniczych,

c) ograniczenie zmian naturalnego ukształtowania terenu za wyjątkiem prac związanych z urządzaniem terenów rekreacyjnych wg zapisu w pkt 1 oraz budową remontem urządzeń wodnych.

dla terenów oznaczonych symbolem ZP-02 ustalono również możliwość przeznaczenia uzupełniającego:

§ 6. W zakresie zasad ochrony środowiska, przyrody i krajobrazu kulturowego ustala się: (...)

6. warunki ochrony krajobrazu kulturowego:

(...)

c) w rejonie wzgórza z [...] (znajdującego się poza granicami planu) w terenach oznaczonych symbolami: 123_U-08,123_U-10, 123_US, U-07,123_ZP-02, 123_ZP-04, 123-ZP-06, 123_ZI-11, 123_ZS-23 i 123.KP, ZI-40 - dopuszczenie lokalizacji inwestycji celu publicznego z zakresu łączności publicznej do wysokości bezwzględnej 385 m n.p.m. dla górnych elementów masztu, (...)

Zdaniem podatnika z powyższych zapisów wynika, że sporna nieruchomość gruntowa znajduje się na terenie przeznaczonym na park i objętym zakazem zabudowy.

W konsekwencji zdaniem skarżącego klasyfikacja przedmiotowych terenów jako teren nie przeznaczony pod zabudowę jest w pełni uzasadniona.

Skarżący wyraził przekonanie, iż nie można mówić o terenie budowlanym w stosunku do terenu, na którym nie dopuszcza się budowy żadnego budynku i żadnej budowli. W związku z powyższym, w ocenie podatnika, opisana dostawa spornych terenów korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Wskazano, iż stosownie do treści art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego decyduje o kwalifikacji gruntu a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy I zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zadał dwa pytania:

1. Czy dokonanie dostawy przedmiotowych terenów będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT - czy będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku ?

2. Czy kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotowych terenów ?

Skarżący przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził, iż dostawa opisanych

terenów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako teren niezabudowany inny niż teren budowlany korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej reguluje ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2023 r., poz. 977 ze zm., dalej: u.p.z.p.).

Jak wskazano we wniosku, z treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen wynika, że "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Podatnik po przywołaniu art. 2 pkt 33 u.p.p. oraz art. 3 ust. 1 u.p.p. stwierdził, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego MPZP przewiduje inne przeznaczenie terenu niż pod zabudowę.

W ocenie skarżącego stanowisko uznające prawo do zastosowania wobec gruntu, objętego miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i określonego w tym planie jego przeznaczenia jako tereny zielone, parki, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. co znajduje potwierdzenia w wyrokach sądów administracyjnych (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1152/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1033/19).

Skarżący wyraził przekonanie, iż możliwość wznoszenia na terenie oznaczonym w MPZP jako ZP (zieleń urządzona, parki) w ramach przeznaczenia uzupełniającego ściśle określonych obiektów nie może przesądzać o zakwalifikowaniu tego terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu u.p.t.u. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku przeznaczenie podstawowe (zieleń urządzona), które z zasady wyklucza możliwość zabudowy terenu, co dodatkowo zostało potwierdzone w treści MPZP, który zakazuje wznoszenia na danym terenie jakichkolwiek budynków i budowli.

W konsekwencji teren ten, pomimo przeznaczenia uzupełniającego nie stanowi, w ocenie wnioskodawcy, terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Możliwość uzbrojenia terenu w urządzenia przesyłowe (elementy linii ciepłowniczej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej czy inne urządzenia podobne np. maszty), które nie należą do części składowych terenu nie może zmieniać podstawowego przeznaczenia terenu a w konsekwencji wpływać na opodatkowanie dostawy terenu stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku.

W odniesieniu do pytania nr 2 skarżący wskazał, iż w jego ocenie w przypadku uznania dostawy za czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę opisanych terenów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2023r. Dyrektor KIS uznał, iż stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest:

- nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. do dostawy terenów działek niezabudowanych oznaczonych symbolem ZP-02,

- prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż niezabudowanych terenów.

Organ wskazał, iż o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Ponadto rozpatrując pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 725 ze zm., dalej p.b.).

Po zacytowaniu art. 3 pkt 1, 3, 3a, 4 oraz pkt 9 p.b. oraz podniósł, że MPZP dopuszcza w terenach oznaczonych symbolem 123_ZP-02 urządzenia sportowe i rekreacji w zieleni parkowej takie jak: zespół/boisk, place gier i zabaw, tory do jazdy na rolkach, ogród jordanowski, ścieżki rowerowe, ścieżki zdrowia itp., urządzeń wystaw plenerowych, kiermaszów, targów, występów teatrów plenerowych, usługi gastronomii w altanie o maksymalnej powierzchni zabudowy 40 m2 i wysokości 6 m. Zdaniem organu przytoczone powyżej zapisy świadczą o tym, że działki w części oznaczonej ZP-02 stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę.

Jak zauważono w interpretacji, dla terenów oznaczonych symbolem ZP-02 ustalono również możliwość przeznaczenia uzupełniającego, które powoduje dopuszczenie lokalizacji inwestycji celu publicznego z zakresu łączności publicznej do wysokości bezwzględnej 385 m n.p.m. dla górnych elementów masztu. W przekonaniu Dyrektora KIS sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka lub jej część stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji organ wyraził przekonanie iż dostawa niezabudowanych działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]oznaczonych symbolem ZP-02 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Zaznaczono również, że dostawa działek niezabudowanych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]oznaczonych symbolem ZP-02 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 34 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Tym samym, jak przyjęto w interpretacji dostawa powyższych terenów będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki.

Organ uznał stanowisko skarżącego w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe. Zdaniem Dyrektora KIS w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej dostawę spornych terenów.

Skarżący wniósł na interpretację Dyrektora KIS skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy będącego stroną postępowania w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. do dostawy terenów działek niezabudowanych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]oznaczonych symbolem ZP-02 oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżący powołując się na treść MPZP wskazał, iż podstawowym przeznaczeniem terenu, w omawianych planach, jest zieleń urządzona-parki, na którym dopuszcza się lokalizację urządzeń sportowych i rekreacji w zieleni parkowej takich jak: zespoły boisk, place gier i zabaw, tory dojazdy na rolkach, ogród jordanowski, ścieżki rowerowe, ścieżki zdrowia itp., urządzeń wystaw plenerowych, kiermaszów, targów, występów teatrów plenerowych, usług gastronomii w altanie o maksymalnej powierzchni zabudowy 40 m2 i wysokości 6 m - w ilości maksimum dwie altany w terenie zieleni parkowej wyznaczonej liniami rozgraniczającymi; przy czym na tych terenach co do zasady obowiązuje zakaz zabudowy i ograniczenie zmian naturalnego ukształtowania terenu z wyjątkiem prac związanych z urządzaniem terenów rekreacyjnych według zapisu w pkt 1 oraz budową, remontem urządzeń wodnych.

Wnioskodawca wyraził przekonanie, iż opisane powyżej przeznaczenie terenu wraz z zakazem zabudowy, stanowi podstawę do stwierdzenia, że nie są to tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Według skarżącego dopuszczona na tych terenach realizacja infrastruktury technicznej, w żadnej mierze nie zmienia zasadniczego przeznaczenia tych terenów.

Podatnik zaznaczył, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych. Zdaniem podatnika możemy mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, z której wynika, że o tym, czy dany grunt jest terenem budowlanym, czy też nie w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., decyduje podstawowe przeznaczenie terenu ustalone w planie zagospodarowania przestrzennego.

Końcowo skarżący stanął na stanowisku, iż prawidłowa wykładnia art. 2 pkt 33 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że o tym czy dany grunt jest trenem budowlanym, decyduje podstawowe przeznaczenie terenu ustalone w planie zagospodarowania przestrzennego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na fakt, iż skarga wniesiona 7 kwietnia 2023r. (data wpływu: 7 kwietnia 2023r.) została złożona za pośrednictwem e-Urząd Skarbowy. Z ostrożności procesowej organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do wniosku organu o odrzucenie skargi kasacyjnej. Sąd zwraca uwagę, iż stosowanie do postanowień art. 46 § 2a p.p.s.a. w przypadku, gdy pismo strony jest wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, powinno ponadto zawierać adres elektroniczny oraz zostać podpisane przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym.

W realiach rozpoznanej sprawy wskazać należy, iż skarga podatnika wniesiona została w dniu 7 kwietnia 2023r. za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy. Skarga została podpisana podpisem zaufanym, który poddawał się weryfikacji w sądowym systemie informatycznym. W interpretacji indywidualnej podatnik został pouczony o tym, iż skarga na interpretację winna zostać wniesiona za pośrednictwem organu w formie papierowej na wskazany adres organu albo w formie dokumentu elektronicznego, na wskazany adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP. Jednak podatnik uprzednio wezwany do uzupełnienia wniosku został pouczony przez organ, iż pismo uzupełniające może wnieść do organu również przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy, co też podatnik uczynił, a organ nie kwestionował tak złożonego uzupełnienia wniosku. Zatem jeszcze przed złożeniem skargi podatnik skutecznie korespondował z organem przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy.

Co jednak najistotniejsze to fakt, iż dopiero z dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2023r. w sprawie korzystania z e-Urzędu Skarbowego (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1178, dalej: rozporządzenie), czyli z dniem 22 czerwca 2023r. zaczęła obowiązywać regulacja zgodnie, z którą użytkownik konta w e-Urzędzie Skarbowym nie jest uprawniony do składania z wykorzystaniem pisma ogólnego udostępnionego na tym koncie skarg do sądu administracyjnego (§ 6 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia). Tymczasem skarżący złożył skargę w dniu 7 kwietnia 2023r., a wówczas wyżej wymieniony zakaz zawarty w § 6 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia, co do skarg do sądu administracyjnego nie obowiązywał. W rezultacie, pomimo, iż w pouczeniu zawartym w interpretacji nie przewidziano możliwości wniesienia skargi do sądu przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy, to zażywszy na brak zakazu do dnia 22 czerwca 2023r., co do wykorzystania systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy przy wnoszeniu skarg do sądu za pośrednictwem organu należy uznać, iż skarga podatnika wniesiona została skutecznie.

Skarga spełnia warunki, o których mowa w art. 46 § 2a p.p.s.a, gdyż zostałą opatrzona podpisem zaufanym. Co więcej, jak wcześniej podkreślono, skarżący na wcześniejszym etapie postępowania interpretacyjnego wniósł uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji przy wykorzystania systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy. Mógł zatem słusznie przypuszczać, że również skarga do sądu może zostać skutecznie wniesiona do organu w opisany powyżej sposób.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 marca 2023r. nr 0111-KDIB3-2.4012.854.2022.2.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług w części w której organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18), jak też, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na konkretnych zarzutach, tj.: naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny pozostaje zarazem związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z jednej więc strony przytoczona regulacja formułuje szczególny wymóg formalny w stosunku do skarg na interpretację, polegający na konieczności wyrażenia konkretnych zarzutów. Z drugiej natomiast przewiduje ograniczenie zakresu orzekania w sprawie wynikłej z wniesienia takiej skargi do ram wyznaczonych przez podniesione zarzuty. W doktrynie podkreśla się, że sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W przypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w graniach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por.: A. Kabat, Komentarz do art. 57a, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydanie VI, Wolters Kluwer 2018, elektr.).

Podatnik zaskarżył interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. do dostawy terenów opisanych we wniosku (działek niezabudowanych) oraz zarzucił naruszenie prawa materialnego w zakresie art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jednocześnie według art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy dokonanie dostawy przedmiotowych terenów (czterech wymienionych we wniosku działek) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Należy zatem dokonać prawidłowej wykładni pojęcia terenu budowlanego zawartego w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., od czego zależy w dalszej kolejności odpowiednie zakwalifikowanie opisanych we wniosku gruntów oraz dotyczących ich dostaw z perspektywy zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. W szczególności niezbędne okazuje się rozstrzygnięcie, czy o charakterze danego gruntu jako terenu budowlanego decyduje jego podstawowe przeznaczenie terenu ustalone zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, czy też uwzględnić należy także ewentualnie przewidziane przeznaczenie dopuszczalne.

Zdaniem organu MPZP dopuszcza w terenach oznaczonych symbolem 123_ZP-02 urządzenia sportowe i rekreacji w zieleni parkowej takie jak: zespół/boisk, place gier i zabaw, tory do jazdy na rolkach, ogród jordanowski, ścieżki rowerowe, ścieżki zdrowia itp., urządzeń wystaw plenerowych, kiermaszów, targów, występów teatrów plenerowych, usługi gastronomii w altanie o maksymalnej powierzchni zabudowy 40 m2 i wysokości 6 m. Ponadto dla terenów oznaczonych symbolem ZP-02 ustalono również możliwość przeznaczenia uzupełniającego, które powoduje dopuszczenie lokalizacji inwestycji celu publicznego z zakresu łączności publicznej do wysokości bezwzględnej 385 m n.p.m. dla górnych elementów masztu. W konsekwencji organ wskazując na treść MPZP wyraził przekonanie, iż sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działka lub jej część stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę, a dostawa spornych działek nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Odmiennego zdania jest skarżący według którego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ustawodawca wskazał na generalne przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. W konsekwencji dostawa spornych terenów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako teren niezabudowany inny niż teren budowlany korzysta ze zwolnienia pd podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Rację w sporze należy przyznać skarżącemu.

W konsekwencji skarga została uwzględniona, Sąd doszedł bowiem do przekonania, że wydana interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego w części zaskarżonej przez stronę skarżącą.

Podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 28 września 2023r. sygn. akt I SA/Gl 525/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w przywołanym orzeczeniu WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 525/21.

Sąd stwierdza, iż Dyrektor KIS dokonał nieprawidłowej wykładni art. 2 pkt 33 u.p.t.u., która skutkowała niezasadnym uznaniem zbywanych działek jako terenów budowlanych.

Według art. 3 ust. 1 u.p.z.p., kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – o czym stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p. W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania (por.: art. 15 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p.). Warto w tym miejscu zauważyć, że w orzecznictwie sądowym za dopuszczalne uznaje się określenie w planach zagospodarowania przestrzennego, z uwagi na brak takiego zakazu oraz specyfikę danych terenów czy też preferencje społeczności lokalnej, mieszanego przeznaczenia terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, aczkolwiek jedynie wówczas, gdy funkcje te nie różnią się od siebie w sposób zasadniczy i wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 1278/06).

O przeznaczeniu nieruchomości decydują zatem akty prawa miejscowego, w tym w pierwszym rzędzie miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, którym ustawa wprost przyznaje charakter takiego źródła prawa (por.: art. 14 ust. 8 u.p.z.p.). W przypadku braku planu miejscowego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje - zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.z.p. - w decyzji o warunkach zabudowy, która stanowi z kolei indywidualny akt prawa administracyjnego.

Powyższe koreluje z tezami TSUE, który na kanwie wyroku z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 stwierdził, iż teren budowlany oznacza "każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Za teren budowlany można zatem uznać jedynie taki, który pod regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę, co w ramach polskiego porządku prawnego następuje w ramach miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, 7 działek o numerach [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...]stanowiące przedmiot dostawy znajdują się na terenach oznaczonych w MPZP symbolem ZP-02 dla których określono przeznaczenie podstawowe – zieleń urządzona – park. Jednocześnie dopuszczono na spornych terenach oznaczonych na rysunku planu symbolem 123_ZP-02 parków tematycznych, jako ogród botaniczny, park etnograficzny. W MPZP zastrzeżono, iż na spornych terenach obowiązuje zakaz zabudowy. Ponadto, jak wynika z wniosku, MPZP dopuszcza w terenach oznaczonych symbolem 123_ZP-02 urządzenia sportowe i rekreacji w zieleni parkowej takie jak: zespół/boisk, place gier i zabaw, tory do jazdy na rolkach, ogród jordanowski, ścieżki rowerowe, ścieżki zdrowia itp., urządzeń wystaw plenerowych, kiermaszów, targów, występów teatrów plenerowych, usługi gastronomii w altanie o maksymalnej powierzchni zabudowy 40 m2 i wysokości 6 m. Dodatkowo dla terenów oznaczonych symbolem ZP-02 ustalono również możliwość przeznaczenia uzupełniającego, które powoduje dopuszczenie lokalizacji inwestycji celu publicznego z zakresu łączności publicznej do wysokości bezwzględnej 385 m n.p.m. dla górnych elementów masztu.

Z powyższego wynika, że sporne nieruchomości według MPZP uzyskały - jako podstawowe - przeznaczenie niebudowlane, z generalnym zakazem zabudowy, doznającym co prawda pewnych wyjątków, jednakże niezmieniającym istoty owego przeznaczenia. Zatem według MPZP dla spornych nieruchomości przewidziano jako przeznaczenie terenu – zieleń urządzona – park oraz dopuszczenie w terenie parków tematycznych, jak ogród botaniczny, park etnograficzny. Sąd stwierdza, iż dopuszczenie możliwości lokalizowania na omawianym terenie pewnej infrastruktury znajduje uzasadnienie. Jednocześnie nie sposób przyjąć, aby opisane powyżej modyfikacje w zakresie dopuszczenia na spornych terenach określonych urządzeń doprowadziły do modyfikacji zasadniczego przeznaczenia gruntów, a zwłaszcza by stawały się one terenami budowlanymi. Dopuszczalne przekształcenia terenów zostały bowiem, po pierwsze, poddane ścisłym ograniczeniom - jako wyjątki od ogólnego zakazu zabudowy, wprost wyrażonego w cytowanym MPZP - a po drugie, w pełni dostosowane do rekreacyjnego celu terenów.

W przekonaniu składu orzekającego dla stwierdzenia, czy grunt został przeznaczony pod zabudowę, czy też nie, kluczowe znaczenie ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego podstawowego przeznaczenia terenu. Dopuszczone w tym planie pomocnicze funkcje służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu gospodarowania danego terenu, lecz go nie zmieniają. Stanowisko organu interpretacyjnego prowadzi natomiast do nieuprawnionej modyfikacji ustawowego pojęcia "terenu budowlanego" poprzez rozszerzenie zbioru jego desygnatów o wszelkie tereny, które dopuszczają tworzenie jakiejkolwiek infrastruktury technicznej, także wówczas, gdy - jak ma to miejsce w rozpoznawanym przypadku - nie prowadzi to do rzeczywistej zmiany podstawowego przeznaczenia gruntu.

W rezultacie, prawidłowa interpretacja art. 2 pkt 33 u.p.t.u. wiąże się z przyjęciem, iż terenem budowlanym jest grunt, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (względnie decyzją o warunkach zabudowy) został przeznaczony na cele budowlane, przy czym decydujące znaczenie ma w tym kontekście wskazane w planie przeznaczenie podstawowe, dominujące. Zatem skoro art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, to należy uznać, iż znajduje ono zastosowanie w przypadkach, w których przeznaczenie podstawowe gruntów stanowiących przedmiot transakcji jest - zgodnie z planem miejscowym - inne niż budowlane.

Ponieważ w opisanym stanie faktycznym dostawy mają dotyczyć gruntów o dominującym przeznaczeniu na tereny zielone, rekreacyjne, z generalnym zakazem zabudowy, przy jednoczesnym dopełniającym umożliwieniu tworzenia obiektów sprzyjających urzeczywistnieniu głównych - niebudowlanych - celów wskazanych terenów, to ich zakwalifikowanie jako terenów budowlanych przez organ należy ocenić jako błędne, zaś wynikające z tego uznanie, że grunty te nie podlegają zwolnieniu podatkowemu stanowi efekt nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie objętym wyrażonym w skardze zarzutem.

W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zastosuje się do oceny prawnej zawartej w treści niniejszego uzasadnienia, w szczególności w zakresie prawidłowej wykładni art. 2 pkt 33 u.p.t.u. oraz wynikającego z niej zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając - w związku z uwzględnieniem skargi - na rzecz strony skarżącej od organu interpretacyjnego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Składają się na nią - wpis od skargi w kwocie 200 zł.