Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 183/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 480/21 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.174.2021.2.ST w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.174.2021.2.ST, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 480/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Gmina K. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, podając we wniosku, że realizuje projekt inwestycyjny pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie K. – etap II", polegający na zakupie

i montażu 31 instalacji fotowoltaicznych oraz 1 pompy ciepła w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców oraz 3 instalacji na budynkach użyteczności publicznej. Gmina podkreśliła, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców.

We wniosku wskazano, że realizacja projektu jest współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2014-2020 (dalej - "RPO") Działanie 3.1 "Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych". Wysokość dofinansowania wynosi 50% kosztów kwalifikowanych projektu, na które składają się wartość instalacji, dokumentacja techniczna oraz nadzór inwestorski. Na realizację projektu Gmina zawarła z Województwem Kujawsko-Pomorskim umowę o dofinansowanie. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Gmina nie partycypuje finansowo w realizacji inwestycji. Pozostała część kosztów projektu jest/będzie finansowana przez mieszkańców. Gmina zakupi u wykonawcy usługę dostawy i montażu instalacji. Faktury od wykonawcy z tytułu realizacji inwestycji będą każdorazowo wystawiane na Gminę. W związku z realizacją inwestycji Gmina otrzymała w 2020 r. wnioski mieszkańców chętnych do wzięcia udziału w projekcie. W niniejszych wnioskach, mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia kwoty w wysokości 300 zł netto + 23% VAT, celem pokrycia kosztów dokumentacji technicznej projektu. Kwota netto instalacji zostanie pokryta częściowo z dofinansowania z RPO (do 50%). Mieszkańcy będą natomiast zobowiązani do pokrycia równowartości pozostałej części kwoty netto oraz całej kwoty VAT od instalacji. Niedokonanie przez mieszkańca wpłaty będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i rozwiązaniem umowy. Oznacza to, że w przypadku braku dokonania zapłaty przez mieszkańca Gmina nie zamontuje u niego instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność. Po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu, natomiast mieszkańcy będą mieli możliwość korzystania z instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania tych umów, Gmina przekaże mieszkańcom na własność całość instalacji.

W piśmie z dnia 7 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, że w trakcie realizacji projektu Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, gdyż co do zasady środki z RPO są przekazywane po zrealizowaniu projektu, tj. w formie refundacji poniesionych kosztów. Wysokość wpłat mieszkańca stanowi równowartość 50% kwoty netto oraz całość kwoty VAT, przypadających na instalację zamontowaną na budynku/nieruchomości mieszkańca. Pozostałe 50% kwoty netto instalacji zostanie pokryta z dofinansowania z RPO. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z RPO nie może być przeznaczone na inny projekt. Dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na realizację przedmiotowego projektu. Warunki umów dotyczących montażu i eksploatacji instalacji są jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Jedyną różnicą jest wysokość kwot, jakie muszą uiścić poszczególni mieszkańcy. Kwoty te zależą od wielkości (mocy) instalacji. W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować inwestycję. Niewykluczone, że w przypadku braku dofinansowania z RPO Gmina uzyskałaby środki z innych, nieprzewidzianych wcześniej źródeł. Ponadto, musiałaby również rozważyć, czy wysokość opłat pobieranych od mieszkańców na realizację projektu należałoby zwiększyć. Wskazano także, że mieszkańcy nie są obciążani kosztami inwestycji w zakresie, w jakim koszty te pokrywa uzyskane dofinansowanie z RPO.

W związku z powyższym opisem zadano pytania: 1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/będą stanowiły wyłącznie otrzymane od mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią/stanowić będą wpłaty mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego,

tj. czy kwoty podatku należnego od wpłat mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą "w stu", traktując wysokość wpłat mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na oba powyższe pytania jest twierdząca.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 - za prawidłowe.

Organ stwierdził, że środki z RPO przekazywane wnioskodawcy na realizację projektu opisanego we wniosku będą stanowiły dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczeń, zwiększającą podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.")., a tym samym świadczenia wykonywane w ramach projektu, sfinansowane dotacją, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie organu, przekazane Gminie dofinansowanie na realizację inwestycji w zakresie montażu instalacji należy uznać za środki, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika bowiem, że Gmina pozyska środki na realizację opisanej inwestycji, a nie na ogólną działalność. Otrzymane przez Gminę dofinasowanie nie może być przeznaczone na inny projekt, niż ten, o którym mowa we wniosku. Ponadto organ podkreślił, że - jak wynika z opisu sprawy - wysokość dotacji jest uzależniona od wartości wydatków kwalifikowanych, gdyż dofinansowanie pokrywa 50% kosztów zaliczonych do tej kategorii wydatków. Na wydatki kwalifikowane składają się m.in.: studium wykonalności, dokumentacja techniczna, zakup i montaż instalacji oraz koszty nadzoru inwestorskiego. Kwota netto instalacji zostanie pokryta częściowo z dofinansowania z RPO (do 50%). Mieszkańcy będą natomiast zobowiązani do pokrycia równowartości pozostałej części kwoty netto oraz całej kwoty VAT od instalacji. Wobec tego organ stwierdził, że kwoty obowiązkowych wpłat uiszczone przez mieszkańców za montaż instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, są niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od mieszkańców, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Tym samym otrzymana dotacja będzie stanowiła pokrycie ceny świadczonych usług, będąc w sposób zindywidualizowany

i policzalny związana z wartością danego świadczenia. Dotacja ta ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1

i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej - "O.p."), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r., uznał, że nie była ona zasadna.

Według Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowo uznał, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie K. – etap II" zwiększy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Sąd zgodził się z organem, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczenia wykonywanego przez Gminę. Zauważył, mieszkańcy nie są obciążani kosztami inwestycji w zakresie, w jakim koszty te pokrywa dofinansowanie z RPO. Oznacza to, że wpłaty mieszkańców są ustalane relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem dofinansowania z RPO. Otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. usługa dzięki dotacji ma niższą cenę. Dofinansowanie przy tym ma na celu pokrycie kosztów ściśle określonych usług świadczonych przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych usługobiorców. W sytuacji jednak, gdy mieszkaniec nie wyrazi zgody na pokrycie części kosztów usługi, Gmina nie pokryje za niego tych kosztów

i na jego nieruchomości nie zostanie zamontowana instalacja. Instalacje docelowo nie będą też stanowić majątku Gminy. Finalnie ich właścicielami mają stać się mieszkańcy. Zatem to poszczególni mieszkańcy będą rzeczywistymi i ostatecznymi beneficjentami projektu współfinansowanego ze środków unijnych. W rezultacie otrzymana dotacja nie jest przeznaczona na dofinansowanie ogólnych kosztów działalności Gminy. Dotacja nie ma zatem charakteru "zakupowego".

Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie ma znaczenia, że otrzymana przez Gminę dotacja przeznaczona będzie na pokrycie różnych rodzajowo kosztów projektu rozumianego jako pewna całość, a nie na dopłaty w ściśle określonych kwotach do usług świadczonych na rzecz poszczególnych mieszkańców. Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem, że dotacja ma mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. Taka sytuacja zachodzi nie tylko wtedy, gdy kwota dotacji stanowi wprost dopłatę do określonych usług, ale także wtedy, gdy dotacja pokrywa część ponoszonych przez usługodawcę kosztów w ramach realizowanego projektu, co w sposób wymierny powoduje, że nabywca usługi płaci za nią mniej, a to pomniejszenie jest proporcjonalne do otrzymanej dotacji.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Gmina wyrok ów zaskarżyła

w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie - w przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi/będzie stanowiła jednocześnie zapłatę za usługę (którą Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zidentyfikował jako usługę montażu/wykonania/budowy OZE) oraz że dotacja ta ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma/nie będzie miała ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi

w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p.;

2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji,

z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 614).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajęli nieprawidłowe stanowisko, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina zobligowana będzie do ujęcia w podstawie obliczenia podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) kwoty dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego na lata 2014-2020, przeznaczonego na realizację projektu, polegającego na zakupie i montażu w obrębie budynków mieszkalnych instalacji fotowoltaicznych oraz pompy ciepła. Pomimo, że skarżąca w kontekście art. 29a ust. 1 u.p.t.u. sformułowała zarówno zarzut błędnej wykładni tego przepisu, jak i nieprawidłową ocenę co do jego zastosowania w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, to z treści motywów zarzutów wynika, że w istocie strona kwestionuje tę drugą postać naruszenia prawa materialnego (wadliwą ocenę co do możliwości zastosowania prawa).

Według art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z przepisu tego wynika, że nie każda dotacja otrzymana przez podatnika kształtuje podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę.

Dla oceny podniesionych przez Gminę K. zarzutów kasacyjnych doniosłe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE", "Trybunał") z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. W wyroku tym TSUE udzielił odpowiedzi na sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne, skierowane postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20: 1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

We wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE podkreślił (teza 33), że w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej należy najpierw przypomnieć, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub [wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C-604/19, EU:C:2021:132, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo].

Dalej w omawianym wyroku zaznaczono (teza 34), że określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l'Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (teza 35).

Trybunał podniósł następnie, że w tym względzie po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (teza 36).

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (teza 37). Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje - w drodze otrzymywanych przez nią wkładów - jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (teza 38).

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (teza 39). W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 (teza 40).

W efekcie Trybunał podniósł, że ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112/WE, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (teza 41).

Bazując na tezach przywołanego powyżej wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 uznał, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w wyroku składu 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i aprobuje argumentację tam przedstawioną.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, uznać należało, że zarówno stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażone w interpretacji indywidulanej z dnia 11 czerwca 2021 r., podobnie jak i aprobujące je stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, że otrzymane przez Gminę K. dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację projektu dotyczącego nabycia i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz pompy ciepła w obrębie budynków mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców, zalicza się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wypowiedziane zostało z naruszeniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Usprawiedliwiony był zatem zarzut naruszenia wskazanego przepisu.

Nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty kasacyjne, to jest naruszenia przepisów postępowania. Okoliczność, że organ wydający interpretację indywidulaną nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i wyraził ocenę przeciwną do poglądów Gminy, nie oznacza naruszenia art. 2a, art. 120, ani art. 121 § 1 O.p. Nie można było również stwierdzić, aby uzasadnienie interpretacji indywidulanej zostało sporządzone niezgodnie z wymogami określonymi w art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p.

Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidulanej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien uwzględnić stanowisko TSUE w omówionym powyżej wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, jak również stanowisko składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku (powołanym) z dnia 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18.

Mając na względzie przedstawione powyżej stanowisko i uznając za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości i rozpoznając skargę, uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA