Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 507/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 217 § 2 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi S. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.6.2024.3.MST w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2024 r., nr 0115-KDIT1.4011.6.2024.2.MN, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. D. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2024 r. S. D. (dalej jako: skarżący, wnioskodawca) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że prowadził działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą S. D. Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy [...] NIP: [...], adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej w [...] (dalej: Przedsiębiorca przekształcany). Podstawowym przedmiotem działalności Przedsiębiorcy przekształcanego były wyroby z drutu (jako wyposażenie sklepów). Przedsiębiorca przekształcany nie korzystał z zezwoleń lub koncesji, jak i nie podlegał wpisowi do rejestru działalności regulowanych. Przedsiębiorca przekształcany był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedsiębiorca przekształcany był podatnikiem VAT czynnym oraz prowadził pełną księgowość (księgi rachunkowe). Z uwagi na rozwój prowadzonej działalności skarżący przekształcił prowadzoną działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w P.-D. sp. z o.o. z siedzibą w [...], NIP: [...] (dalej: P.-D. lub Spółka przekształcona). Przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: k.s.h.). Spółka przekształcona jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przekształcona jest podatnikiem VAT czynnym. W związku z przekształceniem skarżący jako właściciel przedsiębiorstwa przekształcanego stał się wspólnikiem Spółki przekształconej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do planu przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kapitał zakładowy P.-D. (Spółka przekształcona) wynosi [...] zł i dzieli się na 20.000,00 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy udział. Nadwyżka wartości majątku Przedsiębiorcy przekształcanego, ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów została przelana na kapitał zapasowy P.-D. (Spółka przekształcona). Aktualnie skarżący jako wspólnik P.-D. (Spółka przekształcona) zamierza dokonać wypłaty na własne potrzeby całości lub części kwot zgromadzonych na kapitale zapasowym P.-D. (Spółka przekształcona). Wypłata kwot z kapitału zapasowego P.-D. (Spółka przekształcona) nastąpi na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników P.-D. (Spółka przekształcona). Wypłata nastąpi z kapitału zapasowego P.-D. (Spółka przekształcona) i spowoduje jego obniżenie o wysokość nie większą niż wartość tego kapitału ustalona na moment przekształcenia Przedsiębiorcy przekształcanego w P.-D. (Spółka przekształcona). Ww. wypłata nie wpłynie w żaden sposób na zakres uprawnień wnioskodawcy jako wspólnika P.-D. (Spółka przekształcona), gdyż nie spowoduje zmniejszenia ilości bądź wartości udziałów P.-D. (Spółka przekształcona) ani nie wpłynie na uprawnienie do udziału w zyskach P.-D. (Spółka przekształcona). Wypłata dokonana z kapitału zapasowego P.-D. (Spółka przekształcona) nie będzie przy tym stanowiła ani wypłaty dywidendy, ani wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, ani zmniejszenia wartości nominalnej udziałów, ani odpłatnego zbycia udziałów P.-D. (Spółka przekształcona). Podkreślić należy, że wypłata dotyczyć będzie środków, pochodzących z dochodów uzyskanych przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed przekształceniem w P.-D. (Spółka przekształcona), które podlegały już wcześniej (na bieżąco w trakcie roku podatkowego) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyżej opisane zdarzenie przyszłe, skarżący zadał następujące pytanie: czy w związku z dokonaniem przez P.-D. (spółka przekształcona) wypłaty z kapitału zapasowego P.-D. (spółka przekształcona) kwot zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształcanego od dnia przekształcenia w P.-D. (spółka przekształcona) i opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym dokonana przez P.-D. (spółka przekształcona) wypłata środków o ww. charakterze będzie dla wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych?

We wniosku skarżący zajął obszerne stanowisko odnośnie do odpowiedzi na powyższe pytanie. W jego ocenie w związku z dokonaniem przez P.-D. (spółka przekształcona) wypłaty z kapitału zapasowego P.-D. (spółka przekształcona) kwot zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształconego do dnia przekształcenia w P.-D. (spółka przekształcona) i opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym, dokonana przez P.-D. (spółka przekształcona) wypłata środków o ww. charakterze będzie dla wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 21 lutego 2024 r. organ pierwszej instancji wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez doprecyzowanie okoliczności faktycznych stwierdzając, że opis sprawy nie jest wyczerpujący – wymaga doprecyzowania. W szczególności nie wyjaśnia charakteru prawnego problemowej wypłaty środków ze spółki, co uniemożliwia prawidłową ocenę skutków podatkowych tej wypłaty i ocenę jego stanowiska w sprawie.

Pismem z dnia 7 marca 2024 r. skarżący uzupełnił wniosek odnosząc się do przesłanych w ww. piśmie pytań. Następnie pismem z dnia 15 marca 2024 r. skarżący nadesłał kolejne uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 28 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, stwierdzając, że zawiera on braki, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej.

Zażalenie na powyższe postanowienie złożył skarżący, który na podstawie

art. 239 w zw. z art. 222 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) – dalej jako "O.p." wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozpatrzenie merytorycznie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ, Dyrektor), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów o.p. Organ podał, że wniosek zawierał braki dotyczące opisu zdarzenia przyszłego, a w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo uznano, że skarżący nie uzupełnił należycie tych braków, pomimo, że udzielił odpowiedzi na wezwanie organu. Stwierdził, że nie można się zgodzić ze skarżącym, że wskazanie "na jakiej podstawie prawnej zostaną wypłacone te środki finansowe" nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, bez którego nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne". Następnie wskazał, że zarówno w wersji pierwotnej, jak i wersji zawartej w odpowiedzi na wezwanie nie wynika, czym jest w istocie problemowa wypłata i jaki ma charakter prawny. Podkreślił, że charakter świadczenia, jaki będzie planowana wypłata na rzecz strony była kluczowa dla oceny skutków podatkowych tej wypłaty po jego stronie – jako podatnika, który miałby otrzymać taką wypłatę. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że mimo próby wyjaśnienia przez skarżącego charakteru prawnego planowanych wypłat charakter ten budził wątpliwości. Jako podstawę prawną tego uprawnienia skarżący wskazał własne oświadczenie jako przedsiębiorcy przekształconego o przekształceniu działalności gospodarczej w spółkę z o.o. oraz uchwałę wspólników o wypłacie środków. Przy czym, jeżeli uznać, że spółka tymi środkami została dokapitalizowana, to nie wskazał on podstawy prawnej wypłaty tych środków z kapitału zapasowego spółki, tj. na jakiej podstawie prawnej zostanie podjęta uchwała wspólników spółki przekształconej.

W odpowiedzi na wezwanie skarżący podał formę, nie zaś co będzie dla niego tytułem prawnym do uzyskania tych środków, a dla spółki z o.o. tytułem prawnym dokonania takiej wypłaty. Wnioskodawca zdaniem organu odwoławczego nie wyjaśnił na jakiej podstawie prawnej zostaną mu wypłacone środki finansowe. Opis zdarzenia w jego opinii należało uznać za niepełny i niespójny. Co więcej, budzący wątpliwości w kontekście regulacji Kodeksu spółek handlowych. Podkreślił, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółka kapitałowa prawa handlowego działa w określonych ramach prawnych. Nie może przekazywać wspólnikom majątku jakimkolwiek tytułem, ale wyłącznie tytułami przewidzianymi w ustawie Kodeks spółek handlowych i umowie spółki (zawartej na podstawie przepisów tej ustawy). Ustawa przewiduje również określone ograniczenia takich wypłat. Dodał, że z wniosku i pism uzupełniających z 7 i 15 marca 2024 r. wynika, że warunki przekształcenia działalności skarżącego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostały ukształtowane w taki sposób, że część majątku została przekazana na pokrycie kapitału zapasowego, co ma charakter agio. Planowana wypłata części takich środków na rzecz wspólnika budzi wątpliwości w kontekście art. 189 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową nie przewidują obowiązku dokonywania przez spółkę przekształconą wypłat odpowiadających wartości zysków bądź części zysków osoby fizycznej, które w wyniku przekształcenia jej działalności w spółkę z o.o. stały się składnikiem majątku spółki przekształconej. Wyjaśnił, że przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. nie wiąże się z powstaniem po stronie osoby fizycznej, której działalność jest przekształcana, roszczenia wobec spółki z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia o "wypłatę" zysków wypracowanych w działalności tej osoby fizycznej. Zysk, który: był elementem majątku związanego z jednoosobową działalnością, nie został przesunięty do majątku niezwiązanego z tą działalnością i stał się majątkiem spółki z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia, nie pozostaje już w swobodnej dyspozycji osoby fizycznej. Co prawda osoba fizyczna jako wspólnik spółki z o.o. ma uprawnienia do majątku tej spółki, lecz zakres i sposób realizacji tych uprawnień podlega jednak reżimowi prawa spółek handlowych. Jak słusznie wskazano w postanowieniu spółka z o.o. nie może wypłacać środków na rzecz wspólników bez tytułu prawnego. Tytułem tym nie może być sama wola udziałowca. Spółka z o.o. jest bowiem konstrukcją prawną, gdzie uprawnienia i zakres odpowiedzialności wspólników są nakreślone przepisami ustawy. Kodeks spółek handlowych wprowadza określone ramy prawne działania spółki z .o.o. po to, aby zapewnić skuteczność jej funkcjonowania, ale także – aby zabezpieczyć interesy wierzycieli spółki. Całość tych regulacji ma gwarantować, że spółka z .o.o. jest wiarygodnym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Stąd w spółce z o.o. nie ma absolutnej swobody działania udziałowców. Organ dodał, że w przedmiotowej sprawie znaczenie ma również art. 189 k.s.h. Przepis art. 189 § 1 k.s.h. wprowadza zasadę zakazu zwracania wspólnikom wniesionych wkładów w czasie trwania spółki – tak w całości, jak i w części. Przepis nie dotyczy wyłącznie wkładów do spółki w części, w jakiej pokryły kapitał zakładowy – dotyczy również agio. W sytuacjach wystąpienia agio wkład jest wnoszony częściowo na kapitał zakładowy, a częściowo na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 zdanie 2 k.s.h.), a więc w razie zwrotu agio nastąpiłby właśnie częściowy zwrot wkładu. W sytuacji przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę z o.o., gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasila kapitał zapasowy spółki przekształconej. Wynika to z art. 154 § 3 zdanie 2 k.s.h. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zdaniem organu, w omawianym przypadku kapitał zapasowy spółki z o.o. jest więc tworzony w wyniku wniesienia środków o charakterze odpowiadającym agio. W tym kontekście możliwość planowanych wypłat budzi istotne wątpliwości. Dyrektor podkreślił końcowo, że skoro przedstawiony opis sprawy po jego uzupełnieniu budzi istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego planowanych wypłat środków: tytułu prawnego tych czynności, ich skuteczności prawnej, nie sposób uznać, że sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji, tj. pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, był niewłaściwy. Dostrzeżenie tych wątpliwości przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie stanowiło wyraz dążenia do tego, by wydana interpretacja pełniła zarówno funkcję informacyjną, jak i gwarancyjną. W konsekwencji zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że wniosek po uzupełnieniu nie pozwalał na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasadnie pozostawił go bez rozpatrzenia.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący zaskarżył przedmiotowe postanowienie. Działając na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1. art. 14b § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. przez niezastosowanie przepisu art. 14b § 1 o.p. w niniejszej sprawie, podczas gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie, co powinno skutkować wydaniem przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim żądał tego skarżący, a w konsekwencji wydanie przez Dyrektora KIS postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia;

2. art. 14b § 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. przez błędną wykładnie przepisu art. 14b § 3 O.p. skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że w szczególności wskazanie okoliczności jakie legły u podstaw decyzji skarżącego odnośnie do wyłączenia bądź też niewyłączenia przed planowanym przekształceniem dochodu wypracowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oraz że wskazanie na jakiej podstawie prawnej zostaną wypłacone środki powinno stanowić element opisu zdarzenia przyszłego, podczas gdy powyższe nie stanowi informacji bez których nie była możliwa ocena czy stanowisko skarżącego i jego ocena prawna przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie w jakim żądał tego skarżący są prawidłowe, a w konsekwencji wydanie przez Dyrektora KIS postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia;

3. art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p, przez błędną wykładnię przepisu art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. skutkującą uznaniem, że skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uzupełniając ww. wniosek na wezwanie Dyrektora KIS w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie przedstawił w wyczerpujący sposób zdarzenia przyszłego, co skutkowało pozostawieniem ww. wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy ww. wniosek spełniał wymagania stawiane przez przepis art. 14b § 3 O.p., albowiem skarżący przedstawił opis zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący pozwalający na dokonanie przez Dyrektora KIS oceny czy stanowisko skarżącego i jego ocena prawna są prawidłowe, a w konsekwencji wydanie przez Dyrektora KIS postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia;

4. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 O.p., przez niezastosowanie przepisu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP skutkujące prowadzeniem postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, przejawiające się pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje indywidualne Dyrektora KIS wydane w analogicznych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), oraz w których udzielono odpowiedzi na analogiczne pytania, a w konsekwencji wydanie przez Dyrektora KIS postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia Dyrektora KIS z dnia 28 marca 2024 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 210 § 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a., wniósł o zasądzenie od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona tak, że skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach określonych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Wskutek takiej kontroli decyzja lub postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma zastosowania, gdyż granice sprawy zakreśla art. 169 § 1 i 4 O.p.

W sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) – dalej jako "O.p." Podstawę prawną kontrolowanego postanowienia stanowił art. 169 § 1 i 4 O.p., zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Odpowiednie stosowanie tego przepisu ma swe umocowanie w art. 14 h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten jasno wskazuje konieczne elementy wniosku (stan faktyczny, zdarzenie przyszłe, ich ocena prawna), jakich brak spełnienia implikuje możliwość zastosowania art. 169 § 1 i 4 O.p. Elementy te uwzględniono przez odpowiednie rubryki wzoru wniosku.

Z kolei zaskarżalność postanowienia wydanego w trybie art. 169 § 4 O.p. nakłada na organ obowiązek sporządzenia uzasadnienia odpowiadającego wymogom art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. W sprawie szczególnie należy zwrócić uwagę na kwestię uzasadnienia prawnego, a więc wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 14 h O.p.). Z kolei ocena prawna, której dokonanie przypisano autorowi wniosku (art. 14b § 3 O.p.) została sprowadzona przez ustawodawcę do przedstawienia stanowiska w tej sprawie, czego wypełnienie należy oceniać każdorazowo w odniesieniu do okoliczności danej sprawy, gdyż zasadniczo jest pojęciem nieostrym. Prawodawca uznał zatem, że zachodzi konieczność zapewnienia elastyczności przepisów prawa podatkowego w ramach określenia obowiązków wnioskodawcy, co ma swoje usprawiedliwienie w tym, że to organ udzielający odpowiedzi powinien być podmiotem profesjonalnym w kwestiach kwalifikowania prawnego zdarzeń. Jednak to nie brak stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, ale brak wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) były zdaniem organu podstawą do zastosowania art. 169 § 1 i 4 O.p.

W zaskarżonym postanowieniu jako niewyczerpujące uznano opisanie źródła wypłaty środków skarżącemu z kapitału zapasowego spółki, gdyż zostało ograniczone do oświadczenia wnioskodawcy i uchwały wspólników. Co warto dostrzec, organ nie powiązał tego z faktyczną niemożnością wypłaty środków. Pod kątem przepisów prawa podatkowego powołano się jedynie na art. 11 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to, że zasadniczo wypłata jest przychodem, ale z wyłączeniami. Dlatego też należy przypomnieć, że przedstawienie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) jest wyczerpujące, gdy pozwala na dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 2a O.p.). Uzyskanie pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy oznacza stwierdzenie, że stan ten podpada pod (wyczerpuje) hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. W sprawie chodziło o wymienione we wniosku w części E. (PRZEDMIOT WNIOSKU), w rubryce nr 56. (Przepisy prawa podatkowego), konkretne przepisy ustawy podatkowej. Interpretacji w zakresie tych przepisów oczekiwano w trybie art. 14b § 1 i nast. O.p. i wymienione we wniosku przepisy ustawy podatkowej należało odnieść do ustalenia zakresu koniecznych okoliczności istotnych wymaganych w ramach wystarczalności treści wniosku. Stosownie do art. 14c § 1 O.p. interpretacja zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem uzasadnienie wezwania do usunięcia braków wniosku należało powiązać z przytoczonymi przez wnioskodawcę, wątpliwymi dla niego, przepisami prawa. Obowiązkiem organu jest zbudowanie normy, która stanowić będzie podstawę wyrażenia zgody albo jej braku na to, jak wnioskodawca widzi zakres i sposób stosowania interpretowanych przepisów prawa. Nie można tracić z pola widzenia celu, w jakim ustawodawca nałożył na organy obowiązek wydawania interpretacji indywidualnych, mianowicie dania poczucia bezpieczeństwa działaniom podatników. Nie można przy ocenie wystarczalności opisu zawartego we wniosku nie brać pod uwagę tego, co zrobiłby organ kontrolując podatkowo postępowanie podatnika, który znalazł się w sytuacji przedstawionej teoretycznie na tym etapie. Ważkie staje się to, czy w przedstawionej sytuacji to w ramach postępowania dowodowego organ chcąc zastosować przepis prawa podatkowego byłby zmuszony do ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego.

Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej ma swoje skutki (art. 14k i nast. O.p.), a znaczenie to jest ściśle powiązane z tym jak należy stosować przepisy prawa podatkowego. Skoro organ w tego rodzaju postępowaniu nie może ustalać stanu faktycznego (brak ciężaru dowiedzenia) w ramach postępowania dowodowego, to dla udzielenia interpretacji ma możliwość dopytania o ten stan wnioskodawcę. Nie ma jednak takiego prawa jeśli chodzi o ocenę prawną (co należy odróżnić od stanowiska w sprawie oceny prawnej art. 14b § 3 O.p.). Nie wiadomo, bo organ tego nie uzasadnił, jak sama ocena pod jaki rodzaj źródła istotnego dla zastosowania przepisów prawa podatkowego podpada wypłata skarżącemu środków, mieści się w pojęciu ustalania czy przyjmowania faktów, a nie stanowi subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Przedmiotem sporu prawnego jawiącego się do osądu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 14 g § 1 O.p. mogą być zagadnienia postępowania dowodowego, a mianowicie ustalenie stanu faktycznego do (analizy) subsumcji pod regulacje prawne wynikające z unormowań prawa materialnego. W powyższym kontekście stwierdzić i podkreślić należy, że przepisy materialnego prawa podatkowego nie były, nie są i być nie mogą podstawą prawną postępowania dowodowego, ustaleń faktycznych i ocen faktycznych stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Przywoływaną podstawę prawną stanowią wyłącznie unormowane w ustawie Ordynacja podatkowa regulacje prawne administracyjnego postępowania podatkowego. Przepisy prawa materialnego są w stosowaniu prawa odniesieniem do subsumcji pod nie, ustalonego/odtworzonego na podstawie właściwych przepisów postępowania podatkowego stanu faktycznego indywidualnej sprawy podatkowej. Nie wiadomo dlaczego w sprawie organ uznał, że stan taki nie został odtworzony.

W sprawie skarżący odpowiedział na wezwanie organu sformułowane w trybie art. 169 § 1 O.p. Organ nie wykazuje, by skarżący w odpowiedzi pominął jakąś znaną mu okoliczność. Nie wykazuje też, by wątpliwa okoliczność powinna być znana wnioskodawcy, a nawet nie wykazuje by istniała inaczej, niż widzi to skarżący. Co więcej, organ szeroko opisuje swoje stanowisko, z którego można by wywnioskować, że opisana wypłata nie znajduje podstaw prawnych w k.s.h. Ostatecznie treść kontrolowanego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji, ogranicza się do treści pytania organu, bez wyjaśnienia jak się ma oczekiwana odpowiedź wnioskodawcy do wymienionych we wniosku przepisów ustawy podatkowej (rubryka nr 56). Zabrakło uzasadnienia przyjętej treści dopytania i nie wiadomo dlaczego niewystarczającą była odpowiedź udzielona w ramach przepisów podlegających interpretacji, gdyż ostatecznie nie odniesiono stanowiska do podlegających interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie jest rolą Sądu domyślanie się uzasadnienia stanowiska organów, gdyż Sąd organu nie zastępuje, a jeśli uzasadnienie kontrolowanego postanowienia nie wyczerpuje wymogów prawa, to orzeczenie może zostać uznane za niepoddające się kontroli sądowoadministracyjnej, tak jak ma to miejsce obecnie. Wiąże się to ze stwierdzeniem, że naruszono art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co implikuje zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przez "wpływ" rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem organu, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Taka możliwość hipotetycznie istnieje dopóki Sąd nie zna uzasadnienia, jakie legło u podstaw samego wezwania do uzupełnienia braków wniosku jak i uznania odpowiedzi za niewystarczającą.

Zatem w niniejszym wyroku ocena prawna dotyczy braków uzasadnienia działania organu w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżone postanowienie, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Ustanowiona w ww. przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. T. Woś, Komentarz do art. 153, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 895; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2007 r., I FSK 857/06; z 16 października 2014 r., II FSK 2506/12). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 (i art. 170 p.p.s.a.) oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2024 r., III FSK 888/23).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, chcąc wydać postanowienie w trybie art. 169 § 1 i § 4 O.p., organ przedstawi swój tok rozumowania, na podstawie czego można będzie skontrolować rozstrzygnięcie. W szczególności chcąc zastosować art. 169 § 4 oraz art. 14g § 1 O.p. wyjaśni treść interpretowanych przepisów prawa przyjętych w kontekście normatywnym żądania wydania interpretacji, oraz dlaczego w ich świetle uznał za istotne brakujące okoliczności faktyczne, o przedstawienie których wezwał wnioskodawcę.

Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r., nr [...]. Uchylenie obu postanowień było podyktowane tym, że odpowiednie uzasadnienie mogło być podstawą sporządzenia odwołania odpowiadającego w sposób pełny stanowisku wnioskodawcy. Zwrot kosztów postępowania zasądzono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.