Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2380/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a § 1, art. 14h, art. 14b § 1, 2 i 3, art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. O. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) wpłynął wniosek A. O. (dalej: Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

W złożonym wniosku Strona wskazała, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych. Skarżący wskazał, że świadczy na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z branży informatycznej, w której jest wspólnikiem i reprezentantem, na podstawie umowy usługi między innymi w zakresie:

1) zbierania informacji o potrzebach użytkownika i działaniu produktu z obszaru IT, proponowania rozwiązań i szacowania wymaganych zasobów jak również nadzorowania wdrażanych rozwiązań;

2) prowadzenia: szkoleń z zakresu cyberbezpieczeństwa, aktywnego wspierania wiedzą w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego oraz środowisk teleinformatycznych, kursów z rozwiązywania problemów prowadzonych dla pracowników i kontrahentów spółki - implementujących środki bezpieczeństwa, służące zwiększeniu poziomu bezpieczeństwa infrastruktury teleinformatycznej, kampanii, newsletterów, bloga w ramach "Akademii bezpieczeństwa i działań typu świadomość użytkownika";

3) analizowania i zgłaszania incydentów bezpieczeństwa, sporządzania stosownych raportów, uwzględniających zmiany jakie należy wprowadzić, aby uniknąć w przyszłości podobnych incydentów, przeglądu i analizy dokumentów środowisk teleinformatycznych pod kątem funkcjonalnym i bezpieczeństwa teleinformatycznego.

Strona wskazała, że nie świadczy usług programowania. Skarżący podkreślił, że wybrał sposób opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, gdyż spełnia warunki do objęcia opodatkowaniem ryczałtem, w tym warunek z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm., dalej "ustawa o zryczałtowanym podatku").

Skarżący wskazał, że chciałby otrzymać interpretację w swojej sprawie, w przedmiocie zastosowania prawidłowej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W ocenie Skarżącego wyżej wymieniony zakres usług mieści się w grupowaniach PKWiU: 62.01.11.0 oraz 62.01.12.0 - czyli usługi związane z projektowaniem i rozwojem oprogramowania, a także technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych - w części zawartej w punkcie nr 1 wniosku. 62.02.30.0 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego oraz 85.59.12.0 kursy komputerowe - w części zawartej w punktach: 2 i 3 wniosku.

W kontekście tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący zwrócił się do DKIS z pytaniem: czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedstawiony we wniosku zakres usług, korzysta ze stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%?

W zakresie zadanego pytania Skarżący stanął na stanowisku, iż przedstawiony przez niego zakres usług korzysta ze stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

Zdaniem DKIS wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej Op) w związku z czym pismem z [...] kwietnia 2022 r. wezwano Skarżącego do uzupełnienia złożonego przez niego wniosku.

Pismem z 4 maja 2022 r. DKIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o wydanie opinii, czy elementy stanu faktycznego wskazane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzą uzasadnione przypuszczenia, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 Op lub elementem takiej czynności. W ocenie DKIS, stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku budzi uzasadnione przypuszczenie, że jest konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem lub celem ustaw podatkowych dotyczących podatku dochodowego lub ich przepisów.

Pismem z 12 maja 2022 r. Skarżący uzupełnił złożony przez siebie wniosek.

Pismem z [...] czerwca 2022 r. Szef KAS wydał opinię, w której stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego, zawartego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić czynność lub element czynności określonej w art.119a § 1 Op.

W uzasadnieniu Szef KAS wskazał, że w opisanym stanie faktycznym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na dwóch płaszczyznach. W pierwszym przypadku w momencie świadczenia usług na rzecz spółki przez członka jej zarządu będącego osobą fizyczną, przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego, co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności spółki tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń. W drugim przypadku nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie spółki, która będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na wypłacane wynagrodzenie za usługi świadczone przez członka jej zarządu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

W ocenie Szefa KAS, spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Szefa KAS, sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności członka zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Szef KAS wskazał, że mając na uwadze fakt, że Skarżący jest członkiem zarządu w spółce przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności spółki do indywidualnej działalności gospodarczej Skarżącego. Zdaniem Szefa KAS, nie sposób stwierdzić jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarła sytuacja wydzielenia tych zadań poza obszar działalności spółki.

Szef KAS stanął na stanowisku, że za sztucznością działania Skarżącego przemawia także korelacja czasowa pomiędzy zmianami w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym a podejmowanymi czynnościami.

Szef KAS podkreślił, że biorąc pod uwagę, że Skarżący jest jednocześnie wspólnikiem Spółki, na rzecz której świadczy usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, istotne jest w tym przypadku zwrócenie uwagi na sytuację, w której wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia tych usług może być potraktowane jako forma dywidendy. Zdaniem Szefa KAS, transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach, niż faktyczna wypłata zysków. Szef KAS przewiduje, że Skarżący opodatkuje przychód z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, którego stawka jest stosunkowo niższa. Zdaniem Szefa KAS, nie sposób racjonalnie uzasadnić zastosowanego przez Skarżącego rozwiązania. Szef KAS nie znalazł gospodarczego ani ekonomicznego celu podjęcia tych działań innego aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej.

Szef KAS podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w indywidualnym przypadku Skarżącego dochodzi do sytuacji, którą można uznać za unikanie opodatkowania.

Postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej, gdyż w ocenie organu interpretacyjnego opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 Op (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności.

Uzasadniając swoje stanowisko DKIS wyjaśnił, że zasadność jego przypuszczeń potwierdza opinia Szefa KAS z [...] czerwca 2022 r.

W ocenie DKIS, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 Op i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. W opinii organu, zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne Op.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na wydzielenie z obszaru działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością części usług i przeniesienie ich do aktywności Skarżącego (będącego jednocześnie jej wspólnikiem i "reprezentantem") w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej. DKIS wskazał, że sztuczność całej struktury (uzyskanie korzyści podatkowej) dotyczy Skarżącego, jako "reprezentanta" Spółki (członka zarządu), będącego osobą fizyczną, u którego może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te będzie świadczył na rzecz Spółki w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym spółka, w której Skarżący jest wspólnikiem i członkiem zarządu, będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki ponoszone na nabywane od Skarżącego usługi, a także wydatki na zapłatę "wynagrodzenia" za pełnienie funkcji "reprezentanta". Obniżając przychód o koszty uzyskania przychodów spółka obniża dochód, a w konsekwencji także zysk bilansowy.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że w wyniku tego działania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki będącej osobą prawną, istnieje możliwość uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez tę Spółkę wypłaty na rzecz wspólnika udziału w zysku osób prawnych ("ukrytej dywidendy") - opodatkowanie 19% podatkiem dochodowym.

DKIS wskazał również, że wynagrodzenie Skarżącego z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie spółki powinno - zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - być opodatkowane podatkiem z działalności wykonywanej osobiście wg skali podatkowej. Tymczasem wydzielenie określonej działalności powoduje, że wynagrodzenie to - jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - będzie mogło być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Organ interpretacyjny przyjął, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania. Zatem zdaniem DKIS, opisane we wniosku działania należy uznać za sztuczne.

W ocenie DKIS elementy tej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, przy sztucznym sposobie działania uczestników tych czynności.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z 5 lipca 2022 r. złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie przedmiotowego postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej.

Strona zaskarżonemu postanowieniu DKIS zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119c Op w związku z naruszeniem zasady związania opisem stanu faktycznego w postępowaniu w trybie art. 14b Op;

2) art. 120, art. 121 § 1, art.125 w zw. z art. 14h Op.

Skarżący zwrócił uwagę, iż ani członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ani tym bardziej wspólnik takiej spółki nie są zobligowani świadczyć specjalistycznych usług na rzecz kontrahentów spółki.

Skarżący wskazał, że pełni funkcję członka zarządu na podstawie aktu powołania i otrzymuje za to wynagrodzenie. Zakres czynności wynikający z umowy o świadczenie usług nie pokrywa się z czynnościami członka zarządu ani wspólnika. Aby realizować świadczenie usług merytorycznych na rzecz kontrahentów, spółka może zatrudnić etatowych pracowników lub zewnętrznych wykonawców. W analizowanym stanie faktycznym, spółka nie musi szukać specjalistów na rynku, bowiem wspólnik spółki (Skarżący), posiada specjalistyczną wiedzę i umiejętności, w związku z czym prowadzi indywidualnie działalność gospodarczą. Skarżący nie zgodził się z argumentem DKIS, iż doszło do wydzielenia części działalności spółki. Spółka bowiem uzyskuje przychody w związku ze świadczeniem usług przez Skarżącego, z czym związane są koszty uzyskania przychodów, z tytułu wykonania tych usług przez przedsiębiorcę. Analogiczne koszty mogłyby przybrać formę wynagrodzenia za pracę wraz z pochodnymi lub wynagrodzenia na rzecz zewnętrznego wykonawcy.

W ocenie Skarżącego nie można uznać, że rozsądnie działający podmiot nie powierzyłby świadczenia usług merytorycznych wspólnikowi, specjaliście z danego zakresu. Zdaniem Strony, świadczenie usług przez samego udziałowca zapewnia wysoką dbałość o jakość usług i renomę spółki, udziałowiec w tym wypadku sam "pracuje" na firmę, identyfikuje się z nią. Podobny cel przyświeca emisji "akcji pracowniczych". Zdaniem Skarżącego, organ interpretacyjny nie powinien zastosować art. 14b § 5b pkt 1 Op.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie DKIS z [...] czerwca 2022 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że nie ma podstaw do uchylenia skarżonego postanowienia.

W ocenie DKIS (co potwierdził także Szef KAS) w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Op.

W ocenie organu interpretacyjnego, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Zdaniem organu, nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Op. DKIS wskazał, że określenie czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Op.

DKIS podkreślił, że spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że dochodzi do podwójnego opodatkowania ich dochodów: na poziomie tej spółki oraz na poziomie wypłaty zysku do jej wspólników. Zysk spółki wypłacony wspólnikowi w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa o PIT). Możliwe jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej po stronie Skarżącego przez obniżenie zobowiązań podatkowych z tytułu rekwalifikacji zysku wypłacanego wspólnikowi spółki (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej półki) na wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w ramach umowy cywilnoprawnej (opodatkowane jednokrotnie zryczałtowaną stawką podatku, która w każdym przypadku będzie niższa niż 19%).

DKIS stanął na stanowisku, że w opisanym we wniosku schemacie działania mogłoby dojść niejako do wyprowadzenia "ukrytej" dywidendy przez wypłatę przez spółkę wynagrodzenia, za świadczenie usług, na rzecz Skarżącego jednoosobowej działalności gospodarczej (w sytuacji, gdy pozostaje on jednocześnie wspólnikiem tej spółki). W konsekwencji, może zostać osiągnięta korzyść podatkowa w postaci pomniejszenia kwoty faktycznej dywidendy podlegającej opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a Skarżący tę wypłaconą część "wynagrodzenia" za świadczenie usług opodatkuje w drodze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stawką podatkową w każdym wypadku niższą niż 19% - w wysokości określonej na zasadach wskazanych w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku.

DKIS wskazał, że celem ustawodawcy było objęcie podwójnym opodatkowaniem dochodu osiąganego przez spółkę kapitałową w tej części dochodu, która w formie zysku przekazywana jest wspólnikom tej spółki, wobec czego korzyść podatkową, jaką mógłby on osiągnąć na skutek działań opisanych w przedmiotowym wniosku, należy uznać za sprzeczną z celem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

W ocenie organu interpretacyjnego, trudno wskazać okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, zawarcie umowy między spółką a Stroną. DKIS wskazał, że zlecanie zadań podmiotom zewnętrznym jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, które nie wynika z chęci osiągnięcia korzyści podatkowej. Jednak takie zlecanie zadań nie jest typowe w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest równocześnie wspólnikiem podmiotu zlecającego, w stosunku do którego powinien świadczyć usługi w jego imieniu. Ponadto, Skarżący jako członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, a tym samym zajmuje się bieżącą działalnością spółki we wszelkich - co do zasady - jej aspektach.

DKIS uważa, że uzasadnione jest twierdzenie, iż schemat działania wypełnia przesłankę sztuczności (nieuzasadnione dzielenie operacji), ponieważ wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Strony zostaną podzielone na wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wypłaty z zysku spółki, których wysokość Skarżący będzie mógł swobodnie - efektywnie podatkowo - modyfikować. Wobec tego, w przedstawionym schemacie może dojść do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki, a jednocześnie zmniejszenia zobowiązania podatkowego Skarżącego. A zatem DKIS przyjął, że gdyby nie osiągnięcie korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, wniosła o uchylenie w całości postanowienia DKIS z [...] sierpnia 2022 r. i poprzedzającego go postanowienia DKIS z [...] czerwca 2022 r., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

I. naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że sposób działania Skarżącego jest sztuczny - co skutkowało zakończeniem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, bez dokonania przez organ podatkowy oceny prawnej przedstawionego do rozpatrzenia zagadnienia;

II. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h Op i w zw. z art. 159 i art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej Ksh) - wobec oparcia odmowy wydania interpretacji na wnioskowaniu, że:

- wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinien świadczyć usługi w imieniu spółki z o.o. (vide str. 12 zaskarżonego postanowienia);

- członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek świadczenia specjalistycznych usług na rzecz kontrahentów spółki (str. 12 zaskarżonego postanowienia).

W uzasadnieniu Skarżący zwrócił uwagę, że DKIS w swojej wykładni, niezasadnie nakłada na wspólnika spółki kapitałowej obowiązek świadczenia usług w imieniu spółki, pomijając charakter takiego wspólnika, który przede wszystkim jest inwestorem, obowiązanym do wniesienia wkładów na pokrycie udziałów w spółce.

Zdaniem Skarżącego, traktowanie obu tych sytuacji przez organ interpretacyjny to jest: świadczenia usług przez wspólnika sp. z o. o. na rzecz tej spółki: bez wynagrodzenia oraz za wynagrodzeniem, jako nietypowych biznesowo, prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. W każdym przypadku, gdy umowa o świadczenie specjalistycznych usług zawarta między wspólnikiem spółki z o.o. a "własną" spółką nie jest pozorna, nie może znaleźć aprobaty argument, iż dochodzi do "przekwalifikowania wynagrodzenia" z opodatkowanego jak dywidenda na opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dywidenda jest bowiem przychodem biernym, z "udziału kapitałowego", natomiast świadczenie usług w warunkach działalności gospodarczej, wymaga czynnej aktywności "zawodowej" podatnika. Natomiast w zakresie kontroli wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi, ustawodawca wprowadził do porządku prawnego regulacje o tak zwanych "cenach transferowych". Skarżący wskazał, że do obowiązków członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zalicza się prowadzenie spraw spółki oraz reprezentowanie spółki. Piśmiennictwo "prowadzenie spraw spółki" postrzega się jako pewien proces, polegający na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Ppsa.

Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające nie naruszają prawa.

Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy jest postanowienie w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego rozpoznania złożonego przez Skarżącego wniosku, powołując się na to, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane we wniosku elementy mogą stanowić czynność lub element czynności 119a § 1 Op.

W myśl art. 14h Op w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208 i art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zatem do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym zasada legalizmu czy też zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z 14b § 1 Op, DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 Op, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 Op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się musi dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia.

Stosownie do art. 14c § 1-2 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego.

Obowiązkiem organu, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej – z uwagi m.in. na przedmiot, czy też zakres przedstawionego problemu – może on wydać interpretację indywidualną. Znaczenie bowiem ma, że zgodnie z art. 14b § 2a Op przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być między innymi przepisy prawa podatkowego:

- regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

- mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a. zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1;

b. zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

c. dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

d. środki ograniczające umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14b § 5b Op odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub;

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub;

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14b § 5c Op organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r., ustawą nowelizującą do Op dodano Dział IIIA zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Zmiana ta stanowiła realizację wymogów wynikających z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Należy zwrócić uwagę, że w procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści będzie wynikać, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f Op. Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono więc art. 14b § 5b i 5c Op, tj. rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby uniknąć płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., s. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dostosowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf Op). Wskazuje się, że w celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula (por. - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., II FSK 81/18, CBOSA).

W kontekście przedmiotowej sprawy, wskazać należy również na nowelizację Ordynacji podatkowej dokonaną z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). W uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy (druk sejmowy Sejmu VIII kadencji nr 2860) zauważono, że w przypadku otrzymania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny powinien występować do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii, o której mowa w art. 14b § 5c Op już po sprawdzeniu braków formalnych wniosków i po wykluczeniu innych przeszkód uniemożliwiających wszczęcie postępowania i rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Postanowienie oparte o przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Op jest w istocie wydawane po przeprowadzeniu postępowania oraz po merytorycznym rozpoznaniu wniosku zainteresowanego podmiotu. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest oceniany bowiem także w kontekście przepisów, o które pyta wnioskodawca. Z tego względu zasadna jest zmiana, zgodnie z którą art. 14b § 5b Op stanowiłby samodzielną podstawę do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji, na które będzie służyć zażalenie. Organ interpretacyjny, w myśl projektu, na tych samych zasadach odmówi wydania interpretacji indywidualnej także w przypadku, w którym zaistnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W uzasadnieniu projektu stwierdzono również, że termin "uzasadnione przypuszczenie" nie został zdefiniowany w Ordynacji podatkowej, co pozwala organowi podatkowemu na swobodę w zakresie wywiedzenia spełnienia tej przesłanki i korzystania z faktów i informacji znanych mu z urzędu. Wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia może być zatem wywiedzione także z okoliczności złożenia przez wnioskodawcę lub inne powiązane podmioty innych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, które będą uzupełniać przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Projektodawca wskazał też, że modyfikacja art. 14b § 5b Op będzie dotyczyć także przesłanek, po spełnieniu których organ interpretacyjny odmówi wydania interpretacji indywidualnej. Z uwagi na fakt, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Op oraz nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego, nie jest zasadne, aby oceniał on również przesłanki zawarte w art. 119b § 1 tej ustawy. W szczególności, organ interpretacyjny nie powinien oceniać wysokości potencjalnej korzyści podatkowej lub być związany wskazaną przez wnioskodawcę wysokością korzyści podatkowej albo informacją, że wnioskodawca otrzymał lub otrzyma opinię zabezpieczającą. Z tego względu, odmowa wydania interpretacji indywidualnej nastąpi w przypadku powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego spełniają definicję unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 Op, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 119a § 1 Op czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Jak słusznie wskazuje DKIS unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze – sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie – dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Zgodnie z art. 119c § 1 Op sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zgodnie z art. 119c § 2 Op na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub;

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub;

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub;

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub;

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub;

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub;

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub;

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 119d Op przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Ponadto w myśl art. 119f § 1 Op w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zasadnie wskazał, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu)

Sąd uznaje, że DKIS uzasadniając zaskarżone postanowienie prawidłowo argumentował, odnosząc się do wykładni literalnej, iż sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b Op, należy interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Op zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a Op. Interpretacja taka jest też zgodna z przytoczonymi motywami uzasadnienia nowelizacji Ordynacji podatkowej. Omawiana sytuacja ma miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, została dokonana w sposób sztuczny.

W orzecznictwie wskazuje się, że "omawiane uzasadnione przypuszczenie należy rozumieć jako prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób - por. Słownik języka polskiego, L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996)" (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia z dnia 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 324/20).

Na gruncie art. 119a § 1 Op, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Zgodnie z art. 3 pkt 18 Op ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej − rozumie się przez to:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości;

b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku;

d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że działając na podstawie art. 14b § 5b i 5c Op, DKIS pismem z 4 maja 2022 r. wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 Op istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Op.

W odpowiedzi na wymieniony wniosek Szef KAS pismem z [...] czerwca 2022 r. na podstawie art. 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b pkt 1 Op - wydał opinię, w której stwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Op.

W uzasadnieniu opinii Szef KAS wskazał, że po przeanalizowaniu okoliczności sprawy stwierdza, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 Op, tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Op. W odniesieniu do usług wskazanych przez Skarżącego, to Szef KAS wskazał, że Skarżący jest jednocześnie wspólnikiem Spółki, na rzecz której świadczy usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i istotne jest w tym przypadku zwrócenie uwagi na sytuację, w której wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia tych usług może być potraktowane jako forma dywidendy.

Szef KAS podzielił stanowisko DKIS, który stwierdził w tym zakresie, że może dojść do uzyskania korzyści podatkowej, gdyż czynności te Skarżący będzie świadczył na rzecz swojej Spółki w ramach innego źródła przychodów, tj. działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W efekcie zastosowanie przez Skarżącego opodatkowanie w formie ryczałtu może prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane zdarzenie przyszłe/stan faktyczny może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Op. Szef KAS przyznał też słuszność organowi interpretacyjnemu, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na dwóch płaszczyznach. Po pierwsze w momencie świadczenia usług na rzecz Spółki przez jej członka zarządu, będącego osobą fizyczną przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Co w porównaniu z sytuacją, w której zadania te nie byłyby wydzielone z obszaru działalności Spółki tworzy sytuację skorzystania z bardziej preferencyjnego opodatkowania tych świadczeń. Po drugie, nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie również po stronie Spółki, która będzie mogła do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wydatki na wypłacane wynagrodzenie za usługi świadczone przez członka jej zarządu w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Spółka pomniejszy zatem swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę) poprzez wygenerowanie większych kosztów uzyskania przychodów. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na wykorzystaniu jednoosobowej działalności członka zarządu jako podmiotu bezzasadnie uczestniczącego w czynności, której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowych. Mając na uwadze fakt, że Skarżący jest członkiem zarządu w spółce, przesłanka sztuczności wypełnia się już w chwili sztucznego wydzielenia zadań z zakresu działalności spółki do indywidualnej działalności gospodarczej Skarżącego. Nie sposób stwierdzić jaki korzystniejszy skutek gospodarczy lub ekonomiczny wywarła sytuacja wydzielenia tych zadań poza obszar działalności spółki. Za sztucznością działania Skarżącego przemawia także korelacja czasowa pomiędzy zmianami w zasadach opodatkowania podatkiem dochodowym, a podejmowanymi czynnościami. Biorąc pod uwagę, że Skarżący jest jednocześnie wspólnikiem spółki, na rzecz której świadczy usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, istotne jest w tym przypadku zwrócenie uwagi na sytuację, w której wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia tych usług może być potraktowane jako forma dywidendy. Transfer środków odbywałby się w postaci wynagrodzenia opodatkowanego na korzystniejszych warunkach niż faktyczna wypłata zysków. Wypłata bowiem zysków wspólnikom spółki w formie dywidendy jest - zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na poziomie wspólników opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Natomiast Skarżący opodatkuje przychód z tego tytułu ryczałtem ewidencjonowanym, którego stawka jest niższa. Nie sposób zatem racjonalnie uzasadnić zastosowanego przez Skarżącego rozwiązania, bowiem Szef KAS nie znajduje ani gospodarczego, ani ekonomicznego celu podjęcia tych działań innego aniżeli chęć uzyskania korzyści podatkowej. Reasumując Szef KAS wskazał, że w związku z powyższym, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub ustawy podatkowej lub jej przepisem.

Mając na uwadze stanowisko Szefa KAS postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. DKIS, działając jako organ I instancji odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku z 22 marca 2022 r. Organ interpretacyjny uznał, że w jego ocenie opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być ono czynnością określoną w art. 119a § 1 Op (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności. Organ wskazał, że zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa KAS z [...] czerwca 2022 r. Następnie DKIS, działając jako organ II instancji, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] czerwca 2022 r. w uzasadnieniu dokonując przedstawienia argumentacji dla wykazania, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które Skarżący opisał we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania Skarżącego może być sztuczny. W ocenie DKIS przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 Op i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zachodzą zatem okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne Op. DKIS na poparcie zajętego stanowiska powołał się na przytoczoną opinię Szefa KAS.

W judykaturze ukształtowały się poglądy, które Sąd w obecnym składzie podziela i przyjmuje za własne w rozpatrywanej sprawie, że tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 Op, według opinii z art. 14b § 5c Op, tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Op. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r., II FSK 83/18, CBOSA), jak również, że przyjęcie, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c Op nie jest wiążąca dla organu interpretującego, jest nieuprawnione (por. – wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r., II FSK 3967/17, CBOSA) oraz, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (por. – wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., II FSK 51/18, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie DKIS wydając zaskarżone postanowienie trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 Op, w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c Op. Treść opinii Szefa KAS, bezpośrednio odnosząca i opierając na konkretnym, indywidualnym wniosku Skarżącego nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której jest mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Op.

W efekcie badania legalności zaskarżonego postanowienia istotne i decydujące znaczenie dla jego oceny ma stanowisko, że postępowanie interpretacyjne nie może, w świetle obowiązującego stanu prawnego, objąć swoim przedmiotowym zakresem merytorycznej weryfikacji opinii wydanej w trybie art. 14b § 5c Op, z punktu widzenia treści art. 119a § 1 Op. Zatem postępowanie to, co do istoty, nie może objąć kwestii czy i ewentualnie w jakim zakresie mamy do czynienia z działaniami Skarżącego pozostającymi w sprzeczności do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (sztucznymi, ukierunkowanymi na nieuprawnioną korzyść podatkową).

Tak więc zarówno opinia Szefa KAS, jak i zaskarżone postanowienie, nie przesądzają, bo nie mogą, że w zakresie tych elementów, które były objęte badaniem, zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Op. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIA Ordynacji podatkowej. Zagadnienie bowiem na ile uzasadnione przypuszczenie może przybrać postać stanowczego stwierdzenia, podlega - co do zasady - rozstrzygnięciu nie w trybie interpretacyjnym, ale w rezultacie odrębnego postępowania bądź w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, bądź wymiaru zobowiązania podatkowego, straty podatkowej czy nadpłaty (por. Rozdziały 2 i 4, Działu IIIA Op).

W tym miejscu należy odwołać się do argumentów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. II FSK 3819/17, który wyjaśniał, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 3, § 4, § 5 Op), wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, co z kolei wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być rozpoznawanie czynności sztucznych, korzyści podatkowej, to wówczas konkurowałoby ono bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego.

Ponadto w ocenie Sądu, opis usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz jego spółki nie pozwala wykluczyć, że model działania wspólnika spółki jako jej podwykonawcy został przyjęty ze względu na korzystną formułę opodatkowania. Tym bardziej biorąc pod uwagę, że zakres usług świadczonych przez Skarżącego pokrywa się z zakresem usług świadczonych przez spółkę. Może dochodzić zatem do wypłaty udziału w zysku osoby prawnej w formie zapłaty za wykonaną usługę przez podmiot zewnętrzny (jednoosobową działalność gospodarczą Skarżącego).

Reasumując, odnosząc się do istoty sporu, stwierdzić należy, że DKIS prawidłowo uzyskał opinię wymaganą przez art. 14b § 5c Op. Trafnie bowiem rozpoznał przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 1 Op. Stanowisko DKIS jest uzasadnione w świetle zawartych w opinii Szefa KAS argumentów i konkluzji. Rozpoznanie ustawowej przesłanki zobowiązywało zaś organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, które zostało następnie utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wyczerpujące, spójne i przekonywujące. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, w tym w aspekcie przedstawionych w skardze zarzutów.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 Ppsa.