Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4951/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 51 § 1; art. 116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 108 ust. 1.
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1158/20 w sprawie ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2020 r. nr 2401-IEW1.4123.12.2020.2 UNP: 2401-20-126033 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1158/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę K.D. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 13 lipca 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 116 O.p. w części dotyczącej uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki nie znajduje zastosowania do Skarżącej, podczas gdy Skarżąca nie posiadała statusu Prezesa - Członka Zarządu Spółki od dnia 18 listopada 2015 r., a więc w dacie wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla Spółki - co nastąpiło z dniem 6 sierpnia 2019 r. i która to decyzja nigdy nie była znana Skarżącej albowiem doręczona została zastępczo i nie tylko, że nie miała żadnej legitymacji do skutecznego działania w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale i nie miała żadnej wiedzy o powstaniu pierwszej, jak i drugiej zaległości z 27 maja 2014 r., przy czym wskazane płatności mające podstawę w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej: u.p.t.u.) nie są zaległością podatkową, a tym samym nie mogą stanowić podstawy do ogłoszenia upadłości, zwłaszcza że w decyzjach organy skarbowe nie określiły żadnych zobowiązań podatkowych Spółki powstałych w 2014 r., a decyzje zostały wydane w 2019 r. i dotyczą kwot podatku VAT a nie zobowiązań, co uzasadnia twierdzenie, że zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe obu instancji zaniechały zbadania, czy do 18 listopada 2015 r., kiedy Skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki, wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość i czy Skarżąca przyczyniła się do nie zgłoszenia we właściwym czasie upadłości Spółki, co wywarło znaczny wpływ na wynik sprawy i miało istotny wpływ na charakter końcowego rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

1/ art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie przez WSA w Gliwicach skargi Skarżącej w sytuacji gdy zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 O.p, a co za tym idzie poprzez brak właściwej reakcji ze strony WSA w Gliwicach na uchybienia organów podatkowych, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz na odrzuceniu wniosków dowodowych Skarżącej i nie przeprowadzeniu wnioskowanego dowodu z opinii biegłego w zakresie księgowości i rachunkowości na okoliczność zbadania bilansu Spółki za lata 2014-2015 oraz określenia czy rzeczywiście z dniem 9 czerwca 2014 r. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki, zwłaszcza że już na dzień 31 grudnia 2013 r. kwota zobowiązań Spółki była wyższa od jej aktywów - a wówczas Prezesem Zarządu był Pan A.K., który dokument bilansu Spółki podpisał w dniu 25 czerwca 2014 r., co sprawia, ze twierdzenia organów uznane za właściwe przez Sąd pierwszej instancji, jakoby zaistniała konieczność złożenia wniosku o upadłość są całkowicie nieuprawnione i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy, co miało istotne znaczenie dla wyniku postępowania i doprowadziło do zastosowania art. 116 § 1 i 2 O.p. wobec Skarżącej oraz wywarło istotny wpływ na wynik sprawy i charakter końcowego rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji, skutkującego oddaleniem skargi;

2/ art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 - dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a polegające na nieprzedstawieniu w uzasadnieniu wyroku przyczyn odrzucenia wniosku dowodowego o dopuszczenie opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości na okoliczność zbadania bilansu Spółki za lata 2014-2015 w celu wykazania, czy w dacie 9 czerwca 2014 r. istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i ograniczenie się przez Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, że organy podatkowe nie mają obowiązku powoływania biegłego dla ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy powołanie tego biegłego było konieczne - albowiem tylko on, a nie nieobiektywne z definicji dla Skarżącej organy podatkowe mógł na podstawie przedstawionych deklaracji VAT-7, CIT oraz bilansu i rachunków zysków i strat, a także analizując stan środków finansowych na rachunkach bankowych i w kasie Spółki realnie ocenić, czy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca miała do dyspozycji dane i podstawy aby móc podjąć decyzję o konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co sprawia, że nie można dokonać oceny motywów i przesłanek, którymi kierował się Sąd w procesie kontroli działalności organów i co wywarło znaczny wpływ na charakter końcowego rozstrzygnięcia i skutkowało oddaleniem skargi;

3/ art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a polegające na nie przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku przyczyn i motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone orzeczenie mimo istnienia art. 203 Dyrektywy 2006/112/ME Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1 – dalej: Dyrektywa 2006) w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie, z którą wskazany przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może nie zostać zastosowany zwłaszcza przy uwzględnieniu zasady neutralności VAT co sprawia, że zaskarżone orzeczenie jest przedwczesne, zostało wydane w oparciu o niepełny stan faktyczny sprawy i skutkowało oddaleniem skargi, a niemożliwą stała się ocena czym kierował się WSA w Gliwicach w procesie kontroli działalności organów podatkowych i wywarło to wpływ na charakter końcowego rozstrzygnięcia ze skutkiem w postaci oddalenia skargi.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 19 stycznia 2023r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest przesądzenie, czy istnieje możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej, jako członka zarządu spółki o której mowa w art. 116 O.p. za zobowiązanie Spółki powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Problem ten był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można na wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4365/21, którego tezy orzekający w niniejszej sprawie skład NSA podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

Zakres odpowiedzialności członka zarządu uregulowany został w art. 116 § 1 O.p., który stanowi, że odpowiada on za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Jak wynika z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązania do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług powstaje w tym przypadku z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej ten podatek. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Stanowi ono zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, powstające z mocy prawa i jeżeli nie zostanie w terminie uregulowane, przekształca się w zaległość podatkową. Członek zarządu ponosi zaś odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, bez rozróżnienia z czego zaległość taka wynika. W art. 116 § 1 O.p. nie wprowadzono bowiem żadnych wyjątków z tym związanych.

W przypadku kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uznać należy (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), że jego zakres normowania ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jego zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem tej regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 113/13; z 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15).

To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z u.p.t.u. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 17 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1255/17).

W świetle powyższego podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17, w którym wskazano, że brak jest podstaw do uznania, iż użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17).

W konsekwencji członek zarządu spółki kapitałowej ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki kapitałowej, powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jest to bowiem zaległość podatkowa podatnika, którym jest spółka kapitałowa, zaś dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej w tym przypadku, nie wprowadzono żadnych wyjątków w art. 116 § 1 O.p.

Skoro zobowiązanie wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., powstaje z mocy prawy, dla ustalenia jego daty płatności, bez znaczenia jest wydanie decyzji w tym przedmiocie, gdyż ma ona jedynie znaczenie deklaratoryjne. Zasadnie zatem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Organ odwoławczy słusznie zauważył, że w tym kontekście należy uwzględnić wymagalne, a nie ujawnione w dokumentacji finansowej Spółki czy deklaracjach podatkowych, kwoty zobowiązań podatkowych (podatku do zapłaty) określoną w decyzji wymiarowej wobec Spółki z dnia 6 sierpnia 2019 r.". Bez znaczenia dla obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarżącą jest to, że w dacie wydawania decyzji wymiarowej nie była już ona członkiem zarządu Spółki. Termin płatności zobowiązań określonych w tej decyzji przypadał bowiem w dacie, kiedy Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu, nie zaś w momencie jej doręczenia.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, prawidłowo uznał WSA w Gliwicach, że w sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie finansów i rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki. Za ugruntowane uznać należy w tej mierze stanowisko, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15 oraz z 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1297/22). W rozpatrywanej sprawie Dyrektor uznał, że ziściła się przesłanka do ogłoszenia upadłości o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej: u.p.u.n. – w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), czyli brak wykonywania wymagalnych zobowiązań. Dla ustalenia tej okoliczności nie są wymagane wiadomości specjalne, jak również nie jest konieczne ustalanie sytuacji finansowej spółki kapitałowej. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mogłoby zostać ewentualnie uznane za konieczne, w sytuacji oparcia twierdzenia o niewypłacalności Spółki na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Tym samym za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w powiązaniu ze wskazanymi jako naruszone przepisami p.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko Spółki kwestionujące prawidłowość zaskarżonej decyzji jest błędne. Podkreślić należy, że z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gliwicach podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Na marginesie jedynie należy wskazać, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., sygn. akt III OSK 2009/21).

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz