Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 218/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1-3, art. 112c ust. 1 pkt 1-2,
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 187 § 1, art. 188
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2024 r sprawy ze skargi E. L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia 23 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 lutego 2024 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] po rozpatrzeniu odwołania E. .., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika

z 4 kwietnia 2023 r. nr [...], [...]

w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 r.

Zaskarżona decyzja Naczelnika zapadła w następującym stanie faktycznym

i prawnym sprawy.

Naczelnik na podstawie upoważnienia z 26 sierpnia 2019 r., nr [...] przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2019 r., zakończoną wynikiem kontroli

z 19 września 2022 r.

W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że skarżąca spółka w rejestrach zakupów za czerwiec i lipiec 2019 r. zaewidencjonowała faktury wystawione przez G. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Spółka 17 października 2022 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec

i lipiec 2019 r. uwzględniające w całości ustalenia kontroli celno-skarbowej. Postanowieniem z 23 listopada 2022 r., nr [...] Naczelnik przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec

i lipiec 2019 r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik wydał decyzję z 4 kwietnia 2023 r. ustalającą spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące:

- czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł

- lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł.

Od tej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") przez nieprawidłowe ustalenia faktyczne w sprawie, w szczególności w zakresie, w jakim stwierdzono, że kontrolowana spółka faktycznie nie nabyła towarów handlowych zgodnie z fakturami wystawionymi przez G. Sp. z o.o.

2) art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez zastosowanie do obliczenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług stawki w wysokości 100%.

Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego

- przeprowadzenie dowodu z zeznań strony E. L. na okoliczność transakcji dokonywanych z G. Sp. z o.o.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przywołaną na wstępie decyzją z 23 lutego 2024 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w uzasadnieniu wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynika, że skarżąca spółka posługiwała się "pustymi" faktury, czyli fakturami, którym nie towarzyszył w ogóle żaden obrót towarowy, wystawionymi przez G. Sp. z o.o. W wyniku kontroli z 19 września 2023 r. zawarto ustalenia dotyczące spółki G. Sp. z o.o. oraz jej rzekomych dostawców tj.:

- siedziba spółki G. Sp. z o.o. mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze",

- spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej,

- nie posiadała zapasów handlowych,

- nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych,

- wszelkie płatności realizowała w formie gotówkowej lub wzajemnych kompensat albo w formie przelewu posługując się rachunkiem bankowym innego podmiotu,

- rzekomymi dostawcami towarów na jej rzecz były podmioty: P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Sp. k.,

- 19 kwietnia 2019 r. E. Sp. z o.o. Sp. k. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług,

- 31 grudnia 2018 r. P. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług,

- 15 stycznia 2019 r. B. Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług,

- faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.

Sp. k. podpisywała ta sama osoba, tj. M. S..

Ponadto ustalono że G. Sp. z o.o. świadomie uczestniczyła

w łańcuchu nierzetelnych dostaw pełniąc rolę "bufora", spółka nigdy nie była

w posiadaniu towaru, którego sprzedaż na rzecz spółki deklarowała. Nierzetelne "puste" faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Sp. k. na rzecz G. Sp. z o.o. stanowiły podstawę do wystawienia nierzetelnych "pustych" faktur na rzecz skarżącej spółki. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustej faktury" oznacza, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle dostawa towarów przez podmiot ją wystawiający.

Naczelnik odnosząc się do wniosku pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu

z zeznań E. L., wyjaśnił, że ustalenia dotyczące skarżącej spółki znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli z 19 września 2022 r. Co szczególnie istotne,

17 października 2022 r., korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o K. A. S. (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 ze zm.) skarżąca spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec

2019 r. uwzględniające w całości ustalenia kontroli celno-skarbowej. Naczelnik uznał tym samym, że spółka w pełni zaaprobowała ustalenia poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej co do nierzetelności spornych faktur i wyraziła wolę doprowadzenia rozliczenia podatkowego do stanu zgodnego z prawem. Spółka potwierdziła powyższe, uzasadniając przyczyny złożenia korekt, w poz. 13 formularzy ORD-ZU wyjaśniła: "Uwzględniono wynik kontroli [...] z dnia 19.09.2022".

W ocenie Naczelnika, akceptacja wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie przez spółkę korekt deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych

w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podjęcie przez skarżącą spółkę działań polegających na skorygowaniu nieprawidłowości w chwili,

w której wykorzystanie w rozliczeniu pustych faktur zostało już wykryte przez organ podatkowy, miało na celu uniknięcia konsekwencji związanych ze wszczęciem

i prowadzeniem postępowania podatkowego oraz postępowania sankcyjnego, o którym stanowi art. 112c u.p.t.u.

W skardze do W. S. A. w Poznaniu na opisaną decyzję zarzucono naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu z przesłuchania E. L., przez co błędnie uznano, że nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, gdy brak było podstaw do takiego uznania,

2. art. 112c u.p.t.u. poprzez zastosowanie do obliczenia kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług stawki w wysokości 100%.

Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej [...] [oczywista omyła, winno być: Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] - uw. Sądu] do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1

§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U.

z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji

z 4 kwietnia 2023 r. ustalającą skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2019 r. W ocenie organów

w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania postanowień art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Skarżąca spółka, kwestionując powyższe stanowisko, kontestuje, że sam fakt złożenia korekty nie oznacza, że spółka przyznała się do posłużenia się fikcyjnymi fakturami. Korekta została złożona, ponieważ podatnik uświadomił sobie, że nie jest w stanie udowodnić faktu dostawy towaru. Jednakże stwierdza, że dostawa miała miejsca, dlatego też wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań E. L. był w pełni zasadny.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Materialnoprawną podstawę decyzji organu I instancji, stanowi przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.

z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b u.p.t.u., zostały znowelizowane na mocy ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059; w skrócie: "ustawa zmieniająca"). Zmiany w tym zakresie weszły w życie 6 czerwca 2023 r.

W art. 25 ustawy zmieniającej przewidziano, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W związku

organ w zaskarżonej decyzji miał obowiązek uwzględnienia przy wydawaniu decyzji nowego brzmienia powołanych przepisów.

Stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik

w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak stanowi art. 112b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach,

o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 112b ust. 3 u.p.t.u. przepisów ust. 1 nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty

w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Zgodnie zaś z mającym kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę,

i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Odstąpienie od zastosowania obowiązującego przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania może nastąpić w sytuacji, gdy organy nie kwestionują strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa,

w wyniku czego doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych.

Z materiału dowodowego wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zakwestionowane faktury były "pustymi fakturami".

Strona, pomimo złożenia korekty deklaracji zgodnie z wynikiem kontroli, kwestionuje ustalenia przyjęte przez organ, że faktury wystawione przez G. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wskazuje, że złożyła korekty deklaracji, ponieważ nie posiadała dowodów, które potwierdziłyby, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

Twierdzenia strony, że transakcje z G. sp. z o.o. miały miejsce, nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami (oprócz zakwestionowanych faktur), którymi powinna dysponować spółka.

Na wezwania organu również G. sp. z o.o. oprócz faktur nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących, że transakcje były zrealizowane.

W ocenie Sądu organ wykazał w postępowaniu, że strona odliczyła podatek naliczony z faktur nierzetelnych, tzw. "pustych". Organ zebrał również dowody, że G. sp. z o.o. nie nabyła towarów, które były wyszczególnione na zakwestionowanych fakturzach. Świadczą o tym następujące okoliczności: siedziba spółki G. sp. z o.o. mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze"; spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej; nie posiadała zapasów handlowych; nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych; wszelkie płatności realizowała w formie gotówkowej lub wzajemnych kompensat albo w formie przelewu, posługując się rachunkiem bankowym innego podmiotu. Rzekomymi dostawcami towarów na jej rzecz były: P. sp. z o.o., oraz E. sp. z o.o. sp. k. Jak wynika z dokumentów w czerwcu i lipcu 2019 r. obie spółki były wykreślone z rejestru czynnych podatników: 19 kwietnia 2019 r. E. sp. z o.o. sp. k. została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, a 31 grudnia 2018 r. P. Sp. z o.o. Faktury wystawione przez P. sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. podpisywała M. S. (Prezes Zarządu E. Sp. z o.o., która na wezwanie organu nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze świadka.

W postępowaniu wobec G. sp. z o.o. prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku VAT za marzec i kwiecień 2019 r. spółki te na wezwanie organu nie udzieliły wyjaśnień w sprawie i nie przedłożyły żądanych dowodów. Również kontrolowana G. sp. z o.o. nie złożyła wyjaśnień i nie przedłożyła dowodów na wezwanie organu prowadzącego postępowanie wobec skarżącej spółki.

W toku kontroli wobec skarżącej spółki, G. sp. z o.o. na wezwanie organu przedłożyła nośnik elektroniczny (płyta CD) z zapisanymi plikami [...] za okres od stycznia do lipca 2019 r. oraz przedłożyła rejestry zakupu i sprzedaży VAT za ten okres. Jednakże nie złożyła wyjaśnień dotyczących przebiegu transakcji (w jaki sposób nawiązano współpracę ze skarżącą spółką, magazynowania towar, transportu towaru pochodzenia towaru). Nie stawił się również na wezwania organu w celu przesłuchania w charakterze świadka J. M. (udziałowiec spółki G. ), który jak ustaliły organy, faktycznie zarządzał spółką G. .

W związku z powyższym konsekwencją posłużenia się nierzetelnymi fakturami w celu obniżenia podatku należnego jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112 c u.p.t.u.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie TS konsekwentnie stwierdza się, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, należy dla celów dyrektywy uznać za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług

w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służy pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (por. wyrok TS z 11 listopada 20121 r. C-281/20 pkt 47; dostępne pod adresem: publ.).

Podkreślić również należy, że z woli ustawodawcy odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w realiach niniejszej sprawy byłoby możliwe jedynie w sytuacji złożenia korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz zapłacenia kwoty wynikającej z tej korekty (art. 112b

ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.).

W ocenie Sądu, podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach - co uzasadnia właśnie określenie sankcji tej wysokości - odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu. Tym samym, zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić

o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur.

Natomiast w ocenie Sądu, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, zaś organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Taka jednakże sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, albowiem podmioty biorące udział w fikcyjnym obrocie ujawnionym w postępowaniu karno-skarbowym miały świadomość swojego udziału w zaistniałym procederze.

W kontekście argumentów skargi wskazać również należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych

w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Sąd podkreśla, że ustalenia dotyczące skarżącej spółki cywilnej znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli z 19 września 2022 r., a skarżąca spółka korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 u.k.a.s. 17 października 2022 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i lipiec 2019 r. uwzględniające w całości ustalenia ww. kontroli. Zatem skarżąca spółka w pełni zaakceptowała ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie nierzetelności spornych faktur i wyraziła wolę doprowadzenia rozliczenia podatkowego do stanu zgodnego z prawem. Ponadto skarżąca spółka uzasadniając przyczyny złożenia korekt, w poz. 13 formularzy ORD-ZU wyjaśniła: "Uwzględniono wynik Kontroli [...] z dnia 19.09.2022".

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika, że skarżąca spółka posługiwała się pustymi fakturami sensu stricto, czyli fakturami, którym nie towarzyszył w ogóle żaden obrót towarowy wystawionymi przez G. Sp. z o.o. Strona bowiem nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji oprócz faktur. Sąd podziela stanowisko organu, że przeprowadzenie dowodu z zeznań E. L. nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie wobec materiału dowodowego zebranego w postępowaniu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.