Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2159/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 221/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej J. S. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 8 czerwca 2018 r., I SA/Lu 221/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 22 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W uzasadnieniu WSA podał, że decyzją z 12 stycznia 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie dokonał zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r., określając zobowiązanie w wysokości 8.012 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 963.358 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż prawidłowość rozliczenia zawartego w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazany wyżej miesiąc stała się przedmiotem postępowania kontrolnego, które wykazało zawyżenie przez stronę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, poprzez ujęcie w rozliczeniu podatkowym 7 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ skarbowy zakwestionował stronie nabycie różnych modeli telefonów komórkowych [...] od dwóch kontrahentów: V. sp. z o. o. z/s w W. oraz H. sp. z o. o. z/s w W.. Podmioty te nie wykonywały bowiem rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ramach transakcji ze stroną, co zostało ustalone w toku prowadzonych wobec nich postępowań. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur stwierdzono, że podatnik biorąc udział w opisanym szczegółowo schemacie transakcyjnym prowadził działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez próbę uzyskania korzyści majątkowej w postaci zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego w wysokości 963.358 zł. Tym samym w ocenie organu pierwszej instancji obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". Jednocześnie organ stwierdził, iż w w/w okresie rozliczeniowym podatnik niezasadnie wykazał w rejestrze dostaw wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz dwóch podmiotów słowackich.

Decyzją z 22 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 12 stycznia 2016 r. W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę ustalone przez organ skarbowy okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie, doszło do nadużycia prawa podatkowego przez stronę. Niewątpliwie bowiem celem dokonanych spornych transakcji nie był obrót handlowy stanowiący działalność gospodarczą, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa w formie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego Sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami, a podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami, którego dotyczyły te faktury.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez V. sp. z o.o i H. sp. z o.o., które miały dokumentować dokonywane przez te podmioty na rzecz skarżącego dostawy przedmiotowych towarów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie organy podatkowe prawidłowo ustaliły również, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżący powinien mieć tego świadomość. Sąd pierwszej instancji zastrzegł jednak, że tego typu zachowania reguluje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie wskazany przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Powołanie w decyzjach organów obu instancji błędnej podstawy prawnej nie stanowi jednakże, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, samodzielnej podstawy do ich uchylenia. Istotne było bowiem, że w obowiązującym w dniu wydania decyzji porządku prawnym istniała podstawa prawna dla danego rozstrzygnięcia.

Na przedstawione wyżej orzeczenie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez rozstrzygnięcie przez Sąd sprawy co do istoty w zakresie innej podstawy prawnej niż ta zastosowana przez organy w sprawie, co skutkowało zbadaniem w sprawie przesłanek dotyczących innej podstawy prawnej oraz poprzez brak uznania, że powoływanie się przez organy podatkowe na błędną podstawę prawną nie stanowiło wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego będącego podstawą do uchylenia tej decyzji;

- art. 86 ust. 1 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, co skutkowało odmową prawa do odliczenia w sytuacji, gdy przedmiotowe czynności nie noszą żadnych cech czynności pozornych ani nie są czynnościami prawnie sprzecznymi z zasadami współżycia społecznego, mającymi na celu obejście ustawy;

- art. 86 ust 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE" w zw. z wiążącą wykładnią prawa unijnego wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych telefonów komórkowych od firm V. i H..;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezgodnej ze stanem faktycznym ocenie świadomości podatnika w zakresie współpracy z firmami V. i H., co doprowadziło do błędnego wniosku co do celowości działania podatnika z zamiarem wyłudzenia podatku,

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż dla oceny zasadności zastosowania tych przepisów nieistotne pozostaje, czy kwestionowani kontrahenci dokonali rzeczywistych dostaw towaru na rzecz podatnika oraz poprzez przyjęcie, że w ustalonych okolicznościach sprawy - w granicach prounijnej wykładni przepisów u.p.t.u. - działania podatnika nie cechowały się należytą starannością,

- art. 13 oraz art. 42 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, co skutkowało uznaniem, że sprzedaż telefonów komórkowych dokonywana przez podatnika na rzecz podmiotów słowackich, co do której nie stwierdzono nieprawidłowości, nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do których przysługiwałoby podatnikowi prawo do zastosowania stawki 0% przy braku wskazania, że sprzedaż ta nie stanowiła WDT.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 191 oraz art. 193 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.k.s." oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. z art. 31 u.k.s. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez stronę;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art.187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. poprzez przyjęcie, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach w działaniu swoich kontrahentów;

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie w ramach niniejszego postępowania wszystkich dowodów w sprawie (m.in. zeznań świadków), a mających wpływ na ocenę świadomości podatnika oraz tym samym dochowania należytej staranności w zakresie kwestionowanych transakcji;

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organów w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji co najmniej powołanych powyżej przepisów prawa;

- art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organy ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, z pominięciem niektórych dowodów oraz poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 124 O.p. poprzez zaakceptowanie niestarannego sporządzenia uzasadnienia decyzji i naruszenia zasady przekonywania oraz poprzez dokonanie rozstrzygnięcia sprawy za organy w sposób nieuprawniony opierając się na innej podstawie prawnej niż wskazywana w postępowaniu przez organy.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Przechodząc do analizy wyartykułowanych w skardze podstaw kasacyjnych trzeba podnieść, że dotyczą one zarówno naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jak i prawa materialnego przez ich niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). W takim przypadku, w pierwszej kolejności, należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena ich zasadności pozwala bowiem stwierdzić, czy ustalenia dokonane w zakresie stanu faktycznego tej sprawy, które były podstawą do przeprowadzonej przez Sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, są prawidłowe. Zarzuty te zmierzały do wykazania, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów, zgodnie z którym odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku i zakwestionowano wiarygodność faktur. Jednakże, zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 pkt 1 i 2 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało sformułowane bowiem w sposób nader ogólnikowy, a skarżący nie podjął próby wykazania, że powołane przez niego uchybienia mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W istocie mimo powołania w zarzutach naruszenia przepisów postępowania szeregu przepisów O.p., do żadnego z nich kasator nie odniósł się konkretnie (nie wiadomo nawet, jakich to wnioskowanych przez stronę dowodów organy nie przeprowadziły), poprzestając na stwierdzeniu, że nieuwzględniono w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności: zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady kompletności materiału dowodowego. Autor skargi kasacyjnej wielokrotnie podkreśla, że dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była obiektywna i że eksponowano okoliczności, które potwierdzają z góry powzięte założenie co do roli skarżącego w rzekomym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, nie przedstawiając przy tym żadnych konkretnych twierdzeń na poparcie powyższych tez. Wskazane wadliwości środka odwoławczego nie pozostają bez znaczenia przy ocenie zasadności powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych.

Analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej (art. 187 § 1 O.p.) musi być bowiem dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego.

Z obowiązku kontroli zgodności z prawem decyzji zawierającej rozstrzygnięcie w tej materii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wywiązał się prawidłowo. Przede wszystkim WSA zgodnie z prawem stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem tego Sądu ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, ustalając okoliczności ekonomiczne i prawne w zakresie kwestionowanych transakcji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszył wskazanego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego stwierdzając, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo zebrały i dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji telefonami komórkowymi odpowiadał schematowi, tzw. oszustwa karuzelowego. W zarzutach skargi kasacyjnej - jak już zaznaczono na wstępie - tych ustaleń skutecznie nie podważono. Nie zawarto bowiem konkretnych argumentów, które podważałyby wnioski organów wyprowadzone na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, które zaakceptowano w zaskarżonym wyroku. Za zgodne z prawem uznać należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał zgromadzony w aktach sprawy dowodzi, iż skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem sporne faktury nie dokumentowały realnej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami. Podatnik ani jego kontrahenci nie prowadzili bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami objętymi spornymi w sprawie fakturami. Prawidłowo ustalono także łańcuch podmiotów jedynie fakturujących transakcje dotyczące obrotu towarem w postaci telefonów komórkowych [...]. Z akt sprawy wynika, że cały proceder na terytorium kraju rozpoczynały spółki P. sp. z o.o. która pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" i Z. sp. z o.o., pełniąca z kolei rolę tzw. bufora. Obydwa wskazane podmioty nie prowadziły jednak realnej działalności gospodarczej, a ich pozorne działania miały stworzyć podstawę do odliczenia przez kolejne podmioty podatku od towarów i usług. Zarówno P. sp. z o.o., jak i Z. sp. z o. o. nie dysponowały przedmiotowym towarem handlowym i nie mogły dokonać jego dalszej odsprzedaży. Spółki korzystały z siedziby w wirtualnym biurze, ich kapitał zakładowy był na minimalnym poziomie, niewspółmiernym do osiąganych przez te podmioty wielomilionowych obrotów. Transakcje z ich udziałem miały błyskawiczny przebieg. Jednocześnie podmioty te dla celów prowadzonej działalności nie korzystały z żadnych źródeł finansowania z instytucji finansowych, nie dysponowały żadnymi środkami trwałymi, ani własnymi środkami transportu, czy też zapleczem kadrowym. Pomimo wykazywanych wielomilionowych transakcji nie ponosiły też żadnych kosztów ubezpieczenia towarów. Wystawiane i otrzymywane przez spółki faktury wyrażane były w obcej walucie (EUR), pomimo transakcji zawieranych pomiędzy polskimi podmiotami. Podobnie było w przypadku bezpośrednich kontrahentów strony, tj. V. sp. z o.o i H. sp. z o.o., którzy nabywali przedmiotowy towar od wyżej wskazanych podmiotów. Spółki te, mimo iż formalnie deklarowały rozliczenia podatkowe nie wykonywały rzeczywistych transakcji, a tym samym nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. W ustalonym schemacie karuzeli podatkowej pełniły rolę bufora, którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw i zatarcie powiązań w dostawach jakie istnieją pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "brokerem", tj. podmiotem wnioskującym o zwrot podatku VAT, którym w niniejszym przypadku był skarżący.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez V. sp. z o. o. i H. sp. z o.o., które miały dokumentować dokonywane przez te podmioty na rzecz skarżącego dostawy przedmiotowych towarów, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przedstawione przez organy stanowisko, jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego do NSA wyroku, nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, a zwłaszcza dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec V. sp. z o.o i H. sp. z o.o. jak i innych podmiotów biorących udział w "karuzeli podatkowej", tj. P. sp. z o.o., i Z. sp. z o.o., w tym wyciągów z decyzji wydanych w stosunku do ww. podmiotu, jak i zeznań świadków złożonych w toku tych postępowań.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle poczynionych w sprawie ustaleń uprawnione było twierdzenie organów podatkowych, prawidłowo zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że strona nie uczestniczyła w realnych transakcjach związanych ze sprzedażą telefonów komórkowych, ale stanowiła część (ogniwo) tzw. transakcji karuzelowych.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był wystarczający w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że skarżący uczestniczył w karuzelowym obrocie telefonami komórkowymi oraz że przyjęte przez organy podatkowe stanowisko nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób pominąć, że dokonano w niej wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącego, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 O.p., poprzez dokonanie wadliwej kontroli zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe.

Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała strona nie świadczył o naruszeniu przyjętych w tym przepisie zasad postępowania podatkowego (por. np. wyrok NSA z 10 lutego 2023 r., I FSK 1855/18).

Za oczywiście nieusprawiedliwiony uznać należało również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 191 oraz art. 193 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario. Skład orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że zasada ta znajduje zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i wtedy należy rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, bowiem wskazując na naruszenie tej zasady skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby zastosowane w tej sprawie przepisy prawa budziły wątpliwości interpretacyjne. Skład orzekający NSA w tej sprawie podziela stanowisko, że zasada in dubio pro tributario w żadnym razie nie może odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki NSA z: 24 lutego 2017 r., II FSK 139/15; 21 stycznia 2022 r., I FSK 550/18; 21 grudnia 2022 r., I FSK 1199/18). W przypadku dokonywania oceny stanu faktycznego organy stosują bowiem art. 191 O.p., realizując zasadę swobodnej oceny dowodów.

Z kolei przepis art. 120 O.p określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 3325/18, CBOSA). O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Artykuł 120 O.p otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w O.p mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych. Samo powołanie przez autora skargi kasacyjnej art. 120 O.p w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i przytoczona na jego poparcie argumentacja, stanowi zarzut dalece zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany merytorycznej ocenie sądu odwoławczego (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2006 r., II FSK 1419/05).

Analogicznie także nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z kolejno wymienionymi przepisami O.p. – art. 122, art. 181 i art. 187 § 1 z uzasadnieniem o przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów czy też poprzez uznanie, że podatnik wiedział, że bierze udział w oszustwie karuzelowym. Zarzut ten w istocie odnosi się do oceny materiału dowodowego, dokonywanej przez organy w oparciu o treść art. 191 O.p., a nie do jego wszechstronności. Także kwestia ewentualnego nieuwzględnienia wszystkich dowodów nie może być podnoszona poprzez wskazanie w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie w ramach niniejszego postępowania wszystkich dowodów w sprawie. Zawarty w art. 181 O.p. jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia (por. wyrok NSA z 8 marca 2022 r., I FSK 638/18). W niniejszej sprawie przedstawione przez organy stanowisko, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, a zwłaszcza dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec V. sp. z o.o i H. sp. z o.o. jak i innych podmiotów biorących udział w "karuzeli podatkowej", tj. P. sp. z o.o., i Z. sp. z o.o., w tym wyciągów z decyzji wydanych w stosunku do ww. podmiotów, jak i zeznań świadków złożonych w toku tych postępowań.

Ponadto, wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie (tak m.in. w wyroku NSA z 30 marca 2022 r., II FSK 548/21).

Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, co zaakceptował prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że skarżący był uczestnikiem zorganizowanego procederu, w którym transakcje były przeprowadzane w sposób sztuczny, z góry zaplanowany i nie miały one związku z rzeczywiście funkcjonującą działalnością gospodarczą. Transakcje te miały jedynie pozorować obrót towarami. Wszystkie ustalenia zostały poczynione w oparciu o obszerny materiał dowodowy, a sposób jego gromadzenia nie potwierdza zarzutów skarżącego, jakoby Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł działania organów podatkowych w celu udowodnienia z góry założonej tezy.

Ponownie wskazać należy, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego – tak m.in. w wyroku NSA z 25 listopada 2022 r., II GSK 1122/19. Organy podatkowe nie mogą poszukiwać i przeprowadzać dowodów, których nie potrafi wskazać sam podatnik na poparcie swojego stanowiska. Należy zwrócić uwagę także na twierdzenie zawarte w wyroku NSA z 26 stycznia 2023 r., I GSK 993/19, zgodnie z którym, jeżeli wiedzą o faktach dysponuje wyłącznie sam podatnik, a przy tym pozostaje on bierny w dostarczeniu organowi informacji, które mogą mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, to nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej.

Zasadnie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań był obszerny, wyczerpujący i kompletny, a sposób jego gromadzenia nie potwierdza zarzutów skarżącego, jakoby organy działały w celu udowodnienia z góry założonej tezy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym stanowisko WSA, w którym uwypuklono okoliczność, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazywano niejednokrotnie, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 24 listopada 2022 r., C-596/21, ECLI:EU:C:2022:921).

Prawidłowo WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że podatnik nie podjął wystarczających działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczył, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Na tej podstawie, odrzucając domniemanie legalności ww. transakcji, strona powinna wziąć pod uwagę, iż ww. zaniechania i brak staranności wiążą się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona obiektywnie powinna wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w "podejrzanych" transakcjach, a wskazane firmy - nie są rzetelnymi firmami, a przede wszystkim nie są rzeczywistymi dostawcami towaru. W związku z tym skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji co najmniej godził się na ich nierzetelność co do podmiotu dokonującego sprzedaży i nie widział problemu w zawieraniu transakcji obarczonych ryzykiem nielegalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przekreśla to możliwość powoływania się przez skarżącego na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych i zasadę neutralności opodatkowania.

W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku transakcji analogicznych (por. np. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 198/19). I takie anomalie zostały w tej sprawie wykazane. W rozpoznawanej sprawie trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie ze wskazanymi kontrahentami w transakcjach kupna towaru. Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego do NSA wyroku, z akt sprawy wynika, że skarżący mając wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu handlowej działalności gospodarczej handlu telefonami komórkowymi, współpracę z V. sp. z o.o. nawiązał z jej inicjatywy. Kontakty z tą spółką nie miały bezpośredniego charakteru, tylko odbywały się drogą elektroniczną i telefoniczną. Podatnik nie zweryfikował swojego kontrahenta pod kątem zapisów w KRS oraz jego rejestracji jako podatnika VAT. Skarżący również mimo podjęcia współpracy z nowym partnerem gospodarczym, który dodatkowo, jak stwierdził, oferował towar po atrakcyjnej cenie, nie zawarł z nim umowy w formie pisemnej (kwota brutto zawartych w czerwcu 2015 r. transakcji wyniosła prawie 4 mln złotych). Nie sprawdzał również skąd firma V. sp. z o.o. otrzymuje oferowany towar. Nie interesowało go również z jakiego kraju telefony pochodzą. Podatnik nie dokonywał również ustaleń w zakresie cen rynkowych przedmiotowego towaru. Podobnie w odniesieniu do drugiego z dostawców podatnika, tj. H. sp. z o.o. zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, że podatnik w relacjach handlowych wykazał się należytą starannością. Podatnik nie tylko nie zweryfikował swojego kontrahenta odnośnie zapisów w KRS oraz statusu podatnika VAT, lecz nawet nie posiadał podstawowej wiedzy na jego temat. Nadto podatnik nie był w stanie wskazać daty (nawet przybliżonej) rozpoczęcia współpracy, sposobu jej nawiązania, jak i danych osób reprezentujących tę spółkę. Nie sprawdzał również skąd podmiot ten bierze telefony i z jakiego kraju one pochodzą. Podatnik nie dokonywał również ustaleń w zakresie cen rynkowych przedmiotowego towaru.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organów w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia rzeczonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji co najmniej powołanych powyżej przepisów prawa jest nieuzasadniony.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (błędnie wskazano art. 141 § 1 P.p.s.a.) poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organy ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, z pominięciem niektórych dowodów oraz poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. – por. m.in. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., III OSK 2009/21. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu.

Wobec braku podważenia przez skarżącą ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, zgodne z prawem było odmówienie stronie prawa do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez V. sp. z o.o. i H. sp. z o.o. Tym samym niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oparte o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Uzasadniało to w konsekwencji pozbawienie skarżącego, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych 7 faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. i H. sp. z o.o.

Nie zasługiwały zatem na uwzględnienie podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u., a także art. 13 oraz art. 42 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Nie doszło w niniejszej sprawie także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 210 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie przez Sąd sprawy co do istoty w zakresie innej podstawy prawnej niż ta zastosowana przez organy w sprawie, co skutkowało zbadaniem w sprawie przesłanek dotyczących innej podstawy prawnej oraz poprzez brak uznania, że powoływanie się przez organy podatkowe na błędną podstawę prawną nie stanowiło wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego będącego podstawą do uchylenia tej decyzji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony w tym zakresie pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym powołanie w decyzjach organów obu instancji błędnej podstawy prawnej nie stanowi jednakże samodzielnej podstawy do ich uchylenia, gdy ustalone w sprawie okoliczności wypełniają hipotezę normy prawnej wyprowadzonej z obowiązujących przepisów, a tym przypadku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (por. np. postanowienie NSA z 12 sierpnia 2014 r., I OSK 1870/14). Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Nie doszło tym samym w niniejszej sprawie także do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 124 O.p. poprzez zaakceptowanie niestarannego sporządzenia uzasadnienia decyzji i naruszenia zasady przekonywania oraz poprzez dokonania rozstrzygnięcia sprawy za organy w sposób nieuprawniony dokonał rozstrzygnięcia za organy opierając się na innej podstawie prawnej niż wskazywany w postępowaniu przez organy. Uchybienie popełnione przez organy podatkowe w zakresie powołania podstawy prawnej decyzji nie miało bowiem wpływu na treść rozstrzygnięcia (wynik sprawy).

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

s. M. Chodacka s. M. Niezgódka – Medek s. A. Cudak