Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1391/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie administracyjne

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1391/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2018 r., nr 1201-IOD-2.4104.11.2018.3 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 1085 zł ( słownie: tysiąc osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 7 kwietnia 2017 r., nr 1208-PP-1.4203.121.2016 ustalił G.W. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej E.K. w wysokości 4.771,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Jeleniej Górze z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...] Podatnik nabył 1/6 część spadku po zmarłej E.K. Dnia 3 listopada 2011 r. ww. złożył do organu I instancji zeznanie podatkowe na druku SD-3/A, wykazując nabycie 1/6 części spadku po ww. zmarłej o wartości 50.333,00 zł.

W złożonym przez A.W. (innego ze spadkobierców) zeznaniu podatkowym SD-3, jako masę spadkową wykazano udział 9/10 cz. w nieruchomości, którą stanowi działka nr [...] obr. [...] o pow. 0,0408 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym położonym w K. ul. [...] o wartości 350.000 zł. Dodatkowo w ww. zeznaniu wykazano długi i ciężary obciążające nabyty spadek w łącznej kwocie 48.000,00 zł. Jako czystą wartość nabytej masy spadkowej wykazano kwotę 302.000,00 zł, natomiast wartość rynkową nabytego udziału w spadku wskazano w kwocie 50.333,00 zł.

Następnie w dniu 1 marca 2012 r. do organu I instancji wpłynęła korekta zeznania podatkowego, w którym Podatnik wskazał nową wartość masy spadkowej w kwocie 276.905,00 zł, a wartość nabytego udziału w spadku w kwocie 46.151,00 zł. W złożonej korekcie zeznania podatkowego wskazano również inną wartość długów i ciężarów obciążających nabycie spadku w kwocie 38.095 zł. Następnie w dniu 28 marca 2012 r. do organu I instancji wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa-Krowodrzy sygn. akt [...] z dnia 14 marca 2012r. postanawiające w trybie zabezpieczenia zarządzić wpisanie w księdze wieczystej [...] prowadzonej przez ten Sąd ostrzeżenia o toczącym się do sygn. [...] przed tym Sądem postępowaniu z wniosku Stowarzyszenia X. przy uczestnictwie H.K., M.T., A.W. i G.W. o stwierdzenie nabycia spadku. Z treści uzasadnienia ww. postanowienia wynikało, iż okoliczności podniesione we wniosku ww. Stowarzyszenia uprawdopodobniają możliwość, iż w wyniku rozpoznania tego wniosku, wydane zostanie postanowienie w przedmiocie zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniem z dnia 30 marca 2012 r. zawiesił postępowanie podatkowe. Następnie w dniu 6 listopada 2015 r. do organu wpłynęło postanowienie ww. Sądu z dnia 18 sierpnia 2014 r. sygn. akt [...] oraz postanowienie Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt [...] oddalające apelację ww. Stowarzyszenia. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniem dnia 12 listopada 2015 r., podjął przedmiotowe zawieszone postępowanie podatkowe.

I.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 9 sierpnia 2017 r., nr 1201-IOD-2.4104.22.2017.7 uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że należy przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wskazywanych w złożonym zeznaniu podatkowym długów i ciężarów, ponieważ organ I instancji nie dokonał pomniejszenia wartości masy spadkowej o kwotę poniesionych wydatków w wysokości 8.501,00 zł, bez podania powodu braku ich uwzględnienia, jak również nie odliczył od podstawy opodatkowania kosztów nagrobka, uzasadniając to brakiem dokumentu potwierdzającego zapłatę za jego wykonanie. Organ odwoławczy zauważył również, że faktura wystawiona na nazwisko zmarłej E.K. przez T. w kwocie 1.324,08 zł, która również nie została wliczona w długi i ciężary, obciążające nabycie spadku przez organ I instancji z powodu jej wystawienia po śmierci spadkodawczyni, obejmuje jednak okres rozliczeniowy od dnia 15 grudnia 2009 r. do dnia 14 czerwca 2010 r., a więc okres przed śmiercią spadkodawczyni.

I.3. NUS po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z dnia 15 listopada 2017 r., nr 1208-PP-1.4203.120.2016 ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej E.K. w wysokości 4.632,00 zł.

Organ I instancji przeprowadził ponowną analizę zebranego materiału dowodowego i jako dowód w sprawie przyjął wyjaśnienie dotyczące kosztów wykonania nagrobka w wysokości 3.000,00 zł. Łączna wartość długów i ciężarów, obciążających nabycie spadku przyjęta przez organ I instancji wyniosła 36.563,00 zł, na co złożyła się wartość zadłużenia spadkodawczyni w Banku [...] w kwocie 9.629,57 CHF, co zgodnie ze średnim kursem NBP na dzień śmierci spadkodawczyni, stanowiło równowartość 28.270,00 zł, a także wydatki związane z regulowaniem rachunków zmarłej E.K. Tym samym organ I instancji uznał, iż koszty wykazane przez Podatnika w korekcie zeznania podatkowego, podlegają odliczeniu, jako długi i ciężary spadkowe.

I.4. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wydanej decyzji zarzucono wydanie w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego; brak przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego; wadliwość sporządzonego operatu szacunkowego i oparcie się na operacie, który utracił swoją ważność z upływem roku od dnia jego sporządzenia oraz naruszenie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.; dalej: P.g.k.), poprzez pominięcie w postępowaniu podatkowym warunków wskazanych w tym przepisie.

I.5. DIAS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 30 marca 2018 r. nr 1201-IOD-2.4104.11.2018.3 utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 15 listopada 2017 r.

W uzasadnieniu powołał się m.in. na treść art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 833 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). DIAS zauważył, że Strona złożyła zeznanie podatkowe na druku SD-3/A dnia 3 listopada 2011 r., a więc z uchybieniem terminu wskazanego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, DIAS podał, że organ I instancji zawiesił postępowanie podatkowe w dniu 30 marca 2012 r., które następnie zostało podjęte w dniu 12 listopada 2015 r. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony, gdyż wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd (tj. ustalenia ewentualnie innych spadkobierców zmarłej E.K.). Ponieważ Podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, jak również organ I instancji zawiesił postępowanie, możliwe było w przedmiotowej sprawie ustalenie zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z powodu uwzględnienia dyspozycji wynikającej z art. 68 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2017 r, ze zm.; dalej: O.p.), a więc z doliczeniem do 5 lat okresu dwóch lat zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że termin przedawnienia przedmiotowej sprawy upływa z końcem 2018 r., natomiast decyzję wydaną przez organ I instancji doręczono podatnikowi w dniu 21 listopada 2017 r., stąd zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczący wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

W ocenie organu II instancji, wbrew zarzutom odwołania, zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego, rozpatrzono zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie dokonano ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, stąd też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego były niezasadne.

II.1. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ww. decyzji zarzucił m.in. naruszenie:

- art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji w sytuacji przedawnienia możliwości wydania decyzji podatkowej,

- art. 156 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2167 ze zm.; dalej: u.g.n.), poprzez oparcie decyzji na operacie szacunkowym, który utracił ważność w dniu 28 lutego 2017 r.,

- art. 21 ust. 1 P.g.k., poprzez pominięcie w procedurze wyceny, konieczności uwzględnienia stanu nieruchomości, określonej w ewidencji gruntów i budynków,

- art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego sprawy.

II.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

III. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 590/18 oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do najdalej posuniętego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podał, że otwarcie spadku nastąpiło dnia 21 czerwca 2010 r., a postanowienie sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2011 r. Tę drugą datę należało przyjąć za dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a to z tego względu, że Skarżący nie złożył zeznania podatkowego w terminie, wynikającym z art. 17a u.p.s.d. Zgodnie z ustaleniami organów, których Skarżący nie kwestionował, zeznanie na druku SD-3 złożył on dnia 3 listopada 2011 r. Możliwość wydania decyzji przez organ podatkowy w niniejszej sprawie była zatem ograniczona terminem pięcioletnim, a nie trzyletnim. Bieg przedawnienia rozpoczął się od dnia 11 maja 2011 r., co oznacza, że skoro Skarżący nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 68 § 2 ust. 1 O.p. uległoby przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2016 r. Niemniej jednak postępowanie podatkowe zostało zawieszone dnia 30 marca 2012 r. z uwagi na toczące się przed sądem powszechnym postępowanie, którego wynik mógł mieć wpływ na ustalenie kręgu spadkobierców oraz przypadających im udziałów w spadku. Postępowanie podatkowe podjęto postanowieniem z dnia 12 listopada 2015 r. Stosownie do art. 68 § 5 O.p. z ponad trzyipółletniego okresu zawieszenia postępowania podatkowego dwa lata należy uwzględnić jako okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Stąd też przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby dopiero z upływem dnia 31 grudnia 2018 r.

W odniesieniu do zarzutów skargi, sformułowanych w tym zakresie Sąd wskazał, że powołany w niej wyrok NSA sygn. akt II FSK 2366/15, dotyczy wykluczenia zastosowania art. 68 § 2 O.p. w sytuacji, gdyby z uwagi na "odżycie" zobowiązania podatkowego w warunkach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. podatnik musiałby ponownie złożyć zeznanie podatkowe – NSA wyraźnie wypowiedział się przeciw obciążaniu podatnika takim obowiązkiem po raz wtóry. Natomiast w niniejszej sprawie podatnik nie złożył zeznania we właściwym terminie, niezależnie czy liczyć go od momentu przyjęcia spadku z mocy prawa, czy też od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku – uczynił to dopiero po niemal pół roku od nabycia przez orzeczenie sądu waloru prawomocności.

Zaskarżona decyzja została zatem wydana i doręczona przed upływem przedawnienia.

WSA w Krakowie uznał, że w przypadku ustalania wartości nieruchomości na cele wymiaru podatku od spadków i darowizn art. 156 ust. 3 u.g.n. nie może mieć ze swej istoty zastosowania. Nawet jednak, gdyby odczytywać ten przepis wyłącznie literalnie, bez uwzględnienia celowościowej i systemowej wykładni, ewentualne uchybienie w postaci oparcia ustaleń faktycznych na operacie sporządzonym dawniej niż 12 miesięcy przed momentem orzekania, nigdy nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy, w której ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem sądu organy podatkowe właściwie oceniły wartość dowodową spornego operatu szacunkowego. Poddały go analizie pod kątem spełnienia wymogów, wynikających z przepisów u.g.n. oraz rozporządzenia wykonawczego, oceniły, czy biegły wybrał właściwe podejście i metodę wyceny. Operat uznany został za kompletny, logicznie uzasadniony i zgodny z wymogami prawa. Ocenę tę sąd w całości podzielił. Słusznie też, zdaniem sądu, organy przyjęły, że nie mogą wnikać w sferę wiadomości specjalnych, które posiada tylko biegły, albowiem stosownie do art. 157 ust. 1 u.g.n. oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że operat szacunkowy nie zawierał dokładnego wyjaśnienia w kwestii powierzchni spornego budynku, WSA podkreślił, że Skarżący zawiadomiony o wyznaczonym terminie oględzin nieruchomości nie stawił się, a biegły – między innymi wskutek tego – nie miał dostępu do wnętrza obiektu. Nadto mimo wystąpień organu podatkowego Skarżący nie przedstawił żadnych danych w tym zakresie. Biegły określił zatem powierzchnię budynku na podstawie powierzchni jego zabudowy, liczby kondygnacji oraz współczynnika redukującego powierzchnię zabudowy do powierzchni użytkowej. Zostało to szczegółowo omówione w operacie, przy czym zaznaczył, że biegły ustalił współczynnik redukujący na najniższym możliwym poziomie.

Według sądu z akt sprawy wynika, że Skarżący w żaden sposób nie przyczynił się do ustalenia powierzchni użytkowej budynku, nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dokumentów czy nawet wyliczeń. Co charakterystyczne, nawet skarga w tym zakresie ogranicza się wyłącznie do prób podważenia operatu szacunkowego i przyjętych w nim parametrów, natomiast nie zawiera nawet twierdzeń co do wielkości powierzchni użytkowej. Trudno zaakceptować pogląd, jakoby w sytuacji, gdy biegły nie mając dostępu do wnętrza budynku powinien odstąpić od sporządzania operatu szacunkowego, a w konsekwencji – organ podatkowy powinien zaniechać określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie dysponując podstawowym dowodem.

Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 P.g.k. sąd ocenił jako bezpodstawny. W przypadku podatku od spadków i darowizn to nie powierzchnia nieruchomości czy budynku jest podstawą opodatkowania i w konsekwencji podstawą wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania), ale ustalona w postępowaniu wyjaśniającym wartość nabytych rzeczy, skorygowana zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mogą stanowić co najwyżej w takim wypadku podstawę działania biegłego, a art. 21 ust. 1 P.g.k. nie zawiera żadnego odniesienia do wyceny nieruchomości. Ani przepisy u.g.n., ani rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r., nr 207, poz. 2109 ze zm.) nie nakładają na biegłego obowiązku wykorzystania danych z ewidencji gruntów i budynków w takim sensie, że byłby on jej zapisami związany. Co więcej, art. 155 ust. 1 u.g.n. wskazuje, że przy szacowaniu nieruchomości wykorzystuje się wszelkie niezbędne i dostępne dane o nieruchomościach, niemniej w przykładowym wyliczeniu, zawartym w tym przepisie, ewidencja gruntów i budynków nie została wskazana. Treść operatu szacunkowego wskazuje, że sporządzający go biegły w pewnym zakresie wykorzystał dane z tej ewidencji. Nie był natomiast związany jej zapisami, albowiem art. 21 ust. 1 P.g.k. nie ma zastosowania do wyceny nieruchomości.

Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych żadnych uchybień w zakresie przepisów postępowania, zarówno w zakresie poruszanym w skardze, jak i badając sprawę poza jej granicami. Ustalony stan faktyczny Sąd przyjął za własny i ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

IV.1. Skarżący od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, w której wyrokowi zarzucił naruszenie:

- art. 68 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że przepis art. 68 § 2 pkt 1 O.p. ma zastosowanie w mniejszej sprawie, co powoduje ustalenie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo, że właściwym jest okres 3-letni,

- art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przy odnowieniu obowiązku podatkowego zastosowanie mają zasady odnoszące się do sytuacji składania zeznania podatkowego,

- art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uprawnione jest oparcie decyzji podatkowej na operacie szacunkowym, który utracił ważność przed wydaniem decyzji podatkowej,

- art. 21 ust. 1 P.g.k., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla celów wymiaru podatku od spadków nie ma on zastosowania,

- art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów O.p. oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a także poprzez niepoddanie w ramach sądowej kontroli decyzji wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a szczególnie poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z materiału dowodowego, a dotyczących błędnej wyceny nieruchomości w mniejszej sprawie,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. i art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d., art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. i art. 21 ust. 1 P.g.k., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa materialnego i postępowania.

Skarżący na podstawie tych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organu zarówno drugiej, jak i pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

IV.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

V. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 858/21 uchylił wyrok z dnia 6 listopada 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał: "Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrokiem tego Sądu z 5 lipca 2022 r., III FSK 634/21, wydanym w niemalże identycznym stanie faktycznym i prawnym (dotyczącym dziedziczenia po tym samym spadkodawcy), jak w sprawie niniejszej, NSA uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej należało treść rozstrzygnięcia jak i jego uzasadnienie podzielić i uznać jako własne, zważywszy, że w obu sprawach zarzuty skargi kasacyjnej są identyczne, co w konsekwencji pozwoli sądowi pierwszej instancji, ponownie rozpoznającemu sprawę, w sposób jednolity odnieść się do wszystkich zarzutów spadkobierców (podatników) dziedziczących po tym samym spadkodawcy i w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych.

Przechodząc do kwestii merytorycznych za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Podzielić bowiem należy prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14; 19 września 2017 r., II FSK 2120/17; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; 16 listopada 2021 r., III FSK 360/21 i III FSK 323/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Odnotować warto, że podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie prawniczym (zob. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 265 i powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Według postanowień art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 84 § 1 o.p. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Uszczegóławia ten zapis rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania, które w § 2 pkt 1 stanowi, że sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, następujące informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego, min. odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 § 2 kpc). Wobec czego organ podatkowy może w terminie trzech lat podjąć działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W rozpoznanej sprawie otwarcie spadku miało miejsce 21 czerwca 2010 r., natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2011 r.

Nie ustalono natomiast w sposób bezsporny, z uwagi na możliwość pewnych odmienności stanu faktycznego w sprawie niniejszej, kiedy powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. NSA w wyroku z 5 lipca 2022 r., III FSK 634/21 przyjął, za organami podatkowymi, że przyjęcie spadku nastąpiło w dacie jego otwarcia, a więc w przypadku badania terminu przedawnienia, w wersji najkorzystniejszej dla podatnika, co w tamtym postępowaniu ma charakter przesądzający. Tym niemniej zauważyć należy, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 i art. 924 k.c.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie tytułem dziedziczenia. Według tego przepisu już samo nabycie podlega opodatkowaniu. Przy czym, ustawodawca zdecydował, że spadkobierca staje się podatnikiem podatku od spadków i darowizn z dniem przyjęcia spadku. Moment powstania obowiązku podatkowego reguluje bowiem art. 6 u.p.s.d. Przepis ten w istotnym dla sprawy zakresie stanowi (pkt 1), że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, to znaczy później niż w chwili nabycia rzeczy lub praw. Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku powinno być złożone przed sądem lub notariuszem w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o dziedziczeniu. W razie braku stosownego oświadczenia spadkobiercy przepisy stanowią (art. 1015 § 2 k.c.), że przyjęcie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza z upływem wspomnianego terminu. Tak więc data skutecznego złożenia oświadczenia lub upływ terminu 6 miesięcy decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego (zob. także G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 246).

Odrzucenie spadku przez spadkobiercę oznacza, że go nie nabył i tym samym nie ma obowiązku podatkowego. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie skutki prawne nabycia spadku z chwilą jego otwarcia mogą zostać zniweczone bądź z woli spadkobiercy – w razie odrzucenia spadku (art. 1020 k.c.), bądź też z mocy orzeczenia sądu – w razie uznania go za niegodnego dziedziczenia (art. 928 k.c.) albo wyłączenia małżonka od dziedziczenia (art. 940 k.c.).

W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W przypadku sporządzenia oświadczenia o przyjęciu spadku lub jego braku termin miesięczny biegnie od dnia złożenia oświadczenia lub od dnia upływu terminu 6 miesięcy od otwarcia spadku (nabycia spadku) w przypadku braku oświadczenia o przyjęciu. Innymi słowy obowiązek podatkowy nie powstaje tu w momencie śmierci zmarłego (otwarcia spadku), która - w sensie prawa cywilnego - skutkuje nabyciem spadku przez spadkobierców. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w takiej sytuacji obowiązek podatkowy został wyznaczony na chwilę przyjęcia spadku. Ta okoliczność, jak również to czy na spadkobiercy spoczywał obowiązek złożenia zeznania podatkowego w związku z powstaniem pierwotnego obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d.) wymaga ustalenia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Nie budzi natomiast wątpliwości, że odnowienie obowiązku podatkowego nastąpiło z dniem 11 maja 2011 r., którą to datę sąd pierwszej instancji przyjął za dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do postanowień art. 6 ust. 4 u.p.s.d., przy czym błędnie uznał, że termin do wydania decyzji wynosił pięć lat, a nie trzy lata, co nie oznacza, że w przy ustaleniu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji nie mają wpływu okoliczności związane z datą przyjęcia spadku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., skoro obowiązek podatkowy powstały w tej dacie nie wygasł."

VI.1. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 K.p.a. lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez NSA zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji uchylenia wyroku z dnia 6 listopada 2018 r. i przekazania sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, WSA nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku (postanowieniu) kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 858/21, dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej rozstrzygnięcia uwzględniają wykładnię prawa przyjętą przez NSA,

VI.2. Na wstępie zaznaczyć należy, iż wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1220/22 oraz w z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt 1390/22, wydanych w takim samym stanie faktycznym i prawnym (dotyczącym dziedziczenia po tej samej spadkodawczyni), jak w sprawie niniejszej, uchylone zostały decyzje organów podatkowych obydwu instancji w sprawie podatku od spadków i darowizn, które dotyczyły innych spadkobierców po E.K. oraz umorzone zostały prowadzone w sprawie postępowania administracyjne przed organami podatkowymi.

W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej należało treść tych rozstrzygnięć jak i ich uzasadnień podzielić i uznać jako własne, zważywszy, że we wszystkich trzech sprawach zarzuty skarg oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanym wyżej wyroku oraz wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III FSK 858/21 były tożsame, co w konsekwencji miało pozwolić sądowi pierwszej instancji w sposób jednolity odnieść się do wszystkich zarzutów spadkobierców (podatników) dziedziczących po tym samym spadkodawcy i w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Rozpatrując ponownie skargę Skarżącego w ww. warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest w zasadzie niesporny.

Otwarcie spadku miało miejsce dnia 21 czerwca 2010 r., natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2011 r.

Niesporna jest również okoliczność, że w dniu 28 marca 2012 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa-Krowodrzy z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt [...], postanawiające w trybie zabezpieczenia zarządzić wpisanie w księdze wieczystej [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie ostrzeżenia o toczącym się do sygn. akt [...] przed Sądem Rejonowym dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie postępowaniu z wniosku Stowarzyszenia X. przy uczestnictwie H.K., M.T., A.W. i G.W. o stwierdzenie nabycia spadku. Z treści uzasadnienia ww. postanowienia sądu wynikało, iż okoliczności podniesione we wniosku Stowarzyszenia X. o stwierdzenie nabycia spadku po ww. zmarłej E.K. uprawdopodobniają możliwość, iż w wyniku rozpoznania tego wniosku wydane zostanie postanowienie w trybie art. 679 Kodeksu postępowania cywilnego w przedmiocie zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Wobec powyższego NUS postanowieniem z dnia 30 marca 2012 r. zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej E.K. W dniu 6 listopada 2015 r. do NUS wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa-Krowodrzy z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. akt [...] oraz postanowienie Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt [...], oddalające apelację Stowarzyszenia X. Wobec powyższego NUS postanowieniem z dnia 12 listopada 2015 r. podjął zawieszone postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej E.K.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny ww. niespornego stanu faktycznego w kontekście obowiązku składania zeznania podatkowego oraz terminu prawa do wydania (doręczenia) decyzji w niniejszej sprawie. Jego rozstrzygnięcie wymaga w pierwszej kolejności przywołania treści przepisów materialnoprawnych, mających zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z brzmieniem art. 68 O.p.:

§ 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 2. Jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

§ 5. Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 6 ust 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Z kolei w myśl art. 6 ust..4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W myśl zaś przepisu art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Mając powyższe przepisy na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie otwarcie spadku miało miejsce dnia 21 czerwca 2010 r., natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2011 r., zatem obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powstał w dniu 21 czerwca 2010 r., natomiast odnowienie tego obowiązku na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nastąpiło z dniem 11 maja 2011 r., tzn. z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku.

Jednakże przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. (stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe). Co również wymaga podkreślenia, o tak poświadczonym nabyciu organ jest informowany przez sąd lub notariusza, wobec czego może w terminie trzech lat podjąć działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie, odnowiony na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., rodzi ten skutek, iż terminem do wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest okres trzech lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek podatkowy.

Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy odnowił się w roku 2011 r., zatem – co do zasady – prawo do wydania (doręczenia) decyzji upływało z końcem 2014 r. Na podstawie art. 68 § 5 O.p. bieg ww. terminu został zawieszony na 2 lata. W konsekwencji prawo do wydania (doręczenia) decyzji upłynęło w niniejszej sprawie z końcem 2016 r.

Decyzja ustalająca zobowiązanie została wydana dnia 15 listopada 2017 r., a zatem nie została wydana (doręczona) przed upływem 2016 r.

VI.3. Po upływie terminu na wydanie decyzji organ I instancji nie miał jednak prawa do wydania decyzji w niniejszej sprawie, lecz powinien umorzyć postępowanie. Jeśli organ I instancji tego nie uczynił, organ odwoławczy – po wniesieniu odwołania – powinien uchylić zaskarżoną decyzje i umorzyć postępowanie w sprawie. Ponieważ żaden z organów – mimo takiego obowiązku – nie umorzył postępowania, wadliwością objęta jest nie tylko zaskarżona decyzja DIAS lecz również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji. Zaistniały zatem przesłanki do uchylenia decyzji organów obydwu instancji.

W orzecznictwie (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się bowiem, iż stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Sąd zobligowany był również do umorzenia postepowania administracyjnego (podatkowego) na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., gdyż wskutek braku umorzenia postepowania na skutek przedawnienia, postępowanie prowadzone po dniu 31 grudnia 2016 r. było wadliwe i powinno podlegać umorzeniu.

W tym zakresie podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie, iż przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

W konsekwencji odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi należy uznać za bezprzedmiotowe. Za bezprzedmiotowe należało uznać również formułowanie wobec organu wytycznych co do dalszego postępowania, skoro postępowanie zostało umorzone.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. jak w punkcie I sentencji wyroku, a na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. jak w punkcie II sentencji wyroku.

VI.4. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a w punkcie III sentencji.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 185,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 900,00 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze. zm.). Łącznie Sąd zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 1.085,00 zł.