Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2201/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 562/18 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.823.2017.2.WN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. w K. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 562/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, orzekając w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca, strona, wnioskodawca, podatnik) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy był następujący.

W dniu 19 grudnia 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na kompleksową usługę zarządzania procesem inwestycyjnym. Wniosek uzupełniono pismem z 18 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji procesów inwestycyjno-budowlanych oraz sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Spółka zawarła z jednym ze swoich kontrahentów umowę o świadczenie usług generalnego realizatora inwestycji, na mocy której spółka zobowiązała się do wzniesienia budynków mieszkalnych jedno lub wielorodzinnych, które na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) mogą zostać zaklasyfikowane jako objęte społecznym programem mieszkaniowym. W związku z zawarciem powyższej umowy spółka pełni w procesie rolę zastępcy inwestycyjnego (zastępstwo typu powierniczego), a więc wykonuje wszelkie czynności w imieniu własnym i na rzecz inwestora. Głównym przedmiotem działań spółki na podstawie zawartej umowy jest zarządzanie procesem inwestycyjnym, na który składa się:

▪ zastępstwo inwestora przez spółkę w procesach administracyjnych związanych z realizacją Inwestycji,

▪ dokonywanie inspekcji robót poprzez wyznaczonych pracowników (inspektorów i inny personel pomocniczy) włączając w to bez ograniczeń, dokonywanie przeglądu postępu robót, jakości materiałów, postępu i technologii oraz przestrzegania zasad bezpieczeństwa,

▪ informowanie inwestora w sposób ciągły, zgodnie z zakresem usług o postępie prac inwestycyjnych (o czynnościach podejmowanych w ramach wykonywania zobowiązań zastępcy inwestycyjnego wynikających z umowy i o postępach w zakresie czynności wykonywanych przez osoby trzecie w ramach realizacji inwestycji),

▪ udostępnienie do informacji wszelkiej dokumentacji związanej z inwestycją,

▪ bieżąca, stała współpraca z projektantem inwestycji oraz nadzór nad projektem,

▪ zadania marketingowe i sprzedażowe,

▪ zadania obsługi ekonomiczno-biurowej i windykacji nabywców,

▪ zadania obsługi projektowo-technicznej nabywców,

▪ współpraca z notariuszami, przedstawienie wszelkich niezbędnych danych do aktów notarialnych,

▪ realizacja inwestycji zgodnie z dokumentacją techniczną oraz ewentualnymi zmianami zaakceptowanymi przez inwestora,

▪ obsługa w ramach zgłoszonych przez nabywców usterek i wad,

▪ zadania w ramach obsługi technicznej nieruchomości i urządzeń infrastruktury technicznej do czasu przeniesienia ich własności na nabywców,

▪ obsługa prawna inwestycji.

Spółka w trakcie procesu inwestycyjnego nie wykonuje samodzielnie żadnej z czynności opisanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w szczególności spółka nie dokonuje dostawy, ani też nie buduje obiektu budowlanego, który mógłby zostać zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wszelkie czynności związane z budową nieruchomości dokonywane są przez podwykonawców, spółka - w przypadkach, gdy podwykonawcy spełnią przesłanki określone w art. 41 ust. 12 - może otrzymać od nich fakturę z 8% stawką podatku od towaru i usług. Wnioskodawca, jako podmiot zajmujący się sprzedażą nieruchomości w imieniu i na rzecz inwestora sprzedaje lokale znajdujące się w nieruchomości. Po zawarciu każdej ostatecznej umowy przeniesienia własności danego lokalu i uregulowaniu przez nabywcę należności na rachunek inwestora, spółka wystawi inwestorowi fakturę za usługę realizacji tegoż lokalu w wysokości stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży danego lokalu, a wartością stanowiącą sumę zwrotu poniesionych kosztów zakupu nieruchomości przypadającej na ten lokal i gwarantowanej części zysku inwestora związanego z tym lokalem, który to został określony w załączniku do umowy. Podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży lokali jest inwestor. Spółka w związku z dużą ilością wykonywanych prac w trakcie realizacji inwestycji oraz w związku z wystawieniem tylko jednej, końcowej faktury nie jest w stanie wyodrębnić każdej ze świadczonych usług, przez co skłania się ku uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie będzie zachodziło świadczenie kompleksowej usługi zarządzania procesem inwestycyjnym. Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą określenia stawki opodatkowania ww. podatkiem względem czynności przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego.

W piśmie z 18 stycznia 2018 r. uzupełniono opis sprawy informując, że: wnioskodawca w trakcie procesu inwestycyjnego wykonując wszelkie czynności w imieniu własnym i na rzecz inwestora, ponosi koszty nakładów na wybudowanie nieruchomości. Oprócz wszelkich kosztów związanych z nakładami na wybudowanie nieruchomości wnioskodawca ponosi także koszty marketingowe, prawne, administracyjne oraz koszty mediów i ochrony mienia. Faktury wystawiane przez dostawców, usługodawców dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z wybudowaniem nieruchomości są wystawiane na wnioskodawcę. Oprócz powyższego faktury za usługi marketingowe, prawne, administracyjne oraz koszty mediów i ochrony mienia są także wystawiane na wnioskodawcę. Ryzyko związane z procesem inwestycyjnym spoczywa na wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczona przez spółkę - zgodnie z umową - kompleksowa usługa zarządzania procesem inwestycyjnym polegająca na realizacji lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem spółki, świadczenie usługi zarządzania procesem inwestycyjnym będące podstawą rozliczeń pomiędzy stronami, jako że nie znajduje się w zamkniętym katalogu usług korzystających z niższej stawki opodatkowania, winno zostać - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowane stawką 23%. Tym bardziej że samą dostawę lokalu dla celów VAT rozpoznaje inwestor.

1.3. W interpretacji indywidualnej z 21 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie nie ma świadczenia złożonego, lecz jest zespół odrębnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek podatku właściwych dla każdego świadczenia. Odsprzedaż na rzecz inwestora robót budowlanych związanych z budową budynków zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z infrastrukturą znajdującą się w bryle budynku podlega na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku. Pozostałe usługi wskazane w opisie sprawy są opodatkowane 23% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA na powyższą interpretację spółka zarzuciła naruszenie:

- art.14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska spółki;

- art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółka ma obowiązek zastosowania 8% stawki podatku VAT do odsprzedaży robót budowlanych związanych z budową budynków zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z infrastrukturą znajdująca się w bryle budynku;

- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż spółka nie świadczy na rzecz swojego kontrahenta kompleksowej usługi zarządzania procesem inwestycyjnym i nie ma prawa do zastosowania w odniesieniu do całości świadczonej usługi 23% stawki podatku VAT, podczas gdy skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym jako zastępca inwestycyjny świadczy na rzecz kontrahenta kompleksową usługę zarządzania procesem inwestycyjnym i ma prawo do zastosowania wobec swojej usługi 23% stawki podatku VAT.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

2.2. Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd zauważył, że dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego-dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. W tym celu niezbędne jest dokładne przeanalizowanie indywidualnego przypadku.

Przede wszystkim sąd wskazał, że ani dyrektywa 2006/112/WE, ani poprzedzająca ją VI Dyrektywa, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE, aczkolwiek każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego. Sąd przywołał wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 [...] i wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 [...].

W sprawie poddanej osądowi, skarżąca pełni rolę inwestora zastępczego zawierając umowę, z treści której wynika, że zarządza procesem inwestycyjnym. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć: budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy przywołać przepisy Prawa budowlanego (art. 3 pkt 6, art. 17, art. 18 ust. 1-3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 290 ze zm.)

Należy poddać analizie umowę, której przedmiotem jest zarządzanie procesem inwestycyjnym. Wnioskodawca bowiem organizuje procesy inwestycyjno-budowlane oraz sprzedaje nieruchomości. Celem zawartej umowy jest wybudowanie przez skarżącą określonych obiektów i ich sprzedaż. Dopiero po zawarciu ostatecznej umowy o przeniesienie własności danego lokalu i uregulowaniu przez nabywcę należności na rachunek inwestora, skarżąca wystawia fakturę za usługę w wysokości stanowiącej różnicę między ceną sprzedaży danego lokalu, a wartością stanowiącą sumę zwrotu poniesionych kosztów zakupu nieruchomości przypadającej na ten lokal i gwarantowanej części zysku inwestora związanego z tym lokalem, który to został określony w załączniku do umowy. Podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży lokali jest inwestor. Wnioskodawca ponosi koszty nakładów na wybudowanie nieruchomości i ryzyko związane z procesem inwestycyjnym spoczywa na skarżącej.

Wybudowanie poszczególnych nieruchomości nie jest możliwe bez przeprowadzenia całego procesu budowlanego od projektu zagospodarowania, poprzez projekty architektoniczne i wykonawcze, uzyskanie odpowiednich zezwoleń i uzgodnień po oddanie obiektów do użytkowania i pozyskanie nabywców a następnie sprzedaż nieruchomości i wystawienie faktury na rzecz inwestora. Zatem celem dodatkowych świadczeń jest osiągnięcie celu umowy, a nie zapewnienie dodatkowych świadczeń po cenach konkurencyjnych w stosunku do innych podmiotów. By możliwe było wystawienie faktury za zrealizowanie usługi, skarżąca musi zbyć nieruchomość a jest to możliwe tylko przy skorzystaniu z usług notariusza co wynika z przepisów kodeksu cywilnego i ustawy Prawo o notariacie. Współpraca z notariuszem stanowi warunek sine qua non dla finalnego rozliczenia skarżącej i inwestora.

Nie można pomijać i tego aspektu sprawy, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego znaczenie drugorzędne. Zatem okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch lub więcej umów lub też da się wyodrębnić dwa lub więcej stosunków prawnych, nie ma decydującego znaczenia. Ważne jest czy ekonomiczne świadczenie jest jednolite.

Zdaniem sądu, w nakreślonych okolicznościach faktycznych, skarżąca świadczy usługi kompleksowe, które z istoty procesów inwestycyjno-budowlanych składają się z różnych etapów prac, faz, czynności tworzących łącznie całość. Poszczególne elementy składowe są nie tylko komplementarne względem siebie lecz także niezbędne i umożliwiają realizację celu jakim jest stworzenie produktu finalnego. Wybudowanie nieruchomości, a następnie jej sprzedaż pozwala na wystawienie faktury i rozliczenie się z kontrahentem.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że:

- w nakreślonych okolicznościach faktycznych skarżąca świadczy usługi kompleksowe, które z istoty procesów inwestycyjno-budowlanych składają się z różnych etapów prac, faz, czynności tworzących łącznie całość.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z zespołem odrębnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek podatku właściwych dla każdego świadczenia.

4.2. Organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o rozpoznanie sprawy na rozprawie; o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów na jej rzecz.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Nie można zgodzić się z organem, według którego w przedmiotowej sprawie nie ma świadczenia złożonego, lecz jest zespół odrębnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek podatku właściwych dla każdego świadczenia.

Niesłuszny jest zatem zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię.

5.3. Dla oceny prawidłowości stanowiska kasatora, należy odnieść się do pojęcia tzw. "usług kompleksowych" na gruncie przepisów o VAT. W przepisach ustawy o VAT brak jest regulacji dotyczących traktowania świadczeń złożonych dla celów opodatkowania VAT. Niemniej jednak, z uwagi na problemy praktyczne w tym zakresie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowana została koncepcja tzw. usług kompleksowych i w wydawanych wyrokach sformułował on także kryteria pozwalające na określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) - por. m.in. wyrok z 25 lutego 1999 r. C-349/96 [...] (ECR 1999, nr 2, poz. I-973).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że każda czynność co do zasady powinna być uznawana dla celów podatku VAT za odrębną i niezależną. Jednocześnie jednak czynność składająca się - w aspekcie gospodarczym - z jednego świadczenia kompleksowego nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Zatem, w celu prawidłowej oceny danej usługi dla celów VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, ażeby określić, czy podatnik dostarcza konsumentowi (rozumianemu jako przeciętny konsument) kilka odrębnych świadczeń, czy też jedno świadczenie złożone (por. wyrok w sprawie C-349/96 [...], ECR 1999, nr 2, poz. I-973 ).

Trybunał stanął na stanowisku, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia, wtedy gdy kilka jego elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. Równocześnie, jedno lub więcej świadczeń, które stanowią czynności pomocnicze, dzielą los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 [...], ZOTSiS 2005, nr 10B, poz. I-9433), w którym stwierdzono, że: "Jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Zgodnie zatem z powołanym powyżej orzecznictwem TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Reasumując, w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Taka transakcja powinna być opodatkowana jako całość według zasad właściwych dla świadczenia głównego (tzn. opodatkowane są taką samą stawką VAT).

5.4. W opinii NSA, w analizowanej sprawie prawidłowe jest stanowisko sądu I instancji, który uznał, że w nakreślonych okolicznościach faktycznych, skarżąca świadczy usługi kompleksowe, które z istoty procesów inwestycyjno-budowlanych składają się z różnych etapów prac, faz, czynności tworzących łącznie całość. Poszczególne elementy składowe są nie tylko komplementarne względem siebie, lecz także niezbędne i umożliwiają realizację celu, jakim jest stworzenie produktu finalnego. Wybudowanie nieruchomości, a następnie jej sprzedaż pozwala na wystawienie faktury i rozliczenie się z kontrahentem. Celem dodatkowych świadczeń jest osiągnięcie celu umowy, a nie zapewnienie dodatkowych świadczeń po cenach konkurencyjnych w stosunku do innych podmiotów.

Skarżąca wskazuje, że rolą inwestora zastępczego jest co do zasady całościowa organizacja i koordynacja działań wszystkich uczestników przedsięwzięcia inwestycyjnego, zastępując w tym zakresie inwestora bezpośredniego. To właśnie całokształt świadczeń, do wykonania których zobowiązana jest spółka, przesądza o tym, że opisane usługi zarządzania procesem inwestycyjnym są świadczeniem kompleksowym. Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyczerpujący stan faktyczny, w którym wskazała zakres swoich czynności na podstawie umowy o zarządzanie procesem inwestycyjnym, a tym samym całokształt transakcji świadczenia usług.

Zatem nie można się zgodzić z argumentem organu, jakoby skarżąca oraz sąd oparły swoją analizę wyłącznie na fakcie występowania przez skarżącą w charakterze zastępcy inwestycyjnego, bowiem ich ocena wynikała w szczególności ze zbadania stanu faktycznego, w którym dokładnie zostały opisane czynności składające się na świadczenie spółki.

Dodatkowo, wynagrodzenie za świadczoną usługę zarządzania procesem inwestycyjnym spółka otrzymuje dopiero w momencie zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia własności danego lokalu na osobę trzecią. Zatem zakończeniem świadczenia przez spółkę usług zarządzania procesem inwestycyjnym jest dopiero chwila sprzedaży konkretnego lokalu. Wynika z tego, że z ekonomicznego punktu widzenia cząstkowe wykonanie poszczególnych usług wchodzących w skład usługi zarządzania procesem inwestycyjnym nie ma znaczenia dla prawidłowego jej wykonania. Wynagrodzenie jest kalkulowane w wysokości będącej różnicą między ceną sprzedaży danego lokalu, a wartością stanowiącą sumę zwrotu poniesionych kosztów zakupu nieruchomości przypadającej na ten lokal i gwarantowanej części zysku Inwestora związanego z tym lokalem. Zatem nawet ze sposobu ustalenia wysokości wynagrodzenia można wywnioskować, że spółka zobowiązana jest do całościowego zorganizowania procesu budowlanego aż do sprzedaży zrealizowanych budynków. Skarżąca jest bowiem odpowiedzialna za realizację wszystkich etapów prac, faz i czynności składających się na cały proces inwestycyjny, ponieważ w jej wynagrodzenie są wkalkulowane koszty wykonania tych prac (nie ma przy tym znaczenia, kto te czynności składające się na poszczególne etapy prac faktycznie wykonuje - spółka, czy jej podwykonawcy).

Co istotne, również z perspektywy nabywcy usług świadczonych przez spółkę, kluczowe znaczenie ma doprowadzenie procesu budowlanego aż do samej sprzedaży zrealizowanych w ramach inwestycji budynków.

Nie bez znaczenia jest fakt, że także ryzyko związane z procesem inwestycyjnym spoczywa na skarżącej, co świadczy, że ponosi ona odpowiedzialność za całokształt organizacji procesu budowlanego.

Należy zatem zgodzić się z podatnikiem, że - mając na uwadze czynności wykonywane na podstawie umowy o zarządzanie procesem inwestycyjnym - istnieje nierozerwalny związek ekonomiczny pomiędzy świadczonymi przez niego usługami a zarządzaniem procesem inwestycyjnym. Istotą funkcji zastępcy inwestycyjnego jest bowiem zastąpienie inwestora w procesie realizacji inwestycji (zastępca inwestycyjny wykonuje czynności na rzecz inwestora). Zadaniem spółki jest organizacja procesu inwestycyjno-budowlanego oraz sprzedaż nieruchomości, a zatem celem zawarcia umowy o zarządzanie procesem inwestycyjnym jest doprowadzenie przez spółkę do wybudowania obiektów budowlanych i ich sprzedaż.

Zdaniem NSA, w skardze kasacyjnej organ zupełnie nie uwzględnia ekonomicznego sensu świadczonej przez spółkę usługi zarządzania procesem inwestycyjnym, którym jest doprowadzenie procesu inwestycyjnego do końca, a więc do sprzedaży budynku przez inwestora.

5.5. Z tych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

5.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 P.p.s.a.

Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski (spr.) Janusz Zubrzycki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA