Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 313/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

H. Spółka Akcyjna z siedzibą we W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła dniu 25 lipca 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka z siedzibą w Polsce jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec powyższego, Spółka jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając w to dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie następuje z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę (o ile ma ona zastosowanie). Spółka planuje wnosić do spółek kapitałowych (dalej jako "Spółka Zależna") wkłady niepieniężne w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w szczególności np.: udziałów i / lub akcji w innych spółkach kapitałowych (dalej jako "Udziały") lub znaku towarowego (znaków towarowych) lub innych materialnych i / lub niematerialnych składników majątkowych (dalej jako "Przedmiot Aportu"). Spółka rozważa dwa możliwe scenariusze, zakładające aportowanie Przedmiotu Aportu do Spółki Zależnej będącej rezydentem podatkowym w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej. Wartość aportu, który Spółka planuje wnieść do Spółki Zależnej zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia tego wkładu do Spółki Zależnej. W zamian za wniesiony aport Spółka otrzyma udziały bądź akcje w Spółce Zależnej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w podwyższonym kapitale w Spółce Zależnej wystąpi nadwyżka wartości aportu (tj. Przedmiotu Aportu) nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy / rezerwowy Spółki Zależnej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy / rezerwowy będzie równa wartości rynkowej Przedmiotu Aportu. Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Zależnej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki Zależnej, zaś z drugiej stworzenie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego / rezerwowego Spółka Zależna posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Spółki Zależnej w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego). Jednocześnie Spółka podkreśliła, iż w przypadku gdyby Przedmiotem Aportu były Udziały, to Spółka Zależna nie będzie przed dokonaniem aportu posiadała Udziałów w spółce, której Udziały będą przedmiotem aportu oraz, że w wyniku takiego aportu nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której Udziały będą przedmiotem aportu. Jednocześnie, Spółka nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie innego państwa Unii Europejskiej poprzez położony tam zakład w rozumieniu odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Dla celów zapytania, Spółka przyjmuje, że na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prawo opodatkowania z tytułu zbycia przez Spółkę Przedmiotu Aportu w drodze aportu do Spółki Zależnej będzie przysługiwało Polsce.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Zależnej, jedynym przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej jako "updop", także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Przedmiotu Aportu.

Spółka powołała się na treść art. 3 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 updop. Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, nie będzie podstaw merytorycznych do określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej przychodu w innej wysokości, niż wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów. Byłoby to w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy w takim przypadku stanowi wartość nominalna udziałów, określona w umowie spółki / uchwale aportowej. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje bowiem, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki, np. wartość rynkową przedmiotu wkładu. Spółka podkreśliła, iż wielkość nominalna jest wielkością stałą, obiektywną i tym samym z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów (akcji) nie podlega tym samym mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie. Jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej). Spółka zaznaczyła, że wniesienie wkładu niepieniężnego o wartości wyższej, niż wartość nominalna wydawanych w zamian udziałów, znajduje swoją akceptację w ustawodawstwie tak polskim, jak i europejskim. Obowiązujące przepisy podatkowe, w szczególności w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają wysokości przychodu podatnika od sposobu rozdysponowania przedmiotu aportu na kapitały własne spółki kapitałowej (tj. w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy / rezerwowy). Wobec tego, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wartość nominalna udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Zatem, w ocenie Spółki, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 -3 updop, nie może służyć kwestionowaniu wysokości przychodu, który wynika jednoznacznie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Z treści przepisów art. 14 updop nie wynika bowiem obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów / akcji (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych. Wnosząc aport do Spółki Zależnej w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji, gdy wystąpi tzw. agio i wartość nominalna udziałów będzie niższa od ich wartości rynkowej / wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca uznała, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop odesłanie do art. 14 ust. 1 - 3, zgodnie z którym, przepisy te stosuje się "odpowiednio" oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 zdanie drugie updop. Żaden bowiem przepis tej ustawy nie daje podstawy do stwierdzenia, że przychodem wspólnika, z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport, może być rynkowa wartość obejmowanych udziałów (akcji) lub rynkowa wartość wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za obejmowane udziały (akcje). Odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 updop polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Innymi słowy, w rozważanym przypadku, przychód Spółki może być ustalony wyłącznie w wartości nominalnej udziałów obejmowanych w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Spółki, zarówno przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, jak i art. 14 updop nie daje zatem podstawy do korygowania wartości tego przychodu przez pryzmat wartości rynkowej. W konsekwencji, odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 updop może sprowadzać się jedynie do przyjęcia, ze przychodem Spółki będzie wartość określona w cenie (tutaj wartości nominalnej) określonej w umowie / uchwale aportowej (odpowiednich ustaleniach między zaangażowanymi podmiotami). Zastosowanie w takiej sytuacji zdania drugiego art. 14 ust. 1 updop byłoby bezpodstawne gdyż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziału jest wielkością obiektywną jednoznacznie wynikającą z umowy spółki / uchwały aportowej. Określenie jej przez organy podatkowe / organy kontroli skarbowej w innej wysokości spowodowałoby, w ocenie Spółki, iż opodatkowaniu de facto nie podlegałaby wartość nominalna otrzymanych udziałów, lecz inna wielkość, co byłoby sprzeczne z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Dla potwierdzenia powyższego stanowiska, Spółka przywołała orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącej argumentem przemawiającym za nieokreślaniem przychodu z powyższego tytułu według wartości rynkowej jest całkowite zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Ustalenie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu spowodowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu. W takiej sytuacji bowiem na dzień objęcia udziałów w Spółce Zależnej, przychodem Spółki byłaby ich wartość rynkowa, podczas gdy w chwili ich zbycia kosztem uzyskania przychodu byłaby ich wartość nominalna (a nie wartość rynkowa), co wynika z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 1 updop. Przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodu na dzień zbycia udziałów (bądź akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, nie odnoszą się bowiem, tak jak w przypadku transakcji ich objęcia / nabycia, do wartości rynkowej, pomimo, że zarówno wspomniany przychód, jak i koszt uzyskania przychodów na dzień zbycia udziałów (lub akcji) zakładają tę samą wartość.

Dodatkowym argumentem, w opinii Spółki, przemawiającym za brakiem podstaw do określenia przez organy podatkowe bądź organy kontroli skarbowej przychodu podatkowego z powyższego tytułu w wysokości innej niż wynikającej z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 updop jest fakt, iż wartość Przedmiotu Aportu, który zostanie wniesiony przez Spółkę aportem do Spółki Zależnej zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Spółka uważa, iż w opinii organów podatkowych odesłanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 updop daje podstawę badania, czy ustalona w umowie spółki lub uchwale wartość wkładu niepieniężnego równa jest jego wartości rynkowej. W przypadku Spółki nie będzie jednak możliwe oszacowanie przez organy podatkowe przychodu w wysokości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, skoro wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona na zasadach rynkowych, natomiast nadwyżka jego wartości ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy / rezerwowy Spółki Zależnej. Tym samym, jeśli wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego będzie określona precyzyjnie i będzie odpowiadać jego wartości rynkowej, to w ocenie Spółki, pomimo wystąpienia agio organ podatkowy / organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do oszacowania wysokości przychodu Spółki na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej Przedmiotu Aportu / wartości rynkowej udziałów wydanych przez Spółkę Zależną. W takim bowiem przypadku cena emisyjna (czyli cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie ceną, o której mowa w art. 14 updop.

W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że w przypadku objęcia udziałów w Spółce Zależnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedmiotu Aportu, będzie ona zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w Spółce Zależnej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, niezależnie od wartości rynkowej Przedmiotu Aportu. Zdaniem Spółki opisywana czynność nie będzie w jakimkolwiek innym zakresie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2011 r. uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na treść art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b updop. Wskazał, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Minister Finansów zauważył, że na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej jako "Ksh", nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług. W związku z tym, zasadnym uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu. Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są: możliwość określenia wartości majątkowej, możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie, zbywalność, przydatność i dostępność dla spółki, zdolność wejścia do masy upadłościowej. Przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa, które można wycenić, tj. przypisać im określoną wartość rzeczywistą. W przepisach Ksh brak jest określenia zasad wyceny wkładów niepieniężnych. Zgodnie z przepisami art. 175 Ksh, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według "wartości zbywczej" wnoszonych wkładów. Wobec tego przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej. W związku z powyższym, w dniu objęcia udziałów w innej spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powstanie przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 updop - wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów. Jednocześnie, w sytuacji, gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego - tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 updop. Minister Finansów podkreślił, iż "przy interpretacji przepisów prawa, a w szczególności przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenie dla właściwej wykładni przepisu ma jego dosłowna treść, zarówno bowiem w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 963/10.

Minister Finansów podniósł, że zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 updop). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy - na podstawie art. 14 ust. 3 updop - wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Na zastosowanie powyższego przepisu wskazuje treść art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1-3 updop, ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14. Przepis art. 14 updop ma być stosowany w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie. Stan faktyczny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop jest w sposób istotny podobny do sytuacji uregulowanej wprost w art. 14; w obu przypadkach chodzi bowiem o odpłatną czynność prawną zbycia, z tym że w pierwszym przypadku dochodzi do przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje lub udziały (zapłata w naturze), zaś w drugim przypadku - do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów jest określana w umowie spółki. Podobieństwa obu regulacji wskazują na to, iż odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 -3 updop do przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje). Z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 updop wynika, iż ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki, tym samym dotyczyć będzie wartości aportu, a nie wartości obejmowanych udziałów. Przepis art. 14 ust. 1 - 3 updop prawnych daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku jeżeli uzyskana za zbywany składnik cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 - 3 updop oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać przez organy podatkowe oszacowany na podstawie rynkowej wartości przedmiotu aportu.

Wobec powyższego, Minister Finansów stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, iż przypadku objęcia udziałów w Spółce Zależnej, w zamian za wkład niepieniężny, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce zależnej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, niezależnie od wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę wyroków oraz interpretacji powołanych przez Spółkę Minister Finansów wskazał, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, podobnie jak orzeczenia przeciwne do stanowiska Spółki, np. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz 14 ust. 1 - 3 updop poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż wartość nominalna udziałów / akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stanowiąca przychód Spółki powinna zasadniczo odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu;

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego, ze względu tui brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika (zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco").

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

Jednocześnie Skarżąca wskazała, iż w chwili wniesienia skargi adresem jej siedziby jest W., a zatem stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę kieruje do właściwego sądu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie zaś z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a tej ustawy, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji, sąd uznał, że narusza ona przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 updop poprzez błędną jego wykładnię.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Przepisy art. 14 stanowią natomiast, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (ust. 4).

Dokonując interpretacji ww. uregulowania i stosując w pierwszej kolejności językowe dyrektywy wykładni, należy ustalić znaczenie wyrażenia: "wartość nominalna".

Prawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarł ani w słowniczku określeń ustawowych zamieszczonym w art. 4a ustawy, ani też w przepisach art. 12 ustawy na potrzeby tych przepisów, definicji legalnej wyrażenia wartość nominalna. Definicji takiej nie zawierają także akty wykonawcze do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również w K.s.h., która to ustawa reguluje funkcjonowanie m.in. spółek kapitałowych, prawodawca regulując kwestie wartości nominalnej udziałów i akcji, nie zawarł w słowniczku określeń ustawowych zamieszczonym w art. 4 takiej definicji. Natomiast w art. 2 K.s.h., prawodawca odesłał do Kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."), wskazując, że w sprawach określonych w art. 1 § 1, tj. w sprawach tworzenia, organizacji, funkcjonowania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcenia spółek handlowych (w tym kapitałowych) stosuje się przepisy k.c., a jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy k.c. stosuje się odpowiednio. Także w k.c. prawodawca nie określił definicji wyrażenia wartość nominalna, chociaż w Księdze III (Zobowiązania) w Tytule XXXVII (Przekaz i Papiery Wartościowe), w Dziale II (Papiery Wartościowe) uregulował instytucję papierów wartościowych. Ponadto, z analizy przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), która reguluje, m.in. obrót papierami wartościowymi wynika, że zamieszczony w art. 3 słowniczek określeń ustawowych nie zawiera definicji wyrażenia: "wartość nominalna".

Wobec braku definicji legalnej ww. wyrażenia, należy sprawdzić, czy wyrażenie to ma swoje ustalone znaczenie w języku prawniczym, jako znaczenie dla wyrażenia (zwrotu) języka prawnego.

W Komentarzu S. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego i J. Szwaii do nieobowiązującego już Kodeksu handlowego (tom I, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 1996, str. 859), jak też w Komentarzu do obecnie obowiązującego Kodeksu spółek handlowych S. Sołtysińskiego, A. Szajkowskiego, A. Szumańskiego i J. Szwaii (tom II, Wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2002, str. 29) wskazano, że: "...udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych)." Natomiast, w Komentarzu do Kodeksu spółek handlowych Andrzeja Kidyby (tom I, Zakamycze, 2006, str. 668) wskazano, że: "Udział jest więc określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość..."

Także w bogatym orzecznictwie Sądu Najwyższego, sądów powszechnych i sądów administracyjnych dotyczącym problematyki papierów wartościowych i funkcjonowania spółek prawa handlowego, a w szczególności kwestii nabywania, wyceny i wartości udziałów oraz akcji spółek kapitałowych, wyrażenia języka prawnego: "nominał" i "wartość nominalna" uważane są za tożsame z wyrażeniami funkcjonującymi w języku polskim ogólnym (vide: orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 1935 r., sygn. akt II C 217/35, publ. w Lex nr 381593; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 19 lipca 1996 r., sygn. akt III CZP 79/96, publ. Lex nr 5401; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I CKN 266/98, publ. w Lex nr 39870; wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt I ACa 409/06, publ. w LEX nr 298385; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1435/09, publ. w Lex nr 785103; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 339/07, publ. w Lex nr 271293).

Zatem, z powyższego przedstawienia jasno wynika, że wyrażenie wartość nominalna w języku prawniczym i języku polskim ogólnym nie różnią się.

Przechodząc dalej do interpretacji zdania drugiego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, zawartego po średniku, przewidującego, że przepisy art. 14 ustęp 1-3 stosuje się odpowiednio, należy w pierwszym rzędzie ustalić normę lub normy prawne zawarte w tych przepisach, a następnie określić zakres odesłania.

W przepisach tych ustawodawca zawarł co najmniej cztery normy prawne, z których wynika, że: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych jest wartość odpowiadająca cenie zawartej w umowie; jeżeli cena odbiega od wartości rynkowej - organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej; jeżeli strony umowy nie zastosują się do wezwania organu - organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej przy wykorzystaniu opinii biegłego/biegłych; koszt opinii biegłego/biegłych ponosi zbywający, jeżeli wartość określona z uwzględnieniem opinii różni się o więcej niż 33% od wartości wyrażonej w cenie.

Ustalając następnie zakres odesłania zawartego po średniku w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, należy zauważyć, że wskazuje ono na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ustęp 1-3. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost (bez żadnych zmian), inne ulegają modyfikacji (ze zmianami uwzględniającymi właściwości sytuacji podlegającej uregulowaniu), a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowanie (ze względu na nieodpowiedniość lub nieprzystawalność do sytuacji w ten sposób uregulowanej albo całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio), zaś ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany. Innymi słowy, odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania (vide: J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, Państwo i Prawo 1964, Nr 3, s. 367 i nast.; A. Skoczylas, Odesłania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 6-7; A. Błachnio - Parzych, Przepisy odsyłające systemowo, Państwo i Prawo 2003, Nr 1, s. 43; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 6/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalając zatem, jaki byłby rezultat interpretacji, gdyby zastosowano wprost do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny przepisy art. 14 ustęp 1-3 ww. ustawy o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych, uznać należy, że ustalona wartość rynkowa udziałów (akcji) nie byłaby już wartością nominalną. Podobny rezultat osiągnięto by, gdyby przepisy art. 14 ustęp 1-3 o ustalaniu wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych zastosowano z mniejszymi lub większymi modyfikacjami - ustalona bowiem wartość rynkowa nie byłaby także wartością nominalną.

Zatem, należy uznać, że osiągnięty rezultat interpretacji w obu ww. przypadkach stosowania odpowiedniego (wprost i z modyfikacjami) przepisów art. 14 ustęp 1-3 ww. ustawy do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, powoduje, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa nadaje się odmienne znaczenie instytucjom prawnym należącym do różnych gałęzi prawa, lecz mającym jednoznacznie ustalone znaczenie w języku prawniczym oraz języku polskim ogólnym.

Osiągnięty w ten sposób rezultat wykładni burzy także podstawowe założenie o racjonalności prawodawcy, skoro odpowiednie zastosowanie przepisów z jednej regulacji prawnej w innej regulacji niweczy rozwiązania przyjęte w regulacji, w której przepisy mają być stosowane.

W tej sytuacji, konieczne jest takie odpowiednie zastosowanie przepisów art. 14 ustęp 1-3 ww. ustawy do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, które polegało będzie na odrzuceniu tych przepisów jako nieprzystosowanych do zakresu stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości osiągniętego rezultatu jest uwzględnienie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazanie, że prawodawca w posługiwaniu się wyrażeniem wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny jest w pewnym sensie konsekwentny, skoro w przepisach regulujących sposób ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (albo wkładów w spółdzielni) objętych w zamian za wkład niepieniężny przewidział, w art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, że: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;". A orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że także w zakresie ustalania tych kosztów, to wartość nominalna udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni), a nie inna (np. rynkowa, czy emisyjna) będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni). W wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 1006/10 WSA w Szczecinie wyraził taki pogląd i uzasadnił go także całokształtem rozwiązań wprowadzonych przez ustawodawcę, związanych z podatkowym rozliczeniem wkładu niepieniężnego w spółce kapitałowej. Analogiczne stanowisko zajął w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/11 WSA w Warszawie (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto, w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania jak zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zamieszczonego w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dominuje pogląd, że podstawą ustalania przychodu jest wartość nominalna, a nie rynkowa (vide: wyroki NSA: z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05; z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07; z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09; publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzyskanie ww. zadowalającego rezultatu wykładni przy zastosowaniu dyrektyw językowych nie zwalnia składu orzekającego od dokonania oceny zakresu odpowiedniego stosowania przepisu z uwzględnieniem dyrektyw wykładni pozajęzykowych (systemowych i funkcjonalnych), w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany, tym bardziej w sytuacji, gdy można wnioskować, że rezultaty wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej dadzą zgodny wynik (vide: prof. Maciej Zieliński, Wykładnia prawa, Zasady, reguły, wskazówki, LexisNexis, W-wa, 2008, Wyd. 4 uzupełnione, str. 244, pkt 5).

Uwzględniając zatem dyrektywy wykładni systemowej, odwołujące się do spójności systemu prawnego i nakazujące interpretować przepisy w taki sposób, aby w odtworzonym na ich podstawie systemie norm nie znalazły się normy niezgodne, należy najpierw wskazać, że w hierarchii źródeł prawa wyżej od przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują się zarówno Konstytucja RP, jak i ratyfikowane umowy międzynarodowe, jednak Konstytucja RP nie zawiera w ogóle przepisów regulujących podatkowe konsekwencje uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, natomiast dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska nie mają zastosowania w sprawie, gdyż strona skarżąca posiada polską rezydencję.

Ustalając także, czy treść ww. wyinterpretowanej normy jest zgodna z normami prawa europejskiego, należy wskazać, że Polska przystępując do Unii Europejskiej, na mocy Traktatu zwanego Traktatem Ateńskim zawartego w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 17 ze zm.), od dnia przystąpienia jest związana postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana: Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm.; zwanego dalej: "TWE"), o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich państw członkowskich (vide.: art. 2 i 53 Aktu Ateńskiego dotyczącego warunków przystąpienia nowych państw członkowskich oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej - Dz. U. UE z 2003 r. L 236, poz. 33 ze zm.). Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu" (vide.: B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Kraków 2004, s. 35 i nast.).

Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Z powołanego przepisu wyraźnie wynika, że wybór formy i środków implementacji dyrektywy należy do państwa członkowskiego.

Ustawą z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z członkostwem Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 176, poz. 1238), na podstawie art. 7, wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następujące zmiany:

1)"do tytułu ustawy dodaje się odnośnik nr 1 w brzmieniu:

1) Niniejsza ustawa dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia następujących dyrektyw Wspólnot Europejskich:

1) dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990, str. 1; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, str. 142),

2) dyrektywy Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 225 z 20.08.1990, str. 6; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, str. 147),

3) dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 157 z 26.06.2003, str. 49; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, str. 380),

4) dyrektywy Rady 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 r. zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 7 z 13.01.2004, str. 41; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 2, str. 3),

5) dyrektywy Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., dostosowującej dyrektywy 1999/45/WE, 2002/83/WE, 2003/37/WE i 2003/59/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz dyrektywy 77/388/EWG, 91/414/EWG, 96/26/EWG, 2003/48/WE i 2003/49/WE Rady w zakresie swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług, rolnictwa, polityki transportowej, opodatkowania, w następstwie przystąpienia Republiki Czeskiej, Estonii, Cypru, Łotwy, Litwy, Węgier, Malty, Polski, Słowenii i Słowacji (Dz. Urz. UE L 168 z 01.05.2004, str. 35),

6) dyrektywy Rady 2004/76/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/49/WE w odniesieniu do możliwości stosowania przez niektóre Państwa Członkowskie okresów przejściowych dla stosowania wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 195 z 02.06.2004, str. 33; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 2, str. 23),

7) dyrektywy Rady 2005/19/WE z dnia 17 lutego 2005 r. zmieniającej dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE L 058 z 04.03.2005, str. 19),

8) dyrektywy Rady 2006/98/WE z dnia 20 listopada 2006 r. dostosowującej niektóre dyrektywy w dziedzinie opodatkowania, w związku z przystąpieniem Bułgarii i Rumunii (Dz. Urz. UE L 363 z 20.12.2006, str. 129).";

Ponadto, w załącznikach do ustawy o numerach 3, 4 i 5 wprowadzono zmiany w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej Republiki Bułgarii oraz Rumunii.

Analiza przepisów ww. dyrektyw prowadzi do wniosku, że żadna z nich nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż nie dotyczy kwestii uzyskania przez podatnika mającego polską rezydencję przychodu z objęcia udziałów, akcji w spółkach i wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, natomiast dotyczy łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów spółek różnych państw członkowskich, spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich oraz powiązanych spółek różnych państw członkowskich.

Na marginesie zauważyć jednak należy, że w zakresie przekształceń spółek, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich w ww. dyrektywie Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (obecnie jako wersja ujednolicona: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego - Dz. Urz. UE L09.310.34) w przepisie art. 2, zawierającym słowniczek definicji legalnych, zdefiniowano wyraz: "łączenie", wskazując, że jest to czynność, w wyniku której: " (i) jedna lub kilka spółek, na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia w stan likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych;"

Także w dalszych definicjach przyjęto, że zmiany dotyczą wypłat gotówkowych nieprzekraczających 10% wartości nominalnej lub, w braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Dyrektywa ta została implementowana do art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tych przepisów: "Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).".

W implementowanym w ten sposób przepisie ustawodawca posłużył się wyrażeniem: "zapłata w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji)".

Nie podejmując bliżej tej złożonej problematyki prawidłowej implementacji, która pozostaje poza meritum sprawy, należy jednak zwrócić uwagę na to, że w ww. dyrektywie także prawodawca europejski, regulując zagadnienie wartości papierów wartościowych, posłużył się wyrażeniem wartość nominalna, a tylko w przypadku braku takiej wartości, zalecił przyjmować księgową wartość nominalną papierów wartościowych, a nie ustalać wartość rynkową.

Zatem, jak z tego wynika, treść wyinterpretowanej w sprawie normy nie narusza norm prawa Unii Europejskiej.

W końcu, dochodząc do funkcjonalnych dyrektyw wykładni, ustalić należy, jaki cel przyświecał prawodawcy, który wprowadzając regulację określoną w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zamieścił także odesłanie o odpowiednim stosowaniu przepisów art. 14 ustęp 1-3 ustawy.

Założyć należy, że jednym z celów było niedopuszczanie do zaniżania przez podatników przychodu z udziałów, akcji i wkładów do spółdzielni obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, w sytuacji gdy nadwyżka wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego ponad wartość przekazaną na kapitał zakładowy jest przekazywana na kapitał zapasowy i powstaje tzw. agio (agio emisyjne, premia emisyjna).

Jednak zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w k.s.h. skutki wystąpienia agio zostały uregulowane w zakresie wystarczającym do zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa.

W updop uregulowano m.in. konsekwencje podatkowe przekazania ww. nadwyżki (agio) z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, stanowiąc w art. 10 ust. 1 pkt 4, że: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;".

Także w przepisach K.s.h. wprowadzono ograniczenia w swobodnym ustalaniu wartości obejmowanych udziałów i akcji. W art. 154 § 3 i art. 309 § 1 k.s.h. uregulowano, że udziały i akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, a w razie objęcia udziałów za cenę wyższą od wartości nominalnej udziałów i akcji, obowiązkowe jest wniesienie nadwyżki (art. 163 i art. 309 § 2), gdy natomiast wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbawczej w dniu zawarcia umowy, wspólnik który wniósł taki wkład oraz członkowie zarządu zobowiązani są solidarnie wyrównać brakującą wartość (art. 175).

Ponadto, w przepisach art. 311, art. 312 par. 1, art. 345, art. 442 i art. 449 k.s.h. uregulowano sposób wyceny wkładów niepieniężnych oraz ustalanie tzw. wartości godziwej, które to uregulowania także dają gwarancję, że obejmowanie udziałów i akcji w zamian za wkłady niepieniężne będzie odbywało się z zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa oraz innych uczestników obrotu gospodarczego.

Natomiast, możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabronione przez prawo.

Zatem, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop prawodawca zawarł normę, zgodnie z którą przychodem z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów, akcji i wkładów.

Konkludując, sformułowana w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy norma prawna ma węższy zakres zastosowania, niż można by wnosić z dosłownego brzmienia przepisu, gdyż odesłanie zamieszczone po średniku w tym przepisie dotyczące ustalania wartości rynkowej objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny nie znajduje zastosowania w tej sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 881/11 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadniony jest zatem zarzut spółki, że wydana interpretacja indywidualna narusza ww. przepis poprzez jego błędną wykładnię.

Skład orzekający w sprawie nie podziela natomiast zarzutu naruszenia przez organ przepisów regulujących tryb wydawania interpretacji indywidualnych, gdyż zarzuty te ściśle są związane i są konsekwencją błędnej wykładni prawa materialnego, dokonanej w sprawie przez ten organ.

Zarzut naruszenia przepisów art. 121§ 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zasady "in dubio pro fisco", tj. wydanie interpretacji na korzyść Skarbu Państwa wbrew brzmieniu przepisów, nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż dokonanie błędnej wykładni prawa przez organ nie może być jednoznacznie utożsamiane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), zwłaszcza w sytuacji, gdy rozstrzygana sprawa dotyczy skomplikowanej problematyki podatkowej, w której także orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite, a którą to okoliczność przywoływał organ.

W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z ww. naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię - na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. należało ją uchylić.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie przepisów art. 200 i ustawy.

Na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazuje, aby organ ponownie udzielając spółce interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uwzględnił wyżej przedstawioną wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.