Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2044/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 , art. 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1013/13 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o. o. we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1013/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "strona skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że należy do grupy kapitałowej G., który jest jej jedynym udziałowcem. Celem działalności spółki jest profesjonalne zarządzanie nieruchomościami grupy, w szczególności nabywanie nieruchomości oraz ich oddawanie do odpłatnego korzystania, m. in. na rzecz Banku lub innych podmiotów z grupy kapitałowej na podstawie umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze. W najbliższym czasie spółka planuje nabycie nieruchomości, którą następnie zamierza oddać do odpłatnego używania, m. in. na rzecz Banku. Nabyta nieruchomość będzie zatem wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a VAT wynikający z faktury związanej z nabyciem nieruchomości będzie stanowił podatek naliczony podlegający odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). Bank może w przyszłości podjąć decyzję o likwidacji spółki zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: "k.s.h."). Wraz z likwidacją spółki, po spłacie wierzycieli lub zabezpieczeniu ich roszczeń, nastąpi przekazanie pozostałego majątku, w tym nieruchomości, na rzecz jedynego udziałowca w formie majątku likwidacyjnego zgodnie z art. 286 § 2 k.s.h. W takim przypadku majątek likwidacyjny przekazany na rzecz Banku, w szczególności nabyta nieruchomość, zostanie przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez Bank.

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała, że nieruchomość stanowi budynek biurowy z wyodrębnioną własnością poszczególnych lokali wraz z gruntem, na którym przebiegają ulice, drogi, parkingi, rurociągi sieci wodnej i kanalizacyjnej, linie energetyczne i telekomunikacyjne. Dostawa nieruchomości na rzecz wnioskodawcy została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w okresie prawdopodobnie krótszym niż 2 lata, wydatki na ulepszenie nie przekroczą 30 % wartości początkowej nieruchomości. Przekazany majątek likwidacyjny nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu wszystkich składników majątku likwidacyjnego.

1.3. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego spółka zwróciła się z zapytaniem, czy przekazanie przez Spółkę na rzecz jej udziałowca w związku z jej likwidacją majątku likwidacyjnego, na który w szczególności składać się może m. in. nieruchomość, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i czy będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wyraziła pogląd, że w związku z jej likwidacją przekazanie majątku na rzecz jej udziałowca nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów i nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

1.4. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że brak odpłatności w przypadku powyższego przekazania towarów nie wyklucza opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Opisana czynność jest przekazaniem towaru bez wynagrodzenia, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przyczyna, dla której spółka dokonuje tej czynności nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii jej opodatkowania VAT, a proces likwidacji spółki – do momentu jego zakończenia – nie eliminuje jej z grona podatników wykonujących działalność gospodarczą. Organ wskazał, że także z faktu nieobjęcia spółek kapitałowych zakresem art. 14 ustawy o VAT nie należy wywodzić, że przy likwidacji spółki kapitałowej nie występuje kwestia objęcia określonych czynności opodatkowaniem. Opisana przez wnioskodawcę czynność mieści się w definicji odpłatnej sprzedaży towarów, wynikającej z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, wobec czego podlega opodatkowaniu VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ przekazanie majątku likwidacyjnego nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym ze strony banku, w tym z wypłatą odszkodowania. Natomiast interpretacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie może ograniczać się jedynie do wykładni gramatycznej, lecz powinna uwzględniać ogólne zasady VAT, w tym zasadę neutralności podatku.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że nieodpłatne przekazanie towarów wspólnikom, niezależnie czy są to osoby prawne, czy też osoby fizyczne winno być traktowane jak odpłatna dostawa, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Rozróżnianie, czy wspólnik jest osobą prawną czy fizyczną jest nieuzasadnione, a co więcej prowadziłoby do naruszenia zasady równości i powszechności opodatkowania. Zdaniem Sądu przyjęcie powyższego poglądu nie sprzeciwia się również zasadzie neutralności podatku od towarów i usług. Skoro likwidowanej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przekazywanych towarów, zasada neutralności podatku od towarów i usług nie została naruszona. Natomiast wspólnik likwidowanej spółki otrzymuje towar nieodpłatnie, a więc nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług.

Sąd zaznaczył, że wprawdzie w końcowej części uzasadnienia interpretacji organ podatkowy powołał art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, to jednak z treści uzasadnienia wynika, że przedmiotem rozważań organu była cała treść art. 7 ust. 2 i organ uznał przekazanie towarów za zrównane z odpłatną dostawą na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Pomyłka organu w końcowej części uzasadnienia interpretacji nie miała wpływu na wynik sprawy.

Za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 525/12, Sąd pierwszej instancji wskazał, że artykuł 14 ust. 1 i 4 ustawy o VAT jest dopełnieniem regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 tej ustawy. Wyjaśnił, że gdyby nie było tego przepisu, to poza opodatkowaniem VAT pozostałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby spowodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte towary pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja jest w przypadku spółki cywilnej, gdzie majątek spółki jest majątkiem wspólników.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pełnomocnik spółki zarzucił powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji, uznanie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji przekazanie przez spółkę w związku z jej likwidacją na rzecz udziałowca majątku likwidacyjnego spełnia przesłanki uznania go za odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji, że czynność taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że nieobjęcie spółek kapitałowych hipotezą tego przepisu nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez Spółkę majątku likwidacyjnego na rzecz udziałowca.

4.2. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził ze stanowiskiem organu, jak też WSA, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje nieodpłatne wydanie przez podatnika towarów na rzecz jego jedynego udziałowca, także podatnika, w ramach postępowania likwidacyjnego. W tym zakresie odwołał się do wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 300/11; oraz z 21 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 59/08. Ponadto wskazano na orzeczenia WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 3124/11, III SA/Wa2051/12, III SA/Wa 1925/12,III SA/Wa 2027/12,III SA/Wa 2012/12,III SA/Wa 2050/12, III SA/Wa 1997/12, III SA/Wa2011/12, III SA/Wa 1996/12, III SA/Wa 2015/12, III SA/Wa 2053/12, III SA/Wa2013/12.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

5.1. Na tle rozpoznawanej sprawy sporne jest, czy przekazanie majątku likwidacyjnego spółki z o.o. na rzecz jej udziałowca będzie podlegać opodatkowaniu VAT – po myśli art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe zagadnienie podlega jednak rozpoznaniu jedynie w zakresie określonym zarzutami skargi kasacyjnej oraz przytoczoną na ich poparcie argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej. Wymaga przypomnienia, że z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

5.2. Przed przystąpieniem do analizy postawionych zarzutów należy przytoczyć treść regulacji prawnych, które dotyczą rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Regulacja ta stanowi zatem, że przeznaczenie (użycie) przez podatnika towarów, z którymi związane było prawo do odliczenia VAT, do celów innych niż prowadzona przez niego działalność – uznawane jest za odpłatną dostawę towarów. Tak też należy rozumieć użyte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT sformułowanie "wszelkie inne darowizny" wskazujące, że obejmuje ono wszelkie rozporządzenia towarami podatnika pod tytułem darmym w celach innych niż prowadzona przez niego działalność.

Wymaga wyjaśnienia, że wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r., 145/1, dalej "VI Dyrektywa"), a po jej uchyleniu – art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE").

Zgodnie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych, podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Z kolei art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanego w skrócie "TSUE") z dnia 27 listopada 2003 r. Zita Modes C-497/01 (Zb. Orz z 2003r., s. I-14393) dokonano wykładni pojęcia przekazania "całości lub części majątku" w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Trybunał wskazał, że przepis ten umożliwia państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie procedury przekazywania i zapobiegania przeciążeniu zasobów nabywcy nieproporcjonalnym naliczeniem podatku, który w każdym przypadku mógłby być odzyskany przez odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej (pkt 39 uzasadnienia wyroku). TSUE zaznaczył, że argumentację tę wspiera również wypracowana w orzecznictwie Trybunału zasada opodatkowania konsumpcji (por. wyrok TSUE z dnia 6 października 2005 r., C-291/03 My Travel, Zb. Orz.z 2005r., s. I-8477: z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona Soc. coop. Arl, (Zb. Orz z 2006 r., s. I-9373). W wyroku tym Trybunał zastrzegł równocześnie, że koncepcja przekazania całości lub części aktywów musi być interpretowana w ten sposób, że pokrywa ona przekazanie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa obejmującego dobra materialne lub niematerialne, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, ale nie obejmuje ona prostego przekazania aktywów, takiego jak sprzedaż towarów (akapit 40).

Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wskazał, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 112), wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (akapit 25). Zastosowanie art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy - a obecnie art. 19 Dyrektywy 112 wymaga również, by nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność (akapit 37).

Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 19 Dyrektywy 112 w treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie transakcji zbycia przedsiębiorstwa zastosowane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć jako przeniesienie własności przedsiębiorstwa, przy czym nie ma znaczenia forma zbycia. W wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 955/12 (publ. CBOSA), wskazano, że tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta VAT, o ile przysługiwało od tych aktywów prawo do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe uwarunkowania, wskazać należy, że skoro w piśmie z dnia 19 lutego 2012 r. (uzupełniającym wniosek o udzielenie interpretacji) strona wyraźnie zastrzegła, że przekazany majątek likwidacyjny nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zarazem z towarami wchodzącymi w jego skład związane było prawo do odliczenia VAT (w całości lub części), to Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że czynność taka podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, że stanowisko wyrażone przez Sąd w zaskarżonym wyroku nie narusza zasady neutralności. Likwidowana spółka kapitałowa, opodatkowując tę czynność, będzie musiała odprowadzić VAT do urzędu skarbowego, z uwagi na to, że pozyskując dane towary dokonała odliczenia związanego z nim podatku. Ma w tym przypadku w pełni zastosowanie zasada "opodatkowanie – odliczenie". Z kolei udziałowiec (Bank) otrzymujący tego rodzaju majątek, uzyskuje go nieodpłatnie, wobec czego nie jest obciążony podatkiem, do zapłacenie którego zobowiązana jest spółka. Również zatem po jego stronie nie jest zakłócona zasada neutralności (zob. wyrok NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 928/13).

5.3. Nie zasługują na uwzględnienie również argumenty strony dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, popiera stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 525/12, w którym wskazano, że regulacja art. 14 ust. 1 i 4 ustawy o VAT jest dopełnieniem unormowania art. 7 ust. 2 tej ustawy. Brak bowiem tej regulacji (art. 14 ust. 1 i 4) oznaczałby, że poza opodatkowaniem podatkiem VAT pozostawałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby powodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte przez te podmioty towary są ich własnością i pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja mam miejsce w przypadku spółki cywilnej, gdzie majątek spółki jest majątkiem wspólników. Rozwiązanie tej spółki stosownie do treści art. 875 § 1 Kodeksu cywilnego skutkuje jedynie tym, że dotychczasowa wspólność łączna z chwilą rozwiązania spółki ulega z mocy prawa przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych. Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku innych spółek osobowych. Wprawdzie w myśl art. 8 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, i w przeciwieństwie do poprzedniego stanu prawnego, gdzie majątek takiej spółki stanowił w istocie własność wspólników, obecnie majątek ten stanowi własność spółki, to jednak w razie rozwiązania takiej spółki w orzecznictwie przyjmuje się, że wspólnicy mogą być sukcesorami tego majątku. Z art. 67 § 1 K.s.h. wynika bowiem uprawnienie wspólników do wskazania sukcesora na wypadek uzgodnienia innego niż likwidacja sposobu zakończenia działalności spółki (vide orzeczenia Sądu Najwyższego z 28 października 2005 r., sygn. akt II CK 275/05, OSP 2006/11/126 i z 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 134/09, Mon. Prawniczy 2010/15/855-856). Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku rozwiązania pozostałych spółek osobowych, poza spółką komandytowo-akcyjną, ze względu na zawarte w K.s.h. odesłanie w sprawach nieuregulowanych do przepisów dotyczących spółki jawnej (vide art. 89 i art. 103 K.s.h.).

Powyższe wskazuje, że w przypadkach określonych w art. 14 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, kiedy to następuje opodatkowanie towarów znajdujących się u podatnika na dzień:

1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną, wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego

– nie dochodzi do opodatkowania tych towarów na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W tych bowiem przypadkach, skoro dochodzi do opodatkowania czynności zatrzymania – przez podatnika lub w przypadku spółek, w konsekwencji przez ich wspólników – towarów na dzień likwidacji ich działalności, nie dochodzi do zmiany właściciela towaru i do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem po myśli art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto, stosownie do art. 14 ust. 7 ustawy o VAT, dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek – cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej – oraz przez osoby fizyczne, które zaprzestały prowadzenia działalności, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu – pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

5.4. Z powyższych względów nie podzielono w spornym przedmiocie poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z dnia z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 59/08 i z 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 300/11 oraz wskazanych w skardze kasacyjnej wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które de facto (poza niezaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2012 r. w sprawie III SA/Wa 3124/11) zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w toku kontroli instancyjnej.

6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).