Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 470/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24, art. 24a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 47/20 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 listopada 2019 r. nr 3001-IOD1.4102.70.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 47/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. L. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 18 listopada 2019 r. (nr 3001-IOD1.4102.70.2019) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocniczka Skarżącej sformułowała zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który ustalił organ z pominięciem przepisu art. 191, art. 187 oraz art 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej jako "O.p.") w szczególności poprzez przyjęcie, że kwestionowane przez organ faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy w rzeczywistości do omawianych transakcji doszło i nie były to transakcje fikcyjne albowiem Skarżąca weszła w posiadanie towarów oznaczonych w fakturach, na których podstawie uiściła stosowną cenę i rozliczyła omawiane transakcje, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, a popełnienie przez P. D. przestępstwa i wprowadzenie Skarżącej w błąd nie może na nią oddziaływać w sposób negatywny w niniejszej sprawie albowiem skarżąca dołożyła wszelkiej wymaganej w omawianej sytuacji staranności.

Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca nie spełniła przesłanek wskazanych w/w przepisie, podczas gdy skarżąca wykazała i spełniła wszelkie opisane tam przesłanki, tj. faktycznie poniosła omawiany w niniejszej sprawie wydatek, który był w bezpośrednim związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i został on poniesiony w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu, skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę wydatku jako koszt zostały zawarte z osobą prowadzącą działalność przestępczą.

2.2. Pełnomocniczka Skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, jak również zasądzenie na rzecz pełnomocniczki Skarżącej kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka organu wniosła o jej oddalenie, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie kwestionuje ustaleń stanu faktycznego sprawy dotyczących działania P. D., który fałszował na fakturach podpisy swojego brata (J. D.) i miał podawać się za jego pełnomocnika. Strona nie kwestionuje również tego, że J. D. nie prowadził działalności gospodarczej od 2005 r. Oba zarzuty skargi kasacyjnej, jak również przedstawiona na ich poparcie argumentacja, wskazują, że strona zmierzała jedynie do wykazania, iż została oszukana, a równocześnie nawiązując współpracę z P. D. zachowała ostrożność, której można było wymagać od rzetelnego przedsiębiorcy.

3.3. W tym kontekście należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy rozumieć w ten sposób, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04).

Z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3205/14: na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela ten podgląd.

3.4. Wobec tego z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Istotnym jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania zarówno strony podmiotowej, jak i przedmiotowej transakcji. Tym samym nie wystarczy, aby podatnik wykazał, że nabył towar lub usługę oraz poniósł z tego tytułu wydatek. Jeżeli bowiem z ustaleń stanu faktycznego wynika, że dostawcą towarów lub usług nie był wystawca zakwestionowanych faktur, wówczas należy uznać je za nierzetelne od strony podmiotowej – w konsekwencji wykazane w nich kwoty nie mogą stanowić dla podatnika kosztu uzyskania przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez Skarżącą towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Tym niemniej oczywistym jest, że towar ten nie mógł pochodzić od J. D., skoro nie prowadził on działalności gospodarczej, a jego brat został uznany za winnego, że bez wiedzy i zgody J. D., podrobił jego podpis w miejscu wystawcy na fakturach, które przedłożył Skarżącej w celu użycia za autentyczne. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełno zasadne było przyjęcie, że sporny towar pochodził z nieustalonego źródła. Oznacza to, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów.

Biorąc pod uwagę kierunek argumentacji skargi kasacyjnej należy podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia świadomość Skarżącej o oszukańczych praktykach kontrahenta, jej dobra czy zła wiara, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18, publ. CBOSA). Innymi słowy dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma jednak w świetle przepisów u.p.d.o.f. żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru (usługi) i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup (tak też NSA w wyroku z 13 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1827/18). Ustawodawca nie uzależnił bowiem możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.