Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1106/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Beata Cisek -Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 19 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. S. T. Spółki jawnej w J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 337/11 w sprawie ze skargi "S. O. M. B. i N. S. T. Spółka jawna" Spółki jawnej w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. S. T. Spółki jawnej w J. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 337/11, oddalił skargę S. S. T. sp. j. w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004 r., z następującym uzasadnieniem.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W., na podstawie art. 4 ust. 1 i ust. 3, art. 6, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 13, art. 14, art. 18, art. 19, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55, art. 56, art. 63 § 1, art. 200 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), § 2, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w wysokości 18.429 zł. Organ wskazał, że w 2004 r. strona prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze (opałowe). W wyniku zweryfikowania oświadczeń o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe ustalono, że w maju 2004 r. w przypadku 9 oświadczeń dane personalno-adresowe nabywców oleju nie są prawdziwe. Stwierdzono, że oświadczeń tych nie można traktować jako spełniających kryteria dla uznania ich za dające podstawę do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego oraz że stosując nieprawidłowe stawki, podatnik zaniżył za badany okres rozliczeniowy zobowiązanie w podatku akcyzowym.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe wynikał z § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Wskazał, że aby skorzystać z preferencyjnych stawek podatkowych, sprzedawca zobowiązany był do spełnienia wymogów przewidzianych prawem. Niespełnienie tych wymogów skutkuje zaś utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek akcyzy i jednocześnie obowiązkiem zastosowania stawek wyższych, przewidzianych dla oleju napędowego (§ 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia). Zdaniem organu, w przypadku gdy oświadczenie nabywcy oleju, określone w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, zawiera dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, tj. gdy nabywca "fałszuje" dane mające istotne znaczenie dla preferencji podatkowej, top oświadczenie takie nie wypełnia dyspozycji § 4 ust. 1 rozporządzenia, tzn. nie pochodzi od nabywcy oleju oraz nie daje podstawy do opodatkowania transakcji sprzedaży oleju opałowego, na potrzeby której zostało złożone, obniżoną stawką podatku akcyzowego. W ocenie organu, w sytuacji braku oświadczenia, nawet fakt wykorzystywania przez nabywcę oleju opałowego na cele grzewcze – czego w sprawie nie dało się ustalić – nie zwalnia sprzedawcy z obowiązku obciążenia transakcji sprzedaży tego oleju stawką akcyzy przynależną olejom napędowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z cyt. rozporządzeniem dla opodatkowania sprzedaży niższą stawką akcyzy przesądzające znaczenie ma oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, nie zaś faktyczne jego wykorzystanie. Organ podał, że posiadanie przez podatnika nieprawdziwych oświadczeń jest równoznaczne z ich brakiem. Spółka jako sprzedawca wyrobu akcyzowego, mając świadomość ryzyka poniesienia konsekwencji podatkowych w sytuacji przyjęcia nierzetelnych oświadczeń, była obowiązana do dochowania szczególnej staranności przy przyjmowaniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego, w szczególności powinna sprawdzić dokumenty tożsamości osób kupujących olej , do czego została uprawniona na mocy art. 3 ust. 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.).

Wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylił decyzje organów obu instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 864/09, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku w kontekście naruszenia prawa materialnego, NSA odwołał się do przepisów § 3 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Podniósł, że przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podstawą zastosowania preferencyjnej (niższej) stawki podatku akcyzowego jest posiadanie przez sprzedawcę stosownego oświadczenia, które winno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zawierać, co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

NSA zauważył, że zgodnie z § 4 ust. 5 cyt. rozporządzenia, w przypadku niezłożenia ww. oświadczenia, sprzedawca zobowiązany jest stosować stawkę wyższą, tj. przewidzianą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele nieopałowe. Uznał, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 tego rozporządzenia, tj. odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wskazał, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie NSA.

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą – zdaniem NSA – zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazał, iż w sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy, oraz że posiadanie oświadczeń wadliwych jest równoznaczne z brakiem oświadczeń w ogóle.

Oceniając, czy podatnik sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004 r. miał instrument prawny umożliwiający realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń przez sprawdzenie danych osobowych nabywców, Sąd drugiej instancji stwierdził, że fakt, iż od 1 maja 2004 r. przestał obowiązywać art. 35a ustawy VAT z 1993 r. nie oznacza, że sprzedawca został pozbawiony możliwości weryfikacji tych oświadczeń. Zauważył, iż dokonane – od 1 maja 2004 r. – zmiany w cyt. ustawie o ochronie danych osobowych miały m. in. na celu doprowadzenie do zgodności z tą ustawą uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju, zawierających dane osobowe nabywców. NSA wyraził stanowisko, że zapisy art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy pozwalają na przetwarzanie danych także wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższego NSA uznał, iż sprzedawca oleju z preferencyjną stawką podatku akcyzowego miał możliwość zrealizowania powinności sprawdzenia rzetelności danych wpisanych w oświadczeniu (zweryfikować rzetelność oświadczenia) przez żądanie okazania stosownego dokumentu, tj. dowodu osobistego, w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych.

Reasumując NSA ocenił, że błędny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, iż po 1 maja 2004 r. sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze nie miał instrumentu prawnego do weryfikacji danych osobowych nabywcy tego oleju.

Sąd kasacyjny orzekł, iż WSA dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, przyjmując, że istotna była tylko formalna poprawność oświadczenia nabywcy a podatnik mógł sprzedawać olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, opierając się na oświadczeniu poprawnym pod względem formalnym, ale zawierającym fałszywe dane. Nie ma też – zdaniem Sądu – żadnych podstaw wykładnia, że tylko gdy sprzedawca wiedział, iż dane nabywcy są fałszywe, tracił prawo do zastosowania stawki preferencyjnej. NSA dowodził, iż wiedza sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego m. in. jego dane osobowe, a brak takiego oświadczenia powoduje niemożność skorzystania z tej preferencji. Oświadczenie, które zawiera fałszywe dane osobowe, nie zawiera – według NSA – danych osobowych nabywcy w ogóle (tylko jakieś inne fikcyjne dane), zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów i nie uprawnia do zastosowania zniżki podatkowej.

NSA przesądził, iż prawidłowy jest pogląd, że także po 1 maja 2004 r. sprzedawca miał obowiązek sprawdzenia, czy dane osobowe nabywcy, do których gromadzenia był zobowiązany, są prawdziwe. Rozstrzygnął, że sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, iż dane osobowe nabywcy – zawarte w oświadczeniu – są prawdziwe. W przeciwnym wypadku, winien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego.

Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r. oddalił skargę S. na decyzję Dyrektora izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2008 r.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały za badany okres rozliczeniowy, tj. za maj 2004 r., właściwego wymiaru zobowiązania w podatku akcyzowym, pierwotnie należycie ustalając materialnoprawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał, że istota sporu w sprawie dotyczy oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że prawidłowe pod względem formalnym, lecz nierzetelne pod względem prawdziwości zawartych w nich danych, oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, nakazywały opodatkowanie transakcji sprzedaży tego oleju podatkiem akcyzowym, z zastosowaniem stawki przewidzianej dla tego oleju przeznaczonego na cele inne niż opałowe (wyższej), tj. takiej samej, jak dla oleju napędowego.

W ocenie Sądu I instancji organy słusznie zakwestionowały, jako dające podstawę dla skorzystania z preferencji podatkowej, złożone w okresie badanym oświadczenia nabywców oleju opałowego (w liczbie 9) o ich przeznaczeniu na cele opałowe (grzewcze). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zamieszczone w treści tych oświadczeń dane personalno- adresowe nabywców oleju są nieprawdziwe (podane w oświadczeniach adresy nie istnieją; przesłuchiwane osoby, które zamieszkują pod wskazanymi adresami, nie znały nabywców, ani nie zlecały im zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń oraz nie posiadały urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym; wymienieni z imienia i nazwiska nabywcy nie istnieją). Ustalenia te wynikały z kompleksowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Wobec tego Sąd uznał, iż w sprawie nie naruszono przepisów procesowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd wskazał na związanie wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W ramach wyznaczonej tym przepisem kompetencji Sąd stwierdził, że w sprawie niniejszej organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w sytuacji gdy oświadczenia nabywców (9 oświadczeń) oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe zawierały nieprawdziwe dane personalno-adresowe osób wymienionych w oświadczeniach (nabywców oleju). Zdaniem Sądu, oświadczenia te – jako stanowiące podstawę dla skorzystania z obniżonej stawki akcyzy – dyskwalifikowała materialna nierzetelność ich treści, zatem należało zastosować do sprzedaży kwestionowanego oleju stawek właściwych do sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe (oleju napędowego). Sąd podkreślił, iż w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, podatnik (sprzedawca) posiadał instrumenty, które umożliwiały mu skuteczną weryfikację złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Sąd I instancji wskazał, że na obecnym etapie postępowania bez znaczenia pozostaje, iż skarżąca spółka nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w wydanym w niniejszej sprawie, wiążącym i prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji wpływu na wynik sprawy nie mogły wywrzeć załączone do skargi oraz przedłożone na rozprawie opinie prawne mające potwierdzić racje strony.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 51 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu, co przesądził NSA, w stanie prawnym, którego rozpoznawana sprawa dotyczy, cyt. ustawa o ochronie danych osobowych dawała podatnikowi – sprzedawcy, w związku z jego działalnością zarobkową – prawo do żądania od nabywców oleju opałowego na cele opałowe ujawnienia ich danych osobowych oraz przetwarzania (zbierania i przechowywania) – za ich zgodą – tychże danych, gdy jest ot niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub wypełnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa.

Sąd I instancji nie dopatrzył się w sprawie podstaw wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym. Zdaniem Sądu – wynikające z ustawy o ochronie danych osobowych – prawo do przetwarzania danych osobowych, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełniania obowiązku wynikającego z przepisów prawa (w niniejszej sprawie z przepisów prawa zawartych w cyt. ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu Ministra Finansów), pozwalało podatnikom podatku akcyzowego skutecznie zebrać i przechowywać dane osobowe nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, a w konsekwencji zrealizować uprawnienie przewidziane przepisami prawa podatkowego. Bez znaczenia pozostaje, że instrumenty pozwalające na realizację powinności podatkowych zostały zawarte poza przepisami podatkowymi, czyli w ustawie niepodatkowej, jaką niewątpliwie jest cyt. ustawa o ochronie danych osobowych.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej (zasady praworządności), przez błędną i sprzeczną z prawem indywidualną wykładnię przepisów prawa materialnego, zawartych w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów i ustawie o ochronie danych osobowych (tiret 2 skargi). Prawidłowość tej wykładni potwierdził w sprawie ostatecznie (prawomocnie) NSA, który dokonał wykładni tych przepisów w sposób tożsamy co organy, a którego stanowiskiem tutejszy Sąd jest związany.

Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia zasady praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. dotyczącą ogólnych ustaleń w sprawie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania i kontrolowania.

Zdaniem Sądu, w sprawie podjęto niezbędne działania w celu należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy oraz przeprowadzone przez te organy czynności wyjaśniające Sąd uznał za wystarczające dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

S. S. T. Sp. j. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 190 p.p.s.a. poprzez dokonanie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy o ochronie danych osobowych w sposób sprzeczny z wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, a którą to wykładnią Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 3 oraz § 4 ust. 1-5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jakakolwiek wadliwość (prawidłowo uzyskanego i spełniającego wszystkie zawarte w rozporządzeniu wymogi formalne) oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe stanowi przesłankę utraty przez skarżącą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy odpowiedniej w przypadku użycia olejów do celów opałowych, a w konsekwencji dokonanie wykładni sprzecznej z prawem (w tym z prawem wspólnotowym, tj. art. 21 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 1992 r. Nr 76, str. 1 ze zm.)).

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 pkt 2 cyt. ustawy o ochronie danych osobowych oraz w związku z § 3 i § 4 ust. 1-5 cyt. rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że powołane przepisy ustawy o ochronie danych osobowych stanowią element normy prawnej prawa podatkowego i bezpośrednio stanowią obowiązek i podstawę do żądania przez skarżącą okazania dokumentu tożsamości przez składającego oświadczenie.

Ponadto na podstawie art. 267 zdanie trzecie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) Spółka wniosła o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

1. Czy implementowanie art. 7 lit. c/ Dyrektywy 95/46/WE w sprawie ochrony osób fizycznych w zakresie przetwarzania danych osobowych i swobodnego przepływu tych danych jest wystarczającym narzędziem do ustalania warunku dla obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, a w konsekwencji, czy istnieje obowiązek sprzedawcy co do weryfikacji deklarowanego przez nabywcę oleju opałowego, zgodnie z przepisami krajowymi celu wykorzystania?

2. Czy Państwa Członkowskie są uprawnione do wprowadzenia w prawie krajowym regulacji, które poziom opodatkowania produktów energetycznych w tym olejów opałowych, wiążą z odpowiedzialnością sprzedawcy za brak jakiejkolwiek wadliwości uzyskiwanych oświadczeń przez nabywców o przeznaczeniu tych produktów, bez względu na faktyczny cel końcowego zużycia produktów?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. przesłanki w tej sprawie nie występują.

Dalsze zawężenie zakresu kontroli dokonywanej przez sąd kasacyjny wynika z treści art. 190 p.p.s.a. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest do Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z jego brzmieniem Sąd, któremu sprawa została przekazana – a taka sytuacja wystąpiła w sprawie – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody (także w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.) Sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Zasięg tego rozwiązania wprowadzonego przez ustawodawcę jest jednak szerszy. W jego bowiem konsekwencji – zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. – skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak słusznie podkreśla się w judykaturze: "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a., wiąże nie tylko Sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu. W tego typu sprawach rozważenie zasadności podstaw, na których oparto skargę kasacyjną wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy nie uchybiają one zakazowi przewidzianemu w art. 190 p.p.s.a." (por. uzasadnienie wyroku NSA z 25 marca 2009 r., sygn. akt: II GSK 830/08 - LEX nr 531547).

Należy zważyć, iż użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym: "Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych – art. 3 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego, co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt: SK 77/06 (publ. w OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu" (por. uzasadnienie wyroku NSA z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 1064/08 - LEX nr 550070).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z 9 lipca 1998 r., sygn. akt: I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z 4 września 2007 r., sygn. akt: I FSK 1130/06 - publikowany na stronie internetowej – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo. Sądy te, co do zasady orzekają na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują tylko w ograniczonym zakresie. Postępowanie takie, jeśli wystąpi, stosownie do regulacji zwartych w art. 106 § 3 p.p.s.a. ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego, zaś jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo (por. uzasadnienia wyroków NSA: z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt: I OSK 1869/07 - LEX nr 478284; z 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt: II FSK 217/07 - LEX nr 401671), albo po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieni się stan prawny (przy niezmienionym stanie faktycznym). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie – po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania – przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z 30 czerwca 2008 r., sygn. akt: I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). Jeśli którykolwiek ze składów orzekających sądów administracyjnych nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, to obowiązany jest do zastosowania procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a., tzn. musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu.

Interpolując te rozważania na grunt sprawy, stwierdzić należy, iż w sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności pozwalających Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. – przy ponownym rozpoznaniu sprawy – na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt: I GSK 856/09), w którym Sąd odwoławczy dokonał wykładni prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji związany był przy ponownym rozpoznaniu sprawy wykładnią w zakresie prawa materialnego dokonaną w tej sprawie przez NSA ponieważ: 1) nie stwierdził, iż stan faktyczny w tej sprawie jest inny niż ten, który przyjął NSA w wyroku oraz nie nastąpiła zmiana stanu prawnego (przy niezmieniony stanie faktycznym), 2) nie została przez Naczelny Sąd Administracyjny wydana uchwała, w której zostałaby wyrażona odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.

Podkreślenia wymaga również i to, że ponownie rozpoznając sprawę WSA we W. nie zajął odmiennego stanowiska w żadnej z kwestii składających się na ocenę prawną wyrażoną w powołanym wyżej wyroku NSA. Stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji w pełni kierował się wykładnią prawa dokonaną przez NSA, w całości ją respektując. Tym samym nie zaistniały okoliczności pozwalające uznać, że nastąpiło "odejście" przez Sąd pierwszej instancji od przytoczonych wyżej ocen prawnych. W sprawie nie doszło zatem do wydania wyroku z naruszeniem zasad określonych w art. 190 p.p.s.a.

Analiza zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie prowadzi do wniosku, iż są one w gruncie rzeczy polemiką z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku z 1 grudnia 2010 r. i dotyczą kwestii, które zostały już rozstrzygnięte tym wyrokiem. Sposób sformułowania zarzutów w skardze kasacyjnej narusza zakaz zawarty w art. 190 zd. 2 p.p.s.a., tj. zakaz oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych powodów nie mogły one podlegać merytorycznej ocenie.

Odnosząc się do kwestii rozważenia przez Sąd możliwości zwrócenia się do powiększonego składu NSA z wnioskiem o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie omawianych zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości oraz skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazać należy, że zgłoszone przez kasatora wnioski odnoszą się do kwestii, które zostały już rozstrzygnięte przez NSA we wskazanym wyroku z 1 grudnia 2010 r., zatem w świetle art. 190 p.p.s.a. powyższe wnioski nie mogły być uwzględnione.

Niezależnie od powyższego należy podnieść, że analiza opracowanych przez skarżącą pytań prowadzi do wniosku, że nie spełniają one warunków koniecznych do przedstawienia Trybunałowi Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego. Brak jest związku między ich treścią a zarzutami skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia jakiegokolwiek przepisu dyrektywy 95/46/WE, należy zatem przyjąć, że nie został spełniony warunek niezbędności udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, gdyż odpowiedź udzielona przez Trybunał, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, nie będzie miała żadnego wpływu na wynik sprawy.

Z przyczyn wyżej wskazanych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał w tym zakresie z prawa wynikającego z art. 207 § 2 p.p.s.a. Znajdowało to uzasadnienie w fakcie, iż wszystkie połączone sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia miały tożsamy charakter (pod względem faktycznym i prawnym) i tym samym nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych.