Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 791/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2012 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w G. określił M. M. (skarżącemu) wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży w 2008r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W uzasadnieniu podał, że aktem notarialnym z dnia [...]. Repertorium

A nr [...] podatnik dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. Ś. [...] za cenę [...] zł, nabytego na podstawie umowy sprzedaży zawartej w 2006r. Organ stwierdził, że zbycie to nastąpiło w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.

z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła

w wykonaniu działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej zmianę. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.

a) i lit. e) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż nabycie udziałów w kosztach budowy lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. E. S. [...] realizowanej

w ramach G. T. B. S. Sp. z o.o. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zauważył, że zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) powołanej ustawy przychód ze sprzedaży nieruchomości (prawa majątkowego) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego

w części wydatkowanej w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej. Podatnik podkreślił, że ponosząc koszty z tytułu partycypacji w kosztach budowy własnego lokalu mieszkalnego

w ramach T. B. S. zaspakaja własne potrzeby mieszkaniowe. Strona nadmieniła również, że w płaconym czynszu spłaca kredyt związany z budową wymienionego lokalu mieszkalnego. Jednocześnie skarżący zauważył, że po spłacie kredytu, a nawet wcześniej będzie mógł wykupić lokal

z zasobów G. TBS.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003r. sygnatura akt FPS 1/03 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gdańsku z dnia 20 września 2011r. sygnatura akt I SA/Gd 529/11 strona zauważyła, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego,

w stosunku do której wymagane jest stosowanie wykładni celowościowej. W ocenie podatnika, ze zwolnienia korzystają przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że z uwagi na fakt, iż nabycie przedmiotowego prawa do lokalu nastąpiło w 2006r., do przychodu uzyskanego z jego odpłatnego zbycia zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. Organ wskazał, że z przepisów tej ustawy wynika, że warunkiem zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych od opodatkowania jest wydatkowanie uzyskanego przychodu w terminie dwóch lat od dnia dokonania sprzedaży na cele ściśle określone w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy. Dyrektor podkreślił, że zawarty w tych przepisach katalog wydatków, których realizacja powoduje zwolnienie przychodu od opodatkowania ma charakter wyczerpujący. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego, poniósł wydatki odpowiadające celom i terminowi określonym

w powołanym powyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ stwierdził, że bezspornym jest, iż sprzedaż prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego, która nastąpiła w dniu [...]. dokonana została

w warunkach objętych treścią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) powołanej ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i sprzedaż ta nie nastąpiła

w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dyrektor podniósł, że zasadnie organ I instancji uznał część uzyskanego przez skarżącego przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł wydatkowaną na spłatę kredytu hipotecznego za zwolnioną od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. lit. e) powołanej u.p.d.o.f.

Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji stwierdził, że wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego realizowanej przez "TBS" nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia. Taki cel nie został wymieniony bowiem w zamkniętym katalogu wydatków określonym

w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że poniesienie tego rodzaju wydatku nie oznacza nabycia lokalu mieszkalnego, czy też udziału w takim lokalu w rozumieniu powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zauważył, że pod pojęciem nabycia lokalu mieszkalnego (udziału w takim lokalu),

o którym mowa w powołanym przepisie ustawy należy rozumieć przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego (udziału w takim lokalu) na nabywcę. Warunku tego nie spełnia uzyskanie prawa do korzystania z lokalu mieszkalnego w ramach popierania budownictwa społecznego. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2000r. nr 98, poz. 1070 z późno zm.) przedmiotem działania towarzystw budownictwa społecznego (TBS) jest m.in. budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Organ odwoławczy podkreślił, że jak wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, skarżący ponosząc wydatek na partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. E. S. [...] realizowanej przez G.T. B. S. Sp.

z o.o. (do poniesienia którego, zgodnie z przedstawioną umową w sprawie partycypacji z dnia [...]. zobowiązana była W. G., narzeczona podatnika) nie nabył prawa własności wymienionego lokalu mieszkalnego, ani też udziału w tym lokalu, jak tego wymaga dyspozycja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. lecz uzyskał prawo do korzystania z tego lokalu na zasadach najmu. Organ wskazał, że okoliczność tą potwierdza przedstawiona przez skarżącego umowa najmu lokalu mieszkalnego zawarta w dniu [...]. pomiędzy G. T. B. S. Spółka z o.o. (jako Wynajmującym),

a skarżącym (jako Najemcą), z której wynika, iż przedmiotem umowy jest najem lokalu mieszkalnego stanowiącego własność wynajmującego oznaczonego nr [...] położonego

w budynku przy ul. E. S. [...] w G.

Wobec powyższego organ stwierdził, że wydatek na partycypację

w kosztach budowy lokalu mieszkalnego przyznanego z zasobów towarzystwa budownictwa społecznego i eksploatowanego na podstawie umowy najmu nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, albowiem nie jest wydatkiem na nabycie własnego lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu, o jakim mowa

w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na zmianę stanowiska nie może wpłynąć także powołany w odwołaniu argument, że w czynszu uiszczanym na rzecz G. TBS Sp. z o.o. (Wynajmującego) skarżący spłaca kredyt związany z budową wymienionego lokalu mieszkalnego. Okoliczność ta nie zmienia bowiem faktu,

iż lokal ten nie stanowi własności podatnika, jak tego wymagają powołane przepisy określające warunki zastosowania zwolnienia.

Według organu II instancji zastosowania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do wydatku na partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego położonego

w G. przy ul. E. S. [...] nie uzasadnia także podniesiony

w odwołaniu argument, że po spłacie kredytu związanego z budową lokalu mieszkalnego (a nawet wcześniej) skarżący będzie mógł wykupić ten lokal od G. TBS. Dyrektor przyznał, że w myśl aktualnie obowiązujących przepisów powołanej ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego istnieje możliwość wyodrębnienia lokalu mieszkalnego pozostającego w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego i przeniesienia własności lokalu na rzecz najemcy, jednakże zaznaczył, że wszystkie warunki, od których uzależnione jest zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy muszą być spełnione w dwuletnim terminie liczonym od dnia sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Oznacza to, iż ewentualne nabycie przez podatnika prawa własności lokalu mieszkalnego (aktualnie eksploatowanego na zasadach najmu) dopiero po upływie dwuletniego terminu od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (który w niniejszej sprawie upłynął w dniu [...].) nie mogłoby skutkować zastosowaniem zwolnienia podatkowego.

W kwestii powołanej w odwołaniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organ podkreślił, że stan faktyczny spraw poddanych pod rozważania Sądów był odmienny od tego, jaki jest przedmiotem oceny w niniejszej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła

o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. oraz uznanie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży w 2008r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest zwolniony od podatku dochodowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzuty i argumenty przedstawione

w odwołaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wydatek na nabycie udziałów w kosztach budowy lokalu mieszkalnego (położonego w G. przy ul. E. S. [...]) realizowanej w ramach G. T. B. S. Sp. z o.o. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Skarżący ponownie zauważył, że w płaconym czynszu spłaca kredyt związany z budową wymienionego lokalu mieszkalnego oraz zaznaczył, że po spłacie kredytu, a nawet wcześniej będzie mógł wykupić lokal z zasobów G. T. B. S. Sp. z o.o.

Strona ponownie powołała się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003r. sygnatura akt FPS 1/03 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 września 2011r. sygnatura akt I SA/Gd 529/11.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa

w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło

w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie

z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 aktualna publikacja Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.").

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie narusza prawa.

Na wstępie rozważań należy podnieść, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości

i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. Nabycie przez skarżącego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. Ś. [...] nastąpiło w 2006r. Mając więc na uwadze wskazane powyżej przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2006r. do przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia tego prawa zastosowanie maja przepisy ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu powołanym w zaskarżonej decyzji.

Stosownie do przepisu art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym

w 2006r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) do c) nie łączy się z przychodami (dochodami)

z innych źródeł a podatek od tego przychodu zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego , którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl ust. 2a cyt. przepisu zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych , którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie , że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1pkt 32 lit. a lub lit. e). Zgodnie zaś z tymi przepisami wolne SA od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości

i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na :

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie; związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie , prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę , rozbudowę, nadbudowę, przebudowę remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ,

- na budowę , nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne- własnego budynku mieszkalnego , jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- na spłatę kredytu lub pożyczki a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a) (tj. wymienionych wyżej) w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgromadzony w aktach materiał dowodowy wskazuje, że część uzyskanego przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł skarżący wydatkował na spłatę kredytu hipotecznego wobec czego organy podatkowe, stosownie do treści powołanego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) zasadnie uznały, że przychód do tej kwoty zwolniony jest od opodatkowania podatkiem dochodowym.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy znać stanowisko organów, że wydatki poniesione na partycypację w kosztach budowy lokalu mieszkalnego realizowanej przez T. B. S. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przepis kształtujący jeden z wyjątków od ogólnej zasady powszechnego opodatkowania dochodów, taksatywnie wymienia wydatki stanowiące o zwolnieniu z podatku dochodowego, przez co w żaden sposób nie jest dopuszczalnym rozszerzenie tego katalogu o inne wydatki, w tym związane z najmem lokalu mieszkalnego od T. B. S. Trafnie organ odwoławczy wskazuje, że nabycie lokalu mieszkalnego (udziału w takim lokalu) nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie prawa własności tego lokalu (udziału w takim lokalu). Warunku tego nie spełnia uzyskanie prawa do korzystania z lokalu mieszkalnego w ramach popierania budownictwa społecznego. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) przedmiotem działania towarzystw budownictwa społecznego jest m,in. budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Towarzystwo budownictwa społecznego może wynająć lokal mieszkalny osobie fizycznej , jeżeli osoba ta spełnia określone w ustawie kryteria wymienione w art. 30 powołanej wyżej ustawy. W takim przypadku lokal mieszkalny stanowi własność towarzystwa a najemca wynajmuje lokal w zamian za czynsz. Stosownie zaś do art. 29a ust. 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego podlega zwrotowi najemcy.

Sąd w pełni akceptuje także stanowisko organu odwoławczego, że możliwość wykupu przez skarżącego od towarzystwa lokalu na własność pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie. Jak słusznie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, wszystkie warunki, od których uzależnione jest zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy muszą być spełnione w dwuletnim terminie liczonym od dnia sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Oznacza to, iż ewentualne nabycie przez podatnika prawa własności lokalu mieszkalnego (aktualnie eksploatowanego na zasadach najmu) dopiero po upływie dwuletniego terminu od dnia sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (który w niniejszej sprawie upłynął w dniu [...].) nie mogłoby skutkować zastosowaniem zwolnienia podatkowego.

Powołane w skardze rozstrzygnięcia sądów administracyjnych zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych a zatem nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie .

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

E.Kruppik-Świetlicka H.Adamczewska-Wasilewicz U.Wiśniewska