Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 224/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Wiążące informacje stawkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 42b ust. 5 pkt 2,  art. 42g ust. 1-2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Protokolant: Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi L S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.45.2022.3.AK w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez L. SA z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2023 r. nr 0110-KSI2-2.441.45.2022.3.AK, którą organ utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 29 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.96.2022.4.AZG, którą odmówił spółce wydania wiążącej informacji stawkowej dla usługi dotyczącej realizacji inwestycji budowlanej.

Z akt sprawy wynika, że we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej także: WIS) oraz jego uzupełnieniu strona skarżąca podała, że jest spółką prawa polskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Spółka zajmuje się m.in. realizacją projektów budowalnych związanych ze wnoszeniem budynków. Model biznesowy wnioskodawcy zakłada, że w ramach prowadzonej działalności wnioskodawca będzie zawierać z innymi podmiotami (inwestorami, inwestorem) umowy, których przedmiotem jest wykonanie i komercjalizacja inwestycji budowlanych. Na chwilę obecną spółka współpracuje w oparciu o umowę z jednym inwestorem, natomiast nie wyklucza, że w przyszłości zawrze inne umowy, dotyczące innych inwestycji.

Dalej spółka podała, że inwestycja, która jest aktualnie realizowana w oparciu o umowę (jak i inwestycje, które potencjalnie będą realizowane w oparciu o nowe umowy w przyszłości), ma charakter budowlany – jej podstawowym celem jest budowa wielorodzinnych budynków mieszkalnych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u. lub ustawa o VAT). W konsekwencji dla usług budowy budynków znajduje zastosowanie stawka VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Kolejno wskazano, że w oparciu o umowę (a także potencjalne przyszłe umowy) wnioskodawca ma wykonać inwestycję budowlaną i przeprowadzić jej komercjalizację. Zgodnie z brzmieniem umowy (a także zakładanym brzmieniem umów, które mogą być zawarte w przyszłości):

- wykonanie (realizacja) inwestycji to stan, w którym dojdzie do wybudowania budynków (wielorodzinnych budynków mieszkalnych) i lokali (samodzielnych lokali mieszkalnych wyodrębnionych w budynkach) składających się na inwestycje, na podstawie i w sposób nieodbiegający istotnie od projektu budowlanego oraz zostaną wydane zaświadczenia o ostateczności pozwoleń na użytkowanie budynków i innych obiektów składających się na Inwestycję oraz lokali;

- komercjalizacja inwestycji to sprzedaż lokali oraz wykonanie wszelkich usług pozwalających na maksymalizację zysku Inwestora z inwestycji (m. in. koordynacja i zarządzanie procesem marketingu w celu doprowadzenia do sprzedaży lokali, podejmowanie działań związanych ze sprzedażą lokali).

Wnioskodawca podał, że w istocie, na podstawie umowy (i potencjalnych przyszłych Umów) inwestor zleca spółce wykonanie (realizację) inwestycji budowlanej, ponieważ sam nie jest zainteresowany organizacją i przeprowadzeniem całego procesu budowlanego, nie dysponuje również odpowiednim zapleczem technicznym ani personalnym umożliwiającym samodzielne wykonanie inwestycji. Zasadniczo celem inwestora jest doprowadzenie do takiego stanu rzeczy, w którym powstaną budynki i zaistnieje możliwość ich sprzedaży (komercjalizacji). W oparciu o umowę (i potencjalne przyszłe umowy), w związku z realizacją inwestycji budowlanej, zakres obowiązków spółki obejmuje w szczególności:

a) uzyskanie wszelkich wymaganych prawem lub zaistniałą sytuacją faktyczną decyzji, postanowień, zezwoleń, uzgodnień, opinii, ekspertyz oraz innych aktów niezbędnych do doprowadzenia do realizacji inwestycji;

b) wykonanie inwestycji w granicach nieruchomości oraz poza ich granicami, zgodnie z warunkami uzyskanych decyzji i uzgodnień, w tym budowę zjazdu z przylegającej drogi publicznej, przyłączenie wszystkich mediów przeznaczonych do obsługi budynków, budowę lub przebudowę (w tym finansowanie) sieci, przyłączy, dróg publicznych w zakresie w jakim działania te będą wymagane przez podmioty uczestniczące w procesie udzielania decyzji o pozwoleniu na budowę;

c) dostarczenie wszystkich materiałów, sprzętu i robocizny niezbędnych do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy z wykorzystaniem własnych zasobów lub usług podwykonawców;

d) współpracę z projektantem w zakresie wykonania inwestycji w oparciu o projekt budowlany, w tym dokonywanie bieżącej oceny projektu budowlanego i nadzór nad wprowadzeniem koniecznych zmian;

e) współpracę z inspektorem lub inną osobą, wybraną wspólnie przez spółkę oraz danego inwestora, do sprawowania nadzoru inwestorskiego przy realizacji konkretnej inwestycji, zgodnie z przepisami prawa budowlanego i innymi obowiązującymi przepisami;

f) nadzór nad zapewnieniem bezpieczeństwa i przestrzegania przepisów przeciwpożarowych, bezpieczeństwa i higieny pracy, przez wszystkich uczestników procesu realizacji Inwestycji, w rozumieniu wymagań stawianych przez Prawo budowlane i inne obowiązujące przepisy, podczas całego procesu realizacji inwestycji;

g) zapewnienie objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy (zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane; Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.; dalej: Prawo budowlane);

h) zapewnienie opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 2 Prawa budowlanego;

i) koordynację procesu zapewnienia mediów niezbędnych do wykonania inwestycji, w tym energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, itp. oraz negocjowanie umów w tym zakresie;

j) koordynację dostaw sprzętu i materiałów niezbędnych do realizacji inwestycji;

k) dokonywanie bieżącej analizy terminowości oraz kosztów inwestycji, na podstawie harmonogramu inwestycji;

l) dokonywanie odbiorów technicznych poszczególnych etapów inwestycji, przygotowanie materiałów do odbioru końcowego inwestycji;

m) dokonanie odbioru końcowego inwestycji;

n) doprowadzenie do uzyskania zaświadczenia o ostateczności pozwoleń na użytkowanie dla inwestycji w terminie wynikającym z harmonogramu inwestycji;

o) podejmowanie wszelkich innych czynności faktycznych i prawnych niezbędnych do prawidłowego wykonania inwestycji.

Spółka wskazała, że ww. czynności, ze względu na ich charakter, można zasadniczo podzielić na dwie kategorie. Pierwsza kategoria to czynności wymienione w pkt b powyżej - ich celem będzie zasadniczo wykonanie prac budowlanych niezbędnych do realizacji inwestycji (dalej: usługi budowlane). Przedmiotem głównej części tych usług budowlanych będą bezpośrednio budynki tj. prace budowlane związane bezpośrednio z budowaniem (wzniesieniem i wykończeniem do określonego standardu umożliwiającego sprzedaż nabywcy) budynków (obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy VAT). Niezależnie od tego, wykonywane usługi budowlane mogą również obejmować takie usługi, które nie są bezpośrednio związane z samym wznoszeniem budynków, lecz ich przedmiotem jest infrastruktura towarzysząca budynkom, która umożliwia korzystanie z nich, tj. w szczególności mogą to być usługi budowlane, które będą polegać na wykonaniu zjazdu z przylegającej drogi publicznej, przyłączeniu wszystkich mediów przeznaczonych do obsługi budynków, budowa lub przebudowa (w tym finansowanie) sieci, przyłączy, dróg publicznych w zakresie w jakim działania te będą wymagane przez podmioty uczestniczące w procesie wydawania decyzji o pozwoleniu na budowę, budowa dróg wewnętrznych, ciągów pieszych, miejsc postojowych, obiektów małej architektury etc. W związku z tym może się zdarzyć, że usługi budowlane będą obejmować usługi, do których zastosowanie znajdzie 23% stawka VAT. Natomiast druga kategoria to czynności wymienione w pkt a, c-o powyżej (dalej: usługi organizacji i zarządzania procesem budowlanym), których celem będzie zasadniczo doprowadzenie do takiego stanu rzeczy, w którym dojdzie do realizacji inwestycji. Innymi słowy, są to działania, które mają umożliwić doprowadzenie do wybudowania budynków i lokali, służą sprawnemu wykonaniu procesu inwestycyjnego i mają na celu organizację oraz zarządzenie całym procesem inwestycyjnym. W praktyce bez wykonania tych czynności nie jest możliwe wybudowanie budynków i lokali składających się na inwestycje.

Spółka wskazała, że wnioskodawca wobec inwestora (i potencjalnych przyszłych inwestorów) zobowiązuje się w istocie nie tylko do wykonania usług budowlanych (których celem jest realizacja inwestycji budowlanej, w szczególności wybudowanie budynków), lecz również zobowiązuje się do podjęcia wszelkich działań, które umożliwią mu wykonanie usług budowlanych, i które polegają na organizacji i realizacji samego procesu budowlanego. Realizując warunki umów, wnioskodawca na podstawie jednego stosunku prawnego (jednej umowy) wykonywać będzie na rzecz inwestora jednolite ekonomicznie świadczenie, w postaci wykonania (realizacji) inwestycji budowlanej. Oba świadczenia składające się na usługę realizacji inwestycji budowlanej (tj. usługi budowlane i usługi organizacji i zarządzania procesem budowlanym) są ze sobą ściśle funkcjonalnie i organizacyjnie powiązane, bowiem z jednej strony usług budowlanych, opisanych we wniosku, nie można wykonać bez ich zaplanowania, organizacji, koordynowania (co realizowane jest w ramach usług organizacji i zarządzania procesem budowlanym), podobnie z drugiej strony, nabycie samych usług organizacji i zarządzania procesem budowlanym, nie miałoby sensu, bez równoczesnego realizowania usług budowlanych. Również z perspektywy inwestora dopiero równoczesne wykonanie obu ww. świadczeń urzeczywistni jego oczekiwania, tj. powstaną budynki, które będą mogły być przedmiotem komercjalizacji.

Reasumując, spółka wskazała, że realizacja inwestycji nie jest możliwa bez jej zaplanowania, zorganizowania, wybudowania, czuwania nad całym procesem budowlanym oraz wykonania czynności towarzyszących takich jak np. uzyskanie decyzji, zezwoleń, dostarczenie materiałów, sprzętu, robocizny, nadzór, odbiory techniczne. Ponadto każdy z wymienionych elementów prac jest niezbędny do wykonania czynności głównej, jaką jest realizacja inwestycji budowalnej (budowa budynków). Rozdzielenie całości czynności wykonywanych w ramach realizacji inwestycji budowlanej na osobne świadczenia miałoby ekonomicznie sztuczny charakter, ponieważ tylko łączna realizacja poszczególnych czynności wpisuje się w oczekiwania (cel gospodarczy) inwestora. Wszystkie te okoliczności wskazują zatem, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe na gruncie VAT. Ta teza znajduje też oparcie w licznym orzecznictwie, które definiuje cechy świadczenia kompleksowego - analizowany przypadek wypełnia te cechy, co zostało wykazane we wniosku. W konsekwencji, z uwagi na to, że elementem świadczenia kompleksowego o charakterze zasadniczym i dominującym są usługi budowlane, dla których właściwa jest stawka 8% VAT, w ocenie spółki, realizując warunki umów zawartych z inwestorami spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 8% VAT dla całego świadczenia w postaci usługi realizacji inwestycji.

Rozpatrując wniosek spółki Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 29 sierpnia 2022 r. odmówił wydania WIS, wskazując, że realizacja inwestycji budowlanej w zakresie opisanym przez wnioskodawcę, na którą składają się dwie kategorie czynności: 1) czynności, których celem jest wykonanie prac budowlanych niezbędnych do realizacji Inwestycji (usługi budowlane) oraz 2) czynności, których celem jest doprowadzenie do takiego stanu rzeczy, w którym dojdzie do realizacji Inwestycji (usługi organizacji i zarządzania procesem budowlanym) – nie stanowi jednego świadczenia kompleksowego i nie może zostać objęta jedną stawką w wysokości 8%. Organ wskazał, że czynności składające się na przedmiot wniosku, czyli realizacja inwestycji budowlanej, okoliczności jej wykonania, sposób wykonywania, jednoznacznie wskazują, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, lecz ze zbiorem niezależnych usług/świadczeń. Są to czynności (usługi lub świadczenia kompleksowe) od siebie niezależne. Mogą być one wykonywane od siebie odrębnie, bez szkody dla standardu usług. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Natomiast, jak wynika z art. 42b ust. 5 u.p.t.u., WIS dotyczyć może klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką (jednego świadczenia kompleksowego). W przedmiotowej sprawie, w zakresie przedstawionym przez wnioskodawcę nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. W konsekwencji, zdaniem organu, zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu. Oznacza to, że przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję o odmowie wydania WIS. W uzasadnieniu decyzji organ szeroko odniósł się do poglądów wyrażonych w opinii Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, C-581/19, EU:C:2020:855; dalej także: opinia J. Kokott), co do rozumienia pojęcia "usługi złożonej/świadczenia kompleksowego".

Zdaniem organu, z analizy poszczególnych, wskazanych we wniosku, czynności wynika, że mogą być one wykonywane oddzielnie, niezależnie od siebie. Twierdzenie to potwierdza spółka, wskazując m.in., że nabywana usługa realizacji inwestycji stanowi całościowy kompleks czynności usługowych, co prawda różnorodnych, ale składających się na oczekiwany efekt końcowy oraz, że wprawdzie poszczególne czynności wykonywane w jej ramach mogą mieć charakter samoistny, lecz same w sobie, bez wykonania pozostałych elementów, nie zaspokajają celu ekonomicznego inwestora. Co prawda, część usług wchodzących w przedstawione we wniosku świadczenie ma zbliżony charakter, jednak nie sposób stwierdzić, że charakter tych usług nie jest samodzielny. Przykładem samodzielności i odrębności wykonywanych świadczeń są np. czynności związane z uzyskaniem wszelkich wymaganych prawem decyzji, postanowień, zezwoleń, opinii, ekspertyz niezbędnych do prowadzenia budowy, które to czynności są niezależne od czynności związanych już z samym wykonaniem inwestycji zgodnie z warunkami uzyskanych decyzji. Faktem jest, że bez uzyskania stosownych np. decyzji i zezwoleń nie jest możliwe prowadzenie inwestycji budowlanej, ale uzyskanie tych decyzji czy zezwoleń nie jest równoznaczne z rozpoczęciem i prowadzeniem inwestycji budowlanej. Ponadto trudno uznać, że np. budowa czy przebudowa drogi publicznej przez stronę w ramach świadczonej usługi ma ten sam charakter co dokonanie odbioru technicznego budowy, czy zapewnienie opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, co należy dodatkowo do obowiązków inwestora. Zdaniem organu odwoławczego, ww. czynności mają różny charakter, nie są od siebie zależne, nie pełnią wobec siebie funkcji służebnej ani pomocniczej i mogą być na rynku gospodarczym wykonywane przez różne podmioty gospodarcze. Przykładowo przebudowa drogi publicznej czy też budowa zjazdu z przylegającej drogi publicznej nie pełni funkcji wspomagającej, pomocniczej do usługi budowy przyłączy budynków wielomieszkaniowych do sieci ani nie determinuje ich wybudowania. Również np. wybudowanie przyłączy do sieci nie warunkuje i nie ma wpływu na wykonanie usług w zakresie organizacji i zarządzania procesem budowlanym polegających na zapewnieniu nadzoru nad zapewnieniem bezpieczeństwa i przestrzegania przepisów przeciwpożarowych bezpieczeństwa i higieny pracy, dokonywaniu odbiorów technicznych poszczególnych etapów inwestycji, czy też dokonywaniu bieżącej analizy terminowości oraz kosztów inwestycji. Wykonywane przez stronę na rzecz inwestora świadczenia nie są tak ściśle ze sobą powiązane, by tworzyć jedną całość w aspekcie gospodarczym. Są to bowiem świadczenia obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnych usług lub świadczeń kompleksowych bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Strona nie dostarcza tym samym w ramach usługi realizacji inwestycji budowlanej jednego świadczenia tylko kilka odrębnych świadczeń. Dodatkowo, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnym rozliczaniem poszczególnych prac (inwestycji budowlanych). Strona w opisie przedmiotowego wniosku wskazała, że z tytułu usług realizacji inwestycji spółce przysługuje wynagrodzenie płatne miesięcznie w wysokości ustalonej w harmonogramie poszczególnych inwestycji budowlanych. Fakt, że strona na podstawie jednego stosunku prawnego (jednej umowy) wykonywać będzie na rzecz inwestora jednolite ekonomicznie świadczenie w postaci wykonania (realizacji) inwestycji budowlanej nie oznacza jeszcze, że świadczenie to musi być traktowane jako jedna, nierozerwalna całość. O istnieniu lub nieistnieniu świadczenia złożonego świadczą jego elementy charakterystyczne. Tym samym zawarcie jednej umowy z inwestorem nie stanowi argumentu decydującego o wystąpieniu w sprawie świadczenia kompleksowego.

Ponadto organ stwierdził, że spółka, wskazując na czynności wymienione w pkt b opisu, które określa mianem usług budowlanych, nie może ich traktować wraz z usługą organizacji i zarządzania procesem budowlanym jako usługę kompleksową, bowiem strona wyraźnie wskazuje na inwestycje wykonywane w granicach nieruchomości oraz poza ich granicami np. budowa zjazdu z przylegającej drogi publicznej, budowę lub przebudowę sieci, przyłączy, a także wchodzące w zakres usług budowlanych inwestycje w postaci budowy dróg wewnętrznych, ciągów pieszych, miejsc postojowych, obiektów małej architektury etc. Ww. usługi wykonywane poza bryłą budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym, nie determinują wybudowania nieruchomości mieszkaniowych. Bez tych budowli jest możliwe wybudowanie obiektów mieszkaniowych. Nie jest bowiem konieczne np. wybudowanie miejsc postojowych, czy obiektów małej architektury, aby wybudować budynek mieszkalny. Tym samym, również usługi organizacji i zarządzania, związane z tymi usługami, nie mają związku z budową budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym. Powyższe zatem wyraźnie wskazuje, że realizacja inwestycji budowlanej przedstawiona we wniosku o wydanie WIS nie jest usługą kompleksową. Można z niej bowiem wyodrębnić usługi niezwiązane z budową budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym. Chociaż bez wątpienia budowa budynków wielorodzinnych oraz innych budowli poza granicami nieruchomości w wykonaniu jednej umowy są ze sobą powiązane, to jednak nie aż tak ściśle, żeby bez większej trudności nie można było tych usług oddzielić.

Zdaniem organu, analiza wniosku, jego uzupełnień i wyjaśnień strony prowadzi zatem do stwierdzenia, że strona, w celu wykonania umowy zawartej z inwestorem polegającej na przeprowadzeniu inwestycji budowlanej, dokonuje szeregu usług, jednak odrębnym charakterze. Każda z wymienionych czynności może być niewątpliwie wykonywana oddzielnie. Nie występuje między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie, a jedna umowa zawarta z inwestorem nie przesądza o wystąpieniu świadczenia kompleksowego. Tym samym, w sytuacji gdy zakres żądania, z którym wystąpiła strona dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 u.p.t.u., co oznacza, że należało odmówić spółce wydania WIS.

Z przytoczoną decyzją nie zgodziła się spółka i wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 42g ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p., Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że opisana we wniosku usługa realizacji inwestycji nie stanowi tzw. świadczenia kompleksowego i tym samym nie może być przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji w sprawie odmowy wydania WIS względem spółki;

2) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ustawy o VAT – poprzez błędne przyjęcie, że usługa realizacji inwestycji nie stanowi świadczenia kompleksowego i tym samym nie stanowi ona świadczenia usług, które będzie opodatkowane jedną stawką VAT w wysokości 8%;

3) art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. – poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych i prawnych w oparciu o z góry założoną tezę - wbrew orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz z wybiórczym zastosowaniem tez zawartych w opinii J. Kokott, co doprowadziło do uznania, że pomimo, iż z punktu widzenia inwestora usługa realizacji inwestycji stanowi jedną całość i inwestor nie jest zainteresowany nabywaniem pozostałych usług wskazanych we wniosku odrębnie od różnych podmiotów, sporna usługa nie może zostać uznana za świadczenie kompleksowe.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty, w szczególności podkreślając, że:

1) z punktu widzenia nabywców (tu: inwestora i przyszłych inwestorów) są oni zainteresowani nabyciem usługi realizacji inwestycji, której głównym celem jest wybudowanie budynków (i lokali), składających się na inwestycje - nie jest przy tym istotne, w jaki sposób do tego dojdzie. W rezultacie z ekonomicznego punktu widzenia na rzecz inwestora spółka wykonuje jedno świadczenie - realizuje daną inwestycję budowlaną;

2) elementem głównym (dominującym) w ramach wykonywanych prac jest czynność wybudowania budynków i lokali składających się na inwestycje budowlaną, stanowiąca istotę usługi realizacji inwestycji - głównym celem inwestora (i przyszłych inwestorów) jest uzyskanie budynków i lokali składających się na daną inwestycję;

3) czynności towarzyszące polegające m. in. na uzyskaniu decyzji, zezwoleń, dostarczeniu materiałów, sprzętu, robocizny, nadzorze i odbiorze technicznym nie stanowią dla inwestora celu samego w sobie i mają jedynie charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego (dominującego) - wybudowania budynków i lokali składających się na inwestycje budowlaną;

4) z punktu widzenia inwestora żadna z usług składowych nie ma dla niego samodzielnej wartości - nabywana usługa realizacji inwestycji stanowi całościowy kompleks czynności usługowych, co prawda różnorodnych, ale składających się na oczekiwany efekt końcowy. Brak wykonania chociażby jednego z elementów (czynności) składających się na tę usługę, z punktu widzenia inwestora, czyni ją niepełną, niekompletną;

5) celem gospodarczym usługi realizacji inwestycji jest jej całościowe, a nie częściowe, wykonanie, co oznacza, że wprawdzie poszczególne czynności wykonywane w jej ramach mogą mieć charakter samoistny, lecz same w sobie, bez wykonania pozostałych elementów, nie zaspokajają celu ekonomicznego inwestora. Wykonywanie poszczególnych czynności nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym do wykonania usługi jako całości i osiągnięcia jej celu;

6) na żadnym etapie inwestycji inwestor nie jest zainteresowany nabywaniem poszczególnych usług wskazanych we wniosku odrębnie od innych podmiotów - mając na uwadze oszczędność kosztów oraz zasobów inwestor dąży do nabycia takiej usługi, która zwalniałaby go z obowiązku podejmowania jakichkolwiek działań dodatkowych.

Tym samym, zdaniem spółki, rozdzielenie całości czynności wykonywanych w ramach realizacji inwestycji na osobne świadczenia miałoby ekonomicznie sztuczny charakter. Zatem przedstawiona we wniosku usługa realizacji inwestycji polega na wybudowaniu budynków i wykonaniu czynności dodatkowych. Stanowi zatem świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym są usługi budowlane, natomiast świadczeniem pomocniczym są usługi organizacji i zarządzania procesem budowlanym. W konsekwencji, skoro usługa realizacji inwestycji spełnia przesłanki do uznania jej świadczenie kompleksowe, to do jej opodatkowania powinna znaleźć zastosowanie jedna stawka VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. ust. 12 -12a ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ustawy o VAT.

Na poparcie swoich twierdzeń spółka przywołała argumentację zawartą w cytowanej już opinii J. Kokott, a także w szczególności w wyrokach TSUE: 1) z dnia 25 lutego 1999 r., Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, EU:C:1999:93; 2) z dnia 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, C-111/05, EU:C:2007:195; 3) z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, C-276/09, EU:C:2010:730; 4) z dnia 27 września 2012 r., Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, C-392/11, EU:C:2012:597; 5) z dnia 11 czerwca 2009 r., RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, C-572/07, EU:C:2009:365. W ocenie strony skarżącej, gdyby organ dokonał rzetelnej analizy opisanego we wniosku stanu faktycznego w kontekście orzecznictwa TSUE oraz cytowanej w decyzji opinii, to doszedłby do wniosku, że usługa realizacji inwestycji spełnia przesłanki do uznania jej za usługę kompleksową. W tym zakresie organ jednak pominął kluczowe, korzystne dla Spółki, tezy, naruszając tym samym podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Natomiast organ, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w sprawie odmowy wydania WIS, naruszył art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 42g ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 207 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, oceniając zarzuty skargi jako bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku wniosek o wydanie WIS ma charakter o tyle szczególny, że wnioskodawca w istocie nie zmierza do sklasyfikowania towaru (usługi), tylko wnosi do organu podatkowego o ocenę, czy dostarczane przez niego świadczenia stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, czy w istocie stanowią jedno świadczenie złożone (kompleksowe). W ramach takiej WIS organ powinien ocenić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy z wieloma, a jeśli z jednym – co jest jego elementem dominującym i jak w związku z tym sklasyfikować takie świadczenie jako całość (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 42b).

Dalej wskazać należy, że co do zasady przedmiotem opodatkowania VAT jest każda pojedyncza transakcja. Przewidziano przy tym zróżnicowany system przepisów dotyczących VAT odnośnie do miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu. Co do zasady zatem każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (zob. wyrok TSUE z dnia 4 września 2019 r., Skatteministeriet przeciwko KPC Herning, C‑71/18, EU:C:2019:660, pkt 44 oraz wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, C‑224/11, EU:C:2013:15, pkt 42). Wskazuje się także, że kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (zob. cyt. wyrok TSUE w sprawie C-71/18, pkt 47).

Na gruncie VAT wypracowano jednak koncepcję świadczeń złożonych, z uwzględnieniem okoliczności, że zdarzają się przypadki, w których poszczególne transakcje są tak ze sobą związane, że nie jest jasne, czy należy je jeszcze kwalifikować jako pojedyncze, niezależne transakcje. Trzeba przy tym wskazać, że, że pojęcie świadczeń złożonych nie jest zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych czy dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). Jednak koncepcja ta jest powszechnie stosowana przez organy podatkowe, sądy administracyjne i TSUE. Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji.

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów VAT należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie Trybunału, jak i polskich sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, C-231/94, EU:C:1996:184, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Z kolei w wyroku TSUE z 29 marca 2007 r., Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, C-111/05, EU:C:2007:195, Trybunał uznał, że w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE: z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK) Limited przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, C‑231/19, EU:C:2020:513, pkt 23). Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (zob. wyroki TSUE: z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, pkt 34; z dnia 19 lipca 2012 r., Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst przeciwko Deutsche Bank AG, C‑44/11, EU:C:2012:484, pkt 27).

Natomiast kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia zachodzi, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego. Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (zob. m.in. cytowane już wyroki TSUE w sprawach C‑231/19 i C‑44/11). Typowe dla niesamodzielnych świadczeń pomocniczych jest ponadto to, że świadczeniobiorca nie ma w odniesieniu do nich niezależnego interesu gospodarczego. Pod względem gospodarczym służą one wyłącznie dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, w związku z czym mają wobec nich zwykle charakter towarzyszący. Ich cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym. Przywołane poglądy judykatury zostały również wykorzystane w cytowanej już opinii J. Kokott, na którą powołują się strony niniejszego postępowania, a z której argumentacją Sąd w niniejszej sprawie się zgadza.

Przechodząc dalej, trzeba powiedzieć, że w sytuacji wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS dotyczącym świadczenia złożonego, wniosek może obejmować tylko jedno świadczenie złożone. We wniosku obejmującym świadczenie złożone powinny być wskazane konkretne towary i/lub konkretne usługi (szczegółowo określone), które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organ podatkowy w sposób prawidłowy odmówił skarżącej wydania WIS z uwagi na to, że przedstawione we wniosku o wydanie WIS usługi nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że rację ma strona skarżąca wskazując, że z punktu widzenia jej kontrahenta czy kontrahentów (inwestora, inwestorów) przedmiotem opisanej we wniosku transakcji jest powstanie budynku czy lokalu, jako finalnego efektu prac. Niemniej, zdaniem Sądu, taka subiektywna ocena nie może przysłonić tego, że finalny efekt jest możliwy po zrealizowaniu szeregu czynności spółki lub jej podwykonawców, które to czynności nie są pozbawione samodzielnego ekonomicznego sensu i znaczenia, a co za tym idzie można je wyodrębnić. Należy podkreślić, że skarżąca spółka realizuje na rzecz inwestora inwestycję budowlaną, a celem inwestora jest efekt w postaci powstania budynków i możliwości ich komercjalizacji. Niewątpliwie dla inwestora działanie spółki ma charakter kompleksowy, jednak nie oznacza to, że wszystkie opisane we wniosku o wydanie WIS czynności składające się na realizację inwestycji tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem Sądu, nie można bowiem stwierdzić, że co najmniej jeden element świadczeń oferowanych przez spółkę stanowi świadczenie główne, natomiast wszystkie inne elementy stanowią świadczenia pomocnicze dzielące los podatkowy świadczenia głównego.

Godzi się przy tym zauważyć, że organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji potraktowały opisane we wniosku czynności tak jak wskazała na nie skarżąca. To znaczy uznały, że czynności polegające na wykonaniu inwestycji (oznaczone we wniosku lit. b) są odrębne od czynności oznaczonych we wniosku lit. a oraz c-o, przy czym organy przyjęły, że każda z czynności (od a do o) może być wykonana samodzielnie, co przesądza o tym, że nie składają się one na świadczenie kompleksowe wraz z czynnościami z lit. b. Wnioski takie, w ocenie Sądu, nie są w pełni prawidłowe, jednak finalnie nie miało to wpływu na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że realizacja inwestycji budowlanej, opisanej we wniosku o wydanie WIS, stanowi niewątpliwie proces budowlany, o którym mowa m.in. w art. 17 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Wskazuje się, że brak jest ustawowej, słownikowej definicji określenia "proces budowlany", przy czym zastosowanie określenia "proces budowlany" dotyczy całokształtu czynności o charakterze wynikającym zarówno z prawa materialnego, jak i z prawa formalnego, w granicach przygotowania inwestycji, tj. poprzedzających bezpośrednio złożenie wniosku o wydanie decyzji udzielającej pozwolenie na budowę, przez cały proces dotyczący akceptacji zamierzenia inwestycyjno-budowlanego w postępowaniu administracyjnym, oraz realizacji już zaakceptowanego zamierzenia inwestycyjno-budowlanego (zob. A. Plucińska-Filipowicz, T. Filipowicz [w:] Prawo budowlane. Komentarz aktualizowany, red. M. Wierzbowski, LEX/el. 2023, art. 17). Można więc powiedzieć, że proces budowlany obejmuje czynności od przygotowania projektu budowlanego do zakończenia budowy poprzez zgłoszenie zakończenia budowy albo uzyskanie pozwolenia na użytkowanie (zob. Z. Kostka [w:] Prawo budowlane. Komentarz, wyd. III, red. A. Gliniecki, Warszawa 2016, art. 17). W ocenie Sądu takie rozumienie pojęcia "procesu budowlanego" należałoby przyjąć, rozpatrując wniosek spółki o wydanie WIS. Wówczas podważyć trzeba twierdzenie organów podatkowych, że każda z wymienionych we wniosku czynności (od a do o) może być wykonana samodzielnie i niezależnie od siebie. Zdaniem Sądu, wskazane we wniosku o wydanie WIS, czynności wynikające z przepisów prawa budowlanego, a służące bezpośrednio realizacji procesu budowlanego, wykazują ścisły związek z czynnościami pod. lit. b. W tym aspekcie twierdzenia organów podatkowych nie były trafne. Zdaniem Sądu, wskazać trzeba, że zarówno subiektywnie (z punktu widzenia inwestora), jak i obiektywnie (z punktu widzenia przeciętnego obserwatora życia społeczno-gospodarczego) czynności takie jak dostarczenie sprzętu i siły roboczej, zapewnienie kierownictwa budowy, nadzoru inwestorskiego, czy opracowanie planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia na placu budowy (lit. c, g i h) są nierozerwalnie i ściśle związane z samymi czynnościami budowy (lit. b). Jest to związek funkcjonalny, ale i częściowo formalny, bo wynikający z przepisów ustawy Prawo budowlane. Świadczenia te tworzą zatem gospodarczą całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, a nabywca usługi oferowanej przez spółkę z pewnością nie byłby zainteresowany nabyciem choćby "robocizny" (lit. c), gdyby nie nabył usługi budowy (lit. b). W tym zakresie przeciwne twierdzenia i wnioski organów podatkowych były nietrafne, pomimo opatrzenia ich licznymi odwołaniami do orzecznictwa TSUE i opinii J.Kokott.

Jednakże Sąd zważył również, że pośród szeregu czynności wymienionych we wniosku o wydanie WIS były również takie, które owego bezpośredniego i trwałego związku z czynnościami opisanymi pod lit. b nie wykazują i w tym aspekcie twierdzenia organów podatkowych były prawidłowe. Co za tym idzie trafny był wynik sprawy w postaci odmowy wydania WIS. W szczególności wskazać należy, że ścisłego i nierozerwalnego związku z czynnościami opisanymi pod lit. b nie można wykazać co do czynności negocjowania umów z dostawcami mediów (lit. i), albowiem są to czynności z zakresu zarządzania, handlu i prawa cywilnego, a nie czynności zmierzające bezpośrednio do budowy budynków. Inwestor nabywając usługę budowlaną od spółki może również nabyć usługi negocjacyjne, jednak są to dwa odrębne świadczenia pozbawione ścisłego i nierozerwalnego związku, przy czym usługa negocjacyjna nie może być uznana za świadczenie pomocnicze wobec usługi budowlanej, bowiem nie służy bezpośrednio skorzystaniu z usługi budowlanej. Odmienne są również cele gospodarcze obu usług.

Podobnie, zdaniem Sądu, brak omawianego związku zachodzi również w przypadku czynności koordynacji dostaw sprzętu i materiałów (lit. j) oraz analizy terminowości i kosztów inwestycji (lit. k), a także podejmowania innych czynności faktycznych i prawnych niezbędnych do prawidłowego wykonania inwestycji (lit. o), które to czynności dotyczą zarządzania czy gospodarowania zasobami spółki lub dokonywania nieokreślonych czynności faktycznych lub prawnych, a nie stricte procesu budowlanego. Inwestor nabywając usługę budowlaną od spółki nie ma obiektywnej konieczności nabycia usług, oznaczonych lit. j, lit. k oraz lit. o, a zatem brak tu ścisłej zależności pomiędzy realizacją usługi budowlanej a realizacją tych innych usług. Są to zatem odrębne świadczenia pozbawione ścisłego i nierozerwalnego związku, przy czym usługi z lit. j i lit. k nie mogą być uznane za świadczenie pomocnicze wobec usługi budowlanej, bowiem nie służą bezpośrednio skorzystaniu z usługi budowlanej. Odmienne są również cele gospodarcze obu usług, bowiem celem usługi budowlanej jest budowa budynków, a celem usług z lit. j i lit. k jest de facto optymalizacja funkcjonowania spółki przy realizacji usługi budowlanej, jednak realizacja usług z lit. j i lit. k nie ma bezpośredniego wpływu na realizację usługi z lit. b, a zatem nie można ich kwalifikować jako niesamodzielnych usług pomocniczych dla świadczenia głównego. Co do usług z lit. o, to ich tak ogólny i nieuszczegółowiony opis wyklucza możliwość wykazania nierozerwalnego i ścisłego związku z usługą budowlaną (lit. b).

Sąd ocenił zatem, że w powyższym zakresie rozważania organów podatkowych zasługiwały na aprobatę. Pamiętać przy tym należy, że opis usług, które mają składać się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, zawarty we wniosku o wydanie WIS, zakreślił organom podatkowym wnioskodawca. Organ wydający WIS jest związany wnioskiem i nie może samodzielnie dzielić opisu usług zawartego we wniosku i prowadzić następnie kilku oddzielnych postępowań o wydanie WIS. Zatem w tak zakreślonych ramach organy podatkowe, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, dokonały prawidłowej oceny co do braku kompleksowości przedstawionych usług.

Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że pomimo częściowo błędnej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, organy nie naruszyły art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 42g ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 207 § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem organy ustaliły, że opisane we wniosku o wydanie WIS okoliczności wskazują, że wniosek nie dotyczył usług, które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to w świetle przywołanych przepisów należało spółce odmówić wydania WIS. Taki wynik sprawy odpowiada prawu.

Wskazać jeszcze trzeba, że Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji według stanu prawnego z daty jej podjęcia, co oznacza, że w sprawie nie miał zastosowania art. 42g ust. 3 u.p.t.u., który wszedł w życie od 1 lipca 2023 r., a który przewiduje, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Niemniej w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji wynik sprawy w postaci odmowy wydania WIS w opisanych okolicznościach był prawidłowy i nie naruszał prawa. W konsekwencji nie podzielił Sąd również zarzutów naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT w związku z art. 146aa ustawy o VAT, bowiem przepisy te, w wymaganym zakresie, organ zastosował prawidłowo, oceniając, że wniosek nie dotyczył usług, które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 191 o.p. w związku z art. 122 o.p. i art. 187 o.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie, że nie można uznać, iż dla oceny czy dana usługa stanowi jedno świadczenie kompleksowe znaczenie ma wyłącznie perspektywa inwestora (kontrahenta spółki). Należy podkreślić, że w powoływanej zarówno przez skarżącą, jak i organ opinii J. Kokott podkreślono bowiem, że umowa łącząca podatnika z klientem nie może być przesądzająca dla możliwości uznania, że dane świadczenie ma charakter kompleksowy (zob. pkt 18-19 opinii i powołane tam orzecznictwo). Sąd w niniejszej sprawie pogląd taki podziela, czemu dał wyraz analizując legalność zaskarżonej decyzji. Jak już o tym była mowa, Sąd ocenił rozważania organów podatkowych, biorąc pod uwagę perspektywę kontrahenta spółki (subiektywną), ale i też zewnętrznego obserwatora (obiektywną). Zdaniem Sądu, takie wyważenie podejścia do analizowanych usług umożliwiało należytą ocenę spornych świadczeń z uwzględnieniem poglądów wyrażanych w orzecznictwie europejskim. Natomiast odmienna od zapatrywań spółki ocena materiału dowodowego przez organ nie świadczy o naruszeniu prawa.

Podsumowując, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.