Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 771/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 771/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 maja 2022 r., nr 1201-IOP2-1.4103.33.2021.36 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu (dalej: NUS, organ I instancji) pięcioma decyzjami z dnia 30 czerwca 2021 r. określił J.J. (dalej: Strona, Skarżący) w zakresie podatku od towarów i usług:

1) nr 1217-SPV-1.4103.13.2020.27 - za kwiecień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 17.005 zł,

2) nr 1217-SPV-1.4103.13.2020.39 - za maj 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 17.653 zł,

3) nr 1217-SPV-1.4103.13.2020.41 - za czerwiec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 17.859 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.059 zł,

4) nr 1217-SPV-1.4103.13.2020.43 - za lipiec 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 17.990 zł,

5) nr 1217-SPV-1.4103.13.2020.45 - za sierpień 2018 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 18.193 zł.

Z akt sprawy wynika, że Strona złożyła do Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu deklaracje VAT-7 za okresy od kwietnia do sierpnia 2018 r., wykazując kwoty:

- wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

- podstaw opodatkowania,

- podatku należnego,

- nadwyżki z przeniesienia,

- podatku naliczonego do odliczenia dot. danego okresu,

- podatku naliczonego do odliczenia ogółem,

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, oraz

- nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

NUS przeprowadził kontrolę podatkową w firmie Strony w dniach od 29 października 2018 r. do 27 listopada 2019 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od października 2017 r. do sierpnia 2018 r. Po doręczeniu w dniu 27 listopada 2019 r. protokołu kontroli podatkowej Strona nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za miesiące objęte kontrolą.

W związku ze stwierdzonymi w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowościami NUS postanowieniem z dnia 8 stycznia 2020 r. nr 1217-SPV-1.4103.1.2020 wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe za miesiące od kwietnia do sierpnia 2018 r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS stwierdził, że Strona brała udział w transakcjach o charakterze "karuzeli podatkowej", mających za swój przedmiot granulat polistyrenowy EPS oraz maty antystatyczne. Wskazano też, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, iż Strona musiała być świadoma faktu, że transakcje zakupu i sprzedaży tego towaru prowadzone były nie w ramach rzeczywistego legalnego obrotu gospodarczego, lecz w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych. Świadomie przystąpiła do "papierowego" łańcucha transakcji, które faktycznie nie miały miejsca.

Z uwagi na powyższe w opisanych na wstępie decyzjach NUS zakwestionował nabycie przez Stronę granulatu EPS oraz mat antystatycznych od dwóch dostawców krajowych :

a) C. sp. z o.o. z siedzibą w S. - w IV, V i VI 2018 r. na podstawie 6 faktur VAT o łącznej wartości netto 1.072.020,14 zł i wartości podatku 246.564,64 zł,

b) D. sp. z o.o. z siedzibą w K. - w VIII 2018 r. na podstawie 1 faktury VAT o wartości netto 255.102,16 zł i wartości podatku 58.673,50 zł.

Organ I instancji zakwestionował również wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru, mającego pochodzić od ww. dostawców, na rzecz S. s.r.o. z siedzibą w C., dokonaną w miesiącach IV, V, VI i VIII 2018 r., na podstawie 7 faktur o łącznej wartości 1.392.274,82 zł.

W miesiącach objętych zaskarżonymi decyzjami Strona nie nabywała żadnych innych towarów handlowych, nie zrealizowała również żadnych innych dostaw towarów, bądź świadczenia usług.

Organ I instancji przedstawił mechanizm karuzeli podatkowej jako rodzaju oszustwa podatkowego oraz rolę Strony w transakcjach karuzelowych związanych z obrotem granulatem polistyrenowym EPS oraz matami antystatycznymi, zaistniałym przy uczestnictwie firm polskich, czeskiej i węgierskiej.

Nie zgadzając się z treścią wydanych decyzji Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 931, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w związku z bezpodstawnym pozbawieniem Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., w sytuacji, gdy wystawcami faktur były legalnie działające firmy, posiadające do dnia dzisiejszego status "czynnego podatnika VAT". Transakcje odbywały się na terenie magazynów logistycznych, a wartość należnego podatku VAT wykazanego w fakturach zakupu została przez C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. zadeklarowana w rozliczeniach VAT w okresie IV-VIII 2018 r.

b) proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: O.p.), poprzez :

- brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T.W. z firmy C., który jak wynika z materiału dowodowego uczestniczył w transakcjach zakwestionowanych u Strony,

- brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Z.L., na którego zaangażowanie Strona wskazywała w trakcie przesłuchania, na okoliczność wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji,

- brak uwzględnienia w ocenie materiału dowodowego charakteru i zasad funkcjonowania centrów logistycznych, które obsługują ruch towarowy. Zarówno w B. jak i w P. znajdują się centra logistyczne, w których obrót towarowy nie wymaga osobistego uczestniczenia w transakcjach, co w przypadku Strony miało kluczowe znaczenie. Strona w sposób charakterystyczny dla centrów logistycznych przeprowadzała transakcje w oparciu o korespondencję emailową oraz kontakty telefoniczne, w których pomagali Stronie syn oraz powiązany rodzinnie Z.L.. W formie emailowej były przesyłane zamówienia, oferty, potwierdzenie przyjęcia zleceń, potwierdzenie wykonania transportu, w tym listy przewozowe CMR, których rzetelność nie została zakwestionowana (str. 4 decyzji za kwiecień - wg czeskiej DDiA operatora elektronicznego poboru opłat, środki transportu o wskazanych w CMR nr rejestracyjnych poruszały się po drogach na terytorium Republiki Czeskiej, w okresie współpracy biznesowej z polskim podmiotem),

- błędne przyjęcie, że Strona miała świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym, mimo wykazania, że podmiotami fikcyjnymi, utworzonymi na potrzeby tzw. karuzeli podatkowej, służącej obejściu prawa podatkowego w celu finalnego pozyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, były spółki R. i G. (str. 13 decyzji za kwiecień) i pominięcia w ocenie faktu, że celem działania "architektów karuzeli" było wprowadzenie jako ogniwo do łańcucha dostaw legalnie działającej firmy Strony w celu jego sztucznego wydłużenia i zachowania pozorów realności przeprowadzenia transakcji,

- błędne założenie, że transakcje były fikcyjne, skoro jak wynika z materiału dowodowego, miał miejsce przewóz towarów poza granice Polski.

Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) decyzją z dnia 18 maja 2022 r. znak 1201-IOP2-1.4103.33.2021.36 utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji DIAS wskazał m.in., że działalność gospodarczą Strona prowadzi od dnia 17 stycznia 1992 r. pod firmą "J." z siedzibą w S.2, [...], adres do doręczeń [...]. Przeważający rodzaj prowadzonej działalności to 46.33.Z : "Sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych". Pod adresem siedziby firmy Strony znajduje się mieszkanie, w którym 6 m2 wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnikiem podatku od towarów i usług Strona jest od 1993 r. zaś od 2012 r. została również zarejestrowana jako podatnik VAT-UE.

Z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji wynika, że w okresie od października 2017 r. do stycznia 2018 r. Strona dokonywała sprzedaży hurtowej destylowanych kwasów tłuszczowych i tłuszczu topionego technicznego. W miesiącach październik 2017 r. – styczeń 2018 r. w rejestrach sprzedaży ujęła wyłącznie faktury dokumentujące dostawę tych towarów realizowaną na rzecz P.H.U. E. sp. z o.o. Zgodnie z danymi ujętymi w KRS wspólnikami P.H.U. E. sp. z o.o. są J.J., Z.L. i F.T.. F.T. jest prezesem zarządu tej spółki, zaś Z.L. i J.J. są członkami jej zarządu. Zgodnie z fakturami ujętymi w ewidencji zakupu za X 2017 r. - I 2018 r. towary handlowe Strona nabywała m.in. od F.H.U. M. w M. (destylowane kwasy tłuszczowe oraz tłuszcz techniczny topiony).

W okresie II-III 2018 r. brak jest zarówno zakupów jak i sprzedaży, natomiast od IV 2018 r. Strona miała dokonywać obrotu granulatem polistyrenowym EPS i matami antystatycznymi.

W okresie objętym zaskarżonymi decyzjami z tytułu tych transakcji Strona wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru (granulatu polistyrenu oraz mat antystatycznych) na rzecz S. s.r.o., które udokumentowano siedmioma fakturami (str. 6 decyzji II instancji). Łączna wartość zadeklarowanych dostaw na rzecz tej spółki stanowiła w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami 100% wartości wszystkich zadeklarowanych dostaw towarów.

Wewnątrzwspólnotowe dostawy ww. towaru wiązać się miały z zakupami dokonanymi w dwóch spółkach:

1) C. sp. z o.o. w IV, V i VI 2018 r. na podstawie 6 faktur VAT o łącznej wartości netto 1.072.020,14 zł i wartości podatku 246.564,64 zł,

2) D. sp. z o.o. – jedna faktura z dnia 3 sierpnia 2018 r. o wartości netto 255.102,16 zł i wartości podatku 58.673,50 zł.

Granulat EPS wykazany na wystawianych przez Stronę fakturach był produkcji polskiej (S.2 S.A.) lub irańskiej (firma B.), zaś producentem mat antystatycznych była firma z USA.

W ewidencji zakupu prowadzonej za okresy objęte zaskarżoną decyzją Strona ujęła ponadto faktury za świadczenie usług transportowych wystawione przez :

- M.,

- M.2 w M.,

- F.H.U. B. w K..

Pozostałe nabycia ujęte w tej ewidencji dotyczyły zakupu paliwa i części do samochodu (50%), doładowań telefonu, wykonania pieczątki, zakupu środków czystości i rękawic winylowych, opłat za mieszkanie na os. Słonecznym w Starym Sączu oraz opłat za udostępnienie przez Z.P.H. E.2 urządzeń i kotłów.

Kolejno DIAS przedstawił ustalenia dotyczące wyjaśnień w charakterze strony (str. 7-11 decyzji), a także odnośnie fakturowych dostawców: D. sp. z o.o. – s. 11-14 decyzji i C. sp. z o.o. – s. 32-34, oraz ich dostawców:

a) A. sp. z o.o. w W. (s. 14-17 decyzji),

b) R. sp. z o.o. w Z. (s. 17-19),

c) A.2 sp. z o.o. w B. (s. 20-21),

d) C.2 sp. z o.o. w M. (s. 21-22),

e) M.3 sp. z o.o. w P. (s. 22-24);

jak również dostawców na wcześniejszych etapach obrotu:

a) G. sp. z o.o. w S. (s. 24-26),

b) E.3 w Z. (s. 26),

c) R.2 sp. z o.o. w K. (s. 27),

d) H. sp. z o.o. w W. (s. 27-32).

Następnie DIAS przedstawił ustalenia odnośnie fakturowego odbiorcy Strony - S. s.r.o. z siedzibą w C. (s. 34-35), dodatkowe ustalenia dokonane na podstawie faktur i dowodów WZ (s. 35-37) oraz schemat fakturowego obiegu towaru (s. 37).

Podsumowując organ II instancji stwierdził, że z przedstawionego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż Strona brała udział w transakcjach mających charakter oszustw podatkowych dokonywanych w schemacie "karuzeli podatkowej", mających za swój przedmiot granulat polistyrenu EPS oraz maty antystatyczne.

Na podstawie szeregu transakcji towar ten przechodził fakturowo poprzez wiele firm, z których duża część miała charakter "znikających podatników", aby finalnie zostać przez Stronę sprzedany czeskiemu podmiotowi S. s.r.o., który towar ten sprzedawał - albo bezpośrednio albo poprzez E.4 Kft do polskich podmiotów będących fakturowymi dostawcami tego towaru na wcześniejszych etapach obrotu nim i zamykając w ten sposób fakturowy łańcuch transakcji. Podobną rolę pełniła kolejna czeska spółka P. s.r.o., która "współpracowała" z tymi samymi polskimi podmiotami zaangażowanymi w proceder.

Transakcje te rozpoczynały się generalnie nabyciami od "znikających podatników", a całe łańcuchy transakcyjne zaczynały się i kończyły na etapie wewnątrzwspólnotowym. Podmioty uczestniczące w tych oszukańczych schematach transakcyjnych w ogóle nie brały udziału w nabyciach i dostawach w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, będąc jedynie dokumentacyjnymi pośrednikami w pozorowaniu sprzedaży pomiędzy z góry wskazanymi podmiotami.

Podmioty uczestniczące w tych operacjach występowały w nich w różnych konfiguracjach, zarówno w roli dostawców jak i odbiorców, duża część tych podmiotów była ze sobą powiązana, korzystały ponadto z tych samych przewoźników. Z włączonych do akt postępowania decyzji wymiarowych wydanych wobec C. sp. z o.o. za lata 2014-2015 wynika ponadto, że spółka ta już w tym okresie była zaangażowana w międzynarodowe fakturowe transakcje o charakterze karuzelowym, a po stronie "odbiorców" w transakcjach tych występowały również m. in. spółki D. i G.

Przedmiotem opisywanych transakcji były granulaty tworzyw sztucznych oraz maty antystatyczne, co do których możliwe jest ustalenie ich producenta. Towary te rzeczywiście, przynajmniej w jakiejś części, fizycznie istniały i były przewożone pomiędzy uczestnikami procederu, ponadto znaczna część dostaw realizowana była wyłącznie w formie "przesunięć magazynowych". Transport tych towarów nie miał jednakże żadnego uzasadnienia ekonomicznego, a służył jedynie, podobnie jak cała wytwarzana w toku tego procederu dokumentacja przewozowa i magazynowa oraz wykonywane zdjęcia tego towaru, uwiarygodnieniu tych transakcji na potrzeby kontroli organów skarbowych.

Aby zobrazować faktyczną rolę tych transportów DIAS wskazał, że przykładowo maty antystatyczne były na zlecenie Skarżącego przewożone przez firmę B.2 z P. do K., przy czym uprzednio były one transportowane do P. z B. Następnie miały być one przewożone przez firmę M.2 do T., pomimo tego, że jego odbiorca węgierską spółkę E.4 Kft. nie ma tam żadnego zakładu, ani wynajętego magazynu. Towar ten następnie, w tym samym dniu, tym samym samochodem miał być przewieziony przez tego przewoźnika z powrotem do B..

Według wytworzonych dokumentów towar w ciągu dwóch dni miał być więc przewożony :

- z B. do P. - około 50 km,

- z P. do K. w Czechach - około 45 km,

- z K. do T. na Węgrzech - około 470 km,

- z T. do B. - około 470 km.

Realizacja takiego transportu, o ile rzeczywiście miał on faktycznie miejsce, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, byłaby ponadto całkowicie nieopłacalna ekonomicznie. Zasadne jest ponadto stwierdzenie, że ta sama partia danego towaru mogła być kilkukrotnie przewożona w celu uprawdopodobnienia rzetelności kolejnych nim fakturowych transakcji.

Granulaty polistyrenu mające być przedmiotem opisywanych transakcji składają się z tworzywa polimerowego z dodatkami umożliwiającymi jego spienianie. Mogą ponadto zawierać inne dodatki nadające wyprodukowanej z nich piance styropianowej specyficzne własności użytkowe, takie jak środki uniepalniające, zmniejszające przewodnictwo cieplne, obniżające absorpcję wody oraz środki barwiące. Półprodukty te służą do produkcji z nich pianki styropianowej. Towar tego typu z reguły sprzedawany jest przez producentów bądź oficjalnych dystrybutorów bezpośrednio podmiotom zużywającym go w swojej działalności produkcyjnej, które w celu minimalizacji ceny zakupu nie są absolutnie zainteresowane w nabywaniu tego towaru od nieznanych podmiotów pełniących w obrocie rolę pośredników.

DIAS zaznaczył również rolę H. sp. z o.o., ponieważ podmiot ten - występujący w większości opisanych powyżej łańcuchów transakcyjnych jako pierwszy krajowy nabywca towaru - dokonywał "złamania ceny" sprzedawanego towaru, które polegało na jej rażącej obniżce w stosunku do ceny zakupu i następnie sprzedaży tego towaru po cenie niższej od jego ceny rynkowej. Podmiot ten został "wpięty" w fakturowy łańcuch transakcji po to, aby po pierwsze obniżyć cenę towaru po nabyciu od kontrahenta unijnego, a po drugie aby umożliwić kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego.

W zakwestionowanych transakcjach granulat i maty antystatyczne dokumentowane fakturami wystawionymi przez "znikających" polskich podatników, po zafakturowaniu przez kolejne polskie firmy miał, za pośrednictwem firmy Strony, trafiać w ramach WDT do podmiotu czeskiego, po czym z powrotem był fakturowany na polskich "znikających" podatników. W transakcjach tych nie występował producent lub oficjalny dystrybutor granulatu, nie można też było wskazać jego ostatecznego, rzeczywistego nabywcy. Celem zorganizowania takiego procederu było dokonanie oszustwa w podatku VAT polegającego na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W fakturowych łańcuchach dostaw wstępowały: znikające podmioty, bufory i brokerzy.

Dalej organ II instancji pojęcie znikającego podmiotu na gruncie prawodawstwa unijnego. Podmioty takie powstają przez przypadek, bo ktoś powiedział, że to jest dochodowy interes, rzadko posiadają siedzibę, w której faktycznie prowadzi się działalność gospodarczą, z reguły nie posiadają środków trwałych, maszyn, urządzeń, samochodów i magazynów. Większość takich podmiotów jest osobami prawnymi zarejestrowanymi w KRS z najniższym dopuszczalnym ustawowo kapitałem zakładowym. Podmioty te często wskazują, jako adres siedziby tzw. "wirtualne biura", nie wykazując faktycznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Transakcje odbywają się na telefon, dostawcy dostarczają towar wynajętym transportem, następnie najczęściej w ciągu jednego dnia, a nawet tego samego, towar jest przekazywany odbiorcy. Podmioty nie reklamują się, nie posiadają nawet stron internetowych. W warunkach wolnorynkowej gospodarki, biorąc pod uwagę realia rynku, nie jest możliwe prowadzenie działalności w taki sposób. W obecnych czasach firmy handlowe borykają się z dużymi trudnościami w zakresie pozyskania kontrahenta i stworzenia rynku zbytu. Tak samo uzyskanie milionowych obrotów w jednoosobowych, nowo powstałych podmiotach jest niemożliwe w realiach rynkowych. Podmioty te rozliczają się zazwyczaj kwartalnie i pomimo, że składają deklarację to nie płacą podatków.

W opisywanych łańcuchach transakcyjnych role tę pełniły m.in. spółki: H., A.3, R.2, A., A.2 oraz firma C.3.

Do tzw. "buforów" należą firmy biorące udział w transakcjach w roli pośredników. istniejące, wywiązujące się z obowiązków podatkowych, wykonujące czynności związane z organizacją transakcji, bez zawierania pisemnych umów, zamówień dokonujące telefonicznie lub mailowo, z reguły transport organizowany jest przez ich dostawców i następnie przez ich odbiorców. Istotą umieszczenia tych podmiotów w łańcuchach transakcyjnych jest ich celowe wydłużenie i skomplikowanie, aby utrudnić kontrolę tych transakcji i "zaciemnić" ich rzeczywisty, oszukańczy charakter. Podmioty te prowadzą staranną ewidencję księgową i podatkową, a wytwarzane przez nie dokumenty księgowe, magazynowe i transportowe spełniają wszystkie wymogi formalne.

W zaistniałym stanie faktycznym wg DIAS można uznać, że rolę tę pełniły m. in. spółki: R., D. i C..

"Broker" jest to podmiot będący beneficjentem zwracanego przez urzędy skarbowe podatku od towarów i usług. W przypadku opisanych powyżej transakcji role tę pełniły: firma Strony oraz M.

W związku z uwzględnieniem kwot podatku naliczonego wynikających z opisanych transakcji Strona wystąpiła (składając deklaracje VAT-7 za VI i VIII 2018 r.) o zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości 324.489 zł.

Jako kolejne okoliczności potwierdzające zaistnienie w niniejszej sprawie oszustwa karuzelowego organ odwoławczy wskazał:

1. W odniesieniu do podmiotów występujących w opisanych powyżej transakcjach:

- większość z nich została wykreślona z rejestru podatników z uwagi na brak kontaktu z ich reprezentantami oraz nieskładanie deklaracji VAT,

- brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty. Cechą charakterystyczną dla "karuzel podatkowych" jest fakt, iż w sytuacji uzyskania informacji o prowadzonym postępowaniu kontrolnym czy też kontroli podatkowej, jedna lub więcej z firm łańcucha zaczyna wypełniać rolę tzw. "blokującego", celem utrudnienia prowadzenia dalszych czynności,

- brak dokumentacji pozwalającej na weryfikację transakcji,

- siedziby wielu firm były zarejestrowane w wirtualnych biurach,

- wiele z tych podmiotów reprezentowanych było przez cudzoziemców,

- w KRS brak jest złożonych sprawozdań finansowych, a zatem brak jest możliwości oceny sytuacji majątkowej i finansowej tych podmiotów, stanu aktywów pieniężnych, posiadania infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, itp.,

- przepływy fakturowe i finansowe pomiędzy ww. podmiotami tworzą zamknięty obieg;

2. Szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami faktur, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Dostawy realizowane przez uczestników tych transakcji miały odbywać się niemal jednego dnia;

3. Regulowanie zobowiązań wynikających z faktur w bardzo krótkim czasie, przekazywanie całej należności, często w formie 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru, a nawet poprzedzających złożenie zamówienia i wystawienie faktury przez poprzednie "ogniwo" łańcucha, również mające na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji, a także uwiarygodnienie ich. Źródłem finansowania zakupu towarów są środki uzyskiwane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. W warunkach gospodarki wolnorynkowej, w przypadku transakcji o znacznej wartości i hurtowych rozmiarach, funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu towaru. Jeżeli dokonywane są wpłaty przed dostawą, to z zasady są to wpłaty zaliczkowe w wysokości części należności.

W przypadku transakcji dokonanych w omawianym łańcuchu ani w jednym przypadku powyższe zasady nie zostały zachowane, bowiem najpierw S. s.r.o. dokonywała zapłaty 100% należności na rzecz Strony, po czym Strona tymi środkami regulowała swoje zobowiązania wobec dostawców, czyli następował odwrócony łańcuch zapłat.

4. Umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich prowadzących obsługę logistyczną, co pozwala na jego formalne "przemieszczanie" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w fakturowych transakcjach, wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie tych transakcji, a także pozwala, po krótkim okresie magazynowania, na transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem" bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (w celu stworzenia przepływu towarów odpowiadającego wystawianym fakturom i utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestników łańcucha).

Również w niniejszej sprawie uczestnicy łańcucha fakturowych dostaw często nie korzystali z własnych magazynów, a towary były magazynowane w centrach logistycznych.

5. Sposób prowadzenia transakcji: brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna / sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Złożenie zamówienia w rzeczywistości nie było istotne dla zawarcia transakcji (pomimo, że pisemne umowy nie były z kontrahentami zawierane). Tempo realizowania transakcji, w których składanie zamówień, wystawianie faktur i dokonywanie płatności następowało prawie równocześnie, brak oznak podejmowania przez uczestników łańcucha działań mających na celu poszukiwanie ofert korzystniejszych cenowo oraz działań wskazujących na rzeczywiste poszukiwanie odbiorców.

6. Wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w procederze, niemające uzasadnienia ekonomicznego, których celem jest utrudnienie wykrycia "znikających podatników" oraz rzeczywistego charakteru dokonywanych fakturowych transakcji. W normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru.

7. Dokonywanie wysokowartościowych zakupów od małych firm, nieznanych na rynku - odwrócony łańcuch dostawców. W normalnych realiach biznesowych podmioty w przypadku dużych transakcji co do zasady dokonują zakupów od dużych, znanych na rynku producentów lub w hurtowniach, szczególnie w obrocie towarami o dużej wartości jednostkowej.

8. Transakcje przeprowadzane w ramach handlu hurtowego. Organizatorom procederu chodzi o legalizowanie szybkiego przepływu dużych ilości towarów w następujących po sobie transakcjach o znacznej wartości, w celu wykazania na fakturach wysokich kwot podatku umożliwiających finalnie otrzymanie przez brokera wysokiej korzyści podatkowej.

9. Brak faktycznych odbiorców - konsumentów towaru będącego przedmiotem transakcji. Rzeczywistym celem realizowanych transakcji nie jest dostarczanie produktów finalnym odbiorcom, a dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczania i otrzymywania zwrotów podatku. Stąd jakość towarów, warunki ich gwarancji i serwisowania nie mają znaczenia dla uczestników łańcucha. Z góry bowiem wiadomym jest, że nie będą one reklamowane bądź zwracane przez użytkowników. Wiąże się z tym także nieprzywiązywanie wagi do warunków magazynowania i transportu towarów oraz ich ubezpieczania.

10. Międzynarodowy charakter części zawieranych transakcji realizowanych z zaangażowaniem podmiotów z kilku państw członkowskich, umożliwiający zastosowanie 0% stawki podatku.

11. Brak problemów z rozkręceniem działalności, z którym zmagają się zwykle podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje od samego początku bezproblemowo, zrealizowany obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, gdyż z góry określeni są dostawcy i nabywcy.

12. Uzyskanie korzyści podatkowych,

13. Objęcie takim "obrotem" towarów opodatkowanych stawką 23% umożliwiającą maksymalne wyłudzenie podatku,

14. Handel towarami popularnymi w tego typu transakcjach (np. granulaty, stal, folia stretch),

15. Obieg towarów w zamkniętym cyklu obrotu.

Kolejno DIAS wyjaśnił treść art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) i kwestii świadomości oraz należytej staranności podatnika, powołując się na orzecznictwo TSUE.

Dalej organ II instancji wskazał, że Strona musiała mieć świadomość uczestnictwa w transakcjach mających charakter oszustw podatkowych, w związku z czym nie można uznać, by w sposób staranny i odpowiadający zawieranym w rzeczywistym obrocie gospodarczym transakcjom dokonała właściwej weryfikacji tych transakcji, o czym świadczy:

1) dokonana w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji analiza korespondencji mailowej prowadzonej przez Stronę z firmą S. s.r.o., w konfrontacji z treścią dokumentów pozyskanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w trakcie kontroli prowadzonej w spółce D. oraz dokumentów posiadanych przez Stronę.

W efekcie tej analizy stwierdzono, że Strona uczestniczyła aktywnie w przedstawionym powyżej procederze. Z poddanych analizie dokumentów wynika, że wszystkie firmy, które według wystawionych faktur miały ze sobą handlować, dokumenty te wystawiały i prowadziły korespondencję elektronicznie wyłącznie dla zachowania pozorów przeprowadzenia transakcji. Na szczególną uwagę zasługuje symptomatyczna zbieżność dat, a nawet godzin prowadzenia korespondencji z fakturowym dostawcą i odbiorcą, niemożliwa do zrealizowania w toku rzeczywiście dokonywanych, na warunkach rynkowych transakcji, a nawet sytuacje w których Strona zlecała transport towaru, wskazując dokładnie jego rodzaj i ilość do przewiezienia, jak również datę i miejsca załadunku i rozładunku towaru, podczas gdy w chwili zlecania tego transportu nie posiadała zamówienia towaru przez S. s.r.o. (wskazującego konkretną jego ilość i datę dostawy), jak również nie posiadała potwierdzenia od dostawcy, że towar będzie dostarczony.

Zlecając transport towaru w miesiącach IV-VI 2018 r. Strona nie mogła znać adresu magazynu, skąd należało go odebrać, gdyż w P. był magazyn wynajmowany przez firmę D., z którą Strona miała nawiązać kontakt dopiero w lipcu 2018 r. jako z nowym dostawcą. Strona nie mogła również posiadać wiedzy, że dostawcą mat antystatycznych była firma A., z której magazynu w B. [...], towar miał być następnie zawożony do P.. Jak Strona bowiem zeznała, po złożeniu zamówienia przez firmę S., wszystkimi sprawami związanymi z wyszukaniem dostawcy towaru, zajmował się wieloletni znajomy szwagra Strony - T.W.

2) treść zeznań złożonych w charakterze strony.

DIAS jako nielogiczne uznał m.in. wyjaśnienie, że brak umów pisemnych dotyczących handlu całkowicie innym asortymentem towaru niż dotychczas sprzedawany spowodowany był związaniem pisemną umową z tą, współkierowaną przez Stronę oraz Z.L., spółką.

Odpowiadając na zadawane pytania Strona posługiwała się często liczbą mnogą, podkreślając że zakwestionowane transakcje przeprowadzane były we współpracy ze szwagrem, działającym równocześnie w firmie M. i korzystającym z pomocy swojego syna oraz syna Strony. Strona natomiast nie posiada faktycznie żadnej wiedzy odnośnie źródła pochodzenia towaru jak i samego towaru, jego dostawców, załadunku, transportu, rozładunku oraz odbiorcy towaru. Czynności podejmowane w związku z zakupem i sprzedażą towarów wykonywały osoby trzecie, Strona tylko podpisywała dokumenty transportowe i faktury.

Wyjaśnienia składane przez Stronę w wielu aspektach sprzeczne są z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Przykładowo, Strona zeznała, że to szwagier poszukiwał za granicą kontaktów i że wszelkie rozmowy w ramach współpracy z firmami C. i D. prowadził on razem ze swoim synem. Tymczasem z korespondencji handlowej wynika, że S. s.r.o. nawiązała kontakt ze Stroną w wyniku biznes oferty zamieszczonej przez Stronę na portalu internetowym. Podobnie według wyjaśnień spółki D. to Strona zgłosiła się do tej firmy drogą mailową celem nawiązania współpracy handlowej i osobiście prowadziła z nią rozmowy.

Skoro zakwestionowane dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz S. s.r.o. stanowiły w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami 100% wartości wszystkich zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw, uprawnione jest ponadto stwierdzenie, iż swoją dotychczasową sprzedaż Strona kierowała wyłącznie na rynek krajowy, dokonując dostaw całkowicie innego asortymentu towaru na rzecz powiązanej kapitałowo i personalnie P.H.U. E. Sp. z o.o., Strona nie posiadała więc żadnego doświadczenia, kontaktów handlowych i rozeznania co do specyfiki handlu towarem wyszczególnionym na wystawianych przez siebie fakturach oraz działania na rynkach innych krajów wspólnotowych, w tym na rynku czeskim.

Skoro działalność gospodarczą Skarżący prowadzi od dnia 17 stycznia 1992 r., w związku z tym DIAS nie uznał za prawdopodobną tezę, że osoba o takim doświadczeniu biznesowym i rozeznaniu w realiach panujących na rynku nie miała świadomości, że zaproponowane warunki współpracy z dostawcami D. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. oraz z odbiorcą S. s.r.o. odbiegają od standardów zawierania legalnych, rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Kolejno DIAS odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków T.W. z firmy C. oraz Z.L., a także nieuwzględnienia charakteru i zasad funkcjonowania centrów logistycznych, które obsługują ruch towarowy oraz dowodów na poruszanie się po czeskich drogach ciężarówek opisanych w fakturach.

Końcowo organ odwoławczy podsumował kwestię świadomości Skarżącego udziału w karuzeli podatkowej.

Stwierdził też, że nie uznaje za zasadne podniesionych w odwołaniu zarzutów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Za uznaniem ich za chybione przemawia całość przedstawionego powyżej materiału dowodowego wraz z jego oceną prawno-podatkową. Tytułem uzupełnienia wskazał, że aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do odliczenia podatku w niej naliczonego, musi potwierdzać realizację faktycznej czynności przez jej wystawcę na rzecz podmiotu widniejącego na niej jako nabywca. Formalna poprawność faktur oraz fakt ich rozliczenia przez te podmioty, nie oznacza, że faktury te dokumentują rzeczywiste dostawy towarów w nich opisanych. Zakwestionowane przez organ I instancji dostawy cechowała zrealizowana strona formalna transakcji, aczkolwiek nie pozbawiona licznych błędów scharakteryzowanych w decyzjach I instancji, natomiast nie zaistniała materialna strona tych transakcji, będąca odzwierciedleniem realnych operacji gospodarczych. Ponadto posiadanie przez te podmioty statusu "czynnego podatnika VAT" nie stanowi potwierdzenia, że były to podmioty rzetelne, prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą w celu uzyskania zysku, a nie w celu uzyskania nienależnych świadczeń podatkowych.

Skarżący wniósł na ww. decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, u.p.t.u. oraz art. 120-122 O.p. w związku z bezpodstawnym pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur dostaw dla Skarżącego, w sytuacji, gdy wystawcami faktur były legalnie działające firmy, posiadające do dnia dzisiejszego status "czynnego podatnika VAT". Transakcje odbywały się na terenie magazynów logistycznych a wartość należnego podatku VAT wykazanego w fakturach zakupu, została przez firmy C. oraz D. zadeklarowana w rozliczeniach VAT w okresie IV-VIII 2018 r.

Zakwestionowano dostawy tych towarów jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika VAT-UE o nr [...] udokumentowanych spornymi fakturami dostaw przez Skarżącego, mimo braku dowodów na nierzetelność transakcji. Administracja Republiki Czeskiej w udzielonej informacji potwierdziła, że transakcje handlowe oraz zapłata za te transakcje miały miejsce, towar był faktycznie wywieziony poza terytorium Polski oraz że na terytorium Republiki Czeskiej odbywał się transport środkami transportowymi o wskazanych w CMR numerach rejestracyjnych.

Administracja Republiki Czeskiej jednoznacznie wskazała, że nie jest w posiadaniu wystarczających dowodów, za pomocą których zakwestionowanie zadeklarowanych transakcji byłoby możliwe. Skoro transakcje u odbiorcy S. s.r.o przez Administrację Republiki Czeskiej nie zostały zakwestionowane, to brak jest podstawy do zakwestionowania tych transakcji przez polskie organy skarbowe.

Nie ma uzasadnienia aby zgodne z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych ta sama transakcja (Skarżący - S.) w jednym kraju członkowskim (u odbiorcy) była uznana za transakcję wewnątrzwspólnotowa (Czechy) a w drugim kraju (u dostawcy) nie (Polska).

Transakcje rzeczywiście były zrealizowane i zostały opłacone, a Skarżący z tego tytułu nie uzyskał (poza niewielką marżą) innych korzyści ekonomicznych.

Organy podatkowe jako podstawę prawną podają art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności. Natomiast zdaniem Skarżącego z materiału dowodowego wynika, że transakcje/czynności (faktury, przelewy środków finansowych - zapłaty, transport) faktycznie zostały dokonane.

2) postępowania, tj: art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący podniósł, że organy podatkowe wbrew zebranym dowodom i przyjętym tezom przypisały "świadomość uczestniczenia Skarżącego co do charakteru współpracy" (str. 49 decyzji), na podstawie przypuszczenia, albowiem z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżący stał się "OFIARĄ" przestępczego działania i z pewnością nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zawierał transakcje i dokonywał płatności na rzecz legalnie działających podmiotów tj. firmom C. i D..

Skoro firmy C. i D. wykazały transakcje ze Skarżącym w rejestrach VAT, tzn. zadeklarowały w złożonych JPK VAT- należny podatek VAT, to Skarżący odliczając naliczony w fakturach zakupu VAT miał prawo zgodnie z zasadą neutralności do jego odliczenia.

Przenosząc zaistniałą sytuacje na płaszczyznę powstania bądź nie powstania w wyniku tych transakcji szkody w dochodach Skarbu Państwa, Skarżący twierdzi, że Skarb Państwa takiej szkody nie poniósł. Firmy C. i D. - wykazały w rozliczeniu z US podatek należny (+). Skarżący - wykazał zgodnie z zasadą neutralności, podatek naliczony (-).

Organy podatkowe (str. 36 decyzji) porównując dokumenty (CMR, faktury) przedstawione przez Skarżącego z dokumentami przekazanymi przez czeską administrację, stwierdziły "wiele różnic dotyczących różnych na nich podpisów" , nie podając na jakiej podstawie i w jakim trybie (np. grafolog) zostało to stwierdzone. Nie można zgodzić się z tym aby organy podatkowe mając szeroką wiedzę na temat schematu działania około 20 podmiotów, dokonywały uproszczeń dowodowych wobec Skarżącego. Skarżący w 2018 r. nie dysponował wiedzą, którą organy zgromadziły do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe pominęły w ocenie postawy Skarżącego (Jego świadomego udziału w karuzeli podatkowej), wszelkie czynności podjęte przez Skarżącego w 2018 r. w celu weryfikacji kontrahentów, jakie w tym czasie były dostępne. Zawieranie transakcji przez telefon, za pomocą email nie było czymś niezwykłym, albowiem takie formy zawierania transakcji są w działalności handlowej normą.

Organy podatkowe dysponując prawnymi narzędziami przedstawiły schemat działania wielu powiązanych podmiotów (str. 37 decyzji) oraz skutki tych działań. Nie stanowi to jednak dowodu na to, że Skarżącemu można przypisać świadomy udział w zakwestionowanych transakcjach.

Skarżący zarzucił również, że poza przypuszczeniami oraz własną subiektywną oceną, wypracowaną w oparciu o zgromadzony w ponad 3 letnim okresie materiał dowodowy, organy podatkowe nie dysponują żadnymi dowodami. Podniósł błędną jego zdaniem dokonaną przez organy wykładnię językową pojęcia świadomości.

Wskazał, że to właśnie "ostatnie ogniwa" transakcji w kraju, jakim był niewątpliwie Skarżący, stają się nieświadomymi ofiarami faktycznych podatkowych oszustów.

Zarzucił też naruszenie obowiązującej wykładni TSUE, zgodnie z którą Trybunał Sprawiedliwości UE sprzeciwia się aby "wkręceni" przez nieuczciwych podatników przedsiębiorcy prowadzący uczciwie działalność gospodarczą, ponosili konsekwencje finansowe tylko z tego względu, że ich kontrahenci okazali się po kilku latach "podatkowymi przestępcami".

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Zarzuty poparł obszernym uzasadnieniem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, szczegółowo odnosząc się do wszystkich nowo podniesionych zarzutów skargi.

W piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2023 r. pełnomocnik Skarżącego podniosła kwestię orzeczenia Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 23 listopada 2021 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 18 lutego 2022 r., którego teza odpowiada sytuacji Skarżącego w sprawie niniejszej.

W sprawie Skarżącego DIAS jako podstawę prawną pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego podał art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności.

Jak wynika z materiału dowodowego transakcje/czynności (faktury, przelewy środków finansowych – zapłaty, transport) faktycznie zostały dokonane. W świetle powyższego, w okolicznościach sprawy sygn. akt I SA/Kr 771/22, ustalenia organów podatkowych są bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem zaskarżenia jest w niniejszej sprawie decyzja DIAS z dnia 18 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług Skarżącego za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2018 r.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia Skarżącemu wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy w miejsce kwot zadeklarowanych do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, co nastąpiło wskutek ustalenia przez organ, że Skarżący w ewidencjach prowadzonych na potrzeby VAT ujął faktury zakupu oraz dostawy towarów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe uznały w sprawie, że Skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie podatku wykazanego na fakturach dotyczących dostaw granulatu polistyrenowego EPS oraz mat antystatycznych, wystawionych dla Niego przez dwa podmioty: C. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., które to faktury nie dotyczyły rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Granulat polistyrenowy EPS oraz maty antystatyczne były następnie rzekomo odsprzedawane do czeskiego podmiotu S. s.r.o. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wykazany brak rzeczywistego zakupu towarów skutkował również zakwestionowaniem sprzedaży i WDT na rzecz S. s.r.o. ze stawką VAT 0%.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał za w pełni uzasadnione stanowisko organu I instancji, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dodatkowo nie miał on prawa zastosowania stawki 0% do fikcyjnej WDT, zawyżając kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem przepisów dotyczących postepowania dowodowego, a ocena tegoż materiału została dokonana w sposób wadliwy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji naruszających m.in. art. 210 O.p.

Jednak głównym zarzutem Skarżącego jest, że okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, iż nie miał on podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahentów. W konsekwencji powyższego zdaniem Skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz, tym samym naruszyły art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Rację w tym sporze Sąd przyznał organom podatkowym.

Skarżący prócz zarzutów koncentrujących się na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny kwestionując rzeczywisty charakter zdarzeń gospodarczych, przede wszystkim podnosił wadliwe Jego zdaniem zbadanie przez organy podatkowe dobrej wiary Skarżącego.

Należy zauważyć, że w istocie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Należy wskazać, że argumentacja i wnioski Skarżącego są w zasadzie sprzeczne wewnętrznie. Z jednej strony podnosi on bowiem, że organy bezpodstawnie zakwestionowały rzeczywiście zrealizowane przez Niego WDT do czeskiej spółki, skoro miał miejsce przewóz towarów poza granice Polski, jak również faktury dostaw wystawione przez legalnie działające firmy, posiadające do dnia dzisiejszego status "czynnego podatnika VAT", z drugiej zaś jednoznacznie przyznaje adekwatne i rzetelne odkodowanie przez organy struktury przestępczego procederu, akcentując jedynie brak świadomości przestępnego charakteru tych działań w 2018 r., podczas gdy rzekomo celem działania "architektów karuzeli" było wprowadzenie jako ogniwo do łańcucha dostaw legalnie działającej firmy Skarżącego w celu jego sztucznego wydłużenia i zachowania pozorów realności przeprowadzenia transakcji.

Mimo zatem tak sformułowanych zarzutów, pełnomocnik Skarżącego wprost stwierdziła, że "w sprawie nie budzi wątpliwości, że schemat zaprezentowany w decyzjach organu I instancji, przedstawia faktyczne powiązania podmiotów". De facto więc główną linię obrony upatrywano w domniemanym braku świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym i pełnieniem w tych transakcjach roli "ofiary" wykorzystanej przez oszustów.

W konsekwencji Sąd uznaje, że Skarżący nie kwestionował w istocie ustaleń dokonanych wobec pozostałych podmiotów biorących udział w karuzeli. Stwierdza zatem, że omawianie tych niespornych w zasadzie okoliczności, dowodzących ról poszczególnych podmiotów w łańcuchu skonstruowanym w celu oszustwa podatkowego, nie jest w niniejszym uzasadnieniu potrzebne ani celowe.

Przypomnieć w tej kwestii jedynie wypada, że na podstawie szeregu transakcji sporne towary przechodziły fakturowo poprzez wiele firm, z których duża część miała charakter "znikających podatników", aby finalnie zostać przez Skarżącego sprzedane czeskiemu podmiotowi S. s.r.o., który towar ten sprzedawał - albo bezpośrednio albo poprzez E.4 Kft do polskich podmiotów będących fakturowymi dostawcami tego towaru na wcześniejszych etapach obrotu nim i zamykając w ten sposób fakturowy łańcuch transakcji. Podobną rolę pełniła kolejna czeska spółka P. s.r.o., która "współpracowała" z tymi samymi polskimi podmiotami zaangażowanymi w proceder.

Transakcje te rozpoczynały się generalnie nabyciami od "znikających podatników", a całe łańcuchy transakcyjne zaczynały się i kończyły na etapie wewnątrzwspólnotowym. Podmioty uczestniczące w tych oszukańczych schematach transakcyjnych w ogóle nie brały udziału w nabyciach i dostawach w rozumieniu przepisów u.p.t.u., będąc jedynie dokumentacyjnymi pośrednikami w pozorowaniu sprzedaży pomiędzy z góry wskazanymi podmiotami. Podmioty uczestniczące w tych operacjach występowały w nich w różnych konfiguracjach, zarówno w roli dostawców jak i odbiorców, duża część tych podmiotów była ze sobą powiązana, korzystały ponadto z tych samych przewoźników.

Co istotne, w transakcjach tych nie występował producent lub oficjalny dystrybutor granulatu, nie sposób też wskazać jego ostatecznego, rzeczywistego nabywcy. Nie uczynił tego również Skarżący.

Większość z ww. podmiotów została wykreślona z rejestru podatników z uwagi na brak kontaktu z ich reprezentantami oraz nieskładanie deklaracji VAT, ich siedziby były zarejestrowane w wirtualnych biurach, w KRS brak jest złożonych sprawozdań finansowych, a zatem brak jest możliwości oceny sytuacji majątkowej i finansowej tych podmiotów, stanu aktywów pieniężnych, posiadania infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, itp., a przepływy fakturowe i finansowe pomiędzy ww. podmiotami tworzą zamknięty obieg. Dostawy realizowane przez uczestników tych transakcji i zapłaty za nie miały odbywać się niemal jednego dnia, często w formie 100% przedpłat poprzedzających otrzymanie towaru, a nawet poprzedzających złożenie zamówienia i wystawienie faktury. Podmioty te nie reklamowały się, nie posiadały też stron internetowych. Sposób prowadzenia transakcji charakteryzuje brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży oraz natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktury rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentujące rzeczywiste czynności opodatkowane podatnika, przez niego wykonane i udokumentowane tymi fakturami, dają ich odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Z treści art. 168 dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, by podatnik miał prawo odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi i inne dokumenty związane z dostawą, gdy faktura i dokumenty te nie odnoszą się do przeprowadzonej transakcji o rzeczywistym charakterze gospodarczym. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub też, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cytowanych wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Co również istotne w kontekście podnoszonych zarzutów odnośnie materiału dowodowego, Skarżący na każdym etapie prowadzonego postępowania miał możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji, z czego na etapie postępowania I instancji nie skorzystał. Również przed wydaniem decyzji Skarżący został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Mimo stosownych możliwości Skarżący nie podjął skutecznych czynności mogących przynieść efekt odmiennej oceny dowodowej przedmiotowych okoliczności sprawy.

Należy tu zaznaczyć, że mimo dość obszernego uzasadnienia zarzutów procesowych, Skarżący w istocie przedstawił jedynie ogólne wywody, nie wskazując na konkretne, istotne dla niniejszej sprawy uchybienia. Sam zarzucając niewskazanie przez organy konkretnych sprzeczności pomiędzy dokumentacją przedstawioną przez Skarżącego a dokumentami przekazanymi przez czeską administrację, nie przedstawił jakiejkolwiek konkurencyjnej, uprawdopodobnionej w dostatecznym stopniu wersji wydarzeń.

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej opisanym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie potrzebne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Wskazane wyżej dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w zaskarżonej decyzji został przekonująco uzasadniony.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów Sąd podkreśla, że organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając Skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Nie można też przyjąć, by uzasadnienie zaskarżonej decyzji naruszało brzmienie art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Wbrew również twierdzeniom skargi, organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów odwołania, przedstawiając przekonywującą polemikę ze stanowiskiem Skarżącego i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. W uzasadnieniach decyzji organy powołały się na adekwatne orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych. Dokonana w sprawie ocena prawna jest, w ocenie Sądu, prawidłowa i zgodna z wytycznymi płynącymi zarówno z orzecznictwa TSUE jak i sądów polskich.

Przechodząc do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd wskazuje, że organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach granulatem polistyrenowym EPS oraz matami antystatycznymi, mających pozorować obrót spornym towarem, którego jednym z ogniw był również Skarżący. W wydanych decyzjach wbrew zarzutom Skarżącego organy szczegółowo, rzetelnie i wnikliwie opisały przebieg transakcji i role poszczególnych podmiotów w nich uczestniczących.

Analiza przedstawionych danych pozwoliła stwierdzić, że Skarżący pełnił w nich rolę jednego z brokerów, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Towary widniejące na fakturach wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów Skarżącego były przedmiotem kilkukrotnego obrotu w zamkniętym cyklu.

Wbrew zatem zarzutom Skarżącego, organ II instancji wykazał na czym polegała Jego rola brokera. Dodatkowo, wbrew zarzutom skargi, wykazano nienależne korzyści osiągnięte przez Skarżącego w rozliczeniach podatku VAT, co skutkowało jednocześnie szkodami po stronie Skarbu Państwa i co jest oczywiste.

Sąd zwraca uwagę, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy kwestii zweryfikowania rzeczywistego prowadzenia działalności przez dostawców i odbiorcy Skarżącego, a także ich dostawców i odbiorców. Jest to działanie jak najbardziej uzasadnione, bowiem oczywiste jest, że aby fakturę uznać za odzwierciedlającą realną transakcję gospodarczą, to zarówno podmiot wystawiający fakturę jak i odbierający ją muszą być w rzeczywistości stronami transakcji.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że organy prawidłowo poczyniły w sprawie niniejszej ustalenia dotyczące podmiotów będących uczestnikami łańcucha karuzeli, w której brała udział Skarżący.

Mianowicie dostawcami Skarżącego były firmy C. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., bezpośrednim odbiorcą czeska firma S. s.r.o., kolejnymi zaś nabywcami odpowiednio węgierska spółka E.4 Kft oraz polskie R.2 sp. z o.o. i H. sp. z o.o.

Kolejnymi odbiorcami w złożonym i skomplikowanym schemacie krążenia towarów były R. sp. z o.o., firma E.3, dalej A. sp. z o.o. Ostatecznie firmy C. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. zamykały krąg obiegu faktur, wystawiając je na brokerów, w tym m.in. na Skarżącego.

Przechodząc do kolejnej kwestii Sąd wskazuje, że istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe.

Transakcje, o których mowa, przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. W oszustwie karuzelowym - chociaż transakcje są symulowane - często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (np. e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Transakcje mają znaczne rozmiary tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT.

W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi, a pieniądze znajdują się na koncie bardzo krótko. Podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje. Ponadto wskazać trzeba na bardzo krótkie terminy płatności, odbiegające od zwyczajów obowiązujących w relacjach handlowych między przedsiębiorcami, a także posiadanie rzekomej siedziby w tzw. wirtualnych biurach.

Sąd w pełni zgadza się z DIAS, iż ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych, mających za przedmiot obrót granulatem polistyrenowym EPS oraz matami antystatycznymi, wpisuje się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Rację ma organ odwoławczy wskazując, iż całokształt opisanych dowodów świadczy o tym, że proceder nadużyć podatkowych był w pełni wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez Jego kontrahentów nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa zorganizowanych i z góry zaplanowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania zwrotu podatku VAT. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego na Jego rzecz oraz przez Skarżącego na rzecz dalszego kontrahenta, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, przy czym Skarżący świadomie uczestniczył w tych fikcyjnych transakcjach.

Przechodząc do silnie podnoszonej w skardze kwestii oceny świadomości Skarżącego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, Sąd wskazuje, że w skardze podkreślono brak istnienia w materiale dowodowym niniejszej sprawy dowodu bezpośrednio potwierdzającego to stanowisko organów podatkowych. Zdaniem autora skargi już ta okoliczność powoduje, że nie można Skarżącemu postawić zarzutu świadomego uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej. Zdaniem Skarżącego z tego wynika także, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie opiera się na domysłach i domniemaniach przy braku udowodnienia świadomego udziału Skarżącego w ww. procederze.

Sąd nie podziela tego zapatrywania Skarżącego.

Należy podkreślić, że wykazanie przez organy podatkowe świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym skutkuje tym, że transakcje objęte takim działaniem są wykluczone z systemu podatku od towarów i usług. Wykazanie to nie jest jednak ograniczone do wskazania przez organy dowodów bezpośrednich, obciążających podatnika w ten sposób układającego swoje relacje gospodarcze, jak np. przyznanie się podatnika do świadomego udziału w oszustwie podatkowym. O świadomym udziale podatnika w procederze oszukańczym mogą w wystarczający sposób świadczyć okoliczności danej sprawy.

Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy wniosek o świadomym uczestnictwie Skarżącego w obrocie karuzelowym organy podatkowe prawidłowo wyprowadziły na podstawie oceny okoliczności niniejszej sprawy, wskazujących na takie właśnie działanie Skarżącego. Do tego ocena ta została przeprowadzona w sposób całościowy na podstawie łącznej analizy ustalonych w niniejszej sprawie faktów, co przeczy tezie Skarżącego o oparciu stanowiska o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym na domysłach czy domniemaniach organów podatkowych.

Niewątpliwie dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest trudne. Wynika to z faktu, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzeli transakcji (czy łańcuchów transakcji) najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz tzw. znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 990/18).

Dodatkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Z tego względu postępowanie podatkowe prowadzone w tego rodzaju sprawach musi obejmować nie tylko transakcje bezpośrednio poprzedzające i bezpośrednio następujące po transakcjach kwestionowanych u danego podatnika, ale swoim zakresem obejmować także transakcje przeprowadzone na wcześniejszych i późniejszych etapach poszczególnych łańcuchów dostaw towarów. Ta zasada znalazła potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który m.in. w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, (ECLI:EU:C:2021:266) stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia).

W związku z tym należy stwierdzić, że w oparciu o zgromadzony i szczegółowo omówiony w zaskarżonej decyzji obszerny materiał dowodowy, utrwalony prawidłowo w aktach sprawy, organ II instancji zasadnie podzielił stanowisko organu I instancji, że fakturowane transakcje sprzedaży granulatu polistyrenu i mat antystatycznych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której uczestniczył Skarżący, nie zostały w istocie dokonane, gdyż uczestniczące w nich podmioty pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Celem tych transakcji nie było bowiem dążenie do osiągania zysku z normalnej działalności gospodarczej tylko uzyskiwanie korzyści podatkowych przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od wartości dodanej. Towar zakupiony przez Skarżącego od podmiotów krajowych nabyty był od tych firm jedynie dla pozoru, a następnie pozornie trafiał do kolejnych firm w ramach WDT lub eksportu w utworzonym sztucznym łańcuchu dostaw.

Wszystkie firmy, które wystawiły na rzecz Skarżącego zakwestionowane faktury mające dokumentować sprzedaż wymienionych towarów nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Na rzecz tych różnych podmiotów doszło do "fakturowych" dostaw granulatu polistyrenu i mat antystatycznych obejmujących 19 podmiotów, które działały w ramach różnych łańcuchów "fakturowych" dostaw (strona 37 decyzji DIAS). W stosunku do wielu z tych podmiotów organy podatkowe w decyzjach wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stwierdziły, że pełniły one rolę podmiotów buforowych bądź znikających podatników, co do pozostałych organy dysponowały materiałami świadczącymi o ich fikcyjnej działalności. Zakwestionowane dostawy towarów, pochodzące od ww. podmiotów, Skarżący "odsprzedał" w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do S. s.r.o.

O fikcyjnym, a nie gospodarczym, charakterze transakcji, w których brał udział Skarżący, świadczył całokształt zebranego materiału dowodowego obrazujący schematyczne i specyficzne dla oszustw karuzelowych działanie uczestniczących w transakcjach podmiotów ukierunkowane na stworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Potwierdzały to charakterystyczne cechy (elementy) wspólne, tj.: podmioty te często miały siedziby w tzw. "wirtualnych biurach", były zakładane przez te same osoby, wiele z tych osób było cudzoziemcami, brak pomiędzy tymi podmiotami pisemnych umów o współpracy przy obrocie towarem o łącznej dużej wartości, łańcuch dostaw towarów zazwyczaj zaczynał się od podmiotów, które nie deklarowały żadnych transakcji, tzw. "znikających podatników", towar był odsprzedawany dalej przez szereg mniejszych podmiotów aż do rzekomego sprzedawcy (do Skarżącego) i następnie był odsprzedawany za granicę. Przepływy fakturowe i finansowe pomiędzy podmiotami tworzyły zamknięty obieg. Rzekoma wymiana handlowa pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się w ciągu jednego dnia na podstawie mailowych dyspozycji. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw korzystały w większości z usług magazynowania świadczonych przez to samo centrum logistyczne, gdzie zmiany właścicieli towaru następowały w tej samej ilości i w tym samym asortymencie. Podmioty te nie ponosiły ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, opierały się na cesjach wierzytelności, czy też przedpłatach. Charakterystyczny dla tych transakcji był także nieuzasadniony wzrost, a następnie spadek, wartości towaru oraz sposób regulowania płatności, tzn. brak funkcjonujących w realiach rynku zasad opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie wymagają angażowania dużych nakładów w momencie dokonania zakupu towaru. Tutaj wszystkie płatności odbywały się na zasadzie przedpłat, nie były zgłaszane reklamacje towarów.

W odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do takich cech charakterystycznych należały: przypisanie podmiotom uczestniczącym w transakcjach statusu uwikłanych w schemat oszustwa karuzelowego, brak umów z "rzekomymi odbiorcami" towaru od Skarżącego, zagraniczni kontrahenci Skarżącego nie posiadali magazynów na terenie swojego kraju, posiadali natomiast magazyny na terenie Polski.

Dlatego też prawidłowe było stanowisko organów podatkowych, które podzielił Sąd, że w takim przypadku, gdy podmioty "obracające" towarem pozorują działalność gospodarczą w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych kwestia istnienia takiego towaru nie ma kluczowego znaczenia dla oceny rzetelności faktur i związanych z nimi uprawnień podatnika. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że w rozpatrywanej sprawie zarówno kupno, jak i następnie WDT miały fikcyjny charakter i służyły oszustwu podatkowemu. Okoliczność, że w takim "karuzelowym" obrocie krążą nie tylko dokumenty, ale także towar, nie zmienia prawidłowego wniosku, jaki został wyciągnięty na podstawie art. 191 O.p. z oceny całokształtu zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, że zakwestionowane transakcje były elementami niezgodnego z prawem procederu oszustwa podatkowego. Z tego względu DIAS prawidłowo uznał, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej nie determinowała wniosku, że doszło do transakcji opodatkowanych, gdyż nie zostały spełnione obiektywne przesłanki do uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Bez wątpienia przyjęty schemat i przebieg transakcji zakłada wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w nich uczestniczących, w tym Skarżącego, o pozorowanym jedynie przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży granulatu polistyrenu i mat antystatycznych. W związku z tym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podjęte przez Stronę działania mające wykazać dochowanie należytej staranności miały na celu jedynie spełnienie formalnych przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Opisywane przez Skarżącego czynności weryfikacyjne miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, które w istocie stanowiły element oszustwa podatkowego. W konsekwencji odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych zgłaszanych w tym zakresie była zasadna i nie naruszała zasad prowadzenia postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 188 O.p.

Z tych względów za prawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, że wobec wykazania świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym brak było podstaw do prowadzenia postępowania mającego na celu ocenę dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji.

Skarżący kwestionując wynikający z powyższych okoliczności wniosek o jego świadomym udziale w karuzeli podatkowej w istocie polemizuje z oceną wyprowadzoną z całokształtu materiału dowodowego, bez nawiązania do zgromadzonego materiału dowodowego, na który szczegółowo wskazywał DIAS w zaskarżonej decyzji. Taka niepodważająca ustaleń wyprowadzonych z konkretnego materiału dowodowego polemika nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.

W tym zakresie należy jeszcze przypomnieć, że TSUE wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 34, 35; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 43; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 26).

W tym samym wyroku Trybunał wskazał (w punkcie 42), że co się tyczy oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 48; z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 27).

Także w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2021 r. Trybunał stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie.

Jednocześnie wyjaśnić trzeba, że w piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2023 r. Skarżący podniósł, że do jego sprawy będzie miał zastosowanie wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 dotyczący wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., jednocześnie wskazując, że podstawą odmowy odliczenia w niniejszej sprawie był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.tu.

Należy dostrzec i podkreślić, że skoro podstawą prawną decyzji obu instancji, na co wskazuje sam Skarżący, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to wspomniany wyrok z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 (W. sp. z o.o., ECLI:EU:C:2023:430) nie może mieć w tej sprawie zastosowania.

Podsumowując, Sąd stoi na stanowisku, że ustalenia organu i sformułowane konkluzje o nierzeczywistym przebiegu transakcji, mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w obszernym i wielowątkowym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. To z kolei powoduje, że za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p.

Przebieg i okoliczności im towarzyszące niewątpliwie przeczą dobrej wierze Skarżącego, a także dochowania przez Niego zasad należytej staranności. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT.

Powyższą konstatację potwierdzają następujące ustalenia organów.

Po pierwsze, dokonana w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji analiza korespondencji mailowej prowadzonej przez Skarżącego z Jego odbiorcą - firmą S. s.r.o., szczegółowo przedstawiona w formie tabelarycznej w decyzjach I instancji, w konfrontacji z treścią dokumentów pozyskanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach w trakcie kontroli prowadzonej w spółce D. oraz dokumentów posiadanych przez Skarżącego, prowadzi do wniosku, że Skarżący aktywnie uczestniczył w przedstawionym powyżej procederze.

Wszystkie firmy, które według wystawionych faktur miały ze sobą handlować, dokumenty te wystawiały i prowadziły korespondencję elektronicznie wyłącznie dla zachowania pozorów przeprowadzenia transakcji. Cała korespondencja handlowa miała służyć udowodnieniu, że transakcje te w rzeczywistości miały miejsce, zgodnie z treścią wystawianych faktur, listów przewozowych czy dokumentów WZ.

Na szczególną uwagę zasługuje symptomatyczna zbieżność dat, a nawet godzin prowadzenia korespondencji z fakturowym dostawcą i odbiorcą, zupełnie nieprawdopodobna w toku rzeczywiście dokonywanych, na warunkach rynkowych transakcji.

Dodatkowo, co znamienne, zdarzały się nawet sytuacje, w których Skarżący zlecał transport towaru, wskazując dokładnie jego rodzaj i ilość do przewiezienia, jak również datę i miejsca załadunku i rozładunku towaru, podczas gdy w chwili zlecania tego transportu nie posiadał jeszcze zamówienia towaru przez S. s.r.o. (wskazującego konkretną jego ilość i datę dostawy), jak również nie posiadał potwierdzenia od dostawcy, że towar będzie dostarczony.

Co więcej, zlecając transport towaru w miesiącach IV-VI 2018 r. Skarżący nie mógł znać adresu magazynu, z którego towar należało odebrać, ponieważ w P. był magazyn wynajmowany przez firmę D., z którą Skarżący rzekomo miał nawiązać kontakt dopiero w lipcu 2018 r. jako z nowym dostawcą. Skarżący nie mógł również posiadać wiedzy, że dostawcą mat antystatycznych była firma A., z której magazynu w B. [...] towar miał być następnie zawożony do P. Jak Skarżący bowiem zeznał, po złożeniu zamówienia przez firmę S., wszystkimi sprawami związanymi z wyszukaniem dostawcy towaru zajmował się wieloletni znajomy szwagra Skarżącego - T.W..

Zatem forsowana przez Skarżącego teza, jakoby organy poprzestały na ogólnikowym stwierdzeniu, że analiza treści korespondencji mailowej oraz posiadanych dokumentów wykazała wielokrotne sprzeczności w ich treści, nie znajduje potwierdzenia w konfrontacji z treścią zaskarżonej decyzji. Przeciwnie, DIAS podał konkretne przykłady, które dowodzą, że niektóre transporty w okolicznościach opisanych w ww. dokumentach byłyby niemożliwe do zorganizowania, nielogiczne lub nieekonomiczne.

Po drugie, z wyjaśnień Skarżącego w charakterze strony jednoznacznie wynika, że nie posiadał on wystarczającej, konkretnej wiedzy odnośnie źródła pochodzenia towaru jak i samego towaru, jego dostawców, załadunku, transportu, rozładunku oraz odbiorcy towaru. Czynności podejmowane w związku z zakupem i sprzedażą towarów wykonywały osoby trzecie, a Skarżący tylko podpisywał dokumenty transportowe i faktury. Szwagier Skarżącego miał poszukiwać za granicą kontaktów, a wszelkie rozmowy w ramach współpracy z firmami C. i D. (dostawcy) Skarżący prowadził razem ze swoim synem.

Tymczasem ze zgromadzonej przez organy korespondencji handlowej wynika, że S. s.r.o. nawiązała kontakt ze Skarżącym w wyniku biznes oferty zamieszczonej przez Niego na portalu internetowym. Podobnie według wyjaśnień spółki D. to Skarżący zgłosił się do tej firmy drogą mailową celem nawiązania współpracy handlowej i osobiście prowadziła z nią rozmowy.

Opisując rozpoczęcie współpracy z S. Skarżący wyjaśnił, że ponieważ na tym towarze nie znają się ze szwagrem i nie mają kontaktu, szwagier poprosił swojego wieloletniego znajomego T.W., prowadzącego firmę C. o pomoc "czy by mu tych towarów gdzieś nie mógł wyszukać". Z korespondencji mailowej wynika natomiast, że S. w dniu 16 kwietnia 2018 r. skontaktowała się ze Skarżącym, a już nazajutrz Skarżący zaoferował tej firmie sprzedaż mat antystatycznych ESD, które - jak wynika z faktur - miał zakupić dopiero w czerwcu i sierpniu 2018 r. Zaoferował zatem do sprzedaży towar, którego nie posiadał i nie znał jego dostawcy. Według zeznań Skarżącego dopiero w wyniku zamówienia przez S. granulatu S.2 został nawiązany kontakt z T.W., który znalazł dostawcę tego towaru.

Z kolei firmę D. Skarżący błędnie identyfikował jako jedynie firmę transportową, pomimo iż miał kupić od niej towar za kwotę brutto ponad 300.000 złotych. Nota bene okoliczność, że spółka ta miała świadczyć jedynie przewóz, Skarżący wskazał jako powód braku sprawdzania jej wiarygodności. Również na dowód sprawdzenia "NIP, REGON, rejestracje firmy i w Internecie czy jest aktywnym płatnikiem VAT" odnośnie firmy C. Skarżący nie przedstawił stosownych dokumentów.

Dlatego też zdaniem Sądu organ II instancji słusznie nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że: "myśmy doszli do porozumienia, że my się na tym towarze nie znamy, oni sobie odbiorą jakościowo i jeżeli będzie się zgadzało to dokonają zapłaty, a jak nie to odeślą towar z powrotem". "Z mojego rozeznania wynika, że oni chyba raczej byli pośrednikiem, oni gdzieś zakupywali, nie wiem czy u producenta czy jeszcze u kogoś bo tego nie jestem w stanie stwierdzić. W każdym bądź razie towar był odbierany z magazynów Pana W.".

Z powyżej wskazanych i częściowo zacytowanych wyjaśnień wynika wprost, że Skarżący wziął udział w transakcjach pozostających całkowicie poza obszarem prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej. Do wzięcia w nich udziału został namówiony przez szwagra Z.L. współdziałającego ze swoim znajomym T.W.. Nie znał i nie weryfikował w żaden sposób swoich fakturowych dostawców i odbiorcy, a cała aktywność w tych transakcjach ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur i dokumentów magazynowych i transportowych, przy czym dane, które miały się na nich pojawiać, były Skarżącemu przekazywane przez ww. osoby. Nie miał również żadnej wiedzy odnośnie źródła pochodzenia towaru, jakim miał handlować, nie zabiegał o uzyskanie jego atestów, nie miał wiedzy odnośnie jego finalnego przeznaczenia. Nie poszukiwał innych, korzystniejszych cenowo dostawców tych towarów, decydując się na jego zakup za jedyną znaną cenę wskazaną przez T.W..

Nie zmienia to faktu, że godząc się na taki stan rzeczy, musiał mieć świadomość, że dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, a zatem jest jako przedsiębiorca formalnie realizujący te transakcje odpowiedzialny za efekty tych poczynań. Nie sposób bowiem usprawiedliwić niewiedzę, bądź zaniechanie Skarżącego, biorąc pod uwagę rozmiar rzekomych zrealizowanych dostaw, a także doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego od 1992 r.

Powołane w odwołaniu okoliczności, że Skarżący jest osobą w wieku emerytalnym, schorowaną, a w zakwestionowanych transakcjach pełnił rolę wyłącznie pomocniczą, również nie mogły odnieść zamierzonego skutku. DIAS słusznie uznał, że ww. okoliczności nie wpływają na zobowiązania podatkowe związane z jednoosobową działalnością gospodarczą Skarżącego, biorąc pod uwagę Jego wieloletnie doświadczenie biznesowe oraz wartość brutto tych transakcji na kwotę ponad 1.600.000 zł.

Mając na uwadze powyższe, Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że sam fakt posiadania faktur, listów przewozowych i dokumentów WZ, nie może być w okolicznościach tej sprawy w żadnej mierze uznany za potwierdzenie bycia nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących w rzeczywistości nadużycie w podatku VAT. Pomimo przedstawionych dowodów stwierdzić należy, że twórcy karuzeli po to tworzą pozory legalnej działalności, aby utrudnić wykrycie nadużycia przez organy podatkowe. Co więcej, rozwój metod wykrywania karuzeli podatkowych zmusza ich uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania transakcji. Przykładowo, wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudnić wykrycie karuzeli podatkowej. Również gromadzenie przez jej uczestników dokumentów potwierdzających formalne sprawdzenie kontrahenta ma pozwolić im uchylić się od zarzutu braku dochowania należytej staranności kupieckiej. Jedno i drugie stanowi jednak rodzaj formalnego zabezpieczenia, mającego jedynie utrudnić wykrycie nadużycia i pociągniecie jego uczestników do odpowiedzialności.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych podniesiono ponadto, że organ nie uwzględnił w ocenie materiału dowodowego charakteru i zasad funkcjonowania centrów logistycznych, które obsługują ruch towarowy. Odnosząc się do tej tezy DIAS trafnie wskazał, że w decyzjach I instancji zawarto szczegółową analizę zgromadzonej dokumentacji magazynowej i transportowej, wytknięto błędy jakimi jest ona obarczona, przede wszystkim zaś wyjaśniono, iż formalna poprawność tej dokumentacji nie może zmienić oceny fikcyjnego, nastawionego na wyłudzenie nienależnych świadczeń pieniężnych, charakteru tych transakcji.

Tym samym okoliczność, że część transakcji dokonywanych w ramach stwierdzonych fakturowych łańcuchów dostaw miała być realizowana w formie "przesunięć magazynowych" w centrach logistycznych, nie ma decydującego znaczenia dla poprawności zaskarżonych rozstrzygnięć. Podobnie brak jest podstaw by uznać, że okoliczność, iż pojazdy wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście poruszały się po czeskich drogach, ma decydujące znaczenie dla oceny oszukańczego charakteru dostaw, które miały być przy pomocy tych pojazdów przewożone.

Nawet bowiem jeżeli towary wyszczególnione na fakturach były przewożone pomiędzy Polską, Czechami i Węgrami, nie jest to wystarczające by uznać, że operacje te dokonywane były w celu realizacji rzeczywistych, uzasadnionych ekonomicznie transakcji gospodarczych i że w realiach sprawy podmioty gospodarcze działające zgodnie z regułami gry rynkowej dokonywałyby tych transakcji i transportów na takich warunkach.

Nie znajduje potwierdzenia w zgormadzonym materiale dowodowym teza, jakoby Skarżący był nieświadomym uczestnikiem transakcji o znamionach oszustwa podatkowego, który został "wykorzystany przez rzeczywistych oszustów do wzbogacenia i udoskonalenia łańcucha transakcji o kolejny podmiot pełniący funkcję ostatniego ogniwa w kraju, stając się ofiarą działania faktycznych oszustów".

Prawdziwości tej tezy przeczy zarówno treść wyjaśnień Skarżącego w charakterze strony, jak też prowadzona w sprawie korespondencja mailowa. Dodatkowo, zakwestionowane transakcje Skarżący zawierał we współpracy ze swoim wieloletnim partnerem biznesowym Z.L. (będącym mężem siostry Skarżącego oraz wspólnikiem w prowadzonej spółce) oraz we współpracy z jego wieloletnim znajomym T.W..

Podkreślić ponadto należy, iż dzięki odliczeniu podatku naliczonego w fakturach wystawionych na Skarżącego przez spółki C. i D. a także równoczesnym wykazaniu towaru rzekomo od nich nabytego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz spółki czeskiej, Skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w łącznej kwocie 324.489 zł.

Odnosząc się jeszcze do tezy, że zakupu i sprzedaży Skarżący dokonywał na rzecz czynnych i zarejestrowanych podatników, słusznie DIAS zauważył, że transakcje z tymi podmiotami stanowiły wycinek szerszego łańcucha oszukańczych transakcji, mających na celu wyłącznie wyłudzenie podatku, dlatego nie można oceniać tych transakcji w oderwaniu od dowodów i ustaleń odnoszących się do innych podmiotów zaangażowanych w ten proceder. Skarżący w swojej argumentacji nie wziął przy tym pod uwagę faktu, że wobec szeregu podmiotów zaangażowanych jako ogniwa oszukańczego łańcucha, wydane zostały za okres objęty zaskarżoną decyzją prawomocne decyzje o treści całkowicie spójnej ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji wydanej wobec Skarżącego.

Dlatego też argumentacja Skarżącego, że nie miał on wiedzy o oszukańczych praktykach kontrahentów, nie może sama z siebie, w oderwaniu od pozostałych dowodów, przynieść skutku stwierdzenia braku świadomości Skarżącego spornych dostaw jako nierzeczywistych.

Trzeba też przyznać Skarżącemu, że od strony formalnej przedsięwzięto ponadprzeciętne wysiłki celem sprawienia wrażenia rzeczywistego charakteru obrotu. To nie może jednak być uznane za wypełnienie znamion staranności kupieckiej, skoro ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, że towary, którymi Skarżący miał handlować, pochodziły z niepewnego źródła, od podejrzanych (choć częściowo formalnie zweryfikowanych) podmiotów, a ich odbiorcą był podmiot zagraniczny (WDT ze stawką VAT 0%).

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie zgromadzone dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa, oraz że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, takich wniosków dowodowych, które mogłyby wskazać na to, że wobec ustaleń dokonanych przez organy, kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez negowanie dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji jak też decyzji organu I instancji, które to oceny Sąd w całości podziela.

Z uwagi na powyższe, nie sposób zgodzić się również z zarzutami naruszenia przez organy przepisów materialnoprawnych u.p.t.u. i przedstawionej przez autora skargi argumentacji w tym zakresie. Jednoznacznie bowiem ustalono w sprawie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały służyć oszustwu podatkowemu. Zarówno wykazywane przemieszczenie towarów w Polsce jak i ich transport poza jej granice miały jedynie pozorować działania towarzyszące rzeczywistemu obrotowi handlowemu. Tym samym w sprawie nie mieliśmy do czynienia z nabyciem, jak również WDT w rozumieniu u.p.t.u. Raz jeszcze należy podkreślić, że nawet istnienie towaru i jego przemieszczanie, nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mamy do czynienia z legalnymi czynnościami prawnymi, w szczególności nabyciem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów stanowiącymi rzeczywisty obrót gospodarczy.

Z akt sprawy wynika bowiem, że rolą Skarżącego w całym procederze było przefakturowywanie towaru i wystąpienie o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Fakt, że Skarżący dysponował wystawionymi fakturami VAT i dokumentami transportowymi potwierdzającymi wywóz towaru poza granice Polski, nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miała miejsce.

Aby zobrazować faktyczną rolę zaistniałych w sprawie transportów DIAS trafnie wskazał, że maty antystatyczne były na zlecenie Skarżącego przewożone przez firmę B. z P. do K., przy czym uprzednio były transportowane do P. z B.. Następnie miały być przewożone przez firmę M.2 do T. na Węgrzech, pomimo, że jego odbiorca E.4 KFT nie ma tam żadnego zakładu, ani wynajętego magazynu. Towar ten następnie, w tym samym dniu, tym samym samochodem, miał być przewieziony przez tego samego przewoźnika z powrotem do B.. Realizacja takiego transportu, o ile rzeczywiście miał on faktycznie miejsce, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, byłaby ponadto całkowicie nieopłacalna ekonomicznie. Zasadne jest ponadto stwierdzenie, że ta sama partia danego towaru mogła być kilkukrotnie przewożona w celu uprawdopodobnienia rzetelności kolejnych nim fakturowych transakcji.

Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze argumentu, że czeskie władze podatkowe nie zakwestionowały transakcji nabycia towaru przez S. s.r.o. od Skarżącego, słusznie DIAS stwierdził, że z otrzymanej odpowiedzi SCAC wynika, iż czeski organ podatkowy ma wątpliwości dotyczące działań gospodarczych tego podatnika oraz prawdopodobnego jego udziału w transakcjach mających na celu nadużycie w zakresie podatku VAT. Ponadto, pomimo braku formalnego zakwestionowania przez czeskie władze tych transakcji, polegających wyłącznie na wykazaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć i następnie wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz kolejnych spółek zaangażowanych w oszukańczy proceder, jak najbardziej możliwe jest niezależne uznanie ich przez polskie organy podatkowe za zrealizowane wyłącznie w celu dokonania oszustwa.

Zatem organy w wyczerpujący sposób wykazały brak dobrej wiary Skarżącego, bowiem jego firma była aktywnym podmiotem w oszustwie podatkowym. W trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, a Skarżący miał nieskrępowaną możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału.

Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący w rozliczeniach podatku VAT za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2018 r. uwzględnił wyłącznie faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności określonymi w art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. W tym kontekście wskazać także należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów.

Należy tu zauważyć, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zgromadzony materiał dowodowy okazał się przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem Skarżący nie zdołał podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu DIAS słusznie wskazał, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T.W. z firmy C., który uczestniczył w zakwestionowanych transakcjach, nie było w sprawie konieczne, bowiem w toku prowadzonej przez organ I instancji kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy świadczący m.in. o rzekomej współpracy Skarżącego z firmami C. i D. oraz o roli w zakwestionowanych transakcjach pełnionej przez T.W.. Tym samym przeprowadzanie dodatkowego dowodu z przesłuchania tej osoby nie doprowadziłoby do uzyskania materiału dowodowego, który - z uwagi na swoją wiarygodność (T.W. był aktywnym uczestnikiem oszustwa karuzelowego) - mógłby stanowić podstawę do zmiany dokonanej ocen.

Jako podobną trafnie organ II instancji ocenił sytuację w odniesieniu do zarzutu nieprzesłuchania Z.L.. W trakcie przesłuchania w charakterze strony Skarżący w szeroki sposób przedstawił swoją wiedzę odnośnie kwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży oraz rolę w tych transakcjach pełnioną przez Z.L.. Dodatkowo Z.L. - poprzez firmę M. - na równi z firmą Skarżącego uczestniczyła w oszukańczych transakcjach, dlatego też jej zeznania prawdopodobnie nie służyłyby do szerszego wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego.

Podsumowując, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w jasny i jednoznaczny sposób wskazał też, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. W szczególności wyjaśnienia Skarżącego okazały się sprzeczne wewnętrznie i niespójne z pozostałym, obficie zgromadzonym, jednoznacznym w swojej wymowie materiałem dowodowym. Zatem zarzut działania organów podatkowych jedynie "na podstawie przypuszczeń" oraz "własnej subiektywnej oceny" okazał się chybiony.

Warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodne z prawem, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji wyroku.