Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1141/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 4, art. 14b § 5, art. 14e § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 510/19 w sprawie ze skargi H. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 540/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi H.S. (dalej skarżąca), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z 15 kwietnia 2019 r., skarżąca podała, że jest producentem wapna nawozowego węglanowego niezawierającego magnezu o nazwie handlowej "A.". Wyjaśniła, że do produkcji nabywa z kopalni wapno nawozowe pyliste sklasyfikowane przez sprzedawcę w pozycji PKWiU 08.11.30.0 – "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" ze stawką 8% VAT. Zakupiony towar podlega następnie procesowi granulacji na linii technologicznej, gdzie po dostarczeniu do wapna nawozowego odpowiedniej ilości wody, otrzymywany jest produkt granulowany, który sprzedawany jako nawóz rolniczy A., zarówno rolnikom indywidualnym, jak i przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie handlu nawozami. Skarżąca zaznaczyła, że w procesie produkcji zakupiony towar nie zmienia swojego pierwotnego stanu chemicznego, gdyż następuje jedynie zmiana stanu fizycznego z pylastego na granulowany. Produkt ten przeznaczony jest do poprawy PH gleby.

2.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca zadała pytanie:

"Czy dostawa opisanego wyżej produktu A. w postaci kredy granulowanej, powstałego w wyniku granulacji z towaru sklasyfikowanego przez sprzedawcę (kopalnię) w pozycji PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" podlega opodatkowaniu według stawki 8% zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT"?

2.4. W stanowisku własnym skarżąca przyjęła, że ponieważ A. jest wytwarzany z wapna nawozowego pylistego, sklasyfikowanego przez sprzedawcę w pozycji PK.W1U 08.11.30.0 – "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" ze stawką 8% VAT i podlega jedynie jego granulowaniu, co nie powoduje zmiany pierwotnego stanu chemicznego, spełnia wymagania jakościowe określone dla nawozów mineralnych. Ponieważ granulowanie nie wpływa na stan chemiczny kredy mielonej, zatem dostawa produktu opodatkowana jest według stawki VAT 8% zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT.

2.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2019r. stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wyjaśnił, że wapno nawozowe węglanowe niezawierające magnezu w postaci granulowanej nie stanowi towaru wymienionego w poz. 21 załącznika r 3 do ustawy o VAT. Tym samym stanowisko skarżącej dotyczące zastosowania do dostawy produktu A. w postaci kredy granulowanej stawki podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 w związku z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT było nieprawidłowe. Dostawa wapna nawozowego węglanowego nie zawierającego magnezu, nie będzie mogła również korzystać z 8% stawki podatku VAT na podstawie § 3 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 r., póz. 2350).

2.6. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację w wyniku skargi wniesionej przez skarżącą wyjaśnił, że w piśmie z 21 października 2019 r. będącym uzupełnieniem skargi, zarzucono między innymi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa. Podniesiono, że interpretacja indywidualna nie mogła zostać wydana, ponieważ stan faktyczny będący przedmiotem wniosku o interpretację na moment jej wydania był przedmiotem toczącej się kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co uzasadnia wyeliminowanie interpretacji z obrotu prawnego.

2.7. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w celu ustalenia czy zarzut naruszenia art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej był zasadny, dopuścił dowód uzupełniający z dokumentów tj. z wezwania z 6 marca 2019 r. oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z tej samej daty. Podkreślił, z ich treści wynikało, że zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz przedmiot kontroli podatkowej były tożsame, gdyż dotyczyły stosowania właściwej stawki VAT dla dostawy towarów, którą oceniał organ interpretacyjny w przedmiotowej interpretacji.

2.8. Sąd pierwszej instancji argumentował, że art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej kategorycznie stwierdza, że w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, a więc równoległego toczenia się kontroli podatkowej oraz złożenia wniosku o interpretacje co do tych samych elementów stanu faktycznego – "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej (...)" i organ interpretacyjny nie ma żadnego luzu interpretacyjnego. Podkreślił, że poza kwalifikatorami sytuacji, w jakiej dochodzi do zakazu wydania aktu, opisanymi w treści art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie przewiduje, że reguła wynikająca z tego przepisu doznaje osłabienia wówczas kiedy np. wnioskujący złoży fałszywe oświadczenie, a zatem, że organ uprawniony jest do wydania aktu bez konsekwencji w zakresie wywoływania skutków prawnych.

Wprawdzie – jak zauważył Sąd pierwszej instancji – nie ma normy prawnej, która nakazuje sprawdzać wiarygodność oświadczenia wnioskodawcy ale interpretacja indywidualna pochodzi od organu państwa wysoce wyspecjalizowanego, który posiada instrumenty pozwalające na ustalenie czy nie dochodzi do sytuacji uniemożliwiających wydanie takiego aktu.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 4, art. 14b § 5 oraz art. 14e § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej i błędne uznanie, że organ interpretacyjny jest każdorazowo zobowiązany do weryfikacji prawdziwości oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji – wobec stwierdzenia jego fałszywości – do odmowy wydania interpretacji, podczas gdy z przepisów tych wynika, że organ w tym zakresie opiera się na treści wniosku o wydanie interpretacji, bez obowiązku sprawdzenia jego wiarygodności, a jedynym skutkiem wydania interpretacji w przypadku stwierdzenia fałszywości oświadczenia ex post jest pozbawienie jej funkcji ochronnej, przy jednoczesnym przyznaniu uprawnienia do uchylenia z urzędu takiej interpretacji i umorzenia postępowania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej,

3.2.2. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne uchylenie interpretacji i przez błędne uznanie, że organ interpretacyjny nie mógł wydać interpretacji z uwagi na to, że w zakresie elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej toczy się kontrola podatkowa, również w przypadku, gdy wydając interpretację dysponował oświadczeniem wnioskodawczyni, z którego wynikało, że w zakresie elementów stanu faktycznego objętego wnioskiem w dniu złożenia wniosku nie toczy się kontrola podatkowa, zatem wobec oświadczenia wnioskodawczyni był uprawniony do wydania interpretacji, a przyjęcie, że art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sprzeciwia się również w takim przypadku wydaniu interpretacji indywidualnej, skutkowałoby tym, że przepis art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej byłby przepisem martwym i nie znajdowałby zastosowania w żadnej sytuacji, co stoi w sprzeczności z zasadą racjonalnego ustawodawcy, podczas gdy prawidłowe działanie Sądu powinno polegać na zastosowaniu art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej i uznaniu, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych,

3.2.3. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędne przyjęcie, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji niezasadne było uchylenie interpretacji, zamiast oddalenia skargi,

3.2.4. art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie niespójnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tj. ewentualnego obowiązku weryfikacji przez organ interpretacyjny prawdziwości złożonego przez skarżącą oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oraz konsekwencji prawnych stwierdzenia fałszywości tego oświadczenia po wydaniu interpretacji.

3.3. W piśmie procesowym skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zauważa na wstępie, że w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że "(...) organ interpretacyjny jest każdorazowo zobowiązany do weryfikacji prawdziwości oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej (...)".

Sąd ten – przywołując poglądy wyrażone w piśmiennictwie (J. Brolik; Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013) – zwrócił natomiast uwagę na to, że "Organ interpretacyjny może kontrolować wystąpienie negatywnych dla wszczęcia postępowania interpretacyjnego okoliczności z art. 14b § 5 Op. na podstawie wszystkich posiadanych lub uzyskanych przez siebie danych o konkretnym zainteresowanym i/lub o stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku", przy czym "(...) podstawową informację w tym zakresie czerpie jednak z oświadczenia zainteresowanego" (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Z przytoczonego wyżej fragmentu uzasadnienia wynika zatem, że możliwość zweryfikowania przez organ interpretacyjny złożonego przez wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, oświadczenia, o którym stanowi art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza obowiązku weryfikacji takiego oświadczenia w każdej sprawie.

4.3. Jednakże, o ile w ramach postępowania, którego przedmiotem jest wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku zaistniałym stanem faktycznym (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), gdyż specyfika tego postępowania polega między innymi na wyłączeniu możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu zbadania stanu faktycznego sprawy, to wspomniane związanie nie dotyczy oświadczenia, o którym stanowi art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Oświadczenie to nie jest bowiem w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej elementem "zaistniałego stanu faktycznego", który jest podstawą wydania interpretacji indywidualnej.

Składając powyższe oświadczenie wnioskujący może bowiem nie mieć jeszcze wiedzy o wystąpieniu przesłanek, o których stanowi art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast ujawnienie w toku postępowania interpretacyjnego tych przesłanek jest przeszkodą wydania interpretacji i stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Użyte w treści art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "Nie wydaje się interpretacji indywidualnej" jest bowiem kategoryczne i oznacza zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego.

4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie argumentowano, że nie sposób wymagać, aby organ interpretacyjny ex post uchylał wydaną przez siebie interpretację wobec powzięcia po jej wydaniu informacji o fałszywości złożonego oświadczenia. Słusznie także zwrócono uwagę na to, że jest to przesłanka do uchylenia przez Szefa Administracji Skarbowej z urzędu takiej interpretacji i umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 14e § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 14e § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma niewątpliwie charakter kompetencyjny, gdyż przewiduje dla Szefa Administracji Skarbowej uprawnienie do uchylenia z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej i umorzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w dniu jej wydania istniały przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Uprawnienie to oznacza, że Szef Administracji Skarbowej sprawuje nadzór nad działalnością Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako organu wydającego interpretacje indywidualne w przypadkach przewidzianych przez art. 14e § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

4.5. Wynikające z powołanego wyżej przepisu uprawnienie Szefa Administracji Skarbowej do uchylenia z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej i umorzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku stwierdzenia, że zaistniała przeszkoda do wydania interpretacji indywidulanej przewidziana w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, przeczy podniesionemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutowi, że wykładnia przyjęta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadzi do "niespójności zastosowania normy art. 14b § 5 O.p. z regulacją art. 14b § 4 O.p" i "czyni normę zawartą w tym przepisie w istocie zbędną, a samą instytucję oświadczenia w niej uregulowaną – martwą" (str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Użyte w treści art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej sformułowanie, że "interpretacja nie wywołuje skutków prawnych" w istocie oznacza bezprzedmiotowość takiej interpretacji i uprawnia Szefa Administracji Skarbowej do uchylenia jej z urzędu i umorzenia postępowania. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, interpretacja wydana z naruszeniem art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej nie daje ochrony prawnej, o której stanowi art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, a pozostawienie jej w obrocie prawnym – niezależnie od jej treści – mogłoby wywoływać błędne przekonanie, że jest ona zgodna z prawem.

4.6. W podanym wyżej kontekście nie może budzić wątpliwości możliwość uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem art. 14b § 5 w związku z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej także przez sąd administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podobnie bowiem jak przypadkach przewidzianych w art. 56 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, istnieją dwa układy postępowania kontrolnego obejmującego ocenę zgodności z prawem wydanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego: układ wewnętrzny w ramach administracji oraz układ zewnętrzny – przed sądem administracyjnym.

Układ wewnętrznej kontroli jest realizowany przez Szefa Administracji Skarbowej, który na podstawie art. 14e § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej sprawuje nadzór nad działalnością Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako organu wydającego interpretacje indywidualne. Natomiast układ zewnętrzny postępowania kontrolnego zostaje uruchomiony przez wniesienie skargi do sądu administracyjnego.

4.7. Reasumując; zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja prowadziłaby do ograniczenia kontroli sądowej w przypadku stwierdzenia, że wydana interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu przewidzianym przez art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tymczasem – z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 57a tej ustawy, tj. związania sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na pisemną interpretację przepisów zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – żaden przepis ustawy regulującej zasady orzekania przez sądy administracyjne nie dopuszcza ograniczenia kontroli sądowej wydanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

4.8. Ponieważ zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 powołanej wyżej ustawy odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, gdyż – w świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy – przyznanie skarżącej tych kosztów nie byłoby uzasadnione.

Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

1