Wyrok NSA oz. w Gdańsku, sygn. akt SA/Gd 2062/94
NSA oz. w Gdańsku
Data orzeczenia: 1995-10-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 28 poz. 127
law: Ustawa z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 1990 nr 51 poz. 298
law: Ustawa z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.
Teza: W żadnym razie nie jest usprawiedliwiona wykładnia, która na podstawie analogiae legis do przepisu późniejszego pozwala na wykładnię przepisu dotychczasowego, skoro analogia w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna.

TEZY

W żadnym razie nie jest usprawiedliwiona wykładnia, która na podstawie analogiae legis do przepisu późniejszego pozwala na wykładnię przepisu dotychczasowego, skoro analogia w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 24 maja 1994 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, ustalił dodatkowo wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1992 r. Przedsiębiorstwu Przemysłu Zbożowo-Młynarskiemu PZZ w K. w kwocie 363.050.000 zł /sprzed denominacji/.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, że skarżące przedsiębiorstwo PZZ w K. jako samodzielny podmiot gospodarczy powstało z dniem 1 kwietnia 1992 r. na podstawie zarządzenia nr 56/92 Wojewody z dnia 31 marca 1992 r. w wyniku podziału Wojewódzkiego Przedsiębiorstwa PZZ w E.

W dniu 13 maja 1992 r. skarżące Przedsiębiorstwo uzyskało osobowość prawną przez wpis do rejestru przedsiębiorstw.

W wyniku podziału Wojewódzkiego Przedsiębiorstwa PZZ skarżący przejął stratę wykazaną w bilansie przekazania Wojewódzkie Przedsiębiorstwo Przemysłu Zbożowo-Młynarskiego PZZ E. według stanu na dzień 31 marca 1992 r. w kwocie 3.607.624.939 zł. Organ podkreślił, że była to strata bilansowa, a nie strata w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponieważ skarżące Przedsiębiorstwo dokonało obliczenia w 1992 r. od dochodu przed opodatkowaniem straty w kwocie 907.625.000 zł, przeto zdaniem organu I instancji - uczyniło to bezpodstawnie, gdyż nie było to zgodne z art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Organ podatkowy przyznał wprawdzie, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak było do końca 1992 r. jednoznacznego zapisu co do nieodliczania straty od dochodu nowo utworzonego podmiotu, a zmiana art. 7 ust. 4 ustawy została dopiero później wprowadzona. Jednakże organ podatkowy uważa, że zmiana ta nie ma charakteru merytorycznego a jedynie "uściśliła poprzedni zapis", bowiem art. 7 ust. 4 jak w ogóle cała ustawa dotyczy konkretnie oznaczonego podatnika i stąd nie może dotyczyć nowego podmiotu gospodarczego.

W odwołaniu od decyzji skarżące Przedsiębiorstwo wskazało na zmianę stanu prawnego po wejściu w życie ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/, która to zmiana dopiero wprowadziła zakaz uwzględnienia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 3 ustawy, a w razie m.in. podziału podmiotów gospodarczych także straty podmiotów dzielonych, ustalonej na dzień poprzedzający podział /przekształcenie, łącznie/.

Zatem skarżący uważa, że w obowiązującym do końca 1992 r. stanie prawnym nie było zakazu odliczania od dochodu straty przejętej od przedsiębiorstwa ulegającego podziałowi.

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 1994 r. Izba Skarbowa w E. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreśla, że zmiana wprowadzona przez ustawę z dnia 6 marca 1993 r. miała na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych. Zmiana może bowiem, według Izby, polegać na uściśleniu obowiązujących przepisów, rozszerzeniu ich treści jak i na wprowadzeniu nowych rozwiązań.

Organ podtrzymuje też pogląd organu meriti, że chodzi li tylko o stratę bilansową, skoro jest ona ujęta w bilansie przekazania, a zatem ustalona na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro jednak istota sprawy polega na ocenie prawnej, przeto identyfikacja straty nie może mieć, w ocenie Izby Skarbowej, wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze Przedsiębiorstwo zarzuca brak podstawy rozstrzygnięcia i wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w K.

Skarżący podkreślił w uzasadnieniu, że przejął nie tylko straty ale również zobowiązania podatkowe poprzednika. Nie o tożsamość podmiotów chodzi lecz o to, czy obowiązujące przepisy zakazywały odliczać powstałym po podziale podmiotom, straty przejęte od podmiotu ulegającego podziałowi. Skarżący podtrzymał stanowisko i wywody zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreśla też skarżący, że podział podmiotu, a następnie przejęcie jego aktywów i pasywów następuje w formie bilansu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu /art. 207 par. 1 Kpa/, ponieważ zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa/.

Zarówno organy podatkowe jak i strona skarżąca zajęły się wykładnią art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./, który w pierwotnym brzmieniu zawierał inną treść aniżeli po zmianie ustawą z dnia 6 marca 1993 r. z tym, że organy podatkowe nie dostrzegają tu żadnej zmiany merytorycznej - w przeciwieństwie do skarżącego Przedsiębiorstwa.

Nie ma wątpliwości, że pierwotny tekst cytowanego przepisu nie zawierał zakazu pokrywania strat z dochodu uzyskanego w następnych latach przez następcę prawnego podatnika. Jednakże z samej treści art. 7 ust. 4 ustawy nie dałoby się też wywieść, że taka forma jest w ogóle dopuszczalna. Zatem zmiana jaka nastąpiła po wejściu w życie ustawy z dnia 6 marca 1993 r. winna była dać powód do pogłębionej analizy.

W żadnym razie nie jest usprawiedliwiona wykładnia, która na podstawie analogiae legis przepisu późniejszego pozwala na wykładnię przepisu dotychczasowego, skoro analogia w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna. Tak zaś postąpiły organy podatkowe.

Strony postępowania zdają się zgodnie przyjmować, że nie ma wątpliwości co do faktu, iż na skutek podziału Wojewódzkiego Przedsiębiorstwa Przemysłu Zbożowo-Młynarskiego w E. powstało m.in. skarżące Przedsiębiorstwo, które przejęło na siebie zobowiązania dotychczasowego podmiotu i jako następca prawny wstąpiło w jego prawa, skoro w sprawie nie przeprowadzono żadnej analizy tego zdarzenia. Istota zaś sprawy tkwi w tym, czy skarżące Przedsiębiorstwo może być uznane za następcę prawnego dzielonego Przedsiębiorstwa PZZ w E.

Wojewoda utworzył skarżące Przedsiębiorstwo z dniem 1 kwietnia 1992 r. zarządzeniem nr 56/92 na podstawie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 1981 r. w sprawie wykonania ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 31 poz. 170 ze zm./.

Utworzonemu Przedsiębiorstwu przydzielono składniki rzeczowe i wartościowe składniki majątkowe stanowiące część mienia Wojewódzkiego Przedsiębiorstwa Zbożowo-Młynarskiego PZZ w E., na podstawie uchwały Komisji powołanej przez Wojewodę do przeprowadzenia inwentaryzacji mienia likwidowanego przedsiębiorstwa.

Stosownie do uchwały Komisji powołanej do podziału składników mienie WPPZM PZZP w E. z dnia 25 czerwca 1992 r. zasady podziału mienia, zobowiązania i wierzytelności WPPZM zostały określone w załączniku nr 1, a podstawą podziału składników majątkowych stał się bilans zamknięcia. Załącznik nr 2 uchwały stanowi o tym jakie nowo utworzone przedsiębiorstwa przejęły wierzytelności i zobowiązania.

Wszystkie załączniki do Zarządzenia z dnia 31 marca 1992 r. Wojewody stanowią integralną jego część. Zatem integralną część stanowi też bilans.

Należy więc przyjąć, że utworzone w wyniku podziału przedsiębiorstwa są następcami prawnymi przedsiębiorstwa, które w wyniku podziału uległo likwidacji.

Wprawdzie nie wynika to wprost z powołanych wyżej przepisów, ale należy przyjąć, że następstwo prawne, jakie powstało w wyniku podziału przedsiębiorstwa prowadzi do wstąpienia nowego podmiotu we wszystkie prawa i obowiązki likwidowanego przez podział przedsiębiorstwa. Stąd też przejęcie tych praw nastąpiło na podstawie przepisów, które stanowiły podstawę podziału dotychczasowego i utworzenia nowego przedsiębiorstwa /przedsiębiorstw/.

Jest to zatem taka sama sytuacja, jak wyrażona expressis verbis w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./.

Dopiero tak rozumiane następstwo prawne daje prawo do wykładni, iż art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w jego pierwotnym brzmieniu miał zastosowanie również do sytuacji prawnej dotyczącej podmiotu będącego następcą prawnym zlikwidowanego bądź przekształconego przedsiębiorstwa.

Wskazuje na to wyraźnie treść zmienionego art. 7 ust. 4, który stanowi, że: "Stratę, o której mowa w art. 2 pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych (...) nie uwzględnia się przychodów i kosztów (...), a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów gospodarczych, także straty podmiotów przekształconych, przejmowanych lub dzielonych, ustalonej na dzień poprzedzający przekształcenie, łączenie lub podział".

Ustawodawca zatem jednolicie kwalifikuje wszelkie formy następstwa prawnego, tj. pozostałe zarówno w wyniku przekształcenia jak i przejęcia czy podziału. Gdyby tego następstwa tak nie rozumiał, to nie byłoby podstaw do zmiany treści art. 7 ust. 4 ustawy, gdyż jedynie wykładnia przepisów dotyczących przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału podmiotów gospodarczych mogła prowadzić do przyznania tym podmiotom prawa do pokrywania strat na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy.

Ustawodawca zatem w pełni tego świadomy ograniczył zakres przepisu wprowadzając merytoryczne zmiany w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym (...) ustawą z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/.

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni aprobuje, mający i w niniejszej sprawie walor wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 1994 r. SA/Ka 1857/93 /ONSA 1995 Nr 1 poz. 42/ odsyłając do zawartych w nim wywodów. Mimo odmiennego stanu faktycznego i częściowo stanu prawnego /Sąd w Katowicach mógł oprzeć rozstrzygnięcie na wykładni ustawy o prywatyzacji, która jako powstała już po zmianie systemu społeczno-gospodarczego, uwzględnia jasno konsekwencje procesu przekształceń własnościowych/ istota sprawy jest identyczna. W sprawie doszło więc do wadliwej wykładni art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1982 r. w stopniu, jaki prowadzić musi do uznania decyzji za niezgodną z prawem.

Nie ma też podstaw do kwestionowania straty bilansowej przedsiębiorstwa, która stała się stratą przedsiębiorstw nowo utworzonych. Wynika to z istoty sprawy, natomiast w ustawie z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych zasada ta znalazła swój wyraz w art. 11 ustawy.

Wszystkie podmioty gospodarcze muszą być traktowane jednakowo, a zatem nie do pomyślenia jest, ażeby zasady tej nie odnosić do przedsiębiorstw państwowych.