Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 102/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art 124, art 217 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 340/19 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 11 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 340/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ewentualnie o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia wydanego przez Dyrektora IAS, w skutek naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej jako: O.p.), poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się oparciem postanowienia drugoinstancyjnego o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia Organu, powtarzające argumentację Naczelnika US zawartą w postanowieniu pierwszoinstancyjnym,

b) art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania,

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

d) art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się:

- zastąpieniem Organu podatkowego I instancji w zakresie wykazania zasadności dokonania przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego, a w konsekwencji zaaprobowaniem wadliwego postanowienia pierwszoinstancyjnego,

- brakiem uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, że Naczelnik US - na moment wydania postanowienia w pierwszej instancji - posiadał materiał dowodowy pozwalający na potwierdzenie istnienia wątpliwości wskazanych w tymże postanowieniu,

e) art. 217 § 2 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia postanowienia drugoinstancyjnego, uniemożliwiającego Skarżącej prawidłowe zapoznanie się z motywami

2. naruszenie przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwiające dokonanie prawidłowej kontroli skarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd drugiej instancji, poprzez:

a) powielenie argumentacji zawartej w wadliwych postanowieniach Organów podatkowych obu instancji,

b) brak wskazania w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku okoliczności, które Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadniające dokonane przez Naczelnika US i podtrzymane przez Dyrektora IAS wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz brak wskazania przez Sąd, jakie dokumenty zgromadzone w aktach postępowania wskazywały w ocenie Sądu pierwszej instancji na istnienie takich okoliczności,

c) niewystarczające wyjaśnienie, z jakich powodów przywołane przez Skarżącą w skardze argumenty nie zostały uwzględnione przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy,

d) lakoniczne odniesienie się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów skargi oraz formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia,

3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Podatnika, w sytuacji, gdy z uwagi na bezpodstawne przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku VAT, zaskarżone postanowienie drugoinstancyjne należało uchylić z powodu naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r., poz. 1221 ze zm. – dalej jako: u.p.t.u.) w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej "Dyrektywa VAT").;

B. przepisów prawa materialnego, tj. :

4. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, ze względu na wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że okoliczności takich brak, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. ze względu na brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ustawowo przewidzianym terminie;

5. w konsekwencji powyższego uchybienia doszło do naruszenia art. 167 i 168 Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe niezastosowanie tychże przepisów i naruszenie zasady neutralności, ze względu na przerzucenie na Podatnika ekonomicznego ciężaru podatku;

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia.

3.3. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

3.4. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

3.5. Przedstawienie tych wyjaśnień było niezbędne ze względu na budzący wątpliwości sposób zredagowania skargi kasacyjnej. Uwagi te odnoszą się w szczególności do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się oparciem postanowienia drugoinstancyjnego o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia Organu, powtarzające argumentację Naczelnika US zawartą w postanowieniu pierwszoinstancyjnym, art. 121 § 1 w zw. art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego.

3.6. W zakresie naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w skardze kasacyjnej ograniczono się tylko do ogólnikowych stwierdzeń, że przepisy te naruszono odpowiednio przez naruszenie zasady legalizmu przejawiające się oparciem postanowienia drugoinstancyjnego o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia Organu, powtarzające argumentację Naczelnika US zawartą w postanowieniu pierwszoinstancyjnym oraz poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania. Odniesienie się przez organ odwoławczy do argumentacji przedstawionej w postanowieniu wydanym przez organ pierwszej instancji nie może samo w sobie stanowić naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. Nie wyjaśniono także, na czym polegać miało oparcie postanowienia organu odwoławczego o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia. Podobnie na aprobatę nie zasługuje argumentacja wskazująca, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. na skutek postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania. Autor skargi kasacyjnej ponownie nie przybliżył, na czym polegać miało prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych. Wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z wolą skarżącego nie może być natomiast postrzegane jako wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania.

3.7. Obszerniejszą argumentację autor skargi kasacyjnej przedstawił natomiast w odniesieniu do zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono w szczególności, że organom nie udało się uprawdopodobnić zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik US wskazał na ewentualne próby przeprowadzenia środków dowodowych, niemniej w żaden sposób nie uzasadnił podjętych przez siebie działań. Nie została zatem spełniona przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u.

3.8. Z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Należy wskazać, że zarówno w świetle przepisów prawa krajowego, jak i unijnego, państwo posiada instrumenty do walki z oszustwem podatkowym, unikaniem opodatkowania i innymi ewentualnymi nadużyciami. Organy podatkowe mają więc prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzającej nieprawdę. Tymczasem dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia podatku, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Dopiero na podstawie danych zebranych w trakcie postępowania można będzie wnioskować, co do ewentualnego zaangażowania podatnika w przeprowadzanie oszukańczych transakcji lub co do stanu jego świadomości, w jakiej działalności uczestniczy. Ta okoliczność ma istotne znaczenie dla prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na co zwrócił uwagę także Europejski Trybunał Praw Człowieka w wyroku z 22 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt 3991/03 B. przeciwko Republice Bułgarii. W sprzeczności z takim stanowiskiem nie pozostają także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których Trybunał wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006) (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych K. i R. [...], pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 T., Zb.Orz. s. I-10853, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych M. i D., pkt 41). Trybunał podkreślał, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

3.9. W tym kontekście należy wskazać, że w momencie wydawania przez organ pierwszej instancji postanowienia trwała kontrola w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2016 r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2016 r. W toku podjętych czynności ustalono, że wtoku podjętych czynności ustalono, że Spółka zadeklarowała w miesiącu listopadzie 2016 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów "[...]" na rzecz kontrahenta ze Słowacji A. s.r.o. o wartości 666.080 zł. Przedmiotowe towary nabyto od polskiego dostawcy C. Sp. z o.o., W. Na dokumentach przewozowych CMR jako odbiorca towaru figuruje R. s.r.o., zaś wyłącznie jako płatnik wskazano firmę, na rzecz której ww. dostawa w ramach UE została zadeklarowana, tj. A. s.r.o. Analiza przebiegu transakcji zawieranych przez Spółkę wykazała, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do kontrahenta słowackiego stanowiły dalej przedmiot ich odsprzedaży w ramach kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy pomiędzy A. s.r.o., a B. Sp. z o.o. Spółka ta wystąpiła w roli tzw. "znikającego podatnika", nie dokonując rozliczenia wewnątrzwspólnotowego ich nabycia. W ramach postępowania podatkowego organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec C. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia podatku, od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie otrzymał odpowiedzi. Nadto, organ I instancji wystąpił z wnioskiem do słowackiej administracji podatkowej o potwierdzenie rzetelności transakcji zawartych pomiędzy L. Sp. z o.o. a A. s.r.o. oraz pomiędzy A. s.r.o. a B. Sp. z o.o., oraz o udzielenie informacji odnośnie czynności kontrolnych wobec A. w zakresie podatku od wartości dodanej za IV kwartał 2016 r. W ocenie organu II instancji uzasadnione wątpliwości budziły również okoliczności związane z istotą i sposobem przeprowadzenia ww. transakcji handlowej, jak również fakt, że całość płatności za faktury (w kolejności od ostatniego nabywcy do pierwszego dostawcy) miała miejsce przed wywozem towarów z kraju (tzw. odwrócony łańcuch płatności).

Organ odwoławczy podkreślił, że takie okoliczności jak powyższe są charakterystyczne dla oszustw w podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ wymienił czynności które podjęto do tej pory w sprawie weryfikacji spornych transakcji oraz wyjaśnił dlaczego weryfikacja nie została jeszcze zakończona (oczekiwanie na informacje od innych organów) i że w związku z tym kwota zwrotu wynikająca z deklaracji za listopad 2016 r. wymaga dalszego wyjaśnienia. Zaistniały zatem okoliczności warunkujące przedłużenie terminu zwrotu VAT.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia art. 127 O.p. Organ odwoławczy nie zastąpił bowiem organu pierwszej instancji w uzasadnieniu przedłużenia terminu zwrotu, lecz - jak zasadnie wskazał WSA - uzupełnił argumentację rozstrzygnięcia organu I instancji. Na aprobatę zasługuje stanowisko zaprezentowane w przywołanym w odpowiedzi na skargę kasacyjnym wyroku NSA z dnia 29 maja 2019 r. w sprawie sygn. akt I FSK 316/19, w którym wskazał, że: "dokonywanie oceny prawidłowości postępowania organów podatkowych nie może ograniczać się do wybiórczej analizy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Należy mieć bowiem na względzie nie tylko treść postanowienia NUS, ale również wnioski wynikające z akt sprawy oraz postanowienia DIAS. Nie można tracić z pola widzenia, że to postanowienie organu odwoławczego stanowi bezpośredni przedmiot skargi kierowanej do sądu, zaś rola DIAS nie ogranicza się wyłącznie do oceny kwestionowanego aktu (postanowienia NUS), ale wymaga - w świetle zasady dwuinstacyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) - ponownego rozpatrzenia i zbadania całości sprawy. Brak tym samym jakichkolwiek przeszkód, by DIAS dokonał samodzielnej analizy i rozwinięcia argumentów przemawiających za prolongowaniem zwrotu podatku, mimo iż nie zostały one bezpośrednio wyartykułowane przez organ pierwszej instancji. "

3.10. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono z uwagi na wadliwość i niekompletność przedstawionego w postanowieniu drugoinstancyjnym uzasadnienia, bowiem – jak wyjaśniono – za zgodne z tym przepisem nie mogą być uznane tezy mijające się z prawdą bądź nieoparte na materiale dowodowym. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jakim zakresie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było niekompletne. Z przedstawionej przez Autora skargi kasacyjnej argumentacji wynika natomiast, że upatruje on wadliwości zaskarżonego postanowienia w tym, że w odczuciu skarżącego zawiera ono tezy mijające się z prawdą bądź nieoparte na materiale dowodowym. W istocie jednak w skardze kasacyjnej nie doprecyzowano, w jakim zakresie organ zawarł ustalenia niezgodne z prawdą bądź nieoparte na materiale dowodowym. Argumentacja z tym zakresie stanowi polemikę z organami co do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przedstawione przez organ okoliczności nie uzasadniają przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki warunkujące przedłużenie terminu zwrotu podatku. Odmienna ocena skutków ustalonych okoliczności nie może być jednak utożsamiana z powoływaniem przez organ ustaleń niezgodnych z prawdą bądź nieopartych na materiale dowodowym. Takich okoliczności Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił, poprzestając na twierdzeniach, że ustalone okoliczności nie pozwalają na stwierdzenie, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania.

3.11. Nie znajduje również uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, ze względu na wadliwe uznanie, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, iż okoliczności takich brak, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie 1 u.p.t.u. ze względu na brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ustawowo przewidzianym terminie.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania.

Nie doszło również do naruszenia art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez niewłaściwe niezastosowanie tychże przepisów i naruszenie zasady neutralności, ze względu na przerzucenie na skarżącego ekonomicznego ciężaru podatku.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., I FSK 184/18, zgodnie z którym, samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Ponieważ przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, aby podważyć zasadność takiego przedłużenia, skarżący powinien wykazać brak podstaw do dokonywania takiej weryfikacji, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie uczyniono.

3.12. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej wskazano, że przepis ten naruszono na skutek wybiórczej analizy, lakonicznego odniesienia się do twierdzeń skarżącego ze skargi oraz braku dokonania właściwej oceny stanu faktycznego, w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji dokonały subiektywnej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stoi w rażącej sprzeczności z wymaganiami stawianymi dla uzasadnienia sądowego wyroku. Dalej argumentowano, że brak ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, opieranie się na domniemaniach a nie przepisach prawa, a przez to zastosowanie błędnej kwalifikacji prawnej winno eliminować owe rozstrzygnięcie z obrotu prawnego. Podkreślono, iż dokładne ustalenie stanu faktycznego stanowi przesłankę prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Bez pełnego i rzetelnego ustalenia zaistniałych w sprawie faktów nie jest możliwe wydanie właściwego rozstrzygnięcia. Dotyczy do przy tym również postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT.

Mając na uwadze przedstawione wcześniej wymogi, jakim winna sprostać skarga kasacyjna, należy zauważyć, że formułując przytoczony zarzut Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, do jakich zarzutów Sąd pierwszej instancji się nie odniósł bądź odniósł się w lakoniczny sposób. W rezultacie nie można odnieść się do tak zredagowanego zarzutu.

Należy także zaznaczyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. W ramach uzasadnienia tego zarzutu wskazano bowiem, że organy podatkowe obu instancji dokonały subiektywnej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co stoi w rażącej sprzeczności z wymaganiami stawianymi dla uzasadnienia sądowego wyroku. Dalej podkreślono, iż dokładne ustalenie stanu faktycznego stanowi przesłankę prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Bez pełnego i rzetelnego ustalenia zaistniałych w sprawie faktów nie jest możliwe wydanie właściwego rozstrzygnięcia.

3.13. Nadto nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, w sytuacji, gdy z uwagi na bezpodstawne przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku VAT, zaskarżone postanowienie drugoinstancyjne należało uchylić z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy VAT.

W zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi, podkreślić należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "... w razie nieuwzględnienia skargi..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Te same uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przepis ten zostałby naruszony przez Sąd pierwszej instancji, powołując go w podstawie prawnej rozstrzygnięcia skargę oddalił lub uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania nie powołując się jednocześnie na ten przepis. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie.

4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Danuta Oleś Marek Olejnik