Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 54/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1-2b, art. 241 par.1, art. 243 par. 1, par.3, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 115 par. 1 i par.2, art. 233 par.1 pkt 3, art. 108 par.1, art. 133,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15, art. 99 ust.12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] M. Ł. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 7 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

Uzasadnienie

Decyzją z 7 grudnia 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ("Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję własną z 27 maja 2022 r., nr [...] odmawiającą R. C. wznowienia postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z 30 września 2013 r., nr [...] [...]/[...] wydaną dla [...] spółka jawna, [...] ("spółka jawna G. ").

Organ ustalił, że R. C. złożył, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa, O.p."), wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora z 30 września 2013 r. wydaną dla spółki jawnej G. .

W uzasadnieniu wniosku podniósł, że 17 lutego 2022 r. otrzymał postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt VI Ds. [...]; [...], dotyczące umorzenia postępowania prowadzonego przeciwko niemu o czyn z art. 286 § 1 k.k. z uwagi na niepopełnienie przestępstwa. Wskazał, że po zapoznaniu się z ww. postanowieniem doszedł do przekonania, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki organ nie wziął pod uwagę wielu kluczowych dla prawidłowego rozstrzygnięcia dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji. Według wnioskodawcy jednym z kluczowych dowodów były stenogramy z podsłuchanych rozmów telefonicznych. Jego zdaniem z treści postanowienia i zawartych w nim fragmentów stenogramów wyłania się bezsprzecznie inny obraz rzeczywistości niż ten, który organ podatkowy zawarł w uzasadnieniu decyzji podatkowej wydanej dla spółki.

W oparciu o powyższy wniosek Dyrektor na podstawie odpisu danych spółki jawnej [...] z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) ustalił, że uchwałą wspólników nr [...] z 30 września 2017 r. podmiot ten został rozwiązany bez przeprowadzenia likwidacji. Nadto ustalił, że ww. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 31 października 2017 r. (data uprawomocnienia 30 listopada 2017 r.).

Wskazując na brzmienie art. 133 i art. 141 Ordynacji podatkowej wywiódł, że R. C. jako były wspólnik rozwiązanej spółki nie posiadał interesu prawnego, wymaganego przez ustawodawcę w art. 133 ww. ustawy, a tym samym legitymacji procesowej do działania w jej imieniu. Podniósł, że adresatem ostatecznej decyzji z 30 września 2013 r., określającej wymiar w podatku VAT była spółka jawna [...] [...], a nie osoba fizyczna - R. C..

Zatem tylko spółka posiadała interes prawny i tylko ona mogła być stroną zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak w postępowaniu o wznowienie tego postępowania. R. C. po rozwiązaniu spółki nie stał się jej następcą prawnym, nie przejął z mocy ustawy praw i obowiązków tej spółki, ani też nie wstąpił w jej miejsce.

Podkreślił, że byli wspólnicy zlikwidowanej spółki jawnej, jako osoby trzecie w rozumieniu Ordynacji podatkowej nie mają interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustawy Ordynacja podatkowa, nie przewidują następstwa prawnego wspólników w przypadku zlikwidowania spółki jawnej i wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Rozwiązanie bądź likwidacja spółki jawnej powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższego Dyrektor 27 maja 2022 r. wydał decyzję o odmowie wznowienia postępowania podatkowego.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, Dyrektor omówił instytucję wznowienia postępowania oraz wyjaśnił znaczenie pojęcia strony postępowania podatkowego, przytaczając w tym zakresie brzmienie art. 133 § 1 i art. 241 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest odmowa wznowienia postępowania z wniosku R. C., jako byłego wspólnika spółki jawnej [...], w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z 30 września 2013 r., nr [...] [...]/[...], z uwagi na fakt, że wniosek nie został złożony przez stronę.

Następnie powołując orzecznictwo sądowe wyjaśnił znaczenie pojęć interesu prawnego oraz interesu faktycznego.

Dyrektor powtórnie wyjaśnił, że ww. decyzję z 30 września 2013 r. wydano wobec spółki [...] Sp. j. [...] tyko ta spółka posiadała interes prawny w danym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Również tylko ta spółka mogłaby posiadać interes prawny w postępowaniu nadzwyczajnym w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie wymiaru podatku VAT za okres od lipca do września 2009 r.

Ponownie podkreślił, że spółka [...] na mocy uchwały wspólników z 30 września 2017 r. rozwiązano bez przeprowadzenia likwidacji. Następnie 31 października 2017 r. wykreślono ją z Krajowego Rejestru Skarbowego (data uprawomocnienia 30 listopada 2017 r.) i tym samym utraciła ona byt prawny. Wkreślona z rejestru spółka, jako nieistniejąca, nie mając zdolności prawnej, nie może być podmiotem żadnego postępowania podatkowego. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują następstwa prawnego wspólników w przypadku zlikwidowania spółki jawnej i wykreślenia jej z KRS. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego podatnikiem podatku VAT jest spółka jawna, to w momencie jej likwidacji wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki, gdyż nie są następcami prawnymi spółki jawnej, nie przejmują z mocy ustawy praw i obowiązków tej spółki, ani też nie wstępują w jej miejsce.

Zdaniem Dyrektora interes skarżącego nie znajduje oparcia również w art. 115 Ordynacji podatkowej. Potencjalna odpowiedzialność wspólnika za zadłużenie spółki nie powoduje, że może on być uznany za stronę w postępowaniu, które dotyczy obowiązków i uprawnień podatkowych tej spółki. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem, aby miał on interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do spółki.

Według Dyrektora skarżący będąc byłym wspólnikiem spółki, a więc osobą trzecią w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ponoszącą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe tej spółki - w niniejszej sprawie może wykazać się jedynie posiadaniem interesu faktycznego, a nie interesu prawnego. W tym przypadku, wymiarowa decyzja organu podatkowego wydana wobec spółki, oddziałuje na prawa i obowiązki osoby trzeciej w sposób pośredni. Wykazanie się interesem faktycznym nie uprawnia jednak do bycia stroną w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. Tu ustawodawca wymaga od żądającego czynności organu (wznowienia postępowania) wykazania posiadania interesu prawnego.

To że osoba trzecia nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest tym samym zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.

Uwzględniając powyższe Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji, że skarżący nie mógł zostać uznany za stronę postępowania nadzwyczajnego, dotyczącego wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie wymiaru podatku VAT wobec spółki jawnej [...]. R. C., albowiem nie posiada interesu prawnego w niniejszej sprawie, a co za tym idzie legitymacji procesowej do działania w imieniu zlikwidowanej Spółki [...].

Na powyższą decyzję R. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora. Zarzucił obrazę prawa procesowego, polegającą na dokonaniu błędnej wykładni przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej, w szczególności pojęcia interesu prawnego poprzez uznanie, że były wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej nie posiada interesu prawnego w sprawie o wznowienia postępowania zakończonego decyzją wymiarową wydaną wobec zlikwidowanej spółki jawnej.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała na ustalenia i wyniki śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.. W szczególności obszernie opisała ustalenia Prokuratury Okręgowej w K. w sprawie karnej, w której skarżący został uniewinniony w 2022 r.

W ocenie skarżącego ustalenia organów podatkowych zawarte w decyzji z 2013 r. zostały oparte na zeznaniach M. N., przedstawiciela [...] spółki M. , do której spółka [...] sprzedawała stal. Skarżący złożył zawiadomienie do Prokuratury w S. L. o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa składania fałszywych zeznań przez M. N.. W styczniu 2023 r. otrzymał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, z którego treści wynika, że M. N. nie składał oświadczeń w warunkach uprzedzenia o odpowiedzialności karnej i wobec tego oświadczeń tych nie można kwalifikować jako zeznań składanych w rygorach odpowiedzialności karnej.

W związku z powyższym skarżący podniósł, że organ podatkowy w 2013 r. oparł decyzję wymiarową na podstawie oświadczeń złożonych poza rygorami odpowiedzialności karnej, nie weryfikowanych przez organ słowacki oraz sprzecznych z zeznaniami innych świadków, złożonymi w warunkach odpowiedzialności karnej.

Ponadto zarzucił, że zaskarżoną decyzję z 7 grudnia 2022 r. oparto na identycznym uzasadnieniu, jak w decyzji organu I instancji. Sprowadza się ono do stwierdzenia, że skarżący nie jest stroną postępowania wznowieniowego, ponieważ nie jest bezpośrednim adresatem normy prawa materialnego. Podkreślił, że likwidacja spółki jawnej [...] w 2017 r. była rezultatem egzekucji podatkowej prowadzonej w oparciu o decyzję wymiarową Dyrektora. Wówczas nieruchomość stanowiąca jedyny majątek spółki została sprzedana w celu zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa. Zdaniem strony powyższa okoliczność oraz właściwości konstrukcji prawnej spółki jawnej powinny determinować wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących pojęcia interesu prawnego i strony postępowania o wznowienie.

Nadto podkreślił, że spółka jawna w polskim systemie prawnym jest zaliczana do tzw. ułomnych osób prawnych, które wykazują szereg różnic wobec spółek kapitałowych. Opierające się na konstrukcji interesu prawnego pojęcie strony należy inaczej interpretować na gruncie prawa administracyjnego oraz prawa podatkowego, w którym występuje pojęcie odpowiedzialności osób trzecich. Normy regulujące materialny ciężar powinności są identyczne dla podatnika i dla osoby trzeciej, które łączy wspólna, solidarna odpowiedzialność podatkowa wobec Skarbu Państwa.

Ponadto, zdaniem skarżącego, nieprzyznanie osobom trzecim statusu strony w postępowaniu wymiarowym wynika jedynie z przyczyn logistycznych, np. trudności w doręczaniu zawiadomień, ustaleniu miejsca pobytu. [...] takie rozwiązanie normatywne nie może rzutować na położenie prawne byłych wspólników, zwłaszcza gdy nieprawidłowa decyzja wymiarowa doprowadziła do konieczności spieniężenia majątku spółki i finalnie do jej likwidacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a.").

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość podjęcia przez Dyrektora decyzji odmawiającej wznowienia postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącego - jako byłego wspólnika [...] spółka jawna, [...] o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją określającą tej spółce jawnej, jako podatnikowi, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2009 r.

Zagadnienie sporne sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 133 § 1-2b i art. 241 § 1 O.p., były wspólnik spółki jawnej - wykreślonej już z Krajowego Rejestru Sądowego - jest stroną w postępowaniu podatkowym dotyczącym tej spółki i w związku z tym, czy jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzjami wymiarowymi skierowanymi do nieistniejącej już spółki.

Na wstępie należy bowiem zauważyć, że w razie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności zastosowania trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ, badając złożony wniosek pod tym kątem, wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.).

Organ oceniając dopuszczalność wznowienia postępowania, ustala czy spełnione zostały łącznie następujące przesłanki, tj. czy:

a) żądanie wznowienia postępowania wniosła osoba uprawniona,

b) podana we wniosku przyczyna wznowienia postępowania została wymieniona w art. 240 § 1 O.p.,

c) żądanie to dotyczy postępowania zakończonego decyzją ostateczną,

d) w przypadku żądania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, 8, 11 i 12 O.p. zachowano termin do jego wniesienia (art. 241 § 2 O.p.).

Wymienione wyżej przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie, bowiem niespełnienie choćby jednej z nich uzasadnia wydanie przez organ decyzji odmawiającej wznowienia postępowania na podstawie powołanego powyżej art. 243 § 3 O.p.

W kontrolowanej sprawie organ trafnie uznał, że wznowienie postępowania było niedopuszczalne z przyczyn formalnych, z uwagi na to, że wniosek złożyła osoba niebędąca stroną w sprawie.

Wobec tego, że żądanie wznowienia postępowania złożyła osoba nieuprawniona, organ nie mógł wznowić postępowania nawet w sytuacji, w której wnioskodawca powołał się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przechodząc do analizy sytuacji prawnej w sprawie należy wskazać na aktualny stan faktyczny dotyczący [...] spółka jawna, [...]. Prawidłowo w tym względzie organ ustalił i przyjął, że uchwałą wspólników nr [...] z 30 września 2017 r. podmiot ten został rozwiązany bez przeprowadzenia likwidacji. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 31 października 2017 r. (data uprawomocnienia 30 listopada 2017 r.).

W związku z tym, organ podatkowy, korzystając z prawa domniemania prawdziwości danych zawartych w KRS, był uprawniony do przyjęcia, że spółka jawna [...], będąca stroną w postępowaniu, którego wznowienia żądał skarżący, przestała istnieć. Tym samym straciła podmiotowość podatkowo-prawną, co skutkowało utratą zdolności procesowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, Dyrektor prawidłowo uznał, że skarżący – jej były wspólnik, nie ma kompetencji do żądania wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, dotyczącą podatku od towarów i usług tejże, nieistniającej już, spółki.

Zgodnie z treścią art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Natomiast w myśl art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Z powołanych przepisów wynika, że o posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, w tym także w postępowaniu w przedmiocie wznowienia tego postępowania, decyduje posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że interes prawny może być wywodzony jedynie z norm prawa materialnego. O tym, czy i kto posiada interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialno-prawnych, a interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że osoba (podmiot), której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Stroną postępowania może być tylko taki podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 28 września 2018r., I FSK 1631/16).

Należy przy tym rozróżnić interes prawny od interesu faktycznego tj. interesu indywidualnego, kwalifikowanego jako stan, w którym określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej (jak w przypadku interesu prawnego), jednak nie może tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (wyrok NSA z 21 marca 2019 r., II FSK 3627/18). Przykładowo interes faktyczny może wynikać z ponoszenia przez byłego wspólnika spółki jawnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jednak w postępowaniu w sprawie określenia spółce jawnej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie będzie to jego interes prawny.

W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika podatku od towarów i usług. Pogląd o braku po ich stronie interesu prawnego w takim postępowaniu jest powszechnie przyjęty i nie budzi wątpliwości.

W postanowieniu z 13 marca 2013 r., I GSK 232/13, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał na brak interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu.

Analogiczne stanowisko Sąd ten wyraził w wyroku z 28 maja 2009 r., I FSK 392/08, stwierdzając, że ze sposobu sformułowania art. 133 § 1 O.p. (w którym wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 o.p.), nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej z kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów.

Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 stycznia 2011 r., II FSK 1576/09; 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05; 30 listopada 2004r., FSK 1269/04; 20 listopada 2020 r., I FSK 198/18; 20 października 2021 r., I FSK 1632/21; 14 grudnia 2012 r., I FSK 206/12; 20 sierpnia 2008 r., I FSK 901/08; oraz postanowienia NSA z: 11 kwietnia 2017 r., I GSK 1364/14; 4 kwietnia 2013 r., I GSK 342/13; 26 marca 2013 r., I GSK 292/13).

Należy więc podkreślić, że postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich (np. na podstawie art. 115 O.p.) są zupełnie odmiennymi postępowaniami, niż postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (którego dotyczy złożony w tej sprawie wniosek o wznowienie postępowania). Nie zawsze zatem podmiot, który ma status strony w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, będzie mieć ten status w postępowaniach dotyczących innych kwestii.

Przepis art. 115 § 1 i 2 O.p. stanowi o możliwości orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej za jej zobowiązania podatkowe. Jednakże jako osoby trzecie nie mają oni interesu prawnego w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Istotne jest, że co do zasady każdy ze wspólników spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie z innymi wspólnikami za zobowiązania spółki. Jednakże z zasady tej nie wynika, aby w sprawach zarówno administracyjnych jak i sądowoadministracyjnych stronami mogli być zarówno spółka, jak i wspólnicy.

W sytuacji, gdy nastąpi wykreślenie spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego w toku postępowania administracyjnego, stronami nie stają się jej wspólnicy. W momencie wykreślenia spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji wydanych dla spółki, czy do składnia wniosków o wznowienie takich postępowań, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony, jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi spółki jawnej (por. wyrok NSA z 11 marca 2020 r., I GSK 707/17).

W tym miejscu warto też zwrócić uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16, w której stwierdzono, że: "W sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)." W uzasadnieniu uchwały wskazano, że podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego, wspólnicy powinni liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji. Gdy rozwiązanie spółki nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki. Nie można zatem uznać, że w ten sposób dochodzi do naruszenia uprawnień byłych wspólników spółki cywilnej.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie zauważa, że uchwała ta expressis verbis dotyczy wspólników spółki cywilnej, ale z uwagi na zawartą tam argumentację, a także treść art. 115 O.p. odnoszącego się zarówno do wspólników spółki cywilnej, jak i wspólników spółki jawnej, ta argumentacja uzasadnienia powołanej uchwały NSA znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w świetle art. 115 § 1 i 2 O.p. były wspólnik m.in. spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami m.in. za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej orzeka organ podatkowy w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.).

Stroną w postępowaniu zwykłym (tzw. "wymiarowym"), prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest zatem spółka jawna (art. 15 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT), natomiast stroną w postępowaniu prowadzonym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej - jest wspólnik spółki jawnej, jako osoba trzecia na podstawie art. 115 O.p.).

Są to dwa różne postępowania, prowadzone na podstawie odrębnych przepisów prawa.

Były wspólnik zlikwidowanej spółki jawnej - jako osoba trzecia - nie ma zatem wpływu na przebieg postępowania podatkowego (zwyczajnego, wymiarowego), w którym wydawana jest decyzja określająca podatnikowi (tu: spółce jawnej) wysokość zobowiązania podatkowego.

O statusie strony w danym postępowaniu decyduje norma prawna przewidująca w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. Musi to być norma uprawniająca lub zobowiązująca dany podmiot. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot statusu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną.

Sąd dostrzega również, że na gruncie regulacji podatkowych spółka jawna nie ma jednolitego statusu. W zakresie podatków dochodowych podatnikami są, co do zasady, wspólnicy spółki jawnej (art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm.). W zakresie podatku od towarów i usług – a więc jak w realiach postępowania podatkowego, którego skarżący domagał się wznowienia - to jednak spółka jawna (a nie jej wspólnicy) jest podatnikiem (art. 15 ustawy o VAT).

W niniejszej sprawie istotne jest to, że skarżący nie był stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług - lecz stroną była spółka jawna [...]. Postępowanie podatkowe, którego wznowienia żądał skarżący, zostało przeprowadzone wobec spółki jawnej [...] z tytułu dokonywanych przez tę spółkę (a nie przez jej wspólników) czynności podlegających opodatkowaniu w podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, zasadnie przyjęto, że jedynie spółka jawna [...] mogłaby posiadać status strony w postępowaniu, którego wznowienia żądał skarżący.

Stąd w realiach kontrolowanej sprawy nie doszło do naruszenia art. 133 O.p.

Na wynik kontroli nie mogły wpłynąć również podnoszone przez skarżącego argumenty związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnego. Odmowa wznowienia postępowania – której zasadność sąd potwierdza – uniemożliwia podjęcie oceny podniesionych we wniosku przesłanek wznowienia i ich wpływu na treść decyzji ostatecznej.

Mając na względzie powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.