Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2175/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.), Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1453/19 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1453/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ") z 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, skarżący. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu uprawniającego do uznania za koszt uzyskania przychodu, wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych w 2013 r. na rzecz A. przez B.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 2 i art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu uprawniającego do uznania za koszt uzyskania przychodu, wydatków wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz A. przez B. w 2013 r. w związku z niewystarczającym wykazaniem, że ww. wydatki wskazane w powyższych fakturach dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29

sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej:

"O.p.") w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez organy istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka G.

T., A. C., E. M.;

- odmowę zwrócenia się do P. K. na adres mailowy firmy:

[...], by nawiązać kontakt w celu jego przesłuchania na

okoliczności związane ze sprawą,

- odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań P. K.,

przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do

jej uwzględnienia z uwagi na przyjęcie przez sąd za właściwe postępowania

dowodowego przeprowadzonego przez organy, w szczególności poprzez

przyjęcie jako merytoryczną podstawę wydania decyzji rozstrzygnięcia innego

organu podatkowego: Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach, który 22 czerwca 2017 r. wydał decyzję w przedmiocie określenia wobec P. K. zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r., w którym to postępowaniu skarżący nie był stroną postępowania i nie miał możliwości podejmowania jakichkolwiek działań w szczególności uczestniczenia w czynnościach sprawy oraz wniesienia środków zaskarżenia;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na uznanie za prawidłowe dokonanej przez organy dowolnej i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organy obu instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym zdarzenia - usługi potwierdzone w fakturach VAT wystawionych na rzecz A. przez B. w 2013 r.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej

uwzględnienia z uwagi na błędne nieuwzględnienie dokumentów znajdujących

się w księgach podatkowych skarżącego, a potwierdzających poniesienie

kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. jako dowód w postępowaniu, bez

uzasadnienia podstaw do takiego działania i w oparciu o błędnie dokonaną

ocenę niekompletnego materiału dowodowego; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji błędnego ustalenia przez sąd, że umowa zawarta pomiędzy stroną, a B. 4 maja 2010 r. nie obejmowała szkoleń w zakresie BHP;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo błędnego ustalenia w oparciu o materiał

dowodowy sprawy braku należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz

podstaw wydania wyroku oddalającego skargę, w szczególności w zakresie

okoliczności potwierdzających że faktury wystawiane przez B. w 2013 r. na rzecz skarżącego dokumentowały rzeczywiste

zdarzenia gospodarcze. Uwzględniając powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć tylko naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ wydając zaskarżoną decyzję zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur (łącznie 60.000 zł netto), wystawionych przez B., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tym podmiotem, a stroną. Postępowanie podatkowe dowiodło, że P. K. pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych w 2013 r. faktur sprzedaży usług, w tym faktur wystawionych na rzecz skarżącego.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe zgromadziły bowiem kompletny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, a także wskazały ustalony stan faktyczny sprawy i dowody, na których te ustalenia zostały oparte. WSA szczegółowo wyjaśnił przy tym, z jakich względów zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organ jako podstawę rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał przyczyny uzasadniające stanowisko, że nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, tj.: zeznań G. T., A. C., E. M., P. K., czy też zwrócenia się na adres mailowy firm P. K., by nawiązać kontakt celem jego przesłuchania na okoliczności związane ze sprawą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktyczne przedstawione w sprawie przez organ zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 O.p., czyli w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. W konsekwencji owe ustalenia faktyczne zasadnie zostały uznane za stanowiące podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie podważył bowiem skutecznie ich zasadności.

Pomimo wielości zarzutów procesowych postawionych w skardze kasacyjnej jej autor w istocie kwestionuje zasadność oddalenia przez sąd skargi zarzucając, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Skład orzekający w sprawie podziela ocenę zarzutów procesowych dokonaną przez sąd pierwszej instancji, który orzekał w granicach sprawy, czyli zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezależnie od powyższych uwag dodać należy, że powołane przez skarżącego przepisy art. 121 § 1, art. 122 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego (zasadę zaufania do organu podatkowego, zasadę prawdy obiektywnej). Przepis art. 187 § 1 O.p. reguluje zaś zasadę oficjalności postępowania dowodowego, a art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma charakteru nieograniczonego, czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Stosownie do uregulowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Orzekają zatem na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).

Zdaniem NSA, organ w pełnym zakresie, a przy tym w sposób zrozumiały, wywiązał się z obowiązku zarówno dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak i wyczerpującego przedstawienia swego toku rozumowania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Szczegółowo wyjaśnił, podobnie, jak i sąd pierwszej instancji, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały za wiarygodne oraz uwzględnione przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Za nieusprawiedliwione należało zatem uznać zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego.

Przede wszystkim, zasadnie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, który przyjął, że P. K. nie wykonywał w spornym okresie usług, a jedynie wprowadzał do obrotu tzw. "puste faktury" wystawione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei skarżący na potrzeby prowadzonej apteki, nabywał rzekomo usługi doradztwa i nadzoru z zakresu BHP, analizy stanu BHP za 2013 r., audytu wewnętrznego BHP od B.. Organy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego uznały, że wspomniany kontrahent nie wykonał zafakturowanych świadczeń. W konsekwencji skarżący nie mógł uwzględnić kwot wynikających z tych faktur jako kosztów podatkowych. Powyższe wynikało zarówno z ustaleń postępowania prowadzonego wobec B., a zakończonego wydaniem decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także z ustaleń poczynionych w niniejszym postępowaniu. Do akt sprawy, został bowiem dołączony materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego i podatkowego za 2013 r., przeprowadzonego przez NUCS w stosunku do P. K.. Do akt włączono również protokół z 19 maja 2016 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego P. K., tj. dokumentów przedstawionych przez firmę A.; wyciąg z decyzji NUCS z 22 czerwca 2017 r. w sprawie określenia P. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r.

Należy przy tym podkreślić, że wskazana decyzja z 22 czerwca 2017 r., ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż wynika z niej, jaki był rzeczywisty charakter działalności firmy P. K.. W toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. ustalono bowiem, że podmiot ten wystawiał faktury na ponad setkę różnych usług (głównie niematerialnych), w tym usług związanych z przestrzeganiem bezpieczeństwa i higieny pracy. Były to również usługi szkoleń BHP, doradztwa i nadzoru z zakresu BHP, analizy stanu BHP oraz audytu wewnętrznego BHP, czyli świadczenia pojawiające się w sprawie skarżącego. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że wyjaśnienia odbiorców usług firmy B. miały, co do zasady, ogólnikowy, wymijający, często sprzeczny charakter. Kontrahenci udzielali wybiórczych informacji lub nie udzielali ich wcale, zasłaniali się niepamięcią, nie przedstawiali konkretnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez firmę P. K. i nie kontrolowali ich faktycznego wykonania. Nie potrafili wskazać miejsca, czasu oraz osób wykonujących usługi lub wskazywali P.K.. Umowy miały szablonowy, ogólnikowy charakter, często nie zawierały kwot należnego wynagrodzenia ani sposobu jego obliczania. Z opisanej decyzji wynikało zatem, że P. K. zajmował się na szeroką skalę wystawianiem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W powołanej decyzji został opisany sposób funkcjonowania firmy B., która oferowała faktury kosztowe na potrzeby rozliczeń podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Jak zasadnie zauważył sąd I instancji, podmiot ten kompensował wystawiane faktury fakturami kosztowymi od innych podmiotów, w tym również podmiotów nieistniejących. Przedstawiony w decyzji opis działalności P. K. w sposób jednoznaczny wskazywał, że był on wynagradzany nie za rzeczywiście wykonywane świadczenia, lecz za faktury służące ich odbiorcom do osiągnięcia korzyści podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń na decyzji wydanej w stosunku do P. K.. Podkreślić należy, że wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, ustalenia względem P. K. miały istotne znaczenie w sprawie, gdyż wskazywały mechanizm współpracy firmy B. z wieloma kontrahentami, oparty wyłącznie na przekazywaniu tzw. "pustych faktur". Powyższa decyzja stanowi dokument urzędowy, który zgodnie z art. 194 § 1 O.p. ma wzmocnioną moc dowodową. Dokonana natomiast przez organ analiza materiału dowodowego, w szczególności treści spornych faktur VAT, zeznań strony i świadków, w zestawieniu z ustaleniami wynikającymi z opisanej decyzji oraz faktem braku zaskarżenia jej przez P. K., prowadzą do wniosku, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zauważyć należy, że możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach wynika z art. 181 O.p. i została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Trybunał wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Stanowisko o możliwości korzystania z dowodów zebranych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie – przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16, z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14, z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10 (dostępne w CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 O.p. poprzez przede wszystkim nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazanych w skardze kasacyjnej świadków, w tym P. K.. Należy podkreślić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazywał, że w A. szkolenia BHP były przeprowadzane. Przesłuchani pracownicy strony potwierdzili bowiem okoliczność odbycia szkoleń (w tym m.in. M. K., P. S., G. T. (K.), A. C., E. M.), których prowadzenie nie stanowiło jednak ani przedmiotu zawartej umowy z B., ani też przedmiotu wystawionych faktur. Odmawiając natomiast ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadka: G. T., A. C. i E. M., na okoliczność czy znane są im dokumenty wystawione na nazwiska koleżanek z pracy oraz czy ww. dokumenty były wystawione przez P. K. po przeprowadzeniu szkoleń, zasadnie organy podatkowe wskazały, że powyższe dokumenty dotyczą tylko i wyłącznie osób w nich wskazanych tj. W. S., P. S. oraz M. K.. W sposób uprawniony zatem organy uznały za niecelowe przeprowadzenie dowodów z przesłuchania na ww. okoliczność osób, które w żaden sposób nie były z nimi związane, gdyż dokumenty te ich nie dotyczyły. W sprawie, okoliczność wystawienia tych dokumentów została zweryfikowana za pomocą dowodów z zeznań świadków, których te dokumenty dotyczyły.

Znajdujące się w aktach sprawy szablonowe druki, przekazane stronie przez B. miały na celu jedynie formalne zadośćuczynienie obowiązkom, które na przedsiębiorcę nakładają przepisy prawa pracy. Powyższe nie dowodziło jednak, aby usługi wskazane w treści faktur były faktycznie wykonane. W sprawie nie kwestionowano, że w prowadzonej przez skarżącego aptece prowadzono szkolenia BHP. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał natomiast, że zakwestionowanych usługi nie mogła wykonać B., gdyż jak ustalono wystawiała ona tzw. puste faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane.

Za niezasadne uznać również należało prowadzenie czynności zmierzających do ustalenia adresu P. K. oraz jego przesłuchania, skoro odbierał kierowaną doń korespondencję, zaś niemożność stawiennictwa lub przedstawienia dokumentacji tłumaczył każdorazowo zwolnieniem lekarskim. Z powołanej natomiast decyzji wynikało, że P. K. był sześciokrotnie wzywany do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań. Żadne z tych wezwań nie zostało jednak odebrane. P. K. nie uczestniczył zatem w postępowaniu prowadzonym w jego własnej sprawie i nie przedstawił żadnego pisma będącego polemiką z ustaleniami organu. Na tle całokształtu zgromadzonego materiału, ponawianie wezwania w niniejszym postępowaniu zasadnie uznano za niecelowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także błędnego ustalenia przez sąd I instancji, że zawarta w dniu 4 maja 2010 r. umowa o wykonanie zadań służby bezpieczeństwa i higieny pracy między stroną, a B. nie obejmowała szkoleń w zakresie BHP. Z § 1 pkt 5 umowy wynika szereg usług jakie miał świadczyć P. K., dotyczących m.in.: kontroli warunków pracy oraz przestrzegania przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy; pomocy w prowadzeniu rejestrów; doradztwa w zakresie organizacji i metod pracy. Z treści umowy wynikało zatem, że jej przedmiotem były usługi doradcze i kontrolne. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że miesięczne wynagrodzenie w kwocie 4000 zł netto nie obejmowało usług prowadzenia szkoleń, które miały być w zależności od zakresu dodatkowej pracy dodatkowo rozliczane (§ 6 umowy). Żadna ze spornych faktur nie dotyczyła usług w zakresie prowadzenia szkoleń BHP, które zgodnie z umową miały być odrębnie rozliczane.

Skoro skarżący nie podważył ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, to za chybione należało uznać podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego (w tym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), zwłaszcza że zarzuty te uzasadniono przede wszystkim odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika zaś wprost, że naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f skarżący upatruje w tym, że organy błędnie ustaliły, że faktury wystawione przez B. nie stwierdzały czynności, które zostały dokonane, a strona nie miała podstawy do zaliczenia wydatków poniesionych na usługi nabyte od ww. podmiotu do kosztów uzyskania przychodu. Wyjaśnić w związku z tym należy, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), poniesiony przez podatnika, zostać właściwie udokumentowany. W prawie podatkowym należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jeżeli natomiast faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

Należy podkreślić, że zgromadzone w sprawie dowody wskazywały, że B. był podmiotem nierzetelnym, zaś usługi opisane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego nie były faktycznie wykonywane. W konsekwencji zasadnie organ uznał, że wskazane na spornych fakturach kwoty, nie stanowiły kosztów poniesionych przez skarżącego w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).