Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 116/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 listopada 2014 r., Sygn. akt SKO Gd/[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A S.A. (poprzednio B S.A.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy T. z dnia 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok.

W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w dniu 15 stycznia 2008 r. wpłynęła do Urzędu Gminy T. deklaracja podatnika na podatek od nieruchomości za 2008 rok. Wójt Gminy T. postanowieniem z dnia 13 listopada 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok Pismem z dnia 2 grudnia 2013 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z ewidencji gruntów i budynków oraz z ewidencji środków trwałych. Wójt Gminy postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ te zostały stwierdzone innymi dowodami i decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 rok, przyjmując do opodatkowania budynki o powierzchni 52,21 m2 oraz budowle o wartości 7.550.017,- zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji Wójt Gminy podniósł, że w swojej deklaracji Spółka nie wykazała budowli o wartości 3.599.850,- zł, a wartość tych budowli wynika z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok. Decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zawiera prawidłowego uzasadnienia,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie dokonał ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze pismem z dnia 1 września 2014 r., wezwało podatnika do złożenia wyjaśnień na piśmie w przedmiocie ustalenia wartości budowli należących do podatnika na terenie Gminy T. za 2008 rok poprzez:

1. złożenia zestawienia (wykazu) wszystkich budowli, wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowego i wartości, zadeklarowanych w deklaracji rocznej za rok 2007,

2. złożenia zestawienia (wykazu) wszystkich budowli, wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowego i wartości, zadeklarowanych w deklaracji rocznej za rok 2008,

3. złożenia zestawienia (wykazu) wszystkich budowli, wraz z podaniem ich nazwy, opisu, numerów seryjnych, udziału procentowego i wartości, które były zadeklarowane w deklaracji rocznej za rok 2007, a nie zostały zadeklarowane w deklaracji rocznej za rok 2008,

4. złożenia wyjaśnień czy w trakcie roku podatkowego (2008) nastąpiły zmiany mające wpływ na wysokość opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wójt Gminy T. pismem z dnia 29 września 2014 r. wyjaśnił, iż podatnik nie figuruje w rejestrach ewidencji gruntów i budynków oraz nie posiada nieruchomości położonych na terenie Gminy T.. Ponadto, podatnik nie miał zainstalowanych budek telefonicznych na terenie Gminy T..

Pełnomocnik podatnika pismem z dnia 7 października 2014 r. w odpowiedzi na wezwanie Kolegium z dnia 1 września 2014 r., wyjaśnił, iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. przedawniło się, zatem spółka nie dysponuje zestawieniem obiektów podlegających opodatkowaniu w roku 2007. Do pisma załączono zestawienie obiektów zgłoszonych do opodatkowania w 2008 roku oraz nośnik CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych na dzień 1 stycznia 2008 r. Jednocześnie wyjaśniono, iż w trakcie 2008 roku został zaksięgowany środek trwały "Rurociąg kablowy" o wartości 136.281,02 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt [...], odmówiło przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych A S.A. w celu ustalenia wartości budowli należących do podatnika na terenie Gminy T. za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

Pełnomocnik podatnika wyjaśnił w odp. na pismo z dnia 3 października 2014 r., iż zmiana zadeklarowanej w 2008 roku dla celów podatku do nieruchomości podstawy opodatkowania od budowli nastąpiła w wyniku przeprowadzonych analiz, które wykazały nieprawidłowości w określeniu podstawy opodatkowania.

Uzasadniając swoją decyzję w sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia n991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., zwana dalej u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, oraz uchwały Rady Gminy T. [...] z dnia z dnia 7 listopada 2007 r., w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości ([...]).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie podatkowej są budynki oraz budowle. W kwestii opodatkowania budynków organy ustaliły wysokość podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika.

Spór dotyczy natomiast przedmiotu i podstawy opodatkowania budowli.

Kolegium z urzędu, z innych spraw podatkowych z udziałem podatnika, wiadomym jest, iż w latach podatkowych 2007-2009 podatnik nie deklaruje linii telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji, gdyż stoi na stanowisku o braku obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Zwrócić należy uwagę, że Wójt Gminy T. prawidłowo przedmiotem opodatkowania objął nie tylko budowle zadeklarowane przez podatnika, ale także budowle stanowiące kable (linie) telekomunikacyjne umiejscowione w kanalizacji kablowej.

Kolegium podziela powszechnie przyjęte stanowisko, iż na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego jako podstawę opodatkowania budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów.

W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że:

"(...) Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. natomiast, budowla to - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z uwagi na to, że istotne dla sprawy, użyte w przytoczonym przepisie prawa podatkowego terminy: obiekt budowlany oraz budowla nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową.

Definicja i wymienienie budowli zawarte w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego mają charakter otwarty i przykładowy. Dla łatwiejszego zidentyfikowania cech budowli ustawodawca wymienia pewne ich typowe przykłady, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury.

W zasygnalizowanym normatywnym pojęciu - określeniu budowli mieszczą się niewątpliwie kanalizacje kablowe. Zgodnie z wydanym z upoważnienia art. 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), kanalizacja kablowa, to: ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, opisanym w art. 3 pkt 2 i art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, nie wykracza poza zakres typowych i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując można stwierdzić, że kanalizacja kablowa stanowi budowlę, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalszego i odrębnego (na tym etapie rozumowania) rozważenia wymaga zagadnienie kwalifikacji prawnej linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Na podstawie jednoznacznego zapisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlami są sieci uzbrojenia terenu. Definicję tych sieci zawiera ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Wykorzystanie określeń i pojęć normatywnych Prawa geodezyjnego i kartograficznego do zdefiniowania terminu "sieci uzbrojenia terenu", który jako oznaczający budowle ma znaczenie dla Prawa budowlanego, a przez zapis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. również dla prawa podatkowego, uzasadnione jest tym, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa prawo budowlane wymienianego w nich i w zdaniu niniejszym nazwania nie wyjaśniają. Ważne jest również, że definicja sieci uzbrojenia terenu przewidziana w prawie geodezyjnym i kartograficznym jest na tyle ogólna, że można ją stosować do różnych przedmiotowo sieci.

Na podstawie art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, przez sieć uzbrojenia terenu rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektromagnetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki itp. Zauważyć należy, że przytoczony przepis tworzy otwarte określenie pojęcia i przedstawia przykładowe wymienienie rodzajów sieci uzbrojenia terenu, obejmując nim także poszczególne budowle. Sieci uzbrojenia terenu są więc w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego pozytywnie porównywalne do (danego w nim) typu budowli poziemnych; wymieniony termin, którym są oznaczane, użyty jest ponadto przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, dla wskazania, że sieci uzbrojenia terenu są, na jego podstawie, budowlami.

Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym, bo przepis art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego o tym stanowi i jakichkolwiek wyłączeń w tym przedmiocie nie przewiduje, stanowią sieci uzbrojenia terenu. Z kolei, sieć uzbrojenia terenu jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Na podstawie powoływanego już powyżej, wydanego jako wykonanie delegacji art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego, rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie wiadomo, że przewody telekomunikacyjne stanowić mogą: linie kablowe - ciąg połączonych kabli, linie kablowe nadziemne - umieszczone na podbudowie nadziemnej, linie kablowe podziemne - umieszczone bezpośrednio w ziemi (§ 3 pkt 6, 7, 8 rozporządzenia). Przepisy § 4 i § 5 ust. 1 (cyt.) rozporządzenia wskazują, że linie kablowe (ciąg połączonych kabli) powinny być umieszczone w kanalizacji kablowej, z tym iż dopuszcza się również budowę linii kablowych podziemnych, przy czym kable położone mogą zostać w ziemi z zachowaniem odpowiednich parametrów głębokości i ostrzeżenia o lokalizacji. Z przepisów tych wynika, że linie kablowe w obszarze telekomunikacji mogą być umieszczane zarówno w kanalizacji kablowej jak i poza nią. Powyższe linie kablowe, jako postać "wszelkiego rodzaju przewodów", w tym przewodów telekomunikacyjnych, stanowią sieć uzbrojenia terenu, o której mowa w art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Reasumując, sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ocenę tą potwierdza doktryna konstatując, że sieci uzbrojenia terenu są budowlami Prawa budowlanego, natomiast przewody sieci telekomunikacyjnej stanowią sieć uzbrojenia terenu (por.: Prawo budowlane. Komentarz; praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego; Wydawnictwo C.H. BECK Warszawa 2007 r., s. 49 - 50). Okoliczność faktyczna: czy dana sieć uzbrojenia terenu ułożona jest bezpośrednio w ziemi czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, wobec treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, które w tym przedmiocie nie stanowią, nie ma żadnego znaczenia.

Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe, stanowiące budowlę (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) jako sieć uzbrojenia terenu (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), umieszczone zostaną w będącej również budowlą (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) kanalizacji kablowej, nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku dwóch budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wątpliwości może budzić użycie sformułowania "...całość techniczno - użytkowa wraz...". Ponieważ zwrot taki nie pojawia się w podobnym przepisie art. 3 pkt 1 lit. a (odnośnie do budynków), trzeba przyjąć, że powołane sformułowanie nie dotyczy związku budowli z instalacjami i urządzeniami, bo taki związek wynika z samej definicji tych instalacji i urządzeń. Należy przyjąć, że ze względu na to, że budowle mają charakter zdecydowanie bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno użytkową (Prawo budowlane. Komentarz; op. cit. s. 41 - 42). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego mogą być więc: budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno - użytkową (art. 3 pkt 1 lit b. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego).

Przybliżone powyżej pojęcie obiektu budowlanego ma znaczenie dla prawa podatkowego, ponieważ, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla oznacza w tej ustawie obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, natomiast na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody - linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno - użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...)

Całość techniczno - użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego.

Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego".

Podniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że z przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Także w doktrynie prawa podatkowego zwraca się uwagę na to, że budowlą zgodnie z przedstawioną wyżej definicją jest też "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym". Wynikające z przytoczonej definicji pojmowanie budowli potwierdza pogląd, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana, jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składowych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatorowych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej". Stanowisko to znalazło akceptację w glosie (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl - Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.).

Kolegium podziela zaprezentowane przez NSA stanowisko i wobec tego nie uwzględniło zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie opodatkowania kabli (linii) telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji kablowej. Kolegium stwierdza, iż nie naruszono przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdy obiekty te są wyłączone z opodatkowania jako nie spełniające cech budowli.

W zakresie podstawy opodatkowania budowli Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca określił podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści tego przepisu podstawą opodatkowania dla tej kategorii obiektów budowlanych jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto - bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych), a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, określoną w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Kolegium, w sytuacji, kiedy podatnik kwestionuje wartości budowli należy przeprowadzić dowód z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia w sposób niewątpliwy wartości obiektów, które uznaje się za budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - według stanu na 1 stycznia roku podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Innymi słowy, zakwestionowanie przez podatnika wartości przedmiotu opodatkowania, skutkować winno przeprowadzeniem przez organ podatkowy dowodu z ewidencji środków trwałych (por. wyrok z dnia 4 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1079/12, LEX nr 1234816).

Kolegium podniosło, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie odmówiły przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia wartości budowli należących do podatnika na terenie Gminy T. za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r.

Zauważyć należy, że podatnik składając do organu I instancji wniosek o przeprowadzenie w/w dowodu nie dołączył nośnika CD zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych, a więc nie było nawet technicznej możliwości przeprowadzenia dowodu. Natomiast organowi drugiej instancji podatnik przedłożył nośnik CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych, jednakże nie złożył wymaganych wyjaśnień czym de facto uniemożliwił przeprowadzenie wnioskowanego przez niego dowodu.

Pełnomocnik w podatnika w piśmie z października 2014 r. nie wskazał linii kablowych położonych w kanalizacji, które jego zdaniem nie podlegają opodatkowaniu w 2008 roku. Nie wziął pod uwagę, że przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek wyjaśnienia z urzędu stanu faktycznego nie jest nieograniczony. Podatnik w różnych sytuacjach obowiązany jest przyczyniać się do zebrania materiału dowodowego Jednocześnie podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód którym organ nie dysponuje. Jeżeli zatem podatnik posiada informacje mające znaczenie w ustalaniu stanu faktycznego sprawy to ma obowiązek, na żądanie organu, złożyć wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy oraz przekazać dowody będące w jego posiadaniu.

Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy.

Pełnomocnik podatnika przekazując organowi ewidencję środków trwałych wyjaśnił, że przedłożony wyciąg z ewidencji środków trwałych pozwala organom podatkowym na wyodrębnienie i wyliczenie wartości budowli. Natomiast, zdaniem Kolegium nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych bez złożenia szczegółowych wyjaśnień przez podatnika, czego wzywany podatnik nie uczynił.

Kolegium podniosło, że ewidencja środków trwałych nie zawiera danych w zakresie udziału procentowego położenia linii kablowych na terenie Gminy T.. Pełnomocnik w innych postępowaniach z jego udziałem wyjaśniał, iż do tego ustalenia konieczne jest zaangażowanie komórek organizacyjnych Spółki. Wskazane twierdzenie pełnomocnika stoi zatem w sprzeczności z złożonym wyjaśnieniem w myśl którego przedłożony wyciąg z ewidencji środków trwałych pozwala organom podatkowym na wyodrębnienie i wyliczenie wartości budowli.

Kolegium z urzędu, z innych spraw podatkowych z udziałem podatnika, gdzie przeprowadzono dowód z ewidencji środków trwałych, wiadomym jest, że opisy niektórych obiektów nie wskazują w żaden sposób ich położenia na terenie danej gminy, a tym bardziej w sytuacji gdy leżą one na terenie kilku gmin, a ponadto, ewidencja nie zawiera żadnych danych w zakresie udziału procentowego wartości budowli (linii kablowych) położonych na terenie więcej niż jednej gminy. Jak wyjaśniał w innych spraw pełnomocnik podatnika "do ustalenia tego rodzaju danych konieczne jest zaangażowanie komórek organizacyjnych Spółki. Potwierdza to także dostarczony przez podatnika wykaz niespornych budowli, które zostały przez niego zadeklarowane do opodatkowania.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Kolegium, zasadnie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, gdyż podatnik uniemożliwił jego przeprowadzenie, a wartość budowli została stwierdzona innym dowodem tj. deklaracją podatkową za 2007 rok. W takiej sytuacji, a także wobec braku współpracy ze strony podatnika, organ podatkowy oparł się na danych, jakie posiadał i jakie mógł uzyskać. Były nimi dane wynikające z deklaracji podatkowych składanych przez podatnika w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 rok.

Jak wynika z wyjaśnień podatnika, złożenie deklaracji i wykazanie w niej wartości budowli w niższej kwocie niż w deklaracji za 2007 rok nie było spowodowane podaniem błędnych wartości w poprzednich deklaracjach, czy też ich niezgodnością ze stanem rzeczywistym, lecz tylko i wyłącznie tym, że podatnik stał na stanowisku, że linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanową budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Podkreślić należy, że podatnik nie kwestionował rzetelności swoich deklaracji podatkowych, w których zadeklarował określone wartości przedmiotu opodatkowania.

Kolegium, powołując się na treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, podniosło, że deklaracja podatkowa może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Dowód ten podobnie jak inne dowody w postępowaniu podatkowym podlega ocenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, za wiarygodne uznały oświadczenie wiedzy podatnika zawarte w składanych przez nią uprzednio deklaracjach. Skądinąd również sam podatnik nie kwestionował prawdziwości podanych przez niego w tych deklaracjach informacji co do wartości budowli, według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przyjęcie aktywnej postawy i korzystanie z przysługujących stronie uprawnień procesowych zależy od samego podatnika. Jeśli jednak podatnik świadomie odmawia współdziałania, odmawia udzielania wyjaśnień i nie korzysta z inicjatywy dowodowej mimo kierowanych do niego wezwań organu, to musi uwzględniać, że organ wyda rozstrzygnięcie w oparciu o zebrany przez siebie materiał dowodowy. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z akt postępowania podatkowego ponad wszelką wątpliwość wynika, że organy podatkowe zapewniły stronie możliwość czynnego udziału i podejmowały działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy przy udziale podatnika, w szczególności w zakresie związanym z ustaleniem wartości przedmiotu opodatkowania.

Stwierdzić należy, iż organy podatkowe oparły się na tych dowodach, które były dostępne i jak wynika z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej - były prawnie dopuszczalne, a przy tym wystarczające do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Kolegium stwierdziło, iż zarzut pełnomocnika podatnika o naruszeniu art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Kolegium podniosło, że wyjaśnienie pełnomocnika podatnika z dnia 1 października 2014 r. wskazuje, że w trakcie 2008 roku został zaksięgowany środek trwały "Rurociąg kablowy": wartości 136.281,02 zł, co w oczywisty sposób wpływa na podstawę opodatkowania budowli w 2008 roku, gdyż o tę wartość podstawa opodatkowania powinna być wyższa od podstawy opodatkowania w 2007 roku. Stwierdzić zatem należy, że zakwestionowaną decyzją Wójt Gminy T. określił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości w wysokości niższej od należnej, jednakże mając na uwadze przepis art. 234 Ordynacji podatkowej (reformationis in pius), Kolegium nie jest uprawnione do określenia wysokości podatku w wysokości wyższej aniżeli określonej zakwestionowaną decyzją. Kolegium dodaje, że w niniejszej sprawie wydanie decyzji kasacyjnej nie było zasadne, gdyż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Kolegium, Wójt Gminy T. prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z ewidencji gruntów i budynków, gdyż podatnik nie posiada na terenie Gminy T. gruntów i budynków wpisanych do tejże ewidencji. Ponadto, budynek został opodatkowany zgodnie z deklaracją podatkową.

Podniosło również Kolegium, że zarzut podatnika o naruszeniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Przed upływem terminu przedawnienia Wójt Gminy T. nadał decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalność, a Kolegium utrzymało w mocy zakwestionowane postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 17 września 2014 r., I SA/Gd 869/14, oddalił skargę Spółki na postanowienie SKO o utrzymaniu w mocy postanowienia Wójta Gminy T. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zarzut pełnomocnika podatnika o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej jest również nieuzasadniony.

Nie sposób założyć, że adresat decyzji doznał realnego, znajdującego odbicie w jego sytuacji prawnej uszczerbku w rezultacie niedochowania - w ocenie pełnomocnika podatnika wymagań, co do uzasadnienia faktycznego decyzji. W wyroku z 8 sierpnia 2012 r., VI SA/Wa 542/12 (LEX nr 1348537), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że jedynie uzasadnienie, "którego treść nie pozwala na poznanie motywów, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, skutkuje wadliwością uzasadniającą uchylenie decyzji". Wytłumaczono to faktem, że decyzja "nie poddaje się kontroli i ocena jej legalności nie jest możliwa".

Zdaniem Kolegium, wynik konfrontacji zawartości wydanej w sprawie decyzji Wójta Gminy T. z dokumentacją zgromadzoną w aktach sprawy nie pozostawia najmniejszych wątpliwości co do sytuacji prawnej jej adresata. Konsekwencją tej konstatacji jest spostrzeżenie, że jeśli nawet dopuszczono się jakichś drobnych nieprawidłowości w sporządzeniu uzasadnienia faktycznego decyzji, to nie zostały one zdeterminowane naruszeniami przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające, w tym sposobem dokonanej rekonstrukcji stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Skargę na powyższą decyzję wniosła skarżąca Spółka, żądając jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy T. z dnia 16 grudnia 2013 r.

Spółka zaskarżonej decyzji SKO zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez dokonanie błędnego rozstrzygnięcia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej;

2) art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, gdyż organ podatkowy nie wykazał, z których dowodów wynika, że wszystkie opodatkowane obiekty wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co mogło mieć istotny wpływ na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także na naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło, że orzekło w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim już było w momencie wydania oraz doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2008. Co więcej, zobowiązanie to było przedawnione już w momencie doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Wskazany w tym przepisie termin stanowi granicę czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika (w tym wypadku na podstawie art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych). Weryfikacji tej dokonuje - w przypadku wniesienia odwołania - organ odwoławczy, który rozpoznaje sprawę podatkową w jej całokształcie. Oznacza to, że aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 Op. Niedoręczenie jej do tego momentu oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego, co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 O.p.; zgodnie bowiem z pierwszym przepisem "organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji (...) - i (...) uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie", zaś zgodnie z art. 208 § 1 O.p. "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". W takiej sytuacji organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 1 Op, tj. nie mógł utrzymać w mocy decyzji organu pierwszoinstancyjnego, gdyż oznacza to dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego po przedawnieniu.

Z tych względów, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić w całości decyzję Wójta Gminy T. z dnia 16 grudnia 2013 r., nr [...] i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2008. Utrzymując w mocy tę decyzję, Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło zatem ten przepis.

Zaskarżona decyzja narusza również art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji (ale również i decyzji pierwszoinstancyjnej) jest niezwykle szczątkowe, co jest konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego. Uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest zatem całkowicie oderwane od stanu faktycznego, gdyż ten w istocie nie został ustalony. W istocie w żaden sposób nie wyjaśnia podstawy faktycznej podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (ale również i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej) nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2008, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala zatem na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Z tych względów zaskarżona decyzja narusza - w stopniu rażącym - art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 w O.p.

Powyższe jest konsekwencją zaniechania postępowania wyjaśniającego, przez co zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie dokonał ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania ani nie ustalił podstawy opodatkowania.

Każda kwalifikacja podatkowa jakiegokolwiek obiektu wymaga stosownych ustaleń faktycznych. Jak bowiem wskazał Prof. A. Hanusz w monografii "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" (Kraków 2004), s. 11, ustalenie stanu faktycznego sprawy oznacza ustalenie faktów prawotwórczych, co z kolei - w zakresie podatku od nieruchomości od budowli - oznacza konieczność ustalenia tych faktów, które przesądzają o kwalifikacji obiektu, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie można przyjąć, iż sama wykładnia przepisów, choćby była prawidłowa, mogła zastąpić postępowanie dowodowe.

Zaskarżona decyzja narusza również art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Naruszenie tych przepisów polega na opodatkowaniu linii kablowych w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

O naruszeniu ww. przepisów przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni (wyrok z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09). Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał wprawdzie w sprawie tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, jednak w ww. wyroku zawarł również istotne uwagi nt. znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., które w procesie stosowania prawa powinny uwzględniać organy i sądy.

W wyroku z dnia 13 września 2011 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "(...) za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. (tj. ustawy - Prawo budowlane, dla której również w dalszej części niniejszego pisma stosowany będzie skrót "u.p.b."), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje".

Linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Z tych względów, sprzeczne z wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny jest - jak w zaskarżonej decyzji - opodatkowanie obiektów wymienionych w poprzednim akapicie.

Ponadto Kolegium wskazało na zasadność opodatkowania spornych linii kablowych, argumentując, że składają się one - wraz z kanalizacją, w której zostały ułożone - na budowlę sieci technicznej czy sieci uzbrojenia terenu stanowiącą całość techniczno-użytkową. Taka wykładnia art. la ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w kontekście opodatkowania sieci, jest jednak nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą w rozumieniu tego przepisu jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Jak słusznie zostało wskazane w publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. Wojciech Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: ODDK), "prawo budowlane nie powinno zajmować się kwestiami wymagań technicznych w stosunku do urządzeń", gdyż "jest to sprzeczne z językowym znaczeniem słowa «budowlane»". W związku z tym "z kontekstu użycia określenia «sieci techniczne» i «sieci uzbrojenia terenu» wynikałoby, że i w tym wypadku chodzi jedynie o elementy budowlane, a nie techniczne".

Przez całość techniczno-użytkową budowli należy zatem rozumieć obiekt, będący wytworem procesu budowlanego, zaś linie kablowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy stanowią część składową tak rozumianej całości. Kolegium nie uwzględniło, że ułożenie linii kablowej w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, w związku z czym linie te nie stanowią budowli, ani części składowej całości techniczno-użytkowej budowli, jaką miałoby - zdaniem tut. organu podatkowego - tworzyć z kanalizacją. W przypadku kanalizacji kablowej i linii kablowych położonych w tej kanalizacji - jak słusznie uznali autorzy cytowanej już powyżej publikacji "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz", red. W. Morawski, Gdańsk 2009 (wydawca: DDK) - "częścią budowlaną infrastruktury [telekomunikacyjnej] byłaby tylko kanalizacja kablowa i to ona byłaby budowlą".

Linie kablowe nie stanowią zatem - wraz z kanalizacja techniczną, w której zostały położone sieci technicznej czy sieci uzbrojenia terenu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Dodatkowo SKO podniosło, że przed upływem terminu przedawnienia Wójt Gminy T. zastosował środek egzekucyjny, o czym podatnik został zawiadomiony. Podatnik złożył zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, które zostały uznane za nieuzasadnione.

Skarga podatnika na postanowienie SKO z 5 listopada 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy T. z 27 maja 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie została, do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę rozpoznana. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło również, że poprzez nadani rygoru natychmiastowej wykonalności decyzja Wójta Gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości stała się wykonalna, a skutek w postaci "wykonalności" decyzji nastąpił w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a nie w dniu jej doręczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art- 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pktl ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami. Sąd stwierdził, że decyzja ta narusza prawo.

Zasadnicza istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny - położonych we wnętrzu kanalizacji oraz postępowania dowodowego w wyniku którego ustalono stan faktyczny stanowiący podstawę przyjęcia, że Spółka nie zgłosiła do opodatkowania powyższych linii kablowych w 2008 roku.

Przy czym najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok, który był podnoszony już w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji.

Odnosząc się zatem do powyższego zarzutu Sąd stwierdza, że SKO ani Wójt Gminy nie wykazali, iż powyższy zarzut przedawnienia jest bezzasadny.

W rozpoznawanej sprawie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. bezsporne jest, że termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. (art. 68 § 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Przy czym decyzja Wójta Gminy T. została wydana 16 grudnia 2013 r. i doręczona pełnomocnikowi Spółki dnia 7 stycznia 2014 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia.

W tym miejscu wskazać należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie wskazuje się, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zatem istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 O.p. jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń.

Przy czym, wśród przypadków określonych w art. 70 § 2 - 6 O.p., brak stwierdzenia, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO odnośnie zarzutu Spółki naruszenia art. 70 § 1 O.p. zawarto jedynie informację, że decyzji podatkowej Wójt Gminy T. nadał, postanowieniem z dnia 17 grudnia 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności.

Również w aktach, przesłanych wraz ze skargą, brak jest informacji w jakiej dacie i jaką czynnością został przerwany bieg terminu przedawnienia. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę (str. 3) zawarto stwierdzenie, że przed upływem terminu przedawnienia Wójt Gminy zastosował środek egzekucyjny o czym podatnik został zawiadomiony, jednak twierdzenie to jest gołosłowne. Brak bowiem wskazania jaka to czynność egzekucyjna, w jakiej dacie podjęta i kiedy zawiadomiono Spółkę, co przy wydaniu decyzji wymiarowej 16 grudnia 2013 r. i doręczeniu jej po upływie terminu przedawnienia jest istotne, aby Sąd mógł ocenić czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Dodatkowo należy wskazać, że w aktach administracyjnych znajdują się jedynie zawiadomienia z dnia 9 stycznia 2014 r. o uchyleniu zajęcia oraz pismo Wójta Gminy T. z 27 lutego 2014 r. zawierające informację "z powyższego należy wnioskować, że o zastosowaniu środka egzekucyjnego podatnik został powiadomiony przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego [...]", jako informacje dotyczące ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, wskazany przez organy i wynikający z akt dostępnych Sądowi, należało stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2008 rok, co czyni zarzut Spółki naruszenia przepisu art. 70 § 1 do 60 zasadnym, a rozważania co do pozostałych zarzutów skargi zbędnymi.

Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 146 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, na mocy art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś o kosztach orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a..

DSz