Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 527/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Asesor sądowy Marcin Małek Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 czerwca 2023 r. nr SKO.41/2224/P/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 527/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 19 czerwca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w sprawie ustalenia S. B. (podatnik, strona, skarżący) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016 rok:

1. uchyliło w całości decyzję wydaną przez Wójta Gminy [...] z dnia 21 lutego 2018 r. ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2016 rok w kwocie 26.635 zł;

2. ustaliło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016 rok w kwocie 9.620 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w decyzji wydanej przez Wójta Gminy [...] przyjęto do opodatkowania: grunty o powierzchni 2.112,00 m2 według stawki 0,20 zł właściwej dla gruntów "pozostałych" oraz grunty o powierzchni 45.988,00 m2 według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą (0,57 zł za 1 m2). Zaznaczono przy tym, iż decyzja o zrekultywowaniu nieruchomości nie jest dla organu wiążąca, gdyż dane z ewidencji gruntów wskazują na przeznaczenie działek na działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin, zaś podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobywania żwiru i piasku, wydobywania gliny i kaolinu, co uzasadnia zastosowanie stawki dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyniku odwołania podatnika, decyzją z 18 czerwca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. I SA/Lu 675/18 oddalił skargę. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej podatnika, wyrokiem z 15 września 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. III FSK 1023/21 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości i przekazał temu Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 616/22 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 18 czerwca 2018 r. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazał, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) definicja pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Dokonując wykładni tego przepisu NSA odwołał się do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19.

W wyroku sygn. SK 13/15 Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będąca jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej jako Konstytucja RP). Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą"

Z kolei w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał zatem, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków. Grunt sklasyfikowany w ewidencji jako np. użytki kopalne (K) może być w posiadaniu osoby fizycznej nie prowadzącej jakiejkolwiek działalności gospodarczej, zaś w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą może być on częścią jej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. potwierdza dodatkowo treść art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., określającego wysokość stawek maksymalnych podatku od nieruchomości. W przepisie tym mowa jest o "gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków". W ocenie Sądu, w zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można więc mówić o związaniu organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest bowiem wystarczający do uznania, że nieruchomość ta jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zajęcie stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zgodzie z jego wykładnią wynikającą z wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie zobowiązał organ do ustalenia i rozważenia, czy pomimo zakończenia rekultywacji na spornych gruntach, nadal są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (choćby w sposób pośredni czy w ograniczonym zakresie), czy też stanowią one część jego majątku prywatnego.

Mając na uwadze ocenę prawną i wskazania wynikające z wyroków NSA sygn. III FSK 1023/21 oraz WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 616/22, Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpoznało sprawę w całym jej zakresie i ustaliło na podstawie wypisu z rejestru gruntów z 27 listopada 2017 r., że podatnik w 2016 roku był właścicielem gruntów stanowiących działki nr [...] położonych w jednostce ewidencyjnej: S., obręb: 3 J., o łącznej powierzchni 4,81 ha (48.100,00 m2). Działka nr [...] ma powierzchnię 1,04 ha, w tym 0,2112 ha zostało sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane (Bi), a 0,8288 ha jako użytki kopalne (K). Działki: nr [...] o pow. 0,97 ha, nr [...] - 0,93 ha i nr [...] - 1,87 ha w całości zostały sklasyfikowane jako użytki kopalne (K).

W informacji w sprawie podatku od nieruchomości z dnia 13 grudnia 2017 r. podatnik zgłosił jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. grunty o powierzchni 4,81 ha (48.100,00 m2). Uzasadniał, że ww. działki zgodnie z decyzją Starosty [...] z 28 lipca 2018r. należy zakwalifikować jako działki leśne, na których od 2015 roku nie jest prowadzona działalność gospodarcza i które nie stanowią użytków kopalnych. Do wyjaśnień załączył decyzję z dnia 28 lipca 2015 r., w której Starosta [...] uznał rekultywację gruntów obejmujących działki nr [...] w miejscowości J., gm. S. w kierunku leśnym za zakończoną.

Organ ustalił, że skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą S. B. [...]", w zakresie wydobywania żwiru i piasku; wydobywania gliny i kaolinu (kod PKD.98.12.Z).

W decyzji z 21 lutego 2018 r. organ pierwszej instancji opodatkował grunty o powierzchni 45.988,00 m2 (t.j. całkowita powierzchnia gruntów działek nr [...] sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki kopalne) stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podstawę rozstrzygnięcia Wójta stanowiły dane zawarte w ewidencji gruntów, z których wynika, że ww. działki są przeznaczone na działalność gospodarczą (użytki kopalne) w powiązaniu z faktem, iż znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy wpisanego do CEIDG, prowadzącego działalność w zakresie wydobywania żwiru i piasku, gliny i kaolinu. Natomiast część działki nr [...] o powierzchni 2.112,00 m2 sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane opodatkowano stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych.

Nawiązując do art. 1a ust. 1 pkt 3, ust. 2a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz orzecznictwa NSA w sprawach sygn. III FSK 939/21, II FSK 2815/13, III FSK 939/21 organ podniósł, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i jego wykonanie nie jest dobrowolnie, jednak tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. Nadto, do czasu zakończenia procesu rekultywacji gruntów, stwierdzonego ostateczną decyzją starosty (art. 22 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 3 lutego 2005 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych), grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także zajęte na jej prowadzenie. Dopiero uprawomocnienie się tego rodzaju decyzji stanowi datę zakończenia rekultywacji, a tym samym działalności wydobywczej. Od tego więc momentu można przyjąć, że objęte nią grunty nie są już zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej

W rozpoznawanej sprawie zakończenie rekultywacji w kierunku leśnym zostało stwierdzone decyzją Starosty [...] z 28 lipca 2015 r., która stała się prawomocna w dniu 17 sierpnia 2015 roku. W świetle powyższego organ przyjął, że grunty o powierzchni 45.988,00 m2 od 17 sierpnia 2015 r. nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, ale również nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w znaczeniu wynikającym z wyroków Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 13/15 i SK 39/19, a także w świetle ocen prawnych sformułowanych w wyrokach sądów administracyjnych orzekających w rozpoznawanej sprawie.

W tej sytuacji, w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 17 sierpnia 2015 r. związanie z prowadzoną działalnością gospodarczą spornych gruntów nie opiera się tylko i wyłącznie na fakcie posiadania ich przez podatnika mającego status przedsiębiorcy, ale wynika z faktycznego prowadzenia rekultywacji na tych gruntach, będącej elementem tej działalności. Tym samym nie jest także konsekwencją sklasyfikowania opodatkowanych gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne.

Organ uwzględnił twierdzenia podatnika o zaprzestaniu działalności na przedmiotowych nieruchomościach od lipca 2015 r., fakt zakończenia procesu rekultywacji i brak więzi z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na wydobywaniu żwiru, piasku, gliny i kaolinu. Wskazał na brak dowodów przeciwnych, które świadczyłyby o tym, że sporne grunty nadal są – choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie - związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W świetle wymienionych okoliczności, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło, że od 17 sierpnia 2015 r. przedmiotowe grunty stanowią część majątku prywatnego podatnika.

W nawiązaniu do art. 6 ust. 3 u.p.o.l. organ stwierdził, że zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania (sporne grunty) nastąpiła z dniem 17 sierpnia 2015 r., z chwilą zakończenia działalności gospodarczej na tym obszarze. W tej sytuacji, za miesiące od stycznia do sierpnia 2015 r. włącznie (9 miesięcy) grunty o powierzchni 45.988,00 m2, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki kopalne (K), opodatkowano stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l.). Stawka podatkowa dla tych gruntów ulega obniżeniu i są one opodatkowane jak grunty pozostałe za miesiące od września do grudnia 2015 roku włącznie (4 miesiące), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c u.p.o.l. Z kolei w odniesieniu do gruntów o powierzchni 2.112,00 m2 sklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane, Kolegium przyjęło - tak jak to wynika z decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej roku 2015 - że podlegają one opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych przez cały rok 2015 (12 miesięcy).

W konsekwencji, w odniesieniu do badanego w rozpoznawanej sprawie roku 2016, zdaniem organu należało uznać, że sporne grunty przez cały ten rok stanowiły majątek prywatny podatnika, podlegający opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c u.p.o.l.). Dotyczy to gruntów o łącznej powierzchni 48.100,00 m2 (w tym 45.988,00 m2 użytków kopalnych i 2.112,00 m2 innych terenów zabudowanych).

Jednocześnie organ zauważył, że sporne grunty o powierzchni 45.988,00 m2, pomimo wydania decyzji o zakończeniu rekultywacji, przez cały rok podatkowy 2016 były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne oznaczone symbolem K. W 2015 i 2016 r. Starosta nie dokonał zmiany w ewidencji wskazującej, że przedmiotowe grunty należy sklasyfikować jako grunty leśne będące lasami (Ls) lub gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi (Lz). Z kolei sam podatnik, w ramach kolejnych czynności podejmowanych w postępowaniu, zamiennie kwalifikował sporne grunty jako nieużytki rolne lub działki leśne.

W tym zakresie organ przypomniał, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji gruntu, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09). Są to dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania – tak NSA w wyrokach w sprawach (sygn. II FSK 4002/21, III FSK 165/21, III FSK 385/21, III FSK 4693/21). W niniejszej sprawie, sama decyzja o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym nie rozstrzyga jeszcze o oznaczeniu danego użytku gruntowego w ewidencji gruntów i budynków, zatem nie może być skutecznym przeciwdowodem, w rozumieniu art. 194 § 3 O.p. w stosunku do danych ujawnionych przez Starostę w prowadzonej przez niego ewidencji gruntów i budynków. Odstępstwo od zasady związania organu podatkowego ewidencją może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. II FPS 2/13) .

Zastosowana w odniesieniu do spornych gruntów kategoria ewidencyjna "użytki kopalne", jak i ewentualnie kategoria "grunty zadrzewione i zakrzewione" czy też postulowana przez podatnika kategoria "nieużytki" lub "las" (działki leśne), klasyfikuje grunty jako nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdzie obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe (użytki kopalne) albo nieruchomości te będą zasadniczo korzystały ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. (nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione). Z kolei sklasyfikowanie tych użytków jako lasy skutkowałoby tym, że do opodatkowania tych gruntów znalazłaby zastosowanie ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.).

Oznacza to, że ewidencja zawiera dane podatkowo istotne i różnicujące przedmiot opodatkowania. Te dane, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (u.p.g.k.), wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organ jest zobowiązany do ich uwzględnienia. Dopiero dokonana w odrębnym postępowaniu administracyjnym zmiana klasyfikacji tych gruntów będzie miała znaczenie prawnopodatkowe, ale od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie dokonana (art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l.).

Organ podkreślił, że według wskazań skarżącego decyzja w przedmiocie klasyfikacji gruntów jako grunty zadrzewione i zakrzewione, została wydana przez Starostę [...] w dniu 17 grudnia 2018 r. Odnosi więc ona skutek na kolejne lata podatkowe i nie dotyczy klasyfikacji spornych gruntów w 2015 czy też 2016 roku.

W kontekście klasyfikacji spornych gruntów jako użytki kopalne, organ odwołał się także do art. 153 p.p.s.a. zauważając, że sądy administracyjne orzekające w przedmiotowej sprawie nie podważyły ustaleń faktycznych i stanowiska organów podatkowych w tym zakresie. Sądy wskazały, że grunt sklasyfikowany w ewidencji jako np. użytki kopalne (K) może być w posiadaniu osoby fizycznej nieprowadzącej jakiejkolwiek działalności gospodarczej, zaś w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, tak sklasyfikowany grunt może być częścią jej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W powyższym zakresie sądy nie sformułowały zaleceń co do dalszego postępowania. W konsekwencji organ przyjął, że grunty o łącznej powierzchni 45.988,00 m2 przez cały rok 2016 były sklasyfikowane jako użytki kopalne (K). Analogicznie, grunty o powierzchni 2.112,00 m2 podlegają sklasyfikowaniu jako inne tereny zabudowane (Bi).

Organ podał, że w informacji w sprawie podatku od nieruchomości z 13 grudnia 2017 r. podatnik zgłosił jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. grunty o powierzchni 4,81 ha (48.100,00 m2). W toku postępowania odwoławczego stwierdzono jednak, że dane wykazane w informacji podatkowej złożonej przez stronę, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. W konsekwencji dane te zostały pominięte przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok ustalono zatem w następujący sposób: grunty pozostałe: 48.100,00 m2 x 0,20 zł/m2 = 9.620,40 zł. Zastosowana stawka podatkowa wynika z § 1 pkt 1 lit. c) uchwały Nr VII.63.2015 Rady Gminy [...] z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (grunty pozostałe).

W skardze na powyższą decyzję S. B. wniósł o jej uchylenie oraz zażądanie od Starosty [...] akt sprawy [...], dotyczących rekultywacji gruntów. Zarzucił naruszenie:

- art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunty skarżącego stanowią użytki kopalne i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, podczas gdy należało uznać je za grunty zadrzewione i zakrzewione, które nie podlegają opodatkowaniu;

-. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, oderwanie od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego;

- art. 194 § 1 O.p. przez pominięcie decyzji Starosty [...] z dnia 28 lipca 2015 roku w przedmiocie uznania rekultywacji gruntów POLA A i B złoża "J." położonego w obrębie działek nr [...] w kierunku leśnym za zakończoną.

Skarżący podniósł, iż w wyniku błędnej wykładni art. 7 ust. 1 ust. 10 u.p.o.l. przyjęto, że o opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam zapis w klasyfikacji gruntów jako użytki kopalne, a dane te są wiążące dla organu podatkowego. W ocenie skarżącego, nie można uznać, że jedynym i kategorycznym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym, była jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Jest to kryterium podstawowe, niemniej nie jedyne. Na działkach oznaczonych numerami [...] o łącznej powierzchni 3,66 ha nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Grunty te nie stanowią użytków kopalnych, a grunty zadrzewione i zakrzewione, które zdaniem skarżącego, powinny w całości korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Decyzją z dnia 28 lipca 2015 r. Starosta uznał rekultywację spornych gruntów w kierunku leśnym za zakończoną, a w trakcie przeprowadzonych oględzin stwierdzono, że teren objęty rekultywacją został zalesiony. W takich okolicznościach, organy podatkowe nie są związane zapisami w ewidencji nieruchomości. Zgodnie z wyrokiem NSA w sprawie sygn. II FSK 825/15, dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, która dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 § 3). Zdaniem skarżącego oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ wadliwie zatem zinterpretował art. 194 § 3 O.p. uznając, że jedynym sposobem wykazania nieprawidłowości wpisów w ewidencji będzie doprowadzenie do ich zmiany w postępowaniu innym niż podatkowe. To natomiast stoi w sprzeczności z zasadą otwartego systemu środków dowodowych (art. 180 O.p.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak stanowi zaś art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przepisy art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a., mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Ich nieprzestrzeganie w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Dlatego w razie wnoszenia kolejnych skarg, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 18/23).

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w wyroku w sprawie I SA/Lu 616/22 Sąd wskazał, że przy ponownej analizie sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno wziąć pod uwagę wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 15 września 2022 r., III FSK 1023/21, a nadto winno rozważyć, czy pomimo zakończenia rekultywacji na spornych gruntach, nadal są one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (choćby w sposób pośredni czy w ograniczonym zakresie), czy też stanowią one część jego majątku prywatnego, przy czym powinno mieć na uwadze, że w zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, zaś powyższa ocena winna być poprzedzona stosownym postępowaniem dowodowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie kontrolując aktualnie zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności zobowiązany jest zatem do oceny, czy organ zrealizował wskazane wytyczne sądowoadministracyjne.

Na obecnym etapie sporną kwestią pozostaje zastosowana przez organ stawka podatkowa, bowiem – jakkolwiek Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że sporne grunty stanowiły w roku podatkowym majątek prywatny podatnika i odstąpiło od ich opodatkowania najwyższą stawką – to jednak dokonało ich kwalifikacji jako użytki kopalne i inne tereny zabudowane i z tego względu – jak twierdzi podatnik – naruszyło art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Zdaniem skarżącego, grunty te stanowią w rzeczywistości grunty zadrzewione i zakrzewione i w całości powinny podlegać zwolnieniu z podatku. Okoliczność tę potwierdza treść decyzji Starosty [...] z dnia 28 lipca 2015 r. w sprawie uznania rekultywacji działek za zakończoną oraz wynik oględzin. Organ powinien te dane potraktować jako przeciwdowód dla nieaktualnych zapisów w ewidencji gruntów i budynków.

Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2022 r. w sprawie sygn. akt III FSK 1023/21, a za nim także i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 616/22, wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym Trybunał wyjaśnił, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Kluczową dla sprawy była wywiedziona z powyższych rozstrzygnięć konstatacja, że o związaniu gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie przesądza jego sklasyfikowanie w ewidencji gruntów i budynków, gdyż grunt sklasyfikowany w ewidencji jako np. użytki kopalne (K) może być w posiadaniu osoby fizycznej nie prowadzącej jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W przypadku zaś osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, grunt sklasyfikowany jako użytki kopalne może być częścią jej majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zakresie ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można więc mówić o istnieniu związania organów podatkowych danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków.

Zasadnie zatem organ stwierdził, że w orzeczeniach sądowych nie podważono ustaleń faktycznych i stanowiska organów podatkowych co do związania tych organów danymi dotyczącymi klasyfikacji spornych gruntów jako użytki kopalne.

Z akt sprawy wynika, że skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą S. B. [...] w zakresie wydobywania żwiru i piasku; wydobywania gliny i kaolinu (kod PKD.98.12.Z). W 2016r. bezspornie był właścicielem gruntów stanowiących działki nr [...] położonych w jednostce ewidencyjnej: S., obręb: 3 J., o łącznej powierzchni 4,81 ha (48.100,00 m2), przy czym działki mają powierzchnię odpowiednio:

- nr [...] - 1,04 ha, w tym 0,2112 ha zostało sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane (Bi), a 0,8288 ha jako użytki kopalne (K),

- nr [...] - 0,97 ha,

- nr [...] - 0,93 ha,

- nr [...] - 1,87 ha.

Wszystkie trzy ostatnie działki w całości zostały sklasyfikowane jako użytki kopalne (K).

Działając w warunkach związania wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz pośrednio – Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego odwołano się w orzeczeniu kasacyjnym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo wskazało, że w stanie faktycznym sprawy grunty należące do skarżącego o powierzchni 45.988,00 m2 w 2016 r., a zatem po zakończeniu rekultywacji, stanowiły majątek osobisty (prywatny) podatnika, nie podlegający związkowi z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skoro decyzja Starosty [...] z dnia 28 lipca 2015 r. stała się ostateczna i prawomocna w dniu 17 sierpnia 2015 r., SKO w sposób uprawiony przyjęło, że grunty o powierzchni 45.988,00 m2 od tej daty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (zakończenie procesu rekultywacji), ale również nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w znaczeniu tego przepisu, jaki wynika z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono przy tym, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża i jest to działalność gospodarcza. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. W wyroku z dnia 7 września 2022 r., w sprawie sygn. akt III FSK 1368/21 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednak tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. Ugruntowanym jest stwierdzenie, że w ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji wyrobiska nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kruszywa, czy też nie można ich wykorzystywać w prowadzonej działalności ze względów technicznych. Podobne stanowisko NSA wyraził również w wyrokach z dnia: 11 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1234/21, 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2002/09; 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13, 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3333/14; z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2971/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 694/16; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1032/15; z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 484/18; z 20 lipca 2022r., sygn. akt III FSK 862/21), a tożsamy pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Jakkolwiek więc działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Z tych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji grunty nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopalin (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13).

W realiach niniejszej sprawy proces rekultywacji został w 2016 r. niespornie ukończony, zaś przeprowadzone oględziny wykazały, że teren spornych działek został zalesiony. Niemniej jednak w okresie tym nie dokonano stosownych zmian w ewidencji gruntów i budynków, w zapisach której działki nadal – aż do 2018 r. - funkcjonowały jako użytki kopalne. Skarżący nie podważył ustalenia SKO, że decyzja w przedmiocie klasyfikacji gruntów jako grunty zadrzewione i zakrzewione została wydana przez Starostę Ł. w dniu 17 grudnia 2018 r. (na tę okoliczność sam zresztą wskazał w skardze kasacyjnej od poprzednio wydanego wyroku WSA). Oczywiste jest zatem, że ww. decyzja o zmianie klasyfikacji nie mogła odnieść skutku dla opodatkowania w roku 2016.

Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie skutków decyzji Starosty [...] z dnia 28 lipca 2015 r. Wbrew temu zarzutowi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniło i oceniło zarówno wpływ tej decyzji, jak i decyzji z 17 grudnia 2018 r. na rozstrzygnięcie sprawy. Wskazało jednak, że decyzja o zakończeniu rekultywacji miała zasadnicze znaczenie dla przyjęcia, począwszy od roku 2015 r., że sporne działki gruntu nie podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatkową, bowiem nie są związane z działalnością gospodarczą wykonywaną prze podatnika, ale stanowią jego majątek osobisty. Ocena ta pozostała aktualna także w roku 2016.

Nie można jednak zgodzić się z poglądem strony, że decyzja o zakończeniu rekultywacji i wynik oględzin winny stanowić skuteczny przeciwdowód dla nieaktualnych wpisów w ewidencji gruntów i budynków w zakresie klasyfikacji działek gruntu.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Związanie organu podatkowego treścią ewidencji gruntów i budynków oznacza w konsekwencji, że organy podatkowe nie mogą pominąć danych z ewidencji w toku postępowania podatkowego. Nie są także uprawnione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w ewidencji oraz do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie powierzchni gruntu lub jego przeznaczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji gruntu, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Zwrot "podstawa wymiaru podatków" należy rozumieć w ten sposób, iż wpływające na wymiar podatku dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a to znaczy, że organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi (por. wyroki NSA z dnia; 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4002/21, 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 165/21, 12 października 2021 r., sygn. akt III FSK 385/21).

Skoro sporne grunty o powierzchni 45.988,00 m2, pomimo wydania przez Starostę [...] decyzji z dnia 28 lipca 2015 r. o zakończeniu rekultywacji w kierunku leśnym, przez cały rok podatkowy 2016 były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne oznaczone symbolem K, to nie można postawić skutecznego zarzutu, że organ winien uwzględnić zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. (nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione), ewentualnie rozważać kwestię ich opodatkowania z uwzględnieniem ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.). Wbrew stanowisku skarżącego, organy podatkowe nie były uprawnione do czynienia niezależnych od zapisów ewidencji gruntów i budynków ustaleń w zakresie tego, czy przedmiotowe działki stanowiły użytki kopalne, czy też grunty zadrzewione i zakrzewione albo lasy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony i jednolity jest pogląd, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy te nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym; zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r., sygn. akt III FSK 385/21, z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4693/21, III FSK 4706/21 i III FSK 4707/21). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych (zob. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 1421/22).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków wskazanych w wymienionej uchwale, bowiem zarówno zastosowana w odniesieniu do spornych gruntów klasyfikacja ewidencyjna "użytki kopalne" (K), jak i postulowane przez skarżącego uznanie ich za grunty zadrzewione lub zakrzewione, ewentualnie lasy, klasyfikuje grunty albo jako nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albo podatkiem leśnym. To oznacza, że ewidencja zawiera dane podatkowo istotne i różnicujące przedmiot opodatkowania. Dane zawarte w ewidencji były więc na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe były zobowiązane do ich uwzględnienia. Skarżący, do czasu wydania decyzji z dnia 17 grudnia 2018 r., nie mógł zatem skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. bądź domagać się zastosowania w sprawie zastosowania zwolnienia podatkowego z art. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Podkreślić trzeba, że tego aspektu nie podważył w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, który (pomimo podniesionego zarzutu) nie zakwestionował konsekwentnie prezentowanego w tym względzie stanowiska organu i sądu pierwszej instancji.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o wystąpienie do Starosty [...] o udostępnienie akt sprawy [...], dotyczącej rekultywacji gruntów i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosek ten na rozprawie oddalił. Ani sam fakt rekultywacji, ani termin jej zakończenia nie był w sprawie sporny. W aktach sprawy ujawniono też (i uwzględniono w rekonstrukcji stanu faktycznego) decyzję Starosty [...] z dnia 28 lipca 2015 r., nr [...]. Oznacza to, że okoliczności, na które powołano dowód, zostały już dostatecznie w sprawie wyjaśnione i nie stanowią kanwy sporu.

Za nieuzasadnione uznać należy również zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie na podstawie zupełnego materiału dowodowego. Skarżący nie wskazał, jakich konkretnie zaniedbań w sferze dowodowej dopuścił się organ. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego odpowiada standardom wskazanym w ustawie, została oparta na zasadach wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Decyzja organu przedstawia pełną analizę faktów i stosowanego prawa, w żadnym zatem razie nie uchybia warunkom wskazanym w art. 210 § 4 O.p.

Ze wszystkich przytoczonych względów Sąd skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił jako nieuzasadnioną.