Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 171/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.7 ust.1-2, art.15 ust.1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Maciej Borychowski (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.601.2022.1.MZA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że 22 grudnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor" "Dyrektor KIS" lub "Organ") wpłynął wniosek D. S.A. z/s w W. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku został przedstawiony opis następującego zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej "Prawo bankowe") i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osób prawnych (obowiązkowi CIT) w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, udzielanie kredytów oraz usługi powiernicze.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawierał w przeszłości z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej "Klient"/"Klienci" lub "Kredytobiorca"/"Kredytobiorcy") umowy o kredyt na cele mieszkaniowe, wyrażony (denominowany) w walucie obcej, w szczególności we franku szwajcarskim. Zawarte przez Bank umowy kredytu/pożyczki obejmowały następujące produkty:

• kredyt mieszkaniowy w walutach obcych,

• kredyt konsolidacyjny w walutach obcych,

• pożyczka hipoteczna w walutach obcych,

• pożyczka konsumpcyjna zabezpieczona hipoteką w walucie CHF oraz EUR.

Bank (jako kredytodawca/pożyczkodawca) może być również stroną umów kredytu/pożyczki udzielonych przez inne banki, w zakresie w jakim Bank jest następcą prawno-podatkowym (zgodnie z art. 93 lub art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej O.p.) tych innych banków, w wyniku dokonanych połączeń lub innych działań restrukturyzacyjnych,

- zwane dalej "Umowami kredytu".

W powyżej wskazanych Umowach kredytu, będących przedmiotem wniosku, wysokość zobowiązania kredytowego była określona w walucie obcej. Kredyt mógł być wypłacony w tej walucie obcej albo w złotych (dalej "PLN") po przewalutowaniu wysokości zadłużenia według klauzuli umownej. W okresie obowiązywania Umów kredytu Bank rozpoznawał przychody podatkowe wynikające z wykonywanych umów, w szczególności z tytułu odsetek, prowizji, innych opłat okołokredytowych czy dodatnich różnic kursowych powstałych na spłacie kredytu przez Klienta, w tym z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych wynikających z wyceny Umów kredytu ustalanych zgodnie ze stosowaną przez Bank tzw. rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT").

W odniesieniu do kwoty wypłaconego w ramach Umowy kredytu kapitału kredytu, Bank nie rozpoznawał z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów w podatku od osób prawnych (dalej "w podatku CIT"). W konsekwencji, również spłata rat kredytowych w części kapitału kredytu nie była rozpoznawana przez Bank jako przychód podlegający opodatkowaniu w podatku CIT. Bank wskazał, że udzielanie kredytów/pożyczek wyrażanych w walutach obcych (w tym w szczególności we franku szwajcarskim) było powszechną praktyką w Polsce w pierwszej dekadzie XXI wieku po uchwaleniu w 2002 r. ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe. W latach udzielania takich kredytów przez banki w Polsce nie identyfikowano ryzyka, że zawarte w umowach kredytu/pożyczki klauzule walutowe mogą zostać uznane za/stanowią abuzywne postanowienia umowne. W szczególności, na takie ryzyko nie wskazywało ówczesne orzecznictwo sądowe, stanowiska doktryny czy organu nadzoru nad rynkiem finansowym w Polsce. W konsekwencji, udzielanie kredytów wyrażonych w walutach obcych zawierających określone klauzule walutowe było powszechną i akceptowalną praktyką sektora bankowego, pożądaną z perspektywy rozwoju gospodarczego w Polsce w tamtym okresie. Dopiero późniejsza zmiana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uznawanie typowych klauzul walutowych ujmowanych w zawieranych przez banki umowach kredytu/pożyczki za abuzywne/niedozwolone postanowienia umowne i wpisywanie ich do rejestru klauzul niedozwolonych prowadzonego przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, jak również istotna zmiana kursu wymiany PLN do walut obcych (deprecjacja PLN), która pogorszyła sytuację kredytobiorców, doprowadziły do zmiany podejścia co do dopuszczalności oferowanych wcześniej przez banki umów kredytów/pożyczek walutowych.

W konsekwencji, ze względu na powyższe okoliczności oraz w związku z uznawaniem za abuzywne postanowień Umów kredytu zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank, niektórzy Klienci Banku wystąpili i występują z powództwami cywilnymi przeciwko Bankowi. Powództwa Kredytobiorców sprowadzają się zasadniczo do dwóch typów roszczeń:

1) o unieważnienie zawartej Umowy kredytu w całości (ustalenia jej nieważności w rozumieniu art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.)) oraz zapłaty wszystkich uiszczonych na rzecz Banku kwot,

2) o uznanie za abuzywne poszczególnych klauzul zawartych w Umowie kredytu, w szczególności postanowień zawierających odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank oraz:

a) zapłaty wszystkich uiszczonych na rzecz Banku kwot - w przypadku, w którym Umowa kredytu nie mogłaby być dalej wykonywana bez ww. postanowień, lub

b) zapłaty różnicy powstałej w wyniku uiszczania kolejnych rat z uwzględnieniem abuzywnych klauzul - w przypadku, w którym Umowa kredytu mogłaby być wykonywana bez ww. postanowień.

Wnioskodawca wskazał, iż coraz częściej dochodzi do sytuacji, w których sądy uwzględniają powództwa wniesione przez Klientów uznając w orzeczeniach, że:

1) Umowy kredytu są w całości dotknięte sankcją bezwzględnej nieważności na podstawie art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 poz. 1360, ze zm., dalej "Kodeks cywilny"). W tych przypadkach sądy uznają, że konstrukcja mechanizmu funkcjonowania zawartych Umów kredytu pozostaje w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa, a przez to nie można przyjąć, że strony w ogóle zawarły Umowę kredytu. W konsekwencji, umowę należy potraktować jako niezawartą,

2) postanowienia umowne zawierające odesłania do tabel kursowych publikowanych przez Bank stanowią niedozwolone postanowienia umowne w rozumieniu art. 3851 § 1 Kodeksu cywilnego i należy je wyeliminować z Umów kredytu. W tych przypadkach sądy uznają, że:

a) Umowa kredytu pozbawiona ww. klauzul jest niewykonalna, a w konsekwencji nieważna w całości; albo

b) Umowę kredytu pozbawioną ww. klauzul można dalej wykonywać, lecz wtedy kredyt udzielony przez Bank powinien zostać uznany za udzielony w PLN od początku jego trwania (tzw. odwalutowanie/odfrankowienie),

- zwane dalej "Wyroki stwierdzające nieważność" – w zakresie pkt. 1) i 2) a) oraz "Wyroki stwierdzające abuzywność" – w zakresie pkt. 2) b), a łącznie zwane "Wyroki".

Bank wskazał, iż w wyniku wydania Wyroku stwierdzającego nieważność, co do zasady, strony umowy dokonują zwrotu otrzymanych kwot (świadczeń) jako świadczeń nienależnych w rozumieniu art. 410 Kodeksu cywilnego, tj. Kredytobiorca dokonuje zwrotu pierwotnie otrzymanego kredytu w PLN a Bank dokonuje zwrotu wszelkich płatności otrzymanych od Klienta w okresie trwania umowy i spłaty zadłużenia. Natomiast w wyniku wydania Wyroku stwierdzającego abuzywność, w efekcie którego dochodzi, co do zasady, do tzw. odwalutowania kredytu, zadłużenie Klienta ulega zmniejszeniu wskutek przeliczenia uiszczanych płatności według historycznego kursu walutowego z dnia zawarcia umowy czy uruchomienia (wypłaty) kredytu (tak, jak gdyby kredyt był od początku udzielony w PLN). W konsekwencji, po stronie Kredytobiorcy powstaje w takiej sytuacji co do zasady nadpłata rat kapitałowo-odsetkowych lub ewentualnie innych opłat.

W konsekwencji, w przypadku spraw zakończonych prawomocnym Wyrokiem stwierdzającym nieważność lub Wyrokiem stwierdzającym abuzywność, Bank ponosi następujące kategorie kosztów:

a) koszty wynikające z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy Wyroków, tj.: zwrot świadczenia głównego dochodzonego przez powodów obejmującego:

• zwrot uiszczonych rat kapitałowych, rat odsetkowych oraz innych opłat i prowizji okołokredytowych w części przekraczającej kwotę faktycznie wypłaconego kapitału kredytu - w przypadku Wyroków stwierdzających nieważność, lub

• nadpłatę rat kapitałowo-odsetkowych oraz nadpłatę innych prowizji/opłat wynikającą z zastosowanego kursu wymiany walut i będącą ekwiwalentem zrealizowanych na tych płatnościach różnic kursowych - w przypadku Wyroków stwierdzających abuzywność,

- określane dalej jako: "Wydatki".

Przy czym Wydatki, o których mowa we wniosku nie obejmują kwot kapitału kredytu faktycznie wypłaconego na rzecz Kredytobiorców, która pozostaje neutralna podatkowo z perspektywy rozliczeń podatku CIT Banku.

b) koszty o charakterze strat finansowych wynikające ze zmniejszenia wartości aktywów Banku wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych CIT niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych wynikających z wyceny - określane dalej jako: “Koszty" lub “Niezrealizowane różnice kursowe".

Skarżący wyjaśnił, że dla celów księgowych, Wydatki i Koszty, w pierwszej kolejności są ewidencjonowane w ciężar utworzonych odpisów na oczekiwane straty kredytowe, w następnej kolejności w ciężar rezerwy na ryzyko prawne lub stanowią koszty rachunkowe bieżących okresów rozliczeniowych i nie stanowią podstawy do dokonywania korekty za historyczne okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawione w niniejszym wniosku Wydatki oraz Koszty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

2. Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1. będzie pozytywna - przedstawione w niniejszym wniosku Wydatki i Koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w niniejszym wniosku Wydatki i Koszty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca przedstawił w tej kwestii następujące stanowisko. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, iż spełniają one warunki ukonstytuowane powyższym przepisem oraz nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca powołał się na ugruntowane podejście prezentowane w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b) jest definitywny (rzeczywisty),

c) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) został właściwie udokumentowany,

f) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podkreślił we wniosku, aby uznać Wydatki i Koszty za koszty uzyskania przychodów Banku konieczne jest spełnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek. Zdanie Wnioskodawcy spełnienie wszystkich ww. przesłanek zostało wykazane i należycie uzasadnione w skierowanym do Dyrektora wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zarówno w przypadku otrzymania przez Bank Wyroku stwierdzającego nieważność, jak i Wyroku stwierdzającego abuzywność, nie dochodzi do nienależytego wykonania zobowiązania przez Bank. W okresie trwania umów kredytowych Bank wywiązywał się z wszelkich obowiązków nałożonych na niego na mocy zawartych Umów kredytu, jak i obowiązków wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Na moment zawarcia Umów kredytu Bank działał w przekonaniu, że postępuje prawidłowo oraz zgodnie z prawem. Następnie, w oparciu o postanowienia zawartych Umów kredytu, z uwzględnieniem klauzul denominacyjnych, Bank w sposób prawidłowy i niewadliwy wykonywał postanowienia umowne, które natenczas były dla obu stron umowy wiążące.

Ponadto zdaniem Banku, Wydatków oraz Kosztów nie można uznać ani za karę umowną ani za odszkodowanie. Warunki poniesienia Wydatków i Kosztów nie zostały ustalone w postanowieniach umownych pomiędzy Bankiem a Kredytobiorcami, lecz wynikają z prawomocnego orzeczenia sądu, co wyklucza - zdaniem Wnioskodawcy - uznanie ich za kary umowne. Wypłaty nie stanowią również odszkodowania, z uwagi na fakt, że nie stanowią one sposobu naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Obowiązek poniesienia przedmiotowych kosztów wynika z zaistnienia obiektywnej przesłanki, jaką jest nowe zdarzenie w postaci wydania przez sąd powszechny prawomocnego orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Wydatki oraz Koszty nie powinny być objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o ClT.

Wnioskodawca wskazał, ze na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne (z wyjątkiem określonych ustawowo wyłączeń).

W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie to nie powinno mieć zastosowania do analizowanych kosztów, w szczególności w odniesieniu do Niezrealizowanych różnic kursowych, jako że wierzytelności Banku w stosunku do klienta nie można uznać za nieściągalną. Ponoszone Koszty (Niezrealizowane różnice kursowe) są bowiem skutkiem unieważnienia/odwalutowania Umowy kredytu, a nie nieściągalności wierzytelności przysługującej Bankowi od Klienta.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki i Koszty nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw, odpisów na straty kredytowe oraz odpisów aktualizujących innych niż wymienione w pkt 26-26c tego przepisu, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy i odpisy na straty kredytowe oraz odpisy aktualizujące utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości albo MSR, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

W tym aspekcie, Wnioskodawca podniósł, że w celu uwzględnienia w księgach rachunkowych wpływu Wyroków Bank zawiązuje wprawdzie rezerwę na ryzyko prawne oraz odpisy na straty kredytowe, niemniej Wydatki i Koszty ponoszone wskutek wydawanych Wyroków nie stanowią rezerwy, odpisu na straty kredytowe czy odpisu aktualizującego, których ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów podlega ograniczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT. Wydatki i Koszty nie powodują bowiem zawiązania ww. rezerwy czy odpisów na przyszłe oczekiwane koszty, lecz stanowią konkretny koszt ponoszony przez Bank, a ich wysokość odnoszona jest jedynie w ciężar uprzednio utworzonych dla celów rachunkowych rezerw czy odpisów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 27 Ustawy o CIT, nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do Wydatków i Kosztów.

Końcowo Bank uzasadniając własne stanowisko w tym zakresie powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 66 Ustawy o CIT, stosownie do którego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W przepisach podatkowych nie zostało zdefiniowane, co należy rozumieć przez "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Niemniej, jak wynika z orzecznictwa sądowego, pojęcie to należy rozumieć jako czynności, które nie mieszczą się w granicach obowiązującego prawa i jako takie nigdy nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a nie jako czynności wadliwe prawnie, w szczególności dotknięte wadą bezwzględnej nieważności na podstawie art. 58 Kodeksu Cywilnego (tak np. NSA w wyroku z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3693/18 czy Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: “WSA") w Lublinie w wyroku z dnia 16 września 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 186/11).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Wydatków i Kosztów ponoszonych przez Bank, powyższa sytuacja nie występuje, gdyż zawarte przez Bank Umowy kredytu mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W wyniku zaś wydanych orzeczeń sądowych dochodzi jedynie do stwierdzenia nieważności Umowy kredytu (Wyroki stwierdzające nieważność) bądź też dochodzi do stwierdzenia abuzywności określonych postanowień umownych (Wyroki stwierdzające abuzywność). A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego można jedynie mówić o wadliwości czynności prawnych dokonanych przez Bank, a nie o czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 66 Ustawy o CIT, nie powinien znaleźć zastosowania do Wydatków i Kosztów, ponieważ nie są one związane z czynnościami, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki i Koszty ponoszone przez Bank nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowa przesłanka z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jest spełniona.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 2 Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez Bank Wydatki i Koszty wynikające z otrzymywanych Wyroków, spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i na podstawie tego przepisu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku dla podatku CIT. Bank zauważył przy tym, że do ustalenia momentu zaliczenia danych kosztów w ciężar kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozpoznanie rodzaju powiązania tych kosztów z przychodami. W konsekwencji, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty uzyskania przychodów można podzielić na:

1) bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

2) inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia lub zabezpieczenia/zachowania źródła przychodu (tzw. koszty pośrednie).

W ocenie Banku przepisy ustawy o CIT nie zawierają jednoznacznej definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego". Brak definicji wynika z braku zamkniętych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami podatnika. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach kosztami bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. W konsekwencji, analiza i ocena właściwej kwalifikacji kosztów powinna zostać przeprowadzona w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Dokonując analizy art. 15 ust. 4, 4e i 4d ustawy o CIT Bank doszedł do wniosku, iż nie jest i nie będzie możliwe odniesienie w sposób bezpośredni ponoszonych przez Bank Wydatków i Kosztów, do osiągniętego przez Bank przychodu. Wydatki i Koszty wynikające z Wyroków ponoszone są bowiem w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku, a nie wygenerowania konkretnego przychodu podatkowego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Bank Wydatki i Koszty wynikające z Wyroków - jako niebędące w bezpośrednim związku z osiąganymi przez Bank przychodami - powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Jednocześnie Bank stoi na stanowisku, iż datą poniesienia Wydatków i Kosztów - w myśl art. 14 ust. 4e ustawy o CIT - będzie dzień, na który Wydatki i Koszty zostaną ujęte w księgach rachunkowych Banku na podstawie posiadanego przez Bank dokumentu (tj. np. potwierdzenia dokonania przelewu bankowego czy wewnętrznego dokumentu księgowego w postaci polecenia księgowania). Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, Wydatki i Koszty powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor wskazał, że skutki podatkowe rozliczenia wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność powinny przebiegać w taki sam sposób, poniższe stanowisko jest analogiczne w odniesieniu do wydatków i kosztów, które Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tj. odnosi się jednocześnie do Wyroków stwierdzających nieważność i Wyroków stwierdzających abuzywność. W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. W ocenie Organu mamy do czynienia z sytuacją jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej. W związku z tym, zdaniem Dyrektora, Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Następnie Dyrektor KIS wskazał, że jak wynika z opisu sprawy, w związku z udzielanymi kredytami wykazywane były przychody podatkowe nie tylko z tytułu prowizji i innych opłat ale z tytułu należnych opłat, otrzymanych odsetek czy otrzymanych lub naliczonych dodatnich różnic kursowych wynikających z kredytów. W takich sytuacjach, zdaniem Dyrektora, Bank musi mieć na uwadze ograniczenie w możliwości dokonania korekty, o którym mowa w art. 12 ust. 3l pkt 1 ustawy o CIT, dotyczące korekty przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. W sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem pierwotnie zostały wykazane przychody takie jak: przychody należne z tytułu prowizji i opłat na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT, przychody z odsetek na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz przychody z różnic kursowych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, to nie można uznać, że dokonywane obecnie zwroty kwot klientom oraz koszty o charakterze strat finansowych stanowią koszty związane z tymi nienależnymi Bankowi przychodami. Dokonywanych zwrotów nie można rozpatrywać w kategorii kosztów poniesionych przez Bank, skoro są to kwoty pobrane uprzednio od klientów, które w ogóle nie mogły stanowić przychodów Banku, gdyż były pobrane nienależnie. Dokonywanego obecnie zwrotu środków pieniężnych, które nie mogły stanowić majątku Banku, gdyż nie istniała prawnie skuteczna czynność prawna pozwalająca wpłaty od klientów za taki majątek uznać, nie można uznać za koszt (wydatek) rozumiany jako pomniejszenie majątku/aktywów Banku. W takiej sytuacji za prawidłowe nie może być uznane przedstawione przez Wnioskodawcę podatkowe rozliczenie skutków unieważnienia umowy kredytu zakładające pozostawienie po stronie przychodów wykazanych uprzednio przychodów z tytułu prowizji i innych opłat, odsetek, różnic kursowych zrealizowanych i niezrealizowanych (ustalane na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), przy jednoczesnym wykazaniu kosztów. Po unieważnieniu umowy kredytu Bank powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku (podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, zdaniem Dyrektora, że za uznaniem, iż powstające w związku z wyrokami sądów Wydatki oraz Koszty nie są efektem nowego zdarzenia przemawia to, że Bank do momentu unieważnienia umowy (stwierdzenia abuzywności klauzul indeksacyjnych/denominacyjnych) rozpoznawał w rachunku podatkowym (zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT) niezrealizowane (memoriałowe) różnice kursowe, tj. niebędące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale związane z wyceną rachunkową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych.

Reasumując, Zdaniem Dyrektora KIS, w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków wydania Wyroków stwierdzających nieważność jak i Wyroków stwierdzających abuzywność powinno być dokonane po stronie przychodów a nie kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

• kosztów wynikających z konieczności uiszczenia na rzecz Klientów kwot zasądzonych na mocy Wyroków, tj.: zwrot świadczenia głównego dochodzonego przez powodów obejmującego:

➢ zwrot uiszczonych rat kapitałowych, rat odsetkowych oraz innych opłat i prowizji okołokredytowych w części przekraczającej kwotę faktycznie wypłaconego kapitału kredytu - w przypadku Wyroków stwierdzających nieważność, lub

➢ nadpłatę rat kapitałowo-odsetkowych oraz nadpłatę innych prowizji/opłat wynikającą z zastosowanego kursu wymiany walut i będącą ekwiwalentem zrealizowanych na tych płatnościach różnic kursowych - w przypadku Wyroków stwierdzających abuzywność,

ani też

• kosztów o charakterze strat finansowych wynikające ze zmniejszenia wartości aktywów Banku wyrażonych w walucie obcej, które powstaną z uwagi na brak realizacji naliczonych uprzednio i opodatkowanych CIT niezrealizowanych dodatnich różnic kursowych wynikających z wyceny.

Organ również wskazał, że w związku z uznaniem za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 bezprzedmiotowe stało

Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania na Jego rzecz, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 PPSA. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14C § 1 i § 2, w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez brak przedstawienia przez Organ podatkowy' w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej Interpretacji całościowej i spójnej oceny stanowiska Banku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do spełnienia przesłanek uznania poniesionych przez Bank Wydatków i Kosztów za koszty uzyskania przychodów oraz pominięcie stanowiska Banku w zakresie celowości ich poniesienia, jak również

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2) art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku stwierdzenia przez sąd nieważności całości albo części Umowy Kredytu po stronie Banku nie może wystąpić przychód podatkowy z tytułu należności otrzymywanych na podstawie tej umowy, podczas gdy powstanie przychodu podatkowego wynikającego z czynności będących przedmiotem takich umów nie jest uzależnione od ich ważności na gruncie prawa cywilnego,

3) art. 12 ust. 3j w zw. z art. 12 ust. 3I pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że w sytuacji stwierdzenia przez sąd nieważności całości albo części Umowy Kredytu Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń, tj, pomniejszyć przychody podatkowe o wartości przychodów' podatkowych wykazanych w poprzednich latach podatkowych, przy ograniczeniu możliwości dokonania korekty jedynie w odniesieniu do przychodów związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które nie uległo przedawnieniu, podczas gdy w wyniku wydania przez sąd wyroku unieważniającego powstał nowy stosunek prawny, a wynikające z niego płatności na rzecz kredytobiorców powinny być rozpatrywane w kategorii bieżących kosztów Banku,

4) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że Wydatki i Koszty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów' Banku, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że spełniają one wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Uzasadniając podniesione zarzuty Bank wskazał, że istotą postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest wydanie interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy, który powinien oprzeć się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz na wyrażonej przez niego ocenie prawnej własnego stanowiska. Zgodnie z przepisami O.p., interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny - przy czym organ podatkowy zobowiązany jest ustosunkować się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Tym samym, uzasadnienie prawne organu podatkowego musi jednoznacznie wskazywać, dlaczego w danej sprawne zastosowanie znalazły określone przepisy prawa podatkowego, jak również - w przypadku, gdy organ podatkowy nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy - określać wyczerpująco przyczyny zajęcia odmiennego stanowiska przez organ podatkowy. W tym kontekście Skarżący podkreślił, że Dyrektor KIS, wydając zaskarżoną interpretację, nie odniósł się w uzasadnieniu prawnym do argumentacji Banku dotyczącej spełnienia przesłanek dla uznania poniesionych przez Bank Wydatków i Kosztów za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Organ podatkowy , w uzasadnieniu prawnym odniósł się do stanowiska Banku, oceniając lakonicznie jedynie wybrane ze wskazanych powyżej warunków, co spowodowało, że oceny tej nie można uznać za wyczerpującą i spójną.

Uzasadniając zarzut z punktu 2 Bank wskazał, iż Dyrektor wydając zaskarżoną interpretację naruszył zasadę autonomii podatkowej, tj. niezależności prawa podatkowego od innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. W świetle tej zasady, nie jest uzasadnione automatyczne rozciągnięcie skutków cywilnoprawnych danego zdarzenia na obszar prawa podatkowego, o ile ustawodawca nie odwołuje się bezpośrednio do instytucji cywilnoprawnych przy ocenie skutków podatkowych tego zdarzenia. W konsekwencji, klasyfikacja danego zdarzenia na gruncie prawa cywilnego, w tym wadliwość czynności prawnej skutkująca jej cywilnoprawną nieważnością, nie powinna automatycznie determinować wynikających z niej konsekwencji podatkowych. Zdaniem Skarżącego, w zakresie podatków dochodowych to faktyczne przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami powinny być kluczowe dla oceny skutków podatkowych, a nie ważność czynności cywilnoprawnej z której te przesunięcia wynikają. Zdaniem Skarżącego, opisane w stanie faktycznym przysporzenia majątkowe wynikające z wadliwych czynności prawnych należy uznać za objęte zakresem opodatkowania na gruncie ustawy o CIT. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, w tym różnice kursowe. Bank rozpoznawał zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami przychody podatkowe wynikające z wykonywanych Umów kredytu, w szczególności z tytułu odsetek, prowizji czy dodatnich różnic kursowych powstałych na spłacie kredytu przez Klienta, które traktował jako swoje definitywne przysporzenie. Bank wskazał, że odsetki od udzielonych kredytów były przez Skarżącego traktowane jako przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, w momencie ich zapłaty przez Kredytobiorcę (tj. na zasadzie kasowej), a w konsekwencji, Bank dla uznania otrzymanych należności odsetkowych za przychód musiał je faktycznie i definitywnie otrzymać. Ponadto niezrealizowane dodatnie różnice kursowe zaliczane były przez Skarżącego do przychodów podatkowych, zgodnie z wybraną przez Bank rachunkową metodą rozpoznawania różnic kursowych, uregulowaną na gruncie art. 9b ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Organu podatkowego, że Bank nie powinien był rozpoznawać przychodów podatkowych, doprowadziło Dyrektora KIS do błędnych konkluzji, że Bank powinien dokonać korekty swoich rozliczeń, pomniejszając przychody podatkowe o wartości przychodów podatkowych wykazane w poprzednich latach podatkowych. W efekcie, Dyrektor KIS błędnie zastosował, w odniesieniu do opisanego we Wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, przepisy dotyczące korekty przychodów podatkowych, tj. art. 12 ust. 3j oraz art. 12 ust. 3I pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust, 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Natomiast, art. 12 ust. 3I pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że powyższego przepisu nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z powyższego wynika, że w przypadku dokonywania korekty przychodów, która nie wynika z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, należy zmniejszyć lub zwiększyć przychody "na bieżąco", natomiast ta reguła nie ma zastosowania do korekty dotyczącej przychodu związanego z przedawnionym już zobowiązaniem podatkowym. Zdaniem Skarżącego Bank prawidłowo wykazywał w poprzednich okresach przychody podatkowa z tytułu Umów kredytu, w tym Niezrealizowane różnice kursowe. W konsekwencji, Bank podkreśla, że Koszty i Wydatki nie są - jak tego chce Organ podatkowy - związane z tym, że przychody podatkowe rozpoznane były uprzednio w niewłaściwej wysokości i wymagają obecnie korekty. W ocenie Banku Wyroki powinny być traktowane jako odrębne zdarzenia prawne stanowiące nową podstawę do rozliczeń w ramach stosunków prawnych wiążących Bank z Klientami.

Skarżący podniósł, iż prawidłowa analiza opisanego zdarzenia jednoznacznie wskazuje, że Koszty i Wydatki nie powinny być analizowane w kategorii korekty przychodów podatkowych Banku. Należy je rozpatrzyć w kategorii kosztów uzyskania przychodów Banku. Tym samym, w ocenie Banku, Dyrektor KIS, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiotowe uchybienie polega na niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że Wydatki i Koszty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Banku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Banku, z przeprowadzonej przez Skarżącego analizy wynika wyraźnie, że Wydatki i Koszty spełniają wszystkie przesłanki dla zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Banku, w szczególności:

• zostaną faktycznie poniesione przez Bank, tj. doprowadzą do definitywnego zmniejszenia jego aktywów - poprzez rozchód środków pieniężnych albo poprzez zmniejszenie wartości należności od Klientów (aktywów bilansowych stanowiących składniki majątku Banku),

• poniesienie przez Bank Wydatków i Kosztów będzie miało charakter definitywny, tj. ich wartość będzie stanowiła trwałe uszczuplenie w majątku Banku, a ich ciężar ekonomiczny nie zostanie w żaden sposób przeniesiony na inny podmiot,

• ponoszone przez Bank Wydatki i Koszty pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, tj. wiążą się z działalnością prowadzoną przez Bank w’ zakresie udzielania kredytów, co stanowi jeden z kluczowych elementów działalności bankowej Skarżącego,

• ponoszenie przez Bank Wydatków i Kosztów jest gospodarczo uzasadnionym działaniem i ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku. Skarżący wywiązując się ze zobowiązań wynikających z Wyroków (tj. ponosząc Wydatki), unika ponoszenia dodatkowych kosztów, którymi mógłby zostać obciążony np. w’ związku z egzekucją. Ponadto, Wydatki służą utrzymaniu poprawnych relacji biznesowych z Klientami oraz zabezpieczeniu dobrego wizerunku Banku. Również ponoszenie Kosztów jest konsekwencją akceptacji przez Bank wydanych Wyroków i ponoszonych Wydatków,

• fakt poniesienia Wydatków i Kosztów przez Bank będzie odpowiednio udokumentowany zgodnie z wymogami ustawy o CIT, tj. Bank udokumentuje poniesienie kosztów wewnętrznym dokumentem księgowym oraz/lub potwierdzeniem przelewu bankowego,

• wydatki i Koszty nie spełniają przesłanek do uznania ich za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. i ustawy o CIT. W szczególności, nie spełniają przesłanek określonych w art. 16 ust. i pkt 22, pkt 25, pkt 27 oraz pkt 66 ustawy o CIT, co zostało szczegółowo uargumentowane we Wniosku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zgodnie z zarządzeniem z 16 marca 2023 roku (zarządzenie k. 99 akt sądowych).

Istotą sporu między Organem a Skarżącą jest wskazanie, jak na gruncie prawa podatkowego należy traktować cywilnoprawne unieważnienie Umów o kredyt przez Wyroki, tj. czy Wyroki i ich skutki na gruncie cywilnoprawnym z perspektywy podatkowej należy odnosić do stanu prawnego wytworzonego przez nieistniejące już w obiegu prawnym Umowy o kredyt i ujęcia Wyroków po stronie korekty przychodów rozpoznanych na gruncie Umów o kredyt w przeszłości (zdaniem Organu), czy też Wyroki powinny być oceniane jako nowe zdarzenie prawne, które powinno podlegać nowej kwalifikacji prawnopodatkowej, co będzie powodować, że ze względu na naturę oraz charakter Koszty wytworzone na gruncie Wyroków powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego (zdaniem Skarżącej).

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Natomiast już w tym miejscu należy też wyraźnie wskazać, że problem podobny do analizowanego w niniejszej sprawie był już rozpatrywany przez tut. Sąd, który, m.in. w wyrokach, tj. wydanym w dniu 10 listopada 2021 r., III SA/Wa 1234/21, w dniu 21 lutego 2022 r., III SA/Wa 2088/22 oraz w dniu 16 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2484/22 również opowiedział się po stronie skarżącej. Jednocześnie u podstaw wspomnianych wyroków, jak i orzeczenia zapadłego w niniejszej sprawie legł podobny sposób rozumowania, w związku z tym w dalszej części Sąd posłuży się argumentacją w dużej mierze zbliżoną do przedstawionej w powołanych judykatach.

Przechodząc więc do właściwej części wywodu warto przypomnieć, że organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej założył, że w przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz), a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu jako nieważna już od chwili jej zawarcia nie wywołuje skutków prawnych. Mamy do czynienia z sytuacją, jakby w ogóle nie doszło do jej zawarcia. Skutkiem tego jest uznanie, że po stronie Banku nie może wystąpić przychód z odsetek i innych opłat wniesionych przez klientów, jak również różnic kursowych. Organ wskazał, że skutki nieważnej umowy na gruncie podatkowym należy odnieść do okresu, w którym zapadł wyrok unieważniający umowę, tj. okresu, w którym dojdzie do wzajemnych rozliczeń stron umowy kredytowej i faktycznego zwrotu wzajemnych świadczeń, które stały się nienależne w związku z nieważnością czynności cywilnoprawnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 291/10). W związku z tym Bank powinien dokonać stosownej korekty swoich rozliczeń pomniejszając przychody podatkowe o wartości wykazane w poprzednich latach podatkowych. Tak więc w sytuacji przedstawionej we wniosku podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu powinno być zdaniem organu dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Po unieważnieniu umowy kredytu bank powinien "wyzerować" te przychody, zaś ewentualna kwota zwróconego przez klienta kredytu nie będzie stanowiła przychodu banku, podobnie jak kwota udzielonego kredytu nie stanowiła uprzednio kosztu podatkowego.

Sąd w powyższym wyroku wskazał, że aprobuje powszechny w doktrynie prawa cywilnego pogląd, zgodnie z którym czynność prawna nieważna nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych od chwili jej dokonania, następuje z mocy prawa, bez potrzeby zajścia jakichkolwiek zdarzeń i jest uwzględniana przez Sąd z urzędu. Kontrowersje budzi natomiast w doktrynie prawa cywilnego kwestia ustawowych skutków nieważnej czynności prawnej. W ujęciu tradycyjnej doktryny prawa cywilnego, "w odróżnieniu od nieistniejących czynności prawnych, czynności nieważne mogą wywołać określone przepisami skutki (ex lege), mimo że nie były one zamierzone ani przewidziane przez strony. Może zatem powstać obowiązek zwrotu spełnionych świadczeń lub obowiązek odszkodowawczy" (B. Lewandowska-Petrykowska, System t. I, wyd. II s. 706, cytat za "System Prawa Cywilnego", Tom 2 Prawo Cywilnego – część ogólna pod red. Z. Radwańskiego, CH Beck INP PAN, Warszawa 2002, str. 435).

W doktrynie prawa cywilnego wyrażony został jednak również pogląd, zgodnie z którym ewentualne skutki prawne nieważnej czynności są rezultatem innych zdarzeń prawnych, niż nieważna czynność prawna. Pogląd ten odwołuje się do pojęcia nienależnego świadczenia, w przypadku którego obowiązek zwrotu korzyści wiąże się z uzyskaniem bezpodstawnych korzyści.

Sąd przypomniał stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 25 lipca 2001 roku (sygn. akt. I CKN 25/99), zgodnie z którym nieważność czynności prawnej uzasadnia jednak obowiązek zwrotu nienależnych świadczeń (art. 411 pkt 1 k.c.) jak również przywołał art. 497 k.c., zgodnie z którym art. 496 k.c. (wprowadzający prawo zatrzymania w razie zwrotu wzajemnych świadczeń przy odstąpieniu do umowy wzajemnej) stosuje się odpowiednio w razie rozwiązania lub nieważności umowy wzajemnej.

Sąd nie przesądzając sporów wyrażonych w doktrynie prawa cywilnego wskazał, że z treści przytoczonych wyżej przepisów, rozważań doktryny oraz poglądów wyrażonych przez Sąd Najwyższy wynika bezsprzecznie, że z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń.

Następnie Sąd odniósł się do pojęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z art. 7 ust. 1 ustawy CIT wynika, że opodatkowaniu podlega dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakiego został osiągnięty. Pojęcie źródła przychodów nie zostało wyjaśnione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając treść art. 7 ust. 2 ustawy CIT, zgodnie z którą dochodem (z zastrzeżenie art. 10 i 11 ustawy CIT) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym uznać jednak można, że źródłem przychodów są stosunki cywilne jak również określone stany faktyczne, które powodują powstanie po stronie podatnika przysporzenia majątkowego. Skoro z nieważnością umowy wiąże się obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, to rozważyć należy, czy stan faktyczny wynikły na skutek stwierdzenia nieważności i zwrotu wzajemnych świadczeń może być potraktowany jako źródło przychodów. Zwrot wzajemnych świadczeń powoduje z jednej strony utratę określonego prawa majątkowego (takiego jak np. nieruchomość, rzecz ruchoma czy akcje), a z drugiej strony powrotne uzyskanie prawa majątkowego czy też określonej kwoty pieniężnej, które uprzednio zostały wydane w zamian za prawo majątkowe przekazane obecnie drugiej stronie nieważnej umowy. Porównanie wartości świadczeń podlegających zwrotowi pozwala na ocenę, czy na skutek zwrotu dana strona transakcji zrealizowała dochód czy też stratę.

Powyższa analiza doprowadziła Sąd w wyroku z dnia 21 czerwca 2010 r. do wniosku o możności uznania za źródło przychodu stanu faktycznego powstałego na skutek wzajemnego zwrotu świadczeń będącego w następstwie stwierdzenia nieważności umowy. Powyższy przychód powstaje w dacie dokonania zwrotu świadczeń wzajemnych. Przepisy ustawy CIT nie zawierają żadnego przepisu, który nakazywałby uznać, że przychód będący następstwem takiej czynności zaistniał w dacie wcześniejszej, niż data faktycznego zwrotu świadczeń. Oznacza to, że organ winien potraktować jako źródło przychodu zwrot wzajemnych świadczeń, będący następstwem stwierdzenia nieważności umowy przez sąd powszechny.

W ocenie Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 21 czerwca 2010 r., przyjęcie przez organ prawidłowej na gruncie przepisów prawa cywilnego koncepcji, zgodnie z którą stwierdzenie nieważności wywiera skutek ex tunc, doprowadziło organ do błędnego wniosku, że skutki podatkowe stwierdzenia nieważności określonej czynności prawnej również odnieść należy do momentu jej zawarcia, nie zaś do chwili, w której zaistniały przesunięcia majątkowe będące następstwem stwierdzenia nieważności. Tymczasem dopiero z chwilą dokonania owych przesunięć majątkowych mówić można o powstaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i następnych ustawy CIT.

Tak więc z normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT., która w ocenie składu orzekającego Sądu, ma kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie wynika, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z 18 października 2006 r., II FSK 1353/05; wyrok NSA z 5 września 2008 r., II FSK 790/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 listopada 2004 r., I SA/Wr 2408/02; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., I SA/Po 983/09; wyrok WSA w Gliwicach z 19 sierpnia 2014 r. I SA/Gl 1780/13 , wyrok NSA z 14 stycznia 2014 r., II FSK 299/12).

Warto przy tym odnotować pogląd, jaki na tle wykładni tego przepisu zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 848/09 gdzie uznał, że z treści art. 15 ustawy CIT. "nie da się wyprowadzić tezy, iż jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 k.c. może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze zdarzenia gospodarczego. Rzecz bowiem w tym, że przepis art. 15 ust. 1 posługuje się pojęciami właściwymi prawu podatkowemu, takimi jak przychód i koszty poniesione w celu jego uzyskania, nie nawiązując w żaden sposób do pojęć cywilnoprawnych. Istnienie ważnego stosunku cywilnoprawnego ma znaczenie wówczas, gdy przepis prawa podatkowego wprost z tym stosunkiem łączy prawo bądź obowiązek."

Mając powyższe rozważania na uwadze wskazać należy, że skoro źródłem przychodu jest stan faktyczny wynikający ze zwrotu wzajemnych świadczeń będący następstwem stwierdzenia nieważności czynności prawnej lub stwierdzenia jej abuzywności (Umowy kredytu), stanowiący źródło przychodów odrębne od tej czynności prawnej, to nie można postrzegać zwrotu wzajemnych świadczeń jako korekty przychodów osiągniętych w związku z tą czynnością prawną.

Reasumując, nie jest prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatkowe rozliczenie skutków nieważnej umowy kredytu lub noszącej znamiona abuzywności powinno być dokonane po stronie przychodów, a nie kosztów uzyskania przychodów. Tak więc nie ma przeszkód dla oceny, czy Koszty będące przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Organ ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 153 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania w kwocie 200 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.