Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 393/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 2, art. 239b § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z 14 grudnia 2021 r., nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 11 października 2021 r., nr [...] określającej K. K. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na kwotę [...]zł.

Naczelnik ustalił, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości N., dla której prowadzona jest KW [...] Nieruchomość oznaczona jest jako zurbanizowane tereny niezabudowane, a jej powierzchnia wynosi 5.129,00 m2. Na nieruchomości tej ustanowiono w 2017 r. hipotekę umowną na sumę [...] zł na rzecz [...] S.A. z tytułu umowy kredytu. Do skarżącej należy również wynoszący ˝ udział w nieruchomości położonej w miejscowości K., dla której prowadzona jest KW [...] Nieruchomość ta oznaczona jest jako grunty rolne, a jej powierzchnia wynosi 1.497,00 m2.

W celu ustalenia przybliżonej wartości nieruchomości wzięto pod uwagę dane z portalu [...] W odniesieniu do nieruchomości położonej w N. najtańsza z wyszukanych przez organ pierwszej instancji ofert opiewała na kwotę [...]zł, najdroższa [...] zł. Przyjmując wartość nieruchomości jako średnią ofert sprzedaży, stwierdzono, że wartość omawianej nieruchomości wynosi ok. [...] zł. Po uwzględnieniu jednak ustanowionych na niej obciążeń wartość ta byłaby jednak zdecydowanie niższa. Ustalając wartość drugiej nieruchomości nie odnotowano ofert sprzedaży w miejscowości K., wzięto zatem pod uwagę nieruchomości położone w promieniu 5 km. Najtańsza z 5 ofert opiewała na kwotę [...]zł, najdroższa [...] zł. Przyjmując wartość nieruchomości jako średnią ofert sprzedaży stwierdzono, że wartość omawianej nieruchomości może wynosić ok. [...] zł. Z kolei udział skarżącej może mieć wartość ok. [...] zł.

Ustalono również, że skarżąca posiada udziały w: K. sp. z o.o. o łącznej wartości [...] zł, W. sp. z o.o. o łącznej wartości [...] zł, A. sp. z o.o. o łącznej wartości [...] zł oraz K. sp. z o.o. o łącznej wartości [...] zł Skarżąca jest ponadto komandytariuszem A. sp. z o.o. sp.k., przy czym wartość sumy komandytowej wynosi [...] zł.

Ustanowienie zabezpieczenia na nieruchomości położonej w N. i stanowiącej wyłączny majątek skarżącej nie jest niemożliwe. Zabezpieczenie nie będzie jednak korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia z uwagi na wcześniejszy wpis hipoteki umownej.

Mając na uwadze wartość majątku skarżącej oraz wielkość zobowiązania określonego decyzją stwierdzono, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wartości zaległości.

Wobec skarżącej nie toczy się postępowanie egzekucyjne. Skarżąca posiada jednak zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł plus odsetki. Zaległość wynika ze złożonego zeznania rocznego za 2020 r. Termin płatności zaległości upływał 30 kwietnia 2021 r.

W 2016 r. skarżąca wykazała łączny dochód w kwocie [...]zł, w 2017 r. w kwocie [...]zł, w 2018 r. w kwocie [...]zł, w 2019 r. w kwocie [...]zł, a w 2020 r. - [...] zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w decyzji z 11 października 2021 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...]zł. Skarżącej zarzucono m. in. zawyżenie przychodów w [...] sp. z o.o. sp.k. o kwotę [...]zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o [...] zł. Stwierdzono, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca.

W ocenie organu pierwszej instancji sama okoliczność powstania nieprawidłowości świadczy o działaniu na szkodę Skarbu Państwa oraz uprawdopodabnia istnienie uzasadnionej obawy uchylania się od uregulowania zobowiązania. Wykorzystywanie faktur i dowodów niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podważa rzetelność skarżącej. Nawet uzyskiwane przez skarżącą wysokie kwoty dochodów nie dają pewności co do wykonania ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. [...] zobowiązania określona decyzją z 11 października 2021 r. przekracza wraz z należnymi odsetkami kwotę [...]zł. Z kolei majątek skarżącej może mieć wartość około [...] zł i to w przypadku nieuwzględnienia obciążenia w postaci hipoteki umownej. Tak wysoka kwota zobowiązania w kontekście posiadanego majątku stwarza obawę, zdaniem organu, niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazano również, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] może nie uzyskać atrybutu ostateczności w przypadku wniesienia odwołania. Skarżąca może z kolei w drodze czynności prawnej wyzbyć się majątku, wskutek czego unicestwiona zostanie możliwość zaspokojenia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 16 marca 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 11 października 2021 r. było wymagalne na dzień wydania zaskarżonego postanowienia. Wyjaśniono również, że 20 października 2021 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). O powyższym fakcie pełnomocnik skarżącej został powiadomiony pismem z 20 października 2021 r. (doręczonym 25 października 2021 r.).

W ocenie Dyrektora w sprawie spełniona została przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W ślad za organem pierwszej instancji wskazano na należące do skarżącej nieruchomości, udziały w spółkach oraz kwoty uzyskiwanego dochodu za lata 2016 – 2020. Skarżąca we wskazanych latach osiągnęła dochód w łącznej kwocie [...]zł. Brak jest jednak pewności, czy skarżąca dysponuje takimi środkami. Poczynione ustalenia wskazują, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł należności głównej jest już dochodzona w toku egzekucji. Wskazano na wydanie względem skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za 2016 r. (przybliżona kwota zobowiązania głównego [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł) i 2017 r. (przybliżona kwota zobowiązania głównego [...] zł oraz odsetki w kwocie [...]zł). Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, czy argumentów potwierdzających brak zagrożenia, że zobowiązanie nie zostanie uiszczone.

K. K. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 216 oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 11 października 2021 r. podczas, gdy organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane, a tym samym aby ziściły się przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji, w tych okolicznościach Dyrektor zobowiązany był do uchylenia przedmiotowego postanowienia i umorzenia postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), względnie zobowiązany był do uchylenia ww. postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi (art. 233 § 2 O.p.);

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 216 oraz art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy uzasadnienie rzeczonego postanowienia nie zawiera motywów rozstrzygnięcia, w szczególności Naczelnik nie uprawdopodobnił przesłanek, iż ewentualne zobowiązanie nie zostanie przez skarżącą w przyszłości wykonane, z uwagi na te okoliczności Dyrektor zobowiązany był do uchylenia spornego postanowienia, albowiem nie spełnia ono wymagań ustawowych przewidzianych dla tego typu aktu administracyjnego i nie wypełnia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p.;

3) art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga w ocenie Sądu okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem tym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nadającej rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 11 października 2021 r., nr [...] W ocenie organów wystąpiła przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazana w art. 239b § 1 pkt 2 O.p.

Skarżąca kwestionując legalność zaskarżonego postanowienia podnosi, że nie spełnia ono wymogu, o którym mowa w art. 239b § 2 powołanego aktu.

Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast stosownie do art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania [por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., I FSK 1327/16].

Uprawdopodobnić brak wykonania zobowiązania nie polega na udowodnieniu zaistnienia określonego faktu, lecz na "przedstawieniu okoliczności wystarczających jedynie do powzięcia obawy, przypuszczenia o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu". Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy, niż udowodnienie stopień poznania [tak: wyrok NSA z 13 września 2019 r., I FSK 1163/17].

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo wywiodły, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Uprawdopodobniono również, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 11 października 2021 r. nie zostanie wykonane.

Na tle postanowień art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. stwierdza się, że z ich treści nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek, istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania [tak: wyrok NSA z 10 grudnia 2021 r., I FSK 1017/18].

Ustalono, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości N. dla której prowadzona jest KW [...] oraz posiada wynoszący ˝ udział w nieruchomości położonej w miejscowości K. dla której prowadzona jest KW [...] Pierwsza ze wskazanych nieruchomości oznaczona jest jako zurbanizowane tereny niezabudowane, a jej powierzchnia wynosi 5.129,00 m2. Na nieruchomości tej ustanowiono w 2017 r. hipotekę umowną na sumę [...] zł na rzecz [...] S.A. z tytułu umowy kredytu. Druga ze wskazanych nieruchomości położona jest w miejscowości K. i oznaczona jako grunty rolne a jej powierzchnia wynosi 1.497,00 m2. Za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi podnoszące, że z rozstrzygnięć organów nie sposób odczytać, jakie dane przyjęto za podstawę oszacowania wartości nieruchomości. Zarówno w postanowieniu organu pierwszej jak i drugiej instancji wyjaśniono, w oparciu o jakie dane oszacowano wartość nieruchomości skarżącej. Wyjaśniono, że w celu ustalenia przybliżonej wartości nieruchomości wzięto pod uwagę dane z portalu [...] W odniesieniu do nieruchomości położonej w N. najtańsza z wyszukanych przez organ pierwszej instancji ofert opiewała na kwotę [...]zł, najdroższa [...] zł. Przyjmując wartość nieruchomości jako średnią ofert sprzedaży, stwierdzono, że wartość nieruchomości wynosi ok. [...] zł. Podkreślić należy, że w owym oszacowaniu nie uwzględniono obciążenia nieruchomości hipoteką umowną opiewająca na sumę [...] zł. Ustalając wartość drugiej nieruchomości w oparciu o dostępne dane pochodzące z ofert sprzedaży nieruchomości w promieniu 5 km trafnie ustalono, że najtańsza z ofert opiewała na kwotę [...]zł, najdroższa [...] zł. Przyjmując wartość nieruchomości jako średnią ofert sprzedaży przyjęto, że wartość omawianej nieruchomości może wynosić ok. [...] zł, z uwagi na co wartość udziału skarżącej w tej nieruchomości wynosi orientacyjnie ok. [...] zł.

Ustalono, że skarżąca posiada udziały w czterech sp. z o.o. oraz pełni funkcje komandytariusza w spółce komandytowej. Ustalono również łączny dochód skarżącej zadeklarowany w zeznaniach podatkowych w okresie od 2016 do 2020 r. wyniósł [...] zł. Podkreślić jednak należy, że osiągnięcie w przeszłości dochodu, nawet o znacznej wartości nie świadczy w żadnej mierze o tym, że środki te nadal znajdują się w posiadaniu podatnika. Istotną okolicznością jest, że skarżąca nie realizowała zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. wynikającej z deklaracji podatkowej w wysokości [...] zł., która na etapie rozpoznawania zażalenia była egzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym.

Decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, określono skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. na kwotę [...]zł. Powstanie zaległości w tym podatku wynika m. in. z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o [...] zł na skutek posłużenia się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji. Trafnie wskazano również, że wobec skarżącej wydane zostały decyzje o zabezpieczeniu zaległości podatkowych w podatku dochodowym za 2016 i 2017 r. Przybliżona kwota zaległości podatkowych skarżącej we wskazanym podatku za 2016 r. wynosi [...] zł, zaś przybliżona kwota odsetek od tej zaległości wynosi [...] zł. Przybliżona kwota zaległości podatkowych skarżącej w podatku dochodowym za 2017 r. wynosi [...] zł przybliżona kwota odsetek od wskazanej zaległości wynosi [...] zł.

Odnosząc się do argumentacji skargi, wyjaśnić należy, że nawet w przypadku oszacowania wartości nieruchomości w sposób wskazany w zażaleniu i skardze, ich wartość nadal byłaby mniejsza niż kwota zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Kierując się wyliczeniami skarżącej wartość nieruchomości położonej w miejscowości N. i co istotne bez uwzględnienia faktu obciążenia jej hipoteką powinna kształtować się w przedziale pomiędzy [...] zł a [...] zł. Z kolei wartość nieruchomości położonej w K. powinna wedle wyliczeń skarżącej wynosić [...] zł, zaś wartość przysługującego jej udziału [...] zł.

Sąd podziela stanowisko organów, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, czy argumentów potwierdzających brak zagrożenia wykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W tym kontekście wskazać należy, że jeżeli w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Ciężar wskazania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na takie okoliczności (tj. istnienie składników majątkowych) służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego [tak: wyrok NSA z 3 marca 2022 r., II FSK 1479/21]. Nie sposób oczekiwać od organu, że będzie bez ograniczeń poszukiwał potwierdzenia korzystnych dla strony okoliczności, przy jej biernej postawie, w tym przypadku w związku z niezasadnym twierdzeniem o posiadaniu majątku niezbędnego do wykonania zobowiązania [tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., I FSK 1196/20].

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.