Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 478/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 45
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.Ś. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 13 marca 2023 r., nr 328000-COP.4102.31.2.2022.21.AB w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik UCS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. Ś. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika UCS z dnia 13 października 2022 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 493.619 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący w 2016 r. posiadał 100% udziałów oraz pełnił funkcje prezesa jednoosobowego zarządu w spółkach z o.o.: C., E., E1., I., R..

Skarżący nie złożył za 2016 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Natomiast do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku wpłynęły trzy informacje o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2016 r. PIT-11, złożone przez E., B. oraz P. W 2016 r. Skarżący otrzymał przelewami od W. Ś. (ojca Skarżącego) na rachunek bankowy łącznie kwotę 1.577.500 zł.

Naczelnik UCS przeprowadził w stosunku do Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., w ramach której wydano w dniu 14 marca 2022 r. wynik kontroli. Postanowieniem z dnia 5 maja 2022 r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe prowadzone w powyższym zakresie.

2.2. Decyzją z dnia 13 października 2022 r. Naczelnik UCS określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 493.619 zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, że otrzymane na rachunek bankowy środki pieniężne miały dla Skarżącego charakter definitywny, to jest nie podlegały zwrotowi, stanowiąc dla niego realną korzyść w postaci przysporzenia majątkowego i zakwalifikowane zostały jako przychody z innych źródeł.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Naczelnik UCS decyzją z dnia 13 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spełnione zostały warunki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia z 12 grudnia 2022 r., z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

W toku prowadzonego postępowania organ wzywał Skarżącego do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów oraz dokumentów dotyczących uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodów, wyciągów bankowych, umów cywilno-prawnych skutkujących zaciąganiem zobowiązań lub rozporządzaniem prawami za okres objęty kontrolą. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na żadne z wezwań i nie przedstawił żadnych dokumentów, nie stawił się na żadne wezwanie do osobistego stawienia się. Przy odwołaniu z dnia 28 lipca 2022 r. od decyzji zabezpieczającej Skarżący przedłożył umowę przedwstępną sprzedaży udziałów zawartą w dniu 20 sierpnia 2015 r. pomiędzy Skarżącym a jego ojcem oraz rozwiązanie umowy przedwstępnej z dnia 6 grudnia 2015 r., włączone do akt sprawy. W treści umowy przedwstępnej sprzedający – ojciec Skarżącego stwierdza, iż jest wspólnikiem w B. i posiada w niej tysiąc udziałów. Przedmiotem umowy jest zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży przez sprzedającego na rzecz kupującego (Skarżącego) prawa własności siedmiuset udziałów posiadanych przez sprzedającego w kapitale zakładowym wskazanej spółki za cenę 1.700.000 zł. Strony postanowiły, iż przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta do dnia 30 grudnia 2015 r. W § 4 umowy sprzedawca oświadczył, iż otrzymał w dniu jej zawarcia od kupującego gotówką kwotę 1.580.000 zł tytułem kaucji gwarancyjnej. W § 4 pkt 2 zapisano, iż w przypadku rozwiązania umowy sprzedawca zwróci kupującemu kaucję. W dokumencie pt. "Rozwiązanie umowy przedwstępnej" stwierdzono, iż w dniu 6 grudnia 2015 r. strony rozwiązują za porozumieniem z dniem 29 grudnia 2015 r. umowę przedwstępną zawartą w dniu 20 sierpnia 2015 r. oraz, że sprzedawca zwróci kupującemu całą wpłaconą kaucję gwarancyjną na wskazany rachunek bankowy.

Organ wskazał, że również ojciec Skarżącego nie odpowiedział na wezwania i nie przedstawił żadnych dokumentów, ani nie stawił się na przesłuchania w charakterze świadka.

Organ odwoławczy zauważył, że niekwestionowane w sprawie jest, że Skarżący otrzymał środki pieniężne na rachunek bankowy, przekazane przez jego ojca w wysokości 1.577.500 zł w 2016 roku i nie przedstawił dowodów przeciwnych. Umowa przedwstępna wskazuje ile i jakie udziały będą przedmiotem sprzedaży oraz wskazuje ich przyszłą cenę. Ponadto w umowie ustalono termin zawarcia umowy przyszłej. Natomiast nie wskazuje ona w szczególności powodów niemożności zawarcia umowy przyrzeczonej oraz warunków jakie muszą zostać spełnione, aby do jej zawarcia doszło. W umowie nie stwierdzono jakiego rodzaju zabezpieczenie strony uzgodniły posługując się pojęciem "kaucja", gdyż nie określono żadnych przesłanek do jej zatrzymania. Wskazano jedynie, iż w przypadku rozwiązania umowy, zostanie ona zwrócona. Skarżący przedkładając umowę przedwstępną z 20 sierpnia 2015 r. nie wskazał, jakichkolwiek dokumentów lub okoliczności, które mogłyby udowodnić lub choćby uprawdopodobnić rzeczywiste jej wykonanie. Również poza umową przedwstępną, w której ojciec Skarżącego oświadcza, iż w 20 sierpnia 2015 r. otrzymał gotówką kwotę 1.580.000 zł, Strona w żaden sposób nie udowodniła tego faktu. Nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów stwierdzających, iż w tym dniu dysponowała tak znaczną kwotą i przeznaczyła ją na wpłatę kaucji. Organ przywołał kwoty dochodu oraz przychodu wykazane w złożonych przez Skarżącego deklaracjach PIT-37, PIT-28 oraz PIT-39 w latach 2004-2009, 2011-2015, a także wartość środków pieniężnych otrzymanych od ojca wskazanych w złożonych przez Skarżącego zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Naczelnik UCS uznał, że kwoty dochodów/przychodów oraz otrzymanych darowizn, zadeklarowane i zgłoszone przez Skarżącego w poszczególnych latach podatkowych, począwszy od 2004 r., z pewnością nie stanowią źródła finasowania wystarczającego do zgromadzenia kwoty 1.580.000 zł, która stanowiłaby nadwyżkę jego przychodów nad kosztami związanymi z bieżącymi wydatkami. Do udowodnienia faktycznego wykonania umowy przedwstępnej, a w konsekwencji udowodnienia rzeczywistej wpłaty w gotówce kwoty 1.580.000 zł nie wystarcza jedynie przedłożenie pisemnej umowy stwierdzającej jej wpłatę. Istotne jest również przedstawienie dowodów oraz dodatkowych okoliczności, potwierdzających lub choćby uwiarygadniających stwierdzenie, iż Skarżący 20 sierpnia 2015 r. posiadał i przekazał swojemu ojcu w gotówce kwotę 1.580.000 zł. Jedynym dowodem w sprawie nie może być sama umowa pisemna zawarta pomiędzy najbliższymi członkami rodziny. Warunek uprawdopodobnienia nie może też zostać zrealizowany poprzez przedstawienie tego jedynego dokumentu, który nie jest poparty jakąkolwiek inną dokumentacją, której wiarygodność można obiektywnie zweryfikować w toku prowadzonego postępowania.

Organ uznał za przychód w kontrolowanym okresie środki otrzymane na rachunek bankowy w łącznej wysokości 1.577.500 zł, wskazując, że z uwagi na definitywny charakter przysporzenia zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowią one przychód w momencie ich otrzymania. Brak jest podstaw do uznania, iż otrzymane w 2016 roku od ojca środki pieniężne stanowiły darowiznę, czyli przychód wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skoro Strona nie zgłosiła tego faktu i nie przedstawia w tym zakresie jakichkolwiek dowodów. Skarżący nie dokonał zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w 2016 roku.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo wskazano, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż pomiędzy Skarżącym a jego ojcem w 2015 roku nie doszło do faktycznego przeniesienia kwoty 1.580.000 zł, a przedłożona umowa przedwstępna oraz rozwiązanie tej umowy miały jedynie stanowić usprawiedliwienie wpłat dokonanych przez ojca Skarżącego w 2016 roku, których źródła Skarżący nie wykazał. Skoro umowa przedwstępna nie została faktycznie wykonana, uznano, iż wpłaty dokonane na rzecz Skarżącego nie mogły zostać zrealizowane tytułem zwrotnym. Skarżący osiągnął zatem świadczenie pieniężne. Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, że umowa przedwstępna doszła do skutku. Organ nie podważa faktu zawarcia umowy, ale ocenia skutki podatkowe płynące z jej zawarcia.

Z akt sprawy wynika, iż Skarżący otrzymane środki pieniężne przeznaczył na pożyczki udzielone spółkom powiązanym z nim osobowo i kapitałowo (na potwierdzenie czego organ przywołał stosowne akty notarialne). Kolejno organ wskazał kwoty, jakie Skarżący przekazał na rzecz podmiotów powiązanych, wynikające z analizy rachunku bankowego Skarżącego.

W ocenie Naczelnika UCS poprzez zawarcie przedmiotowych umów Skarżący zmienił jedynie rodzaj swoich aktywów, poprzez zmianę ich ze środków na rachunku bankowym na należności spółek powiązanych z nim osobowo i kapitałowo - z tytułu udzielonych przez Skarżącego pożyczek.

Otrzymane na rachunek bankowy pieniądze Skarżący traktował jako swoją własność, swobodnie nimi dysponując. Środki pieniężne miały dla Skarżącego charakter definitywny, to jest nie podlegały zwrotowi, stanowiąc dla niego realną korzyść w postaci przysporzenia majątkowego. Skarżący uzyskał wpływ w postaci przelewów przychodzących od swojego ojca na swój rachunek bankowy w łącznej kwocie 1.577.500 zł. Wpływy pieniężne otrzymane w 2016 roku przez Skarżącego na własny rachunek bankowy, stanowią jego dochód, który osiągnął w roku podatkowym. Organ zakwalifikował otrzymane środki pieniężne jako przychody z innych źródeł. Wskazując wysokość kosztów uzyskania przychodu, organ dokonał określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 493.619 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za nieuzasadnione.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

a) przepisów procesowych:

- art. 120 O.p., który wyraża zasadę praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w jego granicach. Sformułowana w ten sposób zasada praworządności koresponduje z normą prawną zawartą w art. 7 Konstytucji RP, stanowiącym, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Co prawda organy podatkowe w treści wydanych decyzji powołują się, iż działały w oparciu o zasadę wskazaną w tym przepisie i zgodnie z nim, jednakże słowa pisane sobie a stosowana przez te organy wobec podatnika praktyka sobie;

- art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa, mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Chodzi zatem o działanie organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia. W razie wątpliwości organy podatkowe powinny rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario. Natomiast przepis art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców stanowi, iż: Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy;

- art. 122 O.p. - zasada prawdy obiektywnej - stanowiąca, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten reguluje kwestie rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi w postępowaniu do naruszenia prawa. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny. I wreszcie, aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych;

- art. 187 § 1 O.p., mający ścisły związek z art. 122 O.p. poprzez unikanie w sposób oczywisty rozpatrzenia wskazywanych przez stronę faktów i dowodów mogących świadczyć i świadczących za racją strony. Takich dowodów organ w ogóle nie zauważa, widząc wyłącznie dowody świadczące za racją organów;

- art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną, ocenę stanu faktycznego, a przez to wadliwą jego ocenę i wydanie wadliwej decyzji. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy, nieskrępowany żadnymi regułami oceny dowodów, dokonuje tej oceny w swobodny sposób, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego. Tym samym ocena materiału dowodowego winna uwzględniać wnioski płynące z doświadczenia życiowego, rozumowanie powinno być zgodne z zasadami logiki oraz wiedzy, rozstrzygnięcie na podstawie całego materiału dowodowego winno być bezstronne, a wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez próbę dobierania dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi, zamiast rzetelnego i co ważniejsze bezstronnego zbadania i rzetelnej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji zamiast jej uchylenia, jak to powinno mieć miejsce w zgodzie z zasadą praworządności;

b) przepisów prawa materialnego: art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy brak było podstaw do wydania skarżonej decyzji. Skarżący nie osiągnął bowiem żadnego dochodu, od którego powinien byłby zapłacić podatek dochodowy.

4. W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, bądź w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

5.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż bezsporna jest pomiędzy stronami kwestia braku przedawnienia objętego postępowaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z uwagi na zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Zgodnie z treścią powyższego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zdaniem Sądu, prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w związku z doręczeniem Skarżącemu w dniu 29 grudnia 2022 r. zarządzenia zabezpieczenia z dnia 12 grudnia 2022 r. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wydanego w związku z decyzją Naczelnika UCS z dnia 13 października 2022 r., na podstawie którego to zarządzenia dokonano zajęć zabezpieczających na rachunkach Skarżącego.

5.4. Kontroli Sądu podlegała prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny, iż otrzymane w 2016 r. przez Skarżącego od jego ojca środki pieniężne w kwocie 1.577.500 zł, przelane na rachunek bankowy Skarżącego, winny zostać zakwalifikowane jako przychody z innych źródeł, w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a w konsekwencji opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organów, kwota ta stanowiła definitywne przysporzenie majątkowe Skarżącego.

Według Skarżącego natomiast, kwota ta stanowiła zwrot kaucji uiszczonej przez Skarżącego przy zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów, z uwagi na jej rozwiązanie.

W rozpatrywanej sprawie Sąd rację przyznał organom podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi natomiast art. 9 ust 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W przepisach art. 10 u.p.d.o.f. wskazane zostały źródła przychodów, w tym "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się w szczególności przychody wymienione w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., ale także przychody, których ustawodawca nie wymienił, jeżeli spełniają przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. realizują zasadę powszechności opodatkowania, wynikającą także z art. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle którego zasadą jest opodatkowanie podatkiem dochodowym wszystkich dochodów, za wyjątkiem zwolnionych i pochodzących ze źródeł przychodów wyłączonych spod działania ustawy (art. 2).

Ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna. Z tego względu o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie musi znaleźć definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez użyte w przytoczonym przepisie pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Co przy tym szczególnie istotne "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji, (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2633/10, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Z użytego w przepisie sformułowania "otrzymane" wynika także, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest momentem otrzymania, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkujący powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Uwzględnić przy tym należy fakt, że co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono jej aktywa. Dlatego też o zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, iż nie znalazło się ono w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawodawcę co do przychodów podatkowych, ale to że jest ono wartością przez podatnika otrzymaną w rozumieniu ustawy. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu) a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15). Wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. tworzy katalog zupełny i rozłączny (konkretny przychód można przypisać wyłącznie do jednego źródła - wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12; z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2992/11), ale nie katalog zamknięty, bowiem wskazanie "innych źródeł" w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter jedynie przykładowy. Powyższe jest realizacją zasady opodatkowania wszelkich dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne określonej w art. 9 u.p.d.o.f. (wyjątkiem są jedynie dochody wyłączone - art. 2 u.p.d.o.f. lub zwolnione z opodatkowania - art. 21 u.p.d.o.f.). Skoro zasadą jest, że wszystkie przychody (dochody) podlegają opodatkowaniu za wyjątkiem wymienionych przez ustawodawcę, jeżeli spełniają przesłanki wymienione w art. 11 u.p.d.o.f., to znaczy, że otrzymane przez podatnika w roku kalendarzowym pieniądze co do zasady stanowią podstawę opodatkowania, jeżeli mają charakter definitywny (bezzwrotny).

W świetle zasady powszechności opodatkowania organy zasadnie przyjęły zatem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym historia rachunku bankowego, prowadzi do wniosku, iż otrzymane przez Skarżącego od ojca środki pieniężne miały definitywny charakter przysporzenia.

Prawidłowo oceniły przy tym organy, że wbrew wywodom Skarżącego, nie doszło do wykonania zawartej w dniu 20 sierpnia 2015 r. umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów i przekazania kwoty 1.580.000 zł tytułem kaucji gwarancyjnej, albowiem Skarżący w tej dacie nie dysponował tak znaczną kwotą, którą mógłby przekazać na wpłatę tejże kaucji. Świadczą o tym przywołane przez organy dowody, w tym kwoty dochodu oraz przychodu wykazane w złożonych przez Skarżącego deklaracjach PIT-37, PIT-28 oraz PIT-39 w latach 2004-2009, 2011-2015, a także wartość środków pieniężnych otrzymanych od ojca wskazanych w złożonych przez Skarżącego zgłoszeniach o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Słusznie uznał Naczelnik UCS, że kwoty dochodów/przychodów oraz otrzymanych darowizn, zadeklarowane i zgłoszone przez Skarżącego w poszczególnych latach podatkowych, począwszy od 2004 r., z pewnością nie stanowią źródła finasowania wystarczającego do zgromadzenia kwoty 1.580.000 zł, która stanowiłaby nadwyżkę jego przychodów nad kosztami związanymi z bieżącymi wydatkami. Skarżący nie przedłożył przy tym żadnych innych dowodów, które świadczyłyby o możliwości zgromadzenia środków w tejże wysokości i dokonania na rzecz ojca ich w płaty w gotówce w dniu 20 sierpnia 2015 r. Skoro zatem umowa przedwstępna nie została faktycznie wykonania, to wpłaty dokonane przez ojca Skarżącego na rzecz Skarżącego nie mogły zostać zrealizowane jako zwrot uiszczonej kaucji z powodu rozwiązania ww. umowy przedwstępnej. Jednocześnie, brak było podstaw do uznania, że kwoty te stanowiły otrzymaną przez Skarżącego od ojca darowiznę (czyli przychód wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), skoro Skarżący nie zgłosił tego faktu i nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów. Skarżący, mimo świadomości istnienia obowiązku dokonania zgłoszenia otrzymanej darowizny (w związku z uprzednim składaniem takich zgłoszeń w 2009 i 2013 roku), nie dokonał zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w 2016 roku.

Prawidłowo zatem uznały organy, że pomiędzy Skarżącym a jego ojcem w 2015 roku nie doszło do faktycznego przeniesienia kwoty 1.580.000 zł, a przedłożona umowa przedwstępna oraz rozwiązanie tej umowy miały jedynie stanowić usprawiedliwienie wpłat dokonanych przez ojca Skarżącego w 2016 roku, których źródła Skarżący nie wykazał. Skoro zgromadzone dowody nie potwierdziły realizacji umowy przedwstępnej, to należało uznać, że Skarżący osiągnął świadczenie pieniężne. Organy podatkowe nie podważały przy tym faktu zawarcia umowy, ale oceniły skutki podatkowe płynące z jej zawarcia.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe mają zatem prawo poddawać w wątpliwość zgodność z prawem działań podejmowanych przez podatników, które prowadzą do obniżenia wysokości płaconych podatków.

Zdaniem Sądu, otrzymane na rachunek bankowy pieniądze Skarżący traktował jako swoją własność, swobodnie nimi dysponując, o czym świadczy przeznaczenie otrzymanych środków pieniężnych na pożyczki udzielone spółkom powiązanym z nim osobowo i kapitałowo (a co wynika ze zgromadzonych aktów notarialnych oraz analizy rachunku bankowego Skarżącego). Środki pieniężne miały dla Skarżącego charakter definitywny, to jest nie podlegały zwrotowi, stanowiąc dla niego realną korzyść w postaci przysporzenia majątkowego. Skarżący uzyskał w 2016 roku wpływ w postaci przelewów przychodzących od ojca na swój rachunek bankowy w łącznej kwocie 1.577.500 zł, który podlega zakwalifikowaniu jako przychód z innych źródeł wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i jako taki – przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. To zaś uzasadniało, wbrew zarzutom skargi, zastosowanie przepisu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., z uwagi na brak złożenia przezeń zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2016, a tym samym brak uwzględnienia ww. kwoty w tymże zeznaniu.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., które, w ocenie Skarżącego, miały wpływ na wynik postępowania zauważyć należy, że podejmowane przez organy podatkowe kroki zmierzały do ustalenia okoliczności sprawy, co spełniło przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Organy działały w przedmiotowej sprawie, na podstawie obowiązujących przepisów i w granicach prawa, a tym samym nie naruszyły, wbrew zarzutom Skarżącego, zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP.

Wbrew zarzutom Skarżącego, organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniu wydanych przez nie decyzji. Organy dokonały prawidłowych ustaleń, które znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Również jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14).

W ocenie Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie spełnia wymagania określone powołanymi przepisami. Należy podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wynikający z art. 122 O.p. nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Bd 222/19). Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Ciążąca na organach powinność zbadania wszystkich okoliczności istotnych w sprawie nie może usprawiedliwiać bierności strony i nie zwalnia jej z obowiązku współdziałania z organem. Jeżeli organ wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego np. z posiadanych, nienasuwających zastrzeżeń dokumentów, to skuteczne zakwestionowanie tych ustaleń wymaga przedłożenia stosownego dowodu przez stronę, zwłaszcza gdy z określonych faktów chce ona wyprowadzić korzystne dla siebie skutki prawne. Strona powinna przekazać dowody dotyczące okoliczności, których wykazanie leży w jej interesie, pod rygorem negatywnych dla niej skutków procesowych. Niewystarczające jest sformułowanie przez stronę twierdzeń, co do okoliczności faktycznych, i jednoczesne przerzucenie na organ obowiązku poszukiwania dowodów, aby wykazać te twierdzenia. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które mogły by mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu argumentacja Skarżącego przedstawiona w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie organowi m.in. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie. Tymczasem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym obszerna analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala na stwierdzenie, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego w odniesieniu do stawianych przez niego zarzutów. W trakcie prowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, którego analiza umożliwiła ustalenie stanu faktycznego sprawy. Natomiast w toku prowadzonego postępowania, zarówno przed I instancją, jak i w toku postępowania odwoławczego, Skarżący – pomimo wielokrotnych wezwań zarówno do przedłożenia dokumentów, jak i do stawiennictwa przed organem – nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, a jedynie ograniczył się przez okres prowadzonego postępowania do kwestionowania ustaleń organów.

W realiach niniejszej sprawy organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego dokonały oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono okoliczności dotyczące zawarcia i rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów pomiędzy Skarżącym a jego ojcem, a także przekazania środków pieniężnych. Organ odniósł się do wszystkich przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, włączając również te złożone w toku innych postępowań. Wbrew zarzutom skargi, organ w zaskarżonej decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wyjaśniając podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasadnie zwrócił przy tym uwagę na chronologię zdarzeń oraz rozbieżności w wyjaśnieniach Skarżącego w kontekście przedłożonych przez niego dokumentów, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia. Prawidłowość wydanej przez organ I instancji decyzji uzasadniała zaś jej utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy. W związku z tym bezzasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W okolicznościach sprawy w sposób wszechstronny zebrany został materiał dowodowy wyjaśniający istotne okoliczności stanu faktycznego, a dokonana ocena oraz wywiedzione, logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach w zestawieniu z obowiązującymi przepisami prawa. Zapewniono przy tym Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego oraz udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie można zatem uznać, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 O.p. To zaś, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania.

W świetle powyższego, nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż sformułowane w skardze wnioski dowodowe zostały oddalone przez Sąd zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a jedynie weryfikuje legalność wydanych przez organy administracji aktów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., może mieć miejsce wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Powyższe nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie.

5.5. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.