Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 839/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013r. sprawy ze skargi P. U.-H. "CH." Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. U.-H."CH." Sp. z o.o. w M. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w P. C. Spółka z o.o. (skarżąca) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że wystąpiły nieprawidłowości w ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu I instancji zaniżono przychód o kwotę [...] zł

z tytułu cesji wierzytelności, co stanowiło naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej u.p.d.o.p.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie i zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego,

a w szczególności:

- art. 65 § 1 i 2 oraz art. 9211 – 9215 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., poprzez ich niezastosowanie,

- art. 23 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii

w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r.(Dz. U. z 1995r. Nr 109, poz. 530), poprzez jego wadliwe zastosowanie,

- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie,

- art. 193 § 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U.

z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie, tj. uznanie wadliwości ksiąg rachunkowych przy jednoczesnym uznaniu ich za dowód

w sprawie i jednocześnie pominięcie treści przeprowadzonego dowodu w zakresie zakwalifikowania przychodu jako dywidendy, co miało istotne znaczenie dla oceny rozumienia przez Spółkę treści czynności prawnych dokonanych w celu

i z zamiarem zrealizowania prawa do tej dywidendy,

- art. 199 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego

w zakresie przesłuchania L. B. w charakterze strony i zastąpienie dowodu

z jego przesłuchania pisemnymi wyjaśnieniami.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podał, że w 2009 r. głównym przedmiotem działalności PUH C. Sp. z o.o. była sprzedaż środków ochrony roślin, nawozów sztucznych, nasion, części maszyn rolniczych oraz świadczenie usług na rzecz rolnictwa. Spółka w badanym okresie posiadała udziały

i akcje m.in. w dwóch podmiotach rumuńskich, tj. C. A. (100% udziałów) oraz B. C. (50% udziałów). Organ wskazał, że Spółka otrzymała od zagranicznego podmiotu powiązanego C. A. środki pieniężne, które wykazała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2009 r. jako dochód zwolniony od podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. przychody z tytułu dywidendy w kwocie [...] zł. Spółka ujęła wpłatę środków dokonaną przez C. A. w kwocie [...] zł

z opisem pomocniczym "umowa cesji Nr [...]" na koncie "pozostałe rozrachunki dywidenda B. C.".

Organ podał, że w dniu [...] r. Walne Zgromadzenie Wspólników spółki powiązanej kapitałowo – B. C. podjęło uchwałę dotyczącą podziału zysku netto za 2007 r. w wysokości [...] lei m.in. na wypłatę dywidend o wartości [...] lei, w tym dla PUH C. Sp. z o.o. – [...]lei, oraz dla pozostałych wspólników - osób fizycznych: A.O. [...] lei, N. O. [...] lei. Termin wypłaty dywidendy określono na [...] r. Spółka B. C. dywidendy nie wypłaciła.

Dyrektor podniósł, że w dniu [...] r., w związku ze złą kondycją finansową Spółki B. C., Spółka zawarła z nią postanowienie w sprawie procesu wygaszania działalności Spółki B. C. Zgodnie z postanowieniem, cały towar będący na stanach magazynowych Spółki B. C. miał zostać sprzedany do firm B. I. (Spółka wskazana przez udziałowców Spółki B. C.: O. A. i O. N.) oraz do C. A. (Spółki wskazanej przez PUH C. Sp. z o.o.). Zasady sprzedaży towaru określono w sposób następujący: dokument sprzedaży - faktura fiskalna, data sprzedaży –[...] r., cena netto – [...] % ceny netto zakupu towarów przedstawionej przez głównego księgowego i zaakceptowanej przez administratorów Spółek B. I. i C. A. , termin płatności – [...-% wartości faktury płatne do [...] r., pozostała wartość transakcji miała zostać skompensowana poprzez zawarcie umowy cesji, która stanowiła integralną część niniejszego porozumienia. Cesja wierzytelności Spółki B. C. dotyczyć miała zobowiązań z tytułu dywidendy za 2007 r. oraz pożyczki udziałowców.

Organ zauważył, że pomiędzy Spółką a B. C. została również zawarta w dniu [...] r. konwencja, zgodnie z którą B. C. przyjął do wiadomości, że PUH C. Sp. z o.o. ceduje wierzytelności w łącznej kwocie [...] EUR na C. A. W/w kwota dotyczyła niewypłaconej dywidendy netto za 2007 r. w wysokości [...]lei oraz pożyczki

o wartości [...] lei przekazanej przez skarżącą Spółce B. C. Spółka B. C.- w art. 3 konwencji - zobowiązała się

w terminie 7 dni od daty podpisania umowy do częściowego wygaszania długu na sumę [...] EUR ([...] lei) przez dostawę towarów do C. A.

Ponadto organ podał, że w dniu [...] r. pomiędzy skarżącą Spółką (cedent),

a C. A. (cesjonariusz) została zawarta umowa cesji wierzytelności

nr 106. Na mocy umowy Spółka scedowała na C. A. swoje prawo do wierzytelności wobec B. C. na wartość [...] lei, w tym [....] lei z tytułu umowy pożyczki nr [...] z [...] r. oraz [...] lei z tytułu dywidendy netto za rok 2007. Jednocześnie cesjonariusz zobowiązał się uiścić cedentowi kwotę równą kwocie wierzytelności najpóźniej do dnia [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w dniu [...] r. administracja podatkowa Rumunii przekazała informacje dotyczące spółki B. C., z których wynikało, iż spółka ta nadal prowadzi działalność gospodarczą. Udziałowcami tej spółki w 2007 r. byli: PUH C., O. A., O. N., natomiast dyrektorzy zarządzający to: O. A. i J. S. B. C. była rezydentem Rumunii zgodnie z prawem krajowym i umową o unikaniu podwójnego opodatkowania. Oświadczenie dotyczące podatku od zysków za 2007 r. zostało złożone przez B. C. [...]. Zysk netto za 2007 rok wynosił [...] RON i został podzielony. Zgodnie z decyzją głównych udziałowców [...] r. podjęto uchwałę dotyczącą wypłaty dywidendy za 2007 r. w kwocie [...]RON, z czego dla PUH C.: [...] RON, O. AL.: [...] RON, O. N.: [...] RON. Spółka B. C. złożyła deklarację podatkową dotyczącą należnych dywidend za 2007 r. w dniu [...] r. Do złożonej pierwotnie deklaracji Spółka B. C. nie składała korekt. Kwota podatku od dywidendy należnej dla PUH C. za 2007 r. wynosiła [...] RON i została zapłacona [...] r. przelewem bankowym. Dywidenda należna za 2007 r. nie była faktycznie wypłacona dla PUH C.

W ocenie organu odwoławczego za bezpodstawny należało uznać zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej art. 65 § 1 i 2 k.c.

Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku postępowania organ I instancji poddał szczegółowej analizie przedłożone przez Spółkę umowy, wyjaśnienia strony, dowody

w postaci wyciągu bankowego wraz z opisem operacji, zeznań świadków, zapisów księgowych oraz kserokopii faktur wystawionych przez B. C. na rzecz C. A.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że zawarta w dniu [...] r. umowa pomiędzy PUH C. Sp. z o.o. a C. A.- wbrew twierdzeniom Spółki - nie stanowiła umowy kumulatywnego przystąpienia do długu. Organ stwierdził, że z treści umowy, jak i z zeznań świadków nie wynikało, aby C. A. przystąpił do długu solidarnie z B. C. Zatem nie było wolą stron powiększenie grona dłużników poprzez przystąpienie do długu C. A., ale zmiana dłużnika. Ponadto organ zauważył, że w postanowieniu wspólników w sprawie wygaszania działalności spółki B. C.

z dnia [...] r. oraz w konwencji z dnia [...] r., Spółka PUH C. wyraża wolę scedowania wierzytelności z tytułu niewypłaconej dywidendy za 2007 r. oraz pożyczki w łącznej kwocie [...] lei na C. A. B. C. podpisując powyższe dokumenty przyjął do wiadomości informację o cesji wierzytelności (w tym również wierzytelności z tytułu dywidendy za 2007 r.). Dyrektor podkreślił, że również z zeznań świadków: S. K. (Głównego Księgowego Spółki) i I. M.-D. (Dyrektora do Spraw Controllingu w Spółce) oraz z wyjaśnień z dnia [...] r. przesłanych przez stronę wynika, iż C. A.zaakceptował zawarte w w/w dokumentach postanowienia dotyczące cesji wierzytelności, również jako strona umowy cesji wierzytelności ją podpisał, nie wnosząc zastrzeżeń. Organ podał, że z zeznań świadka I. M.-D. wynika ponadto, że umowa cesji wierzytelności sporządzona została w formie wskazanej przez stronę rumuńską, a więc zgodnie z jej wolą. Zatem,

w ocenie organu odwoławczego, trudno uznać, że wolą Spółki C. A. nie było nabycie wierzytelności od skarżącej Spółki, a bezpłatne przejęcie długu, jaki miał B. C. wobec Spółki.

Dyrektor podniósł, że z akt sprawy wynika, iż świadek – S.K. nie brał bezpośredniego udziału w rozmowach oraz w podpisywanych umowach, zatem nie można oprzeć się na jego zeznaniach dotyczących zamiaru stron i celu zawarcia umowy z dnia [...] r. Organ zauważył, że w rozmowach i uzgodnieniach dotyczących uzyskania należnej dywidendy za 2007 r. ze strony Spółki brała natomiast udział I. M.-D., jednak jak wynika z protokołu przesłuchania świadka, nie uczestniczyła ona faktycznie przy podpisaniu w/w umowy, jak również jako osoba niezatrudniona w C. A. nie miała wiedzy, w jakim faktycznym celu Spółka ta podpisała powyższą umowę.

Organ odwoławczy wskazał, że w złożonym odwołaniu Spółka nie przedłożyła również nowych dowodów na poparcie swojej argumentacji, a złożone w toku postępowania dowody nie potwierdzały jej stanowiska. Dyrektor zwrócił uwagę, że w złożonych w dniu [...] r. wyjaśnieniach strona stwierdziła jedynie, iż umowa cesji była dokumentem "w pewnym sensie zbędnym", a adnotacja na przelewie przesłanym przez C. A. dotyczącym umowy cesji była "w gruncie rzeczy błędna". Organ stwierdził, że Spółka bagatelizuje brak powiązania faktur na nabycie towarów

z kluczowymi, jej zdaniem, dokumentami (umowami z [...] r. i z [...].), wyjaśniając jedynie, iż oczywistym jest, że Spółka C. A. nabyła towary o wyższej wartości, część płacąc w formie gotówkowej, a część jako kompensatę, pomimo iż brak jest takich adnotacji na fakturach. Spółka nie wyjaśniła również w jakim celu zawarła umowę cesji wierzytelności z dnia [...] r., skoro jak twierdzi wszystkie ustalenia związane ze spłatą dywidendy zawarto we wcześniejszych umowach z [...] r. i [...] r.

Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut niezastosowania przez organ I instancji art. 9211 do 9215 k.c., regulujących instytucję przekazu. Wyjaśnił, że jak wynika z powyższych przepisów, przekaz to konstrukcja prawna pomiędzy trzema kontrahentami, polegająca na przekazaniu przez dłużnika (przekazującego) drugiemu kontrahentowi (odbiorcy przekazu) świadczenia osoby trzeciej (przekazanego). Podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy przekazującym dług powinna być zatem Spółka B. C., to ona powinna przekazać C. A. spełnienie świadczenia. Natomiast umowa z dnia [...] r. została podpisana pomiędzy skarżącą Spółką a C. A. Zatem B. C. nie dokonał żadnego przekazu. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej oznacza to, że C. A. przelał na rachunek Spółki środki pieniężne nie w wyniku dokonanego przekazu przez B.C., ale w wyniku podpisanej umowy cesji wierzytelności.

Zdaniem Dyrektora, umowa zawarta w dniu [...] r. pomiędzy Spółką,

a C. A. nie stanowiła również umowy kumulatywnego przystąpienia do długu. Z treści umowy, jak i z zeznań świadków nie wynika bowiem, aby C. A. przystąpił do długu solidarnie z B. C. W wyniku podpisania tej umowy nie doszło bowiem do powiększenia grona dłużników poprzez przystąpienie do długu C. A., ale zmiana dłużnika. Spółka zawarła umowę cesji wierzytelności, w której szczegółowo opisała wierzytelność, stosunek prawny, z którego wynika wierzytelność, wskazała strony umowy, rodzaj i warunki świadczenia.

Organ podkreślił, że bezsprzecznym jest również fakt, iż zapłata przez C. A. dokonana została w terminie i w wyniku podpisania umowy cesji wierzytelności

z dnia [...] r. Zdaniem Dyrektora z powyższego wynika, że zawarta [...] r. umowa nie nosi znamion przekazania długu ani też kumulatywnego przystąpienia do długu, stanowi natomiast umowę przeniesienia własności - cesji wierzytelności.

Za bezzasadne - w ocenie organu odwoławczego - należało również uznać zarzuty Spółki odnośnie błędnego zastosowania przepisu art. 23 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.

Dyrektor podniósł, że jak wynika z akt sprawy, Spółka jako podmiot uprawniony do dywidendy, zbyła wierzytelności z tego tytułu na rzecz C. A. Na skutek cesji, między dniem podjęcia uchwały o podziale zysku spółki B., a dniem faktycznej wypłaty dywidendy, zmienił się podmiot uprawniony. Zatem świadczenie z tytułu dywidendy nie było wykonane na rzecz skarżącej.

Organ wskazał, że wypłata pieniędzy przez C. A. na rzecz skarżącej Spółki nastąpiła w wyniku zawartej umowy cesji wierzytelności, w terminie określonym w tej umowie oraz z adnotacją o cesji na dowodzie zapłaty. W świetle powyższego,

w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, otrzymane przez Spółkę pieniądze, nie stanowią przychodu z dywidendy, lecz jako zapłata za cesję wierzytelności stanowią podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnośnie błędnego zastosowania art. 23 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego, organ odwoławczy stwierdził, że w umowie tej nie zostały wymienione przychody z tytułu cesji wierzytelności, zatem stanowią one inne dochody otrzymane przez Spółkę.

W konsekwencji zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymane pieniądze w kwocie [...] zł stanowiły przychód Spółki 2009 r. Organ podał, że z zebranego

w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka zaliczyła do przychodów 2009 r. kwotę dodatnich różnic kursowych w wysokości [...] zł. W związku z powyższym kwota zaniżonego przychodu w 2009 r. wynosi [...] zł i stanowi różnicę pomiędzy kwotą otrzymanych od C. A. środków finansowych, a ujętymi

w przychodach dodatnimi różnicami kursowymi.

Za nietrafne uznał również Dyrektor Izby Skarbowej twierdzenie Spółki, że organ

I instancji naruszył w zaskarżonej decyzji przepisy art. 193 § 1, 2, 4 i 5 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie. Wyjaśnił, że organ I instancji uznał księgi Spółki za wadliwe jedynie w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu dywidendy w 2009 r. Podniósł, że

w protokole badania ksiąg Spółki za 2009 r. z dnia [...] r. określono

w jakim zakresie uznaje się w/w księgi za wadliwe. Zgodnie natomiast z art. 193 § 5 O.p. księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy uznaje się za dowód, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Organ podkreślił, że Spółka wykazała w przychodach finansowych 2009 r. przychody z tytułu dywidendy. Organ

I instancji stwierdził natomiast, że uzyskane pieniądze z tytułu cesji wierzytelności stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji słusznie uznał, że dla oceny ksiąg wada ta nie ma istotnego znaczenia i przyjął księgi prowadzone w 2009 r. przez Spółkę jako dowód

w sprawie.

Za bezzasadny należało również uznać - w ocenie organu II instancji - zarzut naruszenia art. 199 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania L. B. w charakterze strony

i zastąpienie dowodu z jego przesłuchania pisemnymi wyjaśnieniami. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że L. B. nie stawił się na wezwanie organu I instancji oraz nie usprawiedliwił swojego niestawiennictwa. Nie wziął również udziału w przeprowadzanych dowodach z zeznań świadków. Ponadto organ wskazał, że w związku ze zleconym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B.

z dnia [...] r. dodatkowym postępowaniem w celu uzupełnienia dowodów

i materiałów w sprawie, L. B. został w dniu [...] r. przesłuchany w charakterze strony. Wyjaśnienia te, zdaniem organu odwoławczego, nie potwierdziły jednak argumentów Spółki podniesionych w odwołaniu, że zamiarem stron było kumulatywne przystąpienie do długu.

Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do tut. Sądu wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. z dnia [...] r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, podobnie jak

w odwołaniu:

1) obrazę przepisów prawa materialnego - art. 65 § 1 i 2 k.c. poprzez ich niezastosowanie;

2) obrazę przepisów prawa materialnego - art. 9211-9215 k.c. poprzez ich niezastosowanie;

3) obrazę przepisów prawa materialnego - art. 23 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - poprzez jego wadliwe zastosowanie;

4) obrazę przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie;

5) obrazę przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie;

6) obrazę przepisów postępowania - art. 193 § 1, 2, 4 i 5 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie, tj. uznanie wadliwości ksiąg rachunkowych przy jednoczesnym uznaniu ich za dowód w sprawie i jednocześnie pominięcie treści przeprowadzonego dowodu

w zakresie zakwalifikowania przychodu jako dywidendy, co miało istotne znaczenie dla oceny rozumienia przez Spółkę treści czynności prawnych dokonanych w celu

i z zamiarem zrealizowania prawa do tej dywidendy.

Według Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję nie wziął pod uwagę stanowiska kontrolowanego podmiotu oraz woli stron uczestniczących w transakcji, tj. przeniesienia na C. A. określonych towarów przy jednoczesnym zobowiązaniu tej spółki do zapłaty należności PUH C., do których zapłaty zobowiązana była spółka B. C., a jedynie wziął pod uwagę literalną treść dokumentów. W ocenie Spółki transakcja zrealizowana została w sposób i z jednoznacznym zamiarem wszystkich zainteresowanych uczestników zaspokojenia jedną płatnością (od C. A.) zobowiązań zarówno C. A. wobec B. C. z tytułu zakupionych towarów

(w części), jak i zobowiązań B. C. wobec Spółki z tytułu dywidendy

i pożyczki, a zatem w oparciu o konstrukcję przekazu.

Zdaniem Skarżącej, Spółka C. A. stała się współzobowiązanym wobec Spółki obok B. C. z tytułu dywidendy. W ocenie strony, C. A. przystąpiła do długu i było to w swych skutkach przystąpienie kumulatywne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz.270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności zaliczenia przez organy skarbowe do przychodów skarżącej Spółki kwoty [...] zł przyjętej jako należności z tytułu cesji wierzytelności, z powołaniem się na art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej, otrzymana należność stanowiła zapłatę dywidendy wymagalnej od rumuńskiej Spółki B.,

a nie z tytułu cesji wierzytelności, w wyniku czego otrzymane środki nie podlegają opodatkowaniu w Polsce z uwagi na art. 20 ust. 3 ww. ustawy, na podstawie którego zwalnia się od podatku dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium RP, uzyskiwane przez podatników osiągających również dochody (przychody) poza terytorium RP, które podlegają w obcym państwie opodatkowaniu.

Na wstępie podać należy, że skarżąca Spółka (PUH C. Sp. z o.o.) posiadała udziały w dwóch spółkach rumuńskich: C. A. (100 % udziałów)

i w B. C. (50% udziałów). W dniu [...] r. Walne Zgromadzenie Wspólników B. C. podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku m.in. na wypłatę dywidendy dla trzech wspólników w tym dla skarżącej Spółki (d.: k. 144, tom 1/2 akt administracyjnych). Dywidenda ta nie została wypłacona, jednakże podatek od niej przez Spółkę B. został zadeklarowany

i odprowadzony do organu administracji rumuńskiej.

Z zeznań świadków I. M.-D. oraz S. K., a także przesłuchanego w charakterze przedstawiciela strony L. B. wynika, że skarżąca Spółka podjęła działania, aby otrzymać wypłatę dywidendy należnej od B. C. Z akt sprawy administracyjnej wynika, że zostały zawarte trzy następujące umowy:

1) postanowienia wspólników z dnia [....] r. w sprawie procesu wygaszania działalności Spółki B. C. W postanowieniach tych podano, że

w związku z trudną sytuacją finansową Spółki B. C. nie jest możliwa terminowa spłata wszystkich zobowiązań. Ustalono kolejność ich spłaty. Ponadto postanowiono, że nastąpi rozliczenie w formie cesji wierzytelności następujących zobowiązań spółki B. C. wobec wspólników tej Spółki: a) dywidenda za 2007 r. – cesja wierzytelności na rzecz C. A. i B. I. wraz z kompensatą z fakturami wystawionymi z tytułu sprzedaży towarów na rzecz wymienionych firm; b) pożyczka udziałowców – cesja wierzytelności na rzecz C. A. i B. I. wraz z kompensatą z fakturami wystawionymi z tytułu sprzedaży towarów na rzecz wymienionych firm (d.: k. 357-360, tom 2/2 akt administracyjnych);

2) konwencja z dnia [...] r. zawarta pomiędzy B. C.

a skarżącą Spółką, na mocy której postanowiono, że B. C. przyznaje, iż ma wobec skarżącej Spółki zadłużenie z tytułu umowy pożyczki, dywidendy należnej za 2007 r. i dywidendy za 2008 r. Ponadto B. C. przyjmuje do wiadomości, że skarżąca Spółka ceduje wierzytelności na rzecz C. A.. Nadto B. C. zobowiązuje się w terminie 7 dni od daty podpisania niniejszej umowy do częściowego wygaszania długu poprzez dostawę towarów do C. A.. Strony ustalają, że B. C. jest rozliczona z długu wobec skarżącej Spółki w wyniku dostawy towarów do C. A. (d.: k. 344, 2/2 tom akt administracyjnych);

3) umowa cesji wierzytelności z dnia [...] r. zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a C. A., na podstawie której cedent - skarżąca Spółka ceduje na cesjonariusza – C. A. swoje prawo do wierzytelności z tytułu umowy pożyczki i dywidendy od dłużnika B. C.. Postanowiono, że cesjonariusz uiści cedentowi kwotę wierzytelności najpóźniej do dnia [...] r. Umowę cesji wierzytelności notyfikuje cesjonariusz cedowanemu dłużnikowi (d.: k. 342, 2/2 akt administracyjnych).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla prawidłowego odczytania treści zawartych umów należy kierować się art. 65 kodeksu cywilnego, na podstawie którego oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 1); w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu ( § 2). Zdaniem tut. Sądu dla prawidłowego odczytania woli stron ww. porozumień istotne są także pozostałe dowody zgromadzone przez organ, a nie wyłącznie literalna treść ich zapisów,

a w szczególności umowy cesji. W związku z tym należy rozważyć zeznania świadków, przedstawiciela skarżącej Spółki, treść pism wyjaśniających oraz odpowiedź organów administracji rumuńskiej, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. I tak przesłuchana w dniu [...] r. w charakterze świadka I. M.-D. zeznała, że były kłopoty z wypłatą dywidendy przez Spółkę B., stąd podjęto działania, aby jednak została ona wypłacona skarżącej Spółce. Podała, że z racji zajmowanego stanowiska, "do moich obowiązków należała weryfikacja danych ekonomiczno-finansowych Spółki B. i raportowanie sytuacji Prezesowi Zarządu L. B.. Od momentu zakupu udziałów w C. A. do moich obowiązków należało również raportowanie danych ekonomiczno-finansowych dotyczących tej firmy. Współpraca ze Spółką B. na początku dobrze się układała, w 2009 r. firma zaczęła tracić płynność finansową

i zorientowaliśmy się, że firma ta może mieć kłopoty finansowe, wskaźniki rotacji należności nie wyglądały korzystnie. Pojawiła się obawa o środki finansowe, wygenerowany wynik - dywidenda za 2007 r. decyzją wspólników została podzielona

w 2008 r., ale nie została wypłacona w terminie. Spółka PUH C. chciała odzyskać należną dywidendę. W rozważaniach na temat możliwości odzyskania tych środków brałam udział osobiście. Ponieważ były kłopoty z wypłatą pieniężną dywidendy rozważano różne możliwości, np. poprzez zakup części majątku przez PUH C. Sp. z o.o. i skompensowania należnej dywidendy z zakupionym majątkiem oraz możliwość przeprowadzenia takiej operacji przez C. A. Ze względów ekonomiczno-finansowych i specyfiki rynku rumuńskiego podjęto decyzję, że transakcja zostanie zrealizowana przez C. A. Rynek rumuński jest rynkiem bardzo trudnym i nie można było przeprowadzić tej operacji z inną rumuńską firmą, gdyż byłoby to bardzo duże ryzyko. Byliśmy właścicielem C. A., w której C. Sp. z o.o. miała 100% udziałów, administratorem Spółki był Polak, więc nie mieliśmy takich obaw, jak w stosunku do niezależnych rumuńskich firm. Mieliśmy gwarancję wywiązania się z tej płatności i dlatego podjęliśmy taką decyzję. Transakcja odbyła się w ten sposób, że towar sprzedano do C. A. i zostały należności skompensowane. Poza tym była bardzo napięta sytuacja pomiędzy udziałowcami. Było to na początku 2009 r. - mieliśmy rozmowy z właścicielami B., widać było, że ze wspólnego działania nic już nie będzie, PUH C. Spółka z o.o. obawiała się o swój majątek, chociaż wyniki finansowe B. wyglądały korzystnie z powodu tego, że nie analizowano zagrożenia w należnościach. W związku z powyższym chcieliśmy porozumieć się z udziałowcami co do dalszego postępowania, było to pomiędzy marcem a kwietniem 2009 r. Byłam obecna przy tych rozmowach. Ustaliliśmy sposób jak Spółka PUH C. ma odzyskać należności. B. nie chciał wysyłać wezwań do dłużników i ściągać swoich należności oraz naliczać odsetek od niezapłaconych należności. Główny cel był taki, aby ta dywidenda została przekazana na nasze konto. Skoro nie mogła trafić poprzez przelew bankowy ustaliliśmy, że zostaną dostarczone towary (m.in. środki chemiczne i nasiona) do C. A.

i należność z tytułu dywidendy zostanie skompensowana pomiędzy B., C. A. oraz PUH C. Sp. z o.o. B. sprzedał do C. A. określony towar. C. A. dysponował środkami pieniężnymi i przelał je Spółce PUH C. z tytułu dywidendy.

Na pytanie czy postanowienie z dnia [...] r. było podpisane

i zaakceptowane przez C. A.? świadek odpowiedziała, że "Tak, nie było mowy, żeby nie zostało zaakceptowane. Nie słyszałam nigdy od Prezesa C. A., że Spółka nie weźmie udziału w tej transakcji, nie mogło się odbyć to bez jego wiedzy, gdyż Spółka C. A. nabyte od B. towary musiała dalej sprzedać. Ponadto świadek zeznała, że w Rumunii obowiązują specyficzne schematy realizacji transakcji, a forma zawartej umowy była wskazana przez stronę rumuńską. Potwierdziła, że Spółka B. odprowadziła podatek z tytułu dywidendy (d.: k.382-383, tom 2/2 akt administracyjnych).

Z kolei przesłuchany w charakterze strony L. B. (Prezes skarżącej Spółki) zeznał, że nie potrafi opisać dokumentów, nie miał z nimi do czynienia, ale może opisać sens i całość transakcji. Podał, że wszystkie podpisane umowy miały jeden cel "wyciągnięcie" dywidendy oraz pożyczki od firmy B., gdyż groziło, iż skarżąca Spółka mogłaby tych pieniędzy nie odzyskać. Spółka B. posiadała towar, jednakże nie mógł on być nabyty przez skarżącą Spółkę do Polski, ponieważ miał rumuńskie etykiety i wymagał pozwolenia na przywóz do Polski (były to tego typu środki ochrony roślin, których nie ma w Polsce). Potwierdził, że umowa cesji została zrealizowana wyjaśniając jednak, iż "chodziło o wyciągnięcie pieniędzy: dywidendy

i pożyczki z Rumunii (...)", "wiem, że towar na pewno został przewieziony do C. A.". Na pytanie czy faktycznie została zrealizowana umowa cesji wierzytelności?

Odpowiedział: chyba tak, po czym stwierdził, że była to zapłata dywidendy. Dalej wyjaśnił, że "Podpisalibyśmy jeszcze trzy kolejne dokumenty, jeżeli byłyby potrzebne, cel był jeden: otrzymać pieniądze, towaru nie mogliśmy wziąć do Polski, więc został przewieziony do Spółki C. A., która go spieniężyła i nam zapłaciła to, co dłużna była Spółka B.". Potwierdził, że wszystkie dokumenty sporządzone zostały w czasie, którego dotyczą i są autentyczne (d.: k. 474-476, tom 2/2 akt administracyjnych).

Podobne ustalenia wynikają z zeznań S. K., choć z tytułu zajmowanego stanowiska (głównego księgowego w skarżącej Spółce) są mniej szczegółowe. Niemniej jednak zeznał on, że otrzymał przelew i zwrócił się do I. M.-D. z pytaniem z jakiego tytułu jest ten przelew. Uzyskał odpowiedź, że była to spłata dywidendy i pożyczki. Zeznał, że ten sposób rozliczenia potwierdza

i dopuszcza art. 921 kc. Dodał, że z tego co wie i słyszał, to chodziło o wydobycie środków z niedziałającego już B.-u. Spółka ta posiadała wtedy jeszcze majątek trwały i obrotowy (d.: k. 384-385, tom 2/2 akt administracyjnych).

Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący oraz wszechstronny zebranego materiału dowodowego i wyciągnął z niego nieuprawnione wnioski. Naruszył przez to art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Tylko ustalenia dokonane w całokształcie zebranych dowodów, rozpatrzonych w wyczerpujący sposób, mogą prowadzić do wydania decyzji o przekonywującej treści.

W ocenie tut. Sądu nie można opierać się wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy

z dnia [...] r. nazwanej cesją wierzytelności, lecz należy brać pod uwagę łącznie także postanowienia ustalone przez wszystkich wspólników spółki B. C. z dnia [...]r. oraz konwencję z dnia [...] r. Ponadto przywołane zeznania świadków oraz prezesa skarżącej Spółki świadczą o tym, że celem zawartych umów oraz zamiarem stron tych porozumień było, aby dywidenda ze Spółki B. została wypłacona skarżącej Spółce i pozostałym dwóm wspólnikom. Sąd zauważa, że przyjęcie przez organ jakby ww. cesja wierzytelności miała charakter samoistny i stanowiła klasyczny przykład tego rodzaju umowy jest błędne, bowiem należy ją odczytywać w kontekście pozostałych porozumień i ww. zeznań oraz przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu wszystkie trzy przywołane wcześniej umowy wiążą się w całość, nie można żadnej z nich oceniać w oderwaniu od pozostałych. Ustaleń należy dokonywać w oparciu o powiązanie tych trzech umów

w kontekście przywołanych zeznań. Sąd zauważa, że w umowie cesji w Rozdziale IV. "Uwagi końcowe" postanowiono, iż "Umowę cesji wierzytelności notyfikuje Cesjonariusz Cedowanemu Dłużnikowi." Z kolei odwołując się do konwencji należy zauważyć, że postanowiono, iż Spółka B. będzie rozliczona wobec skarżącej Spółki w wyniku dostawy towarów do Spółki A. Natomiast w umowie – postanowieniach wspólników o wygaszaniu działalności Spółki B., mowa jest o kompensowaniu należności. Analizując zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu brak jest pewności co do stanowiska przyjętego przez organy podatkowe o otrzymaniu należności z tytułu cesji wierzytelności, a nie otrzymania środków z tytułu zrealizowania w ten sposób wypłaty dywidendy przez B. na rzecz wspólników.

Istotna w sprawie jest też odpowiedź organu administracji rumuńskiej, z której wynika, że Spółka B. zadeklarowała i zapłaciła podatek od dywidendy. Ponadto organ ten podał, że dywidendy należne dla skarżącej Spółki nie zostały faktycznie wypłacone, po czym dodał, że było to dokonane poprzez kompensatę zadłużenia, które C. A. miał wobec firmy B. zgodnie z załączoną umową nr [....]. (d.: k. 322-328, tom 2/2 akt administracyjnych). Sąd zauważa, że organ nie odniósł się do kwestii ww. umowy powołanej przez organ administracji rumuńskiej, a która miała być załączona do tej odpowiedzi. Mogła ona mieć także wpływ na ocenę sprawy.

Zdaniem Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego nie można skutecznie obalić twierdzeń strony skarżącej, że otrzymane środki pieniężne stanowiły dywidendę, od której podatek został zadeklarowany i odprowadzony w Rumunii, stąd błędnie zastosowano art. 23 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 23 czerwca 1994 r. Zgodnie z tymi przepisami umowy:

1. Części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

2. Postanowień ustępu 1 nie stosuje się do dochodu nie będącego dochodem

z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca taki dochód, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą przez zakład tam położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 15.

W konsekwencji przedłożony tut. Sądowi materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że otrzymana należność nie stanowiła dywidendy, lecz zapłatę za wierzytelność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zauważa, że dla jednoznacznego stanowiska niewątpliwie konieczne byłoby przesłuchanie także przedstawicieli Spółek C. B. oraz C. A. Wobec zaistniałych wątpliwości, tut. Sąd rozstrzyga je na korzyść podatnika. Należy podkreślić, że dla prawa podatkowego istotna jest nie tylko formalna strona umów, jej nazwa, ale również rzeczywistość gospodarcza, w której przychodzi funkcjonować polskim przedsiębiorcom. Stąd nawet

w przypadku nie dość precyzyjnego przełożenia zdarzeń gospodarczych (które strony zamierzają przeprowadzić) na treść pisemnych umów, gdy jednocześnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że polski podatnik podejmuje szereg działań, aby należna mu dywidenda została wypłacona, to nie można przesądzać o ich charakterze wyłącznie w oparciu o zapisy umów i abstrahować od realiów gospodarczych panujących na niektórych rynkach zagranicznych. Prawdą jest, że

z materiału dowodowego (w tym z zeznań przedstawiciela skarżącej Spółki) wynika, iż strony zbyt mało przywiązywały skrupulatności do nazw i zapisów zawieranych umów, dążąc do osiągnięcia celu w postaci otrzymania dywidendy, jednakże całościowa ocena materiału dowodowego – przy braku wysłuchania przedstawicieli wszystkich stron ww. trzech porozumień – nie pozwala przyznać racji organom. Sąd dostrzega wątpliwości, które mogły nasuwać się organom w przedmiotowej sprawie, jednakże – jak wyżej podano – rozstrzyga je na korzyść podatnika. Wydaje się, że organ odstąpiłby od ustaleń, gdyby "trafniej" zostały dobrane słowa w nazwach i tekście zawartych umów. Zasadnie w tym kontekście Spółka podnosi, że organy nie wzięły pod uwagę okoliczności, iż Spółka A. zapłaciła 100 % wartości wierzytelności (przyjmując stanowisko organu w zakresie kwalifikacji zawartej umowy), co w przypadku podmiotów gospodarczych jest niespotykane, bowiem zasadą jest w gospodarce, iż nabywca wierzytelności płaci poniżej jej wartości nominalnej ze względu na ryzyko, co do tego czy i w jakiej wysokości ją zrealizuje.

W konsekwencji, w ocenie tut. Sądu, otrzymane środki należy potraktować jako dywidendę, która już została opodatkowana na terenie Rumunii, stąd brak podstaw do opodatkowania ich w Polsce. Tym samym doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 23 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana oraz zgodnie z art. 200 ustawy zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki zwrot kosztów postępowania w wysokości [...] zł, na które składają się: uiszczony wpis w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa w wysokości [...] zł - obliczone na podstawie § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r. poz. 490).