Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4050/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1813
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Konrad Halota, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1003/20 w sprawie ze skargi R. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2020 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.78.2020.2.MD w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 stycznia 2021 r., I SA/Kr 1003/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi R. W. (dalej: "skarżący", "strona") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu na rzecz strony kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

2. Przedstawiając stan faktyczny strona wyjaśniła, że na podstawie wyroku sądu z 26 maja 2014 r., pozwani w sprawie Z. K., G. K., E. G., M. D., A. W. zostali zobowiązani do złożenia oświadczeń woli o przeniesieniu na rzecz powoda (wnioskodawcy) udziałów w prawie własności nieruchomości w wykonaniu zapisu zawartego w testamencie własnoręcznym J. K. z 15 lipca 2008 r. Wyrok ten uprawomocnił się 6 listopada 2014 r. Z mocy art. 1047 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm., dalej: "k.p.c.") wyrok ten zastąpił oświadczenia pozwanych, do których zostali oni zobowiązani tym wyrokiem. Zgodnie bowiem z art. 1047 § 1 k.p.c., jeżeli dłużnik jest obowiązany do złożenia oznaczonego oświadczenia woli, prawomocne orzeczenie sądu zobowiązujące do złożenia oświadczenia zastępuje oświadczenie dłużnika. Do chwili obecnej wnioskodawca nie złożył deklaracji na podatek od spadków i darowizn obejmującej podatek od zapisu wynikającego z tego wyroku.

Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia na tle przedstawionego stanu faktycznego strona zadała organowi pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym powstanie zobowiązanie podatkowe wnioskodawcy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia na podstawie wyroku z 26 maja 2014 r., tytułem zapisu zwykłego, udziałów w prawie własności nieruchomości oraz czy strona będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu tego zapisu.

Zdaniem strony, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia na podstawie wyroku udziałów w prawie własności nieruchomości tytułem zapisu zwykłego nie powstanie z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej, a zatem wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z powyższego tytułu.

Organ uznał stanowisko to za nieprawidłowe wskazując, że strona obecnie nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem nieruchomości tytułem zapisu, jednakże treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") nie pozwala na przesądzenie, że definitywnie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Nabycie przez skarżącego nieruchomości tytułem zapisu zwykłego i niezłożenie do właściwego urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia, nie oznacza definitywnie, że dla strony nie powstanie już nigdy obowiązek podatkowy w związku z tym nabyciem. Obowiązek taki w tym zakresie powstanie z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

3. W skardze do sądu na powyższą interpretację strona zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy po upływie przedawnienia powstaje z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Zarzucono również wydanie interpretacji z naruszeniem art. 68 § 2 pkt 1 w związku z art. 21 §1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie skutkuje przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie oraz zasad postepowania wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy.

Ze względu na podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Oceniając zaskarżoną interpretację ze względu na treść podniesionych w skardze zarzutów sąd pierwszej instancji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd przede wszystkim nie podzielił stanowiska organu wskazując, że organ wywiódł nieprawidłowo (bo nie wynika to z wniosku o wydanie interpretacji) możliwość powołania się przez podatnika przed organami podatkowymi na fakt nabycia praw majątkowych tytułem zapisu. W realiach sprawy, organ rozważył tzw. "odnowienie" co nie było przedmiotem wniosku. Jednocześnie sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro, w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, skarżący nie miał obowiązku składania zeznania podatkowego, to zgodnie z art. 68 § 1 o.p. prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ten zaś bez wątpienia powstał w 2014 r., dlatego też prawo do wydania decyzji na tej podstawie prawnej, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Decyzje ustalająca zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie zostały wydana. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wyjaśniono również, że w takiej sytuacji jak opisana we wniosku o interpretację skarżący nie miał obowiązku składania zeznania podatkowego (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

4. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") polegające na dokonaniu przez WSA w Krakowie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy – uwzględnienia skargi skarżącego i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez przekroczenie przez sąd zakresu kontroli oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności brak wyjaśnienia w oparciu o które brzmienie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (w tym art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), sąd dokonał rozstrzygnięcia.

W konsekwencji uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę skarżącego na podstawie art. 151 p.p.s.a.

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy nabycie na podstawie prawomocnego wyroku sądowego udziałów w prawie własności nieruchomości tytułem zapisu zwykłego w testamencie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy – po upływie przedawnienia – nie powstaje z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Podczas gdy zdaniem organu nabycie przez skarżącego udziałów w nieruchomości tytułem zapisu zwykłego i niezłożenie do właściwego urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia, nie oznacza definitywnie, że nie powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z tym nabyciem. W ocenie organu obowiązek taki powstanie "z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej", a w konsekwencji nie można przesądzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy definitywnie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, a w rezultacie uznać za prawidłowe stanowisko podatnika;

2. art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe ich zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – po upływie przedawnienia – z chwilą powołania się podatnika na fakt nabycia, organ nie ma prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn i doręczenia tej decyzji stronie. Podczas gdy zdaniem organu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie skutkuje definitywnie przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie podatkowe albowiem przepis art. 6 ust. 4 zdanie 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn został wprowadzony w celu odzyskania kompetencji do ustalania zobowiązania podatkowego, a nie ich ograniczania, w przypadku kiedy nabycie udziału w nieruchomości w drodze zapisu nie zostało zgłoszone do opodatkowania;

3. art. 6 ust. 4 i ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 5 u.p.s.d. oraz w zw. z art. 68 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowe ich zastosowanie polegającą na przyjęciu przez WSA w Krakowie, iż w świetle opisanych we wniosku okoliczności faktycznych, nie może dojść do odnowienia niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia udziałów w nieruchomości w drodze zapisu, gdyż skarżący nie miał obowiązku składania zeznania podatkowego, a prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy. Podczas gdy zdaniem organu skoro, na podstawie art. 6 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy definitywnie nie wygasa, to odnawia się prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji do ustalenia wysokości zobowiązania z chwilą ewentualnego powołania się przez podatnika na fakt nabycia;

4. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy nabycie na podstawie prawomocnego wyroku sądowego udziałów w prawie własności nieruchomości tytułem zapisu zwykłego w testamencie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy – po upływie przedawnienia – nie powstaje z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Podczas gdy zdaniem organu nabycie przez skarżącego udziałów w nieruchomości tytułem zapisu zwykłego i niezłożenie do właściwego urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia, nie oznacza definitywnie, że nie powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z tym nabyciem. W ocenie organu obowiązek taki powstanie "z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym", a w konsekwencji nie można przesądzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy definitywnie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, a w rezultacie uznać za prawidłowe stanowisko podatnika.

5. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez organ jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

6.1. W skardze kasacyjnej organu kwestionując zaskarżony wyrok powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jaki i art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego.

Formułując zarzuty procesowe naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, z art. 134 § 1 i art. 57a oraz art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. wyjaśniono, że do uwzględnienia skargi strony doszło na skutek przekroczenie przez sąd zakresu kontroli zaskarżonej interpretacji oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności brak wyjaśnienia w oparciu o które brzmienie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (w tym art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), sąd dokonał rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane zarzuty należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstawach.

6.2. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej organu art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zacytowany przepis podkreśla implikację, według której wyznaczenie granic sprawy przez stronę skarżącą oznacza, że sąd administracyjny nie może "wyjść" poza tak zakreśloną sprawę, a także nie może zawęzić jej do wskazanego przez siebie zakresu. Przepis art. 57a p.p.s.a. został powołany w zaskarżonym wyroku oraz zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowano go w sposób prawidłowy. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzegł (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., I FSK 704/18; publik. CBOSA). Nawet, jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a.

Z uwagi na wynikające z tego przepisu ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa, ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z 23 października 2019 r., I FSK 1346/17; publik. CBOSA). W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazaniami w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, s. 252). Tym samym sąd administracyjny pierwszej instancji nie może dokonywać kontroli sądowej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób określony w art. 134 § 1 p.p.s.a., a więc nie może niejako "poszukiwać" naruszeń popełnionych przez organ interpretacyjny (zob. np. wyroki NSA z:13 stycznia 2022 r., I FSK 1095/18 i 7 kwietnia 2022 r., III FSK 567/21; publik. CBOSA).

6.3. W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej strona wskazała jako podstawę zaskarżenia art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy po upływie przedawnienia powstaje z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (str. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tej sytuacji sąd był nie tylko uprawniony lecz zobowiązany do skontrolowania zaskarżonej interpretacji również w zakresie tego co wynikało z treści tego przepisu i jakie to miało ostatecznie wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku trafnie wyjaśniono, że analiza treści przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego, postawionego pytania i własnego stanowiska wskazuje, że skarżący dotychczas nie powołał się, nie powołuje się aktualnie i nie zamierza (we wniosku zaprezentowano stan faktyczny nie zaś zdarzenie przyszłe) powołać się przed organami na fakt nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 u.p.s.d.). Zestawienie całej treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i wydanej interpretację wskazywało na jej wadliwość w zakresie odwołania się przez organ interpretacyjny do treści art. 6 ust. 2 zdanie drugie u.p.s.d. i na tej podstawie uznania stanowiska strony za nieprawidłowe. Stwierdzono bowiem, że skarżący obecnie nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem nieruchomości tytułem zapisu jednakże z uwagi na treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. organ nie uznał stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. W ocenie organu oznaczało to de facto, że w przyszłości zobowiązanie podatkowe może jednak powstać.

Do tego rodzaju oceny, jak trafnie wytknął sąd pierwszej instancji nie uprawniała treść wniosku strony oraz przedstawione przez nią pytanie sprowadzające się do wyjaśnienia na podstawie art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. czy w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

6.4. Uznając za prawidłową ocenę przedstawioną w zaskarżonym wyroku należało przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

6.5. Skoro wniosek skarżącego dotyczył wyłącznie oceny związanej zastosowaniem art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie wyjaśnienia czy w opisanym stanie faktycznym nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, to rozważania organu wykraczające poza ten zakres i odwołujące się do drugiego zdania tego przepisu należało uznać za naruszające opisane zasady dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało bowiem, ze strona zamierza powołać się w bliżej nie sprecyzowanym postępowaniu przed organami podatkowymi na nabycie udziałów w nieruchomości na mocy wyroku Sądu Rejonowego z 26 maja 2014 r. Za tego rodzaju powołanie nie można uznać opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 i 3 o.p.).

6.6. Za nieskuteczny należy uznać również zarzut organu dotyczący nie wskazania przez sąd pierwszej instancji z jakiej daty brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. legło u podstaw wyroku. Przepis ten zarówno w brzmieniu przed 2016 r. jak i w brzmieniu w dniu wydania interpretacji różni się jedynie kwestią dodatnia w nim fragmentu dotyczącego organu kontroli skarbowej, co nie ma żadnego znaczenia w okolicznościach sprawy.

6.7. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić też podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 6 ust. 1 i 4 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 5 u.p.s.d. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 68 § 1 o.p.).

Po pierwsze w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazał też dodatkowe sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Po drugie wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, prawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku prawodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem, odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, prawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia te sytuacje, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem, będącym orzeczeniem sądu. Po trzecie nieprzypadkowo prawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku, stosując te rozwiązania, należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez prawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia.

6.8. Na tle tych przepisów w zakresie objętym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji za nie sporne należy uznać, że w opisanym w nim stanie faktycznym kierując się treścią art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. należało stwierdzić, że w analizowanej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Wynika to zarówno z treści zaskarżonej interpretacji, jak i z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji.

Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w związku z uprawomocnieniem się wyroku Sądu Rejonowego w dniu 6 listopada 2014 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosując regulację z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. Przyznanie zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego winno stanowić podstawę do właściwej oceny, w odniesieniu do art. 68 § 1 o.p. wraz z zastosowaniem 3-letniego okresu przedawnienia. Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (zob. np.: wyroki NSA: z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; z 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; z 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21; publik. CBOSA). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie przypomniano odwołując się do poglądów wyrażonych w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych, że podatnicy podatku od spadków i darowizn są zobligowani do złożenia odpowiedniego zeznania podatkowego na podatek od spadków i darowizn, tylko w przypadku powstania obowiązku podatkowego, na podstawie art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Obowiązku ponownego złożenia takiego nie mają zaś w przypadku o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. To zaś przesądza o tym, że termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 §1 o.p., wynosi w tym wypadku 3 lata.

Z kolei jak już wyjaśniono w zakresie rozpoznawanej sprawy nie mieściło się wyjaśnienie zasad zastosowania art.. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. Nie zmienia tego to, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie jedynie przypomniał, że rozwiązania przyjęte w tym przepisie służą zabezpieczeniu interesów fiskusa przed niewywiązywaniem się przez podatników z ich obowiązków. Zagadnienia związane z właściwym rozumieniem oraz stosowaniem tego przepisu jako nie mieszczące się w przedmiocie rozpoznawanej sprawy nie mogły podlegać dalszej ocenie ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.9. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

6.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz.1935).

Jacek Pruszyński Jan Rudowski Anna Juszczyk-Wiśniewska