Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 350/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Janowska, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 lipca 2024 r., nr 2801-IEW.4253.23.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu niezapłaconych kwot na majątku podatnika oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 8 maja 2024 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji", "NWMUCS") określił A. N. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz orzekł o ich zabezpieczeniu w łącznej kwocie 222.335,00 zł - w tym niezapłaconych części tych zobowiązań w kwocie 144.961,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 77.374,00 zł na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okresy.

Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. następnie przekształconej w postępowanie podatkowe.

W ocenie organu I instancji w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku podatnika na podstawie art. 33 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", gdyż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem NWMUCS dowodzą tego następujące okoliczności sprawy:

- wykazany udział podatnika w oszustwie podatkowym polegającym na odliczaniu podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- ujawniony fakt zbycia przez podatnika w drodze darowizny dwóch nieruchomości o łącznej wartości 700.000,00 zł na rzecz żony (rozdzielność majątkowa) oraz sprzedaży samochodu marki [...] o wartości netto 85.365,85 zł;

- dokonana analiza posiadanego przez podatnika majątku ruchomego w postaci samochodu marki [...], którego szacunkowa wartość wynosi 47.000,00 zł;

- określony poziom osiąganych przez podatnika dochodów za lata 2019-2023 na podstawie danych wynikających z zeznań PIT-36 oraz PIT-28.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 25 lipca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIAS wskazał na otwarty katalog przyczyn z powodu których możliwe jest zabezpieczenie należności podatkowych na podstawie art. 33 §1 o.p. Podkreślił, że w postępowaniu zmierzającym do wydania rzeczonej decyzji udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz obawa zaistnienia takiej sytuacji. Zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo wykazał podane w decyzji okoliczności, które uzasadniają zastosowanie w tej sprawie instytucji zabezpieczenia.

Odnośnie do okoliczności udziału podatnika w oszustwie podatkowym DIAS przyjął, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku VAT do dokonania oszustw podatkowych może uzasadniać obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Uznał, że NWMUCS w dostateczny sposób wykazał nieprawidłowości w wykonywanej przez stronę działalności gospodarczej polegającej na sprzątaniu budynków i obiektów przemysłowych. Podał, że strona odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez I. sp. z o. o. (na łączną kwotę netto 604.173,00 zł, podatek VAT 138.959,79 zł, faktury za usługi sprzątania i konserwacji pomieszczeń, transportowe, prania wykładzin itp.) i P. sp. z o. o. (na łączną kwotę netto 26.100,00 zł, podatek VAT 6.003,00 zł, faktury za usługi transportowe oraz przeprowadzkowe). Ze złożonych przez stronę plików JPK_VAT oraz przedłożonych na potrzeby kontroli celno-skarbowej faktur VAT zakupu towarów i usług wynika, że największe wartościowo zakupy w okresie objętym niniejszą sprawą (stanowiące łącznie ponad 73% udziału do całości zakupów) udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez ww. dwie spółki.

Ustalono, że ww. spółki nie były w stanie wykonać usług wskazanych na fakturach sprzedaży m.in. dla firmy strony. DIAS zrelacjonował, że I. sp. z o. o. (dalej jako: "I.") w 2019 r. zatrudniała 2 osoby - pracownicę biurową i osobę, która w rzeczywistości nie wykonywała żadnej pracy na rzecz tej spółki, a spółka P. sp. z o. o. (dalej jako: "P.") 6 kierowców wykonujących wyłącznie usługi transportu międzynarodowego i pracowników biurowych. Spółki te nie nabyły też usług od podwykonawców. Co prawda w dokumentacji tych podmiotów znajdowały się faktury, które miały dokumentować ich rzekome nabycia, lecz wystawcy tych faktur również nie zatrudniali pracowników, nie posiadali żadnych środków trwałych i sami także posługiwali się fikcyjnymi fakturami lub nie wykazywali żadnych nabyć. Nierzetelność transakcji pomiędzy I. i P. a firmą strony potwierdził również materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Regionalnej w R., w tym protokoły z przesłuchań podejrzanych. Dodatkowo Ministerstwo Edukacji i Nauki, na zlecenie którego strona realizowała usługi, których podwykonawcą miała być I. wyjaśniło, że usługi te strona wykonywała we własnym zakresie. Podobnych ustaleń dokonano w toku kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec strony w zakresie podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że strona wykonywała usługi dla swoich odbiorców z wykorzystaniem własnych pracowników lub osób, które zatrudniała nielegalnie. Zdaniem DIAS fakt posługiwania się przez stroną fakturami tych spółek świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, mającym na celu odniesienie korzyści majątkowej polegającej na obniżeniu wysokości wpłat podatku należnego VAT do budżetu państwa. DIAS zaznaczył przy tym, że fakt posługiwania się tymi fakturami VAT nie był jedyną okolicznością do dokonania zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych.

Odnośnie do okoliczności wyzbywania się przez podatnika majątku DIAS wskazał, że sprzedaż samochodu osobowego marki [...] nastąpiła w ciągu 10 dni po wszczęciu kontroli celno-skarbowej. Ocenił także, że podatnik mając wiedzę o prowadzonych wobec niego kontrolach celno-skarbowych za inne okresy rozliczeniowe, w wyniku których mogą powstać zaległości podatkowe, ustanowił małżeńską rozdzielność majątkową, po czym dokonał darowizny posiadanych nieruchomości na żonę. Czynności związanych z wyzbyciem się nieruchomości podatnik dokonał przed wszczęciem kontroli, jednakże zarówno umowa rozdzielności majątkowej, jak i darowizny dla żony zostały dokonane w toku prowadzonych wobec podatnika kontroli celno-skarbowych nr [...] i nr [...], w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. Kontrole te zostały zakończone doręczeniem wyników kontroli celno-skarbowych 23 maja 2023 r., a następnie przekształcone w postępowania podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego dokonanie tych czynności, pomimo że nie stanowiło wprost przesłanki do zabezpieczenia, niewątpliwie było wyzbywaniem się majątku, aby uniemożliwić wyegzekwowanie wymagalnych w przyszłości zobowiązań podatkowych.

Odnośnie do sytuacji majątkowej i finansowej podatnika organ II instancji podał, że w momencie wydania decyzji przez organ I instancji podatnik nie posiadał nieruchomości, a jedynym jego majątkiem ruchomym był samochód ciężarowy marki [...] z 2015 r. (wykazany w środkach trwałych firmy strony), o wartości szacunkowej 47.000 zł. Natomiast w deklaracjach PIT-36 złożonych za lata 2019-2022 oraz PIT-28 za 2023 r. podatnik wykazał następujące przychody i dochody z działalności gospodarczej:

- za 2019 r. przychód 946.498,09 zł, dochód 58.921,19 zł;

- za 2020 r. przychód 666.890,89 zł, dochód 55.080,22 zł;

- za 2021 r. przychód 967.751,62 zł, dochód 109.774,80 zł;

- za 2022 r. przychód 1.104.633,75 zł, dochód 343.512,78 zł,

- za 2023 r. przychód 1.157.496,17 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w 2023 r. podatnik zmienił formę opodatkowania na zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych i złożył deklarację PIT-28. W związku ze zmianą formy opodatkowania organ I instancji w analizie sytuacji finansowej podatnika uwzględnił przychód z deklaracji PIT-28 za 2023 r.

DIAS podał, że podatnik posiada zaległość podatkową w podatku VAT za marzec 2024 r. w wysokości 9.739,00 zł. Organ odwoławczy zauważył, że NWMUCS prowadzi wobec podatnika w zakresie podatku VAT cztery inne kontrole celno-skarbowe za łączny okres od stycznia 2019 r. do marca 2021 r. oraz od maja do grudnia 2021 r., a także dwa postępowania podatkowe za okres od kwietnia do listopada 2021 r. oraz od grudnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. Z ustaleń NWMUCS wynika, że ujawnione w tych sprawach nieprawidłowości również dotyczą wykorzystania fikcyjnych faktur VAT i tym samym świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym. Natomiast z treści postanowienia z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt [...], w którym Prokurator Prokuratury Regionalnej w R. przedstawił stronie zarzuty wynika, że w okresie od 6 lutego 2018 r. do 28 grudnia 2022 r. strona wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT wystawione dla jej firmy, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną kwotę netto 2.454.023 zł i podatek VAT 564.425,29 zł. W tych okolicznościach DIAS uznał, że pomimo że sprawy podatkowe nie zostały jeszcze ostatecznie rozstrzygnięte istnieje duże ryzyko, że wynikające z nich przyszłe zobowiązania podatkowe łącznie mogą przewyższyć możliwości finansowe strony. Podobnie ocenił argument strony o braku posiadania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz rzetelnym wywiązywaniu się ze swoich obowiązków podatkowych. Zauważył bowiem, że podatnik posiada zaległość podatkową w podatku VAT za marzec 2024 r. Nadto, mając na uwadze rodzaj i charakter ujawnionych nieprawidłowości, nie sposób uznać z całą pewnością, że składane przez podatnika deklaracje VAT za łączny okres od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r. były rzetelne, a wykazane w nich kwoty podatku były właściwe. Zdaniem organu II instancji zestawienie tych wszystkich okoliczności w spójną, racjonalną całość wprost stwarza realną, obiektywnie uzasadnioną obawę, że podatnik nie wykona w przyszłości zobowiązań podatkowych zabezpieczonych przez organ I instancji na mocy decyzji.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 122 o.p., art. 180 §1 o.p., art. 181 o.p. i art. 187 §1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, pomimo że organ podatkowy nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, nie zbadał sytuacji finansowej strony oraz nie wykazał, że podatnik nie będzie w stanie spłacić ewentualnych zobowiązań podatkowych,

b) art. 187 §1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń, że zachodzą przesłanki do określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego pomimo że analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie daje podstaw do zakwestionowania rozliczeń podatkowych strony w podatku VAT, a w sprawie nie zachodzi uzasadniona obawa, że strona nie wykona przyszłych zobowiązań podatkowych,

c) art. 121 §1 o.p., art. 124 o.p., art. 210 §1 pkt 4 i 6 o.p. oraz art. 210 §4 o.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy, niedostateczne, pobieżne i ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść strony, a także brak wskazania faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

2) przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 33 §1 o.p. w zw. z art. 33 §2 pkt 1 i 2, §3 i §4 o.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, pomimo że nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania takiego zobowiązania, ponieważ strona nie posiada jakichkolwiek zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych, nie dokonuje żadnych czynności, w tym polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić ewentualną egzekucję przyszłych zobowiązań podatkowych oraz prowadzi działalność gospodarczą przynoszącą znaczny dochód.

W uzasadnieniu tych zarzutów skarżący podniósł, że organ podatkowy nie przedstawił i nie wskazał dowodów świadczących o tym, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane przez skarżącego. Podał, że prowadzi działalność gospodarczą, która przynosi znaczne dochody, które systematycznie rosły od 2018 r., w 2022 r. dochód wyniósł 343.512,78 zł, a więc kwotę przekraczającą potencjalne zobowiązanie za 2019 r. Zauważył, że organ podatkowy nie zweryfikował dochodów skarżącego za 2023 r. Wskazał, że wykazane przez organ zbycie majątku nastąpiło przed wszczęciem kontroli w sprawie, nadto samo prowadzenie kontroli nie powoduje ograniczenie możliwości dysponowania swoim majątkiem przez podatnika. Zaakcentował, że rzetelnie i regularnie wywiązuje się z aktualnych obowiązków podatkowych i zawartych umów, co w ocenie skarżącego wyklucza istnienie obawy, że może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych.

Skarżący zaznaczył, że w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego organ podatkowy powołał się wyłącznie na materiały z postępowań odrębnych i problemy kontrahentów podatnika z rozliczeniem należności publicznoprawnych. Skarżący zauważył, że co prawda w o.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, to jednak organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. Ocenił, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania faktur VAT strony i jej rozliczeń na gruncie podatku VAT. Wywiódł, że przedstawione faktury są rzetelne i dokumentują faktyczne transakcje gospodarcze, zaś sam fakt uwzględnienia w rozliczeniu podatku faktur VAT, które zdaniem organu podatkowego mogą dokumentować fikcyjne transakcje nie uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Dodał, że w zestawieniu z oceną sytuacji majątkowej skarżącego nie stanowią takiej przesłanki także ogólne oceny sposobu prowadzenia działalności gospodarczej ani ewentualne zarzuty pod adresem jego kontrahentów. Skonstatował, że przewidywana przez organ podatkowy możliwość uczestniczenia skarżącego w transakcjach fikcyjnych stanowi ewentualną podstawę faktyczną wydanych w przyszłości rozstrzygnięć merytorycznych, a więc nie wchodzi w zakres przedmiotowy decyzji o zabezpieczeniu i nie może dawać podstawy do twierdzenia, że występuje obawa niewykonania zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł przyczyn do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego miały prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu kwot tego zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, z uwagi na wystąpienie przesłanek wynikających z art. 33 §1 o.p. (tj. przesłanki głównej - obawy niewykonania ciążących na skarżącej zobowiązań podatkowych, jak i przesłanek szczegółowych - trwałego nieuiszczania tych zobowiązań oraz wyzbywania się majątku).

Zgodnie z art. 33 §1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 §2 stosuje się odpowiednio.

Według art. 33 §2 pkt 1 i 2 o.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w §1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: (1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; (2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl art. 33 §3 o.p. w przypadku, o którym mowa w §2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 §1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Przepis art. 33 §4 o.p. stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: (1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; (2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zaznaczenia na wstępie wymaga to, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że określona w art. 33 §1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych.

Ponadto przepis art. 33 §1 o.p. regulując przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę, jakimi są trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań.

Sąd podkreśla, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była też przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako: "Trybunał") w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Wskazał on, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem.

Należy również pamiętać, że wystąpienie przesłanek szczegółowych, które mogą uzasadniać obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (czyli wystąpienie przesłanki głównej), o których jest mowa w art. 33 §1 i §2 o.p. nie wyczerpują katalogu tych przesłanek (por. wyrok NSA 8 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1305/19). Słusznie zatem zauważył organ II instancji, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 §1 o.p. stanowi jedynie wyjaśnienie przykładowo wybranych okoliczności (nie stanowi wyczerpującego ich katalogu), które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji jego zabezpieczenia.

Należy również zauważyć, że istotą tego rodzaju rozstrzygnięcia jest jedynie dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do istnienia zobowiązania podatkowego i określenia jego wymiaru. Ponadto określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter szacunkowy (rzeczywista bowiem kwota zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej), na co wskazuje treść art. 33 §4 pkt 2 o.p. i zawarte tam sformułowanie "przybliżonej kwoty" - podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika. To powoduje, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Ponadto kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Nadto postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 986/11). Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (K.Lasiński-Sulecki, W.Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).

Słusznie też zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę, że w przypadku decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 o.p. wymagane jest jedynie uprawdopodobnienie wystąpienia zaległości podatkowej. Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 §1 w zw. z art. 33 §2 pkt 1 i 2, §3 i 4 o.p. (w zakresie wskazanym szczegółowo w pkt 2 skargi) to zdaniem sądu nie zasługiwał on na akceptację.

Na wstępie należy zauważyć, że wydanie decyzji zabezpieczającej przez organ I instancji poprzedzone zostało wszczęciem wobec strony w dniu 16 czerwca 2023 r. kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r., w toku której zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie nieprawidłowości.

O bezzasadności przedmiotowego zarzutu przesądziły następujące okoliczności sprawy:

- ze złożonych przez stronę plików JPK_VAT oraz przedłożonych na potrzeby kontroli celno-skarbowej faktur VAT zakupu towarów i usług wynika, że największe wartościowo zakupy w okresie objętym niniejszą sprawą (stanowiące łącznie ponad 73% udziału do całości zakupów) udokumentowane zostały fakturami wystawionymi przez dwie spółki: I. (115 faktur, o łącznej wartości netto 604.173,00 zł (podatek VAT 138.959,79 zł), przedmiotem których były usługi sprzątania i konserwacji pomieszczeń, transportowe, przeprowadzkowe i montażu mebli, remontowo-malarskie i prania wykładzin) i P. (9 faktur, na łączną wartość netto 26.100,00 zł, podatek VAT 6.003,00 zł, za usługi transportowe oraz przeprowadzkowe). Zgromadzony materiał dowodowy (w tym również dowody włączone z akt kontroli i postępowań podatkowych prowadzonych przez inne organy wobec spółek i ich rzekomych dostawców, wskazuje na udział tych podmiotów w procederze wystawiania fikcyjnych faktu. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że: (-) zarówno I., jak i P. nie były w stanie wykonać usług wskazanych na fakturach sprzedaży, m.in. dla skarżącego w 2019 r. (brak zasobów pracowniczych); (-) spółki te nie nabyły też usług od podwykonawców (w ich dokumentacji znajdowały się faktury, które miały dokumentować ich rzekome nabycia, lecz wystawcy tych faktur również nie posiadali zasobów ludzkich, jak i żadnych środków trwałych. Ponadto podmioty te również posługiwały się fikcyjnymi fakturami lub nie wykazywały żadnych nabyć); (-) dla spółek I. i P. wydane zostały decyzje wymiarowe odnoszące się do 2018 r. (bezpośrednio poprzedzający 2019 r.) w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z których wynika, że spółki te również w poprzedzającym 2019 r nie prowadziły rzeczywistej działalności i wystawiały fikcyjne faktury (k. 623-671 i k. 672-713, T. II dokumenty do odwołania od decyzji o zabezpieczeniu); (-) nierzetelność transakcji pomiędzy ww. spółkami a stroną potwierdził również materiał dowodowy otrzymany z Prokuratury Regionalnej w R., w tym protokoły z przesłuchań podejrzanych (T. II dokumenty do odwołania od decyzji o zabezpieczeniu); (-) Ministerstwo Edukacji i Nauki, na zlecenie którego skarżący realizował usługi, których podwykonawcą miała być rzekom spółka I. wyjaśniło (odpowiadając na wezwanie organu), że usługi te wykonywał skarżący we własnym zakresie. Co istotne, na co wskazał DIAS, że podobnych ustaleń dokonano w toku kontroli celno-skarbowych przeprowadzonych wobec strony w zakresie podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe; (-) ze zgromadzonych dowodów wynika, że strona wykonywała usługi dla swoich odbiorców z wykorzystaniem własnych pracowników lub osób, które zatrudniała nielegalnie. Sądowi jest również wiadomo, że WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 22 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1761/22 oddalił skargę I. na decyzję DIAS w Warszawie z 12 maja 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od lutego do grudnia 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę. Odnośnie zaś spółki P. WSA w Warszawie w wyroku z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2523/21 również oddalił jej skargę na decyzję DIAS w Warszawie z 10 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę.

Wobec powyższego DIAS przyjął, że fakt posługiwania się przez stroną fakturami spółek I. i P. świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym, mającym na celu odniesienie korzyści majątkowej polegającej na obniżeniu wysokości wpłat podatku należnego VAT do budżetu państwa i uzasadnia obawę, że strona może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaznaczył przy tym, że fakt posługiwania się tymi fakturami nie był jedyną okolicznością przemawiającą za ustanowieniem zabezpieczenia. Jak stwierdziły zatem organy podatkowe (uwzględniając art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który mówi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności) skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego (w deklaracjach VAT za okres od stycznia do grudnia 2019 r., w łącznej kwocie 144.962,79 zł) wykazane na fakturach nabycia usług, na których jako wystawca figurują spółki I. i P., bowiem usługi nie zostały przez te podmioty wykonane.

W tym miejscu należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dość ugruntowane jest stanowisko (na co zwrócił uwagę organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu), że przesłanką dokonania zabezpieczenia (potwierdzającą istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczania przewidywanych zobowiązań podatkowych, co warunkuje wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 33 §1 o.p. i może stanowić uzasadnienie do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika) - może być także ujawnienie w toku kontroli, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, które w istocie nie uprawniały do jego obniżenia (np. wyroki NSA: z 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1463/18; z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 587/18). Jest to szczególnie uzasadnione, gdy proceder ten miał charakter długotrwały lub był realizowany z zamiarem dokonania wyłudzenia podatku VAT lub zmniejszenia obciążeń podatkowych. Ponadto (jak słusznie podniósł DIAS), gdy działania podatnika ukierunkowane są na łamanie prawa podatkowego w celu unikania płacenia podatków, za spełnioną można uznać także przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków (zob. wyroki WSA w: Kielcach z 25 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 226/24 i WSA w Gliwicach z 16 października 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 23/24, czy też wyroki NSA: z 7 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 884/24; z 28 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1086/21; z 11 czerwca 2021, sygn. akt I FSK 771/21; z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 578/21).

Jak wskazał też NSA w uchwale z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, w świetle brzmienia przepisu art. 33 §1 i nast. o.p. przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a więc, czy racją dokonania zabezpieczenia jest zaangażowanie podatnika w wystawianie tzw. pustych faktur, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby za zasadną było można uznać obawę organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł (wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1742/22);

- badając stan zadłużenia skarżącego, organ I instancji stwierdził, że posiada on zaległość podatkową w podatku VAT za marzec 2024 r. w wysokości 9.739,00 zł;

- dla wyniku tej sprawy istotne znaczenie miały także ustalenia NWMUCS, których skarżący nie kwestionuje, że organ ten prowadzi wobec podatnika w zakresie podatku VAT cztery inne kontrole celno-skarbowe za łączny okres od stycznia 2019 r. do marca 2021 r. oraz od maja do grudnia 2021 r., a także dwa postępowania podatkowe za okres od kwietnia do listopada 2021 r. oraz od grudnia 2021 r. do kwietnia 2022 r. (k. 1586, T. IV dokumenty do odwołania od decyzji o zabezpieczeniu). Co istotne, z ustaleń organu wynika, że ujawnione w tych sprawach nieprawidłowości również dotyczą wykorzystania fikcyjnych faktur VAT i tym samym świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym. Natomiast z treści postanowienia z 13 czerwca 2023 r. (sygn. akt [...]), w którym Prokurator Prokuratury Regionalnej w R. przedstawił stronie zarzuty - wynika, że w okresie od 6 lutego 2018 r. do 28 grudnia 2022 r. strona wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT wystawione dla jej firmy, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną kwotę netto 2.454.023 zł i podatek VAT 564.425,29 zł (T. I dokumenty do odwołania od decyzji o zabezpieczeniu);

Badając przesłanki zabezpieczenia organy podatkowe ustaliły też aktualną sytuację finansową i majątkową strony. Z ustaleń tych wynika, że w momencie wydania decyzji o zabezpieczeniu strona nie posiadała żadnych nieruchomości. Co istotne też wyzbycie się w dniu 4 maja 2023 r. dwóch nieruchomości w drodze darowizny (na rzecz żony, z którą strona ustanowiła rozdzielność majątkową w dniu 27 lutego 2023 r.) o znaczącej wartości 700.000,00 zł (mając na względzie wysokość przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 222.335,00 zł) miało miejsce tuż przed wszczęciem w dniu 16 czerwca 2023 r. kontroli celno-skarbowej. Jak ponadto zauważył DIAS, choć wyzbycie to nastąpiło faktycznie jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej (na co zwraca uwagę strona w skardze argumentując swoje stanowisko) to miało ono miejsce w trakcie prowadzonych wobec skarżącego przez ten sam organ innych kontroli celno-skarbowych (w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia 2021 r. do kwietnia 2022 r., które zostały zakończone doręczeniem ich wyników 23 maja 2023 r., a następnie przekształcone w postępowania podatkowe). Podatnik mając więc wiedzę o prowadzonych wobec niego kontrolach celno-skarbowych za inne okresy rozliczeniowe, w wyniku których mogą powstać zaległości podatkowe, ustanowił pomimo tego małżeńską rozdzielność majątkową, po czym dokonał darowizny posiadanych nieruchomości na żonę. Zgodzić się należy zatem z organem II instancji, że dokonanie tych czynności, pomimo że nie stanowiło wprost przesłanki do zabezpieczenia, niewątpliwie było wyzbywaniem się majątku, aby uniemożliwić wyegzekwowanie wymagalnych w przyszłości zobowiązań podatkowych. Jedynym natomiast majątkiem ruchomym był samochód ciężarowy (wykazany w środkach trwałych działalności podatnika), o niewielkiej wartości szacunkowej 53.900,00 zł w stosunku do potencjalnego zobowiązania za 2019 r. Jak wykazały ponadto organy podatkowe, strona już w trakcie kontroli celno-skarbowej dokonała sprzedaży innego samochodu o wartości netto 85.365,85 zł, wypełniając tym samym dyspozycję art. 33 §1 o.p. Miało to bowiem miejsce 26 czerwca 2023 r., czyli 10 dni po wszczęciu w dniu 16 czerwca 2023 r. ww. kontroli. Ewidentnie więc skarżący nie posiadał majątku wystarczającego na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych za 2019 r. Potwierdza też, że wierzyciel podatkowy może mieć trudności w zaspokojeniu swojego roszczenia i że nie będzie warunków do skutecznego wyegzekwowania tych zobowiązań.

Jeśli natomiast chodzi o deklaracje PIT-36 złożone za lata 2018-2022, w których podatnik wykazał następujące przychody i dochody z działalności gospodarczej: (-) za 2018 r. przychód 1.066.382,61 zł, dochód 70.910,30 zł; (-) za 2019 r. przychód 946.498,09 zł, dochód 58.921,19 zł; (-) za 2020 r. przychód 666.890,89 zł, dochód 55.080,22 zł; (-) za 2021 r. przychód 967.751,62 zł, dochód 109.774,80 zł; (-) za 2022 r. przychód 1.104.633,75 zł, dochód 343.512,78 zł to wskazać należy, że mając na uwadze rodzaj i charakter ujawnionych nieprawidłowości, nie sposób uznać (jak słusznie zauważył organ odwoławczy), że składane przez skarżącego deklaracje były rzetelne, a wykazane w nich kwoty podatku były właściwe. Tym bardziej, że jak już podniesiono wcześniej organ I instancji prowadzi wobec podatnika w zakresie podatku VAT cztery inne kontrole celno-skarbowe za łączny okres od stycznia 2019 r. do marca 2021 r. oraz od maja do grudnia 2021 r., a także dwa postępowania podatkowe za okres od kwietnia do listopada 2021 r. oraz od grudnia 2021 r. do kwietnia 2022 r., z których wynika, że ujawnione w tych sprawach nieprawidłowości również dotyczą wykorzystania fikcyjnych faktur VAT i tym samym świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym. Ponadto z treści postanowienia z 13 czerwca 2023 r. Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. o przedstawieniu stronie zarzutów wynika, że w okresie od 6 lutego 2018 r. do 28 grudnia 2022 r. strona wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną kwotę netto 2.454.023,00 zł i podatek VAT 564.425,29 zł. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że mając na uwadze rodzaj i charakter ujawnionych nieprawidłowości, nie sposób uznać z całą pewnością, że składane przez stronę deklaracje VAT za łączny okres od lutego 2018 r. do grudnia 2022 r. były rzetelne, a wykazane w nich kwoty podatku były właściwe. W tych okolicznościach DIAS słusznie też uznał, że pomimo że sprawy podatkowe nie zostały jeszcze ostatecznie rozstrzygnięte istnieje duże ryzyko, że wynikające z nich przyszłe zobowiązania podatkowe łącznie mogą przewyższyć możliwości finansowe strony.

Odnosząc się natomiast do zarzutów sformułowanych w treści uzasadnienia skargi, że strona prowadzi działalność gospodarczą, która przynosi znaczne dochody (w kwocie 343.512,78 zł za 2022 r.), a więc jej wysokość przekracza potencjalne zobowiązanie za 2019 r. oraz że organ nie zweryfikował dochodów strony za 2023 r., to również i one nie zasługują na akceptację sądu. Zgodzić się bowiem należy z DIAS (co już wcześniej zostało opisane), że wobec strony organ I instancji prowadzi(ł) cztery inne kontrole celno-skarbowe w zakresie podatku VAT obejmujące (różne okresy) z lat 2019-2022. Ponadto z ustaleń organu wynika, że ujawnione w tych sprawach nieprawidłowości dotyczą również wykorzystania fikcyjnych faktur VAT i tym samym świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym. Dodatkowo z treści przywołanego już postanowienia z 13 czerwca 2023 r. (sygn. akt [...]), wynika, że stronie postawiono zarzuty, że w okresie od 6 lutego 2018 r. do 28 grudnia 2022 r. wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT wystawione dla prowadzonej działalności gospodarczej, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na łączną kwotę netto 2.454.023,00 zł i podatek VAT 564.425,29 zł. Ponadto zarówno ww. postępowania organu, jak i Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. dotyczą właśnie 2022 r. i prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Wbrew ponadto twierdzeniu skarżącego organ I instancji, w związku ze zmianą formy opodatkowania, przy analizie sytuacji finansowej skarżącego uwzględnił również przychód z deklaracji PIT-28 za 2023 r. Niemniej jednak, zważywszy na wcześniejszą argumentację dotyczącą lat 2018-2022 (w szczególności wysokość łącznej kwoty, na którą opiewają wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT wystawione dla działalności gospodarczej podatnika, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) trudno uznać aby ta okoliczność miała znaczenia dla prawidłowości przyjętego rozstrzygnięcia.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania słusznie przyjęto, że istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe strony nie zostaną wykonane, ponieważ: (-) brała ona udział w oszustwie podatkowym i pomniejszała podatek należny o podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur VAT; (-) wyzbyła się większości majątku (ustanowienie rozdzielności majątkowej i darowizny dla żony oraz sprzedaż pojazdu); (-) przybliżona kwota przyszłych zobowiązań jest znacząca w stosunku do posiadanego majątku (nie mniej niż 222.335,00 zł, w tym zobowiązanie w kwocie 144.961,00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 77.374,00 zł; (-) skarżący posiada zaległości podatkowe w podatku VAT. Zgodzić się należy zatem z organem II instancji, że okoliczności te mieszczą się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 §1 o.p. Tym samym uzasadnione było wydanie decyzji zabezpieczającej. Trzeba bowiem pamiętać, że głównym celem wydania ww. rozstrzygnięcia jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (por. wyrok NSA z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19). Należy też wyjaśnić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy wyłącznie ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane.

Organy podatkowe w sposób prawidłowy także, na podstawie posiadanych danych określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki zabezpieczenia na majątku skarżącej.

W ocenie sądu przedstawione powyżej wnioski wsparte analizą dotychczasowych działań strony dotyczących m.in. charakteru stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku VAT, a także czynności polegających na zbywaniu majątku, posiadaną zaległość podatkową, w sposób dostateczny uzasadniały istnienie w sprawie przesłanek z art. 33 §1-4 o.p.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu skargi odnoszącego się do tego, że w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego organ podatkowy powołał się wyłącznie na materiały z postępowań odrębnych i problemy z rozliczeniem należności publicznoprawnych kontrahentów strony. Wbrew twierdzeniu skarżącego oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań organy podatkowe dokonały także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, poddały ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co istotne stronie na żadnym etapie postępowania nie ograniczono prawa do odniesienia do włączonych dowodów. Zgodnie ponadto z art. 180 §1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zatem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się, jak wskazano w tym przepisie do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok NSA z 16 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 175/20). Możliwość wykorzystania szerokiego katalogu dowodów, w tym dopuszczalnych prawem dowodów z innych postępowań (np. karnych, podatkowych i kontrolnych), została przewidziana więc wprost w art. 180§ 1 oraz art. 181 o.p. (por. wyroki NSA: z 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 572/20; z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 759/20). Uwzględniając jednocześnie wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18, Glencore (gdzie w motywach TSUE odniósł się do problematyki prowadzenia przez organy postępowania podatkowego z wykorzystaniem dowodów z innych postępowań podatkowych odnoszących się, np. do kontrahentów) wskazać należy, że (mając na uwadze prawo do obrony podatnika) musi mieć zapewnione prawo odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie (również tych włączonych z innych postępowań), a dowód taki nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika - strony postępowania głównego. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem każdorazowo przeprowadzić swoje, odrębne postępowanie, w którym zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy, pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wydanie decyzji wobec kontrahenta podatnika nie uprawnia więc organu do odstąpienia od dokonania własnych ustaleń. Przyjęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia też organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny (por. wyrok NSA z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 226/18; szerzej na ten temat zob. A. Sarna, Wykorzystanie dowodów z innych postępowań w postępowaniu podatkowym, czyli co wolno organowi podatkowemu. Uwagi na tle wyroku C-189/18, Glencore, Przegląd Podatkowy z 2019, nr 12, s. 43-49).

Zdaniem sądu (w świetle dotychczasowych wywodów) nie mają usprawiedliwionych podstaw również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 o.p. (zasada legalizmu), art. 121 o.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 o.p. (zasada przekonywania). W szczególności sąd nie stwierdził naruszenia art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 o.p., bowiem w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie były jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli celno-skarbowej mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. Sąd stwierdził przy tym, że w zakresie badania przesłanek zabezpieczenia organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180 §1, art. 181, 187 §1 o.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Wywiedzione przez organ wnioski wynikały z analizy całokształtu zgormadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu i były zgodne z ich treścią. Ponadto, jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę organ II instancji na każdym etapie kontroli celno-skarbowej skarżący mógł zapoznać się z tym materiałem, wnosić nowe dowody lub składać wnioski o przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które jego zdaniem powinny zostać udowodnione. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 o.p. wobec przedstawienia przez DIAS pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wskazane opisane wcześniej okoliczności mieszczą się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 §1 o.p. (w zakresie wystąpienia przesłanki szczegółowej - trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych oraz dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku a tym samym i przesłanki głównej - uzasadnionej obawy, że strona nie wykona przewidywanych zobowiązań podatkowych). Ponadto opisane wcześniej okoliczności świadczą o nastawieniu podatnika do jego powinności fiskalnych, a tym samym dają przyczynek do oceny obawy niewykonania potencjalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 777/17).

Sąd miał również na uwadze prawomocny wyrok tut. sądu z 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 207/24 oddalający skargę strony, gdzie w zbliżonym stanie faktycznym (gdzie skarżący odliczył podatek naliczony na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez I. i P.) - organy podatkowe także określiły oraz dokonały zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od lutego do grudnia 2018 r. I choć dotyczy on 2018 r., to pośrednio wspiera argumentację organu przyjętą w niniejszej sprawie. Wskazuje bowiem na powielanie w 2019 r. mechanizmu i schematu działania skarżącego (z roku poprzedzającego) polegającego na odliczeniu podatku naliczonego na podstawie faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a wystawionych przez wskazane już spółki. A jak wcześniej już wskazano (co zostało podniesione w zaskarżonym rozstrzygnięciu, odwołując się do stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych), że gdy podatnik ukierunkowuje swoje działania na łamanie prawa podatkowego, np. w celu unikania płacenia podatków, za spełnioną można uznać także przesłankę potwierdzającą istnienie okoliczności trwałego nieuiszczania podatków.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że zarzuty podniesione w skardze w żaden sposób nie wpływają na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowią natomiast niczym nie popartą polemikę, pozostającą bez istotnego znaczenia dla sprawy. Sąd, nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.