Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 565/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 565/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: sekr. sąd. Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2023 r., sprawy ze skargi K. W., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 11 grudnia 2019 r. Nr 1201-IOV-1.4103.129.2018.20, w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r., skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2019 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 25 maja 2018 r., którymi określono K.W. (dalej również jako: Strona, Skarżący) w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 19 240 zł, a także za miesiąc kwiecień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 57 998 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem serwisu X. m.in. drobnego sprzętu AGD, akcesoriów i gadżetów sportowych, motoryzacyjnych i turystycznych oraz zabawek. Na ww. portalu aukcyjnym posługiwał się niekarni: A., A.2, A.3, A.4 A.5, A.6, A.7, i A.8. Z tytułu prowadzonej działalności Skarżący rozliczał się w Urzędzie Skarbowym w Oświęcimiu. W wyniku weryfikacji w toku kontroli podatkowych, a następnie postępowań podatkowych, złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT 7 za miesiące marzec i kwiecień 2014 r. zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: H. (4 faktury), B. (7 faktur), Z. (1 faktura), D. (4 faktury), z uwagi na fakt iż ww. podmioty nie mogły dokonać sprzedaży towarów.

Organy podatkowe nie podważyły przy tym faktu, że Skarżący dysponował towarem wykazanym na spornych fakturach. Towar ten podlegał bowiem dalszej odsprzedaży za pośrednictwem portalu X. Zakwestionowano jedynie możliwość zakupu tego towaru od podmiotów figurujących na tych fakturach bowiem osoby te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej.

W szczególności organ podkreślił, że zwrócono się do zarządców najpopularniejszych centrów handlowych zlokalizowanych w W., tj.: G. sp. z o.o. tzw. C., A.9 sp. z o.o., tzw. C.2, P. sp. z o.o. - C.3 oraz E. sp. z o.o. z prośbą o potwierdzenie czy wskazani przez Pana kontrahenci w okresie objętym kontrolą byli uprawnieni do korzystania - w ramach umów najmu - z punktów handlowych (magazynowych) znajdujących się w powyższych centrach. W odpowiedzi uzyskano informacje, z których wynika, że firmy: H., B., Z. oraz D. nie były najemcami lokali w ww. centrach handlowych.

Podkreślono, że rażąca dysproporcja pomiędzy sumą kwot wynikających z faktur, na których jako wystawcy widnieją: H., B., Z. oraz D., a sumą kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez rzetelnych dostawców sugeruje, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Celem ich uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług było obniżenie należności publicznoprawnych poprzez wykorzystanie zasadny neutralności podatku VAT i wynikającego z niej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zwrócono uwagę na odbiegający od standardów gospodarczych przebieg transakcji. Nabyte przez Skarżącego towary miały być transportowane nieoznakowanymi busami - przy czym nie był on w stanie sprecyzować miejsca dostawy - czy był to adres użyczonego garażu, miejsca zamieszkania, czy też wynajmowanego magazynu. Także gotówkowa forma płatności budzi zastrzeżenia, nie tylko ze względu na znaczne kwoty jakie figurowały na kwestionowanych fakturach, ale też z uwagi na fakt, iż pieniądze miał przekazywać kierowcom, których danych personalnych nie znał i którzy w żaden sposób nie kwitowali odbioru gotówki. Także Skarżący nie potwierdzał odbioru zamówienia. Poza fakturami VAT brak jest jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o prowadzonej współpracy - np. potwierdzeń dokonania wpłaty gotówkowej, zawieranych umów, dokonywanych zamówień, dokumentów magazynowych. Podkreślono, że rzekoma współpraca miała być prowadzona na bardzo dużą skalę - jak wykazano w powyższym zestawieniu zakupy od kwestionowanych firm stanowiły ponad 50% całości zakupów w analizowanych okresach rozliczeniowych. Brak dodatkowej dokumentacji (w postaci chociażby zamówień czy specyfikacji) zadziwia również z uwagi na charakter transakcji i sposób składania zamówień (ustnie w boksach w W. lub telefonicznie). Przy uwzględnieniu różnorodności asortymentu (faktury dotyczyły towarów o diametralnie różnym przeznaczeniu - w jednej fakturze uwzględniano jednocześnie np. gadżety erotyczne, akcesoria motoryzacyjne i zabawki dziecięce), cen oraz wielkości poszczególnych zamówień (wszystkie faktury obejmowały wiele pozycji - nawet do 43) wydaje się mało prawdopodobnym, aby nie przygotowywano pisemnych zamówień lub specyfikacji. Dokumenty takie umożliwiłyby dostawcom rzetelne wywiązanie się z transakcji (w zakresie ilości i rodzaju towaru, który miał być przedmiotem dostawy), natomiast Skarżącemu pozwoliłoby sprawdzić zamówienie podczas odbioru.

2. Odnosząc się do poszczególnych dostawców wskazano, że:

2.1. W stosunku do H. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Będzinie ostateczną decyzję z dnia 26 stycznia 2018 r. w której wykazał, że Pan A.W. w analizowanym okresie nie dysponował zapleczem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał wyposażenia ani środków transportu - co umożliwiłoby mu realizację czynności udokumentowanych fakturami, na których widnieje jako wystawca. Ponadto ww. osoba nie posiadała podstawowej wiedzy ani na temat prowadzonej rzekomo działalności gospodarczej, ani w zakresie dostaw towarów na rzecz Strony. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego pan A.W. nie przedłożył żadnych dokumentów księgowych, zaś złożone przez niego zeznania wskazują, że formalnej rejestracji firmy dokonał za namową osoby trzeciej i w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie dokonywał żadnych transakcji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Będzinie, stosownie do treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, określił panu A.W. za kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie podatku należnego, wykazanego na wystawionych przez niego fakturach, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których beneficjentem była firma L..

Pan A.W. przyznał, że działalność gospodarczą założył za namową pana R.W., któremu dobrowolnie udostępnił swoje dane osobowe, zaś firma cyt. "została otwarta przez internet." Pan A.W. nie dysponuje żadnymi materiałami dotyczącymi firmy i nie wie nic na temat jej działalności. Przedmiotem zgłoszonej i prowadzonej od stycznia do kwietnia 2014 r. działalności gospodarczej miał być handel owocami i warzywami oraz artykułami gospodarstwa domowego na targowisku w B. Tymczasem w rzeczywistości w ramach tej działalności dokonywano sprzedaży alkoholu, tytoniu i innych używek (dopalaczy), o czym Pan A.W. miał się dowiedzieć od osób trzecich ok. dwa tygodnie po zawieszeniu działalności gospodarczej. Pan A.W. nie miał kontaktu z kontrahentami i nie znał dostawców towarów oferowanych przez jego firmę. Jedyną osobą, która kontaktowała się z panem A.W. w sprawie prowadzonej działalności gospodarczej był pan R.W. To właśnie on dzwonił do swojego kolegi (którego danych pan A.W. nie znał), który dostarczał do pana R.W. towar przeznaczony dla firmy H.. W odniesieniu zaś do odbiorców, pan A.W. wyjaśnił, iż pan R.W. cyt. "osobiście załatwiał klientów" (których danych pan A.W. również nie był w stanie podać). Klienci zainteresowani zakupem kontaktowali się z panem R.W.. Pan A.W. nie miał wiedzy na temat sposobu dostarczania towaru do klientów, rodzaju środków transportu czy ponoszonych kosztów, jak również sposobu w jaki regulowano należności i zobowiązania.

Odnośnie transakcji, których stronami miały być: H. jako sprzedający oraz L. jako nabywca, pan A.W. złożył sprzeczne zeznania. Początkowo uznał, iż dostawy udokumentowane okazanymi mu fakturami nr [...] z dnia 4 kwietnia 2014 r. nr [...] z dnia 14 kwietnia 2014 r. nr [...] z dnia 15 kwietnia 2014 r. mają rzeczywisty charakter. Jednak na pytanie, czy to on je wystawił odpowiedział przecząco i wskazał, iż mógł to zrobić pan R.W. Faktury te opatrzono pieczątką identyczną jak ta firmy H., jednak znajdujący się na nich podpis nie należy do niego. Ze strony firmy H. z kontrahentem kontaktował się prawdopodobnie pan R.W., który także organizował transport i ponosił związane z nim koszty. Pan A.W. nie wiedział natomiast ani w jaki sposób nawiązano współpracę z firmą Skarżącego, czy współpraca ta została potwierdzona umową lub innymi dokumentami (takimi jak zamówienia, oferty, korespondencja mailowa), ani też od kogo miał zostać nabyty towar objęty spornymi fakturami, a także czy należności z tych faktur wynikające zostały uregulowane. Organ podkreślił, że wyjaśnienia pana A.W. zawierają mnóstwo luk (strona wielokrotnie zasłaniała się niepamięcią), są wewnętrznie sprzeczne (z jednej strony zeznający twierdził, iż działalność była prowadzona i faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z drugiej zaś wyjaśnił, że osobiście nie prowadził spraw firmy, ani też nikogo do tego nie umocował, zaś samej rejestracji dokonała osoba, której udostępnił swoje dane). W oparciu o analizę złożonych przez pana A.W. zeznań Organ uznał, że w ramach funkcjonowania firmy H., on lub też inne osoby trzecie zajmowały się nielegalnym procederem polegającym zarówno na handlu używkami (alkohol, papierosy) bez znaków akcyzy (powyższe wynika wprost z protokołu przesłuchania przeprowadzonego w dniu 17 czerwca 2016 r.), jak i na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur. Okolicznością świadczącą o tym, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów jest przede wszystkim wykazywany przez Pana A.W. brak jakiejkolwiek wiedzy na temat tych transakcji. Nie był on w stanie wskazać gdzie, kiedy i w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów handlowych z firmą L., jak przebiegała współpraca, ani nawet czy Skarżący uregulował wynikające z faktur należności. Nie znał on źródła pochodzenia zaoferowanego towaru, zaś jako osobę, która z ramienia firmy H. miała się kontaktować ze Skarżącym, wskazał pana R.W.. Podkreślenia wymaga, iż w świetle wcześniejszych zeznań pana A.W. pan R.W. nie dysponował żadnym upoważnieniem do reprezentowania firmy H.. Podkreślono, że zarówno ten organ podatkowy, jak i Prokuratura Rejonowa w Będzinie podjęły szeroko zakrojone działania w celu ustalenia udziału osoby o personaliach R.W. w działalności firmy H.. Przesłuchany w charakterze świadka kolega pana A.W. zaprzeczył jakoby miał przedstawić mu pana R.W., ponieważ nie zna osoby o takich danych. Nigdy też osobiście nie pomagał panu A.W. w założeniu działalności gospodarczej i nie pośredniczył w przekazywaniu jego danych osobom trzecim. Z kolei pan R.W. (również przesłuchany jako świadek) stwierdził, że nie zna pana A.W., nigdy nikomu nie proponował założenia działalności gospodarczej, ani możliwości "szybkiego zarobienia pieniędzy." Powyższe w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Będzinie, którą to ocenę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podziela, oznacza, że Pan A.W. podjął próbę przerzucenia odpowiedzialności za wystawianie nierzetelnych faktur na osoby trzecie. Bowiem jego nieposiadająca zaplecza technicznego i osobowego firma nie mogła być dostawcą towarów objętych spornymi fakturami, wystawionymi na rzecz Skarżącego.

2.2. Odnośnie B. Organ ustalił, że z danych zawartych w CEIDG wynika, iż prowadzenie działalności gospodarczej pod ww. firmą pan R.A. rozpoczął z dniem 14 czerwca 2004 r., zaś przeważającym przedmiotem tej działalności była hurtowa sprzedaż odpadów i złomu (kod PKD: 46.77.Z). Stałym miejscem prowadzenia działalności B. był S. Firma ta posiadała także oddział w W. W stosunku do ww. osoby wyrokiem sądu z dnia 14 lipca 2014 r. o sygn. akt [...] orzeczono pięcioletni zakaz prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem i metalami kolorowymi. W związku z powyższym w CEIDG odnotowano datę zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej - tj. 30 września 2014 r. Z kolei z dniem 29 października 2018 r. podmiot ten został wykreślony z rejestru. Korespondencja kierowana do ww. podatnika zarówno na adres rejestracyjny jak i adres prowadzenia działalności gospodarczej wraca z adnotacją o niepodjęciu przez adresata. Według danych tamtejszego organu podatkowego pan R.A. był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 18 czerwca 2004 r. do dnia 4 listopada 2015 r., tj. do dnia wykreślenia go - na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z rejestru podatników VAT. W złożonej do tamtejszego Urzędu Skarbowego deklaracji VAT - 7 za marzec 2014 r. podatnik wykazał wartość dostaw oraz podatku należnego w kwocie 0 zł. Natomiast ostatnie zeznanie roczne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych pan R.A. złożył za 2012 r. Sąd Rejonowy w Sosnowcu orzekł w stosunku do pana R.A. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem i metalami kolorowymi. W związku z powyższym uznano, że działalność firmy B. koncentrowała się na handlu metalami i złomem, a więc podmiot ten funkcjonował w zupełnie innej branży niż firma Skarżącego. Dlatego też mało prawdopodobnym było, aby ww. podmiot mógł dokonać dostaw towarów w postaci drobnych urządzeń AGD i gadżetów o różnym przeznaczeniu. Podkreślono, że w marcu 2014 r. (a więc w okresie, w którym towary miały być sprzedawane na rzecz Strony) firma B. nie wykazała w deklaracji VAT - 7 żadnego obrotu i wynikającego z niego podatku należnego, a wkrótce potem (30 września 2014 r.) zakończyła swoją działalność.

2.3. Odnośnie Z. podkreślono, że jego miejsce pobytu nie jest znane. W kwietniu 2013 r. dobrowolnie opuścił miejsce stałego pobytu w Z. [...], [...] Ł., zaś aktualny adres jego zameldowania na pobyt stały lub czasowy nie został zgłoszony, co ustalono we współpracy z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA Wydział Ochrony Informacji Niejawnych. W okresie od 2 maja 2013 r. do 15 lipca 2014 r., a zatem już po opuszczeniu nieruchomości w Z., pan G.W. miał prowadzić działalność gospodarczą, której przedmiotem według danych zawartych w CEIDG była sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (PKD 46.90.Z). W marcu 2014 r. pan G.W. był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i jako taki złożył za ww. okres rozliczeniowy deklarację VAT - 7, w której wykazał obrót oraz podatek należny w kwotach wyższych niż te wynikające z faktury nr [...] wystawionej dla Skarżącego.

2.4. Odnośnie Pana C.K. – Firma D. ustalono, że w okresie od 2 września 2013 r. do 28 kwietnia 2014 r miał prowadzić działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem miała być sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (kod PKD: 46.90.Z). Działalności tej jednak faktycznie nie prowadził. Została powołana w celu wystawiania pustych faktur za namową Pana S.S. pseudonim "S". Pan C.K. wprost przyznał, iż jego działalność została założona za namową osób trzecich, on zaś pełnił wyłącznie rolę ,.słupa" - co oznacza, że udostępnił swoje dane osobowe w celu założenia firmy, nie miał jednak żadnego wpływu na jej funkcjonowanie. Pan C.K. nigdy nie kontaktował się z dostawcami i odbiorcami firmy D., nie zna okoliczności związanych ze współpracą z jakimikolwiek podmiotami, nie dysponuje żadną dokumentacją firmową. Jego funkcja ograniczała się do podpisywania dokumentów - za co otrzymywał wynagrodzenie. Podkreślił jednak, że widniejące na wystawionych na rzecz Skarżącego fakturach podpisy nie należą do niego.

2.5. Oceniając natomiast dobra wiarę skarżącego podkreślono, że Skarżący nie znał wcześniej swoich kontrahentów. Poszukując towaru w W. trafiał do nieoznakowanego boksu, składał ustne zamówienie, a towar został dostarczony białym nieoznakowanym busem pod wskazany adres. Informację, od kogo zakupił towar otrzymywał dopiero w momencie otrzymania faktury. Nie pamięta ani osób, u których składał zamówienie, ani kierowcy, któremu przekazał pieniądze bez jakiegokolwiek pokwitowania. Po pierwszym odbiorze towaru, kolejne dostawy następowały po uzgodnieniach telefonicznych. Przed dokonaniem transakcji nie weryfikował kontrahenta i nie interesował się, czy towar w rzeczywistości jest dostarczany przez pomiot widniejący na fakturze jako sprzedawca.

Nigdy też nie zwracał się o udostępnienie dokumentów potwierdzających prowadzenia działalności przez sprzedawców, albo pozwalających na ich identyfikację. Nie dokonał weryfikacji rzetelności kontrahentów, co w kontekście okoliczności nawiązania kontaktów handlowych - tj. wyszukiwania dostawców w nieoznakowanych boksach znajdujących się na terenie targowiska w W. i kierowania zamówień opiewających na znaczne kwoty do podmiotów, których dane poznał dopiero w momencie otrzymania faktury – wskazuje na rażące niedbalstwo. Decydując się na podjęcie współpracy z firmami, które działały na terenie W., powinien wykazać się szczególną ostrożnością chociażby ze względu na pojawiające się w mediach (prasa, telewizja, internet) już od 2012 r. ostrzeżenia dotyczące targowiska ww. miejscowości jako miejsca, w którym funkcjonuje szara strefa, i w którym często i na dużą skalę ujawniane są przestępstwa o charakterze gospodarczym, związane z wyłudzaniem podatków. Tymczasem zrezygnował z jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahentów (za należyte działanie w tym zakresie nie może zostać uznane dokonane przez księgową ex post sprawdzenie, czy ww. firmy były czynnymi podatnikami VAT), zaś już sama analiza wpisów widniejących w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pozwoliłaby zauważyć, iż żaden z powyższych podmiotów nie ujawnił W. jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej.

3.1. W skardze zarzucono naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie uchybień popełnionych przez organ pierwszej instancji i utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu dopuścił się naruszenia tego przepisu poprzez nie zgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, tj.:

- nieprzesłuchanie pana R.A. pod pretekstem nieodbierania przez niego korespondencji w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu w ogóle nie wezwał go na przesłuchanie, ani nie podejmował czynności zmierzających do ustalenia jego adresu poza zgłoszeniem do bazy PESEL, stanowisko o nieodbieraniu korespondencji przez pana R.A. wywodzi z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 22 czerwca 2019 r. z którego nie wynika kiedy ostatnio ten wysyłał do pana R.A. korespondencję, przy czym nie zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sosnowcu o podanie aktualnego adresu pana R.A. wskazanego przez niego w deklaracji PIT-37 za 2018r. (która powinna zostać złożona w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2019 r., a więc powinna zawierać aktualne dane) lub wynikającego ze złożonych informacji PIT-11 za 2018 r., a takie informacje mogły być złożone skoro pan R.A. osiągnął wyłącznie dochody podlegające wykazaniu na deklaracji PIT-37, Ponadto Organ nie zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o podanie aktualnego adresu pana R.A., a na możliwość osiągania przez niego dochodów podlegających składkom na ubezpieczenie społeczne wskazuje fakt złożenia przez niego deklaracji PTT-37 za 2018 r.,

- nieprzesłuchanie pana A.W. - w celu uzyskania danych adresowych pana R.W., z którym prowadził działalność gospodarczą i któremu użyczał danych,

- nieprzesłuchanie pana R.W. - w celu wykazania rzeczywistego charakteru transakcji zawartych przez Skarżącego z ww. osobą, wprowadzenia w błąd Skarżącego co do rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. osobę, braku świadomości Skarżącego co do nierzetelności ww. osoby,

- nieprzesłuchanie pana C.K. - w celu uzyskania danych adresowych pana S.S. z którym prowadził działalność gospodarczą i któremu użyczał danych,

- nieprzesłuchanie pana S.S. - w celu wykazania rzeczywistego charakteru transakcji zawartych przez Skarżącego z ww. osobą, wprowadzenia w błąd Skarżącego co do rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. osobę, braku świadomości Skarżącego co do nierzetelności ww. osoby,

- nieprzesłuchanie pani K.S. - w celu wykazania że Skarżący zachował dobrą wiarę zawierając transakcje, gdyż jak wynika z zeznań Skarżącego pani K.S., jako księgowa, zajmowała się faktycznie weryfikacją rzetelności kontrahentów,

- nieprzesłuchanie Skarżącego, w celu wykazania że zachował dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji z firmami: H., B., Z. i D..

Zarzucono także, że organ zwrócił się o informację do arbitralnie wybranych podmiotów wynajmujących boksy w centrum handlowym w W., podczas gdy firmy: H., B., Z. i D. mogły wynajmować boksy od innych wynajmujących, nie spytano także, czy firmy: H., B., Z. i D. mogły korzystać z boksów jako podnajemcy lub na podstawie innej umowy.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie uchybień popełnionych przez organ pierwszej instancji i utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu dopuścił się naruszenia tego przepisu poprzez swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

Zarzucono również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie polegającą na:

- dokonywaniu ustaleń w zakresie dobrej wiary Skarżącego z pominięciem jego zeznań, ponieważ organ pierwszej instancji udaremnił możliwość złożenia wniosku o przesłuchanie strony poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie uwzględnił wniosków Skarżącego w tym przedmiocie,

- gołosłownym zaprzeczeniu, że charakter współpracy z firmami: H., B., Z. i D. nie był typowy dla transakcji zawieranych w W. i nieprzedstawienie żadnej argumentacji na tą okoliczność, podczas gdy każdy kto dokonywał transakcji na tego typu bazarze wie, że nie legitymuje się pracowników handlujących w boksach, nie zawiera się pisemnych umów, płatności dokonuje się gotówką i wystarczającym dowodem płatności jest zawsze faktura lub paragon,

- uznanie, że nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu nie mógł nawiązać kontaktu z panem R.A., pomimo że w ogólnie nie próbował się z nim skontaktować, a jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organowi pierwszej instancji znane były dane pana R.A., ponieważ miał dostęp do aplikacji SeRCe,

- uznaniu, że Skarżący nie może powoływać się na to, bo zgodnie z wpisem w CEIDG pan R.A. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy z historii edycji wpisów w CEIDG wynika, że z dniem 29 października 2018 r. zmieniono status prowadzenia działalność gospodarczej z wartości "Aktywny" na: data zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej: "2012-11-23", a w dniu 4 lipca 2019 r. zmienił tę datę na "2014-09-30", a zatem do dnia 29 października 2018 r. pan R.A. CEIDG figurował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą,

- uznaniu, że Skarżący nie wskazał, w których halach zamawiał towar od firm: H., B. , Z. i D., podczas gdy w odwołaniu i w piśmie z dnia 9 grudnia 2019 r. będącym odpowiedzią na postanowienia wydane na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej wskazał, że były to hale prowadzone przez: E.2 sp. z o.o., M. sp. z o.o., G.2 sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i A.9 sp. z o.o., ponieważ te podmioty miały stoiska w kilku różnych halach.

Skutkiem powyższych uchybień było uznanie, że Skarżący nie zachował dobrej wiary przy zawieraniu transakcji z firmami: H., B., Z. i D. oraz rezygnacja z przeprowadzenia dowodów polegających na zwróceniu się o informacje o wynajmowaniu ww. podmiotom boksów w halach E.2 sp. z o.o. i M. sp. z o.o. oraz ewentualnie podnajmu boksów w halach G.2 sp. z o.o., P. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i A.9 sp. z o.o., czego konsekwencją było uznanie, że firmy: H., B., Z., D. nie prowadziły legalnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący uznał, iż organy obu instancji, wbrew wynikającym z orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych postulatom, nie zbadały, czy podjęte przez niego działania nie były działaniami w tzw. "dobrej wierze" bez wykazania, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż kontrahenci nie są rzetelnymi podmiotami, brak było podstaw do zakwestionowania transakcji.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r., I SA/Kr 196/20, uchylił zaskarżoną decyzję.

W opinii Sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe w zakresie ustaleń dotyczących firm H., B., Z., D. i faktur przez nie wystawionych, jak również wzajemnych relacji skarżącego z dostawcami, nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. To samo odnosi się do ustaleń i oceny materiału dowodowego w kontekście świadomości i należytej staranności skarżącego. W tym zakresie ustalenia organów podatkowych są arbitralne, a ocena dowodów nastąpiło niezgodnie z art. 191 O.p.

Sąd wskazał, że nie ustalono ponad wszelką wątpliwość czy firmy H., B., Z., D. prowadziły działalność gospodarczą, czy też nie. Nie wystąpiono z zapytaniem do wszystkich podmiotów wynajmujących hale w W., co jest konieczne do wykazania, że podmioty te nie oferowały towaru w tych halach. Z niejasnych i zmiennych zeznań A.W. wyprowadzono całkowicie dowolny wniosek, że firma H. handlowała tylko dopalaczami, a w pozostałym zakresie wystawiała tylko puste faktury. Ustalenie to nie zostało poparte żadną analizą i nie opiera się na żadnym wiarygodnym dowodzie. Utrudniony kontakt z pozostałymi kontrahentami lub nieskładanie przez nich deklaracji VAT, także nie może automatycznie świadczyć, że podmioty te wystawiały tylko faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponadto organy podatkowe nie dostrzegły tego, że w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie sposób wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą skarżący mógłby odnieść wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar został przez niego nabyty, bowiem zbył go później poprzez transakcje zawarte na portalach internetowych. Pozostaje poza sporem, że Skarżący nie pozostawał w żadnych relacjach prywatnych z osobami, od których nabył towar. Osób tych nie łączyły żadne więzi poza sporadycznymi transakcjami. Dalej Sąd wskazał, że wbrew argumentom organów podatkowych, zapłata w formie gotówki nie pozwala na formułowanie ocen, co do świadomego uczestnictwa skarżącego w łańcuchu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, szczególnie w sytuacji, gdy skarżący w sposób przekonywujący wyjaśnił, że było to typowe dla miejsca w którym zawierano transakcje.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe formułowały zbyt daleko idące wymogi, co do staranności, jaką winien zachować skarżący przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Zbyt dużą wagę przywiązują do miejsca dokonania transakcji, co miało skłonić podatnika do szczególnej czujności. Sąd zaznaczył, że w sytuacji gdy organy podatkowe mają wiedzę o przestępstwach dokonywanych w konkretnych miejscach to powinny podjąć w tym zakresie stosowne działania, a nie obciążać podatnika dodatkowymi obowiązkami lub też zabraniać mu dokonywania transakcji w miejscach, które są do tego przeznaczone.

Sąd wskazał między innymi, że "aby zatem odpowiedzialnie postawić skarżącej spółce zarzut, że świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT dokumentujące transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rzeczą organów rozpatrujących sprawę po raz wtóry będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań wszystkich wspólników skarżącej po uprzednim ponownym ich przesłuchaniu, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie, przeprowadzenie dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary strony skarżącej, a wnioskowanych w składanych przez nią pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacja pozostałego materiału dowodowego. Celem tej oceny powinno być ustalenie, jakie dodatkowe korzyści spółka miałaby odnieść, zamawiając dostawę paliwa właśnie u Z.M. oraz czy istniały jakiekolwiek obiektywne przesłanki, mogące budzić uzasadnioną wątpliwość strony skarżącej, co do rzetelności kontrahenta. W miarę potrzeby organy podatkowe dopuszczą nowe dowody, względnie przesłuchają ponownie świadków, którzy już złożyli zeznania. Po rozważeniu wszystkich okoliczności organy ponownie ocenią dobrą wiarę i staranność strony skarżącej, przy czym ocena ta nie może naruszać zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego".

5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że: - postępowanie dowodowe w zakresie ustaleń dotyczących firm: H., B., Z. oraz D. i faktur przez nie wystawionych, jak również wzajemnych relacji skarżącego z dostawcami, nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami rzetelnego i prawidłowo prowadzonego postępowania, - nie ustalono ponad wszelką wątpliwość, czy firmy: H., B., Z. oraz D. prowadziły działalność gospodarczą czy też nie, w tym nie wystąpiono z zapytaniem do wszystkich podmiotów wynajmujących hale w W., co było konieczne dla wykazania, że podmioty te nie oferowały towaru w halach, - z niejasnych i zmiennych zeznań A.W. wyprowadzono całkowicie dowolny i nie poparty żadnym wiarygodnym dowodem wniosek, że firma H. handlowała tylko dopalaczami, a w pozostałym zakresie wystawiała tylko puste faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji, - ocena materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, podczas gdy w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzono oraz poddano swobodnej, a nie dowolnej, ocenie w zakresie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, kierując się prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych i oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy;

W ocenie Dyrektora Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie uznał, że gromadzenie materiału dowodowego i jego ocena została dokonana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję, to musiałby uznać, że organ podatkowy zgromadził wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddał prawidłowej ocenie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że: - ustalenia i ocena materiału dowodowego w zakresie istnienia świadomości i braku należytej staranności K.W. są arbitralne i naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów, - ocena w zakresie istnienia świadomości podatnika co do popełnienia oszustwa nie jest oceną swobodną, nie uwzględnia całokształtu okoliczności sprawy, pomija niektóre istotne okoliczności, a niektórym okolicznościom, w tym jednorazowej zapłacie gotówkowej, przydaje niewłaściwe znaczenie, - wnioski w zakresie braku po stronie K.W. dobrej wiary w ramach kwestionowanych transakcji są pochopne i przedwczesne oraz nieoparte na swobodnej ocenie dowodów, a więc wyciągnięte z naruszeniem przepisów prawa procesowego, - w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie można wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą mógłby odnieść K.W. wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze, - sformułowane przez organy podatkowe wymogi co do staranności jaką powinien zachować K.W. przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta są zbyt daleko idące, - przy rekonstruowaniu stanu faktycznego w zakresie należytej staranności K.W. pominięto uwagi strony, w tym jej wnioski dowodowe, - zapłata w formie gotówki nie pozwala na formułowanie ocen co do świadomego uczestnictwa K.W. w łańcuchu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - organy podatkowe przywiązały zbyt dużą uwagę do miejsca dokonania transakcji, co miało skłonić podatnika do szczególnej czujności, podczas gdy w sprawie, w zakresie świadomości, braku dobrej wiary i braku należytej staranności K.W., zebrano kompletny i zupełny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzono oraz poddano swobodnej, a nie dowolnej, ocenie w zakresie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, kierując się prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych i oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy;

W ocenie Dyrektora Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie uznał, że w zakresie istnienia świadomości i braku należytej staranności K.W. gromadzenie materiału dowodowego i jego ocena została dokonana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję, to musiałby uznać, że organ podatkowy zgromadził wystarczający materiał dowodowy dla wykazania, że K.W. nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, który poddał prawidłowej ocenie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w części, w jakiej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznaje ocenę organu podatkowego w zakresie niedochowania przez K.W. należytej staranności przy doborze kontrahentów za przedwczesną, arbitralną, pochopną, nieopartą na swobodnej ocenie dowodów oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w sposób ogólnikowy, lakoniczny i uniemożliwiający poznanie motywów zajęcia takiego właśnie stanowiska, a nadto poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w oderwaniu od zalegającego w aktach sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w związku z tym utrudniający kontrolę kasacyjną zajętego stanowiska; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem jednoznacznie ocenić, z jakich powodów Sąd pierwszej instancji zajął w zaskarżonym wyroku takie stanowisko w przedmiotowym zakresie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazania co do dalszego postępowania, polegające na: - zbyt ogólnikowym stwierdzeniu, że organ zobowiązany jest do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i jego prawidłowej oceny, w tym oceny zeznań K.W. i jego kontrahentów, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie, przeprowadzenia dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary podatnika, a wnioskowanych w składanych pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacji pozostałego materiału dowodowego, - ferowaniu wskazań nieadekwatnych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oraz całkowicie oderwanych od materiału objętego aktami sprawy. Organ podniósł, że powyższe zalecenia są wynikiem nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ powinien dokonać dalszych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy ustalony zebranymi dowodami stan faktyczny był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nadto zalecenia zobowiązują organy do ustalenia: "dodatkowych korzyści jakie spółka miałaby odnieść zamawiając dostawę paliwa w Z.M." oraz "oceny zeznań wszystkich wspólników", co nie dość, że uzależnia ocenę dobrej wiary podatnika od ustalenia jednej tylko okoliczności "uzyskania korzyści", nie od kompleksowej oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, co przede wszystkim zobowiązuje organy do poczynienia ustaleń w zupełnym oderwaniu od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, niejako poza sprawą. Skarżący zauważył, że ww. zalecenia pochodzą z uzasadnienia rozstrzygnięcia wydanego w zupełnie innej sprawie o sygn. akt I SA/Kr 82/20, gdzie skarżącą była spółka jawna, a jej kontrahentem Z.M. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył ww. przepisów, uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

5.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 marca 2023 r., I FSK 1437/22, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W ocenie NSA uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie podnosi się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Uzasadniając wyrok, sąd powinien w sposób jasny i zrozumiały przedstawić istotne okoliczności sprawy, a także zaprezentować swoją ocenę doniosłych aspektów sprawy w sposób, który pozwoli zrozumieć, jakimi przesłankami, osadzonymi w realiach sprawy, kierował się sąd wypowiadając stanowisko o zgodności (niezgodności) zaskarżonego aktu z przepisami prawa.

Zdaniem NSA Sąd I instancji powyższym wymaganiom nie sprostał. Zastrzeżenie budzi już samo liczne odwoływanie się w uzasadnieniu wyroku do sytuacji spółki, podczas gdy zarówno skarżący jak i jego kontrahenci byli osobami fizycznymi. W uzasadnieniu znajdują się również odwołania do osób, które nie występowały w przedmiotowej sprawie (wspólników spółki, Z.M.).

Liczne odwołania do sytuacji: spółki, wspólników spółki i innych osób, które nie występowały w tej sprawie (Z.M.) nie pozwalają uznać, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, polegającego na uchyleniu decyzji dotyczącej rozliczeń podatkowych K.W.. Powyższe potwierdza wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w postaci art. 135 p.p.s.a. (obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przepis ten znajduje zastosowanie gdy sąd wychodzi poza granice skargi i zajmuje się innymi postępowaniami pozostającymi w granicach sprawy. Wówczas, jeżeli uzna, że do końcowego załatwienia sprawy niezbędne jest uchylenie jeszcze innego – obok zaskarżonego – aktu, to dokonuje takiego rozstrzygnięcia. W takiej wiec sytuacji obok zaskarżonego aktu, sąd uchyla inny akt administracyjny wydany w granicach danej sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, obok zaskarżonej decyzji, nie uchylił żadnego innego aktu, co wskazuje, że uzasadnienie wyroku także w tym zakresie zdaje się odbiegać od okoliczności niniejszej sprawy.

W opisanej sytuacji nie sposób odnosić się rzeczowo do innych stwierdzeń Sądu, które wprost nie nawiązują do sytuacji "spółki". Strony postępowania oraz Sąd kasacyjny nie mogą mieć wątpliwości oraz domyślać się, czy określone wypowiedzi zamieszczone w uzasadnieniu wyroku dotyczą rozpatrywanej sprawy, czy też nie. Uzasadnienie wyroku musi mieć spójny charakter wyrażający się w prezentowaniu okoliczności, ustaleń i ocen dotyczących tej samej sprawy.

Stwierdzenie powyższego mankamentu uzasadnienia wyroku sprawia także, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z punktu widzenia problemu prawnego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie podatkowej. W tym stanie rzeczy zaskarżone orzeczenie podlegało uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaś sprawa przekazaniu do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

7.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

7.2. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

7.3. W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sad nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sadu zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Dokonując zatem kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

7.4. Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez Organ, należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez Organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 t., II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocen procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

7.5. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy zebrane w sprawie dowody wskazują, ze zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego w marcu i kwietniu 2014 r. przez firmy: H., B., Z. i D. dokumentowały (czy też nie dokumentowały) rzeczywistych czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły (nie stanowiły) podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie ma dowodów, że sporne dostawy były dokonywane przez podmioty wystawiające sporne faktury. Organy wykazały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Organ miał jednocześnie podstawy do przyjęcia, że Skarżący odliczając podatek naliczony ze spornych faktur był świadomy (a co najmniej – powinien mieć taką świadomość) oszustwa podatkowego, w którym uczestniczył.

Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE oraz jego poprzednika (ETS) oraz sadów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek na fakturach, a nie będąca nim faktycznie.

Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy. Sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wskazanego (wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., I SA/Bk 338/09; w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., I SA/Bk 346/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitshol, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, ze prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy – podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Z orzeczeń TSUE wypływa wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły, na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towary uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Co istotne, udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3 poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., IV CSK 404/13 – pub. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, Tom I, pod red. G, Bieńka, Lexis Nexis, Warszawa 2006r., s. 31).

Należy ocenić czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13 i I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co ważne, postepowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a wiec czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

7.6. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pozbawienie Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających ze spornych faktur wystawionych przez firmy: H., B., Z. i D. w marcu i kwietniu 2014 r.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Analizując zagadnienie tzw. pustych faktur należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13: "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". W innym wyroku stwierdzono zaś, że: "Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych" (wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., I FSK 900/08).

W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury, w tym sensie, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie dostarczyli towarów w nich opisanych.

7.7. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury dostarczył towar wyszczególniony na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie- co ma miejsce w niniejszej sprawie – prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wskazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do obliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez zbywcę dostawy towarów, skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu tej dostawy na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił towary od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność sprzedaży towarów wykazanych na spornych fakturach .O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że towary zostały zakupione przez Skarżącego. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, ze konkretne towary na rzecz Skarżącego sprzedał (dokonał dostawy) nikt inny jak tylko wystawca faktury.

W ocenie Sądu Organ miał oparcie w materiale dowodowym, aby stwierdzić, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawcy spornych faktur wprowadzili do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży (nie byli dostawcami spornych towarów).

7.8. W stosunku do H. zauważyć należy, że sam Pan A.W. zeznał, iż działalność gospodarczą założył za namową pana R.W., któremu dobrowolnie udostępnił swoje dane osobowe, zaś firma cyt. "została otwarta przez internet." Pan A.W. nie dysponuje żadnymi materiałami dotyczącymi firmy i nie wie nic na temat jej działalności. Pan W. nie miał kontaktu z kontrahentami i nie znał dostawców towarów oferowanych przez jego firmę. Jedyną osobą, która kontaktowała się z panem A.W. w sprawie prowadzonej działalności gospodarczej był pan R.W.. To właśnie on dzwonił do swojego kolegi (którego danych pan A.W. nie znał), który dostarczał do pana R.W. towar przeznaczony dla firmy H.. W odniesieniu zaś do odbiorców, pan A.W. wyjaśnił, iż pan R.W. cyt. "osobiście załatwiał klientów" (których danych pan A.W. również nie był w stanie podać). Nie był on w stanie wskazać gdzie, kiedy i w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów handlowych z firmą L., jak przebiegała współpraca, ani nawet czy Skarżący uregulował wynikające z faktur należności. Nie znał on źródła pochodzenia zaoferowanego towaru, zaś jako osobę, która z ramienia firmy H. miała się kontaktować ze Skarżącym, wskazał pana R.W..

Z kolei pan R.W. (również przesłuchany jako świadek) stwierdził, że nie zna pana A.W., nigdy nikomu nie proponował założenia działalności gospodarczej, ani możliwości "szybkiego zarobienia pieniędzy."

W zakresie firmy P.H.U. B. Organ ustalił, że w stosunku do ww. osoby wyrokiem sądu z dnia 14 lipca 2014 r. o sygn. akt III K398/13 orzeczono pięcioletni zakaz prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem i metalami kolorowymi.

Co znamienne Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie go na okoliczność współpracy z R.A. W pisemnych wyjaśnieniach Skarżący wskazał, że nie weryfikował kto przywoził do niego towar od tego dostawcy, kto reprezentował tego przedsiębiorcę w kontraktach ze Skarżącym.

Ponadto organ podkreślił, że w marcu 2014 r. (a więc w okresie, w którym towary miały być sprzedawane na rzecz Strony) firma B. nie wykazała w deklaracji VAT - 7 żadnego obrotu i wynikającego z niego podatku należnego, a wkrótce potem (30 września 2014 r.) zakończyła swoją działalność.

Odnośnie F.H.U. Z. podkreślono, że jego miejsce pobytu nie jest znane. W kwietniu 2013 r. dobrowolnie opuścił miejsce stałego pobytu w Z., zaś aktualny adres jego zameldowania na pobyt stały lub czasowy nie został zgłoszony, co ustalono we współpracy z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA

Odnośnie Pana C.K. – Firma D. ustalono, że w okresie od 2 września 2013 r. do 28 kwietnia 2014 r miał prowadzić działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem miała być sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (kod PKD: 46.90.Z). Działalności tej jednak faktycznie nie prowadził. Została powołana w celu wystawiania pustych faktur za namową Pana S.S. pseudonim "S.". Pan C.K. wprost przyznał, iż jego działalność została założona za namową osób trzecich, on zaś pełnił wyłącznie rolę ,.słupa" - co oznacza, że udostępnił swoje dane osobowe w celu założenia firmy, nie miał jednak żadnego wpływu na jej funkcjonowanie. Jego funkcja ograniczała się do podpisywania dokumentów - za co otrzymywał wynagrodzenie. Podkreślił jednak, że widniejące na wystawionych na rzecz Skarżącego fakturach podpisy nie należą do niego.

7.9. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Bezsporne ustalenia faktyczne (w tym jednoznaczne w swej treści wyjaśnienia samego Skarżącego co do gotówkowych płatności, braku weryfikacji dostawców itd.) są niezwykle obszerne i drobiazgowo odnoszą się do każdej z istotnych dla sprawy okoliczności. Zostały przywołane w znacznej części w części historycznej niniejszego uzasadnienia, stąd ich ponowne powtarzanie w tym miejscu jawi się jako zbędne.

Sąd w pełni podziela dokonane ustalenia a określony stan faktyczny i jego ocenę przedstawioną przez organy obydwu instancji uznaje za własną. Wszystkie te okoliczności wskazują, że dostawcy Skarżącego wystawiali na jego rzecz faktury, które nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zakwestionowanych decyzji organów obydwu instancji, a o oszukańczym procederze świadczą następujące okoliczności:

- nawiązanie kontaktów w W. w bliżej nieoznakowanych boksach, z niezidentyfikowanymi osobami, tj. w miejscu znanym z prowadzenia nielegalnej działalności,

- brak weryfikacji podmiotu przed nawiązaniem współpracy, podatnik często dopiero po otrzymaniu faktury wraz z towarem de facto "dowiadywał się" od kogo kupił daną partię towaru,

- zamówienia składane telefonicznie, bez weryfikacji personaliów osób, z którymi rzekomo dochodziło do kontaktów handlowych,

- brak weryfikacji (nieznajomość personaliów osób), które dostarczały towar,

-nieznajomość źródła pochodzenia towarów, jego jakości, parametrów, certyfikatów jakości, dopuszczalności do obrotu w UE,

- płatności w systemie gotówkowym, brak znajomości personaliów osób, którym dokonywano płatności,

- korzystanie z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawcy spornych faktur faktycznie nie dokonali dostaw towarów widniejących na zakwestionowanych fakturach.

Co istotne, kwestionując tezy organów, Skarżący w istocie nie wskazał na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego stanowisko, ograniczając siew gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych nie popartej żadnymi dowodami. Albowiem skarga, poza zarzucaniem organom różnych nieprawidłowości oraz poza ogólnikowymi twierdzeniami odnoszącymi się co do rzeczywistej dostawy spornych towarów, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownymi dowodami argumentów.

Skarżący w gruncie rzeczy nie interesował się z kim zawierał transakcje (jak już wspomniano, o tym z kim zawierał daną, transakcję często dowiadywał się dopiero z chwilą otrzymania faktury wraz z towarem), kto dostarczał towar, komu dokonywał płatności itd.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego najistotniejszym i niezbędnym jest ustalenie, czy podmioty wystawiające faktury dokonywały w rzeczywistości czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) objęte tymi dokumentami.

W ocenie Sądu organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwie oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Z zebranych dowodów rysuje się taka rzeczywistość, w której sporne faktury były wystawiane i przekazywane Skarżącemu, który je bezkrytycznie odbierał, by w dalszej kolejności wykorzystać je do nieuprawnionych rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Należy zgodzić się z Organem, który przypisuje Skarżącemu świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, skutkującym zaniżeniem u niego wpłat podatku należnego w wyniku obniżenia go o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym miejscu raz jeszcze przypomnieć należy, że płatność za sporne transakcje dokonywana była w formie gotówkowej. Skoro Podatnik wybrał taki sposób płatności, zamiast obrotu bezgotówkowego, to świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Dodatkowo, pomimo twierdzeń Strony, że takie wpłaty miały miejsce, nie ujawniono żadnych potwierdzeń przekazania pieniędzy. Co więcej, Skarżący nie był nawet w stanie wskazać personaliów osób, którym przekazywał płatności.

Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organom, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, ze Skarżący świadomie uczestniczył w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku.

Charakter i okoliczności zawarcia i przeprowadzania transakcji oraz dokonywania płatności za transakcje ewidentnie wskazują, że w tym przypadku mieliśmy do czynienia z oszustwem podatkowym. W konsekwencji brak jest przesłanek aby sporne transakcje rozpatrywać na płaszczyźnie badania należytej staranności. Skarżący nie wykazał żadnej staranności dokonując spornych transakcji. Nie ma więc przesłanek do rozważania czy Jego staranność byłą należyta czy nie. Nie można tu mówić jedynie o niefrasobliwości lub lekkomyślności. Zachowanie Skarżącego nie mieści się nawet w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej.

Łączna ocena zebranych dowodów wskazuje, że Skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu w rozliczeniach podatkowych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

7.10. Niezasadne są również zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów oraz ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo NSA, które akcentuje, że generalną zasadą postepowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroku NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Kr 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich materiałów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p. takie żądanie nie zawsze musi być jednak uwzględnione (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2013 r., II FSK 1425/11).

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżący był świadomy, że nabywając towary wskazane na spornych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe.

Należy podkreślić, ze w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postepowania podatkowego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów są niezasadne.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zostały zachowane wszelkie zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawnie merytorycznie wnioski. Postepowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył ich całość, co pozwoliło na dokonanie subsumpcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe skutków prawnopodatkowych tych faktów. Sąd nie dostrzega aby organ w niniejszej sprawie przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów. Oceniając metodykę prowadzenia postepowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie, należy stwierdzić, ze Organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Podsumowując Sąd stwierdza niezasadność podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz pozostałych przepisów procesowych. Sad nie podziela także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

7.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.