Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1488/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 116 par. 1, art. 118, art. 59 par 1 ust. 9,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 704/22 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., nr 440000-IAGW-0514-75/14/3301/BD w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 czerwca 2022 r., III SA/Wa 704/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Z. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r.

2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z 20 lipca 2010 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe W. sp. z o.o. za grudzień 2004 r. Decyzją z 27 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego z urzędu uzupełnił decyzję własną z 20 lipca 2010 r. o kwotę należnych odsetek oraz o kwotę kosztów egzekucyjnych, poprzez dodanie w rozstrzygnięciu decyzji na stronie 1 w wierszu 21 od góry słów "w kwocie łącznej 2.230.271,00 zł". Dyrektor Izby Celnej decyzją z 25 marca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 2 230 271 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 1 962 618 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe W. sp. z o.o. z tytułu niewykonanego zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 26 stycznia 2006 r.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność solidarną skarżącej za zobowiązanie podatkowe W. sp. z o.o. w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. Jednocześnie w ocenie sądu pierwszej instancji mając na uwadze zapadłe w sprawie wyroki sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2014 r., V SA/Wa 528/13; wyroki NSA: z 18 września 2019 r., I GSK 220/17, z 7 grudnia 2021 r., III FSK 4649/21) zasskarżona decyzja odpowiada prawu, a organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów proceduralnych oraz przepisów dotyczących przeprowadzania dowodów (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w wysokości przypisanej przepisami prawa. Wniesiono również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, z którego wynika, iż należności podatkowego z tytułu podatku akcyzowego orzeczone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 20 lipca 2010 r., uchyloną w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę, a w pozostałej części utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., uległy przedawnieniu — które zalega w aktach niniejszego postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: "o.p.") polegający na przyjęciu, że doszło do zawieszenia w sprawie biegu przedawnienia, ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, w sytuacji której przepis ten nie może mieć zastosowania do Skarżącej, albowiem nie była ona podatnikiem zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, a była nim W. spółka z o.o., a co za tym idzie bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego względem samej spółki,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w sytuacji gdy postępowanie karnoskarbowe, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu Ordynacji podatkowej, powinno być wszczęte przeciwko podatnikowi, a Skarżąca nie miała statusu podatnika tego zobowiązania podatkowego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, to jest zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej, a w szczególności wynikającej z niej zasady zaufania obywateli do państwa, poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że samo wszczęcie postępowania karnego lub karnoskarbowego skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia bez względu na to czy została o tym zawiadomiona skarżąca, która nawet nie miała statusu podatnika tego zobowiązania podatkowego,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez brak uznania, że zobowiązanie podatkowe względem skarżącej nie może być dochodzone z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania względem W. sp. z o.o. co ze względu na istotę przepisu art. 116 o.p. powoduje brak możliwości dochodzenia roszczenia od skarżącej i winno zostać wzięte pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wydał zaskarżony wyrok,

II. na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 59 § 1 ust. 9 o.p., a to poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, co doprowadziło do utrzymania w obrocie prawnym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe W. sp. z o.o., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe przedmiotowej spółki tytułem podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. wygasło już na skutek przedawnienia, a co za tym idzie kwestia odpowiedzialności solidarnej skarżącej za te zobowiązania stała się bezprzedmiotowa,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p. p. s. a. w zw. z art. 116 § 1 w zw. z art. 118 o.p. poprzez brak stwierdzenia, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego względem spółki W. sp. z o.o. zobowiązanie to wygasło również względem skarżącej, a organ podatkowy nie ma możliwości domagać się uregulowania tego zobowiązania,

3) art. 151 p. p. s. a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. p. s. a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez oddalenie zasadnej skargi, skutkiem błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że podatnik, został zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy skarżąca wbrew twierdzeniom sądu, nie była podatnikiem zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie, że doszło do zawieszenia w sprawie biegu przedawnienia, podczas gdy brak było podstaw dowodowych dla takiej konstatacji i było ono całkowicie dowolne, albowiem z ustaleń sądu ani organu nie wynika kiedy to miało nastąpić oraz na podstawie jakiego dowodu przyjmuje się takie ustalenie,

4) art. 151 p. p. s. a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. p. s. a. w zw. z art. 70 § 6 ust. 1 o.p., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy sąd powinien był uznać skargę za zasadną z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że podatnik (którym nie jest skarżąca) został zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, poprzez zapoznanie skarżącej z zarzutami przez Prokuraturę Okręgową w Rzeszowie, podczas czynność ta nie odpowiada prawu i jest sprzeczna z panującym w orzecznictwie oraz doktrynie poglądem,

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 o.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy działania organów państwowych ukierunkowane są na ochronę fiskalną swoich interesów, co często skutkuje tzw. profilaktycznym wszczynaniem karnoskarbowych celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że zapoznanie skarżącej w dniu 12 listopada 2010 r. z treścią zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w Rzeszowie było wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przeciwko spółce podczas gdy za niedopuszczalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym powinno być uznawane działanie organów podatkowych, które wszczynają postępowania karnoskarbowe w niedługim okresie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, których celem jest przerwanie biegu termin przedawnienia tego zobowiązania,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. p. s. a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 75, art. 78, art. 80 oraz art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., dalej: "k.p.a.") przez błędne przyjęcie, że sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżone orzeczenie, rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe oraz ustalił zgodny z zasadą prawdy materialnej stan faktyczny, a tym samym uwzględnił interes społeczny, w szczególności interes skarżącej, co doprowadziło do utrzymania przez sąd pierwszej instancji w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w mocy, pomimo, że organ odwoławczy wydał orzeczenie na niepełnym materiale dowodowym bez jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że (a jeżeli tak to jakim dokumentem i w jakiej dacie) podatnik, którym była W. sp. z o.o., został jakoby zawiadomiony o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. p. s. a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. przez błędne przyjęcie, że sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżone orzeczenie, rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe oraz ustalił zgodny z zasadą prawdy materialnej stan faktyczny, a tym samym uwzględnił interes społeczny, w szczególności interes skarżącej, pomimo uznania przez WSA w Warszawie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego W. sp. z o.o. z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego przeciwko skarżącej, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przeciwko podatnikowi,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 , art. 77 § , art. 75, art. 78, art. 80 oraz art. 8 k.p.a. poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia w oparciu o niepełny i nie wyczerpujący materiał dowodowy w tym braku wzięcia pod uwagę pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, z którego wynika, iż należności podatkowego z tytułu podatku akcyzowego orzeczone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z 20 lipca 2010 r., znak; 4410000-UAGR1-9115-29-09/JK uchyloną w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę, a w pozostałej części utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w Warszawie z 25 marca 2015 r., znak; 440000-IAGW-0514-74/14/3262/BD uległy przedawnieniu,

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p. p. s. a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 75 ,78, art. 80 oraz art. 8 k.p.a. poprzez wydanie zaskarżonego orzeczenia w oparciu o niepełny i niewyczerpujący materiał dowodowy w tym brak zwrócenia się przez tut. sąd do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, ul. Lucjana Rydla 65, 70-783 Szczecin o wydanie decyzji stwierdzającej, iż należności z tytułu podatku akcyzowego orzeczone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z 20 lipca 2010 r. nr 441000-UAGR1-9115-28/09/JK uchyloną w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę, a w pozostałej części utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 25 marca 2015 r., nr 440000-IAGW-0514-75/14/3301/BD uległy przedawnieniu,

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez oddalenie zasadnej skargi w sytuacji w której sąd I instancji winien był uwzględnić skargę i uchylić decyzję Dyrektora Izby Celnej, którą uniemożliwiono skarżącej podjęcie choćby w szczątkowym zakresie inicjatywy dowodowej i nie uwzględniono żądania skarżącej odnośnie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i nie przeprowadzono następujących dowodów:

a) z opinii biegłego ds. rachunkowości niezależnej od quasi-opinii w postaci analizy przeprowadzonej przez sam organ celem ustalenia czy spółka i w jakim okresie była niewypłacalna,

b) z przesłuchania w charakterze świadka S. J., celem ustalenia, w jakim okresie skarżąca faktycznie wykonywała funkcję prezesa zarządu W. sp. z o.o., wysokości zobowiązań spółki, wysokości przysługujących spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także celem ustalenia, czy spółka W. sp. z o.o. była w okresie od października 2004 r. do stycznia 2006 r. niewypłacalna,

c) z przesłuchania samej skarżącej w charakterze strony, celem ustalenia w jakim okresie skarżąca faktycznie wykonywała funkcję Prezesa Zarządu spółki W. sp. z o.o., wysokości zobowiązań spółki, wysokości przysługujących spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także celem ustalenia, czy spółka była w okresie od października 2004 r. do stycznia 2006 r. niewypłacalna,

12) art. 170 p.p.s.a. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji Organu I i II instancji pomimo tego, że organy te nie wykonały zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2014 r., V SA/Wa 527/13, którymi związany był zarówno organ I i II instancji jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę ponownie, w zakresie:

a) przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji ekonomicznej Spółki - na wymóg wiedzy specjalistycznej w tym zakresie wskazał wprost Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 18 marca 2014 r., V SA/Wa 527/13,

b) nie wykazania czy przedstawiona analiza z 2 lutego 2015 r. pomimo nie sporządzenia jej przez biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p. byłaby miarodajna w świetle oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2014 r., V SA/Wa 527/13,

13) art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przez Sąd wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy w niniejszym postępowaniu, a w konsekwencji przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i prawnym oraz sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób pobieżny.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

4.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wyjaśnić, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną.

Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 tej ustawy, które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji, skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę. Skarga kasacyjna w myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. winna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wyraźne wyszczególnienie, który z przepisów został według niego naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej lub co więcej - do wykazania naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się sąd niższej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Ze względu na ograniczenia wynikające z przytoczonych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga więc prawidłowego ich określenia w samej skardze. Należy zatem wskazać konkretne przepisy prawa, którym - zdaniem strony - uchybił sąd i zamieścić uzasadnienie podstawy kasacyjnej, czyli uzasadnić uchybienia zarzucane sądowi. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji.

4.3. W skardze kasacyjnej strony zarzucono naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 75, art. 78, art. 80 oraz art. 8 k.p.a. ze względu na brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wyjaśnienia skutecznego zawiadomienia spółki o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko podatnikowi oraz braku wzięcia pod uwagę pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, z którego wynika, iż należności podatkowe z tytułu podatku akcyzowego należnego od spółki za grudzień 2004r. określone decyzjami organów obu instancji uległy przedawnieniu.

Przedstawione zarzuty, zgodnie z tym co zostało na wstępie wyjaśnione, nie spełniają wymogów stawianych skardze kasacyjnej. Treść wskazanych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych nie może stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej prowadzącej do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków; dział V zawiera przepisy już nieobowiązujące). Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Oznacza to, że - odpowiednio - w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły stosować wskazanych w powołanych zarzutach przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a sąd pierwszej instancji wydając wyrok zastosowania tych przepisów nie mógł kontrolować. Zarzuty w tym zakresie sformułowane w petitum skargi kasacyjnej ze względów formalnych należało uznać za wadliwe konstrukcyjnie i w konsekwencji tylko z tego powodu nie mogły doprowadzić do oczekiwanego przez stronę jej uwzględnienia.

Oceny tej nie zmienia okoliczność, że z treści uzasadnienia wynika zamysł skarżącej kwestionowania poczynionych w sprawie przez organy podatkowe czynności ze sfery gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Wprawdzie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa zawierają uregulowania, które zakresowo odpowiadają powołanym przepisom ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (art. 7, art. 77 § 1,art. 75, art. 78, art. 80 oraz art. 8 k.p.a. odpowiednio art. 122, art. 121, art. 180 § 1,art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p.), niemniej - jak wskazano na wstępie - Naczelny Sąd Administracyjny nie może przyjąć, że autor skargi kasacyjnej w istocie powołał właściwe przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Samo wskazanie zaś naruszenia przepisów postępowania, bez wyjaśnienia istoty uchybienia lub wskazania właściwych przepisów stosowanej ustawy z wyszczególnieniem każdej jednostki redakcyjnej, czyni skargę kasacyjną w tym zakresie nieskuteczną.

4.4. Kolejne sformułowane skardze kasacyjnej strony zarzuty procesowe zmierzały do podważenia wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny o braku podstaw do jej uwzględnienia i w konsekwencji do oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Zarzuty te skierowano przeciwko ocenie sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć błędnie uznały, iż pomimo jasnych wskazówek co do dalszego kierunku prowadzonego postępowania podatkowego, sformułowanych w treści poprzedniego wyroku sądu pierwszej instancji z 18 marca 2014 r., V SA/Wa 528/13 nie przeprowadzono postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia sytuacji finansowej spółki, w tym w zakresie dowodu z opinii biegłego, wyjaśnień strony oraz wskazanych przez nią świadków. W efekcie tych uchybień zarzucono przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i prawnym oraz sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób pobieżny. Dla podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku sformułowano zarzuty procesowe naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 170 w związku z art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 o.p.).

Wbrew tym zarzutom wydając zaskarżony wyrok sąd pierwszej instancji odniósł się do znaczenia związania oceną prawną poprzedniego prawomocnego wyroku tego sądu oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. Jak trafnie dostrzeżono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, decydujące znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy miało to, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Trafnie również wyjaśniono, że dla treści zaskarżonego wyroku decydujące znaczenia miała ocena poprzedzającego go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2021 r., III FSK 4649/21. Wskazany w uzasadnieniu zarzutów strony prawomocny wyrok sądu pierwszej instancji z 18 marca 2014 r., V SA/Wa 528/13, był pierwszym wyrokiem, który zapadł w rozpoznawanej sprawie. Wydana po tym wyroku decyzja organu odwoławczego została ponownie zaskarżona. Wyrokiem z 2 grudnia 2016r., V SA/Wa 2526/15, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Z kolei w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2019r., I GSK 220/17, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji wyrokiem z 10 marca 2020r., V SA/Wa 2159/19 oddalił skargę strony. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 grudnia 2021r., III FSK 4649/21 ponownie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Zatem wydając zaskarżony obecnie wyrok sąd pierwszej instancji zobowiązany był do uwzględnienia zapadłych w tej sprawie prawomocnych wyroków, a nie tylko wskazywanego przez stronę wyroku z 18 marca 2014r. Wynika to nie tylko z powołanego w zarzutach strony art. 170 p.p.s.a., ale przede wszystkim z przepisów art. 153 i art. 190 tej ustawy.

4.5. Uznając podniesione w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzuty za pozbawione uzasadnionych podstaw należało przypomnieć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto stosownie do art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Jak wskazano zaś w art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Na tle przytoczonych przepisów w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że przez "ocenę prawną", o której mowa w art. 153 p.p.s.a., rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Zatem moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, iż w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyroki NSA: z 16 maja 2012 r., II GSK 550/11; z 6 lutego 2013 r., II GSK 2101/11; z 21 marca 2014 r., I GSK 534/12; z 19 maja 2022 r., I OSK 912/19; z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1540/21; z 28 września 2022 r., II OSK 2780/19; publik. CBOSA).

4.6. Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność ponownie zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu tego wyroku.

Z tych względów zarówno organ administracji, jak i wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Jednocześnie ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny może również spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

4.7. Z kolei zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyroki NSA: z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; z 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; z 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z 8 kwietnia 2016 r., II FSK 905/14; z 30 sierpnia 2018r., I GSK 2298/18; z 8 stycznia 2019r., II FSK 2886/18; publik. CBOSA). Adresatami art. 190 p.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne.

Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wynikające z art. 190 p.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń tego Sądu (art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a.). W związku z tym, merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań w poprzednim wyroku, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez sąd pierwszej instancji) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić.

4.8. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej strony do tych reguł procesowych zastosował się sąd pierwszej instancji. W pierwszej kolejności trafnie sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, że rozpoznając ponownie skargę od decyzji wydanych przez organy podatkowe w tej samej sprawie ze względu na jej podmiot, jak i przedmiot rozstrzygnięcia orzekał w warunkach związania wykładnią przepisów prawa przyjętą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2019r., I GSK 220/17 i z 7 grudnia 2021r., III FSK 4649/21. Zgodnie z omówionymi zasadami orzekania wynikającymi z art. 153, art. 170 oraz art. 190 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy na tym etapie postępowania wyznaczał ostatni z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak trafnie wyjaśnił to sąd pierwszej instancji, jedynym powodem uchylenia poprzedniego wyroku było to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czy "konstytutywny charakter odpowiedzialności" przesądzał o tym, że decyzja została wydana stosownie do art. 118 § 1 o.p. Do tej spornej kwestii odniesiono się w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Przedmiotem powtórnej oceny nie mogły być natomiast podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności faktyczne związane z ustaleniem stanu wypłacalności spółki, jej kondycji finansowej w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję jej członka zarządu. Dla przypomnienia, w wyroku z 18 września 2019r., I GSK 220/17, oceniając ten aspekt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że organ rozpoznając ponownie sprawę zastosował się do opinii i wskazań zawartych w wyroku sądu pierwszej instancji z 18 marca 2014 r. Wyjaśniono, że intencją sądu było to, aby organ podjął uzupełniające czynności w celu wykazania kondycji finansowej spółki w okresie, w jakim funkcję członka zarządu pełniła skarżąca, co w dalszej kolejności miało pozwolić na ustalenie momentu, w jakim spółka powinna była wystąpić do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ustaleń tych, jak wynika z wyroku sądu pierwszej instancji, organ miał dokonać za pomocą wszelkich dostępnych, niesprzecznych z prawem środków dowodowych. Sąd zauważył, że prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości i w związku z tym zalecił organowi rozważenie, czy nie zachodzi konieczność powołania biegłego. Nie nakazał więc organowi dokonania ustaleń faktycznych z wykorzystaniem opinii biegłego z zakresu rachunkowości, a jedynie zalecił, aby organ przeanalizował, czy załatwienie sprawy nie wymaga skorzystania z takiego dowodu. Pojęcie "rozważyć" to inaczej "przeanalizować, przemyśleć, zanalizować, rozpatrzeć, wgłębić się ...". zaprezentowane przez sąd stanowisko ma też oparcie w art. 197 § 1 o.p. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Co do zasady powołanie biegłego należy więc do uznania organu. Sąd, jeśli wymaga tego stan sprawy, może również zalecić powołanie biegłego, niemniej jednak powinno to wyraźnie wynikać z treści wyroku. Ponieważ w sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, to brak było podstaw do zarzucenia organowi naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Podkreślono, że z akt sprawy wynika, iż w kontrolowanym postępowaniu organ sporządził dokument pn. "Analiza z przeprowadzonych czynności". Zadaniem pracownika organu – eksperta celnego było nie tyle zastąpienie biegłego, co raczej analiza dokumentów źródłowych, które stanowiły o stanie majątku spółki i jego wartości, w okresie sprawowania przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu spółki. Z "Analizy" tej, która - co należy podkreślić - nie była nowym dowodem w sprawie, a jedynie sprawozdaniem z przeprowadzonych czynności organu, wynika, że spółka osiągała w 2005 r. ujemne wyniki, w latach 2004 – 2005 nie dysponowała majątkiem trwałym ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, posiadała kapitał podstawowy w wysokości 100 tys. złotych oraz kapitał zapasowy w kwocie 104 tys. złotych, które nie pokrywały strat, w związku z czym kapitał własny był ujemny. Sporządzenie tego opracowania mieściło się w posiadanych przez organ kompetencjach i zawierało jednoznaczną i czytelną informację na temat sytuacji finansowej spółki w okresie objętym badaniem, pozwalającą na przeprowadzenie kontroli sądowoadministracyjnej. Podzielając tę ocenę, którą związany jest Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie złożoną skargę kasacyjną, za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać ponownie podnoszone w tym zakresie zarzuty z odwołaniem się do art. 170 p.p.s.a.

4.9. Kolejne zarzuty procesowe powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. wiążą się z niewłaściwym zastosowaniem w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 59 § 1pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, art. 116 § 1 oraz art. 118 o.p.). Zarzuty te wskazują na niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie ze względu na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe spółki tytułem podatku akcyzowego za grudzień 2004 r. wygasło na skutek przedawnienia, a co za tym idzie kwestia odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za te zobowiązania stała się bezprzedmiotowa. Wskazano na okoliczności dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w związku z niewykonywaniem zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. i brakiem zawiadomienia skarżącej jako osoby ponoszącej odpowiedzialność solidarną ze spółką za to zobowiązanie. Zarzuty w tym zakresie sformułowano jako odrębne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 116 o.p.) wskazując na ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej grupy zarzutów uznał, że ich podstawę stanowiło niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego.

4.10. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej podtrzymującej stanowisko strony o braku przesłanek do nałożenia na nią tej odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że uregulowana w art. 107 § 1 o.p. instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wykorzystywana była i jest obecnie pod rządami ordynacji podatkowej w sytuacjach, gdy zabraknie podatnika, gdy podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób i we właściwym terminie, a także gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się być niewystarczającym. Uzasadnieniem odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest ekonomiczny ich związek z podatnikiem przejawiający się uzyskiwaniem przez osobę trzecią korzyści z dochodu czy majątku podatnika. Ordynacja podatkowa zawiera numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Będą to zatem jedynie podmioty wprost wskazane w tej ustawie.

Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

4.11. Ze względu na treść tych regulacji w postępowaniu o orzeczenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką badane są jedynie przesłanki wynikające z art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 o.p. Poza zakresem tego postępowania pozostaje natomiast decyzja określająca spółce zobowiązanie w danej wysokości. Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki (co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez stronę skarżącą) oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Jednocześnie ukształtowane w ten sposób postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki nie służy do weryfikowania zobowiązania podatkowego spółki wykazanego w deklaracjach podatkowych lub wynikającego z wydanych przez organ decyzji określających wysokość tego zobowiązania. Zasadność, wymagalność i wykonalność zobowiązania samego podatnika w podatku akcyzowym nie podlega rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Istotne jest jedynie to, aby zgodnie z art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 o.p. na dzień wydania decyzji w oparciu o te przepisy istniała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 tej ustawy. Podkreślić należy, że w przepisach tych nie przyznano osobie trzeciej, byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, legitymacji do ingerowania w stosunek prawny czy to pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, czy pomiędzy zobowiązanym podatnikiem a wierzycielem podatkowym, w zakresie zasadności, wymagalności i wykonalności zobowiązania w podatku akcyzowym. Jak długo wysokość zobowiązania wynikająca z deklaracji lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego realizowanego przez organ egzekucyjny, nie została zmieniona w stosunku do samego podatnika w stosownym, odrębnym trybie, tak długo jest wiążąca przy rozstrzyganiu o rozmiarze odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za tę zaległość podatkową.

4.12. Na tym tle za trafną należało uznać wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę, że podnoszona w skardze kasacyjnej kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego dotyczy skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, a nie skarżącej w ramach postępowania w przedmiocie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Dopuszczalność oceny skuteczności zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. na podstawie art.70 § 1 pkt 6 o.p. mogła być podnoszona w sprawie dotyczącej wymiaru tego zobowiązania. Termin ten zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upływał w dniu 31 grudnia 2010r. Przed tą datą w dniu 23 listopada 2006r. wydana została ostateczna w administracyjnym toku instancji przez właściwy organ podatkowy decyzja określająca wymiar tego zobowiązania. Decyzja ta została skutecznie doręczona likwidatorowi spółki w dniu 15 stycznia 2007r. Zatem zachowany został termin do wydania decyzji przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. To, że mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji ocenił, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego skutkującego zawieszeniem biegu przedawniania nie może świadczyć o wadliwości tego wyroku. Opierając się na aktach sprawy sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że postępowanie karne zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową Warszawa Ochota w dniu 2 czerwca 2006 r. a więc po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Skoro ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2004r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r., to celem wszczętego postępowania karnego nie mogło być wyłącznie zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, skoro organ odwoławczy miał blisko 4 lata na rozpatrzenie odwołania przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Trafnie również oceniono, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło 12 listopada 2010 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, kiedy to skarżąca pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki została zapoznana z treścią zarzutów w sprawie karnej związanej z nie wykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2004r. przez Prokuraturę Okręgową w Rzeszowie.

4.13. Jak również trafnie to oceniono w zaskarżonym wyroku odrębną kwestią prawną było przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Określony w art. 118 § 1 o.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego. Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5. roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Prawidłowość zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, jak to wyjaśniono w zaskarżonym wyroku została przesądzona w prawomocnym wyroku z 18 marca 2014r., V SA/Wa 528/13. Sąd orzekając w sprawie za bezskuteczny uznał zarzut naruszenia art. 118 § 1 o.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za odsetki od zobowiązań podatkowych spółki po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. W sprawie decyzja konstytutywna o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki z tytułu niewykonanego zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2004r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych, została wydana 20 lipca 2010r., czyli przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Dokonane w trybie art. 213 § 2 o.p. uzupełnienie decyzji o wskazanie konkretnej kwoty odsetek, w ocenie sądu, nie doprowadziło do merytorycznej zmiany decyzji poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za odsetki od zobowiązań podatkowych spółki.

4.14. Z przedstawionych powodów należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej strony naruszenia zarówno przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, w realiach rozpoznawanej sprawy, z powodów, które podane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istniały podstawy do oddalenia skargi strony na podstawie art. 151 p.p.s.a. Do takiej oceny prowadziło przede wszystkim odwołanie się do mających zastosowanie w sprawie zasad orzekania wyrażonych w art. 153, art. 170 oraz art. 190 p.p.s.a.

4.15. Z tych wszystkich względów, mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Agnieszka Olesińska Jan Rudowski Krzysztof Winiarski