Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1373/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.23.2022.2.JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. z sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona", "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja został wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

18 stycznia 2022 r. wpłynął do Organu wniosek Skarżącej z 15 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niepowiązanego:

[pic] udziałów w T. sp. z o.o. przed dniem 12 marca 2022 roku, przy czym zbycie udziałów nie będzie miało wpływu na utrzymanie 10% udziału w kapitale T. sp. z o.o., oraz złożenia przez Wnioskodawcę właściwemu dla niego naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, w przyszłości udziałów w innej nabytej przez Wnioskodawcę spółce zależnej spełniającej definicję zawartą w art. 24m pkt 3 niezależnie od okresu posiadania bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) przed dniem uzyskania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w tej spółce zależnej oraz w przypadku zadeklarowania utrzymania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez 2 lata oraz złożenia przez Wnioskodawcę właściwemu dla niego naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Pismem z 7 lutego 2022 r. Organ wezwał Skarżącą do jego uzupełnienia, co nastąpiło 18 lutego 2022 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka działa pod firmą (...) od 9 marca 2021 roku, pod adresem (...), zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS (...), numerem NIP (...) oraz numerem REGON (...). Przedmiotowa działalność dotyczy działalności firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD: 70.10.Z).

Wnioskodawca posiada większość udziałów w kapitale T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "T. sp. z o.o.") od dnia 12 marca 2021 roku. Wnioskodawca deklaruje, iż utrzyma nieprzerwanie przez okres 2 lat bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale T. sp. z o.o. T. sp. z o.o. działa pod firmą (...) od 12 marca 2021 roku, pod adresem (...), jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS (...), posiada numer NIP (...) oraz numer REGON (...). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"). Wnioskodawca nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

W związku z wejściem w życie przepisów ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), z dniem 1 stycznia 2022 r., Spółka holdingowa zdefiniowana została w ustawie o CIT jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółka akcyjna będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiadająca, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie będąca spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzystająca ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,

d) prowadząca rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

• wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. Ilj ust. 2,

• wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a par. 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

• z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;

• na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "CIT")

• może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od dochodów osiągniętych przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. lla ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia. W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1. spółka (Wnioskodawca) spełnia wymogi z art. 24m pkt 2 lit. b-e, tj.:

• nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową;

• nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i

34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o ClT,

• prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą;

• jest polskim rezydentem podatkowym.

2. spółka (T. sp. z o.o.) spełnia wymogi wskazane w art. 24m pkt 3 ustawy o CIT, tj.:

[pic] spełnia warunki posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku; [pic] nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki; [pic] nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze; [pic] nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową; [pic] nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT.

3. T. Sp. z o.o. oraz Spółka, którą Wnioskodawca zamierza nabyć nie mają 50% lub więcej aktywów w postaci nieruchomości lub praw do takich nieruchomości na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na tle tak przedstawionego stanu zadano pytania:

"1. Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niepowiązanego udziałów w T. sp. z o.o. przed dniem 12 marca 2022 roku, przy czym zbycie udziałów nie będzie miało wpływu na utrzymanie 10% udziału w kapitale T. sp. z o.o., oraz złożenia przez Wnioskodawcę właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?

2 Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niepowiązanego w przyszłości udziałów w innej nabytej przez Wnioskodawcę spółce zależnej spełniającej definicję zawartą w art. 24m pkt 3 niezależnie od okresu posiadania bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) przed dniem uzyskania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w tej spółce zależnej oraz w przypadku zadeklarowania utrzymania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez 2 lata oraz złożenia przez Wnioskodawcę właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?"

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie przyszłym znajdzie zastosowanie zwolnienie o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

W opinii Wnioskodawcy spełnia on warunki skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ponieważ jest podmiotem spełniającym definicję legalną spółki holdingowej wg ustawy o CIT.

Natomiast T. sp. z o.o. spełnia definicję spółki zależnej wg ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją zawarta w art. 24m ustawy o CIT, spółka holdingowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, która:

a) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4.

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

[pic] wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, [pic] wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a par. 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, [pic] z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Natomiast spółka zależna, zgodnie z art. 24m ustawy o CIT, to spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku,

b) nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e) nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a.

Wnioskodawca posiada większość udziałów w kapitale w T. sp. z o.o. od dnia 12 marca 2021 roku. Spółka deklaruje posiadanie udziału w wysokości co najmniej 10% w kapitale zakładowym T. sp. z o.o. do dnia 12 marca 2022 roku oraz nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio, udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju. Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia definicję spółki holdingowej zgodnie z art. 24m pkt 2. Natomiast T. sp. z o.o. spełnia definicję spółki zależnej zgodnie z art. 24m pkt 3 ponieważ co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku. Jednocześnie T. sp. z o.o. nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, oraz nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze, oraz nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a.

Zdaniem Spółki przy tym nie będzie miał tu znaczenia fakt, że od nabycia prawa własności do udziałów w T. sp. z o.o. stanowiących co najmniej 10% udziałów w tej Spółce nie minął 1 rok przed uzyskaniem dochodu. Rama czasowa 1 roku winna być traktowana literalnie. Zgodnie z zamysłem ustawodawcy (wyrażonym w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przyjętym przez rząd 8 września 2021 r.) nowy reżim podatkowy holdingowy ma stanowić alternatywę względem obecnie funkcjonującej instytucji podatkowej grupy kapitałowej określonej w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT zwanej dalej P.. Korzyści wynikające z uczestnictwa w podatkowej grupie podatkowej (winno być: podatkowej grupie kapitałowej) nie są uzależnione od tego jak długo istniały powiązania między spółkami wchodzącymi w skład P. przed zawiązaniem grupy. Ramę czasową narzuca tylko art. la ust. 2 określając czas na jaki powinna zostać utworzona podatkowa grupa podatkowa (winno być: podatkowa grupa kapitałowa), a dokładnie na jaki czas została podpisana umowa o utworzeniu P.. Zgodnie z art. la ust. 2 umowa w formie aktu notarialnego powinna zostać zawarta na okres co najmniej 3 lat. Niezależnie od tego korzyści podatkowe wynikające z funkcjonowania jak P. można czerpać już od pierwszego dnia zawiązania P.. Należy też wspomnieć, iż preferencyjny reżim wprowadzony zmianami ustawy o CIT od 01 stycznia 1.2022 r. opiera się na zapisach Dyrektywy 2011/96/UE. Celem Dyrektywy 2011/96/UE wyrażonym w wprowadzeniu jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym.

Status spółki dominującej wg Dyrektywy 2011/96/UE przyznaje się :

- Co najmniej spółce w państwie członkowskim, która spełnia warunki określone w art. 2 i posiada co najmniej 10% udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki.

- Na tych samych warunkach spółce państwa członkowskiego, która posiada co najmniej 10% udziału w kapitale spółki tego samego państwa członkowskiego, który w całości bądź częściowo utrzymywany jest w stałym zakładzie tej pierwszej spółki znajdującym się w innym państwie członkowskim.

W przytoczonym przez Wnioskodawcę art. 3 Dyrektywy 2011/96/UE nie ma określonych ram czasowych posiadania udziałów przez spółkę dominującą. Istotnym aspektem jest jedynie wielkość udziałów w kapitale w spółce zależnej. Rama czasowa pojawia się tylko jako odstępstwo od ww. Dyrektywy możliwe do zastosowania przez państwa członkowskie. Zezwala się na niestosowanie Dyrektywy 2011/96/UE w odniesieniu do spółek państwa członkowskiego, które nie utrzymują nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat udziałów kwalifikujących je jako spółki dominujące, lub do tych swoich spółek, w których spółka z innego państwa członkowskiego nie utrzymuje takich udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. Wynika z tego, iż tracimy możliwość zastosowania preferencji gdy nie «utrzymamy» wysokości udziału wyrażonego w ww. Dyrektywie. Dyrektywa nie uzależnia stosowania zwolnienia od posiadania przed uzyskaniem dochodu przez 2 lata uprawniających do preferencji udziałów przed osiągnięciem dochodu. Warunkiem koniecznym może być jedynie utrzymanie tych udziałów przez 2 lata. Niezależnie czy termin ten upływa po dniu uzyskania tych dochodów czy przed uzyskaniem tych dochodów.

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w T. sp. z o.o. oraz złożenia właściwemu dla niego naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa wart. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niepowiązanego udziałów w innej nabytej przez Wnioskodawcę spółce zależnej spełniającej definicję zawartą w art. 24m pkt 3 niezależnie od okresu posiadania bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) przed dniem uzyskania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w tej spółce zależnej w przypadku zadeklarowania utrzymania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez 2 lata. W takiej sytuacji nie będzie miał także znaczenia fakt w jakim okresie od daty nabycia udziałów doszło do zbycia. Warunkiem uzyskania preferencyjnego opodatkowania będzie utrzymanie co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez 2 lata, nawet gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania dochodów przez Wnioskodawcę ze zbycia udziałów w tej spółce zależnej. Przy spełnieniu warunku złożenia przez Wnioskodawcę właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem", "Dyrektorem KIS", "Organ") w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2022 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu spełnienie definicji spółki holdingowej uprawnia do skorzystania przez taką spółkę ze zwolnienia określonego w art. 24o ust. 1 ustawy CIT Z przepisu tego wynika, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. I pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

W ocenie Dyrektora z powyższego przepisu wynika, że ze zwolnienia może skorzystać jedynie spółka holdingowa. Zatem spółka dokonująca zbycia udziałów/akcji spółki zależnej, jeśli chce skorzystać z ulgi podatkowej musi wypełnić definicję spółki holdingowej w dniu uzyskania dochodu, który miałby korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Dyrektora dochód może korzystać z ww. zwolnienia o ile zbycia dokonuje spółka holdingowa a przedmiotem zbycia są udziały (akcje) w spółce zależnej (krajowej lub zagranicznej).

Skoro jedynym z warunków posiadania statusu spółki holdingowej (odpowiednio również spółki zależnej) jest nieprzerwane posiadanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, który to warunek musi być spełniony już na dzień uzyskania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki zależnej, a nie dopiero po zbyciu udziałów tej spółki, to późniejsze posiadanie udziałów/akcji w ilości powyżej 10% nie skutkuje automatycznie możliwością skorzystania z ww. zwolnienia.

Strona, w skardze złożonej od przywołanej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 24o ust. 1 w zw. z art. 24m pkt 2 lit. a ustawy ustawa o CIT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, iż Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 24o ust. 1 ww. ustawy, gdyż nie posiada statusu spółki holdingowej w momencie sprzedaży udziałów, gdzie w rzeczywistości należy przyjąć, że Skarżąca powinna móc skorzystać z powyższego zwolnienia, gdyż uzyska status spółki holdingowej w dacie późniejszej niż data sprzedaży tych udziałów, art. 24o ust. 1 w zw. z art. 24m pkt 3 lit. a ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnie prowadzącą do stwierdzenia, iż Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 24o ust. 1 ww. ustawy, gdyż spółka, której udziały będą sprzedawane nie jest spółką zależną, gdzie w rzeczywistości należy przyjąć, że Skarżąca powinna móc skorzystać z powyższego zwolnienia, ponieważ spółka uzyska status spółki zależnej w dacie późniejszej niż data sprzedaży tych udziałów.

W złożonej skardze Skarżąca przedstawiła w skrócie dotychczasowy przebieg postępowania oraz swoje stanowisko i stanowisko Organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Przy tym, sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Wskazane przepisy prawa znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych na wniosek Skarżącej z 18 stycznia 2023 r.

Zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") i 121 §1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 §1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 §3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 §1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Zgodnie z 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosowanie do art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej.

W orzecznictwie ukształtował i utrwalił się pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17). Równocześnie specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

W złożonym wniosku Skarżąca dokonała przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na którego tle zadała następujące pytania:

"1. Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niepowiązanego udziałów w T. sp. z o.o. przed dniem 12 marca 2022 roku, przy czym zbycie udziałów nie będzie miało wpływu na utrzymanie 10% udziału w kapitale T. sp. z o.o., oraz złożenia przez Wnioskodawcę właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?

2 Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu niepowiązanego w przyszłości udziałów w innej nabytej przez Wnioskodawcę spółce zależnej spełniającej definicję zawartą w art. 24m pkt 3 niezależnie od okresu posiadania bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) przed dniem uzyskania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w tej spółce zależnej oraz w przypadku zadeklarowania utrzymania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez 2 lata oraz złożenia przez Wnioskodawcę właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?"

Istotę sporu stanowi zatem udzielenie odpowiedzi na przytoczone pytania, która zdaniem Skarżącej powinna być pozytywna, w ocenie Dyrektora zaś odpowiedź ta powinna być negatywna. Mając na uwadze tak zakreśloną istotę sporu rację w nim należy przyznać Skarżącej.

Przypominając ramy prawne sporu wskazać należy, że w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), z dniem 1 stycznia 2022 r., Spółka holdingowa zdefiniowana została w ustawie o CIT jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółka akcyjna będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

f) posiadająca, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

g) nie będąca spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

h) nie korzystająca ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,

i) prowadząca rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

j) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

• wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

• wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a par. 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

• z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;

• na gruncie przepisów o CIT;

• może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od dochodów osiągniętych przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Zgodnie z definicją zawarta w art. 24m pkt 2 ustawy o CIT, spółka holdingowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna, która:

f) posiada, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku, bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

g) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

h) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4.

i) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

j) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, - wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a par. 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Zgodnie z art. 24m pkt 3 ustawy o CIT spółka zależna, to spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

f) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku,

g) nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,

h) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

i) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

j) nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca posiada większość udziałów w kapitale w TEL sp. z o.o. od 12 marca 2021 roku. Spółka deklaruje posiadanie udziału w wysokości co najmniej 10% w kapitale zakładowym TEL sp. z o.o. do 12 marca 2022 roku oraz nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio, udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju.

W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko, że Skarżąca spełnia definicję spółki holdingowej zgodnie z art. 24m pkt 2 oraz T. sp. z o.o. spełnia definicję spółki zależnej zgodnie z art. 24m pkt 3 ponieważ co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, nieprzerwanie przez okres co najmniej 1 roku. Równocześnie T. sp. z o.o. nie posiada więcej niż 5% udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, oraz nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze, oraz nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową oraz nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a.

W efekcie Skarżąca spełnia warunki skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ponieważ jest podmiotem spełniającym definicję legalną spółki holdingowej wg ustawy o CIT, a T. sp. z o.o. spełnia definicję spółki zależnej ustawy o CIT.

Jednocześnie rację ma Skarżąca, że nie będzie miał tu znaczenia fakt, że od nabycia prawa własności do udziałów w T. sp. z o.o. stanowiących co najmniej 10% udziałów w tej Spółce nie minął 1 rok przed uzyskaniem dochodu. Przede wszystkim wskazywana w ustawie rama czasowa 1 roku winna być traktowana literalnie (gramatycznie). Zgodnie z ukształtowanymi i utrwalonymi w orzecznictwie poglądami, wykładania gramatyczna jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Wykładnia gramatyczna określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, nadaje się zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym (por. - przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2003 r. I SA/Bd 164/03, publ. POP 2003, Nr 5, poz. 141).

Na podkreślenie zasługuje to, że ustawodawca w przytoczonych powyżej przepisach prawa w żaden sposób nie odnosi się do tego jaki ma być sposób liczenia biegu terminu 1 roku warunkującego nabycie prawa do preferencyjnego rozliczenia podatku, czyli od jakiej do jakiej chwili termin ten ma zacząć swój bieg i w jakiej chwili go zakończyć. Z tych powodów zdaniem Sądu przedmiotowego liczenia biegu terminu 1 roku można dokonać w ten sposób, że okres 1 roku może upłynąć po dacie sprzedaży udziałów.

Słusznie zatem Skarżąca zwraca uwagę, iż przepis bezpośrednio nie determinuje tej kwestii, gdyż odwołuje się on jedynie do wymogu posiadania 10% udziałów (akcji) przez okres roku. Fakt braku bezpośredniego przedstawienia danego pojęcia w przepisach nie powinien uprawniać organów interpretacyjnych do rozszerzającej wykładni danego przepisu.

Należy też wskazać, że również sam ustawodawca wprowadzając omawiane przepisy prawa w życie nie wskazał jak należy liczyć omawiany termin 1 roku, a tym bardziej nie wskazał, że termin ten ma być liczony w sposób, który przyjął Dyrektor w zaskarżonej interpretacji. Brak jest bowiem informacji o takim właśnie zamiarze ustawodawcy wskazanym w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw przyjętym przez rząd 8 września 2021 r. (dostępnym pod adresem: https://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/druk.xsp?nr=1532). Ponadto z przywołanego uzasadnienia projektu ustawy wynika, że nowy reżim podatkowy holdingowy ma stanowić alternatywę względem obecnie funkcjonującej instytucji podatkowej grupy kapitałowej określonej w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT zwanej dalej P.. Korzyści wynikające z uczestnictwa w podatkowej grupie podatkowej (prawidłowo powinno być: podatkowej grupie kapitałowej) nie są uzależnione od tego jak długo istniały powiązania między spółkami wchodzącymi w skład P. przed zawiązaniem grupy.

W tym miejscu Sąd zauważa, że pomimo, iż treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej), to jednak, co podkreślał Trybunał Konstytucyjny, który - przyznając, że uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego - wskazywał, że może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 138).

Wskazać należy, że ramę czasową, jak uzasadnienie wywodziła Skarżąca we wniosku, narzuca tylko art. 1a ust. 2 określając czas na jaki powinna zostać utworzona podatkowa grupa podatkowa (winno być: podatkowa grupa kapitałowa), a dokładnie na jaki czas została podpisana umowa o utworzeniu P.. Zgodnie z art. 1a ust. 2 umowa w formie aktu notarialnego powinna zostać zawarta na okres co najmniej 3 lat. Niezależnie od tego korzyści podatkowe wynikające z funkcjonowania jak P. można czerpać już od pierwszego dnia zawiązania P. Jednak art. 24m definiując pojęcia spółki holdingowej i spółki zależnej nie odwołuje się do tego przepisu prawa.

Niejako na marginesie, mając na uwadze kompletność zajmowanego stanowiska (zarzuty i treść skargi nie sięgają do takiej argumentacji, chociaż była ona podnoszona w uzasadnieniu wniosku) należy też wspomnieć, iż preferencyjny reżim wprowadzony zmianami ustawy o CIT od 1 stycznia 2022 r. opiera się na postanowienia Dyrektywy 2011/96/UE. Celem Dyrektywy 2011/96/UE wyrażonym w jej wprowadzeniu jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym.

Zgodnie z Dyrektywą 2011/96/UE status spółki dominującej przyznaje się :

- co najmniej spółce w państwie członkowskim, która spełnia warunki określone w art. 2 i posiada co najmniej 10% udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim spełniającej te same warunki.

- na tych samych warunkach spółce państwa członkowskiego, która posiada co najmniej 10% udziału w kapitale spółki tego samego państwa członkowskiego, który w całości bądź częściowo utrzymywany jest w stałym zakładzie tej pierwszej spółki znajdującym się w innym państwie członkowskim.

W przytoczonym przez Wnioskodawcę we wniosku art. 3 Dyrektywy 2011/96/UE nie ma określonych ram czasowych posiadania udziałów przez spółkę dominującą - istotnym aspektem jest jedynie wielkość udziałów w kapitale w spółce zależnej. Rama czasowa pojawia się tylko jako odstępstwo od ww. Dyrektywy możliwe do zastosowania przez państwa członkowskie i zezwala się na niestosowanie Dyrektywy 2011/96/UE w odniesieniu do spółek państwa członkowskiego, które nie utrzymują nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat udziałów kwalifikujących je jako spółki dominujące, lub do tych swoich spółek, w których spółka z innego państwa członkowskiego nie utrzymuje takich udziałów nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat. W efekcie, jak słusznie podnosiła Skarżąca we wniosku, wynika z tego, iż traci się możliwość zastosowania preferencji gdy nie "utrzyma się" wysokości udziału wyrażonego w Dyrektywie. Dyrektywa nie uzależnia stosowania zwolnienia od posiadania przed uzyskaniem dochodu przez 2 lata uprawniających do preferencji udziałów przed osiągnięciem dochodu. Warunkiem koniecznym może być jedynie utrzymanie tych udziałów przez 2 lata. Niezależnie czy termin ten upływa po dniu uzyskania tych dochodów czy przed uzyskaniem tych dochodów.

W ocenie Sądu w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wynika, że Skarżąca spełnia warunki skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ponieważ jest podmiotem spełniającym definicję legalną spółki holdingowej wg ustawy o CIT. W efekcie w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącą udziałów w T. sp. z o.o. oraz złożenia właściwemu dla Niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa wart. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości przez Skarżącą na rzecz podmiotu niepowiązanego udziałów w innej nabytej przez Skarżącą spółce zależnej spełniającej definicję zawartą w art. 24m pkt 3 niezależnie od okresu posiadania bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) przed dniem uzyskania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w tej spółce zależnej w przypadku zadeklarowania utrzymania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez 2 lata.

Również i w takiej sytuacji nie będzie miał także znaczenia fakt w jakim okresie od daty nabycia udziałów doszło do zbycia. Warunkiem uzyskania preferencyjnego opodatkowania będzie utrzymanie co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez 2 lata, nawet gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania dochodów przez Skarżącą ze zbycia udziałów w tej spółce zależnej, przy spełnieniu warunku złożenia przez Skarżącą właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Trudno też nie przyznać racji argumentom Skarżącej zawartym w skardze, zgodnie, z którymi jeżeli przyjąć podejście organu podatkowego można dojść do wniosku, iż w takiej sytuacji wystąpią negatywne skutki podatkowe, na przestrzeni tego samego roku podatkowego albo roku następnego. Osoba, która kupi dane udziały rok wcześniej, a następnie sprzeda w następnym roku w zależności od daty sprzedaży będzie albo nie będzie mogła skorzystać z powyższego zwolnienia. Podatek dochodowy od osób prawnych w większości sytuacji jest podatkiem rozliczanym rocznie. Zgodnie z art. 27 ust. I ustawy o CIT podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 , z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą wpłaconych zaliczek za okres od początku roku. Zatem nabycie tego uprawnienia w ramach tego samego roku podatkowego, ale w późniejszym terminie niż data sprzedaży, nie powinno uniemożliwiać Skarżącej prawa do skorzystania z danego zwolnienia. Jak trafnie argumentuje Skarżąca taki pogląd mógłby naruszać samą ideę rocznego rozliczania podatku dochodowego, gdzie w tym samym roku dany podmiot nie miałby prawa do skorzystania z tego zwolnienia, pomimo uzyskania tego uprawnienia w tym samym okresie rozliczeniowym. W przypadku zaś gdy termin uprawniający do skorzystania ze zwolnienia upłynąłby w następnym roku podatkowym należy dodatkowo zwrócić uwagę, na fakt, iż przepisy tak jak wcześniej było wskazane nie determinują wymogu spełnienia warunku w dacie sprzedaży udziałów. Podmiot nabyłby status spółki holdingowej, a spółka której udziały byłyby sprzedawane spółki zależnej w późniejszym terminie w związku z czym sprzedaż danych udziałów korzystałaby ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Nie można zgodzić się z organem podatkowym, że dochody te nie byłby uzyskane w takiej sytuacji przez spółkę holdingową. Relacja spółka zależna - spółka holdingowa wystąpiłaby w późniejszym terminie, a dochód byłby samoistnie związany ze spółką holdingową, w tej sytuacji stroną Skarżącą.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, za uzasadniony należy uznać zarzuty skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego wymienionych w skardze.

W efekcie, ponieważ uznać należało zarzuty skargi za uzasadnione, Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną uwzględniającą powyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu.

O kosztach Sąd orzekł w pkt 2 sentencji wyroku zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 p.p.s.a.

Sąd wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).

Sąd wyjaśnia równocześnie, że przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl .