Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2210/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 3,
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 200, art. 205 § 2, art. 206
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 779 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2017 r. P. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) deklarację podatkową z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Strona dokonała z tego tytułu zapłaty podatku akcyzowego w kwocie 139.959,00 zł.

Następnie pismem z dnia 20 grudnia 2022 r. Strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 6.542,00 zł od nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego samochodu osobowego.

Uzasadniając złożony wniosek Strona wskazała, że po złożeniu deklaracji podatkowej sprzedawca pojazdu wystawił korygujące faktury zmniejszające wartość samochodu o łączną kwotę 8.340,15 euro, co spowodowało powstanie nadpłaty akcyzy w wysokości wskazanej we wniosku. Strona dołączyła skorygowaną deklarację podatkową AKC-U oraz kopię faktury zakupu i faktury korygującej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. NUS odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 6.542,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Pismem z dnia 27 kwietnia 2023 r. Strona odwołała się od decyzji NUS wnosząc o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem wskazanym we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej Op), poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia i zwrotu Stronie nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sytuacji nadpłacenia podatku przez Skarżącą w wyniku otrzymania rabatu oraz art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej Upa) poprzez uznanie, że dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie mają znaczenia rabaty udzielone po dniu powstania obowiązku podatkowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS wskazał, że spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi dotyczy tego, czy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym na ustalanie podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego mają wpływ rabaty udzielane po dniu powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie DIAS zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że uzyskane przez Stronę rabaty posprzedażowe nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania samochodu osobowego wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej. Rabaty te stanowią rodzaj gratyfikacji za osiągnięcie przez Skarżącą celu sprzedażowego w określonym czasie. Nie wpływają na wykazaną w deklaracji akcyzowej podstawę opodatkowania akcyzą, co powoduje, że podatek akcyzowy obliczony i wykazany w tej deklaracji podatkowej jest podatkiem należnym do zapłaty.

W ocenie DIAS okoliczność, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania o rabaty i upusty potransakcyjne, związana jest z autonomią ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa. W konstrukcji prawnej podatku akcyzowego nie muszą występować identyczne rozwiązania jak w innych ustawach tworzących krajowy system podatkowy (np. w ustawie o podatku od towarów i usług), co niewątpliwie powinny uwzględniać podmioty dokonujące wykładni przepisów Upa.

DIAS podzielił pogląd NUS, zgodnie z którym dokonując wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2 Upa nie można uznać za dopuszczalne obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 Upa odwołuje się do kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy, nie wymieniając przy tym żadnych upustów lub rabatów.

DIAS podkreślił, że z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest ustalenie (obliczenie) kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić. Późniejsze działania niewynikające z umowy stanowiącej o nabyciu prawa rozporządzania samochodem jak właściciel (np. umowa sprzedaży, faktura), chociaż z nią powiązane, nie powinny mieć więc wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy uznał, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że powinien być obliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego - w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Co prawda ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej pojęcia "kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić", mając jednak na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że jest to cena transakcyjna, należna w danym dniu (tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego) od samochodu osobowego, w danych okolicznościach.

DIAS wskazał, że nie kwestionuje samej zasadności udzielania rabatów potransakcyjnych czy innych upustów promujących sprzedaż. Jednak ich udzielanie nie może się odbywać kosztem obniżania należnego podatku akcyzowego.

W konsekwencji DIAS stwierdził, że w sprawie nie powstała nadpłata podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Pismem z 31 sierpnia 2023 r. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) art. 72 § 1 pkt 1 Op, poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sytuacji nadpłacenia podatku w wyniku otrzymania rabatu;

2) art. 104 ust. 1 pkt 2 Upa, poprzez uznanie, że dla ustalenia podstawy opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych nie mają znaczenia rabaty udzielone po dniu powstania obowiązku podatkowego, mimo że były one z góry przewidziane w obowiązującej między stronami polityce cenowej.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sporne w sprawie jest to, czy rabat cenowy wypłacony po nabyciu i wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu samochodu osobowego ma wpływ podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 Upa, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z art. 101 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 Upa wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: (pkt 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; (pkt 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 Upa, jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia podstawowe znaczenie ma charakter podatku akcyzowego (akcyzy) w powiązaniu z brzmieniem art. 104 ust. 1 pkt 2 Upa.

Akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym i pośrednim. Jego podstawową cechą konstrukcyjną – zarazem cechą istotną – jest to, że jest nakładany w związku z obrotem określonymi towarami (wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi – por. art. 1 ust. 1 Upa). Taka jest natura tego podatku tak w zakresie zharmonizowanym na poziomie prawa Unii, jak i w pozostałym zakresie – jednolicie.

W zgodzie z takim jego charakterem pozostaje fakt, że podstawą opodatkowania akcyzą WNT jest "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy" (verba legis). Jeżeli podatnikowi (nabywcy) jego kontrahent (sprzedawca) udzielił rabatu, kwota ta ulega zmniejszeniu (obniżeniu). W ślad za tym zmniejszeniu (obniżeniu) ulega podstawa opodatkowania.

W treści art. 104 ust. 1 pkt 2 Upa prawodawca posłużył się terminami z języka potocznego. Aby dokonać interpretacji przytoczonego przepisu zgodnie z zasadami wykładni językowej (gramatycznej), należy wyjaśnić znaczenie wyrażenia "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" w języku potocznym. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN" (sjp.pwn.pl) "zapłata" to "uiszczenie należności za coś", a sama "należność" to "kwota, którą należy komuś wypłacić". Kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a zatem kwotą, której skutecznie sprzedawca może domagać się od swoich kontrahentów, jest jedynie taka kwota, na której zapłatę ostatecznie obie strony transakcji się umówiły, a więc uwzględniająca wszelkie rabaty umówione i przyznane kontrahentowi.

Strona jest więc obowiązana zapłacić sprzedawcy za samochód taką cenę, na jaką się z nim umówiła. Faktury są w tym przypadku jedynie refleksem zdarzenia gospodarczego i stosunku cywilnoprawnego, jaki został umówiony przez Skarżącą ze sprzedawcą. Faktury są dokumentacją zdarzenia gospodarczego (art. 2 pkt 18 Upa) co do ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych), ale same w sobie tego zdarzenia nie kształtują, w tym nie kształtują ceny samochodu.

Rolą faktury jest odzwierciedlenie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, w jego pełnej umówionej i faktycznie ziszczonej postaci. Z tego wynika powinność skorygowania faktur pierwotnej w takim kierunku, by odzwierciedlała okoliczności faktyczne transakcji, którą dokumentowała, a więc kwotę należną do zapłaty uwzględniającą udzielony rabat lub nawet (chociaż w tej sprawie nie ma to miejsca) kwotę wyższą od pierwotnie wskazanej w fakturze.

Jeżeli umówiono się jedynie wstępnie co do ceny samochodu – co dokumentuje faktura pierwotna, ale jednocześnie strony umowy sprzedaży były też umówione, że cena ta może ulec zmianie w wyniku późniejszych zdarzeń (ziszczenia się warunków, które opisano w umowie lub zespole umów), to razie zaistnienia tych zdarzeń należało skorygować fakturę pierwotną ze skutkiem zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Bez wprowadzenia do obrotu prawnego korekty takiej faktury okazałoby się, że pierwotna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a przynajmniej zniekształca jego faktyczny obraz – co mogło pociągać określone konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, karnego oraz podatkowego (w podatku od towarów i usług).

Bez korekty faktury doszłoby do sytuacji, w której podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym zostaje oderwana od "kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" i faktycznie ustalona częściowo od świadczenia nienależnego, nadpłaconego w sensie cywilistycznym. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest ustalenie (obliczenie) "kwoty jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód". Mowa jest więc o kwocie, jaką Spółka zobowiązała się zapłacić sprzedawcy.

W przypadku WNT dokonywanego – tak jak to jest w sprawie Strony – w związku z umową sprzedaży i w jej wykonaniu "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy", wyznaczająca zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 Upa podstawę opodatkowania odpowiada umówionej cenie samochodu osobowego – wynagrodzeniu należnemu sprzedawcy od nabywcy na podstawie umowy sprzedaży. Jeżeli rabat obniża (zmniejsza) cenę, zmniejszeniu (obniżeniu) ulega także wartość podstawy opodatkowania.

Zgodnie z zasadą autonomii woli stron, rozumianą jako prawo wywoływania swoim działaniem zamierzonych skutków prawnych, należne sprzedawcy tytułem sprzedaży samochodów osobowych są jedynie takie kwoty, na których zapłatę obie strony (sprzedawca i Spółka) wyrazili zgodę. Innymi słowy, "kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" to kwota pieniężna w określonej wysokości, do zapłaty której - mocą czynności prawnej (umowy sprzedaży) – zobowiązała się Spółka na rzecz jej sprzedawcy w zamian za przeniesienie własności samochodu (sprzedaż). "Kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" jest więc determinowana przez skutek czynności prawnej (umowy sprzedaży) dokonanej pomiędzy dwoma podmiotami, stanowiącej podstawę dla zapłaty należności oraz dokonania czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym (sprzedaży konkretnego samochodu osobowego).

W ocenie Sądu nie ma przeszkód, aby umówić możliwość zmiany ceny przez wskazanie przesłanek (warunków) jej zmniejszenia, co może wyrażać się w umówieniu rabatu cenowego. Kwota należna z tytułu sprzedaży (cena) może być zdeterminowana kryteriami wskazanymi w umowie (lub w inny sposób może wynikać ze stosunku prawnego łączącego strony). Nie ulega również wątpliwości, że warunki ją kształtujące mogą ziścić się dopiero po wydaniu towaru. Jak wskazuje się bowiem w doktrynie prawa cywilnego: "[s]trony, korzystając ze swobody kształtowania stosunku, mogą wybrać również taki sposób kształtowania ceny, zdając sobie sprawę z ryzyk, jakie temu towarzyszą, bo nie można zapominać, że każda umowa jest dla stron "interesem" (zob. jednak J. Jezioro, (w:) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz, 2013, s. 1013). Wystarczające jest zatem dla utrzymania umowy, aby pomimo nieokreślenia ceny w sposób ścisły w treści umowy dało się ją oznaczyć przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności towarzyszących zawarciu umowy (por. J. Skąpski (w:) System prawa cywilnego, t. II, s. 49). (...) Za uzasadnione należy również uznać, uwzględniając treść komentowanego przepisu, że podstawą ustalenia ceny mogą być nie tylko okoliczności istniejące w chwili zawarcia umowy, ale także takie, które mogą wystąpić dopiero w przyszłości" (Z. Gawlik, (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, Komentarz do art. 536 Kodeksu cywilnego, LEX/el.).

"Kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić" na gruncie art. 104 ust. 1 pkt 2 Upa to cena ostateczna – ta, która zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego należy się ostatecznie sprzedawcy za umówiony towar. Jest tak niezależnie od sposobu opisania tej ceny, czasu zaistnienia warunku kształtującego tę cenę, jak również liczby faktur i faktur korygujących, które dokumentują daną sprzedaż. Nie ma takich argumentów, które przemawiałyby za przyjęciem, że tylko i wyłącznie kwota określona w dacie wystawienia faktury lub kwota określona w dacie dostawy towaru jest "kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić". W przeciwnym razie wszystkie pozostałe rozliczenia między kontrahentami stanowiłby świadczenia im nienależne, bezpodstawnie wzbogacające.

Pogląd petryfikujący podstawę opodatkowania w tej wartości, jaka była znana na moment powstania obowiązku podatkowego, wykluczałby także prawną możliwość dokonywania stosownych korekt w przypadku, gdy pierwotnie wykazana wartość ulegałaby zmianie z przyczyn innych niż rabat udzielony wskutek przekroczenia progu sprzedażowego. Organowi podatkowemu umyka, że cena wpisana na fakturze pierwotnej może potencjalnie zostać obniżona na skutek ujawnienia się wad samochodu osobowego i zastosowania zasad rękojmi, a więc obniżenia jego ceny z tego powodu. Idąc tokiem rozumowania organu, nawet w takim przypadku podstawa opodatkowania nie uległaby zmianie, skoro wady pojazdy ujawniły się już po powstaniu obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy podnosi, że. 104 ust. 1 Upa odwołuje się do "kwoty, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" za samochód osobowy, nie wymieniając przy tym żadnych upustów lub rabatów".

Jednak przepis ten (ani żaden inny przepis ustawy) nie musi odwoływać się expressis verbis do "upustu lub rabatu", aby "upust lub rabat" został uwzględniony w podstawie opodatkowania. W przypadku, gdy taki upust (rabat) zmienia "kwotę, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić", ipso facto zmienia także wartość podstawy opodatkowania – w zgodzie z brzmieniem ustawy.

Zdaniem Sądu przepis art. 104 ust. 1 pkt 2 Upa nie zawiera luki prawnej nakazującej posiłkowanie się analogią do regulacji z innych ustaw podatkowych.

Przepis art. 104 Upa nie przewiduje wprost obniżenia podstawy opodatkowania o rabaty, bo nie ma potrzeby zawierania takiej regulacji w podatku akcyzowym skoro korekta faktury nie rodzi żadnych powinności po stronie sprzedawcy, w podatku akcyzowym. W podatku akcyzowym nie jest niezbędną regulacja taka jak w art. 29 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bo korekta faktury w związku z udzieleniem rabatu nie rodzi po stronie sprzedającego żadnych powinności podatkowych. Inaczej jest w systemie VAT, gdy obniżenie podstawy opodatkowania nabywcy towaru (usługi) na skutek skorygowania faktury przez jej wystawcę rodzi też powinności weryfikacji rozliczenia podatkowego u wystawcy faktury. Dwuwektorowe działanie korekty faktury w systemie VAT uzasadnia wprowadzenie konkretnej i szczegółowej regulacji opisującej skutki udzielenia rabatu cenowego i zmniejszającego w ten sposób podstawę opodatkowania. Z tymi przepisami powiązane są dalsze regulacje adresowane do sprzedawcy, normujące moment skorygowania deklaracji sprzedawcy i obniżenia jego podstawy opodatkowania, w zależności od tego, kiedy nabywca otrzymał fakturę korygującą związaną z udzielonym rabatem.

Brak w Upa regulacji takiej jak np. w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzasadnia więc wykładni a contrario art. 104 ust. 1 pkt 2 Upa i nie wyklucza możliwości obniżania podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu cenowego. Taka możliwość wynika wprost z treści art. 104 ust. 1 pkt 2 Upa.

Akcyza jest podatkiem jednofazowym: jest nakładana tylko na jednym szczeblu (etapie) obrotu. W odróżnieniu od podatku od towarów i usług nie jest oparta na mechanizmie odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego przez sprzedawcę (dostawcę) i wykazanego przez niego jako podatek należny.

Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych w kraju jest jednokrotne – opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, import oraz pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie kraju. Dalsza (kolejna) sprzedaż co do zasady nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 100 ust. 3 Upa jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Z jednej strony jednofazowość w żaden sposób nie wpływa na wcześniej sformułowaną tezę o konieczności uwzględnienia rabatu w kalkulacji podstawy opodatkowania. Rabat udzielony przez sprzedawcę nabywcy pozostaje bowiem w ramach tej samej (jednej) fazy obrotu.

Z drugiej strony jednofazowość tego podatku w relacji do wielofazowości (kaskadowości) VAT może wyjaśnić znamienną różnicę w regulacji obu ustaw: to znaczy fakt, że Upa nie zawiera odpowiednika art. 29a ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten ostatni przepis uzależnia korektę podstawy opodatkowania VAT od spełnienia określonych warunków. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zostały tak skonstruowane, by zadbać o odpowiedniość korekt u sprzedawcy (dostawcy) i nabywcy – tak, aby w rezultacie odliczeniu nie podlegał podatek naliczony, któremu nie odpowiada podatek należny. Jednofazowość podatku akcyzowego i jego relatywna do VAT prostota powoduje, że podobna regulacja nie jest konieczna w Upa.

Zdaniem Sąd podatek akcyzowy, mimo podobieństw (pochodnych od przynależności do tej samej rodziny podatków pośrednich i konsumpcyjnych) powinien być rozumiany jako odrębny od podatku od towarów i usług. To na gruncie tego rozumienia Sąd doszedł do wniosku, że rabat zmniejszający cenę należy uwzględnić w podstawie opodatkowania akcyzą. Jeżeli rabat ten zostaje wypłacony po powstaniu obowiązku podatkowego i pierwotnym rozliczeniu podatku akcyzowego, podstawa opodatkowania okazuje się niższa od zadeklarowanej.

Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają art. 104 ust. 1 i 2 Upa przez błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że dla ustalenia podstawy opodatkowania WNT samochodów osobowych nie mają znaczenia rabaty wypłacone po dniu powstania obowiązku podatkowego, mimo że obniżają one kwotę, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy.

Sąd zauważa ponadto, że w sprawie nie jest sporne, iż Strona otrzymywała faktury korygujące oraz stosowała na ich podstawie potrącenia w ramach bieżących rozliczeń z kontrahentem. Co do zasady, udzielenie rabatu zostało więc dokonane oraz udokumentowane. Kwestią, która może natomiast wymagać dodatkowych wyjaśnień jest to w jaki sposób Strona przyporządkowuje kwoty udzielonego rabatu do konkretnego samochodu. W tym zakresie, w razie wątpliwości, organ może zwrócić się o stosowne informacje od Strony.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, a poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji – na podstawie tego przepisu w zw. z art. 135 Ppsa. Decyzję organu pierwszej instancji uchylono z tego względu, że niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, a Stronie należy zapewnić możliwość poddania rozstrzygnięcia ocenie dwuinstancyjnej.

Na wniosek strony skarżącej Sąd, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 Ppsa, zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 779 zł obejmującej wpis w wysokości 262 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 500 zł.

Jakkolwiek przepisane koszty zastępstwa procesowego w tej sprawie wynoszą 1.800 zł (§ 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) to Sąd miarkował je do kwoty 500 zł. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wie o kolejnych, analogicznych sprawach Skarżącej rozpatrywanych na tej samej rozprawie. Skargi Spółki są o tożsamej treści, zarzutach, argumentacji, w sprawach o takim samym stanie faktycznym i prawnym, różniącym się jedynie ceną i marką i modelem samochodu osobowego, którego dotyczą kolejno zaskarżone decyzje oraz wysokością żądanej do zwrotu nadpłaty. Pozwala to na przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie zaistniał uzasadniony przypadek, o jakim mowa w art. 206 Ppsa uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania.