Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 936/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 7b, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 446
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
article: art. 2 pkt 1, art. 3, art. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1454
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego
article: § 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 28 lutego 2017 r. Gmina [...] (dalej zwana również skarżąca lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Skarżąca przedstawiła opis stanu faktycznego, zgodnie z którym jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. W minionych latach skarżąca wytworzyła infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Obecnie wnioskodawczyni odpowiada za utrzymanie tej infrastruktury. W tym kontekście powołano się na art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 446 – dalej w skrócie: "u.s.g."). Omawiana infrastruktura jest wykorzystywana do czynności polegających na odpłatnym dostarczaniu wody i odpłatnym odprowadzaniu ścieków z położonych na terenie skarżącej nieruchomości, należących do innych podmiotów. Do sieci wodno-kanalizacyjnej przyłączone są też inne budynki należące do wnioskodawczyni, wykorzystywane także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków należących do skarżącej stanowi znikomą część całości dostarczanej wody i wszystkich odprowadzanych ścieków. Wnioskodawczyni nie realizowała inwestycji dla własnych potrzeb i nie utrzymuje wytworzonej inwestycji ze względu na własne potrzeby, ale ze względu na obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków mieści się w ramach zadań własnych, polegających na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, które to zadania realizowane są na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych. Należące do skarżącej budynki zostały przyłączone do infrastruktury jedynie przy okazji realizowania inwestycji w zakresie zadań własnych. Wnioskodawczyni nie wykorzystuje inwestycji do celów innych, niż wyżej wskazane w szczególności nie wykorzystuje inwestycji do wykonywania jakichkolwiek czynności zwolnionych z VAT. Skarżąca jest w stanie precyzyjnie określić ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez podmioty zewnętrzne oraz ilość zużytej wody we własnych budynkach i odprowadzonych ścieków z własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane przez wnioskodawczynię (w tym jej jednostki organizacyjne) do wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT. W przyszłości skarżąca planuje realizować zadania inwestycyjne związane z budową kanalizacji sanitarnej oraz z modernizacją infrastruktury wodociągowej. Uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego, wnioskodawczyni wskazała, że realizuje w niektórych wymienionych we wniosku budynkach działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"). Wskazano budynki, w których wnioskodawczyni realizuje zadania, względem których występuje jako podatnik. Wskazano również budynki, w których skarżąca realizuje działania, względem których nie występuje jako podatnik VAT. Budynek Urzędu Gminy jest przez wnioskodawczynię wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż część tego budynku jest wynajmowana. Poza tym jest to miejsce pracy pracowników, którzy uczestniczą w wykonywaniu czynności opodatkowanych, np. organizują finansowanie modernizacji świetlic wiejskich, rozliczają najem świetlic, wykonują czynności, które są związane z ogólnym funkcjonowaniem skarżącej jako podatnika VAT. Wnioskodawczyni przyjmuje, że budynek Urzędu Gminy jest także budynkiem, w którym skarżąca realizuje działania, w stosunku do których występuje jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Wyjaśniono, że budynkami wykorzystywanymi na potrzeby działalności oświatowej i opiekuńczej (budynkami szkól), salą sportową w B. , halą sportową w K. oraz budynkiem mieszkalno-biurowym w K. zarządzają samorządowe jednostki budżetowe skarżącej. Pozostałymi budynkami, tj. budynkiem Urzędu Gminy, świetlicami wiejskimi, budynkami bibliotek, budynkiem OSP [...], budynkiem po byłej szkole we W. , budynkiem mieszkalnym w B. zarządza Urząd Gminy.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT?

2) Czy na tle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że wnioskodawczyni wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej?

3) Czy skarżąca jest uprawniona do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie już wytworzonej oraz budowę, przebudowę, remont infrastruktury wodno-kanalizacyjnej?

4) Czy jeżeli wnioskodawczyni nie jest uprawniona do odliczania całego VAT naliczonego, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie przedmiotowej infrastruktury ze względu na konieczność odliczenia VAT według sposobu określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, to czy skarżąca może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodnokanalizacyjną, proporcją o której mowa w art. 86 ustawy o PTU jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT?

5) Czy wnioskodawczyni jest zobowiązana zawsze do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który ma zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe?

6) Czy skarżąca może ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie w zakresie pytań od 1 do 3, skarżąca wskazała, że wykonywane przez nią czynności polegające na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz innych podmiotów są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Czynności te wnioskodawczyni wykonuje jako podatnik tego podatku. Do realizowanych czynności nie znajdzie zastosowania wyłącznie z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU. Skarżąca w swojej ocenie wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków, w przypadku stanowiących własność skarżącej budynków, jest świadczeniem na własną rzecz. Świadczenia tego rodzaju nie są usługą, bowiem świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. beneficjenta danej usługi. W niniejszej sprawie nie występuje czynność na rzecz konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu. Ustalenia te są kluczowe dla oceny, czy skarżąca jest obowiązana do stosowania "prewspółczynnika" oraz zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków. W ocenie wnioskodawczyni w zakresie gospodarki wodno-ściekowej nie prowadzi ona działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem VAT. Z uwagi na powyższe brak jest obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z utrzymaniem przedmiotowej infrastruktury. W konsekwencji skarżąca jest uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. W ocenie wnioskodawczyni przysługuje jej prawo do odliczenia całego VAT, który jest wykazywany na fakturach dokumentujących wydatki dotyczące infrastruktury.

W kontekście czwartego z poruszonych pytań stwierdzono, że jeżeli mimo powyższych argumentów uzna się, że do wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną należy zastosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, to w ocenie skarżącej może ona przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną (związanych zarówno z utrzymaniem jak i z jej wytworzeniem w przyszłości), proporcją tą jest stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości wg stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, które to budynki są wykorzystywane do czynności niepodlegających VAT. W ocenie wnioskodawczyni taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków oraz dokonywanym nabyciom towarów i usług dotyczących tego obszaru działalności.

W kontekście dwóch ostatnich pytań wnioskodawczyni stwierdziła, że nie jest zobowiązana do ustalenia jednego sposobu określenia proporcji, który miałby zastosowanie w danym okresie do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Sposób określenia proporcji ma prowadzić do określenia kwoty VAT, która odpowiada zakresowi wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej, w przypadku podatników o złożonej strukturze i mnogości wykonywanych, diametralnie różnych rodzajowo czynności, stosowanie jednego sposobu określenia proporcji do wszystkich zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza nie jest możliwe, nie prowadzi do realizacji celów art. 86 ustawy o PTU. W przypadku skarżącej, zupełnie inny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do zakupów związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która jedynie w znikomym zakresie jest wykorzystywana na własne potrzeby własne i która służy głównie do odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków, a inny jest zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w odniesieniu do zakupów związanych z budynkiem szkoły, gdzie jedynie mała powierzchnia budynku jest wynajmowana, a pozostała część budynku służy statutowej działalności oświatowej. Jeszcze inny jest zakres wykorzystania do działalności gospodarczej towarów i usług nabywanych na potrzeby budynku zajmowanego przez Urząd Gminy lub towarów i usług niezwiązanych z budynkiem, lecz ze stanowiskiem pracy osoby, która wykonuje zarówno czynności stanowiące działalność gospodarczą jak i czynności pozostające poza zakresem VAT. W przypadku gospodarki wodno-kanalizacyjnej, dostarczenie wody do własnych budynków i odprowadzanie ścieków z tych budynków stanowi znikomy ułamek całej dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. Oczywistym jest, że w przypadku nabycia niektórych towarów i usług sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć będzie sposób oparty o "średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością", a w przypadku innych towarów i usług nabywanych przez tego samego podatnika, sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć będzie sposób oparty o "średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością", a w przypadku innych towarów i usług nabywanych przez tego samego podatnika, sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć będzie sposób oparty o "średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością". W przypadku niektórych nabyć, sposobem określenia proporcji, który najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć będzie sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy PTU, a w przypadku innych nabyć związanych z określonym rodzajem działalności gospodarczej, np. z gospodarką wodno-kanalizacyjną skarżąca będzie uprawniona do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji na co zezwala art. 86 ust. 2h ustawy o PTU. W przypadku innych nabyć towarów i usług sposobem określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć będzie sposób oparty o jeszcze zupełnie inną metodologię. Kluczowe jest, aby stosowany przez podatnika sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice dokonywanych przez niego konkretnych nabyć towarów i usług. W ocenie skarżącej może ona ustalić różne sposoby określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 09 czerwca 2017 r., nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie pierwszego z zadanych przez nią pytań oraz za nieprawidłowe w zakresie wszystkich pozostałych.

Stwierdzono, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik VAT. Z uwagi na powyższe wykonywanie przez skarżącą odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków mieści się w działalności gospodarczej. Czynności odpłatnego dostarczenia wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Rozpatrując kwestię odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności wskazano, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z art. 4 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. W kontekście art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU wskazano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Prawo do odliczenia nie przysługuje w związku z podatkiem naliczonym od towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa statusu danego podmiotu jako podatnika VAT. Powołano również regulacje dotyczące tzw. prewspółczynnika. Wskazano, że na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Powołując się na § 2 pkt 8 i 5 oraz § 3 ust. 1 tego aktu stwierdzono, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji tylko powinny być ustalane odrębne sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie MF nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy samodzielnie. Omawiane rozporządzenie zawiera również wzory, według których wyznacza się sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Wskazano na wzór z rozporządzenie MG pozwalający na określenie tzw. prewspółczynnika.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą, wskazano, że ponoszone przez nią wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, bowiem infrastruktura ta jest wykorzystywana poprzez dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków gminnych również do działalności innej niż gospodarcza, pozostającej poza zakresem VAT.

Skoro wnioskodawczyni wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, jak i dla celów własnych taktując tą czynność jako czynność wewnętrzną, od dnia centralizacji wydatki na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również znajdującej się poza zakresem VAT. Działalność skarżącej, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU, niepodlegające opodatkowaniu VAT. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy skarżącą a jej jednostkami. Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności służy infrastruktura. Ustawodawca wprowadził w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU mechanizm, który określa sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, gdy podatnik wykonuje obydwa rodzaje działalności, ale przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności jest niemożliwe. W przypadku, gdy podatnik może dokonać poprawnej alokacji kwot podatku naliczonego do odpowiednich rodzajów działalności – to kwota podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej podlegać będzie odliczeniu w pełni, z kolei część, która będzie przyporządkowana innej działalności nie będzie podlegać odliczeniu w ogóle. Wykluczone jest obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Z uwagi na powyższe nie można skarżącej przyznać prawa do odliczenia podatku od wydatków w części, w której służą one realizacji jej zadań własnych i są związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu. Wnioskodawczyni ma obowiązek zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, ponieważ ponoszone wydatki na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej służyć będą również realizacji zadań własnych gminy niepodlegających opodatkowaniu. Z uwagi na powyższe skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do umniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie inwestycji. Prawo do odliczenia będzie przysługiwać z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU oraz rozporządzenia MF.

W odniesieniu do czwartego z pytań skarżącej wskazano, że w rozporządzeniu MF określono dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Do odliczania przez skarżącą wartości prewspółczynnika stosuje się zasady przewidziane w § 3 ust. 2 powołanego ostatnio aktu. W rozporządzeniu MF dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych. W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych, mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Wskazano również, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o PTU daje się podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W ocenie organu przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Zaproponowany przez skarżącą sposób nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (czy związane są z działalnością gospodarczą, czy też z działalnością inną niż gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy wnioskodawczynią a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez skarżącą (obejmującej urząd, szkoły) służy infrastruktura. Przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy infrastruktura ta służy również czynnościom opodatkowanym, np. w celu świadczenia usług najmu świetlic. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych skarżącej oraz budynku Urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Przykładowo bowiem w budynku Urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe wnioskodawczyni mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane VAT wykorzystując przy tym infrastrukturę skarżącej. Poza tym wnioskodawczyni powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych. Argumentacja wnioskodawczyni jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Nie jest to argumentacja wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. W uzasadnieniu wyboru opisanej metody skarżąca wskazała jedynie, że taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i dokonywanych nabyć towarów i usług dotyczących tego obszaru działalności. Zdaniem organu skarżąca będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o PTU oraz rozporządzenia MF.

W odniesieniu pozostałych pytań wskazano, że sposób określenia proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych. Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Powołane rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego możliwości rozliczania poszczególnych nieruchomości znajdujących się w zasobach gminy, jak również wszystkich działalności przez nią prowadzonych samodzielnie. Stosowanie odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych nieruchomości mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez skarżącą byłoby nieczytelne. Końcowo organ wskazał, że jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawczyni ponosi zaś ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku.

Wyżej wymieniona interpretacja indywidualna stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. Wnioskodawczyni, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie:

– art. 86 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, iż skarżąca nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z utrzymaniem infrastruktury wodnokanalizacyjnej;

– art. 86 ust. 2a ustawy o PTU – poprzez jego błędna interpretację i przyjęcie, że przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego;

– art. 86 ust. 2b ustawy o PTU – poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przepis ten będzie miał zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego;

– art. 86 ust. 2h ustawy o PTU – poprzez jego błędna interpretację i jego niezastosowanie ze względu na przyjęcie, iż przy ustalaniu prawa do odliczenia VAT wnioskodawczyni nie ma prawa zastosowania metody opartej na stosunku wartości sprzedaży netto w przypadku infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;

– art. 86 ust. 7b ustawy o PTU – poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej zmodyfikował wnioski skargi w ten sposób, że wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim uznaje ona stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie opodatkowania przez Gminę czynności odpłatnego dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie tej infrastruktury, jak również sposobu określenia proporcji. Skarżąca bowiem, jak przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji, wykorzystuje wybudowaną infrastrukturę (stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, rury wodociągowe i kanalizacyjne), w ramach jej zadań własnych, do dostarczania wody i odprowadzania ścieków, na rzecz odbiorców zewnętrznych, czerpiąc z tego tytułu dochody (na podstawie umów cywilnoprawnych), na rzecz własnych jednostek (szkoły, hale sportowe, budynki przynależne do boisk sportowych, budynek w którym mieści się Urząd Gminy), wykonując czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, należy zauważyć, że zagadnienie to było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 października 2017 r. WSA w Gorzowie, w sprawie I SA/Go 337/17 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) poddał kontroli interpretację indywidualną wydaną na podstawie zbliżonego stanu faktycznego i podobnych, w zakresie takich samych pytań i podobnie sformułowanego stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, zaprezentowane w powołanym wyroku WSA w Gorzowie stanowisko zasadniczo zasługuje na aprobatę.

Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o PTU pod pojęciem dostawy towarów należy co do zasady rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na tle art. 8 ust. 1 ustawy o PTU przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Należy jednak podkreśli, że dana czynność zrodzi obowiązek podatkowy, gdy zostanie dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o PTU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy także zwrócić uwagę, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o PTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten jest wyrazem implementacji art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle powołanych przepisów gmina jest zatem podatnikiem podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Inne czynności wykonywane przez gminę, nawet jeżeli mieszczą się zakresie pojęć "dostawa towarów" i "świadczenie usług", z uwagi na brak podmiotowości gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym kontekście należy zauważyć, że na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W rezultacie, na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ulega wątpliwości, że skarżąca, świadcząc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych, dokonując tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, jest podatnikiem podatku od towarów usług. Nie można się jednak zgodzić ze skarżącą, że wykorzystuje ona infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wyłącznie do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej. W stanie faktycznym zaznaczono bowiem, że do sieci wodno-kanalizacyjnej przyłączone są też inne budynki należące do Gminy, które są wykorzystywane także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. tj. budynki szkół, hale sportowe, budynki przynależne do boisk sportowych, budynek, w którym mieści się Urząd Gminy. Wprawdzie, jak zaznaczyła skarżąca, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków z budynków należących do Gminy stanowi znikomą część całości dostarczanej wody i wszystkich odprowadzanych, przy wykorzystaniu przedmiotowej infrastruktury, ścieków. Ponadto, Gmina nie realizowała inwestycji dla własnych potrzeb i nie utrzymuje wytworzonej Inwestycji ze względu na własne potrzeby, ale ze względu na obowiązek zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a należące do Gminy budynki zostały przyłączone do infrastruktury jedynie przy okazji realizowania inwestycji w zakresie zadań własnych Gminy. Przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności nie mogą jednak wpłynąć na ocenę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z którego jednoznacznie wynika, że poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu skarżąca wykonywała czynności niepodlegające opodatkowaniu. Przy czym dla oceny, czy skarżąca wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wyłącznie do celów wykonywanej działalności gospodarczej, że w zakresie czynności niepodlegajacych opodatkowaniu skarżąca dokonuje świadczeń na własną rzecz.

W konsekwencji nie można się zgodzić ze skarżącą, że gmina może umniejszyć podatek należny o cały podatek naliczony, który jest wykazany na fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie już wytworzonej oraz budowę, przebudowę i remont infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Odnosząc się do tego zagadnienia, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, i jest to prawo odnoszące się jedynie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU).

Ponadto należy zauważyć, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej - rozumie się przez to: a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 tej ustawy).

Stosownie do art. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Oznacza to, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń, to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W celu zaś ustalenia, czy działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o PTU, istotnym jest, do jakich celów finalnie jednostka, również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych, wykorzystuje usługi, które świadczy. O kwalifikacji wydatków, wbrew stanowisku skarżącej, w żadnym zaś razie nie przesądza wewnętrzny charakter czynności dokonywanych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej jednostkami organizacyjnymi.

W przypadku skarżącej Gminy, wybudowana infrastruktura służy dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców), jak i dla celów własnych Gminy, gdyż do sieci przyłączone są również budynki zasadniczo służące realizacji przez Gminę jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Od momentu "centralizacji" Gmina, za pośrednictwem swoich jednostek, które dysponują budynkami szkół, hal sportowych, budynkami przynależnymi do boisk sportowych, budynkiem, w którym mieści się Urząd Gminy, realizuje swoje zadania własne, które nie wpisują się w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Zaopatrzenie powyższych jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez skarżącą. Oznacza to, że działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury nie dotyczą wyłącznie działalności Gminy opodatkowanej, ale również działalności wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, wbrew stanowisku Gminy, nie będzie ona mogła odliczyć od podatku należnego podatku naliczonego w pełnej wysokości, który jest wykazany w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Przyjęty przez Gminę sposób odliczenia podatku naliczonego stanowiłby naruszenie jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT - zasady neutralności. W jej myśl, system odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej - jak w przypadku skarżącej - wykonywanie czynności poza zakresem VAT na rzecz swoich jednostek organizacyjnych (szkoły, hale sportowe, budynki przynależne do boisk sportowych, budynek, w którym mieści się Urząd Gminy).

Podkreślić należy, że o kwalifikacji wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą skarżącej, czy też z inną niż działalność gospodarcza jej działalnością) nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy skarżącą a jej jednostkami np. z tytułu dostawy wody i ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez skarżącą będą służyć te zakupy finalnie. W przypadku skarżącej będą one służyć, poza działalnością gospodarczą, także do czynności pozostających poza VAT, a więc stanowiących czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza (niegenerujących czynności opodatkowanych. Skarżąca bowiem za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych wykonuje zadania własne, do których jest zobowiązana na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1). Zaopatrzenie własnych jednostek w wodę i odbiór ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez skarżącą, które służą innym celom niż działalność gospodarcza. Podkreślić zatem należy, że w sytuacji gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, skarżącej nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji zatem, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, jak trafnie uznał organ interpretacyjny, uprawnienie to przysługuje z zastosowaniem współczynnika, którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o PTU.

Taki pogląd znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu projektu (Sejm RP VII kadencji nr druku: 3077) ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, w którym do art. 86 po ust. 2 dodano ust. 2a-2h. W uzasadnieniu proponowanych zmian podkreślono, że projektowane regulacje wprowadzają zmiany w przepisach ustawy o PTU mające na celu pełniejsze dostosowanie przepisów o podatku VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE. Dotyczy to w szczególności dostosowania przepisów do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Wskazano, że w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (vide: przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07). W polskich przepisach prawo odliczenia VAT określa przede wszystkim art. 86 ust. 1, wzmocniony ust. 7b ustawy o VAT. Przepisy dyrektywy nie obejmują jednak regulacji, których przedmiotem są sposoby lub kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych odliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie sposobów i kryteriów właściwych do tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednego z tych sposobów (vide: przykładowo pkt 33-38 wyroku TSUE w sprawie C-437/06), celem zapewnienia, aby ustalanie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze. Brak jednak skorzystania przez państwo członkowskie z tego uprawnienia nie upoważnia do odliczenia w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wykluczone jest bowiem "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy 2006/112/WE, w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy nie płaci się równocześnie podatku należnego (vide: pkt 45 wyroku TSUE w sprawie C-319/12).

Wskazana powyżej nowelizacja, wprowadzana na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605), w ramach której do ustawy o podatku od towarów i usług zostały dodane m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, obowiązuje od 1 stycznia 2016 r.

W związku z obowiązującą treścią art. 86 ust. 2a ustawy o PTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko skarżącej Gminy, że nie ma ona obowiązku stosowania regulacji z art. 86 ust. 2a ustawy o PTU nie jest zasadne.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o PTU, ustawodawca wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT), co oznacza, że katalog ten nie jest zamknięty. Podatnicy mogą zatem zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Nadto, na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o PTU, Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193), dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów (jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne i instytuty badawcze) ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Wskazać trzeba, że w myśl § 2 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy 9pkt 8), natomiast urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej (pkt5).

Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również poszczególne rodzaje działalności prowadzone przez Gminę. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie (tak też WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 grudnia 2016r., I SA/Po 939/16 – orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodać przy tym należy, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany w przepisach wykonawczych sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy), niemniej w przypadku jednostki samorządu terytorialnego z zachowaniem zasady ustalenia tego sposobu odrębnie dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych .

Mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a-2h i art. 86 ust. 22 ustawy o PTU oraz przepisy rozporządzenia należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że zaproponowana przez Gminę we wniosku o interpretację indywidualną metoda określenia proporcji w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną (związanych zarówno z utrzymaniem jak i z jej wytworzeniem w przyszłości) nie może być uznana za najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych przez nią nabyć, w rozumieniu art. 86 ust. 2b ustawy o PTU. Przede wszystkim wskazać należy, że skarżąca, proponując metodę określenia proporcji, wskazała, że będzie się ona odnosić wyłącznie do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną. Tymczasem, jak wskazano powyżej, przepisy ustawy o PTU oraz rozporządzenia nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, możliwości odrębnego rozliczania poszczególnych składników majątku znajdujących się w zasobach Gmin. Proporcja może się zatem odnosić wyłącznie do urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, powinna zostać obliczona dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie, a nie dla poszczególnych składników majątku. Niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że wyjątek od tej zasady wprowadza art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Przepis ten umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Ustawodawca nie przewidział jednak takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego.

Niezależnie od tego należy przyznać rację organowi podatkowemu, który stwierdził, że skarżącą nie przedstawiła w sposób wyczerpujący i przekonujący powodów wyboru wskazanych metod oraz dlaczego w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazane w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, uznała za nieodpowiednie. Zgodzić się należy ze skarżącą, że ustawodawca, co prawda, pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji, pod warunkiem, że spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o PTU, jednak Gmina w sposób obiektywny i wyczerpujący nie uzasadniła powodów odstąpienia od metod wskazanych w rozporządzeniu, a także, że przyjęty sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca przedstawiła jedynie ogólne stanowisko, wskazując, że "taki sposób określenia proporcji odpowiada bowiem najbardziej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług dotyczących tego obszaru działalności."

Ponadto, jak słusznie zauważył organ, przyjęte przez skarżącą metody, w ocenie Sądu, nie odzwierciedlają w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania przedmiotowej infrastruktury do działalności gospodarczej Gminy oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, w oparciu o stosunek wartości sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków do sumy sprzedaży netto z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków oraz wartości (według stosowanych wobec innych odbiorców cen netto) dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków, całkowicie pomija okoliczność, że budynki własne Gminy (w tym budynek Urzędu) wykorzystywane są do czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej, w konsekwencji czego, trudno jest dokładnie określić jaką ilość wody i ścieków wygenerowali, np. pracownicy urzędu realizujący zadania własne Gminy, a jaką klienci i goście urzędu, na rzecz których Gmina realizuje czynności w ramach działalności gospodarczej.

W rezultacie, wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o PTU przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej należy ocenić jako prawidłowe. Właściwym zaś sposobem określenia proporcji jest sposób wynikający z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2h ustawy o PTU oraz art. 86 ust. 7b ustawy o PTU. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów i prawidłowo odniósł je do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), jak w sentencji wyroku.