Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 299/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1; art. 33a par. 1 pkt 2; art. 208 par. 1; art. 233 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości – umorzenia postępowania odwoławczego) oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., nr [...] , którą określono T. P. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł, kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, należnych na dzień wydania tej decyzji oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Strony zaległości podatkowej powstałej z tego tytułu.

2. W dniach od [...] do [...] r. oraz w dniu [...] r. przeprowadzono kontrolę podatkową u T. P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec i wrzesień 2006 r. Organ podatkowy po zebraniu materiału dowodowego stwierdził, iż Strona w latach 2004 - 2006 podejmowała wielokrotne przedsięwzięcia polegające na zakupie i sprzedaży samochodów używanych, jednakże nie dokonała rejestracji działalności gospodarczej.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. , działając na podstawie między innymi art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), decyzją z dnia 24 października 2011 r. określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i odsetek za wskazany wyżej okres rozliczeniowy oraz dokonał zabezpieczenia tej zaległości podatkowej wraz z odsetkami.

3.1. W uzasadnieniu tej decyzji w pierwszej kolejności zauważył, że jeśli w miesiącu wrześniu 2006 r. Strona dokonywała dostaw towarów akcyzowych, to zobowiązana była do złożenia deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 oraz obliczenia i wpłacenia tego podatku w wysokości [...] zł.

3.2. W wyniku analizy sytuacji finansowej ustalił następujące kwoty dochodów osiąganych przez Stronę:

- za [...] r., według zeznania PIT-37, w wysokości [...] zł,

- za [...]r., według rocznego obliczenia podatku PIT-40A, w wysokości [...] zł,

- za [...] r., według zeznania PIT-36, w wysokości [...] zł.

Wskazał też na przychód za 2010 r., według zeznania PIT-28 z tytułu najmu, w wysokości [...] zł. Poza tym zauważył, że w dniu [...] r. zostało złożone wraz z małżonką, pisemne oświadczenie o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako forma opodatkowania przychodów z najmu na 2011 r., gdzie oboje małżonkowie oświadczyli, że w 2011 r. ryczał od przychodów ewidencjonowanych od całości przychodów z najmu opłacać będzie A. P.. Tym samym stwierdził, że jedynym źródłem dochodu Strony za 2011 r. będzie dochód z renty inwalidzkiej. Natomiast wskazując na wydruk z dnia [...] r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK uznał, że pojazdy stanowiące własność Strony z uwagi na niską wartość nie mogą stać się przedmiotem zastawu skarbowego.

3.3. W związku z tym przyjął, że istnieją podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku Strony, gdyż zachodzi obawa, że przewidywane zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. wraz z odsetkami nie zostanie uregulowane, bowiem jest niewspółmiernie wysokie w odniesieniu do obecnej sytuacji finansowej Strony, a głównym motywem stosowania instytucji zabezpieczenia majątkowego przewidzianej w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. jest ochrona interesów Skarbu Państwa, dająca organom podatkowym prawne gwarancje odzyskania przez budżet państwa należnych mu podatków.

4. Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie z dnia [...] r. wskazując na brak spełnienia warunków do jej wydania. Według Strony ta forma zabezpieczenia mogła mieć miejsce tylko w określonych ustawowo sytuacjach, tj. w przypadku trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych lub dokonywania czynności polegających na zbyciu majątku, a także winna uwzględniać interes podatnika. Zarzuciła też, że organ przed wydaniem decyzji zabezpieczającej nie wydał postanowienia o wszczęciu tego postępowania.

5. Pismem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w K. , że w dniu [...] r. zostały wydane Stronie decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i wrzesień 2006 r. (nr [...]), a następnie doręczone pełnomocnikowi Strony dnia [...] r.

6. Decyzją z dnia [...] r. (wyżej opisaną) Dyrektor Izby Skarbowej w K.umorzył prowadzone postepowanie odwoławcze w tej sprawie.

6.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na fakt wydania w dniu [...] r. i doręczenia w dniu [...] r. decyzji wymiarowych między innymi w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r.

6.2. Poza tym wyjaśnił, iż na mocy art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 3 O.p. organ podatkowy ma prawo do wydania decyzji zabezpieczającej należności Skarbu Państwa przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co uczynił Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. , wydając Stronie decyzję z [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zaległości oraz odsetek za zwłokę z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r.

6.3. Dalej podkreślił, iż wprawdzie od niniejszej decyzji Strona wniosła odwołanie jednakże, aby mogło mieć miejsce merytoryczne rozpatrzenie odwołania, koniecznym jest funkcjonowanie w obrocie prawnym zakwestionowanej decyzji organu podatkowego, ocenianej w postępowaniu odwoławczym. Według organu tego przymiotu nie posiadała już opisana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., gdyż na skutek wydania przez ten organ podatkowy decyzji wymiarowej dnia [...] r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. i jej doręczenia dnia [...] r., omawiana decyzja w sprawie zabezpieczenia utraciła swoją moc w wyniku wygaśnięcia z mocy prawa stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p.

6.4. Organ drugiej instancji stwierdził, że istota decyzji o zabezpieczeniu wiąże się ściśle z określeniem w niej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, zwrotu lub też zaległości z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, a wydanie decyzji "definitywnie" określającej należność podatkową czyni zbędnym funkcjonowanie w obrocie prawnym tej pierwszej, albowiem kwota zobowiązania podatkowego zostaje wiążąco wskazana w decyzji wymiarowej.

6.5. Wskazał też, że zarówno w judykaturze (uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11), jak i doktrynie uznaje się, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania złożonego od niej odwołania, gdyż w obrocie prawnym nie mogą równolegle funkcjonować dwie decyzje podatkowe odnoszące się do tej samej materii, tj. decyzja o zabezpieczeniu i decyzja wymiarowa.

6.6. Według organu zasadność tego stanowiska jest konsekwencją tego, że w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, a przepis art. 208 § 1 O.p. stwierdza, że w sytuacji gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. W związku z tym podkreślił, że bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie jest konsekwencją braku prawnej i faktycznej podstawy orzekania, albowiem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., wydana w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., na dany moment nie funkcjonowała już w obrocie prawnym i nie kształtowała już żadnych praw i obowiązków Strony.

7. W skardze z dnia [...] r. Strona wskazała na naruszenie art. 33 O.p.

7.1. W tym zakresie uznała, że wydanie decyzji wymiarowej przed zakończeniem postępowania odwoławczego w sprawie wydania decyzji zabezpieczającej nie miało żadnego znaczenia dla tego postępowania, gdyż decyzja zabezpieczająca istniała w obrocie prawnym, a jej skutkiem było podjęcie czynności przez organ egzekucyjny i przerwanie biegu terminu przedawnienia. Według Strony skarżącej organ pierwszej instancji mając na uwadze fakt przedawnienia wydał decyzje z naruszeniem prawa, a sens ich wydania sprowadzał się do zabezpieczenia się przed przedawnieniem.

7.2. Przyjęła też, że gdy skorzystała z ustawowego prawa do odwołania od decyzji zabezpieczającej, to organ drugiej instancji winien to odwołanie rozpatrzyć. W takiej sytuacji nie nastąpiło wygaśnięcie decyzji z mocy prawa.

8. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

9. Skarga nie jest zasadna.

10. Stan prawny sprawy.

10.1. Przepis art. 33 § 1 i 2 O.p. stanowi (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

§ 1 Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

§ 2 Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1/ ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2/ określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3/ określającej wysokość zwrotu podatku.

10.1.1. W ramach tego przepisu wskazuje się, że przesłanką zabezpieczenia jest w każdym przypadku tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i że musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku - przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 O.p. zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Ich stwierdzenie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. A. Huchla [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, uwaga 5 komentarza do art. 33).

10.1.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na to, że "uzasadniona obawa" to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Zauważa się przy tym, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749).

10.1.3. Poza tym należy wskazać, że wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Bd 724/11, LEX nr 1053154).

10.2. Natomiast zgodnie z art. 33a § 1 O.p.: Decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1/ po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2/ z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3/ z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

10.2.1. Na gruncie podobnie brzmiącego przepisu art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (OTK-A 2005/11/38; Dz. U. z 2005 Nr 260, poz. 2183), stwierdził, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), był zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyroku tym TK uznał, że to od postanowienia samego ustawodawcy zależało, że decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej i że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji wymiarowej, a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (pkt III.3. akapit trzeci uzasadnienia tego wyroku).

Zwrócił jednak uwagę na to, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie wywołuje takiego skutku, iżby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia (pkt III.3. akapit czwarty in fine uzasadnienia tego wyroku).

10.2.2. Poza tym NSA w uchwale (7) z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (dostępna na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p.

W pkt 17 uzasadnienia tej uchwały NSA wskazał, że za pozytywną odpowiedzią na pytanie o bezprzedmiotowość przemawia przede wszystkim okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Poza tym wskazał, że B. Dauter podkreślił, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa. Komentarz LexisNexis 2006, s 209). NSA powołał się także na stwierdzenia J. Orłowskiego (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390), że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (w tym miejscu NSA wskazał na publikację B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz. TNOiK 2007 t.I, s.301).

Natomiast w pkt 18 uzasadnienia dodatkowo zauważył, że stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 17grudnia 2007 r., I FSK 1648/07, dotyczy przede wszystkim uznania jedynie, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Odwołano się także do piśmiennictwa (I. Krawczyk: Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, Pr.i P.-WS.2007.1.38), gdzie stwierdzono, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. W tym zakresie NSA uznał za zasadne wskazać jeszcze na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, w myśl którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p., nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem.

10.2.3. Po wydaniu powołanej uchwały w orzecznictwie NSA przyjmuje się bez zastrzeżeń pogląd, co do bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, ale w zakresie możliwość kontroli przesłanek zabezpieczenia w takim przypadku w tym postępowaniu i postępowaniu sądowoadministracyjnym prezentuje się dwa odrębne stanowiska. W ramach jednego dopuszcza się taką możliwość z powołaniem się na pkt 18 uchwały NSA i odpowiedni pogląd wyrażony w wyroku TK (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2197/10, publ. na stronie internetowej podanej wyżej), a w ramach drugiego nie doszukuje się podstaw prawnych takiego działania i naruszenia niektórych zasad konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I FSK 1335/10, publ. jak wyżej).

Uzasadniając swoje stanowisko w drugim przypadku NSA odwoływał się do pkt 17 uchwały NSA i podkreślał tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczającej, która nie może uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Zauważał przy tym, że byt prawny decyzji zabezpieczającej kończy się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. W związku z tym przyjmował, że pełną kontrolą tak co do aspektów formalnych, jak i materialnych objęta jest decyzja wymiarowa, wydana w pierwszej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Według NSA aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do sądu, chronione wzorcem konstytucyjnym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Zdaniem NSA nie można wymagać, aby z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynikało prawo do sądowej kontroli pod względem merytorycznym każdego nawet incydentalnego aktu, którego byt z samej jego istoty jest ograniczony w czasie. NSA nie doszukał się także naruszenia wzorca z art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, iż każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. W tym zakresie NSA zauważył, że ustawodawca konstytucyjny dopuszcza wyjątki od pełnej kontroli instancyjnej każdej decyzji, wymagając do tego jedynie, aby wynikały one z ustawy. Zdaniem Sądu niewątpliwie zarówno art. 233 § 1 pkt. 3, jak i art. 33 § 1 i 2 oraz art. 33a § 1 pkt. 2 O.p., w takim zakresie w jakim nie przewidują możliwości kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu po jej wygaśnięciu, mają rangę ustawy.

11. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko, co do bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w przypadku wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Jeśli chodzi o drugą kwestię w zakresie możliwości kontroli przesłanek zabezpieczenia, to zgadza się z pierwszym poglądem. Zdaniem Sądu, w przypadku złożenia odwołania od decyzji zabezpieczającej wydanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. i wygaśnięcia tej decyzji w toku postępowania odwoławczego, np. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.), istnieje możliwość weryfikacji decyzji zabezpieczającej, w szczególności co do zaistnienia przesłanek zabezpieczenia w ramach tego postępowania, a następnie postępowania sądowoadministracyjnego. Kontrola ta nie może być zastąpiona badaniem zgodności z prawem wydanej decyzji wymiarowej, ponieważ badanie to obejmuje jedynie aspekty materialne i procesowe tego konkretnego postępowania, czyli sprawdzenie prawidłowości decyzji zabezpieczającej może nastąpić tylko w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. W takiej sytuacji oceną administracyjną w toku instancji i oceną sądową nie zostanie objęty zasadniczy element decyzji zabezpieczającej, tj. możliwość dokonania samego zabezpieczenia, czyli ustalenia istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 O.p. Poza tym kontrola zaistnienia okoliczności uzasadniających wydanie decyzji zabezpieczającej, mimo jej wygaśnięcia, jest istotna też z tego powodu, że wykonanie decyzji zabezpieczającej, które prowadzi w zasadzie do zajęcia zabezpieczającego na całym majątku podatnika w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może nastąpić na długo przed tym jak decyzja wymiarowa będzie mogła być wykonana, czyli dopiero co do zasady po jej wydaniu i rozpatrzeniu odwołania. W tym czasie zastosowane środki zabezpieczające mogłyby prowadzić do powstania u podatnika negatywnych konsekwencji. W związku z tym podatnik musiałby mieć realne możliwości weryfikacji tych działań pod kątem zgodności z prawem od strony samej podstawy, tzn. wydanej decyzji zabezpieczającej, nawet po jej wygaśnięciu.

12. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy miał podstawy faktyczne i prawne do umorzenia postępowania odwoławczego zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 O.p., ponieważ przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji zabezpieczającej z dnia [...] r. decyzja ta wygasła z mocy prawa z tej przyczyny, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał już decyzję wymiarową z dnia [...] r., którą doręczył pełnomocnikowi Strony skarżącej dnia [...] r.

Poza tym, w zakresie zgodności z prawem decyzji zabezpieczającej, Sąd uznał, że organ podatkowy wydając tę decyzję prawidłowo powołał się na właściwe okoliczności, które uzasadniały jej wydanie i w oparciu o właściwe odesłania określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Jeśli chodzi o kwotę zobowiązania podatkowego, to zasadnie organ odwołał się do ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u Strony skarżącej w dniach od [...] do [...] i [...] r., z których wynikała wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu nie zgłoszonej do opodatkowania dostawy towarów akcyzowych, tj. sprzedaży używanych samochodów. Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę, że Strona nie wykona tego zobowiązania organ dokonał stosownej analizy finansowej i wskazał na kwotę tego zobowiązania ([...] zł) oraz niskie kwoty rocznych zadeklarowanych dochodów osiąganych w latach od 2008 do 2011 r. wynoszących od [...] zł do [...] zł, a także niską wartość posiadanych pojazdów. Dodatkowo można zauważyć, że łączna kwota określonych przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i wrzesień 2006 r. wraz z odsetkami wynosiła [...] zł i była znaczna w stosunku do średniorocznego dochodu za podane poszczególne lata podatkowe. W tym zakresie organ nie przekroczył granic uznania wynikającego z art. 33 § 1 O.p.

13. Zarzuty zawarte w skardze nie były zasadne.

13.1. Na ocenę prawidłowości decyzji zabezpieczającej nie mógł mieć wpływ fakt, że zastosowane środki zabezpieczające, które przekształciły się w środki egzekucyjne, doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w danej sprawie. Skutki te wynikają z ogólnych regulacji prawnych.

13.2. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze i dał temu wyraz w uzasadnieniu tej decyzji od strony prawnej i faktycznej. Wprawdzie organ odwoławczy w uzasadnieniu nie zawarł rozważań w zakresie badania zgodności z prawem wygasłej decyzji zabezpieczającej, ale w sytuacji gdy decyzja ta w tym zakresie była prawidłowa (zob. pkt 12 niniejszego uzasadnienia), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 O.p., poprzez nie przeprowadzenie stosownych rozważań, nie miało wpływu na wynik sprawy. W tej sytuacji również naruszenie przepisów postępowania (art. 210 § 3 O.p.), tj. braku uzasadnienia faktycznego i prawnego, co do tej kwestii, nie miało też istotnego wpływu na wynik sprawy.

13.3. W przepisie art. 33 § 1 O.p. ustawodawca wymienił tylko niektóre przypadki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a mianowicie wskazał na przypadek trwałego nie uiszczania zobowiązań podatkowych i dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku. Decyzja zabezpieczająca nie musiała być wdana tylko w tych przykładowo wymienionych sytuacjach, jak uznawała Strona w odwołaniu.

13.4. Przesłanka uzasadnionej obawy, co do wykonania zobowiązania podatkowego sama w sobie uwzględnia już interes podatnika, dlatego ustawodawca nie uznał za stosowne wymienić ją oddzielnie, a poza tym jest na tyle ogólna, że dopuszcza możliwość brania pod uwagę przez organ sytuacji finansowej podatnika.

13.5. Z przepisu art. 165 § 5 pkt 4 O.p. wyraźnie wynika, że w sprawie zabezpieczenia nie wydaje się postanowienia o wszczęciu tego postępowania, dlatego zarzut zgłoszony w odwołaniu nie mógł być uwzględniony.

13.6. Sąd działając z urzędu nie doszukał się też innych podstaw uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji wymienionych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

14. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 powyższej ustawy.