Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 216/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. 1. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego na rzecz A.K. kwotę 1.000 (tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.K. (dalej jako: skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (organ, NUCS) z [...] Decyzją tą organ utrzymał w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu-Celno Skarbowego w [...] z [...] sierpnia 2022 r. określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r, dla B. R.Z., T.S. Spółka Jawna (przed dniem [...] kwietnia 2021 r. D. A.K., W.N. Spółka Jawna) i wykreślonej prawomocnie z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [...] sierpnia 2021 r., oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A.K. oraz W.N. jako byłych wspólników D. A.K., W.N. Spółka Jawna, za zaległości podatkowe w podatku od towarów I usług za I kwartał 2019 r. wraz z odsetkami podatkowymi od tej zaległości.

Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy.

Organ przeprowadził wobec D. A.K., W.N. Spółka Jawna, NIP [...], kontrolę celnoskarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka za okres objęty ustaleniami organu, tj. od [...] stycznia 2019 r. do [...] marca 2019 r. nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie skorygowała uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w ww. zakresie. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Następnie jako organ I instancji [...] sierpnia 2022 r. wydał dla W.N. i A.K. decyzję nr sprawie odpowiedzialności wspólników spółki jawnej, w której stwierdził nieprawidłowości polegające na bezpodstawnym odliczeniu i w konsekwencji zawyżeniu przez spółkę D. Sp. J., podatku naliczonego zawartego w fakturach, na których jako wystawcy widnieją: B1 Sp. z o.o. oraz W. Sp. z o.o. Faktury miały dotyczyć zakupu usług diagnostyki i napraw maszyn służących do produkcji mebli oraz zakupu usług remontowych pomieszczeń biurowych zlokalizowanych w [...]. Organ podatkowy I instancji ustalił, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż treść tych faktur nie jest zgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Wystawcy zakwestionowanych faktur byli podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur w celu uzyskiwania przez ich odbiorców nienależnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w tych fakturach. Organ stwierdził również, że wspólnicy D. Sp. J. nie wykazali się dobrą wiarą i starannością kupiecką w doborze kontrahentów.

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik A.K. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego I prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu I instancji naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, sporządzenie wadliwego i niezupełnego uzasadnienia decyzji, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego i błędy w wykładni prawnej.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w wydanej decyzji potwierdził ustalenia organu I instancji dotyczące pozbawienia D. Sp. J. prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach, tj. B1 Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie dokonywały faktycznego zakupu ani sprzedaży, osoby pełniące w ww. spółkach funkcje Prezesów Zarządu nic nie wiedziały o działalności spółek, które miały reprezentować, firmy te zostały wykorzystane do wystawiania nierzetelnych faktur w celu uzyskania korzyści podatkowej na dalszych etapach transakcji. Strona postępowania nie działała w dobrej wierze I nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.

W skardze strona zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. Art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku właściwego uzasadnienia faktycznego i nie odniesienie się do pełnej treści złożonego odwołania i przedstawionego orzecznictwa i doktryny popierających zarzuty.

2. Art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez nie odniesienie się do naruszenia prawa w stosunku do wszystkich zarzutów odwołania z dnia [...].01.2023 r. wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z dnia [...].12.2023 r.

3. Art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez nie dokonanie weryfikacji rachunkowej kwoty określonego zobowiązania podatkowego, ponieważ błędne wyliczenia dokonane przez organ I instancji nie zostały wykryte a zostały powtórzone przez organ II instancji: strona 5 i 8 w wyliczeniu podatku od towarów i usług.

4. Art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p., poprzez:- przyjęcie za prawidłowe ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, a także brak wszechstronnego rozpoznania sprawy; brak dokonania własnej oceny materiału dowodowego i dążenia do prawdy materialnej, pomimo iż organ drugiej instancji ma obowiązek rozpoznać sprawę ponownie, a nie tylko skontrolować prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji;- uznanie, że organ pierwszej instancji prawidłowo oparł się na ustaleniach decyzji oraz aktach sprawy zebranych przez organy podatkowe w postępowaniach dot. kontrahentów, a także brak udostępnienia Spółce tych dokumentów do wglądu, pomimo tego, że - jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych - strona postępowania winna mieć prawo wglądu do wszelkich dowodów mających znaczenie dla jej sprawy;- błędne stwierdzenie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, podczas gdy w tamtym okresie nie istniały żadne wytyczne w tym zakresie (wytyczne takie kierowane do organów podatkowych ujrzały światło dzienne dopiero w 2018 r.), a z materiału dowodowego wynika, że Spółka sprawdziła kontrahentów na tyle, na ile mogła, przy czym nie miała możliwości prowadzenia quasi kontroli swych kontrahentów, bądź dokonywania szczegółowych sprawdzeń każdej jednej dostawy, co samym organom zajęło kilka lat, przez co zachowała się zgodnie ze sztuką w prowadzeniu swych interesów i doświadczeniem, którego przecież brak prowadzącym postępowanie podatkowe pracownikom urzędu, przy czym Spółka zapewnia po raz kolejny, że zasadą obowiązującą w Spółce jest, iż szczegółowo sprawdza każdą dostawę/usługę - niezależnie od kogo towar jest kupowany - jest to standardem w działalności Spółki;(co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i utrzymania decyzji w mocy, podczas gdy na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie absolutnie nie sposób przypisać Spółce świadomości brania udziału w oszustwie podatkowym, ani nawet stwierdzić, że Spółka winna mieć taką świadomość, a tym bardziej, że nie dochowała należytej staranności.

5. Art. 123 § 1 O.p., poprzez brak umożliwienia Spółce zapoznania się z dowodami zebranymi w innych postępowaniach, które to dowody zostały wykorzystane w niniejszej sprawie.

6. art. 180 § 1, w zw. z art. 181 oraz w zw. z art. 122 O.p., poprzez brak dążenia do wszechstronnego rozpoznania sprawy oraz ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w szczególności w wyniku odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentów oraz przesłuchania świadków, których dopuszczenie i przeprowadzenie wnosiła Skarżąca w odwołaniu. Dodatkowo jedne z kluczowych dowodów link ze zdjęciami wykonanej usług przez B1 sp. z o.o. był przez ponad rok ukrywany przez organ I instancji i nie włączony do akt sprawy, a powinien ten organ zając w stosunku do nich stanowisko przekazując odwołanie do organu II instancji. Dopiero organ II instancji przed wydaniem przedmiotowej decyzji wykazał zainteresowanie zaginionym dowodem, ale pismo strony w tej sprawie z dnia [...].03.2024 r. pominą milczeniem. Kluczowy dowód został z winy organu I instancji utracony, ponieważ strona była w przekonaniu, że jeśli przekazuje w postępowaniu podatkowym dowody dla organu, to jest to najbezpieczniejsze miejsce do ich przechowywania, a organ od razu po ich złożeniu je zabezpieczy, w przypadku problemów z ich odtworzeniem skieruje do strony wezwanie. Natomiast, kierowanie do strony po upływie ponad roku prośby o przesłanie dowodu ponownie jeszcze raz, jest działaniem mającym przerzucić odpowiedzialność na podatnika za zaginięcie dowodów i pretekst do ich pominięcia.

7. Art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez błędną ocenę rzetelności wadliwości ksiąg podatkowych objętych zakresem postępowania oraz uprzedniej kontroli podatkowej i uznanie zapisów w prowadzonych przez Spółkę na potrzeby rozliczenia usług rejestrach zakupu VAT za nierzetelne, podczas gdy wszystkie dokumenty w Spółce za ten okres potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ podatkowy za rzetelne i niewadliwe.

8. Art. 120 w zw. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez orzekanie i wskazanie w podstawie prawnej decyzji - przepisu prawa, który nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania (art. 83 ust. 4, ust. 5 pkt 2 ustawy KAS a winien być art. 220 § 3 O.p.), jest naruszeniem jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu, której naruszenie przez organ podatkowy winno skutkować uchyleniem decyzji przez Sąd pierwszej instancji- wyrok NSA z 31.05.2017 r., I FSK 1688/15, LEX nr 2323283. "Podstawa prawna decyzji administracyjnej musi być powołana dokładnie, a więc ze wskazaniem mających zastosowanie w sprawie przepisów zarówno prawa formalnego, jak i materialnego, wraz z powołaniem źródeł jego publikacji. Decyzja, w której nie podano podstawy prawnej, jest wadliwa, nawet jeśli taka podstawa prawna w rzeczywistości istnieje"- Wyrok NSA w Warszawie z 8.04.1999 r., III SA 8192/98, LEX nr 46242.

9. Art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo braku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo wykazania przez Skarżącą, iż działała w dobrej wierze, a podważane przez organy transakcje rzeczywiście zostały przeprowadzone: a w szczególności również, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo:- przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;- niedopełnienia obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i bezkrytyczne przyjęcie za własne, ustaleń organu pierwszej instancji;- dokonania oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i fragmentaryczny;- przeprowadzenia postępowania w sposób tendencyjny, z odgórnie przyjętym założeniem o nieuczciwości Skarżącej, pomimo istnienia wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy;"

10. Art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy,

11. Art. 221a O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo utraty jego mocy obowiązującej po 1 lipca 2023 r. i powrotu do dewolutywnego modelu odwołania (art. 220 § 3 o.p.), to decyzję należało przekazać do rozpatrzenia organowi wyższego stopnia (właściwemu dyrektorowi izby administracji skarbowej). Nie czyniąc tego naczelnik wydał zaskarżoną decyzję jako organ niewłaściwy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 1 O.p.,

12. Art. 227 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do podniesionych zarzutów i poinformowania o tym strony,

13. Art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE - poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności.

II. Obrazę przepisów prawa materialnego:

1. Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 88 list 3a pkt 4 lit. a), ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawców na rzecz Spółki z tytułu wykonanych usług, głównie poprzez błędne uznanie, iż faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz Spółki nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego, pomimo nieudowodnienia przez organ podatkowy niedochowania przez Spółkę należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie wykazanie, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów; co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty.

2. Art. 106m ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka gromadziła dla celów wyłącznie podatkowych dokumentację formalną, bez jakiejkolwiek analizy merytorycznej pod kątem weryfikacji wiarygodności wskazanego podmiotu, podczas gdy z okoliczności faktycznych badanej sprawy wynika, iż wskazany na fakturach \/AT dostawca towarów został sprawdzony w sposób optymalny, zgodnie z przyjętą przez spółkę metodologią, stosowaną w prowadzonej działalności gospodarczej także w odniesieniu do pozostałych kontrahentów.

3. Art, 2a O.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego; Także przyjęcie, że wszystkie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Ponieważ w wyniku zastosowania wykładni językowej i systemowej istnieją dwa warianty interpretacyjne. Pierwsza wskazuje, że faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy lub odbiorcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą, jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Natomiast druga, że wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane wyłączone są od odliczenia, czyli w zamyśle ustawodawcy było podstawą do odliczenie było wykonanie usługi. Nie doprecyzowano w przepisie aby jakiekolwiek wątpliwości po stronie podmiotowej były podstawą determinującą brak odliczenia. Organ przyjął, że pomimo jak sam stwierdza nie kwestionuje dokonanych czynności w sferze prawa cywilnego, natomiast podważa stronę podmiotową wykonanej czynności, co jest nadinterpretacją wskazanego przepisu na niekorzyść podatnika poprzez dodanie wymogu pozaustawowego odliczenia podatku jako ważniejszy od przewidzianego w ustawie,

4. Art. 10, art, 11, art. 12 i art, 14 p.p,, ponieważ z treści decyzji podatkowych wyraźnie wynika subiektywne i negatywne nastawienie prowadzących postępowanie do Spółki, co przejawia się w takim celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić ją w złym świetle, przy braku jakichkolwiek dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym jej uczestnictwie w przestępczej działalności, tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce." Nie wyjaśnienie między innymi czy: a) V. Sp. z o.o. wynajmowała nieruchomość dla podatnika, b) podatnik wynajmował od K.K. busa Mercedes sprinter dostawczego kontener o nr rej. [...] już od roku 2017 i zdarzało się bardzo często, że pracownicy K.K. dostarczali faktury dotyczące przedmiotowego wynajmu osobiście do siedziby firmy podatnika, jak wynik to ze składanych przez nich wyjaśnień, c) zakup samochodów z firmy w. sp. z o.o. oraz z firmy G. Sp. z o.o., które są transakcjami rzeczywistymi, pomimo ich twierdzeń, że wszystkie faktury wystawione przez te podmioty były puste.

5. Art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935). – dalej: "P.p.s.a.". Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie może również stwierdzić nieważnośc decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Oznacza to, że co do zaskarżonej decyzji zachodzi przesłanka jej nieważności wskazana w art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej: "O.p.".

Sądowi z urzędu wiadomo, że przedmiotem skargi w sprawie o sygn. akt I SA/Go 209/24 była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...], którą organ, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez W.N., utrzymał w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu-Celno Skarbowego w [...] z [...] określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r, dla B. R.Z, T.S. Spółka Jawna (przed dniem [...] kwietnia 2021 r. D. A.K., W.N. Spółka Jawna) i wykreślonej prawomocnie z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego [...] sierpnia 2021 r., oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A.K. oraz W.N. jako byłych wspólników D. A.K., W.N. Spółka Jawna, za zaległości podatkowe w podatku od towarów I usług za I kwartał 2019 r. wraz z odsetkami podatkowymi od tej zaległości.

Oznacza to, że obie decyzje, tj. decyzja z [...], będąca przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu oraz decyzja z [...], zaskarżona w sprawie o sygn. akt I SA/Go 209/24, zostały wydane zostały wydane w tej samej sprawie podatkowej po rozpatrzeniu odwołań od tej samej decyzji NUCS z [...] sierpnia 2022r.

Jak wynika z treści tej ostatniej decyzji, określała ona zarówno wysokość zobowiązania spółki jawnej, jak i orzekała o solidarnej odpowiedzialności jej byłych wspólników.

Odpowiedzialność za zaległości spółek jawnych uregulowana została w art. 115 O.p. Zgodnie z § 1 tej regulacji, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei w myśl art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Stosownie do art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Przepis art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek osobowych, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga więc uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 21 listopada 2017 r., I GSK 1970/15, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2a O.p., zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego. Zasadą jest bowiem, przed przeniesieniem odpowiedzialności na osobę trzecią, wydanie uprzednio decyzji wobec podatnika. Osoba trzecia nie ma w takiej sytuacji możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Jej odpowiedzialność co do zasady powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zależy ona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje że ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem jej jest co do zasady niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych przez podatnika.

Skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółek osobowych przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika lub płatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności, to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika lub płatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania.

Wobec tego, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i § 5 O.p. wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, to byli wspólnicy powinni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takiej przypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników, w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast nie biorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał (wyrok NSA z 8 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4027/14, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 O.p., prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki jawnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki.

Z tej też przyczyny nie do przyjęcia jest odrębne prowadzenie postępowania odwoławczego zainicjowanego przez poszczególnych wspólników i wydania kilku decyzji przez organ odwoławczy. Mogłoby to prowadzić do wydania różnych decyzji, w których za ten sam okres rozliczeniowy doszłoby do określenia różnych wysokości tego samego zobowiązania podatkowego. Oznaczałoby to wydanie rozstrzygnięcia w tej samej sprawie w kilku równorzędnych postępowaniach, a tym samym stanowiłoby przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

O tożsamości sprawy można mówić wówczas, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Na skutek wydania decyzji jej adresat nabywa określone prawa lub obciążają go stwierdzone bądź ustalone w niej obowiązki, co do których nie ma potrzeby ani też podstawy prawnej po raz kolejny orzekać (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II GSK 183/17, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie obie decyzje NUCS, zarówno z [...] jaki [...], rozstrzygają tę samą kwestię. Organ dwukrotnie, ponownie rozpoznał sprawę i dwukrotnie potwierdził prawidłowość decyzji z [...] sierpnia 2022 r. Zatem dwukrotnie orzekł o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. dla spółki i dwukrotnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności A.K. oraz W.N. jako byłych jej wspólników, za zaległości podatkowe z tytułu tego zobowiązania. Decyzja z [...] dotyczyła zatem sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją z [...]

Wykrycie wady powagi rzeczy osądzonej, uregulowanej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. obliguje sąd administracyjny do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z wyżej przytoczonych względów czyni niezasadnym odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze.

Należy również wskazać, że w sytuacji, w której organ władzy publicznej prowadzi jedno postępowanie z udziałem wielu stron, złożenie odwołania przez niektóre ze stron powoduje, że zakresem postępowania odwoławczego objęta jest cała sprawa rozpoznawana przez organ pierwszej instancji, a stronami postępowania odwoławczego są wszystkie podmioty, które były stronami postępowania przed organem pierwszej instancji (wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 191/16, orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei jeżeli w postępowaniu z udziałem wielu stron, wszystkie ze stron złożyły odwołanie, organ ma obowiązek rozpoznać środki zaskarżenia łącznie, w jednej decyzji, skierowanej do wszystkich stron. Jeżeli organ rozpoznał odwołanie wyłącznie jednej ze stron i tylko jednej z nich doręczył decyzję, to tym samym pozostałe strony postępowania bez swojej winy nie brały udziału w postępowaniu, co narusza dyspozycję art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i w konsekwencji stanowi przesłankę wznowieniową. W takiej sytuacji, wynikająca z art. 121 § 1 O.p., zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ocenie Sądu wymaga aby stosownie do art. 241 § 1 O.p. postępowanie zostało wznowione z urzędu.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zaliczając do nich uiszczony przez skarżącego wpis w wysokości 1.000 zł.