Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1029/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 205/21 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADNEINIE

1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 205/21, w sprawie ze skargi B. K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") z dnia 17 grudnia 2020 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo uchylania się przez ten organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

b) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. i w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo przekroczenia przez ten organ granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie:

- uznania, iż strona nie otrzymała w 2007 r. zaliczki w kwocie 370.000,00 zł na poczet umowy sprzedaży nieruchomości podczas gdy organ sam nie przedstawił żadnego dowodu przeciwnego,

- uznania, iż samo nie dojście do skutku umowy sprzedaży nieruchomości świadczy automatycznie o tym, iż na poczet jej zakupu nie zapłacono zaliczki,

- uznania, iż dokumenty złożone załączone do skargi z 2015 r. powstały na potrzeby niniejszego postępowania, w sytuacji gdy organ nie jest w posiadaniu żadnym dowodów przeciwnych,

- uznania, iż cena za jaką sprzedana miała zostać nieruchomość jest na tyle wygórowana w porównaniu z ceną jej nabycia, że sama umowa była jedynie pozorna, podczas gdy sprzedaży podlegać miała nie tylko działka, na której posadowiony jest budynek mieszkalny ale również przyległe do niego (i wydzielone) działki, a sama wartość nieruchomości nie została podważona żadnym dowodem przeciwnym,

- uznania, że wyjaśnienia B. i S. K. są niewiarygodne i niezgodne ze zdrowym rozsądkiem, podczas gdy znajdują one odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym a w szczególności dokumentach i zeznaniach świadka, które to dowody wzajemnie się uzupełniają i nie pozostają choćby w najmniejszej sprzeczności,

- uznania, że zeznania świadka W. B. są w całości niewiarygodne, tylko na tej podstawie, że jak twierdzi organ strona pozostaje z nim w koleżeńskiej relacji i nie posiada (po ponad 10 latach) innych dokumentów potwierdzających dokonanie spornej transakcji.

c) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych,

d) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok jest przedawnione.

II. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania kontrolnego, z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy przepis ten został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, uznany za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zwłaszcza w sytuacji gdy organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie przeprowadził nakazanej przez Trybunał analizy prawnej okoliczności konkretnej sprawy, w tym: powodów odroczenia utraty mocy obowiązującej w czasie, rodzaju naruszenia oraz znaczenia przepisu dla właściwego funkcjonowania norm prawa podatkowego oraz nie był w stanie jednoznacznie wykluczyć, że strona dysponowała oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych i wolnych od opodatkowania z lat poprzednich.

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznawanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny następuje w granicach określonych przez skargę kasacyjną. Z przeprowadzonej analizy akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie nie występuje żadna z przesłanek nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego dalsze rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą wyłącznie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

3.3. Zarzutem najdalej idącym sformułowanym w skardze kasacyjnej jest dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., czyli przedawnienia zobowiązania podatkowego. Choć w skardze kasacyjnej zarzut ten został przez pełnomocnika zakwalifikowany jako naruszenie normy prawa procesowego, zauważyć należy, że w rzeczywistości dotyczy on normy prawa materialnego. W uzasadnieniu wskazano, że jego podniesienie wynika z ostrożności procesowej. Pełnomocnik nie wyjaśnił jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w jaki sposób miałoby dojść do tego naruszenia, ograniczając się jedynie do lakonicznej wzmianki, że w ocenie Skarżącej w rozpoznawanej sprawie nastąpił upływ pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Trzeba zatem zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a. Jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.. Autor skargi kasacyjnej powinien zatem, poza wskazaniem konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które w jego ocenie zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, wyjaśnić w sposób precyzyjny na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w przypadku norm prawa materialnego, bądź wykazać istotny wpływ naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji, jeśli zarzut związany jest z naruszeniem przepisów postępowania. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. (por. np. wyroki NSA: z 3 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 541/11 oraz z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Niewystarczający sposób sformułowania tego zarzutu przez pełnomocnika Skarżącej, polegający na braku wskazania na czym polegało naruszenie określonych przepisów, a więc w tym przypadku ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja powoduje, że przeprowadzenie przez sąd kontroli merytorycznej tego elementu skargi kasacyjnej staje się niemożliwe. Odnosząc się zatem do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzut ten uchyla się spod merytorycznej kontroli. Tym samym należy przyjąć, że nie zostało podważone w skardze kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do braku naruszenia art. 70 § 1 O.p. z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

3.4. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, został uznany za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten stracił moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. TK w sporządzonym uzasadnieniu wskazał zarazem, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności, nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na jego podstawie i powinien być on we wspomnianym okresie przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ pozostaje on nadal elementem sytemu prawa. Uwagę na to zwrócił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1668/16, w którym oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2016 r., o sygn. akt I SA/Łd 1291/15. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono m.in., że "(...) utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu co powoduje, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP". Biorąc to pod uwagę należy wskazać na normę wynikającą z art. 153 p.p.s.a., do którego to przepisu odwołał się w uzasadnieniu decyzji ostatecznej DIAS. Do tego unormowania nawiązał także WSA w Łodzi, który stwierdził, że kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych obu instancji, które wypowiedziały się odnośnie zarzutu nieuwzględnionej niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w tym zakresie wskazał, iż jest związany dokonaną wykładnią prawa. Zgodnie z tym przepisem wyrażona w orzeczeniu sądu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wiążą nie tylko organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie stało się przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu dotyczących tej samej sprawy, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają zatem również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia jego wadliwości (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2024 r., sygn. akt II OSK 320/23, publ. CBOSA). Prawidłowość zastosowanie tego unormowania nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej, co w konsekwencji oznacza, że bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

3.5. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 121, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Na obecnym etapie postępowania dotyczą one ustaleń faktycznych co do możliwości pokrycia wydatków z 2008 r. zaliczką w wysokości 370.000 zł, którą Skarżąca i jej mąż mieli otrzymać od W. B. w grudniu 2007 r. na poczet sprzedaży nieruchomości stanowiącej ich własność, a położonej w O. W istocie ta grupa zarzutów sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w wyniku dokonanej oceny materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że zarówno Skarżąca i jej mąż jak i W. B. potwierdzili zawarcie umowy przedwstępnej oraz wpłatę zaliczki. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe były związane tymi twierdzeniami jak również złożonymi zeznaniami. Co do tej okoliczności należy wskazać, że postępowaniu podatkowym nie ma prekluzji dowodowej, co oznacza, że strony mogą powoływać nowe okoliczności faktyczne i dowody na ich poparcie do momentu zakończenia postepowania podatkowego przez organ podatkowy II instancji. Jednakże moment powołania niektórych, znaczących dla sprawy podatkowej okoliczności faktycznych, może mieć wpływ na ocenę wiarygodności nowego, zaofiarowanego po raz pierwszy materiału dowodowego. Należy przypomnieć, że organy podatkowe ustaliły niedobór po stronie małżonków K. środków finansowych w relacji do poczynionych wydatków na dzień 20 listopada 2008 r. w kwocie 419.859,00 zł. W trakcie postępowania podatkowego małżonkowie powoływali się już wcześniej na otrzymaną w tym dniu pożyczkę uzyskaną od W. B. w kwocie 200.000 zł, jako pokrycie finansowania wydatków, co zresztą zostało uwzględnione przez organy podatkowe. Za niewiarygodne należy zatem uznać, że wcześniej obydwoje małżonkowie "nie pamiętali" o wpłaconej rzekomo niespełna rok wcześniej przez tą samą osobę na ich rzecz kwocie blisko dwukrotnie większej, która miała także stanowić źródło finansowania ich wydatków w 2008 r. Za nieprawdopodobne należy uznać, że przekazując zaliczę w tak dużej kwocie potencjalny kupiec nieruchomości nie zabezpieczył tej wpłaty w żaden sposób, a uczynił to w stosunku do udzielonej wcześniej pożyczki zabezpieczeniem wekslowym. Brak jest także pisemnej umowy dotyczącej umowy, pokwitowania poboru zaliczki, a także jakichkolwiek pokwitowań zwrotu zaliczki, co miało następować przez dwa do trzech lat, począwszy od bliżej niesprecyzowanego okresu i w bliżej nieokreślonych ratach. W świetle innych transakcji dotyczących nieruchomości zawieranych przez Skarżącą i jej męża oraz potencjalnego kupującego, nieprawdopodobnym jest także brak formy aktu notarialnego dla takiej umowy przedwstępnej. Ponadto całość należności miała zostać przekazana jednorazowo w gotówce. Według kupującego nieruchomość miała być przeznaczona dla jego syna, z którym jak wynika z jego zeznań nie uzgodnił on wcześniej kwestii zakupu nieruchomości o kilkusettysięcznej wartości. Według twierdzeń świadka, to zaś brak woli zamieszkania w nieruchomości przez syna miał stać się przyczyną rozwiązania umowy przedwstępnej i zwrotu zaliczki. Wobec tego samo proste potwierdzenie faktu zawarcia takiej umowy, a co najważniejsze transferu kwoty 370.000 zł, jawi się jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Tym samym należy przyjąć, że organy podatkowe, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie naruszyły w postępowaniu podatkowym zasady swobodnej oceny dowodów ujętej w art. 191 O.p. W myśl wskazanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona dla organów podatkowych w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, wiarygodności poszczególnych dowodów, ma niezwykle istotne znaczenie zwłaszcza wtedy, gdy przedmiotem przeprowadzonego dowodu są okoliczności sporne. Na gruncie niniejszej sprawy trafnie organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, że brak wiarygodnych, miarodajnych, materialnych dowodów powodował, że twierdzenia o rzekomo przekazanej stronie zaliczce w kwocie 370.000 zł należało uznać za nieprawdopodobne, gdyż wersji forsowanej przez stronę nie sposób obronić na gruncie zdrowego rozsądku i elementarnego doświadczenia życiowego. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem strony niedobór środków finansowych w 2008 r. miał rzekomo zostać niemal w całości sfinansowany środkami uzyskanymi od jednej osoby, a mianowicie W. B. Ponadto osoba ta miała w ciągu niespełna jednego roku przekazać na rzecz małżonków w sumie kwotę 570.000 zł. Pomimo zażyłości Skarżącej i jej męża z tą osobą nie sposób uznać za wiarygodne, aby osoba ta w istocie finansowała wydatki znacznych rozmiarów czynione przez małżonków. Pamiętać należy, że suma wszystkich ustalonych wydatków z 2008 r. małżonków sięgnęła 750.000 zł. Niewiarygodne jest w świetle podawanych przez stronę okoliczności (zwłaszcza tych dotyczących wpłaty kwoty 370.000 zł) to, że zostały one w ponad 2/3 sfinansowane przez jedną niespokrewnioną z nimi osobę. Słusznie zostało to ocenione jako sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i logiki. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena dokonana przez organ. Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zgodnie z zasadą prawy obiektywnej z art. 122 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym dotyczących rzekomego otrzymania przez podatników zaliczki w grudniu 2007 r. na poczet zakupu nieruchomości. Stosownie także do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji DIAS zostały przedstawione fakty, które organ ten uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których dowodom zaofiarowanym przez stronę odmówił wiarygodności. Dokonanie swobodnej oceny dowodów, która mieści się w ramach wyznaczonych art. 191 O.p., nie można także uznać za naruszającą zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p.

3.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).