Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2148/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych J. C. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 63/18 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 lipca 2018 r., w sprawie I SA/Op 63/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Organ) z 1 grudnia 2017 r. wydaną dla J. C. (dalej: Skarżący/Strona) w przedmiocie podatku ot towarów i usług za III kwartał 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

2. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyły obie strony, Organ i Skarżący.

3. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 141 § 4, art. 106 § 3 P.p.s.a. art. 113 § 1 i 2, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2018, poz. 800 zwana dalej: O.p.), przez uwzględnienie skargi na ww. decyzję i uznanie, że "wnioski o nieopodatkowanej sprzedaży pszenicy były przedwczesne, albowiem przyjęte zostały bez dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, mających wpływ na rozstrzygnięcie", co skutkowało w ocenie Sądu pierwszej instancji nieprawidłowym przyjęciem, że "Nie można zatem, jak to uczynił organ, bez jakiejkolwiek analizy tego stanu rzeczy, w rzetelny sposób zakwestionować twierdzeń skarżącego, że w stwierdzonym na dzień kontroli tj. 06.11.2013 r. stanie zmagazynowanej pszenicy, nie mogły znajdować się zapasy tego zboża, pochodzące ze zbiorów z 2012 r. (...) uchybienia stwierdzone w tym zakresie, uzasadnionymi czyniły zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., skutkując tym samym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a", co doprowadziło do uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego uznania, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującego ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem organ przedłożyłby nieprzekazany w trybie art. 54 § 2 P.p.s.a. dokument na żądanie Sądu, gdyż nawet po zamknięciu rozprawy mógł być przeprowadzony przez Sąd z urzędu uzupełniający dowód z dokumentu - protokołu kontroli za III kw. 2013 r., który był znany stronom, (art. 113 § 2 P.p.s.a.) a zaniechanie to wpłynęło na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji bo pominięto, iż sam Skarżący wskazał kontrolującym w toku oględzin 6 listopada 2013 r. ilość pszenicy znajdującej się w gospodarstwie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz 153 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 O.p. przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji brzmienia ostatniego przepisu przy ocenie ustaleń w zakresie stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe oraz nieuwzględnienie specyfiki określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zalecenie organom ustalenia co do zbioru pszenicy "rzeczywistej wielkości jego zbycia (a zatem wielkości podatku należnego) w omawianym w niniejszej sprawie okresie rozliczeniowym", co spowodowało, że organy otrzymały zalecenia niemożliwe do zrealizowania wobec treści art. 23 § 5 O.p., który mówi o "wysokości zbliżonej do rzeczywistej" i taki poziom ustaleń szacunkowych osiągnięto opierając się także w tych szacunkach na oświadczeniach Skarżącego.

4. Mając powyższe na uwadze Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, lub ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

5. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu.

6. Z kolei Skarżący w skardze kasacyjnej, zaskarżając wyrok w całości zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:

I. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2012 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm, dalej: P.u.s.a.), art. 3 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niepełne zgromadzenie oraz błędne przedstawienie stanu faktycznego, w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, iż Skarżący w roku 2012, mimo opadu gradu, który objął jego pola z uprawą jęczmienia, zebrał plon i dokonał nieudokumentowanej jego sprzedaży;

2) art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a. art 3 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w związku z art. 193 § 1 w związku z art. 23 § 1 O.p., przez błędne uznanie, że zachodziły przesłanki, by uznać księgi podatkowe prowadzone przez Skarżącego za nierzetelne, w następstwie czego organy podatkowe dokonały oszacowania podstaw opodatkowania;

3) art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a. art 3 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w związku z art 120, art 122 oraz art 187 § 1 i art 191 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niepełne zgromadzenie oraz błędne przedstawienie stanu faktycznego, w konsekwencji niewłaściwe przedstawienie stanu faktycznego, w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki do uwzględnienia okoliczności mających wpływ na zwiększone zużycie oleju napędowego u Skarżącego;

4) art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a. art P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w związku z art. 23 § 5 O.p., poprzez przyjęcie błędnie określonej podstawy oszacowania organu podatkowego;

5) art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a. art 3 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w związku z art. 197 § 1 O.p., przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niepełne zgromadzenie oraz błędne przedstawienie stanu faktycznego, w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do skorzystania z opinii biegłego;

6) art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a. art 3 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w związku z art 120, art 122 oraz art 187 § 1 i art 191 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niepełne zgromadzenie oraz błędne przedstawienie stanu faktycznego, w konsekwencji niewłaściwe przedstawienie stanu faktycznego, w konsekwencji uznanie, że Skarżący zużył wyłącznie 9400 l oleju opałowego;

7) art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a. art 3 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., w związku z art 120, art 122 oraz art 187 § 1 i art 191 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niepełne zgromadzenie oraz błędne przedstawienie stanu faktycznego, w konsekwencji niewłaściwe przedstawienie stanu faktycznego, w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie wykorzystał w prowadzonym gospodarstwie rolnym zakupionych materiałów budowlanych;

8) art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a. art 3 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., przez pominięcie zarzutów przedstawionych w skardze od decyzji Organu a dotyczących naruszenia art. 127 O.p. przez pozbawienie Skarżącego prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego;

I. przepisów prawa materialnego w postaci niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, poz. 177, Nr 1054 z poźn. zm. dalej: ustawa o VAT) polegające na niezasadnej odmowie prawa odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz, od wydatków przez niego poniesionych na zakup oleju napędowego, oleju opałowego oraz materiałów budowlanych, które są wykorzystywane przez Skarżącego do czynności opodatkowanych VAT, na skutek uznania, że poniesione przez niego wydatki w tym zakresie nie mogły mieć związku z prowadzonym przez Skarżącego gospodarstwem rolnym.

7. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej jego uzasadnienia i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo w piśmie z 11 maja 2019 r. podniósł braki formalne skargi kasacyjnej Skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. zasługuje na uwzględnienie.

10. Skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

11. Przedmiotem skarg kasacyjnych stron jest wyrok WSA, który – jakkolwiek uchyla zaskarżoną decyzję Organu – to akceptuje większość rozstrzygnięcia w niej zawartego. Sporne w postępowaniu pozostawało ustalenie Organu o nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego, szacowanie podstawy opodatkowania tym samym ustalenia weryfikujące rozliczenie Skarżącego w zakresie podatku należnego, jak również ustalenia dotyczące podatku naliczonego. W pierwszym przypadku, zdaniem Organu, Skarżący nie wykazał całej sprzedaży zebranych plonów, a w drugim – odliczył podatek od wydatków nie mających związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Sąd pierwszej instancji podsumował, że sporne pozostawały w rozstrzygnięciu Organu szacunki w zakresie ilości sprzedanej przez Skarżącego pszenicy i jęczmienia oraz ustalenia co do ilości oleju napędowego i opałowego zakupionych dla celów związanych z działalnością w gospodarstwie jak również kwestia wykorzystania zakupionych materiałów budowlanych do działalności rolniczej w gospodarstwie Skarżącego.

12. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocenił jako prawidłowe, rozstrzygnięcie Organu w zakresie ustalenia rzeczywistej wielkości sprzedaży jęczmienia i wyliczenia, w następstwie oszacowania, podatku należnego z tego tytułu oraz zakwestionowanie wydatków na zakup oleju napędowego, opałowego i materiałów budowlanych a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur ich nabycia. Natomiast zakwestionował prawidłowość ustaleń i wyliczeń w zakresie sprzedaży pszenicy, co stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

13. Skarżący złożył skargę kasacyjną od uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, podważając akceptację prawidłowości ustaleń i wyliczeń Organu w zakresie:

a) niezaewidencjonowanej sprzedaży jęczmienia i oszacowania sprzedaży w tym zakresie,

b) nadmiernego zużycia oleju napędowego i opałowego przez Skarżącego,

c) zakupu materiałów budowlanych w celu przeprowadzenia remontów.

Dodatkowo Skarżąca kwestionowała istnienia podstaw do szacowania wielkości sprzedaży, stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w sprawie oraz podnosiła naruszenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym.

14. Z uwagi na szerszy zakres zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał rozpoczęcie rozważań od ich oceny. Skarżący w swojej skardze kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Argumentacja uzasadnienia zarzutów koncentrowała się jednak na ustaleniach faktycznych, stąd istotna pozostawała ocena zarzutów procesowych zmierzających do zakwestionowania ustaleń w w.w. kwestiach spornych. Skarżący podniósł naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 3 P.p.s.a. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. wobec przyjęcia, że mimo ustalenia, iż miało miejsce gradobicie, zebrał plony jęczmienia i sprzedał je poza ewidencją,

- art. 193 § 1 i art. 23 § 1 O.p. wobec błędnego uznania, że w sprawie zachodziły przesłanki, by uznać księgi podatkowe Skarżącego za nierzetelne i dokonać oszacowania sprzedaży,

- art. 120, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z oceną, że Skarżący nie wykazał przesłanek uzasadniających zwiększone zużycie oleju napędowego oraz opałowego,

- art. 23 § 5 O.p. przez zaakceptowanie błędnie określonej podstawy oszacowania organu podatkowego

- art. 197 § 1 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego bez skorzystania z dowodu z opinii biegłego,

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że Skarżący zużył tylko 9400 litrów oleju opałowego i nie wykorzystał w prowadzonym gospodarstwie rolnym zakupionych materiałów budowlanych,

- art. 127 O.p. w związku z treścią decyzji odwoławczej

- art. 121 § 1, art 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., które przytoczone zostały w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

15. Odnosząc się do ogólnych zarzutów Skarżącego co do tego, że nie było w sprawie podstaw do podważania rzetelności ksiąg a przyczyną szacowania były analizy, które następnie stanowiły metodę oszacowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Skarżący całkowicie pomija istotny argument Organu przemawiający za podważaniem rzetelności ksiąg, niekwestionowaną okoliczność, że ze składanych przez niego deklaracji VAT-7K za okresy poprzedzające III kwartał 2012 roku wynikała permanentna nadwyżka kosztów działalności gospodarczej nad uzyskanymi przychodami. Według deklaracji VAT-7K za okres: od III kwartału 2007 r. do II kwartału 2008 r. kwota zakupów przewyższała kwotę sprzedaży o 376.966 zł; za okres od III kwartału 2008 r. do II kwartału 2009 r. nadwyżka zakupów nad sprzedażą wyniosła 342.668 zł; za okres od III kwartału 2009 r. do II kwartału 2010 r. kwota zakupów przewyższała kwotę sprzedaży o 348.601 zł; w okresie od III kwartału 2010 r. do II kwartału 2011 r. wyniosła 239.756 zł. a w okresie od III kwartału 2011 r. do II kwartału 2012 r. kwota zakupów przewyższyła kwotę sprzedaży o 713.025 zł. Podkreślenia wymaga, że Skarżący w żaden racjonalnie przekonywujący sposób nie wskazał źródła finansowania wykazywanych strat w swoim gospodarstwie. Powyższe dane dawały organom podatkowym podstawę do zakwestionowania rzetelności deklarowanych danych.

16. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie wielkości sprzedaży jęczmienia Skarżący zasadnie podniósł, że ustalenie to jest wyrazem niekonsekwencji Organu, którą pominął Sąd pierwszej instancji: z jednej bowiem strony nie kwestionowano, że nad polami Skarżącego, na których była m.in. uprawa jęczmienia przeszedł silny opad gradu, a z drugiej strony dokonano wyliczeń z całkowitym pominięciem tego zjawiska. Niekwestionowaną okolicznością było ustalenie, że Skarżący na polach położonych w Otmuchowie posiał jęczmień. Nad tymi polami, co potwierdzili świadkowie W. C. i J. S., przeszło gradobicie, które zniszczyło uprawy. Skarżący zarzucił, że wnioski jakoby zebrał plon jęczmienia w ilości średniego polonu według danych GUS, przy deklaracji świadków, że nie zbierali plonów ze swoich pół, sąsiadujących z polami Strony, jest nieracjonalny. Skarżący podniósł również w skardze kasacyjnej, że na okoliczność zniszczeń w uprawie jęczmienia wnioskował o przesłuchanie M. K. i L. P., którego to dowodu Organ nie przeprowadził. Sąd pierwszej instancji zaakceptował takie postępowanie przyjmując, że ustaleń dokonano przy pomocy innych dowodów.

17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut dotyczący braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dla ustalenia zakresu sprzedaży jęczmienia, jest zasadny. Skoro Organ nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego o tym, że zniszczenie upraw jęczmienia skutkowało brakiem zbioru tego zboża, to wnioskowany na tezę przeciwną dowód powinien zostać przeprowadzony. Przesłuchani świadkowie, W. C. i J. S., potwierdzili opad gradu nad swoimi polami i Skarżącego. Ocena, że świadkowie ci nie widzieli zniszczeń na polach Skarżącego, tym bardziej uzasadniała przeprowadzenie innych dowodów, które strona zaoferowała na tę okoliczność. W efekcie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest uzasadniony a ustalenia w zakresie przychodów ze sprzedaży jęczmienia nie zostały dokonane w sposób zupełny.

18. Za nieuzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty Skarżącego w zakresie podatku naliczonego związanego z fakturami nabycia oleju napędowego, opałowego oraz materiałów budowlanych.

19. Odnosząc się do ustaleń związanych z nabywaniem oleju napędowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżący nie mógł na potrzeby działalności rolniczej wykorzystać i zużyć tak dużych ilości tego paliwa. Sąd odwołał się przy tym do dokumentów – faktur i dołączonych do nich paragonów. Organ w tym zakresie dodatkowo powołał się na analizy porównawcze dotyczące zużycia paliwa przez innych rolników oraz opracowania biegłego, które zgodnie wskazywały na nadmiernie wysokie wartości u Skarżącego.

20. Skarżący w skardze kasacyjnej, podważając ustalenia w tym zakresie, podnosił głównie okoliczność, że zużycie paliwa w każdym gospodarstwie jest indywidualne i zależy od wielu czynników, co podkreślane było także w powołanym przez Organ opracowaniu. Stąd, zdaniem Skarżącego, przyjęte w decyzji wyliczenia Organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji "nie są miarodajne do jego gospodarstwa". Argumentacja uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie opiera się wyłącznie na teoretycznych rozważaniach polemizujących z treścią opracowania, na które powołał się Organ. Podkreślenia przy tym wymaga, iż Organ uwzględnił w swoich ocenach pewne średnie wartości, na które wskazywał autor opracowania.

21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący w swojej argumentacji całkowicie pominął istotne ustalenia dotyczące okoliczności nabywania paliwa na stacji paliw PHU T.w N.. Z zestawienia paragonów, na podstawie których wystawiane były zakwestionowane faktury wynikała nieracjonalna częstotliwość zakupów paliwa (np. 21 września 2012 r. Skarżący miał się tankować pięciokrotnie) na oddalonej o 17 km od gospodarstwa stacji. Te ustalenia, bez naruszania zasad logiki, uzupełniały w istotny sposób ocenę Organów o tym, że Skarżący na potrzeby gospodarstwa nie nabył takiej ilości paliwa, jaką wykazał na fakturach.

22. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, przesłuchani na okoliczność nabywania oleju napędowego na w.w. stacji jej pracownicy nie potwierdzili nabycia paliwa w ilościach wskazywanych przez Skarżącego. Potwierdzili jedynie, niesporną okoliczność, że Skarżący nabywał paliwo na ich stacji. Opisali przy tym ogólne, obowiązujące wówczas zasady wystawiania faktur na bazie dostarczanych im paragonów, podkreślając brak kontroli, czy dostarczone paragony odzwierciedlały zakupy osoby, która je przedkładała. Jednak możliwe teoretycznie do zaistnienia sytuacje dotyczące wystawiania faktur np. z pominięciem chronologii czasowej, w stanie faktycznym sprawy przeanalizowane zostały w kontekście zastosowania zasad logiki i doświadczenia życiowego. Stąd ocena z uwzględnieniem stanu faktycznego niniejszej sprawy skutkowała brakiem dania wiary twierdzeniom Skarżącego.

23. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącego dotyczących nabycia oleju opałowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je również za nieuzasadnione. Skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji pominął szereg okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego tj. wykonywanie we własnym zakresie "remontów przyczepy, ciągników [...] przeglądu pługu, maszyn. Czynności te były wykonywane w zadaszonym pomieszczeniu warsztatowym położonym w gospodarstwie [...] z użyciem nagrzewnicy". Wskazane urządzenie, zdaniem Skarżącego, zużywało wyjątkowo dużo oleju opałowego. Dodatkowo Skarżący wyjaśniał, że magazynował olej, zalewając na zimę szereg posiadanych do tego celu pojemników.

24. Sąd pierwszej instancji, oceniając zarzuty w tym zakresie, odwołał się do stanowiska Organu, które w pełni podzielił. Wskazał, że Skarżący uzasadniając zużycie powoływał się na wykorzystywanie oleju opałowego do suszenia zboża i ogrzewania warsztatu. Należy zauważyć jednak, że niniejsze postępowanie dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. czyli miesięcy letnich (lipiec, sierpień, wrzesień). Okoliczność ta nie potwierdza, że zużyta została ponadnormatywna ilość oleju opałowego do nagrzewania warsztatu. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że sprzedaż rzepaku nastąpiła w lipcu, sprzedaż pszenicy była nieco bardziej rozłożona w czasie. Przyjmując wersję Skarżącego o braku sprzedaży jęczmienia, nie zachodziła potrzeba ich suszenia. Uwzględniając inne dowody przeprowadzone na tę okoliczność, w tym przesłuchanie świadków, należy wskazać, że w sprawie nie zgromadzono żadnych dowodów, które potwierdzałyby tezę o konieczności wielokrotnego suszenia zboża w tym okresie. Za mało przekonywujący należy przyjąć argument o tym, że Skarżący o tej porze roku robił już zapasy na zimę, pomijając nawet nie podważone ustalenie co do braku potencjalnych, możliwych miejsc magazynowania oleju opałowego w deklarowanych ilościach.

25. Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumenujących nabycie przez Skarżącego materiałów budowlanych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za niezasadne. Skarżący deklarował, że przedmiotowe materiały budowlane nabywał na potrzeby remontów w budynkach gospodarczych znajdujących się w O., jak również budynkach położonych w K., gdzie znajduje się gospodarstwo jego córki. Organ przeprowadził oględziny nieruchomości i dokonał ustaleń, z których wynikało, że budynki znajdujące się w O. przy u. [...] nie nosiły śladów remontów. Oznaki remontów ustalono w budynku mieszkalnym pod tym adresem, jak również – zarówno w budynku mieszkalnym, jak i gospodarczym – w K., gospodarstwie należącym do córki Skarżącego. Skarżący twierdził, że budynki te częściowo użytkował w zamian za konieczność wykonywania remontów.

26. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Skarżący uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie podniósł jedynie bardzo ogólnie, że Sąd pominął wnioskowane przez niego dowody, na które jednak nie wskazał. Swoje wywody podsumował tym, że "zebrane w toku postępowania dowody świadczyły o tym, iż wyjaśnienia składane przez Skarżącego są zgodne z prawdą". Brak skonkretyzowanych zarzutów wobec przedstawionych przez Organ i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń faktycznych nie pozwalał uznać tego zarzutu za zasadny.

27. W efekcie pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, poza wskazanymi wyżej, jako uwzględnionymi, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. W tym zakresie nie uznał również jako uzasadniony zarzutu braku zastosowania art. 86 ust 1 ustawy o VAT ponieważ Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych w tym zakresie.

28. Skarga kasacyjna Organu odnosiła się natomiast do ustalenia, które Sąd pierwszej instancji podważył tj. wyliczenia wielkości sprzedanej przez Skarżącego pszenicy. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Organu, że w badanym okresie Skarżący zaniżył wielkość sprzedaży pszenicy. Wskazał, że organy podatkowe dokonując oszacowania obrotu ze sprzedaży pszenicy oparły się na założeniu, że cały uzyskany ze zbiorów w 2012 roku plon został sprzedany do końca II kwartału 2013 roku i jeśli Skarżący posiadał zapasy zboża, to pochodziły one już ze zbiorów kolejnego roku. Sąd pierwszej instancji za trafny uznał zarzut skargi, że kwestia magazynowania na koniec 2013 roku zapasów nie została wystarczająco wyjaśniona. Zarzut ten nawiązywał do zawartego w protokole kontroli za okres III kwartału 2013 roku zapisu o tym, że kontrolujący stwierdzili, iż na dzień kontroli, 6 listopada 2013 r., podatnik posiadał na stanie około 270-280 ton pszenicy. Sąd wskazał, że taką ilość Organ przypisał Skarżącemu w zakresie zbiorów w 2013 roku, co budzi wątpliwości przy ustaleniu, że w 2012 roku, przy uprawie na większym areale, uznano, że była to ilość na poziomie 169,07 ton. Skutkowało to wnioskiem Sądu pierwszej instancji, że nie zgromadzono wystarczających dowodów, by podważyć twierdzenie Skarżącego, iż oględziny w 2013 roku ujawniły istnienie pszenicy pochodzącej jeszcze ze zbiorów 2012 roku.

29. Podważając taką ocenę w skardze kasacyjnej, Organ podkreślił, że przyjmując ustalenie o zbyciu pszenicy do końca II kwartału 2013 roku, oparł się przede wszystkim na twierdzeniach samego Skarżącego składanych w toku postępowania. Skarżący bowiem stwierdził, że zbywa plony przed nowymi zbiorami na bieżąco (wypowiedź spontaniczna odnotowana w notatce z 27 marca 2014 r.). Do tej wypowiedzi nawiązuje również treść wyjaśnień Skarżącego zawartych w piśmie z 11 kwietnia 2014 r., w których stwierdził on, że nie posiadał zapasów zboża na dzień 1 lipca 2012 roku. Jakkolwiek potem Skarżący zmieniał stanowisko, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski Organu są racjonalnie uzasadnione. Skarżący przy okazji argumentowania np. zasadności wydatków na zakupy oleju opałowego podnosił konieczność suszenia przechowywanego zboża, by uniknąć jego zniszczenia. Tym bardziej więc nieuzasadniona pozostaje wersja o przechowywaniu zboża przez kolejne lata, przy akceptacji stanowiska, że najbardziej racjonalne było powstrzymanie się ze sprzedażą zboża do II kwartału kolejnego roku, co podnosiła na rozprawie pełnomocniczka Skarżącego.

30. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej Organu w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art 210 § 1 pkt 6 O.p. Niezasadne natomiast były zarzuty dotyczące naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 106 § 3 jak również art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 23 § 5 O.p. Sąd pierwszej instancji uwzględnił okoliczności wynikające z protokołu kontroli na dzień 6 listopada 2013 r. wywodząc z nich odmienne wnioski. Nie oznacza to jednak naruszenia wskazanych przepisów.

31. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne na podstawie art. 184 P.p.s.a. przyjmując, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Z uwagi na złożenie skarg kasacyjnych przez obie strony, z których każda - w kontekście treści zaskarżonej decyzji - wygrywa tylko częściowo, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.

Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia NSA

Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Mariusz Golecki