Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 456/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 art. 148-150
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. oraz nadpłaty w tym podatku za maj 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. K. W. (dalej przywoływany jako: "Skarżący"), w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków.

W dniach od 30 czerwca do 30 września 2010 r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności w podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r.

2. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2011 r., znak:[...] , Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2008 r.

W wyniku dokonanych ustaleń, Organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, iż Skarżący błędnie ujął w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe wartości sprzedaży i podatku należnego wynikające z faktur VAT o nr:

- [...] z dnia 06.05.2008 r. oraz 8/08 z dnia 15.05.2008 r. wystawionych na rzecz B. Firma B. spółka z o.o. z siedzibą w S. przy ul.[...] , co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania za maj 2008 r. o kwotę [...] zł i podatku należnego o [...] zł oraz zaniżenie odpowiednio o ww. wartości podstawy opodatkowania podatku należnego za czerwiec 2008 r.,

- [...] z dnia 30.06.2008 r. wystawionej na rzecz E. S.A., ul. [...] w części dotyczącej kwoty [...] zł, która została skompensowana w dniu 30.06.2008 r. z fakturą VAT nr FS – [...] z dnia 30.06.2008 r., co skutkowało zaniżeniem postawy opodatkowania za czerwiec 2008 r. o kwotę [...] zł oraz podatku należnego o [...] zł i jednoczesnym zawyżeniem o ww. wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego za lipiec 2008 r.,

- [...] z dnia 15.07.2008 r. wystawionej na rzecz [...] , ul. [...] S. w części dotyczącej kwoty [...] zł, zapłata której nastąpiła w dniu 4.03.2009 r., co spowodowało zawyżenie podstawy opodatkowania o kwotę [....] zł i podatku należnego o – [...] zł i zaniżenie o ww. wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego o [...] zł za sierpień 2008 r.

Organ podatkowy wskazał także na uregulowania zawarte w art. 29 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 art. 41 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej przywoływana jako: "u.p.t.u.")

Nadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. powołał się m.in. na przepisy § 13 ust. 1, ust. § 14 ust. 1, § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., nr 95 poz. 798 ze zm.), regulujących kwestię terminu wystawienia faktury oraz zasady wystawiania faktur korygujących.

Odnosząc wskazane przepisy prawa podatkowego do transakcji dokonanych Skarżącego w związku z budową apartamentowca w Ś. przy ul. [...] Organ I instancji podkreślił, że Skarżący nie przedstawił w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego dowodów i wyjaśnień jednoznacznie wskazujących na przebieg spornych transakcji.

W ocenie Organu, w świetle zeznań złożonych przez ww. świadków, roboty na budowie apartamentowca w Ś. przy ul. [...] trwały już na początku 2008 r. Stosownie do złożonych oświadczeń zakres prac wykonywanych przez firmę Skarżącego obejmował wszystkie prace żelbetowe, tj. stropy, płyty balkonowe (wylewane razem ze stropami), schody, słupy, podciągi, szyb windowy. Przy wykonywaniu tych prac Skarżący zatrudniał cieśli i zbrojarzy. Wykonywali oni szalunki, układali zbrojenie, wiązali je oraz zalewali betonem. Firma Skarżącego nie zajmowała się murowaniem, kładzeniem instalacji, nie kładła również izolacji budynku.

Z zeznań świadków wynikało jednoznacznie, że firma Skarżącego uczestniczyła w realizacji inwestycji w Ś. w okresie od stycznia do czerwca 2008 r. i wykonywała prace ciesielskie. Skarżący podczas przesłuchań w dniu 13.08.2008 r. i w dniu 9.07.2010 r. wskazał, iż na rzecz firmy J. wykonane zostały prace polegające na szalowaniu, zbrojeniu, betonowaniu dwóch stropów, wykonaniu schodów, podciągów, balkonów, ścianek na balkonach oraz wieńców na ścianach. Z tego tytułu wystawiona została faktura VAT o wartości [...] zł brutto i była to faktura częściowa, gdyż firma J. zalegała Skarżącemu jeszcze z zapłatą kwoty [...] zł.

Uznając zeznanie strony, złożone w dniu 15.10.2010 r. za niewiarygodne i niespójne z innymi dowodami pozyskanymi w sprawie w zakresie wartości wykonanych prac na rzecz firmy J., Organ I instancji podkreślił, iż w toku tego przesłuchania podatnik stwierdził, że wartość ta wynosiła [...] zł, natomiast łączna wartość faktycznie wykonanych usług to [...] zł, z czego kwota [...] zł nie została zapłacona. Zeznania te są sprzeczne z zeznaniami podatnika z dnia 13.08.2008 r. oraz z pismem Skarżącego z dnia 13.07.2009 r., w którym wezwał firmę J. J. G. do zapłaty kwoty [...] zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia 31.05.2008r.

Zdaniem Organu I instancji ustalenia w zakresie wartości usług wykonanych przez firmę Skarżącego w związku z budową apartamentowca w Ś. przy ul. [...] poprzedzone zostały aktywnym gromadzeniem różnorodnych dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Granicą w poszukiwaniu dowodów jest obiektywna możliwość ustalenia określonych faktów. Ową możliwość odnieść należy również do sposobu zachowania samego podatnika, który jest osobą dysponującą rozległą wiedzą o faktach i zdarzeniach mogących mieć wpływ na kwestie opodatkowania konkretnych zdarzeń gospodarczych, bo prowadzonych przecież z jego udziałem (podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. I SA/Ol 65/12).

Podkreślono też, iż Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie zrealizował wezwania z dnia 27 czerwca 2011 r., znak:[...], którym zobligowany został do przedstawienia dowodów lub wyjaśnień pozwalających określić wartość spornych prac. Natomiast z pisma Skarżącego z dnia 12 października 2009 r., będącego odpowiedzią na wezwanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 października 2009 r., wynikało, iż nie posiada on dokumentów dotyczących realizowanej inwestycji, gdyż jak wskazał: "podpisywał panu G. jakieś dokumenty bez czytania, lecz nie pamięta jakie. Nie zwracał na nie większej uwagi mając nadzieję, że kontrahent jest uczciwy i jest mu to niezbędne do rozliczenia z głównym wykonawcą".

W kontekście wyjaśnień Skarżącego, umowy z dnia 1.03.2008 r. oraz z dnia 1.05.2008 r. zawarte pomiędzy firmą U. B. J. a Z. O. K. W., których przedmiotem jest wykonanie budynku apartamentowego w Ś. przy ul. [...] - w ocenie Organu podatkowego - nie były wystarczającymi dowodami potwierdzającymi przebieg spornych transakcji, gdyż ich treści nie weryfikował Skarżący podpisując je bez czytania.

Na podstawie powyższego przyjęto, iż Skarżący nie udokumentował fakturą VAT i nie rozliczył w deklaracji dla podatku od towarów i usług całej wartości prac wykonanych w związku z budową apartamentowca w Ś. przy ul. [..] tj. nic zadeklarował kwoty [...] zł brutto.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, iż Skarżący wykonywał usługi budowlane w związku z ww. budową do czerwca 2008 r. i nie otrzymał za nie zapłaty.

Zdaniem Organu I instancji Skarżący winien, stosownie do unormowań zawartych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, zadeklarować sprzedaż usług budowlanych na rzecz firmy J. J. G. w wysokości brutto [...] zł w lipcu 2008 r.

Kwotę podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r., z tytułu z wykonanych i nieopodatkowanych robót budowlanych na budowie w Ś. przy ul. [...] Organ podatkowy I instancji obliczył jako iloczyn wartości brutto tych robót w kwocie [....] zł i algorytmu[..] . Obliczony podatek należy wyniósł [....] zł. Wartość sprzedaży netto wyniosła [...] zł.

3. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2013r., znak: [...] Organ I instancji włączył do akt sprawy fakturę VAT nr [...] z dnia 30.06.2008 r. wystawioną przez E. S.A., ul. [...] W. (NIP[..] ) na rzecz Z. O. K. W. o wartości brutto [...] zł, w tym podatek od towarów i usług (wg stawki 22%) w wysokości [...] zł, dokumentującą udział w kosztach w związku z budową Teatru L. "P." .

Analiza rejestrów zakupu za czerwiec i lipiec 2008 r. wykazała, iż podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT nie został odliczony przez Skarżącego.

4. W efekcie powyższych ustaleń, Naczelnik Drogiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 21 października 2013 r., znak: [...] określił Skarżącemu, w podatku od towarów i usług za:

- maj 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [..] zł,

- czerwiec 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- lipiec 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [..] zł,

- sierpień 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- oraz za maj 2008 r. nadpłatę wysokości [...] zł.

Odnośnie określenia nadpłaty za maj 2008 r. w wysokości [...] zł Organ I instancji wskazał, iż w dniach 20.06.2008 r., 14.08.2008 r., 1.09.2009 r. oraz 26.10.2009 r. pan K. W. dokonał wpłat tytułem zobowiązania podatkowego, wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł. Natomiast według ustaleń, Skarżący za dany okres rozliczeniowy winien był zadeklarować kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [....] zł. W konsekwencji powstała nadpłata w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

5. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie z dnia 30.10.2013 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.,

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), poprzez błędną interpretację,

- art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."), poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego,

- art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- art. 187 § 1 § 3 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W dniu 24 grudnia 2013r. pełnomocnik strony wniósł pismo, w którym szczegółowo odniósł się do stanu ustaleń Organu I instancji.

W treści pisma wskazał, iż Skarżący w 2008 r. wykonywał jednocześnie prace budowlane na następujących obiektach:

- Teatr L. "P." w S.,

- Apartamentowiec w Ś.,

- Oczyszczalnia Ścieków – P. w S.,

- Oczyszczalnia Ścieków – Z. w S.,

- Budynek mieszkalny przy ul. S. w S.,

- Budynek mieszkalny przy ul. N. T. w S.,

- Budynek mieszkalny przy ul. S. R. w S.,

- Budynek mieszkalny przy ul. S. w S.,

- Szpital w S. S.

Pełnomocnik podniósł, iż pracownicy wykonujący prace na rzecz Skarżącego świadczyli usługi na wszystkich wymienionych wyżej budowach. Czas prowadzenia robót na poszczególnych inwestycjach w roku 2008 nachodził na siebie, tj. nie zdarzały się sytuacje w których pracownicy Skarżącego pozostawali w przestoju. Pracowali jednocześnie na kilku budowach.

Zaznaczył, że Organ podatkowy nie ustalił dokładnie ilu pracowników Skarżącego i w jakim okresie przebywało w określonych miesiącach na ww. budowach. Organ len powołał się bowiem na odtworzoną treść pierwszego dziennika budowy i drugiego dziennika, prowadzonego przez innego kierownika budowy, który dokumentuje postęp prowadzonych prac oraz umowy zawarte z firmą J. J. G.

Bez znaczenia pozostały zatem podnoszone wielokrotnie przez Skarżącego w pismach w 2010 r. i kolejnych latach zarzuty, iż umowy te nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a kwoty należności za poszczególne segmenty prac, wykazane w umowie zostały zawyżone.

Pełnomocnik podkreślił również, że Organ podatkowy prowadzący sprawę nie powołał specjalisty w zakresie oceny, czy zawarta umowa w ogóle możliwa jest do wykonania w czasie i zakresie w niej opisanym.

W opinii pełnomocnika niemożliwe jest wykonanie prac w czasie wskazanym w umowie z dnia 1.03.2008r. i z dnia 1.05.2008r. bez udziału minimum 16 osób codziennie wykonujących prace na tym obiekcie. Powyższe stanowisko potwierdza załączona do przedmiotowego pisma opinia biegłego sądowego (uwzględniająca zapisy dziennika budowy).

Powołując się na przesłuchanie w dniu 13.02.2012r. pana J. G. oraz protokół kontroli Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30.09.2010r.. z którego wynika że (strona 24) cyt.: "W toku kontroli podatkowej prowadzonej u pana J. G. zebrano dowody o tym, że w okresie od marca do sierpnia 2008 r. pan R. K. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą na nazwisko J. G.", pełnomocnik stwierdził, że skoro bezspornie Organ podatkowy ustalił, iż doszło do firmanctwa to umowa zawarta przez pana J. G. ze Skarżącym w świetle prawa jest nieważna.

Nadto zaznaczono, iż ww. umowy w zestawieniu z opinią biegłego wskazują, że zakres prac w nich opisany w ogóle nie był możliwy do wykonania przez firmę Skarżącego przy zaangażowaniu wszystkich jego pracowników wyłącznie przy tej budowie. Wobec tego ustalenia te prowadzą do wniosku, że przy pracach określonych umową z dnia 1.03.2008 r. oraz z dnia 1.05.2008 r. pracowało znacznie więcej osób niż tylko pracownicy Skarżącego. Twierdzenie to prowadzi do wniosku, iż nie wiadomo, jaki zakres prac został wykonany przez Skarżącego na budowie przy ul. C. w Ś.. Zarówno akta sprawy, jak i decyzja nie wskazują na żadne dowody w tym zakresie, poza przywołaniem zeznań świadków złożonych w toku sprawy karnej prowadzonej przez Policję oraz oględzin miejsca dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ś. w dniu 3.08.2009r.

W złożonym piśmie pełnomocnik Skarżącego zawarł wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania pana J. F. na okoliczność wykonania zakresu prac przez podatnika oraz ustalenie innych firm wykonujących prace na budowie w Ś. w zakresie, w jakim określa to umowa z dnia 1.03.2008 r. oraz z dnia 1.05.2008 r. Istotne w sprawie - w ocenie wnoszącego odwołanie - są również okoliczności związane z zaginięciem dziennika budowy.

Odwołujący nie zgodził się z twierdzeniami Organu podatkowego, jakoby pierwszy kierownik budowy pan J. F. po zakończeniu współpracy z panem J. K. zabrał dziennik budowy. Powyższa okoliczność nie wynika z żadnego dowodu. Wynika jedynie z zeznań pana S. B. z dnia 14.11.2008 r. Okoliczności te nie zostały jednak wyjaśnione, a dla podatnika najważniejsze jest ustalenie treści owego dziennika budowy, jak również przesłuchanie ww. świadka. W świetle bowiem zeznań pana R. K. z dnia 21.07.2008 r. przy realizacji prac na budowie przy ul. [...] pracowało wielu podwykonawców. Jednakże pan R. K. nie był w stanie odtworzyć listy podwykonawców.

Pełnomocnik wskazał również na zeznania nielegalnie zatrudnionego brygadzisty pana S. B., z których wynika, że "jego" pracownicy (zatrudniani również nielegalnie przez pana R. K.), pomagali przy wylewaniu fundamentów, słupów, nosili pręty. Nie wiadomo kim były te osoby oraz jak wielu dokładnie było tych pracowników. Jak wynika z zeznań świadka, "fachowymi" pracownikami byli ludzie Skarżącego oraz owego nieustalonego F. z firmy A. Podkreślił przy tym, iż z protokołów przesłuchań innych świadków, np. pana S. B. wynika, że prace żelbetowe oraz prace przy szalowaniu i stropach, windach, balkonach, schodach wykonywała, również grupa budowlańców, określona przez wyżej wskazanego jako "grupa z C.". Zatem w toku postępowania podatkowego ustalenie, kto de facto w jakim zakresie i za jakim wynagrodzeniem wykonał prace na spornej nieruchomości, winien poprzez czynności dowodowe w kontroli podatkowej lub postępowaniu podatkowym ustalić organ podatkowy prowadzący niniejszą sprawę. Tym bardziej, że organ ten dokonał określenia podstawy opodatkowania wyłącznie na podstawie jednego zdania z zeznań K. W. złożonych pod wpływem emocji (Skarżący został przecież de facto oszukany przez pana R. K. oraz wplatany w sprawę karną).

W treści pisma Skarżący wniósł o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania wszystkich osób wymienionych na stronie 8 protokołu kontroli świadka S. B. z dnia 14.11.2008r. na okoliczność prowadzenia przez te osoby prac budowlanych stanu surowego apartamentowca w Ś.

Powołując się na zeznania pana J. K. wskazał, iż świadek zeznał m.in.. że umowy zawierał wyłącznie z firmą J. lub J.. Umowy te miały, cyt.: "sztampowy charakter", były gotowymi wzorami pobieranymi z Internetu. W ocenie Skarżącego umowa taka nie była dedykowana wyłącznie jednemu podwykonawcy lecz dotyczyła ogółu prac do wykonania. Nie można zatem przyjąć - jak dokonał tego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. - że umowa z dnia 1.03.2008r. i z dnia 1.05.2008r., była wyłącznie umową Skarżącego i określała wyłącznie jemu zlecone prace - również tylko z tego względu, że na umowie tej widnieje podpis podatnika.

Nadto pełnomocnik stwierdził, iż z zeznań Skarżącego z dnia 15.10.2009r. wynikają inne okoliczności związane z prowadzaną budową. Skarżący wyraźnie wskazał Organowi podatkowemu, że wartość zleconych mu części prac do wykonania wynosiła [...] tys. zł, ale prac tych nie wykonał ze względu na brak płatności ze strony pana R. K. Jednakże roboty na "tej nieruchomości przez inwestora zostały wykonane przy pomocy innych podwykonawców".

Odwołując się do zeznań złożonych przez pracowników Skarżącego pełnomocnik podniósł, iż Skarżący wykonywanie swoich prac na przedmiotowej budowie zakończył z dniem 21.04.2008r.

W ocenie pełnomocnika należy pamiętać, że w pracach przy tym budynku uczestniczyły inne grupy pracowników jak firma A., Firma H. A. P. i S. I. E. G. M., U. O. i W., grupa pracowników R. G. oraz grupa robotników z C. Nic nie wiadomo na temat tych firm i osób, ponieważ Organ podatkowy nie ustalił zakresu prac, które wykonywały te osoby. Zaznacza, że osoby te uczestniczyły przy pracach wykonywanych na parterze, przy których wylewano żelbeton.

Mając na uwadze powyższe, w tym zeznania pana J. K. z dnia 21.08.2008 r., który podał, jakie faktury wystawione przez J. na jego rzecz odnoszą się do prac, które mógł wykonywać Skarżący (dotyczy to faktury nr [...] na kwotę [...] zł oraz [...] zł - strona 5 protokołu przesłuchania z dnia 20.08.2008 r. - za wykonanie II stropu) - według pełnomocnika - kwoty te są maksymalnymi kwotami, które zostały zapłacone przez inwestora firmie J. głównemu wykonawcy, tj. firmie J.

Autor pisma wskazał również,, iż kontrolował osobiście (jako inspektor kontroli skarbowej) "działalność gospodarczą" za: lata 2002-2005 A. B. oraz pana T. G. Panowie ci wraz z panem J. K. założyli [...] firm i wyłącznie wystawiali faktury VAT bez pokrycia. Cała ich "działalność gospodarcza" polegała wyłącznie "na nieuprawnionym żądaniu zwrotu podatku od towarów i usług za usługi lub towary, które de facto nigdy nie miały miejsca."

Zdaniem Skarżącego Organ nie ustalił, jaki był dokładnie zakres prac faktycznie przez niego wykonanych, co w jego ocenie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, iż Skarżący wykonał prace budowlane w innym zakresie oraz innej wartości (cenie) niż to wynika z wystawionych faktur VAT.

Nadto pełnomocnik wniósł o:

1) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego załączonej do pisma,

2) przeprowadzenie dowodu z oświadczeń załączonych do pisma pracowników Skarżącego,

3) przesłuchanie pana A. B. na okoliczności wskazane w treści złożonego pisma,

4) ustalenie oraz przesłuchanie pana W. P. na okoliczność wskazaną w treści złożonego pisma.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 27 stycznia 2014 r., znak:[...] , utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji w przedmiocie określenia Skarżącemu w podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2008r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- lipiec 2008r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- sierpień 2008r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2008r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł,

- maj 2008r. nadpłaty w wysokości [...] zł,

oraz uchylił ww. decyzję Organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za maj 2008 r. w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w tej sprawie.

7. Wyżej wymienioną decyzję Strona, działając przez pełnomocnika, pismem z dnia 11 marca 2014 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzuca: rażące naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

- art. 70 § 1, poprzez określenie w decyzji zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe, chociaż zobowiązania te uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.,

- art. 120 i art. 121, poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego,

- art. 122, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

- art. 187 § 1 i § 3, poprzez naruszenie obowiązku zebrania oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 191, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., poprzez ich wadliwe zastosowanie,

- art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną interpretację.

W złożonej skardze Skarżący powtarzając argumenty uprzednio podniesione w odwołaniu z dnia 30 października 2013 r., podtrzymuje w całości stanowisko zawarte w piśmie z dnia 23 grudnia 2013 r.

Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego podnosi, iż w dniu 4 grudnia 2013 r. Skarżący złożył w siedzibie Drugiego Urzędu Skarbowego w S. pismo, w którym poinformował, że od dnia 4.12.2013 r. do dnia 17.01.2014 r. będzie wykonywał prace budowlane w N., wobec tego jego adresem zamieszkania oraz adresem do korespondencji we wskazanym terminie stał się: [...] Tymczasem w aktach postępowania karnego skarbowego oraz postępowania egzekucyjnego, na które powołuje się Organ II instancji w zaskarżonej decyzji, brak jest korespondencji, która byłaby kierowana na wskazany powyżej adres.

W związku z tym - w ocenie Skarżącego - nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

8. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

9. Na wstępie wywodu należy nakreślić ramy prawne sprawy. Przepisy działu II u.p.t.u., określają zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z zasadami, zawartymi w art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport i import towarów oraz wewnątrzwspólnotowe i nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Co do zasady obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 1 u.p.t.u., powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...).

Przy czym zaznaczyć należy, że ustawodawca moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych określił w sposób szczególny. Artykuł 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. stanowi bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano -montażowych.

W myśl zaś art. 19 ust. 14 ustawy przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych, przy czym otrzymanie części zapłaty w każdym przypadku powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 u.p.t.u.). Z przepisów tych wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla świadczonych usług budowlanych i budowlano - montażowych powstaje: z chwilą otrzymania całości zapłaty, z chwilą otrzymania części zapłaty, nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

W normie zawartej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., ustawodawca wskazał, iż podstawą opodatkowania w tym podatku jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Według art. 29 ust. 2 cyt. ustawy w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także wynikających z dokonanych korekt faktur (art. 29 ust.4 ww. ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22% (...).

Natomiast art. 103 ust. 1 ww. u.p.t.u. stanowi, iż podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (...).

Stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

10. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, że poza sporem jest, iż Skarżący świadczył w 2008 r. usługi ogólnobudowlane.

Jak wynika z akt sprawy, w roku 2008 jako podwykonawca świadczył usługi budowlane związane z budową apartamentowca położonego w Ś. przy ul. [...] .

Z akt sprawy wynika również, iż z tytułu robót budowlanych wykonywanych na tej budowie Skarżący wystawił faktury o nr:

- [...] z dnia 31.05.2008 r. - na rzecz U. B. J. J. G. 1 ([...]) ul. G. [..] , Ś. o wartości brutto [...] zł oraz podatek od towarów i usług wg 22% stawki w wysokości [...] zł,

- [...] z dnia 15.07.2008 r. - na rzecz P.P.H. J. J. K. ul. [...] S. (NIP[...] ) o wartości brutto [...] zł, podatek od towarów i usług według 22% stawki w wysokości [...] z tytułu wykonania balkonów żelbetowych.

W trakcie prowadzonego postępowania Organy podatkowe ustaliły, iż Skarżący dokonał odręcznych zapisów: "KP z dnia 14.03.2008r. J." w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach sprzedaży, polegających na zmniejszeniu obrotu ze sprzedaży i podatku należnego za czerwiec 2008 r. o kwoty odpowiednio: [...] zł i [...] zł oraz zwiększeniu o ww. wartości obrotu i podatku należnego za marzec 2008 r.

Przy tym, w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego stwierdzono brak dokumentu, stanowiącego podstawę do dokonania ww. zapisów.

Składając w dniu 5.08.2008r. korekty deklaracji VAT- 7 za wskazane miesiące Skarżący wskazał, iż nie rozliczył otrzymanej od firmy J. J. G. zaliczki w kwocie brutto [...] zł.

Przesłuchany w dniu 9.07.2010 r. na okoliczność wykonywanych robót budowlanych w Ś. przy ul. [...] Skarżący zeznał, iż na rzecz firmy J. J. G. zostały wykonane roboty na ww. budowie polegające na szalowaniu, zbrojeniu, betonowaniu 2 stropów, wykonaniu schodów, podciągów, balkonów i ścianek na balkonach oraz wieńców na ścianach. Stwierdził też, iż nie pamięta dokładnie okresu wykonywanych robót na rzecz ww. firmy, ale prace wykonywał do lipca 2008 r. Ponadto oświadczył, iż nie posiada umów zawieranych z firmą J..

Z akt sprawy wynika również, iż w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 13.08.2008 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w S. pan K. W. zeznał m.in., iż w dniu 1.05.2008 r., w związku z realizacją powyższej inwestycji podpisał umowę z firmą J. J. G., na podstawie której zobowiązał się szalować, uzbroić i wybetonować dwa stropy oraz wykonać trzy szyby windowe, schody, podciągi, balkony i ścianki na balkonach oraz wieńce na ścianach.

Ponadto Skarżący oświadczył, iż w związku z ww. pracami wystawił na rzecz firmy J. częściową fakturę na kwotę brutto [...] zł (jednakże należności tej nie otrzymał), a kontrahent jest mu jeszcze winien tytułem wykonanej pracy kwotę [...] zł. Wskazał też, iż na kwotę [...] zł nie została wystawiona faktura VAT, gdyż wiązałoby się to z koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług i podatku dochodowego, a sytuacja finansowa firmy nie pozwalała na uregulowanie tych należności Z uwagi, iż kontrahent zalegał z zapłatą wcześniej wskazanej kwoty poinformował inwestora -pana J. K., że w takich okolicznościach (cyt.) "schodzi z budowy". Jednakże po uzgodnieniach z inwestorem wykonał szalowanie, zbrojenie i betonowanie balkonów udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 15.07.2008 r. na wartość netto [...] zl, podatek od towarów i usług [...] zł. Inwestor dokonał wpłaty kwoty [...] zł na rachunek bankowy podatnika.

Ze złożonych przez Skarżącego wyjaśnień w Wydziale Dochodzeniowo - Śledczym Komendy Wojewódzkiej Policji w S. wynika, że powyższe kwoty obejmowały wyłącznie usługę i nie mieściła się w nich wartość materiałów.

Odnośnie rozliczenia usług przez pana J. G. prowadzącego firmę J. Skarżący stwierdził, iż inspektor nadzoru budowlanego dokonywał naocznego odbioru prac, a pan R. K. sporządzał protokoły odbioru robót, w których wyliczał powierzchnię wykonanej pracy i wagę zużytej stali. Protokoły po podpisaniu przez pana R. K. i inspektora nadzoru pana K. N. były przekazywane do pana J. K.

Ustosunkowując się do otrzymanej w dniu 14.03.2008r. wpłaty od firmy J. w wysokości [...] zł Skarżący zeznał, iż biorąc pod uwagę datę na dokumencie (okres przed podpisaniem umowy z dnia 1.05.2008r.) była to zapłata za usługę spoza zakresu jego działalności, tj. za pomoc przy wykonaniu stropu. Skarżący wskazał, iż na rzecz tej usługi nie wystawił panu R. K. żadnej faktury, a należność otrzymał w gotówce.

Z kolei w trakcie przesłuchania z dnia 15.10.2009 r. Skarżący zeznał, że realizował prace w Ś. głównie na podstawie ustnych uzgodnień z przedstawicielem firmy J. - panem R. K. Wskazał przy tym, że wartość prac wynosiła [...] zł, natomiast łączna wartość faktycznie wykonanych usług wyniosła [...] zł. Z powodu braku zapłaty całości ww. kwoty (zaległość: [...] zł) - firma podatnika miała wycofać się z budowy. Dalsze prace były jednak wykonywane, lecz nie na rzecz firmy J., ale na rzecz inwestora, tj. firmy J., za które to roboty Skarżący otrzymał zapłatę w wysokości [...] zł.

Z akt sprawy dalej wynika, że Skarżący pismem z dnia 13.07.2009 r. wezwał pana J. G., prowadzącego działalność gospodarczą J. w Ś. przy ul.[..] , do zapłaty kwoty [...] zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia 31.05.2008 r.

W ocenie prawidłowości postępowania Organów w tej sprawie istotne jest też, że w toku prowadzonych czynności Organ I instancji pismem z dnia 27.06.2011 r., wezwał Skarżącego do przedstawienia dowodów będących w jego posiadaniu, a w szczególności do dostarczenia zestawienia wykonanych prac z potwierdzeniem odbioru poszczególnych etapów robót budowlanych oraz potwierdzeniem otrzymanych wpłat i wszystkich faktur wystawionych tytułem robót w Ś. przy budowie apartamentowca lub innych dokumentów i wyjaśnień, pozwalających określić wartość robót wykonanych na tym obiekcie przez firmę Skarżącego; dokumentów, na podstawie których dokonano korekt zmniejszających podatek należny w czerwcu 2008 r. o kwotę [...] zł lub wyjaśnień dotyczących dokonania takiego zapisu księgowego.

Skarżący wezwanie pozostawił bez odpowiedzi.

Organ I instancji wziął także pod uwagę dowody z zeznań pracowników Skarżącego, zatrudnionych przy budowie apartamentowca w Ś. przy ul.[...] , złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w S. oraz w Komendzie Miejskiej Policji w Ś..

W aktach sprawy znajdują się również umowy z dnia 1.03.2008 r. oraz z dnia 1.05.2008 r. zawarte pomiędzy firmą U. B. J. z siedzibą w Ś., ul. G. [..] (NIP [..]) a Z. O. K. W., ul. [...] S. (NIP[...] ), których przedmiotem jest wykonanie budynku apartamentowego w Ś. przy ul.[...] .

Analiza ww. umów wykazała, iż Skarżący zobowiązał się do świadczenia na rzecz pana J. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U. B. J. usług związanych z budową apartamentowca w Ś. przy ul. [..] .

Powyższe umowy - jak wynika z ustaleń - różnią się jedynie datą zawarcia i terminem realizacji, który w umowie z dnia 1.012008 r. określono od dnia 1.03.2008 r. do 30.05.2008 r. Natomiast w umowie z dnia 1.05.2008 r. jako dzień rozpoczęcia robót wskazano 1.05.2008r, nie określono przy tym dnia ich zakończenia.

W § 3 w ust. 1 tych umów wskazano, iż zapłata wynagrodzenia odbywać się będzie na podstawie faktur VAT, wystawionych przez wykonawcę w terminie 7 dni.

Jak postanowiono w ust. 2 umów z uwagi na to, że strony przewidują, że przedmiot umowy opisany w § 1 ust. 1 będzie odbierany częściami, wykonawca uprawniony jest do wystawiania faktur VAT za wykonane roboty w dniu sporządzenia protokołu częściowego odbioru robót. Stosownie zaś do ust. 3 umów podstawą do wystawienia przez wykonawcę faktury jest protokół odbioru częściowego robót lub protokół częściowy. Zapis § 3 ust. 4 omawianych umów zakłada następujące warunki, terminy płatności oraz wynagrodzenie:

- 1 etap - wylanie chudego betonu –[...] zł/netto za 1 m3,

- 2 etap - wykonanie płyty fundamentowej – [...] zł netto za 1 m3,

- 3 etap - wykonanie żeber – [..] zł netto za 1 m3'

- ściany – [...] zł netto 1 m3,

- strop – [..] zł netto,

- podciągi [...] zł netto za 1 m

- słupy [...] zł za 1 m3,

- r/g [...] zł netto,

- nadproża w rozwinięciu [...] zł netto za m,

- balkony [..] zł netto za m2,

- papa termozgrzewcza [...] zł za m.

Z warunków ww. przedstawionych umów wynika, iż wykonanie prac przez pana Skarżącego na budowie w Ś. przy ul. [...] winno było być potwierdzone protokołem odbioru prac.

Tymczasem jak wynika z akt sprawy, Skarżący nie przedstawił protokołów odbioru robót. Podkreślenia wymaga, iż w trakcie przesłuchania w dniu 13.08.2008r. na pytanie, w oparciu o jakie dokumenty były dokonywane płatności, pan K. W. odpowiedział cyt.: "Naocznego odbioru dokonywał inspektor z nadzoru budowlanego pan N.. Natomiast dodatkowo K. robił protokoły odbioru robót, w których wyliczał metry wykonanej przeze mnie pracy i kg zużytej stali. Te protokoły podpisywał pan K. i N., a następnie K. przekazywał je do firmy J. (...) Mnie te protokoły nie były potrzebne, bo ja wtem ile betonu wylałem (...)".

W trakcie przesłuchania z dnia 13.08.2008r. Skarżący podkreślił, że z tytułu wykonanych prac wystawił fakturę częściową na kwotę [...] zł. za którą nie otrzymał zapłaty. Z dalszej części zeznań wynika, iż pan R. K. zalegał Skarżącemu z zapłatą jeszcze [...] zł z tytułu wykonanych prac na budowie w Ś.,

11. Pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 23.12.2013r. postawił tezę, iż od dnia 21.04.2008r. Skarżący nie wykonywał żadnych prac na przedmiotowej budowie.

Na potwierdzenie swojej argumentacji pełnomocnik przekazał oświadczenia pracowników Skarżącego, tj.: T. B. H. K., C. S. T. B. i Ł. H.

W złożonych oświadczeniach ww. osoby stwierdzają, iż wykonywały prace na przedmiotowej budowie do kwietnia 2008r.

Sąd jednak pragnie zauważyć, iż jak słusznie akcentuje Organ II instancji, określonej przez pełnomocnika Skarżącego dacie zakończenia prac na przedmiotowej inwestycji przeczą zeznania złożone przez samego Skarżącego, który w dniu 9.07.2010r. wskazał, iż prace na tej budowie wykonywał do lipca 2008r. Nadto w trakcie zeznań z dnia 13.08.2008 r. podatnik oświadczył, iż od maja 2008 r. wykonywał zadania wynikające z umowy z dnia 1.05.2008 r.

Zaznaczyć trzeba również, iż oświadczenia ww. osób pozostają w sprzeczności ze złożonymi wcześniej przez nie zeznaniami. I tak, z zeznań złożonych w dniu 6.12.2009 r. przez pana H. K. wynika, że pracował na tej budowie do czerwca 2008 r. Do czerwca 2008 r. wykonywał prace również pan C. S. (przesłuchanie z dnia 1.12.2009 r.) oraz pan P. Z. (przesłuchanie z dnia 1.12.2009 r.). Z kolei przesłuchany w dniu 25.11.2009r. pan T. B. jako termin prac na przedmiotowej budowie wskazał okres od lutego do września 2009 r. lub października 2009 r.

Rację ma także Organ II instancji argumentując, iż składanie zeznań pod wpływem emocji, czy też z "chęci zemsty" - jak argumentuje pełnomocnik Skarżącego - nie może stanowić okoliczności uzasadniającej zeznanie nieprawdy, za które osoba przesłuchiwana podlega odpowiedzialności karnej.

12. Nie zasługuje również na uwzględnienie argumentacja pełnomocnika strony w zakresie umów zawartych przez Skarżącego z firmą Usługi B. J. W konkluzji rozważań pełnomocnik stanął na stanowisku, iż umowy te są "umowami sztampowymi", dotyczą ogółu prac do wykonania i z tego względu nie są wyłącznie umowami podatnika.

W ocenie Sądu, Organy prawidłowo dokonały oceny ww umów.

Zauważyć bowiem należy, iż stronami umów z dnia 1.03.2008 r. oraz 1.05.2008 r., są firmy: U. B. J. J. G. i Z. O. K. W.. Warunki umów zostały zaakceptowane przez obie strony umów poprzez złożenie podpisów i opieczętowanie pieczątkami. Nadto, co należy podkreślić, z materiału dowodowego wynika, że Skarżący, choć stwierdził, iż posiada jedynie umowę z dnia 1.05.2008 r., to potwierdził pieczątkę firmy i swój podpis złożony na umowie z dnia 1.03.2008 r. Nadto Skarżący w trakcie zeznań z dnia 13.08.2008 r. oświadczył, iż od maja wykonywał zadania wynikające z umowy z dnia 1.05.2008 r.

Jednocześnie pełnomocnik w piśmie z dnia 23.12.2013 r. podejmuje próbę podważenia ww. umów poprzez wskazanie, iż umowy te zostały zawarte zostały z firmantem. Jak bowiem ustalono, firmę J. J. G. faktycznie prowadził pan R. K. Sąd jednak pragnie zauważyć, że w złożonych zeznaniach pan J. G. nie zaprzeczał, że organizacją prac budowlanych z ramienia jego firmy zajmował się właśnie pan R. K.

Przyjęcie argumentacji Skarżącego, że przedmiotowe umowy są nieważne, prowadziłoby do wniosku, iż Skarżący świadczył usługi budowlane na budowie apartamentowca, położonego w Ś., nielegalnie.

13. Prawidłowo w ocenie Sądu Organ postanowieniem z dnia 17.01.2014 r., odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez Skarżącego, bowiem okoliczności dotyczące wykonywania przez Skarżącego robót budowlanych na inwestycji położonej w Ś., zostały wystarczająco stwierdzone zeznaniami Skarżącego oraz zeznaniami innych osób.

Stosownie bowiem do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z powyższego wynika, iż organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić wnioski dowodowe, tylko w sytuacji gdy przedmiotem dowodu są okoliczności istotne dla sprawy.

Zdaniem Skarżącego, przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie przez niego wskazanym doprowadziłoby do ustalenia wszystkich firm wykonujących prace przy budowie apartamentowca w Ś.. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, Organy obu instancji nie kwestionowały udziału innych podwykonawców w zakresie robót budowlano-montażowych prowadzonych na tej inwestycji. Fakt ten bowiem wynika z materiału dowodowego. Zatem rację należy przyznać Organom, w których ocenie kwestia udziału innych podwykonawców w pracach budowlanych prowadzonych w Ś., przy ul. [...] pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

14. Meritum sporu odnosi się do zakresu prac wykonanych na budowie apartamentowca w Ś. przez firmę Skarżącego, który to zakres w ocenie Sądu, ustalony został przez Organy obu instancji prawidłowo. Skarżący w trakcie prowadzonych przesłuchań jako zakres wykonywanych prac na inwestycji w Ś. wskazał: szalowanie, zbrojenie, betonowanie stropów, wykonanie szybów windowych (3 szt), schodów, podciągów, balkonów i ścianek na balkonach. Stwierdził przy tym, iż wykonał prace na tej budowie o wartości [...] które nie zostały udokumentowane fakturą VAT.

Jednakże, co należy szczególnie uwypuklić na żadnym etapie prowadzonego postępowania Skarżący nie przedstawił szczegółowej specyfikacji wykonanych prac.

Analiza zeznań pracowników zatrudnionych przez pana K. W. natomiast pokazuje, iż na przedmiotowej inwestycji wykonywali m.in. następujące prace:

- pan T. B. m.in. kładł zbrojenie na całości danego stropu, wykonywał zbrojenie wind i schodów, potem je wiązał, uczestniczył przy zalewaniu stropu i to był ostatni strop,

- pan P. Z. pracował przy szalunku pod stropy dla około trzech pomieszczeń.

- pan C. S. wykonywanie prac zaczął od pierwszego stropu, a skończy! na wylewaniu czwartego stropu,

- pan A. M. wykonywał prace ciesielskie, szalował, zbroił drugi strop,

- pan P. K. świadczył prace ciesielskie przy kładzeniu drugiego stropu, przygotowywał i pomagał przy zalewaniu betonem trzeciego stropu, pomagał też przy złożeniu gotowego szalunku,

- pan H. K. pracował na stanowisku betoniarz - zbrojarz, pracę na tej budowie rozpoczął od podstaw (gdy była wylana płyta fundamentowa) do drugiego lub trzeciego stropu, brał udział w pracach budowlanych stropów, szybów windowych, schodów, podciągów, słupów balkonów, wieńców na ścianach, przy kładzeniu izolacji na balkonach. Pan A. M. zeznał, iż przyjechał na plac budowy około listopada 2007 r. gdy był wylany tzw. chudziak - czyli cienka warstwa betonu pod zbrojenia i założona część zbrojenia - tzw. siatka zbrojeniowa". Świadek ten miał za zadanie wraz z innymi pracownikami dokończenia zbrojenia, pomagał też w laniu betonu. Zeznał, że jeszcze kilkakrotnie przyjeżdżał na tę budowę m.in. do pracy przy skręcaniu zbrojenia i szalowaniu drugiego stropu.

Z kolei pan H. K. wskazał, ż przyjechał na budowę, gdy była już wylana płyta fundamentowa i pracował do lipca 2008 r.

Według zeznań pana T. B., uczestniczył on przy zalewaniu ostatniego stropu, wszystkie pozostałe stropy zalewali cieśle zatrudnieni przez pana K. W.. Pan C. S. stwierdził, iż od początku 2008 r. do czerwca 2008 r. wykonywał pracę od pierwszego stropu nad garażem, skończył zaś przy wylaniu czwartego stropu.

Prawidłowo zatem oceniając zeznania ww. osób Organ doszedł do przekonania, iż pracownicy Skarżącego wykonywali prace budowlane na budowie apartamentowca związane nie tylko z pierwszym stropem, lecz również kolejnymi: drugim, trzecim i czwartym.

15. Prawidłowo także Organ ocenił przedłożoną w dniu 24.12.2013 r. opinię pana R. S. z dnia 12.11.2013 r. i wskazał, iż w danej sprawie nie przypisuje się Skarżącemu wykonania całości prac związanych z budową apartamentowca. Wartość wykonanych na tej budowie i nieopodatkowanych usług budowlanych - jak wskazywał Skarżący - wyniosła [...] zł. Mając na uwadze rozmiar i wartość całej prowadzonej inwestycji, stwierdzić trzeba, że ww. kwota stanowi znikomą część poniesionych w tym zakresie przez inwestora nakładów.

16. W ocenie Sądu Skarżący nie dołożył starań aby wyjaśnić wątpliwości oraz ustalić przejrzysty stan faktyczny. Na podstawie postanowień umów, wystawionych faktur VAT, zeznań Skarżącego, zeznań świadków, wobec braku innych dowodów, w tym szczególnie dotyczących odbioru spornych usług budowlanych, nie sposób było ustalić szczegółowego zakresu wykonanych prac.

Skarżący nie udostępnił żadnych dokumentów, w szczególności protokołów zdawczo-odbiorczych, które pozwoliłyby na niesporne rozliczenie należnego podatku z tytułu prac budowlanych wykonanych na przedmiotowej budowie.

W tym miejscu wskazać należy, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien znać przepisy obowiązującego go prawa materialnego, a skutkami swoich niekorzystnych działań nie może obciążać organów podatkowych.

17. Podkreślenia wymaga, iż składane przez Skarżącego wyjaśnienia są niespójne i wzajemnie się wykluczają.

Rację należy przyznać Organowi, który zwrócił uwagę, iż wprowadzonej ewidencji sprzedaży za czerwiec 2008 r. Skarżący dokonał pomniejszenia obrotu oraz podatku należnego w oparciu o odręczny zapis "KP J. z dnia 14.03.2008r."

Zgodnie natomiast ze stanem faktycznym sprawy Skarżący w marcu 2008 r. otrzymał od pana R. K. kwotę [...] zł, na którą nie została wystawiona faktura VAT. Otrzymaną kwotę [...] zł z tytułu wykonania prac budowlanych Skarżący zaewidencjonował w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach dopiero po 5 miesiącach, tj. w dniu 5.08.2008 r., co wynika z daty złożenia korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2008 r.

Jednocześnie Organ wskazał, iż stosownie do wyjaśnień złożonych przez Skarżącego kwota [...] zł otrzymana w marcu 2008 r. stanowi zaliczkę z tytułu prac udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 31.05.2008 r., wystawioną na wartość brutto [...] zł.

Zatem niespójnym działaniem Skarżącego w stosunku do powyższych ustaleń jest wezwanie pismem z dnia 13.07.2009 r. pana J. G., prowadzącego działalność gospodarczą J. w Ś. przy ul. G.[..] , do zapłaty całej kwoty wynikającej z faktury nr [..] z dnia 31.05.2008 r. tj. [...] zł.

18. W tym miejscu wskazać także należy, iż wykazanie otrzymanej zaliczki w okresie późniejszym, jak i pomniejszenie obrotu za czerwiec 2008 r. na podstawie odręcznego zapisu, dokonane zostało przez Skarżącego z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego.

Jak podnoszono na wstępie wywodu, w świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 19 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług dla świadczonych usług budowlanych i budowlano - montażowych powstaje:

- z chwilą otrzymania całości zapłaty,

- z chwila otrzymania części zapłaty,

nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Stosownie zaś do § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r., nr 95 poz. 798 ze zm.) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia wydania towaru lub wykonania usługi od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności z zastrzeżeniem § 14, 15 i 15a.

W myśl § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei przepis § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W § 16 ust. 4 wskazano, iż sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

W skardze Skarżący podnosi naruszenie art. 122 O.p. W piśmie z dnia 23.12.2013 r. podniesiono, iż okoliczności związane z prowadzoną inwestycją w Ś. przy ul. [...] nie zostały przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. dostatecznie przedstawione.

Jednak wypada podkreślić, że z doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż nałożone na organy podatkowe wymienionymi powyżej przepisami obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Z obowiązku nałożonego przepisem art. 122 O.p. wynika, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania do złożenia wyjaśnień niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. Obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mogące przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika, powinien on je przedstawić, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinien on wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2009 r., (sygn. akt I FSK 1025/08), nałożony przez O.p. cyt. "nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu działalności gospodarczej. Podatnik bowiem powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy".

W świetle tego nietrafny jest zarzut, iż organ podatkowy nie dołożył starań, by wyjaśnić stan faktyczny sprawy.

W ocenie Sądu Organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Zastosowały przy tym właściwie przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności wart. 122, art. 187, art. 191 tej ustawy. Wydane decyzje wyjaśniły przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięć, wskazując dowody i przepisy prawa na których się oparto, spełniającym tym samym wymogi, o jakich mowa wart. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p.

19. Odnosząc się natomiast do ustaleń Organów w zakresie podatku naliczonego, wskazać należy na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyrażona w wyżej powołanym przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. norma prawna oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, przez co podatnik ma zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu podatku od towarów i usług, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku.

Jednakże należy zauważyć, że prawo to może być przez podatnika realizowane jedynie przy spełnieniu ustawowo określonych warunków formalnych, m.in. związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, zachowania terminu dokonania odliczenia.

Pełnomocnik Skarżącego formułując zarzuty skargi nie uzasadnił zarzutu naruszenia powyższej normy. Niemniej z faktu powołania się na przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy wywieść, iż Skarżący nie zgadza się z zakwestionowaniem przez Organy prawa do odliczenia podatku wynikającego ze wskazanych przez Organy faktur. Na okoliczność zakupu towarów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 25.09.2008 r. i ich związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, przesłuchano Skarżącego. Wskazał on w dniu 9.07.2010 r., iż nie pamięta do jakich celów użyto (gdzie zamontowano) 6 sztuk skrzydeł drzwiowych i 6 sztuk klamek nabytych na podstawie ww. faktury VAT.

W piśmie z dnia 13.07.2010 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu podatkowego z dnia 13.07.2010 r., Skarżący ponownie oświadczył, że nie pamięta, na której budowie zostały zamontowane materiały wynikające z faktury nr [...] z dnia 25.09.2008 r.

Natomiast pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 13.10.2010 r. poinformował, że zakupy udokumentowane ww. fakturami związane były z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą i zostały zużyte w trakcie prac budowlanych prowadzonych w 2008 r. na terenie Teatru L. "P." w S..

Pismem z dnia 7.09.2011 r., znak: [...] organ podatkowy I instancji wezwał E. S.A. Oddział Szczecin głównego wykonawcę robót budowlanych Teatru L. "P." w S., E. S.A. Oddział S. do udzielenia informacji, czy Skarżący wykonywał na ww budowie roboty wykończeniowe polegające na montażu skrzydeł drzwiowych z klamkami, na co uzyskał odpowiedź przeczącą.

Tym samym uznać należy, że prawidłowo Organy przyjęły, iż brak jest związku pomiędzy dokonanymi zakupami na podstawie wskazywanych faktur z czynnościami opodatkowanymi, tj. realizowanymi pracami budowlanymi.

20. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.), Sąd nie dopatrzył się naruszenia ww dyrektywy.

Zgodnie z treścią normy wyrażonej w art. 167 tej dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z art. 168 lit. a wynika z kolei, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić; VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Art. 178 lit a stanowi zaś, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełniać następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw i towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i określić zakres tego prawa zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. (tak pkt. 23 orzeczenia TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 [..] v.[...] , sentencja opublikowana Dz. U. UE C 82 z 14.04.2007 str. 6).

Tezę o konieczności istnienia bezpośredniego i ścisłego związku wyrażał wielokrotnie TSUE (poprzednio ETS) we wcześniejszych wyrokach: z dnia 8 czerwca 2000 r. C-98/98 w sprawie [...] & [..] v. [...] (pkt. 24 i 30 orzeczenia), z dnia 22 lutego 2001 r. C-408/98 w sprawie [...] v. [...] (pkt. 26 i 28). Także w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. C- 32/03 w sprawie [..] przeciwko [...] Trybunał zauważył, że "(...) może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia." (pkt. 35 orzeczenia). W powyższą linię orzeczniczą wkomponowuje się także wyrok Trybunału z dnia 26 maja 2005 r. C 465/03 w sprawie [...] v. [...] (opubl. LEX nr 155474), w którym Trybunał wskazał, koszty świadczeń stanowią część kosztów ogólnych i w konsekwencji element cenotwórczy towarów, gdy świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. W rezultacie należy przyjąć, że prawo określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje podatnikowi wtedy, gdy zakupione towary pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego należy wskazać, że prawidłowo Organy ustaliły, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których ujęto zakupy, które - jak ustalono bezspornie - nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

21. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalności, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie jest przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie stanowi naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

22. W złożonej skardze pełnomocnik strony podnosi, iż Skarżący w związku z podjęciem w okresie od dnia 4.12.2013 r. do dnia 17.01.2014 r. pracy w N., pismem z dnia 3.12.2013 r. powiadomił Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. o zmianie adresu zamieszkania i adresu do doręczeń korespondencji. Adresem do doręczeń korespondencji w tym terminie był adres w N. Tymczasem w aktach postępowania karnego skarbowego oraz postępowania egzekucyjnego brak jest korespondencji, która byłaby kierowana na wskazany adres. W tej sytuacji w ocenie Skarżącego nie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p.

W tym miejscu wskazać należy, iż w orzecznictwie, jeszcze na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, sformułowano pogląd, że nie można utożsamiać zmiany adresu z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Wyjazd na czas określony nie oznacza zmiany stałego miejsca pobytu, a jedynie czasowe w nim nieprzebywanie (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 1997 r., I SA/Gd 1462/96).

Warto także podnieść, iż z treści art. 146 § 1 O.p. wynika, iż w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę.

Kluczowe dla wykładni powyższego przepisu, a w konsekwencji dla oceny prawidłowego zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, jest znaczenie pojęcia adres. W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie adres powinno nawiązywać do miejsc wskazanych w art. 148 § 1 i art. 151 O.p.

Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku osób fizycznych pojęcie ‘adres’ powinno zatem nawiązywać do miejsca zamieszkania lub pracy.

W potocznym rozumieniu ‘adres’ to miejsce zamieszkania lub pobytu osoby albo znajdowania się instytucji, przedsiębiorstwa, oznaczenie tego miejsca. Zmiany adresu nie można utożsamia z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Nie jest zmianą adresu wyjazd za granice na czas określony (tak: P. Pietrasz, komentarz do art. 146 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2013, wraz z przywołanymi tam przypisami).

Istotne także dla powyższych rozważań jest przywołanie treści art. 147 § 1 O.p., zgodnie z którym w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń.

W ocenie Sądu nie jest zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 O.p., w przypadku osób fizycznych, czasowe przebywanie poza mieszkaniem lub miejscem pracy. W szczególności za zmianę adresu nie można uznać wyjazdu na czas określony za granicę.

Przyjęcie odmiennej interpretacji powodowałoby nałożenie na strony postępowania obowiązku powiadamiania organu w trybie art. 146 § 1 O.p. w każdym przypadku (nawet kilkudniowego) wyjazdu (krajowego bądź za granicę) poza miejsce zamieszkania lub pracy. A z takim poglądem nie można się zgodzić. Wyjazdu w celach turystycznych, czy służbowych poza miejsce zamieszkania nie można utożsamiać ze zmianą adresu. W związku z tym zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism (por wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 2096/10).

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa jedynie w sytuacji wyjazdu długotrwałego za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń - cytowany powyżej art. 147 § 1 O.p.. Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150, czyli w drodze doręczenia zastępczego.

Przepis art. 147 § 1 O.p. nie wyłącza bowiem stosowania przepisów art. 149 i art. 150 tej ustawy, określających skutek doręczenia zastępczego w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania do czasu powstania obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, ani nie zakazuje dokonywania doręczeń przez okres nieobecności strony mniej niż 2 miesiące.

Nie można powoływać się przy tym na brak skuteczności doręczenia zastępczego w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego nie przebywał jedynie czasowo. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji (tak NSA w wyroku z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 952/06).

W związku z tym uznać należy, iż prawidłowo Organy przyjęły, że zawiadomienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. o czasowym wyjeździe do N. nie wiązało się ze zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 O.p.. Skoro Skarżący nie ustanowił pełnomocnika do doręczeń, Organ miał prawo dokonywać doręczenia w sposób wskazany wart. 148-150 O.p. Wobec braku możliwości doręczenia pism w mieszkaniu adresata lub miejscu pracy (równorzędne miejsca dokonywania doręczeń), za skuteczne należało uznać doręczenie dokonane w trybie art. 150 O.p.

Reasumując, podniesione w skardze zarzuty, iż w danej sprawie nie zaszły okoliczności o których mowa w art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p., w świetle przedstawionych powyżej argumentów nie zasługują na uwzględnienie.

23. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.