Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 57/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3, art.3 ust 1 pkt 1 i 4, art.4 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 57/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r., sprawy ze skargi O. P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. Wójt Gminy T. wydał decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 22.841,00 zł. dla O. S.A. w W.

W uzasadnieniu ww. decyzji, organ I instancji wskazał, że wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do ww. podatnika w związku z zaniżeniem podstawy opodatkowania o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W ocenie organu, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowiły budowlę w myśl przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Skoro podatnik był właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji kablowej w 2009 r., to ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w tym zakresie. Zdaniem organu I instancji - deklaracja podatnika z lat wcześniejszych, zawierająca podstawę opodatkowania, uzupełniona wyjaśnieniami strony, co do okoliczności, iż jedną z przyczyn zmiany wartości budowli było wyłączenie z niej wartości posadowionych w kanalizacji kabli - wobec braku dowodów na jakiekolwiek inne zmiany, stanowiła podstawę do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji mogła stanowić podstawę rozstrzygnięcia.

Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji zarzucając naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) w związku z art. 121 i art. 122 § 1 tej ustawy, naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej jako: u.p.o.l.") oraz naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W ocenie O. S.A w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe – jeżeli jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Spółka podkreśliła, że nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 26 października 2015r., nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W pierwszej kolejności organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r., co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014r. Jednakże organ zauważył również zgodnie z § 6 pkt 1 ww. art. 70 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przenosząc to na realia niniejszej sprawy, w dniu 16 grudnia 2014r. Urząd Skarbowy na wniosek Wójta Gminy T. wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009 i 2010 przez podatnika T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. S.A.) złożonej do Wójta Gminy T. Działając na podstawie art. 70c. Ordynacji, Wójt Gminy T., jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, pismem z dnia 19 grudnia 2014r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Korespondencja została doręczona stronie przed dniem 321 grudnia 2014r. W związku z powyższym w ocenie SKO, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. został skutecznie zawieszony.

Oceniając decyzję organu I instancji, SKO stwierdziło, że narusza ona reguły zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dotyczące określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za 2009r. Nie do zaakceptowania jest określenie wartości linii kablowej za 2009r. na podstawie danych wskazanych przez Spółkę, w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości za 2007r. w sposób dokonany przez organ I instancji i bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w tym zakresie. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami organu I instancji, iż brak wyjaśnień strony, co do niezmienności stanu faktycznego w przedmiotach opodatkowania od 2007r. (milczenie podatnika), należy uznać za przyznanie przyjętych przez organ I instancji faktów. Realizując bowiem wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej, organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Brak reakcji strony na wezwania organu podatkowego nie uprawnia tego organu do przyjmowania istnienia domniemań nieprzewidzianych przepisami prawa. W ocenie SKO, ustalenie spornej podstawy opodatkowania bez przeprowadzenia w tym przedmiocie niezbędnego postępowania dowodowego przez organ I instancji, nie zasługuje na aprobatę i powoduje konieczność uchylenia wydanej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego SKO wskazało, że nie podziela zarzutu podatnika, iż za niezgodne z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać opodatkowanie linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu, niż właściciel linii kablowych. Jak wskazał organ II instancji, bezsporny w sprawie jest fakt, że O. S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych, nie jest natomiast właścicielem kanalizacji kablowej. Spółka wskazała, iż zbyła kanalizację kablową, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się zatem wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych, stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właściciel kabli.

SKO nie zgodziło się ze stanowiskiem Spółki i stwierdziło, że kanalizacja kablowa, jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez O. S.A., zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Organ II instancji wskazał dalej, że z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem organu II instancji, o tym, czy kable stanowią budowle, decyduje umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi, zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje, utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. W ocenie SKO fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmieniła charakteru tej budowli, dalej są to bowiem przewody telekomunikacyjne, ułożone w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową, czyli budowle.

SKO podkreśliło także, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż w sytuacji, gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów, nie występuje podatnik. W ocenie organu II instancji, wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Organ powołał się w tym miejscu na wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 maja 2015r., sygn. akt I SA/Kr 126/15, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt. I SA/Gd 203/15.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, SKO uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Spółka złożyła skargę na decyzję SKO, zarzucając jej naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" i § 2 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej oraz przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009.

W uzasadnieniu skargi, Spółka wskazała, że SKO nie uwzględniło, że orzekło w sprawie zobowiązania przedawnionego, gdyż takim już było w momencie wydania oraz doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009. Strona skarżąca przytoczyła treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że termin wskazany w tym przepisie stanowi granicę czasową ostatecznej weryfikacji samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Weryfikacji tej dokonuje w przypadku wniesienia odwołania organ odwoławczy, który rozpoznaje sprawę podatkową w jej całokształcie. Zdaniem Spółki, oznacza to, że

aby decyzja ostateczna organu podatkowego określiła skutecznie zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, niż wynikająca z deklaracji podatkowej podatnika, musi zostać doręczona przed upływem terminu z art. 70 § 1 Ordynacji. Niedoręczenie jej do tego momentu, oznacza konieczność uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenia postępowania podatkowego, co wynika z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 tej ustawy. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie ma podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też przekazania organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż oznaczałoby to dopuszczenie możliwości dokonania rozstrzygnięcia merytorycznego po przedawnieniu (tj. wymiar po przedawnieniu). Tymczasem, wbrew uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt IIFPS 4/13, SKO dopuściło jednak wymiar podatku po przedawnieniu (gdyż zastosowało art. 233 § 2). Spółka podkreśliła, że w dniu doręczenia decyzji, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 od O. S.A. wobec Gminy T. było już zobowiązaniem przedawnionym (podkreślenia wymaga, że nie wystąpiły ani okoliczności skutkujące przerwaniem, ani zawieszeniem biegu terminu przedawnienia), w związku z czym prowadzone przez SKO postępowanie w sprawie wysokości tego zobowiązania było już bezprzedmiotowe (co wynika wprost z art. 208 § 1 o.p). Zdaniem strony skarżącej, postępowanie podatkowe w tej sprawie wymagało zatem umorzenia.

Ponadto Spółka podkreśliła, że wszczęcie przez Urząd Skarbowy postępowania karnego skarbowego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia, gdyż finansowy organ postępowania karnego skarbowego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spółka powołała się w tym miejscu na wyrok z dnia 8 maja 2014r., sygn. akt V SA/Wa 2578/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1266/13 oraz wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt IGSK 1543/11.

Wobec powyższych okoliczności Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji SKO z dnia 26 października 2015 r.,

- uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy T. z dnia 9 grudnia 2014 r.,

- umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009 (na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.),

W odpowiedzi na skargę, SKO podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylająca – na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – decyzję Wójta Gminy T. w przedmiocie określenia O. SA w W. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Zdaniem strony skarżącej decyzja ta była wadliwa gdyż organ nie miał prawa przekazać sprawy do ponownego rozpoznania lecz uchylając zaskarżoną decyzję powinien – na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej – orzec o umorzeniu postępowania gdyż zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu.

Z uwagi na tak określony przedmiot sporu w pierwszym rzędzie rozważyć należało, czy w istocie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego O. SA w Warszawie w podatku od nieruchomości za 2009r.

Przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy jest więc zobowiązany do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Zdaniem Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem pierwszej instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1017/14).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. Termin przedawnienia w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego upływał zatem w dniu 31 grudnia 2014r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (in rem). Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 16 grudnia 2014r. kiedy to Urząd Skarbowy na wniosek Wójta Gminy T. wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009 i 2010 przez podatnika T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. S.A.) złożonej do Wójta Gminy T.

Oceniając, czy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, ze "naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa".

Wobec powyższego - zdaniem Sądu - wymieniony przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu.

Na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009 i 2010 przez podatnika T. S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. S.A.) złożonej do Wójta Gminy T. w dniu 16 grudnia 2014r. natomiast działający na podstawie art. 70c. Ordynacji podatkowej, Wójt Gminy T., jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, pismem z dnia 19 grudnia 2014r. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Korespondencja została doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia, w dniu 24 grudnia 2014r.

Spełniony został zatem warunek określony w cytowanym wyżej orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, przez co doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. z dniem 16 grudnia 2014r.

Nie może zyskać akceptacji Sądu zarzut strony skarżącej nakierowany na wykazanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienie nie doszło gdyż postępowanie karno-skarbowe nie przekształciło się z postępowania w sprawie w fazę postępowania przeciwko osobie. To – zdaniem skarżącej – potwierdza, że skoro nie przedstawiono nikomu zarzutów to wszczęcie postępowania miało charakter wyłącznie instrumentalny, służący zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania co do którego toczyło się postępowanie. Dodatkowo nastąpiło to w ostatnich dniach przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia.

Odpowiadając na powyższy zarzut należy odwołać się w pierwszej kolejności do zasady wedle której organy podatkowe do końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają prawo a zarazem obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych a w drugiej kolejności odwołać się należy do jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie stanowi o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wymagając by doszło do przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie czyli do przekształcenia fazy postępowania - w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje także przeważającą akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo; wyrok NSA z 24 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 1838/13, z 16 października 2013r. sygn. I FSK 483/13 oraz z 21 września 2015r. sygn. I FSK 846/14 i wiele innych wszystkie dostępne na; orzeczenia nsa.gov.pl).

Powyższe okoliczności legły także u podstaw decyzji Sądu o odmowie uwzględnienia wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi Rzecznika Praw Obywatelskich w kwestii konstytucyjności regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sad wziął także w tym zakresie pod uwagę, iż dopóki przepis jest jedynie przedmiotem skargi konstytucyjnej, jest on przepisem powszechnie obowiązującym zwłaszcza w sytuacji gdy także sąd orzekający w sprawie nie ma wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP. Ta została, zdaniem Sądu dostatecznie zbadana w sprawie P 30/11.

Z uwagi na wykazaną wyżej bezzasadność podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia, pozytywnie należy ocenić działanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które nie oparło swego rozstrzygnięcia na treści art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej.

Zarzuty sformułowane w skardze O. SA w W. nie okazały się zatem zasadne a Sad nie dostrzegł takiej wadliwości zaskarżonej decyzji, która obligowałaby go do działania z urzędu. Po analizie akt sprawy w kontekście zasadności postawienia organowi I instancji zarzutu nie przeprowadzenia stosownego postępowania w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego.

Z tej przyczyny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.