Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 98/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8a pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 699/20 w sprawie ze skargi H. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 września 2020 r., I SA/Gl 699/20, uchylił zaskarżoną przez H. F. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu interpretacyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przewidziane przez ten przepis "ograniczenie kosztowe" polegające na ustaleniu kosztu zbycia wkładu na podstawie wydatków jakie niegdyś wspólnik poniósł nabywając przedmiot wkładu wniesiony do spółki nie ma zastosowania w sytuacji zbycia wkładu przez spółkę po uprzednim wystąpieniu wspólnika wnoszącego ten wkład ze spółki, bezpodstawnie pomijając fakt, że w/w przepis nie wprowadza wymogu pozostawania w spółce podmiotu wnoszącego wkład w chwili jego zbycia,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że w przedstawionym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodów będzie ustalany na zasadach ogólnych a nie jako wartość wydatków poniesionych przez byłego wspólnika na nabycie przedmiotu wkładu.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie sposób zgodzić się z poglądem, że zbycie udziału w nieruchomości, w prawie użytkowania wieczystego, towarzyszące sprzedaży lokali jest odpłatnym zbyciem rzeczy lub wkładu wniesionego do spółki. Uwadze Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej umknęło, że odpłatne zbywanie przez spółkę prawa użytkowania wieczystego, zostało poprzedzone wystąpieniem ustępującego wspólnika ze spółki. Skutkiem tego zdarzenia było zwrócenie ustępującemu wspólnikowi równowartości wkładu obejmującą wartość, wg której przyjęto wkład do spółki, w czasie gdy ustępujący wspólnik, wniósł go do spółki. Wobec tego majątek będący przedmiotem odpłatnego zbycia, w momencie dokonywania transakcji, o których mowa w interpretacji, nie był wkładem do spółki komandytowej. W konsekwencji, zdarzenie to nie jest objęte ograniczeniem kosztowym. Przepis art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. reguluje bowiem ustalanie kosztu na podstawie wydatków, jakie pierwotnie poniósł wspólnik, nabywając prawo majątkowe, następnie wniesione do spółki osobowej.

W świetle stanu faktycznego, opisanego we wniosku interpretacyjnym nie ma wątpliwości to, że spółka zwracając ustępującemu wspólnikowi wartość jego wkładu, poniosła koszt w wysokości uiszczonej ceny. Jednocześnie, na skutek tej czynności, będącej rezultatem wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej, prawo użytkowania wieczystego, które było przedmiotem wkładu, stało się własnością spółki. Tytułem prawnym posiadania tego prawa majątkowego nie jest wniesienie wkładu do spółki, lecz nabycie tego prawa majątkowego przez spółkę od ustępującego wspólnika w zamian za zwróconą temu podmiotowi wartości jego wkładu.

Przedstawione spostrzeżenie implikuje dalsze wnioski. Skoro spółka poniosła koszt zwrotu ustępującemu wspólnikowi wartości jego wkładu, ustalony w kwocie, w jakiej pierwotnie przyjęła go jako aport, nie sposób uznać, że zbywając tę substancję majątkową, ustala ona swój koszt w wysokości pierwotnej tj. poniesionej nie przez spółkę, lecz przez wspólnika, który z niej wystąpił. Na rzecz tego podmiotu, w związku z jego wystąpieniem ze spółki uiszczono kwotę wyższą niż ta, którą ten zapłacił nabywając przedmiot swojego wkładu.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu, istotne z punktu widzenia analizowanej sprawy jest rzeczywiste poniesienie wydatku zdefiniowanego w art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Jeżeli zatem koszt uzyskania przychodu ustala się w kwocie, jaka faktycznie została wydatkowana w celu osiągnięcia przychodu, to nie ulega wątpliwości, że wypłacając ustępującemu wspólnikowi jego wkład, spółka poniosła koszt w celu uzyskania przychodów.

W tej sytuacji, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma przeszkód w tym, aby dochód najpierw spółki, a w dalszej kolejności wnioskodawcy, ustalać z uwzględnieniem kosztu, jaki spółka rzeczywiście poniosła, wypłacając ustępującemu wspólnikowi ekwiwalent za prawo majątkowe stanowiące wkład do spółki, którą ten pierwotnie wniósł. Kwota ta, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jako wydatek poniesiony przez spółkę stanowi jej koszt, który dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych jest "dzielony" pomiędzy jej wspólników i, w odpowiednich częściach, określa wielkość podstawy opodatkowania, oraz wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego. Jednak po ustąpieniu wspólnika ze spółki osobowej i po wypłaceniu mu równowartości aportu, jaki wcześniej wniósł, zbywając te prawo, spółka nie sprzedaje wkładu. W tej sytuacji, nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., a koszty uzyskania przychodu najpierw spółki, a potem wspólnika są ustalane na ogólnych zasadach, jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.