Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1308/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.15 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 2 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek N. spółka akcyjna z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

1.1. We wniosku Spółka wskazała m.in., że w zakresie prowadzonej działalności Spółka świadczy kompleksowe usługi maklerskie na rynku kapitałowym, w szczególności w zakresie działalności rynków prowadzonych przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. oraz na rynkach towarowych organizowanych przez X. S.A. Na tych rynkach Wnioskodawca działa na rachunek własny oraz na rachunek klientów, na rzecz których realizuje czynności polegające w szczególności na wykonywaniu zleceń klientów dotyczących kupna lub sprzedaży towarów giełdowych, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 380 ze zm.), w tym energii elektrycznej oraz paliw gazowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera na poziomie hurtowym transakcje bilateralne dotyczące energii elektrycznej, stosując wzorce umowne (m.in. Umowę Ramową dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej – dalej: Umowa). Umowa ma charakter umowy ramowej określającej standardowe warunki sprzedaży i dostawy energii elektrycznej, która dokonywana jest na podstawie poszczególnych Umów Sprzedaży (Porozumień Transakcyjnych, Kontraktów, Transakcji) zawieranych w ramach Umowy.

1.2. Wnioskodawca wskazał, że zawarł Umowę EFET z Kontrahentem, na podstawie której zawarł Transakcję dotyczącą sprzedaży energii elektrycznej z dostawą do końca 2023 r. sprzedając i kupując od Kontrahenta tę samą ilość energii, w tych samych okresach dostawy po różnych cenach. Zawarty Kontrakt ma charakter transakcji hedgingowej – ponieważ cena nabycia energii elektrycznej przez Wnioskodawcę od Kontrahenta była wyższa niż cena po jakiej energia elektryczna została sprzedana Kontrahentowi, Wnioskodawca powinien wypłacić Kontrahentowi różnicę w wartości kontraktów równą różnicy w wartości transakcji hedgingowych pomniejszonych o marżę Wnioskodawcy. Wnioskodawca podkreślił, że Umowa przewidywała szczegółowe postanowienia dotyczące rozliczenia Kontraktu w przypadku jego rozwiązania, jednak nie zawierała postanowień na wypadek rozwiązania Kontraktu na mocy porozumienia stron.

1.3. Wnioskodawca wskazał, że Kontrahent chcąc rozwiązać Kontrakt zwrócił się do Wnioskodawcy o zawarcie Porozumienia regulującego zasady rozwiązania umowy, jednocześnie modyfikując zasady obowiązujące na zasadzie zawartej Umowy. Wnioskodawca – przychylając się do prośby Kontrahenta, mając na uwadze długotrwałą współpracę – zawarł z Kontrahentem odrębne porozumienie dotyczące rozwiązania Kontraktu. Wnioskodawca i Kontrahent zawierając porozumienie, przenieśli do jego treści część postanowień Umowy, w szczególności zaś uregulowali zasady wypłacanej na rzecz Kontrahenta rekompensaty w sposób podobny do § 10 ust. 3 lit. b oraz § 1 oraz § 11 Umowy, w której regulują zasady wypłacania oraz ustalania wysokości rekompensaty, nazywanej w Umowie "Kwotą Rozliczenia" bądź "odszkodowaniem". Wnioskodawca podkreślił, że rozwiązanie Kontraktu za porozumieniem stron i z poszanowaniem Kontrahenta, było i jest szczególnie istotne dla Wnioskodawcy z powodów biznesowych, zważywszy, że relacja z Kontrahentem wiąże się – co do zasady – z osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodu, który Wnioskodawca chce uzyskiwać również w przyszłości. Z tego też powodu Wnioskodawca zdecydował się na wypłatę rekompensaty na rzecz Kontrahenta, mimo braku istnienia zapisów w Umowie, które nakładałyby na niego taki obowiązek przy rozwiązaniu Kontraktu na wniosek jednej ze stron bądź na podstawie obustronnego porozumienia.

1.4. Wnioskodawca zaznaczył, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, obowiązek wypłaty rekompensaty na rzecz Kontrahenta został określony jedynie w Porozumieniu pomiędzy Stronami. Spółka podkreśliła także, że po rozwiązaniu Kontraktu, Wnioskodawca sprzedaje na rynkach X. energię elektryczną zakupioną na potrzeby realizacji Kontraktu. Sprzedając energię elektryczną Wnioskodawca uzyskuje przychód, który pomniejszany jest o wartość prowizji związanej z przeprowadzeniem tego rodzaju transakcji. Od ustalonego w ten sposób dochodu Wnioskodawca odprowadza podatek dochodowy od osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy istotne jest, że kwoty, które Wnioskodawca uzyskuje w wyniku przeprowadzenia transakcji hedgingowych na rynkach X., których celem jest zabezpieczenie realizacji Kontraktu są później w formie rekompensaty wypłacane Kontrahentowi na podstawie odrębnego Porozumienia, jak w przedstawionym stanie faktycznym. Wnioskodawca wskazał, że ewentualne pomniejszenie kwoty uzyskanej ze sprzedaży energii elektrycznej prowadziłoby do pomniejszenia rekompensaty wypłacanej Kontrahentowi, co w ostatecznym rozrachunku naraża Kontrahenta, na dodatkowe – nieuzasadnione – straty. W ostatecznym rozrachunku rzutowałoby na relacje pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem, co z punktu widzenia zabezpieczenia i zachowania przychodu przez Wnioskodawcę jest wysoce niepożądane.

1.5. W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1) Czy rekompensata, która będzie wypłacana przez Wnioskodawcę Kontrahentowi na podstawie porozumienia między Wnioskodawcą a Kontrahentem, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) Kiedy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – powstaje po stronie Wnioskodawcy prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu związanego z wypłacaną Kontrahentowi na podstawie porozumienia rekompensatą?

1.6. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że rekompensata wypłacana Kontrahentowi na podstawie Porozumienia nie ma charakteru odszkodowania, a zbliżona jest swoją konstrukcją do odstępnego. Ze względu na swój charakter, rekompensata nie mieści się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu, w szczególności zaś nie będzie odszkodowaniem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.", "ustawa o CIT").

1.7. W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca stanął na stanowisku, że rekompensata jest kosztem uzyskania przychodu ponoszonym przez Wnioskodawcę w celu zabezpieczenia i zachowania przyszłego źródła przychodu poprzez utrzymanie istotnych z punktu widzenia Wnioskodawcy relacji z Kontrahentem, a zatem stanowi dla Wnioskodawcy – zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów i doktryny – pośredni koszt uzyskania przychodu, rozpoznawany przez Wnioskodawcę w dniu jego poniesienia, tj. dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

2. W interpretacji indywidualnej z 31 marca 2023 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz wskazał na utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sposób rozumienia kosztu uzyskania przychodu w konkretnej sprawie administracyjnej. Organ przytoczył także brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zawierający wyłączenie z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z uchybień w wykonaniu zobowiązań określonych w tym przepisie.

2.1. Organ – odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że określone we wniosku wydatki zostały poniesione w celu zabezpieczenia i zachowania przyszłego przychodu poprzez utrzymanie istotnych z punktu widzenia Wnioskodawcy relacji z Kontrahentem.

2.2. W ocenie organu za koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów należy rozumieć wydatki, ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. Do kosztów związanych z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. Natomiast źródłem obowiązku zapłaty przedmiotowej rekompensaty jest konkretny stosunek prawny (porozumienie zawarte odrębnie od Umowy) nie zaś abstrakcyjna konstrukcja "ogólnej działalności gospodarczej podmiotu". Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Organ wskazał ponadto, że rozwiązanie Umowy zostało zainicjowane przez Kontrahenta, a – jak wynika z opisu stanu faktycznego – rozwiązanie Umowy z Kontrahentem nie spowodowało pogorszenia sytuacji Wnioskodawcy na rynku. Wnioskodawca wypłacając Kontrahentowi rekompensatę nie działał w celu zminimalizowania własnej straty, a raczej w celu ograniczenia straty Kontrahenta.

Organ podkreślił, że nie kwestionował ekonomicznego sensu poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez Spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności. Jednak w ocenie DKIS Wnioskodawca nie wykazał jednak związku poniesionych kosztów wynagrodzenia z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Organ powołał się również na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazując, że wynika z niego, że koszty będące skutkiem poniesionego ryzyka gospodarczego nie mogą być rekompensowane za pomocą przepisów podatkowych. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

2.3. W świetle powyższych ustaleń DKIS uznał, że wydatek z tytułu rekompensaty, która będzie wypłacana przez Wnioskodawcę Kontrahentowi na podstawie porozumienia między Wnioskodawcą a Kontrahentem nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 w ocenie Organu pytanie warunkowe oznaczone we wniosku jako nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

3. W skardze Spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z naruszeniem:

- prawa materialnego poprzez przyjęcie, że rekompensata, która będzie wypłacana przez Skarżącą jej kontrahentowi na podstawie porozumienia między Skarżącą a kontrahentem nie stanowi dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p.

- przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i uznanie, że rekompensata nie została wypłacona w celu zminimalizowania przyszłych strat Skarżącej, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika wniosek dokładnie odwrotny.

3.1. W oparciu o podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4. Skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu.

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

4.2. W sprawie nie jest sporne, że pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem zostało zawarte Porozumienie określające zasady rozwiązania uprzednio zawartej Umowy (kontraktu). Nie jest również kwestionowane, że na mocy zawartego Porozumienia Spółka zobowiązała się wypłacić Kontrahentowi "Kwotę Rozliczenia" ("Odszkodowanie"; dalej też jako: "rekompensata"). Poza sporem pozostaje również okoliczność, że Porozumienie (ustanawiające obowiązek wypłaty rekompensaty w przypadku rozwiązania umowy za porozumieniem stron) zostało zawarte na wniosek Kontrahenta Wnioskodawcy, do którego to wniosku Spółka przychyliła się, mając na uwadze długotrwałą współpracę. Nie jest również przedmiotem sporu, że przedmiotowy wydatek nie mieści się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

4.3. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy DKIS uprawniony był do uznania, że opisany wydatek nie spełnia ustawowych kryteriów uznania go za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.4. Zarzuty podniesione w tym zakresie przez Wnioskodawcę dotyczą 1) błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opisanego we wniosku wydatku ("rekompensaty"), jak również 2) naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 14b § 3 O.p.) poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, wyrażającą się w uznaniu przez organ interpretacyjny, że przedmiotowy wydatek ("rekompensata") nie został poniesiony w celu zminimalizowania przyszłych strat Spółki.

4.5. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, że kosztem podatkowym jest wydatek, który podatnik poniósł w co najmniej jednym z trzech celów: 1) osiągnięcia przychodu, 2) zachowaniu źródła przychodu, 3) zabezpieczenia źródła przychodu.

4.6. Za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. np. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08, uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12).

4.7. Jak stwierdził NSA w wyroku z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2230/20: "jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kwoty odszkodowania) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika." W tym judykacie NSA stwierdził ponadto, że: "gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) Interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również do ograniczenia kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie."

4.8. W ocenie Sądu z powyższych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikają istotne wskazówki interpretacyjne art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po pierwsze, oceniając konkretny wydatek jako koszt uzyskania przychodu istotne jest wykazanie związku przyczynowego wyrażającego się we wpływie ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła. Po drugie, należy oceniać decyzje podejmowane przez podatnika z perspektywy związku konkretnego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej i uwzględniać istniejące związki przyczynowe podejmowanych przez podatnika działań w kontekście ich racjonalności. Dokonywana ocena musi więc uwzględniać, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Po trzecie, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy mieć na uwadze, że uprzednio podjęte decyzje gospodarcze mogą – wskutek negatywnej zmiany okoliczności w okresie późniejszym – okazać się nietrafione, a tym samym konieczne jest podjęcie innych działań uzasadnionych ekonomicznie w nowych, zmienionych okolicznościach, Oceny tychże działań należy dokonać z punktu widzenia ich racjonalności przez pryzmat faktów powstałych po dacie pierwotnych decyzji o charakterze gospodarczym.

4.9. Odnosząc powyższe wytyczne do okoliczności rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu organ interpretacyjny uprawniony był do uznania, że opisany wydatek nie wykazuje niezbędnego związku przyczynowego z jednym z celów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

4.10. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że strony decydując się na nawiązanie współpracy gospodarczej uznały, że dla określenia jej zasad wystarczające będzie skorzystanie z wzorca umownego – zawarcia umowy ramowej określającej standardowe warunki sprzedaży i dostawy energii elektrycznej, a taka sprzedaż i dostawa będzie dokonywana na podstawie poszczególnych Umów Sprzedaży. Z wniosku wynika również, że obowiązek poniesienia przedmiotowego kosztu wynika z zawartego Porozumienia regulującego kwestie rozwiązania dotychczasowej współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem.

4.11. Inaczej mówiąc w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w trakcie nawiązywania współpracy, oraz w czasie jej trwania Strony nie widziały konieczności modyfikacji ogólnych zasad przyznania rekompensaty stronie określonych w Umowie Ramowej, a potrzeba ich modyfikacji miała powstać dopiero w związku z planowanym zakończeniem dotychczasowej współpracy. Jak wynika z ww. orzecznictwa sądowoadministracyjnego, nie wyklucza to możliwości uznania tego rodzaju wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust .1 u.p.d.o.p. Będzie to jednak możliwe dopiero po uznaniu, że tego rodzaju działanie może być uznane za racjonalne z punktu widzenia podatnika, uwzględniając podjęte decyzje gospodarcze w kontekście wskazanego przez podatnika celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

4.12. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to Kontrahent zwrócił się do Wnioskodawcy z wnioskiem o zawarcie Porozumienia, które regulowałoby zasady rozwiązania wiążącej strony Umowy EFET, a jednocześnie modyfikowałoby zasady obowiązujące na podstawie tej Umowy. Wnioskodawca przychylił się do prośby Kontrahenta, mając na uwadze długotrwałą współpracę. W ocenie Spółki rozwiązanie Kontraktu za porozumieniem stron i z poszanowaniem Kontrahenta było i jest istotne z powodów biznesowych, zważywszy, że relacja z Kontrahentem wiąże się – co do zasady – z osiąganiem przez Wnioskodawcę przychodu, który Wnioskodawca chce uzyskiwać również w przyszłości (s. 3 wniosku). W opisie własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca wskazując dwa podstawowe powody zawarcia Porozumienia podał, że: "Po pierwsze jest ono wynikiem kalkulacji kosztów i opłacalności po stronie Kontrahenta. Po drugie zaś stanowi pewnego rodzaju ustępstwo od zasad wynikających z umowy EFET po stronie Wnioskodawcy w celu kontynuacji współpracy z Kontrahentem i zachowania źródła przychodu." (s. 6 wniosku). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że "dobrowolnie zdecydował się na poniesienie kosztów rekompensaty na rzecz jednego ze swoich Kontrahentów, dążąc do tego aby współpraca między nimi była kontynuowana. Ma to na celu zabezpieczenie oraz zachowanie przychodów, które generował i generować będzie w przyszłości tenże Kontrahent, mimo rozwiązania Kontraktu" (s. 7 wniosku).

4.13. W skardze Spółka podtrzymując ww. argumentację wskazuje ponadto, że "Głównym celem wypłaty rekompensaty z punktu widzenia Skarżącej jest zabezpieczenie relacji z Kontrahentem. Brak przychylenia się do wniosku Kontrahenta albo rozwiązanie Kontraktu bez wypłaty rekompensaty rzutowałby w sposób negatywny na wzajemne relacje stron, czego efektem mogłoby [być – dopisek Sądu] zerwanie wszelkich relacji biznesowych między Skarżącą a Kontrahentem". Dodatkowo Spółka podnosi, że "Rekompensata dąży do zabezpieczenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez utrzymywanie stosunków gospodarczych z danym kontrahentem i generowanie przez Kontrahenta dalszych przychodów w związku z zawieraniem kolejnych, na ten moment nieskonkretyzowanych, kontraktów ze Skarżącą"(s. 13 skargi). Ponadto na s. 15 skargi Spółka wskazuje, że "celem wypłaty rekompensaty przez Skarżącą było zabezpieczenie podstawowego źródła przychodu, które konkretyzuje się w postaci potencjalnie zawieranych w przyszłości kontraktów z Kontrahentem."

4.14. W ocenie Sądu powyższe stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wspierające je stanowisko Spółki przedstawione w uzasadnieniu skargi nie pozwala na uznanie, że poniesienie przedmiotowego kosztu można uznać za racjonalne działalnie gospodarcze podjęte w ramach realizacji jednego z celów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności akcentowanego przez Spółkę celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

4.15. Jest tak z kilku względów. Po pierwsze, oceniając racjonalność i celowość podjętych działań prowadzących do zawarcia Porozumienia Sąd nie dopatrzył się cech przemawiających za gospodarczo uzasadnionym i racjonalnym działaniem Wnioskodawcy w tym zakresie. W szczególności, z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika w sposób bezsprzeczny, że to na wniosek Kontrahenta strony postanowiły o zakończeniu dotychczasowej współpracy. Podjęcie decyzji o rozwiązaniu umowy na mocy porozumienia stron świadczy o tym, że dalsze kontynuowanie współpracy okazało się nieuzasadnione – w szczególności z punktu widzenia Kontrahenta. Już w tym kontekście istotne wątpliwości budzi podjęcie przez Wnioskodawcę decyzji ekonomicznej o poniesieniu dodatkowego kosztu w momencie zakończenia współpracy, skoro możliwe było rozwiązanie współpracy na dotychczasowych warunkach – bez konieczności poniesienia takiego kosztu.

4.16. Po drugie, w przedstawionym stanie faktycznym nie wykazano, by za poniesieniem dodatkowego wydatku (rekompensaty) przez Wnioskodawcę - w sytuacji zakończenia współpracy z Kontrahentem – stały obiektywne okoliczności, których nie dało się przewidzieć w momencie nawiązywania stosunków biznesowych (czy też w trakcie ich trwania), a których wystąpienie stanowiło bezpośrednią przyczynę podjęcia decyzji o zakończeniu dotychczasowej współpracy. W ocenie Sądu z wniosku wynika jedynie, że podjęta decyzja o zakończeniu współpracy stanowi wyraz zwykłych stosunków panujących na wolnym rynku, zakładających zmiany dotychczasowych partnerów biznesowych w celu realizacji założonych celów ekonomicznych.

4.17. Po trzecie, podnoszone przez Spółkę argumenty mające uzasadnić związek przedmiotowego kosztu z działaniem w celu zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów nie mają rzeczywistego (czy nawet potencjalnego) uzasadnienia w opisanym stanie faktycznym. W ocenie Sądu fakt zawarcia Porozumienia i wynikający z niego obowiązek zapłaty Kontrahentowi rekompensaty – wbrew twierdzeniom Spółki – nie doprowadził do utrzymania (kontynuacji) relacji biznesowej z Kontrahentem. Ponadto trudno uznać za przekonujące twierdzenia Spółki wskazujące na istotny wpływ poniesionego kosztu na potencjalną możliwość ponownego nawiązania stosunków biznesowych z Kontrahentem. Jak wskazuje sam Wnioskodawca działanie to podyktowane było "chęcią" czy też "dążeniem" do kontynuowania współpracy z tym konkretnym Kontrahentem

w przyszłości, jednak tego rodzaju stwierdzenia nie zostały potwierdzone wskazaniem jakiejkolwiek okoliczności świadczącej nawet o potencjalnej możliwości by taka współpraca miała być kontynuowana. Przychylenie się Wnioskodawcy do prośby Kontrahenta może być oceniane jedynie jako polepszenie wizerunku Wnioskodawcy w osądzie (byłego już) Kontrahenta.

4.20. Wreszcie, po czwarte – trafnie wskazuje organ w zaskarżonej interpretacji, że zawarcie Porozumienia i wynikający z niego obowiązek wypłaty rekompensaty stanowi w istocie działanie podjęte głównie w celu zabezpieczenia interesów Kontrahenta. Oczywistym jest, że przedmiotowa rekompensata stanowi dodatkowe, rzeczywiste przysporzenie po stronie Kontrahenta. Natomiast wskazywany przez Wnioskodawcę wpływ poniesionego wydatku na zabezpieczenie przyszłej współpracy z Kontrahentem - jak wskazano wyżej – w ocenie Sadu takiego niezbędnego rzeczywistego (czy nawet potencjalnego) związku nie wykazuje.

4.21. Reasumując, należy stwierdzić, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uprawniony był do uznania, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatek w postaci rekompensaty, która będzie wypłacana przez Spółkę Kontrahentowi na podstawie Porozumienia nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych

w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

4.22. Za nieuzasadniony należało uznać także podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego – tj. art. 14b § 3 O.p. poprzez uznanie, że rekompensata nie została wypłacona w celu zminimalizowania strat Spółki, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika stan odwrotny. Jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Organ uprawniony był do uznania, że – w świetle opisanego stanu faktycznego działania Wnioskodawcy wskazują na ich racjonalność przede wszystkim z punktu widzenia zabezpieczenia interesów gospodarczych Kontrahenta, a nie – jak podnosi strona – Wnioskodawcy.

5. W świetle powyższych ustaleń, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.

6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl