Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1915/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 §  4, art. 149 §  1 pkt 3, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 139 § 1, art. 120, art. 125 §  1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SAB/Kr 1/23 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w A. na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SAB/Kr 1/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w A. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za III kwartał 2013 r. stwierdził, że organ ten dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania oraz, że przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za III kwartał 2013 r.

W dniu 20 listopada 2018 r. skarżąca spółka wniosła ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał ponaglenie za niezasadne.

Skarżąca spółka wniosła skargi na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w przedmiocie podatku VAT za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r.

Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/Kr 2/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy ze skarg skarżącej spółki na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w przedmiocie podatku VAT za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r., zarejestrowane pod sygn. akt od I SAB/Kr 2/19 do I SAB/Kr 5/19, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SAB/Kr 2/19.

Następnie, wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/Kr 2/19 (publ. CBOSA), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi spółki na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w przedmiocie podatku VAT za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd wskazał, że dokonana kontrola sądowa nie pozwala na uznanie, że w sprawie doszło do prowadzenia w postepowania w sposób przewlekły i nieefektywny. Sad pierwszej instancji wskazał, że w kontrolowanej sprawie zachodziła konieczność dokonania szczegółowych ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej". Ocena rzetelności faktur wymagała uwzględnienia wszystkich okoliczności przeprowadzonej transakcji, jak również tych, które wskazywały na udział w łańcuchu transakcji o znamionach "karuzeli podatkowej" i nabywanie towaru pochodzącego bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów funkcjonujących jako tzw. "znikający podatnik".

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2281/19 (publ. CBOSA) uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wszystkich wymogów wynikających z przepisów prawa, w związku z czym nie jest możliwa prawidłowa kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Dokonana przez NSA analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwoliła stwierdzić, że sąd pierwszej instancji poza powieleniem otrzymanej od organu podatkowego informacji dotyczącej przeprowadzonych przez ten organ czynności, przedstawił jedynie ogólne uwagi dotyczące przewlekłości postępowania.

Postanowieniem z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SAB/Kr 12/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozłączył sprawy skarżącej spółki na przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w przedmiocie podatku VAT za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r., zarejestrowane pierwotnie pod sygn. akt od I SAB/Kr 2/19 do I SAB/Kr 5/19. Sprawę ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie podatku VAT za II kwartał 2013 r. zarejestrowano pod sygn. akt I SAB/Kr 12/20. Natomiast sprawom za III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. nadano nowe sygnatury - odpowiednio I SAB/Kr 14/20, I SAB/Kr 15/20 i I SAB/Kr 16/20.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I SAB/Kr 14/20 (publ. CBOSA), oddalił skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania w przedmiocie podatku VAT za III kwartał 2013 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść akt sprawy wskazuje, że do długotrwałości postępowania przyczynił się stan faktyczny sprawy: obszerność dokumentacji, wielość kontrahentów, konieczności współpracy różnych służb zarówno krajowych, jak i zagranicznych, a nie brak sprawności i opieszałość organu w postępowaniu. Czynności podejmowane przez organ pozostawały w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzały do jego zakończenia. Czas trwania postępowania kontrolnego nie wynikał z pozorowania czynności dowodowych, lecz spowodowany był specyfiką prowadzonego postępowania oraz działaniami podejmowanymi w celu zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie. Tym samym organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki, gdyż podejmowane przez organy działania miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały do skontrolowania rzetelności rozliczeń skarżącej spółki, a nie świadczyły o przewlekłości w prowadzonym postępowaniu kontrolnym.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2511/21 (publ. CBOSA) uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji składa się z wymienienia poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Wymienienie udokumentowanych przez organ podatkowy czynności dokonywanych w postępowaniu kontrolnym w porządku chronologicznym nie stanowi "wnikliwej i skrupulatnej" analizy ani oceny "zasadności i terminowości tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji odniesienia się do okoliczności charakterystycznych dla konkretnego (jednego z czterech) postępowań kontrolnych, co jest o tyle istotne, że katalog kontrahentów skarżącej spółki nie jest tożsamy w każdym z tych postępowań. Nie był również tożsamy katalog towarów, którymi w poszczególnych kwartałach handlowała skarżąca spółka. Wymienienie przez sąd pierwszej instancji dłuższych okresów, w których organ nie sporządził żadnego pisma i sformułowanie ogólnego wniosku, że nie świadczą one o przewlekłości postępowania również nie przemawia za przyjęciem, że sąd pierwszej instancji dokonał oceny zasadności i terminowości wszystkich czynności dokonywanych przez organ podatkowy w trakcie postępowania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SAB/Kr 1/23 (publ. CBOSA) stwierdził, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, a przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie uzasadnienia zawiadomień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy zawierały lakoniczne twierdzenie o konieczności analizy materiału dowodowego bądź gromadzenia dalszego materiału dowodowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji organ podatkowy uczynił z instytucji przedłużenia terminu załatwienia sprawy instrument do nieograniczonego prowadzenia postępowania. W wyroku wskazano przykłady czynności, które organ dokonał ze znacznym opóźnieniem bez uwzględnienia występującej w sprawie możliwości podjęcia tych czynności we wcześniejszych terminach. Sąd wskazał, że w skardze kasacyjnej z 8 czerwca 2021 r. wymieniono kilkadziesiąt takich przypadków i uzasadnione jest twierdzenie skarżącej, że świadczą one o tym, że organ nie czynił starań w celu szybszego załatwienia sprawy. W ocenie sądu pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie wystąpiły liczne przypadki czynności podejmowanych przez organ, które świadczyły o tym, że postępowanie prowadzono w sposób nieprzemyślany i bez planu. Doprowadziło to do tego, że w sprawie wystąpiły liczne przypadki czynności, które mogły być przeprowadzone znacznie wcześniej niż to uczyniono w rzeczywistości. Zdaniem sądu, sam charakter sprawy oraz podejrzenie wystąpienia w sprawie tzw. "karuzeli podatkowej" nie może uzasadniać prowadzenia postępowania w taki sposób.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 45 i art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 oraz art. 32 P.p.s.a. przez uwzględnienie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i ocen prawnych wyłącznie pism skarżącej spółki, w szczególności jej skargi kasacyjnej z 8 czerwca 2021 r., a zupełne pominięcie akt postępowania kontrolnego oraz pism organu podatkowego składanych w toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, w szczególności odpowiedzi Naczelnika Urzędu na skargę, odpowiedzi na skargę kasacyjną z 8 czerwca 2021 r. oraz pisma procesowego organu z 9 marca 2023 r., czyli uwzględnienie w wyroku wyłącznie stanowiska skarżącej spółki bez analizy akt sprawy, ograniczenie się w wyroku do wskazania tylko kilku okresów, w których rzekomo organ miał nie podejmować żadnych działań w sprawie i odesłanie do skargi kasacyjnej skarżącej spółki z 8 czerwca 2021 r., jak również sporządzenie uzasadnienia wyroku z 15 lutego 2023 r. o praktycznie takiej samej treści, jaką ma uzasadnienie wyroku wydanego w dniu 7 września 2022 r. o sygn. akt I SAB/Kr 5/22 dotyczącego zarzutu przewlekłego prowadzenia przez Naczelnika Urzędu postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącej spółki w przedmiocie podatku VAT za II kwartał 2013 r. oraz uzasadnienie wyroków wydanych w dniu 15 marca 2023 r. o sygn. akt I SAB/Kr 3/23 i I SAB/Kr 4/23 dotyczących takiego zarzutu w odniesieniu do postępowań kontrolnych dotyczących IV kwartału 2013 r. i I kwartału 2014 r., co oznacza naruszenie art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) powoływanej dalej jako Konstytucja RP prawa strony postępowania sądowego, w tym przypadku organu, do obrony w tym postępowaniu;

2) art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 139 § 1 i § 4 O.p., art. 120, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p.:

a) przez nieustalenie związków między postępowaniem kontrolnym dotyczącym rozliczenia przez skarżącą spółkę podatku VAT za III kwartał 2013 r. a równolegle prowadzonymi w stosunku do niej postępowaniami kontrolnymi dotyczącymi trzech innych okresów rozliczeniowych podatku VAT (II i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r.), gdyż te wszystkie postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku i czynności podjęte w każdym z nich mają znaczenie dla biegu pozostałych;

b) przez nieustalenie i nieuwzględnienie istoty sprawy, w której było prowadzone przedmiotowe postępowanie kontrolne, była bardzo skomplikowana, wymagała zarówno podjęcia przez organ wielu czynności, które nie mogły być podjęte w jednym czasie i w niektórych przypadkach prowadziły do stwierdzenia prawidłowego obrotu towarami, jak i przeprowadzenie przez organ wielu analiz, przy czym większość dokumentów była analizowana wielokrotnie z uwagi w szczególności na konieczność porównania danych z nowymi materiałami;

c) przez pominięcie wielu czynności i analiz podjętych przez organ w przedmiotowym postępowaniu oraz pominięcie trudności w gromadzeniu materiału dowodowego, które miały miejsce w tym postępowaniu a także przez uznanie, że o aktywnym prowadzeniu przez organ podatkowy postępowania kontrolnego w sprawie podatkowej świadczy wyłącznie podejmowanie przez organ czynności w postaci wysyłania i odbioru korespondencji czy słuchania świadków, gdy organ musi również w toku postępowania analizować materiał dowodowy;

3) art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 139 § 1, art. 120, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez zupełnie błędną, nieznajdującą uzasadnienia w świetle przepisów prawa, zasad logiki i doświadczenia życiowego wykładnię pojęcia "przewlekłość postępowania" polegającą na uznaniu, że "postępowanie kontrolne trwające prawie 5 lat, już z uwagi na sam okres jego trwania jest postępowaniem przewlekłym";

4) art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 139 § 1 i 4 oraz art. 140 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy nadużywał w analizowanym postępowaniu kontrolnym instrumentu przewidzianego w art. 140 O.p. i że organ nie zrealizował obowiązku przekazywania informacji, wynikającego z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., w związku z przedłużaniem terminu załatwienia sprawy, gdyż w sprawie zachodziły okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu załatwienia sprawy, a skarżąca spółka była zawiadamiana o wszystkich czynnościach w sprawie;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a.:

a) przez brak wyjaśnienia - odnośnie do przyjętej przez sąd pierwszej instancji zasady, że "postępowanie kontrolne trwające prawie 5 lat, już z uwagi na sam okres jego trwania jest postępowaniem przewlekłym" oraz przyjęta przez sąd pierwszej instancji ocena, że 20-krotne zawiadomienie strony o niezałatwieniu sprawy w terminie stanowi nadużycie "instrumentu" przewidzianego w art. 140 O.p., świadczą o tym, że organ "uczynił z instytucji przedłużenia terminu załatwienia sprawy (art. 140 O.p.) instrument do nieograniczonego prowadzenia postępowania, co stanowi obejście art. 139 O.p.", czyli przez przyjęcie w wyroku wskazań, które są ze sobą oczywiście sprzeczne;

b) przez oczywiście sprzeczne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku - z jednej strony sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenie, czy postępowanie organu ma charakter przewlekły, "wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania", ale z drugiej strony takich badań, ocen i analiz nie dokonał;

c) ograniczenie uzasadnienia wyroku tylko do ogólnikowych i gołosłownych, bo niepopartych wskazaniem i analizą jakichkolwiek konkretnych sytuacji twierdzeń;

d) niedokonanie przez sąd pierwszej instancji szczegółowej, własnej analizy przebiegu postępowania kontrolnego i własnych ustaleń odnośnie do zasadności i terminowości czynności podejmowanych przez organ podatkowy przy uwzględnieniu charakteru sprawy i odesłanie do twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej skarżącej spółki;

6) art. 190 P.p.s.a. w związku z art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. oraz art. 139 § 1 i 3, art. 120 i art. 125 § 1 O.p. przez niezastosowanie się do wykładni wskazanych przepisów prawa w zakresie ustalenia znaczenia (wykładni) wyrażenia "przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego" przedstawionej przez NSA w wyroku z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1714/21 (publ. CBOSA) oraz w wyroku z 7 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2511/21 (publ. CBOSA), w którym uchylono wcześniejszy wyrok WSA w Krakowie wydany w niniejszej sprawie i przekazano sądowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpoznania - jakkolwiek w skarżonym wyroku przywołano obszerne fragmenty tego wyroku NSA, w tym dotyczące tego, jak należy rozumieć ww. wyrażenia i w związku z tym, jakie działania powinien podjąć sąd administracyjny, żeby ustalić charakter postępowania podatkowego (czy było ono prowadzone przewlekle, czy też nie), to sąd pierwszej instancji przyjął zupełnie inne rozumienie tego wyrażenia i nie podjął wskazanych przez NSA badań i analiz.

Organ podatkowy wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego wyroku z uwagi na pozbawienie możności obrony jego praw, gdyż sąd pierwszej instancji w wyroku wydanym po przeprowadzeniu postępowania pod sygn. akt I SAB/Kr 1/23 pominął pisma procesowe zawierające wyjaśnienia i stanowisko organu w sprawie.

W przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie zachodzi okoliczność wskazana w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie. Organ podatkowy wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p. Formułując ten zarzut, organ oparł się na dwóch aspektach: a) nieustaleniu przez WSA związku między postępowaniem kontrolnym będącym przedmiotem niniejszej sprawy z innymi postępowaniami kontrolnymi toczącymi się względem spółki za dalsze okresy oraz b) nieustaleniu i nieuwzględnieniu istoty przedmiotowej sprawy, czyli jej skomplikowania, tego, że wymaga przeprowadzenia wielu czynności, które nie mogły być podjęte "od razu", czy wykonania analiz, podkreślając przy tym, że większość dokumentów była analizowana wielokrotnie z uwagi na konieczność porównania uzyskanych danych z nowymi okolicznościami.

3.3. Co do pierwszego aspektu, organ powtórzył wielokrotnie podnoszoną w niniejszej sprawie argumentację, że podjęte czynności w jednym postępowaniu miały mieć wpływ na ocenę i inne czynności w postępowaniach kontrolnych dotyczących rozliczeń spółki za II i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r., by ostatecznie rzutować także na ocenę działań skarżącej w III kwartale 2013 r., którego dotyczy niniejsza sprawa. Organ pierwszej instancji stał na stanowisku, że jednostkowa analiza jednego postępowania kontrolnego nie odzwierciedliłaby skali zagadnienia i roli spółki w karuzelach podatkowych. Racjonalne i zgodne z zasadami logiki, zdaniem organu, było traktowanie wszystkich postępowań w sposób całościowych, a skorelowanie postępowań i uzależnienie czynności w jednym postępowaniu kontrolnym od wyników czynności podjętych w innym postępowaniu kontrolnym było w pełni zasadne. Postępowania kontrolne za dalsze okresy, stanowią kontynuację niniejszego postępowania, a mając na względzie weryfikację rzetelności rozliczenia, organ stwierdził niemożność ograniczenia się wyłącznie do badania poprawności dokumentacji, czy bezpośrednich kontrahentów spółki i ustalenia rzeczywistego obrotu towaru, przez co konieczne było łączne zweryfikowanie transakcji we wszystkich czterech postępowaniach kontrolnych. Inaczej, w ocenie organu, mógłby się on narazić się na zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.

3.4. O ile Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela pogląd, że chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ podatkowy musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów (por. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 225/17; publ. CBOSA), to nie oznacza to automatycznie, że dla ustaleń w konkretnym okresie rozliczeniowym istotne będą ustalenia dotyczące transakcji mających miejsce w dalszych okresach dotyczących tego samego podatnika. NUCS nie wskazał w niniejszym postępowaniu żadnych konkretnych argumentów, czy przykładów, które uzasadniałyby twierdzenie, że transakcje podjęte przez spółkę w IV kwartale 2013 r. i I kwartale 2014 r. są istotne dla rozliczenia za III kwartał 2013 r. Warto zauważyć, że NSA sugerował już w niniejszej sprawie organowi, że nie może opierać w tym zakresie skargi kasacyjnej na zasadzie "oczywistości". W wyroku z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2281/19 (publ. CBOSA), NSA wprost wskazał, że samo stwierdzenie nieprawidłowości o charakterze procederu karuzelowego to za mało, aby uzasadnić twierdzenie o kompleksowym rozpatrywaniu materiału dowodowego we wszystkich czterech postępowaniach kontrolnych. Mając to na uwadze, jak również fakt, że sam organ nie przedstawia żadnych twierdzeń w rozpoznawanym aspekcie, nieskuteczne jest czynienie zarzutów sądowi pierwszej instancji, że nie rozpoznał szczegółowo argumentu, którego organ sam wystarczająco nie umotywował.

3.5. Co do argumentacji w zakresie nieustalenia i nieuwzględnienia istoty przedmiotu postępowania kontrolnego to wbrew zarzutowi organu sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że sprawa jest skomplikowana i wielowątkowa. Sąd także nie zaprzeczał konieczności przeprowadzenia w sprawie wielokrotnych analiz w tym kilkukrotnych analiz dokumentów pod względem nowych czynności. Niemniej na stwierdzenie, że doszło do przewlekłości postępowania złożyły się brak organizacji i planu na sprawne przeprowadzenie postępowania kontrolnego będącego przedmiotem sprawy. W skardze kasacyjnej organ podnosił, że spółka uczestniczyła w 10 rozbudowanych łańcuchach dostaw karuzelowych, w których występowało 15 podmiotów zagranicznych oraz 61 podmiotów krajowych, a także wskazywał, co jest celem postępowania kontrolnego, jak również, że nie jest możliwe ustalenie planu na początku postępowania. Niemniej argumentacja ta jawiła się jako jałowa polemika z motywami wyroku sądu pierwszej instancji, nawet nie dotykająca istoty argumentacji zaskarżonego orzeczenia.

3.6. Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1, art. 120 i art. 125 § 1 O.p. W tym miejscu warto podkreślić, że organ bardzo wyraźnie kwestionował stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że sam okres trwania postępowania kontrolnego trwający prawie 5 lat nie stanowi automatycznie twierdzenia, że postępowanie kontrolne jest prowadzone przewlekle. Wręcz NCUS przykładał zbyt dużą wagę do tego stwierdzenia, nie spoglądając jednak na całokształt motywów rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Słusznie podkreślał organ, że sam czas trwania postępowania kontrolnego nie przesądza o jego przewlekłości (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1914/21; publ. CBOSA), jednakże nie oznacza to, że nie można zarzucać organowi zbyt długiego trwania postępowania kontrolnego, jako elementu szerszego wywodu w tym przedmiocie. O ile stwierdzenie to sformułowane zostało na gruncie skargi inicjującej całe postępowanie, to sąd pierwszej instancji potwierdzając twierdzenie spółki w tym zakresie przedstawił szeroki wywód w sposób jasny i merytoryczny w oparciu o treść art. 125 § 1 O.p., art. 139 O.p., czy art. 140 O.p. Przede wszystkim jednak, zarzut dotyczący okresu trwania postępowania nie stanowił wyłącznego i koronnego argumentu rozstrzygnięcia, bowiem dalsze rozważania WSA dokonywane były niezależnie od omawianego aspektu.

3.7. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane tym przepisem. Warto podkreślić, że wskazane przez organ okoliczności nie mogły być przedmiotem zarzutu z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w konsekwencji nie mogły zostać merytorycznie rozpoznane. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie bowiem podkreślało, że z treści art. 141 § 4 P.p.s.a wynika obowiązek wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania (zob. wyrok NSA z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 719/19; publ. CBOSA). Jednakże przedmiotem zarzutu z tego przepisu nie można skutecznie kwestionować, braku szczegółowego omówienia w wyroku każdej okoliczności, argumentu, czy twierdzenia, które pojawiło się w sprawie, czy też nie można podważać stanowiska prawnego sądu pierwszej instancji, przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego, jak i wykładni bądź zastosowania przez sąd przepisów prawa (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1170/22; publ. CBOSA).

3.8. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił w sposób dostatecznie wyraźny dlaczego możliwość przedłużenia postępowania (art. 140 O.p.) nie może być traktowana jako środek, który nie może chronić organu przed zarzutem prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Sąd wykazał na podstawie okoliczności występujących w sprawie przypadki, kiedy postępowanie organu było wyraźnie nieskoordynowane, gdyż po uzyskaniu informacji mających znaczenie dla sprawy dalsze wyjaśnianie okoliczności objętych tymi informacjami podejmowano po upływie znacznego okresu czasu. Sąd wskazał też przykłady kiedy możliwe było podjęcie jednej czynności w miejsce kilku czynności wyjaśniających dokonanych w znacznych odstępach czasu. Kwestionowanie zasadności powołania przez sąd tych okoliczności, jako uzasadniających wystąpienie w sprawie przewlekłości, nie mogło być oparte na art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż w istocie oznaczało to kwestionowanie zawartej w uzasadnieniu oceny prawnej sprawy a nie kwestionowanie spełnienia przez sąd, wynikających z powołanego przepisu, wymogów formalnych odnoszących się do uzasadnienia wyroku. Przytoczone w uzasadnieniu wyroku przykłady oraz wskazane przez sąd okoliczności objęte skargą kasacyjną z 8 czerwca 2021 r. rzeczywiście świadczą o tym, że postępowanie kontrolne prowadzone w niniejszej sprawie miało charakter nieskoordynowany, pozbawiony planu i prowadzone było w sposób wskazujący na brak przemyślanej koncepcji jego poprowadzenia w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, co spowodowało, że niewątpliwie uzasadniona była ocena, według której postępowanie to organ mógł i powinien był zakończyć znacznie wcześniej niż to miało miejsce w rzeczywistości. W tym stanie rzeczy twierdzenia organu o tym, że sąd nie oparł się w swych rozważaniach na konkretnych okolicznościach sprawy należało uznać za bezzasadne. W świetle powyższych wniosków tak samo należało ocenić twierdzenia organu, według których sąd stwierdził, że dla oceny wystąpienia w sprawie przewlekłości organ powinien był ocenić przebieg konkretnych czynności podejmowanych w sprawie, a sam w uzasadnieniu wyroku nie zawał oceny czynności podejmowanych w sprawie przez organ.

3.9. Co do zarzutu zaś ograniczenia uzasadnienia wyroku tylko do ogólnikowych i gołosłownych twierdzeń, niepopartych analizą jakichkolwiek konkretnych twierdzeń, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zastrzeżeń organu. Należy przyznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zwięzłe, jednakże nie ogólnikowe i gołosłowne. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (pkt 9.7.) odwołuje się do konkretnych czynności podjętych przez organ w takim zakresie w jakim sąd pierwszej instancji wskazuje na okoliczności świadczące o tym, że doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego. Przyjęcie takiej formuły pozwoliło na przedstawienie toku rozumowania WSA bez zbędnego rozbudowania uzasadnienia wyroku i spełniło wymogi stawiane przez art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.10. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. Zarzucając bowiem niezastosowanie się do wykładni "przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego", przedstawionej w wyroku NSA z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1714/21 i wyroku z 7 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2511/21. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał wprost, na czym miałoby polegać odstępstwo sądu pierwszej instancji, skutkujące naruszeniem tego przepisu. W uzasadnieniu tego zarzutu organ ograniczył się do stwierdzenia, że gdyby WSA wykonał obowiązek określony w art. 190 P.p.s.a i dokonał ustaleń w zakresie okoliczności, które mają znaczenie dla oceny, czy postępowanie było prowadzone przewlekle, to rozstrzygnięcie byłoby inne. Należy zaznaczyć, że w wyroku z 9 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1714/21, NSA powołując się na jeszcze wcześniejszy w niniejszej sprawie wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2281/19 wskazał, że sąd pierwszej instancji powinien dokonać skrupulatnej i wnikliwej analizy czynności dokonanych przez organ podatkowy w trakcie postępowania, oceniając zasadność i terminowość tych czynności w kontekście czasu trwania postępowania.

3.11. Przechodząc do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jego treść nie prowadzi automatycznie do wniosku, aby sąd pierwszej instancji nie dokonał analizy całościowej podjętych w postępowaniu czynności. Na wstępie WSA wskazał, przyznając rację skarżącej, że w jego ocenie prowadzenie postępowania kontrolnego przez 5 lat samo w sobie wskazuje na prowadzenie go w sposób przewlekły. Samo powołanie się na to, jako element szerszej argumentacji, nie wykracza poza wskazany przez NSA w niniejszej sprawie pogląd prawny. Następnie, sąd pierwszej instancji wymienił przykłady na często występujący w sprawie brak organizacji i planu na prowadzenie postępowania kontrolnego, przy uwzględnieniu jego szerokiego zakresu oraz skomplikowania jego przedmiotu. To, że sąd pierwszej instancji skoncentrował się na kilku przykładach, omawiając je szczegółowo, by następnie skwitować, że przykładów takich jest więcej w zakresie przerw i zastojów, nie stanowi wyjścia poza wykładnię, czy zalecenia NSA zawarte w poprzednich wyrokach. Odwołując się bowiem do wyliczenia wskazanego w pismach spółki, WSA przyznał, że te przykłady są zasadne i musiał dokonać ich analizy, podnosząc takie twierdzenie. Wreszcie sąd pierwszej instancji wskazał także, że organ z dużym opóźnieniem zwracał się o informacje w zakresie transakcji dotyczących bezpośrednio spółki, czy też o udzielenie informacji o tym jakimi innymi towarami spożywczymi, poza kawą [...] i napojami [...] spółka handlowała. Podsumowując, sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie nie może być prowadzone w sposób żywiołowy, przed jego wszczęciem należy mieć plan działania, a także wyznaczyć osobę koordynującą je, wielowątkowo oraz równolegle w kilku kwestiach.

W świetle powyższego, nie można mówić o naruszeniu w niniejszej sprawie art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. oraz art. 139 § 1, art. 120 i art. 125 § 1 O.p., czy wyjścia poza zalecenia NSA. W szczególności jednak nie można mówić o takim naruszeniu tylko dlatego, że motywy sądu pierwszej instancji są odmienne od zapatrywania autora skargi kasacyjnej.

3.12. Zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia organu odnośnie nieważności postępowania sądowego należało uznać za oczywiście bezzasadne. Okoliczność przyjęcia przez sąd w wyroku oceny prawnej, która jest odmienna od stanowiska zaprezentowanego przez organ w pismach procesowych złożonych do sądu z oczywistych względów nie może być uznana za przesłankę do stwierdzenia, że organ został w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji pozbawiony możliwości obrony swoich prawa.

Mając na względzie powyżej przedstawioną ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego, które stanowią koszty zastępstwa procesowego w kwicie 360 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 1 i 4 P.p.s.a.