Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1199/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 12, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3 i 4 lit. c, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 2 i 4, art. 30a ust. 6, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 72 par. 1 pkt 2, art. 75 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1983
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu  oraz o spółkach publicznych.
Teza: Skoro ustawodawca na podstawie art. 5a pkt 12 ustawy o PIT pozwala rozpoznać wydatki poniesione przez spadkodawcę, to rozwiązanie takie należy per analogiam legis zastosować także przy nabyciu obligacji od spółki, w sytuacji następnie dochodzi do wykupu tychże obligacji u wspólnika spółki przez emitenta. W przeciwnym razie, co błędnie zaakceptowały organy orzekające, u wspólnika przy wykupie obligacji przez emitenta opodatkowany zostanie przychód, a nie dochód, co jest niezgodne z definicją dyskonta, zawartą w art. 5a pkt 12 ustawy o PIT oraz zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 in principio ustawy o PIT.

TEZY

Skoro ustawodawca na podstawie art. 5a pkt 12 ustawy o PIT pozwala rozpoznać wydatki poniesione przez spadkodawcę, to rozwiązanie takie należy per analogiam legis zastosować także przy nabyciu obligacji od spółki, w sytuacji następnie dochodzi do wykupu tychże obligacji u wspólnika spółki przez emitenta. W przeciwnym razie, co błędnie zaakceptowały organy orzekające, u wspólnika przy wykupie obligacji przez emitenta opodatkowany zostanie przychód, a nie dochód, co jest niezgodne z definicją dyskonta, zawartą w art. 5a pkt 12 ustawy o PIT oraz zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 in principio ustawy o PIT.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. B. kwotę 4 071 zł (słownie: cztery tysiące siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. B. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] marca 2023 r., nr [...], dotycząca odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok.

Organy podatkowe ustaliły i przyjęły, co następuje.

Pismem z [...] marca 2022 roku strona wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako Naczelnik [...] lub organ pierwszej instancji) o stwierdzenie nadpłaty pobranego w 2021 roku przez płatnika, tj. m., zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 15.105,00 zł z tytułu wykupu obligacji o kodzie [...] (kwota pobranego 11 maja 2021 roku podatku - 7.505,00 zł) oraz o kodzie [...] (kwota pobranego 29 czerwca 2021 roku podatku - 7.600,00 zł). W uzasadnieniu wniosku wskazano, że ww. obligacje - wykupione odpowiednio 11 maja 2021 roku i 29 czerwca 2021 roku - zostały nabyte przez stronę w lutym 2020 roku jako majątek likwidacyjny R. , w której skarżący był wspólnikiem. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) R. 12 lutego 2020 roku pobrała od strony i odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%. Wartość obligacji, będąca podstawą opodatkowania dochodu z likwidacji, przewyższała tę na dzień ich wykupu. Następnie, 11 maja 2021 roku i 29 czerwca 2021 roku m. prowadzący rachunek papierów wartościowych strony, pobrał zryczałtowany 19% podatek dochodowy od całej wartości wykupu obligacji bez uwzględnienia kosztów uzyskania.

Zdaniem strony, jako że cała wartość obligacji o kodach [...] i [...] stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu ich wykupu nie powinien podlegać ponownemu opodatkowaniu od całej jego wartości. Byłoby to sprzeczne z ogólną zasadą jednokrotności opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego u tego samego podatnika, znajdującą wyraz, m.in., w art. 22g ust. 1 pkt 5 i art. 22 ust. 1 d ustawy o PIT. Zatem pobranie przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wykupu obligacji od całej wartości ich wykupu, bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu było niezasadne. W konsekwencji pobrane w ten sposób kwoty podatku w wysokości 7.600,00 zł i 7.505,00 zł stanowią nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Naczelnik [...] decyzją z [...] sierpnia 2022 roku nr [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 15.105,00 zł.

Wskutek odwołania skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2022 roku nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] z [...] sierpnia 2022 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji nie sprawdził warunków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok. Wniosek ten nie został bowiem podpisany. W związku z powyższym będąca przedmiotem odwołania decyzja organu pierwszej instancji została wydana na wniosek, który nie mógł skutecznie wszcząć postępowania.

Po usunięciu przez stronę braków formalnych wniosku z [...] marca 2022 roku, Naczelnik [...] decyzją z [...] grudnia 2022 roku nr [...], odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 15.105,00 zł. Organ ten wskazał, mając na względzie brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, że strona nie poniosła wydatków na nabycie obligacji o kodzie [...] oraz o kodzie [...], ponieważ stały się one jej własnością w drodze nabycia majątku likwidowanej spółki z uwagi na posiadane w tej spółce udziały. Ewentualnych zaś wydatków na nabycie (objęcie) udziałów w R. nie można na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać za koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji o kodzie [...] oraz o kodzie [...]. Wydatki te bowiem mogłyby jedynie albo stać się kosztami uzyskania przychodów w sytuacji zbycia uprzednio nabytych udziałów, albo stanowić podstawę do ustalenia wysokości zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o PIT, z tytułu przychodu uzyskanego w przypadku likwidacji spółki.

Strona odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 30a ust. 1 pkt 2, art. 5a pkt 12 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, poprzez błędne ustalenie, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze jej likwidacji koszty objęcia/nabycia tych papierów przez wspólnika wynoszą 0,00 zł,

- art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, poprzez przyjęcie, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze jej likwidacji przedmiotem opodatkowania jest cały przychód, bez pomniejszania o koszty jego uzyskania,

- art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej zwana O.p.), poprzez przyjęcie, że w przypadku braku jednoznacznych regulacji ustawy o podatku ustawy o PIT dotyczących kosztów odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze jej likwidacji, istniejące w wyniku tego pominięcia prawodawczego wątpliwości rozstrzygać należy na niekorzyść podatnika.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] marca 2023 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego.

Dyrektor IAS powołał przepisy ustawy o PIT, w szczególności art. 5a pkt 12 odnoszący się do pojęcia dyskonta, a także art. 30a ust. 1 pkt 2 oraz art. 30a ust. 6, z którego wynika, że zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Organ odwoławczy wskazał, że obligacje o kodzie [...] (395 sztuk o wartości nominalnej 100,00 zł) i [...] (400 sztuk o wartości nominalnej 100,00 zł) strona nabyła w lutym 2020 roku jako składnik majątku likwidacyjnego R. nie ponosząc wydatku na ich zakup. Jednocześnie z tytułu wykupu 11 maja 2021 roku i 29 czerwca 2021 roku tych obligacji przez emitenta (za pośrednictwem m.) strona uzyskała kwotę - odpowiednio 39.500,00 zł (obligacje o kodzie [...]) i 40.000,00 zł (obligacje o kodzie [...]). Zatem dyskonto, czyli różnica między kwotą uzyskaną z wykupu obligacji przez emitenta, a wydatkami poniesionymi na nabycie wyniosło odpowiednio 39.500,00 zł i 40.000,00 zł.

Organ wyszedł z założenia, że skoro strona nabyła obligacje w wyniku likwidacji R. , to w istocie nie poniosła wydatku na ich zakup; nie oznacza to jednak, że dyskonto w tym przypadku nie powstaje. Taki sposób nabycia wpływa jedynie na wysokość dyskonta, rozumianego jako różnica między kwotą uzyskaną z wykupu, a kwotą poniesioną na zakup. Natomiast ani definicja dyskonta zawarta w art. 5a pkt 12 ustawy o PIT, ani żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dopuszcza przy jego obliczaniu uwzględnienia wydatków poniesionych na zakup obligacji przez zlikwidowaną spółkę. Nie ma również podstaw do stosowania, w drodze analogii, regulacji przewidzianej w art. 5a pkt 12 ustawy o PIT, dotyczącej nabycia w drodze spadku lub darowizny, są to bowiem zupełnie odmienne zdarzenia prawne, aniżeli podział majątku likwidacyjnego spółki. Nie ma przy tym znaczenia, że podział majątku likwidacyjnego R. , w skład którego weszły przedmiotowe obligacje, został już wcześniej opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c), art. 24ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 ustawy o PIT. Opodatkowanie podziału majątku likwidacyjnego osoby prawnej oraz opodatkowanie odsetek i dyskonta od papierów wartościowych powstałego na skutek wykupu obligacji przez emitenta wynika z odrębnych czynności prawnych o zupełnie odmiennym charakterze.

Dyrektor IAS podkreślił, że ustawodawca nie przewidział przy ustalaniu dochodów z dyskonta (będącego następstwem wykupu obligacji przez emitenta) możliwości uwzględnienia kosztów nabycia tych obligacji poniesionych przez spółkę (tak jak przewidziano to w przypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny). W konsekwencji mBank Biuro maklerskie prawidłowo, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 4d ustawy o PIT, pobrało zryczałtowany 19% podatek dochodowy od uzyskanego dochodu (przychodu) z tytułu dyskonta od papierów wartościowych, odpowiednio w wysokości 7.505,00 zł i 7.600,00 zł.

Organ odwoławczy odwołał się jednocześnie do art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, według którego zryczałtowany podatek z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, czyli inaczej niż przy opodatkowaniu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Dokonanego przez emitenta wykupu obligacji nie można, zdaniem organu, utożsamiać z transakcją odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pomimo że obligacje są papierem wartościowym. Ustawodawca przewidział bowiem w ustawie podatkowej odrębny sposób opodatkowania wykupu papierów wartościowych oraz sprzedaży papierów wartościowych.

Zdaniem Dyrektora IAS, analiza przepisu art. 30b ust. 2 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że dochód z art. 30b ust. 1 ww. ustawy obejmuje jedynie dochód ze sprzedaży papierów wartościowych, a już nie z wykupu przez emitenta, w wyniku którego dłużny papier wartościowy podlega umorzeniu. Zatem wykup obligacji nie stanowi odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 30b ust. 2 tej ustawy. Natomiast prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wystąpiłoby w sytuacji, gdyby strona dokonała sprzedaży papieru wartościowego, tj. obligacji na rzecz podmiotu trzeciego (niebędącego emitentem), czy też w przypadku wystąpienia innego zdarzenia prawnego, tj. odkupienia obligacji, których termin wykupu jeszcze nie upłynął (zamiana). W takim bowiem przypadku ustalany jest dochód, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z tytułu odpłatnego zbycia obligacji, a kosztami uzyskania przychodów, tj. wydatkami poniesionymi na nabycie obligacji, czy też strata na transakcji.

Reasumując Dyrektor IAS wskazał, że strona nie dokonała odpłatnego zbycia obligacji, doszło bowiem do terminowego wykupu obligacji przez emitenta, co w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o PIT uniemożliwia uwzględnienie jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu. W rezultacie za bezzasadny organ ten uznał zarzut naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 2, art. 5a pkt 12 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, jak również art. 9 ust. 2 tej ustawy. Organ nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez przyjęcie, że w przypadku braku jednoznacznych regulacji ustawy o PIT, dotyczących kosztów odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze jej likwidacji, istniejące w wyniku tego pominięcia prawodawczego wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika. Zdaniem organu, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów nie budziła wątpliwości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...]. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 12 i w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, uzyskanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze jej likwidacji (jako majątek likwidacyjny), koszty nabycia tych papierów przez wspólnika wynoszą 0 (zero);

b) art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepis ten w opisanym stanie faktycznym uniemożliwia uwzględnienie przez skarżącego jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu;

c) art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze jej likwidacji (jako majątek likwidacyjny) przedmiotem opodatkowania jest cały przychód, bez pomniejszenia o koszty jego uzyskania.

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku braku jednoznacznych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących kosztów odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze jej likwidacji (jako majątek likwidacyjny), istniejące w wyniku tego pomięcia prawodawczego wątpliwości rozstrzygnąć należy na niekorzyść podatnika.

Skarżący argumentował, w szczególności, że dochodem z dyskonta papierów wartościowych zgodnie z art. 5a pkt 12 ustawy o PIT, jest różnica między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta, a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie papierów wartościowych - wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta. Zatem zryczałtowany podatek dochodowy przy wykupie dłużnych papierów wartościowych należny jest od różnicy pomiędzy ceną tego wykupu, a kosztami nabycia tych papierów, stanowiącej dochód podatnika zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o PIT. Ustawa nie przewiduje przy tym katalogu zamkniętego sposobów nabycia papierów wartościowych, co nie oznacza jednak, że w przypadku nabycia w sposób w ustawie niewymieniony koszty nabycia należy przyjąć w wysokości 0 (zero).

Zdaniem strony, stanowisko prezentowane przez organy podatkowe prowadzi do stwierdzenia, że w przypadku nabycia obligacji przez wspólnika w drodze likwidacji spółki jako majątku likwidowanego, będącego z ekonomicznego punktu widzenia zamianą jednego aktywa (udziałów w likwidowanej spółce) na inne aktywo (dłużne papiery wartościowe), nie bierze się pod uwagę sekwencji zdarzeń, które doprowadziły do uzyskania przez podatnika ostatecznego przysporzenia majątkowego. Co istotne jednak, na moment tej "zamiany" aktywów pobierany jest podatek od aktywów przekazywanych jako majątek likwidacyjny na rzecz udziałowca, ponadto pobierany jest również podatek dochodowy od samej spółki (na podstawie art. 14a ustawy o PIT).

Skarżący wywodził, że w sprawie istotne jest to, że dochodem w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jedynie końcowe i nieodwracalne zwiększenie majątku podatnika. Zatem realizacja aktywów opodatkowanych "w naturze" w postaci ich zamiany na środki pieniężne również [...]i być opodatkowana jedynie od uzyskanego przyrostu ponad wartość majątku już opodatkowaną na poprzednim etapie, zgodnie z brzmieniem przytoczonych przepisów stanowiących o kosztach/wydatkach na nabycie wykupowanych papierów wartościowych. Konsekwencją przyjęcia prezentowanego przez organy podatkowe rozumowania w zakresie braku możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów jest - pomijając koszty objęcia udziałów w likwidowanej spółce - opodatkowanie uzyskanych przez skarżącego środków pieniężnych z wykupu obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki stawką podatku wynoszącą efektywnie 38% ceny ich wykupu (tj. 19% zryczałtowanego podatku pobranego z momentem objęcia majątku likwidacyjnego oraz 19% zryczałtowanego podatku pobranego w momencie wykupu obligacji). Dodatkowo przyjęcie powyższego stanowiska prowadzi do opodatkowania przychodu skarżącego z dyskonta powstałego w związku z wykupem obligacji przez emitenta, co stoi w sprzeczności z definicją dyskonta oraz zasadą jego opodatkowania jako opodatkowania dochodu.

Takie działanie, zdaniem skarżącego stoi w sprzeczności z literą i duchem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim ustala ona zryczałtowany podatek dochodowy od wykupu papierów wartościowych (w tym obligacji) na poziomie 19%. Błędne jest rozumowanie organów, że strona nie może uznać za wydatki na nabycie obligacji wydatków poniesionych przez zlikwidowaną spółkę. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wielu miejscach sankcjonują taki sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, w przypadku wniesienia do spółki aportem składników majątku kosztem uzyskania przychodów jest wartość emisyjna otrzymanych udziałów bądź akcji (która jednocześnie stanowi przychód na moment dokonania takiego aportu). Innym przykładem jest możliwość amortyzowania składników majątku nabytych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, jeśli w związku z takim nieodpłatnym nabyciem, jeżeli takie nieodpłatne nabycie prowadziło do rozpoznania przychodu.

Brak analogicznych przepisów dotyczących wydatków na nabycie papierów wartościowych nie oznacza, zdaniem skarżącego, że nie można w takim przypadku uznać kwoty opodatkowanego przychodu jako kosztu w kolejnej transakcji. Co więcej, brak takiej regulacji nie stanowi nawet luki wprawie ani nie nakazuje stosowania wykładni przez analogię. Brak stosownych przepisów należy raczej tłumaczyć tym, że jest to wręcz oczywiste, i zastosowanie powinna znaleźć w tym przypadku zasada clara non sunt interpretanda.

Skarżący podnosił też, że konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na jednokrotnym opodatkowaniu uzyskanego przez danego podatnika dochodu, wyrażona jest w art. 9 ust. 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Skarżący zaznaczył, że w przypadku zbycia obligacji na wolnym rynku - nawet na dzień przed terminem wykupu - byłby on uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu wprost na podstawie art. 22 ust. 1 d pkt 3 ustawy o PIT.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, związanej z wypłatami dokonanymi na rzecz skarżącego w 2021 roku przez m. z tytułu wykupu obligacji.

Stan faktyczny w sprawie był bezsporny. Skarżący nabył obligacje o kodach [...] (395 sztuk o wartości nominalnej 100,00 zł) i [...] (400 sztuk o wartości nominalnej 100,00 zł) w lutym 2020 roku, jako majątek likwidacyjny spółki z o.o., w której był wspólnikiem od dnia jej rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym (tj. [...] kwietnia 2015 r.), aż do dnia jej wykreślenia (tj. [...] marca 2020 r.) dokonanego w związku z likwidacją spółki, zakończoną [...] lutego 2020 r. Od całej wartości ww. nabytego majątku likwidacyjnego spółki z o.o., działając jako płatnik, spółka [...] lutego 2020 r. pobrała od skarżącego i odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 ustawy o PIT. Wymienione obligacje zostały następnie wykupione przez emitenta odpowiednio 11 maja 2021 r. oraz 29 czerwca 2021 r., a skarżący z tytułu wykupu tych obligacji przez emitenta (za pośrednictwem m.) uzyskał kwotę odpowiednio 39.500,00 zł (obligacje o kodzie [...]) i 40.000,00 zł (obligacje o kodzie [...]). W związku z wykupem obligacji m. pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2021 w kwocie 15.105 zł, tj. od całej wartości wykupu obligacji, bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodu. Wartość obligacji będąca podstawą opodatkowania dochodu z likwidacji przewyższała tę na dzień ich wykupu.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty pobranego w 2021 r. przez m. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wykupu obligacji o kodzie [...] oraz o kodzie [...], skarżący podniósł, że cała wartość ww. obligacji stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dlatego obecnie przychód z tytułu ich wykupu nie powinien podlegać ponownemu opodatkowaniu od całej jego wartości. Takie działanie byłoby sprzeczne z ogólną zasadą jednokrotności opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego u tego samego podatnika.

Sąd orzekający w sprawie powyższe stanowisko strony podziela.

Zdaniem sądu, organy podatkowe błędnie w sprawie założyły, że skoro strona jako wspólnik spółki, nabyła w związku z jej likwidacją składnik majątku w postaci obligacji, nie może obecnie przy wykupie obligacji przez emitenta rozliczyć wydatków poniesionych na nabycie tego papieru wartościowego. Wskutek powyższego stanowiska organów opodatkowanie uzyskanych przez stronę środków pieniężnych z wykupu obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki z o. o. wyniosło 19% plus 19%, czyli 38% ceny ich wykupu. Co więcej, rozwiązanie przyjęte w sprawie przez organy podatkowe skutkowało tym, że opodatkowany został przychód, a nie dochód, co jest niezgodne z definicją dyskonta zawartą w art. 5a pkt 12 ustawy o PIT i zasadą jego opodatkowania – opodatkowany powinien być bowiem jedynie dochód, rozumiany jako definitywny przyrost majątku. Podejście takie [...]i być uznane za sprzeczne z literą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od wykupu papierów wartościowych na poziomie 19%.

Podejmując powyższe zagadnienia, w pierwszej kolejności należy przytoczyć, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT są kapitały pieniężne. Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Przy czym, w świetle art. 5a pkt 11 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Papierami wartościowymi są - w rozumieniu tej ustawy, m.in., obligacje.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, od dochodów z dyskonta papierów wartościowych pobiera się zryczałtowany 19% podatek dochodowy.

Kluczowym w rozpatrywanej sprawie jest art. 5a pkt 12 ustawy o PIT, zawierający legalną definicję dyskonta. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie - oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papierów wartościowych przez emitenta, a wydatkami poniesionymi na nabycie papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizn - różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu, a wydatkami poniesionymi przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tego papieru wartościowego.

W definicji legalnej dyskonta zawartej w art. 5a pkt 12 ustawy o PIT mowa jest o nabyciu na rynku pierwotnym (od emitenta) lub wtórnym. Zważywszy jednak, że realizacja obligacji u emitenta jest czynnością opodatkowaną, nie można dyskredytować innych form nabycia. Innymi słowy, nabycie na rynku wtórnym w świetle powyższego przepisu, powinno być rozumiane jako każda inna (niż nabycie na rynku pierwotnym) forma nabycia, która jest prawem dopuszczalna. W rezultacie, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, należy także brać pod uwagę nabycie przez wspólnika obligacji jako majątku spółki z o. o., wskutek jej likwidacji. Organ odwoławczy zdaje się zresztą nie kwestionować powyższego, skoro odnosi się do wartości dyskonta. Błędnie jednak wychodzi z założenia, że skarżący nie poniósł żadnych wydatków, bowiem obligacje nabył jako składnik majątku likwidacyjnego spółki - jak wskazano w zaskarżonej decyzji "nie poniósł wydatku na zakup obligacji".

Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania w sprawie niniejszej, że ustawodawca w legalnej definicji dyskonta, zawartej w art. 5a pkt 12 ustawy o PIT, nie przewidział wszystkich prawem dopuszczalnych form nabycia papieru wartościowego (obligacji) na rynku wtórnym, a takim jest – jak w sprawie niniejszej - nabycie obligacji przez wspólnika, jako składnika majątku likwidowanej spółki z o. o. Mamy tu zatem do czynienia z sytuacją, która nie została expressis verbis uregulowana przez obowiązującą normę prawną, a zatem z luką w prawie, bowiem posługując się w pierwszej kolejności dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej nie da się usunąć tejże luki. W rezultacie, w tej sytuacji uprawnionym jest sięgnięcie po regułę wnioskowań prawniczych, opartych na wspólnej podstawie aksjologicznej norm prawnych.

W analizowanej sprawie do wypełniania powyższej luki w prawie należy posłużyć się wnioskowaniem przez analogię, a zatem wnioskowaniem z podobieństwa stanów faktycznych, w tym wypadku analogią legis (z przepisu prawa normującego podobny stan faktyczny). Mianowicie, należy sięgnąć do rozwiązania wskazanego w tymże art. 5a pkt 12 ustawy o PIT, przyjętego przy spadkobraniu. Skoro bowiem ustawodawca, definiując pojęcie dyskonta dopuścił, m. in., możliwość uwzględnienia przez spadkobiercę kosztów poniesionych przez spadkodawcę, to można i należy w analizowanej sprawie przy rozliczeniu transakcji wykupu obligacji przez emitenta u skarżącego – wspólnika spółki, uwzględnić wydatki spółki poniesione na nabycie tychże obligacji (papieru wartościowego).

Nabycie majątku w drodze spadku oraz nabycie majątku likwidowanej spółki przez wspólnika, to czynności opodatkowane. Nie ma jednocześnie znaczenia, że do obu stanów faktycznych zastosowanie znajdują dwie różne ustawy. Skoro ustawodawca pozwala rozpoznać koszty spadkodawcy, takie rozwiązanie należy per analogiam zastosować przy nabyciu obligacji od spółki, tak jak to ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym. Przy tym należy także podkreślić, że zastosowanie per analogiam rozwiązania przyjętego przez powyższy przepis prawa przy spadkobraniu, jest dopuszczalne w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bowiem zabieg ten zastosowany zostaje na korzyść podatnika.

I tak, w przypadku nabycia w drodze spadkobrania obligacji, na spadkobiercę przechodzi prawo majątkowe polegające na uprawnieniu do żądania wykupu obligacji na takich warunkach, jakie przysługiwały spadkodawcy, a więc po cenie wynikającej z wartości obligacji w dniu wykupu. Spadkobierca nie ponosi wprawdzie kosztów zakupu obligacji, jednakże, ponieważ prawo z obligacji jest prawem majątkowym, jego nabycie tytułem dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach określonych w ustawie z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U.2023.1774). Jakkolwiek zatem spadkobierca nie ponosi wydatku związanego z nabyciem obligacji, wstępując w ogół praw majątkowych i obowiązków zmarłego, w odniesieniu do tych praw i obowiązków uzyskuje pozycję prawną odpowiadającą pozycji prawnej zmarłego. Dlatego nie ma podstaw do twierdzenia, że spadkobierca nabył obligacje za cenę równą zeru (nie poniósł wydatku). W związku z tym za dyskonto, o jakim mowa w art. 5a pkt 12 ustawy o PIT, nie można uznać kwoty uzyskanej z wykupu bez pomniejszenia jej o wydatki spadkodawcy poniesione na nabycie papieru wartościowego, ale kwotę uzyskaną z wykupu pomniejszoną o wydatki poniesione przez spadkodawcę, co wynika wprost z treści art. 5a pkt 12 ustawy o PIT.

Zagadnienie to, w przypadku spadkobrania, było przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako że organy podatkowe błędnie interpretowały także przy spadkobraniu pojęcie dyskonta zawarte w art. 5a pkt 12 ustawy o PIT. Zagadnienie to zostało jednolicie wyjaśnione, o czym świadczą wyroki NSA, np. z 4 grudnia 2009 r., II FSK 1094/08; z 7 listopada 2008 r., II FSK 1067/07, z 7 stycznia 2009 r., II FSK 1418/07. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że do spadkobiercy miał zastosowanie art. 5a pkt 12 ustawy o PIT, a uzyskany przez niego przychód z dyskonta obligacji skarbowych oznaczał różnicę między kwotą uzyskaną przez niego z wykupu tych obligacji przez emitenta a ceną zakupu obligacji zapłaconą przez jego poprzednika prawnego. NSA wywiódł, że nie można utożsamiać ceny zakupu papieru wartościowego z nabyciem ich w drodze spadkobrania. Brak jest bowiem podstaw do zaakceptowania twierdzenia, że cena zakupu, gdy nabycie nastąpiło tytułem darmym (darowizna, spadkobranie) w rzeczywistości jest równa zeru, tylko dlatego, że podatnik nie poniósł żadnych wydatków związanych z nabyciem tychże papierów wartościowych.

Sąd pierwszej instancji orzekający w sprawie przedstawione poglądy w pełni aprobuje. Należy przy tym podkreślić, że powyższe orzeczenia zapadły na gruncie przepisu art. 5a pkt 12 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., niemniej nowelizacja tego przepisu, obowiązująca od 1 stycznia 2007 r., nie niosła za sobą żadnej nowej treści normatywnej, a miała jedynie charakter precyzujący, co także podkreślono w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 4 grudnia 2009 r., II FSK 1094/08).

W niniejszej sprawie, sytuacja prawna skarżącego, który jako wspólnik spółki nabył w związku z jej likwidacją składnik majątku w postaci obligacji, jest analogiczna do sytuacji spadkobiercy. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty i powołując się na zawartą w art. 5a pkt 12 ustawy o PIT definicję "dyskonta" argumentowały, że w przypadku nabycia obligacji, jako majątku likwidacyjnego spółki z o. o., nabywca (skarżący) otrzymuje je pod tytułem darmym, a zatem nie ponosząc żadnego wydatku na ich nabycie.

Zdaniem sądu, brak jest podstaw do zaakceptowania powyższego stanowiska. Sprowadza się ono bowiem do twierdzenia, że cena nabycia w przypadku powyższej transakcji w rzeczywistości jest równa zeru, tylko dlatego, że skarżący nie poniósł żadnych wydatków związanych z nabyciem tychże papierów wartościowych od spółki.

Ustawodawca przy definicji legalnej dyskonta zawartej w art. 5a pkt 12 ustawy o PIT nie łączy wydatków na nabycie obligacji z podmiotem, który nabycia tego dokonał. W rezultacie należy przyjąć, analogicznie jak w przypadku nabycia obligacji w drodze spadkobrania, że okoliczność, iż transakcji dokonał inny podmiot (nabycie praw i obowiązków z obligacji przez spadkodawcę), niż ten który zbył papier wartościowy jakim są obligacje – jest bez znaczenia (por. np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2008 r. oraz powołane powyżej wyroki NSA dotyczące spadkobrania).

W rezultacie organy podatkowe dokonały w sprawie niniejszej wadliwej interpretacji ustawowej definicji dyskonta. Z treści art. 5a pkt 12 ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że dla ustalenia wysokości dyskonta od obligacji, należy porównać ze sobą dwie wartości, tj. wydatki poniesione na nabycie obligacji i cenę ich wykupu przez emitenta. Ustawodawca natomiast nie łączy wydatku na nabycie obligacji z podmiotem, który zakupu tego dokonał. Wywiedziona przez organy podatkowe z istoty podatku dochodowego zasada, że uwzględnieniu podlegają jedynie okoliczności (nabycie, poniesienie wydatku) dotyczące konkretnego podatnika w gruncie rzeczy znajdzie zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku opodatkowania przychodu z papierów wartościowych – nie są uwzględniane (por. powołany już wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 14/08 dotyczący nabycia obligacji w drodze spadkobrania). Ustawodawca na etapie obliczenia wysokości dyskonta umożliwił uwzględnienie wydatku związanego z zakupem papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, i nie ma znaczenia na gruncie legalnej definicji dyskonta, kto poniósł wydatek na zakup obligacji.

W rozpatrywanej sprawie miało miejsce tylko jedno zdarzenie, z którym powiązać można wydatki poniesione na nabycie papieru wartościowego uwzględnione w definicji dyskonta (art. 5a pkt 12 ustawy o PIT). Było to nabycie obligacji przez spółkę. Dlatego też do obliczenia dyskonta, za wydatki poniesione na nabycie papieru wartościowego, o których mowa art. 5a pkt 12 ustawy o PIT, należało przyjąć kwotę (wartość), którą wydatkowała spółka na papier wartościowy (obligacje), bezpośrednio poprzedzającego wykup tego papieru przez emitenta (od skarżącego). Przy tym powtórzyć należy, że okoliczność, iż transakcji zakupu - nabycia papieru wartościowego, dokonał podmiot inny, niż ten u którego doszło do wykupu tego papieru wartościowego przez emitenta - jest bez znaczenia.

Przyjęcie przez organy podatkowe fikcji, że skarżący, nabywając obligacje jako majątek likwidacyjny spółki, nie poniósł wydatku na nabycie tego papieru wartościowego, jest nieprawidłowe. Organy podatkowe powinny ustalić kwotę (wartość) stanowiącą wydatki na nabycie obligacji, która to transakcja bezpośrednio poprzedzała wykup obligacji, i właśnie te wydatki poniesione na nabycie papieru wartościowego powinny zostać uwzględnione do obliczenia dyskonta, a następnie wysokości podatku.

Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta.

Analiza przytoczonych powyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zryczałtowany podatek dochodowy przy wykupie dłużnych papierów wartościowych należny jest od różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną z tego wykupu, a wydatkami poniesionymi a nabycie papierów wartościowych, stanowiącej dochód podatnika podatku dochodowego PIT. Ustawodawca nie przewidział przy tym wszystkich możliwych, tzn. dopuszczalnych prawem sposobów nabycia tych papierów, co nie oznacza jednak, że w przypadku ich nabycia w sposób w ustawie nie wymieniony, koszty nabycia należy przyjąć w wysokości 0 (zero). W rozpoznawanej sprawie do sytuacji nabycia obligacji przez skarżącego w wyniku likwidacji majątki spółki z o. o. należało zastosować per analogiam legis rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę przy nabyciu obligacji w drodze spadkobrania, i w konsekwencji dopuścić możliwość rozliczenia wydatków poniesionych przez spółkę przy nabyciu obligacji, tak jak w przypadku możliwości rozliczenia przez spadkobiercę wydatków w zastępstwie prawnym spadkodawcy.

Niewątpliwie istnieją różnice w opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem dochodowym. Jednakże przyjęta przez organy podatkowe interpretacja art. 5a pkt 12 ustawy o PIT sprawia, że w przypadku nabycia obligacji jako majątku likwidacyjnego spółki z o. o., w której podatnik był wspólnikiem, podstawę dla wyliczenia podatku stanowi ta sama w istocie wartość – a mianowicie wartość obligacji. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość odsetek i dyskonta, które nie mogą być utożsamiane z wartością obligacji na dany dzień. Obligacje skarbowe Skarbu Państwa, emitowane na podstawie ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014, z późn. zm.), stanowią jedną z form pozyskiwania środków finansowych na bieżące wydatki budżetowe, natomiast dla ich nabywców, zwłaszcza osób fizycznych, stanowią jedną z oferowanych na rynku finansowym form lokowania oszczędności.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, przeczy istocie obligacji, które - w dużym uproszczeniu i skrócie – można uznać za swojego rodzaju pożyczkę udzielaną emitentowi przez ich nabywcę, zaliczenie niejako kwoty tej pożyczki do przychodu opodatkowanego u "pożyczkodawcy". Założeniem racjonalnego ustawodawcy, który określił dyskonto jako różnicę dwóch wartości, nie mogło być objęcie opodatkowaniem jednej z tych wartości. Taki zaś skutek, co już wskazywano, wywołuje w niniejszej sprawie zastosowanie interpretacji art. 5a pkt 12 ustawy o PIT przyjętej przez organy podatkowe.

Obligacje o kodzie [...] i [...] zostały nabyte przez skarżącego w lutym 2020 r. jako majątek likwidacyjny ze spółki z o.o., w której skarżący był wspólnikiem. Od całej wartości tego majątku [...] lutego 2020 r. spółka jako płatnik, pobrała od strony i odprowadziła zryczałtowany podatek dochodowy wysokości 19% na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, art. 24 ust. 5 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 ustawy o PIT. Następnie, 11 maja i 29 czerwca 2021 m. prowadzący rachunek papierów wartościowych skarżącego pobrał od niego zryczałtowany 19% podatek dochodowy od całej wartości wykupu wskazanych obligacji, bez uwzględnienia kosztów uzyskania.

Nabyte przez skarżącego, jako wspólnika likwidowanej spółki, prawo majątkowe (papier wartościowy) w postaci obligacji podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Gdyby zatem przyjąć za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, co do wykładni pojęcia dyskonta, doszłoby do podwójnego opodatkowania nabytego przez skarżącego prawa. Niewątpliwie ponowne opodatkowanie przychodu z tytułu wykupu obligacji od całej jego wartości było sprzeczne z ogólną zasadą opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego w tego samego podatnika.

W tym stanie sprawy za zasadny należało uznać zarzuty naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 12 oraz w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Należy jednocześnie podkreślić, że jakkolwiek w art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT mowa jest o tym, że z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy od uzyskanych dochodów (przychodów) - co mogłoby sugerować, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zarówno dochody, jak i przychody - niemniej zgodnie z art. 9 ust. 1 in principio ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, zdanie pierwsze, dochodem ze źródła przychodów jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Ponieważ według art. 30a ust. 6 ustawy o PIT zryczałtowany podatek od, między innymi, odsetek i dyskonta od papierów wartościowych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, dochód podlegający opodatkowaniu z tego źródła przychodów równy jest przychodowi. Nie zmienia to jednak zasady, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód, rozumiany jako przyrost czystego majątku, a nie przychód (por. wyrok NSA w sprawie II FSK 1094/08 i powołane tan orzecznictwo, także R. Mastalski, Prawo podatkowe, Wyd. Beck 2009, s. 370 Nb 570 oraz s. 459 Nb 744).

Niedopuszczalne jest zatem taka interpretacja szczegółowych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów, która prowadzi do naruszenia ogólnej reguły określania przedmiotu opodatkowania. Dochodem jest bowiem jedynie końcowe i ostateczne zwiększenie majątku podatnika. Zatem realizacja aktywów w naturze w postaci ich zamiany na środki pieniężne, jak to ma miejsce w sprawie niniejszej, również [...]i być

opodatkowana jedynie od uzyskanego przyrostu ponad wartość majątku już opodatkowaną na poprzednim etapie.

Rację ma skarżący podnosząc, że gdyby w ramach majątku likwidacyjnego otrzymał on pieniądze, które następnie przeznaczyłby na zakup obligacji, a te w kolejnym etapie zostałyby wykupione przez emitenta, to wówczas rozpoznałby koszty nabycia obligacji. Natomiast z perspektywy rzeczywistego wzrostu wartości jego majątku, byłby on taki sam, jak obecnie w sytuacji będącej przedmiotem niniejszej sprawy.

Z powyższych względów za zasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepis ten w opisanym stanie faktycznym uniemożliwia uwzględnienie przez skarżącego jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu.

Organy podatkowe naruszyły również art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych uzyskanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze jej likwidacji (jako majątek likwidacyjny) przedmiotem opodatkowania jest cały przychód, bez pomniejszenia o koszty jego uzyskania.

W tym stanie sprawy sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe uwzględnią powyżej przedstawioną wykładnię prawną powołanych przepisów.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 1 lit. e) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 454 zł i koszty zastępstwa prawnego 3.600 zł i opłata od dokumentu pełnomocnictwa 17 zł (4.071 zł).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).