Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 632/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89b ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 199a § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E. S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2024 r., nr 2201-IOV-1[1].4103.168-171.2024/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do czerwca 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p."), art. 89b ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania E. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka"), od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 29 grudnia 2023 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2022 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej Spółce w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2022 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a w pozostałej części wydał odrębną decyzję.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik US w okresie od 8.09.2022 r. do 19.12.2022 r. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za okres od 1.03.2022r. do 30.06.2022 r., zakończoną doręczonym dnia 20.12.2022 r. protokołem kontroli.

Po zakończeniu kontroli Spółka dokonała korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2022 r. w zakresie dostawy towarów lub świadczenia usług w stawce 0% na rzecz [...]. W złożonych korektach nie uwzględniła sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej w marcu, kwietniu i maju 2022 r. Ponadto Spółka nie wyeliminowała z rozliczenia faktur odnoszących się do pozostałych, zakwestionowanych w toku kontroli transakcji, tj. zakupu towarów od podmiotu B. Sp. z o.o. W toku kontroli organ sprawdził m.in. regulowanie należności z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług zgodnie z art. 89b u.p.t.u. Ustalono, że kontrahent Spółki - B. Sp. z o.o. dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - zgodnie z art. 89a u.p.t.u.

Ww. faktury zostały wystawione w związku z zawarciem 15.07.2021 r. pomiędzy Spółką a B. Sp. z o.o. umowy dot. sprzedaży węgla energetycznego. Umowa została zawarta do 30.11.2021 r. lub do dnia pełnej realizacji dostaw węgla zgodnie z harmonogramem. B. Sp. z o.o. zobowiązała się do dostarczenia 29.500 ton węgla wg harmonogramu: we wrześniu 2021 r. - 8.000 ton, w październiku 2021 r. -11.500 ton, w listopadzie 2021 r. 10.000 ton. Cena jednostkowa netto jednej tony węgla została ustalona na 335 zł z terminem płatności - 90 dni licząc od daty dostawy danej partii węgla, pod warunkiem otrzymania prawidłowej faktury. Umowa przewidywała również kary umowne, gwarancje jak i sposoby rozwiązania umowy oraz odszkodowania. W § 12 ust. 2 umowy Strony ustaliły, że: "Każda ze Stron zastrzega sobie wszelkie prawa do dokonania potrąceń jakie dana Strona posiada, lub do których będzie miała prawo po rozwiązaniu niniejszej umowy, a wynikających lub pochodzących z niniejszej umowy, z zastrzeżeniem, że druga Strona wyrazi na to zgodę. Strona Wywiązująca się może dokonywać potrącenia z niektórych lub wszystkich sum dłużnych (z płatności przypadających, warunkowych lub zafakturowanych) istniejących pomiędzy Stronami, a wynikającymi z niniejszej umowy, lub innych umów, tytułów czy zobowiązań pomiędzy Stronami".

W wyniku różnych zakazów załadunku węgla wprowadzonych na obszarze Rosji w B. Sp. z o.o. wystąpiły problemy z terminowymi dostawami. Pismem z 30.12.2021 r. B. sp. z o.o. zawiadomiła Spółkę o rozwiązaniu umowy ze skutkiem natychmiastowym z powodu istotnego naruszenia umowy przez drugą stronę, polegającego na niedokonaniu w wyznaczonym terminie zapłaty bezspornej sumy wynikającej z warunków umowy. Wypowiedzenie spowodowane zostało zwłoką w zapłacie zobowiązań za fakturę z terminem płatności 27.12.2021 r. na kwotę 583.318,58 zł. Pismem z 31.12.2021 r. Spółka poinformowała Kontrahenta, że w związku z niedostarczeniem węgla w ilościach i terminach uzgodnionych w harmonogramie obciąża go karą umowną w kwocie 5.431.207,40 zł z tytułu niedostarczenia części zakontraktowanego węgla oraz dostarczenia do dnia 10.12.2021r. mniejszej ilości węgla, niż ta przewidziana w umowie. Dnia 3.01.2022 r. Spółka wysłała do B. sp. z o.o. dwie noty obciążeniowe, pismami z 10.01.2022 r. i 31.03.2022 r. złożyła oświadczenia o potrąceniu roszczenia z tytułu kar umownych. Wymaganą należność z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. Spółka rozliczyła jako kompensatę wynikającą z potrącenia wierzytelności z tytułu kar umownych. Jednocześnie B. sp. z o.o. nie zgodziła się na dokonanie powyższej kompensaty i skierowała sprawę na drogę sądową. W dniu 22.05.2023 r. został wydany nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym, zgodnie z którym Spółka w terminie dwóch tygodni od otrzymania nakazu miała zapłacić B. sp. z o.o. 4.790.655 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w transakcjach handlowych. W dniu 12.06.2023r. Spółka sporządziła sprzeciw od ww. nakazu zapłaty.

Naczelnik US mając na uwadze, że złożone przez Spółkę korekty VAT-7 z 1.03.2023 r. nie uwzględniały w całości nieprawidłowości ujawnionych w wyniku kontroli podatkowej, postanowieniem z 26.04.2023 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2022 r.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 29 grudnia 2023 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2022 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że należności z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. nie zostały przez Spółkę uregulowane pomimo upływu terminu płatności. Strona dokonała odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur. Pomimo nieuregulowania należności wynikających z ww. faktur w terminie 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności Spółka nie dokonała korekty (pomniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia terminu płatności określonych w fakturach tj. odpowiednio w marcu, kwietniu, maju, czerwcu 2022 r. Spółka wybrała kompensatę jako sposób uregulowania należności wobec B. Sp. z o.o., w związku z czym uznała, że w świetle art. 89b ust. 1 u.p.t.u. faktury zostały uregulowane niezależnie od tego, że kontrahent kwestionuje dokonane przez Spółkę potrącenie.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor IAS decyzją z dnia 7 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej Spółce w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2022 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem sporu jest kwestia czy Spółka była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., w rozliczeniu za okresy, w których upłynął 90 dzień od dnia terminów płatności określonych w fakturach tj. odpowiednio w marcu, kwietniu, maju, czerwcu 2022 r. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka była zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniach za ww. okresy, gdyż należność z tytułu faktur wystawionych za dostawy dokonane przez B. Sp. z o.o. rozliczyła jako kompensatę wynikającą z potrącenia wierzytelności z tytułu kar umownych, na co B. Sp. z o.o. nie wyraziła zgody.

Stosownie do art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepis ten ma zatem zastosowanie, wtedy gdy nie uregulowano w oznaczonym terminie należności wynikającej z wystawionych faktur. Przepis ten nakłada obowiązek skorygowania podatku naliczonego w przypadku nieuregulowania należności przez dłużnika w określonej sytuacji. Istotą "uregulowania należności" jest zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zatem "uregulowanie" następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika- nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność.

Zdaniem Dyrektora IAS, Strony zawarły umowę, w której ustaliły m.in. warunki wzajemnych potrąceń. Zawarcie w umowie ww. unormowania wskazuje, że Strony chciały inaczej niż ustawowo uregulować zasady wzajemnych potrąceń. W przeciwnym wypadku zapis ten byłby zbędny dla ustawowego (jednostronnego) potrącenia. Skoro więc Strony umówiły się, że do dokonania potrącenia wymagana jest zgoda drugiej strony, a taka w niniejszej sprawie nie została udzielona to nie można uznać, że nastąpiło uregulowanie należności.

Kontrahent Spółki - B. Sp. z o.o. dokonał obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 89a u.p.t.u. co jednoznacznie wskazuje, że nie zgadza się z potrąceniem wierzytelności dokonanym przez Spółkę, a tym samym uznaje płatności wynikające z ww. faktur za nieuregulowane. B. Sp. z o.o. skierowała sprawę niezapłaconych wierzytelności na drogę sądową.

Zdaniem Dyrektora IAS wobec powyższego Spółka była zobowiązana do dokonania korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o.

Wbrew zarzutom strony, organ pierwszej instancji nie dokonał oceny skuteczności potrąceń czy też wykładni zawartej przez Strony umowy. Strony zdecydowały się na umieszczenie w umowie zapisów dotyczących wzajemnych potrąceń, natomiast skuteczność potrącenia umownego opiera się na zgodnych oświadczeniach woli stron.

Organ drugiej instancji stwierdził, że (w zależności od rozstrzygnięcia postępowania cywilnego lub uregulowania należności w inny sposób), zgodnie z art. 89b ust. 4 u.p.t.u. w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Organ podatkowy zebrał taki materiał dowodowy, który zdołał samodzielnie ocenić bez konieczności posiłkowania się instrumentem prawnym zawartym w art. 199a § 3 Op.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 498 § 1 i 2 k.c. poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że dokonana przez Spółkę skuteczna kompensata wzajemnych należności nie stanowi uregulowania należności;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i pominięcie faktu, że na 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze sporna wierzytelność nie istniała, a tym samym Podatnik nie był zobowiązany do składania korekty, a tym samym organ dopuścił się prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

- art. 199a § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnego ustalenia w zakresie skuteczności dokonanego potrącenia pomijającego zgodny zamiar stron umowy i jej cel;

- art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechanie przez organ wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie skuteczności dokonanego potrącenia przez Skarżącą.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem kryterium zgodności z prawem, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

5.3. Istota sporu pomiędzy Skarżącą a organem sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii konieczności dokonania przez Spółkę korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta, w rozliczeniu za okresy, w których upłynął 90 dzień od dnia terminów płatności określonych w fakturach, w sytuacji gdy Spółka rozliczyła należność z tytułu tych faktur jako kompensatę wynikającą z potrącenia wierzytelności z tytułu kar umownych, na co kontrahent nie wyraził zgody.

Zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi podatkowemu. Skarżąca zobowiązana była dokonać korektę podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ze stanu faktycznego wynika, że Skarżąca zawarła z kontrahentem umowę w dniu 15 lipca 2021 r., która została wypowiedziana w dniu 30 grudnia 2021 r. ze skutkiem natychmiastowym wobec braku zapłaty przez Spółkę należności za fakturę z terminem płatności 27 grudnia 2021 r. Następnie Spółka pismem z dnia 31 grudnia 2021 r. obciążyła kontrahenta karą umowną z tytułu niedostarczenia części towaru, a kolejno pismami z 10 stycznia i 31 marca 2022 r. oświadczyła o potrąceniu roszczenia z tytułu kar umownych z wierzytelnością z tytułu niezapłaconych należności.

Organ podatkowy nie kwestionuje tego, że uregulowanie wierzytelności może nastąpić poprzez kompensatę (potrącenie). Uważa jednak, że w sytuacji, gdy w umowie uzależniono skuteczność potrącenia od zgody kontrahenta, a wierzytelność Skarżącej jest sporna, gdyż zakwestionowana została zasadność potrącenia i skierowano sprawę na drogę postępowania sądowego, to nie można uznać, że należność obciążająca Skarżącą wobec podatnika wierzyciela została uregulowana w rozumieniu art. 89b u.p.t.u. W takiej sytuacji, Sąd podziela stanowisko organu.

Instytucja potrącenia uregulowana w art. 498-505 k.c. jest równoważnym sposobem spełnienia świadczenia (zapłaty). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Warunki potrącenia określone zostały w art. 498 § 1 k.c. Do potrącenia może dojść, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Potrącenie ze względu na treść art. 499 k.c. dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe. Do potrącenia na podstawie powyższych przepisów nie jest wymagana zgoda drugiej strony. Do potrącenia dochodzi bowiem wskutek jednostronnego oświadczenia. Z chwilą dojścia tego oświadczenia do drugiej strony następuje całkowite lub częściowe umorzenie wierzytelności. Okoliczność, że wierzytelność nadająca się do potrącenia jest sporna, nie stoi na przeszkodzie przedstawieniu jej do potrącenia (vide Kodeks cywilny, Komentarz pod redakcja F. Błachuty, tom 2, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972 s. 1204 i n). Sam fakt, że druga strona kwestionując zasadność potrącenia występuje na drogę sądową z powództwem o swoje roszczenie nie oznacza, że do potrącenia nie doszło. Zasadność dokonanego potrącenia zostanie bowiem w takiej sytuacji rozstrzygnięta w prawomocnym orzeczeniu sądu. Dopóki brak takiego rozstrzygnięcia dopóty potrącenie wywiera skutek prawny, a skutkiem tym jest umorzenie wierzytelności.

Opisana powyżej ustawowa instytucja potrącenia nie ma jednakże zastosowania w rozpatrywanej sprawie, albowiem została ona – zgodnie z zasadą swobody umów – odrębnie uregulowana przez Skarżącą oraz jej kontrahenta w umowie z dnia 15 lipca 2021 r., w której wskazano, że "Każda ze Stron zastrzega sobie wszelkie prawa do dokonania potrąceń jakie dana Strona posiada, lub do których będzie miała prawo po rozwiązaniu niniejszej umowy, a wynikających lub pochodzących z niniejszej umowy, z zastrzeżeniem, że druga Strona wyrazi na to zgodę." Mając na uwadze treść powyższej umowy, zasadnie przyjął organ, że skuteczność dokonania przez Skarżącą potrącenia wierzytelności z tytułu nieuiszczonych należności z wierzytelnością z tytułu kar umownych uzależniona była od zgody kontrahenta Skarżącej, tj. spółki B. Sp. z o.o. Kontrahent Skarżącej jednakże nie zgodził się na dokonanie powyższej kompensaty i skierował sprawę na drogę sądową. Wobec tego przeszkodą do uznania przez organ za uregulowaną należności, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie dotyczącym korekty podatku naliczonego, był brak wyrażenia przez drugą stronę zgody na potrącenie i skierowanie sprawy na drogę sądową. Zdaniem Sądu, nie znajduje potwierdzenia w treści umowy, przedstawiona w skardze wykładnia paragrafu 12 ust. 2 umowy dotyczącego konieczności wyrażenia zgody jednej ze stron na dokonanie potrącenia przez drugą ze stron, ograniczająca wskazany warunek skuteczności potrącenia wyłącznie do wierzytelności istniejących w momencie zawierania tejże umowy oraz zaistniałych po jej rozwiązaniu. Podnoszone w skardze argumenty dotyczące braku skuteczności rozwiązania umowy, w świetle treści paragrafu 12 ust. 1 umowy, również nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca nie dokonała zapłaty wskazanej w piśmie z dnia 30 grudnia 2021 r. należności w terminie 5 dni od otrzymania tegoż pisma.

Wobec braku uznania potrącenia przez wierzyciela (kontrahenta Skarżącej) nie można uznać należności za uregulowaną w rozumieniu art. 89b u.p.t.u. Prawidłowo organ przyjął, wbrew temu co zarzuca się w skardze, że w aktualnym stanie faktycznym fakt zapłaty faktur przez kompensatę nie został wykazany, a wobec tego zaistniała podstawa do dokonania przez Skarżącą korekty podatku VAT na podstawie art. 89b u.p.t.u. Brak dokonania korekty zasadnie skutkował dokonaniem przez organ rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za badane okresy rozliczeniowe na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w sposób odmienny aniżeli wykazany w złożonych przez nią deklaracjach.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, Sąd uznaje, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18, z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1848/22). Organ podatkowy, pomimo regulacji wynikającej z tego przepisu, nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Należy zaaprobować przytoczone stanowisko podkreślając jednocześnie, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzuca się w skardze w niniejszej sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien wyjaśnić sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych i dokonywanych przez strony czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego, co też w niniejszej sprawie uczyniły.

W ocenie Sądu stwierdzić należy, że organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.

5.4. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.