Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 291/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 23 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości podatkowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 23 lutego 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania W. W. (dalej: "skarżący", "strona") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US") z dnia 4 maja 2022 r., wydanej w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników zlikwidowanej Spółki [...] s.c., tj. W. W. oraz M. K. za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości 111.783,80 zł wraz z odsetkami obliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. 4 maja 2022 r. w wysokości 36.579,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 12,10 zł oraz umarzającej postępowanie w sprawie określenia dla zlikwidowanej Spółki [...] s.c. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r.

w wysokości 134.680,00 zł oraz orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników z ww. tytułu z uwagi na jego bezprzedmiotowość - uchylił ww. decyzję

w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników zlikwidowanej Spółki [...] s.c., tj. W. W. oraz M. K. za odsetki za zwłokę od zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r., obliczone na dzień wydania decyzji, tj. 4 maja 2022 r., w wysokości 36.579,00 zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników zlikwidowanej spółki [...] s.c., tj. W. W. oraz M. K. za odsetki za zwłokę od zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r., obliczone na dzień wydania decyzji, tj. 4 maja 2022 r. w wysokości 24.501,00 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Decyzją z 5 lutego 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w [...]:

1) określił dla zlikwidowanej spółki cywilnej [...] s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w kwocie 134.680,00 zł;

2) orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. W. oraz M. K. jako byłych wspólników zlikwidowanej [...] s.c. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. i I kwartał 2018 r., w łącznej wysokości 126.171,30 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych, w łącznej wysokości 18.847,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 12,10 zł.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 9 września 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania W. W., uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 5 lutego 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 4 maja 2022 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej Spółki [...] s.c., tj. W. W. oraz M. K. za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. wynoszące na dzień wydania decyzji 111.738,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 36.579,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 12,10 zł oraz umorzył postępowanie

w sprawie określenia dla zlikwidowanej Spółki [...] s.c. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w wysokości 134.680,00 zł i orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości z ww. tytułu z uwagi na bezprzedmiotowość.

Odwołanie od ww. decyzji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej Spółki cywilnej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r., działaniem pełnomocnika wniósł W. W.. Wnosząc o jego uwzględnienie przez organ I instancji

i uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej zaskarżeniem oraz umorzenie postępowania w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za zaległości

w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r., a w razie przekazania odwołania do organu odwoławczego o jej uchylenie i umorzenie postępowania również odnośnie zaległości podatkowej w podatku VAT również za I kwartał 2018 r. lub uchylenie decyzji w części objętej zaskarżeniem oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, autor odwołania zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 w zw. z art. 51 § 1 i § 3 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za

I kwartał 2018 r. względem zlikwidowanej Spółki cywilnej [...] zarówno co do zasady, jak i wysokości, polegające w szczególności na pominięciu wyników postępowania egzekucyjnego prowadzonego do dnia dzisiejszego względem spółki cywilnej;

II. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 5 lutego 2020 r., oraz wnioskach dowodowych do Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w W.

z 29 października 2020 r. oraz z 22 lipca 2021 r., które mają istotne znaczenie

w kontekście braku ziszczenia się po stronie skarżącego przesłanek z art. 115 § 1 oraz art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki cywilnej będącej podatnikiem w podatku VAT;

b) art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia wszystkich kwot pieniężnych ściągniętych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w [...] jako organu egzekucyjnego z rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki cywilnej, które to naruszenie doprowadziło do braku ustalenia w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy aktualnej wysokości zaległości podatkowej z tytułu podatku VAT za I kwartał 2018 r. wraz z wysokością odsetek, które zostały przeniesione na skarżącego w ramach stwierdzonej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika;

c) art. 115 § 2, art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia, czy w ogóle doszło do rozwiązania i zakończenia działalności przez Spółkę cywilną, podczas gdy w chwili obecnej przed tamtejszym organem prowadzonych jest łącznie 5 egzekucji skierowanych do majątku spółki cywilnej stanowiącego środki pieniężne na ww. rachunku bankowym, a drugi ze wspólników M. K. kontynuuje działalność Spółki cywilnej, zawierając m. in. ugody z wierzycielami Spółki cywilnej.

W związku z zakwestionowaniem przez skarżącego samej wysokości zobowiązania podatkowego, a także braku przeprowadzenia wobec Spółki cywilnej pełnej egzekucji i zbyt przedwczesnym stwierdzeniem bezskuteczności dotychczas prowadzonej egzekucji wobec Spółki cywilnej, pełnomocnik strony wniósł

o niepodejmowanie względem skarżącego jakichkolwiek czynności egzekucyjnych do chwili wydania ostatecznej decyzji w przedmiotowej sprawie.

Autor odwołania wniósł o przeprowadzenie dowodu z:

a) przesłuchania M. K.,

b) przesłuchania W. W.,

c) listy zajęć egzekucyjnych na rachunku bankowym Spółki,

d) historii operacji bankowych na ww. rachunku bankowym,

e) ugody podpisanej przez M. K. w imieniu Spółki cywilnej z 21 lipca 2021 r. – dla stwierdzenia faktu niezbędnego w kontekście art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej czy Spółka cywilna została trwale rozwiązana i zakończyła działalność gospodarczą, czy kontynuuje tą działalność mimo upływu okresu wypowiedzenia na podstawie art. 873 Kodeksu cywilnego oraz faktu kontynuowania przez wierzycieli, w tym Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] egzekucji względem Spółki cywilnej.

Pismem z 14 listopada 2022 r., pełnomocnik strony wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez:

1. wystąpienie do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] o przesłanie

do akt niniejszej sprawy:

a) decyzji wydanej w trybie art. 259 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej stwierdzającej wygaśnięcie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w [...] z 12 czerwca 2018 r. o rozłożeniu na raty zobowiązania podatkowego

z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r.

b) wyszczególnienia kwot dotychczas uzyskanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, w tym w wyniku płatności ratalnych dokonywanych przez W. W. i M. K. na podstawie decyzji z 12 czerwca 2018 r., a także egzekucji prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 9 listopada 2018 r. nr [...] wraz z informacją o sposobie zarachowania tych płatności,

c) pisma z dnia 10 grudnia 2020 r. sporządzonego przez I Referat Spraw Wierzycielskich w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] zawierającego wniosek wierzyciela o umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego z tytułu niezapłaconego podatku od towarów i usług za l kwartał 2017 r. oraz I kwartał 2018 r.

2. przyjęcie do materiału dowodowego sprawy potwierdzeń przelewów dokonywanych w 2018 r. przez W. W. oraz M. K. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. na łączną kwotę 135.000,00 zł.

Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 4 maja 2022 r. oraz umorzenie wobec skarżącego postępowania w przedmiocie stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej Spółki [...] s.c. za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 23 lutego 2023 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia

o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników zlikwidowanej Spółki

[...] s.c., tj. W.W. oraz M. K. za odsetki za zwłokę od zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r., obliczone na dzień wydania decyzji, tj. 4 maja 2022 r., w wysokości 36.579,00 zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników zlikwidowanej spółki [...] s.c., tj. W. W. oraz M. K. za odsetki za zwłokę od zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r., obliczone na dzień wydania decyzji, tj. 4 maja 2022 r., w wysokości 24.501,00 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

Wskazał następnie na obowiązki organu odwoławczego wynikające z art. 127 Ordynacji podatkowej, przedmiot decyzji organu I instancji oraz zakreślił ramy prawne sprawy, wskazując na przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w rozdziale

15 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, dziale III Zobowiązania podatkowe (art. 107 § 1, art. 108 § 2, art. 108 § 3, art. 108 § 3a oraz art. 115 § 4 i § 5).

Podniósł następnie, że badając dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego wobec W. W. i M. K. jako byłych wspólników Spółki [...] w zakresie ich odpowiedzialności za zaległości [...] s.c. wskazać należy, że objęte decyzją organu I instancji zaległości wynikają ze złożonej 17 kwietnia 2018 r. deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r. Termin płatności powyższego zobowiązania mijał 25 kwietnia 2018 r. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. Datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku wraz z wystawionym przez niego tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, z późn. zm.) w związku z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1201, z późn. zm.), bądź jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, data wystawienia tytułu wykonawczego (art. 26 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Wszczęcie natomiast samej egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Dyrektor IAS wskazał, iż w świetle przywołanych powyżej rozważań, do uznania czy w rozpoznawanej sprawie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości podatkowych [...] s.c. z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. - należało zbadać, czy wierzyciel wystawił i przekazał do realizacji tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotową zaległość. Podniósł, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], w związku z nieuregulowaniem przez [...] s.c. podatku wykazanego w ww. deklaracji wystawił 9 listopada 2018 r. tytuł wykonawczy o nr [...], który został doręczony Spółce 16 listopada 2018 r. Zważywszy na powyższe, jak również na fakt, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] jest/był zarówno wierzycielem, tj. podmiotem uprawnionym do żądania wykonania obowiązku w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, jak i organem egzekucyjnym, w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego do ww. zaległości podatkowej nastąpiło 9 listopada 2018 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólników [...] s.c. w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją zostało wszczęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie postanowienia z 4 grudnia 2019 r. doręczonego 10 grudnia 2019 r. W. W. i 23 grudnia 2019 r. (po podwójnym awizowaniu w dniach 9 grudnia 2019 r. i 17 grudnia 2019 r.) – M. K.. Zestawienie ww. dat dowodzi, że w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej został spełniony.

Powołując się na art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, iż podstawą odpowiedzialności byłych wspólników spółki osobowej, w tym spółki cywilnej, jest sam fakt bycia wspólnikiem w okresie powstania zaległości. Odpowiedzialność podatkowa byłego wspólnika jest niezależna od stopnia zaangażowania w sprawy spółki i przyczynienia się do powstania ciążących na niej zaległości podatkowych. Odpowiedzialność ta wiąże się wyłącznie z posiadaniem statusu wspólnika spółki w czasie upływu terminu płatności jej zobowiązania podatkowego, które nie zostało zapłacone, ewentualnie - w zakresie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania, którego termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki - z byciem wspólnikiem spółki w momencie jej rozwiązania. Przechodząc do oceny wystąpienia przesłanki odpowiedzialności podatkowej jaką jest bycie wspólnikiem spółki osobowej, tu spółki cywilnej, w czasie kiedy upływały terminy płatności jej zobowiązań podatkowych stanowiących zaległości podatkowe lub posiadanie statusu wspólnika spółki w momencie jej rozwiązania - w zakresie zaległości podatkowych

z tytułu zobowiązań, których terminy płatności upływały po jej rozwiązaniu, organ odwoławczy podniósł, iż należy przede wszystkim wskazać, że zaległości podatkowe [...] s.c., których dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe stanowią należności z tytułu podatku od towarów i usług, których termin płatności stosownie do treści art. 103 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1221, 2491) upływał 25 kwietnia 2018 r. Nieuiszczona przez podatnika w wyżej wskazanym terminie należność z tytułu podatku stała się, stosownie do brzmienia art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy spółki cywilnej wynika, że 29 sierpnia 2012 r. W. W. oraz M. K. zawarli na czas nieoznaczony spółkę pod firmą [...] s.c. z siedzibą w [...]. Działając w trybie art. 869 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), pismem z 2 grudnia 2017 r., W. W. wypowiedział ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2018 r. swój udział w Spółce. Przedmiotowe wypowiedzenie zostało doręczone wspólnikowi [...] s.c.: M. K. 2 grudnia 2017 r. Ustanie bytu prawnego Spółki nastąpiło z dniem 31 grudnia 2018 r., co potwierdza zaświadczenie Dyrektora Urzędu Statystycznego w W. z 4 stycznia 2019 r.,

z którego wynika, iż numer identyfikacyjny REGON: [...] nadany [...] s.c. został skreślony z rejestru REGON z datą zakończenia działalności, tj. z dniem 31 grudnia 2018 r. O fakcie rozwiązania Spółki z dniem 31 grudnia 2018 r. jej były wspólnik – M. K. poinformował również Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] poprzez złożenie w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] w imieniu [...] s.c. zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NlP-2) z 4 stycznia 2019 r.

W świetle powyższych okoliczności i dowodów Dyrektor IAS uznał, iż

w rozpatrywanej sprawie posiadanie statusu wspólnika [...] s.c. przez W. W. oraz M. K. w dniu 25 kwietnia 2018 r. (w którym to dniu przypadała płatność podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r.), została udowodniona. W. W. i M. K. pozostawali jedynymi wspólnikami Spółki do czasu jej rozwiązania. Spełniona została tym samym przesłanka odpowiedzialności podatkowej unormowana w art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. bycie wspólnikiem spółki osobowej, w tym spółki cywilnej, w czasie kiedy upływały terminy płatności jej zobowiązań podatkowych stanowiących zaległości podatkowe. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż pismem z 27 kwietnia 2018 r., które wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]18 lipca 2018 r., W. W., działając w trybie art. 869 § 2 ustawy Kodeks cywilny, wypowiedział swój udział w [...] s.c. bez zachowania terminu wypowiedzenia. Następnie, pismem z 13 września 2018 r., które wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] 20 września 2018 r., M. K. poinformował, iż przedmiotowe wypowiedzenie udziału w Spółce przez W.W. nie wywiera skutków prawnych, a [...] s.c. ulegnie rozwiązaniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Okoliczność tą, pismem z 2 listopada 2018 r., które wpłynęło do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w tym samym dniu, potwierdził W. W.. Z powyższego wynika zatem, iż wymienione wyżej, objęte pismem z 27 kwietnia 2018 r., wypowiedzenie przez W. W. udziału w Spółce pozostało bez wpływu na byt prawny [...] s.c., która została rozwiązana z dniem 31 grudnia 2018 r.

Odnosząc się do przesłanki istnienia zaległości podatkowych Spółki, Dyrektor IAS podniósł, iż ze złożonej przez [...] s.c. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za I kwartał 2018 r. wynika, że Spółka obliczyła podatek od towarów i usług w wysokości 241.109,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynika, że Spółka, mimo ciążącego na niej obowiązku nie przekazała na rachunek Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] całości podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. 22 maja 2018 r. Spółka, w imieniu której występowali wspólnicy, tj. W. W. i M. K., złożyła wniosek o rozłożenie na raty zaległości za I kwartał 2018 r., wówczas w kwocie 231.185,10 zł (należność główna) plus należne odsetki na dziei złożenia wniosku w kwocie 1.368,00 zł. Decyzją z 12 czerwca 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] rozłożył na 7 rat ww. zaległości, z czego 6 rat po 10.000 zł, a w 7 racie pozostała kwota, płatnych do ostatniego dnia każdego miesiąca. Z uwagi na brak uregulowania w pełnej wysokości trzech kolejnych rat (tj. 3, 4 i 5) ww. decyzja na mocy art. 259 § 1a Ordynacji podatkowej wygasła z mocy prawa, z dniem 1 listopada 2018r. (tj. z chwilą upływu terminu płatności trzeciej, kolejnej niezapłaconej raty).

Organ odwoławczy wskazał zatem, iż na gruncie niniejszej sprawy [...] s.c. nie wykonała ciążącego na niej obowiązku w całości. Jak ustalił Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] na dzień 4 maja 2022 r. Spółka zobowiązana była do odprowadzenia do urzędu skarbowego zaległej kwoty podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 111.783,80 zł.

Organ odwoławczy uznał zatem, iż w rozpatrywanej sprawie okoliczność posiadania przez Spółkę zaległości podatkowych stanowiących należności z tytułu podatku od towarów i usług została udowodniona. Spełniona została tym samym przesłanka odpowiedzialności podatkowej unormowana w art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. istnienie zaległości podatkowych spółki osobowej, w tym spółki cywilnej, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części. Dyrektor IAS wskazał zatem, iż zasadnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] orzekł

o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników [...] s.c., za ww. zaległość.

Organ odwoławczy przedstawił także zestawienie dokonanych wpłat na poczet objętego decyzją zobowiązania, nadesłane przez organ I instancji na wniosek organu odwoławczego o udzielenie informacji o sposobie zarachowania wpłat oraz

o przekazanie aktualnej listy zaległości. Podniósł, iż z deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę 17 kwietnia 2018 r. wynika, że kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego wynosiła 241.109,00 zł. Odejmując od powyższej kwoty sumę wpłat i zajęć poczynionych w okresie od 30 maja 2018 r. do 11 września 2019 r., których łączna kwota wynosi 129.325,20 zł do zapłaty pozostało 111.783,80 zł.

Dyrektor IAS wskazał jednocześnie, iż organ I instancji nieprawidłowo, to jest

z pominięciem przepisów art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności podatkowej wspólników [...] s.c. za odsetki za zwłokę od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości 35.579,00 zł, bez uwzględnienia przerwy w ich naliczaniu za okres od 18 maja 2020 r. do 22 września 2021 r., tj. w związku z uprzednio prowadzonym w tej sprawie postępowaniem odwoławczym. Powołując się na art. 109 § 1 i art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej wskazał, iż prawidłowa kwota odsetek od zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r., uwzględniająca zastosowaną przerwę w ich naliczaniu na dzień 4 maja 2022 r. wynosi 24.501,00 zł. Wskazał zatem, iż z uwagi na powyższe korzystając z uprawnień reformatoryjnych, za zasadne uznał uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników [...] s.c. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r., orzekając w tym zakresie jak w sentencji.

Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu wniosków dowodowych podniósł, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy i przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie znajduje uzasadnienia. Analizując zarzut dotyczący zaniechania ustalenia czy Spółka nadal funkcjonuje, podczas gdy w chwili obecnej prowadzonych jest 5 egzekucji skierowanych do majątku Spółki, a drugi ze wspólników kontynuuje jej działalność, wskazał, że dotychczas strona nie kwestionowała faktu likwidacji Spółki. Okoliczność ta wynika przy tym z powołanych już wcześniej dokumentów, tj. wypowiedzenia przez Wojciecha Waśniewskiego udziału w Spółce ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2018 r., zaświadczenia Dyrektora Urzędu Statystycznego w W. o skreśleniu [...] s.c. z rejestru REGON, zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2. Organ odwoławczy wskazał także, iż z uwagi na likwidację Spółki, postanowieniem z 17 stycznia 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] umorzył prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Wskazał, że postępowanie egzekucyjne, na które powołuje się skarżący, to postępowanie prowadzone wobec majątku byłych wspólników [...]s.c. w związku z ciążącymi na nich zaległościami, w tym zaległościami, za które orzeczono ostatecznie ich odpowiedzialność. Odnosząc się do faktu zawarcia 21 lipca 2021 r. ugody z wierzycielem, tj. Prokura Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty w imieniu Spółki cywilnej, podpisanej przez M.K. zauważył, że wspólnicy zanim przystąpią do podziału majątku likwidowanej spółki cywilnej są obowiązani do zakończenia prowadzonych przez spółkę interesów, a w tym przede wszystkim spłaty zobowiązań. Za zobowiązania spółki cywilnej odpowiadają całym majątkiem wspólnicy, a likwidacja spółki nie zmienia tej zasady. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów wskazujących na brak przeprowadzenia w sposób pełny postępowania egzekucyjnego wobec [...] s.c. i przedwczesne stwierdzenie bezskuteczności prowadzonej egzekucji podnosząc, iż art. 115 Ordynacji podatkowej nie uzależnia orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej od braku majątku spółki, czy wyniku prowadzonej wobec niej egzekucji. Dyrektor IAS dodał także, iż nie należy do jego kompetencji rozstrzyganie wewnętrznych sporów pomiędzy byłymi wspólnikami Spółki. Tego rodzaju okoliczności nie są w omawianym zakresie prawotwórcze ani też przewidziane w hipotezach norm kształtujących odpowiedzialność podatkową wspólników spółek osobowych. Ewentualne rozliczenia, roszczenia, zarzuty itp. pomiędzy wspólnikami nie mogą zatem stanowić przedmiotu niniejszego postępowania, a tym bardziej wpływać na zakres odpowiedzialności wspólników za niewykonane zobowiązania podatkowe spółki, którą tworzyli. Dodał, iż zgodnie z art. 864 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiadają solidarnie. Solidarność zobowiązania oznacza, że wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, przy czym zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 § 1 kc). Solidarność zobowiązania oznacza również, że wierzyciel może żądać od każdego ze wspólników spełnienia świadczenia w pełnej wysokości. Jednakże spełnienie świadczenia przez danego wspólnika w pełnej wysokości zwolni pozostałych

z zobowiązania, zaś po stronie wspólnika, który spełnił świadczenie, powstanie roszczenie regresowe o zwrot części świadczenia przypadającego na pozostałych wspólników.

Organ odwoławczy nie podzielił zatem stawianych przez skarżącego zarzutów, uznając orzeczenie przez organ I instancji solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej [...] s.c. za jej zaległości podatkowe stanowiące należności z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. za prawidłowe.

Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł działaniem pełnomocnika W. W., zarzucając decyzji wydanie jej

z naruszeniem:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022. 2651 t.j. z dnia 2022.12.16) poprzez brak przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego w:

- odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 5 lutego 2020 r., o nr [...],

- wnioskach dowodowych do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ujętych w pismach z dnia 29 października 2020 r., z dnia 22 lipca 2021 r.,

- odwołaniu skarżącego od decyzji I instancji,

- piśmie z dnia 14 listopada 2022 r.,

z których wynikają fakty mające istotne znaczenie w kontekście braku ziszczenia się po

stronie skarżącego przesłanek z art. 115 § 1 oraz art. 108 § 4 Op dotyczących odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, będącej podatnikiem

w podatku VAT;

b) art. 115 § 2, art. 115 § 4 Op, art. 122 w zw. z art.187 § 2 Op poprzez zaniechanie ustalenia, czy w ogóle doszło do rozwiązania i zakończenia działalności przez Spółkę cywilną, podczas gdy w chwili obecnej w tut. organie prowadzonych jest łącznie pięć egzekucji sygn.: [...]; [...]; [...]; [...]; sygn.: [...]., skierowanych do majątku spółki cywilnej stanowiącego środki pieniężne na rachunku bankowym o nr.: [...], a drugi ze wspólników M. K. kontynuuje działalność spółki cywilnej, zawierając m. in. ugody

z wierzycielami spółki cywilnej;

c) art. 187 § 1 Op poprzez brak ustalenia wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz prawnego sprawy, w tym:

- czy doszło do wygaśnięcia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w [...] z dnia 12 czerwca 2018 r. znak [...] o rozłożeniu na raty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za I – szy kwartał 2018 r.?

- czy egzekucja wobec spółki cywilnej została przeprowadzona w sposób pełny obejmujący zajęcie wszystkich możliwych składników majątku spółki cywilnej, w tym praw majątkowych?

W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki [...] s.c., za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości 111.783,80 zł wraz odsetkami obliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. 4 maja 2022 r. w wysokości 24.507,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 12,10 zł., uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego wspólnika zlikwidowanej Spółki [...] s.c., za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. w wysokości 111.783,80 zł wraz odsetkami obliczonymi na dzień wydania decyzji, tj. 4 maja 2022 r. w wysokości 36.579,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 12,10 zł, o rozpatrzenie skargi na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "ppsa"). Dodać należy, że w świetle art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność orzeczenia wobec skarżącego jako byłego wspólnika Spółki [...] wspólnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Organy podatkowe zgodnie uznały, iż brak jest w niniejszej sprawie przeszkód do zastosowania w sprawie art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op") i zasadne jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników zlikwidowanej Spółki [...] s.c., to jest W. W. i M. K. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem skarżącego zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu

o niepełny materiał dowodowy, albowiem organy podatkowe nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącego dowodów, nie ustaliły czy doszło do rozwiązania Spółki cywilnej, jak również nie ustaliły czy doszło do wygaśnięcia decyzji organu

I instancji o rozłożeniu na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za

I kwartał 2018 r. oraz czy egzekucja wobec Spółki cywilnej została przeprowadzona

w sposób pełny.

Autor skargi wskazał bowiem, iż wobec majątku Spółki cywilnej toczą się postępowania egzekucyjne, a drugi za wspólników kontynuuje działalność gospodarczą. Podniósł także, iż Spółka posiada należności względem swoich kontrahentów, które podlegają egzekucji i nie jest dopuszczalne kierowanie egzekucji do majątku wspólnika po bezskutecznej próbie uzyskania zapłaty od podatnika. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest także ustalenie czy Spółka nadal kontynuuje swoją działalność pomimo wykreślenia z rejestru REGON. Art. 873 Kodeksu cywilnego przewiduje bowiem możliwość kontynuowania działalności w formie spółki cywilnej, mimo istnienia przewidzianych w umowie powodów do jej rozwiązania. Ustalenia organów nie powinny sprowadzać się do ustaleń formalnych, ale oceny całokształtu okoliczności.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określone zostały w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych

w rozdziale 15 działu III, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie zaś do art. 107

§ 2 pkt 2 i pkt 4 Op, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Z przepisów art. 108 § 1 Op wynika, że

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka

w drodze decyzji (§ 1).

W myśl art. 108 § 2 Op, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania,

2) dniem doręczenia decyzji,

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3;

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a.

W myśl art. 108 § 3 Op w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Zgodnie z art. 108 § 3a Op w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Odpowiedzialność za zaległości spółek cywilnych uregulowana została

w przepisach art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 115 § 1 Op, wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 Op). W § 4 art. 115 Op postanowiono, że orzeczenie

o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji

w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Stosownie do art. 115 § 5 Op, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że omawiana odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki cywilnej i dotyczy jej wspólników, którzy odpowiadają za wszystkie zaległości spółki cywilnej istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel,

C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 115, LEX 2013 oraz np. wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1965/13).

Przepis art. 115 § 4 Op stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników ww. spółki, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga zatem uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Op.

W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 Op, postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się niejako z dwóch części. Łączy ono w sobie czynności z jednej strony zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Wydając decyzję, organ określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną,

w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika. Decyzja ta winna precyzyjnie określać zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią.

Stosownie bowiem do przepisów art. 115 Op, wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami

za zaległości podatkowe spółki. Skoro z treści decyzji wydanych w trybie art. 115 Op wspólnik ma czerpać pełną wiedzę na temat swojej prawnej sytuacji, to organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej musi również określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Dodać należy, że przepis art. 115 § 1 Op ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m. in. spółki cywilnej, a także samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (art. 116 Op), przesłanką tej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z art. 115 Op nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej

od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisów art. 115 Op nie można wyprowadzić żadnych wniosków dotyczących przedwczesności orzeczenia w sprawie

o odpowiedzialności podatkowej strony jako wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe (zob. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., I FSK 111/15, Lex nr 2048492).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż bezsporne jest, że Spółka nie uiściła zobowiązania w podatku od towarów i usług za

I kwartał 2018 r. w kwocie 111.783,80 zł, o której mowa w zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zostało przedstawione zestawienie dokonanych na poczet tego zobowiązania wpłat, a kwoty wskazane w zestawieniu nie są przez skarżącego na etapie postępowania sądowoadmnistracyjnego kwestionowane. Z zestawienia tego wynika, iż na poczet należności głównej została uiszczona kwota łącznie 129.325,20 zł. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. zostało przez Spółkę zadeklarowane w dnu 17 kwietnia 2018 r. w kwocie 241.109,00 zł (karta 85 tomu I akt podatkowych), tym samym pozostała do zapłaty kwota należności głównej stanowi 111.783,80 zł. Jak wynika z pisma organu I instancji z dnia 21 lutego 2023 r. (karta 109 tomu II akt podatkowych), kwota odsetek obliczona z uwzględnieniem przerwy w ich naliczaniu, stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 109 § 1 Op wynosi 24.501 zł. Zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) termin płatności zobowiązania

w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. upływał w dniu 25 kwietnia 2018 r.

W świetle powyższych ustaleń oraz treści art. 115 § 1 i § 2 Op, skarżący wraz z drugim wspólnikiem oraz Spółką odpowiada za zobowiązanie z tytułu podatku od towarów

i usług za I kwartał 2018 r. Nie jest bowiem sporne w sprawie, iż w dacie 25 kwietnia 2018 r. Spółka [...] s.c. istniała. Jak wynika z umowy spółki cywilnej, umowa ta została zawarta w dniu 29 sierpnia 2012 r. na czas nieoznaczony (karta 69 tomu I akt podatkowych), z zastrzeżeniem w § 9 możliwości wystąpienia ze Spółki przez wypowiedzenie udziału na 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, który w myśl § 7 umowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym. W myśl art.115 § 1 i § 2 Op wspólnik spółki cywilnej odpowiada solidarnie z pozostałymi wspólnikami i spółką za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie gdy był on wspólnikiem i jest to niezależne od okoliczności czy spółka została rozwiązana czy też nie. W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest sporne, iż Spółka w dacie 25 kwietnia 2018 r. nie była rozwiązana, a zatem termin płatności zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji upływał w czasie jej trwania. Nie ulega zatem wątpliwości, iż skarżący odpowiada całym swoim majątkiem za to zobowiązanie solidarnie z drugim wspólnikiem.

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe orzekły o solidarnej odpowiedzialności skarżącego i drugiego wspólnika, jako byłych wspólników Spółki. Wątpliwości skarżącego co tego czy Spółka została rozwiązana nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonych w postępowaniu dowodach. Także lektura skargi wskazuje, iż skarżący w istocie nie kwestionuje faktu, że Spółka została rozwiązana. Skarżący jako uzasadnienie swoich wątpliwości wskazuje bowiem na działania dokonywane przez drugiego wspólnika, który zawiera ugody z wierzycielami co do sposobu uregulowania zobowiązań Spółki (strona 5 uzasadnienia skargi). Na stronie

6 uzasadnienia skargi, jej autor wskazuje na art. 875 § 2 kodeksu cywilnego podnosząc, iż skarżący z uwagi nieuregulowanie zobowiązań wobec wierzycieli, w tym Skarbu Państwa, nie może wyegzekwować od drugiego wspólnika dokonania podziału majątku spółki cywilnej. Zgodnie z art. 875 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. t.j. z 2022 r. poz. 1360, także jako: "kc") od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów poniższych. W myśl § 2 art. 875 kc z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki.

W myśl art. 875 § 3 kc pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki. Tym samym twierdzenia skarżącego, dotyczące działań podejmowanych jedynie przez drugiego wspólnika z jednoczesnym powołaniem się na art. 875 § 2 kc wskazują, iż skarżący

w istocie nie kwestionuje faktu rozwiązania Spółki, a zarzuty w tej mierze podnoszone są jedynie na potrzeby niniejszego postępowania. Tymczasem z dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych wynika niewątpliwie, iż Spółka została rozwiązana z dniem 31 grudnia 2018 r. Powyższe potwierdza pismo skarżącego z dnia 2 grudnia 2017 r. zawierające wypowiedzenie udziału w Spółce cywilnej ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2018 r., doręczone M. K. w dniu 2 grudnia 2017 r. (karta 88 tomu I akt podatkowych), zgłoszenie z dnia 2 stycznia 2019 r. o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

z dniem 31 grudnia 2018 r. złożone przez M. K. (karta 90 tomu I akt podatkowych), zgłoszenie NIP-2 z dnia 4 stycznia 2019 r. złożone przez M. K. wskazujące na ustanie bytu prawnego Spółki z dniem 31 grudnia 2018 r. (karta 92 – 95 tomu I akt podatkowych), zaświadczenie z dnia 4 stycznia 2019 r. o skreśleniu z rejestru REGON numeru nadanego Spółce z dniem 31 grudnia 2018 r. (karta 91 tomu I akt podatkowych), wydruk wniosku o wykreślenie przedsiębiorcy z CEIDG złożony w dniu 3 stycznia 2019 r. przez M. K., z którego wynika, że Spółka zaprzestała trwale działalności gospodarczej w dniu 31 grudnia 2018 r. (karta 163 – 164 tomu IV akt podatkowych). Nie ulega zatem wątpliwości, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji prawidłowo zostały skierowane do skarżącego i drugiego wspólnika, jako byłych wspólników Spółki. Trafnie przy tym organ odwoławczy zauważył, iż nie należy do jego kompetencji rozstrzyganie wewnętrznych sporów pomiędzy byłymi wspólnikami Spółki.

Z uwagi na zgromadzenie w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji dowodów, potwierdzających wydanie decyzji o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za jej zobowiązania, które są wymagalne

i stanowią zaległości, zbędne było przeprowadzanie wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Jak już wskazano wyżej, przesłanką odpowiedzialności z art. 115 Op nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z art. 115 Op nie wynika bowiem jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej

od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Tym samym zarzuty skargi wskazujące na brak ustaleń co do tego czy egzekucja została przeprowadzona w sposób pełny, jak również czy są prowadzone egzekucje z rachunku bankowego Spółki, pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Zauważyć jedynie należy, iż jak wynika z dołączonego do akt egzekucyjnych (karta 94 tomu II akt egzekucyjnych) postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 17 stycznia 2019 r., postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność z tytułu nieuregulowanego w terminie podatku od towarów

i usług za 3 kwartał 2018 r. zostało umorzone na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59

§ 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej: "upea"). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A., [...] S.A. oraz zajęcia wierzytelności, które to środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania całości należności objętej wskazanym w postanowieniu tytułem wykonawczym. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano także, iż z informacji udzielonej przez skarżącego wynika, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi działalności i nie ma żadnego majątku. Powołano się także na zgłoszenie aktualizacyjne, z którego wynika, że Spółka została zlikwidowana z dniem 31 grudnia 2018 r., w konsekwencji utraciła podmiotowość prawną i legitymację do bycia stroną m.in. w postępowaniu egzekucyjnym. Z akt egzekucyjnych nie wynika, aby postanowienie to było przez wspólników Spółki kwestionowane. Także w skardze brak jest takiej argumentacji, mimo że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji się do tej kwestii odnosi. Zgodzić się także należy z argumentacją organu odwoławczego, iż w przypadku prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego wykorzystywanego przez Spółkę w czasie jej istnienia do działalności gospodarczej nie oznacza prowadzenia egzekucji wobec Spółki. Zgodnie bowiem z art. 875 § 1 kc od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, co oznacza, iż byli wspólnicy są współwłaścicielami rachunku i wobec ich majątku z tego rachunku może być prowadzona egzekucja. Powyższe kwestie wykraczają jednak poza granice niniejszej sprawy i nie mogą podlegać ocenie wskutek zaskarżenia decyzji będącej przedmiotem niniejszego postępowania.

Nie doszło także do naruszenia art. 108 § 4 Op, który stanowi o możliwości wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, która to decyzja, a nie egzekucja na jej podstawie, jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Odnosząc się do wątpliwości skarżącego co do wygaśnięcia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 czerwca 2018 r. o rozłożeniu zaległości w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. na raty, wskazać należy, iż zgodnie z art. 259 § 1a Op w razie niedotrzymania terminu płatności trzech kolejnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa, następuje z mocy prawa wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty w zakresie wszystkich niezapłaconych rat.

W świetle tego przepisu, z uwagi na wygaśnięcie decyzji z mocy prawa, brak jest podstaw do domagania się od organu podatkowego wydania decyzji o wygaszeniu decyzji o rozłożeniu zaległości na raty. Zauważyć jednocześnie należy, iż składając wyjaśnienia do protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 26 listopada

2018 r. (karta 81 – 82 tomu II akt egzekucyjnych) skarżący już w tej dacie posiadał wiedzę, iż układ ratalny "został zerwany z powodu braku wpłat drugiego wspólnika", jak wyjaśnił do ww. protokołu. Ustalenia co do przyczyn niedotrzymania warunków układu ratalnego wskazane przez organ I instancji są zgodne z powyższym twierdzeniem skarżącego. Ponadto wskazać należy, iż z uwagi na wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2018 r. został w dniu 9 listopada 2018 r. wystawiony wobec Spółki tytuł wykonawczy, który został doręczony Spółce w dniu 16 listopada 2018 r. Z akt egzekucyjnych nie wynika, aby w toku postępowania egzekucyjnego wysokość wskazanej w tym tytule wykonawczym kwoty, a zatem wysokość dokonanych na poczet wskazanej w nim zaległości wpłat, była przez Spółkę kwestionowana. Tym samym także w tym zakresie zarzuty skargi nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Powyższe, mając na uwadze art. 26 § 4 upea (obowiązujący do 20 lutego

2021 r.), pozwala jednocześnie stwierdzić, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 Op. Tytuł wykonawczy został bowiem wystawiony w dniu 9 listopada 2018 r., zaś postępowanie podatkowe

w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia

4 grudnia 2019 r., doręczonym skarżącemu w dniu 10 grudnia 2019 r., zaś M. K. w dniu 23 grudnia 2019 r. w trybie art. 150 Op.

Wbrew twierdzeniom skargi postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów postępowania, nie zostało dotknięte naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 188 Op, a dokonane ustalenia dawały podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 115 Op.

Z tych względów wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, zarówno

w zakresie zarzutów wskazanych w skardze, jak i kwestii badanych przez Sąd z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.