Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2430/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. i ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r. nr IPPP2/443-7/14-4/RR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Gminy K., dalej jako "Skarżąca", "Gmina'' lub "Wnioskodawca" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Kompleksu oraz wydatków bieżących związanych utrzymaniem Kompleksu sportowego oraz terminu i sposobu w jakim to prawo powinno zostać zrealizowane

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina występowała w roli inwestora przy budowie Szkolnego Kompleksu Sportowego w K., w skład, którego weszły: boisko do gry w piłkę nożną wraz z trybunami oraz dodatkową infrastrukturą (dalej: "Kompleks" lub "Obiekt"). Inwestycja została oddana do użytkowania w 2012 r. Budowa Kompleksu była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. W związku z realizowaną modernizacją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmują m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej Obiektu oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym (dalej: "wydatki inwestycyjne"). Gmina będzie ponosić również koszty bieżącego utrzymania Kompleksu, dokumentowane fakturami VAT wystawianymi przez kontrahentów na rzecz Gminy. Gmina nie odliczyła dotychczas VAT z faktur zakupowych wystawionych w związku z modernizacją Kompleksu. Obiekt jest własnością Gminy i od momentu oddania do użytkowania jest on udostępniany:

1) nieodpłatnie - w celu organizacji zajęć szkolnych a także organizacji festynów i imprez dla mieszkańców Gminy w ramach zadań publicznoprawnych wykonywanych przez Gminę;

2) odpłatnie - wynajem podmiotom zewnętrznym (np. klubom sportowym).

Gmina traktuje odpłatne udostępnianie Kompleksu podmiotom zewnętrznym jako usługę opodatkowaną podstawową stawką VAT i wystawia z tego tytułu faktury VAT. Jednocześnie, na Obiekcie odbywają się również zajęcia szkolne oraz ogólnodostępne imprezy, które nie są biletowane, tj. w których zainteresowani mogą uczestniczyć nieodpłatnie (np. różnego rodzaju festyny, dla Gminy itp.), organizowane przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę Kompleksu i alokować do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej na terenie Obiektu (tj. działalności odpłatnej oraz działalności nieodpłatnej). W szczególności, nie jest możliwe określenie kwot VAT naliczonego w całości związanych wyłącznie z działalnością Gminy wykonywaną przy użyciu Obiektu, która jest odpłatna (tj. wynajem na rzecz podmiotów zewnętrznych). W chwili poniesienia wydatków inwestycyjnych, Gmina nie była w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te będą związane z danym rodzajem działalności. Gmina ma natomiast możliwość częściowego przyporządkowania kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków na bieżące funkcjonowanie Kompleksu związanego wyłącznie z działalnością odpłatną oraz związanego z działalnością nieodpłatną (dalej: "wydatki bieżące alokowane"). Niemniej, w przypadku części kosztów bieżących dotyczących funkcjonowania Kompleksu takie przyporządkowanie nie jest/nie będzie możliwe i takie wydatki są/będą jednocześnie związane zarówno z działalnością odpłatną, jak i nieodpłatną (dalej: "wydatki bieżące mieszane").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone w złożonym wniosku nr 4 i 5):

1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących mieszanych), związanych z zakupem zarówno towarów jak i usług, których Gmina nie jest w stanie przypisać do odpłatnej oraz nieodpłatnej działalności wykonywanej przy użyciu Kompleksu (która jest opodatkowana VAT oraz nie podlega opodatkowaniu VAT - zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z odpowiedzi na Pytanie nr 1wniosku), Gmina:

i) ma / będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

ii) odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (w odniesieniu do wydatków już poniesionych) lub "na bieżąco" (w odniesieniu do wydatków przyszłych), zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 - w brzmieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT), obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez Gminę faktury VAT dotyczące tych wydatków) bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur)?

2. Czy w celu określenia kwoty VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących mieszanych), Gmina jest zobowiązana do zastosowania wstępnej lub późniejszej alokacji podatku VAT naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować?

Ad. pytania nr 1 (oznaczonego w złożonym wniosku nr 4).

W odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących mieszanych), związanych z zakupem zarówno towarów jak i usług, których Gmina nie jest w stanie przypisać do odpłatnej oraz nieodpłatnej działalności wykonywanej przy użyciu Kompleksu (która jest opodatkowana VAT oraz nie podlega opodatkowaniu VAT - zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku), Gmina: i) Zdaniem Skarżącej ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. ustawy o VAT;

ii) odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (wydatki poniesione) lub "na bieżąco" (wydatki przyszłe), zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były / będą przez Gminę faktury VAT dotyczące tych wydatków) bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę).

W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca powołała się na treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Stwierdziła, iż przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Wskazała, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w ocenie Skarżącej w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Wnioskodawca nie powinien stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

W odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych Gminy związanych z Kompleksem w ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi i będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Wnioskodawcy, powinien mieć on prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT.

Skarżąca podkreśliła, iż w przypadku ponoszenia wydatków mieszanych związanych z budową oraz bieżącym funkcjonowaniem Kompleksu, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości. W konsekwencji, w ocenie Gminy, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, na które składają się wydatki inwestycyjne, wydatki bieżące mieszane.

Według Skarżącej, takie odliczenie podatku powinno być dokonane:

• w przypadku faktur otrzymanych do 31 grudnia 2013 r. - zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1, tj. w okresach, kiedy otrzymywane będą przez Gminę faktury VAT dotyczące wydatków na modernizację / bieżące utrzymywanie Kompleksu,

• w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę.

Zdaniem Gminy w praktyce oznacza to, że przypadku wydatków mieszanych już poniesionych, Gminie będzie przysługiwało prawo do wstecznego dokonania korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) w rozliczeniach za okresy rozliczeniowe, w których zostały otrzymane poszczególne faktury VAT zakupowe a w przypadku przyszłych wydatków:

• udokumentowanych fakturami otrzymanymi do 31 grudnia 2013 r., VAT będzie mógł być odliczony w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których zostaną otrzymane poszczególne faktury,

• udokumentowanych fakturami otrzymanymi po 1 stycznia 2014 r., (tj. po wprowadzeniu nowych przepisów dotyczących powstania prawa do odliczenia VAT), VAT będzie mógł być odliczony -"na bieżąco" w rozliczeniach za okresy rozliczeniowe, w których w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę.

Ad. pytania 2 (oznaczonego w złożonym wniosku nr 5).

Według Skarżącej w celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących mieszanych), Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). W ocenie Skarżącej, w chwili poniesienia wydatków mieszanych, czyli związanych z rodzajami działalności opodatkowanej VAT jak i działalności znajdującej się poza zakresem VAT nie jest / nie była / nie będzie w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te związane są z danym rodzajem działalności. W ocenie Gminy skoro udostępnia Kompleks w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, nie jest ona w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca zaznaczyła, iż nie ma możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza / proporcji podziału wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących mieszanych), przy pomocy którego / której mógłby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz terminu i sposobu w jakim to prawo powinno zostać zrealizowane (pytanie oznaczone w złożonym wniosku nr 4 i 5):

• w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Kompleksu sportowego – za nieprawidłowe;

• oraz w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Kompleksu sportowego - za prawidłowe.

W uzasadnieniu Organ wskazując na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 7b, art. 90 ust. 1 i 2, art. 90a ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdził, iż z konstrukcji tych przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Organ wyjaśnił, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT- w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Organ wskazał, iż przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ww. przepis reguluje sposób odliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. W ocenie Organu niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Według Organu z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w opisanym wniosku, gdyż Obiekt, będący własnością Gminy od momentu oddania do użytkowania jest udostępniany nieodpłatnie - w celu organizacji zajęć szkolnych a także organizacji festynów i imprez dla mieszkańców Gminy w ramach zadań publicznoprawnych wykonywanych przez Gminę oraz odpłatnie - wynajem podmiotom zewnętrznym (np. klubom sportowym) Gmina traktuje odpłatne udostępnianie Kompleksu podmiotom zewnętrznym jako usługę opodatkowaną podstawową stawką VAT i wystawia z tego tytułu faktury VAT. Jednocześnie, na Obiekcie odbywają się również zajęcia szkolne oraz ogólnodostępne imprezy, które nie są biletowane, tj. w których zainteresowani mogą uczestniczyć nieodpłatnie (np. różnego rodzaju festyny, dla Gminy itp.), organizowane przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.

Organ uznał, iż w konsekwencji powyższych okoliczności Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim Kompleks będzie wykorzystywane do celów gospodarczych (czynności opodatkowanych VAT) i zgodnie z tym udziałem ma prawo do korekty odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (Kompleksu). Zatem po zakończeniu zadania inwestycyjnego polegającego na modernizacji Kompleksu i rozpoczęciu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina powinna określić, w jakim stopniu jest on wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej - najem podmiotom zewnętrznym, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczył, iż po określeniu udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej (najem podmiotom zewnętrznym), o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do korekty odliczenia podatku z tytułu wydatków związanych z modernizacją Kompleksu w tej części. Zaznaczył, iż w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina powinna dokonywać odpowiedniej kolejnej korekty odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Według Organu ponieważ z opisu sytuacji nie wynika aby Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać Kompleks w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, to ostatnie zdanie art. 90a ust. 1 ustawy w przedmiotowej sprawie, nie znajdzie zastosowania.

Organ stwierdził, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie przypisać odpłatnej oraz nieodpłatnej działalności wykonywanej przy użyciu Kompleksu Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże nie podzielił stanowiska Gminy, że prawo to będzie przysługiwało w pełnej kwocie zawartej w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Kompleksu. Organ wskazał, iż treść art. 86 ust. 7b ustawy wskazuje, że prawo do odliczenia w przypadku m.in. nakładów na ulepszenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych przysługuje według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Organ zaznaczył, iż przy realizacji prawa do odliczenia Gmina zobowiązana będzie do określenia udziału procentowego, w jakim Kompleks będzie wykorzystywany do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji. Gmina na podstawie tych przepisów ma obowiązek ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Organ nadmienił, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wskazał, iż ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Zatem po oddaniu Kompleksu sportowego do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest on wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Organ zauważył, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. Organ wskazał należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym wyjaśnił, iż w przedmiotowej kwestii wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. nie odniósł się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. W związku z powyższym stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych wydatków na modernizację Kompleksu, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zaznaczył, iż wnioskodawca na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowej Kompleksu sportowego na potrzeby działalności i na potrzeby inne. Przy czym wskazał, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Zainteresowanego. Według Organu ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślił, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Organ odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem / funkcjonowaniem Kompleksu, które to wydatki są / będą jednocześnie związane zarówno z działalnością odpłatną, jak i nieodpłatną wskazał, że skoro Gmina - jak wynika z wniosku - nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Organu pełne odliczenie będzie przysługiwać, o ile obiektywnie Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Organ podkreślił jednocześnie, że w odniesieniu do ww. wydatków. Gminie nie będzie przysługiwało uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Gmina nie dokona czynności opodatkowanych. W ocenie Organu należy bowiem każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, Kompleks będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją. W związku z powyższym stwierdził, iż Wnioskodawca każdorazowo powinien analizować, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi bieżącymi kosztami związanymi z utrzymaniem Kompleksu wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w odniesieniu do tych zakupów wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Organu w tym zakresie prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem wydatków związanych z utrzymaniem Kompleksu związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Gminie nie będzie / nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.

Organ odnosząc się do kwestii terminu w jakim powinno nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wskazał, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art 86 ust. 10-13 ustawy.

Organ ponadto wskazał na treść art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), art. 86 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.)., art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Podniósł, że ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia, tj. w przypadku, gdy dany towar / usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Organ podkreślił, iż w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Wskazał, iż z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. W ocenie Organu odliczenie według udziału procentowego podatku dotyczącego modernizacji Kompleksu tj. z wydatków inwestycyjnych oraz od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Kompleksu powinno następować w deklaracjach za okresy, kiedy Wnioskodawca otrzymał faktury dokumentujące zakupy dokonane, gdy istniał zamiar wykorzystywania Kompleksu również do działalności gospodarczej, przy czym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w odniesieniu do nabytych towarów i usług musi powstać obowiązek podatkowy. Organ wskazał, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ponadto jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Organ uznał, iż podatek wynikający z faktur zakupowych dotyczących modernizacji Kompleksu jak i bieżącego utrzymania Wnioskodawca ma prawo odliczać w deklaracji za okres, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (przy czym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w odniesieniu do nabytych towarów i usług musi powstać obowiązek podatkowy). Natomiast w przypadku upływu okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę jak i dwóch następnych okresów rozliczeniowych Gmina ma prawo do odliczenia podatku poprzez dokonanie korekty deklaracji w rozliczeniach za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającą z faktur dotyczących modernizacji Kompleksu czy bieżącego utrzymania.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 (oznaczonego we wniosku o wydanie Interpretacji jako Pytanie 4) wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w zaskarżonej części.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie

- art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, będące konsekwencją błędnej kwalifikacji prawnej polegającej na przyjęciu, iż opisane we wniosku o wydanie Interpretacji nieodpłatne udostępnianie przez Gminę Kompleksu w ramach realizacji zadań wynikających z reżimu publicznoprawnego, będzie stanowiło działalność inną niż działalność gospodarcza;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, a w konsekwencji stwierdzenie, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy Kompleksu;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od tzw. wydatków bieżących przysługuje /będzie przysługiwało Gminie w pełnym zakresie jedynie w okresie, w którym Kompleks wykorzystywany będzie zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT, o ile Gmina nie ma (nie będzie miała) obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym Kompleks nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT (a tylko do niepodlegających opodatkowaniu), odliczenie VAT nie będzie według Organu Gminie przysługiwało;

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niepełne uzasadnienie prawne Interpretacji. W szczególności, poprzez brak wystarczającego uzasadnienia prawnego dla uznania czynności nieodpłatnego udostępnienia Kompleksu w ramach obowiązków wynikających z reżimu publicznoprawnego za działalność niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT;

- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem ww. przepisów i w konsekwencji naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również posłużenie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

W uzasadnieniu Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, iż w jej konkretnym przypadku, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej Organ nie uwzględnił ww. argumentów i specyfiki działalności Gminy dokonując oceny stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Gminę we Wniosku, w świetle brzmienia ww. regulacji. Zdaniem Skarżącej, skoro Kompleks będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatny wynajem), jak i do zadań Gminy realizowanych w reżimie publicznoprawnym, pozostających poza zakresem VAT, ale stanowiących działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odliczenie VAT powinno odbywać się na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 90 ustawy o VAT. Przy czym zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, na zakres odliczenia wpływają jedynie czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej, z uwagi na powyższą argumentację przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT t nie znajdzie zastosowania w sprawie, w związku z czym Organ miał obowiązek zastosowania wykładni zaprezentowanej w ww. Uchwale, potwierdzającej prawo do pełnego odliczenia VAT od ww. nakładów.

W rezultacie, w ocenie Skarżącej, co zostało wskazane w złożonym Wniosku, w związku z faktem, iż wydatki związane z budową Kompleksu będą jednocześnie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania. Nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W opinii Skarżącej skoro nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia VAT przy pomocy proporcji sprzedaży, powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi związanymi ze Kompleksem w pełnej wysokości.

Zdaniem Skarżącej w odniesieniu do wydatków bieżących, w świetle przedstawionej argumentacji, narzucanie przez Organ na Gminę dodatkowych warunków / wymogów formalnych w zakresie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego (tj. konieczność wystąpienia sprzedaży opodatkowanej VAT w każdym okresie rozliczeniowym, w którym Gmina ponosić będzie koszty bieżące), stanowi naruszenie fundamentalnych zasad VAT (tj. zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności). W opinii Skarżącej, przyjęcie stanowiska, że decydujące dla prawa do odliczenia VAT powinno być wystąpienie czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

W związku z powyższym w opinii Skarżącej, w przypadku ponoszenia wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, które są związane z utrzymaniem Kompleksu, który jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, jak w sytuacji opisanej we Wniosku, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Jednocześnie, pełne odliczenie VAT od wydatków mieszanych będzie możliwe także w przypadku poniesienia wydatków, w okresach rozliczeniowych, kiedy Kompleks nie zostanie wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanej VAT, ze względu na fakt, iż wydatki te będą związane z utrzymaniem Obiektu i pośrednio będą związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT, która wystąpi w późniejszych okresach rozliczeniowych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Słusznie podnosi organ, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawna możliwości odliczenia podatku naliczonego dotyczy może jedynie zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Poza sporem jest, że wykorzystywanie przedmiotowego kompleksu nieodpłatnie - w celu organizacji zajęć szkolnych a także organizacji festynów i imprez dla mieszkańców Gminy w ramach zadań publicznoprawnych wykonywanych przez Gminę nie jest objęty opodatkowaniem VAT. Albowiem zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Poza sporem jest także, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez gminę, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – wynajem kompleksu podmiotom zewnętrznym powinien być traktowany, jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu spór o to, czy obie działalności tj. udostępnianie Obiektu nieodpłatnie jak i odpłatnie wyczerpują pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, albo definicję usług art. 8 cyt. Ustawy rozstrzygnąć należy na korzyść organu; nie można bowiem odczytywać definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w oderwaniu od treści ust. 1 tego przepisu, tj. czy czynności są wykonywane przez podatnika VAT. Zgodzić się zatem należy z organem, że działalność Gminy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami - m.in. ustawą o samorządzie Gminnym) zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy (nie stanowi działalności gospodarczej Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a jedynie inną działalność Gminy wynikającą z innych zadań na nią nałożonych.

Stanowisko organu co do nakładów inwestycyjnych znajduje uzasadnienie w treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wykorzystanie przez Gminę Obiektu w ramach wykonywania działań publicznoprawnych jest właśnie wykorzystywaniem na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca powiązał z faktem, czy nabyte towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, określając w ust. 7b szczególne zasady co do prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na nabycie, wytworzenie nieruchomości służącej innym celom niż działalność gospodarcza.

Jeżeli zatem Kompleks sportowy będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej Gminy - odpłatny wynajem, jak i działalności publicznej w zakresie w ramach zadań publicznoprawnych wykonywanych przez Gminę nieobjętej ustawą o VAT, to nie można przyjąć, że Obiekt będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej w 100% i w związku z tym Gmina ma prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w pełnej wysokości. W takiej sytuacji odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych określa się według udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do opodatkowanej działalności gospodarczej. Zgodzić się należy z organem, że jakiekolwiek trudności w ustalaniu metody właściwej dla Wnioskodawcy, nie oznaczają, że w takim przypadku przysługuje 100% prawo do odliczenia podatku.

Odnosząc się natomiast do treści powoływanej przez Skarżącą uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, to podnieść należy, że NSA wskazał: "że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". NSA nie analizował jednakże w odpowiedzi na postawione pytanie postanowień art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis art. 86 ust. 7b, wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2011 r., a przedstawione zagadnienie prawne dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego.

II. W przypadku wypadków bieżących organ przyznał, że strona ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, o ile wydatki te nie są związane wyłącznie z działalnością inna niż opodatkowana. Stwierdził, że "pełne odliczenie będzie przysługiwać, o ile obiektywnie Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stanowisko to jest zasadne, gdyż także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. akt I FPS 9/10 wyraźnie wskazał, że pełne odliczenie podatku naliczonego ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy nie da się jednoznacznie wydatków przypisać do jednej z kategorii czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi. Natomiast w sytuacji jednoznacznego związku z konkretną ww. kategorią działalności w ogóle nie zachodzi potrzeba stosowania postanowień ustawy dotyczących proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego.

Także w odniesieniu do wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego w miesiącach, w których gmina nie dokonywałaby sprzedaży opodatkowanej stanowisko organu jest prawidłowe.

W podatku VAT okresem rozliczeniowym jest co do zasady stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT okres miesięczny. W odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego ustalać więc należy, czy podatnik wykonywał czynności opodatkowane i wyłączone z ustawy. Do takiej bowiem sytuacji ma zastosowanie powołana wyżej uchwała NSA. Jeżeli więc podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonywał jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do uznania, by przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi jedynie tych czynności. Brak jest bowiem w takiej sytuacji podstawowego warunku do odliczenia jakim jest związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Odmienne stanowisko proponowane przez skarżącą pozostaje w sprzeczności w podstawową zasadą odliczenia podatku VAT, jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Oceny tej zmienić nie może powoływanie się przez skarżącą na to, że wydatki na utrzymanie obiektu, gdy nie jest on wynajmowany odpłatnie są wydatkami niezbędnymi i "że skoro w każdej chwili jest ona gotowa do świadczenia usług odpłatnego najmu i prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a brak ich wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym jest od niej całkowicie niezależny, fakt ten nie powinien mieć wpływu na przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT".

Powołując się na te okoliczności Skarżąca pomija to, że co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten wyłącza organy władzy publicznej spod statusu podatnika, chyba że wykonują one czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań bądź wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wynajmowanie przez skarżącą odpłatnie obiektu jest więc ubocznym jej działaniem. Nie można zgodzić się ze Stroną, że w każdym przypadku decydujące znaczenie ma zamiar podatnika co do wykonywania działalności opodatkowanych.

Powoływane w skardze orzeczenia TSUE odnoszące się do planowanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nie mogą mieć zatem prostego przełożenia do działań skarżącej, skoro podstawowym jej działaniem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej lecz zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców co wyraźnie wynika z art. 7 ust.1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. 2013.594 tj.). Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że podatek naliczony związany z bieżącymi wydatkami podlega odliczeniu w pełnej wysokości w okresach rozliczeniowych, w których gmina wykonywała czynności opodatkowane; (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. I FSK 2117/13).

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że z uwagi na to, iż przepisy ustawy o VAT nie określają jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi, to wykonanie jakiejkolwiek jednorazowej sporadycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, w jakimkolwiek jednostkowym okresie czasowym, daje prawo do odliczenia podatku wynikającego z zakupów towarów i usług w nieograniczonym czasie.

Rację ma organ, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Obiektu, które w danym okresie rozliczeniowym będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, będzie przysługiwać w pełni, o ile obiektywnie nie można dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, ale wydatki te mają jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem wydatków na zakup mediów, środków czystości, usług utrzymania czystości, wywozu nieczystości, nie przysługuje w przypadku, gdy te zakupy będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

III. Co do zarzutów proceduralnych, to nie mogły one stanowić o uwzględnieniu skargi. Sąd podzielił stanowisko organu w kwestiach merytorycznych. W wydanej interpretacji indywidualnej odniesiono się do wszystkich argumentów merytorycznych Wnioskodawcy mogących mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Sytuacja, w której nie zgodzono się z argumentami Strony i w sprawie wyrażono stanowisko odmienne jej od oczekiwań, nie oznacza automatycznie, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, albo że wszelkie wątpliwości rozstrzygano wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa.

W wydanej interpretacji szeroko, dogłębnie, w sposób wyczerpujący i szczegółowy organ przedstawił własne stanowisko oraz je precyzyjnie wyjaśnił oraz odniósł się do całości przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zadanych pytań i stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W interpretacji indywidualnej organ wskazał również przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska podatnika, odnosząc się do przedstawionej obszernej argumentacji Strony oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska. W konsekwencji powyższego tut. Organ nie naruszył przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do kwestii braku odniesienia się przez organ do orzecznictwa sądowego, czy innych interpretacji przytaczanych przez Skarżącą, uznać należy, że choć istotnie w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, (w zw. z art. 14h), wyjaśnienie podatnikowi stanowiska organu w kontekście sądowych orzeczeń, czy interpretacji odmiennie rozstrzygających dane zagadnienie, niż zaprezentowane w wydanej dla podatnika w interpretacji, winno znaleźć swoje miejsce w wypowiedzi organu, to jednakże brak taki, jeśli występuje, nie może sam w sobie prowadzić do uchylenia interpretacji organu, chyba że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Jako, że w wydanej interpretacji indywidualnej odniesiono się do wszystkich argumentów merytorycznych Skarżącej mogących mieć wpływ na wydane rozstrzygnięcie, brak odniesienia się odrębnie do każdego wyroku sądowego i odrębnie do każdej cytowanej przez Stronę interpretacji indywidualnej nie może być uznane za podstawę do uwzględnienia skargi.

Ponadto zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepubl.). Korzystniejsza, ale niezgodna z prawem interpretacja wydana w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do żądania potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "P.p.s.a.") skargę oddalił.