Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 221/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 6 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. GmbH w Szwajcarii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 584/19 w sprawie ze skargi F. GmbH w Szwajcarii na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.42.2019.2.JG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. GmbH w Szwajcarii na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 584/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi F. GmbH w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że F. GmbH w B. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej podając we wniosku, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej - "u.p.t.u."). Nabycie tych produktów związane jest z jej sprzedażą opodatkowaną i w myśl art. 116 ust. 1 u.p.t.u. podlega udokumentowaniu poprzez wystawienie faktur VAT RR.

Spółka wyjaśniła, że zgodnie z umowami zawartymi z rolnikami termin płatności za nabyte produkty rolne wynosi co do zasady 60 dni, niemniej jednak na mocy umowy, jaką zawarła z polskim bankiem, rolnicy mogą uzyskać od tego banku finansowanie przed terminem płatności w ramach Supply Chain Finance. Do tego jest jednak niezbędne zawarcie przez nich indywidualnych umów z bankiem. Po zawarciu takiej umowy i złożeniu w banku dyspozycji, bank przelewa na rzecz rolnika kwotę wynikającą z wystawionej przez spółkę w imieniu rolnika faktury VAT RR pomniejszoną o wynagrodzenie banku. Wysokość tego wynagrodzenia uzależniona jest od okresu finansowania, to jest czasu następującego pomiędzy wypłatą środków przez bank a terminem płatności wynikającym z umowy zawartej przez spółkę

z danym rolnikiem. Spółka w dniu upływu terminu płatności wynikającego z zawartej z rolnikiem umowy dokonuje przelewu środków w kwocie wynikającej z wystawionej w imieniu rolnika faktury VAT RR na rachunek banku, z którym zawarła wspomnianą umowę. W przypadku dokonania płatności na rzecz rolnika przez bank w ramach Supply Chain Finance istnieje możliwość przyporządkowania płatności do poszczególnych faktur dokumentujących dostawy produktów do spółki. Z kolei rolnicy, którzy nie zawarli z bankiem umowy lub po zawarciu takiej umowy nie złożyli w banku dyspozycji finansowania przed upływem terminu płatności wynikającym z umowy, otrzymują płatność za dostarczone towary na swój rachunek bankowy bezpośrednio od spółki. Co do zasady, płatność dokonywana jest przez spółkę ostatniego dnia terminu wynikającego z umowy zawartej z danym rolnikiem. Spółka nie ma wpływu na to, czy rolnicy zawrą z bankiem indywidualną umowę i złożą dyspozycję wcześniejszej płatności.

Spółka zaakcentowała, że na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty za produkty rolne podany jest numer faktury VAT RR potwierdzającej nabycie tych produktów. Brak jest jednak daty wystawienia tej faktury. Nie ma jednak problemu z powiązaniem faktury z przelewem jej dotyczącym. Stosowany przez spółkę format numeracji faktur gwarantuje bowiem, że nie dochodzi do powtórzeń numerów na przestrzeni lat, więc sam numer faktury jednoznacznie identyfikuje fakturę. Powiązanie faktury z przelewem umożliwiają też pozostałe informacje widniejące w obu dokumentach, a mianowicie dane sprzedawcy i kwota należności. Co prawda jeden przelew może dotyczyć więcej niż jednej faktury, lecz wówczas

w tytule przelewu wymienione są wszystkie numery faktur, których przelew dotyczy.

W związku z powyższym opisem spółka zadała pytania: 1. Czy spółce przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w kwocie wykazanej na fakturze VAT RR, dokonany na rzecz rolnika ryczałtowego, który otrzymał płatność za towary dostarczone do spółki od banku

w ramach Supply Chain Finance? 2. Czy w przypadku podania w tytule przelewu jedynie numeru faktury VAT RR bez podania daty faktury VAT RR spółka ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazanego w fakturze VAT RR?

Zdaniem spółki, na powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Uzasadniając swe stanowisko odnośnie pierwszej z przedstawionych kwestii, spółka wskazała, że zawarcie przez rolników umów z bankiem i złożenie dyspozycji wcześniejszej płatności jest dobrowolne i w związku z tym sprawia, że nie ma ona wpływu na to, czy rolnik otrzyma zapłatę w kwocie określonej na fakturze dokumentującej nabycie przez nią produktów rolnych, czy też w kwocie pomniejszonej o wynagrodzenie banku za wcześniejsze przelanie środków. Nie zmienia to jednak faktu, że w obydwóch przypadkach to ona ponosi pełen ciężar zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi, a tym samym nie może być pozbawiona prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego również o zryczałtowany zwrot podatku dokonany na rzecz rolnika, który otrzymał płatność od banku.

Takie stanowisko, zdaniem spółki, wynika wprost z tego, że art. 116 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 303 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), który określa prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Opisany w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być więc ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników.

Odnosząc się do drugiej z przedstawionych kwestii spółka wskazała, że stosowany przez nią format numeracji pozwala na jednoznaczną identyfikację danej faktury bez konieczności podawania daty jej wydania, w związku z czym brak tej daty nie świadczy o niespełnieniu wymogu z art. 116 ust. 6 pkt 3 u.p.t.u. Spółka zaznaczyła, że za trafnością tego poglądu przemawia zarówno systemowa, jak i celowościowa wykładnia ww. przepisu. Jest on również aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i samego organu.

W interpretacji indywidulnej z dnia 15 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: - nieprawidłowe jest stanowisko spółki w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku dokonany na rzecz rolnika ryczałtowego, który otrzymał płatność od banku w ramach Supply Chain Finance, - prawidłowe jest stanowisko spółki w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wykazany na fakturze VAT RR w sytuacji wpisania w tytule przelewu jedynie numeru faktury VAT RR bez podania jej daty.

W uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie odnoszącym się do pytania pierwszego, organ wskazał, że jednym z warunków uzyskania prawa do omawianego odliczenia jest obowiązek zapłaty należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.). Jednocześnie wyjaśnił, że wymóg ten dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne i odpowiednio: kwotą należności za towary i usługi dostarczone temu rolnikowi przez nabywcę (art. 116 ust. 8 u.p.t.u.), kwotą potrącenia z tytułu rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów (art. 116 ust. 9 u.p.t.u.) lub kwotą potrąceń, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) (art. 116 ust. 9a u.p.t.u.).

Mając to na uwadze, organ stwierdził, że zapłata należności za towary na rachunek banku pozbawia nabywcę produktów rolnych prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zwrotu podatku, ponieważ ta sytuacja nie mieści się w katalogu potrąceń wskazanych w art. 116 ust. 9a u.p.t.u. Jak jednocześnie dodał, w analizowanym przypadku w drodze umowy ustalono wyłącznie sposób uregulowania należności i nie ustanowiono obowiązku potrącenia z tej należności kwot wynikających z odrębnych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych). W konsekwencji spółce nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w opisanej sytuacji, a słuszności tego poglądu nie mogą zmienić powołane przez nią orzeczenia, ponieważ ich moc obowiązująca zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach F. GmbH w B. zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części, w jakiej organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Spółka zarzuciła naruszenie: art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p.") poprzez niedokonanie oceny stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie tej interpretacji, art. 121 w związku art. 14h O.p. poprzez pominięcie przy wykładni prawa przywołanego stanowiska sądów administracyjnych oraz brak wyjaśnienia, dlaczego stanowisko to nie ma zastosowania w sprawie oraz art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w kwocie wykazanej na fakturze VAT RR, dokonany na rzecz rolnika ryczałtowego, który otrzymał płatność od banku w ramach Supply Chain Finance, co skutkuje naruszeniem zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 26 września 2019 r., uznał, że nie była ona zasadna.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 O.p w związku z art. 14h O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja spełnia wymagania określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ interpretacyjny ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy zdarzenia przyszłego, dokonał oceny stanowiska spółki i przedstawił własne wraz z uzasadnieniem prawnym. Wbrew zarzutom spółki, zaskarżona interpretacja zawiera wywód prawny, z którego jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Sąd podkreślił, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, ani też dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji.

Również zarzut naruszenia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. Sąd uznał za chybiony.

Sąd podzielił stanowisko organu, że przedstawiony we wniosku sposób rozliczania się z rolnikiem za nabywane produkty rolne nie spełnia warunków określonych w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. i pozbawia spółkę prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku. Z przepisu tego bowiem jednoznacznie wynika, że kwota zryczałtowanego zwrotu podatku ma zostać zapłacona na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego przez nabywcę produktów rolnych, a nie przez osobę trzecią (bank). Zdaniem Sądu, prawidłowo również organ stwierdził, że opisana przez skarżącą sytuacja nie mieści się w katalogu potrąceń wskazanych w art. 116 ust. 9a u.p.t.u., tj. wynikających z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, określone w art. 116 ust. od 6 do 9a u.p.t.u. warunki formalne odzyskania (odliczenia) zryczałtowanego zwrotu podatku nie naruszają zasady neutralności VAT i spełniają wymogi zasady proporcjonalności. Sąd zauważył, że nie są to restrykcyjne wymagania. Uwzględniają relacje gospodarcze, które mogą zaistnieć pomiędzy rolnikiem ryczałtowym, a nabywcą jego produktów rolnych - dopuszczają bowiem nie tylko zapłatę należności obejmującą kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku na rachunek bankowy rolnika, lecz również potrącenia wierzytelności. Wprowadzony mechanizm prawa do odliczenia przez podatnika zryczałtowanego zwrotu podatku wyraża zasadę neutralności wypłaconych kwot dla rolników ryczałtowych i jednocześnie umożliwia organom podatkowym rzetelną kontrolę dokonywanych zwiększeń podatku naliczonego. Przepis te ma na celu umożliwienie organom podatkowym weryfikację, czy rzeczywiście doszło do zapłaty zryczałtowanego zwrotu podatku na rzecz rolnika ryczałtowego przez nabywcę produktów rolnych i tym samym zapobiega ewentualnym nadużyciom.

Na powyższy wyrok F. GmbH w B. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 303 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, w skrócie "dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez błędną wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT, skutkującą uznaniem, że skarżąca zobowiązana jest ponosić ciężar finansowy tego podatku w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w kwocie wykazanej na fakturze RR, dokonany na rzecz rolnika ryczałtowego, który otrzymał płatność za towary dostarczone do skarżącej od banku w ramach Supply Chain Finance, w sytuacji

w której nie doszło do oszustwa czy też unikania opodatkowania.

Ponadto, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 303 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, pomimo że takie naruszenie miało miejsce.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

W skardze kasacyjnej strona postawiła zarzut błędnej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2, także w powiązaniu z art. 303 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a zatem należało ocenić, czy faktycznie powyższe unormowania nieprawidłowo rozumiał Sąd pierwszej instancji. Z racji związania zarzutami kasacyjnymi, o czym powyżej zaznaczono, Naczelny Sąd Administracyjny nie był władny badać, czy doszło do naruszenia innych przepisów aniżeli wskazane w skardze kasacyjnej.

Według art. 116 ust. 6 u.p.t.u., zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty pod warunkiem, że: nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną (pkt 1), zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuży termin płatności (pkt 2), w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty (pkt 3).

Natomiast na podstawie art. 303 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

Wskazany przepis art. 301 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE stanowi zaś, że w odniesieniu do dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, o których mowa w art. 300, państwa członkowskie zapewniają wypłatę zryczałtowanych rekompensat przez nabywcę lub usługobiorcę albo przez organy władzy publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku dokonał wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. stwierdzając, ze prawo do zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego nie jest prawem bezwarunkowym i uzależnione jest między innymi od tego, aby zapłata należności za produkty rolne przez nabywcę nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (w określonym terminie). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis ten nie może być rozumiany w ten sposób, że prawo nabywcy do uwzględnienia zryczałtowanego zwrotu podatku zostaje zachowane także wtedy, gdy płatność na rzecz rolnika ryczałtowego realizuje bank w ramach porozumień opisanych we wniosku (Supply Chain Finance). Sąd zaznaczył przy tym, że sytuacja opisana przez wnioskodawcę nie odpowiada dopuszczalnym potrąceniom, o jakich mowa w art. 116 ust. 9a u.p.t.u., zgodnie z którym, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., dokonana w zaskarżonym wyroku nie koliduje z zapisami dyrektywy 2006/112/WE. Z przywołanego powyżej art. 303 ust. 1 wynika, że prawo nabywcy do odliczenia kwoty zryczałtowanej rekompensaty ma miejsce "w przypadku, gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę". Uregulowanie to jest zbieżne z cytowanym wyżej art. 301 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, określającym, że system wypłaty zryczałtowanej rekompensaty może być ukształtowany na dwa sposoby, a mianowicie, że wypłaty tej rekompensaty dokonywać będą organy władzy publicznej albo że dokonywać będzie nabywca lub usługobiorca. Ten drugi system przyjęty został ustawodawstwie krajowym, (u.p.t.u.) dla przypadków nabycia produktów rolnych dostarczanych przez rolnika ryczałtowego na rzecz podatnika podatku, który rozlicza ten podatek (art. 115 u.p.t.u.), czyli tak jak w przypadku skarżącej, która jest nabywcą produktów rolnych od rolników ryczałtowych, a nabycia te są związane z działalnością opodatkowaną strony.

Z powyższego wynika, że prawo nabywcy do odliczenia zryczałtowanej rekompensaty wiąże się z faktem zapłaty przez nabywcę należności za dostarczone produkty rolne, obejmującej zryczałtowaną rekompensatę (zryczałtowany zwrot podatku). Z art. 303 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, ze źródłem uprawnienia nabywcy do odliczenia zryczałtowanej rekompensaty, jest nie tylko dostawa produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego, ale w równorzędnym stopniu – wypłata przez nabywcę zryczałtowanej rekompensaty. Warto odnotować, że o ile dyrektywa 2006/112/WE upoważnia i obliguje jednocześnie państwa członkowskie do podjęcia wszelkich środków niezbędnych do skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanych rekompensat rolnikom ryczałtowym (art. 304 dyrektywy 2006/112/WE), to warunek wypłaty zryczałtowanej rekompensaty przez nabywcę produktów rolnych (w systemie przewidującym taki tryb zwrotu zryczałtowanej rekompensaty) nie należy do elementów kontroli wypłat, lecz jest okolicznością bezpośrednio determinującą prawo nabywcy do odliczenia, co podkreślone jest odrębnością wskazanych unormowań (art. 303 ust. 1 oraz art. 304 dyrektywy 2006/112/WE). Z tego też powodu, niezasadne było przekonanie skarżącej o potrzebie oceny, czy wymóg zapłaty przez nabywcę kwoty należności obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, nie wykracza poza konieczne warunki, zapewniające prawidłowe rozliczenie podatku i zapobieganie oszustwom.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, iż ponieważ zryczałtowany system opodatkowania jest odstępstwem od zasad ogólnych, to odpowiednie przepisy należy interpretować w sposób ścisły (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r., C-321/02 – tak w odniesieniu do art. 25 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz. U. L 145, str. 1)). W przekonaniu Sądu kasacyjnego, konieczność ścisłej interpretacji dotyczy również uzależnienia prawa nabywcy produktów rolnych do odliczenia zryczałtowanej rekompensaty, od jej wypłaty na rzecz rolnika ryczałtowego, będącego dostawcą produktów rolnych na rzecz owego nabywcy.

Należy mieć na uwadze, że w ramach ogólnego systemu opodatkowania podatkiem VAT, prawo podatnika nabywającego towary i usługi w celu ich wykorzystania do działalności opodatkowanej, do odliczenia podatku naliczonego, ma swoje źródło w obowiązku podatkowym dostawcy towarów i usług (usługodawcy). Jednakże w procedurze szczególnej, dotyczącej rolników ryczałtowych, taka zależność nie występuje, albowiem obowiązek podatkowy nie spoczywa na rolniku-dostawcy, gdyż jest on od podatku zwolniony (art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). W omawianej procedurze szczególnej prawo nabywcy do odliczenia wynika właśnie z zapłaty przez tegoż nabywcę na rzecz rolnika ryczałtowego kwoty należności obejmującej zryczałtowany zwrot podatku. Przy tym, spełnieniem warunku odliczenia w postaci zapłaty przez nabywcę zryczałtowanego zwrotu na rzecz rolnika ryczałtowego, nie jest sytuacja zapłaty na rzecz rolnika określonej kwoty przez podmiot trzeci, zaangażowany w rozliczenie na podstawie umów cywilnoprawnych, które co do zasady nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Dodatkowo należy przypomnieć, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, skarżąca jako nabywca produktów rolnych od rolników ryczałtowych, nie dokonywała zapłaty należności obejmującej zryczałtowany zwrot podatku na rzecz rolników-dostawców, lecz na rzecz banku, który z własnych środków (zanim spółka dokonała transferu środków na rzecz banku), miał dokonywać wypłat rolnikom kwot odpowiadających należnościom określonym w stosownych fakturach wystawionych przez skarżącą, pomniejszonych o wynagrodzenie banku. Trzeba zauważyć, że w takim przypadku, niezależnie od omówionego powyżej aspektu podmiotowego wypłaty zryczałtowanego zwrotu, to nie można byłoby uznać, że doszło do zapłaty kwoty należności obejmującej zryczałtowany zwrot podatku (art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.), skoro rolnik ryczałtowy nie otrzymywał pełnej kwoty należności z tytułu dostawy, co również z tej przyczyny uprawniało organ podatkowy do oceny odnośnie braku możliwości odliczenia kwot odpowiadających zryczałtowanym zwrotom podatku wykazanym w fakturach VAT RR.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA