Postanowienie NSA, sygn. akt I GSK 959/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 97a ust. 4 - 6
journal: Dz.U. 2022 poz 813
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Michał Kowalski po rozpoznaniu w dniu 22 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 142/23 w sprawie ze skargi A. M. na wyniki audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie sprawozdania z audytu w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi od jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji postanawia: oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 142/23 na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2023 poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") odrzucił skargę A. M. na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2022 r. nr 2401-ICA.52.49.2022.8 w przedmiocie sprawozdania z audytu.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

17 października 2022 r. wobec A A. M. z/s w B. został wszczęty audyt w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi (...).

Ustalenia poczynione w toku audytu dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości zawarte zostały w sprawozdaniu z audytu z dnia 15 listopada 2022 r., który skarżąca zaskarżyła.

W uzasadnieniu WSA odrzucając skrgę przywołał treść art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., który stanowi, jaki jest sądowoadministracyjny zakres kontroli działalności administracji publicznej, art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego.

WSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie złożona skarga dotyczy wyniku audytu przedstawiającego ustalenia i zalecenia dla audytowanego. W związku z tym, że sprawozdanie z audytu nie jest decyzją ani postanowieniem, rozważenia zdaniem Sądu I instancji wymagało, czy stanowi ono akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracji określonego w ustawie z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2021 r. poz. 735 dalej jako k.p.a.), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 72 ze zm. dalej jako O.p.), postępowań o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm. dalej: u.k.a.s.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Zaskarżone w niniejszej sprawie sprawozdanie z audytu zostało wydane na podstawie art. 97 ust. 1 u.k.a.s., zgodnie z którym z przeprowadzonego audytu właściwy organ sporządza odpowiednio: sprawozdanie, opinię, zlecenie – które doręcza się audytowanemu. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu, sprawozdawanie, opinia lub zalecenie wraz z dokumentacją z audytu mogą być przekazywane podmiotom sprawującym nadzór lub kontrolę nad działalnością audytowanego. Podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, jest obowiązany, w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia sprawozdania, opinii lub zalecenia, zawiadomić właściwy organ o sposobie wykorzystania informacji z audytu lub o przyczynach ich niewykorzystania. Audytowany jest obowiązany w terminie wyznaczonym przez właściwy organ poinformować ten organ o podjętych działaniach w związku z doręczonym sprawozdaniem, opinią lub zaleceniem (art. 97 ust. 3 i ust. 4 u.k.a.s.).

W ocenie Sądu I instancji sprawozdanie z audytu nie może być uznane za inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie dotyczy ono bowiem przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków strony skarżącej wynikających z przepisów prawa, ogranicza się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez nią z obowiązków nałożonych tymi przepisami. Analiza zaskarżonego sprawozdania z audytu wskazuje, że zawiera ustalenia faktyczne oraz wskazuje wyłącznie określone uchybienia wynikające z naruszenia obowiązków związanych z gospodarowaniem środkami publicznymi w zakresie ich wydatkowania.

W wydanym sprawozdaniu z audytu, jak podkreślił WSA, nie nałożono na stronę skarżącą żadnych obowiązków, nie kształtuje ono praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi ono środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę tego postępowania. Gwarancją obrony strony przed ustaleniami sprawozdania z audytu będzie więc udział strony w postępowaniu, w którym sprawozdanie to będzie traktowane jako dowód. Natomiast w następstwie takiego postępowania rozstrzygnięcie wydane w formie decyzji będzie dopiero objęte kontrolą sądowoadministracyjną.

Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 97a ust. 4 - 6 u.k.a.s. poprzez błędne przyjęcie i przedstawienie stanu sprawy, a tym samym błędne wyjaśnienie podstawy prawnej,

2. naruszenie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z błędną interpretacją art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że czynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach polegająca na sporządzeniu i wprowadzeniu do obrotu prawnego dokumentu w postaci sprawozdania z audytu nie będącego przedmiotem dalszego postępowania administracyjnego - nie podlega kognicji sądów administracyjnych.

DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach kontrolowanym postanowieniem odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 w związku z § 3 p.p.s.a. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty kwestionują wyrażony w nim pogląd, zgodnie z którym zaskarżone w tej sprawie sprawozdanie z audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 listopada 2022 r. w przedmiocie prawidłowości gospodarowania środkami publicznymi nie jest czynnością podlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zarzuty te, należało uznać za bezzasadne. Z kolei, ich ukierunkowany na jedno zagadnienie charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie. Sprowadzają się one w gruncie rzeczy bowiem do wadliwego w ocenie skarżącego kasacyjnie zamknięcia drogi kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie wyników audytu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw by uznać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych wymagań. Przypomnieć należy, że ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił niezbędne elementy uzasadnienia, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA z 2010 r. nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd I instancji zawarł w nim bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu administracyjnym oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia WSA w kwestionowanym zakresie. Okoliczność natomiast, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu, czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonywujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. akt II GSK 470/14; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z poglądem akceptowanym zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie wojewódzki sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów skargi i do każdego z argumentów na ich poparcie - może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest, aby z wywodów sądu wynikało, dlaczego uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze - tak, jak ma to miejsce w ocenianym uzasadnieniu.

Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 97a ust. 4 - 6 u.k.a.s. przez Sąd I instancji okazał się chybiony.

Odnosząc się do istoty sprawy na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ratio legis uregulowania prawnego rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a., związane jest z umożliwieniem sądowej kontroli również takich działań administracji publicznej, które dotyczą praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej oraz potrzebą zapewnienia im gwarancji procesowych w relacjach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska (red. T. Woś), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). Tym samym, obywatele i inne podmioty konkretnych uprawnień lub obowiązków, w sytuacji gdy odnoszący się do nich akt lub czynność posiada cechy określone w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., mają zapewnioną ochronę na drodze sądowej. Mogą bowiem zaskarżyć takie akty i czynności organu administracji publicznej do sądu administracyjnego, a także bezczynność organu w tych sprawach, jak również żądać, aby sąd administracyjny orzekł o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 146 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, 1491 i 2052), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, 1598, 2076 i 2105), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Z ugruntowanego już stanowiska odnoszącego się do określonych przywołanym przepisem przesłanek warunkujących właściwość sądów administracyjnych w sprawach z tego rodzaju skarg wynika, że za akty lub czynności, o których mowa w 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. uznaje się te, które w rozumieniu przepisów prawa materialnego i procesowego nie są decyzją lub postanowieniem; mają charakter indywidualny, co wynika z określenia ich przedmiotu, a mianowicie uprawnień lub obowiązków, których dotyczą; podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają ich autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, co oznacza również, że stanowią one przejaw wiedzy organu wykonującego administrację publiczną; są podejmowane w zakresie administracji publicznej, charakteryzując się, między innymi, jednostronnością działania; są podejmowane przez podmiot wykonujący administrację publiczną (zob. B. Adamiak, Z problematyki właściwości sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., ZNSA 2006 nr 2, s. 18 – 19).

W tej mierze, szczególnego podkreślenia wymaga to, że akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., podejmowane są poza postępowaniem jurysdykcyjnym z właściwą mu formą decyzji lub postanowienia, co oznacza, że odpowiadają formule, nie tyle stosowania prawa, co jego wykonywania, a więc formule, która wyraża się w urzeczywistnianiu (realizacji) dyspozycji normy prawnej kreującej konkretny (a więc już istniejący) stosunek administracyjny i wynikające z niego uprawnienie lub obowiązek (por. Z. Kmieciak, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 3/07, OSP 2008, z. 5, poz. 51, s. 350 – 351).

Mając na uwadze powyższe uwagi o charakterze generalnym należy stwierdzić, że stanowisko Sądu I instancji wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej go nie podważyły.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach sprawozdanie z audytu nie podlega kognicji sądowo-administracyjnej. Audyt wszczynany jest wobec każdego podmiotu wymienionego w art. 95 ust. 4 u.k.a.s. w tym wobec wydatkujących, przekazujących i otrzymujących środki, o których mowa w art. 95 ust. 1 pkt 2 u.k.a.s. na podstawie upoważnienia wydanego na podstawie art. 62 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 98 pkt 1 u.k.a.s. Z przeprowadzonego audytu w zakresie, o którym mowa w art. 95 ust. 1 u.k.a.s., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej sporządza sprawozdanie przedstawiające ustalenia i zalecenia dla audytowanego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawozdanie z audytu nie jest przejawem działalności administracji publicznej, wymienionej w którymkolwiek z punktów art. 3 § 2 p.p.s.a. podlegającej kognicji sądów administracyjnych. Sprawozdanie z audytu, wydane na podstawie art. 97 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku skarżącego wynikającego z przepisów prawa, lecz ogranicza się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych tymi przepisami, wobec tego brak jest możliwości zaskarżenia go do sądu administracyjnego. Przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie upoważniają organu do przedstawiania wniosków w powyższym zakresie w sposób władczy oraz wiążący dla strony (który mógłby podlegać wykonaniu np. w drodze egzekucji administracyjnej), jak również nie przewidują sankcji za niewykonanie stosownego wskazania organu. Podsumowując, analizowane pod kątem charakteru prawnego sprawozdanie nie dotyczy uprawnień, ani obowiązków audytowanego, wynikających z przepisów prawa, a zatem nie należy do kategorii spraw z zakresu administracji publicznej wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a. podlegających kognicji sądu administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wprost wskazuje na brak możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego form działania administracji, które tak jak sprawozdanie sporządzone na podstawie art. 97 ust. 1 pkt. 1 u.k.a.s., nie dotyczą przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku skarżącego wynikającego z przepisów prawa i ograniczają się jedynie do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych tymi przepisami.

Takimi formami działań administracji skarbowej, o których mowa powyżej były wyniki kontroli wydawane przez organy kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a uchylonej ustawy o kontroli skarbowej, których zakres kompetencji został włączony do zakresu uprawnień utworzonej z dniem 1 marca 2017 r. Krajowej Administracji Skarbowej.

Przykładem takiego orzeczenia jest postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt nr II GSK 2121/14. W jego uzasadnieniu wskazano, że " (...) wydanie wyniku kontroli na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, może stanowić zaskarżalną do sądu czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego w szczególności, gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań (obszernie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998r., sygn. akt FPS 18/98, publ. ONSA 1999/2/43). Rozważania na temat dopuszczalności zaskarżenia tego rodzaju czynności zostały również zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., o sygn. akt FPS 13/00 (publ. ONSA 2001/2/58), która dotyczyła wyniku kontroli na gruncie art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) i kwestii jego zaskarżalności, wprawdzie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte są także aktualne w odniesieniu do problematyki rozpoznawanej sprawy. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych a tym samym nie dotyczy przyznania stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sadu Administracyjnego. Pogląd ten został konsekwentnie podtrzymany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawozdanie, które wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlegają kognicji sądu administracyjnego. Zawiera ono tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej (nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego).

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 45 Konstytucji RP, prawo do sądu nie jest prawem absolutnym i może podlegać ustawowym ograniczeniom: podmiotowym (w zakresie legitymacji procesowej określonych podmiotów), przedmiotowym (określone kategorie spraw), formalnym (np. przymus adwokacki) czy finansowym (koszty sądowe). Wskazać należy, że wprawdzie prawo do rozstrzygnięcia sprawy jest elementem prawa do sądu, jednak należy uznać, że prawo do rozstrzygnięcia sprawy oznacza możliwość uzyskania rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowym, przy założeniu, że postępowanie mogło być skutecznie wszczęte i mogło w ten sposób toczyć się (zob. P. Grzegorczyk, K. Weitz, M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja. Komentarz, T. I, Warszawa 2016, s. 1149).

Stosownie do art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poza spełnieniem wymagań niezależności, bezstronności i niezawisłości, rozpoznający sprawę sąd musi jeszcze być właściwy. Posłużenie się przez ustrojodawcę tym przymiotnikiem wskazuje, że czynienie użytku z prawa do sądu ma następować nie przed jakimkolwiek sądem, lecz tylko właściwym ze względu na przedmiot sprawy (materię sporu) (tak J. Boć [w:] J. Boć (red.), Konstytucje Rzeczypospolitej Polskiej; J. Boć, Komentarz do Konstytucji RP z 1997 r., Wrocław 1998, s. 91 oraz A. Zieliński, Prawo do sądu a struktura sądownictwa, PiP 2003, z. 4, s. 31).

Tylko na marginesie dodać należy, że w związku z realizacją zadań publicznych PFR nie został wyposażony ani przez ustawę, ani też przez porozumienie wydane na podstawie przepisów ustawy do podejmowania czynności o charakterze władczym, w tym również wydawania decyzji administracyjnych. PFR nie posiada zatem kompetencji w tym zakresie, a konsekwencji nie jest również organem administracyjnym w rozumieniu K.p.a.

Realizacja zadań publicznych następuje w tym przypadku w sferze stosunków cywilnoprawnych, bez wyposażenia PFR w kompetencje do działania władczego. Zastrzec jednak należy, że strony umowy nie korzystają tu jednak w pełni z zasady swobody kontraktowej, gdyż ostatecznie postanowienia umowy zdeterminowane są przede wszystkim postanowieniami regulaminu.

W związku z powyższym uznać należy, że strona skarżąca wciąż ma możliwość dochodzenia swoich praw przed właściwym sądem w postępowaniu cywilnym. Twierdzenie skarżącej, jakoby okolicznością odmienną od dotychczasowych przypadków poddawanych ocenie sądów administracyjnych był fakt, że przedmiotowe sprawozdanie z audytu nie będzie wykorzystane w jakimkolwiek dalszym postepowaniu administracyjnym, nie wpływa na rozstrzygnięcie sprawy. Sytuacja strony nie mogła zmienić wieloletniej praktyki i statusu dokumentu jakim jest sprawozdanie z audytu. Nadal przedstawia ono tylko ustalenia poczynione w trakcie trwania audytu i zalecenia dla audytowanego.

Podobna problematyka była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w postanowieniach z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1671/21 i I GSK 1672/21 oraz z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. I GSK 1170/22 (publ. www.cbois.nsa.gov.pl). Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zaprezentowane tam stanowisko. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 97a ust. 4 - 6 u.k.a.s.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Odnosząc się do wniosku o zasądzenie kosztów postępowania należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 203 p.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym nie zasądza się zwrotu kosztów postępowania w przypadku skarg kasacyjnych na postanowienia wojewódzkich sądów administracyjnych kończących postępowanie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 4/07, ONSAiWSA 2008/2/23).