Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 775/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 23 par. 1 i 9, art. 64 par. 1 i 2, art. 65 par. 5, art. 85 par. 1-3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz Krystyna Anna Stec (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjne W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 587/05 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia podatku od towarów i usług 1. Oddala skargę kasacyjną; 2. Zasądza od W. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 587/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2004 r., w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem:

Na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] października 2001 r., nr [...] W. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, załączając do zgłoszenia celnego fakturę wystawioną przez sprzedającego – W. W. E. GmbH.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] września 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił tę wartość w obniżonej wysokości. Na podstawie zmienionej wartości celnej organ określił również zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Inspekcji Celnej ujawniono noty kredytowe wystawione przez kontrahenta zagranicznego spółce W. w roku 2001, z których wynika, że importerowi udzielono upustu. Ujawniono jednocześnie umowy zawarte przez strony transakcji, na mocy których upust był realizowany: z dnia [...] września 2000 r., i z dnia [...] października 2001 r. Na podstawie tych umów, eksporter zobowiązał się do udzielenia importerowi dodatku motywacyjnego za realizację planu sprzedaży gotowych produktów farmaceutycznych wskazanych w załącznikach nr I do umów. Wysokość dodatku motywacyjnego naliczana była w oparciu o załącznik nr III. Oprócz umów, ujawniono również 11 not kredytowych za lata 2001-2003, a wskazany w nich upust strony uwzględniały we wzajemnych rozliczeniach pomniejszając zobowiązania importera.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podczas kontroli ujawniono dodatkowe dokumenty w postaci umów dystrybucji z dnia [...] września 2000 r. i z dnia [...] października 2001 r. zawartych przez Spółkę z W. W. E. GmbH praz noty kredytowe, zarejestrowane w sięgowości importera, które miały wpływ na ustalenia wartości celnej. Tymczasem Spółka nie powiadomiła organów celnych, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego dysponowała dokumentami dotyczącymi możliwości przyznania premii za II kwartał 2002 r. Zgodnie z umową z dnia [...] października 2001 r. – w przypadku jeżeli sprzedaż rynkowa produktów w IV kwartale 2001 r. mieścić się będzie w przedziale 4 000 000 USD – 4 449 000 USD – eksporter przewidywał możliwość dodatku motywacyjnego w wysokości 40 - 49 % wartości sprzedanych produktów. W przedziałach 4 500 000 USD – 5 449 000 USD, 5 450 000 USD – 5 450 000 USA, 5 950 000 USA – 6 500 000 USDprzewidywał przyznanie dodatku motywacyjnego odpowiednio w wysokości 50 – 59 %, 60 – 69 % i 70- 79 %.

Organ II instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż ceny leków wskazane w dołączonej do zgłoszenia celnego fakturze nie były ostateczne o czym importer wiedział. Przyznany w ramach umowy dodatek motywacyjny, obniżający kwotę zobowiązań za zakupione leki, wpływał na wartość celną.

Oddalając skargę Spółki Sąd I instancji powołując się na art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego stwierdził, że uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jest uzasadnione, gdy zadeklarowana wartość celna towaru nie odpowiada wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą za towar. Jeżeli organ stwierdzi, że przepisy regulujące procedurę celną zastosowano w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, to podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania wspomnianych przepisów, biorąc pod uwagę nowe dane.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu strony skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego wskutek błędnych ustaleń co do wpływu udzielonego jej przez eksportera dodatku motywacyjnego na wartość celną towaru.

W ocenie Sądu kwestie związane z płatnościami za zakupione farmaceutyki regulował pkt 4 umowy z dnia [...] października 2001 r. W pkt 4.1 umowy ustalono, że dystrybutor z zastrzeżeniem pkt 4.4. będzie płacić na rzecz dostawcy kwotę równą łącznej cenie odsprzedaży wszystkich produktów (łącznie z produktami wprowadzonymi i ponownie wprowadzonymi w tym okresie). Natomiast w pkt. 4.4. określone zostały zasady przyznawania skarżącej dodatku motywacyjnego. Takie zapisy umowy muszą prowadzić do konkluzji, że kwota należna za zakupione leki, ustalona na podstawie reguł wynikających z pkt 4.1. umowy, podlegała obniżeniu o kwotę dodatku motywacyjnego, którego możliwość przyznania skarżącej przewidywał pkt 4.4. umowy. Ustalany na podstawie pkt 4.4. umowy dystrybucyjnej, dodatek stanowiący odpowiedni procent od wartości danych rzeczywistych, sprzedanych w danym kwartale leków, którego rozmiar uzależniony był od wielkości tej sprzedaży nie jest "oderwany" od zakupu leków od eksportera, a tym samym na wpływ na wartość (cenę) transakcyjną towaru. Wskazać należy, iż dodatek motywacyjny dotyczył tylko leków wymienionych w załączniku nr I do umowy.

Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, dotyczące nienaruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ ten przepis nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. podkreślił, iż w niniejszej sprawie, w wyniku przeprowadzonej kontroli postimportowej ujawniono, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru nie odpowiadała wartości celnej mierzonej faktyczną całkowitą ceną, zapłaconą za importowane leki, co uzasadniało uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego i ustalenie wartości celnej na podstawie nowych danych. Skoro zatem organy celne ustaliły inną wartość celną towaru, niż deklarowała to skarżąca, to zobowiązane były do określenia kwoty podatku od towarów i usług zgodnie z regułami określonymi w art. 15 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że "podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowanie podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy..".

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana O.p.) w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku W. Spółka z o.o. w W. domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w G. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu przez Sąd I instancji i nieuchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. (polegającym m. in. na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego Spółce i w zakresie ustalenia jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. może być alokowana do zgłoszenia celnego leków oraz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego, a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przywoływanym w pkt. b;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie uchylił zaskarżonej decyzji mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy w której wydano zaskarżoną decyzję nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom celnym w dniu wydania decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów oraz na tym, że organy celne naruszyły przepisy dotyczące postępowania wyjaśniającego;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w K. w sytuacji, gdy nie istniała podstawa do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w związku z naruszeniem przez ten organ przepisów o właściwości w zakresie dotyczącym podatku VAT, w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej, wprowadzonej na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od dnia [...] września 2003 r.

b) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku, i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym;

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z A. także do zgłoszeń celnych od eksportera ze Szwajcarii, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, iż w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Skarżąca zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie jej wyjaśnień, co spowodowało błędne uznanie, że na Spółce spoczywał obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków.

W ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania przez WSA, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej skutkowało tym, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącej, WSA oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej, gdyby błąd w subsumpcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna.

Skarżąca podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego według skarżącej nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków. Zdaniem skarżącej, noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, że zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej, noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego.

Skarżąca podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku.

Spółka zaznaczyła, że decyzje w przedmiotowej sprawie dotyczyły zgłoszenia celnego z dnia 29 października 2001 r., a więc dokonanego przed zmianą przepisów ustawy o VAT. Organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu.

Zdaniem skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., po stwierdzeniu naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, powinien uchylić decyzje administracyjne obu instancji, względnie stwierdzić ich nieważność. Rozstrzygnięciu takiemu nie stoi na przeszkodzie art. 134

§ 2 p.p.s.a., gdyż eliminacja z obrotu prawnego obu decyzji zgodna jest z żądaniem skarżącej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wskazał, że organy celne nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie z normami prawa procesowego, regułami tej oceny oraz wymogami doświadczenia i logiki. Mechanizm działania dodatku motywacyjnego pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że spełniał on faktycznie rolę upustu cenowego, a jego przyznawanie obniżało wartość importowanych leków. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie można mówić o błędzie subsumcji. Okoliczność, że organ celny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał innych ustaleń niż te, które przedstawia skarżąca nie oznacza, że decyzja jest niezgodna z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a., obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. To zatem przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez organy celne, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez skarżącą zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszeń celnych, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w tych zgłoszeniach, a w szczególności, że korekty zgłoszeń celnych nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z dnia [...] września 2000 r., zawartej pomiędzy austriackim eksporterem leków a skarżącą jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanych zgłoszeń celnych, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w części dotyczy udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. W związku z tym nietrafny jest także zarzut nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w stanie sprawy istniejącym w dniu wydania zaskarżonych decyzji nie było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji pierwszej instancji.

Przechodząc do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przypomnieć należy, zgodnie z tym przepisem sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia określone w art. 145 § 1 i art. 145a § 1 k.p.a. oraz art. 240 § 1 pkt 1–8 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw istotne dla spraw, w których wydano zaskarżone decyzje okoliczności faktyczne i nowe dowody dotyczące zgłoszeń celnych obejmujących towary importowane od W. W. E. GmbH z A. W związku z tak sformułowanym zarzutem stwierdzić należy, że w literaturze przedmiotu wyrażono pogląd na gruncie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., że wobec użycia w powołanym przepisie ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 145 § 1 pkt 5,7 i 8 k.p.a.). Tylko pierwsza z wyodrębnionych grup wskazuje na naruszenie prawa i może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania NSA (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16). Przedstawione stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, można odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, będącej w przeważającej części powtórzeniem treści art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1 k.p.a. Powoływana przez skarżącą podstawa wznowienia wskazuje na ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiadający treści art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.). Pomijając kwestię rzeczywistego zaistnienia wymienionej przesłanki wznowienia postępowania stwierdzić należy, że podstawa ta jako nie związana z naruszeniem prawa nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca stała na stanowisku, że Sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Kwalifikowanej wady decyzji skarżąca upatrywała w utrzymaniu w mocy decyzji niewłaściwie określających wartość celną, wydaniu decyzji po upływie terminu na weryfikację zgłoszeń celnych oraz naruszeniu przepisów regulujących postępowania wyjaśniające. Wymienione uchybienia zostały podniesione także w ramach innych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka konstrukcja skargi kasacyjnej jest wadliwa, nie można bowiem tych samych uchybień traktować jednocześnie jako dających podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, jak i stanowiących przyczynę stwierdzenia ich nieważności. Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji autora skargi kasacyjnej podnieść należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono podstaw uchylenia decyzji z powodu wystąpienia niekwalifikowanej wady, to tym bardziej nie można przyjąć, że wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia przepisu prawa procesowego, to jest art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w podstawach prawnych swego rozstrzygnięcia nie przywołał art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd - odnosząc się do sformułowanych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego twierdzeń strony co do uwzględnienia przez organy celne przy rozliczaniu noty kredytowej firmy austriackiej także zgłoszeń celnych dotyczących zakupu leków od firmy sz. – uznał jedynie, że takie działanie spowodowałoby ten skutek, że przyjęte obniżki byłyby niższe od rzeczywistych a takie działanie uznać należałoby za korzystne dla skarżącej. Podkreślenia wymaga jednak, że uwagę powyższą Sąd I instancji poczynił przy założeniu, że nie wszystkie zgłoszenia celne powinny być brane pod uwagę, nie przesądzając tej kwestii. W świetle powyższego nie można przyjąć by w stanie faktycznym sprawy – przyjętym za prawidłowy i niepodważony - o oddaleniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądził zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu, że zarzut ewentualnego wadliwego rozliczenia z notą kredytową firmy austriackiej zakupów w firmie szwajcarskiej opierał się na lakonicznych twierdzeniach, niepopartych dowodami na okoliczność nieprawidłowości w tym zakresie.

Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 - 3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji.

Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów i trafnie zaakceptował rozstrzygnięcia podjęte przez organy celne. W pkt 4.4 umowy z dnia [...] października 2001 r. strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju. Nawet jeżeli był on "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez co udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie.

Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd ten prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten w świetle wymienionych w wyroku opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła także naruszenie przez Sąd instancji art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organy celne, błędnej metody alokacji noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. do zgłoszeń celnych obejmujących towary zakupione od a. eksportera. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że obciążający organ celny obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wymagał w stanie faktycznym sprawy współdziałania skarżącej z organem odwoławczym i przedstawienia mu znanych stronie faktów i dowodów dotyczących nieprawidłowej jej zdaniem alokacji noty kredytowej. Skarżąca ujawniła swoje stanowisko w tym względzie dopiero w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 2 października 2006 r. wniesionym w toku postępowania przed Sądem I instancji, jednakże bez przedstawienia stosownych dokumentów i wyliczeń wskazujących, że do wartości towarów zakupionych przez nią od kontrahenta austriackiego, wykazanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, została przyporządkowana kwota dodatku motywacyjnego nieodpowiadająca przyjętej przez organ metodzie. Metoda ta nie została skutecznie podważona przez skarżącą, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 23 § 1 Kodeksu celnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.