Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 406/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1 a pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 czerwca 2016 r. określającej G.S., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawna w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 cyt. powyżej ustawy, przychód taki powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Dalej organ odwoławczy podał, że w dniu 5 września 2016r. w Kancelarii notarialnej w R. przy ul. S. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. przy ul. D., wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy, pod nr KRS [...]. Podczas tego zgromadzenia podjęto Uchwałę nr 2 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Zgromadzenie Wspólników podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 6.180.000,00 zł, czyli o 6.175.000,00 zł, poprzez utworzenie 123.500 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50 zł każdy (Rep. A nr [...]).

Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez dotychczasowych wspólników - G.S. oraz K.S.

Zgodnie z zapisami aktu objęcia udziałów w Spółce z o.o. (Rep. A nr [...] z dnia 05.09.2013r.) G.S. objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w ilości 120.000 udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości 6.000.000,00 zł, które pokrył:

a) wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości położonej w R. stanowiącej działki nr [...],[...],[...],[...], o łącznym obszarze 2405 m2 objętej księgą wieczystą [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy o wartości 5.5000.000,00 zł,

b) wkładem pieniężnym w kwocie 500.000,00 zł.

Zmiana umowy ww. Spółki została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 28.11.2013r.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż G.S. dokonał objęcia 110.000 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. "A" w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności nieruchomości uzyskując z tego tytułu w dniu 28 listopada 2012r. przychód w wysokości 5.500.000,00 zł.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji przyjął jako koszt uzyskania tego przychodu kwotę 43.730,51 zł , na którą składały się:

- koszty nabycia działek przypadające na podatnika w wysokości 23.914,67 zł,

- szacowane koszty podziału działek przypadające na podatnika w wysokości 18.000,00 zł,

- koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...] w wysokości 1.815,84 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy uznał, że wysokości kosztów uzyskania przychodów została przyjęta w ww. decyzji przez Organ I instancji w nieprawidłowej wysokości.

G.S. objął udziały w spółce z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności następujących działek rolnych: [...],[...],[...],[...], które to składniki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe, zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Umową z dnia 22 lipca 1994r. B.S. i G.S. nabyli po 1/2 niewydzielonej części, niezabudowanej nieruchomości objętej księga wieczystą KW nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych za cenę 400.000.000,00 zł. Nabywcy ponieśli również koszty sporządzenie tej umowy w wysokości 29.236.000,00 zł.

Regulując kwestię płatności ceny sprzedaży strony tej umowy postanowiły, że kwota 70.000.000,00 zł zostanie zapłacona w dniu kupna; reszta zaś ceny w kwocie 330.000.000,00 zł miała zostać zapłacona do dnia 10 października 1994r. Za opóźnienie zapłaty reszty ceny, kupujący zobowiązali się zapłacić sprzedającym odsetki w wysokości ustawowych odsetek za zwłokę.

Kupujący ponieśli również - zgodnie z wyjaśnieniami G.S. - koszty związane z wykreśleniem hipoteki w kwocie ok. 10.000.000,00 zł.

W niniejszej sprawie wydatkiem faktycznie poniesionym, niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego G.S. wniesionego do Spółki z o.o. "A" będzie - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - zapłacona przez G.S. cena nabycia udziału w 1/2 części we własności nieruchomości objętej księgą wieczysta KW nr [...] w wysokości przed denominacją 200.000.000,00 zł (tj. 1/2 z 400.000.000,00 zł) - po denominacji 20.000,00 zł oraz poniesione przez Niego koszty nabycia tego udziału w wysokości przed denominacją 14.868.000,00 zł (tj. 1/2 z kwoty 29.236.000,00 zł) - po denominacji 1.486,80 zł.

Za koszty uzyskania przychodów w tym przypadku nie można uznać zapłaconych przez kupujących ustawowych odsetek za zwłokę od kwoty 330.000.000,00 zł w wysokości - według wyliczeń Podatnika - 39.057.534,00 zł przed denominacją.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Zapłacone przez wspólników odsetki za zwłokę były niejako "ceną", jaką Podatnik musiał zapłacić w związku z odroczeniem terminu zapłaty całości ceny sprzedaży określonej w umowie. Nie są to zatem koszty poniesione celem nabycia przez wspólników udziałów w tej nieruchomości.

Również wydatki poniesione w związku z wykreśleniem hipoteki, która została ustanowiona celem zabezpieczenia zapłaty reszty ceny nie mogły - w ocenie organu odwoławczego -stanowić kosztu nabycia przez G.S. udziału w tej nieruchomości. Wydatki te wynikają bowiem wyłącznie z faktu zapłaty części ceny nieruchomości w terminie późniejszym, niż data nabycia i jako takie nie mogą być zaliczane jako powiększające cenę nabycia określoną w umowie sprzedaży na kwotę 400.000.000,00 zł przed denominacją.

Zgodnie z oświadczeniem Podatnika w 1994r. nastąpił podział ww. nieruchomości w taki sposób, że zostały wydzielone działki o numerach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], z tego prawo własności działek o nr [...],[...],[...], [...] przeszło na rzecz Gminy jako drogi. Jak bowiem wskazał Podatnik w piśmie z dnia 23.06.2016r., gmina w owym czasie nie tylko w R., ale w całej Polsce zabierała, żądała zrzeczenia się za darmo działek przeznaczonych na drogi. Natomiast działki o numerach [...],[...],[...],[...] pozostały we współwłasności B.S. i G.S.

Z akt sprawy wynika, że przed wykonaniem prac geodezyjnych zgodnie z projektem podziału nieruchomości należało - wg oświadczenia G.S. zlikwidować powojenne rowy przeciwczołgowe, które były częścią pasa obronnego lotniska R. Ponadto współwłaściciele zostali zobowiązani przez gminę do wywiezienia wszystkich nieczystości z rowów i zasypania ich tak, aby był możliwy przejazd przez ulicę P.

G.S. nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczną wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków - wskazał jedynie ich orientacyjną wysokość oszacowaną w oparciu o ceny aktualnie obowiązujące.

Tymczasem w aktach sprawy znajduje się pismo Starostwa Powiatowego z dnia 13.06.2016r., w którym wskazano, że (...) organ nie jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej zlecenie w roku 1994 przez urząd ówczesnym właścicielom tj. G. i B.S. prac polegających na likwidacji powojennych rowów przeciwczołgowych, które były częścią pasa obronnego lotniska R. Z ortofotomapy z 1997 r. będącej własnością Urzędu Miasta wynika, iż na przedmiotowych działkach znajdują się gruntowe drogi co może potwierdzać brak w ówczesnym czasie rowów przeciwczołgowych.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wskazane przez Podatnika koszty likwidacji rowów powojennych nie zostały poniesione, a tylko faktycznie poniesione wydatki na nabycie składnika majątku stanowiącego aport, mogą być zaliczone do kosztów przychodu z tyt. kapitałów pieniężnych, o czym wprost stanowi art. 22 ust. le pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. G.S. na poparcie swoich twierdzeń, nie przedstawił żadnych dowodów.

Umową z dnia 15.01.2003r. dokonano zniesienia współwłasności ww. nieruchomości (Rep. A nr [...]). Zgodnie z zapisami umowy G.S. i B.S. znieśli współwłasność nieruchomości położonej w R. przy ul. P. stanowiącej działki nr [...] obszaru 740m2, nr [...] obszaru 737m2, nr [...] obszaru 465m2 oraz nr [...] obszaru 463 m2 (łączny obszar wszystkich działek 2.405 m2) w ten sposób, że nieruchomość ta przypadła na wyłączną własność G.S.. Koszty umowy i opłaty sądowej w wysokości 1.815,84 zł poniósł Pan G.S..

Jakkolwiek w ww. umowie strony postanowiły, że zniesienia współwłasności dokonują bez żadnych spłat i dopłat, to jednak w wyniku zniesienia współwłasności tej nieruchomości Pan G.S. otrzymał więcej, niż udział, jaki przysługiwał Mu w majątku wspólnym. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego:

- zniesienie współwłasności dotyczyło gruntów obszaru 2.405 m2, a zatem obszar przypadający na Pana G.S. powinien wynosić 1.202,50 m2 (2.405 m2 : 2),

- w wyniku zniesienia współwłasności Pan G.S. nabył grunt o obszarze 2.405 m2.

W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy należy uznać, że G.S. nabył w dniu 15 stycznia 2013r. udział w wysokości 1/2 części we własności przedmiotowej nieruchomości. Poniesione w związku z tym wydatki (w wysokości 1.815,84 zł odpowiadające kosztom notarialnym sporządzenia umowy o zniesieniu współwłasności) należy uznać za wydatki faktycznie poniesione na nabycie tej nieruchomości.

Według wyjaśnień G.S., zarówno przed zniesieniem współwłasności ww. nieruchomości, jak i po nabyciu przez Niego tej nieruchomości w całości na własność ponosił On szereg nakładów na tą nieruchomość (np. podatek od nieruchomości, sprzątanie, darowiznę na rzecz gminy, ogrodzenie nieruchomości, badania archeologiczne, budowę drogi publicznej, uzbrojenie działek itp.).

Część tych wydatków - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - niewątpliwie zwiększyła wartość nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył jednak, że zapis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport na nabycie przedmiotu aportu.

Tak więc wskazane wyżej wydatki nie mogą zostać uznane za poniesione na nabycie prawa własności przedmiotowej nieruchomości.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że koszty nabycia następujących działek: działki nr [...] obszaru 740m2, nr [...] obszaru 737m2, nr [...] obszaru 465m2 oraz nr [...] obszaru 463 m2 (łączny obszar wszystkich działek 2.405 m2) wyniosły 23.277,64 zł, tj.:

- koszt nabycia wynikający z aktu notarialnego Rep. A nr [...] - 20.000,00 zł (cena nabycia wyrażona w akcie notarialnym przypadająca na Pana G.S. wg. wyliczenia: 40.000,00 zł/2);

- koszty sporządzenia umowy (aktu notarialnego Rep. A nr [...]) - 1.461,80 zł (koszty przypadające na Pana G.S. wg. wyliczenia: 2.923,60/2);

- koszty umowy zniesienia współwłasności nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...]) - 1.815,84 zł.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie G.S. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w roku podatkowym 2013 wynosi 1.040.577 zł.

Z powyższego wynika, że Organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego S. w zaniżonej wysokości.

Zgodnie jednak z postanowieniami art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku G.S. wniósł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

1) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. la pkt 2 ustawy z dn. 26.07.1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r, poz. 361 ze zm.) polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów w sytuacji, w której nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, co też skutkowało, iż po stronie skarżącego nie powstał przychód - a w konsekwencji obowiązek podatkowy; w dacie wydania decyzji przez organ II. Instancji nie istniał wpis o podwyższeniu kapitału zakładowego z uwagi na jego zmianę z urzędu (wykreślenie) przez sąd rejestrowy z powodu "niezgodności z rzeczywistym stanem rzeczy" (por, postanowienie Sądu Rejo-nowego z dn. 21.06.2016r. [...]) tj. podwyższenie kapitału zakładowego ani wniesienie aportu do spółki nigdy nie nastąpiło, co też znajduje swój wyraz w aktualnym odpisie KRS.

2) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dn. 26.07.199lr o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.z 2012r, poz. 361 ze zm.) polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez przyjęcie, iż jego dyspozycja znajdzie zastosowanie również w sytuacji, w której własność wkładu niepieniężnego nie zostanie przeniesiona na rzecz Spółki,

3) naruszenie art. 30b ust. 1 ustawy z dn. 26.07.199lr o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na zastosowaniu tego przepisu, w sytuacji, w której udziały w podwyższonym kapitale zakładowym nie zostały w istocie objęte, gdyż nie miało miejsce podwyższenie kapitału zakładowego,

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia sprawy, wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz nieuwzględnieniu stanu istniejącego w dacie wydania decyzji poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych spółki, a w szczególności postanowienia Sądu Rejonowego z dn. 21.06.2016r, [...], mocą którego Sąd z urzędu zmienił dokonany uprzednio wpis o podwyższeniu kapitału zakładowego stwierdzając, "iż faktycznie nie doszło do wniesienia aportu w postaci nieruchomości przeznaczonej na utworzenie nowych udziałów i podwyższenie kapitału zakładowego", "w rejestrze sądowym zamieszczony jest wpis niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy", a tym samym obalił domniemanie prawdziwości istniejącego uprzednio wpisu;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z aktualnego KRS Spółki, z treści którego wynika, iż nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego zważywszy na fakt, iż powyższe wynika z jawnego i powszechnie dostępnego rejestru; w konsekwencji - ustalenie przez organ, iż w dacie wydania decyzji w KRS znajdowały się informacje o kapitale zakładowym w pierwotnej jego wysokości (5.000 zł) winno obligować organ do zweryfikowania tejże informacji przed sądem rejestrowym,

c) pominięcie zgłoszonego w postępowaniu podatkowym dowodu w postaci wypisu z księgi wieczystej [...], z którego to dowodu jednoznacznie wynika, iż nigdy nie doszło do przewłaszczenia nieruchomości objętej księgą na rzecz spółki "A" sp. z o.o., a w konsekwencji przedmiotowy aport nie został nigdy wniesiony,

d) uznanie za bezsporną okoliczność, iż po stronie skarżącego powstał przychód, w sytuacji, w której materiał dowodowy zawarte w aktach sprawy prowadzi do przeciwnych wniosków,

e) z daleko idącej ostrożności procesowej (w sytuacji, w której Sąd uznałby, ze obowiązek podatkowy powstał) - nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów wskazanych przez podatnika w postępowaniu podatkowym ( w szczególności w piśmie z dn. 21.04.2016r), w sytuacji, w której koszty te zostały przez uczestnika niewątpliwie poniesione, a skarżący przedstawił na tę okoliczność szczegółowe wyliczenia;

2) naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady wnikliwości postępowania tj. poprzez brak dostatecznej analizy informacji zawartej w publicznych rejestrach (KRS i KW),

3) naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu tego przepisu poprzez nieuwzględnienie faktów, które wynikają z dokumentów urzędowych tj. aktualnego odpisu KRS spółki "A" sp. z o.o. jak i postanowienia Sądu Rejonowego z dn. 21.06.2016r, z których to dokumentów wynika jednoznacznie, iż nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, a w konsekwencji poprzez zmianę wpisu (wykreślenie) z dn. 28.11.2013 zostało obalone domniemanie jego prawdziwości i upadła podstawa dla powstania obowiązku podatkowego, gdyż po stronie skarżącego nie powstał przychód.

4) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji administracyjnej organu I. Instancji,

5) naruszenie art. 365 § 1 k.p.c. polegające na niezastosowaniu tego przepisu poprzez nieuwzględnienie przez organ faktu, iż ustalenia postanowienia Sądu Rejonowego z dn. 21.06.2016r, [...] są wiążące dla organów kontroli skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Dodatkowo podniósł, że postanowienie Sądu Rejonowego z dn. 21.06.2016r, [...], chociaż istniało w dacie wydawania decyzji, nie było znane organowi w toku postępowania. Organ podatkowy wznowił zatem postępowanie w tej sprawie i zawiesił je do czasu rozpoznania wniesionej skargi przez sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że w dniu 5 września 2016r. w Kancelarii notarialnej w R. przy ul. S. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. przy ul. D., wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy, pod nr KRS [...]. Podczas tego zgromadzenia podjęto Uchwałę nr 2 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Zgromadzenie Wspólników podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 6.180.000,00 zł, czyli o 6.175.000,00 zł, poprzez utworzenie 123.500 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości 50 zł każdy (Rep. A nr [...]).

Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez dotychczasowych wspólników - G.S. oraz K.S.

Zgodnie z zapisami aktu objęcia udziałów w Spółce z o.o. (Rep. A nr [...] z dnia 05.09.2013r.) G.S. objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w ilości 120.000 udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości 6.000.000,00 zł, które pokrył:

a) wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości położonej w R. stanowiącej działki nr [...],[...],[...],[...], o łącznym obszarze 2405 m2 objętej księgą wieczystą [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy o wartości 5.5000.000,00 zł,

b) wkładem pieniężnym w kwocie 500.000,00 zł.

Zmiana umowy ww. Spółki została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 28.11.2013r.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 cyt. powyżej ustawy, przychód taki powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Przepis art.22 ust.1 e pkt.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 roku stanowił, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym (pogląd taki wyrażono już wielokrotnie w orzecznictwie, por. np. wyroki NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2597/12 i z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11 i powołane w nim dalsze orzeczenia, publ. CBOSA). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" ( innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika).

W tym miejscu należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji błędnie przytoczył treść przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2015 roku, na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2014 poz.1328). Od tego dnia art.22 ust.1e pkt.3 u.p.d.o.f uzyskał brzmienie – W przypadku objęcia udziałów ( akcji ) w spółce ( ... ) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów ( akcji ), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art.17 ust.1 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt.1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Uchybienie to pozostawało jednak bez jakiegokolwiek wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z prawem obowiązującym w 2013 r., prawidłowo bowiem skonstatował, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. le pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków innych, niż na nabycie nieruchomości stanowiącej aport.

Przy tym zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że koszty nabycia następujących działek: działki nr [...] obszaru 740m2, nr [...] obszaru 737m2, nr [...] obszaru 465m2 oraz nr [...] obszaru 463 m2 (łączny obszar wszystkich działek 2.405 m2) wyniosły 23.277,64 zł, tj.:

- koszt nabycia wynikający z aktu notarialnego Rep. A nr [...] - 20.000,00 zł (cena nabycia wyrażona w akcie notarialnym przypadająca na Pana G.S. wg. wyliczenia: 40.000,00 zł/2);

- koszty sporządzenia umowy (aktu notarialnego Rep. A nr [...]) - 1.461,80 zł (koszty przypadające na Pana G.S. wg. wyliczenia: 2.923,60/2);

- koszty umowy zniesienia współwłasności nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...]) - 1.815,84 zł.

Albowiem tylko te wydatki zostały faktycznie poniesione i udokumentowane przez skarżącego na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem aportu. Brak jest natomiast podstaw, w świetle przepisu art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f., do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków stanowiących nakłady na tę nieruchomość według wyliczeń skarżącego przedstawionych na etapie prowadzonego postępowania. Nie były to bowiem wydatki na nabycie przedmiotu aportu.

Odnosząc się do kwestii podniesionej dopiero na etapie skargi do Sądu, że podwyższenie kapitału zakładowego, ani wniesienie aportu do spółki nigdy nie nastąpiło, zauważyć trzeba, iż na etapie postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył postanowienia Sądu Rejonowego z dn. 21.06.2016r, [...], mocą którego Sąd z urzędu zmienił dokonany uprzednio wpis o podwyższeniu kapitału zakładowego stwierdzając, "iż faktycznie nie doszło do wniesienia aportu w postaci nieruchomości przeznaczonej na utworzenie nowych udziałów i podwyższenie kapitału zakładowego", "w rejestrze sądowym zamieszczony jest wpis niezgodny z rzeczywistym stanem rzeczy", a tym samym obalił domniemanie prawdziwości istniejącego uprzednio wpisu.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wznawia się, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Istotne jest przy tym, iż przesłanką wznowienia jest wyjście na jaw dokumentów nie znanych organowi, choćby nawet znane one były stronie.

W ocenie składu orzekającego przedłożenie postanowienia Sądu zmieniającego uprzednio dokonany wpis dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, które istniało w dniu wydania decyzji, ale nie było przedmiotem oceny organu stanowi przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., lecz nie może być podstawą uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Taki pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 7 marca 2007 r., II FSK 353/06, LEX nr 465004, z dnia 12 maja 2005r., FSK 2045/04, Mon. Podat. 2006, nr 3, s. 45; oraz z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 518/05, LEX nr 187551. W tym kontekście Sąd nie może uchylić decyzji w każdej sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 O.p. Stanowisko to akceptuje A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2009, s. 392, który kładzie nacisk na wykładnię gramatyczną przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., wskazując, że unormowanie to określające jedną z podstaw orzeczenia sądu administracyjnego, nie powinno podlegać wykładni rozszerzającej. Stosownie zaś do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zdaniem A. Kabata przyjęcie w cytowanym przepisie zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Podstawą, zatem orzekania przez ten sąd, jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Podzielając powyższy pogląd, należy wskazać, że zasadność uznania, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. dotyczy tylko tych podstaw wznowienia postępowania, które są tożsame z "naruszeniem prawa", potwierdzają wnioski wypływające z wykładni gramatycznej tego przepisu.

Końcowo Sąd zauważa, że organ podatkowy po przedstawieniu postanowienia Sądu Rejonowego z dn. 21.06.2016r, [...], wznowił postępowanie w sprawie zakończonej zaskarżoną do Sądu decyzją i zawiesił je do czasu rozpoznania skargi.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.