Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1790/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2008-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Marta Pająkiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 11.04.2007 r. A – dalej: Uczelnia, skierował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. wniosek o udzielenie interpretacji dotyczącej tego, czy możliwe będzie pełne odliczenie podatku (w 100%) z faktur dotyczących działalności opodatkowanej jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności. We wniosku strona wskazała, że jest publiczną szkołą wyższą i posiada jednostki organizacyjne służące podstawowej działalności, świadczące jednocześnie odpłatnie usługi podlegające opodatkowaniu. Podstawowa działalność operacyjna uczelni publicznej obejmuje m. in. działalność dydaktyczną oraz badawczą. Przychodami z działalności dydaktycznej uczelni publicznej w szczególności są: dotacja z budżetu państwa przyznana na kształcenie studentów studiów stacjonarnych, przychody z odpłatności za studia niestacjonarne (zaoczne i wieczorowe), studia podyplomowe, przychody ze sprzedaży produktów rolnych realizowanej przez stacje dydaktyczno - badawcze, z usług klinicznych, z czynszów za dzierżawę nieruchomości i wolnych pomieszczeń. Natomiast przychodami z działalności badawczej są środki na naukę uzyskane z budżetu państwa oraz ze sprzedaży umownej działalności badawczej zleconej. W ramach prowadzonej działalności Uczelnia dokonuje zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną oraz z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

Zdaniem Uczelni, w sytuacji gdy – w przypadku faktur dotyczących działalności opodatkowanej i działalności niepodlegającej opodatkowaniu - nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku, tj. w 100%.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...], nr [...], uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa VAT, stwierdził, że warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonywanych zakupów czynnościami opodatkowanymi. Z kolei art. 90 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo dc obniżenia kwoty podatku należnego. Stosowanie do dalszych przepisów, gdy podatnik nie jest w stanie przyporządkować całej kwoty podatku naliczonego odpowiednio czynnościom, które umożliwiają odliczenie i czynnościom, które nie umożliwiają takiego odliczenia, zobowiązany jest on do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT. W opisanej we wniosku sytuacji taką właśnie proporcję powinna zastosować Uczelnia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni regulacji art. 86 ust 1 i art. 90 ust 1 i 2 ustawy VAT. Uczelnia wskazała, że obliczając proporcję stosowaną do odliczania VAT naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i nie dającymi takiego prawa, nie należy brać pod uwagę czynności nie podlegających ustawie o VAT, bowiem do nich ustawa o podatku VAT nie ma zastosowania. Zatem z faktur dotyczących działalności opodatkowanej jak i działalności nie podlegającej opodatkowaniu, w sytuacji, gdy podatnik nie może wyodrębnić kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku - tj. w 100%. Nadto Strona wskazała, iż poza zakresem ustawy pozostają organy władzy publicznej, a takim podmiotem jest A., realizujący zadania jako władza wykonawcza i zasadniczo finansowany z budżetu państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił zmiany w/w postanowienia. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko organu I instancji, powołując się na te same przepisy prawa. Podkreślił także, że do wyliczenia licznika proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy VAT, przyjmuje się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi w roku poprzednim przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zwrot "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako czynności zwolnione od opodatkowania. Jeśli rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę należy wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT ( A. Bartosiewicz i R. Kubacki w "VAT - komentarz, Zakamycze 2004 r.). Wartość czynności do których ustawa nie ma zastosowania nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotu ( art. 29 ustawy o podatku VAT ), ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Czynności nieobjęte podatkiem od towarów i usług nie powinny być zatem uwzględniane w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym to jest mowa w przepisie art. 19 VI Dyrektywy Rady. W związku z powyższym stwierdzono, iż w przypadku, gdy zakupy służą tzw. sprzedaży mieszanej, a określenie związku z poszczególnymi rodzajami sprzedaży, na zasadach określonych w art. 90 ust 1 i 2 ustawy VAT podatek naliczony podlega rozliczeniu według proporcji określonych w art. 90 ust 3 tej ustawy. To zaś z kolei oznacza, iż wielkość podatku naliczonego będzie zdeterminowana wysokością wskaźnika ustalonego w wyżej opisany sposób, a nie w 100 %, jak uważa Uczelnia.

W skardze na powyższą decyzję Uczelnia wniosła o jej uchylenie decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającego ją postanowienia. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie norm prawa poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2, 3 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. W uzasadnieniu podkreślono, że regulacja ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się jedynie do podatników, wykonujących czynności podlegające ustawie. Jeśli zatem w związku z wystąpieniem określonego rodzaju transakcji dany podmiot wykonuje czynności jako podmiot nie będący z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, to nie stosuje żadnej z regulacji przepisów ustawy o VAT. Taka sytuacja ma właśnie miejsce w odniesieniu do skarżącej Uczelni, wyłączonej na mocy regulacji art. 15 ust.6 ustawy VAT z zakresu podmiotowego ustawy o podatku VAT.

Strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej we W., uznając za błędny pogląd wyrażony przez wnioskodawcę, że nie jest możliwe wyodrębnienie w prowadzonych urządzeniach księgowych realizowanych zakupów związanych z działalnością podstawową uczelni, jak i realizowaną działalnością gospodarczą, bowiem prowadzenie tejże działalności gospodarczej jest możliwe pod warunkiem jej organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia, dał wyraz niezrozumienia kwestii problematycznej i nieznajomości specyfiki działania uczelni. Uczelnia nie jest podmiotem powołanym do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tym niemiej w ramach swoich zadań realizuje również czynności objęte regulacją przedmiotową ustawy o VAT - czego przykładem jest działalność stacji dydaktyczno-badawczych. Zadaniem stacji nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, niemniej jednak efektem tej działalności są produkty roślinne-warzywa, owoce, zboża, ziemniaki itp. oraz zwierzęce podlegające sprzedaży, które stacje sprzedają jako produkcję uboczną, a sprzedaż tych produktów jest opodatkowana podatkiem VAT.

Strona podkreśliła, że ustawodawca w ust. 6 art. 15 ustawy o VAT poza zakresem podmiotowym podatku pozostawia podmioty, jakimi są organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Podmioty te nie są zatem podatnikami podatku VAT, a wykonywane przez nie czynności, zgodnie z tą regulacją nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem strony skarżącej, ten przepis powinien mieć zastosowanie także do uczelni państwowej. Jest to bowiem podmiot mieszczący się w strukturze administracji publicznej (władza wykonawcza) jako zakład administracyjny, zasadniczo finansowany z budżetu państwa, powołany na mocy regulacji ustawy.

Strona powołała się również na podstawowe zasady dotyczące podatku VAT: neutralności, potrącalności i opodatkowania konsumpcji. Wskazała, że powoływana przez organy podatkowe regulacja art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 ustawy VAT posługuje się pojęciami podatnik oraz wykonywane czynności opodatkowane (podatkiem VAT). Ma ona zatem zastosowanie tylko do podatników podatku VAT oraz do wykonywanych przez nich czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Obliczając zatem proporcję stosowaną do odliczania VAT naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i nie dającymi takiego prawa, nie należy brać pod uwagę czynności niepodlegających ustawie VAT, bowiem do nich ustawa VAT nie ma w ogóle zastosowania. Zatem w przypadku, gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, wówczas możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi podatkowi. W takim wypadku podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Czynności pozostające poza zakresem VAT bowiem nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( ... ). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ).

Pytanie strony skarżącej, skierowane do organu podatkowego, dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy strona – uczelnia państwowa – dokonuje zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu (na przykładzie stacji dydaktyczno-badawczych), a nie można wyodrębnić zakupów związanych z działalnością podstawową uczelni (nie podlegającą opodatkowaniu) oraz realizowaną ubocznie działalnością gospodarczą. Wobec tak sformułowanego pytania, kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej decyzji obejmuje badanie zgodności z przepisami prawa stanowiska organów podatkowych w tym właśnie zakresie. Dywagacje odnośnie tego, czy Uczelnia faktycznie może dokonać takiego wyodrębnienia i jak miałoby to wyglądać w odniesieniu do konkretnych rodzajów zakupów i działań Uczelni nie mieszczą się w zakresie interpretacji udzielonej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i nie mogą być objęte także kontrolą ze strony sądu administracyjnego. Rozstrzygnięcie, czy w przypadku poszczególnych zakupów Uczelnia może i powinna dokonać stosowanego wyodrębnienia stanowi odrębne zagadnienie, które może być rozstrzygnięte w drodze odrębnej interpretacji.

Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do tego, że będąc uczelnią publiczną może być objęta zakresem zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, traktującego o wyłączeniu z grona podatników, poza opisanymi sytuacjami wyjątkowymi, organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Nie ulega wątpliwości, że A. jest szkołą wyższą posiadającą osobowość prawną, a zadania jego określa ustawa o szkolnictwie wyższym z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, póz. 1365, ze zm.), statut uczelni oraz inne akty prawne. Z art. 4 ust. 1 tej ustawy wynika jasno, że uczelnia jest autonomiczna we wszystkich obszarach swojego działania na zasadach określonych w ustawie, a w swoich działaniach uczelnie kierują się zasadami wolności nauczania, wolności badań naukowych oraz wolności twórczości artystycznej. Fakt, że poprzez swoją działalność statutową [...] realizuje zadania i cele polityki edukacyjnej państwa nie stawia go w rzędzie organów władzy publicznej.

Niezależnie od powyższego słusznie, zdaniem Sądu, strona skarżąca odwołała się do podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Jedną z nich jest zasada, iż podatek ten obciąża konsumpcję, co z kolei wiąże się nieodłącznie z wieloetapowością tego podatku. Konsekwencją powyższego jest prawo przedsiębiorcy do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej. W myśl art. 86 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zakresie bowiem, w jakim podatnik wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, nie występuje on w charakterze ich konsumenta. Natomiast czynności inne, niż podlegające opodatkowaniu oraz związane z nimi zakupy powinny być zatem z założenia neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług tj. nie wpływać ani na wysokość podatku należnego, ani na możliwość i wysokość odliczenia podatku naliczonego.

Ścisłe powiązanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z wykorzystywaniem zakupionych towarów i usług w działalności opodatkowanej zrodziło potrzebę szczególnego uregulowania zasad odliczenia podatku naliczonego w przypadku tzw. sprzedaży mieszanej, a więc w sytuacji gdy podatnik dokonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zaś zakupione towary i usługi mają służyć w różnym rodzajom dokonywanych czynności.

Zasady rozliczenia podatku naliczonego w przypadku tego rodzaju sprzedaży zostały określone w art. 90 ustawy VAT, stanowiącym, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W ustępie 2 tego przepisu stwierdza się z kolei, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4). Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (ust. 8) – tę zasadę stosuje również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna. Ponadto w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;

2) nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Ponieważ nas skutek stosowania proporcji określanych zgodnie z art. 90 ustawy VAT mogą ostatecznie wystąpić różnice pomiędzy proporcją liczoną w ust. 4 tego artykułu oraz wyliczoną według ustępu poprzedzającego, ustawodawca przewidział możliwość korygowania tych różnic po zakończeniu roku. Tak więc zgodnie z art. 91 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Powołany przepis art. 90 ustawy VAT rozróżnia zatem czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w stosunku do których podatnikowi takie prawo nie przysługuje. W tym miejscu należy się zastanowić, jaką treść można przypisać pojęciu "czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego". W przekonaniu Sądu trzeba się na wstępie zgodzić ze stroną skarżącą co do tego, że podatek ot towarów i usług może być w ogóle odnoszony jedynie do tych czynności, które zostały objęte zakresem działania ustaw. To samo dotyczy w konsekwencji podatku naliczonego, który - w świetle powołanych zasad konstrukcyjnych podatku VAT – jest niejako "rewersem" podatku należnego i może być również odnoszony wyłącznie do czynności objętych zakresem działania ustawy. W rzeczywistości istnieje oczywiście szereg przypadków, w których podatek należny nie jest pobierany z tytułu czynności, które z istoty swojej odpowiadają mieszczącym sie w zakresie działania ustawy VAT – co ma miejsce w przypadkach zwolnień przedmiotowych lub podmiotowych. Z punktu widzenia skutecznego opodatkowania można zatem wyróżnić czynności niepodlegające w ogóle opodatkowaniu oraz czynności zwolnione z podatku VAT lub wykonywane przez podatnika podmiotowo zwolnionego z tego podatku. Nie powinno budzić wątpliwości, że w stosunku do czynności pozostających w ogóle poza zakresem przedmiotowym ustawy VAT żaden z jej przepisów nie powinien znajdować zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania, zasad rozliczenia podatku naliczonego oraz obowiązków podatkowych można zatem odnosić jedynie do czynności opodatkowanych oraz czynności objętych zakresem działania ustawy, ale nie opodatkowanych na skutek zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Czynności niepodlegające w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT powinny być całkowicie neutralne z punktu widzenia tego podatku i nie wpływać ani na jego wysokość ani na zasady jego rozliczania. Ten pogląd znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - takie stanowisko zajął ETS m.in. w wyrokach w sprawie C-333/91 (Sofitam S.A. a Ministre charge du Budget) i C-16/00 (Cibo Participations S.A. a Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais).

Z powyższych względów należy, zdaniem Sądu, uznać, że powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu. To z kolei nie pozwala do takich czynności odnosić zasad rozliczania podatku naliczonego, określonych w art. 90. Przepis ten, zdaniem Sądu, dotyczy wyłącznie tzw. sprzedaży mieszanej, mieszczącej się jednak w całości w zakresie działania ustawy VAT. Znajduje to potwierdzenie powołanych przez organ oraz stronę stanowiskach doktryny i orzecznictwa, iż przez pojęcie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć czynności zwolnione, nie zaś transakcje w ogóle nie objęte zakresem przedmiotowym ustawy. Organ podatkowy nie kwestionował linii orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bazującej na założeniu, że czynności, których VI Dyrektywa (a obecnie Dyrektywa z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej) w ogóle nie reguluje, nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. W powołanym orzecznictwie ETS, w którym wskazywano, że takie czynności nie mogą być wliczane do całości obrotów podatnika przy uwzględnianiu stosunku wartości obrotu z tytułu czynności dających prawo odliczenia podatku do wartości całego obrotu - należy upatrywać potwierdzenia zasady, iż czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie mogą być w ogóle brane pod uwagę przy dokonywaniu rozliczenia z tytułu tzw. sprzedaży mieszanej. Nie można z nich natomiast, w przekonaniu Sądu, wyprowadzać wniosku, że co prawda transakcje takie nie będą uwzględnione przy liczeniu rocznej proporcji (co oznacza faktycznie pełne odliczenia podatku naliczonego – jeżeli zakupy dotyczyły sprzedaży wyłącznie opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu), ale zarazem w bieżącym okresie rozliczeniowym należy stosować jednocześnie art. 90 ust. 4 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. O wartości tej proporcji przesądzałaby w takim razie wartość sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej - jako że, jak słusznie zauważa strona skarżąca, sprzedaż nie podlegająca opodatkowaniu nie powinna wpłynąć na proporcję roczną także w latach ubiegłych, skoro nie uwzględnia się jej w mianowniku liczonej proporcji.

Stanowisko organu oznacza zatem w praktyce, że mimo faktycznej neutralności transakcji niepodlegających opodatkowaniu dla wartości obowiązków podatkowych podatnika, która musiałby uwidocznić sie w stosunku rocznym, to w momencie dokonywania zakupów i rozliczania związanego z nimi podatku naliczonego podatnik stosowałby proporcję ustaloną w oparciu o poprzedni rok podatkowy, której wartość wynikałaby de facto ze stosunku sprzedaży opodatkowanej do łącznej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w poprzednim roku podatkowym. W efekcie celem wyliczenia właściwej kwoty podatku naliczonego, podlegającej odliczeniu, organ stosowałby proporcję wynikającą z porównania zupełnie innych rodzajów sprzedaży. Powyższe, w przekonaniu Sądu, kłóci się nie tylko z zasadą obciążenia konsumpcji podatkiem VAT oraz zasadą proporcjonalności, ale sprzeciwia się celowi uregulowań dotyczących tzw. sprzedaży mieszanej. Interpretacja organu prowadzi bowiem do przynajmniej czasowego uwzględnienia sprzedaży nie podlegającej w ogóle opodatkowaniu w wartości obrotu decydującego o ostatecznej wysokości obowiązku podatkowego. Taka sytuacja nie odpowiada, zdaniem Sądu, założeniu leżącemu u podstaw art. 91 ustawy VAT, przewidującego obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego po zakończeniu roku podatkowego. Przepis ten powinien bowiem służyć urealnieniu kwot dopuszczalnego obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy bez wątpienia podatnik w trakcie roku podatkowego dokonywał tzw. sprzedaży mieszanej, skutkującej ograniczeniem praw do odliczenia podatku naliczonego. Stosowanie natomiast proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 4 w trakcie roku do sprzedaży wyłącznie opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, a następnie ustalanie w korekcie proporcji, której wynikiem będzie 100 % odliczenie podatku naliczonego mija się z celem powołanych regulacji oraz sprzeciwia się neutralności podatkowej czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W kontekście powyższego także źródła obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu, należy, zdaniem Sądu, upatrywać w wynikającym z art. 86 ustawy VAT warunku odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie zaś w regulacji art. 90 ust. 1 ustawy VAT. Jeśli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, należy przyjąć, że całość podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i że podlega on odliczeniu w 100 %. Wypada też w tym miejscu końcowo zauważyć, że pojęcie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" nie powinno być odmiennie rozumiane na gruncie art. 90 ust. 1 i dalszych ustępów tego przepisu – a do tego prowadzi stanowisko organu co do stosowania art. 90 w opisanej sytuacji.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z

naruszeniem prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 86 i 90 ustawy VAT, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt a ) p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a.