Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 103/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 127, 187 par. 1, 191, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 25c, 25g ust. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi: G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 7.417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej jako Organ odwoławczy, DIAS, Organ II instancji) nr [...], którą uchylona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej jako: Organ I instancji, DUKS) ustalająca G. G. (Podatnik, Strona skarżąca, Skarżący) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w wysokości 462.199,00 zł. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją zmniejszył Stronie skarżącej zobowiązanie do kwoty 187.791,00 zł. Należy zauważyć że zaskarżona decyzja DIAS została wydana w konsekwencji uchylenia przez tut. Sąd wyrokiem z [...] lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr [...] decyzji DIAS (ówczesnego Dyrektora Izby Skarbowej we W.) z [...] lipca 2016 r. nr [...], którą po rozpatrzeniu odwołania Strony skarżącej Organ II instancji uchylił ww. decyzję DUKS i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie identycznej jak wynikająca z obecnie zaskarżonej decyzji.

Uchylona decyzja Organu I instancji została wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w toku którego ustalono, że w 2008 r. Podatnik pozostawał w związku [...] z L. H., a pomiędzy [...] w 2008 r. istniał ustrój rozdzielności majątkowej. [...] posiadali obywatelstwo [...]. W 2008 r. Podatnik nie miał nikogo na utrzymaniu i jak zeznał zamieszkiwał z [...] w D., a wydatkami na bieżące utrzymanie małżonkowie dzielili się po połowie. [...] posiadają [...] [...] [...] E. oraz [...] A., które w kontrolowanym roku zamieszkiwały w A.. W 2008 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej [...] i [...]. Ustalono, że Podatnik, nabył działki o łącznej powierzchni 0,2100 ha, położone w miejscowości D., gmina K. za kwotę 490.000,00 zł. Ponadto w 2008 r. Strona skarżąca dokonała [...] przelewów na rzecz B tytułem zakupu mieszkania położonego we W. przy ul. B. wraz z komórką lokatorską oraz miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym w łącznej kwocie 309.420,05 zł. Ustalono także, że pozostałe dwie wpłaty z 23.04.2008 r. w wysokości 9.854,95 zł oraz z 22.10.2008 r. w wysokości 344.275,00 zł na poczet zakupu ww. mieszkania zostały pokryte ze środków pochodzących z kredytu mieszkaniowego.

Przeprowadzona przez DUKS we W. analiza przychodów i wydatków wykazała, że Podatnik poniósł w 2008 r. wydatki oraz zgromadził mienie nieznajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 616.264,55 zł. Wobec powyższego decyzją z [...].11.2014 r. nr [...] ustalił Stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 462.199,00 zł.

W złożonym odwołaniu Skarżący decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji przez oparcie decyzji na przepisie, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.07.2014 r., sygn. akt P 49/13;

2. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez bezpodstawne i błędnie przeprowadzone ustalenie osiągniętych przez stronę przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, tj. m.in. bezpodstawne utożsamienie przez organ kosztów podatkowych ponoszonych przez stronę z wydatkami;

3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolną ocenę materiału dowodowego, tj.:

– przeprowadzenie postępowania dowodowego w oparciu o z góry postawioną tezę zakładającą, że podatnik nie był w stanie zgromadzić na dzień [...] stycznia 2008 r. wskazywanych przez niego środków pieniężnych,

– niezgodne z zasadami logiki przyjęcie, że kwoty uzyskane z likwidacji lokat bankowych w 2008 r., nie mogą być zaliczone do środków pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

– oparcie ustaleń dowodowych jedynie na informacjach przekazanych przez organy innego państwa, przy odrzuceniu arbitralnym okoliczności wskazanych przez stronę,

– sugerowanie, ze skoro podatnik nie zgłosił wwożonych do Polski środków pieniężnych zgodnie z obowiązującymi przepisami, to operacja taka nie mogła mieć miejsca.

W odwołaniu zawarto wniosek o przesłuchanie R. Y. na okoliczność przywozu do Polski w 2006 r. kwoty 90.000,00 euro.

Pismem z [...].03.2015 r. Podatnik złożył oświadczenie, iż mieszkanie przy ul. O. w D. - którego zakup za kwotę 80.000,00 zł w 2006 r. został uwzględniony przez Dyrektora UKS we W. przy ustalaniu wysokości oszczędności możliwych do zgromadzenia na 1.01.2008 r. - faktycznie zostało nabyte z przyczyn formalnych ze środków M. M., jego [...]. Mieszkanie to, po ustaniu przeszkód formalnych zostało zbyte M. M. 23.02.2009 r. za kwotę 85.000,00 zł. W toku postępowania odwoławczego organ II instancji przesłuchał wskazanych przez Stronę świadków: R. Y., E. J., a także pozyskał od [...] administracji podatkowej dodatkowe informacje dotyczące kwot przekazywanych Stronie skarżącej przez członków rodziny oraz kwoty 90.000,00 Euro - przesłuchania: A. H. ([...]), A. A. H. ([...] Podatnika), L. G. ([...]), Y. K. ([...] R. Y.).

Organ odwoławczy uchylając decyzją z [...] lipca 2016 r. rozstrzygnięcie Organu I instancji i ustalając zobowiązanie w kwocie niższej, w pierwszej kolejności wskazał, że na dzień orzekania przez organ pierwszej instancji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (teks jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361) - dalej jako u.p.d.o.f.) nie utracił mocy obowiązującej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. samo zakwestionowanie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) zgodności z ustawą zasadniczą przepisu, który stanowił materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, przy jednoczesnym odroczeniu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, nie powoduje niemożności zastosowania tego przepisu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Organ odwoławczy przywołał przykłady z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych po ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W oparciu o analizę przepisów art 20 ust 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy wywodził, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach, następuje na podstawie tak zwanych znamion zewnętrznych, to jest wskutek ujawnienia wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Powyższe oznacza, że organ podatkowy na podstawie tych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, to jest przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać, z jednej strony, poniesione w roku podatkowym wydatki i, z drugiej strony, wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, że zostały one pokryte również z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r, poz. 613 ze zm.) – dalej jako o.p., ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru".

Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, iż skoro w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu za wydatek uznaje się m.in. operację wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy, to należy przyjąć, że saldo rachunków bankowych na [...].12.2007 r., a tym samym na [...].01.2008 r. jest wynikiem wydatków (wypłat na rachunek) dokonanych do [...].12.2007 r., tj. w okresie objętym już przedawnieniem. Powyższe skutkuje brakiem możliwości badania - w momencie wydawania przez organ pierwszej instancji decyzji - źródeł pochodzenia tych wpłat, tj. ustalania czy pochodziły one z przychodów opodatkowanych czy też wolnych z opodatkowania. W tym stanie sprawy jest rzeczą bezsporną, że Strona skarżąca na dzień [...] stycznia 2008 r. posiadała środki w wysokości wynikającej z rachunków bankowych.

Odnośnie natomiast oszczędności gotówkowych w ocenie Organu odwoławczego Podatnik konsekwentnie od początku postępowania utrzymywał, iż posiadał na koniec 2007 r. oszczędności gotówkowe. Przesłuchiwany [...].03.2013 zeznał, iż posiadał około 50.000,00-60.000,00 zł, w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów z [...].03.2013 r. - 75.000,00 (bez wskazania waluty) a w pisemnym oświadczeniu z 25.03.2013 r. - 70.000,00 zł. Przytaczając zeznania świadków i osób przesłuchanych w drodze pomocy prawnej przez organy [...] oraz wyjaśnienia składane przez Podatnika Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że ujawnione w trakcie postępowania, w tym również odwoławczego, okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie przez Stronę skarżącą możliwości zgromadzenia oprócz środków ujawnionych na rachunkach bankowych również kwoty 70.000,00 zł przechowywanej w gotówce. Powyższe zgodne jest z twierdzeniem Podatnika zawartym w odwołaniu odnośnie posiadanych oszczędności na 1.01.2008 r.

Podsumowując Organ odwoławczy stwierdził, że na [...].01.2008 r. Strona skarżąca posiadała na rachunkach bankowych łącznie kwotę 268.468,40 zł. Jednocześnie Skarżący posiadała lokatę bankową założoną na rachunku prowadzonym przez C, której likwidacja nastąpiła 14.04.2008 r. w kwocie 51.155,78 zł (kapitał w kwocie 51.034,56 zł). Tak więc mienie, którym Strona skarżąca dysponowała to zgromadzona na rachunkach bankowych kwota: 319.502,96 zł (268.468,40 zł salda kont bankowym + 51.034,56 zł lokata) oraz gotówka w wysokości 70.000,00 zł. Jednocześnie wskazano, że dokonując analizy przychodów i wydatków podatnika w 2008 r. przyjęto metodę badania dochodów i wydatków podatnika polegająca na pominięciu tych operacji finansowych, które przeprowadzone zostały za pomocą rachunków bankowych i dotyczą rozliczeń pomiędzy kontrahentami, bądź płatności za dobra i usługi dokonane przez rachunki bankowe. Rozliczenia te bowiem, nawet gdy ich wysokość przekracza wysokość zgromadzonych przez podatnika środków na rachunkach bankowych, finansowana jest środkami banku, tj. swoistym kredytem, w ramach tzw. "debetu bankowego". Przy tego rodzaju wydatkach zatem, źródło ich finansowania jest znane i nie wpływa na wysokość ewentualnego dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Podkreślono również, że jakkolwiek w odwołaniu od zaskarżonej decyzji Podatnik wskazał, że nie każdy koszt podatkowy jest faktycznie poniesionym wydatkiem, jednakże nie wskazała pomimo wezwania z [...].10.2015 r., czy wcześniej dokonane ustalenia dotyczące poniesionych wydatków i ich podziału na gotówkowe i zapłacone za pośrednictwem przelewów bankowych, są nieprawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione założenia Organ odwoławczy dokonał chronologicznej analizy wydatków i przychodów Podatnika, wskazując, że do takiego ujęcia obliguje organ obowiązująca od 1.01.2007 r. treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Analiza wskazuje, że nieujawnione źródła przychodu powstały w okresie od 16.09.2008 r. do 30.09.2008 r. w wysokości 250.388,09 zł. Niedobory te nie mogły zostać sfinansowane przychodami uzyskanymi przez Podatnika po dniu poniesienia wydatków, a więc na powstanie nieujawnionych źródeł przychodu nie ma znaczenia, iż Podatnik na koniec 2008 r. dysponował gotówką w kwocie 110.335,50 zł. Tym samym w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 75% zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł: 187.791,00 zł (250.388,09 zł x75 %).

Na rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] lipca 2016 r. Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę, w której zarzucił naruszenie:

1) art. 187 § 1 o.p. - przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. przez:

• brak oceny faktu, że od chwili otrzymania w październiku 2006 r. kwoty ok. 90.000,0 Euro (co stanowi równowartość ok. 360.000 zł) Strona skarżąca nie dokonała znaczących wpłat na rachunki bankowe kwot w takiej lub podobnej wysokości aż do września 2008;

• brak oceny faktu, że świadkowie (R. Y. oraz E. J.) zeznali, że środki przywiezione w październiku 2006 r. miały być przeznaczone na zakup nieruchomości przez Skarżącego, zaś we wrześniu 2008 r. Podatnik wpłacił na rachunki bankowe kwotę 320.000,00 zł, co pozwala na przyjęcie, że stan gotówki na początek 2008 r. wynosił znacznie więcej niż tylko 70.000,00 zł;

• brak oceny okoliczności, co stało się z kwotą prawie 300.000,00 zł gotówki, skoro zdaniem organu z kwoty 360.000,00 zł otrzymanej w październiku 2006 r. zaledwie 14 miesięcy później zostało według organu tylko 70.000,00 zł, a Skarżąca w tym czasie nie zasiliła rachunków bankowych taką kwotą;

• pominięcie, jako przychodów strony kwoty ok. 75.000,00 zł i brak jakiejkolwiek oceny w tym zakresie w wyniku "pomieszania" tej kwoty z kwotą 70.000,00 zł (stanowiącej przyjęty przez ran stan gotówki na początek 2008), pomimo że były to różne rodzajowo kwoty;

• brak wezwania Strony skarżącej do złożenia wyjaśnień odnośnie stanu gotówki na 01.01.2008 r. mimo tego, że oświadczenia skarżącego składane podczas postępowania przed organem I instancji budziły uzasadnione wątpliwości;

2) art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiały dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny, tj. przez:

• ustalenie, że nieponiesienie w 2006 r. wydatku w kwocie 80.000,00 zł na zakup mieszkania w D. oraz otrzymanie w 2006 r. kwoty ok. 90.000,00 Euro), a także otrzymanie w latach 1994-2005 darowizn od rodziny w kwocie nie mniejszej niż 100.000,00 Euro mogło prowadzić do zgromadzenia na 01.01.2008 r. gotówki w kwocie jedynie 70.000,00 zł;

• przypisanie nadmiernego znaczenia oświadczeniu Strony skarżącej odnośnie wysokości posiadanej na początek 2008 r. gotówki przy braku oceny pozostałych faktów, w tym w szczególności okoliczności wpłaty we wrześniu 2008 r. na rachunki bankowe kwoty zbliżonej do kwoty przywiezionej w październiku 2006 r. z A. (co pozwala na przyjęcie, że stan gotówki na początek 2008 r. wynosił znacznie więcej niż tylko 70.000,00 zł);

3) art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez:

• akceptowanie wniosków dowodowych Strony skarżącej w celu ustalenia okoliczności faktycznych innych niż wynikały z tych wniosków dowodowych, bez poinformowania o tym Skarżącego,

• prowadzenie postępowania dowodowego nie w celu ustalenia, czy wydatki Podatnika mają pokrycie w przychodach, ale w celu ustalenia, czy oświadczenie podatnika o stanie gotówki na początek 2008 jest prawdopodobne;

4) art. 122 o.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym przez:

• przypisanie oświadczeniu Podatnika o stanie gotówki na początek 2008 r. nadmiernego znaczenia, pomimo istnienia uzasadnionych wątpliwości co do jego rzetelności i prawdziwości,

• bezzasadne przyjęcie, że stan gotówki na początek roku 2008 może być tylko taki, jak dodany w oświadczeniu przez Skarżącego lub niższy, chociaż w rzeczywistości w wyniku pomyłki podatnika może być on wyższy niż zadeklarowano;

5) art. 127, w zw. z art. 233 § 2 o.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz brak uchylenia decyzji Organu I instancji i brak przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ;

6) art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) przez obciążenie Podatnika ciężarem wykazania, jakie koszty księgowe nie stanowią wydatków, chociaż obowiązek ten obciąża organ podatkowy.

Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność dokonania wpłat znacznych kwot na rachunki bankowe w 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W dalszym piśmie procesowym wskazał, że trudno dać wiarę, aby w niekorzystnych warunkach Podatnik mógł zgromadzić kwotę równą 90.000,00 Euro jeszcze przed wyemigrowaniem do Polski - poza wiedzą rodziny, przechowywać ją ponad 12 lat w A. i przywieźć dopiero w 2006 r. Podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, źródłem pokrycia większości wydatków Strony skarżącej w okresie przebywania w Polsce, w tym również strat w latach poprzedzających badany rok z prowadzonej działalności gospodarczej, były środki pochodzące od rodziny mieszkającej w A., która od 1994 r. nieustannie przekazywała znaczne kwoty, sama zaś - jak wskazują materiały przekazane przez [...] administrację podatkową - uzyskiwała kwoty, które nawet jak na warunki tego kraju, nie mogą być uznane za wygórowane.

W wyniku wykonanej kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - jak wspomniano na wstępie, wyrokiem z [...] lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr [...] na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] lipca 2016 r. nr [...] z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Organ odwoławczy nie wniósł na orzeczenie Sądu środka zaskarżenia. W wyroku wskazano, że wobec rozpoznania sprawy w drugiej instancji decyzją z [...].07.2016 r. Organ odwoławczy miał obowiązek orzekać w oparciu o przepisy Rozdziału 5a o.p. - wprowadzone ustawą nowelizującą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251). Tymczasem Organ II instancji nowych przepisów nie zastosował. Jakkolwiek zasady opodatkowania nieujawnionych przychodów obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. wykazują duże podobieństwo względem tych regulujących do 31 grudnia 2015 r. tę materię reguł z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - przy uwzględnieniu wykładni zaprezentowanej w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, to jednak nie jest to oczywiste, a porównanie treści Rozdziału 5a z brzmieniem dotychczasowego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje na brak oczywistej zgodności przepisów starych z nowymi. Wskazano przy tym na art. 25b u.p.d.o.f. definiujący pojęcie wydatku. Sąd zarzucił, iż Organ odwoławczy skupił się przede wszystkim na dacie ponoszenia wydatku i z tym momentem połączył obowiązek podatkowy, równocześnie pomijając że zgodnie z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy powstawał na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W powyższym Sąd upatrywał naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy.

W zakresie przepisów procesowych – zasad postępowania – WSA we Wrocławiu uznał, że Organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób należyty stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, a konkretnie okoliczności dotyczących oszczędności gotówkowych Podatnika na dzień 2008 r. W szczególności wskazano na przyjęcie w rozstrzygnięciu Organu odwoławczego jako kwoty tychże oszczędności wartości 70.000,00 zł - w oparciu o jedno oświadczenie Strony skarżącej, przy równoczesnym uchyleniu się od oceny wiarygodności zarówno tego oświadczenia jak i innych dowodów. Sąd zarzucając:

– nie wyjaśnienie dlaczego uznaje za wiarygodne oświadczenie Podatnika z [...].03.2013 r. w zakresie oszczędności na kwotę 70.000,00 zł, pomimo że w innych kwestiach jest to oświadczenie sprzeczne z poczynionymi ustaleniami;

– nie wskazanie dlaczego odmawia wiarygodności oświadczeniu z [...].03.2013 r. i zeznaniom z [...].03.2013 r.;

– brak oceny wiarygodności zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność kwot przywiezionych i przekazanych z A. pomimo, że łączna kwota wynikająca z tych zeznań znacznie przekracza 70.000,00 zł;

– brak oceny, czy zgromadzone środki pochodzą z legalnych źródeł

uznał za niewyjaśniony w stopniu dostatecznym stan faktyczny w zakresie wysokości i pochodzenia środków zgromadzonych przez Skarżącego na początek 2008 r., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zalecił aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy został uzupełniony stan faktyczny we wskazanym w wyroku zakresie, a ustalenie podatku odbyło się w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego.

W wyniku przyjęcia wyroku o sygn. akt I SA/Wr [...], DIAS wydał zaskarżoną obecnie decyzję z [...] listopada 2017 r. i uchylił decyzje DUKS ponownie ustalając podatek z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 187.791,00 zł. W treści rozstrzygnięcia Organu II instancji w szczególności wskazano na wprowadzone ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy - Ordynacja podatkowa przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f., w tym zawarte w art. 25g zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów. Odnośnie weryfikacji oszczędności gotówkowych Organ odwoławczy stwierdził, że za przyjęciem oszczędności gotówkowych Strony skarżącej w kwocie 70 tysięcy złotych na początek 2008 r. przemawiają to, że kwota ta była podawana najczęściej przez Skarżącego. Wspomniana kwota jest również zdaniem Organu II instancji najwyższa i najbardziej korzystna, a także najbardziej prawdopodobna do zgromadzenia. Przyjęta suma mieści się zdaniem DIAS w wartości uznanych przez organy kwotach darowizn przywiezionych z A. na przestrzeni lat 1994-2006 r. Równocześnie Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom Podatnika jak i potwierdzającym te twierdzenia zeznaniom świadków, iż dodatkowo Strona skarżąca mogła dysponować sumą 90.000,00 Euro zaoszczędzoną przez Skarżącego z tytułu prowadzonej w A. w latach 1982-1994 r. działalności gospodarczej. Organ oparł się przy tym na sprzeczności w zeznaniach, co do okresu prowadzonej w A. działalności gospodarczej i ocenił za niewiarygodne twierdzenie Podatnika o ukryciu tak dochodowej działalności przed [...] i [...]. Zarzucono, iż zachodzi sprzeczność między potencjalnym faktem zgromadzenia środków w tak znacznym rozmiarze, a podanymi powodami wyjazdu Strony skarżącej wraz z rodziną do Polski. Wyrażone zostało zdziwienie, że mimo zgromadzenia do 1994 r. kwoty 90.000,00 Euro Strona skarżąca po przyjeździe do Polski posiłkuje się środkami pochodzącymi od rodziny, zamiast przeznaczyć rzekomo zgromadzoną kwotę chociażby na rozwój działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nie dał również wiary twierdzeniom o otrzymaniu darowizny od [...] i [...], bowiem ich sytuacji ekonomicznej zdaniem Organu II instancji nie umożliwiała im zgromadzenia oszczędności, aby wspomóc Skarżącego w latach 1999-2003 kwotą 35.000,00-40.000,00 dolarów amerykańskich.

Strona skarżąca na rozstrzygnięcie DIAS wniosła skargę wskazując na naruszenie następujących przepisów:

– art. 153 p.p.s.a. przez pominięcie oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku z [...] lutego 2017 r. w zakresie art. 25c, w związku z art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. i wskazań sądu, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego i błędnym jest łączenie obowiązku podatkowego z data poniesienia wydatku,

– art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p. przez określenie przychodów i wydatków na podstawie adnotacji organu I instancji bez posiadania przez organ II instancji dowodów źródłowych,

– art. 187 § 1 o.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego tj. brak oceny faktu o niedokonywania od października 2006 r. do końca sierpnia 2008 r. znaczących wpłat na rachunki bankowe.

Wpłata we wrześniu 2008 r. kwoty 320.000,00 zł zdaniem Strony skarżącej przemawia za uznaniem, że kwota ta pochodziła z przywiezionej w październiku 2006 r. sumy 90.000,00 Euro przechowywanej w gotówce (po przeliczeniu obie kwoty są zbliżone), zarzucono także nieprzesłuchanie Strony skarżącej odnośnie stanu gotówki na dzień [...] stycznia 2008 r. w tym odnośnie przywozu 90.00,00 Euro.

– art. 191 o.p. przez nieuwzględnienie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny wybiórczej wbrew zasadom logiki i doświadczeniu życiowym, czego przejawem było:

• przypisanie nadmiernego znaczenia oświadczeniu Strony skarżącej odnośnie posiadanej na początek 2008 r. kwoty gotówki i braku oceny w tym zakresie pozostałych faktów, w szczególności wpłaty we wrześniu 2008 r. kwoty zbliżonej do kwoty 90 tysięcy Euro, co pozwalało na przyjęcie że Strona skarżąca posiadał gotówkę w wysokości większej niż 70 tysięcy zł,

• pominięcie darowizn w kwocie ok 35-40 tyś. dolarów amerykańskich wskutek błędnej oceny pierwotnych zeznań darczyńców, pomimo przyznania przez nich faktu dokonania darowizny w zeznaniach ponowionych,

• pominięcie zeznań świadków którzy potwierdzili przywiezienie dla Strony skarżącej kwoty 90.000,00 Euro

– art. 121 § 1 o.p. tj.: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - polegające na prowadzeniu postępowania nie w celu ustalenia czy wydatki Podatnika mają pokrycie w przychodach ale w celu ustalenia, czy oświadczenie Podatnika o stanie gotówki jest prawdopodobne;

– art. 122 o.p. – zasady prawdy obiektywnej przez przypisanie oświadczeniu Podatnika o stanie gotówki na początek 2008 r. nadmiernego znaczenia mimo uzasadnionych wątpliwości, co do jego rzetelności i prawdziwości, a także przez bezzasadne przyjęcie, że stan gotówki na początek 2008 r. może być taki jak oświadczony przez Stronę skarżącą lub niższy,

– art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f, w związku z art. 3 ust. 1 ustawy wprowadzającej ten przepis przez obciążenie Podatnika ciężarem wykazania jakie koszty księgowe nie stanowią wydatków, chociaż obowiązek ten obciąża organ podatkowy.

W oparciu o zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a w przypadku stwierdzenia przez Sąd podstawy do umorzenia postępowania podatkowego o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Strona skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a ponadto o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność, że Organ II instancji nie posiadał na żadnym etapie postępowania odwoławczego dokumentów księgowych w oparciu o które czynił ustalenia w decyzji, a także dokumentów wpłat na rachunki bankowe przeznaczonych na zakup nieruchomości.

W uzasadnieniu zarzutów Strona skarżąca wskazała, że Sąd rozpatrując pierwszą skargę na rozstrzygnięcie Organu odwoławczego nakazał określić obowiązek podatkowy na koniec roku podatkowego, tymczasem w zaskarżonej decyzji dokonano wyliczenia porównując przychody i wydatki każdego dnia osobno, co doprowadziło do ustalenia podatku z tytułu nieujawnionych źródeł pomimo posiadania przez Skarżącego nadwyżki przychodów nad wydatkami na koniec 2008 r. w wysokości ponad 110 tysięcy złotych. Wskazano, że Organ II instancji sam przyznał w zaskarżonej decyzji, iż dokonując opracowania zestawienia przychodów i wydatków gotówkowych nie dysponował fakturami źródłowymi związanymi z prowadzoną przez Stronę skarżącą działalnością. Skarżący zarzucił nieprawdę stwierdzeniom zawartym w decyzji jakoby w odwołaniu od rozstrzygnięcia Organu I instancji wskazywał na posiadanie środków gotówkowych w kwocie 70 tyś. zł, gdy w rzeczywistości kwestionował jedynie odrzucenie w całości kwot zgromadzonych na rachunkach bankowych i w gotówce. Wskazano, że kwestia stanu gotówki na dzień [...] stycznia 2008 r. nie była wyjaśniana ze Stroną w postępowaniu przed Organem II instancji. Skarżący zakwestionował znaczenie jakie przypisane zostało oświadczeniu Podatnika o zgromadzeniu na początek 2008 r. oszczędności w gotówce w wysokości 70 tysięcy złotych i podniósł, iż niezgodnym z zasadą zaufanie jest rozpoczynanie postępowania od odbierania od podatnika oświadczenia odnośnie okoliczności sprzed wielu lat. W skardze Strona skarżąca wskazuje również na błędne ustalenia organu odnoszące się do braku możliwości zaoszczędzenia kwoty 90.000,00 Euro zgodnie z którymi praca Skarżącego na etacie uniemożliwiła prowadzenie działalności gospodarczej. Tymczasem należało rozróżnić, że jako inżynier Podatnik był zatrudniony w latach 1982-1990, a działalność handlową prowadził w okresie 1990-1994. Podatnik zakwestionował również ustalenia Organu odwoławczego na temat sytuacji ekonomicznej i rodzinnej Strony skarżącej, skoro nie umożliwiono Skarżącemu jak i Jego [...] wypowiedzenie się w tej kwestii. Strona skarżąca wskazuje, iż darowizna pieniężna od [...] Podatnika została zakwestionowana w oparciu o pierwotne ich wyjaśnienia, gdy odnoszą się one wyłącznie do darowizn, których przedmiotem jest nieruchomość, a w ogóle nie dotyczą darowizn gotówkowych.

W zakresie zarzutu dotyczącego art. 25g u.p.d.o.f. Strona skarżąca wskazuje że ciężar dowodu w zakresie wydatków obciąża wyłącznie organ podatkowy co potwierdza orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. Organ odwoławczy nie mógł więc czynić Stronie skarżącej zarzutów, iż nie wskazała jakie koszty zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie stanowią wydatków, bowiem to organ ma udowodnić, że każdy przyjęty wydatek jest wydatkiem faktycznie poniesionym a nie księgowym.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. podnosząc, iż wykonał wszystkie zalecenia zawarte w wyroku tut. Sądu z [...] lutego 2017 r. Organ odwoławczy wskazał również, iż podnoszony w wyroku inny moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma wpływu na wynikającą z ustawy zasadę chronologii przy ustalaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie istoty sporu, w pierwszej kolejności należy uwzględnić fakt, że ponownie rozpoznając sprawę dotyczącą ustalenia Stronie skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 153 p.p.s.a. związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym orzeczeniu WSA we Wrocławiu z [...] lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr [...]. Dokonując z kolei oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym zaskarżonej decyzji wydanej w wyniku wspomnianego orzeczenia z [...].02.2017 r. skład orzekający tut. Sądu obowiązany jest do dokonania kontroli, czy DIAS prawidłowo uwzględnił wytyczne (ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania) zawarte w poprzednim wyroku. Istotę obowiązku wynikającego z art. 153 p.p.s.a. i nakaz jego realizacji jasno wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1957/16 (dostępny w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/):

"Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji, czy interpretacji. W pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych przez organ oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. uchybień procesowych."

W kwestii ustaleń faktycznych Sąd uznaje, iż zalecenia z poprzedniego wyroku Organ odwoławczy próbował wykonać jednakże w dalszym ciągu nie została wyjaśniona kwestia, wysokości posiadanych przez Podatnika na początek 2008 r. oszczędności gotówkowych. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pojawia się argumentacja dlaczego DIAS przyjmuje kwotę 70.000,00 zł. tych oszczędności:

"W złożonym odwołaniu, strona zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, podnosiła zarzuty, zmierzające do udowodnienia, ze na początek badanego okresu posiadała kwotę 389.502,96 zł, na którą składały się środki zgromadzone na rachunkach bankowych (319.502,96 zł) oraz w gotówce (70.000 zł).

(...)

Co do wysokości zgromadzonej gotówki strona wyraźnie wypowiedziała się trzy razy: przesłuchiwana [...].03.2015 r. wskazała kwotę 50.000-60.000 zł, w oświadczeniu z [...].03.2017 r. wskazała kwotę 70.000 zł, a także w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podała kwotę 70.000 zł. Organ odwoławczy pomija oświadczenie z [...].03.2013 r., bowiem wskazując kwotę 75.000 (bez podania waluty) jako środki od rodziny z A. strona nie wypowiedziała się o formie ich przechowywania – gotówka czy rachunek bankowy, nie wskazała również czy jest to ogólna kwota środków przywiezionych z A., czy też kwota jaką posiadała w 2008 r.

W tym stanie sprawy organ odwoławczy dokonał oceny, czy zebrany materiał dowodowy doprowadził do uprawdopodobnienia, że podatnik oprócz środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, których wysokość wprost wynikała z ich salda na [...].01.2008 r. mógł jeszcze zgromadzić oszczędności we wskazywanej w oświadczeniu z [...].03.2013 r. kwocie 70.000 zł. Przyjmując kwotę 70.000,00 zł organ przyjął nie tylko najczęściej podawaną sumę wielkość oszczędności gotówkowych, ale również najwyższą, tj. najbardziej korzystna dla strony wśród kwot przez niego zeznanych, a także najbardziej prawdopodobną."

(str. 19 decyzji DIAS)

Jednakże uzasadnienie Organu odwoławczego służące kwestionowaniu pozyskania przez Stronę skarżącą kwot:

– 90.000,00 Euro jako oszczędności Strony skarżącej przywiezionych w październiku 2006 r. z A. w gotówce przez R. Y.,

– 35.000,00-40.000,00 jako darowizna przekazana w latach 1999-2003 przez A. H. i A. A. H.

nie jest wystarczające dla przyjęcia, że Strona skarżąca dysponowała na początek 2008 r. wyłącznie kwotą oszczędności gotówkowych w wysokości 70.000,00 zł. W opinii Sądu uzasadnienie w oparciu o które zdyskwalifikowano wymienione kwoty darowizn oraz zebrany materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż DIAS nie wyeliminował wad postępowania w postaci naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i nie uczynił zadość art. 153 p.p.s.a., a ponadto naruszył art. 210 § 4 oraz art. 127 o.p.

Wymienionych wad Sąd upatruje po pierwsze w nieprzedstawieniu w uzasadnieniu argumentów na tezę, iż Strona skarżąca nie mogła posiadać w A. zaoszczędzonej w latach 1982-1994 kwoty 90.000,00 Euro, która została przywieziona przez R. Y.. Tu Organ odwoławczy winien przedstawić argumenty przeciwko zeznaniom i wyjaśnieniom (potwierdzającym tezę Strony skarżącej) wszystkich przesłuchanych na tą okoliczność świadków, a także pozyskanych od [...] administracji podatkowej informacji. Tymczasem prezentowane przez Organ odwoławczy stanowisko stoi w opozycji (sprzeczność) z zawartą w tej samej zaskarżonej decyzji akceptacją stanowiska o przekazaniu przez [...] Podatnika na Jego rzecz kwoty 80.000,00 dolarów amerykańskich w latach 1994-2005, w oparciu o analogiczny jak dla kwoty 90.000,00 Euro materiał dowodowy, który tworzą informacje od [...] Strony skarżącej pozyskane z [...] administracji podatkowej. Co istotne w dowodach tych są dane na temat wysokości emerytury darczyńców: [...] Podatnika – L. G. w wysokości 99,75 dolarów amerykańskich miesięcznie od 1989 r. i [...] Podatnika – N. S. w wysokości 64,09 dolarów amerykańskich miesięcznie od 1993 r., a w przypadku możliwości zarobkowych Strony skarżącej brak w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń. Powołanie się przez Organ odwoławczy na powody przyjazdu Skarżącego do Polski, czy też na brak wiarygodności dla twierdzenia Strony skarżącej o ukrycie przed bliskimi faktu zaoszczędzenia kwoty 90.000,00 Euro bez weryfikacji możliwości zaoszczędzenia tejże kwoty przez Podatnika w okresie, na który się powołuje jest zdaniem składu orzekającego niewystarczające, mając na uwadze materiał dowodowy potwierdzający fakt przywozu powoływanej przez Skarżącego sumy z jednej strony, a z drugiej dowody które Organowi odwoławczemu wystarczyły dla uznania jako wykonanej na rzecz Strony skarżącej darowizny kwoty 80.000,00 dolarów amerykańskich. Zakwestionowanie otrzymania przez Stronę skarżącą kwoty 90.000,00 Euro było tym samym efektem naruszenia zasad prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i uzupełniającej ją zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nakładającej na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dodatkowo Organ odwoławczy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów uznając darowiznę od [...] podatnika, a odmawiając uznania twierdzeniom o zaoszczędzeniu i przywozie kwoty 90.000,00 Euro, a także nie sprostał wymogom z przepisu art. 210 § 4 o.p. nie wskazując i nie wyjaśniając podstaw (różnic) w zebranym materiale dowodowym oraz jego ocenie między wymienioną darowizną od [...] i przywozem oszczędności. Doszło tym samym do dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów.

Następnie jako wadliwą Sąd uznaje ocenę DIAS kwestii darowizny od [...] i [...] Strony skarżącej w wysokości 35.000,00-40.000,00 dolarów amerykańskich. Tu Organ odwoławczy wskazał jako okoliczności przemawiające przeciw otrzymaniu przez Podatnika wymienionej kwoty:

a) pierwsze informacje otrzymane od armeńskiej administracji podatkowej, z których ma wynikać, iż [...] oraz [...] Podatnika zaprzeczyli by dokonywali na rzecz Skarżącego darowizn,

b) sytuację majątkową rodziny podatnika (brak oszczędności) przytaczając przy tym wysokość emerytur: [...] Podatnika – 99,75 dolarów amerykańskich miesięcznie i [...] Podatnika – 64,09 dolarów amerykańskich, przy braku dowodów na potwierdzenie twierdzeń [...] o uzyskiwaniu środków od trzech [...] w wysokości 1.500,00 dolarów amerykańskich miesięcznie,

c) zeznania [...] podatnika o przekazywaniu przez [...] Podatnika swojemu [...]([...]) w 2009 r. kwoty na leczenie.

Formułowanie przez DIAS w oparciu o wymienione okoliczności wniosku o braku ww. darowizny w wysokości 35.000,00-40.000,00 dolarów amerykańskich Sąd uznaje za ocenę dowolną materiału dowodowego, a więc naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Odnosząc się do powołanych okoliczności należy bowiem stwierdzić, że:

a) Organ II instancji formułując (po raz drugi) wniosek z [...] lutego 2015 r. (uzupełniony wnioskiem z [...].06.2015 r.) do [...] administracji podatkowej o przesłuchanie [...] podatnika – A. H. wskazał jako okoliczność na którą ma być prowadzone przesłuchanie:

"G. G. w trakcie postępowania kontrolnego powołał się na darowizny w walucie USD uzyskiwane od swego [...] A. H., które otrzymywał przed rokiem 2008.

(...)

Powstała wątpliwość, czy A. H. faktycznie przekazał G. G. środki pieniężne w drodze darowizny i w jakiej wysokości."

Mając na uwadze tak sformułowana przyczynę wystąpienia z wnioskiem do obcej administracji podatkowej jednoznacznym jest, że materiał dowodowy do momentu wystąpienia ze wspomnianym (powtórnym) wnioskiem – w tym, w szczególności informacje uzyskane od [...] administracji podatkowej po raz pierwszy – nie uprawniały Organ odwoławczy do sformułowania tezy, iż [...] Podatnika wraz z [...] Podatnika nie przekazali Stronię skarżącej (Jego [...]) wskazywanej kwoty 35.000,00-40.000,00 dolarów amerykańskich. Tymczasem wobec uzyskanej na wniosek z [...].02.2015 r. odpowiedzi nr [...] z [...] administracji podatkowej, że:

"Zgodnie z pisemnym oświadczeniem przekazanym przez A. R. H. zostało wyjaśnione, że jego [...] L. H. i [...] mieszkają w Polsce od 1992 i w późniejszym terminie rozpoczęli działalność gospodarczą. W tym okresie mieli oni problemy finansowe, po czym ich [...] A. R. H. i inna [...] A. A. H. przekazali darowiznę jego [...] i [...] w kwocie 35.000 – 40.000 USD (1999 do 2003)."

DIAS w zaskarżonej decyzji zajął stanowisko:

"W pierwotnych wyjaśnieniach [...] podatnika A. H. i G. H. otrzymanych od administracji [...] w 2014 r. nie ma żadnych informacji dotyczących darowizn przekazanych przez te osoby na rzecz G. G..

(...)

Z uwagi na pewne nieścisłości w zakresie darowizn A. H. tut. Organ ponownie wystąpił do [...] administracji podatkowej z zapytaniem o darowizny gotówkowe udzielone przez [...] podatnika. W nadesłanej odpowiedzi uzyskano informacje, że A. H. wraz z [...] A. A. H. przekazali w latach 1999-2003 Pani L. H. oraz Panu G. G. darowiznę w wysokości 35.000-40.000 USD.

(...)

Jakkolwiek [...] i [...] podatnika po ponownym przesłuchaniu dokonanym na wniosek polskiej administracji skarbowej przez [...] administracje skarbową zeznali, że A. H. wraz z [...] A. A. H. przekazali w latach 1999-2003 Pani L. H. oraz Panu G. G. darowiznę w wysokości 35.000-40.000 USD, to jednak zauważyć należy, że składając wyjaśnienia w trakcie pierwszego przesłuchania [...] i [...] [...] wyraźnie stwierdzili, że nie dokonywali darowizn na rzecz podatnika."

(str. 13 i 14 decyzji DIAS)

Powyższe Stanowisko Organu odwoławczego jest niekonsekwentne, bowiem skoro już z pierwszych informacji wynikało, że [...] Podatnika wyraźnie stwierdzili, że nie dokonywali darowizn na rzecz Strony skarżącej jakie znaczenie miał wniosek z [...] lutego 2015 r. do [...] administracji podatkowej o przesłuchanie [...] podatnika – A. H. i nie jego [...] jak za pierwszym razem lecz [...]?. Ponad próżno szukać w zaskarżonej decyzji wyjaśnień co kryje się za stwierdzeniem o tzw. "pewnych nieścisłościach w zakresie darowizn A. H." jako podstawy wniosku z [...].02.2015 r. Tym samym jako naruszoną uznać trzeba dodatkowo zasadę przekonywania z art. 124 o.p.

b) Ponownie jak miało to miejsce w przypadku kwestii przywozu kwoty 90.000,00 Euro oszczędności Sąd zauważa, że Organowi odwoławczemu nie przeszkadzała sytuacja majątkową rodziny podatnika: wysokość emerytur: [...] Podatnika – 99,75 dolarów amerykańskich miesięcznie i [...] Podatnika – 64,09 dolarów amerykańskich, by przyjąć jako wiarygodną okoliczność darowania przez te osoby Stronie skarżącej kwoty 80.000,00 zł., a w przypadku darowizny mającej pochodzić od [...] podatnika i [...] Podatnika ma to być jednak okoliczność przecząca takiej darowiźnie. Fakt wywodzenia przez Organ odwoławczy sprzecznych wniosków z tej samej okoliczności – statusu majątkowego [...], rodziny Podatnika, należy uzupełnić o zarzut braku podstaw (organ nie wyjaśnił) prostego przełożenie sytuacji majątkowej [...] Podatnika na sytuację majątkową [...], przy równoczesnym braku zbadania twierdzeń o otrzymywaniu przez A. H. środków w wysokości 1.500,00 USD miesięcznie od jego [...] zamieszkujących za granicą. Organ odwoławczy informację o otrzymaniu środków przez [...] Podatnika od [...] pozyskaną od [...] administracji podatkowej kwituje, że nie została niczym potwierdzona, więc należy zadać pytanie - jak ta informacja miała zostać potwierdzona skoro po jej uzyskaniu Organ odwoławczy nie podjął żadnych kroków by ją zweryfikować?

c) Zdaniem Sądu zeznania [...] Podatnika o przekazywaniu przez [...] Podatnika swojemu [...] ([...] Skarżącego) w 2009 r. kwoty na leczenie nie mają żadnego związku z powoływaną darowizną od [...] jaka miała mieć miejsce w latach 1999-2003 r., a więc co najmniej sześć lat wcześniej.

Przechodząc do zawartych w wyroku tut. Sądu z [...].02.2017 r. wytycznych w zakresie uwzględnienia i stosowania przez Organ II instancji przepisów Rozdziału 5a o.p. to Sąd zauważa, iż w zaskarżonej decyzji DIAS przytoczył wspomniane regulacje. Nadal aktualny pozostaje jednak sformułowany we wspomnianym wyroku zarzut, iż:

"Organ odwoławczy skupił się przede wszystkim na dacie ponoszenia wydatku i z tym momentem połączył obowiązek podatkowy, pomijając fakt, że w dacie orzekania zgodnie z art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy powstawał na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi."

(str. 11 wyroku o sygn. akt I SA/Wr [...])

Nic się nie zmieniło w tym zakresie nadal Organ odwoławczy bazuje na tabelce: "Przychody i wydatki gotówkowe 2008 r. – zestawienie tabelaryczne", do której wrzucone zostały wszystkie wydatki i koszty (w tym przychody i koszty prowadzonej działalności gospodarczej) z rozliczeniem w poszczególnych dniach. Wskazana analiza uzyskiwanych przez Podatnika przychodów i ponoszonych wydatków w całym roku podatkowym ze wszystkich źródeł, w tym np. z działalności gospodarczej i innych źródeł przychodu o których mowa w art. 10 uat. 1 pkt 1-8 u.p.do.f. niezależnie od daty poniesienia badanego przez organ wydatku, może zaś skutkować opodatkowaniem części przychodów ze źródeł przychodu właśnie z art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. stawką niewłaściwą, bo dla podatku z nieujawnionych źródeł. Takiej sytuacji nie dopuszcza zaś art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. wskazując, że przy ustaleniu źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości właściwymi są przepisy dotyczące opodatkowania danego źródła przychodu. Tymczasem w zestawieniu zawartym w zaskarżonej decyzji mają znajdować się przychody i koszty działalności gospodarczej Strony skarżącej i to nie w wysokości które podatnik zadeklarował a następnie skorygował. Podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L, w którym wykazał:

– przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: - 944.522.88 zł

– koszty uzyskania przychodu - 873.464,81 zł

– dochód - 71.058,07 zł

– należna zaliczka - 15.106,00 zł

– straty z lat ubiegłych - 9.243,03 zł

– składki na ubezpieczenie społeczne - 6.247,92 zł

– obliczony podatek - 10.557,73 zł

– składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.127,06 zł

Proste podsumowanie (którego brak w zaskarżonej decyzji) pozycji o nazwie: "przychody z dział. gosp." zawartych w chronologicznym zestawienia przychodów i wydatków gotówkowych (str. [...] decyzji DIAS) ujawnia natomiast przychód w wysokości 1.151.500 zł, przy czym brak informacji jakie były powody tych zmian jak również innych wartości względem tych zadeklarowanych (skorygowanych) przez Podatnika. Wątpliwości budzi również założenie Organu II instancji polegające na uznaniu, że wszystkie wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy są wydatkami, co oznacza, że ewentualne wpłaty przychodów gotówkowych z działalności gospodarczej zostały opodatkowane niewłaściwą dla dochodów z działalności gospodarczej stawką.

Dodatkowo Sąd uznaje, ze powielenie przez Organ odwoławczy w zawartej na str. [...] zaskarżonej decyzji tabelce, danych wynikających ze sporządzonej [...] listopada 2014 r. Adnotacji służbowej zawierającej zestawienie faktycznych przepływów pieniężnych z pozarolniczej działalności gospodarczej G. G. w 2008 r., bez jakiejkolwiek weryfikacji w tym zakresie i pomimo, że w oparciu o to zestawienie DUKS w swojej decyzji na str. 43 przyjął dochód z działalności gospodarczej w wysokości 76.086,77 zł. - a więc wielkości wyższej niż zawarta w niekwestionowanej deklaracji (korekcie) PIT-36L (71.058,07 zł.) uzasadnia stwierdzenie naruszenia art. 127 o.p. - zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, skutkujące odebrania Skarżącemu prawa dwukrotnego rozpatrzenia Jego sprawy we wskazanym zakresie. Organ odwoławczy sam przyznając, że nie weryfikował dokumentów źródłowych w oparciu o które Organ I instancji sporządził wspomnianą adnotację - bo jej po porostu nie miał - tłumaczy się, że owa adnotacja była elementem akt postępowania i:

"W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego strona nie zakwestionowała dokonanych wskazaną analizą z 12.11.2014 r. ustaleń, nie przedłożyła żadnych dowodów podważających te ustalenia, zatem organ miał prawo uznać je za prawidłowe."

(str. 21 zaskarżonej decyzji)

Takie stanowisko Organu odwoławczego, a w szczególności zacytowany fragment wskazuje, że DIAS wobec braku zarzutów Strony skarżącej bezkrytycznie przyjął za prawidłowe dane zawarte w adnotacji służbowej DUKS. Zdaniem Sądu takie stanowisko Organu odwoławczego jest nie do zaakceptowania z uwagi na wskazaną już konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez Organ odwoławczy, którego to obowiązku nie można sprowadzać do zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie Organ II instancji nawet nie skontrolował poprawności rozstrzygnięcia (obliczeń) DUKS we wskazanym zakresie.

Z powyższych względów Sąd uznając, że decyzja DIAS nie stanowi prawidłowego wykonania obowiązku z art. 153 p.p.s.a. i narusza przepisy postępowania a w szczególności art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisy prawa materialnego tj. art. 25c i art. 25g ust. 7, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. mające wpływ na wynik sprawy obowiązany był w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnić i zaskarżoną decyzję uchylić. W ponownie przeprowadzonym postepowaniu Organ odwoławczy winien uwzględnić zastrzeżenia poczynione przez Sąd i zweryfikować wartość kwoty oszczędności pieniężnych Podatnika na początek 2008 r. i rozstrzygnąć zgodnie z przepisami prawa procesowego jak i materialnego.

O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, uwzględniając wartość wpisu, opłatę od pełnomocnictwa oraz wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika.