Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1102/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 255/20 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.193.2019.ASu w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., III SA/Wa 255/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2014 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia, istota sporu w sprawie dotyczyła zasadności zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur dotyczących nabycia soli drogowej, wystawionych przez D. (dalej: kontrahent nr 1) oraz zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) do faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz P. sp. z o.o. (obecna nazwa: D. sp. z o.o., dalej: kontrahent nr 2).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego skarżący miał świadomość. Były to tzw. "puste" faktury, wystawione pomiędzy podmiotami powiązanymi. Towar fakturowo wracał do pierwotnego sprzedawcy. Ponadto, kontrahent nr 1 nie dysponował odpowiednią ilością towaru, by dokonać przedmiotowych dostaw. Celem transakcji nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ale pozyskanie środków finansowych z linii faktoringowej przyznanej kontrahentowi nr 1 na prowadzenie bieżącej działalności.

W ocenie natomiast strony, zakwestionowane faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, które były uzasadnione ekonomiczne. Od transakcji dokumentowanych spornymi fakturami na etapie zakupu i sprzedaży odprowadzono i zadeklarowano podatek. Skarżący argumentował również, że do przeniesienia prawa dysponowania towarem jak właściciel wystarczy wyłącznie wydanie dokumentów uprawniających do dysponowania rzeczą (nie trzeba przemieszczać towaru).

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a ocena dokonana przez organ podatkowy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał zmiany zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, ewentualnie uchylenia całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji wraz z pozostawieniem temu sądowi orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania za obie instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. , poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.):

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. skutkujące pozbawieniem przez organ podatkowy prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w transakcji zakupu soli drogowej pomiędzy skarżącym jako kupującym i kontrahentem nr 1 jako sprzedającym i następnie skarżącym jako sprzedającym oraz kontrahentem nr 2 jako kupującym, w sytuacji gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze, między podmiotami, a prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika w podatku od towarów i usług,

2) art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego ustalonego przez organ i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż sprzedający nie dysponował wystarczającą ilością soli do przeprowadzenia transakcji między stronami a skarżący miał świadomość tego faktu w chwili transakcji i dokonania rozliczenia podatkowego, co skutkowało przyjęciem, że transakcje między sprzedającym a kupującym nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i miały charakter pozorny, a przez to są nieważne, choć wskazane przepisy prawa materialnego nie wymagają fizycznego objęcia w posiadanie przedmiotu dostawy przy transakcjach magazynowych i związanych z faktoringiem faktyczne przemieszczenie towaru może się odbyć jedynie pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem łańcucha dostaw, zaś skarżący nie miał prawnych ani faktycznych możliwości weryfikacji ilości soli posiadanej przez sprzedającego, który nie zgłaszał niedoboru soli w chwili odkupu towaru przez kontrahenta nr 2,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u. w zw. z art. 83 i art. 58 §1 - 3 kodeksu cywilnego, polegające na błędnej wykładni tych przepisów, co przejawia się przez ich zastosowanie w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany przez organ świadczy, iż transakcje sprzedaży, nie miały charakteru pozornego ani nie zachodziły inne przyczyny nieważności umów, a były rzeczywistymi czynnościami prawnymi na podstawie, których najpierw skarżący nabył własność towaru, który podlegał dalszej odsprzedaży na rzecz kolejnego nabywcy kontrahenta nr 2

4) art. 348 k.c. w zw. z art. 535 k.c. w zw. z art. 548 § 1 k.c., polegające na niezastosowaniu w/w przepisów do ustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie przez organ, iż faktyczne przemieszczenie towaru w postaci soli drogowej od sprzedającego kontrahenta nr 1 do skarżącego jako kupującego jest niezbędne dla dojścia do skutku umowy sprzedaży, która dopiero w takiej sytuacji może być uznana za skutecznie zawartą i rzeczywistą, podczas gdy z ogólnych reguł prawa cywilnego wynika wprost, iż do przeniesienia posiadania samoistnego wystarczy wyłącznie wydanie dokumentów uprawniających do dysponowania rzeczą (i nie trzeba np. przemieszczać towaru wewnątrz magazynu z miejsca na miejsce), co miało miejsce w niniejszej sprawie, albowiem sprzedający przekazał skarżącemu protokoły wydania towaru, które uprawniały skarżącego do dysponowania nim niezależnie od tego, iż rzeczona sól pozostała na magazynie (sprzedaż magazynowa)

5) art. 106 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wskazanie przez organ na podstawy do zastosowania przepisów o charakterze sankcyjnym, w sytuacji gdy skarżący stosując prawidłowo przepisy prawa podatkowego zgodnie z ogólnymi regułami sprzedaży prawa cywilnego oraz ustalając należycie stan faktyczny był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z transakcjami z kontrahentem nr 1 i kontrahentem nr 2, które miały charakter rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie wykazano aby skarżący miał świadomość jakichkolwiek elementów świadczących o rozbieżności pomiędzy treścią faktur a istniejącym stanem rzeczy;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi sądowoadministracyjnej, pomimo naruszenia przez organy administracji obu instancji:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), polegającego na dokonaniu przez organ błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego analizy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną, co przejawia się przede wszystkim w przyjęciu, iż transakcje w obrocie solą drogową w kontrolowanym okresie pomiędzy kontrahentem nr 1 i skarżącym oraz skarżącym i kontrahentem nr 2 nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i miały charakter pozorny, w sytuacji gdy towar, który był przedmiotem obrotu w przekonaniu skarżącego Istniał, był zapewniany przez sprzedającego, że jest przechowywany w magazynach kontrahenta, wykup wierzytelności (przy umowie obsługiwanej przez firmę faktoringową, na który to aspekt organ nie zwrócił uwagi) związanej z towarem był przedmiotem ważnej i skutecznie wykonanej umowy faktoringowej i był zawsze przedmiotem realnych zdarzeń gospodarczych.

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 191 o.p., poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do sporządzenia prawidłowych ustaleń faktycznych, połączone z zastępowaniem bezpośrednich dowodów kopiami protokołów z innych postępowań, których skarżący nie był stroną w szczególności poprzez brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadka w osobie D. C., oraz pominięcie przez organ jakichkolwiek czynności zmierzających do zdyscyplinowania świadka (zastosowanie kary porządkowej lub innych środków przymusu do stawiennictwa świadka bądź zweryfikowania jego adresu zamieszkania - czy organ dysponuje aktualnym adresem);

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 191 o.p., poprzez brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do sporządzenia prawidłowych i rzetelnych ustaleń faktycznych, w szczególności poprzez brak bezpośredniego przesłuchania w przedmiotowej sprawie świadków (w szczególności końcowych odbiorców kontrahenta nr 1) - oraz całkowite pominięcie dokumentów potwierdzających, iż przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce w sposób zgodny z treścią dokumentacji księgowo - podatkowej, a towar był przedmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego w przedsiębiorstwie skarżącego,

4) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 290 § 2 pkt 6a o.p., poprzez nie dokonanie przez organ oceny transakcji handlowych pomiędzy skarżącym a kontrahentem nr 1 oraz następnie skarżącym i kontrahentem nr 2 na gruncie przepisów art. 7 ust. 8 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u. i całkowite pominięcie dyspozycji tych przepisów w motywach rozstrzygnięcia organu podatkowego.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

4.2. W skardze kasacyjnej skarżący podniósł zarzuty zmierzające do zakwestionowania oceny organów podatkowych, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia soli drogowej wystawionych przez kontrahenta nr 1 oraz co do zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz kontrahenta nr 2. W tej ocenie otrzymane przez skarżącego faktury, jak i przez niego wystawione, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego skarżący miał świadomość.

Skarżący oparł skargę kasacyjną zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji, jak przyjmuje się w orzecznictwie, jako pierwsze rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2011 r., II FSK 775/10, publik. CBOSA).

4.3. W pierwszej kolejności skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi, pomimo naruszenia przez organy obu instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 191 o.p. poprzez błędną analizę materiału dowodowego oraz jej dokonanie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W ramach uzasadnienia tego zarzutu skarżący podniósł, że sól drogowa była składowana w trzech magazynach kontrahenta nr 1, okazana skarżącemu, nie było potrzeby ponoszenia kosztów transportu czy przemieszczania towaru wewnątrz magazynu, skoro nie wymagała tego natura stosunku prawnego. W ocenie skarżącego nie wyjaśniono też kwestii wiedzy skarżącego co do ilości soli i związanych z tym zapewnień kontrahenta nr 1, nie wyjaśniono też jaką ilością soli dysponował kontrahent nr 1 we wszystkich magazynach. Dodatkowo nie dokonano weryfikacji czy wymieniona ilość soli drogowej pokrywa się z ilością ostatecznie dostarczoną do końcowych odbiorów kontrahenta nr 1 (po nabyciu towaru od kontrahenta nr 2). Jednocześnie skarżący podniósł, że obrót solą jest potwierdzony rzetelnymi dokumentami księgowo-rachunkowymi.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu przede wszystkim należy wskazać, że skarżący nie kwestionuje w skardze kasacyjnej ustalenia organów podatkowych, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że celem spornych transakcji nie było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ale pozyskanie środków finansowych z linii faktoringowej przyznanej kontrahentowi nr 1 na prowadzenie bieżącej działalności. Skarżący to ustalenie potwierdził również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na stronie nr 5. Jak wskazał: "tym samym skarżący podtrzymując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego stawiane już przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podnosi, że sens ekonomiczny transakcji związany był z faktoringiem wierzytelności i dotyczył pozyskiwania finansowania od firmy faktoringowej. Sprzedaż magazynowa związana była z pozyskiwaniem środków finansowych na zapłatę zobowiązań z linii faktoringowej w sposób opisany w treści skargi od decyzji organu II instancji". Z powyższego wynika niezbicie, że transakcje odbywały się w z góry zaplanowanym schemacie, którego celem nie było faktyczne przeniesienie własności soli drogowej w transakcjach pomiędzy kontrahentem nr 1 – skarżącym i kontrahentem nr 2.

Przy czym, jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, najistotniejszym ustaleniem faktycznym dokonanym przez organ jest to, że kontrahent nr 1 nie dysponował w magazynie, w którym sól drogowa miała się znajdować, taką ilością tego towaru, jaką wykazał na rzecz skarżącego w fakturach VAT w spornych okresach. Ten brak przemieszczania towaru między magazynami nie jest kwestionowany również poprzez odpowiednie zarzuty w skardze kasacyjnej. Zasadnie sąd pierwszej instancji ocenił, że okolicznością bez znaczenia dla sprawy jest to, że kontrahent nr 1 posiadał również inne magazyny, w których mogła znajdować się sól drogowa, gdyż z protokołów przekazania towarów oraz zeznań samego skarżącego wynika, sól znajdowała się cały czas w jednym konkretnym magazynie, nie była przemieszczana. Skoro kontrahent nr 1 nie dysponował towarem, który miał się znajdować w konkretnym magazynie, nie mógł jednocześnie dokonać przeniesienia prawa rozporządzania tym towarem jak właściciel na rzecz skarżącego.

Skarżący nie kwestionuje również w skardze kasacyjnej okoliczności, że po sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta nr 2 wracał on ponownie do jego sprzedawcy – kontrahenta nr 1. Potwierdza to, że cały łańcuch transakcji był z góry zaplanowany.

Jednocześnie przy ocenie spornych transakcji nie można pomijać ustalenia organów podatkowych, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji (i również nie kwestionowanego w skardze kasacyjnej) o wzajemnym powiązaniu kapitałowym i osobowym pomiędzy kontrahentem nr 1, skarżącym i kontrahentem nr 2.

Podzielić należy w związku z tym twierdzenie sądu pierwszej instancji, że "takie okoliczności jak brak przemieszczania sprzedawanych towarów, dokonywanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, sposób finansowania transakcji same w sobie nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji. Niemniej jednak oceniając łącznie wszystkie okoliczności towarzyszące spornym transakcjom nie można było dokonać innej oceny niż ta, że sporne faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane" (str. 14 uzasadnienia).

Końcowo należy wskazać, że samo posiadanie przez skarżącego dokumentów księgowych nie potwierdza, że sporne transakcje miały faktycznie miejsce. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. np. wyrok NSA z 20 października 2022 r., I FSK 2084/18, publik. CBOSA).

4.4. Równie niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej skutkującą oddaleniem skargi, pomimo naruszenia przez organy administracji obu instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 o.p. Pierwszym przejawem naruszenia wskazanych przepisów, w ocenie skarżącego, jest brak zgromadzenia w sprawie całości materiału dowodowego poprzez brak przesłuchania świadka – kontrahenta nr 1, a także brak podjęcia czynności zmierzających do jego zdyscyplinowania w celu stawienia się na przesłuchanie. Drugim zaś przejawem naruszenia tego przepisu, jak wskazano w skardze kasacyjnej, jest brak przesłuchania świadków (w szczególności końcowych odbiorców kontrahenta nr 1) oraz całkowite pominięcie dokumentów potwierdzających, że przedmiotowe transakcje miały miejsce.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wobec braku możliwości przesłuchania kontrahenta nr 1, zasadne było skorzystanie przez organ z dokumentów pochodzących z innych postępowań, zwłaszcza z zeznań i wyjaśnień złożonych przez kontrahenta nr 1 w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania podatkowego za okresy od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz w toku postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącego za grudzień 2014 r. Wykorzystanie przez organ podatkowy materiałów z innych postępowań nie może być, samo w sobie, rozpatrywane w kategoriach naruszenia art. 181 o.p. lub jakichkolwiek innych przepisów o.p. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (zob. np. wyroki NSA: z 17 maja 2023 r., I FSK 82/23; z 20 grudnia 2022 r., I FSK 1766/18; publik. CBOSA). Dodatkowo podkreślić należy, że określony w art. 122 o.p. obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru nieograniczonego. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (zob. np. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r., II GSK 2483/21, publik. CBOSA).

Zauważyć również należy, że w ramach uzasadnienia zarzutu skarżący w ogóle nie wskazał jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć bezpośrednie przesłuchanie odbiorców towaru od kontrahenta nr 1, ani jakie konkretnie dokumenty miały potwierdzać, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Wobec tego nie jest możliwe dokonanie kontroli wyroku sądu pierwszej instancji w podanym zakresie. Ponadto skarżący nie postawił zarzutu dokonania przez WSA w zaskarżonym wyroku wadliwej kontroli art. 188 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną wyłącznie w jej granicach, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstawy kasacyjnych lub też ich uzasadnienie (zob. np. wyrok NSA z 23 lutego 2004 r., I GSK 1125/20, publik. CBOSA).

4.5. Wreszcie w ostatnim zarzucie naruszenia prawa procesowego skarżący podniósł, że transakcje nie zostały przez organ ocenione na gruncie przepisów art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u. Zarzut ten związany jest jednak z kwestią zastosowania prawa materialnego.

Mając na powyższe zauważyć należy, że poprzez podniesione zarzuty prawa procesowego skarżący nie zdołał podważyć stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji.

4.6. Przechodząc z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności za niezasadne należało uznać te zarzuty, w których skarżący powołał się na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji "w obu decyzjach jako podstawę do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u." (str. 10 uzasadnienia). Przy czym powołania przez skarżącego w skardze kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie można rozpatrywać w kategorii oczywistego błędu, co wynika z lektury całej skargi kasacyjnej. W innych zarzutach skargi kasacyjnej skarżący odniósł się do pozorności, a przez to nieważności czynności prawnych. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej również szeroko odniósł się do art. 83 k.c., co nie pozostawia wątpliwości, że swoje stanowisko oparł na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., który w swojej treści odnosi się do czynności, do których ma zastosowanie art. 83 k.c.

4.7. Wobec tego, że możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie została przez skarżącego podważona, to niezasadne okazały się również zarzuty naruszania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w opisanym w jego hipotezie przypadku wystawienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane wyłącza bowiem możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, która to możliwość uregulowano w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

4.8. Wobec braku zakwestionowania ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, nie usprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 u.p.t.u. Z kolei niezasadność zarzutu naruszenia art. 348 w zw. z art. 535 w zw. z art. 548 § 1 k.c. wynikała z tego, że transakcje skarżącego oceniane były pod kątem zgodności z przepisami u.p.t.u., a nie ich skuteczności czy ważności na gruncie krajowego prawa cywilnego, które w obszarze zharmonizowania w ramach prawa unijnego podatku od towarów i usług, nie ma przesądzonego znaczenia.

4.9. Wreszcie niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Pierwszy z tych przepisów utracił moc z dniem 1 stycznia 2014 r., czyli w dacie wcześniejszej od spornych okresów rozliczeniowych. Z kolei szeroko wyznaczona hipoteza art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje także przypadki wystawienia przez podatnika faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym skarżący za pomocą złożonej skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć ustalenia faktycznego poczynionego przez organ, zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej dostawy soli drogowej oraz, że nie została na moment wydania decyzji podatkowej wyeliminowana możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Stanowisko zawarte w tej kwestii w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe.

4.10. Mając na względzie powyższe, w braku usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna skarżącego podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Jan Rudowski Marek Zirk-Sadowski Małgorzata Niezgódka-Medek