Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 321/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.76.2023.5.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. J. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2023 r. (uzupełnionym – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z [...] i [...] kwietnia 2023 r.) J. J. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżący) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dnia [...] kwietnia 2023 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z [...] maja 2023 r. uchylił w całości postanowienie z [...] kwietnia 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem informacji wskazanych w uzupełnieniu wniosku. We wniosku przedstawiono opis stanów następujących stanów faktycznych.

W okolicznościach pierwszego z nich Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który był wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski. W dniu [...] czerwca 2017 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr [...] o połączeniu Spółki, jako spółki przejmującej, z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka Przejmowana"), w której Wnioskodawca posiadał 31 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł. Połączenie odbyło się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych – dalej: "k.s.h." – tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę, w zamian za udziały, które Spółka wydała wspólnikom Spółki Przejmowanej. W wyniku połączenia Spółek kapitał zakładowy Spółki podwyższono o kwotę [...]zł. W związku z podwyższeniem utworzonych zostało 10 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł po [...] zł za każdy udział. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym objęli Wspólnicy Spółki Przejmowanej proporcjonalnie do posiadanych udziałów w Spółce Przejmowanej, w tym Wnioskodawca otrzymał 5 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł w zamian za 31 udziałów Spółki Przejmowanej o wartości nominalnej [...] zł. Na mocy uchwały z dnia [...] października 2022 r. umorzono dobrowolnie 5 udziałów Wnioskodawcy, które nabył w wyniku ww. połączenia. Za umorzenie zostało przyznane wynagrodzenie.

W uzupełnieniu wniosku w tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnił, że nabył 43 udziały w Spółce Przejmowanej na podstawie odpłatnej umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] maja 2004 r. od Sprzedającego będącego wówczas Wspólnikiem Spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży za sprzedawane udziały została uiszczona przez Wnioskodawcę gotówką, cena w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] kwietnia 2011 r. Wnioskodawca zbył na podstawie odpłatnych umów sprzedaży udziałów: na rzecz innego Wspólnika 15 udziałów za kwotę [...]zł (płatność gotówką), na rzecz innego Wspólnika 3 udziały za kwotę [...]zł (płatność gotówką). Następnie w dniu [...] grudnia 2015 r. jeden ze Wspólników na podstawie odpłatnej umowy sprzedaży udziałów przeniósł na Wnioskodawcę własność 6 udziałów za łączną cenę [...] zł (płatność gotówką). Zatem w dacie połączenia Spółki Przejmowanej ze spółką przejmującą Wnioskodawca posiadał 31 udziałów nabytych w ww. sposób w Spółce Przejmowanej.

W drugim stanie faktycznym Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który był wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski. Wnioskodawca od 1986 do 2008 r. pozostawał w związku małżeńskim. W trakcie trwania małżeństwa małżonkowie nabyli do majątku wspólnego udziały w Spółce nr 1 (140 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł) oraz Spółce nr 2 (43 udziały o wartości nominalnej [...] zł). Wspomniane udziały zostały nabyte w czasie trwania małżeństwa Wnioskodawcy i były nabyte z majątku wspólnego małżonków, przez co weszły w skład majątku wspólnego obydwojga małżonków. Następnie małżeństwo W. zostało rozwiązane przez rozwód, zaś w ugodzie sądowej z [...] maja 2008 r. małżonkowie zawarli porozumienie, w ramach którego uzgodniono podział majątku. Większość składników majątkowych przyznano na rzecz byłej małżonki Wnioskodawcy, zaś Wnioskodawca otrzymał ww. udziały w Spółce nr 1 (140 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł) oraz Spółce nr 2 (43 udziały o wartości nominalnej [...] zł). Z kolei była małżonka Wnioskodawcy uzyskała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu o wartości [...] zł, odrębną własność lokalu o powierzchni 36,5 m2 o wartości [...] zł, własność nieruchomości zabudowanej w [...] o wartości [...] zł, nieruchomość zabudowaną w T. o wartości [...] zł, odrębną własność lokalu o powierzchni 74,36 m2 o wartości [...] zł, udział w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny o wartości [...] zł oraz samochód osobowy [...] o wartości [...] zł, tj. przedmioty o wartości [...] zł. Tytułem wyrównania udziałów w majątku wspólnym Wnioskodawca dokonał w dniu podpisania ugody dodatkowo dopłaty na rzecz małżonki w kwocie [...]zł. Zatem w wyniku podziału Wnioskodawca uzyskał udziały w Spółce nr 1 (140 udziałów o łącznej wartości nominalnej [...] zł) oraz Spółce nr 2 (43 udziały o wartości nominalnej [...] zł). Była małżonka uzyskała majątek oraz środki pieniężne o łącznej wartości [...] zł. W dniu [...] czerwca 2017 r. Spółka nr 1 i Spółka nr 2 dokonały połączenia w trybie określonym przepisem art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki 2 na Spółkę nr 1, w zamian za udziały, które Spółka nr 1 wydała wspólnikom Spółki nr 2. Na mocy uchwały z dnia [...] października 2022 roku umorzono wszystkie udziały Wnioskodawcy w Spółce nr 1 w drodze dobrowolnego, odpłatnego umorzenia za wynagrodzeniem.

Uzupełniając drugi ze stanów faktycznych objętych wnioskiem o wydanie interpretacji Wnioskodawca wyjaśnił, że udziały w Spółce numer 1 zostały objęte za wkład pieniężny w gotówce w dniu [...] listopada 2002 r. przez byłą małżonkę Wnioskodawcy. Małżonka Wnioskodawcy nabyła 34 udziały o łącznie wartości nominalnej [...] zł. Nakład na ww. udziały został uczyniony z majątku wspólnego byłych małżonków, przez co udziały weszły w skład majątku wspólnego obydwojga małżonków (Wnioskodawcy i jego byłej małżonki). W dniu [...] czerwca 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki nr 1 dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, przy czym żona Wnioskodawcy objęła w ramach tego podwyższenia 106 udziałów o łącznej wartości nominalnej i [...] zł i pokryła je gotówką. Zatem po tym podwyższeniu Wnioskodawca oraz jego żona posiadali w majątku wspólnym łącznie 140 udziałów pokrytych gotówką w łącznej kwocie [...]zł. Następnie małżeństwo W. zostało rozwiązane przez rozwód, zaś w ugodzie sądowej z [...] maja 2008 r. małżonkowie zawarli porozumienie, w ramach którego uzgodniono podział majątku. Na mocy tego porozumienia Wnioskodawca nabył do majątku odrębnego 140 udziałów, które przysługiwały w ramach majątku wspólnego w Spółce nr 1. Nabycie nastąpiło na podstawie ugody sądowej z dnia [...] maja 2008 r. Wnioskodawca nabył 43 udziały w Spółce 2 na podstawie odpłatnej umowy sprzedaży udziałów z dnia [...] maja 2004 r. od Sprzedającego będącego wówczas Wspólnikiem Spółki. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży za sprzedawane udziały została uiszczona przez Wnioskodawcę gotówką cena w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] kwietnia 2011 r. Wnioskodawca zbył na podstawie odpłatnych umów sprzedaży udziałów: na rzecz innego Wspólnika 15 udziałów za kwotę [...]zł (płatność gotówką), na rzecz innego Wspólnika 3 udziały za kwotę [...]zł (płatność gotówką). Następnie w dniu [...] grudnia 2015 r. jeden ze Wspólników na podstawie odpłatnej umowy sprzedaży udziałów przeniósł na Wnioskodawcę własność 6 udziałów za łączną cenę [...] zł (płatność gotówką). Zatem w dacie połączenia Spółki nr 1 i Spółki nr [...] Wnioskodawca posiadał 31 udziałów nabytych w ww. sposób w Spółce nr [...]. Podział majątku dokonany w 2008 r. był ekwiwalentny.

W związku z powyższym zadano pytania:

1) Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego odpłatnego umorzenia 5 udziałów nabytych w wyniku połączenia Spółek w zamian za 31 udziałów Spółki Przejmowanej będzie wartość nominalna tych udziałów, tj. [...] zł w dniu ich umorzenia czy wartość nominalna udziałów Spółki Przejmowanej na dzień połączenia, tj. [...] zł?

2) Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego odpłatnego umorzenia udziałów w Spółce nr 1 nabytych w 50% w wyniku ugody sądowej z dnia [...] maja 2008 roku oraz objętych w części w spółce nr 1 w wyniku połączenia Spółki nr 1 i Spółki nr 2, Wnioskodawca może zaliczyć wartość 50% majątku i środków pieniężnych, czyli kwotę [...]zł (1.505.000/2) przekazanych w ramach ugody byłej małżonce?

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 – kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego odpłatnego umorzenia 5 udziałów uzyskanych w wyniku połączenia Spółki ze Spółką Przejmowaną będzie wartość nominalna udziałów Spółki Przejmowanej na dzień połączenia, tj. kwota [...]zł, gdyż jest to faktyczny koszt objęcia 5 udziałów Spółki. W odniesieniu do pytania nr 2 – do kosztów uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego odpłatnego umorzenia udziałów w Spółce nr 1 nabytych na wyłączną własność w wyniku ugody sądowej z dnia [...] maja 2008 r. Wnioskodawca może zaliczyć wartość 50% majątku i środków pieniężnych przekazanych w ramach ugody byłej małżonce, gdyż jest to wydatek poczyniony na nabycie udziałów.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Z uwagi na:

. cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodów po stronie wspólnika, oraz

. akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach, w sytuacji Wnioskodawcy

pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie przez niego statusu wspólnika Spółki Przejmowanej. Fakt posiadania udziałów Spółki jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego połączenia spółek.

To wydatki, jakie Wnioskodawca poniósł w celu zostania wspólnikiem w Spółce Przejmowanej, są "wydatkami na objęcie lub nabycie" udziałów w Spółce. Te wydatki będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów Spółki, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W sytuacji Wnioskodawcy doszło do przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej, w której posiadał on 31 udziałów, na Spółkę, w zamian za co otrzymał 5 udziałów Spółki (spółki przejmującej). Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Wnioskodawcy. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że wartość nominalna udziałów Spółki Przejmowanej na dzień połączenia wiąże się z poniesieniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku Spółki Przejmowanej stała się majątkiem Spółki w zamian za udziały, które Spółka wydała wspólnikom, w tym Wnioskodawcy. Była to bowiem operacja na majątku Spółki, a nie na jego majątku. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania Spółki i w stanie posiadania Wnioskodawcy, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wspólnik – Spółka. W dacie połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Wnioskodawca posiadał 31 udziałów w Spółce Przejmowanej. Skoro udziały w Spółce Przejmowanej nabył najpierw w maju 2004 r. w ilości 43, następnie w kwietniu 2011 r. częściowo zbył te udziały w ilości 15 i 3 na rzecz innych wspólników, a w grudniu 2015 r. zakupił kolejne 6 udziałów, to koszt uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów należy ustalić jako część ceny odpowiadającą nabyciu udziałów w maju 2004 r., które nie zostały przez sprzedane w kwietniu 2011 r., oraz wartość środków pieniężnych poniesionych na nabycie udziałów w grudniu 2015 r.

Podsumowując, w ocenie organu Wnioskodawca nieprawidłowo ocenił kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce. Reasumując – kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia 5 udziałów nabytych w wyniku połączenia Spółki i Spółki Przejmowanej będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w celu nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego odpłatnego umorzenia udziałów w Spółce nr 1 nabytych w 50% w wyniku ugody sądowej, organ wskazał, że aby ustalić sposób nabycia umorzonych przez Wnioskodawcę udziałów i wysokość poniesionych na ich nabycie kosztów należny odnieść się do ustawy z dnia [...] lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359), który reguluje kwestie stosunków majątkowych w małżeństwie. W związku z powyższym organ uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego odpłatnego umorzenia udziałów w Spółce nr 1 nabytych na wyłączną własność w wyniku ugody sądowej może on zaliczyć 50% majątku i środków pieniężnych przekazanych w ramach ugody byłej małżonce. W odniesieniu do udziałów w Spółce nr 1, które pierwotnie nabyła była małżonka Wnioskodawcy, ale w stosunku do których obowiązywała współwłasność małżeńska, a nabycie to nastąpiło za gotówkę, to koszty uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w Spółce nr 1 (spółce przejmującej) w części dotyczącej tych właśnie udziałów należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W przypadku Wnioskodawcy będzie to wartość udziałów, które on i jego była żona nabyli w trakcie trwania małżeństwa do majątku wspólnego: [...] listopada 2002 r. – 34 udziały oraz [...] czerwca 2006 r. – 106 udziałów. Reasumując, w ocenie organu – do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce nr 1 nabytych w wyniku ugody sądowej Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na nabycie tych udziałów, które on oraz jego była żona nabyli do majątku wspólnego w trakcie trwania małżeństwa.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że:

a) w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym numer 1 kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia 5 udziałów nabytych w wyniku połączenia Spółki i Spółki Przejmowanej będą wydatki poniesione przez Skarżącego w celu nabycia udziałów w Spółce Przejmowanej, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

b) w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym numer 2 do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce nr 1 nabytych w wyniku ugody sądowej Skarżący może zaliczyć wydatki na nabycie tych udziałów, które Skarżący oraz jego była żona nabyli do majątku wspólnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W odpowiedzi na skargę z dnia [...] lipca 2023 r. oraz w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2023 r. organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej, jednakże takiej zgody i oświadczenia o możliwościach technicznych udziału w rozprawie zdalnej nie złożył Skarżący. W związku z tym Sąd rozpoznał sprawę na rozprawie.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że w zaskarżonej części narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z przedstawionego we wniosku pierwszego stanu faktycznego wynika, że Skarżący był wspólnikiem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie doszło do połączenia obu spółek w drodze przeniesienia całego majątku spółki (przejmowanej) na spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej, tj. na zasadzie przewidzianej w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. Skarżący dysponował 31 udziałami w Spółce Przejmowanej o wartości [...] zł. W zamian za te udziały otrzymał 5 udziałów w Spółce Przejmującej o wartości [...] zł, które z kolei zostały później umorzone, za co Skarżący otrzymał wynagrodzenie. W ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego odpłatnego umorzenia 5 nowoutworzonych udziałów będzie kwota [...]zł stanowiąca rzeczywisty koszt objęcia udziałów w Spółce Przejmującej. Skarżący powołał się w tym zakresie na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którymi koszty te, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku Spółki Przejmowanej, który w dacie ustania jej bytu prawnego, a więc w dacie połączenia, równy wartości udziałów w Spółce Przejmowanej, za które objęto udziały w Spółce Przejmującej.

W ocenie Dyrektora KIS w sytuacji Skarżącego doszło do przeniesienia całego majątku Spółki Przejmowanej, w której posiadał on 31 udziałów, na Spółkę, w zamian za co otrzymał 5 udziałów Spółki Przejmującej. Przedstawiając w chronologicznym ujęciu operacje nabycia i zbycia udziałów w Spółce Przejmowanej na przestrzeni lat 2004-2015 organ przyjął, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów należy zakwalifikować część ceny odpowiadającą nabyciu udziałów w maju 2004 r., które nie zostały przez Skarżącego sprzedane w kwietniu 2011 r, oraz wartość środków pieniężnych poniesionych na nabycie udziałów w grudniu 2015 r. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony Skarżącego, co oznacza, że nie było podstaw do przyjęcia, że wartość nominalna udziałów Spółki Przejmowanej na dzień połączenia wiąże się z poniesieniem przez Skarżącego jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku Spółki Przejmowanej stała się majątkiem Spółki w zamian za udziały, które Spółka wydała wspólnikom, w tym Skarżącemu. Była to bowiem operacja na majątku Spółki, a nie na majątku Skarżącego.

W drugim z przedstawionych stanów faktycznych Skarżący podał, że pozostając w latach 1986-2008 w związku małżeńskim, w trakcie trwania którego nabył z małżonką do majątku wspólnego udziały w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiednio w pierwszej z nich 140 udziałów (o wartości nominalnej [...] zł), a w drugiej 43 udziały (o wartości [...] zł). W drodze ugody zawartej po rozwiązaniu małżeństwa Skarżący zawarł z byłą żoną ugodę, na mocy której przypadły mu powyższe udziały, zaś małżonce wymienione, należące do majątku wspólnego, składniki majątkowe (nieruchomości, prawa majątkowe, ruchomości oraz środki pieniężne o łącznej wartości [...] zł). W późniejszym czasie (2017 r.) spółki, w których udziały posiadał Wnioskodawca zostały przekształcone w trybie połączenia przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.), po czym w 2022 r. otrzymane przez Skarżącego w następstwie tego przekształcenia udziały w spółce oznaczonej jako "nr 1" (przejmującej) zostały w sposób dobrowolny umorzone za wynagrodzeniem. Zdaniem Skarżącego połowa wartości majątku przekazanego na mocy zawartej ugody ([...] zł) stanowi koszty uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych po przekształceniu spółek, gdyż odpowiada bezpośrednim nakładom na nabycie udziałów w spółce przejmowanej, za które otrzymał umorzone za wynagrodzeniem udziały w spółce przejmującej.

Zdaniem organu, który oparł się na przedstawionych w uzupełnionym opisie stanu faktycznego okolicznościach związanych z poszczególnymi transakcjami nabycia i sprzedaży udziałów w spółkach w trakcie trwania małżeństwa Skarżącego, za datę nabycia składników majątku, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, czyli [...] listopada 2002 r. – 34 udziały oraz [...] czerwca 2006 r. – 106 udziałów. W związku z powyższym Dyrektor KIS uznał, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych w wyniku ugody sądowej Skarżący może zaliczyć wydatki na nabycie tych udziałów, które Skarżący oraz jego była żona nabyli do majątku wspólnego w trakcie trwania małżeństwa. Organ motywował swoje stanowisko tym, że nabycie udziałów nie nastąpiło przy umowie przy rozwodzie.

W ocenie Sądu w wynikłym sporze rację należy przyznać Skarżącemu. Biorąc pod uwagę treść zarzutów skargi, w kontekście przywołanego wyżej art. 57a p.p.s.a. w pierwszym rzędzie należy odnieść się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Należy przy tym wskazać, że Skarżący nie zakwestionował w skardze dokonanej przez organ oceny jego stanowiska w kontekście okoliczności przedstawionych w opisie stanów faktycznych oraz ich uzupełnieniu.

W okolicznościach sprawy nie stanowił sporu, że podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. Skarżący trafnie wskazuje, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/09). W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza się z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje się je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym. W rozpoznawanej sprawie wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie znajduje oparcia w treści w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowisko przyjęte przez organ, że koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o tzw. koszty historyczne, to jest ich wysokości w odniesieniu do momentu, gdy podatnik nabywał udziały w spółkach. Gdyby przepis ten miał odnosić się do takich kosztów winno to znaleźć odniesienie w jego treści, np. ze wskazaniem, że chodzi o wydatki pierwotne. Jednakże art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. takiego rozróżnienia nie wprowadza. Oznacza to, że organ w swoim stanowisku zmierza do zawężenia wniosków wynikających z interpretacji literalnej przepisu. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień ponoszenia wydatków na nabycie udziałów w spółkach przed przekształceniem. Błędnym było przyjęcie przez organ, że tylko wydatki poniesione "historycznie" na nabycie udziałów stanowiły realne uszczuplenie majątkowe związane z uzyskaniem statutu wspólnika w spółkach przed ich połączeniem.

Skoro więc, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, to koszty te wyznacza wartość rzeczywiście poniesionych nakładów dla uzyskania udziałów w:

- Spółce Przejmowanej – w wysokości [...] zł, w odniesieniu do pierwszego zdarzenia faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ponieważ taki był w dacie dokonania czynności rzeczywisty koszt nabycia udziałów, które podlegały następnie umorzeniu,

- spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych przez Skarżącego na podstawie ugody sądowej – w wysokości połowy wartości przekazanych byłej małżonce składników wchodzących do majątku wspólnego przed rozwiązaniem małżeństwa, gdyż stanowi ona rzeczywisty koszt nabycia przypadającej na Skarżącego wartości udziałów w tych spółkach, których wartość stanowiła koszt nabycia udziałów podlegających następnie dobrowolnemu umorzeniu za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w ramach połączenia przez przejęcie w przedstawionych we wniosku stanach faktycznych, kosztami uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie udziałów w ramach poszczególnych transakcji przed połączeniem.

Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.

Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska