Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 794/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3,  art. 5 ust. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Dominik Dymitruk (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Wójta Gminy W. z dnia 14 lipca 2023 r., nr FN-II-1.3120.194.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Wójta Gminy W. (dalej: organ) z dnia 14 lipca 2023 r. (nr FN-II-1.3120.194.2023) w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów poeksploatacyjnych, od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, według stawki właściwej dla gruntów pozostałych

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Skarżąca podała, że jest spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, podstawowym przedmiotem jego działalności wg PKD jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu (08. 12.Z).

Ponadto, Spółka jest w posiadaniu gruntów, na których znajduje się złoże kruszywa naturalnego, a działki gruntu sklasyfikowane są jako "K"- użytki kopalne. Z wniosku wynikało, że grunty należące do spółki podlegają sukcesywnie stosownym pracom rekultywacyjnym, prowadzonym zgodnie z ustawą z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2409 ze zm., dalej: u.g.r.l.). W ramach rekultywacji Spółka podejmuje na przedmiotowych gruntach, na których znajdują się wyrobiska pokopalniane, stosowne czynności dostosowawczo - techniczne, a następnie, w zależności od charakteru rekultywacji (cele rolne/leśne/wodne), podejmuje czynności polegające m.in. na zasianiu roślin próchniczotwórczych, zalesieniu itp. Skarżąca zaznaczyła, że w trakcie trwania procesów rekultywacyjnych, wykazuje te grunty do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedmiotowe grunty stanowią środki trwałe Wnioskodawcy, od których nie dokonuje on odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast koszty rekultywacji oraz podatku od nieruchomości Wnioskodawca odnosi w koszty uzyskania przychodów.

Spółka sukcesywnie, w związku z zakończeniem rekultywacji gruntów, składa wniosek do starosty o uznanie rekultywacji za zakończoną, a następnie, po wydaniu decyzji uznającej rekultywację za zakończoną, składa wniosek o zmianę klasyfikacji gruntów i dopiero po zmianie klasyfikacji na grunty rolne lub leśne zgodnie z określonym kierunkiem rekultywacji dokonuje zmian w deklaracji podatkowej.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Spółka zadała następujące pytanie:

Czy dla gruntów poeksploatacyjnych możliwe jest zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm., dalej jako: u.p.o.l.) od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Skarżąca uznała, że grunty poeksploatacyjne podlegają opodatkowaniu stawką pozostałą, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych.

Stanowisko swoje Spółka opiera na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 3 i art 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej, wyrok TK zasługuje na aprobatę, bowiem w jego świetle nie można automatycznie uznawać gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Z wyroku TK wynika, że w takich sytuacjach należy brać pod uwagę czy omawiane przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości są lub potencjalnie mogą być faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka nie kwestionuje tego, że rekultywacja gruntów po wydobyciu złoża jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak wyłącznie do czasu faktycznego zakończenia rekultywacji gruntów. Wskazują z kolei, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych obejmuje trzy fazy, tj.: przygotowawczą, podstawowa (techniczną), szczegółową (biologiczną), a ostatnia z nich polega na przeprowadzeniu prac i zabiegów w celu wytworzenia, na obszarze zdegradowanym, warstwy gleby o możliwie dużej aktywności biologicznej, zdaniem Spółki odtworzenie warstwy próchniczej gleby powoduje, iż grunty tracą związek z działalnością gospodarczą, stając się na powrót gruntami rolnymi lub leśnymi. Ponieważ zmiana ta ma charakter trwały, Skarżąca uważa, że po zakończeniu rekultywacji grunty te tracą związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych grunty te podlegają opodatkowaniu według stawki pozostałej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

W ocenie Spółki, nie ma konieczności oczekiwania do momentu uprawomocnienia się decyzji starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną, a za moment zakończenia czynności rekultywacyjnych na danym terenie należy uznawać dzień złożenia wniosku do właściwego starosty o wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 31/217, wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 marca 2020r., sygn. I SA/Lu 10/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2022 r., sygn. III FSK 621/21.

Organ, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wyjaśnił, że zastosowanie stawki pozostałej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., możliwe jest w momencie uprawomocnienia się decyzji wydanej przez starostę o zakończeniu procesu rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych.

Podkreślił, że grunty, które sukcesywnie przestają być wykorzystywane przez Spółkę jako miejsce wydobycia kruszywa naturalnego w związku z zakończeniem eksploatacji złoża i jednocześnie są poddawane procesowi rekultywacji, należy traktować jako grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż proces rekultywacji stanowi część składową działalności gospodarczej przez nią prowadzonej.

W ocenie organu, sformułowanej na podstawie powołanego w interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy decyzja o zakończeniu rekultywacji została wydana oraz czy jest ona prawomocna. Do czasu uprawomocnienia się takiej decyzji, grunty zajęte na prowadzenie działalności związanej z eksploatacją kruszywa winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki najwyższej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. niezależnie od tego, w jaki sposób zostały one sklasyfikowane w ewidencji gruntów. Po uprawomocnieniu się tej decyzji organ winien zbadać, czy pomimo zakończenia rekultywacji, grunty nadal są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (choćby w sposób pośredni czy w ograniczonym zakresie), czy też stanowią one część jego majątku "prywatnego". W przypadku ustalenia, że grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ winien opodatkować je zgodnie z danymi w zakresie użytków wynikających z ewidencji gruntów.

Organ argumentował także wobec powołanego przez Spółkę wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., że rekultywacja gruntów jest specyficznym i nieodzownym elementem prowadzonej działalności gospodarczej, którą wieńczy wydana prawomocna decyzja przez starostę. W związku z tym wyjaśnił, że nie można uznać, iż rekultywowany grunt nie podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Powołał się przy tym organ na jednolite stanowisko sądów administracyjnych w kwestii rekultywacji gruntów, jej zakończenia oraz momentu możliwe zmiany opodatkowania tych gruntów.

Wobec powyższego organ uznał, że nie jest możliwe zastosowanie stawki pozostałej dla gruntów poeksploatacyjnych od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, tj. od dnia złożenia wniosku do właściwego starosty o wydanie decyzji rekultywacyjnej, jak wskazuje Spółka. Samo bowiem złożenie wniosku do starosty nie jest wiążące w sprawach opodatkowania gruntów z uwag na fakt, że organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia, czy faktycznie rekultywacja przebiegła zgodnie z wytycznymi, jak również organ ten nie posiada kompetencji, aby taki stan stwierdzić. Właściwym do rozpatrywania spraw związanych z rekultywacją, zgodnie z u.o.g.r.l., jest starosta. Natomiast w przypadku, gdyby organ ten, rozpatrując przedmiotowy wniosek, wykrył nieprawidłowości lub uznał, że rekultywacja nie jest w pełni zakończona, decyzja byłaby negatywna. Dlatego też możliwość zmiany stawki opodatkowania gruntu na stawkę pozostałą jest możliwe dopiero w momencie zakończenia procesu rekultywacji, tj. wydania przez właściwego starostę prawomocnej decyzji stwierdzającej zakończenie rekultywacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l. polegający na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z zakończeniem prac rekultywacyjnych i złożeniem wniosku o uznanie rekultywacji za zakończoną.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydania interpretacji indywidualnej oraz w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych (wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 marca 2020 r., sygn. I SA/Lu 10/20, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 31/17 oraz wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. III FSK 621/21). W podsumowaniu zaś skargi stwierdziła, że mając na uwadze wytyczne wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjny z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 jak i orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na jego kanwie, Spółka uprawniona jest do zastosowania dla gruntów powydobywczych stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l., od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji, tj. od momentu złożenia wniosku do starosty o wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, ponieważ są to grunty niewykorzystywane, które nie mogą być nawet potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, a także zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dale jakoj: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że sąd administracyjny, poza zarzutami stawianymi w skardze, nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ramach podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenia, czy Skarżąca może opodatkować podatkiem od nieruchomości grunty poeksploatacyjne według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. już od momentu faktycznego zakończenia prac poeksploatacyjnych, czyli z dniem złożenia wniosku do właściwego starosty o wydanie decyzji rekultywacyjnej. W tak zarysowanym sporze rację przyznać należało organowi, uznając, że prawidłowo zinterpretował on art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art 5 ust 1 pkt 1 lit. c i pkt 3 u.p.o.l. w kontekście przedstawionego przez Skarżącą stanu faktyczny (zdarzenia przyszłego).

Sąd podkreśla na wstępie, że tożsama kwestia dotycząca momentu, od którego grunty poeksploatacyjne mogą być opodatkowane według stawki właściwej dla gruntów pozostałych, była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w sprawach inicjowanych przez Skarżącą. Sąd w niniejszym składzie orzekającym podziela wyrażone w judykaturze stanowisko zawarte w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 701/23; w Opolu z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 252/23, czy 24 stycznia 2024 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Op 305/23 i I SA/Op 306/23; w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 386/23 oraz w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1385/23 - te i inne przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, użyte w powołanym akcie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (pozostającym bez znaczenia w niniejszym przypadku).

Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W powołanym przez Skarżącą wyroku TK z dnia 14 lutego 2021 r., sygn. akt K 39/19, orzeczono jednak, że wskazany ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał, nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności, upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Niewątpliwie tezy i uwagi zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. można odnieść również do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1382/21 i 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21).

Jednocześnie jednak, jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

W powołanym orzeczeniu wskazano również, że dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z dnia 14 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 15/15, zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Do takich wniosków – jak dalej wywiodło NSA – prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

– są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

– mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd zauważa, że wyroki konstytucyjne zapadłe na kanwie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odrzuciły rozwiązanie oparte na automatyzmie, odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą). Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić związek nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, w poszanowaniu wykładni tego pojęcia zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w powołanym wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21.

Niewątpliwie zatem użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy odkodowywać mając na uwadze konkretne okoliczności faktyczne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1023/21).

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że podstawowym przedmiotem jej działalności według PKD jest wydobywanie żwiru i piasku, wydobywanie gliny i kaolinu (08.12.Z). Spółka znajduje się w posiadaniu gruntów, na których znajduje się złoże kruszywa naturalnego. Jak podano, działki gruntu sklasyfikowane są jako "K" – użytki kopalniane i stanowią one środki trwałe Skarżącej i podlegają sukcesywnie stosownym pracom rekultywacyjnym. Spółka wyjaśniła również, że po zakończeniu prac rekultywacyjnych nie będzie na zrekultywowanych gruntach prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa.

Spółka w swoim stanowisku nie kwestionowała także samej okoliczności, że rekultywacja gruntu po wydobyciu złoża jest elementem działalności gospodarczej, niemniej jednak uważa, że związek ten istnieje wyłącznie do faktycznego zakończenia rekultywacji gruntu. Jej zdaniem, z chwilą odtworzenia warstwy próchniczej gleby, grunty te tracą swój dotychczasowy związek z działalnością gospodarczą, stając się na powrót gruntami rolnymi/leśnymi. Ponieważ zmiana ta ma charakter trwały, to należy uznać, że po zakończeniu procesu rekultywacji, a tym samym od momentu faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych, podlegają one opodatkowaniu według stawki pozostałej wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

W kontekście powyższego stanowiska sformułowanego przez Skarżącą, Sąd zauważa, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest podanym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym w relacji do pytania sformułowanego przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny może się poruszać wyłącznie w ramach stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnosi.

Spółka podała co prawda, że na zrekultywowanych gruntach nie będzie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w szczególności innej niż dotychczasowa, jednak z tego zastrzeżenia nie wynika ,z jakiego powodu działalność ta nie będzie prowadzona. Skarżąca we wniosku nie podała okoliczności, które wykazałyby na zbędność zrekultywowanych gruntów dla prowadzonej działalności gospodarczej, nie tylko wydobywczej. W konsekwencji grunty stanowiące własność Spółki wchodzą w skład prowadzonego przez Skarżącą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a podatnik ujął te składniki majątkowe w ewidencji środków trwałych bez względu czy grunty te są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Niewątpliwie też sporne grunty są funkcjonalnie powiązane z prowadzonym przez Skarżącą przedsiębiorstwem.

W dalszej kolejności Sąd zauważa, że u.p.o.l. nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji. Definicję rekultywacji zawiera natomiast art. 4 pkt 18 u.o.g.r.l. W myśl tego przepisu rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 u.o.g.r.l.), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 ww. ustawy). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 u.o.g.r.l.). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2 u.o.g.r.l.).

Choć ustawodawca nie wymienia rekultywacji gruntów po wydobyciu złoża jako rodzaju działalności gospodarczej, to jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że stanowi ona część działalności w zakresie wydobywania kopalin. Z powołanych przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz ustawy Prawo ochrony środowiska wynika, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 75/06; z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 2002/09; z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2815/13; z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3333/14; z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2971/15; z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 694/16; z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1032/15; z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 484/18; z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 862/21). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54).

Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty. Dopiero więc wydanie decyzji o zakończeniu rekultywacji wywiera wpływ na ocenę stanu gruntów w kontekście przesłanki zajęcia pod działalność gospodarczą i w konsekwencji traktowania tych gruntów jako przedmiot opodatkowania danego rodzaju podatkiem, w zależności od wyznaczonego kierunku rekultywacji.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty rolne są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3332/14; z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 291/15; z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 667/17; z dnia 20 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 862/21; z dnia 11 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1481/21; także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Po 435/23 oraz w Krakowie z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/22).

Tym samym zawarta we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz skardze argumentacja oparta na stanowisku wyrażonym w powołanym orzecznictwie sądowym (tj. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 31/217 oraz z dnia 25 maja 2022 r. sygn. III FSK 621/21, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2020r., sygn. I SA/Lu 10/20) jest niezgodna z dominującym w najnowszych orzecznictwie stanowiskiem w tym zakresie.

Prowadzi to Sąd do przekonania, że to ostateczna decyzja starosty ma fundamentalne znaczenie jako obiektywne i formalne potwierdzenie zakończenia rekultywacji gruntów, a zatem samo faktyczne zakończenie przez Spółkę rekultywacji (czy też złożenie wniosku o wydanie decyzji potwierdzającej jej zakończenie), nie uprawnia jeszcze do zastosowania dla takich gruntów stawki pozostałej z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na kwestię środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w sytuacji braku określenia w decyzji o zakończeniu rekultywacji daty zakończenia tego procesu. Ocena, czy w konkretnym wypadku nastąpiła - czy też nie nastąpiła - rekultywacja gruntu, nie może być uzależniona od zakresu wykonanych robót rekultywacyjnych. Jednym z kryterium przy tej ocenie może być okoliczność, czy w wyniku odpowiednich zabiegów gruntu nadano lub przywrócono jego wartości użytkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II OSK 849/18). Dopiero w oparciu o materiał dowodowy obrazujący faktyczne doprowadzenie przez zobowiązanego do przywrócenia wartości użytkowych gruntu i podjęcie przez niego wszelkich niezbędnych czynności rekultywacyjnych, można stwierdzić zakończenie rekultywacji gruntu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.r.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 17 listopada 2006 r., sygn. akt II OSK 1388/05). Te jednakże uprawnienia należą do właściwego do spraw rekultywacji organu, o którym mowa w ustawie o ochronie gruntów rolnych i leśnych, nie zaś do kompetencji organu podatkowego. Trudno zatem nie zauważyć, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska Spółki o prawie do opodatkowania gruntów poeksploatacyjnych pozostałą stawką podatku od nieruchomości od momentu faktycznego zakończenia prac rekultywacyjnych, oznaczałoby, że to organ podatkowy musiałby de facto ocenić, czy nastąpiła - czy też nie nastąpiła - faktyczna rekultywacja gruntu. Tym samym aprobata stanowiska Strony doprowadziłaby do sytuacji, w której to sama zainteresowana będzie decydować, kiedy rekultywacja ma być uznana za zakończoną, gdyż określenie tego momentu zależałoby wyłącznie od jej woli.

W tym stanie rzeczy organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasadnie uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki przestawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym Spółka uprawniona jest do zastosowania dla gruntów poeksploatacyjnych stawki pozostałej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. od momentu faktycznego zakończenia rekultywacji. Dlatego sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1c i pkt 3 u.p.o.l., polegającej na uznaniu, iż w świetle wyroku Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, Spółka nie jest uprawniona do stosowania w zakresie posiadanych gruntów stawki dla gruntów pozostałych w związku z faktycznym zakończeniem prac rekultywacyjnych, Sąd uznał za nieusprawiedliwiony.

Tym samym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.