Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 529/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi T.F.R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.9.2024.2.AK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.9.2024.1.EJ; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 maja 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.9.2024.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.

z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia T. (dalej: "Fundacja Rodzinna", "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca"), na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.9.2024.1.

EJ o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2024 r. Fundacja Rodzinna wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych obejmującym ustalenie, czy w związku z zakupem ruchomości od Fundatora, Fundacja ta będzie wyłączona z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa o CIT").

We wniosku przestawiono, iż T. została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego i jest fundacją rodzinną w organizacji, o której mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326 ze zm.; "u.f.r."). Fundacja wpisana została do rejestru fundacji rodzinnych prowadzonego przez Sąd [...] w [...].

Fundatorem Fundacji Rodzinnej jest jedna osoba fizyczna, posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, podlegająca w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (dalej: "Fundator"). Fundator wniósł do Fundacji Rodzinnej mienie, na pokrycie jej funduszu założycielskiego.

Fundacja prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; "u.o.r."). Pierwszy rok obrotowy Fundacji zakończył się w dniu [...] 2023 r.

Fundacja dokona zakupu od Fundatora ruchomości na podstawie umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Przedmiotem sprzedaży będą ruchomości, które łącznie będą stanowiły transakcję o charakterze jednorodnym

o wartości przekraczającej [...] zł (dalej "Ruchomości"). W konsekwencji, wartość sprzedaży przez Fundatora Ruchomości do Fundacji Rodzinnej przekroczy progi transakcyjne zgodnie z art. 11k ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ruchomości nie będą stanowiły środków trwałych, wartości niematerialnych

i prawnych ani inwestycji, a będą w momencie przeniesienia własności jedynie prywatnym mieniem Fundatora. Te składniki majątkowe nigdy nie stanowiły majątku związanego oraz w jakimkolwiek stopniu wykorzystywanego w działalności gospodarczej Fundatora. Fundacja nie zakupi Ruchomości w celu dalszego zbycia. Sprzedaż Ruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Fundatora.

Fundacja prowadzi i będzie prowadziła działalność gospodarczą wyłącznie

w zakresie wskazanym w art. 5 u.f.r. W stosunku do Fundacji zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy w związku

z zakupem Ruchomości od Fundatora, Fundacja Rodzinna będzie wyłączona

z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 3 ustawy o CIT?

2.2. W wyniku analizy formalnoprawnej złożonego wniosku, w dniu 1 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie, w którym odmówił wszczęcia postępowania.

W uzasadnieniu postanowienia zacytował treść przepisów art. 14b §1-§3, art. 14c §1 i 2 O.p. oraz wyjaśnił cel postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Następnie podał, iż treść przepisów art. 14b i art. 14c O.p. nakłada na wnioskodawcę obowiązek wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, tak aby złożony wniosek cechował duży stopień precyzji i jednoznaczności. "Wyczerpujące" przedstawienie zdarzenia przyszłego, musi z jednej strony zakładać jego przedstawienie w sposób wszechstronny, dogłębny, szczegółowy, gruntowny i dokładny - wskazywać wszystkie istotne z punktu widzenia interpretacji norm prawa podatkowego okoliczności faktyczne, nie pozostawiając w tym zakresie żadnych wątpliwości, a z drugiej strony opis zdarzenia przyszłego musi być skonkretyzowany, co oznacza, że powinien odnosić się do konkretnego (w znaczeniu pewnego) zdarzenia przyszłego, które na etapie występowania z wnioskiem jest zakładane przez wnioskodawcę. Jest to niezwykle istotne, zważywszy na unormowany w art. 14k O.p., ochronny charakter interpretacji. W tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przywołał wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ wskazał, iż złożony w sprawie wniosek nie zawiera wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego. Opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia skonkretyzowanej sytuacji faktycznej. Ma charakter poglądowy. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Fundacja Rodzinna nie wskazała na konkretne ruchomości, które zostaną przez nią zakupione, zatem niemożliwym jest ustalenie jakiego faktycznie zdarzenia miałaby dotyczyć wydana interpretacja i tym samym do jego zdarzenia zastosowanie znajdzie moc ochronna wydanej interpretacji. Ponadto, we wniosku posłużono się ogólnymi stwierdzeniami. Nie została przedstawiona konkretna, jasno sprecyzowana sytuacja, co czyni opis mających wystąpić zdarzeń niepewnym, nieprecyzyjnym i hipotetycznym. Ze stwierdzeń zawartych w opisie sprawy nie można wywnioskować także jakie konkretnie będą to Ruchomości, w jaki sposób ruchomości będą wykorzystywane w działalności Fundacji Rodzinnej, jaka jest działalność tej Fundacji i z jakiego powodu Ruchomości nie będą podlegały opodatkowaniu

u Fundatora. Brak takich informacji czyni wniosek poglądowym i ogólnym, a nie dotyczącym indywidualnej sprawy wnioskodawcy. Wydana interpretacja w tak przedstawionym opisie nie zapewniałaby ochronny (nie realizowałaby funkcji gwarancyjnej interpretacji), bowiem nie wiadomo do jakiego zdarzenia zostałaby wydana.

Organ podkreślił, iż to na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co nie zostało dopełnione w analizowanej sprawie.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe, organ zauważył, że w opisie sprawy nie przedstawiono okoliczności faktycznych sprawy, tylko wymieniono zdarzenie, nie przedstawiające konkretnej sytuacji, którą by można dopasować do rzeczywistego zdarzenia, które zaistnieje. Można zatem przypuszczać, że celem jest

w rzeczywistości uzyskanie od organu porady prawnej - czy Fundacja będzie wyłączona z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych na podstawi art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, od którego będzie można dopiero uzależniać podjęcie decyzji co do zasadności realizacji opisanych we wniosku działań. Natomiast nie rolą organu jest ustalenie stanu faktycznego na gruncie jakiego ma zostać wydana interpretacja indywidualna.

W dalszej treści organ wyjaśniając użyte w art. 14b § 3 O.p. określenie "wyczerpująco" stwierdził, że przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie jest zindywidualizowany i nie pozwala na jednoznaczne, niebudzące wątpliwości stwierdzenie, jakie konkretne okoliczności faktyczne zaistnieją w zdarzeniu przyszłym.

Organ stwierdził również, iż nie ma podstaw, aby wzywać Fundację do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h O.p., gdyż aby przepis ten zastosować należy wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. W gruncie rzeczy wzywanie do wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego-prowadziłoby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ, co stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 O.p. (na co wskazuje uzasadnienie wyroku WSA

w Warszawie z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3227/14). Organ na tym tle przytoczył również wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Końcowo wskazał, że złożony przez Fundację Rodzinną w obecnej formie wniosek ma charakter teoretyczny i nie może stanowić podstawy do wydania interpretacji w trybie określonym w przepisach art. 14b i nast. O.p. Ewentualnie wydana interpretacja w tym zakresie nie miałaby charakteru indywidualnego, lecz stanowiłaby ogólną poradę prawną w kwestii określonej pytaniami zwartymi we wniosku. Nie spełniałaby dla Fundacji Rodzinnej funkcji ochronnej, o której mowa w mowa

w przepisach O.p. W konsekwencji, zdaniem organu, z wyżej wskazanych powodów

w analizowanej sprawie zastosowanie znajduje art. 165a § 1 O.p. Zaistniała bowiem przesłanka w postaci "innej przyczyny", o której mowa w tym przepisie, z powodu której postępowanie na wniosek strony nie może zostać przez organ wszczęte.

2.3. Od powyższego postanowienia Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie, wskutek którego rozpatrzenia, postanowieniem z dnia 7 maja 2024 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej.

Dyrektor KIS wskazał, iż po analizie treści spornego postanowienia nie znalazł uzasadnienia dla zarzutu, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, w sytuacji gdy nie zaistniały określone w art. 165a § 1 O.p. przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o wskazanej treści i w konsekwencji zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej, do czego organ był zobligowany na podstawie art. 14b O.p. W uzasadnieniu spornego postanowienia organ pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że wniosek Skarżącej nie zawiera wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego, a przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia określonej skonkretyzowanej sytuacji faktycznej. Ponadto opis zdarzenia przyszłego ma charakter ogólny, hipotetyczny i poglądowy.

Dyrektor KIS przedstawił, iż w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano na konkretne Ruchomości, które zostaną zakupione przez Fundację Rodzinną, zatem niemożliwym było ustalenie jakiego faktycznie zdarzenia miałaby dotyczyć wydana interpretacja i tym samym do jakiego zdarzenia zastosowanie znajdzie moc ochronna wydanej interpretacji. Ze stwierdzeń zawartych w opisie sprawy nie można również wywnioskować, jakie konkretnie będą to Ruchomości, ani także nie wiadomo w jaki sposób Ruchomości będą wykorzystywane w działalności Fundacji, jaka jest działalność Fundacji, z jakiego powodu ruchomości nie będą podlegały opodatkowaniu u Fundatora. Informacje te pozwalałyby na dopasowanie opisu sprawy do zdarzenia, które miałoby miejsce w rzeczywistości.

W ocenie organu, przypuszczająco celem Skarżącej jest w rzeczywistości uzyskanie od organu porady prawnej w zakresie wskazania możliwych obciążeń podatkowych, od których Skarżąca będzie dopiero uzależniać podjęcie decyzji co do zasadności realizacji opisanych we wniosku działań. To powoduje, że wniosek ma charakter poglądowy (niezindywidualizowany) i nie wiadomo na tle jakiej konkretnej sytuacji należałoby oceniać stanowisko Skarżącej.

Dyrektor KIS nie znalazł również uzasadnienia dla zarzutu braku wezwania Skarżącej przez organ do uzupełnienia wniosku, jeżeli w ocenie organu wniosek nie jest dostatecznie sprecyzowany. Jak wskazał, aby wzywać Stronę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h organ musi wskazać jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego wezwanie w celu sprecyzowania czy podania bardziej szczegółowych danych dotyczących opisu zdarzenia przyszłego byłoby kreowaniem

i współkreowaniem tego zdarzenia. Zatem, w ocenie Dyrektora KIS organ słusznie stwierdził, że wniosek Strony ma charakter poglądowy (niezindywidualizowany), bowiem nie wiadomo na tle jakiej konkretnej sytuacji należałoby oceniać jej stanowisko. W odniesieniu do powyższego organ powołał się na stanowiska zaprezentowane

w wyrokach NSA: z 27.06.2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, z 9.10.2013 r., sygn. akt

I FSK 1501/12, z 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2235/14 a także z 27.06.2013 r., sygn. akt I FSK 864/12. Podał, również, że brak przedstawienia w ramach wniosku

o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego

i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1, w związku z art. 14h O.p, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, jak wyjaśnił Dyrektor KIS, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przy czym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - art. 14b § 3 O.p.

Analiza zagadnienia przedstawionego organowi pierwszej instancji do rozstrzygnięcia w kontekście powyższych zasad postępowania interpretacyjnego, zdaniem Dyrektora KIS prowadzi do wniosku, że nie mogło ono podlegać analizie

i ocenie w takim postępowaniu. Wniosek Skarżącej z [...] stycznia 2024 r. nie mógł zatem podlegać rozpatrzeniu w ramach postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej i skutkować wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 i 2 O.p.

Dyrektor KIS cytując treść art. 165a § 1 O.p. wyjaśnił, że analiza przesłanek wynikających z tego przepisu w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia

i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również w szczególności, gdy m. in. wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Wydanie takiej interpretacji wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy.

Organ drugiej instancji podzielił ocenę, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przedstawiona powyżej sytuacja. Zasadnym w związku z tym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na kumulatywne zaistnienie negatywnych przesłanek uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku,

tj.: wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe, gdyż opis zawarty we wniosku ma charakter hipotetyczny, ogólny i nieskonkretyzowany oraz zbudowany jest na niepewnych elementach (nie wiadomo kiedy i które z nich wystąpią). Przedstawiony

w takiej formie opis zdarzenia przyszłego uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym taka interpretacja nie spełniałaby funkcji gwarancyjnej, określonej art. 14k O.p.

Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania zdaniem organu wymagała rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Słusznie zatem, zdaniem Dyrektora KIS, z uwagi na hipotetyczny charakter złożonego wniosku i nieskonkretyzowany opis zdarzenia przyszłego, organ nie miał możliwości dokonania oceny przedstawionego przez Skarżącą stanowiska w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy podatku dochodowego od osób prawnych wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p. Oznacza to, że uzasadniona była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie w sprawie było prowadzone zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nie naruszył postanowień ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Przeszkodą dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było wadliwe, powierzchowne, nieskonkretyzowane przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego.

W takim przypadku nie można było wydać wnioskowanego rozstrzygnięcia z uwagi na treść art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 O.p. Z kolei przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie kategorii) opisu zdarzeń może prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora KIS z dnia 7 maja 2024 r. zarzucając mu naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm,), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z 1 marca 2024 r. oraz w efekcie niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku wymagane przez te przepisy zostały spełnione; w konsekwencji Wnioskodawczyni została pozostawiona w stanie niepewności co do ciążących na niej obowiązków wynikających z prawa podatkowego.

2) art. 3 pkt 2, art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo że wniosek spełnił wymogi formalne wniosku o interpretację indywidualną oraz dotyczył przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Wydanie interpretacji nie wymagało również dokonywania ustaleń faktycznych - organ powinien oprzeć się wyłącznie na opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku.

Rozstrzygnięcie wynikające z zaskarżonego postanowienia prowadzi

w rzeczywistości do przerzucenia na Skarżącą obowiązku spoczywającego na organie, tj. dokonywania wiążącej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca złożyła wniosek: na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego z dnia 1 marca 2024 r. w całości w związku

z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane

w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane

w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS oraz poprzedzającego je postanowienia tego organu.

5.3. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS wskazać należy, że dotyczyło ono odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co do stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t,j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. ) dalej jako ,,u.p.d.o.p.’’.

Rozważania w sprawie należy poprzedzić wyjaśnieniem, iż postępowanie

w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej O.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i 2 O.p. organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy

i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Z powołanego przepisu art. 14b § 2 O.p. wynika wprost, że ustawodawca dopuścił możliwość ubiegania się o uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzeń, które dopiero mają nastąpić. Poddany ocenie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i powiązane z nim rzeczowo stanowisko wnioskodawcy ma dotyczyć indywidualnej sytuacji zainteresowanego podmiotu. Sytuacja ta może istnieć w dacie skierowania zapytania, ale także może dopiero wystąpić w przyszłości.

Podkreślenia wymaga, że nie każde zdarzenie przyszłe w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym jest zdarzeniem przyszłym w rozumieniu art. 14b § 2 O.p. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną, dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego planowane bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne lub przemawiają za tym inne przesłanki, które mogą w rzeczywistości wystąpić). Wymóg ten nie został bezpośrednio wyartykułowany przez ustawodawcę w omawianym przepisie, ale wynika on z samej istoty instytucji interpretacji indywidualnych ( por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3358/18, CBOSA).

Natomiast w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym - warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 310/14, wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2846/13, wszystkie przywołane orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Podzielić w tym zakresie należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2356/13 (publ. CBOSA), że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Z kolei w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. o sygn. akt II FSK 2614/13 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował tezę, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej.

Jak już wskazano powyżej istota interpretacji indywidualnej sprowadza się do udzielenia konkretnej odpowiedzi na konkretne pytanie dotyczące zastosowania przepisów prawa podatkowego. Rolą wnioskodawcy jest zatem przedstawienie stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ) na tyle dokładnie, aby możliwe było ustalenie czy i jakie przepisy prawa podatkowego mają bądź mogą mieć zastosowanie. Zainteresowany uzyskaniem interpretacji ma też przedstawić, własne stanowisko w sprawie. Udzielając interpretacji indywidualnej organ informuje podmiot o wykładni i zastosowaniu odpowiednich dla prezentowanego stanu faktycznego przepisów prawa podatkowego. Należy podkreślić, że istotne dla możliwości rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest to, aby stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, co sprowadza się do konieczności podania wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 21 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 734/21, CBOSA).

Ponadto wymaga podkreślenia, że ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Interpretacje mogą więc dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k – 14n O.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych,

z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie można w nim prowadzić postępowania dowodowego, które może być prowadzone

w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc badać lub modyfikować stanu faktycznego sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ). Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Ponadto wymaga wskazania, że zgodnie z art. 169 § 1 O.p., mającym zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15, CBOSA).

Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Natomiast art. 165a O.p., który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych, niż brak statusu zainteresowanego, przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna,

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Dodać należy, że jak słusznie podnosi się w piśmiennictwie i orzecznictwie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający rozpatrywanie wniosków, co oznaczałoby ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania

i merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

5.4. Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek Skarżącej nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie składu orzekającego, analiza złożonego wniosku nie daje podstaw do uznania stanowiska organu interpretacyjnego – co do konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej – za prawidłowe.

Pytanie zawarte we wniosku dotyczyło możliwości wyłączenia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych w oparciu o przepis art. 11n pkt 3 u.p.d.o.p., na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W art. 11n u.p.d.o.p. ustawodawca przewidział szereg zwolnień z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. W tym zakresie, zgodnie z art. 11n pkt 3 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania wskazał, że opis zdarzenia przyszłego jest ogólny i nie przedstawia określonej, skonkretyzowanej sytuacji faktycznej oraz ma charakter poglądowy.

W ocenie Sądu stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w odniesieniu do treści wniosku, gdzie Skarżąca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że Fundacja dokona zakupu od Fundatora ruchomości na podstawie umowy sprzedaży. Ponadto przedstawiała, że przedmiotem sprzedaży będą ruchomości, które łącznie będą stanowiły transakcję o charakterze jednorodnym o wartości przekraczającej [...] zł. Strona podała, że wartość sprzedaży ruchomości do Fundacji przekroczy progi transakcyjne zgodnie z art. 11k ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Ruchomości nie będą stanowiły środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych ani inwestycji, a będą w momencie przeniesienia własności jedynie prywatnym mieniem Fundatora.

Zdaniem Sądu w świetle przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, nieuprawnione jest stwierdzenie organu, że przedstawiony opis jest ogólny i nie przedstawia określonej, skonkretyzowanej sytuacji faktycznej. Wprost przeciwnie z przedstawionego opisu wynika konkretna sytuacja tj. planowana transakcja sprzedaży ruchomości przez Fundatora na rzecz Fundacji Rodzinnej. Wskazano również wartość transakcji, co istotne jest przy interpretacji powołanego przepisu w odniesieniu do postawionego we wniosku pytania.

Organ interpretacyjny zarzucił stronie, że brak jasno sprecyzowanej sytuacji, czyni opis mających wystąpić zdarzeń niepewnym, nieprecyzyjnym i hipotetycznym. Oczywiste jest, że wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzenia przyszłego oznacza, że zdarzenie to jest hipotetyczne i w rzeczywistości może w ogóle nie zaistnieć. Jednakże należy odróżnić sytuację, w której istnieją realne przesłanki do zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego od sytuacji, która jest tak dalece abstrakcyjna i teoretyczna, że prawdopodobieństwo jej zaistnienia jest znikome, czy też w ogóle nie może dotyczyć danego podmiotu w opisanym przez niego zdarzeniu przyszłym. Wydanie interpretacji w tym drugim przypadku wiązałoby się z wyłączeniem z góry jej podstawowej funkcji, a mianowicie funkcji ochronnej (gwarancyjnej).

W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie wskazuje, że taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, gdzie opisano planowaną, konkretną transakcję na podstawie umowy sprzedaży ruchomości.

Nie do zaakceptowania jest stanowisko Dyrektora KIS, który podnosząc brak we wniosku informacji; jakie konkretnie ruchomości będą przedmiotem sprzedaży i w jaki sposób będą wykorzystywane w działalności Fundacji oraz jaka jest działalność Fundacji, a także z jakiego powodu ruchomości nie będą podlegały opodatkowaniu u Fundatora, nie zastosował trybu wynikającego z art. 169 § 1 O.p., wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Jednocześnie organ nie wzywając Skarżącej o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego o wskazane powyżej informacje w trybie art. 169 § 1 O.p. arbitralnie uznał, że brak tych informacji czyni wniosek ,,poglądowym, ogólnym oraz niedotyczącym indywidualnej sprawy’’. W ocenie Sądu przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, przy jednoczesnym braku wezwania strony o uzupełnienie wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., skutkuje przedwczesnym stwierdzeniem organu, że wniosek ten uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Tym samym zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 O.p., bowiem Dyrektor KIS nie kwestionował, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, jednakże w sposób nieuprawniony uznał, że wydanie interpretacji wymagałoby w istocie oceny stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ), a nie przepisu prawa podatkowego.

5.5. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności w przypadku uznania za konieczne uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego, zastosuje tryb przewidziany w art. 169 § 1 O.p.

5.6. Z przedstawionych wyżej powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687), zasadzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 597zł. Na koszty te składają się; uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).