Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2246/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 41 art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 683/22 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 27 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz styczeń 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 683/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 27 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M.M. (dalej "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 269 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 w zw. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuchylenie decyzji pomimo braku analizy przez organ podatkowy okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego zgodnie z dyrektywami zawartymi w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 pod kątem instrumentalności wszczęcia tego postępowania i w efekcie bezzasadne uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, pomimo że w sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadniająca zawieszenie z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji co było skutkiem bezzasadnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym w szczególności niewyjaśnienie i nieokreślenie, na czym miał by polegać rzekomy świadomy udział skarżącego w oszustwie zwłaszcza w tych przypadkach gdy nie przytoczono jakichkolwiek dowodów w tym zakresie gdyż nie toczy się postępowanie karne, zaś w pozostałych przypadkach powielono zeznania uczestników nieprawidłowości złożone w postępowaniu karnym, pomimo że nie zostało ono prawomocnie zakończone oraz nierozpoznanie sprawy w zakresie zarzutów dotyczących rozpoznania części transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

- art. 133 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku niezgodnie z aktami sprawy przedstawienia w sposób całościowy stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie współpracy W. (w sprawie współpracy z tym kontrahentem wobec skarżącego nie toczy się postępowanie karne), to skutkowało przyjęciem jednakowych ustaleń (o świadomości skarżącego ze względu na rzekome korzyści majątkowe) w stosunku do wszystkich kontrahentów pomimo istotnych różnic w zakresie materiału dowodowego (w przypadku W. brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na świadomość skarżącego - w tym zakresie nie toczy się zacne postępowanie karne);

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji pomimo zaniechania wyjaśnienia sprawy i zebrania materiału dowodowego w zakresie ustaleniu okoliczności transakcji, przejawiające się w szczególności w braku kompletnych ustaleń co do świadomości i dobrej wiary skarżącego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego, niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, polegających w szczególności na:

- niezasadnym przyjęciu, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny pomimo jednoznacznych dowodów wskazujących na brak podstaw do jego wszczęcia (m.in. pismo prokuratora z 26 kwietnia 2018 r.;

- bezpodstawnym przyjęciu, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie i pozostawała w złej wierze;

- bezpodstawnym przyjęciu, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru;

- uznaniu, że brak jest podstaw do oceny weryfikacji kontrahentów przez skarżącego;

- przyjęciu błędnych ustaleń niezgodnych z opiniami biegłych co do nierynkowości stosowanych cen;

- nieprawidłowym ustaleniu okoliczności transakcji, przejawiające się w szczególności na błędnym odtworzeniu rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy zakwestionowanymi kontrahentami a skarżącym i przyjęcie, że skoro transport fizycznie wykonywała firma skarżącego, to jej należy przypisać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji pomimo wadliwej, skrajnie stronniczej, a jednocześnie niespójnej i niezrozumiałej oceny zgromadzonego materiału dowodowego skutkującej brakiem jasnych i zrozumiałych zarzutów wobec działania i roli strony w łańcuchu transakcji, przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej rozliczeń podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy w toku postępowania nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru oraz jego rzeczywistej dostawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo że ich przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że badanie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego można ograniczyć wyłącznie do ustalenia okresu między wszczęciem tego postępowania a upływem terminu przedawnienia, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie ww. przepisów oraz wskazań zawartych w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, nakazujących badanie okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C 142/11 poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący dochował należytej staranności we współpracy z dostawcą oraz odbiorcą i nie wiedział ani nie mógł wiedzieć, że badane transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 551 ustawy z dnia czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego oraz art. 42 ust 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie ze skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, ze skarżący dochował należytej staranności we współpracy z dostawcą oraz odbiorcą i nie wiedział ani nie mógł wiedzieć, że badane transakcje mogą wiązać się z oszustwem podatkowym;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dostawcy nie mogli skutecznie przenieść na firmę skarżącego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w sytuacji gdy organizowali transport, prowadzili korespondencję handlową, wskazywali firmy spedycyjne i przesyłali awizację, realizowali zamówienia, tj. legitymowali się wszelkimi atrybutami właściciela towaru;

- art. 5 ust 1 pkt 41 art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust.1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku niektórych transakcji dokonała firma skarżącego pomimo, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel - tak jak w przypadku innych transakcji - strona nabyła dopiero po odprawie akcyzowej dokonywanej przez zarejestrowanego odbiorcę działającego na zlecenie dostawcy i pomimo, że to dostawca - tak jak w przypadku wszystkich dostaw - rzeczywiście organizował transport towarów;

- art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe określenie miejsca dostawy w przypadku transakcji nabycia paliw poprzez uznanie, że strona była organizatorem transportu, a transakcje w przypadku których strona występowała wyłącznie jako przewoźnik (a nie organizator transportu) stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów a nie dostawę krajową;

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ż dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, w sprawie [...] poprzez naruszenie prawa strony do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczych ustaleniach dotyczących innych niż strona podmiotów i wybranych fragmentów akt postępowań karnych i podatkowych,

- art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka' w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 14 czerwca 2018 r. w sprawie [...], sygn. akt 68039/14; wyrokiem ETPCz z 22 stycznia 2009 r. w sprawie [...], sygn. akt 3991/03 oraz wyrokiem ETPCz z 18 marca 2010 r. w sprawie [...], sygn. akt 6689/03 poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT z powodu ew. nieprawidłowości w rozliczeniach dostawców firmy skarżącego czy jej kontrahentów, co stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wzrok odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nieuzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11 - publ. CBOSA). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 - publ. CBOSA). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach - gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 p.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się też naruszenia art. 134 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku znajduje się stanowisko WSA co do wszystkich kluczowych okoliczności wpływających na wynik sprawy. Sprawa została rozpoznana w jej granicach, a skarżący nie wykazał, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji miałby przekroczyć granice orzekania w tej sprawie. Także w tym przypadku brak zgody skarżącego z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku nie może stanowić podstawy do skutecznego stawiania zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a.

Wbrew zarzutowi naruszenia art. 133 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie na podstawie akt przedstawionych przez organ podatkowy. Stwierdzenie, że zachowania skarżącego dokumentowane w aktach zostały uznane za niewystarczające do przyjęcia, iż działał on w warunkach dobrej wiary w zakresie spornych transakcji nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się wykroczenia poza zakres dokumentowany w aktach sprawy.

Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do najdalej idącego tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwestia ta musi zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności, gdyż w sytuacji gdyby zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy spór, uległo przedawnieniu, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby bezprzedmiotowe.

Skarżący ponosi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nieprawidłowo przyjął, iż zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okresy objęte skarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu w dacie wydawania skarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wystąpiły dwie zasadnicze okoliczności wpływające na wydłużenie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i obie te grupy przesłanek należy rozważać odrębnie, tak jak trafnie pogrupowano je w uzasadnieniu wyroku WSA.

Zobowiązania podatkowe za omawiane w niniejszej sprawie okresy nie uległy przedawnieniu, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy 9 listopada 2017 r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w sprawie o przestępstwo polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT -7 złożonych przez skarżącego za miesiące od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r., przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2. Rację mają organy, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia wskazanego postępowania.

Należy również zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego (za okres od stycznia do sierpnia 2015 r.) miało miejsce w listopadzie 2017 r., podczas gdy termin przedawnienia mijał dopiero z końcem grudnia 2020 r. – czyli wszczęcie postępowania nastąpiło na ponad trzy lata przed upływem terminu przedawnienia.

Dodatkowo wprawdzie wszczęcia postępowania dokonał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, jednak śledztwo w tej sprawie było prowadzone przez instytucję niezależną i odrębną od finansowych organów dochodzenia - Prokuraturę Okręgową [...], a organ podatkowy nie miał wpływu na przebieg prowadzonego postępowania karnoskarbowego.

Jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji nieco odmiennie prezentuje się kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od września 2015 r. do stycznia 2016 r.. Bowiem 20 listopada 2020 r. zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową [...] śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od 1 września 2015 r. do 31 stycznia 2016 r. podania przez skarżącego nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. deklaracjach VAT- 7 za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r. w ten sposób, że nierzetelnie prowadząc rejestry zakupów uwzględnił przy wyliczaniu podatku należnego 780 faktur zakupu paliw od [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym wprowadził organ podatkowy w błąd co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, narażając tym samym Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w kwocie 11.952.147 zł., tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Organ podatkowy powiadomił pełnomocnika skarżącego o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia pismem z 30 listopada 2020 r., które zostało doręczone w dniu 11 grudnia 2020 r.

Należy zwrócić uwagę, że o ile postępowanie karnoskarbowe za okres m.in. od stycznia do sierpnia 2015 r. zostało wszczęte przez finansowy organ postępowania karnego, o tyle postępowanie przygotowawcze za okres od września 2015 r. do stycznia 2016 r. zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...], a więc ten sam organ, który przejął do prowadzenia postępowanie przygotowawcze obejmujące wcześniejsze lata. Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia określoną w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnoskarbowego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe.

Dla oceny zagadnienia instrumentalności przedawnienia w realiach faktycznych tej sprawy nie ma jednak kluczowego znaczenia ani fakt postawienia zarzutów ani też ocena, czy istniały dostateczne przesłanki do podjęcia takiej czynności, bowiem ocena legalności tej czynności procesowej pozostaje poza granicami niniejszej sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania. W praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

Wbrew wywodom skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. Wbrew oczekiwaniom skarżącego, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie nasuwają się wątpliwości tego rodzaju, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i miało instrumentalny charakter. Znaczny odstęp czasowy istniejący między momentem wszczęcia postępowania karno-skarbowego a nominalnym terminem przedawnienia wyklucza doszukiwanie się związku przyczynowo-skutkowego między wszczęciem postępowania karnoskarbowego a wydłużeniem możliwości podatkowego orzekania przez organy podatkowe na gruncie przedawnienia.

Mając na względzie powyższe, należy więc stwierdzić niezasadność zarzutów kasacyjnych związanych z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 i art. 121 § 1 w zw. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c, a także w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej (ten ostatni przepis nie był w sprawie stosowany). Wywody organu są w tym zakresie prawidłowe i zasadnie zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów należy przypomnieć, że w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy też uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., C-400/98 oraz C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, EU:C:2013:54 ; C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, EU:C:2014:184.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do meritum sporu, a więc ustalenia przez organy podatkowe, że skarżący odliczał podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz czynił to ze świadomością, że sporne faktury są podmiotowo "puste", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa i znajduje oparcie w zebranych dowodach.

Nie ma sporu, że olej napędowy trafiał do skarżącego, był przewożony i płacono za niego. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy wystawione w 2015 r. oraz w styczniu 2016 r. przez [...] faktury VAT mające dokumentować nabycie przez skarżącego oleju napędowego stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, czy organ miał podstawy do pozbawienia tego prawa na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, przeprowadziły zindywidualizowaną analizę odrębnie wobec każdego z wystawców faktur VAT. Ich cechy podmiotowe są powtarzalne. Spółki te dopełniły formalnej rejestracji w KRS i w urzędzie skarbowym, uzyskały też koncesje na handel paliwami. Z drugiej jednak strony, w dacie dokonania spornych transakcji były to podmioty zupełnie nowe w branży, bez zaplecza finansowego pozwalającego na obracanie towarem znacznej wartości i opłacanie kaucji gwarancyjnych. Osoby pełniące funkcje prezesów zarządów spółek nie miały wiedzy o rzekomo prowadzonej działalności hurtowego obrotu paliwami płynnymi, w kręgu owych prezesów występują m.in. fizyczny pracownik budowlany czy bezdomny. Są to osoby niewykazujące się żadną wiedzą o branży paliwowej i brakiem zainteresowania działalnością spółek, formalnie przez nich zarządzanych. Z całokształtu zebranych dowodów, także w postępowaniach dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowania towaru wynika, że spółki-wystawcy faktur zostali utworzeni w celu zrealizowania zorganizowanego oszustwa wyłudzenia podatku VAT i wprowadzenia do obrotu prawnego nierzetelnych faktur dostaw towaru nieopodatkowanego podatkiem VAT.

Kluczowe w sprawie jest to, że przemieszczanie się towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Nie każde techniczne, fizyczne przemieszczanie czy przewożenie rzeczy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Ustawa ta zajmuje się jedynie takim przemieszczaniem rzeczy, które stanowi realizację zdarzeń gospodarczych, uznając je za dostawę towarów. Gospodarcza dostawa towarów wyraża się w przenoszeniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc skuteczna dostawa może pochodzić tylko od podmiotu, któremu takie prawo przysługiwało. Techniczne przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów jeżeli nie odbywa się w ramach ich działalności gospodarczej. Przemieszczanie rzeczy w opisanym łańcuchu w istocie nie realizuje dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT, bo nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, ale w ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które stanowiło tylko iluzję obrotu gospodarczego, pozorowało działalność gospodarczą.

Skarżący wywodzi, że podmioty biorące udział w kwestionowanych transakcjach prowadziły realną działalność gospodarczą i tak też wywodził w skardze do WSA, ale nie potrafił swojego twierdzenia poprzeć żadnymi dowodami. Nie obalono więc twierdzenia organów podatkowych, że wystawcy faktur VAT byli podmiotami wkomponowanymi w łańcuch dostaw wyłącznie w celach oszukańczych, tj. wydłużenia łańcucha dostaw, a przez to kamuflowania oszustwa podatkowego istniejącego na wcześniejszych etapach dostaw. Beneficjentem tego oszustwa podatkowego stawał się też skarżący odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur, bowiem nie miały miejsce żadne zdarzenia gospodarcze między wystawcami faktur a firmą skarżącego, lecz występował tu jedynie obieg dokumentacji i pieniędzy.

Organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa i magazynowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające m.in. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczących oraz wskazując skarżącego jako podmiot uzyskujący nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy ocenić jako kompletny, podjęto bowiem wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wskazaniach wiedzy i doświadczenia życiowego, zasadach logicznego myślenia oraz wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła na sformułowanie wniosku, że występujący w sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa podatkowego. Nie sposób dostrzec jakiegokolwiek naruszenia ww. przepisów, a już w szczególności takiego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej czy właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Znaczna część ustaleń dowodowych w tej sprawie dotyczy podmiotów poprzedzających skarżącego w łańcuchu dostaw. Skarżący na tej podstawie buduje zarzuty, że sprawa w istocie nie dotyczy jego bezpośrednio, ale wielu podmiotów, których istnienie w łańcuchu dostaw nie było mu znane. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Dopiero takie działanie pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając oszustwo podatkowe albo pozwala takie oszustwo wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15 + publ. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest bowiem wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie.

Oszustwa podatkowe cechuje zwykle kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono.

Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Charakter nadużycia w transakcji może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych lub późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są niezbędne, nawet jeżeli materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów ilościowo jest większy niż ten zebrany bezpośrednio wobec skarżącego.

W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu skarżący podnosi argumentację mającą przede wszystkim wykazać, iż ocena świadomości strony co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym poczyniona przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, nie była prawidłowa.

Skarżący nie ma jednak racji, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ustalono w sprawie, że strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wykazania zwrotu podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Jakkolwiek w sprawie nie podniesiono jednego dowodu obciążającego skarżącego w ten sposób, że wynika z niego wprost, iż wiedział o oszustwie podatkowym realizowanym w architekturze fakturowania, w której też brał udział, to świadomości oszustwa można też dowodzić na podstawie całokształtu materiału dowodowego i jego oceny wedle zasad logiki i wskazań doświadczenia życiowego. Skarżący nie musiał znać wszystkich uczestników oszustwa podatkowego, aby przypisać mu świadomy udział w nim. Znając nawet tylko specyfikę wystawców faktur VAT z łatwością musiał dostrzegać okoliczności znamionujące oszustwo, ale je zignorował, kierując się chęcią wejścia w posiadanie paliwa opisywanego w spornych fakturach oraz skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Z ustaleń dowodowych nie można wnioskować, że kontrahenci skarżącego w sposób wyrafinowany ukrywali swoją oszukańczą działalność, przekonująco udając przed skarżącym, że prowadzą normalną działalność gospodarczą i rozporządzają fakturowanym paliwem jak właściciele. Spółki wystawiające sporne faktury były formalnie zarejestrowane i posiadały koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Sama formalnoprawna możliwość prowadzenia legalnej działalności gospodarczej nie może być jednak utożsamiana z rzetelnością i realnością działalności gospodarczej. Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca z branży paliwowej musiał mieć na względzie, że zyskanie pozycji rynkowej w tej branży pozornie wskazującej na silną nie bierze się tylko z faktu spełnienia wymogów formalnoprawnych pozwalających na prowadzenie działalności w tej branży.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że szczegółowo sprawdzał swoich kontrahentów zarówno przed podjęciem współpracy jak i w czasie jej trwania. Analizował dokumenty udostępnione mu przez dostawców: rejestracyjne, dane z deklaracji VAT, rejestry VAT, uzyskane koncesje, a działalność jego dostawców nie wzbudziła w nim zastrzeżeń. Uważa, że każdy kontrahent spełniał jego kryteria weryfikacyjne. Taka argumentacja nie wytrzymuje jednak zderzenia z ustalonymi w sprawie faktami. Każdy z podmiotów wystawiających sporne faktury był podmiotem nowym, nieznanym w branży, który skokowo zaczyna wykazywać wielomilionowe obroty. Skarżący twierdzi, że analizował deklaracje VAT wystawców faktur. Nie potrafił jednak przywołać jakiejkolwiek deklaracji żadnej ze spółek wystawiających faktury sprzed objętych decyzją okresów dokonywania transakcji, które budowałyby przekonanie o wiarygodności i rzetelności podmiotu oraz biznesowym, stopniowym rozwoju ich działalności gospodarczej. To na skarżącym, a nie na organie podatkowym, spoczywał ciężar wskazania, jakie konkretnie deklaracje podatkowe ewentualnie posiadał i co można było wywieść z ich treści. Wbrew twierdzeniu skarżącego posiadanie koncesji na obrót paliwem oraz uiszczenie kaucji gwarancyjnej nie oznacza, że był zwolniony z zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Zważyć bowiem należy na ustalone okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, tj. skokowy wzrost obrotów, brak zaplecza kadrowo-technicznego oraz brak wiedzy biznesowej osób zarządzających spółkami. Sprawdzenie faktu posiadania koncesji paliwowej i uiszczenia kaucji gwarancyjnej w tej sytuacji nie może być uznane za wystarczające do potwierdzenia działania skarżącego w dobrej wierze w zestawieniu z oceną całokształtu dowodów zebranych w sprawie, które dowodzą tezy przeciwnej.

Nie mają wpływu na wynik sprawy opinie biegłych co do ustalenia cen paliw, bo to nie cena czy jakość paliwa jest sporna w tej sprawie, ale to czy wystawcy spornych faktury dysponowali fakturowanym paliwem jak właściciele, a tego biegli z branży paliwowej nie są w stanie wyjaśnić. Ustalenia w tym zakresie oraz te związane z dobrą wiarą skarżącego pozostają w kompetencjach organów podatkowych.

Wbrew zarzutom skarżącego organy nie pominęły zeznań pracowników skarżącego, jednak uznały, że zeznania te były nieprzydatne w prowadzonym postępowaniu z uwagi na zatrudnienie już po okresach objętych skarżoną decyzją. Zbędne było przesłuchiwanie kierowców, bo nie ma sporu co do istnienia paliwa i jego transportowania. Zbędne jest też dowodzenie płatności za paliwo, bo nie ma sporu co do tego, że skarżący wykonywał przelewy.

W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego prawidłowym jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że skarżący był świadomy nierzetelności faktur. W realiach faktycznych tej sprawy nie było przesłanek do badania działania strony w warunkach należytej staranności, bowiem strona staranności kupieckiej nie wykazywała, stojąc w obliczu podmiotów, które w sposób oczywisty nie mogły wykonać spornych transakcji i ich nie wykonały.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe działały legalnie i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tym samym nie została naruszona zasada zaufania oraz zasada prawdy obiektywnej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie zasadnie uznano za kompletny i wystarczający do jej rozstrzygnięcia oraz wszechstronnie oceniony. Organy nie naruszyły również art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji.

Stan faktyczny został prawidłowo ustalony w sprawie i zasadnie doprowadził Sąd pierwszej instancji do zaaprobowania zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a stroną. W uzasadnieniu skarżonego wyroku szeroko przedstawiono orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym także orzeczenia na które powołuje się skarżący, wyprowadzając z nich trafny wniosek, że skarżącemu należało odebrać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT z tej racji, że wiedział o oszustwie podatkowym.

Prawidłowo oceniając decyzje organów jako legalne nie mogło dojść do przekroczenia granic prawa własności poprzez naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w związku z orzecznictwem unijnym przywołanym w skardze kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, negatywne dla niego ustalenia organ opierał na ocenie całokształtu zebranego materiału dowodowego, a nie na fragmentach stanu faktycznego. Organ nie twierdzi, że w rozliczeniach podmiotów fakturujących towar na skarżącego występowały nieprawidłowości o zwyczajnym charakterze, wynikającym np. z błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego czy wadliwości w księgowaniu.

Niezasadność wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów zarówno Ordynacji podatkowej jak i ustawy o VAT przekłada się też wynikowo na nieskuteczność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wobec niezasadności skargi należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a., co zasadnie uczynił Sąd pierwszej instancji dokonując w ten sposób prawidłowej kontroli legalności skarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez stronę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Wobec braku stosownego wniosku organu podatkowego, o kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Danuta Oleś (spr.)