Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 632/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 34a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.379.2023.2.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z dnia 23 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("organ", "organ interpretacyjny") stwierdził, że stanowisko E. R. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą G.-F. ("wnioskodawczyni", "Spółka", "skarżąca") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zaskarżona interpretacja została wydana na skutek wniosku Spółki z dnia 4 lipca 2023 r., która opisując stan faktyczny wyjaśniła, że działa w ramach Grupy E. , dla której głównym przedmiotem działalności jest produkcja drzwi wewnętrznych, zarówno w wersjach typowych, jak i na indywidualne zamówienia, a także produkcja z użyciem MDF, litego drewna, jak i innych materiałów, takich jak HDF czy szkło. Wnioskodawczyni zajmuje się produkcją drzwi wewnętrznych z MDF jak i innych materiałów.

W dniu 19 grudnia 2018 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie T. S. S. E. E.-P. W. (dalej: "SSE"). Zezwolenie zostało wydane na rzecz E. R. sp. z o.o. sp.k., czyli podmiotu funkcjonującego przed przekształceniem formy prawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i w związku z tym, Spółka uprawniona jest do korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego.

Zezwolenie udzielone zostało na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w poszczególnych pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. z 2015 r.. poz. 1676). Wyroby i usługi, o których wyżej mowa, to: 16.21 - Fornir i płyty na bazie drewna; 16.23 - Pozostałe wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa; 16.29 - Pozostałe wyroby z drewna; wyroby z korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; 38.11.5 - Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu; 38.32 - Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne.

Na rzecz Spółki wydana została przez A. R. P. S.A. z siedzibą w W. zarządzającą T. S. S. E. E.-P. W. decyzja o wsparciu z dnia 30 września 2022 r. na inwestycję polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu.

Decyzja o wsparciu udzielona została Spółce na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, w zakresie określonym w następujących pozycjach PKWiU: 16.21 - Fornir i płyty na bazie drewna; 16.23.11 - Okna i drzwi, ościeżnice i progi z drewna; 16.29 - Pozostałe wyroby z drewna; wyroby z korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania; 38.11.5 - Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu, 38.32 - Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne.

Skarżąca wskazała dziewięć działek na jakich realizowana jest Inwestycja na podstawie decyzji o wsparciu.

Spółka sformułowała następujące pytania:

1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o zezwolenie oraz działalności w oparciu o decyzję o wsparciu Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwolenia oraz decyzji o wsparciu ?

2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, na podstawie zezwolenia i decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku pytania nr 1 dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o zezwolenie oraz działalności w oparciu o decyzję o wsparciu Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwolenia oraz decyzji o wsparciu.

W przypadku pytania nr 2 zdaniem Spółki zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie zezwolenia i decyzji o wsparciu, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 23 sierpnia 2023 r. interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. lic, art. Ili, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 91 ze zm., dalej "ustawa o SSE") przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Organ wyjaśnił, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy o SSE. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem" (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń (art. 12 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o SSE rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą prowadzona jest działalność gospodarcza.

Organ wskazał, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności. Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków, to jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

W ocenie organu powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2023 r. poz. 74, dalej: "ustawa o WNI"), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (...) i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Organ wyjaśnił, że wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej "decyzją o wsparciu" (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 13 ust. 7 ustawy o WNI w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 13 ust. 8 ustawy o WNI rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza.

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Organ wyjaśnił, że konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych strefach ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji.

Dalej organ stwierdził, że wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanego zezwolenia. Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu, nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. (str. 47 objaśnień). Niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:

- kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,

- w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,

- pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

Według organu podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50 objaśnień).

Organ wskazał, że analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanego zezwolenia. Zatem, konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) w ramach wydanego zezwolenia i odrębnie w ramach decyzji o wsparciu. Dochody uzyskane z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu.

Organ zauważył, że dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jak i dla działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia, odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. Jeśli dochody z obu powyższych źródeł zwolnionych miałyby być rozliczane łącznie, ustawodawca dałby temu podstawy w odpowiednich zapisach u.p.d.o.p., co jednak nie ma miejsca.

Zatem przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34, akapit 45 objaśnień). Połączenie przychodów i kosztów w tym przypadku umożliwiałoby kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej (gdyby taka wystąpiła) z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Ponadto, powodowałby nieuzasadnione "bieżące" zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata. Do powyższej kwestii Ministerstwo Finansów odniosło się w akapicie nr 79 Objaśnień podatkowych, w którym wyjaśniło: "W przypadku, gdy zwolnienie wynika jedynie z zezwoleń (podatnik nie posiada decyzji albo nie rozpoczęła się realizacja inwestycji w ramach decyzji), albo zwolnienie wynika jedynie z decyzji o wsparciu (podatnik nie posiada zezwoleń), dochód podlegający zwolnieniu ustalany jest na podstawie skumulowanych przychodów oraz kosztów wynikających z działalności określonych w tych zezwoleniach albo decyzjach o wsparciu. W przypadku, gdy zwolnienie podatkowe wynika zarówno z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE oraz z decyzji o wsparciu podatnik wyodrębnia te dwa źródła dochodów zwolnione z opodatkowania. Wykazaniu w zeznaniu podatkowym podlegają wyłącznie dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł. W przypadku, gdy z jednego z tych źródeł podatnik osiągnie stratę, nie podlega ona wykazaniu w zeznaniu podatkowym, w tym również poprzez przychody i koszty generujące tą stratę."

Organ wywiódł, że niezbędne jest zatem, by na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, możliwe było ustalenie przychodów, kosztów, dochodu/straty odrębnie z obu zwolnionych źródeł dochodów, korzystających odpowiednio ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy u.p.d.o.p.

Organ nie zgodził się stanowiskiem wnioskodawcy, że dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o zezwolenie oraz działalności w oparciu o decyzję o wsparciu, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwolenia oraz decyzji o wsparciu. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od powszechnego opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy winna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu.

W związku z powyższym wnioskodawczyni nie może prowadzić łącznej ewidencji dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a także decyzji o wsparciu. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 z którego wynika, że dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o decyzję o wsparciu Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie zezwolenia oraz decyzji o wsparciu. Wnioskodawczyni zobowiązana jest do prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów opodatkowania prowadzonej działalności niepodlegającej omawianym zwolnieniom, odrębnej ewidencji dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia, a także odrębnej ewidencji dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Konsekwencją powyższego, za nieprawidłowe należy uznać również stanowisko wnioskodawczyni dotyczące pytania nr 2. Według organu zauważyć należy, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. Dla właściwego zastosowania art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (str. 21, akapit 33 objaśnień).

Podsumowując organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie odpowiedzi na obydwa pytania jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka wskazując, że zaskarża interpretację w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

1) art. 12 ust. 2 ustawy o SSE z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art 13 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na nieuznaniu za prawidłowe stanowiska Spółki przewidującego:

- możliwość prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, to jest wspólnej dla posiadanych w danym okresie zezwolenia i dla decyzji o wsparciu;

- możliwość wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, gdy otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z decyzji o wsparciu, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania;

2) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w związku z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE w związku z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak jest możliwości prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, to jest wspólnej dla Zezwolenia oraz dla decyzji o wsparciu oraz możliwości wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z decyzji o wsparciu, w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2022 r. poz. 2551 ze zm.), poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu.

W konsekwencji skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym akcie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazał, że organ dokonał wnikliwej analizy całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty, dlaczego – jego zdaniem – stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem.

Według art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy zauważyć, że rozpatrywane w sprawie zagadnienia były już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z 4 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 78/21, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 340/20, wyrok WSA w Olsztynie z 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 538/21, wyrok WSA w Krakowie z 18 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 305/23), wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/22, wyrok WSA w Łodzi z 23 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 122/23).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przedstawione w tych wyrokach jednolite rozstrzygnięcia rozważanych zagadnień i podobną argumentację,

Specjalne strefy ekonomiczne ustanawiane są w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez wspomaganie realizacji celów określonych w art. 3 ustawy o SSE. Jednym z instrumentów wsparcia jest zwolnienie od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Przepisy ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji określają między innymi zasady udzielania przedsiębiorcom wsparcia na realizację nowych inwestycji (art. 1 ustawy o WNI). Także w tym przypadku instrumentem wsparcia jest zwolnienie od podatku dochodowego. Wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1 ustawy o WNI).

W przypadku osób prawnych zwolnienia, o których wyżej mowa przewidziano w art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 34a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochodowego od osób prawnych dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...) przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast według z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochodowego od osób prawnych są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (...) i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zagadnienia, które w rozpoznawanej sprawie podlegały rozstrzygnięciu dotyczyły możliwości prowadzenia wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie podatkowym zezwoleń i decyzji o wsparciu oraz chronologicznego sposobu rozliczania dostępnej pomocy publicznej wynikającej z udzielonych zezwoleń i decyzji o wsparciu.

Stosownie do (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.) przy ustalaniu dochodu jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów (...), jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, ani też kosztów uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p., w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Według art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że wnioskodawczyni nie może prowadzić łącznej ewidencji dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a także decyzji o wsparciu. Według organu wnioskodawczyni zobowiązana jest do prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów opodatkowania prowadzonej działalności niepodlegającej omawianym zwolnieniom, odrębnej ewidencji dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a także odrębnej ewidencji dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Konsekwencją powyższego jest uznanie za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni co do możliwości wykorzystania zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych powinien w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania z dostępnym limitem wynikającym z decyzji o wsparciu - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania. Według organu w sytuacji, gdy przedsiębiorca posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. Dla odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - i tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej.

Stanowisko organu nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Zastosowanie zwolnień podatkowych przysługujących z tytułu działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia na terenie SSE i na terenie określonym w decyzji o wsparciu wymaga wyodrębnienia przychodów z tych źródeł oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Jednakże nie można podzielić poglądu organu interpretacyjnego, że przedsiębiorca jest zobowiązany do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty za dany rok podatkowy w odniesieniu do działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia i odrębnie działalności objętej decyzją o wsparciu i rezultacie prowadzenia trzech różnych ewidencji rachunkowych (w razie prowadzenia działalności także poza strefą). Przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nakłada na podatnika obowiązek wyodrębnienia przychodów z działalności zwolnionej od pozostałych przychodów, natomiast nie ma normatywnego zakazu prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu. Obowiązek taki istnieje jedynie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Wówczas działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Wynika powyższe ze wskazanego wcześniej z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. a także z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U z 2015 poz. 465 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Wykładnia powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie SSE, jak i poza jej terenem, jest zobowiązany do wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE, tak aby możliwe było ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej. Obowiązujące przepisy nie nakładają jednak takiego obowiązku wyodrębnienia w odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu. Brak jest podstawy prawnej, która nakładałaby na podatników obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych czy też zezwoleń i decyzji o wsparciu, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych działalności objętych różnymi zezwoleniami oraz decyzjami o wsparciu. Brak zakazu wykorzystywania limitów pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu wynikają z analizy przepisów ustawy o SSE i ustawy o WNI. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Natomiast według art. 13 ust. 6 ustawy o WNI, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Według art. 13 ust. 7 ustawy i WNI w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu i zezwoleń. Tylko takie rozumienie omawianej regulacji i odpowiedniości stosowania art. 13 ust. 6 ustawy o WNI nadaje normatywny sens przepisowi art. 13 ust. 7 ustawy o WNI. Innego wniosku nie można wyprowadzać z treści art. 13 ust. 8 ustawy o WNI. Według tego przepisu rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza. Z tego przepisu wynika jedynie zakaz rozliczania pomocy publicznej z uwzględnieniem inwestycji, które nie są objęte decyzją o wsparciu obejmującą nową inwestycję w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza. Przepis ten nie jest sprzeczny z art. 13 ust. 6 i art. 13 ust.7 ustawy o WNI i nie pozbawia rzeczywistego, wcześniej omówionego, znaczenia tych przepisów.

W orzecznictwie uznano za prawidłowy pogląd, zgodnie z którym rozliczanie pomocy następuje zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach (por. np. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2872/20 oraz powołane w nim wyroki).

Ze wskazanych wyżej przyczyn uzasadniony jest przedstawiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, przy czym przede wszystkim niewymienionych w zarzutach skargi art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o WNI a także art. 12 ust. 2 ustawy o SSE w związku z art. 17 ust. 6a, z art. 9 ust. 1, z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie organ interpretacyjny uzasadniając swoje stanowisko odwoływał się przede wszystkim do objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, to jednak odwoływanie się to, ze względu na umiejętne powiązania argumentów z poszczególnymi zagadnieniami, spełnia rolę argumentacji na rzecz stanowiska organu. Okoliczność, że stanowisko to i argumentacja ta nie są podzielane przez skarżącą i przez Sąd, nie pozbawia ich znaczenia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną w wyroku ocenę prawną.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2, § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.) Obejmują one wpis od skargi (200 zł) wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).