Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 577/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 152, art. 200, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 154, art. 168,
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 82, art. 6 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 123 par. 1, art. 180, art. 188, art. 181,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego R. W. kwotę 177 (słownie: sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...] określającą R. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 1 czerwca 2006r. R. W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.W. "R." z siedzibą

w S. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat, jednocześnie dokonując wpłaty zadeklarowanej kwoty podatku w wysokości 871 zł. Do deklaracji dołączył m.in. kserokopię faktury nr 2012 z dnia 10 maja 2006r. z kwotą transakcji w wysokości 1500 Euro.

Organ stwierdził, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania jest zbyt niska w stosunku do wartości nabytego pojazdu. Wydział Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego w P. przesłał dokumenty, na podstawie których dokonano rejestracji przedmiotowego pojazdu, m.in. kserokopie: faktury nr 2012 z dnia 10 maja 2011r., faktury VAT nr 344/2006 z dnia 18 lipca 2006r., zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu

z dnia 25 maja 2006r. oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym

z dnia 1 czerwca 2006r. Sprzedawca przedmiotowego pojazdu, Garage Delorme Andre, 13 Rue de UAncienne Poste, 57270 Uckange, przesłał natomiast fakturę nr 2102 dotyczącą sprzedaży ww. pojazdu, zgodnie z którą sprzedaż pojazdu miała miejsce w dniu 8 maja 2006r,. natomiast kwota transakcji wynosiła 9400 Euro.

W dniu 7 lipca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W związku powiadomieniem strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w dniu 2 sierpnia 2011r. pełnomocnik strony J.Ś. wykonał fotokopię zgromadzonych w sprawie dokumentów i wskazał, iż w terminie 14 dni R. W. wypowie się w przedmiotowej sprawie. Strona nie skorzystała jednak

z przysługującego jej prawa oraz nie dostarczyła żadnych nowych dokumentów w sprawie.

1.3. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu została określona w prawidłowej wysokości, a w konsekwencji, czy podatek akcyzowy z tytułu tego nabycia został prawidłowo określony.

Organ odwoławczy przytoczył przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.

o podatku akcyzowym określające przedmiot i podmiot oraz podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3) wskazując, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Wskazał, że kwota nabycia pojazdu stanowiąca podstawę wyliczenia należności publicznoprawnych co do zasady odpowiadać musi rzeczywistej wartości towaru.

Na podstawie przedłożonych dokumentów nie można w sposób nie budzący wątpliwości określić podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku akcyzowego we właściwej wysokości. Zdaniem organu, sprzedający przedmiotowy pojazd, nie miał żadnego interesu w tym, aby przedstawiać inną umowę niż faktycznie zawarta pomiędzy nim a R. W.. Za przyjęciem dokumentu przesłanego przez sprzedawcę przemawia także fakt, że wskazana przez stronę postępowania kwota transakcji w wysokości 1500 Euro znacznie odbiega od ustalonej przez organ podatkowy wartości nabytego pojazdu. Ponadto ze zgromadzonej w toku postępowania dokumentacji nie wynika aby w dniu nabycia pojazd był uszkodzony, co miałoby wpływ na jego wartość. Powyższe potwierdza m.in. oświadczenie strony złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej z dnia 26 maja 2006r., z którego wynika, iż samochód przekroczył granicę Polski na własnych kołach w dniu 22 maja 2006r. Nadto w dniu 25 maja 2006r., tj. 3 dni po przywozie do kraju pojazd przeszedł badanie techniczne, w którym uprawniony diagnosta stwierdził, że pojazd jest sprawny technicznie. Zatem nie mógł posiadać znacznych uszkodzeń, których naprawa wymagałaby dłuższego okresu czasu. W związku z powyższym za właściwą uznano umowę przesłaną przez sprzedawcę i na jej podstawie wyliczono podstawę opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

1.4. Przytaczając treść art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, organ wskazał kiedy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. W przedmiotowym stanie faktycznym jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 8 maja 2006r., tj. datę zakupu ww. samochodu na podstawie przesłanej przez sprzedającego pojazd faktury nr 2102 z dnia 8 maja 2006r.

1.5. Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 ww. ustawy. Na podstawie art. 10 ust. 3 tej ustawy, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawki podatku akcyzowego m.in. na sprzedawane w kraju samochody osobowe. Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do 13,6 % dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika 2000cm i powyżej

i 3,1 % dla samochodów osobowych pozostałych, z zastrzeżeniem § 7 ust. 2 rozporządzenia - w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych po ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według określonego wzoru.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. (C-313/05) orzekł, że tak ustanowiony podatek jest niezgodny z prawem wspólnotowym, w zakresie w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Postanowienia ustawy o podatku akcyzowym odnośnie nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych starszych niż dwa lata nie naruszają postanowień art. 90 akapit pierwszy TWE dopóty, dopóki kwota akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia takiego pojazdu nie przekroczy rezydualnej kwoty tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. W związku z tym organ podatkowy zobowiązany jest zbadać zgodność przepisów, w oparciu, o które wyliczono podstawę opodatkowania i kwotę podatku akcyzowego w dacie powstania obowiązku podatkowego w kontekście ich zgodności z uregulowaniami art. 90 TWE oraz orzecznictwem ETS. Ocena ta sprowadza się do zbadania czy wyliczona kwota podatku w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego przewyższa ustaloną uprzednio rezydualną kwotę tego podatku zawartą w cenie auta podobnego zarejestrowanego na terytorium kraju. W przypadku, gdy przewyższa, norma prawa krajowego jako niezgodna z normami prawa wspólnotowego, nie może być stosowana. Punktem odniesienia przy ustaleniu rezydualnej kwoty podatku jest auto podobne o zbliżonych parametrach do przedmiotu postępowania podatkowego.

Dokonując kalkulacji należnej kwoty akcyzy wskazano, że dla samochodu osobowego wyprodukowanego w 2004r. o pojemności silnika 1896 cm3, stawka podatku uzależniona od pojemności silnika wynosi 3,1 % podstawy opodatkowania. Wartość rynkowa pojazdu określona została na podstawie elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa Eurotax Glass Polska Sp. z o.o. — Carwert" na kwotę 48 800 zł brutto. Pomniejszając szacunkową wartość pojazdu o VAT i podatek akcyzowy za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 38 797 zł. Zatem wartość rezydualna akcyzy, zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju wynosi 1 203 zł. Porównując tę kwotę do akcyzy obliczonej na podstawie przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. do 5 426 zł stwierdzono, że zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z dokonanym przez stronę nabyciem wynosi 1203 zł.

1.6. Podatnik dokonał wpłaty akcyzy w wysokości 871 zł. Zatem do zapłaty pozostało 332 zł.

Zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 2 podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Jeżeli przed datą rejestracji zostanie wykonana jakakolwiek czynność rodząca obowiązek podatkowy (np. sprzedaż pojazdu), to w tym momencie powinien być zapłacony podatek. Mając na uwadze art. 82 ust. 5. podatnik dokonujący sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją obowiązany jest przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. R. W. dokonał sprzedaży samochodu osobowego marki Volkswagen Passat przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w dniu 18 lipca 2006r. Zatem terminem płatności w przedmiotowej sprawie jest dzień dokonania sprzedaży pojazdu, tj. 18 lipca 2006r.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. R. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił:

1. rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne, niepełne zebranie materiału dowodowego i wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, niewyjaśnienie sprzeczności pomiędzy zebranymi w sprawie dowodami z dokumentów, naruszenie zasady budowania zaufania do organu, naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, a także sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

- art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie istotnych w sprawie dowodów, które były i nadal są dla organu podatkowego dostępne, a także poprzez uniemożliwienie stronie składania wniosków dowodowych w sprawie;

2. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego nieprawidłową wykładnię skutkującą nieprawidłowym ustaleniem daty powstania obowiązku podatkowego, a także terminu zapłaty podatku;

3. błąd w ustaleniach faktycznych, spowodowany naruszeniem przepisów postępowania w zakresie rzetelności przeprowadzania postępowania dowodowego i zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, polegający na przyjęciu, że samochód Volkswagen Passat został nabyty przez R. W. w dniu 8 maja 2006r., podczas gdy w rzeczywistości samochód ten nabyto dwa dni później, tj. w dniu 10 maja 2006r.

2.3. Uzasadniając zarzut uniemożliwienia stronie złożenia wniosków dowodowych, wskazano na wydanie decyzji po 9 dniach od chwili zapoznania się strony z dokumentacją. Wprawdzie z treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wynika siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ale we wstępnej części protokołu zapoznania strony z aktami sprawy nie zapisano wyraźnie, że strona ma tylko 7 dni na wypowiedzenie się w sprawie. Co więcej, wbrew deklaracji zawartej w protokole (o 14 dniach), J Ś. nie pouczono, że ma tylko 7 dni na złożenie wyjaśnień. W związku z tym zostały także naruszone przepisy art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie tylko nie wyprowadził pełnomocnika strony z błędu, lecz błąd ten świadomie wykorzystał, wydając decyzję przed upływem zadeklarowanych 14 dni.

2.4. W ocenie skarżącego powyższe naruszenie łączy się ściśle z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zapewniono stronie czynnego udziału w postępowaniu. Organ podjął, na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej, czynności sprawdzające już w marcu 2011r., o czym strona nie została w żaden sposób zawiadomiona. Wszystkie dowody, stanowiące podstawę wydania decyzji, zostały zebrane w trakcie czynności sprawdzających, w których strona nie miała prawa uczestniczyć. Czynności te nie mogą zastępować postępowania dowodowego w sprawie. Postępowanie podatkowe zostało oficjalnie wszczęte dopiero w dniu 7 lipca 2011r. o czym organ zawiadomił stronę w dniu 13 lipca 2011r. Z kolei informację o możliwości zapoznania się z aktami strona dostała dopiero z końcem lipca 2011r. Tak krótki okres od zawiadomienia o wszczęciu postępowania do dnia wydania decyzji w praktyce uniemożliwił stronie czynny udział w postępowania, a z całą pewnością uniemożliwił złożenie wniosków dowodowych. Wykorzystanie dowodów zebranych w czynnościach sprawdzających jest odejściem od zasady bezpośredniości postępowania podatkowego. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że stronie odbiera się możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej.

2.5. Skarżący zarzucił także uniemożliwienie mu działania przez profesjonalnego pełnomocnika. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że Urząd Celny stwierdzając nieprawidłowość pełnomocnictwa z dnia 16 sierpnia 2011r., nie wezwał strony do przedłożenia prawidłowego pełnomocnictwa.

2.6. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że organ przyjął jako główny dowód wartości samochodu stanowiącej podstawę opodatkowania fakturę VAT nr 2012 z dnia 8 maja 2006r. ignorując fakt braku na niej podpisów oraz istnienie jeszcze jednej faktury, zawierającej podpis sprzedającego i kupującego, a także prawidłową datę zakupu samochodu, tj. 10 maja 2006r. oraz pieczątkę firmową sprzedającego. Skarżący w dniu 8 maja 2006r. był w Polsce i jest w stanie tę okoliczność wykazać. Argument, że sprzedawca nie miał żadnego interesu w zawyżaniu ceny nie jest żadnym argumentem za przyznaniem wiarygodności dostarczonej przez niego fakturze.

2.7. Nadto organ przemilczał kwotę, za jaką samochód ten został sprzedany

w Polsce przez skarżącego na podstawie faktury VAT 344/2006 z dnia 18 lipca 2006r. Jest to kwota o wiele niższa od ceny rynkowej z uwagi na jego stan. Stąd kwota wskazana przez stronę w deklaracji uproszczonej znacząco odbiega od ustalonej wartości rynkowej pojazdu. Nie zbadano też jaki był rzeczywisty stan pojazdu po jego sprowadzeniu. Nie zwrócono się ani do skarżącego, ani do nabywcy samochodu ze stosownym zapytaniem. Samochód mógł być sprawny technicznie w stopniu uzasadniającym jego dopuszczenie do ruchu, ale zawierać uszkodzenia zmniejszające jego rynkową wartość. Strona mogła zgłosić stosowne wnioski dowodowe gdyby nie naruszono jej praw. Do instrumentów służących uzyskiwaniu od podatnika informacji i materiałów należy przepis art. 155 § 1 i art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej, z których organ nie skorzystał. Błyskawicznie zakończył postępowanie, uniemożliwiając stronie zgłoszenie jakichkolwiek wniosków dowodowych.

2.8. Zdaniem skarżącego, organy błędnie określiły datę powstania obowiązku podatkowego na dzień 8 maja 2006r. oraz termin płatności podatku na dzień 18 lipca 2006r., co spowodowało błędne określenie w decyzji dat obliczania odsetek. Według wytycznych Ministra Finansów przejście prawa do rozporządzania samochodem osobowym nie rodzi obowiązku podatkowego w akcyzie tak długo, jak samochód osobowy nie jest przemieszczony na terytorium kraju. Momentem tym nie jest natomiast data nabycia samochodu w innym państwie członkowskim.

Odnośnie momentu zapłaty podatku akcyzowego przepisy ustawy wskazują, iż akcyza powinna zostać zapłacona nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Przepis ten nie odnosi się do podmiotów, które dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych celem ich odsprzedaży na terytorium kraju bez uprzedniej rejestracji. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 czerwca 2004r. nr PA-VI-03/109.6.04/1640.

2.9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując powyższy zakres kontroli Sąd dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Istota sporu sprowadza się do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji prawidłowości określenia zobowiązania w podatku akcyzowym.

3.3. Mając na uwadze przepis art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.

o podatku akcyzowym (tekst jedn. z 2011r. Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), dalej u.p.a. Organ prawidłowo powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy oraz wskazał na istotną kwestię niezgodności przepisów u.p.a. w zakresie stawki podatku w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 stycznia 2007r. (C-313/05) i w związku z tym zastosował odpowiedni tryb postępowania.

3.4. Sąd stwierdził jednak nieprawidłowości w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 82 ust. 3 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, a więc rzeczywista cena uiszczona w związku z nabyciem samochodu. Jednocześnie należy stwierdzić, że organy podatkowe mogą sprawdzić czy deklarowana przez podatnika cena nabycia (potwierdzona fakturą, umową kupna - sprzedaży) jest ceną rzeczywistą, czy w obrocie prawnym nie funkcjonuje klika faktur czy umów kupna – sprzedaży (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Po 1114/08, lex nr 531076).

W przedmiotowej sprawie organ zakwestionował wartość transakcji zadeklarowanej przez skarżącego wynikającej z faktury załączonej przez niego do uproszczonej deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Zdaniem organu zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania jest zbyt niska

w stosunku do wartości nabytego pojazdu. Z faktury z dnia 10 maja 2006r. (nr 2012), przedłożonej przez skarżącego wynika kwota transakcji w wysokości 1 500 Euro. Z przesłanej natomiast na wniosek organu przez sprzedawcę pojazdu faktury z dnia 8 maja 2006r. (nr 2102) wynika kwota transakcji w wysokości 9 400 Euro. Odmawiając wiarygodności fakturze przedstawionej przez skarżącego organ przyjął za podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z faktury przesłanej przez sprzedawcę (vide pkt 1.3.). W ocenie Sądu, w aspekcie zebranego przez organy materiału dowodowego, takie działanie było nieuzasadnione.

3.5. Należy wskazać, że dokonując ustaleń faktycznych organy powinny kierować się zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. Naczelną jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy, z której wynika obowiązek organu podatkowego zebrania materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia i jego wnikliwego rozpatrzenia. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się też regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się jednak w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Zdaniem Sądu, proces decyzyjny organu został przeprowadzony wadliwie, gdyż nie spełnił powyższych wymagań. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był niepełny oraz zawierał sprzeczności, które organ pominął i nie powziął niezbędnych czynności celem ich usunięcia. W następstwie dokonana ocena dowodów okazała się dowolną, przekraczającą granice określone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy dysponowały dwiema różnymi fakturami dotyczącymi zakupu przez skarżącego przedmiotowego pojazdu, jako dokumentami mającymi potwierdzać kwotę, którą nabywca był obowiązany zapłacić za samochód. Zdaniem Sądu, organy a limine odmówiły wiarygodności fakturze przedstawionej przez skarżącego nie weryfikując w żaden sposób jej rzetelności. Przyjmując zaś za wiarygodną kwotę wskazaną przez sprzedawcę francuskiego nie przeprowadziły żadnych czynności dla wyjaśnienia sprzeczności w przedstawionych dokumentach. Na sprzeczności te wskazywał też w odwołaniu skarżący. Przytoczone przez organ w tym zakresie uzasadnienie, pomijające argumenty podatnika, nie spełnia wymagań określonych w art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko skarżącego zaprezentowane w skardze (pkt 2.6.), że argument, iż sprzedawca nie miał żadnego interesu w zawyżaniu ceny nie jest wystarczający dla uwiarygodnienia dostarczonej przez niego faktury i odrzucenia faktury przedstawionej przez podatnika. Organ pominął przy tym fakt, że faktura przesłana przez sprzedawcę stanowi jedynie wydruk komputerowy, niezawierający podpisów stron transakcji, pieczątek. Faktura natomiast przedłożona przez skarżącego elementy te zawiera, jak również adnotację o uszkodzonym silniku i skrzyni biegów. Nadto organ zignorował fakt, że na dokumentach tych znajdują się różne daty dokonania transakcji. Na fakturze przedłożonej przez R. W. widnieje data 10 maja 2006r., a na fakturze przedstawionej przez Garage Delorme Andre data 8 maja 2006r. W ocenie Sądu, skoro poddano w wątpliwość rzeczywistą wysokość kwoty uiszczonej za pojazd to należało sprzeczności pomiędzy tymi dokumentami wyjaśnić i ustalić kwotę transakcyjną. Służyć temu mogły wyjaśnienia podatnika, zeznania świadków, jak również czynności przeprowadzone z udziałem sprzedawcy, w tym np. za pośrednictwem właściwych organów francuskich.

Jak wyżej stwierdzono organ miał prawo sprawdzić czy deklarowana przez podatnika cena nabycia (potwierdzona fakturą, umową kupna - sprzedaży) jest ceną rzeczywistą, jednak w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe organu w tym zakresie okazało się ułomne.

W postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia spoczywa zasadniczo na organie. W judykaturze przyjmowany jest wprawdzie pogląd, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w pewnych przypadkach, w zależności od rodzaju dowodzonego faktu, ciężar ten obciąża podatnika. Dotyczy to przede wszystkim sytuacji, gdy pewnych okoliczności organ nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ich temat ma wyłącznie podatnik. Przedmiotowa sprawa nie dotyczy jednak takich sytuacji. Faktury, którymi dysponował organ są obiektywnymi dowodami i wyjaśnienie sprzeczności z nich wynikających pozostaje w zasięgu możliwości procesowych tego organu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zasadnym jest zarzut skargi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym sprzeczności pomiędzy zebranymi w sprawie dowodami z dokumentów.

3.6. Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 123 § 1, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, co skarżący dostrzega w wydaniu decyzji po 9 dniach od chwili zapoznania się strony z dokumentacją i miało uniemożliwić mu składanie wniosków dowodowych. Nadto według skarżącego, jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu, zostało naruszone przez zebranie wszystkich dowodów stanowiących podstawę wydania decyzji w trakcie czynności sprawdzających, w których nie miał prawa uczestniczyć, a także przez niepowiadomienie go o przeprowadzaniu czynności sprawdzających.

Zdaniem Sądu, wbrew powyższym twierdzeniom skarżącego, jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu zostało mu zapewnione i to zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Mając na uwadze treść art. 200 Ordynacji podatkowej, pismami z dnia 18 lipca 2011r. i z dnia 21 września 2011r., organ powiadomił skarżącego, że prowadzone postępowanie podatkowe zmierza do wydania decyzji, jednocześnie informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w terminie 7 dni licząc od dnia otrzymania powiadomienia. Skarżący nie skorzystał jednak z przysługującego mu prawa. Wprawdzie zarzuca organowi pierwszej instancji, że nie dotrzymał on ustaleń co do wydłużenia ww. terminu, jednak zarzut ten jest niezasadny. Pismo z dnia 18 lipca 2011r. zostało doręczone prawidłowo skarżącemu w dniu 27 lipca 2011r., natomiast decyzja została wydana w dniu 12 sierpnia 2011r. Zdaniem Sądu, z powyższego wynika, że skarżącemu zapewniono odpowiedni czas, przekraczający nawet termin 7 dni do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Nadto należy także podnieść, że nowe dowody lub wnioski dowodowe mogą być składane przez stronę w toku całego postępowania podatkowego, w tym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Strona jednak nie skorzystała z tego uprawnienia, mimo że odwołanie zostało złożone przez profesjonalnego pełnomocnika.

Zarzuty w zakresie zebrania materiału dowodowego w kontekście naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu są także niezasadne. Z treści art. 280 Ordynacji podatkowej wynika, że do czynności sprawdzających nie mają zastosowania przepisy działu IV tej ustawy (Postępowanie podatkowe) m.in.

w zakresie wszczęcia postępowania (rozdział 8) oraz dowodów (rozdział 11). Stąd organ nie był zobowiązany do poinformowania strony o prowadzeniu czynności,

o których mowa w art. 272 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających. Zgromadzone więc w taki sposób dowody z dokumentu, następnie włączone do postępowania podatkowego, mogą zostać w tym postępowaniu oceniane jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji gdy podatnik nie brał udziału przy ich gromadzeniu. Wbrew twierdzeniom skarżącego Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 709/09, lex nr 594175 i z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1916/07, lex nr 508231). W przedmiotowej sprawie organ postanowieniem z dnia 18 lipca 2011r. włączył zgromadzone w toku czynności sprawdzających dokumenty do prowadzonego postępowania podatkowego i umożliwił stronie zapoznanie się z nimi. W związku z tym Sąd nie podziela zarzutów skargi w tym zakresie.

3.7. Z kolei, mimo że wyinterpretowany przez organ moment powstania obowiązku podatkowego nie miał wpływu na wynik rozstrzygnięcia to słusznie skarżący wskazuje za Ministrem Finansów, iż stosownie do art. 6 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. przejście prawa do rozporządzania samochodem osobowym nie rodzi obowiązku podatkowego w akcyzie tak długo, jak samochód osobowy nie jest przemieszczony na terytorium kraju. Na marginesie należy zauważyć, że Sąd stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustalenia faktycznej daty nabycia samochodu, co wynika ze wskazanych wyżej (pkt 3.5.) uchybień organu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Moment oraz miejsce przemieszczenia samochodu na terytorium kraju wynika natomiast z oświadczenia podatnika z dnia 26 maja 2006r.

3.8. Wbrew zarzutom skargi organ prawidłowo ustalił moment zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Organ prawidłowo biorąc pod uwagę treść art. 82 ust. 4 i 5 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązany jest przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz fakt, że R. W. sprzedał przedmiotowy samochód, wskazał że momentem zapłaty akcyzy w przedmiotowej sprawie był dzień sprzedaży pojazdu w kraju, tj. 18 lipca 2006r. Organ przyjął więc maksymalnie najpóźniejszy termin zapłaty akcyzy; najkorzystniejszy z punktu widzenia początku terminu liczenia odsetek. Znamiennym również jest, że skarżący nie sprecyzował w jaki sposób należy jego zdaniem liczyć ten termin, a ograniczył się jedynie do zakwestionowania stanowiska organu.

3.9. Sąd nie uwzględnił również zarzutu skarżącego co do uniemożliwienia mu działania przez profesjonalnego pełnomocnika. Mając na uwadze fakt, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione przez radcę prawnego, który reprezentował skarżącego w toku dalszego postępowania, zarzut skarżącego należało uznać za niezasadny.

3.10. Ponownie rozpatrując sprawę organ przeprowadzi postępowanie dowodowe zgodnie z zasadami i kierunkiem wskazanym w pkt 3.5, a następnie podejmie stosowne rozstrzygnięcie, którego uzasadnienie będzie spełniać wymogi określone w art.210 §4 Ordynacji podatkowej.

3.11. Stosownie do art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje środki przewidziane ustawą w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W niniejszej sprawie, decyzja organu I instancji zapadła z takim naruszeniem prawa, które nie może być konwalidowane w postępowaniu przed organem II instancji. Działanie takie naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym, uchylenie w postępowaniu sądowym również decyzji organu I instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

3.12. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", art. 135 i art. 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.