Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 578/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 180,  art. 187 par. 1-2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski,, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I - na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi: J.O.-K na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 czerwca 2022 r., nr 0201-IOV-12.4103.18.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2019 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2019 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. O. (dalej jako Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 29 czerwca 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.18.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 25 lutego 2022 r. nr 0207-SPV.4103.27.2020.171, w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług 2019 roku, odpowiednio w okresach rozliczeniowych:

1. zobowiązania

– styczeń - 2.028,00 zł;

– luty - 1.297,00 zł;

– marzec - 3.493,00 zł;

– kwiecień - 2.898,00 zł;

– maj - 1.484,00 zł;

– czerwiec - 2.246,zł;

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec w wysokości 4.010,00 zł.

Sąd zobowiązany w oparciu o przepis art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2023 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. do zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania całej zawartości akt przyjął jak następuje. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania NUS w swojej decyzji z 25 lutego 2022 r. zakwestionował Stronie prawo do rozliczenia kwot podatku naliczonego z 16 faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. zs. w K. ul. [...] (dalej jako Wystawca), dokumentujących: usługi mechaniki pojazdowej (14 faktur), usługę kosmetyki samochodowej (1 faktura) i usługę blacharsko-lakierniczą. W fakturach wyszczególniono wartości: netto, podatku VAT, sposób płatności (9 gotówką, reszta przelewem) oraz numer rejestracyjny pojazdu. Jako miejsce wystawienia w przypadku dwóch faktur wskazano W., a w pozostałych K. Kwoty z faktur opiewały na wartości netto od 4.070,00 zł do 25.000,00 zł. i zdaniem NUS ogólnikowo określały przedmiot usług. Zawarte w fakturach numery rachunków bankowych (3 różne banki) nie został zgłoszony przez Wystawcę organom podatkowym. Wskazano na brak innych poza fakturami dokumentów (np. umów) związanych z zafakturowanymi usługami, a także brak wiedzy Strony na temat Wystawcy i wykonanych usług. Strona nie występowała do organu podatkowego o udzielenie informacji na temat Wnioskodawcy, natomiast argumentowała, że Wystawca znajdowała się w internetowym spisie płatników, EKRS i Regon, a także podnosiła: realizację zleceń, cenę usług - nie była rażąco niska, kontakt "face-face", przelewy na rachunki Wystawcy w kraju. Mąż Strony miał znać P. R. – osobę kontaktującą się w imieniu Wystawcy – z prowadzonej przez niego działalności – myjnia ul. [...] w J. (ta osoba miała znajdować się w wykazie wspólników Wystawcy). Pojazdy Strony do napraw miały być odstawiane na adres: ul. [...] w J. lub naprawiane na miejscu przez pracowników pana R. Mniej skomplikowane naprawy miął wykonywać mąż Strony – T. K., on też weryfikował efekt usług Wystawcy. Naprawami u Strony miał się również zajmować pracownik Strony S. R. zatrudniony jako konserwator mechanik. Właściciel nieruchomości pod adresem (ul. [...] w J. ), gdzie miały być odstawiane samochody Strony do napraw wyjaśnił, że: 1) w okresie I-VII 2019 r. nie zawierał transakcji z Wystawcą, 2) brak umowy na wynajem warsztatu dla Wystawcy, 3) pod adresem brak warsztatu umożliwiającego naprawę busów/autobusów. Właściciel nieruchomości wynajmuje warsztaty firmom zajmującym się myciem i wymianą szyb.

Dalej z ustaleń NUS dotyczących Wystawcy wynikało, że podmiot ten jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, adres siedziby Wystawcy to wirtualne biuro, a złożone prze Wystawcę deklaracje VAT nie zawierają dostaw ani świadczenia usług. Pan P. R. zmarł w dniu [...].09.2019 r., a i został ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym dopiero we wrześniu 2019 r., natomiast już w grudniu 2018 r. pan P. R. był ciężko chory. Strona nie weryfikowała Wnioskodawcy w KRS skoro powoływała się, że pan R. miał reprezentować Wystawcę, a osoba pana R. została ujawniony w danych KRS dotyczących Wystawcy dopiero we wrześniu 2019 r. NUS nie włączył w poczet materiału dowodowego historii rachunków, na które Strona dokonywała przelewów celem ustalenia ewentualnych podwykonawców Wystawcy albowiem brak jest kontaktu z Wystawcą, a sam NUS nie jest władny wystąpić w tym zakresie do instytucji bankowych. W zakresie przesłuchania świadka – M. K. NUS wskazał na złożone przez tą osobę wyjaśnienia.

Organ I instancji prowadząc postępowanie zwrócił się do biura rachunkowego prowadzącego księgowość i uzyskał informacje: deklaracje za I-VII zostały przez biuro sporządzone, P. R. poinformował, że z uwagi na stan zdrowia Wystawca nie prowadził działalności. W postępowaniu przesłuchano również w charakterze świadków (na okoliczność wykonania usług zafakturowanych przez Wystawcę) osoby zatrudnione przez Stronę, a ze złożonych zeznań miało wynikać:

• S. R. – do naprawy ktoś przyjeżdżał z zewnątrz, albo mąż Strony wywoził pojazdy i naprawiał, nie kojarzy pana R.;

• J. J. – naprawami zajmował się mąż Strony - ma warsztat (drobne naprawy), zaprzeczył by zewnętrzna firma czyściła pojazdy, nie wie czy pojazdy naprawiały firmy zewnętrzne, nie zna pana R.;

• D. K. – nie wie czy czyszczenie aut było wykonywane we własnym zakresie, czy przez firmę zewnętrzną, nie kojarzy pana R. i Wystawcy;

• Ł. B. – auta chyba się psuły ale jak przychodził do pracy to dostawał sprawne, czyszczenie było ale nie wie kto, nie miał sytuacji by auto było dłużej w naprawie, nie zna pana R. i Wystawcy;

• mąż Strony T. K. – był kierowcą i pomagał w działalności gospodarczej Strony, nie miał pełnomocnictwa, zajmował się podstawową naprawą pojazdów: wymiana klocków, oleju, nie był mechanikiem i w firmie Strony mechanika nie ma; auta były odstawiane na myjnię - nie ma tam warsztatu lecz napraw dokonywano w K.(1); miejsca wykonywania napraw: K.(1), J., naprawy dokonywał albo sam pan R. albo jego ludzie;

Wobec pojazdów Strony, których miały dotyczyć zakwestionowane faktury Organ I instancji wskazał, że:

1. [...] rej: [...] - nabyty w dniu 12.03.2019 r. za 6.344,29 zł, na naprawy: 46.506,30 zł, sprzedany w dniu 17.11.2019 r. za 10.000,00 zł;

2. [...] rej: [...] – nabyty w dniu 08.02.2019 r. za 20.000,00 zł na naprawy: 33.714,30 zł, sprzedany w dniu 07.12.2019 za 8.544,20 zł;

3. [...] rej [...] – nabyty w dniu 28.02.2019 za 13.973,00 zł, naprawy 25.657,80 – sprzedaż 23.09.2020 za 12.300,00 zł;

4. [...] rej [...] – nabyty w dniu 15.01.2019 za 12.300,00 zł, na naprawy: 26.777,00 zł, sprzedany za 36.900,00 zł;

5. [...] - dzierżawiony 01.-12.03.2019 r. na naprawy 14.846,00 zł.

NUS w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej jako uVAT - Strona nie dokonała nabyć usług z nich wynikających. Organ I instancji wyeksponował przy tym:

– brak wykazania podatku należnego z faktur przez Wystawcę,

– brak innych dowodów na wykonie usług poza fakturami;

– zapłatę gotówkową części faktur - brak pokrycia w gotówce uzasadniony przez Stronę, że trzyma gotówkę w domu;

– brak wiedzy Strony gdzie znajdował się warsztat Wystawcy;

– brak weryfikacji przez Stronę Wystawcy w KRS – Strona zawierała transakcje z panem R. i przyjmował od tej osoby faktury Wystawcy, gdy na moment transakcji pan R. nie figurował w KRS jako osoba w jakikolwiek sposób związana Wystawcą (prezes zarządu, wspólnik lub osoba reprezentująca Wystawcę) – dopiero w trakcie postępowania ustalono związek pana R. z Wystawcą;

– przedmiot działalności Wystawcy nie koresponduje z przedmiotem usług z zakwestionowanych faktur;

– wspólnik Wystawy w złożonych wyjaśnieniach wskazała, że nic nie wie o działalności Wystawcy w kontrolowanym okresie, a w okresie I-VII 2019 r. pan R. był chory ([...] – nie wie czy był w stanie pracować), nie wie dlaczego faktury wystawione nie zostały zaewidencjonowane, nie wie o rachunkach, nie wie czy Wystawca miał podwykonawców, praniem tapicerki zajmowała się firma pana R. M.;

– faktury o ogólnikowej treści;

– Strona wcześniej sama zajmowała się czyszczeniem lub nie wiedziała kto czyścił:

– w plikach JPK u innych kontrahentów brak faktur wystawionych na Wystawcę poza usługami rachunkowymi i biura wirtualnego (brak faktur na Wystawcę związanych z normalnym prowadzeniem działalności gospodarczej – nie jest możliwe wykonywania zafakturowanych usług bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów);

– T. K. – nie pamięta, czy w okresie wcześniejszym zawierał transakcje z panem R. – a z JPK wynika, że jednak również w 2018 roku rozliczane były faktury Wystawcy, nie zna zakresu napraw;

– Wystawca nie posiadała zaplecza (osobowego, technicznego) do wykonania zafakturowanych usług;

– pozyskano informacje, że w większości przypadków objęte kwestionowanymi fakturami usługi nie mogły być wykonane poza specjalistycznymi warsztatami i bez specjalistycznego sprzętu – brak wiedzy Strony, gdzie znajduje się warsztat w którym pojazdy miały zostać naprawione;

– poważna choroba pana R.;

– wartość naprawy przewyższa wartość pojazdu.

W wyniku wniesienia przez Stronę odwołania DIAS wydał w drugiej instancji decyzję z 29 czerwca 2022 r., którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez NUS podnosząc, że o braku nabycia zafakturowanych usług świadczyć mają w szczególności okoliczności:

– brak poza fakturami innych dokumentów oraz brak wiedzy co do zakresu napraw;

– brak wiarygodności twierdzeń, że świadcząc usługi transportu pasażerskiego Strony nie interesuje kalkulacja kosztów, części i jakość napraw oraz kto wykonywał te naprawy – brak dbałości o bezpieczeństwo pasażerów jeśli przyjąć te wyjaśnienia za wiarygodne;

– brak wiedzy o Wystawcy co do możliwości wykonania zleconych usług;

– brak wiedzy Strony, Jej męża co było naprawiane, kto kupował części, brak kosztorysów;

– Strona nie porównywała cen Wystawcy z innymi warsztatami;

– ogólnikowa treść faktur;

– brak dowodów KO przy płatności gotówką:

– brak weryfikacji Wystawcy w KRS:

– brak wątpliwości co do Wystawcy, skoro jego siedziba znajdowała się w K.:

– Wystawca nie ponosił innych kosztów niż usługi księgowe i wirtualnego biura (to czym naprawiał ?):

– choroba pan R.;

– brak jakiejkolwiek identyfikacji osób, którymi pan R. mógłby się posłużyć realizując usługi z faktur;

– stwierdzony brak prowadzenia realnej działalności Wystawcy przez biuro rachunkowe które prowadziło księgowość Wystawcy - z uwagi na chorobę pana R.;

– brak zaplecza technicznego/osobowego u Wystawcy;

– brak kontaktu z Wystawcą – uniemożliwiło to ściągniecie historii rachunków bankowych, a pani K. (udziałowiec Wnioskodawcy) wyjaśniła, że nie ma wiedzy o rachunkach bankowych Wnioskodawcy.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem DIAS wydanym w drugiej instancji i wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając decyzji Organu odwoławczego naruszenie przepisów:

– art. 121 § 1, w związku z art. 122 , art. 187 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz.1541 ze zm.) – dalej jako o.p. przez wybiórczą analizę materiału dowodowego z pominięciem okoliczności istotnych, a korzystnych dla Strony - co doprowadziło do ustaleń faktycznych oczywiście sprzecznych z materiałem dowodowym; także przez odstąpienie przez organ od podjęcia wszelkich działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy, przerzucenie ciężaru dowodzenia na Stronę, naruszenie zaufania podatnika do organów podatkowych;

– art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez gromadzenie niepełnego materiału dowodowego i wybiórcze jego rozpatrzenie poprzez pominięcie wszelkich okoliczności korzystnych dla Strony;

– art. 124 w związku z art. 210 § 4 o.p. przez uzasadnienie decyzji w sposób rażąco sprzeczny z przytoczonymi przepisami;

– błąd w ustaleniach faktycznych, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W oparciu o sformułowane zarzuty Strona zawnioskowała o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od DIAS kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z opłatą od pełnomocnictwa. Zwróciła uwagę, że kwoty przekazywane przez rachunek, gdyby okazały się nienależne to byłyby zwracane. Brak deklarowania faktur przez Wystawcę świadczy jedynie o niewypełnianiu wymogów przez ten podmiot. Występowanie faktur Wystawcy u innych podmiotów może doprowadzić do wyjaśnienia realizacji transakcji przez Wystawcę – jak wykonywała naprawy i czy posługiwała się podwykonawcami. Skala aktywności Wystawcy może wyjaśnić dlaczego nie rozliczała się prawidłowo. Wielokrotnie wnoszono o przesłuchanie M. K., a w postępowaniu poprzestano jedynie na uzyskaniu lakonicznych wyjaśnień na piśmie, a tym samym pozbawiono Stronę czynnego udziału albowiem przy przesłuchaniu mogłaby zadawać pytania o działalność Wystawcy. Podobnie należało ocenić zaniechanie przesłuchania osoby składającej deklaracje Wystawcy. Strona prowadziła usługi przewozu, a tabor był wyeksploatowany i wymagał stałych napraw dla utrzymania technicznej sprawności. Nakłady remontowe rzeczywiście przewyższały wartość konkretnego pojazdu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W oparciu o zgodę obu stron Sąd rozpatrzył sprawę na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 15zzs4 § 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywoływanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocenie w niniejszej sprawie podlega zasadność twierdzeń organów obu instancji jakoby usługi z kwestionowanych faktur Wystawcy nie zostały wykonane, czego konsekwencją było pobawienie Strony rozliczenia z nich podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) uVAT. Co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika to z art. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) - jednak - nie jest to prawo nieograniczone. Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Tym samym faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Wyłącznie faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa rozliczenia podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 uVAT. Zasadnym również jest (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 117/19 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA) rozróżnienie pustych faktur na te, które nie dokumentują żadnych transakcji oraz te, w których tle jednak transakcja występuje, co jest istotne dla oceny wypracowanej w orzecznictwie TSUE przesłanki dobrej wiary/należytej staranności gwarantującej zachowanie prawa do rozliczenia podatku naliczonego mimo naruszenia przepisów uVAT. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.05.2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA):

"... w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce.

Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13)."

Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej niedokumentującej czegokolwiek innego niż jej wystawienie faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Oczywistym dla Sądu jest, że weryfikując w prowadzonym postępowaniu rzetelność faktury organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w o.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada przy tym na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy:

"... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.

Skorzystanie przy tym przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA)."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 2002/18 – CBOSA). Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takiego ustaleń stanu faktycznego, który jest jak najbardziej zbliżony do stanu który miał miejsce w rzeczywistości.

Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów obu instancji dowodów - materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

W analizowanej sprawie DIAS stanął na stanowisku, że wskazane w zaskarżonej decyzji faktury to dokumenty bez pokrycia – puste sensu stricto – nie dokumentują jakiegokolwiek świadczenia. Konstatacja ta zaś została oparta na zebranym staraniem organów materiale dowodowym determinowanym brakiem wiedzy Strony na temat zafakturowanych usług, które na Jej rzecz miał wykonać Wystawca. Materiał dowodowy zaś zdaniem Sądu dotyka wystarczająco elementów istotnych odtworzonego stanu faktycznego: przedmiotu fakturowanych czynności, Wystawcy (miejsce wykonywania, zaplecze osobowe i techniczne), sposobu współpracy między Stroną, a Wystawcą przy realizacji zafakturowanych usług. Ocena organów obejmowała bazę materiału dowodowego, na którą (stosownie do art. 180 § 1 o.p.) składały się różnorodne środki dowodowe: protokoły zeznań świadków, dokumenty, wyjaśnienia. Sam zaś materiał dowodowy na dzień wydania zaskarżonej decyzji stanowił wystarczającą podstawę dla zastosowania prawa materialnego. Z zakwestionowanych faktur Wystawcy wynika jedynie to że zostały one wystawione, a z informacji Strony na ich temat, że zostały ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług – uwzględniono zawarty w tych fakturach podatek naliczony.

Sąd zauważa, że zasadą przy badaniu przedmiotu opodatkowania uVAT jest zafakturowana transakcja - każda transakcja per se. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie wskazuje, iż każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. W sprawie jako nie wykonane w rzeczywistości uznano zafakturowane przez Wystawcę usługi mechaniki pojazdowej (14 faktur), usługę kosmetyki samochodowej (1 faktura) i usługę blacharsko-lakierniczą. Mając na uwadze z jednej strony niewiedzę Skarżącej na temat zafakturowanych usług oraz zebrany materiał dowodowy i wyciągnięte w oparciu o niego wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji, Sąd pozostaje w przekonaniu, że w sprawie nie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy, że z materiału dowodowego nie wynikają nie tylko jakikolwiek konkretne okoliczności, które można by było powiązać z konkretną (per se) usługą z kwestionowanych faktur lecz również nie udało się ustalić jakichkolwiek konkretów z relacji handlowych między Stroną, a Wystawcą. Ustalenia, które dotyczą usług Wystawcy sprowadzają się do relacji Strony z panem R. – osobą fizyczna, gdy Wystawca to osoba prawna sp. z o.o., a na okresy rozliczeniowe, których dotyczą zakwestionowane faktury brak było jakichkolwiek danych w oparciu, o które Strona mogła powiązać tę osobę fizyczną z Wystawcą. Następnie okolicznością ustaloną w postepowaniu było to, że pod adresem ul. [...] w J. prowadziła działalność gospodarczą spółka z o.o. M., w której udziały posiadał pan R. i pod wskazany adres miały być podstawiane pojazdy Strony celem dokonania przez Wystawcę zafakturowanych usług. Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko zgodnie z którym w miejscu podstawienia pojazdów Strony do naprawy brak jest zasobów, które umożliwiałyby wykonanie zafakturowanych usług naprawczych/blacharsko lakierniczych (co wynika z informacji podmiotu wynajmującego teren przy ul. [...] w J. – spółki J.). Co do usługi kosmetyki samochodowej z faktury Wystawcy – jeśli by za taką przyjąć usługi myjni – to po pierwsze usługa taka potencjalnie mogłaby zostać wykonane pod ww. adresem jednakże nie przez Wystawcę skoro brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że podwykonawcą Wystawcy był podmiot M. Sp. z o.o.

Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącą zaniechań dowodowych organów dotyczących wyjaśnienia wskazanych na kwestionowanych fakturach rachunków bankowych nie zgłoszonych organom podatkowym: C., P., P.(1), w ocenie Sądu kwestia ta pozostaje neutralna dla przedmiotu postępowania. Faktura, czy to z uregulowana kwotą z niej wynikającą, czy też bez uiszczenia wskazanych w niej należności, jeśli nie dokumentuje żadnych zdarzeń gospodarczych nadal pozostaje fakturą pustą nie dającą zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT prawa do rozliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Podobnie jako obojętne dla weryfikacji konkretnych transakcji z kwestionowanych faktur Wystawcy należy uznać potencjalną weryfikację faktur Wystawcy, których odbiorcą miały być inne niż Strona podmioty – jak wskazano już wyżej w kontrolowanym postępowaniu przedmiotem analizy były konkretne zafakturowane usługi i ich odbicie w rzeczywistości. Nie chodzi bowiem o działalność Wystawcy w ogóle, czy też o prawidłowość jego wszystkich rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług – bo tego nie dotyczy przedmiot kontrolowanego postepowania zakończonego zaskarżoną decyzją – lecz o konkretne faktury przyjęte do rozliczenia przez Stronę. Co istotne poprzez artykułowanie kwestii konieczności zbadania relacji gospodarczych Wystawcy z innymi podmiotami:

"Tymczasem podmioty te mogą być w posiadaniu informacji niezbędnych do oceny czy spółka W. wykonywała usługi naprawcze, gdzie były one świadczone, jak następowało rozliczenie pomiędzy kontrahentami, czy korzystano z usługi innych podwykonawców a wreszcie dlaczego również te faktury nie zostały przez spółkę raportowane."

(str. 4 skargi)

Strona potwierdza brak jakiejkolwiek wiedzy w przedmiocie zafakturowanych usług. Sąd wskazuje przy tym na rozbieżności, co do miejsc rzekomej realizacji usług rozbieżności prezentowane przez Stronę jak i jej pracownika. Mianowicie Strona wywodzi, że:

"J. nie posiada wiedzy do jakich celów wykorzystywane były dzierżawione pomieszczenia oraz czy świadczone w nich były inne usługi poza myciem pojazdów, bo taka wiedza była mu zbędna, ale nie oznacza to, że usługi naprawcze nie były w tych pomieszczeniach wykonywane."

(str. 4 skargi)

gdy, świadek – mąż Strony (i jedna z dwóch osób zatrudnionych przez Skarżącą które zajmowały się naprawami pojazdów) – wskazuje w swych zeznaniach na brak możliwości świadczenia zafakturowanych usług pod adresem ul. [...] w J. (teren J.).

W opinii Sądu w postępowaniu podatkowym organy nie mają obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego celem potwierdzenia stanowiska podatnika. Ponownie należy wskazać zasadę prawdy obiektywnej, a więc obowiązek ustalenia obiektywnego stanu faktycznego jak najbardziej zbliżonego do stanu mającego miejsce w rzeczywistości. Przy czym stan rzeczywisty jest jeden, a wynikająca wyżej z twierdzeń Strony/pracownika Strony jego wariantowość co do miejsca wykonania usług Wystawcy świadczy o ich braku zaistnienia w rzeczywistości. Ponadto z zeznań uzyskanych od panów P. oraz K., prowadzących warsztaty w lokalizacjach (gdzie według zeznań świadka miały być naprawiane pojazdy Strony) wynikają jedynie okoliczności udostępniania infrastruktury Stronie, gdzie pan T. K. i inni ludzie naprawiali Jej pojazdy. Panowie P. oraz K. nie mieli żadnej wiedzy na temat Wystawcy i by ten podmiot dokonywał tam napraw na rzecz Skarżącej. Zdaniem Sądu skoro zafakturowane przez Wystawcę usługi miały dotyczyć sprawności taboru Strony służącego do prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób – w tym jak sama podkreśla przewozu dzieci, to brak wiedzy na temat przedmiotu napraw, użytych części jest co najmniej zastanawiający.

Nie przekonują o rzetelności kwestionowanych faktur same twierdzenia, że zafakturowane usługi zostały wykonane - o uznaniu odliczenia nie mogą decydować jedynie te twierdzenia, tym bardziej przy braku zadeklarowania i zapłaty podatku przez Wystawcę. Zasadnym było więc przeprowadzenie przez organy w dwóch instancjach postępowania, które z jednej strony wykazało brak wiedzy Skarżącej o rzekomo wykonanych przez Wystawcę na Jej rzecz usługach, z drugiej zaś strony postępowanie ujawniło u Wystawcy:

– brak bazy technicznej, osobowej do wykonania usług przez Wystawcę (w zakresie usług kosmetyki pojazdów przyjmując że mogłaby zostać wykonana na myjni znajdującej się pod adresem ul. [...] J. – faktura Wystawcy nadal pusta bo usługę mógłby wykonać nie Wystawca, a inny podmiot M. Sp. z o.o.);

– brak dowodów na ponoszone przez Wykonawcę koszty prowadzonej działalności, materiałów – części wykorzystanych do zafakturowanych przez Wystawcę usług;

– brak dowodów na wykonanie usług z faktur Wystawcy przez podwykonawców, przez zatrudnionych przez Wystawcę pracowników;

– choroba [...] pana R. i jego śmierć we wrześniu 2019 r. - informacja od wspólnika Wnioskodawcy i biura rachunkowego;

– dokumentacja podatkowa Wystawcy, w której nie ujawniono zafakturowanych usług;

– brak prowadzenia działalności przez Wystawcę w okresach objętych zaskarżona decyzją - informacja z biura rachunkowego prowadzącego księgi Wystawcy;

– część napraw wykazanych w fakturach obejmował naprawy specjalistyczne – informacje od podmiotu zajmującego się profesjonalnie naprawą pojazdów – nie wskazano miejsca gzie takie naprawy mogłyby być wykonane.

Zdaniem Sądu powyższe ustalenia jak również pozostałe odnoszące się do stwierdzonego przez organy obu instancji stanu faktycznego zawarte odpowiednio: na str. 26-34 decyzji NUS, str. 18-21 decyzji DIAS mają pokrycie w zebranym materiale dowodowym.

Wskazując na przepisy art. 180, art. 187 i art. 188 o.p. Sąd stoi na stanowisku, że ze wskazanych przepisów nie wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek uczynienia zadość każdemu wnioskowi podatnika o przeprowadzenie dowodu. Oceniając więc zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy Sąd uznaje, że nie przeprowadzenie dowodów z zeznań osób, które już złożyły wyjaśnienia (M. K., pracownicy biura rachunkowego prowadzącego księgowość Wystawcy) na piśmie nie narusza przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek pisemne wyjaśnienia nie stanowią dowodu w postaci zeznania świadka (art. 196 o.p.) to jednak są pisemnymi oświadczeniami osoby fizycznej o posiadanych informacjach i nie należy ich dyskwalifikować jako dowodu w rozumieniu art. 180 o.p. – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2013 r. o sygn. akt I GSK 375/12 (LEX nr 1277663). Ponadto jak wskazuje się w piśmiennictwie:

"Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20.01.2010 r., II FSK 1313/08, LEX nr 558887)."

P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 188.

Zdaniem Sądu zawarty w aktach administracyjnych materiał dowodowy odzwierciedla zasadę prawdy obiektywnej, a dokonana jego ocena nie przekracza swobodnej oceny dowodów. Jako słuszne jawi się konstatacja organów obu instancji o braku odzwierciedlenia w rzeczywistości przedmiotu zafakturowanych przez Wystawcę na rzecz Skarżącej usług. Trafnym było przyjęcie jako podstawy wyłączającej prawo rozliczenia przez Stronę kwot podatku naliczonego z faktur Wystawcy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, albowiem dokumenty te (faktury) nie odzwierciedlają jakiejkolwiek transakcji. W konsekwencji Skarżąca nie mogła nie mieć świadomości, że faktury te nie uprawniają do realizacji wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT prawa. Postępowanie przeprowadzone w tym zakresie Sąd ocenia za zgodne ze stawianymi przez przepisy o.p. wymogami, a w szczególności zasadami: legalizmu (art. 120 o.p.) i prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), z uwzględnieniem dowodów odpowiadających wymogom art. 180 § 1, w związku z art. 181 o.p. tj. zgodności z przepisami prawa. Ocena zaś tych dowodów nie wykracza poza ramy wskazanej zasady swobodnej oceny dowodów. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Mając na uwadze ww. streszczone ustalenia/materiał dowodowy dokonane w postępowaniu organów obu instancji: odnośnie Wykonawcy, świadomości Skarżącej o zafakturowanych na Jej rzecz usługach oraz brak dowodów ich wykonania (poza fakturami) Sąd uznaje za zachowaną w postępowaniu przez organy I i II instancji ocenę, o której mowa w art. 122 o.p. Przeprowadzone zaś przez NUS i DIAS postępowanie za odpowiadające zasadom o.p. Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do wycofania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia DIAS, albowiem nie jest ono dotknięta wadami, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. W tym na uwzględnienie nie zasługują zarzuty o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze Strony. Zaskarżona decyzja zawiera jednoznaczne rozstrzygnięcie w sprawie rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za okresy od I do VII 2019 r. wraz ze stosownym do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Wydanie rozstrzygnięcia nieodpowiadającego oczekiwaniom Strony nie może być uznane za naruszenie zasad postępowania (o.p.) jeśli odpowiada prawidłowemu stanowi faktycznemu do którego zastosowane zostały odpowiednie przepisy prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT).Mając powyższe na uwadze oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sad oddalił skargę jako nieuzasadnioną.