Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 378/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: ART. 5, ART. 5A, ART. 7, ART. 8, ART. 41 UST. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: ART. 121
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: ART. 145 PAR. 1 PKT 1 LIT. A I LIT. C W ZW. Z ART. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 378/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2023 r. sprawy ze skarg: Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2023 r., nr 1201-IOP2-2.4103.27.2022.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie: - na rzecz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców kwotę 10 800 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, - na rzecz W. S. kwotę 18 508 zł (słownie: osiemnaście tysięcy pięćset osiem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 1203-SP0.4103.9.1.2021, w związku z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku VAT oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. wraz ze skorygowanymi deklaracjami VAT-7 za te okresy, złożonymi dnia 29 października 2021 r., orzekł w stosunku do W. S. (dalej: Strona, Skarżący) w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2016 r.:

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 3 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 11.560 zł,

- sierpień 2016 r.:

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 3 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 12.265 zł,

- grudzień 2016 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 6.151 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 2 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.151 zł,

- luty 2017 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.546 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 4 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.546 zł,

- kwiecień 2017 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 16.394 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 3 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 11.762 zł,

- maj 2017 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 11.542 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 3 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 11.542 zł,

- czerwiec 2017 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 6.241 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 3 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.241 zł,

- sierpień 2017 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 6.523 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 3 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.523 zł,

- listopad 2017 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 6.283 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 3 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.283 zł,

- marzec 2018 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8.108 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 6 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 8.108 zł,

- maj 2018 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 890 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 6 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 890 zł,

- czerwiec 2018 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 21.888 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 8 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 21.888 zł,

- lipiec 2018 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 46.984 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 5 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 29.069 zł,

- sierpień 2018 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 45.001 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 4 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 31.704 zł,

- styczeń 2019 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 11.003 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 10 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 11.003 zł,

- marzec 2019 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 17.304 zł,

- stwierdzając nadpłatę w wysokości 16 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 17.304 zł,

- maj 2019 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 30.256 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 13 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 30.256 zł,

- czerwiec 2019 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 32.928 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 11 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 32.928 zł,

- lipiec 2019 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 22.841 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 13 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 22.841 zł,

- sierpień 2019 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 13.991 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 15 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 13.991 zł,

- wrzesień 2019 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 37.469 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 40 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 37.469 zł,

- październik 2019 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 16.915 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 17 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 16.915 zł,

- grudzień 2019 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 68.292 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 9 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 44.790 zł,

- styczeń 2020 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 16.707 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 9 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 16.707 zł,

- maj 2020 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 64.472 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 10 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 64.301 zł,

- czerwiec 2020 r.:

- określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 56.096 zł,

- stwierdzając nadpłatę w kwocie 13 zł,

- odmawiając w pozostałej części stwierdzenia nadpłaty w kwocie 56.096 zł.

czyli w kwotach innych niż wskazane we wniosku Strony.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 Strona dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego od sprzedaży dokonywanej w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, opodatkowanej pierwotnie stawką podatku VAT 8% i zastosował do tej sprzedaży niższą stawkę VAT 5%.

Skorygowanie deklaracji VAT-7 za VII, VIII, XII/2016, II, IV-VI, VIII, XI/2017 III, V-VIII/2018, I, III, V-X, XII/2019 i I, V-VI/2020 skutkowało zmniejszeniem zobowiązań podatkowych w stosunku do kwot wykazanych w deklaracjach pierwotnych.

Natomiast za okresy IX-XI/2016, I, III, VII, IX-X, XII/2017, I, II, IV, IX-XII/2018, II, IV, XI/2019 i II-IV/2020, tj. okresy, w których w wyniku dokonanych korekt zwiększeniu uległy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wszczęte zostało postępowanie podatkowe i dokonany został wymiar podatku.

Uzasadniając przyczyny złożenia ww. korekt deklaracji VAT-7 Strona wskazała na zmianę zastosowanej do części sprzedaży stawki podatkowej VAT z 8% na 5%.

NUS wskazał, że w treści uzasadnienia Strona powołała liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 30 lipca 2021 r. w sprawach połączonych I FSK 1290/18, I FSK 1678/18, I FSK 1461/18, I FSK 1749/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18; z 2 września 2021 r,. I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 1729/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 i in.), w których NSA wskazał, że dla dostaw "food court" realizowanych na wynos oraz dla dostaw "drive in" i "walk through" zastosowanie znajduje stawka 5%. Przywołane przez Stronę wyroki NSA były konsekwencją orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 dotyczącej kwalifikacji sprzedaży posiłków przez sieć restauracji szybkiej obsługi oferującej różne sposoby nabycia oraz konsumpcji posiłków, tj. w restauracji, na wynos oraz w galerii handlowej w wyznaczonych strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu - będzie dostawą albo usługą restauracyjną.

Po przeanalizowaniu przedłożonych przez Stronę wyjaśnień i dokumentów organ I instancji stwierdził, iż niewłaściwie opodatkowano dostawę produktów przetworzonych w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, stawką podatku VAT w wysokości 5%, zamiast stawką 8%. NUS wskazał, że dostawa produktu po jego przetworzeniu (przygotowaniu do bezpośredniego spożycia) nie jest tożsama z dostawą towaru, któremu nie towarzyszą usługi dodatkowe. Zatem taką sprzedaż zaklasyfikował do działu PKWiU 56 i objął stawką podatku w wysokości 8%. Uznał również, że sprzedawane w ww. systemach produkty nie odpowiadały cechom towarów z grupowania PKWiU 10.85.1,10.51 oraz 10.52.

W ocenie organu I instancji jedynie sprzedaż produktów nieprzetworzonych (takich jak musy, owoce, warzywa), którym nie towarzyszyły dodatkowe czynności związane z ich dostawą, powinna podlegać opodatkowaniu stawką 5%.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej u.p.t.u.), w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że Strona błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Powyższe wynika z błędnego wniosku NUS, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT,

- art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej dyrektywa 112) oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do ww. dyrektywy 112 (Dz. U. UE seria L z 2011 r. Nr 77/11 ze zm., dalej rozporządzenie wykonawcze), polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez Stronę posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, powinna zostać zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 56, gdyż towarzyszą jej usługi dodatkowe, nadające towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe i bezpośrednie spożycie,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), poprzez wydanie decyzji rażąco sprzecznej z wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J. K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz z linią orzeczniczą w sprawach dotyczących innych franczyzobiorców sieci X.

Wskazując na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji NUS z dnia 31 sierpnia 2022 r. w części, w której odmówiono zastosowania stawki 5% do sprzedaży przez Stronę produktów w systemach "drive in", "walk through" oraz "in store" na wynos oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji uwzględniającej złożony przez Stronę wniosek, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

Pismem z dnia 12 grudnia 2022 r. Strona uzupełniła swoje odwołanie, podtrzymując stanowisko, jednocześnie informując o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Łd 695/22, wydanego wobec jednego z franczyzobiorców sieci X.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zarzutów odwołania została powtórzona i rozwinięta w skardze i zostanie omówiona w dalszej części uzasadnienia.

Rzecznik Małych i Średnik Przedsiębiorców pismem z dnia 7 listopada 2022 r. nr WIP.1237.2022.KB zawiadomił Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), o wstąpieniu na prawach przysługujących prokuratorowi do przedmiotowego postępowania, przedstawiając stanowisko w tej sprawie. Wskazał, że organy nieprawidłowo uznają, że dostawę dań i posiłków w ramach sprzedaży na wynos w świetle obowiązującego stanu prawnego należy opodatkować 8% stawką VAT właściwą dla usług związanych z wyżywieniem.

W ocenie Rzecznika, stanowisko prezentowane przez organy skarbowe jest sprzeczne z wyrokiem TSUE w sprawie C-703/19, z którego wynika wprost, że przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organy winny ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy u.p.t.u., a nie o klasyfikację statystyczną. Rzecznik zaznaczył, że w świetle wyroku TSUE klasyfikacja do określonej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia nie ma istotnego znaczenia. Wskazane przez TSUE kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, dotyczą wyłącznie charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności.

Rzecznik w swoim piśmie wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i uwzględnienie wniosku Strony.

DIAS decyzją z dnia 27 lutego 2023 r. znak 1201-IOP2-2.4103.27.2022.19, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że z uwagi na fakt, że decyzja NUS dotyczy m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i grudzień 2016 r. oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i listopad 2017 r., kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za te miesiące ma decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania w tym zakresie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia nadwyżek podatku do zwrotu i do przeniesienia określonych niniejszą decyzją za lipiec i sierpień 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., natomiast za styczeń-listopad 2017 r. upływał z dniem 31 grudnia 2022 r.

Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba, że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (art. 79 § 2 i 3 O.p.).

Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty.

W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu i nie jest możliwe określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, a podatnik przed upływem terminu wystąpił o stwierdzenie nadpłaty, to ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia, czy nadpłata rzeczywiście powstała, organ dokonuje w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przed upływem terminu przedawnienia, to postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty może się toczyć, pomimo upływu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p., gdyż nie jest ono bezprzedmiotowe. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty winno być zakończone decyzją o stwierdzeniu nadpłaty albo decyzją o odmowie jej stwierdzenia.

Na podstawie art. 79 § 3 ww. ustawy organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty - jeżeli jego zdaniem zasadność wysokości nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest zbadanie wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie.

W przedmiotowej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. - czerwiec 2020 r. Strona złożyła dnia 31 października 2021 r., zatem przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy, a więc postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty za lipiec, sierpień i grudzień 2016 r. oraz luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i listopad 2017 r. może się toczyć, pomimo upływu terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.

Na podstawie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalono, że od dnia 1 lipca 2010 r. Strona prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną jako restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne (kod PKD 56.10.A). Działalność gospodarcza Strony opiera się na umowach franczyzy zawartych z X.1 Sp. z o.o., z/s w W. przy ul. [...] i polega na odpłatnym korzystaniu z obiektów oraz Systemu X. w celu prowadzenia restauracji X. Na System X. składają się m. in.: specyfikacje (receptury) produktów żywnościowych i napojów; procedury, instrukcje i normy dotyczące przechowania i przygotowania oraz sprzedaży produktów żywnościowych i napojów; procedury i standardy obsługi klientów; projekty budynków, w tym wystrój wnętrz i rozmieszczenie urządzeń i mebli.

Powyższe wynika z zawartych przez Stronę umów franczyzy z dnia: 12 sierpnia 2014 r., 17 czerwca 2015 r., 8 sierpnia 2017 r., 22 listopada 2017 r. oraz 30 listopada 2018 r.

Zgodnie z umowami franczyzy oraz wpisem do CEIDG działalność gospodarczą Strona wykonuje w następujących miejscach:

1) O., Al. [...], [...] O. - data początkowa 1 września 2014 r.,

2) S., ul. [...], [...] S. - data początkowa 10 lipca 2015 r.,

3) M., ul. [...], [...] M. - data początkowa 1 września 2017 r.,

4) T., ul. [...], [...] T. - data początkowa 1 grudnia 2017 r.,

5) S.1, ul. [...], [...] S.1 - data początkowa 15 grudnia 2018 r.

Z pism Strony z dnia: 29 października 2021 r., 24 grudnia 2021 r., 15 stycznia 2022 r., 9 i 28 lutego 2022 r. oraz 20 kwietnia 2022 r. wynika, że w ramach działalności gospodarczej, posługując się licencją udzieloną przez X. Sp. z o.o., Strona prowadzi sprzedaż gotowych posiłków i dań w ramach uproszczonych schematów gastronomicznych (tzw. fast-food).

W związku z tym, że restauracje strony działają w oparciu o System X., powoduje to, że występuje jednolity i schematyczny system przygotowania produktów, na który składają się ściśle określone półprodukty, produkty żywnościowe, procedury, instrukcje i normy przechowania i przygotowania produktów. System gwarantuje, że w placówce gastronomicznej są tworzone produkty, które wyglądem i smakiem odpowiadają produktom sieci X. Produkt jest przygotowany na miejscu, w placówce gastronomicznej typu fast food, na zamówienie klienta. W celu przygotowania produktu personel wykonuje czynności polegające m. in. na odmrażaniu półproduktów, smażeniu, tostowaniu, krojeniu oraz ich łączeniu. Klient ma wpływ na skład produktu, może zamówić np. dodatek do kanapki: bekon, sałata, sos, ketchup, pomidor, ogórek kiszony, mix papryk, mięso strips, kurczak grillowany, ser, cebula, itp.; dodatek do lodów: polewa czekoladowa, owoce mango, posypka L., H., C., galaretka, itp.; dodatek do jogurtu: crunch, lub zrezygnować ze składnika kanapki. Produkt przed podaniem jest poddany obróbce cieplnej i jest gotowy do bezpośredniego spożycia. Należy go spożyć po jego wydaniu, gdyż traci swoje właściwości smakowe i estetyczne. Klient nie wykonuje dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem Produktu do konsumpcji. Placówka gastronomiczna nie posiada sieci dystrybucyjnej. Produkty nie są przedmiotem dalszego obrotu handlowego ze względu na swoje właściwości. W punktach sprzedaży klienci mogą nabywać gotowe posiłki i dania w zestawach jak i pojedyncze produkty.

W ofercie Strony znajdują się zarówno produkty nieprzetworzone, jak i przetworzone. Wśród produktów nieprzetworzonych znalazły się pomidorki, jabłka, marchewki, K. mus oraz napoje butelkowane. Są to produkty dostarczone w oryginalnym opakowaniu producenta i w takiej samej formie są sprzedawane w restauracjach Strony (tj. w takich samych opakowaniach, bez ich krojenia, przepakowania do mniejszych opakowań).

Organ II instancji przedstawił w zestawieniu tabelarycznym wartość produktów nieprzetworzonych, w odniesieniu do których Strona zmieniła stawkę podatku z 8% na 5%.

Natomiast do produktów przetworzonych należą:

- gotowe posiłki i dania, serwowane na ciepło, w postaci gotowej do spożycia przez klienta X. (w tym w szczególności kanapki z wkładem mięsnym, jak np. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], kanapki typu [...], [...] z szynką i z serem, [...], [...], kanapki typu [...], frytki, kartofelki, placki ziemniaczane, [...], czy sałatki z wkładem mięsnym takie jak [...]),

- lody, shake'y, soki owocowe.

Składniki na kanapki, frytki, sałatki z mięsem, placki ziemniaczane, kawałki kurczaka są głęboko zamrożone lub przechowane w chłodni. W toku powstawania produktu są one odmrażane, poddawane obróbce termicznej (smażone, grillowane, wypiekane, tostowane), krojone, łączone lub używane do garnirowania.

Lody, shake'y, iced smoothie, soki przygotowuje się z mieszanek w maszynach do robienia lodów lub dystrybutorach, a następnie nakłada albo nalewa do kubków.

W ramach działalności Strona prowadzi zróżnicowane sposoby sprzedaży produktów, tj.:

1. sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży "in store", w tym:

- z przeznaczeniem do spożycia produktów w restauracji,

- z przeznaczeniem do spożycia produktów poza restauracją,

2. sprzedaż produktów z okienek zewnętrznych z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją tzw. "drive in"/"walk through".

W wariancie sprzedaży produktów dokonywanej wewnątrz punktów sprzedaży "in store" oferta dostępna jest w formie cennika lub na tablicy informacyjnej prezentującej graficznie menu. W punktach sprzedaży nie występuje karta dań w tradycyjnym znaczeniu. Produkty z zasady są ściśle zdefiniowane, jednak klient ma prawo dokonać modyfikacji poszczególnych ich elementów. Sprzedaż na sali jest realizowana przez:

1) stanowiska kasowe znajdujące się przy ladzie, które obsługuje personel,

2) kioski (Self Ordering Kiosk) - automaty, za pomocą których klient składa i opłaca bezgotówkowo zamówienie.

Wydanie produktów ma miejsce (bez względu na sposób zamówienia) przy ladzie lub przy stoliku (w tym przypadku produkty przynosi personel). Personel udziela podstawowych informacji o produktach. Przyjmując zamówienie personel nie doradza klientowi przy wyborze produktów. Wyjątkiem są sytuacje promowania sprzedaży danego produktu. Personel może zaproponować modyfikację oferty, np. zwiększenie zestawu, dodanie kolejnego produktu.

W punktach sprzedaży, co do zasady, nie są zatrudniani szefowie kuchni lub kucharze. Personel nie musi posiadać wykształcenia w kierunku gastronomicznym. Produkty serwowane są na plastikowej tacy (gdy produkt spożywany jest na miejscu), bez sztućców, zastawy, za wyjątkiem niektórych produktów typu lody, sałatki, do których mogą zostać wydane jednorazowe sztućce. Produkty wydawane są (bez względu na przeznaczenie ich spożycia na miejscu albo na wynos) w jednorazowych, kartonowych, papierowych lub plastikowych opakowaniach. System pakowania produktu umożliwia łatwe spożycie produktu oraz swobodne poruszanie się z nim i spożycie w dowolnym miejscu. Ceny produktów są identyczne bez względu na przeznaczenie ich spożycia na miejscu albo na wynos. Na cenę nie ma także wpływu sposób wydania/opakowania produktu.

Klienci nie mają możliwości rezerwowania stolików lub uzgadniania z personelem konkretnego miejsca w punkcie sprzedaży. Klient oczekuje na produkt stojąc, ma jednak opcję wybrania doniesienia zamówienia do stolika przez personel. Klient nie otrzymuje żadnej dodatkowej obsługi ze strony personelu. Personel, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą, systematycznie zmywa podłogi, przeciera stoliki i krzesła, wyrzuca śmieci, dba o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów, okazjonalnie rozdaje drobne upominki klientom. Klient jest zobowiązany po skończeniu posiłku do wyrzucenia opakowań i odłożenia tacy na oznaczone miejsce. Personel tylko w sytuacji, gdy klient nie dopełnił tych czynności, sprząta.

Dostęp do lokali nie jest limitowany lub kontrolowany. W punkcie sprzedaży znajdują się klienci oraz osoby im towarzyszące. Punkt sprzedaży wyposażony jest w stoliki i krzesła. Stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, mogą w nim też znajdować się kanapy pokryte skajem. W punkcie sprzedaży istnieje możliwość korzystania z darmowego dostępu do internetu oraz toalety. Punkty sprzedaży są klimatyzowane latem i ogrzewane zimą, odtwarzana w nich jest muzyka. W niektórych punktach sprzedaży udostępniona jest strefa zabaw dla dzieci.

Przy sprzedaży w systemach "drive in" oraz "walk through" klient nie korzysta z infrastruktury punktu sprzedaży. Nie występują dodatkowe elementy usługowe związane z udostępnieniem infrastruktury lokalu klientom. W celu nabycia produktów klienci podjeżdżają samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz punktu sprzedaży ("drive in") lub podchodzą do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się również na zewnątrz punktu sprzedaży ("walk through").

W tych wariantach sprzedaży klient jest zainteresowany otrzymaniem gotowego produktu, który może spożyć poza lokalem (np. w samochodzie, w domu). Zatem jego celem jest zakup towaru i udanie się w dalszą drogę.

W razie sprzedaży "na wynos", produkty są umieszczane w jednorazowych opakowaniach (papierowe torby oraz tekturowe uchwyty na kubek, które ograniczają ryzyko wylania się napoju). Opakowania te umożliwiają łatwiejsze przemieszczanie się z produktami na miejsce, w którym klient zdecyduje się spożyć posiłek. Ponadto dzięki dodatkowemu opakowaniu produkty dłużej zachowują swoją temperaturę.

Z informacji przesłanych przez Stronę wynika, że wyodrębniła Ona z systemu sprzedaży transakcje, których przedmiotem było wydanie produktów w systemach "in store" oraz "drive in/walk through", tzn. gdy klient nie zdecydował się na skorzystanie z infrastruktury lokalu. Uznała je za dostawę towarów i do ich sprzedaży zastosowała stawkę podatku w wysokości 5% (kierując się wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19).

Strona podała w piśmie, iż system ewidencjonowania sprzedaży w sposób precyzyjny i niebudzący wątpliwości pozwolił na wyodrębnienie linii, które dotyczą transakcji zrealizowanych w tych schematach. W przypadku systemów "drive in" oraz "walk through" sprzedaż produktów jest rejestrowana na specjalnie do tego dedykowanych kasach rejestrujących/drukarkach fiskalnych (oznaczonych określonym rodzajem identyfikatora), które obejmują tylko ww. systemy sprzedaży. W tej sytuacji informacja o sprzedaży na wynos jest zawarta bezpośrednio na paragonie fiskalnym, gdyż kasy rejestrują sprzedaż tylko w tych systemach.

W przypadku sprzedaży w systemie "in store" informacja o sposobie dystrybucji towaru (spożycie na miejscu, na wynos) wprowadzana jest do systemu kasowego oraz jest automatycznie odnotowana w logach kasowych. Logi kasowe, jako integralny i nieedytowalny zapis dotyczący danej transakcji, są przechowywane w pamięci kasy rejestrującej. Logi kasowe zawierają pełną informację o akcjach wykonanych na danej kasie, w tym detaliczne informacje o transakcjach fiskalnych, ewidencjonowanych na kasie rejestrującej, łącznie z informacją, w ramach jakiego typu sprzedaży (na miejscu czy na wynos) została zrealizowana sprzedaż.

W rejestrze korekt Strona wykazała tylko produkty, które posiadały log kasowy "type=1" (sprzedaż na wynos) i zdaniem Strony kwalifikowały się do zmiany stawki podatku z 8% na 5%. Zatem dla celów korekty Strona skorzystała z logów kasowych, tożsamych zakresowo (co do okoliczności - data, przedmiot, wartość, stawka VAT) z paragonami fiskalnymi.

Natomiast sprzedaż udokumentowana fakturami nie została ujęta w korektach ewidencji i deklaracji VAT-7 za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r.

Następnie DIAS wskazał, że NUS zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego o zajęcie stanowiska w sprawie klasyfikacji prowadzonej przez Stronę sprzedaży produktów na różne sposoby według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Pismem z dnia 29 marca 2022 r., znak: GUS-SR02.4221.6.2022.ES/KU.1, Główny Urząd Statystyczny Departament Standardów i Rejestrów wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 ze zm.), usługi polegające na sprzedaży w systemie "in store" oraz "drive in"/"walk through" ciepłych gotowych posiłków i dań, przygotowywanych w punkcie sprzedaży, tj.: kanapek (z mięsem np. hamburgerów, tortilli z mięsem, wrapów, kanapek z jajkiem, kanapek bez mięsa, kanapek z rybą), tostów, frytek (frytek, kartofelków, chrupiących łódeczek), placków ziemniaczanych, sałatek z mięsem (z krewetkami), smażonych serków lub warzyw, kawałków kurczaka ([...], [...]), kawałków krewetek oraz lodów, jogurtów, iced smoothie, shake'ow, soków, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Natomiast w oparciu o § 3 i § 3a ww. rozporządzenia dla celów podatku VAT stosowana była PKWiU, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. z 2008 r., nr 207, poz. 1293 ze zm.), gdzie ww. usługi mieściły się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Główny Urząd Statystyczny wyjaśnił, że zakres działu 56 Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 2015 i PKWiU 2008), zdefiniowany został przez wyjaśnienia do działu 56 i podklas w nim zawartych, Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. z 2007 r., nr 251, poz. 1885 ze zm.). W ramach działu 56 PKWiU 2015 wyodrębniona została m. in. klasa PKWiU 56.10 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - obejmująca usługi m. in.: restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos, ruchomych placówek gastronomicznych (przyczepy gastronomiczne, wózki z żywnością, itp.) oraz usługi restauracyjne lub barowe prowadzone w środkach transportu, wykonywane przez oddzielne jednostki. Usługi gastronomiczne mogą być świadczone w różnych miejscach i w różny sposób. Mogą to być usługi, polegające na serwowaniu posiłków w restauracjach z pełną obsługą kelnerską lub usługi świadczone na ulicy przez ruchome punkty, sprzedające posiłki "na wynos". W związku z powyższym ww. usługi mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 56.10.1.

Wskazano również, że proponowane przez Stronę grupowanie PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, obejmują gotowe (tj. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, zamrożone lub w puszkach, pakowane próżniowo lub przy pomocy innej technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, składające się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), nie przeznaczone do bezpośredniego spożycia, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. W związku z tym, grupowanie PKWiU 10.85.1 dotyczące zaklasyfikowania wyrobów, nie ma zastosowania dla ww. posiłków oraz napojów, ponieważ przygotowane i oferowane są w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są więc wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży i nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej.

W 8 pismach kierowanych do organu I instancji Strona uzasadniła własne stanowisko w sprawie, które zostało także powtórzone w złożonym odwołaniu.

Strona podniosła m.in., że dotychczasowe opodatkowanie przez produktów stawką podatku w wysokości 8% stanowiło konsekwencję zastosowania się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT1.050.3.206.156 w sprawie stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, w myśl której dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności według PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzane i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Natomiast posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość na dzień 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Strona podkreśliła, że zgodnie z wyrokiem TSUE kluczowe jest postrzeganie świadczenia przez ostatecznego konsumenta, nie ma natomiast znaczenia sposób przygotowania posiłku. W celu identyfikacji świadczenia jako usługi restauracyjnej istotnego znaczenia nabiera warunek skorzystania przez klienta (bądź nie) z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów (pkt 61 wyroku). Podała, że TSUE wykluczył możliwość uznania świadczenia za usługę restauracyjną, jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności. Powołany wyrok przesądził zatem, że sprzedaż na wynos stanowi dostawę towarów.

Strona stwierdziła też, że z wyroku wynika także, iż przyporządkowanie dokonanej sprzedaży do PKWiU oraz okoliczność, że dane produkty zostały przetworzone lub nie, nie mają istotnego i decydującego znaczenia dla możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 5%, która jest właściwa dla dostawy towarów. Tym samym stanowisko wyrażone w ww. interpretacji ogólnej jest niezgodne z regulacjami unijnymi oraz treścią wyroku TSUE w sprawie C-703/19.

Strona wskazała również, że za zastosowaniem stawki 5% do sprzedaży produktów "na wynos" przemawia również zaakcentowana przez Trybunał zasada neutralności opodatkowania, o czym mowa jest w punktach 43-45 orzeczenia w sprawie C-703/19. Z uwagi bowiem na przyjęcie przez polskiego ustawodawcę dwóch stawek obniżonych mających potencjalne zastosowanie do działalności gastronomicznej - 5% lub 8% - nie sposób jest uznać, że sprzedaż na wynos i sprzedaż wewnątrz punktów gastronomicznych stanowią świadczenia podobne, zwłaszcza że w przypadku sprzedaży na wynos klient nie korzysta z infrastruktury sprzedawcy, a zatem zaspokaja całkowicie inne potrzeby.

Potwierdzeniem stanowiska Strony są orzeczenia sądów administracyjnych, w których wskazano, że nie ma istotnego znaczenia w świetle wyroku TSUE klasyfikacja czynności do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. W przypadku sprzedaży na wynos, niezależnie od schematu sprzedaży, występuje dostawa towarów.

W swoich pismach Strona podkreśliła, że na gruncie polskich przepisów o VAT obowiązujących do końca czerwca 2020 r., sprzedaż produktów "na wynos" podlegała opodatkowaniu 5% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy, który zawiera gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, należące do podklasy 10.85.1 PKWiU. Odnosząc się do grupowania, do którego została zaklasyfikowana większość sprzedaży będącej przedmiotem korekty, Strona wskazała, że jedna z fundamentalnych zasad metodycznych PKWiU (zasada wyrażona w pkt 6.2.1) stanowi, że podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania. Wskazana zasada metodyczna nakazuje kierować się przy klasyfikacji towarów brzmieniem odpowiednich grupowań PKWiU.

Nazwa kategorii PKWiU z 2008 r. 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" wskazuje, że aby zaklasyfikować do niej dany towar powinien on spełniać łącznie dwa warunki, tj.:

- powinien być przeznaczony do spożycia przez ludzi - w formie posiłku lub dania,

- powinien być gotowy do spożycia.

Zatem do tej grupy należy zaliczyć zarówno posiłki i dania pakowane próżniowo i etykietowane na sprzedaż (czyli takie jakie można powszechnie nabyć w supermarketach), jak i posiłki/dania przygotowane do bezpośredniej konsumpcji, w tym sprzedawane w sieciach fast-food. W efekcie za posiłek / danie gotowe, w rozumieniu grupowania 10.85.1 PKWiU, należy uznać taki towar, który został wcześniej odpowiednio zmodyfikowany (przygotowany jako posiłek/danie zgodnie ze stosowną recepturą i w połączeniu z innymi towarami) i nadaje się do spożycia. Jak wynika z brzmienia grupowania 10.85.1 PKWiU temperatura towaru nie ma znaczenia dla jego klasyfikacji.

Uwzględniając powyższe Strona zaklasyfikowała sprzedawane produkty do grupowania PKWiU 10.85.1, gdyż - zgodnie z podstawową zasadą metodologiczną PKWiU - brzmienie grupowania 10.85.1 odpowiada wprost charakterystyce tych produktów. Jednocześnie, zarówno w sformułowaniu opisu kategorii PKWiU 10.85.1, grupowań mniej lub bardziej szczegółowych, jak również w zasadach metodycznych PKWiU brak jest jakichkolwiek ograniczeń, które wykluczałyby możliwość uznania ciepłej kanapki za wyrób będący gotowym posiłkiem lub daniem. Gdyby było inaczej, wówczas brzmienie pozycji byłoby zupełnie odmienne.

Strona podała, że w tym zakresie ustawodawca - w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2020 r. - w sposób stosunkowo jasny i czytelny zawęził zakres stawki VAT dla gotowych posiłków i dań, tj. jedynie produkty zawierające alkohol powyżej 1,2% są wyłączone z zakresu tej stawki. Poza tym nazwa grupowania Gotowe posiłki i dania jest na tyle jednoznaczna, że jakiekolwiek twierdzenie o wyłączeniu posiłków i dań przygotowywanych do bezpośredniej konsumpcji z zakresu PKWiU 10.85 jest oderwane także od regulacji statystycznych i struktury PKWiU. Na potwierdzenie prawidłowości zaliczenia oferowanych produktów do grupowania 10.85 PKWiU Strona przedłożyła informację otrzymaną przez licencjodawcę od Europejskiego Urzędu Statystycznego (Eurostat), zgodnie z którą gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się grupowaniu PRODCOM 10.85.11.00 (które koresponduje zgrupowaniem PKWiU 10.85.11.0).

Strona zauważyła, że PKWiU jest zharmonizowana z klasyfikacjami międzynarodowymi, w tym z Nomenklaturą Scaloną (CN) oraz Listą PRODCOM (por. zasady metodyczne 2.3, 2.4).

Ponadto by zobrazować słuszność stanowiska Strona przytoczyła pismo Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2022 r., nr BO.511.34.2021, wystosowane w odpowiedzi na wystąpienie Ministra Finansów w celu podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych w zakresie stosowania stawek podatku od towarów i usług właściwych dla czynności wykonywanych w obszarze szeroko pojętej gastronomii (w tym usług gastronomicznych). We wskazanym piśmie prezes NSA powołał wyrok NSA z dnia 30 lipca 2021 r. (sygn. akt I FSK 1290/18) w części, w której sąd podkreślił, że "zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku łub dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku TS, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia".

Strona zwróciła uwagę, że poglądy zawarte w przywołanym wyroku sygn. akt I FSK 1290/18 znalazły akceptację w licznych wyrokach NSA wydanych w analogicznych sprawach, tj.: z dnia: 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 745/18; 2 września 2021 r., sygn. akt I FSK 789/18; 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 2146/18; 30 września 2021 r., sygn. akt I FSK 788/18; 6 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1780/18; 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1211/18; 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt: I FSK 266-269/19, I FSK 499/19, I FSK 660/19.

Co więcej, powyższe stanowisko NSA znalazło szeroką aprobatę w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Jednocześnie Strona stwierdziła, że brak jest orzeczeń NSA wydanych po wyroku TSUE, w których sądy odmiennie rozumiały metodologię ustalenia właściwej stawki VAT dla świadczeń gastronomicznych. Potwierdza to dobitnie, że wytyczne wynikające z wyroku TSUE są jednoznacznie rozumiane w orzecznictwie, a rozumienie to jest zbieżne ze stanowiskiem Strony i całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem Ministra Finansów.

Strona podała także, że zaprezentowana przez Nią argumentacja historycznie znajdowała także aprobatę w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, których sygnatury przytoczono. Jednocześnie stwierdziła, że ww. interpretacja ogólna uległa dezaktualizacji w związku z wyrokiem TSUE i jednolitym orzecznictwem sądów krajowych.

Strona podkreśliła, że organy podatkowe obowiązane są do stosowania prounijnej wykładni przepisów krajowych w kontekście zasad ustalania właściwej stawki VAT dla gastronomii. Wynika to z faktu, że niezgodna z prawem unijnym może być nie tylko regulacja krajowa, ale również interpretacja regulacji krajowej.

Podsumowując Strona stwierdziła, że z wyroku TSUE i związanych z nim orzeczeń sądów administracyjnych należy wyprowadzić następujące wnioski:

- skoro polski prawodawca zastosował dwie obniżone stawki VAT - inną dla dostaw gotowych posiłków i dań, a inną dla usług związanych z wyżywieniem, to czy doszło do dostawy gotowych posiłków i dań (5% VAT) czy świadczenia usługi związanej z wyżywieniem (8% VAT) uzależnione być powinno od charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności,

- dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają znaczenia takie okoliczności jak sposób przygotowania produktów oraz przyjęta klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU,

- nie ma rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia.

DIAS po analizie akt sprawy, odnosząc się do stanowiska Strony stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana na skutek złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z korektami deklaracji podatkowych zmniejszającymi kwotę podatku należnego, co skutkowało zwiększeniem kwot różnicy w podatku od towarów i usług w stosunku do deklaracji pierwotnych.

Przywołał i wyjaśnił treść art. 5, art. 7, art. 5a i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a i art. 146aa u.p.t.u. oraz art. 98 ust. 2 dyrektywy 112.

Dalej organ odwoławczy podkreślił, że przepisy dyrektywy 112 zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (szczegółowe wskazówki w zakresie kwalifikacji czynności – w związku ze sprzedażą posiłków i dań przez placówki gastronomiczne - jako dostawa towaru lub świadczenie usług zostały zawarte w wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 oraz w wyroku TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C- 502/09).

Tym samym, zdaniem organu II instancji, niezależnie od kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług przesadzający dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku, gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

DIAS wskazał, że znaczenie klasyfikacji statystycznej potwierdził NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13.

Opisał klasy wyodrębnione w ramach działu 56 PKWiU 2008 (56.10, 56.21 oraz 56.29) podsumowując, że usługi gastronomiczne - wg PKWiU - mogą być świadczone w różnych miejscach i w różny sposób. Mogą to być usługi polegające na serwowaniu posiłków z pełną obsługą kelnerską (np. w restauracjach) lub usługi świadczone na ulicy przez ruchome punkty sprzedaży. W przypadku np. usług cateringowych (przygotowania i dostarczania posiłków) czy usług punktów z żywnością na wynos, nie są konieczne usługi wspomagające np. obsługa kelnerska.

Stwierdził, że zgodnie z zasadami metodologicznymi PKWiU - kluczowym do zaklasyfikowania ww. usług w dziale PKWiU 56 jest fakt, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Inaczej jest w przypadku przygotowanych, zapakowanych gotowych posiłków, na które klient nie może mieć już żadnego wpływu.

Gdy towar zamawiany jest w placówce gastronomicznej typu fast-food, z jaką mamy do czynienia w przypadku firmy Strony, w celu przygotowania produktu personel wykonuje czynności polegające m.in. na odmrażaniu półproduktów, smażeniu, tostowaniu, krojeniu oraz ich łączeniu. Klient ma wpływ na skład produktu, może zamówić np. dodatek do kanapki: bekon, sałata, sos, ketchup, pomidor, ogórek kiszony, mix papryk, mięso strips, kurczak grillowany, ser, cebula, itp. Produkt przed podaniem jest poddany obróbce cieplnej i jest gotowy do bezpośredniego spożycia. Spożyć należy go po jego wydaniu, gdyż traci swoje właściwości smakowe i estetyczne. Serwowany jest w opakowaniach papierowych z zamieszczonym znakiem towarowym, umożliwiających łatwe spożycie.

Natomiast dania, do których polski ustawodawca przewidział stawkę w wysokości 5%, to posiłki pakowane, których termin spożycia jest wydłużony i produkt ten wymaga przygotowania do spożycia. Tak jak jest przykładowo w przypadku produktów mrożonych (np. pierogów, pizzy).

Kolejno DIAS przypomniał, że w wyroku w składzie 7 sędziów NSA z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 759/14 wskazał, iż gdy podatnik kwestionuje stawkę podatku VAT dla konkretnego towaru w kontekście opodatkowania innych towarów kwestionując prawidłową implementację danej normy z uwagi na art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 (poszanowanie zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczonych usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji) kwestia ta winna być również oceniana.

Wskazał też, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K32/99, wykorzystywane na gruncie podatku od towarów i usług klasyfikacje statystyczne, mają precyzujący i porządkujący charakter i nie przesądzają o przedmiocie opodatkowania.

Zgodnie z pkt 5.1.5. Zasad metodycznych PKWiU, stanowiących integralną część tej Klasyfikacji, podstawowym założeniem budowy PKWiU 2008 jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją rodzajów działalności gospodarczych (PKD 2007) tak, aby każdy produkt był klasyfikowany przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem, każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007).

Z wyjaśnień do PKD 2007 wynika, że podklasa 10.85.Z obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Z kolei stosownie do wyjaśnień do działu 56 PKD 2007 – "Działalność usługowa związana z wyżywieniem", dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Z powyższego zdaniem organu II instancji wynika, że prawidłowe zakwalifikowanie sprzedaży gotowych posiłków i dań bądź do grupowania PKWiU 10.85.1, bądź PKWiU 56 uzależnione jest od tego, czy przedmiotem sprzedaży są produkty mrożone, w puszkach, słoikach, pakowane próżniowo lub w inny sposób ze zmodyfikowaną atmosferą, które co do zasady są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż i nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, czy też takie oferowane posiłki i dania, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Okoliczności te stanowiły więc zasadnicze fakty, do ustalenia których zobowiązane były organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Swoboda państwa członkowskiego, tak co do samego wprowadzenia stawek obniżonych w odniesieniu do wymienionych w dyrektywie kategorii towarów oraz usług, różnicowania stawek w obrębie danej kategorii, jak również ograniczenia zakresu danej kategorii, podlegającego obniżonemu opodatkowaniu sprawiają, że krajowy normodawca przy pomocy PKWiU mógł wyznaczyć zakresy zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług, korzystające z opodatkowania według obniżonej stawki (obniżonych stawek), według kryteriów wynikających z zasad klasyfikowania produktów (towarów i usług) do określonych grupowań PKWiU.

A więc zdaniem organu odwoławczego dyrektywa nie przewiduje przepisu, który nadawałby się do bezpośredniego zastosowania z pominięciem przepisów krajowych, a z którego wynikałaby możliwość stosowania stawki obniżonej w odniesieniu do wskazanych przez Stronę produktów spożywczych.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych PKWiU zawartych w załączniku do rozporządzenia, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

DIAS podkreślił jednak, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych.

Wyjaśniając zastosowanie przez ustawodawcę obniżonej stawki podatku VAT organ II instancji wskazał, że zarówno przy pozycji dotyczącej stawki 5% jak i 8% załączników (do ustawy i rozporządzenia) powołano symbole klasyfikacji statystycznej. Należy zauważyć, że określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU, każdy produkt (wyrób, usługa), powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej.

Kwestia stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne została wyjaśniona w interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. Wskazano tam, że klasa PKWiU 10.85, odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei dział 56 PKD 2007 Działalność usługowa związana z wyżywieniem - obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

DIAS zauważył, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85, czy 56, istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu czynniki takie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka) oraz w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie.

Dalej DIAS stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawioną przez Stronę charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo uznał, iż w przedmiotowej sprawie dokonywana przez Stronę sprzedaż winna być opodatkowana stawką podatku VAT 8%. Składając deklaracje pierwotne za przedmiotowe okresy, również sporną sprzedaż Strona opodatkowywała stawką podatku w wysokości 8%.

Dalej organ II instancji zaznaczył, że zgodnie z treścią ww. wyroku TSUE C-703/19, pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 orzeczenia).

Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 41 ww. orzeczenia).

Trybunał podniósł także, że dyrektywa 112 nie stoi na przeszkodzie, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT (pkt 42 orzeczenia).

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w związku z pytaniem prejudycjalnym będącym podstawą do wydania przez TSUE przywołanego orzeczenia z dnia 22 kwietnia 2021 r., Trybunał orzekł, że dyrektywa 112 nie stoi na przeszkodzie by ustawodawca krajowy mógł z jednej strony zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje należące do odrębnych kategorii załącznika III, a z drugiej strony by transakcje należące do tej samej kategorii załącznika III podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Zatem przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę treść rzeczonego orzeczenia TSUE nie dochodzi w przedmiotowej sprawie w powyższym zakresie do kolizji prawa krajowego z europejskim, a organ podatkowy mógł dokonać kwalifikacji spornych transakcji, zgodnie z obowiązującą krajową klasyfikacją.

Jako niezwykle istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy DIAS wskazał, że Trybunał w pkt 64 orzeczenia podniósł, że okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Jak bowiem wskazano w pkt 41 wyroku, każde państwo członkowskie może zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawa towarów a świadczeniem usług.

Organ II instancji stwierdził, że przepisy regulujące materię podatku VAT przewidywały w okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem zastosowanie do:

- dostaw środków spożywczych (w tym napojów) dwóch obniżonych stawek podatku: 5% i 8%, co stanowiło implementację części poz. 1 załącznika III do dyrektywy 112;

- świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych stawki 8%, co stanowiło implementację poz. 12a załącznika III do dyrektywy 112;

Środki (towary) spożywcze w okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem były opodatkowane trzema stawkami VAT:

- 5% - były to wybrane towary sklasyfikowane do określonych działów PKWiU, wskazane przede wszystkim w załączniku nr 10 do u.p.t.u.;

- 8% - były to wybrane towary sklasyfikowane do określonych działów PKWiU, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do ww. ustawy, a objęte zakresem załącznika nr 3 do ustawy,

- 8% - były to wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych,

- 23% - pozostałe środki spożywcze.

Usługi restauracyjne i cateringowe były objęte stawką 8%, jako sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56, z wyjątkami wskazanymi w załączniku do ww. rozporządzeń z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz z dnia 25 marca 2020 r.

W świetle powyższego zakres znaczeniowy towarów i usług zaklasyfikowanych do grupy 56 PKWiU skupiał w sobie de facto dwie kategorie czynności wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, a mianowicie część pkt 1 i pkt 12a tego załącznika, czyli środki spożywcze oraz usługi restauracyjne i cateringowe. Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do grupowania PKWiU 56 były elementy usługowe umożliwiające przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia. W przypadku gdy elementy te nie miały charakteru przeważającego, mieliśmy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, jeśli natomiast przeważały - ze świadczeniem usługi restauracyjnej lub cateringowej w rozumieniu wspólnotowym.

Organ II instancji uwypuklił, że z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do dyrektywy 112 (pkt 1 i pkt 212a) wyodrębniono takie towary i usługi o charakterze spożywczym, które na gruncie polskich regulacji objęte są grupowaniem PKWiU 56, których wspólnym mianownikiem jest ich przygotowanie (np. przetworzenie, podzielenie, ugotowanie, pokrojenie, upieczenie, usmażenie itp.) oraz podanie (na talerzach/tacach wielokrotnego użytku lub jednorazowych, papierowych, plastikowych, ze sztućcami metalowymi lub plastikowymi, na talerzach szklanych lub papierowych, do stolika przez kelnera lub na wynos itd.) do bezpośredniego (natychmiastowego) spożycia. Czynności te objęto jedną stawką - 8%, i w ocenie DIAS takie działanie polskiego prawodawcy znajduje potwierdzenie, co do zgodności z przepisami prawa UE, z tezami wyrażonymi w pkt 40-41 i pkt 64 orzeczenia TSUE w sprawie C-703/19.

Kolejno organ II instancji zaznaczył, że grupowanie PKWiU 10.85.1, na kanwie którego toczyła się sprawa przed TSUE, obejmuje produkty przyrządzone, ale zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowywania przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe jest najczęstszym sposobem pakowania.

Natomiast takie towary (dania, posiłki) gotowe do natychmiastowego spożycia jak np. hamburgery czy inne produkty typu fast-food, czasami skomponowane na zamówienie, a kompozycja ma charakter standardowy i ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, są natomiast klasyfikowane do grupowania PKWiU 56 i objęte stawką 8%. Nie ma znaczenia tutaj fakt, że pomimo charakteru tego świadczenia jako dostawy towarów na gruncie VAT tej czynności zostaje przypisane grupowanie statystyczne pt. "Usługi związane z wyżywieniem", co znajduje wprost potwierdzenie w zapisie poz. 7 załącznika do poszczególnych rozporządzeń Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, odwołującego się do pojęcia sprzedaży, zdefiniowanej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., obejmującej zarówno odpłatne świadczenie usług, jak i odpłatną dostawę towarów.

Zakres znaczeniowy klasyfikacji PKWiU 56, do których ma zastosowanie stawka VAT 8% na podstawie kolejnych rozporządzeń wykonawczych do u.p.t.u. - według stanu prawnego do 30 czerwca 2020 r. - nie jest tożsamy z zakresem definicji "Usług restauracyjnych" wynikającej z art. 6 rozporządzenia wykonawczego oraz poz. 12a dyrektywy 112. Jest on szerszy. Obejmuje bowiem - oprócz tych usług - także usługi cateringowe oraz środki spożywcze z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym, przygotowującymi towar do bezpośredniego spożycia (pkt 1 i część pkt 12a załącznika III do dyrektywy) - zob. pkt 41 orzeczenia C-703/19.

Zdaniem organu odwoławczego w wyroku C-703/19 TSUE nie zakwestionował prawidłowości transpozycji do prawa krajowego przepisów dyrektywy 112 w zakresie stosowania stawek obniżonych (art. 98 ust. 2 dyrektywy w związku z załącznikiem III pkt 1 i pkt 12a). Trybunał wydając wyrok C-703/19 wyjaśnił, czym jest usługa restauracyjna, a czym dostawa towarów - bo tego zakresu tematycznego dotyczyły pytania prejudycjalne skierowane przez polski sąd. Na podstawie wyroku TSUE, dopiero po rozstrzygnięciu, czy w danej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług dla potrzeb VAT, oraz zaklasyfikowaniu ustalonego świadczenia według PKWiU, powinna nastąpić ocena co do wysokości stawki VAT. Ta ocena powinna nastąpić oczywiście na bazie uzasadnienia wyroku Trybunału, ale również w oparciu o przepisy polskie, bowiem TSUE nie stwierdził nigdzie wprost, że polskie regulacje dokonały w tym zakresie błędnej implementacji przepisów dyrektywy. Infrastruktura materialna (stoliki, krzesła, sztućce, toaleta) i ludzka (obsługa kelnerska, barmańska) dostępna w lokalach gastronomicznych, ma znaczenie dla ustalenia czy mamy do czynienia z towarem, czy z usługą. I kwestia ta ma znaczenie z punktu widzenia miejsca świadczenia czy też momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast z uwagi na rozwiązania normatywne w polskich przepisach nie ma wpływu na stawkę podatku VAT.

Państwo członkowskie ma prawo stosować wybraną przez siebie metodę gwarantującą precyzyjne określenie granic stosowania stawek obniżonych, może to być jedna metoda, mogą to być dwie metody, może to być również kilka różnych metod. Zastosowana przez Polskę metoda uzależnienia stawki VAT od klasyfikacji statystycznej PKWiU jest jak najbardziej dopuszczalna, nie została zakwestionowana przez TSUE w orzeczeniu C-703/19 i jednocześnie pozwala precyzyjnie określić towary i usługi objęte 8% stawką podatku VAT. Państwo członkowskie może zastosować daną stawkę obniżoną bez wyodrębniania w ramach danej kategorii z załącznika III dostawy towarów i świadczenia usług. Jeśli zastosowana przez państwo członkowskie metoda jest zgodna z prawem unijnym - nie może zostać pominięta w procesie ustalania stawki.

Stawka podatku VAT 8% ma zastosowanie zarówno w sytuacji, w której czynności przygotowujące produkt do natychmiastowego spożycia nie mają charakteru dominującego (wtedy mamy do czynienia z dostawą towaru, tj. sprzedażą produktów na wynos), jak i w sytuacji, gdy taki dominujący charakter posiadają (wtedy mamy do czynienia z usługą, tj. skorzystaniem z infrastruktury zakładu gastronomicznego itp.). Skutek ten osiągnięto poprzez identyfikowanie tej grupy towarów i usług za pomocą grupowania 56 w PKWiU. Wspólnym mianownikiem tych towarów i usług (zaliczanych do grupowania 56) są czynności przygotowania ich bezpośrednio przed wydaniem do natychmiastowego spożycia. Grupowanie to odpowiada grupowaniu 56 w CPA. Klasyfikację CPA wprowadzono rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 z 23 kwietnia 2008 r. ustanawiającym nową klasyfikację statystyczną produktów według działalności (CPA) i uchylającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 3696/93. Zgodnie z Zasadami metodycznymi (CPA 2008 introductory guidelines) i wyjaśnieniami CPA (CPA 2008 structure and explanatory notes - dostępnymi na stronie https://ec.europa.eu/eurostat/web/cpa/cpa-2008) w grupowaniu tym mieszczą się dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty, będące placówkami (lokalami) gastronomicznymi w rozumieniu tej klasyfikacji.

DIAS wskazał, że treść poz. 7 załącznika do rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, która dla tzw. gastronomii, zaliczonej do grupowania PKWiU 56, odwołuje się do pojęcia sprzedaży, przez którą zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zatem już na gruncie przepisów obowiązujących do 30 czerwca 2020 r. niezależnie czy mamy do czynienia z odpłatna dostawą towarów, czy odpłatnym świadczeniem usług kluczowym dla stawki podatku od towarów i usług jest zakwalifikowanie wykonywanej czynności do grupowania PKWiU 56. Zaznaczyć przy tym należy, iż danie gotowe sprzedawane w sklepie (mrożone, zimne, w puszce, w opakowaniu, itd.), wymagające dodatkowego przygotowania do spożycia nie jest towarem podobnym do dania gotowego sprzedawanego w placówce gastronomicznej po uprzednim jego przetworzeniu, niezależnie od tego czy towar ten jest sprzedawany samodzielnie czy w ramach usługi restauracyjnej czy też cateringowej.

Odnosząc się do znajdującej się w aktach opinii wydanej przez M. Z. w imieniu biura pomocy EUROSTATU z dnia 21 października 2011 r. na zapytanie J. M. potwierdzającą klasyfikację PRODCOM 10.85.11.00 dla kanapki z wkładem mięsnym DIAS wskazał, że nie może ona mieć znaczenia dla oceny prawidłowości stosowanej klasyfikacji statystycznej w przedmiotowej sprawie. Zadając pytanie o prawidłowość grupowania PRODCOM pytający sam wskazał w nim na symbol 10.85.11.0, który wg niego koresponduje z kodem CN 1602 50 95. A ten kod CN obejmuje mięso, podroby przetworzone lub zakonserwowane z bydła pozostałe i w opinii pytającego jego nazwa w pełni odpowiada charakterystyce kanapek, których dotyczyło pytanie. Odpowiedź na to pytanie jest więc związana z sugestią pytającego co do prawidłowości zakwalifikowania wg kodów CN. Z uwagi na sposób zadania tego pytania w ocenie DIAS uzyskano odpowiedź błędną. Fakt, że klasyfikacje statystyczne są ze sobą powiązane nie ma więc w przedmiotowej sprawie znaczenia. Wskazany kod PRODKOM 10.85.11.00 - Gotowe posiłki i dania na bazie mięsa, podrobów lub krwi - nie jest więc właściwy i nie może stanowić podstawy do oceny zaklasyfikowania do właściwej stawki podatku VAT.

Zastosowane w przepisach polskich rozwiązanie normatywne nie narusza także zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi bowiem na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary i usługi są podobne, gdy: po pierwsze, mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, po drugie, istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi. Przy badaniu podobieństwa nie chodzi przy tym o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej (pkt 33-34 wyroku w sprawie C-499/16).

Mając powyższe na uwadze zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo uznał, iż Strona niezasadnie skorygowała stawkę podatku VAT w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży. W przyjętym w Polsce modelu opodatkowania szeroko rozumianych "usług gastronomicznych" celem uproszczenia stosowania stawek podatku VAT całość świadczeń gastronomicznych objęta jest 8% stawką VAT niezależnie od tego, czy w świetle VAT to towar, czy usługa. Powyższe nie stanowi naruszenia unijnego prawodawstwa, gdyż jak podkreślał TSUE - zastosowanie stawek obniżonych oraz zakres tego zastosowania leży wyłącznie w kompetencji państw członkowskich.

Zastosowanie 5% stawki podatku od towarów i usług dotyczy zupełnie innej kategorii posiłków niż oferowane przez Stronę. Chodzi bowiem wyłącznie o gotowe dania sprzedawane w sklepie i wymagające dodatkowych czynności kupującego i wykorzystania jego własnej infrastruktury domowej do ich skonsumowania.

Organ II instancji podkreślił także, iż TSUE w wydanym wyroku nie przesądził, czy dane transakcje wchodzą w zakres "usług restauracyjnych lub cateringowych", czy też "środków spożywczych". Rozstrzygnięcie sporu w tym zakresie pozostawił NSA, wskazując, iż rozstrzygnięcie, do której grupy przynależą, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką podatku VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii załącznika III dyrektywy VAT, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług.

DIAS zaznaczył, że znane mu są orzeczenia sądów administracyjnych, w których wskazano na brak znaczenia klasyfikacji statystycznych przy określaniu odpowiedniej stawki podatku w gastronomii. Ze stanowiskiem tym jednak się nie zgadza.

Zauważył również, że stanowisko organów podatkowych prezentowane w niniejszej decyzji znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 407/22. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że w odniesieniu do opodatkowania zagadnienia jakim jest gastronomia, polski ustawodawca zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem - bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług - zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka podatku w wysokości 8%. Brak jest potrzeby ustalania, czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą, gdyż w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z gotowym posiłkiem przygotowanym do natychmiastowego spożycia niezależnie, czy wydawanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi niemającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub cateringowej. Brak zakwestionowania przez TSUE sposobu implementacji przepisów dyrektywy 112, w zakresie stawek podatku w szeroko pojętej gastronomii oznacza, że polskie rozwiązania dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach gastronomii wpisują się w przepisy tej dyrektywy.

O klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług. W stanie faktycznym takim jak w niniejszej sprawie tego rodzaju usługi mają miejsce. Przede wszystkim przedmiotowy towar przetworzony wymaga wykonania szeregu dodatkowych usług związanych z procesem jego przygotowania i podania, które są ściśle związane z produktem i nie mają przeważającego charakteru. Bez ich podjęcia nie powstałby produkt. Tym samym działalność Strony nie ogranicza się jedynie do wyłożenia towaru na półki i wydania rachunku klientowi, lecz obejmuje czynności związane z magazynowaniem półproduktów, rozmrażaniem, z obróbką termiczną, przetworzeniem, łączeniem półproduktów, zapakowaniem, itp. Produkty powstają na bieżąco. Z jednej strony, w danej chwili zapotrzebowanie klientów na produkty kształtuje ich ilość. Z drugiej strony bez jednostkowego zamówienia klienta produkty nie powstałyby, bo szybko tracą swoje właściwości. Są sprzedawane według indywidualnego zamówienia klienta, który ma decydujący wpływ na ich ostateczny wygląd, smak, skład poprzez dobór dodatkowych składników lub rezygnację z niektórych z nich. Oferowane przez Stronę produkty są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Nie oznacza to, że do nich można zaliczyć jedynie takie, które klient spożyje od razu, na miejscu zakupu. Istotny jest tutaj sam fakt umożliwienia klientowi bezpośredniej konsumpcji przygotowanego towaru. Natomiast nie ma znaczenia, czy klient skonsumuje produkt na miejscu czy weźmie go na wynos. Nabywając taki produkt klient nie wykonuje dalszych czynności, np. przyrządzania lub przetwarzania, w celu jego spożycia. Produkt jest podawany w odpowiedniej temperaturze, ciepły, schłodzony lub zmrożony. Brak daty przydatności do spożycia na opakowaniu sugeruje klientowi, że nabył produkt świeży, ale i taki który szybko traci swoją zamierzoną wartość smakową i odżywczą.

Takie działania podatnika identyfikuje się jako usługi dodatkowe, towarzyszące dostawie towaru, co przesądza o konieczności ich przyporządkowania jako usług związanych z wyżywieniem. Usługi te nie muszą mieć charakteru przeważającego nad dostawą towaru, przez co stanowiłyby usługi restauracyjne. W aktualnym stanie prawnym nie ma znaczenia, czy wydany posiłek jest spożywany na miejscu, czy też na wynos, czy oferowana jest obsługa kelnerska, możliwość spożycia posiłku przy stoliku, czy skorzystanie z toalety w lokalu. Okoliczności te miałyby znaczenie w przypadku konieczności przyporządkowania czynności opodatkowanej do kategorii usług (restauracyjnych lub cateringowych), jednak usługi związane z wyżywieniem nie ograniczają się wyłącznie do tych kategorii.

Podsumowując, zdaniem DIAS, dla oceny według jakiej stawki obniżonej należy opodatkować sporną sprzedaż, istotne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się polski ustawodawca, co przy braku stwierdzenia podobieństwa towarów opodatkowanych różnymi stawkami, jest wiążące.

Organ II instancji wskazał, że dokonując oceny przedmiotowej sprawy zbadane winno więc być, czy uregulowanie krajowe narusza zasadę neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. W niniejszym postępowaniu organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia zasady neutralności podatkowej, aby mógł odstąpić od regulacji krajowych w tym zakresie.

Ustosunkowując się do przywołanych przez Stronę w złożonym odwołaniu tez i sygnatur orzeczeń NSA wydanych w sprawach dotyczących podmiotów prowadzących tożsamy lub zbliżony przedmiot działalności, organ odwoławczy zauważył, że NSA w ww. wyrokach podnosi, iż polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe - inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika VAT bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają zatem dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W świetle powyższego oraz orzeczenia TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. DIAS zauważył, że nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Niemniej jednak jak stwierdził NSA w ww. wyrokach wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe prowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanych sprawach toczących się następnie przed sądami administracyjnymi. Zauważył bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali X., w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie. A zatem w wyniku dokonanego porównania stwierdzono niejednolitość stosowania stawek, o czym świadczyła chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami, a rozstrzygnięciami organów podatkowych poddanymi kontroli sądów administracyjnych.

DIAS podkreślił, że dopiero interpretacja ogólna z dnia 24 czerwca 2016 r. ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu ww. interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów. Rozważając powyższe NSA doszedł również do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

Ponadto w ocenie NSA, wbrew stanowisku sądów I instancji, w rozpatrywanych sprawach doszło do naruszenia zasady zaufania do organów państwa wynikającej z art. 2a w zw. z art. 121 O.p. Naruszenie to polegało na nieuwzględnieniu jednolitej linii interpretacyjnej oraz pominięciu przez organy faktu wcześniejszego potwierdzenia prawidłowości stosowania stawki VAT w wysokości 5% stosowanej w odniesieniu do sprzedaży realizowanej przez podatnika, w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. NSA stwierdził, iż w pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów z koniecznością respektowania zasad legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, uznać należy, że liczne interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy i innych franczyzobiorców, nie mogą podatnika wprowadzać w błąd co do wykładni prawa i jego stosowania, po czym zmieniając wyrażany w danym zakresie pogląd prawny obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje.

Jak podkreślił NSA w stanie faktycznym sprawy o sygn. akt FSK 1290/18 skarżący podejmując decyzję w zakresie zastosowania kwalifikacji czynności jako dostawy towarów i związanej z nią stawki VAT, działał nie tylko w oparciu o interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w stosunku do franczyzodawcy, ale podjął tę decyzję także w oparciu o utrwaloną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, prezentowaną w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów prowadzących taką jak on działalność. W dniu składania korekty deklaracji VAT-7 za sporny okres skarżący działał w okolicznościach, w których znana była treść licznych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz jego licencjodawcy oraz innych franczyzobiorców, w których zaaprobowano stanowisko wnioskodawców co do stosowania stawki 5%. Zatem praktyka organów była jednoznaczna, wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, w tym kontekście była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy skarżący podejmował decyzję o wyborze stawki, działał zatem w przekonaniu co do jednolitości przedmiotowej wykładni.

Podsumowując NSA w wydanym wyroku stwierdził, że naruszenie art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. w rozpoznawanej sprawie polegało na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji jednolitej linii interpretacyjnej.

DIAS podkreślił, że różna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed dniem 24 czerwca 2016 r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej, doprowadziła do naruszenia zasad neutralności. NSA ostatecznie uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych odwołując się przede wszystkim do naruszenia zasady zaufania i konkurencyjności, a w konsekwencji naruszenia tych zasad błędnej wykładni prawa materialnego, a nie odwrotnie. W wyroku z dnia 30 lipca 2021 r. sygn. akt I FSK 1749/18 w nawiązaniu do orzeczenia TSUE C-703/19, na który Strona się powołuje, stwierdził, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r., produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów sieci lokali X., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court" wewnątrz lokali w wyznaczonych strefach, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi".

DIAS podkreślił, że wniosek Strony dotyczy poszczególnych miesięcy od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. tj. okresów, kiedy organy podatkowe oraz podatnicy, w tym również Strona, stosowali wytyczne zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r. Tym samym nie można porównywać sytuacji Strony obejmującej ww. okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem o nadpłatę do wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Zatem stan faktyczny dotyczący sprawy Strony nie jest tożsamy ze stanem faktycznym jaki przedstawiony był w cytowanych przez Stronę wyrokach NSA. Z akt sprawy wynika, że do rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy: VII-XII/2016, 2017-2019 oraz I-VI/2020, Strona przyjęła stawkę 8% zgodnie z obowiązującą już w tym czasie ogólną interpretacją z dnia 24 czerwca 2016 r., natomiast cytowane wyroki odnoszą się do okresu sprzed wydania ogólnej interpretacji Ministra Finansów. Przy czym DIAS podkreślił, że wbrew przekonaniu Strony, uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych przez NSA nastąpiło z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe zasady zaufania i konkurencyjności, w konsekwencji czego dokonano błędnej wykładni prawa materialnego, a nie odwrotnie. Dlatego w opinii organu odwoławczego NUS słusznie stwierdził, iż wskazana we wniosku linia orzecznicza nie jest tożsama z sytuacją Strony, a zbieżna jest tylko forma działalności gospodarczej.

Dodatkowo DIAS wskazał, że wskazany przez Stronę wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 695/22 pozostaje nieprawomocny, a wymienione w odwołaniu interpretacje indywidualne służą wyłącznie podmiotom będących ich adresatami.

Podsumowując DIAS uznał wszystkie zarzuty odwołania za bezzasadne.

Skarżący wniósł na ww. decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos. Powyższe wynika z błędnego wniosku organu, że sprzedaż posiłków przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT;

- art. 98 ust. 2 w zw. z poz. 12a dyrektywy 112 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, polegające na przyjęciu, że sprzedaż przez Skarżącego posiłków i dań w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, stanowi świadczenie usług restauracyjnych w rozumieniu przytoczonych przepisów prawa unijnego. Powyższe uchybienia zdaniem Skarżącego doprowadziły DIAS do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresach objętych decyzją, tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług;

- art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie poprzez:

- wydanie decyzji rażąco sprzecznej z wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. (C-703/19) oraz z jednolitą i ugruntowaną linią orzeczniczą ukształtowaną na kanwie tego wyroku, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia wynikającej z zasady zaufania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań;

- oparcie się na nieaktualnej, sprzecznej z wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. (C-703/19) oraz ugruntowaną i jednolitą linią orzeczniczą interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, co doprowadziło w konsekwencji również do naruszenia zasady efektywności, zasady pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasady wykładni prounijnej wynikających z art. 4 ust. 3 w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS wydanej w pierwszej instancji,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Niezależnie od powyższej skargi, skargę na ww. decyzję DIAS wniósł również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Zaskarżonej decyzji Rzecznik zarzucił naruszenie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28, 31 załącznika nr 10 do tej ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (odpowiednio: Dz.U. z 2013 r., poz. 1719 ze zm. oraz Dz.U. z 2020 r, poz. 527), w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, a także art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z poz. 1 i 12 a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do usług związanych z wyżywieniem, opodatkowanych 8% stawką VAT, zalicza się również sprzedaż dań i posiłków na wynos, stanowiącą dostawę towaru, i w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania 5% stawki podatku VAT do tej sprzedaży,

b) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie w świetle okoliczności sprawy, że nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług wskazana w korektach deklaracji VAT-7, mimo że Skarżący zastosował zawyżoną stawkę podatku VAT i zapłacił podatek za te okresy w wysokości wyższej niż należna,

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieustalenie okoliczności istotnych dla zakwalifikowania czynności Skarżącego jako dostawy towaru albo świadczenia usług,

b) art. 120, art. 121 § 1 O.p. i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021, poz.162 ze zm.), poprzez rozstrzygnięcie sprawy sprzecznie z wyrokiem TSUE z dnia 22 kwietnia 202Ir.w sprawie C-703/19 oraz ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, do których zastosował się Skarżący, działając w zaufaniu do organów państwa.

W związku z powyższym Rzecznik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości poprzedzającej tę decyzję decyzji NUS.

Obie skargi zostały poparte obszernymi uzasadnieniami, z przywołaniem szeregu wyroków NSA w analogicznych do niniejszej sprawach.

DIAS w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie, powielając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 378/23 oraz I SA/Kr 416/23 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 378/23.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi są zasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu, czy do sprzedaży realizowanej przez Skarżącego w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos, zastosowanie znajduje 8% stawka VAT, tak jak uważają organy, czy też sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 5% stawki, jak uważają Skarżący i Rzecznik.

Na wstępie Sąd wskazuje, że analogiczne zagadnienia były przedmiotem wielokrotnego rozstrzygania przez sądy administracyjne. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane w tych wyrokach (przytoczonych poniżej) stanowisko, dlatego też posłuży się argumentacją użytą w ich uzasadnieniach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do postanowień art. 5a analizowanej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi zaś art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie jednak z art. 146a pkt 2 powołanego aktu, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 2a powołanego aktu, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do u.p.t.u. pod pozycją nr 28 wskazano na gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Pod pozycją nr 31 wskazanego załącznika wskazano zaś na pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego (pkt 1), zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju (pkt 2).

Zgodnie zaś z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2350; dalej: rozporządzenie MF), usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki podatku 8%.

Na gruncie dyrektywy 112 środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta oraz usługi restauracyjne i cateringowe zostały wymienione odpowiednio pkt 1 i pkt 12a załącznika III będącego wykazem dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego sporu mają rozważania TS poczynione w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r., C-703/19, które zastały całkowicie błędnie zrozumiane przez DIAS. W wyroku tym stwierdzono, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40).

Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT (pkt 41). Przypomniano przy tym, że gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43).

Do 30 czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał PKWiU. Na gruncie u.p.t.u. inna stawka podatkowa znajduje zastosowanie względem dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.) oraz do usług związanych z wyżywieniem (8% - poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF). Posłużenie się przez ustawodawcę PKWiU nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych).

Istotnego znaczenia w powyższym kontekście nabiera prawidłowa klasyfikacja dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Zarówno bowiem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego, odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych VAT zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

W ww. wyroku TS z dnia 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 przedstawiono kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112. Wyjaśniono, ze działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślono, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w obecnym rozumieniu art. 24 dyrektywy 112. Odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51).

W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53).

Zwrócono uwagę, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak, jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54).

Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych", zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił m.in. takie czynniki jak: obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62).

Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem wskazane przez TS dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU bądź też PKD. Rozwijając powyższy wątek należy wskazać, że organy państwa stosujące postanowienia aktów prawa krajowego implementujących regulacje prawa unijnego zobligowane są do dokonywania wykładni prawa krajowego w świetle celów wyznaczonych przez prawo unijne. Realizując powyższy obowiązek organy państwa zobowiązane są do dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy.

Wynikające z dyrektywy zobowiązanie Państw Członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego przez dyrektywę, podobnie jak przewidziany na mocy art. 4 ust. 3 Traktatu o UE obowiązek podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciąży na wszystkich organach Państw Członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, również na sądach. Wynika stąd, że stosując prawo krajowe, bez względu na to, czy sporne przepisy zostały przyjęte przed czy po wydaniu dyrektywy, sąd krajowy, który musi dokonać jej wykładni, powinien tego dokonać, tak dalece jak to tylko możliwe, zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy, po to, by osiągnąć przewidywany przez nią rezultat [por. wyrok TS z dnia 13 listopada 1990 r., C-106/89, pkt 8]. Na podkreślenie zasługuje przy tym ten fragment powołanego wyroku gdzie akcentuje się obowiązek wykładni zgodnej z brzmieniem i celem dyrektywy tak dalece, jak to tylko możliwe. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że obowiązkiem orzekających w sprawie organów podatkowych było dokonanie wykładni regulacji prawa krajowego w zgodzie z regulacjami dyrektywy 112, w tym zwłaszcza z uwzględnieniem wypracowanych przez TS w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 kryteriów uznania określonych czynności za dostawy gotowej żywności i napojów bądź usługi związane z wyżywieniem.

Na tle wskazanego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd głoszący, że:

– sprzedaż dań przygotowanych w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną;

– sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT;

– sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną; jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta;

– sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych;

– sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną (por.: wyroki NSA z dnia: 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1290/18; 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 266/19, sygn. akt I FSK 267/19, sygn. akt I FSK 268/19, sygn. akt I FSK 269/19; sygn. akt I FSK 499/19, sygn. akt I FSK 660/19; 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 774/18 i sygn. akt I FSK 1966/21;).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe w decyzjach podanych w niniejszej sprawie sądowej kontroli dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów u.p.t.u oraz dyrektywy 112. W sposób nieodpowiadający prawu, wbrew wskazaniom wynikającym z wyroku TS z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19 przyjęły, że sprzedaż Skarżącego w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była "na wynos", stanowi usługę związaną z wyżywieniem. Klasyfikując sporne czynności Skarżącego organy odwołały się do ich klasyfikacji na gruncie PKWiU oraz PKD. Tymczasem ze wskazanego wyroku wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności. Kryteria te należy przy tym oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta manifestującego się sposobem zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania).

Podkreślić bowiem należy, że symbol PKWiU nie może zostać uznany za wiążący. Błędne więc było stanowisko organów prowadzące do zdeprecjonowania znaczenia - z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku – kwestii, czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU).

Zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy błędnie przyjął, że do kwalifikacji sprzedaży przez Skarżącego posiłków w systemach "drive in", "walk through" oraz w innych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była "na wynos", kluczowe znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją organ winien bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy u.p.t.u., a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy u.p.t.u. definiują oba te pojęcia w jej art. 7 i art. 8. Poza tym w sprawie chodziło przecież o to, jaką stawkę podatkową należy zastosować do czynności wykonywanych przez Skarżącego, tj. czy 5% przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, czy 8% od usług związanych z wyżywieniem, jak twierdziły organy obu instancji.

Pierwszorzędne znacznie odgrywa tutaj ustalenie, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a ustalenie to odbywa się w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy u.p.t.u. zostały tak skonstruowane, że w art. 7 ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Trudno też sobie wyobrazić, że klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się art. 5a u.p.t.u., mogłaby samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy przepisy UE i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego, państwa członkowskie Unii Europejskiej winny zapewnić skuteczność prawa unijnego, kraje członkowskie nie powinny wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym, a w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej kalkulacji wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego.

Mając na uwadze całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji nie odpowiadają prawu. Rozstrzygnięcia te stanowią wynik błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. naruszającej tym samym zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a należało orzec jak w pkt I. sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono w pkt II i pkt III sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Kwotę kosztów postępowania zasądzonych w pkt II na rzecz Rzecznika stanowi wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego Rzecznika w kwocie 10.800,00 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze. zm.).

Z kolei na kwotę kosztów postępowania zasądzonych w pkt III na rzecz Skarżącego składa się: wpis od skargi w kwocie 7.691,00 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 10.800,00 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. Łącznie Sąd zasadził na rzecz Skarżącego kwotę 18.508,00 zł.