Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 230/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i § 3,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 764/19 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.35.2019.1.BSA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 764/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę O. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na uwzględnieniu przez WSA w Gliwicach skargi skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez Sąd, że wydana przez organ interpretacja narusza przepisy postępowania na skutek:

- wydania interpretacji indywidualnej z pominięciem kluczowych aspektów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę rzeczywistego zakresu usług opartego na postanowieniach umownych oraz realnie wykonywanych czynnościach;

- nieprzedstawienia spójnego i logicznego wywodu w części uzasadnienia oceny prawnej stanowiska spółki oraz uzasadnienia prawnego dla rozstrzygnięcia organu w sprawie;

- nieuwzględnienia indywidualnej sytuacji spółki, a uzasadnienie prawne stanowiska organu ogranicza się do powielenia fragmentów uzasadnień interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p."), przy jednoczesnym braku analizy charakteru usług nabywanych przez skarżącą, przedstawionego w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu stanu faktycznego, a swoje stanowisko organ interpretacyjny, oceniając część usług przez pryzmat art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., odniósł się nie do opisu usług i ich faktycznego zakresu, lecz podanych symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293 z późn. zm., dalej: "PKWiU"), podczas gdy organ wydal interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie oraz przyczyny, dla których opisanym usługom nie przypisał cech kwalifikujących je do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. czym wbrew twierdzeniom Sądu wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

Zdaniem organu wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym, a zatem pozostaje w zgodności z treścią art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h O.p.

W konsekwencji uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. tj. ustalenia czy wymienione we wniosku o wydanie interpretacji usługi wchodzą w zakres tego przepisu.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b cytowanej ustawy). W judykaturze "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021r., II FSK 3255/18).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie ma również kompetencji do uzupełniania elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku, poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny.

Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny.

Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; z 19 maja 2022 r, sygn. akt II FSK 1567/20).

Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14)

Podzielając pogląd Sądu pierwszej instancji zawarty w zaskarżonym wyroku, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 14h O.p.

Należy wskazać, że stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazano, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa i przywołaniem wypowiedzi orzeczniczych oraz poglądów wyrażonych w literaturze, które wprost nie dotyczą interpretowanego zagadnienia. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. analogicznie np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 638/20 oraz z 26 maja 2021r., sygn. akt II FSK 3351/18, publ. CBOSA).

W analizowanej sprawie organ interpretacyjny wymogom powyższym nie sprostał.

Jak wskazano w judykaturze w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1271/18; z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2421/18 oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18; publ. CBOSA). Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na wadliwość w tym zakresie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Analiza jej treści prowadzi do wniosku, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w sposób niepełny, częściowy odniósł się do stanu faktycznego, którego dotyczyło pytanie, nie zaprezentował w tym względzie wyczerpującej argumentacji, nie podjął pełnej polemiki ze stanowiskiem strony skarżącej. Stanowisko organu interpretacyjnego należy uznać za niewystarczające, a do pewnych kwestii podnoszonych przez spółkę, organ nie odniósł się w ogóle. Między innymi organ nie odniósł się w żaden sposób do opisanego we wniosku zakresu umowy regulującej usługi, które stanowią wyszczególnienie czynności faktycznie wykonywanych na rzecz spółki. Ponadto organ w zaskarżonej interpretacji szeroko przedstawił definicję pojęć usług doradczych, reklamowych i innych, zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie przeprowadził jednak rzetelnej analizy, jakie cechy poszczególnych czynności wchodzących w opisany we wniosku zakres usług pośrednictwa w sprzedaży decydują, że w ocenie organu świadczenia te są podobne do wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak już wcześniej wskazano, organ interpretacyjny związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę, nie może też pomijać okoliczności istotnych dla oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż według nomenklatury PKWiU w kontekście wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z zakresu art. 15e u.p.d.o.p., w jej ocenie wskazane usługi można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, przypisać do wskazanych w tym wniosku kodów PKWiU. Natomiast w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pominął omawianą kwestię i nie odniósł się do przedstawionej przez skarżącą oceny.

Skład orzekający w pełni podziela również pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (zob. też wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (tak w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19). Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Koniecznym w tym miejscu jest podkreślenie, że ocena stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego powinna odbywać się w kontekście całokształtu wskazywanych przez stronę okoliczności (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r. I SA/Rz 510/19). Na tle uregulowania art. 14c O.p. zauważyć należy, że z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2021r., sygn. akt III SA/Wa 814/20).

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony pierwotnie w wyroku WSA w Poznaniu z 17 maja 2017r., sygn. akt I SA/Po 1066/16, zgodnie z którym jeżeli organ nie zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawcy to uzasadniając swoje stanowisko jego argumentacja "(...) nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach. Tym samym brak pełnego odniesienia się przez organ do zajętego we wniosku stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej uniemożliwia realizację celu wydania tej interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym".

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z organem, że na gruncie niniejszej sprawy, wypełniony został obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się uzasadnione. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.