Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1516/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c),
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 108 § 2 pkt 2, art. 70c, art. 116, art. 121, art. 122 i art. 123, art. 125, art. 127, art. 146 § 1 i 2, art. 150
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 138 § 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2450/21 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2450/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M.K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2021 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 6 listopada 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz z inną osobą oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 6 listopada 2020 r. orzekł, że skarżący jako osoba trzecia odpowiada solidarnie z W.P. oraz z A.. Sp. z o. o. za zaległość podatkową A.. Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kw. 2014 r. w kwocie 18 011,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8 333,00 zł oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 1 495,08 zł.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucając jej naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej też jako "O.p.") poprzez wszczęcie postępowania wobec skarżącego pomimo nieskutecznego prowadzenia postępowania określającego zobowiązanie podatkowe A.. Sp. z o. o.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazał, że zaległość A. Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za IV kw. 2014 r. wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 23 lipca 2019 r., która doręczona została Spółce w trybie doręczenia zastępczego. Przyjął również, że zobowiązanie Spółki nie uległo przedawnieniu, bowiem w dniu 6 grudnia 2019 r. zostało jej doręczone zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70c O.p. w związku ze wszczęciem wobec Spółki postępowania karno-skarbowego.

Ponadto organ odwoławczy mając na uwadze treść art. 116 O.p. stwierdził, że Spółka nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kw. 2014 r. Marek Kotański pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie , w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego. Stwierdził również, że bezskuteczna okazała się egzekucja prowadzona wobec Spółki. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 25 września 2020 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. W okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu A. Sp. z o. o. nie złożono wniosku o jej upadłość ani nie wszczęto postępowania układowego mimo, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji Spółka posiadała nieuregulowane zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 lipca 2019 r.

Skarżący złożył skargę na decyzję DIAS, w której zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego a w szczególności art. 121 122 i 123 O.p. poprzez nieuzasadnione pominięcie w ramach postępowania spółki A. sp. z o.o., nie uwzględnienie faktu nieprawidłowego doręczenia decyzji oraz w wyniku powyższego, zignorowanie przeszkody procesowej polegającej na nieskutecznym doręczeniu decyzji koniecznej, a poprzedzającej, możliwość wszczęcia przedmiotowego postępowania co niewątpliwie ma wpływ na wynika sprawy,

2) przepisów postępowania mające wpływ na wynika sprawy tj. art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużanie postępowania, a w konsekwencji utratę możliwości, faktycznej kontroli nad jego przebiegiem, która skutkowała uznaniem za prawidłowo doręczoną decyzję wysłaną na nieznany w postępowaniu adres,

3) przepisów postępowania mające wpływ na wynika sprawy tj. 127 O.p. poprzez błędną interpretację zasad odnośnie możliwości zaskarżenia decyzji podatkowej i w konsekwencji stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, co skutkowało pozbawieniem zobowiązanego możliwości poddania kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji,

4) przepisów postępowania mające wpływ na wynika sprawy tj. 146 § 1 i 2 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie za doręczoną skutecznie korespondencję do spółki A. sp. z o.o. zawierającej decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, na adres inny niż wskazany do korespondencji. Co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego wszczęcia postępowań dotyczących odpowiedzialności osób trzecich z naruszeniem przepisów art. 108 § 2 pkt 2 O.p.,

5) przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne odwołania i tym samym utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, bez przeprowadzenia choćby w podstawowym zakresie postępowania dowodowego, a w szczególności niezweryfikowania kluczowego dla przedmiotowego postępowania doręczenia decyzji pierwotnej do spółki A. sp. z o.o. i tym samym bezpodstawnego ustalenia, że przesłanie decyzji na adres spółki przy ul. H. w W. czyni zadość konieczności doręczenia decyzji, w sytuacji gdy w toku postępowania adres ten nigdy nie został wskazany przez Spółkę czy też przez jej pełnomocników jako adres właściwy dla doręczeń, a na adres znajdujący się w aktach sprawy decyzja ta nie została nigdy przesłana.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji wyjaśnił, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wprawdzie nie tworzy sama z siebie zobowiązania, stwierdza jednak jego niedopełnienie w należytej wysokości i istnienie wynikających z tego zaległości podatkowej. Dopiero zatem od chwili wydania, a w zasadzie doręczenia decyzji określającej (prawidłową) wysokość zobowiązania podatkowego możemy mówić o istnieniu zaległości podatkowych, co do których następnie można orzec o solidarnej za nie odpowiedzialności członka lub członków zarządu spółki.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że organy podatkowe kierowaną do Spółki korespondencję adresowały zgodnie z danymi zawartymi w wypisie z KRS. Taka praktyka nie jest sama w sobie błędem, bowiem adres siedziby podatnika, który figuruje w rejestrach urzędowych może być uznany za adres, pod który należało kierować korespondencję. Niemniej jednak nie można zapominać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa, informację o zmianie adresu strona może złożyć w każdej formie. Ponadto, oświadczenie strony dotyczące doręczania korespondencji, złożone organowi w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie, aż do czasu złożenia oświadczenia zmieniającego dotychczasowy adres. Tym samym, doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 O.p. zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu niezależnie od tego na jakim etapie postępowania zmiana taka nastąpiła. Dotyczy to nawet przypadków, gdy zawiadomienie o nowym adresie zostanie dokonane już po wysłaniu pisma do strony, ale jeszcze przed jego dotarciem pod poprzedni adres, wówczas organ podatkowy ma obowiązek powtórzyć czynność doręczenia. Zatem wszelkie wątpliwości co do adresu strony muszą być przez organ wyeliminowane by można było mówić o skutecznym doręczeniu korespondencji w trybie art. 150 O.p.

W ocenie Sądu I instancji stwierdzone uchybienia stanowią naruszenie art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w myśl których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś same organy w toku postępowania są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Skargę kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i uznanie, że organy naruszyły zasadę zaufania wyrażona w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w związku z dokonywaniem doręczeń w trybie art. 150 O.p. na adres wynikający z wypisu z KRS w sytuacji, gdy w ocenie Sądu istniały wątpliwości czy strona nie zawiadomiła organu o zmianie adresu do doręczeń, gdy tymczasem organy nie naruszyły przepisów postępowania bowiem Spółka nie zawiadomiła o zmianie adresu do doręczeń w związku z czym prawidłowym było doręczanie korespondencji po wskazanym adresem KRS.

Mając na uwadze powyższe Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o:

1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji;

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest decyzja w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki wydana na podstawie art. 116 O.p. Przepis ten nie odnosi się, nie reguluje i nie określa skutków prawnych związanych z wydaniem i doręczeniem decyzji określającej (ustalającej) wysokość podatku, za który osoba trzecia ewentualnie powinna ponosić odpowiedzialność. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia kwestionując prawidłowość doręczenia decyzji określającej Spółce podatek nie wskazał należytej podstawy prawnej, z której wynikałoby, że wadliwe doręczenie decyzji określającej podatek ma wpływ na byt decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

Kwestia ta nie jest objęta adekwatnym zarzutem skargi kasacyjnej, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty względem podstawy prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zatem nie może ona mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonego wyroku. Należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zatem kwestia prawidłowości doręczenia decyzji określającej wysokość podatku może i powinna być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego w trybie art. 116 O.p.

Jak wynika z przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, nie kwestionowanego w skardze kasacyjnej, doręczenie decyzji określającej wysokość podatku nastąpiło w trybie art. 150 O.p., który stanowi, że: § 1 w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: (1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; (2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę; § 2 zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata; § 3 w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy; § 4 w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Sąd I instancji nie zakwestionował co do zasady prawidłowości doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość podatku w trybie art. 150 O.p. Zatem dowód doręczenia decyzji znajdujący się w aktach sprawy korzysta z domniemania prawdziwości stosownie do art. 194 § 2 O.p.

Wartość dowodową dokumentu odbioru korespondencji można zakwestionować m. in. poprzez wykazanie, że pismo zostało skierowane na nieprawidłowy adres.

Z danych zgłoszonych przez Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego, które następnie zostały ujawnione w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Administracji Skarbowej wynika, że adresem rejestracyjnym Spółki wskazanym również jako adres do doręczeń od dnia 23 października 2018 r. pozostaje ul. H. [...] w W. Decyzja określająca wysokość podatku została skierowana na podany wyżej adres.

Sąd I instancji kwestionując prawidłowość skierowania przesyłki na ww. adres odwołał się do zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. ignorując przy tym skutki istnienia zapisów o określonej treści w rejestrach urzędowych. Skoro zaś w stosownych rejestrach wskzany została adres do korespondencji ul. H. [...] w W. to skierowanie przez organ podatkowy korespondencji na ten adres nie może być uznane za wadliwe, naruszające wyżej wskazane art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Z przepisu art. 151 § 1 O.p. wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Z uwagi na użycie łącznika "lub" wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Organ nie ma obowiązku doręczenia pism na każdy ujawniony adres, w szczególności zaś, gdy podmiot wskazuje konkretny adres jako adres właściwy dla doręczeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przekonuje argumentacja Sądu I instancji przytoczona na potwierdzenie, że Spółka mogła zgłosić zamianę adresu do doręczeń odwołująca się do fragmentu zapisów zawartego w postanowieniu o umorzeniu postepowania egzekucyjnego. Zapis ten w całości brzmi w sposób następujący: W systemie Rejestracji Centralnej KEP oprócz adresu rejestracyjnego, prowadzenia działalności gospodarczej oraz korespondencyjnego w Warszawie przy ul. H. [...] odnotowano również adres prowadzenia działalności gospodarczej w W., ul. Al. K. [...]. Z wywiadu przeprowadzonego w terenie wynika, iż zastany stan faktyczny nie odpowiada zapisom odnośnie danych identyfikacyjnych i adresowych organizacji – ww. miejsce nie stanowi aktualnego adresu Spółki.

W świetle wyżej przytoczonej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie można zarzucić organom podatkowym wadliwego doręczenia Spółce decyzji określającej wysokość podatku. Decyzja została skierowana na aktualny adres korespondencyjny Spółki ujawniony we właściwym rejestrze, Spółka zaś nie wykazała, że dokonała zmian widniejących w rejestrze. Z treści art. 151 § 1 O.p. nie wynika zaś, aby organ podatkowy miał obowiązek każdorazowego weryfikowania prawidłowości adresu wskazanego we właściwym rejestrze.

Mając na uwadze, że Sąd I instancji nie dokonał oceny zaskarżonej decyzji w ramach wyznaczonych przez przepis art. 116 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenie Sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargą kasacyjną na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a., albowiem strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Sławomir Presnarowicz