Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3006/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 39, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi M. W. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 września 2016r. M. S.A. z siedzibą w W. (zwany dalej "Skarżącą"), reprezentowana przez pracownika A.S., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia 2016r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 27 października 2014r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwanego dalej "organem pierwszej instancji") wpłynęła deklaracja VAT-7 złożona przez Skarżącą dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.613.538 zł, z której kwota 71.764 zł została zadysponowana do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, zaś kwota 1.541.774 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Następnie w dniu 25 listopada 2014r. wpłynęła korekta powyższej deklaracji z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.599.910 zł, w tym kwota do zwrotu 71.764 zł i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 1.528.146 zł.

Następnie w związku z wątpliwościami dotyczącymi rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. pracownicy urzędu organu pierwszej instancji w dniach od 2 do 29 grudnia 2014r. przeprowadzili u Skarżącej na podstawie upoważnienia z dnia 1 grudnia 2014r. kontrolę podatkową w zakresie: 1) prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za wrzesień 2014r., 2) aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami kontrolujących pismem z dnia 8 stycznia 2015r. złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolujący udzielili Skarżącej odpowiedzi pismem z dnia 21 stycznia 2015r. z informacją o podtrzymaniu ustaleń zawartych w protokole kontroli.

W dniu 18 lutego 2015r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r., w której tylko częściowo uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej, tj. zmniejszyła podatek naliczony o kwotę 976 zł wynikający z błędnie zaewidencjonowanej faktury zakupu, wystawionej przez firmę E. GmbH. Następnie w dniu 25 marca 2015r. Skarżąca złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r., w której zwiększyła podatek należny o kwotę 2.404 zł oraz zwiększyła podatek naliczony o 332.363 zł, wykazując w efekcie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.928.893 zł, w tym kwota do zwrotu 71.764 zł i kwota do przeniesienia na następny okres 1.857.129 zł. W wyjaśnieniu załączonym do tej korekty Skarżąca wskazała, że różnica w wysokości zobowiązania podatkowego wynika z wykazania faktur zakupu ze stawką VAT 23%, w stosunku do których Skarżąca miała prawo do zmniejszenia podatku należnego o naliczony za wrzesień 2014r. Na wezwanie organu Skarżąca załączyła ujęte w tej korekcie kopie faktur wraz z wyciągami z rejestrów VAT.

Następnie organ pierwszej instancji wobec niezłożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 w całości uwzględniającej nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 29 maja 2015r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. W toku postępowania w zakresie podatku należnego ustalono, iż Skarżąca wystawiła faktury VAT na rzecz R. S.A. kwalifikując je nieprawidłowo jako usługi finansowe zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podczas gdy winny być zakwalifikowane ze stawką podatku 23%. Natomiast w zakresie podatku naliczonego ustalono, że Skarżąca dokonała nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę K., która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako wystawca. W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. określił Skarżącej: kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", w wysokości 1.157.933 zł., w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 71.764 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.086.169 zł.

Pismem z dnia 12 lipca 2016r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, iż zastosowano nieprawidłową stawkę podatku VAT z tytułu wynagrodzenia za zmniejszenie zakresu prac Skarżącej w ramach realizacji projektu [...],

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem zawyżenia przez Skarżącą podatku naliczonego o kwotę 27.966 zł z uwagi na odliczenie podatku VAT z faktury zakupu wystawionej przez firmę K.,

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała na wstępie, że w dniu 12 czerwca 2014r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług w zakresie: 1) uznania różnicy w kwocie 47.560.000 zł pomiędzy łącznym wynagrodzeniem Skarżącej w kwocie 48.000.000 zł, a kwotą wynagrodzenia należnego w kwocie 440.000 zł, z tytułu udziału w pracach na projekcie, jako wynagrodzenia za usługi finansowe zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u., 2) powstania dla świadczonej usługi finansowej obowiązku podatkowego w momencie uzyskania wynagrodzenia, tj. zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] września 2014r. interpretację nr [...], w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącej, powyższa interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 39 u.p.t.u.

Skarżąca wskazała również, że zgodnie z przepisami prawa unijnego, o kwalifikacji w podatku VAT danej usługi decyduje jej ekonomiczny charakter wynikający z zakresu przedmiotowego usługi, a nie symbolika PKWiU, czy też nazwa umowy. Zdaniem Skarżącej, zwolnienie podatkowe przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. może z niego skorzystać każdy podatnik, nie tylko instytucja finansowa, który z ekonomicznego charakteru, w przedmiocie świadczenia usługi ma zakres w postaci: gwarancji, poręczenia, zabezpieczenie transakcji finansowych. Zgodnie z opisanym przez Skarżącą stanem faktycznym, w przypadku zawartych porozumień zmieniła się jej rola z czynnego członka konsorcjum, który w swoim zakresie był zobowiązany do wykonania 42% prac budowlanych projektu, na biernego członka, któremu przypisano jedynie 0,01% prac projektu (robót budowlanych, dostawy towaru). Od momentu podpisania porozumień Skarżąca zaczęła pełnić przede wszystkim rolę zabezpieczającą wykonanie kontraktu budowlanego w kontekście transakcji finansowych, np. zapłaty kar na rzecz inwestora. Zmiana roli z czynnego na biernego została zaakceptowana przez inwestora kontraktu, jak również drugiego konsorcjanta, co zostało uwypuklone w dokumentacji będącej analizą rzeczywistych funkcji Skarżącej w projekcie, o czym wspomniano we wniosku ORD-IN oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca mając powyższe na uwadze, a przede wszystkim ekonomiczny charakter świadczenia w podatku VAT, z uwagi na pełnienie funkcji zabezpieczającej nie może zgodzić się z organem podatkowym, iż o pełnieniu funkcji gwaranta, poręczyciela, zabezpieczającego decyduje zawarcie odrębnej umowy określonej w kodeksie cywilnym. Na ocenę kwalifikacji transakcji w podatku VAT, zdaniem Strony, decyduje ekonomiczny charakter, na który zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE").

W dalszej części odwołania Skarżąca podważyła ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia przez nią podatku naliczonego w wyniku odliczenia faktury VAT zakupu od firmy K. W ocenie Skarżącej, jeśli podmiot wykonuje czynności opodatkowane określone w art. 5 u.p.t.u., to staje się podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury. Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u., do wystawienia faktury zobowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. także wtedy, gdy nie jest ona zarejestrowana na potrzeby podatku. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również w tym miejscu na poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Skarżąca stwierdziła również, że w przypadku firmy K., opierając się na zawartej umowie z dnia 23 czerwca 2014r. na wykonanie robót budowlano-montażowych, załączonych do niej dokumentów potwierdzających rejestrację w Urzędzie Skarbowym ww. kontrahenta oraz podpisanych protokołów odbioru prac, dołożyła należytej staranności w celu weryfikacji ww. podmiotu jako uprawionego podatnika do wystawiania faktur VAT. Zdaniem Skarżącej, w toku przesłuchania świadków zostały szczegółowo opisane okoliczności nawiązania współpracy z firmą K., wygląd zewnętrzny W.D, przebieg prac budowlanych, materiałów użytych przez podwykonawcę, miejsca zakupu materiałów używanych przez ww. firmę. Zatem z protokołów przesłuchania świadków jednoznacznie wynika, iż ww. firma faktycznie świadczyła prace polegające na dostawie i montażu elewacji budynku [...] na inwestycji "[...]"'. Tym samym należy uznać, iż ww. firma wykonywała na rzecz Skarżącej czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. oraz, że czynności te miały miejsce między stronami wskazanymi na fakturze wystawionej przez tą firmę.

W opinii Skarżącej, fakt niemożności przesłuchania W.D. oraz zakończenie postępowania bez zakończenia kontroli w firmie tego kontrahenta nie mogą przesądzać o nierzeczywistym przebiegu transakcji bądź nieistnieniu wystawcy faktury. Ponadto zgodnie z informacją pozyskaną przez Skarżącą z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej firma K. widnieje w ewidencji jako aktywny podmiot. Okoliczności te, zdaniem Skarżącej, świadczą, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż prace podwykonawcze nie zostały wykonane przez firmę K. Skarżąca wyjaśniła również, że ww. kontrahent był jej znany wcześniej jako podwykonawca podwykonawcy na innym kontrakcie oraz dał się poznać jako rzetelna firma, która szanuje pracowników, zapewnia hotel, transport oraz przestrzega przepisy BHP oraz należycie wykonuje prace, wobec czego nic nie wskazywało na nielegalne działania tego kontrahenta. W związku z powyższym Skarżąca nie wiedziała, jak również nie mogła przypuszczać, że działania podejmowane przez tego kontrahenta miały na celu obejście prawa. Z tego też względu Skarżącej przysługiwało zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturze zakupu nr [...] z dnia 29 sierpnia 2014r. wystawionej przez firmę K.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r.: 1) uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za wrzesień 2014r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, oraz 2) w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie kwestiami spornymi są prawidłowość zakwalifikowania przez Skarżącą sprzedaży jako usługi finansowej i zastosowania zwolnienia jej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. oraz możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez firmę K.

Organ odwoławczy nawiązując następnie do pierwszej spornej kwestii przedstawił odnoszące się do niej ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że w okresie objętym postępowaniem Skarżąca wystawiła następujące faktury VAT sprzedaży na rzecz R. S.A.: 1) nr [...] z dnia 17 września 2014r. na kwotę netto 1.000.000 zł (WB z 17.09.2014r.), 2) nr [....] z dnia 30 września 2014r. na kwotę netto 2.973.402 zł (kompensata - 10% wartości faktury wystawionej przez R. S.A.). Powyższe faktury dokumentują sprzedaż zakwalifikowaną przez Skarżącą jako usługi finansowe, zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. Forma zapłaty za ww. faktury jest zgodna z zawartym Porozumieniem w Sprawie Rozliczeń z dnia 15 kwietnia 2014r. Organ odnotował też, że z wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez Skarżącą wynika, iż Skarżąca wraz z R. S.A. (razem "Strony") zawarła umowę o współpracy (dalej: "Umowa Konsorcjalna"), na podstawie której Strony, działając w konsorcjum, złożyły na rzecz zamawiającego ofertę wspólnej realizacji zadania inwestycyjno-budowlanego w energetyce (dalej: "Projekt"). Oferta składana była w procedurze zamówień publicznych uregulowanej w ustawie z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2004r., Nr 19. poz. 177 ze zm.). Strony określiły udziały w konsorcjum (Projekcie) w proporcjach R. S.A. - 58% wartości Projektu oraz Skarżąca - 42% wartości Projektu. Zgodnie z postanowieniami umów łączących Strony, R. S.A. miało być liderem konsorcjum i w tym zakresie miało również wystawiać faktury VAT na zamawiającego. Rozliczenia Skarżącej z R. S.A. z tytułu Projektu następowałoby na zasadach właściwych w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, z zastosowaniem stawek właściwych (co do zasady 23%). Negocjacje z zamawiającym prowadzone były przez R. S.A., działającą w charakterze lidera konsorcjum. Ponieważ termin związania ofertą upłynął, istotnym elementem negocjacji było przedłużenie jej obowiązywania. W tym zakresie intencją Skarżącej było nieprzedłużanie oferty i w konsekwencji niepodpisanie Kontraktu Właściwego. Oznaczałoby to, że Strony nie brałyby udziału w Projekcie, przy akceptacji ze strony Skarżącej braku podpisania Kontraktu Właściwego oraz braku jakiegokolwiek wynagrodzenia. Pomimo wyraźnego stanowiska Skarżącej w tym zakresie, oferta została przedłożona przez R. S.A. (lidera konsorcjum).

Organ odwoławczy przedstawiając ustalenia faktyczne odnoszące się do tej kwestii zauważył też, że R. S.A. zawarła ze Skarżącą Porozumienie Dodatkowe z dnia 27 lutego 2014r. oraz Porozumienie w Sprawie Rozliczeń z dnia 15 kwietnia 2014r. Zgodnie z treścią tych dokumentów, udział Skarżącej w Projekcie (na podstawie którego Strony, działając w konsorcjum, złożyły na rzecz Zamawiającego – T. S.A. - ofertę wspólnej realizacji zadania inwestycyjno-budowlanego w energetyce) został zmniejszony z 42% do 0,01%. W Porozumieniu Dodatkowym Strony ustaliły, że z powodu nowych zasad współpracy ustalonych w Porozumieniu Dodatkowym Stron, dotyczących realizacji Projektu, w tym w szczególności ze względu na zmniejszenie zakresu prac Skarżącej w ramach realizacji Projektu [...] do poziomu 0,01%, w przypadku zawarcia Kontraktu Głównego z Zamawiającym, R. S.A. zapłaci na rzecz Skarżącej, na zasadach określonych w Porozumieniu Dodatkowym, wynagrodzenie w wysokości 48 mln zł. Wynagrodzenie to obejmowało również zapłatę za realizację przez Skarżącą 0,01% zakresu prac Projektu (440 tys. zł). Na podstawie Porozumienia Rozliczającego Strony ustaliły, że z uwagi na brak zgody instytucji finansowych zaangażowanych w udzielenie gwarancji w związku z Projektem na wypłatę wynagrodzenia Skarżącej w całości ze środków pochodzących z kontraktu (projektu), wynagrodzenie wynikające z Porozumienia Dodatkowego zostanie obniżone do kwoty 20 mln zł. Jednocześnie R. S.A. zaciągnęła zobowiązanie wobec Skarżącej do wypłaty wynagrodzenia dodatkowego (poza wynagrodzeniem 20 mln zł), w związku z wyrażeniem przez Skarżącą zgody na zmianę Porozumienia Dodatkowego i obniżeniem wynagrodzenia tam wskazanego. Wynagrodzenie dodatkowe ma zostać spełnione przez: 1) potrącenie wierzytelności Skarżącej w kwocie 20 mln zł z wierzytelnościami przyszłymi R. S.A., które będą przysługiwały R. S.A. wobec Skarżącej na gruncie kontraktu podwykonawczego innego projektu, tj. budową [...] dla [...] (wynagrodzenie dodatkowe A), 2) zapłatę kwoty 8 mln zł przez R. S.A. w pieniądzu, przelewem na rachunek bankowy Skarżącej (wynagrodzenie dodatkowe B). Organ odwoławczy odnotował też, że zgodnie z treścią Porozumienia Rozliczającego, wynagrodzenie dodatkowe A będzie otrzymywane przez potrącenie z fakturami od R. S.A. Przedmiotowe wynagrodzenie będzie otrzymywane w formie potrącenia z przyszłymi wierzytelnościami R., w okresach rozliczeniowych, począwszy od zawarcia kontraktu przez okres ośmiu miesięcy, wyznaczonych momentem otrzymania faktur od R. z innego kontraktu. Okresem rozliczeniowym będzie miesiąc otrzymania faktury od R. Ponadto z Porozumienia Rozliczającego wynika, iż wynagrodzenie dodatkowe B będzie otrzymywane w formie zapłaty w okresach rozliczeniowych określonych upływem miesięcy od zawarcia kontraktu.

Organ odwoławczy odnotował również następnie, że z wyjaśnień i dokumentów przedłożonych przez Skarżącą wynika, iż całe przedsięwzięcie związane jest z realizacją projektu w ramach kontraktu z Zamawiającym. Stanowi zatem element wynagrodzenia związanego z udziałem w projekcie w ramach konsorcjum, co wynika również z zawartej umowy konsorcjum, jak i porozumień. Stosunek prawny łączący uczestników konsorcjum nie określa, aby wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym Skarżącej od R. S.A. a kwotą wynagrodzenia należnego w związku z realizacją projektu, stanowiło wynagrodzenie z tytułu udzielenia gwarancji przez Skarżącą wobec R. S.A. Organ odwoławczy zauważył też w tym miejscu, że z treści art. 141 ustawy Prawo zamówień publicznych wynika, iż wykonawcy ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Wskazane uregulowanie stanowi zabezpieczenie dla zamawiających, którzy mogą w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy skierować swoje roszczenie do wszystkich członków konsorcjum. Zamawiający może domagać się od każdego z wykonawców realizacji całości zamówienia i bez znaczenia jest okoliczność, jaką część zamówienia winien on wykonać w myśl umowy konsorcjum, oraz fakt czy wypełnił już swoje zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że uczestnicy konsorcjum ponoszą odpowiedzialność solidarną wobec zamawiającego, niezależnie od udziału procentowego w konsorcjum - należności wynikającej z umowy konsorcjum. Całe wynagrodzenie należne Skarżącej jest wynagrodzeniem należnym od R. S.A. z tytułu realizacji prac wykonywanych przez Skarżącą w ramach projektu objętego kontraktem, zatem obowiązek podatkowy Skarżącej dla tej części należności powstaje analogicznie, jak dla wynagrodzenia wynikającego z tytułu realizacji projektu. Wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od R. S.A. a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu nie może być uznane za należność za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. Powyższa należność w opinii organu odwoławczego będzie podlegać opodatkowaniu tak jak wynagrodzenie z tytułu realizacji prac wykonywanych przez Skarżącą w ramach projektu objętego kontraktem.

Następnie organ odwoławczy wskazał na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnoszący się do omawianej kwestii, z jakim Skarżąca wystąpiła w dniu 16 czerwca 2014r. do Ministra Finansów, który w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2014r. uznał stanowisko Skarżącej w tej kwestii za nieprawidłowe. Organ odwoławczy wskazał też, że Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 9 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 217/14 oddalił tę skargę.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne organ odwoławczy uznał, że Skarżąca zaniżyła podatek należny we wrześniu 2014r. łącznie o kwotę 742.993,87 zł, wynikającą z faktur: 1) nr [...] z dnia 17 września 2014r. na kwotę netto/brutto 1.000.000 zł, w tym VAT 186.991,87 zł, 2) nr [...] z dnia 30 września 2014r. na kwotę netto/brutto 2.973.402 zł, w tym VAT 556.002 zł, liczony metodą "w stu": (kwota brutto x stawka podatku 23%) / (100 + stawka podatku 23%) na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstał w odniesieniu do zapłaty należności z faktury VAT: 1) nr [...] z dnia 17 września 2014r. na kwotę netto 1.000.000 zł - stosownie do dyspozycji przepisu art. 19a ust. 3 u.p.t.u., za usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, 2) nr [...] z dnia 30 września 2014r. na kwotę netto 2.973.402 zł zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11. art. 14 ust. 6. art. 20 i art. 21 ust. 1. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że kontrahent Skarżącej – R. S.A. uznał stanowisko Skarżącej w omawianej kwestii za błędne oraz z związku z brakiem możliwości uzgodnienia wspólnego stanowiska i wysoką wartością nienaliczonego podatku w fakturach wystawionych przez Skarżącą, kontrahent wystąpił też do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w celu rozstrzygnięcia tych wątpliwości. Wydana w wyniku tego interpretacja indywidualna jednoznacznie rozstrzyga, że sporne wynagrodzenie Skarżącej nie może być uznane za usługę finansową zwolnioną z podatku od towarów i usług. Pomimo żądania przez spółkę R. S.A. korekty otrzymanych faktur, Skarżąca nie uwzględniła faktu opodatkowania usługi i nie zgadza się z kierowanymi do niej wezwaniami tego kontrahenta.

Organ odwoławczy nawiązując następnie do drugiej spornej kwestii przedstawił również odnoszące się do niej ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 oraz w rejestrze zakupów VAT za wrzesień 2014r. pod poz. 1314 zaewidencjonowała fakturę nr [...] z dnia 29 sierpnia 2014r. na kwotę netto 121.590 zł + podatek VAX 27.965,70 zł o treści "prace montażowe" wystawioną przez firmę K. Jednakże w wyniku analizy w Bazie Podmiotów Szczególnych stwierdzono, że firma K. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z rejestru podatników VAT z dniem 27 marca 2009r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz brak kontaktu z tą firmą. Organ odwoławczy zauważył też, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania dwukrotnie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przesłuchanie W.D. w charakterze świadka na okoliczność wykonania usług na rzecz Skarżącej, jednakże nie stawił się on na przesłuchanie, pomimo nałożonej na niego kary porządkowej. W tej sytuacji organ pierwszej instancji, wobec niemożności przesłuchania W.D., pismem z dnia 1 października 2015r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie kontroli w firmie K. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 maja 2016r. wynika, że wielokrotne próby nawiązania kontaktu osobistego z tym podatnikiem pod zgłoszonym adresem miejsca prowadzenia działalności i wielokrotne próby nawiązania kontaktu, poprzez kierowanie do niego za pośrednictwem operatora pocztowego korespondencji, nie przyniosły jednak rezultatu. W toku kontroli nie ujawniono potencjału technicznego ani osobowego do wykonania przez firmę K. zafakturowanych usług na rzecz Skarżącej, jak również nie ustalono podwykonawcy tych usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził, iż dotychczasowe ustalenia kontroli i okoliczności sprawy mogą wskazywać, że W.D. – jako wystawca zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur VAT, działał jako tzw. "słup", a fakturowane transakcje nie miały gospodarczego charakteru, lecz miały służyć wyłącznie wygenerowaniu nienależnego podatku VAT dla Skarżącej.

Organ odwoławczy zauważył też, że w umowie o wykonanie robót budowlano-montażowych z dnia 23 czerwca 2014r. zawartej pomiędzy Konsorcjum firm M. S.A. i N. Sp. z o. o. jako Zamawiającym i W.D. jako Wykonawcą w § 5 pkt 15 określono, że wykonawca obowiązany jest ustanowić osobę odpowiedzialną za przebieg i wykonanie robót zgodnie z dokumentacją, przestrzeganie przepisów BHP. Osoba ta musi posiadać uprawnienia stosownie do danej branży robót oraz przedstawić oryginał lub poświadczone kopie odpowiednich świadectw stwierdzających posiadanie aktualnych kwalifikacji do wykonania przedmiotu umowy. Wykonawca zobowiązany jest zapewnić stały nadzór nad robotami przez osobę z powyższymi uprawnieniami. Osoba ta wskazana została w § 18 pkt 2 tejże umowy, gdzie jako Kierownik Robót został wymieniony W.D. Organ odwoławczy odnotował też, że z zeznań pracowników Skarżącej, tj. A.S. będącego Dyrektorem Kontraktu oraz M.R. będącego Zastępcą Kierownika Kontraktu wynika, że to W.D.nadzorował prace wykonywane przez przywożonych przez siebie pracowników. Jednak w dokumentacji powykonawczej jako Kierownik Robót z odpowiednio udokumentowanymi uprawnieniami budowlanymi jest wymieniony A.B. Powyższe świadczy zdaniem organu odwoławczego, że W.D. nie posiadał stosownych uprawnień, o których mowa w § 5 pkt 15 wskazanej powyżej umowy. Organ odwoławczy wskazał też, że wobec przedstawionych powyżej ustaleń faktycznych, organ pierwszej instancji zdecydował o zakończeniu prowadzonego postępowania podatkowego bez zakończenia kontroli w firmie K., gdyż w ocenie tego organu, wobec faktu niemożności przesłuchania W.D., zakończenie kontroli prowadzonej bez udziału podatnika nie wniesie już nic istotnego do sprawy.

Organ odwoławczy wskazując na powyższe ustalenia faktyczne powołał się następnie na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a także poglądy wyrażone w wymienionym przez siebie orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego. Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie podjęła żadnych realnych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności związanych z zawieranymi transakcjami, z punktu widzenia ich prawidłowości i rzetelności. Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Skarżąca nie przedsięwzięła żadnych środków ostrożności w celu weryfikacji swojego kontrahenta. W szczególności nie sprawdziła samodzielnie, czy wystawca faktur jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, co umożliwiał jej przepis art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca nie zażądała również od swojego kontrahenta aktualnego potwierdzenia zarejestrowania jako podatnik VAT, uznając za wystarczające potwierdzenie wydane przez urząd skarbowy w 1993r. Organ odwoławczy zauważył, że firma K. nie była wcześniej znana bezpośrednio Skarżącej, a współpraca została nawiązana z inicjatywy W.D., który sam się zgłosił z ofertą usług. Firma ta nie posiada żadnego zaplecza technicznego do świadczenia usług budowlanych, zaś W.D. nie posiadał stosownych uprawnień budowlanych. W takiej sytuacji Skarżąca nie mogła mieć pewności, od kogo w rzeczywistości nabywa usługi. Powyższe okoliczności przemawiają zdaniem organu odwoławczego za brakiem staranności Skarżącej w doborze kontrahenta i tym samym powodują brak możliwości przypisania jej atrybutu dobrej wiary. Brak również w opinii tego organu podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca współpracując z firmą K. nie miała świadomości, że bierze lub może brać udział w oszustwie podatkowym.

Organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji stwierdził również, że w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest normy prawnej, upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w tej samej wysokości, co zadeklarowana przez podatnika. Na podstawie art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ podatkowy władny jest wydać decyzję określającą wysokość kwoty różnicy do zwrotu na rachunek bankowy jedynie w sytuacji, gdy podatnik zdeklarował tę kwotę w wysokości nieprawidłowej, to znaczy innej, niż wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W niniejszej sprawie, w ostatecznym rozliczeniu, zmieniła się jedynie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast kwota do zwrotu nie uległa zmianie w stosunku do kwoty zadeklarowanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r. Wobec powyższego, nie było zdaniem organu odwoławczego podstawy prawnej wydania decyzji określającej kwotę do zwrotu, gdyż prawidłowość tej kwoty nie jest kwestionowana przez organ podatkowy. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i w tym zakresie umorzył postępowanie. Spełniona bowiem została przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, co zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 O.p. uzasadniało umorzenie postępowania w tej części. Natomiast w pozostałym zakresie, tj. określenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc przywołaną na wstępie skargę w piśmie z dnia 22 września 2016r., w której zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 39 oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym zwolnienie z VAT nie ma zastosowania,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, skutkujące uznaniem zawyżenia przez Skarżącą podatku naliczonego o kwotę 27.966 zł, z uwagi na odliczenie podatku VAT z faktury zakupu wystawionej przez firmę K.;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., poprzez brak oceny, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie dokonanego przez organ podatkowy rozliczenia za wrzesień 2014r. określającego kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.086.169 zł, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. jest konsekwencją implementacji zwolnień określonych w art. 135 dyrektywy Rady UE nr 2006/112/WE. Powołany przepis stanowi o zwolnieniu przedmiotowym w podatku VAT w zakresie usługi udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Skarżąca zauważyła też, że zgodnie z przepisami prawa unijnego, o kwalifikacji w podatku VAT danej usługi decyduje jej ekonomiczny charakter, a nie symbolika PKWiU, czy też nazwa umowy. Zdaniem Skarżącej, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. jest zwolnieniem przedmiotowym, tj. może z niego skorzystać każdy podatnik, nie tylko instytucja finansowa, który z ekonomicznego charakteru, w przedmiocie świadczenia usługi ma zakres w postaci: gwarancji, poręczenia, zabezpieczenie transakcji finansowych. Zgodnie z opisanym przez Skarżącą stanem faktycznym, w wyniku zawartych porozumień zmieniła się jej rola z czynnego członka konsorcjum, który w swoim zakresie był zobowiązany do wykonania 42% prac budowlanych projektu, na biernego członka, któremu przypisano jedynie 0,01% prac projektu (robót budowlanych, dostawy towaru). Od momentu podpisania porozumień Skarżąca zaczęła pełnić przede wszystkim rolę zabezpieczającą wykonania kontraktu budowlanego w kontekście transakcji finansowych, np. zapłaty kar na rzecz inwestora. Zmiana roli z czynnego na biernego została zaakceptowana przez inwestora kontraktu, jak również drugiego konsorcjanta, co zostało uwypuklone w dokumentacji będącej analizą rzeczywistych funkcji Skarżącej w projekcie. Zdaniem Skarżącej, na ocenę kwalifikacji w podatku VAT decyduje ekonomiczny charakter, na który zwracał uwagę w swoim orzecznictwie TSUE.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym całość wynagrodzenia w kwocie 48.000.000 zł jest wynagrodzeniem za wykonanie prac związanych z projektem. Dla organu podatkowego bez znaczenia jest bowiem fakt zawarcia porozumień, na mocy których zmienił się stan faktyczny w relacjach Konsorcjum oraz z Inwestorem, w wyniku czego określone wynagrodzenie Skarżącej w kwocie 47.560.000 zł jest de facto wynagrodzeniem za nową funkcję Skarżącej w kontrakcie, tj. ponoszenie odpowiedzialności solidarnej w zakresie zabezpieczenia transakcji finansowych. Wobec powyższego, Skarżąca nie zgodziła się z uznaniem organu, że całość wynagrodzenia w kwocie 48.000.000 zł jest wynagrodzeniem za wykonanie prac związanych z projektem, co stanowi naruszenie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u.

W dalszej części skargi Skarżąca podważyła ustalenia organu w zakresie zawyżenia przez nią podatku naliczonego w wyniku odliczenia faktury VAT zakupu od firmy K. W ocenie Skarżącej, jeśli podmiot wykonuje czynności opodatkowane określone w art. 5 u.p.t.u., to staje się podmiotem zobowiązanym do wystawienia faktury. Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a u.p.t.u., do wystawienia faktury zobowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. także wtedy, gdy nie jest ona zarejestrowana na potrzeby podatku. Zatem, w myśl art. 108 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na potwierdzenie prawa do odliczenia podatku należnego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, Skarżąca przywołała wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010r., w sprawie C-438/09. Zdaniem Skarżącej, TSUE podkreślił tam, iż Dyrektywa nie pozwala państwom członkowskim na odroczenie lub pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT przez podatnika, którego kontrahent nie dopełnił wymogu rejestracji. Skarżąca zauważyła też, że z zasadą neutralności podatku VAT związane jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Wszelkie ograniczenia tego prawa naruszają konstrukcję podatku VAT i dla swojej legalności muszą być zgodne z prawem wspólnotowym. Jednym z ograniczeń tego prawa przewidzianym w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Celem tego przepisu jest zapobieżenie korzystania z prawa do odliczenia w przypadku transakcji fikcyjnych, tj. takich które nie miały miejsca w rzeczywistości, choć zostały udokumentowane fakturą.

Skarżąca wskazała też, że dołożyła należytej staranności w celu weryfikacji firmy K., czego dokonano na podstawie zawartej umowy nr [...] z dnia 23 czerwca 2014r. na wykonanie robót budowlano-montażowych, załączonych do niej dokumentów potwierdzających rejestrację ww. kontrahenta w Urzędzie Skarbowym oraz podpisanych protokołów odbioru prac. Skarżąca dołożyła należytej staranności w celu weryfikacji ww. firmy jako uprawionego podatnika do wystawiania faktur VAT. W toku przesłuchania świadków zostały szczegółowo opisane okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą, wygląd zewnętrzny W.D., przebieg prac budowlanych, materiałów użytych przez podwykonawcę, miejsca zakupu materiałów używanych przez tę firmę. Zatem z protokołów przesłuchania świadków jednoznacznie wynika, iż firma K. faktycznie świadczyła prace polegające na dostawie i montażu elewacji budynku [...] na inwestycji "[...]". Tym samym należy zdaniem Skarżącej uznać, iż ww. kontrahent wykonywał na jej rzecz czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. oraz że czynności te miały miejsce między stronami wskazanymi na fakturze wystawionej przez tego kontrahenta. W opinii Skarżącej, fakt przedłożenia przez kontrahenta kopii dokumentu VAT-5 potwierdzającego zgłoszenie rejestracyjne do podatku VAT oraz podatku akcyzowego, bez przedstawienia aktualnego zaświadczenia, nie może decydować o braku wykazania należytej staranności. Skarżąca zauważyła też, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest warunku dochowania należytej staranności jako podstawy, która wyklucza odliczenie podatku naliczonego.

Skarżąca nawiązując do powołanej przez organ interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie Spółki R. wskazała, że nie wiąże ona stron sporu oraz nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Zdaniem Skarżącej, tylko zgodny zamiar stron transakcji można uznać za niepowodujący sporów, a w tym przypadku Skarżąca pozostaje w sporze ze Spółką R., co do odmiennego traktowania zaistniałych zdarzeń. Wobec powyższego organ odwoławczy winien poddać gruntownej analizie stan faktyczny sprawy, w zakresie, czy faktycznie nastąpiła zmiana pełnienia funkcji z budowlanej na zabezpieczającą (finansową), na kontrakcie realizowanym razem ze Spółką R. Skarżąca zarzuciła też, że organ odwoławczy nie poddał wnikliwej analizie rzeczywistego przebiegu transakcji, a oparł się jedynie na wnioskach i ocenach organu pierwszej instancji oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., który w dniu 4 kwietnia 2016r. podjął kontrolę podatkową wobec W.D. i wobec niemożności kontaktu z tym podatnikiem oraz brakiem dowodów, oparł się na domniemaniu nierzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem Skarżącej, fakt niemożności przesłuchania W.D. oraz zakończenia kontroli wobec tego podmiotu nie może przesądzać o nierzeczywistym przebiegu transakcji bądź nieistnieniu wystawcy faktury. Ponadto zgodnie z informacją pozyskaną przez Skarżącą z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej firma K. widnieje w ewidencji jako aktywny podmiot. Okoliczności te, zdaniem Skarżącej, świadczą, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonał dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż prace podwykonawcze nie zostały wykonane przez firmę K. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności, iż nie posiadała ona informacji, czy i jakie dokumenty zostały złożone przez kontrahenta w Urzędzie Skarbowym, ani dlaczego kontrahent wystawiał faktury VAT nie będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie odprowadzał z tego tytułu podatku. Z tego względu organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a tym samym błędnie uznał, że Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez firmę K.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Kwestiami spornymi w niniejszej sprawie są prawidłowość zakwalifikowania przez Skarżącą sprzedaży jako usługi finansowej i zastosowania zwolnienia jej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. oraz możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez firmę K.

W odniesieniu do pierwszej kwestii spornej Skarżąca stawia zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 191 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 39 oraz art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym zwolnienie z VAT nie ma zastosowania.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Skarżąca uzasadnia powyższe zarzuty tym, że organ podatkowy powinien poddać analizie stan faktyczny sprawy w odniesieniu do kwestii zmiany pełnionej przez Skarżącą funkcji w kontrakcie z funkcji budowlanej na funkcję zabezpieczającą (finansową). Zamiast tego organ odwoławczy ograniczył się do przytoczenia interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz R. S.A.

Przepis art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei z art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Należy zauważyć, że Skarżąca nie wskazuje okoliczności dotyczących pierwszej kwestii spornej, które mają istotne znaczenie dla sprawy i powinny być wyjaśnione, ale organy podatkowe ich nie wyjaśniły. Skarżąca nie wskazuje również okoliczności dotyczących pierwszej kwestii spornej, które błędnie zostały ocenione przez organy podatkowe jako okoliczności udowodnione.

W ocenie Sądu brak podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz że nie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego.

Jak słusznie wskazuje Skarżąca, interpretacja indywidualna uzyskana przez R. S.A. nie wiąże stron i nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa. Tym niemniej nie można uznać za naruszenie prawa odwołania się przez organy podatkowe do argumentacji zawartej w tej interpretacji indywidualnej. Należy podkreślić, że nie chodzi o nadanie tej interpretacji jakiegoś szczególnego znaczenia prawnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, ale chodzi o wskazanie, że organ odwoławczy rozpatrujący niniejszą sprawę podzielił oceny prawne oraz argumentację zawarte w przywoływanej interpretacji indywidualnej i uznał je za własne. Dodać należy, że w interpretacji indywidualnej nie dokonuje się ustaleń dotyczących stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale dokonuje się wykładni przepisów prawa podatkowego, zatem stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej siłą rzeczy nie może być uznane za mające znaczenie w kwestii dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego albo oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że Skarżąca zawarła Umowę Konsorcjalną, na podstawie której strony konsorcjum złożyły na rzecz zamawiającego ofertę wspólnej realizacji zadania inwestycyjno-budowlanego w energetyce. Oferta składana była w procedurze zamówień publicznych. Wówczas strony określiły udziały w konsorcjum (Projekcie) w proporcjach R. S.A. - 58% wartości Projektu oraz Skarżąca - 42% wartości Projektu. Negocjacje z zamawiającym prowadzone były przez R. S.A., działającą w charakterze lidera konsorcjum. Jednak termin związania ofertą upłynął i choć istotnym elementem negocjacji było przedłużenie jej obowiązywania, to jednak intencją Skarżącej było nieprzedłużanie oferty i w konsekwencji niepodpisanie Kontraktu Właściwego. Ostatecznie oferta została przedłużona przez lidera konsorcjum. To z kolei spowodowało zawarcie przez R. S.A. i Skarżącą Porozumienia Dodatkowego oraz Porozumienia w Sprawie Rozliczeń. Zgodnie z treścią tych dokumentów, udział Skarżącej w Projekcie został zmniejszony z 42% do 0,01% oraz ustalono, że w przypadku zawarcia kontraktu głównego z zamawiającym, R. S.A. zapłaci na rzecz Spółki, na zasadach określonych w Porozumieniu Dodatkowym, wynagrodzenie w wysokości 48 mln zł. Wynagrodzenie to obejmowało również zapłatę za realizację przez Skarżącą 0,01 % zakresu prac Projektu.

Na podstawie natomiast Porozumienia Rozliczającego, strony ustaliły, że z uwagi na brak zgody instytucji finansowych zaangażowanych w udzielenie gwarancji w związku z Projektem na wypłatę wynagrodzenia Skarżącej w całości ze środków pochodzących z kontraktu (projektu), wynagrodzenie wynikające z Porozumienia Dodatkowego zostanie obniżone do kwoty 20 mln zł. Jednocześnie R. S.A. zaciągnęła zobowiązanie wobec Skarżącej do wypłaty wynagrodzenia dodatkowego (poza wynagrodzeniem 20 mln zł), w związku z wyrażeniem przez Skarżącą zgody na zmianę Porozumienia Dodatkowego i obniżeniem wynagrodzenia tam wskazanego. Strony ustaliły sposób spełnienia wynagrodzenia dodatkowego.

Powyższe okoliczności doprowadziły Skarżącą do wniosku, że rzeczywistą funkcją Skarżącej stało się ponoszenie odpowiedzialności solidarnej za wykonanie Umowy Właściwej (i zabezpieczenie należytego jej wykonania) - zgodnie z art. 141 ustawy z dnia 29 stycznia 2004r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2004r. Nr 19, poz. 177) – dalej "u.p.z.z." W związku z tym Skarżąca uznaje, że różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem Skarżącej w kwocie 48 mln złotych, a kwotą wynagrodzenia należnego z tytułu udziału w Projekcie, stanowić będzie wynagrodzenie za swego rodzaju poręczanie (czy też gwarancję).

Przypomnieć należy, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powyższe przepisy realizują jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w art. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej jako "Dyrektywa 112"). Zakłada ona opodatkowanie wszelkich dostaw towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego, czy mają one charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny czy konsumpcyjny. Jakiekolwiek odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania mogą mieć charakter wyłącznie wyjątkowy, a poszczególne państwa członkowskie mają możliwość wprowadzania tych odstępstw jedynie na podstawie upoważnień zawartych w przepisach wspólnotowych.

W świetle powyższych rozważań przyjąć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest każde rozporządzenie przez podatnika rzeczą w ramach władztwa ekonomicznego, natomiast definicja świadczenia usług dopełnia definicję dostawy towarów, tak aby zakresem opodatkowania objęte zostały wszelkie czynności dokonywane przez podmioty uznawane za podatników VAT.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W tym miejscu należy zauważyć, że określone w art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. zwolnienie dla usług udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, usług pośrednictwa w zakresie tych usług oraz usług zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę jest implementacją art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Obejmuje on zwolnieniem pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę. Wcześniej kwestię tę regulował art. 13(B) (d) pkt 2 Dyrektywy.

W tym miejscu przypomnieć należy stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, który wielokrotnie podkreślał że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob. wyroki: w sprawie Taksatorringen, pkt 36; w sprawie Arthur Andersen, pkt 24, a także postanowienie z dnia 14 maja 2008r. w sprawach połączonych C-231/07 i C-232/07 Tiercé Ladbroke i Derby, pkt 15).

Istotne dla rozpatrywanej sprawy pozostają tezy zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości wynikające z wyroku z dnia 22 października 2009r., C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften (Zb. Orz z 2009, s. I-10099). W orzeczeniu tym Trybunał zauważył, że "czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 2 i 3 szóstej dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 32; z dnia 4 maja 2006r. w sprawie C-169/04 Abbey National, Zb.Orz. s. I-4027, pkt 66; z dnia 21 czerwca 2007r. w sprawie C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. s. I-5083, pkt 25)" (teza 44 orzeczenia). Dalej Trybunał odwołał się do orzecznictwa z którego wynika, że "aby móc je zakwalifikować jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (zob. ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 66; wyrok z dnia 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. s. I-10237, pkt 25; ww. wyroki: w sprawie Abbey National, pkt 70; w sprawie Ludwig, pkt 27)" ) (teza 45 orzeczenia).

Mając na względzie stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w szczególności przytoczyć należy tezy 46 i 47 orzeczenia, w których Trybunał przypomniał, że "chociaż transakcje, o których mowa we wskazanym przepisie, niekoniecznie muszą być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe, jednak należą one, jako całość, do dziedziny transakcji finansowych (zob. wyrok z dnia 19 kwietnia 2007r. w sprawie C-455/05 Velvet & Steel Immobilien, Zb.Orz. s. I-3225, pkt 22, a także ww. postanowienie w sprawie Tiercé Ladbroke i Derby, pkt 17)" (teza 46) oraz, że "transakcja, która nie stanowi ze względu na swój charakter transakcji finansowej w rozumieniu art. 13 część B lit. d) szóstej dyrektywy, nie należy do zakresu zastosowania tego przepisu (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Velvet & Steel Immobilien, pkt 23)" (teza 47).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na cel zwolnień przewidzianych w tym przepisie, którym jest zmniejszenie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT oraz uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumenckiego (zob. w szczególności wyrok Trybunału z dnia 19.04.2007r. w sprawie Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, pkt 24, publ.: Zb. Orz. z 2007r., s.I-03225).

Tymczasem, na tle tej sprawy, próżno doszukiwać się takiego związku. W konsekwencji należy uznać, że sporna transakcja nie stanowi ze względu na swój charakter transakcji finansowej w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE (art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy).

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na to, że w art. 135 ust. 1 pkt b-g Dyrektywy 2006/112/WE zawarto zwolnienia dotyczące usług bankowych i finansowych. Zgodnie z systematyką przyjętą na gruncie tych przepisów usługi tego sektora obejmują swym zakresem wszelką działalność związaną z operacjami bankowymi, nadzorem bankowym, dystrybucją środków finansowych, w tym także poprzez udzielenie pożyczek lub kredytów itp. Działalność w zakresie finansów obejmuje również usługi związane z udzielaniem pożyczek lub kredytów, pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzenia kredytami przez kredytodawcę, pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji itp. Zwolnienia przedmiotowe w zakresie usług bankowych i finansowych dotyczą ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansowym. W związku z tym należy uznać, iż wszelkie inne czynności, niewymienione w zwolnieniach przedmiotowych nawet jeżeli mają charakter czynności bankowych bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanych powyżej przepisów Dyrektyw.

Podobny pogląd został wyrażony również w literaturze przedmiotu, gdzie stwierdzono, że "podobnie jak w przypadku transakcji ubezpieczeniowych, pojęcie usług bankowych i finansowych nie zostało zdefiniowanych. Powoduje to, iż zakres przedmiotowy tych usług (zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych) dla potrzeb unijnego systemu podatku od wartości dodanej de facto nie został określony. W przypadku usług bankowych i finansowych prawodawca unijny postanowił zastosować nieco inną technikę legislacyjną. W kolejnych literach art. 135 ust.1 Dyrektywy wprowadzono zwolnienia dla poszczególnych usług finansowych wraz z ewentualnymi wyjątkami od wskazanych usług zwolnionych. Pozostałe usługi de facto nie wymienione w tym przepisie zasadniczo będą opodatkowane VAT."(por.Martini J. (red.). Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2012, s.631).

Podsumowując, dokonując oceny stanowiska Skarżącej w odniesieniu do przedstawionej wyżej pierwszej kwestii spornej należy przyznać rację organom podatkowym.

To, czy otrzymana kwota stanowi wynagrodzenie z tytułu udzielonej gwarancji czy poręczenia, wiąże się z oceną zdarzenia, którego skutkiem jest możliwość jego otrzymania. W tym zakresie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że wynagrodzenie Skarżącej stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od R. S.A. (48 min zł), a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu (440 tys. zł) nie będzie wynagrodzeniem z tytułu gwarancji udzielonej R. S.A. w związku z realizacją projektu.

Z uwagi na udział Skarżącej w konsorcjum i wspólną z R. S.A. realizację kontraktu, strony konsorcjum (w tym Skarżąca) zobowiązane były do wykonania określonych w umowie konsorcjum prac. To zobowiązanie wiązało się z uprawnieniem do wypłaty z tego tytułu należnego wynagrodzenia. W wyniku dodatkowych porozumień uczestnicy konsorcjum (Skarżąca i R. S.A.) ustalili dodatkowe wynagrodzenie Skarżącej. Jednak to wynagrodzenie, jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, z uwagi na charakter całego przedsięwzięcia związane jest z realizacją projektu w ramach kontraktu z Zamawiającym. Stanowi zatem element wynagrodzenia związanego z udziałem w projekcie w ramach konsorcjum, co wynika również z zawartej umowy konsorcjum, jak i porozumień.

Istotne jest przy tym, że strony konsorcjum nie ustalały, że Skarżąca będzie pełniła w tym konsorcjum rolę gwaranta ani też nie określiły w umowie, że wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym Wnioskodawcy od R. S.A., a kwotą wynagrodzenia należnego w związku z realizacją projektu, będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu udzielenia gwarancji Wnioskodawcy wobec R. S.A.

Zgodnie zaś z art. 141 u.p.z.z. wykonawcy (o których mowa w art. 23 ust. 1 tej ustawy) ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy i wniesienie zabezpieczenia należytego wykonania umowy. Przepis ten służy zabezpieczeniu interesów zamawiającego w razie niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, który na tej podstawie może skierować swoje roszczenie do wszystkich członków konsorcjum. Z przepisu tego wynika również, że uczestnicy konsorcjum ponoszą odpowiedzialność solidarną wobec zamawiającego niezależnie od udziału procentowego w konsorcjum. Zatem w sytuacji, gdy udział procentowy jednego z uczestników konsorcjum będzie znikomy - tak jak w przedmiotowej sprawie - to fakt ten nie ma wpływu na odpowiedzialność tego konsorcjanta wobec zamawiającego, gdyż taka jest cecha odpowiedzialności solidarnej. Co istotne, powołany przepis u.p.z.z. nie wymaga zawierania umowy gwarancji czy przedstawienia dokumentu poręczenia.

W związku z powyższym należy uznać, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że wynagrodzenie Skarżącej wynikające z realizacji kontraktu będzie zawsze wynagrodzeniem za wykonane prace. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy wysokość wynagrodzenia wynika z podstawowego kontraktu czy dodatkowych porozumień - jak ma to miejsce w omawianej sytuacji.

Skarżąca podnosi, że mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u., a przede wszystkim ekonomiczny charakter świadczenia w podatku VAT, Skarżąca z uwagi na pełnienie funkcji zabezpieczającej nie może zgodzić się z organem podatkowym, iż o pełnieniu funkcji gwaranta, poręczyciela, zabezpieczającego decyduje zawarcie odrębnej umowy określonej w kodeksie cywilnym. Należy jednak zauważyć, że poza powyższymi stwierdzeniami Skarżąca nie wskazuje żadnych okoliczności, które mogłyby przekonać do prawidłowości jej stanowiska. Jak już wskazano, strony konsorcjum nie uzgadniały roli gwaranta czy poręczyciela po stronie Skarżącej, a odpowiedzialność za wykonanie kontraktu wynika z u.p.z.z. i jest odpowiedzialnością solidarną. A zatem - poza tezą postawioną przez samą Skarżącą - brak jest w okolicznościach niniejszej sprawy podstawy do uznania, że sporne wynagrodzenie jest wynagrodzeniem z tytułu rękojmi czy gwarancji.

Konkludując należy wskazać, że wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy łącznym wynagrodzeniem należnym od R. S.A. a kwotą wynagrodzenia należnego z wynikającego z tytułu realizacji projektu nie może być uznane za należność za usługę finansową zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u. Organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 43 ust. 1 pkt 39 oraz art. 19a ust. 5 pkt 1) lit. e) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię uznając, że sprzedaż na rzecz R. S.A. powinna być zakwalifikowana ze stawką podatku 23%.

Przechodząc do drugiej kwestii spornej, to jest dopuszczalności odliczenia podatku VAT z faktury zakupu wystawionej przez firmę K., należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Wskazać należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze z zeznań świadka A.S. nie wynika, że firma K. była znana wcześniej jako podwykonawca podwykonawcy (firmy E. sp. z o.o.) na innym kontrakcie. Przeciwnie, św. A.S. zeznał, że nie wie, pod jaką firmą W.D. wówczas występował (karta 243 akt administracyjnych). Wskazać również należy, że cechy działania przedsiębiorcy wskazujące na to, że szanuje pracowników, zapewnia hotel, transport oraz przestrzega przepisy BHP oraz należycie wykonuje prace, nie świadczą o tym, że taki przedsiębiorca działa legalnie i w pełni zgodnie z przepisami prawa. Są to okoliczności świadczące o należytym wypełnianiu przez przedsiębiorcę obowiązków pracodawcy oraz świadczące o jakości wykonywanych prac.

Zdaniem Skarżącej fakt wykonania przez firmę K. usług objętych spornymi fakturami potwierdzają zeznania świadka A.S. Należy w tym miejscu zauważyć, że św. A.S. zeznał, że wiedzę o tym, że byli to pracownicy zatrudnieni przez K., posiadał on z informacji od W.D. (karta 242 akt administracyjnych). Świadek ten zeznał również, że kontrola sprzętu i pracowników, o której mowa w § 5 pkt 27 umowy z dnia 23 czerwca 2014r., była realizowana poprzez składanie ustnego raportu przez W.D. kierownikowi robót albo kierownikowi budowy. Oznacza to zdaniem Sądu, że Skarżąca w istocie rzeczy polegała wyłącznie na ustnych deklaracjach W.D. co do tego, że przywożeni przezeń pracownicy są pracownikami jego firmy.

W piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 maja 2016r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (karta 288 akt administracyjnych) stwierdzono, że W.D. pomimo wystawionych faktur VAT o łącznej wartości podatku VAT 112.240 zł nie złożył deklaracji VAT i nie dokonał rozliczenia dokonanej sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT. Ponadto nie ujawniono potencjału technicznego ani osobowego do wykonania przez firmę K. zafakturowanych usług na rzecz M. oraz nie ustalono podwykonawcy tych usług. W ocenie organów podatkowych stanowi to wystarczający dowód na to, że usługi objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane przez firmę K. Skarżąca twierdzi natomiast, że organy podatkowe nie przedstawiły "ścisłych dowodów" świadczących o nierzeczywistym przebiegu transakcji. O niemożności wykonania ww. usług przez firmę K. nie świadczą zdaniem Skarżącej dalsze okoliczności podniesione przez organy podatkowe, to jest, że W.D. jest osobą prawie osiemdziesięcioletnią oraz że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w prywatnym mieszkaniu.

Sąd wskazuje, że w decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego W.D. wskazano jego datę urodzenia: 24 luty 1938r. (karta 163 akt administracyjnych). W dniu zawarcia umowy ze Skarżącą o wykonanie przedmiotowych usług, to jest w dniu 23 czerwca 2014r., W.D. skończył zatem 76 lat. Zdaniem Sądu osiągnięcie takiego wieku nie stanowi przeszkody dla prowadzenia działalności gospodarczej (odmienne twierdzenie mogłoby być uznane za dyskryminację ze względu na wiek), jednakże taki wiek przedsiębiorcy powinien pobudzać jego kontrahentów do zachowania szczególnej ostrożności i sprawdzenia, czy usługi są rzeczywiście świadczone przez takiego przedsiębiorcę.

Sąd wskazuje również, że św. A.S. przedstawił i załączył do protokołu przesłuchania w dniu 9 września 2015r. dotyczące W.D. potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-5 z 1993r. i zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 18 lipca 2007r. wydane przez Prezydenta Miasta T. W ocenie Sądu przedłożenie kontrahentowi przez przedsiębiorcę dokumentów ewidencyjnych sprzed siedmiu i więcej lat powinno skłaniać kontrahenta takiego przedsiębiorcy do podjęcia działań weryfikujących aktualność przedłożonych dokumentów. Należy również zauważyć, że Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania podatkowego innych dokumentów dotyczących firmy K. i pozwalających na ocenę legalności prowadzenia przez nią działalności, takich, jak deklaracje VAT, zaświadczenia z urzędu skarbowego o niezaleganiu z podatkami czy zaświadczenia ZUS o niezaleganiu ze składkami. Skarżąca nie skorzystała również z możliwości potwierdzenia w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy firma K. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, jak też nie zażądała od W.D. aktualnego potwierdzenia zarejestrowania go jako podatnik VAT. W ocenie Sądu podjęcie tego rodzaju czynności mieści się w ramach należytej staranności oczekiwanej od przedsiębiorcy i nie wiąże się z koniecznością działań wykraczających poza to, co jest powszechnie przyjęte w obrocie gospodarczym.

Zauważyć również należy, że jakkolwiek W.D., jak wynika z zeznań świadków A.S. i M.R., nadzorował prace wykonywane przez przywożonych przez siebie pracowników, to w dokumentacji powykonawczej jako kierownik robót z odpowiednio udokumentowanymi uprawnieniami budowlanymi figuruje A.B., a nie W.D.. Powinno to skłonić Skarżącą do sprawdzenia, czy A.B. jest pracownikiem firmy K. Należy w tym miejscu również wskazać, że firma K. była z mocy § 6 pkt 1 ww. umowy uprawniona do powierzenia wykonania części przedmiotu umowy osobie trzeciej wyłącznie po uzyskaniu pisemnej zgody Zamawiającego oraz Inwestora, na zasadach przewidzianych w art. 6471 K.c. Skarżąca nie zweryfikowała jednakże tego, czy zarówno A.B., jak i inne osoby przywożone na budowę przez W.D. rzeczywiście są pracownikami firmy K.

Konkludując, w ocenie Sądu brak podstaw do podważenia ustaleń organów podatkowych co do braku po stronie firmy K. możliwości technicznych i osobowych wykonania zafakturowanych usług na rzecz Skarżącej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca opierała się na informacjach i dokumentach przekazanych przez W.D. i nie zweryfikowała kontrahenta – firmy K., jak również nie sprawdziła, czy rzeczywiście usługa jest wykonywana przez pracowników firmy K.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do drugiej kwestii spornej, to jest zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię, zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 tej ustawy określa natomiast, co stanowi kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2014r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Wskazać należy, że organy podatkowe są uprawnione do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia VAT, o ile obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Orzecznictwo krajowe i europejskie wskazuje, że jedynie podatnika działającego w warunkach należytej staranności, przy zachowaniu których nie mógł on wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD) – nie można pozbawić prawa odliczenia podatku.

Powołać w tym zakresie należy wyrok z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Także w wyroku z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) orzekł, że wprawdzie przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje.

Organy podatkowe stwierdziły w rozpoznawanej sprawie, że firma K. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z rejestru podatników VAT z dniem 27 marca 2009r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz brak kontaktu z firmą. Z tego powodu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktury zakupu z dnia 29 sierpnia 2014r. wystawionej przez firmę K. Skarżąca podnosi natomiast, że firma K. nadal jest wpisana w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej "CEIDG"), wobec czego nie można uznać jej za podmiot nieistniejący.

Zdaniem Sądu ocena, czy działalność gospodarcza rzeczywiście jest wykonywana, należy do sfery ustaleń faktycznych, a istnienie wpisu do CEIDG nie przesądza o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Jeżeli przyjąć, że wpis do CEIDG prowadzi do domniemania prawnego, według którego osoba wpisana do ewidencji, która nie zgłosiła zawiadomienia o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, jest traktowana jako prowadząca taką działalność, to należy zauważyć, że wykreślenie przedsiębiorcy z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz brak kontaktu z firmą stwarza z kolei domniemanie prawne zaprzestania prowadzenia działalności przez takiego przedsiębiorcę.

Za istniejącego podatnika nie można uznać takiego podmiotu, który funkcjonuje wyłącznie formalnie, tj. wpisany jest do Krajowego Rejestru Sądowego czy do CEIDG. Podmiot taki musi istnieć również w rzeczywistości, to znaczy realnie prowadzić działalność gospodarczą. Samo wystawianie faktur, którym nie towarzyszą realne zdarzenia gospodarcze, również nie stanowi przejawu realnego prowadzenia działalności gospodarczej. Niewątpliwie bowiem w sferze prawa podatkowego cechą charakterystyczną jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów.

Należy przypomnieć, że wprawdzie firma K. była w 2014r. wpisana do CEIDG oraz wystawiła sporną fakturę, to jeszcze w 2009r. została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na nieskładanie deklaracji oraz brak kontaktu z firmą. Brak dowodów na to, że w 2014r. firma K. dysponowała możliwościami technicznymi i osobowymi wykonania zafakturowanych usług na rzecz Skarżącej. Wprawdzie świadkowie A.S. i M.R. zeznali, że W.D. przywoził na budowę pracowników swojej firmy, ale twierdzenie to opierają wyłącznie na informacjach powziętych od W.D. i niezweryfikowanych przez nich w jakikolwiek sposób.

Wobec powyższego w ocenie Sądu brak podstaw do twierdzenia, że firma K. prowadziła działalność i rzeczywiście wykonała usługi objęte sporną fakturą.

Dokonując oceny zachowania przez Skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahenta należy przypomnieć, że Skarżąca nie podjęła czynności, które są zwykle podejmowane, mających na celu zweryfikowanie kontrahenta. Mianowicie, uznała za wystarczające przedłożone przez W.D. potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-5 z 1993r. i zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 18 lipca 2007r. Skarżąca nie zażądała od W.D. innych dokumentów pozwalających na ocenę wiarygodności jego firmy i ocenę legalności jej działalności, takich jak deklaracje VAT, zaświadczenia z urzędu skarbowego o niezaleganiu z podatkami czy zaświadczenia ZUS o niezaleganiu ze składkami. Skarżąca nie skorzystała również z możliwości potwierdzenia w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., czy firma K. jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, jak też nie zażądała od W.D. aktualnego potwierdzenia zarejestrowania go jako podatnik VAT. Ponadto Skarżąca nie sprawdziła, czy pracownicy przywożeni na budowę przez W.D. są rzeczywiście pracownikami jego firmy.

W ocenie Sądu niepodjęcie tego rodzaju czynności przez Skarżącą zmusza do uznania, że Skarżąca nie działała z należytą starannością i nie może powoływać się na dobrą wiarę jako uzasadnienie do przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę K. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przepisy prawa materialnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.