Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 842/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. Sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 25/17 w sprawie ze skargi X. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 listopada 2016 r. nr {...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz X. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 25.456 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. X. sp. z o.o. w D. (dalej: Skarżąca lub Spółka) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 25/17. Sąd ten - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że: - Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów cukierniczych; - w deklaracjach VAT-7 uwzględniła podatek naliczony wynikający z 15 (przyp. NSA) faktur VAT stwierdzających zakup 355 ton "mieszanki spożywczej z cukrem" od Y. sp. z o.o. w O. (dalej: Y. lub kontrahent) wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2012 r. na łączną wartość netto 1.078.590 zł, VAT 248.075,70 zł; - według organu kontroli skarbowej faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Spółka była uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowych mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego.

W związku z takimi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 21 czerwca 2016 r. dokonał Spółce odmiennego rozliczenia podatku za wskazane wyżej miesiące 2012 r., nie uwzględniając wykazanego na zakwestionowanych fakturach podatku naliczonego.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor IS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, uwzględniając zebrany materiał dowodowy, uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym miał miejsce oszukańczy proceder. Podmioty uczestniczące w nim pełniły role charakterystyczne dla karuzeli podatkowej VAT, tj. znikającego podatnika (M. sp. z o.o. w W.), bufora (Y.) i brokera (Skarżąca). Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że była ona ofiarą oszustwa. W celu ustalenia, czy mogła powziąć wątpliwości co do legalności transakcji, organ przesłał dokumenty z badań przedmiotowej mieszanki cukru do Instytutu Z., [....]. Zapytał, jaki produkt charakteryzują podane w nich cechy organoleptyczne oraz fizykochemiczne i uzyskał odpowiedź, że cechy te charakteryzują cukier. Ponadto ów Instytut, jak i Instytut w W. poinformowały, że nie posiadają wiedzy na temat ww. mieszanek, ich producentów oraz cech organoleptycznych i fizykochemicznych. Z przesłanej natomiast przez C. S.A. specyfikacji jakościowej cukru białego wynikało, że cechy organoleptyczne cukru nie różnią się od cech mieszanki widniejących na certyfikatach wystawionych przez kontrahenta. Z kolei cechy fizykochemiczne różnią się tylko zawartością sacharozy: na certyfikacie wyszczególniono, że mieszanka zawiera jej min. 99,4%, a zgodnie ze specyfikacją C. S.A., w cukrze jest jej min. 99,7%. Z badań zaś przeprowadzonych przez J. S.A. na rzecz kontrahenta wynikało, że mieszanka miała zawartość sacharozy 99,96%.

Dyrektor IS podniósł, że nie było możliwe ustalenie, które z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez X. dokumentują sprzedaż cukru, a które mieszanki cukru. Na wszystkich fakturach jako przedmiot widniała mieszanka spożywcza z cukrem. Państwowy Powiatowy Inspektor Sanitarny w O. na podstawie dokumentacji uznał, że przedmiotem zakupów był zarówno cukier, jak i mieszanka cukrowa. W recepturach wyrobów uwzględnia się cukier zamiennie z tzw. mieszanką słodzącą. Spółka także nie przedstawiła, poza przedmiotowymi sprawozdaniami z badań i certyfikatami jakości otrzymywanymi od sprzedawcy, wiarygodnych dowodów, na podstawie których można byłoby stwierdzić, że faktycznie kupowała mieszankę cukrową. Ponadto zdaniem organu wątpliwości Spółki nie wzbudziła okoliczność istnienia pośrednika, który ma dostęp do tysięcy ton mieszanki cukrowej, dostępnej praktycznie w każdej chwili, a jej cena jest zawsze korzystniejsza niż cukru. Spółka twierdziła bowiem, że kierowała się korzystną ceną przedmiotowej mieszanki oraz wskazywała na braki cukru na rynku w badanym okresie. Tymczasem, na podstawie publikowanych przez MRiRW danych dotyczących kształtowania się cen cukru w 2012 r. organ uznał, że ceny cukru w tym okresie spadały, co oznaczało, że nie mogło być na rynku jego deficytu. Spółka nie przedstawiła przy tym dowodów, że jej zamówienia na cukier nie były realizowane. Ponadto skoro Spółka uzyskała dobre i pewne źródło taniej mieszanki cukrowej, to powinna w ogóle zrezygnować z zakupów droższego cukru, czego jednak nie zrobiła. Powyższe okoliczności doprowadziły organ do stwierdzenia, że przedmiot zakupu wskazany na fakturze był nieprawdziwy albo pochodził z nielegalnego źródła, a tym samym, że transakcja stanowiła oszustwo. Zdaniem organu odwoławczego, w obecnych czasach nie stanowi trudności uzyskanie informacji, że na oficjalnym rynku taki produkt jak mieszanka cukru nie istnieje. Informacje tego rodzaju organ pierwszej instancji uzyskał występując do właściwych, kompetentnych podmiotów z branży cukrowej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, że podjęła jakąkolwiek próbę ustalenia jaki towar w rzeczywistości kupuje. Odnosząc się do argumentacji Spółki, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że faktycznie zakup mieszanki w cenie netto był dla niej korzystniejszy także z powodu możliwości odliczenia większej kwoty podatku naliczonego. W konsekwencji organ uznał, że atrakcyjniejsze dla Skarżącej były faktury ze sztucznie wygenerowaną 23% stawką podatku VAT, a nie tylko cena netto. Według organu odwoławczego, bez znaczenia pozostaje kwestia nazwy sprzedawanego towaru na fakturze. Skarżącej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X. z tego powodu, że na skutek niedochowania należytej staranności wzięła udział w oszukańczym procederze obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Nie wiadomo kto był jego właścicielem, gdyż M. okazała się tzw. słupem. Nie było możliwe ustalenie ani faktycznego producenta tego towaru, ani faktycznych jego dostawców. Tym samym, również Spółka kupując przedmiotową mieszankę cukru, kupiła towar niewiadomego pochodzenia i wzięła udział w oszustwie podatkowym.

W konsekwencji organ odwoławczy za prawidłowe uznał pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny, a także niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

3) art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) przez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, mimo braku możliwości zbadania każdej transakcji;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie, a tym samym przyjęcie, że wystawione przez kontrahenta faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane.

2.2. W piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2017 r. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów tj. dwóch certyfikatów wydanych przez Instytut U. na okoliczność, że mieszanki cukrowe funkcjonują na rynku i są przedmiotem obrotu w branży spożywczej.

Na rozprawie zaś pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski skargi dodając, że dokumenty załączone do pisma procesowego mają potwierdzić fakt istnienia na rynku mieszanek cukrowych. Jednocześnie oświadczył, że nie jest to wniosek złożony w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ustalenia organu miały pełne odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Materiał ten potwierdzał, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Sąd wskazał, że organy podatkowe w sposób zgodny z przepisami postępowania, w oparciu o pełny i wyczerpująco rozważony materiał dowodowy, wykazały, że faktury dokumentujące dostawy spornego towaru nie dokumentowały rzeczywistego, opodatkowanego obrotu. Kontrahent handlując towarem opisanym w fakturach, jako mieszanka spożywcza z cukrem, handlował towarem niewiadomego pochodzenia, co do którego nie ustalono właściciela, gdyż M. okazała się tzw. znikającym podatnikiem.

3.2. Sąd ocenił, że w sprawie istotne było, iż Skarżąca wzięła udział w oszukańczym procederze obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji na jej rozstrzygnięcie nie wpływała okoliczność, czego dotyczyło oszustwo lub co wpisano na zakwestionowanych fakturach. W niniejszej sprawie nie było zatem istotne, które z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej dokumentowały sprzedaż cukru, a które mieszanki cukru. Sąd wskazał, że Dyrektor IS podjął czynności mające na celu ustalenie, co faktycznie było przedmiotem obrotu oraz, czy Skarżąca wiedziała co było rzeczywistym przedmiotem zakupów i czy ta wiedza mogła mieć wpływ na jej świadomość co do istnienia oszustwa podatkowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym: sprawozdań z badań laboratoryjnych mieszanki wykonanych przez J. S.A., specyfikacji jakościowej cukru białego, stanowiska: Instytutu, Instytutu w W., Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w O., informacji uzyskanych od podmiotów z branży cukru, badań organoleptycznych) organ wywiódł, że przedmiotem obrotu był najprawdopodobniej zwykły biały cukier, który podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT. Skarżąca natomiast przyjmowała do odliczenia faktury z nieznaną w branży cukrowniczej mieszanką cukrową, z wykazaną na fakturach 23% stawką podatku VAT. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organizatorzy procederu "wykreowali" towar o nazwie mieszanka spożywcza z cukrem, aby zastosować wyższą stawkę, co spowodowało większe korzyści osiągnięte przez podmioty występujące jako ostatnie ogniwa obrotu (tzw. brokerzy), niż gdyby przedmiotem obrotu był cukier opodatkowany stawką niższą.

3.3. W ocenie Sądu, Skarżąca na tle przedstawionych okoliczności mogła i powinna powziąć wątpliwości co do legalności transakcji. Przede wszystkim nie upewniła się, że dokonywane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie wzbudził wątpliwości Skarżącej fakt, że na rynku istnieje pośrednik, który ma dostęp do znacznej ilości mieszanki cukrowej, dostępnej praktycznie w każdej chwili, a jej cena jest zawsze korzystniejsza niż cena cukru. Ponadto towar o wskazywanych przez Skarżącą parametrach był jej oferowany wyłącznie przez jeden podmiot, tj. Y. Pomimo tego, że Skarżąca podkreślała, jak istotna dla niej była cena zakupu towaru, to nie dokonała analizy rynku pod kątem innych podmiotów oferujących mieszankę cukru z ekstraktem z białej herbaty lub z dodatkiem białej herbaty rozpuszczalnej i ceny takiej mieszanki.

3.4. Zdaniem Sądu zastrzeżenia Skarżącej powinny wzbudzić wyniki badań przeprowadzonych przez J. w 2012 r., z których wynikało, że mieszanka miała zawartość sacharozy 99,95 %. Skoro natomiast mieszanka miała zawierać 0,2 % ekstraktu z białej herbaty lub białej herbaty rozpuszczalnej, to zawartość sacharozy nie mogła być, aż tak duża. Jak organ wskazał, zgodnie ze specyfikacją C. S.A., w cukrze jest minimum 99,7% sacharozy. Trudno zatem dać wiarę, że Skarżąca, która od kilku lat prowadziła działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów cukierniczych, a nadto M.T. (czyli osoba podejmująca decyzję o zakupie spornego towaru), nie orientowali się, że zapisy na zakwestionowanych fakturach w zakresie towaru, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z zeznań pracowników Skarżącej wynikało, że nabyty towar nie różnił się od cukru niczym poza nazwą na fakturach nabycia. Tak samo był też używany, gdyż Skarżąca nie dokonywała żadnych czynności w celu oddzielenia składników mieszanki. Z powyższego wynika, że Spółka miała świadomość, że bierze udział w opisanym szczegółowo przez organy podatkowe procederze i korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których wykazano mieszankę spożywczą z cukrem, zamiast cukru, tj. faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała:

I. Naruszenie prawa materialnego:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej, tj. że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, podczas gdy ustalony przez organ stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania tego przepisu prawa,

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 dyrektywy 112 przez zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT wbrew przysługującemu jej w tym zakresie prawu i mimo wykazania przez nią dochowania wymaganej staranności w transakcjach z kontrahentami, dobrej wiary, braku świadomości uczestnictwa w nielegalnych transakcjach łańcuchowych;

II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez:

- przyjęcie, że organy przy wydawaniu decyzji nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, w sytuacji gdy organ odwoławczy dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającej na jednostronnej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie, że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach i że nie zachowała należytej staranności przy współpracy z kontrahentem,

- brak wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, tj. brak wyjaśnienia i wykazania co było przedmiotem wszystkich dostaw surowca objętych zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT, czego skutkiem było nienależyte i niewyczerpujące wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie przysługującego Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- selektywne przedstawienie stanu sprawy przez Sąd, zaniechanie ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia decyzji uznaniowej,

2) art. 1 § 1 i § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 7-9, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 K.p.a. polegające na oddaleniu, zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu drugiej instancji, mimo braku zgromadzenia i rozważenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności braku wykazania co było faktycznym przedmiotem wszystkich dostaw towaru objętych zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT, co w konsekwencji skutkowało nienależytym wyjaśnieniem Skarżącej w uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych,

3) art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienależyte wykonanie kontroli w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niespełniającego wymogów określonych tym przepisem, polegające na:

- braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez Skarżącą w skardze zarzutu dotyczącego braku możliwości zbadania przez organ każdej transakcji oraz w konsekwencji rozstrzygnięcia wynikających z tego faktu wątpliwości na niekorzyść podatnika,

- nieskonfrontowaniu tych zarzutów ze stanowiskiem organu oraz zgromadzonym materiałem dowodowym,

- braku zawarcia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznych ustaleń i dowodów, które uzasadniałyby oddalenie skargi.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2018 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonej do tego pisma opinii podatkowej z dnia 12 stycznia 2018 r., podając, że została ona sporządzona do analogicznej sprawy o sygn. akt I FSK 1251/17, a zawarte w niej konkluzje wskazują na prawidłowość stanowiska Skarżącej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Natomiast skarga kasacyjna miała uzasadnione podstawy. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Istotą sporu na tym etapie postępowania były jednak przede wszystkim ustalenia faktyczne, stąd zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przypadało ocenie zarzutów procesowych. Stanowisko takie uzasadnia również sposób sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, co pozostaje w bezpośrednim związku z oceną co do prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie.

5.2. Zakres istotnych ustaleń faktycznych, które pozostawały niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie należało wytyczyć przy udziale przepisów prawa materialnego, których prawidłowość zastosowania została w skardze kasacyjnej, zakwestionowana, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Pierwszy z tych przepisów stanowi implementację art. 168 dyrektywy 112. Zgodnie z nim, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo wynikające z tej regulacji nie ma charakteru bezwzględnego. Na podstawie bowiem drugiego z powołanych przepisów może dojść do jego ograniczenia w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

5.3. Skarżąca kwestionowała pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta z tytułu nabycia "mieszanki spożywczej z cukrem" z powodu uznania, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, kwestionowały rzetelność przedmiotu dostawy wykazanego na fakturach. Zdaniem organów przedmiotem spornych dostaw był cukier a jedynym powodem, dla którego wykazano inny przedmiot obrotu był udział Skarżącej w oszustwie podatkowym mającym na celu zastosowanie wyższej stawki VAT. Ustaleń w tym zakresie dotyczyły sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, za uzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim - w następstwie przedstawionych w zaskarżonej decyzji dowodów - organy uznały za wykazane, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, dotyczyły innego towaru, niż został na nich opisany (cukru a nie cukru z domieszką innych substancji), czego Skarżąca miała świadomość (wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć) jako uczestnik oszukańczych transakcji mających za cel nadużycie podatkowe.

5.5. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się do postępowania podatkowego w zakresie przeprowadzania dowodów. Zgodnie z ogólną zasadą postępowania podatkowego, czyli wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, obowiązkiem organów jest dążenie do pozyskania w trakcie postępowania dowodów, które pozwolą na odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego w danej sprawie. Realizację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego a nie jest sprzeczne z prawem. Po zebraniu całego dostępnego materiału dowodowego organ podatkowy ma obowiązek ocenić go jako całość, zgodnie z art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególnie uzasadniony pozostaje zarzut naruszenia ostatniego z powołanych przepisów, wobec uznania w kontrolowanej sprawie podatkowej, że ocena zgromadzonych dowodów, które stanowiły uzasadnienie podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji, dawała asumpt do stanowiska, że przedmiotem dostaw opisanym w kwestionowanych fakturach był cukier, a nie jego mieszanka.

5.6. W sprawie nie była kwestionowana okoliczność, że towar w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez kontrahenta został rzeczywiście dostarczony Skarżącej. Niesporne było również ustalenie, że przedmiotowy towar został przez Skarżącą zużyty w procesie produkcji słodyczy. Organy stanęły na stanowisku, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że mimo określenia przedmiotu dostawy na fakturach ("mieszanka spożywcza z cukrem") w rzeczywistości Skarżąca nabywała cukier, co skutkowało zastosowaniem nieprawidłowej stawki VAT. Skarżąca podważała takie ustalenia zasadnie wskazując, że wnioski organu nie mają uzasadnienia w zgromadzonych dowodach i opierają się na nieuprawnionych przypuszczeniach i domniemaniach.

5.7. Odnosząc się do ustalenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w zakresie jakości spornego towaru, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny jest argument Spółki, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał przede wszystkim podstaw do oceny o przedmiocie wszystkich dostaw. Organy bowiem oparły swoje stanowisko w tym zakresie na materiale dowodowym dostarczonym przez Skarżącą w postaci dokumentów. W tym zakresie do akt postępowania włączono 14 certyfikatów jakości cukru, z których sześć nie posiadało nazwy wystawcy ani podpisu osób je sporządzających, na pięciu certyfikatach widnieje jedynie nieczytelny podpis osoby wystawiającej certyfikat; jedynie na trzech certyfikatach widnieje pieczątka Y. oraz podpis osoby wystawiającej certyfikat, a jako kraj pochodzenia towaru wykazano Bośnię i Hercegowinę oraz UE. W aktach znajdują się również dwa sprawozdania z badania przedmiotowego towaru (jedno dotyczące 2012 r. i jedno dotyczące 2013 r.) w postaci sprawozdania z badania nr [....], wykonanego przez firmę J. na zlecenie kontrahenta oraz drugie nr [...] z dnia 12 lipca 2012 r. Wynikała z nich zawartość sacharozy w towarze na poziomie 99,96% (o 0,16% wyższa zawartość, niż deklarowana przez dostawcę).

5.8. Ustalając we własnym zakresie (wątpliwości budzi taka metoda jego oceny) rzeczywisty charakter towaru, organ na bazie jednej jego partii wywiódł wnioski dla wszystkich pozostałych jego partii, które nie zostały przebadane (z uwagi na brak materiału porównawczego bądź dotyczącej go dokumentacji).

5.9. Na okoliczność ustalenia rodzaju towaru objętego spornymi fakturami, dla zakwestionowania, że przedmiotem dostaw była mieszanka cukru, organ przesłał posiadane dokumenty z badań (nie wynika, co wydaje się oczywiste z powodu upływu czasu, by przesłał też próbki towaru) do wyspecjalizowanych instytucji: Instytutu [...] w L. oraz Instytutu w W. Oba instytuty poinformowały, że nie posiadają wiedzy na temat przedmiotowych mieszanek, ich producentów oraz cech organoleptycznych i fizykochemicznych. Organ z uzyskanych odpowiedzi wywiódł argument na potwierdzenie jego stanowiska, że wskazane przez Spółkę mieszanki, jako nieznane na rynku, są fikcyjne, co należy ocenić za zbyt daleko idące.

5.10. C. S.A. z kolei, do której również wystąpiono o stanowisko, przesłała specyfikację określającą parametry cukru białego produkowanego przez ten podmiot, z których wynika, że jej produkt - kwalifikowany jako "czysty" cukier – posiada 99,7% zawartości sacharozy. Zdaniem organu, skoro przedmiotową mieszankę charakteryzowała 99,96% zawartość sacharozy, to twierdzenia o tym, że posiadała ona jeszcze domieszkę innego produktu muszą być niewiarygodne.

5.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niczego do wyjaśnienia sprawy nie wnosi odpowiedź uzyskana od Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w O., który wyjaśnił, że z dokumentów wynika, iż przedmiotem dostaw był zarówno cukier, jak i mieszanka cukrowa.

5.12. Podobnie dowody osobowe, które organ przeprowadził dla ustalenia wątpliwości co do jakości towaru nie dawały jednoznacznych wyników. Technolog produkcji u Skarżącej, A.H., zeznała, że w skład mieszanki wchodziła sacharoza w 99,8% oraz ekstrakt z białej rozpuszczalnej herbaty albo aromat z tego ekstraktu w 0,2%. Różnicując towar na cukier i jego mieszankę do ewidencji zakupu wprowadzała go I.R., specjalista do spraw handlu w Spółce. Charakter towaru potwierdziła również E.Z., pracownik kontrahenta. Co znamienne, zeznania te nie zostały wprost zakwestionowane, lecz jedynie przytoczone i nieuwzględnione w ostatecznych wnioskach. Podobnie ocenić należy pozostawienie bez komentarza stwierdzenia przytoczonego na str. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że przesłuchani "magazynierzy, zatrudnieni w Spółce z o.o. D., którzy wykonywali również czynności na rzecz skarżącej, oświadczyli, iż przyjmowali do magazynu cukier, nigdy nie słyszeli o żadnej mieszance cukrowej", co sugeruje, że towar w postaci mieszanek cukru nie był w ogóle dostarczany, mimo, że organy jako niesporną okoliczność przyjęły, że tak oznaczony towar (bez względu na prawidłowość oznaczenia) był dostarczany do Skarżącej.

5.13. Tymczasem w oparciu o powyższe dowody, jak i zeznania świadków (niejednorodne) organ stanął na stanowisku, że wszystkie dostawy (także te, co do których nie dysponował żadnymi dowodami w postaci dokumentów, czy próbek) stanowiły odmienny towar, niż określony na fakturach. Konsekwencją takiego stanowiska, było zawarcie w zaskarżonej decyzji stwierdzeń, że: "Dyrektor Izby Skarbowej w toku niniejszego postępowania, mając na uwadze istniejące wątpliwości także podjął próbę ustalenia jaki towar zakupiła w rzeczywistości Spółka z o.o. X.. Jak bowiem wcześniej wskazano, brak było możliwości wiarygodnego odtworzenia historii tego towaru (...) nie jest możliwe ustalenie, które z faktur wystawionych na rzecz Spółki z o.o. X. przez Spółkę z o.o. Y. dokumentują sprzedaż cukru, a które mieszanki cukru" (zob. str. 19 decyzji z dnia 21 listopada 2016 r.)

5.14. Wskutek takich ustaleń, które za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji, w zaskarżonym wyroku zawarł on stwierdzenie, iż "organ wywiódł, że przedmiotem obrotu był najprawdopodobniej zwykły biały cukier, który opodatkowany jest stawką VAT 8%" (str. 16 wyroku z dnia 2 marca 2017 r.) Tym samym Sąd przyjął, że wątpliwości co do braku możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych dotyczących rodzaju spornego towaru, pozwalały na zaakceptowanie niekorzystnego dla Skarżącej wniosku, że rzeczywisty towar nie odpowiadał towarowi zadeklarowanemu na fakturach. Dodatkowo również Sąd uznał, że wnioskowaniem, iż przedmiotem dostawy był cukier a nie mieszanka cukru, objąć należy cały wykazany na zakwestionowanych fakturach towar. Zdaniem bowiem Sądu: "Spółka miała świadomość, że bierze udział w opisanym szczegółowo przez organy podatkowe procederze i korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których wykazano mieszankę spożywczą z cukrem, zamiast cukru, a zatem, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (str. 18 zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowana metoda argumentacji uzasadnienia stanowiska organów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, wskazuje na zastosowanie domniemania faktycznego, do czego nie było podstaw w kontrolowanej sprawie.

5.15. Powyższe wątpliwości co do charakteru towaru legły u podstaw stanowiska organu, że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Oszustwo to miało powstawać na etapie spółki M., która dostarczyła towar do Y., która z kolei była dostawcą Skarżącej. Niewątpliwie jako logiczne uznać należy rozumowanie, że zastosowanie wyższej, 23% stawki podatku VAT, leżało w interesie znikającego podatnika, którym okazała się M. Ta miała bowiem bezpośrednią korzyść w uzyskaniu wyższego podatku przy braku deklarowania podatku należnego. Tym niemniej wykazywanie, że Skarżąca była beneficjentem oszustwa z powodu możliwości zastosowania zamiast 8% stawki podatku VAT stawki 23%, nie zostało w przekonujący sposób wykazane. Skarżąca byłaby bowiem takim beneficjentem, gdyby wykazano jej związek ze spółką M., z którą "podzieliłaby" się nieodprowadzonym przez tego znikającego podatnika, podatkiem VAT. Tymczasem, jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej, towar w postaci mieszanki był oferowany różnym podmiotom działającym na rynku w branży, która stwarzała szanse zainteresowania takim towarem. Jak zeznała E.Z., która byłą pracowniczką kontrahenta, oferty wysyłane były do różnych producentów, ale były firmy, które nie akceptowały tego produktu. Gdyby przypisać Skarżącej świadomy udział w "transakcjach karuzelowych" należałoby podważyć takie zeznania, wynika z nich bowiem, że tak dobrani adresaci oferty nie mogli być raczej świadomymi beneficjentami oszustwa podatkowego lub wykazać konkretny związek ze znikającym podatnikiem. Tymczasem nawet nie podjęto próby wykazania powiązań pomiędzy Skarżącą a spółką M. Twierdzenie, że Skarżąca miała udział w "wykreowaniu" towaru opisanego na fakturach oparte zostało na ocenie zgromadzonych dowodów dokonanej z naruszeniem art. 191 O.p.

5.16. Nieprzekonywujące były też wywody organu o korzyści Spółki płynącej z wyższego podatku VAT, który mogła odliczyć. Zasadnie Spółka zarzuciła, że podatek VAT, bez względu na stawkę, podlegał rozliczeniu. Organ i Sąd pierwszej instancji nie uczyniły podstawą swojej argumentacji kwestii związanych z tym, jak dalece cena spornego towaru, pozostawała w dysproporcji do ceny podobnego towaru na rynku. Spółka podnosiła przecież, że jedyną motywacją z jej strony dla nabycia przedmiotowego towaru była jego atrakcyjna cena. Nie sposób jednak ocenić, czy - mając na uwadze, że towar stanowił mieszankę cukru - cena ta znacząco odbiegała od rynkowych na tyle, że to już samo w sobie powinno wzbudzić czujność Spółki co do jego charakteru. Nie można z góry przyjmować, że każde działanie podjęte przez przedsiębiorcę na rzecz poprawienia zyskowności swojej działalności, musi być rozpatrywane jako nielegalne.

5.17. Organ, w zaskarżonej decyzji, skoncentrował się na wykazaniu nieprawidłowości w związku z nabyciem towaru od kontrahenta. Istotną część zaskarżonej decyzji i ustaleń Sądu stanowią, niekwestionowane przez Skarżącą, ustalenia dotyczące funkcjonowania spółki M. i zaniedbania, w kontakcie z tym podmiotem, spółki X. Nie wykazano jednak przełożenia tych ustaleń na działania Skarżącej, która niespornie nabyła towar właściwy do swojej produkcji i zgodnie z przeznaczeniem go wykorzystała. Skarżąca uzasadniając swoją motywację dla nabycia spornego towaru wskazywała na niższą cenę i okresowe braki cukru na rynku.

5.18. W kontekście powyższego zupełnie niezrozumiałe i nietrafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż: "istotne jest przy tym, że skarżąca wzięła udział w oszukańczym procederze obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji na rozstrzygnięcie sprawy nie wpływa okoliczność czego dotyczyło oszustwo lub co wpisano na zakwestionowanych fakturach. W niniejszej sprawie nie jest zatem istotne, które z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez Y. dokumentują sprzedaż cukru, a które mieszanki cukru" (zob. str. 15 zaskarżonego wyroku). Skoro w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że Skarżąca była ostatnim ogniwem w łańcuchu podmiotów uczestniczących w obrocie spornym towarem, zużyła go bowiem na swoje potrzeby w produkcji słodyczy, to nie można jej działań oceniać tak, jak dokonuje się tego w przypadku podmiotów dokonujących nabycia i sprzedaży towarów w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji ustalenie, że Skarżąca miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym pozostaje w ścisłym związku z ustaleniem, że rzeczywiste dostawy dotyczyły innego towaru, niż wykazany na fakturach, gdyż to co najmniej determinuje stwierdzenie o nieprawidłowo zastosowanej stawce podatku VAT i wynikających stąd korzyściach. W konsekwencji konieczne pozostaje ustalenie, że Skarżąca miała świadomość nieprawidłowości związanych z zakwestionowanymi transakcjami, stając się beneficjentem korzyści finansowych będących ich następstwem.

5.19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w zaskarżonej decyzji i podzielone przez Sąd w zaskarżonym wyroku, ustalenia faktyczne, że wszystkie dostawy w 2012 r., udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, dotyczyły cukru a nie jego mieszanek, czego Skarżąca miała świadomość, nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co uzasadnia ocenę naruszenia art. 191 O.p.

5.20. Skarżąca podnosiła argument, że wniosek organu o spadających cenach cukru jako efekcie zwiększonej podaży jest nieuprawniony, gdyż rynek cukru jest w Polsce regulowany i tak proste relacje jak zestawienie podaży i popytu nie są wystarczające dla prawidłowego wyjaśnienia zjawisk na tym rynku zachodzących. W efekcie ocena Sądu pierwszej instancji, że wykazanie przez organy, iż w analizowanym okresie ceny cukru spadały, było wystarczające dla podważenia twierdzeń Skarżącej o niewystarczającej podaży cukru, jest nie w pełni uzasadniona. Także kwestia oceny, czy zebrane przez organ dowody są wystarczające do dokonania samodzielnej oceny co do charakteru towaru, do którego odnoszą się sprawozdania z badań tj. czy mamy do czynienia z cukrem, czy jego mieszanką, budzi wątpliwości. Abstrahując od tego, że zebrane dowody mogą co najwyżej wyjaśnić kwestię jednostkowej partii towaru, Skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała, że dysponuje badaniami przeprowadzonymi na jej wniosek wobec innej, niekwestionowanej na rynku mieszanki - cukru wanilinowego, z których wynika, że mieszanka ta zawiera w sobie 99,7 % sacharozy. W tym kontekście argumentacja organu, że według wskazań C. poziom 99,7% sacharozy kwalifikuje produkt do kategorii czystego cukru, jest nie do końca przekonywująca. Skarżąca bowiem podniosła, że mieszanka spożywcza z cukrem może posiadać różną zawartość sacharozy i nie są to kwestie jednoznacznie uregulowane. Wskazany natomiast minimalny poziom sacharozy w specyfikacji C. odzwierciedla włącznie parametry obowiązujące w produkcie tego podmiotu.

5.21. Brak wyjaśnienia powyższych wątpliwości w sprawie czyni uzasadnionym zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W sprawie nie przedstawiono jednoznacznych dowodów na okoliczność, czy w kontekście danych wynikających ze sprawozdania z badań w zakresie określonej partii spornego towaru można wykluczyć, że towar ten stanowił mieszankę cukru, jak twierdzi Skarżąca, czy jednak - przy tak wysokim poziomie sacharozy - był to sam cukier. Nie wyjaśniono, czy taka domieszka (z białej herbaty) byłaby zauważalna po wymieszaniu z cukrem, jak również jaki był cel tworzenia takiego towaru. Wbrew twierdzeniu Skarżącej mieszanka w postaci cukru wanilinowego uzyskuje, dzięki domieszkom, konkretne walory zapachowe i smakowe; natomiast nie zostało wyjaśnione, jaki cel ma mieszanie jej z ekstraktem z białej herbaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla odpowiedzi na powyższe wątpliwości potrzeba wiedzy specjalnej, albowiem dotąd uzyskane przez organy informacje od różnych podmiotów, nie przyniosły jednoznacznych rezultatów.

5.22. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.

5.23. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 K.p.a. ponieważ wskazane, jako naruszone, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie były i nie mogły być przez organy zastosowane w sprawie podatkowej, stąd Sąd pierwszej instancji nie mógł skontrolować ich naruszenia.

5.24. Również za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nienależytą kontrolę zaskarżonej decyzji, a także art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia. Wskazać należy, że pierwsze ze wskazanych przepisów stanowią przepisy ustrojowe, określające zakres działania sądów administracyjnych. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten określa zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić przez dokonanie kontroli z przekroczeniem zakresu wskazanego w tym przepisie, tudzież dokonanie tej kontroli na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem. Skarżąca nie wskazywała na takie przesłanki.

5.25. Przechodząc do uzasadnienia oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób, który uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 30/13). Skarżąca uzasadniała zarzut w tym zakresie kontestowaniem stanowiska Sądu pierwszej instancji, co uzasadnia zarzuty procesowe, które Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. Uznał jednocześnie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe warunki, a stanowisko w nim wyrażone jest jasne, aczkolwiek nietrafne.

5.26. Z uwagi na konieczność dokonania istotnych ustaleń w sprawie, które stały się przesłanką uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora IS, Naczelny Sąd Administracyjny poza zakresem merytorycznego rozstrzygnięcia pozostawił zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej. Wskazana przez autora skargi kasacyjnej forma naruszenia tych przepisów, czyli ich zastosowanie, dla dokonania kontroli pod tym względem wymaga prawidłowych, ostatecznych ustaleń faktycznych. Tych zaś w niniejszej sprawie zabrakło.

5.27. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zaszły warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej rozważania dotyczące braków w ustaleniach faktycznych, które pozwalałyby zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Rzeczą organów będzie zgromadzenie dowodów na okoliczność charakteru towaru w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych dostaw. W odniesieniu natomiast do tej partii towaru, której jakość wynika ze sprawozdań z badań, ustalenie jednoznacznie, czy takie parametry wykluczają istnienie mieszanek cukru, na które wskazywała Skarżąca. Poczynione ustalenia faktyczne powinny stać się podstawą do oceny, czy Skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe.

5.28. W niniejszym uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił adekwatne dla tej sprawy motywy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2019 r. o sygn. akt I FSK 1251/17. Podane orzeczenie zostało wydane na kanwie analogicznego stanu faktycznego i prawnego co niniejsza sprawa. Zasadnicze jego stanowisko, jako właściwe znalazło więc zastosowanie również dla sprawy Skarżącej.

5.29. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając kwotę 25.456 zł. Na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (2.481 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego (10.800 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), opłata za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł), zaś w drugiej instancji: wpis od skargi kasacyjnej (1.241 zł), wynagrodzenie adwokata (10.800 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł).