Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1225/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 108/20 w sprawie ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 listopada 2019 r. nr 1801-I O N.4002.62.2019 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia statusu VAT czynny 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 108/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.S. (dalej "strona" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 18 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia statusu podatnika VAT czynnego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia statusu podatnika VAT czynnego spółce cywilnej G., w której jednym z byłych wspólników jest skarżąca. Zdaniem sądu stwierdzenie braku istnienia jednostki organizacyjnej mającej być podatnikiem VAT (z akt sprawy wynika, że spółka cywilna została rozwiązana w 2015 r.) musi skutkować odmową wszczęcia postępowania o nadanie takiej nieistniejącej jednostce statusu takiego podatnika.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odebraniu skarżącej — wykonującej faktycznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, będącej podatnikiem — możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego;

2) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, polegającą na nieuznaniu spółki G. za czynnego podatnika VAT, pomimo że ta kontynuowała działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz złożyła wniosek w CEIDG o wpis w sprawie rezygnacji z zaprzestania wykonywania działalności z datą wsteczną oraz nie zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, co oznacza, że faktycznie była podatnikiem;

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej :Konstytucja RP", przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że osoba fizyczna wykonująca czynności opodatkowane ma prawo wnieść żądanie uznania jej za podatnika VAT i dokonać wstecznej rejestracji, zaś takiego prawa nie ma spółka cywilna wykonująca czynności opodatkowane przez swoich wspólników, co stanowi naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa ze względu na to, w jakiej formie prowadzą działalność gospodarczą. Fakt, że w jednym przypadku faktyczna działalność gospodarcza wykonywana jest przez osoby fizyczne, zaś w drugim przez spółkę cywilną, nie może mieć wpływu na zróżnicowanie podmiotów wobec prawa;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", przez odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy żądanie zostało wniesione przez spółkę cywilną, która faktycznie kontynuowała działalność gospodarczą o tym samym profilu, pod tą samą nazwą oraz w tym samym składzie osobowym, na potwierdzenie czego złożyła wniosek w CEIDG o wpis w sprawie rezygnacji z zaprzestania wykonywania działalności z datą wsteczną, co oznacza, że w momencie składania żądania o przywrócenie statusu VAT czynnego spółka G. istniała;

5) art. 120, art. 121 o.p. przez niedziałanie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. nieuznanie spółki za podatnika, w sytuacji gdy ta zgłosiła z datą wsteczną wniosek o rezygnację z zaprzestania wykonywania działalności, a wpis zawierał dane zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, oraz faktycznie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co kwalifikowało ją jako podatnika.

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Uwzględniając to, że przedmiotem badania sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przywrócenia statusu VAT czynny spółce cywilnej "G.", (wydane m. inn. na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 165 § 1 o.p.) za najistotniejszy uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 165 § 1 o.p.

W uzasadnieniu tego zarzutu wyeksponowano okoliczność, że żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez Spółkę cywilną, która faktycznie kontynuowała działalność gospodarczą o tym samym profilu, pod tą sama nazwą oraz w tym samym składzie osobowym, na potwierdzenie czego złożyła wniosek w CEIDG o wpis w sprawie rezygnacji z zaprzestania wykonywania działalności z datą wsteczną, co oznacza - zdaniem autora skargi kasacyjnej -, że w momencie składania żądania o przywrócenie statusu VAT czynnego spółka G. istniała

4.3. Zgodnie z treścią art. 165a § 1 o.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w art. 165a o.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" jest jednoznaczne i kategoryczne. Zatem jeśli organ stwierdzi, że żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną jest zobligowany jest do odmowy wszczęcia postępowania po zbadaniu kwestii formalnej i nie rozstrzyga żadnych innych kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 o.p. nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania.

W orzecznictwie wskazuje się, że żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych złożone przez wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej, wynikające z zeznania podatkowego drugiego wspólnika, uzasadnia wydanie postanowienia, o którym stanowi art. 165a § 1 (wyrok WSA w Warszawie z 25 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 1940/04, LEX nr 831548). W wyroku WSA w Gdańsku z 7 marca 2012 r., I SA/Gd 1311/11, LEX nr 1145218, prawidłowo przyjęto, że "odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wyszczególnionych w przepisie art. 165a o.p.". Organ podatkowy, stwierdzając u osoby składającej wniosek o stwierdzenie nadpłaty brak statusu podatnika, czego wymagał art. 75 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zobligowany jest do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 1 tej ustawy, który expressis verbis mówi o żądaniu wniesionym przez osobę niebędącą stroną (wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., II FSK 771/16, ONSAiWSA 2019/3, poz. 43).

4.4. W rozstrzyganej sprawie nie są kwestionowane okoliczności, że wspólnicy spółki cywilnej G. złożyli w dniu 18 maja 2015 roku zgodne oświadczenia woli o rozwiązaniu spółki (" rozwiązać Zawartą pomiędzy sobą umowę") i wskazali, że spółka ta ulega rozwiązaniu z dniem podpisania umowy czyli 18 maja 2015 roku. Oświadczenia woli podtrzymali kierując pisma do naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o wystąpieniu ze spółki, zgłoszenie do tego urzędu o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a także do Urzędu Gminy w L. wnioskując o wykreślenie A.S. i M.S. z rejestru przedsiębiorców.

4.5. Za prawidłowe uznać zatem należało stanowisko sądu pierwszej instancji, że wola rozwiązania spółki, pewność i rzeczywistość złożonych oświadczeń woli nie mogą budzić wątpliwości. Oświadczenia te zostały złożone na piśmie, a następnie podtrzymane w pismach do różnego rodzaju organów rejestracyjnych z zakresu ewidencji podmiotów gospodarczych i podatkowych. Umowa przestała obowiązywać, a w aspekcie podatkowym podatnik podatku od towarów i usług G. spółka cywilna przestał istnieć.

4.6. Sąd pierwszej instancji w swych rozważaniach dokonał prawidłowej analizy istoty i charakteru prawnego spółki cywilnej w kontekście bytu spółki cywilnej jako podatnik VAT i słusznie skonstatował, że z datą rozwiązania spółki cywilnej G. z datą 18 maja 2015 r. podmiot ten przestał istnieć również jako podatnik VAT.

4.7. Prawidłowa była również argumentacja sądu pierwszej instancji odnosząca się do stanowiska zawartego w skardze wynikającego z przepisów dotyczących rejestracji z datą wsteczną podmiotu gospodarczego, czy też przywrócenia statusu czynnego podatnika VAT podmiotowi gospodarczemu, który go utracił. W tym zakresie sąd słusznie stwierdził, że w tych przypadkach regulacje te odnosić się będą do podmiotów, które cały czas istniały, jednak nie dokonały zgłoszenia działalności gospodarczej we właściwym czasie, czy też zostały pozbawione statusu czynnego podatnika VAT.

4.8. Należy zgodzić się również z argumentacją sądu pierwszej instancji dotyczącą argumentacji pełnomocnika skarżącej, że wpis do CEiDG nie ma charakteru konstytutywnego, a jedynie czyni zadość obowiązkom rejestracyjnym. Podmiot obrotu gospodarczego, taki jak spółka cywilna, nie traci bowiem bytu prawnego na skutek wykreślenia (które ma charakter deklaratoryjny), ale na skutek porozumienia wspólników, którzy rezygnują z dalszego wspólnego działania. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny Rzeszowie stwierdzając, że spółka cywilna, będąca uczestnikiem obrotu, przestaje nim być na skutek oświadczenia woli wspólników. Tak też było w sprawie niniejszej, gdzie wniosek o wykreślenie był jedynie realizacją wcześniej złożonych oświadczeń o rezygnacji ze wspólnego działania. Skoro spółka taka przestała istnieć na skutek złożonych oświadczeń woli, to nie mogli dotychczasowi wspólnicy w jej ramach dalej prowadzić działalności gospodarczej.

Mogli oni podjąć na nowo taka działalność, ale ewentualna dalsza współpraca nie odbywała się już w ramach rozwiązanej spółki, ale kolejnego podjętego pomiędzy nimi porozumienia (spółki), być może nawet działań na skutek czynności konsensualnych, czy też oświadczeń woli złożonych bez zachowania formy pisemnej. Było to już jednak nowe, kolejne porozumienie (umowa) odmienna od poprzednio zawartej umowy.

4.9. W konsekwencji słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spółka, jako podatnik VAT zakończyła swój byt prawny z chwilą jej rozwiązania, a przepisy, jak słusznie zauważa organ, nie zawierają instytucji przywrócenia spółki, która została rozwiązana.

Jeżeli zatem istniała jakaś forma współpracy pomiędzy A.S. i M.S. po dniu 18 maja 2015 roku, to nie było to w ramach umowy zawartej 7 stycznia 2009 r., która przybrała formę organizacyjna w postaci spółki G., stając się podatnikiem podatku VAT.

W takiej zaś sytuacji przywrócenie statusu podatnika czynnego wobec nieistnienia podmiotu nie było dopuszczalne. Słusznie organ uznał, że brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie ponieważ podatnik nie istnieje nie może zostać mu nadany albo też przywrócony status podatnika VAT. Jakkolwiek na gruncie wielu ustaw (co powyżej wskazane) przedsiębiorcami lub podatnikami są wspólnicy, to jednak na gruncie podatku VAT podatnikiem jest spółka cywilna i w przypadku, gdy ona nie istnieje prowadzenie postępowania w tym zakresie nie jest dopuszczalne. Stwierdzenie braku istnienia jednostki organizacyjnej mającej być podatnikiem VAT musi skutkować odmową wszczęcia postępowania o nadanie takiej nieistniejącej jednostce statusu takiego podatnika.

W konsekwencji omawiany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, w związku z 165 § 1 o.p. jest chybiony.

4.10. Nie mógł być uwzględniony zarzut naruszenia art. 120 i 121 o.p. Zaznaczyć należy, że w postępowaniu kasacyjnym zarzut naruszenia art. 120 o.p. nie może stanowić jedynej podstawy prawnej zarzutów kasacyjnych i odnieść pożądanego przez jego autora skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych i materialnych. Z kolei przepis art. 121 o.p. stanowi zasadę ogólną zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W orzecznictwie jednolicie się przyjmuje, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2016 r., I FSK 2041/14), np. art. 210 o.p., który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. Po drugie odnosząc się do obu zasad określonych w art. 121 § 1 i 2 O.p. informacje czy wyjaśnienia organu czynione w toku postępowania nie mogą rzutować na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego i oceny zastosowania normy z 165a § 1 o.p. Ponadto o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15).

4.11. Pozbawione podstaw okazały się także zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 32 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał bowiem wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego ani też nie dokonywał oceny ich zastosowania. Odniósł się jedynie (skądinąd słusznie) do argumentacji autora skargi wynikającej z treści wyroków TSUE zacytowanych i rozwiniętych w skardze, a dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, braku dominującego znaczenia obowiązków rejestracyjnych dla przyznania tego prawa w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości fakt prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a także prawa do odliczenia tzw. "podatku naliczonego" stwierdzając, że w takim przypadku zasada neutralności tego podatku nakazuje przyznanie prawa do zwrotu.

4.12. Na marginesie warto dodać, że wpis podatnika do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, a zatem nie można utrudniać podatnikowi wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. W związku z tym odmowa nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT zasadniczo nie może mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego VAT naliczonego, jeżeli spełnione zostaną przesłanki materialne powstania tego prawa (wyrok TSUE z 14 marca 2013 r. w sprawie C-527/11, Valsts ien,eņ mumu dienests przeciwko Ablessio SIA).

Jednak powyższa kwestia pozostawała poza zakresem przedmiotowym rozstrzyganej sprawy, albowiem jej istotą było badanie zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 o.p. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, w sprawie przywrócenia statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług spółce G. s.c.

4.13. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA