Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 600/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 146 par 1, art. 200 i art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b, art. 14c, art. 14j
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 7 pkt 15
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 40
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Asesor WSA Andrzej Mącznik, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi G. R. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Rytwiany z dnia 1 września 2023 r. nr Fn.3111.3120.1.20.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Wójta Gminy Rytwiany na rzecz G. R. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina R. (Gmina, wnioskodawczyni) zwróciła się do Wójta Gminy R. (Wójt, organ) z wnioskiem z 18 sierpnia 2023 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (podatku od nieruchomości) w sprawie możliwości uznania działalności z zakresu gospodarki komunalnej – tu: gospodarki wodno–kanalizacyjnej prowadzonej przez wnioskodawczynię za niestanowiącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej "u.p.o.l."), co determinowało opodatkowanie nieruchomości – gruntów, budynków i budowli wykorzystywanych do jej prowadzenia.

Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jest właścicielem gruntów, budynków i budowli służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Powyższe nieruchomości przed 1 lipca 2023 r., były zarządzane przez utworzony w tym celu zakład budżetowy, który prowadził gospodarkę komunalną. Wskazała, że 23 marca 2004 r. Rada Gminy w R. podjęła uchwałę nr [...] w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pn. Gminny Zakład Komunalny w R. (Zakład). Na podstawie uchwały Zakładowi przekazane zostały zadania związane z prowadzeniem gminnej gospodarki komunalnej oraz zarząd nad nieruchomościami z tym związanymi.

Następnie podniosła, że 6 kwietnia 2023 r. Rada Gminy R. uchwałą nr [...] z dniem 30 czerwca 2023 r. rozwiązała Gminny Zakład Komunalny w R. . Na jej podstawie mienie znajdujące się do tej pory w zarządzie Zakładu od 1 lipca 2023 r. przeszło pod zarząd Wójta. Po likwidacji zakładu budżetowego, wszystkie pełnione przez niego dotychczas funkcje są realizowane bezpośrednio przez Gminę. Wskazała, że zgodnie z § 5 powyższej Uchwały Gmina po likwidacji zakładu przejęła należności i zobowiązania Zakładu i w wyniku dokonanej likwidacji Gmina objęła w zarząd majątek, w tym nieruchomości - infrastrukturę związaną z prowadzeniem gospodarki wodno-kanalizacyjnej,

Nadto wyjaśniła, że decyzja o likwidacji zakładu spowodowana była kwestiami finansowymi, albowiem prowadzona przez Zakład działalność nie miała charakteru zarobkowego i przynosiła straty, które Gmina wyrównywała poprzez udzielanie dofinansowań.

Następnie podała, że do 2022 r. (w związku z podatkiem od nieruchomości) zakład budżetowy deklarował pozostające w jego zarządzie grunty jako grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, budynki jako budynki pozostałe w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, a budowle jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak, po analizie bieżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, Zakład budżetowy począwszy od 2023 r. nie wykazał posiadanych budowli do opodatkowania z uwagi na uznanie ich za niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Gmina wyjaśniła, że wszystkie obiekty które wróciły do zarządu Gminy pozostają zajęte i wykorzystywane wyłącznie na cele realizacji jej zadań własnych z zakresu gospodarki komunalnej – zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Jako następca prawny zakładu budżetowego po jego likwidacji Gmina kontynuuje wykonywanie działalności komunalnej. Mimo przejścia obowiązku podatkowego z zakładu budżetowego na Gminę, wszystkie inne okoliczności wykonywanej działalności komunalnej pozostały bez zmian względem stanu, gdy była ona wykonywana za pośrednictwem zakładu budżetowego. Dodatkowo Gmina, ze względu na przejęcie w zarząd innych nieruchomości, zamierza deklarować grunty i budynki jako zwolnione na podstawie art. 7 ust 1 pkt 15 u.p.o.l.

W przekonaniu Gminy działalność z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie jest działalnością prowadzoną w celu osiągnięcia zysku, ale stanowi realizację ustawowych zadań Gminy. Gmina (a uprzednio w jej imieniu - Zakład) nie ma więc swobody decydowania, czy będzie prowadzić działalność w powyższym zakresie, czy też nie. Gmina pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jednakże uzyskiwane przychody nie pozwalały nawet na pokrycie kosztów bieżącej działalności, co w efekcie doprowadziło do konieczności likwidacji zakładu budżetowego do tej pory zajmującego się tą działalnością. Z tego względu Gmina co roku dofinansowuje działalność wodno-kanalizacyjną w celu zagwarantowania zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności.

W związku z powyższym, Gmina powzięła wątpliwość co do zasadności traktowania obiektów przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu działalności komunalnej (tu: działalności wodno-kanalizacyjnej) jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W swoim wniosku o interpretację indywidualną zwróciła się z następującymi pytaniami - czy pojęcie działalności gospodarczej z art. 1a ust, 1 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje swoim zakresem realizację zadań z zakresu gospodarki komunalnej (tu: zadań z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej), realizowanej przez GZK, a następnie, po jego likwidacji, bezpośrednio przez Gminę i czy w konsekwencji:

A/ budowle związane z prowadzeniem działalności komunalnej będące w poprzednich latach w zarządzie zakładu budżetowego powinny być wyłączone z opodatkowania, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

B/ budowle związane z prowadzeniem działalności komunalnej należące do Gminy powinny być wyłączone z opodatkowania, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei grunty i budynki związane z tą działalnością i stanowiące własność Gminy lub znajdujące się w jej posiadaniu, powinny zostać zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.

Zdaniem wnioskodawczyni realizacja zadań własnych w ramach prowadzenia gospodarki komunalnej, zarówno za pośrednictwem ustanowionego w tym celu zakładu budżetowego, jak i bezpośrednio przez Gminę, w tym działalności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji grunty, budynki i budowle służące wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, w tym gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wójt w interpretacji indywidualnej z 1 września 2023 r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania 1A i 1B za nieprawidłowe.

Organ w uzasadnieniu interpretacji zacytował brzmienie wniosku Gminy, a następnie przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023, poz. 221; dalej: Prawo przedsiębiorców, upp), zawierającego definicję działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawa podatkowa. Zdaniem Wójta przesłanki działalności gospodarczej tj. ciągłość i wykonywanie we własnym imieniu, są niewątpliwie spełnione zarówno w stosunku do mienia będącego dotychczas w posiadaniu zakładu budżetowego, jak również - po jego likwidacji – w posiadaniu Gminy. Natomiast wątpliwości może budzić spełnienie przesłanki zarobkowości.

Organ podniósł dalej, że zgodnie ze słownikowym rozumieniem słowa "zarobek" (za słownikiem języka polskiego PWN, sjp.pwn.pl) jest to, m.in. "zapłata za wykonaną pracę". Natomiast w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina wskazała, że pobiera od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Zatem należało uznać, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej wyrażany jest poprzez pobieranie tych opłat. Fakt, że uzyskiwane wpływy nie pokrywają kosztów bieżącej działalności pozostaje przy tym, w opinii organu interpretacyjnego, bez wpływu na analizowaną sprawę. Niejednokrotnie zdarza się przecież, że podmioty gospodarcze ponoszą straty, nie powoduje to jednak, że w tym okresie prowadzona działalność przestaje posiadać przymiot działalności gospodarczej. Zdaniem Wójta nie jest konieczne faktyczne osiąganie dochodów z danej działalności. Nawet przynoszenie strat przez daną działalność (zarówno przejściowo, jak i w dłuższych okresach) nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej. Podatnik powinien liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku.

Końcowo organ interpretacyjny stwierdził, że skoro działalność wnioskodawczyni ma charakter ciągły, jest wykonywana we własnym imieniu, a także - jak wynika z zaprezentowanej argumentacji - jest zarobkowa, to należy uznać, że stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 3 Prawa przedsiębiorców. W konsekwencji organ przyjął, że grunty, budynki i budowle służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, niezależnie od tego czy powyższa działalność była prowadzona przez zakład budżetowy, czy też jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę. Zatem budowle będące dotychczas w posiadaniu Zakładu nie powinny być wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast grunty i budynki stanowiące własność Gminy zwrócone jej w zarząd po likwidacji zakładu budżetowego nie powinny zostać zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., gdyż są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej jaką niewątpliwie jest odpłatnie prowadzona działalność wodno-kanalizacyjna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Gmina wniosła o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 1a ust. 2 w zw. z art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że realizacja zadań własnych Gminy (zarówno bezpośrednio przez Gminę, jak i utworzony w tym celu zakład budżetowy) z zakresu gospodarki komunalnej, tu: gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stanowi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a w następstwie uznanie, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

b) art 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że budowle wykorzystywane do bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (działalność komunalna w szczególności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej), powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a grunty i budynki wykorzystywane do tych celów powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami, tj. stawkami dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia ustalenia, czy realizacja zadań własnych w ramach gospodarki komunalnej, zarówno za pośrednictwem ustanowionego w tym celu zakładu budżetowego, jak i bezpośrednio przez Gminę, w tym działalności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stanowi działalność gospodarczą z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji czy grunty, budynki i budowle służące wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, w tym gospodarki wodno-kanalizacyjnej, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że realizacja zadań własnych w ramach prowadzenia gospodarki komunalnej, zarówno za pośrednictwem ustanowionego w tym celu zakładu budżetowego, jak i bezpośrednio przez Gminę, w tym działalności z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie stanowi działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji grunty, budynki i budowle służące wyłącznie do wykonywani zadań własnych Gminy, w tym gospodarki wodno-kanalizacyjnej, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Na poparcie zajętego stanowiska powołała treść art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2 u.p.o.l., a także przepis art. 3 Prawa przedsiębiorców. Następnie przytoczyła tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w spornym obszarze.

Zdaniem Gminy pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" z u.p.o.l., skorelowane z wyższymi stawkami podatkowymi, powinno mieć zastosowanie dla mienia podmiotów komercyjnych, powołanych do istnienia i działających przede wszystkim w celu generowania zysków. W konsekwencji nie powinno być ono stosowane w odniesieniu do mienia podmiotów prowadzących działalność komunalną tj. nienakierowaną za zysk.

W dalszej części uzasadnienia skargi przedstawiła poglądy prezentowane w orzecznictwie i doktrynie oraz stanowisko wyrażone przez Regionalną Izbę Obrachunkową w Kielcach w piśmie z 22 czerwca 2022 r., znak: WI.54 32.2022.

Uzasadniając drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazany pod lit. b) wyjaśniła, że zważywszy na charakter prowadzonej działalności stoi na stanowisku, że budowle związane z prowadzeniem działalności komunalnej będące w poprzednich latach w zarządzie zakładu budżetowego powinny być wyłączone z opodatkowania, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto budowle związane z prowadzeniem działalności komunalnej (wodno-kanalizacyjne) należące do Gminy powinny być wyłączone z opodatkowania, ponieważ opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei grunty i budynki związane z tą działalnością i stanowiące własność Gminy lub znajdujące się w jej posiadaniu, powinny zostać zwolnione z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podnieść jednak trzeba, że Sąd uznał skargę za dopuszczalną pomimo tego, że przedmiotem zaskarżenia jest akt wydany przez wójta gminy, a stroną skarżącą jest sama gmina. W myśl art. 14b § 1 O.p. interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku, czyli "wylegitymowanie się", taką indywidualną sprawą stanowi niezbędny warunek do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stąd należy przyjąć, że osobą zainteresowaną jest taki podmiot, który chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105).

Z treści zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, że skarżąca Gmina jest zainteresowana interpretacją przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Podkreślić trzeba, że zainteresowany w otrzymaniu danej interpretacji indywidualnej, tzn. podmiot, który wystąpił z wnioskiem interpretacyjnym w celu wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej, nie może być pozbawiony możliwości kontroli sądowoadministracyjnej zaadresowanej do niego indywidualnie interpretacji podatkowej. Interes prawny, o którym mowa w art. 50 ppsa., polega na możliwości realizacji uprawnienia do sądowej kontroli aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ppsa., czyli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych w indywidualnych sprawach, w których wyjaśnia się obowiązki podatkowe wnioskodawców, co stanowi ich pierwotny interes, uzasadniający sformułowanie wniosku przez zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p.(wyrok NSA z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 542/14 - dostępny, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto należy rozróżnić Gminę jako zainteresowaną, od Wójta, jako organu interpretacyjnego. W wypadku niniejszej sprawy Wójt jest co prawda zarówno organem reprezentacyjnym Gminy, jak i organem interpretacyjnym. Jednakże w pierwszym przypadku Wójt czerpie z osobowości prawnej Gminy i działa w jej imieniu, natomiast w drugim realizuje swoją autonomiczną kompetencję obligatoryjną, nadaną mu w art. 14j § 1 O.p. Sytuacja owego dualizmu jest konsekwencją rozwiązań legislacyjnych przyjętych intencjonalnie przez ustawodawcę, stąd zasadne, zwłaszcza w świetle art. 165 ust. 2 Konstytucji RP, jest stanowisko, że nie można utracić przymiotu strony tylko z tego powodu, że organ danego podmiotu praw i obowiązków przyznanych przepisami prawa materialnego był w danym postępowaniu organem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty na mocy odrębnych przepisów kompetencyjnych (podobnie także: SN w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., III RN 104/00, OSNP 2002/1/4; NSA w wyroku z 10 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 542/14).

Przechodząc do meritum sprawy podnieść należy, że sporne w sprawie jest, czy budowle wchodzące w skład infrastruktury, będącej własnością Gminy (a uprzednio w posiadaniu Zakładu), służące do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Podnieść należy, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyroki WSA: z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15; z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22; z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22; z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22, z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22; z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 464/23, z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Op 295/23).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie poszukując odpowiedzi na sformułowane przez skarżącą pytanie należy odwołać się nie tylko do treści art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. ale i przepisu art. 3 Prawa przedsiębiorców, w którym ustawodawca zawarł definicje legalną "działalności gospodarczej". Odesłanie do tej regulacji zawarte zostało w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Co ważne, dla uznania, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, koniecznym jest spełnienie tych wszystkich przesłanek.

Strony postępowania nie kwestionowały, iż działalność Gminy (działalność z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej) nosi cechy zorganizowania i ciągłości.

Strona skarżąca kwestionowała natomiast spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności, który z kolei akcentował w zaskarżonym akcie organ.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnej (por. np. wyrok z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10) wynika, że działalność zarobkowa, będąca postacią działalności gospodarczej, polega na tym, że jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest działalnością charytatywną, społeczną kulturalną i inną (określaną mianem "non profit").

Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

We wskazanych wyżej orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne trafnie wskazały, iż w doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie na pojęcie zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami") mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei, jak wskazano powyżej, należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Jeżeli zakłada się osiągnięcie zysku w związku z działalnością, to znaczy, że został określony cel zarobkowy tej działalności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. akt II SA/Po 427/12).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, celem działalności Gminy (realizowanej uprzednio przez Zakład) było zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy – z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, służących do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Należy zatem uznać, że w wymiarze subiektywnym, działalności prowadzonej przez stronę skarżącą, nie można uznać za działalność gospodarczą. Wywieść trzeba, iż Gmina, a uprzednio Zakład pobierały od mieszkańców opłaty z tytułu zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, jednakże uzyskiwane przychody nie pozwalały nawet na pokrycie kosztów bieżącej działalności. Co za tym, również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować tej działalności Gminy, a uprzednio Zakładu z działalnością gospodarczą opisaną w art. 3 Prawa przedsiębiorców.

Sąd nie ma wątpliwości, że podstawowym celem opisanej we wniosku o interpretację działalności była realizacja wynikającego z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zadania. Opisana działalność nie zakładała osiągnięcia zysku, (w wymiarze subiektywnym i obiektywnym), zaś wszelkie przychody miały jedynie na celu pokrycie dokonywanych wydatków. Nie była to zatem działalność zarobkowa i tym samym nie mieściła się ona w przywoływanym pojęciu działalności gospodarczej. Podkreślić trzeba, iż sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności strony skarżącej. Przyjąć należy, że możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie stanowi przesłanki do uznania, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, iż cała działalność strony opisana we wniosku o interpretację, nie była nakierowana na osiągnięcie zysku.

Mając na względzie powyższe zasadny jest sformułowany w punkcie 1a skargi zarzut uchybienia wskazanym tam przepisom prawa materialnego.

Zauważyć dalej należy, że zgodnie z treścią art. 2 ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części. Natomiast stosownie do art. 7 pkt 15 tej ustawy zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów.

Konsekwencją wadliwego wniosku organu interpretacyjnego, że Gmina (uprzednio Zakład) realizując zadania własne gminy z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej, służące do zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków prowadzi działalność gospodarczą, było również naruszenie w/w przepisów i błędne przyjęcie, że służące do realizacji tej działalności grunty i budynki nie podlegają zwolnieniu.

Reasumując, uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 200 i 205 § 2 ppsa Sąd orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji wyroku.