Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1487/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 96 ust. 1 i 3, art. 113 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda–Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 82/19 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 82/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. Z. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 6 listopada 2017 r., umorzył postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

2. Organ złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

I. Przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. dalej: O.p.) oraz w zw. z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe wadliwie oceniły zebrany materiał w sprawie poprzez nieuwzględnienie dokonanych przez Podatnika przy zgłoszeniu rejestracyjnym uchybień, co w konsekwencji pozwalałoby na zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego bezspornie wynika, że Podatnik zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, a nadto składał zerowe deklaracje VAT-7, zatem był obowiązany do wystawiania faktur VAT z naliczonym podatkiem należnym oraz do wpłacania podatku należnego na rachunek urzędu skarbowego, bowiem prawo do zwolnienia uzależnione jest (w przypadku spełnienia przesłanek) wyłącznie od woli Podatnika, która jednakże musi zostać w odpowiedni sposób (i we właściwym terminie) zakomunikowana organowi podatkowemu, który nie może przyznać tego prawa z urzędu, tj. wyręczyć podatnika, pomijając przy tym wszelkie wymogi formalne. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a także umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia wyroku sądowego w zakresie braku wyjaśnienia przesłanek umorzenia postępowania podatkowego w sprawie. Sąd w uzasadnieniu orzeczenia wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązkiem organu podatkowego I instancji będzie rozważenie czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie czy też postępowanie to należy umorzyć jako bezprzedmiotowe (pkt 7 uzasadnienia). Tym samym uzasadnienie jest całkowicie sprzeczne z sentencją orzeczenia w zakresie umorzenia postępowania podatkowego. Powyższe nieprawidłowe działanie Sądu nie pozwala na kontrolę kasacyjną przedmiotowego orzeczenia.

II. Prawa materialnego: art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie przez Sąd, że wyżej wymieniona norma prawna powinna mieć zastosowanie, pomimo, że z materiału dowodowego wynika, iż Podatnik zarejestrował się jako czynny podatnik VAT, a nadto składał zerowe deklaracje VAT-7, zatem był obowiązany do wystawiania faktur VAT z naliczonym podatkiem należnym oraz do wpłacania podatku należnego na rachunek urzędu skarbowego, bowiem prawo do zwolnienia uzależnione jest (w przypadku spełnienia przesłanek) wyłącznie od woli Podatnika, która jednakże musi zostać w odpowiedni sposób (i we właściwym terminie) zakomunikowana organowi podatkowemu.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjny przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Stan faktyczny w zakresie istotnych okoliczności faktycznych sprawy nie był sporny: Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego od 1 kwietnia 2010 roku. 25 marca 2010 roku złożył w Urzędzie Skarbowym w L. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, z którego wynika, że począwszy od 1 kwietnia 2010 roku zrezygnował ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust 1 lub 9 ustawy o VAT.

6. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł (w 2014-2016 roku aczkolwiek organy podatkowe odnosiły swoje ustalenia do roku 2010, w którym limit ten wynosił 100.000 zł.) Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (ust 1). Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust 1 (ust. 9). Skarżący od momentu rejestracji składał tzw. zerowe deklaracje VAT-7 mimo, że w każdym okresie rozliczeniowym osiągał obrót. W ramach swojej działalności wystawiał rachunki czyli dokumenty właściwe dla podmiotu zwolnionego od VAT. Dopiero 7 stycznia 2017 roku złożył zgłoszenie aktualizacyjne, w którym zadeklarował korzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust 1 i 9 ustawy o VAT.

7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do oceny stanu faktycznego w sprawie i zastosowania prawa materialnego. Trafnie Sąd podkreślił, że Skarżący, mimo złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT z rezygnacją ze zwolnienia, faktycznie status zwolnionego podatnika zachował. Stan taki trwał aż do 2017 roku, kiedy Skarżący – uświadomiwszy sobie swój błąd – złożył zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R, deklarując prawidłowo wolę zwolnienia.

8. Niesporne było, że w okresie od 1 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2016 r. Skarżący nie wystawiał faktur, nie odliczał podatku naliczonego, składał zerowe deklaracje VAT, nie prowadził dokumentacji właściwej dla działalności podatnika VAT rozliczającego ten podatek. Działania te w pełni uzasadniają twierdzenie Skarżącego, że pozostawał w przekonaniu, iż skutecznie wyraził przy rejestracji wolę zamiaru korzystania ze zwolnienia w VAT. Przez wiele lat, mimo składania zerowych deklaracji przy formalnym braku zwolnienia od podatku, organy podatkowe nie podjęły działań na rzecz weryfikacji prawidłowości takiej sytuacji.

9. Twierdzenie skargi kasacyjnej Organu, iż "należy zauważyć, że organ nie mógł przyznać Podatnikowi zwolnienia z VAT w innym terminie niż sam zdecydował, a ponadto – byłoby to właśnie naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej" (str. 5) w stanie faktycznym sprawy pozostaje sprzeczne z postępowaniem organów podatkowych. Prawidłowo odczytana bowiem intencja Skarżącego w zakresie oświadczenia woli dotyczyła zamiaru korzystania ze zwolnienia od opodatkowania VAT, co w pełni korespondowało z postępowaniem Skarżącego. Tymczasem stanowisko Organu, wbrew deklaracjom skargi kasacyjnej, nie wyraża woli podatnika ale ją wypacza dając prymat formalnej stronie postępowania podatnika działającego błędnie przy składaniu zgłoszenia. Nie budzi wątpliwości w praktyce organów podatkowych, że podatnikiem VAT może stać się podmiot, który nie dopełnił rejestracji na takie potrzeby, ale spełnia materialne przesłanki bycia podatnikiem. W taki sam sposób należy oceniać rezygnację/lub nie ze zwolnienia podatkowego przy składaniu rejestracji. Trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji przyjmując, że wiodące znaczenie należy przypisać działaniom, które wypełniają materialną stronę zarówno bycia podatnikiem VAT, jak też korzystania – zgodnie z przysługującym prawem – ze zwolnienia podmiotowego. Charakter czynności rejestracyjnych jest wtórny wobec posiadania statusu podatnika VAT, stąd egzekwowanie praw ze składanych w tym zakresie przez podatników dokumentów nie może być realizowane w sposób nieproporcjonalny do celu, któremu procedura rejestracyjna służy.

10. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 191 O.p. w związku z art. 113 ust 1 i ust 9 ustawy o VAT.

11. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji sformułowanie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych, wobec treści jego rozstrzygnięcia, wskazań co do dalszego postępowania. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzje organów obu instancji, orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie. W tym kontekście zapis w pkt 7 uzasadnienia wyroku zawiera bezprzedmiotowe wskazanie dla organu, by ten rozważył umorzenie postępowania. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego w tej sprawie zostało zrealizowane zasądzeniem kwoty 1800 zł w sprawie I FSK 1751/19, za oba postępowania z uwagi na tożsamość odpowiedzi na skargi kasacyjne zgodnie z zasadą wynikającą z art. 209 i art. 207 P.p.s.a.

Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Marek Olejnik Dominik Mączyński