Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1643/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73, art. 90 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 657/11 w sprawie ze skargi B. [...] spółki jawnej z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B. [...] spółki jawnej z siedzibą we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 lipca 2011 r., sygn. I SA/Wr 657/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez B. spółka jawna z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego.

Z opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę dystrybucyjną z producentem sprzętu AGD, obejmującą organizację i sprzedaż tego sprzętu. W sytuacji przekroczenia wysokości określonego targetu, tj. planu obrotów w poszczególnych okresach (miesiącach) rozliczeniowych, Spółce będzie przysługiwała - rozliczana kwartalnie - premia pieniężna (bonus).

Mając na uwadze powyższe Spółka sformułowała następujące pytania.

1) Czy otrzymanie premii pieniężnej należy taktować jako: a) świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"); b) korektę obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy VAT; c) świadczenie wyłączone z opodatkowania VAT.

2) Jakimi dokumentami taka czynność powinna być potwierdzona?

Spółka wyraziła pogląd, iż otrzymana przez nią - w warunkach opisanych we wniosku - premia pieniężna (bonus) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która to czynność winna być dokumentowana notami księgowymi.

Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2008 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że niezwiązana z żadną konkretną dostawą premia pieniężna jest efektem odpłatnego świadczenia usług i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dodał, iż czynność taką należy potwierdzić fakturą VAT.

Po wyczerpaniu trybu administracyjnego, w skardze do WSA we Wrocławiu, Spółka wniosła o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z 8 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1202/08), WSA we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy procedury udzielania indywidualnych interpretacji podatkowych.

Po rozpatrzeniu wniesionej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 744/09), uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, nakazując merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 27 lipca 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 674/10), WSA we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej w umowie wielkości obrotów nie stanowi zrealizowanej na rzecz sprzedawcy usługi opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 8 ustawy VAT. W konsekwencji zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2010 r. przedstawione we wniosku stanowisko Spółki ponownie uznał za nieprawidłowe.

Związany wyrokiem Sądu, organ stwierdził, że premie pieniężne (bonusy), jakie Spółka otrzymuje od producenta sprzętu AGD z tytułu zrealizowania określonego poziomu obrotów, nie rodzą obowiązku w podatku VAT jako otrzymane za wykonanie usług, a co za tym idzie nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Organ podatkowy kontynuował, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót. Zauważył, iż stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów, a także kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności, to - nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty - powinna być ona traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, rozumiany jako zniżka ceny towaru lub usługi, wyrażona procentowo lub kwotowo. Według autora interpretacji, udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury rabat wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Organ zauważył, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w sytuacji Spółki wypłacane premie pieniężne można przyporządkować do konkretnych dostaw, gdyż obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów, dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym.

W kwestii dokumentowania rabatów organ podatkowy zauważył, że zgodnie z § 16 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, zawierającą elementy określone w § 16 ust. 2 i 7 rozporządzenia.

Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany stanowiska. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze na interpretację Ministra Finansów Spółka zarzuciła naruszenie art. 5, art. 29 ust. 4 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.".

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi Spółki.

WSA we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim zdaniem Sądu nie można zgodzić się z organem podatkowym, że otrzymywane przez skarżącą premie pieniężne (bonusy) należy utożsamiać z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania.

W tym zakresie Sąd odwołał się do orzecznictwa NSA jednolicie przyjmującego, iż uzależnione od uzyskania określonego poziomu obrotów premie pieniężne (bonusy) nie stanowią rabatów obniżających cenę transakcyjną. Sąd nie znalazł podstaw, by odstąpić od powyższego stanowiska.

Zdaniem WSA inna jest istota premii pieniężnej, a inna udzielenia rabatu. Powołując się na wyroki NSA z 23 września 2008 r. sygn. akt I FSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09 Sąd przypomniał, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie założonego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami. Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por.: art. 29 ust. 4 ustawy o VAT).

Jak wywiedziono w wyroku NSA z 24 marca 2011 r., I FSK 432/10 organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych (bonusów) za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika - wbrew jego woli - jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów/usług.

Dalej Sąd zauważył, że nie przewidywano - do 31 grudnia 2010 r. - aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r., dodając w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) ust. 2a i 2b, uregulowano zagadnienie wystawiania tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy.

Do 31 grudnia 2010 r., czyli w ramach niniejszej sprawy, dokumentowanie instytucji rabatu w przypadku wielokrotnych transakcji z danym odbiorcą w danym okresie rozliczeniowym było bardzo pracochłonne oraz kosztochłonne. Stąd też, mając do wyboru, w celach motywacyjnych, stosowanie tak unormowanej instytucji rabatu lub premii pieniężnej, przedsiębiorca ma prawo wyboru bardziej dla niego optymalnego rozwiązania ekonomicznego, tzn. takiego, które jest z jego punktu widzenia mniej pracochłonne i kosztochłonne (uwzględnić przy tym należy, że mimo iż rabat obniża u podatnika jego obrót oraz podatek należny, koszty jego obsługi czyniły go dla wielu przedsiębiorców mniej atrakcyjnym środkiem motywacyjnym niż premia pieniężna). Obydwa te rozwiązania są neutralne budżetowo.

Podsumowując Sąd uznał, że w analizowanym stanie faktycznym uzyskiwane przez Spółkę premie (bonusy) nie stanowią rabatów (upustów) pomniejszających obrót i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. To zaś czyni zasadnym zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Tym samym, w stanie faktycznym i prawnym sprawy, dla udokumentowania premii pieniężnej wystarczająca jest nota księgowa, czyli inny dokument księgowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 5 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT, jako niemających w sprawie zastosowania ani też naruszenia art. 14c § 1 O.p.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził naruszenie przez organ podatkowy art. 14b § 1-3 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku. Z treści wniosku wynika, iż premie pieniężne (bonusy) nie będą związane z konkretną transakcją, lecz będą wypłacane po osiągnięciu za ustalony okres rozliczeniowy (miesiąc) określonego poziomu obrotów. Powyższe potwierdził zresztą Minister Finansów w wydanej pierwotnie interpretacji z 25 stycznia 2008 r. oraz w - opisującej dotychczasowy przebieg sprawy - treści obecnie kontrolowanej interpretacji, wskazując, że premia nie jest związana z żadną konkretną dostawą. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy wywodzi natomiast, iż w przedmiotowej sprawie premie pieniężne można przyporządkować do konkretnych dostaw, czyli modyfikuje stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację, co jest niedopuszczalne.

Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 14c § 1 O.p.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie:

1) norm prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i uznanie, że w analizowanym stanie faktycznym uzyskiwane przez stronę premie (bonusy) nie stanowią rabatów (upustów) pomniejszających obrót i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym przepis ten nie miał w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem przedmiotowe premie pieniężne (bonusy) nie mieszczą się w dyspozycji art. 29 ust. 4 ustawy o VAT,

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1-3 O.p. polegające na wydaniu przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługuje na uwzględnienie.

Należy podzielić zarówno zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zgodzić się z Ministrem Finansów, iż, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w wydanej interpretacji organ oparł się wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Samo wywiedzenie przez Ministra Finansów, że w danej sprawie premie można przyporządkować do konkretnych dostaw nie stanowi modyfikacji przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego.

Odnośnie zaś do zarzutu naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że w przedmiocie wykładni spornych przepisów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12.

W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania.

W uzasadnieniu powyższej uchwały NSA wskazał, że dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Sąd zwrócił uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług.

Konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. NSA powołał w tym zakresie wyrok TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs.

Dalej NSA wskazał, że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (ani w ogóle ustawa o VAT) nie posługuje się terminem "premii pieniężnej". Jedynie literalna wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie.

Powołując się na literaturę przedmiotu NSA uznał, że analiza pojęć "rabat" (który może być transakcyjny lub potranskacyjny) i "premia pieniężna" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się w znaczeniu gospodarczym.

Sąd zauważył też, że efekt ekonomiczny w danym okresie przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie czasu, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu.

Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, przy czym w tym przypadku niewątpliwie o wiele trudniejszym będzie przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres.

Niewątpliwie zatem premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie.

Nie można natomiast podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii, a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma związku z tym charakter motywacyjny to rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi. Trudno bowiem nie zauważyć, że rabat, nawet związany z jedną transakcją, również ma charakter motywacyjny.

Mając na względzie treść art. 73 i art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE za słuszne, co do istoty, NSA uznał stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 dyrektywy, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę.

Udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) skutkować powinno u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym.

Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy.

Do 31 grudnia 2010 r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, w która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. w orzecznictwie NSA zauważono jednak, że nie ma żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy (wyrok NSA z 14 grudnia 2010r., I FSK 16/10). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budzi również zastrzeżeń organów podatkowych.

Nie sposób też zakwestionować stanowiska zaprezentowanego m.in. w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami.

Z powyższego wynika, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej.

Istotnym argumentem kwestionującym możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest powołanie się na zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W ocenie NSA nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter.

Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podziela stanowisko zawarte w cytowanej uchwale, która w świetle art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej "p.p.s.a.", ma charakter wiążący.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 powyższej ustawy.