Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 116/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Urzędu Miasta L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Urzędu Miasta L. kwotę 29.940 zł (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy dziewięćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Urząd Miasta L. (dalej jako Strona, Miasto lub Gmina) złożył do Urzędu Skarbowego w L. korekty deklaracji VAT-7 za marzec - grudzień 2009r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożenia korekt. W związku z tymi korektami Strona złożyła wniosek z 27 grudnia 2013r. o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za marzec - kwiecień 2009r. oraz czerwiec - listopad 2009r. W treści wniosku wykazano nadpłatę w łącznej kwocie 134.674,00 zł oraz nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj, sierpień, październik - grudzień 2009r. w łącznej kwocie 2.088.593,00 zł w terminie 180 dni. Zdaniem Strony, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, w ramach której wybudowany został obiekt sportowy [...], przekazany następnie w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w L., tj. jednostce budżetowej zarejestrowanej jako odrębny podatnik podatku VAT, który wykorzystuje go do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Następnie, 30 grudnia 2013r. Strona złożyła również korektę deklaracji za styczeń 2009r. wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty oraz wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za styczeń 2009r. w łącznej kwocie 396 486 zł w terminie 180 dni.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., w związku z korektami deklaracji, przeprowadził kontrolę podatkową za okres styczeń - grudzień 2009r., w wyniku, której stwierdził zawyżenie w poszczególnych miesiącach 2009r. podatku naliczonego, poprzez zaliczenie do środków trwałych wydatków na wybudowanie nowoczesnego obiektu wielofunkcyjnego, przystosowanego do organizacji halowych dyscyplin sportowych oraz wydarzeń kulturalno - rozrywkowych [...] (poniesione wydatki nie służyły sprzedaży opodatkowanej), zawyżenie w okresie styczeń - grudzień 2009r. podatku naliczonego o wydatki związane z zadaniami własnymi gminy, jak również o wydatki, w stosunku do których nie wskazano związku z prowadzoną działalnością, a w kwietniu 2009r. podwójne zaewidencjonowanie faktury VAT nr [...]. W zakresie podatku należnego za luty, czerwiec i listopad 2009r. organ stwierdził błędne przeniesienie kwot z rejestru dostaw do deklaracji; w rejestrach zakupu VAT za styczeń - grudzień 2009r. - nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktur VAT; w maju 2009r. - zaliczenie do środków trwałych kosztów taksy notarialnej związanej z aktem notarialnym nabycia działki nr ew. [...] położonej w L. przy ul. [...]; w grudniu 2009r. - odliczenie zakupu zestawu komputerowego na potrzeby Straży Miejskiej; zaliczenie do sprzedaży zwolnionej odsetek należnych po dokonaniu sprzedaży na raty lokali położonych w L. przy ul. [...]. Ponadto stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2009r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego od pozostałych nabyć oraz korekty od nabycia środków trwałych.

Strona, w dniu 29 kwietnia 2014r., złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2009r. Wskazała, że korekty obejmują kwestie zidentyfikowane przez organ podatkowy w ramach kontroli, w odniesieniu, do których Strona zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w protokole.

W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i maj 2009r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. Naczelnik wskazał, że w okresie objętym kontrolą podatkową, tj. styczeń - grudzień 2009r., Strona uzyskiwała obroty z tytułu działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu. Strona w latach 2007-2011 ponosiła wydatki na budowę obiektu wielofunkcyjnego [...], który został oddany do użytkowania w 2010r. i przekazany w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, który wykorzystuje go do świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich (czynności opodatkowanych VAT). Pierwotnie Strona nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego wynikającego z zakupów dotyczących budowy [...]. Naczelnik stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na budowie [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał ponadto, że w okresie od stycznia do grudnia 2009r. Strona zawyżyła podatek naliczony o wydatki związane z zadaniami własnymi gminy, jak również w stosunku, do których nie wskazano związku z prowadzoną działalnością. Organ I instancji zakwestionował m.in. odliczenie podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z planowaną prywatyzacją Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. (P.) oraz z tytułu zakupu usług w postaci ogłoszeń reklamowych, informacyjnych i promocyjnych ze względu na brak posiadania przez Stronę dokumentacji dotyczącej przedmiotowych usług (zleceń). W konsekwencji organ I instancji uznał, że Strona naruszyła przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej u.p.t.u.

Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 25 lipca 2014 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, z późn. zm.), dalej jako Dyrektywa 112 albo Dyrektywa VAT, poprzez przyjęcie, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji wykorzystywanej przez jednostkę budżetową (zarejestrowaną, jako odrębny podatnik podatku VAT) do wykonywania czynności opodatkowanych; 2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., polegające na uznaniu, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tzw. kosztów ogólnego zarządu, w tym również kosztów dotyczących zbycia należącej do Miasta spółki P.; 3) art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że rejestry nabyć Gminy za okres od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. nie były rzetelne i nie mogły stanowić dowodu w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego Strona zwróciła się o zmianę zaskarżonej decyzji na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku VAT zgodnie z wnioskiem Strony, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie w całości wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W szczególności, Gmina uznała, że jest uprawniona do odliczenia podatku VAT związanego z dokonywanymi przez siebie zakupami na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2 u.p.t.u., gdyż nabyła towary i usługi działając w charakterze podatnika VAT, zakupy są w pośredni sposób związane z wykonywaniem przez Stronę czynności opodatkowanych VAT, odmowa prawa do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów spowoduje naruszenie zasady neutralności podatku VAT i zasady konkurencyjności (tj. ciężar ekonomiczny podatku VAT zostanie poniesiony przez Stronę, podczas gdy inne podmioty, mogące prowadzić działalność konkurencyjną w stosunku do Strony, są uprawnione do odliczenia całości podatku VAT związanego z nabywanymi świadczeniami). Strona nie zgodziła się ponadto z ustaleniami organu I instancji, że rejestry nabyć są nierzetelne w zakresie całego 2009r.

Pismem z dnia 16 października 2014r. Strona złożyła wyjaśnienia do odwołania, wskazując dodatkowe argumenty dotyczące ww. kwestii.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 91 ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor wskazał, że Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń - grudzień 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty uznając, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, w ramach, której wybudowany został obiekt sportowy [...], przekazany następnie w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w L., tj. jednostce budżetowej zarejestrowanej, jako odrębny podatnik podatku VAT, który z kolei wykorzystywał ją do świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W korektach deklaracji Strona uwzględniła również podatek naliczony z tytułu wydatków dotyczących zbycia P. Sp. z o.o. oraz wydatków zaliczonych przez Stronę do tzw. kosztów ogólnych. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na to, że obowiązujące regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie, której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów, co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. W ocenie Dyrektora, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie Dyrektora, w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu VAT, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostka budżetowa dla celów rozliczeń z tytułu VAT nie powinny zostać zarejestrowane, jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie. Wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT. Dlatego Dyrektor uznał, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym, jako podatnik VAT czynny. W celu realizacji zadań własnych tworzy jednostki budżetowe. Zadania z zakresu kultury fizycznej realizuje przy pomocy jednostki budżetowej - Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, będącego odrębnym podatnikiem VAT. Dyrektor wskazał, że Strona w latach 2007-2011 ponosiła wydatki na budowę obiektu wielofunkcyjnego [...], który został przekazany w trwały zarząd Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, który wykorzystuje go do świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich (czynności opodatkowanych). Dyrektor zwrócił uwagę na to, że Miasto oddało w nieodpłatny trwały zarząd obiekt [...] jednostce budżetowej, innemu podatnikowi VAT. Strona nie będzie zatem wykorzystywać powstałych w trakcie budowy środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynności opodatkowane będzie na powstałym obiekcie wykonywał Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, który jest odrębnym podatnikiem VAT i który prowadzi działalność gospodarczą, wykorzystując do niej obiekt sportowy. Natomiast nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Dyrektor zaznaczył, że główną sferą działalności gminy jest realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz.U. z 1990 r. Nr 16, poz. 95 ze zm., dalej jako u.s.g.) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1 u.s.g.), należące do właściwości innych organów państwowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. - nie występuje w sprawie związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z budową obiektu sportowego, gdyż po wybudowaniu obiektu Miasto przekazało powstały obiekt w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej, które to przekazanie stanowi - przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 ww. ustawy - czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Strona w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła również żadnych dokumentów potwierdzających, że budowa obiektu nastąpiła w warunkach wyłączających stosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., tj. na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zdaniem Dyrektora, odpłatne świadczenie usług w zakresie udostępniania obiektu mieszkańcom przez jednostkę budżetową nie stanowi dla Strony czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Miasta podatku należnego. Zatem Stronie nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub części przy nabyciu towarów lub usług związanych z tą inwestycją, jak również Strona nie miała uzasadnionych podstaw do złożenia korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy, w których otrzymywała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne. Dlatego, Strona, nabywając towary i usługi celem wybudowania obiektu [...] z zamiarem nieodpłatnego przekazania w trwały zarząd (czynności pozostającej poza zakresie p.t.u.) jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro Strona dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją obiektu, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., to tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy i nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę obiektu, który począwszy od oddania w trwały zarząd jednostce budżetowej był wykorzystany do prowadzenia działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową, która jest odrębnym od Miasta podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydatki typu ogłoszenia, reklamy, koszty utrzymania i funkcjonowania jednostek organizacyjnych Urzędu, Strona jest zobowiązana ponosić w ramach wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa (np. ustawa o samorządzie gminnym), w stosunku, do których Strona nie jest podatnikiem. Tym samym wydatki te nie mają związku z działalnością gospodarczą Strony i z czynnościami opodatkowanymi. Nie można więc twierdzić, że zakupy dokonywane, w celu wykorzystania ich do czynności, które są wykonywane w ramach zadań własnych Gminy (które z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowią czynności niepodlegające opodatkowaniu) stanowią jednocześnie wydatki, które służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu. Dopiero wykazanie związku danego zakupu z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonanymi na podstawie umów cywilnoprawnych pozwoliłoby na odliczenie podatku naliczonego. Dyrektor zauważył ponadto, że Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, m.in. umów oraz zleceń, dotyczących treści reklam i ogłoszeń, i tym samym nie wykazała, że wydatki na ogłoszenia czy reklamę związane są z działalnością gospodarczą Strony.

W odniesieniu do wydatków związanych z, jak podnosi Strona, planowaną prywatyzacją P. Sp. z o.o., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie sposób ustalić związku zakupionych w roku 2009 usług z czynnością opodatkowaną jaką jest, zgodnie z twierdzeniem Strony, odpłatne zbycie posiadanych w Spółce P. udziałów. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wnika, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Skoro w zakres prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje dotyczące nabywania i zbywania udziałów w przedsiębiorstwach, a Miasto nie ingeruje w zarządzanie Spółką z o.o., to w tym przypadku czynność samej sprzedaży udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u., w związku z czym nie podlega opodatkowaniu. Dlatego Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki poniesione w związku z planowanym zbyciem udziałów w P. Sp. z o.o.

Dyrektor Izby zauważył, że Strona, pomimo zarzutów dotyczących rejestrów nabyć z 2009r., nie wskazała jednak za jaki okres rejestry w jej ocenie są rzetelne.

Gmina, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2014 r. naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji wykorzystywanej przez jednostkę budżetową (zarejestrowaną jako odrębny podatnik podatku VAT) do wykonywania czynności opodatkowanych;

2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., polegające na uznaniu, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów dotyczących planowanego przez Skarżącą zbycia 100% udziałów w zależnej od Skarżącej spółce;

3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., polegające na uznaniu, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT podatku naliczonego z tytułu kosztów ogólnych funkcjonowania Skarżącej (takich jak kosztów ogłoszeń, kosztów reklamy, kosztów utrzymania określonych komórek organizacyjnych Skarżącej, takich jak Urząd Stanu Cywilnego).

Strona wniosła o uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu opisała przebieg postępowania. W ocenie Skarżącej, fakt, iż jej jednostka organizacyjna dokonywała w jej imieniu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT nie przekreśla po stronie Skarżącej prawa do odliczenia VAT od nakładów poniesionych w związku z przygotowaniem infrastruktury bezpośrednio służącej tej sprzedaży, na co wskazuje powołane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i opinie Rzecznika Generalnego. Powołała się na zasadę neutralności i na to, że szczególnego rodzaju związek pomiędzy podmiotami w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE polegał na następstwie prawnym, zaś w przypadku Skarżącej i jednostki organizacyjnej (MOSIR) był on oparty o charakter prawny samorządowej jednostki budżetowej i rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o finansach publicznych. Gmina wskazała, że zbliżone poglądy wyrażają także polskie sądy administracyjne, które twierdzą, że w sytuacji, gdy jeden podmiot (będący podatnikiem VAT) realizuje zakupy inwestycyjne, a następnie przekazuje je innemu podmiotowi (również podatnikowi VAT) w celu wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanej VAT, niedopuszczalne jest przyjęcie podejścia, że żaden z tych podmiotów (podatników) nie może odliczyć podatku naliczonego. Przyjęcie przeciwnego podejścia, które jak zaznacza Skarżąca zostało zakwestionowane przez Trybunał Sprawiedliwości, prowadziłoby bowiem do stanu, w którym nie miałby prawa do odliczenia podmiot ponoszący koszty (tj. Skarżąca) - nie wykonał bowiem czynności opodatkowanej, z drugiej strony prawa do odliczenia nie miałby również podmiot dokonujący czynności opodatkowanych - nie poniósł on bowiem żadnych kosztów. Zdaniem Strony, Polska zobowiązała się przejąć cale prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire, obligując się tym samym do podjęcia wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z działań instytucji Unii Europejskiej w tym TSUE. Dlatego, obowiązkiem organu podatkowego - na co wskazują zarówno orzeczenia TSUE jak i polskich sądów administracyjnych, w tym NSA - jest zastosowanie w sprawie Skarżącej wykładni zgodnej z orzeczeniem TSUE w sprawie C-280/10. Z tych powodów Skarżąca uznała, powołując się na orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych, że istnieje obowiązek organów podatkowych do wykładni regulacji VAT zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym przez Trybunał i, że jest ona uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na inwestycję, która służyła jej jednostce organizacyjnej do sprzedaży podlegającej VAT ([...]).

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi planowanej prywatyzacji spółki P. sp. z o.o. Skarżąca wskazała, że z uwagi na dorobek orzeczniczy TSUE, jak również praktykę interpretacyjną organów podatkowych, jest ona uprawniona do odliczenia VAT od wydatków związanych z planowaną przez Skarżącą operacją w zakresie prywatyzacji P. sp. z o.o. W szczególności, poniesione przez nią koszty związane z procesem prywatyzacji spółki zależnej stanowią koszty o charakterze ogólnym. W konsekwencji, skoro w ocenie Trybunału podatnicy VAT mają prawo do odliczenia VAT naliczonego od kosztów związanych z operacjami podlegającymi zwolnieniu od VAT (sprzedaż udziałów) lub operacjami wyłączonymi z zakresu regulacji VAT (emisja udziałów własnych, zbycie przedsiębiorstwa), to w sytuacji Skarżącej (gdy planuje dokonać zbycia 100% udziałów w spółce zależnej - co w świetle orzeczeń TSUE powinno być rozpoznane jako zbycie przedsiębiorstwa) powinna być ona uprawniona do odliczenia VAT od poniesionych kosztów.

Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, iż w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., organowi władzy publicznej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie istnieje ścisły i bezpośredni związek podatku VAT naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do konkluzji, że organowi władzy publicznej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (z uwzględnieniem współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa art. 90 u.p.t.u.) z tytułu ponoszenia wydatków o charakterze reklamowym, kosztów ogłoszeń czy kosztów funkcjonowania określonych jednostek organizacyjnych Skarżącej. Uzasadnienie zarzutu błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług Gmina upatruje w braku realizacji założeń konstrukcyjnych podatku VAT wykluczających możliwość odmiennego traktowania dla celów VAT organów władzy publicznej, które prowadzą równocześnie działalność gospodarczą, tak jak każdy inny podmiot działający w obrocie gospodarczym. Skarżąca wskazała, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodna z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, prowadzi do wniosku, że o tym czy organ władzy publicznej występuje jako podatnik VAT decyduje to czy wyłączenie go z grona podatników podatku od towarów i usług może prowadzić do zakłócenia konkurencji, a nie czy wykonuje on zadania nałożone na niego przez ustawę lub czy dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie Skarżącej, organ władzy publicznej jest uprawiony do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego również wówczas, gdy podatek ten nie jest ściśle i bezpośrednio powiązany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Skarżąca wskazała, że zgodnie z szeregiem regulacji prawnych jest ona zobowiązana do ponoszenia różnego typu wydatków. Część ponoszonych przez Skarżącą wydatków ma ewidentny związek z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast szereg wydatków, których obowiązek poniesienia wynika z regulacji prawnych, nie generuje powstania podatku VAT należnego (tj. np. wydatki związane z utrzymaniem Urzędu Stanu Cywilnego). W przypadku tych drugich wydatków obowiązek ich poniesienia wynika wprost z regulacji prawnych, które dla funkcjonowania Skarżącej nakazują jej stworzenie i utrzymanie pewnych jednostek organizacyjnych (np. wspomnianego już Urzędu Stanu Cywilnego) lub wykonywanie danych czynności, tj. promocję Skarżącej (tj. np. wydatki o charakterze ogólnym związane z funkcjonowaniem Skarżącej). W rezultacie, w ocenie Skarżącej, jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT związanego z nabywanymi przez siebie świadczeniami, które dla celów rachunkowości były alokowane do określonych komórek organizacyjnych czy zadań związanych z promocją, gdyż obowiązek ich poniesienia wynika z regulacji prawnych, wydatki te były/są związane z ogólnym funkcjonowaniem podatnika - Skarżącej, prowadziłoby to do zaburzeń zasady neutralności podatku VAT. Skarżąca powołała się na orzecznictwo TSUE, NSA i WSA.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej "p.p.s.a.").

Mając powyższe na uwadze skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne.

Kontroli Sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009r.

Sporem objęta jest kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przez Gminę inwestycji [...] (obiekt sportowy), który był przekazany przez Gminę w trwały zarząd innej jednostce budżetowej (Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w L.), który wykorzystywał ten obiekt do swojej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami typu ogłoszenia, reklamy, koszty utrzymania jednostek organizacyjnych Gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami z planowaną prywatyzacją P. sp. z o.o.

Zdaniem Skarżącej we wszystkich wymienionych przypadkach przysługiwało jej prawo do odliczenia. Organy podatkowe nie podzielając tego poglądu prezentowały przeciwne stanowisko.

Odnosząc się zatem do pierwszej spornej kwestii, tj. prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji [...] należy wskazać, że stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe nie jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że skoro Gmina oddała w nieodpłatny trwały zarząd obiekt [...] jednostce budżetowej, będącej innym, odrębnym od Skarżącej, podatnikiem VAT, to Gmina nie będzie wykorzystywać powstałych w trakcie budowy środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Czynności opodatkowane będzie na powstałym obiekcie wykonywał Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, który jest odrębnym podatnikiem VAT i który prowadzi działalność gospodarczą, wykorzystując do niej obiekt sportowy. W związku z tym nie występuje w tej sprawie związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z budową obiektu sportowego, gdyż po wybudowaniu obiektu Miasto przekazało powstały obiekt w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej, które to przekazanie stanowi - przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 u.p.t.u. - czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego Strona, nabywając towary i usługi celem wybudowania obiektu [...] z zamiarem nieodpłatnego przekazania w trwały zarząd (czynności pozostającej poza zakresie u.p.t.u.) jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Skoro Strona dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją obiektu, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., to tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy i nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę tego obiektu.

Zdaniem Skarżącej fakt, iż jej jednostka organizacyjna dokonywała w jej imieniu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT nie przekreśla po stronie Skarżącej prawa do odliczenia VAT od nakładów poniesionych w związku z przygotowaniem infrastruktury bezpośrednio służącej tej sprzedaży. Skarżąca wskazywała na szczególnego rodzaju związek pomiędzy Skarżącą czyli Gminą i jej jednostką organizacyjną (MOSiR), który był oparty o charakter prawny samorządowej jednostki budżetowej i rozumienie tego pojęcia na gruncie ustawy o finansach publicznych.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że w istocie spór koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie czy jednostka budżetowa Skarżącej w zakresie powierzonej jej działalności powinna być uznana za odrębnego od Skarżącej podatnika podatku od towarów i usług, co ma swoje konsekwencje w prawie Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poczynionymi przez nią na przedmiotową inwestycję. Kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest bowiem to, czy jednostka budżetowa (MOSiR) jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

W związku z tym wskazać należy, że w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, zgodnie z którą "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług".

Należy wyjaśnić, iż jak wskazano w uzasadnieniu do ww. uchwały NSA, gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Wskazano, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA wyjaśnił nadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami.

Z powyższego wynika, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje.

Powyższe zagadnienie, dotyczące uznania za podatnika podatku od towarów i usług gminnych jednostek budżetowych, stało się również przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 (w sprawie Gminy Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów). TSUE w wyroku tym zajął następujące stanowisko: Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił, iż w celu ustalenia, czy jednostka budżetowa prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107). Aby zaś ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).

Dalej TSUE wskazał, że w niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego (tj. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, stanowiącego wniosek o wydane orzeczenia prejudycjalnego w tej sprawie – przyp. Tut. Sądu) wynika, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Ze wspomnianego postanowienia wynika również, że owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu. Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym (tj. w ww. w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 – przyp. tut. Sądu), gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że stanowisko organów podatkowych, iż jednostka budżetowa gminy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Jak wskazano powyżej jednostka taka nie spełnia warunku samodzielności, koniecznego do uznania jej za podatnika podatku VAT. Jednostka budżetowa gminy wykonuje bowiem działalność gospodarczą powierzoną jej w imieniu i na rachunek gminy i nie odpowiada za szkody spowodowane ta działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

W związku z tym, jak słusznie podnosi Skarżąca, w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję, w oparciu o którą jednostka budżetowa wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Tym bardziej, że mamy do czynienia z jednym podatnikiem podatku VAT.

W związku z tym za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Gmina nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poczynionymi na przedmiotową inwestycję, gdyż w tym przypadku brak było związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną. Organy nieprawidłowo uznały, że wobec faktu, iż jednostka budżetowa jest odrębnym podatnikiem VAT dokonywana przez nią sprzedaż opodatkowana nie może być niejako "przypisana" Gminie. Powyższe wywody Sądu, oparte o przywołaną uchwałę NSA oraz orzeczenie TSUE, w jasny sposób wyjaśniają nieprawidłowość tego stanowiska organów podatkowych. Wobec tego, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy, uwzględniając powyższe stanowisko Sądu, w pierwszej kolejności powinien ustalić, w jakim charakterze działała Gmina wykonując sprzedaż opodatkowaną na przedmiotowym obiekcie sportowym i czy można ją w tym zakresie uznać za podatnika VAT – art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W orzecznictwie dotyczącym ww. przepisów art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości, że gmina uzyskuje status podatnika VAT dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym jeśli gmina realizuje zadania własne w reżimie publicznoprawnym nie może być uznana za podatnika VAT, a czynności z tego zakresu nie podlegają opodatkowaniu VAT i wówczas Gminie w związku z czynnościami znajdującymi się poza zakresem VAT - które nie są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej VAT, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (por. np. wyroki WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, WSA w Warszawie z 19 lutego 2016r. sygn. akt III SA/Wa 740/15).

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, powinien rozważyć, czy sprzedaż wykonywana fizycznie przez MOSiR, traktowana jako czynności samej Gminy, a dotyczące przedmiotowego obiektu sportowego, można potraktować jako czynności opodatkowane VAT i czy w związku z tymi czynnościami Gminie jako podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu faktur zakupowych.

Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 tej ustawy, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami typu ogłoszenia, reklamy, koszty utrzymania jednostek organizacyjnych Gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami z planowaną prywatyzacją P. sp. z o.o. stwierdzić należy, że zarzuty podniesione w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Tym samym rację należało przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej.

Podkreślenia wymaga, że ani organy podatkowe ani Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie negują co do zasady prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego. Jednak nie sposób przy tym pomijać wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalnej zasady dotyczącej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Sądu organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zasadnie podniosły, że Gmina takiego związku nie wykazała.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z tego prawa jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 109/14). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 86 ust. 1, nie definiują charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, który pozwala na odliczenie podatku związanego z tymi zakupami, stanowią jedynie, że prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wykładnia tego przepisu dokonywana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 112 powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT.

Takie też stanowisko zaprezentował w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej. Sąd podziela ten pogląd. Konsekwencją powyższego jest, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT (również Gminie) w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. W wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, TSUE orzekł, że jeżeli podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że w odniesieniu do wydatków typu: ogłoszenia, reklamy, koszty utrzymania jednostek organizacyjnych Gminy Skarżąca nie wykazała, że podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących te wydatki miał związek ze sprzedażą opodatkowaną. W Gminie występują zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż towarów i świadczenie usług), jak i czynności nie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem (przede wszystkim zadania własne). To Skarżąca, składając korekty deklaracji VAT – 7 wyraziła wolę skorzystania z prawa do odliczenia. To na niej więc ciążył obowiązek wykazania, że to prawo jej przysługuje, bo – jak wskazano powyżej – wiąże się z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (sprzedażą opodatkowaną VAT). Gmina takiego związku jednak nie wykazała. Na fakturach dokumentujących te wydatki wskazano przykładowo: "ogłoszenia", "sprzęt komputerowy dla Głównego Specjalisty ds. Obrony Cywilnej", "asysta techniczna USC", "druki-USC", "usługa gastronomiczna", "poświadczenie własnoręczności podpisów", "dzierżawa gruntu leśnego", "elementy bezpieczeństwa drogowego", itd. Już z tego przykładowego wyliczenia można wysnuć wniosek, że przynajmniej część z tych wydatków służyła działalności statutowej Gminy. Organy podatkowe przeprowadziły natomiast w tym zakresie stosowne postępowanie, w ramach którego, Skarżąca nie wykazała, że sporne wydatki były związane ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji organy te zasadnie odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Natomiast skarga koncentruje się głównie na problematyce związanej z podmiotowością podatkową w zakresie podatku VAT organów władzy publicznej i prawie tych organów, w tym Gminy, do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca podkreśla przy tym, że Gmina – w jej ocenie – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami na zasadzie tzw. proporcji, gdyż część z tych wydatków ma ewidentny związek z czynnościami opodatkowanymi. Rzecz w tym, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionują co do zasady prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie – zresztą zasadnie – wskazują, że Strona nie wykazała, z którą to sprzedażą opodatkowaną wiążą się sporne wydatki. Spór więc, wbrew twierdzeniom skargi, nie dotyczy stosowania przepisów prawa materialnego, a braku wykazania przez Skarżącą podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia, tak jak wymaga się tego od każdego podatnika podatku VAT, również nie będącego podmiotem publicznym.

Jeśli zaś idzie o wydatki związane z planowaną prywatyzacją P. sp. z o.o. to wskazać należy, że Skarżąca słusznie podnosiła, powołując się przy tym na orzecznictwo TSUE, że takie wydatki należy traktować jak tzw. koszty ogólne. Istotnie w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że w przypadku wydatków wprost związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (lecz jednocześnie pośrednio związanych bądź będących następstwem działalności gospodarczej), mimo że nie prowadzą one do istnienia bezpośredniego związku z transakcją opodatkowaną, powinny być jednak jako element kosztów ogólnych uwzględniane w prawie do odliczenia. Wskazać w tym zakresie należy szczególności orzeczenie TSUE z 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise, dotyczącej kosztów księgowych i prawnych poniesionych przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zgodnie z brytyjskimi przepisami pozostającej poza zakresem VAT) TSUE stwierdził, że poniesione koszty stanowią koszty ogólne działalności prowadzonej przed dokonaniem sprzedaży. Tym samym przyznał, że w stosunku do tych kosztów przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim działalność sprzedawanego przedsiębiorstwa dawała prawo do odliczenia VAT. Analogiczne orzeczenie (C-16/00) zapadło w dniu 27 września 2001r. w sprawie CIBO Participations S.A., w której TSUE doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT.

Z przywołanych orzeczeń wynika więc, że – co do zasady – niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Wydatek musi w takim przypadku stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej.

Jak natomiast wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy w przedmiotowej sprawie taki związek ze sprzedażą opodatkowaną nie został przez Skarżącą wykazany, a zatem organy podatkowe zasadnie uznały, że taki związek nie zaistniał. Zauważenia wymaga, że idzie tu o odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących: opracowanie oceny poprawności analiz stanu prawnego i majątkowego P. sp. z o.o., sporządzenie opinii prawnej – uprawnienia pracowników P. sp. z o.o. oraz analizy P. sp. z o.o. Nie sposób, zdaniem Sądu uznać, że transakcja zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi przedmiot działalności gospodarczej Gminy. Strona nie wykazała natomiast innej sprzedaży opodatkowanej, z którą wydatki te miałyby związek. To strona zna najlepiej prowadzoną przez siebie działalność i to strona powinna wykazać podstawy korzystania z prawa do odliczenia podatku. W konsekwencji organy podatkowe zasadnie odmówiły Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur zakupowych dotyczących wydatków na ogłoszenia, reklamy, koszty utrzymania jednostek organizacyjnych Gminy oraz faktur związanych z wydatkami z planowaną prywatyzacją P. sp. z o.o.

Jak wskazano powyżej, Sąd uznał natomiast za zasadne zarzuty skargi w odniesieniu do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją dotyczącą obiektu sportowego [...].

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 tej ustawy.