Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1261/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 610/16 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2016 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 610/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę P.M.(dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.. dalej: "o.p.") w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na rozstrzyganiu przez sąd wszelkich kwestii budzących wątpliwości w niniejszej sprawie na korzyść organu podatkowego, podczas gdy wątpliwości te winny być rozstrzygane na korzyść podatnika;

- art. 120 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), wyrażającego się w dokonaniu błędnych ustaleń co do występowania w sprawie podstaw do zastosowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskutek zastosowania przepisu tej ustawy niezgodnego z Konstytucją RP (a którego niezgodność z Konstytucją RP - w sposób pośredni - została potwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11);

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 oraz art 70c o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony albowiem w mniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter jedynie pozorny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 122 w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez sąd, że organ podatkowy dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do rzetelnego i prawidłowego załatwienia sprawy, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także na braku zarządzenia przez sąd z urzędu przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów, pomimo istnienia w sprawie niezbędnych, do wyjaśnienia, istotnych wątpliwości, tymczasem zarówno organ jak i sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na błędzie logicznym, polegający na uznaniu, że brak innego niż faktury VAT dowodu na okolicznośc zawarcia przez Skarżącego stanowi sam w sobie dowód na to, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca, zaś rozumowanie argumentum ad ignorantiam w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym jawi się jako niedopuszczalne, ponieważ brak dowodu fałszywości tezy nie implikuje jej prawdziwości oraz stanowi przerzucenie ciężaru dowodu z organu na stronę postępowania, nadto organ podniósł te okoliczności jedynie w stosunku do M. F., podczas gdy ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż Skarżący nie zawierał róznież dodatkowych umów z innymi kontahentami, a których to transakcji, organ mimo to nie kwestionował, dlatego też skarżone orzeczenie narusza podstawowe normy prawne: art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p., gdyż co prawda Skarżący jest zobowiązany do współdziałania oraz przedstawiania dowodów, lecz w świetle powołanych wyżej przepisów inicjatywa dowodowa spoczywa na organie podatkowym, tak więc zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego ma na celu ustalenie czy prace wynikające z zakwestionywanych faktur maja odzwierciedlenie w stanie faktycznym jest uchybieniem przepisom postępowania;

- art. 187 § 1 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez sąd, że organ podatkowy uczynił zadość obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sytuacji gdy nie przeprowadził on kluczowych dowodów w sprawie tj. dowodu z zeznań M.F. oraz nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w pismach skarżącego z dnia 24 czerwca 2015 r., 27 lipca 2015 r, o przesłuchanie w charakterze świadków A. S., M. S., M. M., A. P. oraz Skarżącego, bezpodstawnie uznając je za nic nie wnoszące do sprawy, podczas gdy przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków umożliwiłoby wykazanie, że transakcje objęte fakturami, stanowiącymi przedmiot postępowania, zostały w rzeczywistości zrealizowane, a zatem organ ma obowiązek prowadzić postępowanie w kierunku ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy przeprowadzając dowody, które uzna za zasadne dla realizacji takiego celu, dlatego też wiedza o istotnych okolicznościach faktycznych, która pojawiła się przy okazji przeprowadzenia dowodu (w postaci zeznań Skarżącego oraz wniosków dowodowych, których przeprowadzenia organ odmówił, organ powinien z własnej inicjatywy wyjaśnić tę okoliczność;

- art. 188 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że organ podatkowy w sposób zasadny odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, a mianowicie dowodu z przesłuchania świadków, w sytuacji gdy jak wielokrotnie podkreślano w zaskarżonym orzeczeniu kwestia rzeczywistego wykonania usług wynikających z faktur, zwłaszcza, że zgodnie z treścią zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 13.09.2016 r. M. F. w spornym okresie był czynnym przedsiębiorcą;

- art. 191 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Sąd nie dokonał rzetelnej oceny, czy określone okoliczności składające się na stan faktyczny zostały udowodnione na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie, uniemożliwiając dokonanie oceny okolicnczności faktycznych sprawy i kwestii ich udowodnienia, zaś fakt, iz to na podatniku ciaży obowiązek wykazania związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, nie powoduje, że ocenia istnienia tego związku zawarta w uzasadnieniu rozstrzygnięć organów podatkowych oraz WSA, może przekraczać granicę swobodnej oceny dochodów, a ten sposób mieć charakter dowolny;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego uchybia zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, na co wskazuje: - bezkrytyczne kwestionowanie zeznań skarżącego oraz wniosków przez niego składanych w sytuacji, gdy w postępowaniu kontrolnym, przez ponad rok czasu nie ustalono i nie przesłuchano M.F., ani żadnych z osób, które mogłyby potwierdzić, że M. F. wykonywał usługi jako podwykonawca G., nadto w postępowaniu tym, a zwłaszcza karno-skarbowym, możliwe było ustalenie np. stacji logowania B., celem potwierdzenia bądź wykluczenia hipotezy, że M. F. faktycznie wykonywał zlecone mu usługi i znajdował się w miejscu i czasie określonym zleceniem, zwłaszcza, że dokumentacja potwierdzająca finalne wykonanie usługi znajduje się w aktach sprawy i niemożliwym było nie wykonanie tej usługi przez M. F., bowiem nikt inny w tym czasie, usługi tej zamiasr M. F., nie mógł wykonać, - odmowa wiarygodności spójnych co do istoty zeznań Skarżącego, które znajduja odzwierciedlenie, w dowodach z dokumentów zgromadzonych w sprawie w sytuacji, gdy wskazują one wprost, że transakcje handlowe przeprowadzone przez Skarzącego miały charakter rzeczywisty; zakwalfokowanie działalności gospodarczej M. F. i de facto potraktowanie osoby M. F. jako tzw. "podmiotu nieistniejącego" pomimo aktywnego statusu przedsiębiorcy w CEIDG oraz aktywnego płatnika VAT-7, co winno jednoznacznie wskazywać, iż podmiot ten faktycznie prowadził działalność, zaś brak realizacji przez ten podmiot swoich ustawowych obowiązków jako przedsiębiorcy, nie może rzutować na odpowiedzialności Skarżącego, który dzialał w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahenta; wyjaśnienie powstałych na kanwie materiału dowodowego wątpliwości na niekorzyść Skarżącego w sytuacji, gdy winny być one interpretowane i oceniane na korzyść podatkina (in dubio pro tributario - art. 2a o.p.), co w niniejszej sprawie stanowi przyjęcie, iż transakcje P. M. były rzeczywiste, a zatem winno mu przysługiwac prawo do obniżenia kwoty podatku naleznego o kwotę podatku naliczonefo wynikającego z nabycia towarów opisanych w fakturach wystawionych przez M. F.

- art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami skarbowymi.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.:

- art. 68, art. 60 w związku z art. 70 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 360 ze zm., dalej: "k.c.") przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, że Skarżący nie dochował należytej staranności i ostrozności wymaganej od przedsiębiorcy, z uwagi na fakt,że nie zawarł ze swoim podwykonawcą pisemnej umowy o świadczenie usług, podczas gdy przepisy Kodeksu cywilnego nie wymagają, aby przedsiębiorcy zawierali umowę w tej formie, a zatem nie stanowi to okoliczności przemawaijącej za uznaniem, że fakturowane trensakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, zwłaszcza, że z innymi firmami t.j. chociażby Q. Skarżący równiez nie posiadał żadnej umowy, a owych faktur organ skarbowy nie uznał za fikcyjne;

- art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm. dalej: ''u.s.d.g.") w związku z art.8b ust. 4 pkt 2 w związku z art. 2 pkt 1 lit. t ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 299 z późn. zm., dalej: "u.p.b.p.f.t.") polegające na na uznaniu przez WSA, że transakcja dokonana pomiędzy Skarżącym, a jego podwykonawcą powinna zostac udokumentowana potwierdzeniem dokonania przelewu banowego, podczas gdy naruszone przepisy nakładają na przedsiębiorę obowiązek dokonywania rozliczeń w formie bezgotowkowej, dopiero gdy wartosć jednorazowej transakcji przekracza 15.000,00 euro, a co za tym idzie WSA bezpodstawie przyjął brak potwierdzenia przelewu, że świaczy to o braku należytej staranności i ostrozności wymaganej od przedsiębiorcy oraz, że to stanowi okolicznosć przemawiającą za tym, że fakturowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy dopiero suma cząstkowych faktur była znacząca, nie zaś pojedyńcze faktury wystawione przez M.F., których było co najmniej kilka, nadto M. F. jak wynika z załączonych dokumentów istaniał i wciąż istnieje możliość jego przesłuchania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2020 r., pełnomocnik Skarżącego złożył w trybie 106 § 3 p.p.s.a. kopie następujących dokumentów: postanowienia z dnia 16 czerwca 2020 r. o umorzeniu dochodzenia oraz postanowienia z 12 marca 2019 r. o umorzeniu dochodzenia na okoliczność braku przerwania terminu przedawnienia. Pełnomocnik organu w trybie 106 § 3 p.p.s.a. złożył postanowienie z dnia 20 sierpnia 2015 r., zwrotne potwierdzenie odbioru, zawiadomienie o zdjęciu zabezpieczenia z dnia 7 lipca 2014 r. oraz zarządzenie zabezpieczenia z dnia 5 listopada 2014 r. Sąd postanowił przyjąć w poczet dowodów wyżej wymienione dokumenty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istotą zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej jest kwestia zawieszenia postępowania z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe, a w konsekwencji ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2018 r. ( sygn. akt I FSK 2149/16) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych, związany jest prawomocnym wyrokiem NSA w sprawie tego samego podatnika, której przedmiotem jest podatek od towarów i usług, w zakresie, w jakim obie te sprawy są tożsame. Zgodnie z przepisem art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia, w myśl tego przepisu, oznacza, że zarówno sąd, który wydał orzeczenie, jak i organy oraz strony, muszą przyjmować, że dana kwestia w przedmiocie oceny stanu faktycznego kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu sądu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono odmiennie oceniane.

W pierwszym rzędzie należy ocenić zasadność najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zresztą błędnie umiejscowionego w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., podczas gdy przepisy dotyczące przedawnienia mają charakter materialnoprawny) wskazać należy, że WSA doszedł do prawidłowego wniosku, akceptując w tym zakresie stanowisko organów, że w sprawie doszło do skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie jest zasadne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że brak było podstaw do zastosowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 stwierdził niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. TK wydał bowiem tzw. wyrok zakresowy stwierdzając jedynie, że przepis ten we wcześniejszym jego brzmieniu narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. W ocenie TK, nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podatnik pozostaje w nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres niekiedy znacznie rozciągnięty w czasie. Oznacza to, że stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 o.p. TK nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego przepisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. W efekcie powyższego orzeczenia dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz dodano art. 70c o.p. Obydwa przepisy nakładają na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek zawiadomienia podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik posiadł wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a więc o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezależnie jednak od tego wystosowano do niego w trybie art. 70c o.p. stosowne zawiadomienie o tej okoliczności. Przy czym dla oceny, czy zawarta w nim treść wyczerpuje przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w dniu 18 czerwca 2018 r. zapadła uchwała NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/18, wydana w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przedłożenie przez Skarżącego na rozprawie przed NSA w dniu 12 sierpnia 2020 r., postanowienia o umorzeniu dochodzenia na okoliczność braku przerwania terminu przedawnienia nie ma znaczenia prawnego dla przedmiotowej sprawy. W czasie, w którym toczyło się postępowanie podatkowe toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe, zatem ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Umorzenie dochodzenia ex tunc nie ma żadnej doniosłości prawnej, bowiem ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne nie są właściwe do oceny czy zasadnym było wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W kontekście powyższej uchwały stwierdzić więc należy, że wbrew przekonaniu Skarżącego kasacyjnie, organ nie miał obowiązku wskazywania w zawiadomieniu przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jego przedmiotu, podstawy prawnej i roli podatnika w tym postępowaniu. Natomiast podnoszone przez autora skargi kasacyjnej kwestie związane z instrumentalnym w jego opinii wykorzystaniem postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Jak wskazał NSA w cytowanej uchwale, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

Jako chybiony należy ocenić również zarzut naruszenia przepisu art. 2a o.p. NSA stoi bowiem na stanowisku, że wykładnia tego przepisu, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, prowadzi do wniosku, iż zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże wyłącznie tych, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego (podobnie wyroki NSA: z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 256/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3234/16, z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3555/150, z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 865/15 opublikowano w CBOSA). Abstrahując od tego, że stawiając powyższy zarzut, pełnomocnik skarżącego nie wskazał nie tylko, które z przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia są niejasne, wieloznaczne i wzbudzają wątpliwości, ale jakie wątpliwości stanu faktycznego miałyby ewentualnie uzasadniać zastosowanie omawianej zasady wynikającej z art. 2a o.p., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z żadnymi wątpliwościami dotyczącymi normy prawnej, stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji, zaś stan faktyczny został ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w Ordynacji podatkowej i również w tym zakresie nie ma mowy o jakichkolwiek wątpliwościach mających być rozstrzyganymi na korzyść podatnika.

W tym kontekście w szczególności należy zwrócić uwagę, że organy nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Z art. 188 o.p. wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem NSA, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Skarżący w skardze kasacyjnej nie wyjaśnia też z jakich przyczyn uznaje za konieczne ponowne przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, skoro zeznawał już w toku postępowania i nie był w stanie udzielić żadnych istotnych dla sprawy informacji oraz podać konkretnych okoliczności rzekomej współpracy z M.F.(akta administracyjne k. 151). Z tego powodu jako nieuprawnione jawią się zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W skardze kasacyjnej oprócz prostego zaprzeczenia tezie organów o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz wysoce ogólnikowych stwierdzeń o tym, że organy te nie podjęły działań zmierzających do wyczerpującego i niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia okoliczności faktycznych brak jest jakiejkolwiek konstruktywnej polemiki z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania i z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji DIAS.

Nie jest przy tym uprawniona argumentacja zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej o niezasadnym przerzucaniu na stronę postępowania ciężaru dowodu. W tym zakresie należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że chociaż co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p. spoczywa na organie podatkowym, to jednak nie jest to obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

Również bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. Wskazany przepis pozwala m.in. na wniosek strony lub z urzędu przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Postępowanie w trybie omawianego przepisu ma więc charakter uzupełniający i fakultatywny. O konieczności i celowości jego przeprowadzenia decyduje każdorazowo WSA rozpoznający skargę, przy czym tylko do tego WSA należy ocena, czy w sprawie istnieją istotne wątpliwości, które bez nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie mogą zostać wyjaśnione przez dopuszczenie określonego dowodu. Co do istotnych wątpliwości, to można o nich mówić wówczas, gdy ze względu na mające znaczenie dla wyjaśnienia sprawy braki, bądź sprzeczności w ustaleniach faktycznych podjęte rozstrzygniecie nie jawi się jako niewątpliwe (tak: wyrok NSA z dnia z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 128/16). Dlatego też, skoro przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że "sąd może" przeprowadzać dowody uzupełniające z dokumentów, a nie, że "sąd ma obowiązek", to nieprzeprowadzenie przez WSA z urzędu dowodu z dokumentu nie może być uznane za naruszenie tego przepisu, zwłaszcza gdy WSA – jak w realiach niniejszej sprawy - nie wyraził żadnych wątpliwości, bez których wyjaśnienia nie byłby w stanie podjąć rozstrzygnięcia. Na takie wątpliwości nie wskazał również sam autor skargi kasacyjnej, ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, że takowe istnieją bez bliższego ich sprecyzowania.

Nie mógł zostać nadto uwzględniony samodzielny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., którego uzasadnienie stanowi w zasadzie polemikę z dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez WSA oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że art. 151 p.p.s.a. należy do grupy przepisów wynikowych i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia bądź niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Trzeba zatem zaakcentować, że przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej, chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie art. 151 p.p.s.a. zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym jego zdaniem, uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Dlatego brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu procesowego skargi kasacyjnej (zob: wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1149/16 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, skoro norma wynikająca z art. 151 p.p.s.a. wskazuje Sądowi jakiej treści rozstrzygnięcie ma wydać, gdy uzna, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, to przepis ten może być naruszony tylko wówczas, gdy WSA uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, wydaje orzeczenie oddalające skargę, lub gdy WSA, uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, uwzględnia ją. Jeśli natomiast – tak jak w niniejszej sprawie - z wyroku wynika, że WSA nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę WSA naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej. Co również istotne, w trybie omawianego przepisu nie jest możliwe kwestionowanie stanu faktycznego w sprawie, czy też prawidłowości dokonanej przez WSA oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ, do czego w istocie zmierza autor skargi kasacyjnej.

Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Po pierwsze wskazać należy, że przepis ten w zasadzie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego i nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi, czego zabrakło w będącej przedmiotem rozpoznania skardze kasacyjnej. Poza tym o naruszeniu tego przepisu można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nie objęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane oraz posiłkować się przy tym będzie innym kryterium niż zgodność z prawem. Tymczasem żadna z takich sytuacji w sprawie nie zaistniała. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany po rozpatrzeniu skargi na decyzję administracyjną DIAS. Po zbadaniu legalności działalności powyższego organu administracji publicznej WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, czyli zastosował jeden ze środków przewidzianych w cyt. ustawie. Nie można dopatrywać się naruszenia powołanego przepisu w tym, że WSA wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami strony. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy WSA rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Innymi słowy, ewentualne naruszenie przez Sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy postępowania nie oznacza, że Sąd ten uchybił wynikającemu z art. 3 § 1 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej.

Nie są również uzasadnione pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zwłaszcza powołane w skardze kasacyjnej przepisy Kodeksu cywilnego, ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, które nie były stosowane przez organy i nie stanowiły podstawy wydanych w toku postępowania rozstrzygnięć. Kwestia braku pisemnej umowy podnoszona była natomiast w kontekście braku materialnego dowodu na zrealizowanie zakwestionowanych usług. Nie można przy tym w pełni zaakceptować stanowiska strony o braku obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Obowiązkiem przedsiębiorcy jest rzetelnie dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Podobnie jeśli chodzi o kwestię regulowania zapłaty w formie przelewów bankowych. WSA nie tyle zakwestionował obrót gotówkowy, co zwrócił uwagę na brak jakiegokolwiek dowodu na dokonanie przez Skarżącego zapłaty za rzekomo wykonane usługi przez M. F.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.