Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2311/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. i R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 92/18 w sprawie ze skargi A. B. i R. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w S. z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. i R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 92/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie ze skargi małżonków A. B. i R. B. (dalej jako : Strona, Skarżący), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (Sąd pierwszej instancji).

2.1. Do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek Stron o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., w którym wskazano że wnioskodawca rozkazem Komendanta Głównego Policji został oddelegowany do Ministerstwa Spraw Zagranicznych celem pełnienia funkcji oficera łącznikowego Policji poza granicami kraju, tj. w Ambasadzie RP w B. Powołując się następnie na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, z 2000 r., poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") podniesiono, że służby finansowe podległe Ministerstwu Spraw Zagranicznych wykazywały w przychodach dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wypłacane podatnikowi należności pieniężne pozostające w bezpośrednim związku ze służbą poza granicami państwa i spełniające warunki określone w ww. przepisie do wyłączenia ich z opodatkowania jako wolne od podatku dochodowego. Na tej podstawie wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych odprowadzonym od wypłaconych podatnikowi kwot dodatku zagranicznego i o zwrot nadpłaconego podatku.

W trakcie postępowania organ uzyskał z Komendy Głównej Policji, Biuro Finansów, Wydział Wydatków Osobowych wyjaśnienie, że służba podatnika jako oficera łącznikowego Policji w Republice Federalnej Niemiec nie była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., przedstawiając dodatkowo główne obowiązki oficera łącznikowego. Ponadto poinformowano, że Dyrektor Generalny Służby Zagranicznej MSZ nadał podatnikowi stopień dyplomatyczny radcy Ambasady RP w B. Strona natomiast przedstawiła dodatkowe argumenty na poparcie stanowiska wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto oprócz skorygowanych zeznań podatkowych do pisma załączono szereg dokumentów mających potwierdzać jej stanowisko tj. kserokopie: rozkazu personalnego z 23 lutego 2006 r., umowy o pracę z 14 lutego 2006 r., zaświadczenia MSZ z 29 maja 2013 r. porozumienia MSZ i MSW z 22 grudnia 1994 r., Zakresów działania oficera łącznikowego KGP z 19 stycznia 1995 r. oraz 27kwietnia 2004 r., a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z 18 lutego 2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok argumentując, że ratio legis tego zwolnienia, sprowadza się do preferencyjnego potraktowania tylko tych podatników, którzy pełnią służbę lub pracują w warunkach absolutnie wyjątkowej trudności i niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia.

2.2. Strona zaskarżyła odwołaniem decyzje organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał w dniu 8 grudnia 2014 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w celu odkodowania normy prawnej w rozpatrywanej sprawie, należy posłużyć się w pierwszym rzędzie wykładnią językową art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wskazał, że prowadzi ona do wniosku, że zwolnienie to obejmuje tylko tych policjantów, którzy pełnią służbę w składzie jednostek użytych poza granicami państwa (jednostek-użytych) w co najmniej jednym z wymienionych w przepisie celów.

Organ podał, że porównanie regulacji zawartej w art. 145a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U z 2007 r. Nr. 43, poz.277 ze zm.) z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że z założenia unormowania te są ze sobą skorelowane, co wskazuje, iż intencją ustawodawcy było objęcie spornym zwolnieniem podatkowym określonej kategorii podatników, tj. m.in. policjantów, który zostali na podstawie art. 145 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o Policji delegowani do pełnienia służby poza granicami państwa w celu realizacji zadań określonych w art. 1 ust. 2 pkt 7 i ust. 3 ustawy o Policji, w specjalnie wydzielonym kontyngencie policyjnym.

Zwolnienie zatem, zdaniem organu odwoławczego, jak to ma miejsce w przypadku podatnika oddelegowanego do pełnienia zadań służbowych poza Policją w kraju i za granicą na mocy art. 36 ust. 4 ustawy o Policji nie dotyczyło podatnika.

2.3. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Sz 150/15 WSA w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów w sprawie II FPS 5/10, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Przepisy dotyczące pełnienia służby poza granicami Polski rozróżniają dwie grupy żołnierzy – skierowanych do tej służby i wyznaczonych do niej ale takie rozróżnienie nie zostało przyjęte w ustawie podatkowej. Z regulacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynika, że obejmuje ona wszystkich żołnierzy wykonujących poza granicami państwa zadania polegające na realizacji celów wskazanych w tym przepisie, tak w składzie jednostki użytej poza granicami państwa, jak i wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami.

Zdaniem Sądu organ dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, bowiem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu czy indywidualnie i wskazał, że ocena istnienia przesłanek zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez policjanta pełniącego służbę za granicą, wymaga ustalenia czy w ramach służby realizował on cele, o których mowa w tym przepisie. Sąd wskazał, że skoro na skutek błędnej wykładni organ podatkowy zaniechał oceny i przeprowadzenia koniecznego postępowania dowodowego, a zgromadzony materiał dowodowy jest niemiarodajny dla ustaleń faktycznych wymaganych z punktu widzenia prawidłowo interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to zasadny jest również zarzut naruszenia art.121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (t.j. D.z.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 3207/15 uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie.

W ocenie NSA, oddelegowanie policjanta do Ministerstwa Spraw Zagranicznych do pełnienia funkcji oficera łącznikowego w polskim przedstawicielstwie dyplomatycznym na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o Policji – a nie na podstawie art. 145a ust. 1 tej ustawy – nie wyklucza co do zasady możliwości zastosowania do skarżącego zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. brak było bowiem podstaw do przyjęcia, że warunkiem zastosowania ulgi w stosunku do policjanta jest oddelegowanie go do służby poza granicami państwa wyłącznie na podstawie art. 145a ustawy o Policji w kontyngencie policyjnym. Dalszym warunkiem zastosowania tej ulgi jest realizacja przez Skarżącego jednego z celów wymienionych w tym przepisie.

NSA uznał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy Skarżącymi a organami podatkowymi ma ustalenie, czy Skarżący w analizowanym roku podatkowym, jako oficer łącznikowy Policji w ambasadzie RP w Berlinie, brał udział poza granicami państwa w realizacji celów wymienionych taksatywnie w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zatem czy był "użyty" min. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Należności pieniężne wypłacone choćby z jednego tych tytułów uzasadniają objęcie ich analizowanym zwolnieniem podatkowym. Zdaniem NSA, WSA powinien odnieść się także w wyczerpujący sposób do prawidłowości ustaleń organu podatkowego w tym zakresie, czego w zaskarżonym wyroku nie uczynił. Podkreślił, że organ II instancji, niezależnie od zaprezentowanej tezy, że w przypadku policjanta oddelegowanego do pełnienia funkcji oficera łącznikowego w ambasadzie wykluczona była możliwość zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, w swoich rozważaniach wskazał, że Skarżący w czasie służby poza granicami nie realizował któregokolwiek z celów wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dokonując zatem kontroli poprawności przeprowadzonej oceny dowodów w świetle zasad wynikających z treści art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd miał obowiązek skonfrontować przedstawioną przez organ argumentację z treścią tych dokumentów i na tej podstawie odnieść się do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych w omawianym zakresie oraz kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jego zdaniem skoro organ I instancji zwrócił się do Komendanta Głównego Policji o informację o charakter czynności Skarżącego w czasie służby poza granicami kraju uzyskując odpowiedź z dnia 20 listopada 2013 r., to nie zachodziła potrzeba ponawiania tego żądania.

4. Ponowne postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Szczecinie.

4.1. Na rozprawie w dniu 27 marca 2018 r. Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisma Komendanta Głównego Policji z dnia 9 marca 2018 r. na okoliczność czynności wykonywanych przez niego w latach 2007-2010 jako oficera łącznikowego Policji w Ambasadzie RP w B. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a"), przeprowadził dowód z ww. pisma.

4.2. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W uzasadnieniu podkreślił, że Skarżący spełnił pierwszą przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. służby poza granicami kraju. Zwolnienie z obejmowało dochody policjantów niezależnie od tego czy byli oddelegowani do pełnienia służby poza granicami kraju w ramach kontyngentu na podstawie art. 145a ustawy o Policji, czy indywidualnie. Prawa do tego zwolnienia nie wykluczał fakt oddelegowania do pełnienia funkcji oficera łącznikowego przy ambasadzie na podstawie rozkazu personalnego, co nie powodowało, że oddelegowany policjant przestawał być policjantem. Powyższa kwestia została przesądzona przez NSA w wyroku z w dniu 29 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 3204/15.

Jednakże z zebranego materiału dowodowego wynikało zdaniem Sądu, że Skarżący nie spełnił drugiej z przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. realizacja w ramach tej służby jednego (lub wielu) wymienionych w tym przepisie celów. Zwolnienie obejmuje tylko wynagrodzenia osoby, które był "użyte" min. w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Okoliczność, że Skarżący w czasie służby poza granicami nie realizował żadnego z celów wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wynikała z zebranego materiału dowodowego, w tym pisma Komendanta Głównego Policji z dnia 28 listopada 2013 r., rozkazu personalnego z dnia 23 lutego 2006 r., umowy o pracę z dnia 14 lutego 2006 r., zaświadczenia MSZ z dnia 29 maja 2013 r., porozumienia MSZ i MSW z dnia 22 grudnia 1994 r. wraz z załącznikiem "Zakres działania oficera łącznikowego Komendanta Głównego Policji", zakresów działania oficera łącznikowego KGP z dnia 19 stycznia 1995 r. i z dnia 27 kwietnia 2004r., a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z dnia 18 lutego 2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw. Jak wynikało z pisma z dnia 28 listopada 2013 r. Komendanta Głównego Policji, do obowiązków oficera łącznikowego w szczególności należała wymiana różnego rodzaju informacji. Sąd uznał, że nie były to czynności wykonywane w celach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia rozstrzygnięcie organu odwoławczego odpowiada prawu.

5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie.

5.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie skargę kasacyjną wywiedli Skarżący. Zaskarżając orzeczenie w całości, wnieśli o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Powyższemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucili naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania w postaci:

a) art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego w sposób mijający się ze stanem rzeczywistym wskutek odmowy przyjęcia, iż Skarżący podczas delegowania do placówki (ambasady) RP w B. nie wykonywał czynności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. u.p.d.o.f.;

b) art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.121-122, art.187 §1 oraz art.191 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe (dowodowe) zostało przez organ przeprowadzone w sposób wyczerpujący i zostało należycie ocenione, co doprowadziło do odmowy uchylenia zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji organu;

2) naruszenie prawa materialnego, a konkretnie art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że subsumcja stanu faktycznego ustalonego przez organ nie wypełnia ustawowego zwolnienia z obowiązku podatkowego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie uznając sformułowane w niej zarzuty za nieuzasadnione.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

6.2. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA).

6.3. W zakresie zarzutów procesowych Skarżący podnieśli, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego w sposób mijający się ze stanem rzeczywistym wskutek odmowy przyjęcia, iż Skarżący podczas delegowania do placówki (ambasady) RP w B. nie wykonywał czynności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. u.p.d.o.f.

Na wstępie zauważyć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Stąd też przepis ten nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych, a jedynie ma umożliwić w późniejszym czasie sądowi odwoławczemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podjęciu orzeczenia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010, sygn. akt II FPS 8/09 art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

Sąd kasacyjny nie miał kłopotu z odtworzeniem i zrozumieniem poglądu, przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji; z treści zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istotę stanowiska tego Sądu trafnie rozpoznali także Skarżący. Znaczna zwięzłość rozważań oraz ich dysproporcja w porównaniu z częścią sprawozdawczą uzasadnienia wyroku, choć zauważalna, nie uzasadnia twierdzenia o naruszeniu w ten sposób art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast zawarta w nim ocena, odmienna od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 jak również art.133 §1 p.p.s.a.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.121-122, art.187 §1 oraz art.191 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie podatkowe (dowodowe) zostało przez organ przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy zebrał wystarczający materiał dowodowy, aby ocenić czy Skarżący spełnił przesłanki z art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. bowiem oprócz pisma Komendanta Głównego Policji z dnia 28 listopada 2013 r., także : rozkaz personalny z dnia 23 lutego 2006 r., umowę o pracę z dnia 14 lutego 2006 r., zaświadczenia MSZ z dnia 29 maja 2013 r., porozumienia MSZ i MSW z dnia 22 grudnia 1994 r. wraz z załącznikiem "Zakres działania oficera łącznikowego Komendanta Głównego Policji", zakresów działania oficera łącznikowego KGP z dnia 19 stycznia 1995 r. i z dnia 27 kwietnia 2004r., a także zawartych między Rządem RP a Rządem RFN umów z dnia 18 lutego 2002 r. w sprawie współpracy policji i straży granicznej na terenach przygranicznych oraz w sprawie współpracy w zakresie zwalczania przestępczości zorganizowanej oraz szczególnie niebezpiecznych przestępstw.

Jak wynika z ww. dokumentów Skarżący rozkazem Komendanta Głównego Policji został oddelegowany do Ministerstwa Spraw Zagranicznych celem pełnienia funkcji oficera łącznikowego Policji poza granicami kraju, tj. w Ambasadzie RP w B., Dyrektor Generalny Służby Zagranicznej MSZ nadał mu stopień dyplomatyczny radcy Ambasady RP w B. Konieczne jest zatem przeanalizowanie funkcji i zadań, które realizuje oficer łącznikowy. Oficerowie łącznikowi są policjantami, którzy służbę wykonują głównie poza granicami kraju. Mają stanowisko, stopień i paszport dyplomatyczny. Właśnie status dyplomaty stanowi podstawową różnicę między oficerami łącznikowymi Policji a innymi funkcjonariuszami realizującymi zadania w organizacjach międzynarodowych (Interpol i Europol). Oficerów łącznikowych Policji powołuje i odwołuje Minister Spraw Zagranicznych na wniosek Ministra Spraw Wewnętrznych. W praktyce oficerowie łącznikowi realizują zadania określone przez Komendanta Głównego Policji w imieniu Ministra Spraw Wewnętrznych na rzecz Policji oraz innych instytucji porządku prawnego RP, w tym m.in. Straży Granicznej, Służby Celnej oraz Prokuratury Krajowej, a także na rzecz resortu spraw zagranicznych. Policyjny łącznik jest akredytowany w państwie przyjmującym przez służby dyplomatyczne RP. W trakcie służby poza granicami kraju oficerowie łącznikowi Policji są zobowiązani do utrzymywania bieżącego kontaktu i wymiany informacji z reprezentantami centralnych jednostek Policji w krajach akredytacji, szczególnie z przedstawicielami departamentów odpowiedzialnych za zwalczanie przestępczości zorganizowanej, z przedstawicielami komórek organizacyjnych wymiaru sprawiedliwości, z narodowymi biurami kontaktowymi Interpolu, z krajowymi biurami Europolu, biurami Sirene, a także z innymi oficerami łącznikowymi. Zadaniem oficerów łącznikowych jest też inicjowanie, koordynacja i uczestnictwo we wspólnych operacjach policyjnych organizowanych przez współpracujące policje, np. w rejonach przygranicznych. Ważnym zadaniem jest współpraca z komórkami organizacyjnymi kraju wysyłającego oraz goszczącego w innych obszarach aktywności służb policyjnych, w tym m.in. w zakresie wymiany doświadczeń służb logistycznych oraz organizacji wzajemnych wizyt delegacji służbowych różnych szczebli. Oficerowie łącznikowi, jako przedstawiciele resortu spraw zagranicznych, pełnią także liczne funkcje reprezentacyjne podczas uroczystości i spotkań organizowanych przez instytucje i służby dyplomatyczne.

Status oficera łącznikowego uregulowany jest także w prawie wspólnotowym. Decyzja Rady 2003/170AVSiSW51 z dnia 27 lutego 2003r. zawiera stosowną definicję w tym zakresie. Oficer łącznikowy oznacza "przedstawiciela jednego z Państw Członkowskich oddelegowanego za granicę przez służbę odpowiedzialną za przestrzeganie prawa (law enforcement) do jednego lub więcej państw członkowskich lub do organizacji międzynarodowych w celu ustanowienia i podtrzymywania kontaktów z władzami tych państw lub organizacji w celu udziału w zapobieganiu lub prowadzeniu postępowań w sprawach karnych." Zgodnie z Decyzją 2003/170/WSiSW (Dz.Urz. UE L 67 z 12 marca 2003 r., s. 26), do zadań oficerów łącznikowych należy utrzymywanie kontaktu z władzami państwa lub organizacji przyjmującej w celu wymiany informacji (przykładowo, na temat przestępczości transgranicznej) i wiedzy na temat systemu prawnego i wykorzystywanych metod operacyjnych (zob. M.Narojek, P.Rakowski, Instytucja oficera łącznikowego w Unii Europejskiej, Centrum Europejskie Natolin 2007).

6.5. Nie zasługuje w świetle powyższego na uwzględnienie zarzut naruszenia art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że subsumcja ustalonego stanu faktycznego nie wypełnia ustawowego zwolnienia z obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisem art.21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., wolne od podatku są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Biorąc pod uwagę realia przedmiotowej sprawy nie sposób uznać, aby Skarżący został "użyty poza granicami państwa [...] dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych". W ocenie Sądu z zebranego materiału w sposób spójny wynika, że Skarżący nie spełniał przesłanek warunkujących zastosowanie ww. zwolnienie podatkowego bowiem zakres jego obowiązków jako oficera łącznikowego i radcy Ambasady RP w Berlinie koncentrował się głównie na wymianie informacji w zakresie zwalczania przestępczości. Także w piśmie z dnia 28 listopada 2013 r. Komenda Główna Policji, Biuro Finansów, Wydział Wydatków Osobowych wyjaśniła, że służba podatnika jako oficera łącznikowego Policji w Republice Federalnej Niemiec nie była pełniona dla celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bezspornie wynika bowiem, że przesłanką dla nabycia przez policjanta prawa do zawartego w tym przepisie zwolnienia nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich policjantów wykonujących zadania poza granicami Polski.

6.6. W związku z zawartym w piśmie procesowym Skarżących z dnia 10 września 2018r. wnioskiem o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów dołączonych do niego należy stwierdzić, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301). Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną, (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., II GSK 26/14).

7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O częściowym zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a. zasądzając je od Skarżących na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948). Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika organu, sąd wziął pod uwagę, że na jednym posiedzeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał trzy analogicznej treści skargi kasacyjne w sprawach tych samych Skarżących. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.