Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 306/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14 b par. 3, art. 14h, art. 14g par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5a pkt 38 i 40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 maja 2023 r. sprawy ze skargi K. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIP1-2.4011.245.2022.4.DS w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4011.245.2022.2.LSP; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej K. D. – nazywany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach wniosku Skarżący wyjaśnił między innymi, że prowadzi działalność gospodarczą, jej głównym przedmiotem jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy, takie jak: planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania; praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja. Wyjaśnił przy tym, że realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności (korzystając z języka programowania C++) tworzył moduły fizyczne zintegrowane dla silnika, prowadził analizę wydajnościową oraz implementował prototypy modułów.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe rozumiane jako utwory na gruncie art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.; dalej jako "p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Odnosząc się przy tym do definicji programu komputerowego zawartej w art. 1 ust. 2 pkt 1 p.a.p.p. oraz objaśnienia podatkowego Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, Skarżący wskazał między innymi, że pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawca stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 p.a.p.p.

Zaznaczył dodatkowo, że w jego ocenie pracując nad wytworzeniem oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Wytwarzane przez niego oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Skarżący wyjaśnił dalej, że powyższa działalność polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu, są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

W tym stanie rzeczy Skarżący zadał następujące pytania:

1) czy bezpośrednio podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.");

2) czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.;

3) czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt zakupu i użytkowania samochodu, b) koszt usług telekomunikacyjnych, c) koszt usługi księgowej i doradczej, d) składki na ubezpieczenia społeczne, e) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, f) koszt zakupu urządzeń testowych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

4) czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.

1.2. Pismem z 9 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

1.3. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący złożył wyjaśnienia w piśmie z 16 listopada 2022 r.

1.4. Postanowieniem z 19 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4011.245.2022.2.LSP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Skarżący nie uzupełnił bowiem wszystkich braków wniosku.

1.5. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 26 stycznia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-2.4011.245.2022.4.DS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.

W motywach postanowienia organ zwrócił uwagę, że w wezwaniu z 9 listopada 2022 r. Skarżący został zobowiązany do wskazania, czy "w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?" Wnioskodawca zaś miał wyjaśnić, iż "uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej." W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, Skarżący nie wskazał wprost, czy prowadzi prace rozwojowe i zamiast opisać stan faktyczne przedstawia jedynie swoją opinię.

Dalej organ wskazał, że Skarżący miał ponownie przedstawić własne stanowisko w sprawie w taki sposób żeby było ono odpowiednie (adekwatne) do doprecyzowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przedmiotu pytań. Tymczasem w zakresie pytania pierwszego Skarżący miał zaznaczyć, że "jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych." Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."), okoliczności faktyczne sprawy nie zostały bowiem przedstawione wyczerpująco.

Dalej organ wskazał, że celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi lub badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych bądź badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym organ musiał mieć jednoznacznie określone, czy działalność:

- obejmuje działalność twórczą,

- obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe,

- podejmowana jest w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednoznaczne wskazanie, czy działalność obejmuje prace rozwojowe, było kluczowym dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a skierowane wezwanie służyło wyjaśnieniu m.in. tych okoliczności sprawy.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 14b § 3, art. 14c § 1, art 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2022 roku (sygn.: 111-KDIB1-2.4011.245.2022.2.LSP), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 9 listopada 2022 roku (sygn.: 0111-KDIB1-2.4011.245.2022.1.LSP), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten

powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do

preferencji IP BOX

- art. 170 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez nieprzekazanie sprawy do organu właściwego do określenia, czy opisana we wniosku o interpretację podatkową działalność mogłaby stanowić działalność badawczo-rozwojową;

- art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegające na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również niedziałanie na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Mianowicie, organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Poprzez utrzymanie w mocy zażalonego postanowienia, organ naruszył podstawowe zasady państwa prawa.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu, jak również o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Spór w sprawie koncentruje się na pierwszym z pytań zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji, które odnosi się do możliwości uznania działalności Skarżącego – polegającej na tworzeniu programów komputerowych – za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.d.o.f. Odpowiedzi na pozostałe pytania zadane przez Skarżącego były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia.

Zdaniem Skarżącego, już na etapie wniosku (a z pewnością po jego uzupełnieniu) Organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z kolei w ocenie Organu, skoro Skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez Organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

3.3. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

3.4. W przedmiotowej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr 1

We wniosku Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Kluczowe w niniejszej sprawie jest pytanie nr 3 lit. a) wezwania organu z 9 listopada 2022 r. do uzupełnienia wniosku, w którym – zdaniem organu – Skarżący powinien uzupełnić wniosek poprzez doprecyzowanie czy w ramach działalności prowadził samodzielnie albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ta okoliczność stanowiła bezpośrednią przyczynę odmowy. Jak bowiem wyraźnie stwierdzono na str. 8-9 zaskarżonego postanowienia, w odpowiedzi na pytanie nr 3 lit. a) wezwania Skarżący miał nie wskazać wprost, że prowadzi prace rozwojowe, a forma udzielonej odpowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawia jedynie opinię. Ponadto zdaniem organu "niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez Pana w sposób jednoznaczny, czy prowadzi Pan prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce" (s. 9). Również na str. 10 ww. postanowienia zauważono, że: "Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego". Wreszcie na str. 14 ww. postanowienia stwierdzono, że: "To podatnik jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności".

3.5. Zdaniem Sądu, tak sformułowane wezwanie stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu.

Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Jednak Organ uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, żądając dokonania odpowiedzi przez samego Wnioskodawcę.

Wbrew argumentacji Organu, zaprezentowanej w zaskarżonych rozstrzygnięciach, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego, gdyż jak wynika z zacytowanych fragmentów uzasadnienia stanowiska Dyrektora, wskazano Skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, lecz to Skarżący powinien w treści wniosku sam wskazać w sposób jednoznaczny (czyli de facto – przesądzić) czy prowadzi On prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W konsekwencji z wydanych postanowień wypływa taki wniosek, iż skoro Wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy w ramach działalności opisanej we wniosku prowadzi On prace rozwojowe, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

3.6. Dodatkowo – zdaniem Sądu – podkreślenia wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, iż z akt sprawy, a to wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż Skarżący podkreślał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przedmiotowe przepisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

3.7. Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.

Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną. W tym zakresie, w badanej sprawie, Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b § 3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.

3.8. Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 19 grudnia 2022 r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

3.9. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a.