Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 777/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 lit. b,  art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2,  art. 4 ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 5,  art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 191,  art. 187,  art. 197,  art. 123,  art. 200
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 150,  art. 154
journal: Dz.U. 2015 poz 1774
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 17.301 (siedemnaście tysięcy trzysta jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Pełnomocnik A spółki z o.o. w T. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Umową z dnia 2 września 1996 r. Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. w T. (dalej: MPGK) zawarła z Gminą T. umowę o przekazanie prawa nieodpłatnego gospodarowania wysypiskiem odpadów komunalnych w T. Na skutek umowy z dnia 17 października 1996 r. spółka B spółka z o.o. w W. (poprzednik prawny skarżącej spółki A) nabyła 51% udziałów Gminy w MPGK.

W dniu 2 stycznia 1998 r. spółka B zawarła z Gminą umowę w przedmiocie utrzymania przez wymienioną spółkę wysypiska odpadów komunalnych, będącego własnością Gminy T..

Marszałek Województwa [...] decyzją z dnia [...] udzielił spółce A pozwolenia zintegrowanego dla instalacji pod nazwą: składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w T. ul. [...]. W decyzji opisano m.in. rodzaj i parametry instalacji, lokalizację, charakterystykę instalacji – w tym wyposażenie i stosowaną technologię, a także warunki unieszkodliwiania odpadów, warunki odzysku i wytwarzania oraz magazynowania odpadów.

W deklaracji złożonej w dniu 19 stycznia 2010 r, spółka wykazała do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 108.368 m2 (kwota podatku: [...]zł);

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 366 m2 (kwota podatku: [...]zł);

- budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...]zł (kwota podatku: [...]zł).

Łącznie za 2010 r. zadeklarowała podatek w wysokości [...]zł.

2.2. Pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r. Burmistrz wezwał spółkę do wyjaśnienia przyczyn różnych wartości budowli wykazywanych w składanych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2008-2013.

Pismem z dnia 15 maja 2013 r. podatnik przekazał stosowne wyjaśnienia.

Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz wszczął z urzędu postanowienie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010.

Pismem z dnia 2 września 2013 r. Burmistrz poinformował podatnika, że w roku 2010 nastąpiła zmiana klasyfikacji użytków działek objętych umową.

Pismem z dnia 11 września 2013 r. Burmistrz wezwał podatnika do przedłożenia wykazu ewidencji środków trwałych (dotyczącego ulicy [...]) według stanu na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego.

Pismem z dnia 19 września 2013 r. podatnik przedłożył wykaz ewidencji środków trwałych za lata 2008-2013, z zaznaczeniem pozycji dotyczących ulicy [...].

2.3. Decyzją z dnia [...] Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. w wysokości [...] zł. Do opodatkowania przyjął:

- grunty w okresie od stycznia do sierpnia o powierzchni 108.368 m2 oraz w okresie od września do grudnia o powierzchni 178.225 m2;

- budynki o powierzchni 366 m2;

- budowle o wartości [...]zł.

Decyzją z dnia [...] Kolegium uchyliło decyzję Burmistrza.

2.4. Na wezwanie organu podatkowego pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. podatnik przekazał wykaz nakładów na budowle na składowisku odpadów, zrealizowanych w latach 2001-2013.

Decyzją z dnia [...] organ I instancji ponownie określił spółce wysokość zobowiązania za 2010 r., tym razem na kwotę [...]zł. Do opodatkowania przyjął:

- grunty w okresie od stycznia do sierpnia o powierzchni 108.368 m2 oraz w okresie od września do grudnia o powierzchni 110.543 m2;

- budynki o powierzchni 366 m2;

- budowle o wartości [...]zł.

Decyzją z dnia [...]Kolegium uchyliło decyzję Burmistrza.

2.5. W postępowaniu ponownym organ I instancji postanowieniem z dnia [...] powołał zespół biegłych z zakresu wyceny nieruchomości. W dniu 30 czerwca 2015 r. zawarto umowę pomiędzy Gminą T. a C na wykonanie pierwszego etapu opinii, tj. sporządzenie opinii dotyczącej oceny stanu nieruchomości i zidentyfikowanie (sklasyfikowanie) wskazanych budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) położonych na wysypisku [...] przy ul. [...], działka nr [...], w celu określenia ich wartości rynkowej wg. stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. (oraz 2011, 2012 i 2013 r.). Przedmiotowa opinia dotycząca oceny stanu nieruchomości użytkowanej jako wysypisko śmieci została doręczona organowi I instancji w dniu 30 września 2015 r.

W dniu 12 listopada 2015 r. zawarto kolejną umowę pomiędzy Gminą T. a C na wykonanie drugiego etapu umowy, tj. określenie wartości rynkowej metodą odtworzeniową zidentyfikowanych budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle u.p.o.l. położonych na wysypisku [...], przy ul. [...], działka nr [...], która została doręczona organowi w dniu 3 grudnia 2015 r.

Pismami z dnia 8 lipca 2015 r., 11 sierpnia 2015 r. i 7 września 2015 r. Burmistrz zawiadomił spółkę o przeprowadzeniu oględzin na nieruchomości (wysypisku odpadów).

W dniu 12 sierpnia 2015 r. organ I instancji wezwał spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia identyfikacji w terenie budowli według oznaczeń środków trwałych w ewidencji podatnika oraz niezbędnych do poprawnego ustalenia parametrów fizycznych całości budowli.

Pismem z dnia 21 października 2015 r. organ I instancji wezwał spółkę do udzielenia wyjaśnień popartych stosownymi dokumentami odnośnie do daty rozpoczęcia budowy i zakończenia budowy wiaty "B" i "C".

Biegli w pierwszej opinii przyjęli, że w zakresie środków trwałych stanowiących własność Gminy i wykorzystywanych do działalności gospodarczej podatnika nie mamy do czynienia z jedną budowlą wysypiska, tylko z kilkunastoma odrębnymi budowlami. Obiekty te zostały oddzielnie opisane (np. portiernia z wagą, rurociągi i kanalizacje, zasilanie energetyczne). Ponadto, na nieruchomości zostały zidentyfikowane budowle, które nie stanowią środków trwałych Gminy, lecz stanowią środki trwałe podatnika (np. myjka wjazdowa do samochodów, wiata pod prasę, piezometry).

W opinii określającej wartość poszczególnych budowli zlokalizowanych na przedmiotowym składowisku odpadów (datowanej na 2 grudnia 2015 r.) biegli wskazali, że na dzień jej sporządzenia budowle zlokalizowane na nieruchomości są wykorzystywane jako składowisko odpadów komunalnych składające się z następujących części technologicznych: 1) wysypiska otwartego - niecki ziemnej z rowem opaskowym i inną infrastrukturą (budowla składowiska odpadów); 2) sortowni odpadów z placami i zespołem wiat; 3) placu betonowego składowiska otwartego; 4) dwóch zbiorników retencyjnych otwartych - wód odciekowych oraz wód czystych z zespołami pompowni; 5) punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych – PSZOK; 6) kompostowni. Według ustaleń z oględzin nieruchomości obiekty nr 5 i 6 powstały po 2013 r. Według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. na nieruchomości oprócz składowania odpadów (prowadzonego na budowli składowiska odpadów - stanowiącej w ujęciu środków trwałych nieckę wysypiska z infrastrukturą innych środków trwałych) prowadzona była działalność dotycząca segregacji odpadów w sortowni, co obejmuje także procesy ich pakowania i magazynowania. Rodzaje prowadzonych działalności (stan użytkowy) zdeterminowały stan zagospodarowania i stan techniczno-użytkowy nieruchomości, gdyż dla obsługi prowadzonych procesów konieczne było wzniesienie różnorodnych obiektów budowlanych. Stąd oprócz budowli składowiska odpadów, na nieruchomości położone są obiekty budowlane związane z segregacją odpadów, a część obiektów budowlanych wykorzystywana jest zarówno do składowania odpadów, jak i segregacji. Dotyczy to przykładowo: budynku socjalno-biurowego z urządzeniami budowlanymi, budynku portierni z urządzeniami budowlanymi, budowli wagi samochodowej, dróg i placów, sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej, części sieci elektrycznej i całości oświetlenia terenu. Także specjalistyczne obiekty zbiorników retencyjnych (wody czystej i odcieków), które początkowo (przy prowadzeniu na nieruchomości tylko składowania odpadów) mogły stanowić jedynie specjalistyczne części budowli składowiska odpadów, w 2010 r. obsługiwały całość prowadzonych procesów technologicznych, stąd stanowiły one odrębne budowle.

Na podstawie oceny stanu nieruchomości zaprezentowanej w opinii z dnia 30 września 2015 r. biegli dokonali analizy i oceny stanu nieruchomości w celu identyfikacji budowli, w tym urządzeń budowlanych, do wyceny przyjmując za podstawę analizę ewidencji środków trwałych Gminy i spółki A. Analiza ta dotyczyła 2010 r. W opinii z dnia 30 września 2015 r. wskazano, że na nieruchomości położne są trzy budynki (budynek hydroforni, portiernia z wagą /część bez budowli wagi/ oraz budynek socjalny). Na tej podstawie ustalono, że pozostałe obiekty budowlane (opisane w ewidencji Gminy i spółki A jako środki trwałe) stanowią budowle.

Odnośnie do sposobu dokonania wyceny poszczególnych obiektów biegli wskazali, że został on podyktowany przez organ podatkowy jako: określenie wartości rynkowej metodą odtworzeniową. W opinii przyjęto także, iż nieruchomości (jako przedmiot prawa własności i innych praw) stanowią metodycznie odrębne przedmioty wyceny od budowli, jako przedmiotów opodatkowania według u.p.o.l. Wskazali szczegółowe dane i obliczenia determinujące podaną przez biegłych wartość każdego z wycenianych obiektów. Wartość środków trwałych Gminy oraz środków trwałych podatnika określili na podstawie jednakowych kryteriów. Łączną wartość wszystkich budowli określili na [...]zł.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. na kwotę [...]zł. Do opodatkowania przyjął:

- grunty w okresie od stycznia do sierpnia o powierzchni 108.368 m2 oraz w okresie od września do grudnia o powierzchni 110.543 m2;

- budynki o powierzchni 366 m2;

- budowle o wartości [...]zł.

Postanowieniem z dnia [...] Burmistrz nadał decyzji wymiarowej z dnia [...] rygor natychmiastowej wykonalności.

2.6. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że spółka jest posiadaczem nieruchomości w sytuacji gdy jest tylko dzierżycielem nieruchomości i tym samym nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a w razie nieuwzględnienia tego zarzutu;

2) naruszenie art. 47 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 380 ze zm. – dalej: k.c.) w związku z art. 150 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm. – dalej: u.g.n.) poprzez uznanie, że wszystkie budowle są nieruchomościami, a tym samym zasadnym i właściwym jest stosowanie metod wyceny nieruchomości również dla wyceny ruchomości będących budowlami;

3) naruszenie art. 150 ust. 3 u.g.n. w zw. z § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r., poz. 2109 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu i wycenę nieruchomości dokonując określenia wartości odtworzeniowej, podczas gdy zgodnie z przepisami należało wycenić składowisko odpadów, którego spółka jest dzierżycielem na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 1998 r. dokonując określenia wartości rynkowej przy zastosowaniu podejścia porównawczego bądź podejścia dochodowego;

4) naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.) poprzez niezastosowanie przepisu i nie powiadomienie pełnomocnika o sporządzeniu przez biegłych rzeczoznawców majątkowych opinii z dnia 30 września 2015 r. dotyczącej oceny stanu nieruchomości użytkowanej jako wysypisko śmieci oraz opinii z dnia 2 grudnia 2015 r. określającej wartość budowli wysypiska śmieci, podczas gdy zgodnie z ww. przepisami pełnomocnik powinien być każdorazowo pisemnie powiadomiony o tym fakcie, przez co doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p.;

5) naruszenie art. 4 ust. 5-7 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli oraz poprzez niepowołanie przez organ podatkowy biegłego w celu ustalenia na ustawowo określony dzień wartości odpowiadającej wartości rynkowej budowli, o których w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. mieszczących się przy ul. [...], podczas gdy organ podatkowy powinien obligatoryjnie powołać biegłego na powyższą okoliczność w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że podatnik podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, w konsekwencji organ podatkowy niezasadnie powołał biegłego w celu ustalenia wartości odpowiadającej wartości odtworzeniowej budowli, a w dalszej kolejności błędnie przyjął, iż podstawą opodatkowania budowli jest wartość odtworzeniowa i nie został ustalony kluczowy w sprawie stan faktyczny;

6) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że wyszczególnione w decyzji obiekty użytkowane przez spółkę na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 1998 r. zawartej pomiędzy Gminą T. a spółką, w tym w szczególności niecka wysypiska, zbiorniki retencyjne, drogi wewnętrzne, rurociągi i kanalizacja, ogrodzenia stałe, zieleń ukształtowania terenu, zasilanie energetyczne stanowią dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegające odrębnej wycenie budowle a nie jedną budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową, podlegającą wycenie jako całość;

7) naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez określenie podstawy opodatkowania w stosunku do elementów składowiska wytworzonych przez spółkę we własnym zakresie i ujętych w ewidencji środków trwałych spółki od których spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w oparciu o ich wartość odtworzeniową na podstawie opinii z dnia 2 grudnia 2015 r.;

8) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z odpowiednimi przepisami prawa budowlanego poprzez uznanie, że niektóre składniki majątkowe nieujęte w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości przez spółkę stanowią odrębne budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przedmiotowe składniki majątkowe albo stanowią elementy składowe budynku (waga przy budynku portierni, instalacja gazowa przy budynku portierni i budynku socjalnego) albo nie spełniają kryteriów do uznania ich za odrębne budowle (elementy budowlane linii sortowniczej);

9) naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu zbadania przedłożonego przez spółkę materiału dowodowego i w konsekwencji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

Do odwołania dołączono opinię dr inż. J. G. (rzeczoznawcy budowlanego, rzeczoznawcy sanitarnego, biegłego Izby Skarbowej, biegłego sądowego) z dnia 7 sierpnia 2014 r. w której wyrażono konkluzję, że wszystkie obiekty i urządzenia wyszczególnione w opinii (tj. stanowiące przedmiot opodatkowania w sprawie) stanowią całość techniczno – użytkową niezbędną do prawidłowego funkcjonowania Składowiska Odpadów Komunalnych, a tym samym stanowią jedną budowlę.

2.7. W toku postępowania odwoławczego w odniesieniu do wystąpienia w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 70 o.p. Burmistrz poinformował Kolegium, że Naczelnik [...] Urzędu Skargowego w S. dokonał w dniu [...]2015 r. zajęć wierzytelności z rachunków bankowych spółki w D (odebrane w dniu 30 grudnia 2015 r.) oraz E (odebrane w dniu 5 stycznia 2016 r.); spółka odebrała zajęcie w dniu [...]2015 r.

Zaskarżoną aktualnie do Sądu decyzją z dnia [...], nr [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...].

2.7.1. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółka nie jest dzierżycielem, lecz posiadaczem zależnym opodatkowanych obiektów, a zatem posiada status podatnika na podstawie art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Na podstawie art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Natomiast art. 338 k.c. stanowi, że ten kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem. W tej sprawie Kolegium wzięło pod uwagę umowę z dnia 2 stycznia 1998 r. oraz umowę z dnia 17 października 1996 r. zawartą pomiędzy Gminą T., a B Sp. z o. o. w W., określające wzajemne zobowiązania stron przy przekazywaniu firmie F Sp. z o.o. prawa nieodpłatnego gospodarowania wysypiskiem odpadów w T.. Mocą umowy z 1996 r. Gmina zobowiązała się do oddania F Sp. z o.o. prawa nieodpłatnego gospodarowania wysypiskiem i nieodpłatnego składowania odpadów na wysypisku odpadów w T.- [...] przy ul. [...] na czas jego eksploatacji. W umowie tej wskazano, że F Sp. z o.o. będzie pobierać opłaty za przyjmowanie odpadów na wysypisko oraz będzie ponosić koszty eksploatacji wysypiska. Prawo pobierania opłat stanowiących przychody podatnika zostało powtórzone w § 4 ust. 1 umowy z dnia 2 stycznia 1998 r. Dodatkowo z umowy z dnia 17 października 1996 r. wynika, że nabywca udziałów będzie realizował zobowiązania porozumienia komunalnego w zakresie gospodarki odpadami komunalnymi zawartego pomiędzy Gminą T., Z., M. i S.. Wynika z tego, że strona przyjmuje odpłatnie również odpady z terenu pozostałych Gmin wymienionych w porozumieniu komunalnym. Nie można w takim przypadku uznać, iż strona jest jedynie dzierżycielem za Gminę T., a nie posiadaczem zależnym. Czerpanie przychodów z tytułu przyjmowania odpadów spoza Gminy T. jest jednoznaczne, że strona czerpie we własnym imieniu i na swoją rzecz pożytki związane z gospodarowaniem przedmiotowym składowiskiem odpadów. Ta okoliczność potwierdza to, że spółka nie jest dzierżycielem, gdyż w takim przypadku pobierane opłaty winny być przekazywane temu, za kogo spółka faktycznie włada rzeczą, czyli Gminie T., co nie ma miejsca. Podsumowując Kolegium wskazało, że podatnik zawarł umowę z jednostką samorządu terytorialnego precyzującą prawa i obowiązki, a na jej mocy wyłącznie podatnik uprawniony jest do eksploatacji wysypiska. Przysługują mu wszystkie pożytki, ponosi przy tym koszty związane z eksploatacją wysypiska. Powołany jest do prowadzania nieskrępowanej działalności na wysypisku na własną rzecz i na własny rachunek, ponosi też odpowiedzialność tytułem działalności wysypiska. Podatnik zobowiązany jest do dokonywania napraw i remontów, może wznosić nowe budynki i urządzenia, ponosi zobowiązania publicznoprawne.

2.7.2. W dalszej części uzasadnienia odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 47 i 48 k.c. w związku z art. 150 u.g.n. Kolegium wskazało, że kwestie metodyczne jednoznacznie zaprezentowano w opinii z dnia 2 grudnia 2015 r. (s. 15 i nast.) oraz zacytowało wypowiedź biegłych: "Wskazać przy tym należy, że żaden ze wskazanych przepisów dotyczących wyceny nieruchomości oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje dla rzeczoznawcy majątkowego wartości rynkowej jako podstawy wyceny oraz nie precyzuje sposobów (metod) wyceny budowli do celu podatku od nieruchomości. Regulacje prawne wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami nie dotyczą bowiem wyceny budowli, a jedynie nieruchomości w rozumieniu wartości prawa własności i innych praw do nieruchomości (§ 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości). Regulacji metodycznych dla rzeczoznawców w majątkowych jako biegłych brak także w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [...]." W opinii przyjęto, że nieruchomości (jako przedmiot prawa własności lub innych praw) stanowią metodycznie odrębne przedmioty wyceny od budowli, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

2.7.3. W odniesieniu do budowli wagi organ odwoławczy podał, że w odwołaniu nie ma przeciwdowodu merytorycznego dotyczącego braku odrębności konstrukcyjnej tej budowli. Stwierdzenie, że "waga stanowi element budynku portierni i nie spełnia kryterium odrębności konstrukcyjnej" nie zostało poparte dowodem z opinii innego biegłego, w szczególności brak takiego ustalenia w dołączonej opinii prywatnej biegłego z dnia 7 sierpnia 2015 r. W takiej sytuacji ustalenia merytoryczne zawarte w opiniach z dnia 30 września 2015r. i 2 grudnia 2015 r. uznać należy za aktualne, zgodne ze stanem faktycznym oraz za poprawne metodycznie.

Instalacje gazowe budynku socjalnego i portierni stanowią faktycznie i zgodnie z opisem zawartym w opiniach sieci przyłączeniowe budynków, odpowiadające pojęciu "sieci techniczne", które stanowią odrębne budowle zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.o.l. (powinno być art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane – t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 1623 ze zm. – dalej: p.b.), gdyż znajdują się poza granicami budynku jako obiektu budowlanego. Inna interpretacja wymagałaby uznania, że granice budynku (jako obiektu budowlanego kończą się na końcówkach sieci technicznych, stanowiących przyłącza poszczególnych mediów (wody, kanalizacji, energii elektrycznej, gazu, ciepła, i in.). Pomijając problem, że tego rodzaje sieci mogą być zlokalizowane, jako urządzenia przesyłowe na innych nieruchomościach (i stanowić rzeczy ruchome), wskazać należy, że granice instalacji należących do budynku stanowią w zależności od rodzaju np. mufy, studzienki rewizyjne, zawory zamykające dopływ wody, gazu, czynników grzewczych. Ponadto konsekwencją przyjęcia interpretacji wskazanej w odwołaniu byłoby zaliczenie wszystkich sieci technicznych jako instalacji i urządzeń technicznych budynków. W takim przypadku istniejące na nieruchomości sieci wodne, kanalizacyjne i elektryczne zasilające budynki należałoby traktować jako ich części składowe i wyłączyć je z opodatkowania jako budowle. Stanowisko pełnomocnika dotyczące sieci technicznych stanowiących przyłącza gazowe dwóch budynków Kolegium uznało za pozbawiane wymaganej konsekwencji w interpretacji przepisów prawa oraz błędne z punktu widzenia faktycznego stanu szacowanych budowli, które stanowią sieci gazowe - będące budowlami sieci technicznych poza granicami budynków.

Tak więc zarzut dotyczący braku możliwości uznania wagi przy budynku portierni, instalacji gazowych budynku socjalnego i portierni oraz linii sortowniczej jako części składowych nieruchomości gruntowej nie ma żadnego znaczenia dla kwestii podatku od nieruchomości, gdyż brak jest podstaw formalnych do odwoływania się w tym przypadku do przepisów Kodeksu cywilnego. Ponadto w odniesieniu do linii sortowniczej do budowli zaliczono (analogicznie jak w przypadku dystrybutora paliwa [...]) tylko część budowlaną, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.o.l. (powinno być: p.b.), gdyż jest to cześć budowlana urządzenia technicznego. Pozostałe elementy tego urządzenia technicznego (linii sortowniczej) nie podlegały wycenie, stąd nie odniesiono się do zarzutów dotyczących sposobu połączenia (śruby).

2.7.4. Dalej Kolegium podało, że przeprowadzona ocena stanu szacowanych obiektów wykazała, że na dzień sporządzenia opinii budowle zlokalizowane na nieruchomości są wykorzystywane jako składowisko odpadów komunalnych składające się z następujących części technologicznych: 1) wysypiska otwartego - niecki ziemnej z rowem opaskowym i inną infrastrukturą (budowla składowiska odpadów); 2) sortowni odpadów z placami i zespołem wiat; 3) placu betonowego składowiska otwartego; 4) dwóch zbiorników retencyjnych otwartych - wód odciekowych oraz wód czystych z zespołami pompowni; 5) punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych – PSZOK; 6) Kompostowni – przy czym obiekty nr 5 i 6 powstały po 2013 r.

Według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. na nieruchomości oprócz składowania odpadów (prowadzonego na budowli składowiska odpadów - stanowiącej w ujęciu środków trwałych nieckę wysypiska z infrastrukturą innych środków trwałych) prowadzona była działalność dotycząca segregacji odpadów w sortowni, co obejmuje także procesy ich pakowania i magazynowania. Ustalenia biegłych w tym zakresie nie są kwestionowane, a brak jest tego rodzaju ustaleń w opinii prywatnej biegłego z dnia 7 sierpnia 2014 r. W związku z powyższym Kolegium wydając decyzję w dniu [...] nie dysponowało materiałem dowodowym który w pełni odzwierciedlał by stan faktyczny sprawy i dlatego Kolegium wówczas uznało, że mamy do czynienia z jedną budowlą służącą do składowania odpadów. Natomiast zebranie nowego materiału dowodowego przez organ I instancji w pełni udowodniło, że w dniu 1 stycznia 2010 r. na obiekcie prowadzony był nie tylko proces technologiczny składowania odpadów ale także segregacji odpadów w sortowni, co obejmuje także procesy ich pakowania i magazynowania. Do prowadzenia procesów segregacji wzniesiono odrębne budowle, a część budynków i budowli obsługuje oba procesy (składowania i segregacji). Kolegium skonstatowało więc, że w ustalonym i nie kwestionowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z:

a) budowlą wysypiska, która stanowi całość techniczno-użytkową składającą się z niecki, drogi okrężnej, piezometrów, rowu opaskowego i rurociągów,

b) oraz innymi budowlami obsługującymi proces segregacji oraz budowlami obsługującymi oba procesy technologiczne.

W decyzji z dnia [...] Kolegium zgodziło się z zarzutem pełnomocnika spółki, że składowisko odpadów powinno być traktowane na gruncie prawa budowlanego, a tym samym na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako jedna budowla, składająca się z szeregu urządzeń technicznych, które łącznie funkcjonując umożliwiają użytkowanie tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dalej Kolegium podało, że zdaniem składu orzekającego nieuprawnione jest rozdzielenie poszczególnych elementów składowiska odpadów na części składowe, rozdzielanie części składowiska odpadów nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Wszystkie jego elementy tworzą ze sobą całość techniczno - użytkową, a budowla składowiska odpadów w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług składowania i selekcjonowania śmieci.

2.7.5. W odniesieniu do kwestii podstawy opodatkowania Kolegium wskazało, że Burmistrz realizując przedstawione stanowisko interpretacyjne organu odwoławczego, w decyzji z dnia [...], za podstawę opodatkowania budowli przyjął ich wartość rynkową, ustaloną przez rzeczoznawców majątkowych na dzień 1 stycznia 2010 r. Ustalona na ten dzień wartość dotyczyła zarówno budowli wysypiska, jak i wszystkich innych budowli położonych przy ul. [...].

2.7.6. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego Kolegium podało, że dokonało wnikliwej analizy całości postępowania podatkowego. Organ I instancji nie naruszył art. 121 w związku z art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. Organy obu instancji wnikliwie zbadały materiał dowodowy przedłożony przez spółkę. Przedłożone przez podatnika opinie biegłego sądowego z zakresu prawa budowlanego, w ocenie organu I instancji, jak też Kolegium, nie mogą zostać uwzględnione w niniejszym postępowaniu. Konkluzje przedłożonych opinii pozostają w sprzeczności z obowiązującymi zasadami określenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Analiza treści opinii prowadzi do wniosku, że zostały wydane wyłącznie w oparciu o przepisy prawa budowlanego, rozumianego szeroko, łącznie z normami budowlanymi, na potrzeby związane z zagadnieniami dotyczącymi kwestii ściśle budowlanych. Kolegium podkreśliło, przedmiotowe opinie nie uwzględniają okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia na gruncie u.p.o.l. Ponadto sporządzający ww. opinie nie posiada stosownych uprawnień - rzeczoznawcy majątkowego, lecz został powołany na biegłego sądowego rzeczoznawcy budowlanego.

2.7.7. Kolegium uznało także za niezasadny zarzut naruszenia art. 150 ust. 3 u.g.n. w związku z § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Wskazało, że zgodnie z przeprowadzoną oceną stanu szacowanych obiektów przez rzeczoznawców majątkowych mamy do czynienia z wieloma budowlami do wyceny których zasadne było zastosowanie metod odtworzeniowych. Podkreśliło, że w licznym orzecznictwie dotyczącym wyrobisk górniczych sądy wskazują na możliwość wykorzystania w przypadku budowli nie występujących w sprzedaży na rynku wartości odtworzeniowej nieruchomości.

2.7.8. Wskazało również, że sprawie nie doszło do wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa (art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 2 o.p.), ponieważ postanowieniem z dnia [...] wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, którą doręczono pełnomocnikowi spółki. W dniu 11 grudnia 2015 r. strona zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie zgłaszając uwag oraz żądań. Zatem pełnomocnik spółki miał możliwość zapoznania się z opiniami biegłych, a także miał prawo wnieść do nich uwagi.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy organ odwoławczy miał obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji stan faktyczny został błędnie ustalony;

2) art. 187 § 1 o.p. poprzez pobieżne zebranie i wybiórcze rozpatrzenie niekompletnego materiału dowodowego, podczas gdy organ odwoławczy miał obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

3) art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ odwoławczy dowolnej, a nie swobodnej oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, podczas gdy organ odwoławczy może dokonać oceny wyłącznie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, w konsekwencji organ odwoławczy błędnie uznał kluczowe okoliczności za udowodnione;

4) art. 197 § 1 i 2 o.p. poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej budowli, podczas gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, w tym ustalenie wartości rynkowej budowli, w konsekwencji decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny;

5) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez niezastosowanie przepisu i niepowiadomienie pełnomocnika o sporządzeniu przez biegłych rzeczoznawców majątkowych opinii z dnia 30 września 2015 r. dotyczącej oceny stanu nieruchomości użytkowanej jako wysypisko śmieci oraz opinii z dnia 2 grudnia 2015 r. określającej wartość budowli wysypiska śmieci, podczas gdy zgodnie z ww. przepisami pełnomocnik powinien być każdorazowo pisemnie powiadomiony o tym fakcie, przez co doszło do utrzymania w mocy decyzji organu l instancji, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 o.p.;

6) art. 121 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. oraz art. 181 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich możliwych działań w celu zbadania przedłożonego przez skarżącą materiału dowodowego, podczas gdy organ odwoławczy miał taki obowiązek, w konsekwencji postępowanie zostało przeprowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

7) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez niewyznaczenie skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy organ odwoławczy powinien skarżącej wyznaczyć siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

8) art. 233 § 1 pkt 1 o.p, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji, podczas gdy organ odwoławczy powinien w trybie art. 233 § 2 o.p. uchylić decyzję organu l instancji w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ;

II. Naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 47 i 48 k.c. w związku z art. 150 ust. 3 u.g.n. poprzez uznanie, że wszystkie budowle są nieruchomościami, a tym samym zasadnym i właściwym jest stosowanie metod wyceny nieruchomości również dla wyceny ruchomości będących budowlami;

2) art. 13 ust. 1 zd. 1 u.g.n. poprzez uznanie, iż nieruchomość przy ul. [...] nie może być przedmiotem obrotu, podczas gdy przepis wyraźnie wskazuje, iż nieruchomość przy ul. [...] może być przedmiotem obrotu, w konsekwencji doszło do bezpodstawnego zastosowania art. 150 ust. 3 u.g.n.;

3) art. 150 ust. 3 u.g.n. w zw. z § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. 2004, poz. 2109) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu i wycenę nieruchomości dokonując określenia wartości odtworzeniowej, podczas gdy zgodnie z przepisami należało wycenić składowisko odpadów, którego skarżąca jest posiadaczem na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 1998 r., dokonując określenia wartości rynkowej przy zastosowaniu podejścia porównawczego bądź podejścia dochodowego;

4) art. 4 ust. 5-7 u.p.o.l. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli oraz poprzez niepowołanie przez organ odwoławczy biegłego w celu ustalenia na ustawowo określony dzień wartości odpowiadającej wartości rynkowej budowli, o których mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l, mieszczących się przy ul. [...], podczas gdy organ podatkowy powinien obligatoryjnie powołać biegłego na powyższą okoliczność w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że podatnik podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej; w konsekwencji organ podatkowy niezasadnie powołał biegłego w celu ustalenia wartości odpowiadającej wartości odtworzeniowej budowli, a w dalszej kolejności błędnie przyjął, iż podstawą opodatkowania budowli jest wartość odtworzeniowa, przez co nie został ustalony kluczowy w sprawie stan faktyczny;

5) art. 1a ust. 1. pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż wyszczególnione w decyzji obiekty użytkowane przez skarżącą na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 1998 r. zawartej pomiędzy Gminą T. a Skarżącą, w tym w szczególności niecka wysypiska, zbiorniki retencyjne, drogi wewnętrzne, rurociągi i kanalizacja, ogrodzenia stałe, zieleń ukształtowania terenu, zasilanie energetyczne stanowią dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegające odrębnej wycenie budowle a nie jedną budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową, podlegającą wycenie jako całość;

6) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez określenie podstawy opodatkowania w stosunku do elementów składowiska wytworzonych przez skarżącą we własnym zakresie i ujętych w ewidencji środków trwałych skarżącej, od których skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, w oparciu o ich wartość odtworzeniową na podstawie opinii określającej wartość budowli;

7) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z odpowiednimi przepisami prawa budowlanego poprzez uznanie, iż niektóre składniki majątkowe nieujęte w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości przez skarżącą, stanowią odrębne budowle polegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przedmiotowe składniki majątkowe albo stanowią elementy składowe budynku (waga przy budynku portierni, instalacja gazowa budynku portierni i budynku socjalnego) albo nie spełniają kryteriów do uznania ich za odrębne budowle (elementy budowlane linii sortowniczej).

Wobec powyższego wniósł o uchylenie decyzji Kolegium, a ponadto na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) o rozważenie uchylenia decyzji organu l instancji.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych dokumentów (5 ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej – składowiska odpadów; opracowania statystycznego GUS dotyczącego infrastruktury komunalnej w 2010 r.; opinii dr inż. J. G. z dnia 7 sierpnia 2014 r.)

Na podstawie art. 200 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe argumenty.

3.3. W piśmie z dnia 27 października 2016 r. pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z operatu szacunkowego rzeczoznawców W. N. i T. K. w celu wykazania możliwości i zasadności zastosowania przy wycenie budowli wartości rynkowej, przy podejściu porównawczym z zastosowaniem metody analizy statystycznej rynku oraz bezpodstawności przyjęcia wartości odtworzeniowej, jako podstawy opodatkowania.

3.4. W toku rozprawy pełnomocnik spółki oświadczył, że odstępuje od zarzutu, że spółka nie jest posiadaczem spornego obiektu. Zaakcentował, że metodę odtworzeniową wybrał organ a nie biegły, z przepisów jasno wynika, że całość składowiska odpadów stanowi jedną budowlę oraz że organy pomieszały obiekty, które są amortyzowane przez spółkę z obiektami amortyzowanymi przez Gminę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga została uwzględniona, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Jednocześnie Sąd wskazuje, że nie wszystkie zarzuty strony skarżącej zasługują na uwzględnienie, rozpoznanie części z nich w aktualnym stanie sprawy jest przedwczesne, jak również Sąd z urzędu (art. 134 § 1 p.p.s.a) dostrzegł wadę zaskarżonej decyzji, której skarga nie podnosi.

5. W pierwszej kolejności Sąd odniesienie się zarzutu skargi związanego z możliwością dopuszczenia się przez organ uchybienia, stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Ten zarzut, jako najdalej idący (art. 145 § 1 pkt 1 lit b. p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.), wymaga rozpoznania w pierwszej kolejności.

Pełnomocnik skarżącej upatruje tego rodzaju wady procesowej w niepowiadomieniu go o sporządzeniu - w postępowaniu przed organem I instancji - przez biegłych rzeczoznawców majątkowych opinii dotyczącej oceny stanu nieruchomości użytkowanej jako składowisko odpadów oraz opinii określającej wartość budowli.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż udział strony w każdym stadium postępowania należy rozumieć również jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sytuacjach przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W tym przypadku, co należy podkreślić, nie chodzi o udział strony w przesłuchaniu biegłych, ale zapoznania jej z treścią wydanych opinii na piśmie, a ściślej z momentem tego zapoznania. Spółka miała wiedzę o powołaniu biegłych (doręczono jej postanowienie w tym przedmiocie) oraz - wbrew temu co podnosi się w skardze - o wydaniu opinii z dnia 30 września 2015 r., na długo przed zakończeniem postępowania w I instancji. Wynika to choćby z treści wezwania z dnia 21 października 2015 r. Poza tym postanowieniem z dnia [...] wyznaczono spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego w dniu 11 grudnia 2015 r. skorzystał prokurent spółki. Przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, spółka zapoznała się więc z treścią obu opinii biegłych. Jednocześnie nie zgłosiła innych uwag co do uniemożliwienia jej udziału w postępowaniu.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu nie zaszła podstawa do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Spółka miała zapewniony udział w postępowaniu podatkowym przez organem I instancji, w tym rozumiany jako udział w istotnych czynnościach dowodowych tego postępowania. Przesunięcie momentu zapoznania się z opinią biegłego nie kreuje stanu naruszenia praw podatnika, o którym mowa w analizowanym przepisie. Sąd wskazuje również, że spółka mając wiedzę o sporządzeniu opinii nie wystąpiła o jej kopię, czy wcześniejszy wgląd w akta sprawy.

Dlatego zarzut skargi podnoszący wystąpienie podstawy do wznowienia postępowania podatkowego nie może zostać uznany za zasadny.

Brak wcześniejszego umożliwienia spółce zapoznania się z treścią opinii może być rozważany tylko w kategoriach "zwykłego" naruszenia prawa procesowego, tj. w znaczeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jednak, aby tego rodzaju naruszenie prawa (art. 123 § 1 o.p.) mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, konieczne jest wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach tej sprawy strona skarżąca jednak tego nie uczyniła, tj. nie przedstawiła argumentacji, jaki wpływ na treść zaskarżonej decyzji Kolegium wywarłoby wcześniejsze zapoznanie się z opiniami biegłych. Zastrzeżenia pod adresem wniosków opinii biegłych, przyjętych za podstawę wydania decyzji, zostały zawarte w odwołaniu oraz w skardze. Sąd w realiach tej sprawy nie znajduje podstaw do twierdzenia, że opóźnienie w zapoznaniu się z opiniami, ograniczyło w tej sferze wywody strony skarżącej, w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

6. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez Kolegium art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia tych regulacji, jednak nie w sposób, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nieprawidłowym było wydanie decyzji odwoławczej bez wyznaczenia podatnikowi 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W tej mierze należy zauważyć, że NSA w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (Lex nr 150133) przyjął, iż niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że występuje podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p.

Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a więc jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Także i w tym przypadku, Sąd stwierdza, że pomimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, strona skarżąca nie wykazała, że naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Co więcej, w ogóle nie podjęła próby takiego wykazania.

W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdza, że analizowany obecnie zarzut, choć w istocie zasadny, to jednak nie doprowadził do uchylenia zaskarżonej decyzji.

7.1. Zaskarżona decyzja została uchylona, ponieważ Kolegium dopuściło naruszeń innych przepisów dotyczących postępowania podatkowego, które – w przeciwieństwie do wyżej omówionych - mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W pierwszej kolejności ten wniosek należy odnieść do procedowania w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania.

Zdaniem Sądu Kolegium co najmniej przedwcześnie przyjęło, że środki trwałe podatnika oraz Gminy wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki nie stanowią jednej budowli składowiska odpadów, wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w wersji obowiązującej w 2010 r. – t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 243 ze zm. – dalej: p.b.).

W tej materii Kolegium oparło się na stanowisku biegłych J. K. i G. M., którzy w opinii z dnia 30 września 2015 r. wysnuli taki wniosek. Organ stwierdził więc, że w realiach sprawy występują:

a) budowla wysypiska, stanowiąca całość techniczno-użytkową, składająca się z niecki, drogi okrężnej, piezometrów, rowu opaskowego i rurociągów;

b) inne budowle obsługujące proces segregacji oraz budowle obsługujące oba procesy technologiczne (tj. wysypisko i sortownię odpadów).

Sąd stwierdza jednakże, iż organ zaakceptował bezkrytycznie niepełną wypowiedź biegłych, jako nie odnoszącą się do znamion definicji "budowli" w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dodatkowo, zarówno opinia biegłych, jak i wywody organu nie odnoszą się do regulacji zawartych w obowiązującej w 2010 r. ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 1243 ze zm. – dalej: u.o.) oraz dostatecznie kompleksowo do materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie, w szczególności do decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia [...] (nr [...]) udzielającej pozwolenia zintegrowanego dla instalacji pn.: składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne w T.– [...], ul. [...].

7.2. Przechodząc do istotnych w analizowanej teraz materii przepisów prawa, należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę należy rozumieć - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei stosownie do art. 3 pkt 1 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) przez obiekt budowlany należy rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 p.b. przez budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Należy więc zauważyć, że na podstawie art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. obiektem budowlanym jest "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". W konsekwencji, jeśli budowla albo budowle mają charakter zróżnicowany i pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Należy dostrzec, że budowla według zacytowanych regulacji p.b. stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a zatem nieuzasadnione jest jej rozdzielanie na poszczególne elementy; są one budowlą jako całość i nie kłóci się to z możliwością wypełnienia przez każdy z tych elementów samodzielnie i odrębnie definicji budowli (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z 30 listopada 2007 r., I SA/Wr 1409/07, Lex nr 517138). Ujęcia budowli w sensie funkcjonalnym dotyczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2050/09 (Lex nr 596204), w którym NSA dokonał wykładni pojęcia "całość techniczno-użytkowa" na potrzeby pojęcia budowli. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął więc, że "pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 k.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Oznacza to, że jeżeli tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów istnieje (choćby z osobna mogły stanowić odrębne budowle), to składają się one wszystkie na jeden obiekt budowlany - budowlę. Aby jednak tak było, co należy podkreślić, muszą one stanowić całość techniczno-użytkową. Związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Wykazanie przedmiotowego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie. Chodzi więc tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (por. L. Etel, Komentarz do art. 1a ustawy o podatku od nieruchomości, teza 4, LEX 2012; W. Morawski /red./ T. Brzezicki, O. Łunarski, P. Majka, Komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pkt XXIII, teza 7 i 8, LEX 2013).

Po drugie, mając na uwadze powyższe wywody dotyczące budowli, jako obiektu stanowiącego całość techniczno-użytkową, należy zauważyć, że w art. 3 pkt 3 p.b. expressis verbis jako budowlę potraktowano składowisko odpadów.

Po trzecie, komplementarnie należy dostrzec, że obowiązująca w 2010 r. ustawa o odpadach zobowiązywała posiadacza odpadów w pierwszej kolejności do poddania ich odzyskowi (art. 7 ust. 1) oraz takiego unieszkodliwiania, aby składowane były wyłącznie te odpady, których unieszkodliwienie w inny sposób było niemożliwe z przyczyn technologicznych lub nieuzasadnione z przyczyn ekologicznych lub ekonomicznych (art. 7 ust. 3). Regulowała powinność zbierania odpadów w sposób selektywny (art. 10 ust. 1), zakazywała zmieszania odpadów niebezpiecznych różnych rodzajów oraz mieszania odpadów niebezpiecznych z odpadami innymi niż niebezpieczne (art. 11). Wreszcie przewidywała, że odpady składuje się na składowisku odpadów (art. 49b), z tym że zobowiązywała zarządzającego składowiskiem m.in. do: 1) ustalenia ilości odpadów przed ich przyjęciem na składowisko; 2) sprawdzenia zgodności przyjmowanych odpadów z danymi zawartymi w karcie przekazania odpadu; 3) zapewnienia selektywnego składowania odpadów, mając na uwadze uniknięcie szkodliwych dla środowiska reakcji pomiędzy składnikami tych odpadów, możliwość dalszego ich wykorzystania oraz rekultywację i ponowne zagospodarowanie terenu składowiska odpadów; 4) utrzymywania i eksploatowania składowiska odpadów w sposób zapewniający właściwe funkcjonowanie urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie składowiska odpadów oraz zachowanie wymagań sanitarnych, bezpieczeństwa i higieny pracy, przeciwpożarowych, a także zasad ochrony środowiska, zgodnie z zatwierdzoną instrukcją eksploatacji składowiska odpadów (art. 59).

Po czwarte, w realiach tej sprawy istotne znaczenie mają fakty wynikające z decyzji Marszałka Województwa [...] z dnia [...]. Kolegium w ślad za opinią biegłych separuje od siebie proces składowania odpadów oraz ich sortowanie, podnosząc że są to różne części technologiczne, determinujące przyjęcie wielości budowli jako przedmiotu opodatkowania. W powołanej ostatnio decyzji Marszałka Województwa stwierdzono zaś, że dotyczy ona jednolitej instalacji składowiska odpadów. Do wyposażenia tego obiektu zaliczono zarówno składowisko sensu stricto jak i linię sortowniczą oraz wiele innych obiektów. W zakresie opisu technologii linii sortowniczej (str. 4-5) podano, że po dokonaniu przyjęcia odpadów są one przewożone na teren sortowni w celu dokonania segregacji. Na końcu linii sortowniczej jest ustawiony pojemnik kontenerowy, którego zawartość, po zapełnieniu, jest wywożona bezpośrednio na składowisko odpadów. Zdaniem Sądu zarysowany opis technologiczny wskazuje, że sortowanie odpadów jest koniecznym etapem poprzedzającym ich składowanie, co podważa stanowisko Kolegium o wielości budowli, przyjęte z pominięciem sygnalizowanego w tym miejscu dokumentu.

7.3. W tym stanie rzeczy koncepcja przyjęta przez Kolegium, że wysypisko (tj. głównie niecka) oraz budowle obsługujące proces segregacji stanowią odrębne budowle wydaje się co najmniej przedwczesna. Mając na uwadze treść art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. statuującego budowlę jako stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, treść art. 3 pkt 3 p.b. wymieniającego expressis verbis składowisko odpadów jako budowlę, treść stosownych regulacji ustawy o odpadach, decyzję Marszałka Województwa – organ zobowiązany był do znacznie bardziej szczegółowej analizy.

Kolegium pomijając wymienione aspekty sprawy, bazując na niepełnej w tym zakresie opinii biegłego, dopuściło się naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ w ogóle nie odniósł się do zagadnienia, czy pomiędzy obiektami, które opodatkował jako odrębne budowle zachodzi związek techniczno-użytkowy, co ma decydujące znaczenie dla ustalenia w tej sprawie przedmiotu opodatkowania. W realiach sprawy podjęcie tego tematu było tym bardziej uzasadnione, że w poprzednich decyzjach, Kolegium zajmowało właśnie stanowisko, że w sprawie występuje złożona (jedna) budowla. Poza tym, w aktach sprawy oprócz decyzji Marszałka Województwa wskazującej na silne więzi funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi obiektami służącymi do gromadzenia odpadów przez spółkę, znajdują się umowy z dnia 2 września 1996 r., z dnia 17 października 1996 r., z dnia 2 stycznia 1998 r. oraz porozumienie Gmin z dnia 22 stycznia 1996 r., w których to dokumentach jest mowa o jednym obiekcie "wysypiska odpadów komunalnych". Wreszcie spółka wzmacniając swoją argumentację przedstawiła prywatną opinię biegłego J. G., z której wynika, że wszystkie obiekty i urządzenia wyszczególnione w tejże opinii stanowią jedną budowlę, jako stanowiące całość techniczno-użytkową niezbędną dla prawidłowego funkcjonowania składowiska odpadów komunalnych.

Zdaniem Sądu to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można bowiem wykluczyć, że uwzględnienie powyższych uwag doprowadziłby do ustalenia, że należy opodatkować jedną budowlę składowiska odpadów. To z kolei rzutuje na możliwość opodatkowania zespołu obiektów tworzących całość techniczno-użytkową, która nie pokrywa się całkowicie z obiektami, które opodatkowano (odrębnie) do tej pory. W dalszej perspektywie może to mieć też znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania (w konsekwencji wysokości podatku), ponieważ nie można wykluczyć, że zmiana katalogu opodatkowanych obiektów spowoduje zmianę podstawy opodatkowania.

8.1. Także w odniesieniu do podstawy opodatkowania Kolegium dopuściło się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Organ odwoławczy nie ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów odwołania. W ogóle nie poruszył istotnej i jednocześnie spornej pomiędzy podatnikiem a organem I instancji kwestii, dotyczącej ustalenia przez organ I instancji wartości obiektów amortyzowanych przez spółkę, na podstawie wartości odtworzeniowej obliczonej przez biegłego, a nie zaś bazując na danych stanowiących podstawę obliczenia amortyzacji.

Skarga nie zawiera zarzutu braku odniesienia się do jednego z zarzutów odwołania, lecz na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd zobowiązany jest stwierdzić to uchybienie z urzędu.

8.2. Z akt sprawy wynika, że część z opodatkowanych obiektów jest amortyzowana przez podatnika (co nie jest sporne) i podatnik na wezwanie organu w piśmie z dnia 19 grudnia 2013 r. złożył wykaz ewidencji środków trwałych. Z kolei inne obiekty nie są amortyzowane przez spółkę, lecz stanowią środki trwałe Gminy. Ta okoliczność także nie budzi sporu.

Pomimo tego biegli - dostrzegając to zróżnicowanie - dokonali wyceny wszystkich obiektów na podstawie jednolitych kryteriów, ustalając na polecenie organu podatkowego ich wartość odtworzeniową.

W odwołaniu spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazując w uzasadnieniu, że od części opodatkowanych obiektów dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Spółka je wytworzyła i stanowią jej środki trwałe. W tej sytuacji podstawą opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinna być wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji. Tymczasem organ dla tego typu obiektów przyjął wartość ustaloną przez biegłego, tj. wartość odtworzeniową.

Sąd stwierdza, że Kolegium nie odnosząc się do tego zarzutu odwołania dopuściło się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie można wykluczyć, że staranne przeprowadzenie procesu stosowania prawa, w tym przeanalizowanie i rozważenie w uzasadnieniu decyzji wszystkich argumentów spółki doprowadziłoby do innej w treści decyzji odwoławczej, aniżeli ta, która została wydana. Organ administracji publicznej powinien bowiem w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 września 2010 r., III SA/Po 18/10, Lex nr 757167), zaś wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. odnoszą się także do organu odwoławczego, stosownie do art. 235 o.p.

Kolegium przyjmując, że przedmiot opodatkowania stanowi każdy obiekt z osobna (nie występuje kompleksowa budowla w postaci składowiska odpadów) w sposób niezrozumiały, nie odniósł się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania budowli amortyzowanych przez podatnika, w sytuacji, w której podatnik podał organowi podstawę obliczenia amortyzacji.

Sąd wskazuje, że to zagadnienie będzie aktualne w dalszym toku postępowania, nawet w razie przyjęcia, że w sprawie występuje jedna budowla (składowisko odpadów) stanowiąca całość techniczno-użytkową. Jak była o tym mowa wyżej, w odniesieniu do zagadnienia przedmiotu opodatkowania, budowla może mieć charakter złożony, stanowiąc całość powiązaną funkcjonalnie. W konsekwencji może stanowić konglomerat środków trwałych podatnika oraz obiektów, które nie są przez ten podmiot amortyzowane. W literaturze wskazuje się, że w takiej sytuacji zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., należy ustalić wartość rynkową tylko nieamortyzowanej przez podatnika części składowej budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego (L. Etel, Komentarz do art. 4 ustawy o podatku od nieruchomości, teza 7, LEX 2012). Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zasadniczo podstawę opodatkowania dla budowli, względnie dla ich części (związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Jeżeli zaś od części budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5).

9.1. W odniesieniu do zagadnienia podstawy opodatkowania Sąd stwierdza ponadto, że polecenie biegłym przez organ I instancji (w wykonaniu zaleceń Kolegium zawartych w decyzji z dnia [...]r.) określenia wartości rynkowej budowli "metodą odtworzeniową", w świetle argumentacji spółki może być uznane za przedwczesne.

Kolegium w decyzji z dnia [...] podniosło, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym wyrobisk górniczych wskazuje się na możliwość wykorzystania w przypadku budowli nie występujących w sprzedaży na rynku - wartości odtworzeniowej. Stanowisko takie organ odwoławczy zajął również w zaskarżonej decyzji z dnia [...].

Z kolei, zdaniem podatnika, w sprawie nie było podstaw do ustalenia wartości odtworzeniowej budowli, lecz powinna zostać ustalona ich wartość rynkowa. W załączonej do pisma pełnomocnika spółki z dnia 27 października 2016 r. opinii W. N. oraz T. K. wskazano, że w analizowanym przypadku, nawiązując do regulacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm. – dalej: u.g.n.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. z 2004 r., poz. 2109 ze zm.), zasadnym jest określenie wartości rynkowej przy zastosowaniu podejścia porównawczego i metody analizy statystycznej rynku. Przyjęto przy tym za postawę wyliczeń 78 transakcji nieruchomości związanych ze składowiskiem odpadów. W tym dokumencie odrzucono zastosowanie dla określenia wartości rynkowej podejścia dochodowego, a w ramach podejścia porównawczego odrzucono zastosowanie metody korygowania ceny średniej i metody porównywania nieruchomości parami.

Biegli powołani przez organ I instancji w opinii z dnia 2 grudnia 2015 r. wskazali, że regulacje dotyczące wyceny nieruchomości nie definiują kryteriów wyceny budowli, a jednocześnie nie ma przeszkód formalnych do przyjęcia "zamówienia organu" na określenie wartości rynkowej budowli metodą odtworzeniową.

9.2. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Według art. 4 ust. 8 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Jednocześnie należy zauważyć, że zacytowane przepisy nie definiują pojęcia "wartość rynkowa". Ma to szczególne znaczenie w odniesieniu do tych budowli, które nie występują w powszechnym obrocie, a więc trudno twierdzić, że występuje rynek tego rodzaju budowli. Sąd zgadza się z twierdzeniem organów, że brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowli (np. urządzeń zlokalizowanych w wyrobisku górniczym) nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy opodatkowania, jeśli u.p.o.l. wymaga, aby określony obiekt został opodatkowany. Zatem w sytuacji, gdy z powodów faktycznych nie jest możliwe określenie wartości budowli na podstawie cen występujących na wolnym rynku, określenie ich wartości odtworzeniowej nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (por. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15; z dnia 9 lutego 2016 r., I SA/Gl 699/15; z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Gl 967/15; z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15; z dnia 15 lutego 2016 r., I SA/Gl 991/15; z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 1383/15 – CBOSA). Stanowisko takie znajduje oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 u.g.n. zgodnie z którym wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Choć przepisy u.g.n. dotyczą wyceny nieruchomości to wykładania systemowa uzasadnia ich uwzględnienie przy wycenie budowli stanowiących części składowe nieruchomości, względnie budowli funkcjonalnie związanych z nieruchomością, na której się znajdują.

Niemniej dla budowli, co do których można mówić, że są lub mogą być przedmiotem obrotu należy ustalić wartość rynkową.

W obliczu twierdzeń podatnika, że w odniesieniu do tego rodzaju budowli jak składowisko odpadów występuje rynek i wskazaniu w opinii dołączonej do pisma z dnia 27 października 2016 r. konkretnych 78 transakcji sprzedaży nieruchomości wykorzystywanych w funkcji wysypiskowej, należy mieć wątpliwości, czy w tym przypadku sięgnięcie po określenie wartości odtworzeniowej (co powinno stanowić wyjątek) nie było pochopne.

Dodatkowo, mając na uwadze treść art. 154 ust. 1 u.g.n. zgodnie z którym wyboru właściwego podejścia, metody i techniki szacowania dokonuje rzeczoznawca majątkowy, zdaniem Sądu, w sprawie należało zasięgnąć opinii biegłego w celu ustalenia, czy zachodzą podstawy do odstąpienia od ustalenia wartości rynkowej (rozumianej jako odnoszącej się do cen transakcyjnych na rynku) na rzecz wartości odtworzeniowej budowli, z uwagi na to, że przedmiot wyceny nie jest lub nie może być przedmiotem obrotu rynkowego. W ocenie Sądu, o ile w przypadku budowli stanowiących wyposażenie wyrobiska górniczego jest oczywiste, że nie stanowią one przedmiotu obrotu, o tyle w odniesieniu do budowli stanowiącej składowisko odpadów lub jego elementy, sprawa nie jest tak jednoznaczna, zwłaszcza na podstawie przedłożonej przez spółkę opinii prywatnej i wymienionych tam kilkudziesięciu transakcji nieruchomości o tej funkcji. W tym przypadku rolą biegłego nie jest dokonanie wykładni przepisów prawa (co byłoby niedopuszczalne), lecz udzielenie organowi podatkowemu (i w perspektywie Sądowi) pomocy w ustaleniu istotnego dla sprawy faktu, tj. czy w odniesieniu do tego rodzaju budowli, które występują w sprawie, względnie części jednej budowli składowiska odpadów (stanowiącej całość techniczno – użytkową) możliwe jest ustalenie wartości rynkowej na podstawie cen transakcyjnych stosowanych na rynku obrotu tymi obiektami, czy też konieczne jest ustalenie wartości odtworzeniowej. Bez tego rodzaju wypowiedzi podmiotu posiadającego wiadomości specjalne w omawianej dziedzinie, nie można miarodajnie poprzeć albo zanegować trafności sprzecznych w tej mierze stanowisk podatnika i organu.

Ustawodawca w art. 197 § 1 o.p. pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może". Jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać opinię biegłego (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2001 r., V SA 1085/00, Lex nr 51255).

Organ nie dokonując w tej mierze ustaleń na podstawie opinii biegłego naruszył art. 122, 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

10. W związku z powyższym przedwczesne jest rozpoznanie zarzutów skargi podnoszących naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego. Zbadanie prawidłowości zastosowania tego rodzaju regulacji aktualizuje się dopiero w przypadku nie stwierdzenia naruszeń prawa procesowego, szczególnie odnoszących się do postępowania dowodowego. Niemniej Sąd sygnalizuje, że omówione w skardze zagadnienia prawnomaterialne dotyczące przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania stanowiły punkt wyjścia dla oceny kompletności zgromadzonego materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny, jako że zakres postępowania dowodowego w danej sprawie jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być w niej zastosowana. Postępowanie dowodowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09, CBOSA).

11. W postępowaniu ponownym należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w sprawie występuje wiele, czy jeden przedmiot opodatkowania, tj. budowla składowiska odpadów stanowiąca całość techniczno – użytkową. Należy przy tym wziąć pod uwagę treść art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 p.b., postanowienia obowiązującej w 2010 r. ustawy o odpadach oraz poddać analizie zgromadzone w aktach dokumenty, w tym decyzję Marszałka Województwa [...] z dnia [...] udzielającą spółce pozwolenia zintegrowanego dla instalacji pod nazwą składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne.

W zależności od tych ustaleń należy następnie określić podstawę opodatkowania dla wielu albo jednej budowli. Przy tym należy to uczynić po pierwsze w zgodzie z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, 6 i 7 u.p.o.l., tj. dostrzegając, że niektóre spośród dotychczas opodatkowanych obiektów, są amortyzowane przez podatnika. Po drugie, w odniesieniu do tych budowli albo części budowli, co do których zachodzą przesłanki do ustalenia ich wartości rynkowej w rozumieniu art. 4 ust. 5, 6 i 7 u.p.o.l. należy to uczynić po uprzednim wypowiedzeniu się biegłego, czy są lub mogą być one przedmiotem obrotu, czy też konieczne jest w tym przypadku określenie ich wartości odtworzeniowej.

Dopiero po wyczerpującym przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ dokona prawnopodatkowej kwalifikacji ustalonego stanu faktycznego, stosując przepisy prawa materialnego.

12. O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę 17.301 zł złożył wpis w wysokości 2.884 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 14.400 zł – wynikające z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).