Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 872/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi P.K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 24 lipca 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 7057 zł (siedem tysięcy pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 24 lipca 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy decyzję z 29 listopada 2018 r. w sprawie określenia P.K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe w stosunku do P.K., ustalając, że w dniu 30 maja 2012 r. zawiązano spółkę z o.o. pod firmą A. Sp. z o.o.. Udziałowcami zostali P.K., A.K. i R.K.. Kapitał zakładowy spółki wyniósł 680 000 zł i dzielił się na 13.600 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej po 50 zł każdy. Podatnik objął 13.400 udziałów o łącznej wartości 670 000 zł, które pokrył wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci:

- towarów armatury sanitarnej o łącznej wartości 40 000 zł,

- przysługujących mu ogółu praw i obowiązków do domeny internetowej pod adresem [...], w tym w szczególności: prawa do dysponowania domeną, praw wynikających z umowy ze spółką N. S.A. S.K.A. w K. świadczącej usługi rejestracji tej domeny oraz wszelkich praw autorskich do tej domeny o wartości 630 000 zł.

A.K. i R.K. objęli po 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł które pokryli wkładem pieniężnym. Spółka została wpisana do KRS w dniu 24 sierpnia 2012 roku.

W dniu 13 lipca 2018 r. pełnomocnik podatnika złożył korektę zeznania PIT-38 za 2012 r. z uzasadnieniem oraz załączniki w postaci m.in. kserokopii faktur za usługi kurierskie, reklamowe, prawne, za media, za wycenę domeny i logo domeny. Ponieważ wszystkie przedstawione faktury były wystawione na firmę B. P.K. wezwano podatnika do przedłożenia dokumentów świadczących, że towary będące przedmiotem aportu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychód działalności firmy B. oraz zawnioskowano o przekazanie dowodów zakupu/rejestracji domeny. Odpowiadając na wezwanie podatnik poinformował organ, że nie posiada dokumentacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, która znajduje się w posiadaniu spółki A. i nie ma możliwości dostępu do tych danych.

Organ ustalił, że podatnik nie złożył zeznania PIT-38 za 2012 r., ale w związku z wszczęciem kontroli celno-skarbowej przysługiwało mu uprawnienie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej do złożenia korekty deklaracji w ciągu 14 dni od daty jej wszczęcia w zakresie objętym kontrolą. Podatnik złożył deklarację PIT-38 i korektę z uzasadnieniem, z którego wynika, że działał w błędnym przekonaniu, że koszty podatkowe były równe wartości rynkowej wkładu a podatek dochodowy nie był należny. W korekcie wykazano przychód w wysokości 670 000 zł, koszty podatkowe 431 572,87 zł (na nabycie towarów będących przedmiotem aportu oraz promocję domeny, 50% kosztów podatkowych z tytułu zbycia wytworzonego znaku towarowego i praw autorskich). Po obliczeniu w ten sposób dochodu (238 427,13 zł) i zastosowaniu 19% stawki wyliczono kwotę podatku do zapłaty w wysokości 45 301,13 zł.

Decyzją z 29 listopada 2018 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił wW. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 127 300 zł.

Podstawą dokonania wymiaru ww. podatku było stwierdzenie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci towarów oraz ogółu praw i obowiązków do domeny internetowej [...] podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu, brak było podstaw do pomniejszenia przychodu podatnika, jaki uzyskał z tytułu objęcia udziałów w kwocie 670 tys. zł o jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Strona powinna była wykazać, że przedstawione przez nią faktury, wystawione na firmę B. P.K., które mały dokumentować koszty związane z nabyciem udziałów w spółce A., nie zostały zaliczone wcześniej do kosztów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem organu, do kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych nie można zaliczyć 50% kosztów wynikających z art. 22 ust. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", gdyż ustawa wyraźnie wskazuje na zastosowanie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. odnośnie kosztów związanych z nabyciem udziałów w spółce w zamian za aport. Z kolei, koszty aktu notarialnego, na podstawie którego została zawiązana spółka A. oraz zostały objęte udziały, zgodnie z treścią tego aktu, poniosła nowoutworzona spółka.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego tj. art. 122, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 199a§1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy tj.:

a. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia rynkowej wartości domeny,

b. nieprzeprowadzenie wyjaśnień stron oraz zeznań pozostałych stron umowy spółki A. Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia rzeczywistego przedmiotu wkładu wniesionego przez podatnika do spółki,

c. brak zbadania w toku postępowania rzeczywistego całokształtu okoliczności towarzyszących aportowi w tym w szczególności rzeczywistego zamiaru stron i celu czynności w wyniku czego doszło do nieprawidłowego ustalenia przedmiotu wkładu,

2. przepisów prawa materialnego tj.:

a. naruszenie art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez nieuwzględnienie przy ustalaniu podstawy opodatkowania zryczałtowanych kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem praw autorskich do strony internetowej oraz znaków towarowych co skutkowało nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania,

b. naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wobec podatnika poprzez nieustalenie rzeczywistej wartości rynkowej udziałów objętych w zamian za aport, choć ich wartość nominalna znacznie odbiegała od wartości rynkowej co skutkowało nieprawidłowym określeniem przez organ przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji stosowanie do art. 233§2 O.p.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji (decyzja z 20 marca 2019 r.), podając w szczególności, że pismem z 15 listopada 2018 r. podatnik i jego pełnomocnik zostali powiadomieniu o zawieszeniu w dniu 6 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (na podstawie art. 70c O.p.). W dniu 30 stycznia 2019 r. zostało zakończone prawomocnie dochodzenie prowadzone w tej sprawie i bieg terminu przedawnienia biegł dalej od dnia 31 stycznia 2019 r. Postanowieniem z 18 lutego 2019 r. nadano decyzji organu I instancji rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z tym w dniu 25 lutego 2019 r. wystawiono tytuł wykonawczy, na podstawie którego organ egzekucyjny w tym samym dniu dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego podatnika, o czym podatnik został zawiadomiony w dniu 14 marca 2019 r. W dniu 25 lutego 2019 r. doszło więc do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 O.p.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wskazał, że organ I instancji nie był uprawniony do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalania wartości przedmiotu wkładu, o czym świadczy analiza art. 19 u.p.d.o.f. Z treści aktu notarialnego z dnia 30 maja 2012 r. jasno wynikało jaki był zamiar stron umowy, tj. zawarcie umowy spółki z o.o. oraz objęcie udziałów przez podatnika. Interpretacje, na które powołał się podatnik w odwołaniu zostały wydane w indywidualnych sprawach. Faktury, które przedłożył podatnik wykazując poniesione koszty uzyskania przychodu, wystawione były na firmę B. P.K.. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o tym, że wydatki widniejące na tych fakturach nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, powołując się na upływ czasu oraz fakt przekazania całej dokumentacji do spółki A., do której nie ma obecnie dostępu. Organ podał, że przepis art. 21 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., który ma zastosowanie w sprawie, wyraźnie warunkuje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko takich kosztów, które nie zostały wcześniej już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W sprawie, aport do spółki A. sp. z o.o. został wniesiony przez podatnika osobiście, a nie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 20 marca 2019 r. podatnik zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, a to:

1. art. 208§1 w zw. z art. 233§1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 59§1 pkt 9 w zw. z art. 70§6 pkt 1 O.p. polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w realiach niniejszej sprawy poprzez nieumorzenie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy na skutek błędnego przyjęcia, iż wobec wszczęcia przez organ w dniu 6 listopada 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 §2 w zw. z art. 54§1 K.k.s. zakończonego prawomocnie w dniu 30 stycznia 2019 r. doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 70§4 O.p. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w realiach niniejszej sprawy skutkujących przyjęciem, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja został przerwany w dniu 25 lutego 2019 r. wobec zastosowania w stosunku do podatnika środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego na podstawie decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności na mocy postanowienia NUS w W. z dnia 18 lutego 2019 r., podczas gdy w dacie wydania postanowienia zobowiązanie podatkowe było przedawnione,

3. art. 70§7 pkt 1 O.p. polegające na przyjęciu, iż w związku z prawomocnym postanowieniem o zakończeniu w dniu 30 stycznia 2019 r. dochodzenia w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja biegnie dalej od 31 stycznia 2019 r.,

4. art. 120 w zw. z art. 121§1 O.p. polegające na instrumentalnym wykorzystaniu przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności na wszczęciu postępowania karno-skarbowego pomimo braku jakichkolwiek ku temu podstaw prawnych i faktycznych w trakcie którego nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

5. art. 122, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 199a §1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosowanego postępowania dowodowego tj.

- nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień stron oraz zeznań pozostałych stron umowy spółki A. Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia rzeczywistego przedmiotu wkładu wniesionego przez skarżącego do ww. spółki,

- brak zbadania w toku postępowania rzeczywistego całokształtu okoliczności towarzyszących aportowi, w tym w szczególności rzeczywistego zamiaru stron i celu czynności w wyniku czego doszło do nieprawidłowego ustalenia przedmiotu wkładu,

przez co niemożliwe było ustalenie faktycznego przedmiotu wkładu co skutkowało nieprawidłowym określeniem kosztów podatkowych przysługujących skarżącemu.

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w przedmiotowej sprawie skarżący mógł z tytułu aportu rozliczyć jedynie koszty faktycznie poniesione, podczas gdy przedmiot aportu został przez podatnika wytworzony we własnym zakresie w związku z powyższym przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie,

2. art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez jego błędną wykładnię skutkujące brakiem uwzględnienia przedmiotowego przepisu przy ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanych kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem praw autorskich do strony internetowej oraz znaków towarowych, co skutkowało nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o:

- przeprowadzenie dowodu z akt sprawy postępowania karno-skarbowego celem ustalenia okoliczności skutkujących wszczęciem oraz zakończeniem postępowania karnego skarbowego, z którym organ wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej je decyzji organu I instancji oraz stosownie do przepisu art. 145§3 p.p.s.a. umorzenie postępowania, w ramach którego zostały wydane decyzje,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Uzasadniając skargę jej autor zaakcentował w szczególności, że w niniejszej sprawę doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2018 r. biorąc pod uwagę także wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 27/17. W toku postępowania karno-skarbowego nie przeprowadzono bowiem żadnych czynności co dobitnie świadczy o fikcyjności jego wszczęcia, postępowanie miało charakter pozorny.

Wyrokiem z 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 656/19, WSA w Krakowie oddalił skargę uznając w szczególności, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na skutek wszczęcia przed dniem 31 grudnia 2018 r. postępowania karnoskarbowego oraz, że doszło do skutecznego (zgodnego z treścią art. 70c O.p.) doręczenia skarżącemu i jego pełnomocnikowi zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego, o którym wyżej mowa.

Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 269/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Sąd kasacyjny podał, że zagadnienie o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, wyznaczane jest przez najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r., a spór koncentruje się na kwestii, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie stanowiło nadużycia prawa i nie służyło jedynie przedłużeniu terminu przedawnienia. NSA podał, że nie zgadza się z argumentacją Sądu I instancji w tym zakresie. Zaznaczył także, że wyrok ten zapadł przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. NSA odniósł się do zagadnień poruszonych w uzasadnieniu tej uchwały i podał następnie, że nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karno-skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie takie wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy respektuje zasadę z art. 121 § 1 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasadę dobrej administracji. Wszczęcie takiego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy.

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do jego wszczęcia, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Aby sąd mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, bądź zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia.

W trakcie postępowania w niniejszej sprawie organ nie podał, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołał, nie miało charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło 6 listopada 2018 r. (jak można wywieść z treści zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p.), a zatem dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2018 r.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się wyłącznie do spełnienia formalnych wymagań z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i nie badał spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia pod kątem nadużycia prawa. Nie zajmowano się również kwestią, czy postępowanie karne skarbowe służyć miało także innym celom niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy organy prowadzące to postępowanie wykazywały jakąkolwiek aktywność w tym postępowaniu.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej skorelowane z naruszeniem art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. są trafne. Uwzględnienie tego zarzutu zwalnia Sąd kasacyjny od rozważań na temat pozostałych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Końcowo NSA wskazał, że przeprowadzona ponownie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kontrola zaskarżonej decyzji winna uwzględniać wytyczne wynikające z ww. uchwały.

W piśmie z dnia 23 stycznia 2023 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie odniósł się do kwestii skutków wszczęcia postępowania karnego-skarbowego na bieg postępowania podatkowego i załączył kopię postanowienia z dnia 6 listopada 2018 r. o wszczęciu dochodzenia oraz postanowienia z dnia 18 stycznia 2019 r. o umorzeniu dochodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1365/22, uchylił zaskarżoną decyzję NMUCS w Krakowie z dnia 20 marca 2019 r. Sąd wskazał, że jest związany wykładnią prawa zaprezentowaną przez NSA. Podkreślił, że istotne jest zbadanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zanim w tej sprawie wypowie się sąd administracyjny, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a z drugiej umożliwi dokonanie oceny przez sąd administracyjny. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, analiza decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie zawiera ona elementów stanu faktycznego, które pozwalałyby stwierdzić, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało instrumentalnego charakteru, a rozpatrywana sprawa wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika oraz służyło zrealizowaniu jego celów, a nie wykorzystaniu w prowadzonym postępowaniu.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, ponownie rozpatrując sprawę, po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz wzięciu pod uwagę argumentów zawartych w odwołaniu, jak i wytycznych zawartych w ww. wyrokach sądowych, 24 lipca 2023 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję z 29 listopada 2018 r.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, uznając że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki jego zawieszenia. Zwrócił uwagę na fakt, że 6 listopada 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezłożenie stosownej deklaracji we właściwym czasie i nieujawnienia dochodu w kwocie 670 tys. zł z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 127 300 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 §2 kks w zw. z art. 54 §1 kks. Organ podał, iż oznacza to, że 6 listopada 2018 r. została spełniona przesłanka wynikająca z art. 70 §6 pkt 1 O.p. o czym Skarżący i jego pełnomocnik zostali zawiadomieni (odpowiednio 26 listopada 2018 r. i 29 listopada 2018 r.).

Naczelnik dokonał następnie analizy materiałów kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie pdof za 2012 r. w korelacji z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym (str. 12 -15 decyzji), mając na uwadze uchwałę 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. Organ odwoławczy zauważył, że kontrola celno-skarbowa trwała od dnia 25 czerwca 2018 r. (data doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej) do dnia 14 września 2018 r. (data doręczenia wyniku kontroli). Obejmowała ona szereg czynności dowodowych w tym: wezwania do Strony o wyjaśnienia i udostępnienie dokumentów w szczególności odnośnie objętych udziałów, wezwanie do kontrahentów, zapytania do innych organów podatkowych, sporządzenie postanowień o włączeniu dokumentów, sporządzenie adnotacji z przeglądnięcia akt spółki A. znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym w K.. Po przedłożeniu przez Stronę dokumentów dokonywano analizy i wzywano o wyjaśnienia celem kompleksowego odtworzenia stanu faktycznego niezbędnego do dokonania oceny prawno-podatkowej. Strona zwracała się także o wydłużenie terminu na przedłożenie dokumentów. Postępowanie podatkowe trwało natomiast od 1 listopada 2018 r. (data doręczenia postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe) do 29 listopada 2018 r. (data wydania decyzji) i obejmowało zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zawiadomienie Strony oraz pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, sporządzenie postanowienia dotyczącego przeprowadzenia dowodów, jak również wydanie stosowanej decyzji. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że zarówno kontrola jak i postępowanie były prowadzone sprawnie. Kontrola celno-skarbowa trwała niespełna trzy miesiące. W jej toku podjęto starania uzyskania stosownych dokumentów, a następnie wydano wynik kontroli, na podstawie którego Strona mogła dokonać korekty deklaracji. W dniu 10 października 2018 r. wpłynęła do organu informacja przekazana przez Naczelnika US w W., że taka korekta nie została złożona przez Podatnika. W związku z tym już 17 października 2018 r. zostało wydane przez Naczelnika MUCS w Krakowie postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Bezpośrednio po doręczeniu ww. postanowienia, w dniu 6 listopada 2018 r. zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe. 29 listopada 2018 r. organ I instancji wydał decyzję wymiarową, która została uznana za doręczoną dopiero 14 grudnia 2018 r.

Organ odwoławczy odniósł się także do regulacji dotyczących istnienia przesłanek – warunków odpowiedzialności karnej skarbowej. Wskazał, że do akt sprawy postanowieniem z 12 czerwca 2023 r. włączone zostały dokumenty dotyczące prowadzonego postępowania karnego skarbowego, a mianowicie postanowienie o wszczęciu dochodzenia z 6 listopada 2018 r., wniosek z 8 listopada 2018 r. o przesłuchanie w charakterze świadka D.S. na okoliczność przebiegu i wyniku kontroli przeprowadzonej wobec Skarżącego, przede wszystkim czy podatnik tłumaczył dlaczego nie złożył PIT-38 za 2012 r. w ustawowym terminie oraz wniosek z 15 grudnia 2018 r. o przesłanie dokumentów z akt sprawy podatkowej takich jak: stosowny akt notarialny, deklaracje podatnika, listę towarów, które miały być wniesione do spółki, pismo NUS oraz innych dokumentów złożonych prze podatnika. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że cel prowadzenia śledztwa jest odmienny od celu prowadzenia kontroli celno-skarbowej. W kompetencji finansowego organu postępowania przygotowawczego pozostaje badanie przesłanek jego wszczęcia i ewentualnej realizacji znamion czynu zabronionego oraz dokonywanie własnych czynności procesowych. Rolą organu podatkowego uprawnionego do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego nie jest ani rozstrzyganie o winie podatnika, ani nawet jej uprawdopodabnianie. Jego rolą jest przedstawienie faktów potwierdzonych dowodami wskazującymi na naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Finansowy organ postępowania przygotowawczego w celu zbadania przyczyn braku złożenia przez Podatnika stosownej deklaracji podatkowej i jego ewentualnej w tej kwestii winy przeprowadził czynności procesowe, które skutkowały zebraniem materiału dowodowego pozyskanego w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że o odrębności postępowania karnego skarbowego od postępowania podatkowego w niniejszej sprawie świadczy fakt, że postępowanie karne skarbowe zostało umorzone (postanowienie z 18 stycznia 2019 r.) z uwagi na przedawnienie karalności czynu będącego przedmiotem postępowania z dniem 31 grudnia 2018 r., a przesłanki do jego umorzenia wynikały z kodeksu karnego skarbowego.

Organ odwoławczy nadmienił także, że w niniejszej sprawie oprócz skutku zawieszenia postępowania podatkowego, w dniu 25 lutego 2019 r. miało miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na fakt, że 25 lutego 2019 r, wystawiono tytuł wykonawczy, na podstawie którego organ egzekucyjny w tym samym dniu dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego Skarżącego, o czym podatnik został zawiadomiony 14 marca 2019 r.

Następnie organ odniósł się do kwestii ustalenia wielkości dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu objęcia udziałów spółce A.. Omówił szereg istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia przepisów zawartych w u.p.d.o.f. wskazując, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego. Podał, że katalog kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport) został precyzyjnie określony przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. i stanowi katalog zamknięty. Potwierdza to również treść przepisu art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f określającego dochód, między innymi z tytułu objęcia udziałów akcji w spółkach mających osobowość prawną jako różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d,o.f., osiągniętymi w roku podatkowym. Organ II instancji stwierdził, że materiał zebrany w toku kontroli celno-skarbowej oraz prowadzonego w jej następstwie postępowania podatkowego jest kompletny i wystarczający dla zajęcia stanowiska w sprawie. Zaznaczył w szczególności, że na gruncie niniejszej sprawy, organ l instancji nie był zobowiązany, a nawet uprawniony do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie ustalenia wartości przedmiotu wkładu, o czym świadczy analiza art. 19 u.p.d.o.f. Naczelnik podał, że za zasadne uznaje stosowanie literalnego brzmienia oraz gramatycznej wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1e pkt 3 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f, co potwierdza utrwalona linia orzeczenia sądów administracyjnych. W związku z tym stwierdził, że bez znaczenia w niniejszej sprawie jest ustalanie czy przedmiotem aportu był znak towarowy. Zgodnie z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do jego zastosowania wystarczy ustalenie, iż mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym. W sprawie bezsporne jest, iż Skarżący wniósł do spółki A. w zamian za objęte udziały wkład niepieniężny. Ustawodawca nie uzależnia zastosowania ww. przepisu od przedmiotu wnoszonego wkładu niepieniężnego. W ocenie organu, badanie szczegółowego przedmiotu wkładu niepieniężnego jest również bezzasadne w przypadku ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów. Ustawodawca wyraźnie wskazał, iż w przypadku wkładu niepieniężnego uznać należy koszty określone w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie przedstawiła żadnych wydatków faktycznie poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu i stwierdził, że nie dopatrzył się uchybień w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji. W konsekwencji wskazał, mając na uwadze art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f, że prawidłowo została określona wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 127 300 zł.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję z 24 lipca 2023 r. zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

1) naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 59 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p", polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w realiach niniejszej sprawy poprzez nieumorzenie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy na skutek błędnego przyjęcia, iż wobec wszczęcia przez organ w dniu 6 listopada 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zakończonego prawomocnie w dniu 30 stycznia 2019 r., doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) naruszenie art. 70 § 4 w zw. z art 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w realiach niniejszej sprawy skutkujących przyjęciem, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja został przerwany w dniu 25 lutego 2019 r. wobec zastosowania w stosunku podatnika środka egzekucyjnego w postaci zajęciu rachunku bankowego na podstawie decyzji organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 lutego 2019 r., podczas gdy w dacie wydania postanowienia zobowiązanie podatkowe było przedawnione;

3) naruszenie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. polegające na przyjęciu, iż w związku z prawomocnym postanowieniem o zakończeniu w dniu 30 stycznia 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, biegnie dalej od 31 stycznia 2019 r.;

4) naruszenie art. 120 w zw. z art 121 § 1 O.p. polegające na instrumentalnym wykorzystaniu przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności na wszczęciu postępowania karnoskarbowego pomimo braku jakichkolwiek ku temu podstaw prawnych i. faktycznych, w trakcie którego nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art 191 § 1 i art. 199a § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj.:

a. nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień Strony oraz zeznań pozostałych stron umowy spółki A. na okoliczność ustalenia rzeczywistego przedmiotu wkładu wniesionego przez Skarżącego do ww. spółki;

b. brak zbadania w toku postępowania rzeczywistego całokształtu: okoliczności towarzyszących aportowi w tym w szczególności rzeczywistego zamiaru stron i celu czynności w wyniku czego doszło do nieprawidłowego ustalenie przedmiotu wkładu;

- przez co niemożliwe było ustalenie faktycznego przedmiotu wkładu co skutkowało nieprawidłowym określenie kosztów podatkowych przysługujących Skarżącemu,

6) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. dowodu z zeznań wskazanych w skardze świadków, pomimo, że dowody te dotyczyły okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie motywów, którymi kierowali się upoważnieni pracownicy organów postępowania przygotowawczego przy podejmowaniu decyzji o wszczęciu i umorzeniu dochodzenia;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

1. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w przedmiotowej sprawie Skarżący mógł z tytułu aportu rozliczyć jedynie koszty faktycznie poniesione, podczas gdy przedmiot aportu został przez podatnika wytworzony we własnym zakresie w związku z powyższym przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie,

2. art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez jego błędną wykładnię skutkujące brakiem uwzględnienia przedmiotowego przepisu przy ustalaniu podstawy opodatkowania zryczałtowanych kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem praw autorskich do strony internetowej oraz znaków towarowych, co skutkowało nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej je decyzji organu I instancji oraz stosownie do przepisu art. 145§3 p.p.s.a. umorzenie postępowania, w ramach którego zostały wydane decyzje,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje;

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 269/20 jak również na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto Sąd związany jest również wyrokiem z 15 lutego 2023r., sygn. akt I SA/Kr 1365/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zapadłym w wykonaniu ww. wyroku NSA.

Przedmiotem rozważań NSA w przywołanym wyroku było przede wszystkim zagadnienie tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, co związane było ze stanowiskiem wynikającym z uchwały NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: "Uchwała"). W powyższej Uchwale m.in. stwierdzono, że "Nie można ... pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej".

Wykonując zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. Sąd wyrokiem z 15 lutego 2023r., sygn. akt I SA/Kr 1365/22, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z 20 marca 2019r. dotyczącą określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Sąd zobowiązał równocześnie organ ponownie rozpoznający sprawę do rozważenia czy w okolicznościach faktycznych sprawy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy jak również, że wszczęcie tego postepowania służyło w istocie zrealizowaniu jego celów, nie zaś kierunkowemu wykorzystaniu w prowadzonym postępowaniu.

Było to tym bardziej konieczne, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w okresie krótszym niż 2 miesiące do daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania a równocześnie do daty ustania karalności czynu objętego tym postepowaniem. Organ zobligowany był więc do analizy adekwatności daty wszczęcia postępowania karno-skarbowego z punktu widzenia możliwości zrealizowania jego celów co łączyć się musiało z koniecznością wykazania jaki był przebieg tego postepowania i jakie konkretne czynności procesowe zostały wykonane. Wszystko po to, by wykazać czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, nie miało instrumentalnego charakteru.

Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja w zakresie oceny, czy doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego powinna zatem realizować wskazania zawarte w przywołanych wyrokach NSA i WSA w Krakowie.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę – co do zasady – obowiązek ten w zaskarżonej decyzji zrealizował. Zaprezentował argumenty wskazujące dlaczego postępowanie karno-skarbowe mogło zostać wszczęte dopiero w listopadzie 2018r. zaznaczając, iż procedowanie w sprawie odbywało się sprawnie i bez żadnej zwłoki oraz wskazał jakie czynności zostały podjęte po jego wszczęciu i z jakich powodów to postepowanie zostało umorzone już w styczniu 2019r. organ odwoławczy w konsekwencji skonkludował, iż wszczęcie postepowania karno-skarbowego absolutnie nie miało instrumentalnego charakteru, służącego li tylko wstrzymaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie była to czynność pozorowana lecz uzasadniona wynikami przeprowadzonego szybko i skutecznie postępowania podatkowego (01.11/2018 do 29/11.2018) a wcześniej kontroli celno-skarbowej (26/06/2018 do 14/08.2018). działanie takie nie mogło zatem podważyć zaufania podatnika do działania organów podatkowych.

Stwierdzenie przez Sąd, iż organ zrealizował wytyczne Sądu ostatnio orzekającego w sprawie, nie oznacza jednak, iż Sąd podziela konkluzje wyprowadzone przez organ.

Sąd bowiem wziął pod uwagę, iż ;

- bez znaczenia dla sprawy są wywody o sprawnym i szybkim prowadzeniu postepowania w sprawie podatkowej przez organ skoro organ na tego rodzaju czynności miał 5 lat od daty powstania obowiązku podatkowego a pierwszych czynności w sprawie – jak stwierdził skomplikowanej i wymagającej wykonania wielu czynności – dokonał dopiero na pół roku przed upływem terminu przedawnienia, którego wymiaru i daty końcowej zapewne był świadomy,

- po wszczęciu postępowania karno-skarbowego (06/11/2018) pismem z 15 listopada 2018r. powiadomił o tym fakcie podatnika i jego pełnomocnika (odpowiednio; 22 i 26.11.2018). Jak wynika z dokumentów włączonych do akt sprawy, pismem datowanym "ołówkiem" na 8 listopada 2018r. zwrócono się do Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie Pierwszy Referat Dochodzeniowo-Śledczy o przesłuchanie w charakterze świadka D.S. na okoliczność przebiegu i wyniku kontroli prowadzonej wobec P.K.. Następnie pismem datowanym na 18 grudnia 2018r. zwrócono się do Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie Pierwszy Referat Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach postępowania wymiarowego. Z akt nie wynika by wspomniane wezwania przyniosły postulowany skutek, jak również by dokonano w sprawie innych czynności procesowych, (brak udokumentowania by doszło do przesłuchania świadka)

- 29 listopada 2018r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję wymiarową w I instancji, odwołanie wpłynęło w dniu 31 grudnia 2018r.

- określony w Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. upływał w dniu 31 grudnia 2018r.

- postanowieniem z dnia 18 stycznia 2019r. postępowanie karno-skarbowe zostało umorzone wobec przedawnienia karalności czynu z dniem 31 grudnia 2018r.

Ta faktografia jest szczególnie istotna w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w których postępowanie karno-skarbowe wszczęte zostało na niespełna 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia karalności czynu co do którego wszczęto to postępowanie.

W tych okolicznościach ocenić zatem należy czy organ wszczynając postepowanie karno-skarbowe 6 listopada 2018r. widział realne i potencjalne możliwości jego zakończenia przed dniem 31 grudnia 2018r. czy też posłużył się tą instytucją wyłącznie dla osiągnięcia pożądanego skutku w prowadzonym postępowaniu.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że na gruncie postępowania karnego skutkiem upływu terminu przedawnienia karalności jest obowiązek umorzenia tego postępowania. Jak stanowi bowiem art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1375 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.p.k."), nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy: nastąpiło przedawnienie karalności. Na tle przytoczonego przepisu wskazuje się, że przesłanka przedawnienia karalności ma charakter bezwzględny i uniemożliwia kontynuowanie postępowania karnego w każdym jego stadium. Ustanie karalności przestępstwa następuje z mocy prawa w rezultacie samego upływu czasu kalendarzowego odpowiadającego terminowi przedawnienia [tak: D. Drajewicz (red.), Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz, art. 1-424, Warszawa 2020]. Postępowanie należy umorzyć w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie karalności, ale tylko wtedy, gdy nie ma od razu podstaw do uniewinnienia oskarżonego z braku czynu lub braku znamion czynu jako wykroczenia albo braku winy. Umorzenie z racji przedawnienia wchodzi też zawsze w rachubę, gdyby kwestie istnienia czynu, jego znamion i odpowiedzialności wymagały dalszego dowodzenia, gdyż postępowaniu w tej materii stoi już na przeszkodzie przedawnienie karalności [zob. postanowienie SN z 02 lipca 2002 r., IV KKN 264/99]. Przytoczone rozważania odnoszą się również do postępowania karnoskarbowego. Zgodnie bowiem z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.k.s."), w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej.

Organ prowadzący postepowanie karno-skarbowe – jako profesjonalista – musiał być świadomy wyżej przytoczonych okoliczności a zatem także konieczności umorzenia tego postepowania z dniem 31 grudnia 2018 roku. Do tej daty nie zostały dokonane żadne istotne dla sprawy czynności procesowe bo za takie nie można uznać wystosowania dwóch pism, co do których nawet nie wskazano i nie wykazano czy była na nie jakakolwiek reakcja.

Realnie oceniając, organ musiał mieć świadomość niemożności zrealizowania celu wszczynanego postepowania w tak krótkim czasie co uzasadnia ocenę, iż wszczęcie to służyć miało jedynie przedłużeniu terminu w którym organ mógł procedować w sprawie merytorycznie. W konsekwencji, czynności tej nie można ocenić inaczej niż działanie o charakterze instrumentalnym o jakim mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. I FPS 1/21 a zarazem naruszającym przepisy art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p.

Biorąc pod uwagę, iż sugerowane przez organ przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania miało mieć miejsce już po 31 grudnia 2018r., Sąd uznał za bezprzedmiotowe i pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, odnoszenie się w swym uzasadnieniu do tych kwestii, podobnie jak do kwestii merytorycznej zasadności rozstrzygnięcia.

Mając zatem na uwadze, że instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przez organy nie spowodowało skutku w postaci zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, Sąd stwierdził, że doszło do przedawnienia ww. zobowiązania.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 7.057,00 zł (wpis 1.657,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 5.400,00 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17,00 zł).