Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 269/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1 art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.165.2022.2.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2022 r. F. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym w piśmie z dnia 19 grudnia 2022 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja narzędzi i wyrobów metalowych marki [...] dla Grupy F.oraz sprzedaż asortymentu produktów Grupy F. w Polsce oraz na rynkach zagranicznych.

Klientami Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży asortymentu produktów Grupy F. są przedsiębiorcy (zarówno polscy, jak i zagraniczni), zajmujący się sprzedażą detaliczną wyrobów Spółki, w tym duże sieci handlowe. W celu realizacji zamówienia i sprzedaży towaru klientom, Spółka dokonuje ich nabycia od spółki powiązanej z Grupy F. tj. F1 zgodnie ze złożonym przez klienta zamówieniem.

W umowach Spółki z jej klientami zawarte są klauzule określające kary umowne w przypadku: 1) opóźnień w dostawach towarów oraz 2) braku dostaw towarów. Kary umowne ustalane są w odniesieniu do każdego zamówienia, w związku z którym nastąpiło opóźnienie w jego realizacji lub (częściowy albo całkowity) brak dostawy.

W przypadku opóźnień w dostawie zamówionego towaru, Spółka zobowiązana jest do zapłaty kupującemu kary umownej, której wysokość uzależniona jest od długości opóźnienia. W przypadku dostarczenia mniejszej ilości towaru niż ilość zamówiona, Spółka zobowiązana jest zapłacić karę umowną obliczoną w oparciu o z góry ustalony w umowie mechanizm.

Spółka nie ma wpływu na kompletność i terminowość dostaw. Opóźnienia i braki w dostawach towarów wynikają z czynników zewnętrznych niezależnych od Spółki (np. zaburzenia w globalnych łańcuchach dostaw, problemy logistyczne, okresowo zwiększone zamówienia na produkty [...] na rynkach globalnych). W latach ubiegłych, istotnym elementem wpływającym na terminowość dostaw były również ograniczenia wynikające ze środków stosowanych przez rządy w celu ograniczenia epidemii COVID-19.

Pomimo ponoszenia kar umownych realizacja umów z klientami Spółki jest dla Spółki rentowna i korzystna. Dokonywanie na rzecz klientów Spółki płatności z tytułu kar umownych jest z punktu widzenia Skarżącej w ostatecznym rozrachunku korzystne - praktyka ta ma pozytywny wpływ na budowę wizerunku Spółki i marki [...], wpływając pozytywnie na dalszą współpracę z klientami i w konsekwencji na generowane przez Spółkę przychody. Odstąpienie od ponoszenia kosztów kar umownych w ww. sytuacjach w ocenie Wnioskodawcy wpłynęłoby negatywnie na jej relacje handlowe, generując ryzyko utraty klientów na rzecz firm konkurencyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy ponoszone przez Spółkę koszty kar umownych na rzecz klientów polskich jak i zagranicznych wynikające z braków w dostawach stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

2. Czy ponoszone przez Spółkę koszty kar umownych na rzecz klientów polskich jak i zagranicznych wynikające z opóźnień w dostawach towarów stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów?

3. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytania, ponoszone przez Spółkę kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez Spółkę koszty kar umownych wynikające z braków w dostawach towarów oraz opóźnień w dostawach towarów stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Wydatki przez nią ponoszone pozostają w związku z jej działalnością gospodarczą. Zapłata przez Spółkę kar umownych ma na celu podtrzymywanie dotychczasowych relacji z klientami i rekompensowanie negatywnych skutków związanych z brakami w dostawach bądź ich opóźnieniem, wynikającymi z okoliczności niezależnych od Spółki. Dzięki rekompensowaniu nieprawidłowości dostaw swoim klientom w postaci zapłaty kar umownych Spółka może oczekiwać, że klienci, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości nabywać jej towary, co będzie generować kolejne przychody (bowiem będą mieli na względzie wiarygodność biznesową i profesjonalny wizerunek Spółki). Zatem zapłata kar umownych nakierowana jest na utrzymanie stosunków gospodarczych z klientami, a tym samym służy zachowaniu źródła przychodów. Spełniony jest zatem wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) pozytywny warunek pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, ponoszone przez Spółkę kary nie są karami wymienionymi w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wobec czego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.

Ograniczenie w zaliczeniu kar umownych do kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który wprost wymienia rodzaje kar umownych, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Norma ta, stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., winna być interpretowana ściśle, czyli powinna być rozumiana jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie ma mowy o karze umownej za braki w dostawie lub opóźnienie w dostawie - w sytuacji gdy nie wchodzi w grę naruszenie przez podatnika wymogów jakościowych związanych ze świadczonymi usługami lub dostarczanymi towarami. Językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyraźnie rozróżnia kwestię "wady" od "zwłoki", a więc nie można uznać, że są to pojęcia tożsame. Nie sposób więc przyjąć, że przez "wadę" powinna być rozumiana również zwłoka/opóźnienie w dostawie towarów (por. wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 1073/21).

Wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie może mieć zatem zastosowania do kar umownych za braki w dostawach towarów, czy też za opóźnienie w dostawach. Tego rodzaju kary umowne należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. a także art. 471- 476 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej jako: "KC") wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności. Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa. Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, niewykonanie świadczenia, opóźnienie w jego wykonaniu, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku braku realizacji określonego poziomu dostaw, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podkreślił, że takie rozumienie pojęcia "wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do "wad wykonanych robót i usług". W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie przedmioty materialne - art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć). Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem "wadliwości" wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej "wadliwości" ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając "wadliwość" od "opóźnienia". Zgodnie z art. 611 KC, jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonuje ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić. Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 KC, jeżeli przyjmujący zamówienie wykonuje dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin. Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC, do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W opinii organu, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania,, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W rezultacie, zdaniem organu, skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem, w myśl zasady a minori ad maius.

Zatem, ponoszone przez Spółkę koszty kar umownych na rzecz klientów polskich jak i zagranicznych wynikające z braków w dostawach oraz z opóźnień w dostawach towarów nie mogą stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 DKIS uznał za nieprawidłowe.

Ponieważ stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 jest nieprawidłowe, bezprzedmiotowe stało się odniesienie się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że kary umowne dotyczące braków w dostawach towarów oraz opóźnień w dostawach nie mogą zostać stanowić kosztów uzyskania przychodów, a w efekcie uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, podczas gdy koszty te mają na celu utrzymanie źródła przychodu, przyczyniając się do utrzymania relacji z kontrahentami; co doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają kary umowne wynikające z braków w dostawach towarów oraz opóźnień w dostawach towarów, opisane przez Spółkę we wniosku o Interpretację, podczas gdy są to kary, które nie są wymienione w tym przepisie (nie dotyczą wad dostarczonych towarów lub usług oraz nie wynikają z ewentualnej zwłoki w naprawieniu tych wad), a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez Organ wykładni rozszerzającej zakres stosowania tego przepisu do kar umownych, które nie są wprost wymienione w tym przepisie, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów.

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez:

- zawarcie w Interpretacji argumentacji nieznajdującej poparcia w treści przepisów prawa (oraz ich językowej wykładni), co doprowadziło do przedstawienia wykładni contra legem;

- sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji zawierającego w przeważającej mierze przytoczenie argumentacji nieodnoszącej się bezpośrednio do stanowiska Spółki, bez wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaprezentowanej przez Organ oceny oraz w sposób, który prowadzi do wniosku, że argumenty przedstawione w Interpretacji nie odnoszą się stricte do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o Interpretację;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu złożonego przez Stronę Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołanego w jego treści orzecznictwa sądów administracyjnych, wydanego w tożsamych stanach faktycznych jak stan przedstawiony przez Skarżącą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W takim też zakresie Sąd odniósł się do skargi wniesionej w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zagadnienia dopuszczalności zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów należy w pierwszej kolejności odwołać się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług".

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w zacytowanym przepisie nie obejmuje zatem wszelkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań – lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane. Należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną.

Z tej przyczyny Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2791/18, wyroku NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, wyroku WSA w Gdańsku z 25 stycznia 2022 r., sygn.. akt I SA/Gd 1073/21, wyroku WSA w Warszawie z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 917/19, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 383/20, wyroku WSA we Wrocławiu z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 392/19, wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15 (orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie mówi o "wadliwości" wykonania usługi, ale o tym, że usługa miała "wadę".

Ustawodawca w normie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. posłużył się zarówno pojęciem "wady", jak i "zwłoki". Użycie tych pojęć absolutnie nie wskazuje na ich zamienny charakter, a pojęcie "zwłoka" nie doprecyzowuje pojęcia "wada". Językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyraźnie rozróżnia kwestię "wady" od "zwłoki", a więc nie można uznać, że są to pojęcia tożsame. Nie sposób więc przyjąć, że przez "wadę" powinna być rozumiana również zwłoka/opóźnienie w dostawie towarów i usług.

Ze względu na spójność systemu prawa, nie można przywołanym w ustawie podatkowej pojęciom prawa cywilnego, nie zdefiniowanym w tej ustawie podatkowej, nadawać, w celach interpretacji – znaczeń odmiennych od przyjętych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 451/16).

W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych.

W ocenie Sądu kary umowne, których dotyczyły pytania w niniejszej sprawie, tj. za opóźnienie w dostawie towaru lub brak dostawy towaru, nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Trzeba jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy, prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Aby wydatek dokonany w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów stanowił koszt uzyskania przychodu powinien zastać poniesiony w celu utrzymania źródła przychodu w stanie nienaruszonym lub zapewniać bezpieczne, nie zagrożone jego funkcjonowanie. Ustawodawca nie stawia wymogu, aby koszt przyniósł określony przychód. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 października 2020 r., I SA/Bd 478/20).

Uznając, że kary umowne przedstawione we wniosku nie mieszczą się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., dopuszczalność ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, jako naruszającą prawo materialne, a to wskazany przez skarżącą przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.