Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 670/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art.2 pkt 6, art. 5 ust.1 , art. 7 ust.1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit.d,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par.3, art. 14 h, art. 14 c, art.169 par.1 i par.2;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. sprawy ze skargi E.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie organu I instancji z dnia "[...]", 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia "[...]", uzupełnionym pismem z dnia "[...]"., E. Sz., na podstawie art.14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz.60 ze zm., dalej w skrócie O.p.), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego.

We wniosku E.Sz. przedstawiła następujący stan faktyczny. W styczniu 1995r, nabyła na współwłasność gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła nieruchomość gruntowa o powierzchni 10,38 ha. Nieruchomość ta została nabyta w celu prowadzenia upraw rolnych oraz pod budowę domu mieszkalnego. W 1998r. zatwierdzony został plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym, przedmiotowa nieruchomość znalazła się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkalno-usługową. W związku z zaistniałymi okolicznościami - urodzeniem trzeciego dziecka oraz problemami zdrowotnymi, wnioskodawczyni zrezygnowała ze swoich zamiarów i dokonała zakupu lokalu mieszkalnego w O. Okoliczności te, w tym konieczność pozyskania środków finansowych na zakup lokalu mieszkalnego, miały wpływ na decyzję o dokonaniu sprzedaży posiadanej nieruchomości rolnej. Podział nieruchomości na mniejsze działki wynikał ze względów ekonomicznych - konieczności pozyskania środków pieniężnych przy jednoczesnym braku możliwości sprzedaży gruntu w całości. W latach 1999, 2002 i 2004 współwłaściciele wydzielili z ww. nieruchomości 14 działek, które zostały zbyte w latach 2000-2006. Wnioskodawczyni podkreśliła, że współwłaściciele nie dokonali jakichkolwiek czynności dotyczących przedmiotowych działek, poza ich wydzieleniem. Uzyskane ze sprzedaży środki pieniężne przeznaczone były i są w całości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni i jej rodziny. Obecnie współwłaściciele znajdują się w posiadaniu nieruchomości o powierzchni 7,88922 ha, która wykorzystywana jest na cele rolne i z tytułu której uiszczany jest podatek rolny. Nieruchomość ta zostanie w przyszłości podzielona na kolejne mniejsze działki i w takiej formie zbyta.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz.535 ze zm., dalej jako ustawa VAT), zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. dostawa gruntów niezabudowanych budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudową, przed dokonaniem dostawy po 1 maja 2004r., wnioskodawczyni będąc osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej dokonała rejestracji dla celów podatku VAT W okresie po 1 maja 2004r. dokonała sprzedaży 4 działek stosując stawkę 22% VAT i wykazując powyższe w deklaracjach VAT-7.

Wnioskodawczyni zadała pytanie, czy uzasadnione jest jej stanowisko, iż nie była zobowiązania do dokonania rejestracji dla celów podatku od towarów i usług oraz opodatkowania dokonanej, po 1 maja 2004r., sprzedaży działek rolnych tym podatkiem, zważywszy, że aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu VAT muszą być spełnione nie tylko przedmiotowe, ale i podmiotowe aspekty opodatkowania tym podatkiem oraz, że uznanie jej za podatnika VAT prowadziłoby do naruszenia wynikającej w Konstytucji zasady sprawiedliwości opodatkowania oraz wynikającej z VI Dyrektywy zasady neutralności VAT.

Zdaniem wnioskodawczyni dokonanych przez nią czynności nie można zakwalifikować do żadnego z rodzajów działalności wymienionych w art.15 ust.2 ustawy VAT, w tym do działalności handlowej. Działalnością handlową nie będzie bowiem sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lecz spożytkowania w celach własnych. Na poparcie swojego stanowiska przywołała orzeczenia sądów administracyjnych, poglądy doktryny oraz organów podatkowych wyrażone w interpretacjach wydawanych na podstawie art.14a O.p. Podniosła, że uznanie, iż osoba sprzedająca jeden prywatny grunt lub kilka wydzielonych z niego działek, ale jednemu nabywcy, nie jest podatnikiem VAT, a uznanie, że takim podatnikiem jest osoba, która dokonuje sprzedaży tych samych kilku wydzielonych działek, ale kilku nabywcom, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady sprawiedliwości (równości) opodatkowania. W ocenie wnioskodawczyni, poszerzając definicję towarów o grunty oraz uznając, iż część z nich podlega opodatkowaniu, celem ustawodawcy było dostosowanie przepisów krajowych do regulacji unijnych, a nie objęcie podatkiem od towarów i usług sprzedaży prywatnego majątku. Stwierdziła, że polski ustawodawca nie rozszerzył w ustawie VAT kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji nie będących działalnością gospodarczą dotyczących nieruchomości, o których mowa w art.4 (3) VI Dyrektywy. Powyższe naruszałoby zasadę neutralności VAT. Podsumowując wnioskodawczyni stwierdziła, iż:

- dokonując w 1995r. zakupu gospodarstwa rolnego nie czyniła tego z zamiarem dalszej odsprzedaży, lecz w celach rolnych, a do sprzedaży doszło w wyniku dalszych okoliczności,

- nie spełniona została w stanie faktycznym sprawy przesłanka częstotliwości - nabyła jedna nieruchomość i po sprzedaży wydzielonych działek czynności tych nie będzie powtarzać,

- sprzedaż dotyczy mienia prywatnego,

- przy zakupie nieruchomości nie odliczyła podatku od towarów i usług, a naliczając go od dokonywanej po 1 maja 2004r. sprzedaży, uwzględniała go w cenie, pomniejszając tym samym cenę netto działki - VAT nie był zatem dla niej neutralny.

Zaznaczyła również, że organy podatkowe winny uwzględnić, iż opodatkowaną działalnością gospodarczą dla celów VAT jest profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany i stały, a opodatkowanie czynności podmiotu nietrudniącego się takim obrotem zawodowo, powinno mieć charakter wyjątkowy. W omawianym stanie faktycznym, zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaży gruntu nie należy traktować jako działalności handlowej, a zatem nie powinna podlegać ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał opisane stanowisko za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dla uznania działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT, decydujące znaczenie ma wymóg częstotliwości. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzanego, a nie jednorazowego wykonywania czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Nie jest konieczne by działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wydzielenie 14 działek zostało dokonane z zamiarem ich sprzedaży. Również pozostała część gospodarstwa ma zostać podzielona na kolejne działki i w tej formie sprzedana. Powyższe w ocenie organu wskazuje na wystąpienie zamiaru wykonywania dostaw dziełek w sposób częstotliwy. Reasumując organ stwierdził, że w opisanych okolicznościach sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu art.15 ust.2 ustawy VAT, a wnioskodawczyni, jako dokonująca tej sprzedaży jest podatnikiem VAT obowiązanym do odprowadzenia podatku należnego od dokonanej transakcji. Była zatem zobowiązania, po dniu 1 maja 2004r., do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem sprzedaży działek i opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług.

Ze stanowiskiem organu I instancji nie zgodziła się wnioskodawczyni. W zażaleniu wniosła o jego zmianę, zarzucając sprzeczność :

- dokonanej oceny stanu faktycznego z art.15 ust.1 2 ustawy VAT, wynikającą z błędnej wykładni ww. norm, polegającej na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie także do sprzedaży rzeczy, które zostały nabyte na cele prywatne, a nie w celu dalszej odsprzedaży, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania tych przepisów do czynności dokonywanych przez skarżącą,

- dokonanej oceny prawnej z art.32 ust.1 Konstytucji RP oraz art.4(3) VI Dyrektywy i zasadą neutralności wyrażona w art.2I VI Dyrektywy.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia. W ocenie organu, ze stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, wynika, że obrót działkami jest dokonywany częstotliwie. Ze sprzedażą majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste, ich sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Z chwilą podziału geodezyjnego nieruchomości strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy. Działki zostały wydzielone z zamiarem sprzedaży, a nie dla własnych potrzeb. Organ stwierdził, iż trudno przyjąć, że sprzedaż 14 działek w okresie 6 lat nie jest dokonywana w celach zarobkowych, a jedynie na potrzeby osobiste związane z koniecznością zakupu mieszkania. Tym bardziej, że strona rok po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wydzieliła pierwsze działki, które sprzedała w latach 2000-2006 oraz obecnie planuje podział pozostałej w jej władaniu nieruchomości w celu jej odsprzedaży.

Za niezasadne uznał organ zarzuty naruszenia art.4(3) VI Dyrektywy i art.12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., które dają możliwość rozszerzenia zakresu stosowania podatku od towarów i usług w zależności od decyzji państw członkowskich, na transakcje przeprowadzone w sposób okazjonalny, w tym również jednorazowo. Korzystając z tej możliwości polski ustawodawca w art.113 ust.13 pkt 1 lit.d ustawy VAT określił, iż opodatkowaniu podlegają dostawy gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, nawet gdy dokonywane są sporadycznie. Z definicji działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust.2 ustawy VAT wynika, że dla celów VAT jest nią przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, ale również - korzystając z uprawnienia przewidzianego w VI Dyrektywie - rozszerzono zakres tego podatku, uznając za działalność gospodarczą także przypadki , gdy czynność realizowana jest sporadycznie (okazjonalnie), a nawet jednorazowo, ale wyłącznie wtedy, gdy okoliczności wykonania tych transakcji wskazują na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Aby stać się podatnikiem wystarczy więc wykonać czynności, m.in. dostawy działek budowlanych w sposób jednorazowy, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy.

Organ II instancji stwierdził, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje okoliczność, że istnieją interpretacje "o odmiennych stanowiskach" niż wyrażone w postanowieniu organu I instancji. Stosownie do art.14b§2 O.p. interpretacje te są wiążące wyłącznie dla organów podatkowych właściwych dla wnioskodawcy. Nadto stwierdził, iż interpretacje te zapadły na tle innych stanów faktycznych przedstawionych we wnioskach podatników.

W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady równości opodatkowania, gdyż osoba sprzedająca jedną nieruchomość lub kilka wydzielonych z niej działek jednemu nabywcy nie jest podatnikiem w przeciwieństwie do osoby, która dokonuje sprzedaży działek kilku nabywcom. Występowanie tych samych stron oraz jedność czasu i miejsca świadczą bowiem, że jest to transakcja jednorazowa, w okolicznościach nie wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Nadto organ wskazał, że podatek od towarów i usług jest podatkiem neutralnym - zawarty w cenie sprzedaży obciąża bezpośrednio nabywców działek, a strona dokonująca takiej sprzedaży odprowadza jedynie podatek należny do budżetu państwa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjne w Olsztynie na opisaną decyzję E.Sz. wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Decyzji zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.15 ust.1 i 2 ustawy VAT, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie do dostawy towarów nabytych uprzednio przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej na potrzeby osobiste, a nie w celu wykonywania działalności gospodarczej, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów do czynności dokonanych przez skarżącą i uznania jej za podatnika VAT,

- naruszenie art.14a§3, art.210§1 pkt 6 i §4, art.124 O. p., poprzez nie ustosunkowanie się do części zarzutów i wyjaśnień zawartych w zażaleniu, w szczególności do podnoszonej przez skarżącą okoliczności nie wykonywania przez nią działalności handlowej oraz pominięcie przez organ braku ciągłego charakteru dokonywanych przez skarżącą czynności,

- naruszenie art.121 i 124 O.p., poprzez dokonanie przez organy rozszerzającej wykładni art.15 ust.2 ustawy VAT i rozciągnięcie obowiązku w podatku od towarów i usług na czynności niezwiązane z obrotem gospodarczym,

- sprzeczność dokonanej przez organy oceny prawnej stanu faktycznego wskazanego we wniosku o interpretację z przepisami unijnymi (art.4(2), art.4(3), art.21 VI Dyrektywy) oraz art.32 ust.1 Konstytucji.

Wyrokiem z dnia "[...]" r., sygn. akt "[...]",Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazano, iż że skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonywała wyprzedaży majątku osobistego. Zdaniem Sądu w niniejszym stanie faktycznym wydzielenie działek z gospodarstwa rolnego nie nastąpiło na potrzeby osobiste lecz z zamiarem ich sprzedaży, dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w skardze, iż w niniejszej sprawie miała miejsce sprzedaż majątku osobistego. Na fakt wykonywania działalności opodatkowanej przez skarżącą wskazuje - zdaniem Sądu - okoliczność podziału nieruchomości oraz zamiar sprzedaży kolejnych działek w przyszłości.

Sąd wskazał ponadto, iż skarżąca stała się podatnikiem podatku od towarów i usług już w momencie nabycia gospodarstwa rolnego, gdyż z chwilą nabycia przedmiotowej nieruchomości uzyskała status rolnika. Skoro skarżąca była rolnikiem, to tym samym - zdaniem Sądu - sprzedaż działek dokonana przez rolnika nie może być potraktowana jako zbycie majątku osobistego, lecz jako zbycie majątku produkcyjnego, składającego się na przedsiębiorstwo rolne.

Sąd stwierdził ponadto, iż gdyby uznać, że dokonane przez skarżącą czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji naruszona zostałaby zasada uczciwej konkurencji. Skarżąca mogłaby bowiem zaoferować cenę niższą od ceny podobnych działek oferowanych przez podatników podatku od towarów i usług, gdyż nie zawierałaby ona w sobie tego podatku, a zatem skarżąca byłaby w ten sposób bezpodstawnie uprzywilejowana.

Sąd nie podzielił również zarzutu skargi, iż stanowisko organów podatkowych zawarte w decyzji i postanowieniu prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, iż brak prawa do odliczenia podatku występuje zawsze, gdy podatnik podatku od towarów i usług nabywa towar od podmiotu, który podatnikiem od towarów i usług nie jest.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną E. Sz., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wynikające z błędnego uznania, iż dokonana przez skarżącą sprzedaż działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego nie nabytego w celu dalszej jego odsprzedaży - wobec dokonania podziału nieruchomości oraz z uwagi na fakt posiadania przez skarżącą statusu rolnika - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co:

- pozostaje w sprzeczności z art. 9 ust. 1 oraz art. 12 w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obowiązującej na dzień wydania decyzji w sprawie interpretacji),

- pozostaje w sprzeczności z art. 4 ust. 1, 2 i 3 b w zw. z art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obowiązującej na dzień złożenia wniosku o interpretację),

- prowadzi do naruszenia zasady sprawiedliwości opodatkowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) oraz zasady neutralności podatku VAT (art. 1 Dyrektywy nr 112 oraz art. 2 Pierwszej (I) Dyrektywy Rady 67/227/EEC z 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych),

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez:

- naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 popsa, polegające na:

a) niedopuszczalnej zmianie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację i przyjęciu, iż skarżąca w związku z nabyciem gospodarstwa rolnego stała się producentem rolnym, prowadzącym działalność rolniczą spełniającą kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (tj. działalność w celach zarobkowych) - podczas, gdy z wniosku o interpretację nie wynika, aby działalność rolnicza była źródłem utrzymania skarżącej oraz aby wykonywana była w celach zarobkowych,

b) nie rozpatrzeniu sprawy w jej granicach, polegającym na pominięciu podnoszonej przez skarżącą istotnej dla sprawy okoliczności nabycia gospodarstwa rolnego na cele prywatne, a nie w celach handlowych,

c) nie rozpatrzeniu sprawy w jej granicach, polegającym na pominięciu istotnej dla sprawy okoliczności zmiany planów życiowych (spowodowanych w szczególności chorobą skarżącej), która była przyczyną sprzedaży gruntów,

d) wykraczającym poza stan faktyczny i prawny sprawy uznaniu - pozostającym w sprzeczności z zasadą ochrony prawa własności (art. 64 Konstytucji RP) i prowadzącym do naruszenia zasady zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 2 Konstytucji RP) - iż w przypadku przyjęcia, że dokonana przez skarżącą sprzedaż działek nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, naruszona zostałaby zasada uczciwej konkurencji,

- naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 popsa przez wskazanie w uzasadnieniu wyroku innego stanu faktycznego, aniżeli podany we wniosku o interpretację,

- naruszenie art. 3, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" popsa polegające na nie wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji, która narusza prawo - zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i ust. 2), przepisy wspólnotowe (art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 12 Dyrektywy nr 112 oraz art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, 2 i 3b VI Dyrektywy), i której treść pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości opodatkowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wskazano, iż Sąd I instancji pominął pogląd NSA podjęty w wyroku z dnia 29 października 2007 r. , sygn. akt I FPS 3/07. Ponadto podkreślono, iż Argumentem przemawiającym za uznaniem za podatnika podatku od towarów i usług zawsze tej osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się możliwa do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy, przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż nie tylko gruntów, ale i maszyn, urządzeń, pojazdów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26.06.2008 r., sygn. I FSK 778/07 (Lex nr 468694), w którym wskazał, że "przyjęcie, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika tego podatku wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług należy wskazać, że istotą działalności gospodarczej handlowca jest to, że dokonuje on zakupu towarów handlowych i ich odsprzedaży".

Podkreślono, że okolicznością ułatwiającą dokonanie prawidłowej kwalifikacji danej sprzedaży w aspekcie podatku od towarów i usług jest cel, na jaki podatnik przeznacza dochód uzyskany z tejże czynności. Mianowicie, gdy uzyskane środki dedykuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to uznać należałoby, że co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gdyby jednak były one przeznaczone na cele prywatne, to bez względu na prawnopodatkowy status sprzedawcy uznać należałoby, iż nie działa on w tym przypadku w charakterze podatnika, w związku z czym realizowana przez niego czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Ne 153, poz. 1270 ze zm. ) sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku wywiódł, że Sąd I instancji przyjął - za organami podatkowymi - że sprzedaż przez rolnika działek, wydzielonych z gospodarstwa rolnego podlega podatkowi od towarów i usług, gdyż działki takie nie stanowią majątku osobistego rolnika, którego dostawa (sprzedaż) nie podlegałaby podatkowi VAT. Majątkiem takim jest bowiem mienie wykorzystywane do zaspokojenia potrzeb własnych. W sprawie niniejszej o sprzedaży majątku osobistego można by było mówić, gdy działki wydzielono by uprzednio na potrzeby osobiste rolnika, który zdecydowałby się je sprzedać z uwagi na zmianę planów życiowych. Tak zaprezentowane stanowisko przez WSA w Olsztynie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niepoprawne.

Odwołując się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. , sygn. akt I FPS 3/07 wydanego w składzie 7 sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny przywołał wywód z tegoż wyroku, że "przepisy art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób , że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, lub jako osoba wykonująca wolny zawód".

Stąd też "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności, podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

W wyroku tym zauważono także, iż " okolicznością przesadzającą o kwalifikacji danej czynności nie może być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki".

Idea rozstrzygnięcia wyroku NSA z "[...]". sprowadza się zatem do podkreślenia znaczenia – na użytek każdego konkretnego przypadku, w którym przedmiotem czynności jest majątek podatnika podatku VAT – ustalenia dotyczącego charakteru w jakim występuje podmiot dokonujący tej czynności.

W dalszej części wyroku NSA odwołał się do wyroku ETS z 4 października 2004 r. n C291/92 i w wyrokach NSA z 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 253/08 (lex nr 469692) oraz z 26 czerwca 2008 r. , sygn. akt I FSK 778/07 (lex nr 468694) i wskazał, że dla ustalenia , iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), niezbędnym jest ustalenie, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną.

NSA wskazał, jednocześnie, że dla poprawnego rozstrzygnięcia sprawy przydatnym może okazać się ustalenie celu na jaki podatnik przeznacza uzyskany dochód z dokonanej czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę stwierdził, iż przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz dokonana przez organ ocena tego stanu faktycznego – w świetle dowodów dokonanych przez NSA - nie dają podstaw do dokonanej przez organ interpretacji prawa.

Organ w dokonanej interpretacji powołując przepisy art. 5 ust.1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust.1, art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i oceniając przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny stwierdził, iż sprzedaż działek gruntu dokonywana przez wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu takie stanowisko uzasadnione jest tym, że współwłaściciele nieruchomości w latach 1999, 2002 i 2004 r. wydzielili z nieruchomości, 14 działek, które sprzedali w okresie od 2000 – 2006 r. Nadto wnioskodawczyni posiadaną aktualnie nieruchomość o powierzchni 7,8892 ha zamierza podzielić na kolejne działki i je sprzedać. Taki stan rzeczy świadczy o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy, a to wyczerpuje dyspozycje art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Według organu w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż działek przez wnioskodawczynię można traktować jako wysprzedaż majątku osobistego. Ze sprzedażą majątku osobistego, nie związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby sprzedaż działek uprzednio wydzielonych na potrzeby osobiste, a ich sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych.

Organ wskazał także, iż w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d ustawy o VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 nie stosuje się m.in. do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę..

Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji nie może się ostać wobec wykładni prawa i wskazań zawartych w wyroku NSA wydanego w niniejszej sprawie.

Dla uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług nie wystarcza bowiem samo ustalenie zamiaru wykonania czynności wielokrotnie lub jednorazowo z zamiarem częstotliwości. By uznać podmiot za podatnika podatku VAT niezbędnym jest ustalenie, że podmiot ten działa w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy. Zauważyć bowiem należy, iż posiadanie gruntów – tak twierdzi Skarżąca – nie zawsze musi być związane z produkcją i dostawa produktów rolnych. Nie można wykluczyć sytuacji, w której właściciel gruntów rolnych zbywa ich część, a uzyskane ze sprzedaży środki przeznacza na cele osobiste, a nie na działalność gospodarczą. W takim stanie rzeczy zbywanie części nieruchomości rolnej nie będzie mogło być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny nie wyklucza takiej ewentualności. Stąd ocena organu, iż w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Strony, że dokonana sprzedaż działek gruntu pod budowę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jest nieprawidłowa, przedwczesna i dokonana z naruszeniem art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zauważyć tez należy, iż w uzupełnieniu wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego wnioskodawczyni wskazała w stanie faktycznym, że sprzedaż wydzielonych z posiadanej nieruchomości działek, nastąpiła wskutek zmiany jej sytuacji życiowej.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego odbywa się w granicach – i tylko – przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (art.14b§3 i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2005 r. , nr 8, poz. 60 ze zm.).Jeżeli według organu stanowisko skarżącej i stan faktyczny przedstawiony we wniosku budziły wątpliwości, to istniała możliwość skorzystania z art.14h ustawy Ordynacja podatkowa, odsyłającego m.in. do art. 169 §1 i §2 w/w ustawy.

Mając na względzie wyżej poczynione uwagi oraz ocenę prawną i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 7 lipca 2009 r., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 15 ust.. 1 i ust.2 ustawy i podatku od towarów i usług oraz art. 14b§3 i art.14c ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego na podstawia art. 145§1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Organ rozpatrując sprawę ponownie będzie miał na względzie wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z "[...]", sygn. akt "[...]", a w szczególności rozważy ewentualność wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku poprzez określenie na jaki cel zostają przeznaczone środki ze sprzedaży działek.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono po myśli art. 200 i art. 205§2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.