Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 329/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1, art. 23
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art 22
journal: Dz.U. 2018 poz 395
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 121 par 1, art. 122, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2024 r. nr 1001-IOD-2.4102.31.2023.27/UCS/U26/AP w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 329/24

UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że R. Z. (dalej także: Skarżący lub Strona) w 2017 roku uzyskiwał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą Z R. Z., w zakresie transportu drogowego towarów oraz usług związanych z przeprowadzkami.

W wyniku ustaleń kontroli oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi (dalej także: NŁUCS) stwierdził, że Skarżący zaniżył dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 rok o kwotę 214.623,89 zł poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, na których jako wystawca widnieje firma K ul. [...] lub K2 Sp. z o.o. (dalej także: K2), w ilości 20 sztuk na łączną kwotę netto 214.623,89 zł, mającymi dokumentować usługi transportowo-przeładunkowe, reklamowo-marketingowe i reklamowo-propagacyjne.

Pomimo tego, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący nie ujął faktur od firmy P Sp. z o.o., NŁUCS stwierdził, że zebrane w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2017 roku dowody odnoszące się do tych faktur, mają znaczenie dla przedmiotowej sprawy.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi decyzją z 27 listopada 2023 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w wysokości 66.182,00 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Skarżący złożył za pośrednictwem pełnomocnika odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 27 listopada 2023 r. określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36L) za 2017 rok w kwocie 66.182,00 zł, postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.), utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie DIAS kwestionowane w przedmiotowej sprawie kwoty wynikają z dokumentów wystawionych przez podmioty formalnie istniejące, ale nie dokonują one w rzeczywistości udokumentowanych zdarzeń, przez co zasadne jest twierdzenie, iż Skarżący nie nabył wykazanych w tych fakturach usług od spółek K2 i P.

DIAS stwierdził, że za dokument stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację. Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem DIAS wobec braku rzetelnych, wiarygodnych dowodów na zakup zafakturowanych usług, organ I instancji słusznie uznał, że rzekome, przedmiotowe wydatki na rzecz wskazanej w fakturach spółki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia ustalanie, jaki podmiot, inny niż wystawca faktur, mógł potencjalnie wykonać usługi. Najistotniejszym i niezbędnym jest ustalenie, czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalenia/poszukiwania alternatywnego do fakturowanego wykonawcy usług jeżeli stwierdzą, że nie pochodzi od wystawcy faktur. Uwydatnienia wymaga, że warunkiem zaliczenia danych kwot do kosztów uzyskania przychodów nie jest sam fakt wykonania usługi. Udokumentowania wymaga, że dana transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami określonymi na fakturze, a w realiach niniejszej sprawy nie wykazano, że tak było.

Nierzetelność dokumentu podważa przy tym wiarygodność przebiegu całej transakcji, a dokumentu nieodzwierciedlającego faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że dowody mające dokumentować wykonanie usług przez spółki K2 i P są nierzetelne.

Strona wniosła od powyższej decyzji DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj. art. 191 w zw. 180 § 1,121 § 1, 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną, kierunkową i nieobiektywną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie wyciągnięcie błędnych wniosków, że faktury VAT wystawione przez spółkę P oraz K2 są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący podkreślił, że:

- sporne faktury \/AT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w nich opisane tj. odpłatne wykonanie usługi na rzecz R. Z. przez spółkę P oraz K2 w charakterze podwykonawców,

- nawet jeżeli przedstawiciele spółki P i K2 lub osoby podszywające się pod te spółki uczestniczyli w nielegalnym procederze. Skarżący nie miał żadnej obiektywnej możliwości powzięcia takiej informacji. Skarżący zamówił i zapłacił za usługę, która została wykonana. Ewentualne okoliczności obciążające spółki P i K2 lub osoby które się pod nie podszywały, nie mają znaczenia dla legalnie działającego podatnika.

- okoliczności akcentowane przez organ podatkowy jak: szata graficzna faktur, oczywiste omyłki pisarskie w nazwie spółki, rozliczenia gotówkowe, nie mogą dyskwalifikować zdarzenia gospodarczego, wskazanego na fakturze i wykonanego na rzecz Skarżącego,

- Skarżący miał zdecydowanie większą wiedzę w zakresie podmiotów (kontrahentów), z którymi współpracował niż pracujący u niego przedstawiciel handlowy K. Ś., który obsługiwał jedynie firmy, które sam pozyskał i tylko w tym zakresie mógłby mieć teoretycznie większą wiedzę. Jak zeznał ów świadek, pozyskiwał on jedynie klientów a R. Z. zajmował się całą organizacją wykonania usługi wraz ze swoimi pracownikami.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, że w przypadku K2 K. S. nie został przesłuchany gdyż zmarł. A. D. - właścicielka biura rachunkowego obsługującego K2 potwierdziła istnienie i działanie spółki a także znajomość z K. S.. Nie miała dużej wiedzy na temat działalności spółki, natomiast potwierdziła jej istnienie.

W tej sytuacji pierwsze skojarzenie jest takie, że firmy te istniały wyłącznie na papierze z podstawioną osobą w charakterze "słupa" a ktoś kto współpracował z R.Z. w zakresie usług transportowych, wykorzystał tą informację, podszywając się pod firmę P oraz K2.

Zakwestionowane faktury Vat, odzwierciedlają faktyczne zdarzenia gospodarcze - wykonanie usługi na rzecz R. Z. w charakterze podwykonawcy. Kto faktycznie te usługi wykonał na rzecz Strony, z jej punktu widzenia, nie ma większego znaczenia w opisanych powyżej okolicznościach.

Jeżeli nawet firma Z uczestniczyła nieświadomie w nielegalnym procederze, to jej właściciel nie miał żadnej obiektywnej możliwości powzięcia takiej informacji.

Skarżący na poparcie swego stanowiska powołał się na fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., I FSK1149/14 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017, I SA/Wr 1341/16.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem badana decyzja jest zgodna z prawem.

Skarga nie zawiera zarzutów w zakresie przedawnienia. Mając jednak na uwadze treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd z urzędu stwierdził, że prawidłowe są ustalenia organu odwoławczego, który uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. uległ zawieszeniu w związku z doręczeniem Stronie zarządzeń zabezpieczenia oraz wszczęciem dochodzenia o przestępstwo skarbowe, o czym Skarżący został zawiadomiony.

Sąd wskazuje, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zatem, co do zasady zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 przedawnia się dniem 31 grudnia 2023 r.

Jednakże w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, decyzją z dnia 6 czerwca 2023 r. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok i wysokość odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji od ww. zobowiązania podatkowego za 2017 rok oraz orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na jego majątku (tom 5, k. 237). Następnie w dniu 14 czerwca 2023 r. doręczono Stronie zarządzenia zabezpieczenia ZZ-1 z dnia 13 czerwca 2023 r. o nr 1026-SEW.-1.727.1.2023 oraz o nr 1026-SEW.-1.727.2.2023. (tom 5, k 199-202). Co istotne decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 6 czerwca 2023 r. została utrzymana w mocy decyzją DIAS z 23 listopada 2023 r. (tom 5, k. 209). Treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z 19 stycznia 2024 r. wskazuje, że w przypadku Skarżącego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok wynikające z doręczenia ww. zarządzeń zabezpieczenia i na moment wydania zaskarżonej decyzji nadal trwał (tom 5, k. 197).

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.).

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że Prokuratura Rejonowa w P. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie:

- zaistniałego w okresie od 31 maja 2017 roku do 30 kwietnia 2019 w Z., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użycia wystawionych na rzecz Z R. Z. z/s w Ł. przez K Sp. z o.o., P Sp. z o.o., F P. M., faktur VAT zawierających kwotę należności ogółem w wysokości 1.172.832,40 złotych brutto, która stanowi znaczną wartość, poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, to jest zaistnienia zdarzeń gospodarczych, które nie miały w rzeczywistości miejsca, i ich użycia do bezzasadnego zaniżenia dochodu do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej R. Z., w zeznaniu rocznym PIT 36L za rok 2017 i 2018, które zostały przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zgierzu, to jest o czyn z art. 271 a § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.

- zaistniałego w okresie od 31 maja 2017 roku do 30 kwietnia 2019 roku w Z., w krótkich ostępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów oraz posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz Z R. Z. z siedzibą w Ł. przez K Sp. z o.o., P Sp. z o.o., F P. M., dokumentującymi zakup usług transportowych, transportowo – przeładunkowych i propagacyjno- reklamowych oraz zakup towarów opisanych [...] oraz [...], które zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca, poprzez ich wprowadzenie do dokumentacji finansowo - księgowej i podanie nieprawdy w zeznaniu rocznym PIT 36L za rok 2017 i 2018, które zostały przedłożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zgierzu poprzez zaniżenia dochodu do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej R. Z., w zeznaniu rocznym PIT 36L za rok 2017 w wysokości 40.779 złotych oraz za rok 2018 w wysokości 34.966 złotych, co doprowadziło do uszczuplenia należności publiczno - prawnej Skarbu Państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości 75.745 złotych, stanowiącej małą wartość, to jest o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. (tom 5, k. 299)

Postanowieniem z 25 listopada 2022 r. sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w P. wszczęła śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od 26 czerwca 2017 roku do 23 listopada 2018 r. w Z., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użycia wystawionych na rzecz Z R. Z. z/s w Ł. przez K Sp. z o.o. P Sp. z o.o., F P. M., faktur VAT poświadczających nieprawdę i ich użycia do bezzasadnego odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupu w deklaracjach VAT-7. (tom 5, k. 295)

Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2023 r. sygn. akt [...], [...] połączono ww. postępowania, tj. postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...] i postępowanie o sygn. akt [...] celem dalszego prowadzenia za sygn. [...] (tom 5, k. 303)

Jednocześnie pismem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 25.09.2023 r. nr 368000-CKK-9.4102.1.2023.16, 368000-CKK-9.5001.56.2023.32, na podstawie art. 70c O.p. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (tom 5, k. 108). Zawiadomienie doręczono Stronie w dniu 28 września 2023 r. (tom 5, k. 118).

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i la, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zdaniem Sądu z przedstawionej wyżej chronologii czynności karno-procesowych wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, gdyż wszystko wskazuje na to, że przesłanką wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a jego celem ukaranie sprawcy przestępstwa skarbowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, dostępną podobnie jak powołane niżej orzeczenia sądów administracyjnych na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela zatem stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w rozpoznawanej sprawie zobowiązania w podatku od dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. nie uległy przedawnieniu z 31 grudnia 2023 r.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Zdaniem organów obu instancji Skarżący zaniżył dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 rok o kwotę 214.623,89 zł poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, na których jako wystawca widnieje K2, mającymi dokumentować usługi transportowo-przeładunkowe, reklamowo-marketingowe i reklamowo-propagacyjne, a które ich zdaniem - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie organy pomimo tego, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżący nie ujął faktur od P Sp. z o.o., stwierdziły, że zebrane w trakcie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2017 roku dowody odnoszące się do tych faktur, mają znaczenie dla przedmiotowej sprawy i faktury będące w posiadaniu Strony a wystawione przez P Sp. z o.o., również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Strona zaś w skardze podnosząc zarzuty naruszenie prawa procesowego (art. 191 w zw. 180 § 1, 121 § 1, 122 , art 187 § 1 O.p.) stwierdziła, że sporne faktury Vat odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w nich opisane tj. odpłatne wykonanie usługi na rzecz Skarżącego przez spółkę P oraz K2 w charakterze podwykonawców. Jednocześnie wskazała, że jeżeli rzeczywiście przedstawiciele spółki P, K2 lub osoby podszywające się pod te spółki uczestniczyli w nielegalnym procederze, to Skarżący nie miał żadnej obiektywnej możliwości powzięcia takiej informacji. Zamówił on i zapłacił za usługę, która została wykonana. Ewentualne okoliczności obciążające spółkę P, K2 lub osoby które się pod nie podszywały, nie mają znaczenia dla legalnie działającego podatnika.

Sąd stwierdza, że w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Należy w pełni podzielić ustalenia organów podatkowych wykazujących w sposób jednoznaczny, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego spółki K2 oraz P nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Zostało to w sposób wyczerpujący wykazane na stronach 20-33 zaskarżonej decyzji.

Ze zgromadzonego zaś materiału dowodowego wynika, że Spółka K2 nie mogła wykonać zafakturowanych usług. Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności:

- jedyny zgłoszony przez Spółkę adres, to adres biura wirtualnego: ul.[...] ; pod którym zarejestrowanych było jeszcze 146 podmiotów,

- brak informacji o miejscach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej,

- wskazanym w rejestrach przedmiotem działalności spółki było wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, przedmiot pozostałej działalności - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, roboty budowlane specjalistyczne, handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, pojazdami samochodowymi,

- choć Skarżący twierdzi, że samochody tej firmy były do jego dyspozycji przez wszystkie dni robocze w miesiącu, to na tą okoliczność nie przedłożył on żadnych dowodów, a z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółka K2 nie posiadała żadnego majątku trwałego, nie posiadała zarejestrowanych środków transportu, maszyn, urządzeń, w tym specjalistycznego sprzętu i nie udzielono tej Spółce uprawnienia do wykonywania transportu drogowego, a także Skarżący nie pamiętał czy Spółka przedstawiła polisę OC,

- Skarżący nie posiadał umowy z firmą K2,

- Spółka nie zatrudniała pracowników,

-Skarżący nie wiedział czego dotyczyła zafakturowana usługa reklamowopropagacyjna i w jaki sposób kalkulowana była cena,

- na wystawionych fakturach brak pieczątki firmy oraz podpisów,

- Skarżący nie potrafił wskazać w jaki sposób nawiązał współpracę, kto reprezentował Spółkę, kto wykonywał usługi, ilu było pracowników, co było przedmiotem transakcji, kto reprezentował Spółkę, z kim i w jaki sposób kontaktował się z ramienia spółki, jak wyglądała osoba z którą Strona miała kontakt,

- pracownicy Skarżącego (księgowa i menadżer ds. sprzedaży) w ogóle nie kojarzyli firmy K2,

- Strona nie wiedziała komu płaciła za faktury,

- zapłaty za wszystkie faktury miał Skarżący dokonać gotówką, w jednym dniu za kilka faktur w kwotach brutto od 52.380,78 zł do 57.896,10 zł.

Odnośnie spółki P organy podatkowe również zasadnie stwierdziły, że spółka ta nie mogła wykonać zafakturowany usług, gdyż:

- jako rodzaj przeważającej działalności zgłosiła pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania Branża CRR – Usługi niematerialne - inne (badania, zarządzanie, fotografowanie itp.),

- oprócz zgłoszonego adresu siedziby w wirtualnym biurze - ul. [...],[...] W.- nie podała żadnych innych danych kontaktowych, jak np. telefon, faks, e-mail, miejsce prowadzenia działalności,

- została założona w celu dalszej odsprzedaży,

- kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł,

- spółka nie zatrudniała pracowników,

- w systemie CERO-CEPIK, nie odnotowano żadnego pojazdu,

- spółka nie posiadała licencji na transport drogowy towarów, ani specjalistycznego sprzętu,

- P. Z. - prezes i właścicielem Spółki P nie miał wiedzy na temat działalności spółki, sam niczym się nie zajmował,

- Skarżący również nie miał wiedzy na temat działalności tej spółki, nie znał P.P. Z., ani P. Z. nie znał Skarżącego

- mimo że Strona twierdzi, że kontaktowała się ze spółką telefonicznie i mailowo nie przedłożyła, żadnych dowodów,

- za faktury Skarżący płacił gotówką nieznanej osobie w przypadkowych miejscach, tj. na ulicy, na stacji benzynowej.

Sąd wyjaśnia, że prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.f.). Kosztami uzyskania przychodów w myśl tego przepisu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Co prawda art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm., dalej także: ustawa o rachunkowości). Przepis art. 22 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 28 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1813/17). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2183/17). Nie budzi bowiem wątpliwości, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Sąd poskreśla, że na tle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 29 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 28 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2590/12; z dnia 25 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1272/13; z dnia 14 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1435/13; z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13). Tak zwana dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Jak to zostało ustalone w rozpoznawanej sprawie transakcje dokumentowane spornymi fakturami nie mogły mieć miejsca, tzn. podmioty wykazane na tych fakturach nie mogły wykonać przedmiotowych usług. Tym samym Skarżący nie miał prawa do uwzględnienia kosztów wynikających z faktur dokumentujących takie czynności.

Na zmianę powyżej przyjętego stanowiska nie może więc wpłynąć - powołana przez Skarżącego zarówno w odwołaniu jak i w skardze - nieświadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Występowanie dobrej wiary nie jest podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Na korzyść Skarżącego nie mogą też przemawiać powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., I FSK1149/14 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., I SA/Wr 1341/16), gdyż zapadły one na gruncie odmiennego stanu prawne, tj. podatku od towarów i usług.

Należy zaakceptować stanowisko organów podatkowych, że wskazane wyżej uregulowania podatkowe nie uzależniają odpowiedzialności podatnika od tego czy w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami usług w nich wymienionych. W podatku dochodowym od osób fizycznych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, nie obowiązuje tzw. doktryna dobrej wiary (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 18 lipca 2018 r., I SA/Ke 153/19).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego Sąd wyjaśnia, że na organ podatkowy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej powinno się dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy obu instancji nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie, umożliwiając Stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Organy podatkowe rozważyły wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazały, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczyły adekwatne do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, prowadzące przedmiotowe postępowanie, dołożyły wszelkich starań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa procesowego, zgodnie z zasadami praworządności i prawdy obiektywnej. Organy wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne związane z przedmiotową sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisów prawa.

Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa oraz ugruntowanej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności. Wskazać przy tym trzeba, że swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest krępowany żadnymi formalnymi regułami, ocenia ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza przeprowadzona w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia spełnia wymogi jakie stawia przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W zaskarżonej decyzji wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zarówno etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy i odpowiadający postawionym przed organami podatkowymi zasadom.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób kompleksowy odniósł się do materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Na każdym etapie postępowania umożliwiono Stronie czynny w nim udział, informując o dokonanych ustaleniach i umożliwiając wniesienie uwag i wniosków dowodowych. Rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzona ocena doprowadziła do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym prawem. Zaskarżona decyzja zawiera także uzasadnienie faktyczne i prawne.

To, że Strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżących nie przesądza, że w sprawie doszło do naruszenie art. 191 O.p. czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Stanowisko Strony należy w takiej sytuacji potraktować jako polemikę z wnioskami zawartymi w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co miałoby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

P.C.