Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 437/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 8 października 2024 r. sprawy ze skargi Gminy W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 marca 2024 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.690.2023.4.JS w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz uchyla w całości poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 stycznia 2024 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.690.2023.3.PRP; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy W. (dalej: Gmina, strona, skarżąca, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 21 marca 2024 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.690.2023.4.JS utrzymujące w mocy własne postanowienie z 12 stycznia 2024 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.690.2023.3.PRP o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed organem.

We wniosku z 21 lipca 2023 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. "Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączami w miejscowości S.".

Wnioskodawca wskazał, że buduje infrastrukturę wodociągową służącą do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci usług dostarczania wody. Wybudowaną infrastrukturę wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej obejmującej odpłatną dostawę wody. Usługi w tym zakresie w imieniu Gminy prowadzi P. w B. sp. z o.o. (dalej: spółka).

W latach 2024 - 2025 Gmina zamierza realizować inwestycję pn. "Budowa sieci wodociągowej wraz z przyłączami w miejscowości S.". Celem operacji jest rozwój obszarów wiejskich poprzez wybudowanie sieci wodociągowej wraz z przyłączami. Wydatki na budowę sieci wodociągowej będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na wnioskodawcę. Wydatki w tym zakresie obejmą przede wszystkim roboty budowlane, opracowanie dokumentacji projektowej oraz nadzór inwestorski. Inwestycja będzie stanowić dla wnioskodawcy odrębny środek trwały. Planowany termin zakończenia prac budowlanych to początek 2025 r. Inwestycja zostanie oddana na stan środków trwałych w 2025 r. Po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, Gmina, na podstawie umowy dzierżawy, przekaże sieć wodociągową spółce, zgodnie z obowiązującą praktyką, albowiem spółka ma możliwości techniczne i kadrowe, aby móc zaopatrywać obszar Gminy w wodę i dokonywać odbioru ścieków, a takich możliwości nie posiada wnioskodawca. Czynsz dzierżawny zostanie określony w umowie, uwzględniając kryteria rynkowe i wartość przedmiotu dzierżawy.

Wnioskodawca, z tytułu umowy dzierżawy będzie wystawiał spółce co miesiąc fakturę VAT na kwoty wynikające z zapisów umowy. Wynagrodzenie z tego tytułu będzie opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT, a w konsekwencji będzie wykazywane w rejestrach sprzedaży Gminy, w składanych deklaracjach VAT, a podatek należny będzie odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego. Koszty związane z utrzymaniem w odpowiednim stanie technicznym infrastruktury sieci wodociągowej ponosi spółka, która będzie środek trwały wykorzystywać do czynności opodatkowanych.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytania organu, Gmina wyjaśniła, że:

1. wnioskodawca posiada w spółce udziały w ilości 59 221 o wartości 50 zł każdy co daje 9.80% kapitału zakładowego.

2. Wysokość planowanego czynszu dzierżawnego według zamierzeń wnioskodawcy będzie wynosić 1 041,67 zł netto miesięcznie, co daje kwotę 1 281,25 zł brutto miesięcznie.

3. Szacowany koszt inwestycji na kwotę 5 000 000 zł stanowi wartość brutto.

4. Kwota czynszu dzierżawnego planowana do ustalenia ze spółką ma być kwotą stałą.

5. Wnioskodawca, chcąc skalkulować kwotę czynszu dzierżawnego uwzględni koszty poniesionych nakładów inwestycyjnych.

6. Kwota czynszu dzierżawnego będzie ustalona w ramach negocjacji ze spółką z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy, do realizacji zadań własnych (w zakresie dostawy wody), jak realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze spółką. W ramach negocjacji dotyczących ustalania wysokości czynszu, Gmina dąży do uwzględnienia nie tyle wystąpienia korzyści finansowych po stronie Gminy w zakresie możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla spółki, ale również faktu braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody na rzecz mieszkańców, instytucji oraz podmiotów prowadzących działalność na jej terenie. Kalkulując czynsz Gmina opierać się będzie na takich czynnikach jak:

– konieczność zapewnienia odbioru ścieków i dostawy wody na rzecz mieszkańców Gminy i innych podmiotów, do czego Gmina jest zobowiązana;

– wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji;

– wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego;

– okoliczności związane z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy;

– wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);

– długości trwania umowy dzierżawy.

7. Zakładając, że wartość realizowanej inwestycji wyniesie 5 000 000 zł brutto, natomiast pobierany czynsz po zrealizowaniu inwestycji wyniósłby 15 375 zł brutto rocznie, wnioskodawca szacuje, że udział czynszu dzierżawnego w kwocie wydatków inwestycyjnych na realizowaną inwestycję wyniósłby 0,31%.

8. Biorąc pod uwagę planowaną wysokość czynszu dzierżawnego, to należy przyjąć, iż nie umożliwi on zwrotu nakładów inwestycyjnych w krótkim czasie. Całkowity zwrot kosztów inwestycji z dochodów z tytułu czynszu dzierżawnego by był możliwy dopiero po okresie 325 lat. Celem oddania wytworzonej infrastruktury w dzierżawę nie jest jednak zwrot nakładów inwestycyjnych, ale realizacja zadań, których zrealizować nie może Gmina, a mianowicie zaopatrzenia mieszkańców w dostęp do wody.

9. Planowany obrót z tytułu dzierżawy nie będzie znaczący w skali roku dla budżetów Gminy, jednak stanowić będzie stały wpływ uwzględniany w corocznym planie dochodów.

10. Wnioskodawca szacuje, że w skali roku stosunek czynszu dzierżawnego do dochodów Gminy ogółem wyniesie 0,05%, natomiast do samych dochodów własnych to 0,08%.

11. Odpisów amortyzacyjnych od wspomnianej inwestycji będzie dokonywać spółka, do której w dzierżawę ma zostać oddany przedmiot inwestycji, czyli sieć wodociągowa.

12. Do zadań wnioskodawcy należy zaopatrywanie mieszkańców Gminy w wodę, dlatego też budowa sieci wodociągowej jest niezbędna. Tak więc inwestycja ta ma służyć przede wszystkim wspomnianym wyżej celom, czyli działaniom nałożonym przez przepisy ustawy o samorządzie gminnym. Budowa sieci wodociągowej nie jest działaniem komercyjnym, które ma przynosić Gminie dochody. Oddanie tej sieci w dzierżawę do spółki wynika natomiast z konieczności realizacji zadań, których Gmina w obecnej strukturze organizacyjnej sama zrealizować nie może, a podmiot, który obejmie infrastrukturę w dzierżawę posiada już możliwości, aby te zadania zrealizować. Nie zmienia to jednak faktu, że oddanie sieci wodociągowej w dzierżawę jest czynnością opodatkowaną, albowiem wnioskodawca od kwot z tytułu dzierżawy będzie odprowadzać do urzędu skarbowego należną kwotę podatku VAT.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego strona wystąpiła z pytaniem:

Czy w związku z realizacją inwestycji ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki związane z budową sieci wodociągowej w miejscowości S.? ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, że realizując inwestycję budowy sieci wodociągowej wraz z przyłączami poniesie związane z tym wydatki, które będą miały związek z wykonywaniem przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania inwestycji dokonywała ich jako podatnik podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, a nie jako organ władzy publicznej w ramach realizacji zadań własnych. Dlatego w ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane ze zrealizowaną inwestycją.

DKIS pismem z 8 grudnia 2023 r. – na podstawie art. 14b § 5b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: o.p.) - zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię, czy w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uznania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS pismem z 9 stycznia 2024 r., znak DOP6.8102.180.2023.CNTP – na podstawie 14b § 5c w związku z art. 14b § 5b o.p. – wydał opinię, w której uznał, że w zakresie elementów zawartych we wniosku Gminy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa.

Postanowieniem z 12 stycznia 2024 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.690.2023.3.PRP DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Organ I instancji przytoczył w postanowieniu treść wniosku strony, przywołując opis zdarzenia przyszłego oraz zadane pytanie, przepisy prawa, treść własnego wystąpienia skierowanego do Szefa KAS oraz przytoczył stanowisko Szefa KAS, w którym Szef KAS podzielił przypuszczenie DKIS.

DKIS wskazał, że w jego ocenie w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.; dalej: uVAT). Jak wskazał, analizując przedłożony wniosek o interpretację, uwzględnił wskazane w nim elementy opisanego zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności to, że dochody uzyskiwane z dzierżawy majątku powstałego w ramach Inwestycji będą niewspółmierne do poniesionych przez Gminę nakładów. O sztuczności podjętego przez Gminę przedsięwzięcia świadczy fakt, że dzierżawa ww. majątku na wskazanych we wniosku warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Jak wynika z okoliczności sprawy, wartość całej inwestycji kształtuje się na poziomie 5 000 000 zł brutto. Czynsz dzierżawny wynosić będzie 15 375 zł brutto rocznie (tj. 1 281,25 zł brutto miesięcznie). Udział rocznego czynszu dzierżawnego w kwocie wydatków inwestycyjnych na realizowaną Inwestycję wyniósłby 0,31%. Nawiązując do pojęcia amortyzacji na gruncie podatków dochodowych wskazał, że standardową stawką amortyzacji (zgodnie z Załącznikiem Nr 1 "Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych" do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania (podobnie jak w przypadku infrastruktury oddanej w użytkowanie przez Gminę) liczona byłaby najprawdopodobniej w dziesiątkach lat i waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% (a nawet powyżej tych wartości). Przyjmując nawet najbardziej korzystną, tj. najniższą z ww. stawek amortyzacyjnych (2,5%), to jest ona nadal wyższa aniżeli stosunek kwoty opłaty rocznej z tytułu dzierżawy sieci wodociągowej do wydatków. DKIS wskazał, że z wniosku wynika, że całkowity zwrot kosztów inwestycji z dochodów z tytułu czynszu dzierżawnego by był możliwy dopiero po okresie 325 lat. Zatem, w ocenie organu, fakt ustalenia czynszu w stosunku do wartości inwestycji w odniesieniu do sieci wodociągowej, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką. Taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie. Z przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego nie wynika żadne ekonomiczne oraz gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości opłaty z tytułu dzierżawy majątku powstałego w ramach Inwestycji na tak niskim poziomie.

Organ interpretacyjny wskazał, że w jego opinii okoliczności transakcji wskazują, że powodem, dla którego Gmina zamierza udostępnić infrastrukturę na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy z czynszem dzierżawnym na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie jest wyłącznie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci pełnego prawa do odliczenia. Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji (pokrytymi wkładem własnym oraz dofinasowaniem) a czynszem dzierżawnym uzasadnia w ocenie organu brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych związanych z warunkami umowy dzierżawy. Ustalenie czynszu dzierżawnego na tak niskim poziomie budzi wątpliwości, co do wyłącznie gospodarczego (ekonomicznego) charakteru transakcji.

Pismem z 18 stycznia 2024 r. Gmina wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

Po rozpatrzeniu zażalenia DKIS postanowieniem z 21 marca 2024 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.690.2023.4.JS utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji. Jak wyjaśnił, organ I instancji rozważył wszystkie okoliczności związane z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym i na tej podstawie powziął uzasadnione przypuszczenie, że analizowane okoliczności zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 uVAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, tj. prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji, co wyłączało możliwość wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku VAT.

Postępowanie przed Sądem.

Na postanowienie DKIS skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego mającego wpływ na wynik postanowienia tj.:

1. art. 5 ust. 5 uVAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przypuszczenie organu, że głównym lub jednym z głównych celów czynności które zostały opisane we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej;

2. art. 86 ust. 1 uVAT poprzez jego nie zastosowanie i nie stwierdzenie, że gminie w związku z realizacją inwestycji sieci wodociągowej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach VAT wynikających z realizacji ww. inwestycji.

II. prawa procesowego mającego wpływ na wynik postanowienia tj.:

1. art. 14b § 5b pkt. 3 w zw. z art. 14b § 1 o.p., poprzez uznanie, że przedsięwzięcie opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa wart. 5 ust. 5 uVAT, a w konsekwencji uznanie, że istnieje podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

2. art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 o.p., poprzez uznanie, że przedstawione zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a w konsekwencji stwierdzenie, iż złożony wniosek o interpretację spełnia przesłanki obligujące organ do odmowy wydania interpretacji.

Jak podniosła skarżąca, wnioskodawca w ramach swobodnej decyzji dokonał wyboru modelu organizacyjnego, który zakłada odpłatne udostępnienie infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz spółki komunalnej. Przekazana w dzierżawę infrastruktura będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez spółkę tj. odpłatnej dostawy wody oraz odpłatnego odbioru ścieków. Gdyby Gmina przyjęła model organizacyjny, w którym sama zajmowałaby się gospodarką wodno-ściekową również świadczyłaby usługi dostarczania wody i odbioru ścieków odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Niewątpliwie więc, zgodnie z celami przepisów ustawy o VAT, w związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, Gminie winno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków służących realizacji tejże działalności - w tym wytworzeniu infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, co jest podstawowym związkiem przyczynowo - skutkowym przewidzianym w ustawie o VAT. W ocenie skarżącej nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. Nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie wnioskodawca takiej korzyści nie osiągnąłby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane za nieuprawnioną korzyść podatkową. Takie uprawnienie wynika wprost z przepisów z art. 86 ust. 1 uVAT i w jego ramach odliczenie może nastąpić.

Zatem skoro Gmina świadcząc usługi wodno-kanalizacyjne miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie infrastruktury to wydzierżawienie infrastruktury spółce nie jest czynnością, która ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Podkreślono również, że Gmina realizuje model organizacji sfery wodociągowo-kanalizacyjnej od wielu lat. Spółka prowadzi działalność wodno-kanalizacyjną oraz działalność w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi. Cała sieć wodociągowa i sieć kanalizacji sanitarnej znajdująca się na terenie Gminy oddana jest w dzierżawę spółce na podstawie umów dzierżawy. Planowana dzierżawa nie jest zatem podyktowana chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej a jest jedynie kontynuacją przyjętego od lat modelu organizacji tej sfery działalności Gminy. Jak wyjaśniła skarżąca, spółka ma możliwości techniczne i kadrowe, aby móc zaopatrywać obszar Gminy w wodę i dokonywać odbioru ścieków, a takich możliwości nie posiada wnioskodawca.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Organ wyjaśnił, że w analizowanej sprawie dokonał wnikliwej i rzetelnej analizy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił przyczyny odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W toku wydawania postanowienia organ zachował wszelkie przewidziane przepisami prawa procedury i terminy. W ocenie DKIS powołane w skardze zarzuty w całości uznać należy za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem wyrokowania nie jest bowiem pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz postanowienie o odmowie jej wydania.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanej przez organy wykładni i zastosowania art. 14b § 5 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 uVAT. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w myśl art. 14b § 5b o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT. Stosownie do § 5c tego artykułu, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Zauważyć należy, że warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie postanowień ww. przepisów jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć uzasadnione przypuszczenie, że interpretacja może być wykorzystana w celach opisanych w tym przepisie. To "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować konkretnymi informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b i 5c powinien przedstawić własną ocenę prawną co do przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b; wyrok NSA z 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Odnośnie natomiast do nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT, wskazać należy, że przepis ten stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (czynności opodatkowane), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Wskazać przy tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2006 r., Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-255/02, EU:C:2006:121, uznał, że jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Organy podatkowe mogą więc kwestionować prawo do odliczenia VAT naliczonego. Nie mogą natomiast uznawać dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT za niebyłe tylko dlatego, że zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. Kwestia, czy dana transakcja była dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r., University of Huddersfield Higher Education Corporation przeciwko Commissioners of Customs & Excise, C-223/03, EU:C:2006:124). Innymi słowy, stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w VAT zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności jest jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. wyrok TSUE z 27 października 2011 r., Tanoarch S.R.O. przeciwko Daňové Riaditeľstvo Slovenskej Republiky, C-504/10, EU:C:2011:707).

Podkreślenia wymaga, że w procesie wydawania interpretacji dla wyjaśnienia zasadności przypuszczenia nadużycia prawa konieczne jest wykazanie wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r., Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl., C-425/06, EU:C:2008:108; z 22 grudnia 2010 r., The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko RBS Deutschland Holdings GmbH, C-277/09, EU:C:2010:810). Te dwie przesłanki są niezależne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ten został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob. B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, s. 130-131).

Przechodząc dalej należy zauważyć, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokonała opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Gmina po wybudowaniu infrastruktury sieci wodociągowej zarząd tą infrastrukturą powierzy na podstawie umowy dzierżawy spółce, zgodnie z obowiązującą praktyką, albowiem - jak wskazano we wniosku - spółka ma możliwości techniczne i kadrowe, aby móc zaopatrywać obszar Gminy w wodę i dokonywać odbioru ścieków, a takich możliwości Gmina nie posiada. Wskazano również, że czynsz dzierżawny zostanie określony w umowie, uwzględniając kryteria rynkowe i wartość przedmiotu dzierżawy. Wobec tego powstała w istocie wątpliwość, czy odpłatne udostępnienie infrastruktury będzie dla Gminy czynnością opodatkowaną VAT, a także czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od wydatków poniesionych na powstanie rzeczonej infrastruktury. Zdaniem organu wydanie interpretacji indywidualnej w związku z takim stanem faktycznym i zadanym pytaniem było niedopuszczalne z uwagi na to, że w sprawie wystąpiło uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT. Zdaniem DKIS za taką oceną przemawia asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a czynszem dzierżawnym. W ocenie DKIS ustalenie czynszu dzierżawnego na tak niskim poziomie jak przedstawiony w opisie stanu zdarzenia przyszłego budzi wątpliwości, co do wyłącznie gospodarczego (ekonomicznego) charakteru transakcji.

Analizując stanowisko wyrażone przez DKIS, Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie doszło do wydania zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia I instancji z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Przy czym odnotować należy, że podobny problem prawny stanowił przedmiot orzekania tutejszego Sądu w wyroku z 5 września 2024 r., I SA/Wr 424/24. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie pogląd prawny zaprezentowany w uzasadnieniu ww. wyroku podziela i posłuży się przedstawioną tam argumentacją.

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem prawo do odliczenia VAT naliczonego jest zasadniczo związane ze spełnieniem określonych w tym przepisie przesłanek. Jest to fundamentalna zasadą podatku od towarów i usług, co sprawia, że jest on neutralny dla przedsiębiorców, a jego ekonomiczny ciężar ponosi faktycznie konsument (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podmiot gospodarczy, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego). Prawo do odliczenia VAT naliczonego musi być skorelowane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez podatnika. Nie budzi przy tym większej wątpliwości, że co do zasady dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uVAT i podlega opodatkowaniu VAT. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wyraziła przy tym swoje wątpliwości w zakresie tego, czy w opisanym przez nią stanie faktycznym tak można jej umowę ze spółką zakwalifikować, a niejako w konsekwencji, czy VAT naliczony z faktur dokumentujących nakłady poniesione na powstanie infrastruktury oddanej w dzierżawę Gmina może odliczyć.

Analizując uzasadnienie zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że DKIS nie wykazał w przekonujący sposób, które elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego stanowią o uzasadnionej obawie nadużycia prawa. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 uVAT zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy strona nie osiągnęłaby takiej korzyści, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest z odpłatnym świadczeniem usługi (dzierżawa), nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. Takie uprawnienie podatnika wynika wprost z przytoczonych wyżej przepisów i odliczenie może nastąpić w jego ramach. Przy czym, należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby Gminie niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie zarządzania infrastrukturą wodociągową samodzielnie, czy z wykorzystaniem gminnej spółki. Skoro nie budzi wątpliwości, że działalność w postaci dostawy wody stanowi działalność gospodarczą. Działalność taką stanowi również co do zasady oddanie obiektu w dzierżawę. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strony pominęły w swoich stanowiskach w sprawie istotny aspekt, a mianowicie, że zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W niniejszej sprawie kluczowe znacznie ma trzeci akapit cytowanego przepisu, który odsyła do załącznika I do dyrektywy. Z jego treści wynika zaś, że dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej należy do kategorii czynności, przy dokonywaniu których regionalne organy władzy zawsze są uznawane za podatników VAT. W świetle takiej kwalifikacji usług dostarczania wody można uznać, że drugorzędne znaczenie w sprawie ma to, czy Gmina opisaną infrastrukturę odda w dzierżawę (czynność opodatkowana) czy też samodzielnie będzie z jej użyciem dokonywać czynności dostawy wody (czynność opodatkowana).

Nie przesądzając, jak należałoby odpowiedzieć na zadane we wniosku pytania Gminy, należy skoncentrować się na argumentach DKIS, które podniesiono na uzasadnienie odmowy wydania interpretacji. Organ mianowicie skupił się na wykazaniu, że w jego ocenie umowa dzierżawy nie ma ekonomicznego uzasadnienia, bowiem czynsz jest zbyt niski w stosunku do nakładów poniesionych na powstanie infrastruktury. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że ustalona wartość czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jaki jego zdaniem byłby, w realiach rozpatrywanej sprawy, "właściwy" poziom czynszu dzierżawnego, podnosząc jednak, że aktualna jego wysokość nie ma uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez stronę na opisaną inwestycję.

Nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy dla akceptacji bądź zanegowania skorzystania z zasady odliczalności. Przywołany art. 86 ust. 1 u VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wskazać trzeba, że sama kalkulacja wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać konkretne okoliczności sprawy. Organ nienależycie ocenił też specyfikę umowy dzierżawy zawieranej przez Gminę ze spółką, w której ma ona udziały. Rolą spółki gminnej jest zarządzanie określoną częścią majątku gminy, a takie rozwiązanie organizacyjne przewiduje art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2024 r., poz. 609, ze zm.) i brak podstaw, by stronie skarżącej – korzystającej z konstytucyjnie gwarantowanej samodzielności (art. 165 ust. 2 Konstytucji RP) – odbierać prawo do wyboru takiego sposobu działania. Co więcej, organ pokusił się o wyliczenie, według którego czynsz na obecnym poziomie pozwoliłby na zwrot kosztów inwestycji za 325 lat. Jednak nie wskazał i nie uargumentował, jaki okres ewentualnego zwrotu uznałby za właściwy, poprawny i dający prawo do odliczenia VAT. Nie wskazał też w przekonujący sposób, że metoda ustalania czynszu i przedstawione przez Gminę kalkulacje zwrotu nakładów były nieprawidłowe. To zaś wskazuje, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było wadliwe i nieprzekonujące. Wskazując na niewspółmierną wysokość czynszu dzierżawnego w stosunku do poniesionych nakładów na inwestycję oraz wywodząc z nich osiągnięcie korzyści podatkowych, organ powinien nie tylko opierać się na danych liczbowych, ale powinien szczegółowo przeanalizować całość okoliczności sprawy. Nie można przy tym zakładać, że wydzierżawianie infrastruktury gminnej jednostce organizacyjnej przez Gminę jest zawsze sztuczną konstrukcją. Natomiast o nadużyciu prawa może być mowa wówczas, gdy działania podmiotu są pozorne i mają na celu wyłącznie uniknięcie opodatkowania lub uzyskanie prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Warto też wspomnieć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (ONSAiWSA 2016, nr 1, poz. 3) stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Co przy tym istotne, uchwałę tę podjęto na kanwie sprawy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku określonej gminy, która realizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W tym kontekście odnieść należałoby się także do wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 28 października 2019 r., I FSK 164/17 (ONSAiWSA 2020, nr 4, poz. 43, z glosą P. Grzybowskiego, OSP 2020, nr 6, poz. 53), w którym zawarto tezę, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności. Dostrzec należy, że teza ta została sformułowana w sprawie dotyczącej wydatków na budowę składanego boiska sezonowego. Jednocześnie też teza ta nie może mieć zastosowania w realiach niniejszej sprawy, co wynika z uzasadnienia tegoż wyroku. Wskazano w nim bowiem, że: "Nie ma racji Sąd pierwszej instancji, że do okoliczności tej sprawy zastosowanie ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. Uchwała ta dotyczyła wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, która to infrastruktura mieści się w sferze działalności, z tytułu której organy publiczne uznawane są zawsze za podatników, chyba że skala takiej działalności jest pomijalna. W myśl bowiem art. 13 ust. 1 akapit 3 dyrektywy VAT w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W pkt 3 załącznika I dyrektywy VAT w ramach tych czynności wymieniono dostawę wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, a więc czynności związane z infrastrukturą kanalizacyjną" (pkt 9).

Dalej należy zwrócić uwagę, że czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT muszą mieć charakter odpłatny. Odpłatność oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem. Zapłata nie musi jednak oznaczać uzyskania przez dostawcę czy też świadczeniodawcę faktycznego zysku. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która co najwyżej pokrywa jedynie koszty, nie stanowi o nieodpłatności wykonanej dostawy towarów czy też świadczonej usługi. Także wykonanie czynności "poniżej kosztów" nie oznacza, że czynność, za którą otrzymano wynagrodzenie, ma charakter nieodpłatny czy też częściowo nieodpłatny. Jest to nadal czynność odpłatna (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gasabäck AB v. Riksskatteverket, C-412/03, EU:C:2005:47 oraz wyrok NSA z 1 września 2011 r., I FSK 1021/10).

W kontekście powyższego można zatem stwierdzić, że wysokość czynszu ustalona przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie nie powinna mieć pierwszorzędnego znaczenia dla oceny prawa Gminy do odliczenia VAT, skoro NSA zaakceptował takie prawo nawet przy nieodpłatnym przekazaniu danego składnika majątkowego, o ile inwestycja jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, że infrastruktura będzie służyć spółce gminnej do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

W świetle powyższego należy zaznaczyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DKIS nie przedstawił należytego, przekonującego uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy zdarzenia przedstawionego we wniosku stanowią nadużycie prawa, wywodząc je zasadniczo z wysokości ustalonego między stronami czynszu. Przytoczyć w tym miejscu należy wyrok WSA w Gdańsku z 10 kwietnia 2018 r., I SA/Gd 136/18, w którym sąd wskazał, że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności, mając na celu nadużycie czy obejście prawa. Przytoczenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wraz z opinią Szefa KAS bez rzetelnego przedstawienia argumentacji mającej wskazywać na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań strony (i których konkretnie działań) jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa jest niewystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione. Także powołując orzecznictwo TSUE i NSA, organ w istocie nie wskazał, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego, rozstrzygnięcia. Jednocześnie dodać w tym miejscu należy, że Sąd podzielił stanowisko, że w sprawach interpretacji indywidualnych, w których istnieje uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania, Szef KAS wyraża z inicjatywy DKIS swój pogląd w formie opinii, którą to opinię organ interpretacyjny obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji - nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. Taka opinia Szefa KAS nie jest więc dla DKIS wiążąca (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2023 r., I SA/Wr 216/23).

Podkreślenia wymaga kwestia, na którą już zwrócono uwagę, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację, co organ podatkowy może ustalić w postępowaniu podatkowym, to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Bezsporne jest bowiem, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego. Ponadto nie można oczywiście wykluczyć, że celem gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowej, jednakże okoliczność obejścia czy nadużycia prawa winna być ustalana przez organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Dodatkowo należy wskazać, że Sąd w składzie rozpoznającym skargę podzielił zasadniczo poglądy i argumentację wrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym odnośnie do uprawnienia gminy do odliczenia VAT w zbliżonych stanach faktycznych, jak występujący w sprawie niniejszej (zob. wyroki: WSA we Wrocławiu z 12 lutego 2019 r., I SA/Wr 1174/18; WSA w Krakowie z 29 sierpnia 2019 r., I SA/Kr 611/19; WSA w Poznaniu z 17 stycznia 2023 r., I SA/Po 745/22; WSA w Łodzi z 4 lipca 2023 r., I SA/Łd 373/23; WSA we Wrocławiu z 28 września 2023 r., I SA/Wr 311/23; WSA w Szczecinie z 24 stycznia 2024 r., I SA/Sz 463/23; WSA we Wrocławiu z 19 czerwca 2024 r., I SA/Wr 877/23).

Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie I instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 uVAT – z omówionych wyżej względów. Ponadto zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie narusza art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 z związku z art. 219 o.p., albowiem przedstawiona przez organ w uzasadnieniu postanowień argumentacja prawna w ustalonych okolicznościach faktycznych wskazuje na błędne zastosowanie art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w związku z art. 5 ust. 5 uVAT. Istotnym mankamentem stanowiska DKIS zawartego w uzasadnieniach postanowień obu instancji było pominięcie wniosków wynikających z analizy art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżone postanowienie. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji.

Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., rozpoznając ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, właściwy organ winien ocenić występowanie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że określone elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Jednocześnie w razie niestwierdzenia takich okoliczności, organ winien, przy uwzględnieniu opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania strony do podania dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do strony stosowne wezwanie. Podkreślenia wymaga, że Sąd w niniejszej sprawie w żaden sposób nie przesądza o treści ewentualnie wydanej w przyszłości interpretacji indywidualnej.

Biorąc pod uwagę to, co wyżej powiedziano, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).