Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 550/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 sierpnia 2023 r., nr 1801-IOD.4102.37.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. C. (dalej: podatniczka/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z dnia 23 sierpnia 2023r., nr 1801-IOD.4102.37.2023, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaśle z dnia 18 maja 2023 r., nr 1805- SPV.4102.53.2022.38, określającą podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. – w kwocie [...] zł.

W stanie faktycznym sprawy Naczelnik US w Jaśle przeprowadził wobec podatniczki prowadzącej w badanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą: [...] M. M. C. w J. ul. [...] (dalej: M.), w zakresie usług budowlano-remontowych, kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczania m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r.. Podatniczka w zakresie usług budowlano-remontowych zatrudniała 4-6 pracowników. Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów ( p.k.p. i r.).

Ustalenia z kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej, doręczonym podatniczce, w dniu 21 września 2021r., od którego wniosła zastrzeżenia nieuwzględnione przez organ I instancji, w następstwie czego organ wszczął postępowanie podatkowe.

W dniu 2 lutego 2023 r. przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych podatniczki - nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w postępowaniu pozwoliły na jej określenie.

Potwierdzając ustalone nieprawidłowości w rozliczaniu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej za 2018 r. decyzją z 18 maja 2023 r., organ I instancji określił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł. Taki wymiar podatku związany był z:

- zaniżeniem (niezaewidencjonowaniem w p.k.p. i r.) przychodów M. o [...],92 zł, na co złożyły się kwoty:

• [...],22 zł - z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego korzystania z lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem J., ul. [...],

• [...],07 zł - z tytułu usług budowlanych świadczonych dla M. O.,

• [...],11 zł – stanowiąca różnicę pomiędzy sprzedażą wynikającą z raportu okresowego z kasy rejestrującej za miesiąc lipiec 2018 r. a przychodem ujętym w p.k.p. i r.,

• [...],52 zł - wynikająca z faktury nr [...] z 28 [...]2018 r., wystawionej na rzecz J. C., za prace remontowe w budynku mieszkalnym;

- zawyżeniem przychodów o [...],34 zł w związku z zastosowaniem niewłaściwych stawek podatku VAT w fakturach z [...] lipca 2018 r. nr [...] oraz nr [...], wystawionych dla M. N.;

- zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów M. o [...],32 zł, w tym:

a) kosztów zakupu materiałów o:

• [...],73 zł - faktura J. sp. z o.o., nr [...] z [...] lipca 2018 r., opłacona przez zleceniodawcę ( M. O.),

• [...],84 zł - faktura Firmy [...] E., nr [...] z 26[...] 2018 r. - w części opłaconej przez zleceniodawcę (J. C.),

• [...] zł - faktura I. s.c., [...] z 26[...]2018 r. - wystawiona na inny podmiot (M. sp. z o.o.),

• [...],52 zł - 13 faktur L.s.c. - zakup materiałów nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą,

• [...],36 zł - 3 faktury [...] T. s.c. - zakup materiałów nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą;

b) pozostałych kosztów o:

• [...],87 zł - faktury nr [...] z 6[...]2018 r. o wartości [...],20 zł oraz [...] z 28[...] 2018 r. o wartości [...],67 zł - wystawione na inny podmiot (W. sp. z o.o.);

- zaniżeniem kosztów podatkowych o [...] zł, w tym

• [...],04 zł - nieuwzględnienie w p.k.p. i r. oraz rozliczeniu podatkowym faktury korygującej zakup towarów w G.Sp. z o.o.,

• [...],96 zł - "w związku z odliczeniem podatku naliczonego od zakupów paliwa

do samochodu Opel [...] w 100% wartości, (przysługiwało wg organu 50%),

• zaniżeniem wartości remanentu końcowego o [...],26 zł (podatniczka wykazała - [...],10 zł, winno być wg organu [...],36 zł.

Nie zgadzając się z dokonanymi przez organ I instancji ustaleniami skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor IAS w Rzeszowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 23 sierpnia 2023 r.

Organ odwoławczy ustalił, że podatniczka w ramach M., świadczyła usługi budowane i wykończeniowe dla osób fizycznych oraz przedsiębiorców, przy czym faktycznie prowadzeniem działalności gospodarczej, prowadzeniem budów i remontów w firmie zajmował się mąż podatniczki W. Cz.. Sprzedaż dokumentowana była fakturami, w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przychód ewidencjonowany był za pomocą kasy rejestrującej, a wystawiony paragon dołączany był do faktury. M. świadczyła usługi - jako podwykonawca - dla powiązanych osobowo i kapitałowo spółek z o.o. – W. oraz M., w których podatniczka posiadała 100 % udziałów, a jej mąż pełnił w nich funkcje prezesa zarządu.

Organ zaznaczył, że podatniczka nie kwestionuje korekty przychodu za 2018 r.: (in plus) o różnicę pomiędzy sprzedażą wynikającą "z raportu okresowego z kasy rejestrującej za miesiąc lipiec 2018 r." a przychodem ujętym w p.k.p. i r. ([...],11 zł) oraz (in minus) "w związku z zastosowaniem niewłaściwych stawek podatku VAT" w fakturach z 3[...]2018 r. nr [...] oraz nr [...], wystawionych dla pana N. ([...],34 zł).

Wyjaśnił, że stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Oznacza to, że przychody z działalności gospodarczej mają charakter memoriałowy; dotyczy rozpoznawania przychodów, które wystąpiły w danym roku podatkowym, niezależnie od ich pieniężnego lub niepieniężnego charakteru. Na podstawie art. 14 ust. 1 c u.p.d.o.f. za datę powstania tego przychodu uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2). Ponadto organ zaznaczył, że w myśl art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić p.k.p. i r., zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22o. Na podstawie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm., dalej: Rozporządzenie), podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy.

Odnośnie zarzutu odwołania jakoby M. nie wykonywała prac budowlanych u M. O. organ odwoławczy wskazał, że celu zweryfikowania poprawności i kompletności transakcji handlowych zawartych przez podatniczkę z kontrahentami, wystąpił m.in. do firmy J. i ustalił, że firma ta wystawiła na rzecz M. fakturę z [...] lipca 2018 r., nr [...], na [...] zł (brutto), za zakupu pustaków. Faktura ta została ujęta w p.k.p. i r. M. po stronie kosztów, przy czym za materiały te zapłaciła M. O.w dniu 24 maja 2021 r. Organ wskazał na zeznania tego świadka, z których wynika, że w 2018 r. budowała dom w J., przy ul. [...] i w tym celu zatrudniła firmę reprezentowaną przez W. C., nie wiedziała jednak jaką. Podała, że nie została spisana żadna umowa pomimo, że pan C. to obiecywał, a za usługi M. O.zapłaciła mu gotówką, na co nie otrzymała faktury czy innego dowodu potwierdzającego zapłatę. Odnosząc się do zapłaty za pustaki w J., zeznała, że to pan C. polecił jej opłacić ich zakup bezpośrednio u dostawcy, jeszcze przed dostawą, niemniej faktury zakupu nigdy nie otrzymała. Świadek nie pamiętała "w jaki sposób odbywały się zakupy innych materiałów"' wykorzystanych do budowy. M. O. poinformowała pisemnie organ I instancji, że w 2018 r. przekazała W. C.łącznie [...] zł (brutto) za świadczone usługi budowlane (robociznę), a nadto, że na budowie pracowały 3-4 osoby, których danych nie zna.

Z kolei W.C. podał do protokołu (z 7.06.2021 r), że nie świadczył usług budowlanych dla M. O. Według niego państwo O. budowali dom systemem gospodarczym, a on przekazał im jedynie swoich pracowników i to z nimi rozliczali się. Byli to pracownicy z Ukrainy, ale nie byli mu potrzebni, więc żeby mogli sobie zarobić przekazał ich pani O.

W ocenie organu odwoławczego w ustalonych okolicznościach sprawy organ I instancji zasadnie stwierdził, że to M. wykonywała usługi budowlane dla M. O., ale przychodu tego nie zafakturowała i nie wykazała w p.k.p. i r. oraz w rozliczeniu podatkowym. Zauważył, że wprawdzie M. O. nie była w stanie podać, kto konkretnie (jaka firma) świadczył na jej rzecz usługi budowlane, niemniej nie ulega wątpliwości, że:

- roboty w budowanym domu nadzorował W. C. i jemu za prace te pani O. zapłaciła gotówką,

- W. C.i "zajmował się" budowami i remontami prowadzonymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M., co potwierdził to on sam, jak również kontrahenci pan C. i pan N.,

- W. C.oświadczył, że on (w sensie firm, którymi zarządzał) nie wykonywał usług dla pani O., a co więcej, w wyniku analizy plików JPK_VAT sprzedaż za poszczególne miesiące 2018 r., złożonych przez W. oraz M., a więc podmioty, którymi zarządzał, nie stwierdzono jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz pani O.,

- faktura zakupu materiałów do budowy domu pani O.(nr [...], z 18[...]2018 r.), na [...] zł została wystawiona na M. i ujęta w p.k.p. i r. tej firmy, po stronie kosztów, a więc jedyny dokument źródłowy związany z tą budową, jaki pojawił się w obrocie, został ujęty w księgach M..

Odnośnie sprzedaży usług na rzecz J. C. organ wskazał, że podatniczka ujęła w p.k.p. i r. za 2018 r. po stronie przychodów 3 faktury wystawione dla w/w za prace remontowe w budynku mieszkalnym w L.:

• 19[...]2018 r., [...] -18.518,52 zł netto,

• 14[...].2018 r., [...] -18.518,52 zł netto,

• 31[...]2018 r., [...] -11.111,11 zł netto (12.000 zł

W postępowaniu podatkowym ustalono jednak, że M. wystawiła na rzecz pana C.jeszcze jedną fakturę, którą w/w przekazał organowi podatkowemu: z 28[...]2018 r., [...] (18.518,52 zł netto), której podatniczka nie zewidencjonowała w p.k.p. i r. i nie ujęła w rozliczeniu podatkowym.

Organ odwoławczy ocenił, że samo tylko stwierdzenie podatniczki, że nie ma żadnych dokumentów wykonania usługi np. protokołu odbioru, nie jest wystarczające do zaniechania ustaleń w tym zakresie oraz pominięcia wystawionej faktury w opodatkowaniu. Przypomniał, że dokumentem potwierdzającym uzyskanie przychodu przez podatnika VAT jest faktura, przy czym w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, ich rozpoznawanie w danym roku podatkowym następuje niezależnie od otrzymania za nie zapłaty. W jego ocenie uprawniony jest wniosek, że w 2018 r. podatniczka uzyskała dodatkowo przychód w kwocie 18.518,52 zł, udokumentowany fakturą z 28[...]2018 r., [...], który nie został zaewidencjonowany w p.k.p. i r. i dlatego należy go uwzględnić w rozliczeniu za 2018 r.

W zakresie przychodu z nieodpłatnych świadczeń organ odwoławczy ustalił, że działalność gospodarczą podatniczka zarejestrowała pod adresem: J., ul. [...], i posługiwała się nim m.in. wystawiając faktury. Nieruchomość pod tym adresem była własnością P., z kolei najemcą lokali - W. L., zarejestrowana w ., którą zarządzał W. C. Według jego wyjaśnień (jako pełnomocnika podatniczki), spółka ta udostępniała bezpłatnie M. jedno pomieszczenie o pow. 10 m2; za które podatniczka nie ponosiła żadnych kosztów związanych z utrzymaniem lokalu, całość kosztów ponosiła w/w spółka. Pełnomocnik nie pamiętał czy była sporządzona jakaś umowa (w zastrzeżeniach do protokołu podatniczka wskazała, że była ustna umowa użyczenia). Za okres od 1.01 do 30.09.2018 r. (tj. do daty wypowiedzenia umowy najmu przez P.) spółka W. L. poniosła koszty wynajmu w łącznej kwocie 6.088,56 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy podatkowej przewidują opodatkowanie tzw. innych nieodpłatnych świadczeń, które - w odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą - stanowią przychody z tego źródła. Ustawa nie definiuje nieodpłatnego świadczenia, ograniczając się do określenia sposobu ustalania ich wartości. Samo pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy więc definiować posiłkując się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: K.c.). Zgodnie z art. 353 K.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (§ 1); świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (§ 2). Jeżeli elementem przedmiotowo istotnym umowy jest odpłatność/zapłata, do której nie dojdzie, można mówić o nieodpłatności świadczenia. Przez świadczenia nieodpłatne dla celów podatkowych należy rozumieć wszelkie zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne, zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Podatnik może więc uzyskiwać przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia związane np. z nieodpłatnym korzystaniem z rzeczy, nieodpłatnym wykonywaniem na rzecz podatnika usług przez inny podmiot czy nieodpłatnym użytkowaniem lokalu.

W ocenie organu odwoławczego skoro podatniczka w działalności gospodarczej korzystała nieodpłatnie z lokalu wynajmowanego przez spółkę W. L., która opłacała z tego tytułu czynsz - skutkuje to, powstaniem u podatniczki przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Podatniczka uzyskała przysporzenie majątkowe w wysokości równowartości czynszu, jakiego nie zapłaciła, a zobowiązana byłaby płacić za wynajem tego lokalu.

W opinii organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił wartość tych nieodpłatnych świadczeń na kwotę 826,22 zł. Mianowicie pełnomocnik w imieniu podatniczki oświadczył, że udostępniono jej pomieszczenie o pow. 10 m2, a po weryfikacji powierzchni poszczególnych pomieszczeń wynajmowanych przez spółkę W. L. od P. ustalono, że najmniejsze z nich ma pow. 11,85 m2. Przyjęto więc, że to właśnie ten lokal wykorzystywała podatniczka w działalności. Następnie biorąc pod uwagę, że wynajmowana przez w/w spółkę powierzchnia całkowita to 87,34 m2, a zapłacony w 2018 r. za nią czynsz - 6.088,56 zł, z kolei udostępniona bezpłatnie firmie podatniczki powierzchnia lokalu to - 11,85 m2, co stanowi 13,57 % całej wynajmowanej przez spółkę powierzchni, to na udostępnioną podatniczce powierzchnię lokalu przypadał czynsz w kwocie 826,22 zł.

Jak podkreślił organ odwoławczy, bez wpływu na te ustalenia pozostaje okoliczność, że spółka W. L. - na mocy umowy zawartej z P. - nie była uprawniona do udostępniania w jakiejkolwiek formie przedmiotu najmu, nadto, że miała zostać zawarta umowa użyczenia - ocenie podlegają konkretne/zaistniałe (a nie umówione), skutki prawnopodatkowe określonego zdarzenia. Zaznaczył także organ, że wartość przedmiotowego świadczenia byłaby wolna od podatku, tylko wówczas gdyby została otrzymana od męża podatniczki (art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f.), ale faktycznie otrzymała je od spółki W. L. Spółka ta stanowi odrębny podmiot o odrębnym majątku, nawet jeżeli W. C. zarządzał tą spółką i był jej założycielem.

Odnosząc się natomiast do korekty kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztem może być każdy wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła,

- został rzeczywiście poniesiony w rozumieniu ustawy, w określonej kwocie i jest to udokumentowane rzetelnym dowodem, w sposób niebudzący wątpliwości,

- nie został wymieniony w art. 23 ustawy, tzn. nie został zakwalifikowany do wydatków nieuznawanych za koszt.

Samo udokumentowanie wydatku nie jest jednak wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym; konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła.

Zdaniem organu odwoławczego faktury:

- [...] z 18[...]2018 r., wystawiona przez J., na 17.170,73 zł i

- [...] z 26[...]2018 r., wystawiona przez E., na 10.764,84 zł,

nie zostały opłacone przez podatniczkę, gdyż opłacili je odpowiednio M. O. i w części J. C. Nie ma podstaw do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, więc organ I instancji zasadnie, zgodnie z przepisami, wyłączył je z tych kosztów.

Jak wskazał organ odwoławczy okoliczność opłacenia faktury przez M. O. potwierdził dostawca J. w piśmie z 30.04.2021 r. oraz pani O. Z kolei podatniczka z jednej strony zaprzeczyła, że wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz M. O., a jednocześnie zaliczyła do kosztów wartość tej faktury i ujęła ją w rozliczeniu podatkowym. Nie zaprzeczyła także opłaceniu faktury przez J. C., gdyż do protokołu z 7.06.2021 r. jej pełnomocnik potwierdził, że to na jego prośbę J. C. zapłacił za towar w E., co potwierdził także J. C. oraz E.

Co do zasadności ujęcia w kosztach kwoty 2.101 zł, wynikającej z faktury [...] z 26[...]2018r., od I. (za beton) organ odwoławczy podkreślił, że została ona wystawiona na inny podmiot, tj. na M., który ją opłacił. Do kontroli podatniczka przedłożyła kopię faktury od I. o analogicznych: numerze, dacie i wartości, na której jako nabywca widnieje M. W postępowaniu wyjaśniającym z udziałem I., uzyskano kopię faktury [...] /2018, na której jako nabywca widnieje M.. Z kolei I. przekazał wyciąg z ewidencji dostaw za listopad 2018 r., w której faktura [...] została zaewidencjonowana, a w kolumnie "Kontrahent - nazwa'' wpisano M. oraz wyciąg z rachunku bankowego, z którego wynika, że faktura [...] została opłacona w formie przelewu bankowego przez M. Co więcej, analiza JPK_VAT zakupy za grudzień 2018 r. M. wykazała, że faktura [...] za beton o wartości 2.101 zł została uwzględniona w rozliczeniu podatku naliczonego tej firmy.

W ocenie organu ustalenia te przeczą wyjaśnieniu pełnomocnika podatniczki, że I. wystawiła dwie faktury o tej samej wartości, numerze i dacie, dlatego organ I instancji zasadnie wyłączył z kosztów w rachunku podatkowym wartość faktury [...] to jest kwotę 2.101 zł.

Analogiczne wnioski wyciągnął organ odwoławczy w odniesieniu do faktur: [...] z 6[...] 2018 r. o wartości 51,20 zł oraz [...] z 28[...] 20128 r. o wartości 336,67 zł, dokumentujących pozostałe wydatki (zakup towarów w Sklepie M.), gdyż faktury te zostały wystawione na inny podmiot – W. i opłacone na miejscu w sklepie.

Organ odwoławczy uznał także za prawidłową weryfikację organu I instancji rozpoznania jako kosztów podatkowych pozycji związanych z zakupem betonu w L. - 30.815,52 zł oraz materiałów budowlanych i usług transportowych w firmie T. - 2.276,36 zł.

Według ustaleń organu I zakupiony w L. beton dostarczano do trzech różnych miejsc: J , ul. [...] oraz miejscowości P. i G. Według wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika podatniczki, beton wożony na ul. [...] - został wykorzystany jako podbudowa pod kostkę brukową wokół domu podatniczki przy ul. [...] (ok 20 kubików). Beton wożony do P. został zużyty do utwardzenia placu [...] w P., która została usytuowana na gruncie stanowiącym własność teściowej W. C. – S.K. Z bazy tej korzystały wszystkie firmy (M., W. L., W. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o.). Natomiast nie wyjaśniono w jakim celu był wożony do G., pełnomocnik nie potrafił wskazać celu wykorzystania betonu wożonego do tej miejscowości, najprawdopodobniej dostarczany był na budowę w K.

Jak wskazał organ, w wyniku analizy ksiąg podatkowych podatniczki za 2018 r. nie stwierdzono przychodu z tytułu świadczenia usług budowlanych w J. przy ul. [...] oraz by zawarto umowy o wykonanie takich prac. W kontroli ustalono, że M. prowadziła budowę na zlecenie pani O. na ul. [...] w J. (w okolicy ul. [...]), niemniej - jak wyjaśniła pani O. – M.płaciła tylko za robociznę. Z dokumentacji wynika poza tym, że na ul. [...] dostarczono łącznie 138,5 m3 betonu, z którego - wg wyjaśnień W.C. 20 m3 zostało zużyte jako podbudowa pod kostkę brukową wokół domu podatniczki. Co do wykorzystania pozostałej ilości betonu nie przedłożyła podatniczka żadnych dowodów, nie wskazała środków dowodowych, które umożliwiłyby organom podatkowym przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, nie złożyła nawet wyjaśnień w tym przedmiocie.

Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego uprawnione jest twierdzenie, że cały zakupiony w L. beton, przewieziony wg dowodów WZ na ul. [...] w Ja., został wykorzystany na cele niezwiązane z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. Nie wykazała ona w żaden sposób, gdzie przedmiotowy produkt został wykorzystany, za wyjątkiem 20 m3, które zużyto na jej prywatne cele, niewypełniające definicji działalności gospodarczej i związku przyczynowo-skutkowego z przychodem.

Analogicznie ocenił organ odwoławczy dostawy betonu do P. Nie stwierdzono bowiem, by pod adresem w tej miejscowości firma podatniczki zgłosiła/prowadziła działalność gospodarczą; nie odnotowano też umowy o użytkowanie nieruchomości w tej miejscowości. W toku postępowania pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że beton wykorzystano do utwardzenia bliżej nieokreślonej "Bazy" (z której miało korzystać kilka firm), położonej na gruncie matki pełnomocnika podatniczki, przy czym nie zawarto z nią żadnej umowy na korzystanie z tego gruntu; w księgach nie stwierdzono także opłat za korzystanie z takiego gruntu. Zatem według organu odwoławczego zasadnie stwierdzono, że również wydatki na zakup tej części betonu nie miały żadnego związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, służyły zaspokojeniu prywatnych celów członków rodziny podatniczki.

Podobnie ocenił organ odwoławczy zakup betonu dostarczonego do G. W miejscowości tej nie prowadzono żadnej budowy; również w księgach nie odnotowano przychodu z tytułu świadczenia tam robót/usług. Nie dano przy tym wiary sugestiom pełnomocnika, że to sprzedawca betonu L.w dowodach WZ omyłkowo wpisał miejsce dostawy: G., zamiast K. Przypomniał organ, że dokument WZ jest dowodem wydania towaru/materiałów na zewnątrz magazynu; jest również dokumentem, na podstawie którego kierowca dostarcza zamówiony towar do określonego odbiorcy. W związku z tym uznał, jako nieprawdopodobne by na dowodzie WZ dostawca wpisał inny niż rzeczywisty adres dostawy. Niezależnie od tego organ I instancji ustalił, że na budowę w K. beton dostarczała I. z G., a w przypadku dostaw betonu znaczenie ma odległość od miejsca jego produkcji do miejsca budowy i czas dostawy. Dlatego nieprawdopodobnym jest dla organu, by firma podatniczki, współpracując z dostawcą betonu z G. (oddalonych od K. o ok. 16 km i ok. 21 min. jazdy), korzystała z dostaw betony od firmy położonej w J. (oddalonym od K. o ok. 48 km i ok. 1 godziny jazdy). Zatem również wydatek na zakup betonu, który zgodnie z dowodami WZ został dostarczony do G., nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu M..

Do kosztów podatkowych firmy podatniczki nie zaliczył organ także wydatków na zakup materiałów budowlanych i usługi ich przewozu w T., łącznie 2.276,36 zł, ze względu na to, że zakup tych materiałów również nie był związany z prowadzoną działalnością.

Ustalono, że materiały te zostały dostarczone przez sprzedawcę na budowę/inwestycję w K.. W miejscowości tej firma podatniczki wykonywała jednak jedynie prace budowlane jako podwykonawca, na zlecenie M., przy czym zlecenie to obejmowało wyłącznie usługi/robociznę. Za roboty te M. wystawiła M. tylko jedną fakturę z 14[...]2018 r[...], brutto 4.000 zł (objęta odwrotnym obciążeniem). Organ I instancji wystąpił do T. o przekazanie informacji i dokumentów. W odpowiedzi pozyskano: faktury za materiały budowlane i ich transport o wartości 2.276,36 zł oraz korespondencję dot. transakcji; potwierdzają one bezsprzecznie, że towar był dostarczany transportem T. na budowę w K..

W konsekwencji powyższych ustaleń i analiz organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na zakup spornych materiałów (usług transportowych) a przychodem czy zachowaniem/zabezpieczeniem jego źródła, a co za tym idzie, że wydatki poniesione na ich zakup stanowią koszty działalności gospodarczej. Żadna ze wskazywanych przez podatniczkę okoliczności nie została potwierdzona jakimkolwiek materialnym dokumentem/dowodem źródłowym, podane argumenty i wyjaśnienia - mające uzasadniać ujęcie w kosztach podatkowych zakwestionowanych pozostają w sprzeczności z ustaleniami kontroli i postępowania. Zatem w/w wydatki w kwocie per saldo 61.445,32 zł na zakup materiałów budowlanych/usług transportowych nie mogą stanowić kosztu działalności gospodarczej podatniczki w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..

W kwestii inwentaryzacji organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie § 27 ust. 1 Rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, m.in. na dzień 1 stycznia i na koniec każdego roku podatkowego. Spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika. (§ 28 ust. 3 rozporządzenia). Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ust. 1 rozporządzenia). Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 2S ust. 3 rozporządzenia).

W toku kontroli stwierdzono, że na 1.01.2018 r. "Remanent początkowy nie wystąpił". Podatniczka przedłożyła natomiast spis na natury wg stanu na 31.12.2018 r. (mimo, że nosił datę 31.12.2019 r.). Spisem tym objęto "materiały zakupione na podstawie faktur VAT wystawionych w dniach 27 i 28[...]2018 r.".

Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży) organ I instancji zweryfikował rzetelność sporządzenia i wyceny spisu z natury na 31.12.2028 r. Przeanalizował (w zestawieniu tabelarycznym, na str. 38-40 decyzji) wszystkie transakcje sprzedaży oraz zakupu materiałów od 22.11 do 31.12.2018 r. i stwierdził, że firma podatniczki wykazała w spisie z natury na 31.12.2018 r. materiały o wartości 8.322,10 zł, w spisie tym nie ujęła materiałów o łącznej wartości 29.150,37 zł i sprzedała usługi budowlane o łącznej wartości 17.111,11 zł.

Oznacza to według organu podatkowego, że spisem z natury na 31.12.2018 r. winny zostać objęte usługi budowlane/materiały o wartości co najmniej 20.361,36 zł (wg wyliczenia: 29.150,37 + 8.322,10 - 17.111,11). Skoro w sporządzonym spisie na koniec 2018 r. wykazano materiały o wartości 8.322,10 zł, wartość tego spisu została zaniżona o 12.039,26 zł.

Organ odwoławczy podzielając stanowisko organu I instancji, zauważył, że podatniczka nie zgadza się ze stwierdzeniem, że wartość spisu z natury została zaniżona ale zarazem nie kwestionuje wyliczonej przez organ I instancji kwoty. Przeciwnie, wyjaśnia, że w/w kwota 12.039,26 zł dotyczyła zakupu materiałów na realizację inwestycji dla J. C. w L. Prace remontowe zostały zakończone po okresie 28 grudnia 2018 r., w związku z czym faktura sprzedażowa została wystawiona już po okresie, którego dotyczył spis.

Przypomniał organ odwoławczy, że rozpoczęte, a niezakończone pod względem technologicznym (nieprzekazane do użytkowania inwestorowi) roboty budowlane czy usługi remontowo-budowlane stanowią tzw. produkcję w toku, która w myśl § 27 ust. 1 Rozporządzenia podlega inwentaryzacji na koniec roku. Produkcję tą w działalności budowlanej wycenia się według kosztów wytworzenia, jednak wartość ta nie może być niższa od kosztów zużytych materiałów. Skoro zakupione w 2018 r. materiały dotyczyły realizowanej inwestycji sprzedanej po 31.12.2018 r., bez wątpienia ich wartość podlegała wykazaniu w spisie z natury na koniec 2018 r. i tak: jeżeli zostały zużyte/wbudowane - jako produkcja w toku, a gdy ich jeszcze nie zużyto - jako materiały. Organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady, kwalifikacja ta pozostaje bez znaczenia dla wyceny spisu z natury, bowiem wycena produkcji w toku robót budowlanych nie może być niższa niż koszt materiałów, a wycena materiałów dokonywana jest według cen zakupu lub nabycia.

Końcowo organ podkreślił, że nie stwierdził z urzędu naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych, a to, że zajęto stanowisko odmienne niż prezentowała podatniczka, czy też nie przekonanie jej co do prawidłowości i słuszności rozstrzygnięcia, nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia.

W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję, podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.), które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a wyrażające się dokonaniem wadliwej oceny dowodów i skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi przez przyjęcie, że w działalności gospodarczej za 2018 rok skarżąca : zaniżyła przychody (per saldo) o 85.596,06 zł., zawyżyła koszty uzyskania przychodu o 62.836,19 zł., zaniżyła wartość remanentu końcowego na 31.12.2018 r. o 12.039,26 zł , co w efekcie doprowadziło do błędnego ustalenia, że uzyskała ona dochód za 2018 rok w kwocie 15.286 zł. a nie stratę w wysokości 145.186,11 zł.

Zarzucając powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za zupełnie dowolne uznać należy ustalenia, że firma skarżącej . wykonywała usługi budowlane dla M. O.tylko i wyłącznie na podstawie zupełnie nieprecyzyjnych i lakonicznych oświadczeń pani O. Podkreśliła, że w/w nie wskazała wprost, ze zawarła umowę z firmą skarżącej, a co istotne nie wiedziała nawet jakiej firmie zleciła wykonanie robót budowlanych, na czym one miały polegać i ile za nie zapłaciła. Zauważyła, że nawet gdyby hipotetycznie wiązać wykonywane roboty budowlane na rzecz pani O. z osobą W. C. to inwestorka stwierdziła wprost, że nie wie jaką firmę on reprezentował, a ustalone zostało, że zarządzał on kilkoma podmiotami. Stoi to jednocześnie w sprzeczności z oświadczeniem W. C., który stwierdził, że skontaktował jedynie inwestorkę z pracownikami, którzy na jej zlecenie wykonywali u niej prace budowlane. Zdaniem skarżącej brak jest dowodów wykluczających taką okoliczność, a gołosłowne twierdzenia inwestorki nie mogą być w taki sposób traktowane. Inne podmioty zarządzane przez W. C. nie wykazywały sprzedaży na rzecz pani O., bo po prostu nie wykonywały na rzecz tej osoby żadnych usług i nie może to być dowód świadczący o tym, że takie usługi wykonywała firma skarżącej. Brak jest też dowodów na to, że dowody księgowe ujęte w księgach firmy M. dotyczą materiałów budowlanych wykorzystanych na budowie prowadzonej przez M. O.

Według skarżącej bezpodstawne są również zarzuty związane z zawyżeniem dochodu przez skarżącą o kwotę 63.516,32 zł w związku z wykazaniem kosztów zakupu materiałów. Koszty te były rzeczywiście poniesione i związane z działalnością i pracami budowlanymi wykonywanymi przez firmę M. W materiale sprawy brak jest dowodów, które mogą skutecznie podważyć rzeczywistość poniesienia kosztów wykazanych zakwestionowanymi fakturami, bądź fakt opłacenia ich przez inne podmioty.

Równie błędne są jej zdaniem ustalenia organu w zakresie zaniżenia kosztów podatkowych. Podkreśliła, że samochód Opel [...] jest pojazdem dostawczym zarejestrowanym na 4 osoby i organ był w posiadaniu dokumentów ilustrujących status tego pojazdu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odniesieniu do zarzutu błędnej korekty kosztów podatkowych w kwocie 325,96 zł związanej odliczeniem przez podatniczkę podatku naliczonego od zakupów paliwa do samochodu Opel [...] w 100% wartości, gdzie zgodnie z przepisem art. 86a ustawy o VAT odliczenie przysługuje w 50% wartości, organ wyjaśnił, że w tej kwestii w zaskarżonej decyzji nie przedstawił szczegółowego uzasadnienia, ponieważ podatniczka nie wnosiła co do niej żadnych zastrzeżeń. Analizując zgromadzone dowody i ustalenia w tym przedmiocie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji także w tej kwestii. Przypomniał, że wbrew twierdzeniu skarżącej, jej pełnomocnik W. C. przedłożył do kontroli kserokopie dowodu rejestracyjnego z którego wynikało, że Opel [...] numer rejestracyjny [...] to samochód osobowy, liczba miejsc siedzących 5. Do kontroli przedłożono zaś zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 27[...]2016 r. z którego wynikało, że samochód ciężarowy Opel [...] nr rejestracyjny [...] odpowiada warunkom technicznym przewidzianym dla haka. Co więcej, podatniczka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu. W takim stanie sprawy odliczenie podatniczce przysługiwało w 50% wartości, przez co zawyżono wartość podatku naliczonego, a w konsekwencji koszty podatkowe o kwotę 325,96 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną.

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić przychodzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzących do podważenia prawidłowości zapisów prowadzonej przez skarżącą p.k.p. i r. wskutek zaewidencjonowania oraz niezaewidencjonowania efektów zdarzeń gospodarczych niezgodnie z ich przebiegiem lub pozostających bez związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą w ramach firmy M. Powyższe skutkowało nieprawidłowym rozliczeniem tej działalności w podatku dochodowym zarówno wskutek zaniżenia oraz zawyżenia tak strony przychodowej jak i kosztowej. W skardze bezpośrednio kwestionuje się przyporządkowanie podatniczce, niezaewidencjonowanych w p.k.p.i r. przychodów z tytułu usług budowalnych świadczonych na rzecz M. O. w J. oraz uznanie za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą 13 faktur wystawionych przez firmę L. na zakup betonu oraz 3 faktur od [...] T. na zakup materiałów oraz usługi transportowej. Skarżąca podważyła także uznanie przez organ, że podatek w związku z zakupem paliwa do samochodu Opel [...] podlega odliczeniu w 50 % a nie w pełnej wysokości.

W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły rzetelnie postepowanie dowodowe w niniejszej sprawie gromadząc w pełni wystarczający materiał dowodowy do oceny zasadności rozliczenia przez skarżącą wyniku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w ramach firmy M. w 2018 r. w zakwestionowanych aspektach dotyczących strony przychodowej jak i kosztowej tego rozliczenia. W uzasadnieniu skarżonej decyzji przedstawiono systematycznie i klarownie ocenę poszczególnych zdarzeń mających wpływ na sposób rozliczenia prowadzonej działalności gospodarczej w podatku dochodowym ze wskazaniem przesłanek (dowodów oraz okoliczności) w oparciu o które wyprowadzono określone wnioski. W każdym przypadku przywołane zostało stanowisko skarżącej oraz wyjaśnienie z jakich względów nie zostało ono uwzględnione.

Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz przekonywująco uzasadniona. Argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez prezentowanie własnej oceny wyników postępowania dowodowego, lecz zdaniem Sądu, to właśnie ta ocena nosi znamiona tendencyjności i wybiórczości, bo pomija niekorzystne dla strony okoliczności sprawy, przy czym Sąd zwraca uwagę, że oponując wnioskom przyjętym przez organy podatkowe na tle konkretnego materiału dowodowego nie przedkłada zarazem żadnych kontrdowodów, z których można byłoby wywieść odmienne wnioski.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego a to art. art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. są całkowicie nieuzasadnione.

Szerzej należy odnieść się do tych kategorii przychodów i kosztów podatkowych (uznanych czy nieuznanych przez organy podatkowe), co do kwalifikacji których skarżąca podnosi zarzuty w skardze.

Wpierw należy jednak przedstawić zasady ogólne odnoszące się do znaczenia i mocy dowodowej prowadzonych przez podatników ksiąg podatkowych. Wypada podkreślić więc, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m.in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność prowadzonej przez skarżącą p.k.p. i r..

Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do skarżącej, bowiem sporne pozycje przychodowe jak i kosztowe miały mieć związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów jest art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W odniesieniu do strony przychodowej skarżąca zakwestionowała przede wszystkim stanowisko organów podatkowych o zaniżeniu przez nią przychodów firmy M. w związku z niezaewidencjonowaniem w p.k.p. i r. wartości usług budowlanych 80 000 zł brutto (74.074,07 zł netto bez VAT) świadczonych na rzecz M. O.przy budowie budynku mieszkalnego w J., przy ul. [...]. Skarżąca zaprzeczyła wykonywaniu tego rodzaju zlecenia na rzecz w/w osoby. Wskazała, że W. C. oddał do dyspozycji inwestorce kilku pracowników (nie precyzując kto konkretnie był ich pracodawcą) będących obcokrajowcami (Ukraińcami) aby mogli sobie zarobić. Twierdzenia te pozostają jednak w sprzeczności z zeznaniami świadka M. O., która jednoznacznie stwierdziła, że rozmowy prowadziła jedynie z W. C., który nawet obiecywał jej zawarcie umowy lecz obietnicy tej nie dotrzymał i jemu też bezpośrednio przekazała wynagrodzenie za wykonane usługi. Nie ma powodów aby odmówić waloru wiarygodności zeznaniom świadka M. O. bo dla jej sytuacji faktycznej czy prawnej nie ma znaczenia kto świadczył na jej rzecz usługi przy budowie domu, a dodatkowo uwiarygadnia je fakt, że to ona osobiście uregulowała należność za materiał budowlany w firmie J., zgodnie z zaleceniami W. C., a towar ten został zafakturowany na firmę jego żony M. właśnie. Wymagało to ustaleń nie tylko z M. O., ale także właścicielem firmy J., co świadczy o tym, że zaangażowanie W. C. we współpracę z M. O. było zdecydowanie większe aniżeli deklarowane "podesłanie" jej pracowników. Warto też zauważyć, że W. C. nie wskazał nawet personaliów pracowników, których rzekomo miał przekazać czasowo do dyspozycji M. O., aby ewentualnie zweryfikować jego twierdzenia.

Skarżąca uważa, że nawet gdyby przyjąć, że rzeczywiście W. C. był zaangażowany w świadczenie usług budowlanych na rzecz w/w inwestorki to jednak brak powodów, aby uzyskany z tego tytułu przychód przypisać firmie M. prowadzonej przez skarżącą. Trzeba zauważyć, że, jak ustaliły organy podatkowe, a czemu nie przeczy nawet skarżąca, W. C. faktycznie prowadził budowy i remonty w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M. Jego osoba występowała także w W. spółka z o.o. oraz M.spółka z o.o.,, w których skarżąca posiadała 100 % udziałów, a W. C. pełnił funkcje prezesa zarządu w tych spółkach. Jak wynika z wyjaśnień skarżącej, jej firma M. była także podwykonawcą dla w/w spółek. W związku z tym można byłoby mieć wątpliwości w ramach którego podmiotu czy może nawet we własnym zakresie (choć tej możliwości przeczy akurat fakt wykonywania usług przy pomocy pracowników) świadczone były omawiane usługi, gdyby nie okoliczność, którą skarżąca skrzętnie pomija, że faktura na materiały budowlane wykorzystane do budowy domu M.O. została wystawiona na firmę M. i ujęta w jej księdze podatkowej. Jednocześnie jak ustaliły organy żadna z innych firm, którymi zarządzał W.C.nie wykazała jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz M. O.

W świetle powyższych okoliczności uznać należy, że stanowisko organu o zaniżeniu przychodów firmy M. poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży usług na rzecz M. O. jest mocno zakorzenione w materiale dowodowym, a wnioski wyprowadzone z analizy dowodów w tym zakresie nie jawią się jako dowolne.

To samo należy odnieść do pozostałych pozycji przychodów niezaewidencjonowanych w p.k.p. i r. wykazanych przez organy w nini9ejszej sprawie a w konsekwencji bezpodstawnie nie ujętych w rozliczeniu podatkowym w podatku dochodowym za 2018 r., to jest kwoty 826,22 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia bezpłatnego korzystania z lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem J., ul. [...], kwoty 18.518,52 zł z tytułu prac remontowych w budynku mieszkalnym J.C. na podstawie faktury nr [...] z 28.[...]2018 r., oraz kwoty 11.111,11 zł stanowiącej różnicę pomiędzy sprzedażą wynikającą z raportu okresowego z kasy rejestrującej za miesiąc lipiec 2018 r. a przychodem ujętym w p.k.p. i r.. Uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera szczegółowe wyjaśnienie zajętego stanowiska w tych kwestiach a w skardze nie przedstawiono żadnej argumentacji przemawiającej za odmienną kwalifikacją czy wyliczeniem tych pozycji nie mówiąc już o dowodach przeciwnych.

Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do strony kosztowej należy na wstępie przytoczyć zasady kwalifikowania (zaliczania) do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. W świetle powyższych uregulowań, warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne, pomijając w tym miejscu konieczność spełnienia przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych, bo ten aspekt kwalifikowalności kosztów podatkowych w niniejszej sprawie nie jest eksponowany przez organy podatkowe. Samo udokumentowanie wydatku, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym, bo konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła. Podatnik nie może ograniczać się do samego tylko oświadczenie, że dany wydatek stanowi koszt podatkowy, gdyż o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego decydują kryteria obiektywne, wynikające z okoliczności poniesienia danego wydatku, a podatnik powinien mieć dowody świadczące, że w przypadku fizycznego obrotu towarem/wykonania usługi miał on rzeczywiście miejsce z udziałem podatnika oraz dysponować dowodami umożliwiającymi ocenę związku skutkowo-przyczynowego między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem (źródłem przychodów).

Należy zatem zwrócić uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on ich dokonuje i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie może on pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę zarówno celowość, racjonalność zasadność i niezbędność jego poniesienia, jak i potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do uzyskania przychodów. W oparciu o te właśnie kryteria należy przeanalizować sporne wydatki Skarżącej.

Odnosząc poczynione w sprawie niewadliwe ustalenia faktyczne do omówionych wyżej zasad kwalifikowania kosztów podatkowych dojść należy do wniosku, że organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani przepisów Rozporządzenia. Skarżona decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw faktycznych i prawnych uznania określonych wydatków jako nie mogących stanowić koszt podatkowy w rozliczeniu podatkowym prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Skarżąca kwestionuje przede wszystkim stanowisko organów podatkowych, w zakresie nie uznania za koszty podatkowe wykazywanych przez nią kosztów, jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Organy podatkowe stwierdziły mianowicie, że zakup betonu w L. na kwotę 30.815,52 zł oraz zakup materiałów budowlanych i usług transportowych w firmie T. na kwotę 2.276,36 zł, nie był związany z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a więc z przychodami z tego tytułu. Zaewidencjonowane w p.k.p. i r. faktury wystawione przez w/w podmioty nie mogły stanowić wiec podstawy do rozpoznania kosztu podatkowego w rachunku podatkowym skarżącej.

W cenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej weryfikacji w/w kosztów na podstawie całokształtu okoliczności poszczególnych zdarzeń dochodząc do słusznych wniosków o braku ich związków z działalnością gospodarczą skarżącej. Częściowo przyznaje to sama skarżąca, gdyż część betonu zakupionego w firmie L. wykorzystała do prac remontowo-budowlanych przy budynku mieszkalnym, a więc do celów prywatnych.

Organ analizując pozyskane od dostawcy betonu dokumenty WZ, treść spornych faktur oraz stanowisko skarżącej w tej kwestii doszedł do uprawnionego wniosku, że materiał ten został dostarczony do miejsc, które nie można powiązać z działalnością gospodarczą firmy skarżącej np. prowadzeniem budów czy wykonywaniem innych prac remontowo-budowlanych. W szczególności nie było możliwości uznania, że działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą służył beton dostarczony do P. Według wyjaśnień skarżącej zlokalizowana była tam Baza dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności. Tymczasem organy ustaliły, że chodzi o nieruchomość należącą do matki męża skarżącej, do której skarżąca nie posiadała jakiegokolwiek tytułu prawnego do korzystania na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W przypadku betonu dostarczonego do G. czy pozostałej części dostaw na ulicę [...] w J.skarżąca nawet nie potrafiła wyjaśnić jaki był związek tych dostaw z prowadzoną przez nią działalnością. Nie stwierdzono w szczególności aby w tych lokalizacjach firma skarżącej prowadziła jakiekolwiek budowy. Natomiast próby powiązania przez stronę tych dostaw z inną lokalizacją (K.), gdzie skarżąca świadczyła usługi, słusznie organ uznał sprzeczne nie tylko z materiałem dowodowy, ale też jako nielogiczne i wręcz niedorzeczne, gdyż wiązałoby się to z transportowaniem betonu z odległej betoniarni, podczas gdy przy budowie w tej lokalizacji korzystano z usług znacznie bliżej położonej betoniarni firmy I. z G.

Bezpodstawnie także skarżąca podważa stanowisko organów podatkowych o braku związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą wydatków na zakup materiałów budowlanych i usługi ich przewozu w firmie T., łącznie na kwotę 2.276,36 zł. Materiały te zostały dostarczone przez sprzedawcę na budowę/inwestycję w K., a jak ustaliły organy podatkowe w tej miejscowości firma M. wykonywała jedynie prace budowlane jako podwykonawca M. sp. z o.o., przy czym zlecenie tej firmy obejmowało wyłącznie usługi/robociznę. Za te roboty została wystawiona faktura z 14[...]2018 r., [...], brutto 4.000 zł. Skarżąca nie dostarczyła zaś żadnych dowodów, które pozwoliłyby bezsprzecznie powiązać towary wykazane w spornej fakturze z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a i w skardze nie przedstawiono żadnej rzeczowej argumentacji w tym zakresie.

Na etapie postepowania podatkowego skarżąca nie podważała wprost stanowiska organu, że wbrew przyjętej przez nią zasadzie, nie przysługuje jej uprawnienie do odliczenia 100% wartości podatku naliczonego od zakupów paliwa do samochodu Opel [...] lecz tylko 50% tej wartości. Wobec sformułowania takiego zarzutu w skardze godzi się zwrócić uwagę skarżącej, że organ I instancji, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, stwierdził, że z dowodu rejestracyjnego samochodu osobowego Opel [...] nr rej. [...] wynika, że jest to samochód osobowy o liczbie miejsc siedzących. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że do kontroli podatkowej przedłożono zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z 27[...].2016 r., z którego wynikało, że samochód ciężarowy Opel [...] nr rejestracyjny [...] odpowiada warunkom technicznym przewidzianym dla haka. Poza tym organ podatkowy stwierdził, czego nie neguje skarżąca, że nie prowadziła ewidencji przebiegu w/w pojazdu. W związku z powyższym, nie może budzić wątpliwości, że wobec w/w pojazdu nie zostały spełnione przesłanki do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikające z art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017. poz. 1221), a dokonana przez organy podatkowa korekta tej pozycji kosztowej była uzasadniona.

Rekapitulując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe przeprowadzono w sposób wnikliwy i rzetelny, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Działanie takie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy w niniejszej sprawie oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie oraz klarownie przedstawione w uzasadnieniu zapadłych w sprawie decyzji. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w końcu nie dopatrzył się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, ani też wadliwej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod te przepisy.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd,na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.