Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 101/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210, art. 211, art. 212
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 311/22 w sprawie ze skargi C. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 311/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "Sąd I instancji") oddalił skargę C. D. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 czerwca 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach,

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, uiszczonej opłaty kancelaryjnej od uzasadnienia wyroku i opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa,

3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Skarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to:

1. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej "O.p." przez przeprowadzenie kontroli zaskarżonego postanowienia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jego aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym,

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. przez przyjęcie, że WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 561/21 nie dokonał wszechstronnie kontroli zaskarżonej decyzji w tamtym postępowaniu, zwłaszcza w kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z 23 lipca 2019 r. znak [...] w sprawie podatku od towarów i usług od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r.,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie, mimo powołania się na ustalenia organu i przyjęcia za pewnik, iż zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącego jest przedawnione,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 211 i art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez ich niezastosowanie mimo ustalenia, że Skarżącemu doręczono w siedzibie organu kserokopię decyzji i odwołanie wniósł w terminie jako strona postępowania,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 125 § 1, art. 70 § 1 i art. 70c O.p. przez wskazanie organowi sposobu dalszego postępowania wobec zdarzeń niepewnych, z pogwałceniem zasady szybkości postępowania przy jednoczesnym ustaleniu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo iż Sąd był związany z mocy tych przepisów oceną dokonaną przez WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 561/21,

7. art. 153 p.p.s.a. przez złamanie zasady związania organu oceną dokonaną przez WSA w Kielcach w prawomocnym wyroku z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 561/21,

8. art. 170 p.p.s.a. przez zignorowanie prawomocnego wyroku WSA w Kielcach z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 561/21,

Zdaniem Strony sprawa dotycząca odwołania Skarżącego od decyzji z 23 lipca 2019r. była już dwukrotnie oceniana przez WSA w Kielcach i przez NSA w Warszawie. Żaden ze składów Sądu nigdy nie zakwestionował skuteczności doręczenia decyzji pierwszej instancji (sygn. akt I SA/Ke 88/20, I SA/Ke 561/21, I FSK 1469/20). Sąd administracyjny pierwszej instancji jest obowiązany dokonać kontroli legalności decyzji bez względu na to czy stosowne zarzuty zostały podniesione, a Podatnik nigdy nie kwestionował doręczenia decyzji w dniu 1 sierpnia 2019 r. Istotą sporu była skuteczność doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. w dniu 24 lipca 2019 r. Skarżący decyzję otrzymał w siedzibie organu 1 sierpnia 2019 r. i nie było jego winą, że wręczono mu jej rzekomą kserokopię, co według organu i Sądu pierwszej instancji nie jest doręczeniem decyzji. Gdyby którykolwiek ze składów Sądu podzielił ten pogląd, to z całą pewnością zwróciłby na to uwagę. Istotne jest, że termin do wniesienia odwołania był wtedy terminem otwartym.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, a przepisy wskazane w jej zarzutach nie zostały naruszone.

Przepis art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawia więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważność postępowania, określone w art. 183 § 2 pkt 1 – 6 p.p.s.a., należy zatem ograniczyć się do zagadnień wynikających z zarzutów wyartykułowanych w podstawach skargi kasacyjnej.

Na wstępie należało rozważyć zarzut naruszenia przepisu art. 153 p.p.s.a., ustanawiającego zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 561/21 odniósł się jedynie do istotnej dla tamtej sprawy rozstrzygnięcia kwestii skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tego problemu dotyczył też wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 427/18 i uchylający go wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1469/20. W uzasadnieniach tych orzeczeń sądy administracyjne nie rozważały kwestii skuteczności doręczenia decyzji wymiarowych, w szczególności nie zawarły żadnych ocen ani wytycznych co do dalszego postępowania w tej kwestii. Stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej w odniesieniu do art. 134 p.p.s.a. (zasada niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi) jest całkowicie oderwane od regulacji z art. 153 p.p.s.a., której językowa wykładnia nie nasuwa żadnych wątpliwości. Skoro sądy w uzasadnieniach wyroków w powołanych sprawach nie zawarły żadnych ocen i wytycznych do oceny skuteczności doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., to niezrozumiałe jest w jaki sposób autor skargi kasacyjnej takich ocen się doszukuje. Sąd wyraża swoje oceny i wskazania w pisemnym uzasadnieniu wyroku, skoro tam takich zapisów nie ma, to organ podatkowy i sąd nie mogły być związane tymi wyrokami w zakresie swobody oceny, czy decyzja wymiarowa została doręczona Podatnikowi.

W art. 211 O.p. ustawodawca nakazał doręczenie stronie decyzji na piśmie. Jednoznaczne brzmienie wskazanego wyżej przepisu nie dopuszcza żadnych wątpliwości co do tego, że wszystkie decyzje w postępowaniu podatkowym muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom zgodnie z art. 144 -154a. O.p. Jak wynika z art. 211 O.p. inicjatywa w zakresie doręczenia decyzji musi pochodzić od organu, a nie strony. Skoro mowa jest w tym przepisie o doręczeniu decyzji, to jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ma być to oryginał decyzji odpowiadający wymaganiom określonym w art. 210 O.p., a nie jej kserokopia. Stanowisko to nie budzi wątpliwości w doktrynie: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, (Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wydawnictwo UNIMEX s. 888 i n.), Kabat Andrzej w komentarzu do art.211 Op. (Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Hauser Roman, Niezgódka-Medek Małgorzata, Rudowski Jan, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wydanie XI, WKP 2019)

Doręczenie kopii decyzji na wniosek Strony nie jest wypełnieniem nakazu wynikającego z art. 211 O.p., tym bardziej, że ustawodawca z doręczeniem decyzji wiąże szereg skutków prawnych w tym między innymi związanie od tej chwili decyzją organu, który ją wydał. Stosownie bowiem do treści art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, poza wyjątkami nie mającymi znaczenia w tej sprawie. Od daty doręczenia decyzji biegnie też termin na wniesienie odwołania, co wyraźnie wynika z art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z dyspozycją normy wyrażonej w art. 211 O.p. na organie podatkowym spoczywa obowiązek prawidłowego doręczenia decyzji. Stanowisko takie jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1309/14, i z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn.. akt II FSK 3855/17, czy prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2353/18)

Jak słusznie wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 491/10 uwierzytelniony za zgodność z oryginałem odpis decyzji, czy każda inna niż oryginał decyzji postać zawierająca rozstrzygnięcie organu nie może być równoznaczna z pojęciem "decyzji" w rozumieniu tego przepisu. Art. 210 § 1-3 O.p. wymienia z kolei elementy struktury decyzji podatkowej, a wśród nich: podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Podnieść także należy, iż bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez Stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona Stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Oznacza to, ze nie można skutecznie wnieść odwołania od decyzji która została doręczona jedynie w formie kserokopii. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zasadnie oddalił skargę na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji nie wprowadzonej do obrotu prawnego.

Naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej dopatruje się w zbędnym wskazaniu obowiązku prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Zarzut taki jest oczywiście bezzasadny. Skoro decyzja została wydana (zawiera wszystkie wymagane elementy w tym opatrzono ją datą i właściwym podpisem), to obowiązkiem organu podatkowego jest jej prawidłowe doręczenie (art. 211 O.p.), nawet w sytuacji gdy taka decyzja dotknięta jest wadą prawną. Wyeliminowanie wadliwie wydanej decyzji nie może nastąpić w drodze czynności faktycznych, poprzez jej niedoręczenie, ale w przewidzianej prawem procedurze.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczność, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.