Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 223/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 120, art. 122
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi V. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 428000-COP1.4103.5.2022.24 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Naczelnik Z. Urzędu Celno -Skarbowego w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję organu z 29 grudnia 2021 r.:

- zmieniającą V. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od czerwca do sierpnia 2019 r.;

- określającą spółce obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawianych od czerwca do sierpnia 2019 r.;

- ustalającą spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okresy od czerwca do sierpnia 2019 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) 30 grudnia 2015 r. Przedmiot działalności gospodarczej spółki, według KRS, to sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. W rozpatrywanych okresach rozliczeniowych 2019 r. wspólnikami spółki byli: A. R. E., F. S. z ograniczoną odpowiedzialnością oraz A. P. L.. P. zarządu spółki był w tym czasie G. P., a od 8 stycznia 2020 r. funkcję tę pełni B. W.. Spółka zgłosiła zawieszenie działalności gospodarczej od 1 czerwca 2020 r. Od czerwca do sierpnia 2019 r. spółka była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W rozliczeniu VAT za analizowane okresy spółka uwzględniła 45 faktur zakupu oleju rzepakowego, wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W.: C. (2 faktury), N. E. (5 faktur), L. (23 faktury), M. B. (15 faktur). VAT odliczony przez spółkę na podstawie tych faktur stanowił kwoty: za czerwiec 2019 r. [...] zł, za lipiec 2019 r. [...] zł, za sierpień 2019 r. [...] zł.

Spółka uwzględniła również w deklarowanym rozliczeniu VAT za omawiane okresy 45 faktur sprzedaży oleju rzepakowego, wystawionych na rzecz: W. B. S.A. we W. (12 faktur), [...] F. S.A. we W. (33 faktury). VAT wykazany w tych fakturach wyniósł: [...] zł w czerwcu 2019 r., [...] zł w lipcu 2019 r. i [...] zł w sierpniu 2019 r.

Organ odnotował, że w 12 przypadkach daty zakupu widniejące w fakturach są późniejsze niż daty sprzedaży opisane w fakturach (od 2 do 5 dni).

Zgodnie z ustaleniami organu, spółka nie dysponowała żadnymi własnymi środkami pieniężnymi. Całą działalność finansowała środkami od spółek: W. B. oraz H. F.. Najpierw spółka otrzymywała środki finansowe, a następnie, najczęściej tego samego dnia, przekazywała je na rzecz spółek: N. E., C., L., M. B..

Z dokumentacji transportowej wynika, że olej rzepakowy nie był magazynowany przez spółkę. Towar transportowany był bezpośrednio od zagranicznych nadawców (B. I. s.r.o. lub P. O. R. G.) do ostatecznego odbiorcy - W. B. S.A.

Między pierwszym wystawcą faktur (kontrahent zagraniczny) a ostatecznym odbiorcą towaru (W. B. S.A.), według faktur, występowało od 2 do 4 podmiotów krajowych. Zakwestionowane łańcuchy wystawiania nierzetelnych faktur dotyczących "obrotu" olejem rzepakowym organ zobrazował w schematach graficznych w decyzji z 29 grudnia 2021 r. (s. 14-15 ).

Spółka nie brała udziału w zamawianiu towaru, organizowaniu transportu, czy ustaleniu miejsca przeznaczenia towaru.

"V. sp. z o.o. została zawiązana w celu podpisania umowy z W. B. S.A. i zaopatrywania się u znanych krajowych dostawców. W początkowym okresie prezesem w Państwa Spółce był B. W., co było przeszkodą w zawarciu kontraktu ze spółką z W. (prezes W. B. S.A. - G. Ś. miał zastrzeżenia wobec B. W. co do rozliczeń dokonanych z innymi spółkami holdingu). Za sugestią osób z działu handlowego W. B. S.A. zarząd Państwa Spółki został zmieniony (B. W. był prezesem od 31.10.2018 do 27.02.2019), co otworzyło możliwość do podpisania umowy z W. B. S.A. (na stanowisko prezesa został powołany G. P.). W międzyczasie B. W. zapoznał się z zagranicznym dostawcą oleju, tj. B. lnvest s.r.o., skutkiem czego został ułożony ciąg transakcji."

G. P. w tym samym czasie był prezesem spółki oraz pracował w firmie A.. "Stwierdził, że pomimo pełnienia funkcji prezesa nie zarządzał firmą, nie ustalał cen sprzedaży, nie interesowały go kwestie rozliczeń z kontrahentami, pochodzenie towaru czy obrót dokumentacją w Państwa Spółce. Nie znał nawet nazw kontrahentów Państwa Spółki (z wyjątkiem L. S.. z o.o.). Nie potrafił wskazać żadnych szczegółów odnośnie działalności Państwa Spółki w 2019 r. Zeznał jednocześnie, że wszelkie decyzje dotyczące Państwa Spółki podejmował B. W.. Według jego zeznań, to B. W. zawoził go na spotkania z kontrahentami (z których pamiętał tylko jedno we W.). Jak zeznał, to B. W. negocjował z dostawcami towarów i ustalał ceny i warunki ich sprzedaży." Zatem w świetle zeznań G. P., "wszelkie decyzje dot. Państwa Spółki podejmował B. W.. On sam, nie wiedział w jaki sposób nawiązano współpracę z dostawcami towarów, nie ustalał cen sprzedaży i nie wiedział nawet na podstawie czego wystawiane były faktury sprzedaży i kto je wystawiał. Nie pamiętał z jakimi dokumentami miał do czynienia zeznając nawet, że "nie interesowały go płatności Spółki."

W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że

"1) N. E. Sp. z o.o., A. P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. V. Sp. z o.o. zostały założone przez podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą spółek,

2) adresy siedzib C. Sp. z o.o., N. E. Sp. z o.o. L. Sp. z o.o. M. B. Sp. z o.o. F. Sp. o.o., T. Sp. o.o., V. Sp. o.o., A. P. Sp. z o.o. spółek w badanym okresie znajdowały się pod adresami tzw. "biur wirtualnych",

3) spółki zostały zarejestrowane w KRS na przestrzeni 15 miesięcy i posiadają niewielki kapitał zakładowy w stosunku do deklarowanych obrotów,

4) C. Sp. z o.o., N. E. Sp. z o.o. i Państwa Spółka należą do jednej grupy A. H. G.,

5) pomiędzy spółkami występują powiązania osobowe poprzez:

a) B. W., który pełnił funkcję prezesa zarządu w:

- Państwa Spółce - w okresie od 31.10.2018 r. do 27.02.2019 r. i od 08.01.2020r.,

- C. Sp. z o.o. - od 20.11.2018 r. (poprzednim prezesem zarządu była M. N.),

- N. E. Sp. z o.o. - od 29.11.2018 r.,

b) M. N., która w:

- w C. Sp. z o.o. była pierwszym udziałowcem (do 26.03.2019 r.) i prezesem spółki (do 20.11.2018 r.),

- w N. E. Sp. z o.o. była udziałowcem (od 14.12.2017 r. do 14.09.2020 r.) i prezesem zarządu (od 14.12.2017 r. do 29.11.2018 r.),

c) W. J. - córkę M. N., która w okresie od 13.12.2017 r. do 05.02.2019 r. była prezesem zarządu A. P. Sp. z o.o.,

d) A. M., który w:

- L. Sp. z o.o. - jest jedynym udziałowcem i prezesem zarządu od 25.07.2019 r.,

- F. Sp. z o.o. - był udziałowcem (od 4.03.2019 r. do 14.10.2019 r.), prezesem zarządu (od 4.03.2019 r. do 13.10.2019 r.) i jest prokurentem spółki od 14.10.2019 r.,

- T. Sp. z o.o. - był udziałowcem i prezesem zarządu (od 21.11.2018 r. do 9.04.2020 r.),

- V. Sp. z o.o. - był udziałowcem i prezesem zarządu (od 25.10.2018 r. do 4.09.2019 r.),

- w A. P. Sp. z o.o. - jest jedynym udziałowcem od 5.02.2019 r. i był prezesem zarządu (od 5.09.2019 r. do 26.05.2020 r.),

e) D. K., który był pierwszym prezesem w Państwa Spółce i w T. Sp. z o.o.,

6) T. Sp. z o.o. (od 9.04.2020 r.) i A. P. Sp. z o.o. (od 27.05.2020 r.) nie posiadają zarządu,

7) zawieszenie działalności zgłosiły: M. B. Sp. z o.o. (od 7.11.2019 r.), T. Sp. z o.o. (od 29.08.2019 r.) i Państwa Spółka (od 1.06.2020 r.). Z kolei A. P. Sp. z o.o. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT z powodu nieskładania deklaracji [...], z dniem 6.09.2019 r."

Następnie organ zaznaczył, że w myśl twierdzeń B. W. "V. została zawiązana celem podpisania umowy z W. B. S.A. i zaopatrywania się u znanych krajowych dostawców". Zmiany w składzie zarządu spółki "dokonano, zgodnie z sugestią osób z działu handlowego i prezesa W.- B. S.A."

Spółka i spółki: C., N. E. miały ten sam adres siedziby oraz adres oddziałów.

Spółka w rozpatrywanym czasie nie zatrudniała pracowników. Nie była również płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie dysponowała żadnym majątkiem trwałym lub ruchomym. Tylko pozornie weryfikowała kontrahentów w ramach "holdingu".

Uczestnicy "obrotu fakturowego" po upływie od półtora roku do trzech lat w większości zawiesili prowadzenie działalności gospodarczej bądź zostali wykreśleni z urzędu z rejestru podatników VAT z powodu nieskładania deklaracji. U poszczególnych uczestników stwierdzonego procederu nastąpił gwałtowny wzrost wykazywanych obrotów, a następnie, po krótkim okresie, również gwałtowny ich spadek bądź spółki przestały składać deklaracje VAT-7.

Wszystkie kolejne operacje dokonywane były w bardzo krótkich odstępach czasu. Faktury zakupu i sprzedaży wystawiane były tego samego lub następnego dnia. Towar nie był magazynowany przez kolejnych uczestników "fakturowego obrotu".

W świetle powyższego organ doszedł do przekonania, że utworzony został łańcuch transakcji dostaw oleju rzepakowego na rzecz z góry ustalonego odbiorcy (W. B. S.A.). Było to oszustwo w zakresie VAT. Rola spółki polegała wyłącznie "przefakturowywaniu oleju rzepakowego" w cenie niższej niż ustalona na pierwszym etapie obrotu z [...] lub [...]. W. B. S.A. nabywała towar od podmiotów związanych z B. W. dużo taniej niż w przypadku zakupów bezpośrednio od zagranicznego dostawcy. Dodatkowo miała zapewnioną dostawę z transportem wliczonym w cenę. Bez tego oszustwa nie byłoby możliwe oferowanie przez spółkę towaru w cenie niższej o ponad 10% od ceny transakcyjnej, obowiązującej u zagranicznych dostawców.

Spółka nie ponosiła ryzyka handlowego. Miała ustalonych odbiorców (H. F. S.A. i W. B. S.A.). Z góry znała również dostawców. Nie angażowała własnych środków finansowych ze względu na mechanizm tak zwanych odwróconych płatności. Marża spółki wyniosła 0,34 %, co przy 45 transakcjach sprzedaży oleju rzepakowego o wartości łącznie netto [...] zł dało zysk w wysokości [...] zł.

W ocenie organu, spółka była świadomym uczestnikiem łańcuchów fikcyjnych transakcji. W ramach udziału w oszustwie uwzględniała w deklarowanych rozliczeniach VAT faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jedynym celem utworzenia takich fikcyjnych łańcuchów transakcji było dostarczenie towaru do W. B. SA (bądź H. F.) w cenie niższej niż zakup na pierwszym etapie obrotu z [...] lub [...].

W związku z tym, zdaniem organu, spółka nie nabyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w wysokości w sumie [...] zł, wynikającego z faktur opisujących zakupy oleju rzepakowego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT).

Konsekwentnie spółka nie nabyła również prawa do odliczenia VAT naliczonego ujętego w kilkunastu fakturach (dotyczących: usług prowadzenia ksiąg, umowy najmu ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością A. R. E. i A., najmu samochodu, zakupu części, materiałów i robocizny związanych z samochodem, nabycia paliwa, opłat pocztowych, usługi transportowej), które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, ale wyłącznie z udziałem spółki w oszustwie podatkowym. Zakwestionowany z tego tytułu VAT naliczony wyniósł [...] zł w czerwcu 2019 r., [...] zł w lipcu 2019 r. i [...] zł w sierpniu 2019 r.

Natomiast w odniesieniu do kwoty w sumie [...] zł wykazanej przez spółkę w nierzetelnych fakturach, które wystawiała i wprowadzała do obrotu, organ zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Na zakończenie organ tłumaczył, że odliczanie przez spółkę VAT naliczonego na podstawie faktur opisujących fikcję w ramach świadomego udziału w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na uszczuplenie wpływów podatkowych, zobowiązywało organ do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wysokości [...] zł za czerwiec 2019 r., [...] zł za lipiec 2019 r., [...] zł za sierpień 2019 r.

Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 167, art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) przez zakwestionowanie rzetelności nabycia oleju rzepakowego, pozbawienie spółki prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z tymi transakcjami;

- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z powodu stwierdzenia, że spółka nie prowadziła w rozpatrywanym czasie działalności gospodarczej;

- art. 108 § 1 ustawy o VAT w wyniku zastosowania tego przepisu;

- art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 - O.p.), bowiem organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, nie zebrał pełnego materiału dowodowego i nie dokonał jego prawidłowej analizy, w następstwie nie ustalił stanu faktycznego sprawy;

- art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ nie odniósł się do szeregu zarzutów zawartych w odwołaniu, jak również nie wyjaśnił dlaczego szereg zarzutów wymienionych w odwołaniu uznał za nieuzasadnione;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c, lit. d ustawy o VAT "wskutek uznania, iż kwota zobowiązania podatkowego ustalonego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią podstawę nałożenia sankcji, o której mowa w art. 112b ust. 1 tejże ustawy";

- "art. 112c pkt 2", art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c, lit. d ustawy o VAT, art. 273 dyrektywy 112 z tego względu, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było podstaw do stosowania tych przepisów.

W następstwie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Uzasadniając zarzuty i wnioski zawarte w skardze spółka podkreślała, że "Organ prowadzący postępowanie wyolbrzymiał nieistotne argumenty działające na niekorzyść skarżącej, a jednocześnie całkowicie pomijał w skarżonej decyzji istotne elementy wskazujące na prowadzenie działalności przez skarżącą."

Według spółki, twierdzenia G. P. należy tłumaczyć jego chorobą alkoholową.

K. S. nie była pracownikiem spółki, ale wykonywała czynności na rzecz podmiotów należących do grupy holdingowej A. H. G. ([...]). Potwierdziła udział G. P. w obrocie olejem rzepakowym.

W siedzibie spółki w W. znajdowały się biura, "w których pracowały osoby zajmujące się sprawami skarżącej". Spółka działała w strukturze grupy holdingowej [...], w ramach której pracownicy poszczególnych podmiotów (łącznie kilka osób) zajmowali się sprawami wszystkich podmiotów grupy holdingowej. Także w oddziale spółki w K. prowadzona była działalność gospodarcza, "a przedmiotową nieruchomością zarządzał podmiot A. P. Sp. z o.o. wchodząca w skład A. H. G., która była w stałym kontakcie z podmiotami najmującymi pomieszczenia znajdujące się w K. przy ul. [...]."

Jeśli organ miał wątpliwości co do tego, czy spółka prowadziła w rzeczywistości działalność gospodarczą, sporny obrót olejem rzepakowym, należało przesłuchać wszystkie osoby zaangażowane w działalność wspomnianej grupy holdingowej i przeprowadzić oględziny nieruchomości.

Wbrew argumentacji organu, zakres działań spółki nie wymagał zatrudnienia pracowników. Wystarczyło korzystanie z pracowników (pracownika) w ramach grupy holdingowej. "Należałoby zadać pytanie jakie środki trwałe są niezbędne zdaniem organu podatkowego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa handlowego. W opinii skarżącej posiadanie biura oraz środków łączności (a takimi skarżąca niewątpliwie dysponowała) są absolutnie wystarczające do prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa handlowego."

W przekonaniu spółki, wysokie obroty nie muszą generować proporcjonalnego wzrostu kosztów prowadzenia działalności. Działalność, polegająca na pośrednictwie handlowym nie wymaga ponoszenia żadnych istotnych kosztów, a decydujące znaczenie ma wykorzystywanie środków łączności przy zawieraniu transakcji.

Ponadto spółka stwierdziła, że wykazała się należytą starannością przy weryfikacji kontrahentów i w tym kontekście wymieniła: "zaświadczenie o niezaleganiu", sprawdzenie rejestracji na "rządowych portalach internetowych", okoliczność składania deklaracji podatkowych, "weryfikację internetową".

Spółka zwróciła uwagę, że organ nie przedstawił własnych kryteriów należytej staranności. Nie przeprowadził też analizy marż ani cen rynkowych stosowanych w hurtowym obrocie olejem rzepakowym.

Ustalona sieć dostawców i odbiorców, zawarte odpowiednie umowy, realizowanie transakcji z wykorzystaniem ustalonej struktury przepływu towarów faktycznie pozwoliły spółce ograniczyć ryzyko gospodarcze, a ograniczenie takiego ryzyka stanowi podstawowy element planowania działania gospodarczego każdego podmiotu. Organ nie omówił standardów stosowanych w obrocie hurtowym olejem rzepakowym, a bez ustalenia takiego wzorca nie sposób twierdzić, że spółka działała w warunkach odbiegających od realiów działalności gospodarczej.

Organ pominął istotną okoliczność posiadania przez spółkę certyfikatu K.-I. System certyfikacji zrównoważonej produkcji biopaliw i biopłynów. Niewątpliwie uzyskanie takiego certyfikatu dowodzi, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w spornym zakresie.

W dalszej kolejności spółka motywowała, że - jak zeznał D. G. - spółka W. B. S.A. miała ustawowy obowiązek nabywać olej rzepakowy wyłącznie od polskich podmiotów. Tym samym zbudowanie łańcucha transakcji było niezbędne, aby spełnić wymogi określone w przepisach prawa i miało gospodarczy charakter.

N. B. Wojde podejmował czynności w ramach A. i pełnił "pewną rolę" w działalności niektórych z kontrahentów spółki. Organ nie przesłuchał tego kluczowego świadka na okoliczności zakwestionowanego obrotu olejem rzepakowym. Nie zebrał również dowodów na okoliczność zawierania analizowanych transakcji, poczynając od zagranicznych dostawców oleju rzepakowego. Nie próbował wyjaśnić przyczyn, dla których stworzone zostały sporne łańcuchy transakcji z udziałem spółki.

"Włączenie do łańcucha transakcji skarżącej spowodowane było również sporem p. B. W. (konflikt z p. G. Ś.) z zarządem W. i H., a spór ten dotyczył kwestii finansowych. Skarżąca spełniała warunki stawiane przez W. i H. warunki dla dostawców biopaliw, a jednocześnie nie była postrzegana przez zarząd tych podmiotów jako podmiot wchodzący w skład A. H. G., co było w okresie objętym skarżoną decyzją warunkiem niezbędnym pozwalającym na sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz tych podmiotów. Tym samym włączenie do łańcucha transakcji skarżącej miało pełne uzasadnienie gospodarcze."

"Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż łańcuchy transakcji z udziałem oleju rzepakowego nie były nadmiernie, nieracjonalnie wydłużone, a miały uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze."

W ocenie spółki, organ dowolnie przyjął odpowiedzialność zbiorową. Nie ustalił organizatora sugerowanego w decyzji oszustwa. Nie wykazał, na czym miał polegać cel rzekomego oszustwa, jakie nieuprawnione korzyści mieli uzyskiwać poszczególni uczestnicy z tytułu realizacji rzekomo oszukańczych transakcji.

W rezultacie organ nie miał podstaw do stosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Niezależnie od powyższego spółka wywodziła, że skoro - według organu - nie działała w charakterze podatnika VAT, to tym samym nie mogła być adresatem dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jeśli jednak organ chciał zastosować ten przepis, to podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należało odnosić wyłącznie do wartości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego bądź zadeklarowanej wartości nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, nie zaś do kwot VAT odliczonego przez spółkę. Zatem za czerwiec 2019 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno wynosić [...] zł, za lipiec 2019 r. [...] zł, a za sierpień 2019 r. [...] zł, każdorazowo jako różnica między nadwyżką VAT naliczonego nad należnym zadeklarowaną przez spółkę a określoną przez organ w decyzji.

Co więcej, w przekonaniu spółki, organ zastosował art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wbrew zasadom proporcjonalności i neutralności VAT, w sposób automatyczny, sprzecznie z art. 273 dyrektywy 112. Brzmienie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie dawało organowi możliwości miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalenia jego wysokości z uwzględnieniem konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy. W konsekwencji, także z tego powodu organ ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezgodnie z prawem.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.

Spor spółki z organem sprowadzał się do zagadnienia, czy faktury wymienione przez organ, które spółka przyjmowała i sama wystawiała, opisujące obrót olejem rzepakowym, odpowiadały rzeczywistości gospodarczej, czynnościom opodatkowanym VAT.

Rozważania prawne należy rozpocząć od spornego prawa spółki do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur pochodzących od spółek: C. (2 faktury), N. E. (5 faktur), L. (23 faktury), M. B. (15 faktur).

W tej materii, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112.

Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C-285/11).

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C-499/10).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.

Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60), czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59).

W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury.

W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13).

Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób, który pozwolił organowi stanowczo wyjaśnić i trafnie rozstrzygnąć istotę sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do jednoznacznego stwierdzenia, że spółka posłużyła się fakturami opisującymi fikcję, wystawianymi w ramach oszukańczego procederu.

Wyczerpujące postępowanie wyjaśniające, które nie nosi znamion dowolności i odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa, dało organowi podstawę do prawidłowego zweryfikowania rozliczeń VAT deklarowanych przez spółkę, w zgodzie z prawdą obiektywną.

Wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia, czy rzeczywiście spółka nabywała olej rzepakowy zgodnie z treścią faktur zakwestionowanych przez organ. Adekwatnie do treści całokształtu zgromadzonych dowodów, a następnie logiki i doświadczenia życiowego organ stwierdził, że w analizowanym zakresie spółka przyjmowała faktury, opisujące fikcję. Prezes spółki nic konkretnego o tych transakcjach nie wiedział. Jednocześnie spółka nie dysponowała zapleczem osobowym, majątkowym i możliwościami finansowymi obiektywnie pozwalającymi na przeprowadzenie transakcji opisanych w fakturach. Towar nie trafiał do spółki. Spółka nie obejmowała ekonomicznego władztwa nad towarem. Nie ona decydowała o warunkach transakcji. Nie była realnie obciążona jakimkolwiek ryzykiem gospodarczym. Jej rola polegała na wykorzystaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT dokumentów, w których opisywana była fikcja.

W tym stanie sprawy - kierując się logiką i doświadczeniem życiowym - prawidłowo organ skonstatował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT. W realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z fakturami wystawianymi na rzecz spółki, które nie opisują rzeczywistości gospodarczej. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie VAT. Przyjmowanie przez spółkę faktur w takich warunkach było działaniem nielegalnym, pozostającym poza standardami obrotu gospodarczego i w konsekwencji poza systemem VAT. Nie miało nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, z obrotem gospodarczym.

Dlatego ewidencje prowadzone na potrzeby rozliczenia VAT, w omawianym zakresie, nie miały waloru dowodowego na zasadzie art. 193 § 1 - § 6 O.p.

Spółka oczekiwała od organu wykazania kiedy, od kogo i na jakich warunkach miała nabywać olej rzepakowy. Z jednej strony przekonywała o nabyciu oleju rzepakowego w sumie o wartości liczonej w milionach złotych. Z drugiej zaś nic nie wiedziała o rzekomych transakcjach poza tym, że miały one dotyczyć oleju rzepakowego, z którym jednak nie miała styczności. Nie dysponowała żadnymi wiarygodnymi dokumentami na okoliczności przebiegu tych rzekomych transakcji. Wystarczyły jej same faktury. W istocie więc spółka przekonywała organ i sąd, że nie wie konkretnie za co, w jakich okolicznościach i na podstawie jakich rynkowych uzgodnień miała zapłacić kwoty netto rzędu [...] zł w czerwcu 2019 r., [...] zł w lipcu 2019 r. i [...] zł w sierpniu 2019 r.

Powyższe okoliczności - zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym - wprost prowadzą do wniosku, w myśl którego spółka bazowała tylko na fakturach, bez jakiejkolwiek ich weryfikacji z rzeczywistością, bo zaangażowała się w oszukańczy proceder i w związku z tym wiedziała, że faktury te nie miały żadnego związku z obrotem gospodarczym, a jedynie kreowały fikcyjny obraz zdarzeń. Tym samym spółka bez wątpienia świadomie i aktywnie zaangażowała się w ukrywanie uszczupleń podatkowych. Sama z tego tytułu czerpała nieuprawnione korzyści majątkowe poprzez instrumentalne wykorzystywanie prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W kontekście powołanego wyżej orzecznictwa organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy i nabywcy, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem towaru, gdy w grę wchodzą wyroby w sumie o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego nie można mieć jakichkolwiek wątpliwości co do świadomego i aktywnego udziału takiego podatnika w zaplanowanym i zorganizowanym procederze oszukańczym.

W tym stanie rzeczy spółka bez wątpienia wiedziała, że bierze udział w procederze oszukańczym na gruncie VAT, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że posiadanie faktur wystarczy do zadeklarowania VAT bez względu na to, czy mają one jakikolwiek związek z gospodarczą rzeczywistością. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w procederze oszukańczym to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr [...] "Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule "Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.).

Odmienne zapatrywanie spółki pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z perspektywy zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania spółki, dyktowane jej majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej czy karnej skarbowej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Spółka w istocie rzeczy oczekuje od organu i następnie od sądu zaakceptowania faktur wystawionych niezgodnie z rzeczywistością w celach oszukańczych. W takiej sytuacji omawiane faktury stały się wyłącznie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym.

Przyjmowanie faktur opisujących transakcje o wartości liczonej w sumie w milionach złotych bez konkretnej, realnej, a przede wszystkim rzetelnie i wyczerpująco udokumentowanej weryfikacji poszczególnych świadczeń wprost wskazuje na działania o znamionach oszukańczych.

Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Spółka zasadniczo skoncentrowała się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi. Zatem, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie spółka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało.

Wbrew przekonaniu spółki, dla prawa do odliczenia VAT naliczonego nie są istotne jakiekolwiek wymogi formalne, a więc rejestracje wymagane przez prawo podatkowe czy z szerszej perspektywy przez prawo administracyjne, w tym koncesje. Kluczowe i rozstrzygające znaczenie ma bowiem rzeczywisty przebieg zdarzeń, o którym spółka albo nic nie wiedziała, albo nie chciała przedstawić swojej wiedzy. W realiach analizowanej sprawy zasady logiki i doświadczenia życiowego wprost prowadzą do stwierdzenia, słusznie przyjętego przez organ, a mianowicie, że wszelkie dopełnianie wymogów formalnych przez rzekomych dostawców oleju rzepakowego spółce miało na celu jedynie stworzyć fikcyjny obraz legalnego obrotu, aby w ten sposób uniemożliwić bądź co najmniej utrudnić organom podatkowym ujawnienie oszukańczego procederu i w efekcie uszczupleń podatkowych, w tym w sferze VAT.

Wymaga odnotowania, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że spółka nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Nie wykazała w skardze żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko konsekwentnie prezentowała własne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ wyczerpująco i trafnie omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez spółkę.

Spółka oczekiwała od organu prowadzenia dowodów na okoliczności dotyczące jej aktywności w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że trudno racjonalnie przyjąć, aby o takiej aktywności spółki miały mieć wiedzę inne osoby niż przede wszystkim prezes spółki. Jeśli natomiast spółka nic nie wie o swojej działalności w omawianym zakresie, to znaczy, że takiej działalności w rzeczywistości nie realizowała. W następstwie spółka nie wykazała istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia przez organ.

Zasady logiki i doświadczenia życiowego nie pozwalają zaakceptować sytuacji, w których spółka jako strona transakcji opiewających na miliony złotych miała nic nie wiedzieć o ich przebiegu, nie dokumentować konkretnie co, kiedy i przez kogo zostało wykonane, odebrane, choćby na potrzeby dochodzenia ewentualnych wzajemnych roszczeń.

Powyższe prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że w analizowanym zakresie spółka działała poza obrotem gospodarczym. W tych przypadkach przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, którym nie towarzyszyły żadne transakcje, zdarzenia gospodarcze, tylko cel w postaci wyłudzenia VAT. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, nie ulega wątpliwości, że spółka przyjmowała i następnie sama wystawiała faktury opisujące fikcję jako aktywny uczestnik procederu oszukańczego.

Swoją argumentację organ przedstawił spójnie i wyczerpująco, zgodnie z logiką narzuconą przez wiarygodny materiał dowodowy. Właśnie dlatego, że spółka była uczestnikiem wyłudzenia VAT nie potrafiła konkretnie opisać organowi podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji. Nie dysponowała w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Brak takiej podstawowej dokumentacji w świetle logiki i doświadczenia życiowego oznacza, że uczestnicy oszukańczego procederu nie dostrzegali żadnego realnego ryzyka ekonomicznego. Wiedzieli bowiem, że wyłącznie wystawianie faktur takiego ryzyka nie niosło. Faktury miały na celu stworzyć jedynie fikcyjny obraz współpracy gospodarczej na potrzeby deklarowania VAT.

Wyłącznie przekonanie spółki o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem uchylenia kontrolowanej decyzji. Jeśli - zdaniem spółki - rzeczywiście nabyła, a potem sprzedała olej rzepakowy zgodnie z treścią spornych faktur, to bez wątpienia znałaby i byłaby w stanie rzetelnie udokumentować przebieg każdej indywidualnej transakcji zawieranej z jej udziałem, a tym samym działanie w ramach standardów obowiązujących w rzetelnym obrocie gospodarczym. Takiej wiedzy, a tym bardziej wiarygodnych dokumentów spółka nie miała albo nie chciała ich ujawnić.

W tym stanie sprawy organ słusznie nie podzielił ogólnikowych twierdzeń spółki sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych podstawy w treści wiarygodnych dowodów. Prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych na bliżej nieokreślone okoliczności.

Należy wyraźnie zaznaczyć, że organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy bądź nieskonkretyzowanych, organ ma obowiązek ocenić negatywnie.

Nie stanowi też naruszenia prawa wydanie decyzji o treści innej niż oczekiwana przez stronę. Zadaniem i obowiązkiem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U.1997.78.483 ze zm., art. 120 O.p.), nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, prowadząca do uszczupleń w sferze podatkowej.

Dla oceny wiarygodności twierdzeń spółki istotne są również sprzeczności zawarte w jego argumentacji. Powoływała się na niekompletność materiału dowodowego, a jednocześnie twierdziła, że zebrane dowody potwierdzają jej stanowisko. Nic nie wiedziała o rzekomo nabytym oleju rzepakowym, o okolicznościach rzekomych transakcji, ale twierdziła, że działała w dobrej wierze w relacjach ze spółkami: C., N. E., L., M. B., W. B., H. F..

Lektura argumentacji organu i analiza przyjętego toku rozumowania odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego czy materialnego prawa podatkowego w zakresie rozliczenia VAT. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek eliminowania przypadków instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji VAT w celu osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych, zakłócania funkcjonowania systemu tego podatku.

W rezultacie prawidłowo organ przyjął, że analizowane działanie spółki polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W związku z tym nie sposób mówić o dobrej wierze spółki. Wyłącznie przyjmowanie i wystawianie faktur bez związku z rzeczywistymi czynnościami opodatkowanymi VAT pozostaje poza systemem tego podatku.

Sama faktura - z racji jej dokumentacyjnego znaczenia według art. 106a i nast. ustawy o VAT - nie daje prawa do odliczenia VAT naliczonego i nie powoduje powstania VAT należnego. Trzeba podkreślić, że faktura, według art. 106a i nast. ustawy o VAT, ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych od strony podmiotowej i przedmiotowej. Dlatego wielkości, jakie wynikają z faktur nieopisujących rzeczywistości, z istoty VAT i z racji dokumentacyjnego znaczenia faktur, nie stanowią ani VAT naliczonego, ani VAT należnego.

W związku z tym, że przede wszystkim sama spółka nie znała okoliczności transakcji opisywanych w spornych fakturach nie było potrzebne poszukiwanie jakichkolwiek dodatkowych dowodów na okoliczność stwierdzonego działania oszukańczego. W istocie rzeczy spółka od organu chciała się dowiedzieć, jakie konkretne zdarzenia miały dokumentować sporne faktury. Tej treści tok argumentacji spółki pozostaje w sprzeczności z logiką, doświadczeniem życiowym i wprost wskazuje na jej niewiarygodność, na pozyskiwanie i wystawianie faktur w warunkach całkowicie odbiegających od legalnego obrotu gospodarczego, na jej zaangażowanie w oszukańczy proceder.

W myśl ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień, powołał się na określone faktury, a organy podatkowe ustaliły, że wystawcy tych faktur nie mogli obiektywnie sprzedać tego właśnie towaru, wówczas podatnik ma obowiązek wskazać rzeczywisty przebieg zdarzeń, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego (por. między innymi wyrok sygn. I FSK 1490/14).

W efekcie organ trafnie ustalił, że zakwestionowane faktury, które spółka przyjęła i wystawiła, nie opisują rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Faktury te w istocie rzeczy opisywały fikcję. Były jedynie instrumentem służącym do wyłudzenia VAT z aktywnym udziałem spółki. W konsekwencji prawidłowo organ stwierdził, że nie dawały spółce prawa do odliczenia VAT faktury dotyczące: usług prowadzenia ksiąg, umowy najmu ze spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością A. R. E. i A., najmu samochodu, zakupu części, materiałów i robocizny związanych z samochodem, nabycia paliwa, opłat pocztowych, usługi transportowej, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, ale wyłącznie z udziałem spółki w oszustwie podatkowym. Spółka nawet nie podjęła próby uprawdopodobnienia związku tych wydatków z rzeczywistą aktywnością w obrocie gospodarczym.

W świetle przedstawionych rozważań zmiana spółce rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych, w jakich spółka przyjmowała i sama wprowadzała do obrotu nierzetelne faktury. Spółka natomiast przedstawiła własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważyła ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako naruszającą art. 121 § 1 O.p. Organ, stwierdzając uwzględnienie przez spółkę w deklarowanych rozliczeniach VAT nierzetelnych faktur, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłowe deklaracje podatkowe i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem.

Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro spółka deklarowała VAT w oparciu o faktury opisujące fikcję w celu wyłudzenia tego podatku, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja organu odpowiada art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.

Do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego sprawy organ adekwatnie odniósł rozwiązanie przyjęte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przytoczona regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 dyrektywy 112, który obecnie mówi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty.

Celem tych kolejnych regulacji było i jest eliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia VAT należnego czy też żądać zwrotu tego podatku. Chodzi o zapobieganie oszustwom podatkowym zmierzającym do wyłudzenia VAT, a przez to o zapewnienie dokładnego poboru podatku (por. TSUE w sprawie C-141/96). W sprawie C-427/98 TSUE mówił w tym kontekście o potrzebie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, potwierdzając swoje wcześniejsze zapatrywanie, zgodnie z którym proceder wystawiania fikcyjnych faktur niewątpliwie stanowi realne zagrożenie dla płatności VAT. W związku z tym TSUE opowiedział się za stosowaniem przez państwa członkowskie konkretnych i skutecznych instrumentów przeciwdziałających praktykom zakłócającym prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (np. wyroki w sprawach: C-439/04, C-440/040, C-354/03, C-355/03, C-484/03). Także w sprawach: C-643/11 i C-642/11 TSUE, mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym, kolejny raz stwierdził, że "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku". Jednocześnie TSUE zaznaczył, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 nie ma charakteru sankcji.

W krajowym orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn.: I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). W przypadku wystawienia pustej faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Skorygowanie pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną, stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

W sprawie sygn. I FSK 1472/15 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził trafność powyższego zapatrywania, powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego. Wyjaśnił przy tym, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. między innymi sprawa sygn. I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok sygn. I FSK 113/13). W następstwie należy przyjąć, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki sygn.: I FSK 1068/15 czy I FSK 1408/15).

Zatem wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie daje organowi podatkowemu podstawy i nakłada obowiązek zastosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie nie na organie podatkowym, ale na podatniku, który wystawił nierzetelne faktury i wprowadził je do obrotu, spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje (por. wyroki sygn.: I FSK 198/13, I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 613/18, I FSK 2094/16).

Tymczasem w okolicznościach tej konkretnej sprawy spółka konsekwentnie twierdziła, że sporne faktury miały opisywać rzeczywiste transakcje gospodarcze, co dowodzi, że nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia VAT powstałego w następstwie wprowadzenia do obrotu faktur niezgodnych z rzeczywistością. Jest to kolejna okoliczność potwierdzająca trafność ustalenia organu, że spółka była świadomym i czynnym uczestnikiem oszukańczego procederu, którego istota polegała na instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT.

Ponownie należy wyraźnie podkreślić, że wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności opisanych w przyjmowanych i wystawianych dokumentach powinna (w rozumieniu obowiązku) mieć sama spółka, skoro miała w nich uczestniczyć. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych faktur - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności spółki, polegających na ujmowaniu w deklarowanych rozliczeniach VAT faktur niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do oszukańczego posługiwania się prawem podatkowym, systemem VAT.

Wobec tego organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i określił spółce obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, opisujących fikcję, jakie spółka świadomie wystawiała i wprowadzała do obrotu.

W pełni zasadnie organ ustalił również spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe według stawki 100%.

W stanie prawnym obowiązującym do 5 czerwca 2023 r. art. 112c ust. 1 ustawy o VAT mówił o tym, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Następnie w wyniku nowelizacji, poczynając od 6 czerwca 2023 r. (Dz.U.2023.1059 - ustawa nowelizująca), art. 112c ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Jednocześnie stosownie do art. 25 ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W sprawie C-935/19 (orzeczenie dostępne w elektronicznym systemie LEX) TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. To państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej, w tym z poszanowaniem zasady proporcjonalności (to co niezbędne do osiągnięcia celu). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.

Na kanwie powyższego zapatrywania prawnego TSUE w uzasadnieniu projektu omawianej ustawy nowelizującej (druk sejmowy IX.3025 dostępny w elektronicznym systemie LEX) stwierdzono, że "(...) Kluczowym zatem aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. Podkreślić nadto należy, że TSUE nie stwierdził jednoznacznie, że sytuacja opisana w stanie faktycznym nie może (nie powinna) być objęta sankcją VAT. Sąd ten wskazał, na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków jak w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania i przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych). Rozróżnienie to zdaniem TSUE powinno dawać swobodę decyzyjną organom tak, aby mogły obniżyć sankcję stosownie do okoliczności danej sprawy.

Pomimo że wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c ustawy o VAT, tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b ustawy o VAT. Stosowanie bowiem wobec tej grupy podatników sankcji tożsamej co względem osób, których celem było doprowadzenie do nieprawidłowości, w świetle przedstawionych wyżej tez wyroku nie może mieć miejsca. Nie powoduje to zarazem konieczności dalszych/szerszych zmian w art. 112c ustawy o VAT. Celem wyroku TSUE nie było bowiem w żadnym razie objęcie ochroną podmiotów biorących w sposób świadomy udział w oszustwie.

W wyroku sygn. I FSK 489/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "6.5. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów.

(...) Jak wskazano wyżej zapewnienie zgodności prawa polskiego z orzeczeniem TSUE wymaga również dokonania zmiany w art. 112c ustawy o VAT. Zmiana w tym artykule spowoduje, że najbardziej dotkliwa sankcja będzie miała zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b ustawy o VAT. Należy mieć na względzie, że art. 112c stanowi lex specialis względem art. 112b ustawy o VAT. (...)"

Biorąc pod uwagę prawotwórczy charakter orzeczenia TSUE w sprawie C-935/19, wcześniej w sprawie C-564/15, nie może ulegać wątpliwości, że nowelizacja art. 112c ust. 1 ustawy o VAT od 6 czerwca 2023 r. miała charakter jedynie doprecyzowujący, w tym znaczeniu, że także przed jej wejściem w życie zastosowanie najwyższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wymagało od organu rzetelnego, wszechstronnego i jednoznacznego ustalenia:

- czy w indywidualnych okolicznościach konkretnej, rozpatrywanej sprawy podatnik świadomie zaangażował się w nadużycie konstrukcji VAT, w działania oszukańcze;

- czy miał wiedzę o tym, że jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentami w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie sytemu VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku.

Ocena faktycznej roli podatnika w indywidualnych okolicznościach każdej rozpatrywanej sprawy wiąże się z obowiązkiem organu zrekonstruowania znamion zewnętrznych, które w efekcie pokażą zobiektywizowany obraz rzeczywistej roli, rzeczywistego charakteru aktywności podatnika, w zgodzie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, a tym samym z prawdą obiektywną.

Analiza toku argumentacji organu dotyczącego treści materiału dowodowego, wzajemnych powiązań między poszczególnymi dowodami, ich oceny, wynikających z nich ustaleń faktycznych wprost prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że organ wykazał świadomy udział spółki w procederze oszukańczym, w ramach którego spółka odliczała jako VAT naliczony kwoty jedynie opisane w nierzetelnych fakturach, pozbawione jakiegokolwiek związku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. W takiej sytuacji organ miał obowiązek ustalić spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako 100% kwot VAT ujętych w fakturach, stanowiących element oszustwa podatkowego, które spółka świadomie wykorzystała do obniżenia VAT należnego. Na tym polegało realizowanie przez spółkę bezprawnych korzyści majątkowych, uszczuplenie VAT.

Tak, jak w przypadku art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek zapłacić kwoty podatku opisane w fakturach wystawionych przez podatnika w ramach procederu oszukańczego, tak konsekwentnie organ na mocy art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ma obowiązek ustalić podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako 100% VAT odliczonego przez podatnika, który wykorzystał do tego nierzetelne faktury jako świadomy uczestnik działań oszukańczych. W art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca wprost odnosi wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego do podatku naliczonego, który wynika z faktury stanowiącej instrument świadomego, celowego działania podatnika niezgodnego z rzeczywistością. Tylko w ten sposób organ realnie eliminuje ryzyko uszczuplenia VAT.

W okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego uwzględnienie skargi spółki i uchylenie zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE zobowiązującym organy podatkowe do eliminowania wszelkich postaci oszustw w zakresie VAT, prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

Spółka niezasadnie oczekuje od organu, aby w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jej twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT. Nawet nie uprawdopodobniła, jakich konkretnych, istotnych okoliczności, dotyczących jej aktywności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, organ miał nie ustalić. W ocenie sądu, żaden z zarzutów zawartych w skardze nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, który trafnie przyjął, że analizowane działanie spółki polegało na instrumentalnym, oszukańczym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z istotą i celem systemu omawianego podatku.

Argumentacja organu na płaszczyźnie faktów i prawa odniesiona do treści zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła sądowi jednoznacznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników.

Spółka zarzuca organowi luki i błędy w gromadzeniu i ocenie dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji nieadekwatne zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie, oderwane od całokształtu okoliczności, jakie wynikają z treści zgromadzonych dowodów. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spornych faktur. Były one jedynie narzędziem do wprowadzenia w życie przez spółkę oszukańczego procederu prowadzącego do uszczuplenia VAT. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby spółka rzeczywiście zawierała w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez umownego zabezpieczenia ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarem i - co kluczowe - bez określenia celu gospodarczego "przedsięwzięcia", które w istocie rzeczy miało za przedmiot wyłudzenie VAT.

W konsekwencji w pełni uzasadniony jest wniosek organu, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły łańcuchy zaplanowanych i zorganizowanych czynności - z aktywnym i świadomym udziałem skarżącej spółki - w ramach których olej rzepakowy oraz faktury posłużyły za swego rodzaju pretekst do osiągnięcia bezprawnej korzyści majątkowej.

W świetle powyższego, w ocenie sądu, zarzuty formułowane przez spółkę nie zmierzają do dodatkowego wyjaśnienia istoty sprawy, ale są ukierunkowane wyłącznie na wyeliminowanie decyzji organu z obrotu prawnego. Spółka chce doprowadzić do uchylenia decyzji organu, która niweczy jej oszukańcze zamierzenia.

Trzeba pamiętać i w realiach analizowanej sprawy wyraźnie podkreślić, że to na podatniku VAT spoczywają obowiązki takiego dokumentowania podejmowanych czynności w obrocie gospodarczym, aby realnie dać organowi wiedzę przede wszystkim o tym, na jakiej podstawie faktycznej podatnik sam odliczył VAT i następnie umożliwił innym podmiotom odliczenia VAT. W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego spółka tego nie uczyniła. Co więcej, konsekwentnie wyrażała błędne przekonanie, że to organ ma poszukiwać dowodów aktywności spółki w obrocie gospodarczym

Na zakończenie, dla ścisłości, należy odnotować, że szeroko opisywany przez organ i spółkę wątek sprawy dotyczący obrotu wierzytelnościami i "umowami" dla uzyskania wysokich kwot VAT naliczonego nie miał znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Zgodnie z omówionymi wyżej ustaleniami organ zakwestionował spółce rzetelność faktur opisujących wyłącznie "obrót" olejem rzepakowym, co dodatkowo obrazuje schemat graficzny przedstawiony przez organ w decyzji z 29 grudnia 2021 r. (s. 29-30). W efekcie ten aspekt sprawy nie wpłynął na decyzyjną zmianę rozliczenia VAT deklarowanego przez spółkę ani na zakres zastosowania przez organ wobec spółki art. 108 ust. 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę spółki na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm.).