Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1764/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, ust. 20
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 102/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 102/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżając wyrok w całości zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż B. dokonując wpłat na rachunek bankowy Izby Celnej w R. tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej dokonywały tego z zasobów pieniężnych spółki, bowiem w ocenie Sądu pierwszej instancji, przyjętym na podstawie błędnie ustalonego przez organa stanu faktycznego niniejszej sprawy, co było wynikiem wadliwej analizy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, środki finansowe, przekazywane w celu zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej są elementem cenotwórczym usługi, stanowiącym konsekwencje opisanej specyfiki działania zarejestrowanego odbiorcy, który może co najwyżej przerzucić ciężar zapłaty tych kosztów na ten właśnie podmiot, niemniej jednak zwiększając w ten sposób podstawę opodatkowania podatek od towarów i usług;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowych działań organów polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w wyniku zaniechania zbadania treści stosunków prawnych łączących spółkę z nabywcami wyrobów akcyzowych uznając przy tym, iż spółka w wystawianych fakturach VAT za wykonaną usługę wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, zaniżyła podstawę opodatkowania podatkiem VAT o kwotę zapłaconego przez posłańców podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, bowiem kwoty odpowiadające zapłaconemu podatkowi akcyzowemu i należnej opłaty paliwowej wpłacane przez kontrahentów są składnikami (razem ze stałą kwotą wynikającą z umowy cywilnoprawnej) jednej usługi, zaś wpłaty należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego świadczonych przez skarżącą usług wprowadzenia i wydania z miejsca odbioru wyrobów akcyzowych;

- art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd zaniechania podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego poprzez brak odniesienia się do dowodów przedstawionych przez spółkę w postaci opinii prawnych na temat koncepcji opodatkowania, które odpowiadały stanowi faktycznemu niniejszej sprawy i nie dokonując jakiejkolwiek ich analizy w kontekście zastosowanych norm prawnych;

- art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 199, art. 123 § 1, art. 122, art. 188, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację przez Sąd nieprawidłowych działań organów polegających na zaniechaniu uzupełnienia materiału dowodowego i nie przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze strony Prezesa spółki, w wyniku uznania, iż dowód ten nie miałby wpływu na wynik sprawy, a jego przeprowadzenie nie wyjaśniłoby żadnych istotnych okoliczności w sprawie, pomimo, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki za VAT 2014 r. uznał wnioskowany dowód za istotny w sprawie i dokonał przesłuchania strony;

- art. 134, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji działań organów polegających na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tj. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych spółki, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, w tym w wyniku oddalenia wniosku dowodowego spółki o wystąpienie na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej do właściwego miejscowo sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z zawieranych przez skarżącą umów zlecenia z podmiotem B. dotyczących przyjęcia towarów należących do zleceniodawcy oraz dopełnienia wszelkich formalności dla przeprowadzenia ich odprawy celnej przez Urząd Celny, jak również zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od towarów, celem ustalenia poprawności zawieranych umów oraz określenia wynikających z ich treści czynności cywilnoprawnych, a tym samym ewentualnych obowiązków publicznoprawnych;

- art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie lakonicznego, ogólnego uzasadnienia wyroku, nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze, rozwiniętych w piśmie z 23 lutego 2018 r. stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia zgłoszonych zarzutów oraz zaniechanie wskazania przyczyn, dla których zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie oraz zaniechanie dokonania ustaleń faktycznych na podstawie dokumentów złożonych przez skarżącą w toku postępowania sądowo-administracyjnego, w wyniku czego zaskarżone orzeczenie zostało wydane bez uwzględnienia okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności tych, które w sposób jednoznaczny wykazały, że brak jest podstaw do włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez spółkę usług, kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, jako wyrobu akcyzowego;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organów;

II. prawa materialnego:

- art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania przez Sąd w ślad za organami podatkowymi, iż spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży świadczonych usług, bowiem wpłaty z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przekazane bezpośrednio przez firmy/posłańców na rachunek Izby Celnej w R., na rzecz których zgodnie z posiadaną dokumentacją spółka nabywała jako zarejestrowany odbiorca w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym olej napędowy, obejmują całość świadczenia należnego spółce, będącego jej wynagrodzeniem, które zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż rzeczywisty ciężar tego podatku winien ponosić właściciel towaru, a przerzucenie podatku akcyzowego i ujęcie jego ciężaru w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno mieć miejsce w związku z czynnością dostawy tego towaru, podatkiem akcyzowym obciążony powinien być bowiem kolejny nabywca tego towaru, a nie podmiot świadczący jedynie usługę związaną de facto z jego transportem i innymi działaniami o charakterze logistycznym;

- art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, iż kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i z tytułu opłaty paliwowej jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem przez zarejestrowanego odbiorcę usług wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, przez co powinna być wliczona do podstawy opodatkowania świadczenia usługi;

- art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w związku z art. 73 oraz art. 78 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu w ślad za organami, iż należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej należne na rzecz Skarbu Państwa z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów winny obciążać zarejestrowanego odbiorcę, w związku ze świadczonymi przez niego usługami wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów; bowiem zdaniem Sądu oraz organów, kwoty odpowiadające zapłaconemu podatkowi akcyzowemu i należnej opłaty paliwowej wpłacane przez kontrahentów, są składnikami (razem ze stałą kwotą wynikającą z umowy cywilnoprawnej) jednej usługi, zaś spółka dla udokumentowania przedmiotowej transakcji winna wystawiać jedną fakturę na całość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi wliczając do podstawy opodatkowania kwoty odpowiadające równowartości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;

- art. 5, art. 8 ust. 1 i art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 112, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, iż spółka winna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem VAT kwoty należne z tytułu zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej pomimo, iż z powyższych regulacji wynika, że obrotem jest kwota należna, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, zatem prawidłowa, zdaniem skarżącej, wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do uznania, iż kwota należna powinna być rozumiana jako wynagrodzenie definitywne i definitywnie należne usługobiorcy;

- art. 73 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż kwoty przekazywane przez nabywców tytułem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, pomimo, iż stanowią należności publicznoprawne, które są pozbawione przymiotu odpłatności i ekwiwalentności, biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu - stanowią wraz z zapłatą za wykonaną usługę "całe należne wynagrodzenie" w zamian za świadczoną usługę;

- art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług należy wliczyć należności z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to należności regulowane są odrębnie, niezależnie od wynagrodzenia za świadczone przez spółkę usługi logistyczne, w sytuacji gdy do podstawy opodatkowania winno wliczać się wyłączenie wynagrodzenie stanowiące zapłatę otrzymywaną przez spółkę w zamian za świadczone usługi w rozumieniu art. 73 Dyrektywy 112;

- art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przekazywane na rzecz właściwego organu podatkowego w ramach świadczonych przez spółkę usług logistycznych mających za przedmiot wyroby akcyzowe, stanowią dopłaty o podobnym do dotacji i subwencji charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług, a tym samym są wliczane do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wyłączną kwotą wliczaną do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług winna być kwota wynagrodzenia otrzymanego przez spółkę i stanowiącego zapłatę otrzymaną w zamian za świadczone usługi;

- art. 79 lit. c) Dyrektywy 112, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wlicza się kwoty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, które to kwoty regulowane były odrębnie na rzecz Izby Celnej w R. i nie stanowiły wynagrodzenia za świadczone przez spółkę usługi logistyczne, zaś w przypadku otrzymywania tych kwot przez spółkę od nabywców celem ich przekazania na rzecz właściwego organu podatkowego stanowiły one jedynie zwrot wydatków poniesionych na rzecz tych nabywców.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Ponadto sformułowany został wniosek o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, o treści:

- Czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., podmiot świadczący usługi wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów działający w charakterze zarejestrowanego odbiorcy powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług środki przekazywane na zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej?

- Czy pojęcie użyte w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT "kwota należna z tytułu sprzedaży" obejmuje także środki przekazane na zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w związku ze świadczeniem przez podmiot działający w charakterze zarejestrowanego odbiorcy usług wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych?

Alternatywnie sformułowano wniosek o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści:

- Czy art. 73 w zw. z art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 112 pozwala na wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków przekazanych na zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, w związku ze świadczonymi przez zarejestrowanego odbiorcę usługami wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów?

- Czy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT rozumiany w ten sposób, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i z tytułu opłaty paliwowej jest nierozerwalnie związana ze świadczeniem przez zarejestrowanego odbiorcę usług wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów, przez co powinna być wliczona do podstawy opodatkowania świadczenia usługi, jest zgodny z art. 79 akapit pierwszy lit. c) Dyrektywy 112, a w szczególności z pojęciem wzajemnego świadczenia, które świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać z tytułu takich usług?

- Czy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, rozumiany w ten sposób, że kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i z tytułu opłaty paliwowej nie stanowi kwoty uiszczanej w imieniu i na rachunek usługobiorcy, chociaż przeznaczona jest dla Instytucji Publicznych, przez co nie jest wyłączona z podstawy opodatkowania do celów podatku VAT, jest zgodny z przepisami art. 79 akapit pierwszy lit. c) Dyrektywy 112, a w szczególności z pojęciem kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków?

Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Obecny na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Realizując zobowiązanie Sądu sformułowane na rozprawie przeprowadzonej 9 lutego 2023 r. pełnomocnik organu podatkowego przesłał pismo z 10 lutego 2023 r., do którego załączył uwierzytelnioną kopię pisma Ministra Finansów z 26 lutego 2019 r. nr [...]. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. sformułował wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisma Ministra Finansów z 30 marca 2022 r. znak [...] na okoliczność prowadzonego przez Komisję Europejską postępowania w trybie art. 258 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dotyczącego naruszenia przez Polskę dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu.

Sformułowane w niej zostało szereg zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego, jednak w istocie spór nie dotyczy ustaleń stanu faktycznego lecz problemu wykładni prawa materialnego i odpowiedzi na pytanie czy kwoty stanowiące równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej były kwotami przysługującymi skarżącej spółce jako element należnego jej wynagrodzenia za świadczone usługi, a w związku z tym czy winny zostać ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem VAT?

Rozstrzygając tak zarysowany spór Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, iż opisane zagadnienie było już przedmiotem oceny w szeregu wyrokach NSA, gdzie prezentowane było jednolite stanowisko, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własne (tak wyroki: z 4 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1759/12; z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1033/13; z 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 495/14; z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1476/16; z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1615/16; z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 813/18, z 13 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 224/17; z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1997/18; z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1327/15 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W niniejszej sprawie zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości, iż w kontrolowanym roku 2013 przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę były czynności odprawy towarów przed urzędem celnym oraz zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od tych towarów na rzecz osób trzecich. Działalność tą spółka wykonywała jako zarejestrowany odbiorca posiadając zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W toku postępowania kontrolnego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że 1 lipca 2013 r. spółka zawarła umowę z B. sp. z o.o., na mocy której świadczyła na jej rzecz usługi jako zarejestrowany odbiorca. Zapłata należności miała być dokonywana z rachunku należącego do kontrahenta, na który były przekazywane środki pieniężne do dyspozycji strony lub upoważnionych przez nią podmiotów, stanowiące według umowy wyłączną własność skarżącej.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że spółka dokonała na rzecz B. odpraw celnych oleju napędowego oraz oleju opałowego w łącznej ilości 9.467.048,00 litrów. Podatek akcyzowy z tego tytuły wynosił odpowiednio 73.685,00 zł od oleju napędowego i 2.182.067,00 zł od oleju opalowego, a opłata paliwowa od oleju napędowego wynosiła 16.013,40 zł.

Z informacji przekazanych przez Izbę Celną w W. wynikało, że skarżąca we własnym imieniu wpłaciła kwotę akcyzy w łącznej wysokości 256.262,00 zł oraz opłatę paliwową w wysokości 2,00 zł. Pozostałą wartość podatku akcyzowego w kwocie 1.999.490,00 zł oraz opłaty paliwowej w kwocie 16.011,40 zł wpłaciła działająca jako tzw. wyręczyciel/posłaniec firma B..

Z tytułu wszystkich dokonanych odpraw spółka wystawiła faktury za naliczenie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej na kwotę netto 473.352,40 zł, podatek od towarów i usług 108.871,06 zł i kwotę brutto 582.223,46 zł. Strona opodatkowała również podatkiem od towarów i usług część równowartości podatku akcyzowego od dokonanych na rzecz B. odpraw, wystawiając z tego tytułu odrębne faktury w łącznej wysokości netto 839.529,00 zł, podatek od towarów i usług 193.091,67 zł i kwotę brutto 1.032.618,21 zł.

W wyniku analizy zgromadzonej dokumentacji dotyczącej wpłat podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i w decyzji z 13 lipca 2016 r. dokonał weryfikacji i zmiany rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji określił spółce:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2013 r. do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 23.296 zł,

- kwotę zobowiązania podlegającą wpłacie w wysokości 524.052 zł,

- kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 1.601 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją z 27 października 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając jego pogląd, iż spółka powinna uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, poza wynagrodzeniem od dokonanych odpraw celnych, także wszystkie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, niezależnie od tego, czy spółka sama dokonała zapłaty, czy dokonał tego tzw. posłaniec/wyręczyciel.

W niniejszej sprawie ustalono, że skarżąca posiadała status zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym"), zgodnie z którym, zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący zarejestrowanym odbiorcą. Stosownie do art. 59 ust. 3 ww. ustawy zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Zarejestrowani odbiorcy, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9).

W przypadku opłaty paliwowej występują analogiczne regulacje. Z art. 37j pkt 3 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm., dalej: "UapKFD") wynika obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, przez podmiot dokonujący WNT tych dóbr. Na podstawie art. 37o ust. 1 pkt 1 i 2 UapKFD, podmiot ten zobowiązany był składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać tę opłatę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż w stanie prawnym niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości, że zarejestrowany odbiorca, który dokonywał WNT paliw na rzecz innego podmiotu, stawał się, z tytułu tej czynności, podatnikiem podatku akcyzowego oraz podmiotem obowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej. Okoliczność, że właścicielem towaru pozostawał zleceniodawca zarejestrowanego odbiorcy powodowała, iż wskazane daniny ów odbiorca uiszczał we własnym imieniu, lecz na rzecz wspomnianego zleceniodawcy.

Skarżąca jako zarejestrowany odbiorca, o którym mowa w ar. 2 ust. 1 pkt 13, art. 13 ust. 1 i art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w imieniu własnym, ale na rzecz kontrahenta. Na skarżącej ciążył obowiązek uiszczenia akcyzy, jako na podmiocie dokonującym czynności opodatkowanych akcyzą, jaką było wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów akcyzowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy o VAT). Analiza treści ww. przepisu pozwala na konkluzję, że do podstawy opodatkowania należy wliczać wszystko, co przysługuje w związku z dokonywaną transakcją, czyli całe wynagrodzenie.

Dla rozumienia powołanego wyżej przepisu istotne są przepisy Dyrektywy 112. W myśl art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis art. 78 akapit pierwszy lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Jednocześnie, w myśl art. 84 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a.

Przepis art. 79 Dyrektywy 112 przewiduje, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że choć ustawa o VAT nie zawiera wprost regulacji analogicznej do art. 79 lit. c Dyrektywy 112, to z brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a ściślej z zawartego w nim sformułowania "całość świadczenia należnego", należy uznać, że powyższe konkluzje wyprowadzone z prawa unijnego znajdują również uzasadnienie w treści przepisów tworzących krajowy porządek prawny. Powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zobowiązanie, z mocy prawa obciąża zarejestrowanego odbiorcę, zaś przez sam fakt, iż ekonomiczny koszt tego ciężaru będzie stronie zwracany przez jej kontrahentów na mocy postanowień umowy cywilnoprawnej, nie zmienia co do zasady jego charakteru.

Stwierdzenie, że podmiotem obowiązanym do uregulowania należności z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej jest skarżąca spółka, powoduje, że przy określeniu podstawy opodatkowania spornych czynności nie znajdzie zastosowania norma wynikająca z art. 79 lit. c Dyrektywy 112. Ponieważ podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa płacone będą przez skarżącą we własnym imieniu, to nie mogą być uznane za kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Konsekwencją tego jest obowiązek skarżącej wystawienia na rzecz podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa, któremu świadczyła usługi odpraw celnych faktury sprzedaży, obejmującej całość świadczenia należnego od nabywcy, na które składa się wynagrodzenie za dokonaną usługę oraz równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Skoro istotą świadczenia usługi przez skarżącą jest rozliczanie powyższych należności publicznoprawnych, a narzędziem realizacji usługi jest refundacja kosztów tych należności przez kontrahenta, to nie budzi wątpliwości, że wartość powyższych należności powinna być elementem cenotwórczym usługi, mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle prezentowanej oceny niezasadne są zarzuty wskazujące na naruszenie art. art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 73, art. 78 lit. a oraz art. 79 lit. c Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do podstawy opodatkowania usługi odprawy celnej oleju napędowego świadczonej przez skarżącą winien być również wliczony podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za zasadne wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniem przepisów postępowania regulujących zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Pomimo bowiem obszernej argumentacji zmierzającej do wykazania, iż stan faktyczny nie został ustalony prawidłowo, to zasadniczy spór dotyczył wszakże wykładni przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów m.in. z przesłuchania Prezesa Zarządu spółki, nie może być postrzegana jako mająca wpływ na wynik sprawy.

Tak samo należy ocenić zarzut związany z naruszeniem art. 199a Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosku strony o wystąpienie do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wynikającego z umów zawieranych pomiędzy skarżącą a B.. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (tak wyrok NSA z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18 – publ. CBOSA). Organ podatkowy, pomimo regulacji wynikającej z tego przepisu, nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16 – publ. CBOSA). Należy zaaprobować przytoczone stanowisko podkreślając jednocześnie, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien wyjaśnić sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego o podanej wyżej treści.

Przepis art. 187 § 1 p.p.s.a. przewiduje, iż skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że "zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości" to takie kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka, określona w art. 187 § 1 p.p.s.a., będzie przede wszystkim pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak uchwała NSA z 15 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 2/04 – publ. CBOSA).

W przedmiotowej sprawie nie występują rozbieżności w orzecznictwie co do wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Wprost przeciwnie. Jak wskazano powyżej istnieje jednolita, ugruntowana linia orzecznicza, zgodnie z którą wartość należności z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej winna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, a Sąd w obecnym składzie pogląd ten w pełni zaaprobował.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił alternatywnego wniosku skarżącej spółki o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o powołanej wyżej treści.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znany jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 527/20 (publ. CBOSA) wydany w stosunku do spółki A. w analogicznej sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r. W wyroku tym – odmiennie niż w niniejszej sprawie – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, nakazując aby organ podatkowy odniósł się "do podnoszonej przez Stronę kwestii postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego prawa UE w kontekście pisma Komisji Europejskiej (pismo z dnia 24 stycznia 2019 r.) w związku z pismem Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2019 r." (str. 13 uzasadnienia wyroku III SA/Wa 527/20).

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do pisma organu podatkowego z 10 lutego 2023 r., tj. pism Ministra Finansów: z 26 lutego 2019 r. oraz z 30 marca 2022 r. W wyniku analizy treści wspomnianych pism, Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził podnoszony przez stronę skarżącą fakt, wszczęcia przez Komisję Europejską wobec Polski postępowania w trybie art. 258 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dotyczącego naruszenia Dyrektywy 112, poprzez włączenie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku usług odprawy paliwa sprowadzanego z innych państw Unii (nr naruszenia według ewidencji KE: 2018/4128). Ustalono jednakże, iż postępowanie to zostało zakończone w dniu 15 lipca 2021 r. z uwagi na akceptację przez Komisję Europejską argumentów prawnych przedstawionych przez stronę polską, co oznacza iż "Komisja Europejska stwierdziła, że stosowana przez polskie organy podatkowe praktyka, polegająca na włączeniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej do podstawy opodatkowania do celów podatku VAT w przypadku usług odprawy paliwa sprowadzanego z innych państw UE nie narusza przepisów prawa unijnego" (str. 1-2 pisma MF z 30 marca 2022 r.).

Wobec zaakceptowania przez Komisję Europejską kwestionowanej przez skarżącą spółkę praktyki polegającej na włączeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT kwot podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż brak jest podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o proponowanej przez stronę skarżącą treści.

W sytuacji wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)