Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1125/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art.99 ust 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 21 par 3a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1125/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r., sprawy ze skarg K. Sp. z o.o. w Z., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 stycznia 2012 r. Nr od [...], do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2007 r., -skargi oddala-


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 11 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił K. Sp. z o.o. w Z, (obecnie w upadłości likwidacyjnej):

- za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2007 r. – kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy w wysokości odpowiednio: 9 787 zł, 9 399 zł, 9 077 zł, 8 626 zł, 8 175 zł, 8 713 zł,

- za lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwotach odpowiednio: 30 505 zł, 310 zł, 33 515 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił bowiem, że Spółka powinna wykazać w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. w niższej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc miało wpływ stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. skutkujące zawyżeniem o 44 285 zł kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w wyniku czego Dyrektor UKS wydał decyzję określającą prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości 10 426 zł. Rozliczenie dotyczące miesiąca stycznia miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące.

Dodatkowo jeśli chodzi o miesiąc maj 2007 r. stwierdzono nieprawidłowości w zaewidencjonowaniu transakcji zawartej z firmą P., które spowodowały korektę w rozliczeniu podatku od towarów i usług w zakresie podatku od importu usług. Zebrany przez organ materiał dowodowy wykazał bowiem, że usługa w zakresie konsultacji architektonicznych, która miała być świadczona przez firmę "P." z siedzibą na C. nie została wykonana. W trakcie prowadzonego postępowania nie ujawniono żadnych materialnych dowodów na wykonanie ww. usługi. Organ uznał w związku z tym, że transakcja z ww. firmą zaewidencjonowana przez kontrolowaną Spółkę na podstawie faktury wewnętrznej z dnia 21 maja 2007 r. wystawioną w przedmiocie "Konsulting, doradztwo prawne" na kwotę netto 41 928 zł (podatek od towarów i usług w kwocie 9 224,16 zł, który ujęto w rejestrze VAT zakupu oraz rejestrze VAT sprzedaży prowadzonym za maj 2007 r.) jest transakcją fikcyjną. Nie został zatem dokonany import usług. Nie dokonano więc czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", nie uznano podatku należnego w ww. kwocie jako podatku należnego od importu usług. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT podatek należny z tytułu importu usług przekształca się u polskiego podatnika w podatek naliczony podlegający odliczeniu. Ze względu na nieuznanie przedmiotowej usługi konsultingowej za wykonaną, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie uznano podatku naliczonego w kwocie 9 224 zł jako podatku stanowiącego podstawę do obniżenia podatku należnego.

Po rozpatrzeniu odwołań od powyższych decyzji, w których Spółka wniosła o ich uchylenie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 9 stycznia 2012 r., nr od [...] do [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Jeśli chodzi o rozliczenie dotyczące miesiąca maja, organ odwoławczy podał, że na fikcyjny charakter transakcji zakupu usługi konsultingowej świadczonej przez firmę P. wskazują:

- informacje otrzymane z Biura Informacji Podatkowych w K., z których wynika, że firma P. została zarejestrowana na Cyprze 22 marca 2007 r., ale nie złożyła (do kwietnia 2009 r.) żadnych zeznań w zakresie podatku dochodowego,

- w toku przesłuchania sekretarza firmy P., obywatelki Cypru – C S., ustalono, że podjęła się ona zarejestrowania firmy po tym jak skontaktowała się z nią spółka o nazwie C. Jej wiedza na temat działalności spółki P. ogranicza się do zawieranych przez tę spółkę umów doradztwa, nie posiada natomiast informacji na temat prowadzonych przez spółkę działań w żadnym innym kraju. Nie spotkała nigdy osobiście M.K. (dyrektora spółki P.). Poznała natomiast D.W. L., który przedstawił się jako przedstawiciel spółki P.. Firma nie posiadała żadnych organów nadzorczych, nigdy nie sporządzała bilansu, ani żadnych sprawozdań finansowych. Nie prowadzono dla niej żadnych ksiąg rachunkowych. Posiadała natomiast rachunki bankowe, gdzie upoważnieni do składania dyspozycji byli D.W.L. oraz A. Ś. Przesłuchany M. K. zeznał natomiast, że nigdy nie zawiązywał podmiotów gospodarczych na Cyprze. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na ustalenia dokonane przez prokuraturę w trakcie śledztwa przeciwko A. Ś. - prezesowi Spółki K. – i innym działającym w zorganizowanej grupie przestępczej. Analiza danych zawartych na zabezpieczonym serwerze firmy B. – podmiotu prowadzącego rachunkowość spółek działających na terenie K. – wykazała, że znajduje się na nim plik o nazwie "P. [...]". Po otwarciu tego pliku stwierdzono, że zawiera on dokument obcojęzyczny, z nagłówkiem K. Sp. z o.o., adresem i kwotą faktury w wysokości 15.000$. Plik ten został utworzony 5 czerwca 2007 r. o godzinie 10.09, a ostatnio zapisany przez P. K. (osobę wyznaczoną do składania wyjaśnień w toku kontroli podatkowej w Spółce K.). Przedmiotowy szablon wystawiony został dla Spółki K. z datą 21 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dokument ten jest jedynym dokumentem potwierdzającym rzekome wykonanie zakwestionowanej usługi. W trakcie postępowania kontrolnego zwracano się do Spółki o wyjaśnienie celowości zakupu tej usługi, a także przedstawienie materialnych dowodów na jej wykonanie. Oprócz faktury wewnętrznej, nie przedstawiono żadnych innych dowodów na jej wykonanie, ani nie złożono wyjaśnień odnośnie przedmiotowej usługi. Również przesłuchani w toku postępowania świadkowie nie potwierdzili jej wykonania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wypowiedź jednego z udziałowców Spółki K.- J. D., który stwierdził, że podmiot o nazwie P. został powołany przez A. Ś. w celu wyprowadzenia pieniędzy ze Spółki. Potwierdzeniem tego są wyniki analizy wyciągów bankowych spółki P. z Banku Marfin Laiki Bank. Z przeprowadzonej analizy wynika, że na wskazanym rachunku były gromadzone środki pieniężne z wpłat za rzekomo wykonane usługi od spółek działających na terenie K., które następnie były przelane na konto beneficjenta A. Ś. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że – wobec braku dowodów potwierdzających wykonanie usługi – nie doszło do importu usługi. A zatem korekta wykazanego przez Spółkę podatku należnego i naliczonego z tego tytułu była zasadna. Korekta ta nie wpływa jednak na końcowe rozliczenie za ten okres. Na odmienne niż wykazane w deklaracji rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2007 r. miała natomiast wpływ nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z miesiąca kwietnia 2007 r. określona przez Dyrektora UKS w kwocie niższej niż wynikająca z deklaracji za ten miesiąc.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

1. art. 180§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem "O.p.") w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę – dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności,

2. art. 122 w zw. z art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

3. art. 123§1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu,

4. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

W skargach Spółka podała, że są one konsekwencją zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczących poprzedniego okresu rozliczeniowego. Dlatego też, zdaniem strony skarżącej wszelkie argumenty podniesione w treści skargi na powyższe decyzje, a także w treści skarg na decyzje za wcześniejsze okresy 2006 r. pozostają aktualne także w niniejszych sprawach.

Opowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej - domagając się ich oddalenia i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach - podał, że w miesiącach od stycznia do września 2007 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, do których odnoszą się podniesione w skardze zarzuty. Nie można zarzutów odnoszących się do decyzji dotyczącej miesiąca grudnia 2006 r. przenieść wprost na decyzję dotyczącą miesiąca stycznia 2007 r. W odniesieniu bowiem do tej decyzji są one bezzasadne. Natomiast sprawa ze skargi na decyzję dotyczącą miesiąca grudnia 2006 r. jest przedmiotem odrębnego postępowania przed WSA w Krakowie.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 315/12, WSA w Krakowie postępowanie sądowe zawiesił. Na rozprawie w dniu 23 czerwca 2014 r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Kr 1125/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2007 r. strona skarżąca wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 54072 zł. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres Spółka uwzględniła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji podatkowej za grudzień 2006 r. w wysokości 54711 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z 20 kwietnia 2011 r., w której za grudzień 2006 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10 426 zł. W konsekwencji powyższego organ I instancji wydając 11 października 2011 r. decyzję za styczeń 2007 r. stosownie do art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, uwzględnił rozliczenie dokonane w decyzji za grudzień 2006 r. Analogiczna sytuacja dotyczyła następnych miesięcy 2007 r. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy wydając decyzje będące przedmiotem niniejszego postępowania (podobnie jak organ I instancji) zobowiązany był uwzględnić rozliczenia dokonane w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcie to znajduje jurydyczną podstawę w art. 21 § 3a O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Należy także zwrócić uwagę na treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W niniejszej sprawie wydanie zaskarżonych decyzji, tak jak decyzji organu I instancji, za poszczególne miesiące 2007 r. było konsekwencją postępowania podatkowego za miesiące poprzednie. W związku z tym w kontekście zarzutów skarg należy podkreślić, że o ich bezzasadności w niniejszej sprawie decydują konstrukcyjne elementy podatku o towarów i usług, powodujące, że na rozliczenie w danym miesiącu wpływ może wywierać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego.

Efekt postępowania podatkowego dotyczącego grudnia 2006 r. w wyniku którego stwierdzono błędną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i określono ją w wysokości 10 426 zł, stanowił jedyną przesłankę do wydania przez Dyrektora UKS, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej decyzji dotyczących stycznia 2007 r. Rzutowało to na zmniejszenie wykazanej przez podatnika w deklaracji za styczeń 2007 r. nadwyżki z poprzedniego miesiąca. To z kolei obligowało organ do wydania decyzji w wykonaniu dyspozycji art. 21 § 3a O.p. Analogicznie organ był zobligowany postąpić w zakresie rozliczeń dotyczących następnych miesięcy 2007 r. W przypadku takim jak w niniejszych sprawach podstawę faktyczną stanowi określenie rozliczenia podatku za miesiąc czy miesiące wcześniejsze, co wynika z konstrukcji rozliczania podatku od towarów i usług, zwłaszcza jeśli chodzi o nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W sprawie dotyczącej miesiąca, który tylko uwzględnia konsekwencje określenia przez organ rozliczenia podatku VAT za miesiące wcześniejsze, Sąd nie ma podstaw do oceny prawidłowości wcześniejszego rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący tego okresu. Zarzuty dotyczące decyzji za miesiąc grudzień pozostają zatem bez znaczenia dla oceny prawidłowości decyzji będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Podsumowując Sąd stwierdza, że wydane w sprawach decyzje są merytorycznie prawidłowe. Ustalone okoliczności sprawy dawały bowiem podstawę do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Dodatkowo jeśli chodzi o miesiąc maj 2007 r., prawidłowo organy zakwestionowały transakcję z firmą "P.". W toku postępowania nie ujawniono bowiem żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi w zakresie konsultacji architektonicznych. Skoro zatem przedmiotowa transakcja nie miała w rzeczywistości miejsca, nie został dokonany import usług. Nie dokonano więc czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spraw Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a tym samym uznając skargi za nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) orzekł o ich oddaleniu.

Sąd połączył sprawy ze skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2007 r. do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia działając na zasadzie art. 111 §2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem w związku, o którym mowa we wskazanym przepisie, który poza aspektem podmiotowym, tzn. związanym z osobą tego samego podatnika, przejawiał się także w związku faktycznym oraz prawnym. Względy ekonomii procesowej przemawiały zatem zdecydowanie za ich połączeniem.