Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 285/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 36 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 293
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej JW od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1160/20 w sprawie ze skargi JW na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od JW na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2020 r., I SA/Gl 1160/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę JW (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej był właścicielem nieruchomości. Plany miejscowe w istotny sposób zmieniły oraz ograniczyły dotychczasowy sposób korzystania z nieruchomości - zmniejszono pierwotną powierzchnię zabudowy tego terenu o około 30% oraz w sposób istotny zmieniono możliwość zagospodarowania i zabudowania nieruchomości.

Skarżący wezwał Prezydenta Miasta do wykupienia nieruchomości, a następnie – wobec bezskuteczności swojego wezwania – 2 grudnia 2010 r. wytoczył powództwo o wydanie wyroku zastępującego oświadczenie Gminy o zakupie nieruchomości.

W 2011 r. Skarżący rozszerzył żądanie pozwu o wydanie wyroku zastępującego oświadczenie Gminy o zakupie kolejnej nieruchomości.

Sąd Okręgowy zobowiązał Gminę do nabycia od Skarżącego trzech działek za cenę wskazaną w wyroku, obejmującą zarówno wartość gruntu, jak i znajdującego się tam drzewostanu wraz z odsetkami ustawowymi od kwoty wykupu liczonymi od 2 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty, w terminie miesiąca licząc od dnia uprawomocnienia się wyroku wydanego w sprawie.

W toku postępowania przed Sądem Apelacyjnym zawarto ugodę sądową. Zgodnie z nią Skarżący oświadczył, że przenosi na pozwanego - Miasto - prawo własności nieruchomości – trzech działek, a Miasto oświadczyło, że nabywa prawo własności tych nieruchomości w trybie ich wykupu na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 293, zwanej dalej: u.p.z.p.). Ponadto Skarżący zrzekł się wszelkich roszczeń procesowych wnoszonych w pozwie, tzn. roszczeń o wykup nieruchomości i o odsetki ustawowe za opóźnienie w wykupie oraz cofnął pozew.

Skarżący wskazał, że tytułem całkowitego zaspokojenia jego roszczeń, Gmina zobowiązała się zapłacić 15 227 559 zł. To wartość nieruchomości, którą to cenę określił sąd I instancji według ich wartości z dnia 2 grudnia 2010 r. Łączna wartość roszczenia z tytułu żądania wykupu nieruchomości oraz pozostałych roszczeń objętych pozwem trzykrotnie przewyższała sumę, którą strony sporu uzgodniły w ugodzie do zapłaty. Skarżący wskazał, że kwota uzyskana w ramach ugody pozwoliła tylko w części zrekompensować Skarżącemu poniesione straty materialne. Zaznaczył, że wszystkie nieruchomości zostały przez niego nabyte na co najmniej 5 lat przed ich sprzedażą. Nie były one też nigdy wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej, a odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Skarżący zapytał, czy kwotę, tj. 5 369 733 zł, wykazaną w PIT-11 należy potraktować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) i będzie on korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., czy też przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

4. Nawiązując do pkt. 4 porozumienia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że Skarżący odstąpił od dochodzenia pełnej należności wynikającej z odsetek ustawowych od kwoty wykupu nieruchomości za okres od dnia 2 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty. W zamian za co Gmina zapłaciła podatnikowi kwotę stanowiącą równowartość 65% wartości odsetek ustawowych, liczonych od dnia 2 grudnia 2010 r. do dnia 4 kwietna 2019 r. W ocenie organu interpretacyjnego oznacza to, że Skarżący wyraził zgodę na to, aby otrzymać tylko część odsetek od kwoty wykupu nieruchomości, dochodzonych pozwem.

Organ interpretacyjny zaznaczył również, że zgodnie z pkt. 5 ugody Skarżący cofnął pozew o wykup nieruchomości, stanowiącej jedną działkę ewidencyjną i zrzekł się w stosunku do Gminy wszelkich roszczeń dochodzonych w procesie, określonych w art. 38 u.p.z.p i 37 u.p.z.p., wynikających z wejścia w życie planu zagospodarowania przestrzennego. W ocenie organu interpretacyjnego jednoznacznie oznacza to, iż w odniesieniu do części nieruchomości Skarżący nie otrzymał żadnego świadczenia - Skarżący otrzymał część odsetek za opóźnienie w uiszczeniu ceny za wykup nieruchomości (tj. 65%), których domagał się od Gminy. Wbrew twierdzeniu podatnika, kwota ta nie stanowi zatem odszkodowania za odstąpienie od dochodzenia roszczeń, o których mowa w pkt. 3-5 ugody - w tym - za rezygnację z roszczenia o wykup części nieruchomości, czy za szkodę rzeczywistą, jako wynikającą z obniżenia wartości nieruchomości.

Odsetki są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Zdaniem organu prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm. – zwanej dalej: K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b/ u.p.d.o.f.).

5. Sąd oddalając skargę wskazał, że Skarżący – odwołując się do przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym pozwał Gminę, żądał od niej wykupienia trzech działek. Wytaczając powództwo zażądał zasądzenia na jego rzecz odsetek ustawowych za okres od dnia 2 grudnia 2010 r. (wniesienie pozwu do Sądu Okręgowego) do dnia zapłaty. Powództwo zostało następnie rozszerzone o żądanie wykupienia jeszcze jednej nieruchomości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego odsetek ustawowych od kwoty wykupu od dnia 10 września 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz odsetek ustawowych za opóźnienie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia zapłaty. Zgodnie z art. 36 ust. 1 u.p.z.p. (stanowiącym normatywną podstawę żądania podatnika), w sytuacji gdy w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może co do zasady żądać od gminy odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo wykupienia nieruchomości lub jej części. W niniejszej sprawie Skarżący wytaczając powództwo, domagał się przeniesienia na Miasto własności należących do niego nieruchomości (zobowiązania przez sąd powszechny Gminy do zakupu wskazanych wcześniej działek), natomiast nie formułował innego alternatywnego żądania, tj. odszkodowania. Swoistym uzupełnieniem zarówno "pierwotnego" roszczenia o wykup trzech działek, jak i jego rozszerzenia o nabycie przez Miasto działki były żądania zasądzenia odsetek.

Treść zawartej ugody sądowej jest zaś jasna – Gmina zobowiązała się zakupić od Skarżącego trzy działki oraz – co do tej transakcji, w nawiązaniu do roszczenia odsetkowego Skarżącego – wypłacić mu kwotę, stanowiącą równowartość 65 % odsetek ustawowych liczonych od dnia wytoczenia powództwa do dnia zawarcia ugody sądowej. Nie zostało natomiast uznane żądanie wykupu czwartej działki oraz wypłaty związanych z tym odsetek – w tym zakresie Skarżący cofnął pozew, a Gmina na to przystała. Z żadnego punktu ugody nie wynika przy tym, że kwota, stanowiąca równowartość 65% odsetek ustawowych, związanych z nabyciem przez Miasto trzech działek należących do Skarżącego, w jakikolwiek sposób odnosi się do niezakupionej działki nr 2[...] i stanowi rekompensatę za szkodę poniesioną przez Skarżącego związaną z tym, że podmiot ten pozostał z nieruchomością, której od niego nie odkupiono, a której użyteczność – według twierdzeń Skarżącego - uległa zmniejszeniu z uwagi na uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Istotą każdej ugody jest to, że jej strony czynią sobie nawzajem ustępstwa. Zgodnie z art. 506 § 2 zd. 1 K.c., w razie wątpliwości poczytuje się, że zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi odnowienia. Skoro zatem w ugodzie, za zgodą Sądu Apelacyjnego, nie napisano że zawarto umowę nowacji, nie ma normatywnych podstaw, aby przypisać stronom sporu - najpierw przed Sądem Okręgowym, a następnie przed Sądem Apelacyjnym – zawarcia ugody o innej treści niż ujęta w tym dokumencie.

Dla zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. wymagane jest nie tylko uzyskanie odszkodowania lub zadośćuczynienia. Istotne jest również to, aby kwoty te były określone w wyroku lub w ugodzie sądowej. Tym samym, wskazana forma rozstrzygnięcia o tych świadczeniach jest elementem stanu faktycznego zwolnienia podatkowego. W przedmiotowej sprawie, przez wzgląd na taką, a nie inną treść zawartej ugody sądowej nie ma wątpliwości co do tego, że Sąd Apelacyjny zaakceptował przyznanie Skarżącemu odsetek w wysokości 65 % pierwotnie żądanej ich kwoty. Świadczenie to było uboczną należnością w stosunku do roszczenia o wykupienie przez Gminę trzech działek należących do podatnika. Nie sposób twierdzić, że wypłacone kwoty w istocie były odszkodowaniem. W ocenie sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny trafnie wyartykułował te kwestie, uzasadniając swoje racje i prezentując prawidłowe stanowisko w sprawie oraz formułując jego uzasadnienie prawne.

6. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 506 § 1 i 2 zdanie pierwsze oraz art. 65 § 1-2 K.c. - poprzez błędną ocenę sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do nowacji stosunku prawnego,

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 361 § 1-2, art. 481 § 1 oraz art. 482 § 1 K.c. - poprzez błędną ocenę sądu I instancji, że organ prawidłowo uznał otrzymane przez Skarżącego świadczenie za odsetki, o których mowa w art. 481 § 1 K.c., a nie za odszkodowanie, o którym mowa w art. 361 § 1-2 K.c.,

3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. - poprzez błędną ocenę sądu pierwszej instancji, że organ

prawidłowo odmówił trafności stanowiska Skarżącego co do możliwości zastosowania w opisanym stanie faktycznym zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.

4) art. 141§ 4 P.p.s.a. - poprzez nieodniesienie się sądu pierwszej instancji do części uzasadnienia Skarżącego, w szczególności do przywołanej zasady anatocyzmu wyrażonej w art. 482 K.c. oraz definicji odsetek wyrażonej w art. 481 K.c. i przesłanek wypłaty odszkodowania wyrażonych w art. 361 § 1-2 K.c., co poskutkowało niewystarczającym wyjaśnieniem przez sąd pierwszej instancji podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia,

5) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. - poprzez błędne uznanie przed sąd pierwszej instancji, że organ nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności zasady legalizmu wynikającej z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej: O.p.) oraz zasady praworządności wynikającej z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.(Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: Konstytucja RP), co w efekcie doprowadziło

do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia wydanej przez organ interpretacji.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracyjny w części, w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i zobowiązanie organu do wydania

nowej interpretacji w tym zakresie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji ze wskazaniem co do dalszego postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje wraz z kosztami zastępstwa procesowego w obu instancjach.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa prawnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skarżący ponownie przedstawił swoje stanowisko, ujmując je w formie załącznika do protokołu rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. We wniesionym środku zaskarżenia podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty o charakterze materialnoprawnym. Z jednej strony Skarżący zarzucił wadliwość motywów wyroku sądu pierwszej instancji i zakwestionował sposób rozumowania organu interpretacyjnego, który "manipulował brzmieniem tekstu ugody", gdyż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o jakiejkolwiek wypłacie odsetek za opóźnienie, ponieważ nie nastąpiło opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Strona skarżąca utrzymywała, iż sąd pierwszej instancji nietrafnie skupił się tylko na literalnym brzmieniu treści poszczególnych fragmentów ugody, pomijając zupełnie całokształt okoliczności sprawy. Argumentacja ta zmierza do wykazania, że otrzymane świadczenie w kwocie 5.369,733 zł pełniło funkcję odszkodowawczą, której podstawą prawną był również art. 36 ustawy o planie zagospodarowania przestrzennego. Z drugiej strony Skarżący utrzymywał – podnosząc zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. – że okoliczność, w której wysokość kwoty nowego roszczenia została skalkulowana w oparciu o hipotetyczne odsetki, które przysługiwałyby, gdyby nie zrzekł się swojego roszczenia z art. 37 ust. 1 ustawy o planie zagospodarowania przestrzennego, nie może przesądzać o tym, że otrzymane świadczenie stanowi odsetki. W związku z powyższym Skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji "błędną ocenę słuszności ustaleń organu co do możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.d" (str. 2 skargi kasacyjnej).

Rzecz w tym, że tak sformułowane zarzuty pozostają w wyraźnej sprzeczności z treścią ugody sądowej zawartej przez Skarżącego z Gminą. Nie można bowiem – zgodnie z zasadami logiki - twierdzić, że sporna kwota pieniężna (5.369.733) stanowiła odszkodowania pomimo wyraźnego jej oddzielenia od kwoty wykupu nieruchomości (9.857.826 zł) i odstąpienia od dochodzenie roszczeń o których mowa w pkt 3-5 ugody. Skarżący - wytaczając powództwo - domagał się przeniesienia na Miasto własności należących do niego nieruchomości, natomiast nie formułował żadnego innego alternatywnego żądania, tj. odszkodowania. Treść zawartej ugody sądowej jest jasna, bowiem Gmina zobowiązała się zakupić od Skarżącego trzy działki oraz (w nawiązaniu do roszczenia odsetkowego) wypłacić mu kwotę, stanowiącą równowartość 65 % odsetek ustawowych liczonych od dnia wytoczenia powództwa do dnia zawarcia ugody sądowej. Nie zostało natomiast uznane żądanie wykupu czwartej działki oraz wypłaty związanych z tym odsetek (i w tym zakresie Skarżący cofnął pozew).

Niewątpliwie trafne jest wskazanie, że istotą każdej ugody jest to, iż jej strony czynią sobie nawzajem ustępstwa. Jednakże zwrócić należy uwagę na to, że skoro w ugodzie – za zgodą Sądu Apelacyjnego – nie napisano, że całość wypłaconej kwoty stanowiła w istocie odszkodowanie, to nie można przypisać zawarcia ugody o innej treści niż ujęta w tym dokumencie. Przyjęta strategia argumentacyjna nie mogła zatem doprowadzić do skutecznego podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, a zasadnie zaaprobowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że wnioski wyprowadzone przez organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego pozostają w zgodzie z logiką oraz doświadczeniem życiowym.

Podzielić należy argumentację zawartą w motywach zaskarżonego wyroku, że "dla zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b) cyt. ustawy wymagane jest nie tylko uzyskanie odszkodowania lub zadośćuczynienia. Istotne jest również to, aby kwoty te były określone w wyroku lub w ugodzie sądowej. Tym samym, wskazana forma rozstrzygnięcia o tych świadczenia jest elementem stanu faktycznego zwolnienia podatkowego" (str. 23 uzasadnienia wyroku).

Zatem trafnie konstatuje sąd pierwszej instancji, że Sąd Apelacyjny zaakceptował przyznanie Skarżącemu odsetek w wysokości 65 % pierwotnie żądanej ich kwoty. Świadczenie to było uboczną należnością w stosunku do roszczenia o wykup przez Gminę trzech działek należących do podatnika. Nie sposób twierdzić, że wypłacone kwoty w istocie były odszkodowaniem, które powinno w takiej sytuacji zostać określone właśnie na kwotę 15.227.559 zł. Tymczasem niesporna jest okoliczność wyodrębnienia z tej kwoty dwóch należności z różnych tytułów, a to: 9.857.826 (za "przeniesienie prawa własności nieruchomości") i 5.369.733 (za "odstąpienie od dochodzenia pełnej należności wynikającej z odsetek ustawowych od kwoty wykupu nieruchomości opisanych w pkt. 1 ugody za okres od 2 grudnia 2010 r. do dnia zapłaty, w zamian za co pozwany zapłaci powodowi kwotę stanowiącą równowartość 65% wartości odsetek ustawowych liczonych od dnia 2 grudnia do dnia 4 kwietnia 2019 r."). Ponadto na żadnym etapie postępowania przed organami interpretacyjnymi tych okoliczności Skarżący nie kwestionował. W skardze strona skarżąca dodatkowo przekonywała, że w ramach ugody sądowej zawarto "umowę nowacji", co z kolei wskazywało na nieodsetkowy, a w istocie odszkodowawczy charakter otrzymanych odsetek.

Raz jeszcze należy podkreślić, że jedynie treść ugody sądowej, przedstawionej we wniosku interpretacyjnym, stanowi punkt odniesienia do zakwalifikowania zaistniałych w sprawie faktów i odniesienia spornej kwoty do przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Zatem twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej o nowacji zobowiązania jawią się jako bezpodstawne, wręcz niezrozumiałe.

Trafnie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji, że w sprawie nie znajdowało zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty materialnoprawne zgłoszone w skardze kasacyjnej stanowią w istocie wyłącznie nieuprawnioną polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi w sprawie przez organy podatkowe, a – jak już wskazano powyżej – trafnie zaaprobowanymi przez WSA w Gliwicach.

8. Ponieważ zarzuty podniesione w ramach obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art 174 P.p.s.a. okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.