Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 985/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 985/23. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 grudnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: sędzia WSA Urszula Zięba sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi W.C. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 22 sierpnia 2023 r., nr 1201-IOP2-2.4033.8.2023.4, w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r.; oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2022 r. skarżący W.C. złożył korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r., w której wykazał podatek należny w wysokości: 416.438 zł, podatek naliczony w wysokości: 1.625 zł, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 418.063 zł.

Termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadał na 16 maja 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, w celu ustalenia czy dane przedstawione w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. odzwierciedlają stan uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości, w dniu 13 kwietnia 2022 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. W związku z wątpliwościami związanymi z tym rozliczeniem organ I instancji:

- postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2022 r., nr 1223-SKP.500.12.2022.8 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. do dnia zakończenia kontroli, tj. do 30 czerwca 2022 r. Zostało one doręczone 4 maja 2022 r. Na postanowienie to skarżący nie wniósł zażalenia, w związku z tym stało się ostateczne,

- postanowieniem z dnia 14 czerwca 2022 r., nr 1223-SKP.500.12.2022.25 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. do dnia zakończenia kontroli, tj. do 31 października 2022 r. Zostało one doręczone w dniu 15 czerwca 2022 r. Na postanowienie to Skarżący nie wniósł zażalenia, w związku z tym stało się ostateczne,

- postanowieniem z dnia 23 września 2022 r., nr 1223-SKP.500.12.2022 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. do dnia 31 stycznia 2023 r. Zostało ono doręczone w dniu 11 października 2022 r. Na postanowienie to skarżący złożył zażalenie z dnia 18 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 1201-IOP2-1.4033.6.2022.7 utrzymał w mocy ww. postanowienie,

- postanowieniem z dnia 13 stycznia 2023 r, nr 1223-SPO-.4103.2.2023 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. do dnia 30 kwietnia 2023 r. Zostało ono doręczone w dniu 16 stycznia 2023 r. Na postanowienie to skarżący złożył zażalenie z dnia 23 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 3 marca 2023 r., nr 1201-IOP2-2.4033.2.2023.6 utrzymał w mocy ww. postanowienie,

postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2023 r., nr 1223-SPO-.4103.2.2023 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. do dnia 30 czerwca 2023 r. Zostało ono doręczone w dniu 17 kwietnia 2023 r. Na postanowienie to skarżący złożył zażalenie z dnia 24 kwietnia 2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 16 czerwca 2023 r., nr 1201-IOP2-2.4033.7.2023.7 utrzymał w mocy ww. postanowienie,

- postanowieniem z dnia 12 czerwca 2023 r., nr 1223-SPO-.4103.2,2023 przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. do dnia 30 września 2023 r. Zostało ono doręczone w dniu 14 czerwca 2023 r. Na postanowienie z dnia 12 czerwca 2023 r. skarżący złożył zażalenie z dnia 21 czerwca 2023r., w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść orzeczenia, a to art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i przedłużenie po raz kolejny terminu zwrotu podatku od towarów i usług, podczas gdy dotychczasowy czas przeznaczony na dokonanie wszystkich czynności i na zwrot różnicy był wystarczający.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2023 r., nr 1201-IOP2-2.4033.8.2023.4 utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji przeprowadził w firmie podatnika kontrolę podatkową w zakresie zbadania zasadności żądania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 roku, zakończoną w dniu 23 września 2022 r.

W protokole kontroli ujawniono nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz wykazano brak podstaw do żądania przez skarżącego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z korekty deklaracji \/AT-7 za styczeń 2022 r. w wysokości 418.063,00 zł.

Ze zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego wynika, że skarżący wystawił dla J. Sp. z o.o. w dniu 4 października 2021 r. fakturę sprzedaży nr [...] na kwotę netto 1.817.000,00 zł, podatek \/AT 417.910,00 zł z tytułu rozliczenia usługi zgodnie z umową na obsługę księgową oraz usługi konsultingowo-doradcze z dnia 31.08.2017 r. zmienione aneksem nr 1 z dnia 21.12.2017 r. Na fakturze podano formę płatności - przelew i datę płatności - 14 października 2021 r. Dotyczyła ona rozliczenia ww. umowy za okres od września 2017 r. do października 2017 r. wyliczonego poprzez pomnożenie ilości miesięcy przez ustaloną kwotę wynagrodzenia miesięcznego, a następnie pomniejszonego o kwoty wynagrodzenia uprzednio zafakturowane w ramach tzw. skróconego okresu rozliczeniowego,

W J. Sp. z o.o. w okresie od 18.08.2017r. do 9.11.2021 skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. Zatem zarówno w momencie zawarcia umowy, jak i wystawienia faktury nr [...] skarżący był prezesem tej spółki. Z dowodów zebranych w toku kontroli wynika, że skarżący nie posiada materialnych dowodów realizacji usług z uwagi na ich charakter, ponieważ polegać miały na wykorzystaniu doświadczenia, wiedzy i umiejętności skarżącego w toku negocjowania i zawierania umów. Swoje usługi skarżący wycenił uwzględniając ich rodzaj i charakter, tj. pełnienie funkcji prezesa i pełną obsługę księgową i administracyjną, wartość know-how, doświadczenie, kontakty biznesowe, z uwzględnieniem kosztów i czasu niezbędnego na ich wykonanie.

Natomiast z wyjaśnień T. S. (udziałowca spółki od 16.05.2017r. do 25.02.2022r.), pełniącego od 10.11.2021r. funkcję prezesa J. Sp. z o.o. wynika, że faktura [...] nie dokumentuje w całości usługi w niej opisanej. Skarżący w ramach swojej działalności F. nie świadczył żadnych usług konsultingowo-doradczych na rzecz ww. spółki. Czynności F. sprowadzały się do księgowania faktur, prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz spraw kadrowych spółki. Przyczynami rozwiązania umowy z dnia 31.08.2017r. było odwołanie skarżącego z zarządu spółki. Z wyjaśnień tych wynika, że to skarżący był inicjatorem jej zawarcia. Po zmianie w strukturach zarządu spółki i objęciu funkcji prezesa przez T. S. było możliwe jej wypowiedzenie, a to z uwagi na jej rażąco nierynkowe warunki, mające na celu w ocenie obecnego zarządu wyrządzenie szkody spółce. W korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. skarżący skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 89a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług tzn. z prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W związku z nieuregulowaniem w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności przez J. Sp, z o.o. zapłaty za ww. fakturę sprzedaży skarżący dokonał korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego odpowiednio o kwoty 1.817.000,00 zł i 417.910,00 zł.

W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie dowody zgromadzone w toku kontroli świadczą o tym, że skarżący nie wykonał w ramach prowadzonej działalności usług konsultingowo-doradczych dla J. Sp. z o.o. Tym samym faktura sprzedaży nr [...] z 4 października 2021 r. nie dokumentuje usług konsultingowo-doradczych. W złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2022 r. nie przysługiwało więc prawo do korekty w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty podane na fakturze. W protokole kontroli zawarto pouczenie, iż skarżącemu przysługuje prawo do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń zawartych w protokole oraz uprawnienie do złożenia korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie poinformował podatnika, że jeżeli po otrzymaniu ww. protokołu nie złoży korekty deklaracji podatkowej, to zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej.

Pismem (data stempla pocztowego 25 października 2022 r.) podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli. Zastrzeżenia te nie zostały uwzględnione.

Stwierdzone w protokole nieprawidłowości nie zostały usunięte w drodze stosownej korekty deklaracji podatkowej. Wobec niezaakceptowania przez skarżącego ustaleń kontroli podatkowej, organ I instancji postanowieniem z dnia 13 stycznia 2023 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r., w toku którego podjęte zostały działania zmierzające do wydania decyzji administracyjnej. Zatem rozstrzygnięcie o zasadności zwrotu będzie miało miejsce dopiero po zakończeniu ww. postępowania podatkowego.

Ponadto, wobec faktu, że faktura nr [...] została przez skarżącego uwzględniona w rozliczeniu podatkowym w zakresie podatku VAT za październik 2021r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie uznał za konieczne przeprowadzenie weryfikacji tego rozliczenia. W tym celu, postanowieniem z 8 lutego 2023r., nr 1223-SPO-.4103.15.2023 organ wszczął wobec skarżącego kolejne postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za październik 2021r.

W ramach tego postępowania organ podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z wystawieniem ww. spornej faktury, w szczególności zbadania faktycznej realizacji usług w niej wykazanych.

Pismem z 9.02.2023r., nr 1223-SPO-.4103.15.2023 wezwano skarżącego do przedłożenia dowodów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy za październik 2021r. (tj. dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w tym dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach dostaw i nabyć oraz wszelkich posiadanych dokumentów potwierdzających realizację dostaw oraz nabycie towarów i usług za ww. okres, obejmujących umowy zawierane z kontrahentami, otrzymane/złożone oferty handlowe, zamówienia, kosztorysy, sprawozdania, protokoły zdawczo-odbiorcze, specyfikacje, ewidencje wykonanych czynności, dowody rozliczeń finansowych, a także plików JPK). Wezwanie to skarżący odebrał w dniu 13.02.2023r.

Pismem z 10.03.2023r., nr 1223-SPO-.4103.15.2023 wezwano skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących wystawienia i rozliczenia dokumentu wewnętrznego (sprzedaż) nr [...] dot. [...] w kwocie netto 1.417.000 zł; VAT -325.910 zł. Wezwanie to skarżący odebrał 14.03.2023r.

Pismem z 4.04.2023r., nr 1223-SPO-.4103.15.2023 wezwano skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących umowy z dnia 31.08.2017r. na obsługę księgową oraz usługi konsultingowo-doradcze, zawartej z J. Sp. z o.o. (wezwanie to skarżący odebrał 21.04.2023r). Pismem z 28.04.2023r. skarżący wniósł o przedłużenie terminu do złożenia tych wyjaśnień z uwagi na "długi weekend majowy i zamknięcie firmy w okresie 1-7 maja 2023r.". Pismem z 16.05.2023r., nr 1223-SPO-.4103.15.2023 wezwano skarżącego do przedłożenia wydruków korespondencji emailowych dotyczących rodzajów, zakresu i ilości czynności wykonanych w oparciu o ww. umowę z dnia 31.08.2017r. Wezwanie to skarżący odebrał 18.05.2023r.

Pismem z 6.06.2023r., nr 1223-SPO-.4103.15.2023 wezwano skarżącego do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów związanych z obciążeniem jego firmy kosztami usług związanych z przygotowaniem przez W. B., M. S. oraz M. M. umów i aneksów, aktów notarialnych, pism, prospektów informacyjnych, protokołów i uchwał z nadzwyczajnych zgromadzeń wspólników dotyczących J. Sp. z o.o., a także z ich rozliczeniem. Wezwanie to skarżący odebrał w dniu 9.06.2023r. Pismem z 15.06.2023r. wniósł o przedłużenie terminu do złożenia tych wyjaśnień z uwagi na "konieczność odszukania żądanych dokumentów w archiwum".

Ponadto, pismem z 13.04.2023r., nr 1223-SPO-.4103.15.2023 wezwano T. S. (prezesa zarządu J. Sp. z o.o.) do przesłania kopii zawiadomienia do organów ścigania o działaniu skarżącego na szkodę ww. podmiotu.

W dniu 21.04.2023r. przesłuchano K. J., która w ramach zatrudnienia w G., której skarżący był prezesem i której siedziba w okresie od marca 2020r. do marca 2023r. mieściła się przy u!. [...] w G. - wykonywała polecenia wydawane w ramach tej firmy oraz firmy skarżącego F. Pierwotnie termin przesłuchania tego świadka wyznaczony był na 31.03.2023r., jednakże został on przesunięty z uwagi na usprawiedliwioną nieobecność świadka, spowodowaną wyjazdem służbowym.

Pismem z 25.04.2023r., nr 1223-SPO-.4103.15.2023 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu o przesłuchanie prezesa zarządu kontrahenta skarżącego - J. Sp. z o.o. T. S., w trybie pomocy prawnej, zgodnie z art. 157a Ordynacji podatkowej. Pismem z 7.06.2023r. wezwano J. Sp. z o.o. do przedłożenia umowy spółki.

Pismem z 16.06.2023r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wystąpił do A. K. - Prokuratora Prokuratury Okręgowej w N. z wnioskiem o udzielenie informacji, czy postępowanie przygotowawcze prowadzone wobec firmy skarżącego obejmuje swym zakresem fakturę z 4.10.2021r., nr [...] oraz czy w wyniku prowadzonych czynności organ dochodzeniowy dokonał ustaleń co do faktycznego wykonania usług udokumentowanych ww. fakturą.

Nie na wszystkie z tych wezwań na dzień wydania zaskarżonego postanowienia uzyskano odpowiedzi.

Powyższe okoliczności wskazują, że w prowadzonym pod numerem 1223-SPO-.4103.15.2023 postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest rozliczenie przez skarżącego podatku VAT za październik 2021r. nie został jeszcze zakończony etap gromadzenia materiału dowodowego. W konsekwencji, na obecnym etapie postępowania brak jest możliwości ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii rzetelności spornej faktury nr [...], a kwestia ta ma niewątpliwie bezpośredni związek z oceną zasadności skorzystania przez skarżącego w styczniu 2022r. z tzw. ulgi na złe długi i wykazaniem w związku z tym kwoty do zwrotu.

Konieczność przeprowadzenia ww. postępowań podatkowych uniemożliwiło zakończenie weryfikacji o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przed upływem terminu wyznaczonego postanowieniem z 13 kwietnia 2023r., tj. przed 30 czerwca 2023r. Koniecznym było dalsze przedłużenie terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 r. - do 30 września 2023r.

W/g organu odwoławczego wskazano powody, które zaważyły na konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz przedstawiono istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Wystarczającą przesłanką dla wykazania, że zaistniały okoliczności uprawdopodobniające występowanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, a tym samym uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, było bowiem wskazanie na ustalenia kontroli podatkowej, w której stwierdzono niewykonanie przez skarżącego usług konsultingowo-doradczych na rzecz J. Sp. z o.o. Wobec niezłożenia przez skarżącego, po kontroli podatkowej, stosownej korekty deklaracji, wszczęto wobec niego postępowania podatkowe, której celem było określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za październik 2021r. oraz styczeń 2022 r. W świetle powyższego skarżący otrzymał jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie W.C. zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sprawie. kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, podczas gdy dotychczasowy czas przeznaczony na dokonanie wszystkich czynności i na zwrot różnicy był wystarczający,

- art. art. 233 § 1 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I Instancji w sprawie kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, wobec uznania, że istnieją podstawy do dodatkowego weryfikowania zwrotu różnicy podatku, w sytuacji gdy okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione.

W uzasadnieniu podkreślono, iż organ II instancji błędnie przyjął, iż kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest zasadne i prawidłowe. Dotychczas organ I instancji przedłużył ww. termin na mocy postanowienia z dnia 29 kwietnia 2022 r., z dnia 14 czerwca 2022 r., z dnia 23 września 2022 r., postanowienia z dnia 13 stycznia 2023 r. i z dnia 13 kwietnia 2023 r. Opisane działanie organów jest nieuzasadnione, albowiem brak jest przesłanek dających podstawę do dalszej weryfikacji wniosku o zwrot podatku. Zdaniem skarżącego, dotychczasowy czas, którym dysponował był wystarczający, aby przeprowadzić i zakończyć wszystkie czynności, w tym aby dokonać zwrotu różnicy podatku. Skarżący przedłożył dokumenty na żądanie organu I instancji, współpracował z tym organem i wykazał zasadność zwrotu podatku, zwłaszcza poprzez potwierdzenie dokumentami, że doszło do zrealizowania czynności konsultingowo-doradczych. Tym samym, nie występują wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Działanie organu wynika z opieszałości i długotrwałego prowadzenia czynności, a tym samym nie powinno skutkować kolejnym przedłużaniem terminu zwrotu różnicy podatku.

W oparciu o powyższe skarżący wnosił o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Rozstrzygnięcia organów dotyczyły przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc sierpień 2022r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w trybie kontroli podatkowej, nie później niż do dnia 13.03.2023r.

Skarga nie jest uzasadniona.

Sad podziela stanowisko organów wyrażone w wydanych przez nie postanowieniach.

Z przepisu art. 87 u.p.t.u. wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką podatku VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wskazując termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

W świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

Artykuł 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajduje także oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

W tym kontekście słusznie wskazano w postanowieniu, iż prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia skarżący nie skorzystał.

Odnosząc powyższe do argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu, należy podkreślić, że zasadnie odwołuje się ona do ustaleń kontroli podatkowej, w której stwierdzono niewykonanie przez skarżącego usług konsultingowo-doradczych na rzecz J. Sp. z o.o. W szczególności, jak wynika z akt postępowania, w protokole kontroli podatkowej znalazł się kategoryczny wniosek, zgodnie z którym brak jest podstaw dla żądanie zwrotu różnicy podatku wykazanego w korekcie deklaracji za styczeń 2022 r.

Zgodnie z treścią protokołu umowa, do której skarżący odwołał się w zakwestionowanej fakturze przewiduje, że będzie on świadczył na rzecz swojego kontrahenta usługi rachunkowo-księgowe oraz konsultingowe, przy czym w odniesieniu do obu tych usług strony przewidziały ryczałtowe wynagrodzenie w kwocie 40.000 zł netto miesięcznie, nie precyzując przy tym w jakiej części przypada ono na poszczególne usługi.

Ustalając średnią wartość usług rachunkowo-księgowych organ odniósł się do kwot widniejących na czterech fakturach wystawionych kontrahentowi, w których jako tytuł widniało tego rodzaju świadczenie, jak również kwot znajdujących się na dwunastu fakturach wystawionych przez skarżącego w styczniu 2022 r. tytułem usług księgowych biura rachunkowego. Biorąc pod uwagę, że średnia wartość tych faktur wynosiła 700 zł, udział tego rodzaju świadczeń w wynagrodzeniu przewidzianym w umowie wynosił 1,75% (s. 224 protokołu).

W zakresie zaś usług konsultingowych organ doszedł do wniosku, że nie zostały one wykonane. Skarżący nie posiadał bowiem dowodów potwierdzających ich wykonanie, a sam kontrahent zaprzecza, aby strona świadczyła na jego rzecz tego rodzaju usługi. Wprawdzie skarżący był również członkiem zarządu kontrahenta, niemniej jednak z samej umowy nie wynika, aby w jej ramach miał się również zajmować zarządzeniem spółką. Organ podkreślił przy tym, że czym innym jest wykonywanie zadań zarządczych, a czym innym wykonywanie usług konsultingowych. Stąd też nie było podstaw, aby przyjąć, że skarżący świadczył usługi wykazane w zakwestionowanej fakturze korygującej.

Sąd konstatuje, że organ trafnie ocenił, iż w sprawie wystąpiły tego rodzaju wątpliwości, które wymagały dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. W konsekwencji pismem z dnia 10.03.2023r., wezwano skarżącego do złożenia wyjaśnień dotyczących wystawienia i rozliczenia dokumentu wewnętrznego (sprzedaż) nr [...] dot. [...] w kwocie netto 1.417.000 zł; VAT -325.910 zł. Z kolei pismem z dnia 4.04.2023r., wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących umowy z dnia 31.08.2017r. na obsługę księgową oraz usługi konsultingowo-doradcze, zawartej z J. Sp. z o.o., a podatnik wniósł o przedłużenie terminu do złożenia tychże wyjaśnień z uwagi weekend majowy i zamknięcie firmy. Kolejnym pismem, a to z 16.05.2023r., wezwano skarżącego do przedłożenia wydruków korespondencji emailowych dotyczących rodzajów, zakresu i ilości czynności wykonanych w oparciu o ww. umowę z dnia 31.08.2017r., a pismem z 6.06.2023r. do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów związanych z obciążeniem firmy podatnika kosztami usług związanych z przygotowaniem przez W. B.., M. S. oraz M. M. umów i aneksów, aktów notarialnych, pism, prospektów informacyjnych, protokołów i uchwał z nadzwyczajnych zgromadzeń wspólników J. Sp. z o.o.. Podatnik kolejny raz wniósł o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień z uwagi na konieczność odszukania żądanych dokumentów w archiwum.

Ponadto, organ I instancji podjął szereg czynności celem przesłuchania świadków w tym prezesa zarządu J. Sp. z o.o., T. S., w trybie pomocy prawnej, oraz wezwał do przedłożenia umowy spółki. Powyższe okoliczności wskazują, że nie został jeszcze zakończony etap gromadzenia materiału dowodowego. W konsekwencji, na obecnym etapie postępowania brak jest możliwości ostatecznego rozstrzygnięcia kwestii rzetelności spornej faktury nr [...].

Sąd podziela ocenę, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ dostatecznie wyjaśnił motywy przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ wskazał zarówno okoliczności za tym przemawiające, jak i wywiódł że uzasadniają one przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Nie odwoływał się więc do ogólników, ale do okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej, wskazując na konkretne fakty i ustalenia, które przemawiały za koniecznością prowadzenia dalszej weryfikacji.

Tym samym kontrolowane postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., skoro w dacie rozstrzygania przez organ była konieczna dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług. W ocenie sądu, nie można zgodzić się z zarzutem, iż przedłużenie terminu zwrotu było jedynie konsekwencją opieszałości i długotrwałego prowadzenia czynności przez organ I instancji. Słusznie zauważa organ, że sam skarżący występował do organu I instancji z prośbą o przedłużenie terminu na złożenie żądanych przez ten organ wyjaśnień i dokumentów. Ponadto pomimo, iż organ I instancji kilkakrotnie przedłużał skarżącemu termin do zwrotu nadpłaty, to czas trwania kontroli podatkowej podyktowany był z jednej strony zakresem czynności, które należało w jej toku przeprowadzić, z drugiej zaś wynikał z czasu, jaki potrzebował skarżący oraz jego kontrahent na udzielenie odpowiedzi na skierowane do nich wezwania.

Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.