Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1075/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych T. W. i E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 359/19 w sprawie ze skarg T. W. i E. W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 0601-IOV-1.4103.22.2019.5, nr 0601-IOV-1.4103.19.2019.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej oddala skargi kasacyjne.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 359/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wydanym w połączonych sprawa o sygnaturach I SA/Lu 359/19 i I SA/Lu 360/19, oddalił skargę E.W. (powoływanej dalej jako: skarżąca lub wspólnik spółki cywilnej) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 0601-IOV-1.4103.19.2019.6 i skargę T.W. (powoływany dalej jako: skarżący lub były wspólnik spółki cywilnej) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2019 r. 0601-IOV-1.4103.22.2019.5 w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za maj 2013 r. i orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd uznał, że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że faktury VAT wystawione w maju 2013 r. przez spółkę cywilną S. na rzecz spółki cywilnej W., której wspólnikami byli E.W. i T.W., mające dokumentować dostawy granulatu złota, są dokumentami materialnie nierzetelnymi. Zdaniem sądu dokumenty te nie wykazują rzeczywistych transakcji, z którymi związane były czynności podlegające opodatkowaniu. Z dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego wynika, że spółka S. była fikcyjnym podmiotem, który nie prowadził działalności gospodarczej. W wyroku wskazano, że skoro faktury wystawione przez spółkę S. na rzecz spółki cywilnej W. nie wykazywały rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu, to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej jako ustawa o VAT, wykazane w tych fakturach kwoty podatku nie podlegały odliczeniu od podatku należnego.

W wyroku wskazano, że faktury wystawione przez spółkę cywilną W., które miały dokumentować sprzedaż złota inwestycyjnego uzyskanego z przetopu granulatu złota, wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz spółki W. przez spółkę S., nie dokumentują czynności wykonanych w rzeczywistości. Sąd stwierdził, że ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym z udziałem osób mających być nabywcami złota sprzedanego w maju 2013 przez spółkę cywilną W. tj. z : P.Z. i S.M., świadczą o tym, że osoby te nie nabyły złota od spółki W. P.Z. zeznał, że w okresie, którego dotyczy sprawa przebywał na stałe za granicą, nie nabywał złota od skarżącego, skarżącego zna z czasów szkolnych i spotkał go kilka razy w towarzystwie innych osób a także, że w tym okresie nie prowadził w ogóle działalności gospodarczej. Natomiast S.M. złożył zeznania, z których wynika, że nie ma szczegółowej wiedzy na temat transakcji, których miał dokonać z udziałem spółki cywilnej W. Podmiot, który miał nabywać od S.M. złoto, mające pochodzić z transakcji dokonaj przez S.M. ze spółką W. wskazał, że złoto to nabył od skarżącego T.W. Oznacza to, że w sprawie brak było dowodów potwierdzających dalszy obrót złotem, które rzekomo S.M. miał nabyć od spółki cywilnej W. Okoliczności te świadczą o tym, że spółka W. nie prowadziła sprzedaży złota w maju 2013 r. Nierzetelny charakter faktur mających dokumentować sprzedaż przez spółkę cywilna W. złota uzyskanego z granulatu złota rzekomo nabytego od S. s.c. stanowi dodatkowy argument potwierdzający fikcyjny charakter zakupów złota od tej spółki. Sąd stwierdził też, że z dowodów zgormadzonych w postepowaniu podatkowym wynika, że nie są zgodne z ze stanem rzeczywistym twierdzenia T.W., według których miał on dokonywać przetopu granulatu złota na sztabki, które miały być następnie sprzedawane przez spółkę W.

Zdaniem sądu w związku z posłużeniem się przez spółkę cywilną W. przy rozliczeniu podatku za maj 2013 r. nierzetelnymi fakturami, organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję wymiarową w przedmiocie tego rozliczenia. Z uwagi na rozwiązanie spółki cywilnej W. prawidłowe było skierowanie decyzji wymiarowej do każdego z byłych wspólników spółki cywilnej.

2. Skarga kasacyjna E. W.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 113 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. i art. 47 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez zamknięcie rozprawy w dniu 28 lutego 2020 r. i jednocześnie zobowiązanie organu do złożenia odpowiedzi na uzupełnioną skargę skarżącej (złożono w dniu 4 marca 2020 r.) oraz niedoręczenie tej odpowiedzi skarżącej, a następnie ogłoszenie wyroku w dniu 13 marca 2020 r., bez umożliwienia skarżącej odniesienia się do odpowiedzi organu na uzupełnienie skargi, a następnie orzekanie na podstawie tego dokumentu, który nie należał do akt sprawy, co naruszyło prawo skarżącej do sprawiedliwego i bezstronnego rozpatrzenia sprawy przez niezawisły sąd określone w art. 45 ust. 1 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) powoływanej dalej jako Konstytucja RP;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 27 Konstytucji RP w związku z art. 4 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 931 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o języku polskim przez niewłaściwe zastosowanie przez sąd pierwszej instancji i uznanie, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, dokonując ustaleń w sprawie w oparciu o dokumenty obcojęzyczne w postaci wydruku z systemu [...] oraz informacji od Luksemburskiej Administracji Podatkowej, bez uprzedniego dokonania tłumaczenia dokumentów przez tłumacza przysięgłego na język polski;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 189 § 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpatrzenie zarzutów skargi, brak uzasadnienia i jej oddalenie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie zastosowały przepisów postępowania przez brak wezwania stron postępowania przez organy prowadzące postępowanie do przedstawienia tłumaczeń dokumentów obcojęzycznych dotyczących potwierdzenia płatności [...] oraz przez brak wykonania ich we własnym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 192, art. 187 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. przez nierozpoznanie zarzutu, brak uzasadnienia i oddalenie skargi, w sytuacji gdy postępowanie organów podatkowych naruszyło przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie na okoliczność transakcji pomiędzy skarżącym a S. s.c. oraz skarżącym a P.Z. wyszczególnionych w wydrukach dotyczących historii transakcji z systemu [...] lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy z uwagi na błędne uznanie, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji jest wyczerpujący i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i 190 § 1 i § 2 O.p. przez oddalenie skargi i przyznanie, w sytuacji gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, polegającymi na niezawiadomieniu skarżącej oraz pełnomocnika skarżącego o przesłuchaniu świadka S.B. i pozbawienie ich przez to prawa do uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu, zadawania świadkowi pytań oraz składania wyjaśnień, co spowodowało oparcie decyzji na dowodzie sprzecznym z prawem i miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 122 O.p., 121 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyznanie, że dowód został pominięty, w sytuacji gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na pominięciu dowodu z zeznań świadka E.S., w wyniku czego organ uznał, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złota inwestycyjnego, a w konsekwencji skarżący został pozbawiony prawa odliczenia podatku naliczonego za miesiąc maj 2013 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych, w sytuacji gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów co do przesłuchania świadka S.M., a w konsekwencji uznanie, że świadek nie posiadał złota zakupionego od skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

8. art. 145 § 1 ust. 1 pkt c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 192, art. 187 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi i uznanie że organy podatkowe nie przekroczyły zasad swobodnej oceny dowodów co do opinii biegłego R.J. oraz przesłuchania go jako świadka oraz nieprzeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie przez zlecenie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego na okoliczność prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

9. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 122 O.p., 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na pominięciu dowodu z deklaracji podatkowej S. s.c. za drugi kwartał 2013 roku, w wyniku czego organ uznał, że skarżący nie nabył złota od S. s.c. a w konsekwencji skarżący został pozbawiony prawa odliczenia podatku naliczonego za miesiąc maj 2013 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 O.p. i uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

11. art. 111 § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 132 i w zw. z art. 134 P.p.s.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie jednego wyroku w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalenie skarg bez wskazania odrębnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia dla każdej z połączonych spraw, jak również przez błędne przyjęcie, że złożone przez wspólników skargi są tożsame, podczas gdy zawierają one różne zarzuty dotyczące każdego ze wspólników indywidualnie tj. art. 12a § 2 P.p.s.a. i art. 189 § 3 O.p., a więc wyrok nie został wydany w znaczeniu materialnoprawnym.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

3. Skarga kasacyjna T. W.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 12a § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 P.p.s.a. i art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo nieudostępnienia przez sąd pierwszej instancji skarżącemu całości akt sądowych, co bezpośrednio mogło mieć wpływ na wynik sprawy i naruszyło podstawową gwarancję procesową prawa do sądu;

2. art. 113 § 1 P.p.s.a. i art. 47 P.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez zamknięcie rozprawy w dniu 28 lutego 2020 r. i jednocześnie zobowiązanie organu do złożenia odpowiedzi na uzupełnioną skargę skarżącego (złożono w dniu 4 marca 2020 r.) oraz niedoręczenie tej odpowiedzi skarżącemu, a następnie ogłoszenie wyroku w dniu 13 marca 2020 r. bez umożliwienia skarżącemu odniesienia się do odpowiedzi organu, a następnie orzekanie na podstawie tego dokumentu, który nie należał do akt sprawy, co naruszyło prawo skarżącego do sprawiedliwego i bezstronnego rozpatrzenia sprawy przez niezawisły sąd określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 27 Konstytucji RP w związku z art. 4 i 5 ustawy o języku polskim przez niewłaściwe zastosowanie przez sąd pierwszej instancji i uznanie, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, dokonując ustaleń w sprawie w oparciu o dokumenty obcojęzyczne w postaci wydruku z systemu [...] oraz informacji od Luksemburskiej Administracji Podatkowej, bez uprzedniego dokonania tłumaczenia dokumentów przez tłumacza przysięgłego na język polski;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. art. 189 § 3 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpatrzenie zarzutów skargi, brak uzasadnienia i jej oddalenie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie zastosowały przepisów postępowania przez brak wezwania stron postępowania przez organy prowadzące postępowanie do przedstawienia tłumaczeń dokumentów obcojęzycznych dotyczących potwierdzenia płatności [...] oraz przez brak wykonania ich we własnym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 192, art. 187 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. przez nierozpoznanie zarzutu, brak w uzasadnieniu i oddalenie skargi, w sytuacji gdy postępowanie organów podatkowych naruszyło przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie na okoliczność transakcji pomiędzy skarżącym a S. s.c. oraz skarżącym a P.Z. wyszczególnionych w wydrukach dotyczących historii transakcji z systemu [...] lub zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, a w konsekwencji niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy z uwagi na błędne uznanie, że materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji jest wyczerpujący i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i 190 § 1 i § 2 O.p. przez przyznanie, że skarżący nie został zawiadomiony a mimo to została oddalona skarga, w sytuacji gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, polegającymi na niezawiadomieniu skarżącej oraz pełnomocnika skarżącego o przesłuchaniu świadka S.B. i pozbawienie ich przez to prawa do uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu, zadawania świadkowi pytań oraz składania wyjaśnień, co spowodowało oparcie decyzji na dowodzie sprzecznym z prawem i miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 122 O.p., 121 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyznanie, że dowód został pominięty a mimo to skarga została oddalona, w sytuacji gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na pominięciu dowodu z zeznań świadka E.S., w wyniku czego organ uznał, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złota inwestycyjnego, a w konsekwencji skarżący został pozbawiony prawa odliczenia podatku naliczonego za miesiąc maj 2013 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów co do przesłuchania świadka S.M., a w konsekwencji uznanie, że świadek nie posiadał złota zakupionego od skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

9. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 192, art. 187 O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi i uznanie, że organy podatkowe nie przekroczyły zasad swobodnej oceny dowodów co do opinii biegłego R.J. oraz przesłuchania R.J. jako świadka oraz nieprzeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie przez zlecenie przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego na okoliczność prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

10. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 122 O.p., 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w sytuacji gdy postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na pominięciu dowodu z deklaracji podatkowej S. s.c. za drugi kwartał 2013 roku, w wyniku czego organ uznał, że skarżący nie nabył złota od S. s.c., a w konsekwencji skarżący został pozbawiony prawa odliczenia podatku naliczonego za miesiąc maj 2013 roku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 O.p. i uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

12. art. 133 § 1 i art. 54 § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez nierozpoznanie zarzutu zawartego w uzupełnieniu skargi polegającego na pozbawieniu strony możliwości wglądu w akta sprawy oraz wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji bez dysponowania całością akt sprawy, co stanowiło naruszenie prawa strony do sądu i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

13. art. 111 § 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 132 i w zw. z art. 134 P.p.s.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie jednego wyroku w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i oddalenie skarg bez wskazania odrębnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia dla każdej z połączonych spraw, jak również przez błędne przyjęcie, że złożone przez wspólników skargi są tożsame, podczas gdy zawierają one różne zarzuty dotyczące każdego ze wspólników indywidualnie, a to art. 12a § 2 P.p.s.a. i art. 189 § 3 O.p., a więc wyrok nie został wydany w znaczeniu materialnoprawnym.

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

4. Odpowiedzi na skargi kasacyjne nie zostały wniesione.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zarzutami procesowymi Skarżący zmierzał do podważenia ustaleń przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, które – w ocenie Skarżącego – stanowiły podstawę niezasadnego pozbawieniem spółki cywilnej W. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę cywilną S.

5.2. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał działalność spółki S. za działalność fikcyjną stanowiąca element oszustwa podatkowego, w ramach którego spółka ta wystawiała faktury VAT wykazujące transakcje, które nie zostały w ogóle wykonane. Na fikcyjny charakter działalności tej spółki wskazuje okoliczność braku siedziby spółki w roku 2013 po tym jak w roku 2012, z powodu nieopłacenia czynszu, została rozwiązana umowa najmu lokalu stanowiącego siedzibę spółki. Spółka miała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 oraz I i II kwartał 2013 r. Działalności spółki w zakresie obrotu złotem nie potwierdziły zeznania Ł.O., który zeznał, że był wspólnikiem tej spółki. Według zeznań tej osoby spółka zgłosiła działalność w zakresie handlu odzieżą używaną i nie prowadziła sprzedaży złota. Ł.O. zeznał, że zrezygnował z udziału w spółce z powodu nieotrzymywania wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, które zatrzymać miał drugi wspólnik S.B. Ł.O. w styczniu 2013 r. zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej. Przesłuchany w charakterze świadka drugi wspólnik spółki cywilnej S. S.B. twierdził, że spółka prowadziła handel złotem, w tym opodatkowany podatkiem VAT obrót granulatem złota, który S.B. samodzielnie wytwarzać miał z kupowanych sztabek, którymi obrót był zwolniony z podatku. Działalność ta miała być prowadzona w celu sprzedaży granulatu, który spółka cywilna W. przetwarzać miała na sztabki i sprzedawać je jako zwolnione od podatku. S.B. nie wskazał miejsc, w których miał przetapiać złoto; nie wskazał pochodzenia zakupionego złota; nie znał cech złota, które miał nabywać; nie wskazał konkretnych okoliczności związanych ze współpracą ze spółką W. a także nie wskazał innych podmiotom, którym sprzedawał złoto. Zeznał, że złoto dostarczał T.W. w różnych miejscach niesłużących spółce S. do prowadzenia działalności gospodarczej w tym pod hipermarketami. Wspólnicy spółki nie potrafili wyjaśnić skąd mieli pieniądze na działalność w zakresie handlu złotem, z której obroty miały przekraczać 800 tys. zł miesięcznie.

5.3. Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że spółka S. była podmiotem mającym wystawiać tzw. puste faktury, które wspólnikom spółki cywilnej W. służyć miały do wykazywania w deklaracjach podatkowych nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu. Z przedstawionych powyżej ustaleń wynika, że brak było dowodów świadczących o rzeczywistej działalności gospodarczej ww. spółki w zakresie handlu złotem. Zeznania Ł.O. wskazują wprost na niewykonywanie takiej działalności, natomiast zeznania S.B. mimo, że wskazują na prowadzenie sprzedaży złota, to ograniczają się jedynie do wskazywania ogólnych niepotwierdzonych faktów. Brak wiedzy na temat źródeł pochodzenia złota i konkretnych okoliczności występujących w ramach rzekomo dokonywanych transakcji, niewskazanie miejsc przerobu granulatu na sztabki, rzekome wykonywanie dostaw w miejscach postronnych niesłużących spółce do jej działalności w sposób ewidentny świadczą o tym, że S.B. nie dokonywał sprzedaży złota. Oczywistym jest, że osoba, która w rzeczywistości wykonywała działalność w zakresie obrotu złotem, byłaby w stanie podać szczegółowe okoliczności faktyczne związane z tą działalnością, dotyczące przedmiotu tej działalności, warunków jej wykonywania a także osób z nią związanych. Natomiast w rozpoznanej sprawie S.B. informacji takich nie był w stanie udzielić. Brak siedziby spółki i miejsc wykonywania działalności także jest okolicznością, która nie występuje w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących rzeczywistą działalność gospodarczą. Podkreślić też należy, że budzi wątpliwości natury ekonomicznej, mająca występować w niniejszej sprawie działalność spółki S. , która polegać miała na zakupie zwolnionych z podatku sztabek złota i przerobie ich na granulat, którego sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Prowadząc taką działalność spółka S. musiałaby osiągać znaczne marże pozwalające na uzyskanie zysku oraz pokrycie kwot należnego podatku przy braku podatku naliczonego związanego z zakupem złota. Z informacji uzyskanej od administracji podatkowej Luksemburga wynika, że administrator systemu [...] nie potwierdził dokonywania płatności przez skarżących za rzekomo nabyte złoto za pośrednictwem platformy [...]. Okoliczność ta ma istotne znacznie dla wyniku sprawy, gdyż skarżący twierdzili, że należności za nabyte złoto uiszczali za pośrednictwem [...]. W świetle wszystkich powyższych konstatacji wniosek organów podatkowych i sądu o fikcyjnym charakterze działalności spółki S. należało uznać za w pełni zasadny i oparty na ustaleniach dowodowych poczynionych w toku postępowania podatkowego.

5.4. Ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego nie potwierdziły twierdzeń T.W. , według których miał on w ramach spółki cywilnej W. dokonywać zakupów granulatu złota i następnie przetwarzać je na sztabki złota i sprzedawać. Wskazany przez T.W. rzekomy nabywca sztabek złota, wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę cywilną W. – P.Z., złożył zeznania, w których zaprzeczył nabywaniu złota od T.W. Zeznania te nie budzą wątpliwości, gdyż wskazują, że P.Z. nie prowadził działalności gospodarczej w Polsce oraz, że przebywał na stałe za granicą odwiedzając Polskę tylko okazyjnie. Zna T.W. z czasów szkolnych i spotkał się z nim towarzysko w roku 2013 w gronie innych osób. Brak jest okoliczności, które pozwalałyby na podważenie prawdziwości tych zeznań. Sami skarżący nie wskazali takich okoliczności. Drugi z rzekomych nabywców złota, które miał sprzedawać T.W. - S.M. pomimo tego, że potwierdził nabycie złota od T.W., to jednak nie był w stanie podać żadnych szczegółowych okoliczności dotyczących przebiegu poszczególnych transakcji (ich ilości, ilości towaru) nie wiedział też, komu złoto odsprzedał. Z informacji uzyskanej od administracji podatkowej Luksemburga wynika, że administrator systemu [...] nie potwierdził dokonywania płatności na rzecz skarżących za pośrednictwem platformy [...]. Okoliczność ta ma istotne znacznie dla wyniku sprawy, gdyż skarżący twierdzili, że należności za sprzedane złoto otrzymywali za pośrednictwem [...]. Wskazane w zaskarżonym wyroku okoliczności podważają też twierdzenia T.W. , według których S.M. złoto nabyte od skarżących miał sprzedawać A. sp. z o.o. Z okoliczności wskazanych przez sąd i przez organy podatkowe wynika, że sprzedaży tej dokonał sam T.W. Wszystkie te okoliczności wskazują wprost, że spółka W. nie prowadziła sprzedaży złota.

5.5. Brak też jest dowodów potwierdzających twierdzenia T.W., według których miał on dokonywać przetopu granulatu złota na sztabki. Okazane w toku postępowania podatkowego tygielki do przetopu metali zostały nabyte we wrześniu 2013 r. a zatem w okresie późniejszym niż okres objęty zaskarżoną decyzją. Okazany przez T.W. palnik, przy pomocy którego miało być przetopione złoto nie mógł być wykorzystany do twego celu, gdyż biegły R.J. stwierdził, że brak jest oznak używania tego palnika. Wszkał, że końcówka tego palnika nie ma przebarwień, które występują na metalu przy bezpośrednim odziaływaniu nań ognia i wysokich temperatur. Wskazał też, że na palniku znajdują się ślady kleju od metki, które zniknęłyby pod wpływem wysokiej temperatury, gdyby palnik był używany. Twierdzenia te są racjonalne i zgodne z ogólną wiedzą i przez to nie budzą wątpliwości co do zasadności powołania ich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zeznania świadka E.S. nie potwierdzają przetapiania przez T.W. granulatu złota. Z zeznań tych wynika, że E.S. użyczyła T.W. niewielki (ok 8 m.kw.) warsztat-składzik. Obiekt ten nie był przeznczony do prowadzenia przetopu metali. Nie miał specjalistycznego wyposażenia służącego takiej działalności. Był wyposażony w podstawowe narzędzia ślusarskie i ogrodnicze. E.S. zeznała, że widziała jak T.W. w obiekcie tym posługiwał się ogniem i widziała jakieś "kwadraciki metalu". Zeznania te są ogólne nie wynika z nich, żeby świadek widziała proces przetopu metalu wykonywany przez T.W. Nie potwierdziła też tego, że T.W. w czasie, gdy go widziała w warsztacie miał złoto. Zeznane przez świadka okoliczności nie dają wystarczających podstaw do uznania, że T.W. na posesji świadka dokonywał przetopu granulatu złota oraz, że wytwarzał z niego sztabki złota. Samo twierdzenie o posługiwaniu się przez T.W. ogniem oraz, że miał on jakieś "kwadraciki" metalowe nie są wystarczające do uznania, że świadek widziała wytwarzanie przez T.W. sztabek złota z granulatu złota.

5.6. Opisane powyżej okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego wskazują wprost na to, że spółka cywilna W. w okresie, którego dotyczy zaskarżony wyrok nie dokonywała nabycia złota oraz nie wykonywała dostaw złota na rzecz swoich kontrahentów. Okoliczności te świadczą o tym, że działalność spółki w zakresie przetwarzania i sprzedaży złota była całkowicie fikcyjna. Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że nie zostały potwierdzone żadne okoliczności, które powinny wystąpić, gdyby działalność ta miała rzeczywisty charakter. Zebrane w sprawie materiały dowodowe w sposób szczegółowy odtwarzają stan faktyczny występujący w sprawie. Zawarta w zaskarżonej decyzji i w zaskarżonym wyroku ocena dowodów zebranych w sprawie jest oparta na racjonalnych założeniach, zgodnych z doświadczeniem życiowym i wiedzą ogólną. Została wsparta opinią biegłego. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się ze stronną skarżącą, że w sprawie nie zbadano okoliczności, które miały znaczenie dla jej rozstrzygnięcia oraz dokonano dowolnej oceny materiału dowodowego, która pomijała wnioski wynikające z zebranych w sprawie dowodów, które były korzystne dla skarżących. Nie są też zasadne twierdzenia zawarte w skargach kasacyjnych, według których organy podatkowe i sąd pierwszej instancji pominęły zeznania świadka E.S. Zeznania te zostały uwzględnione przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz wyroku sądu pierwszej instancji. Okoliczność, że nie zostały one uznane za potwierdzające zdarzenia wskazywane przez skarżących nie może być oceniona, jak chcą tego skarżący, jako pominięcie tych zeznań. O pominięciu tych zeznań można byłoby mówić, gdyby organy i sąd nie doniośli się do tych zeznań i ich nie ocenili przy podejmowaniu rozstrzygnięć w sprawie. Jednakże w rozpoznanej sprawie nie miało to miejsca. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa przez to, że organy posłużyły się ustaleniami poczynionymi przez inne organy państwowe. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015, Wrocław 2015 r., s. 865, czy też wyroki NSA: z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; z dnia 17 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 82/23; publ. CBOSA ). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że skarżący w skargach kasacyjnych nie podważyli w sposób skuteczny ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie są zasadne powołane powyżej zarzuty zawarte w skargach kasacyjnych, w których zwarto odwołanie do naruszenia przez organy podatkowe w sprawach skarżących przepisów: art. 122, art. 180 § 1 O.p., art. 187 O.p. i art. 191 O.p.

5.7. Nie są też zasadne zarzuty oparte na twierdzeniu, że organ drugiej instancji wydał decyzję bez zawiadomienia E. W. o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przesłanką uchylenia decyzji są naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak wyznaczenia przez organ drugiej instancji terminu do zapoznania się ze zgromadzonymi dowodami (art. 200 § 1 O.p.) w sytuacji, gdy organ drugiej instancji nie przeprowadzał nowych dowodów i oparł decyzję wyłącznie o dowody zebrane w sprawie przez organ pierwszej instancji, nie może mieć wpływu na wynik sprawy. W takiej sytuacji strona pomimo naruszenia przez organ obowiązku określonego przez ww. przepis otrzymała decyzję, która była oparta na dowodach, z którymi strona mogła się zapoznać w postepowaniu w pierwszej instancji. Został więc spełniony wymóg wynikający z powołanego przepisu, według którego decyzja może być oparta na dowodach, z którymi strona mogła się zapoznać przed wydaniem decyzji i ustosunkować się do nich. Dlatego też nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. oparty na twierdzeniu, że naruszenie przez organ drugiej instancji art. 200 § 1 O.p. stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wskazane naruszenie art. 200 § 1 O.p. w okolicznościach niniejszej sprawy nie uniemożliwiło skarżącej działania w sprawie w celu ochrony jej uprawnień.

5.8. Nie jest tez zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 123 § 1 i art. 190 § 1 i 2 O.p. przez brak zawiadomienia skarżącej o przesłuchaniu świadka S.B. Zarzut ten jest niezasadny, gdyż przesłuchanie tego świadka nie było wynikiem wezwania go przez organ prowadzący postepowanie podatkowe w celu złożenia zeznań. Świadek ten został przyprowadzony do organu przez T.W. w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących zakupu złota od spółki S. Organ wcześniej nie wiedział, że to nastąpi. W tej sytuacji organ nie mógł wykonać obowiązku zawiadomienia E.W. o przesłuchaniu tego świadka (art. 190 § 1 O.p.). W tym stanie rzeczy nie można czynić też zarzutu organowi podatkowemu, że wbrew treści art. 190 § 2 O.p. uniemożliwił E.W. wzięcie udziału w przesłuchaniu S.B., gdyż we wskazanych okolicznościach realizacja przez organ postanowień przepisów art. 190 O.p. w odniesieniu do E.W. nie była możliwa. Organ postąpił prawidłowo przyjmując zeznania od S.B. pomimo braku możliwości wykonania obowiązków wynikających z ww. przepisów. Zeznania te, jak wskazano powyżej, miały związek z niniejszą sprawą i na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. należało je traktować jako dowód w sprawie. Należy podkreślić, że w późniejszym okresie organ próbował ponownie przesłuchać S.B. kilkukrotnie wzywając go do stawienia się w organie w celu złożenia zeznań, jednakże wezwania te nie zostały wykonane. Okoliczność ta świadczy o tym, że przesłuchanie S.B., gdy został on przyprowadzony do siedziby organu przez skarżącego, było jak najbardziej zasadne i celowe. Dzięki temu ustalone zostały okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Istotne jest także to, że przesłuchanie S.B. nie odbyło się przy całkowitej nieobecności strony postępowania podatkowego, gdyż w przesłuchaniu tym uczestniczył T.W. i miał zapewnioną możliwość zadawania pytań świadkowych. Zatem cele, które realizowane mają być przez przepisy art. 190 § 1 i 2 O.p. zostały spełnione przy przesłuchaniu S.B. w odniesieniu do T.W. Ma to tym bardziej istotne znaczenie, że T.W. w spółce W. był osobą, która prawie wyłącznie zajmowała się prowadzeniem spraw spółki W.

5.9. Nie są też zasadne zarzuty oparte na twierdzeniu, że w sprawie doszło do naruszenia ustawy o języku polskim przez wykorzystanie przez organy podatkowe informacji od administracji podatkowej Luksemburga, która nie została przetłumaczona na język Polski. Skarżący nie wykazali w skardze, że brak tłumaczenia tej informacji miał jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Jest o tyle istotne, że stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie tego przepisu nie mogą być podstawą skargi kasacyjnej wszelkie mankamenty postępowania prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, lecz tylko takie uchybienia przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika obowiązek wykazania przez wnoszącego skargę kasacyjną wpływu na wynik sprawy naruszenia prawa procesowego, które jest podnoszone w skardze kasacyjnej. W odniesieniu do omawianego zarzutu wymóg ten nie został spełniony przez skarżących. Niezależnie od tego należało stwierdzić, że nieprzetłumaczenie omawianej informacji na język Polski nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż dołączony do tej informacji wykaz transakcji był czytelny pomimo jego nieprzetłumaczenia. Do informacji tej dołączone było pismo polskiego organu, w którym wskazano treść informacji uzyskanej od organu zagranicznego. Zatem należało stwierdzić, że na podstawie tych dokumentów skarżący mogli zorientować się jak zostały zweryfikowane twierdzenia T.W. o tym, że zapłaty z zakupione towary oraz płatności za sprzedane towary dokonywane były za pośrednictwem platformy [...].

5.10. Tak samo należało ocenić zarzuty oparte na twierdzeniu, że sąd zamknął rozprawę i wydał wyrok pomimo tego, że w okresie, na który odroczone było ogłoszenie wyroku do sądu wpłynęła odpowiedź organu na uzupełnienie skargi. Skarżący nie wykazali w jaki sposób brak możliwości zapoznania się z odpowiedzią organu na uzupełnienie skargi ograniczył ich prawo do sądu, które ustanowione jest w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Z uzasadnienia zaskrzonego wyroku wynika, że podstawą oceny prawnej zawartej w tym wyroku były okoliczności faktyczne i prawne ustalone przez organ podatkowy w postepowaniu podatkowym a nie stanowisko zawarte w piśmie z 4 marca 2020 r. stanowiącym odpowiedź na uzupełnienie skargi. Samo stanowisko organu zawarte w tym piśmie było zbieżne z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, zarówno w zakresie okoliczności faktycznych stanowiących podstawę decyzji jaki i oceny prawnej tych okoliczności. Oznacza to, że pismo to nie wnosiło do sprawy nowych elementów, które nie były znane skarżącym. Mając na uwadze powyższe oraz to, że ewentualne zarzuty związane z tą odpowiedzią mogły zostać podniesione w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omawiany zarzut jest bezzasadny.

5.11. Zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12a § 2 P.p.s.a. przez nieudostępnienia pełnomocnikowi skarżącego pełnych akt administracyjnych, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję nie mógł doprowadzić do uwzględnieni skargi kasacyjnej. Z podnoszonej przez skarżącego okoliczności wynika, że w sądzie pełnomocnikowi udostępniono tylko część akt administracyjnych. Wynikało to z tego, że pozostała część akt znajdowała się przy sprawie E.W. o sygnaturze I SA/Lu 359/19. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd wydając wyrok w niniejszej sprawie obejmującej połączone sprawy I SA/Lu 360/19 (sprawa skarżącego) i ww. sprawę skarżącej dysponował pełnymi aktami sprawy. Oboje skarżący byli reprezentowani przez tego samego pełnomocnika (karty 208 i 228 tomu II akt sądowych), który mógł zapoznać się z aktami dołączanymi do sprawy E.W. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerne i szczegółowe odwołania sądu do okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy świadczą o tym, że sąd orzekał na podstawie całości akt sprawy. Z samej okoliczności udostepnienie pełnomocnikowi skarżącego tylko części akt administracyjnych nie można wywodzić wniosku, że pozostałej części tych akt w sądzie nie było. Skarżący wniósł do sądu obszerną skargę, w której odniósł się do licznych ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego a także obszerne i szczegółowo uzasadnione uzupełnienie skargi z 25 lutego 2020 r., co świadczy o tym, że skarżący znał akta sprawy prowadzonej przez organ podatkowy. Nieudostępnianie akt administracyjnych skarżącemu na etapie postępowania przed sądem nie może być przesłanką do uznania zaskarżanej decyzji za niezgodną z prawem, gdyż okoliczność ta, jako mająca miejsce po wydaniu decyzji, nie mogła mieć wpływu na jej treść. Okoliczność tę można jedynie rozważać jako podstawę do stwierdzenia, że skarżący przez pobawienie go możliwości wglądu w akta administracyjne pozbawiony został możliwości ochrony swoich praw w postępowaniu sądowym. Jednakże z treści pism wnoszonych do sądu pierwszej instancji oraz do NSA nie wynika, że w sprawie istniały okoliczności mogące mieć wpływ na wynik sprawy, których skarżący nie znał. Skarga kasacyjna sporządzona przez pełnomocnika skarżącego także jest obszerna zawiera wiele zarzutów, które zostały oparzone uzasadnieniem opartym na okolicznościach faktycznych wynikających z akt sprawy. W tym stanie rzeczy zarzut związany z nieudostępnieniem pełnomocnikowi skarżącego akt administracyjnych należało uznać za niezasadny.

5.12. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku w sposób odpowiedni odnosi się do obydwu spraw rozstrzygniętych przez sąd pierwszej instancji. Rozważania sądu, które są zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnoszą się do wszystkich istotnych kwestii występujących zarówno w sprawie I SA/Lu 359/19 jak i I SA/Lu 360/19. Sprawy te dotyczyły działalności spółki W. i odpowiedzialności obojga skarżących za tę samą zaległość podatkową tej spółki. Podstawą faktyczną rozstrzygnięć zawartych w decyzjach wydanych w tych sprawach były te same okoliczności faktyczne, które zostały ustalone w tym samym postępowaniu podatkowym. Wydanie w stosunku do skarżących dwóch decyzji wynikało z tego, że w sprawie zachodziła konieczność orzeczenia o odpowiedzialności każdego ze skarżących za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Także podstawa prawna tych decyzji była taka sama. W tej sytuacji sprawy te niewątpliwie pozostawały ze sobą w związku i na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. mogły zostać połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, co też uczynił sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne skargi kasacyjne E.W. i T.W. i na podstawie art. 184 P.p.s.a. je oddalił. W wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego, z uwagi na brak spełnienia przesłanki z art. 209 P.p.s.a.