Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1576/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b § 2, art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b i ust. 2c
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 77/24 w sprawie ze skargi Fundacji na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.491.2023.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Fundacji kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 77/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Fundacji (dalej "fundacja" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 27 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej fundacja wskazała, że w ramach działalności statutowej (pozostającej poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm.], dalej "ustawa o VAT") podejmuje działania na rzecz m.in. promowania i propagowania produktów ekologicznych, tradycyjnych, zapewnienia ich jak najwyższej jakości. Fundacja może prowadzić także działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji celów statutowych, o charakterze ubocznym wobec tych ostatnich, a czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu VAT (nie będzie wykonywała czynności zwolnionych z VAT).

Następnie we wniosku wskazano, że w ramach działalności statutowej fundacja będzie podejmowała działania w zakresie promocji oraz propagowania produktów rolnictwa ekologicznego. W tym celu zamierza aplikować o wsparcie z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych, a otrzymane dofinansowania związane będą głównie z działalnością gospodarczą, choć część wsparcia dotyczyć będzie działalności statutowej obejmującej promocję produktów ekologicznych. Występując w obrocie gospodarczym, fundacja będzie ponosiła wydatki związane z działalnością statutową, jak również koszty dotyczące działalności w charakterze podatnika VAT. W zakresie wydatków związanych z realizacją zadań oraz projektów dotyczących działalności statutowej, obejmującej promocję żywności ekologicznej, nie będzie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei poniesienie wydatków dotyczących wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej (w tym promocji, wsparcia marketingu rolnego, udziału w targach, warsztatach i innych imprezach promocyjnych, zakupów towarów, nabycia usług promocyjno-reklamowych, druku materiałów reklamowych, badań opinii publicznej, wynajmu i dzierżawy, robót specjalistycznych, działalności wydawniczej) uprawniać ją będzie do odliczenia podatku naliczonego. Fundacja będzie także realizowała zakupy, które mają związek zarówno z działalnością statutową, jak i gospodarczą (koszty ogólne oraz administracyjno-gospodarcze, dostępu do internetu, opłat pocztowych, usług księgowych, utrzymania budynków, magazynów, terenu, ochrony). W wyniku pełnego wyodrębnienia organizacyjnego fundacja posiada obiektywną i weryfikowalną możliwość przyporządkowania wszystkich wydatków do działalności statutowej oraz gospodarczej, z wyodrębnieniem kosztów tej działalności oraz kosztów mieszanych (kosztów wspólnych).

Fundacja wyjaśniła także, że będzie uwzględniać otrzymane wsparcie z funduszy promocji produktów rolno-spożywczych, w sytuacji określania indywidualnego prewskaźnika faktycznego udziału — w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do działalności statutowej polegającej na promocji i popularyzacji produktów rolnictwa ekologicznego — w sposób proporcjonalny, w postaci uwzględniania faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wydarzeń promujących produkty rolno-spożywcze w systemach jakości oraz poza systemami jakości. W stosunku do kosztów dotyczących pozostałej działalności statutowej — w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do pozostałej działalności statutowej — skarżąca będzie stosować odpowiedni prewskaźnik przychodowy. Natomiast w przypadku zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej oraz mieszanej (kosztów wspólnych), fundacja będzie stosować odpowiednie prewskaźniki godzinowe. Skarżąca wskazała jednocześnie sposoby kalkulacji każdego ze wspominanych prewskaźników.

W zakresie specyfiki wykonywanej działalności fundacja podała, że polega ona na dokonywaniu przez nią nabyć towarów i usług, które zostaną przeznaczone na działalność statutową ekologiczną, pozostałą działalność statutową, a także na działalność gospodarczą, w tym taką, którą będzie mogła przyporządkować do kosztów tej działalności oraz do kosztów mieszanych (kosztów wspólnych). Ze względu na specyfikę działalności oraz dokonywanych nabyć fundacja będzie odrębnie rozpatrywała każde nabycie towarów i usług, co wymaga stosowania odrębnych prewskaźników.

W tak opisanym stanie faktycznym fundacja zadała następujące pytania:

1) Czy ma prawo do stosowania dwóch różnych sposobów ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji wyodrębnienia organizacyjnego obu sektorów swojej działalności (statutowej oraz gospodarczej) oraz przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności statutowej oraz do czynności opodatkowanych, w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do działalności statutowej, tj. dwóch różnych prewskaźników, w postaci:

a) indywidualnego prewskaźnika faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wydarzeń promujących produkty rolno-spożywcze w systemach jakości oraz poza systemami jakości, w stosunku do działalności statutowej polegającej na promocji oraz popularyzacji produktów rolnictwa ekologicznego, oraz

b) odpowiedniego prewskaźnika przychodowego w stosunku do kosztów dotyczących pozostałej działalności statutowej?

2) Czy na potrzeby ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji wyodrębnienia organizacyjnego obu sektorów swojej działalności (statutowej oraz gospodarczej) oraz przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności statutowej oraz do czynności opodatkowanych, w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej oraz do kosztów działalności mieszanej (kosztów wspólnych), ma prawo do stosowania odpowiednich prewskaźników godzinowych, zarówno do kosztów działalności gospodarczej, jak i do kosztów działalności mieszanej (kosztów wspólnych)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie fundacja stwierdziła, że po pierwsze ma prawo do stosowania dwóch różnych prewskaźników proporcji w sytuacji wyodrębnienia organizacyjnego obu sektorów swojej działalności (statutowej oraz gospodarczej) oraz przyporządkowania ponoszonych wydatków do działalności statutowej i do czynności opodatkowanych, w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do działalności statutowej, tj. do działalności statutowej stricte ekologicznej prewskaźnika faktycznego udziału wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wydarzeń promujących produkty rolno-spożywcze w systemach jakości oraz poza systemami jakości, a do pozostałej działalności statutowej prewskaźnika przychodowego obliczonego jako iloraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej (RODG) w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (PID) oraz pomniejszonym o przychody dotyczące działalności dotyczącej promocji produktów ekologicznych (PEKO).

Po drugie skarżąca stwierdziła, że w przypadkach dokonywania zakupów towarów i usług, które zostaną przyporządkowane do kosztów działalności gospodarczej oraz do kosztów działalności mieszanej (kosztów wspólnych) posiada prawo do stosowania odpowiednich prewskaźników godzinowych, zarówno do kosztów działalności gospodarczej, jak i mieszanej, obliczonego na podstawie rejestru liczby godzin przepracowanych na rzecz danego rodzaju działalności jako iloraz godzin pracy w danym miesiącu przyporządkowanej do działalności, przy której przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, do sumy godzin pracy przepracowanych w tym samym miesiącu.

W interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2023 r. organ uznał stanowisko fundacji w całości za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał przede wszystkim, że ustawa o VAT nie przewiduje, aby do każdego przedsięwzięcia realizowanego przez podatnika stosować odrębny sposób określenia proporcji, obliczany za każdym razem na podstawie innych danych. Odnosząc się zaś do wskazanych przez fundację metod kalkulacji zaproponowanych prewspółczynników, organ stwierdził, że metoda odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji wyliczonej jako udział wydarzeń promujących produkty ekologiczne w ogólnej liczbie wszystkich wydarzeń nie gwarantuje, że przedstawiony sposób określenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny, nie jest zgodny z przepisami ustawy i oddaje jedynie ilość wydarzeń realizowanych w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Analogiczną ocenę organ wyraził w zakresie zaproponowanych przez fundację prewskaźników godzinowych. Odnośnie prewskaźnika przychodowego organ wskazał z kolei, że współczynnik ten obliczany jest na podstawie danych: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). W mianowniku, w przychodach z innej działalności, należy uwzględnić również wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza. Fundacja będzie mogła zastosować kryterium przychodowe przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, obliczanej jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej (opodatkowanej) do rocznego obrotu z działalności gospodarczej, powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności niż gospodarcza (tj. z tytułu działalności statutowej wraz z dotacjami i darowiznami otrzymanymi na tę działalność), pod warunkiem, że ww. sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Reasumując organ podkreślił, że skarżąca nie może dokonywać odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w dowolny sposób, spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2, art. 14b § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "o.p.", przez:

– brak przedstawienia prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym pomimo odrzucenia wszystkich opisanych sposobów określania proporcji (metod ustalania prewspółczynników VAT) w czterech różnych sytuacjach dotyczących obu sektorów działalności statutowej oraz działalności gospodarczej skarżącej,

– lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego, które w istocie sprowadza się jedynie do przytoczenia treści podstawowych przepisów prawa podatkowego dotyczących zasad ustalania prewspółczynników VAT,

– brak przedstawienia oceny istotnych dla sprawy argumentów, brak ich rozważenia, a także nieuprawnione pominięcie istotnych elementów zdarzenia przyszłego, w tym przede wszystkim pełnego wyodrębnienia obu sektorów działalności (statutowej oraz gospodarczej), w wyniku czego, zgodnie ze specyfiką działalności oraz specyfiką nabyć, skarżąca powinna odrębnie rozpatrywać każde dokonane nabycie towarów i usług;

2) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "ustawa o VAT nie przewiduje więc, aby do każdego przedsięwzięcia realizowanego przez podatnika stosować odrębny sposób określania proporcji, obliczany za każdym razem na podstawie innych danych", w konsekwencji czego skarżąca de facto nie może wybrać sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice działalności oraz dokonywanych nabyć.

W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zgodził się z organem, że zaproponowane przez fundację prewspółczynniki nie odpowiadają w najlepszy sposób specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem sądu choć w orzecznictwie przyjęto, że podatnik może określić różne sposoby obliczenia podatku, zasadniczo wiąże się to z prowadzeniem przez niego różnorakich form działalności gospodarczej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. w przypadku jednostek samorządu terytorialnego). Skarżąca zaś nie prowadzi różnorakich form aktywności, a prowadzi działalność polegającą na propagowaniu zdrowej żywności w ramach działalności statutowej lub pozastatutowej, a także inne formy działalności gospodarczej. Nie są one przy tym aż tak bardzo zróżnicowane, aby konieczne było stosowanie odmiennych form obliczania sposobu określenia proporcji, a przynajmniej we wniosku oraz w skardze fundacja nie wykazała, aby zastosowanie tzw. różnych sposobów służyło najlepszemu określeniu takiej proporcji.

Sąd zgodził się z argumentacją organu również co do tego, że zaproponowane przez skarżącą sposoby określenia proporcji po pierwsze nie mogą zostać zastosowane z uwagi na ich wielość przy braku powodów przyjęcia takiej mnogości, a po drugie, oceniane indywidualnie, nie wykazują cech określonych w art. 86 ust 2a ustawy o VAT. W odniesieniu do współczynnika zaproponowanego przez skarżącą w przypadku działań promocyjnych w zakresie rolnictwa ekologicznego i nie ekologicznego, ale opartego na systemach jakości, jak też prewspółczynnika opartego na metodzie godzinowej organ — zdaniem sądu — słusznie uznał te systemy za mało precyzyjne, a ich stosowanie za mogące prowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. Oceniając jednostkowo metodę sposobu określenia proporcji odnoszącą się do prewspółczynnika przychodowego, sąd podzielił stanowisko organu, że współczynnik ten nie obejmuje wszystkich dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze, co może mieć wpływ na nieprawidłowe określenie tej proporcji. Zdaniem sądu organ wykazał, jakie wątpliwości wywołuje zaproponowana przez podatnika metoda i wskazał, że metoda przychodowa może mieć zastosowanie jednakże po dokonaniu jej modyfikacji przez inne określenie kwot zawartych w liczniku i mianowniku proporcji. Interpretacja w tym przypadku nie jest przy tym interpretacją warunkową.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez fundację, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z

a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 o.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz błędne uznanie, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, podczas gdy organ:

– przytoczył jedynie treść podstawowych przepisów podatkowych, ale nie wyjaśnił ich znaczenia w kontekście dokładnie opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego,

– nie wskazał jego istotnych znamion, nie wyjaśnił toku swojego rozumowania i nie przedstawił skonkretyzowanej, pełnej odpowiedzi na pytania zadane we wniosku o interpretację skarżącej,

– nie przedstawił rzetelnej informacji i nie wyjaśnił w sposób jasny i zrozumiały powodów, na podstawie których odrzucił wszystkie opisane sposoby określenia proporcji, w tym możliwość stosowania jednego z nich uzależnił od określonego warunku, a także

– pominął istotne elementy zdarzenia przyszłego, w tym przede wszystkim, że działalność skarżącej w dwóch w pełni wyodrębnionych sektorach (statutowym oraz gospodarczym) umożliwia oddzielne rozpatrywanie każdego nabycia towarów i usług, zgodnie ze specyfiką tych działalności oraz dokonywanych nabyć;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14c § 1 o.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo naruszenia przez organ zasady legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez brak wyrażenia stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

2) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegające na:

– przyjęciu przez sąd, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT "stanowi o wykorzystaniu do obliczeń jednego sposobu określania proporcji do prowadzonej przez danego podatnika działalności",

– uznaniu, że skarżąca "prowadzi działalność polegająca na propagowaniu zdrowej żywności w ramach działalności statutowej lub pozastatutowej, a także inne formy działalności gospodarczej, nie są one przy tym aż tak bardzo zróżnicowane, aby konieczne było stosowanie odmiennych form obliczania sposobu określenia proporcji",

– błędnej ocenie zdania drugiego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i w konsekwencji dokonanie oceny adekwatności sposobu ustalenia proporcji bez uwzględnienia specyfiki działalności skarżącej i dokonywanych przez nią nabyć, a także

– wyrażeniu oceny, że zaproponowane przez skarżącą sposoby określenia proporcji, oceniane indywidualnie, nie wykazują cech określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej została przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji w sposób wadliwy.

6.2. Przede wszystkim za chybione, a co najmniej za nie uzasadnione należycie w realiach sprawy, uznać należy stanowisko sądu pierwszej instancji, powielające w istocie pogląd organu wyrażony w interpretacji indywidualnej, że skarżąca nie może stosować kilku różnych prewspółczynników do odliczenia podatku naliczonego związanego z różnymi sektorami jej działalności.

W tym zakresie zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 — w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W art. 86 ust. 2b ustawy o VAT określono warunki pozwalające przyjąć, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei w art. 86 ust. 2c cytowanej ustawy ustawodawca przewidział przykładowy katalog metod obliczania prewspółczynnika, wskazując dane, jakie można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Podkreślić jednak należy, że wymienione w tym przepisie sposoby liczenia prewspółczynnika to jedynie przykłady. Podatnik może przyjąć również inne metody jego obliczania, w tym oparte na modyfikacji wymienionych sposobów czy też na ich połączeniu. Ważne jest jednak, aby w każdym przypadku był w stanie wykazać, że zastosowana przez niego metoda spełnia wymogi ogólne, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Analiza przepisów ustawy o VAT, w tym przede wszystkim art. 86 ust. 2a i 2b, prowadzi zatem do wniosku, że ustawodawca nie nakazał podatnikom stosowania wyłącznie jednego sposobu obliczenia proporcji (prewspółczynnika). Z przepisów tych wynika natomiast, że odliczenie VAT warunkowane jest "zakresem wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", przy czym może być on różny w zależności od tego, z jakimi wydatkami (jaką grupą wydatków i z czym związaną) mamy do czynienia oraz czego (jakich sfer działalności) one dotyczą. Możliwe powinno być zatem zastosowanie kilku różnych metod sposobu określenia proporcji zależnie od różnorodności prowadzonych przez podatnika nabyć towarów i usług oraz zakresu ich wykorzystania w działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Mając na uwadze, że zakres odliczenia powinien jak najbardziej odpowiadać wykorzystaniu danych wydatków do działalności gospodarczej, zasadne jest odrębne obliczenie prewspółczynników, stosownie do stopnia wykorzystania poszczególnych wydatków w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Stanowisko powyższe potwierdza również treść broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016 r. — Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. W broszurze tej przewidziano wprost możliwość zastosowania kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

6.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sąd pierwszej instancji, dopuszczając co do zasady możliwość stosowania przez podatników różnych współczynników proporcji do różnych rodzajów działalności (możliwość taką wg sądu uznano w orzecznictwie dla jednostek samorządu terytorialnego), stwierdził, że: fundacja "(...) nie prowadzi różnorakich form aktywności takich jak np. jednostki samorządu terytorialnego (...)", prowadzone przez nią formy działalności nie są "(...) aż tak bardzo zróżnicowane aby konieczne było stosowanie odmiennych form obliczania sposobu określania proporcji (...)", a ponadto "(...) we wniosku oraz w skardze podatnik nie wykazał, aby zastosowanie tzw. różnych sposobów służyło najlepszemu określeniu takiej proporcji (...)".

Z przedstawioną oceną sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić.

Po pierwsze nie ma racji sąd, że możliwość stosowania kilku różnych sposobów obliczania proporcji mają tylko jednostki samorządu terytorialnego. Takiemu stanowisku przeczy treść art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, jak też wspomnianej wyżej broszury informacyjnej Ministerstwa Finansów.

Po drugie, zważywszy na zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dość szczegółowy opis stanu faktycznego, na gruncie którego wynikły wątpliwości podatkowoprawne skarżącej, przywołana wyżej ocena sądu jawi się jako dokonana w sposób pobieżny, nieprzekonująco uzasadniona. Sąd nie sprecyzował, na czym opiera swoje stanowisko o niewystarczającym stopniu zróżnicowania form aktywności gospodarczej skarżącej.

6.4. W analogiczny sposób, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocenić należy również argumentację sądu pierwszej instancji odnoszącą się do zaproponowanych przez skarżącą współczynników odliczenia podatku naliczonego.

W tym zakresie sąd pierwszej instancji stwierdził, że "(...) nie mogą [one] zostać zastosowane z uwagi na ich wielość przy braku powodów przyjęcia takiej mnogości, a po drugie oceniane indywidualnie nie wykazują cech określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (...)". Sąd nie dokonał jednakże samodzielnej oceny i nie wyjaśnił dlaczego propozycje skarżącej "nie wykazują cech określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT", a jedynie powielił w tym zakresie ocenę organu, który stwierdził zasadniczo w sposób ogólny, że proponowane współczynniki nie są w pełni obiektywne, nie oddają specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, są mało precyzyjne. Ocena taka, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również nie została w sposób wystarczający skonfrontowana z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

6.5. Podsumowując te rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, aprobujące wydaną na wniosek skarżącej interpretację indywidualną, narusza art. 151 p.p.s.a. w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi zasady wydawania tego rodzaju aktów administracyjnych (art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 o.p.). Stanowisko sądu nie zostało bowiem osadzone w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną, a stanowi wyłącznie powielenie oceny wyrażonej przez organ w zaskarżonej interpretacji.

6.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, rozpoznając ponownie skargę fundacji, winien uwzględnić przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną, dbając w szczególności o to, aby jego stanowisko, jako wynik kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, było należycie uzasadnione w kontekście opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie tej interpretacji.

Artur Mudrecki Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki