Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 23/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38 i 40
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b par. 2 i 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14g par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1, art. 217 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 239
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Maciej Borychowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi J.F. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.F. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J.F. (dalej jako: "Strona", "Skarżący" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

W złożonym wniosku wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 2 sierpnia 2013 r., pod firmą J., prowadzoną pod adresem [...], zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...]. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f.

Skarżący zwrócił uwagę, że głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem Kontrahenta. Strona ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem.

W związku z tak wykonywaną działalnością Strona ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów.

Skarżący na potrzeby opisu stanu faktycznego podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz pomoc techniczna w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów;

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności: Stworzono oprogramowanie stanowiące moduły systemów służących między innymi do analizy skanów 3D ludzkiego ciała, analizy cyfrowych reprezentacji (ang. Digital Twin) budowli przemysłowych i telekomunikacyjnych, automatycznej ekstrakcji treści z dokumentów i innych. Realizowane zadania polegały na projektowaniu i implementowaniu złożonych algorytmów (na przykład do automatycznego planowania rozkładów mieszkań), tworzeniu modeli uczenia maszynowego (takich jak sieci neuronowe), implementowaniu nowych funkcjonalności, rozszerzaniu możliwości istniejącego oprogramowania, tworzeniu narzędzi programistycznych i prototypów oprogramowania. Tworzono również narzędzia i skrypty do automatyzacji procesów budowania i wdrażania systemów.

Skarżący zaznaczył, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o PAIPP"), będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wskazał zarazem, że zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Jednocześnie przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Zwrócił uwagę, iż zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej, jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

– materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

– nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12).

Wnioskodawca mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego, twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP.

W jego ocenie wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania, Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Strona w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu, są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód.

Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Skarżący w związku z powyższym skierował do Organu następujące pytania:

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2) Czy odpłatne przeniesienie przez Niego prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?

3) Czy wydatki ponoszone przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) Leasing oraz eksploatację samochodu;

b) Koszt usług księgowych;

c) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

W ocenie Wnioskodawcy na postawione przez Niego pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem"), pismem z dnia 12 lipca 2022 r. wezwał na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "O.p.") Stronę do uzupełnienia wniosku, z uwagi na zawarte w nim braki formalne. Wezwanie to zawierało wiele bardzo szczegółowych pytań, zawartych na 13 stronach.

Skarżący w obszernym piśmie z dnia 22 lipca 2022 r., zawierającym 34 strony, odpowiedział na wezwanie organu.

Dyrektor na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 O.p. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o udzielenie interpretacji.

Organ za niemożliwe uznał dokonanie oceny stanowiska Skarżącego w postaci interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w uzupełnieniu wniosku udzielone odpowiedzi nie są ze sobą spójne, w okolicznościach faktycznych sprawy zawarto własne opinie,, również wyrażone stanowisko zawiera opinie co do elementów składających się na stan faktyczny sprawy.

Dyrektor doszedł do przekonania, iż po dokonanym uzupełnieniu wniosku - nadal nie wiadomo jakie ostatecznie są wątpliwości Skarżącego, co stanowi elementy niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, a co Wnioskodawcy stanowisko mające podlegać ocenie w drodze interpretacji indywidualnej.

Według organu pytanie i stanowisko nie korespondują ze sobą, tj. Skarżący pyta o działalność badawczo-rozwojową, a oczekuje oceny działalności twórczej jako prac rozwojowych.

Zdaniem organu, w zakresie pytania nr 4 wezwania należało podnieść, iż pytanie to dotyczyło uzupełnienia opisu stanu faktycznego, a nie stanowiska Strony. Okoliczność ta powoduje, że nie wiadomo, które informacje dotyczą opisu stanu faktycznego, a które stanowią stanowisko Wnioskodawcy.

Reasumując Dyrektor doszedł do przekonania, że jeżeli w istocie Skarżącego wątpliwości sprowadzały się do wyjaśnienia, czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu przepisów p.s.w.n., takie pytanie należało postawić, bez konieczności "ukrywania" prawdziwych intencji, które można odczytać ze sposobu dokonania przez Niego odpowiedzi na dalsze pytania z wezwania.

Ponadto w odpowiedzi na pytanie nr 7 pkt "t" wezwania dotyczące kosztów, które Wnioskodawca chce uwzględnić we wskaźniku nexus, Skarżący wymienił wydatki, o których nie było w ogóle mowy we wniosku, tj. certyfikaty, licencje, drukarka, kamera internetowa, słuchawki, karta pamięci, naprawa komputera, płyta główna, procesor, wentylator, powerbank, tablet graficzny, dysk zewnętrzny, oprogramowanie antywirusowe, ubezpieczenie sprzętu komputerowego. W tej sytuacji organ nie ma pewności, co składa się na elementy stanu faktycznego w jego indywidualnej sprawie.

Dyrektor w związku z powyższym nie znalazł podstaw do uznania, że wniosek został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w żądanym przez Stronę zakresie. Na podstawie okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - bez dokonania żądanego uzupełnienia - nie jest bowiem możliwe ustalenie w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mającego być podstawą żądanej interpretacji oraz dokonanie oceny zajętego przez Stronę stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Skarżący w złożonym w dniu 1 września 2022 r. zażaleniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji, zarzucił Dyrektorowi naruszenie:

1) art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ Organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, Organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

4) art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Dyrektor postanowieniem z [...] października 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż pomimo dążenia do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy poprzez wezwanie do uzupełnienia braków wniosku i sposobu ich wyeliminowania, zaszły przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wniosku Skarżącego.

Dyrektor odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów O.p., zaznaczył, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji Strony w kontekście przepisów o tzw. uldze IP-Box. Według Skarżącego wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy o prawidłowym uzupełnieniu wniosku powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był niekompletny, niejasny i niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ocenie Dyrektora udzielona przez Stronę odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła bowiem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, Skarżący nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W efekcie, opis - mimo podjęcia próby jego uzupełnienia - nadal nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt jest niejasny.

W konsekwencji, na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości Skarżącego. Tym samym organ doszedł do przekonania, iż w analizowanej sprawie istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, skoro Skarżący nie doprecyzował tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej.

Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2022 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: "Konstytucja") przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 O.p.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16 lutego 2021 r. sygn. akt III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w skrócie "CBOSA"). Stąd też Sąd nie był związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia oceny, czy uzasadnione było stanowisko organu, zgodnie z którym wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów prawem przewidzianych, z kolei jego uzupełnienie nie zawierało wszystkich wymaganych przez Organ podatkowy pierwszej instancji informacji i tym samym nie sanowało wszystkich braków wniosku, wskutek czego należało pozostawić go bez rozpoznania.

W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r. II FSK 40/16, CBOSA).

Ocena stanowiska Wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. Zgodnie natomiast z art. 169 § 4 w z w z art. 14 h O.p. Organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania, na które przysługuje zażalenie. Z kolei w myśl art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.

Odnosząc się do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że analiza złożonego wniosku, uzupełnionego pismem z dnia 22 lipca 2022 r, nie daje podstaw do uznania stanowiska organu w zakresie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia za zgodne z prawem.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się z pytaniem dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 12 lub 32 procent (skala podatkowa), bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: (-) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – pięcioprocentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; (-) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; (-) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy – autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Zastosowana w powyższym przepisie konstrukcja definicji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w p.s.w.n., zatem definiując powyższe pojęcia ustawodawca zastosował zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do treści przepisu innej ustawy.

Niewątpliwie, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zapytał organ o to, czy podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f.?

Uwzględniając opis stanu faktycznego, treść zadanych pytań i stanowisko Wnioskodawcy, Sąd doszedł do przekonania, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez Skarżącego spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Ze złożonego przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne nakreślone postawionym pytaniem odnosiło się do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność, polegająca na czynnym udziale w procesie wytwarzania oprogramowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f.

Skarżący już na etapie formułowania wniosku o wydanie interpretacji, w opisie stanu faktycznego stwierdził (a więc nie wyraził opinii), że każdy z wymienionych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu PAIPP. We wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wskazał między innymi, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, przedstawiając szczegółowy opis zakresu i etapów prac. Wnioskodawca w ramach działalności w sposób systematyczny prowadzi prace twórcze. Zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Weryfikacja powyższych elementów stanu faktycznego w kontekście zadanych przez Wnioskodawcę pytań i przedstawionego własnego stanowiska należała do obowiązku organu.

Natomiast Dyrektor, uznając wniosek za zawierający braki, skierował do Skarżącego wezwanie o m.in. jednoznaczne określenie zakresu wniosku, który ma być przedmiotem rozstrzygnięcia, tj. wskazanie jakich konkretnych lat podatkowych on dotyczy, wyjaśnienie czego dotyczy wniosek w zakresie zadanego pytania nr 1: wyłącznie spełnienia warunków uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.; oceny, czy podejmowana działalność stanowi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.s.w.n.; oceny, czy podejmowana działalność jest działalnością twórczą; doprecyzowania treści pytań nr 1, 2 i 3 oraz opisu sytuacji faktycznej. Ponadto Dyrektor zwrócił się o udzielenie jednoznacznych odpowiedzi niezawierających własnej oceny stanu faktycznego, w tym zakresie prowadzonej działalności, ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą wyrażać subiektywnej opinii wnioskodawcy. Tym samym za konieczne uznał ponowne sformułowanie pytań wniosku zgodnie z uzupełnieniem ww. punktów wezwania oraz ponowne przedstawienie/zweryfikowanie własnego stanowiska do sformułowanych/doprecyzowanych pytań, aby stanowiły one jednoznaczną odpowiedź wyłącznie na postawione pytania.

Przy czym Organ nie wyjaśnił w żaden sposób zasadności pytań ukierunkowanych na ustalenie jakie konkretne programy komputerowe wytwarza skarżący. W żaden sposób nie wyjaśniono również zasadności pytań ukierunkowanych na sprecyzowanie, co należy rozumieć pod pojęciem bezpośrednio podejmowanej przez Skarżącego działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych. Skarżący szeroko opisał okoliczności towarzyszące prowadzeniu przez niego tego rodzaju działalności. Nie wyjaśniono w żaden sposób zasadności pytania ukierunkowanego na ustalenie okresów prowadzenia prac rozwojowych oraz wskazania czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe, co było/jest ich celem, jakie czynności obejmowały/obejmują te pracę. W realiach niniejszej sprawy istotne jest to czy tworzone przez Skarżącego programy powstały w ramach działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PDOF, nie zaś jakie konkretnie powstały programy, jakie konkretnie zadania i w jakim okresie oraz w jakich w ramach jakich konkretnie umów zostały podjęte przez skarżącego.

Podkreślić w tym kontekście należy, że organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 tego aktu, uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. W kontekście obszerności wezwania organu z 12 lipca 2022 r. wyjaśnić należy, że wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Jeśli tylko opis stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) pozwala na ocenę prawidłowości stanowiska pytającego, w kontekście normy prawa, która będzie stanowiła podstawę owej oceny, organ podatkowy nie powinien wzywać strony w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. do uzupełniania braków wniosku, a w razie ich nieuzupełnienia stosować przepis art. 14g § 1 O.p. [tak: wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15]. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji to wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego [tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14].

Skarżący ustosunkowując się do wezwania organu, w obszernym uzupełnieniu, wskazał m. in., że w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Ponadto doprecyzowując treść pytań wskazał, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 p.s.w.n. Wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem "programu komputerowego", "programów komputerowych", "przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji".

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji nie odpowiadają prawu, bowiem jak wskazano wyżej, analiza złożonego wniosku, uzupełnionego pismem z dnia 22 lipca 2022 r, nie daje podstaw do uznania stanowiska organu w zakresie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia za zgodne z prawem.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie potwierdza, jakoby wszystkie wskazane kwestie były przedmiotem (ponownej) oceny przez Dyrektora, działającego jako organ drugiej instancji. Sposób przedstawienia dotychczasowego przebiegu sprawy ograniczający się w zasadzie do skrótowego wskazania poszczególnych czynności w sprawie i umiejscowienie ich w czasie, może rodzić wątpliwości z punktu widzenia jego kompletności. Niezależnie od powyższego- co istotniejsze - z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, ażeby dokonano (łącznej) analizy kwestii (braku) spełniania przez przedmiotowy wniosek wymogów przewidzianych prawem, prawidłowości wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku oraz (braku) uzupełnienia przez Wnioskodawcę wniosku w żądanym zakresie.

Odnosząc się do rozważań dotyczących braku spełniania przez wniosek wymogów przewidzianych prawem, to wskazania wymaga, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor bardzo ogólnie i lakonicznie wskazał, że :" Pana odpowiedź nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy , które były niejasne i niespójne i innymi fragmentami opisu sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, nie podał Pan wielu szczegółowych okoliczności sprawy. W efekcie opis – mimo podjętej próby jego uzupełnienia – nadal nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przeszłego. Z tego względu wydanie interpretacji nie było możliwe."

Podkreślenia wymaga, iż ponowne rozstrzygnięcie sprawy (w ramach rozpatrzenia zażalenia) nie może polegać na bardzo ogólnym i lakonicznym wskazaniu, że wezwanie było zasadne, zaś Wnioskodawca w udzielonej odpowiedzi na wezwanie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych sprawy – bez szczegółowego odniesienia się do treści wezwania, jak również uzupełnienia wniosku przez Skarżącego – szczególnie w sytuacji, gdy samo wezwanie do uzupełnienia wniosku obejmowało aż 13 stron, natomiast pismo Wnioskodawcy stanowiące odpowiedź na wezwanie zawierało 34 strony odpowiedzi na poszczególne pytania.

Organ drugiej instancji ponownie rozpoznając sprawę winien był odnieść się szczegółowo nie tylko do kwestii (zarzucanego) braku spełnienia wymogów przewidzianych prawem (braku kompletności) wniosku o interpretację (w kontekście pytań, które sformułował Wnioskodawca) ale również do treści wezwania (weryfikując, czy treść jego była prawidłowa w kontekście zarzucanych braków wniosku) oraz treści pisma Wnioskodawcy stanowiącego odpowiedź na wezwanie organu (weryfikując w sposób szczegółowy, czy odpowiedź na wezwanie faktycznie nie przedstawiała w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz czy czyniła zadość wezwaniu) - czego nie uczynił, naruszając tym samym przepis art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez brak ponownego rozpoznania sprawy, a także art. 217 § 2 O.p. poprzez brak prawidłowo sporządzonego uzasadnienia.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym uzasadnieniu wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat szczegółowej, powtórnej oceny wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji, jak również wezwania do uzupełnienia wniosku oraz odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawcy.

Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił również postanowienie wydane przez Dyrektora działającego, jako organ pierwszej instancji, obarczone tożsamymi uchybieniami.

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez Skarżącego wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie należne pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych (480 zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa (17 zł) – łącznie 597 zł.