Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1115/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3, par. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. i dokonania zabezpieczenia na majątku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: podatnik, spółka, strona, strona skarżąca) z siedzibą we W. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], na podstawie której dokonano zabezpieczenia na całym majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2014 r. wraz z odsetkami.

1.2. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie obrotu sprzętem telefonicznym i elektronicznym. Przeprowadzona wobec tego podmiotu kontrola podatkowa z zakresu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Nieprawidłowości te związane były z przyjęciem do rozliczenia faktur VAT mającymi dokumentować obrót urządzeniami marki A. (w tym, A., A. oraz tablety A.), a które w toku kontroli uznano za nierzetelne z uwagi na udział uczestników obrotu w tzw. oszustwie karuzelowym.

1.3. W związku z powyższymi ustaleniami wszczęto wobec spółki postępowanie podatkowe. W czasie jego trwania, tj. jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) działając w ramach uprawnień z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.) decyzją z dnia 22 maja 2017 r., wydaną w toku ponownego rozpoznania sprawy, orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego za ww. miesiące wraz z odsetkami. Wysokość tego zobowiązania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przy uwzględnieniu kwoty podatku do zapłaty, określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Organ podatkowy uzasadniając konieczność dokonania zabezpieczenia prawdopodobnej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony odwołał się do ustaleń kontroli wskazujących na prawdopodobny udział podatnika w oszustwie karuzelowym. Z drugiej zaś, odwołał się do wniosków wynikających z przeprowadzonej przez ten organ analizy ekonomicznej majątku podatnika. Obie okoliczności uznał za wpisujące się w przesłankę obawy, że zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami nie zostanie wykonane.

1.4. W następstwie wniesionego przez spółkę odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

1.5. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w związku z prawdopodobieństwem, że dotychczasowe rozliczenie spółki w VAT za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. nie było prawidłowe, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze prawdopodobną wysokość tego zobowiązania wraz z odsetkami (łącznie na kwotę 5.229.053 zł) oraz aktualną kondycję finansową podatnika skorzystał z uprawnień procesowych wynikających z art. 33 § 1 O.p. Odwołując się do treści tego przepisu organ odwoławczy wyjaśnił, że regulacja ta uprawnia organ podatkowy do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, jeżeli istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

W ocenie organu odwoławczego, taka obawa w sprawie zaistniała, na co wskazuje analiza ekonomiczna majątku podatnika, trafnie, zdaniem tego organu, oceniona przez organ podatkowy pierwszej instancji jako nie dająca podstaw do uznania, że prawdopodobna, tj. określona w przybliżeniu, wysokość zobowiązania podatkowego nie zostanie uregulowana.

Uzasadniając wyrażony pogląd, organ podatkowy drugiej instancji powołując się na dane ze sprawozdań finansowych za lata 2014 i 2015 (sprawozdania finansowego za rok 2016 nie złożono) podniósł, że spółka nie posiada majątku trwałego ani wartości niematerialnych i prawnych, czy też wierzytelności, które mogłyby stanowić podstawę do zaspokojenia należności publicznoprawnych. Wskazał, że spółka nie wykazywała należności długoterminowych, zaś należności krótkoterminowe według bilansu za 2014 i 2015 r. wyniosły odpowiednio – 411 zł i 566 zł. Podkreślił, że w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r. spółka wykazała dochód w wysokości 34.840,92 zł, a w dwóch kolejnych latach odnotowała stratę ((-) 11.621,96 zł za 2015 r. oraz (-) 1.382,83 zł za 2016 r.).

Zwrócił uwagę, że kapitał zakładowy spółki wynosi 50.000 zł, a z deklaracji VAT jakie spółka złożyła za okres od stycznia do lipca 2017 r. wynika, że w tym czasie podatnik nie dokonywał sprzedaży.

Niezależnie od przeprowadzonej oceny sytuacji ekonomicznej spółki organ odwoławczy wyraził pogląd, że w przesłankę obawy nie wykonania zobowiązania podatkowego wpisują się także nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika jakie ujawniła kontrola podatkowa.

1.6. W nawiązaniu do zarzutów odwołania, w których strona kwestionowała m.in. podstawy do określenia wysokości zabezpieczonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz prawidłowość postępowania dowodowego organ odwoławczy wyjaśnił, że celem decyzji zabezpieczającej nie jest rozstrzygnięcie o wysokości podatku, a jedynie zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji zobowiązań podatkowych. Z tych też względów, w ramach postępowania zabezpieczającego z art. 33 O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, nie analizuje się ani nie ocenia zebranych dowodów, a określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie jest kwotą rzeczywistego obciążenia podatkowego albowiem o tym rozstrzygnie dopiero decyzja wymiarowa. Wyjaśnił, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji zabezpieczającej stanowi wymóg ustawowy z art. 33 § 4 O.p. jeżeli do zabezpieczenia dochodzi przed wydaniem decyzji wymiarowej. Dodał, że obowiązywanie decyzji wydawanej na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest ograniczone w czasie, albowiem decyzja ta traci moc z chwilą wejścia do obrotu prawnego decyzji określającej wymiar zobowiązania podatkowego.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka domagała się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. jako naruszającej prawo materialne i procesowe.

Wśród licznych zarzutów skargi strona podniosła zarzuty naruszenia: art. 24 ust. 5 i ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r., Nr 100, poz. 442, dalej: u.k.s. ) w zw. z art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 129 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. i art. 235 O.p; art. 24 ust. 5 u.k.s. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 180 § 1 O.p.; art. 235 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 33 § 1 O.p.; art. 235 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 108 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1, dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 235 O.p. w zw. z art. 33 § 1-3 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 129 O.p., art. 178 O.p., art. 179 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1-2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 197 O.p., art. 294 § 5 O.p., art. 301 O.p. w zw. z art. 217, art. 84 , art. 31 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP; art. 129 O.p. i art. 178 O.p. w zw. z art. 235 O.p., art. 122 O.p. i art. 124 O.p.

W ich rozwinięciu strona zarzuciła m.in., że organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wadliwego naliczenia, a następnie zabezpieczenia roszczenia akcesoryjnego w postaci odsetek, które zostały naliczone wbrew regule z art. 24 u.k.s. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie). Odwołując się do treści tego przepisu strona przypomniała, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, jeżeli decyzja o której mowa w ust. 1 pkt i ust. 2 nie została doręczona podatnikowi w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Wskazując na powyższe strona zwróciła uwagę, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, mocą której określono wobec strony przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. wraz z odsetkami została wydana po upływie 2 lat od wszczęcia kontroli skarbowej. W ramach tego zarzutu strona podniosła również, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie wskazały ani sposobu wyliczenia zabezpieczonych odsetek, ani też nie podały okresu za jaki odsetki te zostały naliczone.

W ocenie strony, bezprawnie została zabezpieczona na majatku podatnika także "domniemana wierzytelność" w postaci przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, co skarżąca spółka powiązała z zarzutem wydania zaskarzonej decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny. W kontekście tym strona podniosła, że wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy, albowiem wykazany na fakturach towar był przedmiotem faktycznego obrotu handlowego. Okoliczność tę potwierdzają dokumenty magazynowe, przewozowe, dowody zapłaty za towar, a także, dokumenty potwierdzające odbiór i wydanie towaru. Za pozostające w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy spółka uznała zatem uzasadnienie ustanowionego zabezpieczenia na jej majątku, tj. okoliczność wystawiania przez nią oraz przyjmowania tzw. pustych faktur. Zaprzeczyła również, jakoby brała udział w transakcjach karuzelowych. Stwierdziła, że pomiędzy skarżącą spółką a jej bezpośrednimi kontrahentami nie wystąpiły okoliczności charakterystyczne dla obrotu karuzelowego. Zwróciła uwagę na to, że składała deklaracje podatkowe oraz odprowadzała podatek należny. A także, że nigdy nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podkreśliła, że w sprawie nie ustalono żadnych konkretnych okoliczności, które wykluczałyby gospodarczy charakter działania spółki.

Zdaniem strony skarżącej, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nosiło cechy wybiórczości. Nie uwzględniało zawartych przez spółkę umów handlowych, jak również, pomijało dowody z dokumentów jakie strona dołączyła do odwołania oraz do protokołu kontroli.

Strona zarzuciła również, że niekorzystych dla niej ustaleń dokonano w oparciu o materiały objęte tajemnicą skarbową, do których nie miała dostępu.

W skardze zarzucono również naruszenie prawa materialnego poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że określone transakcje w łańcuchu dostaw miały miejsce z naruszeniem przepisów o VAT.

W ramach tej części argumentacji skargi strona odwołała się do powołanych w skardze orzeczeń TSUE oraz do zasady pierwszeństwa prawa unijnego oraz do zasady jego bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności.

Dodatkowo, powołując się na art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: ppsa) strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów jakie dołączyła do skargi, tj. z pisma z dnia 11 stycznia 2017 r., zatytułowanego "Zastrzeżenie do protokołu kontroli podatkowej i wyjaśnienia" wraz z załącznikami.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sądowej kontroli w sprawie była decyzja organu podatkowego drugiej instancji o zastosowaniu zabezpieczenia (na całym majątku podatnika) przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

3.3. Zdaniem Sądu, kontrolowane rozstrzygnięcie jest prawidłowe albowiem znajduje ono swoje normatywne podstawy w treści art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy należycie uzasadnił przesłankę zastosowania zabezpieczenia, a nadto, dopełnił innych niezbędnych wymogów jakie ustawa podatkowa wymaga dla skuteczności zabezpieczenia zobowiązania podatkowego dokonywanego jeszcze przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania.

3.4. Odwołując się do treści art. 33 § 1 O.p. należy przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, [...], jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. [...]. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

3.5. Z treści powołanego przepisu wynika, że decyzja wydawana w trybie art. 33 § 1 O.p. ma charakter uznaniowy i znajduje zastosowanie w przypadku wyrażenia przez organ podatkowy obawy co do wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Możliwość orzeczenia zabezpieczenia dotyczy zarówno zobowiązań podatkowych których termin płatności jeszcze nie minął, jak i tych jedynie prawdopodobnych na dzień orzekania o zabezpieczeniu. A zatem takich, o istnieniu których przesądzi w sposób wiążący decyzja wymiarowa lub określająca wysokość zwrotu podatku. Tym samym decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej (por. wyrok TK z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03, OTK-A 2005/11/138).

3.6. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że wymienione w przepisie art. 33 § 1 O.p. przesłanki "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" (trwałe nie uiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, zbywanie majątku celem utrudnienia lub udaremnienia egzekucji) zostały wskazane w sposób jedynie przykładowy, a zatem, nie mają one charakteru katalogu zamkniętego. O powyższym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności", co uprawnia do stwierdzenia, że w przesłankę z art. 33 § 1 O.p. wpisywać się będą wszelkiego rodzaju stany faktyczne, które wpływają na zdolności płatnicze podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i skuteczności ewentualnej egzekucji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 795/15, CBOSA). Z przeprowadzonym wnioskiem koresponduje wykładnia celowościowa regulacji art. 33 § 1 O.p. Celem zabezpieczenia ustanowionego w trybie art. 33 § 1 O.p. jest ochrona interesów wierzyciela poprzez stworzenie pewnych gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku publicznoprawnego. Warto jest wskazać, że postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy i nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2013 r., II FSK 2908/11, CBOSA). Wobec tego "nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach" (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13, CBOSA).

3.7. Z przedstawionej (skrótowo) charakterystyki postępowania zabezpieczającego z art. 33 § 1 O.p. wynika, że zasadniczym obowiązkiem organu podatkowego zamierzającego skorzystać z tego trybu jest wykazanie obawy wystąpienia ustawowej przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. (jak w sprawie), także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego.

Co się tyczy pierwszego z warunków to, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, obawa organu podatkowego, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie może oznaczać dowolności w ocenie tego organu, lecz powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012r., I FSK 594/11,CBOS).

Drugi warunek wynika z treści art. 33 § 4 O.p. i stanowi oczywisty wymóg określenia przynajmniej w przybliżeniu prawdopodobnej wysokości przedmiotu zajęcia ( świadczenia pieniężnego).

3.8. W ocenie Sądu, oba te warunki zostały w sprawie spełnione.

Organ podatkowy prawidłowo zinterpretował i w sposób przekonujący uzasadnił wystąpienie przesłanki obawy zagrożenia wykonalności (realizacji) zobowiązania podatkowego oraz dopełnił wymogu z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. formułując przedmiot zajęcia poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami.

3.9. Z treści uzasadnienia kontrolowanej decyzji wynika, że obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika organ drugiej instancji wywiódł m.in. z analizy ekonomicznej spółki, obejmującej jej stan majątkowy (aktywa rzeczowe) oraz uzyskiwane dochody, nie tylko bieżące, ale i te w latach 2014-2016.

Sąd w pełni zgadza się z tą częścią argumentacji organu podatkowego wskazując, że ustalenia faktyczne w zakresie majątku i aktualnych możliwości finansowych podatnika, o ile nie rokują obiektywnych możliwości pokrycia zobowiązania podatkowego, w sposób oczywisty wpisują się w przesłankę obawy niewykonania zobowiązania w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 26 maja 2015 r., I FSK 538/14, CBOSA) stwierdzając, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest lub może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego (organ podatkowy) zaspokojenia należnych zobowiązań podatkowych.

3.10. Za uzasadnioną w świetle przesłanki z art. 33 § 1 O.p. Sąd uznaje również samą argumentację organu podatkowego, bazującą na analizie ekonomicznej majątku strony skarżącej oaz możliwościach dysponowania przez ten podmiot środkami pieniężnymi. Podnoszone przez organ podatkowy informacje na temat kondycji finansowej podatnika istotnie mogą wskazywać na trudności w ewentualnym pokryciu przez ten podmiot zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do lipca 2014 r., które wedle wstępnych i przybliżonych wyliczeń organu podatkowego wyniosły wraz z odsetkami kwotę 5.229.053 zł. Jak wynika z przeprowadzonego w tym zakresie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego, skarżąca spółka nie posiada majątku trwałego, wartości niematerialnych i prawnych czy też wierzytelności, które mogłyby posłużyć do zaspokojenia należności publicznoprawnych. Za ostatnie dwa lata, tj. 2015 i 2016 r. odnotowała stratę.

3.11. Kontrolowana decyzja spełnia również niezbędne wymogi procesowe w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz wyjaśnienia sposobu jej wyliczenia. Organ podatkowy w sposób bardzo obszerny odniósł się do ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej z zakresu rozliczeń spółki w VAT za miesiące od stycznia do lipca 2014 r. wyjaśniając przyczyny dla których zakwestionował rozliczenie podatnika za ten okres oraz uprawdopodabniając możliwość obciążenia spółkę obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że określona w przybliżeniu kwota zobowiązań podatkowych odpowiada wysokości podatku wskazanego na zakwestionowanych fakturach VAT. Słuszność przyjętego stanowiska nie może być przedmiotem oceny sądu w kontrolowanej sprawie. Natomiast nie ma wątpliwości, że taka przybliżona kwota zobowiązania do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podlega zabezpieczeniu w trybie art. 33 O.p.

3.12. Ponadto także objęcie zabezpieczeniem także świadczenia akcesoryjnego w postaci odsetek za zwłokę wynika z treści art. 33 § 3 O.p.

3.13. W nawiązaniu do zarzutów jakie przeciwko kwestionowanej decyzji zabezpieczającej podniesiono w skardze, wymaga w pierwszej kolejności zwrócenia uwagi, że strona nie kwestionuje samych podstaw zabezpieczenia, tj. nie zwalcza wystąpienia w sprawie przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ani poprzez negowanie samego kryterium sytuacji finansowej jako przesłanki zabezpieczenia, ani też poprzez zanegowanie oceny jej stanu majątkowego. W istocie zatem nie podważa (za wyjątkiem odsetek) żadnych ustaleń istotnych z punktu widzenia potencjalnego naruszenia art. 33 § 1 O.p. Argumentacja skargi koncentruje się natomiast na kwestiach związanych z podstawami do określenia stronie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (w innej kwocie niż zadeklarowana przez spółkę), negowaniu udziału w oszustwie karuzelowym, wadliwościach prowadzonego postępowania dowodowego, a także naruszeniu neutralności VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Taki sposób zredagowania skargi, rodzaj podniesionych w niej zarzutów oraz kierunek ich argumentacji skłania do wniosku, że strona (choć reprezentuje ją profesjonalny pełnomocnik) skutki postępowania zabezpieczającego mylnie utożsamia ze skutkami postępowania wymiarowego.

Tymczasem, rozróżnienie obu postępowań (zabezpieczającego i wymiarowego) jest niezbędne dla zrozumienia prawideł wydania zaskarżonego orzeczenia (decyzji). Rozróżnienie to okazuje się też być pomocną wskazówką dla wyznaczenia zakresu kognicji orzeczniczej Sądu jaki w sprawie wyznacza charakter kontrolowanego postępowania. To ostatnie spostrzeżenie prowadzi do wniosku o braku uprawnień Sądu (na tym etapie) do kontroli większości zarzutów podniesionych w skardze. Zarzuty te strona będzie mogła podnosić dopiero w ramach kwestionowania ostatecznej decyzji wymiarowej.

3.14. Wypada zatem wyjaśnić, że jakkolwiek w warunkach wynikających z treści art. 33 § 2 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, to jednak orzeczenie w tym zakresie nie ma charakteru wymiaru podatku, tj. orzeczenia co do istoty sprawy, lecz stanowi jedynie przybliżoną, a jednocześnie w pewnym stopniu hipotetyczną wartość, ustaloną na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca lub ustalająca wymiar zobowiązania podatkowego. Określenie tej kwoty opiera się na dotychczasowych ustaleniach kontroli podatkowej oraz postępowania wymiarowego, które na tym etapie nie mają jeszcze charakteru przesądzającego i podlegają weryfikacji w toku postępowania wymiarowego. To ostatnie postępowanie jest właściwym postępowaniem jeśli chodzi o kwestię wiążącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Postępowanie zabezpieczające, choć dochodzi w nim do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (w sytuacji określonej hipotezą normy z art. 33 § 2 O.p.) nie jest postępowaniem wymiarowym. Jego celem nie jest pobór podatku, lecz zwiększenie gwarancji, że postępowanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Decyzja zabezpieczająca, z samego zatem założenia ustawodawcy, nie kształtuje obowiązków adresata (podatnika), lecz ma charakter tymczasowy, ukierunkowany na szybką i skuteczną ochronę interesów wierzyciela podatkowego. Byt prawny takiej decyzji kończy się z chwilą doręczenia (podatnikowi) decyzji wymiarowej.

Przedstawione uwagi, mające na celu zwięzłe scharakteryzowanie postępowania zabezpieczającego uzasadniają założenie, że przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia stanu faktycznego, jakkolwiek zredagowane w sposób kategoryczny (co nie jest prawidłowe) nie mają charakteru przesądzającego dla wyniku przyszłej decyzji wymiarowej, a na gruncie postępowania zabezpieczającego stanowią jedynie uzasadnienie dla przyjętego sposobu określenia zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie. Kontrolując decyzję zabezpieczającą Sąd nie weryfikuje tych ustaleń, ani zasadności określenia zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie, nie ocenia prawidłowości postępowania dowodowego, a samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego traktuje jedynie jako warunek sine qua non wydania orzeczenia zabezpieczającego (jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej), nie przesądzający o rzeczywistym, przyszłym wymiarze zobowiązania podatkowego.

3.15. Z tych powodów, poza kontrolą Sądu w sprawie pozostawała większość zarzutów skargi, tj.: art. 235 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. i art. 33 § 1 O.p.; art. 235 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p.; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 108 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 235 O.p. w zw. z art. 33 § 1-3 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 129 O.p., art. 178 O.p., art. 179 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1-2 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 197 O.p., art. 294 § 5 O.p., art. 301 O.p. w zw. z art. 217, art. 84 , art. 31 ust. 2 i art. 2 Konstytucji RP; art. 129 O.p. i art. 178 O.p. w zw. z art. 235 O.p., art. 122 O.p. i art. 124 O.p.

3.16. Jako podlegający kognicji Sądu w sprawie, choć nieuzasadniony, Sąd ocenił natomiast zarzut skargi dotyczący nieuzasadnionego objęcia zabezpieczeniem odsetek za zwłokę. Z treści art. 33 § 3 O.p. wynika, że w przypadku, gdy do wydania decyzji o zabezpieczeniu dochodzi jeszcze przed wejściem do obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Określenie przybliżonej, a więc w pewnym sensie hipotetycznej, kwoty zobowiązania podatkowego nie stoi zatem na przeszkodzie do orzeczenia i zabezpieczenia świadczeń akcesoryjnych z tym zobowiązaniem związanych. Wbrew zarzutom skargi, przeszkody takiej nie stwarza w sprawie również regulacja art. 24 ust. 5 u.k.s. Wymaga zwrócenia uwagi, że przepis ten, powoływany przez stronę skarżącą jako uzasadniający brak podstaw do naliczania odsetek z uwagi na długość kontroli podatkowej (przekraczającą 6 miesięcy) reguluje zasady naliczania odsetek w postępowaniu kontrolnym, tj. prowadzonym na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. W sprawie, była prowadzona natomiast kontrola podatkowa, która jest postępowaniem regulowanym na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem jest to tryb odrębny od tego do jakiego odwołuje się treść art. 24 ust. 5 u.k.s. Choć należy wytknąć organowi podatkowemu, że sam nie rozróżnia pojęcia "kontroli podatkowej" od pojęcia "postępowania kontrolnego", o czym świadczy choćby postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] marca 2017r. o wszczęciu postępowania podatkowego, w którym wskazuje się na "postępowanie kontrolne prowadzone przez pracowników Działu Kontroli urzędu Skarbowego W.".

Rozumiejąc jednak intencję skarżącego należy wskazać, że zbliżony zapis jak ten w art. 24 ust. 5 uks odnajdujemy w treści art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Stanowi on, że odsetek za zwłokę nie nalicza się: za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Słusznie zatem organ podatkowy określił odsetki na moment wydania przedmiotowej decyzji. Zaś w sprawie postępowanie wszczęto w dniu [...] kwietnia 2017r. Zaś decyzję zabezpieczającą wydano w dniu [...] maja 2017r. Na moment wydania niniejszego wyroku nie wydano wprawdzie decyzji wymiarowej lecz w momencie wydania decyzji zabezpieczającej nie naliczono odsetek za zwłokę.

3.17. Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ppsa wywiedzioną w sprawie skargę oddalił w całości jako pozbawioną podstaw prawnych.