Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 324/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 178, art. 179
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 lipca 2024 r., nr 2001-IOV.2.4103.33.2024 w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Zaskarżonym postanowieniem z 26 lipca 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.33.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako Naczelnik PUCS, organ I instancji) z dnia 27 maja 2024 r. nr 318000-CKK1-1.5001.17.2023.229 w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie, tj. Syndykowi Masy Upadłości A. W. (dalej powoływany także jako: "Syndyk", "skarżący), zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wyjaśnił, że Naczelnik PUCS, w związku z postępowaniem podatkowym nr 318000-CKK1-1.5001.17.2023 w przedmiocie podatku VAT za miesiące: styczeń oraz marzec – grudzień 2018 r., postanowieniem z dnia 13 listopada 2023 r.:

I. włączył do akt sprawy dane pozyskane z systemu RemDat, dotyczące F. za 2018 r., zapisane na płycie CD;

II. wyłączył z akt sprawy:

1. dane, o których mowa w pkt I,

2. załącznik do pisma Powiatowego Urzędu Pracy w Kielcach z dnia 31 października 2023 r. – raport oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom, wystawiony na rzecz F. za 2018 r., zapisany na płycie CD, w całości z uwagi na interes publiczny, którego przesłanką jest tajemnica skarbowa oraz ochrona danych osobowych osób trzecich nieobjętych prowadzonym postępowaniem podatkowym;

3. dokumenty przesłane przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Kielcach przy piśmie z dnia 24 października 2023 r.:

- protokół przesłuchania świadka J. S. z dnia 26 lutego 2020 r.,

- pismo Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Kielcach z dnia 19 lutego 2020 r.,

- pismo F. z dnia 26 lutego 2020 r.,

- adnotacja pracownika Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Kielcach z dnia 10 marca 2020 r.,

- decyzja Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Kielcach Nr 1/CKK[?]2/2023/VAT z dnia 24 stycznia 2023 r.,

w ten sposób; że uchylił w części ich jawność dla strony przez anonimizację danych, przy czym w aktach postępowania podatkowego pozostawiono wyciągi tych dokumentów, z uwagi na interes publiczny, którego przesłanką jest ochrona tajemnicy handlowej.

Syndyk reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 20 maja 2024 r. złożył wniosek o niezwłoczne wyrażenie zgody na wgląd w akta i zapoznanie się z dokumentami/danymi oraz sporządzenie ich fotokopii za pomocą własnego sprzętu wymienionych w powyższym postanowieniu.

Postanowieniem z dnia 27 maja 2024 r. Naczelnik PUCS odmówił uwzględnienia wniosku z dnia 20 maja 2024 r. w sprawie umożliwienia stronie wglądu w akta zawierające dokumenty wyłączone z akt postępowania podatkowego, zapoznania się z nimi oraz sporządzenia ich fotokopii.

W następstwie wniesionego przez stronę zażalenia DIAS wydał zaskarżone do tut. sądu postanowienie.

2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Syndyk reprezentowany przez pełnomocnika, w związku z czym złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na ww. postanowienie DIAS, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez ich bezzasadne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji, podczas gdy w realiach sprawy istniały wszelkie podstawy do wydania orzeczenia reformatoryjnego lub kasatoryjnego,

2) art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 217 § 1 i 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami "wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny", a nadto poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w sposób, który uniemożliwia stronie poznanie faktycznych, realnych i rzeczywistych motywów, jakimi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia, a przez to polemikę ze stanowiskiem organu, podczas gdy w realiach sprawy brak jest obiektywnych przesłanek (tak o charakterze faktycznym jak i prawnym), by odmówić stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 o.p., sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, w szczególności, że przedmiot postępowania podatkowego wymagał poczynienia ustaleń wykraczających poza działalność strony, a mając na uwadze sporządzony w sprawie wynik kontroli (niezależnie od wadliwości jego wydania, tak na płaszczyźnie materialnej, proceduralnej jak i faktycznych) wymaga umożliwienia stronie zapoznania się w całości z wszystkimi dokumentami, do których organ miał dostęp w toku postępowania na etapie gromadzenia i ceny materiału dowodowego, a odmowa udostępnienia ich stronie realnie ogranicza prawa strony do obrony swoich praw;

3) art. 179 § 1 i 2 w zw. z art. 178 § 1 i 3 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strona nie sprostała obowiązkowi wykazania, że wyłączenie określonych dokumentów nie jest warunkowane interesem publicznym, a organ podatkowy miał sprostać obowiązkowi wskazania, z uwzględnieniem realiów sprawy, które informacje i z jakich względów kwalifikuje jako niejawne oraz w czym upatruje interesu publicznego, który przemawiać miał za wyłączeniem dokumentów z akt, podczas gdy strona we wniosku, ale przede wszystkim w treści zażalenia bardzo szczegółowo uargumentowała przyczyny, dla których udostępnienie jej danych i dokumentów w postaci/kształcie/treści przed anonimizacją jest wręcz obligatoryjne dla umożliwienia stronie należytą obronę jej praw; nadto argumentacja organu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostaje wewnętrznie sprzeczna z działaniami organu, w tym między innymi włączeniem do akt sprawy decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach

nr 1/CKK-2/2023/VAT z 24 stycznia 2023 r.;

4) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 2a o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak starannego działania organów i rozstrzygnięcie ujawnionych w postępowaniu wątpliwość na niekorzyść podatnika, a także przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie jej w sposób dowolny, co skutkowało błędnym ustaleniem, że w sprawie zachodzi konieczność wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny;

5) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 187 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uniemożliwieniu stronie wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania, niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, a przed wydaniem decyzji uniemożliwieniu stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań polegające na prowadzeniu postępowania z pominięciem strony, niezawiadomieniu strony o wszczęciu i prowadzeniu postępowania, przeprowadzanych dowodach, a przed wydaniem decyzji niezawiadomienia stronie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgormadzonym w sprawie, wypowiedzenia się oraz złożenia wniosków.

6) art. 127 w zw. z art. 233 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zaniechanie podjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, co w niniejszej sprawie zostało pominięte.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organ podatkowy, wydając postanowienie, powinien wskazać, co w konkretnym przypadku stanowi interes publiczny uniemożliwiający stronie zapoznanie się z aktami sprawy. Nie można jedynie ogólnikowo wskazać w postanowieniu na bliżej nieokreślony interes publiczny.

W związku z powyższym Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, względnie uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, stwierdzenie wydania postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia (art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a.). Sąd uznał przy tym, że sprawa nie ma charakteru skomplikowanego z uwagi na jej istotę, a wpływ ustaleń dokonywanych na podstawie wyłączonych z akt sprawy dokumentów będzie mógł być oceniany na etapie odwołania od ewentualnej decyzji w sprawie.

5. Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów zaskarżone postanowienie należało uznać za prawidłowe.

6. Istota sporu koncentrowała się wokół problemu, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły podatnikowi zapoznanie się z dokumentami zawierającymi dane osób trzecich oraz informacje ich dotyczące, wskazując na interes publiczny przejawiający się koniecznością ochrony tych danych i informacji

W ocenie Sądu słusznie organy podatkowe odmówiły umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy.

7. Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 o.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 o.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 o.p.). Z treści art. 178 o.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek, udostępniania akt sprawy, zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.).

8. Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 o.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Zgodnie art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa. Jak zastrzeżono w treści wskazanego przepisu, konstytucyjne prawo dostępu do akt nie ma charakteru absolutnego i może być ograniczone przez przepisy rangi ustawowej. Powołany powyżej art. 179 § 1 o.p. stanowi przykład ustawowego unormowania, limitującego prawo dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych, stąd też zarzut naruszenia art. 51 ust. 3 Konstytucji RP uznać należało za oczywiście chybiony (por. wyrok NSA II FSK 3974/17).

Użyte w art. 179 § 1 o.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem judykatury można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. np. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 203/18, WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r., I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008 r., I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., I SA/Sz 260/09, powoływane orzeczenia dostępne w http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 o.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. Przykładowo w wyroku NSA z 30 marca 2012 r. sygn. II FSK 1876/10 jednoznacznie wskazał, że "ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny".

W art. 179 § 1 o.p. chodzi więc m.in. o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku.

Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 o.p.).

Nadmienić należy także, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności z art. 7 Konstytucji RP, powieloną w art. 120 o.p., która jest podstawową zasadą państwa prawnego działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego.

9. W ocenie Sądu rozstrzygając w niniejszej sprawie organ zasad tych nie naruszył wyłączając z akt sprawy dokumenty i wskazując na potrzebę ochrony interesu publicznego, którego istotą w danym przypadku jest dobro osobiste osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w treści tych dokumentów nie będących Stroną niniejszego postępowania.

Wbrew zarzutom skargi, w postanowieniu z 27 maja 2024 r. organ I instancji, a następnie, DIAS zasadnie odmówili uwzględnienia wniosku strony z dnia 20 maja 2024 r. w sprawie umożliwienia stronie wglądu w akta zawierające dokumenty wyłączone z akt postępowania podatkowego, zapoznania się z nimi oraz sporządzenia ich fotokopii.

W interesie publicznym leży, aby organy podatkowe, prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu, nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Przedsiębiorcy mają bowiem prawo oczekiwać, że ich dane nie zostaną okazane podmiotom trzecim i przez to ich interesy będą należycie zabezpieczone. W ocenie Sądu ma rację organ odwoławczy, że nie można wymagać od organu podatkowego, aby udostępnił stronie materiały odnoszące się do innych podatników ponad to, co jest niezbędne, konieczne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy.

Wbrew zarzutom skargi organ I i II instancji jednoznacznie wskazał, że podstawą odmowy jest przesłanka w postaci ochrony interesu publicznego. Wskazał też czym jest "interes publiczny" wyrażony w niniejszej sprawie i w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia odniósł się do każdego z wyłączonych dokumentów z osobna, wyjaśniając powody uchylenia ich jawności w całości bądź w części. Organ I instancji nie odmówił w sposób ogólnikowy możliwości zapoznania się przez stronę z dokumentami wyłączonymi, lecz podzielił je na dwie odrębne kategorie. W odniesieniu do pierwszej kategorii organ zdecydował o umożliwieniu wglądu do całości wskazanych w treści postanowienia dokumentów. W przypadku drugiej kategorii organ orzekł o umożliwieniu wglądu po dokonaniu anonimizacji w zakresie uniemożliwiającym ujawnienie ze względu na interes publiczny danych chronionych tajemnicą skarbową.

Dodatkowo organ zasadnie zwrócił uwagę, iż wyłączone dokumenty obejmują akta postępowań prowadzonych wobec innych firm, które to dokumenty objęte są tajemnicą skarbową, zaś na organie podatkowym spoczywa obowiązek przestrzegania wspomnianej tajemnicy Co prawda z treści art. 179 § 1 o.p., nie wynika wprost, iż ochrona tajemnicy skarbowej stanowi podstawę odmowy udostępnienia akt w formie postanowienia, nie mniej nie można jednak wykluczyć możliwości uzasadnienia konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny. Jest to bowiem tajemnica prawnie chroniona (por. wyrok WSA w Białymstoku z 17.09.2008 r. sygn. I SA/Bk 229/08).

Zauważyć należy, iż pojęcie ochrony danych osób trzecich należy rozumieć w znaczeniu szerokim, w którym mieszczą się m.in. informacje stanowiące tajemnicę handlową dot. innych podmiotów (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 58/17). Przez tajemnicę handlową rozumie się m.in. takie informacje jak: wartość transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia, treść umów handlowych, jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą.

W ocenie Sądu, wyłączając z akt sprawy dokumenty organ zasadnie dokonał ich oceny pod kątem ww. informacji, w efekcie powyższego część dokumentów, po usunięciu danych pozwalających na identyfikacje podmiotów wyszczególniony w tych dokumentach, została udostępniona Skarżącej.

W ocenie Sądu organ uzasadniając zasadność wyłączenia poszczególnych dokumentów zawarł rzetelne informacje. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brak jest rozbieżności, na które powołuje się Skarżąca. W rzeczywistości bowiem wyłączone dokumenty (wskazane pod poz. 2 i 3) są informacjami przekazanymi z innych postępowań oraz dotyczą podmiotów w żaden sposób niezwiązanych z kontrolowaną jednostką i prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W materiałach tych pojawiają się co prawda informacje dotyczące kontrahentów tych podmiotów, którzy są jednocześnie kontrahentami Skarżącej, z tym że dane te nie dotyczą bezpośrednio Spółki, gdyż nie zostały umieszczone pod jej kątem, a podmiotów wobec których prowadzone są kontrole.

Za bezzasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 217 § 2 o.p.. Zaskarżone postanowienie zawierało rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne będące podstawą odmowy umożliwienia zapoznania się przez Spółkę z dokumentami wyłączonym z akt sprawy. Za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 120, 121 § 1, 123 § 1 i 2, 187, 191 o.p., tj. naruszenia zasad: legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie i zupełności materiału dowodowego, wyjaśniania wątpliwości na korzyść skarżącego, czy też uniemożliwieniu stronie wzięcia czynnego udziału w każdym stadium postępowania,. Postępowanie było prowadzone z zachowaniem wszelkich zasad proceduralnych i z poszanowaniem praw podatnika, a strona mogła w nim czynnie uczestniczyć na każdym jego etapie.

10. W konsekwencji należało stwierdzić, że organ nie naruszył art. 179 § 1 w zw. z art. 178 § 1 o.p. w zw. z delegującym do stosowania Ordynacji podatkowej art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS Nie naruszył także wymienionych w skardze przepisów o.p. Niemożliwym jest bowiem korzystanie z wyłącznej ochrony prawnej i przysługujących praw przez jeden podmiot z naruszeniem uprawnień i dóbr innej osoby czy też interesu publicznego.

11. W tym stanie rzeczy działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.