Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 175/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 258  par.  1  pkt  3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 16  ust. 2  pkt 5  lit. b)
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11.12.2015 r. (nr [...]) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 sierpnia 2015 r. (nr [...]) mocą której organ ten stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 16 kwietnia 2015 r. ([...]), ustalającej K S. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem zwolnienia z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej w skrócie – "u.p.s.d.").

Z ustaleń faktycznych przyjętych za organami podatkowymi wynika, że w dniu 9.05.2011 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło zeznanie podatkowe K S. dotyczące nabycia majątku w drodze spadku (testamentu) po zmarłej w dniu 19.01.2010 r. L. S.. Podstawę deklarowanego przez podatnika prawa majątkowego stanowiło postanowienie Sądu Rejonowego w L. Wydział I Cywilny z dnia 22.03.2011 r. (sygn. akt I Ns [...]) z którego wynikało że K S. jest jedynym spadkobiercą L. S. (pkt II postanowienia), która z kolei była jedynym spadkobiercą ustawowym po swoim mężu W. S. zmarłym w dniu 10.05.1995 r. (pkt I postanowienia).

Do opodatkowania zgłoszono nieruchomość zabudowaną, położoną w Gminie W., w miejscowości W. przy ul. [...] 9, w skład której wchodzą: budynek mieszkalny, zabudowania gospodarcze i użytkowanie wieczyste działki gruntu.

Jednocześnie, w zeznaniu tym podatnik wyraził wolę skorzystania z ulgi podatkowej z art. 16 u.p.s.d. i w tym celu oświadczył, że zamierza on zamieszkać i zameldować się w nabytym budynku w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Powyższe potwierdził w skierowanym do organu podatkowego I instancji oświadczeniu z dnia 27.06.2011 r. (data wpływu do organu podatkowego), w którym stwierdził, że spełnia on warunki do zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. oraz że zamieszka i dokonana zameldowania na pobyt stały w nabytym budynku mieszkalnym (przy ul. [...] 9 we W.) w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Decyzją z dnia 16.08.2011 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił K S. podatek od spadków i darowizn w kwocie 1.015 zł pod warunkiem dopełnienia wymogów z art. 16 u.p.s.d.

W związku z uzyskaną przez organ podatkowy I instancji informacją o zmianie postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 22.03.2011 r. w zakresie kręgu spadkobierców pod zmarłym W. S. (postanowieniem Sądu Rejonowego w L. VI Zamiejscowy Wydział Cywilny z dnia 11.09.2013 r. poszerzono krąg spadkobierców po W. S.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia 16.08.2011 r. (nr [...]).

W ramach tej procedury, organ podatkowy I instancji wystąpił do podatnika o przedłożenie dokumentu potwierdzającego dopełnienie warunków uprawniających do skorzystania z ulgi wynikającej z art. 16 u.p.s.d. W odpowiedzi na to wezwanie, K S. w piśmie z dnia 11.08.2014 r. poinformował, że miał zamiar zamieszkać na stałe i zameldować się w ciągu roku w nieruchomości nabytej w drodze spadku, jednak dokonanie tych czynności uniemożliwiło mu złożenie przez Z.S. wniosku o zmianę postanowienia z dnia 22.03.2011 r. o stwierdzeniu nabyciu spadku.

Decyzją z dnia 3.10.2014 r. (nr PPAP/437-5/14/5) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 16.08.2011 r. (nr [...]) i ustalił K S. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku po L. S. w kwocie 4.613 zł, z czego potrącił podatek jaki podatnik zapłacił na podstawie ostatecznej decyzji z dnia 16.08.2011 r. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 12.01.2015 r. (nr [...]).

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 16.08.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 16.04.2015 r. (nr PPAP/437-5/14/10) uchylił w całości swoją decyzję z dnia 16.01.2011 r. i ustalił K S. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 545 zł, po uwzględnieniu zwolnienia wynikającego z art. 16 u.p.s.d. Organ podatkowy uwzględnił w tej decyzji nową (tj. pomniejszoną) wartość udziału podatnika w masie spadkowej.

W związku z powzięciem informacji, że podatnik w okresie roku od złożenia zeznania podatkowego nie dopełnił warunków do zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu wobec K S. postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji warunkowej z dnia 16.04.2015 r. (nr [...]). Następnie, powołaną na wstępie decyzją z dnia 4.08.2015 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. , działając na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 i art. 258 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej w skrócie – "O.p." ) stwierdził wygaśnięcie tej decyzji.

W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że uwzględniona w treści decyzji z dnia 16.04.2015 r. (nr [...]) ulga podatkowa została zastosowana względem podatnika warunkowo, tj. przy zastrzeżeniu spełnienia warunków z art. 16 u.p.s.d., do których zaliczyć należało m.in. wymóg zamieszkiwania przez podatnika w nabytym (na podstawie spadku) lokalu oraz wymóg zameldowania w nim na pobyt stały. Podkreślił, że na dzień wydania decyzji wymiarowej wydanej z uwzględnieniem ulgi podatkowej, podstawę zastosowania tej ulgi stanowiło pisemne oświadczenie podatnika z dnia 9 .05.2011 r. o spełnieniu warunków do jej zastosowania. Zwrócił uwagę, że z późniejszej informacji podatnika (złożonej w następstwie skierowanego do niego wezwania o przedłożenie dokumentu potwierdzającego dopełnienie warunków do zastosowania ulgi podatkowej z art. 16 u.p.s.d.) wynikało, że podatnik nie dopełnił warunków niezbędnych do zastosowania tej ulgi albowiem nie zamieszkuje on w nieruchomości położonej w miejscowości W. przy ul. [...] , ani nie jest w niej zameldowany (a jedynie miał taki zamiar). Okoliczności te uznał organ podatkowy za wyłączające prawo do utrzymania ulgi podatkowej jaka została uwzględniona przy wymiarze podatku w decyzji z dnia 16.04.2015 r. (nr [...]).

Wskazując na powyższe, na podstawie art. 258 § 1 pkt 3 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził wygaśnięcie decyzji tego organu z dnia 16.04.2015 r. (nr [...]).

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił, że dopełnienie przez niego wymogów z art. 16 u.p.s.d. będzie możliwe dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania o dział spadku oraz zniesienie współwłasności spornej nieruchomości, które to postępowanie ostatecznie przesądzi kwestię uprawnień właścicielskich podatnika do tej nieruchomości. Samo więc postępowanie spadkowe uznał K S. za bezpośrednią przeszkodę do zamieszkania w spornej nieruchomości, jak również, dla dopełnienia wymogu formalnego w postaci zameldowania w niej. Nawiązał przy tej okazji także do kwestii kosztów związanych ze zmianą ośrodka życiowego oraz nakładami na nieruchomość w przypadku, gdyby się okazało, że nieruchomość ta ma przypaść na własność innego ze współspadkobierców.

Na etapie odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił się do podatnika z wezwaniem o udzielenie informacji, czy budynek wchodzący w skład spadku był zajęty przez osoby trzecie (przez kogo, w jakim czasie i na podstawie jakiego tytułu prawnego).

W odpowiedzi na to wezwanie (w piśmie z dnia 8.11.2015 r.) K S. oświadczył, że od momentu zakończenia postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po W. S. sporna nieruchomość nie jest zamieszkiwana przez nikogo, w tym, przez spadkobierców.

Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 11.12.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4.08.2015 r. (nr [...]).

W uzasadnieniu wskazał, że zastosowanie tzw. ulgi mieszkaniowej uwarunkowane jest łącznym spełnieniem przez podatnika przesłanek z art. 16 u.p.s.d. Powyższe oznacza, że niedopełnienie przez podatnika chociaż jednego z wymienionych w tym przepisie warunków skutkuje utratą prawa do tego rodzaju ulgi i wygaśnięciem decyzji wymiarowej w której przy wymiarze pierwotnie uwzględniono taką ulgę.

Odnośnie do wymogu spełnienia przez podatnika przesłanki zamieszkiwania i zameldowania w nabytym w drodze spadku budynku mieszkalnym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wymogi te podatnik (chcący skorzystać z ulgi) powinien spełnić w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego, co wynika z treści art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b) u.p.s.d.

Przez analogię do orzeczeń sądowych dotyczących podatkowych skutków umowy darowizny podkreślił, że omawiana preferencja podatkowa nie przysługuje gdy przedmiot spadku służyć ma zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych w dalszej, bliżej nieokreślonej przyszłości.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że K S. w ciągu roku od złożenia zeznania podatkowego (9.05.2011 r.) nie zamieszkał w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, ani nie dopełnił formalności związanych z zameldowaniem się w tej nieruchomości, co wynika z oświadczenia samego podatnika zawartego w piśmie z dnia 8.11.2015 r. Podkreślił, że z treści tego pisma wynika również, że w momencie zakończenia postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po W. S. wchodząca w skład spadku nieruchomość nie była zamieszkana ani przez niego, ani przez żadnego ze spadkobierców. Wskazując na powyższe skonstatował, że K S. w przedziale czasowym o jakim mowa w treści art. 16 ust. 2 pkt 5 lit b) u.p.s.d. nie dopełnił wymogów warunkujących zastosowanie ulgi podatkowej. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej wykluczył możliwość zastosowania względem podatnika dłuższego terminu na wykonanie tego obowiązku (pięciu lat) wskazując, że stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie art. 16 ust. 3 u.p.s.d. wprowadzającego taki wydłużony termin.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy nie uznał argumentacji podatnika, który niespełnienie warunków z art. 16 u.p.s.d. w postaci wymogu zameldowania i zamieszkania w nieruchomości spadkowej tłumaczył niepewnym stanem prawnym tej nieruchomości, związanym z toczącym się postępowaniem sądowym o dział spadku i zniesienie współwłasności.

Zdaniem organu, okoliczność prowadzenia postępowania sądowego nie rzutowała na uprawnienie podatnika do zamieszkania i zameldowania w nieruchomości we W., albowiem tytuł do zajęcia tej nieruchomości podatnik uzyskał już na podstawie samego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

W kontekście tym podniósł, że przepis art. 16 u.p.s.d. nie wprowadza warunku, by podstawą zwolnienia było nabycie wyłącznie całości nieruchomości. Podkreślił, że gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie zastosowania ulgi mieszkaniowej wyłącznie do nabycia całości mieszkania lub budynku mieszkalnego, to wskazałby to bezpośrednio w przepisie. W nawiązaniu do argumentacji odwołania dodał, że organy podatkowe przy wymiarze podatku z tytułu nabycia spadku nie są związane sądowym postanowieniem w przedmiocie działu spadku. Powyższe oznacza, że nawet jeśli spadkobierca nie zostanie uwzględniony w dziale spadku, to nie wpływa to na jego obowiązek podatkowy określony w przepisach u.p.s.d.

Z tych wszystkich powodów, podobnie jak organ podatkowy I instancji, stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej wystąpienie przesłanek do orzeczenia o wygaśnięciu decyzji wymiarowej z dnia 16.04.2015 r. (nr [...]) w trybie art. 258 § 1 pkt 3 O.p. O.p.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący K S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11.12.2015 r. oraz o zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz poniesionych kosztów postępowania sądowego.

Formułując zarzuty skargi wskazał na naruszenie:

1/ przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 199a § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że z oświadczeń złożonych przez skarżącego w toku postępowania przed obiema instancjami nie wynika wprost spełnienie przez niego warunków do zastosowania ulgi z art. 16 ust. 1 u.p.s.d.

2/ przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 3 u.p.s.d. poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie spełnia przesłanek w tym przepisie wymienionych a warunkujących nabycie prawa do ulgi podatkowej.

W ich rozwinięciu skarżący podniósł, że spełnia wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania ulgi podatkowej z art. 16 ust. 1 u.p.s.d., natomiast niedopełnienie przez niego wymogu zamieszkiwania w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej, oraz brak meldunku w niej wynikają jedynie z niepewnego stanu prawnego tej nieruchomości. W kontekście tym skarżący zwrócił uwagę, że zobowiązując się w toku postępowania podatkowego do zamieszkania w rzeczonej nieruchomości oraz do zameldowania się w niej na pobyt stały skarżący działał w przekonaniu, że przysługuje mu 100% udziału w tej nieruchomości. Podkreślił, że wskutek zmiany pierwotnie wydanego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym W. S. skarżącemu przysługuje jedynie 75% udziału w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej. Jednocześnie zaznaczył, że obecnie toczy się przed Sądem Rejonowym w L. I Wydział Cywilny (sygn. akt I Ns [...]), z wniosku skarżącego, postępowanie o dział spadku oraz o zniesienie współwłasności tej nieruchomości. Zdaniem skarżącego, zmiana postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku oraz związana z tym faktem zmiana wysokości udziału we własności nieruchomości położonej we W. skutkuje po stronie skarżącego stanem niepewności co do dalszych losów prawa własności do tej nieruchomości, uniemożliwiając tym samym dopełnienie warunków z art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b) u.p.s.d.

Wskazując na powyższe skarżący wywodził o naruszeniu art. 16 u.p.s.d. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do ulgi mieszkaniowej. Wyraził pogląd o konieczności zastosowania na gruncie art. 16 u.p.s.d. dyrektyw wykładni celowościowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Podstawę prawną jej wydania stanowi art. 258 § 1 pkt 3 O.p. w myśl którego, organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulgi.

W stanie sprawy, wygaśnięcie decyzji orzeczone w trybie art. 258 § 1 pkt 3 O.p. dotyczyło decyzji warunkowej, mocą której ustalono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem ulgi podatkowej z art. 16 u.p.s.d.

Z istoty (charakteru prawnego) tej decyzji a także jej treści wynikało, że uwzględniona przy wymiarze podatku z tytułu spadków i darowizn tzw. ulga mieszkaniowa ma charakter warunkowy, to jest nie będzie przysługiwała podatnikowi, jeżeli w zastrzeżonym przez przepisy prawa terminie (rocznym), liczonym od dnia złożenia zeznania podatkowego nie zamieszka on w nieruchomości nabytej w drodze spadku, ani też, nie dopełni obowiązku meldunkowego w tej nieruchomości.

W świetle stanu faktycznego sprawy, skarżący nie kwestionował faktu, że obu wymienionych wyżej warunków nie dopełnił w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego. Podnosił natomiast, że nie może on ponosić negatywnych konsekwencji związanych z utratą prawa do ulgi z art. 16 u.p.s.d., skoro dopełnienie wymogu zamieszkania i zameldowania w nieruchomości spadkowej uniemożliwiały mu obiektywne okoliczności, związane z toczącym się postępowaniem sądowym o dział spadku i zniesienie współwłasności.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie do podstaw zastosowania w sprawie trybu z art. 258 § 1 pkt 3 O.p.

Wymaga na wstępie odnotowania, że w świetle przepisu art. 258 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy nie ma swobody w zakresie oceny przyczyn z powodu których podatnik nie dopełnił warunków niezbędnych do zastosowania ulgi podatkowej, a wynikających z decyzji lub przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję wygaszającą w każdym przypadku, gdy wymagane warunki nie zostaną przez podatnika spełnione w czasie wyznaczonym na ich dokonanie.

Co się tyczy terminu w jakim skarżący zobowiązany był spełnić wymagane przepisem art. 16 u.p.s.d. warunki przyznania mu ulgi podatkowej, tj. zamieszkać i dokonać zameldowania w nieruchomości spadkowej, to roczny termin na dopełnienie tych wymogów wynika wprost z treści art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b) u.p.s.d. Przy czym, bezzasadne były zarzuty skargi, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16.04.2015 r. (nr [...]) brak jest precyzyjnego wskazania tego terminu. Zwrócić trzeba uwagę, że organ podatkowy termin ten wskazał podatnikowi poprzez przytoczenie treści art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b) u.p.s.d. Dodatkowo należy podkreślić, że roczny termin na dopełnienie wymogów z art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b) u.p.s.d. był skarżącemu znany już w chwili składania zeznania podatkowego (w dniu 9.05.2011 r.), co wynika bezspornie z treści oświadczenia, jakie skarżący zawarł w tym zeznaniu w związku z ubieganiem się o przyznanie mu ulgi z art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. b) u.p.s.d.

Niewątpliwie zatem, skoro skarżący zeznanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn złożył w dniu 9.05.2011 r. (okoliczność bezsporna), to roczny termin na dopełnienie wymogu zamieszkania i zameldowania się w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej upływał w dniu 9.05.2012 r.

Sąd w pełni aprobuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy nie mógł mieć zastosowania pięcioletni termin na dopełnienie warunków niezbędnych do zastosowania ulgi podatkowej, o jakim mowa w treści art. 16 ust. 3 u.p.s.d. Jak wynika z powołanego przepisu, wydłużony termin na spełnienie przez podatnika warunków określonych w ust. 2 pkt 2-5 art. 16 u.p.s.d. ustawodawca przypisuje do sytuacji, gdy nabyty w drodze spadku budynek lub lokal zajęty jest przez osoby trzecie. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowym, przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, w którym obdarowany nie może zamieszkiwać w lokalu (budynku) z tego względu, że jest on zajęty przez inne osoby (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.03.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/09, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej w skrócie – "CBOSA"). Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca, co wynika z oświadczenia samego skarżącego zawartego w piśmie z dnia 8.11.2015 r., który wyjaśnił, że w momencie zakończenia postępowania spadkowego po zmarłym W. S. sporna nieruchomość nie była zamieszkana ani przez skarżącego, ani przez żadnego ze spadkobierców.

Trudno jednocześnie przesłankę "zajęcia budynku lub lokalu" w rozumieniu art. 16 ust. 3 u.p.s.d. utożsamiać z konsekwencjami wynikającymi z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W przepisie art. 16 ust. 3 u.p.s.d. chodzi bowiem o faktyczne zajmowanie nieruchomości przez inne niż podatnik osoby (co uniemożliwia mu zamieszkanie w takiej nieruchomości), a nie sytuację w której w związku ze spadkobraniem uprawnienie do korzystania z takiej nieruchomości posiada (do czasu działu spadku) kilku współspadkobierców. Zatem stan niepewności co do tego, komu (któremu ze współspadkobierców) wchodzący w skład masy spadkowej budynek lub lokal mieszkalny ostatecznie przypadnie na własność uznać należy za niemieszczący się w hipotezie art. 16 ust. 3 u.p.s.d. Powyższe przesądzało o bezzasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 16 ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 3 u.p.s.d.

Nawiązując w ten sposób do zasadniczej argumentacji skargi, w której wadliwość wydanej decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 3 O.p. odnoszono do faktu trwającego jeszcze postępowania sądowego o dział spadku i zniesienie współwłasności należy podzielić stanowisko organu odwoławczego co do tego, że postępowanie sądowe nie wykluczało możliwości terminowego dopełnienia przez skarżącego warunków uprawniających do skorzystania z ulgi z art. 16 u.p.s.d.

Jak trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, stanowiący podstawę przyznania ulgi mieszkaniowej przepis art. 16 u.p.s.d. nie statuuje w ustępie 2 pkt 5 wymogu, by budynek lub lokal w którym podatnik miał zamieszkiwać i być tam zameldowany stanowił jego wyłączną własność. Przepis ten operuje bowiem ogólnym pojęciem "nabytego lokalu lub budynku", przez co należy rozumieć także nabycie udziału we współwłasności. Wymóg ten niewątpliwie spełnia już samo postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (w skład którego wchodzi budynek lub lokal), jakim na dzień biegu terminu do realizacji wymogów ulgi podatkowej dysponował skarżący, albowiem postanowienie to dotyczy sukcesji generalnej. Okoliczność zatem, że prawo do nieruchomości spadkowej przysługiwało niepodzielnie także innym współspadkobiercom nie wykluczało prawa skarżącego do zamieszkania i do zameldowania się w spornej nieruchomości, tym bardziej, że jak zasygnalizowano już wcześniej, nieruchomość ta, od czasu zakończenia postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, nie była przez nikogo zamieszkiwana.

Odnosząc się końcowo do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 199a § 1 w zw. z art. 191 O.p. należy wyjaśnić, że skarżący na tle tych zarzutów mylnie wywodzi o spełnieniu warunku do zastosowania ulgi mieszkaniowej już na podstawie samych tylko oświadczeń o zamiarze zamieszkania i zameldowania się w nieruchomości w związku z nabyciem której (w drodze spadku) ubiegał się o zastosowanie ulgi podatkowej. Z treści niebudzącego wątpliwości interpretacyjnych przepisu art. 16 u.p.s.d. wynika, że jednym z wymogów zastosowania ulgi podatkowej jest wymóg faktycznego zamieszkania oraz zameldowania w nieruchomości nabytej w drodze spadku (darowizny), a nie jedynie taki zamiar. Użyte przez ustawodawcę w treści art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. określenie "będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku...") należy bowiem rozumieć jako zwrot nie odnoszący się do bliżej nieokreślonej przyszłości, lecz do momentu złożenia zeznania podatkowego, od którego to zdarzenia biegnie w stosunku do podatnika roczny termin na dopełnienie wymogu zamieszkania i zameldowania na pobyt stały w nieruchomości co do której podatnik ubiega się o zastosowanie ulgi podatkowej.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji mieściło się w graniach prawa i nie naruszało przepisu art. 258 § 1 pkt 3 u.p.s.d.

Uzupełniająco należy dodać, że w sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że skarżący spełniał - poza zakwestionowanymi wymogami – wszystkie inne przesłanki do zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. Należy wyjaśnić, że przepis art. 16 u.p.s.d. nie różnicuje przesłanek, których spełnienie warunkuje przyznanie ulgi podatkowej, lecz wymaga ich łącznego spełnienia.

Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) ustawy skargę w sprawie w całości oddalił jako bezzasadną.