Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 47/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 28m ust. 3, art. 28m ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.557.2022.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2022 r. C. Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełniony pismem z 3 listopada 2022 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym podstawową działalnością (...) Sp. z o.o. jest szkolnictwo na poziomie wyższym niż podstawowe PKD 85.41.Z. Kapitał zakładowy wynosi (...) zł i dzieli się na (...) równych udziałów o wartości nominalnej po (.) zł każdy udział.

Struktura właścicielska Spółki przedstawia się następująco:

1. Pani A - (.) udziałów po (.) zł każdy, łącznie: (.) zł, tj. 87,9014% udziału w kapitale zakładowym;

2. Pani B - (.) udziałów po (.) zł każdy, łącznie: (.) zł tj. 10,5087% udziału w kapitale zakładowym;

3. Pan C - (.) udziałów po (.) zł każdy, łącznie: (.) zł tj. 1,5898% udziału w kapitale zakładowym;

Razem: (.) udziałów, łącznie kapitał zakładowy: (.) zł.

Prezesem Zarządu jest Pan D.

Spółka jest organem prowadzącym szkoły policealne zlokalizowane w (.) miastach w Polsce.

Dynamiczny rozwój szkół oraz dbanie o wysokie standardy nauczania wymusiły na Zarządzie podjęcie działań mających na celu powołanie w każdej ze szkół organu zajmującego się wspieraniem tych placówek w efektywnej organizacji procesu kształcenia.

Na podstawie art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty i § 3 Statutów Szkół we wszystkich szkołach, których organem prowadzącym jest (...) Sp. z o.o., w celu wspomagania realizacji przez szkoły ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a w szczególności wspomaganie dyrektorów szkół w zakresie zachowania wysokich standardów kształcenia i zapewnienia szkołom należytych warunków funkcjonowania powołano z dniem 9 września 2013 r. Kolegia Dydaktyczne.

Do zakresu zadań i kompetencji Kolegium Dydaktycznego należy wspomaganie Szkoły i Dyrektora Szkoły między innymi w zakresie:

- nadzoru nad przygotowywaniem aktualizacji danych w ewidencji szkół i placówek;

- nadzoru nad prowadzeniem ewidencji czasu pracy pracowników dydaktycznych, urlopy, odbiory godzin itp.;

- nadzoru nad prowadzeniem i bieżącą kontrolą dokumentacji szkolnej pod kątem jej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, przeprowadzanie kontroli pracy sekretariatów i innych osób zatrudnionych (np. na podstawie wybranej próby dokumentów);

- monitorowania oraz koordynowania harmonogramów semestru, zestawień dotyczących organizacji egzaminów zewnętrznych, dodatkowych oraz poprawkowych;

- monitorowania zmian przepisów prawa oświatowego;

- bieżącego informowania organów i pracowników szkoły o zachodzących zmianach prawnych i formalnych - działania instruktażowe;

- bieżącego monitorowania Kalendarza Roku Szkolnego oraz zbliżających się terminów z niego wynikających oraz informowania o tym pracowników dydaktycznych szkoły;

- pomocy przy tworzeniu szkolnych planów nauczania, programów nauczania, tabel efektów kształcenia;

- monitorowania aktualności szkolnych planów nauczania, programów nauczania oraz wersji dokumentów formalnych dotyczących organizacji;

- egzaminów zewnętrznych i innych działań w oddziałach, wymagających kontaktu z instytucjami zewnętrznymi;

- monitorowania harmonogramów roku szkolnego, zestawień egzaminów poprawkowych i dodatkowych;

- monitorowania zmian w zakresie zestawień statystycznych Systemu Informacji Oświatowej, dbałości o terminowe przygotowywanie oraz wsparcie techniczne;

- wsparcia w zakresie przygotowania odpowiedzi na pisma z instytucji zewnętrznych dotyczących działalności szkoły;

- wsparcia w zakresie przygotowania kontroli ze strony instytucji zewnętrznych;

- monitorowania jakości pracy pracowników dydaktycznych;

- pomocy w procesie rekrutacji pracowników dydaktycznych;

- okresowego szkolenia pracowników dydaktycznych (na miejscu w szkole oraz w czasie szkoleń cyklicznych ogólnopolskich);

- wsparcia w zakresie rejestracji szkół, zmiany w zakresie rejestracji;

- analizy w zakresie doposażenia szkół i wymogów prawa w tym zakresie z uwzględnieniem zasad budżetowania;

- nadzoru nad tworzeniem, kontrola, monitorowanie planu organizacji semestru;

- wsparcia w zakresie tworzenia bilansu semestralnego - analiza;

- wsparcia w zakresie przygotowania wniosków o nadanie i cofnięcie uprawnień;

- wsparcia w zakresie przygotowania wniosków o zmianę funkcjonalności oraz wprowadzenie nowej;

- przygotowania jednostki do kontroli w zakresie związanym z działalnością dydaktyczną;

- weryfikacji i kontroli realizacji programów nauczania;

- nadzoru dydaktycznego.

Zarząd dostrzegł, iż na skutek działalności Kolegiów Dydaktycznych nastąpił istotny wzrost zadowolenia słuchaczy z jakości usług edukacyjnych świadczonych przez szkoły (...), jak również wzrost poziomu dydaktycznego kształcenia w szkołach.

W skład Kolegiów Dydaktycznych wchodzą wspólnicy jak i osoby spoza grona wspólników. Osoby te zatrudnione są na podstawy umowy zlecenia.

Wnioskodawca zatrudnia na umowę zlecenia i umowę o pracę łącznie 3 851 pracowników głównie pracowników administracyjno-biurowych i nauczycieli. Pracownicy zatrudnieni są w pełnym wymiarze czasu pracy lub na część etatu natomiast zleceniobiorcy w zależności od charakteru wykonywanych zadań i potrzeb Wnioskodawcy świadczą pracę w wymiarze od 1 godziny w miesiącu w górę.

Spółka złożyła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie o wyborze ryczałtu od dochodów spółek od dnia 1 lutego 2022 r.

Wynagrodzenie wspólników, którzy jako zleceniobiorcy pełnią funkcję w Kolegiach Dydaktycznych przekracza pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f.

Prezes zarządu jest podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników; zatrudniony jest na umowę o pracę z wynagrodzeniem określonym na poziomie przekraczającym pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f.

Wspólnicy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia w Kolegiach Dydaktycznych wykonują realne zadania związane z funkcjonowaniem szkół policealnych i rola ta nie jest związana z udziałem w zysku.

Przedstawione okoliczności dotyczą stanu faktycznego w miesiącach luty-maj 2022 r. Jednakże okoliczności te pozostają aktualne także do zdarzenia przyszłego jakim jest rozliczanie podatku dochodowego od osób prawnych w kolejnych miesiącach.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że:

- Wynagrodzenie wspólników nie przekracza pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłaszanego każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

- Wynagrodzenie Prezesa Zarządu zatrudnionego na umowę o pracę, który jest podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników nie przekracza pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłaszanego każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

- Pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika jest niższa od pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłaszanego każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

- Pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika jest niższa od pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłaszanego każdego miesiąca Obwieszczeniem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.

W związku z tak przedstawionym opisem stany faktycznego i zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie pobrane przez wspólników za luty-maj 2022 r. na podstawie umowy zlecenia w związku z pełnieniem funkcji w Kolegium Dydaktycznym w wysokości przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f. stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 4 ustawy o podatku od osób prawnych?

2. Czy wynagrodzenie pobrane przez prezesa zarządu za luty-maj 2022 r. będącego podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników w wysokości przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f. stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800), dalej: u.p.d.o.p.?

3. Czy wynagrodzenie pobierane przez wspólników w kolejnych miesiącach w stosunku do wskazanych w pytaniu 1 na podstawie umowy zlecenia w związku z pełnieniem funkcji w Kolegium Dydaktycznym w wysokości przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f. stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.?

4. Czy wynagrodzenie pobierane w kolejnych miesiącach w stosunku do wskazanych w pytaniu 2 przez prezesa zarządu będącego podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników w wysokości przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f. stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.?

W ocenie spółki, na wszystkie pytania należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Uzasadniając zajęte stanowisko w zakresie pytania 1 i 3 wnioskodawczyni wskazała zasadniczo na trzy powody:

- Kolegia Dydaktyczne zostały powołane na podstawie ustawy o systemie oświaty do konkretnych celów. Nie ma zatem w niniejszej sprawie podstaw, do stwierdzenia, iż umowy zlecenia, stanowiące podstawy zatrudnienia zostały zawarte dla pozoru w celu wypłaty zysku w inny sposób niż w drodze dywidendy;

- średnie miesięczne wynagrodzenie służące do obliczenia pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f. obliczane jest jako średnia arytmetyczna wszystkich wynagrodzeń wypłaconych przez podatnika z tytułu umowy o pracę i umowy zlecenia w miesiącu poprzednim. Wspólnicy a także inne osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia w Kolegium Dydaktycznym za luty-maj 2022 r. otrzymali 30.000 zł brutto (wynagrodzenie jest okresowo zmienne). Jednakże średnia arytmetyczna wynagrodzeń wszystkich pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenia w miesiącu lutym 2022 r. to zaledwie 1.113 zł brutto przy 3851 pracownikach i zleceniobiorcach. Wynagrodzenie to ulega zmianie z miesiąca na miesiąc, ponieważ biorąc pod uwagę specyfikę Spółki prowadzącej szkoły policealne liczba godzin chociażby zatrudnianych nauczycieli w danym miesiącu ulega zmianie. Wynagrodzenie pracowników podlega także naturalnej fluktuacji ze względu na okres ferii zimowych i wakacji letnich a także innych zdarzeń związanych z organizacją roku szkolnego. Wynagrodzenie członków Kolegiów Dydaktycznych określone zostało ryczałtowo ponieważ, mimo zmiennych potrzeb w ciągu semestru, obciążenie zadaniami nie zmienia się;

- biorąc pod uwagę zakres i skalę pełnionych obowiązków z punktu widzenia ilości podmiotów objętych działaniem Kolegium tj. (...) placówek w całym kraju, wynagrodzenie na poziomie 30.000 zł należy uznać za wynagrodzenie rynkowe i jako takie nienadmiernie wygórowane, ale przede wszystkim świadczenie na rzecz Spółki należy uznać za świadczenie ekwiwalentne

W przypadku pytania 2 i 4 zdaniem wnioskodawczyni aktualne pozostają powyższe 3 powody, a nadto w przypadku prezesa zarządu Spółki będącej organem prowadzącym dla szkół policealnych w (...) miastach Polski wynagrodzenie z umowy o pracę na poziomie przekraczającym 6.000 brutto jest jak najbardziej uzasadnione zwłaszcza, iż jak podkreślono wyżej metodologia obliczania pięciokrotności średniego wynagrodzenia w przedsiębiorstwie jest zawodna i nie oddaje faktycznych średnich zarobków w Spółce. W ocenie Wnioskodawcy, w tym stanie faktycznym, wynagrodzenie należne prezesowi zarządu Spółki zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w wysokości nadwyżki przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., nie stanowi ukrytego zysku ani za luty-maj 2022 r. ani w kolejnych miesiącach brak jest bowiem powiązania świadczenia z prawem do udziału w zysku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek", a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 4 pkt 1, art. 28o ust. 1, art. 28c pkt 1, art. 11a ust.1 pkt 4, art. 11a ust. 2, art. 11c u.p.d.o.p.

Następnie organ odnosząc się do przedstawionym we wniosku opisie okoliczności faktycznych i zdarzenia przyszłego podniósł, że jak wynika z art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Wskazówkę w zakresie interpretacji powyższego przepisu zawiera Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek, który został wydany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) i stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ w szczególności zwrócił uwagę na pkt 62 ww. Przewodnika.

Następnie organ stwierdził, że opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlegają wynagrodzenia za świadczenia na rzecz spółki wypłacone wspólnikowi z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f. tylko w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu przekroczyła pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tych tytułów za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat, nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania tych wypłat. W tym miejscu organ zwrócił uwagę na przykład 48 z Przewodnika.

Uwzględniając powyższe organ nie zgodził się z poglądem wnioskodawczyni, odnośnie braku powstania ukrytego zysku w sytuacji, gdy wypłacane wynagrodzenia na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych przekraczają pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika lub pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Ustawodawca poprzez wskazanie w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. wskazał jakie świadczenia na rzecz wspólników bądź podmiotów powiązanych nie stanowią ukrytych zysków, zatem wnioskując a contrario świadczenia nie spełniające warunków z tego przepisu stanowią ukryty zysk.

Organ podkreślił, że jeśli średnia wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f. w Spółce jest niższa od średniej GUS to średnia Spółki będzie punktem odniesienia, zaś jeśli ww. średnia wynagrodzeń Spółki jest wyższa od średniej GUS to średnia GUS będzie punktem odniesienia.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika jest niższa od pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, zatem w Państwa sytuacji punkt odniesienia będzie stanowiła pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika, z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f.

Zatem mając na względzie, że wynagrodzenia wypłacane zarówno na rzecz wspólników jak i prezesa zarządu będącego podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników przekracza pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Państwa z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., to nadwyżka ponad tę kwotę będzie stanowiła ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m u st. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Powyższe dotyczy zarówno wynagrodzeń wypłacanych na rzecz wspólników oraz prezesa zarządu za miesiące luty-maj 2022 r., a także kolejnych miesięcy. W sytuacji gdy w danym miesiącu wynagrodzenie wspólników lub prezesa zarządu będącego podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników przekroczy niższą z kwot:

- pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f.,

- pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, nadwyżka będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytego zysku.

Ponieważ strona nie zgodziła się treścią wydanej interpretacji wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową interpretację i uznanie, iż wynagrodzenie pobierane przez wspólników oraz osobę powiązaną z jednym ze wspólników w osobie prezesa zarządu spółki tytułem świadczenia usług w ramach Kolegium Dydaktycznego stanowi ukryty zysk, podczas gdy wynagrodzenie to nie jest świadczeniem pieniężnym uzyskanym w związku z prawem do udziału w zysku więc nie może być uznane za ukryty zysk,

2) art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową interpretację i uznanie, iż wynagrodzenie pobrane przez wspólników za luty-maj 2022 r. oraz w kolejnych miesiącach na podstawie umowy zlecenia oraz wynagrodzenie prezesa zarządu pobierane za luty-maj 2022 r. oraz w kolejnych miesiącach na podstawie umowy o pracę w związku z pełnieniem funkcji w Kolegium Dydaktycznym w wysokości przekraczającej pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f. stanowi dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. z samego faktu, iż zostały uzyskane na podstawie umowy zlecenia i umowy o pracę podczas gdy wynagrodzenie to nie jest świadczeniem pieniężnym uzyskanym w związku z prawem do udziału w zysku więc nie może być uznane za ukryty zysk.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez organ wydający interpretację, że wynagrodzenie pobrane przez wspólników spółki oraz prezesa zarządu będącego podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników, a którego wysokość przekracza próg opisany w art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 23m ust. 3 tej ustawy.

Jak trafnie zauważył organ wydający interpretację, Przepisy, których dotyczy spór wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek jest stworzenie nowego wariantu opodatkowania, mającego charakter proinwestycyjny i wspierający wzrost gospodarczy. W omawianej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom.

Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie dystrybucji zysku oraz wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Jest to istotna wskazówka interpretacyjna art. 28m. Wykładnia poszczególnych przepisów zawartych w tej jednostce redakcyjnej musi mieć na uwadze to, że co do zasady, opodatkowaniu nie powinno podlegać nic ponad dystrybucję, w różnych formach, zysku ze spółki kapitałowej do jej właścicieli.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Z kolei zgodnie z art. 23m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. zdefiniowano istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...).

W dalszej części w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca zastrzegł dodatkowo, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem (wyrok WSA w Gdańsku z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Go 917/22, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie ze wskazaną na wstępie zasadą opodatkowania wydatków równoważnych dystrybucji zysków, nie każde świadczenie, którego beneficjentem jest udziałowiec, będzie dochodem z tytułu ukrytych zysków. Dlatego też, definiując "ukryte zyski" ustawodawca wskazał w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., że tak kwalifikowane świadczenie musi być wykonane z w związku z prawem do udziału w zysku.

Ustawa nie zawiera wyjaśnienia, które świadczenia można uznać za wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, a którym nie można przypisać takiej cechy. Mając jednak na uwadze cel regulacji, przyjąć należy, że ukrytym zyskiem będą m.in. takie świadczenia których rodzaj lub okoliczności wykonania będą wskazywały, że mają one postać ukrytego zysku, z uwagi np. na ich nieracjonalność ekonomiczną. Ukrytym zyskiem w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. będzie zatem takie świadczenie, które nie zostałoby wykonane lub miałoby mniejszą wartość, gdyby nie okoliczność, że jego beneficjent ma prawo do udziału w zysku lub jest powiązany z takim podmiotem. W wielu wypadkach zidentyfikowanie owej nadmiernej wartości będzie niewątpliwą trudnością.

W ocenie Sądu, właśnie dlatego ustawodawca wprowadził do omawianej regulacji art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. W jego przepisach ustalił odmienne przesłanki do określenia świadczenia jako ukrytego zysku w konkretnych sytuacjach.

W wypadku wynagrodzeń (art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.) ustawodawca przyjął, że każde wynagrodzenie dla osoby mającej prawo do udziału w zysku będzie ukrytym zyskiem, chyba że jest to wynagrodzenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i u.p.d.o.p. i nie większe niż pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia. Zatem każde wynagrodzenie większe niż pięciokrotność średniego wynagrodzenia lub nie wymienione w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7, 8, 9 u.p.d.o.f. będzie ukrytym zyskiem. W przypadkach objętych normą ust. 4 pkt 1 nie trzeba przeprowadzać analizy, ani czy wynagrodzenie związane jest z działalnością gospodarczą, ani czy wynagrodzenie dla osoby mającej prawo do udziału w zyskach jest nadmierne w porównaniu do innych pracowników.

W ocenie Sądu trafne jest zatem stanowisko organu, zgodnie z którym nie jest uprawnione twierdzenie spółki odnośnie braku powstania ukrytego zysku w sytuacji, gdy wypłacane wynagrodzenia na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych przekraczają pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika lub pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. Ustawodawca poprzez wskazanie w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. wskazał jakie świadczenia na rzecz wspólników bądź podmiotów powiązanych nie stanowią ukrytych zysków, zatem wnioskując a contrario świadczenia nie spełniające warunków z tego przepisu stanowią ukryty zysk.

Skoro zaś z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego bezsprzecznie wynikało, że wysokość wynagrodzenia wypłacanego zarówno na rzecz wspólników jak i prezesa zarządu będącego podmiotem powiązanym z jednym ze wspólników przekracza pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Skarżącą z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., nie sposób nie wywieść wniosku, że nadwyżka ponad tę kwotę będzie stanowiła ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 28m ust. 3 oraz art. 28m ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

mko