Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2405/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 82 i 2 pkt 8,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 22 ust. 2,
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "A." Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2009 roku nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (DIC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (NUC) z [...] października 2009 r. odmawiające Spółce P. (zwana dalej "Skarżącą") zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.362,67 zł.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania :

Pismem z [...] sierpnia 2009 r. przesłanym tegoż dnia faksem jak również listem poleconym Skarżąca złożyła do NUC wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 39.774 zł. z tytułu dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobu akcyzowego, od którego akcyza została uiszczona na terytorium kraju. W toku postępowania Skarżąca wyjaśniła, że podatek akcyzowych od wyrobów akcyzowych uiszczony został w fakturach zakupu od dostawców.

Uznając, że w zakresie wniosku Skarżącej o zwrot akcyzy w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zakupionych od P. A. A. G. które wcześniej zakupione zostały przez tenże podmiot od L. O. S.A. i P. Sp. z j właściwe są inne organy celne, zwrócono Skarżącej dokumenty dotyczące tychże dostaw, a wniosek rozpoznany został w części dotyczącej zwrotu podatku akcyzowego tj w wysoko]ci 2.362,67 zł., z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, które Skarżąca zakupiła od P. A. A. G., a które wcześniej zakupione zostały od L. P. Sp. z o.o.

Decyzją z [...] października 2009 r. NUC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.362,67 złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej: “u.p.a.", oraz § 2 ust. 1, § 2 ust. 2, § 3 i 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 32 poz. 223, zwane dalej Rozporządzeniem).

Wskazał, że stosownie do postanowień art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku dostawy wenątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podniósł, że art. 82 ust. 1 u.p.a. zawiera zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, tzw. numerus clausus. Oznacza to, iż niedopuszczalne jest stosowanie jakiejkolwiek wykładni, która prowadziłaby do "rozszerzenia" ww. kręgu. Intencją ustawodawcy było jednoznaczne i nie budzące wątpliwości określenie podmiotów mających legitymację do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Oznacza to, iż do czynności, o których mowa w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a.są uprawnione tylko i wyłącznie podmioty expressis verbis w nim wymienione.

Organ zauważył, że zgodnie z brzemieniem art. 9 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008r. (Dz. U. L 9/30 z dnia 14.01.2009r.) w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającego dyrektywę 92/12/EWG podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedura ustanowioną przez każde państwo członkowskie.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zakwestionowała wykładnię art. 82 u.p.a. przedstawioną przez NUC. Podniosła, że nie ulega najmniejszej wątpliwości, iż podatek akcyzowy w stosownej kwocie został rozliczony i zapłacony na rachunek izby celnej w W. przez L. P. Sp. z o.o. Niewątpliwym jest również, iż P. "A." A. G. kwotę podatku akcyzowego uiściła w cenie zakupu wyrobów akcyzowych co potwierdza wystawiona przez L. P. Sp. z o.o. faktura nr [...]— akcyza 70.369,30 zł. To samo dotyczy skarżącego, który podatek akcyzowy w kwocie 70.368,87 zł uiścił regulując należność wobec P. "A." A.G. z tytułu faktury nr [...].

Opisaną na wstępie decyzją DIC utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem postępowania odwoławczego Skarżąca zakupiła wyroby akcyzowe od P. "A." A. G., co zostało potwierdzone fakturą VAT 50 nr [...]z dnia [...].07.2005 r. Natomiast P. "A." A.G. zakupił te wyroby od podatnika dokonującego rozliczenia się w zakresie podatku akcyzowego u Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. – L. P. Sp. z o.o., wg faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2005 r., na której wyszczególniona została akcyza w wysokości 70.369,30 zł.

Następnie Skarżąca dokonała sprzedaży wyrobów akcyzowych, wg faktury nr [...]z dnia [...].08.2009 r., oraz dokonała dwóch dostaw wewnątrzwspólnotowych do Niemiec. Z analizy akt sprawy wynika jednoznacznie, że P. "A." A. G. było w przypadku tej transakcji tylko pośrednikiem.

Zgodnie z art. 82 u.p.a., zwrot akcyzy przysługuje w sytuacji, kiedy akcyza od danych wyrobów akcyzowych została zapłacona na terenie kraju, a następnie wyroby zostały wywiezione do innego państwa członkowskiego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Prawo do zwrotu akcyzy przysługuje również, jeżeli wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terenie kraju zostały wywiezione poza obszar celny Unii Europejskiej w ramach eksportu. W obydwu przypadkach, stosownie do treści odpowiednich ustępów art. 82 u.p.a., zwrot przysługuje wyłącznie dwóm kategoriom podmiotów to jest :

a. podmiotom, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu tych wyrobów akcyzowych.

b. podmiotom, które nabyły wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą bezpośrednio od podatnika akcyzy, a następnie dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym ograniczyły istotnie liczbę podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy. DIC podkreślił, że do 28 lutego 2009 r. uprawnionym do zwrotu był każdy podmiot, który wywiózł wyroby akcyzowe poza terytorium kraju i był w stanie udowodnić, że akcyza od tych wyrobów została uiszczona na terenie kraju. Natomiast nowe przepisy ustawy o podatku akcyzowym obowiązującej od dnia [...].03.2009 r. uprawniają do dokonania zwrotu tylko podatnikowi akcyzy lub pierwszemu nabywcy wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych). W efekcie, zgodnie z krajowymi przepisami akcyzowymi uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar celny Unii Europejskiej. Z woli ustawodawcy została ograniczona liczba podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz przepis art. 82 u.p.a. DIC stwierdził, że Skarżąca nie jest podatnikiem tego podatku akcyzowego, a więc nie spełniła warunku zawartego w ust. 1 pkt 1 ww. przepisu, ani nie jest podmiotem, który nabył te wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika akcyzy.

DIC wskazał również, że jako dokument świadczący o faktycznej wysyłce towarów, Skarżąca przedstawiła dwa międzynarodowe listy przewozowe, w których jako datę rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. załadunku wyrobów, wskazano dzień [...].08.2009 r. Zarówno na przedmiotowych dokumentach CMR, jak również na sporządzonych w dniu [...].08.2009 r. Uproszczonych Dokumentach Towarzyszących (karty nr 3), dot. transakcji [...], widnieje pieczęć i podpis odbiorcy wyrobów, brak jest natomiast daty otrzymania tych wyrobów przez odbiorę.

Skarżąca nadała wniosek w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Niemiec wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 27 10 19, od którego została zapłacona akcyza na terytorium kraju w dniu [...].08.2009 r. w urzędzie P. P. S.A. Zatem dzień [...].08.2009 r. należy uznać za datę złożenia wniosku o zwrot akcyzy z tyt. dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że skoro przewoźnik przejął w dniu [...].08.2009 r. towar celem dostarczenia do innego państwa członkowskiego to data złożenia wniosku, powinna być wyznaczona najpóźniej na dzień [...].08.2009 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a, jak również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie zasadom postępowania określonym w art. 120 i 121 O.p.

W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu oraz wskazała, że przepis art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w ogóle nie odnosi się do "bezpośredniości" czy też "pośredniości" dokonania nabycia towarów akcyzowych przez uprawnionego do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Stan taki wskazuje, iż organ drugiej instancji nie tyle interpretuje obowiązujące przepisy, co je tworzy bądź modyfikuje. Co stoi w jaskrawej sprzeczności z przepisem art.120 O.p. Podkreśliła również, że zgodnie z treścią art. 82 ust. 1 pkt 2 wniosek o zwrot podatku winien być złożony przed rozpoczęciem dostawy, nawet jeżeli nastąpi to pięć minut przed jej rozpoczęciem.

Skarżąca wskazała na niedopuszczalność stosowania przepisów sprzecznych z dyrektywami UE. Omówiła istotę bezpośredniego skutku dyrektyw i warunki ich bezpośredniego stosowania. Stwierdziła, że przepisy Dyrektywy Horyzontalnej powinny być bezpośrednio stosowane, z pominięciem przepisów krajowych, gdyż są wystarczająco precyzyjne, bezwarunkowe i nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. Zatem nie można odmówić zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej tylko z tego tytułu, że Skarżąca nabyła wyroby akcyzowe od pośrednika.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż przemieszczenie można utożsamić z wysyłką. Odwołując się do art. 2 pkt 8 u.p.a. oraz słownikowej definicji terminu "przemieścić" dowodziła, iż termin ten należy wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem, przesunięciem. Dlatego zawarty w art. 82 ust. 1 u.p.a. warunek złożenia wniosku o zwrot akcyzy przed rozpoczęciem przemieszczania oznacza, że wniosek powinien zostać złożony zanim wyroby dotrą do docelowego państwa członkowskiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o je oddalenie.

Pełnomocnik Skarżącej faksem z [...] maja 2012 r. wystąpił o odroczenie terminu rozprawy z uwagi na chorobę udokumentowaną zaświadczeniem wystawionym przez lekarza sądowego, jak również o nie wyznaczanie rozpraw w dniach 19, 20 i 27 czerwca 2012 r., oraz 4, 5, 10 i 19 lipca 2012 r., z uwagi na wyznaczone wcześniej terminy rozpraw w innych sprawach również w innych miastach w Polsce oraz w okresie od 3 do 31 sierpnia 2012 r. z uwagi na zaplanowany urlop. Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie wniosku pełnomocnika Skarżącej nie uwzględnił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, organy podatkowe rozpoznając wniosek Skarżącej dokonały wadliwej wykładni art. 82 i 2 pkt 8 u.p.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE.L. 76.1 ze zm.), dalej zwanej "Dyrektywą Horyzontalną.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektywa Horyzontalna nie ogranicza kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. W preambule do Dyrektywy Horyzontalnej prawodawca wspólnotowy postanowił, że "każda dostawa, przechowywanie z perspektywą dostawy lub dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego obowiązującemu prawu państwowemu, która ma miejsce na terenie Państwa Członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie podatku akcyzowego w tym innym Państwie Członkowskim;" jak również, że "uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim;"

Z przytoczonych postanowień Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że dostawa wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą w jednym Państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego w innym Państwie Członkowskim powoduje opodatkowanie tego wyrobu w tym drugim Państwie Członkowskim. Wprowadzając ten przepis prawodawca wspólnotowy uznał, że w omawianej sytuacji miejscem konsumpcji wyrobu akcyzowego staje się Państwo do, którego wyrób jest wysyłany. Drugie z przytoczonych postanowień preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej ustanawia zasadę jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji. Zasada ta w przypadku wysyłki towarów wcześniej opodatkowanych do innego Państwa Członkowskiego, realizowana jest przez zwrot akcyzy pobranej pierwotnie. Postanowienie to ma charakter bezwzględny i jego uszczegółowienie zawarte jest w art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej.

Mając na uwadze bezwzględny charakter tego postanowienia należy stwierdzić, że Państwa Członkowskie mają obowiązek implementacji do krajowych porządków prawnych art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym Państwie Członkowskim. W art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej zostały określone warunki, które muszą być spełnione ażeby mogło dojść do zwrotu podatku akcyzowego. Wśród tych warunków brak jest wymogu nabycia wyrobu akcyzowego przez podmiot występujący o zwrot akcyzy od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy.

Polski ustawodawca w przepisach art. 82 u.p.a. dokonał implementacji postanowień art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej. W art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jako warunek dokonania zwrotu podatku akcyzowego wskazano nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego.

Zestawienie treści art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis Dyrektywy nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Niezgodność art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z Dyrektywą Horyzontalną jest wskazywana także w piśmiennictwie (por. Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II).

W sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy Sąd ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu Dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92). Zdaniem Sądu przepisy art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy wymogi te spełniają. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające Skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną decyzją z naruszeniem art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej odmówił Skarżącej Spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powołując się na fakt, że Skarżąca nie nabyła towaru od podatnika podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez Skarżącą, nie zbadały natomiast, czy L. P. Sp. z o.o. od której kontrahent Skarżącej nabył paliwo będące przedmiotem tejże dostawy uiścił podatek akcyzowy. Uchybienie to jest w ocenie Sądu następstwem opisanego wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego, na skutek którego organy wadliwe określiły zakres postępowania dowodowego i zaniechały ustalenia okoliczności mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie do ustalenia, czy L. P. Sp. z o.o. od której kontrahent Skarżącej nabył paliwo będące przedmiotem tejże dostawy uiścił podatek akcyzowy.

Organy zakwestionowały również spełnienie przez Skarżącą warunku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego przed dniem rozpoczęcia dostawy

Art. 82 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w sierpniu 2009 r. stanowił, iż w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy [...] na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Spór między stronami sprowadzał się do tego, jak należy rozumieć termin "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej". Dyrektor Izby Celnej twierdził, ujmując rzecz w dużym uproszczeniu, iż termin ten należy rozumieć jako oznaczający "przed wysyłką towarów", przyjmujące dodatkowo, że określenie "przed wysyłką towarów" oznacza "w dniu poprzedzającym wysyłkę towarów".

Ponieważ art. 82 ust. 1 u.p.a. stanowi implementację art. 22 ust. 2 lit a) zdanie pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej należy konsekwentnie do tego co powiedziano wcześniej dokonać jego interpretacji w zgodzie z treścią przepisu Dyrektywy.

Podkreślić bowiem trzeba, że w sytuacji, gdy przepis ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo ETS, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (orzeczenie w sprawie 14/83, Zb. Orz. 1984, s. 1891), gdzie Trybunał wyraził pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 akapit 3 TWE. Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat, tzw. wykładnia prowspólnotowa. Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem wspólnotowym. Dokonujący wykładni sąd powinien przyjąć domniemanie, że dokonując implementacji dyrektywy państwo członkowskie miało zamiar jej pełnego wykonania. Punktem wyjścia jest zawsze wykładnia językowa. Gdy ona nie wystarcza, konieczne jest odniesienie się do funkcji i celu normy prawnej (zob. wyrok NSA z dnia 26.02.2009r. z dnia I FSK 1898/07- dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W omawianym przypadku wystarczy wykładnia językowa art. 22 ust. 2 lit a) Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony.

Treść tego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości. Wynika z niego, iż nadawca przesyłki musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego przed wysyłką towarów. Użyty w ww. przepisie wyraz "musi" nie pozostawia miejsca na żadną uznaniowość, podobnie jak i jednoznaczne sformułowanie "przed wysyłką towarów". Zatem rację ma Dyrektor Izby Celnej, iż określony w art. 82 ust. 1 u.p.a. termin "przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej" należy rozumieć "przed wysyłką towarów". Taki termin ustanowił ustawodawca unijny i Państwo Polskie zobowiązane jest do jego honorowania.

Rozważyć następnie należało, czy zaprezentowana przez organ drugiej instancji wykładnia wyrażenia "przed wysyłką towarów" oznacza przed dniem rozpoczęcia wysyłki towarów, czyli najpóźniej w dniu poprzedzającym rozpoczęcie wysyłki towarów jest prawidłowa.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę takiej wykładni art. 82 ust. 1 u.p.a. nie podziela.

Zaprezentowana przez organ wykładnia, zgodnie z którą termin określony w powyższym przepisie uznać można za zachowany w razie wystosowania wniosku o zwrot podatku akcyzowego w dniu poprzedzającym rozpoczęcie dostawy (rozumiane jako przekazanie towaru przewoźnikowi) mogłaby zostać uznana za prawidłową, gdyby ustawodawca wskazał, że wniosek o zwrot akcyzy winien być złożony przed dniem rozpoczęcia dostawy, albo też dniu poprzedzającym dostawę. Tymczasem w art. 82 ust. 1 u.p.a. wskazane zostało jedynie, że wniosek o zwrot podatku VAT winien zostać złożony przed rozpoczęciem dostawy.

W przepisach u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostaw, której dotyczył wniosek o zwrot akcyzy) ustawodawca wprowadził m.in. następujące określenia terminów :

- "z dniem" (np. w art. 10 ust. 1,2, 4, 6, 7, 8 u.p.a. zgodnie z którym, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem zaistnienia określonych okoliczności, w art. 11 u.p.a. zgodnie z którym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia określonych zdarzeń),

- "z chwilą" (np. art. 10 ust. 9 u.p.a. zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury),

- "przed dniem" (np. art. 16 ust. 1 u.p.a. zgodnie z którym podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą złożyć zgłoszenie rejestracyjnej, art. 16 ust. 8 u.p.a. zgodnie z którym podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą w zakresie wyrobów energetycznych, o których mowa w art. 89 ust. 2, niebędący podmiotem zarejestrowanym w trybie ust. 1, jest obowiązany przed dniem rozpoczęcia tej działalności powiadomić o tym właściwego naczelnika urzędu celnego, w celu ustalenia dopuszczalnych norm zużycia),

- "do ostatniego dnia" miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane, albo też od ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostały wyprodukowane, do dnia, w którym powinna zostać zapłacona należna akcyza za te wyroby (art. 22 ust. 1 i 4 u.p.a),

-"25-go dnia po dniu" (art. 23 ust. 2 u.p.a.).

Wprowadzone zostały również określenia takie jak w "terminie 7 dni" czy "w terminie 14 dni" licząc od określonego dnia (np. art.16 ust. 4 i 6 u.p.a. 17 ust. 3 u.p.a., 19 ust. 1 ), czy też "do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 21 ust. 1, 2, 6 i 9 u.p.a.). Używane są również określenia takiej jak "następnego dnia" czy też "po powstaniu obowiązku podatkowego" (art. 21 ust. 7 u.p.a.), czy też określenie zawarte w analizowanym art. 82 ust. 1 u.p.a – przed dokonaniem dostawy.

Oznacza to, że w u.p.a. ustawodawca w odniesieniu do pewnych czynności wskazał, że winny być one wykonane przed dniem wykonania innych (art. 16 ust. 1 u.p.a.), a w odniesieniu do innej grupy czynności (w tym przypadku złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego) wskazał jedynie, że winny być one dopełnione przed dokonaniem innej czynnościami (w tym przypadku przed rozpoczęciem dostawy).

Nie jest możliwe przyjęcie, że ustawodawca wprowadzając różne określenia terminów dokonania czynność (np. art. 16 ust. 1 u.p.a. i 82 ust. 1 i.p.a.) dążył do tego by były one rozumiane w ten sam sposób, czyli by określenie "przed dniem dokonania" oznaczało to samo, co "przed dokonaniem".

Wobec powyższego uznać należy, że przedstawiona przez Dyrektora Izby Celnej w W. wykładnia art. 82 ust. 1 zgodnie z którą wyrażenie "przed rozpoczęciem dostawy" winno być rozumiane jako "w dniu poprzedzającym rozpoczęcie dostawy", czy też "przed dniem rozpoczęcia dostawy" jest nieprawidłowa.

Następstwem powyższej błędnej wykładni art. 82 ust. 1 u.p.a. było zaniechanie poczynienia przez organy ustaleń, co do tego czy Skarżąca najpierw złożyła w polskiej placówce operatora publicznego wniosek o zwrot podatku akcyzowego czy też najpierw rozpoczęła dostawę towarów.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela pogląd, zgodnie z którym pod pojęciem rozpoczęcia dostawy towarów winno być rozumiane przekazanie towarów przewoźnikowi. W konsekwencji, w niniejszej sprawie organy winny ustalić, która z czynności dokonana została jako pierwsza – przekazanie towarów przewoźnikowi czy nadanie listu poleconego zawierającego wniosek o zwrot podatku akcyzowego. Okoliczności te winny zostać zbadane przy wykorzystaniu dostępnych środków dowodowych, takich jak odciski datownika na kopertach, w których złożone zostały wnioski o zwrot podatku akcyzowego, ewentualna korespondencja pomiędzy Skarżącą a przewoźnikiem, co do terminu przejęcia towaru, dokumentacja posiadana przez skład, z którego nastąpiło wydanie towarów czy też ewentualnie zeznania świadków.

W konsekwencji, w powyższym zakresie, to jest w zakresie nie ustalenia, która z czynności objętych normatywnym stanem faktycznym opisanym w art. 82 ust. 1 u.p.a. (złożenie wniosku, rozpoczęcie dostawy towarów) dokonana została jako pierwsza, uznać należy, że zaskarżone decyzje naruszają art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku, to jest pominie treść art. 82 ust. 1 u.p.a. w zakresie w jakim ogranicza on prawo do żądania zwrotu podatku akcyzowego wyłącznie do podatników podatku akcyzowego albo podmiotów, które nabyły produkt podlegający akcyzie od podatnika podatku akcyzowego oraz przeprowadzi postępowanie dowodowe celem ustalenia, czy wniosek o zwrot podatku akcyzowego złożony został w placówce pocztowej przed rozpoczęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dokonując oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, organ uwzględni zasadę rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy przeprowadzi również postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy zostały spełnione pozostałe warunki zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 82 ust. 3 u.p.a., w tym w szczególności ustali, czy L. P. Sp. z o.o. od której kontrahent Skarżącej nabył paliwo będące przedmiotem tejże dostawy uiścił podatek akcyzowy, z decyzji organu pierwszej i drugiej instancji nie wynika bowiem czy kwestie związane ze zrealizowaniem powyższych warunków były badane przez organy podatkowe.

Końcowo wyjaśnić należy przyczyny nie uwzględnienia wniosku pełnomocnika Skarżącej o odroczenie terminu rozprawy.

Stosownie do treści art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę; choroba pełnomocnika nie jest przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 39 p.p.s.a. pełnomocnictwo udzielone do prowadzenia sprawy obejmuje z mocy prawa umocowanie do udzielenie dalszego pełnomocnictwa. Z treści pełnomocnictwa udzielonego adw. W. O. nie wynika, by Skarżąca wyłączyła uprawnienie do udzielenie dalszego pełnomocnictwa. W piśmie z [...] maja 2012 r. pełnomocnik Skarżącej nie wskazał na podjęcie jakichkolwiek prób udzielenia dalszego pełnomocnictwa, jak również nie wskazał, by udzielenie dalszego pełnomocnictwa było niemożliwe, czy to z uwagi na fakt nagłego zachorowania, czy to z uwagi na wykonywanie zawodu adwokata w innym mieście niż siedziba sądu rozpoznającego sprawę. Oznacza to, że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające sądowi na odroczenie rozprawy na podstawie art. 109 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na zasadnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) jak również korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 135 p.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzające ją decyzje organu pierwszej instancji. O zakresie, w jakich uchylone decyzje nie mogą być wykonane orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.