Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 376/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 27g ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1144/21 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 lipca 2021 r., nr 2201-IOD-3.4132.18.2020.6 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 19 stycznia 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 1144/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Z. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 1 lipca 2021 r. (nr 2201-IOD-3.4132.18.2020.6) w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 2 w zw. z naruszeniem art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z naruszeniem art. 19 TUE W związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako statek towarowy - other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako inny statek towarowy) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h) umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji wiertniczych w celu poszukiwania lub eksploatacji zasobów znajdujących się pod dnem morza, takich jak węglowodory ciekłe lub gazowe, siarka lub sól (SOLAS IX / l, code MODU 2009 para 1.3.40), co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap tj. pozyskanie ładunku, stanowiąc jednocześnie usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2015 r. - sprawa C-168/14;

7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu l Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. "w zw. z art. 2 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7," w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. art. 75 § 4 O.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, że ulga abolicyjna jest warunkowana zapłatą przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła; art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 47 KPPUE poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady UE oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z naruszeniem art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Brazylii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie następujących przepisów postępowania:

14) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

15) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

16) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania;

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika;

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny;

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Pełnomocnik wniósł również o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka organu wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, stąd też została oddalona.

3.2. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest zasadność odmówienia Skarżącemu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w zaskarżonej decyzji, ograniczenia poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. Z treści decyzji wynikało, że została ona wydana na podstawie art. 22 § 2a O.p., na mocy którego organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Równocześnie należy zaznaczyć, że postępowanie podatkowe zostało zainicjowane wnioskiem Skarżącego, w którym domagał się na podstawie art. 22 § 2a O.p. ograniczenia poboru zaliczek z uwagi na możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Ulga ta miał dotyczyć dochodu Skarżącego uzyskiwanego z tytułu pracy na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii.

W tym stanie rzeczy organ przyjął, że zasadniczą przesłanką warunkującą ograniczenie poboru zaliczek jest uprawdopodobnienie przez Skarżącego, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Ponadto, jeżeli podatnik uzyska dochód w państwie, z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – aby skorzystać z ulgi abolicyjnej musi zapłacić podatek w tamtym kraju.

Sąd pierwszej instancji podzielił powyższą ocenę prawną, powołując się przy tym między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 396/16). Na jego tle Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "w przypadku, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f. a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej." Tym samym skoro Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Skarżący powinien był uprawdopodobnić ziszczenie się wspomnianej przesłanki.

3.3. Podobny problem prawny, jak w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15, z 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17, z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16, z 7 marca 2018 r., II FSK 529/16, z 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16, z 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15, z 20 września 2016 r., II FSK 1898/16, z 8 marca 2018 r., II FSK 653/17, z 8 czerwca 2018 r., II FSK 1353/17, z 15 stycznia 2019 r., II FSK 127/17, z 16 stycznia 2019 r., II FSK 129/17, z 19 lutego 2019 r., II FSK 328/17, z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1993/17, z 16 lipca 2019 r., II FSK 2498/17, z 9 sierpnia 2019 r., II FSK 739/18, z 4 października 2019 r., II FSK 814/18 oraz z 23 stycznia 2020 r., II FSK 468/18).

Co więcej w wyroku z 26 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 172/21) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał analogiczną sprawę strony skarżącej dotyczącą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela wyrażone w powyższych wyrokach stanowisko.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zatem bezzasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 27g u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy, przez błędną wykładnię. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, w sytuacji gdy Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie będą mogły mieć zastosowania art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie będzie on mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tak więc przyznać należy rację sądowi pierwszej instancji i organom podatkowym, że tylko uiszczanie przez Skarżącego podatku w Brazylii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W sytuacji, w której skarżący nie zapłaci podatku w Brazylii, nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f

3.5. W konsekwencji – tak jak już była o tym mowa – skoro o zasadności wniosku Skarżącego decydowało to, czy uiścił on podatek w Brazylii, powinien był on zgodnie z art. 22 § 2a O.p. przynajmniej uprawdopodobnić tą sytuację.

Według Sądu pierwszej instancji Skarżący nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności. Skarżący został bowiem wezwany przez organ do przedłożenia odpowiednich dokumentów, czego nie uczynił. To zaś oznacza, że wniosek strony nie mógł zostać rozpatrzony w pożądany przez nią sposób.

Podważenie tego stanowiska wymagało sformułowana właściwych zarzutów w skardze kasacyjnej, tj. albo wykazania, że przedstawiona powyżej interpretacja art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy jest błędna, albo podważenia twierdzenia organu – z którym zgodził się Sąd pierwszej instancji – że Skarżący nie uprawdopodobnił ziszczenia się omawianej wcześniej przesłanki z art. 22 § 2a O.p.

Stronie nie udało się uczynić żadnej z powyższych kwestii. W zakresie pierwszej z nich Naczelny Sąd Administracyjny już się wypowiedział.

Jeżeli zaś chodzi o uprawdopodobnienie uiszczenia podatku w Brazylii, aby skuteczne zanegować ocenę przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w motywach kontrolowanego wyroku, strona skarżąca powinna była przykładowo podnieść zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe.

W petitum skargi kasacyjnej wprawdzie wskazano na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. – niemniej jednak zarzuty te nie zostały właściwie uzasadnione.

W punkcie II uzasadnienia skargi kasacyjnej (pkt 145-158), zatytułowanym "Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy", zabrakło rzeczowej polemiki z motywami zaskarżonego wyroku. Pełnomocnik strony poprzestał na przedstawieniu szeregu dość ogólnikowych uwag, a co więcej, znaczna ich część została sformułowana w sposób wskazujący, że według pełnomocnika Skarżącego Sąd pierwszej instancji miał naruszyć wspomniane przepisy z uwagi na to, że nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe.

Naruszenie wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej nie może jednak przybrać takiej postaci, ponieważ sądy administracyjne sprawują jedynie kontrolę nad organami (art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.) i przepisy ustawy regulującej postępowanie przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości samodzielnego ustalania stanu faktycznego przez sądy administracyjne. W ich gestii pozostaje tylko rozstrzygnięcie, czy organ w toku postępowania dokonał tych ustaleń w zgodzie z właściwymi przepisami.

Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., jednym z elementów skargi kasacyjnej jest umotywowanie podstaw kasacyjnych. Biorąc pod uwagę treść art. 183 § 1 P.p.s.a. – zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej – na autorze skargi kasacyjnej spoczywa obowiązek takiego sformułowania argumentacji popierającej poszczególne zarzuty, aby w toku kontroli Naczelny Sąd Administracyjny nie musiał domyślać się na czym miałoby polegać uchybienie danym przepisom. Tym bardziej nie leży w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie uzasadnienia skargi kasacyjnej, czy też zastępowania strony w jego właściwym redagowaniu. Tego rodzaju formalne wymogi korespondują z treścią art. 175 § 1 P.p.s.a., w którym przewidziano, że skarga kasacyjna musi być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. Należy bowiem założyć, że będą oni dysponowali właściwą wiedzą, która zapewni sporządzenie skargi kasacyjnej, tak aby była ona adekwatna względem sprawy, spełniała wymogi formalne i poddawała się merytorycznej ocenie.

Biorąc pod uwagę wytknięte powyżej błędy tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie spełnia ona wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Jeżeli zaś chodzi o samą kwestię uprawdopodobnienia faktu zapłaty podatku w Brazylii, godzi się zauważyć, że pełnomocnik strony potraktował tę kwestię marginalnie. W tym względzie całość wypowiedzi sprowadza się do stwierdzenia, że w jego ocenie okoliczność ta została uprawdopodobniona (pkt 168 skargi kasacyjnej).

3.6. W tym stanie rzeczy ocena tego, czy Skarżący pracował jako marynarz na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, czy też statek ten należy uznać jedynie za platformę, która z uwagi na swoje przeznaczenie nie pełni takiej funkcji – staje się zbędna. Nawet jeżeli okazałoby się, że stanowisko strony skarżącej zasługiwałoby na aprobatę, zważywszy na brak uprawdopodobnienia wspomnianej okoliczności – wynik sprawy nie mógłby być inny.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.