Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 209/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 8
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 10 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej (...) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 169/17 w sprawie ze skargi (...) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od (...) na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 169/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) oddalił skargę [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: SKO) z [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez WSA wynika, że [...] prowadząca Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w [...] (dalej: skarżąca), otrzymała w 2011 r. dotację na działalność oświatową z budżetu Miasta Szczecin w kwocie 530.183,22 zł z przeznaczeniem na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących ponoszonych przez szkołę.

W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej w Opolu w Zespole Szkół [...] należących do skarżącej uznano, że część przyznanych środków została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem.

W wyniku powyższego Prezydent Miasta Szczecina decyzją z [...] kwietnia 2016 r. określił skarżącej kwotę wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 290.073,52 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu miasta Szczecina do dnia zapłaty.

Organ zakwestionował następujące kwoty:

- 12.158 zł, gdyż przeznaczona została na inne zadania niż kształcenie, wychowanie i opiekę nad uczniami, tj.: 7.300,90 zł na reklamę szkoły; 550,52 zł na zakup ekspresu do kawy i środków chemicznych; 3.478 zł; na zakup usługi hotelarskiej i gastronomicznej; 829,35 zł na zakup paliwa do samochodu osobowego Zespołu Szkół [...] marki [...] o nr rej. [...];

- 277.914,75 zł, gdyż nie stanowiła wydatków w 2011 r., a podstawą wykazania tej kwoty w "Rocznym rozliczeniu otrzymanej w 2011 roku dotacji" była umowa nr [...] zawarta 16 grudnia 2011 r. pomiędzy Zespołem Szkół [...] a firmą [...] z M. Z umowy wynikało, że stanowiła ona część środków przeznaczonych na wykonanie usługi, zarezerwowanych z dotacji otrzymywanych przez zamawiającego z Gminy Miasto Szczecin za 2011 r. w wysokości 290.000 zł dla Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w [...]. Przedmiotem umowy było "zamówienie przez zamawiającego usługi polegającej na zaprojektowaniu, zbudowaniu, wyposażeniu oraz uruchomieniu pracowni informatycznej z serwerownią przez wykonawcę w placówce wchodzącej w skład Zespołu Szkół [...]. Termin ostatecznego wykonania usługi ustalono na 31 sierpnia 2014 r.

SKO decyzją z [...] października 2016 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z 26 kwietnia 2016 r.

WSA zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję SKO.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że postępowanie w sprawie dotyczyło określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. do której miał zastosowanie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: u.s.o.), którego brzmienie zmieniało się na przestrzeni czasu.

Zgodnie z art. 90 ust.3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

WSA uznał, że skoro ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy o systemie oświaty definicji "wydatków bieżących", a dotacje zaliczają się do środków publicznych, należało odwołać się do art. 236 u.f.p., które trzeba określić przez pryzmat ich przeznaczenia z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu z 2011 r. Powyższe oznaczało, że za wydatki bieżące można było uznać jedynie wydatki związane z realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Sąd przywołał następnie nowelizacje ustawy o systemie oświaty dotyczące art. 90 ust. 3d, tj.: ustawę z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 872) oraz ustawę z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 357). Zdaniem WSA zmiany te miały na celu doprecyzowanie w zakresie wydatków poniesionych na realizacji zadań danej jednostki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Przy czym WSA zaznaczył, że zarówno w dacie przyznania skarżącej dotacji, jak i w dacie orzekania przez organ odwoławczy nie zmieniło się przeznaczenie danego wydatku, wynikające z art. 90 ust. 3 u.s.o., nie zmieniła się sytuacja prawna skarżącej przez wprowadzenie dodatkowych obowiązków czy odebranie praw nabytych. Nastąpiło jedynie uszczegółowienie tych wydatków, podlegających ścisłej kontroli jako pochodzących ze środków publicznych przez ich wyliczenie.

Sąd przypomniał, że skarżąca prowadziła w 2011 r. działalność oświatową, która obejmowała oprócz spornej szkoły także inne (ogółem 6 szkół w różnych miejscowościach, w tym pod adresem w [...] przy ul. [...] mieściła się sporna szkoła i Uzupełniające Liceum dla Dorosłych), których wydatki ewidencjonowane były w jednej księdze przychodów i rozchodów Zespołu Szkół [...] (ewidencja wyłącznie dla celów podatkowych, a nie dla rozliczenia pobranej dotacji). Ustalono, że skarżąca nie prowadziła dla poszczególnych prowadzonych przez siebie szkół ewidencji wydatków dofinasowanych z dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

WSA nie zgodził się z argumentem skarżącej, że zapisy art. 90 ust. 3d u.s.o. w 2011 r. były na tyle ogólne, że pozwalały zakwestionowane wydatki sfinansować z przyznaje jej dotacji. Sąd wyjaśnił, że skoro działalność edukacyjna, oświatowa finansowana jest częściowo ze środków publicznych, podmiot otrzymujący dotacje obowiązany jest do jej racjonalnego wydatkowania w zakresie realizacji zadań związanych z kształceniem oraz ich szczegółowego udokumentowania. Kumulacja i wzajemne przenikanie się elementów komercyjnych (działalność nastawiona na zysk) i publicznych (działalność oświatowa) skutkuje, że organy mają kompetencje kontrolować rozliczenia dotacji oświatowych, a mianowicie, czy wykorzystywane środki z dotacji pochodzące z środków publicznych służyły w rzeczywistości zabezpieczaniu realizacji zadań podmiotu prowadzącego szkołę, a zatem, na ile były związane z działalnością ściśle oświatową przedmiotowej szkoły.

W ocenie WSA, organy prawidłowo zakwestionowały wydatki poniesione na zakupy: reklamy szkoły, ekspresu do kawy i środków chemicznych, usługi hotelarskiej i gastronomicznej oraz na zakup paliwa do samochodu osobowego wpisanego do ewidencji środków trwałych Zespołu Szkół [...].

W odniesieniu do wydatków na reklamę, WSA wskazał, że wydatki te nie mogły zostać pokryte z dotacji, gdyż dotyczyły Zespołu Szkół. Ponadto reklama, marketing służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności organu prowadzącego szkołę wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki.

W odniesieniu do wydatków na zakup ekspresu do kawy i środków chemicznych, WSA wskazał, że nie mieszczą się one w realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wydatki te mogą być uznane jedynie za koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Skarżąca nie uzasadniła należycie zakupów środków chemicznych, bowiem nie wykazała, że była zobowiązana do sprzątania wynajmowanych pomieszczeń i urządzeń tej szkoły Ponadto skarżąca nie przedstawiła dokumentów związanych z tymi wydatkami przypadającymi na przedmiotową szkołę, zwłaszcza że pod adresem w [...] przy ul. [...] mieściła się także Uzupełniające Liceum dla Dorosłych.

Także wydatki na zakup usługi hotelarskiej i gastronomicznej oraz na zakup paliwa do samochodu osobowego nie mieściły się w realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. WSA nie podzielił zatem stanowiska skarżącej, że były to wydatki z art. 90 ust.3d u.s.o. z uwagi na okresową konieczność dojeżdżania z miejsca zamieszkania do przedmiotowej szkoły. Ponadto skarżąca nie przedstawiła dokumentów związanych z tymi wydatkami przypadającymi na przedmiotową szkołę, zwłaszcza że w S. przy ul. [...] mieściło się także Uzupełniające Liceum dla Dorosłych. Wydatki te mogą być uznane jedynie za koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą.

Odnośnie kwoty zakwestionowanej przez organ związanej z umową zawartą pomiędzy Zespołem Szkół [...] a firmą [...], WSA podzielił stanowisko organu, że wykorzystanie dotacji następuje przez faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania, na które dotacja była udzielona. Zasada ta wynika z art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.), w myśl której dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Wykorzystanie dotacji, jak wprost wskazał ustawodawca, następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem, warunkiem sine qua non wykorzystania dotacji jest najpierw jej udzielenie, potem zaś realizacja zadań, na które została ona udzielona. Tym samym zakwestionowana kwota nie stanowiła wydatku w 2011 r., a zatem nie mogła być rozliczona z dotacji przysługującej szkole na 2011 r. Niedopuszczalne było bowiem finansowanie z dotacji przyznanej na dany rok nieponiesionych wydatków, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Niewykorzystana kwota dotacji powinna zostać zwrócona przez skarżącą w terminie do 31 stycznia 2012 r. Z akt sprawy wynikało bowiem, że przedmiotem tej umowy było "zamówienie przez zamawiającego usługi polegającej na zaprojektowaniu, zbudowaniu, wyposażeniu oraz uruchomieniu pracowni informatycznej z serwerownią przez wykonawcę w placówce wchodzącej w skład Zespołu Szkół [...]", zaś termin ostatecznego wykonania usługi strony ustaliły na 31 sierpnia 2014 r. W tym terminie jak wynikało z treści umowy, "Wykonawca zobowiązany jest do uzyskania akceptacji zamawiającego na projekt pracowni oraz sprzętu, jaki zostanie w niej umieszczony a także na jego zakup, montaż oraz uruchomienie". Zamawiający oświadczył w umowie, iż sprzęt komputerowy konieczny do wykonania usługi zostanie zamówiony u Wykonawcy w terminie 1 lutego 2014 r. do 31 maja 2014 r. Zdaniem WSA, poza przedłożeniem ww. umowy, skarżąca nie przedstawiła dokumentów związanych wydatkowaniem kwoty, o której mowa była w umowie jej kontrahentowi do końca 2011 r.

W tym stanie sprawy, WSA oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok WSA w całości.

Wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, zm.; dalej: k.p.a.), przez zastosowanie prawa wstecz, a zatem w sposób, który naraża skarżącą na niezawinione negatywne skutki prawne za działania podjęte na gruncie przepisów obowiązujących w chwili podjęcia tych działań;

2) art. 8 k.p.a. poprzez kształtowanie obowiązków skarżącej powstałych w 2011 r. w oparciu o przepisy i orzecznictwo obowiązujących po powstaniu tegoż obowiązku i wywodzenie z tego negatywnych skutków prawnych dla skarżącej;

3) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niedokonanie oceny prawnej stanu faktycznego;

4) art. 7 k.p.a. polegające na niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy i braku wezwania strony do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, które pojawiły się przy ocenie wydatków na zakup paliwa i usługi hotelarskie, środki chemiczne oraz na ekspres do kawy mimo niebudzących wątpliwości treści faktur na ich zakup;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 90 ust. 3d u.s.o. przez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym odniesieniu pojęcia działalności szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, do poszczególnych rodzajów wydatków bieżących dokonywanych z funduszy szkoły, które mogą być finansowane z dotacji;

2) art. 90 ust. 3d u.s.o. przez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że przekazana organowi prowadzącemu szkołę dotacja podlega rozliczeniu w roku przekazania dotacji;

3) art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w związku z zasadami zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasad demokratycznego państwa prawa zawartych w art. 2 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

SKO w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Przy czym ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować.

Rozpoznając w tak zakreślonych granicach skargę kasacyjną należy stwierdzić, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania, w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez zaskarżony wyrok: art. 7, art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a., przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok sądu I instancji, co powoduje, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej odnosić się muszą do działania tego sądu, a nie organów. Dla poprawności zarzutu naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania konieczne jest co do zasady wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej. Przedmiotem zaskarżenia jest bowiem orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność administracji publicznej. Skarżąca pomija, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a jedynie ocenia prawidłowość ich zastosowania przez organy, wobec czego powołanych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego WSA nie mógł naruszyć. Kontroli tej sąd administracyjny dokonuje w oparciu o konkretne przepisy ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto błędy konstrukcyjne postawionych zarzutów, polegają również na tym, że wbrew obowiązkowi – wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia) – motywy skargi nie zawierają odpowiedniego ich uzasadnienia w powiązaniu ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego.

Wymienione błędy konstrukcyjne rozpoznawanej skargi kasacyjnej mają charakter istotny i powodują, że zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, których adresatem jest organ administracji publicznej, nie podlegały uwzględnieniu.

Odnosząc się do zarzutów materialnych, tj. naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyrokiem NSA z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1185/18 została oddalona skarga kasacyjna skarżącej od wyroku WSA w Szczecinie z 28 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1323/15 w sprawie jej skargi na decyzje SKO w Szczecinie z [...] września 2015 r. w przedmiocie przepadającej do zwroty kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Przywołana sprawa dotyczyła prowadzonego przez skarżącą – pod tym samym adresem co sporna szkoła – drugiego Liceum, tj.: Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w [...]. Wówczas rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawierała jednak wad konstrukcyjnych, o jakich mowa była wyżej, co pozwoliło na ich merytoryczne rozpoznanie.

Mając na uwadze to, że w obu sprawach wykazane przez organ naruszenia były tożsame, a sprawy dotyczyły: tego samego roku przyznania dotacji (2011 r.), Licea prowadzone były pod tym samym adresem, a wydatki ewidencjonowane były w jednej księdze przychodów i rozchodów Zespołu Szkół [...], Naczelny Sąd Administracyjny, przy ocenie pozostałych zarzutów kasacyjnych, postanowił przytoczyć i podzielić argumentację zawartą w motywach wyroku z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1185/18.

W związku z tym wskazać należy, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. powinien być stosowany z daty wykorzystania dotacji, czyli z 2011 r., a nie z chwili orzekania przez organ (26 kwietnia 2016 r.), czyli w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r. Wynika to z tego, że zmiany miały charakter merytoryczny a nie doprecyzowujący. Analizowany przepis ma bowiem charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym.

W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014 r., sygn. akt V CSK 93/13).

W konsekwencji nowe od 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Podkreślić należy, że w tej nowelizacji nie było przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na zastosowanie znowelizowanych przepisów wstecz, i w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2011 r.

Przy czym niezależnie od tego jaka wersja przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. miałby zastosowanie w sprawie, zakwestionowane wydatki dotacyjne należałoby uznać za wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem.

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. – w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

W wielu wyrokach NSA dokonując wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. w zacytowanej wyżej wersji, wskazywał że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14; z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14 czy z 3 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 1782/15).

Przy czym odnosząc się do stwierdzenia skarżącej kasacyjnie, że dotacja ta ma charakter podmiotowy, wskazać należy, iż ma ona charakter podmiotowo-celowy, co również znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie. Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14) oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015). Pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona. Nawet jeżeliby przyjąć, że z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o finansach publicznych nie przewidują dotacji o charakterze mieszanym, gdyż w ustawie o finansach publicznych wymienione zostały trzy typy dotacji: dotacje celowe (art. 127 u.f.p.), dotacje przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) oraz dotacje podmiotowe (art. 131 u.f.p.). W myśl art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej, a na podstawie art. 90 ust. 1 u.s.o. niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. To jednak podstawowym dla określenia prawidłowości wykorzystania środków otrzymanych z budżetu na te podmioty jest treść art. 90 ust. 3d u.s.o., który określa zakres bieżącej działalności placówek, który może być sfinansowany z dotacji. Trzeba zaś pamiętać, że środki publiczne, a więc w tym wypadku dotacje, podlegają zgodnie z art. 126 u.f.p. szczególnym zasadom rozliczenia. Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania.

Z tego powodu kontrola wydatków dotacji oświatowych dokonywana jest zawsze w zakresie celów na jakie środki zostały przeznaczone, a kwestia czy mamy do czynienia z dotacja podmiotową czy podmiotowo-celową nie jest problemem znaczącym odnośnie sposobu kontroli wydatkowanych środków. Istotnym jest to, czy że kwota z dotacji została wydana na cel zgodny z jej przeznaczeniem.

W tej sytuacji przypomnieć należy, że zostało zakwestionowane przez organ, a następnie zaakceptowane przez WSA, niewłaściwe wydatkowanie dotacji (12.158 zł) na: reklamę (7.300,90 zł); ekspresu do kawy i środków chemicznych (550,52 zł); usługi hotelarskiej i gastronomicznej (3.478 zł); zakup paliwa (829,35 zł). Ponadto 277.914,75 zł nie stanowiło wydatku w 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo ocenił, iż żaden ze wskazanych wydatków nie powinien być uznany za uiszczony zgodnie z przeznaczeniem dotacyjnym o jakim mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Odnosząc się poszczególnych wydatków jeszcze raz podkreślić należy, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Tak więc WSA prawidłowo stwierdził, że reklamowanie czy promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio, co nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji).

Jeżeli chodzi o pozostałe wydatki (zakup ekspresu do kawy i środków chemicznych), to WSA prawidłowo podniósł, że nie mieszczą się one w realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wydatki te mogą być uznane jedynie za koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Przy czym skarżąca nie uzasadniła należycie zakupów środków chemicznych, bowiem nie wykazała, że była zobowiązana do sprzątania wynajmowanych pomieszczeń i urządzeń tej szkoły. Nie przedstawiła także dokumentów związanych z tymi wydatkami przypadającymi na przedmiotową szkołę, zwłaszcza że pod adresem w [...] mieściła się także Uzupełniające Liceum dla Dorosłych.

Podobnie wydatki na zakup usługi hotelarskiej i gastronomicznej oraz na zakup paliwa do samochodu osobowego nie mieściły się w realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

W przeciwieństwie do sprawy zakończonej wyrokiem NSA z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1185/18, skarżąca kasacyjnie nie postawiła zarzutów naruszenia przepisów ustawy o finansach publicznych dotyczących zakwestionowanej kwoty 277.914,75 zł, która nie stanowiło wydatku w 2011 r., a która dotyczyła umowa nr [...] zawartej 16 grudnia 2011 r. W tej sytuacji należy tylko podkreślić, że niedopuszczalne jest finansowanie z dotacji przyznanej na dany rok nieponiesionych wydatków, skoro nie zrealizowano zadania w roku, na który przyznano dotację. Zatem skoro kwota wydatkowania 277.914,75 zł, nie stanowiła wydatku w 2011 r., nie mogła być rozliczona z dotacji przysługującej szkole na 2011 r.

Reasumując skarga kasacyjna zarówno z powodów formalnych (konstrukcyjnych) jak i merytorycznych okazała się nieusprawiedliwiona i jako taka podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) zasądzono od skarżącej na rzecz SKO 8100 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie brał udziału w postępowaniu przed sądem I instancji.