Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 29/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. I. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2023 r. nr 0401-IOV1.4103.26.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K., decyzją z [...] czerwca 2022 r. określił [...] sp. z o. o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") każdorazowo w wysokości [...] zł: kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za styczeń 2021 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od czerwca do grudnia 2020 r. Ponadto organ I instancji określił Stronie kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z [...] stycznia 2021 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: "DIAS"), po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego, decyzją z [...] listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Pismem z [...] grudnia 2022 r. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Sąd wyrokiem z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 28/23 powołaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylił. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał fakty jakie należało ustalić i ocenić w ponownie prowadzonym postępowaniu. Ponadto wskazał, iż zasadne byłoby pozyskanie decyzji [...] (tj. [...]) w sprawie zwrotu dofinansowania. Sąd zaznaczył, że rozstrzyganie opisanych w uzasadnieniu kwestii merytorycznych byłoby przedwczesne wobec ujawnionych przyczyn uchylenia zaskarżonej decyzji.

W dniu [...] czerwca 2023 r., tj. przed zwrotem akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynął wniosek Prokuratury Rejonowej [...] z [...] lutego 2023 r. o przekazanie akt dotyczących odwołania Skarżącej od wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. celem wykonania kserokopii, bądź też w przypadku braku możliwości ich wypożyczenia – przesłania ich kserokopii.

W dniu [...] sierpnia 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynął prawomocny od 4 lipca 2023 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 28/23, uchylający wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2022 r. W dniu [...] sierpnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał zwrotu akt przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, realizując wniosek Prokuratury Rejonowej [...] z [...] lutego 2023 r. przesłał przy piśmie z [...] sierpnia 2023 r. akta przedmiotowej sprawy do wskazanej Prokuratury celem ich wykorzystania w prowadzonym postępowaniu.

Pismem z [...] września 2023 r., Prokuratura Rejonowa [...] zwróciła się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z prośbą o przedłużenie terminu oględzin wypożyczonych akt do [...] września 2023 r. ze względu na obszerność materiałów.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pismem z [...] września 2023 r., wystąpił do Prokuratury Rejonowej [...] z wnioskiem o niezwłoczny zwrot akt po ich wykorzystaniu oraz o wyrażenie zgody na wykorzystanie i włączenie do akt sprawy w prowadzonym postępowaniu odwoławczym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r. wniosku Prokuratury o udostępnienie informacji z [...] lutego 2023 r. oraz pisma Prokuratury z [...] września 2023 r.

W piśmie z [...] września 2023 r. Prokuratur Prokuratury Rejonowej [...] wyraził zgodę na włączenie do akt i wykorzystanie w prowadzonym postępowaniu odwoławczym wskazanych pism Prokuratury Rejonowej [...]. W dniu [...] września 2023 r. Prokuratury Rejonowa [...] przy piśmie z [...] września 2023 r. dokonała zwrotu wypożyczonych akt. Postanowieniem z [...] września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej włączył do akt postępowania odwoławczego kopie dokumentów, stanowiących wskazaną korespondencję z Prokuraturą Rejonową [...].

Pismem z [...] września 2023 r. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o niezwłoczne uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Pismem z [...] września 2023 r. Skarżąca wniosła o udostępnienie za pośrednictwem ePUAP dokumentów włączonych do akt postępowania odwoławczego oraz metryki sprawy. Jednocześnie Skarżąca ponownie wniosła o niezwłoczne uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z [...] września 2023 r. poinformował Skarżącą, iż zgodnie z art. 139 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") okresu wypożyczenia akt Prokuraturze Rejonowej [...], tj. od [...] sierpnia 2023 r. (data wyekspediowania akt do Prokuratury) do [...] września 2023 r. (data zwrotu akt) – z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego – nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym od wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z [...] czerwca 2022 r., o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. oraz wskazał, iż termin załatwienia sprawy, obliczony zgodnie z dyspozycją art. 12 § 5 O.p. przypada na dzień [...] listopada 2023 r.

Pismem z [...] października 2023 r. Skarżąca ponownie wniosła o udostępnienie za pośrednictwem ePUAP dokumentów włączonych do akt postępowania odwoławczego oraz metryki sprawy, jak również o niezwłoczne uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, realizując wnioski Skarżącej z [...] września 2023 r. oraz z [...] października 2023 r. o udostępnienie dokumentów, przy piśmie z [...] października 2023 r., przesłał na adres elektroniczny Skarżącej utrwalone w postaci elektronicznej dokumenty włączone do akt postępowania odwoławczego wraz z metryką sprawy.

W dniu [...] października 2023 r. w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w B. stawiła się M. J.-W. – Wiceprezes Zarządu Skarżącej celem zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wykonania fotokopii wybranych dokumentów. Z czynności tej sporządzono protokół.

W piśmie z [...] października 2023 r. Skarżąca podtrzymała w całości argumentację przedstawianą na etapie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji oraz postępowania sądowoadministracyjnego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy. Jednocześnie Skarżąca wniosła o niezwłoczne wydanie przez organ drugiej instancji rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 28/23, po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z [...] listopada 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2022 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało w jego ocenie uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ podał, że mając na uwadze powołany art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), po dokonaniu oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, będąc związany oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, zawartą w prawomocnym wyroku z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA Bd 28/23, uznał, iż nie pozwala on na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie z uwagi na wskazane przez Sąd braki, tj. niezgromadzenie materiału dowodowego i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego.

Tym samym w ocenie DIAS w sprawie wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części dla rozstrzygnięcia, czy nabycia wykazane przez Spółkę w okresie od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r. nie miały związku z działalnością opodatkowaną oraz czy wykazana przez Spółkę usługa podnajmu lokalu przy ul. [...] w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. miała miejsce w rzeczywistości, czy też była fikcyjna.

Organ podał, że prawnoprocesową podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ślad za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażonym w prawomocnym wyroku DIAS wskazał, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106; dalej: "u.p.t.u.") niezbędne jest istnienie związku bezpośredniego lub pośredniego między dokonywanymi przez podatnika zakupami (wydatkami) a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Organ podał, że takie stanowisko wynika również z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 6 kwietnia 1994 r. w sprawie C-4/94; wyrok z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98; wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00; wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kierując się stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wskazał również, iż w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji bowiem kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności prawo do odliczenia zostaje zachowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r., I FSK 650/19).

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w ramach ponownie prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie organ [pic]I instancji winien przeprowadzić czynności mające na celu wyjaśnienie, czy miały związek z działalnością opodatkowaną wykazane przez Spółkę zakupy towarów i usług na wykonanie projektów pn. "Wzrost potencjału innowacyjnego [...] sp. z o.o. poprzez inwestycję w infrastrukturę B+R do prowadzenia badań w zakresie opracowania technologii produkcji kotew i siatek ochronnych dla górnictwa i inżynierii lądowej oraz szandorów, grodzic, gabionów dla inżynierii wodnej" i "[...] Program Rekultywacji Obszarowej - Monitoring i Strategia - modelowe rozwiązanie dla zbiorników wodnych na podstawie przeprowadzonych prac B+R dotyczących [...]" (dalej łącznie: "Projekty").

Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji w szczególności winien wyjaśnić, czy nabycie towarów i usług zostało poczynione przez Spółkę z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów od Spółki niezależnych wskazane nabycia nie zostały przez Spółkę wykorzystane do czynności opodatkowanych co w efekcie skutkowałoby zachowaniem przez Spółkę prawa do odliczenia, czy też postępowanie Spółki nie było motywowane względami ekonomicznymi (zamiarem realizacji Projektów oraz uzyskaniem z tego tytułu realnych efektów gospodarczych), lecz wyłącznie zamiarem uzyskania środków unijnych. DIAS wskazał, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji na podstawie pisemnej informacji uzyskanej z [...] Sp. z o.o. – [...] stwierdził, iż Spółka w ramach współpracy z [...] w związku z realizacją Projektu, którego produktem końcowym miały być m.in. kotwy dla górnictwa i inżynierii lądowej posługiwała się produktami (kotwami) wytworzonymi przez innych producentów, okazując je jako wyroby własne, poprzez dokonanie wyłącznie powierzchownych korekt i zmian w ich budowie. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka stwarzała wyłącznie pozory realizacji Projektu, mające na celu pozyskanie środków z Instytucji Pośredniczącej oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy wskazał, iż P. G. – zatrudniony przez Spółkę do realizacji Projektu podczas przesłuchania, które odbyło się [...] maja 2022 r. zaprzeczył, aby dostarczone do [...] kotwy zostały nabyte od innego podmiotu. Zeznał, iż od zewnętrznego dostawcy zostały nabyte tylko same pręty, natomiast część pomiarowa kotwy została wykonana przez Spółkę – było to autorskie opracowanie świadka, a realizacja badań miała miejsce w siedzibie Spółki.

DIAS podał, że organ pierwszej instancji, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wyrażonymi w prawomocnym wyroku, winien wyjaśnić, czy w świetle zeznań P. G. można uznać, że kotwy były wynikiem własnych prac Spółki oraz czy w takiej sytuacji, uwzględniając fakt, że pomiary zostały przeprowadzone przez Spółkę z wykorzystaniem kotew zabudowanych w wyrobisku, można przyjąć, iż wyłącznym zamiarem Spółki było uzyskanie korzyści w postaci środków unijnych. W przypadku stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że zeznania wskazanego świadka nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy argumentacja w powyższym zakresie winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji – stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w celu wyjaśnienia powyższej kwestii organ pierwszej instancji, zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, winien wystąpić do [...] w [...] o przesłanie uwierzytelnionej kopii decyzji w sprawie zwrotu przez Spółkę dofinansowania, która zgodnie z informacją Instytucji Pośredniczącej, zawartą w piśmie z [...] września 2022 r. miała zostać wydana [...] października 2022 r. Wskazany dowód organ pierwszej instancji winien włączyć do akt postępowania podatkowego i ocenić w powiązaniu z wszystkimi zebranymi w sprawie dowodami - stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania winien wyjaśnić, czy przyczyny rozwiązania umowy o dofinansowanie wskazanego projektu pn. "[...]...", wymienione przez Spółkę w pismach z [...] lipca 2021 r. i z [...] listopada 2021 r., skierowanych do [...] w [...], w tym m.in. niepewność epidemiologiczna spowodowana wirusem SARS-Cov-2, czy też zagrożenie utrzymania niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu sezonów badawczych można uznać, czy też nie i dlaczego, za niezależne od konsorcjum, którego stroną była Spółka. Organ pierwszej instancji winien dokonać oceny wszystkich wskazanych w rzeczonych pismach Spółki okoliczności w kontekście zeznań P. P. złożonych do protokołu przesłuchania z [...] kwietnia 2022 r., z których wynika, iż przyczyną obiektywną rozwiązania umowy o dofinansowanie projektu pn. "[...] (...)" była pandemia, która uniemożliwiła realizację tego projektu w pierwszym sezonie wegetacyjnym na [...], a wymóg wcześniejszego rozliczenia projektów unijnych spowodował skasowanie trzeciego okresu wegetacyjnego, zaś pozostały okres byt niewystarczający do zrealizowania tego projektu. Wnioski płynące z oceny wskazanych okoliczności organ pierwszej instancji winien szczegółowo opisać i uzasadnić w wydanej decyzji – stosownie do powołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

DIAS podał również, że zgodnie z zaleceniami Sądu organ pierwszej instancji winien również wyjaśnić, z jakich powodów uważa, iż umowa podnajmu powierzchni hali produkcyjno-magazynowej i biurowo-socjalnej przy ul. [...] w [...] zawarta pomiędzy Spółką a [...] Sp. z o.o. była fikcyjna. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji winien w szczególności dokonać oceny argumentacji Spółki, iż [...] Sp. z o.o. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą – zawarła umowę z [...] o dofinansowanie projektu pn. "Zwiększenie aktywności badawczorozwojowej", a warunkiem zawarcia wskazanej umowy z [...] było posiadanie przez Spółkę [...] tytułu prawnego do lokalu, w którym projekt będzie wykonywany.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że dopiero po rzetelnym przeanalizowaniu argumentacji i zarzutów Spółki organ pierwszej instancji winien wyjaśnić, czy istniały realne podstawy do zawarcia wskazanej umowy podnajmu lokalu na rzecz [...] Sp. z o.o., a tym samym czy wystawiona przez Spółkę [pic]sporna faktura z [...] stycznia 2021 r. nr [...] dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze. Argumentację w powyższym zakresie organ pierwszej instancji winien przedstawić w wydanej decyzji – stosownie do powołanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Organ wskazał, iż postanowieniem z [...] września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej włączył do akt postępowania odwoławczego dokumenty szczegółowo wymienione w jego treści, stanowiące korespondencję z Prokuraturą Rejonową [...]. Z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego zdaniem organu drugiej instancji wynika, że Prokuratura Rejonowa [...] nadzoruje prowadzone przez funkcjonariuszy [...] w [...] postępowanie o sygn. akt [...] w sprawie o popełnienie przestępstwa z art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2021 r. poz. 2345; dalej: "k.k.") i inne, dotyczące nieprawidłowości przy rozliczaniu dofinansowania udzielonego przez [...] w [...] na rzecz Spółki oraz [...] Sp. z o.o., na rzecz której Spółka wystawiła sporną fakturę z [...] stycznia 2021 r., nr [...] mającą dokumentować usługę podnajmu lokalu. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji winien wystąpić do Prokuratury Rejonowej [...] w celu uzyskania informacji, czy w toku prowadzonego postępowania Prokuratura przeprowadziła dowody z zeznań świadków, bądź z dokumentów, które przyczynić się mogą do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w tym m.in. do ustalenia, czy [...] Sp. z o.o. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, a tym samym, czy istniały realne podstawy zawarcia rzeczonej umowy podnajmu lokalu. W przypadku ustalenia, że Prokuratura Rejonowa [...] zgromadziła dowody istotne dla wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji winien pozyskać ich uwierzytelnione kopie i po wyrażeniu zgody przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] włączyć te dokumenty do akt sprawy, a następnie dokonać ich oceny w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi w aktach sprawy dowodami stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż z pism Spółki z [...] lutego 2022 r., [...] lutego 2022 r. oraz [...] kwietnia 2022 r., jak i z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z [...] lipca 2022 r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź[...] prowadzi wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2021 r. do września 2021 r., a więc za miesiące następujące bezpośrednio po okresie objętym zaskarżoną decyzją. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy winien również wystąpić do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie informacji, czy w ramach prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej wskazany organ przeprowadził i zebrał dowody dotyczące realizacji przez Spółkę Projektów oraz czy prowadzona wobec Spółki kontrola podatkowa została już zakończona, a jeśli tak, to czy w opisanym powyżej przedmiocie została wydana decyzja kończąca postępowanie. Organ pierwszej instancji winien wystąpić do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kopii, bądź wyciągu z: protokołu kontroli podatkowej wraz z istotnymi dla sprawy dowodami źródłowymi oraz decyzji kończącej to postępowanie celem włączenia wskazanych dowodów do akt prowadzonego postępowania podatkowego, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej.

Tym samym DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę winien przeprowadzić wskazane czynności w celu zgromadzenia dalszych dowodów, pozwalających jednoznacznie ustalić na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowy stan faktyczny sprawy. Jednocześnie w przypadku powzięcia jakichkolwiek wątpliwości odnośnie do zrekonstruowanego stanu faktyczno - prawnego na podstawie pozyskanych dowodów, organ pierwszej instancji powinien podjąć czynności zmierzające do pozyskania innych dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego.

Zdaniem DIAS dopiero ustalenia w powyższym zakresie pozwolą przesądzić, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur i paragonów szczegółowo opisanych na str. 70-79 decyzji organu pierwszej instancji oraz czy w odniesieniu do wystawionej przez Spółkę spornej faktury z [...] stycznia 2021 r. nr [...] mającej dokumentować usługę podnajmu lokalu na rzecz [...] Sp. z o.o. zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia pozwolą również ocenić kwestię dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b powołanej ustawy.

W skardze do tut. Sądu Spółka zaskarżyła powyższą decyzję w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K.. Wniosła o zmianę w tym zakresie zaskarżanej decyzji przez wydanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy decyzji co do istoty sprawy. W części dotyczącej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. z dnia [...] czerwca 2023 r. w całości – zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji. Podniosła, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien był wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy, na co pozwalał zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zarzuciła, że DIAS nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego. Jedyną czynnością wykonaną przez 4 miesiące przez organ drugiej instancji było odesłanie akt sprawy do Prokuratury w [...] i wydanie postanowienia o możliwości zapoznania się przez Stronę z zebranym materiałem dowodowym. W ocenie Skarżącej organ drugiej instancji nie zastosował się do żadnego z zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mimo że od maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ma wiedzę na temat wyroku z [...] maja 2023 r. i argumentacji, ktora legła u podstaw wydania tego wyroku uchylającego w całości zaskarżoną ówcześnie decyzję. Skarżąca podniosła:

- zarzut braku rozpatrzenia zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

- zarzut braku rzetelnej oceny zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w kwestii dokonania przez Spółkę zakupu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną, z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, a w związku z tym prawa Spółki do odliczenia;

- zarzut braku rzetelnej analizy dowodów potwierdzających prowadzenia badań przez Spółkę i autorskie opracowanie opomiarowania kotew górniczych;

- zarzut braku oceny obiektywnych przyczyn zakończenia projektu pn. "[...]";

- zarzut braku potwierdzenia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – podnajmu powierzchni;

- zarzut braku zasadności pozyskiwania dodatkowych materiałów dowodowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem z [...] marca 2024 r. Skarżąca złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z kopii postanowienia o umorzeniu śledztwa. W piśmie tym podała, że dochodzenie w sprawie o popełnienie przestępstwa z art. 297 § 1 k.k. i inne "wobec braku w czynie znamion czynu zabronionego - zakończone zostało [...].01.2024 r. Postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla [...] w [...] o umorzeniu dochodzenia". Skarżąca podała, że Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] zobowiązał się do przesłania ww. postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, co zdaniem Spółki nastąpiło [...] marca 2024 r. W dalszej części pisma Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Skarżąca kwestionuje legalność przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 § 2 O.p., gdyż w jej ocenie rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zdaniem Skarżącej organ II instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego.

Wskazać należy, że decyzja kasacyjna wydana w oparciu o art. 233 § 2 O.p. powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż określone w tym przepisie. Przepis ten dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia organu pierwszej instancji co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., mają charakter "wyprzedzający" w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego, chyba że z zarzutów tych wynika - i daje się to jednoznacznie ocenić w momencie orzekania przez organ odwoławczy - powinność wydania przez organ II instancji innego rodzaju rozstrzygnięcia spośród przewidzianych w art. 233 § 1 O.p. (np. ze względu na przedawnienie, brak przesłanek do wszczęcia postępowania, niewłaściwość organu, itd.).

Podejmując więc rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie - a więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części - oraz - jak stanowi dalej ten przepis - wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w rozpoznawanej sprawie wypełnił obowiązki wynikające z art. 233 § 2 O.p.

W podjętym rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazał okoliczności, na podstawie których uznał, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. DIAS uzasadniając przyczyny wydania decyzji kasacyjnej odniósł się do przebiegu dotychczasowego postępowania w sprawie po wydaniu przez organ I instancji decyzji z dnia [...] czerwca 2022 r. i oceny kompletności materiału dowodowego sprawy dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 28/23. Wydanie zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2023 r. stanowiło konsekwencję uchylenia decyzji DIAS z [...] listopada 2022 r. ww. wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i skierowania sprawy do ponownego rozpoznania. DIAS ponownie rozpoznając sprawę [...] sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił decyzję z dnia [...] czerwca 2022 r. i zobowiązał organ I instancji do ponownego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy szeroko wskazał przy tym zakres okoliczności koniecznych do wyjaśnienia przez organ I instancji, w tym wskazał, jakie dowody powinny być przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. przeprowadzone i ocenione.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zasadne jest uzupełnienie materiału dowodowego sprawy. Okoliczność tę stwierdził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 28/23, cyt. z uzasadnienia: "Zdaniem Sądu dla wyjaśnienia wskazanych wyżej kwestii i akcentowanego przez organ działania strony jedynie w celu otrzymania środków unijnych, zasadne byłoby pozyskanie decyzji [...] w sprawie zwrotu dofinansowania". Tym samym materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy do dnia wydania ww. wyroku został oceniony przez tut. Sąd jako niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd uchylił bowiem decyzję DIAS z [...] listopada 2022 r. m.in. ze względu na naruszenie art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższa konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawarta w wyroku z 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 28/23, jest wiążąca dla tut. Sądu i organów stosownie do art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Powyższą okoliczność dostrzegł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej i wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako jedną z przyczyn przemawiającą za koniecznością uchylenia decyzji organu I instancji z [...] czerwca 2022 r. Zdaniem tut. Sądu ujawnione na kanwie stanu faktycznego sprawy wątpliwości zostały w sposób staranny przez DIAS opisane, a konieczność wypowiedzenia się w tej materii przez organ I instancji rzeczowo i szczegółowo uzasadniona. Analiza stanowiska DIAS dowodzi, że organ ten - uchylając zaskarżoną decyzję - w sposób rzeczowy, czytelny oraz usprawiedliwiony stanowiskiem organu I instancji oraz stanem sprawy na moment orzekania przedstawił okoliczności faktyczne, które należy wyjaśnić w sprawie celem jej ostatecznego rozstrzygnięcia. Wskazania organu wynikają nie tylko z końcowej części zaskarżonej decyzji, ale również z przytoczonego i omówionego przez organ w treści uzasadnienia decyzji, orzeczenia sądu administracyjnego dokonującego kontroli decyzji wydanych przez organy na wcześniejszych etapach postępowania w sprawie, które na podstawie art. 153 p.p.s.a. są wiążące dla organów i tut. Sądu. Reasumując, zdaniem tut. Sądu, DIAS podejmując w sprawie przedmiotowe rozstrzygnięcie wywiązał się w niezbędnym stopniu z obowiązków wynikających dla tego organu z art. 233 § 2 O.p.

W ocenie składu orzekającego, ustalenia do których poczynienia został zobowiązany organ I instancji są istotne i zakres ich wykracza poza dopuszczoną przez przepis art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy bowiem może ono mieć charakter wyłącznie uzupełniający. W kontekście powyższego, nie może też z pola widzenia umykać jedna z kluczowych zasad procedury, do której przestrzegania zobowiązane są organy przepisami prawa. Mowa jest o zasadzie dwuinstancyjności sformułowanej w art. 127 O.p. Przepis ten stanowi, że każda sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, na skutek złożonego odwołania, ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Zatem, w świetle art. 127 O.p. i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą bowiem zastępować postępowania przed organem pierwszej instancji.

Zważając na powyższe należy stwierdzić, że domaganie się przez Skarżącą, by DIAS wydał decyzję ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r. w rzeczywistości - w realiach niniejszej sprawy - oznaczałoby rozpoznanie jej merytorycznie "po raz pierwszy" przez organ odwoławczy, a więc z pominięciem organu I instancji. Taki stan rzeczy godziłby w uprawnienie stron do dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy obu instancji. Tym samym, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji DIAS dokonana z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania wzmacnia stanowisko, że organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy. Nie przeprowadza również merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Decyzja wydana w trybie 233 § 2 O.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08).

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13).

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył art. 210 § 4 O.p., w którym mowa o elementach konstrukcyjnych uzasadnienia decyzji. Z akt sprawy wynika, że w sprawie istotnie postępowanie dowodowe formalnie przeprowadzić należy przed organem I i II instancji.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów skargi i w ich kontekście podnoszonych argumentów, zdaniem Sądu, organ drugiej instancji w sposób prawidłowy zastosował przepisy postępowania w stopniu wymaganym do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 §2 O.p. mając na względzie dotychczasowy przebieg postępowania. Powyższe stanowisko Sądu odnosi się w szczególności do stawianych DIAS zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że zarzuty skargi nie podważyły zasadności uchylenia przez DIAS decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Wydanie decyzji o takiej treści podyktowane było koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego – co wprost wynikało z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 28/23 - a następnie dokonania jego pogłębionej i rzetelnej analizy, co zostało wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy przy tym zaakcentować, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r. , sygn. akt II FSK 1675/10).

Nie znajdując zatem podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji DIAS z [...] listopada 2023 r. Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Końcowo podać należy, że bezzasadny okazał się wniosek skargi, w którym strona domagała się zmiany zaskarżonej decyzji i wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy decyzji co do istoty sprawy. Sąd władny jest jedynie do badania legalności wydanego rozstrzygnięcia w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych sprawy i oceny prawidłowości zastosowanych do nich norm prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 985/18). W konsekwencji powyższego Sąd nie ma możliwości aby w rozpatrywanej sprawie wydać "decyzję co do istoty sprawy", o co wnosiła Skarżąca.

Sąd oddalił wniosek dowodowy Skarżącej na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Przepis ten uprawnia sąd administracyjny do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca złożyła wniosek dowodowy (k. 60 akt sądowych) o przeprowadzenie dowodu z kopii postanowienia o umorzeniu śledztwa. Do dnia wyznaczonego posiedzenia celem rozpoznania sprawy do akt sądowych dokument ten nie został złożony. W związku z powyższym przeprowadzenie tego dowodu było niemożliwe, co stanowiło przyczynę oddalenia wniosku Strony.

Przedmiotowa skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszonym złożył organ w odpowiedzi na skargę (k. 9 akt sądowych), która została doręczona Spółce w dniu [...] lutego 2024 r. (k. 52 akt sądowych). W związku z treścią art. 119 pkt 2 p.p.s.a. zaistniały podstawy do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek T. Wójcik H. Adamczewska – Wasilewicz