Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1545/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2024 r. sprawy ze skargi K.T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek K. T.(dalej: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W treści wniosku wyjaśniono, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA, spółka), która regularnie osiąga zysk, wypłacany Stronie.

Wnioskodawca - w związku z planami podzielenia swojego majątku na rzecz swoich spadkobierców jako beneficjentów przy wykorzystaniu instytucji fundacji rodzinnej - planuje przeniesienie na rzecz założonej przez siebie fundacji rodzinnej, wierzytelności o wypłatę dywidendy z SKA uchwalonych na podstawie uchwały Zgromadzenia Akcjonariuszy i Komplementariuszy (dalej także: Uchwała o wypłacie dywidendy). Strona nie jest w stanie sprawić, by fundacja rodzinna stała się wspólnikiem SKA w jego miejsce z uwagi na fakt, iż pełnienie tej funkcji jest limitowane ustawą korporacyjną regulującą zasady wykonywania zawodu Wnioskodawcy. Przekazanie wierzytelności o wypłatę dywidendy powstałej na podstawie Uchwały o wypłacie dywidendy jest jedyną formą transferu środków bezpośrednio do fundacji rodzinnej.

Wnioskodawca będzie więc uprawniony do wypłaty dywidendy na podstawie Uchwały o wypłacie dywidendy, ponieważ jednak SKA prowadzi różnego rodzaju przedsięwzięcia inwestycyjne, nie dysponuje gotówką by Uchwałę o wypłacie dywidendy zrealizować w pełni. Wnioskodawca nie otrzyma więc całości lub części dywidendy na podstawie Uchwały o wypłacie dywidendy do momentu przekazania wierzytelności do fundacji rodzinnej w zakresie niewypłaconych jeszcze dywidend. Nieotrzymaną przez Wnioskodawcę kwotę dywidendy na podstawie Uchwały o wypłacie dywidendy otrzyma fundacja rodzinna.

Na tle wskazanego opisu Strona zapytała: Czy Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uregulowania podatku dochodowego w zakresie dywidendy uchwalonej na podstawie Uchwały o wypłacie dywidendy w zakresie w którym została ona uchwalona lecz niewypłacona na jego rzecz, a wypłata nastąpi w późniejszym zakresie do fundacji rodzinnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do uregulowania podatku dochodowego w opisanej sytuacji, gdyż opodatkowanie po jego stronie powinno nastąpić jedynie w zakresie faktycznie otrzymanej przez niego kwoty dywidendy. Strona podkreśliła, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) przychodem nie są niezrealizowane wierzytelności dywidendowe takie jak ta powstała na podstawie Uchwały o wypłacie dywidendy w zakresie, w jakim nie została faktycznie zrealizowana i nie zostanie zrealizowana na rzecz Wnioskodawcy.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2024 r., nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Przytaczając treść art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 2, art. 41 ust. 4, art. 20 ust. 1 i ust. 1g ustawy o PIT, art. 5a pkt 50, a także art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326) oraz art. 191 § 1 i § 3, art. 193 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.), organ interpretacyjny podkreślił, że Z przepisów prawa handlowego wynika, iż uprawnionymi do dywidendy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zatem fakt wniesienia wierzytelności z tytułu wypłaty dywidendy do fundacji rodzinnej nie wpływa na zmianę podmiotu uprawnionego do dywidendy. Na gruncie obowiązku podatkowego udziałowca nie ma zatem znaczenia, że dywidenda jest wypłacana osobie trzeciej (fundacji rodzinnej). Obowiązek podatkowy zaktualizuje się wobec udziałowca w dniu wypłaty należnej mu dywidendy, choć trafi ona zamiast do udziałowca, na podstawie jego woli, do fundacji.

Skoro więc fundacja rodzinna w wyniku dokonanego przez wspólnika spółki (fundatora) wniesienia wierzytelności z tytułu zaległego zysku i w konsekwencji związanej z tym następnie "wypłaty" przez spółkę dywidendy, nie stanie się właścicielem udziałów spółki, a jedynie nabywa roszczenie obligacyjne do wypłaty dywidendy przyznanej i należnej udziałowcowi, to powstanie przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wobec posiadacza udziałów spółki, któremu w związku z tym spółka przyznała prawo do dywidendy, nawet wówczas, gdy scedował on swoje prawo do odebrania z tego tytułu wynagrodzenia na rzecz osoby trzeciej (fundacji rodzinnej), bez wyzbycia się udziałów spółki.

W konsekwencji po stronie udziałowca otrzymującego taką dywidendę dojdzie do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W skardze wniesionej do tut. Sądu K. T. wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do wydania interpretacji w brzmieniu żądanym przez Skarżącego, ewentualnie o uchylenie interpretacji indywidualnej, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidulanej zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego wskutek czego nie została zastosowana wymagana przepisami metoda kasowa ustalania momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej nie otrzyma żadnej dywidendy, nie uzyska żadnego przysporzenia a wierzytelność o wypłatę dywidendy wynikającą z uchwały o wypłacie przekaże bezpośrednio innemu podmiotowi nieodpłatnie;

2) przepisów prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego wskutek czego postąpiono wbrew podstawowym regułom rozpoznawania przychodu jako takiego, które nakazują opodatkowanie realnego przysporzenia w postaci trwałego zwiększenia majątku podatnika czyli sytuacji, gdy podatnik wzbogacił się i stanowi to jego dodatkowy, definitywny majątek;

3) przepisów prawa materialnego w postaci art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 1g ustawy o PIT poprzez rażąco błędną wykładnię wskazanych przepisów, której nie da się uzasadnić ani regułami wykładni literalnej, systemowej wewnętrznej ani zewnętrznej czy nawet funkcjonalnej oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego wskutek czego przewidziano możliwość ich zastosowania do kompletnie nieadekwatnej do nich sytuacji faktycznej i pomimo istnienia innych przepisów regulujących w sposób wyczerpujący zarówno charakter przychodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę, jak i moment jego powstania na gruncie przepisów podatkowych;

4) przepisów postępowania w postaci art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania i nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, działanie jawnie wbrew treści wyraźnych przepisów prawa jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa) - Skarżący wskazał na naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 1g ustawy o PIT oraz uchybienia o charakterze procesowym, tj. art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Tak ukształtowane zarzuty pozwoliły na odniesienie się do istoty sporu, który dotyczył skutków podatkowych przeniesienia przez Skarżącego - komplementariusza w SKA wierzytelności z tytułu wypłaty dywidendy do fundacji rodzinnej.

Podczas gdy organ przyjął, że dokonana czynność nie zwalnia Skarżącego z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na powstanie po jego stronie - w momencie wypłaty dywidendy - przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, o tyle Skarżący zakwestionował takie stanowisko, akcentując, że nie otrzyma on faktycznego przysporzenia, gdyż wypłacone środki trafią do innego podmiotu. Zdaniem Strony, pogląd organu pozostaje sprzeczny z przyjętą w przypadku opodatkowania przychodów dywidendowych metodą kasową.

W ocenie Sądu, należało w pełni podzielić zapatrywanie Dyrektora KIS prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na wstępie rozważań wyjaśnienia wymagało, iż - wbrew sugestiom autora skargi - organ nie zaklasyfikował dywidendy do innego rodzaju przychodu (zob. s. 7 skargi, na której autor stwierdził, że "organ contra legem klasyfikuje dywidendę ze spółki komandytowo-akcyjnej do innego rodzaju przychodu"). Samo przywołanie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, pośród szeregu cytowanych regulacji prawnych m.in. art. 20 ust. 1 i ust. 1g ustawy o PIT, a więc unormowań dotyczących przychodów z tzw. innych źródeł, w żaden sposób nie uprawniało do twierdzenia jakoby Dyrektor KIS rozważał problematykę opodatkowania komplementariusza na tle opisanego stanu faktycznego w kontekście "innych źródeł" przychodu. Z treści interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, że organ uznał, iż w rozpatrywanej sytuacji dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (co zresztą wprost wyartykułowano na str. 6 kontrolowanej interpretacji). Tym samym zarzut błędnej wykładni ww. przepisów, sformułowany w pkt 3 petitum skargi, należało ocenić jako chybiony.

Nieuzasadnione okazały się również pozostałe zarzuty o charakterze materialnoprawnym (pkt 1 i 2 petitum skargi). W świetle kluczowych dla rozstrzygnięcia sporu interpretacyjnego regulacji art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

"Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" (art. 11 ust. 1), przy czym "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

- dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b" (art. 17 ust. 1 pkt 4).

Regulacje zawarte w dwóch pozostałych wymienionych w skardze przepisach dotyczą natomiast ryczałtowego opodatkowania dochodu (przychodu) z dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wg stawki 19% - art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT oraz obowiązków płatnika w zakresie pobrania owego zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat - art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.

Sąd zwraca uwagę, że problematyka skutków podatkowych przeniesienia wierzytelności dywidendowej na inny podmiot (cedowania uprawnienia - roszczenia do wypłaty dywidendy) została dostrzeżona w judykaturze i była przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych w wyrokach z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 386/16 i II FSK 387/16. Na tle ww. orzeczeń, zapadłych na gruncie zbliżonych stanów faktycznych (choć ocenianych z perspektywy obowiązków płatnika i regulacji ustawy o CIT - cesji wierzytelności dokonywali akcjonariusze posiadający status spółki kapitałowej), Naczelny Sąd Administracyjny mierzył się w istocie z tożsamym zagadnieniem interpretacyjnym, odpierając zarzuty strony skarżącej nawiązujące do kasowej metody określania przychodu z kapitałów pienieżnych.

Jak trafnie wskazano w pierwszym z wymienionych wyroków: "w przypadku (...), gdy cesjonariusz - w wyniku dokonanej przez akcjonariusza spółki cesji prawa o wypłatę dywidendy, nie nabędzie akcji/udziałów spółki, które zawierają w sobie tzw. prawa udziałowe - nie uzyskuje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, w tym z tytułu dywidendy należnej wyłącznie akcjonariuszowi. (...) skuteczna na gruncie prawa cywilnego umowa cesji, nie może modyfikować obowiązku podatkowego akcjonariusza, któremu spółka przyznała dywidendę o określonej wartości i która w dniu jej wypłaty stanowi przysporzenie majątkowe akcjonariusza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 u.p.d.o.p. (świadczenie mu należne w związku z posiadaniem akcji, których się nie wyzbył). Na gruncie obowiązku podatkowego akcjonariusza nie ma zatem znaczenia, że dywidenda jest wypłacana osobie trzeciej, tylko dlatego, że tak zdecydował w umowie cesji ów akcjonariusz. Zatem nie ma możliwości, aby akcjonariusz/udziałowiec na podstawie umowy cesji (prawa do wypłaty wynagrodzenia z dywidendy) wyzbył się obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązek podatkowy, o którym stanowią powyższe przepisy, zaktualizuje się wobec akcjonariusza w dniu wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy, choć trafi ona zamiast do akcjonariusza, na podstawie jego woli (umowa cesji), do rąk osoby trzeciej."

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podkreślić należało, że prawo do dywidendy/prawo do udziału w zysku osoby prawnej jako pochodna statusu udziałowca/wspólnika (zob. w odniesieniu do komplementariusza art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych) trzeba odróżnić od przenoszonego - cedowanego na podmiot trzeci (tutaj: fundację rodzinną) roszczenia o wypłatę wartości dywidendy. Owo rozróżnienie ma decydujące znaczenie z punktu widzenia rozważanego źródła przychodu, które wyraźnie odwołuje się do przysporzenia będącego konsekwencją praw udziałowych. Jak stanowi bowiem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, przychód z kapitałów pieniężnych stanowi "dywidenda i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału". Oznacza to, że przychód z tego tytułu powstaje jedynie po stronie podmiotu uprawnionego do dywidendy (udziału w zysku), co zasadnie akcentowano w interpretacji, podnosząc, że uprawnionym do dywidendy jest wyłącznie wspólnik (tutaj - komplementariusz).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Stronę nie dojdzie do przeniesienia prawa do dywidendy, a jedynie uprawnienia do wypłaty jej wartości. Co bowiem istotne, podmiot trzeci (fundacja rodzinna) nie stanie się wspólnikiem SKA. Komplementariuszem pozostanie nadal Wnioskodawca, co wyraźnie zastrzeżono w relacjonowanym we wniosku Strony opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji to nadal Wnioskodawca jako wspólnik, któremu udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, pozostaje uprawnionym do dywidendy. Zatem to po jego stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu dywidendy, który zaktualizuje się dopiero w dniu jej faktycznej wypłaty, niezależnie od tego, że wartość owej dywidendy trafi do fundacji rodzinnej. Nie ma w rezultacie jakiegokolwiek znaczenia okoliczność, że przeniesienie wierzytelności dywidendowej nastąpi nieodpłatnie, co miałoby - zdaniem Skarżącego - potwierdzać brak realnego przysporzenia.

Nie ma bowiem możliwości, by w drodze przeniesienia (odpłatnego bądź nieodpłatnego) wierzytelności dywidendowej, wspólnik (komplementariusz), pozostający podmiotem uprawnionym do dywidendy (do udziału w zysku), wyzbył się obowiązku podatkowego w związku z uzyskaniem dochodu (przychodu) z dywidendy z chwilą jej wypłaty, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Bez wpływu na obowiązek uregulowania należnego z tego tytułu podatku dochodowego pozostają dyspozycje podatnika rodzące skutki cywilnoprawne (przeniesienie wierzytelności) i prowadzące w efekcie do otrzymania wartości dywidendy przez inny podmiot. Skutki podatkowe opisanego stanu faktycznego są w istocie tożsame z sytuacją, w której podatnik najpierw otrzymałby dywidendę, a następnie przekazał pozyskane w ten sposób środki kolejnemu podmiotowi, bądź zadecydowałby o skierowaniu wypłaty na rzecz innego podmiotu. Nie ma jakichkolwiek podstaw by różnicować owe przypadki z perspektywy prawa podatkowego. W szczególności uzasadnienia dla zniesienia obowiązku podatkowego nie może stanowić akcentowana przez Stronę metoda kasowa czy brak realnego i definitywnego przysporzenia w majątku Wnioskodawcy. Sytuacja, w której - z woli podatnika - dochodzi do przeniesienia wierzytelności dywidendowej nie może być utożsamiana z brakiem przysporzenia, które należałoby identyfikować jedynie z przypadkiem nieotrzymania dywidendy wskutek braku jej faktycznej wypłaty. To właśnie w związku z wypłatą dywidendy powstaje przysporzenie - przychód z tego tytułu (z danego źródła) po stronie wspólnika/udziałowca, niezależnie od tego, że zgodnie z dyspozycją podatnika (na skutek podjętych przez niego czynności) wartość owej dywidendy ma być przekazana innemu podmiotowi (fundacji rodzinnej). Nie sposób również utrzymywać, by prezentowane przez organ interpretacyjny stanowisko stanowiło zaprzeczenie kasowej metody opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych, skoro za moment aktualizacji obowiązku podatkowego przyjęto prawidłowo moment wypłaty dywidendy, a nie np. chwilę podjęcia przez SKA stosownej uchwały w tym przedmiocie.

Z tego względu Sąd nie dostrzegł podstaw do stwierdzenia, by Dyrektor KIS naruszył przepisy prawa materialnego i dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W konsekwencji jako pozbawiony podstaw należało również ocenić zarzut procesowy (zob. pkt 4 petitum skargi). Z faktu, że kierunek interpretacji nie odpowiadał oczekiwaniom Wnioskodawcy nie można skutecznie wyprowadzać twierdzenia o naruszeniu zasady zaufania do organu podatkowego, przewidzianej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 Ppsa.