Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 734/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26b ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Anna Strzelec Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi V. Société ŕ responsabilité limitée na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2023 r. nr 0671-SPZ-1.4100.1057.2022.10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym aktem z 4 października 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik LUS, Naczelnik, organ), po rozpatrzeniu po rozpatrzeniu wniosku z 10 października 2022 r. o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz na rzecz V. E. L. 2018 S.a r.l. (societe a responsabilite limitee) z siedzibą w L. (dalej także: Podatnik, spółka, strona, V.) przez P. I. C. 61 sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Płatnik, P.), odmówił wydania opinii o możliwości stosowania przez Płatnika w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na rzecz Podatnika w przypadku dokonywania, w obowiązującym roku podatkowym, wypłat tytułem dywidend wypłacanych, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

W uzasadnieniu tego aktu Naczelnik wskazał, że Podatnik i Płatnik są członkami grupy zajmującej się działalnością w zakresie inwestycji w obszarze nieruchomości inwestycyjnych. Udziałowcami V. są dwa południowokoreańskie fundusze inwestycyjne: V. Q. I. P. R. E. F. I. T. no 33A. i V. Q. I. P. R. E. F. I. T. no. 33B., działające przez ich powiernika - N. B. (dalej: Fundusze). We wniosku wskazano, że Podatnik spełnia przesłanki zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz warunki określone w art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 roku (dalej: UPO), zmienionej Protokołem sporządzonym w Luksemburgu dnia 7 czerwca 2012 roku (dalej: Protokół zmieniający), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Luksemburg dnia 7 czerwca 2017 roku (dalej: Konwencja MLI).

Z uwagi na to, że Podatnik wniósł jednocześnie o wydanie opinii o stosowaniu preferencji zarówno na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jak i art. 10 ust. 2 UPO, organ pismem z 24 marca 2023 r. wezwał go do uzupełnienia wniosku o dokładne sprecyzowanie podstawy prawnej. W odpowiedzi na wezwanie 28 kwietnia 2023 roku Strona wyjaśniła, że niniejszy wniosek o wydanie opinii dotyczy preferencji na podstawie art. 10 ust. 2 UPO. Jednocześnie jednak wskazała, że "złożony przez Spółkę wniosek powinien być przeanalizowany pod kątem spełnienia warunków zwolnienia wskazanych w art. 22 ust. 4 -6 ustawy o CIT, a następnie (jednak tylko wówczas, gdyby taka analiza była negatywna, pod kątem spełnienia warunków wskazanych w art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Wielkim Księstwem Luksemburga". Naczelnik, mając na uwadze treść art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. rozpoznał ten wniosek oceniając spełnienie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki, o której mowa w art. 10 ust. 2 UPO.

Naczelnik LUS stwierdził, że Płatnik wypłacający dywidendę jest spółką mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdzają dane zawarte w informacji odpowiadającej pełnemu odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podatnik, któremu wypłacana jest dywidenda, zgodnie ze złożonym wraz z wnioskiem certyfikatem rezydencji wystawionym przez luksemburskie organy podatkowe w dniu 4 lipca 2022 r., jest rezydentem podatkowym Wielkiego Księstwa Luksemburga. Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. e) UPO, określenie "osoba" obejmuje osoby fizyczne, spółki oraz każde inne zrzeszenie osób. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 10 ust. 1 UPO. Jak wynika z akt sprawy, Podatnik od 23 lipca 2018 roku posiada 100% udziału w kapitale zakładowym Płatnika (w okresie 23 lipca 2018 roku do 16 października 2019 roku pod nazwą V. E. L. 2018 S.a r.l.). Zatem wymóg posiadania udziałów wynikających z UPO został spełniony.

Organ wskazał, że jak wynika z gramatycznej wykładni art. 10 ust. 2 UPO, z preferencji może skorzystać wyłącznie właściciel dywidend. Ze względu na przyjęcie Konwencji MLI przez obie strony umowy polsko-luksemburskiej, do celów zastosowania wykładni przepisów z niej wynikających należy odnieść się również do samej Konwencji MLI, a także do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD (2014), Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku: Wersja skrócona 2014, dalej: Konwencja Modelowa, MK OECD). W art. 8 ust. 1 Konwencji MLI jest wprost wskazane, że postanowienia umowy podatkowej (w tej sprawie UPO) w zakresie stosowania zwolnienia lub zmniejszenia stawki podatku od dywidend mają odniesienie jedynie do rzeczywistego beneficjenta tych dywidend. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w Konwencji Modelowej w komentarzu do art. 10, w ustępie 12. Określenie "rzeczywisty właściciel", jak wskazuje ustęp 12.1 Konwencji Modelowej, zostało dodane w celu rozstrzygnięcia trudności, jakie mogą wyniknąć przy stosowaniu określeń wskazanych wyżej, dlatego uznano że powinno być ono interpretowane w tym kontekście bez odniesienia do innych technicznych znaczeń, jakie mogłoby nasuwać prawo wewnętrzne jakiegokolwiek państwa.

Zdaniem organu, przedstawione w toku sprawy dokumenty i wyjaśnienia wskazują na uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend. Świadczy o tym między innymi fakt, że otrzymana od Płatnika 22 kwietnia 2022 roku dywidenda w niemalże w całości została tego samego dnia przetransferowana na rzecz Funduszy za pośrednictwem spłaty odsetek i kapitału z tytułu istniejących pożyczek pod zastaw, zawartych pomiędzy Funduszami a Podatnikiem. Wynika to wprost z przedłożonego protokołu z posiedzenia Rady Menedżerów z 4 maja 2022 roku. Powyższe ma odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym Podatnika za 2022 rok (uzyskanym z portalu eJustice), z którego wynika, że Podatnik w roku sprawozdawczym otrzymał 11 274 369,00 EUR tytułem zysku udziałów w jednostkach powiązanych oraz wypłacił 6 579 048,00 EUR tytułem spłaty istniejących zobowiązań wobec jednostek powiązanych.

Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ powziął uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. Organ stwierdził, że jak wynika z przedłożonego sprawozdania finansowego za 2021 rok Podatnik nie ponosi żadnych kosztów w związku z zatrudnieniem pracowników. Taka sama sytuacja wynika ze sprawozdania finansowego za 2022 r., w którym pozycja 6. rachunku zysków i strat (Staff costs) pozostała pusta, co oznacza, że jej wartość wynosi 0 EUR. Podatnik podnajmuje powierzchnię biurową na podstawie umowy dalszego podnajmu zawartej 13 grudnia 2022 roku z datą wejścia w życie 30 kwietnia 2022 r. Wynajmowane biuro ma powierzchnię 6 m2, co zdaniem Organu jest nieadekwatną powierzchnią w odniesieniu do faktu, że Podatnik ma 3 członków zarządu. Według polskich standardów BHP, a będących odzwierciedleniem europejskich standardów, minimalna powierzchnia biurowa na pracownika powinna wynosić 5 m2 powierzchni biurowej pracy plus 2 m2 wolnej powierzchni biurowej (tj. wolną od sprzętów i mebli). Biorąc pod uwagę, że zarząd Podatnika ma 3 osoby, powierzchnia ta powinna wynosić co najmniej 21 m2. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień Strony, Podatnik nie jest jedynym podmiotem korzystającym z udostępnionej jej powierzchni biurowej. Tym bardziej to poddaje to w wątpliwość fakt prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. Podatnik ponosi również znikome koszty zarządu. W zarządzie Podatnika zasiadają 3 osoby (W. G., E. J. K. oraz S. L.), a jedna z nich (E. K.) jest właścicielem spółki A. R. S.a r.l., która zajmuje się świadczeniem usług dyrektorskich. Średnie wynagrodzenie miesięczne jednego członka zarządu wyniosło 226,94 EUR miesięcznie, podczas gdy, że minimalne wynagrodzenie w Luksemburgu w drugiej połowie 2022 r. wynosiło 2 313,38 EUR miesięcznie. W ocenie Naczelnika, wysokość wynagrodzenia członków zarządu wymownie świadczy o ich niesamodzielności w podejmowaniu decyzji w zakresie prowadzenia spraw spółki, w tym udzielania pożyczek podmiotom powiązanym, sposobie wydatkowania środków otrzymanych z tytułu dywidend, a także o braku motywacji do ponoszenia ryzyka z tym związanego, czy też brania odpowiedzialności za podejmowanie takich decyzji. Rzeczywiste decyzje dotyczące strategii inwestycyjnych, dotyczące określenia sposobu i zasad finansowania spółek zależnych, czy też wypłaty dywidend bezsprzecznie musiały być podejmowane na wyższym szczeblu. Organ zwrócił uwagę na fakt, że według danych z bazy danych analitycznych TP Catalyst wynika, że E. K. pełni funkcje członka zarządu w 103 podmiotach, W. G. w 113 podmiotach, natomiast S. L. w 13 podmiotach. Ponadto, ze zgromadzonego materiału nie wynika, by Podatnik posiadał jakiekolwiek środki trwałe oraz istotne wyposażenia własne. Strona tłumaczy to tym, że nie jest to jej potrzebne z racji charakteru prowadzonej działalności oraz, że wystarczające jest posiadanie substratu osobowego oraz biura. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom strony, jakikolwiek substrat osobowy i biuro nie jest wystarczającym wyposażeniem do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiada żadnego środka trwałego w postaci komputera, telefonu służbowego, czy wyposażenia wynajmowanego biura, które umożliwiłoby prowadzenie działalności gospodarczej w siedzibie Podatnika przez trzy osoby rzekomo zaangażowane w prowadzenie spraw V..

W związku z tym organ stwierdził, że Podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy uzyskiwanej od Płatnika ze względu na niespełnienie przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej oraz to, że Podatnik jest jedynie pośrednikiem pomiędzy Płatnikiem a Funduszami, a zatem nie spełnia warunku określonego w art. 10 ust. 2 UPO zmienionej Konwencją MLI.

Organ wskazał też, że Płatnik i Podatnik stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 26 ust. 2ea w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. z uwagi na bezpośrednie powiązania kapitałowe pomiędzy podmiotami, zgodnie z przedstawionym we wniosku schematem grupy. Podatnik nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu UPO, zgodnie z oświadczeniem Podatnika z 28 lipca 2023 r.

Podsumowując powyższe organ stwierdził, że w sprawie występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zastosowania stawki 0% przy poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez PDC, zgodnie z art. 26b ust. 3 pkt 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. Nie został spełniony przez Podatnika warunek określony w art. 10 ust. 2 UPO, z uwagi na to, że w stanie faktycznym sprawy Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu oraz nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend. W kontekście zgromadzonej dokumentacji, o czym była mowa powyżej, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia Podatnika z 6 września 2022 r. w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej oraz posiadania statusu beneficjenta ostatecznego wypłacanych przez Płatnika należności dywidendowych. Działalność V. ma charakter wyłącznie pasywny, polegający na formalnym posiadaniu udziałów w kilku spółkach i przekazywaniu dywidend i środków pieniężnych uzyskanych od spółek powiązanych na rzecz Funduszy.

W skardze do Sądu strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 191, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; ze zm.; dalej: "O.p.) w zw. z art. 26b u.p.d.o.p., poprzez dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego selektywną analizę, co przełożyło się na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie:

- uznania, iż Spółka nie jest rzeczywistym właścicielem dywidend otrzymywanych od Płatnika, lecz jedynie pośrednikiem, który przekazuje dywidendy uzyskane od spółek powiązanych (w tym od Płatnika) na rzecz udziałowców Spółki (Funduszy), o czym – zdaniem organu – świadczy fakt, że (i) w przypadku dywidendy otrzymanej od Płatnika w przeszłości, tj. w dniu 22 kwietnia 2022, kwota tej dywidendy została przeznaczona w części na spłatę odsetek i kapitału z tytułu pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowców (Fundusze) oraz (ii) że w roku sprawozdawczym 2022 Spółka otrzymała 11 274 369 EUR tytułem zysku z udziałów w jednostkach powiązanych (dywidend) oraz wypłaciła 6 579 048 EUR tytułem spłaty istniejących zobowiązań wobec jednostek powiązanych;

- braku wpływu Spółki i jej zarządu na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą i strategię biznesową;

- sposobu funkcjonowania Spółki, charakteru jej działalności gospodarczej i modelu biznesowego oraz roli pełnionej przez członków zarządu Spółki, wskazujących – zdaniem organu – że Spółka nie jest rzeczywistym właścicielem płatności otrzymywanych od Płatnika oraz że istnieją uzasadnione wątpliwości co do prowadzenia przez Spółkę w Luksemburgu rzeczywistej działalności gospodarczej;

b) art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 26b u.p.d.o.p., poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych i wymaganych prawem działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, to jest zaniechanie wezwania Spółki do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień bądź dokumentów dotyczących okoliczności, co do których organ powziął wątpliwości, dotyczących przede wszystkim: (i) zakresu obowiązków i czynności podejmowanych przez członków zarządu Spółki oraz (ii) sposobu zadysponowania dywidend, które mają być otrzymane od Płatnika i modelu prowadzonej przez Spółkę działalności.

Zdaniem strony, wskazane powyżej naruszenia skutkowały nieuzasadnionym i nieznajdującym oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy uznaniem przez organ, że: (i) Spółka nie posiada statusu rzeczywistego właściciela w odniesieniu do otrzymywanych należności z tytułu dywidend oraz (ii) istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Spółka nie prowadzi w Luksemburgu rzeczywistej działalności gospodarczej, co skutkowało odmową wydania opinii o stosowaniu preferencji w stosunku do wypłat dywidend przez Płatnika na rzecz Spółki.

Strona zarzuciła również organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26b ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 UPO poprzez dokonanie oceny czy Skarżącą prowadzi "rzeczywistą działalność gospodarczą" w Luksemburgu według kryteriów abstrahujących od charakteru, rodzaju i skali prowadzonej przez Skarżącą działalności, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że Skarżąca nie prowadzi w Luksemburgu rzeczywistej działalności gospodarczej, pomimo że posiadane przez Spółkę w Luksemburgu aktywa (lokal i wyposażenie) oraz personel (kadra zarządzająca) są współmierne do charakteru, rodzaju i skali prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ zignorował zupełnie kontekst operacji Spółki, które opisał i ich ekonomiczną logikę. Otrzymane dywidendy nie były bowiem "przekazane"/"przetransferowane" do Funduszy, lecz Spółka (jako ich właściciel i dysponent) wykorzystała je do spłaty zaciągniętych w przeszłości zobowiązań pożyczkowych - tj. Spółka zwracała otrzymany wcześniej od Funduszy kapitał wraz z odsetkami, finansując tę spłatę częścią swoich przychodów (zysku osiągniętego z realizowanych inwestycji). Z przywołanego przez organ protokołu wynika, że w trakcie spotkania członkowie zarządu podejmowali decyzję o sposobie zadysponowania przychodów Spółki (otrzymanych od różnych spółek dywidend) w łącznej kwocie 5 386 752 EUR i przeznaczyli na spłatę zobowiązań pożyczkowych Spółki łączną kwotę 5 246 752 EUR, a zatem kwota 140 000 EUR pozostała w Spółce. Ta okoliczność dodatkowo potwierdza, że Spółka nie ma charakteru pośrednika przekazującego automatycznie otrzymane środki na rzecz Funduszy, gdyż nawet ten konkretny przypadek, na podstawie którego organ próbuje budować swoją argumentację, pokazuje, że w istocie część przychodów Spółki nie została wykorzystana do spłaty zobowiązań Spółki, lecz pozostała w Spółce. Powołane przez organ kwoty stoją w sprzeczności z jego wnioskiem, gdyż pokazują, że istotna część przychodów Spółki (w tym dywidend otrzymywanych od Płatnika) nie jest zadysponowana na wypłatę środków do Funduszy (np. na spłatę zobowiązań pożyczkowych), lecz jest zatrzymywana w Spółce (m.in. w celu potencjalnego reinwestowania i przeznaczania na nowe projekty Spółki).

Strona zarzuciła, że organ w odmowie zupełnie zignorował specyfikę działalności gospodarczej, jaką prowadzi Spółka, tj. specyfikę działalności podmiotów holdingowych. Istotą tej działalności jest bowiem finansowanie inwestycji Spółki ze środków uzyskanych od udziałowców (w formie wkładów kapitałowych oraz pożyczek), a następnie finansowanie spłat uzyskanych pożyczek i odsetek ze środków uzyskanych z tych inwestycji (w tym przypadku z dywidend i innych przychodów uzyskanych od spółek zależnych Spółki).

W ocenie strony, sytuacje, w których otrzymane środki są przeznaczane na spłatę zobowiązań pożyczkowych Spółki względem Funduszu tego samego dnia, w którym zostały otrzymane, wynikają bowiem wyłącznie z racjonalności ekonomicznej i rachunku gospodarczego. Ze względu na to, że kapitał pożyczek generuje po stronie Spółki coraz większe koszty (w postaci naliczanych odsetek), celem Spółki jest spłacanie zaciągniętych pożyczek jak najszybciej jest to możliwe, aby zmniejszać te koszty finansowania (odsetki), co jest szczególnie istotne w obecnej sytuacji rynkowej wysokich stóp procentowych.

Strona podkreśliła, że organ w ramach swojej oceny pominął charakter płatności dywidendowej i jej specyfikę, z której wynika, że o wypłacie dywidendy decyduje wspólnik, a nie spółka, z zysków której ta dywidenda jest wypłacana. Sam fakt, że spółka holdingowa otrzymująca dywidendy następnie ze swoich zysków (na które składają się otrzymane dywidendy) wypłaca dywidendy nie może stanowić, że nie jest ich właścicielem. Wykorzystywanie otrzymanych środków (dywidend) do spłacania istniejących zobowiązań finansowych Spółki (pożyczek) nie może prowadzić do wniosku, że Spółka nie jest rzeczywistym właścicielem tych dywidend. Strona wskazała, że jak wynika z wypowiedzi doktryny, spółka holdingowa, której jedynym zadaniem jest pobieranie dywidend od spółek zależnych i przekazywanie ich udziałowcom (model określany jako tzw. dividend sweeping), nie traci statusu rzeczywistego beneficjenta tych dochodów z samego tylko faktu, że wypłaca dywidendy swoim udziałowcom (nawet gdyby zasady wypłaty tych dywidend wynikały ze spisanej strategii grupy kapitałowej, o ile tylko nie wiąże ona tej spółki holdingowej).

Zdaniem strony, opisana przez organ sytuacja, którą potwierdza przedstawiony w odmowie wyciąg z protokołu ze spotkania członków zarządu Spółki, nie jest zwykle stosowana przez Spółkę, lecz wynikała ze specyficznej sytuacji ekonomicznej Spółki i decyzji członków zarządu. W toku działalności Spółki wielokrotnie występują sytuacje, w których otrzymywane przychody - dywidendy nie są w ogóle zadysponowane do wypłat na rzecz Funduszy; co potwierdzają m.in. powołane powyżej dane finansowe Spółki za 2022 r., z których wynika, że około 41,6% takich przychodów pozostało w Spółce). W ramach odmowy organ zupełnie zignorował te dowody, selektywnie skupiając się tylko na tych wycinkach informacji, które zdawały się przystawać do z góry założonej tezy.

Strona zarzuciła też, że choć wnioskowała o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w stosunku do przyszłych płatności dywidendowych, które miała dopiero otrzymać od Płatnika (co wynika z samej natury instytucji opinii o stosowaniu preferencji), to organ, rozpatrując sprawę, powołał się na okoliczności dotyczące dywidend wypłacanych przez Płatnika w przeszłości, a więc w okresie, który formalnie nie był objęty wnioskiem Spółki, a tym samym nie powinien mieć wpływu na ocenę statusu Spółki jako rzeczywistego właściciela.

Zdaniem strony, jeśli organ miał wątpliwości co do zakresu kompetencji i samodzielności w podejmowaniu decyzji przez członków zarządu, to obowiązany był dokonać weryfikacji tego zakresu, chociażby wzywając Spółkę do wyjaśnienia tych kwestii, czego nie uczynił naruszając rażąco zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasadę zaufania, zasadę prawdy materialnej i zasadę swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów. Na ocenę tej kwestii nie miała żadnego wpływu wysokość wynagrodzenia członków zarządu Spółki. Osoby te ze względu na swoją wiedzę i doświadczenie pełnią funkcje zarządcze także w innych podmiotach i w konsekwencji część ich wynagrodzenia jest ponoszona przez inne podmioty. Takie rozwiązanie spotykane jest także w polskiej praktyce gospodarczej, gdzie członkowie zarządu często otrzymują jedynie symboliczne wynagrodzenie od spółki, w której pełnią swoje funkcje, podczas gdy główny ciężar ich wynagrodzenia ponoszą inne podmioty (np. udziałowiec danej spółki). Co więcej, zdarzają się także sytuacje, gdzie członkowie zarządu pełnią swoje funkcje nieodpłatnie. W odniesieniu do przytoczonych przez organ informacji o przepisach dotyczących minimalnego wynagrodzenia w Luksemburgu, Spółka wskazała, że przepisy te odnoszą się do wynagrodzenia za pełen etat, gdyż w przypadku członków zarządu Spółki koszty ich wynagrodzeń ponoszone są także przez inne podmioty, w których pełnią funkcje zarządcze, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę nie dotyczy ich pełnego etatu, a więc nie narusza wspomnianych przepisów o minimalnym wynagrodzeniu. Podkreśliła, że korzysta z szerokiego wsparcia podmiotów świadczących na jej rzecz usługi doradztwa inwestycyjnego oraz inne usługi związane z prowadzoną działalnością inwestycyjną (np. usługi prawne, finansowe, księgowe, administracyjne). Taka organizacja wewnętrzna działalności Spółki pozwala do pewnego stopnia ograniczyć obowiązki członków zarządu, których rola w dużej mierze sprowadza się do nadzoru merytorycznego nad usługodawcami Spółki, weryfikowaniu świadczonych przez nich usług i podejmowaniu decyzji w obszarze działalności inwestycyjnych Spółki.

Strona podniosła również, że ustalenia poczynione przez Organ co do liczby spółek, w których członkowie zarządu Spółki pełnią takie funkcje są błędne i opierają się na nieaktualnych danych (w dodatku, jak się wydaje, są to zagregowane dane z pewnego okresu, a nie odnoszące się do sytuacji obecnej, na moment rozpatrywania wniosku Spółki). W tym zakresie Skarżąca zwraca uwagę, że Organ nie zwrócił się do Spółki o przekazanie takich informacji (lub odniesienie się do informacji zgromadzonych przez Organ), lecz dokonał tych ustaleń samodzielnie, w oparciu o nieoficjalne źródła (baza danych TP Catalyst), które zawierają nieaktualne dane o liczbie podmiotów, w których członkowie zarządu Spółki pełnią funkcję zarządcze.

W ocenie strony, twierdzenia organy, że Spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu, gdyż istotne decyzje dotyczące jej działalności są podejmowane "na wyższym szczeblu", a nie przez jej członków zarządu, wskazują na dokonanie oceny materiału dowodowego bez uwzględniania zasad doświadczenia życiowego (gospodarczego) i realiów obrotu gospodarczego. W obrocie gospodarczym wpływ udziałowców na działalność spółki zależnej, jej strategię biznesową, model funkcjonowania., itp. jest czymś oczywistym i usankcjonowanym przez odpowiednie regulacje prawne (w Polsce przez Kodeks spółek handlowych, a w Luksemburgu przez jego odpowiednik). Naturalne jest zatem, że udziałowcy danego podmiotu, jako jego właściciele, określają cel założenia tego podmiotu i zasady jego funkcjonowania, a także że mają istotny wpływ na tę działalność jako organ spółki (Zgromadzenie Wspólników), podejmujący stosowne uchwały i nadzorujący jej działalność. Tym samym, wpływ udziałowców (Funduszy) na działalność Spółki i wyznaczanie jej strategii, podejmowanie (w drodze uchwał Zgromadzenia Wspólników) kluczowych decyzji co do realizowanych inwestycji jest czymś absolutnie naturalnym w obrocie gospodarczym, co ignorował organ.

Skarżąca wskazała też na fakt, że w swojej działalności korzysta z pracy trzech członków zarządu, którzy poza pełnieniem formalnych funkcji zarządczych, stanowią jednocześnie personel Spółki, dedykowany jej bieżącej działalności i prowadzeniu jej spraw. Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki (jako podmiotu holdingowego, finansującego) Spółka nie ma potrzeby zatrudniania żadnych dodatkowych osób. Specyfika działalności Spółki wiąże się z formą działania "projektowego". Przykładowo Spółka identyfikuje okazje inwestycyjne i rozpoczyna prace związane z realizacją danej inwestycji (np. zakupu nieruchomości komercyjnych poprzez nabycie posiadających ich spółek celowych) - w trakcie przygotowania do takiej inwestycji, a następnie jej przeprowadzenia, Spółka w istocie potrzebuje szerokiego wsparcia osobowego (analityków, doradców inwestycyjnych, doradców prawnych, podatkowych, etc.). Wówczas takie wsparcie zapewniane jest przez zewnętrznych usługodawców, którzy są nadzorowani przez członków zarządu Spółki. Po sfinalizowaniu danej inwestycji, zapotrzebowanie Spółki na takie wsparcie ustaje, aż do czasu np. realizacji kolejnej inwestycji, jej sprzedaży bądź bieżącego zarządzania danym projektem. W takiej sytuacji stałe zatrudnianie pracowników i ponoszenie ich kosztów byłoby z punktu widzenia Spółki nieefektywne i nieracjonalne biznesowo.

Jak wskazała Spółka, zamiast zaciągania stałych zobowiązań w postaci wynagrodzeń pracowników, korzysta z elastyczności modelu opartego na zewnętrznych usługodawcach. Dzięki nim Spółka może dostosowywać się do zmieniających się potrzeb biznesowych, płacąc tylko za faktycznie wykorzystane usługi. To rozwiązanie nie tylko redukuje koszty, ale także zapewnia lepszą kontrolę nad budżetem i dostosowanie do aktualnych potrzeb rynkowych.

Podniosła, że z uwagi na zakres prowadzonej przez Spółkę działalności, umowa najmu Spółki jest elastycznym i racjonalnym rozwiązaniem biznesowym, gdyż zapewnia Spółce stały dostęp do części powierzchni biurowej tylko w niezbędnym zakresie (w celu przechowywania dokumentów Spółki, wykonywania czynności przez członków zarządu Spółki, odbioru korespondencji, itp.), a w razie pojawienia się takiej potrzeby, Spółka może doraźnie wynająć dodatkową infrastrukturę biurową. Ponadto znaczna część swoich bieżących obowiązków członkowie zarządu wykonują pracując z terytorium Luksemburga zdalnie, co stanowi racjonalne organizacyjnie rozwiązanie, uzasadnione także trwającą w latach 2020-2022 pandemią Covid-19.

Zarzuciła, że organ nie odniósł się do wskazanej we wniosku informacji, że Spółka nie posiada własnych środków trwałych ani wyposażenia, lecz korzysta ze środków trwałych i wyposażenia podmiotu wynajmującego jej przestrzeń biurową, a także ze sprzętu posiadanego przez członków zarządu (komputery, telefony, oprogramowanie), który wykorzystują oni na rzecz Spółki w ramach świadczenia swoich obowiązków. Podobnie jak w przypadku pracowników i biura. Takie rozwiązanie uzasadnione jest specyfiką działalności Spółki, która jako podmiot holdingowy/ finansowy nie potrzebuje posiadać własnych środków trwałych. Działalność inwestycyjna i holdingowa, taka jak prowadzona przez Spółkę, jako działalność oparta głównie na wiedzy i usługach niematerialnych, nie wymaga znaczącego zaplecza technicznego i personalnego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym akcie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

W świetle art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś z art. 26b ust. 4, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Przedmiotem sporu między stronami postępowania przed sądem administracyjnym jest zasadność odmowy wydania skarżącej, jako płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, opinii o możliwości stosowania przez nią zwolnienia z poboru tego podatku w przypadku dokonywania, w obowiązującym roku podatkowym, wypłat tytułem dywidend na rzecz podatnika, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust.4-6, albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych;

Zdaniem organu, Podatnik nie spełnia warunku określonego w art. 10 ust. 2 lit. a UPO, ponieważ nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy uzyskiwanej od Płatnika; istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia Podatnika z 6 września 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności dywidendowych; istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu.

Zdaniem Sądu, powyższe stanowisko organu jest zasadne i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedstawionym przez stronę oraz zgromadzonym z urzędu przez organ.

Z uwagi na to, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym działaniem organu podatkowego pod względem formalnoprawnym, stąd w pierwszej kolejności należy ocenić stawiane przez stronę zarzuty procesowe. Spółka zarzuciła bowiem w skardze naruszenie art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. twierdząc, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego (oparł rozstrzygnięcie m.in. na danych zaczerpniętych z internetu), nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane dowody ocenił z naruszeniem zasady swobody. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Rozstrzygnięcie zaś – wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego – narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane (czego w sprawie nie dokonano), że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego.

Z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p.. Z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3 wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc rzeczą organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. Temu też (a nie dążeniu do prawdy obiektywnej, bowiem – z mocy wskazanych przepisów – w postępowaniu Ordynację podatkową, a zatem i art. 122 tej ustawy, stosuje się wyłącznie odpowiednio) służą ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych, czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, w tym powszechnie dostępnych informacji publikowanych w internecie.

Wbrew stanowisku skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale - inaczej niż ona sama - ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, wbrew temu co sugeruje strona, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była zatem świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, mając na uwadze wynikający z odpowiednio stosowanego art. 122 O.p. obowiązek, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej odmowie szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Odmowa w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżąca, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o braku spełnienia przez Podatnika przesłanek umożliwiających zastosowanie przez Płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat tytułem dywidendy na rzecz Podatnika. Organ, realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Co ważne, bazował on zasadniczo na dokumentacji pochodzącej od samego Płatnika.

Pamiętać przy tym trzeba, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje on braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego w istocie sprowadzają się do tego, że skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a nie podważając jednak – w ocenie Sądu – faktu, iż argumentacja organu jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki. Nie można uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne. Podkreślić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej w zakresie w jakim ma ona zastosowania w niniejszej sprawie (art. 122 O.p.) w żadnym razie nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organ dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez Płatnika, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez niego dowodów. Organ w postępowaniu korzystał z otwartego katalogu dowodów (art. 180 § 1 O.p.), dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Działania dowodowe podjęte w niniejszej sprawie nie naruszają zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, ale – inaczej niż strona – ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii, wbrew temu co sugeruje strona, zwracał się do spółki o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika była zatem świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu podatkowego.

W ocenie Sądu, nie można uznać za uzasadnione stwierdzenia, że organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia wziął pod uwagę tylko niektóre okoliczności faktyczne, a pominął inne czynniki, które potwierdzały spełnienie w sprawie przesłanek wydania skarżącej opinii, o którą wnosiła. Kwestie te zostaną omówione niżej w powiązaniu z oceną prawidłowości wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że przepisy dotyczące wydawania opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera cytowany wyżej art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa.

W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, organ jednoznacznie określił przyczyny odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, kompleksowo rozpatrzył wszystkie przesłanki wymagane regulacjami UPO oraz przesłanki warunkujące wydanie odmowy, czemu dał wyraz w zaskarżonym orzeczeniu poprzez wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przyczyn, uzasadniających zajęte w sprawie stanowisko.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). W myśl art. 7b w ust. 1 pkt lit. a) u.p.d.o.p. do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W świetle art. 10 ust. 1 UPO, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl ustępu 2 litera a tego artykułu UPO, jednakże dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 0 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 10 procent i posiadała ona ten udział przez nieprzerwany 24 miesięczny okres poprzedzający dzień wypłaty dywidend;

Zarazem art. 10 ust. 4 UPO stanowi, że postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i gdy udział, z którego tytułu wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W tym przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W myśl art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, natomiast stosownie do art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Ponadto z mocy art. 22c u.p.d.o.p.:

- ust. 1, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

- ust. 2, na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zauważyć należy, że przytoczona wyżej regulacja zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych wyżej warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE. Celem rozwiązań zawartych w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Podnieść więc trzeba, że dyrektywa 2011/96/UE w art. 1 ust. 2, dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom.

Zarazem wskazać należy, że bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting - BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L 2017.144.1 z 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej, w motywach wyrażonych w powołanym punkcie dyrektywy, prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Niewątpliwie wyrazem działań legislacyjnych mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz następnie ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., z których wynika, że organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust. 2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Pamiętać należy, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z brzmieniem odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, służy ona uprzedniej weryfikacji warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Ustawodawca w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. przyjął natomiast, że jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnicy obowiązani są pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e (co nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie),

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zarazem jednak, co wynika z ustępu 2g, jeśli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 wypłacona podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 2e, płatnicy mogą nie pobrać podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosować stawkę wynikającą z takiej umowy bądź zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4, na podstawie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b.

Natomiast wspomniany wyżej art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponownie podkreślić też trzeba, że w myśl zaś ustępu 3. przywołanego przepisu, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

W okolicznościach rozstrzyganej sprawy wymaga szczególnego podkreślenia, że przedstawione wyżej przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji mają niewątpliwie charakter rozłączny. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że dla odmowy wydania opinii wystarczające jest spełnienie choćby jednej z tych przesłanek negatywnych.

Odnosząc się do poszczególnych wskazanych przez organ przesłanek odmowy wydania opinii w sprawie, podkreślić należy, po pierwsze, że Naczelnik stwierdził, że nie została spełniona przesłanka posiadania przez Podatnika statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do dywidend.

Zauważyć należy, że w aktach sprawy znajdują się oświadczenia Podatnika z 6 września 2022 r., że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności od Płatnika. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że z językowej wykładni art. 10 ust. 2 lit. a) UPO wynika, że z preferencji może skorzystać wyłącznie właściciel dywidend. Ze względu na przyjęcie Konwencji MLI przez obie strony umowy polsko-luksemburskiej, do celów zastosowania wykładni przepisów z niej wynikających należy odnieść się również do samej Konwencji MLI, a także do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. W artykule 8 ust. 1 Konwencji MLI jest wprost wskazane, że postanowienia umowy podatkowej (w tej sprawie UPO) w zakresie stosowania zwolnienia lub zmniejszenia stawki podatku od dywidend mają odniesienie jedynie do rzeczywistego beneficjenta tych dywidend. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w MK OECD w komentarzu do art. 10. W ustępie 12 zostało wskazane, że określenie "rzeczywisty właściciel" zostało wprowadzone do ustępu 2 artykułu 10 w celu wyjaśnienia znaczenia słów "wypłacone [...] osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę", w jakim są one użyte w ustępie 1 artykułu 10 w celu jasnego sprecyzowania, że państwo źródła nie jest zobowiązane do zrezygnowania z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję". Określenie "rzeczywisty właściciel", jak wskazuje ustęp 12.1 MK OECD, zostało dodane w celu rozstrzygnięcia trudności, jakie mogą wyniknąć przy stosowaniu określeń wskazanych wyżej, dlatego uznano że powinno być ono interpretowane w tym kontekście bez odniesienia do innych technicznych znaczeń, jakie mogłoby nasuwać prawo wewnętrzne jakiegokolwiek państwa.

Organ wyjaśnił następnie, że w celu rozstrzygnięcia zasadności stanowiska strony co do analizowanej kwestii odnieść należało się do przedłożonego protokołu z posiedzenia Rady Menedżerów z 4 maja 2022 r. Jak wynika z treści tego protokołu, czego strona nie kwestionuje, "Radzie Menedżerów przypomniano, że w związku z otrzymaniem kwoty 600.000,00 EUR od spółki I. L. S.r.l. w dniu 13 kwietnia 2022 r, kwoty 1.200.000,00 EUR od spółki F. H. P. w dniu 20 kwietnia 2022 r. oraz kwoty 3.586.752,74 EUR od spółki P. I. C. 61 sp. z o.o. w dniu 22 kwietnia 2022 roku, w dniu 22 kwietnia 2022 roku dokonano następujących spłat odsetek i kapitału z tytułu istniejących pożyczek pod zastaw, zawartych między Spółką a 33A i 33B jako wspólnikami Spółki (zgodnie z definicją poniżej) ("Spłaty Odsetek i Kapitału") zgodnie z załączonym zawiadomieniem o spłacie ("Zawiadomienie o Spłacie"): na rzecz N. B., działającego jako powiernik V. Q. I. P. R. E. F. I. T. N.. 33A. ("33A") kwoty: 3.669.295,26 EUR odpowiadającej kwocie 2.574.069 EUR tytułem spłaty odsetek i kwocie 1.095.236 EUR tytułem spłaty kapitału, zaś na rzecz N. B., działającego jako powiernik V. Q. I. P. R. E. F. I. T. N.. 33B. ("33B") kwoty 1.577.457,48 EUR odpowiadającej kwocie 1.108.071 EUR tytułem spłaty odsetek i kwocie 469.387 EUR tytułem spłaty kapitału".

Co więcej, jak dostrzegł organ, powyższe informacje odpowiadają treści sprawozdania finansowego Podatnika za 2022 rok, uzyskanego przez organ z urzędu za pośrednictwem portalu eJustice). Ze sprawozdanie tego wynika bowiem niewątpliwie, że Podatnik w roku sprawozdawczym otrzymał 11 274 369,00 EUR tytułem zysku udziałów w jednostkach powiązanych oraz wypłacił 6 579 048,00 EUR tytułem spłaty istniejących zobowiązań wobec jednostek powiązanych, w tym kwoty, które zostały opisane wyżej w protokole z posiedzenia Rady Menedżerów z 4 maja 2022 r.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom strony, przedstawione przez organ informacje dotyczące przepływów kapitałowych w spółce, wskazujące jednoznacznie, że otrzymana od Płatnika 22 kwietnia 2022 roku dywidenda w zasadzie w całości została tego samego dnia przekazana na rzecz V. Q. I. P. R. E. F. I. T. N.. 33A. oraz V. Q. I. P. R. E. F. I. T. N.. 33B., a więc na rzecz południowokoreańskich funduszy inwestycyjnych, będących udziałowcami Podatnika, za pośrednictwem spłaty odsetek i kapitału z tytułu istniejących pożyczek pod zastaw, zawartych pomiędzy Funduszami a Podatnikiem – nie mogą być ocenione jako niemające istotnego znaczenia dla oceny spełnienia przez Podatnika przesłanki wynikającej z mającej zastosowanie w sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niewątpliwie – jak wskazano wyżej – prawidłowa interpretacja art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, dokonana z uwzględnieniem Konwencji MLI przyjętej przez obie strony umowy polsko-luksemburskiej oraz – w konsekwencji tego – również Modelowej Konwencji, prowadzi do oczywistego wniosku, że z preferencji może skorzystać wyłącznie właściciel dywidend, przez którego należy rozumieć rzeczywistego beneficjenta dywidend. Natomiast akcentowany przez stronę fakt, że w wyniku decyzji podjętych przez członków zarządu w Spółce pozostała kwota 140 000 EUR, nie może mieć istotnego wpływu na ocenę omawianej przesłanki. Wbrew argumentacji Spółki, nie ma racjonalnego uzasadnienia stwierdzenie, że suma ta stanowi "istotną" część przychodów Spółki (w tym dywidend otrzymywanych od Płatnika) nie jest zadysponowana na wypłatę środków do Funduszy (np. na spłatę zobowiązań pożyczkowych), lecz jest zatrzymywana w Spółce (m.in. w celu potencjalnego reinwestowania i przeznaczania na nowe projekty Spółki). Oczywiste jest bowiem, że kwota ta jest niewspółmiernie niska w stosunku do sumy przekazanej na rzecz udziałowców Spółki, gdyż wynosi mniej niż 3% tej kwoty.

Wobec tego – w ocenie Sądu – nie nosi znamion dowolności stanowisko organu, że Podatnik nie spełnia warunku określonego w art. 10 ust. 2 lit. a) UPO. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej odmowy informacjach. Jak trafnie dostrzegł organ, określenie "rzeczywisty właściciel", co wynika z ustępu 12.1 MK OECD, zostało dodane w celu rozstrzygnięcia trudności, jakie mogą wyniknąć przy stosowaniu określeń wskazanych wyżej, dlatego uznano że powinno być ono interpretowane w tym kontekście bez odniesienia do innych technicznych znaczeń, jakie mogłoby nasuwać prawo wewnętrzne jakiegokolwiek państwa. Również tutejszy Sąd podziela to stanowiska, stwierdzając, że tak w odniesieniu do odsetek, jak i względem dywidendy Konwencja przyjmuje jednakowo, że odbiorca tych należności to podmiot, który ma faktyczne prawo do korzystania i rozporządzania należnościami bez ograniczenia wynikającego z zobowiązania kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. Stąd rzeczywistym właścicielem, jak wskazał Sąd, jest ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem (a nie tylko jest jego formalno-prawnym właścicielem). Natomiast unormowane w przepisach u.p.d.o.p. pojęcie rzeczywistego właściciela należności w istocie odpowiada jego rozumieniu na gruncie UPO.

Sąd podziela także stanowisko i argumentację organu, zgodnie z którą nie została również w sprawie spełniona przesłanka prowadzenia przez Podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej. Odnotować w związku z tym należy, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie Podatnika z 6 września 2022 r. co do tego, że Spółka prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby dla celów podatkowych.

Oceniając zasadność tego stanowiska strony, organ stwierdził, że stosownie do złożonego sprawozdania finansowego za 2021 rok Podatnik nie ponosi żadnych kosztów w związku z zatrudnieniem pracowników. Taka sama sytuacja, jak wskazał organ, miała miejsce również w 2022 roku, albowiem jak wynika ze sprawozdania finansowego za 2022 roku, pozycja 6. rachunku zysków i strat ("Staff costs" – koszty zatrudnionego personelu) pozostała pusta, co oznacza, że jej wartość wynosi 0 EUR. Trafnie też organ zwrócił uwagę na to, że Podatnik podnajmuje powierzchnię biurową na podstawie umowy dalszego podnajmu zawartej 13 grudnia 2022 roku z datą wejścia w życie 30 kwietnia 2022 roku. Co istotne przy tym, wynajmowane biuro ma powierzchnię 6 m2. Nie nosi znamion dowolności stanowisko organu, że taka wielkość biura stanowiącego siedzibę Spółki stanowi niewątpliwie nieadekwatną powierzchnię zważywszy na to, że Podatnik posiada 3 członków zarządu. Niesporne jest zaś, że w świetle polskich standardów BHP, powierzchnia taka biurowa byłaby dalece niewystarczająca dla spełnienia minimalnych wymagań co do powierzchni biurowej, gdyż na pracownika powinna wynosić 5 m2 powierzchni biurowej pracy wraz z dodatkowo 2 m2 wolnej powierzchni biurowej (tj. wolną od sprzętów i mebli). Organ przyjął, że regulacja ta jest odzwierciedleniem standardów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym również w Wielkim Księstwie Luksemburga, czego skarżąca skutecznie nie zakwestionowała.

Na ocenę tej kwestii nie mają wpływu argumenty skargi wskazujące na to, że umowa najmu Spółki jest elastycznym i racjonalnym rozwiązaniem biznesowym, zaś doraźnie Spółka może doraźnie wynająć dodatkową infrastrukturę biurową oraz że członkowie zarządu wykonują zdalnie. Skoro bowiem, jak podniósł organ, w skład zarządu Podatnika wchodzą 3 osoby, to powierzchnia ta jest dalece niewystarczająca, aby biuro to mogło spełniać w sposób realny, a nie jedynie pozorny, wymagania jako miejsce pracy osób zarządzających Podatnikiem. Wniosek organu, który w oparciu również o ten element opisu stanu faktycznego, doszedł do przekonania o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności w Luksemburgu, jest tym bardziej zasady, że jak wynika z wyjaśnień Strony, Podatnik nie jest jedynym podmiotem korzystającym z udostępnionej jej powierzchni biurowej. Nawet jeśli znaczna część zadań członków zarządu nie wymaga ich łącznej obecności w siedzibie firmy, to oczywiste jest, że realnie działające biuro spółki (nawet holdingowo-inwestycyjnej), która zarządza znacznym kapitałem, zważywszy na konieczne elementy wyposażenia tego biura (co najmniej meble i pozostały sprzęt konieczny do właściwego wykonywania zadań tego biura), powierzchnia biurowa pracy dla trzech członków zarządu o wielkości 6 m2, która dodatkowo jest współdzielona z innymi podmiotami, w żadnym razie nie może być oceniona jako adekwatna do prowadzenia rzeczywistej działalności Spółki. Słusznie zauważył więc organ, że zważywszy na ten fakt, tym bardziej wątpliwe jest to, czy Podatnik faktycznie prowadzi rzeczywistą działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych.

Niekwestionowane jest też w istocie, że Podatnik ponosi również znikome koszty zarządu. W zarządzie Podatnika zasiadają 3 osoby: W. G., E. J. K. oraz S. L.. W. G. i E. K. pełnią funkcje zarządcze na podstawie umów o świadczenie usług menedżerskich. Strona przedłożyła w tym zakresie Umowę o świadczenie usług menedżerskich bez określonej daty zawarcia z W. G.. Roczna stawka wynagrodzenia wynosi 4 000 EUR + dodatkowe koszty fakturowane przez usługodawcę. Ponadto, Strona również przedstawiała wyciąg z konta, z którego wynika, że poniosła również koszty drugiego z managerów - E. K.. Z ogólnodostępnych informacji wynika, że E. K. jest właścicielem spółki A. R. S.a r.l., która zajmuje się świadczeniem usług dyrektorskich (zob. [...]; dostęp 29 września 2023 roku). Zatem E. K. otrzymał w lipcu 2022 r. za świadczenie usług dyrektorskich kwotę 2 089,43 EUR, natomiast W. G. kwotę 4 850,00 EUR.

Słusznie organ zaakcentował fakt, że łącznie członkowie zarządu w ramach wynagrodzenia otrzymali kwotę 8 170 EUR, która wynika ze sprawozdania finansowego za 2022 rok, zatem średnie wynagrodzenie miesięczne jednego członka zarządu wyniosło 226,94 EUR miesięcznie. Jak wynika zaś ze źródeł powszechnie dostępnych, minimalne wynagrodzenie w Luksemburgu w drugiej połowie 2022 r. było ponad dziesięciokrotnie wyższe, skoro wynosiło 2 313,38 EUR.

Nie nosi znamion dowolności ocena organu, że wysokość wynagrodzenia członków zarządu wpisuje się w obraz Spółki jako podmiotu nieprowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom strony, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego świadczy to o ich niesamodzielności w podejmowaniu decyzji w zakresie prowadzenia spraw spółki, w tym udzielania pożyczek podmiotom powiązanym, sposobie wydatkowania środków otrzymanych z tytułu dywidend, a także o braku motywacji do ponoszenia ryzyka z tym związanego, czy też brania odpowiedzialności za podejmowanie takich decyzji. Podnieść też trzeba, że organ w jakikolwiek sposób nie podważał kompetencji członków zarządu, które – jak wskazała Spółka – ze względu na swoją wiedzę i doświadczenie pełnią funkcje zarządcze także w innych podmiotach. Fakt zaś, że w konsekwencji tego część wynagrodzenia członków zarządu Spółki jest ponoszona przez inne podmioty, co jest zdaniem strony rozwiązaniem spotykanym w polskiej praktyce gospodarczej, gdzie członkowie zarządu często otrzymują jedynie symboliczne wynagrodzenie od spółki, a nawet pełnią swoje funkcje nieodpłatnie, nie ma istotnego wpływu na ocenę omawianej przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. W ocenie Sądu, stanowisko organu, zgodnie z którym osoby tak wynagradzane nie są – co do zasady – obciążane odpowiedzialnością za podejmowanie rzeczywistych decyzji w zakresie strategii inwestycyjnych, dotyczących określenia sposobu i zasad finansowania spółek zależnych, czy też wypłaty dywidend bezsprzecznie, co w konsekwencji świadczy o tym, że decyzje takie musiały być podejmowane "na wyższym szczeblu", a nie przez jej członków zarządu, jest zgodne ze wspomnianymi zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Organ odnotował także, że według danych z bazy danych analitycznych TP Catalyst wynika, że E. K. pełni funkcje członka zarządu w 103 podmiotach, W. G. w 113 podmiotach, natomiast S. L. w 13 podmiotach. Nawet, jeśli przyjąć, jak twierdzi skarżąca, że wspomniana baza danych wskazuje nie tylko aktualne, ale także historyczne dane co do pełnionych funkcji członka zarządu opisanych wyżej osób, to niewątpliwie dane te mogły zostać odczytane przez organ – w całokształcie okoliczności sprawy – jako wskazujące dodatkowo jedynie na specyfikę funkcjonowania Podatnika zarządzanego przez osoby, którym podmiot ten wypłaca symbolicznej wysokości wynagrodzenia, a zarazem pełnią one lub także pełniły one analogiczne funkcje w bardzo wielu podmiotach. Wbrew stanowisku Spółki, organ nie był więc zobowiązany, aby zwrócić się do Spółki o przekazanie takich informacji dotyczących liczby podmiotów, w których członkowie zarządu Spółki pełnią funkcję zarządcze.

Nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów stanowisko organu, że dla oceny spełnienia przez Podatnika opisywanej przesłanki nie bez znaczenia jest, że ze zgromadzonego materiału nie wynika, by posiadał on jakiekolwiek środki trwałe oraz istotne wyposażenia własne. Jakkolwiek fakt ten strona uzasadnia odwołując się do argumentacji o braku celowości posiadania takiego minimalnego substratu rzeczowo-majątkowego, co miałoby wynikać z charakteru prowadzonej działalności oraz że wystarczające dla prawidłowego funkcjonowania Spółki jest posiadanie substratu osobowego (aczkolwiek minimalnego – gdyż nie zatrudnia ona pracowników, a tylko członków zarządu) oraz biura (o więcej niż minimalnej powierzchni, w którym siedzibę posiadają także inne podmioty), to zasadnie organ nie zgodził się z takim stanowiskiem Strony, uznając powyższy argument strony za nieracjonalny. Organ trafnie podkreślił, że skoro Spółka nie posiada żadnego środka trwałego w postaci komputera, telefonu służbowego, czy wyposażenia wynajmowanego biura, które umożliwiłoby prowadzenie działalności gospodarczej w siedzibie Podatnika przez trzy osoby zaangażowane w prowadzenie spraw V., to okoliczność ta może rodzić uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności w Luksemburgu. Dlatego też argumentacja strony skarżącej, że wynajęto przez nią biuro posiada wymagane wyposażenie (niebędące własnością Spółki), co uzasadnione jest specyfiką działalności Spółki, która jako podmiot holdingowy, finansowy nie potrzebuje posiadać własnych środków trwałych, lecz opiera się głównie na wiedzy i usługach niematerialnych, nie uzasadnia odmiennej (niż dokonana przez organ) oceny omawianej przesłanki w kontekście pozostałych ustaleń organu w sprawie.

Dlatego też powyższe stanowisko Naczelnika prawa nie narusza. Jak przyjął bowiem organ, o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej może świadczyć posiadanie nawet kilkuosobowego personelu oraz członków zarządu, wykonujących podobne działania na rzecz innych podmiotów z grupy. Niewątpliwie zarazem należy ocenić jako okoliczności wiele mówiące o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej – istniejące realnie ścisłe powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podatnikiem a innym podmiotem, podczas gdy zaplecze aktywności podatnika (lokalowe, personalne, administracyjne) jest ściśle powiązane z grupą do tego stopnia, że inne podmioty zapewniają podatnikowi w znacznym stopniu elementy niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego (zob. wyroki WSA w Lublinie z 12 października 2022 r., I SA/Lu 407/22 i 21 września 2022 r., I SA/Lu 281/22). Dla prawidłowej oceny opisywanych przesłanek wydania odmowy opinii, kluczowe znaczenie mogą mieć – odczytywane łącznie, a nie jako izolowane – elementy stany faktycznego wskazujące na bardzo niskie koszty z tytułu wynajmu biura, brak ponoszenia kosztów wynagrodzeń pracowników, których zatrudnienie deklaruje podatnik (zob. wyroku WSA w Lublinie z 21 września 2022 r., I SA/Lu 216/22).

Stąd podniesione w odmowie wnioski płynące z analizy zgromadzonego w aktach materiału dowodowego nie mogą być ocenione jako dowolne. Zauważenia wymaga, że Naczelnik podejmując zaskarżoną odmowę opierał się w przeważającym zakresie organ na twierdzeniach i dokumentach przedłożonych przez stronę skarżącą, dotyczących profilu jej działalności oraz specyficznych relacji w powiązaniu z podatnikiem i grupą. Zdaniem strony, pomimo obszernie podniesionej argumentacji strona nie wykazała istotnych w braków tym materiale miałoby zabraknąć, a więc czego sama organowi nie chciała przedstawić organowi, wnosząc o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Strona natomiast konsekwentnie utrzymuje, że Podatnik jest rzeczywistym beneficjentem należności dywidendowych, nie tworzy ani nie bierze udziału w żadnych sztucznych strukturach i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w świetle przepisu art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd doszedł jednak do przekonania, że w gruncie rzeczy strona domaga się dokonania odmiennej oceny prawnej twierdzeń i informacji opisanych w dokumentach, którymi organ dysponował. Nie bez znaczenia jest zaś w tej kwestii i to, że strona miała w tym zakresie nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów, będąc dodatkowo reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Mając na względzie rozważane przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, wskazać dodatkowo trzeba, że przyjęte w cytowanym wyżej art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji odwołują się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Ponadto, jak wspomniano wyżej, uwagi te należy też odnieść do art. 10 ust. 2 lit a UPO.

W Komentarzu do art. 10 Konwencji Modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Komentarz wskazuje również, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą w Komentarzu zwraca się uwagę, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym.

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L 2003.157.49 z 26 czerwca 2003 r.; dalej: dyrektywa 2003/49/WE) oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje bowiem, że państwa członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei w ust. 4 dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Odnosząc to do opisanych wyżej podstaw odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, podkreślić należy, że o ich spełnieniu mogą mówić takie fakty, jak istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter grupy spółek, konstrukcji finansowych i pożyczek. Za organ należy powtórzyć, że zgodnie z przywołanymi w odmowie orzeczeniami TSUE, przesłankami wskazującymi na istnienie sztucznej konstrukcji wykluczającej status rzeczywistego właściciela mogą być także różnego rodzaju umowy funkcjonujące między spółkami zaangażowanymi w transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem jest wytransferowanie dochodów (odsetek lub/i dywidend) ze spółki operacyjnej do podmiotów będących ich udziałowcami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Opisywane powyżej przepisy realizują cel dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Bezsprzecznie celem tym jest zwłaszcza zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Prawodawca unijny w preambule dyrektywy Rady 2015/121 z 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE, za niezbędne ocenił zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania. Dlatego niezgodne z celem tego aktu ponadnarodowego jest, gdy nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę poza UE (EOG). Prowadzi to bowiem – w miejsce eliminacji podwójnego opodatkowania – do podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Trafnie w tym kontekście dostrzegł Naczelnik, że przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a zwłaszcza na podstawie dowodów opisujących strukturę pasywów w bilansie Spółki oraz z przepływów finansowych, prowadzi do wniosku, że IPI Lux nie ma autonomii w prowadzeniu działalności gospodarczej. Analizowane dokumenty prowadzą bowiem do stwierdzenia, że Podatnik jest mocno powiązany z pozostałymi podmiotami Grupy IP, nie mając w istotnym zakresie swobody w prowadzeniu autonomicznej polityki decyzyjnej w zakresie prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, strona skarżąca w sposób przekonujący nie podważyła zasadniczych z punktu widzenia przepisów stanowiących podstawę kontrolowanego rozstrzygnięcia aspektów faktycznych sprawy, które doprowadziły organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, dotyczących: specyfiki przepływu środków finansowych między płatnikiem, podatnikiem i udziałowcami podatnika, struktury kapitałowej podatnika, powiązań organizacyjnych i personalnych, warunków, w jakich podatnik podejmuje aktywność, które w dominującym zakresie wiążą podatnika z jego udziałowcami. Stąd też podnoszona przez stronę argumentacja odnosząca się do specyfiki działalności holdingowej, a zwłaszcza do tego, że opisane wyżej aspekty faktyczne prowadzonej działalności Spółki stanowią znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym, dla platform inwestycyjnych, oparta na założeniu strony, że stanowisko organu ignoruje wynika z nieznajomości funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach spółek holdingowych, platform inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych – nie może być uznana za uzasadniającą uchylenie zaskarżonej odmowy z uwagi na jej niezgodność z prawem.

W tym miejscy wskazać trzeba, że w wyroku w sprawach połączonych C-116/16 i C-117/16 TSUE nie podzielił opinii Rzecznik Generalnej (w tym pkt 83 i 84), jak również nie odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń dotyczących podmiotów holdingowych (wyroki TSUE: z 7 września 2017 r., C-6/16, Eqiom SAS, Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des Comptes public, EU:C:2017:641; z 20 grudnia 2017 r., C-504/16 i C-613/16, Deister Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern and Juhler Holding przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, EU:C:2017:1009) przyjmując, że spółka – odbiorca płatności pasywnych – musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. W wyroku TSUE z 8 marca 2017 r., C-448/15 wskazano, że "Dyrektywę Rady 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich należy interpretować w ten sposób, że jej art. 5 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek od dochodów kapitałowych jest pobierany od dywidend wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w rozumieniu przepisów podatkowych mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz jego akcjonariuszy, ponieważ podmiot taki nie stanowi "spółki państwa członkowskiego" w rozumieniu owej dyrektywy. Należy zauważyć w tym względzie, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Otóż, chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacja, w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jak zauważył Rzecznik Generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34)".

Ze względu na istotę zarzutów skarżącej dotyczących nieuwzględnienia holdingowego charakteru działalności Podatnika i specyfiki tej działalności, raz jeszcze stwierdzić należy, że przyjęta przez organ argumentacja jest wyczerpująca, a dodatkowego została poparta adekwatnymi orzeczeniami TSUE oraz sądów krajowych, które odnoszą się do istotnych z punktu widzenia kontrolowanego rozstrzygnięcia kwestii rzeczywistego właściciela, w tym rzeczywistej działalności gospodarczej oraz efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby. Naczelnik nie pominął podnoszonej przez stronę argumentacji dotyczącej specyfiki działalności holdingowej, w tym, że ważnym aspektem tworzenia spółek holdingowych przez inwestorów jest minimalizacja kosztów ich funkcjonowania, lecz mając na uwadze całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ocenił, że nie zostały spełnione wszystkie wymagane prawem przesłanki dla wydania wnioskowanej opinii. Nie można zatem twierdzić, że ocena organu w tym zakresie była wadliwa.

Wbrew zarzutom skarżącej, organ dokonał w sposób zindywidualizowany oceny istnienia rzeczywistej działalności gospodarczej Podatnika, uwzględniając szczególne okoliczności związane z jego działaniem. Przedstawione wyżej stanowisko strony organ skonfrontować z pozostałymi dowodami zawartymi w dokumentacji otrzymanej wraz z wnioskiem jak i z ogólnodostępnymi informacjami. W oparciu o to analizę doszedł jednak do odmiennego stanowiska niż skarżąca, albowiem stwierdził, że istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez Podatnika.

W ocenie Sądu, w kontekście przedstawionej wyżej argumentacji, nie nasuwa również zastrzeżeń stanowisko organ, w zakresie w jakim przyjął, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. Omówione wyżej okoliczności wskazują na to, że Podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko organu w zakresie istnienia uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, jest prawidłowe. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności, dotyczących substratu osobowego i majątkowego, istotnych dla rozpatrzenia sprawy, Sąd podziela stanowisko organu, że Podatnik nie ma swobody i autonomii w samodzielnym podejmowaniu decyzji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości jest, że spółka nie dysponuje zapleczem osobowym, lokalowym czy logistycznym, aby prowadzić rzeczywistą samodzielną działalność gospodarczą, zważywszy na rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej Podatnika. Natomiast podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie nie mogą prowadzić do podważenia zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego stanowiska organu. Dokumenty pozyskane przez organ ze stron internetowych, choć nie miały charakteru dokumentu urzędowego, prawidłowo zostały włączone w poczet materiału dowodowego, zważywszy na zasadę otwartego katalogu dowodów, o czym wspomniano wyżej. Ponownie w tym miejscu należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie było rzeczą organu poszukiwanie z urzędu jakichkolwiek dowodów, gdyż to wnioskodawca miała je obowiązek przedłożyć. Przedstawiane przez skarżącą argumenty nie uzasadniały oceny, co do odmiennego stanu faktycznego, stanowiły natomiast ogólną polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii zaistnienia negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, strona zaoferowała własną, odmienną od dokonanej przez organ ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Z uwagi na art. 26b ust. 1, 3 i 9 u.p.d.o.p. ciężar dowodu spoczywał w niniejszej sprawie na stronie, a zatem powyższy zarzut jest całkowicie niezasadny.

Zauważyć ponownie należy, że strona skarżąca kwestionując stanowisko organu, odwołuje się szeroko do specyfiki spółek holdingowych, wskazując, że to właśnie taki charakter Podatnika jako uczestnika obrotu gospodarczego warunkuje sposób jego działania i zakres substratu majątkowo-osobowego, jakim dysponuje. Zdaniem Sądu, aczkolwiek niewątpliwie spółki o takim profilu funkcjonują w realiach gospodarczych, różniąc się przy tym istotnie np. od spółek produkcyjnych, to jednak – zważywszy na ciężar dowodu w niniejszej sprawie – nie sposób podzielić stanowiska wnioskodawcy o zaniedbaniach dowodowych organu w zakresie rynkowej praktyki i zwyczajów w działalności tego rodzaju, o czym stanowi skarga i załącznik do protokołu rozprawy. Niewątpliwie bowiem zwyczaju (rozumianego jako utrwalona praktyka danego podmiotu, czy grupy podmiotów powiązanych) nie można bowiem domniemywać, a jedynie w przypadku przedstawienia stosownych dowodów może on stać się elementem rekonstrukcji faktów. Dlatego nawet jeśli uznać za racjonalne twierdzenia spółki, że outsourcing pracowniczy, niewielkie przychody operacyjne, współdzielenie powierzchni biurowej z innymi podmiotami działającymi w ramach grupy kapitałowej wpisują się w standard działania holdingu, to jednak okoliczności te (stwierdzone również w wypadku podatnika) oceniane wespół z pozostałymi ustalonymi w sprawie, np. z danymi dotyczącymi przepływów pieniężnych, o których mowa powyżej, nie pozwalają – zdaniem Sądu – na podzielenie stanowiska strony, że organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 191 O.p., a przez to wadliwie zrekonstruował istotne dla rozstrzygnięcia fakty. Pamiętać trzeba, że przepisy regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymagają od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa.

Niezależnie od tego zwrócić należy uwagę, że nawet legitymowanie się substratem osobowym i majątkowym nie zawsze oznacza, że kryterium sztuczności nie jest spełnione, a spółka samodzielnie decyduje o inwestycjach i strategiach finansowo-majątkowych, a zatem prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, szczególnie gdy ów substrat jest minimalny i nieadekwatny do deklarowanego zakresu działalności. W ocenie Sądu, należało więc podzielić ocenę organu, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej.

W tej kwestii podkreślić też ponownie trzeba, że w związku z tym, że art. 26b ust. 1, 3 i 9 u.p.d.o.p. przesądza, iż ciężar dowodu spoczywa na wnioskodawcy, to zarzut braku inicjatywy dowodowej organu co do wyjaśnienia wszystkich okoliczności jest niezasadny. Jak zauważył tutejszy Sąd w wyroku z 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22, w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii organ ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przedłożonego przez stronę, a nie jest zobowiązany do pozyskiwania materiału dowodowego samodzielnie. Postępowanie w tej sprawie różni się od postępowania podatkowego, skoro "ma charakter ocenny w stosunku do materiału dowodowego przestawionego przez stronę, nie tylko w postaci dokumentów istotnych z punktu widzenia przesłanek zwolnienia podatkowego, ale również oświadczeń wnioskodawcy, które podlegają analizie w zakresie ich zgodności z rzeczywistością".

Niezasadnym byłoby przy tym twierdzić, że stanowisko organu w praktyce oznacza, iż zysk Płatnika jako spółki-córki zostanie opodatkowany dwukrotnie w Polsce – raz jako jej zysk, drugi raz jako zysk Podatnika, ale z polskiego źródła. O podwójnym opodatkowaniu można mówić tylko wobec tego samego źródła dochodu/przychodu. Mogłoby do tego dojść, gdyby dywidenda lub odsetki były opodatkowane podatkiem u źródła oraz następnie podatkiem dochodowym w Luksemburgu. Skoro dywidenda jest zwolniona z opodatkowania, to oczywiste jest, że przychody te są opodatkowane tylko raz – podatkiem u źródła.

Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wskazać również należy, że regulacje zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. ani nie znoszą regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł (jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie). Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e u.p.d.o.p., polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Pamiętać trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku do wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Zauważyć również trzeba, że strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z 22 września 2023 r. zmodyfikowała podstawę prawną wydania opinii o stosowaniu preferencji, wskazując, że żąda wydania tej opinii w związku ze spełnieniem przesłanek stosowania preferencyjnej stawki oprocentowania z opodatkowania dywidend na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO. Zarazem, jak wynika z językowej wykładni art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p, a zwłaszcza biorąc pod uwagę zastosowanie alternatywy rozłącznej w ostatniej części tego przepisu (cyt. "jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania"), brak jest możliwości wydania jednocześnie opinii na podstawie przepisów tej ustawy i właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zastosowanie spójnika "albo" (alternatywy wykluczającej, rozłącznej) wskazuje, że podmiot wnioskujący o wydanie opinii o stosowaniu preferencji ma obowiązek wybrać, na podstawie którego z przepisów chce uzyskać opinię. Zgodnie bowiem z zasadami logiki, chodzi w tym przypadku o wybór pomiędzy wykluczającymi się alternatywami – jedną z nich jest "spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6" a drugą "[spełnienie] warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania". Oczywiste jest zarazem, że w sprawie toczącej się na wniosek Strony organ jest związany jego zakresem, to zaś oznacza, że nie może samodzielnie modyfikować treści zawartego w tym wniosku żądania. Skoro skarżąca domagała się rozpoznawania jej wniosku w związku ze spełnieniem – w jej ocenie – przesłanek z art. 10 ust. 2 lit. a) UPO, nie było obowiązkiem organu oceniać dodatkowo, czy planowana wypłata dywidend będzie również spełniać wszystkie warunki przewidziane w przepisie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Niezależnie od podniesionych zarzutów podkreślenia wymaga, że zdaniem Sądu, zaskarżona odmowa nie narusza zasad swobody przepływu kapitału, niedyskryminacji i równego traktowania w ramach UE. Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE obowiązkiem państwa członkowskiego jest odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, w tym gwarantujących zasady swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem organ trafnie ocenił, że zwolnienia od podatku pobieranego u źródła nie można było zastosować, wobec zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że w okolicznościach sprawy skorzystanie z tego zwolnienia było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny. Mając na uwadze to wszystko, a także całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w aktach, Sąd nie stwierdził w sprawie naruszenia art. 63 ust. 1 TFUE ani art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Zważywszy na treść zarzutów skargi, należy ponownie podkreślić, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ, gdy równocześnie nie wykazuje ona w sposób przekonywujący braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowego. W tej sprawie skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, nie wskazując równocześnie błędów logicznych w argumentacji organu. Nie można zatem uznać, że ocena dowodów dokonana przez organ nosi cechy dowolności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zaoferowany przez wnioskodawcę, był wystarczający do stwierdzenia braku autonomii Podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).