Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2164/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 w zw. z art. 47 § 1 oraz art. 119g § 1 w zw. z art. 119a § 1-5 i art. 21 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi F. reprezentowany przez A. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] maja 2023 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez F. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych reprezentowany przez A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Fundusz, strona, skarżący) na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Jak wyjaśniono w treści postanowienia, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego na mocy postanowienia z dnia [...] maja 2021 r. (doręczonego stronie w dniu 14 maja 2021 r.), decyzją z dnia [...] grudnia 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) określił Funduszowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 2.073.387,00 zł. Decyzję doręczono stronie w dniu 29 grudnia 2021 r. Po rozpoznaniu odwołania, Szef KAS decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 9 maja 2023 r.

W dniu 16 maja 2023 r. Fundusz dokonał wpłaty w wysokości 3.104.940,00 zł.

Na mocy ww. postanowienia z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik zaliczył przedmiotową wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w następujący sposób:

• kwotę 2.073.387,00 zł na należność główną,

• kwotę 557.230,00 zł na odsetki za zwłokę (naliczane począwszy od dnia 4 kwietnia 2018 r.).

Naczelnik zastosował przy tym przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w sposób następujący:

1. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) - od dnia 14 maja 2021 r. do dnia 29 grudnia 2021 r., gdzie 14 maja 2021 r. to dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez Szefa KAS, a 29 grudnia 2021 r. to dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji;

2. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - od dnia 13 marca 2022 r. do dnia 9 maja 2023 r., gdzie 13 marca 2022 r. to następny dzień po upływie dwóch miesięcy na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, a 9 maja 2023 r. to dzień doręczenia decyzji organu drugiej instancji.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Fundusz argumentował, że w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę należało naliczać począwszy od dnia 13 stycznia 2022 r., tj. od dnia następnego po upływie 14-dniowego terminu płatności liczonego od dnia 29 grudnia 2021 r., a więc od daty doręczenia decyzji Szefa KAS z dnia [...] grudnia 2021 r. ustalającej należny podatek.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika.

Organ drugiej instancji - odwołując się do regulacji zawartych w art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) - uznał, że Naczelnik w sposób prawidłowy zastosował przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę i zasadnie przyjął jako datę początkową naliczania odsetek dzień 4 kwietnia 2018 r. W ocenie Dyrektora, decyzja Szefa KAS z dnia [...] grudnia 2021 r., wydana z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, ma bowiem charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że decyzja ta sama w sobie nie tworzy zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdza fakt jego niedopełnienia w należytej wysokości. W przypadku zaś wydania decyzji określającej, odsetki za zwłokę biegną z mocy prawa od dnia następnego po dniu, w którym zgodnie z właściwymi przepisami, zaistniał obowiązek uiszczenia podatku i nie zależą od daty doręczenia ww. decyzji.

W skardze wniesionej do tut. Sadu Fundusz domagał się uchylenia postanowień organów obydwu instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

• art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i § 4 w związku z art. 47 § 1 w związku z art. 119g § 1 w związku z art. 119a § 1 - § 5 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że decyzja Szefa KAS z dnia [...] grudnia 2021 r., wydana w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, była decyzją określającą a nie ustalającą zobowiązanie podatkowe, w konsekwencji czego, odsetki za zwłokę należne od strony naliczono począwszy od dnia 4 kwietnia 2018 r., podczas gdy ww. decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania była decyzją ustalającą, kształtującą nowy stan rzeczy (podatkowoprawny stan faktyczny) i będące jego konsekwencją nowe skutki podatkowe, o których można było mówić dopiero od momentu jej wydania i doręczenia, co oznacza, że odsetki za zwłokę należało naliczać począwszy od dnia 13 stycznia 2022 r., tj. od dnia następnego po upływie 14-dniowego terminu płatności liczonego od dnia 29 grudnia 2021 r. jako dnia doręczenia decyzji Szefa KAS z dnia [...] grudnia 2021 r. Zdaniem strony, naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie doszło do zawyżenia odsetek za zwłokę należnych od Funduszu z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wyjaśnienia wymagało, że sprawa została skierowana do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 oraz art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: Ppsa).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd, rozstrzygając w granicach wyznaczonych przez art. 134 § 1 Ppsa, nie dostrzegł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia bądź stwierdzenia jego nieważności w myśl art. 145 § 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy.

Stosownie do przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonego aktu, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, przy czym odsetki te naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy istota sporu sprowadzała się do oceny charakteru prawnego decyzji Szefa KAS z dnia [...] grudnia 2021 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Podczas gdy organy przyjęły, że decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli o unikaniu opodatkowania jest decyzją deklaratoryjną (co przesądzało o konieczności naliczania odsetek począwszy od dnia 4 kwietnia 2018 r.), skarżący wskazał na konstytutywny charakter owego rozstrzygnięcia (co pozwalałoby z kolei na naliczenie odsetek od dnia 13 stycznia 2022 r., tj. po upływie 14-dniowego terminu płatności podatku liczonego od dnia doręczenia decyzji ustalającej - art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej).

Sygnalizowana wyżej kwestia sporna dotycząca charakteru prawnego decyzji "klauzulowej", określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym, była niejednokrotnie przedmiotem rozważań w judykaturze (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2386/22 i sygn. akt III SA/Wa 2387/22; z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 337/23). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym konsekwentnie prezentowano stanowisko, podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, zgodnie z którym decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydawana na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, określająca podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych bądź prawnych zobowiązanie podatkowe na ogólnych zasadach, jest decyzją deklaratoryjną w rozumieniu art. 21 § 3 tej ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1242/23 - podsumowujący dotychczas prezentowaną argumentację na tle decyzji "klauzulowej" dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych).

Jak trafnie sygnalizowano we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo użycie w przepisach materialnoprawnych, stanowiących podstawę wydania decyzji, a następnie w jej rozstrzygnięciu sformułowania o "określeniu" zobowiązania podatkowego, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia charakteru owej decyzji. Konstrukcja przepisów dotyczących wydawania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w przedmiocie określenia podatku dochodowego potwierdza jednak, że jest ona decyzją deklaratoryjną. Z przepisów regulujących postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania wynika, że wszczęcie lub przejęcie postępowania może dotyczyć zarówno określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 119g § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta nawiązuje do sposobu powstawania zobowiązań podatkowych określonego w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z dalszych zapisów art. 21 Ordynacji podatkowej wynika, że sposobom tym odpowiadają dwa rodzaje decyzji wydawanych przez organy podatkowe, tj. deklaratoryjne (organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 3 tej ustawy określa w nich zobowiązanie podatkowe) bądź konstytutywne (organ podatkowy zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 tej ustawy ustala w nich zobowiązanie podatkowe). Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania może być wobec tego stosowana zarówno do zobowiązań podatkowych powstających ex lege (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jak i kreowanych na mocy decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Fikcja prawna związana z koniecznością ustalenia czynności odpowiedniej w zastępstwie czynności abuzywnej wymaga ustanowienia skutków podatkowych, które stosownie do art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Wynika stąd, że czynność odpowiednia ma zastępować zdarzenie z podatkowoprawnego stanu faktycznego podlegające obowiązkowi podatkowemu w danym podatku, a następnie, o ile zajdą ku temu przesłanki, wynikającemu zeń zobowiązaniu podatkowemu. W tym znaczeniu, w przypadku podatków podlegających samoobliczeniu, należy postrzegać czynność odpowiednią jako zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rolą organu podatkowego stosującego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania jest w przypadku podatku dochodowego zastąpienie samoobliczenia podatnika decyzją, która odnosi się do zdarzenia z przeszłości, z którym gdyby nie dokonanie czynności niedozwolonej, wiązałoby się powstanie zobowiązania podatkowego ex lege. Skorelowane z tym są przepisy procesowe dotyczące postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 119g § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe lub w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach m.in. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. Oznacza to tożsamość postępowania podatkowego, w ramach którego mają być zastosowane przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, ze zwykłym postępowaniem podatkowym, czyli unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Co więcej, podatnik wobec którego wszczęto lub przejęto postępowanie podatkowe w celu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może samodzielnie dokonać korekty swojego samoobliczenia, uznając prawidłowość stanowiska organu podatkowego co do reklasyfikacji czynności i zmienić samodzielnie wysokość zobowiązania podatkowego. Pozwala to - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - na stwierdzenie, że specyfika decyzji wydawanej z zastosowaniem art. 119a lub samoobliczenia uwzględniającego czynność odpowiednią, odnosi się do rodzaju i charakteru podatku, w ramach którego zastosowanie znajduje klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro w przypadku podatku dochodowego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa na zasadach ogólnych, to oznacza, że jest to sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym zastępująca je decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej ma taki sam charakter jak każda inna decyzja deklaratoryjna.

Mając na względzie przytoczoną powyżej argumentację, którą Sąd przyjął jako własną, a także tożsamość przedmiotową zachodzącą między postępowaniem "klauzulowym" skutkującym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym (w niniejszej sprawie - od osób prawnych za 2017 r.) a prowadzoną uprzednio wobec Funduszu kontrolą (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.), Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącego o konstytutywnym (prawnokształtującym) charakterze decyzji Szefa KAS z dnia [...] grudnia 2021 r.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należało, że zaliczenie wpłaty dokonanej przez Fundusz na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę naliczanych od dnia 4 kwietnia 2018 r. było prawidłowe. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. upływał bowiem - jak zasadnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - w tej właśnie dacie. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

Koniec trzeciego miesiąca "roku następnego" to - w okolicznościach niniejszej sprawy - dzień 31 marca 2018 roku (sobota). Kolejne dni (1 i 2 kwietnia 2018 roku) były dniami ustawowo wolnymi od pracy jako pierwszy i drugi dzień Wielkiej Nocy (por. art. 1 pkt 1 lit. c) i d) ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy). W konsekwencji należało przyjąć, że termin zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. upływał z dniem 3 kwietnia 2018 roku. Jak bowiem stanowi art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Brak zapłaty przez skarżącego podatku w terminie do dnia 3 kwietnia 2018 r., uzasadniał więc naliczenie odsetek od dnia 4 kwietnia 2018 r.

Nie budziły również zastrzeżeń Sądu zastosowane przez organy przerwy w naliczaniu odsetek. Zgodnie z treścią art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W oparciu o ten przepis uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek od dnia 14 maja 2021 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego przez Szefa KAS) do dnia 29 grudnia 2021 r. (data doręczenia decyzji organu pierwszej instancji).

Stosownie natomiast do art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Na podstawie tego przepisu organy nie naliczyły w niniejszej sprawie odsetek od dnia 13 marca 2022 r. (następny dzień po upływie dwóch miesięcy na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym) do dnia 9 maja 2023 r. (data doręczenia decyzji organu odwoławczego).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie w pełni odpowiadało prawu i wbrew zarzutom skargi nie naruszało art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 w związku z art. 47 § 1 oraz art. 119g § 1 w związku z art. 119a § 1- § 5 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Ppsa.