Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 367/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024 r. sprawy ze skargi P. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOV-2.603.17.2023.11 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 5 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu odwołania P. spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka, skarżąca, podatniczka), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) utrzymał w mocy własną decyzję własną z 13 listopada 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia wcześniejszej ostatecznej decyzji Dyrektora z 5 stycznia 2018 r. dotyczącej zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że 20 stycznia 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wpłynął wniosek strony zawierające żądanie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 5 stycznia 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z 20 grudnia 2016 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu wniosku skarżąca powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 roku, sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., w którym to – według strony – Trybunał orzekł, że tylko kompletny i pozyskany zgodnie z prawem materiał dowodowy uprawnia organy podatkowe do jego wykorzystania, a w szczególności podatnik musi być zapoznany z materiałem dowodowym z innych postępowań, jeśli organ podatkowy wykorzystuje te postępowania i dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec innego podatnika. W ocenie strony ww. orzeczenie ma wpływ na decyzję, której podstawę stanowiły również dowody pozyskane przez organ podatkowy z odrębnych powiązanych postępowań administracyjnych.

Decyzji ostatecznej strona zarzuciła rażące naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: "ustawa o VAT") poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców Spółki, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego Strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbierało stronie prawo do obrony, a także miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w decyzji ostatecznej polegające na odmowie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców.

20 grudnia 2016 r. zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. wykazane przez P. Sp. z o.o. w złożonych za ten okres deklaracjach VAT. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia były nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku naliczonego stwierdzone w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT odmówił Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego na łączną kwotę 6.801.402,56 zł wynikającą z faktur wystawionych przez: E. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., z uwagi na to, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z 5 stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle dokonanych sprawie ustaleń, prawidłowo organ I instancji zakwestionował faktury VAT na zakup oleju napędowego - jako nie mogące stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że przedłożone przez Spółkę, a zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT od strony formalnej (elementów, które muszą być zawarte w ich treści) nie budzą wprawdzie wątpliwości, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych, Natomiast P. Sp. z o.o, w sposób nieuprawniony i świadomy zaewidencjonowała w rejestrach VAT faktury, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 5 stycznia 2018 r. strona, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który prawomocnym wyrokiem z 15 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 226/18 oddalił skargą.

Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 2376/18.

Dyrektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Publikacja sentencji orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 miała miejsce w dniu 16 grudnia 2019 r. Składając wniosek o wznowienie postępowania w dniu 16 stycznia 2020 r. (data stempla pocztowego), strona zachowała termin wynikający z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do kwestii wpływu wyroku TSUE z 16 grudnia 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft, przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga, na prowadzone wobec strony postępowanie pierwotne w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Organ wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17), Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej winno mieć walor orzeczenia precedensowego.

Zdaniem Dyrektora izby Administracji Skarbowej zaprezentowana w wyroku Trybunału wykładnia poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru, bowiem TSUE w wyroku C-189/18 kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. Trybunał podkreślił przy tym w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. Precedensowy charakter wyroku TSUE z 16 grudnia 2019 r. w sprawie Glencore został także co do zasady kwestionowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok z NSA z 16.02.2022 r. I FSK 233/21).

W wyroku z dnia 21 Iipca 2022 r. sygn. akt I FSK 822/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że teza wyroku TSUE w sprawie C-189/18 zawiera trzy zasadnicze wymogi, statuujące standard prowadzonego przez krajowe organy administracji postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy dochodzi do włączenia materiałów z innych postępowań karnych lub administracyjnych do prowadzonego postępowania. Po pierwsze, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z wykorzystywanych w ramach toczącego się postępowania powiązanych postępowań administracyjnych, a także dać możliwość zakwestionowania tych dowodów. Po drugie, co do zasady podatnik powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję. Wreszcie po trzecie, sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów, w tym także dowodów pozyskanych w ramach innych postępowań.

W odniesieniu do wymogu pierwszego organ wskazał, że wyrok w sprawie Glencore dotyczył sytuacji, gdy organ włączył do materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania dowody pozyskane w ramach innych postępowań, prowadzonych względem kontrahentów podatnika, będącego stroną w toczącym się postępowaniu podatkowym. Jak zauważył TSUE "w administracyjnym postępowaniu podatkowym takim jak toczące się w postępowaniu głównym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów" (pkt 53), Nie ma przy tym znaczenia, czy decyzja oparta została na ustaleniach dotyczących innych postępowań administracyjnych prowadzonych wobec podatnika czy też ustaleniach dotyczących innych podmiotów, w szczególności kontrahentów podatnika. Wnosząc o wznowienie postępowania na podstawie 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należało wykazać, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy odpowiadał zakresowi orzeczenia TSUE, czyli, że doszło do włączenia materiałów z innych postępowań, a podatnik nie został w sposób prawidłowy zaznajomiony z tymi dowodami oraz nie miał możliwości ich kwestionowania. Samo ogólne wskazanie, że doszło do naruszenia zasady kontradyktoryjności nie jest wystarczające. W przedmiotowej sprawie organ podejmując ostateczną decyzję przeanalizował nie tylko, jak twierdzi pełnomocnik strony - decyzje wydane wobec jej kontrahentów, ale również zawarte przez spółkę umowy handlowe, faktury, dokumenty magazynowe, w tym również dokumenty przedłożone w toku postępowania uzupełniającego, tj. korespondencję mailową, raporty odbioru/raporty wywozu, obliczenie należnego podatku akcyzowego, dokumenty CMR, e-AD, potwierdzenia przelewu bankowego, a także zeznania B. S. - Prezesa Spółki P. oraz zatrudnionego w 2013 r. J. C. oraz K. R. - Prezesa R. Sp. z o.o., ale również J. C. oraz jego małżonki - K. C. i W. M.. Poza sporem pozostaje, że materiał dowodowy, w oparciu o który została wydana decyzja ostateczna został pozyskany w części w sposób pośredni przez organy podatkowe. Były to bowiem dwie decyzje właściwych organów podatkowych określające na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku VAT podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych przez E. Sp. z o,o. i R. Sp. z o.o, faktur VAT na rzecz Strony. Z tego względu Strona nie brała czynnego udziału w postępowaniu toczącym się wobec E. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Sama ta okoliczność jednak nie świadczy o tym, że prowadzone wobec skarżącego postępowanie nie spełniało zasad wynikających z ww. orzeczenia TSUE. Bowiem organy podatkowe nie oparły się tylko na tych dwóch decyzjach, ale prowadziły dalsze czynności dowodowe

i w konsekwencji dokonały samodzielnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i samodzielnie sformułowały wypływające z niego wnioski.

Na gruncie polskich przepisów postępowania podatkowego istnieje możliwość posługiwania się - w ramach postępowania podatkowego - dowodami pochodzącymi z innych postępowań podatkowych, karnych, czy karnych skarbowych. Wskazuje na to jednoznacznie treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jednak związania organu prowadzącego postępowanie dowodowe oceną dowodów dokonaną przez inny organ, czy ustaleniami tego innego organu.

W sprawie zakończonej decyzją ostateczną fakt umożliwienia podatnikowi zapoznania się z dowodami pochodzącymi z innych postępowań jest niepodważalny. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 30 marca 2017 r. wyznaczono termin do zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, informując jednocześnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Postanowienie to odebrał pełnomocnik Strony w dniu 3 kwietnia 2017 r. W dniu 10 kwietnia 2017 r. wpłynęło do organu prowadzącego postępowanie w lI instancji pismo pełnomocnika strony złożone w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, w którym podtrzymano treść odwołania w zakresie braku podstaw do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp, z o.o. oraz R. Sp, z o.o., wniosków dowodowych związanych z kaucją gwarancyjną, wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia jedynie na podstawie decyzji wydanych wobec ww. kontrahentów, braku świadomości podatnika co do oszukańczego charakteru zawartych transakcji, a także "rynkowości cen". Mając na uwadze zgłoszone w ww. piśmie wnioski dowodowe organ odwoławczy postanowieniem z dnia 4 maja 2017 r. wydanym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę oraz włączenie do akt sprawy tej części dowodów (wyłączonych w całości decyzji wydanych dla kontrahentów) które stanowią wspólną dla strony sytuację procesową. Dodatkowo organ odwoławczy nakazał włączenie do akt sprawy dokumentów powołanych w decyzji I instancji, których brak było w aktach sprawy.

Akta sprawy zostały uzupełnione o dowody i dokumenty w zakresie zleconym w postanowieniu z dnia 4 maja 2017 r. W związku z powyższym z dnia 30 października 2017 r. ponownie wyznaczono termin do zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym W dniu 4 grudnia 2017 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym podtrzymano stanowisko wyrażone zarówno w odwołaniu, jak w piśmie z dnia 10 kwietnia 2017 r. z podkreśleniem znaczenie przeprowadzonych w toku postępowania uzupełniającego przesłuchań K. R., K. P., J. C. i B. S. oraz dokumentów przedłożonych na wezwanie organu, które również zostały w decyzji uwzględnione i ocenione W ocenie organu odwoławczego wynika z powyższego, że Spółka P. miała możliwość dostępu do wszystkich dowodów w sprawie, możliwość zapoznania się z aktami sprawy, zgłaszania wniosków dowodowych jak też wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Ponadto zgodnie z trzecią przesłanką, zawartą w wyroku TSUE z 16 grudnia 2019 r. C-189/1 w sprawie Glencore istotnym jest czy, sądy krajowe, kontrolujące legalność postępowania miały możliwość zbadania legalności pozyskania dowodów oraz prawidłowości prowadzonego przez organy administracji postępowania dowodowego, w szczególności dokonania oceny tego postępowania w odniesieniu do dwóch poprzednich przesłanek, czyli tego, czy podatnik miał możliwości zapoznania się z włączonymi dowodami, zgromadzonymi w ramach innych postępowań (prawo do zapoznania się), oraz czy mógł w sposób aktywny kontestować wynikające z nich ustalenia w przedmiotowej sprawie, przedstawiając swoją ocenę materiału dowodowego oraz powołując kontrargumenty (prawo do wysłuchania). Prawidłowość prowadzonego przez organ postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 5 stycznia 2018 r. stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 226/18, oddalając skargę na tę decyzję, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 2376/18 oddalając skargę kasacyjną od tego wyroku. Wynika z powyższego, że w ramach postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzona została dogłębna, szczegółowa ocena sposobu oraz legalności pozyskania materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania pierwotnego, w tym także materiału pozyskanego w ramach innych postępowań administracyjnych dotyczących tego samego podatnika. Ponadto organ podkreślił, że w przeciwieństwie do stanu faktycznego w sprawie Glencore, gdzie pytanie prejudycjalne sądu węgierskiego dotyczyło kwestii możliwości oraz zakresu kontroli postępowania dowodowego w przypadku włączenia dowodów pochodzących z innych postępowań, co do zasady sądy administracyjne w Polsce mają możliwość dokonywania szerokiej i szczegółowej kontroli materiału dowodowego zgromadzonego także w ramach innych postępowań administracyjnych oraz karnych, a także oceny legalności pozyskania tego materiału (por. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r. I FSK 1860/17). Tym samym nie ma w istocie rzeczy żadnych podstaw do twierdzenia, że strona pozbawiona została efektywnej kontroli sądowej, w sposób oraz w zakresie, jaki został wskazany przez TSUE w tezie wyroku w sprawie Glencore.

Według organu, mając na uwadze, że podatnik mógł zapoznać się z materiałami zgromadzonymi w trakcie postępowań powiązanych, miał do nich dostęp, a także miał możliwość zgłaszania wniosków i przedstawienia własnego stanowiska w tym zakresie, aktywnie uczestnicząc w prowadzonym postępowaniu oraz, że zaskarżone decyzje organu administracji zostały poddane kontroli sądów administracyjnych, także w zakresie oceny sposobu pozyskania materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania dowodowego - to trzeba stwierdzić, że pełnomocnik strony nie wykazał, aby którykolwiek z powyższych wymogów został naruszony w ramach prowadzonego przez organ postępowania pierwotnego,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 zapadł w realiach, gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. U podstaw wydania wyroku TSUE legło specyficznie ukształtowane ustawodawstwo węgierskie, przewidujące związanie ustaleniami i oceną organów podatkowych w innych związanych ze sprawą główną sprawach. W rozpatrywanej sprawie działanie organów w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną było zgodne z wyrokiem TSUE, bowiem przepisy polskiej ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Na gruncie polskiej ustawy dowody tego rodzaju, tj. decyzje i protokoły zeznań świadków pochodzące z innych postępowań, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny, co wynika wprost z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał ustalony w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika bądź pozyskany od innych organów (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej ). Poszanowanie prawa do obrony gwarantują zaś stronie w postępowaniu podatkowym takie normy, jak art. 123 Ordynacji podatkowej kształtujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. Ordynacji podatkowej dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy we wskazanym przez stronę we wniosku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r, w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft,).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie oraz zasądzenie kosztów postepowania – zarzuciła naruszenie:

1. art 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, a zatem skoro wyrok ten nie dotyczy wykładni przepisu który został transportowany do polskiej ustawy, to w konsekwencji nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 stycznia 2018 r., nr 0601-IOV- 1.4103.92.2017.53 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.; według skarżącej we wniosku wskazano szereg tez wynikających z przepisów prawa, o których była mowa w omawianym wyroku, i które to przepisy były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, wyrok bez wątpienia dotyczy przepisów transportowanych do polskiego porządku prawnego, takich jak chociażby prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art 86 ustawy o VAT;

2. art 245 § 1 pkt 2 w związku z art 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przez organ I instancji, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji;

3. naruszenie art 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art 190 § 1 i § 2 oraz art 194 § 3 oraz art 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a także przepisem art 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, a wskazujące na to, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono stronie dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców spółek, będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie.

Według skarżącej wskutek powyższego strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów przedstawionych w decyzjach dotyczących innych podmiotów, często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu polegającym na uznaniu przez organ, że spółka nie nabyła towaru od podmiotów wskazanych na fakturach VAT nabycia, w stosunku do których to podmiotów w innych postępowaniach wydano decyzje wymiarowe. Ponadto naruszenie prawa do obrony podatnika w przedmiotowej sprawie spowodowane było także tym, iż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie posłużył się dowodami (a następnie dokonał ich oceny) z prowadzonego równolegle i niezakończonego jeszcze żadną decyzją ostateczną postępowania, które miało na celu udowodnienie zgoła innych okoliczności, niż te, które powinien udowodnić organ w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym. W przeprowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym, oceniając sprawę co do istoty, organ oparł się na ustaleniach poczynionych wobec E. i R. oraz ich dostawców takich jak N. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., E. 1 Sp. z o.o. I. Sp. z o.o. Organ w niniejszej sprawie jedynie przytoczył ustalenia dotyczące tych podmiotów, poczynione przez organy podatkowe prowadzące w tych sprawach postępowania, znajdujące się w wydanych na te podmioty decyzjach podatkowych i oparł na nich rozstrzygnięcie poczynione w niniejszej sprawie. Skutkiem powyższego było całkowicie nieuzasadnione dokonanie przez organ odmowy wiarygodności składanych przez stronę zeznań i wyjaśnień, a przede wszystkim dokumentów w niniejszej sprawie, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego wyrażonej w art 121 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie organ wydał decyzję, odmawiając jednocześnie zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego i przeprowadzenia wniosków dowodowych o które wnosiła strona - co oznacza, że nie zapewnił Stronie prawa do zakwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniach, w których nie brał udziału i na które nie miał wpływu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zasadniczy problem w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wydanie wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, C-189/18, może stanowić na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – podstawę do wzruszenia ostatecznej decyzji Dyrektora z 21 lutego 2018 r. Organ uważa, że art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do uchylenia tej decyzji ostatecznej, gdyż orzeczenie TSUE nie ma wpływu na jej treść. Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-189/18.

Oceniając tę kwestię wskazać należy, że wznowienie postępowania stanowi tryb nadzwyczajny postępowania podatkowego, który umożliwia – w określonych przypadkach, to jest w razie wystąpienia kwalifikowanych wadliwości postępowaniu podatkowego decyzją ostateczną – ponowne przeprowadzenie tego postępowania oraz rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Ze względu na taki swój wyjątkowy charakter, pozwalający na wzruszenie decyzji ostatecznej – która korzysta z ochrony swej trwałości z mocy art. 128 Ordynacji podatkowej. Ustawa ogranicza podstawy do uchylenia takich decyzji do ściśle określonych wad postępowania, jakie doprowadziły do wydania tej decyzji. Uwagi te mają istotne znaczenie dla zrozumienia istoty postępowania wznowieniowego, które – co należy podkreślić – nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji kończącej sprawę w postępowaniu zwykłym, a jedynie określa ramy prawne, w jakich jest dopuszczalne badanie, czy wystąpiła wada postępowania uznana za wadę kwalifikowaną, wyczerpująco wyliczoną w przepisach prawa (zob. J. Rudowski, Komentarz do art. 240, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 2; S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2024, nr 1, 2).

Wyjaśnienia wymaga też, że wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej podstawa wznowienia ("orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji") występuje wówczas, gdy orzeczenie TSUE oddziałuje na ostateczną decyzję podatkową w taki sposób, że wymaga odmiennego niż dotychczas rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, gdy decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Poza tym wadliwość ta winna prowadzić do stwierdzenia, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE prowadzi do konieczności wydania odmiennego rozstrzygnięcia (zob. przykładowo wyrok NSA z 4 listopada 2022 r., II FSK 898/22). Opisana podstawa wznowienia ma zatem zastosowanie w sprawie, w której orzeczenie TSUE w sposób precedensowy określa wykładnię przepisów prawa unijnego, rzutując na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej. Musi to być więc orzeczenie nowatorskie, zmieniające dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego i w konsekwencji zmuszające do zastosowania przyjętej przez TSUE nowej wykładni przy stosowaniu przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji ostatecznej (zob. m.in. wyrok NSA z 30 listopada 2022 r., I FSK 1393/22).

Podkreślić trzeba, że przywołany przez skarżącą – jako stanowiący podstawę wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – wyrok TSUE w sprawie C-189/19 określa warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych aniżeli postępowanie prowadzone wobec podatnika. Wyrok ten zawiera stwierdzenie, że dyrektywę VAT, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców. Trybunał zastrzegł jednocześnie trzy warunki, które muszą w tym zakresie zostać spełnione. Najpierw wskazał, że opisane ustalenia i kwalifikacje prawne nie zwalniają organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Trybunał wyjaśnił również, że wspomniany podatnik winien mieć w trakcie tego postępowania zapewniony dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wreszcie Trybunał podkreślił, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję winien mieć kompetencje, aby skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przywołany wyrok TSUE nie ma charakteru precedensowego, gdyż TSUE nie dokonał w nim po raz pierwszy wykładni przepisów dotyczących prawa do obrony w kontekście odpowiednich przepisów dyrektywy VAT. Trybunał wielokrotnie bowiem wcześniej wskazywał na to, że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, jaką trzeba stosować, gdy organ podatkowy ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zwracał przy tym uwagę, że zasada ta gwarantuje adresatom decyzji, które w sposób odczuwalny oddziałują na ich interesy, prawo skutecznego przedstawienia swojego stanowiska co do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (zob. wyroki TSUE z: 9 listopada 2017 r. Ispas i in., C-298/16, pkt 26; 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, pkt 84 wraz z przywołanym orzecznictwem). Trybunał wypowiadał się zatem niewątpliwie w tym zakresie przed wydaniem wyroku w sprawie C-189/18, a w sprawie Glencore po raz kolejny i – co istotne – tożsamy jak wcześniej zinterpretował powyższą zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy. Dostrzec przy tym należy, że w wyroku C-189/18 TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony, na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Ważne jest bowiem, że organ węgierski w sprawie rozpoznawanej przez TSUE zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie fragmentarycznej. TSUE ocenił krytycznie taką praktykę, uznając, że narusza ona zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych. W odniesieniu do przepisów prawa węgierskiego TSUE wskazał wiążąco, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. TSUE zarazem zastrzegł, że zasada poszanowania prawa do obrony nie stanowi prerogatywy absolutnej i dlatego może być ograniczana, w szczególności w celu ochrony poufności, tajemnicy zawodowej czy życia prywatnego osób trzecich. Trybunał zatem zakwestionował na gruncie norm przepisów krajowych obowiązujących na Węgrzech skutek związania kwalifikacją stosunku prawnego dokonaną na wcześniejszym etapie obrotu przy ocenie transakcji dokonywanych na późniejszych etapach, przy jednoczesnym pozbawieniu strony możności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu, jest jednak oczywiste, że uregulowania węgierskie, przedstawione w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, są całkowicie odmienne od polskich. Przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nie przewidują związania organów podatkowych kwalifikacją prawną dokonaną na innych etapach obrotu towarem czy usługą, a poza tym gwarantują stronie aktywny udział w całym postępowaniu i w każdym jego stadium, dostęp do akt sprawy i możliwość wypowiedzenia się co do ich treści. Jakkolwiek przepis art. 179 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość odmowy zapoznania strony z dowodami, to zarazem jest to uzależnione od charakteru zawartych w nich informacji oraz interesu publicznego. Nie oznacza to w żadnym razie, że strona w ten sposób zostaje pozbawiona możności aktywnego udziału w postępowaniu.

Stanowisko to należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. przykładowo jedynie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 lutego 2022 r., I FSK 233/21; 21 lipca 2022 r., I FSK 822/22; 4 listopada 2022 r., II FSK 898/22; 8 lutego 2023 r., I FSK 1821/22; 6 grudnia 2023 r., I FSK 1457/23; 20 grudnia 2023 r., I FSK 1955/23; 4 kwietnia 2024 r., II FSK 817/21; 16 kwietnia 2024 r., II FSK 853/21; 19 kwietnia 2024 r., I FSK 473/20; 20 czerwca 2024 r., II FSK 1185/21).

Podzielając w pełni powyższe stanowisko, Sąd jako prawidłowe ocenia twierdzenia organu, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, która wymaga, aby orzeczenie TSUE miało wpływ na treść wydanej decyzji. Wspomniany wyrok TSUE C-189/18 został wydany na gruncie stanu prawnego, który niewątpliwie nie ma na gruncie polskich przepisów odpowiednika. Zauważyć też trzeba, że w przeciwieństwie do stanu faktycznego w sprawie C-189/18, gdzie pytanie prejudycjalne sądu węgierskiego dotyczyło kwestii możliwości oraz zakresu kontroli postępowania dowodowego w przypadku włączenia dowodów pochodzących z innych postępowań, co do zasady sądy administracyjne w Polsce mają możliwość dokonywania szerokiej i szczegółowej kontroli materiału dowodowego zgromadzonego także w ramach innych postępowań administracyjnych oraz karnych, a także oceny legalności pozyskania tego materiału (zob. wyroki NSA z: 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17 i 21 lipca 2022, I FSK 774/22).

Co więcej, orzeczenie TSUE, aby stanowić podstawę wznowienia z art. 241 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej musi mieć charakter "nowości", to znaczy winno być "precedensowe" względem dotychczasowego orzecznictwa. Ten warunek nie jest spełniony w odniesieniu do orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18, gdyż jak wspomniano wyżej, wyrok wydany w tej sprawie odwołuje się do szeregu wcześniej wydanych orzeczeń TSUE, a zatem stanowisko Trybunału nie jest "nowatorskie" względem dotychczasowego orzecznictwa. Bezsprzecznie zatem orzeczenie to nie jest wyrazem nowego, nieznanego dotychczas w orzecznictwie TSUE podejścia do tej problematyki, również w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mając zaś na uwadze argumentację skargi, wskazania wymaga ponownie, że polskie przepisy procesowe, jak i utrwalona na ich podstawie praktyka zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, opierają się na fundamentalnym założeniu, że dowody (materiały) z innych postępowań podlegają ocenie organów podatkowych wedle tych samych reguł co inne dowody. Wbrew zatem tezom strony skarżącej, organy nie traktują tych dokumentów urzędowych jako wyłącznych (wystarczających do udowodnienia dowodzonej tezy) dowodów na okoliczność, przykładowo ustalenia nieprawidłowości w rozliczeniu VAT. Odmiennie od tego, co twierdzi strona, organy podatkowe co do zasady są zobowiązane z urzędu poszukiwać także innych dowodów celem ustalenia istotnych dla sprawy podatkowej okoliczności faktycznych. Dopiero całokształt tych dowodów pozwala na odczytanie w sposób prawidłowy (wszechstronny) badanego stanu faktycznego. Z tego właśnie powodu decyzje (materiały) pochodzące z innych postępowań powinny być generalnie jednymi z dowodów dopuszczonych przez organ, a zarazem ustalenia w nich zawarte nie mają mocy wiążącej bezwzględnie organ podatkowy, który winien je skonfrontować z pozostałymi dowodami wywołanymi w sprawie i jako takie może je uznać za wiarygodne bądź obowiązany jest odmówić im wiary.

Podsumowując powyższe wywody, stwierdzić trzeba, że orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 odnosi się do konkretnego, innego niż w rozpoznawanej sprawie, stanu faktycznego i prawnego. Organy podatkowe obu instancji w postępowaniu podatkowym zakończonym kwestionowaną decyzją Dyrektora z 5 stycznia 2018 r. przeprowadziły postępowanie dowodowe, bezspornie włączyły do akt podatkowych materiały z innych postępowań, umożliwiły podatnikowi wypowiedzenie się co do całości zebranych dowodów, w tym opisanych dokumentów pozyskanych z innych postępowań, a następnie organy te oceniły wszystkie zgromadzone dowody w ich całokształcie. Natomiast sądy administracyjne obu instancji w opisanych wyżej wyrokach jako prawidłowe oceniły stanowisko organów podatkowych.

Organ słusznie w toku postępowania wznowieniowego nie uzupełniał materiału dowodowego. Jak zostało już wskazane, wpływ orzeczenia TSUE na decyzję ostateczną, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej ma miejsce, gdy orzeczenie to oddziałuje na tę decyzję w taki sposób, że implikuje to odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej aniżeli przyjęte w decyzji ostatecznej. Jest więc jasne, że zważywszy na nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego, jego charakter wyraża się w rozstrzyganiu, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że uzasadnia odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie to natomiast nie może być traktowane jako prosta kontynuacja postępowania "zwykłego", ponieważ nie jest ono powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy. We wznowionym postępowaniu nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, nie gromadzi się też nowych dowodów, a jedynie organ właściwy do wznowienia bada sprawę w granicach, jakie zakreślają określone przez stronę (bądź wzięte pod rozwagę z urzędu) przesłanki wznowienia postępowania. Mając na uwadze powołane wyżej stanowisko dotyczące braku podstaw do uznania, że powołane przez stronę orzeczenia TSUE powodują, że zachodzi w sprawie opisana podstawa wznowienia, organ nie mógł prowadzić uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów nie sposób uznać za zasadne sformułowanych w skardze zarzutów strony Mając na uwadze argumentację skargi, raz jeszcze wskazać trzeba, że postępowanie wznowieniowe, z uwagi na swój nadzwyczajny charakter względem postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, nie pozwala na pełną weryfikację tejże decyzji, a jedynie umożliwia badanie, czy wystąpiła kwalifikowana wada postępowania uzasadniająca wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji. Wobec prawidłowego stwierdzenia, że nie zachodziła w sprawie zgłoszona przez stronę podstawa wznowienia postępowania, wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a związana z wydaniem wyroku TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft.,organ obowiązany był orzec o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej.

Z tych wszystkich względów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu przez Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a.