Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 926/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1 , art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1-2, ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 12 maja 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2023 roku sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2017 roku K. G. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie podatkowe [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2016 w związku ze sprzedażą [...] udziału w nieruchomości - lokalu mieszkalnym, położonym na [...] - przed upływem 5 lat od daty nabycia. K. G. wykazała następujące dane: przychód ze sprzedaży nieruchomości: [...] zł, koszty uzyskania przychodów: [...] zł, dochód ze sprzedaży nieruchomości: [...] zł, dochód zwolniony: [...] zł, podstawa opodatkowania [...] zł, podatek należny: [...] zł, kwota do zapłaty: [...] zł. Jednocześnie zadeklarowała, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2021 r., nr [...], [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym w związku z nieprawidłowym rozliczeniem uzyskanych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Organ ustalił, że K. G. nie wydatkowała w całości uzyskanego przychodu w kwocie [...]zł z tytułu zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednocześnie poinformował o konieczności złożenia korekty zaznania [...] za 2016 r.

Postanowieniem z dnia 9 września 2021 r., nr [...], [...], dopuszczono jako dowód w sprawie pismo nr [...], [...] Drugiego Referatu Czynności Analitycznych i Sprawdzających z dnia 21 kwietnia 2021 r., wraz z załącznikami stanowiącymi zebrany w toku czynności sprawdzających materiał tj. kopiami zawartych umów pożyczek i kredytów, potwierdzeniami spłat pożyczek, aktami notarialnymi, fakturami VAT, wyjaśnieniami Strony.

W dniu 5 kwietnia 2016 r., aktem notarialnym Rep. A. nr [...] K. G., dokonała sprzedaży [...] udziału w nieruchomości - lokalu mieszkalnym, położonym na [...] za kwotę [...]zł. Umówiona cena miała zostać zapłacona najpóźniej w terminie do 7 kwietnia 2016 r. Powyższy udział w nieruchomości K. G. nabyła do majątku osobistego: w roku 2013 w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 21 czerwca 2013 r. ojcu T. B. - udział [...], w roku 2015 w drodze darowizny od swojej matki - udział [...]. Tytułem udokumentowania, iż przychód uzyskany ze zbycia udziałów w ww. nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie K. G. przedłożyła:

1. Faktury dokumentujące wydatki w kwocie [...]zł na cele mieszkaniowe wystawione w okresie od 16 stycznia 2015 r. do 1 marca 2016 r.

a. z dnia 16 stycznia 2016 r., nr [...], kwota [...]zł

b. 17 stycznia 2016 r., nr [...], kwota [...]zł

c. 19 stycznia 2016 r., nr [...] kwota [...]zł

d. 19 stycznia 2016 r., nr [...] kwota [...]zł

e. 13 lutego 2016 r., nr [...] kwota [...]zł (korekta z dnia 22 lutego 2016 r., nr [...] - [...] zł)

f. 19 lutego 2016 r., nr [...] kwota [...]zł

g. 22 lutego 2016 r., nr [...] kwota [...]zł

h. 26 lutego 2016 r., nr [...] kwota [...]zł

2. Umowę o "kredyt na miarę" zawartą w dniu 20 sierpnia 2015 r. pomiędzy R. W. a K. G. (mężem K. G.) na kwotę [...]zł. Zgodnie z zapisem w §3 umowy "klient wykorzystuje kredyt na bieżące finansowanie swoich potrzeb".

3. Zaświadczenie o Kredycie na Miarę o numerze rachunku rozliczeniowego wystawione w dniu 26 czerwca 2020 r. przez bank (dawniej: [...]) zawierające historię rachunku w okresie od dnia 20 sierpnia 2015 r. do dnia 5 listopada 2015 r.

4. Umowę pożyczki gotówkowej zawartej w dniu 30 października 2015 r. pomiędzy Bankiem [...] a K. G. (mężem K. G.), na kwotę [...]zł. Pożyczka została przelana przez bank na konto K. G. w Banku [...] w kwocie [...]zł i konto w Banku [...] w kwocie [...]zł. Zgodnie z zapisem w umowie -" tytuł przelewu - spłata pożyczki".

5. Zaświadczenie z dnia 8 listopada 2019 r. wystawione przez Sektor Bankowości Detalicznej, Bank [...] - dotyczące spłaty pożyczki gotówkowej udzielonej K. G. w dniu 30 października 2015 r. w kwocie ogółem [...] zł rachunek został zamknięty w dniu 10 kwietnia 2016 r.

6. Umowę pożyczki ekspresowej zawartej w dniu 2 listopada 2015 r. pomiędzy Bankiem [...] a K. G. i K. G.. Pożyczka została udzielona zgodnie z zawartą umową na spłatę kredytu w kwocie [...]zł oraz opłatę prowizji za udzielenie pożyczki w wysokości [...] zł. Zgodnie z zapisem w umowie kredyt został przeznaczony na "spłaty kredytu/ów w kwocie [...]zł".

7. Zaświadczenie wystawione przez bank [...] z dnia 21 października 2019 r., potwierdzające spłatę pożyczki ekspresowej udzielonej K. G. i K. G. w dniu 2 listopada 2015 r. w kwocie [...]zł (pożyczka została całkowicie spłacona w dniu 8 kwietnia 2016 r.).

8. Umowę o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny zawartą w dniu 2 listopada 2015 r. pomiędzy bankiem., a K. G. i K. G.. Bank udzielił kredyt w wysokości [...] zł z przeznaczeniem na nabycie nieruchomości i sfinansowanie robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę. Kredyt przeznaczony został na zakup nieruchomości tj. domu jednorodzinnego położonego w miejscowości D., ul. [...], nr ewidencyjny działki gruntu [...]. Nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 9 listopada 2015 r. Aktem Notarialnym Rep. A nr [...].

9. Potwierdzenie spłat rat kredytu w okresie od 15 kwietnia 2016 r. do 15 grudnia 2018 r., w kwocie ogółem [...] zł na rzecz banku., tytułem zawartej w dniu 2 listopada 2015 r. umowy o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny nr [...].

W złożonych wyjaśnieniach z dnia 6 lutego 2020 r. K. G. wskazała, że "pomimo braku szczegółowego celu określonego w treści zawartych umów pożyczek, zostały one zawarte aby pozyskać środki na wpłatę wkładu własnego w związku z zakupem nieruchomości położonej w miejscowości D.". Natomiast spłata pożyczek i kredytów ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości była wydatkiem poniesionym na cele mieszkaniowe.

Decyzją z dnia 4 maja 2022 roku, nr [...], [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] uznał, że K. G. - w ustawowym terminie dwóch lat od dnia dokonania odpłatnego zbycia - na własne cele mieszkaniowe wydatkowała kwotę [...]zł stanowiącą spłatę rat kredytu wraz z odsetkami na rzecz [...] S.A. (umowa o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny w złotych nr [...] zawarta w dniu 2 listopada 2015 r.) w okresie od 15 kwietnia 2016 r. do 15 grudnia 2018 r. Organ zakwestionował jako wydatki na własny cel mieszkaniowy K. G. wydatki poniesione przed uzyskaniem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, udokumentowane przedłożonymi fakturami VAT w kwocie ogółem [...] zł oraz wydatki poniesione na spłatę pożyczek i kredytów nie będących kredytami zaciągniętymi przez podatnika na własne cele mieszkaniowe tj. "kredytu na miarę" udzielonego przez bank. (kredyt z przeznaczeniem na bieżące finansowanie swoich potrzeb), pożyczki udzielonej przez Bank [...] (pożyczka przeznaczona na spłatę pożyczki w Banku [...]), pożyczki udzielonej przez Bank [...] ("pożyczka ekspresowa" udzielona na spłatę kredytu w banku.). Ponadto zakup nieruchomości w miejscowości D. zgodnie z przedłożonym aktem notarialnym rep. A nr [...] nastąpił w dniu 09 listopada 2015 r. Natomiast zgodnie z § 3.2 aktu notarialnego sprzedaż nieruchomości położonej w [...] Rep. A nr [...] z dnia 05 kwietnia 2016 r. przez K. G. za cenę w łącznej kwocie [...]zł miała zostać zapłacona w terminie do dnia 7 kwietnia 2016 roku. Środki uzyskane z tytuł zbycia nieruchomości w P. nie mogły być wydane na zakup przez podatniczkę nieruchomości w miejscowości D., [...] W efekcie organ ustalił kwotę dochodu zwolnionego od podatku dochodowego: ([...] zł x [...] zł): [...] zł, która wyniosła [...] zł.

Decyzją z dnia 04 maja 2022 r. znak sprawy [...], [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] określił K. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, w następujący sposób: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, (-) koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (koszt nabycia nieruchomości) w wysokości [...] zł; (-) dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł, (-) kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy [...] zł, (=) podstawa obliczenia podatku w wysokości [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia 22 maja 2022 roku strona zaskarżyła przedmiotową decyzję w całości, zarzucając organowi błędną wykładnię art. 21 ust. 25 pkt 1-2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku, poprzez uznanie, że pomimo przedłożonych dokumentów K. G. nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych. Według niej spełnione zostały wszystkie wymagane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu z 2016 roku) przesłanki skorzystania ze zwolnienia. Negatywnej przesłanki nie stanowi przy tym okoliczność, że zakup nieruchomości w miejscowości D. aktem notarialnym z dnia 9 listopada 2015 r. częściowo został sfinansowany z zaciągniętej pożyczki bankowej, a nie z kredytu hipotecznego. Strona podniosła, że cel na jaki pożyczka została udzielona nie musi wynikać z treści umowy pożyczki, lecz może być wykazany również innymi sposobami. Wskazała, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące zasady korzystania z ulgi związanej z finansowaniem zakupu nieruchomości mieszkalnej, nie wprowadzają wymogu, aby cel zaciągnięcia pożyczki wynikał z treści zawartej umowy. Gdy w umowie pożyczki nie wskazano celu, na jaki została ona zaciągnięta, podatnik może udowadniać cel jej zaciągnięcia wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi. Ponadto zgodnie z § 4 ust. 2 i 3 aktu notarialnego z dnia 9 listopada 2015 r. strona była zobowiązana zapłacić sprzedającym ze środków własnych kwotę w łącznej wysokości [...] zł. Posiadanie wkładu własnego w kwocie [...]zł było wymogiem uruchomienia kredytu hipotecznego przez bank, a środków takich K. G. nie posiadała, zatem zawarła razem z mężem umowy pożyczek gotówkowych: w dniu 30 października 2015 r. z Bankiem [...] na kwotę [...]zł (umowa pożyczki gotówkowej), w dniu 2 listopada 2015 r. z Bankiem [...] na kwotę [...]zł (umowa pożyczki ekspresowej). Odwołująca zwróciła uwagę, że mimo, iż z treści umów obu pożyczek wynika, że zostały one przeznaczone na spłatę kredytu z dnia 20 sierpnia 2015 r. (umowa o "kredyt na miarę" zawarta z bankiem na łączną kwotę [...]zł) w istocie suma tych pożyczek wynosiła ponad [...] zł, zatem pożyczka ekspresowa z dnia 2 listopada 2015 r. w kwocie [...]zł w rzeczywistości nie została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego w banku. Kredyt ten został wcześniej spłacony pożyczką z 30 października 2015 r. Strona wskazała, że pożyczka ekspresowa z dnia 2 listopada 2015 r. została przeznaczona m.in. na wkład własny oraz z otrzymanych pożyczek pokryto również kwotę aktu notarialnego z dnia 9 listopada 2015 r. wraz z podatkiem w wysokości [...] zł. Ponadto Strona podniosła w odwołaniu, że niezwłocznie po odpłatnym zbyciu nieruchomości i otrzymaniu zapłaty od kupującego, spłaciła w dniu 8 kwietnia 2016 r. pożyczkę z 2 listopada 2015 r. oraz w dniu 10 kwietnia 2016 r. pożyczkę z dnia 30 października 2015 r. Środki te wydatkowane zostały w terminie wskazanym w ustawie i przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

Decyzją z dnia 3 października 2022 roku [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 4 maja 2022 r. znak sprawy: [...], [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska, że za własny cel mieszkaniowy należy uznać spłatę pożyczki ekspresowej z 2 listopada 2015 r. oraz pożyczki gotówkowej z dnia 30 października 2015 r., które zostały zaciągnięte celem spłaty "kredytu na miarę" udzielonego w dniu 20 sierpnia 2015 r. przez R. W. K. G. na kwotę [...]zł zaciągniętego na "bieżące finansowanie swoich potrzeb". Sam fakt przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży [...] udziałów w nieruchomości - lokalu mieszkalnym, położonym na [...] na spłatę powyższych pożyczek w ustawowym terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawał podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. Ustawodawca bowiem w art. 21 ust. 25 ww. ustawy wskazał, że środki te muszą być przeznaczone w ustawowym terminie na "własne cele mieszkaniowe". Zarówno z treści umów pożyczek oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, że zostały one przeznaczone na realizację własnego celu mieszkaniowego. W przedmiotowej sprawie cel zaciągnięcia obu pożyczek jest wyraźnie wskazany w umowach o ich udzieleniu. Celem ich jest bowiem spłata kredytu "na miarę" w [...] Bank, który został zaciągnięty przez K. G. w dniu 20 sierpnia 2015 r. na "bieżące finansowanie swoich potrzeb". Z § 4 aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9 listopada 2015 r. wynika, iż strona kupująca na dzień podpisania powyższego aktu notarialnego zapłaciła stronie sprzedającej ze środków własnych gotówką, część umówionych cen w łącznej kwocie [...]zł oraz zobowiązała się do dnia 12 listopada 2015 r. zapłacić ze środków własnych na rzecz sprzedających łączną kwotę [...]zł ([...] zł + [...]) przelewem na rachunki bankowe sprzedających. Organ nie podzielił stanowiska, że wpłata własna w wysokości [...] zł pochodziła m.in. z pożyczki ekspresowej z dnia 2 listopada 2015 r. udzielonej przez Bank [...] Pożyczka ekspresowa została zaciągnięta w dniu 2 listopada 2015 r. na kwotę [...]zł i wraz z pożyczką gotówkową na kwotę [...]zł (łącznie [...] zł) została przekazana na spłatę "kredytu na miarę" w [...] Bank w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 5 listopada 2015 r. z [...] Bank przekazano nadwyżkę w wysokości [...] zł na rachunek bankowy K. G. tytułem "nadwyżki po spłacie kredytu". Strona nie przedstawiła jednak dowodów, które potwierdzałyby, że środki w wysokości [...] zł zwrócone na rachunek bankowy nr [...] należący do K. G. z rachunku bankowego na którym zaciągnięty został "kredyt na miarę" (celem bieżącego finansowania swoich potrzeb) zostały przeznaczone na wpłatę własną w wysokości [...] zł oraz na koszt "aktu notarialnego z dnia 9.11.2015 r. wraz z podatkiem w wysokości [...] zł". Okoliczności faktyczne sprawy nie potwierdzają, iż sporne pożyczki zostały zaciągnięte wyłącznie w celu sfinansowania nabycia nowej nieruchomości. Zasadnie zatem organ I instancji nie uznał - wydatków wynikających z przedłożonych przez faktur VAT w kwocie łącznej [...] zł - jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, gdyż zostały one dokonane przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Pismem z dnia 7 listopada 2022 r. K. G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 3 października 2022 r., znak sprawy: [...] wskazując zarzuty w większości tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu tj. naruszenie przepisów:

. prawa materialnego tj.

- art. 21 ust. 25 pkt 1-2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku, poprzez błędna wykładnię a w konsekwencji uznanie, że dochód uzyskany przez Stronę ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, podczas gdy wnikliwa analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności umów kredytów/pożyczek prowadzi do przeciwnego wniosku,

. postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik postępowania tj.

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Strony spełnione zostały wszystkie wymagane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu z 2016 roku) przesłanki skorzystania ze zwolnienia. Skarżąca stwierdziła, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące zasady korzystania z ulgi związanej z finansowaniem zakupu nieruchomości mieszkalnej, nie wprowadzają wymogu, aby cel zaciągnięcia pożyczki wynikał z treści zawartej umowy. Oznacza to, że Gdy w umowie pożyczki nie wskazano celu, na jaki została ona zaciągnięta, podatnik może udowadniać cel jej zaciągnięcia wszelkimi dostępnymi środkami dowodowymi. Skarżąca wskazała, że zgodnie z § 4 ust. 2 i 3 aktu notarialnego z dnia 9 listopada 2015 r. umowy sprzedaży była zobowiązana do dnia 12 listopada 2015 r. zapłacić sprzedającym ze środków własnych kwotę w łącznej wysokości [...] zł (suma kwot [...]zł, [...] zł i [...] zł). Z uwagi na to, że posiadanie wkładu własnego w kwocie [...]zł było wymogiem uruchomienia kredytu hipotecznego przez bank, a środków takich nie posiadała, zawarła razem z mężem umowy pożyczek gotówkowych: w dniu 30 października 2015 r. z Bankiem [...] na kwotę [...]zł (umowa pożyczki gotówkowej), w dniu 2 listopada 2015 r. z Bankiem [...] na kwotę [...]zł (umowa pożyczki ekspresowej). Z treści umów obu pożyczek wynika, że zostały one przeznaczone na spłatę kredytu z dnia 20 sierpnia 2015 r. (umowa o "kredyt na miarę" zawarta z [...] Bank na łączną kwotę [...]zł) w istocie suma tych pożyczek wynosiła ponad [...] zł, zatem pożyczka ekspresowa z dnia 2 listopada 2015 r. w kwocie [...]zł w rzeczywistości nie została przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego w banku. Kredyt ten został wcześniej spłacony pożyczką z dnia 30 października 2015 r. Pożyczka ekspresowa z dnia 2 listopada 2015 r. została przeznaczona m.in. na wkład własny oraz, że z otrzymanych pożyczek pokryto również kwotę aktu notarialnego z dnia 9 listopada 2015 r. wraz z podatkiem w wysokości [...] zł. Niezwłocznie po odpłatnym zbyciu nieruchomości i otrzymaniu zapłaty od kupującego, spłaciła w dniu 8 kwietnia 2016 r. pożyczkę z 2 listopada 2015 r. oraz w dniu 10 kwietnia 2016 r. pożyczkę z dnia 30 października 2015 r. Środki te zatem wydatkowane zostały w terminie wskazanym w ustawie i przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

Skarżąca podniosła, że nie można zaakceptować stanowiska, iż dla skorzystania ze zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych istotne jest określenie w umowie pożyczki celu na jaki zostaje ona udzielona. Nie można się również zgodzić, że cel udzielonego kredytu/pożyczki jako "bieżące finansowanie swoich potrzeb" definitywnie uniemożliwia podatniczce skorzystanie ze zwolnienia. Oczywistym jest, że "bieżącym finansowaniem potrzeb" mogą być również wydatki na cele mieszkaniowe i nie musi to w żaden sposób wynikać z treści umowy. Konsumenci zaciągający kredyty/pożyczki w bankach czy innych instytucjach, przeważnie nie mają wpływu na treść tych umów, w szczególności jeśli chodzi o wskazanie celu zawieranej umowy. Nieprawidłowe jest zatem kategoryczne stwierdzenie, że określenie w umowie celu pożyczki/kredytu jako "bieżące finansowanie swoich potrzeb" pomimo faktycznego wykorzystania pozyskanych środków na realizację własnych celów mieszkaniowych, z góry dyskwalifikuje taki wydatek, a w konsekwencji nie daje podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Skarżąca powołując się na zasady logiki i doświadczenia życiowego, wskazała, że oczywistym powinno być, iż cyt.: "skoro kredyty były zaciągane w kilka dni przed zakupem nieruchomości w Drużynie, które miało miejsce 9.11.2015 r.: - w dniu 2.11.2015r. z Bankiem [...] na kwotę [...]zł,- w dniu 30.10.2015r. z Bankiem [...] na kwotę [...]zł, a następnie zostały spłacone niezwłocznie (w dniu 8 kwietnia 2016 r. pożyczka z 2 listopada 2015 r., a w dniu 10 kwietnia 2016 r. pożyczka z dnia 30 października 2015 r.) po otrzymaniu zapłaty z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w [...] to oczywistym jest, że były wydatkowane na własne cele mieszkaniowe". Środki te były wydatkowane w terminie wskazanym w ustawie, a ponadto przeznaczone były na własne cele mieszkaniowe. Stawiając przedmiotowy zarzut Strona podniosła, że cyt. "12 lipca 2022 roku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego instrumentalnie wszczął postępowanie karno-skarbowego przeciwko K. G., aby tylko zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Stawiając powyższe zarzuty Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości,

2) na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a na wypadek gdyby organ nie uwzględnił przedmiotowego wniosku, na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a uwzględnienie tego wniosku przez Sąd,

3) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

4) na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...], znak: [...] [...] przeciwko K. G. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, na okoliczność prowadzenia postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów prawa (wszczynanie postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu przerwania terminu przedawnienia, próba zastraszenia podatniczki).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

W dniu 12 maja 2023 roku na rozprawie Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j.: Dz. U. z 2022 roku, poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 roku, poz. 259 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z kolei art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 30e ust. 1-2 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej ustawy podatkowej, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim U. E. lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w [...],

2) wydatki poniesione na:

a. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim U. E. lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji [...], z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z powyższych przepisów wynika, że przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości podlegają, co do zasady podatkowi dochodowemu, jeżeli sprzedaż następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie jest dokonywane w ramach działalności. Jednocześnie ustawodawca wprowadził zwolnienie od podatku dochodu przeznaczonego na realizacje własnych celów mieszkaniowych, przez które uznaje wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że zawarte w powołanym przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Przedmiotowe zwolnienie jest zatem regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest prawo K. G. do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku. W tym miejscu zaznaczyć należy, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie może być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) - co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy - zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1. Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) mają być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Nie mniej, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro podatnik zamierza skorzystać ze zwolnienia powinien liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dla celów podatkowych, weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uprawniony jest żądać od podatników udokumentowania poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, czyli czy środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości faktycznie wydatkowane zostały przez podatnika na własne cele mieszkaniowe, a nie np. na lokatę kapitału czy spłacenie wcześniejszych zobowiązań.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że odpłatne zbycie przez Stronę [...] udziału w nieruchomości - lokalu mieszkalnym, położonym [...] miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącej środki przeznaczone z "pożyczki ekspresowej" z dnia 2 listopada 2015 r. m.in. na wpłatę własną z tytułu zakupu nieruchomości w miejscowości D., [...] powinny być uznane jako wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem otrzymania kredytu hipotecznego na zakup przedmiotowej nieruchomości było przedstawienie w banku dokumentu potwierdzającego zainwestowanie wkładu własnego w łącznej kwocie [...]zł, które to środki kupująca pozyskała z ww. pożyczki. Spłata w dniu 8 kwietnia 2016 r. "pożyczki ekspresowej" z dnia 2 listopada 2015 r. oraz w dniu 10 kwietnia 2016 r. "pożyczki gotówkowej" z dnia 30 października 2015 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży [...] udziałów w nieruchomości - lokalu mieszkalnym, położonym na [...] powinna być uznana za realizację własnych celów mieszkaniowych.

Zdaniem Sądu ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w dniu 20 sierpnia 2015 r. pomiędzy R. W. a K. G. (mężem K. G.) zawarta została umowa o "kredyt na miarę" na kwotę [...]zł. Zgodnie z zapisem w §3 umowy "klient wykorzystuje kredyt na bieżące finansowanie swoich potrzeb" [...]

W dniu 2 listopada 2015 r. w celu nabycia aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 9 listopada 2015 r. nieruchomości w miejscowości D., ul. [...] - pomiędzy bankiem a K. G. i K. G., zawarta została umowa nr [...] o mieszkaniowy kredyt budowlano-hipoteczny w złotych. Zgodnie z umową Bank udzielił kredytobiorcy kredyt w wysokości [...] zł z przeznaczeniem na nabycie nieruchomości i sfinansowanie robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę. Jednakże jak wynikało z zapisu w § 2 niniejszej umowy warunkiem uruchomienia transzy kredytu było m.in.:

- przedstawienie w Banku dokumentu potwierdzającego całkowitą spłatę i zamknięcie zobowiązania kredytowego z dnia 20 sierpnia 2015 r. z bankiem,

- przedstawienie w Banku dokumentu potwierdzającego zainwestowanie wkładu własnego w wysokości łącznej [...] zł. [...] W dniu 30 października 2015 r. pomiędzy Bankiem [...] S.A. a K. G. (mężem K. G.), zamieszkałym w P., zawarta została na kwotę [...]zł umowa pożyczki gotówkowej. Zgodnie z zawartą umową pożyczka została przelana przez bank na konto K. G. nr [...] w Banku [...] w kwocie [...]zł i oraz w kwocie [...]zł na konto nr [...] w Banku [...]. Jak wskazano w umowie pożyczki kwota [...]zł została przesłana na ww. rachunek bankowy w Banku [...] tytułem spłaty zaciągniętej pożyczki ("kredyt na miarę" z dnia 20 sierpnia 2015 r.). [...]

W dniu 2 listopada 2015 r. pomiędzy Bankiem [...] a K. G. i K. G., zawarta została umowa pożyczki ekspresowej nr [...] na kwotę [...]zł. Pożyczka została udzielona zgodnie z zawartą umową na spłatę kredytu (rachunek nr [...] w banku) w kwocie [...]zł oraz opłatę prowizji za udzielenie pożyczki w wysokości [...] zł. [...] Z "Zaświadczenia o Kredycie na Miarę o numerze rachunku rozliczeniowego [...]" wystawionego w dniu 26 czerwca 2020 r. przez bank (dawniej: [...]) wynika, że na powyższy rachunek zgodnie z zapisem w umowach pożyczek z 30 października 2015 r. oraz 2 listopada 2015 r. zostały przelane środki finansowe tj. - dnia 02 listopada 2015 r. w kwocie [...]zł z pożyczki gotówkowej udzielonej przez Bank [...] - dnia 03 listopada 2015 r. kwota [...]zł z pożyczki ekspresowej udzielonej przez Bank [...]. Środki te zostały przelane celem całkowitej spłaty zobowiązania wynikającego z pożyczki udzielonej w dniu 20 sierpnia 2015 r. K. G. (mężowi K. G.) w wysokości [...] zł przez R. W. - co było warunkiem otrzymania kredytu budowlano-hipotecznego (umowa nr [...] z dnia 2.11.2015 r. zawarta pomiędzy bankiem a K. G. i K. G.). Ponadto jak wynika z powyższego zaświadczenia w dniu 5 listopada 2015 r. na należący do K. G. (męża K. G.) rachunek bankowy nr [...] została przelana z rachunku rozliczeniowego nr [...] kwota [...]zł stanowiąca - zgodnie z zapisem w tytule przelewu -"nadwyżkę po spłacie kredytu", ([...]). W dniu 5 kwietnia 2016 r., aktem notarialnym Rep. A. nr [...] K. G., dokonała sprzedaży [...] udziału w nieruchomości - lokalu mieszkalnym, położonym na [...] za kwotę [...]zł. Miało to miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, w związku z czym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. aktem umówiona cena miała zostać zapłacona najpóźniej w terminie do 7 kwietnia 2016 r. zatem środki uzyskane z tytuł zbycia nieruchomości w P. nie mogły być wydane na zakup przez podatniczkę nieruchomości w miejscowości D., ul. [...], którą to nieruchomość skarżąca z małżonkiem zakupili aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 9 listopada 2015 r. za cenę [...] zł.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie można uznać za własny cel mieszkaniowy spłatę pożyczki ekspresowej z dnia 2 listopada 2015 r. oraz pożyczki gotówkowej z dnia 30 października 2015 r. Jak wynika z samej treści umów obu pożyczek zostały one zaciągnięte celem spłaty "kredytu na miarę" udzielonego w dniu 20 sierpnia 2015 r. przez R. W. Panu K. G. (mężowi K. G.) na kwotę [...]zł zaciągniętego na "bieżące finansowanie swoich potrzeb". Sam fakt przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży [...] udziałów w nieruchomości - lokalu mieszkalnym, położonym na [...] na spłatę powyższych pożyczek w ustawowym terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. Ustawodawca bowiem w art. 21 ust. 25 ww. ustawy jasno wskazał, że środki te muszą być przeznaczone w ustawowym terminie na "własne cele mieszkaniowe". Zarówno z treści umów pożyczek oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że zostały one przeznaczone na realizację własnego celu mieszkaniowego. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie cel zaciągnięcia obu pożyczek jest wyraźnie wskazany w umowach o ich udzieleniu i nie budzi wątpliwości. Celem ich jest spłata "kredytu na miarę" w banku, który został zaciągnięty przez K. G. w dniu 20 sierpnia 2015 r. na "bieżące finansowanie swoich potrzeb". Z § 4 aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9 listopada 2015 r. wynika, iż strona kupująca na dzień podpisania powyższego aktu notarialnego zapłaciła stronie sprzedającej, ze środków własnych gotówką, część umówionych cen w łącznej kwocie [...]zł oraz zobowiązała się najpóźniej do dnia 12 listopada 2015 r. zapłacić ze środków własnych na rzecz sprzedających łączną kwotę [...]zł ([...] zł + [...]) przelewem na rachunki bankowe sprzedających. W takich okolicznościach wpłata własna w wysokości [...] zł nie pochodziła m.in. z pożyczki ekspresowej z dnia 2 listopada 2015 r. udzielonej przez Bank [...] Z analizy przepływów finansowych wynika, że pożyczka ekspresowa zaciągnięta w dniu 2 listopada 2015 r. na kwotę [...]zł wraz z pożyczką gotówkową na kwotę [...]zł (łącznie [...] zł) została przekazana na spłatę "kredytu na miarę" w banku w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 5 listopada 2015 r. z banku przekazano nadwyżkę w wysokości [...] zł na rachunek bankowy K. G. tytułem "nadwyżki po spłacie kredytu". Strona nie przedstawiła jednak w tym względzie dowodów, które potwierdzałyby, że środki w wysokości [...] zł zwrócone na rachunek bankowy nr [...] należący do męża skarżącej z rachunku bankowego nr [...] ("kredyt na miarę" w banku zaciągnięty celem bieżącego finansowania swoich potrzeb) zostały przeznaczone na wpłatę własną w wysokości [...] zł oraz na koszt "aktu notarialnego z dnia 9 listopada 2015 r. wraz z podatkiem w wysokości [...] zł". Zarówno z treści umów pożyczek oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że zostały one przeznaczone na realizację własnego celu mieszkaniowego. Tym samym niezasadny okazał się zarzut, że organ odwoławczy prawo do skorzystania z ulgi upatrywał wyłącznie w przedłożonych umowach pożyczek/kredytów i we wskazanym celu na jaki zostały one zaciągnięte. Przy rozstrzygnięciu sprawy organy podatkowe kierowały się całym zebranym materiałem dowodowym. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżąca nie udowodniła, że zaciągnięte pożyczki/kredyty wydatkowane zostały na wpłatę własną zakupu mieszkania oraz koszty aktu notarialnego tego nabycia. Wskazane w skardze daty umów pożyczek zaciągniętych na spłatę "kredytu na miarę" oraz terminy ich spłaty nie stanowią dowodu, iż uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki wydatkowane zostały w całości na własne cele mieszkaniowe. Obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nałożony na organy podatkowe, został w przedmiotowej sprawie wypełniony. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] oraz Dyrektor Izby Skarbowej dokonali oceny okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób rzetelny, jednoznaczny i czytelny w zakresie, w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Ponadto z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, w jaki sposób i jakie dowody zostały przeprowadzone i co było podstawą dokonania ustaleń. Organy działały na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, pozwolił na ustalenie okoliczności stanu faktycznego, odniesienie tych okoliczności do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie oraz ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tym samym organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poddały rzetelnej analizie, wyciągając poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należało zatem uznać za bezzasadny. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału dowodowego i zasadnie uznały, że przedstawione powyżej okoliczności faktyczne nie potwierdzają, iż sporne pożyczki zostały zaciągnięte wyłącznie w celu sfinansowania nabycia nowej nieruchomości.

Niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W skardze podniesiono, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego instrumentalnie wszczął postępowanie karnoskarbowego przeciwko skarżącej, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym względzie należy dostrzec, że zarówno organ I, jak i II instancji wydali swoje decyzje przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. nie można zatem czynić zarzutu organom podatkowym z podjętych czynności do których podjęcia były uprawnione.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.