Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2355/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 256/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2019 r. nr 0401-IOV2.4103.53.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz J. K. kwotę 14115 (czternaście tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący.

1.1. J. K. (dalej: Skarżący lub Strona) pismem z dnia 6 listopada 2019 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 256/19.

1.2. Przywołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 20 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r.

2. Relacja ze stanu sprawy.

2.1. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w szczególności, że: - Skarżący od stycznia 1999 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą T.; - w ramach tej działalności wykonywał głównie remonty i modernizacje obiektów sportowych, a także brał udział w pracach związanych z powstawaniem od podstaw obiektów sportowych (m.in. kompleksów sportowych tzw. "orlików") oraz wykonywał drobne prace remontowe w salach sportowych i na boiskach szkolnych; - prawomocnie orzeczono zakaz wykonywania przez stronę działalności gospodarczej i z dniem 18 maja 2016 r. wykreślono firmę Skarżącego z CEIDG; - po raz pierwszy rozliczenia Stronie podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny od deklarowanego dokonano decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 23 października 2015 r.; - decyzja ta, podobnie jak i kolejna decyzja tego samego organu z dnia 24 lutego 2017 r., została uchylona przez organ odwoławczy z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; - nastąpiło to odpowiednio na podstawie decyzji Dyrektora IAS z dnia 18 marca 2016 r. oraz z dnia 14 listopada 2017 r.; - w następstwie powyższego Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu w dniu 19 września 2018 r. wydał decyzję w podanym na wstępie przedmiocie, która została utrzymana w mocy zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektora IAS z dnia 20 lutego 2019 r.; - w zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego organy podatkowe przyjęły, że faktury wystawione przez kontrahentów Strony (S. sp. z o.o., T. R. S., K. sp. z o.o., E. sp. z o.o, I. sp. z o.o., E. s.c. oraz P. sp. z o.o.) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub wynikają z nich kwoty niezgodne z rzeczywistością i jako takie nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - w kwestii przedawnienia organy podatkowe przyjęły, że w dniu 30 września 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.), o czym Strona została poinformowana pismami Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy (dalej: Naczelnik US) z dnia 20 listopada 2015 r. oraz z dnia 8 grudnia 2015 r.; - pisma te zostały doręczone w trybie określonym w art. 150 O.p. odpowiednio w dniach 8 grudnia 2015 r. i 25 grudnia 2015 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

2.2. W skardze na decyzję Dyrektora IAS z dnia 20 lutego 2019 r. Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (brak skutecznego zawieszenia biegu tego terminu), ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora IAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Ponadto, Skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego w kontekście pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 14 sierpnia 2019 r. Skarżący przedstawił dodatkowe uzasadnienie skargi odnośnie do bezpodstawnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., do czego organ podatkowy ustosunkował się w piśmie procesowym z dnia 6 września 2019 r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.2. Oceniając skargę jako niezasadną w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd podał w szczególności, że: - rozliczenia podatkowe w podatku VAT za okresy od lipca do listopada 2010 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r.; - prawidłowość wydania decyzji podatkowej po upływie tego terminu organy podatkowe wywiodły z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze skierowaniem do Strony przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy zawiadomień z dnia 20 listopada 2015 r., ... oraz z dnia 8 grudnia 2015 r., nr ..., w których poinformowano, że dnia 30 września 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte decyzją; - wskazane zawiadomienia, zdaniem organów podatkowych, zostały doręczone w trybie określonym w art. 150 O.p. odpowiednio w dniach 8 grudnia 2015 r. i 25 grudnia 2015 r.; - natomiast Skarżący uważał, że powyższe zawiadomienia nie spełniają przesłanek formalnych pozwalających na uznanie, że doręczenie zostało dokonane w sposób określony w art. 150 O.p., ponieważ w każdym z powyższych przypadków listonosz nie wskazał miejsca pozostawienia zawiadomień.

3.2.1. W zakresie oceny co do skuteczności doręczeń w trybie art. 150 O.p. Sąd ustalił i przyjął w szczególności, że:

1) przesyłka zawierającą zawiadomienie z dnia 20 listopada 2015 r.

- została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 8 grudnia 2015 r.; - ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wynika jej dwukrotne awizowanie (w dniach 24 listopada 2015 r. i 2 grudnia 2015 r.) i wskazanie, że z powodu niemożności doręczenia przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym "B."; - użyty przez listonosza na zwrotnym potwierdzeniu odbioru skrót "B." oznacza Urząd Pocztowy ... w B., przy czym taki sam skrót widnieje na zwrotnym potwierdzeniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, którą Skarżący odebrał; - Skarżący mimo używanych przez doręczyciela skrótów wiedział zatem, w którym urzędzie pocztowym należy odbierać przesyłki; - o ile na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki z zawiadomieniem z dnia 20 listopada 2015 r. nie zaznaczono, że awizo umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, to jednak z pisma Poczty Polskiej z dnia 11 lutego 2016 r. wynika, że listonosz w dniu 24 listopada 2015 r. pozostawił w skrzynce oddawczej zawiadomienie o nadejściu przesyłki i możliwości jej odbioru w Urzędzie Pocztowym ... w B., a przesyłkę przekazał do ww. urzędu pocztowego; - w dniu 2 grudnia 2015 r. dokonano powtórnej awizacji przez umieszczenie zawiadomienia w oddawczej skrzynce pocztowej;

2) przesyłka zawierająca zawiadomienie z dnia 8 grudnia 2015 r.

- została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 28 grudnia 2015 r.; - ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki wynika jej dwukrotne awizowanie (w dniach 11 grudnia i 21 grudnia 2015 r.); - wprawdzie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie znajduje się informacja, gdzie zostało pozostawione awizo oraz w którym urzędzie pocztowym przesyłka oczekiwała na odbiór, niemniej jednak z pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 11 lutego 2016 r., sporządzonym w oparciu o wyjaśnienia listonosza, wynika, że w dniach 11 grudnia i 21 grudnia 2015 r. doręczyciel pozostawił w skrzynce oddawczej adresata zawiadomienie o nadejściu przesyłki i możliwości jej odbioru w Urzędzie Pocztowym ...; - kserokopię awiza z dnia 11 grudnia 2015 r. skarżący załączył do pisma z dnia 14 lutego 2016 r.; - skoro zatem Skarżący dysponował stosownym zawiadomieniem, to znaczy, że zostało ono pozostawione w jego skrzynce oddawczej; - na pozostawionym przez doręczyciela zawiadomieniu z dnia 11 grudnia 2015 r. umieszczono pieczątkę urzędu pocztowego, którą Skarżący oceniał jako nieczytelną; - w kontekście powyższego zauważenia wymagało jednak, że w trakcie całego postępowania kontrolnego Skarżący odbierał przesyłki polecone w ..., tj. z Urzędu Pocztowego obsługującego rejon, w którym on zamieszkuje; - co więcej do protokołu z dnia 18 lutego 2016 r. Skarżący oświadczył, że w grudniu 2015 r. nie był "w swoim UP - właściwym ze względu na miejsce swojego zamieszkania"; - wynika z tego, że Skarżący dokładnie wiedział, w którym urzędzie pocztowym pozostawiano zawsze przesyłki adresowane do niego; - Skarżący nieskutecznie próbował wykazać wadliwość oceny doręczenia w trybie art. 150 O.p. odwołując się z jednej strony do pisma Poczty Polskiej z dnia 16 marca 2016 r. (nota bene potwierdzającego awizowanie przesyłki w dniu 11 grudnia i 21 grudnia 2015 r.) według którego nie można wykluczyć, że w wyniku błędu pracownika zawiadomienie powtórne doręczono pod niewłaściwy adres, z drugiej zaś do oświadczenia sąsiada Skarżącego – J. T. z dnia 10 lutego 2016 r. według którego w połowie grudnia 2015 r. wyjął ze swojej skrzynki skierowane do Skarżącego "zawiadomienie powtórne" i przekazał do rąk adresata w styczniu 2016 r., gdyż wcześniej nie mógł zastać go w mieszkaniu; - z pisma Skarżącego z dnia 10 lutego 2016 r. wynika bowiem, że J. T. był u Skarżącego z tym awizem już w okresie od dnia 19 grudnia 2015 r.; - ponadto skoro z obu ww. pism operatora pocztowego, a więc z dnia 11 lutego 2016 r. (będącego odpowiedzią na pismo organu) oraz z dnia 16 marca 2016 r. (stanowiącego odpowiedź na pismo Skarżącego) wynika, że powtórne awizowanie przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia 8 grudnia 2015 r. miało miejsce w dniu 21 grudnia 2015 r., a sąsiad Skarżącego starał się przekazać mu powtórne awizo już od dnia 19 grudnia 2015 r., to awizo, które sąsiad chciał doręczyć Skarżącemu, nie mogło dotyczyć przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia 8 grudnia 2015 r.; - w kontekście powyższego postulowane w skardze przesłuchanie J. T. nie mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - niezasadne było także oczekiwanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w osobie listonosza na okoliczność doręczenia przedmiotowych przesyłek, skoro okoliczność tę stwierdzono w piśmie operatora pocztowego opartym na wyjaśnieniach listonosza.

3.2.2. W powiązaniu z powyższym, odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego; - zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu; - dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnych skarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych; - sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą do uznania przepisu za niekonstytucyjny.

3.3. Po omówieniu zagadnień związanych z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki K., I. oraz S., Sąd stwierdził, że pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji nie były kwestionowane w skardze i Sąd również nie doparzył się w tym zakresie uchybień.

4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

4.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.2. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie:

- w zakresie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.)

1) art. 141 § 4 zdanie pierwsze w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. polegające na wydaniu orzeczenia, którego uzasadnienie nie spełnia funkcji informacyjnej dla Skarżącego oraz uniemożliwia ocenę prawidłowości orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej, w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze;

2) art. 70 § 1 i § 6 pkt. 1 w związku z art. 70c, art. 150 § 2 i § 3 O.p. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu w sprawie postępowania karnego skarbowego w drodze doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 150 § 1 - § 3 O.p.;

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności organów podatkowych, polegającą na oparciu wyroku o okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe z naruszeniem zasad postępowania podatkowego oraz błędnie zinterpretowane, w tym w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, czego dowodzi:

- powtórzenie przez Sąd w ślad za organem podatkowym nielogicznej i nieopartej na materiale dowodowym tezy o okolicznościach podjęcia przez J. T. próby przekazania Stronie pozostawionego pod błędnym adresem awizo, przedstawionej przez organ podatkowy w celu zdyskredytowania okoliczności dowodzących braku skutecznego doręczenia zastępczego w niniejszej sprawie,

- pominięcie oświadczenia J. T. wskazującego brak skutecznego awizowania przesyłki poleconej oraz podważającego wiarygodność wyjaśnień przedstawionych przez Pocztę Polską w zakresie przebiegu doręczenia Skarżącemu korespondencji urzędowej,

- pominięcie korespondencji między Skarżącym i ... Poczty Polskiej S.A., w którym operator pocztowy przyznaje, że korespondencja między organem podatkowym a Skarżącym w grudniu 2010 r. mogła być awizowana i doręczona błędnie, podważając jednocześnie w ten sposób oświadczenie przedstawione przez ww. Biuro w dniu 11 lutego 2016 r. w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego,

- zakwestionowanie wartości podatku naliczonego do odliczenia z faktury wystawionej przez S. mimo braku uprzedniego ustalenia przez organ podatkowy wartości prac, które nie zostały wykonane,

- niewyjaśnienie okoliczności współpracy między Skarżącym a spółkami K. i I., lecz bezpodstawne przyjęcie, że kontrahent nie mógł wykonywać przedmiotowych usług na rzecz Skarżącego z uwagi na m.in. brak zadeklarowania sprzedaży w określonym zakresie w składanej deklaracji podatkowej lub braki mniejszej wagi w dokumentacji sprzedaży kontrahentów.

- w zakresie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.)

4) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. przez błędną ich wykładnię, skutkującą odpowiednio niezastosowaniem art. 70 § 1 O.p. oraz błędnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Błędna wykładnia wskazanych przepisów przybrała postać wykładni:

- niezgodnej z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP wskutek interpretacji zakresu okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia w sposób, który umożliwia organom podatkowym w sposób niekontrolowany i nieograniczony przesuwanie momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

- naruszającej przepisy Unii Europejskiej, a to art. 2, art. 250 ust. 1 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), art. 2, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 51 ust. 1, art. 52 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych (Dz. Urz. C 326/02 z 2012 r.; dalej: KPP);

- akceptującej interpretację zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia także w sytuacji, w której działania organów podatkowych w tym względzie noszą znamiona nadużycia prawa przez organy podatkowe i naruszają prawo Skarżącego do sądu, jego prawo do obrony, zasadę pewności prawa oraz zasady pierwszeństwa prawa unijnego i skuteczności prawa unijnego;

5) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 VAT w związku art. 5 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące określeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. w kwocie do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, za który wartość zobowiązania podatkowego w momencie wydania decyzji nie podlegała korekcie z uwagi na upływ terminu przedawnienia;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię skutkującą nieuzasadnionym jego zastosowaniem przez stwierdzenie braku prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. na rzecz Skarżącego w zakresie, który nie odpowiada wartości niezrealizowanych prac przez kontrahenta, lecz odpowiada wartości prac zrealizowanych przez podmiot trzeci (wykonawcę zastępczego). Treść art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. nie dopuszcza możliwości oszacowania wartości kwestionowanego podatku VAT w sposób zastosowany przez organy podatkowe.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącego, w uzupełnieniu uzasadnienia zarzutów przedawnienia zobowiązań podatkowych, dodatkowo powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, przy jednoczesnym uwzględnieniu wiążącego charakteru uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 P.p.s.a.) i prawnej dopuszczalności przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a.).

5.2.1. Badana w tych uwarunkowaniach prawnych okazała się zasadna w tej części, w której zwrócono uwagę na błędną wykładnię oraz zastosowanie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w kontekście wykluczenia badania przez sąd administracyjny możliwości ich zastosowania w warunkach nadużycia prawa (instrumentalnego wykorzystania). Wyłącznie ta przyczyna doprowadziła do uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.2.2. W skardze kasacyjnej nie zdołano natomiast skutecznie podważyć prawnego stanowiska Sądu pierwszej instancji co do uznania za prawidłowe doręczeń w trybie art. 150 O.p. przesyłek z zawiadomieniami realizującymi wymóg z art. 70c O.p. (por. zarzut z pkt 4.2 ppkt 2 tego uzasadnienia).

5.2.3. Nie wykazano także, aby pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tym aspekcie sprawy nie czyniło zadość wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym zwłaszcza uniemożliwiało kontrolę instancyjną stanowiska Sądu pierwszej instancji (por. pkt 4.2 ppkt 1 tego uzasadnienia).

Z przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu opisu stanu faktycznego bezspornie wynikało, że zagadnieniu skuteczności i prawidłowości doręczenia ww. przesyłek Sąd pierwszej instancji poświęcił znaczący fragment swojego uzasadnienia (zob. pkt 3.2.1), jak również i to, że Skarżący formułując w tym obszarze zarzuty kasacyjne nie napotkał istotnych trudności związanych z identyfikacją prawnego stanowiska Sądu (por. pkt 4.2 ppkt 1 tego uzasadnienia). Uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawierało wszystkie niezbędne elementy prawem wymagane i jednocześnie pozwalało na zidentyfikowanie przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych i wyrażonych przez ten Sąd ocen prawnych.

Przy formułowaniu analizowanego tu zarzutu uwadze autora skargi kasacyjnej umknęły dwie ważkie kwestie. Po pierwsze, że z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek drobiazgowego omówienia w uzasadnieniu orzeczenia każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w danej sprawie. Uzasadnienie wyroku ma być bowiem "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym. Po drugie, że na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd tego przepisu.

W takim ujęciu wskazane zastrzeżenia skargi kasacyjnej były nieuprawnione i jako takie nieskuteczne.

5.2.4. Pozostałe z postawionych zarzutów kasacyjnych na tym etapie sprawy nie mogły zostać ocenione ad meritum. W świetle stwierdzonej wady prawnej zaskarżonego wyroku były one przedwczesne i jako takie musiały pozostać poza merytoryczną kontrolą instancyjną.

5.3. Zarzuty i zastrzeżenia kasacyjne negujące ocenę co do uznania za prawidłowe doręczeń w trybie art. 150 O.p. przesyłek z zawiadomieniami realizującymi wymóg z art. 70c O.p. w tym przedmiocie stanowiły w istocie pozbawioną doniosłości prawnej polemikę.

Przede wszystkim w sposób oczywisty nie miał racji autor skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim podnosił, że w zaskarżonym wyroku pominięto oświadczenie J. T. (sąsiada Skarżącego) i korespondencję między Skarżącym a operatorem pocztowym i w związku z tym Sąd wyrokował wadliwie (zamiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekał na podstawie art. 151 P.p.s.a.) niedostrzegając naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu zasad ogólnych oraz dotyczących gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (zob. pkt 4.2 ppkt 3 tego uzasadnienia).

W pisemnych motywach wyroku Sądu pierwszej instancji odniesiono się bowiem wprost do wskazanych oświadczenia i korespondencji. W tym obszarze co najwyżej można było zatem mówić nie tyle o brakach w materiale dowodowym, a o jego ocenie jako mogącej naruszać art. 191 O.p.

Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego finalna ocena Sądu pierwszej instancji odnośnie do materiału dowodowego stanowiącego podstawę wypowiedzi o skuteczności doręczenia zawiadomień w trybie art. 150 O.p., nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Była to wypowiedź - stosownie do art. 191 O.p. - zbudowana na ocenie poszczególnych dowodów w ich całokształcie (łączności) przy jednoczesnym uwzględnieniu logicznego rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Trafnie wywiedziono, że Skarżący znał urząd pocztowy właściwy dla miejsca swojego zamieszkania, odbierał z niego przesyłki i w związku z tym skrótowe oznaczenie tej placówki nie mogło być uznane za wadę mogącą posłużyć zakwestionowaniu skuteczności doręczenia w trybie art. 150 O.p.

Do podważenia stanowiska Sądu w tym zakresie nie mogło przyczynić się także wyeksponowane w ramach motywów kasacyjnych jedno zdanie przedstawione w piśmie operatora pocztowego, że nie można wykluczyć, że w wyniku błędu pracownika zawiadomienie powtórne doręczono pod niewłaściwy adres. Jak już to wyjaśniono oceny poszczególnych dowodów dokonuje się w łączności z innymi dowodami i w tym zakresie - odmiennie niż podniesiono to w skardze kasacyjnej - nie sposób było przypisać Sądowi działania o charakterze arbitralnym, czy pozbawionym logiki.

W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawnie dopuszczalne i uzasadnione zapatrywanie przedstawione w zaskarżonym wyroku, że przesyłki z ww. zawiadomieniami należało uznać za doręczone w ramach tzw. trybu fikcji doręczenia.

5.4. Rację miał natomiast autor skargi kasacyjnej zarzucając wadliwą sądową kontrolę i naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie zaniechania dokonania oceny na temat ewentualnego tzw. instrumentalnego wykorzystania tego przepisu.

5.4.1. W sprawie podatkowej niesporne było, że zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania w podatku VAT za miesiące od lipca do listopada 2010 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. Zaskarżona zaś decyzja Dyrektora IAS i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane po upływie wskazanych dat (terminów). Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wskazał, że zaskarżona decyzja nie została wydana w warunkach przedawnienia, albowiem w dniu 30 września 2015 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku VAT za okresy rozliczeniowe objęte decyzją (o czym Skarżący został skutecznie zawiadomiony), które zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszało bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

5.4.2. Sąd pierwszej instancji wyrażając ocenę dotyczącą zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych na tle uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, stwierdził w szczególności, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Dalej zaś podał, że zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnych skarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych.

5.4.3. Stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pozostaje w istocie w sprzeczności z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21. W tej bowiem uchwale przyjęto, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".

W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 - 3 P.p.s.a.". Sąd w uchwale przyjął, że jakkolwiek analiza w pierwszej kolejności powinna dotyczyć zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie, przez "odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego", to nie można pominąć oceny, czy w konkretnych okolicznościach sprawy "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.".

5.4.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanej uchwale. Tym samym nie było prawidłowe finalne zapatrywanie Sądu pierwszej instancji z założenia wykluczające kontrolę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zostało dokonane wyłącznie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponownie rozstrzygając o zarzucie skargi w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować okoliczności towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz jego przebiegu pod kątem oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji z zakresu postępowania karnego, przy wykorzystaniu wskazań wynikających z uzasadnienia powołanej uchwały o sygn. akt I FPS 1/21.

W tym aspekcie sprawy Sąd ten w szczególności rozważy, czy do dokonania tego rodzaju oceny wystarczające będą informacje, materiały i dokumenty już składające się na akta sprawy, czy jednak z uwagi na ich istotne i nieusuwalne deficyty konieczne stanie się uchylenie decyzji i zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia materiału dowodowego i dopiero na tej podstawie - stosownie do wskazań z uchwały - zajęcia stanowiska w nowowydanej decyzji podatkowej.

5.5. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku.

5.6. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący, przy czym sporządził ją doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a ponadto ten sam doradca podatkowy reprezentował Skarżącego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Skarżącego i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający jego skargę.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) wynagrodzenia doradcy podatkowego wynosi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam doradca podatkowy - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g tego rozporządzenia, wynosi 10.800 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego kwotę 14.115 zł. Na kwotę tę złożyły się: opłata kancelaryjna za sporządzenie i doręczenie na wniosek odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (5.915 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (8.100 zł, tj. 75% z 10.800 zł).

s. WSA (del.) A. Nita s. NSA R. Pęk s. NSA H. Sęk