Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1023/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone orzeczenie i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 7
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 120, art. 122 i art. 125 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] października 2016 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku z dnia [...] kwietnia 2016 r. w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej I. uchyla zaskarżony wyrok w całości; II. oddala skargę; III. odstępuje od zasądzenia od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (podatniczka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] (organ I instancji), orzekającą o wygaśnięciu decyzji organu I instancji z dnia [...] ustalającej podatniczce wysokość stawki karty podatkowej na 2013 r.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich i w 2013 r. korzystała z opodatkowania w formie karty podatkowej, zgodnie z decyzją z dnia [...] We wniosku o tę formę opodatkowania z dnia [...] grudnia 2012 r. wymieniła trzy pokoje. Miesięczna stawka opodatkowania została ustalona w decyzji w wysokości [...] zł. W trakcie rozpatrywanego roku podatkowego - w sierpniu 2013 r., kiedy liczba miejsc noclegowych wzrosła z 23 do 30 - istotnie zmieniła zakres prowadzonej działalności w zakresie usług hotelarskich. We wniosku o zastosowanie opodatkowania na zasadach karty podatkowej oświadczyła, że usługi będą prowadzone w trzech pokojach. Następnie w oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2014 r. podatniczka poinformowała, że do marca 2013 r. usługi hotelarskie były świadczone w trzech pokojach, w kwietniu 2013 r. w czterech, w maju 2013 r. w sześciu, a od czerwca do grudnia 2013 r. w siedmiu, przy czym w ramach tej liczby pokoi od stycznia do maja 2013 r. oferowała 23 miejsca noclegowe, w czerwcu i w lipcu 2013 r. 25, zaś od sierpnia do grudnia 2013 r. 30.

W tych okolicznościach, w ocenie organu, podatniczka naruszyła art. 36 ust. 7 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.1998.144.930 ze zm. - u.z.p.d.). Zgodnie z tymi unormowaniami podatniczka miała obowiązek pisemnie powiadomić organ I instancji o zmianach dotyczących zakresu prowadzonej działalności, mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany.

Zdaniem organu, skoro podatniczka nie wykonała powyższego obowiązku, to na podstawie art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. podatniczka utraciła prawo do rozliczania podatku dochodowego na zasadach karty podatkowej, natomiast organ I instancji miał ustawowy obowiązek wydać decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 tej ustawy (ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej).

Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu, a w niej domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zobowiązania organu do wydania decyzji w określonym terminie ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy, jak również zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zarzuciła organowi istotne naruszenie art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. oraz art. 120, art. 122 i art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.).

Zasadniczo argumentacja przedstawiona przez podatniczkę sprowadzała się do stwierdzenia, że zmiana zakresu prowadzonej działalności hotelarskiej, polegająca na zwiększeniu w 2013 r. liczby pokoi, przy jednoczesnym nieprzekroczeniu ustawowego limitu 12 pokoi, uprawniającego do opodatkowania w formie karty podatkowej, nie nakładała na nią obowiązku informowania organu o takiej zmianie. Wobec tego, jak motywowała podatniczka, nie utraciła uprawnienia do opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach karty podatkowej.

Ponadto, w ocenie skarżącej podatniczki, istotne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, wymienionych w zarzutach sformułowanych w skardze, polega na tym, że pracownik organu I instancji ustnie zapewnił ją, że nie ma ona obowiązku zawiadamiania o zmianach w prowadzonej działalności hotelarskiej, jak długo liczba pokoi oferowanych przez nią klientom nie przekroczy ustawowego limitu, a więc 12 pokoi.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę po raz pierwszy, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. Powołał się na art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm., aktualnie Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.) i kontrolując legalność decyzji organu ponad granice wyznaczone przez wnioski i zarzuty zawarte w skardze zauważył, że w przedstawionych aktach podatkowych, na karcie 13 w tomie III, znajduje się kserokopia pełnomocnictwa udzielonego przez podatniczkę radcy prawnemu B. B. do prowadzenia w jej imieniu postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej za rok 2013 r. (przy czym jest to kserokopia niepotwierdzona za zgodność z oryginałem przez organ). Jak wynika z powyższej kserokopii, pełnomocnictwo zostało udzielone przez podatniczkę w dniu 2 czerwca 2014 r., a przedłożono je organowi do akt prowadzonego postępowania w dniu 16 czerwca 2014 r. wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji z dnia [...] w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej podatniczce wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2013 r., którą następnie organ uchylił z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia mocą decyzji z dnia [...] na podstawie art. 233 § 2 o.p. Organ uwzględnił pełnomocnictwo i swoją decyzję kasacyjną doręczył już pełnomocnikowi. Następnie jednak w dalszym postępowaniu podatkowym zarówno organ I instancji, jak też organ, pominęli pełnomocnika podatniczki. Ponowna decyzja organu I instancji z dnia [...] o wygaśnięciu decyzji ustalającej podatniczce wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2013 r. została doręczona samej podatniczce. Podatniczka złożyła od niej odwołanie, a po przeprowadzeniu postępowania drugiej instancji organ swoją decyzję z dnia [...] - kontrolowaną w nin. postępowaniu sądowym - również doręczył samej podatniczce. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego pełnomocnictwo udzielone przez podatniczkę radcy prawnemu B. B. nie było honorowane przez organy podatkowe w analizowanym postępowaniu podatkowym od etapu ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji w wyniku zastosowania przez organ art. 233 § 2 o.p. Innymi słowy, czy zostało ono wypowiedziane, czy też z innych powodów miało utracić prawną skuteczność. Przedstawione umocowanie organ uznał za prawidłowe, skoro rozpatrzył pierwsze odwołanie, pochodzące od pełnomocnika, przez niego podpisane i następnie doręczył decyzję kasacyjną również ustanowionemu pełnomocnikowi. Wówczas organ nie miał wątpliwości, że pełnomocnik wykonał swój obowiązek z art. 137 § 3 o.p. Sąd wywiódł, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 137 § 3 o.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. m.in. wyroki NSA sygn.: II FSK 128/08, I FSK 131/09, II FSK 519/08, II FSK 690/08, I FSK 1843/07, II FSK 1161/08, I FSK 1802/08, II FSK 42/09, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji organ dowolnie pominął pełnomocnika ustanowionego w sprawie przez podatniczkę, skoro nie zostały wykazane w motywach kontrolowanej decyzji żadne argumenty faktyczne i prawne na okoliczność wykazania bezskuteczności umocowania udzielonego radcy prawnemu B. B. , które było przecież honorowane przez organy podatkowe na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika, co do zasady, jest wadą równoznaczną z niezapewnieniem stronie udziału w postępowaniu i nie ma w tym winy podatnika (por. Komentarz do art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, autorzy: B. Dauter, B. Gruszczyński, dostępny w elektronicznym Systemie LEX). Jednocześnie już samo stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, bez względu na to czy pominięcie pełnomocnika wpłynęło, czy też mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Sąd w następstwie zobowiązał organ do przeanalizowania w dalszym postępowaniu podatkowym przede wszystkim czy wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia, czynności uzasadniające, po dniu 22 grudnia 2014 r. (data doręczenia pełnomocnikowi pierwszej decyzji organu w sprawie - kasacyjnej), stwierdzenie, że udzielone pełnomocnictwo utraciło swą prawną skuteczność. Jeśli, zdaniem organu, dokument umocowania zawiera formalne nieprawidłowości, organ powinien (w rozumieniu obowiązku) rozważyć zastosowanie art. 169 o.p. pod rygorem pominięcia pełnomocnika. Natomiast, jeżeli w rezultacie powyższej analizy, przeprowadzenia niezbędnych czynności, organ dojdzie do przekonania, że nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania prawidłowości przedstawionego pełnomocnictwa, postępowanie podatkowe należy przeprowadzić z udziałem pełnomocnika, wykluczając tym samym możliwość wzruszenia wydanej decyzji w trybie wznowienia. Po zastosowaniu przez organ art. 233 § 2 o.p. i uchyleniu decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia nie dochodzi do wszczęcia nowego postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie i wobec tego samego podatnika, ale nadal toczy się to samo postępowanie podatkowe. W następstwie w zaistniałym stanie sprawy przedwczesne jest odnoszenie się - w ramach sądowej kontroli legalności - do zasadniczego sporu podatniczki z organem, a więc czy w ustalonym stanie faktycznym, w związku ze zmianą zakresu prowadzonej działalności, utraciła ona prawo do opodatkowania na zasadach karty podatkowej za 2013 r. W podstawie prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji wymieniony został art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Na rzecz strony skarżącej zostały zasądzone od organu koszty postępowania sądowego w wysokości [...] zł na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy.

Organ złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zarzucając naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., a w konsekwencji art. 151 i art. 200 tej ustawy. Zdaniem organu, w przedstawionych aktach podatkowych znajduje się oświadczenie podatniczki z dnia [...] lutego 2015 r., w którym, w przekonaniu organu, wypowiedziała ona pełnomocnictwo rady prawnemu B. B.. Sąd I instancji nie uwzględnił i nie ocenił tego istotnego dokumentu, który dla organu był podstawą do pominięcia pełnomocnika w związku z wypowiedzeniem pełnomocnictwa.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że w aktach podatkowych znajduje się oświadczenie podatniczki, do którego nawiązał organ w skardze kasacyjnej. Zgodnie z jego treścią radca prawny B. B. miała już nie reprezentować podatniczki w sprawie wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...], ustalającej wysokość stawki karty podatkowej na 2013 r. Tymczasem kontrolowana decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], ustalającej podatniczce wysokość stawki karty podatkowej na 2013 r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] orzekała o wygaśnięciu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Jak wynika z przedstawionych przez organ akt, nie toczyło się postępowanie podatkowe w sprawie wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], a decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy w trybie art. 233 § 2 o.p. w dniu [...] Ponadto, decyzja z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], o której mowa w oświadczeniu z dnia [...] lutego 2015 r., miała za przedmiot wygaśnięcie decyzji z dnia [...] nr [...], nie zaś ustalenie wysokości stawki karty podatkowej na 2013 r., jak stanowi analizowane oświadczenie podatniczki. Ma rację organ, twierdząc w skardze kasacyjnej, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r. powyższe oświadczenie nie zostało omówione, gdyż nie ma o nim żadnej wzmianki w decyzji organu, jak też w decyzji organu I instancji. Jednak, skoro konstrukcja zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w całości została zbudowana właśnie na tym oświadczeniu, o niejednoznacznej treści, niezbędne okazało się uzyskanie konkretnych wyjaśnień od podatniczki, w szczególności jakie znaczenie przypisywała ona sama oświadczeniu z dnia [...] lutego 2015 r.

W zaistniałej sytuacji, w celu rozważenia zasadności zastosowania art. 179a p.p.s.a. (trybu autokontroli przez sąd I instancji) sprawa została skierowana na rozprawę, podczas której podatniczka argumentowała, że podpisała oświadczenie w dniu [...] lutego 2015 r. na prośbę urzędnika Urzędu Skarbowego w L.. Uznała, że to oświadczenie nie będzie miało żadnego znaczenia dla dalszego postępowania, natomiast jedynie w chwili składania oświadczenia oznaczało, że nie ma potrzeby konsultacji z pełnomocnikiem. W jej przekonaniu, gdyby miała rezygnować z pełnomocnika zawiadomiłaby właśnie pełnomocnika. Nie powiadomiła pełnomocnika bo nie miała świadomości, że ma to znaczenie czy wpływ na reprezentowanie jej w tym postępowaniu. Analizowane oświadczenie sporządził pracownik organu I instancji. Jednocześnie podatniczka wyjaśniła, że jest zainteresowana merytorycznym zakończeniem sprawy. W jej ocenie, złożenie tego oświadczenie nie miało żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, także okoliczność, że pisma były kierowane do niej, a nie do jej pełnomocnika, nie miała istotnego znaczenia dla treści podejmowanych decyzji.

Pełnomocnik organu na rozprawie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku sądu I instancji i o oddalenie skargi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w świetle twierdzeń podatniczki, dotyczących wypowiedzenia pełnomocnictwa, zasadne było zastosowanie art. 179a p.p.s.a., który stanowi o tym, że jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Jak wynika z lektury kontrolowanej decyzji i decyzji organu I instancji, organy podatkowe w motywach analizowanych rozstrzygnięć nie wyjaśniły powodów, dla których uznały, że podatniczka wypowiedziała pełnomocnictwo radcy prawnemu. W żaden sposób nie nawiązywały do jej oświadczenia z dnia [...] lutego 2015 r., o którym wywodził pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej. Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję, nie był uprawniony do zastępowania organu w ocenie dokumentów, jakie organ pozyskał w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W przeciwnym razie zastępowałby organ podatkowy w ustalaniu stanu faktycznego, w stosowaniu prawa i rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Jednak, według sądu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy o zasadności zastosowania art. 179a p.p.s.a. przesądza oczekiwanie podatniczki, że sąd merytorycznie wypowie się co do opodatkowania na zasadach karty podatkowej oraz jej przekonanie, że miała ona pełną możliwość przedstawienia organowi wszystkich ważnych argumentów, złożenia odwołania, a następnie skargi do sądu. Wobec tego sama podatniczka w żaden sposób nie wiązała postępowania organu z jakimkolwiek ograniczeniem jej praw strony w postępowaniu podatkowym. Dlatego, zdaniem sądu, wyrok z dnia 13 kwietnia 2016 r, należało uchylić przy zastosowaniu przytoczonego wyżej art. 179a p.p.s.a.

Przechodząc natomiast do istoty sporu podatniczki z organem, sprowadzała się ona do zagadnienia czy zmiana skali działalności gospodarczej w zakresie usług hotelarskich, polegająca na tym, że w trakcie 2013 r. podatniczka sukcesywnie zwiększała liczbę oferowanych pokoi oraz ilość miejsc noclegowych (do marca 2013 r. usługi hotelarskie były świadczone w trzech pokojach, w kwietniu 2013 r. w czterech, w maju 2013 r. w sześciu, a od czerwca do grudnia 2013 r. w siedmiu, przy czym w ramach tej liczby pokoi od stycznia do maja 2013 r. oferowała 23 miejsca noclegowe, w czerwcu i w lipcu 2013 r. 25, zaś od sierpnia do grudnia 2013 r. 30), ale jednocześnie bez przekroczenia ustawowego limitu 12 pokoi, uzasadnia pozbawienie jej prawa do opodatkowania na zasadach karty podatkowej. Według podatniczki - nie, gdyż jak długo liczba oferowanych pokoi nie przekroczyła 12, tak długo spełniała ustawowe warunki do opodatkowania w analizowanej formie. Jednak organ prezentował w tej mierze zasadniczo odmienne zapatrywanie. Jego zdaniem, skoro podatniczka w ustawowym terminie nie zawiadomiła właściwego organu podatkowego o zmianach dotyczących zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, które miały wpływ na wysokość przychodów, w następstwie na wysokość stawki opodatkowania w formie karty podatkowej, tym samym utraciła prawo do jej stosowania. Natomiast organ I instancji miał obowiązek orzec o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość stawki opodatkowania w formie karty podatkowej.

W tym sporze, w ocenie sądu, organ prezentuje stanowisko zgodne z prawem. Przypomnieć należy, że w myśl art. 23 ust. 1a u.z.p.d. zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne. Stosownie zaś do art. 30 u.z.p.d. naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji tej wymienia się wszystkich jej wspólników (ust. 1). Jeżeli naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. W tym przypadku podatnik jest obowiązany płacić: 1) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli spełnia warunki określone w rozdziale 2, albo 2) podatek dochodowy na ogólnych zasadach (ust. 2). Podatnicy, o których mowa w ust. 2, korzystający dotychczas ze zwolnienia od obowiązku prowadzenia ksiąg albo ewidencji, o której mowa w art. 15 ust. 1, są obowiązani do założenia i prowadzenia właściwych ksiąg albo ewidencji, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja odmawiająca im zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej (ust. 3). Z kolei według art. 36 ww. ustawy podatkowej podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego: 1) o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które: a) powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, b) mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz wolnego zawodu w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji, 2) o likwidacji prowadzonej działalności (ust. 1) O zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Jeżeli zawiadomienie dotyczy zatrudnienia osoby, o której mowa w art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. d), należy w nim również podać szczegółowy zakres czynności, które osoba ta ma wykonywać (ust. 7). Natomiast art. 40 u.z.p.d. stanowi, że w przypadku gdy podatnik: 1) poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub 2) prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy od zgłoszonego naczelnikowi urzędu skarbowego, lub 3) nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, lub 4) w rachunku lub fakturze stwierdzających sprzedaż wyrobu, towaru lub wykonanie usługi poda dane istotnie niezgodne ze stanem faktycznym - naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 (ust. 1). W przypadkach określonych w ust. 1: 1) podatnicy są obowiązani płacić podatek dochodowy na ogólnych zasadach za cały rok podatkowy, 2) obowiązek założenia właściwych ksiąg powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (ust. 2).

W przedstawionym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, że podatnik, korzystający z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach karty podatkowej, ma ustawowy obowiązek zawiadomienia właściwego organu podatkowego o tym, że dokonał zmiany m.in. zakresu prowadzonej działalności, jeśli zmiana ta wpływa na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, o czym stanowi art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d. Podkreślić przy tym trzeba, że taką informację podatnik ma obowiązek przekazać w ustawowym czasie. Jeśli natomiast podatnik tego nie uczyni i nie dokona stosownego zawiadomienia w ustawowym terminie, określonym w art. 36 ust. 7 u.z.p.d., wówczas naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Jest to obowiązek organu podatkowego wprost sformułowany w art. 40 ust. 1. Treść powyższych regulacji prawnych jest jednoznaczna i stanowcza. Wystarczy uważna lektura, aby wiedzieć jakie obowiązki spoczywają na podatniku i jakie są obowiązki organu, jeśli podatnik nie realizuje swoich, przy czym nie mają znaczenia powody, dla których podatnik z nich się nie wywiązuje.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organu, w trakcie 2013 r. podatniczka zwiększyła zakres prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zwiększenie liczby oferowanych pokoi hotelowych oraz miejsc noclegowych (do marca 2013 r. usługi hotelarskie były świadczone w trzech pokojach, w kwietniu 2013 r. w czterech, w maju 2013 r. w sześciu, a od czerwca do grudnia 2013 r. w siedmiu, przy czym w ramach tej liczby pokoi od stycznia do maja 2013 r. oferowała 23 miejsca noclegowe, w czerwcu i w lipcu 2013 r. 25, zaś od sierpnia do grudnia 2013 r. 30). Organ przyjął, że w sierpniu 2013 r. zaistniała zasadnicza zmiana zakresu działalności gospodarczej podatniczki, która miała wpływ na poziom przychodów i wysokość stawki opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatniczka nie potrafiła wykazać organowi, aby w terminie 7 dni od dokonania tej zmiany powiadomiła o niej właściwy organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z ust. 7 u.z.p.d.

Zasadnie organ argumentuje, że modelowo rzecz ujmując, zwiększenie liczby oferowanych pokoi oraz miejsc noclegowych wiązało się w lokalnych warunkach z uzyskiwaniem wyższych przychodów, a więc było istotne z punktu widzenia wysokości stawki opodatkowania w formie karty podatkowej, przekładało się na wyższą stawkę. Według części XII załącznika nr 3 do u.z.p.d., w przypadku usług hotelarskich, polegających na wynajmie pokoi gościnnych, jak to miało miejsce w przypadku podatniczki, opodatkowanie w formie karty podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której liczba oferowanych pokoi nie przekracza 12. Wówczas, dla miejscowości o liczbie mieszkańców od 5.000 do 20.000, stawka jest ustalana w przedziale od 112 zł do 245 zł (podatniczce ustalono w wysokości [...] zł).

W analizowanym stanie prawnym i niespornych okolicznościach tej konkretnej sprawy nie jest istotne czy podatniczka przekroczyła limit 12 pokoi, czy też nie. Natomiast zasadnicze znaczenie ma brak powiadomienia właściwego organu podatkowego w ustawowym terminie o zmianach w trakcie 2013 r. w zakresie prowadzonej działalności, które były istotne z punktu widzenia wysokości przychodu oraz wysokości stawki opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatniczka nie wykazała, aby wykonała powyższy obowiązek informacyjny w ustawowym czasie (nie chodzi tu o jakikolwiek moment powiadomienia organu podatkowego).

W sprawie sygn. II FSK 47/11 Naczelny Sąd Administracyjny, nawiązując do orzeczenia sygn. II FSK 1674/08, wyjaśnił m.in., że karta podatkowa, jako najbardziej uproszczona forma opłacania podatku dochodowego, jest przeznaczona przede wszystkim dla niewielkich zakładów usługowych, wytwórczo-usługowych i handlowych. W przypadku karty podatkowej wysokość podatku nie jest uzależniona ani od wielkości uzyskiwanych przychodów, ani od ponoszonych kosztów. Wysokość podatku w tej formie oparta jest na prawdopodobnej, modelowej wysokości przychodów podatnika, jakie są uzyskiwane z działalności danego rodzaju i w danej skali prowadzonej w danym miejscu (miejscowości) (por. uwagi do art. 23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011).

Podzielając powyższe zapatrywanie, trzeba przyznać rację organowi i powtórzyć za nim, że sukcesywne zwiększanie przez podatniczkę liczby oferowanych pokoi oraz miejsc noclegowych w trakcie 2013 r. modelowo, uwzględniając warunki lokalne, niewątpliwie przekładało się na uzyskiwanie wyższego przychodu, a więc i wyższą wysokość stawki opodatkowania na zasadach karty podatkowej. Organ powołał się w tej mierze na analizę lokalnych warunków rynkowych w omawianej branży.

Skarżąca podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Z tej uproszczonej formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm.), nie mogą jednak skorzystać wszyscy podatnicy, lecz jedynie ci, którzy spełniają ściśle określone warunki, wynikające z przytoczonych wyżej regulacji u.z.p.d. Generalnie rzecz ujmując, analizowana forma opodatkowania przeznaczona jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach, przy czym skorzystanie z niej nie jest obligatoryjne i uzależnione jest od złożenia stosownego wniosku przez samego podatnika. Ta formuła opodatkowania, opierająca się na obowiązku zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku, która zależy od rodzaju prowadzonej działalności, liczby zatrudnionych pracowników, jak również od liczby mieszkańców w miejscowości, w której działalność ta jest prowadzona, pozwala podatnikom na zredukowanie do niezbędnego minimum formalności związanych z dokonywaniem rozliczeń podatkowych, w tym zwłaszcza tych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Z drugiej jednak strony, jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest ściśle stosować się do wymogów, od których uzależnione jest prawo do opodatkowania na zasadach karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do niewątpliwie restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie zmian, które z punktu widzenia okoliczności faktycznych mogą mieć wpływ nie tylko na samą zasadę opodatkowania przy zastosowaniu karty podatkowej, ale także na wysokość stawki takiego opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zatem, skoro organ stwierdził istnienie łącznie dwóch rozstrzygających przesłanek: po pierwsze - zmianę zakresu działalności, mającą wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej poprzez podwyższenie stawki opodatkowania; po drugie - niedokonanie zawiadomienia właściwego organu podatkowego o tych zmianach w ustawowym terminie; w takiej sytuacji miał on ustawowy obowiązek zastosować art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 7 u.z.p.d. i stwierdzić wygaśnięcie decyzji organu I instancji z dnia [...] Nie była to kwestia pozostawiona przez ustawodawcę wyborowi organu czy jego uznaniu.

W ocenie sądu, na zakończenie warto zwrócić uwagę, że jakkolwiek mówimy o restrykcyjnych zasadach nie tylko przyznania, ale również kontynuowania rozliczenia podatkowego w systemie karty podatkowej, to jednak nie można pomijać, że stosowanie tego reżimu jest dla podatnika korzystne. Wobec tego musi dokładnie zapoznać się z warunkami takiego rozliczania podatku dochodowego i ściśle ich przestrzegać. W przeciwnym razie przechodzi na zasady ogólne opodatkowania, a więc te przewidziane ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d.

W świetle powyższych wywodów zarzuty formułowane przez podatniczkę w skardze nie są uzasadnione. Organ nie kwestionował, że prowadziła działalność hotelarską przez cały 2013 r. bez przekroczenia limitu 12 pokoi i powodem wydania zaskarżonej decyzji nie było przekroczenie tego limitu. Rozstrzygające znaczenie ma natomiast ten aspekt analizowanej sprawy, że podatniczka nie dopełniła innego ustawowego warunku, koniecznego dla opodatkowania na zasadach karty podatkowej, dotyczącego obowiązku terminowego informowania właściwego organu podatkowego o zmianach w zakresie prowadzonej działalności, znaczących dla wysokości przychodu i wysokości stawki opodatkowania, co podatniczka zupełnie pomija w swojej argumentacji.

Z tych względów wyrok z dnia 13 kwietnia 2016 r. podlegał uchyleniu na podstawie art. 179a p.p.s.a., a w dalszej kolejności niezasadną skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 tej ustawy. Jednocześnie sąd, stosując art. 206 p.p.s.a., nie obciążał podatniczki kosztami postępowania kasacyjnego, gdyż wyrok z dnia 13 kwietnia 2016 r. był wynikiem kontroli zaskarżonej decyzji poza granicami jej skargi.