Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 939/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e,art. 14a, art. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.260.2018.3.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 29 października 2018 r. został złożony. wspólny wniosek spółek K. (zainteresowany) i K. sp. z o.o. (dalej jako "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca",) o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-WS) w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki i przekazania majątku w postaci wierzytelności w tym udzielonej pożyczki oraz naliczonych odsetek. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Strona jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Jedynym wspólnikiem Strony (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Strony) jest Zainteresowany, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Stronie w stosunku do Wspólnika (Zainteresowanego) przysługuje wierzytelność z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) odsetek. Strona jest spółką celową, która nie będzie wykorzystywana w toku dalszej działalności w ramach grupy spółek utworzonych z udziałem Wspólnika. Z tego względu wspólnik (zainteresowany) podjął uchwałę o rozwiązaniu spółki. Została otwarta likwidacja Strony. Likwidacja zostanie przeprowadzona w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: "KSH"). Wskazana powyżej wierzytelność stanowi jedyny istotny majątek jaki posiada Strona. W wyniku likwidacji, dojdzie do przekazania majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) odsetek na rzecz jej jedynego wspólnika (zainteresowanego). W wyniku przekazania tego majątku, dojdzie jednocześnie do wygaśnięcia zobowiązań zainteresowanego wobec Strony poprzez konfuzję, tzn. na skutek otrzymania przez wspólnika (zainteresowanego) wierzytelności wynikającej z pożyczki, z tytułu której jest on jednocześnie dłużnikiem. Wówczas dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wspólnika (Zainteresowanego) w wyniku tzw. konfuzji legalnej, definiowanej jako "zjednoczenie w jedynym podmiocie prawa i odpowiadającego mu obowiązku" (K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 7, SIP Legalis).

Jednocześnie, z uwagi na konfuzję wierzytelności z tytułu pożyczki, Strona nie otrzyma, zaś zainteresowany nie zapłaci kwot z tytułu odsetek należnych (naliczonych) od udzielonej pożyczki.

2. Pismem z dnia 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 9 stycznia 2019 r. Wnioskodawca zmienił treść pytania nr 3 i stanowiska w sprawie do pytania nr 3.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami), spowoduje powstanie u Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

2) Czy przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami), spowoduje powstanie u Strony przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej "u.p.d.o.p.").

3) Czy przejęcie w wyniku likwidacji przez jedynego Wspólnika (Zainteresowanego) majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) odsetek spowoduje u Strony powstania przychodu z tytułu odsetek ?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1: Strona stoi na stanowisku, że przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z naliczonymi od niej odsetkami), nie spowoduje powstania u Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na zaistnienie tzw. konfuzji. Procedura likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odbywa się zgodnie z przepisami art. 270-290 KSH. Zgodnie z przepisami KSH, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 282 § 1 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek, stosownie do art. 286 KSH, dzielony jest pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "dochodu", wskazując jedynie w art. 7 ust. 2 ogólny sposób jego obliczenia, jako nadwyżki sumy przychodów nad kosztami jej uzyskania, osiągniętej w roku podatkowym. Konieczna jest zatem analiza pojęcia "przychodu" podatkowego. W orzecznictwie sądowym i nauce prawa wskazuje się, że "przychodem" na potrzeby podatku dochodowego może być jedynie trwałe przysporzenie majątkowe, zwiększające wartość aktywów podatnika (tak np. NSA w wyroku z 15 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1434/13). Zatem dopiero w sytuacji, w której stwierdzone zostanie powstanie u (wspólnika) zainteresowanego tak rozumianego przychodu, możliwe będzie stwierdzenie, czy spełnia on przesłanki kwalifikacji do jednego z rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.. O powstaniu u zainteresowanego takiego przysporzenia nie można mówić w sytuacji, w której dochodzi do przejęcia przez jedynego wspólnika (zainteresowanego) majątku Strony w drodze konfuzji tj. zlania się w jednym podmiocie, czyli u jedynego wspólnika wszystkich praw (uprzednio przysługujących Stronie) i zobowiązań (ciążących uprzednio na zainteresowanym), następującej w wyniku likwidacji Strony. W rezultacie bowiem, w rękach wspólnika (zainteresowanego) znajdzie się jednocześnie wierzytelność i dług z tego samego tytułu tj. korelatywnie ze sobą sprzężona wierzytelność o zwrot pożyczki z obowiązkiem do jej zwrotu wraz z ewentualnie należnymi do tego momentu odsetkami. Odnośnie samego zjawiska konfuzji wskazać należy, iż u.p.d.o.p. nie posługuje się w ogóle tym pojęciem, także Kodeks cywilny (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: "KC") nie zawiera definicji "konfuzji", ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika - nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, ani też go egzekwować ( por. uchwały SN: z 10 marca 1983r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999 s. 104). "Konfuzja" jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011r. s. 5156). Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach u.p.d.o.p. jako skutkujące powstaniem przychodu. Mimo, iż po stronie zainteresowanego zobowiązanie względem Strony z tytułu pożyczki wygasa w wyniku konfuzji to nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które byłoby kwalifikowane jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., ani o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z uwagi na to, że do konfuzji dochodzi z mocy samego prawa, a nie wskutek złożonego oświadczenia woli. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie). Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, terminem "umorzone zobowiązanie". Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie. W tej sytuacji, należy odwołać się do wykładni językowej tego terminu. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza, zatem skutek w postaci zmniejszania lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Co więcej, zgodnie z treścią art. 508 KC, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, konieczne jest złożenie przez wierzyciela oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu, zaś po drugie konieczne jest złożenie oświadczenia woli przez dłużnika o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Co więcej, przeniesienie na wspólnika (zainteresowanego) określonych składników majątkowych nie ma charakteru ekwiwalentnego. Stanowi jedynie wypełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 286 KSH w konsekwencji likwidacji Strony jako podmiotu prawnego. W związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego jedyny wspólnik (zainteresowany) nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Dodatkowo zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Zainteresowanego, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec tego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to może skutkować powstaniem przychodu u zainteresowanego. Oznacza to, że w omawianym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do umorzenia zobowiązania, a tym samym do wystąpienia przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Po stronie wspólnika (zainteresowanego) nie dojdzie zatem również do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.. Wynika to stąd, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem, jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy i praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym otrzymanych nieodpłatnie. Świadczenia nieodpłatne związane są bowiem ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie", do jakiego dochodzi w wyniku konfuzji. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stają te same podmioty, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tym samym konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania i jednoczesne wygaśnięcie wierzytelności w tej samej wysokości. Aktywa i zobowiązania zmniejszą się o tę samą kwotę, nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne, wydane przez organy podatkowe w podobnych sprawach, jak również orzeczenia sądowe,

Ad. 2 Strona stoi na stanowisku, że przekazanie zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelność wobec wspólnika (zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami) nie spowoduje powstania u Strony przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a u.p.d.o.p.. Ocena prawna: Z treści art. 14a u.p.d.o.p. wynika, że będzie on znajdował zastosowanie tylko wtedy, kiedy zostaną łącznie spełnione następujące warunki: podatnik dokonuje świadczenia niepieniężnego, oraz wykonanie tego świadczenia niepieniężnego ma na celu wykonanie w całości lub w części zobowiązania tego podatnika, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji). Zdaniem Strony artykuł 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów (np. umowy pożyczki), czy podjęcia uchwał władz spółki, które spowodowały zaciągnięcie określonych zobowiązań charakterze pieniężnym spółki względem wspólnika. Tymczasem przejęcie przez wspólnika (zainteresowanego) w wyniku likwidacji wierzytelności przysługującej Stronie względem tegoż Wspólnika nie stanowi świadczenia niepieniężnego mającego na celu wykonanie w całości lub w części pieniężnego zobowiązania Wnioskodawcy, gdyż takie istnieje. Co istotne podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze, niż regulowanie zobowiązań spółki. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich regulacji KSH i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Przekazanie majątku na rzecz wspólników nie stanowi wykonania zobowiązania o charakterze pieniężnym poprzez świadczenie niepieniężne i tym samym nie generuje przysporzenia po stronie spółki likwidowanej (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego), ale stanowi jedynie element " korporacyjny " konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego. Za przyjęciem powyższego poglądu przemawia argumentacja wywodzona z KSH, stanowisko doktryny i judykatury. Przepis art.14a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji. Powyższe stanowisko potwierdza zwłaszcza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19.04.2016 r. wydany w sprawie pod sygn. akt I SA/Łd 146/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.08.2018 r. (sygn. akt II FSK 2353/16).

Ad. 3 Stanowisko własne: Zdaniem Strony przejęcie w wyniku likwidacji przez jedynego wspólnika (zainteresowanego) majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych a nie zapłaconych) odsetek, nie spowoduje u Strony powstania przychodu z odsetek. Ocena prawna: Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2) u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Powołując się na argumentację prawną w zakresie postępowania likwidacyjnego, konfuzji oraz pojęcia umorzenia zobowiązania zaprezentowaną w Ocenie prawnej do pytania nr 1 (strony od 4 do 7), zdaniem Strony skutkiem przejęcia w wyniku likwidacji przez jedynego wspólnika (zainteresowanego) majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) od tej pożyczki odsetek nie jest tożsame z efektywnym uregulowaniem zobowiązania, a jedynie powoduje jego wygaśnięcie, przy czym wierzyciel (Strona) nie zostanie zaspokojony. Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego, w wyniku konfuzji wierzytelność odsetkowa w żaden sposób nie zostanie uregulowana, lecz wygaśnie bez zaspokojenia wierzyciela (Strony). Tym samym, skutków konfuzji nie można utożsamiać z "otrzymaniem odsetek", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2) u.p.d.o.p. , ani też z umorzeniem zobowiązania dłużnika (zainteresowanego) z tytułu tychże odsetek. W konsekwencji nie ma podstawy do tego by Strona rozpoznała odsetki wygasłe wskutek konfuzji jako przychód podatkowy. Skoro u.p.d.o.p. nie traktuje odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych, jako przychodu, wierzytelność Strony nie może być traktowana jako otrzymana i tym samym kwota ta nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego. Pogląd, że konfuzja nie może być utożsamiana z uregulowaniem zobowiązania, ani też z jego umorzeniem a w konsekwencji nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu z tytułu zapłaty odsetek, znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lipca 2014 r., nr ITPB4/423-46b/14/AM,

4. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 11 lutego 2019 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: pytania nr 1 - za nieprawidłowe, pytania nr 2 - za nieprawidłowe, pytania nr 3 - za prawidłowe. Zdaniem organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki ponieważ na skutek likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością możliwe jest przeniesienie prawa własności składników majątku spółki będącej w likwidacji na jej wspólników. Zgodnie z art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: ,.KSH"), możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 KSH). Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli (art. 286 § 1 KSH). Należy także wskazać, że wspólnicy na skutek likwidacji stają się wierzycielami spółki, bowiem z mocy ustawy przysługuje im udział w majątku polikwidacyjnym spółki ustalony według ustawowego lub umownego parytetu. W konsekwencji, wspólnicy mają prawo żądania wydania należnego im udziału w majątku likwidowanej spółki, a likwidowana spółka staje się zobowiązana wobec udziałowców do wydania należnego im majątku. Podkreślenia wymaga, że w judykaturze wskazuje się na powstanie stosunku zobowiązaniowego między likwidowaną spółką i wspólnikami z tytułu podziału majątku spółki na skutek zakończenia procesu likwidacyjnego, przykładowo A. Kidyba podkreśla, że: Należy najpierw zaspokoić wierzytelności, które są niesporne i wymagalne. Jeżeli jest to niemożliwe (wierzytelności są znane, ale wierzyciel się nie zgłosił, wierzytelności nie są wymagalne lub są sporne), należy złożyć kwoty do depozytu sądowego. Może zdarzyć się sytuacja, w której wierzytelności zostaną zgłoszone wprawdzie przed upływem terminu sześciomiesięcznego, ale nie dokonano zaspokojenia lub zabezpieczenia. Należy w takim przypadku dokonać czynności wobec wierzycieli, a dopiero potem rozliczyć się ze wspólnikami. Po dokonaniu takich czynności po upływie sześciu miesięcy wspólnicy staja się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej (A. Kidyba, Spółka z o. o. Komentarz, 2002, s. 781). Z brzmienia 286 § 1 KSH wynika, że zgodnie z intencją ustawodawcy, w takiej sytuacji, spółka likwidowana może spełnić swoje zobowiązanie wobec wspólników z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego zarówno w formie pieniężnej (poprzez wydanie środków pieniężnych) jak i w formie niepieniężnej (poprzez wydanie innych składników majątku). Skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 14a. ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W zakresie rozumienia tego przepisu powołać się także należy na uzasadnienie projektu zmian do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji), w którym wskazano, że powodem wprowadzenia zmiany do ustawy - w tym dodania nowego przepisu art. 14a u.p.d.o.p. - były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z tymi rozbieżnościami podkreślono, że: "Proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzowuje w u.p.d.o.p. kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Obecnie przychód z tego tytułu wywodzony jest z otwartego katalogu przychodów określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Analogiczne rozwiązania dotyczące opodatkowania świadczeń niepieniężnych przekazywanych przez spółki na rzecz wspólników zawarte są w ustawodawstwach innych państw". Zdaniem organu w art. 14a u.p.d.o.p. wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Wyrażenie "w tym" oznacza, że jest to synonim określeń "jak też", "między innymi", "na przykład", "w szczególności", itd. Skarżąca przywołując w skardze korzystne dla siebie wyroki sądowe nie bierze pod uwagę, że stanowisko organu znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych: prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 719/16, prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1563/15, prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1564/15,wyroku WSA w Warszawie z 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/16, wyroku WSA w Warszawie z 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/16, a także wyroku WSA w Warszawie z 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3442/17, WSA w Warszawie: z 29 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3316/16, z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 164/17, z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 159/17. Zdaniem organu interpretacyjnego art. 14a ust. 1 wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości tub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego. Jak już powyżej wyjaśniono, w przypadku dywidendy znana jest jej wysokość (wysokość kwoty należnej wspólnikowi spółki), stąd też nieuzasadnione jest twierdzenie spółki, że sformułowanie użyte w art. 14a ust. 1 "wysokość zobowiązania" uniemożliwia zastosowanie tego przepisu do dywidendy wykonywanej w formie świadczenia niepieniężnego. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że powołany przepis używa określenia "reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu". Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Zwrócić przy tym trzeba uwagę na to, że powołany przepis używa określenia "reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu". Wykazanie tytułów uregulowania zobowiązania nastąpiło w sposób przykładowy. Wyrażenie "w tym" oznacza, że jest to synonim określeń ,Jak też", "między innymi", "na przykład", "w szczególności", itd. Oznaczać to będzie, że określeniem "zobowiązanie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p." należy objąć także wydanie przez spółkę składników majątkowych wspólnikom, o którym mowa w art. 286 k.s.h. Art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję zakresową niepełną. Okoliczność zaś, że podatnikiem w tym zakresie będzie spółka nie ma istotnego znaczenia choćby z uwagi na treść art. 286 § 2 k.s.h. Należy też wskazać, że art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dochód spółki ustalony jest na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. W zakresie rozumienia tego przepisu powołać się także należy na uzasadnienie projektu zmian do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2330 Sejmu VII kadencji), w którym wskazano, że powodem wprowadzenia zmiany do ustawy - w tym dodania nowego przepisu art. 14a) u.p.d.o.p. - były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podobne do powyższego stanowisko zajmuje też piśmiennictwo, i tak: J. Żurawiński (zob. J. Żurawiński [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak - Piechota, A. Wilk, J. Żurawiński, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2016, Lex/el. komentarz do art. 14a) pisze, że: "W aktualnym stanie prawnym uregulowanie zobowiązania bądź części zobowiązania spółki poprzez datio in solutum powoduje wystąpienie przychodu po stronie spółki. W przepisie wprost wskazano, że podlegają mu w szczególności zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów bądź akcji. Powyższy katalog ma charakter przykładowy, a omawiane skutki podatkowe wywołuje spełnienie każdego świadczenia niepieniężnego przez podatnika. Zgodnie z omawianym przepisem, przychód podatkowy należy rozpoznać w wartości zobowiązania pierwotnego, chyba że świadczenie niepieniężne posiada wyższą wartość rynkową aniżeli wynosi wartość zobowiązania pierwotnego. W tym ostatnim przypadku, jako wartość przychodu należy rozpoznać wartość rynkową świadczenia niepieniężnego". Warto pamiętać również, że w związku z nałożeniem podatku dochodowego od osób prawnych na spółki komandytowo-akcyjne ustawodawca objął na podstawie art. 14a ust. 2 u.p.d.o.p. niniejszą regulacją także spółki niebędące osobami prawnymi. Identyczne stanowisko zajmują P. Małecki i M. Mazurkiewicz - CIT, Podatki i rachunkowość, Warszawa 2016. Komentarz do art. 14a Lex/El. pkt II: "Z dniem 1 stycznia 2015 r. do u.p.d.o.p. dodana została nowa jednostka redakcyjna, precyzująca skutki uregulowania przez dłużnika zobowiązania w formie niepieniężnej (w naturze). W dodanym art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wskazane zostało, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania, w tym z mułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), należnej wspólnikom dywidendy, podziały zysku spółki niebędącej osobą prawną, wynagrodzenie za umorzenie akcji lub udziałów albo nabycie ich w celu umorzenia, przychodem podatnika (dłużnika) będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia". Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2). Przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka z o.o. - po zakończeniu postępowania likwidacyjnego - przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych". W konsekwencji, należy stwierdzić, że w obowiązującym stanie prawnym przekazanie składników majątku Strony Wspólnikowi w związku z jej likwidacją będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie spółki wydającej majątek na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny natomiast odnośnie sytuacji prawnej zainteresowanego wskazał powołując się art. 7b ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 22 u.p.d.o.p., że otrzymanie od Skarżącej majątku w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki skutkuje powstaniem po stronie zainteresowanego przychodu z zysków kapitałowych w wysokości wartości otrzymanej wierzytelności. Zdaniem organu dla powstania przychodu bez znaczenia pozostaje okoliczność, że na skutek otrzymania majątku likwidacyjnego dojdzie do konfuzji tej wierzytelności ze zobowiązaniem z tego samego tytułu. Otrzymanie majątku i konfuzja stanowią dwa odrębne zdarzenia. Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą wyroków organ podał, że zostały one wydane w innych stanach faktycznych.

5. Na powyższą interpretację indywidualną Wnioskodawca złożył w dniu 18 marca 2019 r. skargę z powodu jej niezgodności z prawem. Zarzuty zawarte w skardze: Skarżąca zarzuca naruszenie następujących przepisów: art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki (Skarżącej) jest uzyskanie przychodu; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków; art. 12 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez Organ przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom, jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej (Skarżącej); prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a u.p.d.o.p. w oparciu o tekst uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze. Strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem Strony Organ wydając Interpretację w zakresie pytania nr 2 dokonał błędnej wykładni art. 14a ust. 1 oraz art. 12 u.p.d.o.p. Z treści art. 14a u.p.d.o.p. wynika, że będzie on znajdował zastosowanie tylko wtedy, kiedy zostaną łącznie spełnione następujące warunki: podatnik dokonuje świadczenia niepieniężnego, oraz wykonanie tego świadczenia niepieniężnego ma na celu wykonanie w całości lub w części zobowiązania tego podatnika, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji). Zdaniem Skarżącej artykuł 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów (np. umowy pożyczki) czy podjęcia uchwał władz spółki, które spowodowały zaciągnięcie określonych zobowiązań o charakterze pieniężnym spółki względem wspólnika (np. uchwała o dywidendzie). Tymczasem przejęcie przez Wspólnika w wyniku likwidacji wierzytelności przysługującej Stronie względem tegoż Wspólnika nie stanowi świadczenia niepieniężnego mającego na celu wykonanie w całości łub w części pieniężnego zobowiązania Skarżącej, gdyż takie zobowiązanie pieniężne nie istnieje. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich regulacji KSH i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a u.p.d.o.p. Przekazanie majątku na rzecz wspólników nie stanowi wykonania zobowiązania o charakterze pieniężnym poprzez świadczenie niepieniężne i tym samym nie generuje przysporzenia po stronie spółki likwidowanej (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego). Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić wystąpieniu przychodu. Likwidacyjne wydanie majątku spółki jest czynnością techniczną będącą częścią procesu likwidacyjnego. Stanowi element "korporacyjny" konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego Przeciwko opodatkowaniu ww. czynności przemawiają także względy celowościowe. Wydanie majątku jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem. Przypisanie jej przychodotwórczego charakteru wymagałoby tworzenia w spółce rezerw pieniężnych na zapłatę podatku oraz opóźniałoby proces likwidacyjny (por. Jarosław Sekita Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016 ). Likwidacja spółki oraz związane z tym przekazanie składników majątku udziałowcom nie spełnia ogólnych - wynikających z art. 12 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.- warunków powstania przychodu.

6. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na dwa pytania prawne; po pierwsze czy w przedstawionych przez Skarżącą realiach zdarzenia przyszłego będzie ona obowiązana w ramach procesu likwidacji do rozpoznania przychodu w związku z przejęciem przez wspólnika (zainteresowanego w przedmiotowym postępowaniu) składnika majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wspólnikowi pożyczki, a także po drugie czy przekazanie zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec wspólnika (zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami), spowoduje powstanie u zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1pkt 1 lit. e) u.p.d.o.p. W ocenie Organu interpretującego według wykładni gramatycznej art. 14a u.o.p.d.p, skutkiem likwidacji i związanego z tym wydania wspólnikowi (jedynemu udziałowcowi) Skarżącej składników majątku, w tym również przejęcia wierzytelności z tytułu pożyczki, jest uzyskanie przez Skarżącą przychodu. Organ uznaje jednocześnie, że otrzymanie przez wspólnika spółki likwidowanej majątku w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki skutkuje powstaniem po stronie zainteresowanego przychodu z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e u.o.p.d.p. w wysokości otrzymanej wierzytelności. W ocenie organu dla powstania tego przychodu bez znaczenia pozostaje okoliczność, że na skutek otrzymania majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności przysługującej spółce likwidowanej w stosunku do wspólnika dojdzie u tego ostatniego do konfuzji tej wierzytelności ze zobowiązaniem z tego samego tytułu. Zatem organ stoi na stanowisku, że Skarżąca z tytułu wydania zainteresowanemu wierzytelności na podstawie art. 14a ustawy będzie miała przychód jak i zainteresowany z tytułu tej samej czynności (traktowanej przez organ interpretacyjny jako dwa odrębne zdarzenia prawne) będzie opodatkowany z tytułu przychodu z zysków kapitałowych.

Skarżąca prezentuje stanowisko, że przekazanie zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec wspólnika (zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z naliczonymi od niej odsetkami), nie spowoduje powstania u zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na zaistnienie tzw. konfuzji. Po drugie w jej ocenie przekazanie zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec wspólnika (zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami) nie spowoduje powstania u Strony przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, z uwagi na to, że w opisanym zdarzeniu prawnym dojdzie jednocześnie do wygaśnięcia zobowiązań zainteresowanego wobec Skarżącej poprzez konfuzję tzn. na skutek otrzymania przez wspólnika (zainteresowanego) wierzytelności wynikającej z pożyczki, z tytułu której jest on jednocześnie dłużnikiem. Wówczas dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania wspólnika (zainteresowanego) w wyniku tzw. konfuzji legalnej, definiowanej jako "zjednoczenie w jedynym podmiocie prawa i odpowiadającego mu obowiązku" (K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 7, SIP Legalis). W ocenie Strony opisane we wniosku czynności związane z likwidacją spółki są neutralne podatkowo, z uwagi na to, że nie dochodzi do ekonomicznego przysporzenia dla obu spółek.

8. Sąd w rozpoznawanej sprawie przyznał rację Skarżącej uznając, że skarga była zasadna.

9. Rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga odniesienia się w szczególności do oceny prawidłowości wykładni art. 14a oraz 12 u.p.d.o.p. dokonanej przez organ interpretacyjny. Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), jego przychodem jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego, przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Rodzaje przychodów ustawodawca wskazał w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, zaś w ust. 4 pkt 3 tego przepisu wskazał, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 286 § 2 i 3 Ksh likwidacja spółki rodzi po stronie spółki obowiązek przekazania jej majątku wspólnikom. Z powyższego wynika, że spółka ma wobec wspólników zobowiązanie o charakterze niepieniężnym. Taka sytuacja występuje w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Spółka przekazując wspólnikom (udziałowcom) składniki majątku zaspokoi ich roszczenia o przekazanie składników majątku. Nie jest to zatem sytuacja, o której mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że przez wykonanie świadczenia niepieniężnego podatnik "reguluje w całości lub w części zobowiązanie". Z przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w ocenie Sądu wynika bowiem, że dotyczy on spełnienia świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany. Wskazuje na to użycie sformułowania o "wysokości" zobowiązania oraz przykładowe wymienienie zobowiązania o charakterze pieniężnym ("w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji)"). Przepis ten odnosi się także do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością spełnianego świadczenia niepieniężnego a wysokością zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wobec tego, że przekazanie majątku w związku z likwidacją Spółki nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego dłużnik był zobowiązany, przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania. W ocenie Sądu uzasadnienie Rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, na które powołuje się Organ, w żaden sposób nie potwierdza tezy, że przepisem art. 14a u.p.d.o.p. miało być objęte przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki. Z przepisu tego bowiem wprost wynika, że dotyczy on sytuacji zwolnienia się z zobowiązania pieniężnego poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Wykładni art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie można dokonywać w oderwaniu od treści całej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności posługując się uzasadnieniem projektu, a pomijając literalne brzmienie przepisu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania jest dochód. Musi zatem wystąpić także przychód. Tymczasem Spółka pozbywa się ostatecznie majątku nie otrzymując w zamian przysporzenia. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia w tych okolicznościach jakiegokolwiek przysporzenia, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przekazanie w wyniku likwidacji wierzytelności co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto prawo to wydał. Przychód po stronie wydającego w związku z przekazaniem prawa majątkowego może wystąpić w okolicznościach z art. 14a u.p.d.o.p. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i przepis ten należy interpretować ściśle i w powiązaniu z pozostałymi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładni rozszerzającej nie można poddawać także katalogu podlegających opodatkowaniu przychodów. W tej mierze wskazać wypada, że art. 12 u.p.d.o.p nie wymienia jako przychodu (dla spełniającego świadczenie) tego rodzaju świadczenia, jakie Skarżąca ma spełnić wobec swoich wspólnika (udziałowca). Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie. Wobec tego, w sytuacji, gdy wprost z ustawy nie wynika, aby dokonanie przez likwidowaną spółkę przekazania wierzytelności przysługującej wobec jedynego wspólnika i przeniesienie własności tego składnika na rzecz tegoż samego wspólnika powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego, nie jest możliwe w drodze wykładni wyprowadzanie odmiennych wniosków i rozszerzanie katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy i argumentację zawartą w orzecznictwie sądów administracyjnych, z której wynika, że brak jest podstaw do podzielnia poglądu, że spółka przekazująca majątek wspólnikowi w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód, tym bardziej na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z którego wynika, że dochodzi do konfuzji w sytuacji gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego staje właściwie ten sam podmiot. Powyższe twierdzenia i argumentacja, po części zostały zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 września 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3019/16, przywołującym także wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r., III SA/Wa 400/16 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia, w tym wyrok: NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., II FSK 2844/12, WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2013r., I SA/Sz 1092/16, WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2016 r., I SA/Sz 913/16, WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016r., I SA/Gd 1129/16, WSA w Gdańsku z dnia 8 lutego 2016 r., I SA/Gd 1218/16, WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2016 r., I SA/Kr 993/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., I SA/Kr 943/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., I SA/Kr 976/16, WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 146/16). Wobec tego, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi nie zostało wymienione w art. 12 u.p.d.o.p. jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki, a art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p .nie odnosi się do tej sytuacji, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaskarżona interpretacja w odniesieniu do pytania drugiego została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 12 i art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię. Konkludując zgodzić się należało ze Skarżącą i przyjąć jej stanowisko jako własne, że art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów (np. umowy pożyczki) czy podjęcia uchwał władz spółki, które spowodowały zaciągnięcie określonych zobowiązań o charakterze pieniężnym spółki względem wspólnika. Tymczasem przejęcie przez wspólnika (zainteresowanego) w wyniku likwidacji wierzytelności przysługującej Stronie względem tegoż wspólnika nie stanowi świadczenia niepieniężnego mającego na celu wykonanie w całości lub w części pieniężnego zobowiązania wnioskodawcy, gdyż takie istnieje. Co istotne podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze, niż regulowanie zobowiązań spółki. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich regulacji KSH i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Przekazanie majątku na rzecz wspólników nie stanowi wykonania zobowiązania o charakterze pieniężnym poprzez świadczenie niepieniężne i tym samym nie generuje przysporzenia po stronie spółki likwidowanej (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego), ale stanowi jedynie element "korporacyjny " konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego.

10. Odnosząc się do drugiego problemu przedmiotowej sprawy; to jest odpowiedzi na pytanie czy przekazanie zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami), spowoduje powstanie u Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ? – Sąd administracyjny stwierdził, że zaistnienie zdarzenia prawnego w postaci opisanej we wniosku konfuzji wierzytelności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez zainteresowanego, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec tego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to może skutkować powstaniem przychodu u zainteresowanego. Konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją pewnych czynności czy zdarzeń. W stanie faktycznym niniejszej sprawy konfuzja jest konsekwencją likwidacji spółki polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (zainteresowanego) nastąpi połączenie prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku. Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym wskazywaną przez organ spłatę. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w oderwaniu od istoty cywilnoprawnego charakteru konfuzji można ją dla potrzeb oceny prawnopodatkowej traktować jak spłatę. Spłata pożyczki jako wykonanie zobowiązania stanowi bowiem podstawowy sposób zaspokojenia wierzyciela. Substytutem spłaty (innymi sposobami zaspokojenia wierzyciela) są np. potrącenie (kompensata) czy świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). Nie sposób jednak uznać konfuzji za rodzaj spłaty zobowiązania. Wprawdzie wygaśniecie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela może prowadzić do powstania przychodu u dłużnika, ale dotyczy to sytuacji, gdy na skutek wygaśnięcia zobowiązania dłużnik uzyskuje wymierną korzyść. Sytuacje takie są wprost wskazane w przepisach prawa dotyczących przypadków umorzenia lub przedawnienia. W przeciwieństwie do wskazanych zdarzeń konfuzja nie prowadzi do uzyskania żadnej korzyści przez dłużnika, który jest jednocześnie wierzycielem. Słusznie zatem Skarżący wywodzi, że konfuzja jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego. Na podkreślenie zasługuje także to, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach u.p.d.o.p. jako skutkujące powstaniem przychodu. Mimo że po stronie zainteresowanego zobowiązanie względem Strony z tytułu pożyczki wygasa w wyniku konfuzji to nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które byłoby kwalifikowane jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy, ani o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., z uwagi na to, że do konfuzji dochodzi z mocy samego prawa, a nie wskutek złożonego oświadczenia woli. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy, za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie). Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, terminem "umorzone zobowiązanie". Co więcej, zgodnie z treścią art. 508 KC, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, konieczne jest złożenie przez wierzyciela oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu, zaś po drugie konieczne jest złożenie oświadczenia woli przez dłużnika o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Co więcej, przeniesienie na wspólnika (zainteresowanego) określonych składników majątkowych nie ma charakteru ekwiwalentnego. Stanowi jedynie wypełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 286 KSH w konsekwencji likwidacji Strony jako podmiotu prawnego. W związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego jedyny wspólnik (zainteresowany) nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że w omawianym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do umorzenia zobowiązania, a tym samym do wystąpienia przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Po stronie wspólnika (zainteresowanego) nie dojdzie zatem również do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Wynika to stąd, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

11. Warto jest też przypomnieć, że z art. 217 Konstytucji RP wynika podstawowa zasada określenia istotnych elementów opodatkowania w ustawie. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że nie można stosować żadnych analogii prowadzących do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to przyjąć należy, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego należy w tym zakresie do prawodawcy. Zatem doszukiwanie się przez organ interpretacyjny podstaw do opodatkowania tego samego zdarzenia prawnego na tle przedstawionego stanu faktycznego u likwidowanej spółki na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. jak i u zainteresowanej zgodnie z art. 7b ww. ustawy, wobec neutralności ekonomicznej i prawnopodatkowej badanej transakcji było pozbawione podstaw prawnych.

12. Zasadne wiec okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki (Skarżącej) jest uzyskanie przychodu oraz art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez organ przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom, jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej (Skarżącej).

13. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko Sądu.

14. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

15. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a.