Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 33/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 14g § 1, art. 14b §  2a  i § 3, art. 14c § 1, art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi S. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.488.2023.7.MST w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacja przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2023r. nr 0115-KDIT1.4011.488.2023.2.AS, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego S.P. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

S.P. (dalej: skarżący lub wnioskodawca) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z {...} grudnia 2023 r. nr{...}, którym organ ten utrzymał w mocy własne postanowienie z {...} września 2023 r. nr {...} o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że wnioskodawca, wspólnie z I.P. N.B. , W.N. i M.S. , zwrócił się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji wybranych przepisów z ustawą z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2540 ze zm., dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym), związanych z opodatkowaniem przez wspólników spółki jawnej właściwą stawką tego podatku opłat licencyjnych. Oczekiwał uzyskania informacji podatkowej na temat tego, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód w postaci opłaty licencyjnej uzyskiwanej na podstawie umowy przez wspólników spółki jawnej podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym według stawki 8,5%.

We wniosku podano m.in. że ww. osoby, jako osoby fizyczne, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.). Zamierzają w bieżącym roku rozpocząć prowadzenie działalności w formie spółki jawnej. Każdy wspólnik wniesie do spółki jawnej, w zamian za udział w zysku, wkład niepieniężny w postaci poufnej wiedzy i doświadczenia o charakterze technicznym, organizacyjnym, handlowym i finansowym (know-how), w szczególności w zakresie organizacji i prowadzenia kursów i szkoleń mających na celu przygotowanie do egzaminu maturalnego oraz egzaminu ósmoklasisty, możliwych do wykorzystania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Know-how obejmować będzie w szczególności informacje związane z wiedzą w zakresie organizacji i prowadzenia: zajęć edukacyjnych odbywających się stacjonarnie i on-line, cyklów zajęć edukacyjnych, materiałów naukowych, transmisji LIVE, szkoleń, konkursów i stypendiów, wyjazdów i spotkań integracyjnych. Know-how obejmować będzie informacje w zakresie zasobów kadrowych, przedmiotu kursów, organizacji terminów kursów, zasobów lokalowych i technicznych, a także działań promocyjno-marketingowych, wytycznych w zakresie cennika kursów i sponsoringu. Spółka jawna, w celu komercjalizacji know-how, przygotuje w formie pisemnej opracowanie zbierające i systematyzujące know-how (opracowanie) i na podstawie umowy licencyjnej zawartej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością udzieli jej bezterminowego upoważnienia na korzystanie z know-how w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w zamian za wynagrodzenie rozliczane w okresach miesięcznych w postaci opłaty licencyjnej. Zgodnie z umową, opracowanie to zostanie jej przekazane i z chwilą odbioru spółka jawna udzieli spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach opłaty licencyjnej, wyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo licencji na korzystanie z opracowania na wszelkich znanych w chwili zawarcia umowy polach eksploatacji, w szczególności w zakresie utrwalania i zwielokrotniania (wytwarzanie dowolną techniką egzemplarzy utworów, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową), obrotu oryginałem albo egzemplarzami (wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy), rozpowszechniania utworów także inny w sposób (publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworów w taki sposób, aby każdy mógł mieć do nich dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym). Spółka jawna udzieli spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podmiotom upoważnionym przez tę spółkę zezwolenia na wykonywanie praw zależnych do ww. utworów oraz udzieli zezwolenia na udzielanie sublicencji przez tę spółkę osobom trzecim, na warunkach wskazanych w ww. umowie.

Zaznaczono we wniosku, że w przypadku wspólników, którzy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w roku poprzedzającym rok podatkowy, nie doszło do przekroczenia kwot przychodu, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W stosunku do żadnego z nich nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 8 tej ustawy. Wszyscy złożą oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 9 ust. 2 w zw. z ust. 1 ww. artykułu ustawy - w terminie wskazanym w ustawie.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca uznał, że wspólnicy spółki jawnej będą mogli opodatkować przychód z opłaty licencyjnej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, stawką podatkową od przychodów ewidencjonowanych z działalności usługowej wynosi 8,5% przychodów. Wyrażono ocenę, że działalność spółki jawnej nie obejmuje działalności wymienionych w art. 12 ust 1 pkt 1-4 oraz 6-8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i nie odpowiada czynnościom wymienionym w art. 12 ust 1 pkt 5 lit. b-h) tej ustawy. Przychodów takich nie można uznać za przychody z tytułu umowy wynajmu i dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim (PKWiU 77.40), o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) ustawy. Umowa licencyjna, o której mowa we wniosku, różni się od umowy dzierżawy. Istotą umowy licencyjnej nie jest wydzierżawienie prawa, a udzielenie licencji do niego. W przypadku umowy licencyjnej przychód pochodzi bezpośrednio z prawa majątkowego, a nie pośrednio, jak ma to miejsce w przypadku umowy dzierżawy. Do opisanej umowy licencyjnej nie będzie mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f cyt. ustawy.

Dyrektor KIS uznał, że okoliczności zdarzenia przyszłego nie zostały przedstawione w sposób wyczerpujący. W piśmie z 11 sierpnia 2023 r. wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia i sprecyzowania wniosku, w tym w zakresie wskazania kwalifikacji działania spółki jawnej na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Podniósł, że kwalifikowanie oferowanych wyrobów i usług na gruncie PKWiU to obowiązek podmiotów gospodarki narodowej, który wynika z ustawy o statystyce publicznej. Nie jest to obowiązek podatkowy, o którym może rozstrzygnąć interpretacja indywidualna. W wezwaniu oczekiwano, między innymi:

1. doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

- która z wymienionych osób prowadzi działalność gospodarczą i w jakim zakresie,

- w jakim celu zostanie utworzona spółka jawna, co będzie przedmiotem jej działalności, w szczególności czy jedynym przedmiotem jej działalności będzie udzielanie licencji na opracowanie,

- co będzie przedmiotem wkładu wspólników – w kontekście określonego przedmiotu licencji, w tym:

- wyjaśnienie, czy przedmiotem wkładu każdego wspólnika będzie opisane know-how rozumiane jako wiedza dotycząca prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie organizacji i prowadzenia kursów i szkoleń mających na celu przygotowanie do egzaminu maturalnego oraz egzaminu ósmoklasisty, czy majątkowe prawa autorskie do utworów w postaci opracowań materiałów naukowych lub szkoleniowych w zakresie wiedzy, która jest przekazywana uczestnikom kursów i szkoleń bądź innych materiałów dydaktycznych, czy prawa własna,

- jeżeli przedmiotem wkładów będzie know-how, czy będzie ono miało charakter niejawny (poufny), istotny dla procesu wykonywania usług w zakresie organizacji i prowadzenia kursów i szkoleń, zidentyfikowany

- skąd poufną wiedzę i doświadczenie o charakterze technicznym, organizacyjnym, handlowym i finansowym w zakresie organizacji i prowadzenia kursów i szkoleń, będą posiadać wspólnicy, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej, w szczególności czy nabyli lub nabędą takie know-how od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą,

- czy opracowanie będzie obejmowało: opis know-how pozyskanego przez spółkę jawną w drodze wkładów, czy inne elementy niemające charakteru know-how,

- o jakich "utworach" jest mowa we fragmencie opisującym zakres umowy spółki jawnej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w szczególności: kto będzie twórcą (twórcami) tych utworów i skąd spółka jawna będzie miała majątkowe prawa autorskie do tych utworów, czy zostaną one wniesione do spółki jawnej jako wkład przez którą z wymienionych osób,

- czy skutkiem udzielenia przez spółkę jawną licencji na korzystanie z opracowania będzie udzielenie licencji na korzystanie z know-how, udzieleni licencji na korzystanie z utworów,

- czy sublicencja będzie mogła dotyczyć know-how czy utworów,

- jak będą sklasyfikowane opisane działania spółki jawnej w zakresie udzielania licencji na korzystanie z opracowania na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU),

- czy w okresie umowy licencji spółka jawna albo któraś z wymienionych we wniosku osób będzie podmiotem powiązanym ze spółką z o.o. i w jaki sposób, w szczególności, czy ktoś z wnioskodawców będzie udziałowcem spółki z o.o., członkiem jej zarządu lub będzie pełnił inne funkcje w tej spółce i jakie.

W nawiązaniu do powyższego zobowiązano wnioskodawcę do ponownego przedstawienia własnego stanowiska, w odniesieniu do doprecyzowanego opisu zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi wnioskodawca podał, że poza uzupełnieniem wniosku, przedstawia także sprostowanie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego. Podał, między innymi, że wymienione osoby posiadają zdobyte wcześniej wiedzę i doświadczenie o charakterze technicznym, organizacyjnym, handlowym i finansowym w zakresie organizacji i prowadzenia kursów i szkoleń mających na celu przygotowanie do egzaminu maturalnego oraz egzaminu ósmoklasisty. Każda ze wspólników wniesie do spółki wkład pieniężny. W celu komercjalizacji wiedzy i doświadczenia spółka jawna przygotuje opracowanie zbierające i systematyzujące wiedzę i doświadczenie wspólników, zawierające poufną wiedzę i doświadczenie o charakterze technicznym, organizacyjnym, handlowym i finansowym w zakresie organizacji i prowadzenia kursów i szkoleń mających na celu przygotowanie do egzaminu maturalnego oraz egzaminu ósmoklasisty, możliwe do wykorzystania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej (know-how). Opracowanie to zostanie udostępnione spółce z o.o. do bezterminowego korzystania w jej działalności w zamian za wynagrodzenie – opłatę licencyjną. Będzie ono zawierać know-how w zakresie prowadzenia: zajęć edukacyjnych odbywających się stacjonarnie i on-line, cyklów zajęć edukacyjnych, materiałów naukowych, transmisji LIVE, szkoleń, konkursów i stypendiów, wyjazdów i spotkań integracyjnych. Know-how obejmować będzie informacje w zakresie zasobów kadrowych, przedmiotu kursów, organizacji terminów kursów, zasobów lokalowych i technicznych, a także działań promocyjno-marketingowych, wytycznych w zakresie cennika kursów i sponsoringu. Z chwilą odbioru oprogramowania spółka jawna udzieli spółce z o.o. wyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo licencji na korzystanie z niego na wszystkich znanych polach eksploatacji. Udzieli jej, oraz podmiotom przez nią upoważnionym, zezwolenia na wykonywanie praw zależnych do utworów oraz udzieli zezwolenia na udzielanie sublicencji osobom trzecim. W przypadku wspólników, którzy prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą w roku poprzedzającym rok podatkowy, nie doszło do przekroczenia kwot przychodu, o których mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W stosunku do żadnego z nich nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 8 tej ustawy. Wszyscy złożą oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 9 ust. 2 w zw. z ust. 1 ww. artykułu ustawy - w terminie wskazanym w ustawie.

W odniesieniu do wezwania podano, że na czas złożenia wniosku działalność gospodarczą prowadzą S.P i I.P.. Świadczone przez nich usługi obejmują pozyskiwanie nowych klientów, utrzymywanie relacji biznesowych, administracyjną obsługę biura oraz przygotowanie i negocjowanie umów handlowych oraz nadzór nad ich realizacją. Spółka jawna zostanie utworzona w celu komercjalizacji wiedzy i doświadczenia wspólników poprzez przygotowanie pisemnego opracowania zbierającego i systematyzującego wiedzę i doświadczenie, a jedynym przedmiotem działalności spółki jawnej będzie udzielanie licencji na korzystanie z opracowania. Przedmiotem wkładu do spółki jawnej będą środki pieniężne. Ale każdy ze wspólników będzie posiadał wiedzę i doświadczenie o charakterze technicznym, organizacyjnym, handlowym i finansowym w zakresie organizacji i prowadzenia kursów i szkoleń mających na celu przygotowanie do egzaminu maturalnego oraz ósmoklasisty. Wnioskodawcy, którzy nie prowadzą działalności, pozyskali wiedzę i doświadczenie o charakterze technicznym, organizacyjnym, handlowym i finansowym w zakresie organizacji i prowadzenia kursów i szkoleń wykonując czynności na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło na rzecz różnych podmiotów. Opracowanie obejmujące know-how będzie mieć charakter niejawny. Dane nim objęte nie są powszechnie znane i nie można ich łatwo zdobyć w ogólnie dostępnych źródłach. Będzie miało charakter istotny dla procesu wykonywania usług w zakresie organizacji i prowadzenia kursów i szkoleń w takim znaczeniu, że wiedza i doświadczenie w znaczący sposób odróżnią usługę wykonywaną z wykorzystaniem know-how od usług oferowanych w tym zakresie przez firmy konkurencyjne. Know-how zebrane w postaci opracowania będzie mieć charakter zidentyfikowany w takim znaczeniu, że zostanie dokładnie opisane i wyodrębnione jako informacje ważnie i niejawne. Opracowanie będzie stanowić utwór, którego twórcą będzie spółka jawna. Skutkiem udzielenia licencji na korzystanie z opracowania będzie udzielnie licencji na korzystanie z utworu w postaci opracowania, a tym samym na korzystanie z know-how. Sublicencja będzie mogła dotyczyć utworu w postaci oprogramowania. W okresie licencji spółka jawna będzie podmiotem powiązanym ze spółką z o.o., a wspólnicy spółki jawnej będą członkami zarządu spółki z o.o. Zdaniem wnioskodawcy, działalność spółki jawnej w zakresie udzielania licencji na korzystanie z opracowania, powinno być sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 96.09.19.0 – pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Postanowieniem z {...} września 2023 r., utrzymanym w mocy postanowieniem z {...} grudnia 2023 r., Dyrektor KIS, powołując się na przepisy art. 14g § 1, art. 14r § 5, art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.), pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

Organ uznał, że wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku w sposób umożliwiający jego rozpatrzenie. Na pytanie odnoszące się do klasyfikacji PKWiU wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi w opisie zdarzenia przyszłego, a jedynie zaprezentował jako nowe własne stanowisko. Nie jest to zatem opis okoliczności faktycznych sprawy, lecz własny pogląd wnioskodawcy, mający podlegać ocenie interpretacyjnej. Podkreślono, że zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., zaliczanie danego produktu/danej usługi do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta/usługodawcy. Informacja taka powinna być zawarta w opisie zdarzenia. Usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS. Organ interpretacyjny nie dysponuje możliwością kwalifikacji opisanych aktywności do odpowiedniego grupowania PKWiU. Takie ustalenia mogłyby być czynione tylko w postępowaniu podatkowym. Stawka ryczałtu jest uzależniona wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych usług, a nie od treści posiadanego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej określonego według PKD. Dla zastosowania właściwej stawki ryczałtu do przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej konieczne jest każdorazowe przypisanie wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Takiej kwalifikacji dokonuje podatnik. Kwestii tej nie regulują bowiem przepisy prawa podatkowego. W postępowaniu interpretacyjnym zakwalifikowanie przez podatnika wykonywanej działalności do odpowiedniego grupowania PKWiU stanowi podstawę do ustalenia wysokości stawek podatkowych należnych od przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W skardze wniesionej do tut. Sądu zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 14r § 5 O.p. poprzez niezastosowanie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana,

2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14r § 5 O.p. poprzez przyjęcie, że wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie interpretacji,

3) art. 169 § 4 w zw. z art. 14h oraz art. 233 § 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z {...} września 2023 r. pomimo, że w sprawie nie istniała przesłanka o której mowa w art. 169 § 1 O.p.,

4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania, a także próbie przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w pytaniu wskazanym we wniosku o interpretację indywidualną.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

W przekonaniu strony skarżącej, zgłoszony przez niego wniosek powinien być przez organ rozpatrzony. Nie zgodził się z organem, że wniosek nie został uzupełniony. Podkreślił, że w sytuacji, gdy do danej ustawy podatkowej włączono elementy mające swoje umocowanie w przepisach innych ustaw (np. o statystyce publicznej), to stają się one częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowią element wywodzonej z nich normy podatkowej. Wówczas organ interpretujący ma za zadanie ocenić stanowisko wnioskodawcy także w tym zakresie. Rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie kwalifikacji prawnej przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzeń, faktów lub czynności, a taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że ten w postępowaniu interpretacyjnym nie ma prawnych możliwości do kwalifikacji przedstawionych we wniosku czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU. Nie zgodził się też z tym, że zamieszczenie informacji o klasyfikacji działań spółki jawnej na gruncie PKWiU w opisie zdarzenia przyszłego było niezbędne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Wskazał, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które się powołał wynika, że klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa podlegają wykładni dokonywanej przez organy podatkowe, także w sprawach interpretacyjnych. Dlatego w jego ocenie wezwanie do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie symbolu PKWiU usług będących przedmiotem wniosku nie znajdowało uzasadnienia w treści art. 14b § 3 O.p. Wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego i dotyczył przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., zatem nie istniały przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej. Poprzez wezwanie do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o wskazanie grupowania PKWiU organ dążył do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na niego. W takim przypadku uzyskanie interpretacji byłoby zbędne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. W ocenie organu, jego rolą nie jest klasyfikowanie usług pod względem PKWiU, bowiem obowiązek samodzielnego dokonania takiej klasyfikacji spoczywa na podatniku. Treść pisma uzupełniającego wniosek nie zawiera w opisie zdarzenia grupowania PKWiU, a jedynie opinię strony w jej własnym stanowisku w sprawie, co uniemożliwiało wydanie interpretacji. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że to organ powinien dokonać odpowiedniej klasyfikacji opisanych usług. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania usług do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Dlatego powinny być one jasno określone i stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W treści przedstawionego przez skarżącego opisu brakowało wskazania PKWiU.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na względzie, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienia wydano z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej powoływanej w skrócie: "P.p.s.a."). Analiza wniosku skarżącego o wydanie interpretacji oraz stanowiska Dyrektora KIS wykazała, że podane przez organ przyczyny nie mogły stanowić podstawy do pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpatrzenia.

Organ interpretacyjny pozostawił wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia uznając, że wnioskodawca pomimo wezwania nie uzupełnił braków formalnych podania w niezbędnym zakresie. Zasadnicza kwestia dotyczyła zatem prawidłowego zastosowania art. 14g § 1 O.p., a więc oceny, czy ziściły się warunki do pozostawienia przez organ wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpatrzenia, czy też wniosek ten powinien rozstać merytorycznie rozpatrzony.

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wymóg ten jest istotny z tego względu, że w myśl art. 14c § 1 zd. 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Wniosek niespełniający tych lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.). Przed pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia organ obowiązany jest jednak, poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p., wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków na zasadach określonych w art. 169 O.p. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych podania organ podatkowy może żądać uzupełnienia wniosku jedynie o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna, są prawidłowe.

Do powyższego należy dodać, że w postępowaniu interpretacyjnym wnioskodawca swobodnie decyduje, o wyjaśnienie jakiego zagadnienia i w jakich okolicznościach zwraca się do organu interpretacyjnego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19). Zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku. To wnioskodawca przedstawia we wniosku określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe bacząc, aby opis ten nie dotyczył materii wyłączonych z postępowania interpretacyjnego, w szczególności określonych w art. 14b § 2a O.p., a także aby przedstawiony opis stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej był wyczerpujący. Specyfika postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej polega, między innymi, na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej. Organ nie może ingerować w przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, ani dokonywać własnych ustaleń co do tych okoliczności. Jest związany zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie ciąży na nim obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ art. 122 O.p. nie znajduje zastosowania (zob. art. 14h O.p.). Obowiązany jest ograniczyć się do analizy okoliczności podanych we wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji prawnopodatkowej, zaś wezwanie do uszczegółowienia przedstawionych okoliczności może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy okoliczności te uniemożliwiają udzielenie odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania. Wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. może dotyczyć tylko takich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez których ocena prawna przedstawionego zagadnienia i własnego stanowiska zainteresowanego nie jest możliwa. Wniosek o interpretację stanowi bowiem pytanie o zasadność możliwości subsumcji przedstawionych okoliczności pod powołane przepisy prawa.

Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony wyczerpująco należy do organu i może skierować do wnioskodawcy wezwanie do uzupełnienia wniosku. Oceny tej organ powinien jednak dokonać przez pryzmat przepisów prawa materialnego objętych wnioskiem o interpretację. Obowiązkiem występującego z wnioskiem jest przedstawienie takiego opisu zdarzenia, który pozwoli na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji. W razie, gdy wniosek nie zostanie uzupełniony we wskazanym zakresie albo złożone uzupełnienie nie usuwa braków, które w dalszym czasie uniemożliwiają prawną ocenę stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 O.p. Należy przy tym mieć na uwadze, że wezwanie nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego. W wezwaniu organ powinien wskazać na związek pomiędzy stawianymi pytaniami a określonymi przepisami prawa materialnego, a następnie wyjaśnić, choćby dla celów kontroli instancyjnej lub sądowej, że bez danej informacji udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji, jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne, ale ogólne stwierdzenie, że dana informacja jest niezbędna.

W przekonaniu Sądu, wskazane przez Dyrektora KIS powody nie mogły stanowić podstawy do pozostawienia wniosku skarżącego bez rozpatrzenia. W okolicznościach kontrolowanego postępowania wnioskodawca chciał uzyskać od organu interpretacyjnego informację na temat możliwości opodatkowania przez wspólników spółki jawnej, będące osobami fizycznymi, zryczałtowaną stawką podatku dochodowego przychodu, jaki zostanie osiągnięty przez spółkę jawną z tytułu opłaty licencyjnej. Zawarte we wniosku i odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu zmodyfikowane dane należało uznać za wystarczające do dokonania przez organ oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego i udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie odnośnie do stawki podatku, jaka w ocenie wnioskodawcy może znaleźć zastosowanie do opisanego przychodu ze wskazanego źródła. Skarżący opisał działalność spółki jawnej, wyjaśnił w jaki sposób powstanie opracowanie, odnośnie do którego zostanie udzielona odpłatna licencja, z jakiego źródła pochodzić będzie przychód w postaci opłaty licencyjnej. W odpowiedzi na wezwanie skarżący odniósł się do wszystkich pytań organu, w tym wskazał także konkretną kwalifikację usługi według PKWiU, choć - w przekonaniu Sądu - ustalenia takiego organ interpretacyjny powinien dokonać we własnym zakresie, na podstawie opisu zdarzenia przyszłego. Wskazanie to nie było bowiem przedmiotem opisu zdarzenia przyszłego, a wnioskodawca wypowiedział się w tej kwestii tylko z uwagi na treść wezwania organu, poza własną intencją. Jak zaś wskazano w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r. sygn. akt I FPS 3/19, które Sąd w składzie rozpoznającym skargę w całości podziela, od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy, jaką rolę przypisze klasyfikacji PKWiU: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Tak więc, klasyfikacje statystyczne nie muszą kształtować stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli wnioskodawca nie określił ich jako elementu opisu, wówczas organ podatkowy powinien samodzielnie określić, na podstawie zaprezentowanego we wniosku opisu, do jakiego grupowania PKWiU powinna być zakwalifikowana opisana działalność i jak należy ją zakwalifikować na gruncie przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, to rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych wnioskodawcy wymaga od organu także samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji, w tym weryfikacji grupowania wskazanego przez wnioskodawcę. W przeciwnym razie oczekiwana przez wnioskodawcę interpretacja nie stanowiłaby dla niego dostatecznego i użytecznego wyjaśnienia nurtującego go zagadnienia podatkowego.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego, oparte zresztą na licznie przywołanych w skardze orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym ww. postanowieniu NSA, wskazujących, że skoro klasyfikacje statystyczne, w tym takie jak PKWiU, są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania (od grupowania usługi lub dostawy towaru do określonego symbolu statycznego PKWiU uzależniono np. stawki podatku), to w procesie stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego podlegają one procesowi wykładni. Poprzez odwołanie się do PKWiU ustawodawca uczynił z niej bowiem element normy prawnej (część przepisu prawa podatkowego w rozumieniu nadanym w art. 3 pkt 2 O.p.; na temat tego, że inne ustawy należy interpretować, jeżeli ich postanowienia są elementem regulacji podatkowej, tak jak PKWiU, por. m.in. wyroki NSA z 24 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2986/20, z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1326/19, z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 581/19, z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 358/19, z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 62/19, z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16). Nie jest wymagane do tego prowadzenie postępowania wyjaśniającego (dowodowego).

W przekonaniu Sądu, na tle zaprezentowanego we wniosku opisu i udzielonych przez wnioskodawcę wyjaśnień organ powinien być w stanie udzielić mu informacji prawnej na temat możliwości opodatkowania przychodu z opisanej opłaty licencyjnej wskazaną stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, z zastrzeżeniem samodzielnego ustalenia albo weryfikacji poprawności wskazania przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU ze stosownym skutkiem dla treści interpretacji (por. wyroki NSA z 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 150/18, z 11 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1326/19, z 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1489/18). Wnioskodawca nie miał bowiem obowiązku wskazania grupowania PKWiU jako opisu zdarzenia przyszłego i wypowiedzenia się, czy prowadzona przez spółkę jawną działalność gospodarcza kwalifikuje się do jednej z działalności określonej w PKWiU. Oświadczenie to złożył na wyraźne żądanie organu. Obowiązany był jedynie dokładnie tę działalność opisać, aby można je było zidentyfikować w oparciu o symbole klasyfikacji PKWiU.

W związku z powyższym, mając na względzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 14b § 3, 14c § 1, art. 14g § 1 i art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienia. Uzależnianie udzielenia odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU nie znajduje oparcia w art. 14b § 3 i art. 14g § 1 O.p. Wezwanie do uzupełnienia wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to wnioskodawca samodzielnie przesądził kwestię, do którego grupowania PKWiU należy zakwalifikować prowadzoną działalność spółki jawnej, a jedynie doprecyzowania okoliczności dotyczących prowadzonej przez nią działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście rodzaju działalności, z której przychód może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych dotychczas rozważań. Organ przystąpi do oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku, chyba że uzna, że jakieś istotne elementy zdarzenia przyszłego pozostają nadal niewyjaśnione.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Złożyły się na nie: zwrot wpisu od skargi ({...} zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika ({...} zł) oraz wydatek na opłatę skarbową od złożonego do akt sprawy pełnomocnictwa ({...} zł), łącznie {...} zł.