Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 27/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 14 ust. 1, 4, 5 pkt. 1 i 2, 6 i 8, art. 29 ust. 1 i 10
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania J. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2007r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c styczeń i marzec 2006r. w łącznej kwocie 30.873 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzona u J. M. kontrola podatkowa w przedmiocie m.in. prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT za okres poszczególnych miesięcy 2005r. oraz za miesiące styczeń – marzec 2006r. wykazała, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczo – przemysłowymi do dnia 31 stycznia 2006r. W związku z zakończeniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu J. M. w dniu 17 lutego 2006r. zgłosiła ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego ( VAT-Z ) oraz wskazała, że remanent na dzień likwidacji działalności wyniósł – 0 zł. W ramach działalności podatniczka prowadziła ewidencję obrotu za pomocą kasy rejestrującej o nr unikatowym [...], zakupionej w dniu 6 lutego 1998r. na podstawie f-ry nr [...] za kwotę netto 2030 zł ( podatek VAT 446,60 zł). Na dzień zakończenia działalności w skład majątku firmy wchodził też samochód osobowy Skoda Octavia nr rej. [...]. Podatniczka nie uwzględniła tych składników w remanencie likwidacyjnym, czym naruszyła przepis art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto fakturą z dnia 31 stycznia 2006r. nr [...] J. M. udokumentowała dostawę budynku sklepu w budowie za cenę 40.000 zł netto ( VAT 8.800 zł), wykazując kwotę podatku należnego z tego tytułu w deklaracji za marzec 2006r. Ustalenia te stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego oraz wydania przez organ I instancji decyzji w przedmiocie podatku VAT za miesiąc styczeń i marzec 2006r.

Nie zgadzając się z ustaleniami i wnioskami organu I instancji J. M. wniosła odwołanie, w którym żądała uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 120,121,124,180,187, 191 i 193 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 pkt. 2 ust. 4,5,6 i 8, art. 19 ust.1, art. 29 ust.1, art.10, art. 41 ust. 1 art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ( powoływanej dalej jako ustawa o VAT).

Podnosiła, iż w dniu 31 grudnia 2005r. dokonała odczytu pamięci kasy fiskalnej, która została wycofana z działalności gospodarczej ze względu na jej zniszczenie uniemożliwiające dalsze użytkowanie. Na dzień zakończenia działalności nie była w posiadaniu kasy fiskalnej jako towaru, gdyż po usunięciu z niej modułu pozostała jedynie obudowa, a to nie dawało podstaw do zastosowania art. 14 ustawy o VAT.

Kwestionowała także ustalenia odnośnie samochodu osobowego marki Skoda Octavia. Samochód ten w dniu 30 grudnia 2005r. został bowiem nieodpłatnie przekazany M. M., stąd nie mogła wykazać go w remanencie likwidacyjnym.

Nie zgodziła się też ze stanowiskiem organu podatkowego, co do oceny czynności udokumentowanej fakturą z dnia 31 stycznia 2006r. nr [...], bowiem w jej ocenie, czynność ta stanowiła dostawę (sprzedaż) budynku sklepu w pewnym etapie realizacji. Organy podatkowe nie miały żadnej podstawy, by kwestionować wskazaną na fakturze cenę sprzedaży, a dokonana przez organ zmiana podstawy opodatkowania nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa. Cena sprzedaży budynku posadowionego na cudzym gruncie i niewykończonego jest ceną rynkową.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów w nim sformułowanych.

Odnosząc się do kwestii kasy fiskalnej wskazał, iż kasa fiskalna jest szczególnym urządzeniem, którego podstawowym zadaniem jest kontrola fiskalna prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na brak możliwości dokonania w niej zmian nr NIP, może być wykorzystywana do rejestrowania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tylko przez jeden podmiot. Po zlikwidowaniu działalności kasa nie może być odsprzedana w celu użytkowania przez innego podatnika. Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera wyłączeń w odniesieniu do środków trwałych, czy też urządzeń stanowiących wyposażenie firmy (np. kas rejestrujących), stąd każdy towar posiadany w momencie likwidacji firmy, od którego nabycia przysługiwało odliczenie podatku naliczonego powinien zostać ujęty w remanencie i opodatkowany podatkiem VAT, a podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia ( art. 29 ust.10 tej ustawy). Od nabytej kasy stronie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stąd ciążył na niej obowiązek jej ujęcia w spisie z natury.

Odnośnie samochodu osobowego marki Skoda Octavia podniósł, iż nie ma dostatecznych dowodów na okoliczność, iż samochód ten został w dniu 30 grudnia 2005r. nieodpłatnie przekazany mężowi i dlatego podatniczka nie mogła go ująć w spisie z natury na dzień zakończenia działalności gospodarczej. Samochód ten nabyty został w dniu 17 lipca 2000r. i wpisany do ewidencji środków trwałych pod poz. 19 z dniem 31 lipca 2000r. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia. W przypadku przekazania samochodu w dniu 30 grudnia 2005r. podatniczka byłaby zobowiązana do wykazania w deklaracji za grudzień 2005r. podatku należnego od ceny nabycia auta. Podatniczka nie uwzględniła kwoty podatku należnego w deklaracji za grudzień 2005r. Z wydruku ewidencji środków trwałych wynika zaś, że na dzień kontroli, w kwietniu 2007r., samochód osobowy m-ki Skoda figurował w tej ewidencji. Protokół z nieodpłatnego przekazania środka trwałego, datowany na 30 grudnia 2005r. złożony został do organu podatkowego w dniu 29 maja 2007r., tj. po przeprowadzonej kontroli podatkowej. Z kserokopii dowodu rejestracyjnego, przesłanej przez pełnomocnika strony w dniu 27 czerwca 2007r. wynika, iż właścicielem samochodu jest J. M.. Należało zatem podzielić ocenę dokonaną przez organ I instancji, że samochód ten, na dzień likwidacji działalności gospodarczej, był własnością podatniczki, w związku z czym nie dopełniła ona obowiązku wynikającego z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do faktury z dnia 31 stycznia 2006r. nr [...]dokumentującej dostawę "sklepu w budowie" organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż transakcja ta była faktycznie sprzedażą nakładów poczynionych na cudzym gruncie. W latach 2001-2004 podatniczka realizowała na gruncie budowę sklepu, wydatkując na ten cel 78.685,29 zł, co udokumentowała fakturami VAT. Powołując treść art. 48 k.c. organ odwoławczy wywiódł, iż niemożliwa była sprzedaż rzeczy już do właściciela gruntu należącej, w związku z czym organ I instancji słusznie zakwalifikował czynność podatniczki jako sprzedaż nakładów poczynionych na cudzym gruncie, określając wartość tej sprzedaży wg kwoty poniesionych nakładów, udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę 78.685,29 zł, co czyni zarzut bezprawności takiego działania nieuzasadnionym. Moment powstania obowiązku podatkowego określa zaś art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych, uznając zarzuty podniesione w odwołaniu za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w decyzji.

W skardze na tę decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. M., działająca przez doradcę podatkowego wnosiła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , jako wydanej z naruszeniem prawa i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zarzucała wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art.14 ust.1 pkt.2, ust.4, ust.5, ust. 6 i ust. 8, art.19 ust.1 i ust.10, art. 41 ust.1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania - art. 120, art.121, art. 124, art.180, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej.

Podnosiła, iż kasa fiskalna została wycofana z działalności gospodarczej, bowiem usunięty z niej został moduł fiskalny; pozostała jedynie obudowa, zniszczona przez wiele lat użytkowania i nie nadająca się do dalszego użytku, przeznaczona do likwidacji. Przepis art. 14 ust. 1 nie miał do kasy zastosowania. Podatniczka wskazywała na tę okoliczność, lecz organ podatkowy w ogóle się do jej twierdzeń nie ustosunkował. Kwestionując ustalenia i wnioski organu podatkowego odnoszące się do samochodu osobowego m-ki Skoda Octavia, wskazywała na przesłanki przemawiające za trafnością jej działań skutkujących brakiem obowiązku wykazania tego samochodu w spisie towarów na dzień likwidacji oraz brakiem obowiązku podatkowego z tytułu jego nieodpłatnego przekazania mężowi do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nawet gdyby przyjąć, iż samochód podlegałby opodatkowaniu, to tylko do kwoty 18.000 zł określonej, jako jego wartość, w protokole przekazania. Wskazywała, iż brak było podstaw prawnych do przyjęcia, iż przedmiotem dostawy, określonej w fakturze nr [...] nie był budynek oraz kwestionowania podstawy opodatkowania. Podatniczka odprzedała mężowi nie roboty budowlane, lecz budynek sklepu w pewnym etapie realizacji, aby dokończył budowę i rozpoczął tam prowadzenie działalności gospodarczej. Podatniczka wskazała też na czym oparła się przy wycenie przedmiotu dostawy, a sam fakt, że wartość poniesionych przez nią nakładów była wyższa niż wykazana na fakturze [...], nie upoważniał organu podatkowego do zmiany tej kwoty. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa, nie podały nawet podstawy prawnej zmiany wartości wystawionej faktury, zakwestionowały ważność umowy cywilnoprawnej, czego czynić im nie wolno. Nie wyjaśniono zasadności przesłanek jakimi się kierowały przy wydawaniu decyzji. Dokonały też błędnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż nie nastąpiło przeniesienie własności samochodu osobowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu braku podania podstawy prawnej decyzji w zakresie zmiany podstawy opodatkowania dostawy nakładów wskazał na treść art. 29 ust.10 w zw. z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wskazać należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Podstawę materialnoprawną decyzji, stanowił w części przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w myśl którego, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: ( pkt. 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art.15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust.6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Przepis ust.1 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust.4) . W przypadkach, o których mowa w ust.1, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnicy są obowiązani: 1/ sporządzić spis z natury w terminie 14 dni, licząc od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i 2/ zawiadomić o dokonanym spisie, ustalonej wartości i kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu (art. 14 ust. 5 pkt. 1 i 2 ).

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że J. M., prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu art. spożywczo – przemysłowymi z dniem 31 stycznia 2006r. zlikwidowała tą działalność. Wykonując obowiązek wynikający z art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca sporządziła spis z natury, w którym wartość remanentu określiła na "0" złotych i w dniu 17 lutego 2006r. zawiadomiła o nim naczelnika urzędu skarbowego oraz złożyła deklarację VAT-Z – zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność spisu z natury, bowiem ich zdaniem, skarżąca winna wykazać w nim kasę fiskalną oraz samochód osobowy Skoda Octavia używane przez podatniczkę w działalności gospodarczej i podatek należny od tych towarów wykazać w deklaracji za miesiąc styczeń 2006r., bowiem w stosunku do tych towarów przysługiwało skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust.1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odnosząc się do tych ustaleń i wniosków wskazać należy, iż w myśl powołanego wyżej art.14 ust. 1, opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji oraz towary, które po ich nabyciu nie zostały odprzedane. Uzasadnieniem tej regulacji ustawowej jest cel jakiemu służyć ma podatek VAT – opodatkowanie konsumpcji. Jeżeli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które następnie zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to obciąża go podatek należny. Sformułowanie "towary, które nie zostały odprzedane" oznacza, zdaniem Sądu, iż w przepisie tym mowa jest o towarach, które mogły być odprzedane w takim charakterze, w jakim zostały nabyte.

W stanie faktycznym sprawy uwaga ta odnosi się to do kasy fiskalnej. Jak wskazał sam organ podatkowy, kasa fiskalna jest szczególnym urządzeniem, którego podstawowym zadaniem jest kontrola fiskalna prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na brak możliwości dokonania w niej zmiany nr NIP, może być wykorzystywana do rejestrowania czynności przez jeden i tylko ten sam podmiot. Po zlikwidowaniu działalności kasa nie może być więc odprzedana w celu użytkowania jej przez inny podmiot ( str. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wynika z tego, iż kasa fiskalna nie nosi cech towaru, który mógł być odprzedany w takim charakterze w jakim został nabyty.

Sąd nie podziela zatem argumentacji zaskarżonej decyzji, iż przepis art. 14 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do wszystkich towarów posiadanych przez podatnika w momencie likwidacji działalności gospodarczej, nie wyłączając kasy fiskalnej, od których nabycia przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tym więc zakresie uznać należało decyzję organu odwoławczego, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za wydane z naruszeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać nadto należy, iż organy podatkowe naruszyły również przepis art. 14 ust. 6 powołanej ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem, obowiązek podatkowy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później jednak niż 14 dnia od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Oba te terminy są w istocie tymi samymi terminami, bowiem podatnik ma obowiązek sporządzenia spisu z natury w terminie 14 dni, licząc od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu ( art. 14 ust.5 pkt.1). Obowiązek podatkowy z tytułu towarów pozostałych w remanencie ma specyficzny charakter. Obowiązek podatkowy powstaje 14 dni po ustaniu podatnika VAT. Zobowiązanie podatkowe wynikające z tego obowiązku powstaje już wobec podmiotu, który nie ma cech podatnika VAT. Moment ustania podatnika zawsze wyprzedza moment powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego (por.A. Bartosiewicz,R. Kubacki w VAT – Komentarz, Wyd. 2, Wyd. LEX str. 208-209).

Odnosząc się do zarzutów skargi, co do zasadności opodatkowania samochodu osobowego marki Skoda Octavia – używanego w działalności gospodarczej skarżącej i wpisanego do ewidencji środków trwałych na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, sąd nie znajduje podstaw, by ustalenia poczynione przez organy podatkowe uznać za dokonane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podnoszone przez skarżącą w skardze argumenty nie podważają tych ustaleń, stanowiąc jedynie dowolną z nimi polemikę. Wbrew wywodom skargi, nie tylko fakt braku zmiany wpisu w dowodzie rejestracyjnym samochodu był podstawą do przyjęcia, że skarżąca na dzień zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych była właścicielką spornego pojazdu. Co do faktu, iż samochód ten stanowił jej środek trwały na dzień zaprzestania wykonywania ww. czynności organ odwoławczy przytoczył szereg dowodów, którym dał wiarę i stanowisko swoje w sposób logiczny i przekonujący uzasadnił zgodnie z regułami określonymi w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Na marginesie więc wskazać należy, że przyjęcie, iż zastosowanie znajdowałby w sprawie art. 7 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust. 10 tej ustawy ( nieodpłatne przekazanie samochodu mężowi w grudniu 2005r.) byłoby mniej korzystne dla podatniczki (odsetki za zwłokę), a wyrażany w skardze pogląd, iż było to zbycie za wynagrodzeniem nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Istnienie zaś między małżonkami ustawowego obowiązku współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli, nie może być utożsamiane z wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 7 ust.2 pkt.2. Wartość "przekazanego" samochodu określona na kwotę 18.000 zł nie stanowi o wynagrodzeniu, ani też nie miałaby wpływu na podstawę opodatkowania.

Przyjmując zatem, iż odnośnie tego samochodu zastosowanie znajdował przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za prawidłowe uznać należało zastosowanie art. 14 ust. 8 tej ustawy w zakresie podstawy opodatkowania (cena nabycia). Podnieść jednak należy, iż organy podatkowe, tak jak i w stosunku do kasy fiskalnej, w ogóle nie wskazały na jakiej podstawie prawnej ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego (styczeń 2006). Tymczasem, skoro samochód winien zostać ujawniony w spisie z natury, to moment powstania obowiązku podatkowego określa cytowany wyżej art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów, co należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Odnosząc się do opisanej w fakturze nr [...] z dnia 31 stycznia 2006r. czynności sprzedaży "budynku sklepu w budowie" za kwotę 40.000 zł netto, obejmującej de facto sprzedaż nakładów poczynionych przez skarżącą na nieruchomości stanowiącej majątek odrębny męża, którą organ podatkowy I instancji zakwalifikował jako "dostawę usługi", a organ odwoławczy, podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji jako dostawę, wskazać należy, iż stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust.1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt. 1 rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotem dostawy jest zatem towar. Towarami w rozumieniu ustawy są: rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt.6).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art.8 ust.1) Przez usługę należy zatem rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Pojęcie "świadczyć" oznacza – "wykonać coś na czyjąś rzecz". Przedmiotem obrotu nie był budynek, lecz nakłady poczynione przez skarżącą na grunt. Nie jest sporny fakt, iż grunt, na którym prowadzona jest inwestycja w postaci pawilonu handlowego, nie stanowił własności skarżącej. Nakładem jest użycie własnych środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz (w tym wypadku budowa pawilonu handlowego na cudzym gruncie). W takiej sytuacji chodzi więc o odpłatne zbycie prawa, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Przedmiotem świadczenia nie jest usługa budowlana, lecz przekazanie w momencie zwrotu rzeczy za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz. Zwrot nakładów za zapłatą odpowiedniej kwoty stanowi odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art.119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. /.../. Co do zasady kwota należna jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie wartością oszacowaną chyba, że organ podatkowy wykaże, że zaszły przesłanki, o których mowa w art. 32 ust. 1 ( w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego).

Rację ma skarżąca, gdy podnosi, iż organy podatkowe nie wskazały żadnej podstawy prawnej, która stanowiła uzasadnienie zakwestionowania wykazanej przez skarżącą w fakturze nr [...] wartości świadczenia i przyjęcia, iż kwotą należną, o której mowa w art.29 ust.1 powołanej ustawy, jest kwota 78.685,29 zł (wartość nakładów poczynionych w latach 2001-2004 na grunt przez skarżącą). Świadczy to o dowolności tych ustaleń oraz narusza zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę należy zatem dokonać stosownych ustaleń co do momentu powstania obowiązku podatkowego u skarżącej tak w odniesieniu do podatku należnego od towarów, które powinny być objęte spisem z natury, jak i świadczenia usługi dokumentowanej fakturą z dnia 31 stycznia 2006r. nr [...] oraz wysokości kwoty należnej wykazanej w tej fakturze, z uwzględnieniem wyżej wskazanej interpretacji przepisów prawa materialnego.

Skoro zatem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem powołanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr153, poz.1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 200 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.