Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 260/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1am, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi ,,F’’ Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 2201-IOV-1.4103.431-440.2021/10/12, 2201-IOV-1[1].4103.247-256.2022/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. oraz za listopad 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 125017 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku, na podstawie postanowienia z dnia 7 stycznia 2016 r. przeprowadził wobec F. Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. oraz za listopad i grudzień 2014 r. a także ustalenia, czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r, o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), w miejsce Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku wstąpił Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni, który kontynuował prowadzone postępowanie kontrolne. Protokół z czynności kontrolnych i badania ksiąg został doręczony pełnomocnikowi Spółki w dniu 5 maja 2021 r. W piśmie z dnia 19 maja 2021 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli i badania ksiąg.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni, decyzją z dnia 28 września 2021 r. rozliczył F. Sp. z o.o. z siedzibą w T. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. oraz za listopad 2014 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wskazał, że w kontrolowanym okresie , tj. w miesiącach od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. oraz w listopadzie 2014 r., Spółka:

- nabyła procesory od podmiotów: I. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., które nie potwierdziły prowadzenia działalności gospodarczej, ani rzetelności transakcji, a ich jedynym celem było pośredniczenie a raczej przefekturowywanie w obrocie towarem, w celu wydłużenia łańcucha dostaw - nie ustalono źródła zakupu elektronicznych podzespołów,

- dokonała sprzedaży do węgierskich podmiotów: P. Kft. i S. Kft, płytek laminowanych, składających się z różnych elementów, w tym procesorów zakupionych od ww. spółek, z rzekomo "wgranym oprogramowaniem" - podmioty, widniejące w fakturach, jako odbiorcy, nie potwierdziły nabycia wyrobów gotowych.

Zdaniem organu, transakcje obrotu procesorami przebiegały według klasycznego schematu karuzeli podatkowej - w dwóch łańcuchach obrotu:

1. P.2. Sp. z o.o. -> L. Sp. z o.o. -> I. Sp. z o.o. -> F. Sp. z o.o. -> P. Kft (Węgry),

2. L.2. Sp. z o.o. -> D. Sp. z o.o. -> E. Sp. z o.o. F. Sp. z o.o. -> S. Kft. (Węgry).

Organ pierwszej instancji wskazał przy tym, że:

* spółki P.2. i L.2. dokonywały płatności na rzecz fikcyjnych podmiotów z Węgier, tj. B. Kft, I.2. Kft., S.2. Ltd., S.3. Kft. i M. Kft.,

* z analizy historii operacji na rachunkach bankowych spółki L. wynika, że rzekomym "dostawcą" towarów była spółka P.2., natomiast "odbiorcą" towarów, od którego wpływa zapłata, była spółka I..

* spółka L. dokonała w 2014 r. przelewów na rzecz P.2., bazując na środkach finansowych otrzymanych od I. Sp. z o.o. - w okresie od stycznia do listopada 2014 r., spółka P.2. otrzymała środki wyłącznie od spółki L., w łącznej kwocie 36.797.980,59 euro oraz 908.933,79 zł - co oznacza, że spółka P.2. nie dysponowała żadnymi własnymi środkami finansowymi, a korzystała jedynie z zasileń konta dokonywanych przez spółkę I.,

* udziały w kolejnych ogniwach łańcucha, tj. w spółkach P.2., L. i I., zostały sprzedane obcokrajowcom, bez polskiego nr PESEL i możliwości ustalenia adresu w kraju i nawiązania kontaktu -żaden ze świadków, nawet nie wskazał na istnienie i miejsce przechowywania, a następnie przekazania nabywcom dokumentacji księgowych tych firm,

* uzyskane w toku postępowania informacje oraz dokumenty dotyczące spółki I., takie jak siedziby w wirtualnych biurach, co utrudniało czy wręcz uniemożliwiało kontakt z przedstawicielami spółki, nieokazanie/brak dokumentacji księgowej, przy jednoczesnym dokonywaniu rozliczeń z organami podatkowymi (składanie deklaracji dla podatku VAT), wskazują, że również jej działalność była fikcyjna,

finalnym odbiorcą "faktur" była F. Sp. z o.o.,

* analiza zebranego i zaprezentowanego w decyzji materiału dowodowego pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, iż spółka L.2. pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym dokonanie czynności określonych w art.5 ust.l ustawy o VAT,

* rolą spółek L.2., D. oraz E. nie było bezpośrednie wyłudzenie podatku VAT, a jedynie "wygenerowanie" tego podatku, aby umożliwić innym podmiotom jego odliczenie - spółka L.2. była pierwszym podmiotem w łańcuchu, który wykazywał w deklaracjach dla podatku VAT nabycia krajowe, a wykazywany podatek należny służył bezpośrednio spółce D., a następnie spółce E., do skorzystania z prawa do odliczenia,

* spółki nie rozporządzały towarem, a poszczególne firmy stworzone zostały w celu uwiarygodnienia transakcji w łańcuchach "dostaw",

* dostawy krajowe spółki L.2. odpowiadają kwotom nabyć krajowych deklarowanych przez spółkę D. - dostawy krajowe spółki D. odpowiadają kwotom nabyć krajowych deklarowanych przez spółkę E.,

* w konsekwencji, można uznać, że cała sprzedaż krajowa spółek L.2. i D. była fakturowana do spółki E., jednakże faktycznie nie doszło do dostawy towarów - transakcje były fikcyjne,

- działalność powiązanych spółek L.2. i D. została rozpoczęta w lipcu 2014 r. i zakończona w październiku 2014 r., co wyraźnie wskazuje na współdziałanie podmiotów w dokonywaniu przestępstw karnoskarbowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT przez podmioty na późniejszym etapie łańcucha.

W ocenie Naczelnika strona miała pełne podstawy wiedzieć, że bierze udział w karuzeli podatkowej. F. Sp. z o.o. świadczyła usługę polegającą na wytworzeniu gotowych produktów w oparciu o gotowe komponenty, których głównym determinantem cenowym był procesor z wgranym oprogramowaniem, bez licencji, oraz dokonała WDT na Węgry, jako podwykonawca dużego projektu o nazwie "X". Przyjęła na siebie ciężar odpowiedzialności za przefakturowanie procesorów z kontrahenta będącego w łańcuchu na klienta węgierskiego, a przecież mogła wyłącznie wyświadczyć i wyfakturować samą usługę bez zakupu procesorów, których pochodzenia nie znała i nie wykazała zainteresowania, żeby znać.

Wobec powyższego, na podstawie art.88 ust.3a pkt 1 lit. a oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT"), organ I instancji nie uznał prawa Spółki do obniżenia podatku należnego za miesiące od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. oraz za listopad 2014 r. o wykazany w deklaracjach podatek naliczony z tytułu zakupu procesorów od spółek I. i E. za miesiące od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. oraz za listopad 2014 r. W ocenie organu I instancji nie odbyła się wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wyprodukowanych przez F. Sp. z o.o. dla P. i S., do wskazanego przez Stronę na fakturach z WDT miejsca, tj. do firmy B. Bt. w B. na Węgrzech, w związku z czym organ wyłączył z rozliczenia (z podstawy opodatkowania) deklarowaną przez stronę WDT na rzecz tych podmiotów za miesiące od grudnia 2013 r. za wskazane wyżej miesiące.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 30 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności Dyrektor wyjaśnił, że sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za okres od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. oraz za listopad 2014 r., bowiem w sprawie skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy kwestionowana odwołaniem decyzja. Przywołując treść przepisu art., 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 a także art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie. Dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia jakiegokolwiek przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien być związany z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przed upływem 5-letniego przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowanie karnoskarbowego. W ocenie Dyrektora wszystkie wskazane powyżej okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie.

Zawiadomieniami z 2 grudnia 2019 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poinformował Spółkę oraz jej pełnomocnika, że:

- z dniem 22 listopada 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania,

- z uwagi na wszczęte w dniu 26 sierpnia 2015 r. śledztwo o przestępstwo z art. 76 § 1 kks, w zw. z art. 62 § 1 kks, w zw. z art. 7 § 2 kks, w zw. z art. 38 § 1 pkt 1 kks nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powyższe zawiadomienia zostały doręczone: Spółce w dniu 5 grudnia 2019r., natomiast pełnomocnikowi Spółki w dniu 9 grudnia 2019 r.

Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że:

- Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, postanowieniem z 25 listopada 2019 r., postanowił wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwo w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do sierpnia 2014 r.,

- Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Gdańsku postanowieniem z 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt Ap. V Ds.50/15 postanowił wszcząć śledztwo, które swoim zakresem objęło również listopad 2014 r.

W piśmie z dnia z 14 kwietnia 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej Gdańsk-Wrzeszcz w Gdańsku przekazał do akt postępowania odwoławczego wskazane powyżej postanowienia o wszczęciu śledztwa, jednakże w piśmie z 7 września 2022 r. nie wyraził zgody na udostępnienie stronie postępowania podatkowego materiałów z akt śledztwa, albowiem mogłoby to zakłócić prawidłowy tok postępowania przygotowawczego.

W piśmie z dnia 14 kwietnia 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej Gdańsk-Wrzeszcz w Gdańsku poinformował ponadto, że śledztwo o sygnaturze akt RP I Ds.36.2020 prowadzone jest w sprawie, dotychczas nie przedstawiono nikomu zarzutów. W toku postępowania przeprowadzono liczne czynności dowodowe, w tym przesłuchania świadków, przeszukania, zgromadzono również obszerną dokumentację finansowo-księgowa, w tym bankową. Akta sprawy liczą 54 tomy akt głównych oraz 4 tomy załączników do akt głównych. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2020 r. postępowanie przygotowawcze, obejmujące swoim zakresem zarzuty niewykonania zobowiązania podatkowego przez stronę w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. oraz listopad 2014 r. zostało zawieszone. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się: dokument stanowiący podstawę do sporządzenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, tj. postanowienia o wszczęciu śledztwa, (przestępstwo, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania) a także zawiadomienie z tytułu art. 70 c.

Dyrektor wyjaśnił ponadto, że postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r. zostało wszczęte wobec F. Sp. z o.o. na wniosek prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Gdańsku. Równolegle do prowadzonego przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku postępowania kontrolnego toczyło się postępowanie prowadzone pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Gdańsku a realizowane przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, śledztwo w sprawie wprowadzenia w błąd pracowników właściwych miejscowo urzędów skarbowych przez osoby reprezentujące spółki prawa handlowego, poprzez podanie w wystawionych fakturach VAT nieprawdziwych danych w zakresie obrotu towarami, narażając Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług na rzecz firmy F. Sp. z o.o. tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 62 § 1 kks, w zw. z art. 7 § 2 kks w zw. z art. 38 § 1 kks. Dowody zebrane przez Prokuraturę Regionalną w Gdańsku sukcesywnie były włączane przez organ I instancji do akt sprawy.

Zdaniem Dyrektora powyższe okoliczności wykluczają ocenę o instrumentalnym działaniu organów podatkowych poprzez wszczęcie postępowania o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe. Nie można bowiem uznać, że w przypadku gdyby nie wystąpiło zagrożenie przedawnienia zobowiązania podatkowego, to postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostałoby wszczęte wobec Spółki - a tylko taki wniosek na podstawie akt sprawy uprawniałby stwierdzenie, że do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło w sposób instrumentalny.

Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie Ordynacji podatkowej, istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony - co niespornie miało miejsce w sprawie objętej odwołaniem.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organ pierwszej instancji:

- prawa do odliczenia za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe podatku naliczonego w łącznej kwocie 27.512.173 zł, na podstawie faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., wskutek uznania, że faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, ich wystawcy faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, a ich jedynym celem było pośredniczenie, a raczej przefakturowanie w obrocie towarem, w celu wydłużenia łańcucha dostaw,

- faktycznego dokonania WDT, wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2013 r. i okres od stycznia 2014 do sierpnia 2014 r. oraz listopad 2014 r. w łącznej kwocie 124.985.895 zł, na rzecz węgierskich podmiotów P. Kft oraz S. Kft., które nie potwierdziły nabycia wyrobów gotowych - płytek laminowanych składających się z różnych elementów, w tym procesorów objętych fakturami otrzymanymi od spółek I. i E., z rzekomo "wgranym oprogramowaniem".

Obszernie i szczegółowo przedstawiając ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji Dyrektor wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że Spółka czynnie i świadomie brała udział w transakcjach karuzelowych, których celem było uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa, poprzez bezpośrednie zwroty podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu, sposób prowadzenia działalności w zakresie kupna i sprzedaży procesorów był pozbawiony jakichkolwiek praw rynkowych, a celem wprowadzenia do obrotu gospodarczego towaru handlowego i faktur oraz realizowania płatności bezgotówkowych, było wyłącznie pozorowaniem działalności gospodarczej, aby ostatecznie uzyskać wpływy pieniężne z urzędu skarbowego tytułem deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podstawą prawną zakwestionowania w niniejszej sprawie prawa strony do odliczenia podatku na podstawie spornych faktur VAT, było stwierdzenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego wykonania opisanych w nich czynności a także uznanie, że wystawcy faktur to podmioty, które nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym, co uprawnia do uznania je za podmioty nieistniejące. W ocenie organu odwoławczego, uznającego za prawidłowe stanowisko Naczelnika, że spółki I. i E., pomimo spełnienia formalnych przesłanek, okazały się podmiotami nieistniejącymi, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że sporne transakcje miały miejsce z podmiotami nieistniejącymi, uznawanymi za takie w sytuacji, gdy podmiot jedynie pozoruje istnienie w obrocie, nie uczestnicząc w nim faktycznie a także, gdy wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co zostało wykazane w postępowaniu.

Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza akt sprawy potwierdziła prawidłowość ustaleń dokonanych w zakresie przedmiotu sporu przez Naczelnika. Zdaniem Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do słuszności stanowiska organu, kwestionującego prawo strony do dokonania odliczenia podatku w łącznej kwocie 27.512.173 zł oraz faktycznego dokonania WDT na rzecz węgierskich podmiotów, na łączną kwotę 124.985.895 zł. W ocenie organów podatkowych Spółka miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem - nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze noszącym znamiona "karuzeli podatkowej". Od samego początku współpracy z bezpośrednimi kontrahentami, Spółka akceptowała warunki, które odbiegały od klasycznego schematu transakcji handlowych przeprowadzonych w warunkach konkurencji gospodarczej oraz ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej strona akceptowała dostawców i odbiorców, którzy nie byli znani w branży elektronicznej, kontrahenci nie zatrudniali pracowników (handlowców), nie prowadzili działalności reklamowej, nie szukali na rynku odbiorców towaru handlowego. Działania te pozbawione były jakichkolwiek praw rynkowych a ich celem było wprowadzenie do obrotu gospodarczego towaru handlowego i faktur, co miało na celu pozorowanie działalności gospodarczej, aby ostatecznie uzyskać wpływy pieniężne z urzędu skarbowego tytułem deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odstępstwem od powszechnych norm prowadzenia działalności gospodarczej i niespotykanym zjawiskiem w warunkach rynkowych, na które Spółka powinna zareagować i zwrócić uwagę przy podjęciu współpracy, była płatność za dostawy procesorów z kont w austriackim banku niezgodnym z rejestrem sądowym i systemem przedpłat. Zapłaty za faktury dokumentujące WDT, jako przedpłaty dokonywały spółki P. i S. - dalej środki finansowe były przekazywane do dostawców, tj. do spółek I. i E. W całym mechanizmie, wiodącą rolę odgrywał nietypowy system finansowania - transfer pieniędzy otrzymany z Węgier zataczał krąg poprzez stworzony łańcuch podmiotów polskich i według ustaleń pieniądze te wracały na Węgry.

Wprowadzenie do obrotu gospodarczego towaru handlowego i faktur oraz realizowanie płatności bezgotówkowych miało na celu, zdaniem organów podatkowych, wyłącznie pozorowanie działalności gospodarczej, aby ostatecznie uzyskać wpływy pieniężne ze skarbu państwa, w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - z wykorzystaniem mechanizmu eliminacji ryzyka gospodarczego, poprzez zastosowanie, szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji, schematu regulowania płatności w formie podzielonej, z przedpłatami.

Zakwestionowane transakcje przebiegały według klasycznego schematu "karuzeli podatkowej":

- pierwszym ogniwem, jest podmiot nieistniejący, tzw. "znikający podatnik", który nie składa deklaracji podatkowych lub dane w deklaracji podatkowej są nieprawdziwe, a on nie posiada dokumentacji finansowo- księgowej (co oznacza, że należny podatek w wystawionej fakturze VAT nie został odprowadzony do budżetu, a posłużył jako podatek naliczony kolejnemu odbiorcy),

- kolejne podmioty, tzw. "bufory", przefakturowują dostawę, doliczając niewielką marżę, składają deklaracje podatkowe,

- ostatni podmiot w łańcuchu dokonuje WDT (podatek należny równoważy się z

podatkiem naliczonym), wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

- ostatni podmiot, tzw. "broker", jest podmiotem funkcjonującym na rynku, często z długoletnim doświadczeniem w swojej branży,

- transakcje mają miejsce w krótkim okresie czasu.

W ocenie Dyrektora stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione z decyzji z dnia 28 września 2021 r. jest prawidłowe. Dyrektor nie stwierdził jednocześnie, by w toku prowadzonego postępowania naruszone zostały przepisy postępowania i przepisy prawa materialnego. W sprawie zostało przeprowadzone wyczerpujące postępowanie dowodowe, a strona miała możliwość wypowiedzenia się. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawierał dowody wystarczające do oceny prawidłowości zadeklarowanych przez stronę rozliczeń za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe, w tym zajęcia stanowiska w zakresie przedmiotu sporu. Materiał dowodowy przedmiotowej sprawy w sposób jednoznaczny obrazuje proces tworzenia i realizacji łańcuchów zakupów i dostaw procesorów, składających się na klasyczną "karuzelę podatkową", w której strona niniejszego postępowania, w sposób świadomy, brała udział pełniąc rolę "brokera", występującego o zwrot "wypracowanej" w "karuzeli" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ocena zgromadzonych akt sprawy jest jednoznaczna - prowadzi do wniosku o zorganizowanych działaniach zmierzających do uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa.

W ocenie organu za nieuzasadnione należy uznać żądanie Spółki uznania stosowanej przez nią praktyki w zakresie nawiązywania i prowadzenia kontaktów z kontrahentami, jako weryfikowalnego wzorca zachowań, do którego odniesienie w stanie faktycznym niniejszej sprawy pozwoli na dokonanie oceny, że organ nie udowodnił odstępstw w zakresie nawiązania współpracy, jej przebiegu, formy komunikowania się z kontrahentami oraz sposobu płatności pomiędzy kwestionowanymi transakcjami a pozostałymi transakcjami realizowanymi przez Spółkę - co, zdaniem strony, doprowadzi do wniosku, że stanowisko organu nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i nie został wykazany brak dochowania należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. W ocenie organu nie dowodzi to bowiem prawidłowości przyjętej i stosowanej praktyki - status "standardowej", "typowej" procedury nie świadczy o jej prawidłowości, zgodności z przepisami prawa i zachowaniu należytej staranności.

Podatnik nie jest zwolniony od podejmowania czynności weryfikujących kontrahentów. Pomimo tego, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, oraz żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty, to podkreślić należy, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności, gdyż skutki negatywne zawartej transakcji ponosi on sam, poprzez pozbawienie go prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez niezidentyfikowany podmiot, a bynajmniej nie przez podmiot wskazany jako sprzedawca na fakturach.

W ocenie Dyrektora całokształt stwierdzonych okoliczności przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji wskazuje na niedochowanie przez stronę należytej staranności w weryfikacji kontrahentów - świadczy wręcz o założonym i przeprowadzonym planie działania, który w rezultacie dał obraz typowych "transakcji karuzelowych". Opisane działania odbiegają od przyjętych w gospodarce zasad kontroli kontrahentów przed podjęciem współpracy, a uznanie ich za wzorzec musi świadczyć o lekceważeniu i niezrozumieniu przepisów prawa, w tym zasad systemu podatku VAT, z których podstawową jest dokonywanie rozliczeń na podstawie faktur potwierdzających rzeczywiste zdarzenia, do których doszło pomiędzy stronami fakturowania (wystawca, odbiorca). W niniejszej sprawie, ta zasada nie została dochowana - stosowana, zgodnie z przyjętym "wzorcem", praktyka prowadzenia działalności gospodarczej nie uchroniła Spółki przed udziałem w łańcuchu fikcyjnego fakturowania. Udział ten został uznany za świadomy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie było momentu w historii stosunków Spółki z ww. podmiotami, w którym Spółka mogłaby mieć pewność braku udziału w oszustwie - w żaden sposób nie udokumentowała braku świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

W sprawie przeprowadzone zostały ciągi transakcji z praktycznie całkowitym wyeliminowaniem ryzyka gospodarczego, tj. sytuacji, w której dany podmiot dokonuje transakcji, zazwyczaj o znacznej wartości (kupuje i sprzedaje towary), ale nie angażuje w tę transakcję żadnych własnych środków finansowych (płaci pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedał ten towar), ani nie musi szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar. Za nietypową, bowiem należy uznać sytuację, gdy kontrahent (dostawca) lub podmiot działający w jego imieniu proponuje podatnikowi dalszą sprzedaż dostarczonych przez kontrahenta towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy, przy czym ten nabywca płaci należność za towar podatnikowi, zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi. Tym samym, płatność za towar (od podmiotu wskazanego przez kontrahenta - przez podatnika - do kontrahenta) zabezpiecza transakcję u podatnika, zanim jeszcze dojdzie do dostawy towaru.

W toku zawierania i realizacji transakcji strona, nie tylko nie dochowała należytej staranności w sprawdzaniu kontrahentów, ale miała świadomość, wiedziała, w jakich okolicznościach i od jakich podmiotów jego dostawcy nabyli towar, i jak wyglądały okoliczności nabycia w fazach poprzedzających - jak również, że uczestniczy w nierzeczywistym fakturowaniu WDT na węgierskie podmioty.

Za niedopuszczalne uznał organ akceptowanie na gruncie obowiązującego prawa czynności prawnych podatnika, których celem jest wykorzystanie poza sferą normalnych działań gospodarczych, konstrukcji prawnej podatku VAT do uzyskania nieuzasadnionych korzyści. W niniejszej sprawie, strony zakwestionowanych faktur miały zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy, który stworzył taki mechanizm podatku VAT, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron, a więc ani Skarbowi Państwa, ani też podatnikowi. Przepisy zezwalają na odliczenie z rzetelnych faktur - nie można czerpać korzyści z niezgodnych z prawem działań. Źródłem przychodu podatnika powinna być jego działalność gospodarcza w ramach własnego przedmiotu działania, również przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego, a nie prawo podatkowe samo w sobie.

Przeciwdziałając takim sytuacjom ustawodawca ograniczył prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zakaz odliczenia podatku naliczonego stanowi odstępstwo od zasady neutralności. Ustawa wskazuje przypadki, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku nawet wówczas, gdy zakupy związane są z działalnością gospodarczą dającą generalnie prawo do odliczenia podatku, a także spełnione są warunki formalne niezbędne do odliczenia podatku (np. posiadanie faktury). Ograniczenia w realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do podmiotów, do których ma zastosowanie zasada wyrażona w art.86 ust.1 ustawy, zawierają m.in. przepisy art.88 ust.3a pkt 4 lit.a i art.88 ust.3a pkt 1 lit.a ustawy o VAT.

Zgodnie z prawem wspólnotowym, wszelkie ograniczenia nakładane na podatników podatku VAT mają charakter wyjątkowy i zostały wprowadzone w celu zapobiegania nadużyciom i oszustwom podatkowym, w szczególności takim, jak zawieranie transakcji opodatkowanych podatkiem VAT jedynie w celu uzyskania korzyści majątkowych. Okoliczności niniejszej sprawy czynią zatem zarzut naruszenia prawa wspólnotowego nieuzasadnionym - nie doszło do błędnej wykładni przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. i wbrew przywołanym w skardze orzeczeniom TSUE, naruszenia zasady neutralności podatku VAT i bezprawnego odmówienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze wskazanych w skarżonej decyzji faktur. Przeciwnie do twierdzenia Strony Skarżącej, w sprawie, pomimo formalizmu obrotu i wypełnienia obowiązków podatkowych wynikających z rozliczenia spornych faktur, doszło do zakłócenia neutralności podatku VAT. Istotę stanowi podstawa dokonanych rozliczeń. Pomimo spełnienia warunków formalnych, strona miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przywołane przepisy Dyrektywy i powstałej w związku z jej implementacją do polskiego systemu prawnego, polskiej ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora zrealizowany przez organ pierwszej instancji, zakaz odliczenia podatku z faktur, które w rzeczywistości nie dokumentują dokonania przywołanych w nich czynności, wystawionych przez podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, wynika wprost z ustawy (art.88 ust.3a pkt 1 lit.1 i pkt 4 lita) i nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego. Przepisy te harmonizują z prawem wspólnotowym i stanowią implementację dyrektywy unijnej. W myśl art.176 Dyrektywy 2006/112/WE, do czasu ustalenia wspólnych dla wszystkich państw członkowskich ograniczeń w tym zakresie, państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy te ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które funkcjonowały w danym państwie członkowskim przed wejściem w życie VI Dyrektywy (lub Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do państw które przystąpiły do UE od 1 stycznia 2007 r.).

Zgodnie z prawem wspólnotowym, wszelkie ograniczenia nakładane na podatników podatku VAT mają charakter wyjątkowy i zostały wprowadzone w celu zapobiegania nadużyciom i oszustwom podatkowym, w szczególności takim jak zawieranie transakcji opodatkowanych podatkiem VAT jedynie w celu uzyskania korzyści majątkowych. Podatek VAT, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art.86 ust.1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikającą z faktur otrzymanych przez podatnika, które w swej istocie są dokumentami potwierdzającymi wykonanie przez wystawiającego na rzecz odbiorcy konkretnych, objętych opodatkowaniem w ramach systemu podatku VAT, świadczeń - dostaw towarów lub usług. Przepis art.86 ust.1 ustawy o VAT, jest odpowiednikiem przepisów art.1, art.167, art.168 oraz art.169 Dyrektywy VAT, które statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest związek zakupów z działalnością gospodarczą, co zasadniczo oznacza nie tylko, iż uprawnienie do odliczenia dotyczy kwot podatku naliczonego wynikającego z zakupów na rzecz sprzedaży opodatkowanej, ale przede wszystkim musi wynikać z faktycznie przeprowadzonych transakcji i potwierdzonych fakturami nieobjętymi, wskazanymi w wydanych zgodnie z prawem wspólnotowym przepisach krajowych, zakazami obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, wykazane zostało, iż zakwestionowane faktury tego warunku nie spełniły. Nie doszło, zatem, do naruszenia prawa wspólnotowego.

W myśl generalnej zasady, wyrażonej w art.86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, m.in. że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło rzetelności wystawienia faktur przez Spółkę na rzecz węgierskich podmiotów.

Prawo do odliczenia związane jest tylko z czynnościami opodatkowanymi, które zostały faktycznie dokonane przez strony fakturowania, a w sprawie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały przebieg transakcji. W wyroku z dnia 21.02.2006 r. (w sprawie C-255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property lnvestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Trybunał przypomniał ponadto, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12.05.1998 r., w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. 1-2843, pkt 20 — wyrok z dnia 23.03.2000 r., w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. 1-1705, pkt 33 — wyrok z dnia 03.03.2005 r., w sprawie C-32/03 H.Fini) - w rzeczywistości, bowiem, nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie, w szczególności: wyrok z dnia 11.10.1997 r., w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21, oraz wyrok z dnia 03.03.1993 r., w sprawie C-8/92, Rec. str. 1-779, pkt 21, i w sprawie Emsland-Starke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane W zakresie podatku VAT (wyrok z dnia 29.04.2004 r., w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. 1-5337, pkt 76).

W ocenie Dyrektora zebrane w aktach sprawy dokumenty stanowiły wystarczającą podstawę do wydania nieobciążonej błędem decyzji w sprawie. Całokształt stwierdzonych okoliczności przeprowadzenia zakwestionowanych transakcji świadczy o działaniach odbiegających od przyjętych w gospodarce zasad prowadzenia działalności gospodarczej, zawierania i realizacji transakcji.

Dyrektor podkreślił, że strona polemizując z wybranymi, wyrwanymi z kontekstu fragmentami uzasadnień decyzji - neguje wartość dowodową zebranych materiałów, ocenę prawną wydanych decyzji oraz wadliwość przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w obu instancjach. Tymczasem, organy podatkowe dążyły do ustalenia prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie przewidziane prawem środki w celu ustalenia prawidłowego przebiegu transakcji, co zostało szczegółowo opisane w treści protokołu kontroli podatkowej oraz powtórzone w uzasadnieniach obu decyzji. Podejmując próbę obalenia przeprowadzonych postępowań Spółka dokonała wybiórczego, korzystnego dla strony wyboru argumentów i treści zeznań - nie przedłożyła przy tym żadnych dowodów na tezę przeciwną od zaprezentowanej w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Stan faktyczny sprawy został opisany w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, a prawne uzasadnienie decyzji spełniło wymogi Ordynacji, natomiast, zarzuty strony wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ustaleń i oceny prawnej, jakie zaprezentowały organy obu instancji. Strona nie wykazała żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmienić obraz sprawy, a zgłoszone zarzuty i argumenty nie zmienią faktu dokonania nieprawidłowych rozliczeń w przedstawionym w zaskarżonej decyzji zakresie.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był, w przekonaniu organu odwoławczego, wystarczający do dokonania nieobciążonej błędem oceny okoliczności stanu faktycznego i prawnego - została wydana w następstwie prawidłowo przeprowadzonych czynności wyjaśniających i dowodowych, prowadzących do opartego na przepisach prawa, prawidłowego rozliczenia obowiązków podatkowych strony, a twierdzenia przeciwne są nieuprawnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

• art.70 § 6 pkt 1 oraz art.70 § 1, w związku z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia - dokonana przez Dyrektora ocena, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, została oparta na dowodach (dokumentach), których jawność została wyłączona i które nie były dostępne dla Spółki w aktach postępowania - ponieważ Spółka nie ma możliwości zapoznania się z treścią tych dowodów, nie może również zweryfikować twierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego i karnego skarbowego, będącego podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie nastąpiło w sposób instrumentalny, co wyłączyłoby skutek art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21 - w tych okolicznościach, legalność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie Spółki, jako zarzut potencjalnie niweczący zasadność dalszego prowadzenia postępowania, powinna zostać zweryfikowana przez Sąd, w ramach kontroli zaskarżonej decyzji,

• art.123 § 1 i art.121 § 1, w zw. z art.178 § 1 i art.179 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art.2 i art.51 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - polegające na oparciu zaskarżonej decyzji na dowodach, których jawność została wyłączona, pomimo że pozbawienie Spółki dostępu do tych dokumentów nie było uzasadnione interesem publicznym. Oparcie zaskarżonej decyzji na takich dowodach uniemożliwiło Spółce:

- zrozumienie podstaw decyzji w odniesieniu do kwestii stanowiącej istotną gwarancję praw podatnika, tj. terminu przedawnienia się zobowiązania podatkowego, wpływającej z kolei na realizację podstawowych gwarancji procesowych Spółki, tj. możliwości skutecznego podniesienia zarzutu przedawnienia i nietoczenia sporu, który jest bezprzedmiotowy, oraz

- odniesienie się do stanowiska organu podatkowego w zakresie, w jakim znajduje ono oparcie w dowodach, do których Spółka nie miała dostępu, a tym samym ograniczyło prawo Spółki do obrony, naruszyło prawo do dobrej administracji oraz naruszyło zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

• art.122, w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie przez organ całości materiału dowodowego i w konsekwencji niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do okoliczności, które mają kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czyli w efekcie brak ustalenia stanu faktycznego sprawy (istoty sprawy), który miałby być podstawą wydania decyzji, tj. w szczególności:

- jak przebiegało nawiązanie, prowadzenie oraz zakończenie relacji gospodarczych Spółki z I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Kft. i S. Kft.,

- jakie czynności weryfikacyjne Spółka przeprowadziła wobec kontrahentów,

- jaki był standard rynkowy weryfikacji kontrahentów na rynku producentów inteligentnych systemów elektronicznych w latach 2013 i 2014,

• art.187 § 1, w zw. z art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, oderwanej od realiów prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące błędnym uznaniem przez organ, że:

- nie doszło do WDT od Spółki do P. i S., na Węgrzech,

- Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym,

- transakcje realizowane przez Spółkę z kontrahentami mogły prima facie wzbudzić wątpliwości Spółki co do rzetelności tych transakcji lub kontrahentów Spółki,

- Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów,

- Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki I. i E.,

• art.210 § 4, w zw. z art.121 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe sformułowanie uzasadnienia skarżonej decyzji, tj. w szczególności:

- przedstawienie sprzecznych, wzajemnie wykluczających się podstaw odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczanego, wykazanego na fakturach wystawionych przez I. i E., tj. jednoczesne wskazanie, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym (bez przedstawienia dowodów na poparcie tego twierdzenia) i że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, podczas gdy, podstawy te wzajemnie się wykluczają,

- niewyjaśnienie, na jakiej podstawie organ uznał, że dokonana przez Spółkę weryfikacja kontrahentów była niewystarczająca z perspektywy dochowania przez Spółkę należytej staranności,

• art.122 i art.187 § 1, w zw. z art.188 i art.180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (produktów Spółki) do P. i S., na Węgry, tj. zwłaszcza, w świetle licznych dowodów przedstawionych przez Spółkę, potwierdzających dokonanie wskazanej WDT i jej odebranie w miejscu przeznaczenia na Węgrzech, poprzez nieuwzględnienie żądania Spółki dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kierowców zatrudnionych (lub współpracujących na innej podstawie) w przedsiębiorstwach transportowych, którzy realizowali usługi transportowe od Spółki do P. i S. na Węgrzech,

• art.13 ust.1, ust.2 i ust.6, w zw. z art.7 ust.1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że dokonane przez Spółkę w okresie od września do października 2014 r., dostawy płytek elektronicznych na rzecz P. i S. nie stanowiły WDT, pomimo że organ:

- nie udowodnił w toku prowadzonego postępowania, że Spółka nie wykonała rzeczywistych czynności skutkujących wyprodukowaniem towaru zamówionego przez P. i S. w szczególności nie zakwestionował skutecznie nabycia i użycia pozostałych komponentów niezbędnych do wykonania płytek elektronicznych na rzecz P. i S.,

- nie wykazał, że wyprodukowane przez Spółkę płytki elektroniczne nie opuściły terytorium Polski,

- nie zakwestionował skutecznie przedstawionych przez Spółkę dowodów potwierdzających dokonanie dostaw płytek elektronicznych do P. i S., na Węgry, a także dowodów przedstawionych przez węgierskie władze podatkowe, że płytki elektroniczne zostały dostarczone czynnym podatnikom VAT: P. i S., którzy w swoich rozliczeniach podatkowych wykazywali wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów z Polski,

• art.86 ust.1 ustawy o VAT poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. i E., pomimo że zostały spełnione wszystkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia, w szczególności nabycie procesorów przez Spółkę zostało udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, a nabyte procesory zostały przez Spółkę wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych (użyte w produkcji płytek elektronicznych, które następnie były przedmiotem WDT na Węgry),

• art.88 ust.3a pkt 1 lit.a oraz pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. i E., pomimo że:

- faktury te nie zostały wystawione przez podmioty nieistniejące,

- faktury te dokumentowały czynności, które zostały w rzeczywistości dokonane (Spółka nabyła komponenty od I. i E., a następnie użyła je do produkcji wyrobów własnych przy użyciu komponentów nabytych od innych dostawców),

• art.86 ust.1 oraz art.88 ust.3a pkt 1 lit.a oraz pkt 4 lit.a ustawy o VAT, w zw. z: wyrokiem TSUE z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, wyrokiem TSUE z dnia 21.06.2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wyrokiem TSUE z dnia 06.12.2012 r., w sprawie C-285/11, wyrokiem TSUE z dnia 31.01.2013 r., w sprawie C-643/11, wyrokiem TSUE z dnia 31.01.2013 r., w sprawie C-642/11, oraz postanowieniem TSUE z dnia 06.02.2014 r., w sprawie C-33/13 poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. i E., w sposób naruszający wytyczne TSUE w tym zakresie, tj. w szczególności:

- bez jednoznacznego wskazania, jakie ustalenia w zakresie stanu faktycznego były podstawą takiego rozstrzygnięcia (tj. czyjego podstawą było uznanie, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czy też, że Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów),

- bez wykazania na podstawie jednoznacznych i zawartych w aktach dowodów, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym,

- bez wykazania, że Spółka posiadała informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa po stronie dostawców,

- bez ustalenia, podjęcia jakich czynności weryfikacyjnych względem I. i E. można było w sposób uzasadniony oczekiwać od Spółki,

- opartą na wymaganiu od Spółki, aby dokonała ustaleń, do których nie była zobowiązana.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2023 r. skarżąca Spółka, podtrzymując dotychczasowe wnioski, zarzuty oraz ich uzasadnienie wskazała, że w jej ocenie przedstawione przez Dyrektora podstawy odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez I. i E. związane ze świadomym uczestnictwem Spółki w oszustwie podatkowym i braku dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahentów wzajemnie się wykluczają. Wbrew stanowisku organu Spółka nie uzyskała ani systemowo nie mogła uzyskać nienależnej korzyści podatkowej z udziału w karuzeli podatkowej. Zdaniem strony analiza okoliczności sprawy wyklucza z jednej strony, że Spółka mogła świadomie uczestniczyć w karuzeli podatkowej, a z drugiej, by brakowało po jej stronie należytej staranności. Końcowo wskazała, że w latach 2013-2014 podmioty prowadzące działalność produkcyjną miały niższą świadomość ryzyka związanego z karuzelą podatkową, gdyż problematykę wyłudzeń VAT wiązano wówczas wyłącznie z działalnością handlową a nie produkcyjną, na dodatek z tzw. towarami wrażliwymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2023 r. wskazał, że wyrokiem z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 396/19 NSA oddalił skargę podatnika od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 710/18.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2023 r. Spółka rozszerzyła argumentację związaną z podnoszonym w skardze zarzutem związanym instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego i karnego skarbowego, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo – zgłoszony przez stronę zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego zasługuje na uwzględnienie.

Istotny zarzut strony dotyczy braku dostępu do dokumentów będących podstawą ustalenia przez organ spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz instrumentalnego wykorzystania przez organy państwa instytucji wszczęcia postępowania karnego, co znajduje potwierdzenie w fakcie zawieszenia postępowania przygotowawczego na podstawie postanowienia z 30 grudnia 2020 r.

W rozpoznawanej sprawie zgłoszony został zarzut braku udowodnienia spełnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego oraz zarzut oparcia przez organy ustaleń faktycznych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na dowodowych, z którymi Spółka nie mogła się zapoznać.

Istotny jest zarzut strony dotyczący braku podstaw wyłączenia jawności dokumentów będących podstawą ustaleń faktycznych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywodzony z długiego czasu prowadzenia postępowania przygotowawczego oraz braku czynności w postępowaniu zawieszonym od 2020 roku.

Kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki nie była przedmiotem rozważań w uzasadnieniu wydanej w dniu 28 września 2021 r. decyzji organu pierwszej instancji.

W przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych znajdują się dokumenty udostępnione przez Prokuraturę Regionalną w Gdańsku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu 7 marca 2022 r. zwrócił się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni udzielenie informacji z postępowania przygotowawczego dotyczącego strony skarżącej. W dniu 15 marca 2021 r. wniosek został przekazany do Prokuratury Regionalnej w Gdańsku w związku z postanowieniem prokuratora Prokuratury Regionalnej w Gdańsku z 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie połączenia postępowań przygotowawczych i dalszego prowadzenia sprawy przez Prokuraturę Regionalną (karta 82 akt "odwoławczych"). Odpowiedź została udzielona w piśmie z dnia 14 kwietnia 2022 r.

Należy dostrzec, że z treści pisma Prokuratury Regionalnej w Gdańsku opatrzonego datą 14 kwietnia 2022 r. wynika, iż zgromadzone materiały w liczących 54 tomy i 4 tomy załączników aktach śledztwa, a postanowieniem z 30 grudnia 2020 r. postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone. Wraz z pismem przysłano kopie czterech postanowień oraz segregator liczący 39 pozycji. Załączone kopie 4 postanowień nie zostały opatrzone klauzulą tajności.

W dniu 2 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Gdańsku z wnioskiem o wyrażenie zgody na wykorzystanie przekazanych dokumentów w postępowaniach podatkowych (k. 115 akt odwoławczych), informując, że jeżeli w postanowieniach z 25 sierpnia 2015 r., 22 listopada 2019 r., 25 listopada 2019 r. i 30 grudnia 2020 r. zawarte są informacje wykraczające poza zakres prowadzonego postępowania podatkowego (np. wskazanie danych innych, niezwiązanych ze sprawą podmiotów), dokumenty podlegają w tym zakresie wyłączeniu z jawności dla strony. Odpowiedź na wniosek została udzielona przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Gdańsku w piśmie z dnia 7 września 2022 r., (k. 133 akt odwoławczych). Prokurator wyraził zgodę na wykorzystanie w postępowaniu odwoławczym postanowień Prokuratury Apelacyjnej w Gdańsku o wszczęciu śledztwa z dnia 25 sierpnia 2015 r., postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni z dnia 22 listopada 2019 r. o wszczęciu śledztwa, postanowienia Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni z dnia 25 listopada 2019 r. o wszczęciu śledztwa, postanowienia Prokuratury Regionalnej w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2020 r. o zawieszeniu śledztwa.

Jednocześnie Prokurator Prokuratury Regionalnej w Gdańsku nie wyraził zgody na udostępnienie stronom postępowania podatkowego materiałów z akt śledztwa, albowiem mogłoby to zakłócić prawidłowy tok postępowania przygotowawczego.

Udzielona przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Gdańsku odpowiedź zawiera zatem wskazanie dotyczące możliwości "wykorzystania" nadesłanych, wskazanych dokumentów oraz "udostępnienia stronie postępowania podatkowego materiałów z akt śledztwa". Należy stwierdzić, że odpowiedź nie jest jednoznaczna, gdyż Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zostały udostępnione dwie kategorie dokumentów: kopie wymienionych postanowień oraz dodatkowe segregatory zawierające materiały dowodowe.

Udzielona przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Gdańsku odpowiedź została przywoła w wydanym w dniu 9 listopada 2022 r. postanowieniu (k. 185 akt odwoławczych), wydanym na podstawie art. 179 §1 Ordynacji podatkowej, o wyłączeniu z jawności ze względu na interes publiczny informacji zawartych w piśmie Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2022 r. oraz wyłączeniu z jawności dla strony ze względu na interes publiczny wierzytelnych kopii wskazanych czterech postanowień.

Z uzasadnienia wynika, że wskazane postanowienia zostały zakwalifikowane jako materiały z akt śledztwa, co do których Prokurator Prokuratury Regionalnej w Gdańsku nie wyraził zgody na udostępnienie.

Sposób redakcji pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Gdańsku w kontekście odróżnienia kategorii postanowień i kategorii materiałów śledztwa może budzić wątpliwości co do zakresu odmowy zgody na udostępnienie materiałów. Chronologia czynności w sprawie potwierdza, że organ zwrócił się do Prokuratury Regionalnej o "wykorzystanie" czterech wskazanych postanowień w postępowaniu podatkowym (vide: pismo z 2 września 2022 r.), wskazując zakres wyłączenia z jawności w ramach wnioskowanego wykorzystania.

Na tak skonstruowane pytanie została udzielona odpowiedź Prokuratora Regionalnego w Gdańsku odpowiedź pozytywna (vide: pismo z 7 września 2022 r.), zatem odmowa udostępnienia stronie "materiałów z akt śledztwa" może być rozumiana jako odnosząca się do pozostałych dokumentów opisanych jako "materiały z akt śledztwa".

Istniejąca wątpliwość nie została przez organ wyjaśniona. Rozstrzygnięciem o wyłączeniu jawności objęto dokumenty istotne dla oceny kluczowej okoliczności skutku wszczęcia śledztwa w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony.

W ocenie Sądu zasadny jest wywód o stanowisku dysponenta dokumentów, z tym że w niniejszej sprawie treść stanowiska Prokuratura Prokuratury Regionalnej w Gdańsku nie została prawidłowo wyjaśniona.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1117/21, że interes publiczny jest klauzulą generalną, która w przypadku wskazanym w treści art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę ograniczenia prawa do obrony podatnika poprzez odmowę dostępu do określonych dokumentów. Interes ten musi być zindywidualizowany i nakierowany nie tylko na realizację wartości lecz musi uwzględniać cel jakim ma służyć przepis art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Interesu publicznego nie można utożsamiać z ochroną danych osobowych osób trzecich czyli z interesem prywatnym.

Kluczowym przepisem, który reguluje kierunkową zasadę działania organów podatkowych jest art. 120 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada przewidziana w art. 120 Ordynacji podatkowej nawiązuje do konstytucyjnej zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w komentowanym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II SA 55/00, LEX nr 75523). Przy czym przepisami prawa, w oparciu o które działają organy podatkowe, są nie tylko przepisy polskiego prawa, ale również przepisy prawa unijnego. W myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Rzeczpospolita Polska może na podstawie umowy międzynarodowej przekazać organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu kompetencje organów władzy państwowej w niektórych sprawach (art. 90 ust. 1 Konstytucji RP). Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy (art. 91 ust. 1 Konstytucji RP). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP). W myśl z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE) zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Zgodnie z art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze TUE Unia uznaje prawa, wolności i zasady określone w Karcie praw podstawowych Unii Europejskiej z 7 grudnia 2000 roku, w brzmieniu dostosowanym 12 grudnia 2007 roku w Strasburgu, która ma taką samą moc prawną jak Traktaty. Prawa podstawowe, zagwarantowane w europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz wynikające z tradycji konstytucyjnych wspólnych Państwom Członkowskim, stanowią część prawa Unii jako zasady ogólne prawa (art. 6 ust. 3 TUE). Zaś stosownie do treści art. 288 zdanie pierwsze Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2; dalej: TFUE) w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich (art. 288 zdanie drugie TFUE).

Wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, które zgodnie z utrwalonym orzecznictwem stanowi podstawową zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami [...] (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 39). Skuteczne poszanowanie prawa do obrony wymaga [...], aby istniała realna możliwość dostępu do ww. dokumentów i informacji, chyba że cele interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie tego dostępu (wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32). Krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę projektowanej decyzji (wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32). Ogólna zasada poszanowania prawa do obrony nie ma charakteru bezwzględnego, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego, jakim służy omawiane działanie i że nie stanowią z punktu widzenia realizowanych celów nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę praw w ten sposób gwarantowanych (wyroki TSUE z dnia: 26 września 2013 r., Texdata Software, C-418/11, EU:C:2013:588, pkt 84; a także z dnia 3 lipca 2014 r., Kamino International Logistics i Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 i C-130/13, EU:C:2014:2041, pkt 42; Ispas, pkt 35). W tym względzie, w procedurze dotyczącej kontroli podatkowej i określenia podstawy opodatkowania VAT, takie ograniczenia, ustanowione przez uregulowania krajowe, mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, które mogą zostać naruszone poprzez dostęp do pewnych informacji i dokumentów (wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 36). Rolą sądu krajowego jest ocena konkretnego uregulowania krajowego pod kątem spełnienia wymogów zasady skuteczności, co oznacza ocenę nie tylko treści właściwych krajowych przepisów proceduralnych, ale także ich konkretne zastosowanie (wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 37). Przyjętą w prawie Unii ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony należy interpretować w ten sposób, że w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyrok TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843). Należy pamiętać, że naruszenie prawa do obrony, w tym prawa dostępu do akt, należy oceniać przy uwzględnieniu szczególnych okoliczności danej sprawy, zwłaszcza charakteru rozpatrywanego aktu, okoliczności jego przyjęcia oraz przepisów prawa regulującego daną dziedzinę (zob. wyroki TSUE z dnia: 18 lipca 2013 r., Komisja i in./Kadi, C-584/10 P, C-593/10 P i C-595/10 P, EU:C:2013:518, pkt 102; 10 września 2013 r., G. i R., C-383/13 PPU, EU:C:2013:533, pkt 32, 34). Wymagany sposób postępowania organu odnajdujemy m.in. w wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2013 r. ZZ przeciwko Secretary of State for the Home Department, C-300/11, ECLI:EU:C:2013:363, w którym stwierdzono, że art. 30 ust. 2 oraz art. 31 dyrektywy 2004/38/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie prawa obywateli Unii i członków ich rodzin do swobodnego przemieszczania się i pobytu na terytorium państw członkowskich, zmieniającej rozporządzenie (EWG) nr 1612/68 i uchylającej dyrektywy 64/221/EWG, 68/360/EWG, 72/194/EWG, 73/148/EWG, 75/34/EWG, 75/35/EWG, 90/364/EWG, 90/365/EWG i 93/96/EWG, należy w świetle art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303 s. 1; dalej: Karta) interpretować w ten sposób, że wymagają one od sądu krajowego zapewnienia, by nieujawnienie zainteresowanemu przez właściwy organ krajowy, w sposób pełny i dokładny, względów leżących u podstaw decyzji wydanej na podstawie art. 27 tej dyrektywy, jak również odnośnych dowodów, było ograniczone do ścisłej konieczności oraz zapewnienia, by w każdym razie zainteresowany został powiadomiony o zasadniczej treści tych względów w sposób uwzględniający należycie konieczną niejawność dowodów.

Ponadto prawo do dobrej administracji (będące ogólną zasadą prawa unijnego – wyrok TSUE z dnia 24 lutego 2022 r. SC Cridar Cons SRL, C-582/20, EU:C:2022:114, pkt 45) obejmuje prawo każdego do dostępu do akt jego sprawy, przy poszanowaniu uprawnionych interesów poufności oraz tajemnicy zawodowej i handlowej (art. 41 ust. 2 lit. b) Karty. Wspomniany przepis ma zastosowanie w sprawie na mocy art. 51 ust. 1 Karty albowiem sprawa dotyczy VAT czyli wchodzi w zakres prawa unijnego (por. wyrok TSUE z dnia 26 lutego 2013 r. Åklagaren, C-617/10, EU:C:2013:105, pkt 27).

Z powyższego wynika, że odmowa stronie dostępu do akt jej sprawy jest wyjątkiem od zasady dostępu strony do takich akt. I jak każdy wyjątek powinien być interpretowany ściśle. Istnienie zatem szczególnych powodów, ze względu na które odmowa dostępu stronie będzie prawnie możliwa, powinna być interpretowana ściśle w sposób zgodny z celem takiego wyjątku.

Prawo strony dostępu do akt zapewnia rzeczywiste funkcjonowanie zasady jawności postępowania wobec strony (art. 129 Ordynacji podatkowej – postępowanie jest jawne wyłącznie dla stron), a na tej zasadzie opiera się konstrukcja zasady czynnego udziału strony (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), co z kolei służy realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej) (por. np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2013 r, sygn. akt I OSK 265/12).

Dokonując wykładni językowej art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że wskazuje on, że przepisów art. 178 nie stosuje się w odniesieniu do dwóch rodzajów dokumentów: znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne oraz innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zwrot "przepisów art. 178 nie stosuje się" oznacza, że nie jest możliwe udostępnienie przez organ stronie wskazanych wyżej dokumentów.

Analizę spełnienia przesłanek wyłączenia z akt sprawy dokumentów należy poprzedzić stwierdzeniem, że uzasadnienie postanowienia powinno przedstawiać rozumowanie organu, w realiach postępowania prowadzonego w sprawie, w sposób jasny, zrozumiały oraz adekwatny do okoliczności zaistniałych w sprawie. Uzasadnienie takie stanowi warunek prawidłowego sprawowania kontroli sądowej, jak również zasady przekonywania i budowania zaufania do organów państwa. Powyższe jest podstawowym elementem standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach - mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych - wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (por. co się tyczy uzasadnienia decyzji - wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

W rozumieniu art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej interes publiczny, ze względu na istnienie którego wyłączony jest dostęp do dokumentów, stanowi odrębną, samoistną, przesłankę od dokumentów zawierających informację niejawną.

Możliwość podważania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest uprawnieniem strony, które może być realizowane w granicach zgodności z prawem, w warunkach procesowych uwzględniających gwarancje strony do obrony swoich praw. Prawo wglądu do akt sprawy jest ograniczane, zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Skorzystanie przez organy podatkowe z procedury, której efektem jest ograniczenie zasady czynnego udziału strony, nie stanowi naruszenia prawa, jeżeli znajduje uzasadnienie ze względu na interes publiczny.

Wskazanie zawarte w piśmie Prokuratura Rejonowego w Gdańsku dotyczące braku zgody na udostępnienie stronie postępowania podatkowego materiału z akt śledztwa dotyczy możliwości prawidłowego toku postępowania przygotowawczego. Odniesienie tego wskazania do materiałów z akt śledztwa przedstawionych w 39 kopertach akt wyłączonych wydaje się logiczne, albowiem nie zakłóca prawidłowego toku postępowania przygotowawczego informacja o treści postanowień proceduralnych wydawanych w latach 2015, 2019 i 2020, z zastosowaniem możliwości wyłączenia jawności dla strony w zakresie informacji wykraczających poza zakres prowadzonego postępowania podatkowego, co zostało zastrzeżone we wniosku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 2 września 2022 r.

Należy zauważyć, co podkreśla również strona postępowania, że jej sytuacja procesowa nie może być kształtowana przez wyłączenie z jawności orzeczeń wydanych w odległym czasie, w postępowaniu, które jest zawieszone od 2020 roku.

Ograniczenie procesowych uprawnień strony ze względu na interes publiczny ma charakter wyjątkowy i wymaga rozważenia w sposób szczególnie staranny.

Zgromadzone w aktach sprawy dokumenty, co do których strona nie miała wglądu, nie zostały poddane przez organ ocenie umożliwiającej ustalenie skutku zawieszenia terminu przedawnienia. Strona skarżąca podkreślała, że brak było okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji czynu zabronionego, zwracała uwagę na cele postępowania przygotowawczego, szczególnie akcentując zasady szybkości postępowania.

W rozpoznawanej sprawie nie jest okolicznością sporną fakt wydania postanowień o wszczęciu śledztwa, nie jest również okolicznością sporną, że od 2020 roku postępowanie przygotowawcze jest zawieszone.

Jakkolwiek samo zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie przesądza o jego uprzednim instrumentalnym wszczęciu, to jednak takie zachowanie procesowe wymaga komentarza organu w uzasadnieniu decyzji podatkowej (por. wyrok WSA w Lublinie z 15 marca 2023 r., sygn. I SA/Lu 663/22). Zagadnienie przedawnienia wymaga przeprowadzenia rozważań w aspekcie zarzucanej przez stronę instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

Dla oceny zasadności tego zarzutu kluczowe znaczenie ma stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "p.p.s.a") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Nawiązując do uzasadnienia ww. uchwały należy zauważyć konieczne odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać w oparciu o jakie przesłanki wszczęto śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego oraz jakie czynności podjęto w toku tego postępowania.

Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawieszenie biegu terminu przedawnienia).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że konieczne jest wykazanie w uzasadnieniu organu, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Inna interpretacja otwierałaby organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Nie jest prawidłowa wykładnia, że każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywołuje skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15). Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, powołana już uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której podkreślono, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych również ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością organu prowadzącego śledztwo (por. wyrok NSA z 7 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1440/22).

Uzasadnienie stanowiska organu wymaga szczególnej staranności, w sytuacji gdy strona nie ma dostępu do wszystkich dokumentów.

Przedmiotem kognicji Sądu jest ocena, czy w sprawie nie nastąpiło nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Obowiązek Sądu dokonania wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy pod kątem zweryfikowania, czy mogły one uzasadniać przypuszczenie, że instytucję procedury karnej wykorzystano jedynie dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony (por. wyrok NSA z 21 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 92/21) może być zrealizowany jedynie w sytuacji potwierdzenia, że strona mogła podejmować aktywność w zakresie obrony swoich praw w warunkach ukształtowanych prawidłowo, zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnych ograniczeń wynikających z konieczności ochrony interesu publicznego.

Zachodzące w rozpoznawanej sprawie wątpliwości co do prawidłowości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 listopada 2022 r. powodują, że dokonanie przez Sąd oceny na podstawie wszystkich dokumentów, również dokumentów, do których strona nie miała dostępu, mogłoby prowadzić do naruszenia procesowych praw strony.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uzyska wyjaśnienia odnośnie możliwości udostępnienia stronie czterech postanowień wymienionych w piśmie Prokuratury Regionalnej w Gdańsku z dnia 7 września 2022 r. oraz odniesie się do twierdzeń strony skarżącej dotyczących instrumentalnego wykorzystywania instytucji wszczęcia postępowania karnego, uwzględniając znajdujące się w aktach sprawy dowody.

Naruszenie przepisów postępowania w zakresie uniemożliwiającym dokonanie oceny zaistnienia w sprawie skutku zawieszenia terminu przedawnienia wyklucza możliwość dokonania przez Sąd badania prawidłowości zastosowania przez organ prawa procesowego i materialnego.

Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd, działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) orzekł jak punkcie 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.