Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 164/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 121 par. 1 w związku z art 14a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.699.2022.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 164/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 6 grudnia 2022 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wyjaśniono, że w dniu 11 października 2022 r. do organu wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy wypłacana przez spółkę na rzecz wspólników kwota odsetek od udzielonej przez wspólników na rzecz spółki pożyczki (przy zastrzeżeniu, że wysokość tych odsetek będzie ustalona na warunkach rynkowych, tj. na warunkach, na jakich Spółka otrzymałaby pożyczkę od podmiotu niepowiązanego), nie stanowi dochodu z ukrytych zysków.

We wniosku spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką, w której wspólnikami są trzy osoby fizyczne. Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdanie finansowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W chwili obecnej Spółka rozważa możliwość zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT).

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy wypłacana przez Spółkę na rzecz wspólników kwota odsetek od udzielonej przez wspólników na rzecz Spółki pożyczki może zostać uznana za dochód z tytułu ukrytych zysków.

Uszczegóławiając powyższą wątpliwość Wnioskodawca wskazał, że wspólnicy rozważają możliwość udzielenia Spółce pożyczki w celu jej dokapitalizowania. Dokapitalizowanie podyktowane będzie celami gospodarczymi Spółki (celem udzielonych pożyczek nie będzie natomiast transfer pieniędzy ze Spółki do majątku wspólników). Spółka zdecyduje się na zawarcie umowy pożyczki jedynie w sytuacji zaistnienia potrzeb z zakresu działalności Spółki, zasadności zakupu czy konieczności uzyskania dodatkowych środków z uwagi na aktualną sytuację majątkową Spółki i jej potrzeby biznesowe.

Podstawą udzielenia pożyczki będzie umowa zawarta między wspólnikiem udzielającym pożyczki, a Spółką. Umowa pożyczki ma zostać zawarta w formie pisemnej. W umowie pożyczki zostaną określone szczegółowo warunki jej udzielenia, zwrotu oraz wysokość odsetek od udzielonej pożyczki.

Spółka zastrzega, że określona w umowie wysokość odsetek będzie ustalona na zasadach rynkowych, tj. na warunkach, na jakich Spółka otrzymałaby pożyczkę od podmiotu niepowiązanego. Fakt, że Wnioskodawca i wspólnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT, nie będzie miał wpływu na warunki udzielenia pożyczki, a w efekcie również nie będzie miał wypływu na wysokość odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki zgodnie z którym, wypłacana przez Spółkę na rzecz wspólników kwota odsetek od udzielonej przez wspólników na rzecz Spółki pożyczki (przy zastrzeżeniu, że wysokość tych odsetek będzie ustalona na warunkach rynkowych, tj. na warunkach, na jakich Spółka otrzymałaby pożyczkę od podmiotu niepowiązanego), nie stanowi dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacana przez Spółkę na rzecz wspólników kwota odsetek od udzielonej przez wspólników na rzecz Spółki pożyczki (przy zastrzeżeniu, że wysokość tych odsetek będzie ustalona na warunkach rynkowych, tj. na warunkach, na jakich Spółka otrzymałaby pożyczkę od podmiotu niepowiązanego), nie stanowi dochodu z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca stwierdził, że za ukryte zyski uznać należy wypłacane na rzecz udziałowca czy podmiotu powiązanego z udziałowcem świadczenia, które mają charakter sztuczny i w taki sztuczny sposób stanowią formę wyprowadzenia zysku ze spółki. A contrario - świadczenie, które jest realne, rzeczywiste, ustalone w oparciu o cenę rynkową i którego celem nie jest transfer środków pieniężnych z majątku spółki do majątku udziałowca czy podmiotu powiązanego z udziałowcem - nie może zostać uznane za tzw. ukryty zysk.

W ocenie spółki nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość uznania wypłacanych przez Spółkę na rzecz wspólników odsetek od udzielonej pożyczki za tzw. ukryty zysk. Odsetki, w realiach rozpoznawanego wniosku nie będą bowiem stanowiły formy wypłaty z zysku spółki ponieważ udzielenie pożyczki przez wspólników na rzecz Spółki, podyktowane będzie celami gospodarczymi Spółki. Celem udzielonej pożyczki nie będzie natomiast transfer pieniędzy ze Spółki do majątku wspólników. Spółka zdecyduje się na zawarcie umowy pożyczki jedynie w sytuacji zaistnienia potrzeb z zakresu działalności Spółki, zasadności zakupu czy konieczności uzyskania dodatkowych środków z uwagi na aktualną sytuację majątkową Spółki i jej potrzeby biznesowe. Ponadto, wysokość odsetek od udzielonej przez wspólników na rzecz Spółki pożyczki zostanie ustalona na warunkach rynkowych, a fakt że Wnioskodawca i wspólnicy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT nie będzie miał wpływu na warunki zawarcia umów pożyczki i określenia ich warunków.

Zdaniem strony - w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku- wypłata odsetek od udzielonej Wnioskodawcy pożyczki przez wspólników Spółki nie spełnia przesłanek warunkujących możliwość uznania tego świadczenia za "dystrybucję zysku Spółki" lub "wypłatę równoważną takiej dystrybucji". Jak wskazano powyżej nie jest to świadczenie w jakikolwiek sposób zależne od zysku spółki, także jego wypłata nie jest warunkowana wypracowaniem przez Spółkę zysku. Jest to natomiast świadczenie, którego obowiązek zapłaty wynika z postanowień zawartych w umowach.

Podsumowując strona oceniła, że wypłacana przez Spółkę na rzecz wspólników kwota odsetek od udzielonej przez wspólników na rzecz Spółki pożyczki (przy zastrzeżeniu, że wysokość tych odsetek będzie ustalona na warunkach rynkowych, tj. na warunkach, na jakich Spółka otrzymałaby pożyczkę od podmiotu niepowiązanego), nie stanowi dochodu z ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wydając zaskarżoną interpretację organ, wskazując na treść art. 3 ust. 1 art. 28f art. 28m ust. 1 art. 28m ust. 3 art. 28m ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") oraz na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r. stwierdził, że kwota odsetek od udzielonej przez wspólników na rzecz Spółki pożyczki będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym nie zgodzono się z Wnioskodawcą, że wypłacana przez Spółkę na rzecz wspólników kwota odsetek od udzielonej przez wspólników na rzecz Spółki pożyczki (przy zastrzeżeniu, że wysokość tych odsetek będzie ustalona na warunkach rynkowych, tj. na warunkach, na jakich Spółka otrzymałaby pożyczkę od podmiotu niepowiązanego), nie stanowi dochodu z ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2022 roku wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

a) art. 28m ust 3 pkt 1 ustawy CIT poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą niezasadnym uznaniem, że w okolicznościach niniejszej sprawy wypłacana przez Spółkę na rzecz wspólników kwota odsetek od udzielonej przez wspólników na rzecz Spółki pożyczki w sytuacji, gdy:

- wysokość tych odsetek będzie ustalona na warunkach rynkowych;

- odsetki będą stanowiły świadczenie akcesoryjne do pożyczki udzielonej w celu gospodarczym - w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą;

- odsetki nie będą stanowiły wypłaty zysku ze Spółki stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków.

b) art. 121 § 1 w związku art 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawia się w szczególności w pominięciu tez zawartych w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez organ wydający interpretację, że wypłacana przez Spółkę na rzecz wspólników kwota odsetek od udzielonej przez wspólników na rzecz Spółki pożyczki stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Przedstawiając charakter przyszłych umów pożyczek spółka wskazała, że ich udzielnie będzie zawsze uzasadnione celami gospodarczymi – związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą – a wypłata odsetek nie będzie stanowiła dystrybucji zysków tylko będzie to świadczenie akcesoryjne o charakterze rynkowym.

Jak zasadnie wskazano, w kwestionowanej interpretacji, ustawą zmieniającą wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny (korzystniejszy) w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania, będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność, został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych" (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi na zasadach ww. ryczałtu.

Estoński CIT polega na zasadniczym braku opodatkowania zysków aż do dnia ich wypłaty. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Konstrukcja tego modelu opodatkowania zakłada (w pewnym uproszczeniu), że tak długo, jak spółka nie podzieli swojego zysku na rzecz wspólników, tak długo nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym. Podstawą opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek jest przede wszystkim dochód z tytułu podzielonego zysku, wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom.

Ponieważ podstawą opodatkowania jest kwota podzielonego zysku, a nie dochód spółki (jak w przypadku reguł ogólnych), zwiększanie kosztów działalności gospodarczej nie jest już konieczne dla obniżenia podatku – wystarczy nie podejmować uchwały o podziale zysku. Wynika to z celu wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek, którym było zachęcenie polskich przedsiębiorców do przeznaczania zysków osiągniętych przez prowadzone przez nich spółki na inwestycję w swoją działalność. Na ten cel zwrócił uwagę ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ryczałt od dochodów spółek. Podobny cel wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek wynika z treści Przewodnika, który określa, że przy wykładni norm wynikających z przepisów o ryczałcie od dochodów spółek należy kierować się dyrektywą, zgodnie z którą "reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku – niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana – podlega opodatkowaniu". W interesie ekonomicznym wspólników spółki jest więc z jednej strony nie dokonywać "formalnego" podziału zysku, a z drugiej strony transferować wypracowany przez spółkę zysk w inny sposób, niejako "tylnymi drzwiami" – wówczas bowiem wspólnicy będą "na bieżąco" zarabiać na spółce, a sama spółka nie będzie opodatkowana.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

– wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

– inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

– wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca / akcjonariusza / wspólnika lub podmiotu powiązanego,

– wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem czy wspólnikiem.

Z powyższego wynika, że ukrytymi zyskami mogą być zarówno kwoty pożyczki (kredytu) udzielonej przez spółkę na estońskim CIT jej wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu oraz odsetki od pożyczek udzielanych przez wspólników na rzecz spółki stosującej system estoński.

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku; a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Należy podkreślić, że ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest bardzo szeroka. Ma bowiem za zadanie objąć wszystkie te sytuacje, w których wspólnik (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce inną niż dywidenda z uwagi na zastosowane kryterium wykonania świadczenia "w związku z prawem do udziału w zysku".

Jednocześnie ustawodawca wprowadził dwie grupy świadczeń, które:

1) zawsze stanowią "ukryte zyski", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1–12 u.p.d.o.p.);

2) nigdy nie stanowią "ukrytych zysków", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.).

Z powyżej przytoczonych regulacji, w sposób jednoznaczny i czytelny, wynika i w sytuacji, gdy to spółce podlegającej opodatkowaniu ryczałtem pożyczki udziela jej wspólnik, podatnik powinien opodatkować ryczałtem jedynie odsetki - część kapitałowa w takiej sytuacji nie podlega opodatkowaniu, ani w momencie udzielenia pożyczki, ani też w chwili jej zwrotu przez spółkę.

Trzeba równocześnie podkreślić, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej.

Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w rozdziale 6b ustawy o CIT dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie danych przepisów, a dopiero wówczas, gdy nie daje ono jednoznacznego obrazu należy posiłkować się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa. W przypadku niemożliwości odczytania znaczenia określonego przepisu prawa z pomocą przyjętych reguł wykładni prawa, należy w dalszej kolejności odnieść się ugruntowanego judykatury, doktryny, czy, jak sugerowała i wywodziła strona, stanowiska zawartego w Objaśnieniach podatkowych.

Nie może umknąć uwadze Sądu również fakt, że w realiach niniejszej sprawy wspólnicy rozważają możliwość udzielenia spółce pożyczki, w celu jej dekapitalizowania. Rację ma organ wydający interpretację, że ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. W relacji spółka - wspólnik istotne jest to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki). Tym samym nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, zgodnie z którą odsetki stanowią formę "zapłaty" za pożyczkę udzieloną przez wspólnika Spółce na cele gospodarcze - związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarcza, a świadczenie na tożsamych warunkach mogłoby być udzielone Spółce przez podmiot niepowiązany. W ocenie Sądu "świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku" jest świadczeniem, które nie zostałoby dokonane, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane.

Powyższe powoduje, że uzasadniony jest wniosek, że kwota odsetek od udzielonej przez wspólników na rzecz Spółki pożyczki będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Nie zrozumiałe są przy tym argumenty zawarte w pkt II lit a uzasadnienia skargi. Strona podnosi (s. 5 skargi), że za "źródło powstania" odsetek uznać należy umowę poręczenia, a co się z tym nierozerwalne wiąże "podstawą" obowiązku wypłaty odsetek na rzecz wspólników jest również umowa. W ocenie strony wpłata odsetek od poręczeń udzielonych wnioskodawcy przez wspólników spółki nie spełnia przesłanek warunkujących możliwość uznania tego świadczenia za "dystrybucję zysku Spółki" lub "wypłatę równoważną takiej dystrybucji". Z przedstawionego, we wniosku interpretacyjnym, stanu faktycznego - którym zarówno Sąd jak i organy są związane – wynika, że przedmiotem pytania są odsetki wynikające z umowy pożyczki, nie zaś umowy poręczenia.

Odnoście zarzutu (naruszenie art. 121 § 1 w związku art 14a § 1 pkt 2 O.p.) pominięcia przy rozpoznawaniu złożonego przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - tez zawartych w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. Sąd uznaje go za bezpodstawny.

Organ w zaskarżonej interpretacji wskazuje, że Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki udzielonej przez te podmioty spółce.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo wywiódł, że ustalanie wartości transakcji na poziomie cen rynkowych nie jest jedynym warunkiem jej oceny. Trafnie również ocenił, że pożyczki otrzymane przez spółkę od jej wspólników - będą generować dla spółki obowiązek uregulowania ryczałtu – nawet wówczas, gdy transakcja dokonana zostanie na warunkach rynkowych, nieodbiegających od przyjmowanych przez podatnika w działalności prowadzonej z podmiotami niezależnymi.

W ocenie Sądu wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera wszystkie istotne składniki interpretacji. Jak wynika z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu wskazane reguły nie zostały przez organ naruszone. Organ wydając interpretację, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Skarżącą.

Interpretacja indywidulna ma przede wszystkim charakter informacyjny dla podatnika, który chce się dowiedzieć jak zachowają się organy podatkowe w przedstawionym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i nie nakłada na podatnika żadnych obowiązków, z których nałożeniem pożądane i konieczne byłoby dokonanie szerokiego ich uzasadnienia. Interpretacja indywidualna jest wyłącznie wyrazem poglądu organów podatkowych na przedstawioną we wniosku sprawę, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a Skarżąca nie ma obowiązku się do niej zastosować.

Organ odniósł się na etapie postępowania o wydanie interpretacji do argumentów Skarżącej wymienionych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uargumentował swoje stanowisko i wskazał prawidłowe stanowisko w sprawie objętej treścią wniosku. Przestawione w interpretacji stanowisko organu było jasne i czytelne. Strona uzyskała zatem jasną i precyzyjną odpowiedź na postawione przez siebie pytania, z którą to odpowiedzią się nie zgadza.

Podsumowując, organ wydając skarżoną interpretację indywidualną dokonał pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią normą prawną. W uzasadnieniu własnego stanowiska organ podatkowy wyjaśnił Skarżącej przesłanki, którymi się kierował przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

P.C.