Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 155/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 443
law: Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej "W." z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta Sieradza z dnia 22 grudnia 2022 r. nr WF-P.310.3.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Prezydenta Miasta Sieradza na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 155/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 22 grudnia 2022 r. Prezydent Miasta Sieradza stwierdził, że stanowisko Okręgowej Spółdzielni Mleczarskiej W. w S. (dalej: Wnioskodawca, strona skarżąca), zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wyjaśniono, że w dniu 26 września 2022 r. wpłynął do organu wniosek strony skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze przetwórstwa mleka. W zakładzie wykorzystuje sześć zbiorników (tankosilosów). Pierwsze dwa zakupione w 2004 r. posadowione na żelbetonowym fundamencie zlokalizowane są przy budynku kotłowni i uczestniczą w procesie technologicznym uzdatniania wody pitnej. Jeden z nich służy do magazynowania wody surowej pobranej ze studni oraz odgrywa rolę bufora przed przeprowadzeniem procesu odżelaziania i zmiękczania wody. Drugi tank pełni funkcję zbiornika buforowego wody już uzdatnionej, tj. zdatnej do picia, z którego woda podawana jest poprzez zestaw hydrofobowy. Pozostałe cztery tankosilosy, przyjęte do użytkowania w 2008 r., o pojemności 75.000 l., także zamontowane na żelbetonowym podłożu i usytuowane wzdłuż budynku proszkowni są tankami procesowymi. Zaopatrzone w mieszadła, system pompowy i połączone z instalacją nabiałową służą do magazynowania surowców takich jak mleko czy serwatka. W tankach tych prowadzone są procesy normalizacji/standaryzacji surowców oraz proces dojrzewania serwatki, który to poprzedza późniejsze procesy zagęszczania i suszenia. Wszystkie opisane zbiorniki zostały zakupione jako wyroby gotowe, wyprodukowane ze stali kwasoodpornej poza obszarem zakładu Wnioskodawcy, a następnie, po ich sprowadzeniu transportem drogowym, przy pomocy wynajętych w tym celu dźwigów zakotwiczone zostały na przygotowanych wcześniej betonowych fundamentach. W dalszej kolejności włączono je do instalacji, z wykorzystaniem której przebiegają zachodzące w zakładzie procesy technologiczne. Zdaniem wnioskodawcy ich ustawienie nie miało charakteru wznoszenia obiektu w procesie budowlanym i nie polegało na użyciu materiałów budowlanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. należące do Wnioskodawcy 6 sztuk zbiorników (tankosilosów) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle?

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. posiadane przez Wnioskodawcę zbiorniki pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca wskazał, na nowelą z dnia 20 lutego 2015 r. (ustawa o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r., poz. 443), która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r., dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego i stwierdził, że brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania obiektu ocenianego pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b. i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym odpowiedzi na pytanie czy jest budowlą.

Podkreślono, że zbiorniki, których właścicielem jest Wnioskodawca, są urządzeniami technicznymi, które w świetle definicji obiektu budowlanego nie są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co wyklucza możliwość uznania takich rzeczy za obiekty budowlane.

Prezydent Miasta Sieradza, wskazując na treść art. 14j § 1 i § 3 w związku z art. 14b i art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej O.p.) i powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 1 art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2022 r. poz. 1452 ze zm.) i art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443) wskazał, iż uznanie obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 ustawy prawo budowlane w brzmieniu: Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem.

Powołując się na definicję pojęcie wyrobu budowlanego zawartą w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1213). przypomniano, że w opisie zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że wszystkie opisane zbiorniki zostały wyprodukowane ze stali kwasoodpornej.

Konstrukcje stalowe i sama stal są wyrobami budowlanymi, zatem w ocenie Prezydenta Miasta Sieradza, należące do Wnioskodawcy zbiorniki (tankosilosy) zostały zbudowane/wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych i bez znaczenia pozostaje fakt, na który powołuje się strona, iż przedmiotowe zbiorniki zostały wyprodukowane poza obszarem zakładu Wnioskodawcy i zakupione jako wyroby gotowe. Ponadto organ zauważył, iż przedmiotowe zbiorniki nie zostały przetransportowane do docelowej lokalizacji i dowolnie położone na ziemi. Ich osadzenie wymagało po pierwsze przygotowania odpowiednich fundamentów, po drugie zakotwiczenia na tychże fundamentach przy użyciu betonu. W dalszej kolejności zbiorniki te włączono do instalacji, z wykorzystaniem której przebiegają zachodzące w zakładzie procesy technologiczne.

Organ wydający interpretację wskazał dalej, że podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze przedmiotowych zbiorników (tankosilosów) wyznacza ich pojemność. Zbiorniki zostały wprost wymienione jako budowle w akcie prawnym o randze ustawowej - art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), a dodatkowo w załączniku do tejże ustawy do kategorii XIX obiektów budowlanych zalicza się "zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych".

Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego, organ podatkowy uznał, że opisane zbiorniki (tankosilosy) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle na mocy art. la ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Na interpretację Prezydenta Miasta Sieradza z dnia 22 grudnia 2022 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono błąd w wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452), polegający na nieodnotowaniu, że w świetle art. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351) (dalej: "u.p.b.") o ile każdy z wyrazów "zbiornik", użyty tam w art. 3 pkt. 1, art. 3 pkt. 3 u.p.b. oraz w załączniku do tej ustawy, oznacza to samo, to jednak za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt. 1 u.p.b. zbiornik można uznawać tylko wtedy, gdy został on wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, tj. wybudowany.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zbiorników ze stali dostarczanych z zakładów produkcyjnych na miejsce ich zainstalowania nie wznosi się w procesie budowlanym. W procesie takim wznosi się co najwyżej fundamenty czy podobne konstrukcje, na których zbiorniki się ustawia.

Wobec czego zasadne jest, zdaniem strony, stanowisko, zgodnie z którym brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym odpowiedzi na pytanie czy jest budowlą.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że w związku z brakiem oświadczenia strony skarżącej o możliwości uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2022 r. rozpoznawana sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawny, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. Z 2020 r., poz. 374, z późn zm.; dalej także: uCOVID-19). Podkreślić trzeba, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia koronawirusa SARS-CoV-2, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę skarżąca oraz organ swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od jawności sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, skoro zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W konsekwencji, skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 3777/18, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd jednocześnie podkreśla, że strona skarżąca została poinformowana, że ma możliwość złożenia pisma zawierającego uzupełnienie przedstawionej dotychczas argumentacji. Z powyższego prawa skarżąca nie skorzystała.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (por.m.in. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Także w doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że strona skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła lapidarny stan faktyczny, którego opis był - w jej ocenie - wyczerpujący i jednoznaczny.

Sąd podkreśla, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego należy identyfikować poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. A zatem, to przez pryzmat wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych przez wnioskodawcę na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie winny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., I FSK 498/16). Na gruncie art. 14b o.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem tego, co w danym przypadku staje się wątpliwe podatkowo. To on nakreśla zatem problem podatkowy z którym próbuje się zmierzyć, plasując go w określonych okolicznościach jego wywołujących. Także i podanie tych okoliczności, czyli informacji z zakresu stanu faktycznego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c o.p., leży w gestii wnioskodawcy. Aby możliwe było wydanie takiej interpretacji, co oczywiste, muszą zostać podane we wniosku wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (tkwiących w nich norm prawnych).

Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację przyjął, że stan faktyczny został przedstawiony w sposób zgodny z przepisem art. 14b § 3 O.p.

Zgodnie z tą regulacją interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Tym samym przedstawiony przez stronę, we wniosku interpretacyjnym, stan faktyczny - oceniony przez organ jako wystarczający do wydania interpretacji - stał się wiążący dla organu i jest (szczególnie wobec faktu braku zarzutów natury procesowej w skardze na interpretację) wiążący również dla Sądu.

Z uwagi na przywołany już przepis art. 57a p.p.s.a. prawidłowość stanowiska własnego skarżącej przyjętego we wniosku należało ocenić na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego (podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18).

W niniejszej sprawie kwestią sporną między stronami pozostaje interpretacja przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, u.p.b. i zastosowanie tych regulacji do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, poprzez wyjaśnienie, czy sporne tanksilosy spełniają definicje budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a tym samym stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak twierdzi organ, czy też pozostają poza zakresem opodatkowania ponieważ nie są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co wyklucza możliwość uznania takiej rzeczy za obiekt budowlany jak twierdzi strona skarżąca.

W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei obiekt budowlany, to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Ustawa Prawo budowlane precyzuje dalej (art. 3 pkt 3 u.p.b.) obiekty jakie obiekty budowlane, niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, można zaliczyć do budowli i wymienia: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W wyroku z 4 stycznia 2022 r., III FSK 163/21 Naczelny Sąd Administracyjny, zwracając uwagę na odmienną normatywnie od poprzedniej (sprzed 28 czerwca 2015 r.) definicję obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. wskazał, że "ustalenie, że dany obiekt jest budowlą wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b." oraz że "brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania obiektu ocenianego pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.b. i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym odpowiedzi na pytanie czy jest budowlą".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd przedstawiony powyższym wyroku NSA i w ślad za nim podkreśla, że ustalenie, iż dany obiekt jest budowlą wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku albo obiektu małej architektury, również musi być wymieniony expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09).

NSA (we wcześniej przywołanym wyroku z dnia z 4 stycznia 2022 r.) podkreślił, że w ocenie składu siedmiu sędziów NSA wyrażonej w uchwale z 29 września 2021r., III FPS 1/21, dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b. miała charakter normatywny. Oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie, a ponadto ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

NSA dodał, że wprawdzie w uchwale tej rozstrzygnięto, że "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l."; jednak nie można abstrahować od argumentacji, jaka legła u jej podstaw".

W tym kontekście NSA wyjaśnił, że w definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca odwołuje się do przepisów prawa budowlanego jedynie w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego. Chodzi zatem o definicję z art. 3 pkt 1 u.p.b., gdzie zapisano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnie przepisów dokonaną przez NSA tutejszy Sąd – w postępowaniu w przedmiocie kontroli legalność interpretacji podatkowej dotyczącej analogicznej problematyki co w niniejszej sprawie - w wyroku z 28 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 188/22) zgodził się ze stanowiskiem skarżącej spółki co do tego, że "sporny zbiornik (kriogeniczny) nie spełnia definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych i nie został wzniesiony w ramach procesu budowlanego." Sąd podkreślił bardzo wyraźnie, że "definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyrażona słowami "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" zakłada zarówno to, że obiekt budowlany musi być wykonany z materiałów budowlanych, jak i to, że ma być wzniesiony, co oznacza wykonanie w ramach procesu budowlanego, gdyż inaczej trudno sobie wyobrazić wznoszenie obiektu budowlanego. Zbiornik ten, jak wynika z wniosku, nie był wznoszony w ramach procesu budowlanego z wyrobów budowlanych lecz został wyprodukowany poza obszarem zabudowy ze stali kotłowej i dowieziony na miejsce celem ustawienia na fundamencie". Pogląd ten znalazł również odzwierciedlenie w kolejnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 59/23).

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekający w niniejszej sprawie – w pełni podziela powyższą argumentację i przyjmuje ją jako swoją uznając, że tanksilosy opisane w stanie faktycznym wniosku jako - wyroby gotowe, wyprodukowane ze stali kwasoodpornej poza obszarem zakładu, ustawione w procesie nie mającym charakteru wznoszenia obiektu w procesie budowlanym i nie polegającym na użyciu materiałów budowlanych - nie spełniają definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż nie zostały wzniesione w ramach procesu budowlanego.

Definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyrażona słowami "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" zakłada zarówno to, że obiekt budowlany musi być wykonany z materiałów budowlanych, jak i to, że ma być wzniesiony, co oznacza wykonanie w ramach procesu budowlanego, gdyż inaczej trudno sobie wyobrazić wznoszenie obiektu budowlanego.

Reasumując zgodzić się należy ze stroną skarżącą, co do tego, że - na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - sporne tanksilosy nie stanowią obiektów budowlanych, a zatem nie stanowią też budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym organ interpretujący nie miał żadnych podstaw do prowadzenia rozważań co do tego jakiego rodzaju budowlę (spośród wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.), stanowią przedmiotowe tanksilosy.

Jednocześnie mu może umknąć uwadze Sądu, że argumentacja organu dotycząca przygotowania, w procesie budowlanym, fundamentów jest nieadekwatna do zadanego przez stronę pytania, które dotyczyło tanksilosów, a nie fundamentów.

Na marginesie jedynie (z uwagi na fakt, że żaden z zarzutów skargi nie koncentrował się wokół błędów uzasadniania zaskarżonej interpretacji) za zupełnie nieuprawnione wsparcie argumentacji o powstaniu przedmiotowych tanksilosów, w procesie wybudowania/wznoszenia, należy uznać wywody organu dotyczące informacji zaczerpniętych ze strony internetowej producenta przedmiotowych zbiorników P. Sp. z o.o. Po pierwsze jest to oczywiste wyjście poza przedstawiony we wniosku interpretacyjnym stan faktyczny. Po drugie, jeżeli organ dostrzegał niedostatki opisu stanu faktycznego, polegające na niewystarczającym opisie techniczno-budowlanym spornych silosów, jak również procesu ich wnoszenia i ustawiania to mógł przed wydaniem interpretacji wezwać Wnioskodawcę do jego uzupełnienia (doprecyzowania). W niniejszej sprawie tego nie uczynił.

W ocenie Sądu, również przywołane przez organ, w uzasadnieniu interpretacji, orzeczenie sądowe (sygn. akt III FSK 4251/21) nie może zostać potraktowane jako miarodajne w kontekście oceny przedstawionego przez stronę skarżącą, we wniosku interpretacyjnym, stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Orzeczenie, na które powołuje się organ, dotyczy sądowej kontroli postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w którym charakter sporych obiektów był przedmiotem drobiazgowego postępowania wyjaśniającego zamierzającego m.in. do ustalenia pełnej charakterystyki technicznej spornych silosów (w tym opinii biegłego), możliwości ich ewentualnego demontażu oraz trwałości ich połącznia z elementami fundamentów. Natomiast w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji podatkowej organ, co do zasady, nie prowadzi postępowania wyjaśniającego ponieważ opiera się stanie faktycznym przedstawionym we wniosku interpretacyjnym. Tak jak wcześniej zostało już zauważone, jeżeli organ ma wątpliwości co do przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, ma możliwości (przed wydaniem interpretacji) wezwania wnioskodawcy do doprecyzowania wniosku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania za uzasadnione należy uznać, wskazane w treści skargi, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, u.p.b.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do wydania interpretacji podatkowej z uwzględnieniem powyższych uwag.

Mając uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

lp