Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 466/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 305/19 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.530.2018.2.KOM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 305/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że C. z siedzibą w W. (dalej - "C.") wystąpiło o wydanie interpretacji indywidualnej, podając we wniosku, że jest instytutem badawczym i czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działania C. są zarówno badania naukowe i prace rozwojowe w zakresie kryminalistyki oraz technik kryminalistycznych, przydatne w procesie zapobiegania, wykrywania i zwalczania przestępczości, jak i prace eksperckie i analityczne oraz szkolenia w tym zakresie, prowadzone na zasadach ustalonych przez Komendanta [...].

C. zamierza przystąpić do realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu nr [...]. W tym celu zamierza zawrzeć z N. (dalej - "N.") umowę o wykonanie i finansowanie tego projektu jako lider konsorcjum (dalej: "Wykonawca", "Partner"), na podstawie umowy o ustanowieniu konsorcjum zawartej z innymi partnerami, czyli członkami konsorcjum (dalej: "Partnerzy", "Współwykonawcy"). Wobec powyższego C. funkcjonować będzie jako lider konsorcjum utworzonego przez jednostki badawczo-rozwojowe, jednostki oświatowe oraz spółki prawa handlowego. Konsorcjum będzie stroną umowy zawartej z N. dotyczącej prowadzenia przez C. badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r., poz. 87, ze zm.) na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych w zasadniczej części ze środków uzyskanych z N.

Wnioskodawca zaznaczył dalej, że celem realizowanego projektu jest między innymi zwiększenie potencjału polskich podmiotów naukowych i przemysłowych, jak również dążenie do niezależności technologicznej poprzez tworzenie polskiego "know-how" w zakresie krytycznych technologii odnoszących się do bezpieczeństwa i obronności państwa. Na mocy zawartych umów N. zobowiązuje się do wsparcia finansowego prowadzonych przez C. badań naukowych i prac rozwojowych poprzez pokrycie wydatków ponoszonych przez C. i Partnerów konsorcjum. Wsparcie finansowe jest udzielane przez N. ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.). Finansowanie to może dotyczyć wszystkich kosztów kwalifikowanych związanych z danym projektem lub też części kosztów kwalifikowanych.

W przypadku finansowania częściowego koszty kwalifikowane nie finansowane przez N. są pokrywane przez poszczególnych partnerów w drodze wkładu własnego. Środki finansowe otrzymane od N. nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w umowie.

Pomimo tego, że wnioskodawca otrzyma od N. obok finansowania na realizację projektu, także finansowanie przeznaczone na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) obliczonych według właściwej stawki VAT, to w umowie zawarto zapis, że w przypadku zmiany sytuacji prawnej lub faktycznej, w tym zmiany stawki podatku VAT lub zwolnienia z podatku VAT na podstawie właściwych przepisów powszechnie obowiązujących, N. dokona aktualizacji kwoty finansowania przeznaczonego na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku VAT, a wnioskodawca, jeśli będzie to konieczne, zobowiązany jest do zawarcia aneksu do umowy obejmującego ww. zmianę.

Zaznaczono dalej we wniosku, że finansowanie jest przekazywane przez N. liderowi konsorcjum w transzach w formie zaliczek lub refundacji wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności danego projektu, zaś lider konsorcjum niezwłocznie przekazuje pozostałym członkom konsorcjum środki finansowe zgodnie z uzgodnionym kosztorysem projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania danego projektu. W przypadku faktur zaliczkowych nieobejmujących całej zapłaty, ostateczne rozliczenie projektu/etapu następuje na podstawie faktury końcowej.

W umowie o finansowanie mogą zostać przewidziane dwa możliwe warianty uregulowania kwestii praw własności intelektualnej (dalej - "PWI") oraz praw związanych.

Zgodnie z wariantem nr 1, właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu są Partnerzy. Zasady podziału PWI określa umowa, a w przypadku braku stosownych postanowień w umowie, powszechnie obowiązujące przepisy prawa polskiego. Na podstawie art. 32 ust. 3a ustawy o N., Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji Projektu, złożyć Partnerom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji Projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia Projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Na żądanie Skarbu Państwa lub N., Partnerzy zobowiązani są przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI oraz przedmiotów praw związanych. Ponadto Partnerzy przeniosą na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach finansowania otrzymanego na podstawie umowy o finansowanie przez Partnerów), na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI oraz praw związanych. Zgodnie z zapisami umowy o finansowanie, N. nie ponosi odpowiedzialności z tytułu wzajemnych rozliczeń finansowych między Skarbem Państwa a Partnerami, a także rozliczeń podatkowych - związanych z nabyciem lub przekazaniem przedmiotów PWI, a także udzieleniem licencji.

Z kolei zgodnie z wariantem nr 2, właścicielem wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa. Skarb Państwa jest uprawniony do nieograniczonego czasowo, terytorialnie lub w inny sposób korzystania oraz rozporządzania wynalazkami, wzorami użytkowymi i wzorami przemysłowymi oraz autorskimi prawami majątkowymi powstałymi w wyniku wykonania Projektu, w tym Skarbowi Państwa przysługuje prawo do uzyskania patentu na wynalazki, prawa ochronnego na wzory użytkowe, jak również prawa z rejestracji wzorów przemysłowych oraz prawo do korzystania i rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi do utworów powstałych w wyniku wykonywania Projektu na wszelkich znanych na dzień zakończenia Projektu polach eksploatacji oraz prawo wykonywania zależnych praw autorskich do utworów z możliwością przenoszenia tych praw na osoby trzecie bez zgody twórców. C. zobowiązany jest przekazać wszelką dokumentację, materiały i informacje dotyczące przedmiotów PWI. W przypadku, gdy przedmioty PWI zostaną przekazane Skarbowi Państwa na nośnikach, na których je utrwalono, wraz z przekazaniem Skarbowi Państwa danego nośnika, przechodzi na Skarb Państwa bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie umowy przez C. finansowania) prawo własności tego nośnika. C. przeniesie na Skarb Państwa własność prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie umowy przez C. Finansowania), wyłącznie na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone

w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu PWI

i praw związanych.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że zakres czynności, jakie mają być wykonywane przez C. i pozostałych Partnerów, określa § 2 wzoru umowy dla wnioskodawcy wielopodmiotowego o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu nr [...]. Końcowym efektem realizowanego projektu będzie pozyskanie prototypów lub modeli systemów albo podsystemów technologii wraz z dokumentacją techniczną i eksploatacyjną, mających praktyczne wykorzystanie w obszarze obronności

i bezpieczeństwa państwa lub w gospodarce, a także osiągnięcie korzyści społecznych, w tym przedmiotów praw własności intelektualnej, w szczególności utworów, ewentualnie znaków towarowych, wynalazków lub rozwiązań noszących znamiona wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych.

W związku z realizacją prac dotyczących projektu korzyści odniesie zarówno Wykonawca oraz Współwykonawcy lub Skarb Państwa, w zależności od wybranego wariantu PWI. Przy czym niezależnie od wybranego wariantu PWI, Wykonawca oraz Współwykonawcy na wyraźne żądanie Skarbu Państwa zgłoszone w terminie czterech miesięcy od dnia doręczenia Skarbowi Państwa wykazu, zobowiązani są do przeniesienia na Skarb Państwa własności prototypów oraz demonstratorów powstałych w wyniku wykonania Projektu, bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia (tj. w ramach otrzymanego na podstawie umowy przez Wykonawcę oraz Współwykonawców Finansowania). Wykorzystanie efektów projektu przez wnioskodawcę możliwe jest wyłącznie w przypadku wariantu nr 1. Efekty projektu byłyby w takim przypadku wykorzystane do prac naukowych instytutu. W wariancie nr 2 o wykorzystaniu efektów projektu decyduje Skarb Państwa.

Na obecnym etapie Wykonawca nie przewiduje wykorzystania wyników badań naukowych prowadzonych w ramach projektu do celów komercyjnych, ale takie ich wykorzystanie nie jest wykluczone. Ponadto we wniosku zaznaczono, że w przypadku nieotrzymania dotacji od N., wnioskodawca, czy zawiązane konsorcjum, nie sfinansuje go z własnych środków ani w części ani w całości.

W przypadku nieotrzymania dotacji konsorcjum ulega rozwiązaniu, a umowa przestaje obowiązywać.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy środki otrzymane na realizację projektu będą dotacją do ceny i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to kiedy powstanie obowiązek podatkowy? 2. Czy Wykonawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej - "u.p.t.u.")? 3. Czy zgodnie z założeniem przekazania PWI i praw związanych Skarbowi Państwa, wykazanym w wariancie nr 1, powstaje obowiązek podatkowy z tytułu VAT, jeśli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy, co stanowi podstawę opodatkowania i czy będzie to inny obowiązek podatkowy, niż z tytułu otrzymania dotacji do ceny? 4. Czy zgodnie z założeniem przekazania PWI i praw związanych Skarbowi Państwa, wykazanym w wariancie nr 2, powstaje obowiązek podatkowy z tytułu VAT? Jeśli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy, co stanowi podstawę opodatkowania i czy będzie to inny obowiązek podatkowy, niż z tytułu otrzymania dotacji do ceny?

Zdaniem wnioskodawcy, dofinansowanie z N. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług (pytanie nr 1). Jeśli zaś otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (pytanie nr 2).

Odnosząc się do pytań nr 3 i 4 wnioskodawca wyraził pogląd, że nieodpłatne udzielenie licencji na rzecz Skarbu Państwa (wariant nr 1) oraz nieodpłatne przekazanie na rzecz Skarbu Państwa całości PWI oraz przedmiotów praw związanych (wariant nr 2) przez C., nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, m.in. w świetle treści art. 5 ust. 2, art. 8 ust. 2 i ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Wnioskodawca zauważył, że z zapisów umowy wynika, iż na realizację projektu C. otrzymuje dofinansowanie i w zamian za to przekazuje na Skarb Państwa całość PWI oraz praw związanych. Nie ma zatem innej czynności,

z którą wiązałby się obowiązek podatkowy. Ponadto, w przypadku licencji, jednym

z warunków jej udzielenia jest jej udzielenie bez prawa do dodatkowego wynagrodzenia - w ramach otrzymanego dofinansowania. W ocenie wnioskodawcy,

w świetle powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy nie powstaje.

W interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że środki z N. przekazywane wnioskodawcy na realizację projektu opisanego we wniosku będą stanowiły dotację bezpośrednio wpływającą na wartość świadczeń, zwiększającą podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym świadczenia wykonywane w ramach projektu, sfinansowane dotacją, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu, środki z N. przekazywane podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum - a więc wnioskodawcy - na realizację projektu, które następnie zostają rozdysponowane przez lidera pomiędzy Partnerów proporcjonalnie do wartości realizowanych przez nich prac, mają bezpośredni wpływ na cenę świadczeń wykonywanych przez poszczególnych uczestników konsorcjum (stanowią należności za wykonane świadczenia). Organ zwrócił uwagę, że otrzymane od N. środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność lidera i pozostałych członków konsorcjum, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w zawartej pomiędzy konsorcjum a N. umowie działanie, tj. na pokrycie kosztów prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził następnie, że wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, przyszłe nieodpłatne przeniesienie, czy udostępnienie do korzystania PWI i praw związanych na rzecz Skarbu Państwa nastąpi odpłatnie

i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu,

w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie/udostępnienie PWI powstałych w wyniku realizacji projektu. Fakt, że wnioskodawca wykonuje określone czynności na rzecz beneficjenta projektu (Skarbu Państwa), nie pobierając od niego odpłatności, nie oznacza, że ww. świadczenia wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te świadczenia są otrzymane przez wnioskodawcę środki.

Dalej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że obowiązek podatkowy po stronie wnioskodawcy powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u., tj. z chwilą otrzymania dotacji - niezależnie od tego, że wpływ tych środków nastąpi po dokonaniu dostawy towarów i wykonaniu usługi. W przypadku otrzymanych od N. zaliczek, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach przewidzianych w art. 19a ust. 8 u.p.t.u., tj. z chwilą otrzymania ich przez wnioskodawcę. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu przekazania Skarbowi Państwa praw własności intelektualnej do wszelkich utworów w rozumieniu ustawy

o prawie autorskim i prawach pokrewnych powstałych przy realizacji projektu/udostępnienia do korzystania z przedmiotów praw związanych (licencja) na korzystanie z przedmiotów praw związanych obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wykonania usługi/dokonania dostawy. Jeśli przed wykonaniem usługi lub dostawy towarów zostanie uiszczona całość lub część należnej z tytułu świadczenia zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Przechodząc do kwestii skorzystania przez wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów

z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ podał, że wykonanie prac wynikających z projektu i w efekcie przekazanie praw/udostępnienie do korzystania PWI na rzecz Skarbu Państwa stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w przypadku wariantu nr 1, gdzie PWI pozostają własnością wnioskodawcy i Partnerów, a są jedynie udostępniane (na żądanie) do korzystania przez Skarb Państwa, mogą być wykorzystywane do prac naukowych instytutu. Zatem w przypadku takiego dysponowania efektami projektu brak jest związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez wnioskodawcę w ramach projektu wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej - czynności podlegających opodatkowaniu VAT - odpłatne przekazanie PWI na rzecz Skarbu Państwa/odpłatne udostępnienie do korzystania

z tych praw, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza - praca naukowa instytutu. Wobec tego wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie C. z siedzibą w W. zarzuciło błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz 121 § 1 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej – "O.p."), poprzez brak udzielenia jasnej, jednoznacznej i zrozumiałej dla skarżącego odpowiedzi na pytania nr 3 i 4.

Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazanym na początku wyrokiem z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 305/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, pochodzące ze środków N., stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, dofinansowanie z N. nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez skarżącego. Sąd zauważył, że środki przekazane przez N. przeznaczone są na sfinansowanie prowadzonych przez lidera i Partnerów prac służących do realizacji projektu na rzecz obronności

i bezpieczeństwa państwa. Lider i Partnerzy nie mogą przeznaczać tych środków na cele inne, niż związane z projektem, w szczególności na tymczasowe finansowanie swojej podstawowej, pozaprojektowej działalności. Jednocześnie, wobec faktu, że przeniesienie praw autorskich do wyników projektu lub uprawnienia do nieograniczonego z nich korzystania ma nastąpić na rzecz Skarbu Państwa i nie przewiduje się uzyskania z tego tytułu jakiegokolwiek przychodu, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi.

W tym kontekście brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane.

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawca sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. W rozpatrywanym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny PWI powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Zdaniem Sądu, konwekcją błędnego przyjęcia przez organ, że kwota dofinasowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, było również błędne zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i uznanie, że skarżący świadczy odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu poprzez przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa. To z kolei skutkowało błędnym przyjęciem, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości

i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1

w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię,

a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że otrzymywana przez skarżącego dotacja nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i nie ma wpływu na cenę, a ponadto brak jest powiązania kwoty dotacji

z konkretnym wynikiem prac, podczas gdy w ocenie organu w realiach przedstawionego stanu faktycznego kwota dotacji jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczeń i stanowić będzie wynagrodzenie za świadczone przez skarżącego usługi, a w związku z tym winna zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym świadczenia wykonywane w ramach projektu sfinansowane dotacją będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., przez wyjście przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza zakres zaskarżenia, którym Sąd był związany, i uchylenie interpretacji na skutek stwierdzenia naruszeń prawa, których skarżący w skardze nie podniósł, tj. uznanie przez Sąd naruszenia art 86 ust 1., art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podczas gdy skarżący w złożonej skardze nie wskazał w podstawach prawnych wyżej wymienionych naruszeń przepisów prawa materialnego, wobec tego Sąd nie był uprawniony do ich stwierdzenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną C. z siedzibą w W. wniosło o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Zasadniczy problem, jaki wywołał różnicę stanowisk w niniejszej sprawie, dotyczył tego, czy przekazywane przez N. środki na rzecz C. będącego liderem konsorcjum, z przeznaczeniem na realizację projektu w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, stanowi świadczenie będące zapłatą za zrealizowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, aprobując stanowisko skarżącej, uznał w zaskarżonym wyroku, że dofinansowanie, o którym mowa, nie stanowi wynagrodzenia przekazanego w zamian za realizację projektu naukowo-badawczego oraz przekazania na rzecz Skarbu Państwa praw własności intelektualnej, a w efekcie nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Następstwem przywołanej oceny było dalsze stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia na realizację prac badawczo-rozwojowych.

Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do opodatkowania czynności składających się na realizację projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, a także przeniesienia na rzecz Skarbu państwa praw własności intelektualnej, uznać należy za prawidłowe, zaś wywiedzione przeciwko niemu zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione.

Przede wszystkim należy odnotować, że problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji, w tym na realizację badań naukowych i prac rozwojowych, była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, a między innymi: z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/18, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, z dnia 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18, z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, a także z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1291/18. Wyrażone tam oceny Sąd orzekające w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Według art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (które nie mają w tej sprawie znaczenia – przypis), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołane unormowanie stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej – "dyrektywa 2006/112/WE"), w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że pomiędzy dotacjami (subwencjami, dopłatami), a czynnościami opodatkowanymi musi istnieć związek o charakterze bezpośrednim. Również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania, jak to przykładowo wywiedziono w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdzono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, Wydanie 14., s. 484).

Trzeba zatem przyjąć, że przesłanką uznania dotacji za element konstytuujący podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

W zaskarżonym wyroku zasadnie dostrzeżono, że dofinansowanie z N. nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielami praw własności intelektualnej pozostają Partnerzy (w wariancie 1.) lub z mocy prawa - Skarb Państwa (w wariancie nr 2, zaś w wariancie nr 1 może być uprawniony do nieodpłatnego korzystania z praw własności intelektualnej i praw związanych). Nie można więc dopatrzeć się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek miałby miejsce wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Partnerzy sprzedawać będą nabywcom, była zależna od kwoty dotacji. Z okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych i rozwojowych, które mogłoby stanowić podstawę do przyjęcia, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku realizacji projektu naukowo-badawczego, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że w sytuacji, gdy dofinansowanie przekazane przez N. ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i Partnerów prace służące do realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, zaś lider i partnerzy nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, to zasadny jest wniosek, że dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z projektem.

Zaaprobować należy także stanowisko Sądu meriti, że wobec tego, iż przeniesienie praw do wyników projektów lub uprawnienia do nieorganicznego z nich korzystania ma nastąpić na rzecz Skarbu Państwa nieodpłatnie i że czynności te nie będą powodować jakiegokolwiek przychodu po stronie Partnerów, to usprawiedliwiona jest teza, że dotacja przekazana przez N. nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie.

W świetle powyższego, bez zarzucanego naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał że przedmiotowa dotacja nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do drugiego zarzutu sformułowanego przez organ, a mianowicie naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., to trzeba zgodzić się z kasatorem, że spółka w skardze do Sądu pierwszej instancji nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a zatem przedstawienie oceny przez Sąd co do naruszenia rzeczonych przepisów przy wydaniu interpretacji indywidualnej, nie powinno mieć miejsca. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, według którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z przywołanych przepisów p.p.s.a. wynika, że w ramach kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, sąd ocenia interpretację indywidulaną jedynie z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc z własnej inicjatywy podjąć się badania naruszenia innych przepisów prawa, aniżeli wskazane w skardze. Jednakże postawiony przez organ zarzut naruszenia przepisów postępowania mógłby zostać uwzględniony ze skutkiem dla bytu zaskarżonego wyroku, gdyby organowi udało się wykazać, iż zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak to bowiem wynika z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem organ poza samym stwierdzeniem, że taki wpływ w sprawie występuje, nie sformułował argumentacji, która pokazywałaby, że taki stan rzeczy rzeczywiście ma miejsce. Należy zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczyła jednego zdarzenia interpretacyjnego, choć odnosiła do różnych jego aspektów. Kwestia odliczenia podatku naliczonego (zakresu odliczenia) pozostawała w ścisłym związku z problematyką wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu. Wynika z tego, że stwierdzając naruszenie prawa w postaci zarzucanych w skardze przepisów art. 29a ust. 1 i art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji zobligowany był uchylić interpretację indywidulaną w całości, co też uczynił (niepodzielny charakter interpretacji indywidualnej). Nie widać więc wpływu dodatkowej i zbędnej wypowiedzi Sądu odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. na wynik sprawy. Tylko na marginesie można dodatkowo zauważyć, że wydaje się nieprawdopodobne, aby w związku ze związaniem oceną Sądu odnośnie tego, że w sprawie nie występują czynności opodatkowane (w zakresie otrzymania dotacji z N.), przy ponownym załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ miałby kontynuować dotychczasowe stanowisko w zakresie częściowego przysługiwania wnioskodawcy (i Partnerom) prawa do odliczenia podatku naliczonego, co oczywiście nie zmienia oceny odnośnie braku podstawy prawnej do zajęcia się przez Sąd kwestią odliczenia podatku naliczonego wobec braku w skardze zarzutu w tym zakresie.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony skarżącej maiło umocowanie w przepisach art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA