Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 226/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 193
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 306/18 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2018 r. nr 2401-IOV-1.4103.1127-1134.2017.EI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 306/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na skutek skargi A. S. (powoływana dalej jako: skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (zwany dalej jako: podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W wyroku wskazano, że w sprawie kontrola podatkowa została wszczęta na podstawie upoważnienia z 7 kwietnia 2014 r., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r. i nie była objęta żadnym z wyjątków określonych w art. 83 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) powoływanej dalej jako: u.s.g. Kontrola podatkowa była prowadzona przez okres 8 dni roboczych. Jej wstrzymanie nastąpiło na skutek działań pełnomocnika skarżącej, który zakwestionował dokonany 7 maja 2014 r. wpis w książce kontroli wskazujący na przedłużenie czasu trwania kontroli na okres nielimitowany przedziałem czasowym. Organ odwoławczy po rozpoznaniu sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84 ust. 1 u.s.g. uznał ww. działanie kontrolujących zmierzające do zmiany trybu kontroli, za niezgodne z prawem a wszystkie dowody zgromadzone w czasie trwania kontroli podatkowej jako zebrane z naruszeniem art. 83 ust. 1 i art. 84c u.s.g. Skutkiem tego nie mogły one zostać wykorzystane jako dowód w sprawie. Organy załatwiły sprawę w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, które zostało wszczęte w stosunku do skarżącej po zakończeniu kontroli podatkowej.

Sąd pierwszej instancji uznał, że konsekwencją pominięcia w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej było m.in. wyłączenie z tego zbioru protokołu badania ksiąg podatkowych (protokół ten stanowił element protokołu kontroli). Na etapie postępowania podatkowego organ podatkowy nie zażądał tych ksiąg ani nie poddał ich badaniu. Sąd wskazał, że kwestionując prawidłowość rozliczenia podatku VAT za okresy wskazane w decyzji organ podatkowy powinien był wykazać, że kwestionowane przez organ faktury VAT i kwoty podatku zostały w ujęte przez skarżącą w księgach i posłużyły w poszczególnych okresach do rozliczenia podatkowego wykazanego w deklaracji VAT. W rozpoznanej sprawie wymóg te nie został spełniony, gdyż brak było prawidłowego protokołu z badania ewidencji VAT, wskazującego konkretne kwoty, które nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT. W tej sytuacji zakwestionowanie zaskarżoną decyzją prawidłowości deklaracji złożonych za miesiące objęte sporną decyzją było przedwczesne i nastąpiło z naruszeniem zasad postępowania wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) powoływanej dalej jako: O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako: P.p.s.a. w zw. art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p. w szczególności:

a. przez uznanie, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy sąd pierwszej instancji nie wskazał precyzyjnie, jakie to istotne naruszenia (poza kwestiami tylko proceduralnymi) rzutowały na wadliwość rozstrzygnięcia;

b. przez zobowiązanie organu do wykazania "dowodowo ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury zostały ujęte w księgach podatkowych i służyły rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w złożonych deklaracjach", podczas gdy z zebranego materiału dowodowego i zaskarżonej decyzji wynika, że kwestionowane faktury zostały ujęte w rejestrach prowadzonych przez podatnika dla potrzeb rozliczenia podatku VAT;

c. przez zobowiązanie organu do poddania badaniu i ocenie ksiąg podatkowych w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie doniosłe skutki przeprowadzenia badania miały mieć wpływ na ponowne prowadzenie postępowania (poza aspektami formalnoprawnymi).

2. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) powoływanej dalej jako: ustawa o VAT przez konstatację sądu pierwszej instancji, że "dopiero ustalenia na tę okoliczność pozwolą na podważenie deklaracji złożonych za okres od stycznia do sierpnia 2009 r.", podczas gdy nie wynika to z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, gdyż wolą ustawodawcy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 obniżenie kwoty podatku należnego lub zwrot różnicy, zabezpieczenie majątkowe ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT i art. 193 O.p. przez uznanie przez sąd pierwszej instancji doniosłej rangi protokołu badania ksiąg i przypisanie mu roli niezgodnie z obowiązującymi przepisami, przesądzającej o uznaniu bądź nieuznaniu faktur, podczas gdy protokół badania ksiąg nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia organu, ponieważ taki walor ma jedynie decyzja administracyjna;

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w zw. z art. 187 O.p. przez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że warunkiem koniecznym przed wydaniem decyzji jest dokonanie badania ksiąg podatkowych, podczas gdy zebrany materiał był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

W związku z tymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Organ podatkowy wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ wskazał, że wykonanie zaleceń wskazanych w wyroku sądu pierwszej instancji przez przeprowadzenie dowodu z badania ksiąg, określenie w nim za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów a następnie doręczenie stronie protokołu tak, by mogła ona mieć zagwarantowaną możliwość wniesienia zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń - nie wpłynie w żaden sposób na rozstrzygnięcie sprawy. Powyższe uchybienie nie może stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji. Organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy i oparły swe ustalenia także na okolicznościach wynikających z innego postępowania, co zgodne jest z zasadą ekonomiki i szybkości postępowania. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi ustaleniami i zajęcia stanowiska w sprawie. Zdaniem organu podatkowego mnożenie dowodów na okoliczności, które i tak nie mogłyby zmienić kierunku rozstrzygnięcia, czy też na istotne okoliczności, które znalazły już potwierdzenie w materiale dowodowym, naruszałoby postulat szybkości postępowania, jak też zasadę prawdy obiektywnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, sąd nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.2. W rozpoznanej sprawie nie jest kwestią sporną pomiędzy stronami, że sporządzony w toku kontroli podatkowej protokół z badania ewidencji VAT, w którym zakwestionowano wykazane w ewidencji zdarzenia gospodarcze, nie mógł być uwzględniony przy rozstrzyganiu sprawy dlatego, że został sporządzony z naruszaniem przepisów u.s.g. Nowy protokół z badania ewidencji określający nieprawidłowości w niej występujące, nie został sporządzony. Spór jaki w sprawie zaistniał pomiędzy stronami dotyczy tego, czy w takiej sytuacji brak protokołu z badania ewidencji VAT, wykazującego nieprawidłowości tej ewidencji oraz wykazanych w niej zdarzeń gospodarczych, stanowił wadę uniemożlwiającą wydanie decyzji wymiarowej obejmującej swym zakresem zdarzenia wykazane w ewidencji.

3.3. Rozstrzygając ten spór należało mieć na uwadze, że stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Przepis ten ustanawia w stosunku do podatku od towarów i usług regułę samoobliczenia podatku. Zgodnie z tą regułą podatnik ma obowiązek sam obliczyć i zadeklarować wobec organu podatkowego rozliczenie podatku od towarów i usług, którego wynikiem może być zobowiązanie podatkowe kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisem tym koreluje przepis art. 21 ust. 3 O.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 21 § 3a O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

3.4. Na podstawie powołanych przepisów organowi przysługuje kompetencja do wydania decyzji określającej kwoty wskazane w art. 21 § 3 i 3a O.p., gdy podatnik sam nie złoży deklaracji podatkowej lub, gdy kwoty które powinien wykazać w deklaracji zgodnie z obowiązującymi go przepisami prawa różnią się od kwot wykazanych przez podatnika w rzeczywistości.

3.5. Uprawnienie organu do dokonania w drodze decyzji, wymiaru rozliczenia w zakresie podatku VAT ograniczone jest treścią postanowień przepisów art. 193 O.p. Stosownie do art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelność i wadliwość ksiąg są zdefiniowane w przepisach art. 193 § 2 i 3 O.p. Nierzetelność ksiąg oznacza stan, w którym dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wadliwość ksiąg zachodzi wtedy, gdy księgi są prowadzone w sposób niezgodny z przepisami regulującymi prowadzenie tych ksiąg. Stosownie do art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Art. 193 § 5 O.p. pozwala na uwzględnienie w postępowaniu ksiąg wadliwych jeżeli wadliwość ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Istotną rolę pełni przepis art. 193 § 6 O.p., gdyż wprowadza wymóg sporządzenia i doręczenia podatnikowi protokołu stwierdzającego w sposób szczegółowy nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg oraz wskazującego za jaki okres księgi nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Art. 3 pkt 4 O.p. stanowi, że Ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące. W świetle treści art. 3 pkt 4 O.p. i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT ewidencja prowadzona dla celów rozliczenia podatku VAT jest księgą podatkową, o której mowa w art. 193 O.p.

3.6. Z powołanych przepisów art. 193 O.p. wynika domniemanie, zgodnie z którym księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Chroni ono podatnika do czasu zakwestionowania ich rzetelności lub niewadliwości. Wnioski płynące z domniemań prawnych mogą być kwestionowane tylko poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu. Komentowany przepis daje zatem podatnikowi bardzo poważny przywilej w postaci zagwarantowania, iż określenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy nie zostanie dokonane odmiennie niż wynika to z rzetelnej i niewadliwej księgi podatkowej. Wyłącznie uprzednie wzruszenie domniemania zgodności księgi z prawdą otwiera organowi podatkowemu możliwość dokonania swobodnej oceny księgi. Samo zaś podawanie przez organ podatkowy w wątpliwość księgi podatkowej, np. na podstawie sprzeczności ekonomicznych, nie wystarczy do obalenia domniemania. Wzruszenie domniemania związanego z księgami podatkowymi następuje poprzez zakwestionowanie podstawy domniemania, czyli niewadliwości lub rzetelności. Dyskwalifikacja domniemania autentyczności oraz zgodności z prawdą księgi podatkowej wymaga nieodzownie zachowania trybu określonego w art. 193 § 6–8 O.p. W szczególności istotne znaczenie ma protokół badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p.).

3.7. Z przytoczonych przepisów art. 193 O.p. wynika, że bez spełnienia tych wymogów nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wynikająca z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Dobrodziejstwo domniemania wiarygodności ksiąg podatkowych w zasadzie chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia wysokości podatku, którego obliczenie oparto na zapisach księgi. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 O.p., należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów stanu faktycznego mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (wyrok WSA w Warszawie z 16 listopada 2004 r., III SA 3525/03, MoPod 2005/2, s. 42). Organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Wnioski te świadczą o tym, że domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Również tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interes jednostek w toku postępowania ( zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany. Lex el. 2023).

3.8. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że brak zakwestionowania ksiąg prowadzonych przez stronę skarżąca (ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT) i niedoręczenie jej protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. nie pozwalał na zakwestionowanie przez organy podatkowe w rozliczeniu podatku VAT tych elementów stanu faktycznego, które zostały przez stronę skarżącą wykazane w ewidencji VAT. Treść przepisów art. 193 O.p. nie daje podstaw do uznania, że brak sporządzenia protokołu stwierdzającego nierzetelność ewidencji VAT lub jej wadliwość i wskazującego w jakim zakresie i za jaki okres nie stanowi ona dowodu w postępowaniu, może być uznany za naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skoro bez spełnienia powyżej wskazanego wymogu nie jest możliwe dokonanie zmiany rozliczeń podatkowych podatnika w drodze decyzji wymiarowej, to decyzja wydana z takim uchybieniem jest niedopuszczalna i jako tak podlega wyeliminowaniu z obrotu. W świetle tych wniosków nie mogły zostać uznane za zasługujące na aprobatę argumenty organu wskazujące na to, że brak sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. nie miał wpływu na wynik sprawy, gdyż w sprawie zebrano dowody świadczące w sposób ewidentny o tym, że strona skarżąca dokonała rozliczenia podatku z naruszeniem przepisów VAT.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.