Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2608/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b  par. 1 i 3, 5b, art. 14c  par. 1,art. 14h,  art. 14na,  art. 14m, art. 119a, art. 121 par. 1, art. 125, art. 165a, art. 169
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 302/17 w sprawie ze skargi P. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 302/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. R. (dalej: wnioskodawca, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Informacji Skarbowej) z dnia 19 grudnia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, zaskarżonym postanowieniem z 19 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 11 października 2016 r., którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z wniosku skarżącego. W uzasadnieniu wskazał, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawca zadał m.in. następujące pytania :

1/ Czy wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny, zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej? Innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ustawy?

2/ Czy jeśli wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla otrzymanych składników majątkowych tytułem darowizny, możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu Ilia. rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?

3/ Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego, oceniając czy do wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte ale także przepisy działu IlIa. rozdział 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), tj. art. 119a-119f, to prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze darowizny składników majątkowych z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 O.p.?

4/ Czy w razie potwierdzenia w pytaniach nr 1-3 stanowiska wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym nie wymienionych oraz niezależnie od treści przepisów art. 119a-119f O.p., zastosowanie się przez wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14n O.p., w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że postępowanie regulowane przepisami Rozdziału 1a: art. 14b i nast. O.p. kreują odrębne od postępowania podatkowego, a przede wszystkim postępowania zakreślonego przepisami art. 119a i nast. O.p. ("postępowanie klauzulowe'"), postępowanie, w ramach którego wnioskodawca zwraca się z zapytaniem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odrębność tego postępowania (tzw. interpretacyjnego) powoduje, iż niedopuszczalne jest procedowanie organu podatkowego, które de facto doprowadziłoby do ingerowania w postępowanie regulowane odrębnymi przepisami, chociażby poprzez samo wskazanie możliwości zastosowania danej procedury. Na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stał z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota oprócz funkcji informacyjnej sprowadza się do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m O.p., z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie, a mianowicie przesądzenie czy przepisy Działu IlIa O.p. znajdą w sprawie zastosowanie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119l O.p., a także stanowiłoby ze swej istoty opinię podobną do tej jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za O.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego zarzucając naruszenie :

- art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a i 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 121 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

- art. 120 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

- art. 125 § 1 O.p., poprzez wskazanie, iż określony przez skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. oraz art. 14na O.p., poprzez nie wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazał, że pytania wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez niego sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącego stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p., której nie można oczekiwać od organu interpretacyjnego w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są bowiem wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z dziale IIIa rozdziale 4 O.p. W świetle powyższego uznał, że skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Nie ma też w jego ocenie podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 § 1 O.p. czy też art. 5 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14b § 2a O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez Stronę wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

b) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi na Postanowienie II wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakichkolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

c) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga Strony,

d) art. 119y § 1 i § 2 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości Strony mogą być rozstrzygnięte m.in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających

e) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

f) art. 125 O.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej Strona jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w bardzo prostej sprawie jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącego, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 833 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie od podatku przewidziane w tym przepisie może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W szczególności naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie określa obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku od spadków i darowizn, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. art. 119a § 1 O.p. Nie istnieje obiektywnie taki cel ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którym zwolnienie od podatku darowizny w tzw. najbliższej rodzinie byłoby sprzeczne. Zdaniem Skarżącego omawiane zwolnienie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każda darowizna w tzw. najbliższej rodzinie i w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p.

2) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędne rozumienie art.119 a §1 O.p., że cel i przedmiot ustawy podatkowej nie istnieje obiektywnie jako rezultat prawidłowej wykładni ustaw podatkowych, lecz jest każdorazowo ustalany przez organy w procesie stosowania prawa,

3) art. 119a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik.

4) art. 119b § 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a O.p., zdaniem zaś Skarżącego jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 O.p.

5) art. 14na pkt 1 w zw. z przepisami art. 14 § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.,

6) art. 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnej interpretacji indywidualnej.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę na postanowienie organu interpretacyjnego odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., które to przepisy zdaniem strony skarżącej nie powinny mieć w sprawie zastosowania. Artykuł 165a O.p., stanowiący formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaistniały inne przyczyny powodujące niemożność wszczęcia postepowania interpretacyjnego.

Zgodnie z utrwaloną judykaturą w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. (por. wyroki NSA z: 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2594/17, opubl. CBOSA).

Należy wskazać, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ nie sprawdza wiarygodności przedstawionego opisu, przeciwnie jest nim związany. Nie może zatem rozważać i oceniać żadnych innych okoliczności faktycznych aniżeli te, które zostały podane we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. to wnioskodawca ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jedynym możliwym i dopuszczalnym działaniem organu w zakresie modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p. W sprawie o wydanie interpretacji organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte przez wnioskodawcę jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w zakresie praw i obowiązków podatnika, jeżeli ten do niej się zastosuje. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma jednak charakteru absolutnego. Jego realizacja, jak zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Z istoty więc pisemnej interpretacji wynika, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy.

6.2. Wprowadzone do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846) przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wyznaczają granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej. W celu zminimalizowania skutków związanych z wejściem w życie ww. klauzuli ustawodawca wprowadził instytucję opinii zabezpieczających, umożliwiających podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie do planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie może znaleźć zastosowanie klauzula. Zgodnie z art. 119y § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Zgodnie z art. 119za O.p. opinia zabezpieczająca zawiera w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczył wniosek, ocenę, że do czynności nie ma zastosowania przepis art.119a, pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Opinia zabezpieczająca, w przeciwieństwie do pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale ponadto ujmuje możliwość zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uwzględniając też zawarte w tej klauzuli aspekty gospodarcze planowanych działań i relacje korzyści ekonomicznych, gospodarczych i podatkowych. Przedmiotem opinii nie jest ocena stanowiska wnioskodawcy, ale ocena, czy w okolicznościach przestawionych we wniosku istnieją przesłanki do zastosowania klauzuli. Opinię taką na wniosek zainteresowanego wydaje Szef Krajowe Administracji Skarbowej w razie stwierdzenia, że planowane lub dokonane przez zainteresowanego czynności, przedstawione przez niego we wniosku, nie stanowią unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a.

6.3. Analizując treść wskazanych we wniosku interpretacyjnym pytań, rodzi się jednoznaczna konstatacja, że ich celem było uzyskanie stanowiska organu odnośnie możliwości zastosowania w sprawie przepisów klauzulowych (zawartych w dziale IIIA rozdziału I Ordynacji podatkowej), a nie w zakresie "jasnego i bezwarunkowego zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d.". Wnioskodawca zmierza do uzyskania w drodze interpretacji indywidualnej ochrony wynikającej z art. 14k – 14n O.p., skutecznej także wobec potencjalnie możliwych konsekwencji takiego zdarzenia wynikających z przepisów klauzulowych a to poprzez stwierdzenie, że przepisy klauzulowe w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie mają zastosowania. Niemniej, te potencjalnie możliwe w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego konsekwencje wynikające z przepisów klauzulowych, albo ich brak, mogą być ustalane i stwierdzane tylko w postępowaniu klauzulowym (opinia zabezpieczająca), z uwzględnieniem charakterystycznych dla tego postępowania przesłanek, trybu i sposobu załatwienia wniosku.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.14na w zw. z art.14m §1-2 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 14na O.p., przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy ustawy zmieniającej i wszedł w życie dnia 15 lipca 2016 r., zaś wniosek skarżącego w rozpoznawanej sprawie został złożony 14 lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów Ordynacji podatkowej sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy zmieniającej, z czego wynika że o zastosowaniu tegoż przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Powyższe oznacza, że oczekiwana przez wnioskodawcę ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, wnioskodawcy by nie objęła (chroniła). Przywołane przepisy podkreślają także odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa O.p.

Reasumując skoro rozstrzygnięcie co do oceny, czy do danego zdarzenia ma, bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawane w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, a także ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień lub obowiązków organu interpretacyjnego a nie wnioskodawcy, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Bezzasadny jest przy tym zarzut naruszenia art. 14b § 2a O.p. ze wskazanych powyżej powodów.

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 5b O.p. należy zauważyć, że przepis ten na mocy art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do interpretacji indywidulanych, w przypadku których wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie nowelizacji tj. 15 lipca 2016 r. W przedmiotowej sprawie wniosek został złożony przed ww. datą. Ponadto przepis art. 14b § 5b O.p. nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem ma on zastosowanie do interpretacji indywidualnych, a w przedmiotowej sprawie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie indywidualną interpretację. Tym samym nie mógł on zostać naruszony przez organ i w konsekwencji przez Sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 125 O.p. w powiązaniu z właściwymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy brak wydania jakiejkolwiek, nawet negatywnej interpretacji. Skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie, nie narusza art. 121 § 1 O.p. nawet, jeżeli strona skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 125 O.p. zgodnie z którym (§ 1) organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, (§ 2) sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Wbrew twierdzeniu skarżącej, sformułowane we wniosku pytania "nie dotyczyły sprawy bardzo prostej jaką jest zwolnienie z podatku od spadków i darowizn w najbliższej rodzinie" ale oceny możliwego zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepisów art. 119a – 119f O.p.

6.5. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; opubl. CBOSA).

6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne w konsekwencji są również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. oraz z art. 119a O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Organ z przyczyn formalnych odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zatem nie mógł naruszyć ww. przepisów poprzez ich błędną wykładnię. W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są również niezasadne albowiem nie dotyczą istoty sprawy.

7. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804, ze zm.).