Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 126/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, 2, 6
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.895.2022.2.MSO w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 3; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy J. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 12 stycznia 2023 r., wydaną na wniosek Gminy J. P., dalej: "wnioskodawca", "Gmina", "skarżąca", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dalej także: "organ", "organ interpretacyjny", uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L., które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu "Czysta energia w gminie J. P.", w pozostałej części organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wnioskiem datowanym na 28 listopada 2022 r., uzupełnionym pismem z 3 stycznia 2023 r., Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek dotyczył kwestii, czy Gmina realizując wskazany wyżej projekt działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, dalej: "VAT", czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację tego projektu stanowiły podstawę opodatkowania VAT, czy dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L., które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podlegało opodatkowaniu VAT, czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu oraz czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Opisując stan faktyczny Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz że Gmina zrealizowała projekt "Czysta energia w gminie J. P." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, dalej jako "Projekt", "Inwestycja", kończąc jego realizację w 2022 r.

Projekt był współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. We wniosku o dofinansowanie VAT został uznany za koszt niekwalifikowany. Całkowita wartość projektu wyniosła 5.284.290,62 zł. Całkowite wydatki kwalifikowane projektu wyniosły 4.864.458,57 zł. Kwota dofinansowania wyniosła 3.161.898,07 zł, przy czym zgodnie z umową o dofinansowanie, dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie mogło stanowić więcej niż 65% kwoty wydatków kwalifikowanych Projektu. Dofinansowanie było przekazywane w określonej wysokości, celem refundacji poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu. Gmina nie mogła przeznaczyć dofinansowania na inny cel niż realizacja Projektu.

W ramach zrealizowanego Projektu Gmina zakupiła i zamontowała kolektory słoneczne i ogniwa fotowoltaiczne, dalej jako "Instalacje". Łączna ilość zamontowanych instalacji na obiektach prywatnych w Gminie J. P. wyniosła 490 szt., w tym 226 szt. kolektorów słonecznych oraz 264 szt. ogniw fotowoltaicznych.

Celem Inwestycji była poprawa stanu środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz powietrza Gminy J. P.. Realizacja Inwestycji zmierzała do poprawy efektywności energetycznej Gminy poprzez zastosowanie systemu energii odnawialnej. Jedynym właścicielem majątku powstałego w ramach Projektu jest Gmina. Gmina podała też, że projekt był realizowany przez nią samodzielnie, bez udziału innych instytucji. Projekt funkcjonuje w okresie wieloletnim, w ciągu minimum 5 lat od zakończenia realizacji Projektu.

W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem było ustalenie wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. Zgodnie z treścią umów, mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wynagrodzenia w określonej wysokości na rachunek Gminy w dwóch ratach. Warunki umów zawieranych z mieszkańcami w zakresie wyposażenia danej nieruchomości w Instalacje były różne. Różnice wyposażenia polegały na ilości i mocy montowanych Instalacji, co uzależnione było od wielkości danej nieruchomości oraz ilości osób, które zamieszkiwały daną nieruchomość. Wpłaty z tytułu realizacji Projektu zostały wniesione przez mieszkańców w różnych wysokościach, w zależności od ilości, mocy montowanych Instalacji na rzecz danego mieszkańca. Gmina opodatkowała wpłaty mieszkańców VAT oraz odprowadziła podatek należny do urzędu skarbowego.

Gmina podała też, że umowy z mieszkańcami przewidują, że po zakończeniu prac montażowych iIstalacje pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania, otrzymanej od instytucji dofinansowującej, zaś po upływie powyższego okresu własność całości instalacji zostanie przekazana mieszkańcowi na własność, a Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia, oprócz jednorazowej opłaty uiszczonej przez mieszkańca w ramach umowy o wzajemnych zobowiązaniach, która była warunkiem uczestnictwa w Projekcie.

Montaż instalacji został zrealizowany przez wyłonionego przez Gminę, zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych wykonawcę, u którego Gmina zakupiła usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu przez wykonawców były wystawiane na Gminę.

Zrealizowane w ramach Inwestycji zadania obejmują: opracowanie studium wykonalności, opracowanie dokumentacji technicznej, roboty budowlane - montaż kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych w budynkach prywatnych, wdrożenie inteligentnego systemu zarządzania energią połączonego z portalem internetowym i serwisem on-line dla klientów końcowych, promocję Projektu, nadzór inwestorski, koszty zarządzania Projektem. Gmina była zobowiązana do rozliczenia się z przekazanych środków z instytucją zarządzającą, bowiem warunkiem przekazania Gminie płatności ze środków europejskich było złożenie przez Gminę do instytucji zarządzającej wniosku o płatność z odpowiednimi załącznikami. Faktury za realizację projektu były wystawiane na Gminę.

Gmina pytała:

1. Czy realizując Projekt działała w charakterze podatnika VAT?

2. Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowiły podstawę opodatkowania VAT?

3. Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu podlegało opodatkowaniu VAT?

4. Czy przysługiwało jej prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu?

5. Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach?

Zdaniem Gminy:

1. Realizując Projekt działała ona w charakterze podatnika VAT.

2. Opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację Projektu stanowiły podstawę opodatkowania VAT.

3. Dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu nie podlegało opodatkowaniu VAT.

4. Przysługiwało jej prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

5. Nie będzie ona zobowiązana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał jedynie stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania VAT dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L., które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu.

Organ odwołując się do treści art. 29a ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT podkreślił, że kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Ponieważ do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast, jeśli podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania VAT.

W rezultacie, podstawę opodatkowania VAT należy zwiększyć tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Natomiast w przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też kosztów realizacji konkretnego zadania, nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią wniosku, w ramach Projektu Gmina zrealizowała dwie różne usługi: po pierwsze, zakupu i montażu Instalacji OZE, w tym także przygotowanie dokumentacji oraz nadzoru. Była to usługa, którą Gmina nabyła od firmy zewnętrznej na podstawie umowy, w wyniku czego Gmina nabyła na własność Instalacje. Po drugie, świadczenie przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, przy użyciu nabytej od wykonawcy uprzednio Instalacji. Była to inna usługa świadczona na podstawie umowy pomiędzy Gminą, a poszczególnym jej mieszkańcem i polegała na udostępnieniu mieszkańcowi Instalacji celem korzystania z nich, a następnie przekazanie mieszkańcowi Instalacji na własność.

W celu więc stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. Jak wynika z opisu, w ramach realizowanego przez Gminę Projektu zostały dostarczone i zamontowane Instalacje, ale w ramach Projektu Gmina poniosła także szereg wydatków towarzyszących Instalacjom. Organ wskazał, że w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dotacja udzielona ze środków europejskich miała na celu realizację w Gminie Projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymagała ani nie weryfikowała odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja została przekazana Gminie na montaż odnawialnych źródeł energii, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Zdaniem organu interpretacyjnego, fakt, że część Projektu została pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia, gdyż był to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji.

Zdaniem organu interpretacyjnego nie ma racji Gmina przyjmując, że dotacja uzyskana przez nią na realizację Projektu nie została przeznaczona na rzecz konkretnego mieszkańca, a na realizację określonej ilości Instalacji, w tym głównie na koszt ich nabycia, montażu i innych kosztów ogólnych. Nie ma więc racji Gmina twierdząc, że przyznana jej dotacja, jako dotacja celowa przeznaczona na koszty całego przedsięwzięcia nie powinna zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania usług świadczonych przez Gminę.

Gmina złożyła skargę na interpretację indywidualną w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L., dalej: "RPOWL",. W skardze zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dotacja ze środków RPOWL będzie zwiększała podstawę opodatkowania VAT usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 29a ust. 1;

2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz poprzez zignorowanie tego, że zgodnie z wnioskiem, środki otrzymane z tytułu dofinansowania nie są przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji fotowoltaicznej dla każdego mieszkańca, lecz stanowią dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu.

Formułując powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, prezentując szeroko stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (zob. wyroki NSA z: 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 i 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (zob. wyrok NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia, czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina będąca wnioskodawcą uważa, że wskazane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego, jest to stanowisko nieprawidłowe. W celu stwierdzenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów lub świadczonych usług, od czego zależy objęcie jej opodatkowaniem, konieczne jest zaś przeprowadzenie szczegółowej analizy związku dotacji z ceną. W ocenie organu interpretacyjnego, w sytuacji opisanej we wniosku występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jak bowiem wynika z opisu, otrzymane dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności, tj. dostawy i montażu instalacji. Tym samym, należy uznać je za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców. Dofinansowanie wypłacane jest więc bezpośrednio w celu umożliwienia realizacji określonej usługi na rzecz mieszkańców. W związku z tym, zdaniem organu, należy uznać, że przekazane Gminie dofinansowanie stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, które będą miały bezpośredni wpływ na cenę. W konsekwencji otrzymana dotacja stanowi część podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem sporu między Gminą a organem interpretacyjnym zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1454/18, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów wyłaniające się na tle rozpoznawanej przez niego sprawy zagadnienie, budzące wątpliwości: czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców? Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 4/20, zawiesił postępowanie w przedmiocie zagadnienia prawnego przedstawionego mu wyżej wymienionym postanowieniem z dnia 26 listopada 2020 r., do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) przedstawionych postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach oznaczonych sygnaturami: I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.

Odnotować trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny zawieszając postępowanie, zwrócił się do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1. Czy przepisy dyrektywy (2006/112), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT, realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów (OZE) na ich nieruchomościach oraz – po upływie określonego czasu – do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Drugie z pytań prejudycjalnych sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wprost dotyczy kwestii spornej w niniejszej sprawie, tj. objęcia VAT dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków europejskich na realizację projektu obejmującego nabycie i montaż paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, tj. instalacji OZE, w nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców, w przyszłości przekazywanych na własność tych mieszkańców.

Trybunał podjął rozstrzygnięcie w sprawie sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny pytań, wydając w dniu 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie C-612/21. Jak przyjął Trybunał, poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawę towarów i świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia nieruchomości w takie systemy, jeżeli wskazana działalność gminy nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika.

Zdaniem Trybunału, nie ulega wątpliwości, że istnienie między gminą a przedsiębiorstwem wyłonionym w drodze przetargu, umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz gminy w okresie trwałości projektu pozwala uznać, że wspomniane przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej, zważywszy, że ponadto ta sama gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Transakcja ta obejmuje po części dostawę towarów na rzecz gminy, czyli systemów OZE, których gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców. Korzyść przysporzona gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii.

Nie jest jednak wykluczone, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa. Założenie, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112, dostawy towarów i świadczenia usług, wymaga podjęcia analizy, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej, zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy.

Jak następnie zauważył Trybunał, analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. O ile jednak przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, Przy tym gmina płaci przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same instalacje cenę rynkową. Jeżeli zaś gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie.

W konsekwencji, jak przyjął Trybunał, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli, z jednej strony, i od owego województwa, z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, tj. podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Nie wydaje się natomiast ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Powyższe zdaniem TSUE, prowadzi do konstatacji, zgodnie z którą działania gminy nie należy kwalifikować jako działalności o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Skoro zaś gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Zatem, zdaniem Trybunału, art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Wobec takiej odpowiedzi udzielonej na pytanie pierwsze, Trybunał uważa, że nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie, tj. dotyczące wliczania do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 2006/112, otrzymanego przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów w dniu 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, w którym stwierdził, że gmina która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 powołanej ustawy.

Wskazać trzeba, że zarówno TSUE, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach podkreśliły wyraźnie, że dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, nie stanowi dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej (odpowiednio ustawy o VAT). Zaznaczyć należy, że wprawdzie w rozpoznawanej sprawie udział mieszkańców w kosztach realizacji projektu jest wyższy, gdyż wynosi 45% kosztów kwalifikowanych zainstalowania kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych. Jednakże wielkość wkładu własnego mieszkańców nie ma w tym zakresie takiego znaczenia, że możliwe byłoby zaaprobowanie stanowiska wyrażonego przez organ interpretacyjny. Nie zmienia to istoty rzeczy, tj. oceny, czy Gmina w ramach realizowanego projektu działała jako podatnik VAT wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, czy też realizowała zadanie własne związane z ochroną środowiska i zaopatrzeniem w energię. Zdaniem Sądu, mając na uwadze przywołane wyżej stanowisko i argumentację TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, nie budzi wątpliwości, że realizując omawiany projekt Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej. Okoliczności wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej i w jego uzupełnieniu nie dają podstaw do przyjęcia, że dostawa i montaż kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych w nieruchomościach mieszkańców były wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej. W oparciu o wynikające z wniosku informacje nie sposób stwierdzić, aby Gmina – co niezwykle istotne – regularnie i samodzielnie, w oparciu o własnych pracowników, świadczyła w przeszłości i zamierzała w przyszłości świadczyć usługi dostawy i instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych. Oczywiste jest zarazem, że wpłaty właścicieli budynków i gruntów, na których instalowane mają być wskazane urządzenia, nie pokrywają pełnych kosztów ich dostawy oraz montażu.

W konsekwencji, skoro czynności podejmowane przez Gminę, polegające na dostarczeniu i zainstalowaniu przez nią, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców w warunkach wskazanych przez Trybunał i przez Naczelny Sąd Administracyjny, znajdują się poza zakresem przepisów o podatku od wartości dodanej (VAT), otrzymywane przez Gminę dofinansowanie ze środków publicznych nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Powołany w drugim pytaniu skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE przepis art. 73 dyrektywy 2006/112 stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższa regulacja dyrektywy wdrożona została do regulacji prawnej VAT przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem przepisem, którego naruszenie zarzuciła skarżąca przez przyjęcie, że otrzymana przez nią dotacja celowa będzie zwiększała podstawę opodatkowania VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zauważyć należy, że podstawa opodatkowania stanowi konkretyzację przedmiotu podatkowego, tj. stanu faktycznego, od którego zaistnienia ustawodawca uzależnił powstanie obowiązku podatkowego. Jeśli więc, jak wskazuje TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny w przedstawionym stanie faktycznym, a stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w zasadniczych swych elementach zbieżny ze stanem faktycznym uwzględnionym przez Trybunał, pomimo większego udziału mieszkańców w kosztach realizacji projektu, nie stanowi czynności opodatkowanej, to otrzymywane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu w ramach RPOWL nie jest elementem podstawy opodatkowania. Skarga Gminy okazała się zatem zasadna.

W niniejszej sprawie Sąd kontrolował legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opodatkowania VAT dofinansowania ze środków RPOWL, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie projektu, z uwagi na ograniczony zakres zaskarżenia tej interpretacji. Sąd nie był więc uprawniony do uchylenia interpretacji w pozostałej, niezaskarżonej części. Nie oznacza to jednak w żadnym razie uchybienia zasadzie effet utile nakazującej zapewnienie najpełniejszej skuteczności przepisów prawa Unii Europejskiej, w sposób zgodny z orzeczeniem Trybunału (zob. wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Po pierwsze bowiem, zasadniczo stanowisko TSUE, wyrażone w wyroku oznaczonym sygn. C-612/21 zostało uwzględnione przez Sąd w rozpoznawanej sprawie. Po drugie zaś, rzeczą organu będzie rozważenie podjęcia działań zmierzających do uwzględnienia stanowiska TSUE również w pozostałym zakresie, co winno nastąpić poprzez wszczęcie zgodnie z treścią art. 14e O.p. z urzędu stosownego postępowania pozwalającego na korektę wadliwości przedmiotowej interpretacji indywidualnej także w części, która nie podlegała uchyleniu przez Sąd.

Sąd nie podziela natomiast sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny nie negował bowiem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a inaczej oceniał ten stan faktyczny z punktu widzenia zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W sytuacji zaś, gdy Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwości, które skutkowały zwróceniem się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi co do interpretacji przepisów dyrektywy 2006/112 w zakresie wyżej przedstawionym, jako niezasadny należy ocenić zarzut ignorowania przez organ linii interpretacyjnej, do której odwoływał się skarżący i naruszenia przez to zasady zaufania do organów podatkowych.

Z tego względu Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.

Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.