Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 442/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306a § 3, art. 306e § 1, art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 480/22 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 480/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę M.W. a (dalej również jako "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 15 września 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i uchylił zaskarżone postanowienie. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

Pismem z 17 czerwca 2022 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o poinformowanie o upływie terminu przedawnienia jego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., albowiem zgodnie z informacją zawartą w ww. piśmie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. uległ zawieszeniu od 29 września 2015 r. do 3 stycznia 2016 r. W ocenie skarżącego, przyjmując, iż termin przedawnienia zaległości podatkowych wynosi 5 lat, to bieg terminu (przyjmując okres zawieszenia do 3 stycznia 2016 r.) powinien kończyć się 31 grudnia 2021 r. (przy niedoliczeniu okresu przedawnienia pomiędzy wymagalnością zobowiązania a 28 września 2015 r.).

Postanowieniem z 27 czerwca 2022 r., Naczelnik US odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z uwagi na możliwość egzekwowania zobowiązania skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. tylko z przedmiotu hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości.

2.2. W następstwie wniesionego przez skarżącego zażalenia, postanowieniem z 15 września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Podkreślił, że również możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania zdaniem organu nie może więc być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. W związku z tym DIAS stwierdził, że w ramach tego postępowania wyjaśniającego nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia.

Organ odwoławczy podał, że z rejestrów prowadzonych przez organ pierwszej instancji jednoznacznie wynikało, że skarżący posiada zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (PIT-36) w wysokości 30.939,21 zł oraz odsetki za zwłokę. Wskazał, że zaległość ta nie uległa przedawnieniu z uwagi na fakt, że została zabezpieczona hipoteką przymusową, stąd nie było możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści. Jak wynika z akt sprawy, zaległość ta została 10 sierpnia 2018 r. zabezpieczona hipoteką przymusową. W oparciu o posiadaną dokumentację organ pierwszej instancji ustalił, że zanim doszło do wpisu hipoteki wobec tej zaległości, Naczelnik US dnia 29 września 2015 r. wszczął postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., zakończone prawomocnym wyrokiem z 3 stycznia 2016 r. W związku z powyższym bieg terminu ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od 29 września 2015 r. do 3 stycznia 2016 r., o czym skarżący został poinformowany pismem 31 października 2019 r., doręczonym 6 listopada 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał również, że Naczelnik US w toku postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., dokonał zajęcia udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu skarżącego oraz zajęcia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu należącego do L.W. Doręczenie informacji o zajęciu nieruchomości zobowiązanemu nastąpiło 7 grudnia 2016 r., a więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od 8 grudnia 2016 r.

DIAS uznał, że ponieważ z dokumentów przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że zaległość skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. istniała i nie uległa przedawnieniu, to niedopuszczalne byłoby przyjęcie odmiennego stanu faktycznego w treści zaświadczenia.

3.1. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie prawa poprzez wydanie postanowienia niezgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12 dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową - tym samym braku podstaw do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a także naruszenie zasad wynikających z Konstytucji RP, w szczególności z art. 2 i 32 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12.

Zdaniem skarżącego art. 70 § 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") wykracza poza dopuszczalne przez Konstytucję RP zasady i standardy konstytucyjne dotyczące relacji pomiędzy obywatelem a Państwem Polskim. W szczególności w postanowieniu Naczelnika US z dnia 27 czerwca 2022 r., potwierdzonym postanowieniem DIAS z dnia 15 września 2022 r. – podane zostało, iż przedawnienie zobowiązań skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. nastąpiło z dniem 9 grudnia 2021 r. Jednakże – z uwagi na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową na udziale ½ części spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego hipoteką przymusową – zobowiązanie skarżącego może być nadal egzekwowane i to faktycznie bezterminowo. Powyższe, zdaniem skarżącego, wydaje się naruszać nie tylko zasady konstytucyjne, ale wręcz stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami obowiązków i praw obywatelskich. Podniósł, że faktycznie powyższe działania i zaniechania ze strony organów skarbowych przyczyniają się do tego, że osoby, które świadomie działają na szkodę Państwa, w tym Urzędu Skarbowego mogą wyzbyć się całego majątku i po upływie terminów przedawnienia ponownie naruszać normy prawne. Natomiast osoby takie jak skarżący, które incydentalnie znalazły się w sytuacji zaległości podatkowych, faktycznie nigdy nie będą mogły liczyć na przedawnienie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę. Sąd meriti w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i wskazał, że zgodnie z literalną wykładnią art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącego wyroku z 8 października 2013 r., w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, a obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 o.p. Sąd pierwszej instancji przychylił się do ukształtowanego w orzecznictwie poglądu, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 o.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych.

Według sądu, dokonując wykładni art. 70 § 8 o.p., nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, ale konieczne jest dokonanie wykładni prokonstytucyjnej. Zdaniem sądu w analizowanej sytuacji zachodzi bowiem tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu. W tym miejscu przytoczył wyrok NSA z 18 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 36/13, w którym, zdaniem sądu zasadnie, uznano, że sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Sąd meriti uznał, że tego typu założenie - co ma szczególne znaczenie w rozpoznawanej sprawie - występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału i w tym przypadku nie sposób zaprzeczyć, że regulacja art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest tożsama z art. 70 § 8 o.p. w zakresie problemów, które doprowadziły Trybunał Konstytucyjny do wniosku o niekonstytucyjności tego pierwszego przepisu.

W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r. o sygn. akt SK 36/06, w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Oznacza to, że także na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 – 7 o.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania. Dodano również, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej.

Sąd stwierdził zatem, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, pomimo brzmienia art. 70 § 8 o.p. Z uwagi na jednoznaczne i spójne rozumienie powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądów administracyjnych, które podzielił skład orzekający sądu pierwszej instancji, nie było potrzeby kierowania w tym zakresie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności o.p., w szczególności art. 70 § 8, z Konstytucją RP, o które skarżący wnosił pismem w toku sprawy przed WSA w Białymstoku.

Wobec powyższego sąd meriti uznał stanowisko organów obu instancji w wydanych postanowieniach za błędne i nie zasługujące na aprobatę i przyznał rację skarżącemu, który wskazując na wyrok TK z dnia 8 października 2013 r. podnosił, że ustanowienie hipoteki na nieruchomościach nie skutkuje brakiem przedawnienia zabezpieczonych w ten sposób zobowiązań podatkowych. Na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, albowiem art. 70 § 8 o.p. jest sprzeczny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podniósł, że niezależnie od powyższych uwag rozważyć należy, czy fakty albo stan prawny, wynikające z prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się przede wszystkim w posiadaniu organów, od których może w ramach art. 306e § 1 o.p. pozyskiwać informacje, pozwalają na wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącego, albowiem postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie, jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, ewentualnie przeprowadzenie szczątkowego postępowania wyjaśniającego, w tym pozyskanie informacji od innych organów (art. 306b, art. 306e § 1 o.p.). Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i zarazem urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Jest zatem wyłącznie oświadczeniem wiedzy i w ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można zaś według sądu drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć lub pozbawić uprawnienia albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki.

Zdaniem sądu w realiach rozpoznawanej sprawy chodzi o wydanie zaświadczenia dotyczącego indywidualnego stanu prawnego - wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu jego wierzytelności podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Zasadniczo zaświadczenie tego dotyczące może zostać wydane po uprzednim skonkretyzowaniu uprawnienia lub obowiązku w akcie administracyjnym czy orzeczeniu sądowym. Sąd podkreślił jednak, że nie zawsze musi być poprzedzone indywidulanym aktem prawnym (aktem woli, np. decyzją). Możliwość taka będzie zachodzić wówczas, gdy uprawnienie lub obowiązek powstałe z mocy samego prawa i jednocześnie indywidualna sytuacja prawna są na tyle jasne, że ich stwierdzenie nie wymaga przeprowadzania postępowania wyjaśniającego ponad szczątkowe ramy określone w przepisach regulujących procedurę wydawania zaświadczeń, a tym samym nie wymaga rozstrzygania deklaratoryjnym aktem prawnym. W tym przypadku nie ma mowy o rozstrzyganiu czegokolwiek, czy kształtowaniu skutków prawnych przez organ wydający zaświadczenie. Jeśli zaś regulacje prawne, z którymi związane są skutki prawne powstające ex lege, są niejasne, gdy występowanie skutków prawnych w konkretnym przypadku budzi wątpliwości, zwłaszcza, gdy co do ich nastąpienia zachodzi spór, wydawanie zaświadczenia nie powinno mieć miejsca.

Następnie sąd pierwszej instancji wskazał na trafność ustaleń organów podatkowych odnośnie danych wynikających z rejestrów prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, opisanych na stronie 2. niniejszego uzasadnienia, przyznając, że zaległość podatkowa skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (PIT-36) nie uległa przedawnieniu z uwagi na fakt, że została zabezpieczona hipoteką przymusową, stąd nie było możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści, a bieg terminu omawianego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od 29 września 2015 r. do 3 stycznia 2016 r., o czym skarżący został poinformowany pismem 31 października 2019 r. (doręczonym 6 listopada 2019 r.). Sąd również przytoczył, odnośnie dokonania w toku postępowania egzekucyjnego zajęcia udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu skarżącego oraz zajęcia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu należącego do L.W., że doręczenie informacji o zajęciu nieruchomości zobowiązanemu nastąpiło 7 grudnia 2016 r., a więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od 8 grudnia 2016 r.

Sąd uznał jednak, że organy w toku swoich rozważań o sprawie i jej rozstrzygnięciu, nie dokonały prawidłowej wykładni art. 70 § 8 o.p. gdyż nie wzięły pod uwagę treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12 oraz z 22 maja 2007 r. o sygn. akt SK 36/06.

W tej sytuacji – zdaniem WSA – dokonując wykładni art. 70 § 8 o.p., nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP i konieczne jest dokonanie wykładni prokonstytucyjnej. W ocenie sądu meriti rozstrzygnięcie w sprawie odmowy wydania zaświadczenia będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu prawidłowej wykładni art. 70 § 8 o.p. zgodnie z którą ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia tak zabezpieczonych należności biegnie na zasadach ogólnych. Sąd podał również, że w orzecznictwie sądów nie budzi obecnie wątpliwości, że ustalając, czy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, sąd administracyjny, dokonując, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za Trybunał Konstytucyjny, że powołany przepis Ordynacji podatkowej (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Sąd nie podzielił zaś powoływanego przez organy poglądu w tej kwestii, który to pogląd obecnie jest w mniejszości, a z przeważającej linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika obowiązek dokonywania wykładni prokonstytucyjnej spornych przepisów także w postępowaniach w sprawie wydania zaświadczeń.

Mając na uwadze swoje rozważania, sąd pierwszej instancji sformułował wskazanie wobec organu co do dalszego postępowania, zgodnie z którym jeśli przy prawidłowej wykładni art. 70 § 8 o.p. oraz przeprowadzeniu szczątkowego postępowania wyjaśniającego, kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa nie będzie budziła wątpliwości, to organ może uwzględnić żądanie strony. Jeśli zaś te wątpliwości w dalszym ciągu wystąpią, prawidłowe będzie odmowne załatwienie wniosku. W drugim przypadku – w ocenie WSA w Białystoku – skarżący będzie mógł wystąpić o ochronę swych praw do sądu powszechnego, aby w trybie procesowym, na skutek wydania orzeczenia przez sąd na podstawie art. 10 w związku z art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1916 z późn. zm.) dochodzić ustalenia treści księgi wieczystej, w której wpisano hipotekę, z rzeczywistym stanem prawnym. Zgodnie z art. 100 wskazanej ustawy w razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Dotyczy to wszystkich wierzycieli, w tym wierzycieli publicznoprawnych. Po wygaśnięciu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką i odmowie dokonania przez wierzyciela czynności umożliwiającej wykreślenie hipoteki, dłużnik może domagać się wykreślenia wpisu właśnie w drodze powództwa.

Na zakończenie rozważań sąd podał, że nie jest w stanie zająć kategorycznego stanowiska, czy posiadane przez organ dane pozwolą uznać organowi, że wystąpienie skutku prawnego w postaci przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest jasne, a może nawet oczywiste, czy wręcz przeciwnie, wystąpienie tego skutku w dalszym ciągu budzi wątpliwości.

5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białystoku zaskarżył omawiany wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1, art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 1, 2, art. 306e § 1, art. 70 § 8 o.p., polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 15 września 2022r., nr [...] oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 27 czerwca 2022r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach oraz przyjęcie, że organy w toku swoich rozważań nie dokonały prawidłowej wykładni art. 70 § 8 o.p., podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisów o.p.;

2) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całego materiału zawartego w aktach sprawy, mianowicie dokumentacji i rejestrów prowadzonych przez organ pierwszej instancji i tym samym błędną jego ocenę, podczas gdy z prawidłowej oceny wynika istnienie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. zabezpieczonej ustanowieniem dnia 10 sierpnia 2018 r. hipoteki przymusowej oraz tym samym zasadna była odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustawowych elementów, tj. wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia będącego konsekwencją naruszenia przez organ, zdaniem WSA, art. 70 § 8 o.p. jako prawa materialnego poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, wadliwe przedstawienie stanu sprawy oraz wskazanie, że w realiach rozpatrywanej sprawy chodzi o wydanie zaświadczenia o wygaśnięciu wierzytelności podatkowych zabezpieczonych hipoteką, sformułowanie dla organów wadliwych wskazań co do dalszego postępowania oraz dokonania wykładni art. 70 § 8 o.p. w kwestii przedawnienia zobowiązania i przeprowadzenia szczątkowego postępowania wyjaśniającego, jak również zawarcie przez WSA w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania skierowanych do skarżącego, które może zrealizować w razie odmownego załatwienia wniosku przez organ.

W skardze kasacyjnej organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. W piśmie zawierającym odniesienie się do skargi kasacyjnej skarżący wniósł o jej oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i skutkujące jej uwzględnieniem.

6.1. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Skarżący złożył wprawdzie wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie, jednakże z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 182 § 2 p.p.s.a. in fine (po upływie 14 dni od doręczenia mu odpisu skargi kasacyjnej).

6.2. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne. Sąd pierwszej instancji sformułował bowiem dla organu zalecenie dokonania, zgodnej z jego wytycznymi, wykładni art. 78 § 8 o.p. i zarzucił mu, że dokonał jej błędnie w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie jako podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji wskazał art.145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. Tym samym uznał, że w postępowaniu doszło do istotnych naruszeń przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy. Nie wskazał jednak jakie to były naruszenia.

6.3. Nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całego materiału zawartego w aktach sprawy, mianowicie dokumentacji i rejestrów prowadzonych przez organ pierwszej instancji i tym samym błędną jego ocenę. Sąd bowiem dokładnie opisał dokumenty, na jakich oparł się organ, nie wskazał, które z nich zostały źle ocenione, a jedynie nakazał rozważenie, czy ustanowiona hipoteka nadal powoduje skutek w postaci niewygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Niezrozumiałym jest wprawdzie, jakie jeszcze szczątkowe postępowanie wyjaśniające miałby organ prowadzić zgodnie z zaleceniem sądu, ale niewątpliwie sąd uwzględnił całość zebranego materiału i nie oparł się na innych niż zawarte w aktach dokumentach i danych.

6.4. Zasadny jest natomiast częściowo zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 1, 2, art. 306e § 1, art. 70 § 8 o.p., poza zarzutem naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Ten ostatni przepis określa kognicję sądów administracyjnych i nakazuje stosować w wyniku tej kontroli środki przewidziane w ustawie. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonych postanowień (wadliwość kontroli nie jest równoznaczna z jej niedokonaniem) i zastosował środek kontroli wskazany w ar.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Nietrafne i sprzeczne z pozostałymi wymienionymi w skardze przepisami jest stanowisko sądu meriti o obowiązku badania w ramach procedury wydania zaświadczenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trafnie natomiast podnosi organ, że nie jest dopuszczalne podejmowanie tego rodzaju działań na potrzeby wydawania zaświadczeń o żądanej treści. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 17 stycznia 2018 r., I FSK 1788/17; z 25 maja 2018 r., I FSK 599/18; z 30 stycznia 2019 r. I FSK 2276/18; z 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1437/18; z 4 marca 2020 r., II FSK 2033/19) jednolicie przyjmuje się (a skład orzekający w tej sprawie poglądy te podziela), że z przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. W świetle przepisów tamże zawartych (por. zwłaszcza art. 306a § 3 oraz art. 306e § 1 o.p.), zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym; stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., II FSK 1215/15; z 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13, CBOSA). Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. powołane wyżej wyroki, a także np. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., II FSK 926/12). Mimo więc, że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, to nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W analizowanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. podobnie wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14). Zauważyć zresztą należy, że sąd meriti w istocie nie kwestionował poglądu dotyczącego materialno- technicznego charakteru zaświadczenia, o czym świadczą rozważania zawarte w punkcie 6 uzasadnienia (s.6-7 uzasadnienia). Ostatecznie jednak nakazał organowi badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 40/12 i przeprowadzenie postępowania uzupełniającego (bez wskazania zakresu).

Badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową), a w szczególności oczywistej niekonstytucyjności art. 70 § 8 o.p., który nie był przedmiotem tego orzeczenia, w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia jest jednak niedopuszczalne Wniosek Sądu pierwszej instancji postulujący nałożenie tego rodzaju obowiązku na organ należy ocenić jako zbyt daleko idący. Nie można bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji (w tym wypadku ustanowienie hipoteki z wynikało z posiadanych przez organ dokumentów).

6.5. Sąd pierwszej instancji wskazał jednocześnie (s.11 uzasadnienia) prawidłową drogę postępowania przed sądem powszechnym, która może doprowadzić do wykreślenia hipoteki.

6.6. Z tych powodów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.

6.7. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na trudną sytuację materialną skarżącego.

Małgorzata Wolf-Kalamala Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka