Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1809/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 685/08 w sprawie ze skargi J. A. na interpretację Ministra Finansów z dnia 27 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. A. kwotę 337 (słownie: trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna J. A. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 685/08, na mocy którego Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej jako P.p.s.a., oddalił skargę J. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w dniu 5 stycznia 2008 r. J. A. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

W uzasadnieniu wniosku J. A. podniósł, że w sierpniu 1988 r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego, w trybie ustawy z dnia 14 grudnia 1982 r. o ubezpieczeniach społecznych rolników indywidualnych i ich rodzin, przejął od swoich rodziców gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 8 ha. W skład przejętej ziemi wchodziła m. in. położona w W. działka nr 204 o powierzchni ok. 3 ha. We wrześniu 2006 r. Rada Gminy w G. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej obejmujący działkę o nr 204. Przedmiotem ustaleń planu był teren przeznaczony pod funkcję mieszkalnictwa z uzupełniającą funkcją usług podstawowych i rzemiosła nieuciążliwego. W marcu 2007 r. Wójt Gminy G. wydał postanowienie w sprawie podziału działki nr 204 na 20 działek budowlanych, z których dotąd wnioskodawca sprzedał 9.

Wnioskodawca zaznaczył, że jest rolnikiem i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że przedmiotowe działki były wykorzystywane do produkcji roślinnej. Działki zostały zbyte kilku nabywcom, a pozyskane środki zostały przeznaczone na specjalizację posiadanego gospodarstwa. Na wezwanie organu wnioskodawca uzupełnił dane stanu faktycznego wskazując, że sprzedawane działki nie były reklamowane na rynku nieruchomości, lecz nabywcy sami bezpośrednio zgłaszali się w sprawie zakupu. Sprzedane grunty stanowiły majątek osobisty strony. Od czasu przejęcia gospodarstwa po rodzicach w 1988 r., wnioskodawca nie nabywał innych nieruchomości. Dodał, że w latach 2003-2004 zbył 3 działki o przeznaczeniu mieszkaniowo-rzemieślniczym. Obecnie nie przewiduje sprzedaży innych działek.

W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie:

Czy jako rolnik indywidualny, nieprowadzący działalności gospodarczej, niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług, musi uiścić VAT z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową, jednorodzinną, z uzupełniającą funkcją usług podstawowych i rzemiosła nieuciążliwego. Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż opisanych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko, strona powołała się na wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd wskazał, że osoba fizyczna, która sprzedaje kilka działek budowlanych, należących do jej osobistego majątku, nie staje się automatycznie podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej. Sama częstotliwość wykonywania czynności polegającej na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o byciu podatnikiem VAT.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji wydanej dnia 27 marca 2008 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej jako "ustawa o VAT", organ uznał, że dokonane przez stronę czynności w zakresie podziału i sprzedaży gruntu wykorzystywanego uprzednio do działalności rolniczej, noszą znamiona działalności gospodarczej. Podniósł, że analiza treści art. 15 powołanej ustawy wskazuje, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która oprócz czynności typowych dla tej kategorii podmiotów, obejmuje także sprzedaż gruntów. Istotnym elementem w aspekcie opodatkowania powyższej czynności jest fakt, że przedmiotowe grunty wykorzystywane były przez stronę do działalności rolniczej. Ponadto wskazał, że okoliczności faktyczne sprawy takie jak: przekształcenie pierwotnego przeznaczenia gruntu na grunt pod zabudowę mieszkaniową, podział nieruchomości na wiele odrębnych działek budowlanych, przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży, stanowią ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podjęte przez stronę czynności mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży są podstawą do uznania, iż strona zamierza w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich sprzedaży, aby osiągnąć określony zysk. Zdaniem organu, sprzedaż w ubiegłym roku 9 działek kilku nabywcom wyznacza cel handlowy, a więc zachowanie wnioskodawcy w tym zakresie wskazuje na podejmowanie działań handlowca.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa J. A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe z uwagi na naruszenie i błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z postanowień Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, a rozwiniętej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do przesądzenia czy skarżący w transakcjach sprzedaży wydzielonych uprzednio przedmiotowych działek działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: 1) dana czynność mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem i 2) czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem był podatnikiem VAT.

W ocenie Sądu stwierdzenie skarżącego, że przedmiotowy grunt miał charakter majątku osobistego zasadnie został uznany przez organ jako nie znajdujący uzasadnienia w podanych przez skarżącego okolicznościach faktycznych sprawy. Poza bowiem takim stwierdzeniem, skarżący we wniosku o interpretację nie wskazał na okoliczności, z których wynikałoby, by gospodarstwo rolne przejęte w określonym reżimie prawnym, służyło zaspokajaniu tylko potrzeb skarżącego i jego rodziny, a sam skarżący miał inne źródło utrzymania. W skardze strona sama powołała się na przepisy ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników indywidualnych i ich rodzin, zgodnie z którymi następca prawny, skarżący, miał prawny obowiązek kontynuowania działalności rolniczej (czynił to ok. 20 lat), co, zdaniem Sądu, stanowi dodatkowy argument uzasadniający prawidłową ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Ministra Finansów.

Odnosząc się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa sądów administracyjnych, Sąd wskazał, że wyrok składu siedmiu sędziów NSA w sprawie I FPS 3/07 z dnia 29 października 2007 r. zapadł na tle zupełnie innego stanu faktycznego, w którym sprzedający sprzedawali majątek prywatny i tylko ta czynność miała ich uczynić, zdaniem organów, podatnikami podatku od towarów i usług.

Na powyższe orzeczenie skarżący, działający za pośrednictwem pełnomocnika- adwokata – złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości. Wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe i zgodne z prawem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 P.p.s.a.) , tj.:

art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i tym samym wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tejże normy prawnej i w konsekwencji wadliwe uznanie, iż wnioskodawca jest zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług - prowadzącym samodzielną, rolniczą działalność gospodarczą - w zakresie sprzedaży majątku związanego z tą działalnością rolniczą (działki budowlanej);

- art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i tym samym zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażonej w postanowieniach Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych poprzez ich błędną wykładnię, a w istocie pominięcie ich przy dokonywaniu tejże wykładni prawa wspólnotowego i skutku bezpośredniego tego prawa na przepisy prawa krajowego, a tym samym wadliwe obciążenie podatnika podatkiem od towarów i usług bez prawa do jego odliczenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że wbrew ustaleniom Sądu umowa przejęcia gospodarstwa rolnego przez J. A. nie jest dowodem na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej, a co podniósł Sąd w swoim uzasadnieniu. Zdaniem skarżącego, jest to jedynie dowód na osobisty i ściśle rodzinny charakter przekazywania gospodarstwa rolnego następcy prawnemu, który w zamian nie zobowiązuje się do prowadzenia działalności gospodarczej rolniczej, ale wyłącznie do zaspokajania potrzeb życiowych osób (rodziny), które mu to gospodarstwo przekazały.

Według wnoszącego skargę kasacyjną, ze stanu faktycznego wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonywał sprzedaży majątku osobistego niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżący zauważył również, że w istocie Sąd nie dokonał wykładni przepisów prawa wspólnotowego, które wskazywał w skardze, a które wyrażają zasadę neutralności podatku VAT, do której przestrzegania zobowiązane są wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 462/09, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec faktu, że rozstrzygnięcie w sprawie rozpoznawanej zależne było od odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, działając na podstawie art. 125 § 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I FSK 2039/08.

Postanowieniem z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 462/09, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że odpowiedź na skierowane przez ten Sąd pytanie prejudycjalne została udzielona w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy gdyż w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawach kasacyjnych, przede wszystkim art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym należało ją uwzględnić.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce została transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Kwestia powyższa była przedmiotem rozważań innych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyrokach NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżący dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Należy przy tym podnieść, że we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. Trybunał przyjął, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika od wartości dodanej

Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącego podanych we wniosku o udzielenie interpretacji uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, czy angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11).

Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić decydującego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (teza 37 w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

A zatem za słuszne należy uznać stanowisko zaprezentowane w powołanym już wyroku NSA I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie dokonał analizy statusu skarżącego z punktu widzenia przedstawionych wyżej przesłanek i nie ocenił, czy wskazane w interpretacji okoliczności faktyczne pozwalają na uznanie go za osobę, która w sposób profesjonalny dokonuje obrotu nieruchomościami. Wywiódł bowiem, że jest on podatnikiem podatku od towarów i usług gdyż dokonał sprzedaży podzielonych na działki budowlane gruntów rolnych, stanowiących integralny składnik majątkowy wykorzystywany w prowadzeniu działalności rolniczej. Ze stanowiska zawartego w powołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika natomiast, że ta okoliczność przy dokonywaniu obrotu gruntem, który wcześniej służył prowadzeniu działalności rolniczej, nie ma znaczenia do określenia statusu takiej osoby jako podatnika podatku od wartości dodanej. Dlatego Sąd Administracyjny pierwszej instancji powinien ponownie dokonać oceny zgodności z prawem stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji, uwzględniając przede wszystkim tezy zawarte w powołanym wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 11 września 2011 r.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.