Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1408/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2012r. poz. 749, dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz art. 30 c. ust. 1 i 2 , art. 45 ust. 1 a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000r., 14, poz. 176 ze zm, dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie określenia P. K. (dalej zwany stroną lub podatnikiem) zobowiązania podatkowego: należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% za rok 2006 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego w części prezentującej dotychczasowy przebieg postępowania wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, iż podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w kilku spółkach. Podano przy tym, iż podatnik w spółce cywilnej A P. K., M. K. z/s w C. ul. [...] posiadał 30% udziałów. Przedmiotem działalności tej spółki była między innymi działalność gastronomiczna, handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi, katering, reklama i promocja. W spółce jawnej B z/s w C. ul. [...] podatnik posiadał 10% udziałów. Przedmiotem działalności spółki było przygotowanie terenu pod budowę, wznoszenie kompletnych obiektów budowlanych, inżynieria lądowa i wodna, wykonywanie instalacji budowlanych lub ich części, wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, wynajem nieruchomości na własny rachunek. W spółce jawnej: C P. K., L. M. z/s w C. ul. [...] podatnik posiadał 50% udziałów, a przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów mięsnych. Organ podał, iż podatnik złożył w dniu 25 kwietnia 2007 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L, w którym wykazał podatek należny za rok 2006 w kwocie [...] zł. Następnie organ wskazał, że przeprowadzona przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C.kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w spółce cywilnej A i w spółce jawnej B wykazała nieprawidłowości. W spółce A za rok 2006 błędnie wyliczono dochód spółki na kwotę [...] zł., (z tego na 30% udziałów tj. dochód [...] zł. posiada podatnik), a według kontrolujących powinno być [...] zł., z tego na podatnika przypadał dochód w kwocie [...] zł. Podano także, iż ponadto w spółce A zaniżono przychód o kwotę [...] zł. i zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Natomiast w spółce jawnej B w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano m. in. przychody ze sprzedaży wybudowanego budynku mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...] na wartość netto ogółem [...] zł. na podstawie faktur VAT: faktura VAT nr [...] z 29 czerwca 2006 r.- zaliczka zgodnie z umową realizacyjną z dnia 7 października 2005 r. - wartość netto [...] zł. - wartość brutto [...] zł.; faktura VAT [...] z 21 sierpnia 2006 r. z tytułu wpłaty końcowej do umowy realizacyjnej z dnia 7 października 2005 r. (wystawiono faktury zaliczkowe - [...][...] - 10.10.2005 r., [...] - 20.10.2005, [...] - 21.10.2005, [...] -[...] 12. 2005, [...] - 29. 06. 2006 r.) - wartość netto [...] zł., wartość brutto [...] zł. Jednocześnie podkreślono, że z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 22 sierpnia 2006 r. wynikało, że Spółka B dokonała sprzedaży M. i J. M. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym murowanym typu bliźniak za cenę [...] zł. brutto. W dniu podpisania aktu notarialnego sprzedający zobowiązali się wydać przedmiotową nieruchomość w posiadanie kupujących, a w akcie notarialnym podano, że z tym dniem na kupujących przechodziły prawa i obowiązki właściciela nieruchomości. Prezentując przebieg postępowania podano następnie, że w tych okolicznościach faktycznych w ocenie kontrolujących spółka uzyskała przychód w roku 2006 w wysokości [...] zł., brutto stanowiący cenę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Podkreślono przy tym, że wartość zaewidencjonowanego przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2006 r. stanowi kwota [...] zł. W tych okolicznościach ustalono, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu (netto) wynosi [...] zł. oraz zaakcentowano, że ta okoliczność stanowi o tym, iż księgę podatkową przychodów i rozchodów należy uznać za nierzetelną w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r. Nr 12, poz.1475 ze zm ).

W oparciu o tak poczynione ustalenia kontrolne organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji postanowieniem z dnia [...] dopuścił jako dowody w sprawie: protokół kontroli podatkowej z dnia 10 stycznia 2012 r., zastrzeżenia z dnia 28 lutego 2012 r. do protokołu kontroli oraz pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 marca 2012 r. i pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 13 kwietnia 2012 r. W efekcie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał ww. decyzję z dnia [...] (Nr [...]) określającą podatnikowi nową wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania w szczególności: art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i rzetelny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodów potwierdzających stanowisko strony a wnioskowanych w piśmie z dnia 28 lutego 2012 r.; naruszenie art. 290 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne wskazanie, że organ może prowadzić postępowanie dowodowe wyłącznie na podstawie dowodów z danego okresu kontroli i nie jest możliwe przedłożenie przez stronę innych dokumentów i dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy a obejmujący inny niż kontrolowany okres; naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie danie wiary i nieuwzlędnienie dowodów przedstawionych przez stronę; naruszenie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że wystawione faktury przez spółkę B sp. j, której P. K. jest wspólnikiem na rzecz J. i M. M. były zaliczkami na poczet sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy faktury te były typowymi fakturami usługowym wystawionymi już po zakończeniu świadczenia konkretnych usług, o które to kwoty została obniżona cena sprzedaży nieruchomości. Ponadto pełnomocnik strony wskazał na pozbawienie podatnika prawa do obrony poprzez uniemożliwienie mu złożenia całościowego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Alternatywnie pełnomocnik w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy, że wystawione faktury przez spółkę B Sp. j. na rzecz J. i M. M. faktury VAT były zaliczkami na poczet sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podnosi zarzuty tożsame jak wyżej. Z tych względów pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Autor odwołania w związku z tym, że strona złożyła korektę deklaracji podatkowej za rok 2005 wniósł także o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii korekty deklaracji.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik kwestionował stanowisko organu podatkowego w zakresie sposobu zakwalifikowania faktur VAT wystawionych na rzecz J. i M. M. jako przedpłaty (zaliczki) nie podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik w swych rozważaniach podkreślał, iż sporne faktury VAT były "zwyczajnymi" fakturami wystawionymi po zakończeniu realizacji na rzecz zleceniodawcy konkretnego, zleconego zadania. Uzasadniając alternatywną część i zawarte w niej zarzuty odwołania pełnomocnik po raz kolejny nawiązał do nieuwzględnienia żądania strony w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie dokumentacji spółki za rok 2005, z której wynika, że podatnik odprowadził podatek dochodowy w zakwestionowanej wysokości już w roku 2005, a co w konsekwencji oznaczało, że organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe, które już zostało przez niego zapłacone. Zdaniem pełnomocnika takie działanie organu podatkowego skutkuje w rezultacie koniecznością ponownej zapłaty już raz odprowadzonego podatku, a które to działanie uznać należy za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie i przekazanie sporawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a także wskazanych w uzasadnieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt. 1, decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] (Nr [...]) określającą P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł., według stawki 19%.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podtrzymał co do zasady w mocy stanowisko organu I instancji wskazując, że przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] stanowi zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ akcentował, iż powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy ustawodawca uzależnia od "wydania rzeczy", które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika, że faktury VAT wstawione przez spółkę jawną B na rzecz J. I M. M. były "zwyczajnymi fakturami wystawionymi po zakończeniu realizacji konkretnego, zleconego zadania". Organ podkreślił, że pełnomocnik podatnika nie doprecyzował zakresu realizacji zleceń zadań, których miały dotyczyć faktury VAT, a z załącznika nr 13 do protokołu kontroli, faktury wystawione w roku 2006 -faktura nr [...] z dnia 21 sierpnia 2006 r. dotyczyła wpłaty końcowej do umowy realizacyjnej z dnia 7 października 2005 r. na kwotę brutto [...] zł., z której jednoznacznie wynika, że spółka wystawiała faktury zaliczkowe na kwotę [...] zł. Wskazano, że podobnie rzecz się miała z fakturą VAT nr [...] z 29 czerwca 2006 r. na kwotę brutto [...] zł., bowiem ta faktura dotyczyła zaliczki zgodnie z umową realizacyjną z dnia 7 października 2005 r. W ocenie organu odwoławczego o zaliczkowym charakterze dokonanej wpłaty świadczy § 6 aktu notarialnego z dnia 22 sierpnia 2006 r., z którego wynika, iż wspólnicy A. S. i P. K. otrzymali od kupujących na poczet ceny sprzedaży kwotę [...] zł. Końcowo przedstawiając w tabeli (str. 8-9 decyzji) organ odwoławczy wyliczył wysokość podatku należnego na kwotę [...] zł.. oraz zaakcentował, że w okolicznościach faktycznych sprawy uznać należało, że w przypadku zbycia nieruchomości zawsze data podpisania aktu notarialnego będzie wyznaczała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, a pobrane przedpłaty i zaliczki nie są zaliczane do przychodów.

Za nietrafny uznano także zarzut jakoby organ podatkowy nie wydał żadnego orzeczenia w związku ze złożoną przez skarżącego korektą deklaracji za rok 2005. Podkreślono, że w dniu 27 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. wg 19% stawki. Organ odwoławczy odnosząc się kwestii "zalecanej" przez organ I instancji korekty zobowiązania podatkowego za rok 2005 uznał te działania organu za błędne, jednocześnie podkreślając, że nie miało to merytorycznego wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik P. K. (dalej określano jako skarżący) po części ponowił zarzuty zawarte w odwołaniu, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym: art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący i rzetelny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodów potwierdzających stanowisko strony a wnioskowanych w piśmie z dnia 28 lutego 2012 r.; naruszenie art. 290 Ordynacji podatkowej poprzez lakoniczne wskazanie, że organ może prowadzić postępowanie dowodowe wyłącznie na podstawie dowodów z danego okresu kontroli; naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie danie wiary i nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez stronę oraz uznanie, że okoliczności przedstawione przez stronę nie zostały udowodniona oraz naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady zaufania do organów państwowych.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik zarzucał naruszenie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez spółkę jawną B, której skarżący jest wspólnikiem, na rzecz J. i M. M. były zaliczkami na poczet sprzedaży nieruchomości, podczas gdy faktury te były typowymi fakturami usługowymi wystawionymi po zakończeniu świadczenia na rzecz J. i M. M. konkretnych usług, o które to kwoty została obniżona cena sprzedaży nieruchomości. Wariantowo pełnomocnik wnosił podobnie jak w odwołaniu, że ewentualnie w przypadku uznania przez organ, że wystawione faktury przez Spółkę Jawną B faktury VAT były zaliczkami na poczet ceny sprzedaży nieruchomości podnosi tożsame zarzuty zakresie naruszenia prawa procesowego, a w konsekwencji wnosi o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik na podstawie art. 61 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosi o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji z uwagi na grożąca skarżącemu niepowetowaną szkodę, w przypadku wykonania błędnie wydanej decyzji.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przywoływał podobne argumenty jak w odwołaniu, kwestionując przy tym stanowisko organów podatkowego w zakresie sposobu zakwalifikowania faktur VAT wystawionych na rzecz J. i M. M. jako przedpłaty (zaliczki) nie podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik akcentował, że sporne faktury VAT były "zwyczajnymi" fakturami wystawionymi po zakończeniu realizacji na rzecz zleceniodawcy konkretnego, zleconego zadania. Autor skargi nawiązywał przy tym do definicji przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, by w konsekwencji w myśl art. 14 ust. 1c w/w ustawy przejść do rozważań odnoszących się do daty powstania przychodu. Zdaniem pełnomocnika "otrzymanie wynagrodzenia" nie jest czynnikiem determinującym powstanie przychodu, bowiem ten powstaje w dniu wystawienia faktury VAT. W zakresie uchybień procesowych pełnomocnik zarzuca naruszenie prawa do składania niezbędnych wyjaśnień jak i prawa do obrony przed zarzutami stawianymi przez organ podatkowy. W ocenie pełnomocnika poprzez takie zachowanie organu podatnik został całkowicie pozbawiony możliwości udokumentowania faktów wskazujących na brak istnienia jakiejkolwiek zaległości podatkowej z tytułu przychodów za rok 2005 i rok 2006. Pełnomocnik wywodził, że skarżący poprzez nieprzyjęcie w poczet materiału dowodowego sprawy dokumentacji spółki za rok obrotowy 2005 został całkowicie pozbawiony możliwości wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących wystawienia usługowych faktur VAT na rzecz J. i M. M., "zakresu realizowanego zlecenia, ustnego porozumienia dotyczącego płatności za w/w faktury."

Uzasadniając alternatywną część skargi pełnomocnik nawiązał ponownie do zarzutów nieuwzględnienia żądania w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego odnośnie dokumentacji spółki za 2005r, z której wynika, że podatnik odprowadził podatek dochodowy w zakwestionowanej wysokości już w roku 2005. Powyższe doprowadziło pełnomocnika do wniosku, że organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowego, które już zostało przez niego zapłacone, a takie działanie w sposób oczywisty naraża podatnika na konieczność ponownej zapłaty już raz odprowadzonego podatku oraz pozostaje w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego i godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych. Końcowo pełnomocnik nawiązał do złożonej w Urzędzie Skarbowym (zgodnie z pouczeniem zawartym w piśmie organu I instancji z dnia 12 marca 2012 r.) korekty deklaracji podatkowej za 2005r. i wyjaśniał, że do chwili obecnej w tej sprawie nie zostały wydane żadne orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego i stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stan faktyczny sprawy jest tylko po części sporny i został opisany przy okazji prezentowania stanowisk strony i organów. W ocenie Sądu brak jest zatem potrzeby jego ponownego przedstawiania. Sąd jak prawidłowe uznaje ustalenia jakie w tym względzie poczynił organ podatkowy w toku postępowania.

Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej mającego związek ze sprzedażą przez spółkę jawną B, której udziałowcem jest skarżący, wybudowanego budynku mieszkalnego. W ocenie organów podatkowych momentem powstania obowiązku podatkowego była data podpisania aktu notarialnego, co miało miejsce w dniu 22 sierpnia 2006 r. Z kolei strona skarżąca wywodziła, że obowiązek podatkowy powstał w odniesieniu do kwoty [...] zł. w chwili wystawienia faktur zaliczkowych w roku 2005, a nie po podpisaniu aktu notarialnego w roku 2006. Ponadto strona skarżąca zarzucała organowi naruszenie przepisów postępowania i brak zgromadzenia całego materiału dowodowego, wskazując w szczególności na to, że podatek został zapłacony w 2005 roku, a co obligowało organ podatkowy do włączenie do akt postępowania dokumentacji za 2005 roku, a nie tylko za rok 2006. Powyższe z kolei kwestionował organ podatkowy wskazując, że istota sprawy sprowadzała się jedynie do oceny prawidłowości rozliczeń za rok 2006. Organ podkreślał przy tym, że nie badał i nie kwestionował rozliczeń za 2005 roku oraz wskazał na, to że korekta rozliczenia za 2005 roku musiałaby dotyczyć zobowiązania, które uległo już przedawnieniu.

Mając w pierwszej kolejności na uwadze zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady wynika zatem obowiązek wyczerpującego zbadania przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą. Z kolei zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ten ostatni przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej. Należy przy tym podkreślić, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialno-prawnych uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny w myśl reguł określonych w przywołanych wyżej przepisach: art.122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły powyższych i wskazanych w skardze przepisów. W szczególności wskazać przyjdzie, że organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] dopuścił jako dowód w prowadzonym postępowaniu: dokumenty z protokołu kontroli podatkowej wraz z protokołem z badania ksiąg podatkowych sporządzonym w trybie art. 290 § 5 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Do akt sprawy włączono także zastrzeżenia z dnia 28 lutego 2012 r. do protokołu z kontroli, pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 marca 2012 r. stanowiące odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz pismo Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 13 kwietnia 2012 r. wraz z załączoną kserokopią zeznania o wysokości osiągniętego przez skarżącego dochodu w roku podatkowym 2006 (PIT 36L). Sąd nie stwierdził przy tym, aby organy podatkowe gromadząc i dokonując oceny dowodów zgromadzonych w sprawie naruszyły prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Jeżeli idzie o sporny wniosek pełnomocnika zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli o uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację podatkową Spółki Jawnej D za rok 2005 to należy podkreślić, iż zasadnie organy wskazały, że przedmiotem postępowania był rok podatkowy 2006, a nie 2005 oraz że zakresem kontroli podatkowej była objęta prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za cały rok 2006. Brak było zatem podstaw do włączania do akt dokumentacji księgowej dotyczącej roku 2005.

Mając na uwadze zarzuty skargi należy także przypomnieć, iż pełnomocnik strony nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ani też z prawa złożenia dodatkowych dokumentów mających wpływ na ustalenie kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, co do zasady brak było przeszkód do przedłożenia przynajmniej części dokumentacji za rok 2005 przez stronę skarżącą, która akcentowała częściowe, wywiązanie się ze spornego obowiązku podatkowego jeszcze w 2005 roku. Skoro strona zarówno w trakcie postępowania kontrolnego jak i podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów, jedynie w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 28 lutego 2012 r. poinformowała, że podatek dochodowy w zakwestionowanej kwocie został zapłacony przez podatnika w 2005 r., to trudno uznać zasadność podnoszonego zarzutu. Nie sposób przy tym przyjąć, że strona, która uiściła podatek w 2005 roku nie ujawnia dokumentów dowodzących taką okoliczność, nie wspominając już szerzej o kwestii korekty. Ze względów wyżej wyrażonych, Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione.

Jeżeli idzie o zarzut naruszenia art. 290 O.p. wynikający zdaniem strony skarżącej z lakoniczności wskazania, "że organ może prowadzić postępowanie dowodowe wyłącznie na podstawie dowodów z danego okresu kontroli i nie jest możliwe przedłożenie przez stronę innych dokumentów i dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy a obejmujących inny niż kontrolowany okres" to już tylko ze względów wyżej wskazanych zarzut ten należało uznać za bezzasadny. Ponadto zgodnie z przepisem art. 290 § 1 O.p. przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych.

§ 2. Protokół kontroli zawiera w szczególności:

1) wskazanie kontrolowanego;

2) wskazanie osób kontrolujących;

3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli;

4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli;

5) opis dokonanych ustaleń faktycznych;

6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów;

6a) ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli;

7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji;

8) pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku.

§ 4. Załącznik do protokołu kontroli stanowią protokoły czynności, o których mowa w art. 289 § 1.

§ 5. W protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6.

§ 6. Protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokółu kontrolujący doręcza kontrolowanemu.

Z kolei zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

§ 2. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

§ 3. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

§ 4. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

§ 5. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

§ 6. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

§ 7. Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie.

§ 8. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Mając zatem na uwadze treść zarzutu naruszenia art. 290 O.p. oraz treść ww. przepisów art. 290 i 193 O.p., a także powyższe rozważania Sądu przyjdzie jeszcze raz wskazać, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które winno by skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podkreślić przy tym jeszcze raz należy to, że nic nie stało na przeszkodzie aby strona złożyła stosowną dokumentację do akt sprawy, a także aby wykazała jaki był zakres usług objętych tzw. fakturami zaliczkowymi opiewającymi na kwotę [...] zł., a o którą to kwotę według strony została obniżona cena sprzedaży nieruchomości zbytej na rzecz J. i M. M..

Stanowiska Sądu nie zmienia skorygowana już przez organ odwoławczy kwestia wadliwego pouczenia skarżącego co do możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej za rok 2005, a to już tylko z uwagi na to, że korekta miała by dotyczyć zobowiązania przedawnionego. Jeżeli idzie o zarzut bezczynności organu w tym względzie to należy wskazać, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał w dniu [...]. w oparciu o przepis art. 165a Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wszczęcia z wniosku skarżącego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2005 rok.

Podkreślić także jeszcze raz należy, że istotą sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym nie było rozliczenie podatkowe za 2005 roku lecz rok następny 2006. W szczególności chodziło o ocenę prawidłowości prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów za rok 2006 w zakresie prawidłowości kwalifikowania przychodu za ten rok w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży nieruchomości. Zaakcentowania wymaga także to, że organy podatkowe nie kwestionowały i nie badały rozliczenia skarżącego za rok 2005.

Jeżeli idzie o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego to uznając je za bezzasadne przyjdzie w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 1765 ze zm.) za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei zgodnie z treścią art. 14 ust. 1c) u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Powyższy przepis należy uznać za normę wprowadzającą generalną zasadę określającą moment powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej reguły wprowadzały przepisy art. 14 ust. 1e), 1h) i 1i) u.p.d.o.f. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, że dzień wystawienia faktury to dzień sporządzenia tego dokumentu, zaś dzień uregulowania należności to dzień, w którym dana należność została ostatecznie (w pełni) uregulowana. Skoro bezspornym jest, że w przedmiotowej sprawie należność za przeniesienie prawa własności nieruchomości została w pełni uregulowana z dniem podpisania aktu notarialnego z dnia 22 sierpnia 2006 r. to zasadnym jest przyjęcie w tym względzie momentu przekazanie prawnej kontroli nad rzeczą, w tym podpisania stosownej umowy i wydania dokumentów umożliwiających rozporządzenie rzeczą jak i dających nad nią prawną i faktyczną władzę. Skoro zatem z aktu notarialnego z dnia 22 sierpnia 2006 r. (nr Rep [...]) wynika, że przedmiot umowy został stronie kupującej wydany w dniu jego podpisania (§ 9 aktu notarialnego), to dopiero w dniu podpisania ww. aktu notarialnego nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy oraz przejęcia władztwa nad rzeczą, a to w konsekwencji potwierdza prawidłowość stanowiska organów co do prawnopodatkowej kwalifikacji powstania spornego przychodu, który w zaistniałym stanie faktycznym należało powiązać z datą wydania rzeczy. Stosownie zaś do art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat, lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Zasadnie zatem wywodziły organy podatkowe gdy twierdziły, że powyższe oznacza, iż nie każde otrzymane środki pieniężne są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie dla spornego problemu będzie miało zatem ustalenie, czy otrzymane środki pieniężne stanowią zapłatę za wykonane świadczenie, otrzymany towar, czy też są jedynie przedpłatą, zaliczką na poczet przyszłych świadczeń, sprzedaży towaru. Skoro zaś sprzedaż jest zdefiniowana w art. 535 Kodeks cywilnego jako umowa dwustronnie zobowiązująca, a obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i jej wydanie, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedającemu cenę kupna, przy jednoczesnym uwzględnieniu reguł określających skuteczne przeniesienie prawa własności nieruchomości (art. 155 -158 Kodeksu cywilnego), to należy stwierdzić, że wpłata zaliczki na poczet ceny towaru wobec braku wydania rzeczy, nie doszło do przeniesienia własności na kupującego, a tym samym nie doszło do realizacji sprzedaży, która w realiach przedmiotowej sprawy nastąpiła dopiero w dniu zawarcia aktu notarialnego tj. 22 sierpnia 2006 r. Tym samym zasadnie przyjęły organy podatkowe, że przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] stanowił z uwagi na postanowienia art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychód za rok 2006 z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, ze względów wyżej już wyrażonych zasadnie organy nie dały wiary stanowisku strony skarżącej, że faktury VAT wystawione przez spółkę B sp. jawna na rzecz J. i M. M. były "zwyczajnymi fakturami" wystawionymi po zakończeniu realizacji konkretnego, zleconego zadania. Podkreślić także w tym względzie należy, iż strona skarżąca nie doprecyzowała zakresu realizacji zleceń tj. zadań, których miały dotyczyć faktury VAT. Z załącznika nr 13 do protokołu kontroli wynika, że faktury wystawione w roku 2006 - faktura nr [...] z dnia 21 sierpnia 2006 r. dotyczyła wpłaty końcowej do umowy realizacyjnej z dnia 7 października 2005 r. na kwotę brutto [...] zł., z której jednoznacznie wynika, że spółka wystawiała faktury zaliczkowe na kwotę [...] zł. Podobnie rzecz się miała z fakturą VAT nr [...] z dnia 29 czerwca 2006 r., na kwotę brutto [...] zł. Podkreślenia wymaga także i to, że o zaliczkowym charakterze dokonanej wpłaty świadczy § 6 aktu notarialnego z 22 sierpnia 2006 r., z którego jednoznacznie wynika, iż wspólnicy A. S. i P. K. otrzymali od J. i M. M. na poczet ceny sprzedaży kwotę [...] zł. Tym samym w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy uznać należało, że to data podpisania aktu notarialnego jako data zbycia nieruchomości przez spółkę, której wspólnikiem był skarżący, wyznaczała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, a pobrane przedpłaty i zaliczki nie mogły być zaliczane do przychodów. W konsekwencji czego należało uznać zarzuty skargi za bezzasadne i stwierdzić, że organy podatkowe określiły prawidłowo i zgodnie z prawem wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2006 na kwotę [...] zł.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.