Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 282/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24, art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z [...] stycznia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej także: skarżący, podatnik, strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. ([...] zł) oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za VI oraz VIII – X 2012r. w łącznej wysokości [...] zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły m.in. przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3f i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof").

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego ustalił, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą (Zakład Usługowo Handlowy S. – B. S. S.), której przedmiotem była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W zeznaniu podatkowym za 2012 r. (PIT – 36L) skarżący wykazał m. in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł (w tym przychody ze sprzedaży

w kwocie [...] zł) i podatek należny w kwocie [...] zł. Przedmiotem sprzedaży w tym okresie były usługi ogólnobudowlane. Sprzedaż udokumentowana była w całości fakturami VAT wystawionymi dla podmiotów gospodarczych. Organ

I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów. Stwierdził natomiast, że skarżący dopuścił się nieprawidłowości zawyżając koszty uzyskania przychodów w wyniku: podwójnego ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT wystawionej przez P.P.H.U. K. L. B., S. Z. z R. z tytułu zakupu materiałów o [...] zł; ujęcia faktury VAT wystawionej przez M.-P. K. Spółka Jawna w błędnej wartości, tj. w kwocie + [...] zł, wartość korekty wynosi - [...] zł netto, w związku z czym zawyżono koszty zakupu materiałów o kwotę [...] zł oraz w wyniku ujęcia

w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur od podmiotów wyszczególnionych w tabeli na str. 6 – 7 decyzji organu I instancji, tj. "B." P.H.U.P. A. Z., Usługi Remontowo-Budowlane A. W. A., R-P. Z. R., Zakład Remontowo-Budowlany B. K., Zakład Remontowo-Budowlany J. S. i Usługowy Zakład Remontowo-Budowlany G. D. tytułem wykonania usług budowalnych, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (łącznie 21 faktur) na kwotę [...] zł netto. Przedstawił przy tym szczegółowe ustalenia potwierdzające zasadność zajętego stanowiska. Decyzją z [...] sierpnia 2017r. skorygował zatem rozliczenie strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r., w tym ustalił koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej łącznie w kwocie [...] zł. Odstąpił przy tym, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Op od szacowania podstawy opodatkowania. Przedstawił także szczegółowe wyliczenie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym określił odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za wskazane miesiące kontrolowanego roku, tj. na podstawie art. 53a Op.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący podniósł zarzut zastosowania przez organ

I instancji przesłanek nie znajdujących oparcia w Op oraz innych przepisach prawa podatkowego, w tym zarzucił naruszenie: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 286a Op. Wystąpił o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, w tym o przeprowadzenie dowodu

z zeznań świadków A. Z., A. W. i J. S. oraz dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia czy podatnik mógł wykonać zakwestionowane przez organ prace własnymi siłami, czy też koniecznym było zatrudnienie podwykonawców. Ustalony stan faktyczny uznał za niezgodny z rzeczywistością.

Dyrektor IAS, opisaną na wstępie decyzją, zaskarżoną w niniejszej, sprawie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania,

a także zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 9 decyzji DIAS). Przyjął następnie, że spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych, które zdaniem strony

w wyniku naruszeń przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, obarczone są błędami, skutkującymi niepełnym rozpatrzeniem materiału dowodowego,

a w rezultacie wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego i nie uznaniem jako koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami ujętymi na stronie 2-3 niniejszej decyzji. Przedstawił następnie ramy prawne sprawy powołując m.in. treść art. 22 ust.1, art. 24a ust. 1 updof i wyjaśnił, że należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik mógł zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym dokumentacja księgowa powinna być rzetelna i odzwierciedlająca rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste świadczenie wskazanych na nich usług, mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193

§ 2 Ordynacji podatkowej, wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. Dodał, że prawo do zaliczenia w ciężar kosztów danego wydatku nie obejmuje sytuacji, w której został on wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność

w rzeczywistości nie zrealizowaną. Faktura taka nie dokumentuje działalności gospodarczej. Fikcyjność transakcji powoduje bowiem brak możliwości zaliczenia przez podatnika wydatków udokumentowanych tymi fakturami, gdyż nie miały one żadnego związku z uzyskanym przez stronę przychodem (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2134/11). Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika US, że skarżący w sposób nieuprawniony w poczet kosztów uzyskania przychodu w 2012r. zaliczył wydatki w wysokości [...] zł na zakup usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B." P.H.U.P. A. Z., Usługi Remontowo-Budowlane A. W.A., Zakład Remontowo-Budowlany J. S., Zakład Remontowo-Budowlany B. K., R-P. Z. R. i Usługowy Zakład Remontowo-Budowlany G. D., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przedstawił następnie szczegółowo ustalenia faktyczne dokonane

w zakresie współpracy skarżącego z poszczególnymi podmiotami, w tym zeznania poszczególnych świadków odnośnie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami (zob. str. 11 – 18 zaskarżonej decyzji). Na ich podstawie wyprowadził wniosek, że faktury te nie stanowią dokumentów dających stronie prawo do uznania wydatków udokumentowanych tymi fakturami jako koszty uzyskania przychodu. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli bowiem podmiotami uczestniczącymi w legalnych zdarzeniach gospodarczych, a ich działalność polegała jedynie na emitowaniu dokumentów, które miały umożliwić podmiotom posługującym się nimi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu oraz zwrot podatku naliczonego. Strona uczestniczyła

w procederze nadużyć podatkowych polegającym na posługiwaniu się wystawionymi przez ww. podmioty fikcyjnymi fakturami VAT dotyczącymi niezrealizowanych

w rzeczywistości transakcji. Nie wykazała przy tym, w tym nie przedstawiła dowodów wskazujących na realny, rzeczywisty charakter czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Zeznania skarżącego miały zaś charakter ogólnikowy. Podatnik nie wskazał jakichkolwiek dowodów na poparcie tez zaprezentowanych

w złożonym odwołaniu. Zeznania świadków były natomiast spójne jedynie w części stwierdzającej, że świadkowie ci nie pamiętali co kto robił w ramach rzekomych robót.

Z tej przyczyny, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji i uznał, że zakwestionowane faktury VAT dotyczące zakupu usług budowlanych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu uzyskanego przez podatnika w 2012r. Organ odwoławczy podzielił nadto stanowisko organu I instancji co do pozostałych stwierdzonych,

a niekwestionowanych w sprawie nieprawidłowości, w tym zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę [...] zł.

Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione

(zob. str. 19 – 21 zaskarżonej decyzji). Nie wskazał przy tym na konieczność uzupełniania materiału o wnioskowane przez stronę dowody, który uznał za kompletny

i wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powtórzył, że materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowi spójną całość, pokazuje skalę zorganizowanej nielegalnej działalności polegającej na emitowaniu faktur VAT przez podmioty nieuprawnione i wprowadzaniu tychże faktur do obrotu prawnego w celach odniesienia korzyści ekonomicznych, wynikających z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwiększania kosztów uzyskania przychodów. Z pozyskanych dowodów w formie protokołów przesłuchania świadków, decyzji administracyjnych wynika, że wystawcy tych faktur i ich rzekomi podwykonawcy nie posiadali możliwości ekonomicznych, logistycznych i zasobów ludzkich niezbędnych do wykonywania robót wykazanych na spornych fakturach. Podmioty te nie mogły dokonać sprzedaży usług

i nie dokonały takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowały takimi możliwościami, ich faktyczna aktywność gospodarcza sprowadzała się do emitowania "pustych" faktur VAT. Dodał, że na gruncie podatku dochodowego nie jest koniecznym badanie, czy

w danych okolicznościach sprawy podatnicy działają w dobrej wierze. DIAS nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego w zakresie powołania biegłego, gdyż jak zauważył rzekome roboty budowlane opisane na fakturach dotyczyły prostych, nieskomplikowanych czynności, niewymagających specjalnego przygotowania.

Do oceny możliwości wykonania tego typu prac nie była potrzebna wiedza specjalistyczna. Organy podatkowe podjęły zatem wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia sprawy. Ocena zgromadzonych dowodów nie jest dowolna, ale dokonana

w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy, w granicach wyznaczonych przepisami prawa.

Skarżący pismem z [...] lutego 2018 r., działaniem pełnomocnika, wniósł skargę na powołaną wyżej decyzję Dyrektora IAS. Występując o rozpoznanie skargi na rozprawie wniósł także o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W tym, kosztów zastępstwa procesowego. Podtrzymał także wniosek o przeprowadzenie dowodów

z zeznań świadków A. Z., A. W. i J. S.. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 Op w zw. z art. 180 § 1 Op w zw. z art. 262 § 1 Op, poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy wszelkich możliwych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym brak zastosowania w sprawie wskazanych przepisów, zaniechanie dozwolonych prawem i uzasadnionych w stanie faktycznym niniejszej sprawy metod uzyskania zeznań od świadków, brak podjęcia czynności celem przymusowego doprowadzenia świadka, w tym podjęcia próby "zmotywowania" któregokolwiek świadka do stawiennictwa na przesłuchanie za pomocą choćby możliwości ukarania nie stawiającego się świadka karą porządkową na podstawie art. 262 § 1 Op; powielenie przez organ odwoławczy błędów w tym zakresie popełnionych przez organ I instancji;

- art. 180 § 1 Op w zw. z art. 181 Op poprzez uznanie, że przedstawiona przez podatnika, a znajdująca się w aktach sprawy umowa na wykonanie usługi nie jest dowodem jej wykonania, podczas gdy przepis art. 180 § 1 Op pozwala na dopuszczenie jako dowodu wszystkiego co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy; natomiast art. 181 Op wymieniając katalog dowód używa zwrotu "w szczególności" co oznacza, że każdy dokument może być dowodem.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 2016, poz. 1066 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof zdanie pierwsze, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów

i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów

i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie, w części spornej organy podatkowe przyjęły, że

w 2012 r. skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, łącznie o [...] zł bezpodstawnie, wbrew art. 22 ust. 1 upodof, zaliczając w ich ciężar wydatki na zakup usług budowlanych, o których mowa w fakturach wystawionych przez podmioty: P.H.U.P. "B." A. Z., Usługi Remontowo-Budowlane A. W. A., Zakład Remontowo-Budowlany J. S., Zakład Remontowo-Budowlany B. K. (tak bowiem prawidłowo brzmi nazwisko tego kontrahenta), R-P. Z. R. i Usługowy Zakład Remontowo-Budowlany G. D., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykazane bowiem zostało, że ww. podmioty jako wystawcy tych faktur nie byli podmiotami uczestniczącymi w legalnych zdarzeniach gospodarczych, a ich działalność polegała na emitowaniu dokumentów, które miały umożliwić podmiotom posługującym się tymi fakturami zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Podmioty te bowiem nie prowadziły działalności gospodarczej (P.H.U.P. "B." A. Z., Usługi Remontowo-Budowlane A. W. A., Zakład Remontowo-Budowlany J. S.), nie zatrudniały pracowników i nie dysponowały sprzętem i pojazdami umożliwiającymi wykonanie określonych robót (P.H.U.P. "B." A. Z., Usługi Remontowo-Budowlane A. W. A.), wprowadzały do obiegu faktury VAT niedokumentujące rzeczywistego wykonania usług budowlanych, stanowiące wyłącznie "koszty" dla odbiorców tych faktur poprzez rzekome przekazywanie rzekomych zleceń budowlanych skarżącego innym podmiotom, które nie posiadały możliwości ekonomicznych, logistycznych i zasobów ludzkich niezbędnych do wykonywania robót wykazanych na spornych fakturach, a które z tego tytułu wystawiały faktury VAT dokumentujące wykonanie usług budowlanych, będące podstawą do wystawienia faktur dokumentujących rzekome wykonanie usług na rzecz skarżącego (Zakład Remontowo-Budowlany B. K., R-P. Z. R.) lub też nie potwierdziły wykonania na rzecz skarżącego usługi i wystawienia faktury (Usługowy Zakład Remontowo-Budowlany G. D.). Skarżący nie pamiętał zakresu rzekomo wykonanych robót budowlanych przez poszczególne podmioty, nie znał pracowników tych firm, nie dysponował dokumentami pozwalającymi określić zakres tych robót. W toku postępowania nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie usług budowlanych przez te podmioty. Zdaniem organów podatkowych wystąpiły również podstawy do odstąpienia w myśl art. 23 § 2 pkt 2 Op od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych w części niezakwestionowanej przez organy umożliwiły jej określenie. W sprawie nie kwestionowano faktu wykonania określonych prac, lecz wykazane zostało, że ich wykonawcami nie były podmioty ujawnione w treści spornych faktur. W tych okolicznościach organy odmówiły skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków z tych faktur. Z przyjętym stanowiskiem nie zgodził się skarżący, który utrzymuje, że spełnił wszelkie wymogi by z tego prawa skorzystać. Organy zaś wydały decyzje na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego, który okazał się niekompletny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący akcentuje przy tym brak przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadków A. Z., A. W. i J. S., twierdząc, iż nawet zakładając, tak jak stwierdził organ, że osoby te nie wykonały fakturowanych usług, to z pewnością wykonały je za pomocą innych podwykonawców i udzieliłyby odpowiedzi na pytanie kto wykonał przedmiotowe usługi.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez ww. podmioty nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli świadczenia przez te podmioty na rzecz skarżącego usług budowlanych. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania oraz związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. Nie wystąpiła przy tym konieczność uzupełnienia tego materiału, gdyż okoliczności sprawy w części spornej nie budzą wątpliwości Sądu. Tym samym zasadny jest wniosek, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych spornymi fakturami (łącznie 21 faktur VAT). Przemawiają za takim stanowiskiem dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, których ocena prowadzi do słusznego wniosku, że choć istotnie roboty budowlane (poszczególne prace) zostały wykonane w rzeczywistości, to nie przez podmioty wskazane jako wystawcy faktur.

Odnośnie współpracy z podmiotami P.H.U.P. "B." A. Z., Usługi Remontowo – Budowlane A. A. W., Zakład Remontowo – Budowlany J. S. wykazane bowiem zostało, że w kontrolowanym okresie podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. Nadto wobec podmiotów Zakład Remontowo – Budowlany B.K. oraz R – P. Z. R. właściwe organy podatkowe przeprowadziły kontrole zakończone wydaniem dla tych podmiotów decyzji w podatku VAT za 2012r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Z ich treści wynikało natomiast, że B. K. nie wykonał żadnych usług na rzecz podatnika, zaś jego działalność koncentrowała się na wprowadzaniu do obrotu prawnego pustych faktur i polegała na rzekomym przekazywaniu rzekomych zleceń budowlanych skarżącego innym podmiotom, które z tego tytułu wystawiały faktury VAT dokumentujące wykonanie usług budowlanych będące podstawą do wystawienia przez Pana K. faktur z tytułu rzekomego wykonania usług na rzecz podatnika. Dodatkowo ustalenia dotyczące wystawców faktur, za rzekome usługi podwykonawców, tj. M. M., A. R., R. P. (S.) i Z. D. wykazały, iż są to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie zostały przez skarżącego zakwestionowane ustalenia organu odwoławczego, iż zarówno B. K., jak i podmioty wskazane jako podwykonawcy nie posiadali zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie robót ujętych na zakwestionowanych fakturach, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali dowodów potwierdzających wykonanie usług, takich jak kosztorysy, kalkulacje, protokoły odbioru robót, zatrudnianie pracowników o określonych kwalifikacjach, rozliczenia czasu pracy, nie posiadali także dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. dokumentów na zakup materiałów budowlanych i narzędzi, środków czystości, paliwa itp. Powyższe prowadzi do wniosku, iż wystawione w 2012 r. faktury przez B. K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako podwykonawca Z. R. w odniesieniu do prac budowlanych, które miały być rzekomo wykonywane na rzecz skarżącego występuje M. M., co do którego, jak już była mowa o tym wyżej prawidłowo orzekające w sprawie organy w oparciu o dostępne im dowody, w tym decyzje podatkowe wydawane przez właściwe organy ustaliły, iż nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i brak jest dowodów na wykonanie przez niego spornych usług.

W zakresie faktury VAT wystawionej przez ostatni z podmiotów (Usługowy Zakład Remontowo-Budowlany G. D.), wskazać należy, że D. G. nie potwierdził wykonania na rzecz skarżącego usługi budowlanej wskazanej w fakturze i wystawienia z tego tytułu faktury. Okoliczności współpracy z tym podmiotem nie wyjaśnił też sam skarżący, w tym nie przedłożył dowodów świadczących

o rzeczywistym wykonaniu usług opisanych na fakturze. Okoliczności te w całości prowadzą w ocenie Sądu do wniosku, że skarżący również i w tym zakresie zawyżył koszty podatkowe.

Zdaniem Sądu, skoro zatem usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT, nie zostały wykonane przez ich wystawców, to organy podatkowe nie miały obowiązku dokonywania dodatkowych, bliżej nieokreślonych ustaleń faktycznych. Istotne jest to, że organy trafnie przyjęły, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący ustaleń tych skutecznie nie podważył.

W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za chybione. Dyrektor IAS nie naruszył bowiem przepisów postępowania, ustalając stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Nie naruszył także przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op uzasadniając zaskarżoną decyzję. Przedstawił bowiem w sposób spójny i logiczny wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, odniósł się należycie do zarzutów odwołania i związanej z nimi argumentacji skarżącego.

Organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżącego co do tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, gdyż nie wskazał on

w sposób wiarygodny żadnych okoliczności, które potwierdzałyby świadczenie usług,

o których mowa w treści spornych faktur VAT, przez podmioty ujawnione jako ich wystawcy. W szczególności w ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 122

w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 262 § 1 Op i art. 181 § 1 Op. Stawiając powyższy zarzut skarżący podnosi, iż organy podatkowe nie wykorzystały możliwości prawnych, chociażby wynikających z art. 262 § 1 Op, które pozwoliłyby na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. W uzasadnieniu skargi wskazano jednocześnie, iż zarzut ten dotyczy A. Z., A. W. i J. Sz., podnosząc także, iż zeznania tych osób nawet przy założeniu, iż trafne są ustalenia organów podatkowych, że osoby te nie wykonały fakturowanych usług, pozwoliłyby na ustalenie, iż usługi te zostały wykonane przez podwykonawców. Brak jest jednocześnie argumentacji, która podważałaby dotychczasowe ustalenia i ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe. W ocenie Sądu powyższa argumentacja, zmierzająca do wykazania niezbędności przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków nie zasługuje na uwzględnienie, a wnioski jakie z treści możliwych do pozyskania poprzez przeprowadzenie tych dowodów są zbyt daleko idące. Strona pomija bowiem dotychczasowe ustalenia dotyczące powyższych osób. Z ustaleń tych, znajdujących potwierdzenie w aktach podatkowych wynika, iż J. S. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...] września 2011 r. i do tej też daty był czynnym podatnikiem podatku VAT, a z dniem [...] września 2011 r. został wyrejestrowany jako płatnik składek. Na stronie 34 protokołu kontroli podatkowej zawarto zaś ustalenia, iż A.Z. i A. W. w 2012 r. nie byli czynnymi

i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie składali też żadnych deklaracji podatkowych w zakresie tego podatku, ani zeznań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodatkowo z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. wynika, iż A. W. w roku 2012 nie zgłosił do ubezpieczeń pracowników. Okoliczności te nie pozwalają na przyjęcie, iż J.S., A. Z. i A.W. byli uprawnieni do wystawienia zakwestionowanych faktur VAT, jako dokumentujących wykonane usługi i, że rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą. Organy podatkowe w myśl art. 191 Op dokonują oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta jest dokonywana w oparciu o wszystkie zgromadzone dowody i we wzajemnym powiązaniu. Brak jest przy tym podstaw do kontynowania postępowania dowodowego, gdy okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 Op). Obowiązek prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego nie jest nieograniczony. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. np. wyroki NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Tym samym, wobec tego, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, iż zeznania ww. świadków były niezbędne do wyjaśnienia okoliczności sprawy, w świetle innych dowodów, brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 122 Op. Organy podatkowe nie są zobligowane do stosowania art. 262 § 1 Op, stąd brak jest też podstaw do stwierdzenia naruszenia powyższego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy. W ocenie Sądu nie jest także zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Op poprzez stwierdzenie, że nie stanowi dowodu wykonania usługi umowa na wykonanie tej usługi. W ocenie Sądu powyższy pogląd organu I instancji, zaakceptowany przez organ odwoławczy nie jest nieprawidłowy. Umowa na wykonanie usługi stanowi bowiem uzewnętrznienie woli stron tej umowy co do zamiaru podjęcia wskazanej w umowie aktywności. Nie stanowi zaś o faktycznym podjęciu tej aktywności. Może też być przejawem stworzenia pozorów woli widniejących w niej stron. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy obowiązkiem skarżącego było wykazanie poniesienia kosztów wskazanej w fakturze usługi, jako rzeczywiście wykonanej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły zatem, że w świetle art. 22 ust. 1 updof skarżący nie był uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur, które dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy

i dokonały prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów. Przypomnieć bowiem należy, iż art. 22 ust. 1 updof zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami i prawidłowe udokumentowanie. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, który dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano również, że

z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a updof nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru (usługi). W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do twierdzenia, iż skarżący nie miał świadomości fikcyjności zakwestionowanych faktur. Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż wiedział o powyższym, lub też co najmniej godził się na posługiwanie się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodzić się należy z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, (CBOSA), że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot, niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika.

W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że brak było podstaw do przyznania skarżącemu prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych w treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie przy tym organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania, stosując przy tym treść art. 23 § 2 pkt 2 Op, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie zapisy w księgach podatkowych z pominięciem zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów dawały podstawę do jej określenia.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani też okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Zauważyć dodatkowo wypada, że wobec skarżącego została wydana decyzja

w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r., która podlegała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 17/18. Sąd wyrokiem z 4 kwietnia 2018 r. oddalił w tej sprawie skargę. Wyrok ten jest nieprawomocny.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, zobowiązany był oddalić skargę, o czym na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.