Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 118/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107, art. 108, art. 109, art. 115
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...] , orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. z siedzibą w C. (zwanej dalej: "A" Sp. z o.o., skarżąca lub Spółka) jako osoby trzeciej:

1. za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej), tytułem podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie 173.038,00 zł;

2. za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. na dzień 20 maja 2015 r. w kwocie 63.650,00 zł;

3. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 11.779,70 zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] określającą podatnikowi - "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz kwotę zaległości podatkowej za miesiąc grudzień 2011 r. w wysokości 173 038,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostaw wewnątrzwspólnotowych Oleju Rust Cleaner objętego kodem CN 27101991 - w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm. – zwanej dalej u.p.a.). Wyjaśnił, iż procedura ta kończy się z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej, a zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. opierając się na wyjaśnieniach świadków oraz wynikach kontroli czeskiej i węgierskiej administracji podatkowej, uznał, że handlowe dokumenty towarzyszące stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały sfałszowane w części dotyczącej potwierdzenia oraz miejsca dostarczenia towaru. Zdaniem organu nie mogą one stanowić podstawy do zakończenia procedury zawieszenia w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u. p. a.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że opisana sytuacja spowodowała powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 42. ust. 1 pkt 8 u.p.a. z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł /1000 l określonej dla olejów smarowych i pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 w art.89 ust.1 pkt 11 u.p.a.

Pismem z dnia [...] r. strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Dyrektor Izby Celnej w K. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] , którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Pismem z dnia [...]r. syndyk masy upadłości zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. .

Pismem z dnia [...] r. wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o rozważenie możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości z tytułu podatku akcyzowego określonego opisaną decyzją oraz dziesięcioma innymi decyzjami, wskazując art. 115 O.p. Wskazano przy tym, że w związku z brakiem uiszczenia należności wynikającej z decyzji wierzycielowi, Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił tytuły wykonawcze - w tym w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] tytuł wykonawczy o numerze nr [...] spółki komandytowej "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ([...] ) - "A" Sp. z o.o. (NIP: [...] ).

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej), tytułem podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2011 r.

Pismem z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej poinformował organy podatkowe o ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy K. upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika ("A" Sp. z o.o. spółka komandytowa). Postanowienie Sądu o sygn. akt [...] rozstrzygające tę kwestię zostało wydane w dniu [...] r. W związku z ogłoszeniem upadłości wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w K. po zgłoszeniu niewyegzekwowanych wierzytelności dłużnika do masy upadłościowej umorzył postępowanie egzekucyjne.

2.2. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] , w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. jako osoby trzeciej:

1. za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej), tytułem podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie 173.038,00 zł

2. za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. na dzień 20 maja 2015 r. w kwocie 63.650,00 zł

3. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 11.779,70 zł

2.3. W dniu 27 sierpnia 2015 r. do organu wpłynęło odwołanie od przedmiotowej decyzji wniesione przez pełnomocnika strony, który wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art.42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy są spełnione przesłanki do jego zastosowania. Podkreślono, że zawieszenie procedury poboru akcyzy następuje pod warunkiem rzeczywistego przemieszczenia wyrobów w dowolne miejsce poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z dniem otrzymania dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. W toku postępowania ustalono, iż objęte decyzją dostawy faktycznie przemieściły wyroby poza terytorium RP. W świetle prowadzonego postępowania sprawdzającego wiarygodność przewoźnika ustalono również, że w liście przewozowym przewoźnik potwierdził fakt dostawy wyrobów poza terytorium RP. Tym samym podatnik otrzymał od przewoźnika dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Zdaniem Spółki spełnione zostały przesłanki do zawieszenia procedury poboru akcyzy, czego zaniechano dokonać,

- art. 2 w związku z art. 31 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, ma ponieść "A" Sp. z o.o.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 O. p. poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych;

- art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą;

- art. 187 §1 O. p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

- art. 191 O. p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku wymienionego postępowania;

- art. 284b 3 O. p. poprzez wykorzystanie jako materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków dokonanych po zakończeniu kontroli podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji pełnomocnik Spółki podniósł że nie ma wątpliwości, co do okoliczności, iż w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe komplementariuszem Spółki "A" Sp.z o.o. spółka komandytowa była skarżąca Spółka. Zaznaczył, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jest jednak bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie wykazano bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki w formie wymaganej prawem, co wskazuje na bezzasadne pociągnięcie do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa jej komplementariusza. Na poparcie reprezentowanego stanowiska pełnomocnik Spółki przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2007r. o sygn. akt III SA/Wa 2056/06.

2.4. Organ odwoławczy opierając się na art. 233 § 1 pkt 1, art.17a, art.107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art.108 § 1, art.109 § 1, § 2 pkt 1, art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm,, dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przedstawił przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek oraz przywołał orzecznictwo sądwoadministracyjne dotyczące tej materii.

W wyniku merytorycznej kontroli decyzji oraz w świetle przytoczonych przepisów, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżacej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

Podkreślił, że w dniu [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] określającą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2011 r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. , który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ drugiej instancji podkreślił, iż przedmiotowe zobowiązanie powstało z mocy prawa w miesiącu grudniu 2011 r. - na podstawie art. 21 §1 pkt 1 O.p., a podatnik zobowiązany był do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa - tj. do dnia 26 stycznia 2012 r. Zaakcentował przy tym, że brak wypełnienia tych obowiązków w terminie i we właściwej przewidzianej przepisami prawa wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. W związku z faktem, że należności wynikające z opisanej decyzji nie zostały zapłacone ani wyegzekwowane, zaistniały okoliczności uzasadniające obciążenie osób trzecich odpowiedzialnością za powstałą zaległość podatkową Spółki. Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie kręgu osób wskazanych w art. 115 § 1 O. p. Naczelnik Urzędu Celnego w K. był więc obowiązany wydać decyzję w tym trybie.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, iż spółkę komandytową - podobnie jak partnerską - potraktować można jako szczególną formę spółki jawnej, albowiem jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona - uregulowana ona została w art. 102 i nast. k.s.h. Wskazał, że spółka komandytowa (podobnie komandytowo-akcyjna) jest tworem pośrednim - komplementariusz odpowiada jak w spółce osobowej (całym swoim majątkiem), a komandytariusz w sposób zbliżony do spółki kapitałowej (do określonej kwoty, zwanej sumą komandytową). Podniósł, że nazwisko komandytariusza nie może być zamieszczane w firmie spółki. W przypadku złamania tego zakazu komandytariusz ten odpowiada wobec osób trzecich tak jak komplementariusz, czyli bez ograniczeń. W pozostałych przypadkach odpowiedzialność komandytariusza ogranicza się do sumy komandytowej, przy czym nie musi ona odpowiadać wysokości wniesionych wkładów. Spółkę komandytową reprezentują na zewnątrz komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Komandytariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik.

Organ drugiej instancji podniósł, że dowody zebrane w niniejszej sprawie w postaci dokumentów uzyskanych z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (nr [...] ) oraz od syndyka jednoznacznie wskazują, iż od dnia zawiązania aktem notarialnym z dnia 4 grudnia 2008 r. Spółki "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (wpis do rejestru KRS z dniem 11 grudnia 2008 r.) do dnia ogłoszenia upadłości tj. do dnia 20 maja 2015r. wspólnikiem komplementariuszem tej Spółki był "A" Spółka z o.o. (NIP: [...] ).

W dziale 2 w Rubryce 1 KRS jako uprawniony do reprezentowania Spółki został wskazany komplementariusz "A" Spółka z o.o. z siedzibą w C. ze wskazaniem, iż prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki przysługuje komplementariuszowi.

Zdaniem organu odwoławczego nie ma wątpliwości, że za zaległości podatkowe opisanej Spółki komandytowej powstałe z mocy prawa w grudniu 2011 r., a określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] odpowiada "A" Spółka z o.o. Zatem organ I instancji w sposób prawidłowy orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w oparciu o art. 115 § 1 i 2 O.p., a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 107, 108, 115 O.p.

Podkreślono również, że we wniesionym odwołaniu skarżąca zakwestionowała zasadność zobowiązania w podatku akcyzowym określonego Spółce "A" Spółka z o.o. Spółka komandytowa w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. jednakże zdaniem organu decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi, a w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej strona nie może kwestionować ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi, gdyż w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 lipca 2008r. sygn..akt I SA/Lu 276/08.

Organ wyjaśnił, że w związku z tym nie mogą być przedmiotem badania zarzuty dotyczące decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, albowiem kwestia ta była przedmiotem postępowania wymiarowego, zakończonego ostateczną decyzją, którą zgodnie z art. 212 O. p. organ został związany.

Wskazał, że orzekając o odpowiedzialności wspólnika na podstawie art. 115 § 1 O.p. organ podatkowy nie może badać, zasadności opodatkowania Spółki komandytowej podatkiem akcyzowym i w związku z tym zarzuty odwołania, które koncentrowały się wokół opisanych zagadnień, należało ocenić jako nietrafne.

W zakresie naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Zaakcentował, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. organ podatkowy ustalił stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparł się na całym zgromadzonym materiale dowodowym. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, zasada swobodnej oceny nie została przekroczona.

W ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art.42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy są spełnione przesłanki do jego zastosowania. Skarżąca wskazała, że zawieszenie procedury poboru akcyzy następuje pod warunkiem rzeczywistego przemieszczenia wyrobów w dowolne miejsce poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z dniem otrzymania dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. W toku postępowania ustalono, iż objęte decyzją dostawy faktycznie przemieściły wyroby poza terytorium RP. W świetle prowadzonego postępowania sprawdzającego wiarygodność przewoźnika ustalono również, że w liście przewozowym przewoźnik potwierdził fakt dostawy wyrobów poza terytorium RP. Tym samym podatnik otrzymał od przewoźnika dokument, o którym mowa w art.42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Zdaniem Spółki spełnione zostały przesłanki do zawieszenia procedury poboru akcyzy, czego zaniechano dokonać,

- art. 2 w związku z art.31 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, ma ponieść skarżąca.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 §1 O.p. poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych;

- art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą;

- art. 187 §1 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku wymienionego postępowania;

- art. 284b 3 O.p., poprzez wykorzystanie jako materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków dokonanych po zakończeniu kontroli podatkowej.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów według norm przepisanych.

Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji nie zakwestionował zrealizowania przez "A" dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju Rust Cleaner, zatem potwierdził spełnienie przez tę Spółkę warunku posiadania stosownych dokumentów. Ponadto dla organu pierwszej instancji jedynym istotnym faktem w analizowanej sprawie, w świetle art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., są wątpliwości dotyczące wiarygodności dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (DHT).

Skarżąca podniosła również, że organ I instancji nie zbadał, czy na podstawie innych dokumentów dostawę można uznać za udowodnioną. W ocenie skarżącej, badanie dokumentów powinno ograniczyć się do odpowiedzi na pytanie "czy przeciętny, działający racjonalnie przedsiębiorca - podatnik uznałby (na podstawie zgromadzonych dokumentów), że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy", natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że przedsiębiorca - podatnik powinien poprzeć otrzymane dokumenty dodatkowym śledztwem, chociaż przedsiębiorca nie jest wyposażony w środki, które takie śledztwo pozwalają prowadzić.

Zdaniem Spółki takie postępowanie naruszyło przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że ustawa dla zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wymaga od podatnika, aby był on w posiadaniu "dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego". Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy nie zbadał jednak, poza DHT, żadnych innych dokumentów. Powyższe sprawia, iż w ocenie skarżącej, ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji stan faktyczny jest niezupełny, gdyż na podstawie domniemań odnosi się do wiarygodności faktur i listów przewozowych CMR w kontekście analizowanej sprawy, przez co narusza art. 121 §1 i art. 122 O p.

Skarżąca podniosła nadto, że zaskarżona decyzja narusza także art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., gdyż jej zdaniem organ potraktował materiał dowodowy wybiórczo, przyjmując wyłącznie te dowody, które odpowiadały przyjętej uprzednio tezie, a odrzucając te, które przemawiały za stanowiskiem Spółki. Powyższe podważa nie tylko zasadę orzekania w oparciu o całokształt materiału dowodowego, ale również zasadę zaufania do organów państwa. Zdaniem Spółki rażąco narusza to art. 191 O. p., co w konsekwencji prowadzi do wydania decyzji w oparciu o domniemania, a nie w oparciu o udowodnione okoliczności.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie wskazać należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 658 ze zm. powoływanej dalej jako P.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

4.3. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

4.4. Przepisy art. 107-109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p., który stanowi, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do komplementariusza spółki komandytowej, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on komplementariuszem (art. 115 § 1 O.p.). Z uwagi na regulacje zawarte w art. 108 O.p. odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, w tym komplementariuszy spółki komandytowej, ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku.

4.5. W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał podatnikowi tj. "A" Spółka z o.o. Spółka komandytowa decyzję z dnia 31 marca 2014 r. określającą temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. Decyzja ta stała się ostateczną, bowiem Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił odwołania podatnika.

4.6. Poza sporem jest, że skarżąca była komplementariuszem Spółki - podatnika od dnia jej zawiązania tj. od 4 grudnia 2008r., do dnia ogłoszenia jej upadłości tj. do dnia 20 maja 2015r. Pozycję komplementariusza oraz zakres jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki określa Dział III ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.Dz.U.2013.1030). Zgodnie z art. 102 powołanej ustawy komplementariusz, wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia. Z treści powołanych przepisów wynika, że strona skarżąca odpowiada za zaległości podatkowe Spółki, które w niniejszej sprawie wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r.

4.7. W tym miejscu podkreślić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się również do treści art. 118 O.p. i stwierdził, że decyzja nie została wydana z naruszeniem określonych w tym przepisie terminów. Decyzja została bowiem wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa.

4.8. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze strona skarżąca powołuje się na naruszenie przez organ dyspozycji art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy przesłanki do jego zastosowania zostały spełnione w postaci zawieszenia procedury poboru akcyzy.

Argumentacja ta nie mogła odnieść w niniejszej sprawie oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku, gdyż odnosi się ona do merytorycznej oceny powstania zobowiązania podatkowego wobec Spółki – podatnika podatku akcyzowego, a ustalenia w tym zakresie były objęte powołaną wyżej decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., która uzyskała przymiot ostateczności w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie nie podlegają ocenie okoliczności związane z przemieszczeniem wyrobów poza terytorium kraju oraz kwestie zasadnego lub nie zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak i oceny merytorycznej dokumentów towarzyszących tej procedurze.

4.9. Wobec powyższego stwierdzić należało, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tym bardziej, że skarżąca wskazała ten zarzut w kontekście naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. powołanego w punkcie 1 skargi.

Skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/14, wydanego w przedmiocie oceny konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego dla potrzeb zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego. Orzeczenie to jednak nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż przedmiotem oceny w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był brak weryfikacji przez spółkę – podatnika podmiotu odbierającego towar poza terytorium RP i brak należytej staranności w tym zakresie. Organ odwoławczy zasadnie odwołał się do wyroku WSA w Lublinie z 2 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Lu 276/08, wskazując na brak przesłanek do weryfikacji wielkości zaległości podatkowych wynikających z decyzji wymiarowych.

4.10. Podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (pkt 1-5 petitum skargi), gdyż odnoszą się one do kwestii proceduralnych w zakresie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie odnoszą się natomiast do kwestii naruszenia przepisów postępowania w rozpoznawanej sprawie. Ponadto strona skarżąca powołuje się, bez podania podstawy prawnej, na niespełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki – podatnika i wskazuje, że okoliczność ta nie została przez organ wykazana. W powyższym zakresie organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem Sądu Rejonowego K. z dnia [...] r. Spółka – podatnik została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej, a Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie egzekucyjne, uprzednio zgłaszając niewyegzekwowane wierzytelności do masy upadłości. Do okoliczności tej strona skarżąca nie odniosła się, nie kwestionując samego faktu istnienia zaległości podatkowych wynikających z decyzji z dnia [...] r.

Reasumując należy także wskazać, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację tut. Sądu wyrażone w wyroku wydanym w sprawie ze skargi Spółki odnoszącej się do innego okresu rozliczeniowego tj., marca 2011 r. sygn. III SA/Gl 115/16.

4.11. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe i pozostające w zgodzie z przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność.

4.12. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.