Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 105/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 47
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: asystent sędziego Kamila Wenskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2024r. sprawy ze skarg M.Ś. S.A. w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.638.2023.1.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.Ś. S.A. w Ś. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej M. Ś. S.A. podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w [...] nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie jest tzw. małym podatnikiem uprawnionym do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 9% (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka należy do Grupy kapitałowej M.. W ramach Grupy prowadzi działalność w zakresie produkcji papieru

i tektury (PKD 17.12). W 2023 r. uzyskała bezzwrotną pomoc dla przedsiębiorstw energochłonnych, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2022. Pomoc została przyznana w ramach programu rządowego "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." Program został przyjęty na podstawie uchwały Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. Regulamin Programu stanowi załącznik do w/w uchwały. Podstawę przyjęcia Programu stanowi ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088). Spółka przewiduje, że w 2023 r., jak i w kolejnych latach, będzie również otrzymywać dalsze kwoty pomocy na zasadach opisanych powyżej.

Biorąc pod uwagę powyższy opis, Spółka zadała pytanie: czy przychód z tytułu uzyskanej pomocy podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Spółki, na ww. pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Spółka stoi na stanowisku, że otrzymana pomoc stanowi dla niej przychód podatkowy. Zatem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. podlega zwolnieniu od podatku, skoro

z regulacji tej wynika, że zwolnieniu podlegają wszelkie dotacje udzielane ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek dalszych ograniczeń stosowania analizowanego zwolnienia,

w szczególności nie ograniczył go do określonych rodzajów/kategorii dotacji, celów jej przyznania oraz nie uzależnił stosowania zwolnienia od wprowadzenia szczególnego systemu przekazywania lub rozliczania dotacji.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, pomoc pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca

2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia "rekompensata",

zatem organ odwołując się do wykładni językowej wskazał, że aby określone środki stanowiły "rekompensatę", musi zaistnieć przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane".

Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat. Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi realizacji żadnego celu publicznego. Beneficjentem dotacji nie jest Spółka, tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy

z dnia [...] lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi zdaniem organu, dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w opisanym przypadku. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie, organ stwierdził, że przyznana Spółce pomoc na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że pomoc przyznawana skarżącej na podstawie ustawy z dnia [...] września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii

w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088) oraz uchwały nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, nie stanowi dotacji w rozumieniu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji nie podlega zwolnieniu z opodatkowania, podczas gdy pomoc spełnia wszystkie warunki dla uznania jej za dotację wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.;

2) przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

w szczególności:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 2383; dalej: "O.p.") poprzez wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki,

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca zarzuciła organowi, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji ograniczył się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa, które jego zdaniem znajdują zastosowanie w sprawie bez odniesienia się do istoty wątpliwości skarżącej,

w szczególności bez wskazania przyczyn, dla których uznał je za decydujące dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy. Zasadnicza treść uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji sprowadza się bowiem do analizy definicji pojęcia "dotacji" zawartej w ustawie o finansach publicznych. Organ nie wskazał, dlaczego w jego ocenie decydujące znaczenie w kontekście oceny stanowiska skarżącej ma właśnie ta definicja pojęcia "dotacja". Arbitralne zawężenie pojęcia "dotacja" oraz uzależnienie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. od spełnienia warunków wskazanych w ustawie o finansach publicznych, które nie zostało w żaden sposób uzasadnione przez organ, nie może – zdaniem skarżącej – zostać uznane za wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne interpretacji.

W dalszej kolejności Spółka wskazała, że w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ szczegółowo analizuje pojęcie "rekompensat". Odwołuje się do potocznego rozumienia tego terminu. Przy czym nie wyjaśnia, jakie znaczenie ma ten termin i jego definicja w kontekście zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego oraz pytania przedstawionego we wniosku. Zdaniem skarżącej, pojęcie "rekompensat" nie występuje w kontekście pomocy uzyskiwanej przez nią zarówno w regulaminie Programu jak

i ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia.

Skarżąca podniosła, że po zapoznaniu się z interpretacją nie uzyskała konkretnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, a jednocześnie nie został usunięty stan niepewności skarżącej co do ustalenia prawidłowego - z perspektywy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zakresu zwolnienia z podatku dochodowego.

Zarzuciła, że organ w uzasadnieniu swojego stanowiska analizuje definicję pojęcia "dotacji" poprzez odesłanie do definicji zamieszczonej w ustawie o finansach publicznych, ignorując tym samym zasady wykładni prawa podatkowego wynikające z zasady jego autonomii w stosunku do innych gałęzi prawa. Stąd też, konkluzje organu prowadzą do stwierdzenia, że stanowisko skarżącej we wniosku jest nieprawidłowe, co jej zdaniem jest sprzeczne z wykładnią językową oraz funkcjonalną przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia. Zdaniem skarżącej, organ stosuje obowiązujące prawo wedle własnego uznania, rozszerzając zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu, jednocześnie pomijając treść przepisów odnoszących się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości skarżącej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia [...] lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane

w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poruszając się w zakreślonych powyżej ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna, ponieważ trafny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W konsekwencji Sąd uchylił interpretację indywidualną.

Skarżąca poprzez swoje pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dążyła do ustalenia, czy bezzwrotna pomoc publiczna otrzymana na podstawie programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej przedmiotowa pomoc spełnia wszystkie kryteria z wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego. Odmiennego zdania jest Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który wskazuje, że wspomniana pomoc nie korzysta ze zwolnienia objętego art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., bowiem nie stanowi dotacji.

Zdaniem tut. Sądu należało uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej, że bezzwrotna pomoc publiczna otrzymana na podstawie ww. programu rządowego stanowi dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Stosownie do powołanego art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym

w odrębnych ustawach.

Przedmiotem oceny jest zatem to, czy zakresem przewidzianego w ww. przepisie zwolnienia przedmiotowego objęta jest pomoc publiczna udzielana na podstawie ustawy

z dnia [...] września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców

w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, związana

z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.

W tym miejscu zauważenia wymaga, że analogiczne sprawy były rozpoznawane przez: WSA w Kielcach w wyroku z dnia [...] grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 488/23 oraz WSA w Krakowie w wyroku z [...] listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 797/23, którymi uchylono interpretacje indywidualne. Poglądy zawarte w uzasadnieniach tych wyroków Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

Podnieść należy, że obie strony sporu są zgodne co do tego, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia dotacja. Jednakże według skarżącej, w takim przypadku należy sięgnąć przy wykładni tego pojęcia do dyrektyw językowych, a przede wszystkim dyrektywy języka potocznego. Z kolei organ uważa, że sięgnąć należy do reguł wykładni systemowej i przy wykładni spornego pojęcia odwołać się do znaczenia, jakie nadaje mu ustawa

o finansach publicznych.

Przypomnieć w tym miejscu wypada zasady dotyczące wykładni prawa podatkowego. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice.

W procesie interpretacji prawa przyjmuje się domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym. Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa. Oznacza to, że jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu.

Wskazać również należy na autonomię prawa podatkowego, która w ujęciu wewnętrznym odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego.

Stosownie do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W myśl zaś przepisu art. 3 pkt 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest u.p.d.o.p., która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

Treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wskazuje, że ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tak więc poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji, ani system jej przekazywania czy rozliczania.

Zdaniem tut. Sądu w rozpatrywanej sprawie dla wyjaśnienia pojęcia dotacja użytego w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl N. Słownika Języka [...] (red. nauk. B. Dunaj, W. 2005, s. 104) pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Z kolei w Słowniku Języka [...] PWN pojęcie dotacji zdefiniowano jako "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych" (https://sjp.pwn.pl/sjp/dotacja; 2555380).

Wobec powyższego, dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych – m.in. z budżetu państwa.

Nie są więc skuteczne w realiach niniejszej sprawy próby Dyrektora KIS czynienia rozróżnienia na tym tle pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. To kryterium sporna pomoc wypełnia, co nie jest kwestionowane przez organ.

Wobec powyższego, zgodzić się należy ze skarżącą, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

Odnosząc się do stanowiska organu co do zastosowania w rozpatrywanej sprawie definicji z art. 126 u.f.p., Sąd wskazuje, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia [...] listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji

w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie z dniem [...] stycznia 2010 r. na mocy ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę

o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku,

w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia [...] czerwca 2005 r. o finansach publicznych – Dz.U. z 2005 r. nr 249, poz. 2104).

W ocenie Sądu nie można posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p., albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są "środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych".

Podobne odwołanie ustawodawca zawarł w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie".

Zatem, skoro racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie, w tym także w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony.

Sąd zauważa, że dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna), a w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zatem

w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji dotacji zawartej w u.f.p.

Wskazać przy tym należy, że odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Definicje obce mogą też mieć znaczenie pomocnicze przy poszukiwaniu znaczenia pojęcia, jakie ma ono w języku potocznym. Dotyczy to przede wszystkim definicji regulujących, tj. definicji, które ze względu na przedmiot regulacji, powinny dążyć do oddania właściwości przedmiotu definicji, które ma on

w języku potocznym (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, G. 2013, s. 74-75; na temat ograniczonego zasięgu zewnętrznego definicji legalnych zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa zasady-reguły-wskazówki, W.2017, s. 188 i n.). Sięganie do definicji obcych jest też uprawnione, gdy definicja danego pojęcia funkcjonująca w języku powszechnym jest tak sama jak definicja tego pojęcia funkcjonująca w innej niż prawo podatkowe gałęzi prawa. W takim przypadku pojęcie to ma charakter pojęcia swoiście prawnego, tj. pojęcia zdefiniowanego w przepisach prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak

w definicji prawnej. Pojęcia swoiście prawne, to pojęcia, które przeniknęły do języka powszechnego w sposób wtórny z języka prawnego regulacji zawierającej definicję obcą (tamże s. 77-80 także L. Morawski, zasady wykładni prawa, T. 2006 s. 96-99).

W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "dotacja", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym. Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, według którego przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z [...] grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 236/18; z [...] lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17).

Tym samym definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została skonstruowana na użytek u.f.p., co niweczy możliwość jej stosowalności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., skoro brak w tym przepisie odwołania do u.f.p. Powyższe potwierdza również analiza kolejnych przepisów u.f.p. poświęconych dotacjom, która pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130), podmiotowe (art. 131) oraz celowe (art. 127). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną wynikającą

z tych przepisów szczególnych.

W świetle powyższego nie ma podstaw, aby na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługiwać się definicją dotacji z u.f.p. W związku z tym stanowisko organu, który posłużył się do dokonania wykładni powyższego przepisu definicją dotacji z u.f.p. jest błędne.

Ponadto należy mieć na uwadze, że powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej pomocy publicznej. Sąd podziela pogląd, że opodatkowanie przedmiotowej pomocy publicznej ograniczyłoby skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania pomocy.

Podsumowując, przyznana skarżącej bezzwrotna pomoc publiczna na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr [...] Rady Ministrów z dnia [...] stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." oraz załącznika do tej uchwały, stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa mające charakter dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., tym samym jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p w zw. z art. 126 u.f.p., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę ich zastosowania do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W uzasadnieniu interpretacji, organ odwoływał się także do pojęcia "rekompensaty", które nie było przedmiotem zapytania Spółki i wykraczało poza zakres wniosku. Powyższe stanowi naruszenie także przepisów art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. Należy w tym miejscu sprecyzować, że nazywanie przez organ wskazywanej pomocy jako rekompensaty, jest mylące. Może ono bowiem sugerować, że wypłata pomocy nastąpiła na podstawie ustawy z [...] lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Tymczasem treść wniosku, w której Spółka przedstawiła stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy, nie pozostawia jednak wątpliwości, że w istocie rzeczy chodzi o pomoc publiczną, o której jest mowa w art. 1 ustawy z [...] września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw.

z § 4 p.p.s.a. Przyznane skarżącej koszty stanowiły: wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł, określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA (pod adresem [...]