Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 550/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 16 maja 2023 r. nr KO.480.355.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 550/23

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim (dalej także: SKO), działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej także: O.p.), utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 28 lutego 2023 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy R. z dnia 3 sierpnia 2022 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Wójt Gminy R. (obecnie Burmistrz R.) decyzją z dnia 3 sierpnia 2022 r. określił W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: Skarżąca, Spółka lub Strona) podatek od nieruchomości za 2022 rok w kwocie 13.683,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, składające się na farmę fotowoltaiczną, położone na działkach nr [...], [...], [...] i [...] w obrębie geodezyjnym [...], gm. R., o wartości 684.134,00 zł (684.134,00 zł x 2% = 13.683,00 zł, po zaokrągleniu do pełnych zł).

Decyzję wydano w związku z zakwestionowaniem deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości na 2022 rok (DN-1) z dnia 10 stycznia 2022 r., w której wykazano wyłącznie wartość kontenerowej stacji transformatorowej, nie podając wartości: stołów konstrukcyjnych wraz ze słupami wbijanymi w ziemię (systemu mocowania ogniw), ogrodzenia, linii (sieci) kablowej SN 15 kV (przyłącza elektroenergetycznego), dróg wewnętrznych i dojazdowych (deklaracją z dnia 27 stycznia 2022 r. podatnik dokonał korekty ww. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2022 rok, lecz korekta ta dotyczyła jedynie wartości kontenerowej stacji transformatorowej).

Z powodu nieudzielenia przez Spółkę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wyjaśnień umożliwiających określenie wartości budowli, organ podatkowy powołał biegłego - rzeczoznawcę majątkowego R. W. - w celu ustalenia wartości rynkowej budowli Spółki na dzień 1 stycznia 2022 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 5 sierpnia 2022 r. (UPD).

Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki, doradca podatkowy M. S., złożył odwołanie z dnia 18 sierpnia 2022 r., które wpłynęło drogą elektroniczną do Urzędu Gminy w R. w dniu 22 sierpnia 2022 r.

SKO postanowieniem z dnia 28 września 2022 r. stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od powyższej decyzji Wójta Gminy R. z dnia 3 sierpnia 2022 r.

Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2022 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego M. S., działając na podstawie art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p., wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy R. z dnia 3 sierpnia 2022 r. w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2022 rok w kwocie 13.683,00 zł. Podniesiono, że wskazana decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), w tym:

- art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej także: u.p.o.l.) - poprzez zastosowanie tego przepisu do ustalenia podstawy opodatkowania budowli w 2022 r., który nie mógł być zastosowany, gdy w oparciu o ten przepis ustalono wartość budowli w 2021 r., a w 2022 r. nie dokonywano ich modernizacji i ulepszenia,

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustalenie w 2022 r. podstawy opodatkowania budowli w innej wysokości niż ta, którą Spółka przyjęła jako podstawę do amortyzacji w 2021 r., określoną w oparciu o wycenę biegłego działającego na zlecenie Wójta, i którą to wartość określił Wójt w wydanej decyzji na 2021 rok.

Od ww. decyzji Kolegium z dnia 28 lutego 2023 r. wniesiono odwołanie.

Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia 28 lutego 2023 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy R. z dnia 3 sierpnia 2022 r.

Zdaniem Kolegium decyzja Wójta Gminy R. z dnia 3 sierpnia 2022 r. określająca Stronie podatek od nieruchomości za 2022 rok w kwocie 13.683,00 zł, nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie podniesiono, że w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Zarzuty zaś Strony koncentrują się na ustaleniach faktycznych dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania (wartości budowli) i naruszeniu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Zarzuty podniesione przez pełnomocnika Spółki w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej sprowadzają się do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania (wartości budowli), co miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj. określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok. Podnoszone zarzuty nie stanowią przesłanki rażącego naruszenia prawa, tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnoszą się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji (Wójta Gminy R.) postępowania dowodowego. Te zarzuty mogłyby być podnoszone w toku zwykłego postępowania podatkowego (odwoławczego), a nie w ramach trybów nadzwyczajnych, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji.

Za pośrednictwem SKO Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu odwoławczego z 16 maja 2023 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w sprawie powinien być zastosowany przepis art. 233 § 1 pkt 2a O.p.;

- art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 30 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i nie dokonanie oceny pod względem sprawiedliwości społecznej rozpoznawanej sprawy i zastosowanych przepisów w stosunku do podatnika;

- art. 221 § 1 O.p., który niezgodny jest z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP i art. 127 O.p. w związku z art. 220 § 2 O.p. (środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i art. 220 § 1 i 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP, tworząc fikcje prawną postępowania II instancyjnego);

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że decyzja w stosunku do której strona złożyła wniosek o stwierdzenie jej nieważności nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

- art. 120 i art. 200 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie działanie na podstawie przepisów prawa, co spowodowało utrzymanie w mocy i obrocie prawnym decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Wobec stawianych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, według norm przypisanych.

Uzasadniając skargę Strona odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których odnoszono się do znaczenia pojęcia "rażące naruszenie prawa", podniosła, że naruszenia tego upatruje w przyjęciu przez Wójta Gminy R. w decyzji z dnia 3 sierpnia 2022 r. wartości budowli na kwotę 684.134,00 zł, tj. przy doliczeniu wartości elementów nieuwzględnionych przez podatnika w czasie oddania obiektu do użytkowania (kwota 378.988,00 zł, oszacowana przez biegłego na rok 2021 r.), podczas gdy wartość budowli w 2022 r. powinna być określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Biorąc pod uwagę, że w 2022 r. budowla ta nie została w żaden sposób ulepszona lub zmodernizowana (art. 4 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.) jest to ta sama instalacja co w 2021 r. złożona z 2964 paneli fotowoltaicznych zamontowana w 26 zespołach. Budowla ta została oddana do użytkowania w 2021 r. a nie w 2022. Wartość budowli w 2022r. powinna być określona zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. przyjmując za podstawę kwotę 568.988 zł. i podatek w kwocie 2%=11.380 zł. a nie jak to uczynił organ w zaskarżonej decyzji określając podatek w kwocie 13.683 zł., gdyż taka wartość przyjęta została do jej amortyzacji w 2021 i latach następnych.

Mając na względzie powyższe Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe działając w ten sposób w rażący sposób naruszył wskazane przepisy prawa materialnego w sposób niedający się pogodzić w demokratycznym państwie prawa, ustalając podstawy opodatkowania i wysokość podatku od nieruchomości od budowli co roku w innej wysokości niż ta która została przyjęta do amortyzacji w 2021 w oparciu o wycenę biegłego powołanego przez Wójta, czym w rażący sposób naruszono nie tylko przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy ale i przepisy prawa materialnego art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 7 u.p.o.l., czym wypełnił dyspozycje art. 247 § 1 ust. 1 pkt 3 O.p. Z tego względu istniała podstawy złożenia wniosku o stwierdzenie jej nieważności organ podatkowy rozpatrując przedmiotowy wniosek w I i II instancji odmawiający stwierdzenia nieważności tak wydanej decyzji naruszył wskazane przepisy prawa pozostawiając w mocy decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 200 O.p. organ podatkowy przed wydaniem decyzji wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tak by Strona miała możliwość faktyczną do skorzystania z przysługujących jej praw wymienionych we wskazanych przepisach ordynacji podatkowej a organ podatkowy do wykonania nałożonych obowiązków wskazanych tymi przepisami.

W przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy prowadzą je w I i II instancji nie zapewnił stronie prawa do obrony w tym prawa do wysłuchania , które gwarantuje stronie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji .

Adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem decyzji , które ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy, w celu zapewnienia skutecznej ochrony, zasada ta ma na celu również umożliwienie jej skorygowania błędu lub przedstawienia takich okoliczności dotyczącej jej sytuacji, które przemawiają za wydanie bądź nie wydaniem danej decyzji lub za taką czy inna treścią tej decyzji.

Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu, który prowadził postępowanie w I instancji jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Prowadzenie postępowania dowodowego przez organ w lI instancji i oparcie się przy rozstrzygnięciu na dowodach zebranych w II instancji do których strona nie ma możliwości ustosunkować się w postępowaniu II instancyjnym, narusza porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 1 i 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art.2 .art.32 ust.1 i art. 78 Konstytucji RP, tworząc fikcje prawna postępowania II instancyjnego.

Tworzenie takiego prawa, które powoduje, że od decyzji wydanej przez ten organ można się odwołać tylko do organu, który wydał tę decyzję i nie jest to organ wyższej Instancji, tworzy fikcje prawną postępowania dwu instancyjnego i iluzję państwa prawnego, naruszając normy moralne prowadzonego ten sposób postępowania podatkowego, które powinno dążyć do sprawiedliwości ,dążyć do czynienia dobra i unikać zła. Zgodnie z Formulą Radbrucha - formula filozoficznoprawna autorstwa niemieckiego prawnika i filozofa Gustava Radbrucha, która głosi , że jeśli norma prawna w drastyczny sposób lamie podstawowe normy moralne, to nie obowiązuje (lac. lex iniustissima non est lex). Taka norma nie dostępuje godności bycia prawem, może być odrzucona i tym samym obywatele nie mają obowiązku jej przestrzegania, a administracja państwowa i sądownictwo jej stosowania. Jest ona jedną z czołowych współczesnych koncepcji zbliżających do siebie pozytywizm prawniczy i prawno-naturalizm. Zapewnienie porządku prawnego w gospodarce globalnej i w demokratycznym państwie prawa jest możliwe, jeżeli prawo będzie opierać się na normach moralnych i w ten sposób będzie egzekwowane i przestrzegane.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r.; poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżony akt odpowiada prawu.

Spór miedzy organami podatkowymi a Spółką dotyczył stwierdzenia czy decyzja Wójta Gminy R. (obecnie Burmistrza R.) z dnia 3 sierpnia 2022 r., w której Wójt określił Skarżącej podatek od nieruchomości za 2022 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności odnotowania wymaga, że stwierdzenie nieważności decyzji stanowi nadzwyczajny tryb postępowania, którego celem jest wyłącznie skontrolowanie, czy określona decyzja jest dotknięta jedną z wadliwości wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 O.p. Postępowanie to jest przy tym samodzielne i całkowicie odrębne w stosunku do postępowania, w którym następuje merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Nie służy ono rozpoznaniu sprawy objętej weryfikowaną decyzją w jej zasadniczym przedmiocie. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na tej decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego, jakim jest domniemanie mocy obowiązującej decyzji.

Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: CBOSA). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się wyłącznie do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Instytucja stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej daje możliwość wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jeżeli jest ona obarczona choćby jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 O.p., tj:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości,

2) została wydana bez podstawy prawnej,

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną,

5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie,

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały,

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa,

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie można zatem utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. W związku z powyższym podkreślić również należy, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie stwierdzenia nieważności, organ, co do zasady, nie przeprowadza też nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie lub kwestionowanie stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu zakończonym decyzją będącą przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzwyczajnym. Sama możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest tylko w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się bowiem stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14).

Przenosząc powyższe rozważania o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że Kolegium zasadnie uznało, że w sprawie nie wystąpiły naruszenia uzasadniające stwierdzenie jej nieważności. W szczególności Kolegium trafnie argumentowało, że w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym.

Zarzuty podniesione przez pełnomocnika Spółki w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej sprowadzają się do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania (wartości budowli), co miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj. określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok. Podnoszone zarzuty nie stanowią przesłanki rażącego naruszenia prawa, tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnoszą się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji (Wójta Gminy R.) postępowania dowodowego. Te zarzuty mogłyby być podnoszone w toku zwykłego postępowania podatkowego (odwoławczego), a nie w ramach trybów nadzwyczajnych, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji.

Podkreślić należy, na co też zwracano uwagę w zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia 16 maja 2023 r. w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki NSA: z 11 marca 2020 r., I FSK 1714/17, LEX nr 3027211; 19 sierpnia 2010 r., II FSK 614/09, LEX nr 745767).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4512/21 wskazał, że nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji.

W tej sytuacji uznać należy, iż zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, tj. art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., jak i przepisami prawa procesowego, nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 120 i art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenia stronie przez Kolegium w postępowaniu odwoławczym terminu 7 dni na zapoznanie się i wypowiedzenie odnośnie zebranego materiału, stwierdzić należy, że istotnie termin taki nie został wyznaczony Stronie. Niemniej jednak nieprawidłowość ta nie miała wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia, bowiem Kolegium nie gromadziło w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów. Zaznaczyć należy, że Skarżąca, w postępowaniu z jej wniosku, o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy R. z dnia 3 sierpnia 2022 r. określającej wysokości podatku od nieruchomości za 2022 rok, miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, o czym była informowana przez Kolegium pismem z dnia 20 stycznia 2023 r.

Swoje stanowisko w sprawie Skarżąca przedstawiła w piśmie z dnia 6 lutego 2023 r., podtrzymując złożony wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy R. z dnia 3 sierpnia 2022 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa poprzez przyjęcie nieprawidłowej, jej zdaniem, wartości budowli.

W ocenie Sądu niewyznaczenie Stronie w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. do zapoznania się z aktami sprawy nie ma istnego wpływu na wynik sprawy, gdyż akt nie uzupełniano o nowe dowody. Kolegium rozpatrując odwołanie opierało się w całości na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy I instancji, z którym strona miała możliwość zapoznania się.

Odnośnie naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz zasady dwuinstancyjności postępowania stwierdzić należy, iż zarzuty w tym względzie są niezasadne. Artykuł 2 Konstytucji RP, podobnie jak inne przepisy ustawy zasadniczej o ogólnym charakterze, nie stanowi podstawy rozstrzygania spraw przez organy podatkowe. Odmowa stwierdzenie nieważności ww. decyzji Wójta Gminy R. z dnia 3 sierpnia 2022 r. określającej Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2022 rok nie może być postrzegana przez Skarżącą, jako naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej określonej w art. 2 Konstytucji RP.

Z zasady tej można wyprowadzić regułę wykluczającą możliwość obciążania podatnika skutkami błędu spowodowanego przez urzędnika państwowego. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż to Strona nie dochowała ustawowego terminu do złożenia odwołania, wskutek czego sprawa określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok nie mogła być merytorycznie rozpatrzona. Nie można więc przyjmować, że decyzja Kolegium odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy R. uchybia zasadzie sprawiedliwości społecznej na tej tylko podstawie, że rozstrzygnięcie nie jest zgodne z oczekiwaniem Skarżącej.

Jak już wyżej wskazywano, postępowanie nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji dotyczyć może tylko rażących wad tych decyzji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy co do istoty. Nie może być też traktowane jako narzędzie do eliminowania jakichkolwiek uchybień, czy błędów popełnionych przez organy podatkowe.

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną decyzję Kolegium działało na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Wskazać przy tym należy, że w przedmiotowej sprawie kwestię właściwości organu do rozpatrzenia odwołania reguluje art. 221 § 1 O.p., odnoszący się do sytuacji, w której decyzję pierwszoinstancyjną wydało samorządowe kolegium odwoławcze.

Zaznaczyć też trzeba, iż przepis art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 O.p. wprowadzono konstrukcję odwołania nieopartą na zasadzie dewolutywności.

Sąd stwierdza, że do podobnych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu w wyroku z dnia 24 maja 2017 r. o sygn. akt II GSK 1909/15 wskazał, że: "z art. 78 Konstytucji RP wynika, iż w ramach przysługujących jednostce środków ochrony wolności i praw, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a - jak stanowi sam ustrojodawca - wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Z kolei art. 221 (w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) O.p. stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji, między innymi, przez SKO, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy. Jakkolwiek z przywołanych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że Kolegium jest organem odwoławczym od decyzji przez siebie wydanych w pierwszej instancji, to jednak nie oznacza to, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest zgodne z wzorcem konstytucyjnym określonym w art. 78 ustawy zasadniczej. Wyjaśnić należy bowiem, że na gruncie ustawy zasadniczej ustrojodawca operuje pojęciami, które mają w pełni autonomiczny charakter. W uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., w sprawie SK 3/11 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym, w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywy. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu. Przy tym, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że od wyjątku od prawa do zaskarżalności, odróżnić należy jego ograniczenia (np. ograniczoną dewolutywność lub suspensywność, terminy procesowe, formalne, opłaty). Nie ma więc podstaw, aby podważać brak zgodności art. 127 (w związku z art. 221) O.p. ze wskazywanymi przez stronę wzorcami konstytucyjnymi tylko i wyłącznie z tego powodu, że środek zaskarżenia - odwołanie - przewidziany w przywołanym przepisie ustawy Ordynacja podatkowa pozbawiony jest cechy dewolutywności (por. również wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10)".

W związku z powyższym niezasadne okazało się zawarte w skardze stanowisko, że przedmiotowe postępowanie prowadzono z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania (dewolutywności środka odwoławczego).

Sąd stwierdza zatem, że zawarte w skardze zarzuty okazały się niezasadne i należy ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

ds