Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1601/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 52
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2019 r. – po rozpatrzeniu odwołania A. W. ("Skarżący", "Podatnik", "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z grudnia 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 102.703,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący 25 kwietnia 2014 r. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L. zeznanie podatkowe PIT-37 (wraz z załącznikiem PIT/O) za rok 2013, w którym wykazał: dochód z emerytur - rent krajowych w kwocie 47.304,92 zł, zaliczkę pobraną przez płatnika w wysokości 4.293,00 zł. składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.666,12 zł, odliczenia od podatku wykazane w załączniku PIT/O w wysokości 2.224,08 zł, podatek należny w wysokości 2.069,00 zł oraz kwotę nadpłaty w wysokości 2.224,00 zł. Strona w zeznaniu odliczyła od podatku ulgę na dzieci: K. W. urodzoną 26 listopada 1989 r. oraz M. W. urodzonego 16 kwietnia 1994 r. w łącznej wysokości 2.224.08 zł. Nadpłata wykazana w zeznaniu została zwrócona Skarżącemu w dniu 26 czerwca 2014 r.

Skarżący nie wykazał w w/w zeznaniu odsetek w wysokości 331.205,25 zł wypłaconych w związku z otrzymanym w 2013 r. odszkodowaniem zasądzonym prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W.[...] Wydział Cywilny z dnia [...] lutego 2013 r. sygn. Akt [...] zmieniającego wyrok Sądu Okręgowego w W. Wydział [...]Cywilny z dnia [...] kwietnia 2012 r. roku sygn. Akt [...] .

Odszkodowanie dochodzone było na podstawie art. 160 Kodeksu postępowania administracyjnego za szkodę w postaci utraty prawa do gruntu, na skutek orzeczenia Prezydium Rady Narodowej w W. z dnia [...] września 1967 r. o odmowie przyznania prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości w. położonej przy ulicy [...] . Przedmiotowe odszkodowanie wpłynęło na rachunek bankowy Podatnika dnia 28.03.2013r. w kwocie 2.743.134,00 zł oraz 7.152,82 zł tytułem zwrotu kosztów procesu i 331.205,25 zł tytułem odsetek z tytułu opóźnienia wypłaty odszkodowania.

Organ I instancji postanowieniem z [...] października 2018 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiągniętych w 2013 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 29 października 2018 r.

Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. włączył jako dowód w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego niżej wymienione dokumenty:

1. PIT-11C za rok 2013, PIT-37 za rok 2013 wraz z załącznikiem PIT-OD - wydruk aplikacji P.;

2. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 23 lipca 2018 r.;

3. kopię dyplomu Akademii Sztuk Pięknych w W. Pani K. W. ;

4. kopię dyplomu Europejskiej Akademii Sztuk Pani K. W. ;

5. kopię dyplomu Akademii [...] Pana M. W. ;

6. wydruk z 4 kwietnia 2013 r. operacji z systemu [...] ;

7. polecenie zapłaty Departamentu Reprywatyzacji i Rekompensat z 27 marca 2013r.;

8. protokół z czynności sprawdzających z 2 października 2018 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2013 w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 102.703,00 zł uznając, iż przychód z tytułu odsetek wynikających ze zwłoki w wypłacie odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z [...] lutego 2013 r. sygn. akt [...] nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z nia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (T.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Sąd Apelacyjny w W. [...]Wydział Cywilny wyrokiem sygn. Akt [...] z dnia [...] lutego 2013 r. zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 2.743.134,00 zł z ustawowymi odsetkami od dnia 24 kwietnia 2012 r. do dnia zapłaty.

W dniu 28 marca 2013 r. Ministerstwo Skarbu Państwa wypłaciło na rzecz Skarżącego kwotę 3.081.492,07 zł tytułem "odszkodowanie na rzecz A. W. sygn, akt / [...]oraz [...] '". Natomiast kwota wypłaconych odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie odszkodowania wynosiła 331.205,25 zł. W ocenie organu I instancji nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Organ I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że otrzymane odsetki podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób, co należność główna. Zdaniem organu otrzymane odsetki ustawowe stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do którego nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że otrzymane przez Stronę odsetki nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i stanowią przychód Strony w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że odszkodowanie i odsetki zostały przyznane Skarżącemu wyrokiem sądu, a zatem zwolnienie z opodatkowania należy rozpatrywać na gruncie cyt. powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego zakres unormowania w/w przepisu należy ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. To zaś oznacza, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufanie do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie dopuszczalne zatem jest, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej.

Organ odwoławczy wskazał, że wprowadzone art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr. a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b w/w ustawy nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wskazać bowiem należy, iż w przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. i tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca podatkowy nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w: odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując - odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu.

Przedstawione powyżej argumenty przesądzają zdaniem organu odwoławczego o tym, że odsetki za zwłokę wypłacone Skarżącemu od odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu są przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.o.f. i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie to nie jest objęte zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ odwoławczy wskazał też, że po zapadnięciu uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest jednolite i wskazuje się w nim, że odsetki takie nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

Ponadto organ II instancji wskazał, że w związku z brakiem korekty błędnie złożonego przez Podatnika zeznania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] października 2018r. (doręczonym Stronie w dniu 29 października 2018 r.) wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Dnia 8 listopada 2018 roku zostało wysłane do Podatnika postanowienie z [...] listopada 2018r. o włączeniu jako dowodów w postępowaniu podatkowym, zgromadzonych w toku czynności sprawdzających dokumentów, które zostało doręczone Stronie 14 listopada 2018 r. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2018 r. (doręczonym Stronie 5 grudnia 2018 r.) zostało włączone do akt postępowania oraz wyłączone zeznanie podatkowe PIT-36L za rok 2013 Pani A. W. , w którym to zeznaniu Pani A. W. nie rozliczyła ulgi prorodzinnej. Dnia 7 grudnia 2018 roku do Pełnomocnika Podatnika, zostało wysłane postanowienie o wyznaczeniu Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej. Postanowienie zostało odebrane 12 grudnia 2018 r. Pełnomocnik 13 grudnia 2018 r. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 102.703,00 zł. Decyzja ta zawiera wszystkie konieczne elementy prawidłowej decyzji podatkowej wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu Strony naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na fakt, iż organ podjął czynności kontrolne w stosunku do Podatnika dopiero po 4 latach od roku (2014), w którym to podatnik złożył zeznanie podatkowe za rok 2013 organ odwoławczy zauważył, iż organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego którego to rozliczenie dotyczy. Zobowiązanie podatkowe Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. przedawni się co do zasady z upływem dnia 31 grudnia 2019 r. W tych okolicznościach brak jest podstaw do kwestionowania w niniejszej sprawie uprawnień organów podatkowych do weryfikowania rozliczenia podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. dokonanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 PIT-37 złożonym w dniu 25.04.2014 r.

Organ odwoławczy stwierdził, ze wbrew twierdzeniu Strony, w związku z określeniem przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości wyższej od wykazanej przez Podatnika w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2013 r., powstała zaległość podatkowa o której mowa w art. 51 § 1 oraz art. 52 § 2 Ordynacji podatkowej do której zastosowanie znajdują postanowienia przepisu art. 53 § 1, 3, 4, i 5 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzut naruszenia art. 51 § 1 w zw. z art. 52 § 1 i 2 w zw. z art. 53 § 1, 3,4 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie powstała zaległość podatkowa w wysokości 100.634,08 zł, którą Podatnik powinien uregulować, wpłacając w/w kwotę na rachunek bankowy organu wraz z odsetkami - uznać należy za całkowicie chybiony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 21 ust 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na:

a) przyjęciu przez organ, że odsetki za opóźnienie, liczone od kwoty odszkodowania, otrzymanego na podstawie wyroku sądowego, nie stanowią należności pochodzących z tego samego źródła przychodu, co należność główna (odszkodowanie), lecz stanowią one przychody z innych źródeł i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki za opóźnienie stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane;

b) pominięciu przez organ, że odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia, przyznane Skarżącemu prawomocnym wyrokiem sądowym, stanowią odszkodowanie za opóźnienie w spełnieniu świadczenia przez Skarb Państwa, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych;

2) art. 51 § 1 w zw. z art. 52 § 1 i 2 w zw. z art. 53 § 1, 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie powstała zaległość podatkowa w wysokości 100.634 zł.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w odniesieniu do odsetek za opóźnienie, na niekorzyść Skarżącego, podczas kiedy treść w/w przepisów rodzi wątpliwości mające charakter obiektywny i nieusuwalny, które w związku z tym powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego i tym samym kwota odsetek powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania wraz z odszkodowaniem przyznanym Skarżącemu na mocy prawomocnego wyroku sądowego;

2) art. 121, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji, tj.:

a) pominięcie przez organ, że w wyroku Sądu Okręgowego w W., [...]Wydział Cywilny z dnia [...] kwietnia 2012 r. ([...] ) zmienionego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z dnia[...].02.2013 r. ([...] ) wysokość odszkodowania została określona jako należność główna z odsetkami ustawowymi, liczonymi od dnia wydania wyroku do dnia zapłaty kwoty głównej, a zatem zwolnieniu od podatku powinna podlegać cała otrzymana przez skarżącego kwota, w wykonaniu prawomocnego wyroku, co znajduje uzasadnienie w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., zgodnie z którym, wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku do wysokości określonej w tym wyroku;

b) określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości 102.703 zł, podczas kiedy z prawidłowo ocenionego materiału dowodowego wynika, że kwota podatku należnego za rok 2013 wynosi 4.293 zł;

3) art. 120, art 121 w zw. z art 122 o.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady materialnej prawdy obiektywnej;

III. przepisów Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w postaci art. 2, art. 84 i art. 217, poprzez obciążenie podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek wypłaconych za opóźnienie w wypłacie należności głównej, korzystającej ze zwolnienia podatkowego, podczas kiedy wszelkie obciążenia podatkowe powinny wynikać z ustaw, a ponadto zasada sprawiedliwości społecznej wymaga, aby odsetki za opóźnienie podlegały zwolnieniu od podatku, tak, jak podlega zwolnieniu kwota główna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych przepisów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy wypłacone Skarżącemu odsetki ustawowe od odszkodowania zasądzonego wyrokiem sądu powszechnego podlegają zwolnieniu ustawowemu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Ponieważ zarzuty skargi wraz z ich uzasadnieniem zostały szeroko przedstawione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownej prezentacji podkreślając jedynie, że zasadnicza oś wywodu skargi opiera się na założeniu, że skoro odsetki otrzymane wraz z zasądzonym wyrokiem odszkodowawczym stanowią integralny element przychodu uzyskanego z odszkodowania, a zatem ich byt prawny zależy od należności głównej (odszkodowania), z którą są związane, to tym samym korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Inna wykładnia wskazanej normy, skutkuje nie tylko naruszeniem w/wym. Przepisu, ale także narusza art. 2, art. 84 i art. 71 Konstytucji RP.

Z kolei zdaniem Organu odsetki otrzymane przez Skarżącego w ramach wyroku odszkodowawczego stanowią przychód Strony w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. i nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Przy tak zakreślonych stanowiskach stron, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że zagadnienie prawne stanowiące istotę sportu — w granicach wyznaczonych treścią zarzutów skargi — było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w ostatnich latach wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą prezentując pogląd, że odsetki za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c. w wypłacaniu odszkodowania, czy zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. (por. dla przykładu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2780/15, z 16 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1122/16, z 17 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2902/16, z 9 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3212/16, sygn. akt II FSK 3051/16, z 5 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 776/17, z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 918/17).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została w nich przedstawiona.

W sprawie bezspornym jest, że skoro w niniejszej sprawie odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu, to zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. W konsekwencji, zakres unormowania spornego przepisu należy więc ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu, także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06; publ. CBOSA).

Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody.

Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16, publ. CBOSA).

Raz jeszcze należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo).

Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że w przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek.

I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego.

Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Pogląd ten, dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku zasądzającego odszkodowanie z tytułu bezprawnego wywłaszczenia nieruchomości jest zatem zbieżny z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej już wyżej uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FPS 2/16.

Powyższe argumenty przesądzają o tym, że przyznane skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199).

W związku z powyższym nie można zaakceptować stanowiska Skarżącego, że odsetki ze względu na swój akcesoryjny charakter oraz pełnioną funkcję dzielą los przychodu głównego, jakim w niniejszej sprawie jest zasądzona wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 24.04.2012r. przyznana kwota odszkodowania (określona jako należność główna z odsetkami ustawowymi) i dlatego powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów skargi, iż dokonana przez Organy podatkowe wykładnia powyższego przepisu narusza określone w skardze standardy konstytucyjne Sąd stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Jest kwestią oczywistą, że wykładni przepisów prawa należy dokonywać zawsze w zgodzie z Konstytucją, a przepisy winny być stosowane w sposób nienaruszający zasad konstytucyjnych, lecz w sposób, który umożliwia najpełniejsze urzeczywistnianie norm, zasad i wartości konstytucyjnych.

Należy również wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14, CBOSA).

Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca, posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, że postulat prokonstytucyjnej wykładni normy prawnej nie może stanowić klauzuli do nieograniczonego przyznawania ulg i zwolnień podatkowych, a w konsekwencji dowolności interpretacyjnej w zakresie kształtowania przesłanek przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone na tym tle w judykaturze oraz doktrynie, iż dopuszczalność wykładni prokonstytucyjnej istnieje tylko w ramach możliwego językowego znaczenia wykładanego przepisu, a sąd administracyjny w ramach przyznanych mu kompetencji nie może dopisywać odpowiednich rozwiązań do obowiązujących aktów prawnych, rozszerzając ich kontekst językowy, albowiem nie jest on władny zastępować i wchodzić w rolę zarezerwowaną przez prawo dla ustawodawcy.

Również jest kwestią oczywistą, że zgodnie z wynikającymi z ustawy zasadniczej nakazami ochrony rodziny oraz szczególnej pomocy ze strony władz publicznych dla rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP) szczególnej ochronie powinny podlegać rodziny niepełne.

Jednakże zdaniem Sądu, skoro zastosowane dyrektywy wykładni językowej i systemowej nie uprawniają do przyjęcia, że interpretowany przepis obejmuje zasądzone wyrokiem lub ugodą sądową odsetki od odszkodowań lub zadośćuczynień, to nie jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP przyjęcie, że w szczególnych okolicznościach w zależności od sytuacji osoby uprawnionej do świadczenia, to zwolnienie jednak przysługuje. Podkreślenia wymaga, że rolą sądów administracyjnych jest ocena legalności działania organów administracyjnych. Natomiast zmiana prawa to zadanie ustawodawcy, a nie sądów, a zasadne postulaty zmian legislacyjnych są postulatami de lege ferenda. Natomiast wykładnia prokonstytucyjna nie może tworzyć nowej normy prawnej, co więcej nie może przekraczać granicy tworzenia prawa.

Dlatego też Sąd dostrzegając inicjatywę Rzecznika Praw Obywatelskich zawartą w piśmie z dnia 15.01.2019r. w sprawie zwolnienia z opodatkowania odsetek uzyskanych z tytułu opóźnienia w wypłacie świadczeń wolnych od podatku dochodowego (o której mowa w skardze) i akceptując - co do zasady – potrzebę prokonstytucyjnej wykładni tych przepisów, z przyczyn wskazanych w rozważaniach dotyczących spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie mógł podzielić stanowiska Skarżącego, gdyż działałby contra legem. Notabene, Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wystąpienie przyznał, że w zakresie komentowanego przepisu prowadzone są prace legislacyjne.

Powyższe jedynie potwierdza stanowisko w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a mianowicie, że de lege lata nie ma podstaw do tego aby "sporne" w niniejszej sprawie odsetki objąć wskazanym wyżej zwolnieniem ustawowym.

W związku z powyższym Sąd nie może zaakceptować stanowiska Skarżącego, że dokonana przez Organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. narusza przepis art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego) i art. 71 Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, wbrew wywodom skargi, pogląd DIAS dotyczący braku podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym odsetek otrzymanych na podstawie opisanego przez Skarżącego wyroku sądu powszechnego, dodatkowo wzmacnia stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 (ONSAiWSA 2016, nr 6, poz. 87), który wyraził pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Należy zauważyć to, że przed wydaniem powołanej uchwały w orzecznictwie przyjmowano z zasady jednolicie, że odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12 (CBOSA). Jednakże pomimo, że uchwała ta dotyczy kwestii określenia źródła przychodów w zakresie odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, niemniej rozważania i argumentacja przedstawione w tej uchwale odnoszą się do charakteru odsetek za zwłokę ( art. 481 § 1 k.c.), jako odrębnego źródła przychodów.

W związku z powyższym rozważania i argumentacja przedstawione w powołanej uchwale mają zastosowanie również w analizowanej sprawie, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela.

Z tych względów jako chybiony Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 51 § 1 w zw. z art. 52 § 1 i § 2 i w zw. z art. 53 § 1, 3, 4 i 5 O.p. gdyż - wbrew twierdzeniu Skarżącego - w związku z określeniem przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości wyższej od wykazanej przez Podatnika w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2013r., powstała zaległość podatkowa, o której mowa w art. 51 §1 oraz art. 52 § 2 O.p. do której zastosowanie znajdują postanowienia przepisu art. 53 § 1, 3, 4, i 5 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne są również zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. na niekorzyść Skarżącego.

Jak już bowiem podkreślono na wstępie rozważań, wątpliwości co do treści stosowania spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b były przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolitą linie orzeczniczą ("korygując" niektóre orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych).

W sprawie nie zaistniała zatem sytuacja impasu interpretacyjnego, w której należało zastosować regułę in dubio pro tributario. Sąd wyjaśnia za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13.12.2017 r., sygn. akt SK 48/15, że "(...) Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej"

W powołanych na wstępie przez Sąd judykatach, na których zresztą oparły się w dużej mierze także Organy podatkowe w niniejszej sprawie (w zaskarżonej decyzji), bazujących na językowym znaczeniu oraz systemowym kontekście spornego przepisu wątpliwości te zostały wyeliminowane, a zatem stosowanie reguły z art. 2a O.p. jest bezprzedmiotowe.

Wreszcie, w ocenie Sądu, jako bezpodstawne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, 122, 187 § 1, 191 O.p., gdyż Organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy, z udziałem podatnika, oraz dokonały jego prawidłowej oceny, przy zastosowaniu swobodnej reguły wnioskowania opartej na ustaleniach faktycznych.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a Sąd nie dopatrzył innych naruszeń, które bierze pod uwagę z urzędu, a które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji bądź stwierdzeniem jej nieważności albo wznowieniem postępowania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, oddalając skargę.