Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 321/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 70 § 1, § 6, § 7, art. 70c, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi G. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2023 r., nr 1801-IOD.4100.4.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Skarżąca/Spółka/G.) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia 26 kwietnia 2023 r. nr 1801-IOD.4100.4.2023, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NPUS) z 23 listopada 2022 r. nr 1871-SKP.4100.1.2022.19 określającą Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r. w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akta sprawy na podstawie upoważnienia NPUS z dnia 12 października 2021 r. przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r.

Ustalono, że w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych oraz robót związanych z budową dróg i autostrad.

Kontrolujący stwierdzili, że Spółka dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych "CIT-8" za 2016 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę: [...] zł, czym naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 r. ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), ujmując w ewidencji księgowej fikcyjne faktury VAT (11 sztuk) wystawione w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 listopada 2016 r. przez firmę: P. Sp. z o. o. za roboty ziemne na terytorium RP, związane z budową dróg i autostrad, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Wnioski w tym zakresie wynikały z przesłuchań świadków, a także z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym wobec P. w zakresie VAT za 2016 r., będącego podstawą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31 sierpnia 2021 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2022 r.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, w związku z faktem, że Skarżąca nie złożyła korekty zeznania CIT-8 za 2016 r., postanowieniem z 16 marca 2022 r. NPUS wszczął wobec G. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Następnie decyzją z dnia 23 listopada 2022 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji DIAS decyzją z dnia 26 kwietnia 2023 r. nr 1801-IOD.4100.4.2023 utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśniając że zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2016 r., co do zasady, winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2022r., jednak przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie biegu tego terminu. DIAS wskazał, że postanowieniem z 15 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął dochodzenie w sprawie G. sp. z o.o., o sygn. RKS [...], o to, że, cyt.: "działając z góry powziętym zamiarem (...) wprowadziła w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wykazując w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 złożonym w dniu 29 marca 2017 r. nadpłatę poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wartość netto faktur wystawionych przez "P." Spółka z o.o. (...) w ilości 11 sztuk, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w wyniku czego uszczupliła podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł w wyniku otrzymania zwrotu nadpłaty", tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.), dalej: "K.k.s.".

Pismem z 9 grudnia 2021 r., na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej: O.p.), organ zawiadomił Spółkę, że 15 listopada 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań z tytułu m.in., cyt.: "wykazania w zeznaniu CIT-8 za rok 2016 nieprawdy i w konsekwencji uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych"- w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2, art. 7 § 1 K.k.s., tj. o czyn zabroniony, polegający na działaniu skutkującym uszczupleniem podatku dochodowego od osób prawnych. Zawiadomienie, zawierające wymagane dane, doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 22 grudnia 2021 r.

W uzasadnieniu merytorycznym sprawy organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika m. in, że G. w 2016 r. zawarła transakcję ze spółką P., która była podwykonawcą robót ziemnych dla zadania: "Budowa kanalizacji Sanitarnej i Wodociągowej w Z. kontrakt [...]" oraz "Budowa miejsc Obsługi Podróżnych P. i P1. od km [...] autostrady A4 - etap II". Jednakże wystawione na rzecz Skarżącej przez firmę P. faktury VAT za roboty ziemne na terytorium RP, związane z budową dróg i autostrad, są fikcyjne, gdyż wymienione w nich prace w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że Spółka zawyżyła z tego tytułu koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, czym naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wynika z akt sprawy organ I instancji w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec G. pozyskał decyzję Naczelnika US w P. z 31 sierpnia 2021 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wydane w sprawie spółki P., w zakresie VAT za 2016 r., w których jednoznacznie stwierdzono, że faktury wystawione przez P. są fikcyjne.

Potwierdzają to protokoły przesłuchania M.S., W.Z. – prezesa zarządu firmy P., A.B. – członka Zarządu G., kierownika do spraw technicznych, pozyskane od organu podatkowego i organów ścigania w P., włączone do akt przedmiotowej sprawy.

M.S. - rzekomy podwykonawca firmy P., zeznał, że nie wykonywał żadnych prac na rzecz P., a wszystkie wystawione przez niego faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zostały wystawione na prośbę W.Z. Oświadczył, że nie mógł wykonywać robót wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz P., gdyż nie miał realnej możliwości ich wykonania; nie posiadał do tego sprzętu i pracowników.

Z kolei świadek A.B. nie był w stanie szczegółowo określić usług/miejsca realizowania usług przez P.

Również pracownicy zatrudnieni w P. zeznali, że żadne z robót wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz G. nie zostały wykonane.

Prace związane z robotami ziemnymi na budowie kanalizacji w Z. mają odzwierciedlenie w fakturach zakupu wystawionych przez M.S. Innych źródeł pochodzenia usług nie ustalono.

W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie uznał, że spółka P. nie wykonała usług wskazanych na spornych fakturach, wystawionych na rzecz G.. Są to faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. puste faktury. W związku z tym w pełni uzasadnione jest stanowisko organu I instancji, że nie było podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w 2016 r. wydatków wynikających z faktur wystawionych przez P., w łącznej kwocie [...] zł.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art.208 § 1 O.p., a w konsekwencji wydanie decyzji przez organu II instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

- art. 191 O.p. przez zupełną dowolność i arbitralność oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez Stronę oraz z urzędu przez organ podatkowy, co doprowadziło do błędnego ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, bez uwzględnienia jakiegokolwiek kosztu z tytułu wykonanych usług na kwotę [...] zł, w tej części ustalony podatek stał się podatkiem przychodowym, nie zaś dochodowym;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł;

- art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 O.p. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wykonanych usług, podczas gdy organy podatkowe mogły dokonać szacunku podstawy opodatkowania i ustalić koszty prowadzonej działalności z uwzględnieniem spornych wydatków; brak uwzględnienia jakichkolwiek kosztów narusza zasadę sprawiedliwości podatkowej;

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia;

- art. 191 w zw. z art. 181 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz art. 210 ust. 1 pkt 6 O.p. przez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego, w tym protokołów odbioru robót, dokumentacji zdjęciowej;

- art. 191 i 192 O.p. przez przyznanie pierwszeństwa dowodom pośrednim przed dowodami bezpośrednimi, polegające m.in. na odmowie przesłuchania istotnego świadka – M.S., na okoliczność faktycznego wykonania przedmiotowych prac oraz potwierdzenia, że firma ta na dzień wykonania usług posiadała sprzęt, zaplecze logistyczne i pracowników niezbędnych do wykonania usług będących przedmiotem umowy,

- art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że wydatki na zakup usług nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia i nie zostały ustawowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów;

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W jej ocenie celem wszczęcia postępowania karnoskarbowego było jedynie przedłużenie terminów na przeprowadzenie postępowania odwoławczego. W sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem obowiązek zwrotu podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. uległ przedawnieniu i organy podatkowe nie miały podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który świadczyłby, że Skarżąca dokonała zakupu usług od firmy P. Spółka podkreśliła, że usługi były wykonane. Potwierdzają to protokoły odbioru robót dokonanych przez zleceniodawcę - Związek Międzygminny ds. Ekologii w Z. Płatności do P. dokonywano przelewem dopiero po wykonaniu usługi i kontroli placów przez kierownika kontraktu. Zagospodarowanie odpadów ziemi, gruzu, rumuszu skalnego oraz podbudów z dróg było zawsze obowiązkiem wykonawcy usługi. Spółka G. nie ingerowała w sposób wykonania robót przez P., co wynikało z zawartej umowy, w konsekwencji dowodzi to, iż operacje gospodarcze stwierdzone zakwestionowanymi fakturami miały rzeczywisty charakter. Spółka nie zgodziła się z uznaniem faktur VAT wystawionych przez firmę P. za niedokumentujące faktycznych dostaw. Wydatek w kwocie łącznej [...] zł został poniesiony. Miał na celu osiągnięcie przychodu, a sposób jego udokumentowania spełnia wszystkie standardy przewidziane dla profesjonalnego obrotu.

Zdaniem Skarżącej w tej sytuacji odmowa uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu w sposób oczywisty narusza art. 15 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu nie było podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów Spółki G. w 2016 r. wydatków mających wynikać z faktur wystawionych przez P. Organ podkreślił, że podstawą rozliczania kosztów nie są same faktury, lecz faktury odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - tożsame z nimi pod względem przedmiotowym i podmiotowym, z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących usług. Zdaniem DIAS nie ulega wątpliwości, że G. nie nabyła usług na podstawie faktur wystawionych przez P.; jednoznacznie wyklucza to materiał dowodowy, w tym zebrany w innych postępowaniach (prowadzonych wobec P.), w których sformułowano tożsame wnioski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie takich naruszeń nie stwierdzono.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu skargi, tj. wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. co do zasady przedawnia się z końcem 2022r. Podzielić jednak należy stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu 15 listopada 2021r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął dochodzenie związane z rozliczeniem przez Spółkę CIT za 2016r., w tym zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o [...] zł-stanowiącą wartość netto faktur wystawionych przez P., "które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w wyniku czego uszczupliła podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł w wyniku otrzymania zwrotu nadpłaty", tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. - dalej: "K.k.s.");

O powyższej przesłance Naczelnik [...] US w R., pismem z 9 grudnia 2021 r., na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Spółkę, za pośrednictwem jej pełnomocnika.

Organ odwoławczy dokonał analizy czynności pojętych w postępowaniu karnym skarbowym, pod kątem wytycznych wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wskazano, że postępowania karnego skarbowego nie wszczęto w ostatniej chwili, tuż przed upływem terminu przedawnienia, ale na ponad rok przed nim. Jego cele mogły zostać zrealizowane i były - kolejne prowadzone czynności także nastąpiły przed terminem przedawnienia. W dniu 4 lutego 2022 r. organ wydał postanowienie o połączeniu dochodzeń w sprawach dotyczących Spółki: VAT za 2015 r. oraz CIT i VAT za 2016 r., a w dniu 12 kwietnia 2022r. - wydał postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów B.B. (prezesowi zarządu Skarżącej) z 14 grudnia 2020 r. i przedstawił podejrzanemu zarzuty dotyczące wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] US w R. - przez to, że Spółka, "wykazując w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 złożonym w dniu 29.03.2017 r. nadpłatę poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wartość netto faktur wystawionych przez "P." Spółka z o.o. (...) w ilości 11 sztuk, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w wyniku czego uszczupliła podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł przez otrzymanie zwrotu nadpłaty", tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2, art. 7 § 1 K.k.s.

Następnie organ dochodzeniowy w dniu 30 maja 2022 r. - przesłuchał B.B. w charakterze podejrzanego, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że w ocenie Spółki przesłuchano go "dopiero" 30.05.2022 r.

Dodatkowo należy zauważyć, że postępowanie podatkowe prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., natomiast postępowanie karne skarbowe inny organ - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. Postępowanie karne skarbowe wszczęto 15 listopada 2021r., a postępowanie podatkowe 16 marca 2022 r., z kolei decyzję organu I instancji wydano 23 listopada 2022r. Wszystkie te zdarzenia/czynności nastąpiły przed terminem przedawnienia. Skoro zaś nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dniu 15 listopada 2021r., to nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w 2023r.

Z powyższych względów niezasadny jest zarzut Spółki, że postępowanie karne skarbowe miało na celu jedynie przedłużenie postępowania podatkowego, a tym samym, że doszło do naruszenia art.70 § 1, § 6 i § 7 O.p. oraz art.233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art.208 § 1 O.p.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez spółkę P., a dotyczące usług budowlanych, dokumentowały rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji czy mogły zostać zarachowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Oznacza to, że kosztem może być każdy wydatek, który spełnia następujące warunki:

- pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła,

- został rzeczywiście poniesiony w określonej kwocie i jest to udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości,

- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy, tzn. nie został zakwalifikowany do wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów.

Wbrew zarzutom Skarżącej nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować Skarżąca. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11).

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne a także w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie istotnego dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich okoliczności Skarżąca nie wykazała.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że P. wystawiła na rzecz Spółki tzw. puste faktury, na co wskazują w szczególności zeznania A.B., - członka zarządu i kierownika do spraw technicznych, który – mimo że podpisał protokoły odbioru robót - nie był w stanie przedstawić podstawowych informacji o tych usługach, tzn. jakie to były konkretnie usługi, gdzie były realizowane, kto odbierał prace, kto był świadkiem ich wykonania, czy miały gwarancję.

Wystawca przedmiotowych faktur, tj. P. Sp. z o.o. faktycznie tych robót nie wykonała, żaden z jej pracowników nie potwierdził wykonania usług objętych fakturami. Wskazywany jako podwykonawca M.S. (jedyny podwykonawca m.in. robót remontowo-budowlanych oraz ziemnych P.) zeznał, że nie wykonywał żadnych prac na rzecz P., a wszystkie wystawione przez niego faktury są fikcyjne i zostały wystawione na prośbę prezesa tej spółki.

Sąd aprobuje stanowisko organów, że nie było podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów Spółki w 2016 r. wydatków mających wynikać z faktur wystawionych przez P.. Podstawą rozliczania kosztów są bowiem faktury odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - tożsame z nimi pod względem przedmiotowym i podmiotowym, z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących usług. W okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nie nabyła usług budowlanych na podstawie faktur wystawionych przez P.; jednoznacznie wyklucza to materiał dowodowy, w tym zebrany w innych postępowaniach, w których sformułowano tożsame wnioski. W decyzjach wydanych w sprawie P. w zakresie VAT za 2016 przez Naczelnika US w P. i Dyrektora IAS w K. jednoznacznie stwierdzono, że faktury wystawione przez tę spółkę są fikcyjne.

Skoro faktury okazały się nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem usług nie wykonał wystawca faktur, to ich wykonania nie mogły też dowodzić sporządzone protokoły "odbioru robót". Z tych samych względów nie było uzasadnienia dla dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka – M.S., na okoliczność faktycznego wykonania prac ziemnych i potencjalnej możliwości wykonania przedmiotowych usług przez firmę P. W sytuacji bowiem, gdy nie było kwestionowane wykonanie przedmiotowych robót budowalnych, zeznania wskazywanego świadka nie mogłyby wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych. Dla skorzystania z możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien wykazać, że dany wydatek poniósł, czyli że zapłacił podmiotowi, który na jego rzecz faktycznie świadczył usługi, a poniesione wydatki pozostawały w związku z potencjalnym chociażby przychodem. Podobnie jeśli chodzi o ustalenie, że P. na dzień wykonania usług posiadał sprzęt, zaplecze logistyczne i pracowników do wykonania usług. Stwierdzenie potencjalnej możliwości wykonania usług nie może zastąpić wykazania, że wystawca faktury faktycznie te usługi wykonał, a nabywca za nie zapłacił.

Odnosząc się do zarzutu nie zbadania, czy Podatnik pozostawał w dobrej wierze, Sąd stwierdza, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, dobra lub zła wiara podatnika powołującego się na wadliwy dowód w postaci faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze niemające miejsca między podmiotami wynikającymi z faktury, nie ma wpływu na ocenę rzetelności dowodu źródłowego, ponieważ brak jest podstawy normatywnej dla twierdzenia, że dowód nie odzwierciedlający rzeczywistej operacji gospodarczej może stanowić podstawę zapisu w księgach i współkształtować podstawę opodatkowania tylko dlatego, że posługujący się nim podatnik o jego wadliwości nie wiedział (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 573/11, także z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 2823/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał je za bezpodstawne.

Skoro w księgach podatkowych Spółki za 2016 r. zawyżono koszty uzyskania przychodów o [...] zł przez ujęcie w nich wartości fikcyjnych faktur, to zasadnie uznano je za nierzetelne i odmówiono im mocy dowodowej w tym zakresie.

Sąd jako prawidłowe ocenił też odstąpienie od szacowania wartości kosztów uzyskania przychodów i przyjęcie do obliczenia kwoty zobowiązania podatkowego wyłącznie wartości udokumentowanych wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie kwestionując co do zasady możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów różnymi dowodami, to podatnik powinien takich istotnych i wiarygodnych dowodów dostarczyć, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Wobec braku wykazania przez Skarżącą dowodów na poniesienie przez nią wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie było podstaw do oszacowania tego elementu podstawy opodatkowania. Sąd podziela stanowisko, że szacowanie nie może dotyczyć samej okoliczności poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (tak np. NSA w wyrokach: z 1 grudnia 2017 r., II FSK 3169/15; z 23 marca 2016 r. II FSK 331/14; z 24 stycznia 2018 r. II FSK 137/16, z 9 października 2019 r. II FSK 3780/17).

W kwestii zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym przez inne organy trzeba zauważyć, że przepis art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Organ podatkowy prowadzący postępowanie nie ma obowiązku, aby włączone do akt sprawy dowody powtarzać, a dowody z innych postępowań korzystają z takiej samej mocy dowodowej jak dowody bezpośrednie. Istotne jest natomiast, aby dowody z innych postępowań były włączone do akt prowadzonej sprawy i podatnikowi umożliwiono zapoznanie się z nimi.

W niniejszej sprawie organ podatkowy obowiązków tych dopełnił. Ponadto, wykorzystane dowody z innych postępowań, w tym wydane wobec kontrahenta decyzje podatkowe, nie były wyłączną podstawą rozstrzygnięcia, lecz stanowiły potwierdzenie okoliczności ustalonych w niniejszym postępowaniu.

Sąd aprobuje stanowisko DIAS, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i było to wystarczające do jej rozstrzygnięcia, zaś ustalanie okoliczności pobocznych było zbędne. Brak podstaw do zarzucenia organowi, że nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób wszechstronny, a jego ocena wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.