Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 549/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi N. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 0401-IOV2.4103.44.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad 2020 r. i od stycznia 2021 r. do lipca 2021 r. 1. oddala skargę, 2. odmawia wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] marca 2024 r. określił N. M. Sp. z o.o. w S. G. dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) za poszczególne miesiące od października do listopada 2020 r. oraz od stycznia do lipca 2021 r. i umorzył postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2020 r.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 112b u.p.t.u. oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. przez błędną wykładnię i zastosowanie wskutek przyjęcia, że w stanie faktycznym nałożono na spółkę sankcję podatkową automatycznie w wysokości 30%, bez zastosowania zasady proporcjonalności,

- art. 112b ust. 2b oraz ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. przez brak uwzględnienia okoliczności powstania nieprawidłowości oraz popełnionymi błędami rachunkowymi w deklaracji VAT-7.

Spółka zarzuciła również naruszenia prawa procesowego, tj.:

- art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako: O.p.) przez brak jego zastosowania pomimo zaistnienia ku temu ustawowej przesłanki tj. przez wybranie z możliwych rezultatów wykładni przepisów podatkowych, wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika, a w szczególności w zakresie interpretacji pojęć "oczywistej omyłki" oraz "błędu rachunkowego", o których mowa w art. 112b u.p.t.u.,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez powołanie w osnowie decyzji nieprawidłowej podstawy prawnej tj. art. 112b ust. 2 u.p.t.u., stanowiącego 20% sankcji, a zastosowano stawkę wg 30%,

- art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady uzasadnionych oczekiwań (zasady zaufania), tj. wydanie w takim samym stanie faktycznym decyzji orzekającej umorzenie sankcji w podatku od towarów i usług za miesiące luty - maj i sierpień 2019 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2020 r. z dnia [...] sierpnia 2022 r., nr [...],

- art. 122, art. 187 § 1, art. 194 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności tj. uznaniem, że spółka nie popełniła błędów rachunkowych oczywistej pomyłki, ale dokonała "oszustwa podatkowego".

Decyzją z dnia 17 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się zasadniczo do zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do listopada 2020 r. oraz od stycznia do lipca 2021 r. Organ przytoczył przepisy art. 112b i art. 112c u.p.t.u. i podał, że aby uniknąć sankcji, to korekta deklaracji powinna zostać złożona przed wszczęciem kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego, a za moment wszczęcia kontroli podatkowej należy przyjąć moment doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Podkreślił, że z akt sprawy wynika, że upoważnienie takie zostało wydane 26 października 2021 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] natomiast korekty deklaracji VAT-7 za miesiące ujęte w sentencji decyzji zostały złożone w dniach 1-2 sierpnia 2022 r. oraz 12-14 września 2022 r., a więc po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, które miało miejsce 26 października 2021 r. Co więcej, korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone po dniu doręczenia protokołu kontroli kończącego kontrolę podatkową, tj. po 30 marca 2022 r. Organ stwierdził zatem, że art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. ponad wszelką wątpliwość nie znalazł zastosowania w przedmiotowej sprawie. Następnie dodał, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły również przesłanki z art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., które wyłączają stosowanie przepisów art. 112b ust 1 i 2 u.p.t.u., ponieważ stwierdzona nieprawidłowość mająca wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kontrolowany miesiąc nie powstała na skutek błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki lub ujęcia kwoty podatku należnego lub naliczonego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Powołując się na ugruntowaną linię orzeczniczą stwierdził, że oczywista omyłka i błąd rachunkowy polegają na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez podatnika. Organ uznał, że w niniejszej sprawie popełnione błędy nie powstały na skutek wspomnianej omyłki czy błędu rachunkowego, nie były też wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego lub niewiedzy. Zauważył, że z wyjaśnień głównej księgowej jednoznacznie wynikało, że przy sporządzaniu rozliczenia podatku VAT nie dokonała weryfikacji rozliczenia, ufając systemowi księgowemu, a okoliczności takie nie mogły być uznane za błąd rachunkowy czy oczywistą omyłkę, tym bardziej, że analogiczne pomyłki zostały stwierdzone przez kontrolę podatkową w poprzednich oraz kolejnych okresach rozliczeniowych następujących po okresie obejmującym niniejsze postępowanie podatkowe. Organ podkreślił przy tym, że błędne przeniesienie danych z rejestrów do deklaracji dotyczyło tylko podatku należnego, natomiast dotyczące podatku naliczonego wykazywane były prawidłowo. Następnie wskazując na art. 112b ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, prowadzone było wobec osoby prawnej, a z art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. ponad wszelką wątpliwość nie znalazł zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast za istotne dla oceny poprawności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie organ uznał rozważania zawarte w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-395/19. A mianowicie w orzeczeniu tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państw członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności, że w przypadku braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencje do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasad proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie poboru podatku i zapobiegnie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy sankcja oraz sposób ustalenia jej kwoty. Podkreślił, przy tym, że w wyniku nowelizacji u.p.t.u. z 6 czerwca 2023 r. weszły w życie zmienione przepisy dotyczące zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a nowe brzmienie przepisów uwzględnia postulaty wyartykułowane przez TSUE w ww. wyroku. Dodał, że w kontekście wyżej powołanego wyroku TSUE w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono stanowisko, że nie w każdym przypadku nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego można kwalifikować jako wskazujące na ryzyko uszczuplenia wpływów do skarbu państw z tytułu podatku od towarów i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Organ odwoławczy podkreślił, że ocena tego czy nałożona na spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat czy nie wkracza ono poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatków i zapobiegania oszustwom podatkowym, biorąc pod uwagę termin skorygowania nieprawidłowości, wagę tej nieprawidłowości, okoliczności ich powstania, a także częstotliwość ich występowania oraz ewentualne występowanie oszustwa po stronie podatnika. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy ww. czynników. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że na wezwanie organu pierwszej instancji Prezes Zarządu Spółki M. R. poinformował, że żadna z osób wchodzących w skład Zarządu Spółki, jak i również żaden z pracowników Spółki nie posiada wymaganego wykształcenia księgowo-podatkowego oraz rachunkowego, a także znajomości zasad księgowania obowiązujących w spółkach z o.o., w związku z czym, aby poprawnie składać wszelkie deklaracje i oświadczenia Spółka zawarła umowę o stałą obsługę z księgową L. H. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Rachunkowe A. L. H.. W wyjaśnieniach wskazano, że była ona odpowiedzialna za przygotowanie i składanie deklaracji VAT-7 w okresie od października 2020 r. do lipca 2021 r. posiadając w tym zakresie wszelkie wymagane pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki. Zawarcie powyższej umowy zostało potwierdzone przez organ. Dyrektor zauważył jednak, że zgodnie z tym co ustawodawca określił w ustawie o rachunkowości odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym także z tytułu nadzoru, co do zasady ostatecznie spoczywa na organie zarządzającym. A zatem zapis w umowie, że usługobiorca jest świadomy obowiązków i przyjmuje na siebie pełną odpowiedzialność cywilną za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków wobec usługodawcy oraz osób trzecich, nie zwalnia kierownika jednostki z obowiązku monitorowania jakości usług biura rachunkowemu, któremu powierza prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz bieżącego nadzoru nad stanem firmy. W celu weryfikacji wyjaśnień jakie złożył Prezes Spółki, organ pierwszej instancji w charakterze świadka przesłuchał L. H.. Zeznania te potwierdziły m.in. minimalne zainteresowanie ze strony Zarządu Spółki kwestiami finansowymi, a także brak monitorowania jakości wykonywanych usług. Zgodnie z jej zeznaniami, Zarząd Spółki posiadał wiedze na temat bieżących rozliczeń podatkowych jak i otrzymał informację o nieprawidłowo działającym systemie komputerowym. Organ podkreślił także, że Zarząd Spółki posiadł wiedzę na temat uzyskiwanych przychodów, jak i również monitorował dokonywaną sprzedaż. W świetle powyższych wyjaśnień uznano, że działanie Zarządu Spółki było świadome w zakresie takiego, a nie innego sposobu zarzadzania Spółką, a działanie to powodowało świadome narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie. Dyrektor uznał, że brak było podstaw, aby przyjąć wyjaśnienia Prezesa Zarządu, że odpowiedzialność za powstałe błędy ponosi księgowa.

Organ dodał, że okolicznością, którą należało przeanalizować w kontekście zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego są działania podjęte przez Zarząd Spółki po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków tych nieprawidłowości. W niniejszej sprawie do wyeliminowania nierzetelnych deklaracji doszło dopiero po przeprowadzonej kontroli podatkowej. Wskazał, że w 2021 roku i 2022 roku w Spółce przeprowadzono trzy kontrole podatkowe:

1. za okres od lutego 2019 roku do lutego 2020 roku - kontrola trwała od [...] lipca do [...] grudnia 2021 roku,

2. za okres od września 2020 roku do lipca 2021 roku - kontrola trwała od [...] października 2021 roku do [...] marca 2022 roku,

3. za okres od sierpnia do grudnia 2021 roku - kontrola trwała od [...] marca do [...] czerwca 2022 roku.

Po czym podkreślił, że już w toku kontroli pierwszego okresu Spółka dowiedziała się z jakim błędem ma do czynienia i mimo możliwości przeanalizowania dalszych okresów rozliczeniowych i wyeliminowania błędu, nie podjęła analizy i nie złożyła korekt deklaracji VAT-7. Zauważył, iż Spółka miała ponad 3 miesiące na podjęcie powyższych czynności zanim została wszczęta kontrola za rozpatrywany okres. Jak wynika z oświadczenia Prezesa Spółki Pana M. R. zawartego w piśmie z 14 listopada 2022 roku dopiero w trakcie kontroli podatkowej w 2022 roku zorientowali się, że zostały błędnie zaksięgowane dokumenty, niemniej nie podjęli żadnych działań by skorygować kolejne okresy, chociażby o zawyżoną sprzedaż, której kwotę w przeciwieństwie do kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, byli w stanie ustalić. Powyższe, obrazuje brak reakcji ze strony Zarządu Spółki mającej na celu usunięcie nieprawidłowych danych z deklaracji VAT-7 zaraz po wykryciu nieprawidłowości. W przypadku rozpatrywanego okresu, tj. od października 2020 roku do lipca 2021 roku jak ustalono korekty deklaracji VAT-7 złożono dopiero po upływie 4 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, tj. w sierpniu 2022 roku, a następnie kolejne we wrześniu 2022 roku. Powyższe zdaniem organu potwierdziło brak chęci ze strony Spółki, aby wyeliminować ujawnione nieprawidłowości.

Nadto uznał, że popełnione nieprawidłowości nie miały charakteru incydentalnego, ponieważ nie był to jednorazowy błąd. Analogiczne błędy zostały stwierdzone podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od lutego 2019 r. do lutego 2020 r. występujący przed okresem objętym niniejszym postępowaniem podatkowym, a także podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej bezpośrednio po okresie objętym niniejszym postępowaniem. Organ odwoławczy podkreślił także, że ujawnione okoliczności bezsprzecznie wskazały na umyślne i świadome działanie spółki, prowadzące do zaniżenia zobowiązania podatkowego w wyniku, którego doszło do uszczuplenia należności Skarbu Pastwa. Ustalając wysokość stawki (stawka maksymalna) dodatkowego zobowiązania organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że wziął pod uwagę fakt, że stwierdzone nieprawidłowości nie wystąpiły po raz pierwszy.

Decyzją z [...] sierpnia 2022 roku nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] uchylił w ramach samokontroli na podstawie art. 226 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. swoją decyzję z [...] lipca 2022 roku nr [...] oraz umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień 2019 roku oraz styczeń i luty 2020 roku uwzględniając w całości złożone przez Spółkę odwołanie. Organ pierwszej instancji oparł się na tym, że stwierdzone nieprawidłowości wystąpiły po raz pierwszy, a kwota stwierdzonych nieprawidłowości w postaci niewykazanej sprzedaży wyniosła niecały 1% ogółu sprzedaży w każdym z okresów, w których zaniżono sprzedaż. Mając na uwadze także przesłanki zawarte w wyroku TSUE C-935/19 oraz okoliczności powstania nieprawidłowości (wystąpienie tych okoliczności po raz pierwszy) uznał za zasadne odstąpić od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Obecnie w sprawie stopień uszczupleń w przypadku podstawy opodatkowania oraz podatku należnego był w wielu okresach bardzo wysoki, wynosił od 28,76% do 94,50%, a analiza stopnia uszczuplenia w zakresie zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pokazuje jeszcze większe nieprawidłowości, sięgające nawet 1.303,11% w przypadku maja 2021 roku. Mając to na uwadze organ nie dał wiary tłumaczeniom księgowej Spółki oraz Zarządowi spółki, że nieprawidłowości wynikają z błędu rachunkowego. Podkreślił, że nagła zmiana wysokości kwoty do przeniesienia z kilkuset tysięcy złotych do kilku milionów złotych miesięcznie, przy porównywalnych rozmiarach prowadzonej działalności, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego powinna skłonić osobę sporządzającą rozliczenia podatkowe jak również Zarząd Spółki do weryfikacji sporządzonej deklaracji VAT, zwłaszcza jeśli taka sytuacja ma miejsce przez kilka kolejnych miesięcy.

Następnie organ dodał, że spółka nie wpłaciła w całości zaniżonego zobowiązania podatkowego za czerwiec i lipiec 2021 roku w terminie złożenia korekt deklaracji, zatem w sprawie nie znalazł zastosowania przepis art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. (wysokość dodatkowego zobowiązania do 20%). Podkreślił, że złożenie przez Spółkę korekt deklaracji i wpłata uszczuplonego zobowiązania mogłaby stanowić podstawę do obniżenia wysokości sankcji. Końcowy wymiar dodatkowego zobowiązania musi uwzględniać wszystkie ustawowe kryteria z art. 112b ust. 2b u.p.t.u.

Dyrektor stanął na stanowisku, że w oparciu o materiał dowodowy organ pierwszej instancji słusznie uznał, że biorąc pod uwagę rodzaj i okoliczności powstania nieprawidłowości, zachowanie Spółki po wszczęciu kontroli a także kwotę zaniżonego zobowiązania podatkowego, zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług według stawki 30%. Stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia były niewątpliwie wynikiem świadomego i zamierzonego działania Spółki. Dodał, że nałożenie sankcji w tej wysokości, nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30% uznał za adekwatne działanie do stwierdzonych nieprawidłowości oraz nie naruszające unijnej zasady proporcjonalności.

Organ odwoławczy stwierdził, że nałożenia na Spółkę w realiach sprawy dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w wysokości 30% nie można uznać za naruszenie akcentowanej przez TSUE zasady proporcjonalności, albowiem analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było działaniem automatycznym, jak zarzuciła to Spółka w odwołaniu, bowiem w swoim rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji przedstawił bardzo szczegółowo wszystkie okoliczności uzasadniające wysokość ustalonego Spółce dodatkowego zobowiązania. Nałożenie sankcji w tej wysokości nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Sankcja w tym przypadku ma charakter prewencyjny, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie Spółce znaczenia rzetelnego i starannego rozliczenia należności podatkowych. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30% organ odwoławczy uznał za działanie adekwatne do stwierdzonych nieprawidłowości oraz nie naruszające unijnej zasady proporcjonalności. Podkreślił przy tym, że przy ustalaniu wysokości sankcji wzięto pod uwagę między innymi jak wykazano znaczną skalę uszczupleń podatkowych, okoliczności braku samodzielnej korekty błędów i świadomego działania. Tym samym za niezasadny uznał zarzut, że organ pierwszej instancji w sposób bardzo "formalny" zinterpretował przepis art. 112b u.p.t.u., bez odniesienia się do wyroków orzecznictwa i doktryny w tym zakresie i nie zbadał stanu faktycznego sprawy przy uwzględnieniu charakteru i wagi stwierdzonych nieprawidłowości oraz ich związku z ewentualnym oszustwem podatkowym. Dodał także, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a nie jak zarzuca strona na podstawie art. 112b ust. 2 u.p.t.u.

Podsumowując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji nie naruszył art. 112b u.p.t.u., w związku z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku przez błędną ich wykładnię i zastosowanie wskutek przyjęcia, że w stanie faktycznym nałożono na Spółkę sankcję podatkową automatycznie w wysokości 30%, bez zastosowania zasady proporcjonalności oraz nie naruszył art. 112b ust. 2b oraz ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. przez brak uwzględnienia okoliczności powstania nieprawidłowości oraz popełnionymi błędami rachunkowymi w deklaracji VAT-7. Stwierdził, że akta sprawy zawierają materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. W wyniku podjętych działań procesowych dokonano właściwej interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor stwierdził także, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a oraz przesłanek zawartych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. tj. okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia, częstotliwości nieprawidłowości, kwoty stwierdzonych nieprawidłowości, podjętych działań przez Spółkę po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości dokonał prawidłowej oceny, że nakładana sankcja nie wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Wyraził również stanowisko co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa. W wyniku powyższej analizy Dyrektor zgodził się z organem pierwszej instancji, iż ujawnione okoliczności bezsprzecznie wskazują na umyślne i świadome działanie ze strony Spółki. Zatem zarzut zastosowania sankcji w sposób automatyczny został uznany jako niezasadny. Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 2a o.p. przez brak jego zastosowania pomimo zaistnienia ku temu ustawowej przesłanki, tj. przez wybranie z możliwych rezultatów wykładni przepisów podatkowych, wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika, w szczególności w zakresie interpretacji pojęć "oczywistej omyłki" oraz "błędu rachunkowego", o których mowa w art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy wskazuje na to, że popełnione nieprawidłowości nie powstały na skutek błędu rachunkowego, czy oczywistej omyłki, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Do takich wniosków doprowadziła analiza materiału dowodowego, m.in. ustalenie, że Spółka działała świadomie mając na celu zawyżenie kwot do przeniesienia za okres od października 2020 roku do mają 2021 roku, a w konsekwencji do zaniżenia zobowiązania podatkowego za czerwiec i lipiec 2021 roku. Zatem kwoty uszczuplenia należności Skarbu Państwa są kwotami znacznymi. Zaniżenie zobowiązania podatkowego za czerwiec i lipiec 2021 roku łącznie wyniosło [...] zł, natomiast zawyżenie kwoty do przeniesienia w poszczególnych miesiącach wyniosło od kilkuset tysięcy złotych do kilku milionów złotych. W związku z powyższym organ stwierdził, że błędów popełnionych przez Spółkę nie można uznać za "błąd rachunkowy" lub "oczywistą omyłkę". Wskazał również, że zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowana w art. 2a o.p., nie ma nic wspólnego z niejasnościami co do stanu faktycznego sprawy. Zasada rozstrzygania wątpliwości w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika nie została wyartykułowana w przepisach Ordynacji podatkowej, jednak wywodzi się ją z zasady zaufania do organów podatkowych. Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy jednak jedynie sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi w kwestii istotnej z punktu widzenia ustaleń faktycznych w sprawie, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy za bezpodstawne uznał także zarzuty naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 o.p., przez powołanie w osnowie decyzji nieprawidłowej podstawy prawnej tj. art. 112b ust. 2 u.p.t.u. stanowiącego o 20% sankcji, a zastosowano stawkę 30%, bowiem organ pierwszej instancji powołał i zastosował w swoim rozstrzygnięciu poprawnie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Za bezpodstawne uznał również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady uzasadnionych oczekiwań (zasady zaufania) tj. wydanie w takim samym stanie faktycznym decyzji orzekającej umorzenie sankcji w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja i sierpień 2019 roku oraz za miesiące styczeń i luty 2020 roku decyzją z [...] sierpnia 2022 roku nr [...]. Zgodnie z zasadą określoną w art. 121 § 1 o.p. organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W przypadku postępowania podatkowego zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników, a właśnie takie w ocenie organu odwoławczego było postępowanie w przedmiotowej sprawie.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego:

1. art. 112b u.p.t.u. oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006, przez błędną ich wykładnię i zastosowanie wskutek przyjęcia, że w stanie faktycznym nałożono na Spółkę sankcje podatkową automatycznie w wysokości 30%, bez zastosowania zasady proporcjonalności;

2. art. 112b ust.2b oraz ust 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u. przez brak uwzględnienia okoliczności powstania nieprawidłowości oraz popełnionymi błędami rachunkowymi w deklaracji \/AT-7.

II. prawa procesowego:

1. art. 2a o.p. przez brak jego zastosowania pomimo zaistnienia ku temu ustawowej przesłanki t.j. przez wybranie z możliwych rezultatów wykładni przepisów podatkowych, wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika, w szczególności w zakresie interpretacji pojęć "oczywistej omyłki" oraz "błędu rachunkowego", o których mowa w art. 112b u.p.t.u.;

2. art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady uzasadnionych oczekiwań (zasady zaufania) tj. wydanie w takim samym stanie faktycznym decyzji orzekającej umorzenie sankcji w podatku od towarów usług za miesiące 02, 03, 04, 05 i 08/2019 oraz za miesiące 01 i 02/2020 z dnia [...] sierpnia 2022 roku nr [...]

3. art. 122, 187 § 1, 188, 191 o.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie uwzględnienia wniosku dowodowego o przesłuchanie członków Zarządu Spółki oraz ponowne przesłuchanie Pani L. H., które są kluczowe w przedmiotowej sprawie, co zaskutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności, tj. uznaniem, że Spółka nie popełniła błędów rachunkowych lub oczywistej pomyłki, ale dokonała "oszustwa podatkowego".

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zasadniczo do zastosowania przez organy przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do listopada 2020 r. oraz od stycznia do lipca 2021 r. w wysokości 30% kwoty zaniżenia podatku zobowiązania podatkowego.

W zaskarżonej decyzji organ prawidłowo powołał się na art. 112b u.p.t.u. oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. i zdaniem WSA nie popełnił błędu oceniając stan faktyczny według istotnych okoliczności, jakie zostały tam nakreślone. Dla porządku można przypomnieć treść, jaką przywołano w zaskarżonej decyzji, że stosownie z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie zaś z art. 112b ust. 2 ww. ustawy jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1. ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,

2. ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Stosowanie do art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstanie nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Należy przy tym zaznaczyć, że treść tę wprowadzono ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 1059), gdzie w art. 25 ustawodawca zapisał, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zdaniem Sądu w sprawie prawidłowo odniesiono się do tych okoliczności, gdyż odpowiadają one okolicznościom, jakie powinno się wyinterpretować w oparciu o przepisy prawa unijnego, co potwierdza wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, na jaki zresztą powołuje się również organ.

Natomiast na podstawie art. 112b ust. 3 cyt. ustawy przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Jak wyżej wskazano, istotne w sprawie były przywołane przez organ rozważania zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty. W wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług 6 czerwca 2023 roku weszły w życie zmienione przepisy dotyczące zasad ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. W nowym brzmieniu przepisów uwzględniono postulaty wyartykułowane przez TSUE w wyroku C-935/19, kluczowym dla zasad ustalania sankcji VAT, a które zostały zawarte w przytoczonym już wyżej art. 112b ust. 2b u.p.t.u. Nie można przy tym zapominać o zasadzie proporcjonalności, z którą powinny współgrać ustalenia dodatkowego zobowiązania w odniesieniu do jego ciężaru (wysokości). W literaturze uważa się, że zasada proporcjonalności powinna zostać wzięta pod uwagę, gdy błąd podatnika miał charakter czysto formalny i w żaden sposób nie wpływał na poziom dochodów budżetu państwa, a nawet nie istniało ryzyko ich uszczuplenia oraz w tych przypadkach, gdy dodatkowe zobowiązanie podatkowe obciążało innego podatnika niż ten, który faktycznie popełnił błąd (por. R. Wiatrowski, Obowiązek zapewnienia skutecznego poboru VAT w prawie unijnym {w:} D. J. Gajewski, Uszczelnienie systemu podatkowego w Polsce, Wolters Kluwer, Warszawa 2020, s. 519).

Zatem istotnymi okolicznościami w świetle powyżej przedstawionego stanu prawnego jawią się: zaistnienie okoliczności podpadających pod pojęcie oszustwa, jego waga oraz zachowanie się podatnika, i one zostały ocenione przez organ stosownie do art. 191 O.p. Prawidłowo przy tym zrozumiano pojęcie oszustwa, które powiązano zarówno z wystąpieniem w sprawie okoliczności uszczuplenia dochodów budżetu Państwa, jak i z samym działaniem (zaniechaniem) podatnika. Prawidłowo zakreślono granice pomiędzy działaniem podatnika mieszczącym się w spectrum oszustwa, a działaniem, które można by zaliczyć do błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki. Dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przekonującym jest stanowisko organu, które potwierdza zasadę, że powtórzenie błędu jest działaniem, które należy uznać za obiektywnie świadome. Jest to ocena logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym.

Należy przypomnieć, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.). Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów, ale oczekuje innej kwalifikacji ustalonych okoliczności.

W niewątpliwie i bezspornie ustalonych okolicznościach: dat działań skarżącego i organów, w szczególności reagowania na informacje, jakie uzyskiwał skarżący co do błędnych rozliczeń podatkowych, na plan dalszy wysuwają się podniesione przez niego argumenty: braku znajomości materii rachunkowej, błędu na poziomie programu informatycznego i wyboru profesjonalisty do rozliczeń podatku. To oznacza, że organ nie miał obowiązku przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego na te, nieistotne, okoliczności. Całkowity brak reakcji skarżącego na spływające informacje o błędach jest (obok faktu uszczuplenia dochodów budżetu Państwa) w sprawie wystarczający by uznać, że działanie skarżącego mieściło się w ramach pojęcia oszustwa, jakie jest okolicznością istotną do zastosowania sankcji z art. 112b § 1 pkt 1 u.p.t.u. Jakkolwiek ustawodawca nie definiuje pojęcia oszustwa, a jego potoczne pojęcie jest na tyle nieostre, że może prowadzić do niepożądanych wyników, to zdaniem Sądu badając sprawę ad casu należało uznać, że nie jest nadużyciem określenie jako oszustwo brak reakcji skarżącego na wystarczająco jasną sytuację. Nie wyłącza tego dokonanie przez skarżącego wyboru księgowego do rozliczeń podatkowych, gdyż słusznie organ uzasadniał, kto w takim wypadku ponosi odpowiedzialność za wybór obsługi rachunkowej podatnika.

W sprawie bezspornie podatnik złożył deklarację podatkową z rozliczeniem niezgodnym z prawem i narażającym ten podatek na uszczuplenie. Jak wcześniej zauważono w sprawie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a kwoty uszczuplenia są kwotami znacznymi. Bezsprzecznie nie były one wynikiem błędu rachunkowego, ani oczywistej omyłki, a także nie były wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego lub niewiedzy. Wyjaśnienia składane przez L. H. podczas kontroli podatkowej jak i w trakcie przesłuchania jako świadka w sprawie dowiodły, że popełnione błędy nie powstały na skutek omyłki czy błędu rachunkowego, bowiem z jej zeznań wynika, że przy sporządzaniu rozliczenia podatku VAT nie dokonała weryfikacji rozliczenia, ufając systemowi księgowemu. Niewykazanie w ewidencji spornych faktur, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie podatku należnego, a także spowodowało wprowadzenie organu podatkowego w błąd przed podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, a także brak podejmowania działań przez Spółkę, mimo tego, że już w toku kontroli poprzedzającej przedmiotowe postępowania miała wiedzę o zaistniałych niezgodnościach, wypełnia znamiona oszustwa podatkowego. Brak przy tym było podstaw do uznania twierdzeń Zarządu spółki o braku wiedzy o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT z uwagi na zlecenie prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotowi zajmującemu się tym w sposób profesjonalny. Podkreślić należy, że błędami wyłączającymi sankcje nie są rażące błędy popełniane przez biuro rachunkowe. Znaczenie osobistej odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, wskazując, że błędy w rozliczeniach podatkowych przygotowanych przez biuro rachunkowe dla podatnika obciążają wyłącznie jego. Odpowiedzialności tej nie można się zrzec lub zwolnić się z niej zawierając umowę z profesjonalnym podmiotem świadczącym usługi księgowe. A zatem okoliczność powierzenia prowadzenia ksiąg rachunkowych nierzetelnemu podmiotowi nie stanowi przeszkody do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. To podatnik ponosi konsekwencje podatkowe wyboru księgowej, biura podatkowego lub doradcy podatkowego (por. wyrok NSA z 26 lipca 2023 r., I FSK 408/23).

W sprawie nie może być wątpliwości co do istnienia uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa z tytułu podatku od towaru i usług, uzasadniające zastosowanie sankcji. Świadczą o tym liczby, jakimi posługuje się organ. Liczby te ustalono w oparciu o dokumenty księgowe i tego skarżący nie podważa. Z materiału dowodowego wynika, że organ w sposób prawidłowy ocenił powyższe przesłanki.

Organ ustalił, że stopień uszczupleń w przypadku podstawy opodatkowania oraz podatku należnego był w wielu okresach bardzo wysoki i wynosił od 28,75% do 94,5%, natomiast analiza stopnia uszczuplenia w zakresie zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pokazała jeszcze większe nieprawidłowości, a mianowicie aż 1.303,11% w przypadku maja 2021 r. Mając na uwadze tak kształtujące się różnice, organ słusznie nie dał wiary tłumaczeniom księgowej oraz Zarządowi spółki, że nieprawidłowości wynikają z błędu rachunkowego. Słusznie zauważył, że kiedy nagle zmienia się wysokość kwoty do przeniesienia z kilkuset tysięcy złotych do kilku milionów złotych miesięcznie, przy porównywalnych rozmiarach prowadzonej działalności, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, powinna skłonić zarówno osobę dokonującą rozliczeń, jak i Zarząd Spółki do weryfikacji sporządzonej deklaracji VAT, a już przede wszystkim w sytuacji kiedy taka sytuacja miała miejsce przez kilka kolejnych miesięcy. Nikt takiej weryfikacji nie dokonał. Zdaniem Sądu, zarówno rozmiar jak i waga naruszeń wskazują na to, że było to świadome działanie w postaci zaniżenia zobowiązania podatkowego. Wskazują również na to inne okoliczności. W Spółce w roku 2021 oraz 2022 były przeprowadzone trzy kontrole podatkowe, za okres od lutego 2019 r. do lutego 2020 r. (czas trwania kontroli od 2 lipca do 20 grudnia 2021 r.), za okres od września 2020 r. do lipca 2021 r. (czas trwania kontroli od 26 października 2021 r. do 30 marca 2022 r.) oraz za okres od sierpnia do grudnia 2021 r. (czas trwania kontroli od 1 marca do 24 marca 2022 r.).

Zgodzić się należy z organem, że już w toku pierwszej kontroli Spółka dowiedziała się z jakim błędem ma do czynienia i mimo możliwości dokonania analizy dalszych okresów rozliczeniowych i wyeliminowania błędu, nie podjęła ani analizy, ani nie złożyła korekt deklaracji VAT-7. Od zasięgnięcia informacji o występującym błędzie, do momentu wszczęcia kontroli na przedmiotowy okres minęły ponad 3 miesiące, zatem Spółka miała czas na podjęcie jakichkolwiek działań. Co więcej, należy też zwrócić uwagę, że popełnione nieprawidłowości nie miały charakteru incydentalnego, nie były jednorazowe, jak wskazał organ błędy te były stwierdzone nie tylko podczas kontroli podatkowej za okresy, ale także podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej bezpośrednio po okresie objętym niniejszym postępowaniem. Istotny dla oceny jest również brak reakcji ze strony Zarządu skarżącej mający na celu usunięcie nieprawidłowych danych z deklaracji VAT-7 zaraz po wykryciu nieprawidłowości. W przypadku rozpatrywanego okresu, tj. od października 2020 roku do lipca 2021 roku jak ustalono korekty deklaracji VAT-7 złożono dopiero po upływie 4 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, tj. w sierpniu 2022 roku, a następnie kolejne we wrześniu 2022 roku. Zgodzić się należy również z organem, że potwierdza to brak chęci ze strony skarżącej, aby wyeliminować ujawnione nieprawidłowości. Nadto do akt sprawy, w toku kontroli podatkowej skarżąca przedłożyła m.in. wyciągi z rejestrów prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy od października 2020 roku do lipca 2021 roku, z których wynika prawidłowe rozliczenie. Uznać zatem należy, że Spółka posiadała wiedzę jak powinno wyglądać prawidłowe rozliczenie i miała możliwość zorientowania się, że pierwotnie złożone deklaracje VAT-7 są nieprawidłowe, jednak nie podjęła stosownych czynności w celu wyeliminowania nieprawidłowości. Stwierdzić zatem należy, że skarżący naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należnych wpływów z tytułu podatku od towarów i usług.

Słusznie w zaskarżonej decyzji rozróżniono stan faktyczny stanowiący podstawę braku ustalenia dodatkowego zobowiązania (okresy wcześniejsze) w sytuacji, gdy skarżący mógł nie wiedzieć o błędnym działaniu systemu informatycznego i błędnym rozliczaniu podatkowym dokonywanym przez księgowego. WSA przyjął, że decyzją z 2 sierpnia 2022 roku nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] uchylił w ramach samokontroli na podstawie art. 226 § 1 oraz art. 208 § 1 O.p. swoją decyzję z 8 lipca 2022 roku nr [...] oraz umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień 2019 roku oraz styczeń i luty 2020 roku uwzględniając w całości złożone przez Spółkę odwołanie. Jednak organ pierwszej instancji oparł się na tym, że stwierdzone nieprawidłowości wystąpiły po raz pierwszy, a kwota stwierdzonych nieprawidłowości w postaci niewykazanej sprzedaży wyniosła niecały 1% ogółu sprzedaży w każdym z okresów, w których zaniżono sprzedaż. Mając na uwadze także przesłanki zawarte w wyroku TSUE C-935/19 oraz okoliczności powstania nieprawidłowości (wystąpienie tych okoliczności po raz pierwszy) uznał za zasadne odstąpić od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wbrew oczekiwaniom autora skargi takim działaniem nie naruszył zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.). Bazując na innym niż obecnie ustalony stan faktyczny, bezpodstawnym było podważanie wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy zgodzić się z organem, że ocena tego czy nałożone na skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną przez TSUE zasadą proporcjonalności musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Odstąpienie od zastosowania obowiązującego przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania może nastąpić w sytuacji, gdy organy nie kwestionują strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, w wyniku czego doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych.

Sąd uważa, że gdyby nie przeprowadzona kontrola, należny podatek z faktur w rozliczeniach za poszczególne okresy mógłby nie wpłynąć do Skarbu Państwa. Obiektywnie oceniając zaniechanie reagowania przez skarżącego w sytuacji wskazującej na możliwość błędnego rozliczania podatku należało przyjąć takie ryzyko i to jest wystarczające do przyjęcia, że nie naruszono zasady proporcjonalności ustanawiając stawkę 30% w ten sposób, że obejmuje ona stan faktyczny ustalony w sprawie. Organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do wysokości nałożonej sankcji, w wysokości stawki maksymalnej dodatkowego zobowiązania, należy wskazać za organem, że stwierdzone nieprawidłowości w niniejszej sprawie nie wystąpiły po raz pierwszy, błędy w rozliczeniu podatku VAT były powielane przez spółkę w kolejnych okresach, a skala nieprawidłowości zwiększała się, mimo, że Spółka posiadała informację o tym jakie nieprawidłowości w działaniu systemu komputerowego występują. Mimo powyższego nie podjęła żadnych działań naprawczych przed wszczęciem kolejnej kontroli. Co prawda Sąd dostrzega, że Spółka po zakończeniu kontroli złożyła korekty deklaracji za kontrolowany okres w dniach 1-2 sierpnia 2022 r. oraz 12-14 sierpnia 2022 r., ale wpłata całości zaniżonego zobowiązania podatkowego za czerwiec i lipiec 2021 r. nie nastąpiła w terminie złożenia korekt deklaracji, w związku z czym nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd zgadza się z organem, że po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, a także po ocenie charakteru i wagi naruszenia, słusznie na skarżącą została nałożona sankcja według stawki 30%, a nałożenie sankcji nie wykroczyło poza to, co było konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku.

Nie ma racji skarżący odwołując się do art. 2a O.p. Regulacja art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny. Nie stanowią takowych sytuacje, w których Sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" nr 4/2015, s. 17 i n.). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca.

Podsumowując Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt. 1 sentencji.

Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji (pkt 2 sentencji wyroku) stosownie do art. 61 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem po przekazaniu sądowi skargi Sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu (...), jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków (...).

Należy przy tym mieć na względzie to, że skoro postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji jest inicjowane wnioskiem strony, to na wnioskodawcy spoczywa powinność wskazania konkretnych zagrożeń płynących z wykonania kwestionowanego aktu (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2024 r., III FZ 234/24).

Według skarżącego takim zagrożeniem jest możliwość upadłości spółki mająca związek z wysokością kwoty zobowiązania do zapłaty, w porównaniu z przywołanymi wartościami środków, jakimi dysponuje spółka. Niemniej ustawodawca nie przewidział tego rodzaju przyczyny jako dającej specjalna podstawę do uchylenia wykonalności decyzji, której co do istoty naturalnym efektem jest zapłata kwoty ustalanej w wysokiej proporcji do nie deklarowanych VAT-7 kwot do przeniesienie na następny miesiąc. Trudno też za taką uznać ogólnie wskazaną gorszą un block sytuację finansową spółki wynikającą z sytuacji na Ukrainie.

Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał przesłanek do wstrzymania wykonania aktu. Przez pojęcie znacznej szkody należy rozumieć taką szkodę (majątkową lub niemajątkową), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia lub jego wyegzekwowanie, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Można o niej mówić również, jeżeli rozmiary szkody wykonaniem zaskarżonej decyzji są większe niż zwykle wywołane wykonaniem aktu tego rodzaju. Tego typu przesłanek nie wykazano, gdyż za takie nie można uznać stwierdzenie ostatecznie oparte na braku możliwości finansowych spółki uiszczenia ustalonej kwoty.