Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 241/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 §2 pkt 2 lit. a, art. 249 §1 pkt 2, pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 20 maja 2024 r., nr 2801-IEW.613.4.2024 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 16 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji") na podstawie art. 249 §1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako: "o.p.", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku T. K. (dalej jako: "strona", "skarżąca") o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 października 2019 r. nr 2801-IEW.4123.20.2019 (dalej jako: "decyzja z 18 października 2019 r.") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 12 czerwca 2019 r., nr [...] (dalej jako: "decyzja NUS z 12 czerwca 2019 r.") orzekającą o odpowiedzialności strony jako jedynego członka zarządu "M." Sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej jako: "Spółka") solidarnie ze Spółką z tytułu zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2014 r. w łącznej kwocie 397.241,00 zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 160.514,00 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 31.268,61 zł, a także umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony jako jedynego członka zarządu Spółki solidarnie ze Spółką z tytułu zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 485.840,00 zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie 176.140,00 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 37.043,96 zł.

We wniosku z 15 stycznia 2024 r. o unieważnienie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 października 2019 r. strona powołała się na zaistnienie nowego faktu nieznanego wcześniej w sprawie odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości Spółki za okres od stycznia do maja 2014 r., tj. wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzji z 26 lipca 2023 r., nr 2801-IOV.4103.8.2023 (dalej jako: "decyzja z 26 lipca 2023 r.") co do podmiotu głównego, w której stwierdzono, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych za okres objęty decyzją z 18 października 2019 r.

Organ I instancji ustalił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 14/20 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 października 2019 r. Wniesiona przez stronę skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3869/21.

Organ I instancji stwierdził, że skoro sąd administracyjny prawomocnie oddalił skargę na decyzję, o której stwierdzenie nieważności wnosi strona, a jej żądanie nie jest oparte na przepisie art. 247 §1 pkt 4 o.p. (decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa), to zobligowany był do wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona podniosła, że decyzje wobec Spółki do 26 lipca 2023 r. były nieostateczne w administracyjnym toku instancji, co powoduje, że postępowanie organów podatkowych odnoszące się do odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki zostały przedwcześnie wszczęte, a decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa. Strona uważa, że decyzje wobec podmiotu głównego zostały świadomie ukryte przez organy podatkowe przed sądami.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS"’, "organ odwoławczy") decyzją z 20 maja 2024 r. rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji utrzymał w mocy.

DIAS wyjaśnił, że stosownie do treści art. 247 §1 pkt 3 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, rozumianym jako przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wskazał, że aby decyzję ostateczną poddać ocenie pod kątem ewentualnego stwierdzenia jej nieważności, niezbędne jest ustalenie, czy wystąpiły przesłanki negatywne, obligujące organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 249 §1 o.p., którego treść wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie). Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powoduje, że organ nie ocenia przesłanek nieważności decyzji wynikających z art. 247 o.p., bowiem w takiej sytuacji nie wszczyna postępowania zmierzającego do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy podniósł za organem I instancji, że w sprawie zaistniała przesłanka negatywna do wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem strony, ponieważ sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności (wyrok WSA w Olsztynie z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/OI 14/20, wyrok NSA z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3869/21), zaś żądanie stwierdzenia nieważności nie jest oparte na przepisie zawartym w art. 247 §1 pkt 4 o.p.

DIAS podkreślił, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi podatkowemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła decyzję DIAS w całości wnosząc o jej uchylenie, a także o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 121 §1, art. 122, art. 124, art 187 §1, art. 191 i art. 210 §1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy (brak uzupełnienia materiału dowodowego o decyzję z 26 lipca 2023 r., przyjęciu niezasadnych, błędnych ustaleń co do pozytywnych i negatywnych przesłanek zaistniałych po ujawnieniu przez skarżącą decyzji z 26 lipca 2023 r.;

2. przepisów prawa materialnego, w szczególności:

- art. 107 §1 i 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 §1 oraz art. 116 §1, §2 i §4 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania na skutek mylnego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DIAS z 18 października 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję NUS z 12 czerwca 2019 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącej.

Nadto na podstawie art. 106 §3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako: "p.p.s.a.", strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi kopi decyzji z 26 lipca 2023 r. Wyjaśniła, że nie posiada oryginału tego dokumentu, bowiem znajduje się on w dyspozycji ówczesnego kuratora spółki oraz DIAS.

Zdaniem strony okoliczność ustalenia, że przed dniem wszczęcia postępowania oraz przed dniem wydania decyzji NUS z 12 czerwca 2019 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącej jako jedynego członka zarządu solidarnie ze Spółką decyzja z 26 lipca 2023 r. wydana wobec podmiotu głównego nie była ostateczna, co powinno skutkować nieważnością postępowania z mocy art. 247 §1 pkt 3 i 4 o.p. Zdaniem skarżącej postępowanie wobec niej o stwierdzenie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki jako osoby trzeciej zostało przedwcześnie rozpoczęte, co więcej w ogóle nie powinno mieć miejsca.

Strona uważa też, że organ podatkowy ukrył przed sądami administracyjnymi fakt istnienia decyzji DIAS z 26 lipca 2023 r., co powinno skutkować unieważnieniem postępowania. Organ podatkowy jako organ społecznego zaufania powinien postępować zgodnie z etyką podwyższonego zaufania do urzędu, co w tym przypadku zawiodło.

Odpowiadając na skargę DIAS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Nie podzielił podniesionej przez skarżącą argumentacji zatajenia decyzji z 26 lipca 2023 r. wyjaśnił, że w aktach organu I instancji znajduje się wydruk dokumentu elektronicznego tej decyzji.

W piśmie procesowym z 14 sierpnia 2024 r. skarżąca podtrzymała zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze. Nadmieniła jednocześnie, ze skoro decyzja wydana wobec podmiotu głównego nie była ostateczna, to nie został spełniony również drugi warunek z art 108 §2 pkt 2 lit a o.p., a mianowicie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. To powoduje w jej ocenie, że doszło do rażącego naruszenia art. 108 §2 pkt 2 o.p. w zw. z art. 116 §1 o.p. i art. 107 §1 i §2 pkt 2 i pkt 4 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. ac p.p.s.a..

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd skontrolował legalność zaskarżonej decyzji, a w działaniu organu podatkowego w niniejszej sprawie nie dopatrzył się ani naruszenia norm prawa materialnego ani też naruszenia przepisów postępowania. Tym samym stanowisko DIAS uznać należy za trafne.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organy podatkowe miały prawo na podstawie art. 249 §1 pkt 2 o.p. (z uwagi na wystąpienie przesłanki negatywnej w nim zawartej – tj., że sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 §1 pkt 4 o.p.) do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DIAS z 18 października 2019 r. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony, jako jedynego członka zarządu solidarnie ze Spółką z tytułu zaległości w podatku VAT za styczeń-maj 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz umarzającą, jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności strony, jako jedynego członka zarządu solidarnie ze Spółką z tytułu podatku VAT za czerwiec-grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 249 §1 pkt 2 o.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: (1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub (2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 §1 pkt 4.

Według art. 247 §1 pkt 3 i 4 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: (3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; (4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

W myśl art. 108 §2 pkt 2 lit. a o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji, sąd uwzględnił, że organ w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna postępowanie w nowej sprawie, w której nie orzeka co do istoty sprawy rozstrzygniętej już w postępowaniu zwykłym, lecz orzeka jako organ kasacyjny (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Gd 622/23 zaakceptowany przez NSA w rozstrzygnięciu z 19 września 2024 r., sygn. akt I GSK 507/24). Przedmiotem tzw. postępowania nieważnościowego nie jest więc powtórne rozstrzygnięcie sprawy załatwionej decyzją merytoryczną a postępowanie to ma swój własny przedmiot. Nie ma zatem proceduralnej możliwości poszerzania w jego ramach materiału dowodowego sprawy. W postępowaniu takim organ ogranicza się bowiem jedynie do poszukiwania uchybień i wadliwości zastosowania prawa według klucza naruszeń określonego art. 247 §1 o.p. Obowiązkiem organu w postępowaniu nieważnościom jest zatem dokonanie oceny, czy w świetle zaistniałego stanu faktycznego w sposób prawidłowy znalazły zastosowanie obowiązujące normy prawne. W postępowaniu tym nie można też rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu toczącym się w trybie zwykłym. W konsekwencji stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji ma miejsce jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy (to jest oczywisty) przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 o.p. Zanim jednak to się stanie organ winien sprawdzić, czy nie zachodzą przesłanki negatywne ujęte w art. 249 §1 o.p., obligujące organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przypadku zaś ich wystąpienia organ nie ocenia przesłanek nieważności decyzji wynikających z art. 247 o.p., bowiem w takiej sytuacji nie wszczyna postępowania zmierzającego do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Należy też pamiętać, że odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności (por. wyroki NSA: z 14 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2624/20; z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 485/14). Słusznie zauważył też organ II instancji, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności decyzji nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący.

W niniejszym sprawie poza sporem jest fakt, że decyzja DIAS z 18 października 2019 r. o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości Spółki za objęty nią okres (której stwierdzenia nieważności, wskazując jako podstawę art. 247 §1 pkt 4 o.p. domaga się strona) była już obiektem kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/OI 14/20 oddalił skargę na ww. rozstrzygnięcie. Następnie, w wyniku złożonej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3869/21 oddalił przedmiotową skargę. Tym samym sądy obu instancji potwierdziły zgodność z prawem dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich oceny prawnej w zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości Spółki.

Mając na względzie powyższe, w ocenie sądu podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że zachodzi przesłanka wskazana w art. 249 §1 pkt 2 o.p. uniemożliwiająca organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2209/15, a który to rozstrzygnięcie sąd w pełni podziela, że na gruncie postępowania podatkowego należy bowiem dodatkowo wziąć pod uwagę przywołane już wcześniej unormowanie zawarte w art. 249 §1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 §1 pkt 4 o.p. (gdy decyzja ostateczna dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną). Oznacza to, że oddalenie przez sąd administracyjny skargi na niezgodność decyzji z prawem zamyka organowi administracyjnemu drogę do stwierdzenia nieważności decyzji, ze względu na związanie go oceną prawną zawartą w wyroku sądu w odniesieniu do przedmiotu rozstrzygnięcia sądowego. Próba natomiast stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z prawem, stanowi w istocie niedopuszczalną ingerencję w prawomocne orzeczenie sądu (Z. Kmieciak w: System Prawa Administracyjnego, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, s. 296 oraz wyrok NSA z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 485/14). Słusznie zatem zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę, że z treści art. 249 §1 pkt 2 o.p. wyprowadzić można tezę dotyczącą tzw. "fikcji prawnej nieomylności sądów administracyjnych", co powoduje, że skoro (jak w niniejszej sprawie) skarga podatnika na decyzję ostateczną została przez sąd oddalona, gdyż miedzy innymi sądy nie dopatrzyły się wobec niej wadliwości wynikającej z art. 247 §1 pkt 3 i 4 o.p. - to organ podatkowy jest związany oceną tej decyzji zawartą w wyrokach.

Należy też podkreślić, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w trybie art. 249 §1 pkt 2 o.p. powoduje, że organ nie ocenia przesłanek nieważności decyzji wynikających z art. 247 o.p., bowiem w takiej sytuacji nie wszczyna postępowania zmierzającego do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Na marginesie należy wskazać (pozostając bez wpływu na przedmiotową sprawę), że żądanie skarżącej dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji zostało oparte na art. 247 §1 pkt 4 o.p., z którego wynika, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Tymczasem w przedmiotowej sprawie z taką sytuacją nie mamy miejsca. Strona bowiem nie wykazała, że doszło w niej do naruszenia powagi rzeczy osądzonej, do którego dochodzi w sytuacji, gdy obie sprawy, w których wydano ostateczne rozstrzygnięcia (a zgodnie z ww. przepisem ostateczne załatwienie sprawy oznacza, że sprawa ta była już przedmiotem rozpoznania przed organem podatkowym, które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że staje się ona sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego toczącego się w tej samej sprawie), są tożsame: (-) gdy występują w niej te same podmioty, (-) taki sam jest przedmiot sprawy, (-) jest w nich identyczny stan prawny oraz (-) taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze (por. wyroki NSA: z 10 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 2098/21; z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1881/21). Takim rozstrzygnięciem z pewnością nie jest decyzja DIAS z 26 lipca 2023 r. (znak sprawy 2801-IOV.4103.8.2023), na którą powołuje się strona w skardze, a która to decyzja miała stanowić podstawę do wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia (z uwagi na to, że Spółka nie posiada zaległości podatkowych za okres objęty decyzją organu I instancji z 12 czerwca 2019 r., co potwierdza ww. decyzja DIAS z 26 lipca 2023 r.). Wbrew zatem twierdzeniu strony przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

Jeśli natomiast chodzi o przywołany przez skarżącą art. 247 §1 pkt 3 o.p. (organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa) i zarzut jego naruszenia (choć bardzo lakoniczny), co również pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, to wskazać raz jeszcze należy, że zaskarżona decyzja została już poddana kontroli sądów (w obu instancjach) i sądy te nie dopatrzyły się wobec niej wadliwości wynikającej zarówno z treści art. 247 §1 pkt 3 o.p., jak i z art. 247 §1 pkt 4 o.p., powodując jednocześnie, że organ podatkowy jest związany taką oceną. Jak słusznie też podniósł organ odwoławczy naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażącego, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób oczywisty, wyraźny i bezsporny. W związku z tym naruszenie prawa ma cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub łamie zakazy w nim ustanowione. Należy też pamiętać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa wymaga spełnienia łącznie trzech odrębnych elementów, to jest oczywistości naruszenia prawa, uwzględnienia charakteru przepisu oraz skutków społeczno-gospodarczych decyzji niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia obowiązującej zasady praworządności. Przy tym, jako rażącego nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy prawnej.

Należy jednocześnie wskazać, że treść art. 249 §1 pkt 2 o.p. jest precyzyjna, klarowna i nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że poza wspomnianym wyżej wyjątkiem (objętym treścią art. 247 §1 pkt 4 o.p.), w przypadku zaistnienia określonej w tym przepisie przesłanki, tj. oddalenia skargi przez sąd administracyjny na decyzję, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, jedynym możliwym i zarazem prawnie dopuszczalnym rozstrzygnięciem jest decyzja o odmowie wszczęcia postępowania (por. wyrok NSA z 14 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2624/20). A z taką właśnie sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, na uwagę nie zasługują również zarzuty naruszenia: (-) art. 121 §1, art. 122, art. 124. art 187 §1, art. 191 oraz art. 210 §1 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący pełnego materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy (brak uzupełnienia materiału dowodowego o decyzje z 26 lipca 2023r.), przyjęciu niezasadnych błędnych ustaleń co do pozytywnych i negatywnych przesłanek zaistniałych po ujawnieniu przez skarżącą ww. decyzji; (-) art. 107 §1 i 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 §1 oraz art. 116 §1, 2 i 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania na skutek mylnego przyjęcia, że zaistniała podstawa prawna do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji ostatecznej z 18 października 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję z 12 czerwca 2019 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości Spółki. Ponadto, jak już podkreślono wcześniej organ w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna postępowanie w nowej sprawie, w której nie orzeka co do istoty rozstrzygniętej już w postępowaniu zwykłym, lecz orzeka jako organ kasacyjny, a jego przedmiotem nie jest powtórne rozstrzygnięcie sprawy załatwionej decyzją merytoryczną i postępowanie to ma swój własny przedmiot.

Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego strony opartego na art. 106 §3 p.p.s.a., (o przeprowadzenie dowodu z kopii decyzji DIAS 26 lipca 2023 r.), którego sąd nie uwzględnił wskazać należy, że na tym etapie kontroli sądu podlega zaskarżone rozstrzygnięcie, a sąd nie zastępuje organów w zakresie rozpatrywania i rozstrzygania przedmiotowej sprawy (nie stanowi III instancji). Nie zostały zatem spełnione określone w art. 106 §3 p.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z tym przepisem w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości (co w tej sprawie miejsca nie miało) i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Stosownie ponadto do art. 133 §1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka przede wszystkim na podstawie materiału znanego organowi i na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. wyjątkowo przeprowadza dowody z dokumentów na okoliczność istnienia podstaw do uwzględnienia skargi, nie zaś na okoliczności istotne w sprawie administracyjnej. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego (a tak musiałby zrobić w tym przypadku, zastępując de facto organy, jak już podniesiono wcześniej w rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy, czego mu nie wolno), a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09; wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Wskazać ponadto należy, że decyzja ta znajduje się w aktach sprawy (k. 19-35) i została poddana stosownej analizie w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Jak zauważył też organ w odpowiedzi na skargę, wydanie tej decyzji mogłyby mieć znaczenie przy wniosku o wzruszenie decyzji ostatecznej w innym trybie. Organ zauważył też, że w decyzji tej uchylona została wymiarowa decyzja organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika za miesiące od stycznia do września 2014 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, bowiem zaległości podatkowe Spółki (na podmiocie głównym) z dniem 16 czerwca 2020 r. uległy przedawnieniu.

Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.