Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 670/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę oraz oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1051/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.550.2019.2.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) oddala skargę kasacyjną A. sp. z o.o. z siedzibą w W., 3) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1051/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A1. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na Spółce internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest członkiem grupy kapitałowej A2., która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży, w szczególności sprzętu:

- akwarystycznego, w tym zestawów akwariowych, oświetlenia, filtrów zewnętrznych, filtrów wewnętrznych, grzałek, napowietrzaczy, pomp i cyrkulatorów, sterylizatorów, mediów filtracyjnych, podłoża, a także akcesoriów i dekoracji;

- ogrodowego, w tym pomp ogrodowych, filtrów, sterylizatorów, oświetlenia, grzałek, filtrów basenowych, akcesoriów ogrodowych.

Spółka w ramach prowadzonych prac rozwojowych poniosła i będzie w przyszłości ponosić szereg różnego rodzaju kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", obejmujących wynagrodzenia zatrudnionych pracowników wraz ze składkami ZUS, należności z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami ZUS, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, wydatki związane ze zużyciem materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Koszty te zostały oraz zostaną zaliczone przez Spółkę także do kosztów uzyskania przychodów. W prowadzonej ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębniła koszty związane z działalnością rozwojową.

Z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponuje potencjałem produkcyjnym pozwalającym na samodzielne wykorzystanie prac rozwojowych, w dniu 31 grudnia 2015 r. Spółka zawarła z A2. sp. z o.o. umowę, na podstawie której sprzedaje usługi rozwojowe opisane jako usługi projektowania części lub całości wyrobów, badania części lub całości wyrobów pod kątem wytrzymałości i spełnienia norm bezpieczeństwa, a także projektowanie i/lub wykonanie części form wtryskowych, wykrojników i innych narzędzi. Za wykonane usługi A2. sp. z o.o. płaci Spółce miesięczne wynagrodzenie w wysokości ustalonej z iloczynu stawki i roboczogodzin zleconych usług oraz zwrot kosztów materiałów. W związku z poniesieniem kosztów kwalifikowanych, Spółka zamierza wykazać w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2019 r. oraz za kolejne lata koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu z wyłączeniem kosztów materiałów pomocniczych, których wartość na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 2015 r. jest Spółce zwracana przez A2. sp. z o.o.

Spółka zaznaczyła, że jest uprawniona do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową opisaną w art. 18d u.p.d.o.p., poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, której wyniki stanowią przedmiot sprzedaży, to jest, m.in.:

- wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS - czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778, z późn. zm.), obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny), nagrody uznaniowe (tj. premie okresowe/nagrody/bonusy) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - poniesione na rzecz danego pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który Spółka jest zobowiązana wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. służący określeniu wysokości ww. należności Spółka rozumie czas pracy, w jakim pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy;

- wynagrodzenia wypłacane na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami ZUS, czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z o systemie ubezpieczeń społecznych - poniesione w danym miesiącu, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje do całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Spółka wyjaśniła również, że realizowane prace są i będą zdarzeniem unikalnym/innowacyjnym. Każdorazowo projekt badawczo-rozwojowy wymaga istotnego zaangażowania twórczego pracowników Spółki, nacechowany jest niepewnością badawczą i wymaga opracowania autorskich koncepcji. Każdy projekt obejmuje również szereg etapów obejmujących w szczególności fazę koncepcyjną, fazę projektowania, fazę prototypowania i testowania. Powyższe, zdaniem Spółki, wyklucza także możliwość uznania przedmiotowych prac za rutynowe bądź okresowe. Wskazała, że kwalifikowane w ramach ulgi B+R wydatki są/będą przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Jednocześnie wyjaśniła, że ponoszone wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono. Składniki wynagrodzenia stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., obejmują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny), nagrody uznaniowe (tj. premie okresowe/nagrody/bonusy).

Wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę (w tym jego poszczególne składniki) oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i stanowią po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę nie ma/nie będzie kosztów szkoleń i delegacji pracowników (diety i inne należności za czas podróży służbowej), które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią dla pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pracownicy B+R nie realizowali/nie realizują wyłącznie prac badawczo-rozwojowych, lecz również inne prace niemieszczące się w definicji ustawowej działalności badawczo-rozwojowej. Spółka wyjaśniła, że koszty kwalifikowane odliczyła jedynie w części, w jakiej pracownicy faktycznie realizowali zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych. Podobnie zamierza czynić w kolejnych latach.

W skład ww. należności, dotyczących pracowników B+R wchodziły/wchodzą również wynagrodzenia: za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Ich elementem mogą być również inne świadczenia z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy). W konsekwencji Spółka zamierza odliczyć je w ramach ulgi B+R, proporcjonalnie do czasu poświęconego na realizację prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy. Podobnie, Spółka zamierza w kolejnych latach odliczać ww. należności w ramach ulgi B+R, proporcjonalnie do czasu poświęconego na realizację prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy pracownika.

Realizowane przez współpracowników prace w ramach działalności B+R będące przedmiotem pytania Spółki:

a) dotyczą wyłącznie prac w zakresie planowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, które mają charakter unikalny/innowacyjny;

b) nie dotyczą: działań B+R, które miały charakter prac obejmujący rutynowe i okresowe zmiany, czynności wdrożeniowych, również w zakresie opracowywanych produktów i usług, produkcji seryjnej, itp. prac spoza prac B+R;

c) usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f.;

d) wśród wydatków ponoszonych przez Spółkę nie ma kosztów szkoleń i delegacji współpracowników, które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R i stanowią po stronie współpracowników należności ze źródła określonego w art. 13 pkt 8a u.p.d.o.f.;

e) ww. współpracownicy nie realizują wyłącznie prac badawczo-rozwojowych. Koszty kwalifikowane Spółka odlicza jedynie w części, w jakiej współpracownicy realizują zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych;

f) wynagrodzenie z ww. tytułu ww. należności dla współpracowników nie obejmuje nieobecności (kiedy faktycznie nie realizują oni prac B+R).

Ponadto, Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie, uwzględniające dokonane przez Spółkę wyjaśnienia.

Spółka w związku z powyższym zapytała.

Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez nią w 2019 r. oraz realizowane w kolejnych latach stanowiły/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia Spółkę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez nią w 2019 r. oraz realizowane w kolejnych latach stanowiły/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia ją do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z tą działalnością z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.

Spółka doprecyzowując w piśmie z dnia 5 marca 2020 r. własne stanowisko, uznała, że opisane we wniosku prace rozwojowe zrealizowane przez nią w 2019 r. i w kolejnych latach stanowią/stanowić będą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia ją do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków kwalifikowanych, w zakresie, w jakim nie zostały jej zwrócone w jakiejkolwiek formie, a to:

- wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami ZUS - czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie wynikające z przepracowanych godzin nadliczbowych (nadgodziny), nagrody uznaniowe (tj. premie okresowe/nagrody/bonusy) oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, poniesione na rzecz danego pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego pracownika B+R w miesiącu, za który Spółka jest zobowiązana wypłacić wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. służący określeniu wysokości ww. należności Spółka rozumie czas pracy, w jakim pracownik B+R pozostaje w danym miesiącu do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Spółka w konsekwencji doszła do przekonania, że będzie uprawniona do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem pracowników B+R zgodnie z ich faktycznym zaangażowaniem w działalność B+R. Dotyczy to także wynagrodzeń za czas przebywania na urlopie, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, czy innych świadczeń z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w pracy (jak np. wynagrodzenie z tytułu niezdolności do pracy):

1) wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło wraz ze składkami ZUS, czyli należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych,

- poniesionych w danym miesiącu, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) kosztów materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

3) kosztów niebędących środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności urządzeń pomiarowych;

4) odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wykorzystywanych przy pracach związanych z działalnością badawczo-rozwojową, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny"), w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2020 r., stanowisko Spółki uznał za prawidłowe w zakresie ustalenia, czy prace realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., a także możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków ponoszonych w 2019 r. oraz w kolejnych latach na wskazane pozycje, zaś za nieprawidłowe w zakresie wynagrodzenia pracowników za urlop, które stanowiło po stronie tych pracowników należność, o której mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, z uwagi na fakt, że pracownicy faktycznie nie wykonywali/nie będą wykonywać prac B+R przebywając na urlopie.

Organ interpretacyjny, odnosząc się do kosztów pracowniczych, podkreślił, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał, m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. Choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa wart. 12 ust. i u.p.d.o.f., to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze, że Spółka prawidłowo wyłącza z kosztów kwalifikowanych wydatki poniesione na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za nieprawidłowe organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki, w części dotyczącej możliwości uznania za koszt kwalifikowany wynagrodzenia za czas urlopu, z tytułu usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy) oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tej należności. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaznaczył, że przedmiotem interpretacji nie była ocena: momentu ustalenia kosztu związanego z wypłatą wynagrodzenia, ustalenia, co należy rozumieć przez ogólny czas pracy pracownika, a także potwierdzenia kluczy alokacji w celu możliwości ustalenia kosztów kwalifikacyjnych w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz WNiP.

W skardze na powyższą interpretację, w zakresie w jakim dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne za czas przebywania pracowników na urlopie lub za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy), Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez zastosowanie błędnej wykładni, a w konsekwencji uznanie, że należności, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych za czas, w którym pracownicy faktycznie nie wykonywali prac B+R z uwagi na urlop lub z powodu usprawiedliwionej nieobecności w pracy nie stanowią kosztów kwalifikowanych uprawniających do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do jednej kwestii, a mianowicie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne, tej części kosztów pracowniczych, jaka obejmuje wynagrodzenie wypłacane za czas przebywania pracowników na urlopie lub za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy).

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jako błędne uznać należy stanowisko Spółki, według którego "(...) Spółka jest i będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej za 2019 r. i w kolejnych latach wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne sfinansowanych przez Spółkę za czas przebywania na urlopie lub nieobecnych w pracy z usprawiedliwionych powodów (np. z uwagi na niezdolność do pracy) z uwzględnieniem proporcji wynikającej z czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu. (...)", albowiem z dniem 1 stycznia 2018 r. dokonano zmiany art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obecnie za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu". Tak więc od dnia 1 stycznia 2018 r. można uznać za koszt kwalifikowany jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z takim stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie sposób się zgodzić, jako że nie znajduje ono uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Poza tym oparte jest jedynie na stricte gramatycznej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., z całkowitym pominięciem rezultatów, do jakich prowadzi wykładnia systemowa, czy też funkcjonalna tego przepisu. W dodatku zaprezentowana przez organ interpretacyjny wykładnia gramatyczna koncentruje się wyłącznie na interpretacji fragmentu przepisu, tj. w części, w której mówi on o faktycznym wykonaniu obowiązków, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zwrot ten został użyty. To zaś prowadzi do błędnych rezultatów w omawianym zakresie.

Z brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że rozdzielanie wydatków związanych z zatrudnianiem pracowników, wśród których bez wątpienia mieszczą się sporne koszty, na te które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową oraz pozostałe ma na celu wyodrębnienie zakresu obowiązków poszczególnych pracowników oraz proporcjonalne rozdzielenie związanych z tym wydatków pracowniczych od pozostałych kosztów. Skoro zaś ustawodawca zdecydował o preferencyjnym, z punktu widzenia zasad opodatkowania, potraktowaniu działalności badawczo-rozwojowej, to zasadnym i celowym jest precyzyjne zdefiniowanie i zakreślenie granic tej działalności, celem wyodrębnienia jej od działalności pozostałej, niepodlegającej tego rodzaju preferencjom.

Wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza jednak, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone na utrzymanie pracowników w czasie przebywania ich na urlopie czy też w czasie niemożności wykonywania przez nich zadań, w związku z przebywaniem pracowników na urlopie lub za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (np. wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy).

Powołując się na orzecznictwo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy" użytej w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p." W myśl przywołanego przepisu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to więc czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 k.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie (por. art. 151¹, art. 151² k.p.), jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Stosownie do art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Pracownikowi należy się również na podstawie art. 92 k.p. wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Na podstawie art. 171 § 1 k.p. pracownikowi przysługuje w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części, z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy ekwiwalent pieniężny. Zgodnie natomiast z art. 172 k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Dlatego też wydatki związane z ponoszeniem kosztów zatrudniania pracowników, w części obejmującej wynagrodzenia i ubezpieczenia za czas, w którym ci pracownicy faktycznie nie wykonywali swoich obowiązków, gdyż albo przebywali na urlopie lub też nie świadczyli pracy z uwagi na niezdolność do pracy z powodu choroby, są immanentnie związane z ze stosunkiem pracy jako takim. Konieczność ich poniesienia jest wynikiem korzystania przez pracowników z przysługujących im uprawnień, których to nie mogą się zrzec. W związku z tym tego rodzaju wydatki mieszczą się w katalogu wydatków, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.f. i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie pracodawcy. W tej sytuacji brak jest więc podstaw do ich odmiennego traktowania.

W związku z powyższym art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakazując rozróżnienie kosztów działalności badawczo-rozwojowej od kosztów innego rodzaju, nie może stanowić podstawy wykluczenia z katalogu kosztów kwalifikowanych wydatków wynikających ze stosunku pracy danego pracownika, jedynie z tego powodu, że nie są one związane z bezpośrednim i faktycznym prowadzeniem badań. Nie temu służy regulacja art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Ratio legis tego przepisu stanowi bowiem wyróżnienie tej części wydatków pracowniczych, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową od pozostałych wydatków, z tym jednak zastrzeżeniem, że kryterium tego rozróżnienia jest przedmiot zadań danego pracownika, a nie efektywność realizowania przez niego zleconych zadań.

Sąd uznał, że przychylenie się do poglądu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, prowadziłoby do nieuprawnionego różnicowania wydatków pracowniczych, w sposób wyraźnie sprzeczny z regulacjami prawa pracy, w świetle których stosunek pracy należy rozumieć całościowo, bez wyodrębniania i różnicowania, także na gruncie przepisów podatkowych, poszczególnych jego elementów, w sposób pośredni skutkujący jakimkolwiek odmiennym potraktowaniem poszczególnych instytucji.

Mówiąc w kontekście w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. o kosztach kwalifikowanych, w odniesieniu do wydatków pracowniczych, należy mieć na względzie wszystkie wydatki poniesione w tym zakresie na badania badawczo-rozwojowe, w tym także te, obejmujące koszty wynagrodzeń i ubezpieczeń pracowników wypłacane za czas przebywania na urlopie, czy też czas ich niezdolności do pracy (czy też czas sprawowania opieki nad dzieckiem). Jeżeli pracownik poświęca cały swój czas pracy na działalność badawczo-rozwojową, to wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy winny być uwzględnione w pełnej wysokości albo w określonej proporcji, gdy pracownik poświęca na badania jedynie część swojego czasu, w odniesieniu do całego czasu pracy. Przy wyliczeniu tej proporcji należy brać pod uwagę faktyczny wymiar realizowania obowiązków z zakresu działalności badawczo-rozwojowej, a do ogólnego czasu pracy zaliczyć należy czas jego usprawiedliwionej absencji.

Zdaniem Sądu, skoro w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd stwierdził, że także w obecnym stanie prawnym nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności, albowiem eksponowana przez organ interpretacyjny zmiana art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wprowadzona od dnia 1 stycznia 2018 r., miała w istocie ułatwić ustalenie proporcji, ale w sytuacji, gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na co właśnie wskazuje fragment treści przedmiotowego przepisu, a mianowicie "(...) w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu".

Sąd uznał, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest zasadny, zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zastosowanie błędnej wykładni, a w konsekwencji uznanie, że należności, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych za czas, w którym pracownicy faktycznie nie wykonywali prac B+R z uwagi na urlop lub z powodu usprawiedliwionej nieobecności w pracy nie stanowią kosztów kwalifikowanych uprawniających do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego:

- art. 18d ust. 2 pkt 1, art 18d ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych za czas, w którym pracownicy faktycznie nie wykonywali prac badawczo-rozwojowych z uwagi na urlop lub z powodu usprawiedliwionej nieobecności w pracy stanowią koszty kwalifikowane uprawniające do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej (B+R).

Skład orzekający w sposób nieuprawniony przyjął, że skoro działalność B+R jest wykonywana przez pracownika na podstawie umowy o pracę, to wszystkie przychody związane ze stosunkiem pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Powyższa błędna wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. doprowadziła skład orzekający do niewłaściwej oceny, co do zastosowania tej normy, poprzez uznanie za koszt kwalifikowany uprawniający do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przychodu pracownika (B+R) w postaci wynagrodzenia za urlop pracowników wykonujących obowiązki związane z działalnością badawczo-rozwojową, które stanowiło po stronie tych pracowników należność, o której mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", oraz art 141 § 4 P.p.s.a., poprzez:

a) dokonanie niepełnej kontroli sądowej, ograniczonej do problematyki zaliczania do kosztów kwalifikowanych i odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej wydatków na wynagrodzenia oraz składki na ubezpieczenia społeczne za czas przebywania na urlopie pracowników wykonujących wyłącznie działalność badawczo-rozwojową, podczas gdy zarzut stawiany w skardze odnoszono do stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację podatkową, przewidującego proporcjonalne zaliczenie takich wydatków do kosztów kwalifikowanych i odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w sytuacji gdy pracownik poświęca na działalność badawczo-rozwojową jedynie część swojego czasu;

b) niewyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia i nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego wadliwego uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że należności, o których mowa w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu ww. należności, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych za czas, w którym pracownicy nie wykonujący wyłącznie działalności badawczo-rozwojowej, faktycznie nie wykonywali prac B+R z uwagi na urlop lub z powodu usprawiedliwionej nieobecności w pracy, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, uprawniających do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności należy ocenić zasadność skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Choć nie można uznać przedstawionego w interpretacji indywidualnej toku wywodów Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za przejrzysty, wyczerpujący i prawidłowo uzasadniony, podobnie jak istnieją podstawy, aby stwierdzić, że przyjęta w tej interpretacji płaszczyzna prezentowanego przez organ interpretacyjny stanowiska w sprawie nie jest w pełni adekwatna do istoty przedstawionego we wniosku Spółki problemu, to jednak rozstrzygnięcie tego organu co do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe jest co do zasady słuszne. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej niezasadnie i nietrafnie skoncentrował się wyłącznie na analizie rodzajów wydatków pracowniczych (różnych składników wynagrodzenia), które w ocenie tego organu mogą, bądź nie mogą, stanowić kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., podczas gdy jak słusznie zwracała uwagę Spółka, chodziło jej głównie o kwestie ustalenia proporcji, w jakiej koszty pracownicze mogły być uznane za koszty kwalifikowane. W jaki sposób organ interpretacyjny chciał wyjaśnić problem, z którym zwróciła się Spółka, a więc, w jakiej części mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia osobowe, bez przedstawienia stanowiska co do rozumienia jednego z dwóch kluczowych w świetle treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęć - "ogólnego czasu pracy pracownika w danym miesiącu", bo takie zastrzeżenie poczynił w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - jest trudne do wytłumaczenia.

Rzecz jest jednak w tym, że na przeszkodzie w nakierowaniu sporu na "właściwe tory" na etapie postępowania kasacyjnego stoi na przeszkodzie nie tylko treść sformułowanego w sposób ogólny we wniosku przez Spółkę pytania, jak też opis stanu faktycznego, w którym koszty pracownicze stanowiły tylko jeden z wielu opisanych w tym wniosku elementów składowych kosztów kwalifikowanych, ale przede wszystkim treść skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji, w której sformułowano wyłącznie jeden zarzut merytoryczny dotyczący wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., nie podnosząc przy tym żadnych zastrzeżeń w zakresie wymogów formalnych, jakim powinna odpowiadać interpretacja indywidualna, a więc również jej kompletności oraz prawidłowości uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Należy bowiem pamiętać, że jako odstępstwo od art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 57a tej ustawy zdanie drugie przewiduje związanie także sądu pierwszej instancji zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, już na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji został wyznaczony (ukształtowany) obowiązujący także nadal na następnych etapach postępowania, a więc przed Sądem pierwszej instancji, a także w postępowaniu kasacyjnym zakres sporu, nieobejmujący formalnej prawidłowości wydanej interpretacji. Podnoszenie tej kwestii na etapie postępowania kasacyjnego w formie zarzutów kierowanych wobec Sądu pierwszej instancji, już z tego powodu nie może być skuteczne, w sytuacji gdy Sąd ten wobec braku zastrzeżeń formalnych przyjął płaszczyznę sporu przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Powracając zaś bezpośrednio do stanowiska prezentowanego w sprawie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzić należy, że wprawdzie organ ten nie dokonuje należytej dystynkcji dwóch kwestii, które mogą i powinny być rozpatrywane i analizowane odrębnie, tj. z jednej strony, jakie rodzaje wydatków "osobowych" mogą być uznane, co do zasady, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., a z drugiej strony, jak w konkretnym przypadku należy ustalać proporcję służącą wyliczeniu kosztów kwalifikowanych, to jednak uznać należy, że z interpretacji indywidualnej da się ostatecznie także wywnioskować (wyinterpretować), jakie jest stanowisko tego organu co do metody ustalania proporcji, służącej wyliczeniu kosztów kwalifikowanych.

Na gruncie treści spornego w sprawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. istnieją dwie pozostające ze sobą w związku, ale jednak odrębne kwestie - czego jak już wspomniano wyżej, konsekwentnie nie dostrzega Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W pierwszej zatem kolejności należy ustalić i rozstrzygnąć, biorąc pod uwagę początkowy fragment tego przepisu, jakie należności (wydatki) mogą być uznane - co do zasady - za koszty kwalifikowane w rozumieniu tego przepisu, a dopiero następnie po pozytywnej kwalifikacji określonych kategorii wydatków osobowych, pojawia się kwestia związana z wykładnią drugiej części tego przepisu, czyli ustalenia, w jakim zakresie, na podstawie opisanej tam proporcji, należności te (wydatki) mogą być uznane za koszty kwalifikowane.

W tej mierze szczegółowe wywody prawne poczynione zostały w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1537/20, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i którymi posłuży się w dalszej argumentacji.

Jeszcze raz należy zatem podkreślić, że odrębną od kwestii ustalenia kategorii należności, które mogą stanowić koszty kwalifikowane, jest ustalenie proporcji, w jakiej koszty te należy zaliczać do kosztów kwalifikowanych.

Kluczowa w sprawie jest wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 in fine u.p.d.o.p., zwłaszcza co do sposobu rozumienia opisanej w tej części przepisu metody obliczenia proporcji w celu wyliczenia wielkości kosztów kwalifikowanych w danym miesiącu.

Z przepisu tego wynika, że wskazane w nim należności, uznaje się za koszty kwalifikowane, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Na tle tego fragmentu przepisu, nie może być sporne, że wyliczenie określonej w nim proporcji dla celów ustalenie wielkości kosztów kwalifikowanych, odbywa się w cyklach miesięcznych. Należy też przyjąć, że chodzi tu o miesiąc kalendarzowy - "danym miesiącu". Nie jest również sporne, że wyrażenie "czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej", stanowiące według terminologii matematycznej, dzielną tej proporcji (a w przypadku ułamka zwykłego licznik tego ułamka), oznacza czas faktycznie (rzeczywiście) poświęcony przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z tym uznać też należy, że w przypadku, gdy w danym (całym) miesiącu kalendarzowym pracownik w ogóle nie pracował, ponieważ był, np. na urlopie albo chorował, a więc ilość czasu faktycznie przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w takim miesiącu jest zerowa, oznacza to w konsekwencji brak możliwości uznania kosztów zatrudnienia za koszty kwalifikowane w jakimkolwiek zakresie, mimo że ogólnie pracownik wykonuje działalność badawczo-rozwojową w pozostałych miesiącach w roku podatkowym.

Ten aspekt zapewne miał na myśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdząc, że wynagrodzenie za czas urlopu oraz za czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy, np. z powodu choroby nie może być uznane za koszt kwalifikowany, albowiem w tym okresie pracownik taki nie realizował w żadnym stopniu działalności badawczo-rozwojowej.

Bardziej złożony jest problem sposobu obliczania na podstawie określonej w spornym przepisie proporcji, wielkości kosztów kwalifikowanych, w przypadku, gdy pracownik w ciągu miesiąca częściowo świadczył pracę, a częściowo był chory, bądź przebywał na urlopie. Istota tego sporu tkwi w sposobie rozumienia wyrażenia "ogólny czas pracy" pracownika w danym miesiącu, a więc używając ponownie terminologii matematycznej - wyrażenia znajdującego się w dzielniku tej proporcji (w przypadku ułamka zwykłego - jego mianownika).

Zdaniem Spółki wyrażonym we wniosku o wydanie interpretacji przez ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu, wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć czas pracy pracownika w danym miesiącu, w jakim pracownik ten pozostaje w tym miesiącu w dyspozycji pracodawcy (tj. tu - Spółki) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Wprawdzie Spółka wprost tego nie wskazała, ale stanowisko takie wywodzone jest z treści art. 128 § 1 k.p., w którym to przepisie takim właśnie sformułowaniem się posłużono. Natomiast szerszy wywód w tym zakresie akceptujący takie stanowisko Spółki w tym zakresie poczynił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z powołaniem się na wiele przepisów k.p.

Tak więc zdaniem Spółki oraz Sądu pierwszej instancji czas, w jakim pracownik przebywa na urlopie, bądź zwolnieniu chorobowym, nie jest czasem pracy (ogólnym czasem pracy), gdyż wówczas pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy, wobec tego uzasadnione jest obliczanie proporcji zestawiając czas, w jakim pracownik realizuje działalność badawczo-rozwojową z czasem, jaki pracownik faktycznie przepracował w danym miesiącu (ogólny czas pracy).

Stanowisko takie nie jest jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwe i już z tego tylko powodu należało uchylić zaskarżony wyrok z racji na naruszenie art. 18d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i co jednocześnie nie pozwala uznać stanowiska Spółki przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy" użytej w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 k.p., który to przepis stanowi, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Zarówno zatem czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego, nie są czasem wykonywania pracy.

Takie podejście, a więc próba wyjaśnienia spornego zwrotu poprzez sięgnięcie do przepisów prawa pracy, aczkolwiek być może kierunkowo słuszne, to jednak w tym konkretnym przypadku zawiera nazbyt duże uproszczenie, ponieważ w analizowanym przepisie podatkowym, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. mowa jest o "ogólnym czasie pracy", a nie o "czasie pracy", co w większym stopniu stanowi argument przemawiający przeciw niż za poglądem Sądu pierwszej instancji. Skoro bowiem ustawodawca nie zdecydował się na posłużenie się w tym przepisie zdefiniowanym w art. 128 § 1 k.p. pojęciem "czasu pracy", lecz użył innego pojęcia, oznacza to raczej, że nie chodziło mu o "czas pracy" w rozumieniu tego właśnie przepisu prawa pracy, lecz o inną kategorię prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela wniosków wyciągniętych przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 128 § 1 k.p. co do sposobu rozumienia użytego na gruncie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "ogólny czas pracy", podobnie jak nie podziela analogicznego stanowiska w tym zakresie wyrażonego w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1038/19, z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1247/21, z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2921/19).

Bezpośrednio po powołanym przez Sąd pierwszej instancji art. 128 k.p., w ustawie tej zamieszczony został rozdział II działu szóstego - czas pracy, zatytułowany "normy i ogólny wymiar pracy". Wprawdzie tu również nie pojawia się dosłowne sformułowanie "ogólny czas pracy", niemniej można dowodzić, że sformułowanie z przepisu podatkowego nawiązuje właśnie do tego ogólnego wymiaru pracy, rozumianego jako nominalny czas pracy, czyli liczę godzin, którą pracownik powinien przepracować w skali przyjętego przez pracodawcę okresu rozliczeniowego.

Wskazać również należy, że przy przyjęciu takiego sposobu rozumienia pojęcia "ogólny czas pracy", w każdym przypadku w dzielniku (mianowniku) określonej w spornym przepisie proporcji, będzie figurowała jakaś wartość odpowiadająca właśnie owemu nominalnemu czasowi pracy. Natomiast w przypadku uznania, tak jak postuluje Spółka i z czym zgadza się także Sąd pierwszej instancji, że chodzi o faktycznie przepracowany czas pracy, w dzielniku (mianowniku) tej proporcji mogłaby pojawić się wartość "zero". Zero nie może być nigdy dzielnikiem, ponieważ takie działanie nie ma sensu liczbowego i jest niewykonalne.

Przyjęcie jednego z dwóch konkurencyjnych sposobów rozumienia zwrotu "ogólny czas pracy" ma realne przełożenie na ostateczny wynik owej proporcji, a różnice w tym wyniku są nie tylko duże, ale wręcz diametralne.

Dla uzmysłowienia tych różnic należy posłużyć się konkretnymi przykładami, czyniąc uprzednio pewne upraszczające założenia, które nie wpływają na wynik, ale pozwalają na lepsze zilustrowanie tych różnic.

Załóżmy zatem, że dany pracownik połowę swojego ośmiogodzinnego dnia pracy, czyli 4 godziny dziennie poświęca na czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej. Pracownik pracuje 5 dni w tygodniu, czyli czterdzieści godzin tygodniowo i dla uproszczenia cztery tygodnie składają się na miesiąc rozliczeniowy (łączny nominalny czas pracy - 160 godzin miesięcznie). Świadczenia, które w świetle pierwszej części art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. mogą być uznane, co do zasady, za koszty kwalifikowane, wynoszą miesięcznie 10 000 zł.

W przypadku, gdy pracownik przepracował w miesiącu tylko jeden dzień, a następnie przebywał na urlopie albo zwolnieniu chorobowym, a więc poświęcił w tym miesiącu jedynie cztery godziny na działalność badawczo-rozwojową, według metody postulowanej przez Spółkę oraz Sąd pierwszej instancji, proporcja wynosi - ½ (4/8), a więc miesięczne koszty kwalifikowane wynoszą 5000 zł.

Natomiast przy przyjęciu, że chodzi o czas nominalny, proporcja wynosi 4/160 (0,025), co daje koszty kwalifikowane w kwocie 250 zł, którą należy ocenić jako bardziej realnie oddającą stopień zaangażowania w prace badawczo-rozwojowe.

Jeszcze bardziej spektakularny jest inny przykład. Pracownik w miesiącach letnich - lipiec i sierpień, w lipcu przepracował cały miesiąc, a w sierpniu był cały miesiąc na urlopie. W takim przypadku obie metody dają taki sam rezultat czyli finalnie w sumie za te dwa miesiące - 5000 zł kosztów kwalifikowanych (½ za lipiec i "0" za sierpień).

Teraz jednak przyjmijmy, że tenże pracownik zdecydował sią na urlop od połowy lipca do połowy sierpnia, a więc w istocie, jeżeli chodzi o wymiar tego urlopu, w sposób nieróżniący się od tej pierwszej sytuacji.

W takim przypadku według metody odnoszącego się do nominalnego czasu pracy, finalny wynik jest taki sam - 5000 zł kosztów kwalifikowanych łącznie za dwa miesiące (40/160 za lipiec + 40/160 za sierpień, czyli 2500 zł + 2500 zł).

Natomiast według metody Spółki i Sądu pierwszej instancji, wygląda to w sposób następujący (40/80 za lipiec + 40/80 za sierpień, czyli koszty kwalifikowane łącznie za te dwa miesiące w kwocie 10 000 zł (5000 zł za lipiec + 5000 zł za sierpień).

Trudno więc uznać za racjonalną metodę, według której w zależności od tego, kiedy pracownik weźmie urlop w tym samym wymiarze (w jednym miesiącu, czy na przełomie dwóch miesięcy) powstają tak diametralne, bo sięgające 100% różnice w kwotach kosztów kwalifikowanych.

Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę.

Nie zasługiwała natomiast na uwzględnienie skarga kasacyjna wniesiona przez Spółkę. W skardze tej sformułowane zostały zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Stosownie do wskazanego w pierwszej kolejności jako naruszonego art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę.

W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka, poza wszelką wątpliwością, nie miała miejsca.

Ze względu na to, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego i mając na uwadze zamieszczone w powyższym przepisie zastrzeżenie odnoszące się do art. 57a P.p.s.a., przepis ten nie mógł zostać naruszony w niniejszej sprawie w części, w której stanowi o niezwiązaniu Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle żądania wyrażonego w skardze kasacyjnej o oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., nie jest możliwe uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w takiej sytuacji wyjaśnić za Sąd pierwszej instancji motywy jego rozstrzygnięcia oraz odnieść się za Sąd pierwszej instancji do zarzutu skargi, do którego Sąd ten się nie odniósł, co jest z kolei przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).