Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 80/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 20 ust 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca K.K. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] czerwca 2012r. w przedmiocie ustalenia na kwotę 442 694 zł zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. wynosi 439 564 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 586 085 zł.

Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne, którego zakres obejmował m.in. kontrolę źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 442 694 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 590 258 zł.

Według organu podatkowego pierwszej instancji w roku podatkowym skarżąca poniosła wydatki w łącznej wysokości 1 414 557,16 zł. Organ przyjął, że skarżąca na koniec roku podatkowego zgromadziła mienie w wysokości 6313,36 zł – środki przechowywane na rachunkach bankowych w [...] (320,25 zł) i [...] (5 993,11 zł). Natomiast źródła pokrycia ww. wydatków ustalił na łączną kwotę 830.612,97 zł, do których zaliczył m.in. mienie zgromadzone w latach poprzednich w wysokości 15802,95 zł (4.173,03 zł na rachunku bankowym oraz 11. 629,92 zł w gotówce).

Organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej i świadków w zakresie uzyskania przez skarżącą środków finansowych od M.T. w łącznej wysokości 200.000 EURO (w tym 140.000 EURO w roku podatkowym).

Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca na początkowym etapie postępowania, do protokołu z dnia [...] czerwca 2010 r. zeznała, iż w 2006r. uzyskiwała dochody z prowadzonej działalności gospodarczej oraz emerytury. Nie pamiętała czy w 2006 r. posiadała inne źródła dochodu. Za nieprawdopodobne uznał zatem organ, aby w przypadku faktycznego dysponowania ww. kwotą, skarżąca nie powołała tego faktu, tym bardziej, że wysokość rzekomo otrzymanych środków znacznie przekraczała uzyskiwane przez nią dochody, a ponadto przekazywanie środków składających się na łączna kwotę 200.000 EURO miało mieć miejsce wielokrotnie (9 rat na przestrzeni 2006 i 2007 roku), a więc okoliczność ta powinna utrwalić się w pamięci skarżącej.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca na przestrzeni trwającego ponad 2 lata postępowania kontrolnego nie dała się ani razu przesłuchać w charakterze strony, pomimo iż była wzywana na przesłuchanie kilkakrotnie. Składane przez nią wyjaśnienia na piśmie nie były szczegółowe, nie zawierały konkretnych danych, nie wskazywały miejsca, ani terminu dokonania konkretnych czynności.

Również pisemne wyjaśnienia M.T. były bardzo ogólne i nie zawierały konkretnych danych. Niektóre z nich zamiast potwierdzać zaistniałe zdarzenia odsyłają tylko do treści umowy, czy pokwitowań.

Organ podkreślił, że zastanawiający jest fakt, że największą szczegółowością charakteryzowały się wyjaśnienia P.M. (syna skarżącej), choć i tak nie zawierały one konkretnych danych dotyczących miejsca i sposobu przekazania pieniędzy przez M.T. skarżącej.

Ustosunkowując się do wyjaśnień P.M., zgodnie z którymi nr działki wskazany na umowie kaucyjnej ([...]), cyt.: "nie został wzięty z kapelusza" i został ustalony albo na podstawie umowy przedwstępnej zawartej między firmą P SA, jako właścicielem działki, a świadkiem lub jego matką, lub też na podstawie ustnych ustaleń zawartych pomiędzy świadkiem, a prezesem ww. firmy, organ wskazał, że w umowach przedwstępnych nie występuje działka o nr [...], lecz działka o nr [...].

Organ podkreślił, że działka o nr [...] została wydzielona z działek o nr [...] i [...], jednakże w dacie sporządzenia umowy kaucyjnej z dnia [...] marca 2006r. nie istniał jeszcze nawet projekt podziału działek, a tym bardziej wydzielona w wyniku tego podziału działka o numerze [...], na którą powołano się w ww. umowie. Projekt podziału działek został zarejestrowany w Miejskim Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w dniu [...] lutego 2007r. Decyzja o wydzieleniu działki nr [...] została wydana w dniu [...] lutego 2007 r., a weszła do obrotu prawnego z dniem jej uprawomocnienia, tj. po upływie 14 dni od daty jej doręczenia, a więc po upływie około 11 miesięcy od daty sporządzenia umowy z dnia [...] marca 2006 r. Działka o nr [...] była przedmiotem umowy sprzedaży z dnia [...] marca 2011 roku zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] pomiędzy firmą P S.A. jako stroną sprzedającą, a firmą PG" Sp. z o.o. w organizacji jako stroną kupującą i reprezentowaną przez P.M. (Prezesa Zarządu) i skarżacą (członkiem Zarządu). W ocenie organu kontroli umowa kaucyjna nie mogła zatem zostać sporządzona w dniu [...] marca 2006 r., ani też w żadnym innym dniu w 2006 roku, gdyż w tym okresie działka o numerze [...] jeszcze nie istniała. W konsekwencji nie mogły również zostać wystawione pokwitowania do tej umowy, a tym samym nie miało miejsca przekazanie pieniędzy przez M.T., a skarżącą w oparciu o te pokwitowania.

Organ wskazał również na okoliczność, iż wielkość i sposób zabudowania działki nr [...] wskazane w umowie kaucyjnej, różnią się zasadniczo od faktycznej wielkości i sposobu zabudowania wynikających z ww. aktu notarialnego z dnia [...] marca 2011 r. Rep. A nr [...].

Podkreślił również sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącej odnośnie kwoty jaką miała dysponować z przedmiotowego tytułu w roku podatkowym. Skarżąca najpierw powoływała się na kwotę 200.000 EURO, a następnie przedłożyła dokumenty, z których wynikało, że uzyskała w 2006 roku kwotę 140.000 EURO. Przy tym żadna z kwot otrzymanych rzekomo od M.T. nie została przekazana za pośrednictwem rachunku bankowego.

Od decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnik skarżącej, doradca podatkowy T.Z., złożył odwołanie z dnia [...] lipca 2012r., w którym zarzucił:

- obrazę art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżąca nie posiadała wystarczających środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie,

- naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatniczka dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich oraz w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2006 roku wydatki.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazała, że organ kontroli skarbowej dokonał szczegółowego badania przepływów pieniężnych podatniczki za rok podatkowy jak i okresy poprzedzające. Ustalił większość zdarzeń mających wpływ na sytuacje finansową skarżącej, jednak dokonana przez organ analiza i weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do błędnej oceny tego materiału, a co za tym idzie do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca przyznała, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów na uzyskiwane przez podatników przychody, tym bardziej jeżeli strona nie jest aktywna w tym zakresie. Jednak, że nie można arbitralnie pomijać twierdzeń i oświadczeń podatnika, który logicznie i zwięźle opisuje źródła pochodzenia posiadanych środków ulokowane w odległych latach, jedynie ze względu na fakt, iż podatnik nie posiada już dowodów uzyskania tychże środków. Nie można również pomijać zdarzeń, które, pomimo, że na ich udokumentowanie nie ma tzw. "twardych dowodów" w sposób oczywisty musiały nastąpić, co wynika z zebranego materiału dowodowego. Podkreśliła, że co prawda z opóźnieniem, lecz składała stosowne wnioski dowodowe wskazujące na źródła finansowania poczynionych wydatków, w tym szczególnie dotyczące uprawdopodobnienia możliwości uzyskania, a tym samym posiadania środków finansowych umożliwiających sfinansowanie wydatków.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie zasobów z lat poprzednich skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zaliczył do wydatków kwoty wydatkowane na zakup pojazdów, a jednocześnie nie ujął w przychodach kwot uzyskanych z ich sprzedaży, ze względu na nie ustalenie ceny sprzedaży, pomimo, iż ze zgromadzonego materiału wynika, iż skarżąca pojazdów tych już nie posiada.

W odniesieniu do przychodów badanego okresu skarżąca wskazał, że organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie otrzymania od kontrahenta z Niemiec kwot na podstawie umowy z dnia [...] marca 2006r. Ustosunkowując się do argumentów organu wskazał, że:

- kwoty otrzymane od kontrahenta z Niemiec nie były dochodem skarżącej, więc niezasadnie organ powołuje się na fakt, że do protokołu z dnia [...] czerwca 2010 r. oświadczyła, iż nie pamięta, czy posiadała inne źródła dochodu. Wskazał, że szczegółowe informacje na temat przychodów i wydatków złoży na osobnych oświadczeniach;

- fakt nie wyrażenia zgody przez skarżącą na przesłuchanie w charakterze strony nie może być traktowany jako "przyznanie się do winy" i wykorzystywany do poparcia twierdzeń organu;

- daleko idącym nadużyciem ze strony organu jest wskazywanie, że zarówno skarżąca jak i świadek M.T. używają zdawkowych określeń przy konstruowaniu odpowiedzi, gdyż organ obowiązany jest do zmagania się z każdym świadkiem, bez względu na jego poziom erudycyjny. Sprawą organu jest tak prowadzić przesłuchanie, aby uzyskać żądane informacje. Świadek jest obcojęzyczny, a protokół jego wyjaśnień nie był tłumaczony na język polski przez tłumacza przysięgłego, lecz prawdopodobnie pracowników resortu, co mogło mieć wpływ na jakość tłumaczenia;

- fakt, iż największą wiedzą w zakresie umowy ma P.M. jest oczywisty, gdyż jak wielokrotnie podkreślała skarżąca jej syn był ostoją w prowadzonych przez nią interesach. Jemu najbardziej ufała w przedmiocie dokonywanych inwestycji i na nim polegała;

- wywody organu, ze nr działki [...] nie mógł funkcjonować w obiegu informacyjnym w 2006 roku są z gruntu chybione. Numer ten w istocie powstaje o wiele wcześniej niż wskazano to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (powstaje prze jego formalną nostryfikacją).

W piśmie z [...] października 2012r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy o:

- dokument zgłoszenia pracy geodezyjnej nr [...], na dowód, że numer działki [...] funkcjonował w obrocie już w 2006r.,

- kopię sporządzonej w języku niemieckim umowy sprzedaży samochodu [...] nr nadwozia [...] z dnia [...] czerwca 2002r., na dowód tego, że wbrew argumentacji organu I instancji, skarżąca posiadała ten pojazd przez dłuższy okres niż ten na który wskazywałyby daty jego zarejestrowania ([...].03.2002r.) i wyrejestrowania ([...].04.2002r.),

- kopię umowy sprzedaży pojazdu [...] nr nadwozia [...] z dnia [...] września 2003r., której w ogóle nie uwzględniono w decyzji,

W piśmie z dnia [...] listopada pełnomocnik wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o załączoną do pisma :

- kopię przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 2006r., zawartej pomiędzy Spółką P S.A. a K.K., na dowód, że co najmniej w lipcu 2006r. w obiegu funkcjonował numer działki [...],

- kopię faktury [...] z dnia [...] listopada 2005r. wystawionej przez PW PM P.M na rzecz Pana G.O., na okoliczność, że nabywca samochodu [...] o numerze nadwozia [...] dokonywał też innych transakcji z rodziną skarżącej i nie była to osoba fikcyjna.

Pełnomocnik stwierdził, że zgromadzone przez organ I instancji dowody, wskazujące na fakt zatrzymania ww., pojazdu i przechowywania go na parkingu strzeżonym w okresie od dnia [...] marca 2005r. do dnia [...] kwietnia 2006r., nie świadczą o tym, że nie mógł zostać przez skarżącą sprzedany na podstawie umowy z dnia [...] marca 2004r. Prowadzenie w stosunku do tego samochodu czynności procesowych dowodzi zdaniem pełnomocnika jedynie tego, że nabywca pojazdu nie wywiózł go po zakupie, ale miał to zamiar zrobić później. Z tego powodu nie doszło także do wyrejestrowania pojazdu, gdyż skarżąca nie posiadała wszystkich niezbędnych do tego dokumentów. Do wyrejestrowania samochodu doszło dopiero po wydaniu samochodu i zwrocie dokumentów, co pozostaje bez wpływu na samą transakcję z dnia [...].03.2004 i przekazanie pieniędzy przez nabywcę w osobie A.G..

Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków Prezesa Spółki P S.A. J.G. oraz Pana M.T..

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. wynosi 439.564 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 586.085 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu i pismach składanych w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. Jednocześnie jednak nie zgodził się z przyjętą przez organ pierwszej instancji kwotą mienia z lat poprzednich. Stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo pomniejszono kwotę ustaloną w wyniku analizy przychodów i wydatków skarżącej w latach poprzedzających rok podatkowy, tj. 15.802,95 zł o środki zgromadzone na rachunku bankowym na początek roku, tj. 4.173,03 zł. Organ nie rozliczał rachunku bankowego w latach poprzednich, w związku z tym nie ustalił kiedy i w jaki sposób przedmiotowe środki pojawiły się na rachunku bankowym skarżącej. Nieuprawnione było zatem przyjęcie, że część środków wynikających z dokonanej analizy znajdowała się na rachunku bankowym.

Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego – zarzuciła zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej:

- obrazę art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że skarżąca nie posiadała wystarczających środków finansowych na pokrycie wydatków poniesionych w kontrolowanym okresie,

- naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy skarżąca dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich oraz w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2006 roku wydatki,

- obrazę art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków J.G. oraz M.T. pomimo, że okoliczności na które świadkowie byli wnioskowani przez stronę miały istotne znaczenie dla sprawy i nie były wystarczające stwierdzone innym dowodem.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (powinno być Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) z powodu naruszenia prawa, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieni skargi skarżąca zakwestionowała stanowisko organu w kwestii środków finansowych od Pana M.T.. Podkreśla, że nie złożyła błędnego oświadczenia do protokołu z dnia [...] czerwca 2010r. poprzez stwierdzenie, iż nie pamięta czy w 2006 roku posiadała inne źródła dochodu, gdyż w jego ocenie kwoty otrzymane od kontrahenta z Niemiec nie były jej dochodem. Wskazała, że wbrew argumentacji organu odwoławczego, nie twierdziła, iż świadomie pominęła otrzymane zaliczki, tj. ze względu na ich inną kwalifikację prawną. Zaliczki od kontrahenta z Niemiec otrzymała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, więc stwierdziła podczas przesłuchania, że odnośnie tych przychodów określi się na piśmie, wypełniając druki otrzymane w dniu przesłuchania. Takie oświadczenie zostało złożone w dniu 15 września 2010r. W jego treści wskazana została kwota 200.000 EURO. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie organu odwoławczego, że w interesie skarżącej było wskazanie wszystkich źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, bez rozróżniania, które z nich stanowiły dochód, a skarżąca nie wskazała przedmiotowego źródła. W istocie bowiem podczas pierwszego przesłuchania po wszczęciu postępowania, gdzie skarżąca stwierdziła, iż nie pamięta dokładnie wielkości uzyskanych z działalności gospodarczej przychodów, zobowiązana została do złożenia oświadczenia dotyczącego uzyskiwanych przychodów i już w tym oświadczeniu wskazała m.in. również na otrzymane zaliczki. W ocenie skarżącej nadużyciem ze strony organu odwoławczego jest wskazywanie jakoby do ujawnienia umowy kaucyjnej doszło dopiero na etapie daleko zaawansowanego postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do stanowiska organu, że dopiero w dniu [...] lutego 2011r., tj. po wielokrotnych wezwaniach organu I instancji do złożenia szczegółowych wyjaśnień w przedmiotowym zakresie, ówczesny pełnomocnik skarżącej T.S. przedłożył 9 kserokopii pokwitowań odbioru gotówki od M.T., z których wynika, że w roku 2006 skarżąca otrzymała łącznie kwotę nie 200.000 EURO jak wynikałoby to z ww. oświadczenia, lecz 140 000 Euro, skarżąca stwierdziła, iż wbrew temu co wskazuje organ podatkowy opisane fakty przemawiają za tym, co twierdzi skarżąca. Gdyby bowiem tworzyła umowę kaucyjną oraz pokwitowania wpłat na potrzeby prowadzonego postępowania, to nie wypełniałaby oświadczenia o treści niezgodnej z tworzonymi pokwitowaniami otrzymanych wpłat lub też zaprzeczającej korzystnej dla niej sytuacji finansowej związanej z otrzymanymi zaliczkami. Podniosła, że organ nie dopuszcza sytuacji, iż podatnik może w wyniku swojej niewiedzy błędnie wypełnić przedłożone mu druki oświadczeń. Stwierdziła, że wskazując na uzyskane w roku 2006 przychody powołała kwotę z zawartej umowy, gdyż na tym dokumencie opierała się, wypełniając oświadczenie. Na umowę wskazała również w oświadczeniu o zasobach finansowych na koniec roku, postrzegając umowę jako wpływającą na stan jej składników majątkowych. Wyjaśniła to następnie do protokołu z dnia [...] stycznia 2012r., wskazując, że w 2006 roku otrzymała 140 000 Euro.

Podniosła, że organ nie może czynić zarzutu podawania nieprawdy, wywodząc to z faktu, iż skarżąca nie składa obszernych i szczegółowych wyjaśnień. Zgodzić się należy, iż udzielanie jedynie ogólnych odpowiedzi nie służy interesom podatnika, niemniej jak już wskazywano w odwołaniu organ podatkowy prowadzi postępowania wobec podatników bez względu na ich poziom erudycyjny. Podobnie jest w przypadku wzywanych świadków, gdzie nie zawsze uda się organowi podatkowemu mieć za świadka wielkiego mówcę. Dlatego też zobowiązany jest on do zmagania się z każdą z osób, również tych, które nie potrafią w sposób wymagany sytuacją procesową, złożyć żądanych przez organ oświadczeń czy w obszerny sposób przekazać oczekiwanych przez gospodarza postępowania informacji. Sprawą organu jest prowadzić postępowanie w ten sposób, aby uzyskać żądane informacje.

W kwestii numeru działki, na który wskazano w treści umowy kaucyjnej skarżąca stwierdziła, że w trakcie postępowania wskazywała na dokument zgłoszenia pracy geodezyjnej nr [...], z którego wynika, iż numer działki [...] funkcjonował w obrocie już w roku 2006. Powołując się na przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca ]2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454), wywiodła, że jeżeli właściciel działki ma zamiar dokonać jej podziału, to pomimo że jeszcze nie wydano w tym zakresie decyzji, jest w stanie określić jaki numer będą miały działki dzielone. I tak np. skoro podziałowi miały podlegać działki [...] oraz [...] i wyniku podziału tych działek miało powstać 7 nowych działek, a ostatnim zajętym numerem porządkowym działki w danym obrębie był numer [...] to oczywistym było, że nowo powstałe działki będą miały numery od [...] do [...]. Tak więc numery te mogły funkcjonować już wiosną roku 2006, pomimo że nie wydano jeszcze decyzji administracyjnej w tym zakresie.

Stwierdziła również, że w przesłanym wraz z pismem z dnia [...] października 2012r. dokumencie Zgłoszenie Pracy Geodezyjnej, dotyczącej podziału działek nr [...] w pkt 12 wskazano planowane numery wydzielonych działek: "Dz. [...]", Jeżeli organ miał wątpliwości co do możliwości ustalenia spornego numeru działki wcześniej, przed jej urzędowym wydzieleniem, winien zdaniem skarżącej przeprowadzić w tym zakresie dowód z przesłuchania wykonujących prace geodetów z Biura Geodezji "G" sp. z o.o. na okoliczność powzięcia informacji dotyczących numerów działek po podziale zamieszczonych w w/w dokumencie.

Dalej skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu podejmowała działania zmierzające do zakupu wskazanej w umowie kaucyjnej działki celem jej późniejszej sprzedaży, czy też przekazania na rzecz M.T.. Takie działania przejawiały się m. im. w zleceniu podziału w/w działek, co potwierdza dokument zgłoszenia pracy geodezyjnej nr [...] z dnia [...] listopada 2006r., a także projekt podziału działek który został zarejestrowany w Miejskim Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w dniu [...] lutego 2007r., czy decyzja o wydzieleniu działki nr [...] wydana w dniu [...] lutego 2007r. Do akt postępowania podatkowego złożono również faktury od firmy A za wykonaną w 2006r. i 2007r. na działce 187/55 trafostację za około 160 tyś zł.

Skarżąca zgodziła się z organem odwoławczym, ze numer działki [...] nie mógł także zostać spisany z umowy przedwstępnej, zawartej pomiędzy skarżącą, a firmą P S.A. w dniu [...] października 2005 r. Wskazała jednak, że numer ten został użyty w umowie przedwstępnej z dnia [...] lipca 2006 r. zawartej pomiędzy skarżącą, a firmą P S.A. przedłożonej wraz z pismem z dnia [...] listopada 2012 r. Podnosi przy tym, że wątpliwości dotyczące umowy z dnia [...] lipca 2006r. organ winien wyjaśnić przeprowadzając dowód z przesłuchania Prezesa Spółki P S.A. J.G. na okoliczność od kiedy w obiegu informacyjnym spółki funkcjonował roboczo numer działki [...], a także na okoliczność umów zawieranych w związku z planowaną sprzedażą tej działki, o co wnioskowała w piśmie z dnia [...] listopada 2012 r. Organ odmówił jednak przeprowadzenia wnioskowanego dowodu argumentując, że okoliczności zawarcia umów w związku z planowaną sprzedaż działki [...] zostaną ocenione na podstawie pisemnych informacji przekazanych przez spółką P S.A. Skarżąca stwierdziła, że odmowa przeprowadzenia dowodów była nieuprawniona ze względu na fakt, iż pismo spółki P S.A, z dnia [...] listopada 2011 r. w żaden sposób nie odnosi się do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] lipca 2006r. i dlatego co najmniej w tym zakresie było konieczne przesłuchanie świadka. Skarżąca zakwestionowała również odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.T. na okoliczność przekazania przez świadka kwoty 200 000 Euro. Stwierdziła, że przesłuchanie świadka dałoby okazje do szczegółowego wyjaśnienia wątpliwych kwestii, a także umożliwiło skarżącej zadanie pytań świadkowi, czego nie mogła ona uczynić podczas przesłuchań, czy tym bardzie oświadczeń odbieranych przez obca administrację podatkową.

Odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji w kwestii przychodu ze sprzedaży samochodu [...] nr nadwozia [...] wskazała, że przedłożyła jedynie kserokopię umowy sprzedaży pojazdu (wraz z pismem z dnia [...] października 2012 r.), gdyż nie dysponuje oryginałem dokumentu. Natomiast, co do dokonania odprawy granicznej pojazdu, to formalności tych dokonywał nabywca i skarżąca nie dysponuje dokumentami z tego zgłoszenia. Zwróciła uwagę na fakt, że w roku 2002 nie było obowiązku ubezpieczenia pojazdu który nie poruszał się po drogach publicznych. Pojazd transportowany na lawecie takiego ubezpieczenia posiadać nie musiał. Ponadto stwierdziła, że umowa sprzedaży pojazdu zawiera wszystkie niezbędne informacje konieczne do przeprowadzenia transakcji i fakt, że nie zawiera większej ilości szczegółowych informacji nie może sam w sobie dyskwalifikować jej i powodować jej oceny jako sporządzonej na potrzeby postępowania.

Podniosła, że fakt, iż samochód [...] nr rej [...] o numerze nadwozia [...] został w dniu [...] marca 2005 r. przeszukany i zatrzymany przez pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji, że w czasie zatrzymania znajdował się u A.M. (synowej skarżącej), jak również, że ujawnione w toku przeszukania dokumenty (w tym dowód rejestracyjny) wskazywały, iż pojazd należał w tym czasie do skarżącej nie dyskwalifikuje faktu sprzedaży pojazdu dla G.A.. Późniejsze zdarzenia, na które wskazuje organ, są właśnie powodem tego, że nabywca O.G. nie wywiózł tego pojazdu po zakupie, lecz był zmuszony zrobić w terminie późniejszym. Z tego powodu nie doszło do wyrejestrowania pojazdu, gdyż sprzedawca nie posiadał wszystkich niezbędnych dokumentów (m.in.. dokumentów wywozu) niezbędnych do wyrejestrowania pojazdu. W rezultacie działań podjętych przez organy ścigania do wyrejestrowania tego pojazdu doszło dopiero po wydaniu samochodu i zwrocie dokumentów.

Skarżąca wskazała, że organ każdorazowo podkreśla, iż w jego ocenie wszystkie twierdzenia strony podważa fakt powoływania wielu okoliczności dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Stwierdziła, że takie stanowisko organu, szczególnie iż jest wielokrotnie powtarzane w treści decyzji budzi jej zastrzeżenia. Ma bowiem ona prawo składać dokumenty, dowody, oświadczenia i wszelkie inne środki dowodowe na każdy etapie postępowania, a organ ma je obowiązek bezstronnie rozpatrzyć. Organ może mieć wątpliwości, co do powodów dla których pewne twierdzenia strony pojawiają się dopiero na tym etapie, ale winien je rozstrzygać we własnym zakresie. Nie zawsze jest tak, czemu jak się wydaje organ hołduje, że podniesienie jakiejś kwestii po raz pierwszy na etapie odwołania ma swoje źródło w jej powstaniu wyłącznie na potrzeby postępowania.

Skarżąca podkreśliła, że wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Ważne jest również, aby uwzględniać nie tylko dochody z roku, w którym wystąpiła dysproporcja między legalnymi, zadeklarowanymi dochodami a wydatkami, ale i wszelkie przychody i przysporzenia majątkowe z lat poprzednich, które podatnik zachował do kontrolowanego okresu. Stwierdziła, że organ kontroli skarbowej dokonał szczegółowego badania przepływów pieniężnych skarżącej zarówno za okres badany jak i okresy poprzedzające kontrolowany rok 2006. Jednakże dokonana przez organ analiza i weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do błędnej oceny tego materiału, a co za tym idzie do błędnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Podkreśliła, że nie można arbitralnie pomijać twierdzeń i oświadczeń podatnika który logicznie i zwięźle opisuje źródła pochodzenia posiadanych środków ulokowane w odległych latach, jedynie ze względu na fakt, iż podatnik nie posiada już dowodów uzyskania tychże środków. Nie można również pomijać zdarzeń, które, pomimo że na ich udokumentowanie nie ma tzw. "twardych dowodów" w sposób oczywisty musiały nastąpić, co wynika z zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej pomimo, że treść zaskarżonej decyzji sprawia wrażenie przeprowadzenia wszechstronnej analizy popartej szeregiem czynności dowodowych, organ nie sprostał obowiązkom dokładnego ustalenia stanu majątkowego skarżącej, pozwalającego na prawidłowa ocenę posiadanych przez nią zasobów finansowych pochodzących z lat ubiegłych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy, albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Podkreślić należy, że w toku postępowania organy obu instancji zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i gruntownej analizie i ocenie. Wnioski wyprowadzone z tak dokonanej oceny są spójne i logiczne. Organy dokonując swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie przekroczyły granic wyznaczonych treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia decyzji zawierają wszystkie elementy określone w art. 210 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów , które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz wskazuje przyczyny, dla których innym dowodom wiarygodności odmówił. Uzasadnienie prawne zawiera zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Skarżąca nie wykazał natomiast, aby posiadała środki wystarczające na pokrycie ustalonych przez organ wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym. A na niej natomiast, zgodnie z obowiązującą na gruncie postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych, ciążył w tym zakresie obowiązek.

Nie można podzielić stanowiska skarżącej w zakresie środków pieniężnych, jakie skarżąca miała otrzymać od M.T.. Podkreślić należy, że kwestia ta została przez organy podatkowe poddana bardzo wnikliwej zbadana. Wbrew twierdzeniom skarżącej okoliczność składania przez nią odmiennych wyjaśnień co do wysokości otrzymanych środków, fakt późniejszego powołania tej okoliczności, jak również długiego okresu, jaki upłynął od czasu powołania się na ww. źródło pokrycia wydatków do momentu przedłożenia dowodów, ma istotne znaczenie dla oceny wiarygodności twierdzeń jej twierdzeń, co słusznie podkreśliły organy podatkowe. Również brak spójnych i rzeczowych wyjaśnień skarżącej w tym zakresie ocenić należy negatywnie. W tego typu postępowaniach, to strona skarżąca dysponuje najpełniejszą wiedzą o konkretnych zdarzeniach i ich okolicznościach. Zatem to od skarżącej zależy w jakim stopniu posiadaną wiedzą o istotnych okolicznościach sprawy podzieli się z organami podatkowymi.

Rację mają organy podatkowe wskazując, że biorąc pod uwagę skalę opisywanej transakcji można stwierdzić, że gdyby faktycznie do niej doszło, wówczas skarżąca od samego początku konsekwentnie byłaby w stanie wskazać związane z tym szczegóły i przedłożyć dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Tymczasem stanowisko skarżącej ewoluowało w toku postepowania. Do protokołu z dnia [...] czerwca 2010 r. zeznała, że nie pamięta, czy poza działalnością gospodarczą posiadała inne źródła dochodu, do których zaliczyć należałoby środki uzyskane w ramach umowy kaucyjnej. Nie jest przy tym przekonywująca argumentacja skarżącej, jakoby środki te potraktowała jako dochody z działalności gospodarczej. Przede wszystkim należy wskazać, że w dacie zawarcia umowy skarżąca nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Ponadto, środki przekazane jej tytułem umowy, miały zostać przeznaczone wg wyjaśnień skarżącej na zakup nieruchomości nabywanych po utworzeniu w połowie roku podatkowego działalności gospodarczej. Gdyby okoliczność zawarcia i wykonania umowy kaucyjnej była rzeczywista, skarżąca z pewnością wskazałaby na nią w toku przesłuchania z dnia [...] czerwca 2010 r., a nie w ramach pytania odnośnie dochodów z działalności gospodarczej, których dokładnej wysokości mogła faktycznie nie pamiętać, lecz w ramach pytania odnośnie innych źródeł.

Wskazać również należy, że skarżąca otrzymywać miała środki na przestrzeni 10 miesięcy, aż sześciokrotnie w kwotach od 15000,00 Euro do 30000,00 Euro, a więc w wysokościach znacznie przekraczających dochody wykazane w złożonych zeznaniach PIT za 2006r. (dochód wykazany w PIT- 37 to kwota 9.704,84 zł, a dochód wykazany w PIT-36L to kwota 2.487,93 zł). Uwzględniając zasady doświadczenia życiowego, trudno jest w logiczny sposób wytłumaczyć fakt, ze na etapie początkowych wyjaśnień w zakresie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, skarżąca nie powołała się na uzyskanie środków od zagranicznego kontrahenta, skoro miały one posłużyć pokryciu wydatków 2006 roku związanych z zakupem nieruchomości za kwotę 180.000 zł, zakupem działki nr [...] od firmy P S.A. (wydatki w wys. 44.515,03 zł), prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. zakupami inwestycyjnymi ujmowanymi ewidencji zakupu VAT.

Jeżeli środki te miały posłużyć na finansowanie wydatków roku podatkowego nie było podstaw do pomijania ich milczeniem, zwłaszcza, że skarżąca miała pełną świadomość, iż wobec niej prowadzone było postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, zatem w dniu [...] czerwca 2010 r. musiała mieć świadomość, iż w toku postępowania wszczętego przez organ kontroli skarbowej będzie zobowiązana do wskazania wszystkich źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego. Podkreślić również należy, że organ uprzednio wzywał skarżącą (wezwanie z dnia [...] maja 2010 r. doręczone [...] maja 2010r.) do przedłożenia dowodów na pokrycie wydatków związanych z zakupem nieruchomości w [...], tj. do dostarczenia umowy kredytowej, z której sfinansowany został ten wydatek.

Nie jest w tym względzie przekonywująca argumentacja skarżącej, która z faktu istnienia rozbieżności pomiędzy kwotą środków otrzymanych od M.T. podaną w wyjaśnieniach, a wynikającą z przedłożonych pokwitowań wyprowadza wniosek, że przemawia to za jej twierdzeniami. Przeciwnie, brak spójnych i logicznych wyjaśnień, a także istniejące sprzeczności pomiędzy przedkładanymi dowodami i wyjaśnieniami świadczą o niewiarygodności twierdzeń skarżącej. Co prawda upływ czasu może powodować zacieranie się w pamięci pewnych szczegółów zdarzeń, jednak nie można przyjąć, że skarżąca nie pamięta podstawowych, elementarnych okoliczności tak dla niej istotnych.

Zważyć również należy, że skarżąca kwotę 200.000 Euro wskazała także w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] grudnia 2006r., co oznaczałoby, że nie wykorzystała tych środków na pokrycie wydatków roku podatkowego. Z oświadczeń tych wycofała się dopiero wyjaśniając do protokołu z dnia [...] stycznia 2012r., że w 2006 roku otrzymała 140 000 Euro, przy czym i tak nie była w stanie podać, ile z tej kwoty pozostawało na koniec roku 2006. W tym samym dniu złożyła pismo z dnia [...] stycznia 2012r., z którego wynika, że na koniec roku zostało jej "bodajże 20 000 Euro". Tak znacznych rozbieżności nie sposób pominąć przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe miały zatem podstawy aby okoliczności te uznać za wątpliwe i dokonać takiej ich oceny.

Dlatego też prawidłowo uznały organy podatkowe, że całokształt okoliczności związanych z umową wskazuje, że skarżąca nie otrzymała w rzeczywistości ww. środków. Gdyby tak było, jej wyjaśnienia, co do stanu środków na koniec 2006 r. byłyby zdecydowanie bardziej precyzyjne. Wycofanie się z oświadczeń, co do stanu tych środków na koniec roku może wręcz wskazywać, że w momencie ich składania nie miała świadomości, iż wykazanie tej kwoty na koniec roku podatkowego spowoduje, że nie będzie ona stanowić źródła pokrycia wydatków roku podatkowego. Stąd uzyskanie takiej wiedzy na dalszym etapie postępowania spowodowało zmianę oświadczeń.

Podkreślić również należy, że choć przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń czasowych w powoływaniu się przez stronę na dane okoliczności, to jednak etap postępowania, na którym podatnik podnosi daną okoliczność, mającą znaczący wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, może i podlega ocenie organów prowadzących postępowanie, które kierują się przy ich ocenie zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja skarżącej dotycząca numeru działki wpisanego do treści umowy kaucyjnej z dnia [...] marca 2006r. Zgłoszenie Pracy Geodezyjnej dotyczącej podziału działek nr [...], którego kserokopia została przesłana wraz z pismem z dnia [...] października 2012r. nie pozwala na wyprowadzenie wniosków wskazywanych przez skarżącą. Z treści dokumentu wynika bowiem, że zgłoszenie pracy geodezyjnej nastąpiło w dniu [...] listopada 2006 r., zatem znacznie później niż data zawarcia umowy kaucyjnej (22 marca 2006 r.). Nie potwierdza on zatem, że w roku 2006, a w szczególności w dniu [...] marca 2006 r. funkcjonował już ww. numer działki. Fakt wpisania w dokumencie planowanych numerów działek również nie oznacza, iż numer ten był znany w momencie podpisywania umowy kaucyjnej w dniu [...] marca 2006r.

Podkreślić również należy, że w zawartej przez skarżącą ze Spółką P S.A. umowie przedwstępnej z dnia [...] października 2006 r. nadal posługiwano się starym numerem działki (przed podziałem - [...]), co przeczy możliwości użycia nowego numeru kilka miesięcy wcześniej w umowie kaucyjnej. Tym bardziej, że umowa z dnia [...] października 2006r. zawierana była z właścicielem gruntu, który numer ten znał z pewnością wcześniej niż skarżąca.

Biorąc nawet pod uwagę wskazane przez skarżącą przepisy, na podstawie których można było wcześniej ustalić numer działki po podziale, wątpliwe jest aby skarżąca czyniła zabiegi w celu ustalenia tego numeru w sytuacji, gdy działkę można było oznaczyć w ten sam sposób, co w umowie przedwstępnej ze Spółką P S.A. z dnia [...] października 2005r. (tj. [...]). Szczególnie, że w kolejnej umowie dotyczącej tej samej działki z dnia [...] października 2006r. kontrahenci, pomimo że mieli znać już numer działki po podziale, wpisali stary numer działki.

Zasadnie przyjął organ podatkowy, że nie zachodziła konieczność przesłuchania w charakterze świadków geodetów z Biura Geodezji. Nawet gdyby przyjąć, że numer działki był możliwy do ustalenia przed podziałem, to nie sposób przesądzać, iż skarżąca znała ten numer w dniu [...] marca 2006r., kiedy miała być podpisana umowa kaucyjna. Jak już wyżej wskazano wątpliwym jest, aby skarżąca czyniła zabiegi w celu ustalenia tego numeru w sytuacji, gdy działkę można było oznaczyć w ten sam sposób co w umowie przedwstępnej ze Spółką P S.A. z dnia [...] października 2005r., zważywszy na fakt posługiwania się starym numerem jeszcze w październiku 2006r.

Nie można również zaaprobować stanowiska skarżącej, że wbrew stanowisku organu podejmowała ona działania w celu nabycia ww. nieruchomości. Wskazać bowiem należy, że zlecenie podziału działek, na które wskazała nie zostało dokonane przez skarżącą, gdyż nie była ona w tym czasie właścicielem nieruchomości. Natomiast to, że właściciel terenu - Spółka P S.A. zleciła taki podział nie potwierdza, że starania takie czyniła skarżąca. Również faktury od firmy A za wykonaną w 2006r. i 2007r. na działce [...] trafostację, przedłożone przez skarżącą w toku postępowania potwierdzają jedynie, iż ww. firma wykonywała dla niej usługi. Nie stanowią one dowodu na to, że prace przeprowadzono na działce nr [...], gdyż w ich treści nie wskazano miejsca wykonania robót.

Uprawnione jest przy tym twierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że działka o numerze [...] nie była przedmiotem żadnej z transakcji zawartej przez skarżącą z firmą P S.A. i do 2011 roku stanowiła własność tej firmy. Dopiero w dniu [...] marca 2011 r. działka została sprzedana firmie "PG" sp. z o.o. w organizacji (akt notarialny Rep. A nr [...]), której Prezesem Zarządu jest P.M., a członkiem zarządu skarżąca.

Zasadnie uznał również organ podatkowy, że zbędne było przesłuchanie Prezesa Spółki P S.A. na okoliczność zawartej umowy przedwstępnej, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania oceny tej umowy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, dlaczego nie dał wiary tej umowie. Powołał się przy tym nie tylko na wątpliwości związane z możliwością figurowania działki w księdze wieczystej, ale również na sprzeczność z treścią kolejnej umowy, zawartej w dniu [...] października 2006r., powołanie umowy z dnia [...] lipca 2006r. dopiero po wyznaczeniu po raz drugi przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz fakt, że w toku postępowania przed organem I instancji skarżąca i Spółka P S.A. w ogóle nie wspominali o tej umowie.

Podkreślić należy, że zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena nie nosi cech dowolności i opiera się na rzetelnie ustalonym stanie faktycznym.

Wskazać należy również, że Spółka reprezentowana przez J.G. kilkukrotnie składała pisemne wyjaśnienia dotyczące transakcji zawieranych z skarżącą. Wynika z nich, że firma nie zawierała ze skarżącą umów, których przedmiotem miała być działka nr [...]. Bezzasadne zatem było słuchanie Prezesa Spółki na okoliczność umów zawieranych w związku z planowaną sprzedażą tej działki. Okoliczności tej nie zmienia przedłożone z pismem procesowym z dnia [...] marca 2013 r., pismo spółki z [...] stycznia 2013 r.

Podkreślić raz jeszcze należy, na co wskazywał również organ podatkowy, że gdyby nawet przyjąć hipotetycznie, iż numer taki funkcjonował wśród pracowników Spółki już w marcu 2006r., gdyż został w jakiś sposób wydedukowany, to okoliczność ta w żaden sposób nie uzasadnia wpisania nieoficjalnego numeru do umowy kaucyjnej z dnia [...] marca 2006r. Nielogicznym bowiem jest, aby zawierając umowę opiewająca na znaczną sumę pieniężną, kontrahenci posługiwali się danymi "zasłyszanymi" od innych osób, zamiast danymi wynikającymi z dokumentów (chociażby umowy przedwstępnej zawartej z firmą P S.A. w dniu [...] października 2005r., w której jest mowa o działce numer [...]).

Prawidłowo wnioskuje organ podatkowy, że do momentu oficjalnego nadania numeru, kontrahenci nie mogli mieć bowiem stuprocentowej pewności, iż działka, na zakup której M.T. miał przekazać skarżącej tak znaczne środki, właśnie taki numer będzie miała urzędowo nadany. W przypadku planowania zakupu niewydzielonej na danym moment działki, powinna być ona oznaczona poprzez podanie nr działek, z których ma być wydzielona, poprzez określenie jej powierzchni i miejsca położenia, a nie poprzez numer, który oficjalnie nie funkcjonował.

Tym samym logicznie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji, że posługiwanie się nieistniejącym na dany moment numerem działki, a tym samym wiarygodność umowy kaucyjnej z dnia [...] marca 2011 r. podważa fakt, iż w treści tej umowy wskazano, iż działka nr [...] ma powierzchnię 1900 m2 i jest zabudowana halą magazynową. Z aktu notarialnego z dnia [...].03.201 Ir. Rep. [...] wynika bowiem, iż faktyczna wielkość tej działki to 0,7484 ha (7.484 m2).

W tym kontekście nie zasługuje na aprobatę twierdzenie skarżącej, że zapis umowy kaucyjnej świadczy, iż podana w niej powierzchnia 1900 m2 odnosi się do hali magazynowo - sklepowej, a nie do całej działki. Analiza aktu notarialnego prowadzi bowiem do wniosku, że działka zabudowana była parkingiem. Zatem trudno odnosić wskazaną powierzchnię do hali, której na działce tej nie było.

Za bezzasadny uznał również Sąd zarzut dotyczący braku przesłuchania M.T. na okoliczność przekazania skarżącej kwoty 200.000 Euro. Wyjaśnienia w tym zakresie zostały odebrane od świadka przez Niemiecką Administrację Podatkową. Natomiast złożony przez skarżącą wniosek nie wskazywał na jakiekolwiek nowe okoliczności świadek miał zostać ponownie przesłuchany.

Z akt postepowania wynika, że wyjaśnienia M.T. złożone zostały one na piśmie, ponieważ zagraniczna administracja nie dysponowała adresem zamieszkania świadka, lecz tylko skrytki pocztowej. Rację ma organ podatkowy wskazując, że nic nie stało na przeszkodzie by w sposób szczegółowy odniósł się on do wszystkich okoliczności sprawy.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące ustaleń w zakresie mienia z lat poprzednich. W szczególności nie można podzielić zastrzeżeń w zakresie przychodu ze sprzedaży samochodu [...] nr nadwozia [...]. Podkreślić należy, że dopiero w toku postępowania odwoławczego skarżąca wraz z pismem z dnia [...] października 2012r. przedłożyła jedynie kserokopię umowy sprzedaży ww. pojazdu. Pomimo wezwania organu z dnia [...] października 2012r. nie przedłożyła ani oryginału tej umowy, ani innych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji. Nie wskazała także żadnych okoliczności związanych z tą transakcją. Wyjaśnienia skarżącej, że pojazd był odprawiany przez nabywcę i skarżąca nie posiada związanych z tym dokumentów, zasadnie zostały ocenione jako budzące wątpliwości, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Również za chybioną uznać należy argumentację skarżącej w zakresie pojazdu [...] nr rej [...]. Wskazane przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności przemawiają za tym, że transakcja sprzedaży tego pojazdu nie doszła do skutku, nie zaś o odroczeniu terminu odbioru przez nabywcę. Zgodzić należy się z twierdzeniem organu, że niewiarygodne jest twierdzenie skarżącej, iż G.O. nabył pojazd i uiścił z tego tytułu cenę zakupu, a następnie przez prawie rok czasu nie dokonał jego odbioru, pozostawiając go u zbywcy.

Zarówno w skardze, jak i na etapie postępowania odwoławczego skarżąca nie wskazała na żadne okoliczności, które uprawdopodabniałyby przekazanie środków przez kupującego i jednoczesne pozostawienie samochodu w dyspozycji sprzedającego na tak długi okres. W związku z tym uprawnione jest stanowisko organów obu instancji, że w dniu [...] marca 2004r. nie mogło dojść do sprzedaży przez skarżącą samochodu [...] i uzyskania przychodu z tego tytułu.

Nieuprawnione są również zarzuty skarżącej w zakresie nieustalenia ceny sprzedaży wszystkich pojazdów. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z obowiązującą na gruncie postępowania w przedmiocie źródeł nieujawnionych regułą rozkładu ciężaru dowodu, to na stronie postepowania spoczywał obowiązek wykazania posiadania źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, w tym również mienia z lat poprzednich.

Dokonana przez organy podatkowe analiza przychodów i wydatków skarżącej obejmowała nie tylko rok podatkowy 2006 ale również lata go poprzedzające. Organ pierwszej instancji podjął szereg czynności w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego w kwestii nabywania i sprzedaży samochodów. Kierował również w tym zakresie wezwania do skarżącej. Ponieważ nie wszystkie dane udało się ustalić, organ uwzględnił w rozliczeniu tylko te wydatki i przychody, które wynikały ze zgromadzonych dowodów. W toku postępowania odwoławczego skarżąca nie wykazała, aby ustalenia te były nieprawidłowe, organ odwoławczy nie był natomiast zobowiązany do poszukiwania stosownych dowodów za stronę skarżącą.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.