Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 530/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: § 2 ust. 4 i § 9 pkt 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: art. 233 § 1 pkt w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Referent Magdalena Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2021 r. nr 2401-IOA.4105.24.2021.BF w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2007 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 11 marca 2021 r. nr 2401-IOA.4105.24.2021 BF Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ) z 27 sierpnia 2020 r., znak [...], określającą L. Z. (dalej: skarżąca), prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...], wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ przywołał art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2020 r., poz.1325 ze zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., nr 87, poz. 825 ze zm., dalej rozporządzenie) oraz § 2 ust. 4 i § 9 pkt 1,2,3 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. nr 85, poz. 799 ze zm., dalej: rozporządzenie MF).

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Skarżąca w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży oleju opałowego. W związku z powyższym ciążył na niej obowiązek wynikający z § 4 ust. 4 rozporządzenia przekazywania do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego miesięcznych zestawień oraz kopii oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych.

W dniu 25 stycznia 2008 r. skarżąca złożyła zestawienie oświadczeń dotyczące przeznaczenia oleju opałowego sprzedanego w grudniu 2007 r. wraz z kopiami tych oświadczeń w ilości 168 sztuk.

W wyniku przeprowadzonej analizy ww. dokumentów ustalono, że w części złożonych oświadczeń istnieją nieprawidłowości polegające na ich niekompletności, tzn. braku wszystkich wymaganych elementów, np. numerów NIP i PESEL, typu i rodzaju urządzenia grzewczego. Ponadto w kilku przypadkach stwierdzono brak wskazania ilości nabytego oleju opałowego oraz niepełny adres zamieszkania nabywcy. Ustalono również, iż niektóre numery NIP i PESEL wpisane na oświadczeniach były niepełne lub nieprawidłowe, a część oświadczeń zawierała niepełne lub nieczytelne dane osobowe.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z 9 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. W trakcie postępowania, weryfikację transakcji, w tym także oświadczeń o przeznaczeniu oleju, przeprowadzono poprzez:

1. formalną i merytoryczną analizę zgromadzonej dokumentacji;

2. uzyskanie pisemnych zeznań w sprawie faktu zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach;

3. analizę danych personalnych z wykorzystaniem elektronicznego Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. [...]) oraz Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników;

4. konfrontację danych adresowych z oświadczeń z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie;

5. czynności sprawdzające u kontrahentów strony wykonujących działalność gospodarczą;

6. przesłuchania osób wskazanych na oświadczeniach, jako nabywców oleju opałowego.

Nadto, postanowieniem z 21 września 2012 r. włączono do akt materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym nr [...] w postaci zeznań kierowców zatrudnionych w firmie strony. Zeznania dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego, w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz weryfikacji danych w nich zawartych.

Decyzją z 17 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż sprzedaż oleju opałowego w grudniu 2007 r., na ogólną ilość 55.590 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami u.p.a. i rozporządzenia.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z 24 września 2013 r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za przedmiotowy miesiąc w wysokości [...] zł.

Przy ocenie wiarygodności oświadczeń złożonych przez sprzedawcę oraz wyjaśnień składanych przez nabywców w toku postępowania Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż oświadczenia muszą odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nich zawarte muszą być prawdziwe. Kierując się zasadą in dubio pro tributario zakazującą rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika uznał, że olej ujęty w oświadczeniach prawidłowych pod względem formalnym, gdy nabywcy nie byli w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy transakcja zakupu miała miejsce, czy podpisywali oświadczenie, czy je wypełniali, jak również nie byli w stanie jednoznacznie określić ilości i daty zakupionego oleju opałowego oraz nie odpowiedzieli na wezwanie organu, nie odebrali z urzędów pocztowych adresowanych do nich przesyłek listowych, jak również w sytuacji gdy nie złożono kopii oświadczenia wraz z zestawieniem - uznano, że zakupiony olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem na cele opałowe. Za podstawę zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej uznano wszystkie przedłożone w toku postępowania oryginały oświadczeń.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r., gdyż nie wszystkie oświadczenia pobrane od nabywców oleju opałowego, spełniają wymogi określone w przepisach. Tym samym uznał, że 3 oświadczenia dotyczące sprzedaży 5.930 litrów oleju opałowego w grudniu 2007 r. z przeznaczeniem na cele opałowe, zawierają braki formalne, które skutkują koniecznością zastosowania podatku akcyzowego określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., gdyż treść tych oświadczeń nie świadczy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Przyjęto bowiem oświadczenia, które nie spełniają warunków formalnych, tj. nie zawierają wszystkich danych wymienionych w § 4 rozporządzenia, a mianowicie: brakuje numeru PESEL, rodzaju urządzenia grzewczego, adres zamieszkania jest nieprawidłowy, nieczytelna jest data wystawienia oświadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1947/13 oddalił skargę na tę decyzję.

Wyrokiem z 5 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1300/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, przytaczając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 (Dz. U. z 2016 r., poz. 2209) wskazał, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" zawarte w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy. Dalej wskazał, że badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że wsparciem dla prezentowanej powyżej wykładni jest wyrok z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z którego wynika, że wprowadzenie ustawowych wymogów formalno-materialnych przy sprzedaży oleju opałowego ma na celu przeciwdziałanie nieprawidłowościom w obrocie paliwami, ale zastosowane środki powinny być jednak adekwatne do chronionego dobra, a nie prowadzić do nadmiernych obciążeń podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do powołanego przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. (sygn. akt SK 14/12). Stwierdził, że stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w tym wyroku będzie miało zastosowanie wówczas, gdy ustalenia faktyczne wskazywać będą, że nieświadome przyjęcie przez sprzedawcę niezgodnego z prawdą oświadczenia było wynikiem czynu przestępczego popełnionego przez nabywcę.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien ocenić czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełniają wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadać czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych.

Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 30 stycznia 2018 r. DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - co wynika z wyroku NSA z 5 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1559/15.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 27 sierpnia 2020 r. nr [...], organ pierwszoinstancyjny określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł.

Organ powołując się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15, podkreślił, że zastosowanie do paliw opałowych stawki akcyzy właściwej dla niektórych paliw silnikowych jest uzasadnione wówczas, gdy niespełnione zostały warunki dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych paliw do celów opałowych i jednocześnie w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej ustalono, że paliwa te nie zostały użyte do celów opałowych lub nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dokonał ponownej analizy oświadczeń a zakwestionowane transakcje zestawił w ujęciu tabelarycznym. W tabeli nr 2 organ podatkowy ujął oświadczenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego niepotwierdzone przez nabywców.

W wyniku ponownej analizy zakwestionowanych oświadczeń organ podatkowy I instancji stwierdził, że sprzedaż 1.110 litrów oleju opałowego w grudniu 2007 r. została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami u.p.a. oraz rozporządzenia.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości ewentualnie o umorzenie postępowania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks).

Organ przypomniał także, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 6 listopada 2012 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. i od sierpnia 2007 do grudnia 2007 r. oraz za miesiące styczeń i luty 2008 r. w związku z działalnością skarżącej przez niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu Naczelnikowi Urzędu Celnego deklaracji AKC-3, dotyczących sprzedaży 1.919.989 litrów oleju opałowego, przez co narażono budżet Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art.37 § 1 pkt 1 kks.

Wskazał, że art. 70c Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązuje dopiero od 15 października 2013 r. i był konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Wg organu podatnik zatem powinien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło. Pismem z 13 listopada 2012 r. skarżąca została bowiem powiadomiona, że 6 listopada 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Zatem skarżąca 15 listopada 2012 r. a jej pełnomocnik 19 listopada 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zostali poinformowani o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Podkreślił, że nie ma wątpliwości, że skarżąca wiedziała czego dotyczy postępowanie karne skarbowe, czyjej działalności gospodarczej oraz jakiego okresu.

Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było wszczęciem instrumentalnym, które nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, iż dochodzenie karne skarbowe dotyczące uchylania się od opodatkowania w związku z działalnością stacji [...] w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. i od sierpnia 2007 do grudnia 2007 r. i za styczeń, luty 2008 r. prowadzone pod nadzorem Prokuratury Okręgowej było dołączone do prowadzonego śledztwa w związku z działalnością stacji [...] w sprawie uzasadnionego popełnienia przestępstwa uchylania się od opodatkowania w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. tj. o czyn z art. 54 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks i art.37 § 1 pkt 1 kks oraz do śledztwa w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2005 r. od opodatkowania tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art.6 § 2 kks i art.37 § 1 pkt 1 kks. Od 31 grudnia 2014 r. zakres podmiotowo-przedmiotowy postępowania [...] obejmował już okres od stycznia 2005 do lutego 2008 r. Prowadzone postępowanie przygotowawcze ([...]) zakończone zostało wydaniem postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zostało 29 listopada 2016 r. ogłoszone podejrzanej.

Przedłożony przez stronę wraz z pismem z 17 lutego 2021 r. akt oskarżenia z 26 maja 2017 r. skierowany był przeciwko skarżącej oraz innym osobom.

Stronie postawiony został zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 25 grudnia 2007 r. prowadząc działalność gospodarczą, będąc podatnikiem podatku akcyzowego, pomimo powstania obowiązku podatkowego nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego wymaganych deklaracji AKC-3, księgując w prowadzonym przez siebie podmiocie gospodarczym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, dotyczące sprzedaży łącznie 275 593 litrów tego wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy oświadczenia noszą cechy fałszerstw oraz nie spełniają wymogów formalno-materialnych tj. o czyn z art. 54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Stronie postawiony został również zarzut, że poleciła, kierując dokonaniem tego czynu wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą, podrobienie dokumentów stanowiących oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze tj. o czyn z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 k.k.

Dlatego organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że akt oskarżenia z 26 maja 2017 r. w sprawie o sygnaturze [...] w stosunku do strony, obejmuje tylko okres do maja 2007 r. i w roku 2007 dotyczy tylko 3 oświadczeń za kwiecień-maj 2007 r. Stwierdził też, że dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia wystarczające jest poinformowanie podatnika o przyczynie wywołującej skutek w postaci zawieszenia, tj. o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż konsekwencje wynikające wskazane zostały w stosownym przepisie. W związku z powyższym uznał, że nie budzi wątpliwości, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Następnie organ wyjaśnił, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczeń przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w grudniu 2007 r. regulowało rozporządzenie.

W art. 65 ust. 1 u.p.a., określona została przez ustawodawcę stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości [...] zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Z kolei w art. 65 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy wskazano, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawka akcyzy, określona w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, została obniżona na kwotę [...] zł za 1000 litrów oleju. Warunki stosowania stawki [...] zł/1000 l zostały uregulowane § 4 ww. rozporządzenia. Wskazuje on m.in., że podatnik sprzedający olej na cele opałowe zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, uprawniającym do stosowania obniżonych stawek podatkowych. Jednocześnie organ przytoczył, jaka jest obligatoryjna treść oświadczenia. Przypomniał również o ciążącym na stronie obowiązku składania organowi I instancji miesięcznych zestawień oświadczeń wraz z kopiami samych oświadczeń.

Przypomniał, że w sprawie zobowiązania podatkowego za wskazany miesiąc wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1300/15. W wyroku tym NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 (Dz. U. z 2016 r., poz. 2209), gdzie Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwała na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie - w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji.

Taką wykładnią organy podatkowe były związane w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym organ przyjął, że jego obowiązkiem w przedmiotowym postępowaniu była ocena, do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy lub transakcji, nawet jeśli są dotknięte innymi nieistotnymi brakami formalnymi.

Po dokonaniu ponownej analizy zakwestionowanych oświadczeń pod wyżej wskazanym kątem, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że sprzedaż 1.110 litrów oleju opałowego w grudniu 2007 r. została dokonana z naruszeniem warunków oraz zasad określonych przepisami u.p.a. oraz rozporządzenia.

Ustalenia organu wykazały, że w stosunku do części transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia, w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy, wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenia wymienione w tabeli przedstawionej na str. 22 zaskarżonej decyzji zawierają braki i błędy skutkujące zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 65 ust. 1a pkt. 1 upa, tj. stawki podstawowej, wynoszącej 2000 zł/ 1000 l. Przytoczył w decyzji szczegółowe ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania.

Nabywca (wymieniony w poz. l) zaprzeczył, że dokonywał zakupu oleju opałowego zgodnie ze wskazanym w oświadczeniu terminie, zeznał że nie podpisywał i nie wypełniał oświadczenia, nie jest to również charakter pisma jego żony, która również odbiera olej opałowy. Dane adresowe dotyczące miejsca zamieszkania nabywcy są nieprawidłowe. Tym samym sprzedaż 600 litrów oleju opałowego nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniu o jego przeznaczeniu.

Nabywca (wymieniony w poz.2) oleju opałowego potwierdził fakt jego zakupu oraz przeznaczenia do celów grzewczych, jednakże nie pamiętał daty i ilości nabytego oleju opałowego. Nabywca wskazał maksymalną ilość jaką mógł zakupić jednorazowo (wynikającą z pojemności posiadanego zbiorniku). Uznano zakup 2 500 litrów z przeznaczeniem do celów opałowych. Natomiast stwierdzono, iż 510 litrów oleju opałowego należy opodatkować.

Reasumując, organ II instancji przyjął, że sprzedaż 1.110 litrów w grudniu 2007 r. została dokonana z naruszeniem warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Organ zauważył, że skarżąca prowadziła handel olejem opałowym na dużą skalę i nie była nowicjuszem w tej branży, tak więc powinna dochować wszelkiej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś zaniedbania w zakresie pozyskiwania prawidłowych oświadczeń nie były pojedynczymi przypadkami, lecz dotyczą niemal całego roku 2007. Również postępowanie przygotowawcze nr [...], zakończone skierowaniem 26 maja 2017 roku aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w związku z uszczupleniem podatku akcyzowego obejmowało okres od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007 r.

W ocenie DIAS z treści zeznań kierowców wynika, że skarżąca przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego bez należytej staranności, pomimo, że obowiązek gromadzenia niewadliwych oświadczeń - wynikający z § 4 rozporządzenia, został wprowadzony w życie z dniem 1 maja 2004 r. Jak wynika z przesłuchań kierowców, nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych. Kierowcy zostali zobowiązani do uzupełnienia treści oświadczeń, po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. Skarżąca zauważywszy, że występują sytuacje dotyczące niezgodności danych w oświadczeniach wprowadziła zasadę kontroli danych osobowych z dokumentem tożsamości, ale - jak wynika z zeznań kierowców – uczyniła to od jesieni 2007 r. Natomiast skarżąca w toku postępowania podatkowego, nie podniosła okoliczności, które wskazywałyby na jej należytą staranność w przypadku kwestionowanych transakcji. Nie wykazała ani nie przedstawiła żadnych argumentów świadczących o tym, że pomimo podjęcia działań m.in. organizacyjnych czy nadzorczych, nie była w stanie zapobiec uczestnictwu w oszustwie podatkowym swoich pracowników czy ustrzec się przed uzyskaniem nierzetelnych oświadczeń od nabywców oleju. Zatem jeżeli sprzedawca przy sprzedaży oleju opałowego zaniechał sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, pomimo że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała mu takie sprawdzenie, to nie można twierdzić, że nie miał wpływu na to, że w tych konkretnych zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadkach odebrał oświadczenie nie zawierające prawdziwych danych osobowych nabywcy. Skoro skarżąca nie wprowadziła procedur kontrolnych, to po jej stronie musiała występować świadomość co do możliwości odebrania przez pracownika fałszywego oświadczenia. Zatem skarżąca nie podejmując odpowiednich działań w zakresie organizacji sprzedaży oleju, godziła się na taki stan rzeczy.

Organ dokonał też obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r., które przedstawia się następująco:

- 1.110 X [...]zł za 1.000 litrów = [...] zł,

-obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: 1.110 x [...] zł za 1.000 litrów = [...] zł Zatem zobowiązanie podatkowe wynosi [...] zł.

W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z powodu toczącej się sprawy karnej, o której podatnik został poinformowany; prawidłowa wykładnia prawa materialnego polega na uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczętą sprawą karną, jest możliwie tylko wtedy gdy podatnik został poinformowany, nie tylko o wszczęciu postępowania karnego, ale także o skutku tego wszczęcia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., z których skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego, powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji z zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego nie pozwalał na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń;

3) prawa procesowego w postaci art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. mającego istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, w szczególności poprzez przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego - na podstawie art. 135 oraz 145 § 3 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że decyzja organu II instancji została wydana z powołaniem się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 6 listopada 2012 r. Jednak pismo z 13 listopada 2012 r., którego treść ma potwierdzać zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie spełnia wymogów formalnych, od których uzależniony jest skutek w postaci tego zawieszenia.

Skarżąca wskazała, że na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r.) oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego sprzeczność kontrolowanego przepisu w Konstytucją jest utrata jego mocy obowiązującego. Po stronie ustawodawcy powstał obowiązek zmiany przepisów, który został zrealizowany przez ukształtowanie się stanu prawnego obowiązującego od 15 października 2013 r.

W opinii skarżącej, aby mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ powinien był poinformować wprost, że następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz wskazać, w którym dniu takie zawieszenie nastąpiło oraz co było jego przyczyną, tj. wskazać postępowanie karne skarbowe pozostające w związku z tym zobowiązaniem podatkowym.

Na poparcie tego stanowiska skarżąca wskazała szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z 2 października 2012 r. nr [...]

Zdaniem skarżącej organy państwa w sposób rażący naruszyły prawo, przez instrumentalne wszczęcie i wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, czym naruszyły zasadę legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. oraz zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. W ocenie skarżącej, z tego powodu wykorzystanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi rażące nadużycie prawa, nie podlega ochronie i jest bezskuteczne. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca wskazała wyrok NSA z 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20, postępowanie przez Trybunałem Konstytucyjnym o sygn. K 31/14 z wniosku RPO oraz wyrok WSA z 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19.

Zarzuciła, że wszczęte postępowanie karne skarbowe, nie spowodowało żadnych dalszych czynności w tym postępowaniu, aż do 26 listopada 2016 r. Wszczęcie to było zatem wszczęciem instrumentalnym. Dalej podkreśliła, że akt oskarżenia z 26 maja 2017 r. w sprawie o sygnaturze [...] w stosunku do niej obejmuje tylko okres do maja 2007 r. i w zakresie roku 2007 dotyczy tylko 3 oświadczeń za kwiecień-maj 2007 r.

Zdaniem skarżącej, w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie została zbadana kwestia wpływu wyroku uniewinniającego, od wszystkich zarzucanych jej czynów sformułowanych w akcie oskarżenia z 26 maja 2017 r. Podkreśliła, że pomimo poinformowania pracownika organu odwoławczego o wyroku uniewinniającym z 9 marca 2021 r., fakt uniewinnienia skarżącej nie został uwzględniony w decyzji. Skarżąca podkreśliła, że uzyskała zapewnienie od pracownika organu, że decyzja nie zostanie wydana przed dostarczeniem wyroku uniewinniającego.

Skarżąca podniosła, że stan faktyczny dotyczy okoliczności mających miejsce przed 13 laty, więc jego odtworzenie za pomocą możliwych dowodów jest bardzo utrudnione, jeżeli nie zupełnie niemożliwe. Zatem powinna znaleźć zastosowanie zasada nie rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Tym bardziej, że w orzecznictwie można odnaleźć twierdzenia, zgodnie z którymi zasada in dubio pro tributario odnosi się również do wątpliwości co do stanu faktycznego. Charakter wskazanej zasady wywodzi się z zasad konstytucyjnych, a to zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady ustawowej regulacji opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). W zakresie źródeł formułowania tej zasady wskazuje się także zasady ogólne postępowania podatkowego takie jak: zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasada pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.) czy też czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, że samo zakwestionowanie przez nabywcę ilości nabytego oleju opałowego na etapie postępowania podatkowego jest wystarczające dla przyjęcia, że transakcja taka miała miejsce tylko w takim rozmiarze jak wynika z wyjaśnień nabywcy.

Po pierwsze - w ocenie strony - materiał dowodowy oceniany w niniejszym postępowaniu składa się z oświadczenia nabywcy oleju opałowego (dokument prywatny) oraz zeznań nabywcy złożonych w toku postępowania podatkowego (ewentualnie jego pisemnych wyjaśnień na wezwanie organu). W przypadku istnienia rozbieżności pomiędzy treścią oświadczenia a późniejszymi wyjaśnieniami (zeznaniami) świadka, z których wynika sprzeczny obraz stanu faktycznego, powinno się prowadzić postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia tych sprzeczności. Powinno się brać pod uwagę, że dowód z dokumentu jest pewniejszy, niż dowód z osobowego źródła informacji, na tę samą okoliczność faktyczną, choćby z uwago na upływ czasu. Ponadto prowadząc postępowanie powinno się zmierzać do ustalenia szczegółów dotyczących nabywcy, w tym między innymi, czy nie jest posiadaczem innych urządzeń (pojazdów mechanicznych) napędzanych olejem napędowym i czy taki olej napędowy składający oświadczenie (wyjaśnienia) nabył, czy jest osobą prowadzącą działalność rolniczą i czy nabywa olej napędowy do prowadzenia tej działalności. W przekonaniu skarżącej, z obawy przed odpowiedzialnością karną za wykorzystywanie oleju opałowego do napędzania pojazdów mechanicznych, świadkowie nie potwierdzili rzeczywistej, nabytej od skarżącej ilości oleju. Wykorzystywanie oleju opałowego do napędzania pojazdów mechanicznych, w tym przede wszystkim maszyn rolniczych, jest praktykowane przez rolników. W ocenie skarżącej wiąże się to przede wszystkim z ceną za litr oleju opałowego i niższą akcyzą. Istnieje zatem motyw ekonomiczny do zatajenia przez nabywców rzeczywistej ilości nabytego oleju.

Po drugie, zdaniem skarżącej, zeznania świadków powinny być przez organ przeanalizowane sposób wnikliwy tym bardziej, że przeczą one oświadczeniom składanym przez te same osoby w momencie odbioru oleju. Dlatego też, obowiązkiem organu podatkowego powinno być wyjaśnienie, dlaczego odmawia wiarygodności dowodom zebranym przez skarżącą w momencie wydania oleju opałowego (w postaci oświadczeń nabywców), a za wiarygodne uznaje zeznania (wyjaśnienia) tych samych świadków składane w kilka lat po transakcji. Dalej skarżąca zarzuciła organowi, że nie przeprowadził żadnego przesłuchania świadków w wyniku prowadzonej kontroli skarżącej, a jedynie skierował pisemne wezwania, w wyniku których uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego oleju opałowego. Zdaniem skarżącej tak przeprowadzonego postępowania nie można uznać za wyczerpujące postępowanie dowodowe.

Skarżąca zarzuciła również, że nie została zbadana przez organ kwestia pojemności posiadanych przez każdego ze świadków zbiorników na olej opałowy, do wskazanego w oświadczeniu urządzenia. Wyjaśnienia (zeznania) uznano za wiarygodne, pomimo ich niespójności po pobieżnej analizie danych technicznych urządzeń.

Po trzecie kolejnym brakiem postępowania dowodowego - zdaniem skarżącej - jest okoliczność, że nie przesłuchano żadnego z jej pracowników - kierowców rozwożących olej na okoliczności związane ze sprzedażą w odniesieniu do wszystkich oświadczeń. Wskazała, że kierowcy zostali przesłuchani tylko w związku z niektórymi oświadczeniami. Tymczasem to kierowcy bezpośrednio dokonywali sprzedaży oleju z autocysterny i osobiście odbierali oświadczenia od nabywców oleju. W ocenie skarżącej, nieuprawniony jest pogląd, że jedynym wyznacznikiem rzetelności oświadczeń ma być zawsze zeznanie złożone przez nabywcę. Podsumowując skarżąca wskazała, że błędne są ustalenia organu polegające na zakwestionowaniu prawdziwości oświadczeń w sytuacji, gdy z opinii grafologa nie wynika fakt podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie. Podniosła, że przepisy nie wymagały aby oświadczenie, było wypełnione własnoręcznie przez osoby składające oświadczenie.

Dlatego oświadczenia wymienione w tabeli nie potwierdzają, że olej został zużyty na cele inne niż opałowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W piśmie procesowym z 30 czerwca 2021 r. pełnomocnik skarżącej sformułował co do zaskarżonej decyzji zarzuty tożsame, jak w skardze. Podkreślił, że w piśmie z 13 listopada 2012 r. skarżąca została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale nie o jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem strony, celem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 było niepozostawienie podatnikowi wątpliwości co do terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a nie informowanie go o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r., w której zalecił on, aby organy podatkowe informowały podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i o jego dalszym biegu po upływie terminu przedawnienia, a którą organy zignorowały.

Dalej pełnomocnik stwierdził, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega nie tylko kwestia, czy zobowiązanie uległo przedawnieniu oraz czy zaistniały okoliczności uzasadniające zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, ale także czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Fakt, że zawiadomienie o wszczęciu postepowania karnego skarbowego zostało doręczone półtora miesiąca przed upływem terminu przedawnienia upoważnia do stwierdzenia, że miało ono charakter instrumentalny.

Zarzucił, że organ nie wstrzymał się z wydaniem decyzji II instancji mimo, że był informowany o mającym zapaść orzeczeniu w sprawie karnoskarbowej, który powinien być uwzględniony - w tym w kontekście owego instrumentalnego wszczęcia - w sytuacji, gdy skarżąca została uniewinniona od stawianych jej zarzutów. Sąd uznał, że ilość wadliwych oświadczeń jest marginalna (mniej niż 3% wszystkich); wskazał też, że nie wykazano żadnego przypadku, w którym skarżąca sama fałszowałaby oświadczenia lub poleciła to robić pracownikom. Zdaniem strony potwierdza to tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania.

Nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że kwestia przedawnienia została już rozstrzygnięta przez sąd administracyjny. Poprzedni wyrok I instancji został bowiem uchylony przez NSA i nie wiąże organów podatkowych, zaś NSA w swym wyroku do kwestii przedawnienia się nie odniósł. Zarzut ten nie był bowiem podnoszony w skardze kasacyjnej, zatem NSA nie miał możliwości badania tego zagadnienia.

W piśmie procesowym z 20 września 2021 r. pełnomocnik strony – powołując się na art. 122 i 187 O.p. – podniósł, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ciąży na organie. Zatem to organ działając z urzędu winien wykazać, że oświadczenia nabywców nie stanowią podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, a w razie niedających się usunąć wątpliwości co do prawdziwości oświadczeń, rozstrzygnąć je na korzyść podatnika.

Natomiast fakt, że świadkowie składali zeznania pod odpowiedzialnością karną nie jest okolicznością przesądzającą o prawdziwości i rzetelności zeznań. Organ zobowiązany był bowiem do dokonania oceny dowodów apriorycznej (okres, jaki upłynął od opisywanych faktów, jaki interes mogli mieć świadkowie w przedstawieniu zdarzeń w określony sposób) oraz aposteriorycznej (przeprowadzonej odnośnie każdego dowodu z zeznań z osobna, ale i z uwzględnieniem pozostałych dowodów. Natomiast niektóre z zeznań świadków ocenił jako niespójne.

Dalej stwierdził, że treść oświadczenia woli nie musi być sporządzona własnoręcznie przez osobę, która je składa, wystarczające jest, aby osoba oświadczenie takie własnoręcznie podpisała. Natomiast proces uzupełniania oświadczeń nie może być utożsamiany z ich podrabianiem czy fałszowaniem. Zatem cel sprzedaży może być uznany za niezidentyfikowany jedynie wówczas, gdy nie zostało podpisane przez osobę wskazaną jako nabywca. Dalej odnosząc się do zeznań kierowców ocenił je jako niespójne i nielogiczne powołując się na to, że tak samo ocenił je Sąd Okręgowy (w wyroku uniewinniającym skarżącą). Jednocześnie skonstatował, że oświadczenia kierowców, że nie dochodziło do fałszowania przez nich oświadczeń nie zostały podważone. Następnie pełnomocnik odniósł się do twierdzenia organu, że skarżąca nie wdrożyła skutecznych rozwiązań kontrolnych, podczas gdy w firmie był pion pracowników zatrudnionych w biurze i księgowości oraz pion zajmujący się wystawianiem paragonów i faktur, na których zostały scedowane określone obowiązki, przez co skarżąca i jej mąż byli zwolnieni z osobistego ich wykonywania. Powołał się na wyrok TK z 12 lutego 2015r. SK 14/12, zwalniający od odpowiedzialności podatnika, gdy określenie zobowiązania było wynikiem przestępczej działalności innych osób. Ustosunkował się też szczegółowo do 3 oświadczeń złożonych w przedmiotowym miesiącu podejmując polemikę ze stanowiskiem organu.

W piśmie procesowym z 13 października 2021 r. organ ustosunkował się do pisma strony z 30 czerwca 2021 r. Zdaniem organu w stanie prawnym z daty zawiadomienia strony i jej pełnomocnika o wszczęciu postepowania karnego skarbowego ukształtowany był pogląd, że dla wystąpienia zawieszenia przedawnienia istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne.

Odnosząc się zaś do zarzutu nieuwzględnienia w zawiadomieniu treści przewidzianej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, organ podniósł, że w wyniku dokonanego zawiadomienia wiedza skarżącej na temat jej sytuacji prawnej dalece wykraczała poza wymagany zakres informacji, o którym mowa w interpretacji ogólnej. Według interpretacji, w zawiadomieniu nie podaje się bowiem informacji o okolicznościach i powodach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przesłankach i zakresie tego postępowania.

Polemizując natomiast z zarzutem jakoby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie instrumentalny charakter organ szczegółowo wskazał historię postępowań przygotowawczych i ich łączenia. Końcowo stwierdził, że w przypadku zarzutów obejmujących okres od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007 r. postępowanie przygotowawcze zakończyło się skierowaniem 26 maja 2017 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego, co wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nie miało jedynie instrumentalnego charakteru.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że organ nie wstrzymał się z wydaniem decyzji w II instancji, do czasu zapoznania się z wyrokiem uniewinniającym skarżącą, organ stwierdził, że wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego.

W kolejnej odpowiedzi na pismo procesowe z 20 września 2021 r., tj. w piśmie z 13 października 2021 r. organ podniósł, że na sprzedawcy zamierzającym skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej ciążył obowiązek uzyskania koniecznych oświadczeń, przy czym winny one być autentyczne (prawdziwe) i rzetelne. Nie mają takiego waloru oświadczenia, których treść nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym, a który został ustalony w oparciu o wiele różnych źródeł dowodowych. Stwierdził, że stosował w trakcie postępowania zasadę in dubio pro tributario, gdyż w sytuacji, gdy nabywcy potwierdzili zakup pewnej ilości oleju oraz gdy nie pamiętali dokładnej daty albo ilości albo, gdy mimo uchybień cel grzewczy został ustalony, oświadczenia takie były uznawane. Podtrzymał twierdzenia o braku należytej staranności u strony, skoro przyjmowała ona oświadczenia niekompletne, które dopiero później, tj. po zakończeniu kontroli organu I instancji były uzupełniane. Również dotyczące tego uzupełniania zeznania kierowców były spójne, także w tym zakresie, gdy zeznawali oni że nie weryfikowali oni danych nabywców ani nie żądali okazania dowodu tożsamości, czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali.

Odnosząc się do wyroku Sądu Okręgowego z 9 marca 2021 r. sygn. [...], uniewinniającego skarżącą i jej męża od zarzutu z art. 270 § 1 k.k. i innych, organ stwierdził, że fragmenty uzasadnienia tego wyroku, wskazują, że: nie wszystkie procedury związane ze sprzedażą oleju były wzorowo przestrzegane; oskarżeni nie przywiązywali odpowiedniej uwagi do treści pozyskiwanych i składanych w siedzibie ich firmy przez kierowców oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju na cele grzewcze; nie sprawowali wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami; wskazana ilość oleju opałowego została zbyta przez skarżącą niezgodnie z przeznaczeniem wynikającym z oświadczeń paliwowych, a dokumentacja prowadzona była nierzetelnie, wskutek czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym; nie było możliwości ustalenia ile oświadczeń nie miało dopasowanych paragonów. Zatem takie uzasadnienie potwierdza ocenę organu co do braku rzetelności w prowadzonej działalności. Natomiast kwestia uniewinnienia skarżących była wynikiem tego, że nie stwierdzono istnienia po stronie skarżącej i jej męża zamiaru, w szczególności bezpośredniego.

W piśmie zaś z 15 grudnia 2021r pełnomocnik skarżącej podjął dalszą polemikę ze stanowiskiem organu . Stwierdził, że organ naruszył prawo procesowe tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez stwierdzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego mimo, że nie odniósł się do podstawowych okoliczności:

- wszczęcia postępowania na niecałe dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia,

- objęcie aktem oskarżenia tylko 3 oświadczeń (dotyczących 2 miesięcy),

- różnicy między kwotą uszczuplonego podatku wynikającą z aktu oskarżenia a kwotą wynikającą z decyzji wymiarowej,

- wyroku uniewinniającego.

Organ podatkowy naruszył także prawo procesowe w postaci art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez podniesienie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany poprzez wystawienie tytułów wykonawczych. Kwestia ta nie była podnoszona w zaskarżonej decyzji oraz oczywistym jest, że postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z 2012 r. zostały umorzone i wszelkie czynności egzekucyjne podjęte na ich podstawie nie wywołały skutków prawnych.

Zarzucił wreszcie organowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak konkretnego odniesienia się w zaskarżonej decyzji, dlaczego uznaje poszczególne oświadczenia nabywców oleju opałowego za podrobione, mimo braku obiektywnego dowodu na tą okoliczność.

Podniósł po raz kolejny, że zarzut przedawnienia oparty o zarzuty braków w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie był przedmiotem rozpoznania przez NSA. Wręcz przeciwnie, w wyroku z 5 października 2017 r. NSA stwierdził, że "ocena kwestii (kwalifikacji działań skarżącej do popełnienia czynu z art. 54 § 1 kks – przyp. Sądu) nie leży w kompetencji organu podatkowego (...) ani sądu administracyjnego." Powoduje to, że wyrok NSA pozostaje w sprzeczności z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21, nakazującą sądowi badającemu legalność decyzji podatkowej dokonanie także oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

Podniósł, że nieuzasadnione jest powoływanie się przez organ na okoliczności świadczące o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, które nie mogą mieć znaczenia w sprawie. Decyzja z 17 października 2012 r. została bowiem uchylona, zatem podjęte na jej postawie czynności egzekucyjne nie mogły prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z uchwałą NSA z 26 lutego 2018 r. o sygn. akt I FPS 5/17. Nadto postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych zostały umorzone. Stwierdził, że organ winien wskazać konkretnie, a nie ogólnie w jaki sposób okoliczności związane z prowadzeniem działalności przekładają się na wadliwość konkretnego oświadczenia i nie jest wystarczające ogólne omówienie dowodów. Podtrzymał twierdzenie, że wobec obiektywnych opinii grafologicznych niestwierdzających fałszowania oświadczeń należy uznać, że subiektywne twierdzenia wystawców oświadczeń, że ich podpisy zostały podrobione nie mogą być uznane za wiarygodne.

Pismem z 16 lutego 2022 r. organ ustosunkował się do pisma pełnomocnika skarżącej z 15 grudnia 2021 r. Nie zgodził się z zarzutem nadużycie prawa poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponownie przedstawił okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zaznaczył też, że prowadzone postępowanie zakończyło się skierowaniem 26 maja 2017 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego i skarżącej postawiony został zarzut o czyn z art.54 § 1 kks i art. 56 § 1 kks i art.61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art.7 § 1 kks.

DIAS podkreślił, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art.70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest zawiadomienie podatnika o samym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, bez konieczności przedstawienia zarzutów konkretnej osobie. Zawiadomienie skarżącej wysłane zostało w okresie przed wejściem w życie art.70 c Ordynacji podatkowej tj. 15 października 2013 r., zgodnie z którym do ustawy dodana została regulacja określająca obowiązki organów podatkowych, m.in. obowiązek zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie zawierało tego warunku. W sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2007 r.

Polemizując ze stanowiskiem pełnomocnika strony, dotyczącym oceny przez Sąd przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art.70c o.p. DIAS podkreślił, iż w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1 /21 postępowanie karne nie zostało wszczęte dla pozoru.

Pismem z 29 marca 2022 r. Rzecznik [...] (dalej: Rzecznik) zawiadomił o wstąpieniu do postępowania i przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Poparł wnioski skarżącej i wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, w szczególności z wyciągu z aktu oskarżenia z 26 maja 2016 r. sygn. [...], kopii wyroku Sądu Rejonowego z 19 marca 2018 r. sygn. akt [...], pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 9 września 2019 r.

W ocenie Rzecznika zaskarżona decyzja narusza:

1.przepisy prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 208 § 1 O.p. poprzez brak umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

2) art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców, z uwagi na to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji DIAS w istocie uniemożliwia kontrolę instancyjną, a więc sprawdzenie okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru, zupełnie nie wyjaśnia rozbieżności między treścią zarzutu karno-skarbowego (niezasadnego - skarżąca została uniewinniona) a treścią decyzji organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2007 r. oraz nie rozważa wpływu na postępowanie podatkowe wobec skarżącej, uzyskanej jeszcze przed wydaniem decyzji w II instancji, informacji o tym, że Sąd Okręgowy wyrokiem z 9 marca 2021 r. sygn. akt. [...] uniewinnił skarżącą od zarzucanych jej czynów w tym tych, które były podstawą do wszczęcia wobec niej postępowania karnego skarbowego 6 listopada 2012 r., ani nie wyjaśnia przyczyn ponownego zawiadomienia skarżącej, w piśmie z 9 września 2019 r., o zawieszeniu z dniem 29 listopada 2016 r., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co niewątpliwie stanowi istotne naruszenie zasady zaufania do organów państwa, zasady legalizmu oraz zasady prawdy obiektywnej,

3) art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców, przez uznanie w treści decyzji DIAS, że świadkowie (kierowcy), których zeznania przytacza w decyzji organ II instancji, stanowią wiarygodny dowód w sprawie podatkowej, choć Sąd Okręgowy w wyroku z 9 marca 2021 r. sygn. akt. [...], uznał zeznania tych kierowców za niespójne, niekonsekwentne oraz niekorespondujące ze sobą, wskazując także, że zostali oni już skazani za fałszowanie dokumentów, nie informowali o niczym skarżącej, a nawet działali na jej niekorzyść. Z kolei inni kierowcy skarżącej, czy pracownicy innych działów firmy skarżącej, zgodnie oświadczyli, co zostało pominięte w decyzji DIAS, że nie dochodziło do fałszowania oświadczeń, ani nie było takich poleceń ze strony skarżącej, zaś zeznania te Sąd Okręgowy uznał za wiarygodne, uniewinniając tym samym skarżącą od zarzucanych jej czynów. Skarżąca nie może ponosić prawnych konsekwencji za przestępstwa popełnione przez inne osoby, o których nie wiedziała ani nie mogła wiedzieć, gdyż takie rozumowanie organu II instancji, stanowiłoby w istocie złamanie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy oraz zasady zaufania do organów państwa.

2. przepisy prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez brak uwzględnienia przez organ przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego tuż przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć o celowym wykorzystaniu przez organ tej instytucji procesowej, jedynie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zwłaszcza, że jak wskazuje skarżąca, w sprawie karnej skarbowej dotyczącej uchylania się w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. i od sierpnia 2007 r. do grudnia 2007 r. oraz za okres od stycznia do lutego 2008 r. od opodatkowania, od dnia wszczęcia tego postępowania tj. od 6 listopada 2012 r., aż do 26 listopada 2016 r., nie były podejmowane żadne czynności procesowe, zaś Sąd Okręgowy wyrokiem z 0 9 marca 2021 r. uniewinnił skarżącą od popełnienia zarzucanych jej czynów, wskazując w uzasadnieniu m.in. cyt.; "(...) przypisanie oskarżonej dokonania czynów mających stanowić przestępstwa karnoskarbowe – z art. 54 § 1 kks oraz art. 61 §1 kks — jest całkowicie dowolne i rażąco bezzasadne. (...) ",

2) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie przez organ II instancji, że nawet niesłuszne wszczęcie wobec danej osoby tj. skarżącej, postępowania karnego (a za takie musi być przecież uznane wszczęcie postępowania, w przypadku wyroku uniewinniającego) rodzi negatywne skutki dla jej odpowiedzialności podatkowej, pozostając bez wpływu na to postępowanie, co stanowi niedopuszczalne zaprzeczenie zasadzie demokratycznego państwa prawnego oraz zasadzie zaufania do organów państwa.

Wobec tego Rzecznik wniósł o:

1.uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz umorzenie postępowania podatkowego, w oparciu o brzmienie art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a.,

2. stwierdzenie na podstawie art. 152 § 1 p.p.s.a., w przypadku uwzględnienia skargi, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu,

Pismem z 29 kwietnia 2022 r. Fundacja [...] złożyła wniosek o dopuszczenie do udziału w postępowaniu w charakterze uczestnika. Następnie przedstawiła swoje stanowisko w sprawie zbieżne ze stanowiskiem strony i Rzecznika [...].

Pełnomocnik skarżącej pismem z 27 kwietnia 2022 r. złożył wniosek o zawieszenie toczącego się postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny spraw o sygn. akt SK 122/20 oraz SK 52/21. W jego ocenie związek powyższych spraw ze sprawą skarżącej jest zasadniczy. W sytuacji, w której Trybunał Konstytucyjny przychyliłby się do stanowiska zajętego w powyższych skargach konstytucyjnych oczywistym byłoby, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

W piśmie tym zawarł również wniosek o odroczenie posiedzenia wraz z wnioskiem dowodowym o doręczenie wyroków SR o sygn. akt: [...] i [...], skazujących kierowców skarżącej.

Na rozprawie 5 maja 2022 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dołączenie do materiału dowodowego wyroku SR sygn.. akt [...], wraz z informacja czy wyrok ten jest prawomocny, ewentualnie ze wskazaniem dalszego toku postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1300/15, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1947/13. Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że Sąd nie może formułować ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA z 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).

Na wstępie Sąd rozważył zarzut przedawnienia, jako że w sytuacji, gdyby był on zasadny, zbędna byłaby analiza pozostałych zarzutów skargi, a decyzja organu podatkowego musiałaby być uchylona. Sąd doszedł jednak do przekonania, że nie jest on uzasadniony.

Zarzut ten skarżąca podnosiła w kilku aspektach: twierdziła, że zawiadomienie o wszczęciu postepowania karnego skarbowego nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia z uwagi na fakt, że nie zawierało informacji o tym, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu terminu i podnosiła, że wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny. Twierdziła także, że zarzuty te nie były przedmiotem orzeczenia NSA z 5 października 2017 r., zatem nie są objęte res iudicata.

Zarzutów tych Sąd nie podzielił.

Wyjaśniając powyższe, wskazać należy, że w wyroku z 5 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1300/15, uchylającym poprzedni wyrok WSA w Gliwicach, dotyczący decyzji za grudzień 2007 r., a którym Sąd orzekający jest związany, NSA nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do przedawnienia, gdyż zarzut ten nie był ponoszony przez skarżącą. Jednakże przytoczył stanowisko WSA zaprezentowane w zaskarżonym wyroku wskazując, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż skarżąca 15 listopada 2012 r. została powiadomiona o wszczęciu wobec niej postępowania o przestępstwo skarbowe.

W tym miejscu wskazać trzeba, że skarżąca zaskarżyła do WSA w Gliwicach decyzje organu odwoławczego dotyczące podatku akcyzowego za cały 2017 r. Od wyroków tut. Sądu oddalających skargi strony, wniesiona została kasacja. NSA uwzględnił kasację i uchylił wyroki tut. Sądu. W większości wyroków NSA odniósł się do kwestii przedawnienia. Np. w uzasadnieniu wyroku z 5 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1559/15, który dotyczył podatku akcyzowego za sierpień 2007 r., NSA stwierdził, że "Z treści znajdującego się w aktach podatkowych postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 6 listopada 2012 r. wydanego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego wynika, iż wszczęto w tym dniu śledztwo w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. w związku z działalnością stacji [...] przez niezłożenie właściwemu organowi podatkowemu – Naczelnikowi Urzędu Celnego w C. deklaracji AKC-3, dotyczących sprzedaży 1.919.989 litrów oleju opałowego, przez co narażono budżet Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe, określone w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Powyższe wskazuje więc, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe związane jest bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2007 r. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (m.in. pismo z 4 stycznia 2013 r.) wynika ponadto, że skarżąca w dniu 15 listopada 2012 r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., została poinformowana w formie pisemnej o wszczęciu ww. postępowania karnego skarbowego, którego dotyczyło ww. postanowienie. Ten stan faktyczny wynikający z wyżej powołanych dowodów nie został w skardze kasacyjnej skutecznie zakwestionowany w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zatem jest wiążący co do oceny, czy prawidłowo zastosowano w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wynika, że NSA badał pismo z 13 listopada 2012 r. doręczone skarżącej 15 listopada 2012 r. a jej pełnomocnikowi 19 listopada 2012 r. i uznał, że skutecznie zawiesiło ono bieg terminu przedawnienia. Zauważyć też przyjdzie, że w dacie orzekania tj.: 5 października 2017 r. Przy czym zaznaczyć przyjdzie, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnem znany był wyrok TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia, a mimo to nie wpłynął on na zmianę stanowiska NSA.

Zdaniem Sądu orzekającego stanowisko NSA zaprezentowane w uzasadnieniu przywołanego wyroku należy odnieść do kwestii przedawnienia podatku akcyzowego za grudzień 2007 r.

Uzupełniając jedynie stwierdzenie NSA przypomnieć należy, że art. 70c O.p. w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia"

- został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2013 r. (Dz. U. z 2013r., poz.1149) zmieniającej nin. ustawę z dniem 15 października 2013 r. Oznacza to, że wszedł w życie prawie rok po dniu, w którym organ dokonywał stosownego zawiadomienia podatniczki. Nie sposób więc stawiać organowi zarzutu, że treść zawiadomienia nie w pełni odpowiadała wymogom przepisu, który wszedł w życie rok później. Nie ulega natomiast wątpliwości, że skarżąca miała pełną świadomość czego dotyczy wszczęte postępowanie, tj. jakich zobowiązań, w jakim podatku i za jakie okresy. Odnośnie tego, że nie została poinformowana o tym, że przedawnienie nie nastąpi, zauważyć przyjdzie, że wówczas żaden przepis prawa obowiązku takiego na organ nie nakładał. Po wtóre, odwołać się należy do tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11 stwierdzającego niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonym w nim zakresie. W tezie tego wyroku, Trybunał Konstytucyjny stwierdził mianowicie, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany (pogrubienie Sądu) najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Oznacza to, że Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności omawianego przepisu upatrywał nie w niewiedzy podatnika co do skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego (bo ten wynika wprost z przepisów prawa i powinien być znany każdemu), lecz o fakcie wszczęcia takiego postępowania, której to świadomości podatnik może nie mieć, jako że początkowo postępowanie toczy się w sprawie, a nie przeciwko osobie.

Po trzecie wreszcie system prawa opiera się na założeniu, że treść przepisów jest powszechnie znana, co wyraża się w paremii ignorantia iuris nocet. Zasadniczo nikt nie może się uchylić od negatywnych dla siebie skutków tylko przez to, że powoła się na nieznajomość prawa. Odnośnie powyższego zauważyć należy, że skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, prowadziła działalność gospodarczą od wielu lat, zatrudniała pracowników zajmujących się sprawami podatkowymi firmy i posiadała profesjonalnego pełnomocnika, któremu również pismo zawiadamiające o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zostało doręczone. Nie można więc racjonalnie założyć, że nie miała świadomości skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaki został spowodowany przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a o tym fakcie została poinformowana skutecznie.

Natomiast fakt, że zawiadomienie nie w pełni pokrywa się z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów nie czyli go bezskutecznym. Interpretacja taka nie jest bowiem źródłem prawa, co czyni zarzut sprzeczności zawiadomienia z nią za pozostający bez wpływu na ocenę legalności decyzji. Z drugiej strony, zakres informacji, jakie zawarte zostały w zawiadomieniu organu jest nawet szerszy, niż w powołanej interpretacji.

Rozważając natomiast kwestię przedawnienia w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przypomnieć należy, że 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę o sygn. I FPS 1/21, w której stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że w chwili obecnej ukształtowały się dwie linie w odmienny sposób odnoszące się do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych. Według linii starszej i do niedawna dominującej sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Jednak według przeciwnego poglądu prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. NSA wskazał również, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że na fikcyjny charakter takiego postępowania może wskazywać jego wszczęcie na krótko przed przedawnieniem zobowiązania.

Odnosząc powyższe rozważania NSA do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 6 listopada 2012 r., a więc 14 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Nie jest to wystarczające dla uznania, że wszczęcie takie istotnie miało instrumentalny charakter. Konieczne jest powiązanie tej przesłanki z innymi okolicznościami sprawy, które analizowane łącznie mogą potwierdzić lub obalić tezę o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Drugim elementem wskazującym na przedmiotowe zastosowanie postępowania karnego skarbowego – w ocenie NSA - jest brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po jego wszczęciu.

W tym zakresie Sąd zauważa, że wobec strony było prowadzone postępowanie karne, które toczyło się przez kilka lat, zgromadzono w jego toku obszerny materiał dowodowy łącznie z zeznaniami wielu świadków i opinią biegłego grafologa, a prokurator objął skarżącą aktem oskarżenia. Okoliczności te wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter jak najbardziej realny. To, że finalnie skarżąca została uznana za niewinną zarzucanych jej czynów na skutek wydania wyroku sądu karnego i to II instancji nie zmienia faktu, że podstawę tego uniewinnienia stanowią ustalenia będące wynikiem długotrwałego postępowania i w oparciu o zgromadzone w jego toku dowody.

Pełnomocnik strony skarżącej jako okoliczności świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego wskazał:

- wszczęcie postepowania niecałe 2 miesiące przed przedawnieniem, (co nie dotyczy rozpoznawanej sprawy),

-objęcie aktem oskarżenia tylko 3 oświadczeń dot. 2 miesięcy,

-różnicy uszczuplonego podatku wynikającą z aktu oskarżenia a kwotą decyzji wymiarowej,

- wyroku uniewinniającego.

Z przytoczonych przez pełnomocnika okoliczności Sąd wywiódł wnioski wręcz przeciwne niż on. To, że w sprawie prokurator wystąpił z aktem oskarżenia, nawet w zakresie węższym, zarówno czasowo, jak i w zakresie zarzucanych uszczupleń niż w postanowieniu o wszczęciu postępowania wyklucza – zdaniem Sądu – zarzut fikcyjności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszak w dacie wszczęcia nie jest potwierdzony ani fakt popełnienia przestępstwa ani jego sprawca, a postępowanie służy dopiero ustaleniu tych okoliczności. Z drugiej strony nie jest tak, że gdy akt oskarżenia nie zostanie wniesiony, jest to równoznaczne z potwierdzeniem tego zarzutu. W cytowanej uchwale NSA zwrócił bowiem uwagę nie na wynik postępowania przygotowawczego, lecz na realną aktywność organów tego postępowania po jego wszczęciu, a która w przedmiotowej sprawie jest bezsporna.

Prowadzi to do konkluzji, że w przedmiotowym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nakierowane było na realizację celów tego postępowania takich jak zbieranie dowodów i wykrycie sprawców przestępstwa, a nie na osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wyklucza tezę o jego instrumentalnym charakterze.

Świadczy to, że zarzuty dotyczące tej kwestii są nieuzasadnione.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać przyjdzie, że stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe określa art. 65 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257). Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 w/w ustawy). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. (art. 65 ust. 1 a w/w ustawy)

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. (art. 65 ust. 2 w/w ustawy)

W wykonaniu tej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., Nr 87, poz. 825).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Natomiast według § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Początkowo wykładnia cytowanych przepisów była bardzo ścisła. Sądy administracyjne uznawały, że brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka umożliwiająca podatnikowi zastosowanie preferencyjnej stawki podatku. Następnie została ona jednak złagodzona na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15, z którego wynika, że domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe wyklucza dopiero przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na identyfikację nabywcy. Według TK przy badaniu oświadczeń konieczne jest rozważenie, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować należy tylko te oświadczenia, których braki uniemożliwiają identyfikację nabywcy lub transakcji.

Taki też pogląd i zalecenia sformułował w przedmiotowej sprawie NSA w wyroku z 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1300/15. NSA nakazał organowi ocenić, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełniają wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych.

Wymogom tym organ sprostał.

W tym miejscu przypomnieć przyjdzie, że postanowieniem z 9 stycznia 2012 r. organ pierwszoinstancyjny wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. W trakcie tego postępowania organ uzyskał pisemne zeznania w sprawie faktu zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach; przeprowadził analizę danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. [...]) oraz Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników; dokonał konfrontacji danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy i urzędy wojewódzkie; przeprowadził czynności sprawdzające u kontrahentów strony wykonujących działalność gospodarczą; przesłuchał osoby wskazane na oświadczeniach, jako nabywcy oleju opałowego; wezwał osoby, których dane widniały na oświadczeniach, do złożenia wyjaśnień w kwestii zakupu oleju opałowego od skarżącej. Niezależnie od powyższego przesłuchano w charakterze świadka, niektóre osoby kupujące olej opałowy. O fakcie tym informowano stronę zapewniając jej czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

Postanowieniem z 21 września 2012 r. włączono do akt przedmiotowego postępowania materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym nr [...], w postaci zeznań kierowców zatrudnionych w firmie skarżącej. Zeznania dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego, w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz weryfikacji danych w nich zawartych. Kierowcy zeznali, że nie weryfikowali danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości w okresie całej sprzedaży, tylko od jesieni 2007 r. (jak zeznał kierowca G. L.). Przyjmowali oni oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego niezawierające wszystkich wymaganych elementów. Uzupełnienia treści oświadczeń, głównie numerów NIP i PESEL, dokonywano w późniejszym terminie (post factum). Pięciu przesłuchanych kierowców zeznało, że nie wystawiali faktur VAT ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie, kiedy kupujący tego zażądał oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych, wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Nie dysponowali oni przenośną kasą fiskalną, tym samym paragony oraz faktury wystawiano w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Wtedy również następowało rozliczanie pieniędzy oraz przekazanie wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL. Zeznania kierowców zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obu organów.

W trakcie ponownie prowadzonego postępowania (po wyroku NSA z 5 października 2017 r.) organ pierwszoinstancyjny zwrócił się do Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Powiatowej Policji w L. z prośbą o przekazanie zabezpieczonych dokumentów firmy skarżącej w postaci m. in.: oświadczeń i paragonów, faktur sprzedaży i zakupu oleju opałowego za okres od stycznia do maja 2007 r. oraz od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r. Zwrócił się też z zapytaniem do Prokuratora Wydziału [...] Śledczego Prokuratury Okręgowej w C., czy prowadzone śledztwo zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do sądu. Jednocześnie wniesiono o wyrażenie zgody na wykorzystanie w prowadzonych postępowaniach podatkowych opinii biegłych z zakresu pisma ręcznego, dotyczących oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiące od stycznia 2007 r. do maja 2007 r. oraz od sierpnia 2007 r. do lutego 2008 r.

Następnie postanowieniem z 8 lipca 2020 r. włączono do postępowania opinie biegłych z zakresu pisma ręcznego oraz protokoły z przesłuchań w charakterze świadków - nabywców oleju opałowego - zebrane w toku prowadzonej przez Sąd Rejonowy w C. sprawy o sygnaturze [...] dot. M. G. i innych.

Pozyskane w ten sposób dowody wraz z uprzednio zgromadzonym materiałem dowodowym zostały ocenione przez organy zgodnie z wytycznymi NSA.

Przede wszystkim działając zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, organ rozstrzygnął wszystkie wątpliwości na korzyść strony. Organ uznał, że olej opałowy został zakupiony w celach opałowych: w przypadku transakcji sprzedaży z zawyżoną ilością, gdy nabywcy potwierdzili fakt zakupu oleju oraz przeznaczenia do celów grzewczych, ale zakwestionowali ilość nabytego oleju, przy czym wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju lub maksymalną ilość jaką mogli jednorazowo zakupić oraz gdy potwierdzony został zakup oleju opałowego od strony, jednakże kupujący nie pamiętają dokładnych dat transakcji jak i ilości zakupionego paliwa, bądź też stwierdzone uchybienia pozwalają na uznanie, że zakupiony olej został zużyty na cele grzewcze.

Zatem podnoszone w pkt 2 petitum skargi zarzuty okazały się bezzasadne.

W wyniku oceny zgromadzonego obszernego materiału dowodowego prawidłowo organ zakwestionował 3 oświadczenia opisane szczegółowo w tabeli na str. 22 zaskarżonej decyzji.

1. J. O. – na oświadczeniu brak typu urządzenia grzewczego. Świadek dwukrotnie zeznał, że nie kupił oleju opałowego w ilości wskazanej w oświadczeniu, zaprzeczył tym samym przeprowadzeniu transakcji. Zeznał również, że podpis nie jest jego autorstwa ani jego żony. Organ nie miał podstaw do uznania tego oświadczenia za prawidłowe.

2. K. L. - na oświadczeniu jest nieczytelna data jego wystawienia. Świadek zeznał, że nie kupił oleju opałowego w takiej ilości jak na oświadczeniu i oświadczenie nie jest przez niego podpisane.

Oceniając stanowisko organu co do prawidłowości złożonych oświadczeń i ilości oleju, które mogły być uznane za sprzedane z zachowaniem warunków koniecznych dla zastosowania niższej stawki podatkowej przypomnieć należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku I GSK 1300/15. Sąd wskazał w nim, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy oceni, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe (...) spełniają wymogi ustawowe i zdyskwalifikuje tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych.

W ocenie Sądu wyżej omówione zestawienie dowodzi, że organ prawidłowo wywiązał się z obowiązków nałożonych wyrokiem Sądu.

Sąd nie podzielił zarzutu strony, że organ dowolnie przyjął zeznania tych osób za prawdziwe, jednocześnie odmawiając wiarygodności oświadczeniom, a przecież osoby te mogły kłamać, gdyż zużyły paliwo do celów innych niż grzewcze, np. napędu maszyn rolniczych i mogły się obawiać konsekwencji finansowych dla siebie.

Po pierwsze, są to jedynie niczym nie poparte spekulacje, które nie mają wartości dowodowej. Nie można racjonalnie dopuścić założenia, że gołosłownymi twierdzeniami skarżąca może podważyć przeprowadzone dowody. Faktem jest, że ciężar dowodu obciąża organ podatkowy, ale podatnik nie jest zwolniony z obowiązku współdziałania w ustalaniu stanu faktycznego. Jeśli organ ustalił ten stan przy pomocy wielu różnych dowodów, to skarżąca nie może się ograniczyć jedynie do ich kontestowania, ale winna je skutecznie podważyć oferując przeciwdowody, czego skarżąca nie uczyniła. Jeśli świadek twierdzi, że nie ma zbiornika o określonej pojemności albo nie zakupił takiej ilości oleju jak w oświadczeniu i nie podpisał oświadczenia, to z jakiego powodu organ miałby takie oświadczenie uznać za wiarygodne.

Wreszcie zauważyć przyjdzie, że skala ujawnionych nieprawidłowości za 2007 r. podważa takie stanowisko skarżącej. Kwestionowane oświadczenia nie mają bowiem charakteru incydentalnego. Trudno zaś zakładać, że znaczna część kontrahentów dopuszcza się nieprawidłowości na szkodę strony zwłaszcza w sytuacji, gdy ona sama ujęła w dokumentacji firmy oświadczenia nie zawierające nr NIP i Pesel, przez co nie można jednoznacznie stwierdzić, czy osoby widniejące na nich jako kupujący paliwo w ogóle istnieją. Ponadto część rzekomych nabywców była nieznana w miejscu wskazanego w oświadczeniu zamieszkania albo podane adresy nie istniały.

Wszystkie powołane wyżej okoliczności prowadzą Sąd do wniosku, że organ zadośćuczynił wskazaniom zawartym w wyroku NSA i odrzucił jedynie te oświadczenia, które faktycznie uniemożliwiały identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych. Natomiast w przypadkach, gdy oświadczenia dotknięte były wadami, w tym także gdy nabywca kwestionował swój podpis, ale przyznawał, że kupił jakąś ilość oleju, to mimo braków takich oświadczeń były one przyjmowane w zakresie potwierdzonej ilości na korzyść strony.

Prawidłowo zatem organ ocenił te oświadczenia z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ma rację organ kwestionując oświadczenia nabywców oleju opałowego, którzy wprawdzie potwierdzili fakt jego zakupu oraz przeznaczenia do celów grzewczych, jednakże zakwestionowali ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z treści oświadczeń oraz towarzyszących im dowodów sprzedaży. Nabywcy wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju opałowego lub też maksymalną ilość jaką mogli zakupić jednorazowo we wskazanym terminie (wynikającą np. z pojemności posiadanych zbiorników).

Organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Stanowisko organów nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej).

Nie ma również racji skarżąca twierdząc, że doszło do naruszenia art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 upa, kwestionując rzetelność zeznań nabywców oleju opałowego z uwagi na uzasadniony interes nabywcy, niezbadanie jakie urządzenia technicznie faktycznie posiadali nabywcy, upływ czasu wpływający na brak możliwości ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, brak przesłuchania kierowców w postępowaniu podatkowym.

Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 181 O.p. dowodami mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony o przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 181 O.p. postanowieniami (opisanymi wyżej) włączono do akt sprawy dowody pozyskane w innych postępowaniach. Rację ma organ podnosząc, że nabywców oleju opałowego przesłuchano w 2012 r. w Urzędzie Celnym w C., a potem w latach 2013-2015 przez policję w trakcie śledztwa. Wszyscy świadkowie zostali pouczeni o przysługujących im prawach i obowiązkach oraz o treści art. 233 § 1 kodeksu karnego. Z kolei kwestia prowadzenia gospodarstwa rolnego jak również posiadania przez nabywców samochodów, ciągników, maszyn lub urządzeń zasilanych olejem opałowym była wyjaśniana w trakcie przesłuchań w 2012 r. w Urzędzie Celnym w C., jak również w innych urzędach. Obecna w trakcie przesłuchań skarżąca nie kwestionowała wówczas treści pytań zadawanych świadkom. W tej sytuacji kwestionowanie zeznań świadków w 2021 r. jest bezzasadne. Słusznie zatem uznał organ, że brak jest jakichkolwiek dowodów przeciwnych aby uznać, że nabywcy składali fałszywe zeznania. Nie zachodzi zatem konieczność prowadzenia ponownego dowodu z przesłuchania nabywców.

Słusznie też organ przywołał zeznania kierowców włączone do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z 21 września 2012 r. składane w postępowaniu karnym skarbowym nr [...], w dniach: 29 i 31 października 2008 r., 13, 17 i 27 listopada 2008 r. Zeznania te dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego, w szczególności okoliczności uzyskiwania oświadczeń o jego przeznaczeniu oraz weryfikacji danych w nich zawartych. Zgodzić należy się z organem, że zeznania kierowców złożone w 2008 r., tj. w najkrótszym czasie od mających miejsce zdarzeń, są najbardziej wiarygodne. Ponadto wielokrotnie przesłuchiwani kierowcy, mimo upływu czasu, składali spójne i logiczne zeznania w zakresie odbierania oświadczeń od klientów firmy i okoliczności ich późniejszego uzupełniania oraz organizacji sprzedaży oleju opałowego.

Nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, że w sytuacji, gdy z opinii grafologa nie wynika fakt podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie, informacja wskazana w rubryce "Opinia grafologa’’, że "oświadczenie jest podrobione" jest nieprawidłowa. Tym bardziej, że przepisy nie wymagały, aby oświadczenie, było wypełnione własnoręcznie przez składającego oświadczenie. Ponadto świadkowi okazywano oświadczenie przed składaniem zeznań, co podważa ich wiarygodność, w sytuacji gdy składane są po upływie kilku lat od zdarzenia.

Odnośnie tego stwierdzić przyjdzie, że zarzut podrobienia odnosi się do fałszu materialnego i treści, jakie ujawnione są w oświadczeniach. Faktem jest, że w rubryce "Opinia grafologa", w oświadczeniach znalazło się zdanie "oświadczenie jest podrobione". Zapis znajduje się pod opinią grafologa, zatem zasadne jest stwierdzenie organu, że jest to podsumowanie przez organ podatkowy ustaleń z uwzględnieniem opinii grafologa i odnosi się do oświadczeń uzupełnianych przez osoby trzecie. Oczywistym jest, że zapis taki jest odnosi się do nierzetelnych oświadczeń, które nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na treść art. § 4 rozporządzenia, a zatem nie uprawniają do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Zatem organy nie naruszyły art. 197 § 1 O.p. Tym bardziej, że skarżąca nie podjęła żadnej inicjatywy dowodowej by wykazać że osoby figurujące w oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze faktycznie wskazali nieprawdziwe dane. Ponadto słusznie wskazał organ, że ilość stwierdzonych nieprawidłowości w tym zakresie przemawia na niekorzyść strony.

Reasumując Sąd podziela stanowisko organów, co do zakwestionowania 3 oświadczeń i stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, a w oparciu o art. 191 O.p. wszechstronnie go rozważyły i oceniły.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutami opisanymi w pkt 3 skargi oraz zarzutami wyrażonymi odnoście każdego z oświadczeń w tabeli ujętej w piśmie procesowym skarżącej z 20 września 2021 r.

Skarżąca w pismach procesowych – powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 - twierdziła, że nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej w sytuacji, gdy jest on wynikiem przestępczej działalności innych osób, o czym nie wiedziała ani nie mogła się dowiedzieć.

W powołanym wyroku TK stwierdził, że niekonstytucyjne jest "unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał pragnie podkreślić, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane." I dalej: " w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane."

Z powyższego wynika zatem teza, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za przyjęcie oświadczeń zawierających dane nieprawdziwe, ale tylko wówczas, gdy są one poprawne formalnie, a sprzedający przyjął je nieświadomie.

Odnośnie tego Sąd zauważa, że skarżąca eksponuje jedynie pierwszą część stanowiska TK co do zwolnienia z konsekwencji podatkowych, pomijając jego część drugą, związaną z formalną poprawnością oświadczeń i ze świadomością ich nieprawidłowości. I tak, w kwestionowanych oświadczeniach brak jest numerów NIP, Pesel, rodzaju czy typu urządzenia grzewczego. Są to ich braki widoczne na pierwszy rzut oka i od razu. Można pokusić się o stwierdzenie, że w takich przypadkach skarżąca nie miała podstaw dokonać sprzedaży z zastosowaniem preferencji podatkowych. Nadto trudno mówić, że nieświadomie przyjęła takie niepoprawne oświadczenia, skoro braki w zakresie ich treści są oczywiste.

Z powyższego Sąd wywiódł wniosek, że wyrok TK nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu należy się odnieść do wyroku Sądu Okręgowego z 9 marca 2021 r., w którym skarżąca została uniewinniona od zarzutu z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i 4 § 1 k.k. Uznana została zatem za niewinną tego, że w celu użycia za autentyczny, podrabiała lub przerabiała dokument lub takiego dokumentu jako autentycznego używała oraz tego, że nie złożyła właściwemu organowi deklaracji AKC-3 księgując w prowadzonym podmiocie oświadczenia, które noszą cechy fałszerstw i nie spełniają wymogów rozporządzenia, wskutek czego naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowym.

Tym niemniej zauważyć należy, że postępowanie karne i podatkowe rządzą się odmiennymi zasadami i służą innym celom. O ile postępowanie karne służy ustaleniu i ukaraniu sprawcy czynu zabronionego, o tyle postępowanie podatkowe ma na celu doprowadzenie do określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. O ile w postępowaniu karnym z art. 270 § 1 kk. konieczne jest wykazanie oskarżonemu winy i to w formie zamiaru bezpośredniego, o tyle w postępowaniu podatkowym element winy w ogóle nie jest istotny. Innymi słowy podatnik może być obciążony konsekwencjami podatkowymi nawet wówczas, gdy nie ponosi winy.

Zatem z faktu, że skarżąca została uniewinniona od zarzutu popełnienia fałszerstwa materialnego nie wynika jeszcze, że nie zostały wobec niej spełnione przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to ze złożonej przez nią deklaracji podatkowej.

Na wstępie uzasadnienia wyroku (str. 23) Sąd Okręgowy wyraźnie stwierdził, że w przedsiębiorstwie strony "nie wszystkie procedury związane z dokumentowaniem sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze były wzorowo przestrzegane. (...). Zarówno oskarżona, jak i jej mąż nie przywiązywali odpowiedniej uwagi do treści (...) oświadczeń (...). Nadto nie sprawowali oni wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami. Jednocześnie jednak (...) owe okoliczności nie świadczą o tym, że oskarżeni zrealizowali znamiona zarzucanych im czynów zabronionych".

Z powyższego, zdaniem Sądu, wynika, że Sąd Okręgowy nie uznał, aby skarżąca dopuszczała się przestępstw. Nie oznacza to jednak automatycznie, że dopełniła wszystkich procedur, które pozwoliłyby jej uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, który obciąża podwyższony miernik staranności. Jej obowiązkiem jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności, aby odbywała się ona zgodnie z warunkami określonymi prawem. Nie może zwolnić się z tego obowiązku tylko przez to, że zatrudnia pracowników i na nich ceduje określone obowiązki i kompetencje. W takim przypadku wyegzekwowanie od przedsiębiorców realizacji jakichkolwiek warunków i zasad prowadzenia działalności nie byłoby właściwie możliwe – zawsze winni niedociągnięć byliby pracownicy.

W tym miejscu można przytoczyć wyrok NSA z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 191/13, gdzie Sąd stwierdził, że "wywodzenie w skardze kasacyjnej, że to personel spółki a nie spółka odpowiada za wykazane naruszenia prawa w obrocie olejem opałowym (fałszowanie oświadczeń na swego rodzaju "skalę przemysłową") i uzasadnienie tym twierdzeniem zarzutów procesowych, nie może doprowadzić do założonego skargą kasacyjną celu, bo sprzedaży wyrobu akcyzowego dokonuje spółka i tylko ona może odpowiadać za zwolnienie z obowiązku regulowania akcyzy w prawidłowej wysokości."

Zdaniem Sądu ciążący na podatniku obowiązek nadzoru może być spełniony przez wprowadzenie procedur zapewniających prawidłowe funkcjonowanie "na bieżąco" albo procedur kontrolnych – stałych lub okresowych. Zarówno wybór tych instrumentów, jak i konsekwencje ich niewłaściwego funkcjonowania zawsze obciążają przedsiębiorcę. Skarżąca najwyraźniej ten obowiązek zupełnie zaniedbała, jeśli wziąć pod uwagę okres, jaki obejmował akt oskarżenia z 26 maja 2017 r. (Od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007 r.). Nie przedstawiła też żadnych dowodów przeciwnych, potwierdzających, że pomimo podjęcia działań organizacyjnych lub kontrolnych nie była w stanie zapobiec uzyskiwaniu oświadczeń nierzetelnych lub ustrzec się od uczestnictwa w oszustwie swych pracowników.

Natomiast organ II instancji na str. 3 decyzji w oparciu o zeznania kierowców ustalił, że nie weryfikowali oni danych nabywców wskazanych w oświadczeniach z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych elementów oświadczeń. Zostali oni zobligowani do ich uzupełnienia dopiero po kontroli podatkowej. Trudno w takim przypadku mówić o prawidłowej organizacji działalności firmy czy właściwym wykonywaniu nadzoru.

Odnosząc się zaś szczegółowo do zarzutów przedstawionych w kolejnych pismach procesowych strony, Sąd uznał je za bezzasadne.

Zarzuty dotyczące przedawnienia podniesione w piśmie procesowym z 30 czerwca 2021 r. oraz zarzuty przedstawione w piśmie procesowym z 20 września 2021 r. w zakresie nieprawidłowej oceny zeznań nabywców oleju opałowego, nieprawidłowej oceny zeznań kierowców, zostały już wyżej ocenione przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Natomiast z analizy zakwestionowanych oświadczeń nie wynika, aby organ wskazał, że przyczyną nierzetelności oświadczeń jest uzupełnienie przez osobę trzecią (skarżącą lub kierowców) nr NIP, PESEL lub nazwy urządzenia grzewczego. Żadne z oświadczeń nie zostało zakwestionowane tylko z tego powodu, że nr NIP lub PESEL zostały dopisane, jeśli było rzetelne czyli odzwierciedlało stan faktyczny.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty wyrażone w piśmie procesowym z 15 grudnia 2021 r., że naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nastąpiło na skutek nieprawidłowego uzasadnienia decyzji w zakresie wyjaśnienia, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, ale do tego zagadnienia Sąd już się ustosunkował zatem zbędne jest powtarzanie przedstawionego już stanowiska. Uzupełniająco można jedynie dodać, że organ nie miał obowiązku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z 11 marca 2021 r. odnieść się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, gdyż w dacie wydania decyzji takiej uchwały nie było. Nie miał również obowiązku odnieść się do najnowszego orzecznictwa NSA w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania, gdyż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. związany był wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 7 września 2017 r. sygn. akt I GSK 1298/15.

Nie mogą również odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty podnoszone w zakresie wpływu czynności egzekucyjnych na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Powoływanie się przez organ na te czynności nie zmienia okoliczności, że na skutek doręczenia stronie i jej pełnomocnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego 6 listopada 2012 r. doszło z tym dniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ma zatem żadnego znaczenia fakt, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych następnie została uchylona, a w związku z tym nie wywiera ona skutków w zakresie przedawnienia. Tym bardziej nie można twierdzić -tak jak to uczynił pełnomocnik w piśmie procesowym z 23 listopada 2021 r. - że owo powtórne zawiadomienie "eliminuje" z obrotu prawnego zawiadomienie z listopada 2012 r., gdyż żaden przepis takiego skutku nie przewiduje.

Nie ma racji również skarżąca, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do każdego z zakwestionowanych oświadczeń osobno i konkretnie, co pełnomocnik podnosił w piśmie z 20 września 2021 r. Przeczy temu treść tabeli na str. 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ przedstawił swoje stanowisko odrębnie do każdego oświadczenia.

Dlatego Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej co do naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zakresie treści uzasadnienia decyzji, a w szczególności brak konkretnego odniesienia się w treści decyzji dlaczego uznaje poszczególne oświadczenia za podrobione mimo braku dowodu na tę okoliczność. Zarzut podrobienia oświadczeń był już zresztą wyżej przedmiotem rozważań Sądu.

Co do zarzutu obrazy art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przypomnieć trzeba, że stosownie do jego treści, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 1 pkt 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. "Przepis art. 210 § 4 O.p. precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia". (Tak wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2139/18, publ.: CBOSA).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia te wymogi.

Z kolei co do zarzutów Rzecznika, w tym co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd już wyżej wykazał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, także i podnoszona przez Rzecznika kwestia wpływu wyroku uniewinniającego skarżącą od zarzucanych jej czynów została wyżej omówiona.

Końcowo wskazać przyjdzie, że Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Okręgowej w C. z 25 maja 2017 r. umarzającego śledztwo w sprawie przeciwko skarżącej jako dokumentu mającego wpłynąć na ocenę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W ocenie Sądu kwestia przedawnienia została należycie wyjaśniona w trakcie postępowania i nie budzi wątpliwości Sądu. Ponadto akt oskarżenia, był znany organom podatkowym, albowiem pismem z 25 lipca 2018 r. Prokuratura Okręgowa w C. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej poinformowała, iż śledztwo sygn. akt [...] zostało zakończone skierowaniem w dniu 26 maja 2017 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C.

Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.