Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 519/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1630/04 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006 r. o sygn. I SA/Kr 1630/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. P. (dalej: podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2004 r. o nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.1. Uzasadniając wyrok podano, że decyzją z dnia 30 września 2002 r. Urząd Skarbowy K. - działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 199 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.) - ustalił podatniczce wysokość podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie 423.444 zł.

Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 30 stycznia 2003 r. Izba Skarbowa w K., powołując (błędnie) jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 233 § 2 w związku z art. 23 O.p., uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Za uzasadniony uznano zarzut skarżącej dotyczący nieuznania dochodów za lata 1993 i 1994.

1.2. Decyzją z dnia 31 października 2003 r. Naczelnik US K. - rozstrzygając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - ustalił podatniczce wysokość podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r. w kwocie 412.239,80 zł.

Uzasadniając decyzję podano, że w 1999 r. podatniczka nabyła dwie nieruchomości i udziały w spółkach na łączną kwotę 720.604,60 zł, a uzyskany przez nią w tym roku dochód wyniósł 26.564,72 zł. Różnica pomiędzy zgromadzonym w badanym roku mieniem a wydatkami w kwocie 694.039,88 zł nie znajduje pokrycia w uzyskanych dochodach w 1999 r. Uznano, że kwoty otrzymywane od ojca dzieci podatniczki w latach od 1995 do 1999 pokrywały koszty utrzymania i nie były uwzględniane w dalszej części decyzji jako wydatki i zarazem otrzymywane dochody (zgromadzone mienie) w tychże latach. Organ I instancji zaliczył do majątku zgromadzonego w latach poprzednich: dochody z umowy o pracę oraz umów zlecenia (39.311,60 zł), walutę ujawnioną na koncie walutowym, tj. 1.450 USD (5.075 zł) oraz pożyczki w łącznej kwocie 100.000 zł. Uznano, że w momencie dokonywania transakcji zakupu nieruchomości i udziałów w spółkach podatniczka dysponowała kwotą 144.386,60 zł. Organ podatkowy nie korygował w.w. dochodów o koszy utrzymania, przyjmując że podatniczka korzystała z pomocy finansowej swego ojca oraz oszczędności z wyjazdów handlowych. Ustalono zatem, że kwota 549.653 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Od tak ustalonego dochodu podatek dochodowy wyniósł 412.239,80 zł, obliczony na podstawie art. 30 ust. 1 punkt 7 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 30 września 2004 r. Dyrektor IS w K., po rozpatrzeniu odwołania podatniczki - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując że sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu został określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktów i zdarzeń na pochodzenie zasobów finansowych.

W ocenie organu odwoławczego, podatniczka nie uprawdopodobniła, że posiadała lub mogła posiadać w 1999 r. pieniądze na zakup nieruchomości i udziałów w wysokości 549.653,00 zł, a więc słusznie pominięto dodatkowe źródła dochodów z działalności handlowej w krajach ościennych oraz dochody uzyskane podczas pobytu w krajach skandynawskich i dochody z nierządu. Dyrektor IS w K. uznał twierdzenia podatniczki za gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami i nie dał wiary podanej liczbie wyjazdów handlowych, podkreślając że ograniczone możliwości wyjazdów wynikały z liczby dni urlopu oraz niezbędnego czasu pobytu na wyjeździe. Nie uznano, by podatniczka brała w tym celu zwolnienia lekarskie w latach od 1985 do 1989, gdyż zaświadczenie z dnia 1 lipca 2004 r. otrzymane od firmy "P. M. P." S.A. (dawne K. Z. T. ) potwierdziło, że podatniczka w okresie zatrudnienia od 1 marca 1984 r. do 1 sierpnia 1989 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim jedynie od 7 stycznia 1989 r. do 15 stycznia 1989 r. Organ II instancji nie stwierdził uchybień w zakresie dowodów z przesłuchania świadków. Nie dano wiary oświadczeniom dwóch świadków mieszkających za granicą. Świadków tych organ nie mógł przesłuchać, a złożone oświadczenia o wysokości dochodów z jednego pobytu w krajach skandynawskich w wysokości około 40 do 50 tysięcy dolarów amerykańskich uznano za niewiarygodne. Podobnie za nieprawdopodobne uznano twierdzenie o przechowywaniu w domu znacznej kwoty przez 9 lat. Również założenie rachunku w biurze maklerskim nie uprawdopodabnia, by skarżąca zainwestowała 50.000 zł i uzyskała z tego dochód w wysokości 150.000 zł.

1.3. Zaskarżając w całości decyzję Dyrektora IS, podatniczka wniosła o jej uchylenie i zarzuciła: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację skutkującą stwierdzeniem uzyskania przez podatniczkę dochodów z nieujawnionych źródeł, oraz (II) naruszenie przepisów postępowania, poprzez: (1) naruszające art. 191 w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. przyjęcie, że dochody podatnika w wysokości 549.653,30 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo dostarczenia danych wystarczających dla ustalenia źródeł przychodów w latach poprzedzających 1999 r., (2) niezastosowanie art. 86 O.p., statuującego obowiązek przechowania dokumentacji podatkowej przez czas wynikający z art. 68-70 O.p. i tym samym nałożenie na podatnika obowiązków ewidencyjnych, (3) błędną interpretację zakresu obowiązków organów podatkowych w odniesieniu do oceny materiału dowodowego, polegającą na mylnym zastosowaniu pojęć "udowodnienie" i "uprawdopodobnienie", co doprowadziło do wadliwej oceny materiału dowodowego (art. 120 i 121 § 1 O.p.), (4) błędne ustalenie, że podatniczka nie wykazała, że posiadała dodatkowe źródła przychodów z handlu w sąsiednich krajach w latach 80 (art. 191 O.p.), (5) naruszenie art. 180 O.p., poprzez nieuwzględnienie w decyzjach dowodów z przesłuchania świadków, a obciążenie podatnika obowiązkiem dostarczania wyłącznie dowodu z dokumentów, (6) naruszenie art. 180 O.p., poprzez odmowę poczynienia ustaleń na podstawie zeznań L. C., (7) naruszenie art. 191 i 187 O.p., poprzez potraktowanie oświadczeń dwóch osób przebywających za granicą jako niewiarygodne bez uzasadnienia, (8) naruszenie art. 191 i 187 O.p., poprzez przyjęcie, że nie jest wiarygodne twierdzenie o przechowaniu w domu zgromadzonych środków finansowych, (9) naruszenie art. 191 i 187 O.p., poprzez ustalenie z jednej strony, że podatniczka otrzymywała od ojca środki finansowe, a z drugiej pominięcie ich w określeniu dochodu w latach poprzedzających 1999 r., (10) naruszenie art. 191 i 187 O.p., poprzez stwierdzenie, że środki otrzymane od ojca podatniczka przeznaczyła tylko na pokrycie kosztów utrzymania, (11) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez nierozpoznanie odwołania w pełnym zakresie i pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: (a) zarzutów odwołania odnośnie decyzji podatnika czy pieniądze uzyskane w latach osiemdziesiątych lokować na rachunkach bankowych i pomnażać w warunkach galopującej inflacji i braku pewności systemu bankowego, (b) zarzutu pominięcia ustalenia finansowej kondycji ojca skarżącej, (c) zarzutu błędnego ustalenia, że kwota 1.450 USD stanowiła realne dochody z wyjazdów handlowych w latach od 1985 do 1989, (d) brak szczegółowego odniesienia się do zarzutu, że organ podatkowy I instancji przyjął z jednej strony, że wyjazdy zarobkowe podatniczki miały miejsce, a z drugiej, że nie uzyskała ona z tych wyjazdów przychodu.

2. Oddalając skargę, WSA w Krakowie powołał art. 20 u.p.d.o.f., wskazując że w postępowaniu w sprawie przychodu z nieujawnionych źródeł w pierwszej fazie organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodu ze źródeł nieujawnionych. Następnie ciężar dowodu przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że poczynione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub w zgromadzonym majątku. Wskazano, że w 1999 r. skarżąca wydatkowała środki o wiele większe od wykazanych w tymże roku jako dochód oraz że nie był kwestionowany przez skarżącą fakt, że w badanym roku dokonała zakupu dwóch nieruchomości oraz udziału w spółkach za kwotę 720.604,60 zł, a osiągnięty dochód wykazany w rozliczeniu rocznym to kwota 31.979,99 zł. Od tego momentu na skarżącej spoczywał ciężar dowodu i ona winna wykazać (udowodnić, a nie tylko uprawdopodobnić), że poczynione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub w zgromadzonym majątku.

Za niezasadne uznano stanowisko skarżącej dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 86 O.p. Zwrócono uwagę, że podatnik nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji potwierdzających uzyskany dochód po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co więcej podatnik, na którym nie ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych, nie jest w ogóle zobowiązany do przechowywania takiej dokumentacji. Nie zmienia to jednak faktu, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozkłada ciężar dowodu w ten sposób, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, z jakich źródeł pochodzą środki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zatem skarżąca winna wykazać, z jakich źródeł uzyskała dochód w kwocie 549.653 zł.

Zdaniem Sądu I instancji, zgodnie z art. 191 O.p., organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i ocena przeprowadzonych dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny. Wg Sądu, organ podatkowy nie mógł poprzestać na zeznaniach skarżącej. Organ podatkowy słusznie zatem przyjął, że skarżąca wykazała, iż na dzień 1 stycznia 1999 r. dysponowała kwotą 144.386,60 zł, na którą składały się dochody z pracy w kwocie 39.311,60 zł, kwota 1.450 USD ujawniona na koncie bankowym oraz kwota 100.000 zł pożyczki udzielonej przez rodzeństwo. Słusznie organy podatkowe nie pomniejszyły powyższej kwoty o koszty utrzymania skarżącej oraz jej dzieci, przyjmując że począwszy od 1995 r. skarżąca otrzymywała od ojca dzieci - L. C. kwotę 4.000 zł. Organy podatkowe prawidłowo odmówiły uznania jako dochodu kwot, które miałyby pochodzić z wyjazdów do Bułgarii, Turcji, Jugosławii, Berlina Zachodniego oraz Wiednia w latach od 1985 do 1989 oraz wyjazdów do krajów skandynawskich w latach od 1989 do 1991, gdyż odmówiono wiary zeznaniom skarżącej, że w wyniku powyższych wyjazdów przywiozła do kraju walutę obcą oraz kosztowności stanowiące równowartość około 130.000 USD. Organ odwoławczy trafnie podniósł, że skarżąca miała ograniczone możliwości długich wyjazdów, bowiem pozostawała w tym okresie w stosunku pracy, a twierdzenia o uzyskiwaniu zwolnień lekarskich, okazały się nieprawdziwe. Podatniczka wykazała jedynie fakt wyjazdów zagranicznych, jednakże w żaden sposób nie udowodniła ilości tychże wyjazdów oraz kwot, jakie z tego tytułu uzyskała. Zasadnie odmówiono wiary zeznaniom skarżącej odnośnie uzyskania przychodu z zarobkowego uprawiania nierządu. Skarżąca na poparcie w.w. twierdzeń przedstawiła oświadczenia dwóch świadków mieszkających na stałe za granicą. Oświadczenia takie stanowią dowód (art. 180 O.p.) i podlegają ocenie jak każdy inny dowód. Zdaniem Sądu, zasadnie odmówiono wiary tymże dowodom, dopatrując się w nich sprzeczności co do kwoty osiągniętego przychodu. M. P. oświadczyła bowiem, że z jednego pobytu w krajach skandynawskich skarżąca przywiozła około 40.000 USD, a H. M., że przewiozła skarżącej z jednej podróży 50.000 USD, natomiast skarżąca podała, że posiadała kwotę około 50.000 USD, a tylko część dała do przewiezienia H. M. Podkreślono, że w.w. sprzeczności spowodowały, iż uznano w.w. dowody za niewiarygodne w zakresie dotyczącym przychodu zgromadzonego podczas pobytu w krajach skandynawskich. Zdaniem Sądu, nie stanowi dowodu uzyskania przychodu z nierządu przedstawiony bilet lotniczy, gdyż sam fakt opuszczenia kraju nie prowadzi do wniosku, że wyjazd ten związany był z zarobkowym uprawianiem nierządu. Nadto stwierdzono, że skoro skarżąca w 1989 r. posiadała konto walutowe, na którym zdeponowała 1.450 USD, a zatem kwota ta stanowiła całość środków zgromadzonych w czasie zagranicznych wyjazdów. Wobec powyższego twierdzenie, że kwotę o wiele większą, tj. 130.000 USD, przechowywała w domu u siostry, pozbawione jest logiki.

Słusznie odmówiono wiary twierdzeniem skarżącej odnośnie uzyskania przychodu z inwestowania na giełdzie, gdyż skarżąca na poparcie tych twierdzeń przedstawiła jedynie potwierdzenie założenia rachunku w biurze maklerskim.

Trafnie również odmówiono wiary zeznaniom skarżącej i jej rodzeństwa, że na zakup przedmiotowych nieruchomości oraz udziału w spółkach podatniczka wydatkowała pieniądze, które otrzymała od ojca w latach od 1977 do 1990. Organy podatkowe nie kwestionując faktu, że skarżąca mogła uzyskiwać pomoc finansową od ojca, słusznie uznały, że pomoc ta została spożytkowana w kolejnych latach na pokrycie kosztów utrzymania. Podkreślono, że w 1995 r. skarżąca zakupiła samochód osobowy, a kwota, którą miała otrzymać od ojca, znacznie przekraczała uzyskiwane przez niego dochody z emerytury.

Sąd wskazał, że organ podatkowy I instancji dopuścił się naruszenia przepisów dotyczących przesłuchiwania świadków (art. 190 O.p.), gdyż nie zawiadomił skarżącej o terminie przesłuchania świadka K. C. Jednakże nie jest to naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż na okoliczność pracy w S. skarżąca wskazała dowód z zeznań innego świadka, a w toku postępowania nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K. C. Nadto, dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe nie oparły się na zeznaniach tegoż świadka.

W ocenie Sądu I instancji, nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w związku z powyższym słusznie uznano, że kwota 549.653 zł stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wymierzono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując jako podstawę art. 185 oraz art. 203 pkt 1 i art. 205 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 lit. c/ w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 122, art. 187, art. 180, art. 190 O.p. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, skutkiem naruszenia przepisów art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z w.w. przepisami jest poczynienie błędnych ustaleń faktycznych w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania, jak również dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Naruszenia te polegają m.in. na uchybieniu uprawnieniom podatniczki do reprezentowanie jej praw w tym postępowaniu poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. C. bez powiadomienia strony i jej pełnomocnika o tej czynności. Odrębnie wskazano na uchybienie art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez zaniechanie weryfikacji treści pisemnych oświadczeń złożonych przez H. M. i M. P. Zarzucono także naruszenie: (1) art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 O.p., poprzez zaniechanie zawiadomienia skarżącej o terminie przesłuchania świadka K. C., a tym samym pozbawienie jej uprawnień procesowych gwarantujących obronę praw; (2) art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 O.p. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania, m.in. na skutek nieuwzględnienia zryczałtowanego przychodu z prac zleconych wykonywanych na rzecz S.; (3) art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 180 O.p., poprzez pominięcie możliwości uzupełnienia i zweryfikowania danych zawartych w pisemnych oświadczeniach H. M. i M.P.; (4) art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p., polegające na stwierdzeniu sprzeczności pomiędzy treścią pisemnego oświadczenia H. M. i M.P. a wyjaśnieniami skarżącej, a w konsekwencji odmowie wiarygodności tym dokumentom i rozstrzygnięciu ich na niekorzyść podatnika i niepodjęciu próby weryfikacji tych oświadczeń poprzez wezwanie w.w. osób w charakterze świadków; (5) art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że kwota 1.450 USD zdeponowana na rachunku bankowym skarżącej stanowiła "całość jej środków zgromadzonych w czasie zagranicznych wyjazdów", pomimo, że okazany w postępowaniu podatkowym wyciąg bankowy z 1989 r. nie wykazywał całości obrotów, lecz stan na określony dzień, co niezasadnym czyni wyciąganie wniosku zaprezentowanego przez organy podatkowe i WSA w Krakowie; (6) art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie wyjaśnień skarżącej, że kwoty USD zdeponowanej na rachunku bankowym nie można identyfikować z całością posiadanych walut, bowiem lokowanie dewiz na rachunku bankowym w tamtym czasie służyło uzyskaniu wizy wjazdowej do krajów Europy Zachodniej; (7) art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez niedanie wiary twierdzeniom skarżącej i świadków (jej bliskich) o uzyskiwaniu znaczącej pomocy finansowej od jej ojca - bez prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej ojca skarżącej; (8) art. 145 § 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez poczynienie sprzecznych ustaleń w zakresie mającym wpływ na podstawę opodatkowania, tj. ponoszenia kosztów utrzymania, przyjmując że skarżąca koszty te w całości pokrywała z kwoty 4.000 zł wypłacanej miesięcznie przez ojca jej dzieci L. C., innym razem, że pomoc finansowa ojca skarżącej służyła na pokrycie kosztów utrzymania.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie należy zaznaczyć, że wadliwość powołania w skardze kasacyjnej naruszenia "art. 145 § 1 lit. c" P.p.s.a. nie ma wpływu na ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego. W istocie stronie wnoszącej skargę kasacyjną chodzi bowiem o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Zauważyć jednak należy, że tylko punkt pierwszy paragrafu pierwszego art. 145 P.p.s.a. dzieli się na trzy litery (a, b, c). Natomiast całkowicie niezrozumiałe jest powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na "art. 174 § 1 lit. c/ P.p.s.a.", zważywszy że art. 174 P.p.s.a. nie dzieli się ani na paragrafy, ani na litery, a jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano jedynie przepis art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Nie to jednakże stanowi przyczynę oddalenia skargi kasacyjnej.

6. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia "art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie zawiadomienia skarżącej o terminie przesłuchania świadka K. C. (...)", należy w pierwszej kolejności wskazać, że adresatem zarzutu naruszenia prawa może być tylko sąd I instancji. Tymczasem WSA w Krakowie nie miał możliwości zawiadomienia skarżącej o terminie przesłuchania świadka, które to przesłuchanie zostało przeprowadzone na etapie postępowania podatkowego. Możliwe byłoby jedynie zarzucenie, że w.w. naruszenia procedury administracyjnej Sąd I instancji nie dostrzegł. Takiego zarzutu nie można jednakże postawić temuż sądowi, bowiem w.w. naruszenie zostało dostrzeżono jednakowoż stwierdzono, że nie miało ono wpływu na wynik sprawy, ponieważ "(...) organy podatkowe nie oparły się na zeznaniach tego świadka dokonując ustaleń faktycznych". Uzasadniając omawiany zarzut skarżąca natomiast podała, że jedną z przyczyn niedania wiary zeznaniom podatniczki było ustalenie, że z racji zatrudnienia nie miała ona możliwości częstych wyjazdów za granicę w celach zarobkowych oraz że okoliczności tej w toku przesłuchania świadka K. C. nie ustalono, a zatem według niej brak było podstaw do przyjęcia, że nie miała ona możliwości "w tamtym" okresie odpowiednio częstych wyjazdów zarobkowych. Jednakże, jak trafnie zauważyły organy podatkowe i Sąd I instancji: "Skarżąca poprzez dowody z zeznań jej oraz świadków R. K., M. C., D. M., K. P., A. P. i S. K. wykazała (...) jedynie fakt wyjazdów zagranicznych. W żaden sposób nie udowodniła jednakże ilości tych wyjazdów oraz kwot, jakie z tego tytułu uzyskała. (...) fakt nawet kilkakrotnego, ale krótkotrwałego pobytu za granicą nie stanowi dowodu o osiąganiu za granicą dochodów, które pozwoliłyby na zgromadzenie kwoty ok. 130.000 USD". W.w. pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

7. Przechodząc do drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej należy na wstępie wyjaśnić, że funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej. Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale czwartym O.p. (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., o sygn. II FSK 154/05, Lex nr 265005). Jeżeli sąd wojewódzki stwierdzi poprawność (zgodność z regułami dowodzenia) ustaleń organów administracji publicznej, przyjmuje je jako podstawę faktyczną swojego orzeczenia.

Stosownie do powyższego, WSA w Krakowie przyjął stan ustalony przez organy podatkowe, które - wbrew twierdzeniom podatniczki - uwzględniły, że mogła ona uzyskać wynagrodzenie z prac zleconych wykonywanych na rzecz S. w latach 1990-1991, jednakże podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów (informacji od płatników) potwierdzających fakt otrzymywania wynagrodzeń z tytułu wykonywanych umów zlecenia, które nie zostałyby ujawnione w złożonych zeznaniach podatkowych, a zatem nie jest możliwe ich uwzględnienie w podstawie opodatkowania.

8. Przechodząc do kolejnych zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p., poprzez pominięcie możliwości uzupełnienia i zweryfikowania danych zawartych w pisemnych oświadczeniach H.M. i M. P. oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p., "polegające na poprzestaniu na stwierdzeniu sprzeczności pomiędzy treścią pisemnego oświadczenia H. M. (...) i M. P. (...) a wyjaśnieniami skarżącej, a w konsekwencji odmowie wiarygodności tym dokumentom i rozstrzygnięciu ich na niekorzyść podatnika, niepodjęciu próby weryfikacji tych oświadczeń, poprzez wezwanie tych osób w charakterze świadków", wyjaśnienia wymaga, że nie sposób mówić o naruszeniu w.w. przepisów O.p. przez sąd administracyjny, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie uchybił wskazanym w niej przepisom P.p.s.a. Trzeba ponadto podkreślić, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), więc stawianie mu zarzutu, że zaniechał weryfikacji treści pisemnych oświadczeń H. M. i M. P. jest nieporozumieniem. Dysponując kompetencjami kasacyjnymi, sąd administracyjny nie przeprowadza - w przeciwieństwie do organów administracji publicznej - ustaleń faktycznych w sprawie, nie budzi też najmniejszej wątpliwości, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być prowadzone postępowanie dowodowe z zeznań świadków. Uzupełniający dowód z dokumentów może on dopuścić tylko w ramach instytucji uregulowanej w art. 106 § 3 P.p.s.a. Z wnioskiem o przeprowadzenie takiego dowodu nie wystąpiono, nie było też potrzeby przeprowadzania takiego dowodu z urzędu (obowiązek taki wystąpiłby np. wówczas, gdyby skarżący powoływał się na istnienie dokumentu, którego nie zawierały akta sprawy). Oświadczenia zarówno H.M. jak i M.P. były znane Sądowi I instancji, co więcej znajdowały się w aktach sprawy. Nie może być wreszcie wątpliwości co do tego, że WSA odniósł się w wystarczającym stopniu do treści tychże oświadczeń. W tej sytuacji zarzut orzekania przez Sąd na podstawie niepełnego stanu faktycznego nie znajduje uzasadnienia. Za brak rozpatrzenia sprawy w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe, w świetle powołanego przepisu, nie może być uznana odmienna interpretacja dowodów zebranych w sprawie, przy jednoczesnym zaniechaniu wykazania, że ocena przyjęta przez WSA za podstawę rozstrzygnięcia przekracza granicę swobodnej oceny dowodów, którą wyznacza czynnik logiczny i ustawowy, zasady doświadczenia życiowego, aktualny stan wiedzy, stan świadomości prawnej i dominujących poglądów judykatury i doktryny.

W tym miejscu warto zauważyć również, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie, przyjmuje się, że z uwagi na konstrukcję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. To w jego interesie jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok WSA z dnia 18 stycznia 2006 r. o sygn. I SA/Bk 235/05). Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite, w sytuacji bowiem, gdy strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna.

Faktem jest, że w dotychczasowym orzecznictwie oraz z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z usług nierządu do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowiącego, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Stanowi to swego rodzaju wyraz dezaprobaty ustawodawcy w stosunku do określonych zachowań, w tym także takich, które są potępiane przez społeczeństwo (por.: P. Pietrasz, opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 148-149). Samo jednak powołanie się na tego rodzaju źródła przychodu nie powoduje wykazania uzyskania z tego źródła korzyści w dowolnej wysokości oraz nie wyłącza okoliczności ich uzyskania poza ramy prowadzonego postępowania dowodowego (por.: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. o sygn. I SA/Gd 1011/99, Lex nr 40390). Dochodów z w.w. źródeł w tak znacznej wysokości - jak wskazała podatniczka - nie mogą potwierdzać tylko jej wyjaśnienia oraz oświadczenia, czy nawet ewentualne zeznania wskazanych przez skarżącą w.w. świadków. Tym bardziej, że jak wykazano pozostają one w znacznej części ze sobą w sprzeczności. Strona skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów w postaci dokumentacji zameldowania w hotelach, zeznań osób współpracujących ze stroną z agencji towarzyskich czy klubów nocnych. Nie udokumentowała również faktu czerpania korzyści materialnych z uprawianego procederu poza granicami kraju. Nie wykazała swojej sprawności organizacyjnej by móc pogodzić pracę zarobkową z częstotliwością rzekomych wyjazdów zagranicznych. Dlatego też ocena wskazanych przez podatniczkę oświadczeń w.w. osób i w konsekwencji zaniechanie wzywania ich w celu złożenia zeznań nie narusza wskazanych przez podatniczkę art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p.

9. Odnosząc się do zarzutów piątego i szóstego skargi kasacyjnej, tj. wielkości kwot zdeponowanych przez podatniczkę na rachunku bankowym, można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że okazany przez nią wyciąg bankowy z 1989 r. nie wykazywał całości obrotów, lecz jedynie stan na określony dzień. Należy jednak w tym miejscu podkreślić raz jeszcze, że jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tak więc aby skutecznie zakwestionować wysokość w.w. kwoty, należało przede wszystkim wskazać dowód, z którego wynikałoby, jaka była wysokość tej kwoty. Takiego dowodu strona jednakże nie przedstawiła, a zatem dysponując jedynie wyciągiem bankowym, z którego wynikała suma 1.450 USD, tylko taką sumę mogły uwzględnić organy podatkowe, a za nimi WSA w Krakowie.

10. Odnośnie ostatniego zarzutu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że WSA w Krakowie dokonał wykluczających się ustaleń przyjmując, iż koszty utrzymania podatniczka pokrywała z kwoty 4.000 zł otrzymywanej co miesiąc od ojca jej dzieci L. C. oraz że koszty te pokrywane były z pomocy świadczonej przez jej ojca, w sytuacji gdy brak określenia przedziału czasu dla każdego z tych świadczeń. W.w. zarzut nie znajduje jednakże uzasadnienia, bowiem Sąd I instancji nie zaniechał określenia przedziałów czasowych dla każdego z w.w. świadczeń, podając, że "(...) począwszy od 1995 r. skarżąca otrzymywała od ojca swych dzieci - L. C. kwotę 4.000 zł miesięcznie (...)" oraz "(...) pieniądze, które otrzymała od ojca w latach 1977-1990 (...)". W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez niedanie wiary twierdzeniom skarżącej (...) o uzyskiwaniu znaczącej pomocy finansowej od jej ojca", pomoc ta bowiem została przez organy podatkowe uwzględniona (co znajduje odzwierciedlenie również w wyroku Sądu I instancji) w ten sposób, że nie pomniejszano wykazywanych przez podatniczkę dochodów za poszczególne lata podatkowe o koszty utrzymania, przyjmując że koszty utrzymania podatniczka pokrywała właśnie z uzyskanej pomocy finansowej od swego ojca. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł we wskazanych powyżej aspektach sprawy naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p.

11. Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.