Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1245/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 745/18 w sprawie ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2018 r. nr 1001-IOV1.4103.3.2018.22.UCS.U17.AD UNP: 1001-18-093339 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2019r. sygn. akt I SA/Łd 745/18 oddalono skargę Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 września 2018r. nr 1001-IOV1.4103.3.2018.22.UCS.U17.AD UNP: 1001-18-093339 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za IV kwartał 2011r.

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że opisaną powyżej decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za IV kwartał 2011r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania w tym zakresie. Ponadto utrzymał w mocy decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011r. i w tym zakresie decyzja została zaskarżona do Sądu I instancji.

Sąd ten za słuszne uznał stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe A., której przedmiotem była dostawa części samochodowych, w związku z ustaleniem, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Z zeznań samego wystawcy zakwestionowanej faktury wynika, że nigdy nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a jego firma miała czysto fikcyjny charakter. Skarżący z kolei nie zachował należytej staranności, nie sprawdził z kim dokonał transakcji, nie wiedział kto dostarczył mu towar, a dokonując zapłaty w formie gotówkowej nie zadbał o potwierdzenie zapłaty i nie sprawdził, czy odbiorca jest osobą uprawnioną do otrzymania zapłaty.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. Z.K. wniósł skargę kasacyjną od wyżej opisanego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 151 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkujące przyjęciem przez Sąd I instancji faktycznego ustalonego przez organy administracyjne niezgodnie z obowiązującą procedurą administracyjną, a więc niedokonaniem przez Sąd I instancji prawidłowej kontroli decyzji organu, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez ten organ przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co zaś prowadziło do oddalenia skargi, pomimo iż podlegała uwzględnieniu,

2) przyjęcie za odpowiadające prawu ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje dostawy części samochodowych faktycznie dokonanych przez jej wystawcę, a jednocześnie skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje, które miały stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, wiążą się lub mogą wiązać z oszustwem podatkowym, podczas gdy skarżący jednorazowo przy wykonywaniu usługi transportowej przy budowie autostrady zamówił części za pośrednictwem sieci Internet, a następnie części te otrzymał zgodnie ze złożonym zamówieniem i zapłacił za nie gotówką zgodnie z fakturą VAT – zatem skarżący dochował wszelkiej należytej staranności przy zakupie, zaś z okoliczności przebiegu transakcji w żaden sposób nie wynikało, że wiąże się lub może się ona wiązać z oszustwem podatkowym, przy czym fakt, że wystawca nie przypomina sobie faktu wystawienia faktury VAT nie przesądza o tym, że taka transakcja była oszustwem podatkowym, a ponadto skarżący nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury, nie mając wiedzy, że A.N. zawikłany jest lub był w paliwowe przestępstwa gospodarcze,

3) zaaprobowanie przez Sąd naruszenia przez organ procedury polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w uznaniu, że skarżący nie sprawdził z kim dokonuje transakcji, nie wie kto dostarczył mu towar, przekazał pieniądze za towar do rąk nieznanej osoby, bez sprawdzenia czy jest to osoba uprawniona do odebrania należności za towar, tym samym niezasadne uznanie przez Sąd, iż okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej niestaranność wymaganą w obrocie danym towarem,

4) zaaprobowanie przez Sąd naruszenia przepisów proceduralnych polegających na

niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie dlaczego brak dokumentu wydania towaru może rodzić negatywne skutki po stronie kupującego (skarżący nie dysponuje wszakże dokumentem WZ), jak i w przypadku gdy źródło pochodzenia części samochodowych było zdaniem organu nieznane, ten właśnie organ powinien podjąć wszelki kroki do wyjaśnienia kwestii spornej.

2.3. Organ wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13).

3.3. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom.

Przede wszystkim w sposób nieprawidłowy powiązano zarzucane przepisy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego to przepisu Sąd I instancji w ogóle nie stosował. Oddalając skargę, Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ponadto niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 151 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego, będący podstawą uchylenia przez organ administracji publicznej decyzji dotychczasowej w razie stwierdzenia podstaw do wznowienia postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepisy te również w przedmiotowym postępowaniu nie miały w ogóle zastosowania, a uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dostarcza informacji, na czym naruszenie to miałoby polegać, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli kasacyjnej.

3.4. Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to zarzuty te również obarczone są wadą konstrukcyjną polegającą na braku powiązania z przepisem, na podstawie którego działał w przedmiotowej sprawie sąd administracyjny. Jednakże w świetle uchwały NSA z 26 października 2009r. sygn. akt I OPS 10/09 wada ta nie uniemożliwia oceny ich zasadności.

Wskazywany przez autora skargi kasacyjnej art. 187 § 1 w połączeniu z art. 191 Ordynacji podatkowej stanowią kluczowe zasady kompletności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów, na których opiera się postępowanie podatkowe. Nakładają one na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz ocenę na podstawie tak zebranych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym celu, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Należy podkreślić, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por.

wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).

3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego organy podjęły wystarczające działania w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności z zebranego materiału dowodowego, w tym z zeznań złożonych przez samego wystawcę zakwestionowanej faktury jednoznacznie wynika, że zarejestrował firmę za namową osób trzecich. Nigdy nie zamierzał prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej i takiej działalności nie prowadził. Nie posiadał żadnych środków trwałych, nie spełniał wymogów technicznych pozwalających na dokonywanie obrotu paliwami, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wynajmował także żadnych samochodów, jak również innego sprzętu. A.N. nie zawierał również umów handlowych, nie dokonywał żadnych zakupów, jak i sprzedaży, ani też nie wystawiał faktur. Nie podpisywał też i nie składał żadnych deklaracji podatkowych i nie posiadał jakiejkolwiek dokumentacji księgowej.

Z powyższych ustaleń jednoznacznie wynika zatem zasadnie zaaprobowany przez Sąd I instancji wniosek organów o nierzetelności podmiotowej spornej faktury. Skoro A.N. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej – czego strona skarżąca nie kwestionuje - to nie on był faktycznym dostawcą towaru przekazanego skarżącemu.

3.6. W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały nigdy, że skarżący zafakturowany towar otrzymał. Sąd I instancji zwrócił jednak uwagę na fakt, że tylko prawidłowa pod względem zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym faktura stanowi podstawę do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego.

Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie jednak z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wobec tego, że jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fakturą, której towarzyszyła dostawa towaru, tyle, że z innego źródła (od innego podmiotu) niż wynikało to z faktury, istotne znaczenie ma kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji.

Aspekt ten został poruszony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym orzeczeniu tym postawiono zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary ugruntowano powyższe wskazanie w bogatym orzecznictwie TSUE (zob. wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555, wyrok w sprawie C – 643/11 LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614, wyrok z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TSUE, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia podatku, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić należy w świetle przywołanych wyroków TSUE, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku.

W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 201 r., sygn. akt I FSK 517/13). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty.

3.7. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że skarżący nie zachował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanej transakcji i przynajmniej mógł się dowiedzieć, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym.

Skarżący zawarł transakcję z przypadkowym dostawcą, wyszukanym w internecie, w żaden sposób go nie weryfikując. Nie zawarł umowy, a następnie przekazał płatność w gotówce, wynoszącą 35.000 zł, bez żadnego pokwitowania, na ręce nie znanego mu mężczyzny, co do którego nie miał żadnej gwarancji, że jest osobą uprawnioną do odbioru zapłaty.

Opisane powyżej okoliczności oraz przebieg transakcji wskazują

jednoznacznie, że skarżący zupełnie nie interesował się tym, czy jego kontrahent jest rzetelnym podmiotem gospodarczym i nawet nie próbował go zweryfikować. Liczyło

się dla niego tylko to, czy otrzyma zamówiony towar i nie zadbał nawet o potwierdzenie płatności. W ten sposób, pomimo że skarżący wszedł w posiadanie towaru, przekreślił swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanej faktury. Aby skorzystać z tego uprawnienia, nie jest wystarczające dysponowanie fakturą VAT, przedsiębiorca musi ponadto wykazywać się należytą starannością,

której w przedmiotowej sprawie skarżącemu zabrakło.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor argumentował, że skarżący nie może brać odpowiedzialności za fakt, iż wystawca faktury zawikłany był w paliwowe przestępstwa gospodarcze. Podważana decyzja odpowiedzialności takiej jednak na skarżącego nie nałożyła. Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem automatycznym skutkiem nieprawidłowości po stronie rzekomego dostawcy, lecz postawy samego skarżącego, który wykazał się daleko idącą niedbałością. Zaniechania podatnika w zakresie sprawdzenia kontrahenta obciążają podatnika, nie mogą natomiast obciążać Skarbu Państwa.

Skarżącego nie usprawiedliwia również akcentowany przez niego fakt, że kwestionowana transakcja miała charakter jednorazowy. Z cyt. powyżej art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, musi każdorazowo zachować należytą staranność, licząc się z możliwością natrafienia na nierzetelnego dostawcę.

Powyższych ustaleń nie zdołała podważyć również skąpa argumentacja skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu opisano przebieg transakcji – internetowe zamówienie, otrzymanie zakupionego towaru i zapłata w formie gotówkowej – które to okoliczności nie były kwestionowane. Skarżący zbagatelizował natomiast zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia organów co do braku zachowania należytej staranności, w ogóle nie odnosząc się do tej kluczowej w sprawie argumentacji. Zupełnie gołosłowne są zapewnienia skarżącego o zachowaniu staranności, nie wskazał on bowiem jakichkolwiek czynności, które podjął, bądź starał się podjąć w celu weryfikacji kontrahenta. Dlatego rację miały organy, które powołały się na oczywiste fakty, którym nie zaprzeczono na jakimkolwiek etapie postępowania, z których wynika, że skarżący nie sprawdził z kim dokonuje transakcji, nie wiedział kto dostarczył mu towar, ani komu przekazał zapłatę.

Wbrew oczekiwaniom skarżącego, w celu podważenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej podmiotowo faktury, organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia faktycznego źródła pochodzenia zafakturowanego towaru. Jak wskazano powyżej, wystarczy w tym celu ustalenie, że towar nie mógł pochodzić od wystawcy faktury, a odbiorca faktury działał w złej wierze, tzn. wiedział, lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o nierzetelności swojego dostawcy. Obydwa te elementy zostały w sprawie wykazane.

3.8. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, chociażby z tego względu, że nie został w ogóle uzasadniony. Odnosząc się do tej materii można dodatkowo zauważyć, że art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób, który uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej tego orzeczenia, w szczególności gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, tj. gdy jest ono lakoniczne i ogólnikowe (por. wyrok NSA z 20 lutego 2014r., sygn. akt II GSK 1873/12, czy wyrok NSA z 4 lutego 2014r., sygn. akt I OSK 2685/13). Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie zachodzi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, a sposób jego sporządzenia pozwala odtworzyć zarówno tok rozumowania Sądu I instancji, jak i motywy podjętego wyroku. Niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia nie stanowi zaś wystarczającej podstawy do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z 27 maja 2021r., sygn. akt II GSK 114/20).

3.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 675 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA