Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 393/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 51, art. 67a §1 pkt 3, art. 165 §1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 1 września 2023 r., nr SKO.53.758.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia III i IV raty podatku od nieruchomości za rok 2023 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 27 czerwca 2023 r. Wójt Gminy G. (dalej jako: "organ I instancji") odmówił M. F. (dalej jako: "strona", "skarżący") wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia III i IV raty podatku od nieruchomości za 2023 r. Organ ten stwierdził, że niemożliwe jest merytoryczne rozpatrzenie wniosku strony, z uwagi na niewymagalność należności objętych wnioskiem.

Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "SKO", "organ odwoławczy") postanowieniem z 1 września 2023 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymało w mocy.

Wskazując na literalne brzmienie art. 67a §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p.", SKO wyjaśniło, że umorzenie podatku możliwe jest jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowej, a więc podatku niezapłaconego w terminie płatności. Z kolei w świetle art. 6 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70), dalej jako: "u.p.o.l.", podatek od nieruchomości organ podatkowy ustala w drodze decyzji na rok podatkowy. Zatem decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, że zaległość podatkowa powstaje dopiero w sytuacji niezapłacenia kwoty podatku w terminie określonym w tej decyzji. Organ odwoławczy zaznaczył, że w dniu orzekania przez organ I instancji w przedmiocie wniosku strony III i IV rata podatku od nieruchomości nie miały jeszcze waloru wymagalności i nie stanowiły zaległości podatkowej stosownie do art. 51 §1 o.p. Skoro w niniejszej sprawie, w dacie orzekania przez organ I instancji, nie upłynął termin płatności III i IV raty podatku od nieruchomości za 2023 r., to nie stanowiły one wówczas zaległości podatkowej. W tej sytuacji nie mogło być też umorzone zobowiązanie podatkowe z tytułu ww. rat podatku.

SKO zaznaczyło, że złożenie wniosku o umorzenie podatku niebędącego jeszcze zaległością podatkową oznaczał konieczność podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w trybie art. 165a o.p., a więc wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona przytoczyła treść zaskarżonego postanowienia. Skarżący nadmienił, że opisał we wniosku swoją sytuację finansową i zdrowotną oraz trudne warunki mieszkania. Wskazał również, że ma już 73 lata i jest osoba schorowaną.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako: "p.p.s.a.".

Dokonana przez sąd we wskazanych wyżej ramach kontrola zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia prowadzi do oceny, że nie jest ono dotknięte wadami. Dlatego też skarga okazała się niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia opisanych na wstępie zaległości podatkowej z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za 2023 r.

Zgodnie z art. 67a. §1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może - umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Według art. 165 §1 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a §1 o.p.).

Z treści art. 67a. §1 pkt 3 o.p. (jego wykładni literalnej) wynika w sposób oczywisty, że przepis ten nie dopuszcza możliwości umorzenia podatku przed terminem jego płatności. Organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć więc wyłącznie zaległość podatkową. Definicję zaległości podatkowej zawiera natomiast art. 51 o.p., zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§1), a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie ratę podatku (§2). Potwierdza to NSA w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2006/19 wskazując, że zaległość podatkowa powstaje wówczas, gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Koniecznym zatem warunkiem stosowania przez organ ulgi w spłacie podatku poprzez podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości, jest istnienie tej zaległości. Oznacza to, że w momencie złożenia wniosku o umorzenie zaległości zobowiązanie podatkowe musi się już przekształcić w zaległość podatkową wskutek niezapłacenia podatku w terminie i zarazem w dacie tej nie może jeszcze dojść do wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaistnienia któregokolwiek ze zdarzeń określonych w art. 59 §1 o.p. (por. wyrok NSA z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1413/07, czy też wyrok WSA w Lublinie z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 49/22). W przeciwnym razie postępowanie o przyznanie ulgi jest bezprzedmiotowe i organ powinien odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165a o.p. Jeśli natomiast postępowanie zostało już wszczęte, podlega umorzeniu na zasadzie art. 208 §1 o.p. Jak stwierdził ponadto NSA w wyroku z 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 1917/14, skoro art. 165a o.p. wymienia wśród przesłanek wszczęcia postępowania fakt, że "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", to brak istnienia zaległości podatkowej w dacie złożenia wniosku o jej umorzenie jest taką właśnie okolicznością.

Należy jednocześnie zauważyć (opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie), że podaniem złożonym w organie I instancji w dniu 14 lutego 2023 r. strona zwróciła się z prośbą o umorzenie podatku od nieruchomości za 2023 r. Organ natomiast odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia ulgi płatniczej wskazując, że w dacie orzekania, należności z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za 2023 r., nie stały się jeszcze wymagalne, albowiem nie upłynął termin ich płatności, przypadający odpowiednio na 15 września i 15 listopada. Wskazał zatem, że w dacie złożenia wniosku w sprawie umorzenia opisanych na wstępie zaległości podatkowych z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za 2023 r. nie występowały żadne kwoty, które podlegałyby zapłacie lub których wnioskowana ulga miałaby dotyczyć.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania wskazać należy, że umorzenie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę), jest szczególnym rodzajem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, gdyż prowadzi do definitywnego zdjęcia z podatnika ciężaru określonego świadczenia publicznoprawnego, a w rezultacie do jego wygaśnięcia. Żądanie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) podatnik może zgłosić wtedy, gdy zaległość ta (odsetki za zwłokę) istnieje. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Jak słusznie bowiem stwierdziły organy podatkowe, należności z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za 2023 r. nie stały się jeszcze wymagalne (nie upłynął bowiem termin ich płatności, przypadający odpowiednio na 15 września i 15 listopada 2023 r.). A jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2024 r., sygn. akt I GSK 113/23, koniecznym warunkiem stosowania przez organ ulgi w spłacie podatku poprzez podjęcie decyzji o umorzeniu zaległości, jest istnienie tej zaległości. Brak natomiast zaległości podatkowej czyni bezzasadnym przeprowadzenie merytorycznej oceny przesłanek umorzenia, o jakich mowa w art. 67a §1 pkt 3 o.p. Jeżeli zaległość podatkowa nie istnieje, organ nie ma możliwości wydania decyzji o jej umorzeniu (czyli nie może w sposób merytoryczny orzekać w tym przedmiocie), a w związku z tym taki stan rzeczy uzasadnia umorzenie postępowania, względnie odmowę wszczęcia postępowania jeżeli zaległość nie istniała już w dacie składana wniosku o ulgę (co miało miejsce w tej sprawie). Dlatego też uznać należy za prawidłowe stanowisko organów podatkowych przyjęte w przedmiotowej sprawie. Bezsprzecznie bowiem w momencie orzekania (organ I instancji orzekał 27 czerwca 2023 r.) należności z tytułu III i IV raty podatku od nieruchomości za 2023 r. nie były jeszcze wymagalne. Wynika to z faktu, że art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wyraźnie stanowi, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania (co miało miejsce 2 lutego 2023 r., kiedy wydana została w tym zakresie decyzja przez Wójta Gminy G. ustalająca stronie zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 189,00 zł, płatne w czterech ratach po 47,00 zł w terminie odpowiednio do: 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada 2023 r., utrzymana w mocy przez SKO w rozstrzygnięciu z 22 maja 2023 r. – k. 1 i 10 akt sprawy).

W świetle powołanej wyżej regulacji art. 6 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy ustala w drodze decyzji podatek od nieruchomości na rok podatkowy, a zatem decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dopiero jej wydanie kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 17 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2785/21). Podatnik unika w ten sposób niepewności, występującej często przy zobowiązaniach powstających z mocy prawa, co do istnienia zobowiązania i poprawności wyliczenia kwoty podatku. Przy czym zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z decyzji takiej wynika wysokość i termin płatności podatku. Dopiero w sytuacji niezapłacenia w terminie kwoty podatku, wynikającej z doręczonej decyzji, powstaje zaległość podatkowa. Bezspornie elementem takiej decyzji jest ustalenie terminu płatności rat podatku. W przypadku podatku od nieruchomości od osób fizycznych, zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., podatek ten jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego (2023 r.).

Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, że konieczne jest stwierdzenie, że podatek, o którego umorzenie wnosi strona, stanowi zaległość podatkową, a więc jest to podatek, którego termin płatności już minął. Tymczasem w przedmiotowej sprawie tak się nie stało. W dniu orzekania przez organ I instancji o wniosku strony (z 14 lutego 2023 r.) odnoszącym się do III i IV raty podatku od nieruchomości za 2023 r., raty te nie miały jeszcze waloru wymagalności i nie stanowiły zaległości podatkowej stosownie do przywołanego już art. 51 §1 o.p. Skoro więc w dacie orzekania przez organ I instancji nie upłynął termin płatności ww. rat podatku, to nie stanowiły one wówczas zaległości podatkowej. Wobec tego, jak prawidłowo uznało SKO nie mogło być też umorzone zobowiązanie podatkowe z tytułu tych rat. Skarżący bowiem mógł wnieść o umorzenie przedmiotowych rat podatku dopiero po upływie terminów ich płatności.

W konstatacji, złożenie wniosku o umorzenie podatku niebędącego zaległością podatkową oznacza konieczność (jak słusznie przyjęły organy obu instancji) podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 165a o.p., a więc wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Powyższe nie oznacza jednakże automatycznie braku możliwości późniejszego ponownego złożenia wniosku o zastosowanie takiej ulgi w odniesieniu do podatku stanowiącego już zaległość podatkową (por. wyrok WSA w Olsztynie z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 759/16).

Wniesiona zatem przez stronę skarga (bez uszczegółowienia w zakresie stawianych zarzutów, tj. czy dotyczą one naruszenia przepisów postępowania czy też prawa materialnego) nie mogła zostać uznana za zasadną. Organy podatkowe bowiem w prowadzonym postępowaniu dokonały wnikliwej analizy i kompleksowej oceny akt sprawy i nie pominęły żadnego dowodu mogącego mieć istotny wpływ na wydane przez nie rozstrzygnięcia. W sposób prawidłowy uzasadniły też przyjęte w sprawie stanowisko.

Nie znajdując w powyższych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa, w szczególności art. 165a §1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. oraz art. 51 §1 o.p., stosownie do art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.