Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 309/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014r. spraw ze skarg T. J. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2014r. - nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok, - nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013r. nrnr [...], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 309/14

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2014r., nr [...]

i [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań T. J. B. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 i 2008r. w wysokości odpowiednio 234.310,00zł i 63.272,00zł, uchylił w całości decyzje organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 i 2008r.

w wysokości odpowiednio 220.661,00zł i 61.820,00zł.

Z uzasadnień decyzji organu odwoławczego oraz akt sprawy wynika, że wobec podatnika przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie m.in. źródeł pochodzenia majtku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 i 2008r. Czynności kontrolne dotyczyły w szczególności wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych w kwotach 356.300,00zł i 87.500,00zł przekazanych przez podatnika odpowiednio w 2007 i 2008r. w formie darowizny wnuczce J. G.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik poniósł wydatki, które przekroczyły odpowiednio o 312.413,15zł i 84.363,46zł przychody uzyskane w 2007 i 2008r. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że podatnik uzyskał dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 312.413,00zł w 2007r.

i 84.363,00zł w 2008r., który - w myśl art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) - podlega opodatkowaniu według stawki 75 % dochodu. W tym stanie rzeczy organ I instancji ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 i 2008r. w wysokości odpowiednio 234.310,00zł i 63.272,00zł.

W uzasadnieniach decyzji organ I instancji wskazał, że rozliczenie przychodów i wydatków podatnika za lata 1975-2006 (z uwzględnieniem dochodów jego żony za lata 1975–2003) zostało sporządzone w oparciu o dane wskazane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych odnośnie dochodów podatnika i jego żony z tytułu emerytury oraz danych odnotowanych w systemie RemDat, w zakresie dochodów i wydatków podatnika. Z uwagi na brak danych dotyczących wysokości emerytury uzyskanej przez podatnika w latach 1992-1994 oraz danych dotyczących wysokości dochodów ze stosunku pracy za lata 1975-1980, organ I instancji dokonał oszacowania dochodów z tych źródeł za ww. okresy.

Oprócz analizy przychodów/dochodów, organ I instancji dokonał także weryfikacji ponoszonych przez podatnika wydatków, w tym wydatków na utrzymanie rodziny. Ponieważ podatnik nie określił wielkości wydatków na utrzymanie rodziny, organ I instancji do ich wyliczenia posłużył się danymi statystycznymi.

W konsekwencji organ I instancji ustalił, że podatnik mógł zgromadzić przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku (uwzględniając dochody żony podatnika do kwietnia 2003r. z uwagi na ustawową wspólność majątkową) w łącznej wysokości 210.910,18zł w latach 1975-2006 oraz 224.003,74zł – w latach 1975-2007.

W okresie 1975-2006 podatnik poniósł także wydatki w łącznej wysokości 168.421,49zł, a w latach 1975-2007 – 536.416,89zł.

Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołania, w wyniku których organ II instancji uchylił zaskarżone decyzje w całości i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 i 2008r. w wysokości odpowiednio 220.661,00zł i 61.820,00zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przychody z tzw. źródeł nieujawnionych oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.) to szczególny rodzaj przychodów kwalifikowanych, wprowadzony do tzw. przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) w celu zapobieżenia możliwości omijania lub unikania opodatkowania przez podatników wszystkich posiadanych przez nich źródeł przychodów. Z przychodami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik - pomimo ciążącego na nim obowiązku - nie informuje organu podatkowego o istnieniu określonego źródła. O przychodach nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach można mówić wówczas, gdy podatnik ujawnia źródła swoich przychodów, lecz jego "uzewnętrzniona" zamożność nie znajduje pokrycia w danych zawartych

w deklaracjach podatkowych lub innych stosownych dokumentach.

Organ II instancji wyjaśnił również zasady ustalania wysokości ww. przychodów określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że przepis ten,

w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008r., stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konieczne jest zatem badanie, czy poniesienie przez podatnika wydatku zostało poprzedzone zgromadzeniem mienia. Okresem, za który ustala się zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, jest rok kalendarzowy, zaś badanie pokrycia poniesionych przez podatników wydatków musi uwzględniać chronologiczne następstwo przychodów

i wydatków. Nadwyżki wydatków nad przychodami winny być więc rozliczane

w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, poprzez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody

i ewentualne zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego. Należy uprzednio zbadać kwestię opodatkowania przychodów,

z których sfinansowano wydatki lub gromadzone mienie. W konsekwencji, w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów, należy porównać - w porządku chronologicznym - poniesione w roku podatkowym wydatki z wartością zgromadzonego mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jeżeli w wyniku tego porównania w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki, zostanie ustalone, że nie znajdują one pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (które musi być w jego posiadaniu w dniu 1 stycznia roku podatkowego), pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Aby wskazane przez podatnika źródło przychodów mogło być uznane za służące finansowaniu wydatków, musi być w sposób dostateczny udowodnione lub uprawdopodobnione przez stronę - zarówno co do rodzaju, kwoty, jak i czasu. Brak takiego udowodnienia lub uprawdopodobnienia skutkuje tym, że organ podatkowy zyskuje uprawnienie do nieuwzględnienia twierdzeń strony przy ustalaniu wysokości dochodów nieujawnionych.

W ocenie organ odwoławczego, organ I instancji wykazał duży stopień zaangażowania w wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym możliwości finansowych podatnika, zwracając się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organów podatkowych, Urzędu Miasta, Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej i Sądu Rejonowego oraz przeprowadzając dowody z zeznań świadków: J. B. (syna), B. G. (córki) i J. G. (wnuczki), którzy stwierdzając, że podatnik mógł posiadać zasoby majątkowe, nie posiadali wiedzy, w jakich okresach oraz jakiej wysokości podatnik mógł zgromadzić środki.. Natomiast aktywność podatnika ograniczyła się do trzykrotnego złożenia pisemnych wyjaśnień, z których nie wynikały jednak żadne konkretne informacje dotyczące kwot posiadanych oszczędności, czy zasobów oraz dat ich uzyskania. Organ II instancji podkreślił, że na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe zobowiązane są jedynie do ustalenia nadwyżki sumy wydatków i wartości mienia nad sumą przychodów, nie mają zaś obowiązku ustalania, które przychody posłużyły na pokrycie konkretnych wydatków - to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, albowiem to podatnik dysponuje najbardziej adekwatną wiedzą co do swojej sytuacji majątkowej, wartości posiadanego mienia oraz wysokości ponoszonych wydatków.

Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał zasadnej oceny, że podatnik – oprócz lakonicznych wyjaśnień, co do źródeł pozyskania przychodów stanowiących pokrycie wydatków za 2007 i 2008r. – nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie darowizny, handel grzybami, obrót walutami obcymi, sprzedaż kosztowności oraz obrazów. Dochodów uzyskanych z tego tytułu nie potwierdzili również przesłuchani w postępowaniu świadkowie.

Według organu odwoławczego, wbrew stanowisku podatnika, zgromadzone w sprawie dowody oceniono zgodnie z art. 191 O.p., przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylenie decyzji organu I instancji wynikało

z nieuwzględnienia przez ten organ w bilansie przychodów i wydatków podatnika za lata 1995-2006 oraz zestawieniu chronologicznym przychodów i wydatków za 2007

i 2008r., że podatnik od dnia 1 października 1995r. pobiera dodatek pielęgnacyjny,

a przychody z tego źródła są wolne od podatku dochodowego.

Z dokonanego przez organ II instancji rozliczenia osiągniętych dochodów oraz poniesionych wydatków, wynikało, że podatnik - według stanu na dzień 31 grudnia 2006r.- mógł dysponować środkami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 58.848,66zł. Natomiast według stanu na dzień 31 grudnia 2007r. podatnik nie dysponował żadnymi środkami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W oparciu o dokonane rozliczenie organ II instancji wskazał, że poniesione w 2007r. wydatki w kwocie 294.214,90zł, a w 2008r. w kwocie 82.425,56zł, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatnika przed ich poniesieniem.

W konsekwencji organ II instancji uznał, że podatnik uzyskał w 2007 i 2008r. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości odpowiednio: 294.215,00zł i 82.426,00zł, podlegający opodatkowaniu według określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stawki 75 %. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 i 2008r. w wysokości odpowiednio 220.661,00zł i 61.820,00zł.

Odnosząc się do zarzutu podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie art.120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) zobligowane są do zastosowania

w danej sprawie obowiązujących przepisów w odpowiednio ustalonym brzmieniu

i w konkretnym stanie faktycznym. Z powyższych względów, do stanu faktycznego niniejszej sprawy mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008r., które aktualnie nie zostały zakwestionowane, co do ich obowiązywania, przez odpowiednie organy w odpowiednim trybie postępowania. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008r. nie został objęty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, dlatego może stanowić podstawę decyzji podatkowych.

Na decyzje organu odwoławczego podatnik złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji

i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi II instancji.

W uzasadnieniu skarg skarżący zarzucił, że decyzje zostały wydane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego uregulowanych w O.p. Organ odwoławczy prowadzący postępowanie nie dokonał weryfikacji twierdzeń podnoszonych przez stronę już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ

I instancji, dotyczących m.in. braków postępowania dowodowego.

Ponadto zdaniem skarżącego, z uwagi na stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym

w latach 1998-2006, nałożenie podatku na podstawie przepisu obowiązującego

w następnych latach, którego konstrukcja jest analogiczna, jest wadliwe i bezpodstawne.

W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2002r, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - dalej P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie

z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skargi są zasadne.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie są decyzje ustalające zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 i 2008r.

Jako podstawę prawną zaskarżonych decyzji organy wskazały art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008r.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w latach 1998-2006 stanowił, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia

w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przepis ten był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013., sygn. SK 18/09 ( OTK-A nr 6 poz. 80 z 2013r.)

- ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013r. (Dz.U. z 2013r. poz. 985) orzekł m.in., że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2

w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że w treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. występuje dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Trybunał uznał, że nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych, jednakże ustawodawca nie wskazał występujących między nimi różnic.

Trybunał podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania

w przedmiocie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., że to podatnik musi udowodnić lub – w niektórych sytuacjach – co najmniej uprawdopodobnić, że wykazana przez organy podatkowe nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia

i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazał także, że na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika i brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji - przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Trybunał podkreślił konieczność dokonania zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. "jest obarczony –

w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Treść przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2007r. uległa zmianie i w 2007r. oraz 2008r. brzmiała: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Natomiast wskazana w art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, a w szczególności

w 2007r. i 2008r., do których odnoszą się zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje.

Przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., był także przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem

z dnia 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku

z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP – postanowił, że powyższy przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014r., zatem utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Trybunał podzielił pogląd wyrażony

w opisanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści powyższego przepisu wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007r. Trybunał podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku.

Trybunał wskazał, że wprawdzie w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007r., jednakże zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Odnośnie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych, przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej.

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się też w przedmiocie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego stwierdzając, że

w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia tj. po dniu 6 lutego 2016r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny co do zbieżności stanu faktycznego

i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13.

Jak wynika z przytoczonych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f jest niezgodny z normami konstytucyjnymi zarówno

w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., jak i w brzmieniu obowiązującym obecnie od 1 stycznia 2007r., przy czym ważną okolicznością jest, że w obu powyższych orzeczeniach zakwestionowana została istotna treść tego przepisu, czyli użyte w nim pojęcia mające decydujące znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego i ustalenia podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu, należy przyjąć należy, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. był niekonstytucyjny co najmniej od daty przyjętej w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. tj. od

1 stycznia 1998r. i ten stan niezgodności z Konstytucją trwa nadal. Odroczenie mocy obowiązującej tego przepisu oznacza, że w okresie odroczenia przepis ten, mimo stwierdzenia jego niekonstytucyjności, pozostaje w obrocie prawnym, aż do upływu okresu odroczenia, o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany lub nie wyeliminuje go z obrotu prawnego. W takiej sytuacji zauważyć trzeba, że organy podatkowe nie mogą takiego przepisu pomijać, bo działają na podstawie

i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O. p.).

Jeśli natomiast chodzi o sądy administracyjne, to zgodnie z art. 175 ust.1 Konstytucji RP oraz art. 1 P.u.s.a. sprawują one wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei według art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej

i stosują środki określone w ustawie, zaś w art. 178 ust.1 Konstytucji RP zagwarantowano, że w sprawowaniu urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom.

Należy wskazać, że stosownie do art. 190 ust.4 Konstytucji RP, według którego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją tego aktu normatywnego, na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, jest podstawą do wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność danego przepisu bez odroczenia utraty mocy obowiązującej, ale i w przypadku dokonania takiego odroczenia, a więc wznowienie takie będzie dopuszczalne także na skutek omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. akt I SA/Rz 482/14, że mając na względzie przesłanki wskazane w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by przepis ten był nieuwzględniany przez Sąd także przed upływem terminu odroczenia. Jeśli bowiem przepis uznany został za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma uzasadnionych powodów dla przyjmowania jego ważności przez określony czas, by ustawodawca podjął stosowane działania. Jeśli orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją, tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia

w życie tego przepisu i nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności.

W wyroku tym Sąd orzekł, że stosowanie w okresie odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2007r., w sytuacji, gdy w stosunku do podatników, których dotyczył ten przepis

w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie może on być stosowany, stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Takie zróżnicowanie nie byłoby uzasadnione zmianą jego treści, gdyż nie jest to zmiana co do zasadniczych elementów przepisu, nie może też być takim uzasadnieniem konieczność "uzupełnienia" dochodów budżetowych.

Sąd podkreślił również, że "dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, że osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu (tylko znowelizowanego) kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Okoliczność, że przepis ten – co do zasady - dotyczy podatników niewywiązujących się w pełni z obowiązków podatkowych, nie oznacza, że do całej grupy tych podmiotów nie należy stosować takich samych zasad, jakie obowiązują ogół podatników, a to w tym znaczeniu, że w ramach tych podatników, którzy znaleźliby się w kręgu osób, do których mógłby mieć zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie może występować zróżnicowanie prawne. Jeżeli zatem decyzja organu wydana została na podstawie przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., to jej podstawą był przepis niezgodny z określonymi wzorcami konstytucyjnymi, niezależnie od tego, czy był to przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., czy od 1 stycznia 2007r."

Dodatkowo należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano już pogląd o konieczności odmowy stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

w brzmieniu obowiązującym od 2007r., z uwagi na naruszenie zasad poprawnej legislacji wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., jeszcze przez wydaniem przez Trybunał wyroku z dnia 29 lipca 2014r. (por. np. wyrok NSA z 13 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2370/11, wyrok WSA w Lublinie

z dnia 23 października 2013r., sygn. akt I SA/Lu 765/13, publ. https://cbois.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b, art. 135 i art. 152 P.p.s.a.

Sąd nie zasądził na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, gdyż skarżący - do czasu zamknięcia rozprawy - nie zgłosił wniosku o przyznanie należnych kosztów, pomimo pouczenia o treści art.210 § 1 P.p.s.a.