Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1290/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9 ust. 9a art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi L. Y. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p." oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r.

w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko L. Y. (dalej "wnioskodawca", lub "strona skarżąca"), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi abolicyjnej jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. rozliczył się z podatku dochodowego od osób fizycznych wspólnie z małżonką. Wnioskodawca w trakcie roku podatkowego uzyskał dochody zarówno w Polsce, jak i w Korei Południowej, natomiast małżonka nie uzyskała w trakcie roku podatkowego żadnego dochodu.

Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym PIT-36 wysokość ulgi abolicyjnej obliczył jako różnicę między podatkiem od łącznych dochodów małżonków obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego, a podatkiem od łącznych dochodów z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, co oznacza, że przy jej obliczeniu zastosował przepisy o wspólnym rozliczeniu małżonków.

Po dokładnej analizie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz objaśnień do informacji PIT/O, wnioskodawca uważa, że wysokość ulgi abolicyjnej powinna być obliczona tylko w odniesieniu do małżonka, który uzyskał dochód w Korei Płd., a co za tym idzie, przy jej obliczeniu nie powinno się stosować przepisów o wspólnym rozliczeniu małżonków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wspólnego rozliczenia się małżonków w sytuacji, gdy małżonek uzyskał dochody w Polsce i Korei Płd., a małżonka nie uzyskała w trakcie roku podatkowego żadnego dochodu, ulgę abolicyjną oblicza się jako różnicę pomiędzy podatkiem od łącznych dochodów małżonków obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego, a podatkiem od łącznych dochodów z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją, czy też powinna być obliczona tylko w odniesieniu do małżonka, który uzyskał dochód w Korei Płd., a co za tym idzie, przy jej obliczeniu nie powinno się stosować przepisów o wspólnym rozliczeniu małżonków?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie podniósł, że jego zdaniem z uwagi na to, że w przypadku, gdy polski rezydent podatkowy uzyskuje dochody z pracy wykonywanej również w Korei Płd., na podstawie art. 23 ust. 1 Konwencji podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i art. 27 ust. 9-9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", dla uniknięcia podwójnego opodatkowania stosuje się metodę wyłączenia z progresją, zastosowanie może mieć tzw. ulga abolicyjna.

W ramach takiej ulgi można odliczyć od podatku kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia, a kwotą podatku obliczonego od osiągniętych dochodów przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją. Jeżeli w analizowanej sytuacji oboje małżonkowie uzyskali dochody opodatkowane w Korei Płd., winni rozliczyć je w Polsce, stosując metodę proporcjonalnego odliczenia i następnie mogą skorzystać z ulgi. Możliwość taka istnieje również wówczas, gdy małżonkowie stosują wspólne rozliczenie podatku, składając jedno zeznanie.

Zgodnie z objaśnieniami do PIT/O (str. 8), z ulgi o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f. ma prawo skorzystać podatnik, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy i uzyskał w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody (przychody):

ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- które rozlicza na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy (tj. stosując metodę odliczenia proporcjonalnego).

Z powyższego zdaniem wnioskodawcy wynika, że ulga abolicyjna przysługuje tylko temu z małżonków, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy i uzyskał w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody (przychody). Nie powinny w związku z tym mieć do niej zastosowania przepisy regulujące wspólne rozliczenie

się małżonków.

Z informacji uzyskanych z Krajowego Biura Informacji Podatkowej wynika, że "w przypadku wspólnego rozliczania małżonków, z których każdy uzyskał dochód w Polsce i za granicą należy obliczyć "wspólną ulgę" - jako różnicę między podatkiem od łącznych dochodów małżonków obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego, a podatkiem od łącznych dochodów z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją". W zaistniałym stanie faktycznym nie ma jednak miejsca taka sytuacja, gdyż małżonka wnioskodawcy nie uzyskała w trakcie roku żadnych dochodów.

Wnioskodawca powołując się na wyrok NSA z dnia 13 września 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2611/98, wskazał, że zgodnie z przyjętą przez sądy linią orzeczniczą, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, stąd ich stosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej lub zawężającej.

Ponadto, w trakcie stosowania przepisów o ulgach podatkowych należy posługiwać się zasadą in dubio pro tributario tak samo, jak w przypadku innych przepisów prawa podatkowego, a zatem nie wolno posługiwać się zasadą in dubio pro fisco i doprowadzać do sytuacji, w której ulgi podatkowe stają się kolejną tzw. pułapką podatkową.

Powołując się następnie na poglądy wyrażone w doktrynie podniósł, że w procesie stosowania prawa należy stosować wykładnię językową w odniesieniu do wszystkich przepisów prawa podatkowego. Dlatego też nie jest również możliwe rozszerzanie zakresu ulg i zwolnień podatkowych przez stosowanie szerszej wykładni przepisów je regulujących. Nie można akceptować także częstej wykładni dokonywanej przez podatników w taki sposób, aby rozszerzyć zakres stosowania danej ulgi podatkowej. Podmioty stosujące prawo nie mogą poprawiać ustawodawcy, a zatem jeżeli przepisy o ulgach podatkowych nie są precyzyjne bądź wprowadzają szersze zwolnienia niż to było zamiarem ustawodawcy, to należy zmienić te regulacje. W żadnym wypadku orzecznictwo nie może przez stosowanie metod wykładni sprzecznych z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi wydawać orzeczeń na korzyść interesu fiskusa, i to z pominięciem istniejącego stanu faktycznego i prawnego.

Wnioskodawca nadmienił, że w opisanym przypadku istnieje możliwość przyjęcia odmiennej interpretacji przedmiotowych przepisów. Jednak mając na uwadze obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.) organ podatkowy powinien wybrać interpretację korzystniejszą dla podatnika. Zaznaczył, że w tym przypadku interpretacją korzystniejszą dla podatnika jest stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku.

Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych O.p. wskazuje, że stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem, sporne kwestie związane

z zastosowaniem art. 2a O.p. lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych.

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku wspólnego rozliczenia się małżonków w sytuacji, gdy małżonek uzyskał dochody w Polsce i Korei Płd., a małżonka nie uzyskała w trakcie roku podatkowego żadnego dochodu, wysokość ulgi abolicyjnej powinna być obliczona tylko w odniesieniu do małżonka, który uzyskał dochód w Korei Płd., a co za tym idzie, przy jej obliczeniu nie powinno się stosować przepisów o wspólnym rozliczeniu małżonków.

Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe na wstępie zacytował treść art. 3 ust. 1, 1a, 2a u.p.d.o.f. jednocześnie wskazując, że przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Dalej przytoczył treść art. 6 ust. 1, 2, 2a, 3, 8, 9, 10 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe po uwagę stwierdził, że możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków została z woli ustawodawcy uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków, a mianowicie małżonkowie winni:

- przez cały rok podatkowy pozostawać w związku małżeńskim;

- przez cały rok podatkowy posiadać wspólność majątkową małżeńską;

- nie prowadzić działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem liniowym, podatkiem tonażowym lub zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z wyjątkiem opodatkowania przychodów z tzw. najmu prywatnego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych;

- złożyć w ustawowym terminie (tj. do 30 kwietnia następnego roku) wniosek o zastosowanie wspólnego opodatkowania w zeznaniu podatkowym.

Jeżeli małżonkowie spełniają wszystkie z powyższych warunków, to mogą - na wspólny wniosek być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a ww. ustawy), po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i 26c cyt. ustawy. W tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany (np. od wygranych w grach liczbowych, dywidend, odsetek od lokat bankowych, itp.).

Następnie organ zacytował treść art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. wskazując przy tym, że metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Z kolei uregulowania dotyczące tzw. ulgi abolicyjnej zawarte zostały w treści art. 27g u.p.d.o.f., którego treść organ przytoczył.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w świetle powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania - tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku podatnik ma dopiero prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ww. ustawy. Zatem, aby prawidłowo wypełnić zapis ustawy w pierwszej kolejności odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, a dopiero w następnej kolejności można skorzystać z przysługującego uprawnienia wprowadzonego do u.p.d.o.f. przez art. 27g, czyli tzw. ulgi abolicyjnej.

Organ podkreślił dalej, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą.

Ulga abolicyjna - jak wynika z uregulowania art. 27g u.p.d.o.f. - polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ww. ustawy (a więc również przy uwzględnieniu zapisów zawartych w ust. 9 lub 9a tego przepisu), pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa

w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Jak wynika jednoznacznie z dyspozycji art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. - dla potrzeb określenia wysokości ww. ulgi należy przyjmować podatek obliczony zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a ww. ustawy, tj. według schematu: od łącznej sumy dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce (uzyskanych ze źródeł położonych w kraju i poza granicami kraju lub też uzyskanych tylko za granicą) oblicza się podatek według skali podatkowej i dokonuje stosownych odliczeń podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie. Odliczenie, w ramach proporcji, podatku zapłaconego w danym roku podatkowym w innym państwie jest obowiązkiem podatnika (nawet jeśli podatnik spodziewa się zwrotu tego podatku w latach następnych). Podkreślił, że przepisy u.p.d.o.f. nie dają prawa wyboru kwoty odliczenia podatku zapłaconego za granicą. Podatnik jest zobowiązany do obliczenia w zeznaniu rocznym podatku dochodowego za dany rok zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Nawiązując dalej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji organ wskazał, że wspólne rozliczenie małżonków obejmuje łączne opodatkowanie dochodów małżonków. W konsekwencji, fakt dokonania wyboru rozliczenia osiągniętych dochodów za 2014 r. wspólnie z małżonką stanowi o stosowaniu przepisów o wspólnym rozliczeniu małżonków również w odniesieniu do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., tj. odliczenia kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy (metodą zaliczenia), a kwotą podatku obliczonego według zasad określonych w art. 27 ust. 8 ww. ustawy (metoda wyłączenia). Tym samym, obliczając ulgę abolicyjną, należy zastosować przepisy o wspólnym rozliczeniu małżonków. Wobec powyższego, w przypadku wspólnego rozliczenia się wnioskodawcy wraz z małżonką, w sytuacji uzyskania wyłącznie przez wnioskodawcę dochodów w Polsce i Korei Płd., ulgę abolicyjną należy odliczyć jako różnicę pomiędzy podatkiem od łącznych dochodów małżonków obliczonym metodą odliczenia proporcjonalnego a podatkiem od łącznych dochodów obliczonym metodą wyłączenia z progresją.

Wobec powyższego, zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację z dnia 21 czerwca 2016 r.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

1) art. 27g u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że obliczając ulgę abolicyjną, należy zastosować przepisy o wspólnym rozliczeniu małżonków, w sytuacji gdy ulga przysługiwała tylko skarżącemu;

2) § 1 pkt 3, § 1 pkt 7 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2013 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1303) w związku z art. 45b pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

3) art. 14c § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego, polegający w szczególności na nieodniesieniu się do argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Ponadto w przypadku przyjęcia, że w opisanej sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu autor skargi na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji.

Dodatkowo wskazał, że zgodnie z art. 45b pkt 4 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory zeznań podatkowych, o których mowa w art. 45 ust. 1 i 1a wraz z objaśnieniami co do sposobu ich wypełniania, terminu i miejsca składania; rozporządzenie ma na celu umożliwienie identyfikacji podatnika, płatnika i urzędu skarbowego, do którego kierowany jest formularz, oraz poprawnego obliczenia przez płatnika lub podatnika podatku oraz zaliczek na podatek. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 2013 r. w sprawie określenia wzorów rocznego obliczenia podatku oraz zeznań podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1303) zawarto m.in. wzory zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT- 36) oraz informacji o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku w roku podatkowym (PIT/O), których wycinki pełnomocnik skarżącego przedstawił. Z wzorów tych zaś zdaniem pełnomocnika skarżącego wynika jednoznacznie, że ulga abolicyjna może być przyporządkowana jedynie do podatnika lub małżonka (poz. 43 i 44 PIT/O oraz poz. 200 i 201 PIT-36). Ustawodawca konstruując wzory zeznań podatkowych opierał się na przepisach u.p.d.o.f. i nie przewidział możliwości dzielenia ulgi abolicyjnej przysługującej jednemu małżonkowi. Podział taki nie wynika zarówno z przepisów art. 27g u.p.d.o.f., jak również z wzorów zeznania PIT-36 oraz załącznika PIT/O.

Ponadto pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie odniósł się również do stanowiska zgodnie

z którym, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, stąd ich stosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej lub zawężającej. Cytując następnie treść art. 14c § 2 O.p. podniósł, że stanowisko organu musi być wyczerpujące oraz powinno zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz

z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz ze wskazaniem prawidłowej wykładni stosownych przepisów. Tymczasem organ interpretacyjny stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe powołał jedynie podstawę prawną bez przekonującego uzasadnienia prawnego, w szczególności bez odniesienia się do argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Końcowo autor skargi wskazał, że z ostrożności procesowej, w przypadku przyjęcia, że w opisanej sprawie istnieją wątpliwości co do treści przepisów prawa, organ powinien uwzględnić zasadę in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo za bezzasadny organ interpretacyjny uznał zarzut naruszenia § 1 pkt 3, § 1 pkt 7 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października

2013 r. w związku z art. 45b pkt 4 u.p.d.o.f. Stwierdził, że przepis art. 14b O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Podniósł, że znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 3 pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny podniósł, że wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej, a zatem mają dotyczyć tylko norm wynikających z prawa podatkowego materialnego. Zatem przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, a zatem dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. W konsekwencji, przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej, wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., nie mogą być przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, normujące prawa i obowiązki podmiotów prawa podatkowego, w tym podatników, związane nie z "treścią" obowiązków wynikających z prawa materialnoprawnego, ale z formą ich realizacji; przepisy te mają charakter "pomocniczy" w stosunku do przepisów materialnoprawnych - w szczególności regulują szereg kwestii "technicznych" związanych z problematyką realizacji obowiązków podatkowych.

Za bezzasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p. Cytując treść art. 14h, art. 14c § 1 § 2, art. 14b § 3 O.p. wskazał, że wydając zaskarżoną interpretację wnikliwie zanalizował przepisy prawa podatkowego

w odniesieniu do złożonego wniosku, zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego do istniejącej w sprawie normy prawnej, stosując zarówno wykładnię gramatyczną oraz celowościową. Stosownie do postanowień art. 14c § 1 i § 2 O.p., dokonał oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącego. Zaprezentowanie w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stanowiska odmiennego od przedstawionego przez skarżącego, nie może stanowić o naruszeniu ww. przepisów.

Cytując następnie treść art. 2a O.p. wskazał, że z przepisu tego wynika, iż niejasności czy wątpliwości prawnych lub faktycznych powstałych w toku sprawy lub z nią zawiązanych, organ nie powinien rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Jednakże, w ocenie organu w zaskarżonej sprawie przepis ten nie miał zastosowania. W sprawie wniosku skarżącego nie było niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego, tj. art. 27g u.p.d.o.f. Dlatego też, w ocenie organu, przepis art. 2a O.p., w sprawie wniosku skarżącego, nie miał zastosowania, a zarzut skarżącego dotyczący jego naruszenia należy uznać za bezzasadny. Ponadto organ wskazał, że ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności i muszą być interpretowane ściśle.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1088) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, iż stosownie do - obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. - art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia sposobu obliczenia ulgi abolicyjnej w sytuacji, gdy przysługuje ona tylko jednemu z małżonków a małżonkowie podjęli decyzję o łącznym opodatkowaniu. W ocenie strony skarżącej ulga abolicyjna powinna być obliczona samodzielnie przez tego małżonka, któremu przysługuje, a dopiero po jej wyliczeniu należy zastosować przepisy o wspólnym opodatkowaniu małżonków. Według organu interpretacyjnego natomiast ulga abolicyjna powinna być wyliczona jako różnica pomiędzy podatkiem od łącznych dochodów małżonków obliczonym metodą odliczenia (zaliczenia) proporcjonalnego a podatkiem od łącznych dochodów obliczonym metodą wyłączenia z progresją.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać stronie skarżącej.

Na wstępie przypomnieć należy, iż jak wynika z opisanego stanu faktycznego skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i osiągnął dochody z pracy zarówno w Polsce jak i w Korei Południowej. Na podstawie art. 23 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei podstawową metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda zaliczenia proporcjonalnego. W dniu 22 października 2013 r. podpisany został Protokół między Rządem Republiki Polskiej a Rządem Republiki Korei o zmianie ww. Konwencji (Dz. U. z 2016 r. poz. 1977), który obowiązuje od 15 października 2016 r., przy czym sama metoda unikania podwójnego opodatkowania nie uległa zmianie.

Metoda zwana proporcjonalnym odliczeniem (zaliczeniem) polega na opodatkowaniu w Polsce całego dochodu osiągniętego przez podatnika (czyli w Polsce i za granicą) a następnie odjęciu od tak obliczonego podatku - podatku zapłaconego za granicą, jednakże nie więcej niż limit odliczenia.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba wskazać, iż metoda ta w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a. Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (a więc jak w odniesieniu do Korei Południowej), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Metoda ta ma również zastosowanie, jeżeli podatnik nie osiągnął żadnego dochodu w Polsce (art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f.) Opisana powyżej metoda zaliczenia proporcjonalnego jest drugim, obok metody wyłączenia z progresją, stosowanym w prawie międzynarodowym sposobem na unikanie podwójnego opodatkowania. Z kolei wyłączenie z progresją polega na zwolnieniu uzyskanego w państwie źródła dochodu z opodatkowania, przy jednoczesnym uwzględnieniu tego dochodu przy ustalaniu stawki, jaka znajdzie zastosowanie dla opodatkowania dochodu uzyskanego w państwie rezydencji (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.) Przy braku dochodów osiągniętych w państwie rezydencji, podatnik będzie więc zwolniony z obowiązku składania zeznania i rozliczania się z dochodu uzyskanego w państwie źródła.

Dlatego też w zestawieniu z metodą wyłączenia z progresją, metoda proporcjonalnego odliczenia może prowadzić do nierównego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnych do siebie pod względem cech istotnych sytuacjach. W celu eliminacji takiej nierówności do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzony został art. 27g u.p.d.o.f. I tak zgodnie z jego ust. 1 podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z kolei zgodnie z art. 27g ust. 2 tegoż przepisu odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Innymi słowy, jeżeli podatnik uzyskał dochody w państwie, z którym umowa zawarta w celu unikania podwójnego opodatkowania przewiduje (jak w niniejszym przypadku) metodę zaliczenia proporcjonalnego winien on dokonać obliczenia rocznego podatku zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku wyliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g cyt. ustawy. Będzie ona stanowiła różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym metodą zaliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Podkreślić należy, iż ulga abolicyjna, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, powinna być interpretowana ściśle, tzn. z przyznaniem prymatu przy interpretacji przepisów jej dotyczących wykładni językowej. Skoro zaś przepisy art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. odsyłają do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., to uznać należy, że ostatnie z nich również wchodzą w skład normy prawnej dotyczącej ulgi abolicyjnej i jako takie podlegają interpretacji według reguł dla ulg.

Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że fakt wyboru rozliczenia osiągniętych przez skarżącego dochodów łącznie z małżonką przesądza o zastosowaniu przepisów o wspólnym rozliczeniu także w stosunku do obliczenia przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej. Zauważyć przyjdzie, że twierdzenia tego organ w istocie nie uzasadnił w inny sposób niż poprzez przytoczenie treści przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie.

Wskazać należy, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego małżonkowie składający wspólną deklarację podatkową, mogą skorzystać ze wszystkich przysługujących im ulg i odliczeń, przy czym każdy z nich odlicza je samodzielnie. Zasadą odnoszącą się do podmiotowego zakresu polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych jest bowiem zasada osobistego charakteru opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie wskazał, że dla ustalenia odliczanych kwot podatku zagranicznego, podatnik ma prawo stosować odpowiednio obliczane kwoty z tytułu wspólnego rozliczenia. Przeciwnie, wyraźnie posłużył się sformułowaniem, że to podatnik (a nie małżonkowie) odlicza kwoty proporcjonalnie obliczonego podatku zapłaconego za granicą. W rezultacie to podatnik uprawniony do ulgi abolicyjnej - oprócz wspólnego obliczenia podatku z małżonką - musi samodzielnie obliczyć podatek (tak, jakby rozliczał się samodzielnie), a następnie ustalić wartość odliczanego proporcjonalnie podatku. Taka kwota podlega następnie odliczeniu od wspólnego podatku małżonków - określonego stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Raz jeszcze zaakcentować trzeba, że każdy z małżonków osobno korzysta z ulg i odliczeń, chociaż przy wyborze łącznego opodatkowania małżonków podatek płaci się jako podwójną kwotę podatku ustalonego od połowy łącznej kwoty dochodów małżonków. Inaczej rzecz ujmując, zdaniem Sądu, jeżeli jeden z małżonków pracuje za granicą, to ulga abolicyjna przysługuje tylko jemu, a potem dopiero łączy się dochody małżonków. Zgodzić się trzeba ze stroną skarżącą, iż teza ta znajduje potwierdzenie w konstrukcji deklaracji podatkowej, gdzie jest przewidziane miejsce na dwie ulgi przeniesione z PIT-O, w tym przypadku dwie ulgi abolicyjne. Ponadto, nawet przy wspólnym rozliczeniu podatku małżonkowie składają oddzielne informacje PIT/ZG.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.