Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 11/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi Ł.M. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 25 października 2022 r., nr 408000-COP.4102.16.2021 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącego Ł.M. kwotę 13.820 (trzynaście tysięcy osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 października 2022r. nr 408000-COP.4102.16.2021 Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS), po rozpatrzeniu odwołania Ł. M. (dalej: Podatnik/Skarżący) od decyzji NPUCS z dnia [...] listopada 2021r. nr [...], w przedmiocie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 rok w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W stanie faktycznym sprawy wobec Podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., przekształconą następnie w postępowanie podatkowe. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zadeklarowania przez Podatnika kosztów uzyskania przychodów, dochodu (podstawy opodatkowania) oraz wysokości podatku należnego wykazanych w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 oraz w informacji PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2015.

Ustalono, że w tym okresie Podatnik opodatkowany był podatkiem liniowym i osiągnął dochody z tytułu udziałów w dwóch spółkach prawa handlowego:

• E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. dalej: E./Spółka - udział Podatnika w przychodach i kosztach uzyskania przychodów - 49,72%,

• E.N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. dalej: E. N. - udział Podatnika w przychodach i kosztach uzyskania przychodów - 49,50%,

oraz poniósł stratę z tytułu udziałów również w dwóch spółkach prawa handlowego:

• P. C. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w P. dalej: "P. C. S." - udział Podatnika w przychodach i kosztach uzyskania przychodów - 24,00%,

• M. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna N. spółka jawna z siedzibą w P. dalej: "M. [...] SKA N. Sp.j " - udział Podatnika w przychodach i kosztach uzyskania przychodów - 49,50%.

Ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości dotyczyły zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności E. oraz zawyżenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności E. N.

W wyniku analizy zapisów w księgach rachunkowych E. N., ustalono, że spółka ta w 2015 r. ujęła:

• w przychodach (na koncie analitycznym 702) przychody z tytułu udzielenia licencji Spółce E. na korzystanie z prawa do używania wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych E. i W. oraz wzorów przemysłowych B. i B. P. w łącznej wysokości 2.802.372,82 zł,

* w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne (konto analityczne 400-2 amortyzacja WNiP) naliczone dla wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych E. i W. oraz wzorów przemysłowych B. I B. P. w łącznej wysokości 3.180.000,00 zł.

W wyniku dokonanych zapisów księgowych otrzymane przychody z tytułu udzielenia licencji Spółce E. powiększyły przychody, a odpisy amortyzacyjne - koszty uzyskania przychodów Spółki, w konsekwencji wpłynęły na dochód Spółki, a tym samym przychód, koszty uzyskania przychodów oraz podstawę opodatkowania wykazane przez Podatnika w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015.

Jednocześnie w wyniku analizy zapisów w prowadzonych przez E. w księgach rachunkowych ustalono, że Spółka w 2015 r. ujęła w kosztach uzyskania przychodu (na koncie analitycznym 406-7 pozostałe koszty rodzajowe) wydatki związane z opłatami licencyjnymi uprawniającymi do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych E. - 2.046.000,00 zł oraz W. - 742.333,51 zł i wzorów przemysłowych B. i B. P. - 14.039,31 zł, na podstawie faktur wystawionych przez E. N., w łącznej wysokości 2.802.372,82 zł. W konsekwencji udokumentowane fakturami opłaty licencyjne obciążyły koszty uzyskania przychodów oraz dochód Spółki wykazane w informacji PIT/B o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2015, a tym samym koszty uzyskania przychodów i podstawę opodatkowania wykazane przez Stronę w zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015.

W 2015 r. Spółka E. prowadziła przede wszystkim działalność handlową w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów hydraulicznych i grzejnych. Natomiast Spółka E. N., została zawiązana w celu prowadzenia przedsiębiorstwa zarobkowego, przeważającą działalnością była dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.

Dokonując oceny prawidłowości zarachowania przez E. do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych oraz przez E. N. w przychodach otrzymanych od E. opłat licencyjnych z ww. tytułów i ujęcia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci:

- znaku towarowego E., który został zarejestrowany przez P.H.U. E. M. M., Ł. M. sp. j., a następnie w wyniku przekształcenia stał się własnością E. Sp. z o. o. Sp. k., potem został wniesiony aportem do firmy E. N. Sp. z o. o., a następnie wniesiony aportem do E. G. Sp. z o. o., przekształconej na podstawie uchwały z dnia 2.12.2014 r. w E. N. Sp. z o. o. Sp. k.; po wygaśnięciu patentu ww. znak objęty był prawem autorskim,

- znaku towarowego W. oraz wzorów przemysłowych B. i B. P., które zostały zarejestrowane przez E. Sp. z o. o. Sp. k., a następnie w wyniku przekształceń stały się własnością odpowiednio E. Sp. z o. o. SKA, E. [...] Sp. z o.o. i E. Sp. z o. o. Sp. k., potem wniesione aportem do firmy E. I. Sp. z o. o. SKA, kolejno wniesione aportem do E. G. Sp. z o.o., przekształconej na podstawie uchwały z dnia 2.12.2014r. w E. N. Sp. z o.o. Sp. k.,

organ stwierdził, że według umów licencyjnych i faktur VAT, w 2015 r. ww. wartości niematerialne i prawne były gospodarczo wykorzystywane przez Spółkę E.. Wartości te przekazywano w krótkim czasie do poszczególnych podmiotów, powiązanych podmiotowo, kapitałowo, osobowo, bez gospodarczego, ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia. Opłaty licencyjne, naliczane z tytułu prawa do używania logo marki E., [...] W. oraz [...] B. i [...] B. P., w związku z tym, że podmioty pomiędzy którymi zawierano transakcje posiadały ten sam status prawny (sp. z. o. o. sp. k.), w ostatecznym rozliczeniu nie prowadziły do uzyskania dochodu przez Podatnika. Jak wynika z treści decyzji, jedynym efektem podatkowym przenoszenia wartości niematerialnych i prawnych, była możliwość zaliczenia przez Spółkę E. N., do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, bowiem Spółka E. (matka), jako że nie nabyła tych wartości, nie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od ich praw ochronnych (art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Z ustalonego stanu faktycznego wynika bowiem, że P.H.U. E. M. M., Ł. M. Sp. j. (E. matka) była pierwotnym właścicielem zarejestrowanego graficznego znaku towarowego E. wraz z prawem ochronnym, który został przez Spółkę wytworzony i zarejestrowany w EUIPO w toku jej działalności. Znak ten posiadał znaczącą wartość rynkową, ale z uwagi na fakt, że nie został on przez E. (matka) nabyty, nie mógł stanowić przedmiotu amortyzacji. Podobnie w przypadku znaku towarowego WIAR i wzorów przemysłowych B. i B. P. właścicielem pierwotnym była w rzeczywistości Spółka E. (matka). Organ pierwszej instancji stwierdził, iż okoliczności badanych transakcji oraz dokonana analiza treści poszczególnych zgromadzonych dowodów, jak i stanu faktycznego podmiotów biorących w nich udział przed i po tych transakcjach, ocena dokumentów księgowych i wyjaśnień Podatnika oraz analiza funkcjonalna stron umów licencyjnych wskazuje, że z punktu widzenia niezależnych podmiotów gospodarczych, takie transakcje nie doszłyby do realizacji.

Sam kontekst ekonomiczny transakcji, których skutkiem było zawarcie umów licencyjnych i ponoszenie z tego tytułu opłat przez E., był wynikiem zaplanowanego, logicznego ciągu zdarzeń gospodarczych, którego założeniem od samego początku było zaliczenie do kosztów odpisów amortyzacyjnych od prawa autorskiego i praw ochronnych na znak towarowy i wzory przemysłowe, tj. wartości wytworzonych we własnym zakresie, które bezpośrednio nie mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych. W wyniku dokonanej analizy stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że zrealizowane przez E. i E. N. w 2015 r. transakcje dotyczące ww. wartości niematerialnych i prawnych, tak w zakresie zbycia tych aktywów, jak również w zakresie nabycia następnie prawa do ich używania, wymykają się pojęciu racjonalnego gospodarowania oraz że czynności te wystąpiły w warunkach wyraźnie odbiegających od warunków rynkowych. Chociaż właścicielem wartości niematerialnych i prawnych była E. N., to jej rola ograniczała się wyłącznie do naliczania opłat licencyjnych, co do których – ze względu na powiązania podmiotów – brak było ryzyka, że nie zostaną uregulowane. Natomiast wszystkie istotne funkcje związane z ochroną znaków pełniła Spółka E., która w kontrolowanym okresie sprawowała faktyczną kontrolę na znakami w zakresie ich rozwoju i ulepszania oraz ponosiła koszty z tym związane.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku dokonanych pomiędzy Spółkami opisanych wyżej transakcji, powstała sytuacja objęta dyspozycją przepisów art. 25 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), regulujących zagadnienie tzw. cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w ww. przepisie i dokonał szacunkowego ustalenia dochodu Podatnika, przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto.

W wyniku oszacowania przychodu zmniejszono w Spółce E. N. przychody z tytułu udzielenia licencji Spółce E. o kwotę 2.793.008,15 zł.

Z kosztów uzyskania przychodów Spółki E. N. wyłączono odpisy amortyzacyjne naliczone dla wartości niematerialnych i prawnych, którymi były [...] E. i W. oraz [...] B. i B. P., w łącznej wysokości 3.180.000,00 zł.

Jednocześnie stwierdzono, że zaliczona przez E. do kosztów 2015r. kwota 2.802.372,82 zł z tytułu opłat licencyjnych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast kwota 9.364,67 zł stanowiąca wartość rzeczywiście wykonanej usługi przez E. N., określona przez organ pierwszej instancji w drodze oszacowania. Zawyżenie przez E. kosztów uzyskania przychodów za 2015r. wyniosło 2.793.008,15 zł (2.802.372,82 zł - 9.364,67 zł).

W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 3 listopada 2021 r., w przedmiocie określenia Ł. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 rok w wysokości [...],00 zł.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił, że organ w sposób bezprawny dokonał reklasyfikacji transakcji udzielenia licencji na transakcję świadczenia usług o niskiej wartości dodanej, a przy tym niedostatecznie uzasadnił przyczyny dokonania tej recharakteryzacji. Ponadto organ w sposób błędny przeprowadził analizę danych porównawczych (tzw. benchmarking), uznając, iż przedmiotem badanej transakcji były usługi technicznego administrowania znakiem towarowym. W efekcie bezzasadnie zakwestionowano rozliczenia wspólników z tytułu amortyzacji WNiP przez E. N. oraz kosztów uzyskania przychodu przez E.

Skarżący podniósł, że w zakresie przepisów o cenach transferowych możliwość reklasyfikacji stosunków pomiędzy podmiotami pojawiła się dopiero w 2019 r., kiedy to weszły w życie przepisy art. 23m ust. 1 pkt 6 i art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f., dające organom skarbowym kompetencje do reklasyfikacji transakcji. Strona podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018r. organy podatkowe nie miały kompetencji ani do pominięcia, ani do recharakteryzacji czynności dokonanych przez podatników przy wykorzystaniu regulacji dotyczących cen transferowych. Uniemożliwiał to brak wyraźnej podstawy prawnej do takiego działania w treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązującego przed 1 stycznia 2019r. oraz brak możliwości oparcia się w tym zakresie na Wytycznych OECD, bo dokument ten ma niewiążący charakter, jest skierowany wyłącznie do państw członkowskich OECD i nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce.

Zdaniem Skarżącego organ dokonał niezasadnej analizy porównawczej dla transakcji świadczenia usług o niskiej wartości dodanej, zamiast dla transakcji udzielenia licencji. Wskazywane przepisy art. 25 ust.1-3 i ust.4 u.p.d.o.f., co do zasady uprawniałaby organ wyłącznie do ewentualnego stwierdzenia, że cena ustalona pomiędzy stronami transakcji z tytułu zawartej umowy licencji, lub też aportu WNiP powinna być w innej (niższej) wysokości. Działanie organu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do zastosowania mechanizmu recharakteryzacji, określonego w art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f., który wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i nie może być stosowany z mocą wsteczną. Organ pod pozorem stosowania przepisów o cenach transferowych (i dokonania właściwej wyceny transakcji wewnątrzgrupowych), w rzeczywistości próbuje zastosować nieistniejącą w roku 2015 klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podatnik zaznaczył, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych by analogiczny efekt osiągnąć stosując art. 199a Ordynacji podatkowej lub art. 15 u.p.d.o.p., została zanegowana przez ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, stąd obecnie organy za nowy środek zmierzający do przypisania skutków prawnych klauzuli obejścia prawa podatkowego obrały art. 25 u.p.d.o.f., mimo że przepis ten pozbawiony jest takiej funkcji, a brak możliwości stosowania mechanizmu recharakteryzacji do transakcji mających miejsce w kontrolowanym okresie (jak i o niedopuszczalności wykorzystania art. 25 u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed 2019 r., jako swoistej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), znajduje potwierdzenie w licznym już orzecznictwie sądów administracyjnych. Organ swoje działanie opiera de facto na koncepcji DEMPE wprowadzonej Wytycznymi OECD z 2017 r. (tj. wydanych dwa lata po przeprowadzeniu transakcji). Na tej podstawie przyjmuje, że: "własność prawna wartości intelektualnej na gruncie uregulowań dotyczących cen transferowych sama w sobie nie może przesądzać o prawie do przyznania podmiotowi wynagrodzenia" . Organ pomija jednak, że w Wytycznych OECD z 2017 r. wprost wskazano iż: "w przypadku wartości niematerialnych wytworzonych wewnętrznie w ramach grupy kapitałowej, jeżeli właściciel prawny nie wykonuje żadnych istotnych funkcji, nie angażuje żadnych istotnych aktywów i nie ponosi żadnych istotnych ryzyk, ale występuje wyłącznie jako posiadacz tytułu prawnego, nie będzie on ostatecznie uprawniony do jakiejkolwiek części zysku osiągniętego przez grupę kapitałową z wykorzystania wartości niematerialnych, z wyjątkiem rynkowego wynagrodzenia za posiadanie tytułu prawnego ".

Niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącego, zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy decyzja, uległo przedawnieniu, bowiem postępowanie karne skarbowe, zostało wszczęte w sposób instrumentalny - nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia stanowiło nadużycie prawa i jako takie nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 30 sierpnia 2021 r., a zatem na cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia, a następnie zawieszenie tego postępowania w dniu 3 stycznia 2022r., a więc zaledwie 4 miesiące po wszczęciu. W postępowaniu tym organ nie podjął żadnych działań, prócz przedstawienia zarzutów Skarżącemu.

Ponadto, z uwagi na to, że zarzucany czyn z art.56 § 1 KKS może być popełniony wyłącznie umyślnie, wątpliwe jest, czy w ogóle merytorycznie mogło dojść do wszczęcia postępowania karnego skarbowego z perspektywy oceny umyślności na moment popełnienia czynu, skoro cała sprawa opiera się na sporze o wykładnię przepisów, która to wykładnia w żadnej mierze nie mogła być znana Skarżącemu na moment podejmowania decyzji oraz dokonywania spornych transakcji.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu, decyzją z 25 października 2022 r. nr 408000-COP.4102.16.2021 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości zajęte w niej stanowisko. Organ odniósł się też do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję Podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które jest merytorycznie uzasadnione; skutkiem tej błędnej wykładni było przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy skutek ten nie nastąpił, a tym samym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego postępowanie powinno zostać umorzone;

- art. 25 ust. 1-3 oraz 4 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, iż na podstawie wskazanych przepisów możliwe było dokonanie recharakteryzacji czynności prawnych, co doprowadziło do przyjęcia przez organ, iż transakcję udzielenia licencji na znaki towarowe E. i W. oraz wzory przemysłowe B. i B. P. (dalej: "WNiP") należy uznać za transakcję świadczenia usług administracyjnych o niskiej wartości dodanej;

- art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2019 r. w zw. z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) dalej: "Ustawa nowelizująca", przez jego zastosowanie i dokonanie recharakteryzacji transakcji licencjonowania WNiP, mimo że zgodnie z Ustawą nowelizującą, przepis ten nie znajduje zastosowania do dochodów osiąganych w okresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe uznanie, że poniesione przez E. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "E.") wydatki z tytułu opłat licencyjnych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Strony, podczas gdy wydatki te spełniały przesłanki uznania za takowe i stanowiły (w odpowiedniej proporcji, odpowiadającej udziałowi Skarżącego w zysku E.) koszty uzyskania przychodów Skarżącego;

- art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe uznanie, że prawa ochronne na WNiP nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji przez E. N. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "E. N."), podczas gdy ww. prawa spełniają przesłanki uznania za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, stąd odpisy amortyzacyjne od nich stanowiły (w odpowiedniej proporcji, odpowiadającej udziałowi Skarżącego w zysku E. N.) koszty uzyskania przychodów Skarżącego;

- art. 25 ust. 1-3 u.p.d.o.f. w zw. z § 3, § 4, § 6, § 8, § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1176), dalej "Rozporządzenie TP", przez nieprawidłowe przeprowadzenie procedury szacowania dochodu Skarżącemu oraz nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji obejmującej sprzedaż WNiP determinującą wysokość amortyzacji i opłat licencyjnych kwestionowanych w analizowanym okresie;

- art. 25 u.p.d.o.f. w zw. z § 4 ust. 3 Rozporządzenia TP, poprzez niewłaściwe oraz nieuprawnione wykorzystywanie przez organ rekomendacji OECD, które zostały użyte w sposób nieprawidłowy merytorycznie oraz nie mogły być znane Skarżącemu w momencie zawierania transakcji (nieuprawnione i błędne zastosowanie zasad wykładni dynamicznej dla tych wytycznych, a właściwie retroaktywne stosowanie wytycznych publikowanych po dacie zawarcia kwestionowanych transakcji);

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie szeregu nieprawidłowych ustaleń faktycznych, w szczególności uznanie, iż przeniesienie własności WNiP nie miało uzasadnienia ekonomicznego, a opłaty licencyjne nie odzwierciedlają transakcji, jakie zawarłyby podmioty niepowiązane;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, przez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i prowadzenie go pod z góry założoną tezę.

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji.

W odpowiedzi na skargę NPUCS w Przemyślu wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten dotyczący dopuszczenia się przez organ naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które jest merytorycznie uzasadnione.

Uznanie zasadności tego zarzutu wiąże się z koniecznością stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r.

Niesporne jest, że ustawowy, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., co wynika w sposób jednoznaczny z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nie kwestionuje tego; stwierdza jedynie, że przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego doszło do zawieszenia jego biegu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, postanowieniem z 30 sierpnia 2021. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu o podatkowym PIT-36L za 2015r. oraz informacji o wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015r. na formularzu PIT/B, złożonych przez Skarżącego do Naczelnika US w Przemyślu, tj. o przestępstwo skarbowe z art.56 § 2 k.k.s.

Następnie w dniu 7 września 2021r. przedstawiono Skarżącemu zarzut podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36L za 2015r. i w informacji o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015r. na formularzu PIT/B, złożonych w dniu 28.04.2016 r., przez wykazanie dochodu osiągniętego z tytułu udziałów w E. Sp. z o.o. Sp. k. zaniżonego o kwotę [...] , narażając na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. Nie ulega wątpliwości, że pismem z 1 września 2021r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. od dnia 30 sierpnia 2021r. Wobec powyższego, spełniony został warunek skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej.

W ocenie Skarżącego, wszczęcie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postępowania karnoskarbowego, a także powołanie się na ten fakt w postępowaniu podatkowym, miało charakter instrumentalny, tj. podyktowane było wyłącznie intencją doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stanowisko to oparte jest na założeniach wynikających z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (wszystkie orzeczenia dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z sentencją przedmiotowej uchwały, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej, mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu wskazanej wyżej uchwały NSA podkreślono, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) nie wystarczy, w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003r., samo wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70 c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Według NSA, analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Mając na względzie powyższe wskazania, zawarte w uchwale NSA, którą to Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę jest związany zgodnie z art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, zwanej dalej P.p.s.a.) stwierdzić należy, że w świetle okoliczności sprawy zarzut Skarżącego dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i powołania się przez organ w niniejszej sprawie na wynikający z tego, zawieszający bieg terminu przedawnienia skutek, jest zasadny.

Zgodnie z uchwałą NSA, do kwestii zarzucanej przez Skarżącego instrumentalności w pierwszej kolejności powinien się był ustosunkować organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do czego został zobowiązany treścią tej uchwały, a także argumentami podnoszonymi w odwołaniu. Formalnie rzecz biorąc organ uczynił zadość temu obowiązkowi, jednakże jego rozważania w tym zakresie ograniczają się w zasadzie do przytoczenia w uzasadnieniu decyzji zwyczajowej formułki o braku negatywnych przesłanek do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bez przedstawienia głębszych wywodów w tym względzie. Analiza wywodów mających odnosić się do kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego, motywowanego wyłącznie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy prowadzi do wniosku, że została ona przeprowadzona przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wyłącznie z formalnego punktu widzenia. W istocie bowiem organ nie odniósł się rzeczowo do tego zagadnienia, chociaż okoliczności takie jak: wszczęcie postępowania karnego skarbowego na 4 miesiące przed upływem tego terminu, brak przeprowadzenia w istocie jakichkolwiek czynności procesowych i rychłe zawieszenie postępowania, rodziły potrzebę dogłębnego i rzeczowego potraktowania tej kwestii. Organ wprawdzie powołał się na dokonane w trakcie postępowania czynności tj. wszczęcie dochodzenia w dniu 30 sierpnia 2021r., wydanie postanowienia o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów w dniu 7 września 2021r. oraz ogłoszenie tego postanowienia i przesłuchanie Skarżącego w charakterze podejrzanego w dniu 2 listopada 2021r., lecz na tym czynności dochodzeniowe się zakończyły, bowiem w dniu 3 stycznia 2022r. dochodzenie zostało zawieszone.

Sąd podziela sformułowany w skardze zarzut instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, na co wskazują następujące okoliczności. Postępowanie to zostało zainicjowane na cztery miesiące przed datą upływu ustawowego terminu przedawnienia, choć sama ta okoliczność nie ma charakteru przesądzającego. Przedstawiony Skarżącemu zarzut dotyczył popełnienia przestępstwa skarbowego z art.56 § 2 k.k.s., czyli oszustwa podatkowego, polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracji podatkowej. Podawanie nieprawdy obejmuje taką sytuację, w której sprawca świadomie przedstawia organowi podatkowemu dane niezgodne ze stanem faktycznym. Zarzucany czyn jest bowiem przestępstwem, które można popełnić wyłącznie umyślnie.

W ocenie Sądu, istnieją poważne wątpliwości czy inicjując postępowanie karne skarbowe Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, dysponował klarowną i na tyle jednoznaczną oceną prawną okoliczności sprawy, która prowadziłaby do konieczności wszczęcia postępowania karnego (chodzi tu o uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa), motywowanego przede wszystkim potrzebą doprowadzenia do zmaterializowania zasad odpowiedzialności karnej za konkretny czyn zabroniony. Nie bez znaczenia jest przy tym charakter regulacji o cenach transferowych. Przewidziana nimi instytucja prawna opiera się na założeniu dotyczącym określenia dochodu danego podatnika, dokonującego transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.f., z pominięciem, na gruncie przepisów podatkowych, skutków tych powiązań, prowadzących do wykazywania mniejszych kwot dochodów. Pominięcie skutków podatkowych czynności odbywa się przy jednoczesnym braku zakwestionowania tych czynności – ich ważności czy skuteczności, wynikających z regulacji innych dziedzin prawa, w szczególności regulacji cywilnoprawnych. Z tego więc względu problematycznym jest w tym wypadku mówienie o realizowanym z zamiarem bezpośrednim, nierzetelnym deklarowaniu podatku, co zarzuca się Skarżącemu. Stwierdzenie tego rodzaju uzasadniają także wątpliwości interpretacyjne na gruncie tych przepisów. Trzeba mieć na względzie, że zasady stosowania reguł wynikających z przepisów o cenach transferowych, w wersji obowiązującej w latach 2015-2016, w sierpniu 2021 r. były przedmiotem kontrowersji w doktrynie. Co do zasady bowiem tzw. optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych nie jest zabroniona, a dopiero okoliczności danej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną. Należy zauważyć, że w dacie dokonywania zakwestionowanych czynności prawnych nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania, zatem organy podatkowe klauzuli takich w niniejszej sprawie nie mogły skutecznie zastosować w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Początkowo w praktyce orzeczniczej organów podatkowych taką klauzulę rekonstruowano na podstawie wykładni art. 199a Ordynacji podatkowej, co spotkało się z krytyką w piśmiennictwie i judykaturze, podobnie jak praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu, w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania. W zasadzie przed rokiem 2018, w doktrynie ani orzecznictwie nie podnoszono kwestii możliwości dokonywania recharakteryzacji (reklasyfikacji) i pominięcia transakcji w oparciu o przepisy art. 11 u.p.d.o.p. czy art.25 u.p.d.o.f., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2019 r. W tym czasie nie można również mówić o ukształtowaniu się w omawianym względzie ugruntowanej linii orzeczniczej. Tak więc również z tego względu, w powiązaniu z wyżej przytoczonymi faktami, trudno jest mówić w tym wypadku o istnieniu uzasadnionych podstaw do przyjęcia popełnienia przestępstwa.

Trzeba też zauważyć, że wszczęte wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe obejmowało jedynie podanie nieprawdy w deklaracjach za 2015r., choć stwierdzone nieprawidłowości ujawnione podczas kontroli celno-skarbowej były tożsame ze stwierdzonymi w toku równolegle prowadzonej kontroli za 2016r. W aktach sprawy brak informacji, aby w odniesieniu do nieprawidłowości dotyczących rozliczenia za 2016r. wobec Skarżącego również wszczęto dochodzenie karne skarbowe.

W świetle więc wyżej przytoczonych okoliczności uzasadniona jest konstatacja, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego, a także powołanie się na ten fakt przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, miało charakter instrumentalny. Z tego więc względu nie doprowadziło ono do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania upłynął więc z dniem 31 grudnia 2021r. Po tej dacie organ nie mógł więc rozstrzygać o nim, gdyż przedmiotowe zobowiązanie wygasło, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W tej zaś sytuacji prowadzone przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu postępowanie winno było zostać umorzone, zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, chyba że zaistniały inne, nie podnoszone dotąd, okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu zasadny okazał się również zarzut naruszenia przepisów art.25 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.f., które stanowiły materialnoprawną podstawę korekty dochodu Skarżącego z tytułu działu w spółkach E. i E. N., co miało przełożenie na wysokość zobowiązania Podatnika za 2015r. W myśl art.25 ust.1 u.p.d.o.f., (w brzmieniu obowiązującym w 2015r.) jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przy czym, zgodnie z art.25 ust.4 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Organ konsekwentnie wywodzi, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki zastosowania art.25 ust.1 i 4 u.p.d.o.f., umożliwiające określenie dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań.

Powołane przesłanki wynikające z omawianego przepisu to:

- istnienie powiązań pomiędzy stronami transakcji

- ustalenie w wyniku tych powiazań warunków różniących się od warunków rynkowych, czyli odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia,

- ustalenie, że w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych, czyli takich, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Umowa licencyjna obejmująca korzystanie ze znaku towarowego E. została zawarta w dniu 1 października 2011r. pomiędzy E. N. Sp. z o.o. w organizacji (licencjodawca), a E. Sp. z o.o. Sp. k. (licencjobiorca). W kolejnych latach sporządzano aneksy do tej umowy, uwzględniające m.in. zmiany form organizacyjnych stron transakcji. Natomiast umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego WIAR oraz wzorów przemysłowych B. i B. P. zawarta została w dniu 1 października 2014r. pomiędzy E. G. Sp. z o.o. – przekształconą następnie w E. N. Sp. z o.o. Sp. k. (licencjodawca), a E. Sp. z o.o. Sp. k. (licencjobiorca).

W świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że strony przedmiotowych umów licencyjnych tj. Spółka E. i spółka E. N. były powiązane w sposób opisany w art.25 ust.4 w zw. z art.25 ust.1, bo w zarządzie tych spółek występowały te same podmioty – M. M. i Ł. M., jako wspólnicy lub przedstawiciele ww spólek, mający znaczące udziały w ich kapitale. W ocenie Sądu nie ulega też wątpliwości, że ogół transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym również transakcje poprzedzające zawarcie umów licencyjnych, a związane z przeniesieniem praw ochronnych na znaki towarowe i wzory przemysłowe, miały charakter optymalizacji podatkowej. Znaki towarowe i wzory przemysłowe, zostały wytworzone przez M. M., wniesione do spółki E. M. M., Ł. M. s.j. i wykorzystywane do oznaczania sprzedawanego przez tę spółkę asortymentu. Następnie spółka ta wyzbyła się praw ochronnych na te wartości, które zostały finalnie przeniesione na spółkę znakową E. N. Motywacją dla tego rodzaju transakcji przeniesienia wartości niematerialnych i prawnych były względy podatkowe, tzn. dokonywanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, których E. nie mogła amortyzować, jako że ich nie nabyła. W wyniku zawartych umów na używanie znaków towarowych i wzorów przemysłowych, E. zobowiązała się do ponoszenia opłat licencyjnych, które w roku objętym postępowaniem znacząco obciążały jej wynik finansowy.

Zdaniem organu, zostały spełnione przesłanki określone w przepisach art.25 ust.1 i 4 u.p.d.o.f., co umożliwiało określenie dochodu Podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Trzeba zauważyć, że akceptacja prezentowanego stanowiska znalazła wyraz w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku tut. Sądu z dnia 3 lutego 2022r. sygn. I SA/Rz 872/21. Jednakże orzekając obecnie Sąd kwestionuje stanowisko organów, że powyższe przepisy pozwalały na reklasyfikację transakcji (dla celów podatkowych) i w tym zakresie odstępuje od prezentowanego dotychczas poglądu, wyrażonego w ww. wyroku o sygn. I SA/Rz 872/21, że powołany przepis stanowił podstawę prawną do dokonania recharakteryzacji transakcji, a pod pojęciem "warunków", o których mowa w art.25 ust.1 u.p.d.o.f., należy rozumieć również istotne cechy transakcji, dlatego nie ma podstaw, aby ograniczać uprawnienia organów jedynie do korekty ceny transakcji.

Na zmianę stanowiska miało wpływ aktualne jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), uznające, że art. 25 ust.1 u.p.d.o.f. nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. NSA zwraca uwagę, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z prawem, czy też nie. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych był i jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu oraz obecny orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 9 czerwca 2022r. sygn. akt II FSK 2508/19 sąd wskazał m.in., że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności, dlatego koniecznym jest rozróżnienie i wskazanie granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Jednakże kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (podobnie również w wyrokach NSA z 8 maja 2019r. sygn. II FSK 2711/18 i z dnia 13 grudnia 2022r. sygn. akt II FSK 744/22)

Nie ulega wątpliwości, że w dacie dokonywania przedmiotowych czynności prawnych nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują od 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r.

Zatem dla zastosowania tej klauzuli istotny jest moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 843/18). Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej nie mogły skutecznie zastosować w niniejszej sprawie.

Natomiast praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art.25 ust.1 u.p.d.o.f. (art.11 lub art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania, spotkała się z krytyczną oceną judykatury.

W wyroku z 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1550/19, wydanym na tle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki, jednak zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. W tym kontekście NSA odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego, organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane.

W prezentowanym dotąd stanowisku tut. Sądu akceptowano skorzystanie przez organy podatkowe z możliwości, jaką dawał im przepis art. 25 ust.1 u.p.d.o.f. Regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi.

Jak wynika z brzmienia powołanego przepisu, na jego podstawie organy mogły określić dochód oraz należny podatek bez - "[...] uwzględnienia warunków wynikających z powiązania...", nie były natomiast uprawnione do zastąpienia jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenia z tej drugiej czynności skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, odwołując się do treści art.25 ust.1 u.p.d.o.f. organ krytycznie ocenił dokonane przez Skarżącego i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. W istocie dokonał więc przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, w umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku ustalił jak dla usług administrowania.

Jak słusznie podniósł Skarżący, możliwość tego rodzaju recharakteryzacji transakcji istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r., dopiero bowiem z tym dniem wszedł w życie przepis art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "[...] bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej", wprost odpowiada faktycznym działaniom organu podjętego w niniejszej sprawie. Na tym bowiem polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji.

Skoro więc organ nie zakwestionował ważności i skuteczności samych umów o udzielenie licencji, dotyczących znaków towarowych i wzorów przemysłowych, to w oparciu o przepis art.25 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., ze względu na oczywiste powiązania osobowe między stronami transakcji, mógł zakwestionować jedynie wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i w tym zakresie zastosować korektę ceny przy zastosowaniu odpowiedniej metody. Na podstawie tego przepisu nie był natomiast władny do uznania, że w istocie strony zawarły zupełnie inną umowę – tj. umowę o administrowanie wartościami materialnymi i prawnymi, i w oparciu o wycenę tej umowy dokonać korekty dochodu Skarżącego.

Trzeba też dodać, że samodzielnej podstawy dla reklasyfikacji transakcji nie mogły też stanowić Wytyczne w sprawie cen transferowych (...), które nie są źródłem prawa i nie mogą rozszerzać uprawnień organów podatkowych nie znajdujących umocowania w przepisach prawa. Niewątpliwie Wytyczne OECD powinny być traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych (por. wyroki NSA z 22 września 2020 r. sygn. II FSK 1221/18 i z 30 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 191/19).

Z powyższych względów zasadne są zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.., dlatego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 13.820,00 zł, obejmującą wpis od skargi w wysokości 3.003zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10.800 zł wg stawki minimalnej wynikającej z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17zł.