Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 475/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

U Z A D N I E N I E

Pismem z dnia [...] sierpnia 2013r.,r. P.T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2013r., r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] na kwotę 4560,00 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Na skutek ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] września 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym powstałego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...], o pojemności silnika 2401 cm³ i roku produkcji 2005. Jednocześnie postanowieniem tym organ pierwszej instancji włączył do sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego nr [...] oraz wezwał skarżącego do udzielenia informacji dotyczącej dnia nabycia (przemieszczenia na terytorium Polski) ww. samochodu.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do dostarczenia włoskiego dokumentu rejestracyjnego pojazdu oraz do wskazania przyczyn uzasadniających wartość, jaką skarżący zapłaciła za pojazd, a która to znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej.

W dniu 26 stycznia 2013 r. do UC wpłynęło pismo pełnomocnika strony, w którym odnosi się m.in. do dat przemieszczenia na terytorium RP pojazdu oraz wniósł o "(...) powołanie w trybie art. 197 §1 Ordynacji podatkowej biegłego w celu wydania opinii umożliwiających rozstrzygnięcie zagadnień wstępnych w toczących się postępowaniach, tj. wskazania i wyodrębnienia przez biegłego istotnych cech konstrukcyjnych i funkcjonalnych pojazdów stanowiących przedmiot toczących się postępowań, które będzie można uznać - na płaszczyźnie objaśnień towarzyszących stosowaniu taryfy celnej za kryteria przesądzające o ich rodzaju i przeznaczeniu. (...).

Pismem z [...] stycznia 2013 r. skarżący wskazał na przyczyny niższej, niż wskazał organ celny, wartości pojazdu. Wskazał, że organ podatkowy porównał wartości jakie skarżący był zobowiązany zapłacić za pojazd ciężarowy (do przewozu towarów) ze średnimi cenami rynkowymi "podobnych samochodów osobowych". Podkreślił, że pojazdy nie były wyposażone w charakterystyczne dla aut osobowych wyposażenie (ubogie wyposażenie podstawowe przedziału osobowego, ponadprzeciętny przebieg, liczne uszkodzenia powłoki lakierniczej i mocno zaniedbane wnętrze pojazdu).

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił powołał biegłego w celu wydania opinii w zakresie wskazania i wyodrębnienia cech konstrukcyjnych samochodu [...].

Pismem z [...] lutego 2013 r. skarżący przekazał faktury dokumentujące nakłady poniesione przed dalszą odsprzedażą pojazdów oraz faktury sprzedaży pojazdów potwierdzające rzeczywistą marżę uzyskaną przez skarżącego.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę 24.517,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 4.560,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w miesiącu lipcu 2010 r. samochodu osobowego marki [...], nr VIN [...], o pojemności silnika 2401 cm³ i roku produkcji 2005.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonania przez Organ I instancji sprzecznej z konstytucją RP wykładni przepisów prawa i zastąpienie przy rozstrzyganiu sprawy treści ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej art. 100 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zapisami Not wyjaśniających do CN opublikowanych w dniu 30 maja 2008 roku (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30.05.2008 r.),

2. naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj.:

- odmowę przeprowadzenia opinii biegłego po przeprowadzeniu oględzin pojazdu z udziałem rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia cech charakterystycznych spornego pojazdu, umożliwiających określenie kryteriów przesądzających o jego przeznaczeniu i dokonanie w rezultacie klasyfikacji do odpowiedniego kodu Taryfy Celnej,

3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji obiektywnych przyczyn, dla których pojazd został uznany za samochód osobowy w sytuacji, gdy na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiada on cech niezbędnych do uznania go za taki samochód, jak również przyczyn, dla których organ nie uwzględnił tych wszystkich cech pojazdu, które przesądzają o tym, że był to samochód ciężarowy, przeznaczony do przewozu towarów; klasyfikacji do pozycji CN 8703 organ I instancji dokonał z pominięciem opinii klasyfikacyjnych przyjętych przez Komitet HS w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704, które wskazują na to, że przy określaniu klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu,

4. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a mianowicie:

-wybiórczą analizę materiału w sprawie z pominięciem charakterystyki i przeznaczenia pojazdu wskazanych w dokumentach urzędowych tj. zagranicznym i polskim dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającym charakter spornego pojazdu, jako przeznaczonego do transportu towarów,

-pomijanie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu potwierdzonego zaświadczeniem o przeprowadzonym na terenie kraju badaniu technicznym, w którym osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi – tj., uprawniony diagnosta - określił rodzaj pojazdu jako "ciężarowy",

-subiektywną ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu zawierającą się w konkluzji decyzji, iż "ogólny wygląd pojazdu oraz jego wyposażenie wykluczają klasyfikację do kodu 8704" wbrew cechom charakterystycznym spornego pojazdu – uwidocznionym w dokumentacji fotograficznej, stanowiącej załącznik do protokołu oględzin pojazdu – potwierdzającym explicite, że jest on przeznaczony do transportu towarów, a nie do transportu osób,

-pominiecie zeznań T.M., potwierdzających, że zarówno na dzień wydania mu spornego pojazdu, jak i w chwili obecnej pojazd nie posiadał cech konstrukcyjnych umożliwiających zaklasyfikowanie go jako pojazdu mechanicznego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób,

5. naruszenie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - Załącznik I Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do grupowania CN 8703 Nomenklatury Scalonej,

6. pozbawioną podstaw (ustaleń faktycznych) wykładnię regulacji zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wspólnot Europejskich z dnia 30.05.08 (Dz. Urz. UE 2008/C 133/01), której Organ dokonał arbitralnie (tj. bez dowodu z opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnym w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) kwalifikując nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd samochodowy do pozycji CN 8703,

8. naruszenie art. 100 ust 1 pkt 2 w związku z ust 4 poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji powyższego naruszenie art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego do transportu towarowego.

Jednocześnie na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej skarżący zaskarżył wydane w toku postępowania postanowienie organu I instancji z [...] lutego 2013 r. odmawiające powołania biegłego w celu wydania opinii umożliwiającej rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. wskazania i wyodrębnienia przez biegłego istotnych cech konstrukcyjnych i funkcjonalnych pojazdu. Które należy uznać – na płaszczyźnie objaśnień towarzyszących stosowaniu taryfy celnej – za kryteria przesądzające o jego rodzaju i przeznaczeniu.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] lipca 2013 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 3 ust 1 i 2, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust 2 pkt 1 i ust 5, art. 102 ust 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 2, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu między innymi stwierdzając, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Organ odwoławczy przypomniał treść art. art. 3 ust. 1, art. 101 ust.1pkt2, art. 101 ust. 5, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy pojazd marki [...] jest pojazdem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie skarżącego przedmiotowy pojazd, w myśl przedłożonych dokumentów jest samochodem ciężarowym, a nie samochodem osobowym. Z kolei zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie wskazuje na to, iż pojazd ten należy klasyfikować do kodu CN 8703, a więc jest to samochód podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym w celu poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN)t a natomiast wg art. 100 ust 4 powyższej ustawy, samochody osobowe to pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), należy wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwagi. Należy jednak pamiętać, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd należało zakwalifikować do Działu 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" który obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704).

Pozycja 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Ponadto, w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznaczają pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Pozycja 8704 obejmuje: "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego", do której zalicza się m.in. furgony, ciężarówki, wywrotki czy cysterny, czyli takie pojazdy, których cechy wskazują na to, że przeznaczone są głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób.

Organ podkreślił, że z wyjaśnień do Taryfy celnej ogłoszonej w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. ( M. P. nr 86, poz. 880 ) wynika, iz: w odniesieniu do pozycji 8703 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy, i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy typu van, SUV-y Sports Utility Yehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą , pozycją są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania);

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazd przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)".

Natomiast w odniesieniu do pozycji 8704 "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę [platformę], normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy »wielozadaniowe« (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y, Sports Utility Yehicles). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy [platformy) (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki)."

Organ podniósł, że do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów oraz jego przeznaczenie a nie jego zarejestrowanie.

W ocenie organu odwoławczego za uznaniem spornego pojazdu za samochód osobowy klasyfikowany do kodu CN 8703 przemawiały następujące cechy konstrukcyjne, świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób: pojazd jednobryłowy o pojedynczej zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy i pasażera. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym dla każdej osoby, obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia dla zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni. Tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak zamontowanego stałego panelu między przestrzenią kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną. Wyposażenie całego pojazdu: dywaniki, wentylacja, wykładzina podłogowa, tapicerka boczna, uchwyty boczne górne w tylnej części pojazdu, klimatyzacja. Otwierane szyby w tylnych drzwiach sterowane elektrycznie, zamontowane fabrycznie pasy bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń.

Organ odwoławczy nie uwzględnił także podniesiony przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego.

Wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji:

• naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ II instancji sprzecznej z konstytucją RP wykładni przepisów prawa i zastąpienie przy rozstrzyganiu sprawy treści ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wyjaśnieniami do Taryfy Celnej ogłoszonymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880 ),

• naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego po przeprowadzaniu oględzin pojazdu z udziałem rzeczoznawcy, na okoliczność ustalenia charakterystycznych cech spornego pojazdu umożliwiających określenie kryteriów przesądzających o jego przeznaczeniu i dokonanie w rezultacie właściwej klasyfikacji do odpowiedniego kodu Taryfy Celnej,

• naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, obiektywnych przyczyn, dla których pojazd został uznany za samochód osobowy w sytuacji, gdy na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiada on cech niezbędnych do uznania go za taki samochód, jak również przyczyn, dla których organ , nie uwzględnił tych wszystkich cech pojazdu, które przesądzają o tym, że był to samochód ciężarowy, przeznaczony do przewozu towarów; klasyfikacji do pozycji CN 8703 organ II instancji dokonał z pominięciem opinii klasyfikacyjnych przyjętych przez Komitet HS w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8704, które wskazują na to, że przy określaniu klasyfikacji pojazdu do pozycji kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu,

• naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; a mianowicie;

-wybiórczą analizę materiału w sprawie z pominięciem charakterystyki i przeznaczenia pojazdu wskazanych w dokumentach urzędowych tj. zagranicznym i polskim dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającym charakter spornego pojazdu, jako przeznaczonego do transportu towarów, '

-pomijanie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu potwierdzonego zaświadczeniem o przeprowadzonym na terenie kraju badaniu technicznym, w którym osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi określił rodzaj pojazdu jako "ciężarowy",

-subiektywną ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu zawierającą się w konkluzji decyzji, iż "wygląd spornego samochodu jednoznacznie wskazuje na jego charakter jako samochodu osobowego" wbrew cechom charakterystycznym spornego pojazdu – uwidocznionym w dokumentacji fotograficznej, stanowiącej załącznik do protokołu oględzin pojazdu – potwierdzającym explicite, że jest on przeznaczony do transportu towarów, a nie do transportu osób,

-pominiecie zeznań T.M., potwierdzających, że zarówno na dzień wydania mu spornego pojazdu, jak i w chwili obecnej pojazd nie posiadał cech konstrukcyjnych umożliwiających zaklasyfikowanie go jako pojazdu mechanicznego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób,

• naruszenie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - Załącznik I - Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia rady (EWG)nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do grupowania CN 8703 Nomenklatury Scalonej,

• pozbawioną podstaw (ustaleń faktycznych) wykładnię regulacji zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 3 maja 2008 r. (Dz.Urz.UE 2008/C 133/01), której organ dokonał arbitralnie (tj. bez dowodu z opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) kwalifikując nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd samochodowy do pozycji CN 8703,

• naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z ust 4 poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji powyższego naruszenie art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w przypadku wewnątrzwspółnotowego nabycia pojazdu samochodowego do transportu towarowego,

• naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie wykładni ustawowej definicji "samochodu osobowego" uregulowanej przepisem w art. 100 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.).

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...].

Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu lipcu 2010 r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.).

Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art. 102 ust. 1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności.

Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. Do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające, a także przez Opinie Klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził:( pkt 23 ) "należy przede wszystkim przypomnieć utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (zob. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27).

( pkt 24 ) Następnie, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyroki z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, Zb.Orz. str. I-311, pkt 29; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA, Zb.Orz. str. I-1559, pkt 36 i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, Zb.Orz. str. I-6675, pkt 18).

( pkt 25) Należy wreszcie przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 28)."

Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10).

Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. Typu wan: pojazd typu wan, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wnika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy:

a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do CN, Not wyjaśniających do HS oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także oględzinach pojazdu dokonanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, podkreślić należy, że sporny pojazd to pojazd jednobryłowy o pojedynczej zamkniętej przestrzeni wewnątrz dla kierowcy i pasażera. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zewnętrznym dla każdej osoby, obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia dla zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni. Tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak zamontowanego stałego panelu między przestrzenią kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną. Wyposażenie całego pojazdu: dywaniki, wentylacja, wykładzina podłogowa, tapicerka boczna, uchwyty boczne górne w tylnej części pojazdu, klimatyzacja. Otwierane szyby w tylnych drzwiach sterowane elektrycznie, zamontowane fabrycznie pasy bezpieczeństwa drugiego rzędu siedzeń. Słusznie organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym Sąd w pełni się zgadza.

Co jest istotne, organ w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności w toku dokonanych oględzin nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Wynika to również z wyjaśnień T.M. obecnego właściciela pojazdu, który stwierdził m.in., ze pojazd nie posiadał przegrody, panelu pomiędzy częścią przeznaczoną dla kierowcy, a częścią tylną.

Nie ulega wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin takie zmiany musiałyby być widoczne. Zresztą, sam skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że zmian konstrukcyjnych dokonał.

Dodatkowo podkreślić należy, że firma V w piśmie z [...] września 2012 r. wskazała, iż pojazd o wskazanym numerze VIN wyprodukowany został jako osobowy.

Skarżący, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazał na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód ciężarowy" i brak przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał.

W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich oraz własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju. Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Z tych też względów nie można również podzielić poglądu skarżącego, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy dokonał w istocie zmiany statusu zakupionego samochodu z ciężarowego na osobowy.

Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. O tym, że samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu osób i ładunku, czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, świadczy wskazane już wyżej jego cechy ustalone w toku postępowania przez organ.

W związku z tym, należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że mimo posiadania zarejestrowania samochodu jako samochód ciężarowy, to jego ogólny wygląd i wyposażenie nie wskazuje zasadniczego, pierwotnego przeznaczenia i charakteru przedmiotowego pojazdu na inny niż pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W tym miejscu należy przywołać tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 446/12), że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jaki pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia.".

Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zapisy w dowodzie rejestracyjnym czy jest to pojazd osobowy, czy ciężarowy mają swoją podstawę w ustawie prawo o ruchu drogowym. Nie można utożsamiać przepisów o ruchu drogowym z przepisami o podatku akcyzowym. Dokumenty takie zarówno w Niemczech, jak i w Polsce są niezbędne przy rejestracji auta, na podstawie których auto dopuszczone jest do poruszania się po drogach publicznych. Jednakże dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, co wyklucza możliwość dokonania klasyfikacji taryfowej spornego samochodu w oparciu o dowód rejestracyjny. Jak słusznie stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1337/10 - Podkreślenia wymaga fakt, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych

Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym, nie był wiążący dla organów podatkowych. Natomiast WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 26 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Go 1255/11 wskazał, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie wywiera wpływu na klasyfikację samochodu do odpowiedniego kodu CN, a tylko ten rodzi określone skutki podatkowe (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12).

W konsekwencji niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Podkreślić należy, że rzeczoznawca wydaje opinie na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym. Jak trafnie stwierdził WSA w wyroku z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1337/10 "Podkreślenia wymaga fakt, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie do potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego".

Natomiast NSA w wyroku z 25 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2188/06 wskazał, że "...Dowód z opinii biegłego nie jest przydatny, jeżeli opis towaru pozwala na właściwą klasyfikację taryfową. Nie jest też dopuszczalny dowód z opinii biegłego na okoliczność klasyfikacji taryfowej, gdyż w tym zakresie wyłącznie właściwe są organy celne".

W skardze podniesiona także , iż kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 ma ładowność pojazdu, przy czym należało zdaniem skarżącego ustalić proporcję ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową pojazdu.

Skarżący podniósł także, że należy brać pod uwagę ładowność pojazdu , wynoszącą 505 kg. Przyjmując dane spornego pojazdu z jednym miejscem do przewozu osób wyliczenie łącznej masy pasażerów (1x70 kg) + kierowca (70 kg) wynosi 140 kg, co przy dopuszczalnej masie ładowności pojazdu wynoszącej 505 kg, pozwala na ustalenie proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową odpowiednio: 140 kg i 365 kg. Proporcja ta w ocenie skarżącego pozwala na zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8704.

Odnosząc się do powyższego zarzutu stwierdzić należy, że z ustaleń dokonanych przez organ celny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w tym oględzin, pisma firmy V, jednoznacznie wynika, iż sporny pojazd to samochód osobowy i takie jest jego przeznaczenie, do przewozu osób.

Takiego rozumowania nie może także zmienić podniesiona w skardze argumentacji, że ciągnik siodłowy także posiada w standardowym wyposażeniu klimatyzację, elektryczne szyby i lusterka albowiem jest to pojazd o masie brutto przekraczającej 5 ton.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 120, art.121, art.122, art.123 art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art.210 § 1pkt.6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).Organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z ust 4, art. 101 ust 2 pkt 1, art. 102 ust 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym .Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.