Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2944/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1 pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 347/10 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 347/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego.

1.2. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 10 lipca 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wymierzył J. i M. P. łączne zobowiązanie pieniężne na 2007 r. od przedmiotów pozostających we współwłasności, położonych w P. Zobowiązanie dotyczyło m.in. podatku od nieruchomości obejmującego budynek mieszkalny i budynki gospodarcze oraz grunty związane z tymi budynkami. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zobowiązanie pieniężne ustalono na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w P., opinii biegłego oraz informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym. Z opinii biegłego wynikało, iż obiekt budowlany typu "szklarnia" odpowiada definicji budynku w świetle prawa budowlanego, a jego powierzchnię użytkową biegły obliczył na 349 m2 stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwana dalej: "u.p.o.l.") Następnie organ wskazał, że w 2007 r. M. i J. P. nie figurowali w ewidencji podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, a zatem szklarnia nie korzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4c u.p.o.l. Z tych względów budynek szklarni został opodatkowany jako budynek gospodarczy, zgodnie z zapisem wynikającym z ewidencji gruntów.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ przedstawił treść art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., zwana dalej: "Prawo budowlane"). SKO wskazało, że szklarnia została ujęta w ewidencji gruntów i budynków jako "budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa". Budynek ten wedle ustaleń organu ewidencyjnego, utrwalonych w protokole z dnia 8 listopada 2007 r., został "przeznaczony do produkcji rolnej". Ustalono, iż budynek posiada fundamenty oraz przegrody ścian i dachu z konstrukcji stalowej, a także iż ubytki w szklanym pokryciu, szacując procentowo, wynoszą ok. 20% w przegrodach bocznych i 75% w dachu. Dodatkowo z opinii biegłego wynikało, że "szklarnia" jako obiekt spełnia przesłanki warunkujące uznanie jej za budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Organ odwoławczy podkreślił, że obiekt nie korzystał ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit.c u.p.o.l., ponieważ według tego przepisu zwolnieniu podlegają budynki gospodarcze i ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem organu, fakt prowadzenia działalności w zakresie "działów specjalnych produkcji rolnej" wymaga jej odpowiedniego udokumentowania, a z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 16 czerwca 2009 r. wynikało, że strona nie figuruje w ewidencji podatników podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej.

2.1. Skarżący wniósł skargę do WSA w Gliwicach domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zakwestionował ustalenie, iż szklarnia przeznaczona do produkcji ogrodniczej jest budynkiem gospodarczym i że podlega opodatkowaniu według stawki 4,92 zł/m2. W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę stanu technicznego szklarni, wyjaśnień podatnika, stanu faktycznego zapisanego w protokole oględzin i utrwalonego na zdjęciach, a oparł się na wątpliwej – w jego ocenie - opinii biegłego, gdyż ta poparła stanowisko organu w analizowanej sprawie. Skarżący podniósł również zarzut, iż organ nie ustalił pod co zajęta jest powierzchnia użytkowa szklarni i czym jest faktycznie zajęta.

2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

2.3. WSA w Gliwicach uzasadniając swoje stanowisko zauważył, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe, w pełni uprawniały do przyjęcia, że obiekt szklarni, jako posiadający fundamenty oraz przegrody ścian i dachu z konstrukcji stalowej spełnia przesłanki warunkujące jego uznanie za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zarzuty w zakresie niemożliwości zakwalifikowania szklarni jako budynku w rozumieniu ustawy, z uwagi na brak jakichkolwiek środków dowodowych nie mogły zostać uznane za uzasadnione. W ocenie Sądu I instancji zarzut nieobiektywizmu opinii biegłego sformułowany został bez uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do kwestii niemożności użytkowania szklarni ze względów technicznych wskazał, że ubytki w poszyciu dachu i ścian, spowodowane czynnikami atmosferycznymi, nie pozbawiły obiektu cech budynku. Obiekt nadal posiada trwałe fundamenty oraz konstrukcję ścian i dachu i wymaga jedynie uzupełnienia ubytków w oszkleniu. W rezultacie zły stan techniczny budynku, jakkolwiek spowodowany przez zdarzenia losowe, trudno uznać za stan trwały i istniejący z przyczyn obiektywnych. Jednocześnie Sąd I instancji zauważył, że braki w poszyciu, choć spowodowane czynnikami obiektywnymi, były przez Skarżącego utrzymywane i tolerowane, a w celu ich usunięcia Skarżący nie podjął żadnych działań. Dodatkowo w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że brak było podstaw dla uznania, iż sporny budynek zajęty był na prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej, a tym samym – korzystał ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.

3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, ponadto wniósł o zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. przez błędną jego wykładnie z pogwałceniem zasady pierwszeństwa wykładni językowej,

- art. 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną jego wykładnię,

- art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 16 lipca 1991 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej : "u.p.d.o.f.") poprzez utożsamienie pojęć "zajęty" z pojęciem "uprawy" co stanowi niedozwoloną nadinterpretację prawa i przyjęcie na tej podstawie, iż ze zwolnienia może korzystać tylko podatnik, który dokona zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Interpretacja taka prowadzi do przyjęcia, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktów/zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, ale z okolicznościami nie związanymi z tymi faktami. Znaczenie temu pojęciu należy nadać zgodnie z terminologią wprowadzoną przez słownik języka polskiego określający zajęty jako zarezerwowanie miejsca dla kogoś lub dla siebie (słownik języka polskiego PWN t. 3 pod red. M. Szymczaka, W-wa 1981 str.910).

- art. 84 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwana dalej: "k.p.a.") w związku z art. 23 § 3 k.p.a. jako niewłaściwe rozumienie zakresu odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a. poprzez stwierdzenie: "wielokrotności wykonywania opinii na polecenie gminy przez tego samego biegłego nie jest nieobiektywne przy wydawaniu opinii".

- art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010 r. nr 193, poz.1287, zwana dalej: "p.g.k.") polegające na błędnej jego wykładni i zastosowaniu poprzez przyjęcie podstawy wymiaru podatków danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, gdy z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków wiążą organ podatkowy, jednakże aby dane te były wiążące winny klasyfikować kategorię gruntów i budynków zgodnie z u.p.o.l. Zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie wykładni w/w przepisu, która uzależniałaby opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oznaczałoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktów/zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, ale z okolicznościami nie związanymi z tymi faktami.

Ponadto, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mają istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art.145 §1 pkt 1 lit. c, w związku z art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi J. P. w sytuacji gdy decyzja SKO w B. została wydana z naruszeniem: art. 7 k.p.a. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez wydanie decyzji z uwzględnieniem wyłącznie interesów finansowych samorządu bez dostatecznego wyważenia słusznych interesów obywatela oraz z naruszeniem art. 24 §3 k.p.a. w związku z art. 84 k.p.a. poprzez powołanie biegłego związanego z organem I instancji wielokrotnymi zleceniami wyceny nieruchomości w sytuacji gdy sytuacja taka w ogóle nie powinna mieć miejsca jako, że zaistniały okoliczności wywołujące wątpliwości co do bezstronności biegłego a skarżący w prawidłowy sposób je uprawdopodobnił przed sądem. Fakty te znane organowi I instancji obligowały go do wyłączenia biegłego ze sprawy z urzędu;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak własnej analizy materiału dowodowego z ograniczeniem się przez WSA do przytoczenia wybranych fragmentów z uzasadnienia decyzji SKO przez co wypełniono dyspozycje art.174 pkt 2 p.p.s.a.

3.2. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że nie można przyjąć, bezkrytycznie za biegłym, że "szklarnia" ma inne cele do spełnienia niż budynek mieszkalny w związku z czym wywieść należy, że może posiadać ubytki w dachu i pomimo tego konstrukcja będzie zakwalifikowana do budynków zgodnie z definicją prawa budowlanego. Prawo budowlane, które definiuje pojęcie budynku nie dokonuje ich rozróżnienia z uwagi na rodzaj połaci dachowej i przeznaczenie. Ponadto podkreślono, że powoływanie się na opinię biegłego, który jest związany z Urzędem Miasta i Gminy P. stałymi zleceniami na wykonywanie operatów majątkowych jako rzeczoznawca majątkowy jest naruszeniem zasady bezstronności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

4.2. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. Przy tak sformułowanych zarzutach w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Wskazać należy, iż Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd I instancji skargi w sytuacji gdy decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 7 k.p.a. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez wydanie decyzji z uwzględnieniem wyłącznie interesów finansowych samorządu bez dostatecznego wyważenia słusznych interesów obywatela oraz z naruszeniem art. 24 § 3 k.p.a. w związku z art. 84 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że kwestia prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego uregulowana została w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Skarżący chcąc prawidłowo sformułować zarzuty skargi kasacyjnej zobowiązany jest do powołania tych przepisów, które miały zastosowanie w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. W rezultacie powołanie w podstawach kasacyjnych przepisów, które nie miały zastosowania jest błędne i nie może zostać poddane ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. również jest niezasadny. W treści uzasadnienia brak jest jakichkolwiek argumentów, które uzasadniałyby naruszenie wskazanego przepisu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in., przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W związku z brakiem uzasadnienia zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny również w tym przypadku nie może zbadać jego zasadności.

4.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uważa, iż są one niezasadne. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W myśl art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Z powyższego wynika, że obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego, stanowi budynek w rozumieniu przepisów prawa podatkowego tylko wówczas, gdy jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Natomiast obiekt budowlany zaprojektowany (wykonany) bez przegród zewnętrznych, fundamentów bądź bez dachu lub niezwiązany trwale z gruntem, nie może być uznany za budynek (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt II SA/Po 924/08). Tym samym brak dachu eliminuje dany obiekt z kategorii budynków w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Niemniej z niezakwestionowanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że szklarnia posiada wszystkie elementy definicji budynku określonej w art. 1 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., tj. posiada fundamenty, przegrody ścian i dach z konstrukcji stalowej. Faktem jest, iż występują również ubytki w szklanym pokryciu, które procentowo, wynoszą ok. 20% w przegrodach bocznych i 75% w dachu, jednakże nie można uznać, iż ubytki te prowadzą do wykluczenia z zakresu definicji budynku obiektu budowlanego jakim jest szklarnia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Skarżącego, iż orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że ubytki w poszyciu dachowym powodują niespełnienie definicji budynku o której mowa w art. 1 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. jest błędne. W judykaturze sądów administracyjnych powszechnie uznaje się w podobnych stanach faktycznych, że przejściowe ubytki w pokryciu dachowym, nie stanowią przesłanki do uznania, iż dany obiekt budowlany nie posiada dachu jako takiego i tym samym nie mieści się w zakresie definicji budynku. Przykładowo w wyroku z dnia 8 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie I SA/Kr 191/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że: "pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania. Budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie (w wyniku czynu niedozwolonego lub prowadzenia prac remontowych) nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Podobnie uznał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 987/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie samo stanowisko wyrażone zostało przez wskazany Sąd, w wyroku z dnia 6 lutego 2012 r. I SA/Gl 985/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, że "obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych, dźwigu osobowego czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim lokali mediów czy jego "porzucenie" lub niewykorzystywanie nie powoduje utraty przez taki obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji". W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 3 Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest nieuzasadniony.

4.4. Przechodząc do rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 7 ust.1. pkt 4 lit. c) u.p.o.l. oraz 2 ust. 3 u.p.d.o.f. należy podkreślić, że zgodnie z treścią tych przepisów zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Definicja legalna wskazanych działów zawarta jest w art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., według którego działami specjalnymi produkcji rolnej są m.in. uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych. Jak wskazuje literatura przy opodatkowaniu budynków działów specjalnych zbadania wymaga, czy są one faktycznie zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Jeśli rzeczywiście rolnik prowadzi w nich uprawy, to podlegają one zwolnieniu, lecz korzystają z niego tylko budynki gospodarcze zajęte w danym okresie na prowadzenie działów specjalnych. Budynek powinien być traktowany jako zajęty na prowadzenie działów specjalnych również w okresie przerw sezonowych w produkcji. Jeżeli np. w szklarni jest prowadzona uprawa kwiatów i w pewnym okresie ze względów technicznych lub klimatycznych szklarnia stoi pusta, to w dalszym ciągu jest ona zajęta na prowadzenie hodowli kwiatów, a zatem korzysta ze zwolnienia (por. L. Etel, t. 6 w Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od nieruchomości, publ. baza LEX 2013). W konsekwencji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe jak również Sąd I instancji prawidłowo uznały, że dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. niezbędne jest prowadzenie produkcji rolnej w zakresie działów specjalnych. Prawidłowo również uznano, że w celu wykazania takiej produkcji Skarżący powinien podjąć działania zmierzające do udokumentowania tego faktu. Tym samym brak aktywności Skarżącego w wykazaniu prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej oraz ustalenie przez organy podatkowe, że nie figurował on w ewidencji podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej słusznie prowadzi do wniosku, iż nie przysługuje mu prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

4.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k., gdyż dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków w jego świetle nie mają podrzędnego znaczenia z uwagi właśnie na jego brzmienie, jak i przepisy dotyczące postępowania podatkowego. Stanowi on, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane wynikające z ewidencji gruntów, jako rejestru publicznego mają walor dokumentu urzędowego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący o możliwości prowadzenia przeciwdowodu w stosunku do treści dokumentu urzędowego nie przewiduje, w jakiej formie może być on przeprowadzony i przez jaki organ. Nie zawsze z uwagi właśnie na przepisy ustaw podatkowych uprawnienie do kwestionowania mocy dowodowej określonych dokumentów przysługuje organom podatkowym. Nawet jeśli ujawnianie zmian w ewidencji gruntów i budynków wiąże się z opóźnieniem, czy opieszałością organu prowadzącego dany rejestr nie może to stanowić podstawy do kwestionowania danych, na które wskazuje art. 21 ust. 1 p.g.k. Dowodu takiego nie mogą bowiem z uwagi na ten przepis samodzielnie kwestionować organy podatkowe poprzez klasyfikację danego gruntu nawet na podstawie innych definicji ustawowych, jak chociażby tych wynikających z ustawy o lasach, pomijając zapis w ewidencji gruntów i budynków. To przepisy prawa materialnego w tym przypadku limitują możliwość prowadzenia postępowania dowodowego. Przywołany art. 21 ust. 1 p.g.k. wyraźnie stanowi, że podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego, jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów. Stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 p.g.k.). Zgodnie z § 49 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U nr 38, poz. 454; dalej: "Rozporządzenie MRRiB") o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Z regulacji tej wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji – określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Tym samym wykluczona jest możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przez inne organy, w tym także podatkowe, na okoliczność faktycznego istnienia lub nieistnienia budynku. Tego dowodu nie mogą samodzielnie kwestionować organy podatkowe na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej z pominięciem zapisu w ewidencji. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane w orzecznictwie ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 29 czerwca 2006 r., w sprawie II FSK 842/05, publ. LEX nr 242985) i podzielane w literaturze ( por. glosa do tego wyroku A. Bartosiewicza, publ. baza LEX). Należy także wskazać na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z dnia 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że "w świetle art. 21 p.g.k. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów (nawet jeżeli ustawa podatkowa nie odsyła explicite do p.g.k.) i nie są uprawione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w tej ewidencji.

4.6. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.