Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 835/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, 2-2b, art. 12 ust. 1 i 3, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 1997 nr 18 poz 1 art. 3 ust. 7, art. 7
law: Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia  usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lutego 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.945.2023.3.DJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, pracodawca lub skarżący) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązków płatnika dotyczącego zwrotu pracownikom kosztów transportu do kraju wykonywania stażu.

W powyższym wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca jest pracodawcą, prowadzi program stażowy dla absolwentów szkół wyższych, w ramach którego osoby zatrudnione przez niego na umowę o prace odbywają czasowe staże we wskazanych i określonych przez pracodawcę miejscach i warunkach. Miejsca te położone są zarówno w Polsce, jak i za granicą (m.in. na terenie Włoch i Wielkiej Brytanii). W ich trakcie pracownicy, między innymi, świadczą pracę na rzecz pracodawcy, ale także na rzecz spółek zagranicznych.

Pracownicy przy podpisywaniu umowy o pracę są informowani o potencjalnej możliwości/konieczności odbycia stażu w wyznaczonych przez pracodawcę miejscach. Nie mają jednak wpływu na miejsce odbywania stażu, termin jego odbycia czy też nawet na sam fakt jego odbycia.

Pracodawca efektywnie ponosi wszystkie koszty związane z przemieszczeniem się pracownika z miejsca jego zamieszkania w Polsce do miejsca odbywania stażu i z powrotem. Ma to postać, m.in., zwrotu pracownikowi kosztów biletów lotniczych w przypadku podróży samolotem oraz koszów paliwa i innych opłat w przypadku podróży samochodem. Pracodawca ponosi również koszty codziennych, lokalnych dojazdów pracownika realizowanych w miejscu odbywania stażu - z miejsca zamieszkania do miejsca odbywania stażu i z powrotem. W związku z faktem, że opisywane wyjazdy nie stanowią podróży służbowych, pracodawca nie wypłaca wysyłanym na staż pracownikom diet.

Wnioskodawca występuje w roli płatnika.

Ponadto, w odpowiedzi na pytania organu, wnioskodawca wskazał, że pracownicy zostają oddelegowani do Włoch, Niemiec, Wielkiej Brytanii (wcześniej oddelegowanie było również do Holandii) - w związku z tym zostają oddelegowani do krajów UE oraz Wielkiej Brytanii.

W umowach o pracę zawarte jest miejsce wykonywania pracy: S. lub W1. (czyli miejsca, w których wnioskodawca ma swoje zakłady/oddziały). Nikt z osób delegowanych nie ma miejsca świadczenia pracy W., czyli adresu siedziby pracodawcy. Oddelegowanie następuje na podstawie porozumienia w postaci aneksy do umów o pracę, czasowo zmieniające miejsce wykonywania pracy. W dokumentach jest wskazywana określona miejscowość w kraju oddelegowania. Oddelegowanie do świadczenia pracy poza granicami Polski odbywa się za zgodą pracownika - w drodze porozumienie pracownika i pracodawcy. Pracownik może zdecydować jakim środkiem transportu będzie odbywał przejazd do kraju wykonywania stażu. Z założenia podróż do i z powinna odbyć się samolotem, ale można też ją odbyć własnym autem. W liście oddelegowania jest wskazane za jakie podróże wnioskodawca zwraca koszty i jest to zwrot kosztów za podróż do/z oraz raz w ciągu całego stażu jedna podróż do Polski i z powrotem. Codzienne dojazdy do miejsca wykonywania pracy nie są określone - Pracodawca nie oddaje za nie kosztów, pracownik opłaca sam te koszty. To do ilu przejazdów pracownik ma prawo w ramach zwrotu kosztów przez pracodawcę jest w liście oddelegowującym. Za codzienny transport na miejscu wnioskodawca nie zawraca kosztów, cała reszta (dojazd do i z oraz jedna podróż do domu) jest rozliczana w CONCUR-ze.

Stażyści już podczas rozmów kwalifikacyjnych mają określone zasady, jak takie staże są realizowane. Na 2-3 miesiące przed otrzymują od wnioskodawcy więcej informacji, w tym pracodawca mówi im o kosztach transportu. Pracownicy o wszystkim wiedzą i mają możliwość zrezygnowania ze stażu w dowolnym momencie.

Zwrot kosztów transportu do kraju wykonywania stażu i z powrotem zwraca pracodawca (rozliczenie CONCUR), natomiast codzienne dojazdy do miejsca wykonywania pracy są opłacane przez pracowników, oczywiście za ich zgodą i wiedzą. CONCUR to system księgowy do rozliczania poniesionych kosztów, kiedy pracownik ubiega się o ich zwrot/rozliczenie poniesionych kosztów. Rozliczane są faktycznie poniesione koszty - na podstawie biletów, paragonów, faktur. W przypadku zwrotu za paliwo również na podstawie wprowadzonych km do CONCUR albo faktycznie poniesionych kosztów na podstawie paragonów albo oświadczenia o przejechanych km od miejsca zamieszkania w Polsce do miejsca zamieszkania w kraju odbywania stażu i z powrotem. W takim przypadku koszt jest wyliczany jako iloraz przejechanych km i stawki zużycia paliwa ustalonej do wskazanego samochodu, zależnej od pojemności silnika.

W obecnie odbywanych stażach nie ma konieczności zwracania kosztów codziennych dojazdów. Zwracane są tylko koszty dojazdów od miejsca zamieszkania w Polsce do miejsca zamieszkania w kraju odbywania stażu i z powrotem oraz koszty jednej podróży z i do w trakcie stażu. Pozostałą część kosztów ponosi stażysta. Jeżeli koszty byłyby zwracane to rozliczenie następowałoby na podstawie dokumentów potwierdzających ilość przejechanych km oraz stawki zużycia ustalonej dla konkretnie wskazanego samochodu, natomiast na ten moment pracodawca nie zawraca kosztów dojazdów codziennych stażysty w miejscu odbywania stażu.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy zwrot pracownikom kosztów transportu do kraju wykonywania stażu, do którego zostali oddelegowani przez pracodawcę w związku z obowiązkami służbowymi, oraz powrotami do miejsca zamieszkania, spowoduje powstanie po stronie pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647, dalej ustawa o PIT) w postaci nieodpłatnego świadczenia, od którego wnioskodawca jako płatnik powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Zdaniem wnioskodawcy, wypłacanie przez niego pracownikom zwrotu kosztów transportu do kraju wykonywania stażu, do którego zostali oddelegowani przez pracodawcę w związku z obowiązkami służbowymi, oraz powrotami do miejsca zamieszkania, nie spowoduje powstania po stronie pracowników przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT w postaci nieodpłatnego świadczenia, w związku z tym wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy.

Skarżący argumentował, że opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia po stronie pracownika występuje wyłącznie wtedy, gdy wywołuje ono skutek w postaci definitywnego przyrostu majątku bądź zaoszczędzenia wydatków (analogicznie uchwała NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10). Spełnienie ww. przesłanki ma miejsce wyłącznie w sytuacji, w której spełnione przez pracodawcę świadczenie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13).

W rezultacie, pracodawca zobowiązuje swoich pracowników do odbycia stażu we wskazanym przez niego miejscu. Pracownicy nie mają żadnego wpływu na miejsce i czas stażu, ale są świadomi, że częścią stażu jest wyjazd zagraniczny. Niemożliwe jest zatem uznanie, że poniesienie kosztów przejazdu do kraju wykonywania stażu i z powrotem, leży w interesie pracownika. Gdyby bowiem nie polecenie służbowe pracodawcy, pracownicy nie ponieśliby analizowanych kosztów dojazdu do wskazanych przez pracodawcę miejsc. Kwoty wypłacane pracownikom przez pracodawcę stanowią więc tylko i wyłącznie zwrot poniesionych przez pracowników kosztów, powstałych w wyniku realizacji przez nich interesów pracodawcy. Nie mają one więc jakiegokolwiek związku z realizacją potrzeb życiowych/socjalnych pracowników.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że analizowane zagadnienie zwrotu kosztów dojazdu jest odmienne od tego wprost wskazanego w powołanym wyżej wyroku TK o sygn. K 7/13. W niniejszej sytuacji nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której pracodawca finansuje pracownikowi koszty codziennego dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy (które pracownik i tak musiałby ponieść).

Niezależnie od powyższego, wnioskodawca powołał się na wnioski płynące z przepisów regulujących kwestie delegowania pracowników. Zgodnie z art. 3 pkt 5 lit. a ustawy o delegowaniu w związku z art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu osoby tymczasowo skierowane do pracy w powiązanym z pracodawcą oddziale/przedsiębiorstwie mają status pracownika delegowanego. Pracownicy są delegowani do spółek będących częścią większej korporacji. Przepis art. 3 ust. 7 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 96/71/WE z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej jako Dyrektywa 96/71/WE) odnoszącej się, między innymi, do sytuacji pracowników delegowanych wskazuje, że zwrotu faktycznie poniesionych, związanych z delegowaniem wydatków (takich jak kosztów podróży) nie uznaje się za część wynagrodzenia.

Pracodawca wypłacając swoim pracownikom kwoty stanowiące zwrot poniesionych przez nich kosztów dojazdu do wskazanego przez pracodawcę miejsca dokonuje tego w ramach realizacji swoich obowiązków ustawowych, niezależnie od wypłacanego wynagrodzenia za pracę oraz w swoim wyłącznym interesie. Świadczenia o takim charakterze nie mogą więc stanowić nieodpłatnego świadczenia po stronie pracowników, które rodziłoby po stronie wnioskodawcy (płatnika) obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy.

Z punktu widzenia analizowanej kwestii bez znaczenia, w ocenie wnioskodawcy, pozostaje również kwestia statusu kraju, do którego oddelegowany zostaje pracownik. Zakres wykonywanych przez delegowanych pracowników obowiązków w żaden sposób nie zależy od tego, czy miejscem wykonywania pracy jest kraj należący do Unii Europejskiej, czy też nie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.945.2023.3.DJ, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podniósł, że w przypadku wykonywania przez pracownika pracy w miejscu odległym od zakładu pracy - w niniejszej sprawie poza granicami kraju - powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać z podróżą służbową. W rezultacie, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi nieodpłatnie transport do i z miejsca oddelegowania za granicą, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron (w porozumieniu/aneksie do umowy o pracę). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku związanego z przejazdem, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów, organ uznał, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci zwrotu kosztów transportu do i z kraju wykonywania stażu następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, zapewnia transport do miejscowości, w której pracownicy będą wykonywać pracę, w przypadku oddelegowania pracowników za granicę. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt K 7/13, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z chwilą otrzymania tego świadczenia.

W konsekwencji organ stwierdził, że wartość omawianego świadczenia stanowi dla pracowników wnioskodawcy przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń.

Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając:

1. naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2-2b w związku z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT oraz w związku z art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z 15 maja 2014 r.1 (dalej jako Dyrektywa 2014/67/UE) w związku z art. 3 ust. 7 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 96/71/WE z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej jako Dyrektywa 96/71/WE), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną zdarzeniu, przekazywany pracownikom zwrot kosztów dojazdu do miejsca wykonywania pracy i z powrotem (który jest związany wyłącznie z faktem oddelegowania tych pracowników przez pracodawcę do wskazanego przez niego miejsca świadczenia pracy znajdującego się poza terytorium kraju) stanowi dla tych pracowników przychód ze stosunku pracy skutkujący koniecznością pobierania przez pracodawcę zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, w której poprawna wykładnia tych przepisów oraz ich poprawne zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym powinna prowadzić do wniosku, zgodnie z którym ww. świadczenia nie stanowią dla pracowników opodatkowanego przychodu (z konsekwencjami tego faktu występującymi także na gruncie obowiązku pobierania zaliczek po stronie pracodawcy);

2. naruszenie art. 7 Dyrektywy 96/71/WE w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy 2014/67/UE, poprzez ich niezastosowanie przez organ i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że mające miejsce w realiach przedstawionych we wniosku o interpretację pokrywanie przez skarżącego kosztów związanych z transportem pracowników do miejsca wykonywania pracy i z powrotem nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na skarżącym i że koszty te stanowią nieodpłatne, podlegające opodatkowaniu świadczenie dla pracowników (pomimo tego, że w świetle ww. przepisów pokrywanie takich kosztów jest obowiązkiem pracodawcy);

3. naruszenie art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne i nie znajdujące podstawy w stanie faktycznym sprawy przyjęcie, że dokonywany przez skarżącego zwrot kosztów jest działaniem pozostającym w wyłącznym interesie pracowników.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący powinien zakwalifikować wypłacany pracownikom zwrot kosztów transportu do kraju wykonywania stażu, do którego zostali oddelegowani w związku z obowiązkami służbowymi - jako przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT i czy w związku z tym na skarżącym, jako pracodawcy ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Zdaniem skarżącego, wartość dokonanego przez niego na rzecz pracowników ww. zwrotu nie stanowi dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, a więc na skarżącym nie ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowego świadczenia.

Odmienne stanowisko zajął organ interpretacyjny uznając, że wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników skarżącego przychód w rozumieniu ustawy o PIT. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń.

Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko strony skarżącej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podmiocie dokonującym świadczeń z ww. tytułu (pracodawcy) ciążą zaś obowiązki płatnika wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, wedle którego, zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Organ w zaskarżonej interpretacji powołał się na wyrok TK z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K 7/13. Nieprecyzyjnie jednak przywołał jego treść, przyjmując, że z powyższego wyroku TK wynika związek przyczynowo skutkowy pomiędzy wyrażeniem zgody na przyjęcie świadczenia, a podmiotem w którego interesie zostaje ono spełnione. Organ sugeruje więc istnienie swego rodzaju automatyzmu - sam fakt wyrażenia przez pracownika zgody na przyjęcie świadczenia oznacza że jest ono spełniane w interesie właśnie tegoż. Analiza uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie pozwala jednak na podzielenie poglądów prezentowanych przez organ. TK w orzeczeniu wskazał, że przychodem pracownika jest tylko takie nieodpłatne świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. Wynika z niego jednoznacznie, że każda z ww. przesłanek powinna być spełniona całkowicie niezależnie od siebie. Nie występuje tutaj więc element zależności sugerowany przez organ. Organ zatem bezpodstawnie postawił znak równości pomiędzy wyrażeniem zgody na otrzymanie świadczenia, a jego charakterem (a konkretnie - podmiotem w którego interesie było jego spełnienie).

Skarżący jako pracodawca zobowiązuje swoich pracowników do odbycia stażu we wskazanym przez niego miejscu. Z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownicy nie mają wpływu na miejsce i czas stażu, ale są świadomi, że częścią stażu jest wyjazd zagraniczny. Niemożliwe jest zatem uznanie, że poniesienie kosztów przejazdu do kraju wykonywania stażu i z powrotem, leży w interesie pracownika. Gdyby bowiem nie polecenie służbowe pracodawcy, pracownicy nie ponieśliby analizowanych kosztów dojazdu do wskazanych przez pracodawcę miejsc. Kwoty wypłacane pracownikom przez pracodawcę stanowią więc tylko i wyłącznie zwrot poniesionych przez pracowników kosztów, powstałych w wyniku realizacji przez nich interesów pracodawcy. Nie mają one więc związku z realizacją potrzeb życiowych/socjalnych pracowników.

Skarżący także trafnie zwrócił uwagę, że analizowane zagadnienie zwrotu kosztów dojazdu jest odmienne od tego wprost wskazanego w powołanym wyżej wyroku TK o sygn. K 7/13. W niniejszej sytuacji nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której pracodawca finansuje pracownikowi koszty codziennego dojazdu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy (które pracownik i tak musiałby ponieść). Przedmiotem niniejszego wniosku są koszty podróży i dojazdów, których konieczności ponoszenia pracownik, w momencie podpisywania umowy o pracę, nie mógł dokładnie przewidzieć i których poniesienie wynika tylko i wyłącznie z bieżących potrzeb pracodawcy. Ponadto - pracodawca wysyłając pracownika na staż nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści pracownikowi, ale dąży w ten sposób do zwiększenia poziomu jego wiedzy i umiejętności. Kwestie te przekładają się następnie na poziom osiąganych przez pracodawcę dochodów. Innymi słowy - jeżeli wysyłanie pracowników na staże nie przynosiłoby pracodawcy wymiernych skutków, to zdarzenia takie nie miałyby miejsca.

Ponadto zaskarżona interpretacja całkowicie pomija regulacje unijne dotyczące sytuacji takich, jak analizowana w niniejszej sprawie.

Odnotować bowiem należy także wnioski płynące z przepisów regulujących kwestie delegowania pracowników. Zgodnie z art. 3 pkt 5 lit. a ustawy o delegowaniu w związku z art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu osoby tymczasowo skierowane do pracy w powiązanym z pracodawcą oddziale/przedsiębiorstwie mają status pracownika delegowanego. W opisie stanu faktycznego pracownicy są delegowani do spółek będących częścią większej korporacji.

I tak, zgodnie z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Regulacja ta nie pozwala więc na podzielenie stanowiska organu, zgodnie z którym pracodawca nie ma obowiązku dokonywania zwrotu kosztów podróży, więc jeżeli takich zwrotów dokonuje to stanowią one część wynagrodzenia pracownika.

Do oceny tego, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika - między innymi fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów (art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy 2014/67).

Z punktu widzenia ww. regulacji nie sposób więc uznać, że zwrot kosztów transportu do wskazanego przez pracodawcę miejsca wykonywania pracy za granicą stanowi część wynagrodzenia pracownika.

Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju (także znajdującego się poza Unią Europejską).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 270/21 uznał, że wyłączenie spod opisywanych regulacji pracowników delegowanych poza UE (a więc w analizowanym stanie faktycznym - do Wielkiej Brytanii) oznaczałoby ich pośrednią dyskryminację. Z punktu widzenia pracownika trudno bowiem zaakceptować sytuację, w której to samo świadczenie raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie (przy czym jedynym czynnikiem różnicującym byłaby kwestia związana z państwem do którego zostają oni przez pracodawcę wysłani).

W powołanym orzeczeniu NSA jednocześnie zaznaczył, że zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży jest "świadczeniem odrębnym od wynagrodzenia za pracę, ponoszonym przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracodawca jest więc zobowiązany pokrywać te wydatki "niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń". Powyższe jest skutkiem tego, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.

W sytuacjach takich jak niniejsza podatnik ma pełne prawo na powołanie się bezpośrednio na rozwiązania przewidywane przez dyrektywy UE, co potwierdził między innymi NSA w wyroku z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20. Z racji na ten fakt bez znaczenia dla skutków podatkowych opisanych świadczeń pozostają regulacje krajowe (m.in. art. 12 ust. 1 ustawy o PIT). Istotne pozostają wyłącznie przepisy Dyrektywy, które nie pozwalają na zaliczenie omawianego zwrotu kosztów podróży do nieodpłatnych i pozostających w interesie pracownika świadczeń.

Z punktu widzenia analizowanej kwestii bez znaczenia pozostaje również kwestia statusu kraju, do którego oddelegowany zostaje pracownik. Zakres wykonywanych przez delegowanych pracowników obowiązków w żaden sposób nie zależy od tego, czy miejscem wykonywania pracy jest kraj należący do Unii Europejskiej, czy też nie. Nie ma więc w tym świetle żadnych podstaw, by różnicować sytuację pracowników w zależności od kraju, do którego zostają oddelegowani. Stanowiłoby to bezpodstawne różnicowanie sytuacji pracowników znajdujących się w pełni analogicznych sytuacjach.

Natomiast w wyroku z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1246/21, NSA wskazał, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego i leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika.

Pracownicy delegowani powinni mieć więc zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia oraz całkowicie od niego niezależnie. Powyższe jest tym bardziej istotne w niniejszej sytuacji, w której pracownik nie ma wpływu na przyznawane mu świadczenia i wykorzystuje je tylko i wyłącznie w celu wykonania swoich obowiązków pracowniczych. Związane z nimi wydatki powinny więc obciążać wyłącznie pracodawcę i nie powinny mieć żadnego wpływu na efektywną wysokość wynagrodzenia pracownika.

Pogląd organu, zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji pogląd prowadzi jednak do sytuacji, w której pokrycie przez pracodawcę kosztu dojazdu do wskazanego przez tegoż pracodawcę miejsca wykonywania pracy (znajdującego się poza terytorium kraju) i z powrotem stanowiłoby wymierne przysporzenie majątkowe po stronie pracownika i jako takie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W kontekście powyższego należy także odnotować zmieniające się stanowisko polskich sądów administracyjnych w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/G1 1052/23, zauważył, że zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży jest "świadczeniem odrębnym od wynagrodzenia za pracę, ponoszonym przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracodawca jest więc zobowiązany pokrywać te wydatki "niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń". Powyższe jest skutkiem tego, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby (np. mieszkaniowe) zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.

Powołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Reasumując, pracodawca wypłacając pracownikom kwoty stanowiące zwrot poniesionych przez nich kosztów dojazdu do wskazanego przez pracodawcę miejsca dokonuje tego w ramach realizacji swoich obowiązków ustawowych, niezależnie od wypłacanego wynagrodzenia za pracę oraz w swoim wyłącznym interesie. Świadczenia o takim charakterze nie mogą więc stanowić nieodpłatnego świadczenia po stronie pracowników, które rodziłoby po stronie wnioskodawcy (płatnika) obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy.

W rezultacie za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2-2b w związku z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT oraz w związku z art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy 2014/67/UE w związku z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE), a także art. 7 Dyrektywy 96/71/WE w zw. z art. 4 ust. 3 lit. f Dyrektywy 2014/67/UE, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględniania przedstawionej powyżej interpretacji i zastosowania powołanych przepisów.

Dla porządku jedynie wskazać należy, że organ nie naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem te przepisy w postępowaniu interpretacyjnym nie znajdują zastosowania.

W tym stanie rzeczy, sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.