Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 390/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. ust. 4, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 390/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r., sprawy ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.43.2024.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

1.1. K. K. – nazywany dalej "Skarżącym" wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznym.

We wniosku Skarżący przedstawił następujący opis stanu faktycznego.

Skarżący jest pracownikiem spółki z siedzibą w Polsce. Ta zaś jest spółką-córką spółki mającej siedzibę w Niemczech. Obie należą do międzynarodowej grupy spółek.

W celu wzmocnienia lojalności kierownictwa i kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w rozwój grupy, walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki Niemieckiej wyraziło zgodę na wdrożenie programu motywacyjnego. Zgodnie z motywami przewodnimi, program ten miał umożliwić osobom uprawnionym, po spełnieniu szeregu warunków, nabycie za z góry ustaloną cenę wykonania określoną liczbę akcji Spółki Niemieckiej. Szczegóły zostały ustalone w regulaminie Programu oraz umowie pod nazwą "Umowa Opcji".

Zgodnie z postanowieniami Programu, w wykonaniu umowy Spółka Niemiecka, mogła wg swojego uznania:

1. wydać określoną liczbę akcji za zapłatą z góry określonej ceny wykonania, oraz/albo

2. zamiast wydania całości lub części akcji, dokonać płatności gotówkowej w kwocie równej nadwyżce pomiędzy (jeżeli taka powstanie): (i) iloczynem ceny zamknięcia akcji w systemie X. na rynku regulowanym Giełdy Papierów Wartościowych we Frankfurcie w dniu otrzymania zawiadomienia o wykonaniu opcji lub w przypadku wcześniejszego wycofania Spółki Niemieckiej z giełdy, ceny, która miała zostać zaoferowana w ramach obowiązkowego wezwania publicznego zgodnie z właściwymi przepisami § 39 niemieckiej ustawy o giełdach papierów wartościowych, pomnożonej przez łączną liczbę akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji, (ii) a wcześniej ustaloną ceną wykonania pomnożoną przez łączną liczbę akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji, lub bez pomniejszenia o tę cenę wykonania, gdy uczestnik zapłacił już cenę wykonania wszystkich akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji.

Warunkami wykonania umowy przez Spółkę Niemiecką było między innymi osiągnięcie konkretnych parametrów ekonomicznych przez grupę oraz utrzymanie przez osobę uprawnioną stosunku pracy z jedną ze spółek grupy w okresie 4 lat od podpisania umowy.

Warunki te motywowały więc kluczowych pracowników do większego zaangażowania w świadczeniu pracy na rzecz grupy, gdyż pracownicy uczestniczyliby finansowo w jej sukcesach, albo poprzez prawo do nabycia akcji po wcześniej ustalonej cenie, albo poprzez świadczenie pieniężne oparte o cenę akcji na rynku regulowanym.

Wnioskodawca w 2019 roku został uczestnikiem Programu organizowanego przez Spółkę Niemiecką. Przystąpienie do Programu było nieodpłatne. Samo uczestnictwo w Programie i przyznanie opcji nie dawało gwarancji uzyskania przychodu.

Uczestnictwo w Programie w żaden sposób nie wynikało z wewnętrznych przepisów wynagradzania w Spółce Polskiej lub umowy o pracę zawartej ze Spółką Polską przez Wnioskodawcę. Spółka Polska w żaden sposób również nie pośredniczyła i nie uczestniczyła w organizacji Programu.

W 2023 r. minął wymagany przez Program okres zatrudnienia Wnioskodawcy w Spółce. Spółka Niemiecka podjęła decyzję o rozliczeniu wszystkich opcji na akcje wypłacając świadczenia w gotówce. Taki sposób rozliczenia wynikał wprost z Programu.

Zgodnie z informacjami zawartymi w Umowie Opcji, uchwałą z dnia 13 czerwca 2018 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki Niemieckiej upoważniło jej zarząd do przyznania wybranym osobom opcje na akcje.

Opcje na akcje zostały przyznane w ramach programu motywacyjnego i spełnienie świadczenia przez Spółkę Niemiecką było uwarunkowane między innymi – jak wskazano we wniosku – osiągnięciem konkretnych parametrów ekonomicznych przez Grupę czy pozostawaniem przez Wnioskodawcę w stosunku pracy z jedną ze spółek w Grupie. Gdyby Wnioskodawca nie wykonywał prawidłowo swoich obowiązków na rzecz Polskiej Spółki, to mógłby zostać zwolniony przez Polską Spółkę tracąc prawa do świadczeń z umowy opcji. Podobnie zresztą, jakby sam zrezygnował z dalszego zatrudnienia. Założenie określonych parametrów ekonomicznych Grupy oznaczało z kolei konieczność wykonywania pracy na rzecz Polskiej Spółki ze szczególną starannością i zaangażowaniem właśnie dla osiągnięcia tychże parametrów. Przystąpienie do Programu wiązało się więc dla Wnioskodawcy z ograniczeniem jego prawa do wyboru miejsca pracy – gdyby chciał je wykonywać, utraciłby prawa z umowy opcji. Podobnie założenie parametrów ekonomicznych Grupy motywowało go do maksymalnej staranności przy wykonywaniu swoich obowiązków, aby prawa z umowy opcji mogły zostać wykonane.

Na tym tle Skarżący zadał następujące pytanie: czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki Niemieckiej z tytułu udziału w Programie należy uznać za dochód ze źródła przychodów "Kapitały pieniężne i prawa majątkowe" opodatkowany stawką podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%?

Skarżący zajął stanowisko, zgodnie z którym otrzymany przez niego przychód jest przychodem z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Jest to więc przychód z kapitałów pieniężnych, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Powyższe, zdaniem Skarżącego, wynika z tego, że przyznane mu opcje były instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Równocześnie, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., gdyż Skarżący nie uzyskał jakichkolwiek przychodów od Spółki Niemieckiej. Pracuje bowiem w Spółce Polskiej i to od niej uzyskuje świadczenia ze stosunku pracy. Spółka Polska w dodatku nie uczestniczy w Programie. Nie ma więc źródła przychodów pochodzących ze Spółki Niemieckiej, do którego można przyłączyć świadczenie z tytułu Programu.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 20 marca 2024 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.43.2024.2.JK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za błędne.

Zdaniem organu opisany przez Skarżącego przychód w postaci wypłaty gotówkowej pochodził z realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Przy czym został on otrzymany przez Skarżącego nieodpłatnie, stąd też zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować go jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej.

Uzasadniając swoją ocenę organ wyjaśnił, że ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Dalej organ zgodził się ze Skarżącym, że otrzymane przez niego opcje miały cechy pochodnych instrumentów finansowych, co wynikało zarówno z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c), jak i art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Niemniej jednak, zdaniem organu, kwoty wypłaconej Skarżącemu nie można zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), tylko do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). W przedstawionym we wniosku stanie faktyczny znajduje bowiem zastosowanie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f.

Organ odwołał się przy tym do uzasadnienia projektu wprowadzającego zmianę w treści powyższego przepisu. Zwrócono w nim uwagę, że "obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie."

W związku z powyższym organ doszedł do wniosku, że przepis ten ma na celu powiązanie po pierwsze, zrealizowania przychodów ze wskazanych w nim papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych po drugie, z ich uzyskaniem w następstwie objęcia lub nabycia jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – celem przypisania do właściwego źródła przychodów. Ze względu na to, że przepis ten służy przypisaniu do właściwego źródła (przychodów) przychodów z realizacji określonych w nim praw, przy jego interpretacji należy uwzględnić fakt, że kwestia ustalenia możliwości jego zastosowania (lub braku jego zastosowania) pojawia się w momencie osiągnięcia przychodów z realizacji tych praw (a nie wcześniej) i na ten moment należy dokonywać oceny możliwości jego zastosowania. Dla zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych/z pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. Nieistotne jest natomiast, ażeby wnioskodawca w momencie uzyskania tych praw uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu.

Tym samym, skoro Skarżący nabył opcje (pochodne instrumenty finansowe) nieodpłatnie, ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Stąd też przychód z otrzymanej wypłaty gotówkowej (stanowiącej rozliczenie opcji uzyskanych od spółki niemieckiej) w związku z uczestnictwem w opisanym programie należy zaliczyć do tego samego źródła, w ramach którego te opcje zostały uzyskane przez Skarżącego.

2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzuty naruszenia:

1) art. 10 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2-2b u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie że:

- nabycie opcji stanowiących pochodne instrumenty finansowe w programie motywacyjnym nastąpiło nieodpłatnie, a przez to stanowiło nieodpłatne świadczenie, chociaż umowa opcji zakładała inną niż pieniężna formę ekwiwalentu za przyznane opcje, to jest w szczególności konieczność pozostawania w zatrudnieniu w spółce należącej do grupy przez okres czterech lat (rezygnacja przez Skarżącego z prawa do wyboru miejsca pracy a przez to oszczędność w Grupie kosztów rekrutacji oraz wyeliminowanie problemów z pozyskaniem fachowego personelu) oraz konieczność ponadprzeciętnego wykonywana obowiązków dla uzyskania wymaganych parametrów finansowych grupy spółek, itd.;

- świadczenia otrzymane w ramach programu motywacyjnego stanowią nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze, chociaż program motywacyjny tworzony przede wszystkim w interesie organizatora programu i to on jest beneficjentem korzyści (zatrzymanie kluczowej kadry, brak ponoszenia kosztów rekrutacji i wdrażania kolejnych pracowników itd.), a niekoniecznie musi ponieść z tego tytułu koszty (np. w razie nie uzyskania wcześniej założonych parametrów finansowych);

- w świetle powołanego przepisu nieistotne jest, ażeby wnioskodawca uzyskał przychód z nieodpłatnego świadczenia z tytułu nabycia lub objęcia tych praw, chociaż językowe brzmienie przepisu wymaga uprzedniego zaliczenia nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia w naturze do źródła przychodu, a to jest niemożliwe bez jednoczesnego uznania, że doszło do powstania przychodu;

2) art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że chociaż w świetle powołanego przepisu nieistotne jest, aby wnioskodawca w momencie uzyskania pochodnych instrumentów finansowych uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu (co jest prawidłową wykładnią, gdyż znaczenie ma tylko fakt uzyskania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, a nie ma już znaczenia kwestia, czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu czy nie), to DKIS jednak zastosował powołany przepis, chociaż Skarżący nie uzyskał przychodu z nieodpłatanego świadczenia przy nabyciu opcji;

3) art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 1 pkt 1, art. 30b ust. 2 pkt 3, art. 30b ust. 5 poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie, chociaż skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu w oparciu o powołane przepisy;

4) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący uzyskał przychód podlegający pod ten przepisy, chociaż Skarżący uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych a nie z innych źródeł.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Mając na względzie argumentację prawną przedstawioną przez organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, jak również treść zarzutów sformułowanych w skardze należy przyjąć, że spór w sprawie sprowadza się do następującej kwestii: czy opisane we wniosku przychody z tytułu realizacji opcji na akcje należało zaliczyć do źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), tak jak wywodzi strona skarżąca, czy też do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), tak jak uznał organ.

Po za sporem leży to, czy opisane przez Skarżącego świadczenie zostało mu przyznane w związku ze stosunkiem pracy. Zarówno Skarżący, jak i organ przyjmują, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przychód z tytułu realizacji opcji (pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) nie podlega przypisaniu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Opcje nie zostały bowiem przyznane przez spółkę, z którą wiązał Skarżącego stosunek pracy, tylko przez niemiecką "spółkę matkę" (jednostkę dominującą). Organ nie rozważał również możliwości rozpoznania opisanej we wniosku "umowy opcji", jako programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.f., a w dalszej kolejności powiązaniu tego programu z przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Do kwestii tych nie odnosi się również strona skarżąca, tak we wniosku, jak i skardze skierowanej do WSA w Krakowie. W związku z powyższym, kierując się art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz.1634; dalej jako "P.p.s.a."), Sąd przyjmuje, że spór w sprawie kształtuje się tak, jak zostało to przedstawione powyżej. Sąd jest bowiem związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

3.3. Podążając za tokiem uzasadnienia kontrolowanej interpretacji oraz wywodów przytoczonych w skardze na poparcie zawartych w niej zarzutów, Sąd dostrzega, że dla obu stron postępowania zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia miała wykładnia art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje bowiem (w zakresie, który jest istotny na gruncie rozpoznawanej sprawy), że w przypadku gdy prawa z papierów wartościowych zostaną objęte lub nabyte jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie – wówczas przychód z ich realizacji należy przypisać do tego źródła przychodu, w ramach którego dane świadczenie zostało nabyte. Z językowego brzmienia tego przepisu wynika, że służy on klasyfikacji przychodów z realizacji praw z papierów wartościowych do określonego źródła przychodu. Przy czym uzależnia tę klasyfikację od wcześniejszej identyfikacji charakteru świadczenia na podstawie, którego wspomniane prawo zostało nabyte lub objęte. Przykładowo: jeżeli świadczenie polegające na przyznaniu opcji stanowi element wynagrodzenia za pracę – spełnia przesłanki z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – wówczas przychód z ich realizacji należy zaliczyć do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 20 września 2022 r., II FSK 38/20).

Na tym etapie wykładni Sąd nie dostrzega różnicy w rozumieniu tego przepisu przez strony postępowania. Organ przyjął bowiem, że "dla zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest, ażeby podatnik osiągnął przychód z realizacji praw ze wskazanych w nim papierów wartościowych/z pochodnych instrumentów finansowych oraz, ażeby – w momencie osiągnięcia ww. przychodu – prawdą było, że przychód ten uzyskany został w następstwie (wskutek) objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie." (s. 16). Organ interpretuje zatem omawiany przepis w taki sam sposób, jak to uczynił Sąd. Natomiast strona skarżąca wyraźnie podzieliła przywołaną wypowiedz organu, czemu dała wyraz w uzasadnieniu skargi (s. 7). W ocenie Sądu świadczy to o niepełnym zrozumieniu przez stronę skarżącą powyższej wypowiedzi organu, tym bardziej, że pełnomocnik wprost zacytował ją w motywach skargi – podczas gdy w dalszej części swojej argumentacji pełnomocnik strony próbuje wykazać trafność odmiennego rozumienia tego przepisu.

3.4. W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że spór w sprawie dotyczy również tego, czy świadczenie, które otrzymał Skarżący (przyznanie opcji), spełniało przesłanki uznania go za "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Tylko w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, przychód z realizacji opcji można byłoby zaliczyć do innych źródeł przychodów, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W tym zakresie organ wskazał, że "skoro nabycie przez Pana opcji, stanowiących pochodne instrumenty finansowe, nastąpiło nieodpłatnie, zatem ocena skutków podatkowych uzyskanego przychodu powinna być oparta o przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." (s. 17). Innymi słowy, według organu, nieodpłatne nabycie opcji oznaczało, że świadczenie to należało rozpoznać jako nieodpłatne świadczenie.

Sprzeciwiając się powyższemu strona skarżąca swoją argumentację oparła w pierwszej kolejności na podkreśleniu, że o nieodpłatnym świadczeniu może być mowa jedynie, wówczas gdy świadczenie to jest bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Dalej pełnomocnik Skarżącego wywodzi, że pojęcie "świadczenia nieodpłatnego" traktowane jest zamiennie z pojęciem "przychodu z nieodpłatnego świadczenia" (por. s. 8 skargi). W tym kontekście strona zaakcentowała, że w ustawach podatkowych ustawodawca posługuje się tymi pojęciami w odniesieniu do uzyskania przychodu, a nie jako samodzielnymi instytucjami, co wynika chociażby z treści art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f. Organ zaś – według strony błędnie – przyjął, że na gruncie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. nieodpłatne świadczenie jest samodzielną instytucją. Tym samym nie miało znaczenia dla organu, czy Skarżący uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń już w momencie uzyskania pochodnych instrumentów finansowych (opcji).

W ocenie Sądu powyższa argumentacja strony skarżącej jest błędna. Literalne brzmienie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca powiązał przychód z realizacji praw z papierów wartościowych z tytułem i charakterem objęcia tych praw przez podatnika. Wszak w przepisie tym wpierw jest mowa o "przychodach z realizacji praw z papierów wartościowych", dalej zaś przychód ten został powiązany z okolicznościami objęcia tych praw – o czym świadczy zwrot "uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw". Przepis ten wprowadza zatem rozróżnienie pomiędzy nabyciem praw z papierów wartościowych, a przychodem z ich realizacji. Innymi słowy ustawodawca powiązał opodatkowanie omawianego przychodu z tym źródłem, z którym wiązało się nieodpłatne uzyskanie papierów wartościowych. W ten sposób ustawodawca uczynił wyjątek od art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f., który stanowi, ze realizacja praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych – czyli źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do tej części wywodów skargi, w której pełnomocnik strony podnosi, że "w doktrynie świadczenie w naturze oraz nieodpłatne świadczenie jest wiązane bezpośrednio z uzyskaniem przychodu", a dalej powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), w którym "świadczenie nieodpłatne oraz przychód z nieodpłatnego świadczenia traktowany jest zamiennie" – Sąd stwierdza, że argumentacja stronty jest nader uproszczona i nie uchwytuje istoty rzeczy, a sformułowana na jej podstawie teza interpretacyjna idzie zbyt daleko.

Przede wszystkim z literalnego brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – zawierającego ogólną definicję pojęcia przychodu – można odczytać, że przychodem jest wartość nieodpłatnego świadczenia. Tym samym przychodem nie jest samo nieodpłatne świadczenie, ale jego wartość pieniężna, którą określa się na zasadach sformułowanych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Już to wskazuje, że – wbrew temu co podnosi strona – ustawa podatkowa czyni różnicę pomiędzy świadczeniem, a przychodem. Raz jeszcze należy zaznaczyć: przychodem jest wartość pieniężna, którą przypisać można danemu świadczeniu, a nie samo świadczenie. Takie rozumienie pojęcia przychodu wpisuje się w ogólną konstrukcję podatku dochodowego, jako procentowej wartości podstawy jego obliczenia (art. 26 ust. 1art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przy czym podstawą obliczenia podatku stanowi co do zasady jest dochód. Natomiast dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu przywołany przez stronę wyrok TK w sprawie K 7/13 również nie daje wsparcia twierdzeniom strony. Punkt 3.3.1. uzasadnienia tego wyroku, do którego odwołał się pełnomocnik strony, rozpoczyna się stwierdzeniem: "Punktem wyjścia musi być ustalenie, kiedy «inne nieodpłatne świadczenie» spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika może być traktowane jako jego przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.". Nie oznacza to jednak, że samo świadczenie jest już przychodem. Przywołaną wypowiedź TK należy potraktować jako uproszczenie, a biorąc pod uwagę przedmiot rozpatrywanego przez TK zagadnienia oraz pozostałą część rozważań przedstawionych w wyroku – nie można przypisać Trybunałowi, aby ten zrównywał sam fakt otrzymania nieodpłatnego świadczenia z pojęciem przychodu podatkowego. Potraktowanie tej wypowiedzi dosłownie oznaczałoby oderwanie jej znaczenia z szerszego kontekstu. Sens omawianego wyroku, na tle rozpoznawanej sprawy, sprowadza się do zawartego w jego sentencji stwierdzenia, że pojęcie "»inne nieodpłatne świadczenie« oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości".

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, nabycie oraz objęcia praw z papierów wartościowych nie stanowi samo z siebie przysporzenia, które można byłoby rozpoznać jako przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przykładowo w wyrokach dotyczących nieodpłatnego nabycia akcji związanych z udziałem w programie motywacyjnym wyrażono pogląd, że opodatkowanie przychodu z nieodpłatnego przyznania opcji na akcje i opodatkowanie przychodu ze sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji tych opcji jest niedopuszczalne, gdyż w istocie prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu (zob. wyroki z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15; z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1725/14; z 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3675/14; z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 142/16, z 23 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3357/16, czy też w wyroku z 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 847/17). Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie realizacji praw z papierów wartościowych, i – co do zasady – należy zakwalifikować go jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b/ u.p.d.o.f.).

W rozpoznawanej sprawie, kierując się brzmieniem art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., należało jednak przyjąć, że przychód Skarżącego z tytułu realizacji opcji należało zaliczyć do tego źródła przychodu, z którym wiązało się otrzymanie przez niego nieodpłatnego świadczenia – czyli przyznania mu opcji w ramach programu organizowanego przez niemiecką spółkę matkę. To zaś oznacza, że – wbrew temu co wywodzi strona skarżąca – stwierdzenie organu, zgodnie z którym "nieistotne jest (...) ażeby Wnioskodawca w momencie uzyskania tych praw uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający opodatkowaniu.", należy zaaprobować.

3.5. Skoro w przypadku nabycia praw z papierów wartościowych w drodze nieodpłatnego świadczenia decyduje źródło przychodu, w ramach którego to świadczenie zostało uzyskane, mając na względzie pozostałą część zarzutów skargi oraz przywołanej na ich poparcie argumentacji – pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym można było mówić o nabyciu wspomnianych praw na podstawie nieodpłatnego świadczenia.

Z motywów interpretacji indywidualnej można odczytać, że przyczynę uznania opisanego wcześniej świadczenia za nieodpłatne organ wywiódł z treści uzasadnienia rządowego projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; druk sejmowy nr 18789). Trudno jest jednak precyzyjniej określić, dlaczego organ przyjął, że w rozpoznawanej sprawie omawiane świadczenie miałoby mieć charakter nieodpłatny. Można jedynie przypuszczać, że przyjął on automatycznie, iż skoro w sprawie mowa jest o mechanizmie "wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych" (tak jak jest mowa w uzasadnieniu projektu ustawy) – Skarżący nabył opcje od niemieckiej spółki matki jako nieodpłatne świadczenie.

W tym miejscu Sąd zastrzega, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. jest związany zarzutami skargi. Oznacza to, że nie ma możliwości rozważania, czy w sprawie wystąpiły inne podstawy do uchylenia kontrolowanej interpretacji indywidualnej, aniżeli te, które zostały wprost wskazane w skardze. Powyższe jest o tyle istotne, że strona skarżąca nie sformułowała zarzutów naruszenia właściwych przepisów Ordynacji podatkowej.

Sąd zatem ma podstawę, aby zbadać, czy wniosek organu – chociaż niedostatecznie umotywowany – był trafny. Odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, a strona skarżąca nie przedstawiła racji wystarczająco silnych, aby ocenę tę podważyć.

3.6. Odwołując się do wspomnianego wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), Skarżący argumentował przed organem: "W orzecznictwie przyjęto (...), że nieodpłatne świadczenie musi cechować się trzema cechami: spełnienie za zgodą osoby uprawnionej, po drugie, spełnienie w interesie osoby uprawnionej (a nie np. w interesie pracodawcy), po trzecie, otrzymana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnej osobie (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)". Dalej zaś wskazał, że "w niniejszej sprawie nie jest spełniony warunek drugi: program motywacyjny jest uruchamiany w interesie podmiotów, który ten program uruchomiły (uzyskanie maksymalnego zaangażowania personelu). Ewentualne korzyści beneficjentów mają charakter wtórny." (s. 6 interpretacji indywidualnej). Podobnie wywodzi pełnomocnik strony w skardze (por. s. 10).

Dalej zaś, rozwijając swoje stanowisko, wskazuje, że trudno jest mówić o nieodpłatnym świadczeniu w przypadku podmiotów działających dla zysku. Z drugiej zaś strony dla Skarżącego przystąpienie do programu wiązało się z koniecznością dalszej pracy dla polskiej spółki (co ograniczało "jego prawa do wyboru miejsca pracy"; s. 11) oraz wymagało zwiększenia zaangażowania w pracę. Ponadto świadczeniu temu nie można było przypisać konkretnego wymiaru finansowego – co wyklucza możliwość uznania go za nieodpłatne świadczenie. Co więcej, umowa opcji nie umożliwiała skonkretyzowania wartości tego świadczenia nawet w przyszłości.

Oceniając zasadność powyższych argumentów, Sąd miał na uwadze, że w świetle przedstawionej wcześniej wykładni art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodów z realizacji praw z papierów wartościowych źródło tego przychodu zostało powiązane z tym źródłem przychodów, w ramach którego to świadczenie zostało uzyskane.

3.7. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wymierności korzyści otrzymywanej przez podatnika w ramach nieodpłatnego świadczenia należy zauważyć – o czym było już mowa – że nabycie pochodnych instrumentów finansowych w opisanej sprawie samo z siebie nie stanowiło przysporzenia majątkowego dla Skarżącego i nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Opcje uprawniały Skarżącego jedynie do ich realizacji w przyszłości, zakładając – w zależności od różnych okoliczności – dwa scenariusze:

- nabycie "akcji za zapłatą ceny, która została określona na podstawie średniej ceny ważonej wolumenem w obrocie X. na Giełdzie Papierów Wartościowych we Frankfurcie z okresu 6 miesięcy poprzedzającego dzień 16 kwietnia 2019 roku, a więc dzień przyznania opcji na akcje. Innymi słowy Wnioskodawca mógł kupić w 2023 roku akcje Spółki Niemieckiej po cenie z 16 kwietnia 2019 roku." (s. 5 interpretacji);

- ewentualnie "dokonać płatności gotówkowej w kwocie równej nadwyżce pomiędzy (jeżeli taka powstanie): (i) iloczynem ceny zamknięcia akcji w systemie X. na rynku regulowanym Giełdy Papierów Wartościowych we Frankfurcie w dniu otrzymania zawiadomienia o wykonaniu opcji lub w przypadku wcześniejszego wycofania Spółki Niemieckiej z giełdy, ceny, która miała zostać zaoferowana w ramach obowiązkowego wezwania publicznego zgodnie z właściwymi przepisami § 39 niemieckiej ustawy o giełdach papierów wartościowych, pomnożonej przez łączną liczbę akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji, (ii) a wcześniej ustaloną ceną wykonania pomnożoną przez łączną liczbę akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji, lub bez pomniejszenia o tę cenę wykonania, gdy uczestnik zapłacił już cenę wykonania wszystkich akcji z zawiadomienia o wykonaniu opcji" (s. 2 interpretacji).

W dacie nabycia opcji ich ostateczna wartość nie była znana i ostatecznie zależała od pochodnej ceny akcji spółki niemieckiej z daty zakończenia programu. Przychód z tytułu nabycia opcji powstaje dopiero wraz z realizacją inkorporowanych w nich praw. Dopiero w tym momencie świadczenie spółki niemieckiej nabiera wymiernej wartości, którą można ująć w pieniądzu i przypisać do konkretnej osoby. Odsunięcie w czasie momentu, w którym możliwym jest określenie wymiernej wartości przyznania opcji, nie oznacza jednak, że samo świadczenie ostatecznie tej wartości nie ma. Dodać przy tym należy, że odmienna interpretacja oznaczałaby, że zakres stanów faktycznych, które obejmowałby art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. byłby pusty. Samo z siebie nabycie lub objęcie praw z papierów wartościowych nigdy nie wywołuje po stronie podatnika przysporzenia. Innymi słowy: nabycie i objęcie prawa z papierów wartościowych w swojej istocie nie ma wartości podatkowej, ta bowiem objawia się dopiero wraz z realizacją tych praw.

3.8. Sąd nie znalazł również podstaw, aby uznać, że opisane we wniosku świadczenie miało wymiar ekwiwalentny w sposób zaprezentowany w skardze. Ekwiwalentność po stronie Skarżącego miała przejawiać się w konieczności większego zaangażowania w pracę oraz ograniczeniu możliwości jej zmiany.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte chociażby w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w tej ustawie, ale ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r. sygn. FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r. sygn. II FPS 1/6, uchwała NSA z 24 maja 2010 r. sygn. II FPS 1/10, opubl. CBOSA).

Powyższe stanowisko jest o zatem tyle chybione, że Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika, aby Skarżący zobowiązał się do pracy w polskiej spółce, czy też szerzej rzecz ujmując w spółce należącej do grupy spółki matki, przez określony czas. W umowie opcji była jedynie mowa, o warunku realizacji prawa do opcji – tj. pozostawania w stosunku pracy ze spółką matką przez okres 4 lat od daty podpisania umowy. W przypadku naruszenia tego warunku Skarżący utraciłby prawo do uczestnictwa w programie, a w efekcie możliwość zrealizowania praw z opcji i uzyskania przychodu z tego tytułu. Trudno również przypisać cechę ekwiwalentności temu, że wynik programu został powiązany z wynikami finansowymi spółki niemieckiej, a właściwie wartością jej akcji. Program nie wymaga od Skarżącego podjęcia intensywniejszej pracy, czy też zwiększenia jej wydajności. Wymóg ten można jedynie rozpatrywać w kontekście indywidualnej i wewnętrznej motywacji. Przede wszystkim jednak świadczenie to powinno mieć wymierną wartość dla spółki niemieckiej. W przypadku ekwiwalentności świadczenie Skarżącego powinno stanowić dla spółki niemieckiej przysporzenie, a jego wartość powinna stanowić dla niej przychód podatkowy.

Końcowo należy podkreślić, że Skarżący we wniosku sam wskazał, że został uczestnikiem programu organizowanego przez spółkę niemiecką w 2019 r., a "przystąpienie do Programu było nieodpłatne (z tytułu przystąpienia do Programu Wnioskodawca nie poniósł kosztów)." (s. 3 interpretacji indywidualnej).

3.9. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.