Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 705/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. g)
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 30h ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 27 ust. 1, 9, 9a, art 30b, art. 30c, art. 30f, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 75 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 498
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości daniny solidarnościowej w 2020 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

ISA/Po 705/23

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 4 lutego 2021r wszczął wobec M. B. postępowanie podatkowe w sprawie określenia daniny solidarnościowej w 2020r. wynikającej z art. 30h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) dalej u.p.d.o.f.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 15 kwietnia 2021r określił M. B. wysokość daniny solidarnościowej w 2020r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że M. B. figuruje w ewidencji podatników jako przedsiębiorca prowadzący indywidualną działalność gospodarczą ( do dnia 28 marca 2021 r. pod nazwa B. M. B., a od 29 marca 2021r G. M. B. ).W roku 2019 M. B. uzyskał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz należności ze stosunku pracy w wysokości przekraczającej [...] zł.

W ramach czynności weryfikacyjnych i sprawdzających ustalono, ze mimo takiego obowiązku podatnik nie złożył deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej w roku 2020. Nie uczynił tego również na wezwanie organu.

Podstawą do złożenia deklaracji DSF-1 jest dochód zadeklarowany w zeznaniach podatkowych. W Urzędzie Skarbowym [...] zaewidencjonowano następujące zeznania podatkowe M. B. za 2019 rok

- zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2019 z dnia 30.04. 2020r., w którym wykazano dochód w wysokości [...] zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł

- zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2019 z dnia 04.06.2020r. z wykazaną kwotą dochodu w wysokości [...] zł.

Łączny dochód podatnika zadeklarowany w zeznaniach podatkowych , których termin złożenia przypadał w okresie, o którym mowa w art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. wyniósł [...] zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powstał zatem obowiązek złożenia przez M. B. deklaracji DSF-1 oraz uiszczenia należnej daniny solidarnościowej.

W toku czynności sprawdzających syndyk masy upadłości stwierdził, że nie ma podstaw do naliczenia opłaty solidarnościowej , ponieważ dochód wskazany w zeznaniu PIT-36L za 2019r. powstał w wyniku likwidacji masy upadłości, która stanowiła nieruchomość.

Organ uznał, że stosownie do art. 14 ust 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. uzyskany ze sprzedaży majątku dochód stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. W ocenie organu przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania ( ze sprzedaży towarów i usług) ale także to co uzyska ze sprzedaży majątku w toku postępowania upadłościowego.

Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 lipca 2021r uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że zeznanie PIT-36L wskazujące na wysokość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiącego podstawę naliczenia opłaty solidarnościowej złożone zostało przez syndyka masy upadłości czyli osobę nieuprawnioną.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 3 marca 2023r nr [...] określił M. B. wysokość daniny solidarnościowej w 2020r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że M. B. uzyskał w 2019r dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz należności ze stosunku pracy w wysokości przekraczającej [...] zł.

Realizując zalecenia organu odwoławczego organ podatkowy I instancji wezwał M. B. do złożenia zeznania PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 informując jednocześnie, że niezastosowanie się do wezwania będzie przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok. Podatnik nie złożył tego zeznania wobec czego decyzją z 25.05.2022 r. znak sprawy [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił M. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2019, opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. M. B. złożył odwołanie od tej decyzji ale Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 5 stycznia 2023r nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na podstawie złożonego przez M. B. zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty) w roku 2019 oraz na podstawie decyzji określającej dochód M. B. z pozarolniczej działalności ustalono, że łączny dochód M. B. za rok 2019 wyniósł [...] zł. Wobec tego, na podst. art. 30 h ust 1 u.p.d.o.f, powstał obowiązek uiszczenia przez M. B. daniny solidarnościowej. W ocenie organu dochody uzyskane w toku upadłości podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak dochody uzyskane z działalności gospodarczej. Dotyczy to również dochodu osiągniętego z likwidacji masy upadłości.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem M. B. złożył od niego odwołanie.

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarzucił naruszenie:

1) przepisu art. 30h u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie poprzez uznanie, że upadły pozostaje zobowiązany do uiszczenia daniny solidarnościowej z tytułu sum, jakie masa upadłości zyskuje z likwidacji składników masy upadłości.

2) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów państwowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 21 lipca 2023r utrzymał w mocy decyzją organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na przepisy art. 30h-30i u.p.d.o.f. dodane z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2192) dalej uFS, stwierdził, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód od dnia 1 stycznia 2019. przekroczył [...] zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad [...] zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in.: a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itp.), b) art. 30c u.p.d.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%).

M. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą B.. W roku 2016 Sąd Gospodarczy ogłosił jego upadłość. W ramach postępowania upadłościowego doszło do wyprzedaży majątku. W jego skład wchodziła m.in. nieruchomość, która stanowiła środek trwały firmy. Sprzedaż nieruchomości spowodowała znaczący wzrost dochodu uzyskanego w 2019 r., który przekroczył [...] zł. Dochód ten został wykazany w złożonym przez syndyka masy upadłości zeznaniu podatkowym PIT-36L. Chociaż dokonanie tej czynności przez syndyka w ocenie organu odwoławczego uznane zostało za nieuprawnione, to kwalifikacja dokonanej sprzedaży do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie budziła jego wątpliwości i została potwierdzona także decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydaną w odrębnym postępowaniu, wszczętym w zakresie określenia M. B. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2019 PIT-36L.

Organ podkreślił, że majątek upadłej firmy zostaje objęty przez syndyka, który zarządza nim, zabezpiecza go przed uszkodzeniem oraz jakimkolwiek zniszczeniem lub zagarnięciem, zajmuje się również likwidacją majątku upadłej firmy. Upadły z mocy prawa traci zarząd nad majątkiem, traci możliwość korzystania i rozporządzania nim. Jednak nie oznacza to, że traci status podatnika. We wszystkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły. Syndyk podejmuje wszelkie czynności prawne i procesowe za upadłego i na jego rachunek. Podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę po ogłoszeniu upadłości nie ustaje, a syndyk jest jedynie osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Wobec tego, w ocenie organu, zgodnie z art. 14 ust 2 pkt1 lita) u.p.d.o.f. przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi. Wobec tego uzyskany ze składnika majątku dochód stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej , a tym samym stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 30h u.p.d.o.f.) przez jego błędne zastosowanie poprzez uznanie, że upadły pozostaje zobowiązany do uiszczenia daniny solidarnościowej z tytułu sum, jakie masa upadłości zyskuje z likwidacji składników masy upadłości.

2) art. 120, art.122, art. 180, art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z w/w normami polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego – skutkujące uznaniem, że " T. K. będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług"

3) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów państwowych.

Uzasadniając zarzuty podniesiono, że w istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia tego czy zbycie nieruchomości w toku postępowania upadłościowego przeprowadzone przez syndyka jest przychodem podatkowym przyporządkowanym do działalności gospodarczej podatnika. W ocenie organu, dochód ze sprzedaży nieruchomości jest przyporządkowany do działalności gospodarczej, a w związku z tym dochód powstały z ww. transakcji jest podstawą opodatkowania daniny solidarnościowej. W ocenie strony stanowisko takie jest sprzeczne z prawidłową wykładnią przepisów prawa podatkowego, w tym zwłaszcza w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową.

Powołując się na przepisy art. 30 b, art. 30 c i art. 30f u.p.d.o.f. skarżący stwierdził, że nie można prowadzić działalności gospodarczej w sytuacji kiedy majątek jest zbywany przez syndyka. Przejęcie majątku przez syndyka oznacza, że na gruncie ustawy podatkowej podatnik zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej tj. jego aktywność nie posiada przymiotu działalności gospodarczej, nastawionej na osiągnięcie zysku. Prawo upadłościowe z mocy prawa pozbawia upadłego wszelkich przychodów poza kwoty wyszczególnione w prawie upadłościowym. W konsekwencji. podatnik - z mocy prawa upadły - zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej z dniem ogłoszenia upadłości, a syndyk dokonuje czynności likwidacji masy upadłości, w tym między innymi sprzedaży nieruchomości masy upadłości. Suma uzyskiwana przez masę upadłości (z tytułu sprzedaży nieruchomości) nie jest związana z wykonywaniem działalności gospodarczej, zaś wszelkie przychody upadłego w okresie postępowania upadłościowego, poza przychodami uregulowanymi przez prawo upadłościowe, są przychodami należnymi masie upadłości. Mając na uwadze powyższe, nieprawidłowe - w ocenie skarżącego – jest zakwalifikowanie sprzedawanej nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej, a w związku z tym zaliczenie przychodu z ww. tytułu do podstawy opodatkowania daniny solidarnościowej. Tym samym, nie zachodzi po jego stronie zobowiązanie wynikające z art. 30h u.p.d.o.f., to jest obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej.

Skarżący podniósł ponadto, że organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. W tym celu za zasadne było przesłuchanie strony na ww. okoliczność, w celu określenia tego, czy podejmowanej przez podatnika aktywności można przypisać cechy działalności zarobkowej, a tym samym działalności gospodarczej. Wniosek dowodowy sformułowany w tym zakresie został jednak w postępowaniu odwoławczym odrzucony, co w ocenie skarżącego oznacza, że organ nie przeprowadził dowodów pozwalających na zgromadzenie dowodów w sprawie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Sąd poza rozprawą przeprowadził dodatkowo dowód z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 25.05.2022 określającej M. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za rok podatkowy 2019, oraz z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie ale z innych powodów niż w niej wskazane.

Na wstępie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 u.F.S. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h - 30i). W myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 u.F.S. przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., wykazywane w:1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f.; 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa u.p.d.o.f. - których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad [...] zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a; kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył [...] zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny.

W świetle przepisów ustawy, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad [...] zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych: w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.), art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stawki 19%), art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%); art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%)- pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Stosownie zaś do treści art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Przepis art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2 - 3b, i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b - 3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 9 ust. 2 updof dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą [...] zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Z przepisów dotyczących daniny solidarnościowej nie wynika zatem wyłączenie zastosowania art. 30c ust. 2 i 3 updof.

Zdaniem Sądu, analiza powołanych wyżej przepisów updof prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 updof sformułowania: ,,sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c updof, a nie tylko konkretnej, niewymienionej w art. 30h ust. 2 jednostki redakcyjnej. Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 updof mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła. Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 updof jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu), natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może).

Analiza przepisów dotycząca określania podstawy daniny solidarnościowej powinna odbywać się w ścisłym powiązaniu z treścią przepisów ustawy podatkowej, do których odwołuje się art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu brak jest podstawy prawnej dla wyłączenia stosowania przepisów o odliczeniu strat z lat ubiegłych i ograniczenia do konkretnej jednostki redakcyjnej. W ocenie judykatury, gdy podatnik zdecyduje się na skorzystanie ze swojego prawa i pomniejszenie dochodu o stratę z lat ubiegłych, należy tak określoną podstawę bezwzględnie zastosować do obliczenia daniny solidarnościowej. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowym. Obecnie obserwowaną tendencją jest też wydawanie przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnych zgodnych ze stanowiskiem podatników i judykatury. Dodatkowo, w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 27 lipca 2023 roku (o nr 42274), Ministerstwo Finansów podzieliło stanowisko judykatury w zakresie możliwości odliczenia przez podatników straty z lat ubiegłych oraz zapowiedziało w tym zakresie uzupełnienie obowiązujących od 28 sierpnia 2019 roku objaśnień podatkowych o wyjaśnienie sposobu obliczenia podstawy daniny solidarnościowej, uwzględniając możliwość odliczenia straty z lat ubiegłych.

Jak wynika z akt sprawy M. B. prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod nazwa B. M. B.. W dniu 21 grudnia 2016r S.R [...] w sprawie [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku M. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. M. B. z siedzibą w [...]. W ramach postępowania upadłościowego doszło do wyprzedaży majątku upadłego. W jego skład wchodziła m.in. nieruchomość, która stanowiła środek trwały firmy. Nieruchomość ta została sprzedana przez syndyka masy upadłości w 2019r. W dniu 04.06.2020r. syndyk złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2019 z wykazaną kwotą dochodu w wysokości [...] zł. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem S.R [...] w dniu 30 października 2020r. Syndyk zlikwidował cały majątek upadłego i wykonał ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości , na podst. którego zaspokojono 100 % wierzytelności wierzycieli uznanych na listach wierzytelności sporządzonych w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zeznanie PIT-36 L powinien złożyć sam podatnik a nie syndyk, po bezskutecznym wezwaniu M. B. do złożenia takiego zeznania, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 25.05.2022 określił M. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2019 w wysokości [...] zł. Jak wynika z tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określając skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok podatkowy 2019 przyjął przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...]zł oraz uwzględnił prawo podatnika do uwzględnienia straty z lat 2014 i 2015 w kwocie [...]zł. Wobec czego podstawa obliczenia podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosła [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zaskarżonej decyzji słusznie więc uznał, że zgodnie z art. 14 ust 2 pkt1 lit. a) u.p.d.o.f., przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi. Wobec tego uzyskany ze składnika majątku dochód stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Jednakże określając skarżącemu w decyzji z dnia 3 marca 2023r wartość daniny solidarnościowej za 2020r błędnie przyjął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł , ( zamiast [...] zł.) czyli bez uwzględnienia tej straty.

Mimo więc braku zarzutu skargi w tej kwestii Sąd uznał, że organy w zaskarżonych decyzjach określając M. B. podstawę daniny solidarnościowej nie uwzględniły straty z lat ubiegłych pomniejszającej dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, przez co zawyżyły wysokość tej daniny.

Wbrew twierdzeniu skarżącego nie ma w niniejszej sprawie konieczności ustalenia tego czy zbycie nieruchomości w toku postępowania upadłościowego przeprowadzone przez syndyka jest przychodem podatkowym przyporządkowanym do działalności gospodarczej podatnika. Wynika to bowiem wprost z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 25.05.2022 określającej M. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. za rok podatkowy 2019, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023r. Skarżący nie złożył na tę decyzję ostateczną skargi do sądu. Zasada związania decyzją ostateczną powoduje, że skutki takiej decyzji dotyczą każdego postępowania i obejmują zarówno postępowanie administracyjne, jak i sądowoadministracyjne Artykuł 128 O.p. statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej. Zasada ta służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz także – przede wszystkim – ochronie ogólnego porządku prawnego. Skoro więc w ostatecznej decyzji wymiarowej przesądzono, że sprzedaż przez syndyka masy upadłości nieruchomości skarżącego miała miejsce w ramach działalności gospodarczej to skarżący nie może tego obecnie kwestionować i żądać od organu określającego wysokość daniny solidarnościowej dokonania odmiennej oceny okoliczności ustalonych w postępowaniu wymiarowym. Dlatego nie zasługiwało na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że przejęcie majątku przez syndyka oznacza, że na gruncie ustawy podatkowej podatnik zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej tj. jego aktywność nie posiada przymiotu działalności gospodarczej, nastawionej na osiągnięcie zysku.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja prawidłowo została skierowana właśnie do skarżącego M. B.. Jak wynika z art. 75 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 498 z późn. zm.; dalej: upu), z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. Skutkiem ogłoszenia upadłości jest bowiem zastąpienie upadłego przez syndyka, który działa za upadły podmiot i zarządza jego mieniem. Upadły nie utracił jednak swego bytu prawnego, pozostając podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych również w zakresie prawa podatkowego ( tak też NSA w wyroku z dnia 3 października 2006r. sygn. akt II FSK 1219/05 oraz w wyroku z dnia 2 lutego 2022 r. II OSK 119/21)

Rozpoznając ponownie sprawę organ II instancji na podstawie art. 153 p.p.s.a. uwzględni przedstawioną ocenę prawną. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach.

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, nie dopatrując się naruszenia przez organy przepisów proceduralnych. Zwłaszcza art. 120, art.122, art. 180, art. 187 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z w/w normami polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego – skutkujące uznaniem, że " T. K. będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług". Zarzut ten nie dotyczy bowiem ani skarżącego M. B. ani przedmiotu niniejszej sprawy.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania złożyła się kwota [...]zł wpisu od skargi oraz kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej ustalonego w oparciu § 2 ust 1 pkt 1 lit g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687).