Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 432/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1996 nr 110 poz 527
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie  podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r.
article: art. 4a pkt 29, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 3, art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 8, art. 30 § 1, 4 i 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 157 poz 49 art. 1 ust. 1 i 4, art. 1 ust. 5 lit. a).
law: Dyrektywa Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności  licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi N. Spółka Akcyjna z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 września 2024 r., nr 2801-IOD.4110.1.2024 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

N. Spółka Akcyjna z siedzibą w E. (dalej jako "skarżąca", "Spółka", "płatnik", "strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor) z 11 września 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik WMUCS, Naczelnik) z 8 stycznia 2024 r. orzekającą o odpowiedzialności płatnika i określającą wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku od tych odsetek. Organ I instancji wydał powołaną decyzję po przeprowadzonym postępowaniu w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2019 r.

Jak wynika z przedstawionych wraz ze skargą akt podatkowych sprawy oraz uzasadnień wydanych decyzji, przedmiotowe postępowanie było poprzedzone przeprowadzeniem kontroli celno-skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że skarżąca jako płatnik, nie pobrała i nie wpłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek i prowizji, jakie wypłaciła (skapitalizowała) w 2019 r. głównemu udziałowcowi, rezydentowi Luksemburga – spółce H. S.a.r.l. (dalej jako: "H."), oraz nie wykazała podatku od tych odsetek w sporządzonej deklaracji CIT-10Z. Natomiast złożona przez stronę 27.03.2023 r. korekta deklaracji wraz z informacją IFT-2R (karty nr 2356-2361, tom XIV akt kontroli) w ocenie Naczelnika WMUCS nie korygowała nieprawidłowości, jakie stwierdzono w wyniku kontroli z 9.03.2023 r., dlatego organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Skarżąca wyemitowała dla H. obligacje z datą wykupu 31.12.2026 r. Zgodnie z zawartymi umowami naliczała w latach 2016, 2017, 2018 i 2019 kapitalizowane kwartalnie odsetki od obligacji wyemitowanych i objętych przez H. Odsetki naliczane były zgodnie z warunkami emisji obligacji, na koniec każdego kwartału rozliczeniowego. Z uwagi na to, że odsetki nie były wypłacane, podlegały kapitalizacji, czyli były doliczane do kwoty stanowiącej podstawę naliczania odsetek za kolejny okres odsetkowy, zgodnie z postanowieniami warunków emisji.

W złożonej 27.03.2023 r. korekcie deklaracji CIT-10Z za 2019 r. Spółka wykazała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stawce 5%. Wyliczyła kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu z odsetek oraz prowizji w wysokości 25.783.728 zł oraz kwotę pobranego podatku z odsetek w wysokości 1.289.186 zł. Zadeklarowała ponadto do opodatkowania opodatkowała przychody innego niż H. podatnika, to jest P. (dalej jako P.). Spółka 18.04.2023 r. wpłaciła podatek zadeklarowany w korekcie deklaracji CIT-10Z, wraz z odsetkami.

Na podstawie dokumentów rejestracyjnych ustalono, że założycielem i jedynym udziałowcem H. w okresie od 13 marca 2014 r. do 22 czerwca 2018 r. była P1. (dalej jako: "P1.") – spółka mająca siedzibę na Kajmanach, działająca przez swego komplementariusza – spółkę P2., która sama była reprezentowana przez swojego komplementariusza – spółkę P3. Przy czym fundusz inwestycyjny P1., jak i P. z rezydencją w Luksemburgu, zarządzane były przez E. (dalej jako E.) – firmę zarządzającą funduszami "private equity" – poprzez różne podmioty wyodrębnione pod względem formalnym i prawnym. E. był faktycznym zarządzającym środkami P1. Wynika to z publikacji prasowych i nie jest możliwe ustalenie z poziomu skarżącej jak było formalnie zorganizowane zarządzanie przez E., który powoływał w celach inwestycyjnych różne struktury formalno-prawne, zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nią (str. 64, 93-94 decyzji Dyrektora, k. 92verte i 77 akt odwoławczych). W funduszach "private equity" kapitał pochodzi od inwestorów instytucjonalnych (np. fundusze emerytalne, firmy ubezpieczeniowe, fundacje) oraz bardzo zamożnych osób prywatnych. Organy ustaliły, że ogółem fundusze zarządzane przez E. zakończyły inwestycje w 134 spółkach i osiągnęły łączne przychody brutto w wysokości 4,1 mld EUR.

E. wynegocjowała i zdecydowała o nabyciu w marcu 2013 r. 20% akcji skarżącej spółki. Akcje zakupiono do aktywów funduszu P1. za pośrednictwem luksemburskiej spółki holdingowej H1. S.a.r.l. (dalej jako H1.). Wcześniej P1., także poprzez H1. nabyła w 2012 r. 100% udziałów w C. w K. i w 2013 r. 100% udziałów w C1. w T. (str. 40 i 60, k. 104v i , 94v akt odwoławczych).

W 2014 r. E. zdecydowała o połączeniu inwestycji w branży onkologicznej na terenie Polski pod firmą skarżącej. W maju 2014 r. fundusz P1. nabył dodatkowe akcje skarżącej zwiększając pakiet do 68% i wniósł do płatnika posiadane dotychczas udziały w H1.

W kolejnych latach Fundusz P1. inwestował w działalność podmiotów z grupy skarżącej spółki poprzez jej dofinansowywanie w drodze udzielenia podmiotom z grupy pożyczek oraz poprzez nabycie obligacji wyemitowanych przez skarżącą. Obejmowało to także 2019 r. i dotyczy niniejszego postępowania.

Naczelnik WMUCS ustalił, że spółka, jako płatnik, nie pobrała i nie wpłaciła w należnej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek i prowizji, jakie wypłaciła (skapitalizowała) H. w 2019 r. Naczelnik decyzją z 8 stycznia 2024 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek od obligacji i prowizji wypłaconych w 2019 r. na rzecz H. oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku od tych odsetek i prowizji. Spółka nie dopełniła obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, wynikających z art. 26 ust. 1, 2e i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w skrócie: u.p.d.o.p.), gdyż nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek i prowizji jakie wypłaciła w 2019 r. na rzecz H. Strona nie spełniła jako płatnik warunku umożliwiającego zwolnienie z opodatkowania przychodów z odsetek, jaki ustawodawca sformułował w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie dopełniła należytej staranności. Nie zweryfikowała bowiem, czy H. miała faktycznie status rzeczywistego właściciela należności.

Jak ustalono H. od 2014 r. zarejestrowana była w Wielkim Księstwie Luksemburga jako podmiot wyodrębniony pod względem organizacyjnym, formalnym i prawnym – spółka holdingowa w grupie kapitałowej. Spółka umiejscowiona była w strukturze grupy kapitałowej jako podmiot pośredniczący w inwestowaniu środków pomiędzy funduszem inwestycyjnym P1. a skarżącą jako spółką portfelową. Jedynym udziałowcem H. był fundusz inwestycyjny, który najpierw był zarejestrowany jako P1. na Kajmanach, a od lutego 2018 r. jako P. w Luksemburgu.

H. nie można było uznać za rzeczywistego właściciela odsetek od pożyczek i obligacji skapitalizowanych przez stronę. Podmiot ten był wprawdzie bezpośrednim odbiorcą kwot odsetek, ale nie był ich odbiorcą faktycznym.

Na skutek odwołania Spółki, Dyrektor IAS decyzją z 11 września 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 8 stycznia 2024 r. Powołał się na wskazane wyżej ustalenia i na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie uznał, że:

- H. dysponowała tylko środkami finansowymi udostępnianymi jej przez fundusz inwestycyjny, który posiadał 100% udziałów tej spółki;

- siedziba H. została wynajęta tylko na potrzeby udokumentowania jej domicylu w Luksemburgu – pod tym adresem przechowywano dokumenty księgowe (co wynika z wymogów prawa luksemburskiego) i odbierano jej korespondencję;

- H. nie miała żadnego majątku trwałego, korzystała z wynajmowanych pomieszczeń tylko na potrzeby odbycia dorocznych posiedzeń zarządu;

- spółka nie zatrudniała żadnych pracowników nie opłacała żadnej kadry menadżerskiej do zarządzania swoimi aktywami;

- H. ponosiła wyłącznie wydatki związane z emisją obligacji oraz koszty obsługi domicyli i obsługi prawno-księgowej;

- członkowie zarządu H. nie podejmowali w imieniu tej spółki samodzielnych decyzji o tym w jakie aktywa spółka ta ma inwestować i jak nimi dysponować;

- decyzje o dysponowaniu aktywami H. i jej przychodami z odsetek podejmowały osoby związane z E. jako podmiotem, który decydował o strategii i polityce inwestycyjnej funduszu inwestycyjnego oraz pozyskał inwestorów do tego Funduszu (str. 104-105 decyzji Dyrektora IAS z 11 września 2024 r., k. 72v-71 akt odwoławczych).

H. była sztuczną strukturą w rozumieniu art. 24a ust. 18 w związku z art. 22c ust. 1-2 u.p.d.o.p. i art. 29 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu 14 czerwca 1995 r. ratyfikowanej 1 lipca 1996 r., zmienionej Protokołem z 7 czerwca 2012 r., w wersji obowiązującej od 25 lipca 2013 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 ze zm.), dalej jako: "Konwencja", a jej wprowadzenie do grupy kapitałowej umożliwiło osiągnięcie nienależnej korzyści wynikającej z tego, że skarżąca nie pobrała i nie zapłaciła na terytorium RP podatku u źródła od przychodów z odsetek osiągniętych na terytorium Polski przez podmioty powiązane ze Spółką. Fakt, że H. była jedynie sztuczną strukturą wynika jednoznacznie z obiektywnych okoliczności zawarcia transakcji (str. 101 decyzji z 11 września 2024 r., k. 73 akt odwoławczych).

Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie mogły również znaleźć zastosowania zapisy Konwencji przewidujące zastosowanie preferencyjnej stawki podatku w państwie źródła (5%). Po pierwsze w dacie wypłaty odsetek podmiot, tj. H., któremu te odsetki wypłacono nie był wspomnianym "beneficial owner". Ponadto argumentem, wykluczającym zastosowanie preferencji płynących z art. 11 ust. 2 Konwencji jest zapis art. 29 tej Konwencji, zgodnie z którym korzyści Konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement) (str. 116 zaskarżonej decyzji Dyrektora, k. 66v akt odwoławczych).

Podkreślono w decyzji, że do organu nie należy identyfikacja właściciela odsetek, lecz wykazanie, że rzekomy właściciel odsetek jest jedynie spółką pośredniczącą, za pomocą której dokonano nadużycia prawa. Wskazał na to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) w orzeczeniach z 26 lutego 2019 r. w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16 i C-299/16 (tzw. sprawy duńskie) (str. 110 zaskarżonej decyzji, k. 69v akt odwoławczych).

Spółka miała obowiązek sama ustalić rzeczywistego właściciela należności odsetkowych, pozyskać od niego wymagane dokumenty i prawidłowo opodatkować przychody z podatnikiem, który był ich rzeczywistym właścicielem, dokonując wyboru odpowiedniej formy opodatkowania. Strona nie dopełniła obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, wynikających z art. 26 ust. 1, 2e i 3 u.p.d.o.p., gdyż nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek i prowizji jakie wypłaciła w 2019 r. na rzecz H. Zastosowane przez Spółkę zwolnienie z opodatkowania tych przychodów było bezpodstawne. Dlatego przychody uzyskane na terytorium Polski przez H. z tytułu skapitalizowanych odsetek i potrąconych prowizji podlegać będą opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to jest w wysokości 20% tych przychodów, które skarżąca wypłaciła w 2019 r. (str. 107 i 116 zaskarżonej decyzji, k. 70 i 66v).

Zarzuty odwołania Dyrektor uznał za nieuzasadnione i obszernie się do nich ustosunkował.

W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora z 11 września 2024 r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła decyzji naruszenie:

1. art. 11 ust. 2 Konwencji w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 2 Konwencji w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe stanowisko Dyrektora, że przepisów Konwencji nie stosuje się w sprawie będącej przedmiotem decyzji ostatecznej i Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki 5% zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z przepisów Konwencji w odniesieniu do przychodów z odsetek i prowizji;

2. art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.) poprzez nieuwzględnienie korekty deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R, jakie Spółka złożyła na skutek wyniku kontroli z 9 marca 2023 r., uwzględniając stanowisko organu, który kontrolę przeprowadził;

3. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których Dyrektor odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom, a w rezultacie niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się przy załatwianiu sprawy;

4. art. 29 Konwencji poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Dyrektora, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sztuczną strukturą (artificial arrangement), podczas gdy teza ta nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, a ponadto oderwana jest od rzeczywistości gospodarczej i wskazuje na brak zrozumienia przez organ odwoławczy struktury w jakiej funkcjonuje H. oraz P.;

5. art. 30 § 1 i § 4 w zw. z art. 30 § 5 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej wobec Spółki z pominięciem art. 30 § 5 O.p., mimo że Spółka postanowiła w ramach złożonych korekt uwzględnić ustalenia organu wyrażone w wyniku kontroli, co spowodowało, że organ odwoławczy naruszył art. 120 O.p.

W treści skargi podniesiono, że zasadniczy spór toczy się o to, czy powinna mieć zastosowanie w sprawie Konwencja i wynikająca z Konwencji preferencyjna 5% stawka podatku u źródła. W tym zakresie wszelkie przesłanki wymagane dla zastosowania stawki opodatkowania wynikającej z Konwencji zostały spełnione. Spółka wypełniła wszystkie warunki, które umożliwiały jej jako płatnikowi zastosowanie 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą należności na rzecz P. Zastosowanie opodatkowania 5% stawką podatku u źródła wynikającą z zastosowania Konwencji względem wypłacanych należności, nawet gdy płatność dokonywana jest poprzez pośrednika tj. podmiot niestanowiący rzeczywistego właściciela, jest możliwe w ramach tzw. koncepcji look through approach, co organ odwoławczy powinien był wziąć pod uwagę przy rozstrzygnięciu niniejszego postępowania (zarzut z pkt 1 petitum skargi).

W ocenie skarżącej, w zakresie zarzutu z pkt 2 petitum skargi, organ odwoławczy nie przedstawił przekonujących argumentów, dla których korekta deklaracji podatkowej za 2019 r. nie mogłaby zostać uwzględniona. Odrzucenie korekty deklaracji, która została dokonana na skutek kontroli, Spółka uznała za rażąco sprzeczne z założeniami kontroli podatkowej, której celem jest właśnie doprowadzenie do stanu zgodności z przepisami prawa.

Ponadto na etapie kontroli celno-skarbowej organ wyraził tezę, że rzeczywistym odbiorcą wypłacanych przez skarżącą należności jest P., a tym samym w sprawie zastosowanie powinny mieć przepisy Konwencji, co wskazuje na uzasadnioną konieczność zastosowania 5% stawki podatku u źródła względem wypłacanych należności. Przyjęcie przez organ odwoławczy stanowiska odmiennego od wyrażonego na etapie kontroli celno-skarbowej stoi w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym w postępowaniu materiałem dowodowym. Autor skargi zwrócił uwagę na dostarczone przez Spółkę w toku postępowania dodatkowe dowody: Certyfikat rezydencji podatkowej z 29 sierpnia 2022 r., który jednoznacznie potwierdza, że P. od dnia zawiązania tj. 15 lutego 2018 r. jest rezydentem podatkowym Luksemburga, w rozumieniu art. 4 Konwencji oraz stwierdza, że to P. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym bez możliwości wyboru opodatkowania lub zwolnienia, a także wydruk z luksemburskiego rejestru handlowego, który potwierdza, że P. był zarejestrowany w Luksemburgu i tam prowadził działalność (zarzut z pkt 3 petitum skargi).

Skarżąca podniosła, że sztuczna struktura, która faktycznie uniemożliwiałaby zastosowanie Konwencji powinna dotyczyć wyłącznie takiej sytuacji, w której wdrożenie tej struktury skutkuje zjawiskiem tzw. "treaty shopping", co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, biorąc pod uwagę, że zarówno H. jak i P. są rezydentami Luksemburga i tam prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą. W konsekwencji tezy odnoszące się do sztuczności struktury, stawiane przez organ odwoławczy są całkowicie nieuzasadnione. Powołano w skardze wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., C-504/16, wskazując na jego pkt 73, że okoliczność, że działalność gospodarcza spółki dominującej polega na zarządzaniu aktywami jej spółek zależnych lub że dochód tej spółki dominującej pochodzi wyłącznie z takiego zarządzania, nie może sama w sobie sugerować istnienia czysto sztucznej struktury. Okoliczność taka nie może przemawiać za tym, że dana struktura jest pozbawiona sensu gospodarczego, a także, że nie odzwierciedla rzeczywistości – tj. z perspektywy biznesowej nie odpowiada realiom gospodarczym (zarzut z pkt 4 skargi).

Rozwijając zarzut z pkt 5 petitum skargi Spółka podniosła, że organ odwoławczy dokonał rozszerzającej interpretacji art. 30 § 5 O.p., a analizowany przepis ma odmienne brzmienie od wskazanego przez organ odwoławczy. Dyrektor orzekając o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika, nie ustalił czy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują na możliwość automatycznego przyjęcia odpowiedzialności płatnika, a zatem niedopuszczalne jest orzekanie o odpowiedzialności płatnika bez dokonania weryfikacji winy podatnika. Trudno mówić, że w analizowanej sprawie podatek nie został pobrany z winy skarżącej jako płatnika, skoro działała ona bazując na uzyskanych dokumentach (do czego zobowiązywały ją przepisy ustawy o CIT) i wyniku kontroli celno-skarbowej. Opierając się na powyższym skarżąca dokonała poboru i zapłaty podatku stosując wynikającą z Konwencji stawkę, w ślad za stanowiskiem organu wyrażonym w wyniku kontroli.

Tym samym Dyrektor naruszył art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 30 § 5 O.p., ponieważ orzekł o odpowiedzialności płatnika pomimo, że skarżąca jako płatnik zastosowała się do wyniku kontroli i uzyskała wymagane przepisami prawa dokumenty pozwalające jej na zastosowanie preferencyjnej 5% stawki, a ponadto organ odwoławczy nie wykluczył uprzednio winy podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę należało uznać za niezasadną.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości i rzetelności wypełniania przez skarżącą Spółkę obowiązków płatnika wynikających z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako O.p., w ramach zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2019 r.

Jak wynika z art. 8 O.p. płatnik został obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie powinna mieć zastosowanie powołana już wyżej Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, i wynikająca z art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji preferencyjna stawka 5% podatku u źródła. Podniosła także brak zrozumienia przez organ odwoławczy struktury w jakiej funkcjonuje H. oraz P.

Natomiast Dyrektor IAS uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika WMUCS, że skarżąca jako płatnik, nie pobrała i nie wpłaciła w należnej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z odsetek i prowizji, jakie wypłaciła (skapitalizowała) w 2019 r. głównemu udziałowcowi, spółce H., rezydentowi Luksemburga, oraz nie wykazała podatku od tych odsetek w sporządzonej za 2019 r. w deklaracji CIT-10Z. W złożonej 27.03.2023 r. deklaracji korygującej Spółka wykazała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stawce 5%. Zastosowane przez Spółkę zwolnienie z opodatkowania tych przychodów uznał za bezpodstawne, a przychody uzyskane na terytorium Polski przez H. z tytułu skapitalizowanych odsetek i potrąconych prowizji – za podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.), dalej jako u.p.d.o.p., to jest w wysokości 20% tych przychodów.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wobec tego, że dopiero w deklaracji korygującej Spółka wykazała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stawce 5%, a ponadto zadeklarowała opodatkowanie przychodów innego niż H. podatnika, to jest P., podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż RP państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Natomiast stosownie do art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Zauważyć należy, że treść art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi transpozycję do prawa krajowego uregulowań Dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE.L Nr 157, str. 49, dalej jako: "Dyrektywa"). Wprowadzenie Dyrektywy miało na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transgranicznej wypłaty odsetek oraz należności licencyjnych poprzez zwolnienie ich z podatku u źródła w kraju, w którym powstają. Tym samym płatności realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi z różnych państw członkowskich powinny być traktowane tak samo jak analogiczne przedmiotowo transakcje pomiędzy podmiotami krajowymi. Z dniem 1 stycznia 2017 r. w warunkach zwolnienia dotyczących odbiorcy należności pojęcie "odbiorcy" zastąpiono pojęciem "rzeczywistego właściciela" należności (pkt 4 warunków zwolnienia). Zmiana ta była związana z doprecyzowaniem wymogu tak, aby spółka oraz zakład zagraniczny otrzymujące należności licencyjne i odsetki były ich "rzeczywistymi właścicielami" (ang. "beneficial owner"). Możliwość wprowadzenia takiego warunku przewiduje art. 1 ust. 1 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem odsetki lub należności licencyjne powstające w państwie członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właścicielem odsetek lub należności licencyjnych jest spółka innego państwa członkowskiego lub stałym zakładem spółki państwa członkowskiego znajdującym się w innym państwie członkowskim. Natomiast na podstawie art. 1 ust. 4 Dyrektywy spółkę państwa członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik (przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz) na rzecz innych osób. Jednocześnie zgodnie z art. 1 ust. 5 lit. a) Dyrektywy stały zakład uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych, jeżeli wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym stałym zakładem. Dotychczasowy bowiem zapis "odbiorcy należności" rodził wątpliwości interpretacyjne, pomimo że ustawodawca rozróżniał "odbiorcę należności" i "uzyskującego przychód". Wobec tego należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich "rzeczywistym właścicielem", co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Ponadto w "słowniczku" do ustawy (art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p.) dodano 1 stycznia 2017 r. definicję "rzeczywistego właściciela" (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 21).

Pogląd zaprezentowany powyżej znajduje poparcie w wykładni przepisów Dyrektywy jaką zaprezentował TSUE w wyroku z 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 (tzw. sprawy duńskie), w którym wyjaśnił, że: "zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania".

W myśl art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Wskazać należy, że w ww. Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zawarto art. 11 ust. 1 i 2, zgodnie z którym odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto.

Zauważyć należy, że w Konwencji nie zostało zdefiniowane pojęcie "właściciel odsetek". Zdaniem Sądu w tym zakresie właściwym jest odwołanie się do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako "MK OECD") oraz oficjalnego komentarza do niej, zatwierdzonego przez Radę OECD. Wprawdzie nie stanowi on źródła prawa, jednakże w orzecznictwie powszechnie akceptuje się poglądy w nim wyrażone, MK OECD stanowi wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zarazem posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w podobny sposób je interpretowały. Stosownie do treści powyższego komentarza pojęcie "beneficial owner" nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, ale powinno być rozumiane w jego kontekście, w świetle przedmiotu i celów konwencji, w tym unikania opodatkowania oraz uchylania się (obchodzenia) opodatkowania. W 2003 r. został on uzupełniony o uwagi dotyczące "spółek pośredniczących", czyli spółek, które chociaż są formalnie właścicielami dochodu, dysponują w praktyce jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, czyniącymi z nich zwykłych powierników lub zarządców działających na rzecz zainteresowanych stron i w związku z tym nie można ich uważać za właścicieli tego dochodu. Punkt 8 komentarza do art. 11, w wersji wynikającej z przeglądu przeprowadzonego w 2003 r., przewiduje w szczególności, że: "pojęcie "właściciela" nie zostało użyte w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz należy je rozumieć w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania i oszustwom podatkowym". W pkt 8.1 tej samej wersji komentarza wskazuje się, że: "sprzeczne (...) z przedmiotem i celem konwencji byłoby to, że państwo źródła udziela obniżenia lub zwolnienia z podatku rezydentowi umawiającego się państwa, który działa, inaczej niż w ramach stosunku pełnomocnika lub innego przedstawicielstwa, jako zwykły pośrednik w imieniu innej osoby, która faktycznie korzysta z danego dochodu", oraz że "spółki pośredniczącej nie można zasadniczo uważać za właściciela odsetek, jeżeli – chociaż jest formalnie właścicielem dochodu, to w praktyce dysponuje jedynie bardzo ograniczonymi uprawnieniami, co czyni z niej jedynie zwykłego powiernika lub zarządcę, działającego w imieniu zainteresowanych stron".

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że H. nie można było uznać za rzeczywistego właściciela odsetek od pożyczek i obligacji skapitalizowanych przez stronę. Podmiot ten był wprawdzie bezpośrednim odbiorcą kwot odsetek, ale nie był ich odbiorcą faktycznym. H. od 2014 r. zarejestrowana była w Wielkim Księstwie Luksemburga jako podmiot wyodrębniony pod względem organizacyjnym, formalnym i prawnym – spółka holdingowa w grupie kapitałowej. Spółka umiejscowiona była w strukturze grupy kapitałowej jako podmiot pośredniczący w inwestowaniu środków pomiędzy funduszem inwestycyjnym P1. a spółką portfelową, jaką była strona. Jedynym udziałowcem H. był fundusz inwestycyjny. Fundusz inwestycyjny najpierw zarejestrowany był jako P1. na Kajmanach, a od lutego 2018 r. jako P. w Luksemburgu. H. była sztuczną strukturą w rozumieniu art. 24a ust. 18 w związku z art. 22c ust. 1-2 u.p.d.o.p. i art. 29 Konwencji, a jej wprowadzenie do grupy kapitałowej umożliwiło osiągnięcie nienależnej korzyści wynikającej z tego, że strona nie pobrała i nie zapłaciła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej żadnego podatku u źródła od przychodów z odsetek osiągniętych na terytorium Polski przez podmioty powiązane ze Spółką.

Wobec powyższego Dyrektor zasadnie podsumował na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, że:

- H. dysponowała tylko środkami finansowymi udostępnianymi jej przez fundusz inwestycyjny, który posiadał 100% udziałów tej spółki;

- siedziba H. została wynajęta tylko na potrzeby udokumentowania jej domicylu w Luksemburgu – pod tym adresem przechowywano dokumenty księgowe (co wynika z wymogów prawa luksemburskiego) i odbierano jej korespondencję;

- H. nie miała żadnego majątku trwałego, korzystała z wynajmowanych pomieszczeń tylko na potrzeby odbycia dorocznych posiedzeń zarządu;

- spółka nie zatrudniała żadnych pracowników nie opłacała żadnej kadry menadżerskiej do zarządzania swoimi aktywami;

- H. ponosiła wyłącznie wydatki związane z emisją obligacji oraz koszty obsługi domicyli i obsługi prawno-księgowej;

- członkowie zarządu H. nie podejmowali w imieniu tej spółki samodzielnych decyzji o tym w jakie aktywa spółka ta ma inwestować i jak nimi dysponować;

- decyzje o dysponowaniu aktywami H. i jej przychodami z odsetek podejmowały osoby związane z E. jako podmiotem, który decydował o strategii i polityce inwestycyjnej funduszu inwestycyjnego oraz pozyskał inwestorów do tego Funduszu (str. 104-105 decyzji Dyrektora IAS z 11 września 2024 r., k. 72v-71 akt odwoławczych).

W realiach rozpatrywanej sprawy uznać należy, że H. nie była rzeczywistym właścicielem odsetek. Okoliczności faktyczne w tym zakresie zostały prawidłowo ustalone i Sąd uznaje stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji za kompletny i dający podstawę do merytorycznego zakończenia postępowania. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że jedynym celem utworzenia H. było wydłużenie łańcucha podmiotów przekazujących środki finansowe dla spółek celowych. O tym, że Spółka miała świadomość kto jest właścicielem H., świadczy to, że przynajmniej część członków zarządu i organów nadzoru skarżącej Spółki w latach, za które naliczano odsetki, była jej akcjonariuszami lub osobami powiązanymi z akcjonariuszem Spółki. Organ I instancji słusznie wskazał, że H. N. i K. U., jako jedyni akcjonariusze skarżącej Spółki w 2013 r., podejmując decyzje o emisji nowych akcji Spółki dla strategicznego inwestora, musieli mieć wiedzę, że faktycznym właścicielem luksemburskich spółek H1. i H. jest fundusz inwestycyjny zarządzany przez E. Wniosek przeciwny pozostawałby w sprzeczności z zasadą doświadczenia życiowego, gdyż oznaczałoby to, że ówcześni właściciele strony w ogóle nie weryfikowali wiarygodności finansowej nabywcy nowych akcji. Informacja o tym, że akcje skarżącej nabywa fundusz inwestycyjny zarządzany przez E. była ogólnie znana i publikowana, zarówno na stronie internetowej E., jak i w prasie, co zauważył również Dyrektor IAS na str. 108 zaskarżonej decyzji (k. 70v akt odwoławczych).

Ponadto okoliczność, że wszystkie umowy zawierane między stroną i H. były negocjowane i podpisywane w imieniu H. przez osoby powiązane z E. i były im udostępniane, świadczy o tym, że zarząd strony miał wiedzę, kto jest faktycznym właścicielem tej spółki. W umowach pożyczek zawartych w 2015 r. i 2019 r. oraz umowie nowacji z 18.02.2016 r. wskazano, że jeden z egzemplarzy umowy przekazany zostanie E. Z kolei na oświadczeniu przyjęcia obligacji serii E z 27.04.2016 r. odnotowano, że dokument ten podpisał M. K., partner E. i jednocześnie członek rady nadzorczej skarżącej Spółki. Powyższe opisano szczegółowo na str. 69-70 decyzji (k. 89 akt odwoławczych).

W tym zakresie zasadnie Dyrektor IAS nie zaakceptował stanowiska strony wyrażonego w odwołaniu, że skarżąca nie mogła wiedzieć o relacjach pomiędzy funduszem inwestycyjnym P., E. oraz H. Zarówno TSUE, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, prezentują stanowisko, że podmioty powiązane, działające w tej samej grupie kapitałowej, mają faktyczne możliwości pozyskania wszelkich informacji koniecznych do ustalenia lub zweryfikowania statusu rzeczywistego właściciela przychodów pasywnych, a obowiązkiem płatnika jest zawsze zidentyfikowanie faktycznego podatnika podatku u źródła (ww. wyrok TSUE w tzw. sprawach duńskich oraz wyroki NSA z 6 października 2023 r., II FSK 1333/22 i z 17 lipca 2024 r., II FSK 2092/23).

Nie można zatem przyjąć, że w przedmiotowej sprawie podatek nie został pobrany w należnej wysokości wyłącznie z winy podatnika. Z tego powodu to właśnie strona ponosi odpowiedzialność jako płatnik. Z art. 8 O.p. wynika obowiązek płatnika do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak wypowiedział się już NSA w wyroku z 17 lipca 2024 r., II FSK 2092/23, płatnik w celu prawidłowego wypełniania swoich obowiązków wynikających z art. 8 O.p. miał obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie, jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia go na rachunek bankowy organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobrał podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego, to powinien był zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia, czego nie uczynił/zaniechał.

Zgodnie z art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Natomiast przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Należy przy tym zauważyć, jeśli chodzi o płatnika i jego obowiązek obliczenia podatku, że jest to obowiązek szczególnie odpowiedzialny. Pobranie podatku, a zwłaszcza jego wpłacenie, są czynnościami stosunkowo prostymi, aczkolwiek również odpowiedzialnymi. Obliczenie podatku bowiem związane jest najczęściej ze zindywidualizowaniem podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania, zastosowaniem właściwej stawki podatkowej. Zachodzi tu więc konieczność przeprowadzenia określonego rodzaju postępowania wyjaśniającego, którego treścią będzie nie tylko ustalenie faktów i ich ocena, lecz również dokonanie ich oceny prawnej (zob. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI Opublikowano: WKP 2019, LEX, komentarz do art. 30 O.p.).

Negatywne przesłanki odpowiedzialności majątkowej płatnika określone zostały enumeratywnie w art. 30 § 5 O.p. i są nimi wyłącznie: regulacje prawne wynikające z odrębnych przepisów lub stwierdzenie winy podatnika. Druga przesłanka oznacza, że warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest m.in. uprzednie wyłączenie winy podatnika bądź stwierdzenie jego przyczynienia się do niepobrania podatku w należnej wysokości przez płatnika. Wina podatnika wyłącza więc odpowiedzialność płatnika. "Winę" w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca w tym przepisie, należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej (zob. L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 30).

Materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca jako płatnik nie została oszukana czy wprowadzona w błąd przez podatnika luksemburskiego P. Strona zawierała umowy obligacji i pożyczek z H. a nie z P. Na podstawie tych umów Spółka "wypłacała" (w istocie kapitalizowała) odsetki i prowizje w umówionej kwocie. Płatnik i podatnicy działali w grupie podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Spółka miała świadomość, że H., z którą zawiera umowy jest tylko pośrednią spółką holdingową, która od połowy 2018 r. działa w imieniu i na rachunek funduszu inwestycyjnego P., a zatem wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że H. nie jest rzeczywistym właścicielem należności odsetkowych. Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 30 § 1 i § 4 w zw. z art. 30 § 5 O.p. oraz z art. 120 O.p. podniesiony w pkt 5 petitum skargi.

Literalne brzmienie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez spółkę uzyskującą przychody statusu rzeczywistego właściciela należności. W przypadku braku spełnienia tego warunku zastosowanie znajduje ogólna reguła opodatkowania przychodów z odsetek z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Taki sam wniosek wynika z treści Konwencji, tzn. w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki do uzyskania preferencji wynikających z tej umowy, należy zastosować zasady ogólne.

Za nieskuteczny należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w powiązaniu z przepisami wymienionymi w pkt 1 zarzutu petitum skargi: art. 11 ust. 2 Konwencji w zw. z art. 3 ust. 2 Konwencji w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. Obliczając wysokość podatku organ I instancji zastosował do spornych odsetek stawkę 20%. Wynika to z porównania kwot podatku wskazanych w sentencji decyzji z kwotami skapitalizowanych odsetek (na str. 103 decyzji organu I instancji). Dyrektor IAS odnosił się w zaskarżonej decyzji do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie klauzuli look through approach (klauzuli przejrzystości) i związanego z nią obowiązku identyfikacji przez organ rzeczywistego właściciela odsetek. Stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie nie narusza prawa.

Koncepcja look through approach jest wyłącznie postulatem de lege ferenda, niefunkcjonującym w ustawodawstwie RP. Żaden bowiem z obowiązujących przepisów u.p.d.o.p., dotyczących opodatkowania wypłaty odsetek dokonanej na rzecz nierezydenta, ani żaden z przepisów umowy o unikaniu podwójnego podatkowania zawartej pomiędzy Polską a Luksemburgiem nie uprawnia organów podatkowych do zastosowania do opodatkowania wypłaty odsetek dokonanej przez podmiot z siedzibą na terytorium kraju na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Luksemburga, postanowień innych umów, np. zawartych z USA czy Chinami (por. wyroki WSA w Krakowie z 12 czerwca 2024 r., I SA/Kr 384/24, z 8 lipca 2024 r., I SA/Kr 327/24 i powołane w nim orzeczenia: wyrok WSA w Lublinie z 20 grudnia 2023 r., I SA/Lu 633/23 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 18 października 2023 r., I SA/Bk 324/23).

Podstaw takich nie dają również przepisy zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa. Literalne brzmienie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez spółkę uzyskującą przychody statusu rzeczywistego właściciela należności. W przypadku braku spełnienia tego warunku zastosowanie znajduje ogólna reguła opodatkowania przychodów z odsetek z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Taki sam wniosek wynika z treści Konwencji, tzn. w sytuacji gdy nie są spełnione przesłanki do uzyskania preferencji wynikających z tej umowy, należy zastosować zasady ogólne. Pojawiająca się w niektórych orzeczeniach oraz interpretacjach podatkowych teza o możliwości zastosowania koncepcji look through odnosi się wyłącznie do przypadków, w których rzeczywisty właściciel dywidend/odsetek jest znany, zidentyfikowany jako taki przez podatnika/płatnika (nie ma sporu co do tego pomiędzy organem a podatnikiem/płatnikiem).

W kontekście tych rozważań Sąd ponownie podkreśla, że z ww. wyroku TSUE z 26 lutego 2019 r. w tzw. sprawach duńskich wynika, że w celu odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek (pkt 145 uzasadnienia oraz pkt 2 sentencji wyroku TSUE).

Zatem w przypadku odmowy uznania danej spółki za właściciela odsetek lub wykazania istnienia nadużycia prawa organ krajowy nie jest zobowiązany do zidentyfikowania podmiotu lub podmiotów, których uważa za właścicieli tych odsetek. Tak więc wykazanie, że H. nie była właścicielem spornych odsetek było wystraczające do odmowy zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., bez konieczności dalszego poszukiwania rzeczywistego właściciela otrzymanych odsetek.

Mając na uwadze całość materiału dowodowego Sąd uznał, że nie może być skuteczna próba wskazania P. jako właściciela kapitalizowanych odsetek w ramach złożonej przez skarżącą 27.03.2023 r. korekty deklaracji. W tym zakresie korekta jest spóźniona, stanowi nieuprawnioną ingerencję i próbę zmiany sytuacji prawnej. Kapitalizacja odsetek była już przypisana konkretnemu podmiotowi: H., z którym skarżąca podpisała wszystkie umowy nie tylko wiążące w 2019 r., ale też w latach 2016-2018. Zgodnie z zawartymi umowami naliczała kapitalizowane kwartalnie odsetki od obligacji objętych wyłącznie przez H. Nie jest zatem uzasadniony zarzut braku zrozumienia przez organ odwoławczy struktury funkcjonowania H. oraz P. i powiązane z nim stanowisko skarżącej o błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 29 Konwencji wobec uznania przez Dyrektora, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sztuczną strukturą (artificial arrangement) (zarzut z pkt 4 petitum skargi). Skarżąca nie podważyła zasadności ustaleń organów, że H. była sztuczną strukturą.

Z przyczyn wskazanych powyżej nie może odnieść oczekiwanego przez autora skargi zarzut nieuwzględnienia korekty deklaracji CIT-10Z oraz informacji IFT-2R, jakie Spółka złożyła na skutek wyniku kontroli z 9 marca 2023 r. Składając powołane dokumenty strona nie doprowadziła do stanu zgodności z przepisami prawa, jak to postuluje w skardze, co czyni nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 122 O.p. (pkt 2 petitum skargi). Do spornych odsetek należało zastosować stawkę 20% a nie 5%, co Sąd już wyjaśnił wyżej, w tym także przedstawiając stanowisko w zakresie wykazania w deklaracji korygującej opodatkowania przychodów P. w miejsce H.

Dostarczone przez Spółkę w toku postępowania przed organami podatkowymi dodatkowe dowody: Certyfikat rezydencji podatkowej z 29 sierpnia 2022 r., a także wydruk z luksemburskiego rejestru handlowego, stanowią natomiast wyłącznie formalne przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego w rozpoznawanej sprawie, tj. posiadania dokumentów przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. Jednak do prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie – do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) przez płatnika na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji skarżąca jako płatnik podatku była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący odsetki od obligacji będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacane odsetki nie stanowią dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement). Wynika to z powołanych w ww. wyroku NSA z 17 lipca 2024 r., II FSK 2092/23, który zaakcentował, że przepisach art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji zamieszczono regulacje odnoszące się wprost do opodatkowania odsetek. W ust. 5 Konwencji wskazano, iż "odsetki" oznaczają dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów (...) a w tym z obligacji. Co istotne, ustawodawca w art. 29 Konwencji wyraźnie wskazał, iż: "Korzyści niniejszej Konwencji nie mają zastosowania do dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement)." (art. 1 protokołu z 7 czerwca 2012 r. – Dz.U. z 2013 r. poz. 964 zmieniającego Konwencję z dniem 25 lipca 2013 r.). W powiązaniu z powyższym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p., podniesiony w pkt 3 petitum skargi.

W rozpoznawanej sprawie ma również zastosowanie konkluzja NSA z powołanego wyżej wyroku II FSK 2092/23, że regulacje dotyczące uznania podmiotu, na rzecz którego wypłacane są odsetki i związane z tym obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku u źródła, zmierzają do zapobiegania wypłatom takich odsetek na rzecz podmiotów, które nie prowadzą faktycznie działalności gospodarczej lub też ich aktywność jest marginalna w stosunku do uczestnictwa w przedsięwzięciu, które ma na celu unikanie opodatkowania. Ustalony przez organy kontrolno-podatkowe stan faktyczny potwierdza, że powyższe odnosi się do niniejszej sprawy, co ma tym bardziej znaczenie, że powołany wyrok NSA wydano w sprawie tej samej skarżącej Spółki co w niniejszej sprawie, jak też w tym samym przedmiocie, w związku z naliczaniem przez skarżącą kapitalizowanych kwartalnie odsetek od obligacji właśnie na rzecz H., tyle że w latach 2017-2018. Przedstawionych wyżej ustaleń i wniosków nie zmienia powołany w skardze pkt 73 wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r., C-504/16.

Podsumowując, wskutek niedochowania należytej staranności skarżąca Spółka nieprawidłowo zastosowała początkowo zwolnienie z opodatkowania, które jej nie przysługiwało. Dla prawidłowego zastosowania powyższego zwolnienia skarżąca, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, była zobowiązana do ustalenia, czy wypłacone odsetki i prowizje nie stanowią dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą. Prawidłowo organy podatkowe uznały w tym zakresie, że H. nie była rzeczywistym właścicielem odsetek, co zostało już omówione wyżej. Następnie po złożeniu zakwestionowanej przez organy podatkowe obu instancji deklaracji korygującej, Spółka 18.04.2023 r. wpłaciła w zaniżonej wysokości podatek zadeklarowany w korekcie deklaracji CIT-10Z, wraz z odsetkami. Nieprawidłowo przyjęła bowiem preferencyjną stawkę 5% podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 2 Konwencji zamiast stawki 20%, która ma zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 8 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.