Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2398/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1, art. 28n ust. 1 pkt 2, art. 28o ust. 1, art. 28 ust. 4, art. 15, art. 16
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.312.2023.1.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 26 września 2023 r. P. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25.08.2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.312.2023.1.ASK, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek z 21 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył ustalenia, czy od wydatków poniesionych w przyszłości cyklicznie na wynajem loży biznesowej na stadionie Spółka będzie zobowiązana zapłacić ryczałt w wysokości 20% podstawy opodatkowania tzw. estoński CIT.

Przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Spółka – P. Sp. z o.o. jest firmą produkcyjną, w której przeważającą form działalności jest PKD 10.11.Z - Przetwarzanie i konserwowanie mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu oraz PKD 10.12.Z - Przetwarzanie i konserwowanie mięsa z drobiu.

Spółka produkuje tłuszcze spożywcze, tłuszcze kategorii 3, komponenty do pet-food. Spółka realizuje wiele inwestycji mających na celu zwiększenie możliwości produkcyjnych Spółki, które będzie odpowiadało oczekiwaniom stawianym przez kontrahentów zarówno krajowych i zagranicznych.

Spółka prowadzi współpracę zarówno handlową, jak i w sprawie dużych umów inwestycyjnych z dużymi firmami zagranicznymi mającymi siedzibę w krajach takich jak m.in. Węgry, Czechy, Anglia, Niemcy, Francja, a także inne kraje UE. Siedziba Spółki jest znacznie oddalona od lotniska w W., co często powoduje utrudnienia w zorganizowaniu spotkań z kontrahentami z odległych regionów. Wynajem lokalu w stolicy daje dużą dostępność do centrum biznesowego oraz lotniska, co sprzyja nawiązaniu wielu kontaktów przekładających się na rozwój oraz wzmocnienie pozycji Spółki na rynku. W celu zminimalizowania negatywnych skutków spowodowanych oddaleniem Spółki od W., Spółka ma w planach wynająć lożę na stadionie piłkarskim w celach wyłącznie biznesowych spotkań z kontrahentami.

Spółka realizuje wiele inwestycji korzystając z usług podmiotów z kraju jak i zagranicy, ponieważ często potencjał okolicznych firm nie jest wystarczający. W obecnych czasach najczęściej wybieraną formą komunikacji jest podróż samolotem, która pozwala na zaoszczędzenie czasu. Transport z lotniska do siedziby Spółki to kilkugodzinna podróż, w sezonie zimowym podróż wydłuża się adekwatnie do warunków panujących na drodze. Dodatkowo kontrahenci muszą ponosić dodatkowe koszty podróży.

Wynajem loży pozwoli na organizację spotkań z potencjalnymi i obecnymi klientami, pozwoli również na omówienie warunków sprzedaży, przedstawienie aktualnej oferty handlowej, negocjację warunków transakcji zawieranych z kontrahentami, omówienie potencjalnych możliwości współpracy.

Wynajem loży nie jest obarczony żadnymi ograniczeniami, z loży będzie można korzystać codziennie w godzinach 9-17. Dbając o rozwój i kompetencje pracowników, wiele szkoleń odbywających się w W. jest niedostępne dla osób posiadających miejsce pracy poza W. Wynajęcie loży pozwoliłoby na organizację szkolenia w szybkim terminie, z którego mogłyby skorzystać całe działy, a nie pojedyncze osoby.

Warunki wynajmu przewidują również, że Spółka będzie mogła zamieścić logo i nazwę firmy na stadionie w kilu miejscach ogólnie dostępnych w celach reklamowych.

Wynajem loży nie będzie związany z wystawną organizacją przyjęć czy spotkań z kontrahentami, a będzie miało jedynie na celu zapewnienie organizacji spotkań biznesowych w pobliżu centrum biznesowego, jakim jest W. Ponadto wynajem loży jest o wiele tańszą alternatywą od zakupu pomieszczeń biurowych, w których mogłyby odbywać się wspomniane spotkania czy szkolenia.

Od 1.02.2023r. Spółka wybrała jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek, zwany estońskim CIT.

Zadano następujące pytanie: Czy od wydatków poniesionych w przyszłości cyklicznie na wynajem loży biznesowej na stadionie Spółka będzie zobowiązana zapłacić ryczałt wynoszący 20% podstawy opodatkowania tzw. estońskim CIT?

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na wynajem loży na stadionie stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą Spółki, a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek tzw. estońskim CIT w wysokości 20% podstawy opodatkowania.

Przepisy ustawy CIT nie definiują pojęcia "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą". Do tzw. estońskiego CIT nie ma również zastosowania ani przepis art. 15 ustawy CIT, ani art. 16 ustawy CIT, a zatem w ocenie Spółki należy uznać, że pojęcie to powinno być interpretowane zgodnie z jego językowym brzmieniem.

W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., wydanego przez Ministra Finansów, wskazano, że w ocenie wydatków kwalifikujących się do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można posiłkować się kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz bogatym orzecznictwem sądowo-administracyjnym. Ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, powinna być dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy podatnika na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji celu, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Zakres pojęciowy "wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą" jest szerszy niż wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Dla wykazania związku wydatku z działalnością gospodarczą podatnika dla celów art. 28m ust. 1 pkt 3 tej ustawy wystarczające jest wykazanie jakiegokolwiek związku wydatku z działalnością gospodarczą, ponieważ definicja kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 kładzie nacisk na związek kosztu z przychodem czy zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Pojęcie wydatku niebędącego kosztem uzyskania przychodu, wymienione w art. 16 wspomnianej ustawy, nie może być utożsamiane z pojęciem wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą i nieprawidłowe byłoby kwalifikowanie do tej drugiej kategorii wszystkich wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na zasadach ogólnych.

Wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Wielki słownik języka polskiego PAN definiuje przymiotnik "związany" jako "mający coś wspólnego z kimś lub czymś". A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako niemający związku, czegoś wspólnego z kimś lub czymś /vide: Wielki słownik języka polskiego PAN, https://wsjp.pl., dostęp: 20.06.2023r./.

Przepisu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT nie należy też utożsamiać z tzw. wydatkami na reprezentację (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT) w rozumieniu ustawy CIT.

To, że wydatek ma charakter reprezentacyjny, co wyłącza go z kosztów podatkowych w rozumieniu art. 16 ustawy CIT, nie oznacza jednocześnie, że nie ma on związku z działalnością gospodarczą podatnika. Kreowanie pozytywnego wizerunku czy budowanie relacji z kontrahentami, mimo iż jest traktowane jako reprezentacja w rozumieniu ustawy CIT i pojęcia kosztów podatkowych, bez wątpienia pozostaje w związku z działalnością gospodarczą podatnika, prowadząc do uzyskania przychodów przez podatnika bądź zabezpieczenia ich źródła.

Przekładając powyższe na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, Spółka stwierdziła, że poniesione przez podatnika w przyszłości wydatki na wynajem loży biznesowej pozostają w związku z prowadzoną działalnością.

Celem spotkań z kontrahentami będzie nawiązanie i podtrzymanie kontaktów biznesowych, omawianie bieżącej współpracy, umów, prowadzenie negocjacji, a także budowa długotrwałych relacji handlowych, tworzenie pozytywnego wizerunku firmy, promowanie marki oraz wzrost zainteresowania produktami Spółki. Takie działania mają wpływ na poziom osiąganych przez Spółkę przychodów. Ma to swój cel w postaci utrzymania dobrych relacji z klientami oraz nawiązanie współpracy z nowymi kontrahentami. Zwiększanie bazy klientów i współpracowników przełoży się na wzrost przychodów osiąganych przez Spółkę, a także zabezpieczenie źródeł przychodów.

Duża dostępność do centrum biznesowego, jakim jest W., oraz bliskość lotniska sprzyja nawiązaniu wielu kontaktów przekładających się na rozwój oraz wzmocnienie pozycji Spółki w oczach wielu kontrahentów. W związku ze znaczną odległości siedziby Spółki od W., często spotkania biznesowe nie odbywają się lub są przekładane na odległe terminy, gdyż każdy Inwestor ceni swój czas, który musi poświęcić na dojazd do siedziby Spółki. Wyjazd taki zajmuje często cały dzień, a nierzadko wiąże się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów noclegu w okolicznych hotelach.

Spółka stoi na stanowisku, że ww. wydatki ponoszone na organizację spotkań biznesowych z kontrahentami, jeżeli ich poniesienie miało na celu stworzenie dobrych relacji z kontrahentem i podtrzymanie współpracy, mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą.

Ponadto wynajęcie loży daje możliwość organizacji szkoleń dla pracowników, a tym samym Spółka będzie dbała o poziom wiedzy merytorycznej personelu, dobrą atmosferę w zespole, komunikację między personelem, co w konsekwencji wpłynie na motywację personelu do pracy, podniesienie ich efektywności oraz finalnie będzie miało przełożenie na przychody osiągane przez Spółkę.

Dodatkowo umieszczenie logo i nazwy firmy w miejscach ogólnodostępnych spowoduje zainteresowanie wielu osób korzystających ze stadionu, a ponadto przyczyni się do zwiększenia rozpoznawalności Spółki w szerszym gronie odbiorców, co przekładać się może na większe zainteresowanie profilem działalności Spółki. Już samo zamieszczenie logo na stadionie w czasie odbywających się tam imprez sportowych będzie przekładało się na poznanie Spółki przez liczne grono odbiorców. Większe zainteresowanie wyrobami Spółki będzie miało bezpośrednie odzwierciedlenie w przychodach generowanych przez Spółkę.

Dyrektor KIS stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że poniesione w przyszłości cykliczne wydatki na wynajem loży biznesowej na stadionie należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Organ wskazał, że prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarczą, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem, nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a część ponoszonych wydatków wynika z "negatywnych" działań podatnika i takie powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Analizując przedstawiony opis sprawy należy mieć na uwadze podstawowy (powszechnie znany) cel wynajęcia loży na stadionie - jest nim uczestnictwo, udział w imprezach sportowych, muzycznych, artystycznych w warunkach i na zasadach odbiegających od standardowych. Loże biznesowe na stadionie zapewniają najbardziej luksusowe warunki, by uczestniczyć w imprezach i przeżywać emocje towarzyszące zmaganiom sportowym oraz występom muzycznym.

Oczywiście nie można negować faktu, że mogą w określonym stopniu stanowić przestrzeń dla rozwijania "wszelakich" relacji biznesowych, w szczególności, gdy z loży można korzystać według własnego uznania każdego dnia, jako wyjątkowego gabinetu, biura lub firmowej sali konferencyjnej. Niemniej jednak wydatków ponoszonych na wynajem loży biznesowej na stadionie nie można uznać jako niezbędnych do realizacji celów spotkań biznesowych. Wydatki te służą bowiem budowaniu relacji z klientami lub potencjalnymi klientami i wywoływaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Spółki, budowaniu właściwego wizerunku firmy - przybierają charakter działań, wydarzenia o cechach reprezentacyjnych i nie mogą stanowić wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Po analizie całokształtu okoliczności opisanego zdarzenia przyszłego Organ stwierdził, że wydatki na wynajęcie loży biznesowej na stadionie nie stanowią niezbędnego elementu, bez którego nie mogłoby się odbyć spotkanie biznesowe organizowane przez Spółkę. Charakter tych wydatków jest bowiem związany z kreowaniem określonego wizerunku firmy na zewnątrz. Wydatki te zostaną zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku, prestiżu Spółki na określonym - elitarnym poziomie.

W przedmiotowej sprawie wynajęcie loży biznesowej na stadionie będzie miało na celu umożliwienie wstępu na imprezy sportowe (rozrywkowe) przy jednoczesnym wykreowaniu jak najlepszego wyobrażenia o Spółce. Wydatki te zostaną zatem poniesione na cele reprezentacyjne, tj. na kreowanie wizerunku Spółki na określonym poziomie. Zaproszenie kontrahentów do loży nie jest warunkiem niezbędnym, bez którego nie mogłyby się odbyć spotkanie biznesowe. Wydatki te mają na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku wobec osób trzecich. Nie można wykazać także związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Wydatki te bezsprzecznie świadczą o kreowaniu czy utrwalaniu pozytywnego wizerunku Spółki. Charakter tych wydatków ma bowiem na celu stworzenie oraz utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku Spółki na zewnątrz i noszą one znamiona reprezentacji.

Mając powyższe na uwadze, opisane we wniosku wydatki na wynajem loży biznesowej na stadionie w ocenie Organu będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym z tytułu poniesienia wymienionych we wniosku wydatków na wynajem loży biznesowej na stadionie powstanie u Spółki dochód w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji Spółka będzie zobowiązana do naliczenia 20% ryczałtu od tych wydatków.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu względem wydatków związanych z wynajmem przez Spółkę w celach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego określonego we wniosku loży biznesowej na stadionie, podczas gdy przepis ten nie znajduje wobec tych wydatków zastosowania,

2) art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, a w konsekwencji błędne uznanie, że wydatki związane z wynajmem przez Spółkę w celach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego określonego we wniosku loży biznesowej na stadionie, są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu ryczałtem, podczas gdy wydatki te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna jest wadliwa.

Istota sporu dotyczy tego, czy wydatki ponoszone cyklicznie na wynajem przez skarżącą spółkę loży biznesowej na stadionie w celu prowadzenia tam spotkań z kontrahentami i szkoleń dla pracowników mogą być uznane za wydatki związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym czy będą one podlegać opodatkowaniu tzw. estońskim CIT-em.

Tytułem wstępu należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie tzw. CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Na podstawie art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, ryczałt w przypadku Spółki wynosi 20 % podstawy opodatkowania.

Ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał, co rozumie się przez ukryte zyski. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczenia oraz wyliczenie w 12 punktach przykładów tych świadczeń, określił przedmiot opodatkowania. Warto również zauważyć, że w ust. 4 art. 28m u.p.d.o.p. wymienił również tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków.

Należy uznać, podzielając pogląd wyrażony przez NA w wyroku z 11 lipca 2023 r., II FSK 93/23, że ustawodawca w sposób prawidłowy dokonał określenia przedmiotu opodatkowania w postaci dochodów z tytułu ukrytych zysków.

Nie można natomiast uznać, że w sposób prawidłowy określenia przedmiotu opodatkowania ustawodawca dokonał w zakresie dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W ustawie nie wskazano bowiem choćby przykładowo tego rodzaju dochodów ani sposobu interpretacji pojęcia "wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą". Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podatek jest pobierany w wysokości 20% ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, brak jakiegokolwiek zdefiniowania analizowanego pojęcia w ustawie powoduje, że ta regulacja nie spełnia konstytucyjnego wymogu określoności przedmiotu opodatkowania. Bez wątpienia natomiast wydany przez Ministra Finansów Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek nie jest miejscem właściwym do wiążącego wskazywania prawidłowego sposobu wykładni pojęć ustawowych. Treść tej informacji nie stanowi bowiem źródła prawa czy też uzupełnienia norm przyjętych przez racjonalnego ustawodawcę.

Jedyną wskazówką interpretacyjną dla analizy pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest ust. 4a analizowanego art. 28m, który stanowi, że: do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Wiąże on wydatki związane bądź niezwiązane z działalnością gospodarczą wyłącznie z tym, czy składnik majątku wykorzystywany jest wyłącznie bądź niewyłącznie na cele działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika, że to wykorzystywanie danego składnika majątku w działalności jest kryterium pozwalającym ustalić, czy wydatek związany z tym składnikiem majątku stanowi wydatek związany z działalnością gospodarczą.

Przy tym założeniu należy dokonać analizy okoliczności faktycznych sprawy istotnych dla prawidłowego zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W interpretowanym przepisie wprowadzono nowe pojęcie, tj. wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie tylko nie podał przykładu takich wydatków, ale też nie zawarł w ustawie ich definicji, ani nie nakazał pomocniczego stosowania zasad i przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Z tego powodu jedynym możliwym i prawidłowym sposobem wykładni tego pojęcia jest sięgnięcie do wykładni językowej i językowego, powszechnego rozumienia tego terminu, co słusznie we wniosku uczyniła skarżąca. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można więc zaliczyć tylko takie wydatki, które nie mają jakiegokolwiek związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu, zakres znaczeniowy tego pojęcia nie może być wykładany wprost przez pryzmat treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ani tym bardziej art. 16 tej ustawy. Artykuł 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Definiuje on wiec inne pojęcie, tj. kosztu uzyskania przychodu, a nie pojęcie wydatku niezwiązanego/związanego z działalnością gospodarczą. W konsekwencji również art. 16 ustawy o CIT nie może być uznany za wprost wskazujący rodzaje wydatków, które są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą. Przepis ten definiuje jedynie, jakie wydatki ustawodawca nakazał uznać za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, co wcale nie oznacza, że są to wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przeciwnie, część z nich, jak choćby wydatki na reprezentację, w sposób istotny wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą i przekładają się na rozwój firmy oraz uzyskiwane przez nią przychody (zyski), co jest faktem oczywistym i powszechnie znanym. Trudno wyobrazić sobie podmiot gospodarczy, zmierzający do rozwoju działalności i zapewnienia sobie lojalności kontrahentów, który nie ponosi tego rodzaju wydatków. Sąd nie podziela więc stanowiska organu, iż nie można wykazać związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwanymi przez spółkę przychodami. Jak ponadto wynika z treści art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, nie nawiązuje on do kryterium związku wydatku/kosztu z przychodem czy z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów.

Tymczasem organ właśnie takiego zabiegu interpretacyjnego dokonał, tj. zdefiniował wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą przez pryzmat art. 15 i art. 16 ustawy o CIT. Organ swoją argumentację oparł na przekonaniu, że sporne wydatki jako poniesione na cele reprezentacyjne, nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, nie jest uprawnione, w świetle braku definicji wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością i brakiem odesłania w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT do odpowiedniego stosowania art. 15 i 16 ustawy o CIT, twierdzenie organu, jakoby o konieczności uznania wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą świadczył fakt, iż nie służy on osiągnięciu przychodów, czy też jest wydatkiem wynikającym z "negatywnych" działań podatnika, cokolwiek organ ma w tym zakresie na myśli. Nie jest równie uprawnione dowodzenie, że wydatek, który ma charakter reprezentacyjny, nie stanowi wydatku związanego z działalnością gospodarczą, bowiem nie jest on niezbędny. W żadnym miejscu ustawy normodawca wymogu takiego nie zawarł, więc stanowisko organu w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa.

Bez wątpienia organizacja spotkań biznesowych i szkoleń w loży na stadionie ma na celu kształtowanie dobrego wizerunku Spółki jako podmiotu oraz kontrahenta gospodarczego, a także propagowanie wiedzy o jej działaniach i produktach. Takie działania racjonalnie mogą przekładać się na osiągane przez spółkę przychody w wyniku kształtowania dobrych i trwałych relacji z klientami. Odrębną kwestią jest natomiast to, czy loża wykorzystywana jest przez podatnika wyłącznie w takim celu.

Jak już wskazano wcześniej, na gruncie przepisów o ryczałcie nie funkcjonują takie pojęcia jak "koszty uzyskania przychodów", a regulacja art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania. W szczególności, nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

To, że koszty świadczeń na rzecz kontrahentów mogłyby zostać uznane za koszty reprezentacji wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie oznacza, że tego rodzaju wydatki nie są związane z działalnością gospodarczą.

Ponoszenie kosztów najmu miejsca na spotkania biznesowe i szkolenia ma swój cel w postaci utrzymania dobrych relacji z klientami oraz nawiązanie współpracy z nowymi kontrahentami, a także wyszkolenia pracowników. Zwiększanie bazy klientów i współpracowników niewątpliwie przekłada się na wzrost przychodów osiąganych przez Spółkę, a także zabezpieczenie źródeł przychodów (wbrew stanowisku organu).

W konsekwencji Sąd uznał, że organ dokonał w tej sprawie wadliwej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Nie przedstawił on bowiem żadnych argumentów na poparcie tezy, iż sporne wydatki pozostają bez związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, zaś skupił się na wykazywaniu, iż wydatki te ponoszone są na cele reprezentacyjne. Organ w tym kontekście błędnie zastosował analogię opartą na treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT (choć wprost przepisu tego nie powołał, to jednak jego argumentacja dotyczy niemal wyłącznie próby przekonania, iż sporne wydatki mają charakter wydatków na cele reprezentacyjne, niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) i uznał, że wydatki te w ogóle nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą. Tymczasem pogląd ten z samego założenia jest błędny, co Sąd wykazał powyżej. Nie jest dopuszczalne stosowanie analogii w celu zdefiniowania przedmiotu opodatkowania zwłaszcza w sytuacji, w której ustawodawca nie zawarł w art. 28m ust. 1 pkt 3 odesłania do art. 15 ust. 1 czy art. 16 ustawy o CIT.

Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.