Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 181/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Prawo pomocy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 243 par. 1, art. 245 par. 1, art. 246 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda., Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2024 r. sprawy ze skargi J.W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.557.2021.3.OK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 14 grudnia 2022 r. J. W. (dalej określany jako: "wnioskodawca", "skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. "IP Box").

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem, polskim rezydentem podatkowym i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej wnioskodawca opodatkowywał w 2020 roku podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f., natomiast w 2021 roku podatkiem dochodowym obliczanym według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 u.p.d.o.f. Kontrahentami wnioskodawcy są podmioty niepowiązane oraz powiązane, w tym spółki kapitałowe. Wnioskodawca rozważa zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od dochodów kwalifikowanych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z przepisem zawartym w art. 30ca u.p.d.o.f.(dalej jako: "IP Box").

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera z kontrahentami umowy o świadczenie usług, w ramach których przede wszystkim bierze udział w tworzeniu utworów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: "Prawo autorskie"), uzewnętrznianych w szczególności w formie kodu źródłowego lub części kodu źródłowego, wraz z dokumentacją techniczną niezbędną do prawidłowego wykorzystywania oraz możliwości rozwijania w przyszłości utworzonego kodu źródłowego, algorytmów oraz interfejsów (dalej jako: "utwory" lub "oprogramowanie"). Zlecenia realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Prace wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz danego kontrahenta zazwyczaj polegają na współtworzeniu lub braniu udziału w rozwijaniu istniejącego oprogramowania (tj. aplikacji, systemu, itp.), należącego do kontrahenta lub klienta kontrahenta (tj. do podmiotu trzeciego), o nowe lub ulepszone funkcjonalności. W przypadku, w którym wnioskodawca jest zaangażowany w rozwijanie istniejącego już oprogramowania o nowe lub ulepszone funkcjonalności, zasadniczo rozwijanie oprogramowania polega na współtworzeniu przez wnioskodawcę od zera utworów, a następnie ich implementowaniu do tego oprogramowania. Implementacja utworu polega przede wszystkim na dodawaniu lub nadpisywaniu części kodu źródłowego do oprogramowania. W wyniku implementacji współtworzonych przez wnioskodawcę utworów rozwijane oprogramowanie jest optymalizowane lub wyposażane w nowe lub ulepszone funkcjonalności.

Zakres i charakter wykonywanych przez wnioskodawcę prac zależy od uzgodnionego przez strony (tj. wnioskodawcę i danego kontrahenta) modelu współpracy oraz bieżącego zapotrzebowania biznesowego danego kontrahenta lub klientów, na rzecz których działa kontrahent. W praktyce wnioskodawca jest często podwykonawcą swojego kontrahenta, gdyż z uwagi na specyfikę danego projektu mikroprzedsiębiorstwa nie mają możliwości podjęcia bezpośredniej współpracy z finalnym zleceniodawcą. Stąd współtworzenie lub rozwijanie istniejącego oprogramowania o nowe lub ulepszone funkcjonalności odbywa się w praktyce często za pośrednictwem spółki świadczącej usługi programistyczne, podzlecającej wykonanie określonych prac. Wnioskodawca prowadzi prace twórcze, uwzględniając ogólne wytyczne, co do zastosowania, czy też funkcjonalności tworzonego utworu, przekazane przez kontrahenta lub przez finalnego klienta kontrahenta. Wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Wnioskodawca w sposób ciągły zwiększa zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości do tworzenia nowych zastosowań. Co istotne, pracom twórczym prowadzonym przez wnioskodawcę towarzyszy niepewność co do efektów tych prac. Oznacza to, że wnioskodawca, przyjmując zlecenie od kontrahenta nie ma pewności, czy i w jakim stopniu wytworzony przez niego utwór odpowiadać będzie zapotrzebowaniu biznesowemu kontrahenta. Stąd osiągnięcie pożądanych efektów często wymaga podjęcia wielu prób i błędów.

W zależności od projektu, wnioskodawca (samodzielnie lub w ramach zespołu) projektuje i analizuje wymagania biznesowe i potrzeby użytkownika końcowego, oraz bada konsekwencje jakie będzie miało wdrożenie danego elementu zarówno w kontekście już wytworzonego utworu, jak i utworu, który ma dopiero powstać. Na tej podstawie prowadzone są prace wdrożeniowe, polegające zazwyczaj na tworzeniu utworów, których funkcjonalności odpowiadają zapotrzebowaniu biznesowemu przedstawionemu przez kontrahenta lub bezpośrednio przez klienta kontrahenta. Po utworzeniu utworów, przeprowadzana jest ich walidacja, tj. potwierdzenie, że powstały utwór jest zgodny z założeniami oraz prowadzi do zamierzonych rezultatów. Zazwyczaj wnioskodawca prowadzi prace we współpracy z programistami będącymi współpracownikami kontrahenta, na rzecz którego wnioskodawca świadczy usługi informatyczne lub będącymi, podobnie jak wnioskodawca, niezależnymi przedsiębiorcami świadczącymi usługi na rzecz tego kontrahenta. Wnioskodawca ma z góry określoną rolę przy wytwarzaniu zdefiniowanych i funkcjonalnie samodzielnych elementów. Obecnie wnioskodawca pełni funkcję tzw. koordynatora projektów informatycznych. Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych zarządza wykonaniem zleceń informatycznych na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności: koordynuje prace nadzorowanego przez siebie zespołu; kieruje pracami projektu dostosowania systemu do potrzeb kontrahenta; planuje oraz kieruje wykonaniem niezbędnej dokumentacji koniecznej do realizacji projektu; planuje i kieruje wykonaniem analizy wymagań użytkowników celem identyfikacji wszystkich niezbędnych konfiguracji oraz rozszerzeń platformy; planuje i kieruje wykonaniem oprogramowania przy użyciu różnych języków oprogramowania; planuje i kieruje wykonaniem arkuszy migracyjnych oraz skryptów migracyjnych przekazanych klientowi.

Czynności wykonywane przez wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wszystkie prace realizowane w ramach współtworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty i podejmowane w ramach nich poszczególne czynności.

W wyniku prowadzonych przez wnioskodawcę prac powstają autorskie prawa, które podlegają ochronie na podstawie Prawa autorskiego. Współtworzone przez wnioskodawcę utwory lub ich części opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenie dokumentacji projektowej oprogramowania) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność na rzecz danego kontrahenta polega na współtworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie były stosowane lub na ulepszaniu stosowanych przez kontrahenta rozwiązań. Wnioskodawca na etapie zdania efektów swojej pracy kontrahentom jest twórcą lub współtwórcą programu lub jego części. Kontrahenci oraz inni specjaliści mogą w późniejszym czasie ingerować w oddany przez niego program, ponieważ wnioskodawcy nie będą już przysługiwały autorskie prawa majątkowe do przeniesionego już programu (program później ulepszony nie będzie własnością ani współwłasnością wnioskodawcy). Natomiast w przypadku dalszego rozwijania/ulepszania (modyfikacji) programu, wnioskodawcy będą przysługiwały prawa majątkowe (prawo własności) do składowych (części oprogramowania), które modyfikują bądź ulepszają program, ale tylko do momentu przeniesienia ich na rzecz kontrahenta. Części oprogramowania mają na celu ulepszenie danego programu. Można stwierdzić, że nowe funkcjonalności (części programu), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie Prawa autorskiego. Wnioskodawca wskazuje, że w wyniku ulepszania lub rozwijania programu powstaje nowy, odrębny program komputerowy (nowe funkcjonalności), który jest utworem i również podlega ochronie określonej w art. 74 Prawa autorskiego. Podkreślono, że z uwagi na fakt, że wnioskodawca zazwyczaj pracuje w zespole programistów, mogą zdarzyć się sytuacje, w których nie będzie on wyłącznym twórcą i autorem przenoszonych na kontrahentów utworów, lecz jedynie ich współautorem. W każdym przypadku, wnioskodawca będzie wnosił jednak swój indywidualny i twórczy wkład w tworzenie utworu. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są najczęściej decyzją wnioskodawcy podjętą samodzielnie lub przy udziale zespołu programistów. Niektóre z umów zawartych przez wnioskodawcę zawierają postanowienia przewidujące karę umowną za nieprzestrzeganie warunków umowy. Wnioskodawca z tytułu świadczenia usług, w tym także za przeniesienie na kontrahenta praw autorskich od wytworzonych przez siebie utworów, otrzymuje od kontrahenta wynagrodzenie, którego wysokość ustalana jest jako iloczyn czasu pracy poświęconego w danym okresie rozliczeniowym odpowiednio na świadczenie usług oraz stawki za godzinę świadczenia usług określoną w umowie.

Na podstawie umowy z kontrahentem wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji godzin poświęconych na wykonywanie czynności związanych z wykonaniem przedmiotu umowy wedle schematu ustalonego przez strony. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki na: sprzęt komputerowy oraz elektroniczny, delegacje zagraniczne, szkolenia branżowe i obsługę księgową.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wyjaśnił, że wykonywane przez niego czynności związane z tworzeniem i współtworzeniem (modyfikacją, rozwijaniem) oprogramowania są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy, umiejętności i doświadczenia wnioskodawcy w zakresie narzędzi informatycznych oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych. Działalność wnioskodawcy polegająca na tworzeniu, współtworzeniu, ulepszaniu, rozwijaniu oprogramowania zmierza do stworzenia oprogramowania na nowo lub do poprawy użyteczności albo funkcjonalności istniejącego oprogramowania. Oprogramowanie tworzone lub współtworzone przez wnioskodawcę stanowi w ocenie wnioskodawcy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik zadał następujące pytania:

1. Czy prawo autorskie do utworów wytwarzanych przez wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w sposób opisany we wniosku jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 ustawy o PIT?

2. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i współtworzeniu utworów w sposób opisany w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38- 40 ustawy o PIT?

3. Czy wydatki na: sprzęt komputerowy oraz elektroniczny, delegacje zagraniczne (bilety lotnicze, bilety autokarowe, bilety komunikacji miejskiej, hotel), szkolenia branżowe, obsługę księgową, które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?

4. Czy wydatki na: sprzęt komputerowy oraz elektroniczny, delegacje zagraniczne (bilety lotnicze, bilety autokarowe, bilety komunikacji miejskiej, hotel), szkolenia branżowe, obsługę księgową, które wnioskodawca ponosi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5. Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (utworów) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

6. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

W odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawca wskazał, że jego twórczą działalność odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX). Wobec czego wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności.

W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawca podsumował, że nie jest w stanie samodzielnie ocenić, czy wykonywana przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, dlatego zwrócił się do organu interpretacyjnego z ww. pytaniem. Podkreślił, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Odnośnie pytania nr 3 wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie utworów, w tym obliczone według powyższej proporcji, należy uznać za koszty prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

W odniesieniu do pytania nr 4 w ocenie wnioskodawcy ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego utworu, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 5 wnioskodawca wskazał, że dochód otrzymany ze zbycia utworów w ramach świadczenia usług na podstawie umowy zawartej z kontrahentem stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Stanowi on bowiem dochód z utworu będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Odnośnie pytania nr 6 w ocenie wnioskodawcy spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej uznania czynności wykonywanych przez wnioskodawcę, w ramach pełnienia funkcji tzw. koordynatora projektów informatycznych, za prace badawczo-rozwojowe w myśl art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT oraz uznania dokumentacji projektowej rozumianej jako opis projektowanych rozwiązań informatycznych i wytyczne dla programistów, nie zaś instrukcje przeznaczone do komputera, które pozwalałby przekształcić je do postaci kodu źródłowego oraz efektów pracy wnioskodawcy w związku z pełnieniem funkcji tzw. koordynatora projektów informatycznych, za autorskie prawo do programu komputerowego w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT i opodatkowania ich 5% stawką podatku.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wyjaśnił, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniach opis sprawy oraz obowiązujące przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania w ramach, których tworzone/współtworzone/rozwijane są przez wnioskodawcę programy komputerowe (oprogramowania) lub jego części podlegają ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, spełniają definicję działalności badawczorozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W tym zakresie stanowisko strony dotyczące pytania nr 2 organ uznał za prawidłowe. Jednocześnie organ oceniał, iż nie można przyjąć, że działania wnioskodawcy w ramach pełnienia tzw. funkcji koordynatora projektów informatycznych polegające na: koordynowaniu prac nadzorowanego przez siebie zespołu, kierowaniu pracami projektu dostosowania systemu do potrzeb kontrahenta, planowaniu oraz kierowaniu wykonaniem niezbędnej dokumentacji koniecznej do realizacji projektu, planowaniu i kierowaniu wykonaniem analizy wymagań użytkowników celem identyfikacji wszystkich niezbędnych konfiguracji oraz rozszerzeń platformy, planowaniu i kierowaniu wykonaniem oprogramowania przy użyciu różnych języków oprogramowania, planowaniu i kierowaniu wykonaniem arkuszy migracyjnych oraz skryptów migracyjnych przekazanych klientowi, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w myśl art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Nie sposób przyjąć, że w wyniku tych działań powstaje jakikolwiek innowacyjny produkt, czy usługa, gdyż działania te polegają wyłącznie na zarządzaniu i koordynowaniu prac zespołu programistów.

Z kolei odnosząc się do kwestii możliwości skorzystania przez wnioskodawcę z tzw. I organ wskazał, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jest wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy.

Organ ocenił, że autorskie prawo do programu komputerowego (kodu źródłowego i dokumentacji projektowej pozwalającej na przekształcenie przez programistów informacji w niej zawartych do postaci kodu źródłowego) wytwarzane, współwytwarzane i rozwijane przez stronę w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Uzyskiwany zatem przez wnioskodawcę dochód, czy to z opłat z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usług, a odnoszący się do współwytworzonego, rozwijanego, modyfikowanego i ulepszanego bezpośrednio przez wnioskodawcę programu komputerowego (kodu źródłowego i dokumentacji projektowej pozwalającej na przekształcenie przez programistów informacji w niej zawartych do postaci kodu źródłowego), jest dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, a tym samym strona osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. , co daje wnioskodawcy możliwość opodatkowania dochodów z tego tytułu według 5% stawki podatku dochodowego.

Natomiast zdaniem organu, gdy wnioskodawca nie tworzy kodu źródłowego, a tylko koordynuje i nadzoruje prace zespołu programistów, to nie dochodzi do wspólnego przeniesienia praw autorskich przez współtwórców (choć pozostali członkowie zespołu projektowego również przenoszą na kontrahenta autorskie prawa majątkowe do wykonanych przez siebie utworów). Tym samym w ramach współpracy wnioskodawcy z zespołem programistów, koordynowania ich prac, nie powstaje program komputerowy, który w całości podlega ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i który łącznie z innymi programistami strona przenosi na kontrahenta. Ponadto za program komputerowy, w ocenie organu, nie można uznać dokumentacji projektowej rozumianej jako opis projektowanych rozwiązań informatycznych i wytyczne dla programistów, nie zaś instrukcje przeznaczone do komputera, które pozwalałby przekształcić je do postaci kodu źródłowego. Takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania. Tym samym nie można uznać, że w przedstawionych przypadkach powstało autorskie prawo do programu komputerowego w myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT i że dochody z tego tytułu strona może opodatkować 5% stawką podatku.

W pozostałej części organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącego polegające na pełnieniu funkcji koordynatora projektów informatycznych nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na fakt, że w ich wyniku nie powstaje przedmiot prawa autorskiego, a w konsekwencji z nie uprawniają skarżącego do możliwości zastosowania stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tego rodzaju działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 4 listopada 2022 r. uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.’).

WSA w Łodzi wskazał, iż odmienność stanowisk stron w rozpoznawanej sprawie dotyczy pełnionej przez skarżącego roli koordynatora projektów informatycznych. Organ interpretacyjny wyszedł z założenia, że skarżący w ramach pełnienia funkcji koordynatora projektów informatycznych nie bierze bezpośredniego udziału w tworzeniu kodu źródłowego a tylko koordynuje i nadzoruje prace zespołu programistów tworzących ten kod oraz nie przenosi wspólnie z zespołem majątkowych praw autorskich, lecz czyni to do wszystkich utworów wykonanych w ramach współpracy z danym kontrahentem. Zdaniem sądu I instancji, dopiero ocena wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, w tym zwłaszcza statusu koordynatora projektów informatycznych, charakteru jego zadań, twórczego wkładu w koncepcję danego programu komputerowego i zakresu odpowiedzialności w ramach prac mających na celu stworzenie programów informatycznych w kontekście przesłanek pojęcia współtwórcy uprawniającego do stosowania art. 30ca ust. 1 ustawy podatkowej. Oceny takiej zabrakło w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co stanowi istotne uchybienie art. 14c §1 O.p.

Sąd uznał też za niekonsekwentne stanowisko organu interpretacyjnego co do dokumentacji projektowej, gdyż z jednej strony organ przyznaje, że autorskie prawo do programu komputerowego (kodu źródłowego i dokumentacji projektowej pozwalającej na przekształcenie przez programistów informacji w niej zawartych do postaci kodu źródłowego) wytwarzane, współwytwarzane i rozwijane przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 punkt 8 u.p.d.o.f. (s. 36 interpretacji). Stanowisko powyższe akcentuje więc istotną i twórczą rolę autora dokumentacji projektowej uznając go za faktycznego twórcę koncepcji programu komputerowego. Z drugiej strony organ podnosi, że za program komputerowy nie można uznać dokumentacji projektowej rozumianej jako opis projektowanych rozwiązań informatycznych i wytyczne dla programistów, nie zaś instrukcje przeznaczone dla komputera, które pozwalałyby przekształcić je do postaci kodu źródłowego. Takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym zakodować je do postaci kodu źródłowego (s. 37 interpretacji). W ocenie Sadu sprzeczność powyższa ma charakter zasadniczy i nie może zostać konwalidowana przez sąd administracyjny w toku sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu; nie pozwala ustalić, jaka jest ostatecznie argumentacja organu i na jakiej podstawie wyrażono pogląd o braku podstaw do uznania dokumentacji projektowej za element autorskiego prawa do programu komputerowego, a w konsekwencji, dlaczego nie ma zastosowania art. 30ca ust. 2 punkt 8 u.p.d.o.f.

Powyższy wyrok - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - został jednak uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 grudnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 96/23 i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

NSA podkreślił, iż z treści przepisu art. 57a p.p.s.a. wynika, że w obecnym stanie prawnym rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione (zob. S. Babiarz, K. Aromiński, "Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce", Warszawa 2015, s. 167). Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zatem dokonanie wyłącznie kontroli zasadności zarzutu materialnoprawnego skargi dotyczącego art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi świadczone przez skarżącego polegające na pełnieniu funkcji koordynatora projektów informatycznych nie stanowią działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na fakt, że w ich wyniku nie powstaje przedmiot prawa autorskiego, a w konsekwencji nie uprawniają skarżącego do możliwości zastosowania stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tego rodzaju działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przywołując art. 14c § 1 O.p. - leżący poza granicami skargi - w swoich rozważaniach wyszedł poza zakres zaskarżenia zakreślony zarzutami podniesionymi przez skarżącego, a którymi to zarzutami był związany i tym samym dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. (...) Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie twórczości, systematyczności i zwiększenia zasobów w kontekście koordynowania projektów informatycznych.

NSA uznał, iż zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymagane elementy, tj. zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, a organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Z tego powodu Sąd pierwszej instancji powinien merytorycznie ocenić zaskarżaną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. (zdanie pierwsze) - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 296/23. W wyroku tym NSA wskazał, iż ocena zgodności interpretacji indywidualnej odbywa się tylko w granicach zakreślonych zarzutami skargi, a zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego i sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego rzucił wydanej interpretacji jedynie naruszenie art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. W związku z tym NSA nakazał aby ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji dokonał wyłącznie kontroli zasadności zarzutu materialnoprawnego skargi dotyczącego ww. przepisu.

Art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. zawiera definicję działalności badawczo-rozwojowej, która oznacza "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". W punktach 39 i 40 tego artykułu definicja pojęć "badań naukowych" i "prac rozwojowych" odsyła do art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478 i 619).

Podkreślić również należy, że podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania może być stosowany tylko do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT). Zamknięty katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w tym autorskie prawo do programu komputerowego) został określony w rat. 30 ca ust. 2 ustawy o PIT, a następne przepisy tego artykułu wskazują sposób obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym. Podstawowym elementem tego wyliczenia są wydatki podatnika na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zatem powyższe przepisy określają preferencyjny sposób opodatkowania dochodów (tzw. ulga IP Box) uzyskiwanych z działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, a ustalenie czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową ma kluczowe znaczenia dla zastosowania tego preferencyjnego opodatkowania i determinuje odpowiedź na wszystkie pytania zawarte we wniosku interpretacyjnym.

Sąd uznał, iż z wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak również z uzasadnienia skargi, nie wynika, aby miał on jakikolwiek wątpliwości co do rozumienia (wykładni) przepisów art. 5a pkt 38, pkt 39 i pkt 40 ustawy o PIT. Nie wskazuje również na czym polega błąd wykładni ww. przepisu po stronie Dyrektora KIS. W ocenie Sądu obie strony są zgodnie co do tego, że preferencyjnemu opodatkowaniu podlega kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, osiągany przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z tytłu badań naukowych lub prac rozwojowych, podejmowanych w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z uzasadnienia skargi (str. 5) wynika, że skarżący nie zgadza się z twierdzeniem organu interpretacyjnego odnoszącego się do usług polegających na pełnieniu funkcji koordynatora projektów informatycznych, iż fakt, że "nie tworzy on ścieżki kodu źródłowego jest przesądzający o tym, że skarżący nie bierze udziału w tworzeniu oprogramowania".

Wynika z tego, że skarżący domagał się potwierdzenia okoliczności faktycznych, tj. charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, a nie interpretacji (wykładni) wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zarzucił też, aby wydana interpretacja naruszała art. 14c O.p. poprzez nieuwzględnienie, czy też zmianę opisanego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią przepisy prawa podatkowego i prawidłowość stanowiska podatnika co do ich zastosowania. Sąd nie neguje możliwości objęcia interpretacją indywidualną przepisów podatkowych zawierających definicję określonych pojęć (w tym odwołujących się do innych ustaw), jeżeli ich zastosowanie budzi kontrowersje zainteresowanego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Jednak ocena faktycznej działalności podatnika (w tym co do tego czy prowadzi on badania naukowe, czy prace rozwojowe), a więc stanu faktycznego a nie prawnego, może być dokonana przez organ podatkowy w postępowaniu dowodowym (podatkowym).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z 13 stycznia 2022 r., III FSK 235/21 (publ. CBOSA), że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie się przyjmuje, iż interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., II FSK 40/16). Innymi słowy, organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. Co najistotniejsze jednak, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Także w doktrynie wskazuje się, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. (...) Interpretacja ta nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik – Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. LexisNexis Warszawa 2013, s. 84).

Sąd w tym składzie orzekającym wskazuje, że pozycję prawną organu podatkowego przy wydawaniu interpretacji wytyczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 1 interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Z kolei stosownie do art. 14b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2). Zatem interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, lecz stanowi jedynie informację co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku sytuacji. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

W ocenie Sądu – jak wyżej wskazano – wnioskodawca nie wykazał jakichkolwiek wątpliwości co do rozumienia przepisów art. 5a pkt 38, jak również nie wykazał aby Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni tego przepisu. W punktach 39 i 40 tego artykułu ustawodawca odsyła jedynie do definicji pojęć "badań naukowych" i "prac rozwojowych", zawartych w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Skoro ustawa podatkowa nie definiuje pojęć "badań naukowych" i "prac rozwojowych", a zawiera odesłanie do innej ustawy (niepodatkowej), oznacza tylko tyle, że pojęcia te należy rozumieć w sposób przyjęty w tejże ustawie.

Ponadto należy podkreślić, iż aby potwierdzić bądź zanegować czy czynności podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (prace rozwojowe) wypełniają znamiona działalności badawczo-rozwojowej, organ podatkowy musiałby wykazać, że ich celem jest lub nie jest "zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" (vide art. 5a pkt 38 O.p.). Te okoliczności nie są możliwe do wykonania w ramach instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż wymagają specjalistycznej wiedzy z konkretnej dziedziny nauki (np. informatyki), w ramach której prowadzi się badania naukowe i prace rozwojowe. Jednakże powołanie biegłego – osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi – może nastąpić tylko w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (art. 197 O.p.) i nie jest dopuszczalne przeprowadzanie oraz ocena dowodu z opinii biegłego w ramach postępowania interpretacyjnego.

W złożonej skardze nie zawarto zarzutu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. do przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz wyłącznie błąd w wykładni tych przepisów, bez wskazania na czym miałby on polegać; a jak wskazał NSA w wyroku II FSK 296/23, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi wniesionej na interpretację indywidualną i nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze tej nie zostały podniesione.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.

P.C.