Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1144/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 27 g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 czerwca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania K. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 marca 2017 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego w 2017 r. przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że K. Z. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj. "A". Statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę Wysp Bahama. Zasadność wniosku podatnik uzasadnił możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej. Dodatkowo, w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znaleźć powinna Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r, sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r obowiązującym od1 stycznia 2014 r.

Decyzją z dnia 23 maca 2017 r. organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r.

W wyniku dokonania analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że K. Z. wykonywał pracę na statku badawczym, który w ogóle nie był wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Przeznaczenie jego według zgłoszeń odpowiedzialnych za jego budowę i eksploatację nie obejmuje używania

w żegludze w celu przemieszczania osób i dóbr materialnych. Przedmiotowy statek jest sejsmograficznym statkiem badawczym przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego, a nie statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten należy do floty wykorzystywanej przez norweską firmę zajmującą się badaniem dna morskiego i nie jest wykorzystywany do transportu zaopatrzenia lub personelu do lub z miejsca lub pomiędzy dwoma miejscami gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej lub w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie holowników lub innych statków eksploatowanych w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności. W tych okolicznościach przesłanka dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona.

W wyniku rozpoznania odwołania strony, zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przewidziana w art. 22 § 2a o.p. instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Powołując się na unormowania obowiązującej pomiędzy Polską a Norwegią Konwencji, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy stosowane są wobec podatników będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów; pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego; pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Norweskie ustawy podatkowe nie obejmują natomiast obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego).

Taki pogląd odpowiada, zdaniem organu, zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji (w brzmieniu nadanym Protokołem).

Organ uznał tym samym, że skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu

art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Organ ustalił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika,

iż statek "B", na którym pływa K. Z. podnosi banderę Wysp Bahama. Świadczy to o tym, że dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył również, że nawet

w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez K. Z. mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji strona uprawdopodobniła, że wykonuje pracę najemną na statku morskim i statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Organ ustalił, że statek "B" nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek ten jest sejsmicznym statkiem badawczym, co potwierdzają zapisy oficjalnej strony internetowej vesselregister.dnvgl.com. Organ uznał przedłożone przez wnioskodawcę zaświadczenie wystawione przez kapitana statku, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym za niewiarygodne, wskazując, że strona nie przedstawiła dokumentów upoważniających kapitana statku do składania tego typu oświadczeń, a jego treść jest sprzeczna z informacjami przedstawionymi na oficjalnej stronie internetowej rejestru statków.

Następnie, w wyniku przeanalizowania stanu prawnego, organ wyjaśnił,

że podatnik mógłby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej" wynikającej z zapisu art. 27g u.p.d.o.f., co uzasadniałoby zwolnienie go z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w pełnym zakresie, gdyby wykazał, że zapłacił podatek od tych dochodów za granicą. Organ wskazał, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, a przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnych zasad powszechności opodatkowania i równości wobec prawa. Powołując się na stanowisko orzecznictwa organ stwierdził, że w przypadku podatnika, który wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w państwie, z którym Polska zawarła umowę i umowa ta przewiduje jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, lub w państwie, z którym Polska nie zawarła takiej umowy - zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok tylko wtedy, gdyby podatnik opłacał podatek (lub byłby zobowiązany do zapłaty podatku) za granicą. Tymczasem K. Z. nie wskazał we wniosku, czy podatek taki będzie opłacał.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, K. Z. zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 w zw. z 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;

2. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską

a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania

i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. poprzez jego błędną wykładnię

i uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym

z uwagi okoliczność, iż statek "B", na którym pracę wykonuje podatnik;

3. postanowień ww. Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b

i d poprzez uznanie, że umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/ zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy;

4. art. 3 ust. 2 Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmienionej protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21), Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji

o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001);

5. Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, tj. art. 3g poprzez uznanie, że statek na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego;

6. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

7. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

8. rażące naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

9. rażące naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Norwegii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

10. art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez twierdzenie, że niemożliwe jest ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do skarżącego;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny

i uznania organu;

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego;

- dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.

Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy.

Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która :

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji stanowi, że

1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie;

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

(a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;

d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że przesłanka wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym nie została przez skarżącego uprawdopodobniona.

Definicja transportu międzynarodowego zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji wskazuje, że oznacza on wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek "B" jest sejsmograficznym statkiem badawczym, przeznaczonym do badań geofizycznych dna morskiego a nie statkiem transportowym eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Statek ten należy do floty wykorzystywanej przez norweską firmę zajmującą się badaniami dna morskiego. Jednostka pływająca, która służy wyłącznie do prowadzenia badań naukowych nie spełnia wymogów definicji prowadzenia międzynarodowego transportu morskiego.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze nie można uznać, że statek badawczy, którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu wykonuje transport międzynarodowy. Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem sejsmograficzne statki badawcze nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, lecz wykonują badania dna morskiego.

Organ prawidłowo ocenił, że przedłożone przez skarżącego zaświadczenie o wykonywaniu transportu międzynarodowego nie stanowi wiarygodnego dowodu na poparcie faktu wykonywania transportu międzynarodowego wobec jego sprzeczności z treścią zapisów w rejestrze statków. Wskazać także należy, że statek "B" został kilkukrotnie oceniony jako sejsmiczny statek badawczy w sprawach zakończonych wyrokami tutejszego Sądu (n.p. wyrok z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. I SA/Gd 1514/16).

Analogiczne stanowisko wyrażono w szeregu orzeczeń tutejszego Sądu dotyczących statku "B" oraz innych tego typu jednostek badawczych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. I SA/Gd 1625/16, z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 101/17, z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 1625/16, z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 26/17, z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. I SA/Gd 1630/16, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Gd 1319/16).

W tych okolicznościach trafnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Wskazać także należy, że bezspornym miedzy stronami było, że praca nie jest przez skarżącego wykonywana na terenie Norwegii, co uzasadniałoby jej opodatkowanie w Norwegii na podstawie art. 14 ust. 1 Konwencji.

Pozostałe sporne między stronami kwestie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczność, że skarżący nie podlega obowiązkowi podatkowemu za granicą w Norwegii na podstawie art. 14 ust. 3 lub innych przepisów Konwencji, wyklucza możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej.

Rozważane przez organ okoliczności, że statek pływa pod banderą Wysp Bahama oraz brak zapłaty podatku a granicą, nie mają w tej sytuacji znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Organ w zaskarżonej decyzji nie dopuścił się zatem naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wbrew stanowisku strony skarżącego, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Organ podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.