Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1003/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, 6
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 909/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.3.2020.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.3.2020.1.MK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 909/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M. Sp. z o.o. w Krakowie (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Wnioskodawcy, Funduszu, Spółki lub Skarżącego) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 3 marca 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.3.2020.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była klasyfikacja podatkowoprawna zachowania Wnioskodawcy, dokonywana w płaszczyźnie podatku od towarów i usług. Okolicznością, która wzbudziła wątpliwości tego podmiotu, a w konsekwencji doprowadziła do sporu sądowego było zaś to czy Fundusz działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wykonując zadania powierzone mu w drodze umowy przez Samorząd Województwa Małopolskiego i uzyskując za to zapłatę (określoną jako rekompensata) skalkulowaną na zasadzie rozsądnego zysku, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też jest organem władzy publicznej? To zaś ma swoje następstwo w postaci pytania o klasyfikację czynności wykonywanych przez Spółkę – tego, czy realizując zadania własne powierzone jej przez Województwo wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Istotną okolicznością zaistniałą w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest to, że sprawa była już badana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji skargi kasacyjnej Wnioskodawcy, poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 398/20) został zaś uchylony, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21). Dokonując tego rozstrzygnięcia i formułując wskazówkę co do dalszego postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oznaczony sygnaturą C-182/17. Jak podniesiono w uzasadnieniu judykatu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena zasadności zarzutów podniesionych w skardze wymaga dokonania przez Sąd I instancji ponownej oceny uwzględniającej kryteria przedstawione w orzecznictwie Trybunału, w szczególności w sprawie C-182/17. Uwzględniając te przesłanki, należało odnieść się do możliwości traktowania Spółki jako organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też na konieczność wyjaśnienia, czy aktywność Funduszu stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Ponadto wyartykułował on potrzebę ustalenia czy istnieje związek pomiędzy rekompensatą otrzymywaną przez Spółkę, a świadczonymi przez nią usługami.

Z oczywistych względów przedstawione orzeczenie nawiązywało do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku interpretacyjnym. We wspomnianym piśmie wskazano, że Skarżący jest jednoosobową spółką Województwa Małopolskiego, którą Sejmik powołał w celu wykonywania zadań własnych wspomnianej jednostki samorządu terytorialnego, polegających na zarządzaniu środkami zwróconymi z instrumentów inżynierii finansowej. Podniesiono też, że Województwo Małopolskie zawarło z Funduszem umowę, na mocy której powierzyło mu wykonywanie zadań własnych Województwa przez 10 lat. Powinności te zostały szczegółowo opisane we wniosku interpretacyjnym. Wśród nich należy w szczególności wskazać na zarządzanie środkami finansowymi, które pozostają do dyspozycji Województwa, pochodzącymi z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego oraz na zarządzanie przychodami uzyskanymi z tych zasobów.

Spółka podkreśliła przy tym, że jej zadaniem nie będzie maksymalizacja zysku (typowa działalność przedsiębiorcy) lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich (zaspokajanie potrzeb publicznych). Prowadząc działania w tym zakresie, Spółka opiera się na umowie zawartej z jej jedynym wspólnikiem - Województwem, ściśle określającej zadania Wnioskodawcy, które realizowane będą jako zlecone zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze wojewódzkim, określone ustawami. Tym samym, wyłącznym przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie wykonywanie zleconych zadań własnych Województwa pod ścisłą kontrolą zlecającego Województwa.

Jednocześnie wskazano, że zgodnie z postanowieniami umowy, koszty ponoszone przez Fundusz z tytułu wykonywania powierzonych mu zadań publicznych są pokrywane przez Województwo w formie wypłacanej rekompensaty. Kwota należna z tego tytułu jest przekazywana na pokrycie kosztów Wnioskodawcy z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Środki na wypłatę rekompensaty pochodzą natomiast z wkładów wniesionych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W tym kontekście Spółka podkreśliła, że wypłacana rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia.

Wnioskodawca wskazał ponadto na sposób kalkulowania należnej mu rekompensaty. Jak już wcześniej wspomniano, jest ona przekazywana na pokrycie kosztów z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Tę zaś stanowi kwota kształtowana jako stopa zwrotu z powierzonych środków, wyliczana zgodnie z art. 5 ust. 7 Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznawanej przedsiębiorstwom obowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.U.UE.L z 2012 r., nr 7, poz. 3).

W tak zakreślonym stanie faktycznym Wnioskodawca postawił dwa pytania. Jego wątpliwości wzbudziło mianowicie to, czy realizując zadania własne Województwa powierzone mu przez ten podmiot działa on w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 217, dalej określanej jako u.p.t.u.). Skarżący formułując swój wniosek interpretacyjny dążył ponadto do uzyskania informacji, czy realizując zadania własne powierzone mu przez Województwo wykonuje on czynności podlegające opodatkowaniu, o których stanowi art. 8 ust. 1 u.p.t.u.? Jednocześnie prezentując własne stanowisko w sprawie, Fundusz wyraził przekonanie, że wykonując zadania własne Województwa przekazane mu przez ten podmiot nie działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Działania, jakie podejmuje w tym zakresie nie należą zaś do czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Odmienny pogląd wyraził Organ interpretacyjny. Jego zdaniem stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Jest zaś tak, ponieważ Wnioskodawca realizując zadania opisane we wniosku w istocie zwalnia Województwo z określonych prawem obowiązków. Czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co oznacza, że Województwo osiąga wymierną korzyść. W konsekwencji DKIS przyjął, że wymienione we wniosku czynności, które są wykonywane na rzecz Województwa stanowią odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tym samym, Spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był nie tylko wniosek interpretacyjny Spółki oraz interpretacja indywidualna, ale i wskazany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r., oznaczony sygnaturą I FSK 674/21. Jak wiadomo, na mocy tego judykatu zostało uchylone pierwsze orzeczenie Sądu I instancji wydane w przedmiotowej sprawie, tj. wyrok z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 398/20, w którym przyjęto że w realiach zaprezentowanych we wniosku interpretacyjnym Skarżący działa jako organ władzy publicznej, a nie przedsiębiorca. Do konstatacji tej prowadzi zaś to, iż czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa może wykonywać odrębny podmiot, posiadający status podatnika, jeżeli charakter wykonywanych czynności związany jest z władztwem publicznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku o sygnaturze I SA/Kr 398/20 przyjął ponadto, że wyróżnikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Podkreślono też, że w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji Spółka wprost wyartykułowała, że realizacja zadań własnych Województwa nie odbywa się na zasadach rynkowych, zadaniem Skarżącego nie jest maksymalizacja zysku lecz rzetelne i gospodarne zarządzanie finansami, natomiast wymiar rekompensaty (a nie wynagrodzenia) nie podlega mechanizmom rynkowym, lecz regulacjom prawnym.

Jak wiadomo, z zapatrywaniem tym nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił poprzednie orzeczenie Sądu I instancji wydane w sprawie, czyli wyrok z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 398/20 (por. powoływany już wyrok NSA, sygn. akt I FSK 674/21). Czyniąc to, Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym dokonano podatkowoprawnej klasyfikacji skutków wykonywania niektórych zadań publicznych przez spółkę. W tym zakresie powołano się na wyroki z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 oraz z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. Odnosząc się do drugiego ze wskazanych judykatów Naczelny Sąd Administracyjny wyartykułował, że działalność polegająca na wykonywaniu przez spółkę należąca w 100% do gminy niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tego samego aktu prawnego.

Jednocześnie we wskazanym wyroku wydanym w sprawie C-182/17 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmując założenie, że nawet spółka o mocno ograniczonej autonomii, bo w 100% należąca do gminy (czy szerzej – jak w realiach przedmiotowej sprawy do innej jednostki samorządu terytorialnego) może wykonywać działalność gospodarczą nie działając jako organ władzy publicznej dla celów podatku od wartości dodanej. Mimo tej 100% przynależności spółki do gmin, inne cechy więzi łączącej spółkę z organem władzy publicznej (gminą) mogą bowiem przemawiać za uznaniem, że faktycznie nie pozostaje ona w organicznym związku z tym podmiotem, gdyż nie jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacji administracji publicznej. Rozwijając tę myśl, TSUE tytułem przykładu wskazał, że o istnieniu autonomii spółki w stosunku do organu władzy publicznej (gminy, województwa), mogą stanowić takie okoliczności, jak:

1) fakt podlegania prawu cywilnemu,

2) posiadanie pewnej autonomii w zakresie funkcjonowania i własnego zarządzania,

3) brak możliwości dysponowania jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego gminy przez spółkę,

4) świadczenie usług także na rzecz osób trzecich,

5) brak rzeczywistej kontroli sprawowanej przez gminę nad działalnością spółki,

6) brak możliwości określenia wiążących wytycznych dla spółki przy realizacji zadań.

Artykułując te cechy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że dopiero ocena całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy pozwala na przesądzenie o prawidłowej kwalifikacji działalności podejmowanej przez spółkę dla celów opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Do tej materii odwołał się też Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok Sądu I instancji. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku oznaczonego sygnaturą I FSK 674/21, biorąc pod uwagę kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, w tym w szczególności w wyroku wydanym w sprawie C-182/17 raz jeszcze należy ocenić traktowanie Spółki jako organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., wyjaśnić czy realizowana przez nią aktywność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a także ustalić, czy istnieje związek pomiędzy rekompensatą otrzymywaną przez Spółkę, a wykonywanymi czynnościami. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do wskazanych kryteriów autonomii spółki w stosunku do organu władzy publicznej podkreślił wreszcie potrzebę rozważenia w tym kontekście kwestii "zakłócania rynku" oraz możliwej skali wpływu działalności Skarżącego na rynek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w zaskarżonym wyroku oddalił skargę. Czyniąc to powołał się on na art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stanowi on, że Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dalszym swoim wywodzie Sąd I instancji wskazał, że Spółka wykonując zadania własne Województwa nie dysponuje jakąkolwiek formą władztwa publicznego przysługującego tej jednostce samorządu terytorialnego, które zostałoby jej przekazane. To zaś w świetle orzeczeń TSUE powoduje, że Wnioskodawca nie jest objęty zasadą nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług, bo nie może zostać uznany za podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

Jak podniesiono w dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, za swoje czynności Spółka otrzymuje coroczną rekompensatę, będącą odzwierciedleniem poniesionych kosztów oraz "rozsądnego zysku". Strony umowy wykonują zatem świadczenia wzajemne, a u obydwu z nich występuje korzyść ekonomiczna. Skarżący realizuje bowiem powierzone mu zadania, zapewniając wykonanie określonych prawem obowiązków Województwa Małopolskiego, a w zamian otrzymuje wynagrodzenie. Z tego Sąd I instancji wywiódł, że ma miejsce odpłatne świadczenie usług. W jego przekonaniu Organ interpretacyjny prawidłowo przyjął więc, że Spółka wykonując na podstawie umowy usługi opisane we wniosku interpretacyjnym, wywodzące się z zadań własnych Województwa Małopolskiego nie działała jako organ władzy publicznej. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w tych realiach Fundusz nie działa także, jako "inny podmiot prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jak podkreślono, to Województwo a nie Spółka jest organem władzy publicznej, a Skarżący funkcjonuje poza systemem prawa administracyjnego wykonując swe zadania na podstawie umowy o charakterze cywilnoprawnym. Umowa ta nie stanowi zaś o przekazaniu Spółce władztwa publicznego i zarazem nie odbiera jej podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej na ten judykat Wnioskodawca wniósł:

1) o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

ewentualnie

2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;

3) zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych.

Ponadto Spółka zwróciła się o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie, nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 - dalej określnej jako dyrektywa 112). Zdaniem Skarżącego przejawiło się to uznaniem, że wykonując powierzone mu zadania własne Województwa Małopolskiego może być on uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tymczasem Spółka wykonuje usługi publiczne, nie działa na rynku konkurencyjnym i nie świadczy innych usług niż zlecone przez Województwo Małopolskie;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez błędne uznanie, że wykonywanie przez Skarżącego powierzonych mu zadań własnych Województwa Małopolskiego może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz wskazanej jednostki samorządu terytorialnego,

3) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że rekompensata, którą Skarżący otrzymuje od Województwa Małopolskiego w związku z wykonywaniem powierzonych mu zadań tej jednostki samorządu terytorialnego będzie stanowiła element podstawy opodatkowania. Tymczasem rekompensata została ściśle określona przepisami prawa powszechnie obowiązującego, decyzją komisji oraz komunikatem komisji;

4) art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 - poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku Skarżącego występuje autonomia Spółki w stosunku do Województwa Małopolskiego. Tymczasem Fundusz wykonuje usługi publiczne, nie działa na rynku konkurencyjnym, nie świadczy innych usług niż zlecone przez wskazaną wcześniej jednostkę samorządu terytorialnego, a jego działanie nie jest nakierowane na maksymalizację zysków;

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej określanej jako P.p.s.a.). W ocenie Spółki doszło do tego poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, została zawarta wiążąca wykładania przepisów prawa. Tymczasem wspomniany Sąd w uzasadnieniu wskazanego judykatu wskazał wyłącznie na konieczność uwzględnienia treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r., sygn. akt C-174/14 i z 22 lutego 2018 r., sygn. akt C-182/17 przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, polegające na braku wyraźnego przeprowadzenia rozważań o konkurencyjności działań skarżącej Spółki, realizującej zadania powierzone, co skutkowało brakiem możliwości poznania pełnego toku rozumowania Sądu, którego wynikiem było oddalenie skargi;

3) art. 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Sąd błędnie ustalił, że Skarżący prowadzi niezależną działalność gospodarczą w oparciu o zawartą umowę powierzenia zadań. Tymczasem realizacja zadań powierzonych nie jest działalnością gospodarczą, a ponadto Fundusz nie jest podmiotem samodzielnym w zakresie swojego funkcjonowania i zarządzania.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację DKIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna. Na uwzględnienie zasługują bowiem zarzuty, w których Strona podnosi obrazę przez Sąd I instancji art. 190 P.p.s.a., a także błędne przyjęcie, że aktywność tego podmiotu zaprezentowana we wniosku interpretacyjnym może być uznane za odpłatne świadczenie usług na rzecz Województwa, a w konsekwencji wartość rekompensaty uzyskiwanej przez Fundusz jest podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie oznaczonej sygnaturą I FSK 674/21 nie przesądził o tym, iż działania podejmowane przez Spółkę na rzecz Województwa lokują się w granicach działalności gospodarczej w znaczeniu tego pojęcia nadanym mu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając poprzedni wyrok Sądu I instancji oznaczony sygnaturą I SA/Kr 398/20 nie uznał natomiast przyjętych w nim kryteriów pozwalających na wyznaczenie granicy pomiędzy działaniem władczym oraz realizacją zadań w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji nakazał on Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu aby podczas ustalania charakteru działalności Funduszu uwzględnił on treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 29 października 2015 r., sygn. akt C-174/14 i z 22 lutego 2018 r., sygn. akt C-182/17. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku oznaczonego sygnaturą I FSK 674/21, biorąc pod uwagę kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, w tym w szczególności w wyroku wydanym w sprawie C-182/17 raz jeszcze należy ocenić traktowanie Spółki jako organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Ponadto wskazany Sąd zwrócił uwagę na konieczność wyjaśnienia czy aktywność podejmowana przez Wnioskodawcę stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, a także ustalenia, czy istnieje związek pomiędzy rekompensatą otrzymywaną przez Spółkę, a wykonywanymi przez nią czynnościami. Wreszcie, odnosząc się do kryteriów autonomii spółki w stosunku do organu władzy publicznej, sformułowanych w wyroku TSUE o sygn. C-182/17 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił potrzebę rozważenia w tym kontekście kwestii "zakłócania rynku" oraz możliwej skali wpływu działalności Skarżącego na rynek.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, z powinności tych Sąd I instancji nie wywiązał się formułując swoje kolejne orzeczenie (wyrok będący przedmiotem skargi kasacyjnej w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym). Odnosząc się do argumentacji sformułowanej we wspomnianym judykacie łatwo zauważyć, że dużo miejsca w wywodach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poświęcono zagadnieniu władczości jako formy działania Funduszu. W tym kontekście Sąd I instancji podkreślił, że Skarżący jest spółką prawa handlowego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą w oparciu o zawartą umowę powierzenia. Podniesiono też, że wspomniany podmiot podlega regulacjom prawa cywilnego i jako osoba prawna jest względnie samodzielny w zakresie swojego funkcjonowania oraz zarządzania (przynajmniej z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikają ograniczenia w tym zakresie, oprócz tych zawartych u umowie powierzenia, które wiążą się z koniecznością należytego jej wykonania pod pewną kontrolą Województwa). Sąd I instancji wskazał wreszcie, że Skarżący wykonując zadania własne Województwa nie dysponuje jakąkolwiek formą władztwa publicznego przysługującego wskazanej jednostce samorządu terytorialnego, które zostałoby mu przekazane. To zaś w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w świetle orzecznictwa TSUE powoduje, że Spółka nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Współcześnie przejawem działania administracji publicznej nie jest bowiem wyłącznie wydawanie decyzji, czy postanowień. Wyróżnia się natomiast dodatkowe, odbiegające od klasycznych, formy działania administracji. Służą one w szczególności stymulowaniu i podnoszeniu poziomu zrównoważonego rozwoju społeczno-gospodarczego i przestrzennego w skali lokalnej, regionalnej, ogólnokrajowej i ponadpaństwowej. Sięga się do nich zaś w celu koordynacji działań, współdziałania, wspierania i aktywności rozmaitych podmiotów, a motywacją do tego jest m.in. konieczność ubiegania się o środki finansowe. Istotne jest przy tym, że wskazane formy działania administracji publicznej mogą być realizowane przez różne podmioty (por. J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2020, s. 352 oraz powoływana tam Z. Duniewska i in., Plany, strategie, programy i inne zbliżone formy prawne działania administracji [w:] Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i materiały z konferencji naukowej poświęconej jubileuszowi 80-tych urodzin profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 15 -16 listopada 2005, Toruń 2005, s. 142 – 143 i 146).

W konsekwencji, współcześnie operuje się pojęciem prywatyzacji zadań publicznych, rozumianej jako wszelkie przejawy odstępowania od wykonywania zadań przez podmioty administracji publicznej, działające w formach prawa publicznego. Jednym z przejawów tego zjawiska jest zaś zmiana cech podmiotu wykonującego zadania publiczne, kiedy to w miejsce podmiotu prawa publicznego zadania przejmuje do wykonania podmiot prawa prywatnego (por. W. Chróścielewski, Imperium i gestia w działaniach administracji publicznej (W świetle doktryny i zmian ustawodawczych lat 90-tych, Państwo i Prawo, nr 6 z 1995 r., s. 49-50). Tę ewolucję w działaniu administracji publicznej dostrzega także Naczelny Sąd Administracyjny. W tym zakresie godzi się wskazać chociażby na wyrok z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2067/21, Lex nr 3371848. Podkreślono tam, że przejawem władztwa publicznego jest załatwianie spraw indywidualnych zarówno w formie decyzji, jak i innych nakierowanych na to aktów lub czynności, m.in. czynności materialno - technicznych, sprawozdawczych i kontrolnych. Może być ono wykonywane przez spółkę, której przekazano zadania z zakresu administracji publicznej.

Tym samym nie są właściwe, bo nie odpowiadają współczesnym kryteriom, przyjęte przez Sąd I instancji wyróżniki eliminujące Stronę z przestrzeni organu władzy publicznej. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował się do pozostałych wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w sprawie o sygnaturze I FSK 674/21. W tym kontekście należy zwrócić szczególną uwagę na wyartykułowaną we wskazanym rozstrzygnięciu, konieczność wyjaśnienia czy aktywność podejmowana przez Wnioskodawcę stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, a także potrzebę ustalenia, czy istnieje związek pomiędzy rekompensatą otrzymywaną przez Spółkę, a wykonywanymi przez nią czynnościami.

Odnosząc się do tych wskazań, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na kwestię wyraźnie podnoszoną we wniosku interpretacyjnym, a pominiętą podczas formułowania interpretacji indywidualnej oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. to, że jedynym "odbiorcą świadczeń" Spółki jest Województwo Małopolskie. Przez wzgląd na wskazanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku o sygnaturze I FSK 674/21 nie sposób też pominąć materii kształtowania wysokości rekompensaty otrzymywanej przez Spółkę od Województwa i relacji tych kwot do czynności wykonywanych przez Skarżącego. Okoliczności te należy wziąć pod uwagę podczas zestawiania stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę z dyspozycją art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Także przez wzgląd na te kryteria trzeba bowiem zweryfikować, czy aktywność realizowana przez Spółkę na rzecz Województwa jest objęta zakresem podmiotowo – przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług z wszelkimi tego konsekwencjami.

Wreszcie, odnosząc się do kryteriów autonomii spółki w stosunku do organu władzy publicznej, sformułowanych w wyroku TSUE o sygn. C-182/17, a powtórzonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 674/21, rozważając materię władczości działania Wnioskodawcy i przeciwstawiając ją sytuowaniu aktywności tego podmiotu w przestrzeni działalności gospodarczej konieczne jest rozważenie kwestii "zakłócania rynku" oraz możliwej skali wpływu działalności Skarżącego na rynek.

Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w całości uchylił zaskarżony wyrok. Ponieważ zaś uchybienia w rozstrzyganiu sprawy zostały także popełnione w postępowaniu interpretacyjnym, uchylono również interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wspomniany organ, formułując nową interpretację powinien wziąć pod uwagę wskazania sformułowane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Normatywną podstawą rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego jest art. 188 oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej określanej jako P.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), opłata od wniosku o doręczenie wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Skarżącego (radcy prawnego), należne za jego działanie przed sądami administracyjnymi obydwu instancji (480 zł za reprezentowanie Spółki przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz 360 zł za działanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym). O wysokości tego elementu kosztów orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Adam Nita Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek