Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 455/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11d ust. 1 pkt 1, art.11e
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2024 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonej 28 sierpnia 2020 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1.01.2019 r.- 31.12.2019 r. L. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wykazała następujące rozliczenie z tego tytułu: przychody z zysków kap. 154.518.060,86 zł, koszty uzyskania przychodów z zysków kap.153.602.517,96 zł, dochód z zysków kap. 915.642,90 zł, podstawa opodatkowania 915.543,00 zł, stawka podatku 19%, podatek należny 173.953,00 zł.

Rozliczenie powyższe zostało objęte kontrolą podatkową przeprowadzoną na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia Skarżącej z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. z 15 grudnia 2021 r. Kontrola ta zakończona została protokołem kontroli doręczonym Skarżącej 17 października

2022 r.

Pismem z 31 października 2022 r. Skarżąca wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Pismem z 16 listopada 2022 r. Skarżąca została poinformowana o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń, w którym podtrzymano ustalenia zawarte w protokole kontroli.

Postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji prawidłowości rozliczenia Skarżącej z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] lipca 2023 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1.01.2019 r. - 31.12.2019 r., w wysokości 479.875,00 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził zawyżenie wykazanych w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.610.117,20 zł z tytułu zaewidencjonowania:

• wydatków na rzecz P., w kwocie 37.053,56 zł,

• dwukrotnie zapłaconych odsetek od pożyczki otrzymanej od G. LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, w kwocie 4.266,02 zł,

• odsetek dotyczących pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany C. Inc., w kwocie 1.484.887,29 zł,

• odsetek dotyczących pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany G. Inc., w kwocie 50. 090,74 zł,

• kwoty 33.819,59 zł w związku z błędnie przyjętym kursem do przeliczenia USD po jakim przeksięgowywane zostały odsetki z kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w koszty uzyskania przychodów (3.819,59 zł) oraz błędnie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów kwotą prowizji (30.000,00 zł).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.") nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców działających na podstawie odrębnych ustaw - do wysokości łącznie nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,25% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne.

Z dokonanych ustaleń wynika, że wysokość wypłaconych w 2018 r. przez Spółkę wynagrodzeń stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne wyniosła 7.178.577,66 zł. W związku z powyższym Organ podatkowy I instancji stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodu 2019 r. Skarżąca mogła zaliczyć wydatki na rzecz Polskiego Związku Instytucji Pożyczkowych w łącznej kwocie 17.946,44 zł (7.178.577,66 zł x 0,25%). W rozliczeniu z tytułu podatku CIT za 2019 r., do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu Skarżąca zaliczyła kwotę 55.000,00 zł. Zatem różnica w kwocie 37.053,56 zł, w ocenie Organu podatkowego I instancji, stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c) u.p.d.o.p. Następnie wskazał, że Skarżąca dwukrotnie zaewidencjonowała tę samą kwotę zapłaconych odsetek w wysokości 4.266,02 zł, tj.:

• pierwszy raz w ramach dowodu [...] z 5 grudnia 2019 r. na łączną kwotę 256.027,42 zł, na którą złożyły się:

a) odsetki zapłacone 5 grudnia 2019 r. w kwocie 251.761,40 zł,

b) odsetki zapłacone 6 grudnia 2019 r. w kwocie 4.266,02 zł,

• drugi raz w ramach dowodu [...] z 31 grudnia 2019 r., na kwotę 4.266,02 zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że powtórne zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jednokrotnie zapłaconych odsetek w wysokości 4.266,02 zł nie spełnia przesłanki faktycznego poniesienia kosztu wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i w związku z tym kwota 4.266,02 zł stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie tego przepisu.

W kwestii zawyżenia wysokości odsetek dotyczących pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany C. Inc. w kwocie 1.484.887,29 zł Organ podatkowy I instancji wskazał, że z okazanej dokumentacji wynika, że Spółka przeprowadziła analizę funkcjonalną dotyczącą zawartej umowy pożyczki z C.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. oraz art. 191 Op, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności w zakresie poziomu rynkowości odsetek ustalonych pomiędzy Spółką, a C. i G. oraz błędną ocenę analizy porównawczej będącej częścią dokumentacji cen transferowych przygotowanej przez Spółkę, skutkujące uznaniem, że Spółka nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek zapłaconych na rzecz C. oraz G. w pełnej wysokości;

2) art. 122 oraz art. 187 § 1 Op poprzez brak uwzględnienia przez organ szeregu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Spółkę w tym wyjaśnień dotyczących specyfiki działalności prowadzonej przez Spółkę, która wpływa na ograniczony dostęp do finansowania pochodzącego z sektora bankowego oraz wysoki poziomu ryzyka w ramach działalności Spółki mający wpływ na oprocentowanie pożyczki;

3) naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez błędną ocenę oraz brak obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla oceny skutków podatkowych dokonanych przez Spółkę czynności prawnych;

4) art. 210 § 6 Op poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym przytoczenia dowodów, którym Organ dał wiarę oraz pełnego odniesienia się do przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

II. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nie pozwala on na ujęcie w kosztach uzyskania przychodów w całości poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu odsetek zapłaconych na rzecz C. oraz G., podczas gdy powyższe wydatki są definitywne (rzeczywiste), pozostające w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, są właściwie udokumentowane oraz niewyłączone na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; .

2) art. 11c ust. 2-3 u.p.d.o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz przyjęcie, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby umów pożyczek na warunkach jakie przyjęto w sporządzonej przez Spółkę dokumentacji cen transferowych, a w konsekwencji określenie dochodu Spółki w wysokości odmiennej niż zostało określone przez Spółkę, w sytuacji, gdy analiza cen transferowych potwierdzała rynkowy poziom odsetek przyjęty przez Spółkę w umowach z C. oraz G.;

3) art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z § 3, § 4, § 5 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018., poz. 2491 ze zm., dalej: Rozporządzenie), poprzez określenie wysokości dochodu Spółki z pominięciem faktycznego przebiegu okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanych, a także poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji obejmujących udzielenie Spółce pożyczek przez C. oraz G.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołał się na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 11a, art. 11c-e, art. 11g u.p.d.o.p oraz § 3 ust. 1, § 4, § 5 i § 7, § 10 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2491, zwanego dalej: rozporządzenie) i wskazał, że określenie przez organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym było związane z zakwestionowaniem wysokości kosztów uzyskania przychodów. Przeprowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe wykazały bowiem, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tego tytułu, o łączną kwotę 1.534.978,03 zł. Mając na uwadze okoliczność istnienia powiązań osobowych pomiędzy spółkami, a także uznając, że zastosowane pomiędzy podmiotami powiązanymi warunki w zakresie ustalonej ceny transakcji odbiegają od warunków rynkowych Organ podatkowy I instancji określił dochód bez uwzględnienia tych warunków, na podstawie art. lic ust. 2, w zw. z art. lid ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z przedłożonej dokumentacji cen transferowych wynika, że Skarżąca specjalizuje się w udzielaniu szybkich pożyczek ratalnych online. Spółka udziela pożyczek osobom fizycznym (indywidualnym), przeznaczonych na dowolny cel. Klient otrzymuje środki pieniężne po spełnieniu podstawowych warunków, które narzuca pożyczkodawca. Pożyczki udzielane przez Skarżącą wymagają od klienta posiadania zdolności do jej spłaty w tygodniowych ratach. Obliczanie zdolności pożyczkowej opiera się między innymi na analizie dochodu klienta za ostatnie 12 miesięcy, przy czym najwyższe znaczenie Spółka przywiązuje do ostatnich 90 dni. Skarżąca posiłkuje się danymi zawartymi na temat potencjalnego pożyczkobiorcy w zewnętrznych bazach danych (CRIF, BIG).

Organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonej dokumentacji cen transferowych za 2019 r., przygotowanej w oparciu o wymogi określone w art. 11 k ust. 1 u.p.d.o.p., wynika, m.in. że podstawową różnicą pomiędzy pożyczką udzieloną przez firmę pożyczkową, a kredytem udzielonym przez bank jest fakt, że firmy pożyczkowe pożyczają pieniądze ze środków własnych, które nie podlegają gwarancjom państwowym w porównaniu do kredytów udzielanych przez banki. W dokumentacjach cen transferowych wynika również, że w 2019 r. Spółka odnotowała stratę netto w wysokości 18 mln złotych, która wynikała m.in. ze wzrostu udzielonych pożyczek o ponad 50%. Jednocześnie wygenerowana przez Spółkę strata była niższa o 73,05% niż w roku poprzednim. Z uwagi na wysokość straty Spółka posiada list intencyjny od udziałowców, w którym zobowiązują się oni do przekazania jej środków finansowych w sytuacji braku wystarczających środków finansowych. Wskazanymi w dokumentacjach cen transferowych podmiotami powiązanymi w przedmiotowym okresie były firmy: C. Inc., [...], Stany Zjednoczone, numer Identyfikacji Podatkowej: [...]. Przedmiotem działalności jest działalność pożyczkowa. G., LLC, [...], Stany Zjednoczone, numer Identyfikacji Podatkowej: [...]. Przedmiotem działalności jest działalność pożyczkowa. Pomiędzy stronami transakcji, będących przedmiotem przedłożonych dokumentacji cen transferowych, występowało następujące powiązanie o charakterze osobowym: C. - Pan D.M. posiada co najmniej 25% udziałów zarówno w L. Sp. z o.o. jak i w C. G. – D.M. posiada co najmniej 25% udziałów zarówno w L. Sp. z o.o. jak i w G. D.M. posiada od 12 czerwca 2019 r. 1.366 udziałów w L. Sp. z o.o., o łącznej wartości 68.300,00 zł co stanowi 33,32% udziałów w tej spółce.

Organ odwoławczy wskazał, że w dokumentacjach cen transferowych zawarto także informację, że wysokość opłat związanych z udzieleniem pożyczki jest ograniczona, zgodnie z Ustawą o kredycie konsumenckim z dnia 9 maja 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 993), na podstawie której prowizja nie może być wyższa niż 30% na rok 2019. Zgodnie z art. 36a Ustawy o kredycie konsumenckim, maksymalną wysokość pozaodsetkowych kosztów kredytu, jakimi są prowizje, oblicza się według wzoru: MPKK < (K * 25%) + (K* n/R * 30%), w którym poszczególne symbole oznaczają: MPKK - maksymalna wysokość pozaodsetkowa kosztów kredytu, K - całkowita kwota kredytu, n - okres spłaty wyrażony w dniach, R - liczba dni w roku. Zgodnie z art. 359 § 21 Kodeksu Cywilnego z dnia 10 maja 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025), maksymalna wysokość odsetek wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać dwukrotności wysokości odsetek ustawowych (odsetki maksymalne). Zatem maksymalną wysokość odsetek pobieranych rocznie od pożyczanego kapitału oblicza się według wzoru: (Stopa referencyjna NBP + 3,5 pp.) * 2. Natomiast z przedłożonych dokumentacji podatkowych w zakresie transakcji z podmiotami powiązanym, tj. C. i G., dotyczących otrzymanych pożyczek przez Skarżącą wynika, że celem pożyczek było efektywne finansowanie bieżących potrzeb w zakresie kapitału obrotowego oraz poprawa płynności finansowej Skarżącej. Udzielenie pożyczek przez C. oraz G. na rzecz Skarżącej odbyło się na podstawie zawartej odpowiednio Umowy z 30 lipca 2015 r. oraz Umowy z 27 września 2019 r. i umożliwiło Skarżącej sprawne zarządzanie środkami pieniężnymi, co wpłynęło na jej zdolność do kontynuowania swojej podstawowej działalności, tj. udzielania pożyczek osobom fizycznym. Pożyczkodawca udzielił Skarżącej finansowania w zamian za zapłatę należnego wynagrodzenia. Ustalone odsetki z tytułu udostępnionego finansowania są spłacane w walucie USD. Skarżąca ma prawo do dokonania wcześniejszej spłaty otrzymanego finansowania i odsetek.

Organ II instancji stwierdził, że z dokumentacji podatkowych wynika, że weryfikacji cen transferowych dokonano zgodnie z art. 11d ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, która polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane i ustaleniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji kontrolowanej. Porównania tego dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na porównywalnym rynku z podmiotami niepowiązanymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach niepowiązane podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Wybór odpowiedniej metody jest kluczowy dla weryfikacji rynkowego charakteru transakcji. Ponadto wskazanie wybranej metody wraz ze zwięzłym uzasadnieniem tego wyboru jest obowiązkowym elementem analizy cen transferowych. Skarżąca uzasadniając przyjęty poziom wynagrodzenia jako główny argument wskazała, że na wysokość oprocentowania nie ma wpływu kwota finansowania lecz zdolność kredytowa pożyczkobiorcy, z uwagi na fakt, że od niej zależy wysokość przyjętego oprocentowania. Spółka jako podmiot z sektora zbliżonego do działalności bankowej nie może uzyskać finansowania w sektorze bankowym. W konsekwencji celem pozyskania środków finansowych pożycza je od podmiotów powiązanych. Działalność Spółki charakteryzuje się wysokim ryzykiem, tym samym pożyczkodawca stosując odpowiednią wysokość oprocentowania minimalizuje ryzyko związane ze spłatą udzielonego finansowania. Jednocześnie dynamika rynku, na którym funkcjonuje Spółka - rynek pożyczkowy, zmiany w przepisach prawnych i podatkowych oraz rodzaj działalności pozycjonuje Spółkę jako podmiot wysokiego ryzyka pod kątem inwestowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał z kolei w oparciu o przeprowadzoną analizę oraz odnosząc się do wskazówek wynikających z Wytycznych OECD, że wartością rynkową oprocentowania w przypadku umowy zawartej z C. będzie wartość na poziomie mediany wynoszącej 4,98%, a w przypadku prowizji na poziomie 1,25%. Natomiast wartością rynkową oprocentowania w przypadku umowy zawartej z G. będzie wartość na poziomie mediany wynoszącej 5,67%. Poziom wynagrodzenia powinien odpowiadać funkcjom, aktywom i ryzyku jakie ponosi pożyczkodawca, w świetle rozporządzenie, w związku z tym analiza transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi powinna odnosić się do pełnionych przez strony funkcji, zaangażowania aktywów czy też ponoszonych ryzyk.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że zarówno C. jak i G. nie realizowały skomplikowanych funkcji, świadczyły standardową usługę pożyczki zaangażowały jedynie własne aktywa finansowe, co w przypadku firm zajmujących się udzielaniem pożyczek nie stanowi istotnego kryterium. Pożyczkobiorca zaangażował natomiast środki finansowe w celu spłaty pożyczki naliczonych odsetek oraz prowizji. Obydwie Strony zaangażowały infrastrukturę biurową oraz informatyczną. Z uwagi na istniejące powiązania osobowe C. i G. nie ponosiły istotnych ryzyk. Ryzyka jakie ponosiły związane są z powstaniem tzw. "złych długów" oraz związane z brakiem zapłaty w uzgodnionych terminach płatności. Zatem zarówno funkcje, aktywa jak i ryzyka jakie przypisano C. oraz G., nie wykraczają poza zakres standardowych funkcji, aktywów i ryzyk, które mogłyby świadczyć, zaangażować i ponosić inne podmioty, o podobnym profilu działalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że uzależnienie wysokości wynagrodzenia od zdolności kredytowej (ryzyko kredytowe oraz złych długów) Pożyczkobiorcy, nie stanowi aż tak istotnego czynnika, żeby na tej podstawie ustalać oprocentowanie od udzielonych pożyczek na tak wysokim poziomie (10% czy też 15%). Pomiędzy Stronami transakcji (będącymi przedmiotami powiązanymi) występowało powiązanie o charakterze osobowym. D.M. posiada co najmniej 25% udziałów zarówno w Spółce jak i w C. oraz G. Wynika z tego, że ryzyko związane z brakiem zapłaty czy też brakiem zapłaty w uzgodnionych terminach za świadczone usługi nie jest wysokie. W ramach umowy pożyczki z C., Skarżąca - oprócz oprocentowania odpowiadającego określonemu oprocentowaniu, tj. 10% była zobowiązana także do zapłaty prowizji. Natomiast G. w związku z udzieleniem pożyczki otrzymała od Skarżącej zabezpieczenie spłat i wykonania wszystkich zobowiązań. Zauważyć także należy z zawartej umowy wynika, że Pożyczkodawca upoważnił i zezwolił Pożyczkobiorcy na otrzymanie od konsumentów wszelkich kwot należnych jako wpływy z zabezpieczenie na własny koszt i koszt Pożyczkobiorcy. Taka konstrukcja umowy w kontekście ryzyka kredytowego oraz złych długów pozwala stwierdzić, że ustalone wynagrodzenia na poziomie 10% i 15%, tj. blisko wartości maksimum i ponad tą wartość, zostało zawyżone. Pozostałe zidentyfikowane ryzyko, tj. stopy procentowej również nie jest istotne z uwagi na powiązania pomiędzy podmiotami i ponoszeniem tego ryzyka zarówno przez Pożyczkodawcę w sytuacji gdy stopy procentowe na rynku będą na wyższym poziomie niż przyjęta stała stopa procentowa jak i Pożyczkobiorcę w sytuacji gdy będzie ona na niższym poziomie. Dodatkowo zauważyć należy, ze Skarżąca należy do Polskiego Związku Instytucji Pożyczkowych, który zrzesza najbardziej zaufanych pożyczkobiorców, utrzymujących wysoki standard świadczonych usług i postępujących etycznie wobec klienta. Ponadto powszechna współpraca z Biurem Informacji Kredytowej, czy też CRIF ogranicza dostępność szybkich pożyczek ratalnych dla najbardziej ryzykownych klientów.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie należało dążyć do ustalenia jak najbardziej zbliżonego do wartości rynkowej punktu z uwzględnieniem aktywów, pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk. Niewystarczającym jest, przyjęcie założenia, że cena rynkowa znajduje się w jakimkolwiek punkcie z przedziału wartości. By ustalić wartość rynkową przedmiotu transakcji, należy dążyć do jak najbardziej optymalnego wyniku. Dlatego w celu weryfikacji ceny transferowej przedmiotu transakcji znaczący jest w danych okolicznościach wybór odpowiedniej metody, właściwej bazy oraz dobór transakcji. Dokonując oceny przedłożonej analizy porównawczej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że w celu ustalenia wartości rynkowej oprocentowania pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany C. do analizy porównawczej Skarżąca nieprawidłowo dokonała doboru transakcji, ze względu na to, że do wyznaczenia przedziału rynkowego oprocentowania uwzględniono transakcje, w których nie występowała prowizja, natomiast w przypadki umowy z C. prowizja została doliczona; wybrano kwotę finansowania od 0 do 30 min EUR, natomiast z przedmiotowej umowy pożyczki wynika kwota 20 min USD. Jednocześnie w przypadku analizy porównawczej dotyczącej wysokości prowizji nie odrzucono umów, których kwota finansowania przekroczyła 30 mln USD; uwzględniono transakcję gdzie emitentem jest firma F., obligacje [...] (wartość emisji to 4.659.000,00 zł), której obrót obligacjami został zawieszony na mocy Uchwały Nr 1175/2018 Zarządu Giełdy z dnia 20 listopada 2018 r. Także w celu ustalenia wartości rynkowej oprocentowania pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany G. do analizy porównawczej Skarżąca nieprawidłowo dokonała doboru transakcji, ze względu na to, że do wyznaczenia przedziału rynkowego wybrano umowy bez zabezpieczenia. Z przedłożonych dokumentów dotyczących umowy pożyczki i zabezpieczenia z 27 września 2019 r. zawartej pomiędzy G. LLC a Skarżącą, że umowa zawarta jest z zabezpieczeniem. Wybrano kwotę finansowania od 0 do 30,000,000,00 EUR, podczas gdy z przedłożonych dokumentów wynika, że maksymalna kwota finansowania to 25.000.000,00 USD.

Dokonując oceny przedłożonej analizy porównawczej, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nieprawidłowo przeprowadzono także analizę porównawczą wykorzystując bazę Catalyst w odniesieniu do oprocentowania przedmiotowych umów pożyczek. Baza Catalyst charakteryzuje się zdecydowanie mniejszą porównywalnością niż przeprowadzenie takiej analizy z wykorzystaniem bazy LoanConnector ze względu na to, że baza Catalyst dotyczy obligacji w walucie PLN, a LoanConnector zawiera wiele walut w tym USD, a więc walutę w której zawarto przedmiotową pożyczkę, baza Catalyst jest zdecydowanie mniejsza od bazy LoanConnector, pierwotna selekcja zawiera 304 transakcje podczas gdy LoanConnector zawiera 2.523 transakcje, baza LoanConnector zawiera więcej kryteriów zawężania wyników porównywalnych np. fakt zabezpieczenia pożyczki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, że w niniejszej sprawie dokonanie weryfikacji rynkowości transakcji należało dokonać w oparciu o analizę danych porównawczych (rynkowych) czyli poprzez porównanie oprocentowania, a także prowizji ustalonych w transakcji kontrolowanej z danymi porównywalnych transakcji rynkowych stosując takie same kryteria, gdyż wynagrodzenie ustalone zostało na podstawie tej samej umowy z tym samym podmiotem powiązanym, czyli na podstawie tych samych warunków. W przypadku stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej badaną zmienną jest cena przedmiotu transakcji, na którą składa się zarówno oprocentowanie jak i prowizja. Zatem przedstawiona przez Skarżącą analiza z zastosowaniem odmiennego podejścia odnośnie odsetek i prowizji w procesie weryfikacji porównywalnych transakcji dla C. i G. może charakteryzować się porównywalnością. Ponadto zauważyć należy, że wprawdzie w celu eliminacji ryzyka rozbieżności pomiędzy walutą w jakiej zawierane były umowy pożyczek oraz walutą funkcjonalną dla Skarżącej, na co Skarżąca zwróciła uwagę w złożonym odwołaniu, dokonano badania uzupełniającego w celu korekty różnic kursowych wykorzystując bazę LoanConnector. Wartość maksimum dla badanego okresu pomiędzy wartościami wynosiła 0,11%. Różnica ta wskazuje, że rozbieżności pomiędzy walutą w jakiej zawierane były umowy pożyczek przyjęte do analizy oraz walutą funkcjonalną dla Skarżącej istnieją. Świadczyć mogą zatem o tym, że wykorzystanie bazy Catalyst w odniesieniu do ustalenia ceny rynkowej przedmiotowych umów pożyczek charakteryzuje się mniejszą porównywalnością. Mniejszą porównywalnością charakteryzuje się także przyjęcie szerokiego kryterium w zakresie przedziału finansowania. Przepisy dotyczące cen transferowych wskazują bowiem, że należy zastosować najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach metodę wyceny.  Zatem okoliczności faktyczne wyznaczają najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach technikę wyceny pozwalającą ustalić cenę rynkową, którą przyjęłyby podmioty niepowiązane. Ponadto z przedłożonych dokumentacji cen transferowych wynika, że wynagrodzenie z tytułu pożyczek jest uzależnione od wartości faktycznie udzielonego finansowania oraz okresów na jakie finansowanie zostało udzielone.

Mając zatem na uwadze fakt, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby transakcji na przyjętych przez Spółkę warunkach, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że zaistniała podstawa do określenia poziomu wynagrodzenia za świadczone usługi przez C. i G. w 2019 r. bez uwzględniania warunków wynikających z istniejących powiązań, gdyż żaden racjonalnie działający podmiot nie zaakceptowałby wynagrodzenia na poziomie jaki był zastosowany w transakcji z C. czy też G. Wynagrodzenie na przyjętym poziomie może świadczyć o decyzji podjętej wewnątrz podmiotów powiązanych, kreujących relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Mają na uwadze stwierdzone nieprawidłowości w przedstawionej przez Skarżącej analizie porównawczej odnośnie udzielonych przez C. pożyczki w celu uzyskania wyższego stopnia porównywalności do wyselekcjonowania danych dla celów ustalenia w roku 2019 rynkowej wartości odsetek dla umowy pożyczki zawartej z C. zasadnym jest, w ocenie Organu odwoławczego, wykorzystanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie zewnętrznym i przyjęcie przedłożonego zbioru 2.523 umów z bazy LoanConnector, gdyż są one najbardziej odpowiednie w świetle Rozporządzenia.

Zdaniem Organu odwoławczego skoro w wyniku istnienia powiązań Spółka zawarła transakcje na warunkach (w zakresie zastosowanego poziomu wynagrodzenia) odbiegających od rynkowych, a to z kolei spowodowało zaniżenie dochodu i w konsekwencji zobowiązania podatkowego Spółki, to Organ podatkowy I instancji miał podstawy do oszacowania dochodu w oparciu o przepisy prawa dotyczące cen transferowych, Tym samym zarzuty zawarte w złożonym odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów art. 11c u.p.d.o.p. w związku z przepisami rozporządzenia poprzez ich częściowe i wybiórcze zastosowanie, są nieuzasadnione. Skoro prawidłowa wartość oprocentowania udzielonych pożyczek w 2019 r. przez podmioty powiązane C. i G. wynosi odpowiednio kwotę 1.472.202,63 zł i 262.105,33 zł to Organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę 1.484.887,29 zł (2.957.089,92 zł - 1.472.202,63 zł) i o kwotę 50.090,74 zł (312.196,07 zł - 262.105,33 zł), co spowodowało zaniżenie dochodu i w konsekwencji zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie poziomu rynkowości odsetek ustalonych pomiędzy Skarżącą, a C. Inc. (dalej: "C.") i G. LLC (dalej: "G.") oraz błędną ocenę analizy porównawczej będącej częścią dokumentacji cen transferowych przygotowanej przez Skarżącą, skutkujące uznaniem, że Skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek zapłaconych na rzecz C. oraz G. w pełnej wysokości;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przez Organ szeregu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Skarżącą, w tym wyjaśnień dotyczących specyfiki działalności prowadzonej przez Skarżącą, która wpływa na ograniczony dostęp do finansowania pochodzącego z sektora bankowego oraz wysoki poziomu ryzyka w ramach działalności Skarżącej mający wpływ na oprocentowanie pożyczki;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę oraz brak obiektywnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla oceny skutków podatkowych dokonanych przez Skarżącą czynności prawnych;

- art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu Decyzji wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym przytoczenia dowodów, którym Organ dał wiarę oraz pełnego odniesienia się do przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nie pozwala on na ujęcie w kosztach uzyskania przychodów w całości poniesionych przez Skarżącą wydatków z tytułu odsetek zapłaconych na rzecz C. oraz G., podczas gdy powyższe wydatki są definitywne (rzeczywiste), pozostające w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, są właściwie udokumentowane oraz niewyłączone na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.;

- art. 11 c ust. 2-3 u.p.d.o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz przyjęcie, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby umów pożyczek na warunkach jakie przyjęto w sporządzonej przez Skarżącą dokumentacji cen transferowych, a w konsekwencji określenie dochodu Skarżącej w wysokości odmiennej niż zostało określone przez Skarżącą, w sytuacji, gdy analiza cen transferowych potwierdzała rynkowy poziom odsetek przyjęty przez Skarżącą w umowach z C. oraz G.;

- art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z § 3, § 4, § 5 i § 7 Rozporządzenia poprzez określenie wysokości dochodu Skarżącej z pominięciem faktycznego przebiegu, okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanych, a także poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji obejmujących udzielenie Skarżącej pożyczek przez C. oraz G.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259, dalej "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, skarga w rozpoznawanej sprawie jest niezasadna, a zaskarżona decyzja jest prawidłowa i odpowiada prawu.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy doszło do zawyżenia wykazanych w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaewidencjonowania odsetek dotyczących pożyczki udzielonej przez podmioty powiązane tj. C. Inc. Oraz G. Inc. (innymi słowy czy przyjęty przez L. sp. z o.o. poziom oprocentowania w stosunku rocznym dla C. oraz G. w wysokości odpowiednio 10% oraz 15% mieszczą się w wartości rynkowej).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, iż zaistniała podstawa do określenia poziomu wynagrodzenia za świadczone usługi przez C. i G. w 2019 r. bez uwzględniania warunków wynikających z istniejących powiązań, gdyż żaden racjonalnie działający podmiot nie zaakceptowałby wynagrodzenia na poziomie jaki był zastosowany w transakcji z C. czy też G. Wynagrodzenie na przyjętym poziomie może świadczyć o decyzji podjętej wewnątrz podmiotów powiązanych, kreujących relacje gospodarcze odbiegające od tych, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Z tym stanowiskiem Organu Sąd w składzie niniejszym się zgadza.

Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, że w świetle art. 21 § 3 Op jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 15 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Natomiast art. 11a updop (w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r.) reguluje, że:

1. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1) cenie transferowej - oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy;

2) podmiocie - oznacza to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład;

3) podmiotach niepowiązanych - oznacza to podmioty inne niż podmioty powiązane;

4) podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

5) powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi;

6) transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

2. Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

3. Posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;

2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;

3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

4) Jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W świetle art. 11c updop:

1. Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

3. Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.

4. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając:

1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,

2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji

3) organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.

5. Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:

1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo

2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.

6. W okresie obowiązywania decyzji w sprawie porozumienia, o której mowa w art. 20a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z warunkami i metodami uznanymi w tej decyzji.

Art. 11d updop, stanowi zaś:

1. Ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) koszt plus;

4) marży transakcyjnej netto;

5) podziału zysku.

2. W przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach.

3. Przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.

4. Określając wysokość dochodu (straty), organ podatkowy stosuje metodę przyjętą przez podmiot powiązany, chyba że zastosowanie innej metody jest bardziej odpowiednie w danych okolicznościach.

5. W przypadku gdy zgodnie z art. lic ust. 4 organ podatkowy:

1) pomija transakcję kontrolowaną - odstępuje od zastosowania metody;

2) zastępuje transakcję kontrolowaną transakcją właściwą - stosuje metodę odpowiednią dla transakcji właściwej.

Art. 11e updop stanowi, że:

Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 11g updop:

1. W przypadku transakcji kontrolowanej dotyczącej pożyczki organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości oprocentowania tej pożyczki, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) oprocentowanie pożyczki na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy;

2) nie przewidziano wypłaty innych niż odsetki opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, w tym prowizji lub premii;

3) pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat;

4) w trakcie roku obrotowego łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi liczony odrębnie dla udzielonych oraz zaciągniętych pożyczek wynosi nie więcej niż 20 000 000 zł lub równowartość tej kwoty;

5) pożyczkodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

2. Kwoty pożyczki wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wypłaty kwoty pożyczki.

3. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do kredytu i emisji obligacji.

4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza nie rzadziej niż raz w roku, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, o których mowa w ust. 1 pkt 1, biorąc pod uwagę rodzaje bazowych stóp procentowych stosowanych na międzybankowym rynku finansowym.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest także brzmienie § 3 ust. 1, § 4, § 5 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2491)

W ramach badania porównywalności uwzględnia się w szczególności następujące kryteria porównywalności:

1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń,

2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, uwzględniając zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka,

3) warunki transakcji określone w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie dokumentującym te warunki,

4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji,

5) strategię gospodarczą

- w zakresie, w jakim kryteria te mają lub mogą mieć istotny wpływ na warunki ustalone lub narzucone między podmiotami powiązanymi.

§ 4 Badanie porównywalności obejmuje następujące etapy:

1) określenie okresu, jaki powinien zostać objęty badaniem;

2) analizę informacji dotyczących podmiotu powiązanego i jego otoczenia gospodarczego;

3) analizę wszelkich okoliczności badanej transakcji kontrolowanej, jakie mogą mieć istotny wpływ na poziom ceny transferowej, z uwzględnieniem pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk, oraz, w przypadku gdy wymaga tego zastosowanie najbardziej odpowiedniej metody, wybór podmiotu badanego;

4) weryfikację, czy istnieją wewnętrzne dane porównawcze, które mogą zostać wykorzystane na potrzeby badania porównywalności;

5) identyfikację dostępnych zewnętrznych źródeł danych porównawczych;

6) wybór najbardziej odpowiedniej metody oraz wskaźnika finansowego, w przypadku gdy analiza wskaźnika finansowego jest niezbędna do prawidłowego zastosowania najbardziej odpowiedniej metody;

7) analizę dostępnych danych porównawczych, w szczególności pod kątem ich porównywalności z badaną transakcją;

8) dokonanie korekt porównywalności, jeżeli są one niezbędne do uzyskania wyższego stopnia porównywalności danych porównawczych do badanej transakcji kontrolowanej;

9) kalkulację wyników badania porównywalności oraz ich interpretację.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane i ustaleniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji kontrolowanej.

Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na porównywalnym rynku z podmiotami niepowiązanymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach niepowiązane podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

Jeszcze przed nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzającą szerszą regulację w zakresie cen transferowych, obowiązującą od 2019 r., wykształciło się stanowisko, iż organy podatkowe mają prawo ustalać ceny w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi na takim poziomie, jaki osiągnęłyby one w podobnych transakcjach zawieranych na wolnym rynku przez podmioty niezależne. Jest to zasada ceny rynkowej (arm's length principle), sformułowana w Modelu Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku OECD. Analiza operacji pod kątem ustalenia, czy mamy do czynienia z ceną transakcyjną, odbiegającą od warunków rynkowych wymaga wszechstronnej oceny ekonomicznego aspektu transakcji, charakteru istniejących powiązań pomiędzy stronami umowy, ustalenia porównywalnego punktu odniesienia, a niejednokrotnie wykazania celu przyjęcia określonych rozwiązań między stronami (por. T Kolanowski, K. Winiarski, Co mogą sądy administracyjne w aspekcie cen transferowych?, Przegląd Podatkowy 2018, nr 12 , str. 21-27).

W niniejszej sprawie nie było sporne, że mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi. DIAS wyjaśnił również, że weryfikacji cen transferowych dokonano zgodnie z art. 11d ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej, która polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane i ustaleniu na tej podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji kontrolowanej. Porównania tego dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na porównywalnym rynku z podmiotami niepowiązanymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach niepowiązane podmioty (zewnętrzne porównanie cen). A zatem zastosowano metodę przewidzianą przez przepisy prawa.

Słusznie DIAS wyjaśnił, iż poziom wynagrodzenia powinien odpowiadać funkcjom, aktywom i ryzyku jakie ponosi pożyczkodawca, w świetle rozporządzenie, w związku z tym analiza transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi powinna odnosić się do pełnionych przez strony funkcji, zaangażowania aktywów czy też ponoszonych ryzyk. Taka analiza została przez Organ przeprowadzona, co ma swoje odzwierciedlenie na stronach 33-34 uzasadnienia kontrolowanej decyzji. Za należne wynagrodzenie uznano przyjęcie narzutu w wysokości wartości mediany, tj. 4,98% i 5,67%. Przyjęty poziom oprocentowania wynika z charakteru przypadających na C. i G. funkcji, ryzyk i wykorzystanych aktywów. Uzasadniono dlaczego przyjęto medianę, wyjaśniono bowiem, iż dokonanie szacowania do mediany wynika z faktu, że odpowiada ona wartości środkowej. Oznacza to, że dokładnie połowa wartości jest większa od mediany a druga połowa jest od niej mniejsza. Mediana w przeciwieństwie do średniej arytmetycznej, jest odporna na wartości skrajne (niereprezentatywne). Nawet olbrzymie zmiany skrajnych obserwacji nie wpływają na wartość mediany, natomiast mogą w znacznym stopniu zmienić wartość średniej arytmetycznej. Zgodnie z Wytycznymi OECD, z analizy porównawczej powinny zostać wyłączone obserwacje o wartościach znacznie odbiegających od najczęściej występujących, ponieważ są one zaniżone bądź zawyżone w stosunku do całej próby. Ze względu na znaczną rozpiętość wartości przyjętych ostatecznie próbek, za wartość o charakterze rynkowym uznano medianę.

Organ odwoławczy dokonując analizy funkcji, aktywów jak i ryzyk jakie przypisano C. oraz G., ustalił, iż nie wykraczają poza zakres standardowych funkcji, aktywów i ryzyk, które mogłyby świadczyć, zaangażować i ponosić inne podmioty, o podobnym profilu działalności. Z tym stanowiskiem zgadza się Sąd. Podkreślono także, że L. sp. z o.o. należy do P., który zrzesza najbardziej zaufanych pożyczkobiorców, utrzymujących wysoki standard świadczonych usług i postępujących etycznie wobec klienta. Wyższe wynagrodzenie, z czym zgadza się Sąd w składzie niniejszym, uzasadniony byłoby wysokim ryzykiem transakcji, zaangażowaniem dużych aktywów czy pełnieniem skomplikowanych funkcji, a taka sytuacja nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

DIAS stwierdził także, że w celu ustalenia wartości rynkowej oprocentowania pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany C. do analizy porównawczej nieprawidłowo Strona dokonała doboru transakcji, ze względu na to, że:

- do wyznaczenia przedziału rynkowego oprocentowania uwzględniono transakcje, w których nie występowała prowizja, natomiast w przypadki umowy z C. prowizja została doliczona;

- wybrano kwotę finansowania od 0 do 30 mln EUR, natomiast z przedmiotowej umowy pożyczki wynika kwota 20 mln USD. Jednocześnie w przypadku analizy porównawczej dotyczącej wysokości prowizji nie odrzucono umów, których kwota finansowania przekroczyła 30 mln USD,

- uwzględniono transakcję gdzie emitentem jest firma F., obligacje [...] (wartość emisji to 4.659.000,00 zł), której obrót obligacjami został zawieszony na mocy Uchwały Nr 1175/2018 Zarządu Giełdy z dnia 20 listopada 2018r.

W celu zaś ustalenia wartości rynkowej oprocentowania pożyczki udzielonej przez podmiot powiązany G. do analizy porównawczej nieprawidłowo Strona dokonała doboru transakcji, ze względu na to, że

- do wyznaczenia przedziału rynkowego wybrano umowy bez zabezpieczenia. Z przedłożonych dokumentów dotyczących umowy pożyczki i zabezpieczenia z 27 września 2019 r. zawartej pomiędzy G. LLC a L. Sp. z o.o. wynika, że umowa zawarta jest z zabezpieczeniem.

- wybrano kwotę finansowania od 0 do 30,000,000,00 EUR, podczas gdy z przedłożonych dokumentów wynika, że maksymalna kwota finansowania to 25.000.000,00 USD.

Z taką argumentacją Organu nie sposób się nie zgodzić. Badanie porównywalności przy przyjęciu wybranych przez Stronę wszystkich transakcji prowadziło do porównaniu ceny przedmiotu transakcji kontrolowanej z ceną stosowaną w nie do końca porównywalnych transakcjach przez podmioty niepowiązane.

DIAS słusznie uznał także, że dokonano analizy porównawczej na bazie charakteryzującą się mniejszą porównywalnością. Wskazano bowiem, że:

-baza Catalyst dotyczy obligacji w walucie PLN, a LoanConnector zawiera wiele walut w tym USD, a więc walutę w której zawarto przedmiotową pożyczkę,

-baza Catalyst jest zdecydowanie mniejsza od bazy LoanConnector, pierwotna selekcja zawiera 304 transakcje podczas gdy LoanConnector zawiera 2.523 transakcje,

-baza LoanConnector zawiera więcej kryteriów zawężania wyników porównywalnych np. fakt zabezpieczenia pożyczki.

Trudno zatem nie zgodzić się DIAS, iż w wyniku istnienia powiązań Spółka zawarła transakcje na warunkach (w zakresie zastosowanego poziomu wynagrodzenia) odbiegających od rynkowych. Tym samym działanie takie spowodowało zaniżenie dochodu, bowiem Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu.

Niesłuszne są zatem zarzuty procesowe sformułowane w skardze. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja została oparta na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie ocenionym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Wyprowadzone przez organ wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Ponadto uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wykazanie faktów, na których oparł się organ, a uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa.

Zarzuty materialne zasadniczo sprowadzają się do niewłaściwego zastosowania przepisów dotyczących cen transferowych. Organ odwoławczy wykazał, o czym powyżej w uzasadnieniu, że podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby umów pożyczek na warunkach jakie przyjęto w sporządzonej przez Skarżącą dokumentacji cen transferowych, a w konsekwencji Organy prawidłowo określiły dochod Skarżącej w wysokości odmiennej niż zostało to określone przez Skarżącą na zasadach samoobliczenia.

Argumenty Strony skarżącej zresztą mają charakter polemiki z uwagi na niezadowolenie z kierunku rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle przywołanych okoliczności Sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.