Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 781/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 97 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 203 § 1 i 2 , art. 205a § 1 pkt 1 i § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: Zgodnie z art. 133 § 1 ord. pod. spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, jest stroną w postępowaniu podatkowym a jego interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, o którym mowa w tym przepisie wynika z art. 97 § 1 i 4 ord. pod.

TEZY

Zgodnie z art. 133 § 1 ord. pod. spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, jest stroną w postępowaniu podatkowym a jego interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, o którym mowa w tym przepisie wynika z art. 97 § 1 i 4 ord. pod.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA Jan Rudowski, Protokolant Katarzyna Pawłowska–Mazur, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 570/11 w sprawie ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz T. O. kwotę 397 (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Lu 570/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. O. (zwanej dalej skarżącą)

na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 5 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie ustalenia H.K. (ojciec skarżącej) zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym

od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach przychodu.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

że wnioskiem z dnia 8 lutego 2011 r., działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. - skarżąca zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 r. w przedmiocie ustalenia swojemu zmarłemu ojcu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach

przychodu. W uzasadnieniu wniosku podała, że w dniu 10 stycznia 2010 r. zmarł

jej ojciec, któremu ustalono zobowiązanie w powyższym podatku.

a jako podstawę wznowienia postępowania wskazała błędne ustalenie stanu faktycznego, które miało polegać na przyjęciu przez organ podatkowy, że jej rodzice podlegali obowiązkom podatkowym wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z racji osiągania przez nich przychodów z działalności rolniczej.

Po przeprowadzeniu postępowania wstępnego i po uprzednim bezskutecznym wezwaniu skarżącej o przedłożenie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku,

w decyzji z dnia 22 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie stwierdził, że nie został spełniony jeden z podstawowych warunków do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, jakim jest złożenie go przez podmiot uprawniony, tj. stronę. Podkreślił, że sam fakt pokrewieństwa ze zmarłym podatnikiem nie oznacza, iż dana osoba posiada status strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym praw

i obowiązków zmarłego. W konsekwencji organ ten odmówił wznowienia postępowania.

3. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie

z powodu rażącego naruszenia:

a) art. 120 w związku z art. 241 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., poprzez odmowę wznowienia postępowania pomimo istnienia ku temu przesłanek,

b) art. 120 w związku z art. 121 §2 i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 4 ord. pod., poprzez niewskazanie w decyzji przepisów uzasadniających rozstrzygnięcie,

c) art. 120 w związku z art. 133 § 1 i § 2 oraz art. 135 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

Decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy i podkreślił, że rozstrzygnięcie zawarte

w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 kwietnia 2011 r. faktycznie miało charakter wyłącznie proceduralny, a prawidłowość takiego rozstrzygnięcia potwierdziło orzecznictwo (wyrok WSA z dnia 21 grudnia 2007 r., I SA/Wa 1623/07). Wskazał, że skarżąca składając wniosek nie wykazała, iż posiadała interes prawny uzasadniający wznowienie postępowania, co uniemożliwiło organowi merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Organ nie miał – w przeciwieństwie do skarżącej- ani interesu prawnego, ani możliwości, by ustalić krąg spadkobierców.

4. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

a) art. 120 w związku z art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt. 5 ord. pod. - poprzez odmowę wznowienia postępowania pomimo istnienia ewidentnej przesłanki wskazanej przez skarżącą;

b) art. 120 w związku z art. 121 § 2 i w związku z art. 210 § 1 pkt. 4 i 5 oraz § 4 ord. pod. - poprzez niewskazanie w zaskarżonej decyzji przepisów uzasadniających rozstrzygnięcie;

c) art. 120 w związku z art. 133 § 1 i 2 oraz art. 97 § 1 i 4 oraz art. 135 i art. 165a) § 1 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

W uzasadnieniu wskazała, że wobec jej rodziców wszczęto

postępowanie kontrolne, zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2007 r., wydaną w przedmiocie ustalenia każdemu

z małżonków zobowiązania podatkowego w powyższym podatku

w kwocie 172.713 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. Sądy obu instancji nie znalazły podstaw do uchylenia decyzji organów. W dniu 10 stycznia 2010 r. zmarł ojciec skarżącej, a w dniu 8 lutego 2011 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem

o wznowienie postępowania podatkowego. Odnosząc się do decyzji organu

w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego skarżąca powtórzyła zarzuty przedstawione w odwołaniu, sprowadzające się w istocie

do braku merytorycznego rozpatrzenia przesłanki wznowienia postępowania wskazanej we wniosku. Podkreśliła również niewskazanie w decyzji przepisów uzasadniających wydane rozstrzygnięcie, co uniemożliwiło jego kontrolę. Wskazała, że błędne było stanowisko organu, by osoba będącą spadkobiercą - nie miała prawa żądać wznowienia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę podniósł,

że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiadało prawu, ale z innych przyczyn, niż wskazał organ. Sąd wskazał, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu - musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stwierdzenie istnienia interesu prawnego wymaga ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa, a sytuacją prawną konkretnego podmiotu prawa, polegającego na tym, że akt stosowania tej normy (decyzja administracyjna) może mieć wpływ na sytuację prawną tego podmiotu w zakresie prawa materialnego. Ponadto zaznaczył,

że wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 ord. pod. w prawa i obowiązki podatnika nie oznacza, iż staje się on podatnikiem - jest on traktowany jak podatnik, a nie jako podatnik.

Podkreślił, że spadkobierca może być stroną postępowania tylko w granicach określonych w art. 98 – 106 ord. pod., a – jak wynikało ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie - żądanie przez spadkobiercę wznowienia postępowania, którego podmiotem był spadkodawca, nie mieściło się w hipotezie tych przepisów.

W tych okolicznościach sąd uznał, że zaskarżona decyzja odmawiająca wznowienia postępowania – mimo błędnego uzasadnienia - odpowiadała prawu.

6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:

art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu

przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy i niezgodne

z prawem orzeczenie poza granicami skargi z naruszeniem zakazu reformationis in peius oraz poprzez brak uwzględnienia wskazanego w skardze

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

art. 141 § 2 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku z naruszeniem prawa;

art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., poprzez odmowę

wznowienia postępowania pomimo istnienia ewidentnej przesłanki wskazanej przez skarżącą;

b) art. 121 § 2 i w związku z art. 210 § 1 pkt. 4 i 5 oraz § 4 ord. pod., poprzez

niewskazanie w decyzji przepisów uzasadniających rozstrzygnięcie;

c) art. 133 § 1 i 2 oraz art. 97 § 1 i 4 oraz art. 135 i art. 165a) § 1 ord. pod.,

poprzez zawarcie w decyzji błędu zarówno subsumcji jak i niewłaściwego zastosowania przepisów.

Mając na uwadze powyższe wniosła o :

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy

do ponownego rozpoznania,

zasądzenie na rzecz skarżącej niezbędnych kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. Zasadne są w szczególności pierwszy i trzeci zarzut skargi kasacyjnej. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji nie rozpoznał sprawy z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie ustalenia możliwości różnych zachowań organu podatkowego w sytuacji, gdy spadkobierca na jego wezwanie nie przedstawia prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia), a zaakceptował zachowanie organu sprzeczne

z art. 122 ord. pod., który nakazuje temu organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z tym przepisem wiąże się też naruszenie zasady udzielania niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 2 ord. pod.) Rzecz bowiem w tym, że ustalenie czy osobie wnoszącej żądanie wszczęcia postępowania przysługuje przymiot spadkobiercy -

a w konsekwencji przymiot strony (art. 165 § 1 i 3 oraz art. 133 § 1 ord. pod.) - należy zgodnie z art. 122 ord. pod. do ustaleń stanu faktycznego. Od tego ustalenia, niezbędnego do dokładnego jego wyjaśnienia zależy przecież zgodne z prawem załatwienie sprawy dopuszczalności wszczęcia postępowania wznowieniowego (art. 243 § 1 i 2 ord. pod.). Nie sposób przy tym zaaprobować argumentację sądu,

że żądanie spadkobiercy wznowienia postępowania nie mieściło się "w hipotezie art. 98-06 ord. pod". Jest bowiem istotne to, że sąd pominął tu art. 97 § 1 i 4 ord. pod. Uprawnienie do żądania wznowienia postępowania jest ze względu na swoją treść uprawnieniem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 ord. pod. Wprawdzie tego uprawnienia nie wymienia art. 103 § 1 i 2 ord. pod., jednakże przepis ten nie wymienia wszystkich obowiązków informacyjnych ciążących na organie podatkowym, a po drugie obowiązek poinformowania o możliwości żądania wznowienia postępowania, czy złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji byłby sprzeczny z art. 121 § 2 ord. pod. skoro jeszcze nie toczyło się żadne postępowanie, o którym mowa w art. 103 § 1 i 2 ord. pod. Nie sposób poza tym przyjąć,

że uprawnienie to ma charakter niemajątkowy (art. 97 § 2 ord. pod.) przysługujące tylko spadkobiercom kontynuującvm działalność gospodarczą spadkodawcy, gdyż prowadziłoby to do dyskryminacji spadkobierców i naruszało art. 21, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

8. Przede wszystkim zauważy tu trzeba, że w sprawie nie miały wprost zastosowania przepisy art. 201 § 1 pkt 1, art. 202 ord. pod., jako że spadkodawca H. K. nie zmarł w toku postępowania w tej sprawie. Miał jednak zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 i art. 203 § 1 i 2, art. 205 a § 1 pkt 1 i § 2 ord. pod. czego sąd w ramach art. 134 p.p.s.a. nie dostrzegł. Brak było tu poza tym podstaw do powoływania się na art. 1027 k.c., jako że przepis ten dotyczy sytuacji, gdy spadkobierca dowodzi swych praw wynikających z dziedziczenia względem osoby trzeciej nie roszczącej sobie praw do spadku, a nie względem sądu powszechnego prowadzącego to postępowanie. Tym samym w sprawie podatkowej, w której taka osoba trzecia nie występuje, przepis ten nie może być stosowany nawet odpowiednio. Jeżeli nie odnosi się on do przedstawienia tego dokumentu sądowi

to nie może być też stosowany odpowiednio do obowiązku przedstawienia tego dokumentu organowi podatkowemu. Na marginesie tylko zauważy należy,

że w postępowaniu cywilnym istnieje taka reguła dowodowa, iż spadkobiercy wobec siebie przymiot spadkobiercy mogą dowodzić wszelkimi środkami dowodowymi, np. w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku, czy o uchylenie postanowienia

o stwierdzeniu nabycia spadku, a wobec osoby trzeciej nieroszczącej sobie praw do spadku – tylko prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia). Nie obowiązuje ona jednak w postępowaniu podatkowym

Kwestię przedłożenia w postępowaniu podatkowym postanowienia

o stwierdzeniu nabycia spadku regulują na zasadzie wyłączności art. 105 § 2 pkt 1

i § 3 ord. pod. w sprawach dotyczących zwrotu nadpłaty oraz wspomniany art. 203 § 2 i art. 205a) § 1 i § 2 ord. pod. Te pierwsze przepisy jednak nie mają zastosowania w tej sprawie.

Jest charakterystyczne, że wedle niektórych poglądów piśmiennictwa (zob. A. Olesińska, Postępowanie podatkowe z udziałem spadkobierców podatnika, Prawo i Podatki, Wydanie Specjalne 2008, nr 5, s. 26), a także orzecznictwa (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2012 r., I OSK 148/11 Lex nr 1120598; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., II OSK 1977/10, Monitor Prawniczy 2012, nr 3, s. 114; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r., I SA/Wa1467/11, Lex nr 1150719; wyrok NSA z dnia 24 września 2009 r., I OSK 1385/08, Lex nr 595110) kwestia ustalenia spadkobierców jest zagadnieniem wstępnym dla stwierdzenia istnienia legitymacji określonych osób jako spadkobierców i tym samym stron postępowania. Tym samym zgodnie z art. 201 § 2 ord. pod. organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie powinien był zawiesić postępowanie, gdy stwierdził, że postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku (lub o wydanie aktu poświadczenia dziedziczenia) nie było przeprowadzone. W rozpoznawanej sprawie sąd nawet nie zwrócił uwagi na to, czy organ takie ustalenia faktyczne w sądzie spadku poczynił, czy nie, a także , czy organ zbadał też w rejestrze Krajowej Rady Notarialnej, czy został zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia po H. K. Nie zbadał też, czy organ ustalił, czy spadkobiercy przyjęli spadek, czy może go odrzucili, czy może nie składali oświadczeń w tym względzie, co by zgodnie z art. 1015 § 1 i 2 k.c. w związku z art. 98 § 1 ord. pod. i art. 133 § 1 ord. pod. oznaczało, że przyjęli spadek wprost, a więc bez ograniczenia odpowiedzialności za długi - w tym i podatkowe. A ta ostatnia okoliczność ma o tyle istotne znaczenie, że spadkobiercy ci ponosiliby też odpowiedzialność za długi podatkowe. Gdyby zaś odrzucili spadek to zgodnie z art. 1020 k.c. w związku z art. 98 § 1 ord. pod. - ponosiliby odpowiedzialność za te długi tylko ze spadku, a nie majątku osobistego. Odrzucenie spadku zgodnie z art. 1020 k.c. powoduje,

że spadkobierca taki traktowany jest jako wyłączony od dziedziczenia tak, jakby nie dożył otwarcia spadku. W konsekwencji: po pierwsze postępowanie przez niego zainicjowane istotnie z mocy art. 165 a) w związku z art. 201 § 1 pkt 1 ord. pod. i art. 208 § 1 ord pod. nie mogłoby być wszczęte, a po drugie – w jego miejsce wstąpiliby jego spadkobiercy. Zauważyć bowiem trzeba, że H. K. zmarł w dniu 10 stycznia 2010 r., zaś jego żona, I. K.– w dniu 17 listopada 2009 r. Oznaczać by to mogło, że skoro skarżąca wniosek o wznowienie postępowania złożyła w dniu 17 lutego 2011 r., to z mocy powołanego przepisu oraz art. 924 i art. 925 k.c. mogła mieć przymiot spadkobiercy. Okoliczności faktyczne z tym związane powinny jednak być wyjaśnione.

9. Inną kwestią, którą należy mieć na uwadze jest to, że zgodnie z art. 203 § 2 ord. pod., jeżeli zostanie ustalone, że strona w wyznaczonym terminie

nie wystąpiła do właściwego sądu z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku (lub

o wydanie notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia), to organ podatkowy zgodnie z tym przepisem zwróci się do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, czyli o ustalenie spadkobierców. W tym jednak mogą pojawić się pewne trudności prawne. Po pierwsze organ podatkowy (Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie nie jest jednostką organizacyjną Skarbu Państwa, a tylko

ta jednostka - jako statio fisci Skarbu Państwa - mogłaby wnosić o stwierdzenie nabycia spadku zgodnie z art. 64 § 1 i 2 w związku z art. 510 § 1

k.p.c.). To oznaczałoby, że przepis art. 203 § 2 ord. pod. nie może być

podstawą prawną tego uprawnienia. Po drugie można wskazywać

tu jako podstawę prawną wniosku o stwierdzenie spadku art. 510 § 1 k.p.c.

i powołać się na przymiot wierzyciela. Wierzycielem jednak byłaby tu nie jednostka organizacyjna Skarbu Państwa lecz organ podatkowy (art. 1 a pkt 13 u.p.e.a), który -jak wyżej stwierdzono -nie jest jednostką organizacyjną Skarbu Państwa uprawnioną do złożenia takiego wniosku. Można tu też twierdzić, że art. 203 § 2 ord. pod. jest przepisem lex specialis w stosunku do art. 510 § 1 i art. 64 § 1 i 2 k.p.c., przez

co uprawnia organ podatkowy do wystąpienia z takim wnioskiem. Rzecz jednak

w tym, że taki pogląd musiałby reprezentować sąd stwierdzający nabycie spadku.

10. Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a zgodnie z art. 925 k.c. - spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Powołane przepisy nie są wprawdzie wprost przepisami prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 i 2 ord. pod.), ale nie można nie przyjąć, że ustawa – Kodeks cywilny nie jest "ustawą dotyczącą podatków" (zob.

np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156 – pkt B2 uzasadnienia). W rozpoznawanej sprawie jest to o tyle istotne, że art. 3 pkt 1 ord. pod. wprost stanowi, iż "ustawy dotyczące podatków

to (...) ustawy określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatków oraz regulujące

prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników

i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich". Ustawy dotyczące podatków to więc ustawy regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników oraz ich następców prawnych. Trybunał Konstytucyjny

w powołanym wyżej wyroku wyraźnie powiedział, że "nawet, jeżeli ustawy regulujące niektóre materie nie będą <> w rozumieniu art. 3 pkt 1 ord. pod. to ani nie dodaje to, ani nie ujmuje niczego istocie prawnej tych ustaw –

bo pojęcie <> nie stanowi definicji ustalonej na poziomie konstytucyjnym w art. 217". Według Trybunału Konstytucyjnego pojęcie "ustawy dotyczące podatków" jest na tyle pojemne, że obejmuje wszystkie materie wyliczone w art. 217 Konstytucji RP, a także wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet jeżeli wykraczają one poza zakres spraw wymienionych w art. 3 pkt 1 ord. pod. Zatem nie powinno budzić wątpliwości to, że przymiot spadkobiercy nabywa się z chwilą otwarcia spadku, a nie z chwilą przedłożenia przez tegoż spadkobiercę prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia). Postanowienie to ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający ten status, a nie konstytutywny, który by go konstytuował. Z tego to poglądu sądy administracyjne często wprowadzały wniosek, że organy podatkowe są uprawnione w ramach dokonywania ustaleń faktycznych (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.) do ustalenia tych okoliczności, które zawarte są w deklaratoryjnych orzeczeniach sądów powszechnych (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2006 r., I SA/Po 1633/04, Lex nr 805185). Na tym wszakże poglądzie bazowały organy podatkowe ustalające, przed datą wejścia

w życie art. 199 a) ord. pod. od dnia 1 września 2005 r. – zgodnie z art. 1 pkt 76 i art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. nr 143, poz. 1199 ze zm.), treść stosunku prawnego lub prawa, jeżeli związane z tym były skutki podatkowe, a więc nie byłoby to uprawnienie organów podatkowych odosobnione. Ponadto w sytuacji, gdy podstawą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn jest przyjęcie spadku (zob. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. zwana dalej u.p.s.d.), to nie ma jeszcze ustalonych spadkobierców przez sąd, gdyż gdyby postanowienie

o stwierdzeniu nabycia spadku było wydane i uprawomocniło się - to obowiązek podatkowy powstawałby w tym właśnie momencie (art. 6 ust. 4 w związku z art. 4 a) ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Oznacza to, że w takim przypadku spadkobierców ustala organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod. Poza tym trzeba tu zwrócić uwagę na treść art. 205 a § 1 pkt 1 ord. pod. Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy organ podatkowy zawiesił postępowanie wskutek śmierci strony - to podejmuje je z urzędu, gdy "ustała przyczyna zawieszenia, w szczególności: (...) po zgłoszeniu się lub po ustaleniu spadkobierców zmarłego albo po ustanowieniu, w trybie określonym odrębnymi przepisami, kuratora spadku". Przepis ten nie mówi, że ustalenie spadkobierców może nastąpić wyłącznie w trybie określonym odrębnymi przepisami, jak

w przypadku kuratora, a także nie stwierdza, że spadkobiercy muszą legitymować się postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku. Mówi, że muszą oni się zgłosić albo być ustaleni. Oznacza to, że dopuszczalne jest też ustalenie ich przez organ podatkowy. Na marginesie tylko zauważyć tu trzeba, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe reprezentowanie spadkobierców przez kuratora spadku ustanowionego przez sąd (art. 628 , art. 180 § 2 k.p.c.), albowiem jest to możliwe tylko

w przypadkach wskazanych w art. 205 a § 1 pkt 1-4 ord. pod., czyli uprawnienie organu podatkowego z art. 205 a § 2 ord. pod. nie dotyczy sytuacji z art. 201 § 1 pkt 2 ord pod. Jest to oczywista niesymetryczność uregulowań, możliwa do rozwiązania w drodze wykładni systemowej lub wnioskowań prawniczych jako luki w przepisach postępowania.

11. Zasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 97 § 1 i 4 ord. pod. Z art. 97 § 1 ord. pod. wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, przy czym (art. 97 § 4 ord. pod.) obowiązkiem majątkowym przejmowanym przez tych spadkobierców - na zasadach określonych

w art. 98 § 1 i art. 98 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. - jest odpowiedzialność za zaległości podatkowe oraz odsetki od tych zaległości wskazane w decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisów prawa podatkowego. Z art. 133 § 1 ord pod. wynika,

że "stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego (...)". To – wbrew argumentacji sądu – oznacza, że interes prawny jest istotnym wymogiem uznania spadkobiercy za stronę postępowania. Ten interes prawny dla spadkobiercy wskazuje art. 97 § 1 ord. pod., mówiący o przejmowaniu przez tego spadkobiercę "praw i obowiązków majątkowych przewidzianych

w przepisach prawa podatkowego". Zaliczyć tu należy, jak wspomniano, uprawnienie do żądania wznowienia postępowania (art. 241 § 1 ord. pod.). Z tym uprawnieniem powiązany jest wynikający z decyzji podatkowej (art. 97 § 4 ord. pod.) obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego ustalonego spadkodawcy.

W rozpoznawanej sprawie spadkodawcy H. K. ustalono decyzją z dnia 30 marca 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2007 r. (decyzja ostateczna), a skarga

i skarga kasacyjna na tę ostatnią decyzję zostały oddalone. Za zaległości podatkowe i odsetki od nich skarżąca jako spadkobierca ponosiłaby odpowiedzialność jako córka H. K. Zatem zgodnie z art. 133 § 1 ord. pod. spadkobierca podatnika, jako jego następca prawny, jest stroną w postępowaniu podatkowym a jego interes prawny w żądaniu wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, o którym mowa w tym przepisie wynika z art. 97 § 1 i 4 ord pod. Okoliczności te nie zostały przez sąd pierwszej instancji także uwzględnione.

12. Powyższe rozważania pokazują, że w zaistniałej sprawie organ podatkowy miał możliwość zastosowania trzech rozwiązań prawnych, które prowadzić by mogły do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania z art. 243 § 1 i 2 ord. pod. Okoliczności tych nie uwzględniono.

13. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, gdyż sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 2 p.p.s.a., a rozważanie o naruszeniu art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. jest przedwczesne na tym etapie postępowania

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponownym rozpoznaniu sprawy sąd uwzględni powyższe wskazania co do co do możliwości ustalenia spadkobierców

H. K., a także przyjmie wykładnię art. 201 § 1 pkt 2, art. 203 § 1 i 2, art. 205 a § 1 pkt 1 i 2 i § 2 ord. pod., a także art. 97 § 1 i art. 133 § 1 ord. pod. o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 1,

art. 210 § 1 p.p.s.a.