Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 175/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 pkt 1, art. 4a pkt 11
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 224 poz 1921
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i  od majątku.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. GmbH w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.572.2023.1.DP UNP: 2131004 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi A. GmbH z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor, Organ) z dnia 11 grudnia 2023 roku, znak: 0111-KDIB1-2.4010.572.2023.1.DP. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. W dniu 31 października 2023 r. do Dyrektora wpłynął wniosek Spółki z dnia 27 października 2023 r. o wydanie Interpretacji, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wykorzystywanie serwerów i znajdującego się na nich oprogramowania do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą powoduje powstanie w Polsce zakładu podatkowego Spółki w rozumieniu art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w W. 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. 2005 poz. 224.1921 z późn. zm.; dalej: UPO).

Spółka opisując stan faktyczny, wskazała, że działa w formie prawnej spółki kapitałowej ("G."-"GmbH"), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Siedziba Spółki znajduje się w W.. Skarżąca nie prowadzi działalności na terytorium Polski w postaci oddziału lub przedstawicielstwa, wobec czego Spółka nie jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie Skarżąca nie posiada przedstawiciela na terytorium Polski, który działałby w imieniu Spółki oraz posiadał i zwyczajowo wykonywał pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Skarżącej. Spółka nie posiada placu budowy oraz nie prowadzi budowy, montażu lub instalacji na terytorium Polski. Przedmiotem jej podstawowej działalności jest dostawa usług technologicznych dla klientów na rynku europejskim (wśród których nie ma kontrahentów z Polski) w zakresie Internetu) rzeczy (ang. Internet of things), usług chmurowych, sieci i bezpieczeństwa.

Jednym z dostarczanych klientom Spółki programów jest oprogramowanie [...] i obecnie część działalności prowadzonej przez Spółkę jest wykonywana za pomocą serwerów znajdujących się na terytorium Polski, jednak na polskich serwerach znajduje się wyłącznie stara wersja programu (tj. wersja 1.0; dalej: [...]), który dostarczany jest za pomocą oprogramowania udostępnianego (hostowanego) zdalnie z Austrii. W Austrii znajduje się kadra zarządzająca, dedykowany dział i pracownicy świadczący usługi Spółki za pomocą aplikacji [...] oraz osoby odpowiedzialne za kontrolowanie, nadzorowanie i zarządzanie serwerami, na których znajduje się [...] . W Austrii pozyskiwani są kontrahenci oraz podpisywane są umowy w zakresie oferowanych przez Spółkę usług (w tym w odniesieniu do [...]). Oprogramowanie, które zastępuje [...] (tj. wersja 2.0; dalej: [...]) jest natomiast udostępniane (hostowane) na serwerach znajdujących się poza terytorium Polski. Oznacza to, że jedynie część działalności prowadzonej przez Spółkę jest wykonywana za pomocą programu [...].

Skarżąca jest właścicielem serwerów, na których znajduje się program [...], jednakże są one umiejscowione w udostępnionej Spółce przestrzeni, tj. w ramach tzw. farmy serwerów, która jest zarządzana przez polską i niepowiązaną ze Skarżącą spółkę, zajmującą się świadczeniem tego typu usług (dalej: Dostawca Serwerowni). Serwery, na których zlokalizowana jest aplikacja [...]. nie mają specjalnie wydzielonego miejsca w ramach tzw. farmy serwerów należącej do Dostawy Serwerowni, a sam sprzęt wraz z serwerami nie jest oznaczony nazwą Spółki. Dostawca Serwerowni świadczy powyższe usługi wielu innym podmiotom, a nie tylko Spółce, a oprócz zapewniania miejsca do przechowywania serwerów, odpowiada również za dostarczanie prądu, sprzętu wymaganego do prawidłowej pracy serwerów i jest odpowiedzialny za ich ewentualną naprawę. Spółka w zamian za powyższe usługi, płaci Dostawcy Serwerowni bieżące koszty utrzymania (tzw. maintanance fee). W związku z powyższym Spółka nie zatrudnia ani nie zamierza w przyszłości zatrudniać pracowników na terytorium Polski, bowiem wszystkimi czynnościami wymaganymi do prawidłowej pracy serwerów zajmuje się Dostawca Serwerowni. Spółka na gruncie umowy zawartej z Dostawcą Serwerowni nie posiada uprawnienia dostępu do przestrzeni (pomieszczenia), gdzie umiejscowione są serwery w ramach tzw. farmy serwerów, co oznacza, że pracownicy Spółki lub inne osoby powiązane ze Spółką nie mają dostępu do ww. lokalu. Spółka nie zatrudnia ani nie zamierza w przyszłości zatrudniać pracowników na terytorium Polski, bowiem wszystkimi czynnościami wymaganymi do prawidłowej pracy serwerów zajmuje się Dostawca Serwerowni.

Na tle powyższego Skarżąca przedstawiła we Wniosku następujące pytanie;

Czy wykorzystywanie serwerów i znajdującego się na nich oprogramowania (tj. programu [...]) do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w sposób opisany w stanie faktycznym powoduje powstanie zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce, tj. na gruncie art. 5 UPO?

Zdaniem Wnioskodawcy, serwery zlokalizowane na terytorium Polski wykorzystywane do udostępniana (hostowania) oprogramowania [...] nie powodują ukonstytuowania na terytorium Polski zakładu w rozumieniu art. 5 UPO. W szczególności, zakład podatkowy Spółki nie powstanie ze względu na fakt, iż nie istnieje stała placówka, przez która Spółka wykonuje częściowo swoją działalność, a działalność Skarżącej ma charakter jedynie pomocniczy/przygotowawczy.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że umieszczenie przez Spółkę serwerów na terytorium Polski powoduje ukonstytuowanie zakładu podatkowego Spółki z uwagi na:

- istnienie stałej placówki, przez którą Skarżąca wykonuje częściowo swoją działalność oraz

- brak pomocniczego lub przygotowawczego charakteru działalności wykonywanej przez Spółkę za pomocą serwerów umieszczonych na terytorium Polski.

Zdaniem Dyrektora do takiego wniosku prowadzi interpretacja postanowień UPO dokonana z uwzględnieniem Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

2.3. W skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżanej interpretacji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 i art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) w zw. z art. 5 i art. 7 UPO, poprzez uznanie, że wykorzystywanie przez Skarżącą serwerów i znajdującego się na nich oprogramowania do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji, powoduje powstanie zakładu podatkowego Spółki w Polsce, na gruncie art. 5 UPO, a w konsekwencji będzie podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT. w zw. z art. 5 oraz art. 7 UPO, podczas gdy stan faktyczny w niniejszej sprawie nie daje podstaw do takich twierdzeń Dyrektora;

II. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej; O.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez brak pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w zaskarżonej Interpretacji, w tym powołanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem skarżącej z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu, powinny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki: 1) istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka), 2) stały charakter takiej placówki, 3) wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru (tj. zakres określony w art. 5 ust. 4 UPO).

Dokonując interpretacji UPO należy zwrócić uwagę na Modelową Konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie jej Komentarza. Stanowi on, że dla powstania zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania koniecznym jest: 1) istnienie stałej placówki, 2) posiadanie ekonomicznego prawa do dysponowania/rozporządzania tą placówką, 3) wykonywanie działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych ilościowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich; warunek ten uważa się za niespełniony w przypadku wykonywania czynności przygotowawczych lub pomocniczych na rzecz siedziby głównej.

Zgodnie z Komentarzem, określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Niezbędnym jest jednak, aby przedsiębiorstwo miało ekonomiczne prawo do dysponowania/ rozporządzania placówką. Potwierdzają to organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5. 4510.1108.2016.4.RS/JC, w której organ stwierdził, iż; "Dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terytorium Polski, konieczne jest zatem dowiedzenie, że przedsiębiorca ten ma prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nimi".

Biorąc pod uwagę powyższe, pełnomocnik podkreślił, że Spółka nie dysponuje, ani nie będzie dysponowała przestrzenią, w której faktycznie znajdują się serwery wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz kontrahentów za pomocą programu [...], co jest spowodowane tym, że Spółka korzysta z tzw. farmy serwerów udostępnianej przez Dostawcę Serwerowni. Brak dostępu (dysponowaniem) do przestrzeni jest przesłanką, która powinna być brana pod uwagę przy ocenianiu powstania zakładu podatkowego. Spółka nie posiada ekonomicznego prawa do dysponowania lub rozporządzania przestrzenią (pomieszczeniem), co powoduje, że działalność Skarżącej polegająca na udostępnianiu (hostowaniu) [...] nie powinna powodować powstania zakładu zagranicznego Spółki w Polsce. Powyższa przesłanka dysponowania (dostępu) do przestrzeni (pomieszczeń) była przedmiotem licznych interpretacji podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych, które Skarżąca, na poparcie swojego stanowiska, wskazuje poniżej jako przykłady wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r. III SA/Wa 1113/19 oraz interpretacje indywidualne Dyrektora z dnia 15 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.72. 2020.4.0K, z dnia 16 października 2020 r., sygn. 0111-KDIBl-2.4010.369.2020.1.AW, interpretacja indywidualna wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 16 września 2016 r., sygn. IPPB5/4510-685/16-5/RS.

Mając na względzie powyższe, tj. brak formalnego i faktycznego prawa do dysponowania (dostępu) przestrzenią (pomieszczeniem), na której zlokalizowane są serwery z programem [...] oraz fakt, że pracownicy Skarżącej lub inne osoby powiązane ze Spółką nie mają dostępu do ww. lokalu, nie można mówić o powstaniu zakładu podatkowego Skarżącej w Polsce w niniejszej sytuacji. Jak należy bowiem podkreślić. Spółka nie jest i nie będzie właścicielem, współwłaścicielem, najemcą lub użytkownikiem znajdujących się w Polsce nieruchomości, wykorzystywanych do obsługi serwerów z oprogramowaniem [...]. Skarżąca będzie jedynie płacić Dostawcy Serwerowni bieżące koszty utrzymania (tzw. maintanance fee) w związku ze świadczonymi przez ww. Dostawcę usługami. Niezbędne do wykonania tych usług zasoby. Dostawca Serwerowni, będzie zobowiązany zapewnić we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Tym samym. Spółka na żadnym etapie współpracy nie będzie ingerować w działania Dostawcy Serwerowni.

Zdaniem Spółki utrzymywanie przez Skarżącą serwerów na terenie Polski nie jest głównym przedmiotem działalności Spółki, bowiem Skarżąca skupia się na świadczeniu usług związanych z dostarczaniem najnowszej wersji oprogramowania, tj. [...]. Trudno bowiem uznać, że podtrzymywanie historycznej wersji oprogramowania dla kontrahentów, którzy jeszcze nie dokonali technicznych zmian celem skorzystania z nowszej wersji programu, jest głównym przedmiotem działalności Spółki. Należy wyjaśnić, że Skarżąca utrzymuje serwery ze starszym programem [...], przy założeniu, iż docelowo całość kontrahentów będzie korzystać z nowego oprogramowania, tj. [...], które jest udostępniane (hostowane) na serwerach nie znajdujących się na terytorium Polski.

Tym samym prowadzona działalność przy pomocy programu [...] ma charakter pomocniczy lub przygotowawczy.

Odnosząc się do naruszeń prawa procesowego strona skarżąca podniosła, że zaskarżona interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, co godzi w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) i zaufania (art. 120 O.p.). Brak także kompleksowego odniesienia do przedstawionego przez Skarżącą stanowiska sądów administracyjnych oraz rozważenia wszystkich istotnych dla sprawy argumentów Spółki, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (także tych wynikających z przywołanego orzecznictwa oraz stanowiska organów podatkowych) stoi w sprzeczności z wynikającą z w art. 121 § zasadą zaufania do organów podatkowych.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna, co wykazała dokonana w granicach art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze. zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola legalności zaskarżonej interpretacji.

3.2. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wykorzystywanie serwerów i znajdującego się na nich oprogramowania (tj. programu [...]) do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w sposób opisany w stanie faktycznym powoduje powstanie zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce na gruncie art. 5 UPO.

3.3. Rozważając sporne zagadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium, Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, iż za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Natomiast w realiach rozpoznawanej sprawy, z uwagi na fakt, iż siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Austrii, analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w W. dnia 13 stycznia 2004 r. zmienionej Protokołem podpisanym w W. dnia 4 lutego 2008 r. (dalej: Protokół zmieniający), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017r.

W tych ramach wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 UPO:

1. W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona Jest działalność przedsiębiorstwa.

2. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) siedzibę zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) fabrykę,

e) warsztat,

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

3. Plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

4. Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

5. Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, Jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywanie za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

6. Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo przez jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

7. Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Ponadto zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 zaistnieją okoliczności powstania lub nie powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w przedsiębiorstwie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki: 1) istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), 2) stały charakter takiej placówki, 3) wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

3.4. Dalej wskazać należy, iż termin "zakład" jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie jej Komentarza.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki czas.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Do stałości placówki odnoszą się ustępy 6 i 6.1 Komentarza, które stanowią, że z faktu, że placówka musi być stała, wynika, iż zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, to znaczy nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeśli ze wzglądu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Czasami trudno ustalić, czy tak właśnie jest. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem stałej placówki. Określenie "za pośrednictwem" należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami.

Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

3.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że rację ma Dyrektor twierdząc, iż z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż doszło do ustanowienia stałej placówki.

Jak wskazano bowiem we wniosku Wnioskodawca jest właścicielem serwerów, na których znajduje się program [...], a serwery te są umiejscowione w udostępnionej Spółce przestrzeni, tj. w ramach tzw. farmy serwerów, która jest zarządzana przez Dostawcę Serwerowni. Określenie "placówka" obejmuje również urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, w przedmiotowej sprawie są to "serwery". Skoro przedmiotowe serwery umiejscowione są na terytorium Polski, to bezsprzecznie stwierdzić należy, że istnieje więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Sąd podzielił również stanowisko Dyrektora, iż działalność Wnioskodawcy nie będzie miała również charakteru krótkotrwałego lub incydentalnego, o czym świadczy opis stanu faktycznego. Wnioskodawca posługuje się zwrotem "w przyszłości", co sugeruje, że działalność Wnioskodawcy będzie prowadzona w dłuższej perspektywie czasowej. Oznacza to, że placówka nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego.

Dalej wskazać należy, że zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Z opisu sprawy wynika, przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest dostawa usług technologicznych w zakresie Internetu rzeczy, usług chmurowych, sieci i bezpieczeństwa. Jedną z aplikacji Wnioskodawcy jest program [...], który jest dostarczany klientom Spółki za pomocą oprogramowania udostępnianego (hostowanego) zdalnie z Austrii na serwerach zlokalizowanych na terytorium Polski. Przy czym, aktualnie na polskich serwerach znajduje się jedynie stara wersja programu [...], oznacza to, że jedynie część działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wykonywana za pomocą programu [...].

Zdaniem Sądu podnoszona przez Spółkę okoliczność, że jedynie część działalności prowadzonej przez Spółkę przy wykorzystaniu starej wersji programu [...] za pomocą serwerów zlokalizowanych w Polsce nie oznacza, że działalność ta ma wyłącznie charakter pomocniczy i przygotowawczy. Z ww. opisu wynika bowiem jednoznacznie, że przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie pokrywał się częściowo z przedmiotem jej działalności jako całości. Tym samym niezasadnie twierdzi strona skarżąca, że miejsce lokalizacji serwerów można uznać za przestrzeń, która ma charakter wyłącznie techniczny.

Zdaniem Sądu rację ma Dyrektor, wskazując w zaskarżonej interpretacji, iż takie stanowisko potwierdza Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji OECD (pkt 42.1-42.10) w którym stwierdza się, że serwer, w którym składowana jest strona internetowa i za pośrednictwem którego jest ona dostępna jest częścią urządzenia fizycznie umiejscowioną w pomieszczeniu, to pomieszczenie więc stanowić może stałą placówkę przedsiębiorstwa, które eksploatuje ten serwer.

Ponadto, jeżeli przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą za pomocą strony internetowej posiada do własnej dyspozycji serwer, w którym jest zmagazynowana strona internetowa, na przykład jest właścicielem lub dzierżawi i eksploatuje serwer, w którym jest magazynowana strona internetowa, i to miejsce, w którym dany serwer jest umieszczony, jest wykorzystywane, to może ono stanowić zakład przedsiębiorstwa.

Komentarz również wskazuje, że dla ustalenia stałej placówki serwer powinien być umieszczony w pewnym miejscu przez jakiś dostatecznie długi okres, aby stał się trwały. Jak wskazano, placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. W tym przypadku nie ma znaczenia, że Wnioskodawca nie posiada uprawnienia dostępu do przestrzeni (pomieszczenia), gdzie umiejscowione są serwery w ramach tzw. farmy serwerów należącej do Dostawcy Serwerowni, więc pracownicy Spółki lub inne osoby powiązane ze Spółką nie mają dostępu do ww. lokalu. Na potwierdzenie uznania działalności Wnioskodawcy w Polsce za "zakład" wskazać należy, że zgodnie z Komentarzem, jeżeli przedsiębiorstwo eksploatuje urządzenia informatyczne w szczególnym miejscu, to zakład może zaistnieć nawet wówczas, gdy nie ma personelu obsługującego urządzenia. Obecność personelu nie jest konieczna, aby uznać, że dane przedsiębiorstwo wykonuje całkowicie lub częściowo własną działalność w danym miejscu, jeżeli żaden personel nie jest potrzebny do wykonywania tej działalności.

Ponadto, zgodnie z Komentarzem, ustalenie podstawowych funkcji danego przedsiębiorstwa zależy wyraźnie od charakteru i istoty działalności tego przedsiębiorstwa. Na przykład niektórzy dostawcy usług internetowych (ISP) eksploatują własne serwery w celu przyjęcia w gościnę strony internetowej lub w celu innych zastosowań na rzecz innych przedsiębiorstw. Dla tych dostawców eksploatacja ich serwerów w celu świadczenia usług dla klientów stanowi istotną część składową ich działalności handlowej i nie można tego uznać za działalność przygotowawczą lub pomocniczą. Innym przykładem jest przedsiębiorstwo, zwane czasami "handlarzem cybernetycznym", które prowadzi działalność handlową polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu. W takim przypadku przedmiotem działalności przedsiębiorstwa nie jest eksploatowanie serwera i sam fakt, że może ono to robić w danym miejscu, nie wystarcza, aby uznać, że wykonywana działalność w tym miejscu jest czymś więcej niż działalnością przygotowawczą lub pomocniczą.

W podobnym przypadku należy zbadać istotę i charakter działalności przedsiębiorstwa. Jeżeli działalność ma po prostu charakter przygotowawczy lub pomocniczy w stosunku do działalności polegającej na sprzedaży produktów przez Internet (na przykład miejsce jest wykorzystywane do eksploatowania serwera, który gości u siebie stronę internetową, która, jak często bywa, jest wykorzystywana wyłącznie do reklam, prezentacji katalogu produktów lub dostarczania informacji potencjalnym klientom), to wówczas ma zastosowanie ustęp 4 i dane miejsce nie jest zakładem. Jeżeli jednak w tym miejscu są wykonywane typowe funkcje związane ze sprzedażą (na przykład zawieranie kontraktów z klientem, realizacja płatności i dostawa produktów są wykonywane automatycznie za pośrednictwem urządzenia informatycznego położonego w tym miejscu), to takiej działalności nie można uznać za działalność przygotowawczą lub pomocniczą.

Mając na względzie powyższe, wskazać należy, że bez wątpienia działalność, którą za pomocą serwerów umieszczonych na terytorium Polski wykonuje Wnioskodawca, jest jego działalnością podstawową. Poprzez serwery umieszczone na terytorium Polski Wnioskodawca wykonuje typowe funkcje związane ze świadczonymi przez siebie usługami. Brak serwerów w Polsce uniemożliwiałby świadczenie przez Wnioskodawcę usług, do których zobowiązał się wobec klientów, w tej części w jakiej działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest wykonywana za pomocą programu [...].

Jak już wskazano bez znaczenia dla sprawy pozostają podnoszone przez Skarżącą okoliczności, takie jak brak formalnego i faktycznego prawa do dysponowania (dostępu) przestrzenią (pomieszczeniem), na której zlokalizowane są serwery z programem [...] ; fakt, że pracownicy Skarżącej lub inne osoby powiązane ze Spółką nie mają dostępu do ww. lokalu, a także fakt, że Spółka nie jest i nie będzie właścicielem, współwłaścicielem, najemcą lub użytkownikiem znajdujących się w Polsce nieruchomości, wykorzystywanych do obsługi serwerów z oprogramowaniem [...] . Również brak ingerencji w działania Dostawcy Serwerowni, nie ma przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Decydująca bowiem jest okoliczność, iż serwery, za pośrednictwem których prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki stanowią jej własność.

Reasumując, wykorzystywanie serwerów i znajdującego się na nich oprogramowania (programu [...]) do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę będzie stanowić "zakład" w rozumieniu przepisów art. 5 UPO.

Jak już wcześniej wskazano, zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Skoro w wyniku zastosowania ust. 1-4 zaistniały okoliczności powstania zakładu, to zasadnie Dyrektor przyjął, iż nie ma konieczności badania, czy Wnioskodawca będzie działać na terenie Polski za pomocą "zależnego przedstawiciela".

3.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów prawa procesowego Sąd wskazuje, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r. II FSK 731/13).

Powyższe twierdzenie jest istotne z uwagi na fakt, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych nie zapadły w analogicznym stanie faktycznym. Jakkolwiek analizowaną w nich kwestią sporną było ukonstytuowania zakładu na terenie Polski, to żadna z powołanych spraw nie dotyczyła działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług jest dostawa usług hostowania dostarczanych klientom Spółki za pomocą serwerów będących własnością Skarżącej znajdujących się na terytorium Polski (wersja programu [...]), zdalnie z Austrii.

Tymczasem żadne z powołanych przez stronę skarżącą rozstrzygnięć, tj. interpretacji indywidualnych czy wyroków nie zapadło w analogicznym stanie faktycznym, jak ten przedstawiony we wniosku w rozpoznawanej sprawie. Tytułem przykładu przywołać należy prawomocny wyrok WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 1113/19 (skarga kasacyjna od tego orzeczenia oddalona została wyrokiem NSA z 16 listopada 2022r. II FSK 549/20), w odniesieniu do którego nie sposób znaleźć analogii pomiędzy stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, a sytuacją kiedy podmiot jest światowym producentem i sprzedawcą produktów sanitarnych i systemów instalacyjnych, używanych w nieruchomościach sektora mieszkaniowego, budynkach publicznych, półpublicznych i domach prywatnych.

Analogicznie ocenić należy stan faktyczny, w którym zapadła np. interpretacja indywidualna wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 16 września 2016 r., sygn. IPPB5/4510-685/16-5/RS, w której organ podatkowy stwierdził, że: " (...) działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie będzie spełniała warunków odnośnie istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności), gdyż brak jest pomieszczeń pozostających w dyspozycji Wnioskodawcy w których mógłby wykonywać swoją działalność gospodarcza.".

3.7. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.