Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 486/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 127,  art. 194,  art. 229,  art. 233  par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1  art. 78 ust. 2,  art. 218,  art. 219,  art. 220,  art. 221 ust. 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska, Sędzia WSA Marcin Miemiec, Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia należności wynikających z długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, sprowadzone z K. rowery (30 szt.) uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego dołączył świadectwo pochodzenia FORM A wystawione przez firmę "A", potwierdzające preferencyjne – k. pochodzenie towaru oraz dyspozycję wydania towaru ze składu celnego i deklarację D.W. Zgłoszenie zostało przyjęte jako spełniające wymogi formalne określone w rozporządzeniu wykonawczym do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), a wobec importowanego towaru zastosowano preferencyjną stawkę celną w wysokości 0%.

Zgłoszenie, o którym mowa, stało się przedmiotem weryfikującego postępowania, wszczętego przez organy celne. Przyczyną wszczęcia tego postępowania było uzyskanie raportu Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (dalej, w skrócie "OLAF"). Raport informował o wynikach misji przeprowadzonej w dniach od [...] do [...] r., w ramach współpracy administracyjnej, przez Komisję Europejską przy udziale Władz K. i przedstawicieli Urzędów Celnych z D., N. i H., w rezultacie której ustalono, że wystawione przez firmę "A" świadectwa pochodzenia na formularzu A, uznać należy za nieważne, jako wystawione na podstawie przedstawionych przez eksportera nieprawidłowych i wprowadzających w błąd informacji.

Uwzględniając wyniki przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której stwierdził, że strona bezpodstawnie skorzystała z preferencyjnego traktowania importowych towarów i orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych, odstępując jednocześnie od poboru odsetek.

Dyrektor Izby Celnej – po rozpatrzeniu odwołania skarżącego – utrzymał w mocy pierwszoinstrancyjne rozstrzygnięcie, decyzją opisaną w sentencji niniejszego wyroku. W uzasadnieniu swojego orzeczenia organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem importu jest towar w postaci rowerów zgłoszony jako pochodzący z K. i zaklasyfikowany do kodu TARIC 8712003000. Podniósł, że do zgłoszenia dołączono świadectwo pochodzenia wystawione przez firmę "A", potwierdzające k. pochodzenie importowanych rowerów, które przyjęte zostało jako spełniające wymogi formalne określone w rozporządzeniu wykonawczym do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a wobec importowanego towaru zastosowano preferencyjną stawkę celną, w wysokości 0%.

Organ wyższego stopnia zwrócił dalej uwagę, że po objęciu rowerów procedurą dopuszczenia do obrotu, do organu wpłynęło pismo Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier, za którym przekazano wspomniany już raport OLAF (Nr [...] z dnia [...] r.). Raport ten dotyczył przeprowadzenia dochodzenia w związku z podejrzeniem obchodzenia ceł określonych w taryfie celnej oraz ceł antydumpingowych przy sprowadzaniu rowerów z K. Celem przeprowadzonej misji było zweryfikowanie czy towary spełniały wymagania preferencyjnego k. pochodzenia, a jeśli nie spełniały takich wymagań – ustalenie prawdziwego pochodzenia towarów. Powodem przeprowadzenia misji były podejrzenia organów celnych państw członkowskich Wspólnoty co do domniemanego obejścia ceł określonych w Taryfie Celnej oraz ceł antydumpingowych na rowery sprowadzane z K. Rowery zaklasyfikowane do kodu TARIC 8712003000, w przypadku posiadania preferencyjnego statusu pochodzenia mogą korzystać ze stawki celnej 0%. Jeśli natomiast posiadają status niepreferencyjnego pochodzenia, podlegają stawce erga omnes (14%), a jeżeli pochodzą z C. lub W. są dodatkowo obciążone odpowiednim cłem antydumpingowym. Organ wskazał nadto, że podejrzenia co do omijania rzeczywiście należnych opłat celnych uzasadnione były dodatkowo wynikami analizy statystyk prowadzonych przez Wspólnotę w odniesieniu do przywozu rowerów do Wspólnoty w latach 2005-2008, które wykazały pojawienie się znacznego napływu rowerów z K. od 2006 roku, tj. tuż po wprowadzeniu ceł antydumpingowych na rowery z W. i C.

W dalszej kolejności, przywołując treść art. 94 RKWC, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wyniki przeprowadzonego dochodzenia mają zasadnicze znaczenie przy ustaleniu, czy importowany towar posiada preferencyjne pochodzenie. Wyjaśnił, że w przypadku zastosowania drugiego trybu weryfikacji świadectwa pochodzenia, co miało miejsce w niniejszej sprawie, postępowanie prowadzone jest przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), który wykonuje uprawnienia – przyznane Komisji rozporządzeniem Rady (Euratom, WE) Nr 2185/96 – do przeprowadzania inspekcji i kontroli na miejscu w Państwach Członkowskich oraz zgodnie z umowami o współpracy w państwach trzecich. Przebieg takiego postępowania określony został w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 1073/1999 z dnia 25 maja 1999 r. (Dz. Urz. UE L z 1999 r., Nr 136) dotyczącego prowadzonych przez OLAF dochodzeń kończących się – w myśl art. 9 ust. 1 – sporządzeniem raportu określającego ustalony stan faktyczny, możliwe straty finansowe oraz wyniki dochodzenia, włącznie z zaleceniami dyrektora Urzędu co do działań, jakie należy podjąć. Raport jest sporządzany z uwzględnieniem wymogów proceduralnych przewidzianych przez prawo krajowe Państwa Członkowskiego i stanowi dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba jego wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach, jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych, administracyjnych kontrolerów. Organ wywodził dalej, że raport Olaf podlega takim samym zasadom oceny i ma taką samą wartość jak raporty/protokoły z kontroli przeprowadzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów.

Organ odwoławczy wskazał, że z treści raportu OLAF wynika, że firma, która wystawiła świadectwo pochodzenia często deklarowała w swoich zestawieniach kosztów bardzo wysoką (nawet do 60%) marżę, podczas gdy całkowitą marżę firmy, obliczoną na podstawie wartości wskazanych w rocznych deklaracjach podatkowych złożonych w k. Urzędzie Skarbowym, ustalono na poziomie 0,18% w 2006 r.; 7,81% w 2007 r. oraz 14% w 2008 r. (zysk netto wyrażony jako % przychodów operacyjnych). Takie zaś działanie eksportera, jak słusznie (w ocenie Dyrektora Izby Celnej) przyjął organ pierwszej instancji, spowodowało wprowadzenie w błąd organu celnego potwierdzającego informacje zawarte w świadectwie FORM A, że reguła pochodzenia stawiana przedmiotowemu towarowi została przez eksportera spełniona. Takie działanie należy (zdaniem organu drugiej instancji) zaklasyfikować jako celowe przedstawienie fałszywych danych użytych dla potrzeb sporządzenia kalkulacji w zakresie wykazania udziału procentowego "materiałów pochodzących", poprzez posłużenie się bardzo wysoką kwotą marży, co automatycznie zwiększało tzw. udział własny. Reasumując, organ podniósł, że skoro przygotowane dla organów celnych przez firmę "A" zestawienia kosztów, stanowiące podstawę uzyskania świadectw na formularzu A, są nieprawidłowe, wystawione w ten sposób świadectwa pochodzenia praż tą firmę należy uznać za nieważne.

Organ wyższego stopnia podkreślił też, iż – stosowanie do treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – raport OLAF posiada przymiot dokumentu urzędowego i jako taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Stanowi on nadto przeciwdowód dla świadectwa pochodzenia FORM A, wystawionego w formie określonej w rozporządzeniu Komisji (EWG) Nr 2454/1993 poprzez upoważniony do tego organ, a potwierdzającego, że wymienione w nim rowery posiadają preferencyjne, k. pochodzenie i w związku z tym mogą korzystać z preferencji celnych przy ich przywozie do Wspólnoty. Raport podważa bowiem wiarygodność informacji zawartych w świadectwie pochodzenia. Z jego treści jednoznacznie wynika, że świadectwo pochodzenia zostało wystawione na podstawie nieprawidłowych i wprowadzających w błąd informacji, w związku z czym zastosowanie preferencji uznać należy za nieuprawnione. Oznacza to, że dokument – świadectwo pochodzenia FORM A – nie może stanowić dowodu tego, co zostało w nim stwierdzone. W takiej sytuacji zastosowanie preferencji celnych w stosunku do towarów objętych tym dokumentem jest niemożliwe.

Dalej organ wywodził, że skoro na podstawie danych zebranych w czasie misji, ze względu na brak możliwości uzyskania zestawienia rzeczywistych kosztów sprowadzanych części rowerowych oraz rowerów sprzedanych do WE, nie udowodniono, że importowany towar posiada niepreferencyjne, inne niż k. pochodzenie, to właściwym było zastosowanie stawki celnej erga omnes w wysokości 14 %. Nie było bowiem podstaw do ewentualnego naliczenia cła antydumpingowego (34,5 % – dla W., bądź 48,5 % – dla C.).

Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu kwestii rzekomego funkcjonowania państwowych regulacji określających zasady sporządzania przez fabryki danych do wystawiania świadectw Form A, narzuconych przez administrację rządową K., Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zawarte w raporcie OLAF oświadczenie firmy "A" o otrzymaniu instrukcji od władz k., na podstawie których przy składaniu wniosku o wydanie świadectw na formularzu A należy przedstawiać jedynie zestawienie kosztów dla najdroższego i najtańszego modelu na danej fakturze, nie zostało poparte przez nią, w trakcie prowadzenia misji, żadnym dowodem (w postaci dokumentu), który potwierdzałby te informacje. Władze k., które uczestniczyły, wspólnie z OLAF, w misji, także nie przedstawiły w trakcie prowadzonego dochodzenia żadnej instrukcji, na którą powołuje się strona. W raporcie OLAF nie ma też żadnej wzmianki o tym, aby władze k. potwierdziły oświadczenie podane przez firmę "A" W podpisanym przez nie raporcie potwierdzają natomiast fakt, że Formularze A wystawione obu firmom (w tym firmie "A") należy uważać za nieważne, ponieważ zostały wystawione na podstawie nieprawidłowych i wprowadzających w błąd informacji przedstawionych władzom k. poprzez przedłożenie przez eksportera nierzetelnych kalkulacji. Tak wyrażone stanowisko władz k. stanowi – zdaniem organu drugiej instancji – potwierdzenie negatywnej weryfikacji przedmiotowego świadectwa Form A, w wyniku czego, ustalenie przez organ pierwszej instancji, na podstawie treści otrzymanego raportu OLAF, że brak jest postaw do zastosowania wobec importowanych rowerów preferencji taryfowych związanych z pochodzeniem tych towarów było uprawnione.

W treści załączonego przez stronę do odwołania pisma władz k. z dnia [...] r., organ odwoławczy nie dopatrzył się sformułowań, którymi władze te stwierdzałyby lub potwierdzały, że przedstawione, nieprawidłowe postępowanie eksportera miało miejsce za ich zgodą czy przyzwoleniem. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, pismo potwierdza jedynie, iż w wyniku przeprowadzonego przeglądu procedur stosowanych do wystawiania świadectw pochodzenia zidentyfikowano trzy wady, zgodne z ustaleniami zawartymi w raporcie OLAF. W następstwie tego władze k. podjęły działania mające na celu zacieśnienie kontroli procesu wystawiania formularzy A i naprawę każdej ze zidentyfikowanych wad, co ma zapobiec w przyszłości występowaniu podobnych sytuacji.

Ustosunkowując się do podniesionej przez stronę w odwołaniu kwestii, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego na podstawie art. 220 ust. 2 lit. "b" WKC, organ wyższego stopnia wyjaśnił, że z treści art. 220 ust. 1 WKC wynika, iż retrospektywne zaksięgowanie prawnie należnej kwoty długu celnego jest obowiązkiem organu celnego, jeżeli kwota ta nie została zaksięgowana zgodnie z postanowieniami art. 218 i art. 219 WKC lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej. Podkreślił również, że w świetle art. 220 ust. 2 WKC, od obowiązku retrospektywnego zaksięgowania organy celne odstępują gdy: pierwotna decyzja o nieksięgowaniu kwoty należności lub zaksięgowaniu kwoty niższej od prawnie należnej została podjęta na podstawie ogólnych przepisów unieważnionych późniejszym orzeczeniem sądowym; kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Organ zgodził się z twierdzeniem, iż w sytuacji, gdy preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć. Nie ma to jednak – w ocenie Dyrektora Izby Celnej – zastosowania wówczas, gdy wystawienie takiego nieprawidłowego świadectwa nastąpiło na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, chyba że jest oczywiste, iż wydające świadectwo organy kraju trzeciego wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Reasumując, organ drugiej instancji podniósł, że mając na uwadze fakt, iż w wyniku przeprowadzonego dochodzenia przez OLAF, przy udziale władz k., stwierdzono, że między innymi świadectwo pochodzenia przedłożone przy zgłoszeniu celnym weryfikowanym w niniejszej sprawie okazało się świadectwem wystawionym przez właściwe do tego organy na podstawie podania przez eksportera nieprawidłowych i wprowadzających w błąd informacji, nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek do ewentualnego odstąpienia przez organy celne od retrospektywnego zaksięgowania należności.

Powołując się natomiast na orzecznictwo sądów, w tym na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2011 r. (I SA/Sz 955/10), organ odwoławczy wskazał, że możliwość wykrycia błędu przez płatnika oceniana jest z uwzględnieniem rodzaju błędu, doświadczenia zawodowego danego uczestnika obrotu i wykazanej przez niego staranności. Prawem importera jest możliwość powołania się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachował należytą staranność, aby upewnić się, czy zostały spełnione wszystkie warunki korzystania z preferencji. Tymczasem, jak wynika z informacji zawartych w piśmie z dnia [...] r., skarżący prowadzi wieloletnią działalność gospodarczą, a zatem – w odczuciu organu drugiej instancji, jest on doświadczonym uczestnikiem obrotu. Od doświadczonego importera oczekuje się natomiast wysokiego stopnia staranności oraz tego, że postępuje on zgodnie z przepisami wspólnotowymi i dokonuje ich dokładnej lektury. Powoływanie się importera na dobrą wiarę może mieć miejsce wówczas, gdy udowodni on, że w okresie podejmowania danych operacji handlowych zachował należytą staranność, aby upewnić się, czy zostały spełnione wszystkie warunki korzystania z preferencji. Dlatego tez – jak dalej wywodził Dyrektor Izby celnej – należy założyć, że importerowi znane były przepisy wspólnotowe, stanowiące wytyczne w dziedzinie pochodzenia towarów, w których określono warunki, jakie muszą spełniać towary aby uzyskać preferencyjne pochodzenie, oraz wymogi tyczące dokumentowania ich preferencyjnego pochodzenia. Jeżeli poweźmie on jakiekolwiek wątpliwość co do możliwości korzystania przez niego z preferencji w ramach Generalnego Systemu Preferencji (GSP), wynikających z art. 20 ust. 3 lit. "e" WKC, to sam musi zasięgnąć informacji i uzyskać najobszerniejsze możliwe wyjaśnienia, czy jego wątpliwości są uzasadnione.

Nie podważając twierdzenia zaprezentowanego w odwołaniu przez stronę, że jako importer – skarżący działał w dobrej wierze – organ stwierdził, że oprócz szeregu kumulatywnych warunków wymaganych dla zaistnienia wyjątku polegającego na odstąpieniu od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych (między innymi dobra wiara podmiotu zgłaszającego), podstawowym wymogiem jest popełnienie błędu przez organ celny. W tym kontekście organ uznał, że przedstawienie przez importera, świadomie lub nie, świadectw pochodzenia wystawionych na podstawie nieprawidłowych informacji podanych przez eksportera, nie może uzasadniać przypisania organowi celnemu błędu. Skoro w wyniku przeprowadzonej misji wykazano w urzędowej formie, że sporządzony dowód pochodzenia (świadectwo pochodzenia przedłożone do zgłoszenia celnego) nie jest prawidłowy, czyli nie potwierdza preferencyjnego pochodzenia towaru, to – jak wskazał organ drugiej instancji – nie może on ustalać faktów wbrew takiemu dokumentowi. Dyrektor Izby Celnej podniósł wreszcie, że do zwykłego ryzyka zawodowego i handlowego obciążającego podmiot należy między innymi posłużenie się dokumentami, w odniesieniu do których zostaje następnie ustalone, że są sfałszowane, podrobione lub nieważne. Wspólnota nie może ponosić szkodliwych skutków nieprawidłowych działań kontrahentów importera. Fakt, że dokumenty okazują się sfałszowane, podrobione lub nieważne, daje importerowi podstawę do ewentualnego dochodzenia odszkodowania od podmiotów zamieszanych w oszukańcze wystawienie i użycie dokumentów.

W końcowej części podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu funkcjonariusze celni nie zajmowali się ustaleniem winy importera, a jedynie obiektywnym i rzetelnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy oraz zastosowaniem do niego stosownych konsekwencji prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji opisanej w sentencji wyroku wydanego w rozpoznawanej sprawie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

• art. 220 ust. 2 lit. "b" zdanie pierwsze Wspólnotowego Kodeksu Celnego – poprzez jego nieprawidłową wykładnię i zaksięgowanie kwoty należności wynikającej z długu celnego pomimo kumulatywnego spełnienia przez skarżącego warunków określonych w tym przepisie, wyłączających możliwość zaksięgowania tej kwoty;

• art. 220 ust. 2 lit. "b" zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 72 ust. 1 Prawa celnego – poprzez zaksięgowanie kwoty należności długu celnego, mimo iż powodem nieprawidłowości przy wystawianiu wszystkich świadectw pochodzenia w K. K. były procedury obowiązujące w tym państwie i nieprawidłowość ta nie mogła być wykryta w racjonalny sposób;

• art. 220 ust. 2 lit. "b" zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego – poprzez brak weryfikacji świadectwa pochodzenia towaru, a co za tym idzie nie stwierdzenie nieprawidłowości preferencyjnego statusu towaru zaimportowanego przez skarżącego;

• art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 ust. 1 Prawa celnego – poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę działania organów celnych w sposób budzący zaufanie do organów celnych i zasadę prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi przywołano treść art. 220 ust. 2 lit. "b" zdanie pierwsze Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wskazującego warunki, których kumulatywne spełnienie wyłącza możliwość dokonania retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Odnosząc się do tych warunków, skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie doszło do popełnienia przez organy celne błędu, który polegał na niewykryciu we własnym zakresie okoliczności wskazanych w raporcie OLAF. Podkreślono przy tym, że raport OLAF ujawniający nieprawidłowości przy wystawianiu świadectw pochodzenia, ujawnił de facto nieprawidłowości w przepisach (procedurach) obowiązujących w K. K., które były powodem zakwestionowania świadectw pochodzenia. Skarżący dodatkowo zauważył, że duża liczba dokonanych w tym okresie transakcji mogła go ugruntować w przeświadczeniu, że postępuje prawidłowo.

W ocenie skarżącego, nie miał on także możliwości wykrycia błędu, gdyż dopiero dwutygodniowa misja OLAF w K., spowodowana analizą danych zebranych od wszystkich krajów członkowskich Wspólnoty, wskazała na nieprawidłowości w procedurze wystawiania świadectw pochodzenia. Zainteresowany nie dysponował środkami i możliwościami dokonania analizy przepisów różnych porządków prawnych, a co więcej, krajowe organy celne nigdy nie podawały w wątpliwość praktyki skarżącego.

W swojej dobrej wiary, skarżący podkreślił, że nie podawał on organom celnym nieprawidłowych danych w sposób świadomy. Wskazał ponadto, że n. spółka, z którą współpracował, cieszyła się światową renomą, jako producent rowerów. Strona dodała również, że przy pierwszym imporcie towarów z K. K. potwierdził zakres wymaganej dokumentacji. Przedstawił ponadto w urzędzie celnym przeznaczenia, oprócz dokumentów niezbędnych do zgłoszenia, komplet dokumentów poświadczających spełnienie warunku bezpośredniego przywozu na terytorium Wspólnoty. Autor skargi zauważył ponadto, że importer zwrócił się do organu celnego z wnioskiem o dokonanie pełnej kontroli zgłaszanego towaru, celem weryfikacji jego zgodności z załączoną dokumentacją, prawidłowości oznaczeń samego towaru i jego opakowań, a także prawidłowości zadeklarowanego preferencyjnego pochodzenia towaru. W wyniku przeprowadzonej przez organy celne kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości.

Zdaniem skarżącego, nie można mu także zarzucić nieprzestrzegania przepisów w zakresie zgłoszenia celnego, bowiem dostarczył organom celnym wszystkie dane wymagane przez przepisy prawa, które były mu dostępne i jakie w racjonalny sposób mógł uzyskać.

Niezależnie od dopiero co przedstawionych argumentów, podkreślono w skardze, że analiza raportu OLAF oraz pisma Ministerstwa Handlu K. K. jednoznacznie wskazuje na wystąpienie błędu po stronie organów celnych państwa trzeciego. Ponadto, w ocenie strony, raport OLAF w sposób lakoniczny stwierdził, że wszystkie świadectwa pochodzenia w spornym okresie były nieprawidłowe. Organy celne nie dokonały natomiast weryfikacji poszczególnych świadectw pochodzenia, uznając raport OLAF za dokument urzędowy i doprowadzając do sytuacji, w której wydany poza postępowaniem wyjaśniającym w sprawie dokument, stanowił podstawę decydowania o obowiązkach i powinnościach skarżącego. Zdaniem skarżącego, weryfikacja poszczególnych świadectw pochodzenia wykazałaby, iż niezależnie od błędów proceduralnych organów celnych, towary sprowadzane z K. spełniały obiektywne warunki stosowania preferencji.

Wspierając zarzucane w skardze naruszenia przepisów procesowych, zainteresowany podniósł, że organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do pisma Ministerstwa Handlu K. K. Dopiero organ odwoławczy wziął pod uwagę ten dowód, przez co została naruszona zasada dwuinstancyjności. Ponadto zajęte przez organy celne stanowisko przypisujące nadrzędną moc dowodową raportowi OLAF i odrzucające wszelkie dowody mogące prowadzić do innych wniosków narusza – w ocenie skarżącego – zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący podniósł dodatkowo, że celem wprowadzenia preferencyjnej stawki celnej na towary importowane z K., było zwiększenie wymiany towarowej pomiędzy tymże krajem a Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Tymczasem, w sytuacji gdy cel ten został osiągnięty, organy administracyjne bezzasadnie usiłują przyjąć bezprawne działania po stronie eksporterów i importerów, a zatem cel ten zniweczyć. Strona wywodziła ponadto, że sprowadza te same rowery od lat, są one montowane w ten sam sposób i z takich samych części. Zmianie – pomiędzy stanem faktycznym zakwestionowanym i niezakwestionowanym przez organy celne – uległy jedynie procedury k. Za te zaś, skarżący nie może odpowiadać. Tym bardziej nie można mu za to przypisać winy.

Autor pisma wyraził również zapatrywanie, iż brak jest podstaw prawnych do przyjęcia za automatyczną podstawę prawną raportu OLAF, wskazując, że nie był on przeprowadzony na skutek interwencji państwa trzeciego, a raport z misji nie został podpisany przez przedstawiciela państwa trzeciego (K. K.). Tymczasem, jak wywodzono, stosownie do Tytułu IV Rozporządzenia Rady (WE) Nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy pomiędzy organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy pomiędzy Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego, OLAF podejmuje działania w państwie trzecim w sytuacji, gdy państwo to podjęło prawne działania mające na celu udzielenie pomocy wymaganej do zgromadzenia dowodów o nieprawidłowym charakterze danej operacji. W związku z tym, skarżący podał w wątpliwość wiążący charakter wniosków OLAF w odniesieniu do procedury z art. 94 RWKC. W konkluzji pisma wskazano, że raport OLAF pozwolił na wykrycie błędu w działaniu przedsiębiorców i władz państwa trzeciego, a polskie organy celne konsekwencjami tego błędu obciążyły polskiego przedsiębiorcę, mimo że nie można mu przypisać winy.

W piśmie procesowym z dnia [...] r., organ celny stwierdził z kolei, że kwestionowanie treści i charakteru raportu OLAF jest bezpodstawne, bowiem w sprawie, z uwagi na podejrzenie występowania nieprawidłowości przy wystawiania dokumentów – świadectw potwierdzających preferencyjne pochodzenie towarów – OLAF postanowił wszcząć i przeprowadzić wspólnie z K. K., postępowanie weryfikacyjne. Zdaniem organu, brak jest podstaw do przyjęcia założenia, że misje OLAF przeprowadzane mogą być wyłącznie na wniosek państwa trzeciego, bowiem zgodnie z art. 20 powołanego rozporządzenia, działania te mogą być prowadzone z inicjatywy Komisji, na podstawie informacji przekazywanych przez Parlament lub na wniosek jednego bądź kilku Państw Członkowskich. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne Dyrektor Izby Celnej wywodził dalej, iż brak jest również podstaw do kwestionowania raportu OLAF jako dokumentu urzędowego podważającego wiarygodność świadectwa pochodzenia Form A wydanego przez powołany do tego urząd eksportera.

W piśmie organu z dnia [...] r. podkreślono także, że również z pisma władz k. z dnia [...] r., wynika, iż udział w misji brały organy K. K. i potwierdziły one dokonanie przeglądu procedur stosowanych do wystawiania świadectw pochodzenia. Organ odwoławczy zaznaczył także, że brak było podstaw do przeprowadzania ponownej weryfikacji świadectw pochodzenia przez polskie organy celne, bowiem skarżący poprzestawał w toku postępowania jedynie na kwestionowaniu ustaleń OLAF, nie przedstawiając przy tym dowodów przeciwnych, które mogłyby stanowić ewentualną podstawę do takiej weryfikacji.

Na rozprawie w dniu [...] r. skarżący podtrzymał wniesioną skargę, podkreślając dodatkowo, że raport Olaf nie został podpisany przez stronę k.. Strona ponownie powołała się również na pismo z dnia [...] r. i wskazała, że z jego treści wynika, iż miało ono być przekazane organom celnym Unii Europejskiej. .

Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym oraz zaakcentował moc dowodową zagranicznego dokumentu jakim jest raport OLAF. Podkreślił że raport został podpisany przez obie strony przeprowadzające misję, przy czym OLAF działał w ramach procedur przewidzianych stosownymi przepisami. Odnośnie pisma z dnia [...] r. organ podniósł, że pismo to nie zostało mu udostępnione drogą oficjalną.

Obie strony postępowania przedstawiły bardziej szczegółową argumentację w spornych kwestiach tyczących: znaczenia raportu OLAF w procesie weryfikacji świadectwa pochodzenia; dopuszczalności poprzestania na treści tego dokumentu w świetle postanowień art. 94 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego do WKC (w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego); znaczenia pisma władz k. z dnia [...] r. dla przyjęcia (bądź odrzucenia) tezy, iż władze te miały świadomość nierzetelności danych podawanych przez eksporterów rowerów, w celu uzyskania świadectwa k. pochodzenia tych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa uzasadniającego jej wyeliminowanie z obrotu.

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy, skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na terytorium Wspólnoty, sprowadzone z K. rowery uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego dołączył dowód pochodzenia (świadectwo pochodzenia FORM A), potwierdzające preferencyjne – k. pochodzenie towaru oraz dyspozycję wydania towaru ze składu celnego i deklarację D.W. Świadectwo zostało przyjęte jako spełniające wymogi formalne określone w rozporządzeniu wykonawczym do Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a wobec importowanego towaru zastosowano preferencyjną stawkę celną w wysokości 0%. Następnie zgłoszenie to stało się przedmiotem weryfikującego postępowania, wszczętego przez organy celne. Przyczyną wszczęcia postępowania było uzyskanie raportu OLAF, z którego wynikało, że wystawione świadectwa pochodzenia na formularzu A, w tym świadectwo przedłożone w niniejszej sprawie, uznać należy za nieważne, jako wystawione na podstawie przedstawionych przez eksportera nieprawidłowych i wprowadzających w błąd informacji. W konsekwencji takich ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego – decyzją, utrzymaną następnie w mocy przez organ drugiej instancji – stwierdził, że strona bezpodstawnie skorzystała z preferencyjnego traktowania importowych towarów i orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty należności celnych oraz odstąpił od poboru odsetek.

Wobec podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów, należało przesądzić w niniejszej sprawie następujące kwestie: 1) czy efekty misji przeprowadzonej przez OLAF w K., znajdujące odzwierciedlenie w raporcie przedstawiającym stwierdzone nieprawidłowości można uznać za wynik ostatecznej weryfikacji w świetle art. 94 ust. 6 (w brzmieniu obowiązującym w dacie odprawy celnej) rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., będącego rozporządzeniem wykonawczym do WKC (dalej w skrócie: "rozporządzenie wykonawcze"); 2) jaki charakter mają działania OLAF i jaka jest moc dowodowa sporządzonego przez ten urząd raportu. Dla przyjętej bowiem przez organy celne oceny, zgodnie z którą importowany towar nie ma preferencyjnego pochodzenia, zasadnicze znaczenie miały wyniki dochodzenia przeprowadzonego przez OLAF.

W dalszej kolejności konieczne było zbadanie możliwości retrospektywnego zaksięgowania długu celnego oraz rozważenie, czy zachodziły podstawy do odstąpienia od takiego zaksięgowania.

Odnosząc się do charakteru i podstaw działania OLAF, wskazać należy, że urząd ten został ustanowiony decyzją Komisji z dnia 28 kwietnia 1999 r. (Dz. Urz. WE. L. 99.136.20). Postępowanie prowadzone przez ten urząd znajduje oparcie w przepisach: rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 maja 1999 r. Nr 1073/1999 (Dz. U. UE. L .99.136.1) dotyczącego dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF); rozporządzenia Rady (Euratom, WE) z dnia 11 listopada 1996 r., Nr 2185/96 (Dz. U. UE. L. 96.292.2) w sprawie kontroli na miejscu oraz inspekcji przeprowadzanych przez Komisję w celu ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich przed nadużyciami finansowymi i innymi nieprawidłowościami; rozporządzenia Rady (WE, Euratom) z dnia 18 grudnia 1995 r., Nr 2988/95 w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich.

Zgodnie z art. 3 rozporządzenia Nr 1073/1999, Urząd wykonuje uprawnienia przyznane Komisji rozporządzeniem Rady (Euratom, WE) Nr 2185/96 do przeprowadzania inspekcji i kontroli na miejscu w Państwach Członkowskich i, zgodnie z umowami o współpracy w państwach trzecich. Jako część swoich funkcji dochodzeniowych Urząd przeprowadza inspekcje i kontrole przewidziane w art. 9 ust. 1 rozporządzenia (WE, Euratom) Nr 2988/95 i w zasadach sektorowych, określonych w art. 9 ust. 2 tegoż rozporządzenia, w Państwach Członkowskich i zgodnie z obowiązującymi umowami, ale także w państwach trzecich (dochodzenie zewnętrzne).

W niniejszej sprawie, w związku z podejrzeniami obchodzenia ceł określonych w Taryfie celnej oraz ceł antydumpingowych przy sprowadzaniu rowerów z K., OLAF uznał za zasadne przeprowadzenie misji, która miałaby na celu zweryfikowanie – w drodze dochodzenia prowadzonego wspólnie z władzami k. – czy towary spełniały wymagania preferencyjnego (k.) pochodzenia. Weryfikacja została przeprowadzona w formie określonej w art. 94 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym w przypadku gdy procedura weryfikacji lub każda inna posiadana informacja wydaje się wskazywać, że przepisy niniejszej sekcji są naruszane, korzystający kraj wywozu, działając z własnej inicjatywy lub na wniosek Wspólnoty, przeprowadza niezbędne dochodzenia lub zleca przeprowadzenie takich dochodzeń w trybie pilnym, w celu ich rozpoznania i zapobiegania takim naruszeniom. W tym celu Wspólnota może uczestniczyć w tych dochodzeniach.

Wskazać przy tym należy, że K. należy do grupy krajów korzystających z przyznanych im przez WE przywilejów eksportowania towarów do UE, z zastosowaniem preferencyjnego traktowania, na podstawie przepisów zawartych w rozporządzeniu wykonawczym do WKC, obejmujących zasady, reguły i postanowienia Ogólnego Systemu Preferencji oraz zasady współpracy międzynarodowej z krajami korzystającymi (art. 67-97 rozporządzenia wykonawczego). Przepisy te dają możliwość krajom przywozu do występowania do krajów wywozu z wnioskami o przeprowadzenie przez stosowne władze tych krajów weryfikacji dowodów pochodzenia wyrywkowo lub – gdy mają uzasadnione wątpliwości, co do autentyczności tych dokumentów – statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełniania innych wymogów.

Z treści raportu wynika, że OLAF złożył wniosek do k. władz o wyrażenie zgody na przeprowadzenie misji, przekazując tym władzom program misji i prosząc o udostępnienie stosownych dokumentów oraz umożliwienie wizyt w zaangażowanych firmach eksportujących. Władze k. wyraziły zgodę na misję wspólnego zespołu weryfikacyjnego i w ramach swojego udziału w misji przekazały dokumenty dotyczące k. eksporterów. Z raportu z misji wynika także, że na spotkaniu zamykającym misję, w którym udział wzięły również władze k., obie strony podpisały zatwierdzony protokół dotyczący wywozu rowerów z K. do Wspólnoty Europejskiej. W konsekwencji zatem nie ma wątpliwości – co słusznie zauważyły organy celne – że misja prowadzona była z udziałem k. władz w ramach współpracy administracyjnej. Sporządzony natomiast w wyniku tej misji raport zawiera wspólną ocenę dokumentów, zdarzeń i dostępnych informacji. Również w piśmie z dnia [...] r. potwierdzono – co podkreślił Dyrektor Izby Celnej – iż Ministerstwo Handlu K. i Zespół ds. Weryfikacji WE przeprowadziły wspólnie przegląd procedur stosowanych do wystawiania świadectw pochodzenia.

Wobec powyższego nie zasługiwał zatem na uwzględnienie podniesiony przez stronę skarżącą zarzut dotyczący mocy wiążącej wniosków OLAF w odniesieniu do procedury wskazanej w art. 94 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego. W ocenie Sądu, organy celne obu instancji słusznie uznały efekty protokołu OLAF za wynik ostatecznej weryfikacji pochodzenia spornych towarów. Z wykładni systemowej poszczególnych ustępów art. 94 wynika bowiem ponad wszelką wątpliwość, że weryfikacja świadectw pochodzenia w trybie ust. 6 tegoż artykułu jest weryfikacją ostateczną, nie wymagającą dalszej kontroli, skoro podstawę do uruchomienia mechanizmu tam przewidzianego mogą stanowić także wyniki wcześniej podjętych przez władze celne państwa członkowskiego Wspólnoty, jednostkowych procedur weryfikacji. Wzajemna relacja nadzwyczajnego trybu weryfikacji, dopuszczonego w ramach art. 94 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego do WKC, a "zwykłej" jednostkowej weryfikacji dowodów pochodzenia, o której mowa w pozostałych ustępach tego samego artykułu jest zatem odwrotna do relacji budowanej przez stronę skarżącą, domagającą się – bezpodstawnie – dodatkowego skontrolowania przez polskie organy celne prawdziwości i prawidłowości ustaleń odzwierciedlonych w raporcie OLAF.

Wobec ewidentnego uczestniczenia w misji także władz k., nietrafne było także zatem powoływanie się przez stronę skarżącą na opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C-409/10, w której wskazano, że Komisja może przeprowadzić następczą weryfikację dowodów pochodzenia wystawionych w państwie wywozu, pod warunkiem, że państwo wywozu doprowadziło do jej wszczęcia lub zaprosiło Komisję do wzięcia udziału w tej następczej weryfikacji.

Nie można zgodzić się także z twierdzeniem strony skarżącej, że z art. 19 rozporządzenia Nr 515/97 wynika, że OLAF może prowadzić działania na terenie państw trzecich jedynie wtedy, gdy misja jest przeprowadzana z inicjatywy państwa trzeciego. Jak słusznie zauważył organ, z art. 20 ust. 1 i ust. 2 lit. "a" tego rozporządzenia wynika, że Komisja może, na warunkach określonych w art. 19, prowadzić w państwach trzecich misje współpracy o charakterze wspólnotowym, administracyjnym lub śledczym, w koordynacji i ścisłej współpracy z właściwymi władzami Państw Członkowskich. Wspólnotowe misje w państwach trzecich mogą być podejmowane z inicjatywy Komisji, tam gdzie jest to stosowne, na podstawie informacji dostarczanych przez Parlament Europejski lub na wniosek jednego lub kilku Państw Członkowskich.

Odnosząc się do mocy dowodowej raportu OLAF podkreślić należy, że z przedstawionych wcześniej regulacji wspólnotowej dotyczącej zasad działania OLAF wynika – jak trafnie przyjęły organy – że w postępowaniu celnym prowadzonym przez krajowe organy, raport OLAF należy traktować identycznie, jak wszelkiego rodzaju protokoły z kontroli przeprowadzonych przez organy administracji krajowej, a więc jak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. W szczególności z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Nr 1073/1999 wynika, że na zakończenie dochodzenia prowadzonego przez Urząd, opracowuje on, z upoważnienia dyrektora, raport określający ustalony stan faktyczny, możliwe straty finansowe oraz wyniki dochodzenia, włącznie z zaleceniami dyrektora Urzędu na temat działań, jakie należy podjąć. Raporty takie sporządzane są z uwzględnieniem wymogów procedury ustanowionych w prawie krajowym danego Państwa Członkowskiego. Raporty sporządzone na takiej podstawie stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym Państwa Członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania, w taki sam sposób i na takich samych warunkach jak administracyjne raporty sporządzone przez krajowych, administracyjnych kontrolerów. Podlegają one takim samym zasadom oceny, ja te mające zastosowanie w odniesieniu do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty (art. 9 ust. 2). Raporty sporządzone w następstwie dochodzenia zewnętrznego i wszystkie dotyczące ich przydatne dokumenty przesyłane są właściwym władzom danych Państw Członkowskich, zgodnie z zasadami dotyczącymi dochodzeń zewnętrznych (art. 9 ust. 3).

W niniejszej sprawie, dołączony w poczet materiału dowodowego raport OLAF został sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami, przez powołane i uprawnione do tego organy władzy publicznej, a zatem niewątpliwie stanowi on zagraniczny dokument urzędowy Polskie organy celne nie miały więc podstaw do kwestionowania wyników tego raportu, a tym bardziej – w świetle art. 94 ust. 6 rozporządzenia wykonawczego – do dokonywania własnych ustaleń w zakresie ważności świadectw FORM A.

Podkreślić także trzeba, że w rozpoznawanej sprawie importowane rowery zostały sprowadzone z państwa trzeciego na obszar Wspólnoty. W konsekwencji stronę skarżącą łączył stosunek prawnocelny przede wszystkim ze Wspólnotą, a pośrednio – także z Polską. Konstatacja ta ma znaczenie przede wszystkim z tego powodu, że OLAF jest organem powołanym do ochrony interesów finansowych Wspólnoty (pośrednio – wszystkich jej członków), a więc w niniejszej sprawie, w związku z podejrzeniem obchodzenia ceł określonych w Taryfie celnej oraz ceł antydumpingowych przy sprowadzaniu rowerów z K., miał obowiązek podjęcia stosownych działań. Dodatkowo zauważyć należy, że prowadząc dochodzenie OLAF działał na rzecz i w imieniu Wspólnoty (pośrednio – na rzecz i w imieniu każdego z jej członków). Polskie organy celne nie mogły więc ponownie weryfikować tego, co zostało stwierdzone przez powołany do przeprowadzenia stosownej weryfikacji organ unijny.

Odnosząc się do zarzutu nie odstąpienia przez organy celne od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych wynikających z długu celnego, należy się zgodzić z twierdzeniem organu, iż z treści przepisu art. 220 ust. 1 WKC wynika, że retrospektywne zaksięgowanie prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, powstającego z mocy samego prawa i obiektywnie istniejącego, jest obowiązkiem organu celnego, jeżeli kwota ta nie została zaksięgowana zgodnie z postanowieniami art. 218 i art. 219 WKC lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej. Obowiązek ten winien zostać zasadniczo wykonany w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy te dowiedziały się o takiej sytuacji i miały możliwość naliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika.

Od obowiązku retrospektywnego zaksięgowania długu celnego organy celne odstępują jedynie w przypadkach przewidzianych w art. 220 ust. 2 WKC, w tym także w sytuacji, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Za błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w powyższym rozumieniu, uważa się przy tym także wydanie nieprawidłowego świadectwa przez organy kraju trzeciego dla potwierdzenia, w ramach systemu współpracy administracyjnej, preferencyjnego statusu towaru. To ostatnie zastrzeżenie nie ma wszakże zastosowania wówczas, gdy wystawienie takiego nieprawidłowego świadectwa nastąpiło na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, chyba że jest oczywiste (celowe podkreślenie składu orzekającego), iż wydające świadectwo organy kraju trzeciego wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji.

Jak wynika z przywołanego w zaskarżonej decyzji raportu z misji przeprowadzonej przez OLAF, wszystkie zakwestionowane w wyniku przeprowadzonego dochodzenia świadectwa pochodzenia Form A, w tym także świadectwo dołączone do zgłoszenia celnego zweryfikowanego przez organy celne w rozpoznawanej sprawie, okazały się świadectwami podającymi nieprawdziwe dane dotyczące pochodzenia wskazanego w nich towaru jako uzyskanego w K., tj. w kraju korzystającym z planu ogólnych preferencji taryfowych. Z poczynionych w toku tego dochodzenia ustaleń wynika również, iż potwierdzające nieprawdziwe dane świadectwa Form A wystawione zostały co prawda przez właściwe do tego organy, ale na podstawie fałszywego przedstawienia faktów przez eksportera, który w zestawieniach kosztów stanowiących podstawę uzyskania świadectw na formularzu A podawał nieprawdziwe dane pochodzenia dla nadania im pochodzenia w ramach Generalnego Systemu Preferencji. Deklarował on mianowicie bardzo wysoką marżę (do 60%) w sytuacji kiedy całkowitą marżę firmy, obliczoną na podstawie wartości wskazanych w rocznych deklaracjach podatkowych złożonych w k. Urzędzie Skarbowym, ustalono na poziomie 0,18 % – w 2006 r.; 7,81 % – w 2007 r.; 14% – w 2008 r. Tak wysoka marża zdecydowała o możliwości wykazania organom celnym K., że towar spełnia warunek wymagany dla uznania go za pochodzący z tego kraju. Sytuacja ta, choć potwierdzała nierzetelnie stan faktyczny, stała się dla organów celnych K. podstawą do wydania świadectwa, którego prawidłowość została następnie zakwestionowana w drodze weryfikacji przeprowadzonej w ramach misji OLAF.

Powodem zakwestionowania świadectw pochodzenia nie były zatem – co wymaga zdecydowanego podkreślenia Sądu – nieprawidłowości w przepisach (procedurach) obowiązujących w K. K., lecz nieprawidłowe dane użyte przez importera dla potrzeb sporządzenia kalkulacji w zakresie wykazania udziału procentowego "materiałów pochodzących" poprzez posłużenie się bardzo wysoką kwotą marży.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż zarówno z treści raportu OLAF jak również z treści pisma Ministerstwa Handlu K. K. wynika po pierwsze, że władze K. K. potwierdziły, że procedury stosowane przez nie były wprawdzie prawidłowe, aczkolwiek jako takie zostaną w przyszłości poprawione. A po wtóre zaś, że władze te stwierdziły, iż fabryki wymienione w raporcie OLAF, produkujące rowery w K. K., przedstawiły nieprawidłowe dane przy dokumentach pochodzenia, na podstawie których władze k. zatwierdzały świadectwa pochodzenia FORM A. Z żadnego dokumentu nie wynika jednak, aby władze k. wiedziały, że dane te są nieprawidłowe i świadomie potwierdzały k. pochodzenie towaru. W konsekwencji, trzeba uznać, że brak jakiegokolwiek dowodu, który potwierdzałby to, że jest oczywiste, iż wydające świadectwo organy kraju trzeciego wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Jedynie zaś wykazanie takich okoliczności uzasadniałoby przyjęcie konstrukcji błędu organów celnych państwa trzeciego, co z kolei powodowałoby konieczność badania przez polskie organy celne, czy zachowane zostały pozostałe przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

Istotne jest również to, że przedstawienie przez importera świadectw pochodzeń wystawionych na podstawie nieprawidłowych informacji podanych przez eksportera, powoduje – co zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niemożliwość przyjęcia, że została spełniona jedna z koniecznych przesłanek do odstąpienia przez organy celne od zaksięgowania spornych należności, tzn. błąd krajowych (polskich) organów celnych. Brak bowiem jakiegokolwiek dowodu na to, że przyjmując zgłoszenie celne organy te wiedziały, iż dołączone do tego zgłoszenia świadectwo pochodzenia jest nieważne (jako oparte na nierzetelnych danych podanych prze4z eksportera). Dowiedziały się one o tym dopiero po otrzymaniu raportu OLAF. Nie można też skutecznie imputować polskim porwaniom celnym błędu, z powołaniem się na pismo władz k. z dnia [...] r., skoro zgłoszenia dokonano wcześniej.

W konsekwencji przyjąć trzeba, iż wyłączna przyczyna błędu leży w sferze działania zagranicznego kontrahenta (importera) strony, który przedstawił niewłaściwe dane w procesie uzyskania świadectwa pochodzenia, a nie po stronie organów celnych. W efekcie, zasadne było zobligowanie strony skarżącej do uiszczenia retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności celnych, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Zgodzić się też należy z organem odwoławczym, że podstawy do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie może też stanowić przywoływany przez skarżącego argument o działaniu w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności przy dokonywaniu spornej transakcji handlowej. Oprócz bowiem szeregu kumulatywnych warunków wymaganych dla zastosowania wyjątku polegającego na odstąpieniu od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych (w tym dobra wiara podmiotu zgłaszającego) podstawowym wymogiem jest popełnienie błędu przez organy celne. A błędu takiego – co już zostało podkreślone – nie można w niniejszej sprawie przypisać organom celnym.

Już z powodów wcześniej naprowadzonych (zwłaszcza z porównania daty zgłoszenia celnego z później dopiero uzyskanymi przez organy celne informacjami tyczącymi nieprawidłowości świadectwa pochodzenia, skutkującymi jego nieważność), nie sposób zgodzić się wreszcie z twierdzeniem skarżącej Spółki, że błąd organu polegał na powtarzającym się akceptowaniu błędów zgłaszającego, ze względu na fakt, iż importuje on rowery z K. od maja 2008 r. do chwili obecnej, a praktyka taka akceptowana była zarówno przed, w trakcie, jak i po spornym okresie". Zgodnie bowiem z art. 73 WKC, jeżeli zostaną spełnione warunki objęcia towarów daną procedurą (co miało miejsce w omawianym przypadku) i o ile towary nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów, organy celne zwalniają towary po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji. Zgłoszenie celne jest więc deklaracją importera, a samo jego przyjęcie przez organ celny i zwolnienie towaru do wnioskowanej procedury nie może być i nie jest równoznaczne z uznaniem tego zgłoszenia za prawidłowe.

Stosownie natomiast z art. 221 ust. 3 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności może nastąpić w terminie 3 lat od dnia powstania długu celnego. Organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu i wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów (art. 78 ust. 2 WKC). W postępowaniu weryfikacyjnym może być zatem badana nie tylko autentyczność formalna, ale także materialna (ujawnienie dokumentów niepotwierdzających pochodzenia towaru) towarów objętych zgłoszeniem. Na czynności te nie mają wpływu: dobra wiara, czy też ujawnienie dopiero po dacie zgłoszenia wcześniej istniejącej okoliczności. Wreszcie wskazać należy, iż raport OLAF dotyczył przeprowadzonego dochodzenia w sprawie obejścia ceł określonych w Taryfie celnej na rowery sprowadzane do Wspólnoty Europejskiej z K. w latach 2006-2009. Obejmuje on zatem okres wcześniejszy niż wskazany w skardze termin, od którego strona skarżąca rozpoczęła import k. rowerów. Dokonane zaś zgłoszenia po roku 2009, jako niepoddane dotychczas kontroli organów celnych – na co słusznie zwrócił uwagę organ drugiej instancji – nie mogą być przedmiotem rozważań w zakresie prawidłowości zastosowania w stosunku do nich preferencyjnej stawki celnej.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Wedle art. 233 § 2 tej samej ustawy, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej stanowi jednak odstępstwo od ogólnej reguły merytorycznego, ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. W cytowanym przepisie chodzi zatem generalnie o przypadki stwierdzonych przez organ drugiej instancji istotnych braków w materiale dowodowym (w co najmniej znacznej częś-ci), których usunięcie służy ustaleniu całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, zgodnie ze sformułowaną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, a nie o sytuacje, w których – dopiero na etapie postępowania odwoławczego – strona przedkłada dodatkowy, nowy dowód lub się na niego powołuje. Z regulacji procesowych Ordynacji nie wynika bynajmniej, jak zdaje się sugerować strona skarżąca, związanie organu odwoławczego wyłącznie tym materiałem dowodowym, jaki został zebrany w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Organ odwoławczy ma zachowaną pewną swobodę procesową w dokonywaniu czynności dowodowych, a jej granice wyznaczają w szczególności: norma art. 233 § 2 in fine, z której a contrario wynika, że postępowanie dowodowe na etapie drugiej instancji nie może być prowadzone w stopniu znaczącym, oraz norma art. 229 Ordynacji, w świetle której organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tym samym, ocena uzupełniającego dowodu, który został ujawniony dopiero w postępowaniu drugoinstancyjnym, nie sprzeniewierza się zasadzie dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej).

Rozważana możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego miała niewątpliwie miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jedyną dodatkową okolicznością, jaka pojawiła się w sprawie i której znaczenie należało ocenić na etapie postępowania w drugiej instancji, było załączone do odwołania, wielokrotnie już wspominane pismo Ministerstwa Handlu z K. K. z dnia [...] r. Konieczność dokonania takiej oceny nie przekraczała z pewnością kompetencji organu wyższego stopnia, a w każdym razie absolutnie nie uzasadniała wykorzystanie instytucji przewidzianej w art. 229 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej – zastosowania art. 233 § 2 tej samej ustawy. Rozważenie przez organ odwoławczy znaczenia treści pisma, o którym mowa, dla kierunku niewadliwego załatwienia sprawy, nie może być zatem – w ocenie Sądu – kwalifikowane jako naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania.

Dobitnego podkreślenia wymaga, iż zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo strony do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w pierwszej i w drugiej instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, Nr 3-4, poz. 95). Standard ten został zachowany w niniejszej sprawie.

Zdaniem składu orzekającego, postępowanie celne w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1).

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.