Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 705/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 22 maja 2023 r., nr 358000-COP2.4100.4.2022.20 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 29 042 zł (dwadzieścia dziewięć tysięcy czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUC-S oraz odpowiednio organ I lub II instancji) działając jako organ I instancji decyzją z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 358000-CKK4-1.4000.1.2022.35, określił G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka G., Skarżąca) jako następcy prawnemu G. Ltd z siedzibą w N. na Cyprze (dalej: Spółka G. Ltd), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1 822 449 zł.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego, ustalił, że w 2017 r. nastąpiło transgraniczne połączenie spółek G. LTD z siedzibą w N. (Cypr) [...] (spółka przejmowana) i G. sp. z o.o. z siedzibą w W., (spółka przejmująca), poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, w zamian za udziały, które spółka przejmująca wydała jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej, a to spółce pod firmą X. SA oraz poprzez rozwiązanie spółki przejmowanej bez przeprowadzenia jej likwidacji (połączenie przez przejęcie).

Wobec powyższego NMUC-S uznał, że Spółka G. jest następcą prawnym Spółki G. Ltd, tym samym wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki G. Ltd.

NMUC-S po dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że chociaż spółka G. Ltd w 2016 r. formalnie zarejestrowana była na terytorium Cypru, to była jednak polskim rezydentem podatkowym, tym samym w Polsce podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Organ I instancji stwierdził, że spółka G. jako następca prawny spółki G. Ltd., nie złożyła zeznania o wysokości dochodów (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2016 r. i określił jej zobowiązanie za ten rok w kwocie jak wyżej, przy czym jako kwotę przychodu, kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji podstawę opodatkowania czyli dochód, organ przyjął w oparciu o dane ze złożonej do cypryjskiego organu podatkowego przez spółkę G. Ltd deklaracji podatku dochodowego za 2016 r., którą Spółka złożyła w euro. Podane w deklaracji poszczególne wartości w euro organ przeliczył na złote wg średniego kursu na 30 grudnia 2016 r. (tabela nr [...] ), przy czym podstawa do określenia: przychodu i kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji podstawa opodatkowania, zostały określone na podstawie złożonej przez spółkę G. Ldt deklaracji do Cypryjskiego Urzędu Podatkowego, w której powyższe wartości zostały wykazane w euro .

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu działającemu w I instancji naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego przez ich błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 4 ust. 1 i 3 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2012 r., poz. 1383; dalej: u.p.o.), poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że G. Ltd. posiadał w 2016 r. miejsce zarządu w Polsce,

2) postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej O.p.), polegające na błędnym i sprzecznym z treścią dokumentów urzędowych ustaleniu stanu faktycznego sprawy,

- art. 120 O.p. w zw. z art. 27 u.p.o. i art. 64 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U z 2022 r. poz. 813 ze zm.; dalej: u.KAS), poprzez ich niezastosowanie i oparcie decyzji na dowodach zebranych z naruszeniem przepisów postępowania,

- art. 121 §1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS, poprzez wydanie decyzji po przeprowadzeniu ponownej kontroli celno-skarbowej w tym samym zakresie wobec tego samego podmiotu, co stanowi naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co organ nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego, co skutkowało oparciem decyzji o błędnie ustalony stan faktyczny,

- art. 180 w zw. z art. 191 i art. 124 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym o miejscu podejmowania kluczowych decyzji, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego i brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału,

- art. 188 w zw. z art. 180 i art. 123 O.p., poprzez niewykazanie powodu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej niektórym elementom materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów.

MMUC-S działając jako organ II instancji decyzją z dnia 22 maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 19 sierpnia 2022 r.

W uzasadnieniu decyzji, organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony za 2016 r. wyjaśniając, że:

- w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 70a § 1 O.p., gdyż skierował za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, do administracji podatkowej Republiki Cypru wniosek z dnia 15 lutego 2021 r., w którym zwrócił się o przekazanie dokumentów oraz udzielenie informacji dotyczących G. Ltd. W odpowiedzi z dnia 11 kwietnia 2022 r. Cypryjska Administracja Podatkowa zawarła szereg informacji odnośnie funkcjonowania Spółki w badanym okresie. Informacje oraz dokumenty pozyskane w ramach procedury wymiany informacji niewątpliwie mają istotne znaczenie dla ustalenia prawdy materialnej, a tym samym załatwienia sprawy. Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 15 lutego 2021 r. do dnia 11 kwietnia 2022 r. (420 dni). Zatem termin przedawnienia z uwzględnieniem ww. okresu zawieszenia przypada na 24 lutego 2024 r.,

- w dniu 11 maja 2022 r. zostało wszczął postępowanie karne skarbowe sygn. akt [...], dotyczące spółki G. sp. z o.o. jako następcy prawnego spółki G. Ltd., w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2345), w związku z narażeniem Skarbu Państwa na uszczerbek poprzez nie złożenie przez G. Ltd. zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie odprowadzenie należnego podatku. Pełnomocnik Spółki zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został pismem z dnia 6 czerwca 2022 r. zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej organ II instancji wskazał, że spółka G. Ltd: "została zarejestrowana w Cypryjskim Departamencie Rejestracji Spółek z dniem 22 lutego 2008 r., pod numerem [...] . Pierwotnie podmiot nosił nazwę E. Ltd., siedziba Spółki mieściła się pod adresem [...], Cypr. Dyrektorem zarządu była F. Ltd. Funkcję sekretarza zarządu pełniła F.2 Ltd., F. Ltd. była również jedynym udziałowcem. Z dniem 7 marca 2008 r. 100% udziałów Spółki zostało zbytych na rzecz X. sp. kom. Dyrektorem zarządu został A.O. Spółka zmieniła nazwę na G. Ltd.

W kolejnych latach Spółka kilkukrotnie przechodziła zamiany w składzie zarządu. Jednakże każdorazowo w skład organu uprawnionego do reprezentacji Spółki wchodziły osoby fizyczne odpowiednio:

- A.O. - od 7 marca 2008 r. do 28 lutego 2010 r.,

- G.R.- od 28 luty 2010 r. do 14 marca 2016 r.,

- M.I. - od 1 grudnia 2010 r., do 24 kwietnia 2014 r.,

- O.K. - od 24 kwietnia 2014 r.,

- P.K. - od 14 marca 2016 r.

oraz różne osoby prawne posiadające siedzibę na terytorium Republiki Cypru", w tym E.2 Limited.

"Wraz ze zmianą dyrektorów będących osobami prawnymi, zmianie ulegał również adres siedziby Spółki. Finalnie, to jest od dnia 1 sierpnia 2013 r., Spółka mieściła się pod adresem [...], Cypr, pod którym siedzibę posiadały również podmioty z grupy E.2. Udziałowcami Spółki G. Ltd. były kolejne Spółki z grupy X. - w okresie objętym niniejszym postępowaniem X. S.A. z siedzibą w W., [...]".

Spółka G. Ltd. "w 2016 r. była częścią grupy kapitałowej, w której spółką dominującą była X. S.A. Z analizy sprawozdania zarządu z działalności Grupy Kapitałowej X. i X. S.A. za 2016 r. wynika, że w latach poprzedzających badany okres z działalności grupy wydzielono segment operacyjny polegający na cyfrowej dystrybucji gier za pomocą platformy sprzedaży internetowej [...] oraz aplikacji G. 1. Prowadzenie sprzedaży za pomocą wymienionych kanałów dystrybucja zostało powierzone spółce G. Ltd. Działalność ta polegała na odpłatnym udostępnianiu gier i innych materiałów, na podstawie zawartych z twórcami przez spółkę G. Ltd. umów. Platforma umożliwia dokonanie zakupu gier, zapłatę za produkty oraz pobranie gier na komputery nabywców.

Platforma [...] została uruchomiona we wrześniu 2008 r. Platforma oferowała zrewitalizowane gry PC klientom z całego świata, ze szczególnym naciskiem na kraje anglojęzyczne, to jest Stany Zjednoczone, Kanadę, Wielką Brytanię i Australię. Obecnie serwis dostępny jest w różnych wersjach językowych m.in. w angielskiej, francuskiej, niemieckiej, rosyjskiej, od 24 sierpnia 2016 r. również w portugalskiej (przeznaczonej na rynek brazylijski), oferując klientom jednocześnie nie tylko w pełni zlokalizowaną stronę czy gry, ale także dedykowaną obsługę klienta, pomoc techniczną, bezpośrednią aktywność marketingową w danym języku, popularne, lokalne metody płatności (w jedenastu walutach, w tym od 2016 r. w polskim złotym). Od 2012 roku na platformie [...] dostępne były również gry na komputery Apple, a od 2014 r. na system operacyjny Linux.

Głównym przedmiotem działalności Grupy X. było, jak również jest obecnie, tworzenie wysokobudżetowych gier PX. Za pośrednictwem serwisu [...] Grupa X. sprzedawała/sprzedaje bezpośrednio klientom detalicznym również własne produkty, tj. gry [...] . Pozostałe spółki Grupy, w badanym okresie, nie prowadziły cyfrowej dystrybucji tworzonych przez X. S.A. gier.

Z analizy przywołanego wyżej sprawozdania zarządy wynika, że spółka X. S.A. świadczyła na rzecz podmiotów zależnych usługi księgowe, prowadzenia kadr i płac, prawne, finansowe, administracyjne i zarządcze."

Spółka X. S.A. jako dominujący podmiot grupy kapitałowej zawierała umowy na szczeblu centralnym, z których korzystali inni członkowie grupy kapitałowej X. , w tym spółka G. Ltd.

Organ wskazał, że spółka X. S.A. "w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. refakturowała na G. Ltd. koszty związane z usługami prawnymi, ubezpieczeniem OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, koszty związanych z organizacją stoisk na targach tematycznych oraz koszty biletów lotniczych dla członka zarządu spółki G. Ltd., O.K. Nadto X. S.A. świadczyła na rzecz Strony usługi marketingu afiliacyjnego oraz usługi związane z dostępem i bieżącym utrzymaniem oprogramowania ERP.(...)

Strona nabyła od spółki X. S.A. w tymże okresie usługi i towary za łączną kwotę 4 340 086,15 USD, 12 570,15 Euro oraz 83 631,95 zł".

Organ wskazał, że z umowy o współpracę z dnia 1 kwietnia 2011 r., w ramach której O. S.A. (od 28 grudnia 2012 r. X. S.A.) miała świadczyć, za wynagrodzeniem, na rzecz Strony usługi z zakresu zarządzania korporacyjnego, w tym nadzoru właścicielskiego, legislacyjnego oraz prawnego, przygotowywania komunikatów giełdowych dotyczących Spółek z grupy O., koordynowania zdarzeń prawnych pomiędzy spółkami grupy, doradztwa bieżącego w zakresie optymalizacji podatkowej, polityki cen transferowych oraz dokumentacji cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi grupy, zarządzania strategicznego, obejmującego m.in.: reprezentowanie interesów udziałowców/akcjonariuszy grupy O., wspieranie spółek w budowaniu wartości, organizowanie finansowania lub support na zlecenie spółek, realizacja projektów przejęć, fuzji, wydzieleń, sprzedaży spółek grupy. W aneksie z dnia 30 października 2015 r. nr 19 do przytoczonej wyżej umowy rozszerzono zakres usług o wdrożenie i udostępnienie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez G. Ltd. Zintegrowanego Systemu Informatycznego, obejmującego: IFS Application (wdrożenie systemu IFS Application ma za zadanie zapewnienie większej spójności, wiarygodności oraz szczegółowości danych niezbędnych do zarządzania przedsiębiorstwem), programowanie BI (wdrożenie oprogramowania BI ma za zadanie uzyskanie łatwiejszego i szybszego dostępu do wiarygodnych danych finansowych, wspierających podejmowanie trafnych decyzji zarządczych), programowanie Workflow (wdrożenie oprogramowania Workflow ma za zadanie wprowadzenie elektronicznego obiegu dokumentów oraz dostępu do dokumentów poprzez elektroniczne archiwum), utrzymywanie i konserwację Zintegrowanego Systemu Informatycznego.

Dalej organ II instancji wskazał, że: "Przedmiotowa umowa, w objętym postępowaniem okresie, była czterokrotnie aneksowana (aneksy nr 21-24). Z analizy tychże aneksów wynika, iż każdorazowo zmianie ulegała jedynie wysokość ryczałtowej opłaty z tytułu świadczonych przez usługodawcę usług. Opisane aneksy do umowy został zawarty pomiędzy X. S.A. a G. Ltd. Strona była reprezentowana przez O.K.".

Zgodnie z oświadczeniem złożonym w imieniu byłego sekretarza G. Ltd. spółki E.2 Limited, Strona w badanym okresie nie zatrudniała pracowników. Spółka G. Ltd działała poprzez swoich dyrektorów i sekretarza. W wyniku analizy przekazanej przez Cypryjską Administrację Podatkową dokumentacji - sprawozdania finansowego za 2016 r. - ustalono, że na dzień 31 grudnia 2016 r. spółka G. Ltd. dysponowała rzeczowymi aktywami trwałymi o łącznej wartości 62 413 USD (odpis amortyzacyjny - 27 105 USD) w postaci sprzętu komputerowego oraz prawami do wartości niematerialnych i prawnych o wartości 1622 100 USD (amortyzacja 798 764 USD) - w szczególności oprogramowanie komputerowe, oraz prawami do prac rozwojowych aplikacji G.1. Na terytorium Republiki Cypru spółka G. Ltd. nie dysponowała żadnymi rzeczowymi aktywami trwałymi ani wyposażeniem.

Dalej organ przedstawił wyjaśnienia i zeznania:

- "P.K., dyrektora zarządu spółki G. Ltd z których wynika, że nie ma on wiedzy na temat mieszczącej się pod adresem [...], Cypr, siedziby Spółki (...) "ja nigdy nie byłem w siedzibie Spółki [G. Ltd.] na Cyprze. (...) Nie wiem nic na temat wyposażenia spółki cypryjskiej, jej warunków lokalowych, gdyż jak mówiłem wcześniej nie byłem w siedzibie tej spółki."

- O.K., który wyjaśnił, że nie był w siedzibie spółki G. Ltd. a spółka de facto miała jedynie prawo posługiwania się adresem zgłoszonym w Cypryjskim Departamencie Rejestracji Spółek, jako adres siedziby, do celów korespondencyjnych. Przedmiotowy adres odnosi się do sześciopiętrowego budynku, w którym siedzibę posiadały miedzy innymi spółki z grupy E.2, w tym podmioty pełniące funkcję dyrektorów zarządu i sekretarza G. Ltd.

Organ stwierdził, że dyrektorzy dysponowali własnym wyposażeniem biurowym, posługiwali się własnymi adresami poczty elektronicznej, zapewnionym przez grupę E.2. G. Ltd. nie korzystała z pomieszczeń ani wyposażenia, nie posiadała również pod wskazanym adresem personelu. Spółka nie korzystała z adresów e-mail, numerów telefonów komórkowych i stacjonarnych oraz wizytówek odnoszących się do cypryjskiej siedziby Spółki. Przedmiotowe stwierdzenie znajduje potwierdzenie w umowie dystrybucyjnej z dnia 1 kwietnia 2011 r. zawartej pomiędzy Spółką G. Ltd. a X. sp. z o.o., w której jako numer kontaktowy faksu Strona podała numer zaczynający się od prefiksów [...]. X. sp. z o.o., [...], podała do kontaktu w tejże umowie ten sam numer faksu co G. Ltd.

Następnie organ wskazał, że w deklaracji dla celów podatku dochodowego, którą Spółka G. Ltd. złożyła w cypryjskim Urzędzie Podatkowym, w pozycji pozostałe koszty: wynajem i dzierżawa oraz opłacone czynsze, Spółka G. Ltd. wykazała kwotę 0 Euro. Organ nadmienił, że kilkukrotnie zwracał się do Strony o przedłożenie dokumentacji księgowej, w tym umowy, na podstawie której Spółka była uprawniona do korzystania z lokalu mieszczącego się pod adresem zgłoszonym jako adres siedzib - [...] , Cypr. Spółka w pismach z dnia 16 listopada 2020 r. oraz z dnia 18 maja 2021 r. utrzymywała, iż dokumentacja ta jest przechowywana na Cyprze przez E.2 Ltd. Następnie w piśmie z dnia 17 lutego 2022 r. Podatnik poinformował organ podatkowy, iż po ponownej weryfikacji ustalił, że przedmiotowa dokumentacja znajduje się w jego posiadaniu. W załączeniu do pism z dnia 31 maja 2022 r. oraz z dnia 24 czerwca 2022 r. Strona przekazała wnioskowaną dokumentację, za wyjątkiem umowy uprawniającej do korzystania z lokalu mieszczącego się pod adresem rejestracyjnym. Podatnik w piśmie z dnia 24 czerwca 2022 r. zawarł oświadczenie, iż przedmiotowej umowy nie jest w stanie odnaleźć.

Z kolei z wyjaśnień odebranych przez Cypryjską Administrację Podatkową od E.2 Limited wynika, że Spółka G. Ltd. była przedsiębiorstwem typu e-business o perspektywie globalnej. Strona dokonywała sprzedaży towarów, gier wideo i filmów za pośrednictwem platformy www.[...]. Spółka prowadziła działalność gospodarczą z siedziby mieszczącą się na Cyprze, gdzie pracę miało wykonywać większość dyrektorów zarządzających podmiotem (E.3 Ltd., E.4 Ltd., E.2 Ltd.). Nadto przedstawiciele Strony - dyrektor zarządu O.K. - spotykali się z kontrahentami w różnych miejscach na całym świecie. Spółka funkcjonowała poprzez pracę dyrektorów, współpracowników (osoby pracujące ze spółką G. Ltd. na podstawie innych umów niż zatrudnienie) oraz outsourcing. Spółka G. Ltd. zlecała na zewnątrz wiele funkcji (backoffice), w tym księgowość, obsługę prawną, usługi programowania oraz obsługi technicznej umożliwiające funkcjonowanie platformy sprzedażowej, lecz decyzje były podejmowane przez zarząd na Cyprze. G. Ltd. posiadała rachunki bankowe w banku z siedzibą na Cyprze – H. Ltd. Rachunki te zostały założone przed objęciem przez spółki z grupy E.2 funkcji dyrektorów Strony. Dyrektorzy spółki G. Ltd., O.K. oraz G.R. dysponowali kartami płatniczymi wydanymi do przedmiotowych rachunków.

Cypryjska Administracja Podatkowa w treści formularza wskazała, iż spółka G. Ltd. prowadziła działalność gospodarczą na Cyprze. "Zarządzanie i kontrola decyzje zarządu i ogólna strategia firmy podejmowane przez dyrektorów były wykonywane na Cyprze". Działalność podmiotu miała charakter ogólnoświatowy. Decyzje były podejmowane na Cyprze. Natomiast ich realizacja odbywała się "na całym świecie". W załączeniu do formularza administracja podatkowa przekazała sprawozdanie finansowe Spółki za 2016 rok.

Spółkę przed urzędem podatkowym w 2016 r. reprezentowała E.3 Ltd. Wymieniony podmiot podpisywał również deklaracje podatkową. Doradcami podatkowymi Spółki G. Ltd była "Y. Ltd."

Organ stwierdził, że: "Działalność zarządu Spółki była regulowana przez prawo handlowe oraz akt założycielski. Posiedzenia zarządu G.. Ltd. odbywały się na Cyprze, a w przypadku gdy niektórzy członkowie nie mogli się na nich stawić, brali w nich udział za pośrednictwem telekonferencji. Cypryjska Administracja Podatkowa nie udzieliła jednak odpowiedzi na pytanie czy Dyrektorzy Spółki będący osobami prawnymi byli umocowani do reprezentowania Spólki oraz zaciągania zobowiązań finansowych w imieniu spółki G. Ltd.

Na pytanie, które uchwały podjęte przez Spółkę zastały podpisane przez Dyrektorów będących osobami prawnymi, wskazano, że uchwały odnoszące się do rejestracji Spółki i wyznaczenia nowych dyrektorów, wynagrodzeń dyrektorów oraz udzielenia specjalnego upoważnienie dla jednego z dyrektorów, O.K., do negocjowania umowy z B. SA (dostawca - dostawca usług płatniczych) i korespondencja z bankami: [...], oraz uchwały ratyfikujące umowy zawierane w imieniu Spółki. Z dołączonych skanów dokumentów wynika, że E.3 Ltd., E.4 Ltd. oraz E.5 Ltd. podpisały: - sprawozdanie finansowe, - zeznanie podatkowe złożone do urzędu podatkowego, - umowę z Y. na badanie sprawozdania finansowego (kwota wynagrodzenia została ustalona w PLN)".

Dalej organ wskazał, że przekazane "przez E.2 Ltd. oraz Cypryjską Administrację Podatkową wyjaśnienia korelują z zeznaniami złożonymi przez O.K. oraz P.K. do protokołów z przesłuchania osób w charakterze strony".

Z zapisów wymienionych protokołów wynika, że "obsługą księgową zajmował się wyspecjalizowany podmiot cypryjski. Spotkania z przedstawicielami dyrektorów Spółki G. Ltd odbywały się w formie telekonferencji lub poprzez rozmowy telefoniczne, dokumenty również były sporządzane w formie elektronicznej. O.K. oświadczył, iż współpracował między innymi z K.M. Nadto potwierdził, iż dysponował kartą płatniczą wydaną do rachunku bankowego należącego do spółki G. Ltd. oraz, że w badanym okresie jak i okresach wcześniejszych posługiwał się adresem email: [...], nie zmieniał również wizytówek".

Organ wskazał, że O.K. pełnił w G. sp. z o.o. funkcję:

- od 7 kwietnia 2014 r. do 7 stycznia 2016 r., prokurenta samoistnego,

- od 7 stycznia 2016 r. do 7 marca 2016 r., prokurenta,

- od 7 marca 2016 r., członka zarządu.

Natomiast z dniem 18 grudnia 2017 r. O.K. został członkiem zarządu X. S.A.

P.K. w G. sp. z o.o. pełnił funkcję:

- od 7 kwietnia 2014 r. do 7 stycznia 2016 r., prokurenta samoistnego,

- od 7 stycznia 2016 r., członka zarządu.

P.K. był również od 27 listopada 2015 r. członkiem zarządu X. S.A.

Z dalszej analizy zeznań złożonych przez dyrektorów spółki G. Ltd. O.K. oraz P.K. wynika, że G. sp. z o.o. opracowała od podstaw, a następnie stworzyła platformę [...]. Zajmowała się również jej serwisem oraz rozwijaniem oprogramowania umożliwiając działanie platformy. Nadto tworzyła i przystosowywała oprogramowania gier oferowanych w serwisie w celu uzyskania ich kompatybilności z nowymi systemami operacyjnymi, umożliwiając tym samym ich sprzedaż za pośrednictwem serwisu. Spółka G. sp. z o.o. monitorowała również funkcjonowanie produktów (gier), tak aby mogły być one użytkowane przez klientów w optymalny sposób. G. sp. z o.o. tworzyła konta użytkowników i. zajmowała się ich kompleksową obsługą oraz. raportowaniem sprzedaży. "Usługi serwisowe świadczone przez polską spółkę G. sp. z o.o. na rzecz cypryjskiej spółki G. Ltd. wykonywane były zdalnie z siedziby spółki w Polsce, przez pracowników tej spółki" - protokół z przesłuchania P.K. z dnia 16 grudnia 2020 r.

Dalej organ przedstawił ustalenia Cypryjskiej Administracji Podatkowej z których wynika, że w latach 2014-2016 G. sp. z o.o. świadczyła usługi wyłącznie na rzecz G. Ltd.

Organ wyjaśnił, że "G. sp. z o.o. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców z dniem 19 lipca 2001 r. Pierwotnie Spółka prowadziła działalność pod nazwą C. sp. z o.o. Od 6 września 2005 r. podmiot zmienił nazwę na X.2 sp. z o.o., natomiast z dniem 14 stycznia 2013 r., Spółka ponownie zmieniła nazwę na G. sp. z o.o. Obecnie, to jest od 31 października 2017 r., Spółka prowadzi działalność pod firmą G. sp. z o.o. Spółka podała jako adres rejestracyjny oraz miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adres: [...] .

Od dnia 5 stycznia 2013 r. jedynym udziałowcem G. sp. z o.o. jest X. S.A. w skład organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu w badanym okresie wchodzili:

- P.I. - członek zarządu,

- P.K. - członek zarządu od dnia 7 stycznia 2016 r.,

- O.K. - członek zarządu od dnia 7 marca 2016 r.

P.K. oraz O.K. przed objęciem funkcji członków zarządu pełnili, od dnia 7 kwietnia 2014 r. funkcję samoistnych prokurentów G. sp. z o.o.

W okresie objętym niniejszym postępowaniem funkcję prokurenta Spółki pełnił również M.N. G.R. pełnił funkcję prokurenta Spółki w okresie od 3 marca 2010 r. do 3 września 2014 r.

W dniu 31 października 2017 r. nastąpiło transgraniczne połączenie G. Ltd. (spółka przejmowana) i G. sp. z o.o. (spółka przejmująca), w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (...), poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. sp. z o.o. z dnia 12 lipca 2017 r., [...] nr [...] (....) - w zamian za udziały, które spółka przejmująca wydała jedynemu wspólnikowi spółki przejmowanej (X. S.A.), zgodnie z art. 493 § 1 w zw. z art. 5161 KSH, nastąpiło rozwiązanie spółki przejmowanej bez przeprowadzenia jej likwidacji (połączenie przez przejęcie)".

Następnie organ wskazał, że w 2016 r. spółka G. sp. z o.o. była w tymże czasie największym kontrahentem spółki G. Ltd. - nie licząc podmiotów, od których spółka G. Ltd. nabywała prawa do dystrybucji gier (tantiem). Analiza zapisów sprawozdania finansowego spółki G. sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wykazała, że polski kontrahent zbywał na rzecz spółki G. Ltd między innymi usługi programowania, administrowania systemami informatycznymi, testowania produktów oraz usługi marketingowe i usługi z zakresu rozwoju biznesowego (buisness development), o łącznej wartości 14.998.030 zł (38 faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. na rzecz G. Ltd). Do akt sprawy pozyskano również szczegółową specyfikację zakresu świadczonych usług i wykonanych prac do każdej z wystawionych przez G. sp. z o.o. faktur VAT.

"Co znamienne, każda ze specyfikacji została podpisana przez P.K. oraz O.K. działających w imieniu G. sp. z o.o."

Spółka G. Ltd nabywała również produkty i usługi od podmiotów niepowiązanych. Ustalono, że Spółka nabywał towary i usługi od podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Polski (13 podmiotów), które to podmioty świadczyły na rzecz Strony usługi z zakresu obsługi prawnej informatycznej platformy [...], promocji, marketingu platformy oraz zamieszczonych na niej produktów, prowadzenia programów partnerskich, jak również udzielenia praw do dystrybucji za jej pośrednictwem gier. Sześć z tych podmiotów oświadczyło, że strona w kontaktach z nimi reprezentowana była przez dyrektora zarządu O.K.. Pozostali wymienieni kontrahenci nie udzielili odpowiedzi na wezwanie organu lub nie złożyli wyjaśnień w podanym zakresie, natomiast jeden podmiot (I.) oświadczył, iż spółka G. Ltd. była reprezentowana przez J.N.

Organ stwierdził, że spółka G. Ltd. dokonywała również nabyć towarów i usług od 11 podmiotów zarejestrowanych poza terytorium Polski. Część kontrahentów wskazało na wystawionych na rzecz spółki G. Ltd dokumentach, jako osobę kontaktową O.K., podając numer telefonu zaczynający się od prefiksu +48. Na wystawianych przez G. Ltd. fakturach VAT, każdorazowo Spółka podawała numer rachunku bankowego prowadzonego przez "[...].".

Dalej organ wskazał, że "Cypryjska Administracja Podatkowa przekazała nadto, że E.3 Ltd., E.4 Ltd., E.5 Ltd. świadczyły usługi zarządu równolegle na rzecz innych podmiotów niepowiązanych ze spółką G. Ltd. Przedmiotowe twierdzenie znajduje potwierdzenie w ustaleniach poczynionych przez organ podatkowy. E.2 Ltd. na stronie Internetowej [...] , podaje, iż grupa zajmuje się profesjonalną obsługą firm zagranicznych, oferując między innymi świadczenie usług:

1) korporacyjnych - rejestracja i administracja spółek cypryjskich,

2) powiernicze - rejestracja i administracja cypryjskich trustów międzynarodowych,

3) bankowe - otwieranie rachunków bankowych dla osób fizycznych i firm, obsługa administracyjna banku,

4) rachunkowości i sprawozdawczości finansowej - sporządzanie sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. Sporządzanie okresowych sprawozdań zarządczych do określonych celów, sporządzanie budżetów, prognoz i projekcji przepływów pieniężnych, administrowanie płacami.

Siedziba grupy mieściła się pod adresem: [...] (adres do korespondencji: [...], Cypr)."

Pod adresem zgłoszonym jako adres siedziby spółki G. Ltd. mieściły się również siedziby różnych innych podmiotów.

Organ wskazał, że otrzymał od Cypryjskiej Administracji Podatkowej wyciągi z rachunków bankowych należących do Spółki Ltd, które były prowadzone przez: [...] i wyjaśnił, że szczegółowy wykaz rachunków bankowych wraz z analizą przeprowadzonych na nich operacji został zamieszczony w decyzji organu I instancji. Natomiast Cypryjska Administracja Podatkowa nie udzieliła odpowiedzi na pytanie czy dyrektorzy "E.3 Ltd., E.4 Ltd., E.5 Ltd." mieli dostęp do rachunków bankowych G. Ltd., jaki był zakres ich uprawnień oraz czy faktycznie dokonywali płatności w imieniu Spółki.

Dalej organ wskazał, że zwrócił się do banków [...] o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących spółki G. Ltd. Z analizy pozyskanej dokumentacji wynika, że wysokość wpływów na rachunki bankowe prowadzone przez banki posiadające siedzibę na terytorium Polski wynosi 135.182.330,29 zł i jest zbliżona do wartości deklarowanych przez spółkę G. Ltd. w sprawozdaniu finansowym przychodów -32.472.120 USD (135.710.731,10 zł).

Z analizy wskazanego wyżej dokumentu wynika również, że spółka G. Ltd. W badanym okresie, wspólnie z X. SA, G. sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz X.3 SA, była stroną wzajemnej gwarancji udzielonej R. w związku z układem grupowego cash pool. Łączna maksymalna wartość gwarancji udzielonej R. wynosiła 15.000.000,00 zł. Ponadto na dzień 31 grudnia 2016 r. Spółka, wraz z X. S.A. i X.4 była stroną wzajemnej gwarancji udzielonej R. w związku z układem grupowym cash pool. Łączna maksymalna wartość gwarancji udzielonej R. wynosiła 500.000,00 USD. Według raportu z badania sprawozdania finansowego G. Ltd. sprawozdanie finansowe za 2016 r. jest zgodne z zapisami w księgach rachunkowych Spółki. Nadto w sprawozdaniu finansowym zapisano, że podstawowa działalność prowadzona przez Spółkę w 2016 r. nie uległa zmianie w stosunku do lat ubiegłych. Z treści sprawozdania wynika również, że Spółka w badanym okresie wypłaciła na rzecz jedynego udziałowcy (X. S.A.) dywidendę w kwocie 1.000.000 USD. Z przytaczanego dokumentu wynika, że żaden z dyrektorów nie otrzymał w 2016 roku wynagrodzenia z tytułu pełnionej funkcji.

Kolejno organ przestawił dane wynikające ze złożonego do cypryjskiej administracji podatkowej zeznania podatkowego za 2016 r. wskazując między innymi, że w zeznaniu wykazano: przychód w kwocie 30.918.650,00 Euro, koszty w kwocie 28.750.513,00 Euro, dochód w kwocie 2.168.137,00 Euro oraz podatek obliczony wg stawki 12,5% w kwocie 271.017,13 Euro.

Następnie NMUC-S podsumował stan faktyczny sprawy wskazując, że:

"- G. Ltd. została zarejestrowana w Cypryjskim Departamencie Rejestracji Spółek z dniem 22 lutego 2008 r. Spółka ujawniła w tymże Rejestrze, że w badanym okresie posiadała siedzibę mieszczącą się pod adresem [...], Cypr.

- G. Ltd. była członkiem grupy kapitałowej, w której spółką dominującą była X. S.A. X. S.A. posiadała 100% udziałów Podatnika. X. S.A. jako podmiot dominujący w Grupie nabywała usługi oraz zawierała umowy, których beneficjentami byli między innymi członkowie Grupy.

Na mocy umowy o współpracę z dnia 1 kwietnia 2011 r. Strona zleciła (za wynagrodzeniem) "spółce matce" świadczenie szeregu usług w tym nadzoru prawnego, doradztwa w zakresie optymalizacji podatkowych, polityki cen transferowych oraz zarządzania strategicznego.

- Organ uprawniony do jej reprezentacji G. Ltd. składał się z pięciu dyrektorów, trzech będących osobami prawnymi, posiadającymi siedzibę na Cyprze - E.3 Ltd., E.4 Ltd., E.2Ltd. - oraz dwóch osób fizycznych, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi - O.K., G.R., do 14 marca 2016 r., P.K. od 14 marca 2016 r.

E.2 Ltd. pełniła również funkcję sekretarza Spółki.

Zgodnie z wyjaśnieniami E.2 Ltd., które zostały przekazane przez Cypryjską Administrację Podatkową decyzje dotyczące działalności Podmiotu były podejmowane na Cyprze przez Dyrektorów (część dyrektorów, która nie mogła być obecna na posiedzeniach osobiście uczestniczyła zdalnie poprzez system teleinformatyczny).

- Dyrektorzy Spółki - O.K., P.K. - sprawowali równolegle w pozostałych spółka Grupy X. funkcję:

- O.K. - prokurenta, a następnie od 7 marca 2016 r. członka zarządu G. Sp. z o.o., od 18 grudnia 2017 r. członka zarządu X. SA,

- P.K. - prokurenta, a od 7 stycznia 2016 r. członka zarządu G. Sp. z o.o., członka zarządu X. S.A.

- X. S.A. oraz G. Sp. z o.o., posiadały/posiadają siedzibę na terytorium Polski.

- O.K. i P.K. nigdy nie byli na Cyprze, nie mają wiedzy odnośnie siedziby oraz składników majątkowy należących do Spółki, które znajdowały się na Cyprze.

- E.3 Ltd., E.4 Ltd., E.2Ltd. stanowią część Grupy E.2 - wyspecjalizowanego podmiotu, który zajmuje się obsługą spółek zagranicznych, w zakresie rejestracji spółek na terytorium Republiki Cypru, obsługi administracyjnej - reprezentacja przed organa państwa. Grupa świadczyła również usługi w zakresie zakładania rachunków w bankach mających siedzibę na terytorium Cypru oraz obsługi administracyjnej tych rachunków. E.2 "dostarczała" również podmiotów pełniących funkcję dyrektorów i sekretarzy w cypryjskich spółkach, świadczyła również usługi z zakresu obsługi księgowej.

Wymienione podmioty z Grupy E.2, w badanym okresie, pełniły równolegle funkcję dyrektorów i sekretarzy w co najmniej kilkunastu spółkach nie powiązanych z G. Ltd. Adres pod którym Spółki Grupy E.2 prowadziły działalność został wskazany jako adres rejestracyjny co najmniej dziesięciu podmiotów.

- G. Ltd. nie dysponowała na terytorium Cypru pracownikami. Nie stwierdzono by Spółka posiadała na terytorium Cypru jakikolwiek majątkiem. Spółka dysponowała jedynie prawem do posługiwania się adresem wskazanym jako adres siedziby dla celów korespondencyjnych. Pod wskazanym adresem mieściły się również spółki z Grupy E.2.

- Spółka w zawieranych umowach posługiwała się adresem, numerem telefonów oraz faxu, dla celów kontaktu, wskazujących, iż prowadzi działalności na terytorium Polski. G. Ltd. nie używała również żadnymi adresów poczty e-mail, nr telefonów, wizytówek odnoszących się do adresu siedziby na Cyprze.

- Działalność G. Ltd. polegała na prowadzeniu za pośrednictwem platformy [...] dystrybucji gier PC oraz innym materiałów w formie elektronicznej. Sprzedaż była prowadzona poprzez Internet w wielu krajach, w tym w Polsce (serwis był niedostępny na Cyprze).

- Z działalności Grupy X. S.A. wydzielono segment operacyjny polegający na cyfrowej dystrybucji gier za pomocą platformy sprzedaży Internetowej. G. Ltd. była w badanym okresie jedynym podmiotem grupy oferującym tego typu sprzedaż. Poprzez platformę [...] oferowano zarówno produkty stworzone przez Grupę X. jak i pochodzące od innych twórców.

- Platforma [...] została opracowana i stworzona przez G. sp. z o.o. w wyniku wykonania zawartych pomiędzy G. sp. z o.o. a Stroną umów. G. sp. z o.o. zajmowała się również kompleksową obsługą platformy. Spółka "siostra" (100% udziałowcem G. sp. z o.o. była X. S.A.) dostosowywała również na zlecenie G. Ltd. produkty (gry video), tak by mogły być one oferowane za pośrednictwem serwisu. Prowadziła również wsparcie techniczne dla graczy (klientów), zajmowała się świadczeniem usług e-mailingu oraz prowadziła badania rynku, promocji i marketingu -umożliwiając w praktyce funkcjonowanie platformy. Prace były wykonywane na terytorium Polski.

- W badanym okresie G. Ltd. była jedynym kontrahentem G. sp. z o.o. Podmiot świadczył również w niewielkim zakresie usługi na rzecz X. S.A.

- G. sp. z o.o. w imieniu Podatnika pozyskiwała prawa do dystrybucji nowych produktów oraz renegocjowała uprzednio zawarte umowy.

- G. Ltd. nabywała usługi (prawa do dystrybucji gier, usługi informatyczne, itp.) od podmiotów z różnych krajów świata, w tym w istotnej części - szczególnie w zakresie usług doradztwa - od podmiotów zarejestrowanych na terytorium Polski. Umowy były zawierane przez Dyrektorów posiadających rezydencję na terytorium Polski, głównie przez O.K..

- G. Ltd. nie nabywała usług związanych z obsługą oraz rozwojem platformy sprzedażowej na terytorium Republiki Cypru. W państwie, w którym Spółka posiadała siedzibę G. Ltd. nabywała jedynie usługi związane z administracyjną obsługą działalności - to jest usługi księgowe, badania sprawozdania finansowego.

- Z analizy zgromadzonej dokumentacji wynika, że Dyrektorzy będącymi osobami prawnymi uczestniczyli w badanym okresie w podejmowaniu uchwał dotyczących: zatwierdzenia sprawozdania finansowego, złożenia zeznania podatkowego oraz zawarli umowę na badanie sprawozdania finansowego. Z wyjaśnień E.2 Ltd. przekazanych przez Cypryjską Administrację Podatkową wynika, że uczestniczyli w podejmowaniu decyzji dotyczących rejestracji Spółki, wyznaczania nowych dyrektorów, ustalania ich wynagrodzeń oraz udzielania specjalnego upoważnienia jednemu z dyrektorów do reprezentowania Spółki.

- Blisko 100% przychodów Spółki została, za pośrednictwem dostawców usług płatniczych o globalnym zasięgu, przekazana na rachunki bankowe prowadzone przez Banki mające siedzibę na terytorium Polski. Spółka podawała na wystawianych przez siebie fakturach, jako rachunek bankowy właściwy do uregulowania należności, nr konta prowadzonego przez R. S.A. z siedzibą w W. Spółka regulowała również swoje należności poprzez rachunki bankowe prowadzone przez banki zlokalizowane na terytorium Polski.

- G. Ltd. osiągnęła w badanym okresie dochód, który opodatkowała wg obowiązującej w Republice Cypru stawiki podatku dochodowego 12,5%. W 2016 r. Spółka wypłaciła na rzecz jedynego udziałowca dywidendę w kwocie 1000 000 USD.

W ocenie organu podatkowego I instancji Spółka prowadziła działalność na terytorium Polski, tam też były podejmowana bieżące decyzje związane z jej prowadzeniem. W Polsce podejmowano nadto decyzje o charakterze strategicznym dotyczące działalności długofalowej działalności podmiotu oraz jego rozwoju. W związku z powyższym, odwołując się do treści art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w związku z art. 4 ust. 3 UPO, organ podatkowy przyjął, iż G. Ltd. posiadała zarząd na terytorium Polski. Przedmiotowe stwierdzenie implikuje uznaniem, iż Spółka podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Tym samym G. Ltd. (G. sp. z o.o., jako następca prawny) powinna rozliczyć w Polsce podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r. od całości osiągniętych dochodów. Spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2016 - CIT-8, powinna wykazać następujące wielkości:

Przychody: 136 784 107,60 zł

Koszty uzyskania przychodów: 127 192 269,50 zł

Dochód: 9 591 838,10 zł

Podstawa opodatkowania: 9 591 838 zł

Podatek należny: 1 822 449 zł".

Dalej organ II instancji na ponad 20 stronach odniósł się do zarzutów odwołania wskazując między innymi, że jego zdaniem dla "oceny badanej sprawy kluczowe jest ustalenie miejsca sprawowania, w badanym okresie, faktycznego zarządu G. Ltd. Odmienna ocena przedmiotowej kwestii niewątpliwie stanowi istotą sporu. Zarzuty sformułowane w odwołaniu od badanej decyzji, zarówno w zakresie naruszenia przez organ podatkowy I instancji procedury jak i prawa materialnego zasadniczo koncentrują się wokół tego zagadnienia.

Niewątpliwie poza sporem pozostaje dobór przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 ustaw o CIT "podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania". A contrario "podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" - vide ust. 2 przytoczonej regulacji.

Oczywistym jest, że każde z państw dąży do objęcia swoją rezydencją podatkową jak najszerszą ilość podmiotów. Stąd też należy uznać za nieuniknione występowanie kolizji rezydencji podatkowych - sytuacji, w której więcej niż jedno państwo uznaje się za właściwe od objęcia podmiotu nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Bezspornie do przedmiotowej kolizji może prowadzić wykładnia art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. W tymże przepisie Prawodawca wprost łączy powstanie nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Kraju z wystąpieniem alternatywnie dwóch przesłanek, to jest posiadaniem na terytorium Kraju:

- siedziby - łącznik formalnoprawny, dany podmiot zostaje uznany za rezydenta podatkowego wtedy gdy zostają spełnione przesłanki określone przepisami konkretnego państwa, lub

- zarządu - łącznik funkcjonalny, prowadzenie spraw podmiotu odbywa się efektywnie na terytorium Kraju.

W przypadku gdy obie przesłanki nie zostają spełnione łącznie w jednym z zainteresowanych państw, w celu zbadania, z którym z państw podatnik wykazuje ściślejszy związek, należy się odwołać do postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - o ile taka umowa została zawarta. Konstrukcja umów o unikaniu podwójnego opiera się na założeniu, że podatnik może być rezydentem tylko jednego państwa - posiadać nieograniczony obowiązek podatkowy. Tym samym w badanej sprawie kluczowe znaczenie ma treść umowy z dnia 4 czerwca 1992 r., zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2012 r., poz. 1383).(...).

Zgodnie art. 1 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 2012 r., poz. 1383) niniejsza umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. W rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze. Jeżeli osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu - art. 4 ust. 1 i 3 UPO.

W myśl art. 4 Konwencji (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), przez rezydenta podatkowego państwa należy rozumieć podmiot, który zgodnie z prawem tego kraju podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, siedziby, miejsce zarządu lub podobne kryterium. W umowie zawartej pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru, dla celów określenia rezydencji przyjęto przesłankę "miejsca faktycznego zarządu". Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 3 UPO "jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu". Komentarz do art. 4 ust. 3 Konwencji OECD w punkcie 24 wskazuje, że miejsce efektywnego/faktycznego zarządu możliwie najpełniej oddaje bliski związek podatnika z terytorium umawiającego się państwa. Na marginesie warto zwrócić uwagę, że przesłanka "miejsca efektywnego/faktycznego zarządu" jest najczęściej stosowana w umowach zawieranych przez Rząd Rzeczpospolitej Polskiej.

W literaturze przedmiotu za bezsporne przyjmuje się, że użyte w Konwencji sformułowania mają charakter autonomiczny, nie można ich zatem utożsamiać z zakresem pojęciowym wyrażeń występujących zarówno w prawie międzynarodowym jak i w krajowym porządku prawnym - por. (A. Biegalski, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 286). W przytoczonej wyżej publikacji - Model Konwencji OECD Komentarz - zwrócono uwagę, że sformułowanie na gruncie Konwencji oraz Komentarza do Konwencji OECD precyzyjnej definicji "miejsca faktycznego zarządu" jest rzeczą karkołomną. Wymienione akty nie wyjaśniają przedmiotowego wyrażenia - brak definicji legalnej - zawierając jedynie wskazówki definicyjne, umożliwiające wskazanie tego państwa, z którym podmiot wykazuje bliższy związek - państwo rezydencji podatkowej. Zgodnie z zapisami pkt 24 Komentarz do art. 4 Konwencji "miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym z merytorycznego punktu widzenia podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. Wszystkie fakty i warunki muszą być wzięte pod uwagę przy uwzględnieniu miejsca faktycznego zarządu. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu." Z analizy zapisów Komentarza (zob. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 287) należy wywieść, że "miejscem faktycznego zarządu" najczęściej jest miejscem:

- w którym osoby albo grupa osób wykonują najważniejsze funkcje,

- podejmuje się decyzje wiążące cały podmiot jako jedną organizację.

Wskazanie jednak wszystkich jednoznacznych cech miejsca faktycznego zarządu (...) nie jest praktycznie możliwe. Dlatego analiza prowadzona na podstawie art. 4 ust. 3 Model Konwencji OECD obejmować musi wszystkie obiektywne i subiektywne działania takiego podmiotu, przy uwzględnieniu, że faktyczne zarządzanie dotyczy wszystkich istotnych decyzji umożliwiających funkcjonowanie osoby niebędącej osobą prawną" (...). Przedmiotowe twierdzenie w zasadzie w literaturze przedmiotu jest niesporne (...). Choć można spotkać się również z poglądem, iż miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym odbywa się bieżące prowadzenie spraw spółki (...)

W złożonym odwołaniu Spółka trafnie zwróciła uwagę, że tematyka zasad ustalania nieograniczonego obowiązku podatkowego w oparciu o kryterium "miejsca faktycznego zarządu" nie była przedmiotem szerokiego zainteresowania sądów administracyjnych. Strona podaje, że nieuprawnione jest stwierdzenie, iż w orzecznictwie jak i praktyce organów podatkowych można wyróżnić dominującą linię orzeczniczą w tym zakresie, z czym również należy się zgodzić. Podatnik, wskazuje jednak, że za przeważającą należy uznać koncepcję, w której przesłanką przesądzającą o domicylu podatkowym podmiotu jest miejsce podejmowania kluczowych (strategicznych) decyzji. (...) Na kanwie przytoczonego orzecznictwa oraz stanowiska doktryny, organ podatkowy działając w trybie odwoławczym, doszedł do przekonania, że w celu ustalenia "miejsca faktycznego zarządu" niezbędne jest zbadanie wszystkich okoliczności, w tym również miejsca podejmowania kluczowych dla podatnika decyzji, mogących wskazywać na ściślejsze powiązanie podatnika z jednym z umawiających się państw. Przy czym katalog przesłanek umożliwiających dokonanie przedmiotowej oceny ma charakter otwarty. Nie jest również możliwe ustalenie jednolitej hierarchii przesłanek, którymi należy się kierować, gdyż każdy przypadek wymaga indywidualnego podejścia. Należy mieć bowiem na uwadze, że ratio legi omawianej regulacji -art. 4 ust. 3 UPO - jest ustalenie, z którym z umawiających się państw osoba nie będąca osobą fizyczną wykazuje ściślejszy związek. Tym samym organ podatkowy po przeprowadzeniu ponownej analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie nie doszukał się błędów w procesie ich wykładni. Przedstawione przez Stronę w złożonym odwołaniu stanowisko de facto utożsamia użyte w art. 4 ust 3 UPO wyrażenie "miejsce faktycznego zarządu" z "miejscem zarządu". Strona przyjmuje, iż formalne miejsce posiedzeń zarządu jest tożsame z miejscem podejmowania strategicznych decyzji w spółce, co w konsekwencji prowadzi do wniosków, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego jest zbędne. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie to stoi w jawnej sprzeczności z zapisami Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 4 pkt 24, tym samym nie zasługuje na aprobatę, por.:

- "wszystkie fakty i warunki muszą być wzięte pod uwagę przy uwzględnieniu miejsca faktycznego zarządu",

- "dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu".

Oczywistym jest, że wspomniany Komentarz nie ma charakteru normatywnego, niemniej jednak bezspornie zawiera on wskazówki interpretacyjne pozwalające na odtworzenie normy prawnej wynikającej w art. 4 ust. 3 UPO (...). Z powyższych względów w ocenie organu podatkowego działającego w II instancji należy uznać za nie uprawnione stanowisko przedstawione przez Stronę w odwołaniu, iż "miejsca faktycznego zarządu" jest miejsce posiedzeń organu uprawnionego do reprezentacji podatnika. Zdaniem organu podatkowego posiadanie zarządu na terytorium danego państwa oznacza również sytuację, w której dany podmiot jest faktycznie zarządzany z terytorium tego państwa. W związku z powyższym, w celu stwierdzenia, w którym z umawiających się państw podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy, konieczne jest zbadanie procesu podejmowania decyzji zarówno tych istotnych w krótkim jak i długim okresie (decyzji strategicznych) oraz porównania pozostałych okoliczności, w celu ustalenia z którym z zainteresowanych państw Spółka wykazuje ściślejszy związek.

Przechodząc do meritum sprawy, to jest ustalenia "miejsca faktycznego zarządu" G. Ltd., należy mieć przede wszystkim na uwadze, że w myśl art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ramy postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawa materialnego. Jak już wspomniano w powyższej części rozstrzygnięcia poświęconej interpretacji art. 3 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 4 ust. 3 UPO, organ podatkowy działając zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji uznaje, iż zakres pojęciowy użytego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania wyrażenie "miejsce faktycznego zarządu" jest szerszy od zakresu proponowanego przez Stronę. To jest obejmuje on czynności faktyczne zmierzające do podjęcia decyzji istotnych dla podmiotu zarówno w krótkim jak i długim okresie (decyzje strategiczne) z ekonomicznego oraz funkcjonalnego punktu widzenia, nie zaś jedynie formalne miejsce podjęcia/zatwierdzenia kluczowych decyzji. W rezultacie przyjęte przez organ podatkowy przesłanki pozwalające na ocenę, w którym z zainteresowanych państw Spółka posiadła zarząd, są odmienne od przesłanki proponowanej przez Podatnika - miejsca podejmowania kluczowych decyzji. W efekcie przyjęty przez organ podatkowy zakres dowodzenia oraz ocena okoliczności pod kątem ich istotności dla załatwienia sprawy różni się od zakresu i oceny Strony, co znajduje swoje odzwierciedlenie w sformułowanych w odwołaniu od badanej decyzji zarzutach.

In principio Podatnik zarzucił organowi podatkowemu, że w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego nie wykazał istnienia okoliczności, na których oparł kluczowe tezy uzasadnienia, pomijając jednocześnie fakty, które w Jego ocenie wprost wiążą Spółkę z cypryjską jurysdykcją podatkową. Podstawą przedmiotowego twierdzenia była teza, iż za kluczowe w sprawie należy uznać ustalenie miejsca podejmowania strategicznych decyzji w Spółce. Strona powołując się na treść odpowiedzi udzielonych przez Cypryjską Administrację Podatkową (...) wywodzi, że miejscem tym było terytorium Republiki Cypru. Spółka uznaje, że informacje przekazane przez Cypryjskiej Administracji Podatkowej mają w sprawie kardynalne znaczenie. Podatnik w powyższy sposób ocenia następujące okoliczności:

- decyzje w Spółce były podejmowane przez Radę Dyrektorów na Cyprze,

- przedstawiciele firmy spotykali się z potencjalnymi partnerami w różnych miejscach na całym świecie, podejmowane przez nich decyzje były następnie zatwierdzane na posiedzeniu Rady Dyrektorów, która obradowała na Cyprze,

- G. Ltd. była reprezentowana przez urzędem podatkowym przez E.3 Ltd., również w imieniu wymienionego podmiotu została podpisana deklaracja podatkowa. Doradcą podatkowym był zewnętrzny kontrahent Y. Ltd.,

- Dyrektorzy byli odpowiedzialni za zarządzanie i kontrolę nad Spółką, uprawnienia i zobowiązania Dyrektorów były regulowane przez akt założycielski oraz statut Spółki. Uprawnienia Dyrektorów określało prawo spółek oraz statut, z których wynikał między innymi, że:

- "dyrektorzy mogą w dowolnym momencie zażądać od każdej osoby, której nazwisko jest wpisane do rejestru członków dostarczenia im wszystkich informacji popartych ustawowym oświadczeniem, które uznają za konieczne w celu ustalenia czy Spółka jest zwolnioną spółką prywatną w rozumieniu ustępu 4 sekcja 13 Prawa Spółek, Rozdział 113,

- dyrektorzy mogą, według własnego uznania i bez podawania przyczyny, odmówić przeniesienia jakichkolwiek akcji,

- dyrektorzy Spółki mogą wykonywać wszystkie uprawnienia Spółki w zakresie pożyczania pieniędzy hipoteki lub obciążenia jej przedsiębiorstwa majątku i niewniesionego kapitału lub dowolnej jego części oraz emitowania skryptów dłużnych i innych papierów wartościowych,

- zarówno bezpośrednio, jak i jako zabezpieczenie, wszystkich długów zobowiązań lub zobowiązań Spółki lub jakichkolwiek stron trzecich

- Posiedzenia zarządu odbywały się na Cyprze i w przypadku gdy niektórzy członkowie nie mogli się na nich stawić, brali w nich udział za pośrednictwem telekonferencji,

- Dyrektorzy będący osobami prawnymi "podpisywali" uchwały odnoszące się do rejestracji Spółki, wyznaczania nowych dyrektorów, udzielania specjalnych upoważnień do prowadzenia negocjacji z instytucjami finansowymi, ratyfikacji umów zawartych przez pozostałych dyrektorów.

Strona argumentuje, że w świetle powyższych okoliczności, których wystąpienie zostało potwierdzone przez Cypryjską Administrację Podatkową, należy uznać, iż organ podatkowy I instancji musiał przedmiotowe okoliczności pominąć, skoro doszedł do przekonania, że zarząd Spółki mieścił się na terytorium Polski. Spółka podkreśla, że wnioskowanie organu I instancji pozostaje dla niej nie zrozumiałe, również ze względu na fakt, iż organ podatkowy jest w posiadaniu części uchwał, które zostały podjęte przez Radę Dyrektorów G. Ltd. w 2016 r. (...).

W ocenie Spółki z tejże dokumentacji wynika wprost, że posiedzenia Rady miały miejsce na Cyprze i część członków uczestniczyła w nich fizycznie (przedstawiciel spółek z Grupy E.2 wchodzących w skład Rady Dyrektorów G. Ltd.).

W tym miejscu należy uściślić, że Strona przekazała do akt sprawy jedynie skany:

1) protokołu ze spotkania Rady Dyrektorów G. Ltd. z dnia 14 marca 2016 r. oraz

2) protokołu ze spotkania Rady Dyrektorów G. Ltd. z dnia 24 kwietnia 2014 r.

(...) Z treści pierwszego z protokołów wynika, że z dniem 14 marca 2016 r. G.R. zrezygnował z funkcji Dyrektora Spółki oraz, że powołano do pełnienia funkcji Dyrektora Spółki P.K. Z treści drugiego protokołu wynika, że z dniem 24 marca 2014 r., M.I. zrezygnował z funkcji Dyrektora G. Ltd. oraz na stanowisko Dyrektora powołano O.K..

Z analizy powyższych dokumentów wynika, że spotkanie miało miejsce na Cyprze, pod adresem wskazanym jako adres siedziba Spółki. Co istotnie fizycznie (w miejscu spotkania) uczestniczyła w nim jedynie C.M. jako przewodniczący, działając w imieniu i na rzecz E.3 Ltd., E.4 Ltd., E.5 Ltd. (protokół z dnia 14 marca 2016 r.), pozostałe osoby – G.R., P.K., M.I., O.K. -uczestniczyli w spotkaniu w formie telekonferencji.

Zdaniem organu odwoławczego zajęte przez Stronę stanowisko jest błędne nie uwzględnia ono bowiem całokształtu istotnych w sprawie okoliczności. Spółka opiera swój osąd jedynie na ustalenie formalnego miejsca spotkań Rady Dyrektorów domniemywając, iż to właśnie w tym miejscu nastąpił proces podejmowania w Spółce kluczowych (strategicznych) decyzji. Należy tu zaznaczyć, że w ocenie organu podatkowego nie ma podstaw by kwestionować okoliczność, że miejscem posiedzenia Rady Dyrektorów G. Ltd. był Cypr. Jednoznacznie wskazują na to zarówno wyjaśnienia przekazane za pośrednictwem Cypryjskiej Administracji Podatkowej przez E.2 Ltd. jak również dowody z dokumentów, protokołów z przesłuchania w charakterze strony P.K. z dnia 5 grudnia 2019 r. i O.K. z dnia 5 grudnia 2019 r. oraz przywołane wyżej protokoły. Jednakże należy uznać, że ustalenie formalnego miejsca posiedzeń - de facto w posiedzeniu faktycznie uczestniczyły trzy osoby, w tym dwie z nich poprzez systemy zdalnej komunikacji - jest niewystarczające dla ustalenia miejsca procesu podejmowania decyzji. W opinii organu podatkowego konieczne jest ustalenie faktycznego miejsca powstawania strategii firmy, podejmowania istotnych decyzji, nie zaś wskazanie jedynie miejsca, w którym formalnie doszło do jej zatwierdzenia.

Strona argumentuje nadto, że część umów, zawartych przez O.K. w imieniu G. Ltd., została podpisana przez Dyrektora Spółki na terytorium Rosji, Chorwacji oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki. W ocenie Spółki świadczą o tym adresy IP odnotowane w systemie do podpisu cyfrowego DocuSign. Na poparcie przedmiotowego twierdzenia Spółka w załączeniu do odwołania (załącznika nr 1) przekazała skany 13 umów i aneksów do umów. W rezultacie organ podatkowy miał przyjąć błędne założenie, że skoro członkowie zarządu O.K. oraz P.K. byli polskimi rezydentami, to zawierali w imieniu Podatnika umowy na terytorium Polski i to właśnie w tym miejscu znajdował się "ośrodek decyzyjny" podmiotu.

Jednocześnie Spółka podaje, że organ podatkowy nie wskazał, które umowy uznał za kluczowe, co uniemożliwia weryfikację miejsca ich zawarcia.

Ponadto zdaniem Spółki wnioski jakie organ podatkowy wyciąga z faktu, iż Spółki z Grupy E.2 zajmowały się w sposób profesjonalny obsługą firm zagranicznych, w tym dostarczały Dyrektorów i Sekretarzy - członków organów uprawnionych do reprezentacji podmiotu - są nieuprawnione i zbyt daleko idące. Strona wyjaśnia, że zasiadanie profesjonalnych członków zarządu jednocześnie w organach uprawnionych do reprezentacji różnych podmiotów "jest szeroko stosowaną praktyką rynkową" (...). W ten sposób Spółka wykorzystuje wiedzę i doświadczenie podmiotów profesjonalnych. W ocenie Strony, okoliczność powołania członka zarządu posiadającego cypryjską rezydencję podatkową nie powinno budzić zdziwienia organu, wszakże G. Ltd. będą podmiotem zarejestrowanym na Cyprze podlegał pod tamtejszą jurysdykcję prawną i finansową. Nadto Strona zarzuca organowi podatkowemu, że przedmiotową okoliczność - Grupa E.2 "dostarczała" profesjonalnych członków zarządu oraz, że zajmowała się obsługą innych podmiotów niepowiązanych z Grupą X. - czerpie z informacji zamieszczonych w Internecie.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie pragnie uściślić, że informację o tym, że E.3 Ltd., E.4 Ltd., E.2Ltd., pełniły równolegle funkcję w organach uprawnionych do reprezentacji innych podmiotów, niepowiązanych z G. Ltd., organ podatkowy otrzymał od Cypryjskiej Administracji Podatkowej w ramach udzielnych wyjaśnień, na formularzu z dnia 11 kwietnia 2022 r. (...).

Spółka podkreśla również, że organ podatkowy wywodzi "zbyt daleko idące" wnioski z faktów, iż G. Ltd.:

- nie zatrudniała pracowników na terytorium Cypru,

- nie dysponowała powierzchnią biurową,

- nie dysponowała majątkiem trwały ani ruchomym na Cyprze,

- nie posługiwała się numerami telefonów, adresami poczty email oraz wizytówkami odnoszącymi się do siedziby na Cyprze.

Storna argumentuje, że G. Ltd. była przedsiębiorstwem "o charakterze cyfrowym". Prowadzona przez Podatnika działalność skupiała się wokół zarządzania sklepem internetowym, w którym oferowano klientom z całego świata możliwość pobrania gier PC, do których Spółka posiadała prawa dystrybucji. Przyjęty model biznesowy nie wymagał posiadania zarówno stałego personelu jak i powierzchni biurowych. Spółka w złożonym odwołaniu - str. 13 - podkreśla, że "kluczowym składnikiem majątku G. Ltd. był sam portal sprzedażowy (prawa własności intelektualnej do koncepcji i rozwiązań technicznych portalu [...] oraz aplikacji G.1)." Strona twierdzi, że portal sprzedażowy w gruncie rzeczy funkcjonował autonomicznie, samodzielnie generując przychody przedsiębiorstwa, oczywiście po zleceniu przez zarząd zewnętrznej firmie zadań związanych z jego bieżącą obsługą i konserwacją. Decyzje strategiczne były podejmowane przez zarząd a następnie były wykonywane przez podmioty zewnętrzne, wyspecjalizowane w świadczeniu określonego rodzaju usług.

Spółka nie zgadza się również, z kolejną przesłanką, która w ocenie organu podatkowego działającego w I instancji, ma wskazywać na "polską" rezydencję podatkową G. Ltd. Teza, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności miała zlecać świadczenie usług doradztwa głównie podmiotom zarejestrowanym na terytorium Polski, zdaniem Strony pozostaje bez związku ze sprawą. Strona kwestionuje również sam fakt jej spełnienia. Spółka w załączeniu do odwołania (załącznik nr 2) przekazała skany faktur VAT, których wynika, iż w badanym okresie G. Ltd. nabywała usługi prawne również od podmiotów z innych państw niż Polska (to jest: Stany Zjednoczone Ameryki, Wielka Brytania, Niemcy).

Podsumowując Spółka argumentuje, że zarówno okoliczności, iż:

- Dyrektorzy G. Ltd., który byli osobami fizycznymi posiadali polską rezydencję podatkową,

- Spółki z Grupy E.2 pełniły funkcję członków zarządu równolegle w innych podmiotach, niepowiązanych z Grupą X. ,

- G. Ltd. nie zatrudniała na terytorium Republiki Cypru pracowników,

- Spółka nie posiadała na terytorium Republiki Cypru majątku, w szczególności dysponowała jedynie prawem do posługiwania się adresem lokalu, który został zgłoszony jako adres siedziby,

- Spółka nie dysponowała numerami telefonów, adresami poczty email oraz wizytówkami odnoszącymi się do siedziby na Cyprze

pozostają bez związku ze sprawą.

W ocenie Podatnika okoliczności te nie stanowią elementu definicyjnego, umożliwiającego określenie rezydencji podatkowej. Nie determinują miejsca podejmowania kluczowych/strategicznych decyzji, tym samym nie mają w sprawie żadnego znaczenia.

Podobnie jako pozanormatywne Spółka ocenia przesłanki, miejsca generowania przez G. Ltd. przychodów oraz posługiwania się rachunkami bankowymi prowadzonymi przez banki posiadające siedzibę na terytorium Kraju. Spółka kontestując przedmiotową tezę wskazuje, iż G. Ltd. oprócz opisanych rachunków bankowych posiadał również rachunki prowadzone przez banki z Cypru i Niemiec.

Systematyzując, celem dowodzenia w sprawie jest ustalenie, z którym z państw - Republiką Cypru czy Rzeczpospolitą Polską - podmiot wykazuje ściślejszy związek. Normatywną przesłanką wystąpienia przedmiotowego związku jest ustalenie "miejsca faktycznego zarządu". Strona zakres pojęciowy przedmiotowego wyrażenie ogranicza stricte do formalnego miejsca podjęcia/zatwierdzenia kluczowych dla działalności podmiotu decyzji. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie rozumie omawiane wyrażenie sensu largo, zdaniem organu podatkowego obejmuje ono, oprócz samego zatwierdzenia decyzji, również proces zmierzający do jej podjęcia. W konsekwencji powyższego, ustalenie (porównanie) potencjału gospodarczego jakim Spółka dysponowała w poszczególnych państwach, przebiegu samego procesu oraz realizacji zadań, niewątpliwie zmierza do wskazanego powyższego celu. Tym samym zdaniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie zasługuje na aprobatę argumentacja Strona, iż okoliczności:

- rezydencji podatkowej członków zarządu Spółki,

- miejsca i ilości zatrudnianych pracowników,

- tytułu prawnego do lokalu mieszczącego się pod adresem siedziby oraz jej wyposażenia,

- miejsce generowania przychodów,

- kraju siedziby instytucji finansowych prowadzących "aktywne" rachunki bankowe Spółki,

- rezydencji podatkowej głównych kontrahentów

pozostaje bez związku ze sprawą.

Przedmiotem działalności G. Ltd. było prowadzenie platformy [...] - sklepu internetowego oferującego gry PC w wersji elektronicznej. Przyjęty model działalności, jak wynika między innymi z wyjaśnień złożonych przez przedstawiciela E.5 Ltd. (podmiotu pełniącego w badanym okresie funkcję Dyrektora i Sekretarza Spółki), zakładał że działalność podmiotu była realizowana poprzez pracę jej Dyrektorów i Sekretarza, w pozostałym zakresie Spółka korzystała z usług outsourcingu. Tym samym Podatnik do prowadzona działalności nie potrzebował personelu oraz związanego z nim zaplecza biurowego. W badanym okresie głównym składnikiem majtku Spółki były wartości niematerialne i prawne -oprogramowanie komputerowe, prawa do nakładów poniesionych na prace rozwojowe aplikacji G.1, prawa własności intelektualnej. Przychody Spółki były generowane poprzez sprzedaż gier PC za pośrednictwem platformy internetowej na rzecz klientów z różnych państw. Wśród kosztów uzyskania przychodów dominowały wydatki poniesione tytułem tantiem na rzecz twórców oferowanych poprzez platformę gier. Zatem twierdzenie Strony, że G. Ltd. była przedsiębiorstwem o charakterze globalnym bezspornie należy uznać za słuszne.

Warto jednak zwrócić uwagę, że Spółka na terytorium Republiki Cypru dysponował jedynie prawem do posługiwania się adresu dla celów rejestracyjnych oraz korespondencyjnych. Nie stwierdzono by Podatnik posiadał na Cyprze jakimkolwiek majątkiem. Wprawdzie na terytorium Cypru były zarejestrowane trzy spółki, które pełniły funkcję Sekretarza i Dyrektorów Podatnika - E.3 Ltd., E.4 Ltd., E.2 Ltd., to dysponowały one własnym, odrębnym zapleczem biurowym. Zaplecze to nie było przeznaczone dla personelu G. Ltd. Co istotne przedmiotem działalności spółek z Grupy E.2 była profesjonalna obsługa podmiotów zagranicznych, w tym świadczenia usług:

- rejestracji i administrowania spółek cypryjskich,

- usług powierniczych,

- otwierania rachunków bankowych i ich obsługi administracyjnej,

- rachunkowości.

E.3 Ltd., E.4 Ltd. oraz E.2Ltd., w badanym okresie pełniły funkcję dyrektorów i sekretarzy w co najmniej kilkunastu podmiotach. Natomiast adres wskazany jako adres siedziby G. Ltd. został równolegle zgłoszony jako adres siedziby przez dziesięć podmiotów. Należy zwrócić uwagę, że podmioty z grupy E.2 były reprezentowane przez jedną osobę, C.M. (...).

Organ podatkowy wprawdzie nie otrzymał - zarówno od Strony jak i Cypryjskiej Administracji Podatkowej - jednoznacznej odpowiedzi odnośnie zakresu umocowania Dyrektorów będących osobami prawnymi do reprezentacji podmiotu, jak również zaciągania w imieniu G. Ltd. zobowiązań finansowych (nadto Cypryjska Administracja Podatkowa nie udzieliła odpowiedzi na pytanie czy podmioty te miały dostęp do rachunków bankowych G. Ltd. oraz jaki ewentualnie był ich zakres umocowania w tym zakresie), to w ocenie organu podatkowego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na twierdzenie, że E.3 Ltd., E.4 Ltd. oraz E.2 Ltd., pełniąc funkcję Sekretarza i Dyrektorów Spółki ogranicza się jedynie do wykonywania wymienionych w powyższym akapicie zadań. To jest zapewniały realizację obowiązków o charakterze administracyjnym związanych z rejestracją podmiotu na terytorium Republiki Cypru.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza słuszność stawianej przez organ podatkowy tezy. Do zadań Dyrektorów, którzy niebyli osobami fizycznymi, w badanym okresie należało:

- reprezentowanie Spółki przed cypryjskim Urzędem Podatkowym - E.3 Ltd.,

- zatwierdzenie sprawozdania finansowego, zeznania podatkowego oraz zawarcie umowy z Y. Ltd. na badanie sprawozdania finansowego - spółki z grupy E.2,

- uczestnictwo w spotkaniach Rady Dyrektorów G. Ltd.

A contrario P.K. posiadał upoważnienie z dnia 19 kwietnia 2016 r. do zawarcia w imieniu G. Ltd. z bankiem [...] umowy ramowej w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego wraz z prawem do jej rozwiązania, wypowiedzenia oraz dokonania w niej zmian oraz innych czynności;

O.K. posiadał upoważnienie do negocjowania umowy z B. SA - dostawcą usług płatniczych - oraz upoważnienie do korespondencji z bankami: R., [...] . Nadto O.K. działając w imieniu G. Ltd. zawarł szereg umów o kluczowym znaczeniu dla działalność podmiotu, w tym umowy o współpracę z dnia 1 lipca 2015 r. oraz z dnia 1 lipca 2016 r., oraz umowy serwisowe z dnia 31 grudnia 2014 r. oraz z dnia 1 października 2016 r. z G. sp. z o.o., aneksy nr 21-24 do umowy o współpracę z dnia 1 kwietnia 2011 r., z X. S.A. O.K. uczestniczył również w rozmowach oraz zawierał w imieniu G. Ltd. umowy dotyczące świadczenia na rzecz Strony usług, między innymi: informatycznych (C.2 sp. z o.o.), doradztwa i pomocy prawnej (J. s.j.), performance marketingu (R.2 sp. z o.o.) oraz eksploatacji i dystrybucji cyfrowej gier (T. S.A., S. sp. z o.o., P. S.A.).

Dyrektorzy G. Ltd. O.K., P.K. oraz G.R. dysponowali również kartami kredytowymi wydanymi do rachunków bankowych Spółki. Uprawnionym jest zatem twierdzenie, że Dyrektorzy posiadający polska rezydencję podatkową zajmowali się zarówno prowadzeniem bieżącej działalności Spółki jak i podejmowali decyzje o znaczeniu długofalowym istotnym dla rozwoju przyszłej działalności podmiotu.

Nie ulega wątpliwości, iż O.K. jak również P.K. posiadali odpowiednią wiedzę i doświadczenie umożliwiającą realizację wymienionych wyżej zadań. P.K. od lat 90 był związany ze spółką X. S.A. Odpowiadał za działalność internetową Spółki. Zajmował się projektowaniem graficznym systemów stron internetowych oraz oprogramowania wykorzystywanego przez te strony i infrastrukturą serwerową. Nadzorował również działalność Grupy Kapitałowej w obszarze cyfrowej dystrybucji i zarządzania działalnością segmentu [...]. Odpowiadał za projektowanie graficznych systemów stron internetowych, tworzenie oprogramowania wykorzystywanego przez te strony i infrastrukturą serwerową. Jako pracownik G. sp. z o.o. uczestniczył między innymi w tworzeniu i modernizacji oprogramowania sklepu [...] - protokół z przesłuchania strony P.K. z dnia 5 grudnia 2019 r. (...)

Stawianą przez organ podatkowy tezę potwierdza również okoliczność, że Spółka w zawieranych umowach handlowych, podawała jako osobę właściwą do kontaktu O.K. oraz adres właściwy do korespondencji: [...] , Polska. Spółka w tychże umowach posługiwała się numerami telefonów/faxów zaczynających się od prefiksu +48 [...] . Co znamienne przykłady stosowania danych kontaktowych związanych z terytorium Polski można również odszukać w umowach zawieranych przez Podatnika w latach poprzednich. (....).

W ocenie organu podatkowego za kluczową należy jednak uznać okoliczność, iż G. Ltd. była członkiem Grupy Kapitałowej X. . Działalność Podatnika stanowiła wydzielony segment działalności Grupy - prowadzenie platformy sprzedaży internetowej oraz aplikacji G.2. Za pośrednictwem przedmiotowej platformy Grupa dokonywała sprzedaży wytwarzanych przez X. produktów - gier PC - w formie elektronicznej. G. Ltd. była w badanym okresie jedynym podmiotem Grupy, który zajmował się tego rodzaju działalnością.

Należy mieć na uwadze, że stworzenie platformy (i aplikacji), jej rozwój, a następnie obsługa była możliwa dzięki zaangażowaniu w przedsięwzięcie innych podmiotów z Grupy - głównie G. sp. z o.o. (...). W protokole z przesłuchania członka zarządy G. sp. z o.o. O.K., z dnia 5 grudnia 2019 r. zapisano: "budowaliśmy sklep internetowy od podstaw, a potem cały czas ulepszaliśmy go w sensie informatycznym przez dodawanie nowych funkcjonalności". G. sp. z o.o. zajmowała się również:

- administrowaniem, utrzymywaniem i rozwijaniem istniejącej bazy kodu dla platformy oraz oprogramowania G.2,

- świadczeniem usług e-mailingu, badania rynków oraz nowych kanałów promocji dla celów marketingowych prowadzących do wzrostu cyfrowej dystrybucji lub strumieniowania produktów przez platformę [...],

- obsługą administracyjną dotychczasowej bazy produktów cyfrowo dystrybuowanych lub strumieniowanych przez platformę [...], przygotowanie ich do cyfrowej dystrybucji i strumieniowania, a także dostosowaniem ich do nowych systemów operacyjnych i ich bieżącą aktualizacją,

- wsparciem technicznym i usługami customer service dla użytkowników platformy,

- raportowaniem wielkości cyfrowej dystrybucji lub strumieniowania produktów przez platformę [...] kontrahentom G. Ltd. będących ich wydawcami i licencjodawcami,

- wspieraniem awarii związanym z niewłaściwym funkcjonowaniem oprogramowania, analizą wydajności serwerów i oprogramowania,

- wdrażaniem aktualizacji i telekonsultacją z zewnętrznymi twórcami gier korzystającymi z G.1 [...] , konsultacją z trzecimi stronami za pomocą systemu G.1 [...] , konsultacje z X.,

- monitorowaniem infrastruktury serwerów, kopia zapasowa daty przechowywanej na serwerach, zapewnieniem bezpieczeństwa daty, analizą systemu,

- monitorowaniem infrastruktury serwera wykorzystywanym przez oprogramowanie.

Nadto G. sp. z o.o., jak ustalono w oparciu o analizę faktur VAT wystawionych na rzecz G. Ltd., przygotowała do cyfrowej dystrybucji za pośrednictwem platformy [...] 496 nowych produktów (głównie gier PC) stworzonych przez podmioty z poza Grupy X. Polska spółka w okresie obejmującym przedmiotowe postępowanie podatkowe pozyskała dla G. Ltd. 92 nowych wydawców oraz renegocjowała 133 uprzednio zawarte umowy na dystrybucję gier PC.

X. S.A. jako dominujący podmiot grupy kapitałowej zawierała umowy na szczeblu centralnym, których beneficjentami były poszczególne podmioty z Grupy – (...) X. S.A. w badanym okresie wystawiła na rzecz G. Ltd. faktury VAT miedzy innymi (refakturowała) tytułem:

- świadczenia usług prawniczych,

- świadczenia usług ubezpieczeniem OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej,

- organizacji stoisk na targach branżowych.

X. S.A. świadczyła również na rzecz Strony:

- usługi marketingu afiliacyjnego,

- usługi związane z dostępem i bieżącym utrzymaniem oprogramowania ERP.

Przed wszystkim G. Ltd. powierzyła podmiotowi dominującemu w Grupie, na mocy umowy o współpracę z dnia 1 kwietnia 2011 r., prowadzenie spraw spółki w zakresie:

- nadzoru właścicielskiego, legislacyjnego oraz prawnego,

- przygotowywania komunikatów giełdowych dotyczących Spółek z grupy O.,

- koordynowania zdarzeń prawnych pomiędzy spółkami grupy,

- doradztwa bieżącego w zakresie optymalizacji podatkowej,

- polityki cen transferowych oraz dokumentacji cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi grupy,

- zarządzania strategicznego, (...)

- udostępnienie i wdrożenie a następnie utrzymanie i konserwację Zintegrowanego Systemu Informatycznego.

Warto zwrócić również uwagę, że Dyrektorzy G. Ltd. pełnili równolegle funkcję:

- O.K. pełnił, w tymże okresie, funkcję samoistnego prokurenta, prokurenta, a od dnia 7 marca 2016 r. członka zarządu G. sp. z o.o.,

- P.K. pełnił funkcję samoistnego prokurenta - do dnia 7 stycznia 2016 r. - następnie członka zarządu G. sp. z o.o. oraz członka zarządu X. S.A.

Konkludując, z działalności Grupy X. został wydzielony segment operacyjny polegający na cyfrowej dystrybucji gier PC. Spółka nie zatrudniała pracowników, swoją działalność opierała na pracy Dyrektorów oraz outsourcingu. Zdecydowana większość procesów związanych zarówno z bieżącą obsługą działalności (zakładaniem i obsługą kont użytkowników, prowadzeniem bieżącej dystrybucji produktów oraz usuwaniem awarii i świadczeniem usług wsparcia technicznego dla graczy) jak i jej rozwojem (np. wprowadzaniem nowych funkcjonalności oraz przygotowywaniem i wprowadzaniem nowych produktów) była realizowana przez G. sp. z o.o. Prace były wykonywane na terytorium Polski. Dyrektorzy G. Ltd. będący osobami fizycznymi z racji pełnionych w G. sp. z o.o. funkcji (członków zarządu) uczestniczyli w tychże pracach. Niewątpliwie dysponowali oni merytoryczną wiedzą i doświadczeniem umożliwiającym prowadzenie spraw Strony. Prowadzili w imieniu Spółki negocjacje oraz zawierali umowy zarówno z dostawcami usług, twórcami gier, które następnie były oferowane na portalu [...], jak i instytucjami finansowymi. Wprawdzie cześć umów z pewnością była zawierana poza terytorium Polski - O.K. prowadził rozmowy poza terytorium Kraju lub umowy były zawierane z wykorzystaniem systemów teleinformatycznych, to bezspornie proces podejmowania kluczowych decyzji w Spółce odbywał się w Polsce. G. Ltd. jako część grupy kapitałowej realizowała strategię biznesową Grupy. X. S.A. była jedynym udziałowcem G. Ltd. P.K. pełnił w badanym okresie funkcję członka zarządu X. S.A. Spółka G. Ltd. na podstawie umowy o współpracę powierzyła wykonywanie szeregu funkcji o charakterze zarządczym w tym zarządzania strategicznego Spółce X. .

W ocenie organu podatkowego działającego w trybie odwoławczym, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego przyjęcie odmiennego twierdzenia niż to, że faktyczny zarząd Spółką odbywał się w Polsce jest nie logiczne. To na terytorium Polski pracę wykonywali Dyrektorzy Spółki, którzy faktycznie decydowali o jej działalności, to tu siedzibę posiada spółka dominująca w Grupie oraz podmiot dzięki któremu Spółka mogła prowadzić bieżącą działalność. To na terytorium Polski odbyła się przeważająca cześć procesów niezbędnych dla powstania, rozwoju oraz bieżącej działalności, siedzibę posiadała istotna część kontrahentów oraz instytucji finansowych zajmujące się obsługą Strony. Na terytorium Cypru były jedynie zawierane umowy oraz realizowane zadania związane z formalną obsługą Spółki, niezwiązane z przedmiotem działalności Podatnika. Tym samym bezspornie należy uznać, iż G. Ltd. posiadała zarząd na terytorium Polski.

W tym miejscu koniecznym jest zaznaczenie, że w ocenie organu podatkowego, za kluczowe (strategiczne) dla działalności Podatnika, należy uznać zawarcie pomiędzy G. Ltd. a G. sp. z o.o. umów:

- z dnia 31 grudnia 2014 r., o świadczenie usług,

- z dnia 1 października 2016 r., o świadczenie usług,

- z dnia 1 lipca 2015 r., o współpracę,

- z dnia 1 lipca 2016 r., o współpracę.

Realizacja zawartych w nich postanowień w rzeczywistości umożliwiła funkcjonowanie oraz rozwój portalu [...]. Na mocy przedmiotowych umów polski kontrahent między innymi monitorował oraz analizował wydajność serwerów i oprogramowania, tworzył kopie zapasowe danych znajdujących się na serwerach, koordynował kontrolę bezpieczeństwa systemów, zapewniał dostęp do automatycznej aktualizacji produktów, oraz zapewniał wsparcie techniczne dla nabywców gier, prowadził statystyki, prowadził prace zmierzające do rozwoju bazy kodów platformy i oprogramowania G.2, świadczył usługi, e-mailingu oraz badania rynku dla celów marketingowych, pozyskiwał nowych kontrahentów (licencjodawców), renegocjował warunki z dotychczasowymi kontrahentami.

W tym miejscu warto podkreślić, że z treści wymienionych wyżej umów wynika, iż G. Ltd. była każdorazowo reprezentowana przez O.K., G. sp. z o.o. reprezentował P.K. (w zakresie umowy z dnia 1 lipca 2015 r. G. sp. z o.o. przez M.I.). Sposób reprezentacji pozwala na stwierdzenie, iż przedmiotowe umowy zostały zawarte na terytorium Polski. Z protokołów z przesłuchań O.K. oraz P.K. z dnia 5 grudnia 2019 r. wynika, że osoby te nigdy nie były na Cyprze. Za trafnością niniejszego wnioskowania przemawia również okoliczność, że w tychże umowach zapisano:

- "sprawy nieunormowane umową normowane są przepisami prawa polskiego w szczególności przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. oprawie autorskim i prawach pokrewnych" - § 8 pkt 2 umowy z dnia z dnia 1 lipca 2015 r.,

- dla rozstrzygnięcia sporów powstałych na skutek zawarcia umowy strony poddadzą spory rozstrzygnięciu Sądu właściwego dla G. sp. z o.o. - § 8 pkt 4 umowy z dnia z dnia 1 lipca 2015 r.,

-"w razie rozbieżności między wersjami językowymi umowy, strony zgodnie oświadczają, iż jako rozstrzygająca będzie traktowana wersja umowy w języku polskim" - 8 pkt 7 umowy z dnia z dnia 1 lipca 2015 r."

Następnie NMUC-S odniósł się do proceduralnych zarzutów odwołania a w szczególności do zarzutu dokonania ustaleń stanu faktycznego w sposób odmienny niż wynika to z treści dokumentu urzędowego w postaci odpowiedzi cypryjskiej administracji podatkowej. (Spółka podnosi, iż z treści wskazanego dokumentu wynika expressis verbis, iż G. Ltd. posiadła na terytorium Cypru zarząd, który na posiedzeniach Rady Dyrektorów podejmuje decyzje w Spółce.). Odnosząc się do tego zarzutu organ wskazał m.in., że dyspozycja art 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwnego w stosunku do treści dokumentu urzędowego. W trakcie postępowania podatkowego organ doszedł do przekonania na podstawie zgromadzonego dowodowego, że spółka G. Ltd. w badanym okresie posiadała zarząd na terytorium Polski.

Dalej organ podniósł, że Strona argumentuje, iż w procedowanym okresie Spółka była zarejestrowana (posiadała siedzibę) na terytorium Republiki Cypru, tym samym znajdowała się pod cypryjską jurysdykcją podatkową. W konsekwencji w świetle art. 27 u.p.o. jedynym środkiem dowodowym jakim dysponował organ podatkowy było skierowanie wniosku o udzielenie informacji do Cypryjskiej Administracji Podatkowej. W ocenie Podatnika z powyższych względów organ podatkowy nie był uprawniony do gromadzenia materiału dowodowego poprzez kierowanie wezwań do Strony, jak również do jej kontrahentów oraz instytucji finansowych. Spółka w postępowaniu organu podatkowego upatruje naruszenia z art. 27 u.p.o. w zw. z art. 64 uKAS, a w konsekwencji wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu. Zdaniem Strony na przedmiotową ocenę nie ma wpływu fakt, iż G. Ltd. z dniem 31 października 2017 r. została połączona z G. sp. z o.o. W rezultacie Strona postuluje, iż materiał dowodowy pozyskany z pominięciem Cypryjskiej Administracji Podatkowej został zgromadzony z naruszeniem prawa, w związku z powyższym nie może stanowię podstawy do wydania decyzji przez organ podatkowy.

Odpowiadając na powyższe zarzuty organ stwierdził, powołując się na przepisy art. 64 i art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS oraz art. 27 ust. 6 lit. g u.p.o., że zarzut ten jest nietrafny, gdyż był uprawniony do gromadzenia materiału dowodowego w inny sposób niż wymiana informacji z Cypryjską Administracją Podatkową.

W dalszej części uzasadnienia NMUC-S odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania uznając je za nieuzasadnione.

Skarżąca na powyższą decyzję wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 3 u.p.o., poprzez nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że G. Ltd. posiadał w 2016 r. miejsce zarządu w Polsce;

- art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) do ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego G. Ltd., a także naruszenie art. 23 § 1 § 2 pkt 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania (dochodu) G. Ltd, tj. do ustalenia tego dochodu przez NMUC-S na podstawie "przeliczenia na PLN wg średniego kursu na 30.12.2016 r. przychodów, kosztów i dochodu do opodatkowania" zadeklarowanych przez "G. LTD w deklaracji podatku dochodowego za 2016 r. złożonej do Cypryjskiego Urzędu Podatkowego".

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 210 § 1 pkt 5 w związku żart. 120 O.p., poprzez brak wskazania w sentencji decyzji organu pierwszej instancji, że przedmiotem rozstrzygnięcia tej decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego G. Ltd z siedzibą w N.;

- art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 O.p., poprzez brak powołania w podstawach prawnych decyzji organu pierwszej instancji przepisów art. 93 § 1 i § 2 O.p. oraz przepisów art. 23 O.p., jako stanowiących podstawę prawną dla wydania dla spółki G. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe G. Ltd;

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., polegające na błędnym i sprzecznym z treścią dokumentów urzędowych ustaleniu stanu faktycznego sprawy;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 27 u.p.o. i art. 64 u.KAS, poprzez ich niezastosowanie i oparcie decyzji na dowodach zebranych z naruszeniem przepisów postępowania;

- art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS, poprzez wydanie decyzji po przeprowadzeniu ponownej kontroli celno-skarbowej w tym samym zakresie wobec tego samego podmiotu, co stanowiło naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez co organ nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego, co skutkowało oparciem decyzji o błędnie ustalony stan faktyczny;

- art. 180 w zw. z art. 191 i art. 124 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym o miejscu podejmowania kluczowych decyzji, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego i brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

- art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału;

- art. 188 w zw. z art. 180 i art. 123 O.p., poprzez niewykazanie powodu odmowy wiarygodności i mocy dowodowej niektórym elementom materiału dowodowego;

- art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów;

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., przez niewyjaśnienie istoty sprawy, tj. ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w wyniku oszacowania tych kwot w sposób nieznany ustawie podatkowej ("przeliczenie na PLN wg średniego kursu na 30.12.2016 r. przychodów, kosztów i dochodu do opodatkowania" zadeklarowanych przez "G. LTD w deklaracji podatku dochodowego za 2016 r. złożonej do Cypryjskiego Urzędu Podatkowego") z pominięciem ustalenia przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu i wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów art. 7 ust. 1, art. 12 ust, 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji NMUC-S z dnia 19 sierpnia 2022 r.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi (ponad 50 stron) Skarżąca powtórzyła w znacznej części argumentację przedstawioną w odwołaniu, w szczególności dotyczy to zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i 3 u.p.o.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1, art. 12 ust, 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 23 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. Skarżąca podniosła, że NMUC-S w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego G. Ltd w decyzji z dnia 19 sierpnia 2022 r. dokonał przeliczenia na PLN wg średniego kursu na 30 grudnia 2016 r. przychodów, kosztów i dochodu do opodatkowania zadeklarowanych przez spółkę G. Ltd. w deklaracji podatku dochodowego za 2016 r. złożonej do cypryjskiego urzędu podatkowego. W wyniku tego przeliczenia organ przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 9.591.838,10 zł, zastosował do tej podstawy stawkę 19% i określił zobowiązanie podatkowe "G. LTD" w wysokości 1.822.449,00 złotych. W ocenie Spółki taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego nie wynika z przepisów u.p.d.o.p. Nawet gdyby uznać, że na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. spółka G. Ltd była w 2016 r. polskim podatnikiem i podlegała w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, to w celu określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego G. LTD w sprawie należało konsekwentnie zastosować wszystkie przepisy u.p.d.o.p. pozwalające na takie określenie, a w szczególności należało zastosować art. 7 ust. 1, art. 12 ust, 1 i 3, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zamiast tego w sprawie, której dotyczy skarga, NMUC-S dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w sposób nieznany przepisom u.p.d.o.p. i naruszający art. 23 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., ponieważ pomimo braku polskich ksiąg podatkowych, dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

NMUC-S w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone wart. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Podstawowym przedmiotem sporu jest to, gdzie sprawowany był faktyczny zarząd spółki G. Ltd, czy była to Republika Cypru czy też terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ustalenie stanu faktycznego tej kwestii determinuje, bowiem rezydencję podatkową spółki G. Ltd, która prowadziła działalność polegającą na cyfrowej dystrybucji gier za pomocą platformy sprzedaży internetowej [...] oraz aplikacji G.2.

Według Skarżącej miejscem faktycznego zarządu spółki G. Ltd był Cypr i w tym kraju była jej rezydencja podatkowa i w konsekwencji w tym państwie winno mieć miejsce opodatkowanie dochodu spółki G. Ltd.

Według NMUC-S miejscem faktycznego zarządu było terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Organ przyjął, że spółka G. Ltd dysponowała na Cyprze jedynie prawem do posługiwania się adresem dla celów rejestracyjnych oraz korespondencyjnych ("Nie istniały żadne lokalne e-maile, ani telefony komórkowe/stacjonarne, ani nie były dostępne żadne wizytówki w 2016 r. odpowiadające siedzibie G. LTD" ). Nie stwierdzono by spółka G.. Ltd posiadała na Cyprze jakikolwiek majątek. Organ nie kwestionował powołania zarządu cypryjskimi członkami organu zarządzającego (dyrektorami i sekretarzami - E.3 Limited, E.4 Limited) i nie kwestionował również prowadzenia na Cyprze księgowości. Podnosił natomiast, że spółka G. Ltd nie dysponowała na Cyprze, tj. w państwie rejestracji, fachowym personelem (nie zatrudniała pracowników). Członkowie zarządu tej spółki O.K. i P.K., tj. osoby odpowiedzialne za działalność, nigdy nie byli w siedzibie spółki G. Ltd. na Cyprze. Organ ocenił ich wpływ na prowadzenie spraw Spółki. Istotne jest również to, że NMUC-S odmiennie ocenił w niektórych aspektach okoliczności podane w dokumentach urzędowych sporządzonych przez cypryjską administrację podatkową, uzyskanych w ramach wymiany informacji, biorąc pod uwagę pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrażona w tym przepisie zasada może zostać zmodyfikowana odpowiednimi postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli bowiem podatnik, zarejestrowany i posiadający siedzibę w innym państwie, zgodnie z którego wewnętrznymi regulacjami, również w tym państwie będzie spełniał kryteria uznania go za rezydenta podatkowego tego państwa, to wówczas obowiązek podlegania obowiązkowi podatkowemu należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd zgadza się ze stwierdzeniem organu zawartym w zaskarżonej decyzji, że kluczowym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest interpretacja przepisów u.p.o., a w szczególności używanego w umowie zwrotu "miejsce faktycznego zarządu". Zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o. określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub miejsce, w którym faktycznie wykonywany jest zarząd, siedzibę prawną albo z uwagi na inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie. W myśl art. 4 ust. 3 u.p.o. Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba nie będąca osobą fizyczną ma siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Zdaniem Sądu, wykładnia językowa zwrotu "miejsce faktycznego zarządu" w rozumieniu ww. przepisów umowy prowadzi do wniosku, że owym miejscem jest to, w którym odbywa się faktyczne zarządzanie podmiotem tj. podejmowane są decyzje w kluczowych dla podmiotu sprawach, a więc mające istotne dla podmiotu tego znaczenie zarówno z ekonomicznego, jak i funkcjonalnego punktu widzenia. Również w doktrynie najczęściej rozumiane jest jako miejsce faktycznego zarządu to, w którym odbywa się bieżące prowadzenie spraw, a które wcale nie musi być tożsame z miejscem podejmowania zasadniczych decyzji przedsiębiorstwa (zob. J. Banach, Rozstrzyganie kwestii podwójnej rezydencji w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (podwójny domicyl podatkowy), "Monitor Podatkowy" 1999, nr 7, s. 17). Podkreśla się, że faktyczny zarząd dotyczy czynności ważnych dla podatnika, których znaczenie można oceniać zarówno w krótkiej, jak i długiej perspektywie (A. Biegalski, [w:] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 287).

Przyjmując kryteria oceny miejsca faktycznego zarządu należy kierować się regułą mówiącą o uwzględnieniu przy rozstrzyganiu tej kwestii wszystkich faktów i okoliczności, które opierały się na rzeczywistych przesłankach, niż na kwestiach formalnych, co wynika także z pkt 24 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z objaśnieniami, miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu.

W celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności (podkreślenie Sądu).

Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu i przedstawionych przepisów Sąd wskazuje, że przedmiot i zakres postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy administracji wyznaczają wskazane przepisy prawa materialnego mogące znaleźć zastosowanie w danej sprawie. Zatem gwarancją prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest należyte wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zebrane w sprawie dowody. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na stwierdzenie, które przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w danej sprawie. Aby móc uznać, że stan faktyczny w danej sprawie wypełnia hipotezę określonego przepisu prawa materialnego konieczne jest w oparciu o dowody wyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób nie budzący wątpliwości. Nie może być uznana za zgodną z prawem decyzja wydana bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych objętych hipotezą przepisów mających w danej sprawie zastosowanie.

Kolejno przypomnieć należy, że Sąd zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu (podkreślenie Sądu).

Z kolei zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak wynika z tego przepisu przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest jego niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym lub sprzeczność z prawem procesowym.

W przedstawionych Sądowi aktach sprawy przede wszystkim znajdują się obcojęzyczne dowody w postaci dokumentów bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski (podkreślenie Sądu). Dotyczy to przedłożonych przez Skarżącą umów, różnego rodzaju dowodów księgowych zarówno zewnętrznych jak i wewnętrznych, sprawozdań finansowych itp. Jeżeli nawet niektóre są przetłumaczone na język polski, to z dokumentów tych nie wynika kto dokonał tłumaczenia, gdyż dokumenty te nie są opatrzone żadnymi podpisami ani pieczęciami.

Zgodnie z art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. W myśl art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 672 ze zm.; dalej: u.j.p.) język polski jest językiem urzędowy terenowych organów administracji publicznej, a stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Przepisy ustawy o języku polskim nie zawierają definicji czynności urzędowych, których należy dokonywać w języku polskim. W uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 maja 1997 r., sygn. akt W 7/96 (OTK 1997/2/27), wyrażono jednak pogląd, zachowujący aktualność na gruncie obecnego stanu prawnego, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym.

Pojęcie czynności urzędowych obejmuje zatem również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Do czynności urzędowych zalicza się także zbieranie i analizowanie materiału dowodowego. W konsekwencji oznacza to, że wszelkie czynności procesowe powinny być dokonywane w języku polskim. Przepisy art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.j.p. nie wprowadzają zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu administracyjnym. Czym innym jest jednak dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego (dokumentu, zeznania świadka) jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z ustawy wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania urzędowego tłumaczenia dokumentu, gdyż może być przeprowadzona wyłącznie w języku polskim. Oznacza to, że jako dowód (tj. środek dowodowy) w sprawie winien zostać dopuszczony dokument zagraniczny, gdyż dowodem będzie treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu.

Wynikający z ustawy o języku polskim wymóg dokonywania przez organ administracji publicznej czynności urzędowych w języku polskim obliguje ten organ do zlecenia dokonania tłumaczenia obcojęzycznego dokumentu lub wezwania strony postępowania podatkowego do przedłożenia tłumaczenia dokumentu w myśl przepisu art. 189 § 3 O.p. lub przepisu art. 72 ust. 1 pkt u.KAS. Badanie treści dokumentu winno zostać przeprowadzone w języku polskim, który - jak wyżej wywiedziono - jest językiem postępowania. Wówczas dopiero można przyjąć, z zachowaniem reguł postępowania dowodowego, że czynność procesowa, polegająca na przeprowadzeniu dowodu z dokumentu sporządzonego w języku obcym, została przeprowadzona prawidłowo.

Konkludując, Sąd wskazuje, że konstytucyjna zasada, której odzwierciedleniem są przepisy ustawy o języku polskim, stanowiąca, iż językiem urzędowym jest język polski, warunkuje, aby dokumenty - tak jak w rozpatrywanej sprawie - będące zasadniczymi dowodami wpływającym na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, zostały przetłumaczone urzędowo na język polski, umożliwiając prawidłową ocenę wyniku badania treści takich dokumentów. Innymi słowy, aby obcojęzyczny dokument mógł mieć wartość dowodową w świetle art. 180 § 1 O.p., dowód taki musi odpowiadać warunkom normatywnym. Nie może ulegać jakimkolwiek wątpliwościom, iż wynik badania treści dokumentu wraz z jego urzędowym tłumaczeniem powinien być jednoznaczny, gdyż dopiero wówczas możliwe jest stwierdzenie, czy i w jakim zakresie przeprowadzony dowód wpływa na rozstrzygnięcie sprawy.

W kontekście powyższego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 189 § 3 O.p. organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę. Czynności te strona obowiązana jest wykonać na własny koszt. Treść tego przepisu jest oczywista i nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych, w szczególności do odwoływania się do innych niż językowa reguł wykładni. W przypadku nie przedstawienia przez stronę postępowania uwierzytelnionego tłumaczenia dokumentu organ podatkowy powinien zlecić urzędowe tłumaczenie dokumentu i stronę postępowania obciążyć kosztami tłumaczenia zgodnie z art. 267 § 1 pkt 1b O.p.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie wzywał Skarżącej o przedstawienie urzędowych tłumaczeń niektórych dowodów (dokumentów) przekazanych przez Skarżącą w języku obcym. Organ z urzędu również nie zlecił dokonania takich tłumaczeń. Pełnomocnik organu, odpowiadając na pytanie Sądu w trakcie rozprawy w dniu 3 października 2023 r., czy organ zlecał dokonanie tłumaczenia przedstawionych przez Stronę dowodów przez tłumacza przysięgłego, stwierdził, że nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na to pytanie.

Zdaniem Sądu dla celów podatkowych treść dokumentu sporządzona w języku obcym przedstawiana przez Stronę winna być wiarygodnie przetłumaczona na język polski tzn. przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego (por. wyroki: NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 108/11; WSA: we Wrocławiu z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1660/15, w Krakowie z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 111/22, sygn. akt I SA/Kr 112/22, sygn. akt I SA/Kr 113/22, sygn. akt I SA/Kr 114/22; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej rzecz ujmując, w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie dowodu z dokumentu obcojęzycznego jest możliwe wyłącznie, gdy treść tego dowodu została przetłumaczona na język polski przez tłumacza przysięgłego.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Na przykład Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt I FSK 268/15 stwierdził, że "W świetle art. 180 § 1 O.p. obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, tj. art. 27 Konstytucji RP (który stanowi, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski) oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (j.t. Dz.U. z 2011, Nr 43, poz. 224 ze zm.). Przepisy te obligują organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów". Pogląd o konieczności urzędowego tłumaczenia dokumentów obcojęzycznych od lat jest ugruntowany w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA z dnia: 9 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 2339/99, 12 lipca 2016 r., sygn. akt II GSK 409/15, 5 listopada 2020 r., sygn. akt I OSK 2338/18).

Mając na względzie wskazaną w przepisach art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. zasadę prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, organ ma obowiązek wyjaśnić stan faktyczny i załatwić sprawę w postępowaniu na podstawie całego materiału dowodowego. Tym samym Sąd nie mógł zaakceptować ustalonego przez organy stanu faktycznego, gdyż został on ustalony w znacznej części na podstawie dowodów (dokumentów), które zostały sporządzone w języku obcym (przede wszystkim w jeżyku angielskim, a także niektóre dokumenty w języku greckim) i nie zostały przetłumaczone urzędowo na język polski, tym samym NMUC-S naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 27 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.j.p., a to naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie podjęcia działań w celu dokonania urzędowego tłumaczenia przedstawionych przez Skarżącą dokumentów obcojęzycznych narusza również zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p.

Sąd zwraca uwagę na jeszcze jedną okoliczność związaną z gromadzeniem dowodów. Mianowicie przedstawione Sądowi akta administracyjne to 8 tomów akt kontroli celno-skarbowej (1568 kart), 3 tomy akt postępowania podatkowego (635 kart) oraz 1 tom akt postępowania odwoławczego (150 kart). W przeważającej większości są to kserokopie lub kserokopie z kserokopii i wydruki różnych dokumentów, które są w znacznej części w żaden sposób nieuwierzytelnione.

Sąd zwraca uwagę, że nieuwierzytelniona kserokopia dokumentu nie może korzystać z mocy dowodowej oryginału dokumentu. Przedstawione w takim stanie dokumenty nie mają żadnej wartości dowodowej.

W orzecznictwie powszechnie uznaje się, że kopie dokumentu są uznawane za dowód wyłącznie wtedy, gdy są uwierzytelnione. Przy czym należy podkreślić, że status dokumentów mają jedynie ich oryginały i to one stanowią właściwy środek dowodowy (por. uchwała SN z dnia 29 marca 1994 r., III CZP 37/94, OSNC z 1994 r., nr 11, poz. 206, wyrok NSA z dnia 21 września 1999 r., III SA 7375/98, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt II SAB/Bk 32/05, czy też najnowsze prawomocne wyroki tut. Sądu z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 784/21, z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1531/21).

Zatem nie ulega wątpliwości, że nieuwierzytelniona kserokopia dokumentu urzędowego nie korzysta z mocy dowodowej oryginału dokumentu. Kserokopia dokumentu może w pewnych okolicznościach zachować charakter środka dowodowego. Dotyczy to sytuacji, gdy organ, z przyczyn faktycznych, czy prawnych, nie może pozyskać oryginałów dokumentów lub odpisów poświadczonych za zgodność z oryginałem. W takich tylko okolicznościach można uznać, że istnieją podstawy do tego, by mimo braku właściwego uwierzytelnienia dokumentu, oceniać go w świetle całego materiału dowodowego (podkreślenie Sądu).

Stwierdzone przez Sąd z urzędu naruszenia wskazanych powyżej przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło samoistną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia 19 sierpnia 2022 r. w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a.

Stwierdzone naruszenia przepisów zaważyły również na możliwości wypowiedzenia się Sądu co do tych okoliczności sprawy i zarzutów skargi, które opierają się na dowodach, którym nie można przypisać przymiotu legalności, dlatego też w szczególności Sąd nie mógł się rozstrzygnąć m.in. podstawowej kwestii spornej przedstawionej na wstępie. Rozstrzygnięcie o legalności lub braku legalności zastosowania norm prawa materialnego jest na obecnym etapie niemożliwe. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu należy wyeliminować wskazane niniejszym orzeczeniem wady postępowania.

Inaczej rzecz ujmując Sąd zajmie w sprawie stanowisko w takim zakresie, w jakim pozwalał na to legalny materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 120 O.p. poprzez brak wskazania w sentencji decyzji organu I instancji, że przedmiotem rozstrzygnięcia tej decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego G. Limited z siedzibą w N. (Cypr) Sąd wskazuje, że zgadza się ze Skarżącą, że rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej.

Rozstrzygnięcie, określane mianem osnowy lub sentencji decyzji, jest jej kwintesencją, stanowi bowiem o ustaleniu prawa, o usunięciu sporu co do niego lub o jego tworzeniu na rzecz określonych podmiotów albo też o zakończeniu postępowania w danej instancji bez orzekania w sprawie co do jej istoty. Wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku w kontekście określonych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Konkretyzacja prawa dokonuje się w rozstrzygnięciu, nie zaś w innych elementach decyzji. Decyzja organu administracji publicznej (organu podatkowego) nakładająca na stronę postępowania administracyjnego (podatkowego) obowiązek określonego zachowania lub też konkretyzująca określone uprawnienia powinna obowiązek ten lub uprawnienie wyrażać precyzyjnie, bez niedomówień i możliwości różnej interpretacji. Treści rozstrzygnięcia nie można też domniemywać z treści uzasadnienia. Winno ono być wyrażone expressis verbis w osnowie decyzji. Uzasadnienie decyzji nie może zastąpić rozstrzygnięcia, a w razie rozbieżności pomiędzy osnową decyzji, a jej uzasadnieniem o sposobie rozstrzygnięcia sprawy decyduje sentencja.

Zakładając hipotetycznie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powinno być określone Skarżącej, to sposób, w jaki organ I instancji ujął to rozstrzygnięcie, nie budzi wątpliwości. W żadnym wypadku nie można wskazać, że zostało sformułowane w sposób ogólnikowy. Rozstrzygnięcie to brzmi "określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w kwocie 1.822.449,00 zł". Z tak sformułowanego rozstrzygnięcia w sposób jasny i nie budzący wątpliwości wynika jakiego podatku dotyczy zobowiązanie, za jaki okres i jaka jest kwota zobowiązania. Wbrew stanowisku Skarżącej w rozstrzygnięciu nie ma obowiązku wskazywania kogo zobowiązanie dotyczy. Oczywistym jest, że rozstrzygnięcie dotyczy adresata decyzji, czyli strony postępowania. W myśl art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny (podkreślenie Sądu), a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117c O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona wyżej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa.

Sąd stwierdza, że adresatem decyzji organ I instancji prawidłowo uczynił "G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością następca prawny G. LTD", gdyż spółka G. od 12 lipca 2017 r. (uchwała nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki G. Sp. z o.o. z dnia 12 lipca 2017 r. - Rep. A nr 5363/2017- wpis do KRS - 31 października 2017 r.) stała się następcą prawnym spółki G. Ltd, jako polski rezydent podatkowy, a to oznacza, że zobowiązanie spółki G. Ltd. stało się zobowiązaniem spółki G. (31 października 2017 r., spółka G. zmieniła nazwę na G. sp. z o.o.).

Sąd wskazuje, że przez sukcesję podatkową określoną w przepisach 93 § 1 i § 2 O.p. rozumieć należy wstąpienie następcy prawnego, z mocy prawa, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu, którego byt prawny jest przejmowany. Sukcesja podatkowa obejmuje zatem co do zasady wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej przed przejęciem (podkreślenie Sądu) lub w spółkach łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu. Skutkiem zaistnienia sukcesji podatkowej jest wstąpienie przez spółkę przejmującą lub nowo powstałą we wszelkie prawa i obowiązki (stosunki prawne) spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowego podmiotu, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych (podkreślenie Sądu).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art 120 O.p. w zw. z art. 27 u.p.o. i art. 64 u.KAS, Sąd w pierwszej kolejności przytoczy fragment argumentacji zawartej w skardze uzasadniającej ten zarzut. Skarżąca wskazała: "Spółka pragnie podkreślić, że sukcesja praw i obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego nie prowadzi do sukcesji kompetencji organów podatkowych w zakresie kontroli. Skutkiem tej sukcesji podatkowej jest jedynie możliwość skierowania do G. sp. z o.o. (jako sukcesora G. LTD) decyzji określającej zaległości podatkowe G. LTD w polskim podatku dochodowym. Nie oznacza to jednak, że polskie organy podatkowe uprawnione są do kontrolowania "G. sp. z o.o. jako następcy prawnego G. Limited". Należy podkreślić, że w roku objętym kontrolą, tj. 2016 r., G. Limited był zupełnie odrębnym od Spółki podmiotem. Późniejsze połączenie transgraniczne, które miało miejsce 31 października 2017 r. nie zmieniło tego stanu retrospektywnie".

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wskazuje, że konsekwencją opisanego powyżej ukształtowania sukcesji podatkowej w realiach rozpatrywanej sprawy, jest również to, że następca prawny - spółka G., (polski rezydent podatkowy) powinien udostępniać NMUC-S, wszystkie dowody dotyczące spółki G. Ltd, istotne z punku widzenia przedmiotu prowadzonej kontroli-celno-skarbowej i postępowania podatkowego wszczętego postępowania na mocy postanowienia z dnia 29 marca 2022 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

Kompetencje organu do prowadzenia kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego wynikają z faktu, że spółka G. jest następcą prawnym spółki G. Ltd i jest polskim rezydentem podatkowym, co nie budzi wątpliwości w rozpatrywanej sprawie, zatem jako następca prawny podlega polskim przepisom prawa podatkowego, które nakłada na niego określone obowiązki.

Zgodnie z art. 57 u.KAS kontroli celno-skarbowej podlegają podmioty zobowiązane do przestrzegania przepisów prawa w zakresie wskazanym w art. 54 u.KAS jako przedmiot kontroli. Nie ulega wątpliwości, że celem ustawodawcy było objęcie procedurą kontrolną jak największej liczby podmiotów, wobec których może być przeprowadzona kontrola celno-skarbowa.

Zatem przyjmując kryterium formy prawnej, do podmiotów u których może być prowadzona kontrola celno-skarbowa, zaliczać się będą osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, Natomiast przyjmując kryterium przedmiotowe, podmiotami podlegającymi kontroli celno-skarbowej są wszyscy, niezależnie od formy prawnej, zobowiązani do przestrzegania przepisów prawa w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 i 2 u.KAS.

Wobec powyższego zakres podmiotowy kontroli daje organom KAS praktycznie nieograniczoną możliwość wyznaczania podmiotów do kontroli, bowiem tej procedurze będą podlegali wszyscy podatnicy, płatnicy i inkasenci oraz ich następcy prawni.

Z kolei jak już Sąd wskazywał stroną postępowania podatkowego z mocy art. 133 § 1 O.p. może być następca prawny.

Nie ma najmniejszych wątpliwości, że omówione przepisy dopuszczają przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego w stosunku do następcy prawnego, wstępującego we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podmiotu, którego byt prawny jest przejmowany ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny był od początku stroną tych stosunków prawnych. Wobec tak ukształtowanej sukcesji podatkowej nie ma znaczenia, że w 2016 r. spółka G. Ltd. była cypryjskim rezydentem podatkowym. Skarżąca dokonując przejęcia w 2017 r. spółki G. Ltd., świadomie bądź nieświadomie, wyraziła zgodę na poniesienie ewentualnych konsekwencji podatkowych związanych z działalnością spółki G. Ltd.

Sąd zauważa, że argumentacja skargi w tym zakresie jest niezrozumiała. Skoro Skarżąca twierdzi, że "Skutkiem tej sukcesji podatkowej jest jedynie możliwość skierowania do G. sp. z o.o. (jako sukcesora G. LTD) decyzji określającej zaległości podatkowe G. LTD w polskim podatku dochodowym", to należy zadać pytanie w jakiej procedurze decyzja ta ma być wydana i w oparciu o jakie dowody. Nie ma innej odpowiedzi na tak postawione pytanie niż odpowiedź, że w oparciu o procedury przewidziane w u.KAS i O.p.

Zatem wbrew zarzutowi skargi NMUC-S był uprawniony do zainicjowania obydwóch omawianych procedur w stosunku do spółki G. i dokonywania przewidzianych przepisami u.KAS i O.p. czynności w ramach tych procedur, których przedmiotem była działalność spółki G. Ltd.

Na przeszkodzie prowadzenia tych postępowań nie stoi również przepis art. 27 u.p.o., zgodnie z którym: "Właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Umowy albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa Umawiających się Państw dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nałożonych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy władzy lokalnej w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z Umową. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami Artykułów 1 i 2."

Organ nie przekroczył również uprawnień, które wynikają z art. 64 u.KAS. Ustawodawca w art. 64 ust. 1 u.KAS wskazał enumeratywnie określonych 18 uprawnień, które mogą być wykorzystane przez organ KAS w ramach kontroli celno-skarbowej. W skardze Skarżąca nie wskazała, które z tych uprawnień zostało przekroczone.

Podsumowując Sąd wskazuje, że uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art 120 O.p. w zw. z art. 27 u.p.o. i art. 64 u.KAS, gdyż działania organu podatkowego (podkreślenie Sądu) podejmowane w stosunku do spółki G., zmierzające do zbierania materiału dowodowego dotyczącego Spółki G. Ltd, w ocenie Sądu nie naruszają powyższych przepisów.

Na marginesie Sąd zaznacza, że skoro Skarżąca oceniała działania organu podatkowego jako niedopuszczalne z tego względu, że żądania dotyczyły spółki G. Ltd jako podmiotu cypryjskiego mogła skorzystać z procedury przewidzianej w art. 26 ust. 1 u.p.o., zgodnie z którą, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zdania, że czynności Państwa lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, to może ona, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę. Sprawa winna być przedłożona w ciągu 3 lat, licząc od daty otrzymania powiadomienia o działaniu powodującym opodatkowanie sprzeczne z niniejszą umową.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 120 O.p., poprzez brak powołania w podstawach prawnych decyzji organu I instancji przepisów art. 93 § 1 i § 2 O.p. oraz przepisów art. 23 O.p., stanowiących podstawę prawną dla wydania dla spółki G. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe G. Ltd, Sąd wskazuje, że niewymienienie w podstawie prawnej tych przepisów art. 93 § 1 i § 2 O.p., nie miało wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Niewątpliwie przepis 210 § 1 pkt 4 O.p. zawiera wymóg zawarcia w decyzji podstawy prawnej. Jednak w treści uzasadnienia zarówno organu I i II instancji organ przywołał te przepisy, dokonał ich wykładni, a co najważniejsze prawidłowo je zastosował. Nie ma zatem wątpliwości, że przepisy te były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym ten zarzut Sąd uznał za nieuzasadniony. Odmienna sytuacja zaistniała odnośnie art. 23 O.p., do której Sąd odniesie się poniżej.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w zakresie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) do ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego G. Ltd., a także naruszenie art. 23 § 1 § 2 pkt 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania (dochodu) G. Ltd, tj. do ustalenia tego dochodu przez NMUC-S na podstawie "przeliczenia na PLN wg średniego kursu na 30.12.2016 r. przychodów, kosztów i dochodu do opodatkowania" zadeklarowanych przez "G. LTD w deklaracji podatku dochodowego za 2016 r. złożonej do Cypryjskiego Urzędu Podatkowego", w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia 19 sierpnia 2022 r., NMUC-S dokonał adaptacji deklaracji na podatek dochodowy od osób prawnych złożonej przez spółkę G. Ltd do cypryjskiego organu podatkowego, w której spółka LTD wykazała m.in. przychód, koszty, dochód w euro, w ten sposób, że dokonał przeliczenia na walutę polską przychodów, kosztów i dochodu, wg średniego kursu na dzień 30 grudnia 2016 r. ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (str. 40 i 41 decyzji z 19 sierpnia 2023 i str. nr 20 zaskarżonej decyzji).

Przy czym organ w żaden sposób nie wyjaśnił w uzasadnieniach decyzji, na podstawie których przepisów u.p.d.o.p. dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2016 r. w taki sposób.

NMUC-S postępując w opisany sposób w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym dla spółki G., jako następcy prawnego spółki G. Ltd w istocie dokonał szacowania podstawy opodatkowania (podkreślenie Sądu), jednocześnie nie wskazując w decyzji podstawy prawnej do takiego działania i nie wyjaśniając dlaczego dokonuje szacowania podstaw opodatkowania.

W celu wyjaśnienia przez Sąd postawionej tezy konieczne jest przytoczenie przepisów O.p. dotyczących szacowania podstaw opodatkowania.

W myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Stosownie do § 2 art. 23 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 23 § O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Podkreślić należy, że ustalenie w przybliżeniu przez organ podatkowy choćby jednego z elementów służących do określenia dochodu, czyli podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, czy też ustalenie tego dochodu w wielkości zbliżonej do rzeczywistości, powoduje, że należy uznać przychód za określony w drodze oszacowania (podkreślenie Sądu). Takie stanowisko jest powszechnie zaakceptowane w orzecznictwie od wielu lat (por. wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1263/95, czy też wyroki WSA: w Gdańsku z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1130/07; w Lublinie z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 688/09; w Szczecinie z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 545/20, czy też najnowsze: WSA w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 161/22 i z dnia 27 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 374/23).

W rozpatrywanej sprawie przyjęcie do wszystkich przychodów uzyskanych w ciągu 2016 r. i poniesionych w ciągu roku 2016 r. wszystkich kosztów uzyskania przychodów, jednolitego średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia 30 grudnia 2016 r., powoduje że podstawa opodatkowania nabiera wówczas cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przepis ten jest powiązany z przepisem art. 15 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p. określającym sposób przeliczania kosztów podatkowych poniesionych w walutach obcych. Zgodnie z tym przepisem koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przyjmując jeden kurs do przeliczenia wszystkich osiągniętych przychodów w ciągu 2016 r. i poniesionych w 2016 r. kosztów, wykazanych w euro w deklaracji złożonej przez G. Ltd do cypryjskiej administracji podatkowej NMUC-S zastosował nieznany w u.p.d.o.p.:

- sposób przeliczania na złote przychodów osiągniętych w walutach obcych,

- sposób przeliczania na złote kosztów poniesionych w walutach obcych.

Oznacza to, że zastosowany kurs przeliczenia jest ewidentnym elementem szacowania podstawy opodatkowania.

Podstawy do takiego działania organ nie wyjaśnił w decyzjach, również pełnomocnik organu zapytany przez Sąd na rozprawie o podstawy do przyjęcia do przeliczenia euro na złote jednego kursu z dnia 30 grudnia 2016 r. do dokonania przeliczenia nie potrafił wskazać takiej podstawy prawnej.

Abstrahując nawet od tej ostatniej kwestii, Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie w sytuacji, gdy de facto organ dokonał ustalenia podstawy opodatkowania dokonując jej oszacowania, powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnia wybór metody oszacowania.

Sąd wskazuje, że kluczową kwestią określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 23 § 5 O.p. (podkreślenie Sądu). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią osiągnięcie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Sąd wyjaśnia, że oszacować oznacza tyle, co określić wartość czegoś, wyznaczyć cenę na coś, wycenić, ocenić, wytaksować coś. Oszacowanie podstawy opodatkowania stanowi swoiste antidotum na przeszkody w odtworzeniu stanu faktycznego. Pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego, gdyż jest instrumentem umożliwiającym w dalszej perspektywie wyegzekwowanie należności podatkowej. W konstrukcji tej chodzi o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych. W konsekwencji na oszacowanie składają się działania organów podatkowych mające charakter odtwórczy, a nawet zastępczy w odniesieniu do działań podmiotu zobowiązanego do obliczenia podatku, zmierzające do określenia podstawy opodatkowania, która byłaby w sposób uprawdopodobniony najbliższa podstawie rzeczywistej, która jednak jest nie do odtworzenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest natomiast sankcją za naruszenie przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do metod oszacowania przychodu wskazać należy, że katalog metod oszacowania unormowany w art. 23 § 3 O.p. ma charakter otwarty. Świadczy o tym treść tego artykułu, z którego wynika, że organ stosuje – "w szczególności następujące metody". Oznacza to, że oszacowanie może być dokonane z zastosowaniem metody nazwanej, czyli zdefiniowanej w art. 23 § 3 O.p., jak również nienazwanej, nieprzewidzianej wprost we wskazanym przepisie. Ustawodawca w art. 23 § 3 O.p. nie zawarł hierarchii metod oszacowania, z przepisu tego nie wynika również pierwszeństwo zastosowania metod nazwanych przed metodami nienazwanymi. Jednak organ stosując określoną metodę musi uzasadnić jej wybór.

W rozpatrywanej sprawie organ pomimo faktycznego dokonania oszacowania podstawy opodatkowania nie uzasadnił wyboru metody jaką zastosował, czym naruszył przepis art. 23 § 5 O.p.

Sąd wskazuje, że zastosowana metoda ustalenia podstawy opodatkowania polegająca na prostym "przewalutowaniu" danych z deklaracji złożonej przez G. Ltd cypryjskiemu organowi podatkowymi jest nietrafna również z innych oczywistych względów. Złożona w cypryjskim urzędzie podatkowym deklaracja, zawiera dane, które wymagane są przez o cypryjskie przepisy podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych (corporate income tax), których organ w żaden sposób nie przeanalizował, czy odpowiadają przepisom polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowo cypryjska ustawa podatkowa może zawierać odmienne regulacje od regulacji polskich dotyczące zaliczania do opodatkowania uzyskiwanych przychodów, uwzględniania poniesionych kosztów, czy zawierać zwolnienia z opodatkowania niektórych dochodów.

Inaczej rzecz ujmując, by uznać zastosowaną przez organ metodę "przewalutowania" za metodę, która prowadzi do określenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżoną do rzeczywistej, organ w pierwszej kolejności powinien ustalić jakiego rodzaju przychody spółka G.. Ltd wykazała w cypryjskiej deklaracji i jakiego rodzaju koszty uzyskania przychodu wykazała w deklaracji, a w drugiej kolejności ocenić je przez pryzmat polskich regulacji w zakresie osiąganych przychodów i poniesionych kosztów. Bez wątpienia takie działanie jest zadaniem trudnym, ale koniecznym, aby zastosowana metoda mogła być uznana za metodę, która najbliżej odzwierciedla rzeczywistą podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 23 § 5 O.p.

Nie jest wystarczające aby uznać, tak jak to uczynił organ w decyzji z dnia 19 sierpnia 2022 r., że metodą najbliżej odzwierciedlającą rzeczywistą podstawę opodatkowania jest porównanie przychodów osiągniętych przez spółkę G. Ltd z bliżej nie określonego przez organ systemu "[...]" i również przeliczenie ich po kursie z dnia 30 grudnia 2016 r.

Powyższe działanie organu i ustalenie wysokości zobowiązania w wyżej opisany sposób narusza przepis art. 120 O.p., w myśl którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada przewidziana w art. 120 nawiązuje do konstytucyjnej zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oznacza to działanie w oparciu o obowiązującą normę prawną, prawidłowe ustalenie znaczenia tej normy, niewadliwe dokonanie subsumcji oraz prawidłowe ustalenie następstw prawnych. Nie do pogodzenia z tymi przepisami, ustanawiającymi zasadę praworządności, jest działanie organu podatkowego, który określa wysokość zobowiązania z naruszeniem obowiązującej ustawy podatkowej, a naruszenie to jest oczywiste, bezsporne i da się je ustalić przez proste zestawienie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z treścią przepisów dotyczących obliczenia tego zobowiązania, a także przepisy te nie wymagają skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W takiej sytuacji nie ma znaczenia, czy organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej, czy też niższej niż wynikające z ustawy podatkowej. Istotne jest to, że wysokość tego zobowiązania nie wynika z obowiązujących przepisów ustawy podatkowej. Nie mają w takiej sytuacji znaczenia również przyczyny i okoliczności, w jakich doszło do takiego naruszenia (podkreślenie Sądu).

Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie, gdyż organ po pierwsze dokonał określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2016 r. w sposób nie wynikający z u.p.d.o.p., po drugie określając wysokość zobowiązania w istocie dokonał tego oszacowując podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, czyniąc to to bez wskazania w decyzjach, że takiego szacowania podstaw opodatkowania dokonuje (nie wskazał przepisów art. 23 O.p. jako podstawy swojego działania), jednocześnie w sposób ewidentny naruszył te przepisy, co Sąd wykazał powyżej.

Ostatnim zarzutem, do którego Sąd może odnieść się na podstawie legalnego materiału dowodowego, jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS, poprzez wydanie decyzji po przeprowadzeniu ponownej kontroli celno-skarbowej w tym samym zakresie wobec tego samego podmiotu, co stanowiło naruszenie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

Z zaskarżonej decyzji wynika, że NMUC-S przeprowadził kontrole celno-skarbowe w spółce G. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

Pierwsza kontrola celno-skarbowa zakończona wynikiem kontroli z dnia 13 maja 2020 r., nr 358000-CKK4-1.500.21.2020.6 została przeprowadzona w zakresie kontroli przestrzegania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2016 roku przez G. sp. z o.o.

Druga kontrola zakończona wynikiem kontroli z dnia 17 lutego 2022 r. nr 358000-CKK4-1.500.15.2021.114 została przeprowadzono w zakresie kontroli przestrzegania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2016 roku przez G. Limited z siedzibą w N. na Cyprze.

Obydwie kontrole zakończone zostały wynikami z kontroli, przy czym druga z kontroli została przekształcona w postępowanie podatkowe (postanowienie z dnia 29 marca 2022 r.) obejmujące swym zakresem przestrzeganie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodów osiągniętych w 2016 r. przez G. Limited z siedzibą w N..

Skarżąca naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS upatruje w okoliczności, że przeprowadzono dwie kontrole w stosunku do spółki G..

Stosownie do przepisu art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie przepisem art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powiązanie przepisu art. 94 ust. 1 pkt 2 u.KAS z treścią zarzutu (ponowna kontrola) jest nietrafne, gdyż odesłanie do odpowiedniego stosowania O.p. w tym przepisie dotyczy postępowania podatkowego, a nie kontroli podatkowej.

Istotnym z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest odesłanie do odpowiedniego stosowania zawarte w punkcie 3 ustępu 1 art. 94 u.KAS., gdyż w tym przepisie ustawodawca odesłał do odpowiedniego stosowania m.in. przepisu art. 282a O.p.

Zgodnie z art. 282a § 1 O.p. w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, z zastrzeżeniem § 2.

W myśl § 2 art. 282a O.p. przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli kontrola podatkowa jest niezbędna dla przeprowadzenia postępowania w:

1) sprawie stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną;

2) związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny;

3) sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Z art. 282a § 1 O.p. wynika, że kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Organy zgodnie z art. 122 O.p. są obowiązane w toku postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Dopóki zatem postępowanie nie zostanie zakończone decyzją ostateczną organy podatkowe mogą zbierać dowody w celu realizacji zasady ogólnej prawdy obiektywnej. Oznacza to, że kontrola celno-skarbowa może być wielokrotnie prowadzona w sprawie, chyba że sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną organu podatkowego.

Skoro po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z dnia 13 maja 2020 r. nie przekształcono postępowania kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe i nie została wydana ostateczna decyzja, NMUC-S mógł ponownie przeprowadzić kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.

W takiej sytuacji w rozpatrywanej sprawie, ocena zakresu podejmowanej kontroli z punktu widzenia art. 282a jest bezprzedmiotowa, chociaż przepis art. 282a O.p. należy wykładać z perspektywy funkcjonalnej i przedmiotowej (zakres sprawy), a nie podmiotowej (tożsamość organu).

Sąd jeszcze raz podkreśla, że zakaz wynikający art. 282a § 1 O.p. (tzw. zasada jednorazowej kontroli podatkowej), obejmuje tylko takie sytuacje, gdy kontrola danego okresu zakończyła się wydaniem decyzji ostatecznej, a w tej sprawie tak nie było. Innymi słowy, skoro decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydanej do spółki G. za 2016 r. nie było, to zakaz wszczęcia postępowania w tej sprawie nie mógł obowiązywać i nie obowiązywał. Oczywistym jest, że prowadzenie wielu kontroli u tego samego podmiotu jest zjawiskiem niepożądanym, jednak w okolicznościach rozpatrywanej sprawy zdaniem Sądu podjęcie kolejnej kontroli, (która nie naruszała zakazu określonego w art. 282a §1 O.p.) nie naruszało również zasady zaufania określonej w art. 121 §1 O.p.

Wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. W ocenie Sądu konieczne było uchylenie, na podstawie art. 135 P.p.s.a., także poprzedzającej zaskarżoną decyzję, decyzji NMUC-S z dnia 19 sierpnia 2022 r., która jest dotknięta takimi samymi wadami, jakie Sąd stwierdził w zaskarżonej decyzji.

Zalecenia do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy, z uwzględnieniem wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu stanowiska Sądu, do czego organ jest zobowiązany na podstawie przepisu art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

- art. 200 w związku z art. 205 § 2 ,

- § 1 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535),

- § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 18.225,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata w wysokości 10.800,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od NMUC-S kwotę 29.042,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej doradcę podatkowego zalicza jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego doradcy podatkowego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.