Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 335/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 47
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 26 lipca 2024 r. nr SKO.400/223/2024 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Decyzją z 7 czerwca 2024 r., mr WSB.3120.15.22.2024 Prezydent Miasta Łomża (dalej powoływany jako: Prezydent, organ I instancji) określił P. S.A. z siedzibą w L. (dalej powoływana jako: "skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie 1.597.638 zł.

2. W następstwie odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży (dalej powoływane jako Kolegium, organ odwoławczy) decyzją z 26 lipca 2024 r. nr SKO.400/223/2024, utrzymało w mocy decyzję organu

I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi. Tym samym, czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium powołało orzeczenia sądów administracyjnych, wywodząc z nich, że łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolny do przewodzenia przez określony czas prądu w warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. Zastosowanie ww. łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowanych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i, o ile istnieje taka możliwość, przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej. Łącznik niewątpliwie zapewnia możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Gdyby łączniki nie miały służyć możliwości użytkowania sieci SN zgodnie z jej przeznaczeniem, wówczas podatnik nie instalowałaby tychże urządzeń.

Kolegium wyjaśniło, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i właśnie warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż zastosowanie łączników daje możliwość sprawnego prowadzenia przełączeń planowych, w razie awarii – przełączenia odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe "przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych". W ocenie Kolegium stanowisko Spółki, jakoby opodatkowaniu podlegały tylko te elementy sieci, które są niezbędne, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Jeśli łącznik jest zamontowany, a jego rolą jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania sieci, to tym samym jest on elementem sieci bezpośrednio wpływającym na funkcjonowanie sieci.

Zdaniem organu odwoławczego nie było konieczności przeprowadzania w tej sprawie dowodu z opinii biegłego. Spółka wielokrotnie w sprawach ze swoim udziałem wskazywała, do czego służą przedmiotowe łączniki i jaka jest ich rola oraz wpływ na funkcjonowanie sieci, a organy nie zakwestionowały opisanej funkcji tychże urządzeń. Nie budzi również żadnych wątpliwości okoliczność ich zamontowania w sieci, jak również nie było przez organ kwestionowane to, że łączniki są fakultatywnym elementem linii SN. To rolą organu podatkowego było natomiast dokonanie oceny tych wszystkich okoliczności pod kątem tego, czy łączniki należy uznać za element sieci, których wartość powinna zostać wzięta pod uwagę przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do spółki, a więc dokonanie oceny prawnopodatkowej.

Kolegium nie podzieliło argumentacji Spółki, w której nawiązywała ona do mających zastosowanie w prawie cywilnym pojęcia części składowej rzeczy, definiowanego w art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny

(Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej jako: k.c.). Zauważyło, że ani ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.), ani ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane

(Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., dalej jako: u.p.b.) nie definiują budowli poprzez odwołanie się do pojęcia części składowej rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Możliwość odłączenia łączników zdalnie sterowanych od innych elementów sieci bez uszkodzenia całości bądź elementu odłączanego nie ma zatem znaczenia dla oceny, czy łączniki zdalnie sterowane są elementem budowli objętej opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa postępowania mających znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) wskutek niepodjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, w tym przede wszystkim niepowołaniu biegłego celem wyjaśnienia okoliczności, dla których wymagane są wiadomości specjalne, w szczególności w zakresie ustalenia funkcji łączników w procesie, ich faktycznego wpływu na proces, sposobu połączenia łączników z linią elektroenergetyczną,

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1, 188 oraz 181 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na niezgromadzaniu wyczerpującego materiału dowodowego oraz poprzez wadliwe, nieznajdujące uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia organu odwoławczego;

3) art. 122 w zw. z art. 187 i 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, naruszając tym samym ogólną zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego

4) art. 124 w zw. z art. 121 o.p. poprzez niewyjaśnienie Spółce przesłanek, którymi organ odwoławczy kierował się utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w zaufaniu do organu podatkowego;

5) art. 191 o.p., tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną – sprzeczną z zasadami logiki – a nie swobodną ocenę wybranych dowodów;

6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120 i 121 o.p., poprzez lakoniczne uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 124 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w szczególności polega na sformułowaniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający uzyskanie odpowiedzi na pytanie "dlaczego" wydane zostało przedmiotowe rozstrzygnięcie, nie uzasadniając zaskarżonej decyzji,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. w związku z art. 47 § 2 k.c. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że łączniki zdalnie sterowane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy:

a) łączniki zdalnie sterowane jedynie ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznej średniego napięcia, ale nie są ich niezbędnym składnikiem,

b) możliwa jest eksploatacja takiej linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem bez udziału łączników zdalnie sterowanych,

c) łączniki te nie spełniają przesłanek uznania ich za instalacje,

d) brak jest związku technicznego pomiędzy łącznikiem a możliwością funkcjonowania linii elektroenergetycznej, a ponadto w sytuacji, gdy związek ten zakłada okoliczność, iż dany obiekt realizuje swoją podstawową funkcję jedynie w przypadku korzystania ze wszystkich połączonych elementów, a w przedmiotowej sprawie linia elektroenergetyczna realizuje swoją podstawową funkcję bez zamontowania przedmiotowych łączników,

e) łączniki zdalnie sterowane mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zatem nie są częścią składową linii elektroenergetycznej.

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne, w postaci łączników zdalnie sterowanych, stanowiące mobilny i fakultatywny element napowietrznych linii średniego napięcia, stanowią całość techniczno-użytkową z napowietrzną linią średniego napięcia oraz jej część składową, a więc nie podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organ nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący oraz nie powołał w sprawie biegłego w celu ustalenia roli i wpływu łączników zdalnie sterowanych na funkcjonowanie linii elektroenergetycznej.

Zdaniem strony dokładna analiza przepisów oraz stanu faktycznego w sprawie powinna doprowadzić do wniosku, że: (-) łączniki zdalnie sterowane ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie są niezbędne do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem; (-) możliwa jest eksploatacja takiej linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem bez udziału łączników zdalnie sterowanych; (-) brak jest związku technicznego pomiędzy łącznikiem, a możliwością funkcjonowania linii elektroenergetycznej, a ponadto w sytuacji, gdy związek ten zakłada okoliczność, iż dany obiekt realizuje swoją podstawową funkcję jedynie w przypadku korzystania ze wszystkich połączonych elementów, a w przedmiotowej sprawie linia elektroenergetyczna realizuje swoją podstawową funkcję bez zamontowania przedmiotowych łączników, (-) łączniki zdalnie sterowane mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zatem nie są częścią składową linii elektroenergetycznej; (-) łączniki zdalnie sterowane nie stanowią części składowych budowli; (-) łączniki zdalnie sterowane nie są też wolno stojącymi instalacjami i urządzeniami technicznymi ani częściami budowlanymi urządzeń technicznych; (-) łączniki zdalnie sterowane, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli; (-) łączników nie można uznać za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu; (-) łączniki zdalnie sterowane nie są w jakikolwiek sposób podobne do przykładów budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.; (-) łączniki zdalnie sterowane nie stanowią obiektu budowalnego w postaci budowli jak również nie są urządzeniami budowlanymi; (-) łączniki zdalnie sterowane nie stanowią instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem strony skarżącej prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego wskazuje, że: (-) łączniki zdalnie sterowane jedynie ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznej średniego napięcia, ale nie są ich niezbędnym składnikiem, (-) możliwa jest eksploatacja takiej linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem bez udziału łączników zdalnie sterowanych, (-) łączniki te nie spełniają przesłanek uznania ich za instalacje, (-) brak jest związku technicznego pomiędzy łącznikiem a możliwością funkcjonowania linii elektroenergetycznej, a ponadto w sytuacji, gdy związek ten zakłada okoliczność, że dany obiekt realizuje swoją podstawową funkcję jedynie w przypadku korzystania ze wszystkich połączonych elementów, a w przedmiotowej sprawie linia elektroenergetyczna realizuje swoją podstawową funkcję bez zamontowania przedmiotowych łączników, (-) łączniki zdalnie sterowane mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zatem nie są częścią składową linii elektroenergetycznej.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzająca ją decyzją organu I instancji, a także o zwrot od Kolegium na rzecz skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie, czy łączniki sterowane zdalnie (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu) instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi. Tym samym - czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej Powyższe wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonującą całością. Zdaniem Kolegium, łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Łączniki służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej, ich związkowi z tą linią należy przypisać charakter funkcjonalny.

Skarżąca spółka uważa, że łącznik zdalnie sterowany nie stanowi części sieci elektroenergetycznej ani też nie jest urządzeniem budowlanym, zaś każda linia średniego napięcia może być użytkowana bez zainstalowanego łącznika, a więc łącznik jest fakultatywnym elementem sieci. W konsekwencji łącznikom nie można przypisać funkcji umożliwiania przesyłania energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe bezzasadnie w tej sprawie nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, gdyż w jej przekonaniu rozstrzygnięcie sprawy wymagało wiadomości specjalnych z zakresu elektroenergetyki.

5. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi. Zauważyć przy tym już na wstępie należy, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już poddawany wielokrotnie ocenie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy wskazać prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 grudnia 2021 (I SA/Lu 566/21), prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 marca 2022 roku (I SA/Łd 20/22), prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2023 roku (I SA/Rz 751/22), czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 lipca 2022 r. (III SA/Wa 171/22) oraz wielu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego chociażby wyrok NSA z dnia 12 września 2023 r., III FSK 472/23 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sporna kwestia była także przedmiotem oceny tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 29 listopada 2023 r., I SA/Bk 398/23, czy też wyrokiem z 8 marca 2023 r., I SA/Bk 60/23 oddalił skargi spółki.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich jednolite zapatrywanie prawne na kluczowe zagadnienie występujące w sprawie i w dalszej części uzasadnienia odwoła się do argumentacji przytoczonej w tych orzeczeniach.

6. Składając w poprzednich latach wnioski o stwierdzenie nadpłaty spółka wskazywała, że łącznik zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolny do przewodzenia przez określony czas prądu w warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. Urządzenie to, oprócz napędu sterownego zdalnie, posiada napęd ręczny umożliwiający manewrowanie aparatem ręcznie za pomocą dźwigni z ziemi. Aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Łącznik jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie ww. łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowanych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i, o ile istnieje taka możliwość, przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Skarżąca również aktualnie podkreśla, że tego rodzaju urządzenie usprawnia funkcjonowanie sieci, lecz nie jest jej niezbędnym elementem.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla jest w związku z tym przedmiotem opodatkowania wówczas, gdy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przy definiowaniu budowli należy wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego ustawodawca rozumiał m. in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ulega zatem wątpliwości, że kryterium całości techniczno-użytkowej stanowiło w tym stanie prawnym wyróżnik definicji budowli, czego ustawodawca już nie powtórzył przy definiowaniu obiektu budowlanego nowelizując ustawę od dnia 28 czerwca 2015 roku. Odtąd przez obiekt budowlany rozumie się m.in. budowle wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Wprowadzenie od dnia 28 czerwca 2015 r. nowej definicji obiektu budowlanego, gdzie w przypadku budowli ustawodawca zrezygnował ze wskazania na element całości techniczno-użytkowej, nie oznacza jednak, że opodatkowanie tych budowli uległo ograniczeniu. Wśród desygnatów budowli, wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Tym samym sieci, których dotyczy niniejsza sprawa, stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy podatkowej. Trzeba w związku z tym przyjąć, że w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca jako budowlę wskazuje sieci techniczne (w tym sieci elektroenergetyczne) w sensie całościowym. Konieczne jest więc ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci. Zdaniem sądu, odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie twierdząca.

Jak wskazano, kwestia opodatkowania łączników zdalnie sterowanych na liniach napowietrznych była już analizowana przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach, które zaaprobowały stanowisko organów podatkowych, że wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej (por. w szczególności wyroki NSA z dnia 4 i 11 stycznia 2023 r, III FSK 959/22, III FSK 829/22, III FSK 757/22, III FSK 758/22, III FSK 861/22, III FSK 862/22, III FSK 664/22, III FSK 665/22, III FSK 714/22, III FSK 684/22, III FSK 668/22, III FSK 669/22, III FSK 667/22, oddalające skargi kasacyjne spółki).

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych wyrokach w sposób jednolity zgodził się ze stanowiskiem sądów I instancji, że łączniki zdalnie sterowane będąc elementem sieci, warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie, gdyż pozwalają skrócić czas przerwy w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Funkcja, jaką pełnią zatem łączniki w sieci elektroenergetycznej stanowi potwierdzenie istnienia powiązań o charakterze użytkowym.

Zdaniem NSA, dodatkowy argument potwierdzający istnienie powiązań o charakterze funkcjonalnym wynika z samej nazwy tego elementu sieci elektroenergetycznej. Chodzi bowiem o łącznik, a zatem element łączący, czyli taki, którego funkcja odnosi się do połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunkując jej prawidłowe funkcjonowanie w takim znaczeniu, że pozwalają skrócić czas przerw w dostawie energii elektrycznej. Funkcja zatem tych elementów budowli jest pochodną istnienia i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej. NSA uznał za trafne przyjęcie istnienia określonych powiązań potwierdzających, że przedmiotowe łączniki stanowią element sieci elektroenergetycznej, co wynika z opisu zastosowania spornego rozłącznika, a także, iż łączniki te należy "(...identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem (...)", gdyż ich funkcja sprowadza się do skrócenia czasu przerw w dostawie energii elektrycznej w przypadku awarii. Taka kwalifikacja łączników sterowanych zdalnie jest także potwierdzona w literaturze (zob. B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach..., PUG, 11/2022, s. 21).

7. Sąd w tym składzie nie podziela argumentacji spółki, w której nawiązywała ona do mających zastosowanie w prawie cywilnym pojęcia części składowej rzeczy, definiowanego w art. 47 k.c. Trzeba zauważyć, że ani u.p.o.l., ani u.p.b. nie definiują budowli poprzez odwołanie się do pojęcia części składowej rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Możliwość odłączenia łączników zdalnie sterowanych od innych elementów sieci bez uszkodzenia całości bądź elementu odłączanego nie ma zatem znaczenia dla oceny, czy łączniki zdalnie sterowane są elementem budowli objętej opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Łączniki służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej. Sposób połączenia łączników (to, że mogą zostać zdemontowane i przeniesione na inne miejsce) nie ma tu znaczenia, gdyż tak przepisy u.p.o.l., jak i u.p.b. nie ustanawiają warunku, aby połączenie to miało charakter nierozerwalny, aby mówić o całości techniczno-użytkowej łączników zdalnie sterowanych z siecią energetyczną. Zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, co wymaga nie tyko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonalną całością. Łącznik może być wprawdzie odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednakże może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, A zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu. W konsekwencji łączniki zdalnie sterowane są elementem sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej.

Wbrew stanowisku spółki, użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem nie można ograniczać tylko do samej możliwości przesyłu energii elektrycznej. Nie może ulegać też wątpliwości, że równie ważne są wszystkie elementy tej sieci, które gwarantują, że proces przesyłu energii elektrycznej do odbiorców będzie przebiegał w sposób bezpieczny, niezakłócony, według przyjętych w tej mierze standardów (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 grudnia 2021 r., I SA/Lu 566/21). Z tych względów za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Odmienne stanowisko pełnomocnika w powyższym zakresie sąd uznał za wyraz jego subiektywnej oceny, a podniesione w skardze argumenty za niczym nieuzasadnioną polemiką z prawidłowymi poglądami organu odwoławczego wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i znajdującymi oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

8. Odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym sąd wskazuje, że w jego ocenie nie było konieczności przeprowadzania w tej sprawie dowodu z opinii biegłego. Sama skarżąca wyjaśniła jednoznacznie, do czego służą przedmiotowe łączniki i jaka jest ich rola oraz wpływ na funkcjonowanie sieci, a organy nie zakwestionowały opisanej funkcji tychże urządzeń. Nie budzi również żadnych wątpliwości okoliczność ich zamontowania w sieci, jak również nie było przez organy kwestionowane to, że łączniki są fakultatywnym elementem linii SN. To rolą organu podatkowego było natomiast dokonanie oceny tych wszystkich okoliczności pod kątem tego, czy łączniki należy uznać za element sieci, których wartość powinna zostać wzięta pod uwagę przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do spółki, a więc dokonanie oceny prawnopodatkowej. W tej kompetencji nie może zastępować czy wyręczać organu podatkowego biegły, który może co najwyżej naświetlić czy wyjaśnić aspekty techniczne, a te w sprawie nie były one sporne. Organ z obowiązku orzeczniczego wywiązał się właściwie, czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonej decyzji, zawierającej rzetelną i spójną argumentację dotyczącą spornego zagadnienia.

W ocenie Sądu, przedstawiona przez skarżącą charakterystyka wskazanych urządzeń (niezakwestionowana przez organy) i okoliczność ich włączenia do sieci elektroenergetycznej (i ich funkcjonowania w tejże sieci), wystarczyły do przesądzenia o tym, że stanowiły one element sieci przeznaczony do jej użytkowania.

9. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. m. in. art. 120, art. 122 o.p. w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1 o.p., art. 124 w zw. art. 121 o.p oraz pozostałe podniesione w skardze.

W przedmiotowej sprawie ocenie prawnej podlegało jedynie to - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty, które w dostatecznym stopniu wyjaśniły stanowisko organów podatkowych co do przyjętej podstawy opodatkowania budowli oraz podało powody, dla których uznano - uwzględniając również argumentację samej spółki - że postępowanie w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez spółkę przepisów prawa procesowego i materialnego. Wyjaśniono, dlaczego nie uwzględniono różnicy pomiędzy wykazaną przez spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny.

Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres postępowania dowodowego wyznaczała treść normy prawnej, która w danej sprawie miała zastosowanie. W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z kwestii, jakie winny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych.

10. W ocenie sądu organy prawidłowo przyjęły, że sporne łączniki warunkują prawidłowe funkcjonowanie sieci, gdyż zastosowanie łączników daje możliwość sprawnego prowadzenia przełączeń planowych, w razie awarii - przełączenia odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe "przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych". Łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej i należy je identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają właśnie możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. przesyłu energii elektrycznej. W niniejszej sprawie nie chodziło jednak o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to, czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro jest jasne, że sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów.

11. W związku z niezasadnością powyższych zarzutów, sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 124 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., w zakresie, w jakim został sformułowany w skardze. Uzasadnienia decyzji stanowią wyraz kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego. Jasno wynika z nich, jakimi przesłankami kierowały się organy, wydając rozstrzygnięcia, oraz które z twierdzeń strony należało uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, sąd nie dostrzegł w tej sprawie naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

12. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.