Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 879/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lipca 2023 r. nr 2201-IOD-1.4102.105.2022.25 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

K.K. od 2006 r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą - początkowo pod firmą P. K.K., a od 30 listopada 2017 r. pod firmą "A." K.K.. Dla celów rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w 2015 roku prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR), a dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany był na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f.

Decyzją z 12 października 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego przeprowadzeniem kontroli podatkowej, określił K.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 191.324,00 zł. Powyższe było następstwem zmiany wysokości dochodu osiągniętego przez podatniczkę w 2015 roku, jako różnicę pomiędzy przychodem skorygowanym do kwoty 7.821.082,18 zł, a kosztami uzyskania przychodów skorygowanymi do kwoty 7.101.727,21 zł.

Dokonana przez organ korekta była następstwem wyłączenia z przychodów kwoty 7.922.679,56 zł z tytułu wystawionych przez podatniczkę faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktury wystawione na rzecz "A", D. s.r.o., M.C., "M" M.P., C. Sp. z o.o., D.F., "P.1" M.J.) oraz zaliczenia do przychodów kwoty 242.034,40 zł stanowiącej wartość niewykazanego przychodu (z faktur wystawionych dla K. S.A., "L." Sp. z o.o., "A.1" S.A., "P.2" Sp. z o.o.). Organ pierwszej instancji wyłączył również z kosztów uzyskania przychodu kwoty, wynikające z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wystawionych przez "E." Sp. z o.o., "N." Sp. z o.o., "M." Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o., "R." Sp. z o.o., "I." R.C., "M.1" M.L. oraz przyjął stanów remanentowych w kwotach 0,00 zł z uwagi na nieprzedłożenie spisów z natury odzwierciedlających rzeczywisty stan spisów zapasów towarów.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z dnia 21 lipca 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim w dniu 8 grudnia 2020 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, którą określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji za rok 2015 i 2016 oraz zabezpieczył kwoty na majątku podatniczki. Jednocześnie w dniu 4 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim wydał zarządzenie zabezpieczenia stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych, w którym wskazał składniki majątku lub źródła dochodu zobowiązanego podlegające zajęciu. Zarządzenie to zostało doręczone stronie

25 stycznia 2021 r. wraz z zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bakowego i wkładu oszczędnościowego. Organ wskazał też, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zostało jeszcze zakończone co skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania pozostaje zawieszony.

Dyrektor zwrócił również uwagę na to, że wobec podatniczki wszczęto postępowanie przygotowawcze w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstw skarbowych związanych z uszczupleniem w podatku od towarów i usług za lata

2015-2016. Natomiast postanowieniem z 31 sierpnia 2021 r. do tego postępowania dołączono materiały w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam okres. W dniu 10 listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim sporządził zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 oraz 2016 z dniem 31 sierpnia 2021r., z uwagi na połączenie do śledztwa [...] wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z 23 kwietnia 2021 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015 i 2016, w przedmiocie podejrzenia popełnienia przestępstwa narażenia na uszczuplenie w podatku dochodowym, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 12 k.k.s. Zawiadomienie to wysłane zostało do pełnomocnika strony i uznane za doręczone z dniem 25 listopada 2021 r. Powyższe oznacza, że spełnione zostały wszystkie formalne przesłanki, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W ocenie organu wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego albowiem postępowanie przygotowawcze wobec podatniczki (i innych osób) prowadzone było już od 2016 roku, i z uwagi na rozmiar nadużyć i wielość podmiotów biorących udział w podejmowanych transakcjach - nie zostało zakończone do dnia dzisiejszego.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy podkreślił, że pomimo stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatniczkę księgi przychodów i rozchodów, strona nie przedstawiła dowodów wiarygodnie potwierdzających, że zdarzenia opisane w spornych fakturach rzeczywiście miały miejsce oraz, że zostały one wykonane przez wskazane na tych fakturach firmy. Jedynym dowodem, który miał potwierdzać sporne zakupy były wyłącznie faktury VAT.

Kwestionując faktury mające dokumentować zakup granulatu organ zwracał uwagę, że  brak jest jednoznacznych dowodów zapłaty za granulat, albowiem rozliczenia z rzekomymi kontrahentami odbywały się w większości przypadków w formie gotówkowej. Natomiast w przypadku rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych, nie można jednoznacznie określić, jakich transakcji dotyczyły poszczególne przelewy, często nie były one powiązane z żadną dostawą towarów a ponadto część przelewów dokonywana była nie na rachunki firmowe, ale prywatne właścicieli/udziałowców tych firm. Dyrektor zwrócił dalej uwagę, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających transport granulatu, miejsca jego składowania, oraz nie wskazała na osoby dokonujące przeładunku tego towaru. Wskazał również, że pracownicy podatniczki (poza jednym z nich) nie potwierdzali składowania granulatu na placu położonym w S. przy ul. [...], a osoba która potwierdzała ten fakt, nie była w stanie określić, czy granulat stanowił towar nabyty przez skarżącą. Organ podał też, że nie ma dowodów potwierdzających fakt korzystania przez podatniczkę z magazynu E.. Zdaniem organu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału nie wskazuje również, aby firmy wystawiające sporne faktury dysponowały możliwościami technicznymi i kadrowymi niezbędnymi do zrealizowania usług związanych z dostawami, przechowywaniem, załadunkiem i wyładunkiem granulatu.

W ocenie Dyrektora, w ustalonym stanie faktycznym prawidłowo Naczelnik uznał, że podatniczka nie przedłożyła wystarczających dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a tym samym strona niezasadnie zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane spornymi fakturami.

W dalszej części organ odwoławczy odniósł się do nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowanej sprzedaży stwierdzając, że podatniczka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, że opisane w wystawionych fakturach sprzedaży zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości miały miejsce. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, jedynymi materialnymi dowodami, którymi dysponowała podatniczka były faktury przy czym, nie wszystkie z nich zostały ujęte w księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach VAT. Organ stwierdził następnie, że niektórzy z odbiorców wprost wskazywali, że nie dokonywali z podatniczką żadnych transakcji handlowych. Z kolei w przypadku transakcji, które miały być realizowane z podmiotami słowackimi (A. i D.) nie udało się potwierdzić dokonanej sprzedaży, albowiem podmioty te były reprezentowane przez osoby bezdomne, bez ustalonego miejsca zamieszkania, z którymi kontakt był utrudniony, bez możliwości pozyskania dokumentacji tych podmiotów za badany okres. Zdaniem organu brak jest także jednoznacznych dowodów dotyczących zapłaty za granulat, albowiem rozliczenia z rzekomymi kontrahentami odbywały się w większości przypadków w gotówce. Natomiast w przypadku rozliczeń bezgotówkowych, na podstawie opisów przelewów nie można jednoznacznie ustalić, jakich transakcji poszczególne przelewy dotyczyły, a często przelewy nie były powiązane z żadna dostawą towarów. Organ zarzucił, że K.K. nie przedłożyła również dowodów dotyczycących transportu granulatu, miejsca jego składowania, czy osób dokonujących przeładunku tego towaru. Nie posiadała także żadnego dowodu potwierdzającego wywóz towarów z terytorium kraju, z których wynikałoby jednoznacznie, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego. Brak też jakichkolwiek dokumentów jakiemu ewentualnie spedytorowi i pod jaki adres zlecono przewóz granulatu. Zdaniem organu analiza zgromadzonego w sprawie materiału nie wskazuje również, aby firmy wystawiające sporne faktury dysponowały możliwościami technicznymi i kadrowymi niezbędnymi do zrealizowania usług związanych z dostawami, przechowywaniem, załadunkiem i wyładunkiem granulatu opisanego w przedmiotowych fakturach.

Dyrektor stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego K.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania a ponadto o zasądzanie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieprawidłowe przyjęcie, że transakcje pomiędzy Skarżącą, a następującymi kontrahentami - E., N., P., M.1 M.L., R., M. M.P., C., A.1, D.F., W., P.2, P.1 M.J., miały fikcyjny charakter podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

2. art. 191 w zw. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodu w postaci ksiąg podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących ewidencji dostaw i nabyć za 2015 r. i nieprawidłowe przyjęcie, że były częściowo prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy i w związku z tym nie uznano ich za dowód w sprawie, podczas gdy były rzetelne i niewadliwe i powinny były stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

3. art. 122 w zw. z art. 123, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niesłuszne nieuzupełnienie materiału dowodowego o bezpośrednie dowody z zeznań świadków i posłużenie się zeznaniami złożonymi przez świadków w ramach innych postępowań podatkowych, podczas gdy takie powielenie już przeprowadzonych dowodów bez ich samodzielnego, bezpośredniego przeprowadzenia stoi w sprzeczności z obowiązkiem zebrania całego materiału dowodowego przez organ i w konsekwencji dokonanie niekorzystnych dla Skarżącej ustaleń faktycznych, w oparciu o ustalenia dokonane przez inne organy, w sprawach które dotyczyły innych zdarzeń faktycznych, również i innych podmiotów, co w oczywisty sposób jest działaniem godzącym w podatnika i rzetelność postępowania podatkowego.

4. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa Skarżącej;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa a tym samym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczył prawidłowości określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. W szczególności organy podatkowe zakwestionowały prawo podatniczki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami mającymi stwierdzać nabycie granulatu uznając, że wymienione w decyzji faktury nie potwierdzały zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organy stwierdziły, że skarżąca w kontrolowanym roku podatkowym zawyżyła przychody ewidencjonując sprzedaż towarów, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Odpowiadając na kolejne stawiane przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Trzeba mieć na uwadze, że strona wnosząca skargę oprócz stawiania zarzutu naruszenia przez organ wskazanych przepisów, nie przedstawia żadnych konkretnych dowodów przeczących ustaleniom organów. Argumentacja skarżącej w odpowiedzi na przeprowadzone przez organy wyliczenie wysokości kosztów uzyskania przychodu sprowadza się nie do przedstawienia dowodów przeczących tezom i wnioskom organów, ale do ogólnikowego zanegowania ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Podejmując próbę podważenia ustaleń organu strona wskazuje jedynie na to, że twierdzenia podatniczki dowodzą przeciwieństwa tego, co zostało ustalone przez organy. W ocenie Sądu tak formułowane stanowisko strony nie jest jednak wystarczające do tego, aby podważyć ustalenia i wnioski organów. Strona nie wskazuje bowiem jakich uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego dopuścił się organ a jedynie podkreśla, że stanowisko podatniczki odnośnie wysokości poniesionych kosztów jest odmienne i ogólnikowo stwierdza, że organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że granice zasady prawdy obiektywnej, określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wyznaczone są przez istniejące po stronie organu możliwości gromadzenia dowodów. Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy nie ma już podstaw do przeprowadzenia kolejnych dowodów, nie można mu czynić zarzutu naruszenia omawianej zasady. Jeżeli bowiem wiedzą o faktach dysponuje wyłącznie sam podatnik, a przy tym pozostaje on bierny w dostarczeniu organowi informacji, które mogą mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego np. jak w rozpatrywanej sprawie wysokości kosztów uzyskania przychodu, to nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2739/17). Z powyższego wynika tym samym, że podatnik ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym i spoczywa na nim obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, stanowiące w jego ocenie, koszty podatkowe. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3361/15).

Odnosząc się do stawianego przez stronę zarzutu niewiarygodności zeznań składanych przez kontrahentów skarżącej Sąd wskazuje, że strona stara się je zdyskredytować nie przedstawiając jednak konkretnych zarzutów, które mogłyby podważyć treść zeznań. Wnosząca skargę poddając w wątpliwość moc dowodową zeznań, opiera się w główniej mierze na twierdzeniu o istnieniu obawy po stronie kontrahentów o ich odpowiedzialność za nieprawidłowości w prowadzeniu własnych ksiąg podatkowych. Tak ogólnikowo określony zarzut, nie poparty żadnymi dowodami wskazuje w ocenie Sądu na brak odpowiedniej argumentacji, którą strona byłaby w stanie przeciwstawić stanowisku organu podatkowego zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji organu pierwszej instancji. Samo zanegowanie mocy dowodowej zeznań świadków poprzez powołanie się na istniejącą obawę o odpowiedzialność prawnopodatkową, bez wskazania konkretnych dowodów i okoliczności, które przeczą złożonym zeznaniom, nie jest zdaniem Sądu wystarczające do ich podważenia. Powyższe ma istotne znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy strona sama nie przedstawia dowodów na poparcie swoich twierdzeń a zebrane przez organ inne dowody i ustalone fakty, potwierdzają wiarygodność twierdzeń świadków.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez ogólnikowe zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów ogranicza się zasadniczo do formułowania twierdzeń o poczynieniu przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wyciągnięciu na ich podstawie niewłaściwych wniosków. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Faktem jest, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przesłuchania szeregu świadków, bezpośrednio przed organami prowadzącymi postępowanie podatkowe. Powyższe nie oznacza jednak, że z tej przyczyny doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wymaga podkreślenia, że strona mogła odnieść się do treści zebranych w sprawie dowodów a jej prawo do obrony nie zostało w żaden sposób naruszone. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w przeprowadzaniu dowodu. Nie stosuje się dyrektywy nakazującej organom dokonywanie ustaleń faktycznych przy wykorzystaniu wyłącznie dowodów pierwotnych. Dopuszczalne jest rozstrzyganie na podstawie dowodów pochodnych. Na taki sposób postępowania wskazują przepisy art. 180, art. 181, a także art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3170/15).

W związku z powyższym w sprawie zgodnie z obowiązującymi przepisami wykorzystano dowody pochodzące z innych postępowań, które zostały ocenione w łączności z pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Bezsprzecznie materiał ten przyczynił się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie naruszało zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, jak również innych przyznanych stronie postępowania uprawnień. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału podatnika, zasada czynnego udziału w postępowaniu, a więc i prawo podatnika do obrony jej stanowiska, zostaje zapewnione poprzez stworzenie możliwości zaznajomienia z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). W niniejszej sprawie skarżąca miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału w sprawie.

Należy mieć ponadto na względzie, że czynności przesłuchania osób w charakterze świadków nie dochodziły do skutku z uwagi na ich niestawiennictwo, i to pomimo podjęcia przez organy prawidłowych działań zmierzających do przeprowadzenia czynności postępowania. W przekonaniu Sądu, w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody związane z uzyskaniem informacji od źródła osobowego, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie zgromadzić. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że świadek uniemożliwia przeprowadzenie czynności postępowania nie stawiając się na wezwanie organu. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jednak uzależnione od związku wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odpowiedniego udokumentowania tego wydatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy lub wykonawcy usługi za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. O dopuszczalności zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie przesądza bowiem samo dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług figurującego na fakturze, fakturą wystawioną przez zbywcę towarów lub podmiot świadczący usługę, choćby dokument ten był poprawny pod względem formalnym. Faktura powinna dokumentować rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnienie pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15, 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15, 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, 1 grudnia 2017 r. II FSK 3014/15, z 9 czerwca 2022 r. II FSK 2709/19). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji, w tym jej strony (wyrok NSA z 1 grudnia 2016 r., II FSK 2665/16, CBOSA).

Z powyższego wynika, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Podkreślenia nadto wymaga, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawidłowości i rzetelności, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie m.in., że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu.

Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2802/19, z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 365/12, z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2355/11, z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 896/11).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki E., N., M., P., R. oraz przez R.C. i M.L., albowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów podatkowych.

W pierwszej kolejności, podobnie jak organ, trzeba zwrócić uwagę, że poza fakturami VAT, podatniczka nie dysponowała żadnymi innymi dowodami mogącymi potwierdzić nabycie granulatu od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. W szczególności w toku postępowania nie przedstawiła dokumentów potwierdzających transport granulatu czy wskazujących miejsce jego składowania. Skarżąca podawała wprawdzie, że miejscem składowania granulatu był plac położony w S. przy ul. [...], niemniej jednak zebrane dowody nie pozwoliły na jednoznaczne potwierdzenie tego faktu. Wskazać należy, że pracownicy skarżącej zeznawali, że pod wskazanym adresem mieściły się pomieszczenia biurowe oraz magazyny, ale służyły one do przechowywania mebli. Na fakt rozładowania i składowania granulatu pod wymienionym adresem wskazywał wprawdzie M.L.1 niemniej jednak, w oparciu o zeznania tej osoby nie sposób ustalić, czy był to towar nabyty od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach, a nawet, czy należał on do skarżącej. Nie można bowiem wykluczyć, że mógł on należeć do podmiotów, które miały także korzystać z placu przy ul. [...] tj. do spółki P.2 lub do R.C. bądź też, że należał wprawdzie do podatniczki jednakże źródłem jego pochodzenia było nabycie od podmiotów zagranicznych. Tego bowiem, że strona nabywała granulat od firm z Litwy, Holandii Węgier czy Włoch organ nie kwestionował. W świetle takich ustaleń nie można zatem przyjąć, że fakt nabycia granulatu od dostawców wymienionych w zakwestionowanych fakturach, został jednoznacznie potwierdzony. Tylko natomiast w okolicznościach istnienia dowodów niebudzących wątpliwości, możliwym było zaewidencjonowanie faktur dokumentujących zakup granulatu, po stronie kosztów uzyskania przychodu.

Dla oceny wiarygodności twierdzeń o rzetelnym charakterze zakwestionowanych transakcji, a w konsekwencji możliwości ich zaliczenia do kosztów podatkowych, nie bez znaczenia pozostawały także ustalenia organów dotyczące sposobu rozliczania się przez stronę, za nabywany towar. Należało mieć bowiem na względzie, że przeważającą formą zapłaty za nabywany przez skarżącą granulat miała być gotówka. Tymczasem, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości (w niniejszej sprawie były to nierzadko kwoty przekraczające dwadzieścia tysięcy złotych), rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15).

Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 691/15).

W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu pomimo tego, że wydatek mógł nie zostać poniesiony w wysokości wskazanej w fakturze.

Wymaga również podkreślenia, że czytelność transakcji bankowych, które miały być realizowane pomiędzy skarżącą a spornymi podmiotami, także budzi wątpliwości, co w konsekwencji stanowi dodatkowy argument o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Po pierwsze opisy dokonywanych przelewów nie pozwalają na jednoznaczne określenie z jakimi transakcjami były one powiązane, a często nie były powiązane z żadną dostawą towarów (np. zakupy dokonywane od R.C.– str. 31 decyzji Dyrektora). Ponadto, jak zostało to ustalone, część przelewów była realizowanych nie na rachunki firmowe spółek, lecz na prywatne konta właścicieli czy udziałowców (np. na rachunek W.S., prezesa zarządu spółki E.).

Sąd zwraca także uwagę, że niektórzy z kontrahentów wprost wskazywali, że nie dokonywali transakcji ze skarżącą. I tak przedstawiciel spółki M. podawał, że nie zawarto ze skarżącą żadnej umowy, w okresie od kwietnia do października 2015 r. nie sprzedawano towarów ani nie wykonywano usług na rzecz K.K., nie nabywano od niej żadnych towarów i nie wystawiano na jej rzecz faktur VAT. Podobnie M.L. zeznał (str. 38 decyzji), że z firmą podatniczki nie prowadził żadnych interesów i nic od niej nie kupował.

Podkreślenia wymaga też, że nabywanie towaru przez podatniczkę od niektórych podmiotów, nie miało ekonomicznego uzasadniania, co poddaje w wątpliwość rzetelność transakcji nabycia granulatu. R.C. w składanych wyjaśnieniach wskazywał, że jego dostawcą była m.in. spółka P. Był to zatem ten sam podmiot, od którego K.K. miała kupować granulat. Za nielogiczną i ekonomicznie nieuzasadnioną należy uznać sytuację, w której podatniczka nabywa towar od podmiotu pośredniczącego, co zwykle wiąże się z zakupem towaru w cenie podwyższonej o określoną marżę, skoro mogła zakupić ten sam towar bezpośrednio u dostawcy.

Wskazać dalej należy, że samo funkcjonowanie części spółek, od których skarżąca miała nabywać granulat, budzić musiało wątpliwości co do tego, czy były to podmioty rzeczywiście działające w obrocie, a zatem czy mogły być dostawcą granulatu. I tak spółka E. miała swoją siedzibę pod adresem tzw. biura wirtualnego, nie korzystała z oferowanych stanowisk pracy oraz z infrastruktury biurowej. Wypada w tym miejscu wskazać, że funkcjonowanie wirtualnych biur ogranicza się do udostępniania adresu i odbioru korespondencji, a nie do faktycznego prowadzenia działalności w miejscach oznaczonych w KRS, jako siedziba spółki. Wprawdzie korzystanie z wirtualnego biura nie musi oznaczać, że podmiot ten prowadzi oszukańcze transakcje, ale fakt wykazywania transakcji z podmiotem, z którym kontakt jest znacznie utrudniony może rodzić podejrzenie co do celów transakcji, a tym samym uzasadnić weryfikację rozliczeń wynikających z takich dostaw.

Spółka E. nie zatrudniała żadnych pracowników (na co wskazuje fakt niezłożenia deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy), nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8, a deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. oraz deklaracje korygujące za III kwartał 2014 r. oraz II i III kwartał 2015 r. złożono po dniu wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT czynnych. Nie było także możliwości przesłuchania W.S. (prezesa zarządu tej spółki), albowiem nie przebywał on pod adresem wskazanym jako adres zameldowania.

Z kolei spółka P., która jako czynny podatnik podatku VAT została zarejestrowana od 17 marca 2015 r., a w podatku dochodowym od osób prawnych od 7 marca 2015 r., nie złożyła zeznania podatkowego CIT-8 za 2015 r., ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za wrzesień 2015 r. natomiast nie złożyła deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2015 r. Znamienne jest, że prokurent tej spółki, a zatem osoba dysponująca umocowaniem do reprezentowania w szerokim zakresie, nie potrafił wskazać gdzie znajdowała się siedziba spółki, nie określał miejsca jej działalności, nie potrafił podać osób będących członkami zarządu lub jej wspólnikami. Ta sama osoba, tj. J.M., była także prokurentem w spółce R. Spółka ta, podobnie jak E., miała swoją siedzibę w wirtualnym biurze, nie było możliwości przeprowadzenia kontroli w tym podmiocie z uwagi na nieodbieranie korespondencji, a jej przedstawiciel nie stawiał się na wezwania organu podatkowego.

W ocenie Sądu, opisane wyżej schematy funkcjonowania spółek są charakterystyczne dla podmiotów działających w obrocie w sposób podatkowo nietransparentny. Unikanie składania deklaracji podatkowych, brak możliwości skontaktowania się z przedstawicielami spółki, brak możliwości przeprowadzenia kontroli, brak stałej siedziby i działanie za pośrednictwem wirtualnego biura, brak osób zatrudnionych, brak zaplecza techniczno magazynowego, rozliczanie transakcji z pominięciem rachunku bankowego, jest charakterystyczne dla podmiotów, które nie prowadzą rzeczywistej a jedynie pozorowaną działalność, uczestnicząc w wyłudzeniach podatku VAT. Oczywiście wskazane cechy nie mogą stanowić samodzielnej przesłanki stwierdzenia, że niejasne zasady funkcjonowania spółek automatycznie, w każdym przypadku przesądzają o niewykonaniu dostaw towarów. Niemniej jednak jeśli weźmie się pod uwagę to, że skarżąca poza fakturami VAT nie dysponowała żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić nabycie granulatu, a dodatkowo w wystawianej dokumentacji i rozliczeniach istniały liczne nieprawidłowości i nieścisłości, to uprawnione jest postawienie tezy, że faktury ujęte przez podatniczkę po stronie kosztów, nie potwierdzały rzeczywistego nabycia. Wobec braku innych dowodów, samo dysponowanie fakturą VAT wystawioną przez podmiot, co do którego istnieją uzasadnione podstawy stwierdzenie, że działa w obrocie w sposób nierzetelny, nie może stanowić podstawy do zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono zatem żadnych wiarygodnych dowodów, które uprawdopodobniłyby dokonanie dostaw granulatu przez podmioty wymienione w spornych fakturach VAT. Konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń było zatem prawidłowe uznanie przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez wymienione w decyzji podmioty tytułem sprzedaży granulatu, jako nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jak zostało to już wcześniej wskazane, w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie przez organy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, determinuje wniosek, że wykazane w tych fakturach wydatki nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Na gruncie u.p.d.o.f., niezbędnym elementem określenia podstawy opodatkowania z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej jest oczywiście ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu. Pomijanie przez organ podatkowy kosztów podatkowych, przy określaniu wysokości zobowiązania, należy postrzegać jako działanie nieprawidłowe. Niemniej jednak wniosek taki należy odnieść wyłącznie do sytuacji, w której organ pomija koszty, które zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika i odpowiednio udokumentowane. Nie stanowi natomiast naruszenia prawa sytuacja, w której określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu następuje z pominięciem kosztów, albowiem z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że bądź to nie zostały one przez podatnika poniesione bądź też zakwestionowana dokumentacja księgowa nie pozwala stwierdzić, czy zostały poniesione w kwotach zaewidencjonowanych. Podatnik nie może bowiem oczekiwać, że w każdym przypadku organ uwzględni jego twierdzenia o poniesieniu wydatku nawet, jeżeli brak jest dowodów na jego faktyczne poniesienie w określonej wysokości.

W niniejszym postępowaniu, zdaniem Sądu, ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że podatniczka nie poniosła wydatków na nabycie towarów od E., N., M., P., R. oraz od R.C. i M.L., a w związku z tym wydatki wykazywane w fakturach wystawionych przez te podmioty, nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie organy ustaliły koszty podatkowe w takiej wysokości, w jakiej pozwalała na to zgromadzona przez organy podatkowe dokumentacja. Należy mieć na uwadze, że istniejąca rozbieżność pomiędzy kosztami deklarowanymi przez podatniczkę, a wysokością kosztów uzyskania przychodu ustalonych w zaskarżonej decyzji, nie jest konsekwencją dowolnych ustaleń organów, lecz skutkiem niewykazania przez podatniczkę faktu poniesienia wydatków.

Podkreślić w tym miejscu wymaga, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych, w tym dowodowego wykazania poniesienia kosztów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. To podatnik powinien posiadać i przedstawić na żądanie organu podatkowego dowody, które świadczyłyby jednoznacznie o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 września 2020 roku, sygn. akt I SA/Gd 393/20). Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2020 roku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1955/18 stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają domniemania poniesienia kosztów, natomiast wprowadzają obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem oraz nie budzącego wątpliwości udokumentowania poniesionych kosztów. Dopiero takie wydatki stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, natomiast ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Co prawda w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże należyte dokumentowanie poniesionych kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem jest obowiązkiem podatnika.

Jeżeli zatem w trakcie trwającego postępowania podatkowego, strona pozostaje bierna w zakresie przedstawiania dowodów na poparcie twierdzeń o poniesieniu wydatków w określonej wysokości, to nie może kwestionować tego, że organ ustalił te koszty w sposób odmienny niż podatniczka uczyniła to w złożonym zeznaniu podatkowym.

Nie sposób przy tym zgodzić się z argumentacją skargi, że w przedmiotowej sprawie, dla możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, zachodziła konieczność uwzględnienia dobrej wiary podatniczki przy wyborze kontrahentów. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika dobrej wiary. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zatem w przypadku nierzetelnych faktur kwestia dobrej wiary nie ma wpływu na wynik sprawy dotyczącej zasadności określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2019 r., II FSK 3014/17, z dnia 20 sierpnia 2019 r., II FSK 293/17, CBOSA, z 13 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1827/18).

Za prawidłowe Sąd uznaje także rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim organy zakwestionowały szereg transakcji sprzedaży granulatu, zaewidencjonowanych przez podatniczkę po stronie przychodu.

W szczególności należało mieć na względzie, że skarżąca nie mogła sprzedać towaru na rzecz spółki A. ze Słowacji, skoro nie mogła go uprzednio nabyć od M.L.; osoba ta wyraźnie zaprzeczała bowiem, aby kupowała i sprzedawała jakikolwiek towary na rzecz K.K.. W odniesieniu do dokumentowania transakcji ze wskazanym podmiotem, stwierdzono brak dowodów zapłaty do dwudziestu czterech faktur o wartości 2.746.317,23 zł oraz ustalono, że zapłata za inne wystawione faktury miała następować w formie gotówkowej. Taki stan rzeczy słusznie budzi wątpliwość co do tego, czy zaewidencjonowane przez podatniczkę transakcje miały rzeczywiście miejsce. Trudno za wiarygodną przyjąć tezę, że płatność w obrocie międzynarodowym odbywała się w formie gotówkowej. Oznaczałoby to bowiem, że bądź sama skarżąca musiała odbierać gotówkę na terytorium Słowacji, bądź też przedstawiciel spółki słowackiej każdorazowo musiałby przyjeżdżać do Polski celem zapłaty należności. Nie można także przyjąć, że transakcje sprzedaży zostały faktycznie zrealizowane, skoro strona nie posiadała potwierdzenia otrzymania płatności na sumę blisko 3 milionów złotych. Z powyższego należy wywieść, że brak dowodów zapłaty na tak znaczną sumę, dowodzi nierzetelności sprzedaży. Nie sposób bowiem przyjąć, że przedsiębiorca, który rzeczywiście sprzedaje towar o znacznej wartości i ewidencjonuje taką sprzedaż po stronie przychodów, nie podejmuje starań o pełne, rzetelne udokumentowanie zrealizowanej transakcji. Wiarygodność twierdzeń o dokonaniu sprzedaży słusznie budzi watowość także z tej przyczyny, że podatniczka nie przedstawiła żadnej dokumentacji przewozowej wskazującej na wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie go do miejsca przeznaczenia bądź też dokumentów mogących choćby uprawdopodobnić twierdzenie o tym, że słowacki kontrahent odbierał towar osobiście. Nie sposób przyjąć, że handel towarem o wartości ponad 4 milionów złotych, jeżeli miał rzeczywisty charakter, odbywał się bez żadnego dokumentowania, czy to przewozu, czy odbioru.

Podobny stan rzeczy miał miejsce w przypadku sprzedaży towarów na rzecz spółki D., gdzie przeważająca część płatności na rzecz słowackiego podmiotu miała odbywać się w formie gotówkowej, a granulat sprzedany temu podmiotowi miał zostać uprzednio nabyty od M.L. Już choćby te okoliczności, jak zostało to wyżej wyjaśnione, poddawały w wątpliwość rzetelność zaewidencjonowanych transakcji. Realny charakter transakcji dokonywanych z tym podmiotem (i nie tylko z tą spółką) słusznie był kwestionowany także wobec ustalenia, że na dyskach komputerowych firmy K.K. oraz M.J. stwierdzono pliki w formacie EXCEL stanowiące formularze do wystawiania faktur VAT, korekt faktur VAT, faktur pro forma, dokumentów WZ, zamówień z wypełnionymi danymi w imieniu innych podmiotów, częściowo puste, częściowo wypełnione. Pliki te dotyczyły dokumentów wystawionych m.in. odnośnie "M.1" M.L. czy D.. Powyższe daje podstawy do twierdzenia, że ewidencjonowane przez stronę faktury, mogły nie pochodzić od podmiotów, które zostały w nich wymienione jako dostawcy.

Odnośnie pozostałych zakwestionowanych transakcji sprzedaży należy zauważyć, że faktu zakupu granulatu od K.K. nie potwierdził M.P. jak również spółka C. Nie doszło także do zrealizowania dostawy na rzecz spółki A.1, a D.F. nie mógł nabyć od skarżącej towaru, skoro ten miał zostać uprzednio zakupiony od spółki E.. Z kolei w przypadku spółki P.2, odbiorcą granulatu miał być podmiot o podobnie brzmiącej nazwie (P.1), a zatem sprzedaż ta w ogóle nie powinna zostać zaewidencjonowana jako nie dokonana na rzecz nabywcy wymienionego w wystawionej fakturze VAT. Jeśli chodzi natomiast o sprzedaż mebli i granulatu na rzecz P.1 słusznie organ zwrócił uwagę na to, że skarżąca przedłożyła dwie wersje tych samych faktur z zupełnie innym opisem towaru i odmienną jego wartością, co uniemożliwiało ustalenie, które z nich stanowiły rzetelne dowody na zrealizowanie transakcji. Ponadto wszelkie wpłaty gotówki w banku dokonywane przez M.J. zostały opisane jako wpłaty własne lub wpłaty, bez wskazania jakiej faktury dotyczyły poszczególne płatności co uniemożliwiało powiązanie wpłat z konkretnymi transakcjami sprzedaży. Szczegółowy opis przyczyn, które legły u podstaw stwierdzania, że faktury wystawione przez podatniczkę na rzecz P.1 nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych został zawarty na stronach 54-61 zaskarżonej decyzji.

Podsumowując Sąd stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie, po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe doszły do właściwych wniosków co do tego, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu jak również wartość przychodu osiągniętego w 2015 roku, ewidencjonując faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji sporne dokumenty, jako nierzetelne, nie mogły stanowić podstawy wpisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Sąd rozpoznający sprawę za prawidłowe uznaje także rozstrzygnięcie organów podatkowych w tej części, która nie była kwestionowana przez stronę wnoszącą skargę i w pełni aprobuje argumentację zaprezentowaną w tym zakresie przez organ odwoławczy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.