Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 719/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 14h , art. 14b §1, art. 14k §1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/21 w sprawie ze skargi X. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4017.2.2021.2.AW w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 lutego 2022 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1452/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w związku ze złożonym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) przez X. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej Skarżący, Bank) wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej schematów podatkowych o których mowa w rozdziale 11a działu III ustawy Ordynacja podatkowa (dalej O.p.).

Organ uzasadniając odmowę wszczęcia postępowania wskazał, że wątpliwości Banku budziła kwestia ustalenia, czy Bank obowiązany jest na podstawie przepisów rozdziału 11a O.p., w szczególności art. 86b § 1, art. 86c § 1 i art. 86d § 2 tej ustawy, do przekazania informacji o schemacie podatkowym.

W opinii DKIS, pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dawało możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów działu II rozdział 11a O.p. Zdaniem organu, pytanie zadane przez Bank wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Bank wystąpił bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Banku, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Mają one charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny. Fakt umieszczenia przepisów dotyczących schematów podatkowych w O.p., a zatem w ustawie podatkowej nie powoduje ich materialnoprawnego charakteru. Informacje o schematach podatkowych stanowią źródło danych, które umożliwi organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego.

Dyrektor KIS podkreślił, że przepisy w zakresie raportowania informacji o schematach podatkowych nie należą do kategorii materialnego prawa podatkowego, mimo tego, iż zostały zamieszczone w O.p., w dziale "Zobowiązania podatkowe".

Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie uznał, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a O.p. tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b §1 i nast. O.p.

Zaskarżony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2262 ze zm.) - dalej O.p. - przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w uchylonych postanowieniach w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania.

2. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i art. 14k § 1 O.p. - przez niezasadne uchylenie postanowienia z dnia 13 kwietnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4017.2.2021.2.AW oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 23 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4017.2.2021.1.DP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że w sprawie niniejszej zaistniały przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej, ponieważ przepisy regulujące obowiązki w zakresie informacji o schematach podatkowych stanowią przepisy prawa podatkowego materialnego podlegające urzędowej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej, ponadto przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, a wydana interpretacja zdaniem Sądu pełniłaby funkcję ochronną, podczas gdy pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dawało możliwości jego rozpatrzenia poprzez wydanie interpretacji, pytanie to wykraczało bowiem poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż Skarżąca zwróciła się o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w Dziale III Rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem jej obowiązku podatkowego, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego, mają one charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny. Fakt umieszczenia przepisów dotyczących schematów podatkowych w Ordynacji podatkowej, a zatem w ustawie podatkowej nie powoduje ich materialno-prawnego charakteru, a ewentualnie wydana interpretacja nie pełniłaby funkcji ochronnej.

Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 176 §2 P.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Bank nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III z dnia 12 grudnia 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne z uwagi na brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy stacjonarnej, a także na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Strony zostały powiadomione o możliwości uzupełnienia argumentacji skargi kasacyjnej bądź wniosku o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu, których w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi i w zakresie tym okazała się niezasadna.

W rozpoznawanej sprawie podstawę prawną działania organu stanowił art. 165a § 1 O.p. Po myśli tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy zachodzenia przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, nie może on przystąpić do merytorycznego badania wniosku, a wręcz przeciwnie, obowiązany jest zaniechać dalszych czynności i odmówić wszczęcia postępowania. Użyte w art. 165a § 1 O.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W świetle analizowanego przepisu istotnym pozostaje ustalenie, czy były spełnione przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. Przesłanka odmowy wszczęcia postępowania powinna istnieć w momencie złożenia wniosku w rozumieniu art. 165 O.p. i powinna być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast żądanie budzi wątpliwości, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania. Przyjąć bowiem należy, że przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie podlega interpretacji rozszerzającej ograniczającej prawo do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Z postanowień organu interpretacyjnego oraz sformułowanych przez ten organ zarzutów kasacyjnych wynika, że w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem, podatkowy organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), bowiem stało by to w sprzeczności z art. 14b § 1 o.p. Zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczy bowiem interpretacji przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b §1O.p. jak i art. 14k §1 O.p. w zakresie odnoszącym się do przesłanki przedmiotowej, tj. innych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie.

Materia prawna w omawianym zakresie była wielokrotnie przedmiotem rozważań tutejszego Sądu i doczekała się jednolitej linii orzeczniczej (niezależnie od opinii organu co do ilości zapadłych wyroków). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd prezentowany m. in. w wyrokach tego Sądu z 14 marca 2023 r., II FSK 1071/21, z 18 marca 2023 r., II FSK 1068/21, z 16 lutego 2022 r., III FSK 4150/21, z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4548/21, z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20 czy z 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18, zgodnie z którym przepisy działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna, co prowadzi do oceny, że jej przedmiotem mogą – i być powinny – wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy.

W wyroku z 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Sąd zgodził się z tezą, że gdyby zawęzić rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o jakich mowa w art. 14b § 1 O.p. tylko do kategorii przepisów materialnoprawnych, zbędne byłoby istnienie przepisu art. 14 § 2a O.p. Skoro zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. W pojęciu "przepisy prawa podatkowego" mieszczą się również przepisy nakładające na podmioty zobowiązane obowiązki instrumentalne, których niedopełnienie skutkuje uruchomieniem przez administrację skarbową postępowań weryfikacyjnych, a finalnie wymierzeniem sankcji administracyjnej czy kary określonej przepisami ustawy - Kodeks karny skarbowy (K. Teszner [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2021).

Z przepisów regulujących istotę interpretacji indywidualnych nie wynika ograniczenie ich wydawania tylko w odniesieniu do przepisów o charakterze materialnoprawnym. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tymczasem przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 O.p.). Z kolei "ustawy podatkowe" to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Nie można zatem automatycznie odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przepis prawa, o zastosowanie którego wystąpił wnioskodawca, nie łączy się bezpośrednio z jego obowiązkiem czy zobowiązaniem podatkowym. Określenie administracyjnego prawa materialnego doczekało się wielu opracowań i różnych definicji, niemniej na potrzeby niniejszej sprawy można je sprowadzić do możliwości konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Obecnie nie ma przeszkód, by sprowadzić to do prawa podatkowego i stosunku prawnopodatkowego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 O.p., organ winien był wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p., co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Trafne w tym zakresie pozostaje stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1068/21, w myśl którego przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych, jako pozwalające na prawidłowe określenie powstania obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokości podstawy opodatkowania, współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które z kolei bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Jakkolwiek przy tym przepisy zawarte w Dziale III Rozdziału 11a ustawy – Ordynacja podatkowa "są względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, (...) ich stosowanie w istocie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura).".

Prowadzeniu postępowania i rozpatrzeniu treści żądania w sposób merytoryczny nie uniemożliwiają również pozostałe przepisy wskazywane przez organ. Nie jest wspomnianą przeszkodą w szczególności kwestia braku funkcji ochronnej żądanej interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Każda interpretacja z mocy prawa chroni jej adresata, a ochrona ta jest skutkiem, a nie przyczyną jej wydania.

Na etapie rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest istotną kwestia w jaki, konkretny sposób dana interpretacja będzie wypełniać tę funkcję. Kwestia ta będzie miała znaczenie dopiero na etapie ewentualnych konsekwencji, jakie wnioskodawca mógłby ponieść, stosując się do niej. W świetle dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie może budzić wątpliwości, że konsekwencje te wiążą się z zastosowaniem się do interpretacji dającej błędną odpowiedź, gdyż w przeciwnym wypadku taką ochronę (teoretycznie) daje samo prawo, jak również że badanie możliwości ponoszenia negatywnych konsekwencji przez zastosowanie się do interpretacji jest ściśle powiązane z konkretnymi okolicznościami - treścią interpretacji i rodzajem zachowania się jej adresata, co wiąże się z potrzebą dalszego formalnego badania stanu faktycznego. Wbrew zatem twierdzeniom organu na etapie wstępnej kwalifikacji wniosku o wydanie interpretacji na podstawie art. 165a § 1 O.p. nie ma znaczenia okoliczność, czy i jaką konkretnie ochronę uzyska wnioskodawca w wyniku wydania żądanej interpretacji indywidualnej.

Ostatecznie należy stwierdzić, że argumentacja wyrażona w skardze kasacyjnej zmierza do wyłączenia możliwości interpretowania przepisów dotyczących informowania o schematach podatkowych w ogólności, czego jednakże ustawodawca nie przewidział. Interpretacja indywidualna przedmiotowo obejmuje przepisy prawa podatkowego, a takimi są również przepisy rozdziału 11a Działu III (art. 3 pkt 1 i 2 O.p.). Definicja legalna pojęcia "przepisów prawa podatkowego" nie ogranicza ich rozumienia tylko do kwestii obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 O.p., organ musiałby wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p., czego w rozpoznawanej sprawie nie wykazano. Należy podkreślić, że postrzeganie problemu przez pryzmat wąskiego pojmowania stosunku prawnopodatkowego, sprowadzonego do treści i zakresu zobowiązania podatkowego, nie znajduje uzasadnienia w przepisach dotyczących obowiązku organu do wydawania interpretacji podatkowych. Skoro w ustawie – Ordynacja podatkowa znalazł się zapis o obowiązku przekazania informacji, co do którego nie ma wyłączenia prawa zainteresowanego do uzyskania interpretacji, a Organ nie znajduje w konkretnym stanie faktycznym przesłanek mogących być kwalifikowanymi jako powody wymienione w art. 165a § 1 O.p., jego zastosowanie i wydanie postanowienia odmownego przepis ów narusza.

Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Bogusław Dauter |

| | | |