Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 400/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 14c, art. 14h, art. 119a par. 1, art. 119c par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.),, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A.N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.101.2023.5.KD w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A. N. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca" bądź "strona") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w którym przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Dwie osoby fizyczne (skarżący oraz osoba A) wytworzyły znak towarowy. Znak ten wprowadzony został do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w działalności gospodarczej skarżącego oraz osoby A, po 1/2 u każdego z Nich. Wnioskodawca i A udzieliły następnie licencji na korzystanie ze znaku towarowego spółce komandytowej, która w zamian za udzieloną licencję płaci skarżącemu oraz osobie A opłatę licencyjną.

Dotychczas, zgodnie ze złożonym wcześniej oświadczeniem o wyborze tej formy opodatkowania, przychody z tytułu udzielenia licencji były przez wnioskodawcę opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem stawki podatku 8,5% oraz 12,5% od przychodów od nadwyżki ponad 100.000 zł.

W ramach swojej działalności ani wnioskodawca, ani A nie prowadzą żadnej innej sprzedaży i nie świadczą żadnych innych usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że dotyczy on 2022 r. oraz roku bieżącego. Strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Działalność faktycznie wykonywana przez stronę to: dzierżawa praw do korzystania ze znaków towarowych i franczyzy (77.40.12.0). Przedmiotem działalności jest udzielanie licencji na korzystanie ze znaku towarowego. Działalność ta sklasyfikowana jest jako dzierżawa praw do korzystania ze znaków towarowych i franczyzy (77.40.12.0). Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w 2022 r. W 2021 r. nie osiągał przychodów z innej działalności gospodarczej (np. uczestnictwa w spółce jawnej lub partnerskiej). W 2022 r. przychody z działalności gospodarczej nie przekroczyły 2.000.000 euro.

W odniesieniu do działalności wykonywanej przez stronę nie występują negatywne przesłanki wynikające z przepisu art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540, dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku").

W zakresie okoliczności dotyczących posiadania znaku towarowego wnioskodawca wyjaśnił: (a) znak towarowy zarejestrowany został 29 kwietnia 2022 r.; (b) znak towarowy umożliwia odróżnienie towarów w postaci węglowodorów, aromatycznych węglowodorów, gazowych węglowodorów, związków węglowodorowych, gazowych mieszanek węglowodorowych i związków alifatycznych; (c) licencji na korzystanie ze znaku towarowego udzielono 1 czerwca 2022 r.; (d) w spółce, której udzielona została licencja, strona nie pełni żadnej funkcji i nie jest wspólnikiem; (e) umowa zawarta ze spółką jest umową licencyjną w rozumieniu przepisu art. 163 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej; (f) umowa licencyjna zawarta ze spółką ma charakter licencji niewyłącznej. Licencja obejmuje następujące pola eksploatacji: (() oferowanie lub świadczenie usług z wykorzystaniem Przedmiotu Licencji, umieszczenie Przedmiotu Licencji na opakowaniach lub egzemplarzach wytwarzanych, dystrybuowanych lub sprzedawanych produktów, wprowadzanie tych produktów do obrotu, dokonywanie importu lub eksportu takich produktów oraz ich składowanie w celu oferowania i wprowadzania do obrotu, o której wysokość potrącone zostanie wynagrodzenie roczne w terminie; (() umieszczanie Przedmiotu Licencji na dokumentach związanych ze świadczeniem usług (w tym umowach, fakturach, listach itp.) lub wprowadzaniem produktów do obrotu; (() umieszczanie Przedmiotu Licencji na produkowanych bądź sprzedawanych towarach; (() posługiwanie się Przedmiotem Licencji w celu reklamy i promocji; (() wykorzystywanie Przedmiotu Licencji w innych celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w szczególności jej promowania lub reklamowania.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano pytanie, czy opodatkowanie skarżącego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem stawki podatku 8,5% oraz 12,5% od przychodów od nadwyżki ponad 100.000 zł jest poprawne?

Pismem z dnia 17 maja 2023 r. o nr 0110-KNF.501.125.2023.1.MAP, na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), organ interpretacyjny zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku strony istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej, pismem z dnia 1 czerwca 2023 r., na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 o.p., wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. W ocenie Szefa KAS, opisane działanie, tj. udzielenie przez stronę licencji na korzystanie ze znaku towarowego spółce, w której jest ona komandytariuszem, nadto pełni funkcję prezesa zarządu i komplementariusza spółki, może być uznane za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przyjąć bowiem można, że głównym celem jest minimalizacja obciążeń podatkowych dzięki uniknięciu podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez spółkę z jej działalności operacyjnej (najpierw na poziomie spółki, a następnie na poziomie skarżącego) oraz potencjalna możliwość zastosowania korzystniejszych stawek opodatkowania przewidzianych dla opodatkowania przychodu z tytułu dzierżawy znaku towarowego, aniżeli dla opodatkowania dochodu z tytułu otrzymywanej dywidendy wypłacanej przez spółkę.

Szef KAS zauważył ponadto, że wytworzony przez stronę oraz pana A znak towarowy wprowadzony został do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w działalności gospodarczej u każdego z panów. Przedmiotem działalności jest wyłącznie udzielanie licencji na korzystanie ze znaku towarowego, a działalnością faktycznie wykonywaną jest dzierżawa praw do korzystania ze znaków towarowych i franczyzy. Treść wniosku pozwala jednocześnie przypuszczać, że umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego została zawarta jedynie ze spółką komandytową, z którą strona jest powiązana. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby znak był uprzednio przedmiotem umowy licencyjnej bądź innej umowy o podobnym charakterze, jak również nie wynika, aby był dzierżawiony na rzecz innych podmiotów. Co więcej, jak wskazano, w ramach działalności nie jest prowadzona żadna inna sprzedaż i nie są świadczone żadne inne usługi. W ocenie Szefa KAS, efektem dzierżawy znaku może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez wyeliminowanie opodatkowania na poziomie spółki oraz skorzystanie z potencjalnie korzystniejszych stawek podatkowych aniżeli ta, którą ustawa przewiduje dla opodatkowania dywidendy wypłacanej osobie fizyczne

Mając powyższe na uwadze, postanowieniem z dnia 9 czerwca 2023 r. Dyrektor KIS odmówił wydania wnioskowanej interpretacji indywidulanej. Powołując się na treść art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wyjaśnił, ze w interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a o.p. Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność, o którą pyta wnioskodawca, nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. Organ powziął bowiem przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które skarżący opisał we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów, a sposób działania może być sztuczny.

W cenie Dyrektora efektem realizacji czynności przedstawionych we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci możliwości skorzystania przez osobę fizyczną (będącą zarówno przedsiębiorcą, jak i wspólnikiem spółki) z opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% (12,5%) przychodów z dzierżawy znaku towarowego, które w opisanych okolicznościach wydają się sprzeczne z przedmiotem i celem wskazanych powyżej przepisów ustaw podatkowych. Ponadto zauważył, że dzierżawa przez wskazaną we wniosku spółkę znaku towarowego powoduje powstanie po jej stronie kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu. Również świadczenie opisanych usług może być sztucznym działaniem, którego celem jest generowanie kosztów po stronie spółki. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie ww. regulację prawną było bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. Tym samym, sytuacja opisana przez skarżącego, została przez organ uznana za nakierowaną na uzyskanie korzyści podatkowych.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, organ podatkowy drugiej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i postanowieniem z 18 sierpnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.101.2023.5.KD utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu wskazał na opinię Szefa KAS z dnia 1 czerwca 2023 r. Dyrektor KIS uznał, że elementy przedstawionego stanu faktycznego wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter. Organ podkreślił, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

W ocenie organu II instancji, co potwierdza także Szef KAS, czynności przedstawione w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dają podstawy by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Dyrektor KIS zaakcentował, że Szef KAS w opinii z dnia 1 czerwca 2023 r. potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Szef KAS, podzielił argumentację Dyrektora KIS, że w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych. Według Szefa KAS przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ treść złożonego wniosku pozwala przypuszczać, że umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego została zawarta jedynie ze spółką komandytową, z którą wnioskodawca jest powiązany. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby znak był uprzednio przedmiotem umowy licencyjnej bądź innej umowy o podobnym charakterze, jak również nie wynika, aby był dzierżawiony na rzecz innych podmiotów. Co więcej, jak wskazał wnioskodawca, w ramach działalności nie jest prowadzona żadna inna sprzedaż i nie są świadczone żadne inne usługi.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie błędnego przyjęcia przez organ, że w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż głównym celem działań skarżącego pozostaje osiągnięcie korzyści podatkowych, a opisany we wniosku sposób działania należy uznać za sztuczny, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz złożone przez skarżącego wyjaśnienia nie dają uzasadnionych podstaw do takich przypuszczeń;

2) art. 119c § 1 i 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób działania skarżącego pozostaje sztuczny, a rozsądnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania z uwagi na jego brak uzasadnia ekonomicznego, podczas gdy dokonana przez organ ocena nie uwzględnia całokształtu czynników ekonomicznych wskazywanych przez skarżącego w toku postępowania, a także faktu, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 119c § 2 o.p. ani jakakolwiek inne równoważna przesłanka mogąca uzasadniać rzekomą sztuczność działań skarżącego;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 oraz art. 14h o.p. polegające na dokonaniu niewystarczającego uzasadnienia prawnego przyjętego przez organ stanowiska odmawiającego wydania interpretacji z powołaniem się na przesłankę rzekomej sztuczności czynności dokonanej przez skarżącego, bez dokładnego wyjaśnienia w czym w ocenie organu przejawia się owa sztuczność czynności, pomimo iż uzasadnienie postanowienia o odmowie wydania interpretacji z uwagi na jego doniosłe znaczenie dla sfery praw i obowiązków skarżącego, powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz wyczerpująco uzasadnił je pod względem prawnym.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2023 r. nr 0113-KD1PT2-1.4011.101.2023.4.KD - w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymując argumentację uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprecyzować należy, mając na uwadze zarzuty i argumenty skargi, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądowoadmnistracyjnej jest postanowienie Dyrektora KIS z dnia 18 sierpnia 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 9 czerwca 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Powyższe prowadzi do konkluzji, że istota zaistniałego sporu ogniskuje się na zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 14b § 5b pkt 1 o.p., tj. zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej na wniosek strony skarżącej.

Strona skarżąca argumentowała, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zakresem art. 119a § 1 o.p., a w konsekwencji art. 14b § 5b pkt 1 o.p. W ocenie strony w sprawie nie doszło do powstania korzyści podatkowej i nie zostały uprawdopodobnione przesłanki uzasadniające przypuszczenie, że planowane czynności opisane we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.

Z kolei w przekonaniu organu interpretacyjnego, opinia uzyskana w trybie przepisu art. 14b § 5c o.p. uzasadnia przypuszczenie, że elementy opisanego przez stronę stanu faktycznego mogą stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu przyjętym w art. 119a § 1 o.p. Z uwagi na to uzasadnione przypuszczenie, zdaniem organu interpretacyjnego, Dyrektor KIS miał obowiązek odmówić wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze prawnym należy zgodzić się z organem interpretacyjnym.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że na podstawie art. 14b § 1 o.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Osoba składająca wniosek obowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 powołanej ustawy). Odmawia się jednak, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą (art. 14b § 5b o.p.):

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Po myśli art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej, niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców (art. 14b § 5d o.p.).

Wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu art. 14b § 5b o.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, z uwagi na te elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" oznacza przy tym prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji, oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie; coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik Języka Polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996).

Wobec powyższego, powstało również pytanie o charakter i wpływ takiej opinii Szefa KAS na możliwość rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji w przypadku wystąpienia w konkretnej sprawie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Początkowo judykatura zajmowała rozbieżne stanowiska, obecnie pogląd o wiążącym (dla organu interpretacyjnego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 21 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3819/17, stwierdził, że na podstawie art. 14b § 5b o.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 o.p. jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, tj. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W dalszej kolejności NSA wyjaśnił, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym i wyłączonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślił przy tym, że art. 14b § 5b o.p. ogólnie nawiązuje do art. 119a o.p., pomijając pozostałe regulacje (por. Rozdział 1, Dział IIIa O.p.).

W konkluzji NSA wywiódł, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku, w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej.

Co istotne, z porównania art. 14b § 3 o.p. (określającego wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) z art. 119c § 1, § 2 o.p. (przykładowo opisującym okoliczności mogące wskazywać na sztuczny sposób działania) wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wymaga przedstawienia aspektów gospodarczych, ekonomicznych, korzyści podatkowych i innych. Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam, gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 o.p., według opinii z art. 14b § 5c o.p., kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku, okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej, bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty (por. także wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18; z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3675/18 – wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc podatnik w odniesieniu, do którego ziścił się stan faktyczny, mogący stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może jednakże w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i następne o.p. Natomiast odmowa wydania interpretacji podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.- w zw. z art. 119y § 3 o.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b o.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na o.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art.14b § 5b o.p.) wydania interpretacji, do treści tej opinii (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 3085/18).

Wyjaśnić w tym miejscu godzi się, że "unikanie opodatkowania" rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia.

Przyjmuje się, że unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., zachodzi, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.

Ponadto przepisy dotyczące klauzuli obejścia przepisów prawa wymierzone są przeciwko takim przejawom dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących, a więc legalnych, w systemie prawnym tego rodzaju możliwości, w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte - wyłącznie lub przede wszystkim - po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową.

Innymi słowy - zastosowanie omawianych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które - gdyby nie podatki - w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Na podstawie powyższych uwag należy podkreślić - co zauważono trafnie w zaskarżonym postanowieniu - że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Odnosząc powyższe do zarzutów skargi, sąd uznał, że w okolicznościach omawianego postępowania interpretacyjnego organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 o.p., wykazując ustawowe podstawy do zwrócenia się o opinię Szefa KAS tj. uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a o.p. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy bezsprzecznie opinia Szefa KAS nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

Mając na uwadze zarzuty skargi zmierzające do zakwestionowania, podważenia wspomnianej opinii Szefa KAS wyjaśnić należy, że sądowoadministracyjna kontrola zainicjowana przez stronę skarżącą ogranicza się wyłącznie do kontroli zaskarżonego postanowienia. Oznacza to, że ocena prawidłowości samej opinii Szefa KAS z dnia 13 czerwca 2023 r. pozostaje poza zakresem kognicji sądowej.

W kontekście powyższego, sąd za niezasadne uznał sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi. W analizowanej sprawie nie może być mowy o naruszeniu art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 i 2 o.p. Z poprawnej pod względem merytorycznym opinii Szefa KAS, znak DKP3.8083.51.2023 wynika, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy opisu stanu faktycznego, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Dyrektor KIS, był związany opinię Szefa KAS, co zostało już wykazane powyżej i wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Sąd zgadza się z tym stanowiskiem.

Przedmiotem wątpliwości skarżącego jest to, czy opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem stawki podatku 8,5% oraz 12,5% od przychodów od nadwyżki ponad 100 000 zł jest poprawne.

Opisane przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działanie, tj. udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego spółce, w której Skarżący jest prezesem zarządu, może być uznane za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów, że takie powiązania uprawniają do uznania, że głównym celem jest minimalizacja obciążeń podatkowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że strona spełnia kryteria uprawniające do korzystania z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak relacje, jakie zachodzą między skarżącym a wspólnikami spółki komandytowej wysoce uprawdopodobniają tezę, że głównym celem skarżącego jest stworzenie sztucznych warunków, nakierowanych na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Treść wniosku pozwala przypuszczać, że umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego została zawarta jedynie ze spółką komandytową, z którą strona jest powiązana. Z opisu stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby znak był uprzednio przedmiotem umowy licencyjnej, bądź innej umowy o podobnym charakterze, jak również nie wynika, aby był dzierżawiony na rzecz innych podmiotów. Co więcej, w ramach działalności nie jest prowadzona żadna inna sprzedaż i nie są świadczone żadne inne usługi. Zawarcie umowy licencyjnej na udzielenie prawa do korzystania ze znaku towarowego prowadzi do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki, w której żona skarżącego jest wspólnikiem, co narusza istotę i cel regulacji prawnej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie ww. regulacje prawne było bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. Koszty uzyskania przychodów pomniejszają podstawę opodatkowania, a co za tym idzie – podatek do zapłaty, który będzie musiała uiścić spółka. Poprzez opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działanie, skarżący doprowadzi zatem do obniżenia zobowiązań podatkowych żony, która jest wspólnikiem spółki komandytowej.

W tej sytuacji, przy wzięciu pod uwagę opisanego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że planowane działania są nakierowane osiągnięcie korzyści podatkowej, którą można uznać za główny lub jeden z głównych celów zawarcia umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego. Realizacja planowanych działań doprowadzi do sytuacji, w której skarżący, będący właścicielem znaku towarowego, dzierżawi go spółce, w której wspólnikiem jest jego żona, z którą z kolei ma ustrój wspólności majątkowej. Powyższe zdaniem sądu uzasadnia odmowę wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Sąd podziela więc ocenę, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które mogłyby uzasadniać ekonomicznie lub gospodarczo, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, dzierżawy znaku towarowego spółce, w której wspólnikiem jest żona wydzierżawiającego. Można zatem przyjąć, że gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. należy wskazać, że zgodnie z art. 14h o.p., w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji stosuje się odpowiednio m.in. art. 121 § 1 o.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji.

Wyjaśnić należy, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ, udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą.

Akcentowane przez skarżącego uchybienia wskazanych przepisów proceduralnych nie miały zatem miejsca i są bezprzedmiotowe. Organ w zaskarżonej sprawie postąpił zgodnie z kompetencjami, jakie daje mu prawo i wyczerpująco to uargumentował, redagując uzasadnienie w sposób czytelny, spójny i logiczny, a w szczególności zaprezentował rzetelną informację - w oparciu o odpowiednie przepisy prawa, mające zastosowanie w sprawie - dlaczego za zasadne uznał wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a następnie utrzymał je w mocy.

Sąd uznał także, że w niniejszej sprawie organ nie naruszył zasady pogłębiania zaufania do organów . W związku z powyższym, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 2 oraz art. 14h o.p., poprzez niewystarczające uzasadnienia prawnego przyjętego stanowiska. Organ podatkowy, realizując tryb postępowania interpretacyjnego z art. 14b i następnie Ordynacji podatkowej wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również precyzyjnie wskazał, dlaczego uważa, że głównym lub jednym z głównych celów skarżącego jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ wskazał jednoznacznie, jaki jest tok jego rozumowania w zakresie przedmiotowej sprawy oraz przedstawił jasny i czytelny pogląd, potwierdzony opinią Szefa KAS o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Tym samym uznać należy, że odmowa wydania interpretacji podatkowej wynika z omówionych już zapisów art. 119a § 1 o.p. w zw. z art. 14 b § 5c o.p., zaś uzyskanie w okolicznościach niniejszej sprawy opinii Szefa KAS obligowało Dyrektora KIS do wydania zaskarżonego postanowienia, którym odmówił wydania interpretacji. Jednocześnie, podnosząc zarzuty skargi i przedstawiając argumentację na ich poparcie strona skarżąca nie podważyła zasadności oparcia zaskarżonego postanowienia na tej opinii, jak i charakteru tej opinii dla wydania żądanej interpretacji. Wyjaśnić raz jeszcze w tym miejscu należy, stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie ma jedynie charakteru opinii, lecz jest wiążące dla organu, co wynika bezspornie z art. 14b § 5b o.p. W tej sytuacji, wobec jednoznacznej normy prawnej wynikającej z art. 14b § 5b o.p., organ był zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, z uwzględnieniem zawartego w opinii stanowiska Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Niemniej jednak należy zauważyć, że opinia ta była także samodzielnie analizowana i oceniana przez organ w niniejszej sprawie, co dodatkowo stanowi o poprawności zaskarżonego postanowienia.

Z tych wszystkich względów, w ocenie sądu organ interpretacyjny prawidłowo uzyskał opinię wymaganą przez art. 14b § 5c o.p. W świetle zawartych w niej argumentów i konkluzji, trafnie rozpoznał przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., która zobowiązywała go do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd działając w trybie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną, na mocy art. 151 p.p.s.a.