Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 226/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 9, art. 30 ust. 4 pkt 1 i 2, art. 30 ust. 4a
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 4 i ust. 5
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Osipuk Sędziowie sędzia WSA Marzenna Glabas sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 kwietnia 2022 r., nr 2801-IOA.4105.35.2021 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. (dalej jako: "podatnik", "strona", "spółka", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (dalej jako: "WSA w Olsztynie") skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") z 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2020 r. w wysokości 785.323,00 zł.

Jak ustaliły organy podatkowe spółka na podstawie udzielonego zezwolenia prowadzi skład podatkowy zlokalizowany w S., ul. [...], który nabyła w grudniu 2019 r. jako zorganizowaną część poprzedniego właściciela. Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego i podatku VAT, dokonuje wyrobu i rozlewu napojów alkoholowych oraz nabycia i sprzedaży napojów alkoholowych, a także wyrobów winiarskich i produktów pośrednich na podstawie udzielonego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie (dalej jako: "NUC") decyzją z 21 grudnia 2005 r. ustalił poprzedniemu właścicielowi normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego i napojów spirytusowych.

Strona zadeklarowała za miesiąc grudzień 2020 r. i wpłaciła kwotę 708.416,00 zł, co nie jest przedmiotem sporu (k. 58-59 akt organu I instancji).

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Naczelnik WMUCS") przeprowadził w składzie podatkowym podatnika kontrolę obrachunkową stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Kontrolę zakończył ustaleniami zawartymi w protokole z 25 marca 2021 r. Ustalił, że w spółce powstały nadmierne ubytki alkoholu etylowego na różnych etapach produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych. W toku kontroli nie zakwestionowano ani rzetelności ksiąg tj. ich zgodności z prawdą, ani nie stwierdzono ich wadliwości, czyli prowadzenia w sposób niezgodny z przepisami prawa.

Skarżąca pismem z 9 kwietnia 2021 r. podała, że główną przyczyną powstania ponadnormatywnych ubytków naturalnych alkoholu etylowego jest zarówno charakter (właściwości fizykochemiczne) samego alkoholu, jak również specyfika procesu produkcji i wykorzystywanych technologii. Analizy dokumentacji przeprowadzonych przez stronę wykazały, że największe niezgodności powstały w czasie produkcji wyrobów spirytusowych. Stwierdziła zatem, że należy dokładnie przeanalizować wszystkie etapy produkcji, związaną z tym dokumentację oraz metodologię pobierania próbek do analiz.

Podatnik zwrócił się z prośbą o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień i wniosków pokontrolnych do 30 kwietnia 2021 r., a 26 kwietnia 2021 r. złożył pismo wraz z audytem - analizą dostaw alkoholu etylowego, sporządzonym na zlecenie własne (k. 33-43 akt organu I instancji).

W audycie przedstawiono wnioski: zaistniałe różnice w stanach magazynowych wynikają z zachodzących procesów fizycznych podczas mieszania alkoholu etylowego z wodą; wszelkie pomiary są dokonywane tylko na przyrządach pomiarowych i laboratorium spółki; przyrządy te mogą być obarczone błędem pomiaru; wszelkie przeliczenia podczas przyjmowania surowców dokonywane są w oparciu o objętość, która zależna jest od temperatury i ciśnienia, jak również od kalibracji zbiorników magazynowych. Powoduje to powstanie błędów przeliczeniowych i ubytków pozornych (k. 42 akt organu I instancji). Audytor wskazał również, że obecny zarząd nie do końca miał świadomość zaistniałej sytuacji, a z uwagi na to, że ubytki, które powstawały nie były duże nie przywiązywano do nich dużego znaczenia, traktując je jako naturalne. Zauważył też, że zarząd postanowił wdrożyć w jak najszybszym czasie program naprawczy, który ma zapobiec powstawaniu w przyszłości podobnych błędów (k. 41-42 akt organu I instancji). Stwierdził ponadto, że rozdysponowane przez stronę produkty miały podwyższone stężenie, co wynikało z wadliwej procedury przyjmowania surowców (k. 43 akt organu I instancji). Autor audytu zastrzegł jednocześnie, że w chwili przeprowadzania audytu miał dostęp tylko do archiwalnych protokołów przyjęcia i w związku z tym trudno było zweryfikować prawidłowość pomiarów, zaś taka możliwość pojawiła się przy przyjęciu autocysterny z alkoholem w dniu 14 kwietnia 2021 r. (k. 35-36 akt I instancji).

Naczelnik WMUCS pismem z 26 kwietnia 2021 r. nie uwzględnił zastrzeżeń do protokołu złożonych przez stronę pismem z 9 kwietnia 2021 r. Ocenił, że przedłożony 26 kwietnia 2021 r. audyt, jako złożony po terminie, nie był rozpatrywany, a jedynie załączony do akt sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") postanowieniem z 23 sierpnia 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2020 r. w związku z nadmiernymi ubytkami alkoholu etylowego stwierdzonymi w protokole kontroli obrachunkowej stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi, a następnie wydał decyzję z 23 listopada 2021 r. określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2020 r. w kwocie 786.766,00 zł.

Wskutek odwołania podatnika DIAS decyzją z 28 kwietnia 2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2020 r. w wysokości 785.323,00 zł. Powołał art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.) - dalej jako: "o.p.".

Powołał w uzasadnieniu szereg przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722, ze zm.) - dalej jako: "u.p.a.", m.in. art. 30 ust. 3 i 4, art. 85 ust. 1 pkt 1, art. 85 ust. 4-6, jak też §2 ust. 1 pkt 2, §2 ust. 2, §8 ust. 1 i 2, §10 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1791, ze zm.) - dalej jako: "rozporządzenie z 19 września 2019 r.".

Organ odwoławczy podał, że księgi podatnika, w tym ewidencje spółki, stanowią dowód tego, co zostało w nich zapisane. Przedstawił w pkt 1-4 (s. 11-16 decyzji, k. 112-114 verte akt odwoławczych):

1) rozliczenie ubytków z tytułu produkcji, w tabelach nr 1 i 2 na str. 11 i 12 decyzji. Wyliczył ubytek rzeczywisty w tabeli nr 3 wskazując, że wyliczenie ubytków ponadnormatywnych produkcyjnych na dzień 31 grudnia 2020 r. stanowi różnicę pomiędzy ubytkiem rzeczywistym a maksymalną normą dopuszczalnych ubytków, i wynosi ona 692,16 dm3 100% alkoholu (1897,28 dm3 100% vol. - 1205,12 dm3 100% vol.);

2) rozliczenie aromatów - podał, że podatnik wykorzystał część aromatów (zawierających alkohol etylowy) z zawieszoną akcyzą do produkcji innych wyrobów niż napoje spirytusowe, tym samym powinien zapłacić należny podatek akcyzowy od tych wyrobów. Zużycie w ilości 88,92 dm3 100% alkoholu podlega opodatkowaniu.

DIAS podał, że ze względu na jednofazowość podatku akcyzowego, należy pomniejszyć należność o kwotę podatku akcyzowego zapłaconą podczas zakupu aromatów (z zapłaconą akcyzą), ponieważ podatek akcyzowy strona uiszcza za gotowy wyrób, w składzie którego znajduje się aromat. Tym samym od ilości 22,19 dm3 100% vol. aromatu należy odjąć zapłacony podatek na wcześniejszym etapie. Organ odwoławczy wskazał wobec powyższego, że decyzję Naczelnika US uchylił w całości i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z uwzględnieniem zapłaconego podatku akcyzowego od ilości 22,19 dm3 100% vol. Aromatu;

3) Rozliczenie magazynu wyrobów gotowych - stwierdził różnicę pomiędzy stanem ewidencyjnym a stanem rzeczywistym napojów spirytusowych w magazynie wyrobów gotowych w wysokości 35,08 dm3 100% alkoholu. Wyliczył różnicę między stanami ewidencyjnymi a stanami rzeczywistymi w wysokości: wyroby spirytusowe - 13,37 dm3 100%, wyroby winiarskie - 49,50 dm3, wyroby pośrednie - 1,5 dm3.

Podał, że ubytki wyrobów spirytusowych, winiarskich i pośrednich pochodzących z nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają opodatkowaniu;

4) Rozliczenie stłuczki magazynowej - uznał, że zgodnie z wymienioną na wstępie decyzją NUC z 21 grudnia 2005 r. dopuszczalne ubytki alkoholu etylowego (przy magazynowaniu napojów spirytusowych) z powodu stłuczki, liczone procentowo od objętości alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w wyrobach gotowych wydanych z magazynu, ustala się w wysokości nie większej niż 0,07% oraz rozlicza się kwartalnie. Stłuczki magazynowe napojów spirytusowych w IV kwartale 2020 r. wyniosły 0,26 hl alk. 100% vol., a dozwolone ubytki od ilości wydanej z magazynu wynoszą 0,24 hl alk. 100% vol. Różnica między dopuszczalną a faktyczną stłuczką wyrobów spirytusowych wyniosła 0,02 hl alk. 100% i podlega opodatkowaniu.

Organ odwoławczy powołał art. 30 ust. 4 u.p.a. i wyrok WSA w Gdańsku z 1 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 494/16. Uznał za słuszne przyjęcie, że wobec strony powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu przekroczenia dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego. Prawidłowo zatem organ I instancji stwierdził, że 31 grudnia 2020 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku ze stwierdzonymi w okresie 1 stycznia 2020 r. – 31 grudnia 2020 r. nadmiernymi ubytkami wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym prowadzonym przez spółkę:

- z tytułu ubytków w toku produkcji - 692,16 dm3 100% vol.,

- z tytuły wykorzystania aromatów z zawieszoną akcyzą do produkcji innych wyrobów - 88,92 dm3 100% vol.,

- z tytułu braków inwentaryzacyjnych w magazynie wyrobów gotowych:

• wyrobów spirytusowych z produkcji własnej - 35,08 dm3 100% vol.,

• wyrobów spirytusowych z nabycia wewnątrzwspólnotowego - 13,37 dm3 100% vol.,

• wyrobów winiarskich z nabycia wewnątrzwspólnotowego - 49,5 dm3,

• wyrobów pośrednich z nabycia - 1,5 dm3,

- z tytułu stłuczki - 2 dm3 100% vol.,

- do odliczenia zapłacony podatek akcyzowy od aromatów - 22,19 dm3 100%.

Podał, że celem wprowadzenia do przepisów instytucji ubytków jest określenie poziomu ubytków, których powstanie jest uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Wtedy ubytki wyrobów akcyzowych podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego. Instytucja ubytków stanowi ochronę podatnika przed stratami jakie zachodzą m.in. podczas produkcji wyrobów akcyzowych.

Wskazał w tym zakresie na dyrektywę Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L.2009.9.12 z 2009.01.14), dalej jako: "dyrektywa 2008/118/WE". Zgodnie z jej treścią ubytki lub niedobory korzystają ze zwolnienia z akcyzy. Powołał art. 7 ust. 4 i 5 tego aktu uznając, że zasady i warunki przewidziane przez prawo krajowe nie mogą w żaden sposób ingerować w zakres opodatkowania przewidziany przez prawo unijne. Podał, że zgodnie z:

- art. 30 ust. 3 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia,

- art. 30 ust. 4 u.p.a zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a; określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7,

- art. 85 ust. 4 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni: rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku, maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Przedstawił brzmienie przepisów art. 85 ust. 1 pkt 1 i art. 85 ust. 5-6 u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym w okresie rozpatrywanej sprawy i uznał, że spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała prawo powołać art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Niemniej jednak to na podatniku, który chce skorzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie procesu produkcji.

Podkreślił, że oprócz norm wynikających wprost z mocy prawa (art. 30 ust. 4 u.p.a.) każdy podatnik, który taką normę przekroczy, jest uprawniony do udowodnienia, że całość straty nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ wynika z naturalnego charakteru wynikającego z właściwości wyrobów akcyzowych (art. 30 ust. 4a u.p.a.) - str. 16-18 decyzji, k. 114 verte - 115 akt odwoławczych).

Uznał, że spółka nie wykazała w żaden sposób występujących ubytków naturalnych. Po zakończonym roku 2020 objętym kontrolą obrachunkową, strona nie zgłosiła, nie wykazała ani nie udowodniła naturalnego charakteru ubytków.

Z zastrzeżeń skarżącej z 9 kwietnia 2021 r. do protokołu organ wywnioskował, że spółka nie była świadoma ubytków. Ocenił, że w audycie sporządzonym na zlecenie strony podano wiele przyczyn powstania ubytku, nie tylko zjawisko kontrakcji, ale też błąd pomiarowy przyrządów pomiarowych, kalibrację zbiorników, a ostatecznie wadliwe procedury przyjmowania surowców. Organ odwoławczy podkreślił, że w składzie podatkowym używane przyrządy pomiarowe oraz zbiorniki mają ważną legalizację, natomiast sposób przyjmowania, rozcieńczania, ominięcia etapu magazynowania (a zatem pominięcia ubytków magazynowych) wybrała spółka (s. 19-21 zaskarżonej decyzji).

Mając na uwadze korespondencję pokontrolną pomiędzy podatnikiem a Naczelnikiem WMUCS organ odwoławczy podkreślił, że spółka nie ewidencjonowała, nie monitorowała, a ostatecznie nie udowodniła naturalnego charakteru ww. ubytków. Trudno jest jednoznacznie stwierdzić czy wynikają one z naturalnego charakteru właściwości alkoholu etylowego, czy jak wskazano w audycie z wadliwej procedury przyjmowania surowców czy przyczyny są jeszcze inne. Prawidłowo zatem organ I instancji uwzględnił tzw. dozwolone ubytki określone w decyzji NUC z 21 grudnia 2005 r. (zgodnie z art. 30 ust. 4 u.p.a.), a ubytki przekraczające normy dopuszczalnych ubytków opodatkował podatkiem akcyzowym. Tym samym za nieuzasadnione DIAS uznał zarzuty odwołania, naruszenia prawa materialnego w tym: art. 7 ust. 4 i ust. 5 dyrektywy 2008/118/WE, art. 30 ust. 3 u.p.a., art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 u.p.a.. Jak wynika z przepisów, a czego strona nie wypełniła, obowiązek dowodzenia, że powstałe straty stanowią ubytki naturalne obciążające podatnika, który obowiązany jest to wykazać organowi (art. 7 ust. 4 dyrektywy). Do spółki jako korzystającej ze zwolnienia należało wykazanie, że powstałe ubytki są wynikiem naturalnego charakteru wynikającego z właściwości wyrobu (s. 22 zaskarżonej decyzji).

DIAS podał, że dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Podsumował, że uprawnienie jakie zostało określone w art. 30 ust. 4a u.p.a. dotyczące zwolnienia z obowiązku podatku akcyzowego ubytków wynikających z naturalnego charakteru właściwości wyrobów akcyzowych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z brzmieniem ww. przepisu podatnik winien udowodnić naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów (s. 24 zaskarżonej decyzji).

Zestawił w tabelach na str. 25 podatek akcyzowy zadeklarowany przez spółkę w deklaracji podatkowej, jak też wyliczenie należnego podatku akcyzowego należnego z tytułu ubytków. Następnie wyliczył kwotę podatku akcyzowego za grudzień 2020 r. oraz przedstawił rozliczenie podatku akcyzowego za grudzień 2020 r. uwzględniając kwotę zapłaconą przez podatnika. Różnica do zapłaty wyniosła 50.859,00 zł (s. 26 zaskarżonej decyzji).

Odpowiadając na pozostałe zarzuty odwołania, odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, DIAS uznał je za niezasadne.

W skardze do tut. sądu strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności:

a) art. 7 ust. 4 i ust. 5 dyrektywy 2008/118/WE poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powstanie ubytków naturalnych jest opodatkowane podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych;

b) art. 30 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 7 ust. 4 i 5 ww. dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że podatnik nie wykazał w toku postępowania, że ubytki wyrobów akcyzowych miały charakter ubytków naturalnych;

c) art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te właściwie implementują przepisy dyrektywy 2008/118/WE co do zwolnienia ubytków naturalnych;

d) art. 30 ust. 4a u.p.a. poprzez wskazanie, że nie doszło do dostatecznego wykazania, że powstałe ubytki wyrobów akcyzowych mają charakter ubytków naturalnych;

2. Naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

a) art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie przepisów prawa wspólnotowego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

b) art. 121 o.p. poprzez pominięcie przepisów prawa wspólnotowego, a przez to wydanie decyzji negatywnej dla podatnika i tym samym zaburzenie zasady zaufania do organów podatkowych;

c) art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przekroczenie granic dowolności.

W treści skargi podniesiono, że już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 9 kwietnia 2021 r. spółka wskazała, że powodem powstania ubytków ponadnormatywnych są właściwości fizykochemiczne alkoholu, specyfika produkcji oraz wykorzystywanych technologii. Powołując wyrok NSA z 4 października 2019 r, sygn. akt I GSK 782/17 i z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1293/16 podniesiono, że zgodnie z prawem wspólnotowym, ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w związku z ich właściwościami fizykochemicznymi nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Strona już na etapie sporządzenia protokołu pokontrolnego wykazała, że ubytki powstałe na etapie produkcji alkoholu nie są wynikiem umyślnego działania ani prób uniknięcia opodatkowania, tylko efektem stosowania norm technologicznych oraz zasad charakterystycznych dla produkcji wyrobów alkoholowych. Działając z należytą starannością, aby poprzeć i uwiarygodnić swoje twierdzenia, zleciła audyt specjaliście, który potwierdził, że główną przyczyną powstałych różnic są przede wszystkim procesy fizykochemiczne, kontraktacja, a także zmiany objętości wywołane warunkami atmosferycznymi. Wbrew twierdzeniom organów jakoby nieistotnym dla sprawy byłoby zawinione działanie pracowników i zarządu spółki, kwestia ewentualnego intencjonalnego działania ma w tej sprawie istotne znaczenie. Gdyby skarżąca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów alkoholowych, intencjonalnie doprowadzała do powstawania ponadnormatywnych ubytków wyrobów akcyzowych, nie mogłoby być mowy o wyłączeniu spod opodatkowania ubytków. W tym natomiast przypadku, jak wskazano w zastrzeżeniach do protokołu oraz w wynikach analizy zleconej specjaliście i przedłożonej organowi, główną przyczyną ich powstania były właśnie procesy fizykochemiczne, na które nawet przy zachowaniu jak najwyższej ostrożności i posługiwaniu się najnowocześniejszym sprzętem produkcyjnym nie sposób mieć wpływu. Wobec tego ubytki te spełniają cechy ubytków naturalnych, opisanych w dyrektywie 2008/118/WE.

Ponadto strona sygnalizowała jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, że maksymalne normy zużycia alkoholu wskazane w rozporządzeniu z 19 września 2019 r. są nieadekwatnie niskie do rzeczywistych warunków produkcyjnych sprzężonych z działaniem procesów fizykochemicznych i zmienności warunków atmosferycznych, a twierdzenia te poparła wynikiem zleconego przez siebie audytu (s. 11-14 skargi, k. 8 i 9 akt sądowych).

Podatnik w skardze zacytował obszerne fragmenty wyroku NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1293/16 w odniesieniu do zarzutu organu II instancji o wykazaniu już w decyzji NUC z 21 grudnia 2005 r. dopuszczalnych norm zużycia jako zgodnych z obowiązującymi przepisami, które ma stanowić wystarczające zapewnienie funkcjonowania przepisów wspólnotowych w ustawodawstwie krajowym, a zarazem stanowić wyraz odpowiedniego traktowania podatnika przez organy (s. 14-17 skargi).

Zarzucono, że DIAS dopuścił się też naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 o.p. co do oceny przedłożonej przez niezależnego audytora opinii co do przyczyn powstania ubytków. Dokonano wybiórczej i stronniczej oceny opinii przedstawionej przez niezależnego audytora. Stwierdzenia w niej zawarte w żaden sposób nie wyrażały przypuszczeń, a jedynie kilka przyczyn, które wywołały powstanie ubytków, w tym przede wszystkim zjawiska fizykochemiczne, właściwe dla substancji tego typu. Przy czym organ ocenił wartość przedstawionej opinii jako wątpliwą przez zawarty w niej błąd w obliczeniach (str. 18-21 skargi).

Autor skargi powołał w tym miejscu poglądy doktryny i stwierdził, że powyższe nie przeszkadzało jednak organowi w uznaniu, że część z twierdzeń zawartych w kwestionowanej opinii, znacznie uproszczona i uwypuklona, mogła stać się podstawą do uznania, że powstałe ubytki nie mają charakteru naturalnego. Nie wezwano skarżącego do złożenia dalszych wyjaśnień co do przyczyny powstania ubytków, choć organ wykazał, że nie wiadomo ostatecznie, która z nich jest właściwa, choć rzekomo wyrażono ostateczne stanowisko w tej kwestii. Ponadto opinię uznano za stronniczą i niewiarygodną. W tej sytuacji organ w ogóle nie powinien opierać na ww. opinii swoich twierdzeń, a nie tylko w wygodnym dla siebie zakresie (str. 21-23 skargi).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z 22 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 339/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił skargę strony na decyzję DIAS z 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2020 r., uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją rozstrzygnięcie organu I instancji z 23 listopada 2021 r.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł DIAS żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: "NSA") wyrokiem z 1 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2028/22 (dalej jako: "wyrok kasacyjny z 1 marca 2023 r.") uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę tut sądowi do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem za uzasadniony: (-) zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/118/WE oraz art. 30 ust. 4 i art. 30 ust. 4a u.p.a.; (-) zarzut naruszenia art. 30 ust. 3 u.p.a., gdyż w przedmiotowej sprawie kwestia ubytków dotyczyła ubytków naturalnych, nie zaś powstałych wskutek siły wyższej czy też zdarzeń losowych. Wskazał równocześnie, że sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (odnosząc się do meritum sprawy) powinien jeszcze raz ocenić zebrany materiał dowodowy pod kątem tego, czy w rzeczywistości podatnik w przedmiotowej sprawie, udowodnił zgodnie z art. 30 ust. 4a, że przedmiotowe ubytki miały charakter naturalny, włączając w to ocenę wspominanego audytu, jako jednego z wielu, nie zaś jedynego środka dowodowego, zawierającego niekwalifikowany wszakże dowód z dokumentu prywatnego. Ocena ta powinna zatem objąć wszystkie okoliczności sprawy, nie ograniczając się tym samym do oceny przedmiotowego audytu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie podlegała uwzględnieniu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana we wskazanym trybie, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok kasacyjny, sąd ma ponadto na uwadze, że zgodnie z art 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez NSA, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie wiąże sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3130/19).

Przy czym należy też zwrócić uwagę na przepis art. 153 p.p.s.a., który ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu (por. wyrok NSA z 5 marca 2019, sygn. akt II FSK 3044/18). Zgodnie bowiem z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.

Oś sporu w przedmiotowej sprawie sprawdza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe były w przedmiotowej sprawie uprawnione (mając na względzie ustalony stan faktyczny) do określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2020 r. w wysokości 785.323,00 zł.

Zgodnie z art. 30 ust. 4a u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych przekraczające normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, albo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów.

Według art. 30 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości: (1) ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a; (2) określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7.

W myśl art. 7 ust. 4 i 5 dyrektywy 2008/118/WE (4) za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub – jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty – państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy. (5) Każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4.

Jednocześnie z art. 21 ust. 9 u.p.a. wynika, że - w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, a także całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, z wyłączeniem ubytków i całkowitego zniszczenia, o których mowa w art. 30 ust. 3, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek lub powstało całkowite zniszczenie.

Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia (będąc związanym treścią wyroku kasacyjnego) stwierdzić należało, że zostało ono wydane zgodnie z obowiązującym prawem, a zatem nie istniały podstawy do jego uchylenia. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

- biegły w przygotowanym z przeprowadzonego audytu raporcie wskazał, że zarząd, kierujący spółką od 3 lat: "nie do końca był świadomy zaistniałej sytuacji." (k. 41 akt I instancji). Z uwagi na niewielką skalę ubytków: "nie przywiązywano do nich dużego znaczenia, traktując je jako naturalne." (k. 41 akt I instancji). Zauważył też, że nie kontrolowano tych ubytków na bieżąco, co doprowadziło do ich kumulacji (k. 41 akt I instancji). Wskazał jednocześnie na występujące podczas pomiarów błędy przeliczeniowe i ubytki pozorne (wynikające z następujących okoliczności: zaistniałe różnice w stanach magazynowych wynikają z zachodzących procesów fizycznych podczas mieszania alkoholu etylowego z wodą; wszelkie pomiary są dokonywane tylko na przyrządach pomiarowych i laboratorium spółki, przyrządy te mogą być obarczone błędem; wszelkie przeliczenia podczas przyjmowania surowców dokonywane są w oparciu o objętość, która zależna jest od temperatury i ciśnienia, jak również od kalibracji zbiorników magazynowych) - które strona postanowiła wyeliminować wdrażając program naprawczy, mający: "(...) zapobiec powstawaniu podobnych błędów w przyszłości." (k. 42 akt I instancji). Podniósł także, co mogło mieć wpływ na ubytek tj. zachodzące procesy fizyczne podczas mieszania alkoholu z wodą, błąd pomiarowy przyrządów pomiarowych, czy kalibracja zbiorników. Zaznaczył równocześnie, że: "Alkohol, który został przyjęty do Firmy został z niej rozdysponowany w produktach, które miały nieco zawyżone stężenie. Wynikało to z wadliwej procedury przyjmowania surowców." (k. 43 akt I instancji);

- biegły w raporcie wyraźnie zastrzegł, że podczas badania miał dostęp jedynie do "archiwalnych protokołów przyjęcia" (k. 35-36 akt I instancji) alkoholu etylowego a bieżąca możliwość jego zbadania dotyczyła 16 kwietnia 2021 r., podczas przyjmowania autocysterny z tym wyrobem. Nie odnosiła się zatem do grudnia 2020 r., którego sprawa dotyczy;

- w wyniku kontroli obrachunkowej stanu zapasów i obrotu wyrobami akcyzowymi (nie kwestionując jej ustalenia o wysokości ubytków, które powstały na etapie produkcji wyrobów spirytusowych) spółka nie była pewna kiedy i na jakim etapie mogły te ubytki powstać (pismo z 9 kwietnia 2021 r. – k. 31 akt I instancji). Ponadto w piśmie z 29 kwietnia 2021 r. (k. 46 akt odwoławczych) podniosła, że zaistniała sytuacja (nadmierne ubytki) nie wynikała ze złej woli zarządu i pracowników spółki. Przyznała też wyraźnie, że: "(...) system przyjmowania spirytusu oparty tylko na kontroli objętości jest obciążony błędami (...).", które w konsekwencji mogły doprowadzić do zaistniałej sytuacji. Spółka wskazała jednocześnie, że chce wdrożyć nowe procedury oparte o rozliczenie towarów o masę. Końcowy wynik byłby przeliczany na objętość 100% alkoholu etylowego opodatkowania. Zaproponowała też, żeby rok 2020 rozliczyć na zasadzie podsumowania czystego spirytusu 100% przyjętego i podsumowania 100% alkoholu etylowego wydanego w produktach sprzedanych. W kolejnym piśmie z 18 czerwca 2021 r. (k. 47 akt odwoławczych) ponownie wskazała, że powstanie ubytków nie wynikało ze złej woli zarządu i pracowników spółki, stwierdzając przy tym wyraźnie, że był to niezawiniony błąd, który w konsekwencji spowodował nadmierne ubytki magazynowe. Podkreśliła równocześnie, że ze względu na zaistniałą sytuację zarząd był zmuszony zainstalować nowy sprzęt kontrolny, mający na celu wyeliminowanie podobnych błędów. Mając to na względzie skarżąca ponownie zwróciła się z prośbą o rozliczenie 2020 r. według zasady podsumowania czystego spirytusu 100% przyjętego i podsumowania 100% spirytusu wydanego w produktach sprzedanych, ponieważ zapłata ubytku ponadnormatywnego, strata spowodowana sprzedażą wyrobów z zawyżoną zawartością alkoholu etylowego oraz ww. instalacja systemu będą ogromnym obciążeniem finansowym dla spółki. Powyższe pokazuje, że skarżąca miała pełną świadomość nieprawidłowości (błędów) występujących w spółce, skoro zdecydowała się na wprowadzenie nowych procedur naprawczych i zakup nowego sprzętu pomiarowego. Trudno więc uznać za uzasadnione twierdzenie autora audytu, że powstałe nieprawidłowości (błędy) nie wynikały ze: "(...) świadomego działania Zarządu lub pracowników." (k. 43 akt I instancji). Zauważalna jest tutaj również niekonsekwencja strony (odnośnie przyjętego stanowiska w kwestii ewentualnych błędów pomiarowych). Raz bowiem wskazuje ona, że główną przyczyną powstania ubytków były procesy fizykochemiczne, na które nawet przy zachowaniu jak najwyższej ostrożności i posługiwaniu się najnowocześniejszym sprzętem produkcyjnym nie sposób mieć wpływ, innym razem zaś, że jest to wynik błędów własnych wymagających wdrożeniu określonych procedur kontrolno-pomiarowych oraz zainstalowania nowego sprzętu kontrolnego, które zapobiegną ich powstawaniu w przyszłości. Należy też pamiętać, że w ramach podatku akcyzowego (jak słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę organ) nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. Podatek ten podlega zapłacie jeśli nastąpiło zdarzenie określone przepisami prawa (tu m.in. art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania są również ubytki wyrobów akcyzowych), jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Przepisy ww. ustawy abstrahują zatem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika (czy też jak wskazał biegły – z braku złej woli czy też świadomości działania);

- jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji T. Sp. z o.o. (w prawa której weszła skarżąca 20 grudnia 2019 r.) wniosła o zmianę akt weryfikacyjnych, w temacie magazynu alkoholu etylowego. W dniu 31 października 2018 r. właściwy organ zatwierdził wnioskowaną przez ww. podmiot zmianę (k. 59-71 akt odwoławczych). Podkreślił też, że okres objęty obrachunkiem to 1 stycznia 2020 r. - 31 grudnia 2020 r., więc od czasu wprowadzenia ww. zmiany dotyczącej likwidacji magazynu ale i również pominięcia ubytków od ilości przyjętej i wydanej do magazynu minął okres powyżej roku, w czasie którego spółka prowadząc rzetelnie księgi, ewidencje itd. winna zorientować się, że występują nadmierne ubytki. DIAS wskazał też, że skarżąca sama przyjęła system przyjęcia alkoholu etylowego z cysterny w taki, a nie inny sposób (tj. przyjęcie cysterny z alkoholem 96,5 % vol poprzez proces mieszania tego alkoholu z wodą w celu obniżenia jego zawartości do ok. 70% vol.). Odniósł to jednak do treści §10 rozporządzenia z 19 września 2019 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1791, ze zm.), w którym ustawodawca daje okres 6 miesięcy na ustalenie norm dopuszczalnych ubytków. Ww. przepis brzmi: w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przemieszczenie. Spółka przyjmując alkohol etylowy a następnie wydając go do produkcji poszczególnych napojów spirytusowych, winna się zorientować że procesowi rozliczenia spirytusu w składzie należy się przyjrzeć, ponieważ występują braki. Dla nowego podmiotu ustawodawca pozostawia na obserwację okres 6 miesięcy. W przedmiotowej sprawie minął zaś 1 rok od wprowadzonych zmian i spółka nie analizowała występujących ponadnormatywnych ubytków.

Mając na względzie dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że ustalone przez organy podatkowe nieprawidłowości (błędy) był przede wszystkim efektem postępowania spółki, która poprzez brak dochowania należytej staranności przy rozlewaniu alkoholu etylowego (na etapie produkcji wyrobów akcyzowych) polegającej m.in. na braku kontroli ubytków na bieżąco, której efektem była ich kumulacja, na wadliwej procedurze przyjmowania produktów - doprowadziła w efekcie do opłacenia niższego podatku akcyzowego od wyprowadzania wyrobów spirytusowych o większej zawartości alkoholu (jego stężeniu) niż faktycznie występujący. Jak podkreślił również w odpowiedzi na skargę DIAS (co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy) i z czym sąd się w pełni zgadza strona nie zgłosiła, nie wykazała ani też nie udowodniła naturalnego charakteru ubytków. Spółka nie ewidencjonowała bowiem, nie była świadoma wykazanych w trakcie kontroli ubytków (gdyż tego nie monitorowała – na co zwrócił uwagę powołany przez nią biegły). Nie stwierdzono też w dokumentacji informacji o zawyżonym stężeniu alkoholu w produktach, co również znalazło swój wyraz w sporządzonym przez niego raporcie z audytu. Strona nie wykazała zatem (a na niej spoczywała taki obowiązek, zgodnie z art. 30 ust. 4a u.p.a.), że powstałe ubytki miały charakter naturalny z uwagi na właściwości alkoholu etylowego, a nie jak wskazano w audycie z wadliwej procedury przyjmowania surowców. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 24 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 719/17: "(...) zauważyć należy, że to na podatniku, który chce skorzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie procesu produkcji.

W tym miejscu należy też podkreślić, że trudno zdaniem sądu jest uznać i zaakceptować jednocześnie, że założeniem ustawodawcy, który wprowadził art. 30 ust. 4a u.p.a. było promowanie i zwalnianie z akcyzy wyrobów kiedy, których ubytki przekraczające normy dopuszczalnych ubytków są wynikiem (jak miało to miejsce w tej sprawie) zaniedbań, niedopatrzeń i niewiedzy skarżącej, co stwierdził wyraźnie (jak już wykazano wcześniej) biegły powołany przez samą spółkę. Trudno też zaakceptować sytuację, kiedy podatnik wywodzi pozytywne skutki prawno-podatkowe (zwolnienie podatkowe), które miały swoje podłoże w jego zaniedbaniach (braku kontroli ubytków na bieżąco, jak wskazał biegły), niedopatrzeniach (wadliwej procedurze przyjmowania produktów, jak wskazał biegły) i niewiedzy (braku świadomości, jak wskazał biegły). Nie jest więc tak jak stara się przekonać spółka, że główną przyczyną powstania nadmiernych ubytków jest zarówno charakter (właściwości fizykochemiczne) samego alkoholu, jak również specyfika procesu produkcji i wykorzystywanych technologii.

Mając powyższe na względzie sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia: art. 7 ust. 4 i ust. 5 dyrektywy 2008/118/WE - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powstanie ubytków naturalnych jest opodatkowane podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych wyrobów akcyzowych; art. 30 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 7 ust. 4 i 5 ww. dyrektywy - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że podatnik nie wykazał w toku postępowania, że ubytki wyrobów akcyzowych miały charakter ubytków naturalnych oraz art. 30 ust. 4a u.p.a. - poprzez wskazanie, że nie doszło do dostatecznego wykazania, że powstałe ubytki wyrobów akcyzowych mają charakter ubytków naturalnych. Skarżąca nie wypełniła bowiem obowiązku (wynikającego wyraźnie z art. 30 ust. 4a u.p.a., który jasno wskazuje kogo obciąża obowiązek dowodzenia, że powstałe ubytki stanowią ubytki naturalne (wynikające z właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych) i do skorzystania w związku z tym ze zwolnienia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 o.p. poprzez nieuwzględnienie przepisów prawa wspólnotowego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz art. 121 o.p. poprzez pominięcie przepisów prawa wspólnotowego, a przez to wydanie decyzji negatywnej dla podatnika i tym samym zaburzenie zasady zaufania do organów podatkowych – w ocenie sądu są one również bezzasadne.

Zdaniem sądu skarżący nie dostrzegł, że na mocy ustawy z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1697) ustawodawca wprowadził art. 30 ust. 4a, który dotyczy zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych przekraczających normy dopuszczalnych ubytków. Wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego instytucji norm dopuszczalnych ubytków doprowadziło do sytuacji, w której podatnik może udowodnić, że naturalny charakter ubytków/ich ilość wynika z właściwości tych wyrobów (tj. że ubytek naturalny jest efektem właściwości danego wyrobu). Tym samym osiągnięty został ten sam cel, który wynika z dyrektywy 2008/118/WE. Takie stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 4 października 2019 r., sygn. akt I GSK 782/17 stwierdził, że: "krajowy prawodawca zauważył jednak tą niezgodność uregulowań krajowych z prawem unijnym i wprowadził do systemu podatku akcyzowego w art. 30 ust. 4a przepis na mocy którego od dnia 19 września 2018 r. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych przekraczające normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, albo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów. W uzasadnieniu do projektu powołanej wyżej zmiany wskazano, że obecny zakres zwolnienia określony w art. 30 ust. 4 u.p.a. obejmuje ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. lub też określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 u.p.a. Zdaniem Komisji stanowi to naruszenie art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE przez brak procedury umożliwiającej udowodnienie naturalnego charakteru ubytków. Organy podatkowe nie mają bowiem możliwości ustalenia norm na poziomie przekraczającym maksymalne wielkości wyznaczone w rozporządzeniu w sprawie ubytków. Może to prowadzić do sytuacji, w której ubytki naturalne, wyłączone z opodatkowania akcyzą na gruncie regulacji unijnych, w Polsce są objęte podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego zaproponowano zmianę art. 30 ust. 4a u.p.a., przez rozszerzenie zakresu zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości wyrobów.". Co istotne też z tym stanowiskiem zgodził NSA w wyroku kasacyjnym z 1 marca 2023 r. stwierdzając, że: "(...) modyfikacja przez ustawodawcę krajowego instytucji tzw. norm dopuszczalnych ubytków stanowiąca rezultat wprowadzenia do obrotu prawnego art. 30 ust. 4a u.p.a. prowadzi do sytuacji, w której podatnik może wykazać, że naturalny charakter ubytków lub ich ilość wynika z właściwości tych wyrobów, co w efekcie prowadzi do konstatacji, że skutek zastosowania przepisów krajowych będzie taki sam jak wynikający z Dyrektywy nr 2008/118/WE, gdyż wprowadzenie regulacji art. 30 ust. 4a do u.p.a. zniwelowało istniejące do tego momentu rozbieżności pomiędzy prawem UE a prawem krajowym.". Mając to na uwadze, za bezzasadny należało również uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 4 w zw. z art. 85 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te właściwie implementują regulacje art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 dyrektywy nr 2008/1 18/WE, co do zwolnienia od opodatkowania ubytków naturalnych.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przekroczenie granic dowolności. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie DIAS (również w zakresie audytu zleconego przez stronę) nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (co miało miejsce zdaniem sądu w tej sprawie). Jednak to organy (będące gospodarzem postępowania) oceniają, którym dowodom dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Trudno więc uznać za zasadne twierdzenie, że organ odwoławczy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 187 o.p. co do oceny przedłożonej przez niezależnego audytora opinii, co do przyczyn powstania ubytków. Zgodzić się także należy z prezentowanym w odpowiedzi na skargę stanowiskiem DIAS, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano pogląd, że również opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie (pod względem wartości dowodowej, wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy), jak każdy inny dowód, gdyż to organ – a nie biegły - rozstrzyga sprawę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 595/08, czy też wyrok WSA w Gdańsku z 30 października 2020r. sygn. akt I SA/Gd 1028/19). Ponadto to, że strona nie zgadza się z przyjętym rozstrzygnięciem nie oznacza jeszcze, że organ naruszył postulowany w skardze przepis.

Podsumowując stwierdzić należy, że DIAS prawidłowo przeprowadził postępowanie, ustalił wszystkie istotne okoliczności sprawy i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała również, aby zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją rozstrzygnięcie wydane zostały z naruszeniem prawa, w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia odpowiada wymogom prawa, zawiera bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz ocenę prawną przyjętych ustaleń, ze szczegółowym wskazaniem przepisów prawa. Ponadto organ w dokonanej ocenie dowodów nie przekroczył ani reguł logicznego myślenia ani zasad wiedzy ani też doświadczenia życiowego.

Z przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.