Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1310/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4, ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 91, art. 92 par. 1, art. 123 par. 1, art. 133 par. 1, 2, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 3, 4 , 6, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Zofia Skrzynecka, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1283/05 w sprawie ze skargi F. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 12 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1283/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił – na skutek skargi F. J. – decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 12 września 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 9 lutego 2005 r. adresowaną do skarżącego w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r.

W motywach orzeczenia Sąd wyjaśnił, że w dniu 6 grudnia 2004 r. pomiędzy zarządcą budynku – Ośrodkiem Szkolno-Wychowawczym dla Dzieci i Młodzieży Niepełnosprawnej w P., a spółką cywilną H. E. – F. J. i S. J. z/s w P., reprezentowaną przez obu współwłaścicieli, została zawarta umowa najmu dwu pomieszczeń o łącznej powierzchni 90 m2, znajdujących się w budynku szkolnym, w celu prowadzenia w tych pomieszczeniach przez najemców działalności handlowo-produkcyjnej. Umowa została zawarta na okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2007 r.

Decyzją z dnia 9 lutego 2005 r. Prezydent Miasta P. ustalił wobec F. J. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 1618,20 zł. W decyzji powołano się na art. 2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Decyzja ta nie zawiera uzasadnienia prawnego, a uzasadnienie faktyczne sprowadza się do stwierdzenia, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych.

W odwołaniu F. J. zauważył, ze nie składał żadnej informacji, że czyni to Ośrodek, na którym ciąży obowiązek podatkowy. W środku zaskarżenia wnoszący odwołanie podał, że działa w imieniu spółki cywilnej, nie załączył jednakże upoważnienia wspólnika do działania w jego imieniu.

Utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie wymiarowe organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywiodło, że podstawowe znaczenie dla sprawy ma treść art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej u.p.o.l. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "posiadacz" organ odwoławczy definiuje przy uwzględnieniu treści art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., wywodząc, że skarżący i jego wspólnik władali w badanym okresie – jako najemcy – częścią budynku stanowiącego własność Miasta P. w ten właśnie sposób wyczerpując zakres podmiotowy ww. przepisu. Jako podstawę posiadania Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołuje umowę z właścicielem, którym w tym wypadku jest Prezydent Miasta P., ponieważ wszelkie czynności gminnych jednostek budżetowych, pozbawionych osobowości prawnej, są w istocie czynnościami gminy. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że zarządca nieruchomości, którym w rozpatrywanej sprawie jest Ośrodek Szkolno-Wychowawczy dla Dzieci i Młodzieży Niepełnosprawnej w P. nie włada nieruchomością jak właściciel, lecz za właściciela. Oznacza to, że zarządca jest dzierżycielem (art. 338 k.c.), a nie posiadaczem, gdyż wyróżniającą cechą posiadania jest władanie we własnym imieniu i na własny rachunek.

W skardze na powyższą decyzję strona podniosła, że Ośrodek Szkolno-Wychowawczy dla Dzieci i Młodzieży Niepełnosprawnej w P., mający w trwałym zarządzie wynajmowaną skarżącemu nieruchomość jest podmiotem podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącego okoliczność, że część budynku szkolnego została oddana w najem podmiotowi gospodarczemu nie powoduje przejścia obowiązku podatkowego na najemcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę strony z innych przyczyn niż w niej podane, powołując się na dyspozycję art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., Sąd wskazał na wstępie, że w doktrynie i w orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż spółka cywilna nie ma osobowości prawnej (por. uchwałę składu siedmiu sędziów SN z dnia 31 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 176/92, OSNCP 1993, nr 10, poz. 171). Nie ma ponadto zdolności prawnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r., sygn. akt III CZP 111/95, OSNC 1996, nr 5, poz. 63). Istota spółki cywilnej wyczerpuje się w wielostronnym stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników. Na gruncie prawa prywatnego spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem nieruchomości. W przypadku umowy najmu przedmiot najmu zostaje oddany do używania nie spółce cywilnej lecz jej wspólnikom. Dochodzi wówczas do swoistego rodzaju współposiadania.

Z treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Wymienienie w katalogu podatników podatku od nieruchomości spółek nie posiadających osobowości prawnej, mogłoby sugerować, że spółka cywilna też jest podatnikiem tego podatku. Taka wykładnia byłaby jednak zdaniem Sądu całkowicie sprzeczna z wyżej zaprezentowaną istotą spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego. Mając na uwadze wyżej wskazaną okoliczność, że spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem ani posiadaczem nieruchomości oraz przyjmując racjonalność ustawodawcy należy zatem przyjąć według Sądu, że podatnikiem nie jest spółka cywilna tylko jej wspólnicy, występujący jako współwłaściciele lub współposiadacze. Taka sytuacja będzie miała miejsce również wówczas, gdy reprezentujący spółkę cywilną wspólnicy zawrą umowę najmu nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego. Współposiadaczami są wówczas wszyscy wspólnicy spółki cywilnej i na nich zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. spoczywa solidarnie obowiązek zapłaty podatku. W przypadku, kiedy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach powstaje sytuacja, w której w miejsce dłużnika podatkowego wstępuje kilka podmiotów, które łącznie traktuje się jako strony.

W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu wojewódzkiego w decyzji wymierzającej podatek muszą być oni wszyscy wymienieni jako podatnicy podatku. Wobec powyższego organ podatkowy, ustalając zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, w związku z posiadaniem nieruchomości przez osoby reprezentujące spółkę cywilną z tytułu zawarcia umowy najmu z jednostką samorządu terytorialnego, powinien w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wskazać wszystkich wspólników jako podatników podatku od nieruchomości. Niewłaściwe jest natomiast wydawanie decyzji na każdego ze wspólników z osobna lub tylko na jednego z nich.

W przedmiotowej sprawie w aktach sprawy znajduje się decyzja Prezydenta Miasta P. z dnia 9 lutego 2005 r., ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r., która jako stronę wskazuje jedynie F. J. Wydanie w ten sposób decyzji powoduje uchybienie art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej O.p., poprzez błędne oznaczenie strony. Decyzja nie zawiera przywołania podstawy prawnej w zakresie wskazania, że zobowiązanie z tytułu należnego podatku od nieruchomości spoczywa solidarnie na obu wspólnikach. Decyzja ta nie zawiera także pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Uzasadnienie zostało ograniczone jedynie do nieprawdziwego stwierdzenia, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Brak więc w uzasadnieniu również wskazania, że zobowiązanie z tytułu należnego podatku od nieruchomości w niniejszym przypadku spoczywa solidarnie na obu wspólnikach.

W sytuacji, kiedy zobowiązanie zostało ustalone w decyzji w pełnej wysokości, a nie zawiera ona jednocześnie wskazania na jego solidarny charakter może powstać wątpliwość, co do wysokości zapłaty zobowiązania. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera powołania pełnej podstawy prawnej i pełnego uzasadnienia.

Wyżej wskazanych błędów nie naprawiono w wyniku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na powyższe uchybienia i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz decyzją z dnia 12 września 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ponadto Sąd dostrzegł naruszenie przez organ wyższego stopnia art. 123 § 1 O.p., gdyż odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta P. zostało złożone "w imieniu spółki cywilnej H. E. – F. J., S. J. Wobec uchybień organu I instancji w zakresie oznaczenia strony, organ odwoławczy powinien wyjaśnić zakres umocowania F. J. do reprezentowania drugiego wspólnika S. J. w toku postępowania odwoławczego bądź zawiadomić S. J. o możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym.

Wytykając powyższe uchybienia WSA na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił obydwie poprzedzające wyrok decyzje. Sąd zalecił, aby po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy I instancji wydał decyzję, w której jako strony zostaną jednocześnie wskazani F. J. i S. J. Powyższa decyzja powinna zawierać podstawę prawną solidarnego wykonania zobowiązania podatkowego oraz pełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji (również w przedmiocie solidarnego wykonania zobowiązania).

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu. Środek odwoławczy oparto na zarzucie błędnej wykładni art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a także zarzucie niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz na naruszeniu i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieudzielanie organom podatkowym niezbędnych wskazówek co do dalszego kierunku postępowania.

Uzasadniając podstawy kasacyjne organ wskazał, że błędny jest wniosek Sądu, iż współposiadaczy nieruchomości traktować należy łącznie jako stronę postępowania w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości, i że muszą być oni wszyscy wymienieni w decyzji wymiarowej. Wniosek ten jest wypaczeniem idei odpowiedzialności solidarnej i prowadzi do jej faktycznego zastąpienia odpowiedzialnością o charakterze łącznym. Art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie może być wykładany w oderwaniu od przepisów ogólnych o zobowiązaniach podatkowych, zawartych w Dziale III Ordynacji podatkowej. Znajdujący się tam art. 91 O.p. stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Chodzi tu bez wątpienia o art. 366 k.c., dotyczący solidarności dłużników. W myśl tego przepisu, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, iż wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Z przytoczonym uregulowaniem koresponduje art. 92 § 1 O.p., stanowiący, że jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 (tj. w drodze doręczenia decyzji wymiarowych), odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści cytowanego przepisu wynika, iż ustawodawca dopuszcza możliwość powstania zobowiązania tylko wobec niektórych podatników solidarnych. W tym ujawnia się różnica między odpowiedzialnością solidarną a odpowiedzialnością łączną. Gdyby bowiem współwłaściciele czy współposiadacze stanowili łącznie stronę stosunku prawnopodatkowego – jak chce tego Sąd I instancji – to wydanie i doręczenie decyzji wymiarowych tylko niektórym z nich nie prowadziłoby do powstania zobowiązania podatkowego. Skoro zaś zobowiązanie w takich przypadkach – z woli prawodawcy – powstaje, oznacza to, że następuje indywidualizacja odpowiedzialności i każdy adresat decyzji wymiarowej staje się samodzielną stroną postępowania. Więź łącząca podatników nabiera znaczenia dopiero na etapie wykonania zobowiązania (zapłata podatku przez jednego zwalnia pozostałych). W świetle powyższych wywodów, zarzut błędnego wskazania strony w zaskarżonych decyzjach jest zdaniem organu chybiony.

Odnośnie do dostrzeżonego przez Sąd niewskazania w decyzji l instancji wszystkich przepisów stanowiących jej podstawę prawną, a także niezamieszczenia informacji o solidarnym charakterze zobowiązania, to niewątpliwie braki te można ocenić według organu, jako uchybienia formalne. Nie sposób jednak zgodzić się z zarzutem Sądu wojewódzkiego, iż organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na powyższe uchybienia i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie odwoławcze, dopuszczają uchylenie decyzji organu I instancji, połączone z przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, tylko w przypadku gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Gdyby zatem Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zgodnie z sugestią Sądu, uchyliło w takim trybie decyzje Prezydenta Miasta w celu uzupełnienia podstawy prawnej i uzasadnienia orzeczeń, dopuściłoby się rażącej obrazy powołanego przepisu.

Zauważono ponadto, że wspomniane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niewyznaczenie podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów nie mogło mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż jedynym dowodem była umowa najmu, którą odwołujący się znał i której nigdy nie kwestionował w swoich pismach. Trzeba ponadto dodać, iż Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość odstąpienia od wymogu umożliwienia stronom wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawach ustalenia zobowiązań podatkowych, które ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie (art. 123 § 2 w zw. z art. 200 § 2 pkt 1 i art. 165 § 5 O.p.). W analizowanym przypadku zachodzi taka sytuacja, gdyż stosunek najmu, rodzący obowiązek podatkowy, został nawiązany w 2002 r., a jego warunki, wpływające na wysokość podatku, nie uległy od tego czasu zmianie.

Odnosząc się do twierdzenia Sądu – o niewyjaśnieniu zakresu umocowania F. J. do reprezentowania drugiego wspólnika (S. J.), a także uniemożliwieniu temu ostatniemu udziału w postępowaniu podatkowym – organ podniósł, że adresatem decyzji wymiarowej, której dotyczy sprawa, był F. J. i tylko w stosunki do niego – zgodnie z przytoczonym wyżej art. 92 O.p. – orzeczenie wywoływało skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego. Zaznaczono w tym kontekście, że przepis ustawy podatkowej, wprowadzający zasadę solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli i współposiadaczy nieruchomości, całkowicie abstrahuje od charakteru więzi łączących te osoby. Tak samo zatem traktowani być muszą wspólnicy spółki cywilnej, małżonkowie i współwłaściciele w częściach ułamkowych (jedyny wyjątek przewidziano dla współwłasności związanej z ustanowieniem odrębnej własności lokali). Wobec tego zakres umocowania odwołującego się do reprezentowania wspólnika był nieistotny dla sprawy. Skoro osoba podpisana pod odwołaniem była bezspornie legitymowana do jego wniesienia we własnym imieniu, pismo zostało potraktowane jako odwołanie podatnika.

Na zakończenie w skardze kasacyjnej podniesiono, iż Sąd I instancji naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ nie odniósł się jednoznacznie do istoty sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi tj. kwestii, czy podatek od nieruchomości powinni płacić najemcy, czy też zarządca budynku. Można jedynie domniemywać, iż Sąd podzielił w tej materii stanowisko organów, skoro zaakcentował swoje prawo do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień niż te, które zostały w niej podniesione. Tym niemniej poglądy prawne Sądu nie mogą być przedmiotem domysłów. Jasne rozstrzygnięcie spornej kwestii jest o tyle konieczne według organu, że charakter instytucji trwałego zarządu i jej ocena w kontekście przepisów ustawy podatkowej może budzić wątpliwości. Podzielenie zaś stanowiska odwołującego się podważałoby sens jakichkolwiek rozważań co do oznaczenia strony w decyzji wymiarowej, czy postępowania poprzedzającego jej wydanie. Gdyby bowiem podatnikiem okazała się jednostka budżetowa, to w ogóle niedopuszczalne byłoby ustalanie wysokości podatku, zastrzeżone tylko dla podatników będących osobami fizycznymi (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozważania nad zasadnością wniosków zgłoszonych w niniejszej skardze kasacyjnej zacząć należy – zgodnie z utrwalonym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego – od zbadania podstaw zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy (szerzej por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

Zarzuty procesowe niniejszego środka odwoławczego sprowadzają się zaś do powołania jako naruszonych zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnośnie do pierwszego z ww. unormowań, to zauważyć należy, iż – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – jego naruszenia organ upatruje przede wszystkim w twierdzeniach Sądu wojewódzkiego o wadliwym oznaczeniu strony postępowania i niewskazaniu podstaw prawnych w decyzjach podatkowych poprzedzających zaskarżony wyrok, a także w niezapewnieniu S. J. (wspólnikowi skarżącego) udziału w postępowaniu podatkowym (we wszystkich jego etapach).

Wskazując na wadliwość tych tez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie powołało jednakże, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., przepisów postępowania podatkowego, które Sąd I instancji uznał w powyższym zakresie za naruszone (podczas gdy zostały one wymienione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6, art. 123 § 1 O.p.).

Mając na względzie powyższy stan rzeczy przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że powołanie tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w procesowych podstawach zaskarżenia – co do zasady – nie może zostać uznane za skuteczne (szerzej na ten temat por. przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2006/04, LEX nr 173215; por. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 411 i 412 oraz J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 369). Przepis ten ma bowiem charakter zbyt ogólny, gdyż dotyczy wszelkich naruszeń procedury, a nie tylko tych, które występują w danej sprawie. Ponadto błąd w postaci uwzględnienia skargi Sąd popełnia w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji poprzedzającej wydanie orzeczenia. Błędne rozstrzygnięcie jest w takim razie jedynie następstwem błędu zasadniczego, polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej, o której mowa w art. 1 § 2 ustawy z dnia 20 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. byłby prawidłowy jedynie wtedy, gdyby został powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania administracyjnego (w tym przypadku podatkowego), przy czym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia. Tego zaś organ nie uczynił.

W związku z tym Sąd kasacyjny nie ma możliwości weryfikacji stanowiska Sądu wojewódzkiego w zakresie uchybień procesowych wskazywanych przez wnoszącego skargę kasacyjną (w świetle przywołanej wyżej argumentacji organu). Nie jest wystarczający do tego omawiany zarzut procesowy, a Sąd odwoławczy nie może formułować stosownych zarzutów za stronę z urzędu, z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Stosownie do ostatnio wymienionego przepisu Sąd odwoławczy rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, w przypadkach określonych w § 2 ww. unormowania (w niniejszej sprawie nie występującą).

Za zasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek niedostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego wyroku.

Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia wskazał Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla zaskarżony akt w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne (niż wymienione pod lit. b/) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd w tym zakresie stwierdził wadliwość decyzji organu I instancji wskazując, że narusza ona art. 210 § 1 pkt 3 O.p. (nieprawidłowe oznaczenie strony), pkt 4 (niepełna podstawa prawna), pkt 6 (niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne) oraz na naruszenie art. 123 § 1 O.p. wskutek niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i niewyjaśnienie, czy F. J., powołujący się w odwołaniu na działanie w imieniu spółki H. E. był umocowany do działania w imieniu drugiego wspólnika (S. J.).

Sąd wyraził przy tym pogląd, że organ odwoławczy wobec uchybień decyzji organu I instancji powinien uchylić to rozstrzygnięcie i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Z powyższego wynika, że Sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu wskazał na wadliwości w decyzji organu I instancji, a odnośnie do zaskarżonej do Sądu decyzji odwoławczej zauważył jedynie błąd co do samego rozstrzygnięcia (w jego ocenie organ powinien wobec wadliwości postępowania przed organem I instancji uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Prezydentowi Miasta). Sąd nie podał przy tym przepisu postępowania podatkowego naruszonego w wyżej podany sposób przez organ odwoławczy, a wnoszące skargę kasacyjną SKO poddaje w wątpliwość istnienie przesłanek do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Należy zatem przyznać rację wnoszącemu skargę kasacyjną organowi, że Sąd niedostatecznie wyjaśnił podstawę prawną uchylenia decyzji odwoławczej. O ile chodzi o przepisy naruszone w drugiej instancji Sąd stwierdził tylko naruszenie art. 123 § 1 O.p. wskutek niezapewnienia drugiemu ze wspólników spółki cywilnej udziału w postępowaniu i niewyjaśnienia zakresu umocowania wnoszącego odwołanie do działanie w imieniu wspólnika.

Sąd nie zauważył jednak, że ta wada postępowania (naruszenie art. 123 O.p.) odnosiła się przede wszystkim do postępowania przed organem I instancji, w którym nie zapewniono udziału w postępowaniu żadnemu ze wspólników.

Okoliczność ta przemawia za tym, że zasadny był pogląd Sądu co do tego, iż SKO powinno było wydać decyzję uchylającą rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Sąd jednakże ani nie wskazał tego przepisu, który ma zastosowanie w tej sytuacji (art. 233 § 2 O.p.), ani nie wyjaśnił, że organ odwoławczy naruszył prawo w sposób istotny dla sprawy nie stosując tego przepisu i nie wydając w związku z tym stosownej decyzji. Dopiero bowiem stwierdzenie przez Sąd podstaw do uchylenia decyzji odwoławczej daje mu przewidzianą w art. 135 p.p.s.a. możliwość stosowania przewidzianych w tej ustawie środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do innych aktów podjętych w granicach sprawy (w tym uchylenia decyzji organu I instancji poprzedzającej decyzję odwoławczą).

W wyroku Sądu z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w ogóle nie wskazano podstawy prawnej uchylenia decyzji organu I instancji (powołanego art. 135 p.p.s.a.), mimo trafnych spostrzeżeń Sądu co do wadliwości postępowania przed tym organem (w szczególności wydania decyzji nieodpowiadającej wymogom z art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6 O.p.).

Należy w tym miejscu zauważyć, że WSA zasadnie stwierdził naruszenie art. 123 § 1 O.p. w postępowaniu odwoławczym , powinien jednakże – oprócz tego przepisu – wskazać na niezastosowanie się przez organy obu instancji do obowiązków ciążących na nich w myśl art. 200 § 1 (wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – przed wydaniem decyzji).

Wbrew stanowisku SKO dopełnienie tego obowiązku było szczególnie istotne w postępowaniu odwoławczym, bowiem decyzja I instancji nie zawierała pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego (a to które zawierała nie odpowiadało stanowi faktycznemu wynikającemu z akt sprawy), a stanowisko organu I instancji w przedmiocie sprawy zostało przedstawione dopiero w piśmie złożonym w trybie art. 227 § 2 O.p. (ustosunkowanie się do zarzutów odwołania); z którym strona nie miała możliwości zapoznania się.

Na koniec należy rozważyć czy w ramach powołanej podstawy zaskarżenia z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kasacyjny może ocenić zasadność zarzutu niewykonania przez Sąd pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie, który był sporny w toku instancji i stanowił podstawę zaskarżenia decyzji odwoławczej do Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo niepowołania się w skardze kasacyjnej na przepisy zobowiązujące Sąd rozpoznający skargę do oceny zaskarżonego aktu pod względem jego legalności, a więc przede wszystkim do rozpoznania skargi, a nie tylko do wyjścia poza jej granice, wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.

Skoro bowiem w myśl tego przepisu obowiązkiem Sądu jest przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowisk pozostałych stron, to logiczną konsekwencją tych składników uzasadnienia orzeczenia Sądu oceniającego legalność zaskarżonego aktu powinien być wymóg ustosunkowania się w uzasadnieniu wydanego przez Sąd orzeczenia do zarzutów skargi, a dopiero następnie ewentualne wyjście poza jej granice, w zakresie w jakim dopuszcza to przedmiot danej sprawy.

Zaskarżony wyrok w ogóle nie odnosi się do kwestii spornej zaistniałej na etapie postępowania administracyjnego, nie rozważa okoliczności istotnych dla istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Sąd bez wyjaśnienia swojego poglądu prawnego przeszedł od razu do kwestii solidarnego obowiązku podatkowego posiadaczy zależnych, nie rozważając trafności stanowiska skarżącego co do istnienia obowiązku podatkowego zarządcy nieruchomości.

W tym stanie rzeczy przedwczesne byłoby zajmowanie stanowiska w sprawie, której Sąd poświęcił całą uwagę – rozumienia pojęcia solidarnego obowiązku podatkowego wszystkich posiadaczy nieruchomości lub obiektów budowlanych, o którym mowa w art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Sąd kasacyjny zwraca jedynie uwagę, że w orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 203 r. sygn. akt I SA/Łd 1086/01, ONSA 2004, nr 1, poz. 33; z 18 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Kr 1487/00, POP 2002, nr 3, s. 101; z 13 października 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 399/00, "Glosa" 2002, nr 5, s. 96) przyjmowano, że w wypadku gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich osób, na których ciąży ten obowiązek, stosownie bowiem do art. 133 § 1 i 2 O.p. podmiotom tym przysługuje przymiot strony.

Sąd zwraca uwagę na rozróżnienie solidarności w zakresie obowiązku podatkowego i solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, o której mowa w art. 91, 92 § 1 O.p., powoływanych przez SKO.

Solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powstające w okolicznościach przewidzianych w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (doręczenie decyzji wymiarowej) możliwe jest tylko wobec osób, którym doręczono decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe. Nieuzasadnione jest stanowisko SKO, że organ podatkowy może na etapie postępowania wyjaśniającego prowadzić je tylko wobec niektórych osób, na których ciąży obowiązek podatkowy, bowiem podmioty, na których ten obowiązek ciąży (również solidarnie) mają prawo czynnego udziału w postępowaniu.

Skoro z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby sąd skontrolował legalność wydanych w sprawie decyzji w zakresie przedmiotu postępowania, tj. ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (nie dokonał bowiem w pełnym zakresie analizy zagadnienia obowiązku podatkowego) należało stwierdzić, iż wskazana w skardze kasacyjnej podstawa zaskarżenia (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.) była uzasadniona. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Orzeczenia o kosztach postępowania nie zamieszczono z uwagi na brak stosownego wniosku organu wnoszącego skargę kasacyjną.