Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1137/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 i 2, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Go 52/23, w sprawie ze skargi M. M., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, z dnia 12 grudnia 2022 r., nr 0801-IEW.4121.3.2022.25 UNP: 0801-22-067761, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 7 czerwca 2023 r., I SA/Go 52/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. M. (dalej: "Skarżący"), uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 12 grudnia 2022 r., nr 0801-IEW.4121.3.2022.25 UNP:0801-22-067761, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z 31 grudnia 2021 r., nr 0809-SEW-2.4121.13.2021.4 UNP: 0809-21-108158, w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 12 grudnia 2022 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z 31 grudnia 2021 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe L. Sp. z o. o. siedzibą w Z. (dalej: ,,Spółka") z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od sierpnia do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do czerwca 2017 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu (jednoosobowego) Spółki i ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej Spółki w rozumieniu art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako: "o.p.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że organ pierwszej instancji 7 grudnia 2021 r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania wobec Skarżącego, a 8 grudnia 2021 r. dwa postanowienia dotyczące włączenia dowodów oraz możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Wszystkie wymienione postanowienia zostały nadane jedną przesyłką i zostały odebrane przez Skarżącego 24 grudnia 2021 r. Zdaniem sądu, postanowienia z 8 grudnia 2021 r. nie mogły wejść do obrotu prawnego, a ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny, na podstawie którego wydano decyzję wobec Skarżącego jest niepełny. Czynności dokonywane przez organ podatkowy przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych. Przedwczesne wydanie postanowienia o włączeniu dowodów do akt, kiedy formalnie nie toczyło się postępowanie skutkuje uznaniem, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano decyzję był niepełny, niedający podstaw do zastosowania art. 116 o.p. Sąd uznał również, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką w siódmym dniu od momentu wszczęcia postępowania narusza zasady postępowania wyrażone w art. 123 o.p., art. 192 o.p. i art. 200 § 1 o.p. Skarżący nie miał realnej możliwości udziału w toczącym się postępowaniu.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 192 i art. 200 § 1 o.p. poprzez niesłuszne przyjęcie przez sąd, że w niniejszej sprawie równoczesne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, pisma z art. 200 § 1 o.p. wyznaczającego termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, postanowienia włączającego dokumenty do akt sprawy, a także wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, doprowadziły do uchybień na tyle istotnych, naruszających ogólne zasady postępowania wyrażone w ww. przepisach, że winny skutkować uchyleniem decyzji strony przeciwnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w ocenie strony przeciwnej podstawą do uchylenia decyzji mogłaby być analiza, w której uprawdopodobniono by istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 o.p., a pozbawieniem prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, której to analizy w zaskarżonym wyroku brak, a nadto wskazane w odwołaniu przez Skarżącego okoliczności i dowody nie miały, w ocenie Strony przeciwnej, wpływu na wynik sprawy, co zostało wykazane w decyzji organu odwoławczego. Natomiast sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny przedstawionych przez Skarżącego okoliczności i dowodów w sprawie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, niesłusznie uznając taką ocenę za przedwczesną,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 oraz art. 200 o.p. poprzez niesłuszne przyjęcie przez sąd, że czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, podczas gdy równoczesne doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz pisma z art. 200 o.p. nie wywołuje skutku prawnego wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed dniem wszczęcia postępowania z art. 165 § 4 o.p. Z kolei wydanie pisma z art. 200 o.p. przed momentem wszczęcia postępowania nie ma wpływu na początek terminu, o którym mowa w tym przepisie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 4 oraz art. 180 § 1 o.p. poprzez niesłuszne przyjęcie przez sąd, że czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, podczas gdy równoczesność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz postanowienia włączającego dokumenty do akt sprawy nie narusza praw procesowych Strony, postanowienie włączające dokumenty do akt sprawy nie jest zaskarżalne, a jego wydanie nie wpływa negatywnie na pozycję procesową strony.

W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, a w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w istocie dwóch kwestii, które stały się powodem uchylenia przez sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych. Pierwsza z nich dotyczy skuteczności wydania postanowień z 8 grudnia 2021 r. o włączeniu dowodów do akt sprawy oraz o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, które to postanowienia zostały wysłane i doręczone Skarżącemu wraz z postanowieniem z 7 grudnia 2021 r. o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania podatkowego w tej sprawie. Druga kwestia dotyczy natomiast tego, czy Skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień, Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że sam fakt wysłania w jednej przesyłce i doręczenia stronie zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania oraz postanowienia o włączeniu do postępowania dowodów, jak też postanowienia o wyznaczeniu stronie 7 dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie stanowi naruszenia prawa, które w każdym przypadku powinno skutkować uchyleniem decyzji organu podatkowego.

Nie budzi wątpliwości, że poza wyjątkami, o których mowa w art. 165 § 5 o.p., datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 o.p.). Na tle tej regulacji prawnej w literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, przywołany również przez sąd pierwszej instancji, że czynności dokonywane przed datą wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od daty skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż dopiero od tej chwili mogą być w pełni realizowane ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z art. 120–129 (zob. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, s. 168; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, WKP 2015, komentarz do art. 165 o.p.; a także wyroki NSA: z 11 sierpnia 2005 r., FSK 2113/04; z 27 marca 2024 r., III FSK 4743/21).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady ten pogląd, podkreślając jednak, że choć wszczęcie postępowania podatkowego warunkuje skuteczność podejmowanych w tym postępowaniu innych czynności procesowych, to nie można wykluczyć podjęcia tych czynności jednocześnie. Oczywiście, bez skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego nie ma mowy o skuteczności innych czynności procesowych. Jeżeli jednak organ skutecznie wszczął postępowanie podatkowe, to ocena pozostałych czynności postępowania powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich charakteru i okoliczności w jakich zostały one podjęte, a wszystko to - jak już wspomniano - w kontekście realizacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.).

Należy mieć na uwadze, że czynności postępowania podatkowego podejmowane w formie postanowienia co do zasady stają się wiążące, a więc wchodzą do obrotu prawnego, nie w momencie wydania postanowienia, lecz w momencie jego doręczenia (art. 212 w zw. z art. 219 o.p.). Dopiero doręczenie stronie postanowienia rodzi określone w tym postanowieniu uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym. Dlatego fakt jednoczesnego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz postanowienia o włączeniu dowodów w tym postępowaniu, jak też postanowienia o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego nie powoduje, że te drugie postanowienia są nieskuteczne. W tym zakresie decydujące znaczenie ma bowiem fakt równoczesnego doręczenia tych postanowień (por. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1655/13). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjnych nie podziela poglądu wyrażonego przez sąd pierwszej instancji, że wydane w tej sprawie dwa postanowienia z 8 grudnia 2021 r., dotyczące włączenia dowodów do akt sprawy oraz możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie mogły wejść do obrotu prawnego. W tej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest błędne.

Powyższe nie zmienia jednak prawidłowej co do zasady oceny WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką w siódmym dniu od momentu wszczęcia postępowania, narusza zasady postępowania wyrażone w art. 123 o.p., art. 192 o.p. i art. 200 § 1 o.p. Należy mieć na uwadze, że prowadzone wobec Skarżącego postępowanie w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej ma szczególny charakter. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 116 o.p., badane są pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, przy czym ciężar wykazania istnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, zaś ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (zob. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12; z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 5 kwietnia 2024 r., III FSK 5095/21; z 13 czerwca 2024 r., III FSK 1308/22). Organ powinien wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast strona tego postępowania, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, powinna wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy; bądź też powinna wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.). Tak specyficzne rozłożenie ciężaru dowodu sprawia, że w tym postępowaniu szczególnego znaczenia nabiera zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), znajdująca swoje uszczegółowienie w art. 192 i art. 200 § 1 o.p. Strona tego postępowania powinna mieć zapewnioną faktyczną możliwość wykazania okoliczności umożlwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Powinna mieć realną możliwość nie tylko wskazywania korzystnych dla niej okoliczności faktycznych, ale też dowodów potwierdzających jej twierdzenia, w tym dowodów, które powinny być przeprowadzone w toku postępowania podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie trudno mówić o realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w przypadku gdy Skarżący 24 grudnia 2021 r. dowiedział się jednocześnie o wszczęciu wobec niego postępowania podatkowego, o włączeniu do sprawy obszernego materiału dowodowego oraz o możliwości wypowiedzenia się na ten temat w ciągu 7 dni, tj. do 31 grudnia 2021 r. W tej sprawie przed organem pierwszej instancji w istocie nie toczyło się żadne postępowanie wyjaśniające z udziałem Skarżącego, bowiem już w dniu wszczęcia tego postępowania organ zmierzał do jego zakończenia. Można jedynie przypuszczać, że organ działał pod presją czasu, tj. zbliżającego się terminu do wydania decyzji o przeniesieniu na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za 2016 r., co w świetle art. 118 § 1 o.p. miało nastąpić najpóźniej do 31 grudnia 2021 r. Okoliczność ta nie usprawiedliwia jednak działania organu pierwszej instancji, który przedłożył zasadę szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 o.p.) nad obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Należy zauważyć, że wskutek takiego działania, badaniem przywołanych przez Skarżącego okoliczności, mogących wyłączyć jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki, zajmował się wyłącznie organ odwoławczy, co przeczy zasadzie dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.). Nie sposób też uznać - jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji – aby takie postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Naruszenia te, w kontekście upływającego terminu z art. 118 § 1 o.p., należy traktować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Pruszyński