Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1564/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 5
journal: Dz.U. 2003 nr 102 poz 946
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie gier losowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 - odtąd powoływana również jako O.p.), art. 8, art. 23a, art. 129 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - odtąd u.g.h.) w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 14 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], cofającą firmie "A" Sp. z o.o. w B. rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...], o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...].

Z akt sprawy wynika, że automat do gier o niskich wygranych był eksploatowany w ramach zezwolenia posiadanego przez Spółkę "A" w punkcie gier zlokalizowanym w U. przy ul [...].

Decyzją z dnia [...]r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B. cofnął Spółce "A" rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...], m.in. na mocy § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm. – odtąd rozporządzenie)

W uzasadnieniu stwierdził, iż przedmiotowy automat został zarejestrowany na podstawie opinii technicznej z [...]r., z której wynika, że wartość jednego punktu kredytowego wynosi 0,10 zł, maksymalna stawka 2 pkt (0,20 zł) a maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł). Natomiast w drodze eksperymentu (gry kontrolnej) przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych stwierdzono, że istnieje możliwość jednej gry za stawkę 1, 50 oraz 100 punktów kredytowych, a więc za stawkę od 0,10 zł do 10,00 zł, czyli wyższej niż określono w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Celem określenia, czy badany automat spełnia warunki określone w przepisach ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zakresie wartości punktu kredytowego, stawki za jedną grę i wartości maksymalnych wygranych, dopuszczono dowód z opinii biegłego sądowego, który w sporządzonej opinii z [...] r. wskazał, iż:

- automat umożliwia pobranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,07 euro,

- stawka za jeden pkt -0,1 zł,

- wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi 100 pkt,

- wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika kredyt wynosi 2 pkt,

- maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika BANK składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) i pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Bonus (umożliwiających graczowi uzyskanie dodatkowej wygranej). Łączna wartość jednorazowej wygranej, liczona jako suma wygranej pośredniej i bezpośredniej może przekroczyć 15 euro.

Te okoliczności zdaniem organu pierwszoinstancyjnego wskazują, że sporny automat nie spełnia warunków technicznych dla automatów o niskich wygranych, określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych, zatem koniecznym stało się cofnięcie rejestracji.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zarzucając naruszenie:

1. przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia, poprzez bezwarunkowe przyjęcie, że stan rzeczywisty spornego automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji, choć przeprowadzone postępowanie wykazało, że automat funkcjonuje dokładnie tak jak opisano w opinii poprzedzającej jego rejestrację. Dokonano przy tym ustalenia, że plomby jednostki badającej są nienaruszone, co wyklucza jakąkolwiek ingerencję i potwierdza, że urządzenie jest zgodne z warunkami rejestracji;

2. przepisu § 14 ust. 4 rozporządzenia, poprzez jego bezzasadne niezastosowanie, wobec powstałych wątpliwości organu, zwłaszcza, że przeprowadzenie badania kontrolnego w świetle tego przepisu jest obligatoryjne w procedurze cofnięcia rejestracji;

3. zasad postępowania podatkowego, czyli zasady pogłębiania zaufania obywateli do organu administracji, zasady trwałości decyzji administracyjnej, poprzez dowolne zanegowanie wcześniej zapadłego rozstrzygnięcia administracyjnego.

Końcowo strona wniosła o uzupełnienie postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym poprzez zarządzenie wykonania badania kontrolnego spornego automatu do gier w trybie § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...]r. oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z badania kontrolnego spornego automatu. Następnie po zapoznaniu strony z zebranym materiałem dowodowym, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, podzielając stanowisko tam zawarte.

Na decyzję organu odwoławczego Spółka, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzuciła przy tym naruszenie:

I. prawa materialnego, to jest:

1. przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 15b ust. 4 i ust. 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 u.g.h.;

2. przepisu § 7 w. zw. z § 10 ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w zw. z art. 144 u.g.h. (aktualnie art. 23b ustawy o grach hazardowych);

• poprzez dowolne uznanie, że kwestionowany automat do gier o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], pomimo posiadania ważnej (nie uchylonej) rejestracji Ministra Finansów, stanowiącej o dopuszczeniu do eksploatacji tego automatu na podstawie posiadanego zezwolenia na urządzanie tego rodzaju gier losowych, nie spełnia warunków ustawowych (warunków rejestracji), o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (aktualnie art. 129 ust. 3 u.g.h.);

• poprzez dowolne uznanie, że kwestionowany automat o niskich wygranych nie spełnia kryteriów określonych w opinii technicznej zawierającej wyniki badań poprzedzających jego rejestrację, przy jednoczesnym stwierdzeniu niezmienności stanu faktycznego automatu i braku ingerencji w oprogramowanie tego automatu;

3. przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez dowolne uznanie, że kwestionowany, posiadający ważną (nie uchyloną) rejestrację Ministra Finansów automat do gier o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], nie spełnia warunków ustawowych dla automatów o niskich wygranych oraz zaniechanie przeprowadzenia obligatoryjnego, wskazanego prawem, trybu weryfikacji kwestionowanego automatu przez właściwych biegłych z jednostek badających wyznaczonych przez Ministra Finansów,;

4. przepisu art. 23b ust. 1 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że:

• wyniki przeprowadzonego eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych, nie posiadających wiedzy specjalistycznej w zakresie oprogramowania automatów o niskich wygranych oraz opinia sporządzona na potrzeby zupełnie innego postępowania przez biegłego, także nie posiadającego wiedzy specjalistycznej z zakresu sposobu działania urządzeń rozrywkowych (automatów do gier), są dowodami wystarczającymi do przyjęcia, że automat ten nie odpowiada warunkom ustawowym przewidzianym dla automatów o niskich wygranych, mimo wcześniejszym, odmiennym i dotychczas nie zakwestionowanym ustaleniom organów administracji, dokonanym w tym stanie faktycznym badanego automatu. Tymczasem stwierdzić należy, że automat ten odpowiada wszelkim wymogom prawnym, zaś przy hipotetycznym założeniu jego niezgodności z ustawą, warunkiem cofnięcia rejestracji automatu w tych okolicznościach jest uprzednie przeprowadzenie procedury weryfikacyjnej, określonej w art. 23b ust. 1 u.g.h.;

• w okolicznościach niniejszego postępowania jego zastosowanie stanowi uprawnienie organu a nie obowiązek, a tym samym skierowanie kwestionowanego automatu do badania kontrolnego zależy od dowolnego uznania organu, podczas gdy stwierdzić należy, że zwłaszcza wobec kwestionowania uprzednich ustaleń organów celnych o legalności i prawidłowości kwalifikacji prawnej przedmiotowego automatu, wobec pełnej tożsamości stanu automatu ze stanem badanym w postępowaniu rejestracyjnym i zgodnym z obowiązującymi wówczas wymogami ustawowymi (do dnia dzisiejszego niezmienionymi), skuteczne podważenie poświadczenia rejestracji wymaga dodatkowych czynności kontrolnych wykonanych przez wskazany podmiot - jednostkę badającą Ministerstwa Finansów;

5. przepisu art. 11 § 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez bezpodstawne odmówienie cechy ważności prawomocnemu aktowi administracyjnym "poświadczenia rejestracji" [...], mającego z mocy uprzednio obowiązującego art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych (aktualnie art. 23a u.g.h.) moc wyłącznego i koniecznego dokumentu uprawniającego do eksploatacji danego automatu, to jest poprzez kwestionowanie prawidłowości rejestracji automatu o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], wydanego w oparciu o przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy, według stanu na dzień sporządzenia opinii technicznej oraz rejestracji automatu, niezależnie od tożsamości stanu tego automatu i niezmienności wymogów ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych (tożsamości kryteriów art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 u.g.h.);

II. naruszenie przepisów postępowania, tj:

1. przepisu §14 ust. 4 rozporządzenia (aktualnie art. 23b u..g.h.) poprzez:

• dowolne uznanie fakultatywności badań kontrolnych automatów o niskich wygranych, wobec których organ zgłasza zastrzeżenie co do niezgodności z warunkami rejestracji (wymogami ustawy);

• jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, nie posiadających wiedzy specjalistycznej w zakresie oprogramowania automatów o niskich wygranych, w toku kontroli i eksperymentu gry na ww. automacie oraz opinia sporządzona na potrzeby zupełnie innego postępowania przez biegłego sądowego, nie posiadającego wiedzy specjalistycznej z zakresu sposobu działania urządzeń rozrywkowych (automatów do gier), sporządzona z naruszeniem przepisów postępowania karnego, są dowodami wystarczającymi dla dokonania oceny przedmiotowego automatu pod kątem spełniania warunków rejestracji, tj. warunków ustawowych przewidzianych dla automatów o niskich wygranych, podczas gdy stwierdzić należy, że nie tylko automat ten odpowiada wszelkim wymogom prawnym, ale także, nawet przy hipotetycznym założeniu jego niezgodności z ustawą, warunkiem cofnięcia rejestracji automatu w tych okolicznościach jest uprzednie przeprowadzenie procedury weryfikacyjnej, której celem jest weryfikacja zastrzeżeń w cyt. wyżej § 14 ust. 4 rozporządzenia (aktualnie art. 23b u.g.h.) i polega na badaniach kontrolnych automatu przez uprawnioną jednostkę badającą Ministra Finansów;

2. art. 197 § 1 ustawy O.p. poprzez przyjęcie, że:

• rozstrzygnięcie istotnych dla niniejszej sprawy kwestii, wymagających wiedzy specjalnej możliwe jest w drodze włączenia do akt sprawy dowodu z pisemnej opinii biegłego sądowego sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego,

• powołany w postępowaniu karnym skarbowym biegły posiada wiedzę i uprawnienia niezbędne dla sporządzenia opinii o kwestionowanym automacie o niskich wygranych, podczas gdy stwierdzić należy, że nie tylko biegły ten nie posiada statusu biegłego jednostki badającej, ale już z zakresu jego specjalności wynika, że biegły ten nie posiada wiedzy wystarczającej do badania i oceny zgodności automatów losowych,

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która polega na:

• bezpodstawnym przyjęciu, że o niezgodności z wymogami ustawy kwestionowanych w niniejszym postępowaniu automatów o niskich wygranych świadczą włączone do akt zeznania K. Z., z których wynika, że przeprowadzone przez nią badania przedrejestracyjne mogły nie mieć miejsca, podczas gdy stwierdzić należy, że nie tylko brak jest podstaw dla przyjęcia aby brak badania dotyczył właśnie automatu kwestionowanego w niniejszym postępowaniu, ale także aby w ogóle badanie automatu było niezgodne z warunkami rejestracji;

• wybiórczym traktowaniu zeznań K. Z., a nadto przeinaczaniu przez organ na niekorzyść strony treści tych zeznań, bezpodstawnym budowaniu w oparciu o te zeznania twierdzeń o nieprawidłowości kwestionowanego automatu o niskich wygranych z punktu widzenia wymogów ustawy, a co tym bardziej niedopuszczalne, ocena zachowania osoby reprezentującej stronę z punktu widzenia prawa karnego, co leży wyłącznie w kompetencji sądu karnego;

• bezpodstawnym przyjęciu istnienia po stronie "A" Spółka z o.o. (osoby prawnej) wiedzy (świadomości) co do sposobu wykonywania przez jednostki badające opinii technicznych dla automatów o niskich wygranych i tym samym zgody Spółki na niewłaściwe wydawanie tych opinii, podczas gdy stwierdzić należy, że niezależnie od bezprzedmiotowości powyższej kwestii dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jak i bezpodstawności przypisania Spółce obowiązku znajomości procedur przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w żadnym zebranym w sprawie dowodzie;

III. błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotne znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie:

• nieoparte na prawdzie twierdzenie Dyrektora Izby Celnej w K., jakoby w załączonym do akt postępowania, protokole z przesłuchania K. Z., wyszczególniony był m.in. automat będący przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy nie wynika to z akt.

W uzasadnieniu skarżąca szeroko uzasadniła zarzuty dotyczące braku poddania kwestionowanego automatu badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą, stwierdzając, iż warunkiem cofnięcia rejestracji automatu jest uprzednie przeprowadzenie procedury weryfikacyjnej, której celem jest weryfikacja wątpliwości co do stanu automatu. Zdaniem skarżącej skierowanie automatu do badania kontrolnego jest obowiązkiem organu nałożonym przez przepis art. 23b ust. 1 u.g.h. (uprzednio § 14 ust. 4 rozporządzenia). Skarżąca podniosła, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęć "stawki za udział w jednej grze" i "wartości maksymalnej wygranej", a powyższe braki pozwalały i w dalszym ciągu pozwalają na odbywanie dużej ilości gier z dowolną wypłatą (nie wygraną), przekraczającą nawet 100% w bardzo krótkim czasie. Zdaniem skarżącej, organ bezpodstawnie przyjął, iż kwestionowany automat nie spełnia kryteriów określonych w opinii technicznej zawierającej wyniki badań poprzedzających jego rejestrację, przy jednoczesnym stwierdzeniu niezmienności stanu faktycznego automatu od dnia jego badania i braku ingerencji w oprogramowanie tego automatu. Skarżąca zakwestionowała również wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu oraz opinię biegłego sądowego, którzy jej zdaniem, nie posiadają wiedzy specjalistycznej z zakresu sposobu działania urządzeń rozrywkowych. Skarżąca odnosząc się do włączonych do akt sprawy zeznań stwierdziła, iż zostały one potraktowane przez organ wybiórczo, a ich treść została przeinaczona na niekorzyść strony. Zarzuciła również organowi błąd w ustaleniach faktycznych, bowiem jej zdaniem z materiału dowodowego nie wynika, iż kwestionowany automat nie został poddany badaniu przedrejestracyjnemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, dodatkowo wyjaśnił, że nie doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 23b ust. 1 u.g.h. oraz § 14 ust. 4 rozporządzenia poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że dla cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nie jest koniecznym obligatoryjne, przeprowadzenie badania kontrolnego kwestionowanego automatu przez biegłych z upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej. Zdaniem organu funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. w wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzili, że sporny automat umożliwiał zagranie za stawkę w wysokości nawet 100 punktów kredytowych (czyli 10,00 zł), co przekracza wskazaną w przepisach wartość. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały następnie potwierdzone, dopuszczoną w poczet materiału dowodowego, opinią biegłego sądowego, wpisanego na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C., sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ podkreślił, że możliwość przekroczenia maksymalnej stawki za udział w jednej grze przewidzianej przepisami prawa, w wyniku gry na kontrolowanym automacie potwierdzona została dwoma, odrębnymi dowodami. Zatem dysponując dwoma dowodami, tj. eksperymentem oraz opinią biegłego, które mają walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornych automatów i przeprowadzeniu na nich gier, organ pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podejrzeń, lecz pewność, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, w związku z czym odstąpił od przeprowadzenia badania na podstawie § 14 ust. 4 rozporządzenia. Organ odwoławczy wskazał także, że jego zdaniem dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z wymogami ustawy (warunkami rejestracji) ustawodawca nie zastrzegł obowiązku przeprowadzenia badań przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu nie można bowiem wyprowadzić ani z przepisów ustawy, ani z przepisów cytowanego rozporządzenia. Podkreślił przy tym, że badanie sprawdzające (kontrolne) automatu do gier jest obligatoryjne dla podmiotu, w przypadku wystosowania do niego przez organ pisemnego żądania przeprowadzenia takiego badania. Jednakże na mocy wskazanego wyżej przepisu jak również art. 23b ust. 1 u.g.h., żądanie takie organ może wystosować w sytuacji powzięcia "uzasadnionego podejrzenia". W niniejszej sprawie organ takich podejrzeń nie miał, gdyż zebrane dowody dawały mu pewność działania spornego automatu niezgodnie z warunkami ustawy. Zasięganie w tej kwestii opinii jednostki badającej było zatem zbędne. Na poparcie swego stanowiska organ przywołał uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/GL 571/11.

Organ nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, nie posiadających wiedzy specjalistycznej oraz w oparciu o opinię sporządzoną na potrzeby innego postępowania, przez biegłego nie posiadającego wiedzy specjalistycznej z zakresu sposobu działania urządzeń rozrywkowych. Wyjaśnił, że jako dowód została włączona opinia biegłego sądowego R. R., który wpisany jest przez Prezesa Sądu Okręgowego w C. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, a z końcem 2011 r. jego zakres został poszerzony o automaty do gier hazardowych. Organ uznał zatem, że nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu. Ponadto, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny (art. 197 O.p.), to przedmiotowa opinia, wydana przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki, telekomunikacji i gier hazardowych, została uznana za taki dowód. Wskazał również, że z mocy art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Oznacza to, że dowód w postaci opinii biegłego uzyskany w innym postępowaniu - karnym lub karnym skarbowym - mógł być wykorzystany w przedmiotowym postępowaniu i jest dowodem legalnym, czyli uzyskanym w sposób prawem przewidziany i nie ma potrzeby ponownej jego weryfikacji. Na poparcie swego stanowiska przywołał uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 520/11.

Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu organ wskazał, że został on przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów ustawy o Służbie Celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (Dz. U. Nr 226, poz. 1820). Wyjaśnił, iż w świetle art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej dopuszczalne jest badanie przez funkcjonariuszy celnych, czy zarejestrowany automat spełnia nadal, a więc w trakcie jego eksploatacji, przewidziane prawem wymagania. Przy czym ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego typu eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącej, iż wobec braku określenia przez ustawodawcę pojęć "wartość jednorazowej wygranej" i "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" powyższe braki definicyjne cyt.: pozwalały zatem (w dalszym ciągu pozwalają) chociażby na odbywanie dużej ilości gier z dowolną wypłatą (nie wygraną), przekraczającą nawet 100% w bardzo krótkim czasie."

Powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazując, że jeżeli ustawodawca nie nadał szczególnego znaczenia pojęciom użytym w akcie prawnym (brak słowniczka zawierającego legalne definicje użytych w ustawie pojęć), to oznacza, że nie zamierzał nadawać im znaczenia innego niż potoczne, powszechnie przyjęte w języku polskim. (Por. wyrok WSA w Gliwicach z 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/GL 764/11).

Ponadto wskazał, że istotnym w sprawie jest fakt, iż z włączonych do akt postępowania i przytoczonych w zaskarżonej decyzji pism Ministerstwa Finansów jednoznacznie wynika, że automat, poprzez umożliwianie wykorzystywania zgromadzonych w poszczególnych grach na liczniku BANK wygranych punktów do prowadzenia gier za stawki wyższe niż określone w ustawie oraz uzyskiwanie wygranych wyższych niż dopuszczalne, nie jest zgodny z warunkami określonymi przepisami prawa. Wyjaśnił też, że stanowisko Ministra Finansów w powyższej kwestii potwierdza ustalenia poczynione w niniejszej sprawie, że gra na poddanym eksperymentowi automacie do gier [...] o numerze fabrycznym [...] nie była zgodna z przepisami ustawy. W wyniku eksperymentu, potwierdzonego opinią biegłego sądowego, kontrolujący ustalili bowiem, że w ww. automacie kumulowane są punkty (kredyty równoważne wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu, które wykorzystywane są do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalną wartość stawki za udział w jednej grze. Ponadto stwierdzono, iż maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika bank składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Super Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może zatem przekroczyć maksymalną wartość jednorazowej wygranej w grze liczonej jako suma wygranej bezpośredniej oraz sumy wygranej pośredniej (rozumianej jako suma wygranych premiowych rozegranych w wyniku nabycia praw do ich rozegrania).

Odpowiadając na zarzut dotyczący odmówienia przez organ cechy ważności prawomocnemu aktowi administracyjnemu "poświadczenie rejestracji" i dowolnego uznania, że kwestionowany automat nie spełnia kryteriów określonych w opinii technicznej, przy jednoczesnym stwierdzeniu nienaruszalności plomb homologacyjnych i braku ingerencji w oprogramowanie, organ podkreślił, że rozróżnienia wymaga dopuszczenie określonego automatu do obrotu gospodarczego od jego rzeczywistego funkcjonowania, bowiem samo wydanie pozytywnej opinii technicznej wobec przedmiotowego automatu i formalne dopuszczenie go do funkcjonowania nie zmienia faktu, że później był on wykorzystywany do gry niezgodnej z przepisami, ponieważ umożliwiał grę za wyższe stawki jak również wyższe wygrane, niż dopuszczały to przepisy prawa. Przywołując treść art. 23 ust. 7 u.g.h. oraz przepis § 14 ust. 5 rozporządzenia, wyjaśnił, iż regulacje te nie odnoszą się do kwestii prawidłowości certyfikowania określonego automatu o niskich wygranych lecz wiążą sankcję przewidzianą w tych przepisach ze stwierdzeniem, że automat nie spełnia warunków określonych w ustawie (stan rzeczywisty automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji). Ponadto, stan rzeczywisty automatu jest niezgodny z warunkami rejestracji wówczas, gdy automat w dacie orzekania nie spełnia tych wymogów, jakie stawiały mu przepisy prawa obowiązujące w dacie dokonywania badania poprzedzającego rejestrację, natomiast w żaden sposób nie wynika, że konieczne jest w takim przypadku ustalenie, czy spełniał je w dacie rejestracji. Skoro zatem organ pierwszej instancji w ramach kontroli przeprowadzonej na podstawie przepisów prawa dokonał ustaleń faktycznych stwierdzając, że zaistniała niezgodność stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami rejestracji, to jego obowiązkiem było wszczęcie z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W konsekwencji to bezsporne ustalenie spowodowało, że naczelnik urzędu celnego miał obowiązek cofnąć rejestrację automatu, ponieważ cofnięcie rejestracji nie jest przedmiotem uznania administracyjnego, a wynika z treści przywołanego § 14 ust. 5 rozporządzenia.

Za całkowicie chybione organ uznał zarzuty skarżącej dotyczące wniosków organu wynikających z włączonych do postępowania zeznań otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej w B. Organ szeroko zacytował zeznania K. Z., która podpisała opinię techniczną z badania poprzedzającego rejestrację Nr [...] z [...] r. jako osoba prowadząca badania i podkreślił, iż z zeznań tych wynika, że automat [...] o numerze fabrycznym [...] ujęty w opinii nr [...] z [...]r. nie został przebadany. Nadto zaakcentował, że włączone do akt niniejszej sprawy materiały wskazują na szereg nieprawidłowości występujących w Politechnice "B" jako jednostce badającej upoważnionej przez Ministra Finansów. Istotnym w sprawie jest fakt, iż sposób postępowania w ww. jednostce badającej był niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa, zwłaszcza, że faktycznie badania automatów dokonywał podmiot nie posiadający uprawnień "jednostki badającej".

Podkreślił też, że w zaskarżonej decyzji jedynie częściowo zostały przytoczone fragmenty zeznań, natomiast tryb przeprowadzania badań automatów został opisany na podstawie całości włączonej do postępowania dokumentacji. W ocenie organu nie doszło do przeinaczenia treści zeznań, lecz wskazania na nieprawidłowości wynikające z zeznań przesłuchanych osób, poprzez zacytowanie wyłącznie fragmentów istotnych dla niniejszej sprawy. Ponadto organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania strona miała prawo czynnego udziału w postępowaniu, w tym również możliwość zapoznania się z aktami sprawy, lecz z uprawnienia tego nie skorzystała.

Dodatkowo organ wskazał, iż badania przedrejestracyjne automatów do gier o niskich wygranych były każdorazowo wykonywane na zlecenie podmiotu prowadzącego działalność w tym zakresie. Przekazując takie zlecenie podmiot był obowiązany do udostępnienia wnioskowanych automatów jednostce badającej - celem przeprowadzenia badań. Tylko bowiem przeprowadzenie takiego badania było podstawą do sporządzenia opinii, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zaznaczył też, że w opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację Nr [...] z [...] r. znajduje się zapis, iż.: "Kwestionowany automat, jak wykazano wyżej, nie został jednak przebadany, bowiem na dzień wystawienia opinii technicznej cyt.: tych automatów nie było".

Wobec powyższego organ za niezasadne uznał zarzuty dotyczące błędu w ustaleniach faktycznych oraz naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ podkreślił, iż włączone do akt sprawy zeznania są jednym z dowodów, które wskazują na nieprawidłowości występujące w jednostce badającej, związane z trybem przeprowadzania badań przedrejestracyjnych automatów do gier o niskich wygranych. Natomiast podstawą cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...] były ustalenia z dokonanej przez funkcjonariuszy celnych kontroli, potwierdzone następnie wydaną przez biegłego sądowego opinią.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, natomiast zaskarżone rozstrzygnięcie nie jest nim dotknięte.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy, wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z z [...] r. nr [...], w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych.

Na wstępie wskazać należy, że powołane w decyzji rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 129 ust. 3 u.g.h. przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Wreszcie zgodnie z art. 144 u.g.h. traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Z powyższego wynika, że wśród pozostających w obrocie prawnym przepisów znalazł się art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Zatem wydane na podstawie tego upoważnienia ustawowego wymienione wyżej rozporządzenie z 2003 r. zachowało moc prawną, w tym także jego § 14 umożliwiający naczelnikowi urzędu celnego cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji.

Przyczyną cofnięcia rejestracji automatu do gier na podstawie wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia mogła być wyłącznie niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji. Treść powyższego przepisu wymagała więc ustalenia na jakich warunkach sporny automat zarejestrowano. Z akt postępowania wynika, że sporny automat został dopuszczony do eksploatacji po uprzednim badaniu przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, przeprowadzonym w 2009 r. Jak wynika z treści opinii technicznej poprzedzającej rejestrację, wydanej przez Katedrę Technologii Maszyn Politechniki "B"j, poddany badaniu przedrejestracyjnemu sporny automat został uznany za automat do gier o niskich wygranych. Ówcześnie obowiązująca ustawa o grach i zakładach wzajemnych definiowała gry na automatach o niskich wygranych jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro, przy czym równowartość 15 i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Zatem uznanie badaniem przedrejestracyjnym, że sporny automat jest automatem do gier o niskich wygranych i oparcie rejestracji automatu na powyższym badaniu, było równoznaczne ze stwierdzeniem przez kompetentny organ, że automat ten umożliwia gry, w których wartość jednorazowej wygranej nie jest wyższa niż 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie jest wyższa niż 0,07 euro.

Brzmienie rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych konkretyzując w § 8 ustęp 2, jakie elementy powinno objąć badanie poprzedzające rejestrację, stanowiło w dacie wydania opinii technicznej (w 2009 r.), że przedmiotem badania jest między innymi prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej (§ 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia). Zmodyfikowanie opisanego wyżej wymogu badania przedrejestracyjnego, o badanie pod kątem "uniemożliwiania przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane" i "uniemożliwiania uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy" nastąpiło dopiero z dniem 21 marca 2009 r. na skutek wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2009 r. Nr 36, poz. 280), a zatem wymóg powyższy nie mógł dotyczyć badania przedrejestracyjnego automatu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. Zaznaczyć trzeba, że rozporządzenie zmieniające nie zawierało przy tym przepisów przejściowych odnośnie konieczności poddania zarejestrowanych automatów ponownemu badaniu pod kątem sprawdzenia, czy zapewniają "uniemożliwianie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane".

W opinii technicznej z 2009 r., zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, zapisano – ustalona: maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł), maksymalna stawka 2 pkt (0,20 zł), cena punktu kredytowego – 1 pkt – 0,10 zł.

Według zaś § 9 ust. 1 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, jest więc zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia).

Dla przedmiotowego automatu warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej kształtowały się następująco: 2 pkt (0,20 zł) i 500 pkt (50,00 zł). Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych), grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Jak już wyżej wskazano, powołana ustawa utraciła jednak moc prawną na zasadzie art. 144 u.g.h. z 2009 r. i w myśl przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. - przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3). Zaznaczyć trzeba, że ani definicja gry na automatach o niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ani definicja zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. Zatem skarżąca winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi m. in. w opinii jednostki certyfikującej z 2009 r. poprzedzającej rejestrację automatu, w której wskazano, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50,00 zł). Natomiast maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi 2 pkt (0,20 zł), podczas gdy cena jednego pkt kredytowego 0,10 zł.

Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu.

Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych – na podstawie wskazanego wyżej ustawowego upoważnienia – eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...], wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za stawkę w wysokości 100 punktów kredytowych (czyli 10,00 zł), co przekracza wskazaną w ustawie wartość.

Ustalenia z czynności kontrolnych zostały następnie potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego opinią biegłego sądowego, sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z opinii tej wynika, że sporny automat o nazwie [...] nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom u.g.h. Umożliwia on bowiem pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,07 euro. Ponadto stawka za jeden punkt wynosi 0,10 zł, podczas gdy wartość maksymalna stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi 100 pkt, a wartość maksymalna stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika KREDYT wynosi 2 pkt. Maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika BANK składa się z dwóch części: bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Bonus (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jest jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć 15 euro.

Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego, należy stwierdzić, że mają one walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornego automatu i przeprowadzeniu na nim gry. Opinia sporządzona została przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnego skarbowego. Należy podkreślić, że biegły ten wpisany jest przez Prezesa Sądu Okręgowego w K. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, a zatem w ocenie Sądu, nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu. Nadto, skoro z mocy art. 197 O.p. dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny, to zasadnie organy celne uznały przedmiotową opinię, wydaną przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki i telekomunikacji, za taki dowód. Ponadto wprost z mocy przepisu art. 181 O.p. wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym są także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Oznacza to, że dowód w postaci opinii biegłego uzyskany w innym postępowaniu – karnym lub karnym skarbowym – mógł być wykorzystany w przedmiotowym postępowaniu i jest dowodem legalnym, czyli uzyskanym w sposób prawem przewidziany i nie ma potrzeby ponownej jego weryfikacji. W kwestii potwierdzenia uprawnień biegłego do pełnienia tej funkcji i jego specjalności Sąd podziela opinię organu, że brak ujawnienia tych danych nie dyskwalifikuje opinii jako dowodu w sprawie, jeśli zważyć, że sporny biegły istotnie jest wpisany na listę biegłych Sądu Okręgowego, a fakt ten podobnie jak specjalność biegłego możliwa jest do ustalenia przez zapoznanie się z tą listą w siedzibie Sądu Okręgowego w K. bądź nawet poprzez Biuletyn Informacji Publicznej, dostępny na stronie internetowej tegoż Sądu.

Wyjaśniając kwestię uprawnień funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia eksperymentu podkreślić należy, że został on przeprowadzony w ramach czynności kontrolnych, na podstawie przepisów cytowanej wyżej ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. W świetle art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej, kontrola wykonywana przez Służbę Celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu (art. 32 ust. 1 pkt 13 tej ustawy). Dopuszczalne jest zatem badanie przez funkcjonariuszy celnych, czy zarejestrowany automat spełnia w trakcie jego eksploatacji przewidziane prawem wymagania. Zatem sam ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Z uwzględnieniem powyższych regulacji funkcjonariusze celni, w obecności kontrolowanego, przeprowadzili stosowne czynności w punkcie gier. W ich wyniku ustalili, że zlokalizowany tam automat do gier o niskich wygranych umożliwia grę za stawki wyższe niż przewidziane w obowiązujących przepisach. Przebieg czynności kontrolnych został utrwalony w protokole, co do którego strona mogła wnosić zastrzeżenia.

W konsekwencji skoro zatem organ dysponował dwoma odrębnymi dowodami – wynikami eksperymentu przeprowadzonego w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych oraz opinią biegłego sądowego, z których to dowodów wynikały zbieżne ustalenia i wnioski, a przy tym dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości, to tym samym nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, przed wydaniem decyzji cofającej rejestrację, czy też badań kontrolnych tego samego automatu do gry przez jednostkę badającą, o której mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. Wyjaśniając bliżej kwestie związane z opinią jednostki badającej przed cofnięciem rejestracji automatu do gier o niskich wygranych należy podkreślić, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Takiego wymogu sprawdzania urządzeń przez jednostki badawcze po zarejestrowaniu tych urządzeń i dopuszczeniu do użytkowania ani z ustawy ani z unormowań cytowanego rozporządzenia wyprowadzić nie sposób.

Zauważyć też należy, że zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania opinii technicznej dla automatu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia:

1) bezpieczeństwo użytkowania;

2) poprawność działania układów elektromechanicznych i elektronicznych;

3) możliwość określenia stopnia losowości gry;

4) zabezpieczenie przed ingerencją z zewnątrz;

5) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej.

Gdyby zatem organ zmierzał np. do zakwestionowania bezpieczeństwa użytkowania czy poprawności działania układów elektromechanicznych i elektronicznych, wynik powtórnego badania automatu, przeprowadzonego przez jednostkę badającą byłby pomocny. Skoro zaś organ zakwestionował jedynie wysokość stawki za udział w jednej grze tj. okoliczność faktyczną, możliwą do ustalenia w trybie przeprowadzenia doświadczenia - gry kontrolnej rozegranej przez funkcjonariuszy celnych i biegłego, to zasięganie w tej kwestii opinii jednostki badającej jest zbędne. Opinia biegłego sądowego była zaś konieczna m.in. także w celu ustalenia, czy nie nastąpiła ingerencja w oprogramowanie automatu, do czego już wymagane są wiadomości specjalne, a tych organ nie posiada.

W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karno-skarbowego należy przypisać – w świetle obowiązujących przepisów – taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Opierając zatem podjęte decyzje na zaliczonej w poczet materiału dowodowego opinii biegłego sądowego, nie dopuszczając wniosku dowodowego strony o ponowną opinię w zakresie badania kontrolnego spornego automatu w trybie przepisu § 14 ust. 4 rozporządzenia organy nie dopuściły się naruszenia tego przepisu. Fakt możliwości przekroczenia maksymalnej stawki przewidzianej przez przepisy prawa w wyniku gry na kontrolowanym automacie został potwierdzony zarówno przez funkcjonariuszy celnych, którzy dokonali kontroli poprzez przeprowadzenie eksperymentu – gry – oraz przez biegłego, który potwierdził tę okoliczność – również w wyniku przeprowadzonej gry. Niezasadne byłoby zatem przeprowadzanie dalszych dowodów, w tym opinii biegłego, o którą wnosiła strona, skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu oraz potwierdzona opinią biegłego.

Nie zasługują na uwzględnienie skargi zarzuty naruszenia przepisów art. 129 ust. 3 u.g.h w zw. z art. 15b ust. 4 i ust. 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 144 u.g.h. oraz przepisu § 7 w. zw. z § 10 ust. 3 rozporządzenia w zw. z art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, w zw. z art. 144 u.g.h. (aktualnie art. 23b u.g.h.), w związku z posiadaniem przez sporny automat ważnej rejestracji Ministra Finansów, gdyż słusznie podkreślił organ, że fakt posiadania przez kontrolowany automat urzędowych dokumentów niezbędnych do jego legalnej eksploatacji, nie stanowił przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu w celu ustalenia, czy spełnia on wymogi określone przepisami prawa.

Dlatego też bez znaczenia była okoliczność, iż automat posiadał nienaruszone plomby, a zatem od dnia badania przez jednostkę badającą do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną. Decydujące znaczenie w sprawie miało przeprowadzenie gry na kontrolowanym automacie najpierw przez funkcjonariuszy celnych, potem przez biegłego i uzyskany w rezultacie identyczny wynik. Te okoliczności zadecydowały o cofnięciu poświadczenia rejestracji, skoro przedmiotowy automat nie spełniał wymogów ustawowych, przewidzianych dla automatów o niskich wygranych.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty prawa materialnego wskazane w pkt. I skargi dotyczące braku w § 14 ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 u.g.h. legalnych definicji pojęć "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze", "wartość jednorazowej wygranej" i "jednej gry". Słusznie powołał się organ w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach z 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 764/11 (publ. http:/orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że nie każde ze słów zawartych w treści aktu prawnego winno być w nim osobno zdefiniowane. Zgodnie z art. 27 zd. 1 Konstytucji językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski. Tak więc teksty aktów prawnych w Rzeczypospolitej Polskiej sporządzane są w tym języku a użyte w nich pojęcia mają takie znaczenie, jakie przypisuje się im w języku potocznym. O ile ustawodawca zamierza nadać im znaczenie szczególne, odbiegające od potocznego, zawężające lub rozszerzające, dopiero wówczas umieszcza w treści aktu prawnego, tzw. słowniczek, zawierający definicje legalne użytych pojęć. Skoro racjonalny ustawodawca nie uczynił tego w odniesieniu do takich określeń jak "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartość jednorazowej wygranej", "jedna gra", to oznacza to, że nie zamierzał im nadawać znaczenia innego niż potoczne, powszechnie przyjęte w języku polskim, w szczególności takiego, że jedna gra może składać się z wielu etapów. Gdyby ustawodawca miał taką wolę, ujawniłby ją wyraźnie i użył pojęć "wartość maksymalnej stawki za udział w jednym etapie gry", "wartość jednorazowej wygranej w jednym etapie gry", "wartość jednorazowej wypłaty wielu jednorazowych wygranych" – lub podobnego, czego jednak nie uczynił. Z tego też względu nie mogły się ostać zawarte w skardze zarzuty wadliwego ustalenia co stanowi "jedną grę" czy "część jednorazowej wygranej", jak również zarzuty błędnego uznania przez organ, że "jednorazową wygraną" jest "jednorazowa wypłata" wielu jednorazowych wygranych z różnych losowań. Sąd w składzie orzekającym stanowisko to podziela.

Słusznie zatem wskazał organ, że jedna gra to sekwencja zdarzeń rozpoczynająca się od wyboru gry, a kończąca – w zależności od woli gracza – wypłatą wygranej lub posiadanej na liczniku niezgranej kwoty bądź rozpoczęcie nowej gry, co może równie dobrze nastąpić poprzez postawienie nowej stawki, jak i postawienie kwoty wygranej. Rację ma organ kiedy twierdzi, że bez znaczenia jest z jakiego licznika gracz opłaca stawkę za udział w grze, skoro w momencie wygrania są to jego środki i mogą być w każdej chwili wypłacone. Zauważyć także należy, że po zakończeniu jednej wyżej opisanej sekwencji gracz może dokonać zmiany gry, co - oprócz wyżej wskazanych argumentów – również wskazuje, iż nie dochodzi tu do rozegrania kolejnego etapu gry, lecz kolejnej gry.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył też przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p. poprzez włączenie do postępowania administracyjnego i dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, zwłaszcza w odniesieniu do zeznań K. Z. i badania przedrejestracyjnego spornego automatu.

W tym miejscu ponownie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Zatem w oparciu o ten przepis organy miały prawo włączyć do niniejszego postępowania materiały zgromadzone w innym postępowaniu karnym, które miały związek z toczącym się postępowaniem. Sąd podziela w całości ocenę tych materiałów dokonaną przez organ. Po pierwsze prawidłowo oceniono zeznania świadka, zacytowano przy tym te fragmenty, które miały związek z rozpoznawaną sprawą. Po drugie wskazano, że nieprawidłowości związane z wydaniem zezwolenia rejestracyjnego dla spornego automatu nie mają znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, gdyż cofnięcie zezwolenia nastąpiło w związku z przeprowadzonym eksperymentem i opinią biegłego sądowego.

Zdaniem Sądu chybione są także zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., albowiem organ podatkowy należycie uzasadnił zaskarżoną decyzję, odnosząc się do wszystkich zarzutów odwołania i uzasadniając swoje stanowisko w sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, wyjaśniając podstawę faktyczną i prawną, zatem strona mogła zweryfikować precyzyjnie przedstawione stanowisko organu.

Powyższe prowadzi do wniosku, że organy administracyjne przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ II instancji trafnie uznał, że całokształt dowodów zebranych w toku postępowania został w sposób wyczerpujący rozpatrzony oraz że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć także należy, że strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ w decyzji tej podkreślił przy tym, że fakt posiadania przez kontrolowany automat urzędowych dokumentów niezbędnych do jego legalnej eksploatacji, nie stanowił przeszkody do przeprowadzenia kontroli automatu w celu ustalenia, czy spełnia on wymogi określone przepisami prawa. Nie sposób także zasadnie zarzucić organom naruszenia art. 191 O.p. poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały bowiem poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowiły naruszenia prawa. Ponadto Sąd uznał, że w postępowaniu nie naruszono reguł prowadzenia postępowania dowodowego, jako że ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Ponadto podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których wynikały jednoznaczne ustalenia, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Zatem z podanych względów podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych nie mogły zostać uwzględnione.

W tym stanie rzeczy w oparciu o art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.