Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 150/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: opłata od środków spożywczych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1608
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 621/23 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2023 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.10.2023.3.WK w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty od środków spożywczych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. S.A. z siedzibą w R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 150/24 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 621/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. (dalej jako: skarżąca, strona, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2023 r. w przedmiocie opłaty od środków spożywczych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że cukier występujący w napoju "(...)" jako pochodzący z naturalnych soków owocowych jest monosacharydem w 82,3%/100 g (oświadczenie producenta - specyfikacja dot. zawartości węglowodanów prostych). Napój niegazowany "(...) będący przedmiotem wniosku nie zawiera w swoim składzie dodatku substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, ze zm.), bądź kofeiny lub tauryny. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: Czy wytwarzane przez Spółkę i wprowadzane na rynek nowe napoje niegazowane, w których udział soku owocowego wynosi 57%, zawartość cukru pochodzenia naturalnego wynosi 5,9 g w przeliczeniu na 100 ml, cukier ten jest wyłącznie składnikiem soku naturalnego będącego składową wyrobu i nie został do niego dodany osobno, wyrób nie zawiera kofeiny, będą wyłączone z opłaty od środków spożywczych zgodnie z art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2022 r. poz. 1608, dalej: u.z.p.)?

Zdaniem skarżącej napoje, o których mowa powyżej, spełniają przesłanki określone w art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p. i są wyłączone z opłaty od środków spożywczych przewidzianej tą ustawą. Napoje te są napojami ujętymi w PKWiU (2015) w dziale 11, w szczególności w klasie 11.07.19 - pozostałe napoje bezalkoholowe. Proces produkcyjny napoju "ZOZOLE" potwierdza fakt, iż wnioskodawca na żadnym etapie nie dodaje do napoju dodatkowych substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, ze zm.), bądź kofeiny lub tauryny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że napoje będące przedmiotem wniosku spełniają definicję napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 u.z.p. Napoje te są ujęte w dziale 11 PKWiU oraz zawierają w swoim składzie dodatek substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 ustawy (środki spożywcze zawierające cukry - soki owocowe). W związku z tym nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że napoje będące przedmiotem wniosku będą wyłączone z opłaty od środków spożywczych zgodnie z art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy, gdyż przepis ten stanowi, iż opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, a zawartość cukrów w napoju nie przekracza 5g/100 ml napoju. Natomiast w analizowanej sprawie, z uwagi na zawartość cukru w wyrobach powyżej 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju, przedmiotowe napoje niegazowane będą objęte wyłącznie częścią opłaty, tj. za każdy gram cukrów powyżej 5g/100 ml napoju w przeliczeniu na litr napoju.

Rozpatrując skargę wniesioną na tę interpretację Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że kluczowe znaczenie dla oceny przedmiotowej sprawy miały przepisy art. 12a ust. 1 i art. 12b ust. 1 u.z.p. WSA w Warszawie podkreślił, że ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do całości napoju podlegającego potencjalnej opłacie powstałego z różnych składników, a nie do składników, w skład którego takie substancje wchodzą, na bazie których napój ten jest produkowany i jednocześnie substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z jego charakterystyką. Jeśli w skład napoju wchodzą tylko składniki zawierające naturalnie, cukry będących monosacharydami lub disacharydami, to tak powstały napój należy uważać za zawierający substancje wymienione w art. 12a ust. 1 u.z.p. wyłącznie naturalnie, a więc przy uwzględnieniu definicji z art. 12b ust. 1 u.z.p. podlegający wyłączeniu z opłaty określonej w art. 12a ust. 1 u.z.p. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że należało przyznać rację skarżącej, że dokonując wykładni art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można było pominąć sytuacji, że wyłączenie z zastosowania opłaty od środków spożywczych będzie zachodziło wówczas, gdy wyroby zawierają wyłącznie cukry występujące w nich naturalnie. Chodzi bowiem o cukry pochodzące z soku owocowego (zagęszczonego), gdzie cukry te występują naturalnie. Dodał także, że dokonując wykładni końcowego fragmentu art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można tracić z pola widzenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do wyrażenia "substancji" i ich występowania naturalnie. Dokonując wykładni tego wyrażenia nie można tego czynić w oderwaniu od charakterystyki wyrobu, który staje się jego wynikiem. WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że organ bez podstawy prawnej, przy wadliwej interpretacji wspomnianych przepisów uznał, że dodanie do tworzonego napoju soku zawierającego naturalnie cukry stanowi dodanie do napoju środka słodzącego w rozumieniu art. 12a ust. 1 u.z.p. W procesie wykładni końcowego fragmentu definicji legalnej napoju z art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można bowiem przyjmować dodatkowego kryterium nie przewidzianego w ramach tego typowego środka techniki prawodawczej. Taki sposób wykładni może bowiem prowadzić do przekwalifikowania definicji napoju z konsekwencją w odniesieniu do przedmiotu opłaty od środków spożywczych. Nie będzie także odpowiadał istocie wprowadzonej regulacji tej opłaty, gdzie chodzi o promocję prozdrowotnych postaw konsumentów. WSA w Warszawie końcowo dodał także, że zarzut naruszenia prawa procesowego nie zasługiwał na uwzględnienie. Wyrok ten, jak również pozostałe wyroki cytowane w niniejszym uzasadnieniu, są w całości dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") złożył pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, iż użyte w art. 12b ust. 1 u.z.p. sformułowanie normatywne "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie" odnosi się do całości napoju podlegającego potencjalnej opłacie powstałego z różnych składników, a nie do składników w skład którego takie substancje wchodzą, na bazie których napój ten jest produkowany, przy czym jednocześnie substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z jego charakterystyką, wobec czego jeżeli w skład napoju wchodzą tylko składniki zawierające naturalnie cukry będące monosacharydami lub disacharydami, to tak powstały napój należy uznać za zawierający substancje wymienione w art. 12a ust. 1 u.z.p. wyłącznie naturalnie, a więc przy uwzględnieniu definicji z art. 12b ust. 1 u.z.p. podlegający wyłączeniu z opłaty określonej w art. 12a ust. 1 u.z.p.

Z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji wadliwego, nieodpowiadającego wymogom formalnym uzasadnienia wyroku, tj. uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, niejasnego i niezawierającego wszystkich wymaganych ustawą elementów, co uniemożliwia Organowi poznanie motywów jakimi kierował się Sąd uznając słuszność zarzutów skargi i uchylając zaskarżoną interpretację oraz uniemożliwia odczytanie wskazań prawnych dla Organu co do dalszego postępowania więżących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania.

Organ podkreślił, że w jego ocenie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych wymagań, określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., w konsekwencji czego nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd l-instancji. Również Sąd l-instancji nie wskazał w żadnym stopniu jakie przepisy prawa procesowego zostały naruszone przez organ i w jaki sposób. W ocenie organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego kontrolę instancyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wykonanie wyroku przez organ. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Sąd l-instancji poddał należytej kontroli zaskarżoną interpretację, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono też naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu stwierdzenia przez Sąd naruszeń prawa przez organ niewskazanych w treści skargi przez Skarżącą, wskutek czego Sąd l-instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, tj. związania zarzutami oraz powołaną przez Skarżącego podstawą prawną.

Organ wskazał, że w jego opinii Sąd l-instancji rozpoznał sprawę w sposób wadliwy

i uchylił interpretację organu stwierdzając tym samym m. in. naruszenie innych niż objęte zarzutami skargi przepisów postępowania (przy jednoczesnym wskazaniu, iż wskazany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie) oraz uznając za zasadny zarzut niepodniesiony przez skarżącą w skardze dotyczący niezastosowania art. 12b ust. 1 u.z.p., czym naruszył zasadę związania granicami skargi: zarówno zarzutami i powołaną przez Skarżącą podstawą prawną. Sąd I instancji wyszedł poza zakres zaskarżenia stwierdzając naruszenie przepisów prawa, którego to Skarżący nie podniósł w zarzutach i podstawie prawnej skargi skierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami i podstawą prawną Sąd był związany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, w tym również na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 176 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł również stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występowały, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów odnoszących się do przepisów procesowych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. Uchybienie polegać miało na tym, że Sąd pierwszej instancji dopatrzył się takich naruszeń prawa popełnionych przez organ w zaskarżonej interpretacji, które to nie zostały wskazane w treści skargi do WSA. Innymi słowy, zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd l-instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, tj. związania zarzutami oraz powołaną przez Skarżącego podstawą prawną. Wskazał, że sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie art. 12b ust. 1 u.z.p., mimo iż w skardze do WSa nie podniesiono zarzutu naruszenia tego przepisu. W ten sposób zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA naruszył zasadę związania granicami skargi: zarówno zarzutami, jak i powołaną przez Skarżącą podstawą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten zarzut kasacyjny jest bezpodstawny, a sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza zakres zaskarżenia. W dwu pierwszych zarzutach podniesionych w skardze do sądu pierwszej instancji wskazano na naruszenie m.in. art. 12b ust. 1 u.z.p. (w powiązaniu z innymi przepisami). Zarzuty te zostały wiernie przytoczone przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlatego też nie ma potrzeby ich tu w całości ponownie przytaczać. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca w dwu zarzutach wskazała na naruszenie art. 12b ust. 1 u.z.p., dlatego też uznać należy za chybiony zarzut (s. 17 skargi kasacyjnej), że sąd "dokonał analizy prawnej poza granicami wyznaczonymi zarzutami skargi" oraz orzekł "w oderwaniu od treści zarzutów". WSA stwierdził: "zasadne zatem okazały się zarzuty odnoszące się do błędnej wykładni art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. (...) jak również zarzut, poprzez który Skarżąca w konsekwencji wskazuje na niezastosowanie art. 12b ust. 1 u.z.p." Sąd pierwszej instancji nie poszukiwał więc uchybień prawa materialnego, które w skardze nie zostały podniesione. Sąd zbadał interpretację w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia, kierując się uzasadnieniem zarzutów zaprezentowanym w skardze. Stwierdzając naruszenie art. 12b ust. 1 u.z.p. nie uchybił przepisowi art. 57a P.p.s.a., tj. orzekł w granicach zarzutów i powołanej w skardze podstawy prawnej.

W skardze kasacyjnej niezasadnie zarzucono też naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., co miało nastąpić przez sporządzenie wadliwego, nieodpowiadającego wymogom formalnym uzasadnienia wyroku, tj. uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, niejasnego i niezawierającego wszystkich wymaganych ustawą elementów, co uniemożliwia Organowi poznanie motywów jakimi kierował się Sąd uznając słuszność zarzutów skargi i uchylając zaskarżoną interpretację oraz uniemożliwia odczytanie wskazań prawnych dla Organu co do dalszego postępowania więżących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania.

Przede wszystkim WSA nie mógł naruszyć przepisu art. 153 P.p.s.a. Stanowi on, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie." Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć ten przepis orzekając sprzecznie z oceną prawną i/lub wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku sądu wyższej instancji lub w prawomocnym wyroku WSA, który zapadł w tej sprawie wcześniej. Taka sytuacja nie miała miejsca.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej wskazano, że uzasadnienie sporządzone przez sąd pierwszej instancji (s. 13 skargi kasacyjnej) "w istocie uniemożliwia Organowi poznanie motywów jakimi kierował się Sąd uchylając zaskarżoną interpretację oraz uniemożliwia odczytanie wskazań prawnych dla Organu co do dalszego postępowania wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej krytycznej oceny uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Spełnia ono standardy przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., który stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." Ocena prawna dokonana przez WSA jest klarowna i jednoznaczna: zdaniem Sądu wyrób opisany w interpretacji "należy uważać za zawierający substancje wymienione w art. 12a ust. 1 u.z.p. wyłącznie naturalnie, a więc przy uwzględnieniu definicji z art. 12b ust. 1 u.z.p. podlegający wyłączeniu z opłaty określonej w art. 12a ust. 1 u.z.p.". WSA po pierwsze wskazał, jakie błędy popełnił organ, a po drugie, jakie (zdaniem tego sądu) jest właściwe stanowisko co do meritum sporu prawnego. Mimo zatem, iż - w istocie - sąd expressis verbis nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania, to przedstawiając ocenę prawną jednoznacznie wskazał organowi nawet nie kierunek, lecz wprost: rozwiązanie problemu prawnego. Rzeczą organu jest się do niego zastosować. Nie znajduje więc uzasadnienia argument, że uzasadnienie jest niejasne co do motywów, a nadto organ nie może z niego wyczytać wskazówek co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadniono też wskazując na dostrzeżoną przez organ sprzeczność. Otóż sąd pierwszej instancji co prawda wskazał, że uznaje zarzuty procesowe za nieuzasadnione, i nie wskazał żadnych naruszeń proceduralnych, jednak w podstawie prawnej rozstrzygnięcia podał m.in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (oprócz lit. a). Zdaniem organu powołanie tej jednostki redakcyjnej przepisu (lit. c) wskazuje na to, że sąd uchylił interpretację m.in. z powodów proceduralnych, mimo iż w treści uzasadnienia deklarował coś wręcz przeciwnego. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się w tym względzie z autorem skargi kasacyjnej. Z wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wynika, aby WSA dostrzegł uchybienia proceduralne mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem powołanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.sa w końcowej części uzasadnienia uznać należy z błąd. To drobne uchybienie nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy.

Niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 12b ust. 1 w zw. z art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. przez błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że jeśli w skład napoju wchodzą tylko składniki zawierające naturalnie cukry będących monosacharydami lub disacharydami, to tak powstały napój należy uważać za zawierający substancje wymienione w art. 12a ust. 1 u.z.p. wyłącznie naturalnie, a więc przy uwzględnieniu definicji z art. 12b ust. 1 u.z.p. podlegający wyłączeniu z opłaty określonej w art. 12a ust. 1 u.z.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie użyte w art. 12b ust. 1 u.z.p. "z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie" należy odnosić nie tylko do wyrobu finalnego, ale również do komponentów tego wyrobu. Zatem, jeśli komponentem wyrobu jest sok, w którym cukier występuje naturalnie - to spełniony jest warunek wyłączający, zawarty w art. 12b ust. 1 in fine u.z.p.

Takiej wykładni nie przeczy istnienie w ustawie zwolnienia przewidzianego w art. 12b ust. 2 pkt 5) u.z.p., zgodnie z którym opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5g w przeliczeniu na 100 ml napoju. Zachowuje ono swój sens zważywszy na to, że oprócz soku owocowego w napoju mogą znajdować się także inne substancje - i wówczas ma znaczenie to, czy w kontekście art. 12b ust. 2 pkt 5) u.z.p. udział soku owocowego wynosi co najmniej 20%, czy też nie. Natomiast wyrób, którego dotyczyła zaskarżona interpretacja, w myśl deklaracji wnioskodawcy zawiera tylko sok i wodę oraz naturalne aromaty. We wniosku podano: "Wymienione powyżej produkty składają się z: 57% soków owocowych, wody i naturalnych aromatów. Wprowadzona do produktu ilość soku owocowego daje 5,9 g cukru w przeliczeniu na 100 ml wyrobu z zaznaczeniem, że jest to cukier pochodzący wyłącznie z naturalnych soków owocowych, więc nie został on dodany do produktu osobno (...)". W tym wypadku nie ma potrzeby sięgania do wyłączenia przewidzianego w art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p. i weryfikacja występowania przewidzianych w nim warunków, gdyż wyłączenie zastosowania opłaty występuje na etapie wcześniejszym, a mianowicie, poprzez uznanie, że wyrób nie stanowi napoju w rozumieniu art. 12b ust. 1 u.z.p., albowiem cukry występują w nim naturalnie.

Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał rację Skarżącej, że dokonując wykładni art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można pominąć sytuacji, że wyłączenie z zastosowania opłaty od środków spożywczych będzie zachodziło wówczas, gdy wyroby zawierają wyłącznie cukry pochodzące z soku owocowego (zagęszczonego), gdzie cukry te występują naturalnie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego można to ująć lapidarnie w ten sposób, że skoro sok owocowy nie jest napojem w rozumieniu art. 12b ust. 1 u.z.p., to nie jest takim napojem sok, do którego dodano wody, ani też woda, do której dodano soku (nie dodając innych substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 u.z.p.).

Dokonując wykładni końcowego fragmentu art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można tracić z pola widzenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do wyrażenia substancji i ich występowania naturalnie. Prawidłowo podnosiła Skarżąca, że dokonując wykładni tego wyrażenia nie można tego czynić w oderwaniu od charakterystyki wyrobu, który staje się jego wynikiem. Rację miał sąd pierwszej instancji, że Organ na skutek wadliwej interpretacji wspomnianych przepisów uznał, że dodanie do tworzonego napoju soku zawierającego naturalnie cukry stanowi dodanie do napoju środka słodzącego w rozumieniu art. 12a ust. 1 u.z.p.

Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

s. del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) s. NSA Sławomir Presnarowicz s. NSA B.Dauter