Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 309/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi T J.N. spółki jawnej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 4104 (cztery tysiące sto cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

T J.N. spółka jawna (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO, Kolegium, organ odwoławczy) z [...] maja 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok.

Z akt wynika następujący stan faktyczny:

W dniu 4 lutego 2019 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, wskazując do zapłaty kwotę 71 933,00 zł., a następnie 20 kwietnia 2021 r. dokonała korekty deklaracji w dniu wskazując do zapłaty kwotę 55 159,00 zł. Ze złożonych deklaracji wynikało, że Strona zgłosiła do opodatkowania: grunty, związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki oraz budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Burmistrz w 2021 r. po weryfikacji dokumentów składanych przez Spółkę

w latach 2016-2021 powziął wątpliwość, co do prawidłowości wykazanych przez

nią powierzchni budynków lub ich części oraz wartości budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej położonych w [...] na działce o nr [...] oznaczonej symbolem użytku "Bi" - inne tereny zabudowane.

Organ I instancji pismem z [...] marca 2021 r. w ramach czynności sprawdzających wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień mających na celu formalne stwierdzenie poprawności deklaracji bądź złożenia korekt deklaracji za lata 2016-2020.

W odpowiedzi Spółka wskazała, że w zakresie powierzchni użytkowej budynków położonych na działkach nr [...] powierzchnia ta była tożsama z wykazywaną przez poprzedniego właściciela nieruchomości i powielana w kolejnych latach. Wyjaśniła też, że w zakresie deklaracji podatkowej złożonej w styczniu 2021 r. wskazany w niej pomiar powierzchni użytkowej został dokonany niedokładnie, w związku z tym składa ponownie skorygowane deklaracje oraz wyjaśniła, że nie miała wiedzy o rozbieżnościach w zakresie budynków ujawnionych w ewidencji gruntów, a posadowione na gruncie "pozostałości po budynku będącym pierwotnie warsztatem, pozostałości po mniejszym warsztacie oraz pozostałości po stacji paliw (...) nie stanowiły budynków w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż z racji upływu czasu oraz degradacyjnego działania warunków atmosferycznych elementy konstrukcyjne ww. obiektów uległy zawaleniu. Poinformowała również, że wobec powyższego ewidencja jest nieaktualna i nie może stanowić podstawy dla ustalenia przez organ wartości powierzchni użytkowej budynków, a ponadto w 2021 r. dokonano rozbiórki ww. obiektów. Jednocześnie Spółka złożyła korekty deklaracji za lata 2016-2021 uwzględniające zaktualizowany pomiar budynków.

Postanowieniem z [...] maja 2021 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie

w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Strona pismami z [...] maja 2021 r. i [...] lipca 2021 r. Spółka wskazała, że wskazując, że źródłem ustalenia powierzchni budynków zadeklarowanych w deklaracji była ustna informacja od poprzedniego właściciela, która została "nieopatrznie wpisana w pierwszej deklaracji, a następnie powielana w kolejnych deklaracjach. Powierzchnia budynków przyjęta przez Stronę w korekcie deklaracji złożonej 20 kwietnia 2021 r. została ustalona w oparciu o samodzielne pomiary sporządzone przez Spółkę, z których nie sporządzono dokumentacji w formie pisemnej. W kontekście dokumentów potwierdzających fakt rozbiórki budynków posadowionych na działce nr [...] wyjaśniła, że dokonała rozbiórki obiektów na podstawie zgłoszenia prac rozbiórkowych, więc nie dysponuje decyzją organu budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Strona wskazała też, że rozbiórka budynków została dokonana w dniach 16-31.03.2021 r. na podstawie projektu rozbiórki, który został zgłoszony w Starostwie Powiatowym.

Burmistrz postanowieniem z [...] lipca 2021 r. wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów wskazujących, jaka była powierzchnia użytkowa budynków podlegających rozbiórce pod rygorem uznania, że powierzchnia ta stanowi powierzchnię zabudowy pomniejszoną o 10 %, wskazując jednocześnie, że organ nie miał możliwości ustalenie ww. powierzchni, gdyż Strona dokonała rozbiórki obiektów po podjęciu przez organ czynności sprawdzających, a także do przedłożenia ewidencji środków trwałych za

2019 r. w zakresie budowli wykazanych w deklaracji na podatek od nieruchomości, gdyż dostarczone pismem z [...] maja 2021 r. zestawienie stanowi informację w zakresie gruntów, budynków i lokali.

Spółka w odpowiedzi na wezwanie wyjaśniła, że nie posiada żadnych dokumentów określających powierzchnię użytkową budynków podlegających rozbiórce, gdyż "obiekty widniejące w ewidencji gruntów i budynków stanowiły jedynie pozostałości po budynkach, a zgodnie z przepisem art. 1a ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, dalej: u.p.o.l.) powierzchnia użytkowa dotyczyć może wyłącznie budynków - z którymi nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie". Przedłożyła wyciąg z ewidencji środków trwałych, o który była wzywana.

Starostwo Powiatowe (dalej: Starostwo), w pismach z [...] czerwca 2021 r., [...] czerwca 2021 r. oraz [...] czerwca 2021 r. poinformowało, że:

- działka nr [...] o powierzchni 0,1947 ha jest użytkiem klasy "Bi", który w latach 2016-2021 był i jest zabudowany budynkiem biurowym, - działka oznaczona nr [...] posiada powierzchnię 2,1451 ha i jest użytkiem klasy "Bi", który w latach 2016-2021 był i jest

zabudowany pięcioma obiektami budowlanymi: budynkiem transportu i łączności ([...]) o powierzchni zabudowy 119 m², budynkiem niemieszkalnym ([...]) o powierzchni zabudowy 1219 m², budynkiem niemieszkalnym ([...]) o powierzchni zabudowy

7 m², budynkiem niemieszkalnym ([...]) o powierzchni zabudowy 39 m², budynkiem niemieszkalnym ([...]) o powierzchni zabudowy 28 m² oraz, że powyższa nieruchomość nie podlegała przekształceniom i podziałom.

W dniu 19 sierpnia 2020 r. Spółka dokonała zgłoszenia rozbiórki budynków posadowionych na działce nr [...], wobec którego organ nie wniósł sprzeciwu.

Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. Burmistrz wezwał Stronę do przedstawienia dokumentów wskazujących, jaka była powierzchnia użytkowa budynków podlegających rozbiórce pod rygorem uznania, że powierzchnia ta stanowi powierzchnię zabudowy pomniejszoną o 10%.

W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że nie posiada żadnych dokumentów określających powierzchnię użytkową budynków podlegających rozbiórce, gdyż "obiekty widniejące w ewidencji gruntów i budynków stanowiły jedynie pozostałości po budynkach, a zgodnie z przepisem art. 1a ust. 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa dotyczyć może wyłącznie budynków - z którymi nie mamy do czynienia

w przedmiotowej sprawie". Dołączyła wyciąg z ewidencji środków trwałych na dzień

11 stycznia 2021 r.

Decyzją z [...] października 2021 r. Burmistrz określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 71 933,00 naliczone za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 31 172 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni

1.767,41 m² oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

o wartości 371.792 zł.

W uzasadnieniu organ podniósł, że Skarżąca jest przedsiębiorcą, zarejestrowanym

w Krajowym Rejestrze Sądowym, i właścicielem działek o nr [...]. Spółka nabyła ww. nieruchomość aktem notarialnym Rep. A nr [...] z [...] stycznia 2010 r. Zatem, ww. działki wraz z posadowionymi na nich budynkami są częścią przedsiębiorstwa i winny zostać opodatkowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przypadku bowiem przedsiębiorców prowadzących tylko działalność gospodarczą,

co jest regułą również w przypadku skarżącej Spółki, wszystkie nabywane nieruchomości z zasady służyć mają prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, w stosunku do ww. budynków nie zaszła żadna z okoliczności zwalniających je

z opodatkowania.

Jednocześnie organ wskazał, że Skarżąca nie dała mu możliwości zweryfikowania powierzchni budynków posadowionych na działce [...], bowiem w okresie od podjęcia przez organ czynności sprawdzających ([...] lutego 2021 r.) do wszczęcia postępowania ([...] maja 2021 r.) wniosła o odroczenie terminu ustosunkowania się do wezwań organu ([...] marca 2021 r.), a następnie w dniach 16-31 marca 2021 r. dokonała rozbiórki tych budynków. Dlatego też, wobec braku wiążących dokumentów w tym zakresie, podstawą do ustalenia powierzchni ww. budynków był projekt rozbiórki przekazany przez Starostwo, określający powierzchnię zabudowy budynków podlegających rozbiórce, pomniejszoną o 10%.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła odwołanie. Zaskarżając ją w części wniosła o jej zmianę poprzez określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 55 159,00 zł tj. w kwocie wynikającej z deklaracji złożonej przez Spółkę przy uwzględnieniu złożonej korekty. Ww. decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane przez błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za obiekty, które nie stanowiły budynków

w myśl ustawy tj. nie zostały wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych lub nie posiadały dachu, - art. 191 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r., poz. 1540 – dalej: O.p.) w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne przez błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za obiekty niespełniające wymogów uznania ich za budynki w myśl ustawy podatkowej, a to w szczególności przy uwzględnieniu, że powyższe nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu, a organ podatkowy powinien ocenić przedmiotową kwestię na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, - art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności przez brak dokonania oględzin spornych obiektów w okresie powstania i istnienia rzekomego obowiązku podatkowego tj. w roku, za który organ określił wysokość zobowiązania podatkowego, do czego nie doszło z racji wszczęcia postępowania podatkowego

z kilkuletnim opóźnieniem, - art. 2a O.p. przez przyjęcie przez organ interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, podczas

gdy w przedmiotowej sprawie prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić

do wyłączenia opodatkowania spornych obiektów, które nie były budynkami w myśl ustawy podatkowej oraz były niezdatne do użytkowania.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że organ określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 błędnie opierając swoją decyzję na danych znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo. Tymczasem obiekty położone na działkach nr [...] nie były budynkami w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również nie były przez Spółkę użytkowane w jakikolwiek sposób. Obiekty te w okresie tym jako zdewastowane przez czynniki naturalne, nie były wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, gdyż niektóre ściany zewnętrzne uległy zawaleniu, zawaleniu uległ również dach obiektów. Wskazany w ewidencji gruntów i budynków obiekt o numerze ewidencyjnym budynku [...] (w części) stanowił pozostałość po budynku będącym pierwotnie warsztatem, a obiekt o numerze ewidencyjnym budynku [...] stanowił pozostałość po mniejszym warsztacie. Natomiast obiekt o numerze [...] stanowił pozostałość po stacji paliw. Obiekt ten nie posiadał jakichkolwiek ścian oraz dachu (faktycznie budynek nie istnieje i nie istniał w momencie nabycia nieruchomości, a tym samym w latach 2016-2021). O braku posadowienia na ww. działkach innych budynków niż te wskazane przez Spółkę w deklaracjach stanowi umowa sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej składającej się z działek nr [...] stanowiąca akt notarialny z [...] października 2010 r. Rep. A nr [...], w którym wymieniono obiekty posadowione na ww. działkach w dniu sprzedaży: budynek warsztatowy, budynek garażowy oraz pozostałości stacji paliw, która nie posiada przymiotów budynku z racji na brak ścian i dachu (§ 4 umowy).

Decyzją z [...] maja 2022 r. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Za prawidłowe uznało ustalenia organu I instancji w zakresie opodatkowania gruntów i budynków Spółki jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i powierzchni spornych budynków. W ocenie SKO, Skarżąca nie mogła nie mieć wiedzy na temat posadowionych na jej gruntach budynkach, bo fakt ten potwierdzają zapisy aktu notarialnego Rep. A nr [...] oraz informacje znajdujące się w dziale I księgi wieczystej nr [...]. Ponadto nie można ignorować faktu ich istnienia, jeśli zgodnie z przedłożonymi przez nią dokumentami, budynki posadowione na działce nr [...] o powierzchni zabudowy 846 m² podlegały rozbiórce, co potwierdza zgoda wspólnika Spółki J.N. z [...] czerwca 2020 r., stanowiąca załącznik do pisma strony z [...] lipca 2021 r. oraz projekt rozbiórki przekazany przez Starostwo pismem z [...] czerwca 2021 r. Nie sposób zatem uznać, że sporne budynki były wskazane jako budynki w zgłoszeniu rozbiórki

czy w umowie o roboty budowlane oraz w ewidencji gruntów i budynków, a nie mogą być budynkami dla celów podatkowych.

Kolegium wskazało również, że kwestia "złego stanu technicznego" budynków nie ma znaczenia, gdyż budynki ujawnione w ewidencji gruntów i budynków, podlegające rozbiórce, mimo swojego stanu technicznego stanowiły majątek przedsiębiorstwa,

a utrzymywanie zrujnowanych obiektów nie powinno skutkować ich uznaniem za niesłużące działalności gospodarczej i premiowane obniżeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do elementów składowych budynku

i wykazywanego przez stronę faktu braku przegród czy dachu, organ zwrócił uwagę na orzecznictwo sądowoadministracyjne, w którym uznaje się, że dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Wbrew więc wywodom strony stan techniczny budynku, jego remont, czy też np. zdewastowanie, nie mają wpływu na to, czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a w konsekwencji czy podlega opodatkowaniu. Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p, w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 122 O.p. SKO wskazało, że Strona nie precyzuje jakie dowody powinien jeszcze zweryfikować organ, a mając na uwadze dostarczone

w trakcie postępowania przez Spółkę dokumenty (zgłoszenie rozbiórki, umowa o roboty budowlane), oraz pozyskane przez organ w trakcie postępowania (wypis z rejestru gruntów, zgłoszenie zamiaru wykonania rozbiórki obiektu budowlanego wraz

z projektem rozbiórki), były one w ocenie organu wystarczające. Organ zaznaczył, że chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie) przed właściwym organem - starostą, powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego zapatrywania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego, a tym samym - pełnioną przezeń funkcję. Posługiwanie się dokumentem urzędowym ma bowiem uprościć i przyspieszyć postępowanie,

w żadnym zaś wypadku komplikować jego bieg. Do czasu zmiany ewidencji gruntów

i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy

i sądy. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że to Spółka uniemożliwiła dokonanie oględzin spornych nieruchomości posadowionych w [...] na działce [...], z uwagi na fakt, że w okresie od podjęcia przez organ czynności sprawdzających ([...] marca 2021 r.) do wszczęcia postępowania ([...] maja 2021 r.) wniosła o odroczenie terminu ustosunkowania się do wezwań organu ([...] marca 2021 r.), a następnie w dniach 16-31 marca 2021 r. dokonała rozbiórki budynków. W ocenie organu utrudniała postępowanie podatkowe, doprowadzając do rozbiórki obiektów. Ponadto Burmistrz podejmując czynności sprawdzające opierał się na zdjęciach dostępnych w serwisie Google Maps z 2021 r., na których widoczny jest sporny budynek, traktując je również jako źródło informacji o obiektach.

Na powyższą decyzję Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa:

1) procesowego:

- art. 123 O.p. w zw. z art. 200 O.p. w zw. z art. 14 § 1a z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.), w zw. z art. 126 O.p. przez zaniechanie doręczenia skarżącemu zawiadomienia o możliwości zapoznania się

z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i zajęciem końcowego stanowiska, albowiem takiej funkcji nie może spełniać poświadczona za zgodność przez referenta kopia zawiadomienia, gdyż nie spełnia formy dokumentu urzędowego - opatrzonego podpisem osoby reprezentującej organ, a w konsekwencji nie wchodzi do obrotu prawnego.

Tym bardziej, że powyższe jest kompatybilne z zasadą ogólną postępowania administracyjnego oraz zasadą pisemności postępowania podatkowego, zgodnie

z którymi, pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym; - art. 139 § 3 O.p. przez przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ

i niezałatwienie sprawy w ustawowym, maksymalnym terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, a to mając na uwadze, że odwołanie od decyzji Burmistrza

z [...] października 2021 r. zostało nadane do organu dnia 26 października 2021 r.

i doręczone 29 października 2021 r., a zaskarżona decyzja została wydana przez SKO dnia [...] maja 2022 r., przy czym organ w tym czasie nie dokonał formalnego zawieszenia postępowania - z uwagi na brak podstawy prawnej - i nie wskazał przyczyny przewlekłości, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego obciążenia Strony odsetkami za zwlokę za okres od dnia 30 grudnia 2021 r. do 24 czerwca 2022 r.;

- art. 54 § 1 pkt. 3 O.p. w zw. z art. 139 § 3 O.p. przez nieuwzględnienie ww. przepisu

i naliczenie Skarżącej odsetek za zwłokę, w sytuacji, gdy organ prowadził przedmiotowe postępowanie w sposób przewlekły i opieszały, a uchybienie przez organ odwoławczy,

z jego winy, terminowi wydania decyzji, stanowi przesłankę wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego pokrzywdzenia Skarżącej, przez wyrządzenie Skarżącej znaczącej szkody

w majątku;

- art. 122 O.p. przez niedostrzeżenie, że organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności poprzez brak dokonania oględzin spornych obiektów w okresie powstania i istnienia rzekomego obowiązku podatkowego tj. w roku, za który organ określił wysokość zobowiązania podatkowego, do czego nie doszło z racji wszczęcia postępowania podatkowego z kilkuletnim opóźnieniem;

- art. 2a O.p. przez przyjęcie przez organ interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego na niekorzyść Strony, podczas gdy w przedmiotowej sprawie prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wyłączenia opodatkowania spornych obiektów, które nie były budynkami w myśl ustawy podatkowej oraz były niezdatne do użytkowania przez Spółkę;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja

1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędne określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za obiekty niespełniające wymogów uznania ich za budynki w myśl ustawy podatkowej, a to w

szczególności przy uwzględnieniu, że powyższe nie wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu, a Organ podatkowy powinien ocenić przedmiotową kwestię na podstawie całego zebranego materiału dowodowego;

2) prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust, 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia

7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przez ich niewłaściwe zastosowanie przez błędne określenie Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za obiekty, które nie stanowiły budynków w myśl przedmiotowej ustawy tj. nie zostały wydzielone

z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych łub nie posiadały dachu;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że utrzymywanie zrujnowanych obiektów skutkuje ich uznaniem za służące działalności gospodarczej, co uzasadnia nałożenie na Skarżącego podatku od nieruchomości w pełnej wysokości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przez pojęcie "budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań w budynku, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu

z dokumentów dołączonych do skargi.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z [...] sierpnia 2022 r. Spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze. Podkreśliła, że w niniejszej sprawie zaistniały obiektywne okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiające wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą i to zarówno ówcześnie, jak i w przyszłości, co znalazło potwierdzenie w rozbiórce budynków. Stąd też, działanie organu w postaci zakwalifikowania obiektów nieposiadających przegród zewnętrznych lub/i dachu do zbioru budynków, od których należny jest podatek od nieruchomości, jedynie z racji nie wykreślenia ich z ewidencji budynków, jest działaniem nieuprawnionym i pozostającym w sprzeczności

z przepisami prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 259 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto stosownie do art. 134

§ 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem

art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Skarga złożona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione należy uznać za trafne.

W ocenie Sądu, niezasadne jest stanowisko Skarżącej o nieprawidłowym zawiadomieniu jej przez Kolegium o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Przede wszystkim zauważyć należy, że ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej szczególnej formy dla tej czynności, dlatego nie sposób uznać, że doręczenie stronie odpisu zawiadomienia naruszało zasadę pisemności. Poza tym zawiadomienie to nie rozstrzyga żadnej kwestii, a jedynie służy poinformowaniu strony o przysługującym jej uprawnieniu wynikającemu z art. 200 § 1 O.p. Co więcej, Skarżąca w żadnym razie nie wykazała, że doręczenie jej zawiadomienia w tej formie pozbawiło ją możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Poza granicami niniejszej skargi jest z kolei zarzut dotyczący obciążenia Skarżącej odsetkami za zwłokę. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest bowiem decyzja wymiarowa, która nie wskazuje wysokości i sposobu obliczenia odsetek. Jeżeli zaś strona ma wątpliwości co do ich wysokości, winna je zgłosić w trakcie postępowania egzekucyjnego. Również podniesiony w skardze zarzut przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy nie mógł zostać poddany badaniu w postępowaniu, którego przedmiotem jest kontrola legalności decyzji administracyjnej. Postępowania te mają odmienne cele i inne przesłanki są w ich ramach badane, stąd próby podnoszenia zarzutów charakterystycznych dla skargi na przewlekłość w toku postępowania ze skargi na decyzję należy uznać za całkowicie nieskuteczne (por. wyrok NSA z 9 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 2025/16). Strona w tej mierze mogła skorzystać z trybu przewidzianego w art. 141 O.p.

W konsekwencji powyższego, w trybie art. art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd na rozprawie oddalił wnioski dowodowe złożone w skardze.

Przechodząc z kolei do kwestii merytorycznych, jako prawidłową uznać należy ocenę organów, że będące w posiadaniu skarżącej Spółki nieruchomości położone

w [...] na działkach o nr [...], dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgi wieczyste nr [...] oraz [...], były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji winny zostać opodatkowane według stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gruntami czy budynkami związanymi

z prowadzeniem działalności gospodarczej są takie tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. jako grunty czy budynki niezaliczane do tych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tej kategorii pojęciowej ustawodawca wymienia zaś m.in. budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części

z użytkowania (por. art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowy jest nie tylko art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny

z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21 - orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powstaje zatem problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub

inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii NSA w wyroku

z 15 września 2022 r. sygn. akt III FSK 1024/21 podzielił pogląd prezentowany

w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgler, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2008, str. 46 i nast.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością (por. wyroki NSA z 15 września 2022 r. sygn. akt III FSK 1022/21

i III FSK 1023/21). Z kolei, w wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21

NSA wskazał, że w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, że T J.N. spółka jawna jest osobową spółką handlową, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...]. Podstawowym przedmiotem jej działalności jest transport drogowy towarów, sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów samochodowych, sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, a także m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Aktem notarialnym z [...] stycznia 2010 r. Rep. A nr [...] Spółka nabyła nieruchomości poł. w [...] objęte księgą wieczystą [...] składającą się z działek o nr [...] oraz działkę objętą księgą wieczystą [...] niezabudowaną oznaczoną nr [...], i jak sama potwierdziła, ww. nieruchomości wprowadziła do ewidencji środków trwałych i objęła je odpisami amortyzacyjnymi.

W konsekwencji zasadnie organy uznały, że skarżąca Spółka jest podmiotem gospodarczym i wyłącznie w tej roli występowała w obrocie gospodarczym zakupu spornych nieruchomości, zatem nabyte na podstawie ww. aktu notarialnego grunty wraz posadowionymi na nich budynkami weszły w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, w szczególności gdy strona ujęła te składniki majątkowe

w prowadzonej ewidencji środków trwałych, bez względu na to, czy są one faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane

z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych

lub bieżące wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać

z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Również bez znaczenia dla zastosowania wyższej stawki podatkowej wobec spornych budynków są powoływane przez Spółkę względy techniczne obiektów.

Jak już wspomniano, ustawodawca wskazuje co prawda na takie okoliczności

w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., jednakże jedynie w stosunku do budynków, budowli lub

ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu

nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.

- Prawo budowlane (Dz.U. z 2018r. poz. 1202 z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W omawianej sprawie taka decyzja nie została wydana.

Odnosząc się z kolei do jej twierdzeń o złym stanie technicznym budynków posadowionych na działce nr [...], wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne zauważyć należy, że ogólna dewastacja budynku nie powoduje utraty przez taki

obiekt budowlany cech budynku w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej.

Budynek pozostaje budynkiem nawet wówczas, gdy został wyłączony z bieżącej eksploatacji. Obowiązek podatkowy nie istnieje dopiero wtedy, gdy obiekt utraci cechy konstytutywne budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. wyrok NSA z 16 października 2020r. sygn. akt II FSK 1729/18). Tego jednak

w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka w żaden sposób nie wykazała.

Wręcz przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności ewidencja gruntów i budynków, akt notarialny i księga wieczysta dowodzą, że na działce nr [...] znajdowały się budynki. Zgodnie z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów

i budynków, działka nr [...] zabudowana jest pięcioma budynkami: budynkiem transportu i łączności o powierzchni zabudowy 119 m² ([...]) oraz czterema budynkami niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 1219 m², 7 m², 39 m² oraz 28 m² (odpowiednio [...]). W akcie notarialnym Rep. A nr [...] z [...] stycznia 2010 r., w § 4 wskazano zaś, że "nieruchomość objęta [...] zabudowana jest: budynkiem warsztatowym, budynkiem garażowym oraz pozostałościami budynku dawnej stacji paliw, z którego to budynku dawnej stacji paliw pozostały jedynie zbiorniki w gruncie oraz części ścian budynku". Ponadto, zgodnie z zapisem § 3, do aktu przedłożony został wypis z rejestru gruntów wydany przez Starostwo Powiatowe oraz, że stan techniczny nabywanych budynków i budowli jest znany nabywcy (§ 7). Tożsame informacje o nieruchomościach zlokalizowanych na gruntach będących własnością Spółki znajdują się w księdze wieczystej nieruchomości [...]. Również dokumenty przedłożone przez samą Spółkę m.in. zgłoszenie zamiaru wykonania rozbiórki obiektu budowlanego z [...] czerwca 2020 r., zgoda J.N. z [...] czerwca 2020 r. na rozbiórkę czy umowa z [...] marca 2021 r. o roboty budowlane, dowodzą, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z budynkami.

W konsekwencji powyższego, nie sposób również uznać za prawdziwe twierdzenia Skarżącej o braku świadomości i wiedzy na temat posadowionych na jej gruntach budynkach.

Zauważyć jednak w tym miejscu należy, że do celów wyliczenia podatku od nieruchomości dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, będących w posiadaniu Spółki w 2019 r., posadowionych w [...] na działce [...], Kolegium, w ślad za organem I instancji, przyjęło powierzchnię zabudowy budynków z projektu rozbiórki przekazanego przez Starostwo Powiatowe, pomniejszoną o 10%. Organ wyjaśnił przy tym, że z uwagi na rozbiórkę spornych nieruchomości, brak przekazania przez stronę wiążących dokumentów dotyczących powierzchni zabudowy tych budynków oraz brak takich danych w ewidencji gruntów i budynków, zasadnym stało się przyjęcie powierzchni zabudowy z projektu. Niestety, organ odwoławczy w żaden sposób w treści zaskarżonej decyzji nie uzasadnił jednak dlaczego zastosował taki a nie inny ułamek pomniejszenia powierzchni, naruszając tym samym normy narzucone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie wyklucza przy tym, że przyjęta przez organy procentowa powierzchnia budynków jest prawidłowa, nie jest jednak w stanie na podstawie treści zaskarżonej decyzji określić, które dowody posłużyły organowi do poczynienia takich ustaleń. Z tych też powodów niemożliwa stała się prawidłowa kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej decyzji.

W ponownym postępowaniu, sporządzi uzasadnienie decyzji wyczerpująco wyjaśniające motywy przyjęcia procentowej części powierzchni budynków związanych

z prowadzoną działalnością, stanowiących podstawę opodatkowania tym podatkiem, zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200

w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Spółki kwotę 4.104 zł, obejmującą wpis od skargi (504 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (3.600 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).