Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 538/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122; art. 187 par 1; art. 188; art. 210 par 1; art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Cezary Kosterna (spr.), Sędzia WSA - Artur Kot, , Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...]na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]z [...]czerwca 2014 r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...]na rzecz P. K. kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi P. K. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektorem IC") z (...) listopada 2014 r.

o numerze (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki SUZUKI GRAND VITARA 2.0 TD.

1.2. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W październiku 2013r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w C. przeprowadzili w firmie skarżącego A. kontrolę w zakresie "wykonywania obowiązku składania deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych o kodzie CN 8703 nie zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r." Z powyższej kontroli sporządzony został protokół z dnia 31 października 2011 r, doręczony kontrolowanemu tego samego dnia. Z protokołu tego wynikało, że część nabytych pojazdów (w tym przedmiotowy w sprawie) posiadała cechy samochodów przeznaczonych do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, tym samym podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochody osobowe na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108 poz. 626, dalej: u.p.a.)

W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, że z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego

w C. decyzją nr (...) z dnia (...) czerwca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki SUZUKI GRAND VITARA, nr VIN: JSAFTD82V00130131, rok produkcji: 2003, pojemność silnika: 1998 cm3 w kwocie 462,00 zł.

2. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego odwołania nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia w czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia jako taki był zarejestrowany. Zarzucił pominięcie dowodów świadczących o tym, że samochód został przez niego nabyty i dostarczony do Polski jako samochód ciężarowy a dopiero później został przerobiony na samochód osobowy. Złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z pisma

z duńskiego urzędu celnego SKAT z 1.07.2014 r., z którego wynika

że opisane tam pojazdy, a tym przedmiotowy zostały wyeksportowane, jako ciężarowe.

3.1. W trakcie postępowania odwoławczego organ odwoławczy dał skarżącemu możliwość ustosunkowania się do materiału dowodowego, z której to możliwości skarżący skorzystał.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z dnia (...) listopada 2014 r. zaskarżoną w niniejszym postępowaniu Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo

i przemieszczony na terytorium kraju powinien zostać zaklasyfikowany do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256

z 7.09.1987 str.1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne (Dz. Urz. WE rozdz. 2. T. 2 str. 382). Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej,

a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 113 ze zm.), jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów

w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie

z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne

z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień wewnątrzwspólnotowej dostawy należy,

w ocenie organu odwoławczego, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Organ odwoławczy wskazał, iż w celu potwierdzenia parametrów technicznych pojazdu, posłużył się danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl. Stąd pojazd marki SUZUKI GRAND VITARA I Standard, to: liczba drzwi - 5, liczba miejsc - 5. Wymiary zewnętrzne: długość - 4215 mm, szerokość - 1780 mm, wysokość - 1740 mm, rozstaw osi - 2480 mm. Wymiary bagażnika: minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) - 187 l, maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) – 828 l.

Ponieważ organ nie mógł przeprowadzić oględzin samochodu powołał się na zeznania skarżącego dotyczące wyglądu pojazdu w dacie jego sprowadzenia.

Jak wynika z duńskiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu został on zarejestrowany jako ciężarowy. Skarżący sprzedał ten samochód 29.06.2011 r. jako samochód ciężarowy i dopiero nabywca po dokonaniu przeróbek zarejestrował samochód jako osobowy uzyskując homologację dla samochodu osobowego.

Potwierdzeniem przeznaczenia samochodu do przewozu osób, a więc posiadania cech samochodu osobowego zdaniem organu odwoławczego jest pismo Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. , w którym stwierdzono, że "pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej (...) i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych." Organ powołał się też na ustalenia duńskiego dowodu rejestracyjnego (zapis w polu B), z których wynika, że pojazd po raz pierwszy został zarejestrowany jako osobowy, a następnie zgodnie z lokalną homologacją został przerobiony na ciężarowy.

Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że samochód marki SUZUKI GRAND VITARA został wyprodukowany w J. jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób, być może w wersji uboższej, gdyż

z przeznaczeniem na rynek d., gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu duńskich przepisów o ruchu drogowym.

Dyrektor Izby podniósł, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów zawartych

w d.dowodzie rejestracyjnym oraz d. świadectwa homologacji,

w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Zauważył,

że określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów o podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego, zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. W pojeździe bowiem zamontowano jedynie przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej oraz tapicerowaną blachę

w miejscu tylnej kanapy. Zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kolami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego. Dyrektor IC powołał się na ocenę zeznań skarżącego dokonaną przez organ I instancji, z której wynikało, że nie dano wiary skarżącemu, by w pojeździe nie było punktów kotwiczenia siedzeń.

W ocenie Dyrektora Izby, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki SUZUKI GRAND VITARA w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów, na co wskazują takie cechy jak: jedna przestrzeń wewnętrzna przystosowana do przewozu 5 osób, pięciodrzwiowe nadwozie, poduszki powietrzne, klimatyzacja, lusterka boczne regulowane elektrycznie, tylna szyba ogrzewana, szyby barwione, składane tylne oparcia dzielone, wspomaganie układu kierowniczego, światła przeciwmgielne, wycieraczka szyby tylnej, zamek centralny.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącego duńskich dokumentów stwierdził, iż wynika z nich wyłącznie, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w D. dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Pojazd ten również wyeksportowany został jako samochód ciężarowy. Jednakże na podstawie tych dowodów nie można przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

W ocenie organu, przedłożone przez podatnika zaświadczenia d. Urzędu Podatkowego SKAT H.T. nie są wiążące dla polskich organów podatkowych w zakresie taryfikacji towaru, bowiem tylko wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich Państw Członkowskich UE. Zaświadczenia takie nie mogą być również uznane za interpretacje podatkowe, bowiem w D. interpretacja ustaw podatkowych opiera się na rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez duńską Radę Orzecznictwa Podatkowego (National Assessment Council), do której wnioski o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą przepisów stosowanych przez duńską administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych.

Odnosząc się do powołanych w odwołaniu Wiążących Informacji Taryfowych organ odwoławczy stwierdził, że nie wynika z nich, aby zostały udzielone na jego wniosek. Nie zobowiązują więc organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym do ich uwzględnienia, jako wydanych dla innego podmiotu. Ponadto wskazał, że przedmiotem WIT jest pojazd samochodowy marki Toyota RAV 4, a więc inny pojazd niż nabyły wewnątrzwspólnotowo. Konsekwentnie nie sposób przyjąć,

że ma ona w sprawie znaczenie. Nie zobowiązuje więc organów podatkowych

w prowadzonym postępowaniu podatkowym do jej uwzględnienia. W trakcie prowadzonego postępowania Podatnik nie przedłożył wiążącej informacji taryfowej dotyczącej przedmiotowego pojazdu.

Podsumowując Dyrektor Izby wskazał, iż dokonana przez organ podatkowy I instancji ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu decyzji I instancji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu (w tym także przedłożonych przez podatnika), wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych

w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena podatnika

o przydatności i znaczeniu dla przedmiotowej sprawy dowodów w postaci dokumentów urzędowych czy też dowodów w postaci zeznań świadków nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych i niepełnej ich ocenie.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z dnia (...) lipca 2014 r. P. K. wniósł o jej uchylenie w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji I instancji, zarzucając naruszenie:

1) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi

w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym

w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub

w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju. Prawidłowa rekonstrukcja w/w przepisów prowadzi natomiast

do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go

z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane

za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd

i cechy, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony

do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06.

W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa,

w zgodzie z literalnym brzmieniom ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego;

2) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. II i 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z ml 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej okoliczności oraz treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia;

a) informacji uzyskanej z Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. wskazującej,

iż przedmiotowy pojazd opuścił fabrykę w wersji osobowej, a następnie mógł by dostosowany do wersji ciężarowej u dystrybutora, a nie jak twierdzą organu, że ‘został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby zasadnicza jego funkcją był przewóz osób" rynek jako auto nowe ciężarowe kategorii N1, posiadał jedynie dwa miejsca siedzące i przestrzeń ładunkową oddzieloną stałą przegrodą zamocowaną za przednim rzędem siedzeń;

b) przedłożonego przez skarżącego dokumentu w postaci kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego z dnia 1 lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) będącego protokołem oględzin spornego pojazdu z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia, z którego wynika, że sporny pojazd był zgodny

z opisem standardowych samochodów ciężarowych posiadał tylko 1 rząd siedzeń

i trwałą przegrodę za nim, brak wyposażenia kojarzonego z przewozem pasażerów. Dowód ten nie został rozpatrzony na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji, a z góry odrzucony, gdyż nie dotyczy polskich przepisów podatkowych;

c) przedłożonego dokumentu w postaci kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego SKAT z 23 maja 2011 r., w którym zakwalifikowano pojazd do kategorii CN 8704;

d) d. świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany

do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów;

d) zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, skoro w zaświadczeniu tym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, to tę informację organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. Z 2003 Nr 32, poz. 262 ze zm.), który stanowił, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób

w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości, z czego dalszej kolejności wynika, że usunięcie tej przegrody było zmianą trwałą;

e) duńskiego dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" (zapis

w dowodzie);

f) okoliczności konieczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w D., polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w .akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza dołączony do skargi opis z d. urzędu celno-podatkowego S.;

g) okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze S. oraz homologacją, organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż ich tam nie było: brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta

w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu van

z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada (...) okna w panelach bocznych. ";

h) przedłożonego przez skarżącego dokumentu w postaci kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego z dnia 23 maja 2011 r., (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) i wynikających z niego okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy duńskie przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii CN8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zgodnie również z którym Dyrektor IC dokonuje klasyfikacji;

i) wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy

o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowana w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę.

Skarżący wskazał, że TSUE w wyroku z dnia 07.04.2011r. Sony Supply Chain Solutions (Europe), sygn. C- 153/10, w motywie 41 i 43 stwierdził:

,,Niemniej jednak na wiążącą informację taryfową może powoływać się tytułem środka dowodowego także ten, komu jej nie udzielono. W braku bowiem przepisów prawa Unii dotyczących pojęcia dowodu wszelkie środki dowodowe dopuszczone na mocy przepisów postępowania państw członkowskich w procedurach analogicznych do tej, o której mowa w art. 243 kodeksu celnego, są, co do zasady, dopuszczalne (zob. podobnie wyrok z dnia 23 marca 2000 r. w sprawach połączonych C-310/98 i C-406/98 M.-T. i S., R.. I-1797, pkt 29)."

"Z przytoczonego orzeczenia wynika, że wiążąca informacja taryfowa udzielona osobie trzeciej może być uwzględniania w charakterze środka dowodowego przez sąd rozpoznający spór dotyczący klasyfikacji taryfowej towaru oraz wynikającej stąd zapłaty należności celnych."

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2., art. 3. i art. 7. i art. 84. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa, a mianowicie:

a) nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym, np. WIT, zaświadczeń ze S., homologacji;

b) wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentna ocenę materiału dowodowego, gdzie raz organ zwraca uwagę na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na gruncie prawa drogowego, a z drugiej strony sam powołuje się na takie okoliczności dla poparcia swoich twierdzeń,

c) niewytłumaczenie przesłanek, jakimi kierował się organ przy podejmowaniu decyzji, szczególnie że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania przez dzień nabycia aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu wewnątrzwspólnotowej dostawy,

d) oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach sprzecznych z prawem jak np., ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem, mimo że dokonał zmian w pojeździe, w wyniku których pojazd uzyskał świadectwo homologacji samochodu ciężarowego;

e) nie wskazanie faktów udowodnionych mających wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn, dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonych dowodów;

g) nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

4) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3

i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa

w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej,

w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie i klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na jakie cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

5) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci informacji

z EUROTAXGLASS oraz informacji zawartej na stronie www. Autocentrum.pl, mimo że nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy Jak wynika z tych informacji program CERWERT używany do wyceny pojazdów nie zawiera informacji o tym,

w jakiej specyfikacji wyposażeniowej auta były sprzedawane po raz pierwszy na rynku duńskim;

6) naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany w kraju, co stanowi potwierdzenie zapłacenia wszystkich należnych podatków za ten pojazd zgodnie z komunikatem interpretacyjnym Komisji Wspólnot Europejskich w sprawie procedur rejestracji pojazdów silnikowych pochodzących z innego państwa członkowskiego.

7) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 o.p, art. 191 o.p., art. 210 § 1 oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez Dyrektora Izby Celnej w wydanej decyzji, co nastąpiło poprzez niezgodne z prawda wykorzystanie przez organ informacji zawartych w duńskim dowodzie rejestracyjnym na niekorzyść podatnika;

8) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 § 4 polegające na odniesieniu się tylko do części zarzutów odwołania, co wskazuje że organ nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy i nie rozważył wszystkich zarzutów,

9) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 o.p., art. 210 § 1 i § 4 o.p. poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu polegającego na weryfikacji nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu z administracja d. poprzez Biuro Wymiany Informacji Podatkowej;

b) pominięcie treści odpowiedzi uzyskanej od administracji duńskiej w wiadomości e-mail z 6.11.2012 r.;

c) pominiecie treści informacji z duńskiego urzędu podatkowego bezpośrednio dotyczącej prowadzonego postepowania;

d) nierzetelną ocenę dowodu w postaci zaświadczenia duńskiego urzędu celno-podatkowego SKAT z 23 maja 2011 r. wydanego w oparciu o Rozporządzenie Rady (EWG) 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej.

Zdaniem skarżącego wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do działania w oparciu o przepisy prawa zgodnie z ich literalnym brzmieniem, dopuszczania w 'charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających i dokumentów urzędowych, a takim przymiotem cieszą się świadectwa homologacji, nie poddały ocenia przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu

w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego stwierdzone przez podmioty, które się z tym pojazdem bezpośrednio zetknęły (w przeciwieństwie do organów celnych), niewłaściwie odczytały informację uzyskaną od producenta, homologację auta, zaświadczenia za S., zamiast tego zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na nieprawdziwych ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne, w tym treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące).

Zdaniem skarżącego w konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703); gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wy/p| uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia

na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704);

w efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Analiza akt sprawy dała podstawy do uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów postępowania. ale nie wszystkie zarzuty i twierdzenia w niej zawarte są uzasadnione. Podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji było wydanie ich

z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.1. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki Suzuki Grand Vitara był w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to czy podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma duńskiego urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703,

a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu.

Przed wyjaśnieniem motywów wyroku wskazać należy, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1,

ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone

w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe

w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej

w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno

do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną

w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz

i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie

z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które w tych regulacjach się znajdują. Jedną z gwarancji procesowych podatnika, jest możliwość przeprowadzenia dowodu. Prawo to wynika m.in. z art. 188 O.p., który stanowi,

że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba

że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowo administracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p., organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158. Komentator prof. A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p., na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji /A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10. str. 64/ - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1221/11. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O. p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie

z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Wreszcie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p.

w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie sprostały wyżej wskazanym wymogom. Należy przy tym podkreślić, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie przed jego wewnątrzwsplłnotowym nabyciem uzasadniały zaklasyfikowanie go do kodu innego niż CN 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

Takich wyczerpujących, jednoznacznych ustaleń, dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, w materiale dowodowym zabrakło.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby wynika, że ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony

do przewozu osób. W ocenie organu, świadczy o tym zakres zmian dokonanych

w pojeździe, które nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych. (strona 20-21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z materiału dowodowego nie wynika, na podstawie jakich dowodów organ poczynił te ustalenia. Nie dokonano przecież oględzin samochodu. Z dowodu w sprawie w postaci zaświadczenia "P.H.U. MotoAgro" (k. 28 akt administracyjnych wynika coś przeciwnego. W zaświadczeniu tym stwierdzono m.in.: "w pojeździe ciężarowym dokonano wymaganych zmian konstrukcyjnych zgodnie z przepisami dotyczącymi zmiana ilości miejsc siedzących, rodzaju pojazdu". Również z dołączonego do odwołania dowodu w postaci pisma duńskiego urzędu podatkowego wynika, że pojazd został wyeksportowany jako ciężarowy, gdzie szczegółowo opisane cechy samochodu ciężarowego jak np.: "usunięcie różnych urządzeń związanych z przewozem pasażerów, tzn. mocowania do siedzeń powinny być usunięte lub zmienione na nieużyteczne, otwory powinny być zaślepione za pomocą przyklejonych lub przyspawanych płyt". W konfrontacji

z takimi dowodami organy podatkowe obu instancji uznały za niewiarygodne twierdzenia podatnika, że samochód miał takie cechy. Stanowiło to ocenę materiału dowodowego z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny wytyczonych przepisem art. 191 O.p. Również znajdujący się w aktach sprawy opis zmian dokonanych w pojeździe (k. 29) nie dawał podstaw do stwierdzenia, że nie zaszły zmiany konstrukcyjne, bo stwierdzono tam, że w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą a zamontowano kanapy przystosowane do przewozu 5 osób, wyposażone

w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Ze stwierdzenia tego nie wynika jednak, czy wiązało się to ze zmianami konstrukcyjnymi. Również dane dotyczące samochodów ze strony internetowej autocentrum.pl (k.56 akt administracyjnych) dotyczą tylko

w ogólności cech samochodów typu Suzuki Grand Vitara z lat 1997-2005r., nie mogą więc przesądzać o indywidulanych cechach konkretnego samochodu, w którym przecież mogły być dokonane przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem przez skarżącego i wprowadzeniem na rynek krajowy zmiany powodujące przekwalifikowanie na samochód ciężarowy. To samo dotyczy wyceny samochodu przez EurotaxGlass’s, gdzie przecież wyceniano samochód w jego stanie określonym dla potrzeb tej wyceny jako samochód osobowy. Również rozkodowanie numeru VIN (k. 51 akt administracyjnych) nie wskazuje na żadne cechy pozwalające na rozróżnienie, czy chodzi o samochód osobowy, czy ciężarowy. W aktach sprawy nie sposób doszukać się innych dowodów wskazujących na to, że przedmiotowy samochód był samochodem osobowym o kodzie CN 8703 w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i wprowadzenia na rynek krajowy. Dokumenty rejestracyjne wydawane w związku z przepisami o ruchu drogowym też na to nie wskazują.

Należy wskazać w tym miejscu, że Sąd podziela pogląd organów co do tego,

że skoro z dniem 1 maja 2004 r. zostały usunięte bariery w obrocie towarowym pomiędzy państwami członkowskimi a Polską i nie istnieje ich kontrola graniczna, ustalenie stanu samochodu i jego obiektywnych cech na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, musi opierać się na maksymalnie wyczerpującej, możliwej do oceny ilości dowodów, które pozwolą na ustalenie jego cech konstrukcyjnych

i jego zasadniczego przeznaczenia oraz dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji dla potrzeb podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu zakończenia procesu produkcji sporny pojazd był samochodem osobowym, co wynika z treści pisma Suzuki Motor Poland Sp. z o.o. z dnia 12 listopada 2013 r., w którym stwierdzono, iż pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej, przy czym samochody tej marki mogą być ewentualnie przystosowane do wersji ciężarowych przez poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. (k. 14 uzasadnienia). W aktach sprawy brak tego pisma, a przytoczona treść nie wyklucza przecież przerobienia samochodu na ciężarowy.

Należy więc uznać w związku z tym, że w sprawie nie zebrano jednoznacznych dowodów, które wskazywałyby w jaki sposób dokonano zmian

w pojeździe i jaki jest jego obiektywny stan, mając na uwadze jego cechy konstrukcyjne, który pozwoliłby na jego prawidłową klasyfikację w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i wprowadzenia na polski rynek.

W tym stanie rzeczy skoro na podstawie zebranych w sprawie dowodów nie ma wystarczających podstaw do przyjęcia, że samochód nie był samochodem ciężarowym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i wprowadzenia na polski rynek, to stwierdzić należy, że organy orzekające, wobec braku ustaleń co do zmian pojazdu po dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie ustaliły w sposób bezsprzeczny cech wskazujących na zasadnicze jego przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, a stan pojazdu na datę produkcji również budzi wątpliwości , co nie pozwala na jego klasyfikację do odpowiedniego kodu CN.

W tym miejscu wskazać należy, iż trafnie stwierdził organ II instancji, iż informacje zawarte w zaświadczeniach duńskiego Urzędu Podatkowego SKAT Hoje Taastrup nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie klasyfikacji towarów, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej. Jednak nie pozbawia ich to waloru dowodu podlegającego ocenie.

Prawidłowo również organ II instancji wskazał, że podatnik w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożył wiążącej informacji taryfowej dotyczącej przedmiotowego pojazdu. Nieuzyskanie przez stronę WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że nie może on uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz.

Dlatego organy podatkowe oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704 powinny potraktować istniejące w dacie orzekania, dostępne we wspólnotowej bazie WIT (Binding Tariff Information), wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jedynie jako wskazówkę interpretacyjną przy ustalaniu jakie cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniają jego zaklasyfikowane do jednego ze wskazanych kodów CN. Tylko takie odniesienie zapewni jednolitość klasyfikacji samochodów do odpowiedniego kodu CN. Należy zwrócić uwagę, że również w samochodzie Suzuki Grand Vitara możliwe jest istnienie cech, które uzasadniają zaklasyfikowanie tego typu samochodu do kodu 8704, na co wskazują WIT-y powołane przez stronę skarżącą.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby będzie zobowiązany do wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości, a także do zgromadzenia i oceny dowodów pozwalających na ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, istniejącym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W szczególności organ powinien bez żadnych wątpliwości wyjaśnić na jakiej podstawie uznał,

iż w pojeździe nie dokonano zmian konstrukcyjnych od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i jaki był rzeczywisty stan samochodu pod kątem cech kwalifikujących go do odpowiedniej pozycji CN. Skoro bowiem organ wywodzi, iż pojazd został konstrukcyjnie wyprodukowany jako samochód osobowy i charakteru takiego nigdy nie utracił, jednoznacznie winien wskazać, że cechy te posiadał

w chwili jego przemieszczenia na terytorium kraju, oczywiście uwzględniając istniejące w tej mierze dowody dotyczące tych cech w określonej sekwencji czasowej. W tym zakresie organ winien odnieść się do podniesionych przez stronę twierdzeń przeciwnych, w szczególności dotyczących zmian dokonanych po sprowadzeniu samochodu 1 września 2011 r., a w także rozważyć potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie osób, które dokonały zmian

w pojeździe na terytorium kraju, a które to zmiany mogły mieć wpływ na jego zasadnicze przeznaczenie. Należy wyjaśnić, czy osoba wydająca zaświadczenie

o dokonanych zmianach mających wpływ na późniejszą rejestrację pojazdu jako osobowy korzystała z istniejących punktów kotwiących, czy też sama je "utworzyła", a jeśli tak to w jaki sposób i przy pomocy jakich narzędzi tego dokonała. Celowe będzie również przesłuchanie nabywcy samochodu od skarżącego na okoliczność zakresu zleconych przez nią zmian w pojeździe, istnienia wspomnianych punktów oraz czy osoba dokonująca na jej zlecenie zmian informowała ją o zakresie podjętych prac, w szczególności konieczności "utworzenia" punktów kotwiących celem możliwości dokonania montażu kanapy tylnej z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa a nadto, czy w dacie zakupu przez nią samochodu, była w nim metalowa bądź inna podłoga, jak również skąd pochodziły użyte do montażu w tylnym rzędzie pojazdu kanapa wraz z zagłówkami i pasy bezpieczeństwa. Należy też dążyć do uzyskania informacji od producenta samochodu i podmiotu wprowadzającego samochodu na obszar Unii Europejskiej przydatnych do oceny, jakie były cechy samochodu na poszczególnych etapach obrotu pod względem kwalifikowania go do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W ocenie Sadu wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1

i art. 191 Ordynacji podatkowej, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem mogły prowadzić do wadliwej oceny najistotniejszej w sprawie kwestii, to jest czy przedmiotowy samochód był samochodem osobowym w dacie pierwszego wprowadzenia go do obrotu na polski rynek.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Decyzję organu I instancji jako dotknięta tymi samymi wadami, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego uchylono na podstawie art. 135 p.p.s.a.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 , art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.