Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 230/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 230/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Głowacki, Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.), , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2024 r., sprawy ze skargi A. Spółka komandytowa w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.700.2023.2.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

K. Spółka komandytowa w K. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając we wniosku (wspólnym) stan faktyczny, Spółka (Wnioskodawca) wskazała, że jedyny przedmiot jej działalności stanowią usługi prawne. Spółka posiada miejsce siedziby oraz zarząd na terytorium Polski oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Komplementariuszami (Zainteresowani niebędący stronami postępowania, dalej: "Zainteresowani") są wyłącznie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i posiadające nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z umową spółki: "Zainteresowani mają prawo do pobierania miesięcznych zaliczek (z dołu) na poczet wypłaty zysku, przy czym wspólnik może pobrać zaliczkę mniejszą niż jego aktualny udział w zysku wynikający z postanowień poprzedzających, a także nie pobrać zaliczki na poczet udziału w zysku w ogóle, co nie wpływa na jego prawa do udziału w zysku po zakończeniu roku obrotowego". W przypadku wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku Wnioskodawca realizuje funkcje płatnika – tj. oblicza, pobiera i wpłaca zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Po zakończeniu roku, w którym zaliczki zostały wypłacone (202X), kwota zaliczek zostanie rozliczona z wypracowanym zyskiem Wnioskodawcy, ustalonym na podstawie ksiąg rachunkowych w kolejnym roku obrotowym (202X+1). W efekcie wystąpić mogą trzy sytuacje:

1) Suma Zaliczek > Zysk należny Wspólnikom za 202X - wówczas całość wypłacanych zaliczek zalicza się na poczet zysku, a dodatkowo wspólnicy są zobowiązani do zwrotu nienależnych zaliczek (tj. w kwocie, w której przekraczają one wypłacone zaliczki);

2) Suma Zaliczek < Zysk należny Wspólnikom za 202X - całość wypłacanych zaliczek zalicza się na poczet zysku, natomiast wypłacana jest wyłącznie kwota zysku należnego komplementariuszom, pomniejszona o wypłacone na bieżąco zaliczki;

3) Suma Zaliczek = Zysk należny Wspólnikom za 202X - całość wypłacanych zaliczek zalicza się na poczet zysku, a wspólnikom nie wypłaca się dodatkowych środków.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, a tym samym czy kwota należnej zaliczki na poczet zysku wypłacona Zainteresowanym powinna zostać przy wypłacie zaliczki pomniejszona o kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.?

2. Ewentualnie – tj. w razie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pyt. 1 – czy Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, obliczając ww. podatek dochodowy od faktycznych wypłat na poczet zysków komplementariusza wypłacanych w trakcie roku podatkowego, może ryczałtowy podatek od zaliczki na poczet zysków pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za okres od początku roku do dnia podjęcia uchwały o wypłacie zaliczki na poczet zysków, a tym samym czy podatek dochodowy od kwoty należnej zaliczki na poczet zysku wypłaconej Zainteresowanym powinien zostać pomniejszony o kwotę odliczenia wynikającą z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka podała, że:

Ad 1.

Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w przypadku wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku. W konsekwencji kwota należnej zaliczki na poczet zysku wypłacona Zainteresowanym nie powinna zostać przy wypłacie zaliczki pomniejszona o kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (Zainteresowani powinni otrzymać kwotę brutto zaliczki, wskazaną w uchwale o wypłacie zaliczki na poczet zysku).

Ad. 2.

W razie uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pyt. 1, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, obliczając ww. podatek od faktycznych wypłat na poczet zysków komplementariusza wypłacanych w trakcie roku podatkowego, może ryczałtowy podatek od zaliczki na poczet zysków pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za okres od początku roku do dnia podjęcia uchwały o wypłacie zaliczki na poczet zysków. W konsekwencji podatek dochodowy od kwoty należnej zaliczki na poczet zysku wypłaconej Zainteresowanym powinien zostać pomniejszony o kwotę odliczenia wynikającą z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. (Zainteresowani powinni otrzymać kwotę netto zaliczki, tj. pomniejszoną o podatek pobrany przez Wnioskodawcę, obliczony z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.).

W wydanej 5 stycznia 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Organ zacytował szereg przepisów zawartych w u.p.d.o.f. istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia. Wskazał, że ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy, ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu działu w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy – niezależnie czy jest to wypłata udziału w zysku za rok podatkowy, czy też wypłata zaliczki na poczet zysku. Wynika to z art. 41 ust. 4e ww. ustawy. A zatem w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, zryczałtowany 19% podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

- procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

- podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). DKIS podał, że wykładnia literalna art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("u.p.d.o.p."), za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy.

Dyrektor KIS stwierdził, że Spółka – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy – jest obowiązana pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w jej zysku także w formie zaliczek na poczet zysku. Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszom przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem "u źródła". Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na "odroczenie" lub przesunięcie momentu poboru podatku. Jednocześnie na moment wypłaty przez Spółkę zaliczek na poczet zysku nie będzie możliwości faktycznego pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f.. Nie będzie bowiem jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Jako płatnik Spółka powinna więc pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Organ zaznaczył, że pobranie zryczałtowanego podatku bez pomniejszenia nie oznacza przy tym, że Spółka nie uwzględni przepisów art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.. Jako płatnik Spółka uwzględni treść tych przepisów, ale ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie będzie jeszcze znana wartość należnego podatku CIT, to nie dokona faktycznego pomniejszenia. Płatnik, który stosuje przepis art. 41 ust. 4e ustawy uwzględnia te dane, które są mu znane. W przypadku Wnioskodawcy, na moment wypłaty zaliczek należny podatek CIT nie będzie miał ustalonej wartości – więc Spółka powinna go potraktować tak, jakby wynosił "zero".

W konsekwencji kwota należnej zaliczki na poczet zysku wypłacona Zainteresowanym powinna zostać przy wypłacie zaliczki pomniejszona o kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f..

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a, art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wypłata przez Skarżącego na rzecz komplementariuszy zaliczki na poczet zysku jest zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego, podczas gdy w momencie zaistnienia tego zdarzenia nie jest możliwe ostateczne ustalenie wysokości zysku Skarżącego, a co za tym idzie – przypadającego na komplementariusza przychodu z tytułu udziału w tym zysku z uwzględnieniem pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co uniemożliwia obliczenie wysokości samego należnego podatku, podczas gdy art. 5 O.p. expressis verbis wskazuje, że zobowiązanie podatkowe to obowiązek podatkowy skonkretyzowany m.in. co do wysokości podatku.

2. art. 4 i art. 5 w zw. z art. 8 O.p. w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że obowiązek podatkowy z tytułu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku komplementariusza przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, a tym samym płatnik jest zobowiązany pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z tytułu wypłat na rzecz komplementariusza, jednak bez pomniejszeń, o którym mowa w art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f..

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. - poprzez nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w drodze pominięcia w ocenie stanowiska Skarżącego mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym wyroków prawomocnych).

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w zakresie obowiązków płatnika na gruncie u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że taki sam problem rozpatrywany był już w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko zajęte przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz wyrażane jest w licznych orzeczeniach przez wojewódzkie sądy administracyjne (np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 202/23, z dnia 5 lipca 2022 r, sygn. akt I SA/Gl 525/22, z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 881/21, z dnia 17 maja 2021 r., sygn. I SA/Gl 1513/21, z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 962-963/21 i I SA/Gl 973-974/21, z dnia 17 maja 2022 r., sygn. I SA/Gl 1513/21, wyroki WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. I SA/Kr 789-795/21, z dnia 27 października 2021 r., sygn. I SA/Kr 1204/21, z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. I SA/Kr 1014/21, z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 1171/21, z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 852/21 i I SA/Kr 828/21 oraz z dnia 28 lutego 2024r. sygn. I SA/Kr 1055/23, opubl. w CBOSA). Stanowisko przedstawione w uzasadnieniach tych wyroków, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela i z tego względu posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów o.p., zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.).

W myśl art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku, jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany).

Jak wynika natomiast z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 o.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w tym przepisie. Wykładnia językowa art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.

Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza, przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek, ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).