Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2270/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1, 6-8, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1366/12 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 03 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący w 2006r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Stacja Paliw S. Spółka Jawna w C. w której posiadał 50 % udziałów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał w roku 2006 zakupu i sprzedaży paliwa służącego do napędu pojazdów samochodowych. W oparciu o dokumenty zebrane w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej uznał, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej strona zaniżyła dochód w łącznej wysokości 758.197,40 zł w związku z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów faktur zakupu paliwa, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, mających dokumentować zakup paliw od FHU G.K.na łączną kwotę 1.052.602,00 zł, K. M.P. na łączną kwotę 462.442,80 zł, A. K.S. na kwotę 1.350,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że współpraca pomiędzy skarżącym a G.K. polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych faktur", które skarżący ewidencjonował w urządzeniach księgowych w celu legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z innego źródła. Faktury były przekazywane J.S. lub skarżącemu, a wynagrodzenie za nie wynosiło 8 groszy za każdy zafakturowany litr paliwa. Na pokrycie wskazanych faktur ze sprzedaży pozyskiwano również "puste faktury" VAT zakupu od S.C., za które płacił 5 groszy za litr zafakturowanego paliwa. W odniesieniu do podmiotu A. K.S. ustalono, że nie istnieją żadne dokumenty sprzedaży. Z kolei M. P. nigdy nie prowadził działalności w zakresie obrotu paliwami. W związku z powyższym księgi podatkowe firmy Stacja Paliw S. za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na zakup paliw od kwestionowanych podmiotów uznano za nierzetelne. Z uwagi na fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego pozwalał na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Mając na uwadze powyższe ustalenia, koszty uzyskania przychodów za 2006 r. wykazane przez stronę w wartości ogółem 3.012.424,22 zł zostały pomniejszone łącznie o kwotę 758.197,40 zł wynikającą z faktur VAT nie dokumentujących faktycznych operacji gospodarczych.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2006 r. nie dokonał zakupu oleju napędowego od Firmy Handlowo Usługowej G.K. Zwrócono uwagę, że w rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie miały zeznania G.K. i W.S., które pozostawały ze sobą w znacznej sprzeczności. Ponadto zeznania G.K. składane zarówno w trakcie postępowania prokuratorskiego, jak i przed organem kontroli skarbowej jednoznacznie wskazywały na brak dostaw oleju napędowego w 2006 r. na rzecz firm prowadzonych przez J.S. Podobnie S.C. w zeznaniach złożonych przed organami ścigania przyznał się do udziału w grupie przestępczej i opisał szczegółowo mechanizm jej funkcjonowania. Organ drugiej instancji uznał również, że pracownicy skarżącego nie wymienili powyższych podmiotów jako jego kontrahentów. Wskazano także, że z dokumentów dołączonych do odwołania (orzeczenia laboratoryjne, protokoły z badań paliw i pobrane próbki paliw) nie wynika od jakiego podmiotu zostały nabyte paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że rozliczenia powyższych transakcji powinny odbyć się w formie bezgotówkowej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu podjęcie dodatkowych działań zawnioskowanych przez stronę nie mogło, w przynieść nowych istotnych dla sprawy ustaleń, gdyż powodowałoby dokonanie ustaleń dotyczących stanu faktycznego ustalonego już na podstawie innych dowodów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżący wywodził, że organy podatkowe powinny wyjaśnić od jakich podmiotów skarżący rzeczywiście nabywał paliwo oraz czy uregulował z tego tytułu należne podatki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bezsprzecznie, że faktury dokumentujące transakcje z firmami K. M.P., A. K.S. nie pochodzą od tych podmiotów. Wskazano, że G.K. wystawiał faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Podkreślono, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący zaś poza zgłoszeniem żądania przeprowadzenia przez organ podatkowy szeregu czynności dowodowych, ze swojej strony nie zaoferował żadnych przekonujących dowodów, pozwalających na powiązanie pochodzenia towarów wymienionych w nierzetelnych fakturach z firmą Konkretnym dostawcą. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. WSA uznał, że dane wynikające z ksiąg podatnika wraz z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania, bowiem organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - tzw. dowody źródłowe, na podstawie, których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy art.151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddaleniu skargi, gdy w przedmiotowej sprawie sąd powinien zastosować, art. 145 § 1 pkt. 1 c u.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu I instancji, z uwagi na naruszenie przez organy prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie prawa w tym art.233 §1 pkt.1 O.p.. poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona ,gdyż organ pierwszej instancji wydał ją z naruszeniem niżej wymienionych przepisów:

- art. 21 § 3 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w

przedmiotowej sprawie nie mógł on mieć zastosowania, gdyż zastosowany

powinien być przepis art. 21 § 2 tej ustawy w związku z art. 181 i art. 193 § 1

O.p.;

- art. 121, art. 187 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej, polegającej na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony;

- art. 122 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy i nie zebranie żadnych dowodów w postępowaniu podatkowym, mających kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, w tym zaniechanie i nie przedstawienie dowodów wskazujących, od kogo zostało zakupione paliwo i dlaczego określony podatek akcyzowy za sporny okres nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;

- art. 123 § 1, art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku organu skarbowego do zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, w tym naruszenie jej prawa do obrony gdyż nie przeprowadzono żadnego dowodu w celu stwierdzenia kto faktycznie dokonał sprzedaży spornego paliwa Stronie skarżącej jak również nie przedstawiono żadnego dowodu, że określona Skarżącemu kwota podatku akcyzowego za rok 2006 od dokonanej w tym roku sprzedaży paliwa nie stanowi kosztu uzyskania przychodu; nie przedstawiono Stronie postanowienia określającego zakres postępowania dowodowego, jakie zamierza wykonać organ podatkowy w trakcie postępowania podatkowego; Strona nie miała, zatem pojęcia, co faktycznie chce dowodzić organ podatkowy i w jaki sposób, co uniemożliwiło jej czynny udział w prowadzonym postępowaniu i składanie wniosków dowodowych; nie sporządzono w trakcie postępowania podatkowego protokołu z badania ksiąg, dopiero z decyzji Skarżący dowiedział się, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował normy prawa materialnego i procesowego, jakie podstawy opodatkowania ustalił organ podatkowy oraz jaką wysokość zobowiązania podatkowego określił;

- art. 125 § 1 O.p. poprzez nie zastosowanie wnikliwego działania organu, wobec faktu wewnętrznych sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organ podatkowy i dokumentach dotyczących sprzedaży wykazanych w rejestrach sprzedaży G.K. oraz dokumentów dotyczących zakupu od niego zaewidencjonowanych w księgach Skarżącego oraz niewyjaśnienie skąd pochodziło zakupione paliwo i kto otrzymał zapłatę za jego dostawę, jak nie G. K.;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzeniem ograniczeń, co do dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i nie wskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom Skarżącego, jego dokumentom i ewidencjom księgowym oraz zeznaniom jego pracowników, które znajdują potwierdzenie u wystawcy tych dokumentów i nie wskazując, czy u wystawcy tych dokumentów przychód uwidoczniony w tych fakturach został opodatkowany, czy nie, co ma istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy;

- art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie wskazując żadnych dowodów w tym zakresie tylko przypuszczenia oparte na zeznaniach G.K. złożone przed Prokuratorem w określonych okolicznościach, które w postępowaniu karnym przed sądem odwołał; art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo, że Skarżący nie miał żadnych możliwości wypowiedzenia się, co do: ustalonych okoliczności, gdyż o okolicznościach stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia, Strona dowiedziała się dopiero po doręczeniu zaskarżonej decyzji; przedstawionych dowodów, gdyż organ podatkowy nie przeprowadził w postępowaniu podatkowym żadnych dowodów, z których wynikałoby, że Skarżący nie zakupił i nie zapłacił za zakupione paliwo; dowodów zebranych w innych postępowaniach w zebraniu których nie uczestniczył;

- art. 193 § 1 O.p. poprzez ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej kwocie niż wynikająca z ksiąg prowadzonych przez Stronę, których rzetelność i nie wadliwość nie zostały przez organ podatkowy zgodnie z obowiązującymi przepisami i dowodowo zakwestionowane w prowadzonym postępowaniu podatkowym i których rzetelność została potwierdzona poprzez wykazanie spornych dokumentów w ewidencji prowadzonej przez ich wystawcę i odbiorcę oraz zeznanie Skarżącego i jego pracowników, że dostawa towarów i świadczone usługi zostały wykonane;

- art. 193 § 6,7,8 O.p. poprzez niezastosowanie tego

przepisu, nie sporządzenie protokołu z badania ksiąg w trakcie prowadzonego

postępowania podatkowego; nie doręczono go Stronie, przez co Skarżący nie

mógł skorzystać z uprawnień określonych w § 8 tego przepisu;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewłaściwe

zastosowanie, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i

faktycznego, w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób zdaniem

organu podatkowego Strona Skarżąca niewłaściwie zastosowała wskazane w

sentencji decyzji przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzję oraz

nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał

wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i

mocy dowodowej oraz nie wskazuje dlaczego organ podatkowy nie przeprowadził dowodów zgłoszonych przez Stronę w trakcie zaznajomienia z materiałami postępowania;

- art. 229 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieprzeprowadzenie na żądanie strony uzupełnienia materiału dowodowego wskazanego przez stronę w odwołaniu.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Strony zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych na zakup paliwa, które następnie zostało sprzedane i uzyskany został przychód oraz kosztów określonego podatku akcyzowego dotyczącego sprzedaży paliw w spornym okresie zakupionego od Firmy Pana G. K. co potwierdził odwołując swe wcześniej złożone zeznania.

Naruszenie w/w przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd w zaskarżonym wyroku nie sprawował wymiaru sprawiedliwości. Nie stwierdził niezgodności z prawem działań organu ,którego decyzje rozpatrywał , gdy organ ten działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, co doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który wydał zaskarżony

wyrok, zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów

zastępstwa prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty, które w ocenie WSA we Wrocławiu oraz organów w rzeczywistości nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia powyżej wskazach przepisów postępowania, a organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i prawidłowo oceniły materiał dowodowy.

Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w tym spornej faktury VAT oraz zeznań świadków G.K., S.C. i J.S. – w pełni uzasadnia tezę organów, iż transakcja zakupu paliwa udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez firmę F.U.H. G.K., faktycznie nie miała miejsca. Wbrew twierdzeniom strony, zeznania G.K. złożone w trakcie rozprawy w dniu 6 września 2012 r. przed Sądem Okręgowym w Opolu (sygn. akt III K 122/11), potwierdzają, że w 2007 r. G.K. wystawiał wyłącznie "puste" faktury (dowodzi tego zresztą treść skargi - str. 4). W świetle tychże zeznań nie ma znaczenia w sprawie podnoszona przez stronę okoliczność dodatkowego literowego oznaczania pustych faktur przez G.K. (tak też w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 42/14).

Z kluczowych dla sprawy zeznań G.K. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że prowadził on fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu tzw. pustych faktur dokumentujących rzekomą sprzedaż paliwa. Wskazał on przy tym w jaki sposób prowadził ten proceder i jakie czerpał z tego korzyści. Jego zeznania w pełni zostały potwierdzone zeznaniami S.C., od którego pochodziły faktury dla G.K., mające udokumentować źródło posiadania towaru. Zeznania obu tych świadków zostały ocenione na tle okoliczności ustalonych w sprawie – tj. faktu zapłaty gotówką za rzekomo nabyte paliwo oraz stwierdzony w trakcie kontroli niedobór 20.000 l oleju napędowego, która to wartość jest zbieżna z ilością paliwa wykazaną na zakwestionowanej fakturze.

Tymczasem strona skarżąca, kwestionując prowadzone przez organy podatkowe działania, nie dostarczyła dowodów, podważających wiarygodność konkretnych dowodów, ani nie wskazując skutecznie dowodów, które należałoby przeprowadzić w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zeznania męża skarżącej J.S., zostały ocenione przez organy podatkowe na tle pozostałych dowodów i zasadnie odmówiono im wiarygodności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było rolą organów podatkowych dochodzenie jakie skąd pochodził sprzedany przez skarżącą towar. Jeżeli strona skarżąca miała dowody świadczące o nabyciu paliwa od rafinerii C.SA, T.SA, P.SA czy J. SA, to winna dowody takie przedstawić organom podatkowym. Wobec braku informacji od strony skarżącej organy podatkowe nie miały nieograniczonego obowiązku poszukiwania podmiotów, które ewentualnie sprzedawały stronie skarżącej paliwo. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego. Nadto akcentowany jest obowiązek strony współdziałania z organami podatkowymi w ustalaniu stanu faktycznego, poprzez wykazanie odpowiedniej aktywności dowodowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie znalazło pełne odzwierciedlenie w wyczerpująco zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, który poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały bowiem oceny znaczenia i wartości wszystkich dowodów, rozpatrując nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Nadto przy ocenie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe kierowały się zarówno zasadami logiki jak i doświadczenia życiowego (ta ocena jest zbieżna z dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1463/10).

Skoro nie został podważony stan faktyczny, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, należy przejść do wykładni kluczowego dla KUP art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA").

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące nierzetelnego prowadzenia ksiąg oparte na naruszeniu art. 193 § 1 O.p. oraz art. 193 § 6,7,8, O.p. Zgodnie z przywołanymi przepisami księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. § 7. Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie. § 8. Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie tych przepisów polegało na ustaleniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w innej kwocie niż wynikająca z ksiąg prowadzonych przez stronę. Jednak wbrew tym twierdzeniom należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, który stwierdził, że w razie stwierdzenia nierzetelności zaewidencjonowanych faktur, podatnik ma możliwość dowodzenia poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru. W rozpatrywanej sprawie skarżący jednak poza żądaniem przeprowadzenia przez organ szeregu czynności dowodowych nie przedstawił żadnych dowodów umożliwiających powiązanie towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach z konkretnymi dostawcami. Innymi słowy organy podatkowe umożliwiły skarżącemu przedstawienie dodatkowych dowodów, ale skarżący faktycznie nie skorzystał z tego uprawnienia. Z wskazanych względów nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenie art. 229 O.p., zgodnie z treścią którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Słusznie bowiem uznano, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi również wątpliwości prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji. Organy podatkowe zawarły w decyzji wszystkie obligatoryjne elementy, podając właściwą podstawę prawną i uzasadnienie, które zostało sformułowane w sposób zrozumiały i wyczerpujący.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym, nie do zaakceptowania – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest wniosek, że w przypadku braku tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą, a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze, podatnik może zachowywać prawo do zaliczenia wydatku opisanego w tej fakturze do kosztów uzyskania przychodów.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazywanych w środku zaskarżenia przepisów.

W konsekwencji tego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).