Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 309/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2,3,6
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1732/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.688.2018.2.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1732/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka), uchylił interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 3 Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 23 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 90 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 160 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, czynności sprzedaży przez Spółkę udziałów stanowią transakcje o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, co doprowadziło Sąd do nieprawidłowego niezastosowania art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosku, iż w realiach przedmiotowej sprawy czynności, w zakresie sprzedaży udziałów, nie są czynnościami o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a wartość obrotu z tytułu sprzedaży udziałów powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącym podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Organ sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i zastosowania art. 90 ust 2, 3 i 6 ustawy o VAT.

6. Zgodnie z art. 90 ust 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego. W ust. 2 powołanego artykułu przyjęto, że w przypadku niemożliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, o których stanowi ust 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust 10. Zgodnie natomiast z ust 3 art. 90 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Na podstawie art. 90 ust 6 pkt 2 ustalając proporcję sprzedaży należy do obrotu, o którym mowa w ust 3, nie wliczać obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust 1 pkt 7, 12 i 38-41 (czyli zwolnionych od VAT), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

7. Zakres rozstrzygnięcia objętego sporną interpretacją był szerszy, jednak na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji oraz zarzutów skargi kasacyjnej koncentrował się na problemie czy wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącą w związku ze sprzedażą udziałów w spółkach zależnych powinno zostać uwzględnione przy kalkulacji obrotu w rozumieniu art. 90 ust 3 ustawy o VAT stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust 2 ustawy o VAT, z uwagi na to, że stanowi ono obrót z tytułu czynności mających charakter pomocniczy wobec podstawowej działalności Spółki, o których mowa w art. 90 ust 6 ustawy o VAT. Skarżąca stała na stanowisku, że uwzględnienie tego obrotu zniekształciłaby zakres prawa do odliczenia VAT z uwagi na jego dużą wartość, jednocześnie Spółka podkreśliła, że w niewielkim zakresie angażowała swoje zasoby, wykorzystywane do zasadniczej działalności, w te transakcje.

8. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że przedmiotowych transakcji nie należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji dla wyliczenia podatku do odliczenia z uwagi na ich charakter pomocniczy odwołując się w uzasadnieniu wyroku szeroko do wykładni tego pojęcia wyrażanej w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych. Ocenił, że transakcja sprzedaży udziałów przez Skarżącą nie była wyrazem stałego rozszerzenia działalności Spółki.

9. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej podważające ocenę Sądu pierwszej instancji, Organ podniósł, że z okoliczności opisanych we wniosku o interpretację wynika, że czynności, z tytułu których przysługuje wynagrodzenie "nie są to czynności przypadkowe, incydentalne, lecz są to czynności planowane, stanowiące jeden z rodzajów jego działalności". Organ podkreślił, że sprzedaż udziałów nie ma charakteru czynności pomocniczej, bo ma "cechy powtarzalności, działalności szczegółowo planowanej, odpowiednio nadzorowanej, a nie sprzedaży przypadkowej - incydentalnej".

10. Taką ocenę Organ wywodził z okoliczności, że Skarżąca, jak przedstawiła to we wniosku, prowadzi działalność w zakresie centrum usług wsparcia dla spółek z grupy, w tym dla dwóch spółek, których udziały zostały zbyte oraz jednej spółki, której udziały zamierza zbyć. Świadczone usługi obejmują doradztwo biznesowe, księgowe, kadrowo-płacowe, usługi wsparcia i koordynacji dotyczące kwestii podatkowych, usługi zarządzania ryzykiem, wsparcia i koordynacji obsługi prawnej, usługi administracyjne i kontrolingu. Zdaniem Organu wysoka jakość świadczonych usług przekłada się na wartość udziałów w spółkach, których sprzedaż generuje zyski u Skarżącej. W tym kontekście nie można uznać, że "realizowane przez spółkę transakcje, które generują bardzo wysoki dochód w porównaniu do dochodu z pozostałej działalności prowadzonej przez skarżącą mają charakter transakcji pomocniczych i nie stanowią bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej".

11. Odnosząc się do powyższych stanowisk, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zakresie prezentacji prawnych wywodów dotyczących wykładni mających w sprawie zastosowania przepisów zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Organ pozostają zgodni. Analizowana regulacja stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 11 grudnia 2006 r. dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym: w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze. Trafnie Sąd pierwszej instancji określił, że powołana regulacja, dla realizacji zasady neutralności VAT, służy wyeliminowaniu konieczności uwzględnienia przy obliczeniu proporcji uwzględniającej czynności zwolnione z podatku tych czynności, które mają charakter pomocniczy. Obie strony postępowania były zgodne, że wobec braku pojęcia "transakcji pomocniczych" przy ich interpretacji należy posiłkować się stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, który w swoich orzeczeniach dawał wytyczne dla prawidłowej interpretacji tego pojęcia. W tym zakresie i Organ, i Sąd pierwszej instancji odwołały się do wyroku ETS C-306/94 podkreślając incydentalność takich transakcji, które nie mogą stanowić bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

12. Nie powielając wywodów Sądu pierwszej instancji w zakresie prezentacji orzecznictwa mającego za przedmiot ocenę powołanych regulacji w kontekście pomocniczego charakteru transakcji, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dotąd w orzecznictwie nie wypracowano jednolitego wzorca oceny określonej działalności jako pomocniczej. W zależności od okoliczności faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia zwracano m. in. uwagę na relację między działalnością sporną a działalnością podstawową podatnika (przyjmując, że nie mogą być uznane za pomocnicze transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie działalności podatnika, co eksponował powołany wyżej wyrok w sprawie C-306/94, zakres wykorzystania zasobów i aktywów podatnika (np. wyrok ETS wydany w sprawie C-77/01 i powołany w zaskarżonym wyroku wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 737/18) tudzież charakter danej działalności jako częstotliwej i planowanej (wyrok TSUE w sprawie C-174/08 oraz wyrok NSA z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1797/16).

13. W konsekwencji uznać należy, że wypracowane w orzecznictwie kryteria kwalifikacji transakcji jako pomocniczych stanowią jedynie ogólne wskazówki interpretacyjne, które odnoszone muszą być do skonkretyzowanych stanów faktycznych.

14. W stanie faktycznym sprawy Sąd pierwszej instancji swoje stanowisko oparł na ustaleniu, że sprzedaż przedmiotowych udziałów przez Skarżącą z pewnością nie stanowi podstawowego przedmiotu działalności Spółki. Jakkolwiek przynosi znaczny przychód, to nie ma podstaw do uznania, że jest stałym i podstawowym źródłem dochodu, jak również nie stanowi bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia podstawowej działalności Skarżącej. Z taką oceną NSA się zgadza.

15. Organ w skardze kasacyjnej uzasadniając zarzuty wymienił tylko przykładowe czynności wykonywane przez Spółkę, których znacznie większy katalog został zaprezentowany we wniosku o interpretację. Nie budzi wątpliwości, że Spółka jest członkiem Grupy, do której należą spółki (z siedzibami w Polsce i za granicą). Przedmiotem działania Grupy jest działalność w przedmiocie wytwarzania energii z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną. W tym kontekście, prowadząc Centrum Usług Wspólnych dla spółek z grupy, rozpatrywane muszą być realizowane przez Spółkę, a wymienione we wniosku czynności usługowe.

16. Wniosek Organu zaprezentowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przez wysoką jakość świadczonych przez siebie usług Spółka podnosi wartość spółek z grupy i - co za tym idzie - wartość swoich w nich udziałów, jakkolwiek nie pozbawiony trafności o pośrednio takim skutku, nie może uzasadniać twierdzenia, że jest to czynione w celu sprzedaży tychże udziałów i że temu służy wykonywana działalność Skarżącej. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ma podstaw, by działalność Spółki rozpatrywać w aspekcie "instrumentu przedsprzedażowego", nie wynikało, by wyzbycie się majątku w postaci udziałów w spółkach miało wpływ na dalszą działalność Spółki. Skarżąca wyjaśniła, że jej zamiarem nie jest profesjonalny obrót udziałami (akcjami) spółek. Taka sprzedaż udziałów nie musiała mieć miejsca w ogóle, a Spółka i tak zobowiązana była realizować swoje obowiązki dotyczące udziału w Grupie. Nade wszystko realizowane usługi wspomagały spółki w ich podstawowej działalności dotyczącej energetyki. Organ niezasadnie utożsamił incydentalność transakcji o charakterze pomocniczym z ich przypadkowością rozumianą jako zdarzenie niezaplanowane, nagłe.

17. W tym kontekście sprzedaż udziałów mogła być potraktowana jako wyraz działań właścicielskich, jak to trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, przysługujących każdemu podmiotowi działającemu w strukturze spółek kapitałowych. W świetle powyższych uwag, uwzględniając całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, za prawidłową należało przyjąć ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku, co czyniło niezasadnym zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 90 ust. ust 2, ust 3 i ust 6 ustawy o VAT.

18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu. Wobec braku podstaw prawnych (brak wniosku zgodnie z art. 209 P.p.s.a. ) w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.

Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś Dominik Mączyński