Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 241/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 67 b § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 22 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 października 2017 r. nr [...].


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 67a § 1 pkt 2, art, 67b § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 201), w skrócie O.p., po rozpatrzeniu odwołania J. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 października 2017r., odmawiającą rozłożenia na 96 rat w ramach pomocy de minimis zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie 61.714 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.663 zł.

W sprawie zaistniały następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Pismem z dnia 3 sierpnia 2017r. J. W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na 96 rat zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis. Wniosek strona motywowała trudną sytuacją finansową i przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji, decyzją z dnia 4 października 2017r. odmówił stronie rozłożenia na 96 rat w ramach pomocy de minimis zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie 61.714 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.663 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wskazała, że z powodu silnej depresji od lipca 2016r. jest pod stałą opieką lekarza psychiatry. Taki stan uniemożliwia jej jasne i logiczne myślenie. Podkreśliła, że chce spłacić zaległości w ratach. Dodała też, że od września 2016r. korzysta z pomocy de minimis w ZUS i rzetelnie co miesiąc spłaca raty. Dodatkowo wyjaśniła, że dochód za 2016r. był tak wysoki, ponieważ sprzedała lokal użytkowy (współwłaścicielem lokalu był były mąż). Wskazała także, że ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. lokalu komornik pobrał znaczną część pieniędzy, a część pieniędzy ze sprzedaży przeznaczyła na zaległe podatki od nieruchomości, opłatę wieczystą gruntu, spłatę zaległych opłat czynszowych. Zaznaczyła przy tym, że były mąż (rozwód w 2006r.) nie poczuwał się do partycypowania w kosztach z tytułu podatku od nieruchomości.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że z art. 67a O.p. wynika, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy. W konsekwencji jeżeli nawet zaistnieją przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, to organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionych w tej regulacji ulg jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych.

Następnie zwrócił uwagę, że udzielenie ulg wskazanych w art. 67a O.p. jest instytucją nadzwyczajną i tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące udzielenie tej ulgi muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za udzieleniem ulg określonych w art. 67a O.p. przemawiać będą przede wszystkim wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie można z tych instytucji czynić środka stosowanego powszechnie i w tym zakresie przyznanie ulg należy traktować jako odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej - powszechności i równości opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Następnie organ II instancji wyjaśnił, że przez ważny interes podatnika, o którym mowa w art.67a O.p., należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, a więc sytuację, gdy z powodu nieprzewidzianych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie należności podatkowych uregulować, czy też sytuacje, w których niemożność spłaty należności wynika z działania czynników, które są niezależne od sposobu jego postępowania.

Organ odwoławczy wskazał, że przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów.

Podstawę do udzielenia ulgi w spłacie, która stanowi pomoc de minimis zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. stanowią bezpośrednio obowiązujące akty prawa wspólnotowego, dotyczące pomocy w ramach zasady de minimis. Reguły dopuszczalności pomocy de minimis określone zostały w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352.1 z 24 grudnia 2013 r.).

Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że w przypadku, gdy strona wnioskuje o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej na raty, organ podatkowy winien dążyć do ustalenia, czy wnioskodawca będzie miał w przyszłości realne możliwości uregulowania należności. Jakkolwiek bowiem decyzje, dotyczące udzielania ulg w spłacie należności podatkowych mają charakter uznaniowy, to jednak układ ratalny powinien być przede wszystkim realny. Realność układu występuje zaś wówczas, gdy ilość, wysokość rat i okres ich spłaty uwzględnia możliwości finansowe podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności wskazane przez stronę, mające - jej zdaniem - stanowić przesłankę do udzielenia ulgi, nie potwierdzają występowania przesłanek, przemawiających za przyznaniem wnioskowanej ulgi w spłacie.

Z uwagi na fakt, że załączony do wniosku materiał dowodowy był niewystarczający Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do: udokumentowania aktualnych dochodów netto i osób prowadzących wspólne gospodarstwo domowe, udokumentowania wysokości oraz faktycznego opłacania stałych kosztów utrzymania i innych zobowiązań w tym m.in. spłat rat kredytów, pożyczek, opłat dot. nieruchomości itp., przedłożenia dowodów potwierdzających argumenty zawarte we wniosku (trudnej sytuacji finansowej) oraz faktów wskazanych w oświadczeniu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia ww. wezwania.

Pomimo wezwania, podatniczka nie wyjaśniła okoliczności sprawy i nie udokumentowała w sposób dostateczny faktycznej sytuacji finansowej. Organ II instancji podkreślił przy tym, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Postępowanie w sprawie o ulgę w spłacie jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego interesie leżało podanie do wiadomości organu podatkowego wszystkich okoliczności sprawy wraz z ich udokumentowaniem.

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że strona nie udokumentowała stosownymi dowodami i w sposób wyczerpujący okoliczności, na które się powoływała, nie wykazała i nie uprawdopodobniła wystąpienia przesłanek, przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi.

Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż przedmiotem wniosku strony o ulgę w spłacie są zaległości podatkowe wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 64.377 zł. Tymczasem w trakcie postępowania, pomimo wezwania do udokumentowania sytuacji finansowej i majątkowej, w tym też podnoszonych we wniosku okoliczności, strona skupiła się wyłącznie na złożeniu druków i wymaganych oświadczeń. Nie zostały również udokumentowane - pomimo skierowanych do strony wezwań - miesięczne wydatki związane m.in. z utrzymaniem gospodarstwa domowego, spłatą rat (które według oświadczenia strony ponosi w związku z udzieleniem jej ulgi w spłacie zaległych zobowiązań - decyzja ZUS z dnia 20 października 2016r. Nr [...]), łączne dochody strony w gospodarstwie domowym. Zdaniem organu II instancji, powyższe jest o tyle istotne, że według oświadczenia strony oprócz zaległości, będącej przedmiotem niniejszej sprawy, posiada m.in. zaległości w ZUS.

Ponadto, z zapisów księgi wieczystej wynika, iż hipoteka nieruchomości, należącej do strony, jest obciążona zaległościami ZUS za okres od listopada 2010r. do lipca 2016r. w łącznej kwocie 267.627,97 zł. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, samo zapewnienie strony, że zaproponowany układ ratalny zamierza realizować z dochodów z tytułu zasiłku chorobowego, a od listopada z emerytury, jest niewystarczające do uznania, że faktycznie strona będzie dysponowała takimi środkami, które umożliwią jej wywiązanie się z jakiegokolwiek układu ratalnego.

W piśmie z dnia 27 listopada 2017r. odwołująca oświadczyła m.in., iż od sierpnia jest bez zasiłku chorobowego, a od grudnia będzie otrzymywała emeryturę, jest w trakcie rozmów na podjęcie współpracy, co pozwoli jej na dodatkowy przychód. Organ dodatkowo zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż strona od 2016r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że strona nie wykazała w sposób wystarczający, że ma możliwość realnej spłaty jakiegokolwiek układu ratalnego w określonym terminie i wysokości. Zatem stanowisko organu w kwestionowanej decyzji jest zasadne.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że w sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma samo źródło powstania zaległości podatkowych. W tej sprawie przedmiotem wniosku strony jest zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek naruszenia przez nią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niedokonanie wpłaty na rachunek bankowy urzędu należnego zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2016r. w wysokości 61.714 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2016r. strona wykazała dochód do opodatkowania w wysokości 331.106,84 zł, podatek od ww. dochodów w wysokości 61.714 zł.

Strona posiadała zatem wystarczające środki finansowe, aby uregulować w całości swoje zaległości podatkowe i to z odsetkami za zwłokę. Niewątpliwie bowiem była w posiadaniu środków finansowych, jednakże zamiast uregulować zaległe i bieżące należności względem Skarbu Państwa, zdecydowała się środki te przeznaczyć na inne cele. Przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała więc w wyniku zaistnienia szczególnych okoliczności uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi, lecz jest konsekwencją niedokonania przez J. W. zapłaty podatku wykazanego w ww. zeznaniu.

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji uznał, że wyjaśnienia strony, nie poparte żadnymi dowodami, iż nie wpłacała żadnych zaliczek, ponieważ ustalone raty ZUS były bardzo wysokie, a problem ze zdrowiem nie pozwalał jej na podjęcie pracy, nie stanowią okoliczności nadzwyczajnych, wyjątkowych, na które nie miała wpływu, a które mogły jej uniemożliwić uregulowanie zobowiązania podatkowego, a tym samym doprowadzić do powstania zaległości podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, sposób, w jaki podatnicy gospodarują swym majątkiem nie jest i nie może być podstawą do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie. Organ podkreślił, że przyznanie ulgi płatniczej w sytuacji, gdy podatnik świadomie nie odprowadzał podatku, mimo iż dysponował niezbędnymi ku temu środkami powodowałoby premiowanie zamierzonych przez podatnika działań niezgodnych z prawem. Działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną, wymagającą od podatnika podejmowania decyzji w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Podatnik działa na własny rachunek i we własnym interesie, co oznacza, iż ponosi zarówno ujemne konsekwencje rynkowych niepowodzeń w postaci strat bilansowych, jak i korzystne skutki zarobkowej aktywności w postaci zysku.

Trudna sytuacja finansowa, na którą powołuje się strona, nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi. Okoliczność taka - przy braku innych wyjątkowych i niezależnych od podatnika okoliczności - nie stanowi o ważnym interesie podatnika. Powoływane przez odwołującą okoliczności, tj. stan zdrowia, przeznaczenie środków ze sprzedaży lokalu użytkowego na zaległe podatki od nieruchomości, opłatę wieczystą gruntu, spłatę zaległych opłat czynszowych, według organu odwoławczego, same w sobie nie stanowią przesłanki, przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi podatkowej.

W ocenie organu II instancji, strona nie wykazała swojego ważnego interesu, czyli przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Tym bardziej w sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego do przyznania wnioskowanej pomocy.

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że strona nie wykazała za pomocą stosownych dowodów, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego przemawiających za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Strona nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku rzetelnego i wyczerpującego przedstawienia swojej sytuacji finansowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej J. W. podniosła, że zaskarżona decyzja jest dla niej krzywdząca. Skarżąca zaznaczyła, że jest pod stałą opieką lekarza psychiatry a choroba spowodowana jest problemami, w jakich się znalazła. Ponadto zaakcentowała, że podoła spłacie ratalnej zaległego podatku dochodowego, tym bardziej, że podjęła współpracę z firmą, w której uzyska dochody rzędu 1000 zł - 2000 zł. W związku z tym prosi umożliwienie spłaty zadłużenia w systemie ratalnym.

Do skargi załączono: zaświadczenie lekarskie z dnia 29 listopada 2017 r., kopię karty wymiaru opłat za lokal, kopię umowy partnerskiej z dnia 8 grudnia 2017 r., kopię aneksu nr [...], dotyczącego umowy z dnia 20 października 2016 r. o rozłożenie na raty należności z tytułu składek wobec ZUS, kopię decyzji z dnia 5 stycznia 2018 r. o przyznaniu emerytury.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej wniosła, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a., o przeprowadzenie dowodu z dokumentów na okoliczność wykazania złej sytuacji majątkowej skarżącej. Pełnomocnik podkreśliła, że z przedstawionych danych jednoznacznie wynika, że sytuacja majątkowa skarżącej jest zła. A zatem w sprawie została spełniona przesłanka interesu podatnika, jak i ważnego interesu publicznego, a więc spełnione zostały warunki umożliwiające rozłożenie na raty zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami.

Do pisma załączono kopie: zaświadczenia lekarskiego z dnia 29 listopada 2017 r.; zaświadczenia, dotyczące wysokości wynagrodzenia M. Z., karty wymiaru opłat za lokal, potwierdzeń zapłaty za energię elektryczną oraz rat wobec ZUS, karty informacyjnej leczenia szpitalnego z dnia 30 lipca 2018 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, ale z zupełnie innych powodów niż w niej podniesione. Należy zaznaczyć, że istotą sporu między skarżącą a organami podatkowymi była w kontrolowanej sprawie zasadność odmowy udzielenia skarżącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżąca, we wniosku inicjującym postępowanie podatkowe zaznaczyła jedynie, iż wnosi o rozłożenie podatku na raty oraz dołączyła oświadczenia tak jak dla wniosku o pomoc de minimis. Zaległość podatkowa objęta jej wnioskiem dotyczy działalności gospodarczej. W tej sytuacji obowiązkiem Sądu w pierwszej kolejności było wyjaśnienie przepisów regulujących wnioskowaną preferencję podatkową, stanowiących materialnoprawną podstawę jej stosowania.

W myśl art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3). W przypadku gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w związku z takim brzmieniem powołanych wyżej przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie ich relacji względem siebie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądów wojewódzkich istnieją dwie rozbieżne linie interpretacyjne. Jedna z nich opowiada się za badaniem wniosku podatnika - przedsiębiorcy w oparciu o przepis art. 67b O.p. odnośnie ulg wymienionych w art. 67a tej ustawy. Druga linia interpretując powyższe przepisy, stwierdza, że w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a O.p., a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p. (wyroki z: 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; 10 marca 2016 r., II FSK 75/14 i II FSK 75/14; 12 października 2017 r., II FSK 1592/17 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pierwszą z przedstawionych wyżej linii orzeczniczych. Należy zauważyć, że wśród szeregu wyroków tę linię prezentujących (wyroki z: 4 listopada 2015 r., II FSK 2395/13 i II FSK 2396/16; 19 listopada 2015 r., II FSK 2624/13; 17 grudnia 2015 r., II FSK 2842/13; 14 czerwca 2015 r., II FSK 1561 /14; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14; 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16; 5 maja 2017 r., II FSK 1108/16) wiodące znaczenie mają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane 4 listopada 2015 r. w sprawach II FSK 2396/13 i II FSK 2395/13.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nich, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a O.p. zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielił stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, iż "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga".

NSA uznał zatem za słuszną tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a O.p.. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. NSA podkreślił, że w literaturze zauważa się, iż uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, W. 2012, s. 437).

NSA dalej wyjaśnił, że art. 67b § 1 in initio stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...)". Zawarte w art. 67b § 1 odesłanie do art. 67a odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie na to wskazują sformułowania: "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 67b § 1 O.p., może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a, tj.: 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej).

Z odesłania zawartego w art. 67b nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy na podstawie art. 67b § 1 (w szczególności w sprawach określonych w art. 67b § 1 pkt 2 i 3) był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a, (tak jak uczyniły to organy w rozpoznawanej niniejszej sprawie).

W podsumowaniu powyższych rozważań, NSA wskazał, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 O.p.. Norma zawarta w art. 67a znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem NSA, potwierdzeniem powyższej tezy są również wnioski płynące z przepisów wspólnotowych, do których bezpośredniego stosowania odsyła art. 67b § 1 pkt 2 O.p.. Takim aktem prawa wspólnotowego jest rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r., w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, Dz. U. UE.L z 2006 r. nr 379.5 (obecnie art. 107 i 108 TFUE).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że skarżąca, we wniosku zaznaczyła jedynie, iż wnosi o rozłożenie podatku na raty i dołączyła oświadczenia tak jak dla wniosku o pomoc de minimis. Jednakże organ pierwszej instancji, rozpatrując wniosek skarżącej, dokonał tego w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zaznaczając w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że został on złożony w ramach pomocy de minimis. Natomiast organ odwoławczy, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia, powołał się wprawdzie na art. 67a § 1 pkt 2 oraz art. 67b § 2 O.p. i przytoczył te przepisy, jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żadnej mierze do kwestii pomocy de minimis się nie odniósł.

Należy podkreślić, że skarżąca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazała jedną w form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a pkt 2 ww. ustawy. Z odesłania zawartego w art. 67b O.p. nie wynika natomiast, by organ podatkowy, rozpatrując wniosek o udzielenie pomocy w ramach wskazanej przez skarżącą pomocy de minimis, był zobowiązany do analizowania przesłanek ulg podatkowych, określonych w art. 67a O.p., chyba że zostanie jednoznacznie stwierdzone, iż wniosek podatnika może być rozpatrzony na podstawie art. 67b § 1 pkt 1 O.p., jako wniosek o udzielenie pomocy nie będącej pomocą publiczną. Należy podkreślić, że sama okoliczność ubiegania się bo udzielenie ulgi przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie przesądza jeszcze o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną. Z treści art. 67b § 1 pkt 1 O.p. wynika bowiem, że ustawodawca przewidział takie sytuacje, kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie stanowi pomocy publicznej.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że organ podatkowy po stwierdzeniu, iż o preferencję podatkową występuje osoba prowadząca działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności jest zobligowany do ustalenia, czy wnioskowana ulga stanowiłaby jakąkolwiek pomoc publiczną. Ta okoliczność powinna być każdorazowo ustalana przez organy podatkowe w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, natomiast w kontrolowanej sprawie jednoznacznych ustaleń w tym zakresie zabrakło.

Należy również zaznaczyć, że pojęcie pomocy publicznej nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Niemniej przepisy tej ustawy dopuszczalność udzielania pomocy publicznej podatnikom ubiegającym się o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wyraźnie wiążą z regulacjami prawa unijnego. O tym, czy udzielenie takiej ulgi kwalifikuje się jako pomoc publiczna w rozumieniu art. 67b § 1 O.p. decydują przede wszystkim postanowienia wspomnianego wyżej, również przez organ odwoławczy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Jedynie w przypadku ustalenia, że udzielenie skarżącej, wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie będzie stanowiło pomocy publicznej, wówczas rozpatrywanie przesłanek przyznanie wnioskowanej ulgi powinno być dokonywane tylko i wyłącznie na podstawie art. 67b § 1 w zw. z art. 67a O.p., a więc z wyłączeniem przesłanek dopuszczalności pomocy publicznej zawartych w regulacjach, do których odsyłają przepisy art. 67b § 2 i 3 O.p.. W rezultacie ustalenia organu podatkowego powinny sprowadzać się wówczas do rozpatrzenia wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi przewidzianych w art. 67a § 1 O.p., a więc czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a jeżeli tak, to czy i jakie okoliczności pozwalają organowi udzielić ulgi podatnikowi lub odmówić udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego.

Natomiast w kontrolowanej sprawie organy obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń, czy wnioskowana przez skarżącą pomoc, będzie stanowiła pomoc publiczną de minimis. Ograniczyły się one jedynie do badania ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W świetle wywodów poczynionych przez organy obu instancji, materialnoprawną podstawę wydanych przez nie decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 2 O.p., choć organ odwoławczy przytoczył w podstawie prawnej, jak wyżej wskazano, art. 67b § 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ ten nie poczynił jednak rozważań co do stosowania w sprawie przepisu art. 67b § 1 pkt 2 O.p..

Zatem oba organy naruszyły prawo materialne przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 2 w zw. 67b § 1 pkt 2 O.p.. Nie jest bowiem prawidłowe uzasadnienie decyzji, w którym organ przyjmuje, że złożony przez wniosek dotyczy pomocy de minimis, a jednocześnie bada go w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast rozważanie zasadności sformułowanych w skardze zarzutów byłoby w tym stanie sprawy przedwczesne.

Dokumenty dołączone przez pełnomocnika skarżącej przy piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2018 r. nie mogły być przydatne do oceny legalności zaskarżonej decyzji, bowiem zasadnicza część tych dokumentów została sporządzona już po jej wydaniu. Tymczasem ocena spełnienia przesłanek zastosowania ulgi w spłacie dokonywana jest w momencie orzekania w tym zakresie przez organ.

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji lub postanowienia bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wskazania co do dalszego postępowania, wynikają wprost z oceny prawnej sformułowanej w niniejszym wyroku i sprowadzają się do konieczności ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ sprawy w sposób ocenę tę respektujący.

Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.