Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 934/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 9, art. 100 ust 1 pkt 2 art. 104 ust. 8 i 11
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 7 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."), art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 8 i ust. 9, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej "u.p.a."), po rozpatrzeniu odwołania A. S. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 grudnia 2020 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chrysler Town and Country, rok produkcji 2014, w wysokości 6.489 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 5 lutego 2019 r. A.S. (dalej "skarżący", "strona") złożył do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego deklarację [...] wraz z dokumentami zakupu pojazdu marki Chrysler Town and Country o nr [...].W deklaracji jako podstawę opodatkowania wskazano kwotę 12.649 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 2.353 zł. Tego samego dnia skarżący, bez wzywania organu podatkowego, podwyższył podstawę opodatkowania do kwoty 17.586 zł i podatek akcyzowy do zapłaty na kwotę 3.271 zł, załączając opinie techniczną nr [...] z dnia 27 stycznia 2019 r., dokument "Certificate of Title" oraz zgłoszenie celne z dnia 4 stycznia 2019 r. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego podatnik wskazał datę 22 stycznia 2019 r. Zgodnie z dokumentami dołączonymi do deklaracji ww. pojazd został zakupiony przez w USA na podstawie dokumentu Bill of Sale z dnia 6 września 2018 r. za kwotę 3.050 USD.

W wyniku sprawdzenia wartości pojazdu na rynku polskim na podstawie katalogu EUROTAX ustalono, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce kształtuje się na poziomie 69.000 zł brutto (47.300 zł netto).

Pismem z dnia 14 grudnia 2019 r. wezwano skarżącego do przesłania kserokopii faktur i rachunku lub innych dokumentów handlowych za zakup części zamiennych i napraw przedmiotowego pojazdu, a w przypadku nieprzedstawienia dokumentów do zmiany wysokości podstaw opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji z wykazaną podstawą opodatkowania w wysokości 53.058 zł.

W odpowiedzi, podatnik oświadczył, że wartość pojazdu została wyliczona na podstawie załączonej opinii rzeczoznawcy nr [...] i na jej podstawie w dniu 5 lutego 2019 r. dokonał korekty deklaracji z wykazaną podstawą opodatkowania w wysokości 17.586 zł.

W przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawcy wykazano kalkulację napraw na kwotę 36.966,49 zł.

Postanowieniem z dnia 6 lutego 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu osobowego marki Chrysler Town and Country.

Decyzją z dnia 3 grudnia 2020 r. Naczelnik określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chrysler Town and Country, w wysokości 6.489 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 7 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiło bezpodstawne, zdaniem podatnika, podwyższenie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki Chrysler Town and Country, co skutkowało wzrostem podstawy opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora, godnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym w pierwszej kolejności należało zbadać czy podstawa opodatkowania ustalona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a., w oparciu o wartość celną powiększoną o należne cło, nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu. Następnie konieczna jest ocena, czy powstała różnica może zostać uznana za spowodowaną uzasadnionymi przyczynami oraz, czy może być ona traktowana jako znaczna. Podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających podanie ceny, podstawy opodatkowania, znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, ale powinien przedstawić dokumenty wskazujące na okoliczności, które wpłynęły na obniżenie wartości pojazdu. Natomiast obowiązkiem organu podatkowego jest ich przeanalizowanie i ocenienie pod względem wiarygodności. Nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje podstawę organowi podatkowemu do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wskazana przez podatnika. Przy czym, jako przyczynę, która w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a., może uzasadniać różnicę między ceną nabycia a średnią ceną rynkową pojazdu, należy uznać każdą możliwą do zweryfikowania okoliczność, która mogła mieć wpływ na wysokość kwoty, jaką nabywca obowiązany był zapłacić za samochód.

Organ odwoławczy, dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego, uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Chrysler Town and Country, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, iż Naczelnik uznając, iż wartość podstawy opodatkowania samochodu osobowego Chrysler Town and Country jest zaniżona, wezwał skarżącego do dostarczenia dokumentów kosztowych, celem zweryfikowania poprawności wykazanej w deklaracji wysokości podstawy opodatkowania. Strona jednak nie przedstawiła przed organem pierwszej instancji żadnych dowodów, mogących uzasadnić podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej wskazując, iż przedstawiona opinia rzeczoznawczy jest wystarczająca do określenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu.

W postepowaniu przed organem pierwszej instancji przesłuchano w charakterze świadka rzeczoznawcę A. M., który na zlecenie strony sporządził opinię techniczną nr [...] z dnia 27 stycznia 2019 r. Świadek ten wskazał, że z powodu braku marki samochodu Chrysler Town and Country w systemie INFOEKSPERT, wartość bazową pojazdu ustalił w wysokości 59.773 zł na podstawie średniej ceny z ofert sprzedaży znajdujących się na portalu [...]. Do opinii nie załączono żadnych wydruków tych ofert, co uniemożliwiło zweryfikowanie przez organ podatkowy wskazanej wartości bazowej.

Dodatkowo, w toku przesłuchania rzeczoznawca potwierdził, iż samochód posiadał zdemontowane elementy i zakwalifikował je do naprawy jako uszkodzone.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w aktach znajduje się wydruk z aukcji nr [...], na której zakupiono pojazd marki Chrysler Town and Country. Dokumentacja fotograficzna stanu pojazdu potwierdza stanowisko, że elementy pojazdu tj. przednie lampy i przedni zderzak zostały zdemontowane na potrzeby oględzin przez rzeczoznawcę. Zatem stan techniczny samochodu przedstawiony dla rzeczoznawcy uniemożliwił dokonanie prawidłowej wyceny samochodu, a wręcz niezasadnie zwiększono koszty naprawy.

Oceniając przedłożoną opinię nr [...] Dyrektor zwrócił także uwagę, iż rzeczoznawca przy obliczaniu wartości bazowej pojazdu zastosował m. in. korektę za indywidualny zakup za granicą. Zdaniem organu zasadnie Naczelnik nie uwzględnił tej korekty, gdyż nie ma ona wpływu na stan techniczny przedmiotowego samochodu. Z kolei korekty za przebieg i za wyposażenie zawarte w opinii zostały już uwzględnione w wartości bazowej wyliczonej na podstawie systemu EUROTAX, co również uzasadnia ich niewykorzystanie w ostatecznych obliczeniach organu podatkowego.

Zatem, wartość bazowa pojazdu ustalona w opinii nr [...]w wysokości 59.733 zł, była znacząco niższa od wyceny wykonanej przez organ pierwszej instancji na podstawie profesjonalnego systemu EUROTAX, który wskazał wartość bazową w wysokości 69.000 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, uznając, że przedłożona opinia nie może być podstawą do ustalania wartości bazowej spornego pojazdu. Jednocześnie organ wskazał, które korekty były prawidłowe i zostały ujęte do ustalenia wartości bazowej pojazdu.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zaznaczył także, że ustalenie wartości pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Istotne jest jednak, aby przy ustalaniu wartości pojazdu organ uwzględniał jego markę, wyposażanie, rocznik, przebieg oraz stan techniczny. Ustalenia czynione przez organ nie mogą być bowiem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika. Organ ustalenia może poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów np. korzystając jak w niniejszej sprawie z systemu EUROTAX. Jest to bowiem licencjonowany program komputerowy, który zawiera notowania wartości rynkowych pojazdów, aktualizowane co miesiąc na podstawie badania rynku pierwotnego i wtórnego samochodów. System ten jest w pełni weryfikowalny, rzetelny, wykorzystywany w pracy rzeczoznawców i biegłych sądowych, jak i urzędy administracji państwowej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne czynności mające na celu ustalenie, czy stan przedmiotowego pojazdu uzasadniał podanie podstawy opodatkowania w wysokości ujętej w deklaracji uznając, że dokumenty dołączone do złożonej deklaracji nie były wystarczające dla określenia realnej wartości pojazdu. Pomimo dwukrotnego wezwania o przedstawienie stosownej dokumentacji, skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów handlowych (faktur i rachunków) potwierdzających wskazaną w deklaracji zaniżoną wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu.

W ocenie Dyrektora kalkulacja napraw załączona do opinii technicznej, została stworzona jedynie w celu uwiarygodnienia wysokich kosztów napraw pojazdu, a w konsekwencji nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że nabywca towaru w celach chociażby reklamacyjnych gromadzi paragony bądź faktury, natomiast nie ma znaczenia czy dokumentowanie zakupu następuje do celów prywatnych czy do prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku braku jakichkolwiek rachunków dokumentujących poczynione naprawy nie można było uznać, że przedstawiony kosztorys stanowi dowód na poniesienie kosztów napraw na kwotę 34.966,49 zł brutto. Dodatkowo rzeczoznawca opisując stan techniczny pojazdu zakwalifikował do naprawy lakierniczej m.in. drzwi przednie lewe, po czym ta sama pozycja w arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym jest zapisana do wymiany. Taka niekonsekwencja zdaniem organu odwoławczego ma zawyżać koszty naprawy i zakupu elementów wyposażenia. Mając na uwadze powyższe, jak i wcześniej wymienione nieprawidłowości, analiza załączonej przez stronę wycen, w świetle poczynionych przez organ ustaleń i przeanalizowanych dowodów, a także braku udokumentowania zakupu niezbędnych do naprawy części wskazuje na to, iż nie może ona stanowić podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego w zakresie prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, że nie znalazł podstaw do uznania naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów ustawy Ordynacji podatkowej. Sprawę rozpatrzono wnikliwie na podstawie zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. Naczelnik ustosunkował się do każdego dowodu znajdującego się w aktach niniejszej sprawy, wskazując, którym z nich dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności.

Za bezzasadny oceniony został także zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. w zakresie niedopuszczenia i nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Zdaniem organu przeprowadzenie oględzin po upływie 2 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowym postępowaniu, a przede wszystkim na ocenę stanu technicznego samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 22 stycznia 2019 r.

Reasumując zdaniem Dyrektora, należy uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Dyrektora, jest zgodna z zasadami wiedzy i logiki oraz odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 O.p.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz 197 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób kompleksowy oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności polegającym na:

a. niezasadnym przyjęciu przez organ drugiej instancji za organem pierwszej instancji, że jedynie rachunki oraz faktury dotyczące dokonanych przez skarżącego napraw mogą stanowić wiarygodny dowód w przedmiocie uszkodzeń samochodu, mimo że z przedłożonej przez skarżącego wyceny biegłego rzeczoznawcy A. M. jednoznacznie wynika, że samochód był w chwili powstania obowiązku podatkowego w stanie uszkodzonym, co uzasadniało zadeklarowanie podstawy opodatkowania w wysokości wskazanej przez skarżącego,

b. niezasadnym odmówieniu wartości dowodowej przedłożonej przez skarżącego w toku postępowania opinii biegłego rzeczoznawcy A. M., mimo że wycena ta została sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę, który odniósł się szczegółowo w toku postępowania do sposobu jej wykonania,

c. zaniechaniu zwrócenia się przez organ drugiej instancji, jak również organ pierwszej instancji do portalu [...] celem przedłożenia 41 ofert, na zasadzie których biegły rzeczoznawca A. M. sporządził wycenę samochodu, mimo że wobec podania przez rzeczoznawcę dokładniej daty oraz godziny skorzystania z serwera było to możliwe, jak również istotne w świetle zakwestionowania przez organy wartości samochodu,

d. niezasadnym przyjęciu przez organ drugiej instancji, iż przedstawienie do oględzin biegłemu rzeczoznawcy A. M. samochodu ze zdemontowanymi częściami wykluczało sporządzenie przez tegoż biegłego wartościowej merytorycznie wyceny spornego pojazdu,

e. zaniechaniu przez organ drugiej instancji uwzględnienia przy dokonywaniu wyceny pojazdu za pośrednictwem systemu EUROTAX jego stanu technicznego, mimo że organ ten na podstawie pozostałego w sprawie materiału dowodowego miał wiedzę, iż samochód był wstanie uszkodzonym,

f. dowolnym ustaleniu przez organ drugiej instancji wartości samochodu stanowiącego przedmiot postępowania na zasadzie wyceny dokonanej w serwisie EUROTAX, która to wycena jest dokonywana w sposób automatyczny i nie uwzględnia stanu pojazdu podlegającego wycenie,

g. niezasadnym pominięciu przez organ drugiej instancji istotnej w sprawie okoliczności, iż w odpowiedzi serwisu INFOEKSPERT z dnia 5 października 2020 roku, serwis ten wobec braku w posiadanej bazie modelu samochodu należącego do skarżącego, rekomendował skorzystanie z usług biegłego rzeczoznawcy, co też skarżący uczynił,

h. zaniechaniu uwzględnienia przez organ drugiej instancji okoliczności, iż samochód został sprowadzony ze Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, co winno skutkować uwzględnieniem okoliczności, iż skarżący mógł nabyć za granicą samochód w znacznie niższej wysokości, co wynika z uwarunkowań przedmiotowego rynku,

i. zaniechaniu przez organ drugiej instancji dopuszczenia i przeprowadzenia

dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, mimo że pozyskanie

wiadomości specjalnych było w niniejszej sprawie uzasadnione z uwagi

na zakwestionowanie przez organy wartości przedmiotowego pojazdu

z jednoczesnym rzekomym brakiem możliwości ustalenia zakresu

uszkodzeń pojazdu;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 188 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. polegające na odmowie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na fakt stanu oraz wartości samochodu stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania, ustalenia czy zadeklarowania przez skarżącego podstawa opodatkowania miała charakter zaniżony, podczas gdy dowód ten miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wobec zakwestionowania wartości samochodu przez organy,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 104 ust. 8 u.p.a. polegające na niezasadnym przyjęciu przez organ drugiej instancji za organem pierwszej instancji, iż zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, podczas gdy w toku postępowania podatkowego nie sporządzono miarodajnej wyceny mogącej poddać w wątpliwość zadeklarowaną przez skarżącego wartość,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 104 ust. 9 u.p.a. polegające na niezasadnym przyjęciu przez organ drugiej instancji za organem pierwszej instancji, iż organy podatkowe były władne do określenia nowej podstawy opodatkowania, mimo że nie zaistniały przesłanki przewidziane przedmiotowym przepisem, z uwagi na udzielenie przez skarżącego odpowiedzi na wątpliwości organów co do wartości przedmiotowego pojazdu, jak i podanie przez skarżącego uzasadnionych przyczyn wartości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 dalej: "p.p.s.a.") oznaczałby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. 22 stycznia 2019 r.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 9 u.p.a. za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Przepis art. 102 ust. 1 u.p.a. wskazuje, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Z brzmienia przepisu art. 104 ust. 6 ww. ustawy wynika, iż podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą celną.

Przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. daje jednak organom podatkowym kompetencje do weryfikowania powyższej podstawy opodatkowania. Zgodnie z postanowieniami tego artykułu, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z tego wynika, iż pierwszym działaniem organu podatkowego jest wezwanie podatnika do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających obniżoną wartość samochodu. Dopiero nieudzielenie odpowiedzi na powyższe lub niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania albo niewskazanie przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, daje temu organowi (na podstawie art. 104 ust. 9 wskazanej ustawy) podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Dodatkowo art. 104 ust. 11 ww. ustawy określa pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jako wartości ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowa.

Z powyższego wynika, że pomimo, iż strona dysponuje dokumentem zakupu pojazdu lub opinią rzeczoznawcy, w sytuacji o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., organ podatkowy ma zarówno prawo, jak i podstawy do skorygowania wartości zakupionego pojazdu.

Mając to na uwadze należy zauważyć, iż generalnie za podstawę opodatkowania dla samochodu osobowego w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego uprzednio dopuszczonego do obrotu w innym państwie członkowskim przyjmuje się wartość celną tego samochodu powiększoną o należne cło, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą celną.

W przypadku jednak, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż kwota ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego i to bez uzasadnionej przyczyny, ma obowiązek wezwać podatnika do wykonania określonych czynności (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Powyższe oznacza, że podstawa opodatkowania wskazana w deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego nie powinna odbiegać od średniej wartości rynkowej. W świetle przepisów akcyzowych nie ma znaczenia fakt, czy podatnik kupił towar po okazyjnej cenie. Opłacalność transakcji nie podlega ocenie przez organy podatkowe i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania określaną w postępowaniu podatkowym przez organ.

Istotne jest bowiem, czy rozbieżność podstawy opodatkowania i średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego wystąpi, to znaczy czy różnica pomiędzy tymi wartościami będzie duża, istotna, odbiegająca od siebie, znacząca i jednocześnie przekraczać będzie zwykłe odstępstwa spotykanych na rynku cen pojazdów od średnich cen rynkowych podawanych przez katalogi eksperckie.

Przepis art. 104 ust. 8 oraz ust. 9 u.p.a. ustawy określa sposób postępowania organów podatkowych w sytuacji, gdy wartość wyrażona w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Za uzasadnioną przyczynę należy przyjąć oparty na obiektywnych racjach i podstawach, słuszny i usprawiedliwiony czynnik wywołujący w sposób pośredni lub bezpośredni dane zjawisko. Należy zatem uznać, iż do zastosowania powyższych regulacji niezbędne jest zaistnienie dwóch okoliczności: wysokość podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez nabywającego wewnątrzwspólnotowo dany pojazd znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu oraz rozbieżność ta nie ma uzasadnionej przyczyny.

W realiach niniejszej sprawy, skarżący złożył deklarację AKC-U_S, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, wraz z dokumentami zakupu pojazdu marki Chrysler Town and Country. W deklaracji jako podstawę opodatkowania wskazano kwotę 12.649 zł, stawkę podatku 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 2.353 zł. Tego samego dnia skarżący, bez wzywania organu podatkowego, podwyższył podstawę opodatkowania do kwoty 17.586 zł i podatek akcyzowy do zapłaty na kwotę 3.271 zł, załączając opinie techniczną nr [...] z dnia 27 stycznia 2019 r., dokument "Certificate of Title" oraz zgłoszenie celne z dnia 4 stycznia 2019 r. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego podatnik wskazał datę 22 stycznia 2019 r. Zgodnie z dokumentami dołączonymi do deklaracji ww. pojazd został zakupiony przez w USA na podstawie dokumentu Bill of Sale z dnia 6 września 2018 r. za kwotę 3.050 USD.

Natomiast w wyniku sprawdzenia wartości pojazdu na rynku polskim na podstawie katalogu EUROTAX ustalono, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce kształtuje się na poziomie 69.000 zł brutto.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, iż w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania, zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 104 ust. 9 u.p.a., należy oprzeć się na ustalonej na podstawie systemu EUROTAX wartości bazowej pojazdu oraz pomocniczo przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy. Organy szczegółowo odniosły się przy tym do korekt za przebieg, wyposażenie pojazdu, korektę za pierwszą rejestrację, korekty za indywidualny zakup za granicą czy korekty za ilość właścicieli. Wobec braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zakup części zamiennych, organy podatkowe uwzględniły jedynie koszty przywozu zderzaka i drzwi o wartości 1.121,61 zł oraz koszty robocizny, wyliczone przez rzeczoznawcę. Po wyliczeniu, organy słusznie uznały wartość brutto pojazdu na kwotę 50.888,92 zł.

Zarzuty skargi koncentrują się w zasadniczej mierze na próbie wskazania na wadliwe – zdaniem skarżącego, przeprowadzenie postępowania dowodowego, co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Wadliwość ta miała przede wszystkim polegać na bezpodstawnym zanegowaniu opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę, pominięciu okoliczności, iż nabyty pojazd był samochodem uszkodzonym oraz pominięciu wskazanych w opinii rzeczoznawcy kosztów naprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że brak jest podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe obu instancji uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podjęły bowiem wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK180/11; wszystkie orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r., I GSK 579/17). To podatnik dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić.

Tymczasem skarżący takich dowodów nie przedstawił.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał na istotne elementy rzutujące na wartość dowodową zaoferowanej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy samochodowego z dnia 27 stycznia 2019 r. Trafnie zauważono, że wartość bazowa spornego pojazdu, została bezpodstawnie określona z uwzględnieniem korekt za pierwszą rejestrację, za przebieg oraz ze względu na liczbę właścicieli, przez co została zaniżona. Co istotne, rzeczoznawca sporządzający opinię, przeprowadził badanie pojazdu, który został rozkręcony, z usuniętymi elementami samochodu. W takiej sytuacji uprawniona jest teza organu odwoławczego, że stan techniczny spornego pojazdu nie odzwierciedlał stanu w jakim został zakupiony.

Ponadto, w toku przeprowadzonego postępowania, w związku z nieścisłościami opinii technicznej, przesłuchano rzeczoznawcę, który stwierdził, że wprowadził bazową wartość pojazdu, obliczając średnią cenę z ofert sprzedaży na portalu ogłoszeniowym [...]w wysokości 59.773 zł. Do opinii nie dołączono żadnych danych ani ofert na podstawie, których rzeczoznawca ustalił wartość bazową pojazdu.

Sąd nie przychyla się do stanowiska strony, że organ bezpodstawnie odmówił mocy dowodowej przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy. W treści zaskarżonej decyzji wyjaśnione zostało, z jakich powodów przedstawiona przez stronę opinia nie mogła stanowić podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Sąd zwraca uwagę, że dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano nadto pogląd, że również opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (np. wyrok WSA z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08).

Znamiennym też jest, że strona, mimo umożliwienia jej aktywnego udziały w toku postępowania, nie przedłożyły innych, poza ww. opinią dowodów, które uzasadniałyby dalsze obniżenie wartości pojazdu do wartości zadeklarowanej. Skarżący nie wykazał, że zadeklarowana wartość pojazdu nie odbiega od średniej wartość rynkowej samochodu osobowego w podobnym stanie technicznym w kraju nabycia.

Sąd zauważa, że organ kwestionując część opinii biegłego rzeczoznawcy, w celu usunięcia wątpliwości, przesłuchał biegłego na okoliczności związane z wydaną opinią, w tym co do treści opinii oraz stanu technicznego pojazdu. Z zeznań wynika jednoznacznie, iż brakujących elementy pojazdu zostały zakwalifikowane do naprawy jako uszkodzone. Organ podatkowy uprawniony, do dokonania własnych ustaleń na podstawie sporządzonej w sprawie opinii biegłego, w sposób szczegółowy i przejrzysty przedstawił sposób, w jaki doszedł do wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że organy nie zwróciły się do portalu [...], celem przedłożenia 41 ofert sprzedaży, na podstawie których rzeczoznawca ustalił wartość bazową samochodu.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, dokonanej przez organ oceny dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy, mającego rzekomo wykazywać przeprowadzone naprawy pojazdu, nie sposób zarzucić dowolności. Ustalenie wartości pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Istotne jest jednak, aby przy ustalaniu wartości pojazdu organ uwzględniał jego markę, wyposażanie, rocznik, przebieg oraz stan techniczny. Ustalenia czynione przez organ nie mogą być bowiem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika. Nie jest przy tym kwestionowane przez Sąd, że organ ustalenia może poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów np. korzystając jak w niniejszej sprawie z bazy EUROTAX. Jest to bowiem licencjonowany program komputerowy, który zawiera notowania wartości rynkowych pojazdów, aktualizowane co miesiąc na podstawie badania rynku pierwotnego i wtórnego samochodów. System ten jest w pełni weryfikowalny, rzetelny, wykorzystywany w pracy rzeczoznawców i biegłych sądowych, jak i urzędy administracji państwowej.

Organy podatkowe ustalając wartość pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego uczyniły to w sposób należyty. Jeżeli natomiast, w ocenie podatnika, ostateczna wartość pojazdu powinna być inna to rzeczą podatnika było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom to na podatniku spoczywał ten obowiązek. Jeżeli, zgodnie z twierdzeniami podatnika, dokonywał on naprawy pojazdu to zasadne jest przyjęcie założenia, że to w jego dyspozycji powinny pozostawać dowody niezbędnie do ustalenia nie tylko stanu uszkodzeń pojazdu, ale także kosztów ich usunięcia.

Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonej analizy złożonych dokumentów uznano, iż przyczyny wskazywane przez skarżącego, jako uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Analiza przedstawionej przez skarżącego kalkulacji napraw, w świetle poczynionych przez organ ustaleń i zebranych dowodów, a także brak udokumentowania zakupu niezbędnych do naprawy części wskazuje na to, iż nie może ona stanowić podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym dowód ten nie może zostać uznany za wiarygodny i nie sposób stwierdzić, że kalkulacja naprawy przedstawia faktyczne prace naprawcze przeprowadzone w pojeździe 34.966,49 zł brutto.

W przedmiotowej sprawie, skarżący nie wykazał wysokich napraw pojazdu, a w konsekwencji nieuprawnionego obniżenia podstawy opodatkowania. Z doświadczania życiowego wynika, że nabywca towaru w celach chociażby reklamacyjnych gromadzi paragony bądź faktury. W przypadku braku jakichkolwiek rachunków dokumentujących poczynione naprawy oraz niewskazanie skonkretyzowanych podmiotów sprzedających części, nie można było uznać, że przedstawiona opinia rzeczoznawcy stanowi dowód na poniesienie kosztów naprawy.

Skarżący polemizując w skardze z oceną dokonaną przez organy podatkowe, przedstawia jedynie własny pogląd w tej kwestii, pomijając przy tym, że nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających liczne uszkodzenia pojazdu, a także dowodów zakupu części oraz napraw. Tymczasem wszystkie transakcje w obrocie gospodarczym odbywają się w oparciu o dokumentację handlową, którą to podatnik jest zobowiązany posiadać i okazać w czasie i na żądanie właściwego organu. W tej sytuacji nielogiczna i niezgodna z doświadczeniem życiowym jest argumentacja skarżącego o poniesieniu kosztów naprawy pojazdu, w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów zakupu części.

Nie jest przy tym tak, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie wybranych przez siebie dowodach i pominęły dowody przedstawione przez stronę. Brak akceptacji dla dowodów zaoferowanych przez podatnika, w tym powyższej opinii rzeczoznawcy, nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy.

Jeżeli natomiast, w ocenie podatnika, ostateczna wartość pojazdu powinna być inna, to rzeczą podatnika było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom to na podatniku spoczywał ten obowiązek. Jeżeli, zgodnie z twierdzeniami podatnika, pojazd wymagał naprawy, to zasadne jest przyjęcie założenia, że to w jego dyspozycji powinny pozostawać dowody niezbędnie do ustalenia nie tylko stanu uszkodzeń pojazdu, ale także kosztów ich usunięcia.

W orzecznictwie podkreśla się, że warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabycia samochodu osobowego lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość tego pojazdu. A contrario, brak wykazania przez podatnika przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania wyłącza możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r., I GSK 864/16). Zaznacza się przy tym, że uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałanie podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Tak więc nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Ma to m.in. miejsce w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki w związku z ewentualną naprawą pojazdu po jego przemieszczeniu na terytorium kraju, a jedynie powołuje się na uszkodzenia samochodu osobowego w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, obniżające jego wartość w porównaniu do notowań katalogowych (zob. wyrok NSA z dnia 19 października 2017 r., I GSK 1654/15).

Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie.

Sąd nie zgadza się również z zarzutem, że organ bezpodstawnie zaniechał przeprowadzania dodatkowego dowodu z opinii biegłego na okoliczność wyceny pojazdu. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może". Zatem uznanie przez organ, że dysponuje on stosownymi umiejętnościami pozwala mu samodzielnie dokonać ustaleń z zakresu wyceny wartości pojazdów. Określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. nie musi opierać się na wycenie pojazdu ustalonej przez biegłego. Za dopuszczalną należy uznać metodę oparcia się na katalogach zawierających dane o samochodach, co zostało uczynione w przedmiotowej sprawie.

Zwrócenia uwagi wymaga również to, że przepis art. 180 § 1 O.p. uzależnia potrzebę przeprowadzenia określonego dowodu jego zdatnością do przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. W celu ustalenia wartości bazowej pojazdu, skarżący został wezwany do przedłożenia m.in. dokumentów w postaci faktur/rachunków potwierdzających dokonane naprawy pojazdu (zakup części, koszty usługi). W odpowiedzi w piśmie z dnia 31 marca 2020 r. wskazał, że pojazd nie był naprawiany w jego zakładzie blacharsko- lakierniczym, a samochód po sprawdzeniu stał na placu do czasu oględzin rzeczoznawcy, po czym został zabrany przez właściciela.

Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy też dokonanie oględzin pojazdu w okolicznościach niniejszej sprawy było zatem bezprzedmiotowe, skoro pojazd został sprzedany niedługo po zakupie. Dowody te nie służyłyby ustaleniu stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd wskazuje, że naruszenia tego strona uparuje w istocie nie tyle w nieprawidłowej wykładni wskazywanych przepisów, lecz w nieprawidłowym zastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym przyjęciu, że uiszczona przez podatnika cena za nabycie pojazdu odbiega od średniej wartości tegoż samochodu. Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.