Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 267/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 27 grudnia 2023 r. nr SKO.FP/41.4/550/2023/22014 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.045 zł (słownie: dwa tysiące czterdzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2023r. nr SKO.FP/41.4/550/2023/22014 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 18 sierpnia 2023r. nr [...] określającą A Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka, skarżąca, podatniczka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. w kwocie 5 691 zł z tytułu posiadania obiektów budowlanych – tablic reklamowych zlokalizowanych na terenie miasta R.

Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 1, art. 17, art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570 ze zm.).

Stan sprawy.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 18 sierpnia 2023r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. w kwocie 5691 zł z tytułu posiadania obiektów budowlanych – tablic reklamowych zlokalizowanych na terenie miasta R.

Jak podano w decyzji organu pierwszej instancji, dnia 16.08.2018r. w odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca wyjaśniła, że będące w jej posiadaniu wolno stojące nośniki reklamowe nie są trwałe związane z gruntem, a zatem nie stanowią budowli i wobec tego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wezwanie ponowiono dnia 8.12.2022r., po rozstrzygnięciu przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki tablic reklamowych w latach wcześniejszych (wyroki NSA z dnia 4.11.2021 r. o sygn. akt II FSK 307/21, II FSK 308/21, II FSK 309/21).

Postanowieniem z 5.06.2023r. organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe, mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok.

W trakcie postępowania podatkowego skarżąca przesłała żądane przez organ zestawienie tablic reklamowych mieszczących się w 2018 roku na terenie Miasta R. oraz kopie projektów konstrukcyjno- budowlanych tych tablic.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, że w roku 2018 na terenie miasta R. spółka posiadała 23 wolnostojące urządzenia reklamowe, których konstrukcję i sposób posadowienia zobrazowane zostały w projektach konstrukcyjno-budowlanych. Jak wskazano w decyzji, w trakcie roku 2018 nie dokonano żadnych likwidacji nośników, natomiast z przedłożonych projektów wynikało, że przedmiotowe urządzenia reklamowe składają się z kilku podstawowych elementów:

- betonowego fundamentu/stopy fundamentowej posadowionego w lub na gruncie, o znacznych gabarytach i masie (przykładowo: 2x 1,90m x 0,80m x 0,70m - projekt A, 8 x 120 kg - projekt B, 3,40m x 2,40m x 0,45 - projekt C, 3,20m x 2,20m x 0,90m - projekt D, 3,40m x 2,20m x 0,45m - projekt E, 2,80m x 2,00m x 0,90m - projekt F, 2,00m x 3,20m x1,00m - projekt G); obiekty skonstruowane w oparciu o projekty oznaczone na zestawieniu literami: A, D, G, H posiadają fundamenty osadzone w gruncie, pozostałe - fundamenty naziemne,

- konstrukcji nośnej reklamy, którą stanowi słup/słupy z rury stalowej/profilu stalowego, połączony łącznikami stalowymi/śrubami fundamentowymi/przez zabetonowanie ze stopą fundamentową,

- tablicy informacyjnej (jedno - lub dwustronnej), o pow. ekspozycji ok. 12-40 m2 (jedna strona), w ramie przytwierdzonej do konstrukcji nośnej łącznikami stalowymi/śrubami

- osprzętu oświetleniowego (opcjonalnie).

W decyzji podkreślono, iż wysokość urządzeń przekracza 3 m.

Zdaniem organu pierwszej instancji będące w posiadaniu spółki urządzenia reklamowe składają się z tablicy reklamowej, konstrukcji nośnej oraz fundamentu i nie ma żadnych prawnych podstaw, aby dla celów oceny podatkowej dzielić je na poszczególne elementy składowe. Ponadto według organu, urządzenia reklamowe nie stanowią części składowej gruntu i są odrębnym przedmiotem własności - ich właścicielem była w 2018 roku A sp. z o.o. i w związku z tym - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.) - była podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu ich posiadania. Na potwierdzenie swoich ustaleń organ pierwszej instancji szeroko zacytował wyrok NSA z dnia 27 maja 2015r. sygn. akt II FSK 1246/14. Jak podano w decyzji, powyższa linia orzecznicza kontynuowana jest również w nowszej judykaturze, czego przykładem mogą być wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące opodatkowania tablic reklamowych spółki, o sygn. akt: III FSK 46/21 z 22.06.2021 r., III FSK 833/21 z 04.11.2021 r.

Końcowo organ pierwszej instancji uznał, iż wolno stojące nośniki reklamowe spółki zlokalizowane w 2018 roku na terenie miasta R., były posadowione na tyle trwale, że opierały się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję, a tym samym stanowiły budowle i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W decyzji jako przedmioty opodatkowania przyjęto tablice reklamowe wyszczególnione przez skarżącą w zestawieniu przestanym przy piśmie z dnia 19.06.2023r., zaś jako podstawy do opodatkowania tychże obiektów reklamowych zostały przyjęte wartości początkowe podane przez podatnika w tym samym wykazie.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 sierpnia 2023r.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego,

b. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 o.p., poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania,

c. art. 180 zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania,

d. ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione dotychczas nie zostaną uwzględnione przez organ odwoławczy, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie posiadania przez spółkę statusu właściciela tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.:

a. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. — Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 725 ze zm., dalej: p.b.), poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w sposób zapewniający odporność na czynniki atmosferyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji,

b. art. 3 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem,

c. ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione dotychczas nie zostaną uwzględnione przez organ odwoławczy, zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że spółka jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tablic reklamowych.

SKO decyzją z dnia 27 grudnia 2023r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po zacytowaniu art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. SKO stwierdziło, iż wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 p.b. jako budowle (czyli wypełniają również podaną wyżej definicję budowli wprowadzoną na potrzeby podatku od nieruchomości przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych). SKO podało w decyzji, iż w roku 2018 na terenie miasta R. podatniczka posiadała 23 wolnostojące urządzenia reklamowe, których konstrukcję i sposób posadowienia obrazują przedłożone przez skarżącą projekty konstrukcyjno-budowlane, a w trakcie roku 2018 nie dokonano żadnych likwidacji nośników.

SKO zauważyło, iż z przedłożonych projektów wynika, że przedmiotowe urządzenia reklamowe składają się z kilku podstawowych elementów:

a. betonowego fundamentu/stopy fundamentowej posadowionego w lub na gruncie, o znacznych gabarytach i masie obiekty skonstruowane w oparciu o projekty posiadają fundamenty osadzone w gruncie, lub fundamenty naziemnej,

b. konstrukcji nośnej reklamy, którą stanowi słup/słupy z rury stalowej/profilu stalowego, połączony łącznikami stalowymi/śrubami fundamentowymi/przez zabetonowanie ze stopą fundamentową,

c. tablicy informacyjnej (jedno lub dwustronnej), o pow. ekspozycji ok. 12-40 m2 (jedna strona), w ramie przytwierdzonej do konstrukcji nośnej łącznikami stalowymi/śrubami,

d. osprzętu oświetleniowego (opcjonalnie).

Jak podano w decyzji wysokość urządzeń przekracza 3 m.

Biorąc pod uwagę powyższe SKO stwierdziło, że będące w posiadaniu spółki wolnostojące nośniki reklamowe zlokalizowane w 2018 roku na terenie miasta R. stanowiły budowle i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego statusu podatnika SKO podało, że nośniki reklamowe stawiane są przez skarżącą na pewien określony czas (pismo spółki z dnia 12 lipca 2016 r.), dlatego też nie stanowią one części składowej gruntu i są odrębnym przedmiotem własności - ich właścicielem była w 2018 roku A Sp. z o.o. i w związku z tym - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - była podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu ich posiadania. Stąd też dla ustalenia osoby podatnika podatku od nieruchomości nie było konieczności pozyskiwania umów dzierżawy, czy też innych dokumentów potwierdzających tytuł prawny do władania gruntem, na którym tablice reklamowe były posadowione.

Podsumowując SKO stwierdziło, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 5 691 zł.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu.

Spółka zaskarżyła decyzję SKO w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. § w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. 212 o.p., poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi skarżącej po upływie okresu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego podatniczce z tytułu podatku od nieruchomości za 2018r. w konsekwencji czego zaskarżona decyzja powinna postać usunięta z obrotu prawnego ze względu na określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r" które wygasło z mocy prawa wraz z upływem 2023r.

Ewentualnie, jeżeli Sąd nie uwzględni podniesionego przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku nieruchomości za 2018 r" to zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.

- art 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego.

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 o.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych,

- art. 180 zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania,

- ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione dotychczas nie zostaną uwzględnione przez organ odwoławczy, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie posiadania przez spółkę statusu właściciela tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w sposób zapewniający odporność na czynniki atmosferyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji,

b. art. 3 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem,

c. ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione dotychczas nie zostaną uwzględnione przez organ odwoławczy, zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. ż art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że spółka jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tablic reklamowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Według skarżącej ewentualne zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości było należne za 2018 r. i powinno zostać zapłacone w 2018 r., zgodnie z odpowiednimi przepisami u.p.o.l. W związku z czym, okres przedawnienia tego ewentualnego zobowiązania podatkowego upłynął wraz z końcem 2023 r., tzn. wraz z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty tego podatku. Przy czym, zaskarżona decyzja została sporządzona i podpisana przez organ odwoławczy w dniu 27 grudnia 2023 r., tzn. przed upływem okresu przedawnienia tego ewentualnego zobowiązania podatkowego. Natomiast zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej dopiero w dniu 10 stycznia 2024 r., tzn. po upływie okresu przedawnienia tego ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącej, dopóki decyzja sporządzona i podpisana przez organ odwoławczy nie zostanie wprowadzona do obrotu prawnego poprzez skuteczne doręczenie pełnomocnikowi spółki, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych, w szczególności nie nakłada na skarżącą obowiązku zapłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r.

W skardze podkreślono, że ze względu na fakt wprowadzenia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego poprzez skuteczne doręczenie pełnomocnikowi skarżącej dopiero w 2024 r., tzn. po upływie 5 lat, to należy uznać, że zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r., wygasło wraz z końcem 2023 r. Tymczasem dla wystąpienia skutku w zakresie określenia zobowiązania podatkowego decydujący jest moment doręczenia stosownej decyzji podatnikowi przez organ podatkowy, a nie data jej sporządzenia oraz podpisania przez organ podatkowy. W konsekwencji w ocenie spółki, zaskarżona decyzja stwierdza nieistniejący obowiązek prawny i powinna zostać niezwłocznie usunięta z obrotu prawnego.

Skarżąca poparła swoje twierdzenia orzecznictwem sądów administracyjnych.

Podatniczka zarzuciła organowi błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez uznanie, iż wszystkie tablice będące przedmiotem niniejszego postępowania są trwale związane z gruntem, podczas gdy w treści projektów budowlanych poszczególnych rodzajów przedmiotowych tablic wyraźnie wskazano, że nie posiadają one cechy trwałego związania z gruntem. Według podatniczki, wśród tablic reklamowych można wyróżnić kilka rodzajów tablic reklamowych, różniących się pomiędzy sobą cechami konstrukcyjno-technicznymi, w szczególności wagą, wysokością, dostępną powierzchnią reklamową, sposobem wykonania oraz sposobem posadowienia na gruncie. Znajduje to potwierdzenie w treści projektów budowlanych przedmiotowych tablic reklamowych, zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

W ocenie skarżącej, SKO naruszyło art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, niewyczerpujące uzasadnienie motywów decyzji w stosunku do poszczególnych rodzajów tablic reklamowych, a także dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich tablic reklamowych.

Podatniczka wskazała, iż organ odwoławczy nie przeprowadził szczegółowej analizy poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wykorzystywanych przez skarżącą, nie zwrócił uwagi na różnice istniejące pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic, a także nie uzasadnił wyczerpująco w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn uznania poszczególnych rodzajów tablic reklamowych za trwale związanych z gruntem.

Spółka zarzuciła SKO naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie powołania biegłego. Zdaniem spółki o konieczności powołania biegłego świadczy fakt, że pomimo wyraźnej treści projektów budowlanych zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, wskazującej wprost na brak cechy trwałego związania z gruntem zdecydowanej większości tablic reklamowych, organ odwoławczy dokonał samodzielnie zupełnie odmiennych ustaleń. Jednocześnie nie wyjaśnił przekonująco, dlaczego treść tych projektów budowlanych w tej części została pominięta przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie skarżącej jeżeli organ odwoławczy ustalił, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, to konsekwencją powyższych ustaleń powinno być dążenie organu odwoławczego do ustalenia, który podmiot jest rzeczywiście właścicielem lub posiadaczem samoistnym przedmiotowych tablic. Ustalenie tego faktu jest bowiem istotne dla oceny, który podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotowych tablic reklamowych: skarżąca czy właściciel lub użytkownik nieruchomości, na której została posadowiona dana tablica reklamowa. Tymczasem organ odwoławczy ustalił arbitralnie, że skarżąca była właścicielem wszystkich tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, a także zaniechał dalszego sprawdzenia tej okoliczności poprzez zweryfikowanie treści stosownych umów dzierżawy, na których przedmiotowe tablice reklamowe zostały posadowione. W konsekwencji tego błędnie uznano spółkę za podatnika podatku od nieruchomości oraz naruszył wskazane przepisy postępowania podatkowego.

W skardze wskazano ponadto, że termin "trwale związane z gruntem" należy rozumieć tak samo zarówno przy ocenie czy dany obiekt jest budynkiem, jak również przy ocenie czy dany obiekt jest budowlą w postaci wolno stojącej tablicy reklamowej (trwale związanej z gruntem). Według podatniczki w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wielkość obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa nie decydują o trwałości związania obiektu budowlanego z gruntem. Należy bowiem ustalić faktyczny sposób posadowienia i połączenia danego obiektu budowlanego z gruntem lub na gruncie (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2021 w sprawie III FSK 376/21). Zdaniem skarżącej, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że o trwałości związania z gruntem nie przesądza okoliczność posadowienia obiektu na fundamencie w taki sposób, aby zapewnić mu stabilność oraz odporność na czynniki zewnętrzne. Nie ma decydującego znaczenia w tym zakresie również zakotwiczenie obiektu do fundamentu betonowego. W ocenie spółki, sporne tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem i powinny zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 p.b. W konsekwencji tego należy, według podatniczki przyjąć, że sporne tablice reklamowe są budowlami w rozumieniu przepisów p.b., ale nie są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. W konsekwencji omawiane tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p., art. 59 § 1 o.p. w zw. z art. 212 o.p.

Poza sporem pozostają w sprawie następujące okoliczności:

- po pierwsze fakt, wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 18 sierpnia 2023r.,

- po drugie, wydanie decyzji przez organ odwoławczy w dniu 27 grudnia 2023r.,

- po trzecie, doręczenie decyzji organu odwoławczego stronie skarżącej w dniu 10 stycznia 2024r., co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy urzędowego potwierdzenia odbioru.

Kluczową zatem pozostaje odpowiedź na pytanie, czy decyzja, która została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a doręczona po jego upływie mogła wywołać skutek prawny, w postaci jej wejścia w życie, a więc czy mogła skutecznie określić nową kwotę zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. 9. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze

względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Zatem, co do zasady zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości należnym od osób prawnych jest zobowiązaniem, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zatem to zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W realiach niniejszej sprawy zobowiązanie spółki z tytułu podatku od nieruchomości dotyczyło 2018r., a więc okres terminu przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2023r.

W tym miejscu podnieść należy, iż art. 70 § 1 o.p. zakreśla granice czasowe korygowania zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 o.p. Stan prawny i faktyczny roku przedawnionego jest stanem zamkniętym. Przyjdzie zaakcentować, że łączna analiza przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na podatniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty podatku.

W niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została 27 grudnia 2023 r., a doręczona Spółce w dniu 10 stycznia 2024 r. Co do zasady, zdaniem Sądu doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia oznacza, że zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2023 r., a więc wydana decyzja narusza zarówno art. 70 § 1, jak i art. 59 § 1 pkt 9 o.p (na etapie postępowania sądowego).

W ocenie Sądu – w świetle regulacji Rozdziału 5 i przepisu art. 212 o.p. – nie sposób przyjąć, iż organ podatkowy i strona związane są wydaną a nie doręczoną decyzją. Taka wykładnia w/w przepisów stoi w wyraźnej i jednoznacznej opozycji zarówno do treści art. 212 o.p., jak i przepisów Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zaś taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadą oficjalności i w efekcie działa na niekorzyść podatnika. Teoretycznie bowiem możliwa jest sytuacja, że zostanie wydana decyzja – która z różnych przyczyn – nie zostanie wyekspediowana do podatnika i/bądź nie zostanie mu doręczona.

Data wydania decyzji informuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.

Sąd podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 27 czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Gl 452/16 i przyjmuje je za własne. Zgodnie ze stanowiskiem tam zawartym, data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z datą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. W orzeczeniu z dnia 31 stycznia 2012 r. NSA podkreślał, że "z wykładni art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 212 o.p. nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne" (wyrok NSA, I FSK 702/11, LEX nr 1136303).

W dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego, jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287).

W rezultacie zasadna jest teza, że tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 2164/11 (pub.http//orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że "Określenie użyte w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn o treści "zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia" obejmuje zarówno przypadki, w których zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek niedoręczenia w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak i przypadki przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, powodujące wygaśnięcie tych zobowiązań".

Ponadto, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r., II FPS 4/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.).

Wymaga zaakcentowania, że wyrok w w/w sprawie zapadł w tożsamym stanie faktycznym, gdyż decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia a doręczona po jego upływie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, skoro decyzja była wydana w grudniu 2012 r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował jednakże, że "Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14 –dostępne w CBOSA). Zasadnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie, a także zarzut naruszenia – art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 211 i art.212 i art. 70 § 1 o.p. Decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero po upływie terminu przedawnienia. W tym zaś momencie organ nie był już uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego".

Zauważyć należy, iż w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu, który świadczyłby czy to o zawieszeniu, czy przerwaniu biegu terminu przedawnienia.

Jednak mając na względzie fakt, iż z uwagi na wydanie decyzji przez SKO przed upływem biegu terminu przedawnienia, organ ten nie badał zagadnienia zawieszenia czy też przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, organ ponownie prowadząc postępowanie zbada czy doszło do ewentualnego zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia. W przypadku ustalenia, iż takie okoliczności nie istnieją organ zobowiązany będzie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za 2018 rok.

Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024, poz. 935, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (228 zł), kwotę 1800 zł na podstawie § 14 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265) oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty karbowej za pełnomocnictwo.