Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 734/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję I i II instancji, umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 1a
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 734/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 roku, sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. Spółka jawna w S., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 24 lipca 2024 roku Nr 1201-IOP1-1.4100.16.2024, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. umarza postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 27 października 2023 r. nr 1218-SKP.4100.2.1.2023.2, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 20.082 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lipca 2024 r. nr 1201-IOP-1.4100.16.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w N. z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 1218-SKP.4100.2.1.2023, którą określono T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna w S. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok w kwocie 926.448,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przeprowadził kontrolę podatkową w firmie T. sp. z o.o. s.j. (poprzednia nazwa Spółki, obowiązująca w kontrolowanym roku 2021), NIP [...], w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2021 r. do 31.12.2021 r. Kontrola została zakończona protokołem kontroli, który doręczono Skarżącej w dniu 01.09.2023 r.

W toku kontroli ustalono, że Spółka została zarejestrowana w KRS [...]., a Wspólnikami Spółki były dwie osoby prawne:

- T. sp. z o.o., KRS [...], udział 3% (wkład pokryty gotówką w wysokości 300 zł),

- P. LTD, zidentyfikowany jako podmiot zarejestrowany na [...]., udział 97% (wkład pokryty gotówką w wysokości 9.700 zł).

Skarżąca nie złożyła informacji CIT-15J o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki wraz z załącznikiem CIT/JW, nie opodatkowała osiągniętego dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz nie złożyła zeznania rocznego CIT-8 za 2021 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., postanowieniem z 27.10.2023 roku (doręczonym 2.11.2023 r.) wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 roku.

Organ I instancji uznał Spółkę za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie złożyła ona informacji CIT-15J wraz z załącznikiem CIT/JW. Złożenie takiej informacji było warunkiem do wyłączenia spółki jawnej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.p.).

Organ I instancji powołał się przy tym na stanowisko zawarte w nieprawomocnym wyroku WSA w Kielcach z dnia 19 maja 2022 r., I SA/Ke 49/22. Zgodnie z tym poglądem, który podzielił organ I instancji, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z luką prawną. Lukę tę należy uzupełnić poprzez analogię legis, poprzez zastosowanie do stanu rzeczy nieuregulowanego (luka) regulacji dotyczącej stanu rzeczy podobnego do objętego luką. W ocenie organu I instancji sytuacja faktyczna Spółki wykazuje podobieństwo do uregulowania zawartego w 1 ust. 3 pkt 1a lit. b) u.p.d.o.p. Taka interpretacja jest – zdaniem organu I instancji – znajduje potwierdzenie w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, na mocy której dodano lit. c) do art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy.

W konsekwencji – zdaniem organu I instancji – Spółka powinna złożyć ww. informację w ciągu 14 dni od dnia rejestracji.

W konsekwencji organ I instancji ustalił przychody i koszty uzyskania przychodów kształtujące dochód podatkowy. Z prowadzonej przez Skarżącą w roku 2021 działalności gospodarczej głównie w zakresie usług [...]. Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 9.489.968.80 zł (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Skarżąca poniosła również wydatki kwalifikujące się do kosztów uzyskania przychodu w wysokości 4.613.927,18 zł (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ustalony na tej podstawie dochód Skarżącej wyniósł 4.876.041,62 zł (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), a podatek należny (stawka 19%) 926.448,00 zł (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. – decyzją z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 1218-SKP.4100.2.1.2023 – określił spółce T. sp. z o.o. s. j. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 w wysokości 926.448,00 zł.

2. Pismem z dnia 10 maja 2024 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisu art. 1. ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie,

- naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej jako ustawa nowelizująca),

- naruszenie zasady legalizmu wyrażonego w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.).

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że istotą sporu jest to, czy Skarżąca nabyła/posiadała status podatnika dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym trwającym od 12.02.2021 r. do 31.12.2021 r. Skarżąca podniosła, że w stanie prawnym dotyczącym ww. roku podatkowego w aspekcie złożenia, bądź niezłożenia informacji CIT-15J spółka jawna powstała po 31 stycznia 2021 roku nie miała absolutnie żadnej możliwości pierwotnego złożenia informacji CIT-15J w stosunku do pierwszego roku podatkowego jej funkcjonowania. Zdaniem Skarżącej spółka jawna w roku obrotowym od 12.02.2021 r. do 31.12.2021 r. pozostawała spółką transparentną i nie była podatnikiem podatku dochodowego.

Na poparcie swojego stanowiska powołała się na nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2022 r., I SA/Kr 192/22.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 24 lipca 2024 r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że zmiany jakie wprowadzono od 1.01.2021 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych spowodowały, że w określonych przypadkach spółki jawne stają się podatnikami podatku CIT, a nie jak dotychczas, gdy podatnikami byli wyłącznie wspólnicy tych spółek. Ustawodawca umożliwił jednak wyłączenie spółki jawnej o mieszanym składzie wspólników z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych pod warunkiem złożenia informacji CIT-15J we wskazanym w przepisie terminie.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2021 roku, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Złożenie takiej informacji było warunkiem wyłączenia spółki jawnej o mieszanym składzie wspólników z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia ww. informacji, a w konsekwencji utraciła status podmiotu transparentnego podatkowo i stała się od dnia 12 lutego 2021 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej, spółka jawna postała w dniu 12 lutego 2021 r. nie miała absolutnie żadnej możliwości pierwotnego złożenia informacji CIT-15J w stosunku do pierwszego roku podatkowego jej funkcjonowania. Zatem nie miała obowiązku złożenia informacji CIT-15J w roku obrotowym od 12 lutego 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. pozostawała spółką transparentną, nie była podatnikiem podatku dochodowego.

Odnosząc się do powyższego zarzutu, Dyrektor zwrócił uwagę, że podstawową normą prawną obejmującą spółki jawne i mającą zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., obowiązujący od 1 stycznia 2021 r., który jednoznacznie wskazuje, że jeżeli spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, nie złoży informacji o swoich wspólnikach, to staje sią podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis ten adresowany jest do wszystkich spółek jawnych już istniejących jak i nowo powstałych z tym, że dla spółek już istniejących oraz tych które rozpoczęły działalność od 1.01.2021 r. do 31.01.2021 r., przepis przejściowy art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej, wprowadzał odrębny termin do złożenia informacji CIT-15J, tj. do 31.01.2021 r. Natomiast spółki, które rozpoczęły działalność gospodarczą po 31.01.2021 r., zgodnie z ww. cytowanym przepisem art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p., powinny złożyć informację CIT-15J przed rozpoczęciem roku obrotowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.) księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3:

1. na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym,

2. na początek każdego następnego roku obrotowego,

3. na dzień zmiany formy prawnej.

Z powyższego wynika, że pierwszym dniem roku obrotowego jest dzień otwarcia ksiąg rachunkowych podmiotu. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, podmiot jest zobowiązany do otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień rozpoczęcia działalności. Tym dniem jest pierwsze zdarzenie wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Wobec tego nowo utworzona spółka jawna o mieszanym składzie wspólników, winna złożyć informację przed tak rozumianym dniem rozpoczęcia roku obrotowego. Jest to warunkiem zachowania statusu podmiotu transparentnego podatkowo.

Zatem w sytuacji gdyby rozpoczęcie roku podatkowego nie pokrywało się z dniem wpisu do KRS, tj. pierwsze zdarzenie wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym nastąpiło później, to informacja CIT-15J powinna być złożona przez nowo powstałą spółkę jawną w okresie od dnia wpisu do KRS do dnia otwarcia ksiąg rachunkowych, czyli otwarcia roku obrotowego.

Natomiast w sytuacji gdy data rejestracji spółki w KRS pokrywa się z dniem otwarcia ksiąg rachunkowych, to informacja taka powinna być złożona w tym dniu.

Skoro w niniejszej sprawie Spółka jawna, której wspólnikami są osoby prawne nie złożyła w ogóle w 2021 roku informacji CIT-15J, to nabyła i posiadała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym od 12 lutego do 31 grudnia 2021 r.

Zatem podsumowując, zdaniem Dyrektora, Spółka chcąc pozostać transparentna podatkowo miała obowiązek złożyć informację CIT-15J przed rozpoczęciem roku obrotowego, tj. w dniu rejestracji Spółki w KRS lub pomiędzy dniem rejestracji w KRS a dniem otwarcia ksiąg rachunkowych.

Tym samym Dyrektor nie podzielił w tym zakresie stanowiska organu I instancji, opartego na ww. orzeczeniu WSA w Kielcach, że informacja taka powinna być złożona w ciągu 14 dni od rejestracji. Zdaniem Dyrektora wyrok ten oraz wyrok na który powołuje się Skarżąca, zapadły w odmiennych stanach faktycznych.

Zdaniem Dyrektora w toku postępowania ustalono, że Skarżąca została zarejestrowana w KRS 12.02.2021 i nie złożyła informacji CIT-15J, zatem stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nadto ustalono, że Skarżąca nie złożyła zeznania rocznego CIT-8 za 2021 r. i nie zapłaciła należnego podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z rocznego rozliczenia. W efekcie zostało przeprowadzane postępowanie podatkowe zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, w której – w sposób prawidłowy – określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. w kwocie 926.448,00 zł. Końcowo Dyrektor przedstawił sposób wyliczenia wysokości ww. zobowiązania podatkowego.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 1. ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, poprzez błędną wykładnię ww. przepisu polegającą na zastosowaniu tego przepisu wobec nowo powstałej spółki jawnej w okresie od 1.02.2021 r. do 31.12.2021 r,

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

5.3. W pierwszej kolejności przytoczyć należy treść przepisów mających istotne znaczenie dla sprawy.

Zgodnie z art. 1 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.:

3. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników.

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, na mocy przepisu przejściowego, zawartego w art. 21 ustawy nowelizującej:

1. Pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. według stanu na dzień:

1) 1 stycznia 2021 r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021 r.;

2) rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

2. Jeżeli przed przekazaniem pierwszej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, nastąpi zmiana w składzie podatników, pierwszą aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy zmienianej w art. 2, składa się w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., chyba że termin do jej złożenia przypada później.

3. W przypadku niezłożenia zgodnie z ust. 1 albo 2 informacji, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio z dniem i stycznia 2021 r., z dniem rozpoczęcia działalności albo z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników.

Natomiast dopiero z dniem 1 stycznia 2022 r. znowelizowano art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., poprzez dodanie lit. c. W konsekwencji od tego czasu art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. ma aktualnie treść:

3. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

(...)

1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;

5.4. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, na co słusznie zwrócił uwagę organ I instancji, a także na co zwrócono uwagę w orzecznictwie, na które powołuje się ten organ oraz Skarżąca, że w wyniku nowelizacji wprowadzonej od 1 stycznia 2021 r. mieliśmy do czynienia z oczywistą luką prawną (podkreślenie Sądu). W wyniku tejże nowelizacji nie została bowiem wprost uregulowana sytuacja, w której spółka jawna powstaje w wyniku przekształcenia innej spółki, jak również sytuacja nowopowstałych spółek jawnych, które zostaną utworzone po dniu 31 stycznia 2021 r. Przepisy obowiązujące w 2021 roku (rok w którym powstała Skarżąca oraz rok, którego dotyczy niniejsze postępowanie) wprost dotyczą bowiem jedynie bardzo wąskiej grupy podmiotów tj. spółek jawnych, które prowadzą już działalność lub takich, które zostaną utworzone do 31 stycznia 2021 r.

W tym miejscu należy powołać się na słuszne stanowisko Dyrektora (zawarte na str. 8 decyzji, że "wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustaw podatkowych" (podkreślenie Sądu). Zasada ta wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP.

W konsekwencji – zdaniem Sądu – nakładanie obowiązków podatkowych w drodze analogii na niekorzyść podatnika (podkreślenie Sądu), należy uznać za mocno wątpliwe konstytucyjnie, ponieważ taki obowiązek (wyinterpretowany na zasadzie analogii) nie wynika wprost z ustawy (podkreślenie Sądu).

Podzielić bowiem należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 października 2006 r., I FSK 93/06, że wszelka analogia mająca na celu jakiekolwiek pogorszenie sytuacji prawnej podatnika, jest niedopuszczalna. Niemniej analogia, której celem jest poprawa sytuacji podatnika jest koncepcją ze wszech miar godną rozważenia. Nie sprzeciwiają się jej ewentualne zastrzeżenia co do naruszenia w ten sposób zasady równości stron. W prawie podatkowym przewaga "mocy" zawsze bowiem znajduje się po stronie prawodawcy oraz reprezentujących jego interesy organów skarbowych. Stąd też przyznanie w usprawiedliwionych wypadkach ochrony podatnikowi za pomocą wszelkich dopuszczalnych w danym przypadku metod jest w pełni uprawnione, bowiem tylko w ten sposób Sąd zrealizować może ideę wymiaru sprawiedliwości.

Zatem należy zgodzić się z Dyrektorem, że w niniejszej sprawie nie można stosować – jak uczynił to organ I instancji – stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Kielcach z dnia 19 maja 2022 r., I SA/Ke 49/22, zgodnie z którym Skarżąca powinna złożyć ww. informację w ciągu 14 dni od dnia rejestracji. Dodatkowym argumentem jest również fakt (na co zwrócił uwagę DIAS), że wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym, gdyż dotyczył przekształcenia spółki komandytowej w jawną, a spółka jawna kontynuuje rok obrotowy rozpoczęty przez spółkę komandytową.

Należy także zwrócić uwagę, że w ww. wyroku WSA w Kielcach – również dostrzegając lukę prawną w przepisach – zastosował analogię na korzyść podatnika (podkreślenie Sądu). W sprawie tej, która dotyczyła przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną w dniu 16 marca 2021 r. organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że ww. informację CIT-15J powinien złożyć poprzednik prawny spółki jawnej (spółka komandytowa). Natomiast spółka jawna złożyła ww. informację w dniu 18 marca 2021 r., czyli niezwłocznie po uzyskaniu informacji o jej wpisie do rejestru, choć – jak twierdziła – uczyniła to jedynie z daleko posuniętej ostrożności, gdyż nie miała obowiązku składania takiej informacji. W sprawie tej sąd – jak już wspomniano – stosując analogię na korzyść podatnika, przyznał rację wnioskodawczyni (spółce).

5.5. Wracając zatem do meritum, należy zgodzić się z Dyrektorem (choć częściowo także z innych przyczyn), że nieprawidłowe jest stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Skarżąca powinna złożyć ww. informację w ciągu 14 dni od dnia rejestracji.

Zdaniem Sądu nieprawidłowe jest również stanowisko Dyrektora.

W niniejszej sprawie – jak podnosi Spółka – dzień 12 lutego 2021 r. czyli dzień wpisu Spółki do rejestru sądowego, był jednocześnie dniem otwarcia ksiąg rachunkowych ze względu na konieczność wniesienia i ujęcia w księgach wkładów wspólników.

Zatem w tej sytuacji – zdaniem DIAS – Spółka powinna złożyć ww. informację w dniu rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Odnosząc się do tego stanowiska, należy podnieść, że jest ono nie tylko niezgodne z literalnym brzmieniem przepisu (podkreślenie Sądu), ale jest również wewnętrznie sprzeczne (podkreślenie Sądu).

Z jednej bowiem strony Organ na str. 11-12 decyzji zauważa, że "(...) zgodnie z ustawą o rachunkowości, podmiot jest zobowiązany do otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień rozpoczęcia działalności. Tym dniem jest pierwsze zdarzenie wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Wobec tego nowo utworzona spółka jawna o mieszanym składzie wspólników, winna złożyć informację przed tak rozumianym dniem rozpoczęcia roku obrotowego" (podkreślenie Sądu).

Z drugiej zaś strony – już akapit niżej – podsumowuje swoje wywody stwierdzeniem: "(...) w sytuacji gdy data rejestracji spółki w KRS pokrywa się z dniem otwarcia ksiąg rachunkowych, to informacja taka powinna być złożona w tym dniu" (podkreślenie Sądu).

Odnosząc się do powyższych twierdzeń, należy w tym miejscu podzielić zdumienie pełnomocnika Skarżącej, wyrażone w bardzo kwiecisty sposób w uzasadnieniu skargi, albowiem oczywistym faktem jest, że dzień rejestracji spółki, który jest jednocześnie dniem otwarcia ksiąg rachunkowych, w żadnym wypadku nie jest dniem przed rozpoczęciem roku obrotowego (podkreślenie Sądu), gdyż w tym dniu rok obrotowy u Skarżącej już trwał (podkreślenie Sądu).

Powyższe – jako fakt powszechnie znany – nie wymaga głębszego uzasadnienia.

W tym przypadku mamy do czynienia wręcz z prawotwórczą działalnością Organu. Jeśli bowiem stanowisko organu I instancji da się jeszcze w jakiś sposób uzasadnić, poprzez zastosowanie analogii (choć, o czym wspomniano już wyżej, zarówno Sąd jak i Dyrektor tego stanowiska nie podzielają), to stanowisko zawarte w decyzji drugoinstancyjnej nie da się w żaden sposób uzasadnić. Nie wynika ono z żadnego przepisu prawa, nawet w drodze daleko posuniętej analogii, nie wynika ono również z wnioskowania a contrario, a fortiori itp. Jest ono sprzeczne nie tylko z literalnym brzmieniem przepisu art. 1a ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r.), ale również z powszechnie przyjętymi zasadami liczenia czasu.

5.6. W niniejszej sprawie – jak już wspomniano – mamy do czynienia z oczywistą luką prawną. Skoro zaś wykładnia językowa ww. przepisu nie daje zadowalających rezultatów, należy sięgnąć po inne rodzaje wykładni, w tym po wykładnię celowościową.

Cel nowelizacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2021 r. jest powszechnie znany i bezsporny. Został on przytoczony w uzasadnieniu decyzji organów obydwu instancji (podkreślenie Sądu), odpowiednio na str. 11 i 9 decyzji.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawodawca wyraźnie wskazał, że "założeniem proponowanych regulacji nie jest nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich)". "Podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwa podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym były rzeczywiście wypracowane."

Z powyższego wynika zatem, że nie było zamiarem ustawodawcy, dokonującego nowelizacji przepisów prawa podatkowego, nadanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wszystkim spółkom jawnym (podkreślenie Sądu), w składzie których jako wspólnicy występują obok osób fizycznych, a jedynie tym z nich, które nie wykonają objętego nimi obowiązku informacyjnego (podkreślenie Sądu).

Potwierdza to sam Organ, stwierdzając na str. 9 decyzji, że "zamiarem ustawodawcy było nadanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółkom jawnym, w składzie których jako wspólnicy występują nie tylko osoby fizyczne i które nie wykonają wskazanego obowiązku informacyjnego".

Łącznik "i" występujący w tym zdaniu w sposób oczywisty wskazuje na koniunkcję, zatem obydwa ww. warunki muszą być spełnione ( o czym szerzej niżej).

Mimo przytoczenia ww. celu ustawy, Dyrektor – powołując się na zasadę równości – stwierdza w odpowiedzi na skargę, że brak jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia różnicowania sytuacji prawnopodatkowej podmiotów jakimi są spółki jawne w zależności od daty powstania tego podmiotu, przed czy w trakcie trwania 2021 roku. W tym przypadku zastosowanie ma norma ogólna - art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., stanowiąca, że jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne spółka jawna powinna złożyć informację o jej wspólnikach przed rozpoczęciem roku obrotowego.

Odnosząc się do tego stwierdzenia, należy – po pierwsze – po raz kolejny podnieść, że dokonanie jakiejś czynności w pierwszym dniu danego okresu (roku, miesiąca, tygodnia) nie spełnia warunku wykonania tej czynności przed rozpoczęciem danego okresu (roku, miesiąca, tygodnia). Jest to fakt powszechnie znany, wynikający z zasad liczenia czasu. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z luką prawną, a przepisy prawa obowiązujące w 2021 r., w stosunku do spółek powstałych po 31 stycznia 2021 r., nie przewidywały konkretnego terminu do złożenia informacji CIT-15J (powyższe stanowisko potwierdza nawet organ I instancji na str. 12 swojej decyzji).

Po drugie, Dyrektor zasadę równości interpretuje profiskalnie i dodatkowo w sposób sprzeczny z celem ustawy, na który się sam powołuje. Celem tym nie było bowiem powszechne nadanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wszystkim spółkom jawnym, a jedynie tym które nie wykonają ww. obowiązku informacyjnego.

Zatem w niniejszej sprawie równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji) należy interpretować zgodnie z celem ustawy (podkreślenie Sądu), tak jak uczyniono to m.in. w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2022 r., I SA/Kr 192/22 (dotyczył on wprawdzie trochę odmiennego stanu faktycznego, tj. przekształcenia spółek, ale istota sprawy była w tamtej sprawie zbliżona).

5.7. Należy zatem po raz kolejny wskazać, że w powołanych wyżej przepisach, nie została wprost uregulowana sytuacja nowopowstałych spółek jawnych, które zostaną utworzone po dniu 31 stycznia 2021 r. Powyższe wynika z faktu, że w omawiany, obowiązującym w roku 2021 brzmieniu, przepisy te można zastosować jedynie do bardzo wąskiej grupy podmiotów tj. do spółek jawnych, które prowadzą już działalność (lub takich, które zostaną utworzone do 31 stycznia 2021 r.).

Jednocześnie w przypadku nowopowstałych (utworzonych po tej dacie) spółek jawnych, nie jest możliwe złożenie takiego zawiadomienia przed rozpoczęciem jej roku obrotowego. Oznacza to, że złożenie takiej informacji przez spółkę jawną już po dokonaniu zarejestrowania i otwarciu ksiąg rachunkowych (nawet w dniu zarejestrowania spółki w KRS – jak chce tego Dyrektor), nie byłoby skuteczne, a w konsekwencji spółka jawna powstała po 31 stycznia 2021 r. stałaby się podatnikiem podatku CIT z dniem zarejestrowania. Zatem w przypadku nowopowstałych (po 31 stycznia 2021 r.) spółek jawnych (jak również spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia – jak miało to miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem orzekania w ww. wyroku WSA w Krakowie, I SA/Kr 192/22), nie jest możliwe złożenie przez te spółki informacji przed rozpoczęciem ich roku obrotowego. Powoduje to, że na gruncie wówczas obowiązujących przepisów, każda nowopowstała spółka jawna lub spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, uzyskiwałaby definitywny status podatnika podatku dochodowego i podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, rozumienie przepisów które wynika z zaskarżonej decyzji, prowadzi właśnie – wbrew intencjom Organu – do różnicowania podmiotów, które nie ma żadnego uzasadnienia oraz podstaw i skutkuje podziałem spółek jawnych na takie, które powstały przed dniem 31 stycznia 2021r. (które mogą złożyć oświadczenie i nie podlegać pod przepisy ustawy CIT) oraz na takie, które powstały po dniu 31 stycznia 2021 (które nie mogą złożyć oświadczenia i muszą niejako "automatycznie" uzyskać status podatnika CIT). Zatem – wbrew stanowisku Dyrektora – stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji prowadzi właśnie do naruszenia zasady równości, zgodnie z celem ustawy, który przyświecał ustawodawcy.

Jak już bowiem wspomniano, sam Organ potwierdził na str. 9 decyzji, że "zamiarem ustawodawcy było nadanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółkom jawnym, w składzie których jako wspólnicy występują nie tylko osoby fizyczne i które nie wykonają wskazanego obowiązku informacyjnego".

Łącznik "i" występujący w tym zdaniu w sposób oczywisty wskazuje na koniunkcję, zatem obydwa ww. warunki muszą być spełnione.

Skoro jednak ustawodawca w roku 2021 uniemożliwił (nie przewidział takiej sytuacji) wspólnikom spółek jawnych nowopowstałych po 31 stycznia 2021 r. (lub spółek jawnych powstałych w tym czasie w wyniku przekształcenia) złożenia takiego oświadczenia (podkreślenie Sądu), to zasada równości wymaga, aby nie traktować spółek powstałych po 31 stycznia 2021 r. gorzej (podkreślenie Sądu) niż spółki istniejące już w roku 2020 lub spółki powstałe w styczniu 2021 r. Te spółki miały bowiem możliwość złożenia ww. informacji, natomiast spółkom powstałym po 31 stycznia 2021 r. to uniemożliwiono, zatem uniemożliwiono im spełnienie drugiego warunku z ww. koniunkcji, na którą powołuje się Organ w swojej decyzji.

Skoro zatem – jak już wielokrotnie wspomniano – celem ustawodawcy wcale nie było powszechne opodatkowanie spółek jawnych od roku 2021, a jedynie nałożenie stałego obowiązku informowania o ich wspólnikach (uszczelnienie systemu podatkowego poprzez zwiększenie przejrzystości działania tych spółek) to zasada równości wymaga, aby opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych, jedynie spółki jawne, których wspólnikami były nie tylko osoby fizyczne i które jednocześnie (koniunkcja) miały możliwość złożenia takiej informacji, a jej nie złożyły (podkreślenie Sądu). Natomiast nie opodatkowywać tym podatkiem spółek jawnych, które takiej informacji nie złożyły, bo nie miały takiej możliwości (podkreślenie Sądu).

Zasada równości nakazuje bowiem, aby podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji (tu: spółki jawne istniejące w 2020 r. oraz powstałe w styczniu 2021 r.) traktowane były w podobny sposób, a podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji (tu: spółki jawne powstałe od lutego do grudnia 2021 r.) w odmienny sposób.

Natomiast stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest – po pierwsze – sprzeczne z celem samego ustawodawcy, którego zamiarem wcale nie było powszechne opodatkowywanie spółek jawnych oraz zasadą równości przedstawioną w powyższych akapitach.

Po drugie – jest sprzeczne z zasadą "impossibilium nulla obligatio est", w myśl której nikt nie jest zobowiązany do wykonania rzeczy niemożliwych, która stanowi podwalinę jednej z zasad praworządności i koncepcji wewnętrznej moralności prawa, a która sprowadza się do wskazania, że dobre prawo nie wymaga rzeczy niemożliwych od jego adresata.

Po trzecie wreszcie – jest sprzeczne z tak rozumianą zasadą równości.

5.8 Jak już wielokrotnie wspomniano, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z luką prawną, której – w przeciwieństwie do organu I instancji – nie dostrzegł Dyrektor, forsując stanowisko (sprzeczne nawet z językową wykładnią przepisu), że dzień w którym Spółka została zarejestrowana w KRS i otworzyła księgi rachunkowe jest dniem przed rozpoczęciem roku obrotowego, zatem to w tym dniu Spółka powinna złożyć ww. informację CIT15-J.

O tym, że mamy do czynienia z luką prawną i błędem ustawodawcy, najdobitniej świadczy fakt, że z dniem 1 stycznia 2022 r. dokonano wspominanej już (w punkcie 5.3. niniejszego uzasadnienia) nowelizacji art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., poprzez dodanie lit. c. Zatem ustawodawca niejako "przyznał się do błędu", który popełnił w nowelizacji obowiązującej z dniem 1 stycznia 2021 r.

Jak słusznie podnosi Skarżący w treści skargi, wdrożenie przez Ministerstwo Finansów tak kompleksowych i radykalnych przepisów w pośpiechu zaowocowało ich wadliwą konstrukcją (często niespójną ze wskazanymi przez resort finansów celami) i powstaniem licznych wątpliwości interpretacyjnych już od początku ich obowiązywania.

Świadczy to jednoznacznie o dysfunkcjonalności obowiązujących regulacji prawnych w tym zakresie. Swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem doktryny (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt: K 5/08).

Podatnik nie może – co należy podkreślić – żadną miarą ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygane muszą być z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.

Zatem nie można w tym zakresie wymagać od spółki jawnej powstałej od 01.02.2021 r. do 321.122021 r., aby złożyła ww. informację np. w ciągu 14 od dnia zarejestrowania spółki w KRS, na zasadzie analogii do art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b) lub – tym bardziej – na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. c), który wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2022 r., powołując się przy tym na konieczność stosowania przez niego wykładni rozszerzonej i samodzielnego odczytywania intencji ustawodawcy.

Zdaniem Sądu nie można tego wymagać od podatników, tym bardziej, że – jak wynika z decyzji wydanych w niniejszej sprawie – same organy podatkowe różnych instancji nie mają do dziś w tym zakresie jednolitej linii interpretacyjnej, prezentują skrajnie odmienne stanowiska, a jedyną ich cechą wspólną jest skrajny profiskalizm, próba objęcia na siłę wszystkich spółek jawnych powstałych pomiędzy 01.02.2021 r. do 31.12.2021 r. dodatkowym reżimem funkcjonowania jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych od początku swego funkcjonowania i to nawet wbrew jasnym celom ustawodawcy, na który to cel powołują się w wydanych decyzjach, a mimo to nie stosują się do niego.

Skoro organy podatkowe – i to nawet w 2024 r. – nie mają zgodnego stanowiska jak podatnik miał "naprawić" ten niewątpliwy błąd ustawodawcy, nie można wymagać by wiedzę w tym zakresie – i to już w 2021 r. – posiadał sam podatnik.

5.9 Podsumowując raz jeszcze stwierdzić należy, że w 2021 roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać powinny jedynie spółki jawne, których wspólnikami były nie tylko osoby fizyczne i które jednocześnie miały możliwość złożenia takiej informacji, a jej nie złożyły (tj. spółki istniejące w 2020 r. i powstałe w styczniu 2020 r.). Natomiast nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem spółki jawne, które takiej informacji nie złożyły, bo nie miały takiej możliwości (spółki jawne powstałe od lutego do grudnia 2021 r.).

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, prezentowanym konsekwentnie w toku całego postepowania, że pozostawała ona w pierwszym roku obrotowym spółką transparentną podatkowo, pomimo niezłożenia informacji CIT-15J, ponieważ w tym czasie nie miała ona możliwości – a tym samym nie miała obowiązku – złożenia ww. informacji CIT-15J.

Zatem za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 1. ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, poprzez błędną wykładnię, a także naruszenie zasady legalizmu (art. 120 O.p.).

5.10. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ Skarżąca w 2021 roku nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (była podmiotem transparentnym podatkowo), wskazaną wyżej wadliwością objęta jest nie tylko zaskarżona decyzja, lecz również poprzedzająca ją decyzja z dnia 26 kwietnia 2024 r. Zatem zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.

Sąd dokonał również umorzenia postępowania administracyjnego (podatkowego) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wskutek ww. wadliwości, całe postępowanie prowadzone w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych było od samego początku bezprzedmiotowe i powinno podlegać umorzeniu.

Jak również podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. i art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

W konsekwencji, skoro postępowanie zostało umorzone, za bezprzedmiotowe należało uznać również formułowanie wobec organu wytycznych co do dalszego postępowania.

5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 20.082 zł.