Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 371/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Borys Marasek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.362.2023.2.PJ UNP: 2164521 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z 17 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.362.2023.2.PJ UNP: 2164521.

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez A. M. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) 29 września 2023 r. (wniosek datowany na 28 września 2023 r.). Wniosek został uzupełniony pismem z 9 stycznia 2024 r. w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni powadzi działalność gospodarczą pod firmą: A. M. Firma Handlowo-Usługowa A., stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej: C., której dominującym przedmiotem działalności jest pozostała działalność pocztowa i kurierska (53.20.Z). Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

W dniu 28 kwietnia 2021 r. wnioskodawczyni nabyła dwie nieruchomości. Pierwszą z nich była nieruchomość gruntowa niezabudowana stanowiąca działkę nr [...], położoną w miejscowości G., gmina M., powiat [...], województwo [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta, której sposób korzystania został oznaczony symbolem BP - zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (dalej: Nieruchomość 1). Druga to część nieruchomości gruntowej w udziale wynoszącym 2/14 części, nieruchomości stanowiącą działkę nr [...], położoną w miejscowości G., gmina M., powiat [...], województwo [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta, której sposób korzystania został oznaczony symbolem R - grunty orne, (dalej: Nieruchomość 2). Cena sprzedaży została ustalona na kwotę łączną 1.690.000,00 zł. Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 uzyskując kredyt inwestycyjny podpisany 28 kwietnia 2021 r., udzielony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.260.000,00 zł. Resztę ceny uiściła ze środków własnych, które to wedle oświadczenia były legalne oraz pochodziły z jawnych i opodatkowanych źródeł. Sprzedający nie byli podatnikami podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni oświadczyła, że nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 dokonała ze środków pochodzących z jej majątku osobistego i do tego majątku i wyjaśnia, że pozostaje stanu cywilnego wolnego. Transakcja nie miała znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według norm przypisanych, tj. w wysokości 2%. Przy okazji tej transakcji nie została wystawiona żadna faktura potwierdzająca tę czynność pod kątem księgowym, czy podatkowym. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 nie były objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość 1 oznaczona jest jako tereny zabudowy usługowo-mieszkaniowej ekstensywnej symbolem UMl-e. Dla Nieruchomości 1 ustalono warunki zabudowy dla budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych z poddaszem użytkowym i infrastrukturą techniczną - do 4 sztuk. Warunki zabudowy uzyskał jeszcze poprzedni właściciel nieruchomości.

Na terenie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie znajdowały się żadne urządzenia budowlane oraz nie są prowadzone żadne prace remontowo-budowlane. Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenia lub przebudowę Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Wnioskodawczyni nie odliczała z Nieruchomości 1 ani Nieruchomości 2 żadnych kosztów w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz VAT. Wnioskodawczyni, w ramach udzielonego jej kredytu inwestycyjnego, nie ujmowała w kosztach uzyskania przychodu żadnych odsetek z wyżej wymienionego tytułu.

Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 nie były także ujęte w ewidencji środków trwałych. Od dnia nabycia nieruchomości do dnia dzisiejszego nieruchomość nie była przez wnioskodawczynię wykorzystywana. W związku ze zmianą planów życiowych i potrzebą zadysponowania większą sumą pieniężną, wnioskodawczyni zdecydowała się na sprzedaż opisanych wyżej nieruchomości.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że nie podejmowała w stosunku do Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2 żadnych czynności o charakterze profesjonalnym, ani zawodowym i nie udzielała nikomu żadnego pełnomocnictwa do podjęcia żadnych działań faktycznych, czy prawnych w zakresie oferowania działek. Sprawą znalezienia nabywcy na przedmiotową nieruchomość wnioskodawczyni zajmowała się osobiście, w szczególności pytała o to znajomych. Ponadto, nie wykorzystała w żadnym stopniu potencjału, ani możliwości zagospodarowania nieruchomości. Nie poniosła żadnych nakładów finansowych związanych z nieruchomością. Sprzedała ją za cenę nieznacznie wyższą od ceny nabycia tj. kwotę 2.280.000,00 zł. Ponadto, od dnia nabycia do dnia planowanej sprzedaży, nieruchomości nie były udostępniane żadnym podmiotom trzecim. Wnioskodawczyni nie zawierała żadnej odpłatnej ani nieodpłatnej umowy cywilnoprawnej w tym zakresie (np. najem, dzierżawa, użyczenie). Wnioskodawczyni wyjaśnia, że nie prowadzi działalności deweloperskiej jako osoba fizyczna pośrednio ani bezpośrednio.

Wnioskodawczyni w dniu 6 lipca 2023 r. zawarła umowę sprzedaży, w ramach której zbyła Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2 (dalej: Umowa 2) na rzecz osób fizycznych, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej, a nabycia dokonali za środki finansowe stanowiące ich majątki osobiste.

Wnioskodawczyni błędnie oświadczyła w Umowie 2, że sprzedaż nieruchomości następuje w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto, że w zakresie czynności objętej Umową 2 jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni oświadczyła także omyłkowo, że sprzedaż w zakresie Umowy 2 opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług według stawki wynoszącej 8,00%.

Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż nieruchomość faktycznie nigdy nie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej oraz nie była ujęta w ewidencji środków trwałych działalności, a także, że sprzedaż gruntów jakimi są Nieruchomości 1 i 2 nie może być opodatkowana stawką 8% podatku VAT, Strony - po konsultacji z notariuszem - planują dokonać zmiany Umowy 2 w ten sposób, że wnioskodawczyni oświadczy, że sprzedaż nie jest związana z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z faktem, iż żadna ze stron transakcji nie występuje w jej ramach jako podatnik VAT.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni wskazała, że:

- dokonała nabycia nieruchomości częściowo z majątku prywatnego, a częściowo z pieniędzy z kredytu inwestycyjnego uzyskanego 28 kwietnia 2021 r. w kwocie 1.260.000,00 zł. Cena nieruchomości wynosiła 1.690.000,00 zł; wnioskodawczyni nabyła nieruchomości w następujących proporcjach: 430.000,00 zł zapłaciła z majątku prywatnego, 1.260.000 zł z pozyskanego kredytu;

- uzyskała kredyt inwestycyjny w kwocie 1.260.000,00 zł w celu pokrycia części kosztów nabycia nieruchomości, który został jej udzielony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy czynność przeniesienia własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, do ceny ustalonej pomiędzy stronami, będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki obowiązującej w dniu czynności notarialnej, będącej podstawą przeniesienia własności na osoby fizyczne pozostające w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej?

W ocenie wnioskodawczyni w związku z przeniesieniem własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, spełnia ona przesłanki braku powiększenia ceny transakcyjnej o podatek VAT wg wysokości stawki obowiązującej w dniu czynności notarialnej, będącej podstawą przeniesienia własności na osoby fizyczne pozostające w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej.

Wnioskodawczyni przywołała treść art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 z póżn. zm.), dalej: u.p.t.u.

Dalej wnioskodawczyni wskazała, że z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Wnioskodawczyni wskazała także, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie: TSUE) w sprawie C-291/92, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że nabyła nieruchomości od osób fizycznych, niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, a zbyła je w ramach majątku prywatnego.

W ocenie wnioskodawczyni nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż dokonała jednorazowej i okazjonalnej transakcji prowadzącej do nabycia a następnie wyzbycia się majątku prywatnego, nieruchomości te nie były przez nią przeznaczone, ani wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W całym okresie posiadania nieruchomości nie wykazała ona zamiaru wykorzystywania części nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, w szczególności nie dokonywała żadnych odpisów, nie wprowadziła nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Nigdy nie ulepszyła, ani nie zmodernizowała Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2.

Reasumując, zdaniem wnioskodawczyni, zbycie Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Organ interpretacyjny w dniu 17 stycznia 2024 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny omówił przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Dalej organ interpretacyjny wyjaśnił, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym zakresie organ interpretacyjny odwołał się do wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Organ interpretacyjny uznał, że w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 wnioskodawczyni działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni dokonała zakupu nieruchomości częściowo z majątku prywatnego, a częściowo z pieniędzy z kredytu inwestycyjnego uzyskanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu lokaty kapitału. Kredyt inwestycyjny to rodzaj kredytu bankowego, który jest udzielany jednostkom gospodarczym w celu umożliwienia prowadzenia działalności rozwojowej, co związane jest z finansowaniem różnego rodzaju przedsięwzięć przedsiębiorstw. Przedsięwzięcia owe mogą służyć powiększeniu majątku trwałego przedsiębiorstwa, jego modernizacji, odtworzeniu, czy zrealizowaniu określonego celu długoterminowego, przy udzielaniu kredytu inwestycyjnego, co do zasady, pod uwagę brana jest między innymi zdolność finansowa przedsiębiorstwa, jego obroty oraz to, jak ryzykowna jest planowana inwestycja.

W ocenie organu interpretacyjnego już sam zakup przedmiotowych działek sfinansowany w części firmowym kredytem inwestycyjnym świadczy o tym, że nabywając nieruchomości wnioskodawczyni działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czyli podatnik podatku od towarów i usług. Mimo, że wnioskodawczyni faktycznie nie wykorzystywała zakupionych działek w celach związanych z działalnością gospodarczą, działek tych nie można uznać za majątek osobisty. Ponadto z treści wniosku nie wynika, żeby od momentu zakupu wnioskodawczyni podejmowała działania, które wskazywałyby na osobisty (prywatny) cel nabycia i zaspokajanie dzięki niemu osobistych potrzeb. W konsekwencji sprzedaży nieruchomości nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

Reasumując, zdaniem organu interpretacyjnego, wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działki nr [...] oraz udziału wynoszącego 2/14 części w działce nr [...] wystąpiła w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym czynność sprzedaży działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ponadto działka nr [...] stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. i w rezultacie jej sprzedaż nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług mimo tego, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nie było nigdy związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą; skarżąca nie działała w charakterze podmiotu profesjonalnego, nieruchomość nigdy nie została ujęta w ewidencji środków trwałych i nigdy nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej;

2. naruszenie przepisów postępowania tj.

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. w zw. z art. 14h O.p poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE oraz dowolną ich interpretację, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

b) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych oraz orzecznictwa mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej, a jedynie powtórzenie argumentacji i orzecznictwa przywołanego przez skarżącą z jednoczesnym wysnuwaniem przez organ zupełnie odmiennych wniosków, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

c) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak prawidłowego i precyzyjnego uzasadnienia oraz przywoływania przez organ niemalże tych samych orzeczeń jak skarżąca, przy jednoczesnym wyciąganiu z nich zupełnie odwrotnych wniosków,

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., tj. uznanie, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji stan faktyczny został oceniony przez organ w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła bez uwzględnienia przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi jej autor podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślił, że określony w ustawie o podatku od towarów i usług zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług dowodzi, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Nie bez znaczenia jest fakt, że działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

W ocenie strony skarżącej organ interpretacyjny nie wziął zatem pod uwagę okoliczności przedstawionych przez skarżącą w opisie stanu faktycznego, a w konsekwencji wysnuwa błędne wnioski z przywoływanych przez siebie orzeczeń. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że z okoliczności sprawy nie wynika, że skarżąca dokonując zbycia nieruchomości działała w charakterze handlowca. Żadna z nieruchomości:

1. nigdy nie była wykorzystywana przez skarżącą do działalności gospodarczej,

2. nie została wpisana do ewidencji środków trwałych,

3. nie była nigdy ulepszona, nie wykonano na niej żadnych czynności remontowych, budowlanych i innych podobnych,

4. nie odliczano z niej żadnych kosztów ani podatków CIT ani VAT,

5. nie były oddane we władanie osób trzecich (typu najem, dzierżawa etc.),

6. odsetki kredytowe nigdy nie były ujmowane w kosztach uzyskania przychodu.

Autor skargi wskazał także, że decyzja o zakupie nieruchomości nie została podjęta w kontekście prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Skarżąca skorzystała z kredytu inwestycyjnego, bowiem zdecydowanie łatwiej było uzyskać kredyt w związku z działalnością gospodarczą, aniżeli działając jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Z uwagi jednak na zmianę planów życiowych skarżąca podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości. Niemniej dla organu interpretacyjnego fakt finansowania nieruchomości powinien pozostawać bez znaczenia. Skarżąca prowadzi bowiem jednoosobową działalność gospodarczą, a zatem jej majątek prywatny również uzyskiwany jest z prowadzenia tejże działalności. Natomiast samo częściowe sfinansowanie zakupu nieruchomości z kredytu inwestycyjnego nie świadczy o przeznaczeniu nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kluczowe jest bowiem wykorzystywanie nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, a nie sposób jej finansowania. W tym wypadku skarżąca nie podejmowała żadnych czynności w odniesieniu do nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działki nr [...] oraz udziału wynoszącego 2/14 części w działce nr [...].

Na wstępie rozstrzygnięcia trzeba wskazać, że jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2 jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 u.p.t.u. stanowiącego wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 Dyrektywy 2006/112 należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, a w szczególności stanowiska wyrażonego w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku w tych sprawach TSUE stwierdził m.in., że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wskazano na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

W każdej sprawie konieczne jest więc ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do nieruchomości.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma okoliczność, że skarżąca dokonała zakupu nieruchomości częściowo z majątku prywatnego, a częściowo z pieniędzy z kredytu inwestycyjnego uzyskanego 28 kwietnia 2021 r. w kwocie 1.260.000,00 zł. Cena nieruchomości wynosiła 1.690.000,00 zł. Skarżąca nabyła nieruchomości w następujących proporcjach: 430.000,00 zł zapłaciła z majątku prywatnego, 1.260.000 zł z pozyskanego kredytu. Skarżąca uzyskała kredyt inwestycyjny w kwocie 1.260.000,00 zł w celu pokrycia części kosztów nabycia nieruchomości, który został jej udzielony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Takie okoliczności skarżąca podała w stanie faktycznym, uzupełniając złożony wniosek o wydanie interpretacji.

Należy zauważyć, że kredyt inwestycyjny jest to rodzaj kredytu bankowego, który jest udzielany jednostkom gospodarczym w celu umożliwienia prowadzenia działalności rozwojowej, co związane jest z finansowaniem różnego rodzaju przedsięwzięć przedsiębiorstw. Przedsięwzięcia owe mogą służyć powiększeniu majątku trwałego przedsiębiorstwa, jego modernizacji, odtworzeniu czy zrealizowaniu określonego celu długoterminowego. Przy udzielaniu kredytu inwestycyjnego, co do zasady, pod uwagę brana jest między innymi zdolność finansowa przedsiębiorstwa, jego obroty oraz to, jak ryzykowna jest planowana inwestycja.

Co więcej kredyt inwestycyjny nie jest dostępny dla osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Gdyby więc skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej to nie uzyskałaby takiego kredytu, nie mogłaby w ten sposób sfinansować zakupu nieruchomości. Zatem już sam zakup przedmiotowych działek sfinansowany w części firmowym kredytem inwestycyjnym świadczy o tym, że nabywając nieruchomości skarżąca działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czyli podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto działek nie można uznać za majątek osobisty, ponieważ z treści wniosku nie wynika, żeby od momentu zakupu skarżąca podejmowała działania, które wskazywałyby na osobisty (prywatny) cel nabycia i zaspokajanie dzięki niemu osobistych potrzeb skarżącej.

W konsekwencji zasadnie organ interpretacyjny uznał, że sprzedaży ww. działek nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. Zatem dokonując sprzedaży działki nr [...] oraz udziału wynoszącego 2/14 części w działce nr [...] skarżąca występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u, prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym, czynność sprzedaży działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Sąd odniesie się także do powołanego przez obie strony orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. We wskazanym wyroku TSUE, stwierdzono, że "w przypadku gdy podatnik sprzedaje część swego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, to nie działa on w odniesieniu do sprzedaży tego majątku jako podatnik w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r.". Wyrok ten wskazuje wprost, że dany podmiot nie występuje jako podatnik w rozumieniu art. 2 pkt 1VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. tylko wtedy, gdy sprzedaje część swego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego. Przy czym przez określenie "zachować do użytku osobistego" należy rozumieć, że dany składnik majątkowy lub jego część jest wykorzystywany wyłącznie dla celów osobistych.

Natomiast skarżąca dokonała zakupu nieruchomości finansując ich zakup, w przeważającej części, z pieniędzy z kredytu inwestycyjnego w kwocie 1.260.000,00 zł. Nie można także pominąć faktu, że w ww. wyroku TSUE wskazał również, iż "podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystania części nieruchomości w ramach majątku osobistego". Taka zaś sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Jednocześnie okoliczność, że skarżąca, z takich czy innych względów, nie korzystała z nieruchomości, nie czyni nieruchomości z automatu składnikiem majątku osobistego.

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Ponadto, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zaznacza, że w postepowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd poruszają się jedynie w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13).

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, czy 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2433/17).

Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Natomiast organ interpretacyjny przedstawił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Reasumując, działanie organu interpretacyjnego było zgodne z regułami wydawania indywidualnych interpretacji. Kwestionowane rozstrzygnięcie zawiera ocenę stanowiska skarżącej, a także prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym.

Nie został także naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje zarówno korzystne dla stron, jak i dla nich niekorzystne. Natomiast okoliczność, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organu.

Nie mogły okazać się skuteczne zarzuty naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego w art. 14h O.p. ustawodawca zawarł katalog przepisów, które nakazał odpowiednio stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Wskazane przepisy postępowania do katalogu tego nie należą. Co więcej organ interpretacyjny nie może podejmować wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bo jest związany przedstawionym stanem faktycznym, czy zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę. Nie prowadzi także postępowania dowodowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.