Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 622/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi N.-T. sp. z o. o. w Ś. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.703.2023.4.MBD w przedmiocie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.703.2023.3.ZK, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N.-T. sp. z o. o. w Ś. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) stwierdził, że stanowisko N. Sp. z o.o. w Ś. (dalej także: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) w zakresie ustalenia:

1) czy projekt opisany w punkcie I opisu stanu faktycznego, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej: "u.p.d.o.p." – jest prawidłowe;

2) czy koszty wymienione w punkcie II opisu stanu faktycznego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i ust. 3 u.p.d.o.p., działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy, w części dotyczącej wynagrodzeń za czas urlopu oraz przebywania na zwolnieniu w czasie choroby pracowników wraz ze składkami z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - jest nieprawidłowe, w pozostałej części jest prawidłowe;

3) czy Wnioskodawcy zgodnie z art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o 100% kosztów kwalifikowanych wymienionych w pytaniu 2., w części dotyczącej wynagrodzeń za czas urlopu oraz przebywania na zwolnieniu w czasie choroby pracowników wraz ze składkami z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - jest nieprawidłowe, w pozostałej części jest prawidłowe.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził wygaśnięcie ww. interpretacji indywidualnej uznając, że jest ona niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021.

W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skarżąca wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonego postanowienia w sposób, który nie spowoduje wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji w części, w jakiej dotyczy ona zagadnień nie rozstrzygniętych interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r., nr DD8.8203.1.2021.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podał, że zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji obejmujący zadane pytania dotyczy zagadnienia, o którym mowa w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 oraz stanu prawnego tożsamego z tym, w którym wydano ww. interpretację ogólną. Stanowisko przedstawione w interpretacji, która została wydana dla Spółki [...] r. jest niezgodne z interpretacją Ministra Finansów, dlatego w sprawie stwierdzono, że interpretacja wygasła. Organ w tym zakresie odwołał się do treści art. 14e § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części i w przypadku, gdy interpretacja w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów należy ją wygasić w całości w trybie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to wygaszania wszystkich interpretacji indywidualnych. Zatem w sytuacji gdy: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, bądź rozstrzygnięcie co do zakresu oraz sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w interpretacji indywidualnej jest niezgodne (nawet w niewielkiej części z interpretacją ogólną), to zachodzi podstawa do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w tym trybie, a obowiązujące przepisy nie dają podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części. Przepisy Ordynacji podatkowej nie rozróżniają interpretacji indywidualnych na nieprawidłowe "w całości" oraz "nieprawidłowe w części". A zatem, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują ani zmiany, ani wygaszania interpretacji w części. Niewątpliwie przesłanka warunkująca stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym, jest spełniona również w przypadku, gdy interpretacja indywidualna dotyczy także innych zagadnień podatkowych (pozostających poza zakresem interpretacji ogólnej).

W związku z powyższym organ stwierdził, że mając na uwadze, iż akty te – chociażby w części – zostały podjęte w tożsamym stanie prawnym oraz fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wygaszania interpretacji w części, uznać należało, że organowi przysługuje prawo do stwierdzenia wygaśnięcia takiej interpretacji indywidualnej. W sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej – interpretacja indywidualna podlega wygaszeniu w całości. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że zasadnie wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia w całości, alternatywnie uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia w części, w jakiej stwierdza wygaśnięcie interpretacji w zakresie nieobjętym interpretacją ogólną. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do wygaszenia interpretacji, podczas gdy stan prawny, którego dotyczyła interpretacja ogólna jest węższy niż stan prawny obejmujący interpretację indywidualną i w konsekwencji postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej powoduje, że część zagadnień objętych tą interpretacją na skutek jej wygaśnięcia pozostaje nierozstrzygnięta. Alternatywnie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14e § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części niezgodnej z interpretacja ogólną, podczas gdy organ, który ma prawo stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej ma prawo stwierdzenia wygaśnięcia tej interpretacji w części.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ może stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej pod warunkiem wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną, zaś drugą - wydanie obu interpretacji w takim samym stanie prawnym. Wystąpienie pierwszej z nich w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest kwestią sporną, że interpretacja indywidualna jest niezgodna z interpretacją ogólną. Skarżąca natomiast nie zgodziła się, że interpretacja ogólna i interpretacja indywidualna zostały wydane w tym samym stanie prawnym. Skarżąca podniosła, że przedmiotowa Interpretacja ogólna dotyczy stosowania jedynie części jednego przepisu (art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) objętego interpretacją indywidualną, natomiast nie dotyczy prawidłowości stosowania pozostałych przepisów, o których mowa we wniosku oraz interpretacji indywidualnej, a także stosowania wspomnianego art. 18d ust. 2 pkt 1 w zakresie, w jakim wypłacone wynagrodzenia oraz składki na ZUS są bezpośrednio związane z wykonywaniem pracy w ramach projektu badawczo-rozwojowego. Powyższe oznacza, że interpretacja ogólna oraz interpretacja indywidualna zostały wydane w różnym stanie prawnym, gdyż ich zakres się nie pokrywa (pokrywa się wyłącznie częściowo). W konsekwencji pomiędzy sprawami nie zachodzi tożsamość, a tym samym nie występuje przesłanka, o której mowa w art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że w sytuacji, gdy zakres rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji ogólnej jest węższy niż w interpretacji indywidualnej, wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości powoduje, że część zagadnień rozstrzygniętych uprzednio w tej interpretacji indywidualnej po jej wygaśnięciu pozostaje bez rozstrzygnięcia i spółce przysługuje ochrona wynikająca jedynie z interpretacji ogólnej, czyli w zakresie węższym, niż wynikało to z interpretacji indywidualnej. W ocenie Skarżącej, organ powinien uchylić interpretację indywidualną jedynie w takim zakresie, w jakim jest ona niezgodna z interpretacją ogólną, pozostawiając w obrocie prawnym interpretację indywidualną w zakresie, w jakim nie jest ona z tą interpretacją ogólną niezgodna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane w dalszej części uzasadnienia). Zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Z powyższych względów nie zachodziły podstawy do przeprowadzenia rozprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie stwierdził, że interpretacja indywidualna z dnia [...] r. jest niezgodna z wydaną w tym samym stanie prawnym interpretacją ogólną z dnia 13 lutego 2024 r., wobec czego czy w okolicznościach niniejszej sprawy dopuszczalne było wydanie postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej stosownie do art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej w całości

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednak stosownie do art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Zgodnie z art. 14e § 3 i 5 Ordynacji podatkowej m.in. stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej następuje w formie – zaskarżalnego w formie zażalenia – postanowienia, w którym wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się w tym przypadku do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e § 5 Ordynacji podatkowej, tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wskazane wyżej przesłanki co do zastosowania w art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione.

Interpretacja ogólna Nr DD5.8203.1.2021 Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. dotyczyła możliwości zaliczania do kosztów kwalifikowanych ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: "u.p.d.o.f." – oraz art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za czas urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności pracownika oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – dalej: "u.s.u.s." – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W powołanej wyżej interpretacji ogólnej wyrażono stanowisko, że do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, o których mowa w powołanych wyżej przepisach, należą poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, w tym również należności z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do których poniesienia pracodawca jest zobowiązany na podstawie odrębnych przepisów, m.in. te dotyczące urlopu oraz choroby.

Podkreślić należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych złożony przez stronę zawierał szczegółowy opis 3 stanów faktycznych dotyczących realizowanego Projektu badawczo-rozwojowego w odniesieniu do których sformułowano 3 pytania. We wniosku zadano następujące pytania:

1) Czy Projekt opisany w punkcie I. opisu stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.?

2) Czy koszty wymienione w punkcie II. opisu stanu faktycznego stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i ust. 3 u.p.d.o.p. działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 tej ustawy?

3) Czy Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o 100% kosztów kwalifikowanych wymienionych w pytaniu drugim?

Wydana interpretacja indywidualna z dnia [...] r. zawierała odniesienie się organu interpretacyjnego do wszystkich wskazanych wyżej pytań i stwierdzała, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, natomiast w odniesieniu do pytań 2 i 3:

. jest nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji do kosztów badawczo-rozwojowych oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w części dotyczącej wydatków na wynagrodzenia za czas urlopu oraz przebywania na zwolnieniu w czasie choroby pracowników wraz ze składkami z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych

. jest prawidłowe w zakresie kwalifikacji do kosztów badawczo-rozwojowych oraz prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w części dotyczącej pozostałych kosztów wskazanych w pkt. II opisu stanu faktycznego.

Należy zauważyć, że zakres interpretacji ogólnej Ministra Finansów jest węższy od tego, który był przedmiotem rozważań w interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu zestawienie treści sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań i udzielonych na nie odpowiedzi z treścią interpretacji ogólnej nie pozwala na przyjęcie, że jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Należy przy tym wziąć pod uwagę pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia [...] r., sygn. akt II FSK 1158/21), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że właściwa wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej powinna prowadzić do wniosku, że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcia tylko części interpretacji indywidualnej. Zważywszy na fakt, że interpretacje indywidualne mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień, przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości jest bezzasadne.

Przede wszystkim przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając, jak wskazuje NSA w powołanym wyżej wyroku, konsekwentnie za tokiem prezentowanym w niniejszej sprawie przez organ należałoby zatem przyjąć, że wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną – organ powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony.

Należy zauważyć, że skoro organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną obejmującą odpowiedzi na szereg zadanych pytań, które obejmowały zagadnienia, co których nie odniesiono się w interpretacji ogólnej, to nie było zasadne stwierdzenie wygaśnięcia takiej interpretacji w całości, bez podziału na zagadnienia objęte i nieobjęte interpretacją ogólną. Istotą interpretacji indywidualnej jest zapewnienie wnioskodawcy bezpieczeństwa prawnego co do sposobu rozumienia oraz zakresu stosowania się do określonych przepisów prawa materialnego. Taka wykładnia art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej prowadzi zatem do wniosków nie dających się zaaprobować, choćby w kontekście art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, albowiem następstwem wygaszenia w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. w istocie było uchylenie ochrony wynikającej z tej interpretacji w części, w której stanowisko Spółki uznano za prawidłowe i to bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Ponadto przyjęcie przez organ, że stwierdzenie "jakiejkolwiek" niezgodności interpretacji indywidualnej i ogólnej "musi" prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia tej pierwszej w całości jest nie nadto do pogodzenia z treścią art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika wprost, że w sytuacjach określonych w tym przepisie Dyrektor KIS "może" z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej (a zatem działać fakultatywnie, a nie obligatoryjnie). Organ w istocie rzeczy nie przedstawił także argumentacji przemawiającej za odstąpieniem od wykładni językowej omawianego przepisu. Wskazuje na to także poprzestanie przez organ na przytoczeniu w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji treści interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2024 r., która odnosi się jednakże tylko do niepełnego stanowiska Dyrektora KIS. Ponadto należy zauważyć, że organ w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej stwierdził, że instytucja wygaśnięcia interpretacji indywidualnej znajdzie zastosowanie m.in. w przypadku, gdy dotyczy ona tych samych przepisów, co interpretacja ogólna. Porównanie treści obu interpretacji analizowanych w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim wskazuje, że interpretacja ogólna milczy co do oceny projektu badawczo-rozwojowego w świetle definicji wynikającej z art. 4 pkt 26 u.p.d.o.p. Mając na uwadze, akcentowany także przez organ, cel funkcjonowania rozwiązania wynikającego z art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej polegający na zapewnieniu jednolitości stosowania przepisów, należy uznać, że stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w zakresie, do którego nie odnosi się interpretacja ogólna, w żaden sposób do postulatu realizacji tego celu nie przystaje.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela także stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1158/21, gdzie NSA uznał, że przy wykładni art. 14e § 1a pkt 2 Ordynacji podatkowej w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania, a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. Oznacza to tyle, że skoro organ może stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości, tym bardziej może to uczynić tylko w stosunku do części z niej. Analogiczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyroku z dnia 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 224/21 wskazując, że ustawodawca nie wprowadził zakazu częściowego stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. W świetle przywołanej argumentacji prezentowanej w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje i uznaje za znajdującą zastosowanie w tym zakresie w niniejszej sprawie – stanowisko organu interpretacyjnego uznające, że konieczne jest uchylenie interpretacji w całości, nawet w sytuacji gdy interpretacja ogólna nie odnosi się do większości opisu stanu faktycznego oraz zadanych pytań, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – jest w ocenie Sądu nieuzasadnione.

Reasumując, w ocenie Sądu podniesione organ interpretacyjny w przedstawiony wyżej sposób naruszył art. 14e § 1a pkt 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przywołaną argumentację Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). Na koszty te składa się wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).