Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 598/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024r. sprawy ze skargi G. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.167.2024.2.PM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że niezależnie od realizacji zadań publicznych wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jednym z obszarów działania Gminy jest realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej, w tym wynajmu socjalnych oraz komunalnych lokali mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe z osobami trzecimi. W tym celu Gmina zawierała, zawiera i będzie zawierać w przyszłości umowy najmu socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych. Zgodnie z treścią umowy najmu, najemcy zobowiązani są do uiszczania opłaty z tytułu wywozu nieczystości stałych. Kwota należna do zapłaty z tego tytułu jest wskazywana najemcom na fakturze odrębnie od pozostałych opłat ponoszonych przez najemców w ramach najmu. Wysokość opłaty śmieciowej za miesięczne okresy rozliczeniowe jest obliczana jako iloczyn ryczałtowej stawki oraz ilości osób zamieszkujących socjalny lokal mieszkalny. W odniesieniu do samej usługi najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe, Gmina stosuje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). W ramach ustanowionej gospodarki zarządzania odpadami komunalnymi, Gmina zawarła umowę z firmą zewnętrzną, której obowiązkiem jest odbieranie śmieci od mieszkańców z terenu gminy, w tym również od najemców. Dostawca usług przy wystawaniu faktur stosuje 8% stawkę VAT dla świadczonych usług.

W uzupełnieniu stanu faktycznego wskazanego we wniosku Gmina podała, że przedmiotem usługi wywozu nieczystości stałych jest wyłącznie jej odsprzedaż, bez marży. Przez wywóz nieczystości stałych, o których mowa we wniosku, należy rozumieć usługę wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez gminę, wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (dalej: "ustawa o utrzymaniu czystości"). Rada Gminy ustala w drodze uchwały stawkę opłaty za zagospodarowanie odpadami komunalnym.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała następujące pytania:

1) czy towarzysząca najmowi socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych usługa związana z opłatą za wywóz nieczystości stałych (opłata śmieciowa) powinna być uważana za odrębne świadczenie?

2) czy istnieje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo, które wywozi śmieci z terenu G. O. dla podanego w pytaniu 1 przypadku najmu socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych z zastosowaniem wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., uwzględniając przy tym treść rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawcy, towarzysząca najmowi socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych usługa związana z opłatą za wywóz nieczystości stałych (opłata śmieciowa) powinna być uważana za odrębne świadczenie. Istnieje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo, które wywozi śmieci z terenu G. O. dla podanego w pytaniu 1 przypadku najmu socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych z zastosowaniem wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., uwzględniając przy tym treść rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Gminę we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Organ w tym zakresie odwołał się do orzeczeń TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94.

W zakresie opłaty z tytułu wywozu śmieci organ wskazał, że opłaty te stanowią element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media, z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków (które zazwyczaj traktowane są jako odrębne usługi od usługi najmu). W tej kwestii organ przywołał wyrok TSUE w sprawie C-42/14. Organ zaznaczył, że w analizowanym przypadku najemca nie ma możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Z przepisów ustawa o utrzymaniu czystości wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością. W świetle przepisów tej ustawy, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu odbioru odpadów komunalnych ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za odbiór odpadów komunalnych/odbiór nieczystości stałych jest właściciel nieruchomości. Skoro Gmina "przerzuca" koszt opłaty za wywóz śmieci na najemcę, to koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz najemcy (element cenotwórczy). Tak więc usługa wywozu śmieci powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu.

Podsumowując, organ stwierdził, że towarzysząca najmowi socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych usługa związana z opłatą za wywóz nieczystości stałych (opłata śmieciowa) nie powinna być uważana za odrębne świadczenie, ale powinna stanowić element kompleksowego świadczenia usługi najmu.

Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo na wywóz śmieci z zastosowaniem wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., uwzględniając przy tym treść rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u., organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, iż Gmina świadczy na rzecz najemców usługę najmu, która zwolniona jest od VAT. Jednocześnie odsprzedawana przez Gminę usługa wywozu nieczystości stałych stanowi element jednego kompleksowego świadczenia – usługi najmu. Tym samym, całe kompleksowe świadczenie (również w części dotyczącej odsprzedaży usługi wywozu nieczystości stałych) objęte jest zwolnieniem od VAT. Skoro zatem usługa wywozu nieczystości stałych nabywana od przedsiębiorstwa wykorzystywana jest do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, nie są w takiej sytuacji spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując organ stwierdził, że nie istnieje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo, które wywozi śmieci z terenu G. O. dla podanego w pytaniu 1 przypadku najmu socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych z zastosowaniem wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., uwzględniając przy tym treść rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 28 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez jego błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że towarzysząca najmowi socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych usługa związana z opłatą za wywóz nieczystości stałych (opłata śmieciowa) powinna być uważana za odrębne świadczenie, co w rezultacie byłoby sprzeczne z orzecznictwem TSUE w sprawie świadczeń złożonych;

2) § 3 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie) w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji także niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo, które wywozi śmieci z terenu G. O. dla przypadku najmu socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych z zastosowaniem wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.;

3) art. 121 § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w celowym dążeniu do uznania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska własnego Gminy za nieprawidłowe, przez świadome pominięcie istotnych elementów zacytowanego stanowiska TSUE, w wyroku wydanym w analogicznej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że jednym z obszarów działania Gminy jest realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej, w tym wynajmu socjalnych oraz komunalnych lokali mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe z osobami trzecimi. W tym celu Gmina zawierała, zawiera i będzie zawierać w przyszłości umowy najmu lokali mieszkalnych z najemcami. Zgodnie z treścią umowy najmu, najemcy zobowiązani są do uiszczania opłaty z tytułu wywozu nieczystości stałych (opłata śmieciowa). Gmina dokonuje rozliczeń z dostawcą usług. Wysokość opłaty śmieciowej za miesięczne okresy rozliczeniowe jest obliczana jako iloczyn ryczałtowej stawki oraz ilości osób zamieszkujących socjalny lokal mieszkalny. W odniesieniu do samej usługi najmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe, Gmina stosuje zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W ramach ustanowionej gospodarki zarządzania odpadami komunalnymi, Gmina zawarła umowę z dostawcą usług, którego obowiązkiem jest odbieranie śmieci od mieszkańców z terenu Gminy, w tym również od najemców. Dostawca usług przy wystawaniu faktur stosuje 8% stawkę podatku od towarów i usług dla świadczonych usług. Przedmiotem świadczonej przez Gminę usługi wywozu nieczystości stałych jest wyłącznie jej odsprzedaż, bez marży. Przez wywóz nieczystości stałych, o których mowa we wniosku, należy rozumieć usługę wykonywaną w ramach gospodarowania odpadami komunalnymi przez Gminę, wynikającą z ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Stawkę opłaty za zagospodarowanie odpadami komunalnym ustala Rada Gminy w drodze uchwały.

W związku z tym zadano dwa pytania: 1) czy towarzysząca najmowi socjalnych (komunalnych) lokali mieszkalnych usługa związana z opłatą za wywóz nieczystości stałych (opłata śmieciowa) powinna być uważana za odrębne świadczenie?, 2) czy istnieje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo, które wywozi śmieci z terenu G. O. dla podanego w pytaniu 1 przypadku najmu lokali mieszkalnych z zastosowaniem wskaźnika proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., uwzględniając przy tym treść rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u.?

Zdaniem skarżącej towarzysząca najmowi komunalnych lokali mieszkalnych usługa związana z opłatą za wywóz nieczystości stałych powinna być uważana za odrębne świadczenie. W jej ocenie w przypadku najmu powyższych lokali mieszkalnych istnieje też możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo, które wywozi śmieci z terenu Gminy, z zastosowaniem wskaźnika proporcji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według organu usługa związana z opłatą za wywóz nieczystości stałych nie stanowi odrębnego świadczenia, ale powinna stanowić element kompleksowego świadczenia usługi najmu. Oznacza to, z uwagi na zwolnienie usługi najmu z VAT, iż nie istnieje możliwość zastosowania wskaźnika proporcji.

Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy usługę wywozu nieczystości należy uważać za świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych.

Jak słusznie wskazały obie strony rozstrzygając przedstawiony wyżej problem należy w pierwszej kolejności odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej). W wyroku tym stwierdzono, że art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

W uzasadnieniu przywołanego wyroku TSUE pierwszej kolejności zwrócił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na podstawie art.6c ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości, to gmina jest zobowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych na nieruchomościach, na których zamieszkują mieszkańcy. W świetle obecnie obowiązujących przepisów tej ustawy zarówno wynajmujący jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Odbiór odpadów komunalnych jest dokonywany zgodnie z ustawą i uchwałami rady gminy.

Podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty nie mają swobody kształtowania treści stosunku prawnego, w szczególności wysokości opłaty śmieciowej, ewentualnego jej obniżenia lub odstąpienia od jej pobrania. Elementy te określa bowiem ustawa oraz akt prawa miejscowego w zakresie wskazanym w ustawie. Opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest świadczeniem publicznym. W wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., K 17/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej. Trybunał wskazał, że opłata ta została nałożona ustawą i ma charakter powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, od którego wniesienia uzależnione jest dopiero świadczenie innego podmiotu, opłata ta jest świadczeniem pieniężnym o charakterze przymusowym. Obowiązek jej zapłaty spoczywa na wszystkich właścicielach nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6h w zw. z art. 6c ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości). Opłata ta należy do dochodów publicznych i jest przeznaczona na realizację celów publicznych. Stanowi bowiem dochód gminy, z którego pokrywa się funkcjonowanie systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, a mianowicie: odbieranie, transport, zbieranie, odzysk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, tworzenie i utrzymanie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych, obsługę administracyjną tego systemu oraz edukację ekologiczną w zakresie prawidłowego postępowania z odpadami (art. 6r ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości).

Nie oznacza to jednak, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie może być elementem wynagrodzenia za wykonaną usługę najmu. W rozpatrywanym przypadku właśnie tak jest. Uprawnienie do jej pobierania w przedmiotowej sparwie nie wynika z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości oraz unormowań zawartych w uchwałach rady gminy, ale pobieranie opłat wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą jako właścicielem nieruchomości a najemcami. Na Gminie jako właścicielu lokali, ciąży obowiązek zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości. Fakt przeniesienia omawianej opłaty na najemców nieruchomości rodzi stosunek prawny pomiędzy wynajmującym a najemcą, który nie ma swojego umocowania w ustawie o utrzymaniu czystości, ale w umowie cywilnoprawnej zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą.

W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu TSUE, że usługi w zakresie wywozu nieczystości, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług (por. wyroki NSA z dnia: 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15; 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 789/15; 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1769/15; wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 32/21; w Warszawie z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3714/17; w Krakowie z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1060/17). W rozpatrywanej sprawie najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy tych usług. W związku z tym rację ma organ, że usługa wywozu nieczystości powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu. Nie ma znaczenia, iż opłata ta jest wyszczególniona w odrębnej pozycji na fakturze. Pojedyncze okoliczności takie czy inne nie potwierdzają istnienia świadczenia odrębnego, gdyż każdorazowo wymagają konfrontacji z całością danego przypadku. W rozpatrywanej sprawie decydujące znaczenie ma to, że najemca nie ma możliwości wyboru świadczeniodawcy, co podkreśla się w judykaturze.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 28 dyrektywy nr 2006/112/WE. Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Uregulowanie do dotyczy "refakturowania" usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że "refakturowanie" usług oznacza nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. "Refakturowanie" jest zatem pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III SA 1466/00; wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1375/97; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 810/05; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1926/19). Należy jednak zauważyć, że refakturowanie dotyczy wyłącznie usługi jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame w sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego. W rozpatrywanej sprawie mamy właśnie do czynienia właśnie z taką sytuacją, gdyż usługa wywozu nieczystości stanowi element świadczenia usługi najmu.

W konsekwencji należy także zgodzić się z organem, że skarżąca nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo, które wywozi śmieci, z zastosowaniem wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., uwzględniając przy tym treść rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Należy zauważyć, że usługa najmu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., jest zwolniona z podatku od wartości dodanej. Skoro usługa wywozu nieczystości jest elementem pomocniczym świadczenia, które ma charakter zasadniczy (usługi najmu), to również jest objęta wskazanym zwolnieniem podatkowym. Innymi słowy, do całego świadczenia ma zastosowanie zwolnienie podatkowe.

Organ interpretacyjny nie naruszył też art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 747/16).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.