Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 278/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.840.2018.2.KT w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 ( słownie: sześćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 278/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 7 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy O. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wykonawcy świadczącego usługi na rzecz Gminy za podwykonawcę i w konsekwencji braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z realizacją projektu pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie O." - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowy wniosek wpłynął do organu wpłynął w dniu 27 listopada 2018 r. i został uzupełniony pismami z dnia 14 stycznia 2019 r., 24 stycznia 2019 r. oraz z dnia 6 lutego 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i przeformułowania pytania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina O. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje inwestycję pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie O." (dalej: projekt lub inwestycja) polegająca w szczególności na zakupie i montażu instalacji fotowoltalcznych oraz wymianie pieców c.o. na kotły na biomasę (dalej łącznie: OZE lub instalacje).

Instalacje fotowoltaiczne zostały zamontowane w większości na dachach budynków mieszkalnych oraz w kilku przypadkach na budynkach gospodarczych i gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy, a także na budynkach użyteczności publicznej (Stacja Uzdatniania Wody w C., Stacja Uzdatniania Wody w O., Gminny Ośrodek Kultury w O.) oraz na gruncie przy budynku użyteczności publicznej Oczyszczalni Ścieków w O.. Natomiast wymiana pieców c.o. na kotły na biomasę została dokonana wyłącznie w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. Wymienione budynki użyteczności publicznej stanowią własność Gminy. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na/w/przy których zamontowano instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania, nie ma/nie będzie w nich lokali użytkowych oraz nie jest/nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Powierzchnia użytkowa każdego z budynków nie przekracza 300 m".

Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina kupuje usługę opracowania dokumentacji projektowej, dostawę, montaż i uruchomienie paneli fotowoltaicznych i kotłów na biomasę. Faktury z tytułu realizacji inwestycji są/będą wystawiane każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

Zdaniem Gminy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., usługi nabywane przez Gminę od wykonawcy, objęte zakresem niniejszego wniosku, należy zaklasyfikować jako:

- usługi montażu kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą w budynkach jedno- i dwurodzinnych przeznaczonych do podgrzewania cieplej wody użytkowej w budynkach mieszczą się w grupowania 43.22.12.0 PKWiU "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych";

- usługi montażu paneli fotowoltaicznych na potrzeby gospodarstw-' domowych mieszczą się w grupowaniu 33.20.50.0 PKWiU "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych''.

W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, określające wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe stron, związanych z montażem instalacji oraz przekazaniem ich do korzystania mieszkańcom. Z tytułu realizacji przez Gminę usługi na rzecz mieszkańców, w tym w szczególności opracowania niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji oraz przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, byli oni zobowiązani do zapłaty Gminie wynagrodzenia określonego w umowach. Wysokość wynagrodzenia nie była uzależniona od uzyskania przez Gminę dofinansowania do projektu, ani od wysokości tego dofinansowania.

Z umów wynika, że w okresie ich trwania (równym okresowi trwałości projektu) instalacje będą stanowić własność Gminy i zostaną przekazane mieszkańcom na własność po upływie okresu trwania tych umów na podstawie odrębnej umowy. Przed upływem tego okresu mieszkańcy mogą z nich korzystać bez konieczności uiszczania dodatkowego wynagrodzenia (umowy przewidują, że mieszkańcy zobowiązani są do właściwej, zgodnej z przeznaczeniem eksploatacji instalacji). Na podstawie umów, mieszkańcy wyrazili zgodę na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac, w celu montażu Instalacji oraz zapewniają dostęp do instalacji przez cały czas trwania projektu. Ponadto mieszkańcy w okresie trwałości projektu zobowiązali się do ponoszenia we własnym zakresie i na własny koszt przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, za wyjątkiem tych, które będą pokryte w ramach gwarancji przez wykonawcę.

W związku z realizacją inwestycji, Gmina podpisała umowę o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (dalej: umowa o dofinansowanie). Z treści tej umowy o dofinansowanie wynika, że VAT w ramach projektu stanowi koszt niekwalifikowany.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach projektu obejmuje swoim zakresem zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych na/przy jednorodzinnych budynkach mieszkalnych należących do mieszkańców Gminy. Przedmiotem wniosku są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane ze świadczoną usługą termomodernizacji, tj. wydatki na montaż instalacji oraz koszty zarządzania w zakresie dotyczącym instalacji.

Gmina zawarła z firmą zewnętrzną umowę na zakup i montaż instalacji solarnych. Wybrana firma, na podstawie umowy, dokonała faktycznych usług montażu. Gmina zweryfikowała na stronie internetowej portalu podatkowego MF status podmiotu realizującego na jej rzecz dostawę i montaż instalacji. Zgodnie z weryfikacją jest on podatnikiem VAT czynnym.

Gmina wyjaśnia, że nie występowała do GUS i nie ma opinii klasyfikacyjnej dotyczącej świadczeń realizowanych na rzecz mieszkańców, ani świadczeń nabywanych przez Gminę od wyłonionego w trybie przetargu wykonawcy. Klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Gminę nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - nie są to fakty, ale ocena prawna faktów niezbędna dla określenia skutków podatkowych, a zatem element do którego określenia zobowiązany jest DKIS. W ocenie Gminy klasyfikacja PKWiU usług świadczonych przez Gminę nie ma znaczenia ani dla stawki VAT, ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację. Gmina jednocześnie wskazała, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usługom termomodernizacji. Biorąc pod uwagę, że w celu realizacji usług Gminy konieczny jest montaż instalacji, wydaje się, że zastosowanie znaleźć by tu mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Gmina pozostawiła to jednak do oceny organu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie - czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy?

Zdaniem wnioskodawcy nie. W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji. Gmina występuje w roli inwestora, a przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług na rzecz mieszkańców. Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycje, lecz są jedynie beneficjantami usług świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tej transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ w pierwszej kolejności podkreślił, że nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie te nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Tak więc interpretacje wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez wnioskodawcę we wniosku.

Następnie powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 3 pkt 8, art. 17 ust. 1h, art 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" organ wyjaśnił, że przepis art 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie organ zauważył, że przy każdej z usług wymienionych w póz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia. W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Organ wyjaśnił dalej, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Fakt zgłoszenia lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

W ocenie organu, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

- świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

- usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

- sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,

- usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Organ wyjaśnił, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że w myśl art. 7, ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zdaniem organu mieszkaniec podpisując z wnioskodawcą umowę występuje w roli inwestora, a Gmina realizując inwestycję działa/będzie działać w charakterze głównego wykonawcy.

Wobec powyższego organ uznał, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 43.22.12.0, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT świadczonych na rzecz mieszkańców, to wnioskodawca jako nabywca ww. usług świadczonych przez podmiot trzeci działający w charakterze podwykonawcy jest podatnikiem VAT na podstawie art 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Tym samym wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, jest/będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od transakcji nabycia przedmiotowych usług na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Natomiast w stosunku do usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0. nabywanych przez wnioskodawcę, które nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma/nie będzie miał zastosowania. Zatem to na wykonawcy ww. usług na rzecz wnioskodawcy ciąży/będzie ciążyć obowiązek rozliczenia podatku należnego od wykonanego świadczenia na zasadach ogólnych.

Reasumując organ podkreślił, że wykonawca świadczy/będzie świadczyć usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji Gmina ma/będzie miała obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Z kolei w stosunku do nabywanych przez Gminę usług sklasyfikowanych wg PKWiU 33.20.50.0 jako nie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2019 r. Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wykonawca świadczy nabyte przez Gminę usługi jako podwykonawca i w konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuzasadnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego i jego błędną ocenę polegającą na bezzasadnym uznaniu (nigdzie przez Gminę nie potwierdzonym w treści wniosku), że nabywane przez Gminę usługi wykonawca świadczy w charakterze podwykonawcy oraz stwierdzeniu, że to mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania nabytej usługi tj. inwestorem oraz bezzasadnym uznaniu, że Gmina świadczy na rzecz mieszkańców usługę budowlaną;

- 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany przez Gminę w efekcie przyjęcia nieuzasadnionych założeń, czym w konsekwencji organ naruszył zasady działania w oparciu o przepisy prawa, jak również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie (zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego) było, czy do zakupionej przez Gminę od wykonawców usługi, ma zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia VAT.

Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, przyłączając się jednocześnie do poglądu wyrażonego już w wyrokach WSA w Lublinie w sprawach o sygn. I SA/Lu 781/17 i I SA/Lu 62/19, czy w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Bk 151/19, wydanych w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym.

W ocenie Sądu do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy o VAT wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa. Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "dyrektywą 112" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199 dyrektywy 112. W art. 199 ust. 1 tej dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki: usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU. Jak słusznie zauważono w kontrolowanej interpretacji, przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawcy ani inwestora. Dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT należy odwołać się do języka potocznego lub definicji wskazanych w innych aktach prawnych. Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99).

Zgodnie zatem z rozumieniem językowym pojęcia "podwykonawca", zdefiniowanym w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, jest to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Natomiast w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), zwłaszcza art. 17 i 18 przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por. wyrok: z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2949/16). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15 należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia inwestor, istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Gmina - realizując opisany we wniosku projekt, występuje jako inwestor, a nie generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że do obowiązków Gminy należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Gmina pozyska dotację (środki unijne) oraz m. in. dokona zawarcia umów z mieszkańcami, przeprowadzi przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy robót, będzie sprawować nadzór nad wykonywanymi pracami, dokona odbioru robót, podejmie czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji. Zakupione od wykonawców usługi budowlane oraz montażu (w całości fakturowane na Gminę) będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi termomodernizacji świadczonej na rzecz mieszkańców.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Gmina nabędzie szereg usług we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie – w kontakcie cywilnym z mieszkańcami - jako usługodawca. Bez wątpienia Gmina kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, by następnie usługę tę użyczyć i odprzedać ostatecznemu jej nabywcy - mieszkańcowi. Dlatego rację ma wnioskodawca twierdząc, że istotą niniejszej sprawy było przeanalizowanie we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ról, w jakich we wzajemnych stosunkach występują Gmina, wykonawcy oraz mieszkańcy. Nie sposób przy tym stwierdzić, że analiza taka została w sprawie dokonana, a w szczególności – że wnioski zaprezentowane przez organ pozostają w ścisłym związku z analizą konkretnych działań każdego z uczestników inwestycji.

Bez wątpienia ostatecznym beneficjentem inwestycji będzie mieszkaniec – to on bowiem będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe instalacje. Niemniej jednak to nie mieszkaniec jest inwestorem, który zleca czynności, nadzoruje je i ostatecznie rozlicza finansowo. Mieszkaniec pozostaje poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Gmina – wykonawca. Nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy, na treść umowy zawieranej pomiędzy Gminą i wykonawcą. Nie uczestniczy czynnie w procesie inwestycyjnym, który też nie był przez niego zainicjowany, tj. nie nadzoruje prac, nie ma wpływu na dokumentację inwestycyjną, itp. Nie jest też odbiorcą usługi wskazywanym w dokumencie rozliczeniowym – fakturze VAT.

Mając powyższe na uwadze należy podzielić stanowisko skarżącej, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego przez wadliwą interpretację art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania wymienionych w skardze.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej organ zobowiązany będzie do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Sąd orzekł jak w sentencji.

Ake.