Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1639/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2024 r. sprawy ze skargi A. L. i A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. solidarnie na rzecz A. L. i A. L. kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. (nakazem płatniczym) Prezydent W. (zwany dalej: "organem I instancji" lub "Prezydentem") ustalił A. i A.L. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2016 w kwocie 72.331,00 zł. Przedmiotem opodatkowania były następujące nieruchomości położone w W.:

działki: nr [...] z obrębu [...] (KW [...]), nr [...] i [...] z obrębu [...] (KW [...]), nr [...] z obrębu [...] (KW [...]), nr [...] z obrębu [...] (KW [...], nr [...] z obrębu [...] (KW [...]), nr [...] z obrębu [...] (KW [...]) za okres styczeń — luty 2016, nr [...] z obrębu [...] (KW [...]), nr [...] z obrębu [...] (KW [...]), nr [...] z obrębu [...] (KW [...]), nr [...] z obrębu [...] (KW [...]), nr [...] z obrębu [...] (KW [...]), nr [...] z obrębu [...] (KW [...]), nr [...] z obrębu [...] (KW [...]), nr [...] z obrębu [...] (KW [...]), nr [...] ([...]) oraz nr [...] z obrębu [...] [...], nr [...] z obrębu [...], nr 114/2 z obrębu [...].

Organ I instancji wskazał na płatność decyzji w ratach: I rata - 15 marca- 18.083.00 zł; II rata – 15 maja- 18.083,00 zł; III rata – 15 września- 18.083,00 zł; IV rata – 15 listopada- 18.082,00 zł, wskazując także, że należności podatku z rat, których termin płatności upłynął przed otrzymaniem decyzji, płatne są w terminie 14 dni od daty jej doręczenia.

Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji.

Po rozpoznaniu odwołania Decyzją z dnia [...] maja 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (zwane dalej: "organem odwoławczym" lub "Kolegium") utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść stosownych przepisów ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: "upol"). Wskazał, że w aktach przedmiotowej sprawy znajdują się wypisy z rejestrów gruntów i budynków oraz informacje podatkowe i dane o nieruchomościach. Kolegium stwierdziło, że z ustalonego w sprawie i nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego wynika, że podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości położonych w W., na które składają się działki wymienione w decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził również, że z akt sprawy wynika, że działka nr [...] posiada powierzchnię 40.536 m2, sklasyfikowana jako grunty rolne zabudowane o pow. 1.1903 ha, grunty orne o pow. 2.8330 ha oraz rowy o pow. 0,0303 ha. Na działce znajduje się budynek mieszkalny o pow. użytkowej 386,05 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 470,95 m2 (powierzchnie użytkowe budynków kortów do squash i fitness o pow. użytkowej 357,50 m2, a także pawilonu handlowego o pow. użytkowej 68,25 m2 oraz budynku gospodarczego o pow. 45,20 m2). Wartość budowli znajdujących się na działce została określona na 300.599,94 zł.

Z akt sprawy wynika, że działka nr [...] posiada powierzchnię 1819 m2, sklasyfikowana była jako grunty rolne zabudowane. Z dokumentów złożonych przez stronę wynika, iż część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła 790 m2. Na przedmiotowej działce posadowiony był budynek mieszkalny o pow. 160,71 m2, a powierzchnia budynków pod działalność gospodarczą wynosiła 380,27 m2. Wartość budowli znajdujących się na działce została określona na 6.000,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że działki nr [...], nr [...] i nr [...] o pow. 4258 m2 sklasyfikowane były jako grunty rolne zabudowane, faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto pow. użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 1 383,07 m2. Wartość budowli znajdujących się na działce została określona na 9.300,00 zł.

W odniesieniu do działki nr [...] o pow. 2.018 m2 wynika z akt sprawy, że jest ona sklasyfikowana jako drogi, które należało opodatkować jako grunt pozostały.

W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy wynika, że działkę nr [...] o pow. 339 m2 stanowiącej drogę publiczną należało opodatkować jako grunt pozostały, działkę nr 114/2 o pow. 711 m2 stanowiącej drogę publiczną należało opodatkować jako grunt pozostały, a działkę nr [...] o pow. 32 m2, stanowiącej drogę publiczną jako grunt pozostały. Podstawę wymiaru podatku rolnego stanowią: działka nr [...] o pow. 0.1029 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0.2495 ha fiz., działka nr [...] o pow. 3.1328 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0.1690 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0.1500 ha (za okres styczeń 2016) , działka nr [...] o pow. 0.1500 ha (za okres styczeń - luty 2016), działka nr [...] o pow. 0.0725 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0.0724 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0.0710 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0.0723 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0.0690 ha fiz., działka nr [...] o pow. 0.0053 ha fiz.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Organ I instancji opodatkował przedmiotową nieruchomość, przyjmując prawidłowe klasyfikacje gruntów i budynków oraz ich powierzchni.

W ocenie Kolegium w niniejszej sprawie stawki podatku od nieruchomości zostały prawidłowo ustalone na podstawie uchwały Rady Miasta Stołecznego Warszawy z dn. 15 października 2015 r. nr XVIII/413/2015 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 rok, a także uchwałą z dnia 10 grudnia 2015 r. nr XXI/510/2015 zmieniającą ww. uchwałę.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie błędnego w ocenie strony opodatkowania baraku stalowego jako budowli, Kolegium wskazało, że ustalając znaczenie pojęcia "budowla" użytego w art. 2 ust. 1 pkt 3 upol. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawodawca odsyła zatem więc do stosowania ustawy Prawo budowlane, przy ustalaniu znaczenia takich pojęć jak obiekt budowlany – stwierdził organ odwoławczy. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury.

Budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlany jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowa, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkowy.

Kolegium wyjaśniło, że oceniając, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę, należy najpierw stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Po ustaleniu że jest to obiekt budowlany należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury a dalej — należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol (i jeśli tak - to należy opodatkować go jako budynek), a jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku, to należy uznać go za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Kolegium wyjaśniło, że obiektem budowlanym jest również tymczasowy obiekt budowlany, przez który należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe (art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane), przy czym tymczasowość obiektu budowlanego nie ma znaczenia przy opodatkowaniu w tym sensie - że może on być opodatkowany jako budynek (jeżeli spełnia warunki określone w definicji budynku) lub też jako budowla.

Zdaniem organu odwoławczego, wobec tego, że sporny barak stalowy, nie spełnia warunków wskazanych w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol (nie jest on trwale związany z gruntem), a jednocześnie jest on obiektem budowlanym (i nie stanowi obiektu małej architektury), należało go zakwalifikować do budowli. W związku z powyższym w niniejszej sprawie należy uznać za prawidłowe zaliczenie baraku do kategorii budowli i opodatkowanie tego elementu – stwierdziło Kolegium.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia terminu wpłat podatku, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 6 ust. 7 zd. drugie upol, podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 47 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1 (tj. termin 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji wskazał na terminy płatności w ratach wynikające z art. 6 ust. 7 upol, zaznaczając jednocześnie, że "należności podatku z rat, których termin upłynął przed otrzymaniem decyzji, płatne są w terminie 14 dni od daty jej doręczenia", co jest zgodne z wyżej cytowanym art. 47 § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że termin płatności podatku zostały określone zgodnie z obowiązującymi regulacjami – stwierdził organ odwoławczy.

Zdaniem organu odwoławczego biorąc pod uwagę powyższe, w szczególności fakt, iż w rozpoznawanej sprawie prawidłowo został ustalony stan faktyczny co do przedmiotu opodatkowania oraz zastosowane zostały właściwe przepisy prawa materialnego (w tym w zakresie właściwej stawki podatku), oraz prawidłowo ustalono wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego. Wymiar podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy został zatem dokonany w sposób prawidłowy.

Pismem z dnia 19 czerwca 2024 r. skarżący wnieśli do tutejszego sądu skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. W skardze postawiono wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium w całości wraz z poprzedzającej ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. W skardze zawarto również wniosek o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez Kolegium po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego nakazem płatniczym, podczas gdy Kolegium powinno było uchylić nakaz płatniczy i umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie;

2. art. 233 § 2 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art 191, a także w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie nakazu płatniczego, pomimo:

- zaniechania przez organ I instancji przeprowadzenia dowodów w celu rzetelnej weryfikacji, czy obiekt w postaci baraku stalowego spełnia warunki techniczne i funkcjonalne, umożliwiające zakwalifikowanie go jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol;

- dokonania przez organ I instancji dowolnej oceny, że w okolicznościach faktycznych sprawy dopuszczalna jest kwalifikacja tego obiektu jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości, podczas gdy w ocenie skarżących obiekt ten nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem;

- sporządzenia przez organ I instancji uzasadnienia faktycznego i prawnego w sposób wadliwy, gdyż z uzasadnienia tego nie wynika jednoznacznie jakie i w jaki sposób poczynione ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez ten organ jako podstawa rozstrzygnięcia, a ponadto z uzasadnienia tego w sposób jednoznaczny nie wynika dlaczego organ I instancji przyjął w nakazie płatniczym kwalifikację obiektu w postaci baraku stalowego jako budowli na potrzeby podatku od nieruchomości;

3. art. 235 w związku żart. 121 § 1, art. 124 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na braki uzasadnienia decyzji Kolegium, w szczególności brak odniesienia się w sposób jednoznaczny i czytelny do podniesionych przez skarżących zarzutów odwołania, przede wszystkim brak odniesienia do okoliczności i ustaleń faktycznych, które były podstawą dokonanej kwalifikacji baraku stalowego jako budowli w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości, jak również brak pełnego uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia Kolegium, co skutkowało tym, iż brak jest możliwości dokonania kontroli decyzji organu odwoławczego w tym zakresie;

4. art. 121 § 1 i art. 200 § 1 w zw. art. 235 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przez Kolegium bez uprzedniego wezwania skarżących do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, uniemożliwiając w ten sposób czynny udział skarżących w postępowaniu, co przyczyniło się do wydania przez SKO decyzji naruszającej przepisy prawa;

5. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, poprzez orzeczenie w sprawie z całkowitym pominięciem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

6. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 upol oraz w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez wadliwą wykładnię pojęcia budowli oraz nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem nieruchomości, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że barak stalowy w okolicznościach niniejszej sprawy stanowi budowlę w rozumieniu upol i jako taki podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co z kolei skutkowało ustaleniem nieprawidłowej wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Przedmiotem oceny w sprawie niniejszej jest decyzja Kolegium, mocą której utrzymano w mocy wydaną wobec skarżących decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na rok 2016. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Pierwsze z nich dotyczy kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie skarżący podnoszą, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2016 rok. Druga sporna w sprawie kwestia ma związek z kwalifikacją należącego do skarżących baraku stalowego. Został on przez organy podatkowe zakwalifikowany jako budowla i opodatkowany według zasad przewidzianych dla tego rodzaju obiektów. Natomiast – zdaniem skarżących – sporny barak stanowi tymczasowy obiekt budowlany i jako taki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zauważyć należy, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był przedmiotem oceny tutejszego sądu w sprawach dotyczących skarżących, a odnoszących się do innych lat podatkowych. W prawomocnych wyrokach wydanych w sprawach III SA/Wa 582/24 i III SA/Wa 584/24, tutejszy sąd uchylił decyzje organu odwoławczego wydane wobec skarżących, uwzględniając część podniesionych przez nich zarzutów (analogicznych do zarzutów podniesionych w sprawie niniejszej).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją przedstawioną w powołanych wyżej orzeczeniach (wydanych – odpowiednio 17 maja 2024 roku i 15 maja 2024 roku) i posłuży się nią w odpowiednim zakresie dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.

W pierwszej kolejności sąd odniesienie się do najdalej idącego zarzutu, a więc zarzutu przedawnienia. Strona skarżąca podnosi bowiem, że sprawa powinna podlegać umorzeniu, bowiem doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wyjaśnić, że nakaz płatniczy jest decyzją wymiarową, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p, której specyfika polega na tym, że można w niej wymierzyć więcej niż jeden podatek (wyrok NSA z 06.09.2017 r., II FSK 2213/15, LEX nr 2377998). Zatem w drodze doręczenia nakazu płatniczego dochodzi do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – w podatku rolnym. Przy czym, instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej jest uregulowana w ramach art. 68 O.p. Stosownie do § 1 przedmiotowego przepisu, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli natomiast podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to wówczas zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W sprawie nie jest sporne, że w odniesieniu do spornego zobowiązania ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia. W skardze wskazano, że termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2022 roku. W konsekwencji, w ocenie skarżących, zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia i z tych przyczyn winna być uchylona, podobnie jak decyzja organu I instancji, a postępowanie powinno zostać umorzone.

Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie i piśmiennictwie, iż organ II instancji może wydać i doręczyć decyzję już po upływie analizowanego terminu, lecz nie może uchylić decyzji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia (bowiem organ I instancji nie mógłby już doręczyć swojej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji), ani też wydać decyzji pogarszającej sytuację prawną podatnika (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 21, wyrok NSA z 31.01.2018 r., II FSK 109/16, LEX nr 2454581). To bowiem doręczenie decyzji konstytutywnej organu I instancji skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego. Po upływie 3-letniego terminu lub w określonych sytuacjach 5-letniego wynikających z art. 68 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania odwoławczego, jeśli decyzja pierwszoinstancyjna została doręczona podatnikowi przed terminem przedawnienia uregulowanym w tej regulacji. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, decyzja organu drugoinstancyjnego – nawet jeżeli jest ona decyzją uchylającą, w której dochodzi do orzeczenia co do istoty sprawy - nie skutkuje zakończeniem bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 O.p. stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. W takiej sytuacji jednak organ odwoławczy może dokonać tylko korekty in minus zobowiązania podatkowego, czego nie należy postrzegać jako eliminacji zobowiązania z obrotu prawnego i ponownego jego ustalenia (wyrok NSA z 15.11.2012 r., II FSK 703/11, LEX nr 1291629). Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej omówiony jednolicie przyjmowany zarówno wśród przedstawicieli nauki prawa podatkowego oraz orzecznictwa pogląd dotyczący powstania zobowiązania podatkowego wskutek doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Taka interpretacja art. 68 O.p. w zw. z art. 21 O.p. zapewnia ochronę podatnikowi, jest zgodna z brzmieniem językowym art. 21 § 1 pkt 2 O.p. oraz jest w zgodzie z dyrektywami wykładni systemowej. Po pierwsze, zapewnia ona ochronę podatnikom, bowiem wymiar podatku dokonany przez organ pierwszej instancji, nie może być zwiększony na mocy decyzji drugoinstancyjnej. Co więcej, inna wykładnia doprowadziłaby do rezultatów niepożądanych zarówno z perspektywy systemowej, jak i aksjologicznej. Zawsze bowiem, kiedy to podatnik wnosiłby skargę na decyzję, jeśli w postępowaniu przed sądami administracyjnymi doszłoby do uchylenia decyzji, wówczas w większości przypadków miałoby miejsce również przedawnienie prawa do wymiaru. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Powyższe zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy wyłącznie już powstałych zobowiązań. W tym miejscu należy przypomnieć oczywisty skutek kasatoryjnego charakteru orzeczeń sądów administracyjnych, czyli przejawiających się w wyeliminowaniu uchylanego aktu z obrotu prawnego (R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2023, legalis). Wobec tego, uchylenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe prowadzi do pozbawienia bytu prawnego tego konkretnego zobowiązania, a w następstwie organ musiałby wydając i doręczając nową decyzję przestrzegać terminu z art. 68 O.p. Przy czym, w czasie prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego jego bieg nie zostaje zawieszony. Wniosek ten jasno wynika z wykładni językowej oraz systemowej. Ustawodawca podatkowy przewidział zawieszenie terminu biegu przedawnienia, jedynie w odniesieniu do art. 70 O.p. Nadto, w dalszych przepisach ordynacji podatkowej, wprost zostały uregulowane okoliczności zawieszenia biegu terminu z art. 68 O.p., przykładowo w art. 70a O.p., czy też w art. 70e O.p. i nie jest tam wymienione wniesienie skargi do sądu administracyjnego.

Wobec powyższego, organ odwoławczy mógł - jak w niniejszej sprawie - doręczyć decyzję po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podnieść należy, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstało w dacie doręczenia skarżącym decyzji organu podatkowego I instancji ustalającej to zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to nie mogło ono ponownie powstać w dacie doręczenia decyzji organu podatkowego II instancji. Decyzja organu II instancji utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem zobowiązanie w chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego już istniało i nie mogło powstać ponownie, a zatem termin doręczenia tej decyzji skarżącym nie miał znaczenia dla określenia terminu płatności podatku i powstania zaległości podatkowej. Powyższy pogląd został potwierdzony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, OSNCP 1987, nr 11 poz. 167, (wydanej na tle art. 7 nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnie 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, ale, w ocenie Sądu, zachowującej aktualność na gruncie art. 68 Ordynacji podatkowej), a nadto był wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach: z dnia 9 maja 2007r., sygn. akt I SA/Sz 262/06 z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 839/07, z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1026/08, z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1776/10. Powyższe stanowisko potwierdzają również komentatorzy (Ordynacja podatkowa. Komentarz. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Warszawa 2011, s. 397, jak też Ordynacja podatkowa. Komentarz. F. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, LEX 2011). Wobec tego za niesłuszną należało uznać argumentację skarżących odnoszącą się do terminu powstania zobowiązania podatkowego, które miałoby nastąpić w momencie doręczenia decyzji organu wyższego stopnia.

Przywoływana zaś przez Skarżących uchwała NSA z 29 września 2014 r., o sygn. II FPS 4/13 nie ma w sprawie zastosowania, z uwagi na to, że dotyczy ona podatku dochodowego od osób prawnych, w którym to powstanie i specyfika przedawnienia zobowiązania jest całkowicie odmienna, bowiem mamy wówczas do czynienia ze zobowiązaniem powstającym ex lege.

Sąd doszedł natomiast do przekonania, że Kolegium naruszyło przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji, oznacza też, że wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w art. 210 § 4 o.p., a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Przede wszystkim jednak, jeśli nakaz płatniczy zawiera uzasadnienie lakoniczne, nienawiązujące w sposób czytelny do stanu faktycznego i okoliczności ustalonych w postępowaniu dowodowym w danej sprawie (jak to ma miejsce w sprawie niniejszej), rolą organu odwoławczego jest przedstawienie rzeczowej, merytorycznej argumentacji na poparcie stanowiska, dlaczego sporne budowle powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

W ocenie sądu, skarżona decyzja organu odwoławczego nie spełnia powyższych wymogów, na co zasadnie wskazują skarżący. Z zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, na podstawie jakich ustaleń faktycznych i na podstawie jakich dowodów przyjęto, że barak stalowy podlega opodatkowaniu w tej sprawie. Z decyzji nie sposób dowiedzieć się, dlaczego w ogóle przyjęto, że ów barak stanowi przedmiot opodatkowania.

Organ odwoławczy przywołał definicję zawarte w stosownych przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo budowlane. Nie przedstawił jednak toku rozumowania, argumentacji, która doprowadziła go do wniosku, że sporny barak stalowy stanowi budowlę. Nie przedstawiono specyfiki i cech tego obiektu. Rację mają skarżący zarzucając, że w niniejszej sprawie nie wiadomo, jakie uwarunkowania techniczne czy funkcjonalne tych obiektów oraz względy prawne przesądziły o opodatkowaniu przedmiotowego baraku.

Dodatkowo należy zauważyć, że jak wynika z decyzji organu odwoławczego, w sprawie niniejszej opodatkowano również działki nr 22/2, 114/2 oraz 111/16, stanowiące – jak wskazał sam organ – drogi publiczne. Ta okoliczność również wymagała szerszego wyjaśnienia, w kontekście wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W decyzji nie wyjaśniono, czy na spornych działkach stanowiących drogi publiczne prowadzona jest działalność gospodarcza, o której mowa w powołanym przepisie.

W ocenie sądu, uzasadniony jest w związku z tym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. Prawidłowo skonstruowana decyzja organu odwoławczego powinna zawierać stanowisko pozwalające poznać motywy danego rozstrzygnięcia. Z perspektywy zarówno ogólnych zasad postępowania podatkowego, jak np. art. 121 o.p. oraz art. 127 o.p., jak również art. 210 o.p. niedopuszczalne jest, aby organ ograniczył się uzasadniając decyzję do niepowiązanego z okolicznościami faktycznymi danej sprawy powołania się na dwa wyroki sądowe, bez wykazania nawet, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z obiektami, które należy potraktować podobnie, jak obiekty występujące w tamtych sprawach. O właściwym rozstrzygnięciu sprawy oraz o należytym uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia można mówić wówczas, kiedy strona jest w stanie z decyzji wyczytać motywy uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. Bez wątpienia natomiast argumentacji takiej nie może w sprawie, w istocie po raz pierwszy, przedstawić sąd. Wystąpienie w sprawie takiego rodzaju uchybienia obliguje zatem do sąd do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, bowiem w innym razie doszłoby do zastąpienia przez sąd administracyjny organu podatkowego, co w polskim systemie prawnym jest niedopuszczalne. Treść decyzji drugoinstancyjnej winna jasno wskazywać, z jakich powodów, z powołaniem się na właściwe przepisy prawa, organ odwoławczy podziela stanowisko zajęte w decyzji organu pierwszej instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. Z uwagi na brak wyjaśnienia przez organ przyczyn uznania spornego baraku stalowego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, odnoszenie się przez sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego byłoby na tym etapie sprawy przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze, sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, o czym orzekł w punkcie 1. Sentencji wyroku. O kosztach postepowania orzeczono w punkcie 2. Sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 6 917 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżących stanowią: wpis od skargi – 15 000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 5 400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.