Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 136/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a pkt 4 lit. c,  art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. cid
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi H [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka omandytowa z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 428000-COP1.4100.1.2022.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w B. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Organ odwoławczy") z 16 grudnia 2022 r., [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. działającego jako organ I instancji (dalej: "Organ I instancji") z 18 października 2022 r. znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego

do grudnia 2017 r.

Stan faktyczny i prawny przedstawia się następująco.

Organ I instancji przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., która zakończyła się doręczeniem Stronie wyniku kontroli celno-skarbowej z 7 września 2021 r. W związku z brakiem złożenia przez Stronę korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających stwierdzone w toku ww. kontroli nieprawidłowości a także w związku poczynionymi w jej toku ustaleniami, Organ I instancji postanowieniem z 23 listopada 2021 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe

w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2017 r. do 31 grudnia

2017 r.

Organ I instancji uznał, że dzierżawa przez Stronę nieruchomości zabudowanej, zlokalizowanej pod adresem: B. , [...] od jej właścicieli małżonków E. i Z. H. na podstawie umowy zawartej 2 stycznia 2017 r. dokonana została z obejściem prawa podatkowego rozumianego jako jego nadużycie, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem.

Organ I instancji przyjął stanowisko, że rzeczywistym celem wydzierżawienia przez Stronę - jako czynnego zarejestrowanego podatnika VAT - przedmiotowej nieruchomości od małżeństwa E. i Z. H. było uzyskanie przez nią korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z "budową i wykończeniem" budynku posadowionego pod ww. adresem i uzyskanie zwrotu tego podatku z budżetu państwa. Stąd też Organ I instancji zakwestionował

Stronie w badanym okresie podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących te zakupy na łączną wartość [...] zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Kwestionowane przez Organ I instancji faktury stanowiły wydatki na zakup

przez Stronę towarów i usług służących bezpośrednio do realizacji inwestycji budowalnej na ww. dzierżawionej nieruchomości jak i zakup usług w zakresie konserwacji i utrzymania zieleni na tej nieruchomości wystawione przez D. [...]. D. D. oraz zakup usług i towarów podlegających procedurze reverse-charge (odwrotnego obciążenia) tj. opodatkowaniu transakcji przez nabywcę,

co skutkowało naliczeniem przez Stronę zarówno podatku naliczonego jak i należnego VAT.

W konsekwencji Organ I instancji wydał 18 października 2022 r. wobec Strony decyzję znak: 428000-CKK1-4.4100.6.2021.133 w sprawie podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2017 r. określając w niej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w innych (niższych) wysokościach niż Strona deklarowała jak i kwoty zobowiązania podatkowego. Ponadto Organ I instancji ustalił w tej decyzji kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.p.t.u. za miesięczne okresy od lutego

do grudnia 2017 r. na łączną wartość [...] zł.

Na skutek złożonego odwołania Organ odwoławczy zaskarżoną do tutejszego Sądu ww. decyzją z 16 grudnia 2022 r. nr j.w. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Organ zgodził się ze stanowiskiem Organu I instancji,

że sporne transakcje dokonane w ramach zawartej umowy dzierżawy miały charakter rzeczywisty, lecz umowa ta została ukształtowana celowo w taki sposób aby po stronie Skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co stanowi nadużycie prawa. Tym samym Organ odwoławczy uznał, że całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom wskazuje, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., które należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ukształtowanym w celu osiągniecia korzyści podatkowych sprzecznych z prawem. Organ podkreślił, że ani on, ani Organ I instancji , co zdaje się pomijać Strona, nie kwestionują na gruncie prawa cywilnego ważności umowy dzierżawy nieruchomości w B. .

Do zasadniczych okoliczności faktycznych wskazujących na zaistnienie przesłanek nadużycia prawa w ocenie Organów należało m.in.:

- okoliczności zawiązania spółki, wybór komplementariusza, zakres działań decyzyjnych osób zarządzających Spółką;

- dzierżawa nieruchomości położonej w B. od małżeństwa E. H. i Z. H. (komandytariusza Strony) jednocześnie mających stały nadzór nad tą nieruchomością poprzez powiązania osobowe ze Stroną;

- sposób finasowania prowadzonej przez Stronę inwestycji w ww. dzierżawionej nieruchomości;

- uwarunkowania formalno – prawne dotyczące ww. nieruchomości uniemożliwiające prowadzenie na niej działalności gospodarczej deklarowanej przez Stronę;

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż jak wynika z wpisów

z rejestru KRS i innych dokumentów, Strona została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS 15 grudnia 2016 r. pod numerem [...]. Komandytariuszami spółki od dnia rejestracji są Z. H. i T. H., z sumą komandytową

[...] zł każdy. Natomiast wartość wkładów umówionych spółki została określona

na [...] zł - deklarowany wkład pieniężny i [...] zł - deklarowany wkład niepieniężny. Przy czym wkładem niepieniężnym było prowadzone przez T. H. i Z. H. przedsiębiorstwo prowadzone w formie spółki cywilnej - pod firmą O. Spółka cywilna Z. H., T. H. (NIP 8522599336), w skład którego wchodziły środki trwałe i wyposażenie w postaci sprzętów używanych w prowadzonej przez to przedsiębiorstwo działalności gospodarczej - w postaci m.in. samochodu ciężarowego, zestawu komputerowego, sprzętu budowlanego, sprzętu rolniczego, samochodu osobowego czy koparki.

Komplementariuszem, czyli wspólnikiem sprawującym zarząd i odpowiadający majątkiem za zobowiązania Spółki jest natomiast M. spółka z o.o., zarejestrowana

w KRS 24 października 2012 r. pod numerem [...], z siedzibą w W.

ul. [...], z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł. Członkiem zarządu komplementariusza (uprawnionym do samodzielnej reprezentacji), zgodnie

z uchwałą NZW spółki M. z 29 grudnia 2017 r. od 22 listopada 2016 r. do 29 grudnia 2017 r. pozostawał R. B., natomiast od 29 grudnia 2017 r. - E. G..

Ponadto Organ odwoławczy ustalił, że E. G., jak wynika z rejestru KRS od 7 września 2017r. pełniła w Spółce funkcję prokurenta. Głównym przedmiotem działalności komplementariusza był wynajem i zarządzanie nieruchomościami, natomiast Strony - wykonywanie instalacji elektrycznych. Jak wynika z zapisów KRS dotyczących M. Sp. z o.o. (komplementariusz Strony) zawiesiła ona działalność m.in. 1 sierpnia

2016 r., 1 sierpnia 2018 r., a wznowiła m.in. 31 lipca 2018 r. Z kolei w piśmie z 1 lipca 2022 r. Strona wskazała, że działalność spółki M. sp. z o.o. jest aktualnie zawieszona oraz że Strona nie posiada ani dokumentacji, ani wiedzy dotyczącej działalności tej spółki przed powstaniem Strony.

Na stronie 12 zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy przedstawił schemat struktury Strony w badanym okresie oraz aktualnie.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że 2 stycznia 2017 r., czyli około dwa tygodnie po rejestracji Strony w KRS, zawarła ona umowę dzierżawy na podstawie której wydzierżawiła od małżonków Z. i E. H. nieruchomość zabudowaną położoną w B. . Zgodnie z ww. umową - jako dzierżawca Strona miała na tej nieruchomości prowadzić inwestycję budowlaną pn. "Pensjonat z funkcją rekreacyjno-restauracyjną, zgodnie z projektem budowlanym, wraz z zagospodarowaniem terenu, oraz eksploatacji wybudowanego Pensjonatu zgodnie z jego funkcją, w tym jego wyposażenia (wyposażenie części noclegowej, części rekreacyjnej, części restauracyjnej, pozostałe elementy wyposażenia)".

Z poszczególnych ksiąg wieczystych ww. nieruchomości (określanych dalej jako: "B. ") wynika, że małżonkowie Z. H. oraz E. H. na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej pozostają wyłącznymi współwłaścicielami tych nieruchomości oraz to, że nieruchomości te pozostają współobciążone hipoteką umowną łączną ustanowioną na rzecz [...] Banku Ś. na kwotę [...]zł - z tytułu mieszkaniowego kredytu budowlano - hipotecznego o nr [...]

z 26 września 2014 r. Organ podkreślił, że posadowiony na tej nieruchomości budynek nie był odrębnym przedmiotem prawa własności, tylko zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2014.121 j.t. ze zm.; dalej: "K.c.") przynależał gruntowi, na którym go wznoszono tj. małżonkom Z. i E. H..

Dalej Organ wyjaśnił, że zgodnie z zapisami w księgach wieczystych dla działek [...] i [...] o nr [...] i [...] 16 września 2016 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] ustanowiona została nieodpłatna i na czas nieokreślony służebność na rzecz T. H. (syna małżonków H.) polegająca

na prawie korzystania przez niego z części nieruchomości stanowiącej działki nr [...], [...] i nieruchomości składającej się z działek nr [...], [...], [...] i [...].

Odnośnie wspomnianej służebności T. H. 12 maja 2022 r. zeznał,

że dotyczy ona "małego budynku" wybudowanego na tych gruntach, do którego ma dostęp. Ma dostęp również do garażu, dojazdu i dojścia do dużego budynku. Swoją część (mniejszy budynek) zamierza użytkować osobiście w celu zamieszkania. Nie planuje prowadzić działalności gospodarczej na nieruchomości objętej służebnością, zaś Strona, według jego zeznań, zamierza prowadzić działalność zarobkową w dużym budynku

i na części podziemia gdzie jest sala balowa, symulator golfa, pomieszczenie sali klubowej.

Mając na uwadze powyższe Organ uznał, że połączenie dwóch zdarzeń,

tj. powstania Strony i zawarcia ww. umowy dzierżawy wskazuje na zaistnienie przesłanki stanowiącej o nadużyciu przez Stronę prawa, albowiem założenie Strony było celowym działaniem z góry zamierzonym by uzyskać korzyść podatkową. Powyższą tezę potwierdza fakt, że jeden z właścicieli dzierżawionej przez Stronę nieruchomości

jest jej komandytariuszem a – jak wynika z materiału dowodowego – prezesi zarządu komplementariusza Strony de facto nie podejmowali samodzielnie wynikających

z pełnionych funkcji decyzji dotyczących tej nieruchomości, gdyż te podejmowane

były przez Z. H..

Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że odnośnie działania w skarżącej spółce R. B. z dowodów zebranych w sprawie wynika, że pełniąc funkcję prezesa zarządu komplementariusza Strony, tj. M. sp. z o.o. miał być odpowiedzialny za utworzenie Strony. Jako Prezes komplementariusza zawarł w imieniu Strony kluczową umowę dzierżawy nieruchomości położonej w B. jak również zaciągnął wielomilionowe zobowiązania w imieniu Strony poprzez wystawienie w 2017 r. weksli własnych okazowych odpowiednio 2 stycznia 2017 r. na kwotę [...]min zł i 3 kwietnia 2017 r. na kwotę [...]mln zł, nabytych przez Z. H. (współwłaściciel nieruchomości i - jako osoba fizyczna - dotychczasowy inwestor wzniesionego na niej budynku mieszkalnego oraz komandytariusz Strony).

Dodatkowo Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań R. B. wynikało, że nie pamięta czy w badanym okresie byt w jakikolwiek sposób związany

ze Stroną (jej działalnością) - tłumacząc to faktem, że był wówczas prezesem wielu spółek. R. B. nie wiedział jaka była geneza powstania Strony, nie potrafił powiedzieć nic zarówno o jej powstaniu jak i przedmiocie działalności. Nie był ponadto w stanie powiedzieć czy wykonywał jakiekolwiek czynności dotyczące Strony, nie przypominał sobie aby posiadał jakąkolwiek wiedzę na temat funkcjonowania Strony.

Z kolei przesłuchani w sprawie świadkowie jak E. H., K. M., S. P., Ł. W., T. A. M., J. K., M. G., którzy z tytułu pełnionych funkcji i/lub współpracy ze Stroną powinni znać lub kojarzyć R. B. jako przedstawiciela Strony wskazały, że nie znają tej osoby lub że widzieli ją raz.

Organ odwoławczy odnośnie drugiej osoby reprezentującej Stronę tj. E. G. (prezesa Spółki dopiero od 29 grudnia 2017 r.) stwierdził, że z jej zeznań

z 29 czerwca 2021 r. wynika, że dwa lata przed powstaniem Strony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła na rzecz Z. H. usługi marketingowe, consultingowe w zakresie tłumaczeń, które dotyczyły badania rynku również w zakresie branży stomatologicznej - np. jaki jest popyt na usługi stomatologiczne na rynku zagranicznym, głownie w Skandynawii. W 2017 r. E. G. rozpoczęła współpracę ze Stroną, to był jej pierwszy kontakt jak Strona

się tworzyła. Nawiązała wtedy współpracę z R. B. oraz udziałowcami.

W ramach działalności gospodarczej świadczyła na rzecz Strony usługi i była pełnomocnikiem - prokurentem. Nie wiedziała z czyjej inicjatywy Strona została zawiązana. Uczestniczyła w części spotkań. Była zatrudniona od czerwca 2018 r.

a w sierpniu 2018 r. została prezesem skarżącej spółki. Od tego czasu R. B. nie był związany ze Stroną. Według E. G. rzadko spotyka się z R. B., który nie uczestniczy w działalności Strony. Nie wie dlaczego doszło do zmiany reprezentanta Strony w 2018 r. Wskazała, że znała działalność Strony od początku, gdyż działała wcześniej jako pełnomocnik, działając operacyjnie. Nie miała wiedzy dlaczego R. B. zrezygnował z reprezentowania Strony. Wskazała, że była upoważniona do dysponowania rachunkami bankowymi Strony. Tak było od samego początku powstania Strony, tj. od stycznia 2017 r. Według niej R. B. nie był upoważniony do dysponowania rachunkiem - fizycznie nie robił przelewów.

Dalej Organ odwoławczy wyjaśnił, że z zeznań E. G. wynikało,

że w 2017 r. Strona nie zatrudniała nikogo. Natomiast usługi wykazywane na fakturach wystawianych przez Stronę wykonywali podwykonawcy, których faktury były zaksięgowane w skarżącej spółce. Na pytanie czy zawierała umowy na wykonywanie prac inwestycyjnych na przedmiotowej nieruchomości czy przejęła umowy zawarte na wcześniejszym etapie E. G. zeznała, że nie było tak, iż "odziedziczyliśmy" jakąś umowę. Raczej były jedynie rekomendacje konkretnych spółek i podwykonawców dobrych do współpracy. Te rekomendacje dawał Z. H..

Z kolei w zeznaniach z 28 lipca 2022 r. E. G. zeznała już,

że kierowała pracami pracowników, decydowała o warunkach ich pracy w latach 2018-2020, w 2017 r. nie było pracowników, podejmowała decyzje o zakupie i płatnościach za towary i usługi, ustalała warunki umów, wystawiała faktury VAT. Prace były realizowane wg ramowego planu ustalonego ze Z. H..

W ocenie Organu odwoławczego zeznania te w pełni pokrywają się z zeznaniami Z. H. i miały na celu wykazanie, że to E. G. a nie Z. H. całkowicie nadzorowała prowadzoną inwestycję. Przy czym co wymaga podkreślenia prezesem została dopiero 29 grudnia 2017 r., a od 7 września 2017 r. pełniła funkcję prokurenta, natomiast okres będący przedmiotem niniejszego postępowania to luty-grudzień 2017 r.

Przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie Organu odwoławczego, jednoznacznie dowodzą tego, że osoby pełniące funkcje prezesów komplementariusza miały w skarżącej spółce tylko formalne znaczenie, bowiem tak de facto nadzór na działalnością oraz czynności należące do roli komplementariusza, a zwłaszcza dotyczące przedmiotowej dzierżawionej nieruchomości i prac na niej wykonywanych wypełniał Z. H. - jej współwłaściciel.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że negacji powyższego stanowiska

nie mogą stanowić zeznania Z. H. z 12 maja 2022 r. i 30 maja 2022 r. odnoszące się do charakteru działania R. B. w skarżącej spółce.

W ocenie Organu odwoławczego składając takie zeznania Z. H. chciał uprawdopodobnić zaangażowanie tej osoby w realizację inwestycji na nieruchomości położonej w B. jak i uprawdopodobnić przejęcie przez R. B. jego obowiązków od momentu zawarcia umowy dzierżawy jak i to, że osoba ta dysponowała kwalifikacjami do realizacji inwestycji na ww. nieruchomości, posiadała w tym zakresie doświadczenie i profesjonalizm jak i wypracowała sposób i realizację finansowania ww. inwestycji przez emisję weksli – co nie jest prawda w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Organu odwoławczego znamienne w tej sytuacji jest to, że małżeństwo H. podejmując decyzję o utworzeniu skarżącej spółki jak również wydzierżawieniu jej nieruchomości wartej wiele milionów złotych nie podjęło żadnych prób weryfikacji rzetelności i wiarygodności zarówno M. sp. z o.o. (komplementariusz skarżącej) jak i jej prezesa R. B.. Taka sytuacja jest mało prawdopodobna w normalnych realiach rynkowych i potwierdza stanowisko, że Z. H. nigdy

nie stracił kontroli nad prowadzoną inwestycją i nieformalnie de facto prowadził działalność w zakresie ww. inwestycji na nieruchomości stanowiącej jego własność. Podpis umowy czy pozostałych dokumentów przez osoby formalnie uprawnione

do reprezentowania Strony stanowiący akceptację ustalonych wcześniej ze Z. H. warunków jest jedynie formalnością.

Organ odwoławczy odniósł się do okresu formalnego sprawowania przez E. G. funkcji Prezesa Zarządu Komplementariusza Strony i wskazał, że informacje w KRS potwierdzają, że wpis w ww. zakresie dokonany został 16 sierpnia 2018 r. zaś E. G. w zeznaniach z 28 lipca 2022 r. wskazała, że "w końcu 2017 r. została prezesem spółki, co zostało ujawnione w KRS w sierpniu 2018 r.", co ma potwierdzenie w uchwale z 29 grudnia 2017 r., którą Strona dołączyła do odwołania. W odniesieniu do powyższego Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie obejmuje okres od lutego do grudnia 2017 r. W tym okresie Stronę formalnie reprezentowała R. B., który – jak przypomniał Organ odwoławczy – zeznał, że nie pamięta czy w tym okresie w jakikolwiek sposób związany był ze Stroną, , nie wiedział jaka była geneza powstania Strony, nie potrafił powiedzieć nic o genezie jej powstania i przedmiocie działalności, nie był w stanie powiedzieć czy wykonywał jakiekolwiek czynności dotyczące Strony, nie przypominał sobie aby posiadał jakąkolwiek wiedzę na temat funkcjonowania strony.

Tym samym Organ odwoławczy uznał, że Organ I instancji – wbrew zarzutom odwołania - prawidłowo ocenił rolę R. B. w realizacji inwestycji

na nieruchomości w B. oraz prawidłowo uznał, że de facto nadzór nad tą inwestycją sprawował Z. H.. Organ wskazał ponadto, że ww. wynika także z pozostałego materiału dowodowego i podkreślił m.in., że Z. i T. H. – komandytariusze Strony – byli umocowani do rachunku bankowego Strony zaś w tym samym czasie

– co zeznała E. G. – umocowania do rachunku bankowego Strony

nie posiadał R. B. będący Prezesem Zarządu komplementariusza uprawnionym do reprezentowania Strony. A zatem osoba formalnie uprawniona

do reprezentowania Strony nie tylko nie miała wiedzy o jej działalności w spornym okresie (co sama zeznała) lecz również pozbawiona była nadzoru nad finansami Strony, co wskazuje, że w rzeczywistości to nie R. B. i komadytariusz Strony mieli wpływ na realizację od 2017 r. inwestycji na nieruchomości w B. .

Organ podkreślił również okoliczności związane ze znikomą znajomością

i weryfikacją przez Z. i fakt powierzenia mu realizacji (kontynuacji) wielomilionowej inwestycji na prywatnym majątku Z. H., co w ocenie Organu potwierdza tezę, że to Z. H. był osoba, która

w rzeczywistości w 2017 r. nadal realizowała rozpoczętą przez siebie inwestycję

na nieruchomości w B. .

Ponadto Organ odwoławczy wskazał, że trudno uznać, iż Z. H.

jest osobą zupełnie obcą dla przesłuchiwanych świadków w osobach M. W. (byłego wójta Gminy S. ), S. P. (dyrektor zarządzający B. Sp. z o.o.), Ł. W. (pracownika B. ), K. M. (były przewodniczący Rady Gminy S. i członka klubu golfowego [...]), T. A. M. (projektantka dzierżawionej nieruchomości i nadzorująca prace na tej inwestycji w latach 2013 – 2017) i J. K. (właściciela biura rachunkowego rozliczającego Stronę). O ile w przypadku tych osób nie ma mowy o powiązaniach kapitałowych czy rodzinnych, o tyle szeroko rozumiane relacje biznesowe czy towarzyskie w przypadku tych osób z pewnością wystąpiły. W ocenie Organu trudno uznać, że Z. H. jako jeden z głównych działaczy klubu golfowego [...], właściciel firm sponsorujących ten klub, właściciel dużej posiadłości gruntowej w miejscowości B., właściciel firm rozliczających się w biurze rachunkowym J. K. - był postacią anonimową dla świadków.

Ponadto, jak ocenił Organ, z zeznań wskazanych świadków wynika bezsporny udział Z. H. w realizacji budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w B. przed 2017 r. To Z. H. był pomysłodawcą, finansującym i realizującym przedmiotową inwestycję. Sposób wykorzystania

w przyszłości przedmiotowej nieruchomości, rzekomo konsultowany ze świadkami jest w rzeczywistości niejednoznaczny.

W ocenie Organu odwoławczego budynek powstający na podstawie projektu budowlanego jako budynek jednorodzinny mieszkalny, ma w ocenie świadków być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo że obowiązujący od ponad 10 lat plan zagospodarowania przestrzennego dla jego lokalizacji takiej możliwości nie przewiduje. Zarówno Z. w latach 2009 (zakup działki)

do końca 2016 r., jak i Strona w okresie 2 stycznia 2017 r.- 31 grudnia 2021 r. nie podjęła żadnych kroków zmierzających do zmiany planu zagospodarowania co wskazuje, że Strona nie była zainteresowana taką zmianą. Wszelkie dywagacje świadków na temat spotkań z przedstawicielami Gminy S. , w żaden sposób nie udokumentowane, nie są potwierdzeniem planowania takich zmian. Dopiero po zakończeniu kontroli celno-skarbowej i zapoznaniu się z ustaleniami kontrolujących nastąpiła reakcja Strony tj. złożenie wniosku i to wspólnie z właścicielem nieruchomości tj. Z. i E. H..

Następnie Organ odwoławczy wyjaśnił że z chronologii zdarzeń związanych

z przedmiotową nieruchomością wynika, że decyzją nr [...] z 18 stycznia 2013 r. starosta gryfiński zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę E. i Z. H. (działających jako osoby fizyczne) budynku mieszkalnego jednorodzinnego na lokalizacji B. . Od 18 lutego 2013 r. małżeństwo H. oraz ich syn T. H. prowadzili budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z przyłączeniami i instalacjami oraz zjazdem z drogi powiatowej pod adresem B. zakończoną 19 maja 2016 r. Zgodnie z zawiadomieniem o zakończeniu budowy z 19 maja 2016 r. w tym dniu została zakończona budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z przyłączeniami, instalacjami i zjazdem z drogi powiatowej. Treść powyższego zawiadomienia świadczy o tym, że w momencie zawierania umowy dzierżawy nieruchomości zlokalizowanej w B. pod nr [...] z 2 stycznia 2017r. przedmiotowy budynek już powstał lecz wymagał wykończenia i wyposażenia. Następnie 2 września 2016 r. powstała skarżąca spółka, 15 grudnia 2016 r. została zarejestrowana

w Krajowym Rejestrze Sądowym, 2 stycznia 2017 r. Strona zawarła przedmiotową umowę dzierżawy i od tego okresu ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji

w B. .

Kolejno Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że dla lokalizacji B. , obowiązuje miejscowy plan przyjęty Uchwałą nr [...] Rady Gminy S. z 14 czerwca 2012 r. przewidujący "zabudowę mieszkaniową jednorodzinną". Zgodnie z tym planem przeznaczenie terenu wskazanych działek to MN-Z zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i taka zabudowa może powstać na ww. działkach.

Od 2012 r. nie toczyły się przed gminą żadne postępowania administracyjne

z udziałem Spółki ani postępowania dotyczące lokalizacji B. . Dopiero

30 grudnia 2021 r. E. i Z. - H. oraz Stron złożyli wniosek o zmianę zapisów obecnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jako przeznaczenie wskazując: U, MN zabudowa usługowa; usługi hotelarskie, pensjonatowe z funkcją mieszkalną jako towarzyszącą. Zgodnie z pismem Wójta Gminy S. z 12 maja 2022 r. ww. wniosek na dzień 12 maja 2022 r. nie był procedowany. Ponadto jak wynika z akt Gmina S. nie planuje w najbliższym czasie zmieniać ww. planu i nie posiada informacji aby jakiekolwiek inne podmioty/osoby otrzymały promesę lub jakiekolwiek zapewnienie o tym, że aktualnie obowiązujący dla nieruchomości B. plan miejscowy zostanie w jakikolwiek sposób w przyszłości zmodyfikowany.

Dodatkowo Organ odwoławczy zgodnie ze złożonym wnioskiem funkcja mieszkalna budynku miałaby być zmniejszona do 30% powierzchni użytkowej a na pozostałej części miał funkcjonować pensjonat o wysokim standardzie, jednak nie wskazano w jaki sposób zostanie to wykonane zwłaszcza, że wniosek nie obejmował części nieruchomości posadowionej na działkach nr [...] i [...] - na których ustanowiona została służebność na rzecz T. H..

Ponadto Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchana 18 lipca 2022 r.

w charakterze świadka M. G. - pełniąca funkcję Wójta Gminy S. od grudnia 2014 r. zeznała, że Strona jest jej znana od około miesiąca

tzn. od czerwca 2022 r. Spotkała się z E. G. i Panem P. reprezentującym pole golfowe tylko jeden raz, chociaż w okresie pandemii kontakt

z przedstawicielami gminy był możliwy po wcześniejszym umówieniu się. Spotkanie dotyczyło planów rozwojowych na działce na której powstał budynek. Na spotkanie przywieźli prospekt, w postaci zdjęć i krótkiej informacji, który zaprezentowała E. G.. Było to spotkanie informacyjne na temat co zamierzają w tym budynku zrobić, była jeszcze mowa o współpracy z polem golfowym. W wyniku tego spotkania nie doszło na chwilę obecną do zmiany planów zagospodarowania przestrzennego. Jako przedstawiciel Gminy stwierdziła, że plan zagospodarowania przestrzennego gminy S. ustalono na podstawie uchwał z 2005 r., 2007 r. i z 2012 r.,

a obowiązująca jest uchwała z 14 czerwca 2012 r. Zgodnie z tą uchwałą nie można wybudować budynków w innym charakterze niż te wskazane w uchwale. Zagospodarowanie przestrzenne gminy i miejscowości B. nie przewidywało

i nie przewiduje obecnie funkcji pensjonatu dla budynku jednorodzinnego położonego

w B. . Świadek zeznała, że na przedmiotowym spotkaniu E. G. poinformowała, że został złożony wniosek o zmianę zagospodarowania przestrzennego dla B. , jednak sam wniosek nie powoduje zmiany planu zagospodarowania, w tym zakresie musi zostać podjęta uchwała rady gminy.

Organ odwoławczy uznał, że przez okres 5 lat Strona nie uczyniła żadnych działań, aby dokonać zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości B., co wskazuje że Strona nie była zainteresowana de facto zakończeniem inwestycji

i uzyskiwaniem z niej przychodów w bliżej nieokreślonym "okresie czasowym". Ponadto z akt sprawy wynika, że nie ma podstaw do twierdzenia, kiedy oraz że taka zmiana będzie miała miejsce. Organ podkreślił, że jest to znamienne dla sprawy biorąc pod uwagę wielomilionowe nakłady poniesione przez Stronę w 2017 r. na inwestycję związaną z ww. nieruchomością będąc świadomym, że Strona nie posiada odpowiednich decyzji pozwalających na zmianę charakteru tego budynku oraz prowadzenie w nim planowanej działalności gospodarczej.

Powyższe dowodzi tego, że celem dzierżawy ww. nieruchomości nie było stworzenie pensjonatu lecz korzyść podatkowa odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług i towarów związanych z "budową i wykończeniem" budynku posadowionego na tej nieruchomości gruntowej i uzyskanie zwrotu podatku z budżetu państwa.

Podsumowując Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotową nieruchomość Strona dzierżawiła od osób fizycznych nota bene powiązanych ze Stroną osobowo, którym gdyby kontynuowali przedmiotową inwestycję z majątku prywatnego to takie odliczenie podatku naliczanego by nie przysługiwało. Dodatkowo podkreślił, że wykazane faktury sprzedaży na usługi elektroinstalacyjne były świadczone na rzecz powiązanych ze Stroną osobowo H. i H. Sp. z o.o. (Z. H. - 98 % udziałów).

Ponadto usługi wykonywane przez Stronę realizowane były za pośrednictwem podwykonawców oraz przez T. H. wspólnika komplementariusza

- co wskazuje na udział Strony w roli pośrednika w obrocie usługami a nie podmiotu samodzielnie świadczącego jakiekolwiek usługi. Ponadto w badanym okresie Strona

nie zatrudniała żadnych pracowników. Poza działalnością na rzecz H. i H. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej generującej dochód pozwalający na finansowanie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym inwestycji budowlanej w B. .

Ponadto Organ odwoławczy przyznał, że Organ I instancji błędnie wskazał,

że T. H. świadczył usługi elektroinstalacyjne również w odrębnej działalności prowadzonej pod nazwą Q. oraz, że część faktur Strony opatrzona była logo firmy Q. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego nie zmienia to jednak faktu, że usługi w tym zakresie były wykonywane w większości przez T. H., oraz przez podwykonawców. Wobec czego ww. określenia organu nie mają wpływu na zmianę stanowiska w rozpatrywanej sprawie.

Następnie Organ odwoławczy przedstawił ustalenia w zakresie emisji weksli. W dniu zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości w B. tj. 2 stycznia 2017 r. Strona wyemitowała weksel własny okazowy na sumę wekslową w kwocie [...]zł, z terminem płatności 60 dni po okazaniu lecz nie wcześniej niż 3 stycznia 2019 r. Jako emitent Strona dopuściła zapłaty sumy wekslowej w częściach. Zgodnie

z wyjaśnieniami z 14 maja 2021 r. przedmiotowy weksel z 2 stycznia 2017 r. na kwotę [...]mln zł, nabył współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości i komandytariusz Strony Z. H., z majątku wspólnego jego i jego żony. Natomiast 3 kwietnia 2017 r. Spółka wyemitowała kolejny weksel własny okazowy na sumę wekslową w kwocie

[...] mln zł, z terminem płatności 60 dni po okazaniu lecz nie wcześniej niż

4 kwietnia 2019. Ten weksel również nabył Z. H. z majątku wspólnego małżeństwa. Organ zaznaczył przy tym należy, że przedmiotowe weksle wystawione zostały przez prezesa zarządu R. B., który pomimo, iż pełnił ww. funkcję nie był osobą zajmującą się finansami Strony

Ponadto według zeznań E. G. przedmiotowe weksle zostały wyemitowane w celu pozyskania środków na prowadzenie działalności Strony - głównie na realizację B. . Ponadto według niej weksle nie były oferowane na zewnątrz, osobom czy podmiotom trzecim, aby nie przekazać koncepcji i nadzoru nad Stroną. Pieniądze z każdego weksla wpływały w częściach - zgodnie z ustnymi ustaleniami. Dokument weksla został wydany Z. H. w dniu emisji.

Pomimo tego, że wartość wystawionych weksli w 2017 r. opiewała na kwotę [...]mln zł, w badanym okresie Z. H. wpłacił z ich tytułu na waszą rzecz łącznie [...] mln zł. W odpowiedzi na wezwania z 22 czerwca 2021 r. Strona poinformowała, że do tego terminu przedmiotowy weksel nie został przedstawiony do zapłaty, a tym samym nie dokonał dotychczas jego spłaty.

Znamienne jest również to, że wpłaty dokonywane były sukcesywnie, w miarę postępu prac - pomimo przekazania dokumentu weksla na okaziciela w dniu jego emisji (co umożliwia indos jak również przedstawienie weksla do wykupu we właściwym terminie na pełną wysokość weksla). Powyższe świadczy, że choć środki finansowe Strona otrzymała, to jednak Z. H. w imieniu małżonków H. (właścicieli nieruchomości) finansował działalność Strony, a dokonując wpłat w transzach decydował również o tempie i zakresie prac budowlanych.

W ocenie Organu odwoławczego istotne jest to, że do przekazania oryginałów weksli wystawionych na okaziciela dochodziło jeszcze przed uzyskaniem całości środków oznaczonych w zobowiązaniu wekslowym. W takiej sytuacji teoretycznie w każdej chwili w ramach warunków wskazanych w deklaracji wekslowej mogło dojść do przedstawienia całości sumy wekslowej do wykupu (abstrakcyjny charakter weksla), podczas gdy środki na bieżącą działalność były wypłacane i wydatkowane w sposób dalece niedookreślony (brak umowy na prace wykończeniowe, brak umowy wekslowej).

W tak ustalonych okolicznościach, Organ odwoławczy stwierdził za Organem

I instancji, że to Z. H. nie pełniący w Spółce żadnej roli zarządczej:

- zdecydował, że kontynuacja zadania będzie finansowana ze środków pozyskanych z emisji weksli, nie zaś Prezes R. B., pomimo,

że Z. H. wskazał go jako inicjatora takiego sposobu finansowania;

- zdecydował, że weksle zostały zaoferowane i objęte wyłącznie przez niego

- brak było zgody na oferowanie ich innym osobom;

- decydował o terminie spłaty weksli - i dotychczas nie wystąpił o spłatę weksli pomimo ich wielomilionowej wartości;

- uruchamiał kolejne transze wekslowe - przeznaczane wyłącznie na koszty prac związanych z nieruchomością położoną w Binowo 31B włącznie

z finansowaniem zakupu symulatora golfowego.

Dla Organu odwoławczego w tej sprawie w zakresie wystąpienia przesłanek nadużycia prawa nie miały wpływu okoliczności dotyczące symulatora golfowego, sporządzenia opracowania biznesowego [...] czy zakupu profesjonalnego okapu kuchennego.

Z materiału dowodowego zebranego w tym zakresie wynika, że na czas kontroli

w sprawie tego urządzenia Strona posiadała tylko jego wycenę sporządzoną dla Spółki 15 lutego 2022 r. przez T. D..N., I. . Symulator golfowy został wyceniony na kwotę [...]EUR. Zapłata miała nastąpić w 2 etapach - 60% wartości (czyli ok, [...] EUR) w terminie 30 od dnia wydania; zaś pozostała wartość po instalacji urządzenia. W związku z tym mając na uwadze zeznania E. G., Strona wystawiła weksel na kwotę [...]tys. Euro, który objął również Z. H.. Powyższe dowodzi, że Strona nie posiadała środków finansowych na jego wykonanie, nie była

w stanie finansować bieżącej działalności. Podjęcie czynności związanych z jego zamówieniem dopiero po zakończeniu kontroli celno - skarbowej, poprzez dalsze zadłużanie Strony wskazuje, że zrobiła to wyłącznie w celu uprawdopodobnienia możliwości prowadzenia działalności w oparciu symulator golfowy.

Dla uprawdopodobnienia możliwości prowadzenia działalności sporządzone zostało również przez E. G. opracowanie "planu biznesowego [...] wraz z planowanym budżetem" z którego wynika, że cyt.: "od początku celem spółki było stworzenie w ramach inwestycji pod adresem B. ekskluzywnego pensjonatu, w którym gościli by m.in. golfiści klubu golfowego [...] czy zagraniczni klienci kliniki H. Sp. z o.o.". Opracowanie to nosi wskazany okres jego sporządzenia listopad 2016 r. Przy czym jak wskazał Organ, E. G. podczas przesłuchania 29 czerwca 2021 r. wskazała, że współpracę ze Stroną rozpoczęła dopiero w 2017 r. i nie wspomniała o sporządzeniu na rzecz Strony w listopadzie 2016 r. ww. opracowania. Dopiero podczas drugiego przesłuchania 28 lipca 2022 r., czyli po doręczeniu stronie wyniku kontroli, E. G. szczegółowo wskazała okoliczności sporządzenia w listopadzie 2016 r. ww. opracowania na rzecz Strony. Ponadto w latach 2016-2017 zgodnie z projektem budowlanym na ww. nieruchomości planowana była wyłącznie sala kinowa i nie było w nim wzmianki o symulatorze golfowym.

Organ odwoławczy ustalił, że w 2017 r. zgodnie z fakturami [...]

z 27 października 2017 r. i [...] z dnia 21.11.2017 r. Strona nabyła od J. Sp. z o.o. NIP [...] okap wyciągowo-nawiewny [...] za łączną kwotę netto [...] zł plus VAT [...] zł. Ponadto jak wynika

z korespondencji email przekazanej przez Stronę z 1 lipca 2022 r. prowadzonej pomiędzy dostawcą przedmiotowego okapu a biurem projektowym T. M. oraz z jej zeznań - uzgodnienia w zakresie wskazanego okapu trwały już przed 2017 r.,tj. w latach 2015-2016.

Zdaniem Organu odwoławczego powyższe wskazuje, że to już na etapie projektowania i następnie realizowania prac przed 2017 r. dokonywane były ustalenia

w zakresie wyposażenia kuchni i osobą decyzyjną w tej sprawie był Z. H..

W świetle tego nie można za Organem I instancji dać wiary zeznaniom Ł. W. (szefa kuchni) z których wynika, że uzgodnienia w zakresie wyposażenia kuchni prowadził z E. G., związaną ze Stroną od 2017 r. jako prokurent a od grudnia 2017 r. jako prezes komplementariusza. Również i jej zeznania w tym temacie nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego - ponieważ wskazywane przez nią wyposażanie kuchni na przełomie lat 2020-2021 uzgodnione było już w 2017 r.

Stanowiska Organu odwoławczego w tym zakresie nie zmieniła przedstawiona przez Stronę za pismem z 14 grudnia 2022r. faktura nr [...] z dnia 30 grudnia 2020 r. wystawiona przez E. , NIP [...] tytułem sprzedaży sprzętu wyposażenia kuchni mająca potwierdzać wiarygodność zeznań Ł. W. (szefa kuchni). Mając na uwadze powyższe Organ stwierdził,

że nie kwestionuje rzetelności tych faktur wystawionych zarówno na okap kuchenny

jak i pozostały sprzęt kuchenny. Stwierdził, że okoliczności o których zeznał szef kuchni które rzekomo miał uzgadniać z E. G. tak de facto w ustalonym

w tej decyzji stanie faktycznym były ustalane przed 2017 r. ze Z. H..

Podsumowując Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jednoznacznie wskazał, że wykorzystując mechanizm podatku VAT oceniana umowa dzierżawy pomiędzy Stroną, a właścicielami nieruchomości,tj. małżeństwem Z. i E. H. - została ukształtowana w celu uzyskania przez Stronę przysporzenia majątkowego, dzięki możliwości skorzystania z konstrukcji podatku VAT i odliczeniom podatku naliczonego z tytuł prowadzonej inwestycji

na nieruchomości w B. , co jest działaniem sprzecznym z ustawą i mającym na celu jej obejście.

Ponadto uzyskana w ten sposób niezasadna korzyść materialna jest sprzeczna

z zasadami współżycia społecznego, a jedynym celem podjętych przez Stronę czynności było wywołanie określonych skutków podatkowych, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego oraz uzyskania nienależnej nadwyżki podatku naliczonego.

W ocenie Organu odwoławczego materiał zebrany w sprawie jednoznacznie wskazał, że Strona miała pełną świadomość uczestniczenia w transakcjach mających charakter nadużycia prawa podatkowego poprzez ich obejście i uzyskanie korzyści podatkowych. Aktywny i świadomy udział w nierzetelnych transakcjach był możliwy dzięki występującym powiązaniom osobowo - kapitałowym, które szczegółowo opisano w decyzji.

Organ podkreślił, że choć w 2017 r. wystąpiły jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to w następnych okresach 2018 – 2020 Strona uzyskała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości [...] zł, w tym za 2018 r. – [...] zł, za 2019 r.

– [...] zł, za 2020 r. – [...] zł zaś zwrot nastąpił w okresie 12 września 2018 r.

– 25 luty 2021 r. Organ zaznaczył, że dzięki ww. korzyściom podatkowym – zmniejszyły się znacznie koszty "prac wykończeniowych" budynku mieszkalnego. Również jego wartość rynkowa i użytkowa znacznie wzrosła.

Wobec powyższego zdaniem Organu odwoławczego zasadnym było ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za miesiące luty - grudzień 2017 r.,

na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 K.c., a nie jak uczynił to organ I instancji na podstawie art. 112b ust.1 pkt.1 u.p.t.u. w wysokości 30 %. Powołując jednak przepis art. 234 O.p. i zasadę "reformationis in peius Organ odwoławczy nie znalazł [podstaw do zmiany decyzji Organu I instancji w powyższym zakresie.

Ponadto na podstawie informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

z 16 września 2022 r., znak [...] Organ odwoławczy ustalił, że w związku z ww. z decyzją z 24 lutego 2022 r. zabezpieczono wierzytelności Strony na jej rachunku bankowym - następnego dnia tj. 25 lutego 2022 r. na rachunek organu wpłynęła kwota [...]zł, pokrywająca wysokość ww. zabezpieczenia. Organ ustalił, że ww. kwota należności wpłacona została przez Z. i E. H. z ich rachunku bankowego, tytułem "wpłata na rzecz H. Sp. z o.o. Sp.K. B. NIP: [...]". W ocenie Organu odwoławczego ww. okoliczność w sposób jednoznaczny wskazuje, że działania organu związane z zabezpieczeniem nie wpłynęły na możliwości finansowe Strony. Jednocześnie fakt zapłaty ww. zobowiązania przez małżonków Z. i E. H. (właściciele nieruchomości B. )

jest dodatkową i jednocześnie istotną okolicznością potwierdzającą stanowisko organu co do roli i działania Z. H. w skarżącej spółce.

Końcowo Organ odwoławczy uznał, że Organ I instancji w swojej decyzji w sposób wszechstronny i wyczerpujący odniósł się do zebranych dowodów, czemu dał wyraz zasadom postępowania wyrażonym w art. 121, 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm., dalej: "O.p.").

Strona zaskarżyła w całości ww. decyzję Organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a wniosła o przeprowadzenie dowodu z uzupełniających dokumentów w postaci: oświadczenia o udzieleniu prokury E. G. z 1 stycznia 2017 r. oraz oświadczenia o wyrażeniu zgody na powołanie do funkcji prokurenta z 1 stycznia 2017 r. - na okoliczność powołania E. G.

do funkcji prokurenta Skarżącej w dniu 1 stycznia 2017 r. Skarżąca wniosła również

o zasądzenie od Organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: Skarżąca zarzuciła:

I. Obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie:

1) art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wybiórcze, ukierunkowane na profiskalny rezultat postępowania gromadzenie dowodów oraz ich ocenę, prowadzenie postępowania

w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych - zaskarżona decyzja zasadniczo nie rozróżnia faktów wynikających ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego od domniemań i hipotez Organu, Organ czyni ustalenia

w sposób bezdowodowy, a wywiedzione w niej wnioski mają charakter pełnej dowolności;

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec wydania decyzji w oparciu o wadliwe, wybiórczo zgromadzony oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy,

co skutkowało niezasadnym uznaniem, że:

a) E. G. pełniła funkcję prokurenta w okresie od 7 września

2017 r., w sytuacji gdy zarząd komplementariusza Skarżącej udzielił E. G. prokury 2 stycznia 2017 r.;

b) faktury wystawiane przez Spółkę opatrzone były logiem "Q. ", będącym firmą pod którą działalność prowadził T. H., w sytuacji gdy przedmiotowa nazwa była wyłącznie używana przez Spółkę;

c) faktury wystawiane przez Spółkę jako pośrednika opatrzone były logiem "Q. ", będącym firmą spółki Q. Sp. z o.o., w sytuacji gdy przedmiotowa nazwa była wyłącznie używana przez Spółkę, nie istniała spółka z o.o. o nazwie Q.

i Spółka nie świadczyła tych usług jako pośrednik;

d) R. B. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w okresie od 22 listopada 2016 r. do 15 sierpnia 2018 r., w sytuacji gdy został odwołany z funkcji prezesa zarządu uchwałą z 29 grudnia 2017 r.;

3) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. wobec istotnego dla wyniku sprawy przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w materiału dowodowego, co wynika przede wszystkim z faktu stronniczego podejścia do tego materiału, prowadzącego do ignorowania wiedzy, reguł logiki oraz niezbędnego

dla poprawnej analizy sprawy doświadczenia życiowego, skutkującego niezasadnym, sprzecznym z treścią dowodów z zeznań E. G. , Z. H., T. H., E. H., K. M., S. P., Ł. W., A. M., M. W., J. K., bezdowodowym uznaniem, że:

a) Z. H. zajmował się najważniejszymi sprawami związanymi

z działalnością spółki, realizacją i nadzorem nad inwestycją na nieruchomości

w Binowie (prowadzi w rzeczywistości budowę), podejmował samodzielnie decyzje w tym zakresie, pełnił faktycznie funkcje komplementariusza, w sytuacji gdy sprawami tymi zajmowali się wyłącznie prezes zarządu komplementariusza oraz prokurent Spółki;

b) ustalenie warunków umowy, finansowania nie było podejmowane przez prezesa zarządu komplementariusza (bądź prokurenta), w sytuacji gdy warunki umowy

i finansowania zostały ustalone z zarządem komplementariusza Skarżącej;

c) Z. H. i T. H. byli uprawnieni do dysponowania rachunkiem Spółki, w sytuacji gdy osobą uprawnioną do dysponowania rachunkiem Spółki była E. G. , a Z. H. i T. H., którzy posiadali jedynie prawo do wglądu;

d) zeznania wszystkich świadków przesłuchanych z inicjatywy Skarżącej

nie zasługują na wiarę, albowiem są to osoby "powiązane towarzysko, rodzinnie

i biznesowo z właścicielem nieruchomości Z. H.", w sytuacji

gdy jakiekolwiek faktyczne lub prawne powiązanie wymienionych osób

ze Z. H. nie może z góry oznaczać, że osoby te miałby składać zeznania fałszywe, a nadto większość świadków, którym odmówiono wiary

nie posiadała żadnych relacji osobistych, zaś łączące ich relacje miały charakter w większości wyłącznie formalny lub zawodowy ze Z. H.; zeznania tych osób zasługiwały natomiast jako spójne wewnętrznie i zgodne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie;

e) zeznania świadków przesłuchanych z inicjatywy Skarżącej stoją w kontrze

do ustaleń wynikających z innych dowodów, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zgodny 'z zeznaniami ww. świadków;

f) Gmina S. nie planuje w najbliższym czasie zmieniać miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości B., podczas

gdy z zeznań Wójta Gminy S. wynika, że zamierza on wystąpić

z wnioskiem o zmianę planu do rady gminy;

g) ustalenia w zakresie wyposażenia kuchni były dokonywane już na etapie projektowania i następnie realizowania prac przed 2017 r. i osobą decyzyjną

w tej sprawie był Z. H. w sytuacji, gdy ustaleń tych dokonywano

na przełomie 2020/2021 r. i osobą decyzyjną była w tych kwestiach prezes zarządu komplementariusza E. G.

h) umowa dzierżawy pomiędzy Spółką, a współwłaścicielami nieruchomości została zawarta w celu uzyskania przez Spółkę przysporzenia majątkowego, w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy celem zawarcia umowy dzierżawy było wykończenie, wyposażenie i przystosowanie nieruchomości do prowadzenia

w niej działalności gospodarczej w zakresie usług noclegowych, eventowych

i restauracyjnych;

i) czynności objęte fakturami zakwestionowanymi przez Organ zmierzały

do obejścia prawa w rozumieniu art. 58 K.c., w sytuacji gdy celem wymienionych czynności była realizacja rzeczywistych zamierzeń gospodarczych związanych

z realizacją przedsięwzięcia, o którym była mowa w treści umowy dzierżawy;

j) Z. H. dokonywał na bieżąco ustaleń z D. D., podpowiadał mu, wskazywał prace ogrodnicze do wykonania, w sytuacji gdy D. D. wskazał, iż polecenia otrzymywał wyłącznie od E. G.;

k) D. D. wykonywał pracę przy użyciu sprzętu ogrodniczego należącego

do Z. H., w sytuacji gdy Z. H. nie udostępniał sprzętu ogrodniczego D. D., który korzystał ze sprzętu należącego do Spółki;

l) Spółka nie była zainteresowana zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości B., w sytuacji gdy Spółka była zainteresowana zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego

i podejmowała czynności zmierzające do zmiany przedmiotowego planu,

zaś możliwość dokonania zmian w planie w kierunku wymaganym przepisami była konsultowana z przedstawicielami Gminy przez Z. H., jeszcze przed powstaniem Spółki;

m) celem Spółki nie było podjęcie działalności gospodarczej na nieruchomości

w Binowie po zakończeniu inwestycji, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z przesłuchań świadków wynika, że wszystkie działania Spółki od początku jej działalności konsekwentnie zmierzają do podjęcia działalności gospodarczej;

4) art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p wobec bezzasadnej odmowy przeprowadzenia, dowodu z przesłuchania

w charakterze strony E. G. w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu zmierzało do wykazania zamiaru strony w zakresie doprowadzenia do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, jak też zamiaru strony prowadzenia działalności gospodarczej w przestrzeni dzierżawionej nieruchomości i jej zakresu, a nadto jawiło się jako konieczne także z urzędu

w świetle błędnych ustaleń organu co do okresu pełnienia przez E. G. funkcji prokurenta w spółce i związanych z tym wykonywanych przez nią obowiązków, co zaś miało istotne znaczenie dla całościowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a obowiązkiem organu było zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

II. Obrazę prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 4 i 5 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 58 §1 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że transakcje zakupu przez Skarżącą, w zakresie w jakim były przeznaczone na budowę nieruchomości

w Binowie zostały, dokonane były w warunkach nadużycia i obejścia prawa

w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz w rozumieniu art. 58 § 1 K.c.

2) art. 112b ust.1 pkt 1 lit. c i d u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Dnia 5 września 2023 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe Skarżącej

z 4 września 2023 r., stanowiące replikę na odpowiedź na skargę. W piśmie tym Skarżąca podtrzymała stanowisko dotychczas wyrażone w sprawie i jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji zdjęciowej inwestycji realizowanej przez Skarżącą na nieruchomości w B. oraz z pisma Wójta Gminy S. z 20 grudnia 2022 r. na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą w ramach dzierżawionej nieruchomości, charakteru

tej działalności oraz jej zgodności z przedmiotem i celem umowy dzierżawy, rodzaju wydatków ponoszonych przez Skarżącą w ramach nieruchomości, stanu zaawansowania prac związanych z realizowaną przez Skarżącą inwestycją.

Pismem procesowym z 18 września 2023 r. Organ, w odpowiedzi na ww. pismo Skarżącej z 4 września 2023 r. również podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej w nim zgłoszonych.

Na rozprawie 22 listopada 2023 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił dopuścić dowody z dokumentów w przedmiocie udzielenia i ustanowienia prokurentem Skarżącej E. G. oraz dowód w postaci pisma Wójta Gminy S. z 20 grudnia 2022 r. i jednocześnie oddalić wnioski dowodowe skarżącej w zakresie dokumentacji zdjęciowej załączonej do pisma procesowego Skarżącej z 4 września 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Wskazać należy, że jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j.; dalej: "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stosownie do art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest prawo spółki komandytowej (Skarżącej) do odliczenia podatku naliczonego za okresy od lutego do grudnia 2017 r. z faktur VAT, które stanowiły wydatki na zakup towarów i usług służących bezpośrednio do realizacji inwestycji budowalnej na dzierżawionej przez Skarżącą od małżonków E. i Z. H. na podstawie umowy zawartej 2 stycznia 2017 r. nieruchomości zabudowanej budyniem mieszkalnym jednorodzinnym, zlokalizowanej pod adresem: B. , [...]. Zakwestionowane faktury dotyczyły ww. wydatków jak i zakupu usług

w zakresie konserwacji i utrzymania zieleni na tej nieruchomości od D. [...]. D. D. oraz zakupu usług i towarów podlegających procedurze reverse-charge (odwrotnego obciążenia) tj. opodatkowaniu transakcji przez nabywcę, co skutkowało naliczeniem przez Stronę zarówno podatku naliczonego jak i należnego VAT. Kluczowe w tym zakresie jest ustalenie, czy w okolicznościach tej sprawy skorzystanie przez Skarżącą z prawa odliczenia podatku stanowiło nadużycie, skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowych, których przyznaje byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy - wykluczające takie uprawnienie. Spór w sprawie obejmuje ponadto zasadność ustalenia Skarżącej, w konsekwencji ustaleń Organów w powyższym zakresie, dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.p.t.u.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 5 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1 wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Jak z kolei stanowi art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (..) (przepisów nie mających zastosowania w sprawie). Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak zasadnie wskazał Organ podatkowy odzwierciedleniem klauzuli nadużycia prawa w odniesieniu do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy

art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z kolei

z przepisem art. 58 § 1 i § 2 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca

na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast stosownie do § 2 tego przepisu, nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Wskazać zatem należy, że konstrukcja nadużycia prawa została zdefiniowana

w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie

się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Jak wskazują komentatorzy (tak: VAT. Komentarz, Tomasz Michalik, 2021, publ. w systemie Legalis) pojęcie "nadużycia prawa" wprowadzone w powyższym przepisie ustawy, w odniesieniu do podatku VAT nie jest formułą nową. Od lat stosują ją w swoim orzecznictwie sądy administracyjne. Wynika to z tego, że pojęcie to, jego kształt i ramy, zostało, na gruncie VI dyrektywy i dyrektywy 2006/112/WE wypracowane w orzecznictwie TSUE. W wielu rozstrzygnięciach (tak np. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeen

te Leusden i Holin Groep) TSUE wyjaśnił, że nie można czynić podatnikowi zarzutu,

iż skorzystał z przepisu prawa lub luki prawnej, które pozwoliły mu, bez nadużycia prawa podatkowego, na zmniejszenie zobowiązania podatkowego. TSUE podkreślał,

że nie ulega wątpliwości, że podatnik ma pełne prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe.

Szczególnie istotny dla badanej sprawy jest wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, gdzie wskazano m.in., że "w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT". W wyroku tym TSUE podkreślił, że podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Rzecznik Generalny w swojej opinii wydanej w powyższej sprawie uznał, że "podstawową zasadą jest swoboda wyboru najniżej opodatkowanego sposobu prowadzenia działalności w celu zminimalizowania kosztów". Wskazał na takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność gospodarcza nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu podatku VAT. Działalność gospodarcza tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje

na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego".

Sąd zgadza się z tym, iż wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ma na gruncie podatku VAT charakter fundamentalny, określa bowiem podstawowe przesłanki nakazujące uznanie danej transakcji lub grupy transakcji

za nadużycie prawa. Sąd wskazuje, że w sprawie tej Spółka Halifax wykonywała głównie czynności zwolnione od podatku, miała jedynie bardzo ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ze względu na rozwój działalności Halifax podjął decyzję o konieczności wybudowania ośrodków obsługi telefonicznej. Gdyby Halifax zakupił usługi polegające na budowie budynków, mógłby, zważywszy na to, że prowadził przede wszystkim działalność zwolnioną od podatku, dokonać odliczenia relatywnie niewielkich kwot podatku naliczonego. Halifax dokonał operacji przy wykorzystaniu innych podmiotów ze swojej grupy które w pełni kontrolował. Celem zaplanowanej operacji było uzyskanie znaczących oszczędności podatkowych. Cała operacja miała sprawić,

że Halifax miał uzyskać prawo do korzystania z wzniesionych na cele jego działalności budynków, które po wybudowaniu pozostały w rękach spółek z grupy. Jednocześnie pełna kwota podatku naliczonego związanego z budową miała zostać odzyskana przez jedną ze spółek grupy a zatem cała operacja skutkowałaby pozyskaniem budynków przez podmioty z grupy przy niemal pełnym odliczeniu kwoty podatku naliczonego, mimo że budynki miały być wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności zwolnionej od podatku. W sprawie Halifax nie budziło wątpliwości że transakcje zostały przeprowadzone, a zaplanowane konsekwencje podatkowe każdej z nich wynikały wprost z przepisów prawa, a jednocześnie oczywistym i nieukrywanym ich celem było uzyskanie przez spółkę Halifax znaczących korzyści podatkowych w podatku VAT.

Wątpliwość dotyczyła dwóch zagadnień – tego czy w sytuacji, gdy czynności zostały wykonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, powinny

być one traktowane jak zwykłe, regularne czynności opodatkowane, a także tego,

czy w razie stwierdzenia nadużycia prawa konsekwencje związane z transakcjami,

a wynikające z przepisów powinny zostać zachowane, czy też należałoby ustalić

je z pominięciem transakcji stanowiących nadużycie.

Co do kwestii uznania czynności za dostawy towarów lub świadczenie usług, TSUE nie miał wątpliwości, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia.

W ocenie TSUE status transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług

ma charakter obiektywny – dane transakcje będą stanowić dostawę towarów

lub świadczenie usług w rozumieniu odpowiednich przepisów dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego.

Jednak to kolejna kwestia tj. czy VI dyrektywa powinna być interpretowana

w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeśli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, miała w sprawie zasadnicze znaczenie. Odnosząc się do tej kwestii, TSUE zauważył w pierwszej kolejności, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W konsekwencji TSUE podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, tzn. transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. W ocenie TSUE

ta zasada zakazu nadużycia znajduje w pełni zastosowanie w zakresie podatku VAT. TSUE podkreślił w pierwszej kolejności, że "w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT". Podatnik ma pełne prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe.

Wychodząc z tego założenia, TSUE przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek.

Pierwszą z nich jest to, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ta przesłanka ma więc charakter obiektywny i odnosi się do takich czynności, które, po pierwsze, spełniają formalne warunki określone przez dyrektywę 2006/112/WE lub przepisy krajowe. W przypadku, gdy transakcja nie jest przeprowadzona zgodnie z zasadami określonymi przez stosowne przepisy, dojść może bowiem raczej do oszustwa niż nadużycia. Tak więc punktem wyjścia ustalenia istnienia nadużycia jest to, aby transakcja (transakcje) została przeprowadzona formalnie zgodnie z przepisami prawa, jednak prowadząc do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.

Druga przesłanka ma charakter subiektywny – jest nią cel przeprowadzenia transakcji. Jak wynika z omawianego wyroku TSUE "z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej".

Jak bowiem podkreślił TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. TSUE nie przyjął zatem, że osiągnięcie korzyści podatkowej miałoby być jedynym celem określonego działania podatnika, niemniej należy uznać, że powinien to być cel zasadniczy. Zatem wówczas, jeżeli podatnik wykaże istnienie innego, istotnego i uzasadnionego celu przeprowadzenia danej operacji, transakcja nie powinna zostać uznana za nadużycie prawa.

Trybunał zaznaczył oczywiście, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia transakcji w celu ustalenia, czy istotnie przesłanki wystąpienia nadużycia zostały spełnione. TSUE podkreślił, że w celu ustalenia,

czy wystąpiły przesłanki nadużycia, "sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej

i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej".

W konsekwencji TSUE uznał, że dyrektywa powinna być interpretowana

w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

Taką konstrukcję nadużycia prawa na gruncie podatku VAT przyjęły także polskie sądy administracyjne. Na przykład w wyroku z 9 czerwca 2015 r., I FSK 121/14, NSA zaznaczył, że na gruncie prawa unijnego występuje zakaz wykorzystywania prawa do osiągnięcia celów, którym to prawo nie miało służyć. Odnosząc się do analizowanej sprawy, NSA zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "stwierdzenie nadużycia prawa zakłada, że: 1) dane czynności pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach dyrektywy oraz wdrażających

ją przepisach krajowych skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą właściwe przepisy, oraz 2) z ogółu elementów obiektywnych wynika, że celem danych czynności było jedynie osiągnięcie korzyści.

W orzecznictwie TSUE stwierdza się ponadto, że jeżeli dane czynności mają inne uzasadnienie gospodarcze niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, to nie można mówić o nadużyciu prawa".

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2017 r.,

I FSK 1325/15 (opubl. na https://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, iż koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził,

że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika

do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania

w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

Z kolei w wyroku z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Ustawodawca definiuje w art. 5 ust. 5 pojęcie "nadużycia prawa" w sposób zgodny z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Tym samym nadużycie prawa w myśl u.p.t.u. wystąpi, jeżeli przeprowadzona transakcja miała "zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy". Jak wynika z tez zawartych w orzecznictwie TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.

O ile więc nie ulega wątpliwości, że TSUE nie wymaga, dla ustalenia wystąpienia nadużycia, aby owa korzyść podatkowa była celem wyłącznym, o tyle przyjmuje, że nawet jeżeli ów cel jest celem głównym, to jednak istnienie innych, gospodarczo uzasadnionych celów przeprowadzenia transakcji w określonej formie może pozwalać na zaakceptowanie poprawności przeprowadzonej transakcji.

Polski ustawodawca nie wprowadza takiego doprecyzowania wprost, niemniej opierając się na orzecznictwie TSUE, należy przyjąć, że dowiedzenie istnienia innego, gospodarczo uzasadnionego celu wyboru określonej formy przeprowadzenia transakcji powinno wyłączać możliwość uznania takiej transakcji za nadużycie prawa.

Wskazać zatem należy, że w przypadku nadużycia, cechą charakterystyczną

jest to, że przeprowadzane transakcje są, w ujęciu formalnym, zgodne z prawem,

tyle że czynności te mają charakter sztuczny, tzn. zostały wykreowane wyłącznie

lub przede wszystkim po to, aby uzyskać określoną korzyść podatkową, której osiągnięcie jest sprzeczne z celem prawodawcy. Innymi słowy, należy przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia owej korzyści, strony transakcji nie przeprowadziłyby ich.

W przypadku wystąpienia nadużycia prawa zdefiniowanego w art. 5 ust. 5, dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby

w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Innymi słowy, w takim przypadku organ podatkowy może pominąć transakcje (czy raczej czynności opodatkowane), które stanowią nadużycie prawa, i dokonać przekwalifikowania konsekwencji podatkowych. Aby jednak organ podatkowy mógł to uczynić, musi "odtworzyć sytuację, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa". Organ musi bowiem przeprowadzić dowód, że czynności przebiegłyby w inny niż dokonany przez podatnika sposób.

Sąd uznał, iż w warunkach badanej sprawy organy wykazały, iż kwestionowana transakcja stanowiła nadużycie prawa w rozumieniu powyżej przyjętym tak w orzecznictwie TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd organów podatkowych, że de facto utworzenie skarżącej spółki a następnie jej wstąpienie jako inwestora będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, w miejsce dotychczasowych inwestorów, będących osobami fizycznymi i niebędących podatnikami VAT, na etapie wykończenia inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, poprzez wydzierżawienie od dotychczasowych inwestorów (osób fizycznych) 2 stycznia 2017 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, zlokalizowanej pod adresem: B. , [...]

i realizacja/kontynuacja tej inwestycji w postaci budowy i wykończenia budynku posadowionego pod ww. adresem (jednorodzinnego, mieszkalnego) oraz odliczanie podatku naliczonego z faktur związanych z ta inwestycją – a w efekcie uzyskanie

od budżetu państwa zwrotu tego podatku - miało na celu zamysł podatkowy,

a nie gospodarczy. Stworzono sytuację mającą spełniać wszelkie przesłanki formalne

z przepisu uprawniającego do odliczenia ww. podatku w miejsce sytuacji braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wynika z cytowanych wyżej wyroków TSUE, z nadużyciem prawa w podatku VAT mamy do czynienia wtedy, gdy formalnie przesłanki ustanowione w przepisach do skorzystania z danego uprawnienia są spełnione,

a pomimo tego skutkują uzyskaniem korzyści finansowej (podatkowej), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe istniejące przepisy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax wskazał, że aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wziął

pod uwagę wszystkie wskazane wyżej kwestie związane z nadużyciem prawa

do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą spółkę. W ocenie Sądu formalno - prawne aspekty związane z ww. inwestycją, w tym z jej rozpoczęciem i brakiem prawnej możliwości prowadzenia w oparciu o nią działalności gospodarczej wskazywanej przez Skarżącą - co nie uległo zmianie od wydzierżawienia ww. nieruchomości przez Skarżącą (2 stycznia 2017 r.) do dnia wydania niniejszego wyroku (5 grudnia 2023 r.), sposób jej finansowania – środki na realizację inwestycji przez Skarżącą de facto pozyskiwane były od dotychczasowych inwestorów, którym w związku

z jej prowadzeniem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, powiązania osobowe – dotychczasowy inwestor po wydzierżawieniu Skarżącej ww. nieruchomości nadal miał decydujący wpływ i nadzór nad prowadzeniem inwestycji i jej finansowaniem,

jak i uzyskana korzyść podatkowa uzasadniają w całości zasadność stanowiska Organu. Przy czym odnośnie do uzyskanej korzyści podatkowej Sąd wskazuje, że choć w 2017 r. – jak zasadnie wskazywał organ podatkowy – wystąpiły po stronie Skarżącej jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to w następnych okresach 2018 – 2020 Skarżąca uzyskała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości [...] zł, w tym za 2018 r. – [...] zł, za 2019 r. – [...] zł, za 2020 r. – [...] zł zaś zwrot nastąpił w okresie 12 września 2018 r. – 25 luty 2021 r. Organ zasadnie przy tym uznał, że dzięki

ww. korzyściom podatkowym – zmniejszyły się znacznie koszty "prac wykończeniowych" budynku mieszkalnego jednorodzinnego jak i znacznie wzrosła jego wartość rynkowa i użytkowa.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe nie kwestionowały w rozpoznawanej sprawie prawidłowości formalno – prawnej w zakresie wszelkich czynności związanych z realizacją ww. inwestycji na nieruchomości w B. począwszy od zawiązania skarżącej spółki, zawarcia ww. umowy dzierżawy, finansowania inwestycji przez Skarżąca oraz czynności na niej dokonywanych i rozliczeń w tym zakresie. Organy uznały jednakże, że zasadniczym celem tych czynności nie był cel gospodarczy wskazywany przez Skarżąca, tj. prowadzenie w oparciu o ww. inwestycję (budynek mieszkalny jednorodzinny) działalności gospodarczej – jak wskazano w umowie dzierżawy

z 2 stycznia 2017 r. "Pensjonat z funkcją rekreacyjno – restauracyjną", lecz uzyskanie korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z "budową i wykończeniem" budynku jednorodzinnego mieszkalnego posadowionego na nieruchomości w B. i uzyskanie zwrotu tego podatku

z budżetu państwa, co rzeczywiście nastąpiło. Z tego powodu Organ zakwestionował

w badanym okresie podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących te zakupy

na łączną wartość [...] zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u.

Odnosząc się zatem do otoczenia formalno – prawnego związanego

z ww. inwestycją, Sąd wskazuje, że jak wynika z akt sprawy, ustalenia Organów w tym zakresie był całkowicie zasadne i wskazywały na brak prawnej możliwości prowadzenia przez Skarżącą w oparciu o ww. inwestycję działalności gospodarczej przez nią wskazywanej, w tym określonej w ww. umowie dzierżawy z 2 stycznia 2017 r. Przy czym Sąd podkreśla, że stan prawny w tym zakresie nie zmienił się do dnia wydania wyroku

w rozpoznawanej sprawie a sama Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań w okresie od 2 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. w celu jego zmiany w sposób umożliwiający prowadzenie deklarowanej działalności gospodarczej w oparciu o ww. inwestycję

w B. . Co istotne Skarżąca dopiero po zakończeniu kontroli celno – skarbowej i zapoznaniu się z jej ustaleniami podjęła wspólnie ze Z. H. działania w celu zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla lokalizacji ww. nieruchomości.

Wskazać zatem należy, że z chronologii zdarzeń dotyczących ww. inwestycji

w B. wynika, co następuje:

1) E. i Z. H. nabyli nieruchomość, na której wzniesiony został budynek jednorodzinny mieszkały objęty umową dzierżawy z 2 stycznia

2017 r. na podstawie: 13 października 2009 r. akt notarialny

Rep. A nr [...] – działki nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz część działki [...], zaś T. H. działkę [...], [...] oraz cześć działki [...];

14 września 2009 r. akt notarialny Rep. A nr [...] – umowa przeniesienia w celu zwolnienia z długu, na mocy której T. H. przeniósł na rzecz E. i Z. H. własność ww. działek; 12 sierpnia 2011 r. akt notarialny Rep. A nr [...] – działki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...];

2) dla lokalizacji B. obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą nr [...] Rady Gminy S. z 14 czerwca 2012 r. przewidujący dla tej lokalizacji "zabudowę mieszkaniową jednorodzinną"; przeznaczenie ternu działek, na których znajduje

się ww. inwestycja to MN - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna; do dnia wydania wyroku w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zmiany

ww. przeznaczenia powyższego terenu;

3) decyzją nr [...] z 18 stycznia 2013 r. starosta gryfiński zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na lokalizacji B. E. i Z. H. działającym jako osoby fizyczne; zatwierdzony projekt budowlany przygotował w październiku 2012 r. mgr inż. T. K. na zamówienie E. oraz T. H.;

4) od 18 lutego 2013 r. małżonkowie H. i ich syn T. H. – na podstawie ww. decyzji nr [...] z 18 stycznia 2013 r., prowadzili na ww. terenie budowę budynku mieszkalnego, jednorodzinnego wraz z przyłączami instalacjami oraz zjazdem z drogi powiatowej, która to budowę zakończono 19 maja 2016 r.;

5) 26 września 2014 r. E. i Z. H. zaciągnęli w [...] Bank Ś. S.A. kredyt w wysokości [...] mln zł z przeznaczeniem na budowę domu jednorodzinnego położonego w Binowie na działkach ewidencyjnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] (pismo [...] Bank Ś. z 20 lipca 2022 r.);

6) 19 maja 2016 r. ww. inwestorzy zawiadomili o zakończeniu budowy

ww. budynku mieszkalnego, jednorodzinnego wraz z przyłączeniami

i instalacjami i zjazdem z drogi powiatowej; Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w G. nie wniósł sprzeciwu do ww. zawiadomienia;

7) 15 grudnia 2016 r. wpis do KRS pod nr [...] skarżącej spółki, której komandytariuszami są Z. H. i T. H. z sumą komandytową [...] zł każdy i wniesionym wkładem pieniężnym odpowiadającym

jej wysokości oraz niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez Z. H. i T. H. w formie spółki cywilnej – O. spółka cywilna Z. H., T. H.; komplementariuszem spółki zostaje

M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z kapitałem zakładowym [...] zł, której członkiem zarządu od 22 listopada 2016 r. do 29 grudnia 2017 r. jest R. B. a następnie E. G., która jak wynika z dokumentów załączonych do skargi pełni funkcje prokurenta tej spółki od 1 stycznia 2017 r.;

8) 2 stycznia 2017 r. zawarcie pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez R. B. a małżonkami H. (właściciele nieruchomości i dotychczasowi inwestorzy) umowy dzierżawy ww. nieruchomości gruntowej wraz

z posadowionym na niej budynkiem jednorodzinnym mieszkalnym ([...] działek

z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym) ze wskazaniem w jej treści,

że przedmiot dzierżawy przeznaczony jest na cele budowlane, tj. realizację inwestycji polegającej na budowie Pensjonatu z funkcją rekreacyjno- restauracyjną, zgodnie z projektem budowlanym wraz z zagospodarowaniem terenu oraz eksploatację wybudowanego pensjonatu zgodnie z jego funkcją,

w tym wyposażenie w sposób określony w załącznikach do umowy (nr 2-50); Skarżąca zobowiązała się do "zakończenia inwestycji w terminie 24 miesięcy od zawarcia (....) umowy oraz zmiany funkcji przedmiotu dzierżawy;

9) W 2017 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracje

dla podatku od towarów i usług VAT -7 obejmujące m.in. zakup towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji w zakresie wyłącznie wskazanej nieruchomości oraz w zakresie konserwacji i utrzymania zieli wystawione przez D. D. D. – wykazując

w ww. deklaracja za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2017 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; część poniesionych w 2017 r. wydatków

na budowę i wykończenie ww. domu mieszkalnego, jednorodzinnego

w Binowie dotyczyła zakupu towarów i usług podlegających procedurze reverse - chargé, tj. opodatkowaniu transakcji przez nabywcę;

10) w następnych okresach 2018 – 2020 Skarżąca uzyskała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości [...] zł, w tym za 2018 r. – [...] zł, za 2019 r. – [...] zł, za 2020 r. – [...] zł

zaś zwrot nastąpił w okresie 12 września 2018 r. – 25 luty 2021 r.;

11) 30 grudnia 2021 r. – po zakończeniu kontroli celno - skarbowej i doręczeniu wyniku tej kontroli Skarżąca i małżonkowie H. złożyli wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie ww. nieruchomości.

Sąd podkreśla ponadto, że jak wynika z informacji Wójta Gminy S. z 12 lipca 2021 r. i 12 maja 2022 r.:

- pod adresem B. lokalizowane są działki nr [...], [...], [...], [...], [...] obr. B. , które znajdują się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przyjętym Uchwałą nr [...] Rady Gminy S. z 14 czerwca 2012 r. w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego części obrębu B. w gminie S. ;

- zgodnie z ww. uchwałą przeznaczenie terenu to MN – Zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i taka zabudowa może powstać na tych działkach;

- definicja zabudowy jednorodzinnej sformułowana została w par. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie;

- na terenie jednostki elementarnej MN – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna może zostać zrealizowana inwestycja o funkcji zgodnej

z ustaleniami planu a zmiana funkcji wymagałaby zmiany planu – dla lokalizacji B. zmiany nie prowadzono;

- od 2012 r. nie toczy się żadne postępowanie administracyjne z udziałem H. Sp. z o.o. Sp.k. ani postępowanie dotyczące lokalizacji B. ;

- 30 grudnia 2021 r. E. i Z. H. oraz H. Sp. z o.o. Sp. k. złożyli wniosek o zmianę zapisów obecnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jako przeznaczenie wskazując: U, MN zabudowa usługowa, usługi hotelarskie, pensjonat z funkcją mieszkalną jako towarzyszącą a wniosek ten na 12 maja 2022 r. nie był procedowany;

- Gmina S. nie planuje w najbliższym czasie zmieniać

ww. planu i nie posiada informacji oby jakiekolwiek inne podmioty/osoby otrzymały promesę lub jakiekolwiek zapewnienie o tym, że aktualnie obowiązujący plan zostanie w jakikolwiek sposób w przyszłości zmodyfikowany.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie Sądu, zasadnym było uznanie przez Organ, że tak w chwili zawarcia ww. umowy dzierżawy jak i na dzień wydania decyzji w sprawie Skarżąca nie miała możliwości prowadzenia w oparciu

o ww. inwestycję deklarowanej działalności gospodarczej zgodnie z prawem, skoro

ww. inwestycja posadowiona jest na terenie, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje jedynie budowę jednorodzinną mieszkaniową i w takim charakterze została ona realizowana przez małżonków H.

w oparciu o projekt budowlany i pozwolenie na budowę obejmujące budynek mieszkalny jednorodzinny a także środki pochodząc z kredytu bankowego na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Skarżąca miała tego pełną świadomość.

Sąd podkreśla ponadto, że szczególnie istotnym w rozpoznawanej sprawie jest również to, że jak wynika z akt sprawy, Skarżąca do czasu zakończenia kontroli – celno skarbowej i otrzymania wyniku kontroli, pomimo zapisów zawartych w ww. umowie dzierżawy, nie podjęła żadnych działań mających na celu zmianę takiego stanu rzeczy

i umożliwienie podjęcia deklarowanej działalności gospodarczej w oparciu

o ww. inwestycję. Jak bowiem wynika z powyższych okoliczności wniosek w zakresie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów, na których znajduje się ww. inwestycja złożony został dopiero z końcem grudnia 2021 r. i to pomimo zapisów ww. umowy dzierżawy, zgodnie z którymi Skarżąca zobowiązała

się do zakończenia inwestycji w terminie 24 miesięcy i zmiany funkcji przedmiotu dzierżawy. Ponadto zasadnie wskazał Organ, że zgodnie ze złożonym wnioskiem funkcja mieszkalna budynku miałaby być zmniejszona do 30% powierzchni użytkowej a na pozostałej części planowany jest pensjonat o wysokim standardzie, jednak nie wskazano w jaki sposób zostanie to wykonane zwłaszcza, że ww. wniosek nie obejmowała części nieruchomości posadowionej na działkach [...] i [...], na których ustanowiona jest służebność na rzecz T. H..

Brak działań Skarżącej w ww. zakresie – do czasu zakończenia kontroli celno – skarbowej – potwierdziła również świadek M. G. pełniąca funkcję Wójta Gminy s. od grudnia 2014 r., która w toku przesłuchania w charakterze świadka 18 lipca 2022 r. zeznała, że skarżąca spółka jest jej znana od około miesiąca tzn. czerwca 2022 r. Spotkała się z Panią G. i Panem P. reprezentującym pole golfowe tylko jeden raz, chociaż w okresie pandemii kontakt z przedstawicielami gminy był możliwy po wcześniejszym umówieniu się. Spotkanie dotyczyło planów rozwojowych na działce, na której powstał budynek i było to spotkanie informacyjne

na temat tego co zamierzają w tym budynku robić, była jeszcze mowa o współpracy

z polem golfowym. W wyniku tego spotkania nie doszło na chwilę obecną do zmiany planów zagospodarowania przestrzennego. Świadek wskazała również uwarunkowania aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego dla lokalizacji ww. inwestycji

i oświadczyła, że nie przewiduje on obecnie funkcji pensjonatu dla budynku jednorodzinnego położonego w B. . Wskazała ponadto, że sam wniosek

w zakresie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje zmiany tego planu, albowiem musi być podjęta uchwała rady gminy.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że z dowodu z dokumentu złożonego przez Skarżącą wraz z pismem procesowym z 4 września 2023 r., tj. pisma Wójta Gminy S. z 20 grudnia 2022 r., nie wynikają nowe ustalenia w odniesieniu

do aktywności Skarżącej przed doręczeniem wyniku ww. kontroli celno-skarbowej

w zakresie umożliwienia prowadzenia w oparciu o ww. inwestycję deklarowanej działalności. Z pisma tego wynika jedynie, że wniosek o zmianę planu jest procedowany zaś w pierwszej połowie czerwca 2023 r. planowane było przedstawienie Radzie Gminy S. uchwały o przystąpieniu do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Sąd zauważ również, że na pytanie sądu w toku rozprawy 22 listopada 2023 r., a zatem już po ww. terminie kiedy to Rada Gminy miała podjąć działania związane ze zmianą ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, strona skarżąca poinformowała, że nie ma wiedzy w zakresie procedowania zmian planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. inwestycji jak i że nie prowadzi w oparciu

o nią deklarowanej działalności, co jednakże w jej ocenie nie przesądza

o nadużyciu prawa przez Skarżącą.

Powyższe, w ocenie sądu, potwierdza stanowisko Organu, o braku innego obiektywnego uzasadnienia dla działania Skarżącej, niż dochodzenie względem budżetu państwa prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z dostawami

i usługami wykonywanymi na ww. dzierżawionej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym. Zasadnie bowiem wskazuje Organ, że Skarżąca

w 2017 r. poczyniła na ww. nieruchomość jednorodzinną mieszkalną będącą własnością małżonków H. wielomilionowe inwestycje, na które nie posiadała własnych środków, nie mając pewności w zakresie możliwości prowadzenia w oparciu o nią działalności gospodarczej jak i – do czasu uzyskania wyniku ww. kontroli celno–skarbowej

– nie podejmując de facto żadnych konstruktywnych działań mających na celu umożliwienie prowadzenia takiej działalności. W tym zakresie Skarżą powołuje

się natomiast jedynie na własne przypuszczenia opierane na nieformalnych działaniach, m.in. Z. H., których nie potwierdziła Wójt Gminy S. . Skarżąca natomiast uzyskała ww. zwrot podatku VAT i aktualnie nadal nie prowadzi w oparciu

o ww. inwestycję deklarowanej przez nią działalności gospodarczej.

Zasadnie zatem uznał Organ, że żaden racjonalnie działający przedsiębiorca

– w tym mając na uwadze sytuację finansową Skarżącej, nie podjąłby takiego jak Skarżąca ryzyka nie mając pewności co do realizacji założeń, którymi się kierował

jak i przez wiele lat nie podejmując w istocie jakichkolwiek konstruktywnych działań umożliwiających realizację poczynionych założeń.

W ocenie Sądu ocenę Organu w rozpoznawanej sprawie potwierdzają ponadto również pozostałe okoliczności sprawy, tj. związane z finansowaniem przez Skarżącą ww. inwestycji w B. i jej sytuacją finansową.

Jak bowiem wynika z okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących potwierdzenie w jej aktach, Skarżąca nie posiadała środków własnych na finansowanie

i prowadzenie ww. inwestycji i pozyskiwała je de facto od dotychczasowego inwestora

i swojego komandytariusza, tj. Z. H., który przekazywał Skarżącej środki finansowe z majątku wspólnego małżonków H..

Organ w wydanych decyzjach szczegółowo opisał sposób finansowania przez Skarżącą ww. inwestycji zaś ustaleń faktycznych w tym zakresie Skarżąca

nie kwestionuje.

Wskazać zatem należy, jak zasadnie uczynił to Organ podatkowy,

że w tym samym dniu co zawarcie umowy dzierżawy tj. 2 stycznia 2017 r. Skarżąca wyemitowała weksel własny, okazowy na sumę wekslową w kwocie [...]zł

z terminem płatności 60 dni po okazaniu lecz nie wcześniej niż 3 stycznia 2019 r. Skarżąca dopuściła zapłatę sumy wekslowej w częściach. Weksel ten nabyty został przez Z. H. z majątku wspólnego E. H. i Z. H., a zatem dotychczasowych inwestorów ww. budynku jednorodzinnego, mieszkalnego. Dnia 3 kwietnia 2017 r. Skarżąca dokonała emisji kolejnego weksla własnego na okaziciela na sumę wekslową [...] mln zł z terminem płatności 60 dni po okazaniu lecz nie wcześniej niż 4 kwietnia 2019 r. Ten weksel również nabyty został przez Z. H. z majątku wspólnego małżonków H..

Ponadto Sąd podkreśla, na co zasadnie wskazał Organ podatkowy, że jak wynika z zeznań E. G. to udziałowcy decydowali o modelu finansowania skarżącej spółki i ww. inwestycji. Weksle zostały wyemitowane w celu pozyskania środków na realizację B. . Weksle nie były oferowane na zewnątrz do osób trzecich po to by się od nich nie uzależniać, aby nie przekazać koncepcji i nadzoru

nad skarżącą spółką. W odpowiedzi na wezwania z 22 czerwca 2021 r. Skarżąca poinformowała ponadto, że ww. weksla nie zostały jej przedstawione do zapłaty,

a tym samym Skarżąca nie dokonała ich spłaty.

Sąd podkreśla również, na co trafnie wskazał Organ podatkowy, że oryginały powyższych weksli na okaziciela przekazane zostały Z. H. jeszcze przed uzyskaniem przez Skarżącą całości środków oznaczonych w zobowiązaniu wekslowym. Wpłaty dokonywane były bowiem przez Z. H. sukcesywnie, w miarę postępu prac związanych z ww. inwestycją. Pomimo, że wartość ww. weksli opiewała na kwotę [...]mln zł w badanym okresie Z. H. wpłacił z ich tytułu na rzecz Skarżącej jedynie kwotę [...]mln złotych. W odniesieniu do powyższego trafnie zaakcentował organ abstrakcyjny charakter wystawionych weksli, możliwość zbycia ich przez indos

i przedstawienie Skarżącej do wykupu. A zatem zasadnie uznał Organ, że to Z. H. zdecydował, że kontynuacja ww. inwestycji będzie finansowana ze środków pochodzących z emisji weksli oraz, że objęte zostaną wyłącznie przez niego, to Z. H. de facto decydował o uruchomieniu kolejnych transzy wekslowych i o terminie

ich spłaty a interes majątkowy Skarżącej nie został należycie zabezpieczony (wydanie weksla na okaziciela przy braku zapłaty całości sumy wekslowej).

Organ dokonał również analizy sytuacji finansowej Skarżącej. I tak z okoliczności sprawy wynika, że źródłem dochodów Skarżącej w badanym okresie było świadczenie usług na rzecz podmiotów powiązanych ze Z. i T. H.: H. [...] P. Z. H. czy H. sp. z o.o., a te wykonywane były

za pośrednictwem podwykonawców oraz przez T. H.. Obroty z tego tytułu wykazane przez Skarżącą w 2017 r. to kwota rzędu ok. 600 tys. zł netto gdzie wydatki

na zakup usług i towarów związanych w głównej mierze z inwestycją budowlaną wynosiły ok. [...] min zł netto.

Ponadto Organ zasadnie wskazał, w odniesieniu do sytuacji finansowej Skarżącej, na brak kapitału stałego, wysoki udział zobowiązań krótkoterminowych, okoliczność, że bieżące wydatki Skarżącej przewyższają uzyskiwane przychody trafnie, w ocenie sądu, wnioskując że wskaźniki ekonomiczne Skarżącej potwierdzają brak sensu gospodarczego funkcjonowania skarżącej spółki, co z kolei przekłada

się na ukierunkowanie działania zmierzającego do uzyskania korzystnego rezultatu podatkowego w postaci nienależnej nadwyżki podatku naliczonego, które generowała działalność Skarżącej i w efekcie której Skarżąca uzyskała z budżetu państwa

w okresach 2018 – 2020 zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości [...] zł, w tym za 2018 r. – [...] zł, za 2019 r. – [...] zł,

za 2020 r. – [...] zł zaś zwrot nastąpił w okresie 12 września 2018 r. – 25 luty

2021 r.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji finansowej Skarżącej, źródła i sposobu finansowania ww. inwestycji, tj. de facto przez małżonków H., właścicieli i pierwotnych inwestorów powyższej nieruchomości jednorodzinnej mieszkalnej, w sposób odbiegający od rynkowych zasad finansowania

za pomocą emisji weksli (wydanie weksli na okaziciela przed dokonaniem wpłaty pełnej kwoty sumy wekslowej) w powiązaniu z powyżej wskazanymi okolicznościami odnoszącymi się do braku możliwości prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w oparciu o ww. inwestycję zgodnie z prawem i braku jakiekolwiek aktywności Skarżącej w zakresie zmiany takiego stanu rzeczy przez okres do końca grudnia 2021 r. (wbrew zobowiązaniu wynikającemu z ww. umowy dzierżawy)

za zasadne Sąd uznał stanowisko Organu, że takie finansowanie powyższej inwestycji przez Skarżącą dowodzi, że prowadzenie przez nią działalności inwestycyjnej w B. było podporządkowane uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej z tytułu odliczenia podatku VAT a Skarżąca de facto nie miała wpływu i nadzoru nad finansowaniem tej inwestycji, które pozostały w gestii jej pierwotnego inwestora

i właściciela Z. H..

Stanowisko Organu podatkowego w odniesieniu do oceny rzeczywistego celu działalności Skarżącej w zakresie inwestycji w B. potwierdza, w ocenie Sądu, również płaszczyzna powiązań osobowych pomiędzy Skarżącą a właścicielem

i pierwotnym inwestorem ww. nieruchomości jednorodzinnej mieszkaniowej,

tj. Z. H. jak i jego rola w rzeczywistym prowadzeniu spraw skarżącej spółki i nadzorowaniu jej działalności, a co za tym idzie brak realnego prowadzenia spraw spółki przez osoby formalnie do tego umocowane, tj. R. B. i E. G..

Zasadnie wskazano bowiem, do czego Sąd odniósł się już w powyższej części przedmiotowego uzasadnienia, że od stycznia 2013 r. do maja 2016 r. małżonkowie H. na przedmiotowej nieruchomości prowadzili budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, albowiem tylko taki rodzaj inwestycji mógł być prowadzony w tym miejscu co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego Uchwałą Rady Gminy S. z 14 czerwca 2012 r. Okoliczności te potwierdziła w swoich zeznaniach M. G. - Wójt tej gminy od grudnia 2014 r.

Dnia 2 września 2016 r. T. H., Z. H. oraz R. B. zawarli umowę spółki komandytowej. Komplementariuszem została spółka MS sp. z o.o. zarejestrowana w KRS o nr [...] w październiku 2012 r. z siedzibą w W.,

z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł, gdzie przedmiotem przeważającej

jej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi

lub dzierżawionymi, w której funkcję prezesa zarządu od 4 sierpnia 2016 r. pełnił R. B.. Komandytariuszami natomiast zostali Z. i T. H.. Każdy

ze wspólników wniósł wkład pieniężny w wysokości [...] zł. Dnia 15 grudnia 2016 r.

H. sp. z o.o. sp.k została wpisana do rejestru KRS pod numerem [...].

Dnia 30 grudnia 2016 r. nastąpiła zmiana umowy skarżącej spółki w ten sposób, że każdy komandytariusz wniósł do spółki dodatkowo wkład niepieniężny o wartości [...] zł każdy tj. aport w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa O. spółka cywilna Z. H. i T. H.. Natomiast 1 stycznia 2017 r. ustanowiony został w spółce prokurent w osobie E. G..

2 stycznia 2017 r. R. B. zawarł w imieniu Skarżącej z małżonkami H. ww. umowę dzierżawy a następnie dokonał emisji ww. weksli objętych przez Z. H. – o czym mowa w powyższej części przedmiotowego uzasadnienia.

Sąd podkreśla jednocześnie, że w tej sprawie z zeznań R. B. wynika, że nie pamięta czy w badanym okresie był w jakikolwiek sposób związany ze Skarżącą tłumacząc to faktem, że był wówczas prezesem wielu spółek. Nie wiedział jaka była geneza powstania skarżącej spółki, nie potrafił powiedzieć nic zarówno o jej powstaniu jak i przedmiocie działalności Skarżącej, nie był w stanie powiedzieć czy wykonywał jakiekolwiek czynności dotyczące spółki, nie przypominał sobie aby posiadał jakąkolwiek wiedzę na temat jej funkcjonowania. Trafnie zatem wskazał organ, że R. B. nie posiadał elementarnej wiedzy o funkcjonowaniu skarżącej spółki. Natomiast z zeznań Z. H. wynika, że R. B. poznał około 2014-2016 r., szukał pomysłu na wykończenie obiektu i realizację działalności komercyjnej obiektu położonego w B. . R. B. poinformował go, że jest prezesem M. sp. z o.o., że można stworzyć razem spółkę komandytową, która zajęła by się tymi pracami. Z. H. nie wnikał czym spółka MS się zajmuje, podobał mu się pomysł że R. B. będzie się tym wszystkim zajmował. Z zeznań jego wynika również, że decyzję o modelu finasowania skarżącej spółki poprzez emisję weksli przedstawił R. B.. Przy czym – wbrew twierdzeniom Z. H. – R. B., który formalnie uprawniony był do reprezentowania i prowadzenia spraw Skarżącej, którego podpis widniał na ww. umowie dzierżawy i który emitował ww. weksle nie był w stanie zeznać de facto nic o funkcjonowaniu skarżącej spółki jak i jej komplementariusza i czynności przez nią dokonywanych, co nie potwierdza zeznań Z. H., że to R. B. był tak autorem jak i realizatorem koncepcji prowadzenia działalności komercyjnej w oparciu o inwestycję w B. . Ponadto, jak wynika m.in. z zeznań E. G. R. Bikowski nie był upoważniony do dysponowania rachunkiem bankowym skarżącej spółki, co w ocenie Sądu potwierdza stanowisko Organu, że pomimo formalnego uprawnienia do reprezentowania i prowadzenia spraw Skarżącej, złożenia podpisu na umowie dzierżawy i emisji weksli w rzeczywistości to nie on prowadził sprawy skarżącej spółki jak i jej nie reprezentował. Również przesłuchani w sprawie świadkowie wskazani przez Skarżącą jak E. H., K. M., S. P., Ł. W., T. M. , J. K., M. G., którzy z tytułu współpracy ze Skarżącą powinni znać lub kojarzyć R. B. wskazywali, że nie znają tej osoby bądź że widzieli ją raz.

Zasadnie zatem uznał Organ podatkowy, że R. B., pomimo formalnego uprawnienia, w rzeczywistości ani nie prowadził spraw skarżącej spółki, ani jej nie reprezentował.

Sąd zauważa ponadto, że Skarżąca wskazuje na udział w reprezentowaniu i prowadzeniu jej spraw przez E. G., która 1 stycznia 2017 r. została ustanowiona Prokurentem Skarżącej a następnie pełniła funkcję Prezesa Zarządu jej komplementariusza. Zgodzić należy się z zarzutem skargi w zakresie błędnego wskazania przez Organ podatkowy początkowej daty ustanowienia E. G. prokurentem skarżącej spółki, jako bowiem wynika z załączonych do skargi dokumentów ustanowienie prokury miało miejsce 1 stycznia 2017 r., co również przyznaje Organ w odpowiedzi na skargę. Zasadnie również wskazywała Skarżąca na datę powołania ww. osoby w skład zarządu komplementariusza Skarżącej. Fakt ten, w ocenie Sądu - z uwagi na przedstawione okoliczności rozpoznawanej sprawy - pozostaje jednak bez wpływu na prawidłowość stanowiska Organu w rozpoznawanej a tym samym i zaskarżonej decyzji.

W tym zakresie zasadnie wskazał Organ na fakt i zakres wcześniejszych powiązań tej osoby ze Z. H.. Ja bowiem wynika z akt sprawy, w tym z zeznań samej E. G. z 29 czerwca 2021 r. – jak zasadnie wskazał Organ podatkowy - dwa lata przed powstaniem skarżącej spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła na rzecz Z. H. usługi marketingowe, consultingowe w zakresie tłumaczeń, które dotyczyły badania rynku również w zakresie branży stomatologicznej, m.in. jaki jest popyt na usługi stomatologiczne na rynku zagranicznym, głownie w Skandynawii. W 2017 r. rozpoczęła współpracę ze Skarżącą kiedy spółka się tworzyła. W ramach działalności gospodarczej świadczyła Skarżącej usługi i była jej pełnomocnikiem - prokurentem. Przy czym E. G. nie wiedziała z czyjej inicjatywy została zawiązana skarżąca spółka. Uczestniczyła w części spotkań. Od czasu kiedy została Prezesem komplementariusza R. B. nie był związany ze Skarżącą, rzadko z nim się spotykała i nie uczestniczył on w działalności Skarżącej. E. G. nie miała wiedzy o przyczynach zmiany osoby reprezentującej Skarżącą i wskazała, że znała działalność Skarżącej od początku bo działała wcześniej jako pełnomocnik, działając operacyjnie. E. G. zeznała również, że była upoważniona do dysponowania rachunkami bankowymi Skarżącej od samego początku powstania spółki tj. od stycznia 2017 r. W 2017 r. Skarżąca nie zatrudniała nikogo a usługi wykazywane na fakturach wystawianych przez Skarżącą wykonywali podwykonawcy, których faktury Skarżąca zaksięgowała. Na pytanie czy zawierała umowy na wykonywanie prac inwestycyjnych na przedmiotowej nieruchomości czy przejęła umowy zawarte na wcześniejszym etapie E. G. zeznała, iż nie było tak, że "odziedziczyliśmy" jakąś umowę. Raczej były jedynie rekomendacje konkretnych spółek i podwykonawców dobrych do współpracy. (...) Te rekomendacje dawał Pan Z. H.. A zatem sama E. B. przyznała, że to Z. H. wskazywał Jej kto ma realizować dostawy i usługi w zakresie inwestycji w B. , z czego wynika, że w rzeczywistości to Z. H. kontynuował ww. inwestycję nie zaś E. G. w imieniu Skarżącej, która realizowała jego polecenia.

Przy czym E. G. w badanym okresie otrzymywała wynagrodzenie ok [...] tys. zł miesięcznie na podstawie wystawianych Skarżącej faktur tytułem usługi konsultingowe i tłumaczenia dokumentacji handlowej a od lipca 2018 r. – [...] tys. zł zgodnie z listą płac. Przy czym trafnie wskazał organ podatkowy, że umowa spółki nie przewidywała wynagrodzenia komlementariusza, którego członkiem zarządu była E. G..

Zasadnie zatem uznały organy, że w świetle wskazanych okoliczności należy uznać, że już przy powołaniu Skarżącej istniało założenie Z. H. (gdyż tylko on występował po obu stronach umowy dzierżawy) jaki cel przyświecał jej powołaniu oraz zawarciu umowy dzierżawy, a mianowicie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących roboty inwestycyjne i jego zwrot na rzecz Skarżącej. Trafnie bowiem wskazał Organ podatkowy, że potwierdza to m.in. sprzeczność wskazywana przez Skarżącą a wynikająca z akt sprawy, mianowicie z jednej strony małżeństwo H. podejmując decyzje o utworzeniu H. sp. z o.o. sp.k.

jak i wydzierżawieniu jej nieruchomości wartej wiele milionów złotych nie podjęło żadnych prób weryfikacji rzetelności i wiarygodności zarówno M. Sp. z o.o. jak i jej prezesa R. B.. Z drugiej strony brak oferowania wystawionych weksli na zewnątrz tłumaczy obawą przekazania koncepcji i nadzoru nad skarżącą spółką. Przy czym istotnym jest, że pierwotny inwestor – nieuprawniony do odliczenia podatku VAT od ww. inwestycji – nie tylko jest wspólnikiem Skarżącej realizującej prawo do ww. odliczenia, ale również w istocie podmiotem nadal inwestycję tą finansującym jak i podejmującym kluczowe decyzje w jej zakresie, w tym co do jej wykonawców.

Odnosząc się z kolei do uzyskanej korzyści podatkowej zasadnie wskazał Organ, że opisane okoliczności faktyczne sprawy miały wpływ na umożliwienie uzyskania przez Skarżącą, której wspólnikiem jest Z. H. i Jego syn T. H. korzyści podatkowych dzięki zwrotom podatku VAT od zakupionych materiałów budowlanych i usług budowlanych dotyczących budynku w B. . Z tego bowiem tytuł pomimo, że w 2017 r. wystąpiły jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to w następnych okresach 2018-2020 (realizując działalność w niezmienionej formie) Skarżąca uzyskała zwrot nadwyżki podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł (w tym za 2018 r. - [...] zł, 2019 r. - [...] zł, 2020 r. - [...] zł, zwrot nastąpił w okresie od 12 września 2018 r. – 25 lutego 2021 r.). Zaznaczyć również należy, jak zasadnie wskazał Organ podatkowy, że dzięki ww. korzyściom podatkowym - zmniejszyły się znacznie koszty "prac wykończeniowych" budynku jednorodzinnego, mieszkalnego. Również jego wartość rynkowa i wartość użytkowa znacznie wzrosła.

Biorąc pod uwagę zgromadzone w sprawie dowody i dokonując ich komlepksowej oceny zasadnie uznał Organ, że podjęte przez Skarżącą działania w odniesieniu do ww. inwestycji w B. miały na celu zamysł podatkowy, a nie gospodarczy i należy je ocenić, jak zasadnie uczynił to Organ podatkowy, jako nadużycie prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz robót budowlanych związanych z ww. inwestycją w B. .

W ocenie Sądu mając zatem na uwadze ww. okoliczności faktyczne - w tym odnoszące się tak do aspektów formalno - prawnych prowadzonej inwestycji w zakresie jej charakteru jako budynku jednorodzinnego mieszkalnego (projekt budowlany, pozwolenie na budowę, kredyt na budowę budynku jednorodzinnego mieszkalnego) posadowionego na terenie, którego przeznaczeniem, zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, jest zabudowa mieszkaniowa, jednorodzinna, - ustaleń organów w powyższym zakresie nie niweczą twierdzenia Skarżącej odnoszące się do cech realizowanej inwestycji, w tym jej wyposażenia (kuchnia, symulator golfowy) i zamiar wykorzystywania w celach komercyjnych jedynie jego części. Skoro bowiem inwestycja ta, jak wskazano powyżej i jak wynika z pozwolenia na budowę wydanego 18 stycznia 2013 r. na rzecz małżonków H. i ich syna, realizowana jest jako budynek jednorodzinny, mieszkalny o wskazanej powierzchni użytkowej i położona na gruntach, które objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego a ich przeznaczenie to MN – Zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, to nie sposób przyznać racji Skarżącej, że wykazała Ona, że w oparciu o ww. inwestycję możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w postaci pensjonatu/hotelu z restauracją czy też w związku z możliwością korzystania z symulatora golfowego. Powyższe stanowisko jest tym bardziej zasadne, że sama Skarżąca, pomimo wielomilionowych inwestycji na ww. nieruchomość przez okres wielu lat – aż do zakończenia kontroli celno – skarbowej i doręczenia wyniku tej kontroli oraz jej finansowania de facto ze środków właściciela nieruchomości i pierwotnego jej inwestora Z. H. nie podejmowała żadnych realnych i konstruktywnych działań mających na celu umożliwienie jej realizacji ww. wskazywanej działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, mając na uwadze m.in. wskazane powyżej okoliczności, sąd uznał je za bezzasadne.

Sąd wskazuje, że nie znalazł przy tym podstaw ani do uznania ustaleń organów w zakresie okoliczności faktycznych związanych z realizacją ww. inwestycji za niezupełne, ani za naruszające zasady wiedzy, logiki czy doświadczenia życiowego, ani za ustalenia profiskalne. Tym samym, Sąd uznał, że przy rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy nie naruszył zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p., ani zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 122 O.p. w powiązaniu z zasadą oficjalności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p. i zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, o której mowa w art. 191 O.p. Ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, a organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 i 4 O.p., bowiem z jej treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów dla skutecznego zakwestionowania twierdzeń organu (Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja dotyczy 2017 r. zaś skarga została sporządzona w styczniu 2023 r.), które to dowody w sposób bezsprzeczny potwierdzałyby rację Skarżącej, chociażby w zakresie przeznaczenia inwestycji, jako pensjonatu z funkcją rekreacyjno-restauracyjną. W ocenie Sądu, wykazano w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu i stosownie do treści art. art. 122, art. 180, art. 181 O.p., art. 187 § 1, art. 188 O.p. i art. 191 O.p., że zachodziły podstawy do określenia Skarżącej wskazany kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2017 r. we wskazanych wysokościach. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów są zatem chybione. Sąd podkreśla jednocześnie, że organy wskazały, którym dowodom odmawiają mocy dowodowej i z jakiej przyczyny, przy czym Sąd uznał, że ocena organu w tym zakresie, w tym w szczególności w odniesieniu do wskazywanych świadków (rodzina, osoby powiązane zawodowo i towarzysko ze Z. H.), nie narusza zasad doświadczenia życiowego, wiedzy i logiki – a zatem nie mogła zostać zakwalifikowana przez Sąd jako ocena dowolna jak tego chce Skarżąca. Odnosząc się z kolei do dowodu z zeznań E. G., zasadnie wskazał Organ, że po pierwsze wydał w tym zakresie postanowienie (odmowa przeprowadzenia dowodu) po drugie zaś w toku postępowania przeprowadzony został już dowód w tym zakresie. Ponadto Sąd uznał, mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, że nieprecyzyjne wskazanie przez Organ dat pełnienia przez E. G. poszczególnych funkcji w skarżącej spółce (prokurent, członek zarządu komplementariusza), pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, tym samym nie mogło stanowić podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego przez Sąd.

Tym samym, w granicach rozpoznawanej sprawy, za chybione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c., które stanowiły w istocie konsekwencję naruszeń przepisów prawa procesowego w zakresie braku zupełności stanu faktycznego oraz dowolnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym.

Ponadto za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c i d u.p.t.u.

W tym zakresie sąd wskazuje, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędy skarbowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak z kolei stanowi przepis art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji i jak wynika z akt sprawy, Skarżąca w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2017 r. zawyżyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, natomiast w okresie od sierpnia do grudnia 2017 r. Skarżąca zaniżyła kwoty zobowiązania podatkowego. W powyższych okresach rozliczeniowych podstawą błędnego rozliczenia VAT były nierzetelne faktury. Ponadto zasadnie uznano, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki odstąpienia od konieczności naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określone w art. 112b ust. 3 pkt 1-3. Zgodnie bowiem z przepisem art. 112b ust. 3 pkt 1-3 u.p.t.u. - dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stosuje się:

1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik:

a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo

b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku

- oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;

2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku

gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z:

a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami,

b) nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;

3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w powyższym przepisie w związku z czym zasadnym było, w stosunku do rozliczeń Skarżącej za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2017 r., ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT przy zastosowaniu stawki sankcji z art. art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w wysokości 100% podatku naliczonego, wynikającego z nierzetelnych faktur zakupu, potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 K.c. Jak bowiem wynika z akt sprawy, po stronie Skarżącej istniała pełna świadomość uczestniczenia w transakcjach mających charakter nadużycia prawa podatkowego poprzez ich obejście i uzyskanie korzyści podatkowych, co wynika z powyżej opisanych okoliczności, w tym w szczególności powiązań osobowo – kapitałowych. Jednakże Organ odwoławczy, właściwie zastosował w sprawie przepis art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny (zakaz reformationis in peius) i zasadnie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji, ustalające Skarżącej dodatkowe zobowiązanie pieniężne w podatku VAT w wysokości 30% na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Sąd wskazuje ponadto, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe Skarżącej w zakresie dokumentacji zdjęciowej załączonej do pisma procesowego Skarżącej z 4 września 2023 r., albowiem jak zasadnie wskazał Organ podatkowy, przeprowadzenie dowodu z tej dokumentacji nosiłoby znamiona dowodu z oględzin ww. inwestycji przez Sąd, co nie spełnia przesłanek ww. przepisu. Nadto jak wskazał Sąd w powyższej części uzasadnienia cechy ww. inwestycji, w tym jej wyposażenie, pozostają bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji wobec powyżej wskazanych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy.

Sąd nie stwierdził zatem aby w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.