Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 431/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...] Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 maja 2024 r. nr SKO.II.41/189/PP/2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. i 2020 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 maja 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania syndyka masy upadłości P. Sp. z o.o. od decyzji Wójta Gminy F., dalej: "Wójt", "organ pierwszej instancji", z dnia 15 grudnia 2023 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 11.106 zł i za 2020 r. w wysokości 9.584 zł, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Po raz pierwszy Wójt orzekł w sprawie żądania syndyka twierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019 i 2020 decyzją z dnia 8 września 2022 r., odmawiając stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 12 stycznia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 158/23, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzję organu pierwszej instancji. Wyrok ten stał się prawomocny. W ocenie Sądu wyrażonej we wskazanym wyroku, organy podatkowe w sposób istotny naruszyły zasady proceduralne. Sąd zauważył, że organ pierwszej instancji zobowiązał syndyka do złożenia wyjaśnień odnośnie do treści deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2019-2020, ale nie wprost do złożenia formularzy deklaracji, w których syndyk wypełni wszystkie wymagane pozycje. Z kolei w korekcie deklaracji za rok podatkowy 2020 syndyk wykazał, że spółka nie ma żadnych gruntów ani budynków do opodatkowania. Każdorazowo określił on powierzchnie tych przedmiotów opodatkowania jako "0,00". Jednocześnie syndyk wykazał podatek w wysokości 14.820 zł. Organy podatkowe w takiej właśnie kwocie decyzyjnie określiły wysokość zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. Rzecz jednak w tym, że jeśli powierzchnia gruntów i budynków wynosiła "0,00", to według reguł arytmetyki podatek nie mógł stanowić kwoty 14.820 zł.

Zdaniem Sądu wyrażonym w wyroku w sprawie I SA/Lu 158/23, niewątpliwie ma to wpływ na wynik sprawy. Jak wskazał Sąd, w dalszym postępowaniu organy podatkowe powinny uwzględnić wyrażone przez niego stanowisko prawne i rzetelnie oraz wnikliwie przeanalizować:

- treść poszczególnych formularzy deklaracji podatku od nieruchomości składnych w odniesieniu do lat 2019-2020;

- ich skutki prawne w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty;

- zakres potrzeby wezwania syndyka do złożenia w pełni wypełnionych urzędowych formularzy deklaracji podatku od nieruchomości w ramach rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wykonując wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pismem z dnia 4 października 2023 r. Wójt wezwał syndyka do skorygowania deklaracji złożonych 11 lipca 2022 r., w których wypełni on wszystkie wymagane pozycje oraz do złożenia wyjaśnień. Przy piśmie z dnia 12 października 2023 r. syndyk złożył korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r i 2020 r., jednocześnie podkreślając, że nie prowadzi i nie prowadził przedsiębiorstwa upadłego. Kolejnym pismem z dnia 26 października 2023 r. organ pierwszej instancji wezwał syndyka do uzupełnienia korekt deklaracji, tj. złożenia załączników ZDN-1 i ZDN-2. Formularze wskazane zostały złożone. Pismem z dnia 10 listopada 2023 r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał syndyka złożenia skorygowanych deklaracji i wyjaśnień ponieważ w złożonych korektach deklaracji niewypełniona była informacja o załącznikach, a ponadto zdaniem organu nieprawidłowo określona została stawka podatkowa. Korekty deklaracji wraz z informacjami zostały przez syndyka złożone przy piśmie z dnia 14 listopada 2023 r. Syndyk jednak podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do braku podstaw zastosowania do gruntów i budynków ujętych w deklaracjach podatkowych, stawek podatkowych właściwych do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika zaś, że Wójt po przeprowadzeniu ponownego postępowania odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2019 w wysokości 11.106 zł oraz za rok 2020 w wysokości 9584 zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, nieruchomości należące do spółki związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej i nawet w czasie upadłości istniała potencjalna możliwość jej dalszego prowadzenia, chociażby po myśli art. 206 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe. Powyższe uzasadnia brak możliwości zastosowania w stosunku do nieruchomości spółki opodatkowania ich niższą stawką. Skoro celem istnienia spółki było wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej to nie sposób przyjąć, by nieruchomości, których była ona właścicielem, nie były w jakikolwiek sposób związane z tą działalnością, niezależnie od zaistnienia stanu upadłości tego podmiotu. Powoływany przez syndyka wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł zaś na tle innego stanu faktycznego i dlatego nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Odwołując się od tej decyzji syndyk zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania: art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, niepełną i wadliwą jego ocenę oraz wyciągnięcie błędnych wniosków w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, że spółka w upadłości w 2019 r. i 2020 r. prowadziła działalność gospodarczą i faktycznie wykorzystywała lub potencjalnie mogła wykorzystać do tego celu nieruchomości stanowiące jej własność, które były funkcjonalnie powiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem upadłego, podczas gdy postanowieniem Sądu Rejonowego Lublin - Wschód w Lublinie IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 14 listopada 2018 r. wydanym w sprawie IX GU 163/18, została ogłoszona upadłość spółki, a syndyk nie prowadził działalności gospodarczej i nie prowadził przedsiębiorstwa upadłego.

Po drugie, syndyk zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., a następnie z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, iż samo posiadanie nieruchomości przez podmiot wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego świadczy o związaniu tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, powołany przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło w pierwszej kolejności, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, jak to wynika z art. 75 § 1 pkt 1 lit. b o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przysługuje podatnikowi, będącemu osobą prawną, jeżeli w deklaracji wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, nieuzasadniony jest pogląd, iż nieruchomości, z tego powodu, że nie są aktualnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, będą podlegały opodatkowaniu niższą stawką podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu tego wyroku jednoznacznie bowiem wskazano, że związek z działalnością gospodarczą może mieć charakter faktyczny lub potencjalny. W wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zaś, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości zastosowania stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie wskazanych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny, jak podał organ odwoławczy, wyraził stanowisko, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, a wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.

Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołało się Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Jeżeli bowiem podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej. Użyte w wyroku Trybunału określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie ma zaś znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak następnie wskazało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, spółka jako przedsiębiorca nie realizowała innych celów niż gospodarcze, a przez to nie potrzebowała nieruchomości niesłużących tej działalności. Posiadane przez spółkę nieruchomości były zatem składnikami przedsiębiorstwa i wszystkie one mogły być w przyszłości (potencjalnie) wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Syndyk wnosząc skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucił, w pierwszej kolejności, naruszenie art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 o.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, niepełną i wadliwą jego ocenę oraz wyciągnięcie błędnych wniosków co do tego, że spółka w upadłości w latach 2019 - 2020 prowadziła działalność gospodarczą i faktycznie wykorzystywała lub potencjalnie mogła wykorzystać do tego celu nieruchomości stanowiące jej własność, które były funkcjonalnie powiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem upadłego, podczas gdy postanowieniem Sądu Rejonowego Lublin - Wschód IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 14 listopada 2018 r., wydanym w sprawie IX GU 163/18, została ogłoszona upadłość spółki, a syndyk nie prowadził działalności gospodarczej i nie prowadził przedsiębiorstwa upadłego.

Po drugie, skarżący zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że samo posiadanie nieruchomości przez podmiot wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego świadczy o związaniu tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, powołany przepis, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę syndyk podkreślił, że jak wynika z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, znaczenie użytego przez ustawodawcę zwrotu związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, co zostało sprecyzowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. Syndyk podtrzymał również swoje dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym w związku z tym, że nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej upadłego, stawka podatku od nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości powinna być ustalona w wysokości niższej, właściwej dla przedmiotu opodatkowania niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co więcej, wobec faktu, iż majątek upadłej spółki został już częściowo zlikwidowany, na posiadanych przez spółkę nieruchomościach nie jest obecnie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej bez poniesienia nakładów na ich dostosowanie do takiej działalności, a organy obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli, jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Wójta odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 11.106 zł oraz za 2020 r. w wysokości 9.584 zł. Mając na uwadze przedmiot rozstrzygnięcia zauważyć trzeba, że pierwotnie syndyk złożył deklaracje podatkowe na podatek od nieruchomości od spółki za 2019 r. i 2020 r., z zastosowaniem stawek przewidzianych dla gruntów i stawek dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Deklaracja na podatek od nieruchomości za 2019 r. złożona została 15 listopada 2019 r., zaś za 2020 r. 4 lutego 2020 r. W dniu 19 stycznia 2021 r. związku ze sprzedażą nieruchomości syndyk złożył korektę deklaracji za 2020 r. w odniesieniu do listopada i grudnia. Wskazane deklaracje i korekta za 2020 r., w ocenie organów są prawidłowe. Na rachunek Urzędu Gminy w dniu 5 marca 2021 r. wpłynęła również wpłata podatku od nieruchomości za 2019 r. i 2020 r.

Następnie jednak, w lipcu 2022 r. syndyk złożył korekty deklaracji za 2019 r. i 2020 r., w których do obliczenia podatku przyjęta została stawka jak dla pozostałych budynków i dla pozostałych gruntów, a zatem stawka niższa niż zastosowania w deklaracjach pierwotnych. Zdaniem syndyka, powołującego się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, ze względu na nieprowadzenie działalności gospodarczej i nieprowadzenie przedsiębiorstwa upadłej spółki, do opodatkowania gruntów i budynków spółki powinna być zastosowana stawka niższa niż uprzednio zastosowana. Zdaniem organów podatkowych te korekty złożone zostały bezzasadnie.

Z treści składanych deklaracji i korekt wynika, że opodatkowaniu u spółki za 2019 r. i za 10 miesięcy 2020 r. podlegały grunty o powierzchni 9.000 m2 oraz budynki o powierzchni użytkowej 574,14 m2. W tym zakresie organy nie kwestionowały złożonych przez syndyka deklaracji oraz ich korekt. Spór dotyczy natomiast stawki, jaką należało zastosować. Zdaniem organów podatkowych wykazane w deklaracjach i ich korektach grunty i budynki stanowią budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., odczytywanego zgodnie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji jest trafne. Należy bowiem zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15, uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, uznał on art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podkreślić trzeba, że Trybunał stwierdzając, że nieodróżnianie sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzi do nieproporcjonalnego obciążenia podatkowego, nie wyeliminował jednak przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej z porządku prawnego. Dlatego też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, które podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, przyjęte przez Trybunał Konstytucyjny określenie: "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że wyrok ten dotyczy sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie. Po pierwsze, jako osoba fizyczna będąca właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza. Po drugie natomiast, jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) będąca właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny jest natomiast zdania, które Sad rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, a wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3. rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania, tj. stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie tej działalności. Nieruchomość taka może bowiem być wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie będzie natomiast związana z realizacją innej aktywności podatnika.

Sąd podziela także stanowisko, zgodnie z którym zwrot; "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to grunty i budynki będące we władaniu takich podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, chodzi o grunty lub budynki, które przynoszą, lub mogą potencjalnie przynieść, władającemu określone korzyści. Nie ma natomiast znaczenia, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie rzeczywiście wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie gruntów i budynków stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może więc nastąpić wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a gruntami i budynkami podlegającymi opodatkowaniu, tzn. jeżeli w jakikolwiek sposób są one lub mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć również trzeba, że jak trafnie przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt I FSK 90/04, o wysokości stawki podatku od nieruchomości decyduje prawna i faktyczna pozycja ich właściciela, a nie syndyka masy upadłości. Z tego względu okoliczność, że syndyk nie kontynuuje działalności upadłego, jak podkreśla skarżący, syndyk nie prowadził działalności gospodarczej i nie prowadzi przedsiębiorstwa upadłego, nie ma znaczenia dla prawno-podatkowej kwalifikacji gruntów i budynków wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Ujęte w deklaracjach podatkowych składanych przez syndyka grunty i budynki w okresach objętych deklaracjami należały do podatnika, który mimo ogłoszenia upadłości nie utracił statusu przedsiębiorcy, a te grunty i budynki były nadal składnikami jego przedsiębiorstwa. Nie można zaś było powiązać ich z jakąkolwiek inną działalnością spółki. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z treści rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, działalność gospodarcza, obejmująca oprócz różnego rodzaju działalności produkcyjnej i handlowej także wynajem i dzierżawę, była jedynym przejawem aktywności spółki. Nie realizowała ona zatem innych celów niż gospodarcze. Nie potrzebowała więc gruntów i budynków nie służących działalności gospodarczej.

Ma przy tym rację Samorządowe Kolegium Odwoławcze twierdząc, że także grunty i budynki aktualnie nawet niewykorzystywane do działalności gospodarczej tylko przez ten fakt ich aktualnego niewykorzystywania nie tracą charakteru gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że mają także do nich zastosowanie stawki podatkowe właściwe dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tym samym podatek od nieruchomości za 2019 r. i 2020 r. przypadający od spółki, pierwotnie został zadeklarowany przez syndyka i wpłacony we właściwej wysokości. Nie był zatem podatkiem zapłaconym nienależnie lub w wysokości większej od należnej, a zatem nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Trafnie więc organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty, a organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją organy ustaliły wszystkie elementy stanu faktycznego, które ze względu na treść przepisów prawa materialnego, w rozumieniu przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanych wyrokach, miały znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty za 2019 r. i 2020 r. Z tego względu zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, niepełną i wadliwą ich ocenę oraz wyciągnięcie błędnych wniosków, są niezasadne.

Uznając, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie stwierdzając innych okoliczności, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.