Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 245/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr 0601-IOV-2.4103.73.2020.9 w przedmiocie nadpłaty podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Gminy C. kwotę 4.908 (cztery tysiące dziewięćset osiem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (organ I instancji) z 17 listopada 2020 r. odmawiającą Gminie [...] (skarżąca gmina) stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług (VAT) za grudzień 2014 r. oraz kwiecień 2016 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji 8 października 2020 r. otrzymał wniosek skarżącej gminy o stwierdzenie nadpłaty VAT za grudzień 2014 r. oraz kwiecień 2016 r. w łącznej kwocie 43.583 zł z odsetkami w wysokości 17.615 zł. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca gmina motywowała, że środki unijne przyznane jej na realizację tak zwanych projektów parasolowych nie stanowiły podstawy opodatkowania VAT, bo nie miały wpływu na cenę, jaką mieszkańcy skarżącej gminy wpłacili, aby móc korzystać na swoich nieruchomościach między innymi z instalacji solarnych.

Organ zaznaczył, że ze złożonych korekt deklaracji VAT wynika nadpłata w wysokości 37.835 zł za grudzień 2014 r. i 5.749 zł za kwiecień 2016 r.

Przechodząc do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, organ wymienił umowę partnerską z 3 września 2013 r. zawartą przez 8 podmiotów (partnerzy) z terenu Powiatu [...] (powiat), w tym między innymi przez skarżącą gminę w przedmiocie realizacji wspólnego projektu "Czysta energia w Powiecie [...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013, Osi Priorytetowej VI - Środowisko i czysta energia, Działania 6.2 - Energia przyjazna środowisku. Realizacja projektu obejmowała: prace przygotowawcze (opracowanie studium wykonalności projektu, opracowanie i złożenie wniosku o dofinansowanie projektu, podpisanie umowy w przedmiocie dofinansowania projektu), przygotowanie dokumentacji w zakresie zamówień publicznych i przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówień publicznych, prace inwestycyjne (opracowanie dokumentacji technicznej projektowej, wykonanie robót budowlano-montażowych, nadzór nad realizacją), zarządzanie projektem, w tym jego rozliczenie.

Projekt dotyczył montażu 1.000 zestawów solarnych w celu przygotowania ciepłej wody użytkowej w indywidualnych budynkach jednorodzinnych (83 szt.), w budynkach użyteczności publicznej (1 szt.), w budynku plebanii i budynku klasztornym (po 1 szt.) na terenie powiatu. Był finansowany środkami z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, środkami własnymi partnera oraz wpłatami od właścicieli lub innych osób uprawnionych do budynków, na których miały być montowane zestawy. Każdy z partnerów zobowiązany był do poniesienia ciężaru finansowego wykonania projektu na swoim terenie.

Następnie 27 listopada 2013 r. Miasto [...] (leader spośród partnerów) zawarło umowę z Województwem Lubelskim o dofinansowanie projektu "Czysta Energia w Powiecie [...]". Całkowita wartość projektu wynosiła 8.986.631,14 zł, całkowite wydatki kwalifikowalne projektu 8.076.168,03 zł, w tym: - dofinansowanie ze środków europejskich w kwocie nieprzekraczającej 6.330.100,50 zł i stanowiącej nie więcej niż 78,38% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu; - wkład własny beneficjenta w wysokości nie mniejszej niż 1.746.067,53 zł, nie mniej niż 21,62% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

Skarżąca gmina otrzymała dofinansowanie na realizację projektu w wysokości 457.000 zł w dniu 19 grudnia 2014 r., 39.283,13 zł w dniu 26 kwietnia 2016 r. oraz 32.576,61 zł w dniu 26 kwietnia 2016 r. Kwoty te nie zostały wykazane w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT.

W dalszej kolejności organ ustalił, że skarżąca gmina zawarła z zainteresowanymi mieszkańcami umowy, na mocy których przekazała mieszkańcom instalacje solarne do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, przy czym miały one pozostać własnością skarżącej gminy przez okres trwałości projektu, czyli przez 5 lat od dnia jego zakończenia. Po upływie tego terminu własność instalacji solarnych zostanie przeniesiona nieodpłatnie na rzecz właścicieli poszczególnych nieruchomości. Jednocześnie mieszkańcy na mocy umów ze skarżącą gminą zobowiązali się do zapłacenia wynagrodzenia (w formie darowizny na rzecz skarżącej gminy) w wysokości odpowiadającej 20,62% wartości montowanych instalacji solarnych. Z tych umów wynika również, że wysokość dofinansowania omawianego projektu miała wpływ na wysokość kwot wpłaconych przez właścicieli nieruchomości na rzecz skarżącej gminy.

W związku z realizacją projektu Miasto [...] od 25 sierpnia 2015 r. do 23 października 2015 r. wystawiło na rzecz skarżącej gminy 9 refaktur na łączną kwotę brutto 800.453,39 zł, netto 738.511,36 zł z zastosowaniem stawki VAT 8% i 23%.

W tych bezspornych okolicznościach faktycznych organ nawiązał do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm., Dz.U.2016.710 ze zm. - ustawa o VAT) oraz do art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa VAT) i stwierdził, że dofinansowanie wypłacone skarżącej gminie w grudniu 2014 r. i w kwietniu 2016 r. w sposób policzalny, o konkretną kwotę zmniejszyło cenę płaconą przez poszczególnego mieszkańca. Analizowane dotacje stanowiły dopłatę do ceny usług montażu instalacji solarnych wraz z ich udostępnieniem do użytkowania oraz z prawem do przeniesienia własności tych instalacji na rzecz mieszkańców, jakie świadczyła skarżąca gmina. Tego rodzaju dotacje były ściśle związane z odpłatnością za świadczenie usług. Zawierając umowy z wykonawcami oraz z mieszkańcami, skarżąca gmina weszła w rolę świadczącego usługi w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zatem, jak podsumował organ, skarżąca gmina przy realizacji projektu "Czysta Energia w Powiecie [...]" świadczyła odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1, ust. 2a ustawy o VAT. Zapłata/dofinansowanie bezpośrednio związane z wykonaniem tych usług przez skarżącą gminę to składowe podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 dyrektywy VAT.

Dodatkowo organ odnotował, że wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 412/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 7 listopada 2017 r. sygn. I SA/Lu 786/17 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2017 r. z tym uzasadnieniem, że "(...) otrzymanego przez skarżącą dofinansowania, które jest przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją projektu, a w jego ramach na wykonanie określonych usług nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego projektu. Pytanie skarżącej gminy, które było przedmiotem wymienionej interpretacji indywidualnej, dotyczyło opodatkowania dofinansowania ze środków europejskich, które skarżąca gmina otrzyma na podstawie umowy zawartej 28 grudnia 2016 r. z Województwem Lubelskim o dofinansowanie projektu "Kontynuacja działań na rzecz wzrostu wykorzystania OZE na terenie Gminy [...] w ramach Regionalnego Programu operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku, Działania 4.1. Wsparcie wykorzystania OZE."

Jednocześnie organ zaznaczył, że wymieniona interpretacja indywidualna dotyczyła kolejnego, późniejszego projektu, do którego skarżąca gmina przystąpiła 28 grudnia 2016 r.

Gmina [...] złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że dotacja celowa ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego zwiększała podstawę opodatkowania VAT;

- art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) z powodu odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 17 listopada 2020 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca gmina, uzasadniając swoje stanowisko, zasadniczo wykazywała, że

analizowane dofinansowanie nie było przeznaczone na pokrycie ceny usług, polegających na wykonaniu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców skarżącej gminy. Zostało przeznaczone na sfinansowanie: - dokumentacji projektowej; - urządzeń i materiałów użytych do montażu instalacji solarnych; - robót adaptacyjnych i budowlanych; - instrukcji eksploatacji i obsługi urządzeń; - szkolenia w zakresie eksploatacji, gwarancji jakości i rękojmi za wady; - serwisowania instalacji w okresie gwarancji i rękojmi za wady; - prac przygotowawczych; - zarządzenia projektem. Celem projektu była przede wszystkim poprawa stanu środowiska naturalnego i ograniczenie zagrożeń ekologicznych przez wykorzystanie odnawialnych źródeł energii. Mieszkańcy współfinansowali przedsięwzięcie, ale nie płacili ceny. Montaż instalacji był wykonywany na rzecz skarżącej gminy i w interesie całej wspólnoty mieszkańców.

W tym stanie sprawy, zdaniem skarżącej gminy, omawiane dofinansowanie nie wchodziło do podstawy opodatkowania VAT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Postępowanie w przedmiocie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu było zawieszone w oczekiwaniu na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-612/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko organu nie jest zgodne z prawem.

W sprawie C-612/21 TSUE orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE motywował, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje na szeroki zakres pojęcia "działalności gospodarczej" oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Każdorazowo należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie.

Z tej perspektywy TSUE zauważył że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu, gmina w rozpatrywanych okolicznościach nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Zatem świadczenia gminne nie mają charakteru trwałego.

Po drugie, w ocenie TSUE, gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. Jeżeli gmina odzyskuje w drodze otrzymywanych przez nią wkładów jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, jak wywiódł TSUE, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

W podsumowaniu TSUE przyjął, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. W związku z tym, że gmina, w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy VAT, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

W sprawie sygn. I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny przełożył na grunt ustawy o VAT wskazówki interpretacyjne TSUE przyjęte w sprawie C-612/21 i orzekł, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc bezpośrednio na grunt okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy, które organ przedstawił w motywach kontrolowanej decyzji i które nie były przedmiotem sporu między skarżącą gminą a organem, sąd ocenia, że są one w pełni adekwatne do okoliczności analizowanych przez TSUE oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionych wyżej sprawach.

Według niespornych ustaleń faktycznych organu, skarżąca gmina była stroną umowy partnerskiej z 3 września 2013 r. w przedmiocie realizacji na terenie powiatu wspólnego projektu "Czysta energia w Powiecie [...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007 -2013, Osi Priorytetowej VI - Środowisko i czysta energia, Działania 6.2 - Energia przyjazna środowisku. Realizacja projektu obejmowała: prace przygotowawcze (opracowanie studium wykonalności projektu, opracowanie i złożenie wniosku o dofinansowanie projektu, podpisanie umowy w przedmiocie dofinansowania projektu), przygotowanie dokumentacji w zakresie zamówień publicznych i przeprowadzenie postępowań o udzielenie zamówień publicznych, prace inwestycyjne (opracowanie dokumentacji technicznej projektowej, wykonanie robót budowlano-montażowych, nadzór nad realizacją), zarządzanie projektem, w tym jego rozliczenie.

Projekt dotyczył montażu 1.000 zestawów solarnych w celu przygotowania ciepłej wody użytkowej w indywidualnych budynkach jednorodzinnych (83 szt.), w budynkach użyteczności publicznej (1 szt.), w budynku plebanii i budynku klasztornym (po 1 szt.) na terenie powiatu. Finasowanie projektu pochodziło ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, środków własnych partnera oraz od właścicieli lub innych osób uprawnionych do budynków, na których miały być montowane zestawy solarne. Każdy z partnerów zobowiązany był do poniesienia ciężaru finansowego wykonania projektu na swoim terenie.

Z kolei 27 listopada 2013 r. Miasto [...] zawarło umowę z Województwem Lubelskim o dofinansowanie projektu "Czysta Energia w Powiecie [...]". Całkowita wartość projektu wynosiła 8.986.631,14 zł, całkowite wydatki kwalifikowalne projektu 8.076.168,03 zł, w tym: - dofinansowanie ze środków europejskich w kwocie nieprzekraczającej 6.330.100,50 zł i stanowiącej nie więcej niż 78,38% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu; - wkład własny beneficjenta w wysokości nie mniejszej niż 1.746.067,53 zł, nie mniej niż 21,62% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

Skarżąca gmina otrzymała na realizację projektu 457.000 zł w dniu 19 grudnia 2014 r., 39.283,13 zł w dniu 26 kwietnia 2016 r. oraz 32.576,61 zł w dniu 26 kwietnia 2016 r. Powyższe należności nie zostały wykazane w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT.

Zgodnie z umowami zawartymi z mieszkańcami zainteresowanymi projektem skarżąca gmina przekazała mieszkańcom urządzenia do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem, przy czym instalacje solarne miały pozostać własnością skarżącej gminy przez okres trwałości projektu, czyli przez 5 lat od dnia jego zakończenia. Po upływie tego terminu własność instalacji solarnych miała być przeniesiona nieodpłatnie na rzecz właścicieli poszczególnych nieruchomości. Jednocześnie mieszkańcy uczestniczący w projekcie zobowiązali się do zapłacenia wynagrodzenia (w formie darowizny na rzecz skarżącej gminy) w wysokości odpowiadającej 20,62% wartości instalacji solarnej.

Miasto [...] od 25 sierpnia 2015 r. do 23 października 2015 r. wystawiło na rzecz skarżącej gminy 9 refaktur na łączną kwotę brutto 800.453,39 zł, netto 738.511,36 zł z zastosowaniem stawki VAT 8% i 23%.

W tym stanie sprawy - podobnie jak w sprawach rozpatrywanych przez TSUE C-612/21 i przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. I FSK 1454/18 - skarżąca gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług montażu instalacji solarnych i na rzecz nieoznaczonego kręgu odbiorców, każdego zainteresowanego. Nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu. Dofinansowany projekt montażu instalacji solarnych był adresowany wyłącznie do mieszkańców powiatu, a w jego ramach do mieszkańców skarżącej gminy. Nie był realizowany przez skarżącą gminę w celu uzyskania zysku, ale na podstawie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007-2013, Osi Priorytetowej VI - Środowisko i czysta energia, Działania 6.2 - Energia przyjazna środowisku. Zatem omawiane przedsięwzięcie montażu instalacji solarnych z jednej strony miało poprawić standard życia mieszkańców skarżącej gminy, a z drugiej strony zapewnić jak najwyższe standardy ochrony środowiska.

Skarżąca gmina odzyskała od mieszkańców, uczestniczących w projekcie, jedynie 20,62% kosztów budowy instalacji solarnych. Zdecydowanie większa część tych kosztów została sfinansowana ze środków publicznych. Nawet biorąc pod uwagę dofinansowanie przyznane skarżącej gminie w celu realizacji projektu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych mieszkańców i z tytułu dofinasowania ze środków europejskich pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku przedsiębiorca sprzedający i montujący zestawy solarne w ramach wolnego rynku, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast skarżąca gmina ponosiła jedynie ryzyko strat, bez perspektywy zysku.

W warunkach rynkowych nie jest przyjęta praktyka, polegająca na obciążaniu przez przedsiębiorcę odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie na poziomie 20,62% kosztów inwestycji, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych. Taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne przedsiębiorcy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby dla niego nietypowy stopień niepewności, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak transakcje zostaną dokonane.

Ponadto skarżąca gmina zapewniła swoim mieszkańcom, w swoich granicach administracyjnych, zainstalowanie zestawów solarnych w zamian za ich udział na poziomie 20,62% kosztów, podczas gdy wyłonionym wykonawcom zapłaciła wynagrodzenie po cenie rynkowej.

Ważne jest również, że skarżąca gmina zobowiązała się po upływie 5 lat przekazać mieszkańcom na własność instalacje solarne zamontowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2007 -2013, Osi Priorytetowej VI - Środowisko i czysta energia, Działania 6.2 - Energia przyjazna środowisku.

Wszystkie wymienione wyżej cechy, opisujące charakter aktywności skarżącej gminy przy nabyciu i montażu zestawów solarnych w ramach realizacji projektu objętego dofinansowaniem, odpowiadają wymienionym przez TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny, a które świadczą o tym, że skarżąca gmina nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei uznanie, że skarżąca gmina nie prowadziła działalności gospodarczej przy realizacji projektu, polegającego na montażu instalacji solarnych na rzecz mieszkańców, skutkuje tym, że bezprzedmiotowe pozostaje zagadnienie, czy otrzymane przez skarżącą gminę dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektu w zakresie wsparcia ochrony środowiska i czystej energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (4.908 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.).

Obejmują one wpis od skargi (1.308 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł).