Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 645/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 14b, art. 119a, art. 119g, art. 14k
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też jako "skarżąca", "strona", "spółka", lub "wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (dalej też jako "Minister") z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...]. Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."),

Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym:

C. sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodu powstającego na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, polskim rezydentem podatkowym (dalej również jako: "Spółka Przejmująca"). W celu uproszczenia struktury grupy kapitałowej dokona przejęcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (dalej jako "Spółka Przejmowana"). Zgodnie z planem połączenia, łączenie spółek nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych tj. poprzez przeniesienie całości majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Wspólnikom Spółki Przejmowanej (dalej jako "Wspólnicy") zostaną przydzielone nowe udziały w Spółce Przejmującej. Spółka Przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Skarżąca w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej dokona podwyższenia kapitału zakładowego i wyda udziały w podwyższonym na skutek przejęcia kapitale zakładowym Wspólnikom. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostanie dokonane o co najmniej kwotę stanowiącą sumę wartości księgowej netto (aktywa netto tj. aktywa pomniejszone o zobowiązania) Spółki Przejmowanej. Wspólnikom Spółki Przejmowanej zostaną przydzielone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej ("Nowe Udziały"). W związku z połączeniem nie będą dokonywane żadne wypłaty w gotówce na rzecz wspólników Spółek Przejmowanych.

W ocenie Skarżącej połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, niemniej rozważa sposób ustalenia swojego ewentualnego dochodu w razie uznania przez organ podatkowy transakcji za przeprowadzoną bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lub mającą za główny/jedyny cel uniknięcie bądź uchylenie się od opodatkowania na podstawie przepisu art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 1888 ze zm., dalej też jako "ustawa CIT"). Połączenie Spółki Przejmowanej ze Skarżącą nastąpi w trakcie jej aktualnego roku podatkowego, który rozpoczął się w 2016 r., przy czym nastąpi to nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r.

Spółka za możliwe uznała, iż jej połączenie ze Spółką Przejmowaną nastąpi w jej następnym roku podatkowym.

W związku z powyższym skarżąca zapytała:

1) Czy jej dochodem powstającym na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, będzie nadwyżka wartości przejętego majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość Nowych Udziałów wydanych Wspólnikom, w razie gdy dojdzie do Połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych?

2) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że po jej stronie na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy CIT nie powstaje dochód w wysokości wyższej niż nadwyżka wartości przejętego majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość Nowych Udziałów wydanych Wspólnikom, gdy dojdzie do Połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, czy też dochód ten może powstać w wyższej wysokości, gdyż możliwość określenia wysokości dochodu w innej wartości niż ta wskazana w przepisie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy CIT jest dodatkowo ograniczona przez inne przepisy, w szczególności przez przepisy działu III a, rozdział I Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?

3) Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego Spółka do określenia dochodu osiągniętego na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, gdy dojdzie do Połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych powinien brać pod uwagę nie tylko literalne brzmienie przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy CIT, ale także przepisy działu III a rozdział I Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej, to prawidłowe jest jej stanowisko, że określenie jej dochodu osiągniętego na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną w wysokości odpowiadającej nadwyżce wartości przejętego majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość Nowych Udziałów wydanych Wspólnikom, gdy dojdzie do Połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy CIT, o którym mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

4) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że na podstawie art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, art. 119a § 1 ww. ustawy. nie znajdzie w przedmiotowej transakcji zastosowania jeśli dojdzie do Połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, skoro na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy CIT powstanie dochód w wysokości nadwyżki wartości przejętego majątku Spółki Przejmowanej ponad wartość Nowych Udziałów wydanych Wspólnikom ?

Spółka przedstawiła własne stanowisko odnośnie postawionych pytań.

Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej też jako "O.p.") odmówił wszczęcia postepowania w sprawie z przedmiotowego wniosku w zakresie pytania drugiego, trzeciego oraz czwartego.

W uzasadnieniu stanął na stanowisku, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia warunków podstawowych umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone przez ustawodawcę funkcje. Zdaniem organu żądanie sformułowane przez Skarżącą w powyższym zakresie - dotyczy potwierdzenia, że w jej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a - 119f O.p.

Minister uznał, iż uzyskanie takiej informacji zastrzeżone jest dla opinii zabezpieczającej, której wydanie odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału 4 Działu III a O.p. Tym samym potencjalne rozstrzygnięcie podjęte na podstawie złożonego wniosku wykraczałoby poza ramy przedmiotowego postępowania, oraz dotyczyłoby - wbrew przepisom O.p. - przepisów podatkowych regulujących prawa i obowiązki innych organów podatkowych.

Spółka zażaleniem z 26 października 2016 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w art. 14b O.p.,

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego, w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

Według skarżącej nic nie stało na przeszkodzie, aby organ podatkowy wydał merytoryczną interpretację indywidualną potwierdzającą lub negującą jej stanowisko przedstawione we wniosku.

W jej opinii jeśli zdaniem organu w niniejszej sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to mógł on uznać jej stanowisko za nieprawidłowe. W takim przypadku powinien przyjąć konieczność zastosowania tych przepisów - bez dokonywania merytorycznej oceny czy jej działanie stanowi unikanie opodatkowania czy też nie. Taka bowiem ocena powinna nastąpić w drodze tzw. opinii zabezpieczającej. Z kolei przyjmując, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie ma w niniejszej sprawie zastosowania - ze względu na jasne i bezwarunkowe brzmienie przepisu - powinien on wydać interpretację pozytywną potwierdzającą jej stanowisko.

W ocenie skarżącej przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a O.p.

Jej zdaniem przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność jej działań z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Skarżąca ponadto uznała, iż uzyskanie opinii zabezpieczającej, może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale III a O.p. i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową.

Reasumując podniosła, iż jej celem było ustalenie czy w jej sytuacji choćby potencjalnie mogą mieć zastosowanie przepisy Działu III a O.p. - czy potencjalnie może wystąpić sprzeczność pomiędzy celem i przedmiotem ustawy podatkowej, a zastosowaniem w stosunku do niej przepisu. Spółka nie dopatrzyła się sprzeczności, stojąc na stanowisku, iż nie jest możliwe ustalenie innego celu i przedmiotu wskazanych przepisów, niż tylko taki, jaki wskazała we wniosku.

Minister Rozwoju i Finansów postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] października 2016 r.

W uzasadnieniu za niemożliwe uznał uzyskanie w trybie interpretacji indywidualnej żądanej przez skarżącą informacji, z uwagi na zastrzeżenie jej dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie odbywa się zgodnie z przepisami Rozdziału 4 Działu III a O.p. Zdaniem organu podatkowego dowolne zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów spraw nie może mieć miejsca. Zwrócił przy tym uwagę na przepis art. 119y O.p., z treści którego wynika wprost, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a (§ 1) bądź tez odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (§ 2). Zatem z przepisu art. 119y O.p. wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź - na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a - może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Organ uznał, iż do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym wydający niniejsze postanowienie organ podatkowy).

Według Ministra nie tylko merytoryczna ocena działania zainteresowanego pod kątem unikania opodatkowania jest wyłączona z kompetencji organu wydającego interpretację, ale także samo określenie czy w danej sprawie ma czy też nie ma zastosowania art. 119a, co jak wskazano powyżej wynika wprost z art. 119y O.p. Jego zdaniem określenie czy w danej sprawie będzie miał zastosowanie art. 119a O.p. następuje w oparciu o opis czynności przedstawionych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, wobec czego niemożliwe było określenie tego w niniejszym postępowaniu. Wydanie interpretacji indywidualnej wiązałoby się z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Jest to procedura dotycząca szczegółowego zakresu zagadnień, co przesądza o braku możliwości stwierdzania w innym trybie procesowym, czy w przedstawionym przez podatnika sposobie działania znajdą zastosowanie przesłanki opisane w art. 119a O.p.

Minister zwracając uwagę, iż nie wydaje niniejszego postanowienia w oparciu o zastosowanie art. 14b § 5b O.p. zaznaczył, że w tym zakresie faktycznie zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846; dalej zwana "ustawą nowelizującą") dotyczący wniosków złożonych przed wejściem w życie tej ustawy, który wyłącza w określonym zakresie stosowanie art. 14b § 5b O.p. Podniósł jednocześnie, że opisywane czynności nastąpią bowiem już po wejściu w życie przepisów ustawy nowelizującej, czyli po wejściu w życie przepisów regulujących nowe zagadnienie w prawie podatkowym, których interpretacji Skarżąca żąda. Tym samym Minister wobec ustalenia daty planowanego zdarzenia przyszłego wskazał na inne przepisy przejściowe - art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ustawy nowelizującej - które to przepisy nakazują stosowanie nowych rozwiązań prawnych dotyczących przeciwdziałania unikania opodatkowania również do spraw będących konsekwencją działań podjętych przed 15 lipca 2016 r. W jego ocenie do spraw będących w toku, a rozpoczętych przed wskazaną datą znajdują zastosowanie przepisy umożliwiające stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz przepisy regulujące wydawanie opinii zabezpieczających.

Mając powyższe na uwadze nie zgodził się jakoby wyłączenie działania przepisu art. 14b § 5b O.p. uniemożliwia organowi wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Skoro żądanie wniosku opierało się nie tylko na ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego, ale przede wszystkim na ocenie argumentacji Spółki odnośnie zawartego we wniosku stanowiska, jak należy zastosować przepis art. 119a O.p. w momencie zaistnienia tego zdarzenia, to przy założeniu, że przepis ten będzie obowiązywał w dacie realizacji zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że organ może wypowiadać się na temat ustalania przesłanek określonych w art. 119a § 1 O.p., w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y O.p.).

Ponadto w przekonaniu Ministra Finansów w tak przedstawionym we wniosku problemie, nie zostaną zrealizowane podstawowe funkcje interpretacji indywidualnej, tj. informacyjna oraz gwarancyjna. W przedstawionym we wniosku zakresie potencjalna interpretacja indywidualna dotyczyłaby przepisów adresowanych do organów podatkowych, a nie podatników. Nie zostałaby spełniona także funkcja ochronna przewidziana w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych (materialnych).

Mając powyższe na uwadze organ doszedł do przekonania, że nie można zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących kwestie opisane we wniosku, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. Zdaniem Ministra poruszone we wniosku zagadnienie skutkuje koniecznością interpretacji przepisów pod kątem ewentualnej możliwości stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie skarżąca wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej;

w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącą, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania

2) art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Ministra, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

3) art. 120 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa.

Według Spółki Minister stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Skarżącą, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

4) art. 125 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie, iż określony przez Skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

5) art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

Zdaniem spółki gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły Minister rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą jej stanowisko bądź uznającą jej stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając zarzuty skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Ministra, iż wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidulna nie spełniałaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej. Jej zdaniem to właśnie przepisy przejściowe, zawarte w art. 5 ustawy nowelizującej mają za cel taką ochronę zapewnić, a ona chciała mieć pewność, że właściwie rozumie przepisy mające zastosowanie w sprawie, a kształtujące wysokość jej zobowiązania podatkowego z tytułu planowanej transakcji.

Skarżąca zarzuciła, iż wskutek wydanych postanowień została pozbawiona ochrony materiaInoprawnej jaka wynika z możliwości otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa oraz została pozbawiona wiedzy czy właściwie interpretuje zakres i warunki na gruncie przepisów wskazanej ustawy. Tym samym wskazała, iż nadal nie ma wiedzy czy jej materialne prawa i obowiązki zamykają się wyłącznie w tym przepisie, czy też niezależnie od spełnienia warunków wskazanych w powołanych przepisach może zostać pozbawiona korzyści podatkowej z nich wynikającej na podstawie art. 119a § 1 i nast. O.p.

Spółka zwróciła uwagę, iż jej celem było ustalenie, czy pomimo obowiązywania na gruncie przepisów prawa materialnego jasnych i klarownych norm odnoszących się do jej praw i obowiązków organ podatkowy może wprowadzić na podstawie art. 119a § 1 O.p. dodatkowe warunki wskazujące na możliwość skorzystania z preferencji podatkowej. W szczególności chciała wiedzieć czy wyłącznie wskazany przepis prawa stanowi podstawę prawną przysługiwania korzyści podatkowej i czy są jeszcze inne przepisy mogące stanowić podstawę prawną ustalenia, że ta korzyść podatkowa może jej jednak nie przysługiwać.

Według spółki istnieje liczna grupa zdarzeń gospodarczych, która automatycznie i z mocy prawa jest zawsze poza zakresem dyspozycji art. 119a O.p., gdyż zdarzenia te ze swej istotny wypełniają cel i przedmiot ustawy podatkowej, a zatem art. 119a O.p. nie może nigdy stanowić podstawy prawnej pozbawienia korzyści podatkowej w tych przypadkach.

Skarżąca za niesłuszne uznała stwierdzenie jakoby dążyła do interpretacji przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Jej zdaniem przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w art. 119a-119f (Dział III a, rozdział 1) w sposób klasyczny kształtują skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności, a w konsekwencji Strona nie znalazła logicznych podstaw pozwalających na przyjęcie, że są to przepisy prawa procesowego.

W przekonaniu spółki wskutek zastosowania omawianej klauzuli skutek podatkowy czynności prawnej lub faktycznej będzie inny niż wynikający z przepisów prawa materialnego. Zatem wbrew art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poniesienie danego kosztu wskutek zastosowania klauzuli nie będzie skutkowało zaliczeniem tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie osiągnie zatem korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p. Taki sam efekt prawnomaterialny będzie miała klauzula w razie zastosowania jej w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zwróciła tym samym uwagę, iż materialny charakter ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2007 r. II FSK 1311/06 oraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05.

Spółka nie zgodziła się, iż przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. W jej ocenie przepisy te stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a O.p. Skarżąca uznała, iż przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność jej działań z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W jej przekonaniu uzyskanie opinii zabezpieczającej, może być przydatne dopiero posiadając wiedzę odnośnie interpretacji pojęć zawartych w dziale 111a O.p. i ich potencjalnego wpływu na wydaną w indywidualnej sprawie interpretację podatkową.

Spółka stanęła na stanowisku, że w przedmiotowym zdarzeniu niezależnie od jej motywacji tj. niezależnie czy czynność zostałaby dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lub bez takiego celu art. 119a § 1 O.p. nie znajduje zastosowania, ponieważ z mocy prawa realizuje cele przepisu ustawy podatkowej.

Tym samym skarżąca może bez spełnienia dodatkowych warunków skorzystać z przedmiotowej preferencji jedynie pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych przepisami regulującym przedmiotowe zwolnienie lub wyłączenie z uwagi na fakt, iż to w nim zawiera się cały cel przepisu podatkowego. Żaden inny przepis nie powinien mieć zatem możliwości wpływania na warunki umożliwiające ze skorzystania z preferencji podatkowej, zwłaszcza art. 119a O.p., ponieważ podatnik osiąga korzyść podatkową, która wynika wprost z przepisów prawa.

Skarżąca za niewątpliwy uznała własny interes w otrzymaniu interpretacji indywidualnej, gdyż spełnione zostały przez nią wymogi określone w art. 14a - 14p O.p. do wydania interpretacji indywidualnej.

Spółka stanęła na stanowisku, że w sytuacji odmówienia jej wydania indywidualnej interpretacji, a tym samym pozbawienia jej funkcji gwarancyjnej, jaka z niej wypływa, będzie zmuszona podjąć ryzyko i zastosować przepisy zgodnie z własnym ich rozumieniem tj. w przedmiotowej sprawie po 15 lipca 2016 r. zostanie zmuszona na własne ryzyko i odpowiedzialność przyjąć, iż przysługuje jej korzyść podatkowa w postaci przewidzianej powołanymi przepisami preferencji.

Spółka nie będzie wiedziała czy wyłącznie spełnienie warunków wskazanych na gruncie wskazanych przepisów daje jej definitywnie i bez dodatkowych warunków korzyść podatkową w postaci zwolnienia czy też tej korzyści nie uzyskuje jeśli okoliczności planowanej transakcji wypełniałyby warunki określone w art. 119a O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia.

Istotnym jest, że ocena dokonywana jest przez sąd administracyjny według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania decyzji, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U z 2017 roku, poz. 1369, ze zm.; zwaną dalej "p.p.s.a.").

Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd uwzględnia skargę tylko wówczas, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (1a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (1b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (1c), a także wówczas, gdy stwierdza nieważność decyzji (postanowienia) z przyczyń określanych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach bądź z tych przyczyn stwierdza wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa.

Rozpoznając skargę C. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Zaskarżonym postanowieniem organ utrzymał w mocy wcześniejsze postanowienie z dnia [...] października 2016 r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w oparciu o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepis art. 165a § 1 O.p., na mocy którego odmówiły wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z uwagi cel uzyskania ochrony wynikającej z interpretacji w kontekście klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Z lektury stanowiska skarżącej spółki wynika, że jej zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie od drugiego do czwartego, czy przy określaniu dochodu powstałego na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną (w razie gdy dojdzie do Połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych) oprócz wskazanych przepisów art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy CIT, zastosowanie znajdą także przepisy działu III a rozdział I Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej.

Wobec tak określonego stanowiska spółki zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota interpretacji w pytaniach 2, 3 i 4, o którą wniosła skarżąca, nie dotyczyła przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz przepisów art. 119a-119f O.p.

Przepisy ustawy podatkowej stanowiły jedynie swoisty pretekst do wystąpienia z pytaniami odnośnie przepisów regulujących instytucję uregulowaną w dziale IIIa O.p. Powyższy wniosek potwierdza treść każdego z pytań 2-4 skarżącej, które odnoszą się do skutków podatkowych planowanego połączenia ze Spółką Przejmowaną (w razie gdy dojdzie do Połączenia bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych) z uwzględnieniem ww. przepisów O.p. W uzasadnieniu każdego z pytań 2-4 wniosku skarżąca wprost wskazała, że odnoszą się one do przepisów art. 119a-119f O.p. oraz, że celem wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy przepisy te powinna brać pod uwagę przy ocenie skutków podatkowych planowanej operacji gospodarczej w zakresie opisanego połączenia spółek.

Wobec tak określonego stanowiska strony zgodzić należy się z organem interpretacyjnym co do tego, że istota interpretacji skarżącej nie dotyczyła przepisów prawa materialnego (w tym, przypadku przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), lecz przepisów art. 119a i następnych O.p.

Stosownie bowiem do art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Na mocy art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2).

Z przedstawionych powyżej regulacji wynika, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Oznacza to, że nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania odnoszącego się, np. do postępowania o wydanie opinii zabezpieczających. Postępowanie interpretacyjne opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., o sygn. akt I FSK 1501/12, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2012 r., o sygn. akt III SA/Wa 2658/11), zaś Minister Rozwoju i Finansów nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r., o sygn. akt III SA/Wa 2159/12).

Należy także zaakcentować, że choć w art. 14b § 1 O.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji.

Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, ponieważ przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza zakreśloną powyżej procedurę regulującą wydawanie interpretacji.

Zdaniem Sądu sposób skonstruowania przez skarżącą spółkę wniosku o wydanie interpretacji oraz postawionego w niej pytania nie dawał możliwości wydania interpretacji indywidualnej, albowiem przepisy, do których odwołuje się skarżąca, tj. przepisy działu IIIA O.p., wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Odnoszą się one bowiem do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p. Działanie takie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa ujętych w rozdziale 4 działu IIIA O.p.

Otóż przepisy działu IIIa rozdziału 1 regulują tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§ 2). Za odpowiednią zaś uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§ 3).

Zgodnie zaś z art. 119g § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia, minister właściwy do spraw finansów publicznych (od dnia 1 marca 2017 r. organem tym jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 1), określenia wysokości straty podatkowej (pkt 2), stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku (pkt 3), odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika (pkt 4), o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy (pkt 5) może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że uregulowana w nich procedura dotyczyła uprawnień i obowiązków organu wymienionego w art. 119g § 1 O.p. w innym, aniżeli zastrzeżony dla interpretacji indywidualnej prawa podatkowego trybie. Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w przypadku unikania opodatkowania, w wyżej wymienionym trybie, względem skarżącej. A zatem ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu wskazanego w art.119g § 1 O.p. a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Ponadto, jak wyraźnie wynika z przytoczonych powyżej regulacji, ewentualna ocena czy we wskazanym we wniosku zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania może być dokonana jedynie w toku postępowania regulującego tryb zastosowania tejże klauzuli, przy zastosowaniu w tym zakresie niezbędnych dowodów przez właściwy organ, dla którego przeprowadzenia organ interpretacyjny nie posiada stosowanych umocowań prawnych. Organ interpretacyjny w postępowaniu interpretacyjnym nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, nie ma także możliwości poczynienia jakichkolwiek ustaleń dotyczących tego, czy przyszła transakcja wskazana we wniosku skarżącej zostanie dokonana z dochowaniem wymogów warunkujących bezprzedmiotowość zastosowania ww. klauzuli.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Tymczasem zadane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji pytania od 2 do 4 wskazują, że jej intencją było uzyskanie interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje, że w przyszłości minister właściwy do spraw finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie uprawniony do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p.

Oczekiwane przez skarżącą działanie organu oznaczałoby więc, że organ interpretacyjny (minister) w trybie interpretacji indywidualnej zniwelowałby sens obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawie nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p.

Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jakie zostało nakreślone we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Skoro adresatem art. 119a-119f O.p. jest organ wymieniony w art. 119g § 1 O.p., to nie sposób przyjąć, by skarżąca miała się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika. A zatem uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne.

Prawidłowo zatem organ właściwy w sprawie wydania interpretacji indywidualnej odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym wnioskiem skarżącej.

Do przesłanki odmowy wszczęcia postępowania, określonej w art. 165a § 1 O.p. jako "jakiekolwiek inne przyczyny" - obejmującej okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej - należy, zdaniem Sądu, zaliczyć także sytuację gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji. Przyczyną tej niemożności może być także samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1049/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Dowolne natomiast zastępowanie trybów przewidzianych dla określonych rodzajów sprawy jest niedopuszczalne. Udzielenie interpretacji indywidualnej na postawione we wniosku pytanie wiązałoby się z dokonaniem oceny działań wnioskodawcy przez pryzmat art. 119a O.p. Działanie takie w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji jest nie do zaakceptowania.

Jak wskazano wyżej w tym postępowaniu organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. Jego celem jest ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Odpowiedź na pytania zadane we wniosku skarżącego naruszałaby zatem kompetencję organów właściwych do prowadzenia postępowań podatkowych.

Zakładając, że art. 14b § 5b O.p. będzie obowiązywał w dacie realizacji opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie można zatem uznać, że organ podatkowy może wypowiadać się na temat wystąpienia przesłanek określonych w art. 119a § 1 O.p., w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel. Interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną stosownie do art. 14k O.p.

W takiej jak przedstawiona powyżej sytuacji, nie może się spełnić żądanie skarżącej o wydanie interpretacji stwierdzającej, że jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Z uwagi bowiem na treść zadanego we wniosku pytania i zaprezentowanego tam stanowiska, brak jest możliwości wydania interpretacji indywidualnej, co do której podatnik może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej.

Istotnym jest tutaj przepis art. 14na O.p., zgodnie z którym przepisów art. 14k-14n O.p. regulujących m.in. ochronę podatnika związaną z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji, nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Podkreślić należy, że art. 14na O.p. wprowadzony został na mocy powyższej ustawy nowelizującej i wszedł w życie dnia 15 lipca 2016 r., zaś wniosek skarżącej w rozpoznawanej sprawie został złożony 14 lipca 2016 r., a zatem pod rządami przepisów O.p. sprzed nowelizacji. Jednakże na mocy art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejście w życie ustawy nowelizującej, z czego wynika że o zastosowaniu tego przepisu decyduje nie data złożenia wniosku a data wydania interpretacji. Powyższe z kolei oznacza, że oczekiwana przez skarżącą ochrona przed potencjalnym zastosowaniem - w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji - klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (przepisy art. 119a – 119 f O.p.), w związku z uzyskaniem interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, nie objęłaby skarżącej.

Reasumując, organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w realiach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do zastosowania przepisu art. 165a Op, gdyż w istocie strona nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego, lecz przeciwnie, treść wniosku prowadzi do konkluzji, że oczekuje ona odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym, a nie w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego.

Skarżąca więc w istocie oczekuje wydania w postępowaniu interpretacyjnym promesy, że jej zachowania, nie znajdą się w zakresie uprawnień innego organu, w innym postępowaniu. Tymczasem za niedopuszczalne należy uznać oczekiwanie strony co do oceny w postępowaniu interpretacyjnym przesłanek zastosowania art. 119a O.p. Zasadnie zatem organ przyjął, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie, co z kolei zobowiązywało organ interpretacyjny do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej.

Powyższe prowadzi do wniosku o niesłusznym zarzucie naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Zgodna z prawem natomiast odmowa wszczęcia postępowania, nie może naruszyć, wyrażonej w art. 125 § 1 O.p., zasady szybkości postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.