Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2518/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz innym byłym członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od sierpnia do grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] listopada 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) wszczął wobec M.T. (dale: Skarżąca) postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z byłym prezesem Zarządu spółki G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) oraz ze Spółką z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy sierpień-grudzień 2019 r..

1.1. Decyzją z [...] marca 2022 r. nr [...] NUS orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego wiceprezesa zarządu Spółki wraz ze Spółką oraz J.K. (byłym prezesem zarządu Spółki) za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień-grudzień 2018 r. w łącznej kwocie 218.373,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 58.962 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 13.701,15 zł.

1.2. Skarżąca wniosła od tej decyzji odwołanie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 w zw. Z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła do błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na przyjęciu przez organ pierwszej instancji, iż:

- Spółka stała się niewypłacalna 16.12.2018 r., a więc termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął 15.01.2019 r., podczas gdy w zaskarżonej decyzji wprost wskazano, że Spółka posiadała pierwsze zaległości w płatnościach wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za II kwartał 2018 r. (termin płatności - 25.07.2018 r.), tym samym należy uznać, iż Spółka najpóźniej stała się niewypłacalna już w dniu 26.10.2018 r. i od tej daty należy liczyć termin 30-dniowy na złożenie wniosku o upadłość;

- Skarżąca pełniła faktycznie funkcję członka zarządu Spółki w momencie powstania stanu jej niewypłacalności, tj. 26.10.2018 r., pomimo iż w tym okresie przebywała na urlopie macierzyńskim - który zakończył się 12.01.2019 r. - tym samym skarżąca była pozbawiona wpływu na działalność Spółki oraz złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w odpowiednim czasie;

- Skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wprost wynika, że w okresie powstania podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżąca przebywała na urlopie macierzyńskim i faktycznie nie sprawowała funkcji członka zarządu, a w momencie, kiedy odchodziła na urlop macierzyński, sytuacja finansowa Spółki była dobra i nie było podstaw do uznania, że ulegnie zmianie;

2) przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na fakt okresu, w jakim Spółka stała się niewypłacalna, momentu powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, wyjaśnienia dokładanego stanu faktycznego sprawy;

3) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 116 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyty przez ustawodawcę zwrot "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" należy rozpatrywać w kontekście zajmowanego stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania czy też rezygnacji, podczas gdy dokonując prawidłowej wykładni rzeczonego przepisu istotne jest przede wszystkim to, czy taka osoba pełniła funkcję członka zarządu, wypełniała jego obowiązki, miała wpływ na działania i zaniechania spółki. Organ pominął, że Skarżąca nie pełniła czynności sprawczych jako członek zarządu w okresie powstania stanu niewypłacalności Spółki;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji uznanie, iż Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność ze Spółką, podczas gdy Skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w odpowiednim czasie, bowiem w trakcie okresu na jego złożenie nie wykonywała na rzecz Spółki jakichkolwiek czynności faktycznych z uwagi na przebywanie od 14.01.2018 r. na zasiłku macierzyńskim;

- art. 11 ust. 1 i 1a w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344, z późn. zm.; dalej: Pu) poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność ze Spółką, podczas gdy w okresie powstania podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przebywała ona na urlopie macierzyńskim i faktycznie nie sprawowała funkcji członka zarządu.

2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz podnoszonymi zarzutami, nie uznał odwołania za zasadne.

2.1. Organ wskazał na wstępie, że objęte zaskarżoną decyzją zaległości Spółki wynikają ze złożonej deklaracji PIT 4R za 2018 r. W sprawie zastosowanie znajduje zatem art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Biorąc pod uwagę fakt, iż NUS jest/był zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym, wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu wystawienia stosownych tytułów wykonawczych z 6 czerwca 2019 (nr [...] oraz nr [...]). Natomiast wszczęcie samej egzekucji administracyjnej nastąpiło 10 lipca 2019 r. w związku z doręczeniem Spółce ww. tytułów wykonawczych. Zważywszy na ww. okoliczności oraz fakt, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte przez NUS 29.11.2021 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z 22.11.2021 r., warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p., został spełniony.

2.2. Rozważając przesłanki określone w art. 116 § 2 o.p. organ oparł się na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, tj.:

- odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego z 19.11.2021 r., z którego wynika, że 23.11.2017 r. dokonano wpisu do rejestru nr 12, na podstawie którego ujawniono nazwisko Skarżącej jako Wiceprezesa Zarządu Spółki (postanowienie sygn. akt [...]),

- rezygnacji Skarżącej z funkcji Wiceprezesa Zarządu z dnia 26.02.2019 r.,

- protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 26.02.2019 r., w którym na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 26.02.2019 r. przyjęto m.in. ww. rezygnację.

2.3. W ocenie DIAS w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącą obowiązków Wiceprezesa Zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązań podatkowych i upływu terminów ich płatności, które przypadły w okresie 20 września 2018 r.-21 stycznia 2019 r. , została udowodniona.

2.4. W zakresie przesłanki bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień-grudzień 2018 r., NUS prowadził postępowanie egzekucyjne obejmujące przedmiotowe zaległości podatkowe, na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] oraz [...].

2.5. W toku postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe. W konsekwencji organ egzekucyjny postanowieniem z [...] listopada 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Postanowienie doręczono Spółce 12 grudnia 2019 r. (na podstawie art. 44 k.p.a.). W ocenie DIAS dokonane w postępowaniu egzekucyjnym ustalenia pozwalają na uznanie, że egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

2.6. DIAS stwierdził ponadto, że w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ocena tego, kiedy zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego oraz czy zgłoszenie stosownych wniosków nastąpiło we właściwym czasie, winna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego. Organ przytoczył następnie treść art. 11 ust. 1 i ust. 2 Pu oraz dokonał ich analizy.

2.7. W przekonaniu organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że Spółka w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję Wiceprezesa Zarządu, kwalifikowała się do uznania za dłużnika niewypłacalnego.

2.8. Organ wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż oprócz należności podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. oraz listopad-grudzień 2018 r. (objętych odrębnym postępowaniem) Spółka nie wykonywała również - zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G. z 30 grudnia 2021 r. wymagalnych zobowiązań z tytułu:

1. składek na ubezpieczenia społeczne za okres 08/2018 r. - 04/2019 r. w tym: - składek w kwocie 970.074,76 zł wraz z należnymi odsetkami, - kosztów egzekucyjnych w wysokości 56.563,90 zł, - kosztów upomnienia 34,80 zł,

2. składek na ubezpieczenia zdrowotne za okresy 08/2018 r. - 04/2019 r. w tym: - składek w kwocie 383.332,58 zł wraz z należnymi odsetkami, - kosztów egzekucyjnych w wysokości 22.336,00 zł, - kosztów upomnienia 34,80 zł,

3. składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okresy 08/2018 r. - 05/2019 r. w tym: - składek w kwocie 54.397,68 zł wraz z należnymi odsetkami, - kosztów egzekucyjnych w wysokości 3.294,80 zł, - kosztów upomnienia 34,80 zł.

2.9. W ocenie organu, Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych 16 grudnia 2018 r. NUS prawidłowo przyjął, że momentem, w którym Spółka stała się niewypłacalna, był upływ 3 miesięcy, licząc od dnia terminu płatności drugiego z kolei niewykonanego przez Spółkę zobowiązania. Ponadto z akt sprawy wynika, że brak płatności ww. zaległości nie miał charakteru przejściowego, gdyż Spółka generowała kolejne zaległości wobec organu podatkowego i innych wierzycieli. Mimo wystąpienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę przekraczającego trzy miesiące, taki wniosek nie został przez skarżącą zgłoszony do 15 stycznia 2019 r. W sprawie nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. DIAS stwierdził, że dla ustalenia stanu niewypłacalności Spółki nie istniała konieczność powołania biegłego z zakresu księgowości. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w Spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe.

2.10. DIAS wskazał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych.

2.11. Odnosząc się do podniesionych w tym zakresie twierdzeń Skarżącej, organ przypomniał, że Skarżąca wywodzi, iż faktycznie nie zarządzała Spółką i nie była jej znana panująca w Spółce sytuacja, bowiem w okresie od 14.01.2018 r. do 12.01.2019 r. przebywała na urlopie macierzyńskim. Następnie 26.02.2019 r. Skarżąca złożyła rezygnację z pełnionej funkcji. W ocenie DIAS stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem – nawet przy przyjęciu, że w okresie 14.01.2018 r.- 12.01.2019 r. Skarżąca przebywała na urlopie macierzyńskim, a następnie 26.02.2019 r. złożyła rezygnację – to posiadała ponad miesiąc aby zapoznać się z sytuacją finansową Spółki i złożyć przedmiotowy wniosek do dnia swojej rezygnacji, czego jednak nie uczyniła.

2.12. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym z twierdzeniem, że przebywając na urlopie macierzyńskim w okresie 14 stycznia 2018 r.-12 stycznia 2019 r. Skarżąca była pozbawiona wpływu na działalność Spółki oraz na złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Z pozyskanego materiału dowodowego w postaci sprawozdania zarządu za 01.01.2017 r. - 31.12.2017 r., uchwały nr 1/2018, 3/2018 z 29.01.2018 r., sprawozdania finansowego za 01.01.2017 r. - 31.12.2017 r., rachunku zysków i strat za ww. okres, bilansu sporządzonego na 31.12.2017 r., wynika, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, składając swoje podpisy pod ww. dokumentami, sprawowała ona faktyczną funkcję Wiceprezesa zarządu Spółki (źródło: http5://ekrs.ms.gov.pl/). Zebrany materiał dowodowy świadczy zatem, że Skarżąca miała wpływ na działania i zaniechania Spółki.

2.13. Organ podkreślił, że art. 116 o.p. nie uzależnia odpowiedzialności członków zarządu od stanu ich wiedzy czy woli, a więc od tego, czy prawidłowo wykonywali swoje obowiązki, czy znali stan finansów spółki. Odpowiedzialność członka zarządu oparta jest na kryteriach obiektywnych, a zwolnienie od odpowiedzialności możliwe jest jedynie w przypadku wykazania jednej z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w tym przepisie. Nieznajomość kondycji finansowej Spółki, nieinteresowanie się tą kwestią, trzeba rozpatrywać jako zaniechanie obowiązków członka zarządu, które należy uznać za zawinione. Ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki Skarżąca obarczona jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydowała.

2.14. W ocenie DIAS, w niniejszej sprawie nie spełniła się przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia od IV kwartału 2018 r. obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie przez zarząd Spółki. Skoro Skarżąca wyraziła zgodę na pełnienie funkcji Wiceprezesa zarządu Spółki, podejmowała działania o charakterze faktycznym na jej rzecz (np. podpisała ww. dokumenty), niezrozumiały jest zarzut odwołania co do niemożności sprawowania przez Skarżącą w sposób realny funkcji członka zarządu. Funkcja członka zarządu jest funkcją dobrowolną, zaś urlop macierzyński w związku z urodzeniem dziecka miał charakter planowany. Wiedząc o planowanym okresie urlopu macierzyńskiego Skarżąca mogła zrzec się funkcji Wiceprezesa Zarządu przed urodzeniem dziecka czy ewentualnie w trakcie urlopu macierzyńskiego. Brak działania w tym zakresie spowodował wyrażenie zgody na powstawanie niekorzystnych dla zarządzającego podmiotu skutków niedyspozycji. W ocenie DIAS urlopu macierzyńskiego nie należy porównywać z chorobą, a i nie każda choroba powoduje z automatu wykazanie przez stronę postępowania przesłanki egzoneracyjnej.

2.15. DIAS wskazał ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej instancji, jak również przed organem odwoławczym Skarżąca nie wskazała żadnych nowych, nieznanych organowi egzekucyjnemu składników majątkowych Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

3. W skardze na powyższą decyzję DIAS z [...] sierpnia 2022 r. Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu przez organ, iż:

1) Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 grudnia 2018 r., a więc termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął dnia 15 stycznia 2019 r., podczas gdy Spółka najpóźniej stała się niewypłacalna już w dniu 26 października 2018 r. i od tej daty należy liczyć termin 30-dniowy na złożenie wniosku o upadłość;

2) Skarżąca pełniła faktycznie funkcję członka zarządu Spółki w momencie powstania stanu jej niewypłacalności, tj. 26 października 2018 r., pomimo iż w tym okresie przebywała na urlopie macierzyńskim - który zakończyła w dniu 12 stycznia 2019 r.;

3) Skarżąca nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy w momencie, gdy z zebranego materiału dowodowego wprost wynika, iż Skarżąca w okresie powstania podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przebywała na urlopie macierzyńskim i faktycznie nie sprawowała funkcji członka zarządu;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości na fakt okresu, w jakim spółka stała się niewypłacalna, momentu powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż: zwrotu "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania, czy też rezygnacji;

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) o.p. poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji uznanie, iż Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność ze Spółką, podczas gdy nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w odpowiednim czasie;

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i 1a w zw. z art. 21 ust. 1 Pu poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność ze Spółką, podczas gdy w okresie powstania podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przebywała na urlopie macierzyńskim i faktycznie nie sprawowała funkcji członka zarządu.

3.1. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4. Skarga podlegała oddaleniu.

4.1. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie została poddana decyzja DIAS dotycząca orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego za sierpień-grudzień 2018 r.

4.2. Spór w sprawie koncentruje się wokół dwóch podstawowych kwestii: po pierwsze określenia momentu od którego Spółka stała się niewypłacalna, a tym samym chwili od której należy liczyć upływ ustawowego terminu na złożenie wniosku, o którym mowa art. 116 § 1 pkt a) O.p. oraz – po drugie – oceny, czy Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień-grudzień 2018 r.

Na wstępie Sąd wskazuje, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej tut. Sądu, który wyrokiem z 19 lipca 2023 r., III SA/Wa 2519/22 oddalił skargę Skarżącej na decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z byłym członkiem zarządu Spółki oraz ze Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę wyrażone w tym orzeczeniu stanowisko oraz ocenę prawną podziela i odwoła się w do niej niezbędnym zakresie w niniejszym uzasadnieniu.

4.3. Zważywszy, że decyzja dotyczy zaległości powstałych po 1 stycznia 2016 r., zastosowanie znajdą przepisy Rozdziału 15 Działu III o.p. pt. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

4.4. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

4.5. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 o.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty postępowania egzekucyjnego - § 2 pkt 4 tego artykułu.

4.6. Zgodnie z art. 108 § 1 i § 2 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 stanowiącym, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a stanowiącym, iż w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

4.7. W sprawie bezsporne jest że, Spółka nie uregulowała w przewidzianym prawem terminie płatności wynikającego ze złożonej deklaracji PIT 4R deklaracji podatku dochodowego od osób fizycznych za okres sierpień-grudzień 2018 r.

4.8. Poza sporem pozostaje również okoliczność, że w stosunku do Skarżącej dopuszczalne było wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika bowiem, że w odniesieniu do wpłat objętych zaskarżoną do tut. Sądu decyzją zostały wystawione tytuły wykonawcze, które zostały Spółce doręczone w sposób zastępczy ponad dwa lata przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącej.

4.9. Strony nie pozostają również w sporze, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenia wierzyciela przynajmniej w znacznej części, a tym samym – nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

4.10. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej było wykazanie przez Organ, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie wykazano istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W zaskarżonej decyzji wskazano, że na objęte niniejszą sprawą należności wystawiono wobec spółki tytuły wykonawcze, na podstawie których organ egzekucyjny wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne.

4.11. Z akt sprawy wynika, że w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ podjął szereg czynności w celu identyfikacji mienia Spółki, m.in. ustalił, że Spółka: posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, rozwiązała umowę z biurem rachunkowym w marcu 2018 r., nie posiada innych danych adresowych, ostatnią zarejestrowaną deklarację VAT-7 złożyła za 08/2019 r., a ostanie zarejestrowane zeznanie roczne CIT-8 za 2018 r. z wykazaną stratą 111.032,72 zł. Ponadto w systemie OGNIVO nie ujawniono żadnych nowych rachunków bankowych Spółki. Organ egzekucyjny ustalił, że w Jednolitym Pliku Kontrolnym brak jest wierzytelności pieniężnych na rzecz Spółki, z których istniałaby możliwość zaspokojenia dochodzonych należności Skarbu Państwa oraz mających wpływ na efektywność prowadzonego postępowania. Spółka nie prowadziła działalności pod znanymi organowi egzekucyjnemu adresami, tj.: [...], [...], [...]. Skierowane zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunkowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w [...] S.A. oraz [...] S.A. okazały się nieskuteczne ze względu na – odpowiednio – brak prowadzenia rachunku Spółki ([...]), przeszkoda w zajęciu ze względu na zbieg egzekucji ([...]).

4.12. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trafnie organ uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania i prawidłowo - na podstawie art. 59 §2 u.p.e.a. – postanowieniem z [...] listopada 2019 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne.

4.13. Zgodnie ze wskazanym wcześniej art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

4.14. Opierając się na treści odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z 19.11.2021 r., z którego wynika, że 23.11.2017 r. dokonano wpisu do rejestru KRS nr [...], na podstawie którego ujawniono skarżącą jako Wiceprezesa Zarządu Spółki, rezygnacji z 26.02.2019 r. z funkcji Wiceprezesa Zarządu, a także protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 26.02.2019 r., w którym na mocy uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 26.02.2019 r. przyjęto m.in. rezygnację Skarżącej ze sprawowania funkcji Wiceprezesa Zarządu, organy uznały, że okoliczność pełnienia przez Skarżącą obowiązków Wiceprezesa Spółki w okresie powstania zobowiązań podatkowych ww. Spółki i upływu terminów ich płatności, które przypadły w okresie 20 września 2018r. - 21 stycznia 2019 r. została udowodniona.

4.15. Skarżąca zdaje się jednak stanowisko to kwestionować wskazując, że w okresie od 14 stycznia 2018 r. do 12 stycznia 2019 r. przebywała na urlopie macierzyńskim, a więc nie pełniła funkcji w czasie, w którym sporne zaległości powstały. Sąd poglądu tego nie podziela.

4.16. Uwzględnić należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r., III FSK 578/21, że użyte w art. 116 § 2 o.p. sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu oznacza, że odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od pełnienia tej funkcji, a nie jedynie faktycznego wykonywania obowiązków członka zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Przepis art. 116 o.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 k.s.h.), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1- § 3 k.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 k.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. w związku z art. 746 § 2 Kodeksu cywilnego).

4.17. Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "pełnienie obowiązków członka zarządu" rozumieć należy jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków. Możliwość przyjęcia, że ustawowa przesłanka odpowiedzialności nie została zrealizowana, zachodzi jedynie wtedy, kiedy dana osoba nie mogła wykonywać swojej funkcji ze względu na obiektywne i nie dające się usunąć przeszkody, jak np. ciężka choroba, wyłączająca możliwość działania.

4.18. W przywołanym wyroku z 17 maja 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że dla ustalenia, że dana osoba pełniła funkcję członka zarządu spółki, konieczna jest ocena, czy dana osoba faktycznie wykonywała funkcje członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że pogląd ten nie jest jednak formułowany jako podważenie ustalenia opartego na formalnie poprawnych zapisach w Krajowym Rejestrze Sądowym czy też innych dokumentach stwierdzających powołanie danej osoby do pełnienia funkcji członka zarządu spółki i brak jej odwołania. Chodzi natomiast o sytuacje, w której dana osoba, pomimo że formalnie nie pełni funkcji członka zarządu spółki, faktycznie jednak funkcje członka zarządu spółki wykonuje.

4.19. W wyroku z 21 stycznia 2022 r., III FSK 3995/21, Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że jedną z określonych w art. 116 § 1 i § 2 o.p. przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie tej funkcji w czasie, gdy upływał termin płatności tych zaległości. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej prowadzi sprawy spółki, chociaż jego mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., to nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność w sprawie, której przedmiotem jest przeniesienie na niego odpowiedzialności za powstałe w tym okresie zaległości podatkowe. Podkreśla się, że za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 o.p., ale również wykładnia celowościowa, dzięki której instytucja ta nabiera prakseologicznej spójności. Jeżeli bowiem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki decydowałyby wyłącznie względy formalne, wówczas negatywne konsekwencje mogłyby dotyczyć również tych osób, które z przyczyn od siebie niezależnych nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw w czasie powstania zaległości. Opowiedziano się za tym, by pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego, lecz by rozumieć je jako faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem członek zarządu sprawował dotąd pełnioną funkcję również po wygaśnięciu mandatu, to może on ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1- 4 o.p.

4.20. Przepis art. 116 o.p. odwołuje się więc co do zasady do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres. Sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu" należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (por. m.in. wyroki NSA: z 8 lipca 2010 r., II FSK 336/09 oraz z 23 listopada 2010 r., I FSK 2082/09). "Pełnienie obowiązków członka zarządu", o którym mowa w art. 116 § 2 o.p., nie musi zatem oznaczać faktycznego wykonywania tych obowiązków. Przy ocenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, w których członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżąca, w ocenie Sądu, nie wykazała, że była pozbawiona możliwości prowadzenia spraw spółki.

4.21. W przekonaniu Sądu, choć nie należy więc utożsamiać zwrotu "pełnienie obowiązków", o którym mowa w art. 116 § 2 o.p. wyłącznie z treścią wpisu do rejestru i odrzucać przy dokonaniu wykładni tego przepisu okoliczności faktycznych dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki, to przepis ten pozwala na wyłączenie odpowiedzialności tylko tych osób, które z uwagi na szczególne, niemożliwe do przezwyciężenia okoliczności, spraw spółki prowadzić nie mogły. Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie Skarżąca nie zdołała wykazać, że nie pełniła funkcji w zarządzie w tym rozumieniu w czasie, w którym powstały sporne zaległości podatkowe. Skarżąca w tym zakresie powołuje się jedynie na fakt przebywania na zasiłku macierzyńskim i poświęcenia całego swojego czasu dziecku, co należy traktować, w jej przekonaniu, na równi z chorobą.

4.22. Po pierwsze jednak, nie każda choroba nakazuje przyjąć niespełnienie przesłanki pełnienia obowiązków. Tylko choroba obłożna, ciężka, nagła, wykluczająca działanie, może być podstawą do takiej oceny.

4.23. Po drugie, stanowisku Skarżącej, jakoby przebywanie na zasiłku miało oznaczać "brak pełnienia obowiązków członka zarządu", przeczą jednak podpisy Skarżącej złożone na dokumentach Spółki już w krótkim czasie po rozpoczęciu owego urlopu macierzyńskiego. Skarżąca składając te podpisy niejako sama wykazała, że przebywanie na owym urlopie nie uniemożliwia – tak jak np. ciężka, obłożna choroba – faktycznego sprawowania funkcji i zajmowania się sprawami Spółki. Podkreślenia wymaga, że pełnienie funkcji jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może z niej zrezygnować w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Skarżąca nie rezygnując z funkcji i składając podpisy pod dokumentami sama dowiodła, że pełniła funkcję członka zarządu mimo przebywania na zasiłku macierzyńskim. Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), ale również zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki. W ocenie Sądu, skoro Skarżąca nie złożyła rezygnacji mimo planowanego, długotrwałego urlopu macierzyńskiego, sama naraziła się na poniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe w tym czasie. Dodać należy, że kontrola regulowania należności publicznoprawnych wynikających ze złożonych deklaracji (a właśnie takich zaległości dotyczy ta sprawa) nie wymaga wielkiego nakładu czasu czy pracy. Ponadto, jeśli nawet Skarżąca w trakcie owego urlopu stwierdziłaby, że nie może podołać obowiązkom członka zarządu, mogła także w trakcie urlopu złożyć rezygnację, czego jednak nie uczyniła i nie interesowała się sprawami Spółki. W tych okolicznościach nie sposób twierdzić, że Skarżąca z przyczyn obiektywnych nie mogła sprawować funkcji w zarządzie.

4.24. W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą wskazać ponownie należy, że wyjaśnienie znaczenia pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu zawarł między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2016 r., FSK 2179/14, w którym NSA stwierdził, że pojęcie pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Osoba, która wyraziła zgodę (bez przymusu, groźby lub podstępu) na pełnienie funkcji członka zarządu spółki, ponosi ryzyko z tym związane, w tym m.in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 o.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (zob. m.in. wyrok NSA z 8 sierpnia 2010 r., II FSK 336/09).

4.25. W ocenie Sądu w analizowanej sprawie nie wykazano, alby zaistniały obiektywne przesłanki wskazujące, że Skarżąca nie mogła sprawować funkcji członka zarządu. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała i obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. Przebywanie na zasiłku macierzyńskim, w szczególności

w świetle okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, takiej obiektywnej przyczyny nie stanowi.

4.26. Przechodząc do analizy czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wskazanego w zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Potwierdza to treść uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

4.27. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

4.28. Jeśli chodzi o czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego. W orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego.

4.28. Od 1 stycznia 2016 r. zgodnie z art. 11 ust. 1-2 Pu dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych ust. 1), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Zarówno przed 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie zgodnie z art. 10 Pu upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

4.29. Jak wynika z akt sprawy, Spółka posiadała pierwsze zaległości w płatnościach wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za II kwartał 2018 r. (z terminem wymagalności zobowiązania 25.07.2018 r.) oraz wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek na FUS, FUZ, FP, FS i FGŚP za 08/2018 r. (termin wymagalności składek 15.09.2018 r.). W ocenie Sądu, w świetle okoliczności faktycznych tej sprawy i obowiązujących przepisów prawa, organy prawidłowo przyjęły, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych 16.12.2018 r., bowiem przestała trwale regulować swoje zobowiązania publicznoprawne. Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, gdyż nie dokonywała obowiązkowych wpłat należności publicznoprawnych (i stan niewypłacalności dalej się utrwalał, skoro za kolejne miesiące wpłaty również nie były dokonywane). W konsekwencji, mając na uwadze 30 dniowy termin przewidziany w art. 21 ust. 1 Pu na zgłoszenie w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, przedmiotowy wniosek powinien był zostać złożony w połowie stycznia 2019 r.

4.30. Nie można podzielić przy tym sposobu wykładni analizowanych przepisów zaprezentowanego w skardze, jakoby termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 11 § 1a Pu należało liczyć od dnia, w którym spółka posiadała jedno nieuregulowane zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Zarówno bowiem w art. 11 § 1 jak i § 1a Pu mowa jest o wymagalnych zobowiązaniach pieniężnych; ustawodawca nie bez powodu używa w tych przepisach liczby mnogiej: Z przepisu tego wynika więc jednoznacznie, że musi wystąpić stan nieregulowania "zobowiązań", a nie zobowiązania. Co więcej, musi dojść do sytuacji "opóźnienia w wykonaniu zobowiązań", które ma przekraczać trzy miesiące. Oznacza to, że owo opóźnienie musi dotyczyć co najmniej dwóch zobowiązań.

4.31. W analizowanej sprawie Pełnomocnik Skarżącej argumentuje w skardze, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony wcześniej, niż przyjęły to organy, co ma - jego zdaniem - świadczyć o uwolnieniu Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości Spółki, jako że w owym czasie właściwym Skarżąca przebywała na urlopie macierzyńskim. Stanowisko Pełnomocnika Skarżącej opiera się jednak na błędnym założeniu (nawet gdyby przyjąć, że fakt przebywania na urlopie macierzyńskim świadczy o tym, iż Skarżąca nie mogła złożyć wniosku, z czym Sąd się nie zgadza z przyczyn opisanych już wyżej), jakoby fakt wcześniejszego wystąpienia czasu właściwego zwalniał Skarżącą z obowiązku złożenia takiego wniosku. Tymczasem zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że nawet, gdyby przyjąć, że Skarżąca dopiero po 12 stycznia 2019 r. mogła złożyć wniosek, to i tak tego nie uczyniła, zaś z pełnionej funkcji zrezygnowała dopiero 26 lutego 2019 r. Bez wątpienia okres od powrotu Skarżącej do Spółki do dnia jej rezygnacji był wystarczający na zapoznanie się z kondycją finansową Spółki, a zwłaszcza z faktem nieregulowania należności publicznoprawnych, co wymaga podjęcia nieskomplikowanych i nie zajmujących wiele czasu działań weryfikacyjnych, i na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego Skarżąca jednak nie uczyniła. Nie do przyjęcia jest założenie, że gdy we właściwym terminie do zgłoszenia upadłości pełniący w tym czasie funkcję członka zarządu takiego wniosku nie złoży, to każdy inny członek zarządu, który zaczął pełnić funkcję (czy jak w tej sprawie podjął obowiązki po urlopie macierzyńskim) jest od odpowiedzialności zwolniony, zaś obowiązek złożenia wniosku na nim nie spoczywa. W analizowanej sprawie nie można więc byłoby uznać, iż Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tego powodu, że gdy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości (według tezy Pełnomocnika Skarżącej), przebywała ona na zasiłku macierzyńskim.

4.32. Ponadto, w analizowanej sprawie przyczyną uzasadniającą złożenie wniosku było niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych a także nieuiszczanie należności na rzecz ZUS, zaś ustalenie tych okoliczności nie wymagało znacznego nakładu pracy czy czasu. Skarżąca po powrocie z urlopu mogła więc, przy dołożeniu należytej staranności, złożyć wniosek w terminie, bądź tuż po jego upływie, czego nie uczyniła. Ustalenie faktu nieuiszczania zobowiązań Spółki nie wymaga istotnego nakładu czasu czy pracy. Skarżąca mogła więc, mimo przebywania na zasiłku, weryfikować, czy Spółka wywiązuje się ze swoich zobowiązań i mogła, we właściwym terminie, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżąca nie powołała się na żadne obiektywne okoliczności faktyczne, które by taką możliwość wyłączały.

4.33. W konsekwencji nawet jeśli można byłoby w sprawie przyjąć, że Skarżąca ma rację co do daty, w której należało złożyć wniosek, i nawet przy przyjęciu, że w czasie urlopu macierzyńskiego Skarżąca nie prowadziła i nie mogła prowadzić spraw Spółki (z czym Sąd się nie zgadza), to nadal w okresie od powrotu z urlopu do dnia złożenia rezygnacji miała wystarczająco dużo czasu, żeby ustalić, że Spółka nie reguluje swoich zobowiązań publicznoprawnych już od pewnego czasu i z tej przyczyny złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła.

4.34. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 2 października 2008., I UK 39/08: "choroba, ciąża, urlop macierzyński i urlop wychowawczy jedynego członka jednoosobowego zarządu spółki handlowej nie oznaczają same w sobie braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenia upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego". Wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego. Jeżeli prezes jednoosobowego zarządu spółki prawa handlowego jest przewlekle chory, można od niego oczekiwać, że podejmie akty staranności służące zapewnieniu prawidłowego prowadzenia spraw spółki w czasie jego niedyspozycji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2014 r., II FSK 2260/12 "(...) pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i jest to funkcja, z której w każdej chwili można zrezygnować. Jeśli jednak członek zarządu podejmuje się sprawowania takiej funkcji pomimo problemów zdrowotnych, ponosi ryzyko takiej decyzji".

4.35. Jeśli więc istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, dokonuje tego na własne ryzyko. W analizowanej sprawie wniosek nie został złożony wcale, zaś Skarżąca nie dopełniła w tym zakresie swoich obowiązków i to nie tylko w trakcie urlopu macierzyńskiego, ale także po jego zakończeniu. Nie może więc być mowy o wypełnieniu przesłanki niezłożenia wniosku bez jej winy. W ocenie Sądu, wskazywane okoliczności nie świadczą o niezawinionym niezgłoszeniu (w terminie) wniosku o ogłoszenie upadłości.

4.36. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania (zarzut oznaczony w skardze jako nr 2), co Skarżąca upatruje przede wszystkim w braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że dla ustalenia tej okoliczności, w szczególności w przypadku powołania się przez organ na przesłankę nieregulowania wymagalnych zobowiązań, żadne szczególne wiadomości specjalne czy wiedza nie są wymagane i w pełni kompetentne do ustalenia tej kwestii są organy podatkowe we własnym zakresie (zob. np. wyrok NSA z 22 czerwca 2023 r., III FSK 2196/21; wyrok NSA z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15). Pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego (oznaczone w skardze jako nr 1 i nr 4) pozostają w funkcjonalnym związku z podniesionymi zarzutami naruszenia prawa materialnego dotyczącymi wskazanymi w pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia kluczowymi kwestiami stanowiącymi oś sporu (tj. wykazania przez Skarżącą braku winy w niezgłoszeniu w określonym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz prawidłowego określenia momentu, od którego Spółka stała się niewypłacalna) i – w kontekście uznania przez Sąd stanowiska Spółki w zakresie prezentowanej wykładni przepisów prawa materialnego za nieprawidłowe, także powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego podlegały oddaleniu.

4.37. W ocenie Sądu, postępowanie w analizowanej sprawie było prowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem wymogów wynikających z przepisów prawa. Organy prawidłowo zebrały w sprawie materiał dowodowy i poddały go kompleksowej ocenie, czemu dały wyraz w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach decyzji. W sprawie nie doszło więc do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ani też art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.

5. W konsekwencji, mając na uwadze brak stwierdzenia naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl