Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 278/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: ART. 233 PAR. 2, ART. 121, ART. 124, ART. 127, ART. 180,ART. 187 PAR. 1, ART. 191, ART. 210 PAR. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: ART/ 145 PAR. 1 PKT 1 LIT C
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 278/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2023 r., sprawy ze skargi D. B., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 31 stycznia 2023 roku Nr 1201-IOP2-1.4103.52.2022.15, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 roku, I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 500 zł (pięćset złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu decyzją z 5 września 2022 r. nr 1218-SPO-1.4103.206.2021.31 określił D. B. w zakresie podatku od towarów i usług:

1. za styczeń 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 8.198,00 zł,

2. za luty 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 599,00 zł,

3. za marzec 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 11.587,00 zł,

4. za kwiecień 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.556,00 zł,

5. za maj 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.709,00 zł,

6. za czerwiec 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 4.827,00 zł,

7. za lipiec 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.178,00 zł,

8. za sierpień 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.270,00 zł,

9. za wrzesień 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6.817,00 zł,

10. za październik 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.470,00 zł,

11. za listopad 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 10.766,00 zł,

12. za grudzień 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.428,00 zł.

Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 3a, art. 23 § 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej "O.p." w zw. z art. 19a ust. 7, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.).

Na 44 stronach uzasadnienia decyzji organ I instancji opisał kwestie związane z działalnością prowadzoną przez podatnika (środki trwałe, umowy, dane z deklaracji, paragony i faktury), czynności kontrolne przeprowadzone w sprawie, protokół kontroli i zastrzeżenia do niego, wątpliwości co do rzetelności w ewidencjonowaniu świadczonych przez podatnika usług i nabyć (błędy rachunkowe, wpływy na rachunek bankowy, analizę zużycia materiałów, zakup paliwa i jego średniego zużycia oraz usług cateringowych).

W szczególności NUS porównując wydajność systemów natryskowych do prac termoizolacyjnych z wykazaną ilością zużytych przez podatnika zestawów i zestawiając powyższe z wysokością wpływów na rachunek bankowy z innych rachunków podatnika (kwota 835 000 zł), stwierdził rozbieżność między kwotą zaewidencjonowaną w rejestrach sprzedaży a stanem konta. Nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że wpłaty te stanowiły przede wszystkim oszczędności przechowywane w domu, a wydatkowane na prowadzoną równolegle budowę własnego domu.

Organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej udokumentowanej protokołem doręczonym 1 października 2021 r. stwierdzono m. in., że podatnik:

- zaniżył podatek należny poprzez nieewidencjonowanie całości sprzedaży usług budowlanych oraz stosowanie niewłaściwej stawki VAT z tyt. świadczonych usług budowlanych,

- zawyżył podatek naliczony w związku z zakupem paliwa i usług cateringowych.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że rejestry sprzedaży i zakupów podatnika są nierzetelne, zaistniały natomiast okoliczności do odstąpienia na podstawie art. 23 § 2 O.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Od ww. decyzji NUS podatnik złożył odwołanie zarzucając:

1. nieuzasadnione zastosowanie przepisów prawa poprzez dowolne uznanie, że nie ewidencjonował całości sprzedaży usług budowlanych i zawyżył zakup paliwa,

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

3. błędne ustalenie stanu faktycznego,

4. nie zebranie całego materiału dowodowego,

5. dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej,

6. rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, przy błędnej ocenie materiału dowodowego oraz bezpodstawnym pominięciu dowodu w postaci rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych, gdzie zaewidencjonował wszystkie przychody i koszty dotyczące przychodu.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że wyliczenia dotyczące wydajności stosowanego przez podatnika materiału nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wydajność materiału opisana przez producenta odnosi się do warunków laboratoryjnych. W przypadku wymienionych materiałów najwyższą wydajność osiąga się przy temperaturze podłoża w granicach 25 stopni Celsjusza, temperaturze powietrza w granicach 20-25 stopni Celsjusza oraz wilgotności powietrza poniżej 60%. Na polskiej szerokości geograficznej takie warunki atmosferyczne osiągalne są przez kilkanaście dni w roku, najczęściej w okresie letnim, natomiast prace termoizolacyjne pianą poliuretanową podatnik wykonuje przez cały rok. Zarówno w dni chłodne, jak i gorące - a co za tym idzie wydajność materiału jest wówczas diametralnie różna od wskazanej przez producenta. Podkreślenia również wymaga fakt, że przy niskich temperaturach - tj. poniżej 15 stopni Celsjusza - pomimo stosowania nagrzewnic olejowych (które ocieplają punktowo) w trakcie wykonywanych prac, różnica w wysokości wzrostowej piany nakładanej podczas jednego strzału wynosi nawet 5 cm.

Producent, prezentując opis produktu, nie zakłada punktowych różnic temperatury na jednej płaszczyźnie, które naturalnie występują. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku planowania płaszczyzn zawierających: szpary, szczeliny, dziury, zatarcia. Podczas planowania w pierwszej kolejności wypełniane są szpary, szczeliny, dziury czy zatarcia, a dopiero w następnym kroku nakładana jest właściwa warstwa materiału. Podatnik dokonując wyceny stosuje wzór na obliczenie powierzchni, która ma zostać pokryta - wzór ten nie uwzględnia materiału koniecznego na pokrycie naturalnych defektów materiałów budowlanych.

Organ podatkowy pokazuje zużycie materiału według wytycznych producenta nie biorąc pod uwagę żadnych faktów dotyczących realnego zużycia materiału, a samo przekładanie pomp z beczek do beczek powoduje stratę materiału, każdą pompę trzeba wyczyścić ze starego materiału i to również jest strata materiału. Poza tym konstrukcja beczki powoduje, że nie da się wylać całego materiału co do 1 ml, zawsze zostaje około 200-300 ml materiału, który po pewnym czasie krystalizuje się i po prostu zostaje jako osad w beczce. Jeżeli chodzi o izolację to w praktyce natryskuje się grubość ok 20 cm pianki i kładzie się ją w trzech bądź czterech warstwach, gdzie wg producenta jest możliwość zrobienia izolacji w jednej lub maksymalnie dwóch warstwach, co jest mało realne na budowie, gdzie praktycznie niemożliwe jest uzyskać idealne parametry na przełomie wszystkich pór roku tj. temperaturę otoczenia podczas aplikacji, zalecaną temperaturę natryskiwanej powierzchni, zalecaną temperaturę surowców na wejściu do głowicy. To co zakłada producent jest być może realne w warunkach laboratoryjnych, ale nie w praktyce. Kładąc 20 cm warstwę izolacji, w rzeczywistości na budowie nakłada się ją w trzech lub czterech warstwach, co powoduje zwiększenie zużycia materiału. Dodatkowo producent mówiąc o zużyciu materiału nie wspomina o wypełnianiu ubytków, szczelin bądź dziur w powierzchniach, które trzeba wypełnić.

Organ podatkowy do analizy zużycia materiału termoizolacyjnego w firmie podatnika użył materiału firmy P., z którego podatnik nie korzysta w ramach wykonywania swojej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy dokonał zestawienia faktur zakupowych innych niż komponenty piany poliuretanowej i uznał, że podatnik zataił wykonywane prace. Natomiast wszystkie towary wykończeniowe (typu tynk, zabudowa GK, profile, gips), których podatnik nie wykorzystał w 2020 roku przeszły na 2021 rok i zostały wykorzystane w 2021 roku.

Odnośnie analizy zużycia paliwa, organ podatkowy przedstawił analizę zużycia paliwa, która nie ma żadnego związku z rzeczywistością. Podatnik dojeżdża nie tylko bezpośrednio na realizacje usług budowlanych, ale przede wszystkim musi wcześniej zawieźć rusztowania, dowieźć materiał i sprzęty niezbędne do wykonania izolacji, potem należy zabrać wszystkie sprzęty, rusztowania. Jeżeli na budowie wykonane są tynki to oddzielny wyjazd wiąże się z oklejeniem ścian, całej stolarki okiennej i drzwiowej folią, w celu ich zabezpieczenia. Rozwożenie ulotek po budowach, wyceny u klientów na budowach - to wszystko wiąże się ze zużyciem paliwa, którego nie ujął w swoich obliczeniach organ podatkowy. Wyliczenia organu podatkowego zakładają szacunkowe zużycie paliwa biorąc pod uwagę raporty dotyczące średniego spalania na 100 km z silnikiem o konkretnej mocy, jak wiadomo z praktyki, inne spalanie jest w mieście, inne na trasie, w górach czy z obciążeniem auta, nie da się założyć szacunkowej wielkości spalania nie wiedząc w jakich warunkach jest ono eksploatowane. Poza tym Podatnik skrupulatnie dokumentował zakup oleju napędowego, który zużywał w prowadzonej działalności gospodarczej i organ podatkowy dysponuje tymi danymi.

Wpłaty gotówkowe, które stanowią różnicę pomiędzy fakturami gotówkowymi i gotówką wpłaconą na konto stanowiły oszczędności podatnika i jego żony, były one przechowywane w domu. Od 2016 r. podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych wykonując głównie izolacje natryskowe w budynkach mieszkalnych jedno i wielorodzinnych, przy użyciu specjalistycznego sprzętu, tj. pompy spieniającej.

Podatnik od początku związku z żoną żył skromnie, jeździł małym samochodem, przez 10 lat mieszkał z żoną i dziećmi w domu rodzinnym w jednym pokoju, nie jeździł na wakacje, odkładał oszczędności m. in. wszystkie świadczenia rodzinne typu 500+, dodatek rodzinny itp. z myślą o budowie domu w przyszłości. Odkąd pamięta bardzo dużo pracuje, zdarza się, że nawet po 18 h dziennie, oszczędzał każdy przysłowiowy grosz na budowę domu, także przez te wszystkie lata podatnikowi wraz z żoną udało się zgromadzić oszczędności. Jest to fakt a organ podatkowy nie daje wiary w taką możliwość.

Mając na uwadze powyższe, podatnik nigdy nie brał udziału w transakcjach gospodarczych mających na celu osiągnięcie korzyści majątkowych, dlatego też, mając na uwadze brak podstaw do kwestionowania niezaewidencjonowania części sprzedaży usług budowlanych, wniósł o uznanie prawidłowości rozliczeń wykazanych w deklaracjach podatkowych.

Brak jest jego zdaniem powodów, żeby organ podatkowy dokonywał szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 O.p., gdyż cała ewidencja jest zgodna z rzeczywistością. Zgodnie z art. 23 § 5 pkt 2 O.p. organ podatkowy powinien zmierzać do oszacowania podstawy opodatkowania na poziomie rzeczywistej podstawy naliczenia podatku oraz dodatkowo uzasadnić wybór metody opodatkowania. Organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu uzasadniającego jego domniemania. Działanie organu nakierowane jest na negowanie dowodów wskazujących na racje podatnika.

Przechodząc do uzasadnienia pozostałych zarzutów podatnik podniósł, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa, zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Nie mają one charakteru postulatów politycznych, nie są one dezyderatami, deklaracjami programowymi ani niewiążącymi zaleceniami. W związku z tym niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych jest naruszeniem prawa, które może stanowić podstawę do uchylenia decyzji podatkowej, a nawet stwierdzenia jej nieważności. Oznacza to zatem, iż na organie podatkowym nadal spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z art. 122 O.p. W myśl art. 187 § 1 O.p. jest zobligowany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona w oparciu o art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika m.in., że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Dalej podatnik obszernie omówił powinności organów podatkowych wynikające z ww. przepisów ordynacji, w szczególności w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego. Dodatkowo wskazał na konieczność odzwierciedlenia ww. oceny w treści uzasadnienia wydawanego rozstrzygnięcia, spełniającego warunki, o których stanowi art. 240 § 4 O.p.

Podatnik podsumował, że całość przychodów, które uzyskał z tytułu usług budowlanych zaewidencjonował w ewidencji przychodów, która odzwierciedla faktyczne obroty firmy, a zatem księgi podatkowe w zakresie ewidencji przychodów za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. są rzetelne. W związku z powyższym jego zdaniem działanie organu podatkowego oparte jest na nieuzasadnionych i dowolnych wnioskach, jak również jest zaprzeczeniem faktycznych oraz zaistniałych zdarzeń gospodarczych, co może wynikać jedynie z dążenia do nieuprawnionego opodatkowania przy widzeniu fiskalnych korzyści, przy rażącym naruszeniu prawa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 31 stycznia 2023 r. znak 1201-IOP2-1.4103.52.2022.15, na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że podatnik działalność gospodarczą pod nazwą "U." prowadzi od 13 czerwca 2016 r. wykonując głównie izolacje natryskowe w budynkach jedno i wielorodzinnych przy użyciu specjalistycznego sprzętu - pompy spieniającej. W okresie objętym niniejszym postępowaniem siedziba firmy zarejestrowana była pod adresem: [...] K., L. Od stycznia do marca 2020 r. podatnik zatrudniał jednego pracownika.

W deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2020 r. wykazał następujące dane:

1. za styczeń 2020 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł, w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł;

2. za luty 2020 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł, w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł;

3. za marzec 2020 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł, w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł;

4. za kwiecień 2020 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł, w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł;

5. za maj 2020 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł, w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł;

6. za czerwiec 2020 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł, w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł;

7. za lipiec 2020 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł, w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł;

8. za sierpień 2020 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł, w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł;

9. za wrzesień 2020 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł, w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł;

10. za październik 2020 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł, w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł;

11. za listopad 2020 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł, w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł;

12. za grudzień 2020 r. podatek należny w kwocie [...] zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie [...] zł, w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że rozliczenia za ww. okresy były przedmiotem kontroli podatkowej.

Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli podatkowej, pismem z 14 października 2021 r. podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. W odpowiedzi NUS pismem z 27 października 2021 r. podtrzymał stanowisko przedstawione w protokole.

Wobec niezłożenia korekt deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej, NUS wydał 27 grudnia 2021 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził:

I. w zakresie podatku należnego:

1. zaniżenie podatku należnego za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2020 r. o kwotę 86.375,87 zł poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży na łączną kwotę netto 375.547,26 zł (wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży to różnica pomiędzy przelewami własnymi na firmowy rachunek bankowy a kwotami wynikającymi z faktur zapłaconych gotówką), dodatkowo:

2. za październik 2020 r. zaniżenie podatku należnego o 7,04 zł (wartość netto 87,96 zł) spowodowane błędami rachunkowymi;

3. za kwiecień 2020 r. zaniżenie podatku należnego o 2.075,61 zł (wartość netto 9.024,39 zł) spowodowane nieuwzględnieniem w rejestrach deklaracji wpłaty P. S. na firmowy rachunek bankowy podatnika kwoty 11.100,00 zł tytułem: zapłata za fakturę [...];

4. za maj 2020 r. zaniżenie podatku należnego o 959,27 zł (wartość netto 4.170,74 zł) spowodowane nieuwzględnieniem w rejestrach deklaracji wpłaty M. K. na firmowy rachunek bankowy podatnika kwoty 5.130,00 zł tytułem: przelew środków.

II. w zakresie podatku naliczonego:

1. za luty, kwiecień, grudzień 2020 r. - zawyżenie podatku naliczonego o 19 zł (łączna wartość netto 163,50 zł) z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego o nr rej. [...] (brak druku VAT-26 i innych niezbędnych dokumentów);

2. za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2020 r. - zawyżenie podatku naliczonego o 791,60 zł (łączna wartość netto 9.895,00 zł) z tytułu nabycia usług cateringowych (wydatek na cele osobiste, brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą).

W związku z powyższym NUS wydał opisaną na wstępie decyzję z 5 września 2022 r.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji DIAS stwierdził, że po dokonanej analizie materiału dowodowego przedmiotowej sprawy oraz przepisów prawa, ocenił iż zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, jego analiza, a także uzasadnienie faktyczne i prawne dokonane przez organ I instancji są niewystarczające dla oceny tej sprawy. Wskazał, że organ odwoławczy może ponownie rozpoznać sprawę tylko wtedy, gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie rozpoznawcze (postępowanie wyjaśniające) wyjaśniając okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia.

Przywołał i wyjaśnił treść art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Wskazał, że istota administracyjnego postępowania odwoławczego polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozstrzygania organu I instancji, nie zaś jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy nie może dokonywać zmian istotnych dla wyniku sprawy. Oznaczałoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe DIAS stwierdził, że analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy wskazuje na konieczność uchylenia w całości decyzji I instancji i ponownego rozpatrzenia sprawy przez NUS. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczą niewłaściwego zastosowania art. 23 O.p.

Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy w 2020 r. skarżący dokonał 40 przelewów tytułem "przelew własny" na firmowy rachunek bankowy. W sumie zasilił konto firmowe kwotą 835 000 zł. Natomiast z dokumentacji podatkowej wynika, że w 2020 r. sprzedaż dotycząca usług budowlanych wyniosła 466 353,42 zł netto. Część tej kwoty podatnik otrzymał przelewem na rachunek firmowy, a pozostała część została zapłacona gotówką. Wezwany przez organ I instancji o wyjaśnienie różnicy pomiędzy wpłatami własnymi a udokumentowaną wartością sprzedaży poinformował, że nadwyżka będąca różnicą pomiędzy dokonanymi wpłatami własnymi a gotówką otrzymaną za wykonanie usług budowlanych, to oszczędności skarżącego i jego żony przechowywane w domu. Organ I instancji przy wzięciu pod uwagę kosztów działalności oraz sytuacji prywatnej (budowa domu, wielodzietna rodzina, brak źródła przychodów po stronie żony), nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne.

Wskutek powyższego NUS na podstawie art. 193 § 3 i § 4 O.p. stwierdził:

- nierzetelność rejestrów sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2020 r. oraz, że rejestry te nie stanowią dowodu w części niewykazanej sprzedaży z tytułu świadczenia usług remontowo-budowlanych,

- nierzetelność rejestrów zakupu za okres od lutego do sierpnia, październik i grudzień 2020 r. oraz, że rejestry te nie stanowią dowodu w części dotyczącej zakwestionowanych nabyć.

Organ II instancji przywołał treść art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 O.p.

Wskazał, że organ I instancji uznał dowody zgromadzone w sprawie - rejestry zakupu i sprzedaży VAT, dowody źródłowe dot. dostaw, dowody źródłowe dotyczące nabyć, wyciągi bankowe, deklaracje podatkowe, zeznania i wyjaśnienia skarżącego - za wystarczające do ziszczenia się przesłanki z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto ustalił poprzez pomniejszenie wpłat i dokonywanych przez podatnika tytułem "przelew własny" o kwoty z faktur zapłaconych gotówką, zaś wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto ustalił przy zastosowaniu stawki podstawowej, tj. 23%. Za dzień powstania obowiązku podatkowego organ I instancji przyjął dzień zaksięgowania wpłaty na firmowym rachunku bankowym.

Powyżej opisane zastosowanie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ocenił jako nieprawidłowe.

Na niespełna dwóch stronach uzasadnienia decyzji (s. 7,8 – k. 41 akt adm.) organ II instancji wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie umożliwił ustalenia obiektywnych danych pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Dowody te nie ujawniły odbiorców, dat transakcji ani ich kwot. Materiał ten nie pozwolił na wierne odtworzenie stanu faktycznego, tak też wbrew stanowisku organu I instancji nie dopuszczał odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania polegającego na określeniu wartości jedynie przybliżonych do tych faktycznych. Błędne podejście organu I instancji do przeprowadzanych czynności spowodowało, iż pomimo faktycznego oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży usług, organ I instancji w decyzji - zamiast powołać przepisy regulujące zasady określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - jako podstawę prawną podał przepisy właściwe dla zwykłego trybu dokonywania wymiaru podatku.

W konsekwencji nie przedstawił uzasadnienia dla przyjętej metodologii szacunku, do czego zobowiązuje art. 23 § 5 O.p. Natomiast przedstawienie uzasadnienia zastosowanej metody szacunku podstawy opodatkowania dopiero na etapie postępowania odwoławczego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W tego rodzaju sytuacji podatnik byłby bowiem pozbawiony prawa do polemiki na etapie postępowania odwoławczego z argumentami, które legły u podstaw zastosowania przez organ I instancji określonej metody szacunku (wyrok WSA w Poznaniu z 12 marca 2020 r. sygn. I SA/Po 983/19). W ocenie organu odwoławczego sytuacja ta obligowała do zastosowania art. 233 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wobec powyższego decyzja uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia może być wydana tylko wtedy, gdy wystąpi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Wskazuje na to przesłanka zawarta w omawianym przepisie tj. konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W niniejszej sprawie zdaniem DIAS konieczne jest przeprowadzenie postępowania w znacznej części. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ze wskazaniem podstawy prawnej tego szacowania powinno nastąpić w ramach postępowania prowadzonego przez organ I instancji, gdyż to tylko do tego organu podatkowego należy wybór metody oszacowania i to właśnie ten organ na mocy art. 23 § 5 O.p. zobligowany jest należycie uzasadnić swój wybór. Dopiero przy spełnieniu tych wymogów organ odwoławczy może albo uznać zastosowaną metodę za odpowiednią i podjąć czynności prowadzące do zakończenia sprawy, albo uznać za nieodpowiednią i uchylić zaskarżoną decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia ze skonkretyzowanymi wytycznymi. Organ odwoławczy ani nie może dokonać zmiany metody szacowania ani nie może samodzielnie przedstawić uzasadnienia do wybranej przez organ I instancji metody. Spowodowałoby to naruszenie art. 127 O.p. stanowiącego o dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez pozbawienie strony postępowania prawa do kwestionowania przedstawionych po raz pierwszy ustaleń.

Celem spełnienia wymogów, o których mowa w art. 23 O.p. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie pozwala bowiem jego zdaniem na zastosowanie art. 23 § 2 O.p., umożliwiającego odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o ww. podstawę prawną wymaga uzupełnienia materiału dowodowego w takim zakresie, jaki pozwoli na określenie wielkości niezaewidencjonowanego przez skarżącego obrotu w rzeczywistych rozmiarach.

W sytuacji natomiast gdy organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uzna, że zgodnie z art. 23 § 1 O.p. istnieje konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winien dokonać wyboru metody szacowania (jednej z sześciu nazwanych metod określonych w art. 23 § 3 O.p. lub innej) najbardziej przybliżającej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz wybór ten winien precyzyjnie uzasadnić w decyzji.

W związku z uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania DIAS stwierdził, że odniesienie się do zarzutów zawartych w odwołaniu byłoby przedwczesne.

Podatnik wniósł od powyższej decyzji DIAS z 31 stycznia 2023 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnioskując o jej uchylenie i umorzenie postępowania, z uwagi na nieuzasadnione zastosowanie przepisów prawa i dowolne uznanie, że nie zaewidencjonował całości sprzedaży usług budowlanych oraz zawyżył zakup paliwa.

Powtórzył zarzuty i argumentację na ich poparcie zawarte w odwołaniu.

Dodatkowo wskazał, że po zapoznaniu się z treścią decyzji, w której przedstawione są działania i ustalenia podejmowane przez organ podatkowy, wynikające z podjętych, lecz niepełnych działań weryfikacyjnych, a później przedstawiona subiektywna ocena prawna, nie zgadza się z wyprowadzonymi wnioskami. Z uwagi na przedstawione przez podatnika racje oczywistym jest, iż decyzja powinna zostać uchylona a całe postępowanie umorzone.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że nie wypowiedział się jednoznacznie co do wielkości sprzedaży usług budowlanych oraz zakupu paliwa, dlatego też zarzut dotyczący tych kwestii uznaje za chybiony. Wskazał, że nieprawidłowości stwierdzone na etapie postępowania odwoławczego nie skutkowały potrzebą umorzenia postępowania, gdyż stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego dotychczas materiału dowodowego budzi zastrzeżenia co do poprawności rozliczenia podatkowego przez skarżącego. Nic nie stoi na przeszkodzie przedstawieniu przez skarżącego w toku ponownie prowadzonego postępowania dowodów, które faktycznie przemawiałyby za prezentowanym przez niego stanem faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z 31 stycznia 2023 r. uchylająca decyzję NUS z 5 września 2022 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Powyższą decyzją NUS za okresy rozliczeniowe:

- kwiecień, październik i grudzień 2020 r. określił zobowiązania podatkowe, tym samym stwierdzając brak zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

- styczeń-marzec 2020 r., maj-wrzesień 2020 r. oraz listopad 2020 r. - określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokościach innych niż zadeklarowane.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd stwierdził, że decyzja DIAS narusza przede wszystkim art. 233 § 2 O.p., w zw. z art. 127 oraz w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy i dlatego też musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Na wstępie należy podkreślić, że, jak trafnie podkreślał sam organ odwoławczy, stosownie do art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564).

Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako naruszenie prawa powodujące wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Inaczej rzecz ujmując, jeżeli sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r. sygn. FSK 169/04 czy też wyrok z 9 lutego 2022 r., sygn. I SA/Kr 1521/21, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, ponownego przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok NSA z 16 lipca 2015 r. sygn. II FSK 1554/13).

Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por. Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Wrocław 2016, s. 1143; por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147, por. także np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017 r., sygn. I SA/Ol 110/17 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 21 marca 2017 r., sygn. I SA/Gl 1212/16, WSA w Krakowie z 23 września 2021 r.; sygn. akt 784/21).

Z kolei zgodnie z art. 210 § 1 O.p. integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy.

Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2016 r., sygn. II OSK 110/15, motywy decyzji powinny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Obowiązek sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. stanowi realizację w postępowaniu administracyjnym zasady przekonywania. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej i merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, w toku którego nie jest możliwe uzupełnienie przeprowadzonego postępowania administracyjnego o stosowną argumentację prawną, i wyręczanie w ten sposób organów administracji w dokonaniu oceny w kwestii spełnienia przesłanek ustawowych, uzasadniających wydanie konkretnej decyzji. Podejmowanie decyzji posiada także, obok oczywistych aspektów proceduralnego i materialnego, aspekt intelektualny. Jest to przecież proces myślowy, który powinien być logiczny i spójny, i który powinien zmierzać do uświadomionej konkluzji, opartej o uświadomione motywy działania. Motywy te można poznać na podstawie prawidłowo zredagowanego uzasadnienia. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ono ma nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania.

W przypadku decyzji odwoławczej naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. zaistnieje także wtedy, gdy organ nie dokona oceny w kontekście okoliczności i argumentów wskazanych w odwołaniu. Przyjdzie jeszcze wskazać za NSA (por. wyrok z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II GSK 346/15), że organ odwoławczy orzekający na niekorzyść strony zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji w ten sposób, że nie podaje ich wykładni i nie wyjaśnia powiązania tych norm z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4 O.p., jak też art. 124 tej ustawy. Jak przyjmuje się w doktrynie, uzasadnienie decyzji w przewidzianym w art. 210 § 4 O.p. kształcie stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych, której zadośćuczynienie przez organ umożliwia przeprowadzenie pełnej kontroli rozstrzygnięcia (zob. Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w świetle standardów europejskich, Dom Wydawniczy ABC, 1997, str. 187-188).

Innymi słowy, organ II instancji może orzec na podstawie art. 233 § 2 O.p. jedynie wtedy, gdy wykaże, iż niewystarczające w sprawie jest skorzystanie z art. 229 O.p., to jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie koniecznym do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie czyni zadość wymogom wynikającym z przywołanych regulacji, ponieważ organ odwoławczy nie rozpoznał w sposób właściwy zarzutów odwołania i nie odzwierciedlił w uzasadnieniu decyzji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W tym miejscu podkreślić ponadto trzeba, że samo stwierdzenie przez DIAS, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, jego analiza, a także uzasadnienie faktyczne i prawne dokonane przez organ I instancji są niewystarczające, nie może w żadnym wypadku skutkować automatyczną konstatacją, iż organ odwoławczy nie powinien przeprowadzić postępowania odwoławczego polegającego na własnym, rzeczywistym zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia.

Treść rozstrzygnięcia i uzasadnienie decyzji II instancji winno stanowić wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, czego Sąd nie odnotował na gruncie badanej sprawy.

Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu I instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu I instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09).

W świetle powyższych rozważań Sąd stoi na stanowisku, że organ odwoławczy winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, także tych które nie są kwestionowane przez stronę a mają wpływ na prawa i obowiązku strony. W sprawie podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług, co jest oczywiste, będą to m.in. okoliczności mające wpływ na wysokość przyjętych przez organ prawidłowych rozliczeń podatku naliczonego i należnego.

Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy należy przypomnieć, że na gruncie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego a następnie podatkowego organ I instancji stwierdził, że podatnik:

- zaniżył podatek należny poprzez nieewidencjonowanie całości sprzedaży usług budowlanych oraz stosowanie niewłaściwej stawki VAT z tyt. świadczonych usług budowlanych,

- zawyżył podatek naliczony w związku z zakupem paliwa i usług cateringowych.

U podstaw takiego twierdzenia stanęły ustalenia wskazujące, że w 2020 r. podatnik dokonał 40 przelewów tytułem "przelew własny" na firmowy rachunek bankowy, w sumie zasilając konto firmowe kwotą 835 000 zł. Natomiast z dokumentacji podatkowej wynika, że w 2020 r. sprzedaż dotycząca usług budowlanych wyniosła 466 353,42 zł netto. Wezwany przez organ I instancji o wyjaśnienie różnicy pomiędzy wpłatami własnymi a udokumentowaną wartością sprzedaży poinformował, że nadwyżka będąca różnicą pomiędzy dokonanymi wpłatami własnymi a gotówką otrzymaną za wykonanie usług budowlanych, to oszczędności skarżącego i jego żony przechowywane w domu. Organ I instancji przy wzięciu pod uwagę kosztów działalności oraz sytuacji prywatnej (budowa domu, wielodzietna rodzina, brak źródła przychodów po stronie żony), nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne.

Ta okoliczność legła u podstaw twierdzenia NUS o nierzetelności prowadzonych przez podatnika rejestrów, a w konsekwencji do określenia innej niż zadeklarowana podstawy opodatkowania.

Powyższy kierunek rozstrzygnięcia NUS został zakwestionowany przez DIAS, który w ocenie Sądu bezrefleksyjnie i przedwcześnie zaakceptował stanowisko organu I instancji o nierzetelności ww. rejestrów, a stwierdził jedynie naruszenie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. przez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Organ II instancji zaniechał ustalenia stanu faktycznego, a w ślad za nim, własnej oceny dowodów zebranych w sprawie.

Na gruncie przedmiotowej sprawy organ odwoławczy pokrótce odtworzył historię przebiegu postępowania podatkowego przed organem I instancji, przypomniał też niektóre ustalenia stanu faktycznego, jakie dokonał organ I instancji. Uzasadnienie decyzji organu II instancji jest swoistą niepełną relacją (streszczeniem z 47 do 9 stron) co w sprawie ustalił organ I instancji.

Potwierdza to sama konstrukcja sporządzonego uzasadnienia przez organ odwoławczy, które w części przytacza stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji, a w części dotyczącej rozważań organu odwoławczego powiela ustalenia i stwierdzenia organu I instancji, o czym świadczą chociażby użyte sformułowania typu: "Organ I instancji przy wzięciu pod uwagę kosztów działalności oraz sytuacji prywatnej (budowa domu, wielodzietna rodzina, brak źródła przychodów po stronie żony), nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne" (s. 6 decyzji II instancji).

Trudno w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, które Sąd intencjonalnie przytoczył prawie w całości, znaleźć własną pogłębioną ocenę zarówno poszczególnych dowodów zgromadzonych przez organ I instancji, jak również wszechstronną ich kompleksową ocenę. Co najwyżej można znaleźć wskazanie przez organ II instancji, że organ I instancji taką czy inną okoliczność ustalił.

Uzasadnienie decyzji II instancji nie zawiera analizy dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazania przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji nie ma w ogóle odniesienia się do kilku istotnych kwestii, które mają wpływ na prawa i obowiązki skarżącego, a co do których jednoznacznie wypowiedział się organ I instancji. Jednocześnie są to zagadnienia w których skarżący kontestuje w odwołaniu stanowisko organu I instancji.

W szczególności organ II instancji nie przedstawił własnego stanowiska w kwestii dokonanych przez skarżącego wpłat na konto firmowe, co zostało omówione na s. 14-16 decyzji I, a przeciwną argumentację przedstawił skarżący w odwołaniu na s. 4-5.

Wyjątkowo jaskrawo jawi się brak rozpatrzenia przez DIAS zagadnienia zakupów i zużycia surowca, którym to względom organ I instancji poświęcił 6 stron (s. 16-22 decyzji), a skarżący 3 strony skrupulatnych i drobiazgowych wyjaśnień (s. 2-4 odwołania).

Dodatkowo organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii paliwa (s. 27-31 decyzji I instancji), cateringu (s. 31-33) oraz badania rejestrów skarżącego (s. 37-45).

Już tylko przedstawione powyżej braki zaskarżonej decyzji uprawniają i obligują Sąd do oceny, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem jednej z głównych zasad postępowania tj. zasady dwuinstancyjności, bowiem organ podatkowy II instancji w realiach przedmiotowej sprawy uchylił się od rozpoznania sprawy w całości.

Należy również mieć na uwadze, jak słusznie podnosił skarżący, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ odwoławczy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie i zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Zauważyć przy tym trzeba, że w realiach przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy nie dokonał rzeczywistej, własnej oceny dowodów, lecz przejął część ustaleń dokonanych przez organ I instancji, kwestionując pozostałe. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Mając także na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadę przekonywania podatnika do zajętego stanowiska wynikającą z art. 124 O.p., stwierdzić należy, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uchybił tym zasadom i nie spełnił wymogów przewidzianych w ww. przepisach, nie odnosząc się chociażby do konkretnych sformułowanych w odwołaniu zarzutów.

Tymczasem umotywowane w odwołaniu zarzuty, dotyczące np. oceny wpływów na rachunek bankowy skarżącego, analizy zużycia materiałów budowlanych, czy zakupu paliwa i jego średniego zużycia, mogły mieć bezpośredni wpływ na stwierdzenie rzetelności albo nierzetelności prowadzonych przez skarżącego rejestrów. Tym samym ograniczenie się organu II instancji do zakwestionowania zastosowania art. 23 O.p. dotyczącego szacowania podstawy opodatkowania, należy uznać za co najmniej przedwczesne.

Nota bene, DIAS w odpowiedzi na skargę również nie odniósł się do ww. zarzutów. Sam natomiast przyznał, że nie wypowiedział się jednoznacznie co do wielkości sprzedaży usług budowlanych oraz zakupu paliwa. Wyrazem wadliwego podejścia DIAS do spornej kwestii jest właśnie stwierdzenie, że w związku z uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania odniesienie się do zarzutów zawartych w odwołaniu byłoby przedwczesne.

Na marginesie Sąd podziela co do zasady przywołane przez organ II instancji stanowisko WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z 12 marca 2020 r. sygn. I SA/Po 983/19, że wadliwe jest takie postępowanie organu I instancji, zgodnie z którym z jednej strony odstępuje on od szacowania podstawy opodatkowania, z drugiej zaś faktycznie ją oszacowuje. Powyższe jednak wskutek stwierdzonych przez Sąd uchybień organu odwoławczego, nie może odnieść skutku oceny zaskarżonej decyzji jako prawidłowej.

W ocenie Sądu uprawniona jest również ocena, że gdyby organ odwoławczy wszechstronnie i wnikliwie pochylił się nad rozpoznaniem sprawy, to mógłby w zakresie postępowania odwoławczego, stosując prawidłowo zasadę dwuinstancyjności, zweryfikować czy w rozpatrywanej sprawie rzeczywiście zaistniały podstawy do zakwestionowania rzetelności rejestrów skarżącego, a w konsekwencji dopiero oceny szacowania lub nie podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy art. 23 O.p.

Podstawowym zatem błędem organu I instancji, którego nie dostrzegł organ II instancji, było co najmniej przedwczesne uznanie, że w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do uznania rejestrów skarżącego w zakresie sprzedaży i zakupów za nierzetelne. W ocenie Sądu działanie to nie zostało poparte należycie zebranym materiałem dowodowym na etapie prowadzonego postępowania (kontroli podatkowej i postępowania podatkowego).

Wskazana przez organy obu instancji jako główna przyczyna zakwestionowania rejestrów, a to dokonanie 40 przelewów tytułem "przelew własny" na firmowy rachunek bankowy na kwotę 835 000 zł, jest dalece niewystarczająca. Ogólnikowe stwierdzenie, że stan faktyczny ustalony na podstawie zebranego dotychczas materiału dowodowego budzi zastrzeżenia co do poprawności rozliczenia podatkowego przez skarżącego, nie może uzasadniać stwierdzenia nierzetelności rejestrów.

Organ odwoławczy z jednej strony zasadnie stwierdzając, że uzasadnienie faktyczne i prawne dokonane przez organ I instancji są niewystarczające dla oceny sprawy, zgromadzony materiał dowodowy nie umożliwił ustalenia obiektywnych danych pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a dowody nie ujawniły odbiorców, dat transakcji ani ich kwot, wobec czego materiał ten nie pozwolił na wierne odtworzenie stanu faktycznego, z drugiej strony bezpodstawnie uznał, że zgromadzone w sprawie dowody umożliwiają zakwestionowanie rzetelności rejestrów zakupu i sprzedaży VAT.

Od organu II instancji w tego typu sprawie, należałoby oczekiwać drobiazgowej analizy zebranego materiału dowodowego i jednocześnie pogłębionej refleksji przy ocenie dowodów, uwzględniającej również doświadczenie życiowe. W rozważaniach organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło zarówno tej analizy, jak i oceny dowodów z uwzględnieniem doświadczenia życiowego. DIAS winien był rozważyć uzupełnienie materiału dowodowego w takim zakresie, jaki pozwoli na określenie wielkości niezaewidencjonowanego przez skarżącego obrotu w rzeczywistych rozmiarach.

Podsumowując, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by DIAS dopełnił nałożonych na niego ustawą obowiązków, a w szczególności nie wykazał ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Organ II instancji nie dowiódł też prawidłowo, by rozpatrzył wszystkie dowody (w tym te, które świadczą na korzyść skarżącego). Zatem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by przeprowadzoną przez organ II instancji ocenę dowodów można było uznać za swobodną, a nie dowolną. Powyższe uchybienia, w tym brak odniesienia się do większości zarzutów odwołania, świadczą o braku rzeczywistego rozpoznania odwołania skarżącego przez DIAS.

Nierozpoznanie przez organ odwoławczy w sposób właściwy zarzutów odwołania uniemożliwia Sądowi kontrolę legalności decyzji I instancji i czyni przedwczesnym odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sąd nie może bowiem zastąpić organu zarówno w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy może być podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, w konsekwencji, rozpoznania sprawy i orzeczenia o prawach i obowiązkach stron. Stwierdzonego uchybienia nie można skutecznie konwalidować na etapie postępowania sądowego, gdyż wówczas Sąd dokonałby merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie a nie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić jak doniosłą rolę spełnia uzasadnienie decyzji, realizujące dwie naczelne zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 121 i art. 124 O.p. i mające na celu objaśnienie stronie, jaki był tok myślenia prowadzący do zastosowania przepisu prawnego w sprawie, a także powody, dla których nie uwzględniono jej racji, i dla których zapadło rozstrzygnięcie o określonej treści.

Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05).

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje również możliwość pełnej merytorycznej weryfikacji decyzji w postępowaniu sądowym, co w rozpoznawanej sprawie nie może mieć miejsca, ponieważ w konsekwencji wielości i wagi wad, jakimi obarczona jest decyzja organu odwoławczego, ocena w zakresie zarzutów odwołania zostałaby w istocie przerzucona na Sąd. To Sąd administracyjny de facto musiałby merytorycznie rozpoznać sprawę, a nie jest do tego uprawniony. Uprawniony, a nawet zobligowany do takiego działania jest natomiast organ II instancji.

Należy ponownie podkreślić, że jak słusznie wskazywał skarżący, z art. 122 O.p. wynika m.in., że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Dodatkowo trzeba jednak zaznaczyć, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Organy podatkowe powinny przy tym o takiej potrzebie i możliwości podatnika poinformować.

Końcowo Sąd wskazuje, że organ odwoławczy nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, co uzasadnia stwierdzenie naruszenia zasady dwuinstancyjności, a zatem art. 127 O.p. w zw. z art. 121, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie skutkowało tym, że Sąd nie mógł dokonać merytorycznej kontroli decyzji I instancji.

Zalecenia do dalszego postępowania sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania skarżącego, z uwzględnieniem powyższych rozważań, do czego organ II instancji zobowiązany jest na podstawie art. 153 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę w jej granicach organ odwoławczy, zgodnie z zasadami postępowania administracyjnego, w tym sformułowanymi w art. 121 § 1 i art. 127 P.p., oraz przedstawi motywy rozstrzygnięcia w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. i realizującym zasadę wynikającą z art. 124 O.p. W ponownie wydanej decyzji DIAS winien odnieść się konkretnie do poszczególnych podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu i skardze zarzutów i błędów w ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

W szczególności organ umożliwi skarżącemu dowodowe uprawdopodobnienie podnoszonych tez o źródle wpłacanych sum z oszczędności, wydajności zużywanych systemów natryskowych do prac termoizolacyjnych i analizy zużycia paliwa.

Parafrazując stwierdzenie DIAS, nic nie stoi na przeszkodzie umożliwieniu skarżącemu przedstawienia przez niego w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego dowodów, które faktycznie przemawiałyby za prezentowanym przez niego stanem faktycznym.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a. Kwotę bowiem kosztów sądowych stanowił w niniejszej sprawie wpis sądowy od skargi w wysokości 500 zł.