Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 203/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części, w pozostałym zakresie oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m, art. 28n
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 146 par. 1 w zw. z art// 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 203/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2023 r., sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.641.2022.3.JKU w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 19; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. W dniu 17 sierpnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek A. Sp. z o.o. w M. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Strona wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług ("VAT"). Działalność Wnioskodawcy polega w szczególności na produkcji maszyn ogólnego przeznaczenia (ze szczególnym naciskiem na przemysł samochodowy), produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych, produkcji konstrukcji metalowych i ich części, automatyzacji maszyn oraz implementacji robotów na liniach przemysłowych.

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Na moment złożenia Wniosku Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Udziałowcem Spółki jest wyłącznie osoba fizyczna, która jednocześnie jest prokurentem samoistnym Spółki (dalej: "Wspólnik"), zaś osoba fizyczna niebędąca wspólnikiem ani członkiem rodziny wspólnika – zewnętrzny menager – jest członkiem zarządu Wnioskodawcy (dalej: "Członek Zarządu"). Małżonka udziałowcy jest pracownikiem Spółki. Wnioskodawca zatrudnia w sumie około 200 osób, w tym przedstawicieli handlowych i innych pracowników Spółki ("Pracownicy").

W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki ("Wydatki"):

a) eksploatacyjne, związane z używaniem samochodów osobowych będących własnością Spółki lub używanych na podstawie umów najmu lub leasingu (dalej: "Pojazdy"), np. miesięczny czynsz lub rata leasingu lub płatności (dalej: "Raty"), koszty paliwa, napraw, wymiany ogumienia (dalej: "Wydatki Eksploatacyjne"),

b) na zakup niezbędnych narzędzi oraz niezbędnego sprzętu i wyposażenia biurowego, tj. komputery (laptopy) wraz z urządzeniami peryferyjnymi, np. klawiatury, myszy komputerowe, monitory służące do pracy Wspólnikowi oraz Pracownikom (dalej: "Wyposażenie"),

c) związane z odbytymi podróżami służbowymi, np. koszty transportu (bilety na pociąg, samolot oraz faktury zakupowe za paliwo), wydatki noclegowe oraz gastronomiczne (dalej: "Koszty Podróży"),

d) związane z używaniem wynajmowanych nieruchomości (dalej: "Nieruchomość") w których Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą, tj. miesięczny czynsz (dalej: "Czynsz") oraz opłaty eksploatacyjne (dalej: "Opłaty"),

e) poniesione na owoce, napoje, kawę i herbatę przekazane do swobodnego używania przez pracowników oraz Wspólnika Spółki w przestrzeni jadalnej ("Prowiant").

W ramach bieżącej działalności Wnioskodawca może ponosić w przyszłości również inne Wydatki, ustalone z uwzględnieniem warunków rynkowych, w tym m.in.:

a) koszty związane z wykonywanymi przez Wspólników powtarzającymi się świadczeniami (dalej: "Praca Własna Wspólnika"), określonymi w umowie Spółki zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.; dalej: "k.s.h"),

b) koszty udzielenia Wspólnikowi lub innemu podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, względem Spółki lub Wspólnika, pożyczki (dalej: "Pożyczka") z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. ze środków zgromadzonych w Spółce w latach obrotowych poprzedzających okres opodatkowania Ryczałtem.

Praca Własna Wspólnika może polegać np. na świadczeniu na rzecz Spółki usług doradczych, przekazania know-how lub badania rynku lub wykonywaniu innych, niezbędnych świadczeń dla prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Spółka udostępnia Pojazdy Wspólnikowi oraz Pracownikom, z zastrzeżeniem że istnieje kilka pojazdów Spółki przeznaczonych do wyłącznej dyspozycji Wspólnika-Prokurenta. Używanie Pojazdów pozostawionych do wyłącznej dyspozycji Wspólnika (dalej: "Pojazdy Wspólników") nie jest ewidencjonowane przez Spółkę, zaś liczba Pojazdów nie zawsze odpowiada liczbie członków zarządu Spółki i prokurentów. Korzystanie z Pojazdów pozostawionych do dyspozycji Pracowników również nie podlega ewidencjonowaniu.

Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć prywatnego wykorzystywania Pojazdów, tj. że zarówno Pojazdy, jak i Pojazdy Wspólnika są i będą wykorzystywane do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Od Wydatków Eksploatacyjnych Wnioskodawca odlicza więc wyłącznie 50% naliczonego podatku od towarów i usług (dalej: "Odliczony VAT"), zaś druga połowa nie podlega odliczeniu zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "Ustawa o VAT").

Wnioskodawca wynajmuje Nieruchomość od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wynajmujący"). Wspólnikami Wynajmującego jest Wspólnik oraz małżonka wspólnika, zaś docelowo wspólnikami mają być także rodzice Wspólnika. Wynajmujący nabył Nieruchomość ze środków własnych, zakup lub jej wytworzenie nie nastąpiło zatem ze środków Wnioskodawcy. Umowa najmu została zawarta co najmniej kilka lat przed zmianą formy opodatkowania w CIT u Wnioskodawcy na Ryczałt.

Czynsz należny za wynajem Nieruchomości został ustalony na poziomie rynkowym. Pojazdy, w tym Pojazdy Wspólnika, nabyte na podstawie umów leasingu lub umów najmu oraz zakupione zostały w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem. Innymi słowy, wydatki poniesione z tytułu opłaty wstępnej (tzw. czynsz inicjalny) przy umowach leasingu lub umowach najmu ("Opłata Wstępna") oraz płatności z tytułu przeniesienia własności Pojazdów na Spółkę, nie zostały dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania Ryczałtem. Wartość pozycji kapitałów własnych "Zyski z okresu Ryczałtu" nie została użyta do sfinansowania tych wydatków. Spółka rozpoczęła amortyzację podatkową i bilansową Pojazdów oraz Pojazdów Wspólników przed dokonaniem zmiany formy opodatkowania na Ryczałt. Spółka dokonuje rozliczenia bilansowego Opłaty Wstępnej przez cały okres leasingu, nie stosuje przy tym żadnych uproszczeń przewidzianych w przepisach UOR.

Członek Zarządu otrzymuje u Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji.

Pracownicy Wnioskodawcy, którym Wnioskodawca udostępnił Pojazdy, poza małżonką wspólnika, nie są w stosunku do Wspólników podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wyposażenie może być wykorzystywane przez Wspólników oraz Pracowników do celów mieszanych, tj. do celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych w związku z faktem, iż Spółka nie ewidencjonuje okresu korzystania z Wyposażenia przez Pracowników ani nie blokuje im dostępu do Internetu. Wartość poszczególnych składników zakwalifikowanych na potrzeby Wniosku jako Wyposażenie, nie przekroczy wartości 10 tys. zł.

Wspólnik dysponuje kartami płatniczymi, z których finansowane mogą zostać Wydatki wraz z innymi wydatkami o charakterze osobistym, np. na zakup przekąski w postaci kanapki lub hot-doga ("Przekąski"). Wnioskodawca nie może zatem wykluczyć, że Wspólnik ze środków Spółki opłaci drobny wydatek niezwiązany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w kwocie netto + należny podatek VAT.

Powyższy wniosek Strona uzupełniła – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 8 listopada 2022 r. oraz 5 grudnia 2022 r. W piśmie z dnia 5 grudnia 2022 r. Strona z racji braku pojazdów wspólników będących jego własnością wskazała, że cofa wszystkie pytania oraz opis stanu faktycznego dotyczące ujętych we Wniosku pojazdów Wspólników tj. cofa pytania od pytania nr 1 do pytania nr 9 zawarte we Wniosku. W pozostałym zakresie Wniosek pozostaje bez zmian.

W związku z powyższym Spółka skierowała do Organu następujące pytania:

1. Czy wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólnika, stanowią dla Wnioskodawcy w ramach Ryczałtu wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10)

2. Czy wydatki na zakup Wyposażenia, w tym w szczególności Wyposażenia wykorzystywanego przez Wspólnika stanowią dla Wnioskodawcy ukryte zyski opodatkowane w ramach Ryczałtu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11)

3. Czy poniesione przez Spółkę Koszty Podróży, w tym w szczególności Koszty Podróży ponoszone w związku z podróżami służbowymi Wspólnika podlegają opodatkowaniu Ryczałtem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 12)

4. Czy poniesione przez Spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólnika, stanowią dla Wnioskodawcy w ramach Ryczałtu wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą? (pytanie oznaczone we wniosku nr 13)

5. Czy poniesione przez Spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności Prowiantu wykorzystywanego przez Wspólnika, stanowią dla Wnioskodawcy ukryte zyski w ramach Ryczałtu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 14)

6. Czy poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na zakup Przekąsek będzie podlegał opodatkowaniu Ryczałtem w kwocie brutto, tj. ceny netto powiększonej o należny VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 15)

7. Czy należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości w której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu Ryczałtem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 16)

8. Czy wynagrodzenie wypłacone Wspólnikowi z tytułu świadczenia Pracy Własnej Wspólnika będzie podlegało opodatkowaniu Ryczałtem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 17)

9. Czy wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikowi zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, podlega opodatkowaniu w ramach Ryczałtu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 18)

10. Czy kwota nominalna Pożyczki podlegać będzie opodatkowaniu Ryczałtem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 19)

11. Czy naliczone odsetki od Pożyczki będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem, w okresie opodatkowania Ryczałtem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 20)

12. Czy zapłacone odsetki od Pożyczki będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem, w okresie opodatkowania Ryczałtem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 21)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Wyposażenia, które może być wykorzystywane w celach mieszanych, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że z Wyposażenia korzystać będą zarówno Wspólnik oraz Pracownicy. Wyposażenie obejmuje narzędzia niezbędne do pracy dla tych osób, bez których wykonywane obowiązki lub praca nie byłaby tak efektywna. Nie ulega zatem wątpliwości, że koszty zakupu Wyposażenia nie będą stanowiły wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, wydatki takie nie będą stanowiły również elementu kalkulacyjnego dochodu z art. 28m ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (pytanie nr 10).

Zdaniem Wnioskodawcy, również wydatki na nabycie Wyposażenia, które może być wykorzystywane w celach mieszanych, nie stanowi zdarzenia podlegającego opodatkowaniu w ramach ukrytych zysków w CIT. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, aby określone świadczenie stanowiło ukryty zysk, to jego beneficjentem musi być, pośrednio lub bezpośrednio, wspólnik podatnika opodatkowanego Ryczałtem. Taka sytuacja nie występuje natomiast w przypadku Wyposażenia pozostawionego do dyspozycji Pracownikom. Odnośnie Wyposażenia pozostawionego do dyspozycji Wspólnikowi, w tym pełniącym w Spółce funkcje zarządcze lub nadzorcze, to zdaniem Wnioskodawcy wydatki na jego nabycie nie stanowią składników majątku, o których mowa w art. 28 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Wyposażenie stanowić będą aktywa o wartości niższej niż 10 tys. zł, zatem przy opodatkowaniu CIT na zasadach ogólnych, nie spełniałyby definicji środków trwałych. Od wyposażenia co do zasady nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu utraty wartości (pytanie nr 11).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Podróży nie stanowią ukrytych zysków w ramach Ryczałtu. Są to bowiem niezbędne wydatki dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przyczyniają się do podtrzymania relacji handlowych z kontrahentami Spółki oraz do stałego zwiększania jej przychodów. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko wskazując, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi żaden dochód z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu Ryczałtem. Przedstawione we wniosku zdarzenie nie skutkuje powstaniem żadnej z kategorii dochodu opodatkowanego ryczałtem, tj.: dochodu z tytułu podzielonego zysku, dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, dochodu z tytułu ukrytych zysków, dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, dochodu z tytułu zysku netto, dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT. W szczególności, nie będzie to skutkowało powstaniem dochodu z ukrytych zysków w Ryczałcie (pytanie nr 12).

W ocenie Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki na zakup Prowiantu, w tym w szczególności wydatki na zakup Prowiantu zużywanego przez Wspólnika, nie stanowią dla Wnioskodawcy: ukrytych zysków w ramach Ryczałtu oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zakupione przez Wnioskodawcę pożywienie oraz napoje mają bowiem związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowią powszechnie stosowane drobne wydatki przyczyniające się do świadczenia bardziej efektywnej pracy przez Pracowników oraz członków zarządu. Trudno oczekiwać by wykonując swoje obowiązki przez większą część dnia Pracownicy oraz Wspólnik samodzielnie zapewniali dla siebie napoje. Zakup Prowiantu stanowi również czynnik motywujący Pracowników oraz wzmagający interakcję w przestrzeni pozabiurowej, tj. poza miejscem pracy Pracowników (pytania nr 13 i 14).

W opinii Spółki poniesiony przez nią wydatek na zakup przekąsek będzie stanowił ukryte zyski w ramach ryczałtu w kwocie netto, tj. z wyłączeniem kwoty naliczonego VAT. Stanowisko to wynika z istoty podatku VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców oraz nieujmowanego zasadniczo w obliczeniach zysku bilansowego w razie jego neutralności. Jeśli zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków, to ukrytym zyskiem w Ryczałcie może być wyłącznie kwota stanowiąca sumę wydatków na Przekąski netto (pytanie nr 15).

Spółka wskazała również, że należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z nieruchomości, w której Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi ukrytych zysków w ramach ryczałtu. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. W świetle powyższego, wynajem Nieruchomości od Wynajmującego według stawek rynkowych (Czynsz) spowoduje, że takie świadczenie nie będzie stanowiło ukrytych zysków, pomimo że Wynajmujący jest względem Spółki podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Na poparcie swojego stanowiska Strona powołała się na interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK (pytanie nr 16).

W ocenie Spółki, wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi z tytułu świadczenia pracy własnej wspólnika nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach ryczałtu. Nie jest to bowiem świadczenie spełniające kryteria do uznania wypłaconego wynagrodzenia za ukryte zyski w ryczałcie.

Praca własna wspólnika nie będzie stanowiła dla Spółki ukrytych zysków w ramach ryczałtu, bowiem nie spełnia podstawowych przesłanek stawianych ukrytym zyskom, tj.:

a) nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego wypłacie zysku, jest wypłacane również gdy spółka wykazuje stratę (art. 176 § 2 zd. 1 KSH): Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji - str. 32 Przewodnika;

b) nie ma związku z prawem wspólników do udziału w zysku (dotyczy Wspólników jako osób a nie ich udziałów): ukryte zyski = wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk - str. 32 Przewodnika;

c) Z istoty wykonywania świadczeń powtarzających się wynika, że nie są one związane z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki, nie jest zatem spełniony warunek wywierania wpływu na działanie i decyzje spółki: Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu [...] Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. - str. 33 i 34 Przewodnika;

d) wysokość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za pracę własną wspólnika jest i musi zostać ustalona na poziomie rynkowym pod rygorem utraty statusu świadczeń powtarzających się (art. 176 § 2 zd. 2 KSH): Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia [...] Naruszenie zasady ceny rynkowej jak również fakt, że transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym powoduje, że zasadne jest uznanie, iż świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk [...] Innymi słowy, jeśli można wykazać, że powiązania pomiędzy stronami danej transakcji nie miały istotnego wpływu na fakt jej zawarcia lub jej warunki (taką transakcję na takich warunkach zawarłyby również podmioty niepowiązane) - to wartość takiej transakcji nie powinna być kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku - str. 34, 37 i 38 Przewodnika.

Skoro zatem warunki usług realizowanych przez wspólników Wnioskodawcy w ramach powtarzalnych świadczeń będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu kodeksu spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności Spółki to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom Spółki z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy CIT a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Powyższe potwierdza również okoliczność, że wynagrodzenie na rzecz wspólników z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń wypłacane będzie niezależnie od tego, czy Spółka wypracuje zysk. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że wypłacane wynagrodzenie nie będzie stanowiło wypłaty równoważnej dystrybucji zysku Spółki (pytanie nr 17).

Dalej Skarżąca wskazała, że wypłacony przez wnioskodawcę wspólnikowi zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, nie podlega opodatkowaniu w ramach ryczałtu. Stanowisko wnioskodawcy wynika z istoty ryczałtu jako alternatywnej oraz specyficznej formy opodatkowania. Opodatkowanie ryczałtem opiera się zatem na silnym domniemaniu odroczenia opodatkowania CIT dystrybuowanego zysku do momentu podjęcia przez wspólników podatnika ryczałtu uchwały o podziale takiego zysku bądź wykorzystania tego zysku w inny sposób (ukryte zyski). Zdaniem Spółki podatnicy ryczałtu mogą swobodnie dysponować zyskami osiągniętymi zarówno przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt jak i po rezygnacji z tej formy opodatkowania. W przypadku zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania ryczałtem oraz niepodzielonych w całości lub w części, na podatniku ryczałtu spoczywa obowiązek wyodrębnienia tych zysków w księgach rachunkowych, do momentu ich ostatecznej dystrybucji do wspólników (pytanie nr 18).

W opinii Spółki pożyczka wypłacona z zysku zatrzymanego z lat ubiegłych, tj. wygenerowanego w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem, a także naliczone oraz zapłacone odsetki od pożyczki nie będą stanowiły dla wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach ryczałtu. Z literalnego brzmienia art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że udzielenie pożyczki przez podatnika opodatkowanego Ryczałtem może skutkować powstaniem ukrytych zysków w Ryczałcie, zarówno w części dotyczącej wartości nominalnej pożyczki oraz w części odnoszącej się do odsetek lub innych opłat. Biorąc jednak pod uwagę rozliczenia przejściowe dokonywane przez podatników zmieniających formę opodatkowania CIT na Ryczałt oraz obowiązki rachunkowe polegające na wyodrębnieniu zysków wygenerowanych w okresie opodatkowania Ryczałtem i poza nim, to zarówno kwota nominalna Pożyczki oraz naliczone i zapłacone odsetki od Pożyczki nie będą stanowiły dla Spółki ukrytych zysków w CIT. Spółka udzieliła bowiem finansowania z zysków zatrzymanych i wygenerowanych w okresie poprzedzającym opodatkowanie Ryczałtem, w rezultacie wszelkie świadczenia otrzymane w związku z Pożyczką stanowi wynagrodzenie za korzystanie przez dłużnika ze zgromadzonego kapitału, niepodlegającego opodatkowaniu Ryczałtem. Przyjmując, że Pożyczka stanowi aktywo powstałe przed zmianą sposobu opodatkowania na Ryczałt, to wynagrodzenie naliczone, należne i zapłacone wierzycielowi nie może stanowić ukrytych zysków w Ryczałcie.

W przypadku odsetek naliczonych, nie mogą one ponadto stanowić ukrytych zysków w ramach ryczałtu, ponieważ nie zostały zapłacone. W ten sposób nie jest możliwe uznanie, że Spółka jest beneficjentem świadczenia otrzymanego od wspólnika lub podmiotu powiązanego ze Spółką lub wspólnikiem.

Odnośnie kwoty nominalnej pożyczki oraz zapłaconych odsetek, to wskazać należy, że udzielenie finansowania z zysków zatrzymanych i wygenerowanych w okresie poprzedzających opodatkowanie ryczałtem nie podlega opodatkowaniu w ramach ukrytych zysków w ryczałcie (pytania nr 19-21).

2. W dniu 19 grudnia 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB1-3.4010.641.2022.3.JKU, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2122) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Następnie, ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. "Ryczałt od dochodów spółek", a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie. Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT. Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki; - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego, - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem.

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna wprowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Jak wskazuje ww. Przewodnik do ryczałtu: "Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą"

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki na zakup niezbędnych narzędzi oraz niezbędnego sprzętu i wyposażenia biurowego, tj. komputery (laptopy) wraz z urządzeniami peryferyjnymi, np. klawiatury, myszy komputerowe, monitory służące do pracy Wspólnikom oraz Pracownikom ("Wyposażenie").

Wnioskodawca wykorzystuje Wyposażenie w prowadzonej działalności gospodarczej, ten związek jest bardzo ścisły. Nie można natomiast wykluczyć, że Wyposażenie zostanie wykorzystane przez Wspólników lub Pracowników również dla celów prywatnych np. wysłania prywatnego maila czy przejrzenia stron internetowych prywatnie. Spółka nie prowadzi ewidencji sposobu wykorzystywania Wyposażenia, niemniej z założenia są to działania incydentalne.

W ocenie Organu skoro wyposażenie nie jest wykorzystywane wyłącznie w celach działalności gospodarczej, a jest wykorzystywane przez wspólników i pracowników również do celów prywatnych to w takiej sytuacji wydatki na wyposażenie stanowią: ukryte zyski, gdy są używane przez wspólnika, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdy są używane przez pracowników. Zatem stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 10 i nr 11 należało uznać za nieprawidłowe.

Dalej Organ wskazał, że w ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki związane z odbytymi podróżami służbowymi, np. koszty transportu (bilety na pociąg, samolot oraz faktury zakupowe za paliwo), wydatki noclegowe oraz gastronomiczne ("Koszty Podróży"). Koszty Podróży nie będą stanowić ukrytych zysków ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, nie będą zatem podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Są to bowiem niezbędne wydatki dla potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przyczyniają się do podtrzymania relacji handlowych z kontrahentami Spółki oraz do stałego zwiększania jej przychodów.

W świetle powyższego, skoro koszty podróży są związane z uczestnictwem w spotkaniach z kontrahentami i są wykonywane w ramach obowiązków służbowych, to w takim przypadku wydatki takie nie będą stanowić ukrytych zysków, ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli ww. wydatki faktycznie dotyczą podróży służbowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie są związane z prywatnymi wyjazdami wspólnika to wydatki takie nie będą stanowić ukrytych zysków w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 12 należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków, w tym m.in. wydatki poniesione na owoce, napoje, kawę i herbatę przekazane do swobodnego używania przez pracowników oraz wspólnika Spółki w przestrzeni jadalnej ("Prowiant"). Słusznie zatem Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione na owoce, napoje, kawę i herbatę przekazane do swobodnego używania przez pracowników oraz Wspólnika Spółki w przestrzeni jadalnej nie stanowią ukrytych zysków, ani też wydatków niezwiązanych z działalności gospodarczą. Są to wydatki służące poprawie zaangażowania zespołu w wykonywaną pracę, lepszej integracji, poprawie zdrowia, a w konsekwencji wydatki te nie stanowią ukrytych zysków ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem, stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 13 i nr 14 należało uznać za prawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Wspólnik dysponuje kartami płatniczymi, z których finansowane mogą zostać Wydatki wraz z innymi wydatkami o charakterze osobistym, np. na zakup przekąski w postaci kanapki lub hot-doga ("Przekąski"). Wnioskodawca nie może zatem wykluczyć, że Wspólnik ze środków Spółki opłaci drobny wydatek niezwiązany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w kwocie netto + należny podatek VAT.

Podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób, który zapewni prawidłowe określenie wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto. Zatem, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 15 należało uznać za nieprawidłowe.

Następnie Organ wskazał, że z uzupełnienia wniosku wynika, że przez "Nieruchomość", o której mowa we Wniosku rozumieć należy nieruchomość, która jest wynajmowana przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie posiada własnych nieruchomości. Spółka od bardzo wielu lat nie jest właścicielem nieruchomości, którą wynajmuje. Nieruchomość jest niezbędna Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej. Bez Nieruchomości działalność Wnioskodawcy nie mogłaby być prowadzona. Na Nieruchomości jest prowadzony zakład produkcyjny Wnioskodawcy, ponadto znajduje się tu część biurowa i magazynowa. Spółka posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (maszyny, urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje itp.), rachunki bankowe, materiały, towary i zapasy. Spółka nie posiada własnych nieruchomości, korzysta z nieruchomości wynajmowanych od podmiotów powiązanych. Spółka wynajmuje od Wynajmującego wyłącznie nieruchomość, która samoistnie nie jest wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka była zatem zmuszona do doposażenia Nieruchomości w niezbędny sprzęt, maszyny, urządzenia, tak aby Nieruchomość mogła spełniać swoją funkcję i służyć Wnioskodawcy do produkcji towarów i produktów. Niemniej owo wyposażenie nastąpiło wiele lat temu i w miarę degradacji sprzętu bądź chęci jego unowocześnienia następuje nadal i następować będzie w przyszłości. Wnioskodawca i wynajmujący ustalili rynkowe warunki transakcji. Powiązania pomiędzy stronami transakcji nie wpływają oraz nie będą wpływać na ustaloną cenę oraz warunki transakcji. Porównywalna cena najmu zostałaby ustalona z podmiotami niepowiązanymi. Innymi słowy, powiązania nie mają oraz nie będą miały żadnego znaczenia - Spółka dokonuje i będzie dokonywać transakcji rynkowych, za rynkowym wynagrodzeniem. Wynajmujący nieruchomość (Wynajmujący) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości oraz innych środków trwałych od co najmniej 20 lat.

Odnosząc dokonaną w interpretacji wykładnię odnośnie ukrytych zysków do opisanej we wniosku sytuacji Organ stwierdził, że czynsz za korzystanie z nieruchomości wynajmowanych od podmiotów powiązanych nie będzie stanowił ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 16 należało uznać za prawidłowe.

Za prawidłowe Organ uznał również stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 17. Z opisu sprawy wynika, że Spółka może ponosić na rzecz wspólnika powtarzające się świadczenia określone w umowie spółki zgodnie z art. 176 ustawy kodeks spółek handlowych, w postaci pracy własnej wspólnika. jeżeli w istocie w umowie spółki będą określone powtarzające się świadczenia niepieniężne do których będzie zobowiązany Wspólnik spółki i wynagrodzenie za nie będzie ustalone na warunkach rynkowych, to w takiej sytuacji nie powstanie ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Dyrektor zwrócił uwagę, że w uzupełnienia wniosku wynika, że przed okresem opodatkowania Ryczałtem Spółka wygenerowała zysk. Zysk ten został zatem ujęty w sprawozdaniu finansowym za rok podatkowy zakończony w 2021 r. W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt, Spółka w kapitałach własnych utworzyła specjalną pozycję "Zyski z okresu Ryczałtu" zgodnie z art. 28d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT. Innymi słowy, wypłacony zysk nie będzie miał wpływu na wartości ujęte w specjalnej pozycji "Zyski z okresu Ryczałtu", które pozostaną nienaruszone w procesie wypłaty tego zysku. Kwota wypłacanego zysku będzie przekraczać zysk osiągnięty w ramach ryczałtu. W związku z powyższym w ocenie Organu wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikowi zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem nie będzie spełniał przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zysk zatrzymany z lat ubiegłych nie będzie zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będzie także stanowił wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą ani nie będzie spełniał definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto wypłatę zysku zatrzymanego z lat ubiegłych nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Tym samym wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikowi zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałem od dochodów spółek. Zatem, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 18 należało uznać za prawidłowe.

Powyższe stanowisko uznano za prawidłowe z zastrzeżeniem, że Wnioskodawca będzie w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane wypłaty dotyczą zysku zatrzymanego z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem.

Nadto z opisu sprawy wynika, że w ramach bieżącej działalności Wnioskodawca może ponosić w przyszłości również inne Wydatki, ustalone z uwzględnieniem warunków rynkowych, w tym m.in. koszty udzielenia Wspólnikom lub innemu podmiotowi powiązanemu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, względem Spółki lub Wspólnika, pożyczki ("Pożyczka") z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. ze środków zgromadzonych w Spółce w latach obrotowych poprzedzających okres opodatkowania Ryczałtem.

W ocenie Organu, pożyczka która zostanie udzielona Wspólnikowi lub innemu podmiotowi powiązanemu w trakcie opodatkowania ryczałtem będzie stanowiła ukryte zyski określone w ww. przepisach, a momentem określenia ich podstawy opodatkowania jest – wynikający z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – miesiąc dokonania wypłaty/wydatku. Na powyższe nie wpływa fakt, że pożyczka została sfinansowana z zysków zatrzymanych z lat ubiegłych, tj. z okresu poprzedzającego okres opodatkowania ryczałtem. Obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek od pożyczki wskazać należy, że z opisu spawy wynika, że to Wnioskodawca udzieli pożyczki na rzecz wspólnika lub podmiotów powiązanych zatem takie odsetki nie należy analizować pod kątem ukrytych zysków. Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, żeby to wspólnik lub podmioty powiązane mieli udzielić Wnioskodawcy pożyczki w związku, z którymi Wnioskodawca będzie wypłacał odsetki na ich rzecz. W konsekwencji odsetki od pożyczki udzielonej przez Wnioskodawcę wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu nie stanowią ukrytych zysków. Zatem stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 19 należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytań nr 20 oraz nr 21 za prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

3.1. Pismem z dnia 2 lutego 2023 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do sądu administracyjnego, zaskarżając ww. interpretację w zakresie pytań odnośnie których uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe (pytania nr 10, 11, 15 i 19 wniosku).

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3, art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zw. z art. 2a O.p., poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że wydatki związane z wyposażeniem incydentalnie używanym prywatnie przez Wspólników lub Pracowników stanowi dla wspólników oraz pracowników dochód z tytułu (odpowiednio): ukrytych zysków, wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, pomimo że sposób używania Wyposażenia ujawniony zostanie dopiero jakiś czas po dokonaniu nabycia Wyposażenia. Z praktycznego punktu widzenia, nie jest możliwe określenie, na moment dokonania nabycia, czy oraz w jakim zakresie nastąpi prywatny użytek wyposażenia. Niezależne od powyższego, prywatny użytek Wyposażenia nie ma charakteru ciągłego i powszechnego, a jest jedynie sporadycznym zjawiskiem rozpowszechnionym w realiach życia społeczno-gospodarczego. Dokonując takiej wykładni przepisów ustawy o CIT nie jest realizowany ich cel - ograniczenie zjawiska uchylania się lub unikania opodatkowania. Zważywszy na wartość Wyposażenia oraz incydentalny charakter prywatnego użytku, wystąpienie takiego zjawiska nie może stanowić podstawy do opodatkowania wydatków związanych z takim Wyposażeniem jako dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (ad. pytania nr 10 i 11 z Interpretacji);

b) art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 4 pkt 2 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że w podstawie opodatkowania Ryczałtem z tytułu dochodu z ukrytych zysków, związanych z zakupem Przekąsek, uwzględnić należy również równowartość naliczonego podatku VAT, w konsekwencji podstawę opodatkowania w Ryczałcie stanowi kwota brutto określonego wydatku (powiększonego o VAT). Zdaniem Skarżącej, w podstawie opodatkowania w ryczałcie z tytułu dochodu z ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie należy uwzględniać równowartości innych zobowiązań podatkowych, w szczególności gdy ustawa o CIT tego nie przewiduje, a poprzez takie ujęcie zwiększona zostaje podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym (Ryczałtem) (ad. pytanie nr 15 z Interpretacji);

c) art. 18, art. 19 oraz art. 28d ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę (brak) zastosowania oraz art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 3 pkt 1 oraz art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na uznaniu, że przez dochód z ukrytych zysków w ryczałcie należy rozumieć kwotę udzielonej i wypłaconej, w okresie opodatkowania ryczałtem, pożyczki, pomimo tego, że środki przeznaczone na udzielenie pożyczki zostały wypracowane w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem. Zdaniem Skarżącej, z punktu widzenia przepisów o ryczałcie, w tym przepisów o ukrytych zyskach, wypłata pożyczki implikuje tożsame skutki podatkowe jak wypłata zysku netto powstałego w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem lub udzielenie i przekazanie pożyczki przed okresem opodatkowania ryczałtem. Mając na uwadze istotę i specyfikę opodatkowania z tytułu dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie, transakcje lub czynności uwzględniające zyski inne niż powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem, nie kreują dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie (ad. pytanie nr 19 z Interpretacji).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacja indywidualnej oraz zobowiązanie Organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez Skarżącą, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna w zakresie pytania nr 19, natomiast w pozostałym zakresie (pytania nr 10, 11 i 15) skarga jest niezasadna.

4.3.1. W zakresie pytania nr 19, tj. pożyczki udzielonej z dochodów z lat ubiegłych (z okresu poprzedzającego opodatkowanie Spółki podatkiem ryczałtowym), zauważyć należy, że Organ skupia się na momencie opodatkowania ryczałtem tzw. ukrytych zysków.

Według Organu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Przepis ten – zdaniem Dyrektora – wskazuje, że podstawę opodatkowania w zakresie ukrytych zysków ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 28t ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Tymczasem – zdaniem Sądu – punktem wyjścia powinna być definicja ukrytych zysków i ustalenie czy pożyczki udzielone z dochodów z lat poprzedzających opodatkowanie Spółki podatkiem ryczałtowym, stanowią w ogóle ukryte zyski w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

(...).

Natomiast stosownie do brzmienia art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

(...).

W tym miejscu, odnosząc się do reguł wykładni, powołać należy się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, w której zauważono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie".

Warto w tym miejscu przywołać także inną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu której, odwołując się do przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, jak i przedstawicieli doktryny, stwierdzono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej. Mogłoby się bowiem okazać, że sens przepisu, który z językowego punktu widzenia wydaje się wprawdzie całkiem jasny, okaże się jednak wątpliwy, gdy skonfrontować go z innymi przepisami lub celem regulacji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10).

Z powyższych rozważań wysuwa się zatem wniosek, że o ile punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa, tak nie ma ona charakteru absolutnego. Dlatego też, w przypadkach wątpliwych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rezultaty powyższej wykładni podważają sens przepisów, prowadzą do skutków absurdalnych lub sprzecznych z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, których to skutków nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami państwa prawa, zasadne jest skorzystanie z pozostałych metod wykładni, w tym w szczególności wykładni systemowej, odwołującej się do usytuowania przepisu w systemie prawa, oraz wykładni funkcjonalnej (celowościowej,) która odwołuje się z kolei do funkcji (celu), jaką ma pełnić dana regulacja.

4.3.2. W tym zakresie należy zwrócić szczególną uwagę na wykładnię systemową (wewnętrzną), która w niniejszym przypadku wynika z treści przepisu, jest wręcz również objęta zakresem wykładni językowej.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych można bowiem zauważyć co najmniej dwojakiego rodzaju definicje. Pierwsze, ogólne, odnoszące się do terminów zawartych w całej ustawie. Zawarto w jej art. 4a, o czym świadczy wyrażenie "Ilekroć w ustawie jest mowa".

Natomiast z innego rodzaju definicją mamy do czynienia w przypadku ukrytych zysków. Pojęcie to występuje w drugim punkcie art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast wyjaśnienie tego pojęcia znajduje się w ustępie trzecim tego artykułu. Już samo takie usytuowanie tej definicji wskazuje, że pojęcie to nie odnosi się do całej ustawy, ale tylko do dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem ,zawartych w Rozdziale 6b ustawy (podobniej jak np. zysk, który na mocy uchwały został przeznaczony do wypłaty udziałowcom – art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p).

Dlatego rację ma Skarżąca, że dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. (jako alternatywa dla podstawowej kategorii opodatkowania - na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) mogą stanowić wyłącznie zyski (dochody), które zostały wypracowane przez podatnika Ryczałtu, w okresie w którym miały do niego zastosowanie przepisy rozdziału 6b ustawy o CIT.

Za taką interpretacją ww. przepisów przemawia również wykładnia funkcjonalna (celowościowa). Regulacja opodatkowania ukrytych zysków została wprowadzona aby nie "obchodzić" (nie omijać) opodatkowania na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez inną (niż dywidenda) dystrybucję zysków do wspólników (udziałowców) spółek. Opodatkowanie ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 pełni rolę uzupełniającą w stosunku do art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w ten sposób powinno być interpretowane. Innymi słowy, dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie występuje wyłącznie w sytuacji gdy podatnik Ryczałtu wygenerował zysk opodatkowany Ryczałtem. Nie jest bowiem możliwa ukryta (podkreślenie Sądu) dystrybucja aktywa (dochodu, zysku wypracowanego w ramach Ryczałtu), które nie istnieje.

Inna interpretacja ww. przepisów prowadzi do podwójnego (podkreślenie Sądu) opodatkowania tych samych dochodów. Należy bowiem zauważyć, ze dochody z lat poprzedzających opodatkowanie Spółki Ryczałem podlegały już opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Innymi słowy, obciążenie Ryczałtem środków (świadczenia) wypracowanego przed przejściem na Ryczałt, oznaczałoby, w analizowanym przypadku, konieczność dwukrotnego zapłacenia przez podatnika CIT - po raz pierwszy na zasadach ogólnych, a następnie podczas dystrybucji środków (udzieleniu pożyczki) zgodnie z zasadami rozdziału 6b ustawy o CIT.

Taki skutek interpretacji Organu jest nie do pogodzenia z jakimkolwiek poczuciem sprawiedliwości oraz konstytucyjną zasadą poszanowania własności, zasadą państwa prawa, a także z zasadą proporcjonalności.

4.3.3. Abstrahując od powyższego skutek interpretacji w zakresie pytania nr 19 (w porównaniu do pytania nr 18) jest nie do pogodzenia z jakimkolwiek poczuciem logiki, prowadzi do skutków wręcz absurdalnych, niedorzecznych.

W zakresie pytania nr 18 Organ stwierdził bowiem w treści interpretacji, że "wypłacony przez Wnioskodawcę Wspólnikowi zysk zatrzymany z lat ubiegłych, tj. wygenerowany w latach obrotowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem nie będzie podlegał opodatkowaniu ryczałem od dochodów spółek".

Należy zgodzić się ze Skarżącą, że w takim przypadku należy zastosować podstawowe zasady wnioskowania. Jeżeli podatnikowi wolno by było zrobić więcej, tj. wypłacić (ostatecznie – podkreślenie Sądu) zysk np. w postaci wypłaty dywidendy, wypracowany przed okresem opodatkowania Ryczałtem, bez konieczności zapłaty Ryczałtu, to tym bardziej powinno być mu wolno zrobić mniej, tj. udzielić pożyczki podmiotowi powiązanemu której przedmiot będą stanowić te same zyski z lat ubiegłych, bez konieczności zapłaty Ryczałtu (wnioskowanie a fortiori, a maiore ad minus).

Zatem porównanie stanowiska Organu w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 18 i 19 dodatkowo wzmacnia powyższe wywody, a także – w świetle powołanego wyżej orzecznictwa – nakazuje odstąpić od wykładni zastosowanej przez Organ, gdyż prowadzi ona do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, sprzecznego z logiką, z logicznym wnioskowaniem a fortiori.

Stanowisko Organu pozwala bowiem odstąpić od opodatkowania ostatecznej dystrybucji (wypłaty) dochodu (zysku) z lat ubiegłych np. w postaci dywidendy. Nakazuje zaś opodatkowanie wypłaty tego zysku wypłaconego w sposób nieostateczny (czasowy) w postaci pożyczki.

W tym zakresie, za zupełnie niezrozumiałe należy uznać stwierdzenie Dyrektora zawarte w odpowiedzi na skargę, że "Gdyby nie zostało to opodatkowane jako ukryty zysk, to świadczenie dokonane na rzecz wspólnika (w innej formie niż wypłata dywidendy) pozostałaby poza opodatkowaniem po stronie spółki, co jest sprzeczne z założeniami tego systemu opodatkowania. Bowiem każde świadczenie na rzecz wspólnika, które jest dokonywane zamiast wypłaty zysku stanowi podstawę do opodatkowania jako ukryty zysk".

To wyrażenie ma sens co do zasady, w przypadku dochodów, które podlegały opodatkowaniu Ryczałtem. Nie może jednak odnosić się w drodze wyjątku – jak miało to miejsce w niniejszej interpretacji (pytania nr 18 i 19) – do dochodów osiągniętych przez objęciem Spółki Ryczałem.

Sporne świadczenie na rzecz wspólnika Spółki nie pozostaje poza opodatkowaniem, gdyż dochody te, osiągnięte w latach poprzedzających Spółkę opodatkowane Ryczałtem, zostały już uprzednio opodatkowane podatkiem na zasadach ogólnych (podkreślenie Sądu). Ma rację Organ, że – co do zasady – każde świadczenie na rzecz wspólnika, które jest dokonywane zamiast (podkreślenie Sądu) wypłaty zysku stanowi podstawę do opodatkowania jako ukryty zysk. W przeciwnym razie mielibyśmy do czynienia z obchodzeniem przepisów ustawy.

Jednakże w tym przypadku to "podstawowe" świadczenie w postaci wypłaty dywidendy na rzecz wspólnika z dochodów z lat poprzedzających objęcie Spółki Ryczałtem, nie jest opodatkowane Ryczałtem (co przyznał Organ w odpowiedzi na pytanie 18). Zatem świadczenie w postaci pożyczki (pytanie nr 19) z tych samych "starych" (z lat poprzedzających objęcie Spółki Ryczałtem) dochodów, wypłacane zamiast (podkreślenie Sądu) tego podstawowego świadczenia, również nie powinno być opodatkowane Ryczałtem.

Wynika to z ww. wnioskowania a fortiori. Skoro bowiem świadczenie "podstawowe" nie jest opodatkowane, to tym bardziej (podkreślenie Sądu) nie powinno być opodatkowane świadczenie "zastępcze".

W konsekwencji zarzuty zawarte w tym zakresie w skardze (oznaczone lit. c) należy uznać za uzasadnione.

4.4.1. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut drugi, dotyczący pytania nr 15.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku, wspólnik Wnioskodawcy będzie dokonywał wydatków o charakterze osobistym, np. na zakup przekąski w postaci kanapki lub hot-doga, ze służbowej karty kredytowej, którą dysponuje wspólnik.

Wydatki te będą stanowiły ukryte zyski (ta okoliczność była niesporna). Spór pomiędzy Wnioskodawcą a Organem dotyczył tego, czy wydatki te należy opodatkowywać jako ukryte zyski w kwocie netto (zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zawartym we wniosku), czy w kwocie brutto (zgodnie ze stanowiskiem Organu zawartym w interpretacji).

Tymczasem w treści skargi Strona modyfikuje swoje stanowisko, powołując w tym zakresie w skardze zarzut naruszenia art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., a w uzasadnieniu skargi stwierdzając, że "podstawę opodatkowania w Ryczałcie w danym okresie rozliczeniowym, w związku z zakupem Przekąsek, stanowi 50% poniesionych przez Spółkę wydatków w kwocie netto, tj. bez podatku VAT".

Po pierwsze taka modyfikacja stanowiska na tym etapie jest niedopuszczalna. Organ interpretacyjny jest związany wnioskiem zarówno w zakresie opisu stanu faktycznego jak i stanowiska Strony, ponieważ uznaje to stanowisko za prawidłowe lub nieprawidłowe. Nie można zatem modyfikować stanowiska na etapie skargi. Sąd bowiem ocenia prawidłowość wydanej interpretacji, w której organ był związany wnioskiem.

Abstrahując od powyższego takie stanowisko jest zupełnie niezrozumiałe, a przede wszystkim – błędne.

Definicja ukrytych zysków jest zawarta w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: (...).

Następnie ustawodawca wskazuje otwarty (o czym świadczy wyrażenie "w szczególności") katalog tychże ukrytych zysków.

Natomiast, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków.

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 28 m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że – co do zasady – opodatkowaniu podlega całość (100%) ukrytych zysków. Opodatkowanie – jako ukryte zyski – 50% wydatków, stanowi wyjątek od reguły, który może dotyczyć tylko "wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku".

Takimi składnikami majątku nie są z pewnością zakupywane przez wspólnika przekąski (jak również inne wydatki konsumpcyjne, nie stanowiące składników majątku Wnioskodawcy), zatem mogą one ewentualnie podlegać opodatkowaniu jako ukryte zyski w wysokości 100%, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a nie w wysokości 50%

4.4.2. Przechodząc po tym wstępie do meritum sprawy, należy zgodzić się z Organem, że cena nabycia, czy tez koszt, są pomniejszane o podatek VAT, w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast [inne – poza ww. wymienionymi] wydatki są ujmowane w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

Innymi słowy, wydatki można by uwzględniać się w cenie netto gdy byłyby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Natomiast sporne wydatki na przekąski są konsumpcyjnymi (podkreślenie Sądu) wydatkami ponoszonymi na rzecz wspólnika (de facto są wydatkami wspólnika), a nie wydatkami Wnioskodawcy związanymi z Jej działalnością gospodarczą.

Analogiczna sytuacja miałaby miejsce gdyby tych wydatków, "służbową" kartą kredytową na cele prywatne, dokonywał pracownik Wnioskodawcy, nie będący jej wspólnikiem. Wtedy nie mielibyśmy wprawdzie do czynienia z ukrytymi zyskami (art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.), lecz z wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), lecz zasada opodatkowania tych wydatków byłaby taka sama, tzn. opodatkowaniu podlega kwota brutto.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 poz. 931 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Skoro w niniejszym przypadku są to wydatki konsumpcyjne wspólnika, nie są one związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, nie są "wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" podatkiem od towarów i usług, zatem – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – Wnioskodawcy nie będzie przysługiwała możliwość odliczenia VAT od zakupionych przekąsek.

Jeszcze dosadniej widać to na przykładzie – wspomnianych już i analogicznych – wydatków konsumpcyjnych pracownika, który nie jest wspólnikiem. Wydatki te, byłyby wtedy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), zatem już z samej nazwy wynika, że nie są one związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, nie są one "wykorzystywane do wykonywania [przez Wnioskodawcę] czynności opodatkowanych" podatkiem od towarów i usług, zatem – trudno byłoby uznać, że Wnioskodawcy przysługiwałaby możliwość odliczenia VAT od zakupionych przez takiego pracownika przekąsek.

4.4.3. Ponadto stanowisko Wnioskodawcy mogłoby umożliwiać "obchodzenie" przepisów ustawy poprzez zaniżanie podatku VAT.

Jak już wspomniano, podstawową kategorią podlegająca opodatkowaniu Ryczałem (tzw. "estońskim CIT-em) jest zysk, w tym dywidenda wypłacana udziałowcom, akcjonariuszom, wspólnikom (art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Inne kategorie podlegające opodatkowaniu, w tym w szczególności ukryte zyski, mają za zadanie m.in. zapobieganie "obchodzeniu" przepisów ustawy.

W przypadku opodatkowania wypłaconej wspólnikowi dywidendy, mamy następnie do czynienia z faktycznym przekazaniem tej dywidendy wspólnikowi, który następnie z tejże kwoty dokonuje jej wydatkowania na swoje potrzeby. Wydatków tych – jako konsument – dokonuje w kwotach brutto (podkreślenie Sądu). Zatem realnie obciąża go podatek VAT.

Gdyby przyjąć stanowisko Skarżącej, ww. wypłata dywidendy byłaby nieopłacalna. Wspólnik dokonywałby pokrywania wszystkich (podkreślenie Sądu) swoich wydatków (czy to na samochód dla celów prywatnych, czy na codzienne zakupy w sklepie spożywczym) za pomocą tejże wspomnianej "służbowej" karty kredytowej, przed opodatkowaniem podatkiem CIT. Wszystkie te wydatki byłyby opodatkowane podatkiem CIT (Ryczałtem, tzw. estońskim CIT-em) jako ukryte zyski, ale w kwotach netto (podkreślenie Sądu) wydatkowanych przez wspólnika.

Zatem – zgodnie ze stanowiskiem Spółki – finalnie Wnioskodawca zapłaciłby mniejszy podatek CIT, podatek od mniejszej kwoty, niż w przypadku wypłaty dywidendy.

Obrazuje to poniższy przykład:

Spółka opodatkowuje dywidendę wypłaconą wspólnikowi. Dywidenda ta podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tejże już uprzednio opodatkowanej dywidendy wspólnik kupuje, np. za kwotę 500 tys. (brutto), samochód dla swoich celów prywatnych. Zatem – jako konsumenta – obciąża go podatek VAT, który uiszcza w cenie samochodu z kwoty dywidendy już poprzednio opodatkowanej podatkiem CIT.

Gdyby natomiast wspólnik kupił ten sam samochód dla celów prywatnych za kwotę 500 tys. brutto, ale za pomocą "służbowej" katy kredytowej, przed opodatkowaniem podatkiem CIT, opodatkowaniu podatkiem CIT (jako ukryte zyski – art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) podlegałaby tylko kwota ok. 400 tys. zł (kwota netto).

Zatem na powyższym przykładzie dobitnie widać, że stanowisko Strony – wbrew celowi wprowadzenia opodatkowania ukrytych zysków – nie zapobiega "obchodzeniu" ustawy, tzn. nie eliminuje opodatkowania w całości, ale powoduje jego obniżenie. W takim przypadku nieopłacalnym staje się wypłata dywidendy, lecz opodatkowywanie tylko ukrytych zysków (prywatnych wydatków wspólnika) w kwotach netto.

W przypadku opodatkowania dywidendy mamy do czynienia z jej uprzednim opodatkowaniem podatkiem CIT, a następnie pokrywaniem przez wspólnika, z tej opodatkowanej już kwoty, swoich prywatnych wydatków w kwotach brutto (podkreślenie Sądu).

Natomiast w przypadku ukrytych zysków mielibyśmy do czynienia z uprzednim pokrywaniem swoich wydatków przez wspólnika z funduszy Spółki przed opodatkowaniem, a tak wydatkowane kwoty podlegałyby opodatkowaniu podatkiem CIT (jako ukryte zyski) jedynie w kwotach netto (bez podatku VAT). Zatem powodowałoby to nieopłacalność wypłaty dywidendy, lecz zachęcałoby wspólników do ponoszenia wszystkich swoich wydatków ze środków spółki, a następnie opodatkowywaniu ich podatkiem CIT jako ukryte zyski.

Mając powyższe na uwadze zarzut ten należy uznać za niezasadny.

4.5.1. Niezasadny jest również zarzut pierwszy, dotyczący pytań nr 10 i 11. Zgodnie z brzmieniem art. 28 m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Analogiczny przepis (art. 28m ust. 4a u.p.d.o.p.) dotyczy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z jego treścią, do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Natomiast na podstawie art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. w przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Z treści wniosku wynika, że w ramach bieżącej działalności Wnioskodawca ponosi szereg wydatków, w tym m.in. wydatki na zakup niezbędnych narzędzi oraz niezbędnego sprzętu i wyposażenia biurowego, tj. komputery (laptopy) wraz z urządzeniami peryferyjnymi, np. klawiatury, myszy komputerowe, monitory służące do pracy Wspólnikom oraz Pracownikom ("Wyposażenie").

Wnioskodawca wykorzystuje Wyposażenie w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można natomiast wykluczyć, że Wyposażenie zostanie wykorzystane przez Wspólników lub Pracowników również dla celów prywatnych np. wysłania prywatnego maila czy przejrzenia stron internetowych prywatnie. Spółka nie prowadzi ewidencji sposobu wykorzystywania Wyposażenia, niemniej z założenia są to działania incydentalne.

W konsekwencji należy przyznać rację Organowi, że skoro wyposażenie to nie jest wykorzystywane wyłącznie (podkreślenie Sądu) w celach działalności gospodarczej, a jest lub potencjalnie może być wykorzystywane przez wspólników i pracowników również do celów prywatnych, to w takiej sytuacji wydatki na wyposażenie stanowią: ukryte zyski, gdy są używane przez wspólnika oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, gdy są używane przez pracowników.

Wbrew zarzutowi skargi nie jest istotne, że wyposażenie to będzie używane w celach prywatnych tylko incydentalnie. Tym bardziej nie ma znaczenia, że sposób używania Wyposażenia ujawniony zostanie dopiero jakiś czas po dokonaniu nabycia Wyposażenia.

Rację ma natomiast Skarżąca, że – przynajmniej w większości przypadków – nie jest możliwe określenie, na moment dokonania nabycia, czy oraz w jakim zakresie nastąpi prywatny użytek wyposażenia. Ponadto prywatny użytek nie ma charakteru ciągłego i powszechnego, a jest jedynie sporadycznym zjawiskiem rozpowszechnionym w realiach życia społeczno-gospodarczego.

Co więcej, zdaniem Sądu sposób użycia takiego wyposażenia (np. komputerów) nie będzie łatwy lub wręcz nie będzie możliwy do ustalenia nawet następczo, np. w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe.

Dlatego ustawodawca, na mocy ww. przepisów, wprowadził pewne uproszczenie, tzn. ustalił domniemanie używania takiego wyposażenia w 50% na cele prywatne i założył, że do ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się 50% wysokości takich wydatków. A contrario - 50% takich wydatków na nabycie (odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości) zalicza się do ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Jak już wspomniano, prywatny użytek takiego sprzętu jest zjawiskiem rozpowszechnionym w realiach życia społeczno-gospodarczego, natomiast dokładny procent ustalenia tego prywatnego użytku (czy było to 10%, czy też 90%) jest w wielu przypadkach niemożliwy do ustalenia nawet następczo. Dlatego ustawodawca przyjął pewne uproszczenie w postaci domniemania używania tego sprzętu w 50% na cele prywatne. W takim przypadku ani organ ani podatnik nie musi niczego wykazywać, przyjmując te 50% wysokości wydatków.

Natomiast jednocześnie ustawodawca (w art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p.) pozostawił podatnikom pewną "furtkę", tzn. jeśli będą oni w stanie wykazać, że dany składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie (podkreślenie Sądu) na cele działalności gospodarczej, mają prawo do nie zaliczania ww. wydatków (odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości) do ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – w pełnej wysokości.

Jednakże w takim przypadku – jak jasno wynika z treści art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. – ciężar dowodu spoczywa na podatniku.

Zdaniem Sądu jest to słuszne podejście, ponieważ w większości przypadków dokładne ustalenie sposobu (procentowego) używania takiego sprzętu jest nie do ustalenia przez organy podatkowe. Jeśli jednak podatnik jest w stanie to wykazać, ma prawo do nie zaliczania ww. wydatków w pełnej wysokości do ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ponieważ w treści wniosku Strona – wbrew treści art. 28m ust. 5 u.p.d.o.p. – nie przedstawiła takiego dowodu (a wręcz zakładała incydentalne używanie takiego wyposażenia na cele prywatne), zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za niezasadne.

4.5.2. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Po pierwsze należy zauważyć, że art. 14h O.p. nie odsyła do art. 2a tej ustawy, w związku z powyższym istnieją wątpliwości w zakresie podstaw prawnych do przyjęcia, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 2a O.p. (por. wyrok NSA z dnia z dnia 30 marca 2023 r., III FSK 1373/22).

Abstrahując od powyższego wskazać należy, że po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz. 663/17 wskazał, że: "(...) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania rożnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika".

Ponieważ wykładnia ww. przepisów – w szczególności w zakresie możliwości uwzględniania 50% lub 100% wydatków – nie budzi wątpliwości, co wykazano powyżej, zatem sporny przepis nie znajdzie tu zastosowania

4.6. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł.