Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1732/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 90 ust.2, 3 i 6
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 3; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") pismem z 18 lutego 2019 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd", "Sąd pierwszej instancji") skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W dniu [...] listopada 2018 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług związanych ze sprzedażą udziałów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Nadto jest członkiem Grupy P. (dalej: "Grupa"), do której należą spółki z siedzibą w Polsce i za granicą. Grupa prowadzi działalność w obszarze wytwarzania energii z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną, a podstawowym przedmiotem działalności Spółki w ramach Grupy jest działalność holdingowa. W jej ramach Spółka prowadzi:

- działalność jako Centrum Usług Wspólnych dla innych spółek z Grupy (dalej: "CUW"). W ramach działalności prowadzonej jako CUW, Spółka zawiera ze spółkami z Grupy umowy o świadczenie następujących kategorii usług: usługi doradcze w zakresie rozwoju biznesu, usługi księgowe, usługi kadrowo-płacowe, usługi wsparcia i koordynacji dotyczące kwestii podatkowych, z wyłączeniem czynności doradztwa podatkowego w rozumieniu ustawy o doradztwie podatkowym, usługi w zakresie zarządzania ryzykiem, usługi skarbu, usługi wsparcia i koordynacji obsługi prawnej, z wyłączeniem pomocy prawnej świadczonej przez adwokatów lub radców prawnych w rozumieniu ustawy - Prawo o adwokaturze oraz ustawy o radcach prawnych, usługi administracyjne, usługi w zakresie kontrolingu. Świadczenie powyższych usług podlega opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki VAT 23%;

- działalność finansową związaną z udzielaniem poręczeń i gwarancji oraz udzielaniem finansowania m.in. w postaci pożyczek (dalej: "Działalność finansowa"). Świadczenie powyższych usług podlega zwolnieniu z VAT.

Przychód księgowy z działalności operacyjnej Wnioskodawcy w ramach CUW kształtował się na poziomie ok. 17 mln zł. w 2017 r., zaś przychód księgowy z Działalności finansowej ok. 8 mln zł. Do najistotniejszych źródeł przychodów w Spółce należą również dywidendy - przychody z tego tytułu w 2017 r. wyniosły 106 mln zł. Podobnie przychody Spółki kształtują się w 2018 r. Przychód księgowy z działalności operacyjnej Wnioskodawcy wynosi ogółem ok. 69 mln zł za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., z czego ok. 52 mln zł stanowią przychody z dywidendy a 9 mln zł przychody księgowe z działalności operacyjnej w ramach CUW. W 2018 r. Spółka uzyskała m.in. przychód w wysokości ok. 115 mln zł (dla celów księgowych rozpoznano stratę na tej operacji) z tytułu sprzedaży 50% udziałów posiadanych w dwóch spółkach zależnych, a w najbliższych miesiącach Spółka planuje dokonać dodatkowo sprzedaży 50% udziałów posiadanych w innej spółce zależnej (dalej łącznie: "Udziały").

Celem powyższych transakcji zbycia Udziałów jest pozyskanie inwestora dla merytorycznego wsparcia realizowanych przez Spółkę projektów tzw. offshore. Nadto, celem długoterminowym jest pozyskanie środków na dalszy rozwój projektów tego rodzaju.

Transakcje offshore związane są z inwestycjami z zakresu morskich elektrowni wiatrowych i stanowią część działalności Grupy.

Dotychczas sprzedaż udziałów następowała zasadniczo ze względu na rezygnację z prowadzenia działalności Grupy w danym obszarze bądź też ze względu na nieopłacalność dalszego prowadzenia danych projektów (względy ekonomiczne lub strategiczne). W okresie ostatnich 5 lat miały miejsce dwie transakcje sprzedaży udziałów i jedna transakcja sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej.

Spółka, co do zasady, nie dokonuje więc zakupu bądź sprzedaży udziałów w spółkach z Grupy licząc na zysk ze wzrostu wartości udziałów, ale z uwagi na zyski długoterminowe wynikające z prowadzenia danego projektu.

Na potrzeby realizacji sprzedaży Udziałów Spółka nie wykorzystuje w istotnym zakresie swoich zasobów ludzkich i rzeczowych. Zorganizowanie procesu sprzedaży Udziałów wymaga zaangażowania przede wszystkim:

- członka zarządu Spółki, który w ramach swojego zakresu obowiązków zajmuje się rozwojem projektów energetycznych, w szczególności farm wiatrowych na morzu i na lądzie, farm fotowoltaicznych oraz projektów z zakresu wytwarzania energii elektrycznej z biomasy. Ponadto osoba ta jest odpowiedzialna za operacyjną działalność Spółki, w tym za wszelkie obowiązki związane z funkcjonowaniem Spółki na Giełdzie Papierowych Wartościowych.

- kierownika projektu, który jest zaangażowany w proces sprzedaży, w szczególności w trakcie due diligence, przy sporadycznym wsparciu jednej osoby z działów księgowego, controlingowego, prawnego.

Ponadto, poza zaangażowaniem w te transakcje, po stronie tych pracowników leżą także inne obowiązki wynikające z podstawowej działalności Spółki. Skarżąca wskazała, że zatrudnienie w Spółce wynosiło 56 osób na dzień 31 sierpnia 2018 r. W skali 2018 r. zaangażowanie pracowników Spółki w doprowadzenie do realizacji sprzedaży Udziałów jest zatem marginalne, podobnie jak zaangażowanie aktywów majątkowych Spółki w realizację transakcji (wynika pośrednio jedynie z wykorzystania przez osoby organizujące sprzedaż sprzętu komputerowego i powierzchni biurowej Skarżącej. Spółka zleca większość czynności związanych z obsługą transakcji, w szczególności z zakresu doradztwa prawnego, zewnętrznym usługodawcom).

W toku swojej działalności gospodarczej, Spółka ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, które związane są z całokształtem podejmowanych przez nią czynności, przede wszystkim z podstawową działalnością Skarżącej opisaną na wstępie. Zasadniczo Spółka przyporządkowuje w sposób bezpośredni podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie (w szczególności - usługom świadczonym w ramach CUW) i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego (w szczególności - usługom świadczonym w ramach Działalności finansowej oraz czynności sprzedaży Udziałów),

Niemniej, z uwagi na ogólny charakter niektórych wydatków zdarza się, że brak jest możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W rezultacie do tych wydatków Spółka stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: "u.p.t.u.")

Na zakupy związane z "działalnością mieszaną", od których VAT odliczany jest w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., składają się głównie wydatki na: usługi doradcze, informatyczne, prawnicze, najem, dzierżawę powierzchni biurowej, usługi administracyjne oraz usługi pozostałe. Większość tych usług, zważywszy na ich zakres i ogólny związek z działalnością Spółki, byłyby przez nią nabywane również wówczas, gdyby Skarżąca nie była zaangażowany w opisany w niniejszym wniosku proces sprzedaży Udziałów. Potwierdzeniem tego jest fakt, że wartość takich wydatków "ogólnych" za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. jest na porównywalnym poziomie (a nawet niższym) niż w analogicznym okresie 2017 r.

Co oczywiste, zważywszy na opisane powyżej zaangażowanie zasobów Wnioskodawcy w organizację procesu sprzedaży Udziałów, wskazane usługi wykorzystywane były jedynie w bardzo ograniczonym zakresie dla potrzeb tej czynności.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Skarżąca wskazała, że:

W ramach prowadzonej jako CUW, usługi takie są świadczone zatem dla dwóch spółek zależnych, których Udziały zostały zbyte w 2018 r. i jednej spółki zależnej, której Udziały Spółka zamierza zbyć w 2019 r. Zdaniem Spółki, zakres usług świadczonych na rzecz spółek zależnych, których Udziały zostały/zostaną zbyte, wykracza poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca i może być podstawą uznania, że Skarżąca uczestniczy w zarządzaniu tymi spółkami.

Skarżąca nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej, zatem nie zbywa Udziałów w ramach takiej działalności.

W odniesieniu do dwóch spółek zależnych, których Udziały zostały zbyte w 2018 r. i jednej spółki zależnej, której Udziały Spółka zamierza zbyć w 2019 r. Skarżąca informuje, że:

• posiada 100% udziałów spółki, której udziały zamierza zbyć oraz posiadała 100% udziałów spółek, których udziały zostały zbyte (obecnie w każdej z nich posiada 50% udziałów);

• jeśli przyjąć, iż kontrola oznacza dysponowanie bezpośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników lub uprawnienie do powoływania lub odwoływania większości członków zarządu lub rady nadzorczej innego przedsiębiorcy, to należny uznać, że Spółka kontroluje obecnie spółkę zależną, której udziały zostaną zbyte w 2019 r. oraz kontrolowała spółki zależne przed zbyciem w nich udziałów w 2018 r. (obecnie właścicielem 50% udziałów jest inny podmiot, który ma takie same prawa względem tych spółek jak Skarżąca);

• w oparciu o posiadane udziały Skarżąca ma prawo do uzyskiwania przychodów z dywidendy;

• wykonuje na rzecz spółek zależnych, których udziały zostały/zostaną zbyte, usługi opisane w punkcie 1 powyżej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i usługi te podlegają opodatkowaniu VAT.

- posiadanie udziałów jest stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Skarżącej. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku, zbycie Udziałów nie jest stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Spółki.

Skarżąca nie wykonuje usług zarządzania udziałami na rzecz innych podmiotów. Na własne potrzeby Spółka zarządza udziałami, które posiada, w ramach przysługujących mu uprawnień właścicielskich. Samo "zarządzanie udziałami" nie jest przedmiotem transakcji dokonywanych przez Skarżącą.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała trzy pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Udziałów jest czynnością pozostającą poza zakresem u.p.t.u., a więc niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, sprzedaż Udziałów jest zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u.?

3. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącą w związku ze sprzedażą Udziałów powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Spółki, o których mowa w art. 90 ust. 6 u.p.t.u.?

W zakresie pytania nr 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że dokonując opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sprzedaży Udziałów nie działa w charakterze podatnika VAT, a więc sprzedaż Udziałów jest czynnością pozostającą poza zakresem u.p.t.u. (niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT).

W zakresie pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe stoi na stanowisku, że sprzedaż Udziałów w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku jest zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u.

W zakresie pytania nr 3 Spółka wskazała, że w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcje, polegające na sprzedaży przez nią Udziałów, z tytułu których to czynności Skarżącej przysługuje wynagrodzenie, stanowią transakcje pomocnicze. Z uwagi na powyższe, stosownie do treści art. 90 ust. 6 u.p.t.u., obrót wynikający z tych czynności nie podlega wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., służącego za podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ww. ustawy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki pytania nr 1 i 2 pominięto z uwagi na nie objęcie tej kwestii zakresem skargi do Sądu.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3 Skarżąca wskazała, że o tym, że opisana we wniosku sprzedaż Udziałów stanowi usługi pomocnicze, świadczą następujące okoliczności:

- brak związku funkcjonalnego pomiędzy sprzedażą Udziałów a podstawową działalnością Spółki, w postaci działalności holdingowej, w tym świadczenia usług jako CUW dla innych spółek z Grupy oraz świadczenia usług związanych z udzielaniem poręczeń i gwarancji oraz udzielaniem finansowania;

- marginalny udział aktywów rzeczowych i ludzkich zaangażowanych w sprzedaż Udziałów;

- zniekształcenie współczynnika poprzez niewspółmierny udział obrotu z tytułu sprzedaży Udziałów w obrotach Spółki, która to sprzedaż stanowi usługi incydentalne;

- celem realizacji transakcji nie było osiągniecie dochodu, a jedynie pozyskanie inwestora dla celów realizacji projektów offshore (co potwierdza również fakt, że w rozumieniu księgowym dokonana dotychczas transakcja sprzedaży Udziałów została zrealizowana ze stratą). Zgodnie bowiem z przyjętym modelem biznesowym, zysk Spółki pochodzący z działalności holdingowej wypracowywany jest zasadniczo w oparciu o przychody z dywidendy. Wnioskodawca jest więc nastawiony na uzyskiwanie dochodów o charakterze długoterminowym, nie zaś z dochodu;

- sporadyczność dokonywania transakcji tego rodzaju – dokonano jedynie 2 podobne transakcje w ciągu ostatnich 5 lat.

1.2. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2019 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie uznania, że sprzedaż Udziałów pozostaje poza zakresem u.p.t.u., za prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji sprzedaży Udziałów oraz za nieprawidłowe w zakresie ujęcia w proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży Udziałów.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 3 zadanego przez Spółkę DKIS wskazał, że przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcje polegające na sprzedaży przez Wnioskodawcę Udziałów, z tytułu których to czynności przysługuje wynagrodzenie wyraźnie wskazują, że nie są to czynności przypadkowe, incydentalne, lecz są to czynności planowane, stanowiące jeden z rodzajów jego działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem organu interpretacyjnego z opisu sprawy wynika, że wbrew stanowisku Skarżącej, wykonywane transakcje polegające na sprzedaży przez Spółkę Udziałów są związane z zasadniczą działalnością Skarżącej. Czynności wykonywane przez Spółkę nie są czynnościami "pomocniczymi" w stosunku do jej działalności gospodarczej, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa. Działalność jaką prowadzi Spółka polegającą na prowadzeniu Centrum Usług Wsparcia dla spółek z Grupy, w tym dla dwóch spółek, których udziały już zostały zbyte oraz jednej spółki, której udziały zamierza zbyć obejmujące m.in. usługi doradcze w zakresie rozwoju biznesu, usługi wsparcia i koordynacji, usługi kontrolingu, których jakość przekłada się na wzrost wartości udziałów w tych spółkach. Zatem poprzez wysoką jakość świadczonych przez CUW usług Spółka podnosi wartość udziałów, których sprzedaż wpływa na zyski Skarżącej wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami począwszy od nabycia udziałów, zwiększenia ich wartości poprzez odpowiednie zarządzanie do sprzedaży udziałów z maksymalnym zyskiem.

DKIS zwrócił uwagę, że czynności polegające na sprzedaży przez skarżącą Udziałów są działaniami, które generują przychody Spółki. Dokonując sprzedaży Udziałów Spółka uzyskuje wynagrodzenie, a w perspektywie długoterminowej w ten sposób pozyskuje środki na dalszy rozwój projektów.

Tym samym organ interpretacyjny nie zgodził się ze Spółką, że realizowane przez Spółkę transakcje, które generują bardzo wysoki dochód w porównaniu do dochodu z pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę mają charakter transakcji pomocniczych i nie stanowią bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej.

Ponadto DKIS nie podzielił stanowiska Skarżącej odnośnie marginalnego zaangażowania aktywów zaangażowanych w sprzedaż Udziałów. Podał, że w przypadku transakcji sprzedaży Udziałów spółek zależnych trudno mówić o marginalnym zaangażowaniu zasobów ludzkich. Zauważył, że udział zaangażowania majątku Wnioskodawcy w transakcje związane z wcześniejszym nabyciem udziałów nie świadczy o "pomocniczym" charakterze transakcji, lecz o znaczącym ich udziale w działalności podatnika co potwierdzają zaprezentowane przez Skarżącą w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące uzyskiwanych przychodów. Przychód księgowy z działalności operacyjnej Spółki w ramach CUW kształtował się na poziomie ok. 17 mln zł w 2017 r., zaś przychód księgowy z Działalności finansowej ok. 8 mln zł. Do najistotniejszych źródeł przychodów w Spółce należą również dywidendy - przychody z tego tytułu w 2017 r. wyniosły 106 mln zł. Natomiast przychód księgowy w 2018 r. z działalności operacyjnej Spółki wynosi ogółem ok. 69 mln zł za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., z czego ok. 52 mln zł stanowią przychody z dywidendy a 9 mln zł przychody księgowe z działalności operacyjnej w ramach CUW. Ponadto co istotne Spółka dodatkowo w 2018 r. uzyskała przychód w wysokości ok. 115 mln zł z tytułu sprzedaży 50% udziałów posiadanych w dwóch spółkach zależnych, a w najbliższych miesiącach Spółka planuje dokonać dodatkowo sprzedaży 50% udziałów posiadanych w innej spółce zależnej.

Zdaniem DKIS przedstawione dane (przy uwzględnieniu, że dla celów księgowych z tytułu sprzedaży ww. udziałów rozpoznano stratę na tej operacji) dowodzą, że wcześniejsze nabycie udziałów w spółkach zależnych wymagało znaczącego zaangażowania majątku Spółki, co w świetle powołanego orzecznictwa TSUE nie pozwala na uznanie tych czynności za pomocnicze.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia "incydentalnych" (pomocniczych), nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za "pomocnicze" konieczne jest zatem ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, w ocenie DKIS wykonywane transakcje polegające na sprzedaży przez Skarżącą Udziałów są konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania. Opisane czynności wymagają znacznego zaangażowania majątku Spółki, a ponadto czynności te nie wystąpiły rzadko, a Skarżąca jest obecnie właścicielem 100% udziałów spółki, której udziały zamierza zbyć oraz posiadała 100% udziałów spółek, których udziały zostały zbyte (obecnie w każdej z nich Spółka posiada 50% udziałów). Organ interpretacyjny stwierdził, że wbrew twierdzeniu Skarżącej w przedmiotowym przypadku nie występuje również marginalne zaangażowanie zasobów ludzkich. Wobec tego transakcje polegające na sprzedaży przez Spółkę Udziałów stanowią w opisanej sytuacji bezpośrednie uzupełnienie podstawowej działalności podatnika i nie można uznać ich za transakcje dokonywane "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

W konsekwencji powyższego DKIS stanął na stanowisku, że wykonywane przez Skarżącą zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie sprzedaży Udziałów nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. W świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu uzyskanego z tytułu dokonywanych transakcji polegających na sprzedaży Udziałów powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

2.1. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżyła ww. interpretację w zakresie, w jakim DKIS uznał jej stanowisko za nieprawidłowe w przedmiocie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 oraz wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

- błędnej wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym transakcje sprzedaży udziałów nie stanowią transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdy tymczasem w analizowanej sytuacji Spółki, warunki do uznania transakcji za pomocnicze wskazane w powyższej regulacji są spełnione;

- niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. i przyjęcia, że kwoty należne z tytułu sprzedaży udziałów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w związku z tym, że analizowane transakcje sprzedaży udziałów nie stanowią transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., podczas gdy transakcje te mają w istocie charakter pomocniczy, wobec czego nie powinny być uwzględnione w proporcji o której mowa powyżej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm.), dalej: "O.p.", poprzez wydanie interpretacji na gruncie innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o Interpretację, polegające na uznaniu za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego okoliczności, które nie zostały wskazane we Wniosku oraz pominięcie okoliczności, które zostały we wniosku przywołane, co skutkowało błędną oceną wniosku złożonego przez Spółkę i naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Wyrokiem z 22 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 751/19 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, co do tego, że sprzedaż Udziałów nie jest czynnością o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., a wartość obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży Udziałów powinna być uwzględniona w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., stanowiącym podstawę do wyliczenia proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że w przedmiotowych transakcjach brak jest związku funkcjonalnego pomiędzy sprzedażą, a podstawową działalnością spółki.

Sąd odnotował, że spółka jest członkiem Grupy P. prowadzącej działalność w obszarze wytwarzania energii z konwencjonalnych i odnawialnych źródeł oraz dystrybucji i obrotu energią elektryczną, a jak wyjaśniono we wniosku o interpretację, "celem transakcji zbycia udziałów jest pozyskanie inwestora dla merytorycznego wsparcia realizowanych przez Spółkę projektów". "Celem długoterminowym jest pozyskanie środków na dalszy rozwój projektów tego rodzaju". Spółka dokonuje sprzedaży "z uwagi na zyski długoterminowe wynikające z prowadzenia danego projektu". Ponadto transakcje sprzedaży Udziałów generują bardzo wysoki dochód w porównaniu do dochodu z pozostałej działalności spółki. Przychód księgowy w 2018 r. z działalności operacyjnej spółki wynosi ogółem ok. 69 mln zł za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 sierpnia 2018 r., z czego ok. 52 mln zł stanowią przychody z dywidendy, a 9 mln zł przychody księgowe z działalności operacyjnej w ramach CUW, podczas gdy przychód w 2018 r. z tytułu sprzedaży 50% udziałów posiadanych w dwóch spółkach zależnych wyniósł ok. 115 mln zł. Sprzedaż ta jest zatem działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. oraz stanowi rozszerzenie podstawowej działalności spółki. Skarżąca uzyskuje w ten sposób środki na dalszy rozwój i finansowanie swojej działalności. W związku z powyższym nie zasługuje na aprobatę stanowisko Spółki, że celem realizacji transakcji nie jest osiągnięcie dochodu.

Zdaniem Sądu, nieuwzględnienie obrotu z tytułu tej działalności spółki spowodowałoby zniekształcenie współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego.

2.4. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną. Wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 483/20 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA", "Sąd drugiej instancji") uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W ocenie NSA, za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "P.p.s.a.") zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Sąd drugiej instancji zasygnalizował, że w złożonej do Sądu skardze zawarto zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegający na tym, że organ interpretacyjny wydał zaskarżoną interpretację indywidulaną na gruncie innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), niż stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

Zdaniem NSA, do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., Sąd pierwszej instancji de facto nie odniósł się w zaskarżonym wyroku. Stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku w postaci "Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego (...)", czy "ocena prawna oraz opis stanu faktycznego dotyczący ww. okoliczności ma charakter wiążący w tej sprawie i nie podlega kontroli sądu z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a.", nie pozwalają, w ocenie Sądu drugiej instancji, prześledzić toku rozumowania, jaki leżał u podstaw wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Finalnie Sąd drugiej instancji wskazał, że problematyka pomocniczości transakcji, których nie uwzględnia się w proporcji, o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie zawiera się w sztywnych, jasno określonych ramach i w każdym przypadku wymaga uwzględnienia szeregu okoliczności, wyznaczających miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Stąd niezwykle doniosłe jest, aby wypowiedź w tym zakresie wyrażona w ramach interpretacji indywidualnej, bazowała na okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę, gdyż tylko takie mogą być brane pod uwagę przy ocenie jego (wnioskodawcy) stanowiska. W rezultacie Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązany, uwzględniając treść wyroku, konkretnie odnieść się do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zawartego w skardze i wyrażonej w niej argumentacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez Skarżącą z tytułu dokonanej i planowanej sprzedaży udziałów w spółkach zależnych powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., przy czym kluczowym elementem do rozstrzygnięcia pozostaje wykładnia pojęcia użytego przez ustawodawcę w ust. 6 pkt 2 ww. przepisu "usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy".

5. Skarga jest zasadna. Stanowisko Organu przedstawione w interpretacji indywidualnej co do pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe. Tezy Organu pozostają bowiem w sprzeczności z treścią przepisów art. 90 ust. 6, art. 90 ust. 3 oraz art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że stosownie do art. 90 u.p.t.u.:

- w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1),

- jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (ust. 2),

- proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3),

- proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (ust. 4),

- do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (ust. 6).

Przepisy art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. stanowią implementację rozwiązań przyjętych obecnie w art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 112. Z treści przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 wynika, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się (lit. b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi oraz (lit. c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Celem tego przepisu jest niewątpliwie pełna realizacja zasady neutralności opodatkowania i wykluczenie proporcjonalnego odliczenia podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy zasadniczo czynności pomocnicze (zwolnione od podatku) nie wywierają istotnego wpływu na działalność opodatkowaną podatnika. W przeciwnym razie doszłoby do zniekształcenia kwoty podatku naliczonego, gdzie znikomy z punktu widzenia całokształtu działalności gospodarczej obrót zwolniony z podatku ograniczałby w znacznej części prawo do odliczenia podatku naliczonego.

6.2. Pojęcie "pomocniczych transakcji finansowych" czy też "charakteru pomocniczego", którym posługuje się art. 90 u.p.t.u. w odniesieniu do wymienionych w nim enumeratywnie usług, nie zostało zdefiniowane ani w u.p.t.u., jak również w ww. dyrektywach z 17 maja 1977 r. ("szósta dyrektywa") oraz z 28 listopada 2006 r. (Dyrektywa 112).

Zgodnie ze stanowiskiem wielokrotnie wyrażanym przez Trybunał transakcjami pomocniczymi nie są takie transakcje, z których przychody są "bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy". Jeżeli zatem działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze (por. wyrok Trybunału z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94, Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, pkt 22, podobnie, wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-l 74/08 NCC Construction Danmark A/S, pkt 35). Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał w orzeczeniu z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) - gdzie przedmiotem analizy była możliwość uznania za transakcje sporadyczne czynności polegających m.in. na udzielaniu pożyczek, generujących przychód zdecydowanie wyższy niż osiągany przez ww. spółkę z jej podstawowej działalności - sformułowanie "pomocniczy" odnosi się do transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane. W przedmiotowej sprawie Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingowy. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowy ch, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej. Ponadto w ww. wyroku Trybunał wyjaśnił, że nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem komentowanego przepisu. Jak wynika ponadto z powołanego orzeczenia, skala uzyskiwanego dochodu powinna być traktowana jedynie jako wskazówka przy ocenie charakteru analizowanych czynności, gdyż fakt osiągnięcia z transakcji finansowych dochodu większego niż generowany przez przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie jest wystarczający do uznania, że dana transakcja nie jest sporadyczna (pomocnicza) (por. pkt 80 ww. wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2018 r., I FSK 1797/16 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") stwierdził, że określenie ‘transakcje pomocnicze", użyte przez ustawodawcę krajowego należy zinterpretować z wykorzystaniem tych elementów i zasad wykładni, które mogą przyczynić się do ustalenia jego znaczenia i do zrozumienia celu tego przepisu. Trzeba zatem wykorzystać to, że przepis ten jest implementacją do ustawy o podatku od towarów i usług art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy). Trzeba też skorzystać z wykładni językowej i historycznej, co nakazuje uwzględnienie faktu, że do końca 2013 r. przepis krajowy posługiwał się określeniem "transakcje sporadyczne". NSA podkreślił, że w przepisach art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, w zależności od wersji językowej, występują określenia: "transakcji sporadycznej" i "transakcji okazjonalnej". Zachowanie zasad wykładni prounijnej wymaga zatem wykładni występującego w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług terminu "transakcje pomocnicze" z uwzględnieniem tych określeń.

NSA również w wyrokach z 24 września 2014 r., I FSK 1480/13 oraz z 21 kwietnia 2021 r., I FSK 737/18 przyjął, że dokonując wykładni użytego w art. 90 ust. 6 Uptu pojęcia "czynności sporadyczne" (obecnie "czynności pomocnicze"), uznać należy, iż chodzi o takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. Zwrot "incidental transactions", używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112 oraz w art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne (Uniwersalny słownik angielsko-polski, polsko-angielski, M. Szkutnik, wyd. Delta, Warszawa, s. 196). Według słownika języka polskiego "incydentalny" oznacza przypadkowy, nieistotny, uboczny, okolicznościowy (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 1205 i tom 4, s. 189). O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności.

6.3. Wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia tego pojęcia niewątpliwie dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zważyć przy tym należy, że dokonując analizy wyroków TSUE trzeba mieć na uwadze, że były to wyroki stanowiące odpowiedzi na zapytania zadane w konkretnych stanach faktycznych i siłą rzeczy do nich się odnoszą, co wynika wprost z postawionych w nich tez, w których Trybunał ocenił konkretne czynności podatników. Jednak jak stwierdzono w wyroku NSA z 6 marca 2019 r., I FSK 243/17 zważywszy, że kryteria wypracowane w orzecznictwie TSUE nie są precyzyjne (jako że oparte na niejednoznacznych zwrotach, np. "bezpośrednie", "stałe", "konieczne rozszerzenie działalności"), należy je traktować jako generalne wskazówki interpretacyjne. W rezultacie zaś ukierunkowana tymi kryteriami ocena, czy czynność ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 Uptu, winna być dokonywana na gruncie konkretnych okoliczności faktycznych, jakie wystąpiły w danej sprawie.

I tak w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 TSUE stwierdził, że transakcje pomocnicze nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. W wyroku z 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 TSUE podkreślił, że cechę pomocniczości na gruncie przepisów o VAT należy wiązać z ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT, w jego uzasadnieniu stwierdził, że: "(...) coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19 (2) Dyrektywy". TSUE odniósł się również do innej okoliczności, która może wpływać na ocenę potencjalnie pomocniczego charakteru transakcji finansowych stwierdzając, że: "(...) fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako transakcji incydentalnych".

Wymienione wyroki odnoszą się do "pomocniczych transakcji finansowych" określonych w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u. i jak już wyżej wskazano Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, każdorazowo w innej sprawie odnosząc swoje wskazania do rozpatrywanego, zindywidualizowanego przypadku. Należy więc zachować pewną ostrożność przy przytaczaniu sformułowanych przez Trybunał tez i próbach ich uogólniania i odnoszenia do innych stanów faktycznych (tak NSA w wyroku z 28 września 2012 r., I FSK 1917/11). Niezależnie jednak od tej uwagi, wskazówkę w zakresie wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u. stanowi teza ww. wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 r., I FSK 737/18, zgodnie z którą pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 112, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. to transakcje, które: nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika; nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu; nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

Zaakcentować także należy, że TSUE w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 wskazał, że:

- art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku od wartości dodanej;

- cel art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy polega na tym, by elementy określone w tym ustępie wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomościami lub finansami, które wykonywane są tylko okazjonalnie, to jest mają znaczenie jedynie drugorzędne i incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika.

W świetle powołanych orzeczeń uznać zatem należy, że transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Kryterium ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu jego działalności. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Pogląd taki znalazł wyraz również w literaturze przedmiotu, gdzie podnosi się, że pojęcie "sporadyczne" powinno być rozumiane jako odnoszące się do działalności niemającej charakteru podstawowej działalności podatnika ani też stałej działalności drugorzędnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2019 r., III SA/Wa 1494/18 i powołany tam T. Michalik: VAT. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2017, s. 1087, pkt 35).

7. 1. Przenosząc powyższe na realia sprawy (stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zważyć należy, że zasadniczą działalnością Spółki jest prowadzenie działalności holdingowej, a jej ramach prowadzenie Centrum Usług Wspólnych dla innych spółek z Grupy (dalej: "CUW"). W ramach działalności prowadzonej jako CUW, Spółka zawiera ze spółkami z Grupy umowy o świadczenie następujących kategorii usług: usługi doradcze w zakresie rozwoju biznesu, usługi księgowe, usługi kadrowo-płacowe, usługi wsparcia i koordynacji dotyczące kwestii podatkowych, z wyłączeniem czynności doradztwa podatkowego, usługi w zakresie zarządzania ryzykiem, usługi skarbu, usługi wsparcia i koordynacji obsługi prawnej, z wyłączeniem pomocy prawnej świadczonej przez adwokatów lub radców prawnych, usługi administracyjne, usługi w zakresie kontrolingu. Ta działalność jest opodatkowana stawką podstawową VAT.

Spółka prowadzi też działalność finansową związaną z udzielaniem poręczeń i gwarancji oraz udzielaniem finansowania m.in. w postaci pożyczek, a świadczenie tych usług jest zwolnione z VAT.

7.2. Nie ulega wątpliwości, po analizie stanu faktycznego opisanego we wniosku, że sprzedaż Udziałów nie stanowi podstawowego przedmiotu działalności Spółki. Sprzedaż Udziałów, choć skutkuje uzyskaniem znacznego przychodu przez Spółkę, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu ani stałego, bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej.

Nie sposób wnioskować, że sprzedaż udziałów jest konieczna do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (tj. działalności holdingowej, świadczenia usług jako CUW dla innych spółek z Grupy oraz świadczenia usług związanych z udzielaniem poręczeń i gwarancji oraz udzielaniem finansowania). Działalność w zakresie CUW nie jest związana z posiadaniem, sprzedażą i obrotem udziałami w spółkach zależnych. Cele Spółki w holdingu są inne i nie są ukierunkowane na obracanie udziałami w spółkach zależnych.

Spółka wyjaśnia, że zamiarem Spółki nie jest w szczególności profesjonalny obrót udziałami (akcjami), a same transakcje zbycia Udziałów wynikają przede wszystkim z przynależności Spółki do grupy podmiotów powiązanych kapitałowo oraz działań związanych z rozwojem bądź też zakończeniem projektów prowadzonych w ramach Grupy. W szczególności, Skarżąca wyraźnie wskazała, iż nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej, której stałym elementem jest sprzedaż oraz nabywanie udziałów, którą to okoliczność faktyczną organ interpretacyjny zbagatelizował.

Organ nadinterpretuje stan faktyczny wywodząc, że "(...) poprzez wysoką jakość świadczonych przez CUW usług Spółka podnosi wartość udziałów, których sprzedaż wpływa na zyski Wnioskodawcy wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami począwszy od nabycia udziałów, zwiększenia ich wartości poprzez odpowiednie zarządzanie do sprzedaży udziałów z maksymalnym zyskiem.". Spółka wykonuje usługi CUW, bo się to tego zobowiązała względem podmiotów wchodzących w skład holdingu, a nie wywiązując się z tych powinności umownych naraziłaby się na konsekwencje prawne. Nie sposób uznać, że usługi CUW są instrumentem przedsprzedażowym, przygotowującym udziały do sprzedaży. Nieprozumieniem jest traktowanie usług CUW jako "zarządzanie do sprzedaży udziałów z maksymalnym zyskiem". Wartość udziałów tylko pośrednio zależy od jakości usług CUW. Spółka wyzbywa się mienia, które w jej działalności nie jest niezbędne, bo może wykonywać usługi CUW nawet zmniejszając lub likwidując swój pakiet właścicielski w spółkach wchodzących w skład holdingu. W przekonaniu Sądu okoliczność, czy Spółka sprzedałaby udziały czy nie pozostaje bez wpływu na główną działalność Spółki, którą jest wykonywanie usług CUW. Trudno też oczekiwać, aby Spółka zaniedbywała swoje powinności w zakresie wykonywania usług CUW, aby pogarszać wyniki finansowe spółek zależnych, w których ma udziały i następnie sprzedawać je ze znaczną stratą – bo taki warunek zdaje się stawiać organ do aprobaty stanowiska Spółki.

Skarżąca nie wykonuje działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami/akcjami, a transakcje zbycia Udziałów stanowią w istocie jedynie wykonanie praw właścicielskich. Spółka ma prawo wyzbywania się, nawet z zyskiem, mienia, które nie jest jej niezbędne do zasadniczej działalności i ma prawo pozyskiwania w ten sposób zasobów finansowych do rozwijania działalności. Wyzbywanie się udziałów w spółkach prawa handlowego nie czyni Spółki podmiotem ukierunkowanym gospodarczo na działalność maklerską czy brokerską.

W ocenie Sądu, brak jest związku funkcjonalnego pomiędzy sprzedażą Udziałów a podstawową działalnością Spółki.

8. 1. Spółka wyjaśnia, że w okresie ostatnich 5 lat miały miejsce dwie transakcje sprzedaży udziałów i jedna transakcja sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej. Sprzedaż udziałów opisana we wniosku jawi się jako zdarzenie incydentalne w działalności Spółki, a wręcz zdarzenie wyjątkowe. Nie sposób dostrzec regularności w sprzedawaniu przez Spółkę udziałów.

Celem Skarżącej jako spółki holdingowej jest podwyższenie efektywności działania spółek Grupy. We wniosku wskazano, że Spółka, co do zasady, nie dokonuje zakupu bądź sprzedaży udziałów w spółkach z Grupy licząc na zysk ze wzrostu wartości udziałów, ale z uwagi na zyski długoterminowe wynikające z prowadzenia danego projektu.

8.2. Rzecz jasna, sprzedaż udziałów o wielomilionowej wartości nie zdarzyła się przypadkiem. Każda bowiem działalność podatnika (czy to poboczna, czy też zasadnicza) jest działalnością planowaną i nieprzypadkową. Spółka logicznie wyjaśnia, że nie sposób sobie wyobrazić racjonalnie działającego podmiotu gospodarczego, który realizując jakiekolwiek czynności działa w sposób przypadkowy, nie planując wcześniej podejmowanych działań. Zatem planowy i nieprzypadkowy charakter transakcji sprzedaży udziałów nie może w żadnym razie przesądzać o ich charakterze, innym niż "pomocniczy".

Organ myli pomocniczość transakcji z jej przypadkowością, irracjonalnością. Istnienie ekonomicznego i biznesowego uzasadnienia dla wyzbycia się udziałów w spółkach zależnych nie pozbawia transakcji znamion pomocniczości względem głównej działalności Spółki. Skarżąca wyjaśnia, że przyjęta strategia gospodarcza opiera się więc na uzyskiwaniu dochodów o charakterze długoterminowym, nie zaś z dochodów wynikających z transakcji sprzedaży udziałów. Zbycie Udziałów nie jest stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Do trafnego stanowiska Spółki znajduje odniesienie ocena wyrażona w wyroku NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 571/12, iż: "Okoliczności, że udzielanie pożyczek daje korzyści pożyczkodawcy w postaci odsetek oraz że może służyć wspieraniu innych podmiotów (w tym powiązanych kapitałowo) w realizacji wspólnych celów, same przez się nie przesadzają o wyłączeniu z grupy czynności sporadycznych. W opozycji do takiej tezy stoją choćby motywy ww. wyroku EPS w sprawie C-77/01, wydanego na tle stanu faktycznego w którym spółka holdingowa także udzielała pożyczek na wsparcie innych spółek z branży, w których miała udziały. Mimo to ETS, nawet przy uzyskiwaniu wyższych dochodów z tytułu pożyczek niż z działalności głównej, uznał za konieczne przeanalizowanie stopnia zaangażowania aktywów spółki holdingowej w te transakcje. Z kolei informacja Spółki, że w przeszłości udzielała pożyczek i nie wyklucza zawarcia takiej umowy (lub umów) w przyszłości, co znalazło też odzwierciedlenie w umowie Spółki i KRS (...) nie mogło przy takim uproszczeniu zostać uznane za potwierdzające, że jest to stale i niezbędne rozszerzenie podstawowego przedmiotu działalności Spółki, wybrane przez nią jako trwały i konieczny element działalności głównej (sprzedaży samochodów i części samochodowych)."

9. 1. Wbrew temu co wywodzi organ interpretacyjny, na potrzeby realizacji sprzedaży Udziałów, Spółka nie wykorzystuje w istotnym zakresie swoich zasobów ludzkich i rzeczowych.

Wnioskodawca wskazuje, że zatrudnienie w Spółce wynosiło 56 osób na dzień 31 sierpnia 2018 roku.

Zorganizowanie procesu sprzedaży Udziałów wymaga zaangażowania zasadniczo dwóch osób. Członka zarządu Spółki, który w ramach swojego zakresu obowiązków zajmuje się rozwojem projektów energetycznych, w szczególności farm wiatrowych na morzu i na lądzie, farm fotowoltaicznych oraz projektów z zakresu wytwarzania energii elektrycznej z biomasy. Ponadto osoba ta jest odpowiedzialna za operacyjną działalność Spółki, w tym za wszelkie obowiązki związane z funkcjonowaniem Spółki na Giełdzie Papierowych Wartościowych. Drugą osobę zaangażowaną w transakcje sprzedaży jest kierownika projektu, który jest zaangażowany w proces sprzedaży, w szczególności w trakcie due diligence, przy sporadycznym wsparciu jednej osoby z działów księgowego, controlingowego, prawnego.

Zaangażowanie kadrowe Spółki w sporne transakcje jest zupełnie marginalne. Nawet te dwie osoby najbardziej zaangażowane w proces sprzedaży udziałów nie zajmują się wyłącznie tym procesem, nawet dla tych osób jest to zadanie dodatkowe, poboczne; realizują również inne czynności wynikające ze zwyczajowego zakresu obowiązków.

Spółka nie ma wydzielonych stanowisk specjalistycznych do sprzedaży, obrotu udziałami i przygotowywania takiej sprzedaży wraz z powierzoną im infrastrukturą biurową, dostępem do danych notowań giełdowych itp.

Organowi umknęło, że Spółka zleca większość czynności związanych z obsługą transakcji, w szczególności z zakresu doradztwa prawnego, zewnętrznym usługodawcom. Okazuje się więc, że Spółka nie posiada dostatecznego zaplecza kadrowego dedykowanego do sprzedaży udziałów i zapewniającego realizację procesu sprzedaży udziałów. We wniosku o interpretację Spółka nie przedstawia się jako podmiot merytorycznie przygotowany do samodzielnego sprzedawania swoich udziałów, bo musi w tym zakresie wspierać się usługami podmiotów zewnętrznych. Nie sposób uznać, że Spółka w jakikolwiek sposób jest wyspecjalizowana w czynnościach transakcyjnych obrotu udziałami w spółkach prawa handlowego.

Zaangażowanie zaledwie dwóch pracowników w skali 56 osób zatrudnionych w Spółce niewątpliwie potwierdza marginalny charakter wykorzystywanych w transakcji sprzedaży Udziałów zasobów ludzkich.

9.2. Także zaangażowanie majątkowe Spółki w sporną sprzedaż udziałów, Spółka opisuje jako marginalne. Zaangażowanie aktywów majątkowych Spółki w realizację transakcji wynika pośrednio jedynie z wykorzystania przez osoby zaangażowane w proces sprzedaży udziałów, sprzętu komputerowego i powierzchni biurowej Spółki. Zaangażowanie majątkowe Spółki w proces sprzedaży udziałów wyraża się więc jedynie w doraźnym wykorzystaniu infrastruktury biurowej Spółki zasadniczo wykorzystywanej do usług CUW.

9.3. Organ interpretacyjny ze stanu faktycznego wyprowadza błędny wniosek o "znaczącym zaangażowaniu majątku Wnioskodawcy" we wcześniejsze nabycie Udziałów. Po pierwsze, we wniosku o interpretację nie ma w ogóle informacji o zaangażowaniu majątku Spółki we wcześniejsze nabycie Udziałów (i nie da się tego by najmniej wywnioskować w oparciu o informację o stracie dla celów księgowych z tytułu sprzedaży Udziałów). Po drugie, wcześniejsze nabycie Udziałów było czynnością nieobjętą opodatkowaniem VAT, więc nie sposób go rozważać w kontekście wykorzystania towarów lub usług podlegających VAT do dokonania sprzedaży Udziałów.

Organ błędnie wnioskuje, że "Opisane czynności wymagają znacznego zaangażowania majątku Spółki, a ponadto czynności te nie wystąpiły rzadko."

10. 1. Mając na względzie powyższe, w przekonaniu Sądu, ujęcie spornej sprzedaży Udziałów we współczynniku zniekształcałoby odliczenie VAT przez wielką wartość obrotu z tytułu tych transakcji, która nie jest proporcjonalna do znikomego zaangażowania Spółki. Transakcje sprzedaży Udziałów obejmują znikome wykorzystanie aktywów oraz usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Uwzględnienie transakcji sprzedaży Udziałów, które przyniosły dotychczas przychód w wysokości ok. 115 mln zł (na moment złożenia niniejszego wniosku sprzedano udziały w dwóch z trzech spółek zależnych, których udziały przeznaczono do sprzedaży - ostateczna, łączna kwota przychodu z tytułu sprzedaży Udziałów będzie wyższa), w proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. doprowadziłoby w istocie do zafałszowania tej proporcji.

Wbrew wywodom organu, okoliczność uzyskania stosunkowo wysokich przychodów z tytułu sprzedaży Udziałów, przy jednoczesnym niskim zaangażowaniu aktywów nie daje podstaw do przyjęcia, że sprzedaż Udziałów nie stanowi transakcji pomocniczej.

Przywołać tu należy trafny pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1877/15, w którym podkreślono, że wskaźnik dotyczący wielkości generowanego przychodu z tytułu usług finansowych, nie może mieć decydującego znaczenia przy ocenie charakteru tych usług jako sporadycznych (pomocniczych). W okolicznościach sprawy, w które wydano przywołany wyrok, usługi pomocnicze świadczone przez wnioskodawcę generowały 90% obrotu z działalności, lecz jednocześnie w ich realizację zaangażowano znikome zasoby podatnika. Pomimo wysokich obrotów, NSA uznał, że tak wysoki obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych nie powinien być wliczany do obrotu obliczanego w myśl przepisu art. 90 ust. 3 u.p.t.u., gdyż o tym, czy transakcja ma charakter pomocniczy, decydują nie zyski, lecz koszty, które można jej przypisać.

O braku pomocniczego charakteru nie może więc decydować fakt, że obrót uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży Udziałów jest wyższy niż przychód uzyskiwany z podstawowej działalności holdingowej - CUW, co znajduje potwierdzenie również w stanowisku TSUE wyrażonym choćby w powołanym już wyroku w sprawie C-77/01, w którym wskazano, że pomimo tego, że skala dochodu wytwarzanego przez transakcje finansowe (rozpatrywane w wyroku jako pomocnicze) może być wskazówką, że nie należy ich traktować jako sporadycznych w rozumieniu tego przepisu, to okoliczność, że dochód ten jest większy niż dochód wytwarzany przez dane przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie wystarcza do wykluczenia możliwości zakwalifikowania tych transakcji jako sporadycznych.

Koncepcja organu, aby kryterium pomocniczości oceniać przez pryzmat wielkości przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży udziałów względem pozostałych przychodów Spółki (działalność CUW oraz dywidendy) jest błędna. Sporadyczne transakcje polegające na wyzbywaniu się majątku mogą skutkować wysokimi przychodami, a jednak mogą być nadal transakcjami pomocniczymi względem rdzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na wysokość przychodów ze sprzedaży udziałów będą one przydatne w Spółce w perspektywie długoterminowej, inwestycyjnej co nie znaczy, że same transakcje sprzedażowe stają się podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej i celem tej działalności.

10.2. Idąc tokiem rozumowania organu można by przyjąć, aby uniknąć zniekształcenia proporcji odliczenia VAT Spółka powinna zrezygnować ze starań o podwyższanie wartości spółek zależnych, np. obniżając jakość usług CUW, a już gdy wartość spółek zależnych zacznie wyraźnie spadać wtedy sprzedać udziały z marginalnymi przychodami z tego tytułu, co zapewne rozwiałoby wątpliwości organu interpretacyjnego. Organ zdaje się bowiem uważać że jednym z warunków pomocniczości transakcji jest jej nikła przychodowość, a więc Spółka powinna postarać się o zmniejszenie przychodów ze spornych transakcji. Trudno też oczekiwać, aby Spółka w proces sprzedaży udziałów zupełnie nie zaangażowała nikogo ze Spółki i nadto zakazała wykorzystywania tu infrastruktury biurowej Spółki.

Takie rozumowanie jest jednak absurdalne, gdyż zmuszałoby do działania na niekorzyść Spółki.

11. 1. Z całokształtu powołanych powyżej okoliczności wynika: znikomy charakter zaangażowanych w sprzedaż Udziałów aktywów Spółki (w tym w szczególności aktywów co do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia), rzadkość dokonywania transakcji tego rodzaju, cel, którym nie jest uzyskanie zysku oraz brak związku z podstawową działalności gospodarczą Spółki w zakresie świadczenia usług jako CUW oraz działalności finansowej.

To, w ocenie Sądu, pozwala przyjąć, że sprzedaż Udziałów ma marginalny udział w całokształcie działalności gospodarczej Spółki.

Odnosząc powołane powyżej argumenty do przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że transakcje polegające na sprzedaży Udziałów spółek z Grupy – wbrew temu co wywodzi organ interpretacyjny - stanowią transakcje pomocnicze, o których mowa art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe, obrót wynikający z tych czynności nie podlega wliczeniu do obrotu służącego za podstawę do wyliczenia proporcji przewidzianej w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

11.2. W skardze trafnie postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. błędu wykładni art. 90 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcje sprzedaży udziałów nie stanowią transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdy tymczasem w analizowanej sytuacji Spółki, warunki do uznania transakcji za pomocnicze wskazane w powyższej regulacji są spełnione. Trafnie zarzucono organowi przyjęcie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. i przyjęcia, że kwoty należne z tytułu sprzedaży udziałów w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., podczas gdy transakcje te mają w istocie charakter pomocniczy, wobec czego nie powinny być uwzględnione w proporcji, o której mowa powyżej.

Takie stwierdzenie wyczerpuje podstawę prawną z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej interpretacji w zakresie zaskarżonym obejmującym stanowisko organu co do odpowiedzi na pytanie nr 3 z wniosku interpretacyjnego. Naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy.

Organ jest związany oceną prawną Sądu w toku ponownego rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji w zakresie dotyczącym stanowiska na pytanie nr 3.

12. 1. Spółka zarzuca, że w interpretacji Dyrektor KIS wyszedł poza zakres stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku, zarzucając wadliwe przyjęcie w niniejszej sprawie stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we Wniosku w zakresie opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego. Zdaniem Spółki organ uznawał za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego okoliczności, które nie zostały wskazane we Wniosku oraz pominął okoliczności, które zostały we Wniosku przywołane, co skutkowało błędną oceną Wniosku złożonego przez Spółkę i naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wyrokiem NSA z 18 kwietnia 2023 r., I FSK 483/20 Sąd ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę został zobowiązany odnieść się także do tego zarzutu skargi i przedstawionej argumentacji.

12.2. W ocenie Sądu ponownie rozpatrującego sprawę niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd odczytuje te zarzuty jako akcesoryjnie względem zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu organ nie dopuścił się modyfikowania opisu stanu faktycznego ani nie pominął żadnych istotnych elementów opisanego stanu faktycznego. Organ odnosił się do okoliczności przedstawionych we wniosku, jakkolwiek niektórym z nich błędnie przypisywał nadmierne znaczenie (np. wysokość przychodu ze spornych transakcji) lub je nadinterpretował (np. zaangażowanie kadrowe i materiałowe Spółki w realizację spornych transakcji). Inne okoliczności faktyczne organ bagatelizował (nieprowadzenie działalności maklerskiej i brokerskiej), co nie znaczy że je zupełnie pominął lub zignorował. Organowi umknęło znaczenie i waga poszczególnych okoliczności faktycznych dla oceny spełnienia kryterium pomocniczości spornych transakcji a nie sam fakt przedstawienia tych okoliczności w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ przedstawił swoją ocenę stanowiska Skarżącej. Nie doszło tu do modyfikacji lub wybiórczej oceny stanu faktycznego, jakkolwiek nastąpiło wadliwe rozłożenie przez organ interpretacyjny akcentów na poszczególne elementy stanu faktycznego na płaszczyźnie materialnoprawnej oceny pomocniczości spornych transakcji.

Samo dokonanie odmiennej oceny prawnej oraz błąd w ocenie znaczenia poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz błąd w ocenie stanowiska Skarżącej co do wykładni i zastosowania art. 80 ust. 2, 3 i 6 u.p.t.u. nie dowodzi, że naruszono wskazane przepisy procesowe. Z tych przepisów nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. W konsekwencji stwierdzić należy, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia powyższych przepisów procesowych.

Organ zawarł w uzasadnieniu interpretacji oceną prawną z przywołaniem adekwatnych przepisów prawa. Okoliczność, że DKIS nie podzielił stanowiska Strony zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania interpretacyjnego. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.

Zupełnie odrębną kwestią jest natomiast to, że stanowisko merytoryczne organu jest (w zaskarżonym zakresie) błędne co Skarżąca skutecznie wywiodła stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Mimo formalnoprocesowej poprawności interpretacji doszło jednak do błędnej (stanowisko na pytanie nr 3) oceny stanowiska Strony, będącej pochodną błędnego przełożenia przez organ okoliczności faktycznych na treść przepisów prawa materialnego. Stanowisko organu skutecznie podważono stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).