Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 413/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1d
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant Asesor WSA Aneta Brzezińska (sprawozdawca), Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi K.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.60.2023.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2023 r. K. G. (dalej: skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych. Opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Aktualnie nie prowadzi oraz nie ma zamiaru prowadzić działalności polegającej na wymianie walut wirtualnych, tj. nie prowadzi i nie ma zamiaru świadczyć usług określonych w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Wnioskodawca ma zamiar dokonać zakupu kryptowalut na wybranej giełdzie kryptowalutowej oraz, wykorzystując jedną z dostępnych w ramach platformy funkcjonalności, dokonać tzw. stakingu ww. kryptowalut w zamian za otrzymanie nagrody w postaci kryptowaluty. Wnioskodawca nie ma wybranej giełdy kryptowalut, na której planuje to zrobić, przy czym jest to dość powszechna funkcjonalność na rynku kryptowalut. Staking polega na wpłaceniu kryptowalut (walut wirtualnych) do tzw. puli stakingowej celem walidacji transakcji lub bloku (w zależności od rodzaju projektu) w zamian za otrzymanie nagrody w formie określonej ilości jednostek kryptowalut, które są stakowane. Kryptowaluta (waluta wirtualna) spełniają definicję, o której mowa w art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że P. i P.(1) to najczęściej używane mechanizmy konsensusu, które są stosowane przez główne kryptowaluty w celu zabezpieczenia ich sieci. Opisując wyżej wskazane algorytmy, Wnioskodawca zaznaczył (w szczególności), że P.(1) – to algorytm, który służy do potwierdzania nowych transakcji i tworzenia nowych bloków w blockchainie, tj. walidacji transakcji lub bloku. W ramach P.(1) potwierdzać transakcję mogą losowe węzły, które wybierane są m.in. z uwagi na ilość kryptowalut w danym portfelu i czas, w jakim te kryptowaluty się na nim znajdują. W tym algorytmie w przeciwieństwie do P., kryptowaluty przyznawane są właśnie za "utrzymywanie" określonego stanu portfela. Na blockchainach P.(1) nie ma górników (minerów). Wszystkie sieci blockchain oferują dla użytkowników zapewniających zabezpieczenie sieci nagrody, którymi są zwykle jednostki kryptowaluty. Zatem jedną z funkcjonalności stakingu w mechanizmie P.(1) jest przyznawanie użytkownikom kryptowalut za "trzymanie" kryptowalut na portfelu. Stakowanie polega na dobrowolnym blokowaniu kryptowalut, aby otrzymywać za to nagrodę. Zatem za to, że Wnioskodawca będzie stakować (blokować) kryptowalutę wybranego blokchainu podmiot, który jest do tego uprawniony, będzie dokonywać rozliczenia i na podstawie ilości stakowanej kryptowaluty będzie przyznawać Wnioskodawcy część opłat transakcyjnych z bloku lub transakcji, który waliduje (w zależności od rodzaju projektu). Wnioskodawca będzie partycypować w zyskach pochodzących z opłat transakcyjnych pobieranych na wybranej platformie kryptowalutowej, ze względu na zapewnienie płynności transakcji, tj. ich walidację (umożliwienie przeprowadzenia transakcji z udziałem kryptowalut) poprzez udostępnienie walut wirtualnych Wnioskodawcy na potrzeby obsługi transakcji kryptowalutowych. Potwierdzenie transakcji będzie możliwe przy wykorzystaniu zablokowanych walut wirtualnych Wnioskodawcy, bez czego przeprowadzenie transakcji byłoby niemożliwe lub poważnie utrudnione. Platforma udostępnia użytkownikom możliwość zablokowania kryptowalut na dedykowanym koncie staking pool i otrzymywania nagrody proporcjonalnie do zablokowanej ilości kryptowalut przez użytkownika (tu też Wnioskodawcę). Nagrody za staking kryptowalut są rozdzielane pomiędzy użytkownikami codziennie o północy oraz trafiają bezpośrednio na portfele użytkowników (tu też Wnioskodawcy).

Wnioskodawca w ramach stakingu przeprowadza walidację transakcji występujących na giełdzie kryptowalut. Walidacja polega na potwierdzeniu tego, że w sieci, w ramach której funkcjonuje obsługa transakcji, faktycznie dochodzi do ich przeprowadzenia, a także jest pobierana opłata sieciowa związana z przeprowadzeniem transakcji. Do potwierdzenia tych transakcji dochodzi w sposób zautomatyzowany, tj. bez żadnej ingerencji (czynności użytkownika). Sam fakt posiadania jednostek kryptowalutowych w ramach stakingu skutkuje dokonywaniem potwierdzenia (tj. użytkownik, taki jak Wnioskodawca, angażując swoje kryptowaluty do stakingu, jest walidatorem). Opłata sieciowa jest pobierana przez oprogramowanie, w ramach którego funkcjonuje staking. Wnioskodawca ma możliwość wpłaty lub wypłaty kryptowalut z konta puli stakingowej w dowolnym momencie, z następującymi ograniczeniami:

• kryptowaluty pozostają zablokowane do początku następnego okresu obstawiania (tj. do północy);

• wycofane kryptowaluty pozostają zablokowane do końca następnego pełnego okresu obstawiania (tj. do północy UTC + 1 dzień);

• zablokowane kryptowaluty nie biorą udziału w obliczaniu nagród, aby liczyły się do obliczenia nagrody za dany okres obstawiania, kryptowaluty muszą pozostać na koncie stakingowym przez cały ten okres (od północy do północy UTC).

Przelana kwota kryptowalut zostanie natychmiast potrącona z salda portfela Wnioskodawcy i dopóki nie zostanie odblokowana, będzie widoczna na koncie stakingowym Wnioskodawcy w sekcji "Przychodzące".

Wnioskodawca po zgromadzeniu pewnej ilości kryptowaluty powstałej wskutek stakowania, tj. tej która została przyznana jako nagroda, ma zamiar ją później wymieniać na walutę fiducjarną (tzw. FIAT), usiłując w ten sposób wygenerować zysk. Wnioskodawca będzie dokonywać wymian zarówno poprzez polskie giełdy, jak również giełdy zagraniczne.

Na tle tak opisanego zdarzenia Wnioskodawca sformułował dwa pytania:

1. Czy otrzymanie nagrody (kryptowalut) przez Wnioskodawcę w ramach stakingu będzie neutralne podatkowo (nie powstanie w tym momencie obowiązek podatkowy), w związku z czym przychód związany z uzyskaniem ww. nagrody należy rozliczyć dopiero w czasie wymiany kryptowalut na prawne środki płatnicze lub w momencie zapłaty kryptowalutami?

2. Czy wartość nagrody w postaci jednostek kryptowaluty, przydzieloną w ramach stakingu, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych wg. kursu uzyskanych kryptowalut na dzień uzyskania nagrody oraz następnie wykorzystać je do rozliczenia przychodu w momencie zbycia kryptowalut, tj. ich wymiany na prawne środki płatnicze lub zapłaty kryptowalutami?

W ocenie Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - otrzymanie nagrody (kryptowalut) w ramach stakingu będzie neutralne podatkowo (nie powstanie w tym momencie obowiązek podatkowy), w związku z czym przychód związany z uzyskaniem ww. nagrody należy rozliczyć dopiero w czasie wymiany kryptowalut na prawne środki płatnicze lub w momencie zapłaty kryptowalutami. Natomiast- w odniesieniu do pytania nr 2 - nagrodę w postaci jednostek kryptowaluty, przydzieloną w ramach stakingu, Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych wg. kursu uzyskanych kryptowalut na dzień uzyskania nagrody oraz następnie wykorzystać je do rozliczenia przychodu w momencie zbycia kryptowalut, tj. ich wymiany na prawne środki płatnicze lub zapłaty kryptowalutami.

Organ podatkowy wydał 24 marca 2023 r. interpretację indywidualną (nr 0112-KDIL2-2.4011.60.2023.1.AG) w której stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 17 ust. 1f i 1g, art. 5a pkt 33a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm, dalej: u.p.d.f.) i wskazał, że na podstawie tych przepisów przychody z obrotu walutami wirtualnymi stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f. Zasadę tę stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Następnie – po przywołaniu art. 30b ust. 1a i 1b oraz art. 30b ust. 5d i ust. 6 pkt 2, ust. 6a oraz art. 22 ust. 14 i 15, 16, art. 23 ust. 1 pkt 38d i art. 9 ust. 3a pkt 2 u.p.d.f. – organ wskazał, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zamiar dokonać zakupu kryptowalut na wybranej giełdzie kryptowalutowej oraz wykorzystując jedną z dostępnych w ramach tej platformy funkcjonalności, dokonać tzw. ich stakingu w zamian za otrzymanie nagrody w postaci kryptowaluty. Kryptowaluty spełniają definicję waluty wirtualnej, o której mowa w art. 5a pkt 33a u.p.d.f. Staking będzie polegał na wpłaceniu określonej ilości kryptowaluty do tzw. puli stakingowej w celu walidacji transakcji i tym samym Wnioskodawca zostanie nagrodzony za to określoną ilością jednostek kryptowalut, które stakuje. W ramach stakingu Wnioskodawca będzie otrzymywać nagrody za "trzymanie" kryptowalut, gdyż w ten sposób zapewnia płynność przeprowadzanych transakcji w wybranym projekcie kryptowalutowym, a więc zapewnia ich walidację.

To oznacza, zdaniem organu, że jako przychód powinno zostać rozpoznane otrzymanie przez Wnioskodawcę nagrody (kryptowalut). Ustalenie przychodu powinno mieć miejsce na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.f. W przypadku Wnioskodawcy już w momencie otrzymania nagrody (kryptowalut) powstanie po Jego stronie przychód w wysokości wartości otrzymanych kryptowalut. Wysokość tego przychodu powinna zostać ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2a u.p.d.f.). Dodatkowo organ uznał, że skoro na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych waluty wirtualne/kryptowaluty uznaje się za prawa majątkowe, w momencie otrzymania nagrody (kryptowalut) powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.f.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kosztów uzyskania przychodów organ podniósł, że przychód ustalony w wysokości wartości rynkowej, na dzień otrzymania nagrody (kryptowalut) powinien stanowić koszt w przypadku odpłatnego zbycia kryptowaluty nabytej w ramach stakingu. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie - zdaniem organu - art. 22 ust. 1d u.p.d.f. określający między innymi sposób ustalania kosztów (w wysokości wcześniej rozpoznanego przychodu) w przypadku zbycia rzeczy lub praw nabytych nieodpłatnie.

Reasumując, organ uznał, że w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę nagrody (kryptowalut) w ramach stakingu powstanie po Jego stronie przychód w wysokości wartości otrzymanych kryptowalut. Wysokość tego przychodu powinna zostać ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość nagrody w postaci jednostek kryptowaluty, przydzieloną Wnioskodawcy w ramach stakingu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia kryptowaluty nabytej w ramach stakingu.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na powyższą interpretację, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie:

1) art. 18 u.p.d.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz wskazanie, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych waluty wirtualne/kryptowaluty uznaje się za prawa majątkowe (czyli objęcie zakresem art. 18 u.p.d.f również walut wirtualnych), w związku z czym w momencie otrzymania kryptowalut po Jego stronie powstanie przychód z praw majątkowych z art. 18 u.p.d.f, podczas gdy od 2019 r. waluty wirtualne (kryptowaluty) nie są już traktowane jako prawo majątkowe, a posiadają odrębną regulację prawnopodatkową na gruncie ustaw o podatku dochodowym, w tym definicję waluty wirtualnej (art. 5a pkt. 33a u.p.d.f), a przychody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych są rozliczane na zasadach z art. 30b ust. 1- 1b u.p.d.f. jako przychody z walut wirtualnych (o których mowa w art. 17 ust.1 pkt. 11 u.p.d.f) w momencie ich odpłatnego zbycia;

2) art. 11 ust. 1 u.p.d.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz wskazanie, iż ustalenie przychodu powinno mieć miejsce na podstawie tego przepisu, a po Jego stronie powstanie przychód w wysokości otrzymanych kryptowalut (walut wirtualnych), już w momencie otrzymania przedmiotowych kryptowalut, podczas gdy art. 11 ust. 1 u.p.d.f. wprost wyłącza ze swojego zastosowania (zastrzega wyjątek) przychody dotyczące walut wirtualnych (art. 17 ust. 1 pkt. 11 u.p.d.f.), a przychód związany z walutami wirtualnymi powstaje dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia (art. 17 ust. 1 pkt. 11 w zw. z art. 17 ust. 1f u.p.d.f.) oraz rozliczany jest raz do roku w oparciu o ustalony dochód będący różnicą między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów w skali roku (art. 30b ust. 1b u.p.d.f.);

3) art. 22 ust. 1d u.p.d.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni oraz objęcie jego zakresem kosztów w wysokości przychodów z otrzymanych walut wirtualnych jako wcześniej rozpoznanego przychodu ze zbycia praw, podczas gdy waluty wirtualne nie są prawem majątkowym na gruncie ustawy o podatku od osób fizycznych, a są rozliczane jako przychody z walut wirtualnych dopiero w momencie odpłatnego zbycia walut wirtualnych (nie w momencie otrzymania kryptowalut), w związku z czym nie powstaje wcześniejszy przychód z momentu otrzymania walut wirtualnych, który następnie ma zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem walut wirtualnych, a koszty uzyskania przychodu w zakresie walut wirtualnych są uregulowanie na zasadzie lex specialis w stosunku do ogólnych regulacji kategorii kosztów oraz winne być ustalane w oparciu o szczególne zasady z art. art. 22 ust. 14 u.p.d.f.

Wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego art. 18, art. 11 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm, dalej: u.p.d.f.)

Spór w sprawie dotyczy zagadnień, czy kryptowaluty uznaje się za prawa majątkowe i w związku z tym, czy w momencie ich otrzymania (tytułem nagród przydzielonych w ramach stakingu) powstanie przychód z praw majątkowych oraz czy wartość nagrody można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia walut wirtualnych.

Zdaniem skarżącego od 2019 r. kryptowaluty nie są traktowane jak prawa majątkowe. Przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstanie po Jego stronie dopiero w chwili ich odpłatnego zbycia, w związku z czym nie powstaje wcześniejszy przychód z momentu otrzymania nagrody, który ma następnie zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w związku z odpłatnym zbyciem kruptowalut.

Z kolei w ocenie organu w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, kryptowaluty uznaje się za prawa majątkowe. Przychód powstanie w momencie otrzymania nagrody (kryptowalut w ramach stakingu) w wysokości wartości otrzymanych kryptowalut. Wysokość tego przychodu winna zostać ustalona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. A wartość nagrody w postaci kyptowaluty będzie można zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia kryptowaluty nabytej w ramach stakingu.

Rozstrzygając ten spór – w pierwszej kolejności – przypomnieć należy, że przed 1 stycznia 2019 r. w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowano pogląd, że kryptowaluta stanowi źródło podmiotowego prawa majątkowego (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 488/16 z aprobującą glosą A. Brach, opubl. w Glosa z 2019 r., nr 1 s.102-108, J. Kudła, Bitcoin i inne kryptowaluty (wirtualne mierniki wartości) jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny z 2018 r., nr 3, s.16-23). Bitcoin określany był jako moneta wirtualna, której wartość nie wynika, jak wcześniej, z pewnej ilości zawartego w niej kruszca, np. złota, lecz ma być jakoby związana z mocą obliczeniową potrzebną do jego wygenerowania (por. J. Kudła, op. cit.) albo jako miernik wartości, o którym mowa w art. 3581 § 2 k.c. (tak K. Zacharzewski, Bitcoin jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, "Monitor Podatkowy" 2014/21, s. 1132-1135). Do dnia 13 lipca 2018 r. nie było też legalnej definicji kryptowaluty (waluty wirtualnej).

Dopiero od 1 stycznia 2019 r. pojęcie "waluty wirtualnej" jest elementem systemu prawa podatkowego. Ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), zmieniła bowiem art. 5a u.p.d.f., dodając pkt 33a, który zwiera odwołanie do definicji "waluty wirtualnej" zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.), dalej: u.p.p.p.f.

Od 1 stycznia 2019 r. przez walutę wirtualną rozumie się zatem cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Obecnie przychód z odpłatnego zbycia kryptowalut stanowi przychód z kapitałów pieniężnych. W obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym ustawodawca zaliczył bowiem przychody z opłatnego zbycia kryptowalut do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f.). Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się natomiast wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną (art. 17 ust. 1f u.p.d.f.). Wymiana kryptowalut na inne kryptowaluty - jako niewymieniona w art. 17 ust. 1f u.p.d.f - jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1688/19).

Tym samym – w stanie obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji (19 stycznia 2023 r.) - twierdzenie organu "że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych waluty wirtualne/ kryptowaluty uznaje się za prawa majątkowe" jest nieprawidłowe. W konsekwencji nieprawidłowe jest też twierdzenie organu, że w momencie otrzymania nagrody (kryptowalut) po stronie wnioskodawcy powstaje przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.f.. W tym zakresie organ dokonał błędnej wykładni art. 18 u.p.d.f. Od 2019 r. przychody z obrotu walutami wirtualnymi kwalifikowane są bowiem – jak już to zostało wcześniej podkreślone - do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 u.p.d.o.f.). Zatem podatnicy zobowiązani są do rozpoznania przychodu nie tylko w sytuacji, w której dokonają zbycia kryptowaluty w zamian za przyjęte w obrocie środki płatnicze, lecz także w przypadku nabycia towarów, usług lub praw majątkowych w zamian za kryptowaluty. W takim przypadku przychodem podatnika jest wartość zakupionego towaru/usługi/prawa majątkowego. Przychód powstanie również wtedy, gdy podatnik w celu uregulowania zobowiązania spełni dane świadczenie za pomocą kryptowaluty. Należy uznać, że w takim przypadku przychód powstaje w wysokości uregulowanego zobowiązania.

Tym samym w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym momentem powstania przychodu z nagród będzie – w ocenie Sądu – moment zbycia kryptowaluty w zamian za przyjęte w obrocie środki płatnicze, kiedy to podatnik otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi do realnego przysporzenia w majątku podatnika, wyrażonego w walucie tradycyjnej. Natomiast w przypadku, gdy w związku z otrzymaniem kryptowaluty w ramach nagrody podatnik nie otrzymuje wartości pieniężnych lub też nie dokonuje zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, lub praw majątkowych, to transakcja taka jest neutralna podatkowo i nie kreuje przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dlatego też, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z 19 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Kr 217/23 w którym podkreślono (w szczególności), że w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych przysporzeń majątkowych. Postawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych odpłatnych, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Oznacza to, że przychód powstaje jedynie w przypadku otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego. Takie przysporzenie wnioskodawca może uzyskać natomiast (zgodnie z przywołanymi wcześniej przepisami) w momencie gdy otrzyma w zamian za walutę wirtualną (kryptowalutę) walutę tradycyjną, także towar lub usługę, której realną wartość (tj. wartość w walucie tradycyjnej) na moment zawarcia transakcji można określić. Tym samym nie sposób przyjąć - jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - że do takiego realnego przysporzenia w sytuacji Wnioskodawcy dochodzi w momencie otrzymania przez niego nagrody (w postaci kryptowalut), a ustalenie tego przychodu winno mieć miejsce na podstawie w art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Po pierwsze dlatego, że Wnioskodawca w momencie pozyskania w wyniku stakingu nagrody w postaci kryptowalut nie otrzymuje ani pieniędzy, ani wartości pieniężnych o jakich mowa w tym przepisie. Wnioskodawca otrzymuje nagrody w postaci kryptowalut, które – co wymaga podkreślenia – nie są pieniądzem tradycyjnym, gdyż jak wynika, ze stanowiska Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego w sprawie wydawania i obrotu kryptowalutami z 10 grudnia 2020 r. w sprawie "walut wirtualnych" waluty wirtualne nie są prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, nie są zatem pieniądzem tradycyjnym, a z uwagi na brak punktu odniesienia nie istnieje również możliwość określenia wartości pieniężnej walut wirtualnych w momencie ich zamiany, tj. określenia wartości waluty wirtualnej wyrażonej w walucie tradycyjnej. Ponadto ustawa podatkowa nie określa metody "przeliczenia poszczególnych kryptowalut" (w tym tych otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach nagrody) na pieniądz tradycyjny. Nie jest zatem możliwe określenie wartości pieniężnej przysporzenia do którego - zdaniem organu - dochodzi w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę nagrody (w postaci kryptowalut).

Po wtóre dlatego, że skoro w sprawie mamy do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych, to tym samym przy jego ustalaniu zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 17 ust. 1 f w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f., a nie art. 11 ust. 1 u.p.d.f. W art. 11 u.p.d.f. ustawodawca definiuje bowiem ogólne pojęcie przychodu, które jest w użyciu wówczas gdy zastosowania nie znajdują szczególne regulacje w inny sposób opisujące danego rodzaju przychód.

W konsekwencji powyższych ustaleń Sądu, skoro w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku – w momencie uzyskania nagrody w postaci kryptowaluty nie powstaje przychód – to błędne jest twierdzenie organu "że przychód ustalony w wartości rynkowej, na dzień otrzymania nagrody (kryptowaluty) powinien stanowić koszt w przypadku odpłatnego zbycia kryptowaluty w ramach staikingu" (art. 22 ust. 1d u.p.d.f.).

Rzeczą organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej oceny prawnej.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania obejmujących wpis stały od skargi w kwocie 200 zł, koszt zastępstwa procesowego wynoszące 480 zł i uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa, Sąd orzekł mając na względzie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 poz. 1935).