Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 247/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 57a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14c par. 1 i 2,, art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy na rzecz S. S. kwotę [...](sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dnia 22 marca 2023 r. Burmistrz Miasta i Gminy Piekoszów (dalej "Burmistrz") na wniosek S. S. (dalej też jako "Spółka") wydał interpretację indywidualną nr [...] w zakresie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Burmistrz podał, co następuje.

Dnia 22 grudnia 2022 r. wpłynął do organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w indywidualnej sprawie podatnika w kwestii zastosowania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2022, poz. 1452, dalej "ustawa").

W powyższym wniosku Spółka wyjaśniła, że prowadzi na terenie gminy P. działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w elektrowni fotowoltaicznej (przedmiot przeważającej działalności - PKD 35.11.Z "Wytwarzanie energii elektrycznej"). W ramach prowadzonej działalności Spółka samodzielnie wytwarza energię elektryczną i sprzedaje ją do sieci energetycznej. Wnioskodawca prowadzi tę działalność gospodarczą na nieruchomości rolnej nr [...], obrębu 0011, położonej na terenie miejscowości M., gmina P., na której znajdują się m.in.:

a) panele fotowoltaiczne z inwerterami,

b) metalowa konstrukcja wsporcza, podtrzymująca panele fotowoltaiczne i inwertery,

c) instalacje kablowe,

d) wolnostojące słupy z zamontowanymi kamerami CCTV,

e) stacja transformatorowa,

f) metalowe ogrodzenie.

Wnioskodawca jest dzierżawcą ww. nieruchomości (nieruchomość jest dzierżawiona od osoby fizycznej). Należąca do wnioskodawcy farma fotowoltaiczna składa się z zespołów modułów wykorzystujących zjawisko fotowoltaiczne do zamiany promieniowania słonecznego na prąd elektryczny.

Panele fotowoltaiczne jako całość stanowią elementy krzemowych płyt półprzewodnikowych, które pod wpływem promieniowania świetlnego działają jako generatory energii elektrycznej. Panele te połączone są z gruntem dwoma bądź trzema stalowymi słupkami, do których przymocowana jest konstrukcja wsporcza. Stalowe słupki wbite są w ziemię na głębokości co najmniej 1,5 m. Słupki są wbijane w ziemię przy użyciu specjalnej maszyny, tak zwanego kafara. Montaż stalowych słupków odbywa się bez użycia betonu czy innego środka utwardzającego. Liczba słupków uzależniona jest od modelu panelu fotowoltaicznego. Do wbitych w ziemię słupków przymocowana jest w dalszej kolejności stalowa konstrukcja wsporcza. Konstrukcja wsporcza łączona jest ze słupkami za pomocą elementów montażowych, w szczególności za pomocą śrub. Do przymocowanej do słupków konstrukcji wsporczej następnie przytwierdzone są same panele fotowoltaiczne oraz inwertery. Panele oraz inwertery nie są przymocowane na stałe. Są przytwierdzone do konstrukcji wsporczej śrubami, tak żeby łatwo można było ewentualnie wymienić uszkodzone lub zużyte panele. Panele fotowoltaiczne połączone są z inwerterami fotowoltaicznymi, do których wytwarzana energia elektryczna przekazywana jest za pomocą podziemnych połączeń kablowych. Z kolei od inwerterów fotowoltaicznych energia elektryczna przesyłana jest połączeniami kablowymi do stacji transformatorowej.

Okablowanie poszczególnych paneli fotowoltaicznych biegnie do jednego, zazwyczaj środkowego, panelu fotowoltaicznego. Następnie od tego panelu fotowoltaicznego wyprowadzone jest okablowanie, które biegnie do inwertera fotowoltaicznego. W dalszej kolejności przetworzona energia elektryczna wraz z informacjami przekazywane są za pomocą kabli podziemnych od inwertera fotowoltaicznego do stacji transformatorowej. Kable łączące zarówno panele fotowoltaiczne z inwerterami jak i inwertery ze stacją transformatorową położone są w peszlach, które mają na celu ich zabezpieczenie przed działaniem czynników zewnętrznych.

Na terenie, na którym znajdują się panele fotowoltaiczne, posadowione są również słupy, do których przymocowane są różne urządzenia, w szczególności kamery CCTV te, podobnie jak w przypadku słupków do konstrukcji wsporczej paneli fotowoltaicznych, wbijane są w ziemię przy użyciu specjalnej maszyny (kafara), a ich montaż dokonywany jest bez użycia środków utwardzających, takich jak np. beton.

Na nieruchomości rolnej znajduje się również stacja transformatorowa - konstrukcja betonowa, która posiada podłogę, ściany, dach, drzwi wejściowe. Zarówno podłoga jak i ściany, czy dach stacji transformatorowej wykonane są z betonu. Wewnątrz stacji transformatorowej znajdują się urządzenia elektro- energetyczne. Stacja transformatorowa jest prefabrykowana, na miejsce jej posadowienia przywożona jest w całości. Montaż stacji transformatorowej polega na przygotowaniu wykopu o głębokości około 90 cm. Do tak przygotowanego wykopu, za pomocą dźwigu, opuszczana jest cała stacja transformatorowa. Do posadowienia stacji transformatorowej nie są wykorzystywane dodatkowe słupy, dybie czy środki utwardzające, jak np. beton. Stacja jest tylko zagłębiona w całości na 90 cm w ziemi. Po jej posadowieniu w wykopie, wykop jest zasypywany, co kończy montaż stacji.

Nieruchomość, na której znajdują się wszystkie wyżej opisane konstrukcje ogrodzona jest metalową siatką przymocowaną do metalowych słupków. Siatka przymocowana jest do słupków śrubami. Siatka najczęściej ma postać gotowych paneli zgrzewanej siatki, przykręconych do dwóch słupów ogrodzeniowych. Słupy, do których przymocowana jest siatka ogrodzeniowa, wbite są w ziemię na głębokość zapewniającą stabilność całej konstrukcji. Do ich montażu nie są wykorzystywane żadne środki budowlane.

Na farmie fotowoltaicznej co do zasady unika się używania środków utwardzających, takich jak np. beton. Wynika to m.in. z wydawanych decyzji środowiskowych, zgodnie z którymi farma fotowoltaiczna ma zachować odpowiedni poziom powierzchni biologicznie czynnej. Z tego względu ogrodzenie otaczające nieruchomość pozbawione jest podmurówki. Farma fotowoltaiczna ma w możliwie niskim stopniu ingerować w środowisko, teren farmy nie może stanowić przeszkody w przemieszczaniu się małych zwierząt żyjących w obszarze nieruchomości rolnej.

Według wnioskodawcy poszczególne elementy farmy fotowoltaicznej, które są posadowione na gruncie, nie są z nim połączone w sposób trwały.

Rozpoznając wniosek Spółki o interpretację indywidualną w zakresie podatku od nieruchomości w tak przedstawionym stanie faktycznym, Burmistrz powołał się na art. 14b i 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2022, poz. 2651, dalej "O.p" lub "Ordynacja podatkowa"), wskazując, że według stanowiska wnioskodawcy:

1) Podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntu na którym jest posadowiona farma fotowoltaiczna jest jej właściciel - osoba fizyczna, natomiast wnioskodawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od posadowionej na nieruchomości farmy fotowoltaicznej - interpretacja prawidłowa.

2) Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości paneli fotowoltaicznych stanowiących główny element farmy fotowoltaicznej, będą wyłącznie stalowe słupy panelu fotowoltaicznego, do których zamontowana jest konstrukcja wsporcza paneli fotowoltaicznych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości paneli fotowoltaicznych stanowiących główny element farmy fotowoltaicznej nie będzie konstrukcja wsporcza oraz żaden inny element panelu fotowoltaicznego poza stalowymi słupami - interpretacja nieprawidłowa.

3) Kable łączące panele fotowoltaiczne z inwerterami fotowoltaicznymi oraz inwertery fotowoltaiczne ze stacją transformatorową nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - interpretacja nieprawidłowa.

4) Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą wbite w ziemię wolnostojące słupy, natomiast przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będą urządzenia przymocowane do tych słupów - interpretacja prawidłowa.

5) Stacja transformatorowa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będą urządzenia znajdujące się wewnątrz stacji transformatorowej - interpretacja nieprawidłowa.

6) Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości będą stalowe słupy, do których zamontowana jest metalowa siatka ogrodzeniowa. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie będzie metalowa siatka ogrodzeniowa przymocowana do wbitych w ziemię stalowych słupków - interpretacja nieprawidłowa.

Organ ocenił zatem, że interpretacja Spółki co do pkt. 2, 3, 5 i 6 wniosku jest nieprawidłowa.

Odnosząc się do błędnej interpretacji zawartej w punktach 2 i 6 organ podniósł, że ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Stoły konstrukcyjne wraz z słupami wbijanymi w ziemię to proste konstrukcje metalowe, natomiast panele fotowoltaiczne to zaawansowane technicznie elementy półprzewodnikowe (zazwyczaj krzemowe), w których następuje przemiana (konwersja) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego.

Z powyższych względów organ stwierdził, że budowa analizowanego urządzenia: paneli, które są elementami krzemowych płyt półprzewodnikowych zamocowanymi do gruntu za pomocą specjalnego systemu kotew, palowania, czy płyt betonowych oraz funkcja, jaką spełniają - zamiana energii słonecznej na elektryczną, sprawiają, że za budowle należy uznać jedynie ich części budowlane. Zdaniem Burmistrza, w konsekwencji w takim zakresie podlegają one podatkowi od nieruchomości. Jednakże części te nie ograniczają się jedynie do samych fundamentów. Obejmować będą też konstrukcję nośną na tych fundamentach zamocowaną - w postaci stołów wsporczych. Te elementy - w przeciwieństwie do samych paneli - tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki).

W ocenie Burmistrza, w niniejszej sprawie należało przyjąć, że samo ogniwo fotowoltaiczne nie stanowi budowli, a jedynie część budowlaną w postaci systemu mocowania ogniwa. Budowlę zdefiniowano w ustawie prawo budowlane, poprzez definicję zakresową niepełną. Nie wskazuje ona bowiem w definicji wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów.

Jak wskazał organ, powyższe uwagi wpisują się w argumentację zawartą w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za Trybunałem organ powtórzył, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym.

Organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie również podlegała siatka ogrodzeniowa zamontowana do słupów ogrodzeniowych.

Odnosząc się do błędnej interpretacji, co do punktów 3 i 5 Burmistrz uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że budynek należy traktować odrębnie i wraz z instalacją służącą funkcjonowaniu budynku (oświetlenie, ogrzewanie) opodatkować według powierzchni użytkowej, natomiast stacje transformatorowe, rozdzielnie i inne urządzenia techniczne niezbędne do funkcjonowania instalacji fotowoltaicznej - jako budowle łącznie z całą infrastrukturą energetyczną, opodatkowaną według stawki procentowej od ich wartości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, którą Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części, tj. w zakresie w jakim organ interpretacyjny uznał zaprezentowane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko za nieprawidłowe - odnoście do pkt. 2, 3, 5 i 6 wniosku, zarzucono naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne przyjęcie, że:

- przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są wyłącznie stalowe słupy wbite w ziemię, do których zamontowana jest konstrukcja wsporcza paneli fotowoltaicznych, ale także konstrukcja wsporcza, panele fotowoltaiczne oraz inwertery;

- przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są wyłącznie stalowe słupy wbite w ziemię, ale również siatka ogrodzeniowa zamontowana do słupów ogrodzeniowych;

- przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są kable łączące panele fotowoltaiczne z inwerterami fotowoltaicznymi oraz inwertery fotowoltaiczne ze stacją transformatorową;

- przedmiotem opodatkowania jest stacja transformatorowa wraz z urządzeniami znajdującymi się wewnątrz stacji transformatorowej;

2) art. 14c § 2 O.p. przez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b §1 i art. 14c §1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawia się w szczególności w:

- pominięciu - przy rozpoznawaniu złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - powołanego w treści tego wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, wydanego w tożsamych stanach faktycznych do stanu przedstawionego we wniosku;

- poprzez zawarcie w wydanej interpretacji lakonicznego, niejednoznacznego stanowiska co do zapytań Spółki przedstawionych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- brak odniesienia się do okoliczności przedstawionych przez Spółkę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

- ujęcie w uzasadnieniu wydanej interpretacji okoliczności, które nie były wskazane przez podatnika w złożonym wniosku o interpretację indywidualną.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów. Strona podkreśliła, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy poszczególne elementy farmy fotowoltaicznej, szczegółowo wymienione w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W wywiedzionym wniosku Strona zawarła szczegółowy opis poszczególnych elementów, a następnie w zadanych we wniosku pytaniach przedstawiła swoje wątpliwości do co zasadności opodatkowania części z nich.

Spółka zarzuciła w szczególności, że uzasadniając zajęte stanowisko, organ interpretacyjny przedstawił bardzo krótki, ogólnikowy wywód, pomijając szereg istotnych dla prawidłowego rozpoznania sprawy okoliczności. W ocenie skarżącej wydane przez interpretatora rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe i sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa.

Skarżąca podniosła, że lektura interpretacji pozwala wywieść, iż w ocenie organu elementami farmy fotowoltaicznej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, są stalowe słupy wbite w ziemię, do których zamontowana jest konstrukcja wsporcza paneli fotowoltaicznych, konstrukcja wsporcza, panele fotowoltaiczne oraz inwertery. Uzasadnienie zaprezentowane przez organ w wydanej interpretacji, w stosunku do omawianej kwestii, jest jednak bardzo lakoniczne, pomija istotne okoliczności stanu faktycznego zaprezentowanego przez Spółkę, a w efekcie trudno wywieść z niego jednoznaczne stanowisko interpretatora w stosunku do omawianej wątpliwości opisanej w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej.

Spółka - w ślad za argumentacją zaprezentowaną w złożonym wniosku - stanęła na stanowisku, iż podatkiem od nieruchomości powinny być opodatkowane wyłącznie stalowe słupy, wbite w ziemię, na których zamontowana jest konstrukcja wsporcza, a elementami nie podlegającym opodatkowaniu są konstrukcja wsporcza, panele fotowoltaiczne oraz inwertery. Uzasadniając prawidłowość powyższego stanowiska skarżąca wskazała, że kwestią istotną dla prawidłowego rozpoznania niniejszej sprawy jest fakt, iż jedynym elementem połączonym z gruntem są słupy stalowe. Do umiejscowionych w ziemi słupów, przy pomocy elementów montażowych - śrub - przymocowywana jest konstrukcja wsporcza (omawiane połączenie nie jest trwałe). Do konstrukcji wsporczej przytwierdzane są panele fotowoltaiczne oraz inwertory. Połączenie to nie jest połączeniem stałym, ww. elementy są przytwierdzane do konstrukcji wsporczej śrubami. Omawiane połączenie umożliwia szybką i łatwą wymianę uszkodzonego panelu. Zdaniem Spółki jedynym elementem trwale połączonym z gruntem są słupy metalowe. Pozostałe elementy połączone są ze sobą w sposób nietrwały, umożliwiający ich szybki demontaż i możliwość ich wymiany na nowy element. W efekcie jedynie stalowe słupy w rozpoznawanym stanie faktycznym spełniają cechy budowli i jako takie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Pozostałe elementy farmy fotowoltaicznej nie powinny stanowić przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na rozprawie 24 sierpnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej Spółki poparł skargę i z ostrożności procesowej podniósł, że zaskarża w całości interpretację indywidualną i wnosi o jej uchylenie w całości. Argumentację skargi wsparł dodatkowo powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie o sygn. SK 14/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

Sąd, orzekając w granicach zarzutów postawionych w skardze stwierdził, że na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Instytucja interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach spełniać ma dwie zasadnicze funkcje: gwarancyjną oraz informacyjną. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z tych względów na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (zob. Wyrok z 25 maja 2021 r., II FSK 2814/20, lex nr 3585609).

W praktyce ocena stanowiska strony przedstawionego we wniosku powinna sprowadzać się do wskazania, czy stanowisko to jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie (zob. wyrok WSA w Kielcach z 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 227/22, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie uzasadnienie skarżonej interpretacji indywidualnej wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy nie spełnia wymagań z art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej, tym samym akt ten nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie powołał znajdujących w sprawie zastosowanie – ze względu na przedstawiony stan faktyczny - przepisów prawa materialnego. Nie dokonał wykładni prawa w kontekście postawionych pytań we wniosku i przedstawionego w nim stanowiska prawnego Spółki. Nie odniósł się do argumentacji prawnej skarżącego zawartej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ lakonicznie i nieprecyzyjnie wypowiedział się w uzasadnieniu interpretacji odnośnie do zagadnień przedstawionych przez wnioskodawcę, które jednak wymagają pogłębionej i wszechstronnej analizy przepisów prawa i rodzą rozbieżności w judykaturze.

Nadto wypada zauważyć, że odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową (tak w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 710/21; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na podstawie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej trudno jednoznacznie stwierdzić, jak organ ocenia stanowisko wnioskodawcy - jako prawidłowe czy też jako nieprawidłowe - odnośnie do każdego z postawionych pytań, zważywszy na sposób sformułowania tej oceny na stronie 5 aktu jako kontynuacja zdania rozpoczętego słowami: cyt. "Według stanowiska Wnioskodawcy: (...)". Dlatego rodzić może wątpliwości również ocena stanowiska wnioskodawcy dotycząca punktów 1 i 4, do których organ w ogóle nie odnosi się w uzasadnieniu prawnym. Niewykluczone, że jako prawidłowe ocenił stanowisko Spółki w tej części, ale nie dał temu jednoznacznego wyrazu w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Zdaniem sądu, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada standardom wyznaczonym przez prawo. Autor skargi trafnie opisał ułomności uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Już nawet proste zestawienie argumentacji prawnej zawartej we wniosku, popartej przywołanymi poglądami sądów administracyjnych, z argumentacją organu zawartą w interpretacji pokazuje, że organ uchylił się od oceny prawnomaterialnej uwzgledniającej całokształt wątpliwości interpretacyjnych, jaki skłoniły wnioskodawcę do zawnioskowania o interpretację indywidualną.

Ze względu na to, że sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest przedwczesne.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji organ powinien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej wyżej.

Z tych względów sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania, na które składają się: wpis od skargi – [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł, opłata od pełnomocnictwa – [...] zł, w punkcie 2 wyroku sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265.