Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 84/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1 i pkt 2, art. 70 par. 70 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego [...]Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w [...]kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] grudnia 2015r., nr [...],[...]na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa", "Op") oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 i ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "updop", "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych") - po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. w likwidacji w R.(dalej także: "skarżąca", "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor UKS", "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2015 r. Nr [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok – orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Postępowanie kontrolne wobec "[...]" Spółki z o.o. w R. zostało wszczęte w dniu [...] kwietnia 2011 r., a jego celem było sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W toku kontroli ustalono, że Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, a osobami uprawnionymi do reprezentowania Spółki byli I. S. (Prezes Zarządu) i Z. F.(Wiceprezes Zarządu). W 2008 roku członkowie Zarządu wykonywali swoje obowiązki oraz świadczyli pracę na rzecz Spółki jedynie na podstawie stosunku organizacyjnego, tj. powołania i nie pobierali żadnego wynagrodzenia za pracę, jaką świadczyli na rzecz Spółki. W dniu [...] czerwca 2009 r. Spółka zawarła umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem z I. S. i Z. F., działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej "[...]". Na podstawie tej umowy za sprawowanie bieżącego zarządu Spółką otrzymywali oni wynagrodzenie miesięczne w wysokości 7-krotności średniego wynagrodzenia krajowego w sektorze przedsiębiorstw. W tych okolicznościach Dyrektor UKS stwierdził, że stosownie do treści art. 12 ust.1 pkt 2 updop, "[...]" osiągnęła przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, tj. pracy członków zarządu, za którą nie pobierali oni wynagrodzenia. Uznał, iż wartość nieodpłatnych świadczeń za miesiące od września do grudnia 2008 roku, zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, ustalona w oparciu o określone w ww. umowie wynagrodzenie powinna wynosić łącznie [...] zł i decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania decyzja ta, decyzją Dyrektora IS z dnia [...] listopada 2012 r. została uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem potrzeby ustalenia m. in. zakresu obowiązków członków Zarządu Spółki, zasad ich wynagradzania, a w przypadku ustalenia że świadczyli pracę nieodpłatnie, obliczenia jej wartości przy przyjęciu, stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu pracy tego samego rodzaju, z uwzględnieniem czasu i miejsca tego świadczenia. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji uznał, iż wartością nieodpłatnych świadczeń najbardziej odpowiadającą rynkowej będzie wysokość wynagrodzenia z tytułu pobierania przez wspólników spółki cywilnej I. S. oraz Z. F. na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem z dnia [...] czerwca 2009r., pomniejszona o wypłacone przez Spółkę diety. Organ I instancji stwierdził zatem, że Spółka osiągnęła z tytułu nieodpłatnej pracy członków Zarządu przychód w kwocie [...] zł ([...] zł - [...]zł) i decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił "[...]" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w kwocie [...] zł. Także ta decyzja została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2013 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji w oparciu o dane statystyczne wyliczył przychód Spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia czynności zarządczych przez I.S. oraz Z. F. na kwotę [...] zł. Po pomniejszeniu o diety z tytułu udziału w posiedzeniach Zarządu i Zgromadzeniach Wspólników w łącznej kwocie brutto [...] zł, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w stwierdził, że Spółka osiągnęła

z tytułu nieodpłatnej pracy członków Zarządu przychód w kwocie [...] zł ([...] zł – [...] zł). Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu rocznym CIT-8 w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja z dnia [...] sierpnia 2014 r. została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 1 lipca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1104/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazując na uwzględnienie ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] maja 2012 r. oraz wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych

w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 1104/14, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji w uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. zgodnie z art.70 § 1 Op przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest z dniem

[...] grudnia 2014 r. Z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu

o art. 70 § 6 ust. 2 Op, spowodowany wniesieniem w dniu [...] września 2014 r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora IS i dalszy bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu wraz ze stwierdzeniem prawomocności

(art. 70 § 7 Op), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w niniejszej sprawie przedawnia się z dniem [...] grudnia 2015 r. W tych okolicznościach organ I instancji przyjmując, iż najbardziej odpowiadającą rynkowej wartością nieodpłatnych świadczeń będzie wartość ustalona w oparciu o postanowienia umowy o zarządzaniu przedsiębiorstwem zawartej w dniu [...] czerwca 2009 r. pomiędzy Spółką a Spółką Cywilną "[...]", której wspólnikami są członkowie zarządu Spółki, decyzją z dnia [...] listopada 2015r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji skarżąca Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IS decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Zauważając, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w niniejszej sprawie dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył kwestię wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dodał, że w świetle art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 Op, po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odnosząc powyższe wywody do niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż

w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem

[...] września 2014 r. (wniesienie skargi przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) i biegnie dalej od dnia [...] września 2015 r. (wpływ do Izby Skarbowej w Warszawie prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2015r., sygn. akt VIII SA/Wa 1104/14), co oznacza, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. nie uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2014r., jak również nie uległo przedawnieniu na dzień wydania decyzji organu odwoławczego. W tych okolicznościach organ odwoławczy wskazując na związanie oceną prawną zawartą

w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lipca 2015r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 1104/14, podniósł, iż przedmiotem sporu

w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy Spółka w 2008 roku osiągnęła przychód z tytułu nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) świadczeń w postaci wykonywania czynności zarządczych przez I. S. (Prezesa Zarządu) i Z. F. (Wiceprezesa Zarządu) oraz ewentualnie wyliczenie wartości takich świadczeń zgodnie z przepisami updop. Wskazał, iż w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Tym samym dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia przyjmuje się te zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazał,

iż świadczeniem takim w niniejszej sprawie, podlegającym weryfikacji jest pełnienie przez I. S. funkcji Prezesa Zarządu oraz przez Z. F. funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki "[...]", bez określonego wynagrodzenia. Dyrektor IS podniósł, że zgodnie z § 22 aktu notarialnego z dnia [...] maja 2008r., Rep. "[...]" nr [...] zarząd Spółki jest organem wykonawczym Spółki, reprezentuje Spółkę w sądzie i poza sądem, kieruje działalnością Spółki. Kompetencji Zarządu podlegają wszystkie sprawy nie zastrzeżone do wyłącznej kompetencji Zgromadzenia Wspólników. Natomiast z § 23 ww. aktu notarialnego wynika, że posiedzenia Zarządu muszą odbywać się co najmniej raz na trzy miesiące w czasie, których zapadają uchwały w formie pisemnej, i których to uchwał wymagają następujące sprawy: raz na trzy miesiące oświadczenie, że działania Zarządu Spółki i prokurenta są ze sobą zgodne i Zarząd Spółki oraz prokurent są zdolni wspólnie prowadzić sprawy Spółki i wykonywać interesy Spółki, określenie celów bieżących i rozliczenie celów i zadań określonych w poprzednim kwartale. Uchwałą nr [...] ww. aktu notarialnego Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powołała na czas nieokreślony w skład Zarządu, w głosowaniu tajnym I. P. S. oraz Z. F.. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że członkowie Zarządu Spółki w 2008 r. nie pobierali od Spółki żadnego wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę, czy umów cywilnoprawnych. Jedynym świadczeniem wypłaconym im w tym okresie przez Spółkę były diety za udział w posiedzeniach Zarządu i Zgromadzeniach Wspólników w wysokości [...] zł brutto każdy, tj. [...] zł brutto łącznie. Wobec tego, że Spółka rozpoczęła wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu od września 2008 r., w okresie od września do grudnia 2008 r. otrzymała przysporzenie majątkowe w postaci częściowo nieodpłatnej pracy członków Zarządu – I. S. i Z. F.. Nie wykazując przychodów za wykonane usługi Zarządu Spółka zaniżyła osiągnięty w 2008 r. przychód. Przywołując wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie VIII SA/Wa 1104/14, w których Sąd ten m. in. uznał za chybione zarzuty, które wiązały się z argumentacją Spółki dotyczącą braku podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6a updop, gdyż organy podatkowe wykazały, że członkowie zarządu Spółki (prezesi), którzy nie byli jej wspólnikami, wykonywali na rzecz Spółki takie czynności, które należało potraktować jako częściowo odpłatne świadczenie, przywołał treść art. 12 ust. 6 i art. 12 ust. 6a updop. Dodał, iż w dniu [...] czerwca 2009r. Spółka zawarła umowę ze wspólnikami "[...]" s.c., reprezentowaną przez I. S. i Z. F. w ramach, której zobowiązali się oni do sprawowania zarządu Spółką, a w szczególności do prowadzenia interesów spółki, bieżącego zarządzania, zawierania umów handlowych i innych, pełnienia obowiązków nałożonych umową spółki, uchwałami Walnego Zgromadzenia, Rady Nadzorczej, aktami wewnętrznymi oraz przepisami prawa. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż organ I instancji, kierując się wskazaniami wyroku WSA z dnia 1 lipca 2015 r., na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że najbardziej odpowiadającą rynkowej wartością ww. nieodpłatnych świadczeń będzie ustalenie jej w oparciu o postanowienia ww. umowy. Wobec braku wskazania przez Spółkę dowodów, czy też okoliczności uzasadniających pominięcie umowy z dnia [...] czerwca 2009 r. uznał, w myśl art. 12 ust. 6a updop, że wartość świadczeń częściowo odpłatnych stanowiących przychód Spółki w 2008 r. została prawidłowo określona jako różnica pomiędzy wartością tych świadczeń wyliczoną na podstawie ww. umowy (7-krotność średniego wynagrodzenia krajowego w sektorze przedsiębiorstw - [...]zł),

a odpłatnością poniesioną przez Spółkę z tytułu wypłaconych członkom Zarządu diet ([...]), co oznacza że Spółka w złożonym zeznaniu ClT-8 zaniżyła wartość osiągniętych przychodów o kwotę [...]zł. Zarzuty odwołania uznał za chybione.

Pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. "[...]" Sp. z o.o. w likwidacji w R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 w zw. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją,

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy

Ordynacja podatkowa w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez:

a. przyjęcie, że spółka w okresie od września do grudnia 2008 roku osiągnęła przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia czynności zarządczych przez I. S. - Prezesa Zarządu i Z. F. - Wiceprezesa w kwocie [...] zł, w sytuacji, gdy w tym okresie zarząd spółki pobierał wynagrodzenie z tytułu pełnionych funkcji określone jako wynagrodzenie za udział w posiedzeniach zarządu i zgromadzeniach wspólników,

b. pominięcie faktu, że w okresie objętym decyzją spółka "[...]" dopiero się rozwijała, stopniowo zwiększając ilość posiadanych automatów do gier, zaś organ w ogóle nie ustalił, iloma automatami spółka dysponowała

w poszczególnych miesiącach tego okresu, a co ma bezpośredni wpływ na ustalenie ilości czasu, jaki wymagany był przez członków zarządu,

c. brak analizy poszczególnych miesięcy, co do których organ uznał, że nastąpiło w nich nieodpłatne świadczenie pracy na rzecz spółki "[...]" pod kątem rzeczywistego czasu pracy członków zarządu i brak porównania tego czasu z ilością pracy, jaką I. S. i Z. F. wykonywali od momentu podpisania umowy o zarządzanie spółki "[...]" z "[...]" s.c.,

d. pominięcie faktu, że spółka "[...]" zatrudniała szereg pracowników, zarówno biurowych jak i fizycznych, którzy zajmowali się większością czynności spółki, takich jak przygotowanie dokumentów do podpisu przez członków zarządu czy logistyką automatów do gier,

e. pominięcie faktu, że podpisanie umowy ze spółką "[...]" miało na celu - zmobilizowanie I. S. i Z. F. do zwiększenia ich nakładu pracy,

f. przyjęcie wadliwiej metody ustalenia wynagrodzenia dla członków zarządu spółki "[...]" w oparciu o postanowienie w umowie o zarządzanie pomiędzy spółką "[...]" a "[...]", w sytuacji, gdy kwoty wskazane w tej umowie dotyczyły okresu, gdy spółka "[...]" się już rozwinęła, miała znacznie więcej automatów do gier, większe dochody, a co za tym idzie wymagany był znacznie większy nakład pracy członków zarządu i w żadnym razie nie było można tego okresu porównywać do początku działalności spółki.;

2. art. 197 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 122 w zw.

z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprzeprowadzenie dowodu

z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów w sytuacji, gdy w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne dotyczące wartości nieodpłatnych świadczeń członków zarządu podmiotu zajmującego się działalnością dotyczącą automatów do gier, gdyż organy podatkowe nie były w stanie we własnym zakresie poczynić odpowiednich ustaleń.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż wbrew ustaleniom organów podatkowych doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją. Podniosła, iż termin przedawnienia upłynął z dniem [...] grudnia 2015 r., to jest jeszcze przed doręczeniem decyzji, które miało miejsce w dniu [...] grudnia 2015 r. – już po upływie terminu przedawnienia.

Wskazała ponadto, iż kwestionuje ustalenia organów podatkowych co do nieprawidłowości polegających na nie ujęciu przez Spółkę wartości nieodpłatnych świadczeń polegających na świadczeniu pracy przez członków zarządu Spółki od 2008 r. do końca czerwca 2009 r. i niepobieraniu z tego tytułu wynagrodzenia zarówno co do zasady, jak i co do wysokości. Wskazano przy tym argumentację wspierającą zarzuty skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi

i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa

w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "ppsa").

Sprawując kontrolę zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie,

w ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego,

a mianowicie do zarzutu przedawnienia. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia

1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6

ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru,

o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżąca Spółka była zobowiązana złożyć zeznanie podatkowe i wpłacić należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r bez wezwania. Składając w dniu [...] marca 2009 r. zeznanie CIT – 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008 r. Spółka z nałożonego na nią obowiązku się wywiązała. Zgodnie z art. 21 § 3 Op

(w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Pojęcie "deklaracja" użyte w ww. przepisie odnosi się do deklaracji, w których podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia kwoty podatku, jak to ma miejsce w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych. Konsekwencją niezłożenia takiej deklaracji albo wykazania w niej kwoty innej niż kwota wyliczonego zgodnie z prawem zobowiązania podatkowego jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak określenie wysokości podatku przez organ podatkowy nie zmienia faktu, że podatek dochodowy osoby prawnej ma charakter deklaratywny, skoro podatnik ma obowiązek samodzielnego obliczenia podatku i jego uiszczenia zgodnie z tym obliczeniem, a zeznanie korzysta

z domniemania prawidłowości.

Decyzja organu podatkowego, określająca zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym osoby prawnej, wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, ma zatem charakter decyzji deklaratywnej, albowiem albo określa to zobowiązanie, gdy nie uczynił tego podatnik albo określa podatek w innej kwocie.

Nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma termin przedawnienia z art. 70 § 1 Op. Zgodnie z jego brzmieniem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż termin płatności podatku będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie upłynął z dniem 31 marca 2009 r., bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2010 r. i upływałby

z dniem 31 grudnia 2014 r., gdyby nie doszło do zawieszenia jego biegu. Zgodnie

z art. 70 § 6 Op, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (pkt 1) oraz wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (pkt 2). W myśl

art. 70 § 7 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pkt 1), doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (pkt 2). W okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły obydwie przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wynika z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia

[...] października 2015 r. (karta 541 tomu III akt podatkowych) w dniu [...] września 2014r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo ujawnione

w "[...]" Sp. z o.o. w R. polegające na podaniu nieprawdy w złożonej do [...] Urzędu Skarbowego w R. deklaracji CIT – 8 za 2008 r., przez co doszło do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od osób prawnych. Podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wyrok Sądu Rejonowego w R. zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej I. S. i Z. F. zapadł w dniu [...] marca 2015 r. W sprawie zaistniała także przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 2 Op. Spółka bowiem w dniu [...] września 2014 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia

[...] sierpnia 2014 r. (karta 520 tomu III akt podatkowych). W wyniku rozpoznania ww. skargi zapadł wyrok z dnia 1 lipca 2015 r. w sprawie VIII SA/Wa 1104/14, który organowi podatkowemu wraz ze stwierdzeniem prawomocności został doręczony

w dniu [...] września 2015 r. Wobec tego, iż wystąpienie okoliczności stanowiących

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zaistniało w większości w tym samym czasie, ustalając początek i koniec okresu zawieszenia przedawnienia należy oprzeć się na datach: wcześniejszej w odniesieniu do początku tego okresu i późniejszej

w odniesieniu do jego zakończenia. Tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie miało miejsce od dnia [...] września 2014 r. do dnia [...] września 2015 r. Do dnia [...] września 2014 r. upłynął zatem termin przedawnienia w ilości [...] lat, [...] miesięcy i [...] dni, zaś do końca jego upływu pozostało [...] miesiące i [...] dni. Biorąc pod uwagę datę wpływu do organu podatkowego wyroku,o którym mowa wyżej wraz ze stwierdzeniem prawomocności, to jest [...] września 2015 r. i brzmienie art. 70 § 7 pkt 2 Op, termin przedawnienia biegł dalej od dnia [...] września 2015 r. Wobec tego, iż do końca jego upływu pozostało [...] miesiące i [...] dni – upłynął on w dniu [...] grudnia 2015 r.

Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] grudnia 2015 r.,

a doręczona skarżącej Spółce (jej pełnomocnikowi) w dniu [...] grudnia 2015 r., a więc po upływie terminu przedawnienia.

W tych okolicznościach możliwe było wydanie decyzji przez organ odwoławczy, gdyż zobowiązanie podatkowe wówczas jeszcze nie wygasło w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne.

W ocenie Sądu orzekającego, ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, że decyzja organu odwoławczego została doręczona Spółce po upływie terminu przedawnienia. Podkreślić bowiem należy, że data wydania decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Op, stanowi jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA

z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 Op). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania.

Tak więc to nie data wydania decyzji, a data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 Op (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14: wyrok NSA

z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 302/14; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 2466/14; wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 330/16 oraz wyroki WSA w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 280 -282/16).

Reasumując upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania.

Tym samym, zgodzić się należy ze skarżącą, że to data doręczenia, a nie wydania decyzji jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op.

Sąd uwzględnił zatem zarzut przedawnienia. Z uwagi na uwzględnienie najdalej idącego zarzutu skargi pozostałe jej zarzuty stały się bezprzedmiotowe

i bezcelowe byłoby odnoszenie się do nich w uzasadnieniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § pkt 1 lit. a) ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Na podstawie art. 145 § 3 ppsa wobec zaistnienia bezprzedmiotowości postępowania spowodowanej przedawnieniem zobowiązania (art. 208 § 1 Op) Sąd postępowanie podatkowe umorzył zgodnie z punktem 2 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 205 ppsa, zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 511 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy.