Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 928/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 17 października 2022 r. nr 368000-COP.4102.4.1.2021.58 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 10 marca 2021 r. Nr 368000-CKK-1.4102.2.1. 2020.19; 2. zasądza od Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417,00 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 17 października 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania S. S., utrzymał w mocy decyzję z dnia 10 marca 2021 r., określającą S. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Jak wynika z akt sprawy, w 2014 roku Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo Usługowe A. A. i S. S. Spółka jawna w D., której skarżący był wspólnikiem zajmowała się hurtową i detaliczną sprzedażą oleju napędowego. W niewielkim zakresie realizowała usługi hotelowe i gastronomiczne oraz sprzedaż wyrobów z przemiału we własnym zakresie w młynie. Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi z dnia 10 listopada 2010 r. wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na okres od dnia 11 listopada 2010 r. do dnia 11 listopada 2020 r.

Na podstawie upoważnienia z dnia 5 grudnia 2019 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przeprowadził wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Ww. kontrola została zakończona doręczeniem stronie w dniu 8 grudnia 2020r., wyniku kontroli z dnia 18 listopada 2020 r.

W dniu 21 grudnia 2020 r. podatnik, korzystając z określonego art. 62 ust.4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2020 r., poz. 505 ze zm.) prawa do korekty deklaracji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, złożył korektę zeznania PIT-36L za 2014 rok. Podatnik w ww. korekcie uwzględnił część stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, opisanych w ww. protokole kontroli.

W 2014 roku podatnik wykazał przychody, koszty, dochód/stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako wspólnik Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo Usługowego A. A. i S. S. Spółka jawna w D., w której posiadał 50% udziału w zyskach i stratach Spółki. W uzasadnieniu przyczyn korekty podatnik wskazał, że "Korektę sporządzono w oparciu o ustalenia kontroli. Korekta została sporządzona do wartości w jakiej ustalenia kontroli są zasadne".

W związku z powyższym, na podstawie art. 83 ust 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zakończona wobec strony kontrola celno-skarbowa, przekształcona została w postępowanie podatkowe.

Opierając się na wynikach postępowania podatkowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi dnia 10 marca 2021 r., wskazując m.in. na przepisy art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), wydał decyzję, którą określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Organ I instancji zwrócił uwagę w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, iż prowadzone postępowanie miało charakter wielowątkowy a stwierdzone nieprawidłowości wynikają z zawyżenia przychodów i kosztów o wartości wynikające z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ szczegółowo i obszernie przedstawił kontrahentów Spółki oraz charakterystykę zawieranych z nimi transakcji, w kontekście przedmiotu sprawy tj. podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na

1) zawyżenia uzyskanego przychodu wynikające z zaliczenia do przychodów Spółki A. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz B., Spółki C., Spółki D. i Spółki E.;

2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 13.119.543,04 zł w związku z zaewidencjonowaniem faktur, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych a zostały wystawione przez:

• F. Sp. z o. o., G., H., I., J.;

• P.H.U K. K. A.;

• L. A. K.;

• Ł;

• M.;

• N..

W odwołaniu od decyzji organu I instancji S. S. zaskarżył decyzję organu I instancji w całości. Zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym przede wszystkim zwrócił uwagę na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w sprawie niewątpliwie zaistniało.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 17 października 2022 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, podzielając ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 10 marca 2021 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. S. zarzucił zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, naruszenie:

1. art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej także: O.p., poprzez jego niezastosowanie, i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 roku, pomimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie poprzez przyjęcie, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęte przeciwko stronie postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.s. (w brzmieniu przed nowelizacją z dnia 1 grudnia 2016 roku), nadto bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie zostało skutecznie wszczęte postępowanie przygotowawcze, a ponadto pominięcie okoliczności, że zarzuty w postępowaniu przygotowawczym zostały ogłoszone już po upływie karalności opisanych czynów;

3. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie dowolnego terminu przedłużenia postępowania z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, choć z przywołanej regulacji wynika, że czas zawieszenia terminów dotyczył jedynie okresu pomiędzy dniem 31 marca 2020 r. a dniem 23 maja 2020 r., a zatem nawet uwzględniając wskazany okres nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2014 rok;

4. art. 21 § 1 i 3, art. 23 § 1, 2 pkt. 2, 3 i 5, art. 193 § 1, 2 i 4, art. 207 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z naruszeniem ww. przepisów O.p., skutkującą nieprawidłowym ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania i tym samym wymiaru podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego;

5. art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, nadto zastosowanie bez jakiegokolwiek zweryfikowania istnienia i zasadności przesłanek umożliwiających zastosowanie wyżej wymienionych przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w niniejszej sprawie, a także poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, skutkującą brakiem możliwości prawidłowego określenia wysokości opodatkowania, a w efekcie również wysokości podatku podlegającego wpłaceniu do urzędu skarbowego;

6. § 11 ust. 1, 2, 3, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez ich błędne, niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, nadto zastosowanie bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego i bez jakiejkolwiek weryfikacji istnienia przesłanek uzasadniających i umożliwiających zastosowanie przywołanych regulacji prawnych w niniejszej sprawie, a także poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z naruszeniem ww. przepisów O.p.;

7. ustalenie w sposób całkowicie dowolny, a nie swobodny wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu dochodu uzyskanego z tytułu uczestnictwa w Spółce A. Sp. z o.o. Sp.K., z pominięciem jakichkolwiek miarodajnych wskaźników i sposobu wyliczeń w szczególności poprzez przyjęcie danych w sposób niemiarodajny i obejmujący tylko te okresy i te dane, w których przyjęty dochód oraz przychód były najwyższe, z pominięciem okresów wcześniejszych, w których wysokość tychże danych (dochodów i przychodów) była znacząco niższa, bądź w ogóle wykazywała stratę;

8. określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2014 roku w sposób wybiórczy, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego i przede wszystkim w sposób, w którym wysokość ta została określona w sposób dowolny, a nie swobodny, nadto poprzez przyjęcie tylko tych danych i tych wskaźników, które uzasadniały jak najwyższy wymiar zobowiązania podatkowego z całkowitym pominięciem poniesionych kosztów uzyskania przychodów, w tym także w zakresie podatku VAT i wymiar podatku tylko w oparciu o dane z okresów poprzednich;

9. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1 i § 2 art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tj.:

a) zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy;

b) postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało bardzo wybiorcze podejście organu kontrolnego do zbierania materiału dowodowego;

c) próba przeniesienie wyłącznie na stronę obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzucaniu zgromadzonego i przedstawionego przez stronę materiału dowodowego;

d) błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy;

e) nieprzeprowadzenie żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia prawidłowej i rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych, zarówno w podatku dochodowym, jak i w podatku VAT;

10. art. 229 oraz art. 233 § 1 i § 2 O.p. w związku z ww. przepisami, poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania w celu zebrania dowodów i materiałów w sprawie, pomimo, że w czasie postępowania kontrolnego doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów O.p. (w tym zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) co w efekcie doprowadziło, że decyzja wydana została również z naruszeniem art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające w ocenie strony istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Przy piśmie z dnia 15 maja 2023 r. ustanowiony pełnomocnik nadesłał dokument pełnomocnictwa udzielonego przez stronę skarżacą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Lektura akt administracyjnych niniejszej sprawy w kontekście argumentacji stron postępowania, uzasadnia uwzględnienie podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia. Uwadze Sądu, ukierunkowanej troską o jednolitość orzeczniczą nie mogło przy tym umknąć, iż tutejszy Sąd w dniu 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 926/22 orzekał w sprawie ze skargi A. S. (wraz ze skarżącym wspólnik Spółki A.) na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 17 października 2022 r. nr 368000-COP.4102.5.1.2021.55 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. W przywołanej sprawie Sąd uwzględnił zarzut przedawnienia, w następstwie czego uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzył postępowanie podatkowe. Ponieważ niniejsza sprawa ze skargi S. S. jest tożsama ze wspomnianą na płaszczyźnie faktycznej i prawnej, a wywiedziona ocena co do prawidłowości kontrolowanego postępowania organów obu instancji zbieżna, Sąd w dalszej argumentacji posiłkować się będzie argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu wspomnianego orzeczenia. Stanowisko tam zaprezentowane Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanym orzeczeniu.

Przypomnieć należy, iż przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 17 października 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję z dnia 10 marca 2021 r. w przedmiocie określenia stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Z uwagi na objęcie zaskarżonym rozstrzygnięciem rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, niezbędnym jest ustalenie, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut przedawnienia ma bowiem o tyle znaczenie, iż istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu, tj. zobowiązanie przestaje istnieć, stwierdzenie przedawnienia czynić będzie niecelowym rozważanie pozostałych kwestii. Co za tym, tak istotne jest rozważenie, czy w konkretnej sprawie do takiego przedawnienia nie doszło.

Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 §1 O.p.). Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać zatamowany na skutek okoliczności przewidzianych w kolejnych paragrafach przepisu art. 70 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1).

Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 §6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 §1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w w/w wyroku TK znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. oraz w nowo wprowadzonym przepisie art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść.

W kontekście niniejszej sprawy, nie można przy tym pominąć w dniu 24 maja 2021 r. podjęta została uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 O.p.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20, publ. OSP z 2021/3/143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, OTK 1999/7/156).

Niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została zatem ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania - wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji.

Jednocześnie zauważono, iż kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych, związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dodać również trzeba, mając na uwadze przywołaną uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 1/21, że w myśl art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała NSA podjęta w składzie siedmiu sędziów jest wiążąca w sprawie, w której zapadła. Z kolei z treści art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 739/09, z dnia 18 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 994/09). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Ogólna moc wiążąca uchwał powoduje, że z chwilą ich podjęcia wiążą one sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis. W orzecznictwie wskazuje się również, że szeroka moc wiążąca uchwał NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, ma zagwarantować jednolitość orzecznictwa, konieczną chociażby dlatego, że orzeczenia sądu administracyjnego powodują określone konsekwencje nie tylko dla uczestników postępowania sądowoadministracyjnego, ale także dla pewnej polityki stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Należy bowiem mieć na uwadze, że obok wskazanego w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi formalnego związania uchwałami NSA, uchwały te wiążą w rzeczywistości również organy administracji i innych uczestników obrotu prawnego, bowiem w oparciu o nie podejmowane są różnorakie działania prawne (por. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 853/09, z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07). Moc wiążąca powołanej wyżej uchwały odnosi się zatem do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą.

Powracając na grunt niniejszej sprawy i przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Sąd doszedł do wniosku, że w realiach ustalonego w nich stanu faktycznego, wystąpiły przesłanki mogące wskazywać na instrumentalne działanie organów związane wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Przypomnieć wypada, iż w zaskarżonej decyzji Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził, iż nie doszło do ich przedawnienia, z uwagi wszczęcie postępowania przygotowawczego z dniem 25 września 2020 r. (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Nadto zdaniem organu, ponieważ do zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe doszło dopiero w wyniku prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydział II Karny z dnia 1 lipca 2022 r. o sygn. akt II [...] umarzającego postępowanie karno-skarbowe z powodu przedawnienia karalności zarzucanego oskarżonemu czynu, dopiero wówczas winien rozpocząć się dalszy bieg zawieszonego z dniem 25 września 2020 r. terminu przedawnienia omawianych zobowiązań.

Sąd, dokonując oceny kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, analizując informacje organu dotyczące momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem (co miało miejsce dnia 25 września 2020 r.), a następnie przekształcenia go w związku z postawieniem zarzutów w fazę ad personam (co miało miejsce dnia 26 lutego 2021 r.), powziął wątpliwość co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych, mając na uwadze zarówno kwestie związane z zagadnieniem przedawnienia zobowiązania, jak i samego czynu karalnego.

Jak wynika z akt sprawy Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Karny postanowieniem z dnia 1 lipca 2022 r. o sygn. akt [...], działając na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., umorzył postępowanie wobec oskarżonych A. S. i S. S. z uwagi na przedawnienie karalności. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 2 sierpnia 2022r.

W uzasadnieniu orzeczenia dokonano analizy zarówno samego przebiegu postępowania karnego skarbowego, jak i przyczyn jego umorzenia.

Zdaniem Sądu, ewentualną instrumentalność działań organów należy ocenić, w aspekcie regulacji zawartych w art. 70 § 7 pkt 1 O.p., w sytuacji, gdy nadal kontynuowane są czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym (postawienie zarzutów, skierowanie aktu oskarżenia), gdy doszło już do upływu przedawnienia karalności czynu objętego tym postępowaniem. Ocena tych działań organu, w aspekcie ewentualnych znamion instrumentalności ma o tyle istotne znaczenie w niniejszej sprawie, że w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dokonując kompleksowej oceny zarówno samego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w fazie in rem, jego dalszego przekształcenia już po przedawnieniu karalności czynu w fazę ad personam, a następnie skierowania aktu oskarżenia, w ocenie Sądu działania te w powiązaniu z czynnościami podejmowanymi w równolegle zawisłym przed organami podatkowymi postępowaniem podatkowym, dotyczącym spornego okresu rozliczeniowego, nakierowane były wyłącznie na przedłużenie upływającego z dniem 31 grudnia 2020 r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak już wspomniano, zarówno w orzecznictwie ukształtowanym w okresie poprzedzającym podjęcie uchwały, jak i samej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazywano, iż w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Owszem, w zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej organy odniosły się do kwestii zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jednakże ocena zajętego w tym względzie przez organ stanowiska o braku instrumentalności czynności podjętych w tym postępowaniu, podlega kontroli sądów administracyjnych. W przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, kontrola ta, na co Sąd już zwrócił uwagę, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena oczywiście należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. I jak podkreślił NSA w ww. uchwale, nie można jednak pomijać - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Dotyczy to w szczególności sytuacji wątpliwych, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem do wszczęcia dochodzenia doszło dnia 25 września 2020r., zaś ustawowy termin przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych za 2014 rok, a także - co istotne - karalności samego czynu objętego tym dochodzeniem, co do zasady upływał dnia 31 grudnia 2020r.

W tym miejscu, należy zwrócić uwagę na chronologię podejmowanych czynności w sprawie zarówno przez organ podatkowy, jak i organ prowadzący postępowanie karne.

Jak potwierdza lektura zaskarżonej decyzji, pracownicy Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi przeprowadzili u strony kontrolę podatkową, na podstawie upoważnienia z dnia 5 grudnia 2019 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Kontrola została zakończona doręczeniem skarżącemu dnia 8 grudnia 2020 r. wyniku kontroli z dnia 18 listopada 2020 r. W wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w dniu 9 stycznia 2021 r. w trybie art. 83 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 31 grudnia 2020 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec strony postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia 10 marca 2021 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w dniu 19 czerwca 2020 r. do Działu Dochodzeniowo-Śledczego Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zostały przekazane materiały z Pierwszego Działu Kontroli Celno-Skarbowej dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, wspólników A. A. i S. S., Spółka jawna w D.. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, po zapoznaniu się z materiałami przekazanymi przez Pierwszy Dział Kontroli Celno-Skarbowej na podstawie art. 303 w zw. z art. 305 § 1 k.p.k. i art. 325a k.p.k. oraz art. 325e § 1 w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.., wszczął dnia 25 września 2020 r. postępowanie przygotowawcze o sygn. akt RKS 795.2020.368000.CZS-1.JP w sprawie o czyn zabroniony z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. polegający na tym, że:

- 24.04.2015 r. podano nieprawdę w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r. złożonym do Urzędu Skarbowego w Kutnie przez S. S. wspólnika A. A. i S. S. Spółka jawna, w związku z nierzetelnym prowadzeniem księgi przychodów i rozchodów tej firmy, tj. poprzez zaliczenie do przychodów Spółki A. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz B. z tytułu dostaw odzieży, a także na rzecz Spółki C., Spółki D. i Spółki E. oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. o kwotę 12.740.568,39 zł, w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych na rzecz Spółki A. przez Spółki: F., G., H., J. i I., a także przez P.H.U. K. K. A. i L. A. K., spółkę Ł, M. i N., co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. o kwotę 26.030,00 zł.

Pismem z dnia 5 października 2020 r., (doręczonym dnia 7 października 2020 r.), Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zawiadomił stronę, iż z dniem 25 września 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego, wobec spełnienia ww. przesłanek, bieg terminu przedawnienia za okresy objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem został skutecznie zawieszony (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.).

Organ podkreślił, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nr RKS 795.2020.368000.CZS-1.JP w sprawie karnej skarbowej nastąpiło dnia 25 września 2020 r. na podstawie już obszernie zgromadzonych dowodów jeszcze w trakcie prowadzonej u strony kontroli podatkowej wszczętej w dniu 5 grudnia 2019 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządzono dnia 3 listopada 2020 r. Pismem z dnia 3 listopada 2020 r. wezwano m.in. S. S., do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w terminie 25 listopada 2020 r. na które podatnik się nie stawił, przysyłając w tym dniu na adres mailowy referenta sprawy, informacje dotyczące usprawiedliwienia nieobecności ze względu na stan zdrowia. Jako wiadomość zwrotną przekazano pouczenie (wskazane również w wezwaniach), o konieczności przedstawienia zwolnienia wystawionego przez lekarza sądowego zgodnie z art. 117 § 2a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Skarżącego wezwano ponownie na 10 grudnia 2020 r. W tym terminie skarżący również się nie stawił, przesyłając informację o odebraniu w dniu 14 grudnia 2020 r. wezwania na dzień 16 grudnia 2020 r. jak również o złym stanie zdrowia, nie przysyłając jednocześnie zwolnienia wystawionego przez lekarza sądowego.

W dniu 11 grudnia 2020 r., celem ogłoszenia zarzutów podejrzanym, podjęto czynności w terenie, które okazały się nieskuteczne. W tym celu dnia 11 grudnia 2020 r. w godzinach popołudniowych udano się na Stację Paliw w miejscowości P. D., prowadzoną przez A. S. i S. S.. Na miejscu pracownicy stacji benzynowej, poinformowali, że szef – A. S. w tym dniu pojechał do Sądu do Łodzi, a o S. S. zapytano pracownicę mieszczącego się pod tym samym adresem Składu Podatkowego, która poinformowała, że szef – S. S. pojechał do W., a A. S. do Ł.. Zarówno pracownicy stacji paliw jak i składu podatkowego w P. D. odmówili podania swoich danych. Następnie funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi udali się pod adres zameldowania K. S. i A. S.. W tym miejscu nikogo nie zastano, mimo że w budynku zapalone było światło, po wykonaniu telefonu pod wskazane na drzwiach wejściowych - nieczynnej obecnie - restauracji "[...]" numery telefonów połączenie odebrał młody mężczyzna, który po przedstawieniu się funkcjonariuszy powiedział, że to pomyłka i rozłączył się. Pod kolejnym adresem, tj. miejscem zameldowania S. S., również nikogo nie zastano, przed posesją zaparkowany był samochód o nr rej. [...], zarejestrowany na firmę A. Sp. z o.o., której prezesem zarządu jest A. S., a wiceprezesem S. S.. Funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi udali się również pod adres siedziby firmy PPHU A. Sp. Jawna w D. przy ul. [...] 16, gdzie brama posesji była zamknięta, światła zgaszone, nikogo nie zastano. Wobec powyższego funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi udali się również pod adres siedziby firmy PPHU A.Sp. Jawna w D. przy ul. [...] 16, gdzie brama posesji była zamknięta, światła zgaszone, nikogo nie zastano. Zatem funkcjonariusze ponownie udali się około godziny 18 na Stację Paliw w P. D., gdzie A. S. i S. S. nadal się nie pojawili.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wystąpił z wnioskiem z dnia 15 grudnia 2020 r. do Prokuratury Rejonowej w K. o zatrzymanie i przymusowe doprowadzenie osoby podejrzanej tj.:

1) wydanie zarządzeń dotyczących zatrzymania i przymusowego doprowadzenia do siedziby Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, m.in.: S. S. jako osoby podejrzanej,

2) wyznaczenie terminu realizacji wniosku w dniach 17-22.12.2020 r. w godzinach 7.00 - 13.00, a w przypadku niezrealizowania wniosku w powyższym terminie, wyznaczenie terminu realizacji w kolejnych dniach roboczych w godz. 7.00 - 13.00,

3) zlecenie wykonania wniosku funkcjonariuszom Policji z Komisariatu Policji w Ż..

Organ zwrócił także uwagę, iż na podstawie postanowień Prokuratury Rejonowej w K. wydanych w dniach 18 i 28 grudnia 2020 r. sygn. akt [...] funkcjonariusze policji z Komisariatu Policji w Ż. podjęli 21 i 31 grudnia 2020 r., czynności przeszukania w celu zatrzymania i doprowadzenia S. S., które również okazały się nieskuteczne. Z notatek sporządzonych przez funkcjonariuszy z Komisariatu Policji w Ż. wynika, że w miejscu zamieszkania podatnika, [...] nr 13 gm. O. brama i furtka były zamknięte, po posesji biegały psy i brak było możliwości wejścia na teren posesji. Pomimo wielokrotnego użycia sygnału dźwiękowego nikt nie wyszedł. Również podczas pobytu w firmie A., pod adresem w D., przy ul. [...] 16 i w P. D. A. Sp. j. PPHU Stacja Paliw S. A.S., nie zastano strony. Dnia 22 grudnia 2020 r. osoby podejrzane w tym m.in. S. S. złożył do Prokuratury w K. zaświadczenie lekarskie wydane przez lekarza sądowego o braku możliwości stawienia się na wezwanie organu do dnia 24 grudnia 2020 r. Wobec powyższego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził, że nie sposób nie odnieść wrażenia, że skarżący unikał kontaktu zarówno z organami podatkowymi jak i z organami ścigania.

Tutejszy Sąd zwraca uwagę, że powyższe okoliczności były również poddane ocenie przez Sąd Rejonowy w K., gdyż postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko m.in. S. S. zakończone zostało dnia 1 marca 2022 r. skierowaniem aktu oskarżenia. Sąd Rejonowy w K. [...] Wydział Karny prawomocnym postanowieniem z dnia 1 lipca 2022 r. o sygn. akt [...] działając na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k., umorzył postępowanie wobec oskarżonych A. S. i S. S. z uwagi na przedawnienie karalności. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 2 sierpnia 2022r.

W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd Rejonowy w K. wskazał, że "co prawda postępowanie przygotowawcze w sprawie wszczęto w dniu 25 września 2020 r., przy czym - co należy podkreślić - sam ten fakt nie spowodował jeszcze przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam. Wyjaśnił, że z art. 71 § 1 k.p.k. wynika bowiem, że za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Artykuł 313 § 1 k.p.k. przewiduje, że jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają podejrzenie, iż czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Pomiędzy terminami "wydanie" a "sporządzenie" postanowienia zachodzi istotna różnica, jako że dla "wydania" niezbędne jest dopełnienie kolejnych czynności procesowych określonych w art. 313 § 1 k.p.k., niezbędnych dla skuteczności tej procesowej czynności. Aby zatem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydane, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 05.03.2014r. IV KK 341/13). Dopiero zatem skuteczne wszczęcie postępowania przeciwko sprawcy rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. W przedmiotowej sprawie postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. S. i S. S. zostało sporządzone w dniu 3 listopada 2020 r. Od tego momentu oskarżeni pozostawali w kontakcie telefonicznym i e-mailowym z organem prowadzącym postępowanie, jak również usprawiedliwiali swoją nieobecność w terminach przesłuchania w charakterze podejrzanych przedkładając zwolnienie lekarskie. Dopiero w dniu 26 lutego 2021 r. oskarżeni zostali przesłuchani w charakterze podejrzanych. W aktach sprawy nie ma żadnego dowodu na to, aby S. S. i A. S. się ukrywali (czy też byli nieobecni w kraju) i w taki sposób podejmowali próby destabilizacji toku postępowania uniemożlwiający ogłoszenie zarzutów. Okoliczności powyższe stanowią katalog zamknięty (numerus clausus), a w konsekwencji nie zalicza się do nich innych działań podejrzanego, utrudniających prowadzenie postępowania, takich jak: zaniechanie odbioru korespondencji czy też brak stawiennictwa na przesłuchanie mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie tej czynności (wyrok SN z 2.09.2016r., III KK 97/16, LEX nr 2135815)".

Jednocześnie Sąd Rejonowy w K. podkreślił, że postępowanie zostało wszczęte 3 miesiące przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane z początkiem listopada 2020 roku, a pozostałych czynności procesowych określonych w art. 313 § 1 k.p.k., niezbędnych do oceny, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało "wydane" w rozumieniu art. 71 § 1 k.p.k., dokonano dopiero w lutym 2021 r., a zatem po upływie okresu przedawnienia. W konsekwencji stwierdził, że nie doszło do wszczęcia postępowania przeciwko A. S. i S. S. w pięcioletnim okresie przedawnienia karalności zarzucanych im czynów i przedawnienie to nastąpiło z upływem dnia 31 grudnia 2020 r. To zaś powoduje, że koniecznym było umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 113 § 1 k.k.s. w zw. z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.

Tutejszy Sąd zwraca uwagę, że powyższa ocena postępowania skarżącego jest diametralnie różna od oceny zaprezentowanej przez organ w zaskarżonej decyzji. Sąd karny wyraźnie wskazał, że oskarżeni (w tym skarżący) pozostawali w kontakcie telefonicznym i e-mailowym z organem prowadzącym postępowanie, jak również usprawiedliwiali swoją nieobecność w terminach przesłuchania w charakterze podejrzanych przedkładając zwolnienie lekarskie. Sąd powyższą ocenę podziela. Do takich wniosków prowadzi nie tylko analiza akt sprawy ale także fakt, że prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Karny z dnia 1 lipca 2022 r. o sygn. akt [...] jest dokumentem urzędowym w myśl art. 194 § 1 O.p.

Organy podatkowe mogą dokonywać odmiennych od sądu powszechnego ustaleń, gdyż inne są przesłanki ewentualnej odpowiedzialności karnej podatnika, inne zaś zastosowania norm prawa podatkowego. Nie oznacza to, że ustalenia zawarte w prawomocnym orzeczeniu sądu karnego mogą być całkowicie zbagatelizowane, gdyż orzeczenie takie na gruncie O.p. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i w konsekwencji podlega ocenie tak jak każdy dowód w postępowaniu wyjaśniającym (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 109/17).

Sąd zwraca uwagę, że co prawda na podstawie art. 194 § 3 O.p. organ podatkowy ma możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko prawomocnemu postanowieniu Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Karny z dnia 1 lipca 2022 r. o sygn. akt [...], czego jednak w niniejszej sprawie nie uczynił. Dokonanie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi odmiennej od sądu karnego oceny okoliczności faktycznych, związanych z prowadzenie postępowania karno-skarbowego, jest niewystarczające do zanegowania ustaleń zawartych w prawomocnym orzeczeniu Sądu Rejonowego w K..

Zdaniem Sądu dopiero wówczas, gdy realnie patrząc nie było już możliwości zakończenia postępowania podatkowego, ani tym bardziej postępowania odwoławczego, przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, zdecydowano się na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a tym samym na skorzystanie z możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co w konsekwencji miało pozwolić organowi II instancji na skuteczne zakończenie tych postępowań.

W powyższą ocenę instrumentalności podjętych czynności procesowych w ramach postępowania karnego skarbowego, w ocenie Sądu, wpisują się także dalsze działania organu prowadzącego dochodzenie, w tym w szczególności skuteczne postawienie skarżącemu w dniu 26 lutego 2021 r. zarzutów w sytuacji, gdy już w tej dacie doszło do przedawnienia karalności samego zarzucanego mu czynu.

W sprawie bezsporne jest, że postępowanie dotyczące czynu opisanego w akcie oskarżenia wszczęto dnia 25 września 2020 r. Było to jednak postępowanie "w sprawie" a nie "przeciwko osobie". Przekształcenie dochodzenia z pierwszej fazy w drugą, a tym samym przedłużenie okresu karalności o dalsze 5 lat, następuje wraz z "wydaniem" postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a to miało miejsce dopiero w dniu 26 lutego 2021 r. Zatem pomimo wszczęcia dochodzenia w dniu 25 września 2020 r., a więc jeszcze w granicach czasowych podstawowego pięcioletniego terminu przedawnienia karalności czynu zabronionego, postanowienie o przedstawieniu zarzutów oskarżonemu sporządzono dopiero w dniu 26 lutego 2021 r., a więc już po jego upływie, podczas gdy przepis art. 44 § 5 k.k.s. dla przedłużenia tego terminu wymaga wyraźnie wszczęcia w tym okresie postępowania przeciwko sprawcy. Tę okoliczność w pełni potwierdza przywołane i omówione wyższej prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w K., Wydział [...]Karny z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt [...]. Wprawdzie orzeczenie to zostało wydane w dniu 1 lipca 2022 r., jednakże nie zmienia to faktu, że w dacie przedstawienia przez organ finansowy zarzutów, czynność ta została dokonana już po upływie przedawnienia karalności zarzucanego czynu, co miało miejsce w dniu 31 grudnia 2020 r. Oznacza to, że co najmniej w tej dacie organ finansowy prowadzący postępowanie karne skarbowe winien, mając na uwadze upływ terminu przedawnienia karalności zarzucanego czynu, dokonać oceny formalnej prowadzonego postępowania, w aspekcie jego umorzenia w odniesieniu do zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2014 rok.

Skoro bowiem przepisy art. 44 § 1 k.k.s. oraz 51 § 1 k.k.s. określają podstawowy skutek upływu terminu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, posługując się stwierdzeniem karalność przestępstwa (wykroczenia) ustaje, oznacza to, że z upływem terminu przedawnienia sprawcy nie można pociągnąć do odpowiedzialności karnej skarbowej. Stanowi to w konsekwencji ujemną przesłankę do dalszego prowadzenia postępowania karnego, określoną w art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.

W ocenie Sądu, za niedopuszczalne należy uznać wywodzenie przez organ skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania karnego skarbowego w przedmiocie czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, pomimo upływu terminu przedawnienia karalności czynu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela też wyrażane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 452/21; wyrok WSA w Opolu z dnia 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 551/15), że tego rodzaju postępowanie stanowi naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazano w odnoszącej się do kwestii przedawnienia uchwale NSA z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa, a niekorzystne dla podatnika. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są uprawnione do wywodzenia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z faktu prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania po upływie terminu przedawnienia karalności. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z chwilą przedawnienia karalności przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego dochodzi do zerwania związku pomiędzy postępowaniem w tym przedmiocie a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przyjęcie, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności samego czynu zabronionego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kłóciłoby się z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania, uregulowanej w a rt. 70 §1 O.p. Otwierałoby to bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w opisanej sytuacji, nastąpiłoby wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Za niedopuszczalne należy w ocenie Sądu uznać także, że każde wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 923/16). W wyroku NSA z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1062/20 przyjęto, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego po upływie terminu przedawnienia karalności stanowi nadużycie prawa przez organy podatkowe (pkt 10.12). Od czasu upływu przedawnienia karalności organy nie mogą skutecznie powoływać się na określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego i co się z tym wiąże - od tego dnia termin przedawnienia biegnie dalej (pkt 10.13).

Dodatkowo, również dokonana przez Sąd analiza okoliczności dotyczących samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in rem, wskazywała, iż miało ono charakter instrumentalny, a wyszczególniona w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydział [...]Karny z dnia 1 lipca 2022 r. o sygn. akt [...] okoliczność spóźnionego wszczęcia tego postępowania wynika wprost z uzasadnienia ww. orzeczenia, tj.: "Podkreślić zatem należy, że postępowanie zostało wszczęte 3 miesiące przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane z początkiem listopada 2020 r, a pozostałych czynności procesowych określonych w art. 313 § 1 k.p.k., niezbędnych do oceny, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało "wydane" w rozumieniu art. 71 § 1 k.p.k., dokonano dopiero w lutym 2021 r., a zatem po upływie okresu przedawnienia".

Reasumując, spóźnione podjęcie kluczowych kroków w postępowaniu karno-skarbowym dodatkowo potwierdza, że wyłącznym celem zainicjowania tego postępowania było uzyskanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, umożliwiając tym samym zakończenie postępowań odwoławczych zaskarżonymi obecnie decyzjami. Sąd jednocześnie nie neguje, że organy karne skarbowe miały prawo do dokonania własnej oceny, czy poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia wskazywały na ewentualne zaistnienie podejrzenia popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego. Jednakże organ podejmując określone czynności procesowe w tzw. niedoczasie, musiał mieć świadomość, że mogą one okazać się bezskuteczne. Uprawnione jest zatem założenie, że zostały one podjęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok.

Sąd nie ma wątpliwości, że z dniem 1 stycznia 2021 r. dalsze prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego stało się oczywiście bezcelowe, ze względu na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Organ przygotowawczy prowadził natomiast to postępowanie w dalszym ciągu - już po przedawnieniu karalności czynu - przedstawiając podatnikowi dnia 26 lutego 2021 r. zarzuty, a następnie dnia 1 marca 2022 r. kierując do sądu akt oskarżenia. Zatem organ prowadził postępowanie karne skarbowe po upływie terminu przedawnienia karalności zarzucanego czynu. Fakt ten bezspornie świadczy o tym, że postępowanie karne skarbowe było prowadzone w innych celach niż cele postępowania karnego.

Z tych wszystkich względów, należy stwierdzić, że wydanie decyzji organu II, jak i I instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, stąd zaskarżona decyzja, jak i decyzja je poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, a to art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., mającego istotny wpływ na wynik sprawy. To z kolei czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do dalszych zarzutów skarg.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a w zw. z art. 135 p.p.s.a. konieczne jest uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o czym Sąd orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2 wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1pkt 1a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018 r., poz. 265). Na zasądzoną kwotę składają się wpis od skargi w wysokości 2000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5400 zł oraz oplata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

AKE.