Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1193/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych L.D. i Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 667/14 w sprawie ze skargi L.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 stycznia 2014 r. nr[...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną L.D., 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, 3) odstępuje od wzajemnego zasądzenia pomiędzy stronami zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1193/15

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 667/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez L.D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 stycznia 2014 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1.2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (Dyrektor UKS) z 22 października 2013 r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 329.840 zł. Pierwotną decyzją z dnia 31 sierpnia 2012 r. Dyrektor UKS ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tego tytułu w wysokości 325.895 zł. Organ stwierdził, że L.D. nie posiadał środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania wystarczających do sfinansowania wszystkie wydatków w 2007 r. z tytułu: objęcia udziałów w spółkach z o.o., zakupu 1/4 nieruchomości o pow. 839 m², utrzymania gospodarstwa domowego wg GUS, kosztów aktów notarialnych, składek na ubezpieczenie zdrowotne, zakupu samochodu combi Fiat Marea, opłat za wniosek VAT-24 oraz składek ZUS (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe). Jako źródła pokrycia wydatków organ przyjął: rentę krajową, otrzymanie zapłaty od K.J. za nieruchomość w Z.G., przychody z umowy zlecenia i umowy o dzieło świadczonych na rzecz P. Sp. z o. o. w Z. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika odnośnie otrzymania kwoty 600.000 zł od G.G. z tytułu zawartej w listopadzie 2005 r. umowy powierniczej, z tego: 400.000 zł na wpłatę na kapitał założycielski spółek T. sp. z o.o., W. sp. z o.o., B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P.W. sp. z o.o., S.W. sp. z o.o.; 200.000 zł na przewidywany zakup rzeczy ruchomych i nieruchomych, z których po dalszej ich odsprzedaży i uzyskaniu zysku podatnik otrzyma wynagrodzenie w wys. 10 % zysku z realizacji umowy powierniczej. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 28 listopada 2012 r. uchylił w całości tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując wyjaśnienie okoliczności związanych z umową powierniczą, wysokością ponoszonych przez skarżącego wydatków na utrzymanie, przychodami/wydatkami dotyczącymi działalności gospodarczej oraz posiadaniem firmowych bądź osobistych rachunków lub lokat bankowych. Na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, która wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 55/13 została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt. II FSK 2604/14 oddalił, zaś skargę kasacyjną od tego wyroku. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z 22 października 2013 r. Dyrektor UKS ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatkowe w wysokości 329.840 zł. Organ nie dał min. wiary oświadczeniom strony o pokryciu wydatków roku podatkowego środkami uzyskanymi w wyniku umowy powierniczej zawartej z G.G. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ, iż skarżący w latach 1984 -1998 uzyskiwał wynagrodzenie w wysokości 76,30 % przeciętnych wynagrodzeń honorowanych do obliczenia wymiaru świadczeń emerytalne – rentowych a rozliczając przychody i wydatki za lata 1997- 2006 ustalił, że na dzień 1 stycznia 2007 r. nie zgromadził żadnych zasobów majątkowych. Organ do rozliczenia działalności gospodarczej za 2007 r. przyjął dane wynikające z dowodów zgromadzonych we własnym zakresie, bowiem podatnik nie udostępnił dokumentów i ewidencji księgowych. W rozliczeniu za 2007 r. uwzględnił po stronie przychodów uzyskanych nadpłatę za 2006 r. wynikającą z PIT - 40A w kwocie 293 zł. Koszty na utrzymanie gospodarstwa domowego za 2007 r., organ instancji przyjął według rocznika statystycznego z 2008 r. jako przeciętne miesięczne wydatki na jedną osobę - rencistę w kwocie 1.046,19 zł. Podatnik w 2007 r. nie posiadał lokat bankowych, a w latach poprzednich posiadał rachunki lokat terminowych w USD i EUR, co uwzględniono w dokonanych rozliczeniach. W zaskarżonej decyzji z 13 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący zarzucił naruszenie: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., po. 613 ) - dalej O.p., poprzez przytoczenie w podstawie prawnej decyzji przepisu prawa art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361) - dalej u.p.d.o.f., który zawiera normę prawną niezgodną z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 art. 217 Konstytucji RP; art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 O.p. a nadto art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie pomimo niezgodności z Konstytucją. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o zawieszenie postępowania sądowego do momentu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu zastosowanym w sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności podniósł, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013., SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji RP i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji; - art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, - art. 68 ust.4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 68 ust. 4 O.p. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany. Trybunał stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Trybunał podkreślił konieczność dokonania zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Sąd zaznaczył, że jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 u.p.d.o.f., to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2007 r. do którego odnosi się zaskarżona decyzja. Z kolei przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał postanowił, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r. Trybunał podkreślił, że natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Jednocześnie wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał podkreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie to ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ pozostaje nadal elementem systemu prawa. Sąd zauważył, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie, jednak podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W ocenie Sądu, na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Zdaniem Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122, 180, 188 i 191 O.p. Organy przedwcześnie, bowiem zakwestionowały umowę powierniczą zawartą między skarżącym a G.G. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do przyjęcia po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego środków pochodzących z lat poprzednich. Źródłem pokrycia wydatków w ich ocenie, nie mogły być również oszczędności skarżącego z lat poprzedzających rok podatkowy w szczególności ze środków rzekomo przekazanych skarżącemu w ramach umowy powierniczej od G.G. w kwocie 600.000 zł. O tym miał świadczyć fakt, że dopiero 28 maja 2012 r. skarżący wskazał na zawarcie umowy powierniczej tj. po ok. 5 miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego. Za wysoce nieprawdopodobne uznał organ, by składając wcześniejsze oświadczenia, skarżący nie pamiętał o otrzymanej kwocie, ponieważ wartość środków finansowych była znaczna. Wątpliwości organu budziło również to, że podatnik nie wskazał od razu na brak pisemnej umowy, jak również sama okoliczność zawierania w obrocie międzynarodowym ustnej umowy opiewającej na znaczną kwotę pieniędzy. Zasadnie również zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania w charakterze świadka G.G., jako, że skarżący sam będąc wzywany do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów, takich wyjaśnień nie złożył. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odmawiając postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2012 r. przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów naruszył art. 188 O.p. Skarżący wnosząc o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka wskazał, że ma on na celu "potwierdzenie powyższej transakcji". Tym samym zmierzał do ewentualnego wykazania okoliczności umowy, istotnych jej postanowień i wykazania, że doszło do faktycznego przekazania środków finansowych. Organ podatkowy dopuszczając taki dowód i tak dokona jego oceny na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że będzie to materiał kompletny. Tym samym, jak podniósł Sąd, organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów naruszył art. 188 w zw. z art. 123 O.p. Wskazane przez Sąd naruszenia prawa w zakresie prawa procesowego doprowadziły w konsekwencji od nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), a dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów została uznana za naruszającą art. 191 O.p. W ocenie Sądu dodatkowego wyjaśnienia wymaga również, podniesiona co prawda na etapie postępowania przed Sądem okoliczność, czy i kiedy nastąpiły wypłaty za udziały w zakładanych przez skarżącego spółkach oraz kto poniósł faktycznie wydatek związany z uiszczeniem kosztów sporządzenia aktów notarialnych zawiązywanych spółek? Wyjaśnienie wskazanych okoliczności jest niezbędne w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 122 O.p. Sąd zalecił, by organ podatkowy ponownie prowadząc postępowanie uwzględnił powyższe wskazania. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył zarówno skarżący, jak i organ odwoławczy. L.D. zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uchylenie decyzji II drugiej instancji zamiast uchylenia decyzji organu I i II instancji poprzez nieuwzględnienie przez Sąd wyroku TK, sygn. akt P 49/13 z dnia 23 lipca 2014 r., którego sentencja została ogłoszona w dniu 6 sierpnia 2014 r.; - art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uchylenie decyzji organu II instancji zamiast uchylenia decyzji organu I i II instancji poprzez uwzględnienie skargi w zakresie niepełnego zebrania materiału dowodowego, które z uwagi na normy art. 127 w związku z art. 229 O.p. mogą być przeprowadzone z uwagi na ich zakres wyłącznie przez organ I instancji. Nadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., gdyż jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Przy tak postawionych zarzutach skarżący wniósł o zmianę wyroku I SA/Go 667/14 poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.: 1. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, 2. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, 122, art. 180, art. 188 w zw. z art. 123 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie decyzji jako naruszającej zasadę legalizmu, zasadę prawy obiektywnej, zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, zasadę wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, podczas kiedy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, iż organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły ww. przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi przez Sąd I instancji, 3. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm. – p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit 1 pkt c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188 w zw. z art. 123 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności decyzji i nieuzasadnione przyjęcie, iż organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły (a w rezultacie i oceniły) stan faktyczny sprawy w zakresie, w jakim: - organ zakwestionował podnoszoną przez Skarżącego okoliczność zawarcia umowy powierniczej pomiędzy Skarżącym a G.G., - nie wyjaśnił, podniesionej na etapie postępowania przed Sądem okoliczności, czy i kiedy nastąpiły wpłaty za udziały w zakładanych przez Skarżącego spółkach oraz kto ponosił faktycznie wydatek związany z uiszczeniem kosztów sporządzania aktów notarialnych zawiązanych spółek i w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa procesowego, mimo iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawa i w sposób zupełny i wyczerpujący zebrał i ocenił materiał dowodowy w ww. zakresie, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi, 4. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, ari. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, i art 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, iż organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - G.G., a tym samym nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie zawarcia umowy powierniczej oraz pominięcie przez Sąd przy ocenie odmowy przez organ przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - G.G., iż zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego, 5. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188 w zw. z art. 123 oraz art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, iż zgromadzony przez organ materiał dowodowy w zakresie zgłoszonej przez skarżącego umowy powierniczej oraz przeprowadzona jego ocena była niepełna i nieprawidłowa oraz odbyła się z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, podczas kiedy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż organy podatkowe w sposób wyczerpujący i zupełny zebrały materiał dowodowy dokonując jego wnikliwej analizy, a tym samym nie naruszyły ww. przepisów postępowania, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi, 6. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 188 w zw. z art. 123 oraz art. 191 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - nie wzięcie przez Sąd pod uwagę całego materiału zgromadzonego w sprawie, co skutkowało przyjęciem przez Sąd, iż organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy i naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów ustalił, a następnie ocenił stan faktyczny w zakresie zawarcia runowy powierniczej pomiędzy Skarżącym a G.G., - wybiórcze przywoływanie przez Sąd stanu faktycznego sprawy oraz materiału dowodowego i ocena mocy dowodowej poszczególnych dowodów oddzielnie, bez ich wzajemnego powiązania, w kontekście całości okoliczności sprawy, 7. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania co skutkuje niepewnością organu w zakresie dalszych czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję i uniemożliwia praktycznie usunięcie uchybień prawą, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję; II naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) tj: 1) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż wykładnia przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. zastosowana przez organy podatkowe narusza wskazania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt: SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r poz 985) oraz w wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt: P 49/13 (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052); 2) art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., w sytuacji kiedy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiadał hipotezie normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skargi kasacyjne zarówno L.D., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze należało oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Wypada przypomnieć także, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naruszenie zaś przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia 3.2. Skarga kasacyjna L.D. jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. Sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Naruszenia przepisów postępowania tj. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. skarżący upatruje w tym, że Sąd uchylił wyłącznie decyzje organu odwoławczego a należało także uchylić decyzję organu pierwszej instancji, po pierwsze ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 a po drugie z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i regulacje z art. 127 w zw. z art. 229 p.p.s.a. Z kolei w zarzucie naruszenie prawa materialnego, nie wskazując czy chodzi o błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie, podniesiono naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z ust. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. z powodu jego niezgodności z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Zarzuty te wywiedzione zostały z założenia, że: "obalenie domniemania konstytucyjności przepisu będącego podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania". Niezależnie od tego, że w zarzucie naruszenia przepisów postępowania nie wskazano, iż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani nie wykazano tego w uzasadnieniu zarzutu, a tylko takie naruszenie przepisów może stanowić podstawę skutecznego zarzutu opartego na podstawie z art. 174 p.p.s.a., zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014 r. P 49/13 stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP Trybunał postanowił, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie prowadzonych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy podatkowe. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się, zdaniem Trybunału, osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał także, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej tj. 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne, o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Trybunał wskazał także, że wobec odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli przepisu. Należy zauważy, że przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca uchylił ten przepis na mocy art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie z tą datą ustawodawca wprowadził nowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w dodanym rozdziale 5a O.p. Z mocy przepisów przejściowych ustawy nowelizującej (art. 3 i art. 4) istnieje, zaś nadal podstawa materialnoprawna do ustalenia zobowiązania podatkowego od przychodów z tego rodzaju źródeł, uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania, do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przez ustawodawcę, nie jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie. Funkcjonuje w tym zakresie pogląd, że moc powszechnie wiążąca orzeczeń Trybunału odnosi się także do tych wydanych na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, co oznacza, że w okresie odroczenia utraty jego mocy, niekonstytucyjny przepis obowiązuje i powinien być stosowany także przez sądy. Taki pogląd prezentowany jest przede wszystkim przez Trybunał Konstytucyjny, jak choćby w przywołanym wyżej wyroku, czy np. wyrokach z 2 lipca 2003 r., sygn. akt K 25/01 oraz z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05. Druga grupa poglądów przyjmuje założenie , że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzekania w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie (np. wyroki NSA z 9 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 105/09 i z 17 czerwca 2011 r., sygn. akt I OSK 1892/10 – cyt. orzeczenia NSA dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Według trzeciej grupy poglądów, prezentowanej m.in. w wyrokach NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 4/12 , z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2298/15 oraz z 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 277/14, które Sąd w niniejszym składzie podziela, orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, bądź odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego konstytucyjne zasady, rodzaj tego naruszenia oraz znaczenie przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niekonstytucyjny chronił, czy realizował. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni funkcję zarówno fiskalną, jak i prewencyjną. Skoro zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, to niezbędna jest zatem regulacja, umożliwiająca opodatkowanie dochodów ukrywanych przez podatników. Takim przepisem jest niewątpliwie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu, która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Obowiązywanie takiej regulacji daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji a jednocześnie winno zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych oznaczałoby, iż przepis ten, pomimo jego formalnego pozostawania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem normy, która zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstała w ten sposób luka prawna uniemożliwiałaby realizowanie tych wartości konstytucyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe względy oraz treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, przemawiały za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, bądź do wcześniejszego uchylenia przez ustawodawcę (co nastąpiło z dniem 1 stycznia 2016 r.). Art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza bowiem czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie takiego przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści. Przy stosowaniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać wnioski płynące z tych orzeczeń. Wobec tego, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, analizowany przepis, podobnie jak art. 68 § 4 O.p. (który utracił moc od dnia 27 lutego 2015 r.), zarówno w dacie rozstrzygania przez organy podatkowe, jak i w dacie rozpoznawania sprawy przez Sąd pierwszej instancji należał do systemu prawa i powinien być stosowny z uwzględnieniem powyższych uwag. Stwierdzić należy zatem, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p. Takie też, prawidłowe stanowisko zajął Sąd w zaskarżonym wyroku. Nie było zatem podstaw jak to wywodzi skarżący do uchylenia decyzji organów obu instancji z tego tylko powodu, że Trybunał Konstytucyjny w cyt. wyroku P 49/13 orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie, jak i sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego są pozbawione podstaw. Podobnie pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazujący na naruszenie art. 127 w zw. z art. 229 O.p. z uwagi na to, że nakazane uzupełnienie materiału dowodowego może być przeprowadzone wyłącznie przez organ pierwszej instancji. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony. Z kolei w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego według aktualnego stanu sprawy zakres niezbędnego uzupełnienia materiału dowodowego ogranicza się do przesłuchania świadka, co nie wykracza poza ramy art. 229 O.p., ani nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). 3.3. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Gorzowie Wielkopolskim nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jako podstawę uchylenia kwestionowanej decyzji Sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., a to z powodu stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191, a zwłaszcza art. 188 w zw. z art. 123 O.p. Konkluzja, że decyzja ta dotknięta jest takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest trafna, aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w sprawach, których przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych kontrola legalności decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału Konstytucyjnego wynikające z przywoływanych wyroków: z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z 29 lipca 2014 r., P 49/13. Sąd miał zatem obowiązek ocenić, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych a nadto czy dokonały prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego. Ocena ta musi uwzględniać wszystkie te zastrzeżenia, które Trybunał podniósł wobec praktyki postępowania w przedmiocie ustalenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdzie przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, że wykazana przez organy podatkowe nadwyżka zgromadzonego mienia i poniesionych wydatków nad przychodami znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. W wyroku SK 18/09 Trybunał zakreślił rygory w zakresie ciężaru dowodu. Przypominając, że skoro zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy a zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy wskazał, to ma obowiązek gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Trybunał nie znalazł ustawowych podstaw do przerzucania w tym wypadku ciężaru dowodu na podatnika a ostatecznie za dopuszczalne uznał przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W niniejszej sprawie skarżący wskazał, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych w analizowanym roku podatkowym były uzyskane od G.G. w ramach umowy powierniczej środki w kwocie 600.000 zł i złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań G.G. na okoliczność dokonania tej transakcji. W ocenie organu, podtrzymanej w skardze kasacyjnej, źródłem pokrycia wydatków nie mogły być wskazane środki, bowiem do takiej transakcji nie doszło. Świadczyć o tym ma fakt powołania się na tę okoliczność dopiero po upływie 5 miesięcy od wszczęcia wobec niego postępowania, brak umowy pisemnej a jedynie sporządzenie pisemnego aneksu do niej - datowanego na 17 czerwca 2012 r. i przedłożonego dopiero 28 sierpnia 2012 r. oraz brak dowodów na przekazanie środków. Organ uznał, że w tej sytuacji, a także wobec odmowy złożenia wyjaśnień przez samego podatnika oraz przedłożeniu oświadczenia G.G. o zawarciu umowy powierniczej, nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z jego zeznań, bowiem z całokształtu zgromadzonego materiału wynika, że faktycznie do zawarcia umowy i przekazania środków nie doszło. Przywołując te okoliczności organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodził, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasady z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organ podniósł, że samo ustne potwierdzenie przez świadka przekazania skarżącemu środków w wykonaniu umowy powierniczej nie przesądzałoby o tej okoliczności, skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcja ta nie miała miejsca. Nadto skoro w złożonym oświadczeniu G.G. tłumaczył fakt nieujawnienia oryginału umowy wobec zobowiązania stron do zachowania w tajemnicy szczegółów umowy, to trudno oczekiwać, że wyjaśnienia w tym zakresie złoży w trakcie przesłuchania, w szczególności, że organ podatkowy nie jest uprawniony do wezwania obywatela niemieckiego w charakterze świadka z zastosowaniem rygorów wynikających z Ordynacji podatkowej. W związku z tą argumentacją należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z regulacji tej wynika, że organ może odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu na potwierdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, jeżeli zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że zawarte w tym przepisie sformułowanie: "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Natomiast dowód dotyczący tezy odmiennej, powinien być przeprowadzony. Organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Tym samym niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. W art. 188 O.p. są zawarte dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. O tym, czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. np. wyroki NSA z 27 czerwca 2012 r., I FSK 1344/11, z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14 oraz z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14). Nie ulega wątpliwości, że zawnioskowany przez skarżącego dowód z zeznań świadka dotyczył okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bo źródła sfinansowania wydatków poniesionych przez niego w 2007 r., które w ocenie organu nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od wykazania tej okoliczności zależało zatem opodatkowanie przypisanych skarżącemu przez organy przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że nie doszło zarówno do zawarcia umowy, jak i przekazania środków a zatem uznał tę okoliczność za udowodnioną na niekorzyść strony a jednocześnie odmówił dopuszczenia dowodu z zeznań świadka, zawnioskowanego na jej uzasadnienie, uniemożliwiając stronie jej wykazanie. Nie przekonuje twierdzenie organu, że dowód ten nie przesądzałby o tej okoliczności a nadto świadek nie wyjaśniłby szczegółów umowy, bowiem oznaczałoby to założenie treści potencjalnych zeznań oraz ocenę wiarygodności dowodu bez jego przeprowadzenia. Dopiero dowód przeprowadzony podlega ocenie, zgodnej z regułami wyrażonymi w art. 191 O.p., w kontekście całokształtu okoliczności sprawy. Nie sposób założyć także z góry braku możliwości przesłuchania świadka, ponieważ jest on obywatelem niemieckim, bez podjęcia próby przeprowadzenia tego dowodu. Podzielając stanowisko organu podatkowego, że samo złożenie przez podatnika wniosku dowodowego nie oznacza bezwzględnego obowiązku przeprowadzenie tego, stwierdzić zatem należy, że w przedstawionym wyżej stanie sprawy oraz wobec wagi okoliczności na którą został zgłoszony, organ podatkowy powinien dowód ten przeprowadzić, bądź przynajmniej podjąć próbę jego przeprowadzenia. W tej sytuacji trafna jest konkluzja Sądu, że organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały fakt zawarcia umowy powierniczej pomiędzy skarżącym i G.G. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodu stanowi takie naruszenie przepisów postępowania (art. 120, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wobec tego zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazujący na naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest w tym zakresie pozbawiony podstaw. Nie sposób natomiast podzielić zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie wpłat udziałów w zakładanych przez skarżącego spółkach oraz wydatków związanych z kosztami sporządzenia aktów notarialnych. Nie jest przy tym jasne, w jakim zakresie Sąd zakwestionował ustalenia organów podatkowych i jakie miał wątpliwości w tym względzie, bowiem ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w jego ocenie "dodatkowego wyjaśnienia wymaga również, podniesiona co prawda na etapie postępowania przed Sądem okoliczność, czy i kiedy nastąpiły wypłaty za udziały w zakładanych przez skarżącego spółkach oraz kto poniósł faktycznie wydatek związany z uiszczeniem kosztów sporządzania aktów notarialnych zawiązywanych spółek?"(str. 18). Niezależnie od tego, że wspomniana kwestia podniesiona została przez skarżącego dopiero na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, to jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej organu okoliczność ta została prawidłowo ustalona na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów urzędowych w postaci aktów notarialnych. W ich treści zawarte są, bowiem oświadczenia skarżącego o uiszczeniu gotówką wartości obejmowanych udziałów, bądź też oświadczenia stron umowy o zapłacie przez niego gotówką ceny za nabywane udziały. Ponadto z aktów notarialnych – umów zawiązania spółek wynika, że koszty ich sporządzenia ponieśli wspólnicy proporcjonalnie do wielkości nabywanych udziałów. Okoliczność ta wynikająca z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p. i art. 2 § 2 Prawa o notariacie) nie została natomiast podważona w sposób przewidziany w art. 194 § 3 O.p. Pozbawiony podstaw jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 , art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wbrew temu zarzutowi Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu uwzględniającej wskazania zawarte w przywoływanych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Jest ona zbieżna z wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjnych w rozważaniach odnoszących się do skargi kasacyjnej L.D., które to rozważania odnoszą się w równej mierze do skargi kasacyjnej organu. Podobnie nie sposób podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną przez Sąd kontrolę zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jak wskazano wyżej Sąd pierwszej instancji uchylił kwestionowaną decyzję z powodu stwierdzonych uchybień w zakresie postępowania podatkowego tj. braków postępowania dowodowego (145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) i z tego powodu nie przesądził kwestii prawidłowości zastosowania prawa materialnego. 3.4. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargi kasacyjne oddalił. Wobec zaś oddalenia skarg kasacyjnych obu stron, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od wzajemnego zasądzenia pomiędzy stronami kosztów postępowania kasacyjnego.