Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 349/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 208 par. 1, art. 233 par. 2, art. 122. art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1 i 3, art. 70 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 557/18 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 marca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.217 (jedenaście tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 557/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 20 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że decyzją z 20 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 16 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

2.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 5 grudnia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzona przez ten organ.

2.3. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, w którym pozyskał przede wszystkim opinię biegłego sądowego w zakresie wartości rynkowej urządzenia, wydał decyzję w której w odniesieniu do decyzji pierwotnej zmienił również podstawę prawną rozstrzygnięcia.

W konsekwencji orzekł, że podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) dokonując odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem opisywanych wcześniej urządzeń określanych jako biblioteka taśm.

2.4. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając poprawność rozstrzygnięcia w zakresie w jakim uznano czynność dostawy biblioteki taśm za dokonaną dla pozoru.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając skargę za niezasadną wskazał, że określony w art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako o.p.) skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje także w wypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej, a nie tylko określającej zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji rozstrzygniecie organu odwoławczego zawiera wszystkie elementy wymagane przepisami prawa i dokonane zostało w oparciu o postępowanie przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał jakie dowody zgromadzone w sprawie przesądzają za podjętym rozstrzygnięciem.

Skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów, które potwierdzałyby zasadność i celowość zakupu przedmiotowej biblioteki taśm, również w zakresie jej przydatności w realizowaniu kontraktów czy potrzeby dokonywania przeglądów i konserwacji tego urządzenia. Z uwagi na brak współpracy ze strony skarżącej prawidłowo ustalono stan faktyczny w oparciu o znajdujące się już w aktach postępowania kontrolnego wyjaśnienia i dowody z zeznań członków zarządu spółki oraz prezesa zarządu A. Spółki z o.o., a także innych.

Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że prawidłowa była ocena organów podatkowych, że nie wystąpiła konieczność zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na gruncie art. 199a § 3 o.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowa była ocena organów podatkowych, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktura z 30 grudnia 2010 r. wystawiona przez A. Spółkę z o.o. na dostawę biblioteki taśm IBM potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 Kodeksu cywilnego i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji wskazał, ze dokonana przez skarżącą czynność miała charakter pozorny, polegała na umówieniu się przez strony co do nie wywołania skutków prawnych w skutek złożenia oświadczeń woli. Strony poprzez złożenie oświadczeń woli o dostawie i nabyciu biblioteki taśm stworzyły jedynie pozory takiej transakcji, ponieważ faktycznie za transakcją nie szła faktyczna zapłata i przeniesienie praw do rozporządzania towarem. Zapłata jakkolwiek została zrealizowana to nie miała wymiaru ekonomicznego, ponieważ w tym samym dniu na podobną wartość sprzedawca biblioteki taśm otrzymał faktury z tytułu wykonania usług przez firmy członków zarządu skarżącej. Natomiast rozporządzanie towarem miało wymiar czysto teoretyczny, ponieważ nie przedstawiono dowodów potwierdzających faktyczne wykorzystanie biblioteki taśm przez skarżącą.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku i merytoryczne rozpoznanie przedmiotowej sprawy na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a) poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., względnie o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p., poprzez uznanie, że organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie skarżącej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś organ drugiej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie skarżącej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wyjaśnienia stanu faktycznego i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej k.c.); poprzez nieprawidłowe uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny dają podstawę do uznania dokonanej transakcji zakupu za pozorną;

5. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107, dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, art. 133 oraz art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a w zw. z art. 199a § 1 o.p. z uwagi na niepoddanie przez Sąd kontroli prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe celu kwestionowanej operacji gospodarczej oraz pominięcie dowodów przeczących uznaniu powyższej transakcji za pozorną;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 o.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, że w sprawie nie zaszła konieczność zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego;

7. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a, art. 3 § 1 oraz art. art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę zaskarżonej decyzji oraz błędne uzasadnienie wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy niezgodny z rzeczywistym charakterem transakcji udokumentowanej fakturą z 30 grudnia 2010 r., uznając ją za czynność pozorną, bez uwzględnienia istotnych dowodów i argumentów skarżącej oraz bez wyrażenia własnego stanowiska w sprawie, które powinno wynikać z kontroli wydanych wobec skarżącej decyzji, a nie powielenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych poniżej;

9. art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu pomimo istnienia przyczyn do jej uchylenia, wskazanych w niniejszej skardze, a także art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez odmienną ocenę prawną charakteru decyzji kasacyjnej i skutków, jakie wywiera ta decyzja, od oceny zaprezentowanej w uzasadnieniach prawomocnych wyroków Sądów wydanych w odniesieniu do decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 5 grudnia 2013 r.;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie / akceptację niezastosowania tych przepisów przez organy) oraz art. 70 § 6 pkt 2 o.p. przez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że miał on zastosowanie w tej sprawie, a także - w konsekwencji - błędne przyjęcie, że w sprawie skarżącej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organy słusznie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sporną transakcję, z uwagi na jej rzekomą pozorność.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie zostały uwzględnione jej wszystkie zarzuty.

4.1. W szczególności nie zasługują na uwzględnienie zarzuty opisane w niniejszym wyroku w pkt I.2 i II.1 tj. naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez uznanie, że w sprawie skarżącej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś organ drugiej instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie skarżącej,

- art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie / akceptację niezastosowania tych przepisów przez organy) oraz art. 70 § 6 pkt 2 o.p. przez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że miał on zastosowanie w tej sprawie, a także - w konsekwencji - błędne przyjęcie, że w sprawie skarżącej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie zasługuje bowiem na aprobatę pogląd autora skargi kasacyjnej, jakoby skarga na decyzję kasacyjną nie powodowała zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że określony w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje także w wypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej, a nie tylko określającej zobowiązanie podatkowe. Treść art. 70 § 6 pkt 2 § 7 pkt 2 o.p. wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, wydaną w ramach danej sprawy podatkowej, jeżeli tylko została zaskarżona do sądu administracyjnego.

4.2. Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego dotyczą tego, czy w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że sporna transakcja, udokumentowana fakturą VAT wystawioną 30 grudnia 2010 r. przez A. Spółkę z o.o. z siedzibą w W. mającą dokumentować zakup biblioteki taśm IBM, miała charakter pozorny i w konsekwencji ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na charakter zaistniałego w rozpatrywanej sprawie sporu tj. to, czy zweryfikowana przez organy podatkowe transakcja miała charakter transakcji pozornej pozbawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności kluczowa jest wykładnia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Dlatego kluczowy dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy pozostaje zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przez uznanie, że organy słusznie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sporną transakcję, z uwagi na jej rzekomą pozorność.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że istnieją podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w rozpatrywanym przypadku celem przeprowadzonych operacji gospodarczych było pozyskanie przez J. W., G. W. i J. J. środków finansowych na podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej. Cel ten miał zostać osiągnięty przy aktywnym i świadomym zaangażowaniu A. Spółki z o.o., która w porozumieniu z G. W. wiceprezesem zarządu spółki i zarazem jedynym jej reprezentantem w tym przedmiocie, sprzedała skarżącej bibliotekę taśm z oprzyrządowaniem za kwotę znacznie przewyższającą nie tylko jej rzeczywistą wartość, ale także wartość nowego urządzenia o takich samych lub podobnych parametrach technicznych.

4.4. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości, ze względu na interpretację tego przepisu w świetle przepisów prawa unijnego. Podobne zagadnienie w ostatnim czasie było przedmiotem wyroku TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

Orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Trybunału, prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).

Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt44 uzasadnienia wyroku).

Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, że w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji Trybunał uznał, zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt polskiej ustawy o VAT, oznacza to, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.

4.5. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że uzasadniając zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT organ odwoławczy podniósł, że przeprowadzone transakcje nie miały celu jaki wynikał bezpośrednio z treści danych czynności, a założeniem dokonania tych transakcji było wyprowadzenie ze spółki środków pieniężnych w celu podwyższenia jej kapitału przez jej współwłaścicieli. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego zakwestionowane transakcje "w całościowym ujęciu rozliczeń podatkowych firm: A. Sp. z o.o. oraz M." Spółka z o.o., a także rozliczeń firm osób fizycznych: J. W., G. W. i J. J. nie mają wpływu na uszczuplenie podatków należnych Budżetowi Państwa przy założeniu poprawnego wykazania wszystkich transakcji w ewidencjach i deklaracjach".

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy nie wykazał nadużycia prawa, ponieważ nie udowodnił, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. Przeciwnie wskazał, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia podatkowego. A zatem z zaskarżonej decyzji wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o uzyskaniu korzyści podatkowej.

4.6. Tymczasem w świetle wyżej wskazanego orzeczenia Trybunału w sprawie C-114/22, zamierzając wykazać nadużycie prawa organ powinien udowodnić, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej, czego nie uczynił.

Tym samym organ odwoławczy naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie.

Organ podatkowy mógł wprawdzie odwołać się do okoliczności, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo, że towar nie służył do wykonywania czynności opodatkowanej, ale jako podstawę prawną wydanej decyzji powinien wskazać art. 86 ust.1 ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł wprawdzie, że celem transakcji "nie były pobudki o charakterze stricte gospodarczym", niemniej jako podstawę prawną powołano art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

W świetle wyżej wskazanego orzeczenia Trybunału w sprawie C-114/22, jeżeli organy podatkowe nie wykazały korzyści podatkowej, która była zasadniczym powodem dokonanej transakcji, to analiza transakcji powinna zmierzać do zbadania, czy prawo do odliczenia do podatku naliczonego przysługuje ze względu na wykorzystanie zakupionego towaru do działalności gospodarczej, a w konsekwencji organ powinien ustalić czy w sprawie przysługiwało stronie prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zatem ustalić, czy zachodzą w rozpatrywanej sprawie przesłanki do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Wymaga to zweryfikowania, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na to, że zakupiony towar nie służył do wykonywania działalności gospodarczej.

4.7. Uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie miało kluczowe znaczenie dla wyniku rozpatrywanej sprawy. Wykładnia przepisów prawa materialnego ma bowiem istotne znaczenie dla dalszego postępowania podatkowego, które zostanie przeprowadzone w tej sprawie. W związku z tym, że decyzja organu odwoławczego została również uchylona, a postępowanie dowodowe będzie miało na celu inne ustalenia, niż te które za kluczowe uznał organ odwoławczy, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego mają ograniczone znaczenie.

W szczególności nie mógł zostać uwzględniony zarzut wskazany w pkt I.4 uzasadnienia tego wyroku. Za pomocą tego zarzutu autor skargi kasacyjnej kwestionuje m.in., to że materiał dowodowy dawał podstawę do uznania dokonanej transakcji zakupu za pozorną. Jak wyżej natomiast wskazano kwestia ustalenia pozorności transakcji pod względem cywilistycznym nie mogła mieć zasadniczego znaczenia dla rozpatrzenia sprawy, bez jednoczesnego wykazania, że zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

Podobnie zarzuty powołane w pkt w pkt I.3, I.5 i I.6 uzasadnienia tego wyroku nie mogły zostać uznany za mające znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Za ich pośrednictwem autor skargi kasacyjnej kwestionuje uznanie, że w sprawie prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy. Zarzuty te nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ w sprawie za istotne należy uznać inne ustalenia niż te na które powołał się organ odwoławczy.

Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut powołany w pkt I.8 uzasadnienia tego wyroku, ponieważ zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.

5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).