Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 654/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy O. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 listopada 2019 r. nr 0601-IOV-1.4103.58.2019.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Gminy O. L. kwotę 7400 (siedem tysięcy czterysta) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 1900 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubartowie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 28 czerwca 2019 r., nr 0609-SPV.4103.9.2019, skierowaną do G. L. (dalej: Gmina, skarżąca, podatnik), w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej także: VAT) za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty tego podatku za okresy od lutego do czerwca i listopad 2014 r.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wyjaśnił, że Gmina 28 grudnia 2018 r. wystąpiła do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty VAT w kwocie łącznej 13.435 zł i jednocześnie złożyła skorygowane deklaracje tego podatku za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. Gmina tłumaczyła, że w korektach deklaracji podatkowych odliczyła VAT naliczony poniesiony przy wydatkach o tzw. charakterze mieszanym, których nie da się kwotowo wyodrębnić i przyporządkować czynnościom opodatkowanym VAT, zwolnionym od VAT oraz niepodlegającym VAT. W pierwotnych deklaracjach podatkowych VAT naliczony z tego tytułu nie został uwzględniony przez Gminę. Omawiane wydatki dotyczyły bieżącego jej funkcjonowania. Na potrzeby wnioskowanej nadpłaty, a ściślej wyodrębnienia VAT naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, Gmina zastosowała stosunek sprzedaży opodatkowanej do sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej za 2014 r. W efekcie przyjęła, że przysługuje jej odliczenie VAT naliczonego w 99%. Powołała się w tym zakresie na art. 90 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.; dalej: ustawa o VAT). Wskaźnik ten Gmina odniosła do wydatków na nabycie: - materiałów biurowych, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, środków czystości, artykułów spożywczych, mebli, prasy, licencji na programy komputerowe na potrzeby Urzędu Gminy; - usług centralnego ogrzewania, drobnego wyposażenia, bieżących usług serwisowych sprzętu dla potrzeb Gminy; - drobnych materiałów do bieżących napraw i remontów; - usług i materiałów remontowych dotyczących drobnych remontów domów ludowych oraz remontu budynku (przeznaczenie analizowanych wydatków Gmina w toku postępowania podatkowego doprecyzowała – zob. s. 8 zaskarżonej decyzji). W korektach deklaracji Gmina przyjęła pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego w zakresie wydatków dotyczących: - utrzymania Jeziora Miejskiego w postaci całorocznej dzierżawy, okresowego najmu pola namiotowego, odpłatnego wypożyczania sprzętu; - korzystania z samochodu strażackiego, który był wynajmowany; - organizacji dożynek, na których wynajmowane były stoiska. Jednocześnie Gmina stanęła na stanowisku, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków niepodzielnie powiązanych z jej działalnością gospodarczą i niegospodarczą, o charakterze mieszanym, może skorzystać z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z uchwałą NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10. Gmina motywowała to tym, że konieczność proporcjonalnego podziału kwot VAT naliczonego między działalność gospodarczą i niegospodarczą podatnika została wprowadzona do porządku prawnego od 1 stycznia 2016 r.

Na skutek tego wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty VAT i analizy jej argumentów, Naczelnik postanowieniem z 26 kwietnia 2019 r. z urzędu wszczął w stosunku do Gminy postępowanie w sprawie rozliczenia VAT za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., a następnie decyzją z 28 czerwca 2019 r. zmienił rozliczenie w VAT Gminy określając w tym podatku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za: styczeń 2014 r. w wysokości 549.386 zł, wrzesień 2014 r. w wysokości 13.465 zł, październik 2014 r. w wysokości 87.135 zł, grudzień 2014 r. w wysokości 31.647 zł, zobowiązanie podatkowe za: luty 2014 r. w wysokości 17.763 zł, marzec 2014 r. w wysokości 580 zł, kwiecień 2014 r. w wysokości 32.666 zł, maj 2014 r. w wysokości 4.543 zł, czerwiec 2014 r. w wysokości 7.495 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: lipiec 2014 r. w wysokości 6.788 zł, sierpień 2014 r. w wysokości 708 zł oraz na podstawie art. 79 § 1 O.p. odmówił stwierdzenia nadpłaty w VAT za: luty 2014 r. w wysokości 4.248 zł, marzec 2014 r. w wysokości 580 zł, kwiecień 2014 r. w wysokości 2.643 zł, maj 2014 r. w wysokości 1.262 zł, czerwiec 2014 r. w wysokości 1.534 zł, listopad 2014 r. w wysokości 1.749 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Gmina zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 O.p. wskutek wadliwej oceny stanu faktycznego i błędnej subsumcji prawa materialnego;

2) art. 121 § 1 O.p. wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w ustaleniu stanu faktycznego, w tym prowadzenia postępowania dowodowego z pominięciem wszystkich okoliczności oraz zignorowania przez organ podatkowy jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego;

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wskutek przystąpienia do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego;

4) art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczalnych prawem granic swobody;

5) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) oraz art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, z powodu błędnej ich wykładni, przez odmówienie Gminie prawa do odliczenia VAT z tytułu zakupionych przez nią towarów i świadczonych jej usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z VAT oraz jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu;

6) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że otrzymane dofinansowanie ze środków unijnych miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi termomodernizacyjnej;

7) art. 193 § 1-6 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez uznanie prowadzonych przez Gminę rejestrów (ewidencji) VAT oraz sporządzonych na ich podstawie deklaracji VAT za nierzetelne.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał stanowisko w niej wyrażone za prawidłowe. Organ stwierdził, że spór z Gminą dotyczy prawa do odliczenia VAT naliczonego ponoszonego przy wydatkach o tzw. charakterze mieszanym, niepodzielnie służących działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a w ramach działalności gospodarczej czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od VAT.

Zdaniem organu, Gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wymienionych przez nią wydatkach. Organ nawiązał do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 8 maja 2019 r. w sprawieC-566/17 i wskazał, że Gmina nie zaproponowała mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego niepodzielnie związanego z czynnościami należącymi do systemu VAT i z czynnościami nieobjętymi tym systemem. Dlatego zasadniczo Gmina nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wszystkich wymienionych przez nią wydatkach. W przeciwnym razie, zdaniem organu, doszłoby do odliczenia VAT naliczonego z naruszeniem podstawowej zasady systemu omawianego podatku, zgodnie z którą prawo do odliczenia jest związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Organ akcentował obowiązek Gminy jako podatnika VAT przyporządkowania określonych wydatków działalności niegospodarczej i gospodarczej, a z kolei w przypadku tej ostatniej czynnościom opodatkowanym i zwolnionym przy zastosowaniu obiektywnych kryteriów, gdyż jedynie podatnik zna specyfikę swojej aktywności, a w konsekwencji jest w stanie dokonać adekwatnej alokacji poszczególnych wydatków. Ewentualne trudności z tym związane nie mogą prowadzić do odliczenia niezgodnego z systemem VAT. Dlatego, według organu, nie jest prawidłowe odliczanie przez gminę VAT naliczonego w 99% bez uprzedniego uwzględnienia działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto organ stwierdził, że Gmina zaniżyła podstawę opodatkowania VAT, gdyż pominęła dofinansowanie uzyskane na realizację projektu polegającego na zakupie i montażu 503 zestawów solarnych na nieruchomościach jej mieszkańców (organ pominął przy tym wartość dofinansowania związaną z 3 zestawami solarnymi zamontowanymi na budynkach użyteczności publicznej gminy, zob. s. 16 zaskarżonej decyzji). Zgodnie z ustaleniami organu, Gmina montowała wymienione instalacje na nieruchomościach (obiektach) poszczególnych mieszkańców na podstawie umów. Dofinansowanie pokryło 85% wartości tych zindywidualizowanych usług. Pozostałe 15% płacili mieszkańcy i kwoty te zostały opodatkowane VAT.

W tym stanie sprawy organ doszedł do przekonania, że analizowane dofinansowanie należało wiązać bezpośrednio z ceną konkretnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców. Tym samym podlegało ono zaliczeniu do podstawy opodatkowania VAT, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Na poparcie przyjętego stanowiska prawnego organ odwołał się do wyroków TSUE z 22 listopada 2001 r., C-184/00 i z 13 czerwca 2002 r., C 353/00.

W skardze do Sądu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Decyzji tej strona zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z powodu wadliwej oceny stanu faktycznego i kwalifikacji materialnoprawnej, braku wnikliwości i obiektywizmu w postępowaniu organu, pominięcia interpretacji indywidualnych wydawanych w takich samych okolicznościach i stanie prawnym, przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

- art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i w efekcie pozbawienie Gminy prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług niewątpliwie w części związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT ze względu na zaliczenie dofinansowania uzyskanego przez Gminę do podstawy opodatkowania świadczonych usług, podczas gdy stanowi ono zwrot kosztów realizacji całego projektu i nie ma bezpośredniego związku z konkretną usługą, a dodatkowo dotyczy ustawowych zadań Gminy o charakterze publicznym;

- art. 193 § 1-6 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że uznanie za nierzetelne ewidencji i deklaracji podatkowych Gminy i tym samym uznanie nierzetelności za błąd co do prawa.

W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, w ramach reżimu publicznoprawnego. Nadmieniła, że wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające opodatkowaniu VAT.

Skarżąca stwierdziła, że jej działalność obejmuje zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT, m.in. usługi w zakresie wynajmowania lokali/budynków o charakterze użytkowym i mieszkalnym, rozliczenia mediów z najemcami oraz dzierżawcami, odpłatną dzierżawę gruntów (w tym jeziora na rzecz koła wędkarskiego), wynajem sprzętu wodnego, wynajem pola namiotowego nad jeziorem, sprzedaż drewna, odpłatną dostawę nieruchomości i środków trwałych, refakturowanie mediów na najemców (udokumentowane fakturami oraz wykazywane w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT), jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT, w ramach których Gmina funkcjonuje np. jako organ podatkowy (m.in. dla celów podatku od nieruchomości), czy organ administracyjny (np. poprzez wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych, praw jazdy). Działalność podlegająca opodatkowaniu VAT jest identyfikowana dla celów tego podatku jako realizacja świadczeń opodatkowanych VAT według określonych stawek podatku, jak również jako realizacja świadczeń zwolnionych z VAT.

Strona podkreśliła, że w odniesieniu do części nabywanych towarów i usług Gmina nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT), gdyż działa przez Urząd Gminy, w którym zostały powołane określone komórki organizacyjne, a niektóre z nich są bezpośrednio związane wyłącznie z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W obsługującym ją Urzędzie występują też komórki organizacyjne, które zajmują się zarówno działalnością niepodlegającą, jak i podlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina nie ma sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do wskazanych czynności, gdyż są one – co do zasady – realizowane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych. W konsekwencji Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu ponoszone wydatki związane są z danym rodzajem działalności, to jest w jakim stopniu są one bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, czy też niepodlegającą opodatkowaniu, niemniej uważa, że takie odliczenie jej przysługuje, na podstawie przepisów ustawy o VAT. Strona zauważyła, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT, podatnik w pierwszej kolejności obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia VAT, a dopiero, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, należy zastosować odliczenie według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Mimo tego strona zarzuciła, że organy podatkowe obu instancji w ogóle nie odniosły się do kwestii związanej z prawem do pełnego odliczenia VAT od wskazanych wydatków wyłącznie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, to jest: wydatków na energię elektryczną, artykuły remontowo-budowlane, wywóz nieczystości, wynajęcie toalet Toi Toi, konserwację urządzeń, środki czystości – związanych z utrzymaniem Jeziora Miejskiego; wydatków związanych z korzystaniem z samochodu strażackiego, który był wynajmowany; wydatków związanych z organizacją "dożynek", na których odpłatnie wynajmowane były stoiska – co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz fundamentalnej zasady neutralności VAT wynikającej z dyrektywy 112. Zdaniem strony, to, że art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku występowania u podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, oznacza, że odliczenie w przypadku takiego wydatku przysługiwało w całości. Zdaniem strony, uzasadnia to stwierdzenie uchwała NSA z 24 października 2011 r., I FPS 9/10, według której czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia VAT, a także interpretacje indywidualne z 2012 r. i 2014 r.

Strona wskazała, że nie zgadza się z stanowiskiem organu opartym na wyroku TSUE z 9 maja 2019 r., C-566/17, że Gmina we wskazanej sytuacji miała obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomimo że Gmina w stanie faktycznym sprawy stwierdza, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać.

Uzasadniając odmienną od organu interpretację art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w kwestii opodatkowania w zaskarżonej decyzji dotacji uzyskanej przez Gminę na instalacje solarne dla jej mieszkańców, Gmina wskazała na główne cele przystąpienia do projektu pod nazwą "Ochrona środowiska naturalnego w G. L. poprzez wykorzystanie odnawialnych źródeł energii", znacznie szersze niż tylko dostawa i montaż instalacji na rzecz beneficjentów programu. Zdaniem skarżącej, w tej sytuacji można mówić jedynie o pośrednim, nie zaś bezpośrednim wpływie powyższej dotacji na wysokość ustalonego między Gminą a jej mieszkańcami (oraz Spółdzielnią Mieszkaniową w O. L.) wynagrodzenia za tę dostawę. Skarżąca wskazała, że dla Gminy celem nadrzędnym w przypadku tego projektu nie było dostarczenie mieszkańcom instalacji solarnych po niższej cenie, lecz znacznie szersze, istotniejsze cele o charakterze społecznym: zapobieżenie degradacji środowiska naturalnego i poprawę jakości życia społeczności gminy, co jest działaniem priorytetowym dla Rzeczpospolitej Polskiej oraz Unii Europejskiej jako całości.

Skarżąca podkreśliła, że Gmina w stosunku do otrzymanej dotacji zastosowała się do utrwalonej w tym czasie (2014 r.) praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, która w myśl art. 14n § 4 pkt 2 O.p. gwarantuje podatnikom ochronę przewidzianą w art. 14k-14m O.p. (zasada nieszkodzenia).

Zdaniem podatnika, doszłoby do sytuacji, w której pozycja prawna podatników stosujących się w swoich rozliczeniach do wykładni wynikającej z wcześniejszych, korzystnych interpretacji, byłaby lepsza od tej, którą otrzymują podatnicy stosujący się do późniejszych decyzji, interpretacji, po tym jak uległy one zmianie (art. 14m § 1 O.p.; art. 35 ustawy z 30 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, Dz. U. poz. 646 ze zm.).

Tłumacząc zarzut naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, strona wskazała, że zdarzenia gospodarcze zaewidencjonowane w ewidencji zakupu VAT za poszczególne miesiące 2014 r. w każdym przypadku odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze, a występujące w nich błędy wynikały jedynie z nieprawidłowego podsumowania lub odniesienia korekty do niewłaściwej deklaracji VAT, co może świadczyć o wadliwości, nie zaś o nierzetelności tych ksiąg.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z [...] r., I. , uchylił zaskarżoną decyzję.

W wyroku tym Sąd wyjaśnił, że spór Gminy z organem skoncentrował się na dwóch kwestiach – zaliczeniu do podstawy opodatkowania VAT dofinansowania uzyskanego przez Gminę w związku z montażem instalacji solarnych na nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców i prawa do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków Gminy o charakterze mieszanym, niepodzielnie ponoszonych przez Gminę na potrzeby działalności w sferze publicznej, a więc niegospodarczej oraz na potrzeby działalności gospodarczej.

Sąd ocenił, że organ trafnie zaliczył dofinansowanie otrzymane przez gminę do podstawy opodatkowania VAT usług świadczonych przez nią na rzecz poszczególnych mieszkańców polegających na montażu i uruchomieniu konkretnych instalacji solarnych na ich nieruchomościach. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę na potrzeby montażu i uruchomienia poszczególnych instalacji solarnych na konkretnych nieruchomościach mieszkańców Gminy było bezpośrednio powiązane, w sposób policzalny z ceną każdej z tych usług i jednocześnie w sposób policzalny, o konkretną kwotę zmniejszyło cenę płaconą przez mieszkańca. W takich okolicznościach faktycznych trafnie organ przyjął, że znajduje zastosowanie art. 29a ust. 1 o VAT. Odmienne stanowisko Gminy pomija warunki, na jakich świadczyła skonkretyzowane usługi na rzecz mieszkańców i jednocześnie sposób kalkulowania dofinansowania, które – co do zasady – bazowało na wartości poszczególnych usług. Tymczasem wartość (całkowity koszt) usługi, jak wskazał Sąd, należy postrzegać jako zasadniczy składnik ceny za jej świadczenie.

Sąd nie zgodził się natomiast ani ze stanowiskiem Gminy, ani organu dotyczącym prawa do odliczenia VAT naliczonego w przypadku wydatków Gminy niepodzielnie służących jej działalności w obszarze władztwa publicznego oraz w obrocie gospodarczym. Sąd zwrócił uwagę, że po wydaniu orzeczenia TSUE w sprawie C-566/17, po pierwsze Gmina nie może zasadnie oczekiwać stwierdzenia nadpłaty z powołaniem się na pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego przy wydatkach niepodzielnie ponoszonych w związku z działalnością pozostającą poza systemem VAT oraz należącą do tego systemu, których nie można kwotowo przyporządkować każdemu z tych obszarów aktywności Gminy. Jednocześnie z drugiej strony zasadniczo organ nie jest uprawniony do pozbawiania Gminy prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakresie powiązanym z jej gospodarczą aktywnością, z czynnościami opodatkowanymi VAT także w odniesieniu do tych wydatków, które mają charakter mieszany w tym znaczeniu, że niepodzielnie służą działalności należącej do Gminy jako organu władzy publicznej oraz jako przedsiębiorcy i przy których Gmina ma trudność ze znalezieniem proporcji adekwatnej do neutralności VAT. W takich przypadkach – zdaniem Sądu – art. 121 § 1 i art. 122 O.p. zobowiązują organ odpowiednio do budowania zaufania podatników oraz do rekonstruowania prawdy obiektywnej. Z kolei zasady rządzące systemem VAT, w tym w szczególności neutralność tego podatku dla Gminy jako podatnika, wymagają od organu zweryfikowania deklarowanego rozliczenia podatkowego w sposób zapewniający jego niezakłócone funkcjonowanie.

W związku z tym, Sąd zobligował organ do przeprowadzenia wyczerpującego i wnikliwego postępowania wyjaśniającego, gdzie ustali: które wydatki gminy – co do zasady – dają jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, a które z nich niepodzielnie służyły poszczególnym sferom jej aktywności, podejmowanym czynnościom o mieszanym charakterze; jakie obiektywne kryteria, według jakiego mechanizmu kalkulacyjnego, w świetle specyfiki działalności Gminy, dokonywanych przez nią nabyć, wyznaczają proporcję adekwatnie (reprezentatywnie) odzwierciedlającą część VAT naliczonego, która podlega odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i z art. 168 dyrektywy 112.

Z kolei jako niezasadny ocenił Sąd zarzut Gminy nawiązujący do art. 193 § 1-§ 8 O.p.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył organ, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało prowadzono w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz że organy nie ustaliły prawdy obiektywnej wystarczającej do wydania zgodnego z tymi ocenami rozstrzygnięcia, podczas gdy organy podatkowe wyczerpująco i wnikliwie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego, tak aby zweryfikować deklarowane rozliczenie podatkowe w sposób zapewniający jego niezakłócone funkcjonowanie;

II. przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 lit. a dyrektywy 112, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy powinien ustalić, które wydatki Gminy dają jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, które z nich niepodzielnie służyły poszczególnych sferom jej aktywności, podejmowanym czynnościom o mieszanym charakterze oraz jakie obiektywne kryteria wyznaczają proporcje adekwatnie odzwierciedlającą część VAT naliczonego podlegającą odliczeniu, podczas gdy z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego.

Rozpoznając skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 sierpnia 2024 r., I FSK 1700/20, uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. NSA uznał za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd będzie zobowiązany – z uwagi na zaskarżenie przez organ wyroku w całości – rozpoznać skargę Gminy ponownie w zakresie sformułowanych przez nią zarzutów, będąc związany wykładnią prawa przedstawioną przez NSA w tymże wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Rozpoznając po raz kolejny skargę Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z 2. r., I. , stosownie do art. 190 P.p.s.a. Stanowi on, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyklucza on też oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego tutejszy Sąd, ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać własnej ich interpretacji oraz musi wydać w niniejszej sprawie orzeczenie, które w pełni uwzględnia zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną.

Jedynie wyjątkowo Sąd mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej we wskazanym orzeczeniu NSA, gdyby stan faktyczny lub prawny sprawy uległ istotnej zmianie. Nie ulega wątpliwości, że taka zmiana w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Wskazać trzeba, że we wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował prawidłowość stanowiska WSA w Lublinie w zakresie, w jakim Sąd uznając, że organ nie jest uprawniony do pozbawiania gminy prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z działalnością opodatkowaną oraz nieopodatkowaną, przy których gmina ma trudność ze znalezieniem proporcji adekwatnej do neutralności VAT, zobligował organ do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w zakresie ustalenia wydatków Gminy, które niepodzielnie służyły poszczególnym sferom jej aktywności o mieszanym charakterze oraz określenia obiektywnych kryteriów w celu ustalenia proporcji adekwatnie odzwierciedlającej część VAT naliczonego, która podlega odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z art. 168 dyrektywy 112, a brak takich ustaleń uznał za naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Uzasadniając to stanowisko NSA w pierwszej kolejności wyjaśnił, że "Gmina określiła bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem gminy, które są wykorzystywane w jej działalności opodatkowanej (działalności gospodarczej) oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu, wobec czego za nieporozumienie uznać należy zalecenie Sądu, co do obowiązku organu ustalania takich wydatków. Ponadto słusznie organ podnosi, że to podatnik jest zobligowany do określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego, jak również wskazania wydatków jednocześnie związanych z obydwoma tymi rodzajami jego działalności. Również określenie wskaźnika proporcji odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami wykorzystywanymi zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, należy do obowiązku podatnika w sytuacji gdy z ich tytułu pragnie on skorzystać z prawa do odliczenia VAT".

Wskazał także NSA, że przy rozliczaniu VAT wiążąca jest zasada "samoobliczenia" podatku przez podatnika, zaś "weryfikujący to rozliczenie organ podatkowy w zakresie realizacji prawa do odliczenia, stwierdzając że podatnik nie odliczył podatku z tytułu jakiś wydatków udokumentowanych fakturą, które bezspornie, ściśle wiążą się z jego sprzedażą opodatkowaną, powinien – po wyjaśnieniu przyczyn braku takiego odliczenia oraz przy akceptacji podatnika – uwzględnić ten podatek w prawidłowym rozliczeniu VAT, mając na uwadze zasadę neutralności oraz proporcjonalności".

Jednakże, jak wyjaśnił NSA, gdy dochodzi do "realizacji prawa odliczenia podatku związanego z wydatkami wykorzystywanymi zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z uwagi na realizację tego prawa w oparciu o współczynnik stosownej proporcji - najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć – nie ma podstaw aby, w sytuacji gdy podatnik nie określił takiego współczynnika, wymagać od organu, aby zamiast podatnika analizował on specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć i określał w oparciu o tę analizę najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności współczynnik proporcji dokonywanego odliczenia. W przedmiocie bowiem ustalenia takiej specyfiki to podatnik dysponuje całokształtem informacji (danych) odnoszących się do prowadzonej przez niego działalności, dających mu podstawy do wyboru stosowanej metody określenia takiej proporcji".

NSA zauważył przy tym, że wynikające z wyroku TSUE z 8 maja 2019 r., C-566/17, stwierdzenie, że "w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa", należy rozumieć w ten sposób, "że przed dokonaniem rozliczenia podatnik może uzyskać od organu wyjaśnienia co do prawidłowego stosowania prawa w przedmiotowym zakresie, lecz sam akt wyboru stosownej metody w zakresie realizacji prawa do odliczenia należy już do prerogatyw podatnika".

W konsekwencji NSA ocenił, że błędne było stanowisko WSA w Lublinie, iż w rozpoznawanej sprawie to "na organie ciążył obowiązek analizy całokształtu działalności gminy w aspekcie ustalenia danych w zakresie określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz wyboru w oparciu o te dane właściwej metody określenia prawidłowej proporcji do określenia podatku do odliczenia z tytułu tzw. zakupów mieszanych".

Podsumowując swoje wywody NSA stwierdził, że przy ponownym orzekaniu w sprawie Sąd będzie "zobowiązany – z uwagi na zaskarżenie przez organ wyroku w całości – rozpoznać skargę gminy ponownie w zakresie sformułowanych przez nią zarzutów", uwzględniając wykładnię dokonaną przez NSA.

W konsekwencji powyższego wskazać należy, że prawidłowe było stanowisko organu dotyczące prawa do odliczenia VAT naliczonego ponoszonego przy wydatkach o tzw. charakterze mieszanym, niepodzielnie służących działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza.

Prawidłowo zatem organ przyjął, że gmina nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wymienionych przez nią wydatkach. Zasadnie przy tym organ zinterpretował treść wyroku TSUE z 8 maja 2019 r., C-566/17 – co wynika w sposób oczywisty z przywołanej wyżej argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku NSA [...] r., I. , a która to argumentacja doprowadziła do uznania za bezzasadne stanowiska wyrażonego w tym zakresie w poprzednio wydanym przez WSA w Lublinie wyroku w niniejszej sprawie. Powtórzyć zatem trzeba, że NSA, uchylając wyrok tutejszego Sądu, zwrócił uwagę na to, że to Gmina – jako podatnik – był obowiązana wskazać, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, to jest dokonać alokacji do czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego, a także obowiązana była wskazać wydatki związane równocześnie z obydwoma opisanymi rodzajami działalności. Wyjaśnił także NSA, że Gmina powinna była określić wskaźnik proporcji odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami wykorzystywanymi do wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i do działalności niemającej takiego charakteru, skoro z ich tytułu zamierzała skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. NSA przesądził przy tym wyraźnie, że niezależnie od trudności, na które wskazywała w toku postępowania strona, to Gminę – jako podatnika – obciążała przy rozliczaniu VAT zasada "samoobliczenia" tego podatku przez podatnika, a organ podatkowy uprawniony był jedynie do skontrolować prawidłowość tego rozliczenia w sposób przewidziany prawem, mając na uwadze zasady neutralności i proporcjonalności. W tym zakresie, jak wskazał wiążąco, nie było w sprawie podstaw aby, "w sytuacji gdy podatnik nie określił takiego współczynnika, wymagać od organu, aby zamiast podatnika analizował on specyfikę wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć i określał w oparciu o tę analizę najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności współczynnik proporcji dokonywanego odliczenia. W przedmiocie bowiem ustalenia takiej specyfiki to podatnik dysponuje całokształtem informacji (danych) odnoszących się do prowadzonej przez niego działalności, dających mu podstawy do wyboru stosowanej metody określenia takiej proporcji". Wreszcie – zdaniem NSA – wskazania wynikające z treści wyroku TSUE z 8 maja 2019 r., C-566/17, nie można odczytywać jako dające asumpt do przyjęcia, że obowiązkiem organu, a nie Gminy, było w sprawie wskazać kryteria i mechanizm kalkulacyjny, które wyznaczają proporcję odzwierciedlającą część VAT naliczonego, która podlega odliczeniu z tytułu zakupów mieszanych. Jak wyjaśnił NSA, jakkolwiek Gmina – przed dokonaniem rozliczenia – mogła uzyskać od organu wyjaśnienia co do prawidłowego stosowania prawa w tej kwestii, to dokonując tego rozliczenia w niniejszej sprawie sama obowiązana była określić "stosowną metodę w zakresie realizacji prawa do odliczenia".

Prowadzi to do zatem wniosku, że zasadnie organ ocenił, iż Gmina nie zaproponowała mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego niepodzielnie związanego z czynnościami należącymi do systemu VAT oraz z czynnościami nieobjętymi tym systemem. Wobec czego – co do zasady – Gmina nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wszystkich wymienionych przez nią wydatkach. Niewątpliwie bowiem, co słusznie dostrzegł organ, w przeciwnym razie doszłoby do odliczenia VAT naliczonego z naruszeniem podstawowej zasady systemu omawianego podatku, zgodnie z którą prawo do odliczenia jest związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Organ trafnie w efekcie zwrócił uwagę, że to obowiązkiem Gminy – jako podatnika – jest alokacja określonych wydatków do działalności niegospodarczej i gospodarczej, zaś wobec działalności gospodarczej przyporządkowanie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym przy zastosowaniu obiektywnych kryteriów. Bezsprzecznie, jak wyjaśnił NSA, to Gmina, a nie organ, ma wyczerpującą wiedzę co do charakterystyki podejmowanej przez nią działalności, co pozwala na dokonanie adekwatnej alokacji poszczególnych wydatków. W efekcie akcentowane przez Gminę trudności w tym zakresie – co również przesądził NSA we wspomnianym wyroku – nie mogą uzasadniać odliczenia niezgodnego z systemem podatku od towarów i usług. Dlatego celnie wskazał organ, że nie mogło być uznane za prawidłowe odliczanie przez Gminę VAT naliczonego w 99%, bez uprzedniego uwzględnienia działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

W efekcie stwierdzić należało również, że zarzut skargi nawiązujący do art. 193 § 1-§ 8 O.p. częściowo jest niezasadny (co do pozostałej części tego zarzutu Sąd wypowie się w dalszej części uzasadnienia). Nieujęcie bowiem w ewidencjach VAT określonych zakupów stanowi o ich niepełności, a tym samym nierzetelności. Gmina powoływała się na dodatkowe rejestry VAT zakupów za 2014 r. sporządzone w grudniu 2018 r. (zob. s. 8-9 decyzji). W tym zakresie luki w ewidencjach prowadzonych na potrzeby rozliczenia VAT przez Gminę dotyczyły konkretnych faktycznych wielkości istotnych dla prawidłowego opodatkowania.

Rozpoznając w całości wniesioną skargę – zgodnie z wiążącym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd zobowiązany był odnieść się również do podniesionego przez Gminę zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskutek zaliczenia do podstawy opodatkowania świadczonych usług dofinansowania uzyskanego przez Gminę na realizację projektu polegającego na zakupie i montażu 503 zestawów solarnych na nieruchomościach jej mieszkańców, w sytuacji gdy Gmina montowała te instalacje na nieruchomościach (obiektach) poszczególnych mieszkańców na podstawie umów, dofinansowanie pokryło 85% wartości tych usług, zaś pozostałe 15% płacili mieszkańcy i kwoty te zostały opodatkowane VAT. Sporna w tym zakresie kwestia dotyczy więc traktowania na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług realizowanych przez Gminę czynności polegających na dostarczaniu i zainstalowaniu przez nią, za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego, systemów odnawialnych źródeł energii (OZE) na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości. Inaczej mówiąc, przedmiotem sporu w tym zakresie jest rozstrzygnięcie, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (zestawów solarnych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu tych instalacji na rzecz mieszkańców.

Wskazać trzeba najpierw, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten stanowi implementację w porządku prawnym krajowym art. 73 dyrektywy 112, w świetle którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż wskazane w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko to, co jest zapłatą otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powołane przepisy stanowią zatem, że podstawa opodatkowania winna obejmować całkowitą otrzymaną przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług kwota, również wtedy, gdy jej część przekazał inny podmiot niż strona transakcji, o ile jednak, że ta część, którą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nazywa dotacją, subwencją bądź inną dopłatą o podobnym charakterze, jest związana bezpośrednio z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Zauważyć należy, że w powyższej, spornej między stronami kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., C-612/21, gdzie stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, o ile taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i powoduje tylko zapłatę przez tych mieszkańców kwot pokrywających nie więcej niż jedną czwartą poniesionych kosztów, zaś pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Zdaniem TSUE, wykonywanie przez jednostki samorządu terytorialnego czynności w zakresie instalacji systemów OZE, w okolicznościach takich, jak miały miejsce w sprawie, nie stanowi zatem działalności gospodarczej, co oznacza, że jednostki te nie działają w takim przypadku w charakterze podatników VAT, a realizowane przez nie czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zastrzegł jednocześnie Trybunał, że ostateczna ocena wszystkich okoliczności faktycznych i ustalenie charakteru wykonywanych przez gminy czynności w sprawie, która była przedmiotem postępowania, należy do sądu krajowego.

Zarazem jednak TSUE zwrócił uwagę na to, że uznanie czynności za opodatkowane VAT jest uzależnione od tego, że świadczenie było wykonane odpłatnie, w ramach działalności gospodarczej, to jest w taki sposób, by świadczeniodawca działał w charakterze podatnika. Wyjaśnił, że aby świadczenie usług było dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu przepisów dotyczących VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługi z jednej strony a usługobiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy. Nie jest przy tym konieczne, aby świadczenie wzajemne za to świadczenie usług zostało uzyskane bezpośrednio od ich odbiorcy, bowiem owo świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej. Nie ma również znaczenia okoliczność, że świadczenie usługi zostało dokonane po cenie wyższej lub niższej od kosztu produkcji, a zatem po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej. TSUE wskazał również, że należy pamiętać przy tym, że pojęcie "działalności gospodarczej" ma szeroki zakres oraz obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się jako taką, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Z tych względów należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich dana działalność jest prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie.

Odnotował przy tym TSUE, że w rozpoznawanej przezeń sprawie czynności wykonywane przez gminy ograniczają się do realizacji – w ramach określonych programów – działań, które z założenia nie mają charakteru powtarzalnego (regularnego), a gminy płacą faktycznemu wykonawcy określonych czynności (instalacja systemów OZE) ceny rynkowe tych świadczeń, otrzymując przy tym od mieszkańców jedynie zwrot niewielkiej części kosztów albo oferując je mieszkańcom nieodpłatnie. Wskazał zarazem, że gdy gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę niż za wynagrodzenie za świadczenie. Jest tak tym bardziej, gdy świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. Podkreślono też w wyroku, że odzyskiwane przez gminy kwoty (od mieszkańców oraz ze środków publicznych) są co do zasady niższe niż wydatki ponoszone przez nie na realizację wskazanych programów - gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. W ocenie TSUE, taki stan nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Zaznaczył też Trybunał, że sposób finansowania realizowanych działań może stawiać przepływy pieniężne gmin w sytuacji strukturalnie deficytowej oraz stwarza nietypowy dla podatników stopień niepewności - kwestia refundacji poniesionych wydatków ze środków publicznych pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez podmiot finansujący decyzji, co z reguły następuje po dokonaniu tych działań. Wobec tego ocenił TSUE, że opisane wyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że nie można działań prowadzonych przez gminy uznać za porównywalne z działalnością wykonywaną przez przedsiębiorców, która z założenia opiera się na dążeniu do osiągania dochodu.

Podsumowując TSUE zastrzegł, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego w zakresie dostawy i instalacji systemów OZE stanowi działalność gospodarczą, należy zbadać, czy czynność ma charakter stały, czy jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie (oraz w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń), czy wiąże się z zatrudnieniem podwykonawców czy też jest wykonywana przez pracowników jednostki samorządu terytorialnego, jak również czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez podmioty gospodarcze. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, Gmina nie opodatkowała w miesiącach: wrześniu, listopadzie i grudniu 2014 r. wartości otrzymanych z tytułu dofinansowań do projektu w ramach Osi Priorytetowej VI Środowisko i czysta energia na podstawie umowy nr [...] z 29 listopada 2013 r., zawartej z Województwem L. reprezentowanym przez Zarząd Województwa L., w zakresie, w jakim środki te zostały przeznaczone na realizację zakupu i montażu instalacji solarnych u poszczególnych mieszkańców Gminy.

Zrealizowany projekt polegał na zakupie i montażu 507 sztuk jednostek wytwarzania energii cieplnej, wykorzystujących odnawialne źródła energii cieplnej, to jest 503 zestawów solarnych (kolektorów słonecznych) na potrzeby mieszkańców G. L., 3 zestawów umiejscowionych na budynkach użyteczności publicznej (Szkoła Podstawowa, Internat Zespołu Szkół) oraz na budynku Spółdzielni Mieszkaniowej w O. L. a także na modernizacji kotłowni opalanej węgłem kamiennym na kotłownię opalaną biomasą w budynku Szkoły Podstawowej w O. L..

W oparciu o dane z wydruku z tabeli amortyzacji bilansowej środków trwałych ustalono, że ogólna wartość opisanej inwestycji na dzień przyjęcia powyższych inwestycji do środków trwałych (31 grudnia 2015 r.) wynosiła łącznie 5.284.804,19 zł. Wartość kolektorów słonecznych wykonanych dla mieszkańców Gminy, w tym dla mieszkańców Spółdzielni Mieszkaniowej w O. L. wynosiła łącznie 4.438.928,43 zł – 83,99% wartości ogólnej inwestycji. Jak wynika z wyciągów z rachunku bankowego z Banku [...] w L. , Gmina otrzymała w 2014 r. dofinansowanie w ramach wspomnianego projektu: we wrześniu 2014 r. 514.207,19 zł (25 września 2014 r. zaliczka 514.207,19 zł); w listopadzie 2014 r. 1.145.806,94 zł (3 listopada 2014 r. refundacja 1.053,97 zł i 18.074,42 zł, 19 listopada 2014 r. zaliczka 52.856,87 zł i 906.432,98 zł, 26 listopada 2014 r. refundacja wydatków 37.555,93 zł i 129.832,77 zł); w grudniu 2014 r. 779.421,89 zł (30 grudnia 2014 r. refundacja wydatków 889,03 zł i 15.245,85 zł oraz zaliczka 42.057,11 zł i 721.229,90 zł).

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, część środków z dofinansowania tego projektu Gmina przeznaczyła na sfinansowanie realizacji zakupu i montażu instalacji solarnych dla mieszkańców Gminy na podstawie zawartych z nimi umów. Instalacje solarne dla mieszkańców montowane były na budynkach mieszkalnych. Koszty realizacji zakupu i montażu instalacji solarnych w wysokości 15% finansowane były przez poszczególnych mieszkańców, u których Gmina montowała te instalacje, poprzez wpłaty dokonywane na rzecz Gminy. Wpłaty dokonane przez mieszkańców zostały opodatkowane podatkiem VAT według 8% stawki i wykazane w deklaracjach VAT-7. Koszty zakupu i montażu instalacji solarnych w wysokości 85% u poszczególnych mieszkańców finansowane były z otrzymanej przez Gminę dotacji. Gmina świadczyła odpłatnie na rzecz konkretnych mieszkańców usługi obejmujące zakup i montaż instalacji solarnych wraz z ich udostępnieniem do użytkowania oraz z prawem do przeniesienia własności tych instalacji na rzecz mieszkańców Gminy po upływie 5 lat.

W ocenie Sądu, z powyższego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie miały miejsce okoliczności faktyczne zbieżne w istocie ze stanem sprawy, w której zapadł wyrok TSUE w sprawie C-612/21. Po pierwsze bowiem, Gmina nie zatrudniała pracowników do usług instalacji solarnych, lecz korzystała z usług podmiotów trzecich realizując te zadania. Po drugie zaś, jest jasne, że wkład własny mieszkańców wynoszący 15% bezsprzecznie stanowi wyłącznie niewielką część wartości montowanych przez Gminę tychże instalacji systemów OZE.

W konsekwencji akceptując w całości przedstawioną wyżej argumentację TSUE w sprawie C-612/21, Sąd ocenił, że nie może być mowy o tym, aby było ekonomicznie opłacalne to, że instalator systemów OZE obciąża odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług tylko symboliczną częścią poniesionych przez siebie kosztów (15%), oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów. Podkreślenia wymaga zaś raz jeszcze, że w świetle stanowiska TSUE wyrażonego w przywołanym wyżej orzeczeniu, taki mechanizm stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, jak również stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, skoro kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci taką część poniesionych kosztów, pozostawałaby faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następowałoby dopiero po tym, jak sporne transakcje zostałyby dokonane (zob. pkt 39 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-612/21). W sytuacji więc, gdy gmina odzyskuje tylko małą część poniesionych przez siebie kosztów, zaś pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, to niewątpliwie tego rodzaju różnica pomiędzy opisanymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. pkt 38 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-612/21, a także wyrok TSUE z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, pkt 33 wraz z powołanym orzecznictwem). Jeśli nawet wziąć pod uwagę płatności przyznane Gminie, to jest oczywiste, że suma kwot otrzymanych z jednej strony od mieszkańców Gminy (zainteresowanych montażem opisanych instalacji) oraz z drugiej strony od Województwa L. nadal pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez Gminę. Takie działanie niewątpliwie nie mogłoby zostać podjęte przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę zajmującego się instalacją systemów OZE. Z istoty bowiem prowadzonej działalności gospodarczej (nastawionej ze swej natury na zysk) wynika, że przedsiębiorca wykonując w ramach tej działalności wskazane czynności, tak ustalałby swoje ceny, aby zawrzeć w nich swoje koszty i oraz marżę zysku. Natomiast Gmina ponosiła w tym przypadku jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku, co wyraźnie odpowiada stanowi sprawy, jaką rozstrzygnął Trybunał opisanym wyrokiem (zob. pkt 31 uzasadnienia w sprawie C-612/21).

Z powyższego wynika zatem, że wbrew twierdzeniom organu, Gmina, instalując systemy OZE w opisanych w sprawie okolicznościach, nie wykonywała działalności gospodarczej. Wskutek wadliwego przyjęcia, że Gmina prowadziła działalność gospodarczą z tytułu świadczonej przez nią usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców, doszło w sprawie do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Błędne było stanowisko organu, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodziło w skład podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Niewątpliwie Gmina realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków pochodzących z dofinansowania, w ramach którego montowała opisane instalacje na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonywała z tego tytułu działalności gospodarczej, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z tym za zasadny należało uznać również zarzut skargi odnoszący się do art. 193 § 1-§ 8 O.p., w zakresie dotyczącym stanowiska organu co do braku ujęcia w ewidencji VAT dostaw i wartości podatku VAT należnego z tytułu dofinansowania otrzymanego przez Gminę na zakup i montaż instalacji solarnych u jej mieszkańców. Jak wskazano bowiem wyżej, dofinansowanie, które Gmina uzyskała na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) nie wchodziło w skład podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie była zatem zobowiązana do ujęcia w ewidencji dostaw kwot stanowiących ceny za usługi świadczone przez nią na rzecz mieszkańców, które pochodziły z dofinansowania otrzymanego bezpośrednio na ten cel.

Powyższe stanowisko Sądu uwzględnia nie tylko argumentację zawartą w powołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-612/21, lecz również ukształtowane na tej podstawie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zwłaszcza wyrok składu siedmiu sędziów tego Sądu z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18.

Mając to na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Stosownie do art. 153 P.p.s.a., w ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa oraz wskazania co do dalszego postępowania.

W oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi (2000 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (5400 zł).

Z tych wszystkich względów Sąd orzekł, jak w sentencji.