Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 60/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 18 listopada 2022 r., nr SKO.40.2233.2022.po w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez P. S.A. w W. (dalej jako: Strona lub Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej jako: Kolegium) z 18 listopada 2022 r., którą utrzymano w mocy decyzję Burmistrza N. z 9 czerwca 2022 r. (dalej jako: organ I instancji), określającej Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 396.229 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Strona w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. wykazała zobowiązanie z tego tytułu wynoszące 130.532 zł. Złożona deklaracja była następnie wielokrotnie korygowana. W ostatniej korekcie, złożonej 18 grudnia 2017 r., Strona wykazała podatek od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 126.409 zł.

Uznając, że zadeklarowane wartości budzą wątpliwości, organ I instancji postanowieniem z 20 kwietnia 2022 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie podatku od nieruchomości za 2017 r. Następnie, decyzją z 9 czerwca 2022 r., określił zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 396.229 zł.

W toku postępowania organ włączył do akt materiał dowodowy zgromadzony w ramach czynności sprawdzających w zakresie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 rok, w tym również dowody zgromadzone w ramach postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.

Organ I instancji podniósł, że Strona nie wykazała w deklaracji gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o łącznej powierzchni [...] m2, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako tereny kolejowe (Tk), leżących wzdłuż zlikwidowanej linii kolejowej nr Aj, w ciągu której znajdują się działki o numerach: a, b, c, d, e, f, g, h, i, j, k, l, ł, m, n, o, p, r, s, t, w, u, x oraz zlikwidowanej linii kolejowej nr "[...]", w ciągu której znajdują się działki o numerach: y, z, ź, ż, Aa, Ab i Ac, usytuowane na trasie N. – Ś. i N. - X.

Organ I instancji uznał, że sporne grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej. W decyzji obszernie uzasadnił powody takiej kwalifikacji.

Wskazał m.in., że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. - zwanej dalej jako "upol"), sporne grunty znajdują się w posiadaniu Strony jako przedsiębiorcy oraz, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol. Strona jest wpisana do rejestru przedsiębiorców w KRS. Jej działalność ujawniona w KRS jest oznaczona m.in. kodem PKD 68.20.Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi) oraz PKD 68.10.Z (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). Strona zajmuje się zatem działalnością gospodarczą polegającą m.in. na zarządzaniu i gospodarowaniu swoim mieniem.

Przywołał wyjaśnienia udzielone przez Stronę w jej piśmie z 2 marca 2022 r. z których wynikało: że wpisała ona wszystkie środki trwałe (w tym sporne grunty) do ewidencji środków trwałych będących częścią prowadzonych urządzeń księgowych oraz, że środki trwałe w postaci gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych, których powierzchnia ewidencyjna w całości przez okres 12 miesięcy nie mogła być zagospodarowana, są przez Stronę kwalifikowane jako tzw. nieczynne moce wytwórcze. Organ I instancji uznał więc, że sporne grunty są wykorzystywane przez Stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. Nawet jeśli w danym momencie są nieużywane to nie wyklucza to ich opodatkowania, bo zakres działalności gospodarczej Strony jest bardzo szeroki. Obejmuje także zarządzanie nieruchomościami własnymi. Sporne grunty stanowiły więc w jego ocenie część przedsiębiorstwa Strony w rozumieniu art. 551 K.c.

Organ I instancji przywołał także ustalenia dokonane w trakcie oględzin spornych gruntów w miejscach przecięcia się dawnych linii kolejowych z drogami. Ustalił, że faktycznie po ich terenie nie może odbywać się ruch kolejowy. Są one bowiem w części porośnięte gęstą roślinnością. Elementy infrastruktury kolejowej są częściowo zasypane ziemią lub w ogóle ich nie widać. Niektóre przejazdy kolejowe zostały zaasfaltowane lub, po remoncie drogi, nie zostały odtworzone. Na jednej z działek znajduje się zniszczony wiadukt kolejowy. Wygląd infrastruktury kolejowej w miejscach gdzie dokonano oględzin ewidentnie świadczy, że nie jest ona użytkowana. Dlatego - w jego ocenie - opisane grunty nie podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 upol.

Organ I instancji inaczej niż Strona zakwalifikował grunty określone w ewidencji gruntów jako drogi (o symbolu dr) zlokalizowane w ciągach ulic (dróg publicznych) o łącznej powierzchni [...] m2. W deklaracji podatkowej Strony zostały one wskazane jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według organu I instancji Strona wadliwie zadeklarowała je do opodatkowania. W jego ocenie podlegały one wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 upol jako zlokalizowane w ciągach określonych ulic (dróg publicznych). Były to oznaczone ewidencyjnie działki: nr ż, obręb [...].; nr Ad obręb [...].; nr Ae obręb [...]; nr Af obręb [...]; nr Ag obręb[...], nr Ah obręb [...]; nr Ai obręb [...]; nr Aj, obręb [...] i nr Ak obręb[...]. W tym zakresie organ I instancji orzekł więc na korzyść Strony.

Uwzględniając powyższe, na podstawie danych wynikających z deklaracji i jej korekt, z przedstawionego przez Stronę wykazu przedmiotów opodatkowanych znajdujących się w jej posiadaniu oraz z wypisu z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w N., sporządzonego na dzień 1 stycznia 2017 r., organ I instancji przedmiotem opodatkowania uczynił działki gruntu położone na terenie gminy N., będące w 2017 r. w wieczystym użytkowaniu Strony, wyszczególnione w załączniku Nr 1 do decyzji. Organ I instancji w decyzji dokonał szczegółowego wyliczenia podatku.

Strona od wydanej decyzji wniosła odwołanie.

Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium decyzją z 18 listopada 2022 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) [dalej: Op] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji jako wydaną w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny i prawny.

W uzasadnieniu wskazało m.in. na treść art. 2 ust. 1 i art. 2 ust. 3 pkt 4 upol oraz przepisy ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1693 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. - zwanej dalej jako "udp").

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako tereny kolejowe, nie stają się gruntami zajętymi pod pasy drogowe dróg publicznych z tego powodu, że są na nich usytuowane wiadukty drogowe stanowiące część dróg publicznych, że odbywa się na nich ruch pojazdów i pieszych, że stanowią dojazdy do prywatnych posesji lub do pól. Takie bowiem cechy drogi jak: połączenie z siecią dróg publicznych, powszechna dostępność, brak ograniczeń w korzystaniu z drogi przez nieoznaczoną liczbę użytkowników, czy brak możliwości innego wykorzystania aniżeli jako drogi powszechnie dostępnej, nie są wystarczającą przesłanką do uznania jej za drogę publiczną. Droga by stać się publiczną musi być bowiem zaliczona do kategorii dróg publicznych w trybie przepisów udp.

Kolegium wskazało na wiążące znaczenie dla organu podatkowego danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 z późn. zm.). W ocenie Kolegium od tej reguły nie zostały przewidziane wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych, co do zasady, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji klasyfikujące sporne grunty jako tereny kolejowe.

W ocenie Kolegium, organ I instancji nie mógł uznać gruntów skalsyfikowanych jako tereny kolejowe ("Tk") za drogi ("dr") i dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń. W związku z powyższym, nie było możliwe zastosowania wyłączenia od opodatkowania, przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol spornych gruntów.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych nr Aj oraz "[...]", które nie są udostępniane i co do których nie występuje obowiązek ich udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol. Podzieliło także jego ustalenia i ocenę, że posiadane przez Stronę grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach jej przedsiębiorstwa.

Kolegium, podobnie jak organ I instancji, podtrzymało wyłączenie z podstawy opodatkowania wykazanej przez Stronę w deklaracji, wszystkich gruntów oznaczonych w ewidencji jako drogi ("dr").

W skardze wniesionej na powyższą decyzję Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 op, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

2) art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 191 op, z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

3) art. 210 § 4 op, polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

4) art. 121 i art. 124 op, poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych, przytaczaniu uzasadnień wyroków sądów administracyjnych bez odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy;

5) art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty oznaczone symbolem "Tk" podlegają opodatkowaniu, mimo że są zajęte przez drogi publiczne;

6) art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne kartograficzne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 2 upol, przez bezkrytyczne przyjęcie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków mimo zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń, że część spornych gruntów została zajęta przez drogi publiczne i ogólnodostępne;

7) art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1c upol, poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez Skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że zarzuty stanowią zasadniczo powielenie zarzutów odwołania, do których organ już się odniósł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ź sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 259 ze zm. - zwanej dalej jako: "ppsa"), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., wskazać należy, że termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i jeżeli nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 op, to termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2022 r. Z akt sprawy wynika natomiast, że zaskarżona decyzja Kolegium została wydana 18 listopada 2022 r. i została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej 19 grudnia 2022 r. Zawarty w aktach sprawy dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji (k. 6 akt administracyjnych) - które to potwierdzenie ma charakter dokumentu urzędowego - dowodzi, że zaskarżona decyzja została doręczona skutecznie i tym samym wywarła skutek prawny w postaci określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017, przed upływem okresu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Za nietrafne należy przy tym uznać wywody pełnomocnika Strony, że konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji determinuje okoliczność, iż w chwili wniesienia skargi do sądu administracyjnego zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny sądowej na tym etapie postępowania sądowego, była możliwość wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w kontekście zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też dla ozeny przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowego, istotna jest nie data wniesienia skargi do sadu administracyjnego lecz data doręczenia zaskarżonej decyzji. Jak wynika z treści art. 21 § 3 op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 op. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 upol w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 op), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 upol w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 op).

Wobec powyższego, ocena zaistnienia ewentualnego przedawnienia prawa do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego musi być dokonywana przez pryzmat możliwości wydania i wprowadzenia do obrotu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w postępowaniu podatkowym. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego na późniejszym etapie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości wydania samej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zaś kwestie związane z ewentualnym wykonaniem zobowiązania podatkowego, możliwościami zastosowania ewentualnych środków egzekucyjnych w celu jego przymusowego wyegzekwowania - z uwagi na jego przedawnienie już po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mają co prawda wpływ na sytuację podatnika w sferze wykonania zobowiązania podatkowego, jednakże nie stanowią one podstawy prawnej do usunięcia z obrotu prawnego decyzji wydanej jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Ze stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, iż ostateczna decyzja organu podatkowego organu II instancji została wprowadzona do obrotu prawnego przed upływem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 op.

Przystępując do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych - według stanowiska skarżącej - w całości lub częściowo pod drogi publiczne oraz nieuwzględnienia zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów pod liniami kolejowymi.

Określając przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2017 r. organy wzięły pod uwagę przede wszystkim deklaracje i informacje udostępnione przez samą Skarżącą oraz dane z wypisu z ewidencji gruntów Starostwa Powiatowego w N., sporządzonego na dzień 1 stycznia 2017 r.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca zadeklarowała do opodatkowania za rok 2017 m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. Z kolei organy przyjęły do opodatkowania m.in. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o większej powierzchni, tj. [...] m2.

W zaskarżonej decyzji, w podstawie wymiaru, organy uwzględniły powierzchnię gruntów oznaczonych w ewidencji jako tereny kolejowe ("Tk") po zlikwidowanych liniach kolejowych. Skarżąca nie wykazała ich w deklaracji do opodatkowania. Ich łączna powierzchnia, pominięta przez Skarżącą w deklaracji, wynosiła [...] m2.

Jednocześnie organy pomniejszyły podstawę wymiaru o powierzchnię gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako drogi ("dr") o łącznej pow. [...] m2, które Skarżąca wykazała w deklaracji do opodatkowania. Organy uznały bowiem, że grunty te podlegają wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol.

W zakresie pozostałych elementów rozliczenia podatku od nieruchomości za 2017 r. organy przyjęły wartości zgodnie z niekwestionowanymi i niespornymi danymi podanymi także przez Skarżącą.

W sprawie zaistniały dwie zasadnicze kwestie sporne dotyczące gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako tereny kolejowe ("Tk"). Po pierwsze, czy podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (tak uznały organy). Po drugie, czy podlegały one wyłączeniu z opodatkowania w części w jakiej funkcjonalnie były: ogólnodostępnymi ulicami (drogami) leżącymi w ciągu dróg publicznych oraz drogami dojazdowymi do przyległych użytków rolnych. Na to nałożyły się zaś kwestie procesowe wyartykułowane w skardze. Jako że wyłączenie z opodatkowania jest kwestią dalej idącą niż kwestia stosowanej stawki, rozważania należy rozpocząć od materii wyłączenia z opodatkowania.

Organy przyjęły, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny kolejowe (oznaczone symbolem "Tk"), nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, albowiem na gruntach tych nie są zlokalizowane drogi publiczne. W ocenie Sądu, stanowisko organów wyrażone w zaskarżonej decyzji należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 upol (w jego brzmieniu na rok 2017, w którym miała miejsce realizacja przez Skarżącą podatkowego stanu faktycznego) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych.

W zakresie konstrukcji prawnej analizowany przepis zawiera wyraźne odesłanie w sprawach opodatkowania podatkiem od nieruchomości do przepisów udp. Jest to zatem odesłanie mające przede wszystkim zapewnić spójność regulowanych w tych aktach instytucji prawnych. Tak odesłanie to jest rozumiane w orzecznictwie sądów, w którym stwierdza się, że z woli ustawodawcy wyłączenie z opodatkowania ukształtowane we wspomnianym przepisie jest po części determinowane regulacją administracyjnoprawną z udp (por. wyrok NSA z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 441Ae1).

Według przepisów udp drogą publiczną jest droga zaliczona na jej podstawie do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych (art. 1 udp). Drogi publiczne dzieli się ze względu na funkcje: na drogi krajowe, drogi wojewódzkie, drogi powiatowe oraz drogi gminne (art. 2 ust. 1 udp). Stosownie do art. 2a ust. 1 i 2 udp, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne - własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy. Przepisy art. 5-7 udp określają z kolei, jakie drogi są zaliczane do poszczególnych kategorii dróg publicznych i wskazują na procedurę ich zaliczania do danej kategorii dróg publicznych, kończącą się podjęciem przez właściwy organ aktu prawnego (rozporządzenia lub uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego) o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych.

Jednocześnie, ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w art. 2 ust. 1 udp należą do tej samej kategorii co te drogi (por. art. 2 ust. 2 udp). W tym kontekście należy zauważyć, że ulica dla celów ustawy o drogach publicznych to droga na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe (por. art. 4 pkt 3 udp).

Z cytowanych przepisów wynika, że drogi publiczne powinny stanowić własność gminy, powiatu lub województwa, a w przypadku dróg krajowych - Skarbu Państwa i w drodze odpowiedniego aktu prawnego muszą zostać zaliczone do danej kategorii dróg. Przepisy udp nie przewidują uzyskiwania statusu drogi publicznej ex lege z powodu tylko samego położenia spornych gruntów w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych). Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Nie sposób mówić o tym, że droga (ulica) prywatna, z powodu pozostawania w ciągu dróg publicznych także staje się drogą publiczną i jako taka jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol (por. wyrok NSA z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 441Ae1). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1797/18 stwierdził, że nawet przy odczytaniu art. 2 ust. 2 udp w ten sposób, że chodzi o ulicę, która wraz z drogą publiczną tworzy pewien ciąg komunikacyjny, dla uzyskania statusu drogi publicznej określonej kategorii musi być zachowana procedura zaliczenia drogi (zob. też wyroki NSA: z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 822/09; z 19 września 2015 r., II FSK 1787/15; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK ź05/15 oraz P. Zaborniak [w:] W. Maciejko, P. Zaborniak, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, LexisNexis, 2010). Droga może być zaliczona do kategorii dróg publicznych wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (por. wyroki NSA: z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13; z 25 lutego 2021 r., III FSK 2343/21).

Tereny kolejowe nie będą zatem kwalifikowane jako drogi publiczne nawet w sytuacji, gdy funkcjonalnie pełnią rolę ogólnodostępnej ulicy (drogi) leżącej w ciągu dróg publicznych (krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych), na przecięciu linii kolejowych z drogami publicznymi lub gdy na części z nich posadowiono budowle dróg publicznych. Spełnienie przesłanki ogólnodostępności jest warunkiem koniecznym ale niewystarczającym do uznania ich za drogę publiczną. Musi nastąpić formalne zaliczenie do kategorii dróg publicznych odpowiednim aktem prawnym.

Sygnalizowane przez Skarżącą pozostawanie spornych terenów kolejowych w ciągu dróg publicznych i w związku z tym przejmowanie klasyfikacji wspomnianych dróg na podstawie art. 2 ust. 2 udp, jako zarzut przeciwko odmiennemu stanowisku organów, nie zasługuje więc na uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko organów, że grunty te nie mogły zostać uznane za drogi publiczne bowiem bezspornym jest, że ich właścicielem jest Skarb Państwa. Zatem sporne tereny kolejowe nie mogły zostać zaliczone do kategorii dróg publicznych (gminnych, powiatowych czy wojewódzkich), gdyż nie stanowią własności jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma też podstaw, aby sporne grunty traktować jako drogę publiczną ze względu na to, że jest drogą krajową, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby w tym przedmiocie zostało wydane rozporządzenie. Takiej okoliczności nie wskazywała także Skarżąca.

Podzielić należy więc stanowisko organów, że choć części wskazanych przez Skarżąca działek: nr x, obręb [...], nr ź obręb [...], nr y, obręb [...], nr r, obręb [...], nr h, obręb [...], nr e, obręb [...], nr d, obręb [...], nr Ab, obręb [...], nr Ak, obręb [...] i nr Al, obręb [...] - zostały zajęte przez drogi służące miejscowym potrzebom, to nie pozwala to uznać je za drogi publiczne. Kwestie te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec bezspornego ustalenia, że żadna ze wskazanych działek nie została zaliczona do kategorii dróg publicznych w rozumieniu przepisów udp.

W kontekście poczynionych rozważań, zdaniem Sądu, za chybione należało uznać również zarzuty Skarżącej odnoszące się do kwestii zastosowania w sprawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998 r. Nr 133, poz. 872 z późn. zm.). Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną, nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, niestanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem.

Odnosząc się do przytoczonych przez Skarżącą twierdzeń zauważyć trzeba, że zawarte w cytowanym art. 73 ust. 1 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną sformułowanie "nieruchomości zajęte pod drogi publiczne", poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) oznaczało nieruchomości, na których urządzono drogę, którą następnie zaliczono do odpowiedniej kategorii dróg publicznych, przy czym fakt ten musiał mieć miejsce przed dniem 1 stycznia 1999 r. (zob. wyroki NSA: z ź lipca 2001 r., sygn. akt I SA 513/00 i z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1797/18 oraz wyrok WSA w Warszawie z 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 363/13). Tymczasem w sprawie nie została wydana konieczna do tego decyzja wojewody, jak również Skarżąca nie wskazała, że ziściły się przewidziane w prawie przesłanki takiej kwalifikacji nieruchomości.

Wskazać należy, że żaden przepis ustawy z 13 października 1998 r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną nie zawiera pojęcia drogi publicznej. O tym, jakie drogi są drogami publicznymi, rozstrzygają jedynie przepisy udp, do których odsyła ustawa podatkowa, a zatem nawiązywanie do tych przepisów nie ma przełożenia na stan faktyczny sprawy.

W sprawie nie było zatem możliwe zastosowanie wyłączenia od opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 upol. Bezzasadnym był zarzut naruszenia powyższego przepisu, gdyż organy podatkowe trafnie uznały, że sporne działki, choć leżą w części w ciągu dróg publicznych i są faktycznie wykorzystywane w ruchu drogowym, to nie należą do kategorii gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych, bo nie zostały zaliczone do kategorii dróg publicznych, a tym samym Skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol.

Z brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 upol wynika też, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle, z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych lub eksploatacja autostrad płatnych. W tym kontekście trafnie organy podniosły w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego oraz, że zakres jej działalności został ujawniony w tym rejestrze. Analiza dokonanych w nim wpisów wskazuje, że nie obejmuje on jednak aktywności polegającej na eksploatacji dróg publicznych i autostrad płatnych. Także z tego powodu sporne grunty nie mogą być więc uznane za wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol.

Skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia art. 2 ust. 2 upol, który nie był zgłaszany w toku postępowania administracyjnego. W jej ocenie grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako tereny kolejowe (oznaczone symbolem "Tk"), podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 2 upol w części w jakiej faktycznie stanowią drogi dojazdowe do gruntów rolnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 upol (w jego brzmieniu na rok 2017, w którym miała miejsce realizacja przez Skarżącą podatkowego stanu faktycznego) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według definicji legalnej zawartej w art. 1a pkt 4 i 6 upol za działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Przez działalność gospodarczą rozumie się (do dnia 29 kwietnia 2018 r.) działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.), z zastrzeżeniem ust. 2; (od dnia ź kwietnia 2018 r.) działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. m) (art. 1a ust. 1 pkt 4 zmieniony przez art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r., Dz. U. z 2018. poz. 650 zmieniającej ustawę z dniem ź kwietnia 2018 r.). Z kolei przez użyte w ustawie określenia użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 1a ust. 3 pkt 1 upol).

Po pierwsze kluczowa w rozpoznanej sprawie kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 upol sformułowania "użytki rolne". Są nimi tylko tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów. Tymczasem sporne grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako tereny komunikacyjne - tereny kolejowe (oznaczone symbolem "Tk"). Wyklucza to możliwość stosowania do nich omawianego wyłączenia, bo nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "użytki rolne".

Po drugie w przepisie art. 2 ust. 2 upol użyto sformułowania "z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Według definicji legalnej zawartej w art. 1a ust.1 pkt 3 upol grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (niemającym zastosowania w sprawie).

Organy w swojej decyzji trafnie wskazały, że sporne grunty znajdują się w posiadaniu Skarżącej jako przedsiębiorcy.

Skarżąca była bowiem wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w którym ujawniona została jej działalność oznaczona kodami m.in.: PKD 68.20.Z (wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi) oraz PKD 68.10.Z (kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). Efektem analizy dokonanych w rejestrze wpisów było ustalenie, że Skarżąca zajmowała się zróżnicowaną działalnością gospodarczą, w tym polegającą na zarządzaniu i gospodarowaniu swoim mieniem, czyli także na zarządzaniu spornymi gruntami po zlikwidowanych liniach kolejowych. Jednocześnie, przedmiot działalności przedsiębiorcy (Skarżącej) obejmował prowadzenie działalności gospodarczej.

Organy przywołały w zaskarżonej decyzji treść wyjaśnień udzielonych przez Skarżącą w jej pismach z 2 i ź marca 2022 r. Przypomnieć tu należy, że stanowiły one odpowiedź na pytania organu I instancji zamieszczone w jego postanowieniach: z 7 lutego 2022 r. (o wyjaśnienie m.in., czy Podatnik kiedykolwiek ujmował i czy w dalszym ciągu ujmuje grunty związane z linią kolejową nr Aj oraz linią kolejową nr [...] w ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych i/lub dla celów bilansowych oraz z 17 marca 2022 r. (o wyjaśnienie m.in., czy Podatnik za lata 2017 - 2021 uiszczał na rzecz starostwa i następnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów należną opłatę za użytkowanie wieczyste z tytułu gruntów pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi).

Z odpowiedzi z 2 marca 2022 r. udzielonej przez Skarżącą wynika m.in., że do środków trwałych zalicza się prawo użytkowania wieczystego i w związku z powyższym Skarżąca była zobowiązana do ujmowania wszystkich środków trwałych (więc także prawa użytkowania wieczystego spornych gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych) w ewidencji środków trwałych. Skoro Skarżąca ujmowała prawo użytkowania wieczystego spornych gruntów w ewidencji środków trwałych to oznacza, że wykorzystywała grunty dla prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Dla Skarżącej sporne grunty były zdatne do użytku dla potrzeb jej działalności gospodarczej. Inaczej, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 15a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r., poz. 2342 z późn. zm.), prawo ich użytkowania wieczystego nie stanowiłoby środka trwałego.

Podnoszony w skardze fakt, że sporne grunty zostały w księgach rachunkowych Skarżącej ujęte na pozabilansowym koncie zespołu 902*, przeznaczonym do ewidencji środków trwałych takie jak grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, nie może wywrzeć zamierzonego skutku. Okoliczność takiego, a nie innego zakwalifikowania środka trwałego w księgach rachunkowych Skarżącej nie jest w żadnej mierze okolicznością wykluczającą przydatność gruntów dla potrzeb prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

Z kolei z odpowiedzi z ź marca 2022 r. udzielonej przez Skarżącą wynika m.in., że wszelkie opłaty za użytkowanie wieczyste na rzecz Starostwa za lata 2017 - 2021 zostały zapłacone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku CIT za dany rok w momencie księgowania oraz zostały uwzględnione w deklaracji CIT-8 za dany rok. Niewątpliwie zaliczenie przez Skarżącą opłat za użytkowanie wieczyste do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, na poczet kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych oznacza, że nieruchomości te były związane z jej działalnością gospodarczą.

Organy trafnie więc przyjęły, że sporne grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. prowadzonego przez Skarżącą.

Tym samym w sprawie brak było podstaw do zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 2 upol gdyż sporne grunty, w części stanowiące drogi dojazdowe do użytków rolnych, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Skarżącej. Na spornych gruntach, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez Skarżącą, może być prowadzona inna działalność, w tym mogą pełnić one funkcję drogi dojazdowej do gruntów rolnych, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej na to pozwala. Nie skutkuje to wyłączeniem takich gruntów spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 2 upol, skoro nie są sklasyfikowane jako "użytki rolne" i są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej Skarżącej.

Organy prawidłowo też odwołały się w zaskarżonej decyzji do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 z późn. zm.). Stanowi on, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W nawiązaniu do tej regulacji normatywnej, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, a jej funkcje (przeznaczenie) ujawnione w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 441Ae1; z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1396/20; z 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1246/18). W ustalonym stanie faktycznym sprawy organy nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodów przeciwko zapisom ewidencji gruntów i budynków. Przeznaczenie gruntu spornych działek wynikało bezsprzecznie z zapisów tej ewidencji i pozostawało wiążące dla organów podatkowych oraz dla Skarżącej. Skarżąca nie uprawdopodobniła, że w 2017 r., w przewidzianej prawem procedurze zainicjowała uzgodnienie klasyfikacji nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, z istniejącym w jej ocenie stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany, organy ewidencyjne nie skorygowały tej klasyfikacji.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi, w kontrolowanej sprawie brak było podstaw do zastosowania względem spornych gruntów wyłączeń z opodatkowania.

Przechodząc do zarzutów koncentrujących się wokół wadliwego zastosowania przy wymiarze podatku stawki właściwej jak dla gruntów związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej i tym samym, naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, należy zauważyć, że w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in. użytkownik wieczysty gruntów (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 upol). Wysokość stawki jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej [por. art. 5 ust. 1 pkt 1a upol]. Według definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (niemającym zastosowania w sprawie).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK wyraził pogląd (por. także wyroki NSA z 15 grudnia 2021 r.: sygn. akt III FSK 4059/21, sygn. akt III FSK 4060/21, sygn. akt III FSK 4061/21 i sygn. akt 4061/21 oraz z 3 marca 2022 r.: sygn. akt III FSK 2179/21, sygn. akt III FSK 2719/21 i sygn. akt III FSK 5104/21), że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

- wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

- przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

- nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie aprobuje oceny oraz wnioski poczynione co do tej kwestii we wskazanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę przedstawioną w nim ocenę, nie sposób więc nie podzielić także zapatrywania organów wyrażonego w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą Skarżącej nie opiera się wyłącznie na fakcie ich posiadania, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Kryterium "posiadania" jest wyjściowe dla oceny istnienia "związku" przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest warunkiem sine qua non ale niewystarczającym dla przyjęcia najwyższej stawki opodatkowania. Konieczne jest nadto ustalenie istnienia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej wyrażonego przez spełnienie dodatkowych kryteriów przytoczonych w powoływanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle powyższego trafne jest stanowisko organów, że sporne grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą Skarżącej.

Jak już wcześniej wskazano Skarżąca jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w którym ujawniona została jej działalność obejmująca m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi, ale także kupno i sprzedaż nieruchomości. Analiza tych wpisów potwierdza, że Skarżąca jest przedsiębiorcą, którego przedmiot działalności gospodarczej obejmuje posiadanie spornych nieruchomości, które potencjalnie w sposób niewątpliwy związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sporne grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. prowadzonego przez Skarżącą. Skarżąca ujęła prawo użytkowania wieczystego spornych gruntów po likwidowanych liniach kolejowych w ewidencji środków trwałych. Ich ujęcie w ewidencji środków trwałych, czy też zaliczanie opłat za użytkowanie wieczyste do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przesądza o gospodarczym przeznaczeniu spornych gruntów. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione zostały kryteria uznania spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Skarżącej, przytoczone w powoływanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zarzuty skargi koncentrujące się na wykazaniu technicznych i gospodarczych powodów, uzasadniających niemożność wykorzystywania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej w prowadzonej działalności gospodarczej, nie zasługują na uwzględnienie. Kryterium niezdatności może być obecnie odnoszone wyłącznie do gruntów (a nie do linii kolejowej, bo ta została zlikwidowana). To, że na części tych gruntów są posadowione pozostałości infrastruktury kolejowej, że ich część jest zalesiona lub zadrzewiona, że część stanowi drogi dojazdowe do pól, że w części są zajęte przez drogi publiczne i ogólnodostępne, że obowiązują je szczególne zasady gospodarowania nimi, a Skarżąca nie może ich się wyzbyć, bowiem musi zapewnić ciągłość korytarzy transportowych, a minister właściwy do spraw transportu ani jednostki samorządu terytorialnego nie są zainteresowani przejęciem spornych gruntów, a tym bardziej ich nabyciem, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sporne grunty, jak już wcześniej wskazano, były bowiem wykorzystywane w jej działalności gospodarczej ujawnionej w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego polegającej m.in. na zarządzaniu nimi. Dlatego właśnie w odniesieniu do nich nie sposób mówić o braku wykorzystywania i niemożności wykorzystywania do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej Skarżącej, podyktowanego wskazanymi w skardze względami technicznymi, czy gospodarczymi.

Skarżąca powołała się ponadto w skardze na orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości składników majątku Agencji Mienia Wojskowego według niższych stawek, wskazując na analogię stanu faktycznego w zakresie zarządzania nieruchomościami przez skarżącą i Agencję. Jednakże należy wskazać, że skarżąca jest spółką prawa handlowego, a zatem przedsiębiorcą. Z zapisów Rubryki 1 Działu 3 wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego dla skarżącej przez Sąd Rejonowy dla [...] -Sąd [...] –[...] pod numerem [...] z 2016 r. wynika, że zakres jej działalności to wyłącznie działalność gospodarcza - wg PKD:

- 70 1 Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych

- 52 21 Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy,

- 68 1 Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

- 86 90 Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana,

- 70 22 Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

- 86 21 Praktyka lekarska ogólna,

- 411 Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

- 412 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

- 43 11 Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

- 68 2 Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Natomiast Agencja Mienia Wojskowego - co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21 - jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych [art. 5 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r. poz. ź3 z późn. zm.)] realizuje zadania własne i zlecone; jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. W związku z powyższym - w ocenie Sądu - brak jest podstaw do stosowania analogii w zakresie sposobu wykorzystywania posiadanych nieruchomości, a w konsekwencji sposobu ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku skarżącej i Agencji Mienia Wojskowego. Fakt, że skarżąca - jak podniosła w skardze - jest spółką Skarbu Państwa, holdingiem, utworzonym w celu powołania do życia szeregu spółek prawa handlowego, których zadaniem jest prowadzenie przewozów pasażerskich i towarowych oraz zarządzanie liniami kolejowymi i pozostałą infrastrukturą kolejową, przy czym nie prowadzi działalności w zakresie transportu drogowego, a skupia się na zarządzaniu majątkiem niewniesionym do spółek, nie ma wpływu na kwalifikację nieruchomości znajdujących się w jej posiadaniu. Przepisy upol jednoznacznie bowiem regulują, jakie grunty związane z transportem kolejowym podlegają zwolnieniom od podatku od nieruchomości, a jakie podlegają opodatkowaniu. Należy zakładać, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie szczególnym sposobem opodatkowania gruntów kolejowych, w tym po zlikwidowanych liniach kolejowych, to poza zwolnieniem czasowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1a upol, takie zapisy znalazłyby się w ustawie, chociażby w części dotyczącej stawek podatku od nieruchomości (art. 5 upol).

Również argumenty, że sporne działki przeniesiono do ewidencji pozabilansowej, jako niegenerujące dochodu, a zatem - w ocenie skarżącej - nieprzydatne gospodarczo, nie mogą mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia, bowiem nieruchomości te pozostają nadal przedmiotem własności lub wieczystego użytkowania Spółki i jako takie pozostają w jej posiadaniu, a zatem nadal mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z poglądami doktryny, pojęcie posiadania występujące w upol należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Nawet, jeżeli czasowo ich nie wykorzystuje. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Powołany w skardze, a wcześniej w odwołaniu wyrok TK sygn. akt SK 39/19 z 24 lutego 2021 r. odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2021, nr 7 (245), s. 11, podobnie R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1a).

Zróżnicowane okoliczności, obszernie przytaczane w skardze, sprowadzające się do wykazywania, że aktualnie Skarżąca nie może spornych gruntów wykorzystać w żaden inny sposób niż ich pierwotne przeznaczenie - transport kolejowy, nie niweczy związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą strony. Sąd podziela pogląd, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 82Ae0). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1031/09). Również wyroki TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości.

Istniały zatem podstawy do zastosowania stawki właściwej jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bo grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą Skarżącej (tak też NSA w wyrokach: z 18 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1829/21, sygn. akt III FSK 1860/21, sygn. akt III FSK 1861/21 oraz z 3 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2179/21, sygn. akt III FSK 2719/21 i sygn. akt III FSK 5104/21 - wszystkie dotyczyły opodatkowania gruntów na których w przeszłości była posadowiona linia kolejowa).

Podnoszone w skardze zarzuty, koncentrujące się na naruszeniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, są więc niezasadne.

Jednocześnie Sąd zwraca uwagę na okoliczność, że organy rozważyły, czy w sprawie znajdą zastosowanie ustawowe przesłanki zwolnień podatkowych, ukształtowanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 upol i zasadnie wyartykułowały, że w realiach przedmiotowej sprawy nie były one spełnione, bowiem zwolnienie z podatku od nieruchomości obejmuje tylko takie grunty, budynki oraz budowle tworzące infrastrukturę kolejową w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, która jest faktycznie udostępniania przewoźnikom kolejowym lub faktycznie wykorzystywana do przewozu osób lub stanowi linie kolejowe ponadnormatywne. To zaś nie miało w sprawie miejsca. Sporne działki nie były udostępniane przewoźnikom kolejowym i nie były faktycznie wykorzystywane do przewozu osób, gdyż prowadzące przez nie linie kolejowe zostały zlikwidowane.

Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty procesowe zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przez organy podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz reguł sporządzania uzasadnienia decyzji podatkowej. Okoliczności wskazywane w skardze jako niewyjaśnione w sposób wyczerpujący, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ są prawnie irrelewantne dla rozstrzygnięcia. Organy nie miały więc obowiązku dokonywania ustaleń ponad już dokonane. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia zatem wymagania określone w art. 210 § 4 op. Stan faktyczny ustalony i opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze podnoszony jest kilkukrotnie zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 120, art. 121 i art. 124) z tego powodu, że organy wyłączyły z opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, grunty zlokalizowane w ciągach ulic (dróg publicznych), jeśli były określone w ewidencji jako "dr", a opodatkowały jeśli były sklasyfikowane jako "Tk". W ocenie Skarżącej ujawnia to niekonsekwencję organów, co stanowi naruszenie zasad: praworządności, przekonywania, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przekonywania zobowiązują organy podatkowe również do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się w toku załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, w zakresie opodatkowania spornych gruntów sklasyfikowanych w ewidencji jako "Tk", kontrolowana decyzja organów nie została wydana z naruszeniem przepisów zawartych w przywołanych w skardze jednostkach redakcyjnych Ordynacji podatkowej i wynikających z nich zasad postępowania podatkowego. Oczekiwanie Skarżącej na równie korzystne wyłączenie spod opodatkowania gruntów zlokalizowanych w ciągach ulic (dróg publicznych), sklasyfikowanych w ewidencji jako "Tk", tak to uczyniły organy w przypadku gruntów określonych w ewidencji jako "dr", jest nieuzasadnione. Takie działanie organów nie znajdowałoby oparcia w przepisach prawa.

Korzystne dla Skarżącej wyłączenie z opodatkowania gruntów zlokalizowanych w ciągach ulic (dróg publicznych) określonych w ewidencji jako "dr", nie czyni wadliwym niezastosowanie wyłączenia z art. 2 ust. 3 pkt 4 upol do gruntów określonych w ewidencji jako "Tk".

Sąd uznaje, z tych samych przyczyn, jak już wcześniej wskazane w przypadku terenów kolejowych ("Tk"), że grunty Skarżącej sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi ("dr"), choćby leżały w ciągu dróg publicznych, nie należą do kategorii gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych. Nie stają się ex lege drogą publiczną. O zaliczeniu drogi do odpowiedniej kategorii dróg publicznych, przesądzają regulacje udp i określone w tej ustawie organy administracji państwowej lub samorządowej, nie zaś faktyczny sposób wykorzystania danego odcinka drogi i jego położenie. Tym samym Skarżąca nie byłaby uprawniona do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 upol (podobnie NSA w wyroku z 25 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2343/21 w innej sprawie dotyczącej Skarżącej).

Taka ocena prawna Sądu nie pozwala jednak uchylić kontrolowaną decyzję. Ocena prawna Sądu - odmienna od przyjętej przez organy - zdeterminowałaby bowiem wydanie w przyszłości nowej decyzji, pogarszającej sytuację materialnoprawną Skarżącej, w porównaniu z sytuacją wynikającą z zaskarżonej decyzji. Opodatkowaniu podlegałyby bowiem w takim przypadku także grunty obecnie przez organy wyłączone, zlokalizowane w ciągach ulic (dróg publicznych), określone w ewidencji jako "dr". Takiemu rozstrzygnięciu Sądu stoi na przeszkodzie zakaz reformationis in peius z art. 134 § 2 ppsa ("Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności").

W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz z art. 2 ust. 3 pkt 4 upol, art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 26 Prawa kartograficznego, w związku z art. 2 ust. 2 u.o.p.l., jak również przepisów art. 120, art.121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ppsa, oddalił skargę.