Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 589/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji i umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 210 § 1, § 4, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi L. K., Z. B., T. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 lipca 2023 r. nr SKO.II.41/1830/PP/2023 w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego za 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy U. z dnia 18 października 2022 r. nr F:3123.110909.1.2020; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz L. K., Z. B., T. C. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (dalej: "SKO") uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 18 października 2022 r. znak: F.3123.110909.1.2020 w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2020 na kwotę 2.156 zł, wydaną wobec Z. B., T. C. oraz L. K. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Jak wskazano w uzasadnieniu, ocenie SKO podlegała decyzja Wójta Gminy [...], w której opodatkowaniu podlegał grunt – działka nr [...], położona

w miejscowości W., będącą współwłasnością po [...] części Z. B., T. C., L. K.. W jej skład wchodzą użytki: grunty orne [...], grunty orne [...], łąki trwałe [...], rowy

[...], tereny zabudowane inne [...].

Organ I instancji opodatkował podatkiem od nieruchomości w stawce jak dla gruntów pozostałych powierzchnię tej nieruchomości (4.310 m2), wykazaną w ewidencji gruntów i budynków jako Bi, zaś podatkiem rolnym grunt o powierzchni 0,5862 ha. Jak podał w treści decyzji, wymiar wskazanego zobowiązania był konsekwencją zmiany decyzji ostatecznej z 3 lutego 2020 r., określającej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r., a to w związku z "pomniejszeniem gruntu – działki nr [...]".

W odwołaniu pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 208 § 1 w zw. z art. 1, art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej: "u.p.r.") oraz w zw. z art. 2 ust. 1-2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U.

z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), polegające na nieumorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość;

2. art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i 2, polegające na wznowieniu z urzędu postępowań

w sprawie ustalenia podatnikom łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2020-2021 pomimo braku ku temu podstaw, braku przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia i dokonania ich oceny;

3. art. 120 w zw. z art. 155 § 1, art. 187 § 3, art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na: bezpodstawnym żądaniu od podatników złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów, dokonania określonej czynności osobiście lub na piśmie bez wskazania na jakie okoliczności, żądaniu informacji, które znane są z urzędu; żądaniu przedstawienia dowodów z dokumentów oraz informacji nie będących w ich posiadaniu;

4. art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na notorycznym kierowaniu przez organ I instancji pism w ramach prowadzonego postępowania podatkowego do stron postępowania, zamiast wyłącznie do ustanowionego pełnomocnika;

5. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez:

1. niedokonanie wszechstronnej analizy stanu prawnego oraz oceny okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego załatwienia spraw;

2. uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia w sposób dokładny i wyczerpujący całego materiału dowodowego;

3. niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i stanu prawnego oraz jej merytorycznego załatwienia;

4. niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

SKO wskazało, że zaskarżona decyzja organu I instancji zawiera wady proceduralne, w szczególności zaś została wydana z naruszeniem zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady przekonywania, o której mowa

w art. 124 Ordynacji podatkowej i zasady prawdy obiektywnej z art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie spełnia też kryteriów wynikających z przepisów procesowych odnoszących się do uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 w zw.

z art. 191 Ordynacji podatkowej). Wątpliwości wzbudziło również nieuwzględnienie przez organ dyspozycji przewidzianej w treści art. 165 § 2 i art. 200 Ordynacji podatkowej, a także pominięcie pełnomocnika skarżących w osobie radcy prawnego G. C., co świadczy o naruszeniu ochrony praw strony i jej interesów. Zastrzeżenia wzbudził nadto sposób prowadzenia akt administracyjnych, albowiem organ I instancji prowadząc w odniesieniu do podatników wiele postępowań zarówno

w trybie zwykłym, jak i w trybie nadzwyczajnym nie wyodrębnił kompletu dokumentów dla poszczególnych postępowań; dokumenty są pomieszane, nieraz zdublowane, znajdują się w różnych tomach, bez zachowania chronologii, są nieuporządkowane, bez numeracji stron i karty przeglądowej.

Z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania, o której stanowi art. 127 Ordynacji podatkowej wskazane mankamenty – zdaniem SKO – uniemożliwiły procedowanie w postępowaniu odwoławczym i uzasadniały wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Skargę od decyzji SKO wnieśli W. K., L. K., B. B., Z. B., B. C. i T. C..

Pełnomocnik skarżących – domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych – zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 1, art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 7 u.p.r. i art. 2 ust. 1-2 u.p.o.l., polegające na nieumorzeniu postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość,

2) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na uchyleniu w całości decyzji organu

I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że nieruchomość podlegająca opodatkowaniu składa się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym [...], położonej

w miejscowości A., gmina [...] i stanowi grunt rolny niezabudowany (użytki rolne). W ewidencji gruntów wskazana nieruchomość sklasyfikowana jest następującymi symbolami: rowy - W-ŁIV, grunty zadrzewione - Lz-ŁIV, łąki trwałe - ŁIV, grunty pod stawami - Wsr. Po przytoczeniu treści § 8 ust. 1 i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390) pełnomocnik stwierdził, że grunty pod zbiornikami wodnymi sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytek rolny i mające oznaczenie Wsr stanowią grunt pod stawami, podlegający opodatkowaniu podatkiem rolnym zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.r. Na przedmiotowym gruncie podatnicy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą polegająca na chowie i hodowli ryb, co potwierdziły oględziny. W tym celu wybudowali stawy rybne, które aktualnie rozbudowują, zgodnie z postanowieniami aktów administracyjnych, wydanych między innymi przez Wójta Gminy [...]:

1) z dnia 18 listopada 2015 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie stawu rybnego na wskazanej nieruchomości,

2) z dnia 27 grudnia 2017 r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na likwidacji i przebudowie rowów melioracyjnych w związku z rozbudową stawu rybnego,

3) z dnia 17 lipca 2017r. o środowiskowych uwarunkowaniach dla przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie ziemnego stawu rybnego, a także:

4) decyzji Dyrektora Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie Zarząd Zlewni w Białej Podlaskiej z dnia 22 czerwca 2018 r. w sprawie udzielenia podatnikom pozwolenia wodnoprawnego na rozbudowę ziemnego stawu rybnego na wskazanej nieruchomości, w której treści organ orzekł, iż pozostały urobek z wykopu stawu zostanie w całości zbyty w ramach otrzymanej przez inwestorów koncesji na sprzedaż gruntu torfowego na cele ogrodnicze.

W obrębie wskazanej nieruchomości, Marszałek Województwa Lubelskiego decyzjami z dnia 8 lipca 2019 r. udzielił podatnikom koncesji na wydobycie torfu metodą odkrywkową z części złoża "[...]

Pełnomocnik podkreślił, że na działce podatnicy nie prowadzą działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na sprzedaży torfu, którego wydobycie jest związane z rozbudową stawów rybnych, a więc z prowadzoną działalnością rolniczą, co winno skutkować umorzeniem postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W piśmie z dnia 14 listopada 2023 r. pełnomocnik cofnął skargę wniesiona przez W. K., B. B. i B. C..

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2023 r. Sąd umorzył postępowanie sądowe w zakresie skargi złożonej przez wymienione osoby.

W piśmie z dnia 14 listopada 2023 r. pełnomocnik dodatkowo odniósł się do odpowiedzi na skargę. Poparł zarzuty skargi i stwierdził, że w toku postępowania skarżący składali oświadczenia i dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że na przedmiotowej działce prowadzą wyłącznie działalność rolniczą, a wydobycie torfu związane jest z rozbudową stawów rybnych. Potwierdziły to również przeprowadzone przez organ oględziny. Nieruchomość podlega zatem opodatkowaniu podatkiem rolnym, bowiem nie nastąpiło zajęcie gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. To samo dotyczy działki nr [...] w miejscowości W., która nie jest objęta procesem rozbudowy stawów rybnych, a jest wykorzystywana w pozostałej działalności rolniczej, co czyni postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym, a ewentualne wątpliwości winny zostać rozstrzygnięte zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie bezpośrednio z przyczyn w niej wskazanych.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad

w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze tak zarysowany zakres działania sądu administracyjnego

i odnosząc go do realiów tej sprawy uznać należało, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, który – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. - nakazuje jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Równocześnie decyzja organu I instancji wykazuje rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, regulujących instytucję wznowienia postępowania, a jej uchylenie jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, jak stanowi art. 135 p.p.s.a. Okoliczności związane z prowadzeniem postępowania

w sprawie wskazują zaś na to, że było ono bezprzedmiotowe, co nakazuje zastosowanie normy z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy organ odwoławczy zasadnie wydał decyzję kasacyjną w celu z jednej strony – znacznego uzupełnienia postępowania dowodowego, z drugiej – skorygowania wielu stwierdzonych wadliwości w postępowaniu organu I instancji, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Skoro kontroli sądowej podlega decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie można pomijać, że w tym zakresie ustawodawca w sposób wyraźny sprecyzował przesłanki jej wydania. Oznacza to, że tylko przy ich spełnieniu organ może orzec kasatoryjnie. W konsekwencji nie wszystkie nieprawidłowości

w decyzji organu I instancji mogą być w tym trybie korygowane, ale tylko te, które zasadniczo sprowadzają się do konieczności przeprowadzenia w całości lub znacznej części postępowania dowodowego.

Zdaniem SKO organ I instancji nie dysponował niezbędnymi dowodami na okoliczność kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego gruntu innej niż dokonana

w decyzji ostatecznej, co oznacza, że w istocie nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie rozpoznał istoty sprawy. Nie wykazał bowiem, że nowe okoliczności

i dowody wskazane w podstawie wznowienia postępowania były nieznane w dacie wydania decyzji ostatecznej, a w sposób istotny oddziałują na jej treść. Wydana decyzja nie zawiera uzasadnienia, sporządzonego w zgodzie z art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia kontrolę instancyjną. Organ I instancji nie przeprowadził analizy pozyskanych informacji oraz zebranych dowodów w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, w ogóle nie odniósł się też do stanowiska prawnego skarżących, które było przedstawiane w toku sprawy, m.in. we wniosku o umorzenie postępowania. Takich wad procesowych – jak wskazano w zaskarżonej decyzji – organ odwoławczy nie mógł ani sanować, ani uzupełnić w drodze autonomicznego postępowania dowodowego, gdyż w takim przypadku rozpoznałby merytorycznie sprawę za organ I instancji, co godziłoby w uprawnienie strony do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a w konsekwencji naruszałoby zasadę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

Z kolei w ocenie skarżących zgromadzony w sprawie materiał dowodowy,

a w szczególności ich oświadczenia i wyjaśnienia w zakresie celu, jakim miała służyć uzyskana koncesja na wydobycie torfu, pozwalał na rozstrzygnięcie wszelkich spornych kwestii i nie było konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z bezspornych oświadczeń skarżących wynika bowiem, że wydobycie i sprzedaż torfu w 2020 r. były bezpośrednio związane z prowadzeniem stawów hodowlanych i nie stanowiły odrębnej od tej działalności rolnej – działalności gospodarczej. Sprawa nie wymagała zatem zgromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, a już na pewno materiału dowodowego o charakterze zasadniczym, zaś decyzja ostateczna w zakresie opodatkowania wskazanej nieruchomości podatkiem rolnym jest prawidłowa i nie stwarza podstawy do wznowienia postępowania. Organ odwoławczy winien zatem orzec co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego.

Oceniając powyższe – zdaniem Sądu – nie można nie podzielić stanowiska skarżących co do bezprzedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania,

a równocześnie braku legalności zarówno decyzji kontrolowanej, jak i ją poprzedzającej.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do szczególnych przypadków, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Ma zatem charakter wyjątkowy, bowiem zasadą jest rozstrzyganie przez organ sprawy co do jej meritum. Zwrot "w znacznej części" nie został zdefiniowany, ma charakter niedookreślony i nieostry co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15). Przez "znaczną" część postępowania dowodowego, o którą należy uzupełnić postępowanie, nie można rozumieć niewielkiego fragmentu ogółu czynności dowodowych, które do tej pory przeprowadzono. Przez pojęcie "znaczny" rozumie się bowiem duży, wyróżniający się czymś, pokaźny, widoczny (Słownik Języka Polskiego

w oprac. E. Sobol, Warszawa 1996, s. 1328; Słownik poprawnej polszczyzny, red.

W. Doroszewski, Warszawa 1980, s. 1022). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 320/15).

Powyższe oznacza, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ I instancji albo

w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, to jest przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W tym sensie uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego mają charakter wyprzedzający w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Decyzja podjęta w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga zatem sprawy merytorycznie. Z założenia ma ona charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście

z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa, kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających

z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym ewentualnych obowiązków podatkowych strony. Może też dotyczyć w określonych wypadkach istnienia podstawy do umorzenia postępowania podatkowego, jednak wyłącznie wówczas, gdy jego bezprzedmiotowość jest oczywista i wynika wprost

z ustalonych okoliczności sprawy. W takich sytuacjach nie ma bowiem uzasadnienia dla kontynuacji postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np. wyroki NSA:

z 7 października 2011 r., I FSK 1361/10 oraz z 5 czerwca 2013 r., II GSK 1019/11).

Mając to na uwadze i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu

o wskazane kryteria Sąd uznał, że decyzja SKO wydana została z naruszeniem normy wynikającej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem sprawa niniejsza nie wymagała od organu I instancji podjęcia takich czynności, o których stanowi przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W szczególności brak jest uzasadnienia do stwierdzenia, że wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W pierwszej kolejności należy jednak podkreślić, że zarzuty podniesione

w skardze w ogóle nie odnoszą się ani do istnienia podstaw wznowienia, ani też uchylenia decyzji ostatecznej i orzeczenia w wyniku wznowienia postępowania

o opodatkowaniu działki nr [...], ale przedstawiają argumentację odnoszącą się wyłącznie do opodatkowania działki nr [...], położonej w miejscowości A. Jedynie w piśmie procesowym w toku postępowania sądowego pełnomocnik enigmatycznie wskazał, że na działce nr [...] nie są rozbudowywane stawy, ale jest tam prowadzona inna działalność rolnicza.

Także treść wydanej w dniu 18 października 2022 r. decyzji organu I instancji nie wskazuje, iżby organ ten stwierdził w omawianym zakresie istnienie podstawy wznowienia postępowania – z jednej strony wszczął bowiem z urzędu postępowanie wznowieniowe, z drugiej – orzekł jak w postępowaniu zwykłym, określając wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego, równocześnie nie odnosząc się do istniejącej

w obrocie decyzji ostatecznej z 3 lutego 2020 r. Sposób opodatkowania działki gruntu nr [...] w decyzji organu I instancji jest dokładnie taki, jak w decyzji ostatecznej z 2 lutego 2020 r. – działkę tę w części oznaczonej jako Bi – inne tereny zabudowane opodatkowano podatkiem od nieruchomości, ale nie przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Opodatkowanie pozostaje też w zgodzie z treścią ewidencji gruntów i budynków, także w zakresie powierzchni poszczególnych części działki nr [...] zakwalifikowanych do odrębnych symboli w tej ewidencji. To oznacza, że organ nie znalazł faktycznie podstawy do uznania, że opisane w postanowieniu o wznowieniu postępowania nowe okoliczności

i nowe dowody, które zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej miały mieć charakter istotny dla sprawy, oddziałują na rozstrzygnięcie o opodatkowaniu działki nr [...] w taki sposób, że pierwotne rozliczenie podatkowe musi ulec zmianie. Przeczy też zawartemu w decyzji organu I instancji stwierdzeniu, że z uwagi na zmianę

w opodatkowaniu działki nr [...] doszło do zmniejszenia powierzchni działki [...] – nie wynika to z porównania treści decyzji z ewidencją gruntów i budynków.

Wskazać więc trzeba, że kontrolowana decyzja wydana została po tym, jak organ z urzędu wszczął postępowanie o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 3 lutego 2020 r. Decyzji tej nie dołączono do akt niniejszej sprawy, jest ona jednak częścią akt w równolegle toczącej się sprawie sygn. akt I SA/Lu 590/23 (którą z urzędu Sąd dołączył do niniejszej sprawy). Argument braku części dokumentacji w aktach sprawy czy też ich nieuporządkowania nie może stanowić samodzielnej podstawy do wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, bowiem organ odwoławczy – o czym była już mowa powyżej – nie kontroluje decyzji organu pierwszej instancji, ale orzeka na nowo. Deficyty w przedstawieniu mu materiału, na podstawie którego orzekał organ I instancji winny zostać usunięte na etapie kontroli instancyjnej, przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.

Analiza decyzji ostatecznej z 3 lutego 2020 r. oraz decyzji organu I instancji z 18 października 2022 r. z wydanymi w obu wskazanych sprawach (niniejszej i sygn. akt

I SA/Lu 590/23) prowadzi do wniosku, że organ I instancji – po wznowieniu postępowania – uznał istnienie podstawy wznowieniowej i dokonał zmiany sposobu opodatkowania działki nr [...] położonej w miejscowości A.. W tej kwestii orzekł decyzją kontrolowaną przez Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu 590/23. W stosunku zaś do uprzednio opodatkowanej również decyzją ostateczną z dnia 3 lutego 2020 r. działki [...] – postanowił prowadzić odrębne postępowanie i wydał odrębny akt – decyzję kontrolowaną w niniejszej sprawie, w której opodatkowano tę nieruchomość zgodnie

z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków oraz analogicznie (tj. przy przyjęciu tego samego podatku oraz tych samych stawek podatkowych) jak w decyzji ostatecznej z 3 lutego 2020 r.

Powyższe oznacza, że wskutek wznowienia z urzędu postępowania zakończonego jedną decyzją ostateczną wydano dwa różne rozstrzygnięcia, obejmujące odrębnie opodatkowanie dwóch różnych działek gruntu, przy czym

w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji dotyczy działki nr [...], uprzednio opodatkowanej łącznie z pozostałymi gruntami podatników, znajdujących się na terenie tej samej gminy. Organ, po wszczęciu postępowania wznowieniowego wyłączył (choć całkowicie nieformalnie, bo zabiegowi temu nie towarzyszyło żadne zarządzenie lub postanowienie) zagadnienie opodatkowania działki nr [...] do odrębnego postępowania podatkowego. Następnie w jego wyniku wydał decyzję (o treści istotnie sprzecznej z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w której opodatkował ją tak jak pierwotnie, nie odnosząc się w uzasadnieniu do podstaw wznowienia. W ten sposób do obrotu prawnego wprowadzona została druga decyzja orzekająca w tej samej kwestii. Konstatacji tej nie zmienia rozstrzygnięcie wydane w drugiej ze spraw (sygn. akt I SA/Lu 590/23).

Działanie organu I instancji, związane zapewne ze stwierdzeniem, że nowe okoliczności i dowody powołane w podstawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 3 lutego 2020 r., dotyczą jedynie części nieruchomości opodatkowanych tą decyzją (w tym w szczególności nie dotyczą one opodatkowania działki [...]), ale też z podjętą próbą rozszerzenia kręgu podatników w sprawie objętej sygn. akt I SA/Lu 590/23, dotyczącej opodatkowania działki nr [...] wobec tego, który ustalono w decyzji ostatecznej z 3 lutego 2023 r., jest oczywiście wadliwe i w sposób rażący narusza prawo, w tym w szczególności zasady prowadzenia postępowania

w trybie wznowienia. Skoro bowiem organ wznowił postępowanie zakończone jedną decyzją ostateczną, w której uprzednio opodatkowano zarówno działkę nr [...], jak i nr [...] to oczywistym jest, że w konsekwencji wznowienia nie może następnie wydać wielu różnych rozstrzygnięć, nawet jeśli w nich odrębnie orzeka o opodatkowaniu różnych nieruchomości objętych uprzednio decyzją ostateczną. Jest to jedna sprawa podatkowa zakończona jedną decyzją ostateczną, w której opodatkowano wszystkie nieruchomości należące do skarżących znajdujące się na terenie danej gminy,

a postępowanie wznowiono jednym i tym samym postanowieniem. Nieuprawnionym zatem jest następnie (w konsekwencji wznowienia) mnożenie aktów wydawanych

w oparciu o nadzwyczajną kontrolę takiej decyzji ostatecznej i sztuczne tworzenie odrębnych spraw podatkowych, w których dodatkowo organ w części orzeka jak

w trybie zwykłym.

Eliminacja tych wadliwości, niezależnie od innych wykazanych w decyzji organu odwoławczego (w tym naruszenia gwarancji procesowych strony poprzez pomijanie

w doręczeniach ustanowionego pełnomocnika) nie pociąga jednak za sobą konieczności prowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego, co – przy założeniu jego rozległości uzasadniałoby zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i orzekanie w trybie decyzji kasacyjnej. Wręcz przeciwnie, ustalone fakty wskazują, że postępowanie w niniejszej sprawie nie powinno się w ogóle toczyć, było bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś wydana w jego konsekwencji decyzja podatkowa winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi – 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego – 480 zł (łącznie 997 zł).