Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 429/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi V. S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2023 r. nr 0401-IOV1.4103.11.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. przeprowadził wobec V. S. (dalej także Skarżąca) kontrolę podatkową m.in. w zakresie zbadania zasadności deklarowanej kwoty zwrotu za czerwiec 2013 r., sprawdzenia dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2013 r. Protokół z przeprowadzonych czynności kontrolnych został doręczony [...] r.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do czerwca 2013 r.

W dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję, którą określił Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i maj 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty za czerwiec 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z [...] r., sygn. akt I SA/Bd 720/16, oddalił skargę.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] r., sygn. akt I FSK 686/17, uchylił ww. wyrok WSA w Bydgoszczy oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] r.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym [...] r. wydał decyzję w przedmiocie określenia z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i maj 2013 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty za czerwiec 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z [...] r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. po ponownie przeprowadzonym postępowaniu wydał decyzję z [...] r., w której określił Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i maj 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty za czerwiec 2013 r., od której Skarżąca wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżąca pismem z [...] r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na powyższą decyzję, który wyrokiem z [...] r., sygn. akt I SA/Bd 258/22 uchylił zaskarżoną decyzję.

Powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zostało pismami z [...] r. zarówno przez Skarżącą, jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 1869/22 oddalił obie skargi kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Bd 258/22 wraz z aktami sprawy wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w B. [...] r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, za maj 2013 r. w wysokości [...] zł i w tej części umarzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia za czerwiec 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W uzasadnieniu organ podał, że organ pierwszej instancji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – stwierdził, iż transakcje w zakresie obrotu wyrobami stalowymi miały miejsce, lecz odbyły się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty uczestniczące w tych transakcjach stworzyły mechanizm obrotu tymi towarami, którego głównym celem było uzyskanie przez Spółkę przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, poprzez wygenerowanie podatku naliczonego, stanowiącego podstawę żądania tego zwrotu z udziałem podmiotów wymienionych w łańcuchu: H. Sp. z o.o. – L. s.r.o. – V. S.A. – [...] B. S.A. i w konsekwencji odmówił odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. s.r.o. z siedzibą w O. VAT [...]:

- Nr [...] z [...] r., na której jako przedmiot transakcji wskazano 2.026,2663 ton wyrobów stalowych (blachy i ceownika), na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł,

- korekty do tej faktury Nr [...] z [...] r. wystawionej w związku z korektą ceny, na wartość netto (-) [...] zł, podatek VAT (-) [...] zł, brutto (-) [...] zł

Organ pierwszej instancji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stwierdził także, iż faktura Nr [...] z [...] r., na której jako przedmiot transakcji wskazano "wynagrodzenie w związku z umową z dnia [...] r.", na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł, jest "pustą fakturą" sensu stricto, a więc dokumentem, któremu nie towarzyszy w rzeczywistości żadna transakcja sprzedaży usług na rzecz Spółki i z tego tytułu odmówił odliczenia z faktury wystawionej przez [...] B.-H. S.A. z siedzibą w S..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po dokonaniu analizy akt sprawy w wydanej [...] r. decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że opisane w ww. decyzji okoliczności transakcji tworzyły logiczny ciąg zdarzeń kreowanych przez podmioty uczestniczące w obrocie wyrobami stalowymi, tj. przez H. Sp. z o.o., L. s.r.o., V. S.A. i [...] B.-H. S.A. a transakcje obrotu wyrobami stalowymi pomiędzy Spółką a L. s.r.o. oraz [...] B.-H. S.A. zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa. W efekcie tych zdarzeń Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie wyrobów stalowych oraz z faktury wystawionej przez [...] B.-H. S.A. Nr [...] z [...] r., którą wykreowano wyłącznie po to, aby na końcowym etapie obrotu ww. wyrobami stalowymi dokonać wzajemnego potrącenia należności i zobowiązań, w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł, z czego do zwrotu na rachunek bankowy Spółka zadeklarowała nadwyżkę w wysokości [...] zł, odpowiadającą dokładnie wykazanej przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2013 r. (zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) kwocie należnych zaliczek miesięcznych na ten podatek.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując sprawę w trybie kontroli instancyjnej dokonał zmiany podstawy prawnej w zakresie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...] z [...] r., dotyczącej wynagrodzenia w związku z umową z [...] r. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wydanym [...] r. orzeczeniu sygn. akt I SA/Bd 258/22 uchylił zaskarżoną decyzję. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy został zarówno przez Spółkę, jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – pismami z [...]., zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skarg kasacyjnych, wyrokiem z 9 lutego roku, sygn. akt I FSK 1869/22 oddalił obie skargi kasacyjne. WSA wskazał, że organ odwoławczy nie przedstawił w zaskarżonej decyzji spójnego i przekonującego wywodu uzasadniającego zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że według organu odwoławczego transakcje obrotu wyrobami stalowymi między L. s.r.o. a V. S.A. a B.-H. S.A. zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, z tym że zapłata za wyroby stalowe sprzedane przez V. S.A. na rzecz spółki B.-H. SA w drodze potrącenia z wynagrodzeniem z umowy dzierżawy z [...] roku miała charakter pozorny, gdyż taki charakter ma ta umowa i to wynagrodzenie. W opinii Sądu, organ niedostatecznie wyjaśnił i uargumentował w zaskarżonej decyzji, czy pozorność powyższej umowy dzierżawy należy rozpatrywać w ramach nadużycia prawa, czy też w oderwaniu (niezależnie) od tej koncepcji. WSA wskazał, że treść zaskarżonej decyzji nie daje wystarczających podstaw, aby uznać za trafne zapatrywanie organu w zakresie pozorności umowy dzierżawy z [...] r. zawartej między V. S.A. a B.-H. S.A., a decyzja nie zawiera w tym względzie należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego. WSA stwierdził, że brak jest przekonującego wyjaśnienia, czy w przypadku przyjęcia przez organ, że dostawy towaru między L. s.r.o. a V. S.A. a B.-H. S.A. zostały dokonane w 2013 r. w warunkach nadużycia prawa, możliwe jest jednoczesne uznanie, że umowa dzierżawy z [...] r. jest pozorna, w sytuacji gdy organ nie neguje, iż rezultaty czynności podejmowanych przez B.-H. S.A. w oparciu o tę umowę w latach następnych – w postaci np. decyzji z [...] r. o warunkach zabudowy hali produkcyjnej, pozwolenia na budowę z [...] r., które miały realny charakter. Reasumując, WSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ oceniając uzupełniony materiał dowodowy będzie miał na uwadze, że transakcje dokonywane w ramach nadużycia prawa – co do zasady mają charakter realny, a nie pozorny. WSA zauważył, że organ odwoławczy, wskazując na powiązania personalne między stronami transakcji, stwierdził, iż A. M., będący w okresie dokonywania spornych transakcji dyrektorem handlowym, a następnie finansowym w B.-H., był również m.in. jedynym udziałowcem H. Sp. z o.o. w okresie od [...] r. do [...] r. Sąd zauważył także, że strona utrzymuje, iż w czasie, w którym doszło do spornych transakcji A. M. nie był już udziałowcem H. Sp. z o.o., gdyż daty wskazane w zaskarżonej decyzji, przedstawiające okres, w którym miał on być jedynym udziałowcem H. Sp. z o.o., są datami dokonania zmian w KRS, natomiast według strony sama umowa zbycia udziałów została zawarta wcześniej, tj. przed dniem [...] r. Sąd podkreślił również, że w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w T. z [...] r. PO I Ds. 56.2018 umarzającym śledztwo nie wskazuje się na istnienie tego typu powiązań. WSA wskazał również, że w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w T. z [...] r., na które powołuje się również Spółka nie jest kwestionowane, że w badanym okresie P. Ł. był jedynym akcjonariuszem V. S.A. i jednocześnie przewodniczącym rady nadzorczej B.-H.. Sąd wskazał także na pismo procesowe Spółki z [...] r. w którym Spółka twierdzi, że P. Ł. nie był akcjonariuszem V. S.A. w okresie podanym przez organ, tj. od [...] r. do [...] r., są to bowiem daty wpisu do KRS, natomiast faktyczne zmiany własności akcji nastąpiły w innym czasie. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. winien zweryfikować zgodność danych ujawnionych w KRS z materiałem źródłowym znajdującym się w aktach rejestrowych, a także wystąpić do Spółki o przekazanie wszystkich dokumentów, których nie przekazano do sądu rejestrowego a które mogły mieć wpływ na dokonane zmiany. Ponadto, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. winien wystąpić do Prokuratury Okręgowej w T. w celu uzyskania informacji czy jest w posiadaniu materiałów odnoszących się do wskazanych powiązań personalnych. Jeżeli tak, organ pierwszej instancji winien pozyskać materiały we wskazanym zakresie i włączyć te dokumenty do akt sprawy - stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej. Weryfikacja powyższych okoliczności jest niezbędna dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie oraz skutecznego powoływania takiej argumentacji przez organ podatkowy. Zdaniem WSA ustalenia organu w obszarze realizacji inwestycji adaptacji hali produkcyjnej pozostają w sprzeczności z ustaleniami prokuratury i sądu karnego. W związku powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. winien wystąpić do Prokuratury Okręgowej w T. – o materiały zgromadzone w toku śledztwa dotyczące wykonania prac budowlanych lub architektonicznych na terenie hali [...] B.-H. S.A. w S., związane z jej adaptacją na pomieszczenia klubu fitness – w tym w szczególności o protokoły przesłuchań wymienionych wyżej osób, przesłuchanych w charakterze świadków – pozyskać ich uwierzytelnione kopie i włączyć te dokumenty do akt sprawy – stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelnik winien także wystąpić do Prokuratury Okręgowej w T. o wyrażenie zgody na włączenie pozyskanych materiałów do prowadzonego postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji w uzasadnieniu faktycznym ponownie wydanej decyzji winien ustosunkować się i dokonać oceny wszystkich zgromadzonych dowodów – w tym także pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w T., mogących mieć wpływ na wynik sprawy – w odniesieniu do całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w kontekście czynności dokonanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dotyczących oględzin miejsca inwestycji. Tym samym, organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę winien przeprowadzić wskazane czynności – w celu zgromadzenia dalszych dowodów, pozwalających jednoznacznie ustalić na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowy stan faktyczny sprawy. Jednocześnie w przypadku powzięcia jakichkolwiek wątpliwości odnośnie zrekonstruowanego stanu faktyczno-prawnego na podstawie pozyskanych dowodów, organ pierwszej instancji powinien podjąć czynności zmierzające do pozyskania innych dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego, będąc związany oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartą w prawomocnym orzeczeniu z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 258/22 stwierdził, że nie pozwala on na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia na obecnym etapie postępowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe zasadnym jest zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla oceny zasadności zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez L. s.r.o. oraz [...] B.-H. S.A., wymagane jest podjęcie przez organ pierwszej instancji wskazanych czynności.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części objętej punktem 2 oraz – dodatkowo – na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – wniosła o umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i przyjęcie, iż wszczęcie postępowania przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T., które następnie zostało umorzone na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, niesie za sobą skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie uznanie, że doręczenie zarządzenia zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które zostało wydane na podstawie decyzji zabezpieczającej, która została następnie uchylona prawomocnym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, niosło za sobą skutek w postać zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Zarówno Skarżąca, jak również organ w pismach procesowych – odpowiednia z dnia [...] r. oraz [...] r. – podtrzymując wnioski zawarte w skardze i w odpowiedzi na skargę, przedstawili dodatkową argumentację na poparcie przedstawionych stanowisk.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. (k. 107 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa tego Skarżąca nie skorzystała.

Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że niniejsza sprawa była wcześniej dwukrotnie przedmiotem kontroli sądowej przez tut. Sąd, który ostatnio wyrokiem z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 258/22 uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku tym Sąd m.in. stwierdził, że organ nie przedstawił w zaskarżonej decyzji spójnego i przekonującego wywodu uzasadniającego zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W świetle poczynionych ustaleń, które okazały się sprzeczne z ustaleniami prokuratury i sądu karnego Sąd wskazał na konieczność rozważenia wynikłych sprzeczności, a w razie potrzeby uzupełnienia akt sprawy o materiały zgromadzane w toku śledztwa i w wypadku podtrzymania przez organ swojego stanowiska wyjaśnienia dlaczego nie zgadza się on z ustaleniami prokuratury i sądu karnego. Jednocześnie Sąd zaakceptował stanowisko organu w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Od powyższego wyroku zarówno Skarżąca, jak również organ wnieśli skargi kasacyjne, które Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1869/22, oddalił, czego następstwem było m.in. uprawomocnienie się wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia [...] r.

Na obecnym etapie zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Skarżąca z jednej strony zakwestionowała fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., ponieważ wszczęte w dniu [...] r. postępowanie karne skarbowe zostało umorzone wobec braku znamion czynu zabronionego. Ponadto Skarżąca podniosła, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia na zasadach wynikających z przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ponieważ zostało ono wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu uchylonej następnie wyrokiem WSA w Bydgoszczy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2013 r. uległ zawieszeniu na okres od wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu [...] r. do dnia wydania postanowienia Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] r. Z kolei organ uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wspomnianego zobowiązania wobec doręczenia Skarżącej w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji organu I instancji z dnia [...] r. o zabezpieczeniu do dnia jej wygaśnięcia (18 października 2021 r.), kiedy to Skarżącej doręczono decyzję – z dnia [...] r. – określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu rację w należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z akt sprawy niewątpliwie wynika, ze w dniu [...] r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w p[podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. Realizując, niezbędny dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymóg przewidziany w art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji doręczył Skarżącej w dniu [...] r. zawiadomienie z dnia [...] r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. Postępowanie karne skarbowe zakończyło się wydaniem przez Sąd Okręgowy w T. postanowienia z dnia [...] r., sygn. akt II Kp 34/20 utrzymującego w mocy postanowienie prokuratora o umorzeniu śledztwa w sprawie.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego pozostaje bez wpływu skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy podzielić przywołany przez organ sformułowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd zgodnie z którym sposób zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17). NSA również konsekwentnie wskazuje, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (por. wyroki NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15 oraz z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1115/22).

W odniesieniu do analizowanej powyżej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżąca zarzuca organowi nieuzasadnione, w świetle podniesionych w skardze zarzutów, zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę obszernych rozważań na tle zagadnienia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wywody te Skarżąca uznała za zbędne, w sposób niezrozumiały stanowiące "przerzucenie całości dyskusji" na zagadnienie, którego nie czyniła podstawą zarzutu.

Organ słusznie zauważył, że niezależnie od treści podniesionych zarzutów we wnoszonych środkach zaskarżenia był obowiązany do odniesienia się do kwestii ewentualnego instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegi terminu przedawnienia na tle stanu faktycznego sprawy.

W istocie Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Nie można zatem skutecznie czynić organowi zarzutu, że ocenił okoliczności sprawy z uwzględnieniem wskazań NSA zawartych w powyższej uchwale. Tym bardziej, że Sąd nie dostrzega w tym intencjonalnych działań organu, aby np. uniknąć zajęcia stanowiska co do zarzutów podnoszonych przez Skarżącą. Organ wyjaśnił bowiem na czym w stanie faktycznym sprawy polegało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo związane z niewykonaniem przez Skarżącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.

Zgodzić się również należy ze stanowiskiem Dyrektora izby Administracji Skarbowej w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia na zasadach wynikających z przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Termin przedawnienia zobowiązania po jego zawieszeniu biegnie dalej, od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia była decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., co wynika z jego treści (por. t. VIII, k. 53 akt admin.). Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., która (i co istotne tylko ona, a nie decyzja wydana w pierwszej instancji) została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 529/21 z dnia 18 stycznia 2022 r. Z kolei z uwagi na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (4 października 2021 r.) doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu z tym dniem na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie została ona jednak, jak zasadnie podnosi organ, wbrew stanowisku Skarżącej uchylona. Należy przy tym zauważyć, że stosownie do art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast postępowanie zabezpieczające trwa tak długo, aż nie dojdzie do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne - zgodnie z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – dalej: "u.p.e.a." – lub też jeżeli nie zostanie ono zakończone w inny sposób. Z ustaleń organów wynika, że doszło do takiego przekształcenia zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] r. wobec wystawienia w dniu [...] r. tytułu wykonawczego na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. To z kolei wywołało, w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. skutków związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego (w tym przypadku przewidzianej w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwy biegu terminu przedawnienia). Jednakże skutki te zostały zniesione w związku z uchyleniem wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] r. wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia [...] r. Niemniej jednak doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., czyli od dnia doręczenia Skarżącej zarządzenia zabezpieczenia (na podstawie decyzji z dnia [...] r., która nie została uchylona) do dnia doręczenia decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co spowodowało wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Wobec powyższego należy uznać, że dokonane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13-14) wyliczenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie z uwzględnieniem okresów jego zawieszenia są prawidłowe.

Sąd nie doszło także do innych niż podniesione w skardze naruszeń prawa materialnego i procesowego skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz J. Ziołek