Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1190/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1854/21 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2021 r. nr KOC/1431/Fi/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1854/21 Wojewódzki

Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 8 czerwca 2021 r. nr KOC/1431/Fi/20 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik na gruncie art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 12 w zw.

z art. 177 § 1 i w zw. z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 z poźn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.

Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił:

I. W trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w taki sposób, że sąd nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów, argumentów oraz sposobów wykładni przepisów, w szczególności:

• z jednej strony stwierdził, że podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych, podczas gdy ustawodawca posługuje się wprost takim pojęciem w innych przepisach ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1452, z poźn. zm., dalej: u.p.o.l.) nie wyjaśniając z jakich powodów ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skoro chciał odwołać się do wartości początkowej, to nie użył wprost tego sformułowania, lecz innego, tym samym naruszając zasady prawidłowej legislacji,

• nadto sąd nie wyjaśnił należycie, dlaczego zwrot "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" ma jedynie usuwać wątpliwości, skoro odesłanie do wartości początkowej, nie budzi żadnych wątpliwości co do tego, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, dlatego gdy przed nowelizacją ustawodawca wprost odwoływał się do wartości początkowej, to nie musiał dodawać tego sformułowania, a i tak nie było żadnych wątpliwości, że nie należy uwzględniać dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych,

• nie wyjaśnił należycie dlaczego dla budowli całkowicie zamortyzowanych ustawodawca wprowadził odmienny moment ustalania wartości, podczas gdy odwołując się do pojęcia wartości początkowej budowli nie ma znaczenia w jakim momencie ją ustalimy, a dla budowli całkowicie zamortyzowanej można określić wartość początkową, również gdy jest już całkowicie zamortyzowana, a nie wyłącznie w roku zakończenia amortyzacji, co potwierdza treść przepisów sprzed nowelizacji, gdzie przy odwołaniu się do pojęcia wartości początkowej ustawodawca w ogóle nie wprowadzał szczególnego momentu ustalania tej wartości zarówno dla budowli w trakcie amortyzacji jak i zamortyzowanych,

• użył argumentu, że w przypadku uwzględniania odpisów amortyzacyjnych doprowadzono by do sytuacji, że wartość budowli wynosi 0 zł i dojdzie do faktycznego wyłączenia budowli z opodatkowania, podczas gdy sytuacja taka jest prawnie niemożliwa, skoro ustawodawca nakazuje ustalać wartość na dzień 1 stycznia roku zakończenia amortyzacji, to wartość ta zawsze musi być dodatnia w dniu 1 stycznia, gdyż w przeciwnym razie nie można by dokonać odpisu amortyzacyjnego w tym roku.

II. W trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie błędnej wykładni organu podatkowego, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się na zasadach tożsamych z budowlami podlegającymi amortyzacji i podstawę tą stanowi wartość początkowa budowli, podczas gdy

z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych,

2. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), przez przyjęcie błędnej wykładni organu podatkowego jakoby odesłanie w u.p.o.l. do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych jest równoznaczne z przyjęciem za podstawę opodatkowania wartości początkowej budowli na gruncie przepisów u.p.d.o.ch., podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, nie zaś "wartość początkowa", jak uczynił to w art. 4 ust. 4 u.p.o.l., a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak w art. 4 ust. 4 u.p.o.l. oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy oraz przyjęta przez sąd pierwszej instancji różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto sąd podkreśla, że sformułowanie

z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne"

w rozumieniu wykładni reprezentowanej przez organ podatkowy nie jest zupełnie zbędne jak twierdzi skarżący, lecz ma na celu doprecyzowanie, iż wartość,

o której mowa w przepisach u.p.d.o.p. ma nie uwzględniać odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego - potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów u.p.o.l., gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne,

3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a. odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej,

b. stwierdzeniu, iż nie ma zastosowania zasada in dubio pro tributario z uwagi na fakt, że organ interpretacyjny był w stanie ustalić treść normy prawnej zawartej

w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie w tym zakresie,

a zatem spełnienia przesłanek do zastosowania wskazanej zasady.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie - na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a.,

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi - na podstawie art. 188 p.p.s.a., jako że istota skargi jest względnie wyjaśniona,

3. w przypadku nierozpoznania skargi w trybie art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

4. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych - na podstawie art. 203 p.p.s.a.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie skorzystało z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowi ich wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego - niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Kwestia ta jest jednolicie interpretowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2021 r., III FSK 999/21; z 9 czerwca 2021 r., III FSK 3690/21; z 23 marca 2023 r., III FSK 3699/21; z 5 maja 2023 r., III FSK 342/22; z 5 maja 2023 r., III FSK 198/22). Stanowisko to jest prezentowane również w doktrynie prawa podatkowego (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski i B. Pahl, art. 4. (w:) Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2020). Z tych względów w dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniach.

Zgodnie ze wskazanym art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W przepisie tym ustawodawca ustanowił ogólną zasadę, że podstawę opodatkowania budowli (lub ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l.) ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest jednolicie określona w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz u.p.d.o.p. Wskazana reguła ma zastosowanie zarówno do okresu, w którym odpisy te są dokonywane, czyli dana budowla stanowiąca środek trwały jest amortyzowana, jak również dla okresu, gdy budowla już nie jest amortyzowana. Wartość budowli niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne stanowiąca podstawę opodatkowania, co do zasady, nie zmienia się w kolejnych latach (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., II FSK 491/13). Jej zmiana jest możliwa przez aktualizację wyceny środka trwałego, co jest sytuacją wyjątkową (L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 266). Zwykle wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. będzie pokrywać się z wartością początkową budowli.

W przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonano dookreślenia ww. zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości wskazując, że w okresie, gdy jest ona amortyzowana jest to wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, w którym dokonuje się amortyzacji. Norma ta nie może mieć zastosowania do okresu, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. W konsekwencji w dalszej części zbiorczo dla wszystkich kolejnych lat, w których amortyzacja nie jest już dokonywana przyjęto, że w takim przypadku jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zastrzeżenie ze zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy zatem samej zasady ustalenia wartości tj. niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne, a jedynie daty, według której ma ona zostać ustalona. Budowle całkowicie zamortyzowane wyróżniono jedynie po to, by wskazać moment, na który ustala się stosowną wartość budowli. Z dokonanego rozróżnienia wynika zatem, że podstawą opodatkowania budowli w przypadku budowli amortyzowanych jest wartość, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, zaś w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych jest to wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca nie powtarza w końcowej części przepisu odnoszącej się do budowli zamortyzowanych, że wartości tej nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne, bowiem reguła ta została określona wcześniej i odnosi do całej kategorii budowli, w tym budowli całkowicie amortyzowanych. W obu sytuacjach podstawa opodatkowania jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych (por. wyrok NSA z 3 marca 2021 r., III FSK 999/21).

Poszukiwanie innego zakresu znaczeniowego spowodowałoby wprowadzenie w procesie wykładni do wyrażenia określającego podstawę opodatkowania nowych terminów. Ponadto podkreślenie, że chodzi o wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego oznacza, że prawodawca wskazuje konkretną datę przez odniesienie do tego roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie trzeba zaakcentować, że prawodawca nie wskazał wprost wyrażenia, że chodzi o wartość bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdyż sformułowanie to zostało zawarte w początkowej części art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i ma charakter jednego z elementów konstruujących tę podstawę opodatkowania. Tym samym ze względów ograniczenia kazuistyki prawodawca podatkowy nie powtarzał tego wyrażenia, gdyż stanowi to o istocie tej podstawy opodatkowania. Trzeba zatem podkreślić, że także w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się bez pomniejszenia o dokonane odpisy amortyzacyjne (por. wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., III FSK 3508/21).

Należy zauważyć, że odpisy amortyzacyjne następują systematycznie w kolejnych latach podatkowych. Trudno w związku z tym przyjąć, że pomiędzy ostatnim rokiem po amortyzacji, a okresem go poprzedzającym następuje radykalna zmiana wartości budowli, która wymagałaby odmiennego ustalania wartości budowli, tym bardziej że ustawodawca na taki sposób działania wprost nie wskazał. Nie ma podstaw do uznania, że skoro ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. po nowelizacji nie wprowadził nakazu nieuwzględniania wcześniej dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, tzn. że w obecnym reżimie prawnym ich wartość powinna być ustalana po odliczeniu tych odpisów. Po pierwsze w żaden sposób nie da się tego zapatrywania wywieść z treści przepisu, po wtóre, wbrew temu co twierdzi skarżący, w pewnych stanach faktycznych mogłoby dojść do sytuacji, w której wartość budowli całkowicie zamortyzowanej wyniosłaby zero (bądź byłaby bliska tej wartości), do czego racjonalny ustawodawca by nie dopuścił. Zauważyć również należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie przewidział wyłączenia z opodatkowania takich obiektów z tego powodu, że zostały całkowicie zamortyzowane, przeciwnie - literalne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. świadczy, że zgodnie z zamiarem ustawodawcy także i budowle całkowicie zamortyzowane mają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Trzeba zauważyć, że wartość budowli przyjęta dla dokonania odpisów amortyzacyjnych może stosownie do regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych być w poszczególnych latach różna. Wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.; art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.; art. 22g ust. 20 u.p.d.o.f.). Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli może podlegać modyfikacji.

Wprowadzona 1 stycznia 1997 r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową nie oznacza zmiany sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f jest wartość początkowa ustalona stosownie do art. 16g u.p.d.o.p. i art. 22g u.p.d.o.f. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej (por. wyrok NSA z 27 lipca 2023 r., III FSK 2237/21).

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego zarówno wyładnia językowa, jak i systemowa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzą do wniosku, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych przyjęto ustawowo tożsame metody ustalania podstawy opodatkowania, a modyfikacji podlega jedynie dzień, na który powinno mieć to miejsce. Zasadnie zatem WSA w Warszawie uznał, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdzając, że wniosek skarżącej w sprawie nadpłaty w zakresie budowli całkowicie zamortyzowanych jest bezzasadny.

Nie można zatem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 4 u.p.o.l. i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.

Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia regulacji konstytucyjnych, tj. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Pierwszy z tych przepisów określa źródła prawa powszechnie obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w drugim ustanowiona została zasada wyłączności ustawy w określaniu obciążeń podatkowych. W rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania określona została na podstawie przepisu rangi ustawowej w oparciu o reguły wykładni językowej. Odwołanie się zaś do argumentów wykładni funkcjonalnej, miało na celu wykazanie, że ten rodzaj wykładni wspiera wykładnię językową mającego zastosowanie w sprawie przepisu.

Nie można uznać również zasadności zarzutu dotyczącego zasady z art. 2a o.p. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Wynik wykładni regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie powoduje wątpliwości interpretacyjnych, co potwierdza jednolite stanowisko sądów administracyjnych.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wniosków płynących z wykładni historycznej przepisu, czy też braku wyjaśnienia dlaczego prawodawca zróżnicował dzień ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie zauważa, że w ramach oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego odniesiono się także do sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" w relacji do budowli zamortyzowanych, przedstawiając w sposób wyczerpujący dokonaną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dlatego też chybiony jest zarzut dotyczący braku uwzględnienia, że budowla jako rzecz materialna i wytwór techniki z biegiem czasu traci na wartości wskutek zużycia i postępu techniki, czy też nieuwzględnienia wniosków wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak również zarzutu dotyczącego wykładni systemowej.

Rozstrzygnięcie dotyczące braku zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego ma również przesądzające znaczenie dla tych dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w powyższym przepisie i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wyczerpująco odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jednoznacznie wskazuje, dlaczego skarga podlegała oddaleniu. Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy do oddalenia skargi, działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną prawną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto brak odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do każdego z argumentów dotyczących zarzutów skargi, mających w ocenie strony skarżącej kasacyjnie świadczyć o zasadności zarzutu, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wystarczy bowiem, gdy z wywodów zaprezentowanych w uzasadnieniu skarżonego wyroku wynika, dlaczego w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r., I GSK 233/18).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]