Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 283/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 lutego 2023 r. nr 0601-IOV-2.4103.6.2022.43 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z 19 listopada 2021 r. zmieniającą M. B. (podatnik, strona, skarżący) rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz określającą kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku VAT za luty, marzec, maj, czerwiec i grudzień 2015 r.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do możliwości merytorycznego orzekania w sprawie z uwagi na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wyjaśnił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj, sierpień, październik i listopad 2015 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r., za grudzień 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r., a w odniesieniu do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i wrzesień 2015 r. termin ten upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r.

Wskazał jednak, że zarządzeniem z 18 czerwca 2020 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w Lublinie w sprawie przeciwko M. B. i innym podejrzanym o czyn z art. 299 § 1 i 5 k.k. i inne, rozszerzył zakres śledztwa o sygn. RP II Ds. 4.2019 o okoliczności objęte zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez B. M. B. oraz dokumentację załączoną do tego zawiadomienia, również o przestępstwa skarbowe dotyczące zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2015 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą B. M. B. oraz wystawienia i posługiwania się przez ten podmiot nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zawierającymi okoliczności mające znaczenie prawne oraz podania nieprawdy w złożonych przez B. M. B. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Puławach deklaracjach dla podatku od towarów i usług co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT, w wyniku czego doszło do narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 roku, tj. art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Prokurator uzasadniał, że czyny wyczerpujące znamiona przestępstw skarbowych związane z działalnością B. M. B. nie były objęte postanowieniem o wszczęciu śledztwa w sprawie, gdyż okoliczności uzasadniające przeprowadzenie tego postępowania w tym zakresie ujawniły się w trakcie trwania przedmiotowego śledztwa, wobec czego zasadnym jest rozszerzenie zakresu prowadzonego śledztwa również o wyżej wymienione przestępstwa karno-skarbowe.

W następstwie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach pismem z 13 lipca 2020 r. (doręczonym 30 lipca 2020 r.) na podstawie art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2651 ze zm. - O.p.) powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2015 r. w dniu 18 czerwca 2020 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie we wskazanym powyżej zakresie.

W piśmie z 16 listopada 2022 r. Prokuratura Regionalna w Lublinie poinformowała, że postanowieniem z 26 września 2022 r. z akt sprawy RP II Ds 4.2019 wyłączono do odrębnego postępowania materiały m. in. przeciwko M. B. podejrzanemu o czyny z art. 258 § 3 k.k. i inne i zarejestrowano pod sygn. 2005-2.Ds.20.2022. W toku prowadzonego śledztwa wobec M. B. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które w miarę gromadzenia materiału dowodowego uzupełniano o dodatkowe czyny i aktualnie M. B. pozostaje pod zarzutem popełnienia przestępstw z art. 258 § 3 k.k. w zw. z § 1 k.k.; z art. 299 § 1 i 5 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k.; z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 3 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zb. z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k.; z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s.; z art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 297 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. Akt oskarżenia nie został dotychczas skierowany do sądu, ponieważ dalsze czynności uwarunkowane są pozyskaniem decyzji organów administracji skarbowej dotyczących innych podejrzanych.

W odpowiedzi na wniosek organu o przesłanie postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie RP II Ds 4.2019, udostępniono organowi akta główne sprawy Prokuratury Regionalnej w Lublinie o sygn. 2005-2.Ds.20.2022 w zakresie dotyczącym M. B..

W tym stanie rzeczy organ ocenił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło wskutek zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Lublinie z 18 czerwca 2020 r. o rozszerzeniu zakresu śledztwa o sygn. PR II Ds. 4.2019 (wszczętego pierwotnie w stosunku do G. W. w dniu 8 listopada 2016 r.) o przestępstwa skarbowe popełnione przez M. B. w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej.

Z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA sygn. I FPS 1/21 organ dokonał także analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem wystąpienia instrumentalnego bądź pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W dniu 5 grudnia 2022 r. organ zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w Lublinie o udzielenie informacji m.in. o czynnościach procesowych podjętych po wydaniu zarządzenia z 18 czerwca 2020 r. sygn. RP II Ds.4.2019. W odpowiedzi na to pismo w dniu 8 grudnia 2022 r. Prokuratura poinformowała, że nadzoruje śledztwo przeciwko m. in. M. B.. Zakresem procesowego rozpoznania objęto czyny popełnione w związku z pełnieniem przez niego funkcji prokurenta i prezesa zarządu I. spółki z o.o., B. spółki z o.o. oraz prowadzoną przez niego działalnością B. M. B.. Czynności dowodowe koncentrowały się na całym zakresie działalności M. B. i innych osób występujących w sprawie obejmującej lata 2014-2015 i były podejmowane jeszcze przed datą wydania zarządzenia z 18 czerwca 2020 r. Po 18 czerwca 2020 r. m.in. pozyskano dokumentację z prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach postępowania podatkowego wobec B. M. B.; wydano i ogłoszono M. B. zarzuty związane m. in. z wystawianiem i przyjmowaniem nierzetelnych i poświadczających nieprawdę faktur VAT; przesłuchano kilkudziesięciu świadków. Nadmieniono, że postanowienie o uzupełnieniu i zmianie zarzutów z 9 grudnia 2020 r. zawiera aktualną treść zarzutów przedstawionych M. B. w zakresie czynów popełnionych w latach 2014-2015. Dodatkowo wskazano, że przesłana do organu informacja (sygn. RP II Ds. 4.2019) z 16 sierpnia 2021 r. dotyczyła również czynności podjętych w ramach śledztwa za 2015 r. Prokuratura Regionalna w Lublinie wyraziła zgodę na wykorzystanie i włączenie do postępowania odwoławczego pisma Prokuratury Regionalnej w Lublinie z 16 sierpnia 2021 r. wraz z postanowieniem z 9 grudnia 2020 r. zmieniającym i uzupełniającym postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 11 grudnia 2019 r. oraz postanowienie o zmianie i uzupełnieniu zarzutów z 21 maja 2020 r.

Organ ocenił, że sprawa karno-skarbowa nie została wszczęta tuż przed upływem terminu przedawnienia. Prokuratura Regionalna w Lublinie w ramach prowadzonego postępowania dokonała szeregu czynności, a dodatkowo zebrany materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchań świadków/podejrzanych został wykorzystany przez organy podatkowe w postępowaniu wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 rok. W ocenie organu, nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń - grudzień 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Biorąc pod uwagę sekwencje i czas podejmowanych działań organów oraz poczynione w ich następstwie ustalenia co do nieprawidłowości podatkowych podatnika, nie sposób uznać, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego za 2015 r. miało charakter pozorowany czy instrumentalny, służący jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, organ wyjaśnił, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług: obsługi laboratoryjnej, badania wskaźnika zagęszczenia, badania zagęszczenia płytą dynamiczną, badania zagęszczenia. W 2015 r. nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawione przez firmę podatnika na rzecz K. G. K. (nr [...] r., wartość netto 46.000 zł, podatek VAT 10.580 zł - usługa remontowa; nr [...] wartość netto 43.800 zł, podatek VAT 10.074 zł - usługa remontowa; nr [...] z 25.05.2015 r., wartość netto 13.800 zł, podatek VAT 3.174 zł - usługa remontowa; nr [...] z 30.06.2015 r., wartość netto 21.600 zł, podatek VAT 1.728 zł - tereny zielone), P. P. M. (nr [...]., wartość netto 35.000 zł, podatek VAT 8.050 zł - usługa logistyczna; nr [...]., wartość netto 24.000 zł, podatek VAT 5.520 zł - usługa budowlana), I. spółki z o. o. (nr [...] wartość netto 21.000 zł, podatek VAT 4.830 zł - adaptacja pomieszczeń; nr [...]., wartość netto 42.000 zł, podatek VAT 9.660 zł - wynajem sprzętu; nr [...] wartość netto 36.000 zł, podatek VAT 8.280 zł - wynajem sprzętu), S. spółki z o. o. ([...] wartość netto 30.000 zł, podatek VAT 6.900 zł - doradztwo w zakresie technologii mikrofalowej; nr [...], wartość netto 30.000 zł, podatek VAT 6.900 zł - doradztwo w zakresie mobilnych aplikacji), E. spółki z o. o. (nr [...]., wartość netto 12.182,11 zł, podatek VAT 2.801,89 zł - wykonanie baz danych) nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, są fakturami "pustymi". W konsekwencji organ I instancji orzekł, że podatnik zawyżył podatek należny VAT za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec i grudzień 2015 r. w łącznej wysokości 78.498 zł i określił kwotę tego podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT w łącznej wysokości 78.498 zł. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył wartość tego podatku poprzez jego odliczenie na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pochodzących od P. P. M., R. R. S., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe F. W. S. oraz nie służących sprzedaży opodatkowanej (za zakup materiałów budowlanych oraz usług wywozu śmieci i gruzu).

W toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy w sprawie uzupełniono m.in. o rozstrzygnięcia organów administracji skarbowej dotyczące kontrahentów podatnika oraz akta sprawy Prokuratury Regionalnej w Lublinie.

Zdaniem organu faktury wystawione przez M. B. na rzecz P. P. M. obejmowały usługi, których podatnik ten faktycznie nie wykonał. Były one jedynie elementem w łańcuchu transakcji służących P. M. do zmniejszenia podatku należnego z tytułu wystawienia faktur sprzedaży o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu od B. M. B.. Takie stanowisko organ przedstawił także w decyzji z dnia 14 lipca 2021 r. wydanej dla P. M..

Firma K. G. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. ujęła w rejestrach zakupu faktury i odliczyła podatek naliczony z faktur VAT wystawionych m. in. przez B. M. B. oraz I. spółkę z o. o. Natomiast w rejestrach sprzedaży firma ujęła faktury sprzedaży na rzecz m. in. I. półki z o. o. i P. P. M.. Do dnia zakończenia kontroli K. G. K. nie dostarczył żadnej dokumentacji potwierdzającej dokonanie tych nabyć i wysokości podatku naliczonego,(wykorzystano dokumenty uzyskane z Prokuratury Regionalnej w Lublinie oraz z innych organów skarbowych właściwych dla jego kontrahentów), nie udzielił też wyjaśnień. W związku z tym stwierdzono, że nie zostały spełnione przesłanki do skorzystania przez tego podatnika z prawa do odliczenia naliczonego VAT. Ustalono także, że G. K. był jednym z uczestników grupy podmiotów wprowadzających do obrotu pomiędzy sobą faktury na znaczne kwoty dotyczące tzw. usług niematerialnych oraz usług budowlanych i remontowych. W protokole kontroli tego podatnika podkreślono, że w jej trakcie toczy się nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie śledztwo przeciwko m. in. G. K. podejrzanemu o to, że w okresie od 2013 r. do 2015 r. w L. i innych miejscowościach na terenie kraju kierował wraz z M. B. zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodziły ustalone osoby, której celem było popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na wyłudzaniu środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu państwa w ramach programu operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007 - 2013 oraz wystawianiu poświadczających nieprawdę faktur dokumentujących nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych, posługiwaniu się nimi, w tym poprzez włączanie do dokumentacji księgowo - rachunkowej oraz uwzględnianie w rozliczeniach podatkowych kolejnych wystawców o odbiorców tego rodzaju dokumentów, a także dokonywaniu uszczuplenia należności publicznoprawnych w zakresie podatku od towarów i usług, jak również przyjmowaniu oraz przekazywaniu na rachunki bankowe środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem opisanych wyżej czynów zabronionych.

Organ przyjął także, że M. B. nie mógł wykonać usług na rzecz I. spółki z o. o. wykazanych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie dysponował sprzętem, który ewentualnie mógłby wynająć. Wprawdzie w dokumentacji podatkowej M. B. znajdują się faktury nr [...] za zakup usługi "obsługa sprzętu" od firmy P. P. M., jednak ja k ustalono, faktury wystawione przez P. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - podatnik ten nie dysponował siłami przerobowymi do wykonania osobiście tej wielkości usług (nie zatrudniał pracowników). Ponadto, w protokole kontroli podatkowej w spółce I. M. w P. stwierdzono, że B. M. B. zakupując od P. P. M. usługi "obsługi sprzętu" nie mógł ich dalej odsprzedać do spółki I. M. w P. jako usługi opisane jako "wynajem sprzętu" - sprzęt do odśnieżania. Organ zauważył też, że rzekoma sprzedaż usług do spółki I. M. nastąpiła z niewielkim zyskiem oraz poniżej ceny zakupu.

Organ ustalił, że M. B. nie mógł wykonać usługi adaptacji pomieszczeń na rzecz I. M. spółki z o. o. wynikającej z faktury nr [...], ponieważ w 2015 r. nie posiadał żadnego zaplecza w postaci pracowników czy sprzętu, a przeważający przedmiot prowadzonej działalności wg PKD 18.12.Z to "pozostałe drukowanie". Co prawda, w dokumentach źródłowych podatnika znajdują się faktury wystawione przez podwykonawców za usługi remontowe dla B. M. B., ale daty wystawienia tych faktur są późniejsze niż data wystawienia faktury przez podatnika na rzecz I. (faktury od podwykonawców pochodzą z: 13.02.2015 r., 28.02.2015 r., 6.03.2015 r., 18.03.2015 r.). Omawiane faktury nie dokumentowały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Usługi w nich wykazane nie zostały faktycznie wykonane. Faktury były jedynie elementem w łańcuchu transakcji pomiędzy firmą M. B., będącego jednocześnie w 2015 r. prokurentem spółki I. (prokura samoistna) oraz jej większościowym udziałowcem, a spółką, w której funkcję prezesa zarządu w 2015 r. pełniła żona M. B. - [...] B. .

W toku postępowania odwoławczego skarżący wywodził, iż z transakcją udokumentowaną fakturą nr [...] związana jest usługa wywozu odpadów budowlanych i gruzu, wykonywana przez Firmę Handlowo - Usługową J. D.. Firma ta wystawiła na rzecz podatnika faktury za usługi związane bezpośrednio z dokonaniem przez niego adaptacji pomieszczeń w budynku należącym do spółki I. Faktury za wywóz odpadów miały być opłacane gotówką. Zdaniem organu, faktura nr [...] nie mogła jednak obejmować usług wykonywanych przez Firmę J. D., gdyż z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie świadczył usług adaptacyjnych, a faktury w których je wykazywał są fakturami "pustymi". Ponadto, z protokołów przesłuchań świadków K. P. oraz G. K. nie wynika,, że osoby te korzystały z kontenerów na odpady. J. D. zeznał wprawdzie, że świadczył usługi wywozu odpadów budowlanych i gruzu dla B. M. B., nie pamiętał jednak żadnych istotnych okoliczności współpracy. W tych okolicznościach organ uznał, że faktura nr [...] wystawiona na rzecz spółki I. za adaptację pomieszczeń oraz faktury nr [...] za wynajem sprzętu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są "pustymi" fakturami, a wykazane w nich kwoty podatku VAT podlegają wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do faktur nr [...] wystawionych na rzecz S. spółki z o. o. organ zwrócił uwagę, że podatnik nie znając tego kontrahenta, podjął się wykonania usług o dużej wartości (łącznie brutto 73.800 zł), nie posiadając przy tym żadnych dowodów ich wykonania (z wyłączeniem wystawionej faktury). Na podstawie zeznań świadków T. C. i P. K. (wspólnika i prezesa zarządu spółki S. ) organ poddał w wątpliwość, iż spółka S. - zatrudniając jedynie sekretarkę i posiadając drobny sprzęt komputerowy - dokonała zakupu usług na tak wysoką wartość. Dodatkowo J. S. (pełnomocnik S. ) zeznał wprost, że spółka ta nie świadczyła usług dotyczących mobilnych aplikacji, ani technologii krótkofalowych, natomiast T. C. nic nie wiedział na temat doradztwa M. B. w zakresie technologii krótkofalowej oraz aplikacji mobilnych, nie zauważał też realnego zapotrzebowania na takie usługi.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie mógł również sprzedać usługi wykonania baz danych, zgodnie z wystawioną fakturą nr [...] na rzecz E. spółki z o.o., ponieważ nie dysponował środkami trwałymi ani wyposażeniem do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, np. komputerem, laptopem, programem do obsługi bazy danych, jak również nie korzystał z usług podwykonawców, którzy mogliby świadczyć takie usługi. Dodatkowo, T. C., który pełnił funkcję wiceprezesa zarządu E. zeznał, że spółka za opracowanie takich baz danych płaciła zwykle po kilka tysięcy złotych. Nie przypominał sobie natomiast transakcji na kwotę 14.984 zł z M. B..

W tych okolicznościach, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził zawyżenie podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7: za luty 2015 r. w wysokości 25.484 zł; za marzec 2015 r. w wysokości 30.172 zł, za maj 2015 r. w wysokości 3.174 zł; za czerwiec 2015 r. w wysokości 1.728 zł; za grudzień 2015 r. w wysokości 17.940 zł. Wobec powyższego, organ orzekł o zobowiązaniu do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur VAT, do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w łącznej kwocie 78.498 zł.

Ponadto, jak ustalił organ, B. M. B. dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur pochodzących od P. P. M. (z adnotacją: zapłacono gotówką):

- nr [...] r. na kwotę netto 10.300,00 zł, podatek VAT 2.369 - projekt informatyzacji,

- nr [...] na kwotę netto 7.800 zł, podatek VAT 1.794 zł - obsługa portalu internetowego,

- nr [...] na kwotę netto 40.000 zł, podatek VAT 9.200 zł - obsługa sprzętu,

- nr [...] r. na kwotę netto 42.000 zł, podatek VAT 9.660 zł - obsługa sprzętu.

Zdaniem organu, powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z protokołu kontroli podatkowej P. P. M. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. wynika, że faktury wystawione przez P. M. za usługi rzekomo wykonane dla B. M. B. opiewają na łączną kwotę brutto 123.123 zł. Z kolei faktury otrzymane od B. M. B. wskazują na łączną wartość brutto 72.570 zł, co oznacza wierzytelność o wartości 50.553 zł. Tymczasem, w dniu 23 października 2015 r. P. M. dokonał przelewu na rzecz podatnika w wysokości 40.000 zł. Dodatkowo stwierdzono, że P. M. nie dysponował siłami przerobowymi do wykonania tej wielkości usług (nie zatrudniał pracowników). Okoliczności te potwierdziły także inne dowody zebrane w sprawie, w tym decyzja organu z 14 lipca 2021 r. wydana wobec P. M. w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz protokoły przesłuchania P. M. w charakterze podejrzanego (gdzie odmówił składania wyjaśnień). Istotnym jest, że P. M. nie przedłożył na żądanie organu żadnych dokumentów związanych z pracami, w tym kosztorysów, protokołów odbioru.

Zakwestionowano także rzetelność faktur wystawionych na rzecz podatnika przez R. R. S. (z formą płatności gotówka):

- nr [...]. na wartość netto 32.750 zł, podatek VAT 7.532,50 - usługi budowlane wraz z materiałem,

- nr [...]. na wartość netto 27.250 zł, podatek VAT 6.267,50 zł - prace wykończeniowe wraz z materiałem według wykazu,

- nr [...] na wartość netto 32.500 zł, podatek VAT 7.475 - usługi budowlane wraz z materiałem,

- nr [...]. na wartość netto 27.500 zł, podatek VAT 6.325 zł - prace wykonanie prac budowlanych wraz z materiałem według wykazu.

W wyniku przeprowadzonych czynności dowodowych organ ustalił, że faktury te dokumentowały transakcje o wysokiej wartości, natomiast M. B. nie dysponował (poza fakturami) dowodami poświadczającymi wykonanie usług. W toku postępowania nie przedłożył umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót. Zeznania R. S. nie potwierdzają wykonania przez niego usług w budynku spółki I. przy ul. [...] w L. - wykonawca nie potrafił przyporządkować usług do konkretnych faktur; nie pamiętał które usługi były wykonane przez R. , a które w ramach P. spółki cywilnej zawiązanej z W. S.; zeznał, że usługi na terenie przy ul. [...] w L. wykonywała firma S. W. S., ale nie pamiętał zakresu tych prac; nie posiadał dokumentów potwierdzających zakup materiałów budowlanych wykorzystanych na budowie. Jego firma nie dysponowała środkami transportu. Z zeznań świadka A. U. wynika z kolei, że jej były mąż W. S. oraz R. S. zajmowali się tzw. "kupowaniem faktur". R. S. (podobnie jak m.in. skarżący i P. M.) ma status podejrzanego w postępowaniu karnym przygotowawczym.

Organ dokonał też oceny faktury nr [...] na wartość netto 61.000 zł, podatek VAT 14.030, wartość brutto 75.030 zł (usługa projektowa wraz z nadzorem budowlanym), którą podatnik otrzymał od P. M. W. S.. W fakturze wskazano płatność w formie przelewu, natomiast w wyniku analizy rachunku bankowego M. B. nie stwierdzono zapłaty w tej wysokości. Zgodnie z informacją przekazaną przez właściwy organ skarbowy, P. M. S. został wykreślony z CEIDG 20 listopada 2015 r., a z rejestru podatników VAT - z dniem 30 lipca 2013 r.; nie składał deklaracji VAT, brak jest też w systemie plików JPK świadczących o zawieraniu transakcji z jakimikolwiek podmiotami. M. S. zeznał natomiast, że: w 2015 roku nie wykonywał usług i nie zatrudniał pracowników; nie znał i nie świadczył usług na rzecz podmiotu B. M. B.; faktura VAT nr [...] nie została przez niego wystawiona; nie wykonywał usług projektowych z nadzorem budowlanym, ponieważ nie miał takich uprawnień; w ramach swojej działalności nie był w stanie wykonać robót o takiej skali. Zakwestionował prawdziwość okazanych mu dokumentów oraz pieczęci firmowej i podpisu. W konsekwencji organ ocenił, że faktura nr [...] nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT organ przyjął, że podatnik zawyżył podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako wystawcę wskazano: R. R. S., P. W. F. W. S., P. P. M..

W zakresie faktur za wywóz odpadów budowlanych i gruzu wystawionych dla podatnika przez Firmę Handlowo-Usługową J. D. oraz faktur zakupu materiałów budowlanych, w ślad za organem I instancji, organ ocenił, że usługi ujęte w wymienionych fakturach nie mogły mieć związku z wykonanymi przez podatnika usługami remontowo-budowlanymi, ponieważ usługi te faktycznie nie zostały przez niego wykonane. J. D. nie przedstawił żadnych dokumentów, poza fakturami, świadczących o wykonaniu prac na rzecz strony, nie pamiętał okoliczności współpracy, w tym tego, kto opłacał faktury gotówkowe. Co istotne, w kontekście zarzutów skarżącego, usługi wywozu gruzu miały być świadczone przez długi czas (także w 2014 r., co wynika z zakończonych przed tut. Sądem postępowań w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług w sprawach sygn. akt I SA/Lu 372/22 i I SA/Lu 113/22, na co zwrócono uwagę w trakcie rozprawy), a ilość odpadów świadczy o tym, że zakres adaptacji i remontu musiał być rozległy i musiał wymagać zastosowania sprzętu, którym M. B. bez wątpliwości nie dysponował. W związku z tym, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził zawyżenie podatku naliczonego poprzez jego odliczenie z faktur za wywóz śmieci i gruzu oraz faktur zakupu materiałów budowlanych, gdyż faktury te nie miały związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

W tych okolicznościach organ podsumował, że wartość zawyżenia podatku naliczonego w związku z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT za poszczególne miesiące przedstawia się następująco: za styczeń 2015 r. w wysokości 4.153,04 zł; za luty 2015 r. w wysokości 21.052,03 zł; za marzec 2015 r. w wysokości 29.893,95 zł; za kwiecień 2015 r. w wysokości 3.726,63 zł; za maj 2015 r. w wysokości 411,83 zł; za czerwiec 2015 r. w wysokości 771,11 zł; za lipiec 2015 r. w wysokości 87,43 zł; za sierpień 2015 r. w wysokości 2.429,62 zł; za wrzesień 2015 r. w wysokości 205,02 zł; za październik 2015 r. w wysokości 1.923,08 zł; za listopad 2015 r. w wysokości 512,39 zł; za grudzień 2015 r. w wysokości 18.912,54 zł.

Organ podkreślił, że do postępowania włączone zostały dowody zebrane w toku innych postępowań. Podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy zawierającymi wszystkie dowody wykorzystane przez organy. Przed wydaniem decyzji wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odpowiadając na zarzut skarżącego organ wyjaśnił, że w dniu 10 lutego 2020 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Puławach poinformowali kontrolowanego o wszczęciu kontroli podatkowej i podstawach do ustanowienia pełnomocnika na czas trwania kontroli. Podatnik odmówił ustanowienia pełnomocnika oraz podpisania i pobrania egzemplarza dokumentów (upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, zawiadomienia o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, postanowienia o włączeniu materiału dowodowego do akt kontroli podatkowej). Nie wyraził też zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Odmówił również przyjęcia wezwania do udzielenia odpowiedzi w formie pisemnej (przy czym wezwanie zostało odebrane w dniu 15 lutego 2020 roku w zakładzie karnym w [...]).

Wnioski dowodowe zgłoszone przez Podatnika w piśmie z 4 stycznia 2023 r. organ ocenił jako zbędne w świetle zebranego sprawie materiału dowodowego. Zdaniem organu, skarżący nie sprecyzował zgłoszonych wniosków, a część wnioskowanych dowodów została zrealizowana poprzez dołączenie protokołów przesłuchań udostępnionych przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie.

Organ odniósł się także do zarzutu podatnika, iż wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia organów podatkowych pozostają w sprzeczności z tezami wyroku Trybunału Sprawiedliwości sygn. C-430/19 w zakresie świadomości podatnika, że uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem na gruncie VAT. Podkreślił, że materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania dowodzi, że podmioty uczestniczące w obrocie pustymi fakturami (w tym podatnik) działały wspólnie i w porozumieniu, z założonym z góry zamiarem. Transakcje zawarte pomiędzy nimi nie były rzeczywiste, lecz zmierzały do ukrycia procederu poprzez nienaturalne wydłużanie łańcucha podwykonawców i sporządzanie pozornej dokumentacji. Podatnik i jego kontrahenci wystawiający sobie wzajemnie faktury: nie pamiętali okoliczności dotyczących usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami; nie zatrudniali pracowników, nie posiadali zaplecza technicznego, nie zatrudniali podwykonawców; nie posiadali dokumentacji technicznej, umów, kosztorysów, innych dokumentów będących podstawą do określania należności za usługi ujęte na fakturach; dokonywali wzajemnych płatności na znaczne kwoty gotówką, przy czym płatności gotówką również nie były udokumentowane (brak pokwitowań KW, KP). Przedmiotem transakcji były m. in. usługi o charakterze niematerialnym. Dla uwiarygodnienia faktu realizacji takich usług, podatnik powinien zgromadzić wszelkie dostępne raporty, analizy, ekspertyzy, które mogą być uznane za wynik prac. Równie ważnym źródłem informacji jest korespondencja z wykonawcą, harmonogramy spotkań, notatki służbowe ze spotkań lub dodatkowa specyfikacja do faktury zawierająca zestawienie czasu pracy oraz wszelkie inne dokumenty związane nie tylko z efektem prac ale także z ich przebiegiem i organizacją. Strona nie przedstawiła jednoznacznych i wiarygodnych dowodów na to, że faktury pochodzące od wystawców: P. M., R. S. i M. S. dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi. Nie przedstawiła takich dowodów również na okoliczność wykonania usług wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz G. K., P. M. oraz spółek: I. M., S. i E. .

W skardze na wskazaną decyzję M. B. zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wykazania nieinstrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a tym że zawieszenie biegu terminu przedawnienia pozostaje prawidłowe;

- art. 187 § 1, art. 120, art. 122, art. 198 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, sprzecznie z zasadą z art. 191 O.p.;

- art. 191, art. 187, art. 121 § 1 O.p. na skutek podejmowania przez organ działań mających na celu poparcie z góry przyjętych tez i dokonanie dowolnej oceny dowodów;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 122 O.p. w wyniku nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, a następnie zarzucenie braku czynnego udziału w postępowaniu oraz braku inicjatywy dowodowej, co prowadzi do sprzeczności w rozumowaniu organu oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że faktura nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym dokonanie transakcji, a w konsekwencji że przedmiotowe transakcje nie zostały dokonane;

- art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie możliwości zapoznania się z dowodami, które zostały zebrane w postępowaniach podatkowych prowadzonych względem jej kontrahentów, co w świetle orzecznictwa TSUE prowadzi do naruszenia prawa do obrony;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że stwierdzone okoliczności stanowią oszustwo, które wywołuje skutki na gruncie podatku od towarów i usług, co jest sprzecznie z orzecznictwem TSUE.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wstrzymanie jej wykonania oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów w pierwszej kolejności argumentował, że decyzja organu nie spełnia wymogów w zakresie badania zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zarzucił, że organ nie ustalił, czy w sprawie sporządzono akt oskarżenia, bądź z jakich powodów do tego nie doszło. Zwrócił też uwagę, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów dotyczy szeregu czynów, które nie muszą być związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym (mogą dotyczyć I. ). W związku z tym organ powinien powiązać poszczególne zarzuty z okolicznościami postępowania podatkowego, a tym samym wykazać, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony prawidłowo. Skarżący podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z datą rozszerzenia śledztwa uzasadnia twierdzenie, że postępowanie miało charakter instrumentalny. Zdaniem skarżącego, również przedstawienie zarzutów nie jest wystarczające do stwierdzenia, że postępowanie nie było prowadzone w sposób instrumentalny. Organ powinien w sposób szczegółowy przedstawić czynności, jakie wykonywała Prokuratura w kwestiach karno-skarbowych. Skarżący zwrócił także uwagę na bliskość terminu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego z dniem upływu terminu przedawnienia. Zdaniem strony, rozważania organu w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego skupiały się na wykładni art. 70 O.p., działaniach innych podmiotów - według Prokuratury - powiązanych ze stroną, czy też na czynnościach przedsięwziętych przez organ podatkowy przed rozszerzeniem śledztwa, zasadniczo pomijając wyjaśnienie kwestii związanych z samym jego rozszerzeniem.

Skarżący wskazał na uchybienia organu w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podniósł, że organ nie przedstawił wiarygodnych dowodów na poparcie tezy, iż nie mógł wykonać usług adaptacji pomieszczeń na rzecz I. z uwagi na brak zaplecza w postaci pracowników czy sprzętu. Argumentacja organu opiera się wyłącznie na uznaniu istniejących faktur za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie zgodził się z organem, który uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin budynku przy ul. [...] w L., podczas gdy tego rodzaju dowód pozwoliłby na jednoznaczne stwierdzenie, że prace budowlane zostały wykonane. W konsekwencji zarzucił, że organ w sposób wybiórczy traktuje zebrane dowody w celu potwierdzenia przyjętej tezy, czego przykładem jest także przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie kodu PKD przeważającej działalności podatnika z pominięciem, że w ramach kodów ujawnionych w CEIDG skarżący wskazał również wykonywanie "pozostałych robót budowlanych wykończeniowych". Według skarżącego, do wykonania prac adaptacyjnych wskazanych w fakturach nie jest konieczne posiadanie specjalistycznej wiedzy, zdolności technicznych czy też narzędzi, a co za tym idzie strona nie musiała mieć żadnego doświadczenia w zakresie wykonywanych usług. Jednocześnie, mając na uwadze, że organ nie neguje faktu wykonania prac, a jedynie wykonanie ich przez skarżącego, zaistniałe w tej kwestii wątpliwości powinny zostać wyjaśnione poprzez wskazanie podmiotu, który według organu prace te wykonał, a wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Skarżący wskazał także na nieprawidłowości zaistniałe przy przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania J. D. na okoliczność wykonania usług wywozu odpadów budowlanych i gruzu. Jego zdaniem, organ nieprawidłowo zinterpretował zeznania świadka na niekorzyść strony w sytuacji, gdy to z winy organu świadek został przesłuchany wiele lat po dokonaniu transakcji, co sprzyja zacieraniu się pamięci o jej przebiegu. Nadto, organ nie zbadał czy regulowanie należności z faktur w formie gotówkowej w dacie jej wystawienia było powszechną praktyką, a zatem nie mogłoby przesądzać o pozornym charakterze transakcji. Skarżący zaznaczył także dowód z zeznań świadków K. P. i G. K. został zgłoszony na okoliczność zaistnienia zdarzeń zawartych w fakturach, a nie korzystania z kontenerów na odpady przez te osoby. Zeznania wymienionych świadków w żaden sposób nie wykluczają, aby transakcje te nie zostały dokonane. Działanie organu wskazuje natomiast, że nie rozpatrywał on dowodu w sposób wyczerpujący i wszechstronny, jak nakazuje art. 187 O.p., a interpretował fakty wynikające z dowodów w taki sposób, aby poprzeć z góry przyjętą przez siebie tezę,

Skarżący podkreślił, że interesy zarówno podatnika, jak i Skarbu Państwa powinny być taktowane równo, a proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów powinny być logicznie uzasadnione w taki sposób, aby adresat miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których zostały w nich wywnioskowane takie, a nie inne okoliczności. Działanie w sposób sprzeczny z podanymi wymaganiami jest działaniem nieprawidłowym, narażającym podatnika na nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie takie zaniedbania poskutkowały błędnym uznaniem usługi adaptacji pomieszczeń za niewykonaną, co wywarło negatywny wpływ na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie z narażeniem interesu podatnika.

Skarżący odniósł się także do twierdzeń organu, że mimo istniejącego obowiązku strona nie przedstawiła dowodów na wykonanie usług opisanych w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz G. K., P. M. oraz Spółki z o.o.: I. , S. i E. . Podniósł, że organ zignorował zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe, argumentując odmowę ich przeprowadzenia wystarczającym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Jednocześnie wskazał, że choć obowiązek dowodzenia nie ma charakteru absolutnego, to w przypadku, gdy organ nie przeprowadza dowodów wnioskowanych przez stronę, zarzucając jej brak złożenia przeciwdowodów w odniesieniu do określonych kwestii, tworzy to pewnego rodzaju sprzeczności w działaniu. Wskazał również, że kwestie, na okoliczność których wnioskował o przeprowadzenie dowodów (np. wykonanie usługi adaptacji pomieszczeń w budynku przy ul. [...]) nie zostały wyjaśnione za pomocą innych dowodów.

Skarżący zwrócił uwagę, że organ nie był uprawniony do przerzucenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym na podatnika. To organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Nawet jeśli strona przedstawia niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek uzupełnić go z własnej inicjatywy.

Organ nie wykazał żadnych okoliczności, które jednoznacznie wskazują na "nierzeczywistość zdarzeń gospodarczych" i brak związku z działalnością skarżącego. Oparł się jedynie na lakonicznych twierdzeniach popierających z góry przyjętą tezę i bezrefleksyjnie stwierdził, że przedmiotowe faktury są fakturami "pustymi".

W nawiązaniu do wytycznych zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 skarżący podkreślił, że w zaskarżonej decyzji powołano w znacznej większości materiały zebrane w toku innych postępowań, nie dotyczących strony. Strona nie miała możliwości bezpośredniego zetknięcia się z dowodami, na których w dużej mierze organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Nie dał możliwości zgłoszenia przeciwdowodów.

Strona podkreśliła, że wyniki prowadzonego postępowania dowodowego wraz z wnioskami z niego wyciągniętymi powinny być przeanalizowane pod kątem spełniania wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku w sprawie C-610/19. Zgodnie z wytycznymi TSUE w przypadku, gdy rzeczywiste istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, wówczas okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można uznać za oszustwo.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem kontrolowana decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości rozliczenia skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Zdaniem organu, faktury wystawione na rzecz podmiotów: P. P. M., K. G. K., I. spółki z o.o., S. spółki z o.o., E. spółki z o.o. i otrzymane od P. P. M., R. R. S., P.W. F. M. S. przez podatnika, nie dokumentują w ocenie organów podatkowych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a to oznacza, że nie mogą stanowić elementu rozliczenia podatkowego. Ponadto, organy zakwestionowały faktury VAT na zakup przez skarżącego materiałów budowlanych i na usługę wywozu śmieci i gruzu uznając, że skarżący nie wykonał usługi adaptacji budynku przy ul. [...] w L. na rzecz spółki I. , przez co ani nie zakupił rzeczywiście wskazanych usług i towarów, ani nie wykorzystał ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Według organu, wystawienie podważonych faktur było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych, a podatnik brał w tym procederze aktywny i świadomy udział.

Zdaniem skarżącego, brak wiarygodnych dowodów na okoliczności dla niego korzystne, tj. potwierdzające realność transakcji wynika przede wszystkim z zaniechań organów podatkowych, nierzetelności przy gromadzeniu i ocenie dowodów, pomijaniu dowodów korzystnych dla strony, jak też ignorowaniu jej wniosków dowodowych. Ustalenia organów są – zdaniem strony - dowolne, podyktowane wyłącznie fiskalizmem organów podatkowych. Gdyby organ uzupełnił stosownie postępowanie dowodowe i przesłuchał wnioskowanych przez nią świadków, dokonał oględzin budynku przy ul. [...] w L., jak też uwzględnił całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez wątpliwości doszedłby do konstatacji, że brak było podstaw do powzięcia jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości dotyczących rzetelności faktur. W konsekwencji podatnik stwierdził, że nie było faktycznych i prawnych podstaw do tego, aby zasadnie zakwestionować prawo do odliczenia VAT naliczonego i zastosować wobec niego art. 108 ust.1 ustawy o VAT, a ocena dokonana w tym względzie przez organy jest dowolna.

W pierwszej kolejności w sprawie rozstrzygnięciu winna podlegać jednak kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego zaskarżoną decyzją. Skarżący podniósł bowiem zarzut działania organu już w warunkach przedawnienia, bowiem w jego ocenie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na instrumentalne wykorzystanie dla tego celu wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Zdaniem organu z kolei, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i było prowadzonego zgodnie z jego celem, a w jego trakcie dokonano szeregu czynności, które zakończyło przedstawienie zarzutów skarżącemu. Nie sposób zatem w tym wypadku twierdzić o instrumentalności działania organu i bezskuteczności czynności wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Z kolei, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej (który został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 15 października 2013 r.), organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. (podobnie jak określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, jak też podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r., za grudzień 2015r., zaś – z końcem 2021 r.

W ocenie organu, bieg terminu przedawnienia został zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarządzeniem z 18 czerwca 2020 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w Lublinie w sprawie przeciwko M. B. i innym podejrzanym o czyn z art. 299 § 1 i 5 k.k. i inne (toczącego się od 2016 r.), rozszerzył zakres śledztwa o sygn. RP II Ds. 4.2019 o okoliczności objęte zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach dotyczące przestępstw skarbowych zaistniałych w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., w ramach których, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, B. M. B. wystawiał i posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zawierającymi okoliczności mające znaczenie prawne oraz podawał nieprawdę w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Puławach deklaracjach dla podatku od towarów i usług co do zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT, w wyniku czego doszło do narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej z tytułu podatku VAT za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r., tj. art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Puławach pismem z 13 lipca 2020 r. (doręczonym 30 lipca 2020 r.), na podstawie art. 70c O.p. powiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 18 czerwca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2015 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Z powyższego wynika zatem, że organy podatkowe dopełniły warunków formalnych z art. 70c O.p. i prawidłowo powiadomiły skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (okoliczność ta pozostaje zresztą poza sporem).

Inną rzeczą jest natomiast ocena czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w celu ustalenia czynu i ukarania sprawcy, czy też w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego. Sąd w ramach oceny sprawy winien bowiem uwzględnić uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów (...) wiąże sądy administracyjne orzekające w kwestiach analogicznych do rozstrzygniętej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W świetle przywołanej uchwały NSA, aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy, w świetle obowiązującej regulacji, wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w związku z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ nie tylko zajął się w sposób szczegółowy omawianą kwestią, ale też bez wątpliwości uzasadnił tezę, że posłużenie się instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowiło nadużycia prawa.

Jak ustalono, postanowieniem z 26 września 2022 r. z akt sprawy RP II Ds 4.2019 wyłączono do odrębnego postępowania materiały m. in. przeciwko M. B., podejrzanemu o czyny z art. 258 § 3 k.k. i inne i zarejestrowano pod sygn. 2005-2.Ds.20.2022. W toku prowadzonego śledztwa wobec M. B. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które w miarę gromadzenia materiału dowodowego uzupełniano o dodatkowe czyny i – jak ustalono na podstawie danych przekazanych przez organ nadzorujący śledztwo - aktualnie M. B. pozostaje pod zarzutem popełnienia przestępstw z art. 258 § 3 k.k. w zw. z § 1 k.k.; z art. 299 § 1 i 5 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k.; z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 3 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zb. z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k.; z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s.; z art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 297 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. Akt oskarżenia nie został dotychczas skierowany do sądu, ale organ nadal gromadzi materiał dowodowy. Prokurator zwrócił uwagę na wielość osób objętych tym postępowaniem i pozostających pod zarzutem organizowania i działalności w zorganizowanej grupie przestępczej, a przez to wielowątkowość postępowania i obszerność materiału dowodowego. Wskazał na liczne czynności procesowe, które w postępowaniu tym już zostały podjęte i na stałą aktywność organów karnych. Należy podkreślić, że pomimo włączania do postępowania karnego przygotowawczego materiałów pochodzących z różnych postępowań podatkowych, postępowanie karne nie zostało zawieszone, a organ karny prowadzi systematycznie własne czynności, które – wbrew stanowisku strony – zostały wskazane w piśmie skierowanym w odpowiedzi na wystąpienie organu, wynikają tez z udostępnionych organowi akt karnych. W toku postępowania przeprowadzono szereg czynności, m.in. przeszukano siedziby firm, zabezpieczono dane z komputera skarżącego, dokumentację finansową, przesłuchano kilkudziesięciu świadków, dokonano analizy historii transakcji na rachunkach bankowych przy udziale biegłych. Nie sposób też abstrahować od faktu, że we wskazanym postępowaniu skarżący jako podejrzany został tymczasowo aresztowany. Oznacza to, że postawione mu zarzuty i zebrany na ich okoliczność materiał dowodowy w stopniu znacznym uprawdopodabniają popełnienie zarzucanych mu czynów, co zostało zweryfikowane także przez sąd karny.

W tych okolicznościach organ w pełni zasadnie wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte i jest prowadzone w celu wystąpienia z aktem oskarżenia i ukarania sprawcy, zaś ilość podejmowanych w jego toku czynności, rozmiar tego postępowania, zaangażowanie Prokuratury Regionalnej z uwagi m.in. na znaczną wartość uszczerbku majątkowego i zorganizowane działanie sprawców, przedstawienie zarzutów podejrzanym, w tym skarżącemu – świadczą o tym, że wszczęcie tego postępowania w żadnym razie nie miało charakteru instrumentalnego, w celu wyłącznie przerwania terminów związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych za 2015 r. W tych warunkach wszczęcie tego postępowania na ponad 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia większości ze zobowiązań w sprawie i na półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015 r. nie może być uznane za celowe i nakierowane wyłącznie na tamowanie tego terminu. Do wszczęcia postępowania, z którym zasadnie utożsamiono w realiach niniejszej sprawy zarządzenie organu karnego o rozszerzeniu śledztwa (tak: NSA w wyrokach z dnia: 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2117/21, 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17, 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16), doszło po zakończeniu czynności związanych z kontrolą podatkową wobec skarżącego i po zawiadomieniu o jego wynikach przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach.

W ocenie Sądu, przedstawione okoliczności dają w pełni podstawę do stwierdzenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa, uległ skutecznie zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy przy tym podkreślić, że skarżący nie podniósł żadnych konkretnych argumentów na okoliczność formułowanego w skardze zarzutu instrumentalności. Odwołał się wyłącznie do momentu wszczęcia tego postępowania (który – zdaniem Sądu – nie był bezpośrednio poprzedzającym upływ terminu przedawnienia i sam w sobie nie stanowi wystarczającego argumentu na poparcie tego zarzutu), czasu trwania postępowania karnego przygotowawczego, braku jego efektywności rozumianej jako wystąpienie z aktem oskarżenia, jak też – całkowicie bezpodstawnie i w oderwaniu od rzeczywistości – wskazał, że organ zaniechał zbadania, czy i jakie czynności zostały wykonane w toku tego postępowania. Jak już wskazano, organ karny nadal prowadzi postępowanie, ale jego dynamika jest uzależniona od zakresu koniecznych czynności procesowych (postępowanie dotyczy wielu osób i wielu zarzucanych im czynów). Organ podatkowy z kolei nie tylko kilkakrotnie występował z zapytaniami o stan sprawy karnej, ale też poddał analizie udostępnione mu akta tego postępowania. Nie wyeliminowano też z zakresu stawianych skarżącemu zarzutów (poprzez np. częściowe umorzenie postępowania) przestępstw karnoskarbowych, pozostających w bezpośrednim związku z niniejszą sprawą podatkową. Odpowiadając na zarzut skarżącego należy podkreślić, że akta postępowania przygotowawczego są mu dostępne z uwagi na status podejrzanego. Nie stanowią one jednak elementu sprawy podatkowej. Organ podatkowy, po zaczerpnięciu z nich niezbędnych danych, zobligowany był zwrócić je organowi prowadzącemu. Te zaś z dokumentów, pochodzących z postępowania karnego, na których oparto rozstrzygniecie, zostały włączone w poczet materiału dowodowego w formie kopii i udostępnione stronie (mogła ona zapoznać się z materiałem dowodowym szczególnie, że w sprawie była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika).

Powyższe oznacza, że organ zasadnie dokonał merytorycznego rozpoznania sprawy, nie stwierdzając podstaw do jego umorzenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

Zgodnie z treścią art. 86 ustawy o VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z kolei z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zaznaczyć jednocześnie trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 573/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako, z punktu widzenia nabywcy, podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności. Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest postulowane przez orzecznictwo unijne zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" i popełniania oszustw podatkowych. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zaznaczyć ponadto należy, że organ podatkowy nie jest obowiązany prowadzić postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów, w jakim zakresie usługa lub dostawa towaru została dokonana w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru, czy też rodzaju i zakresu tych świadczeń. Uwaga ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia jednego z zarzutów niniejszej skargi.

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (por. wyroki TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13.)

W świetle orzecznictwa nie budzi też wątpliwości, że art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (powołany jako jedna z podstaw prawnych kontrolowanego rozstrzygnięcia) wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury VAT. Z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, będącego odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do zapłaty tego podatku. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych) co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. "pustych" faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyrokach: z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo nie ma też możliwości skorygowania faktury VAT, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT użył jej lub może jej użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 159/13).

W ocenie Sądu, w powstałym w sprawie sporze należy przyznać rację organom podatkowym, które przeprowadziły w sposób odpowiadający standardom proceduralnym pełne postępowanie dowodowe, nie ignorując, ale oceniając negatywnie dowody zgłaszane przez stronę skarżącą, do czego były w pełni uprawnione, a swoją decyzję w tym przedmiocie odpowiednio umotywowały. Nie naruszyły też zasad prawidłowej oceny materiału dowodowego – dokonały jego analizy jednostkowo i w całokształcie, a stosując zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego wyprowadziły z tego materiału słuszne wnioski, przedstawiając sposób rozumowania oraz powody zdyskredytowania wiarygodności części z dowodów w uzasadnieniu decyzji, jak też brak przydatności dowodów zgłaszanych przez stronę. W sprawie nie wykazano zatem naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie sposób przyjąć za zasadne stwierdzenia, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w sprawie istniały wątpliwości, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

Na podstawie zebranych dowodów i dokonanych ustaleń organy zasadnie stwierdziły, że skarżący z jednej strony zaniżył wartość sprzedaży i podatek należny, z drugiej – zawyżył wartość zakupów i podatek naliczony, wykazując w rozliczeniu faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przedstawionego przez organ obrazu sprawy wynika, że skarżący w sposób w pełni świadomy uczestniczył w zorganizowanym systemie współpracy ściśle określonych podmiotów, której przedmiotem było wystawiane pustych faktur VAT i stwarzanie pozorów świadczenia usług, głównie o charakterze niematerialnym.

Organ zasadnie podważył też wykazane w rozliczeniu VAT faktury wystawione z tytułu wykonania przez skarżącego prac remontowych oraz zakupu usług wywozu gruzu i odpadów budowlanych oraz towarów w postaci materiałów budowlanych. Skarżący wskazywał, że zakupu tych usług i towarów dokonał w związku ze świadczonymi na rzecz spółki I. usługami adaptacji pomieszczeń i remontu, ale w postępowaniu dowodowym wykazano, że usług tych nie wykonał faktycznie, co oznacza też brak realnego zapotrzebowania na wskazane zakupy. J. D., który miał świadczyć usługi wywozu, nie był zresztą w stanie wskazać żadnych okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy i jej przebiegiem, nie wiedział też kto i w jakich okolicznościach dokonywał płatności za wystawiane faktury. Wbrew stanowisku strony, świadkowie G. K. i K. P. nie potwierdzili świadczenia tych usług, zaś skarżący – podnosząc z jednej strony zarzuty dotyczące wadliwości w przeprowadzeniu dowodu z zeznań J. D. – z drugiej, nie skorzystał z prawa do udziału w tej czynności.

W kontekście zarzutów skarżącego i zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych (w tym w szczególności dowodu z oględzin) wskazać przy tym należy, że organ nie podważył w sprawie faktu wykonania remontu adaptacyjnego w budynku należącym do spółki I. przy ul. [...] w L., ale wskazał, że usługi te nie zostały wykonane, a towary i usługi z tym związane zakupione przez osoby wskazane jako strony transakcji w wykazanych w rozliczeniu podatnika fakturach VAT. Taka ocena powoduje natomiast, że faktury te jako nierzetelne, nie mogą zostać uznane za podstawę rozliczenia podatkowego skarżącego.

Przypominając zatem te argumenty, które w ocenie organu, zadecydowały o nieuwzględnieniu faktur mających dokumentować rzekomą sprzedaż i nabycie usług i towarów przez skarżącego wskazać należy, że część podmiotów, z którymi miał on współpracować, była równocześnie dostawcami i kupującymi (P. I. P. M.). Część podmiotów posiadała bezpośredni związek osobowy z podatnikiem – w spółce I. skarżący (prowadzący działalność gospodarczą jako Bemat) był prokurentem samoistnym i większościowym wspólnikiem, a jego żona K. B. – pełniła funkcję prezesa zarządu. Współpracujące podmioty nie były przypadkowe, reprezentujące je osoby łączyły stosunki osobiste, o czym szeroko zeznawali świadkowie. T. C. był wspólnikiem spółki S. i wiceprezesem zarządu E. , inni współpracujący znali się, podejmowali wspólne działania związane z przestępstwami gospodarczymi, np. R. S. R. i W. S., o czym zeznała żona tego drugiego – A. U. . W transakcjach bezpośrednio lub pośrednio uczestniczył G. K., który okazał się wieloletnim znajomym osób będących dla siebie wzajemnie kontrahentami (w tym i samego podatnika). P. M. (wobec którego wydano decyzję podatkową, kwestionując m.in. transakcje z podatnikiem) wynajmował lokal od spółki I. , zaś G. K. prowadził działalność m.in. pod tym samym adresem co I. . Obaj odmawiali złożenia zeznań w postępowaniu karnym, w którym mają status podejrzanych, G. K. nie współpracował też z organem, nie składając wyjaśnień i nie udostępniając dokumentów. Spółka I. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza sprzętowego, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na zatrudnienie podwykonawców. Z zeznań J. S. i T. C. wprost wynika, że spółka S. poza dwoma projektami unijnymi, nie prowadziła właściwie działalności gospodarczej, nie miała zdolności logistycznej oraz zapotrzebowania na usługi doradcze skarżącego (W. S. wskazał, że spółka nie świadczyła usług dotyczących mobilnych aplikacji). W. P. (prezes zarządu tej spółki) ostatecznie odmówił składania zeznań w postępowaniu karnym, ale wcześniej oświadczył, że nie pamięta ani tego, z kim spółka współpracowała, ani jaką działalność faktycznie prowadziła. Podobnie P. K. nie pamiętał nawet, w jakim okresie był prezesem zarządu spółki i czym się zajmował (ostatecznie również odmówił składania zeznań). Co istotne, skarżący nie znając tej spółki, miał zawrzeć z nią umowę o dużej wartości (ponad 73.000 zł), nie dokumentując równocześnie związanych z nią czynności o charakterze niematerialnym. Reprezentujący spółkę E. T. C. wprawdzie nie wykluczył współpracy z podatnikiem, ale równocześnie nie był w stanie podać jakichkolwiek jej szczegółów i podał, że za usługi tego typu, jak ujęte w fakturach, płacono zwykle kilka tysięcy (tymczasem faktura skarżącego opiewała na około 15.000 zł). M. P. potwierdził, że skarżący wykonał na rzecz tej spółki usługę urządzenia bazy danych, będącej częścią planu gospodarki niskoemisyjnej, ale nie dysponował żadnymi dokumentami związanymi z taką transakcją (kosztorys, projekt, umowa), skarżący zaś nie posiadał sprzętu do świadczenia tego typu usług, a równocześnie nie wykazał, by korzystał z podwykonawców. Słusznie zatem organ uznał, że zeznań M. P. nie sposób skutecznie przeciwstawić zeznaniom T. C. i J. S. . Bierną postawę we współpracy z organem wykazywał również P. M. (podobnie zresztą jak i sam podatnik, który – mając zapewnione prawo do udziału w czynnościach organu – uczestniczył tylko w przesłuchaniu M. P. , nie składał też wyjaśnień w zakresie, jakiego żądał organ). Na jego rachunku bankowym nie stwierdzono wpłaty należności równiej różnicy pomiędzy fakturami sprzedaży i zakupu. Podobnie R. S. nie dysponował wiedzą na temat przebiegu transakcji (nie potrafił wyjaśnić, która z trzech firm (R. , P. czy S. rzeczywiście wykonała prace budowlane przy ul. [...]), a z ustaleń organu wynika, że R. nie posiadała ani pracowników, ani sprzętu. W. S. z kolei funkcjonował w relacjach z I. zarówno jako wspólnik spółki cywilnej P. , jak i właściciel firmy S. , deklarując wykonanie tego samego zakresu prac. Sam nie potrafił wyjaśnić zaangażowania tych podmiotów w prace dla spółki I. . M. S. zeznał z kolei, że firma F. w 2015 r. nie świadczyła żadnych usług, nie zatrudniała pracowników. Nie tylko podał, że nie zna podatnika, ale też podważył wiarygodność okazanych mu faktur VAT, pieczęci firmowej i podpisu. J. D. nie znał szczegółów związanych z usługą wywozu gruzu, pomimo że miała ona charakter ciągły – nie dysponował umową na piśmie, a zapłata miała być dokonana gotówką. Organ zasadnie uznał, że usługa taka nie mogła stanowić elementu prac adaptacyjnych pomieszczeń należących do spółki I. bo skarżący nie posiadał żadnego potencjału dla świadczenia usług o charakterze budowlanym czy adaptacyjnym – nie dysponował środkami transportu, nie zatrudniał pracowników, nie wykazał też, by w omawianym zakresie korzystał z podwykonawstwa. Większość płatności – pomimo ich wartości - miała charakter gotówkowy, bez pokwitowania. Tam z kolei, gdzie wskazywano na płatności przelewem bankowym, w historii rachunków bankowych nie odnotowano takich wpłat. Poza fakturami VAT (mającymi charakter dokumentów prywatnych), dostawy nie były dokumentowane – nie zawierano umów na piśmie, brak jest zabezpieczonych dowodów w postaci zamówień, kosztorysów, harmonogramów prac, protokołów przekazania i odbioru, itp. Praktyka taka, jak wskazuje skarżący, jest co prawda legalna (prawnie dopuszczalna) w obrocie gospodarczym, jednak powoduje równocześnie zaniechanie należytego i wiarygodnego udokumentowania transakcji, w których miał brać udział doświadczony przedsiębiorca, a które w znacznym zakresie obejmowały usługi o charakterze niematerialnym. Jeśli zaś chodzi o usługi budowlane, trudno uznać za racjonalne twierdzeń i zarzutów skargi, że do ich wykonania nie był potrzebny żaden sprzęt i pracownicy, a organ – korzystając z argumentu braku organizacyjnego przygotowania skarżącego do świadczenia takich usług – winien uprzednio przeprowadzić dowód (np. z opinii biegłego) na okoliczność niezbędnego nakładu pracy i zaangażowania sprzętowego do ich wykonania. Nie sposób bowiem uznać, z punktu widzenia zasad doświadczenia, że do wykonania jakichkolwiek prac remontowych nie potrzebne są kwalifikacje i odpowiednie zaplecze.

Konsekwencje takiego stanu rzeczy, muszą oddziaływać na prawa podatnika, gdy brak jest równocześnie innych dowodów na okoliczność zaistnienia transakcji. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem organ nie był w stanie uzyskać szczegółowych wyjaśnień od strony i jej kontrahentów na temat świadczonych usług i dokonywanych zakupów. Zeznania kontrahentów skarżącego cechuje duży stopień ogólności lub też wprost zaprzeczyli oni zawarciu i przeprowadzeniu transakcji. Powoływanie się zaś na upływ czasu i wynikającą z tego tytułu niepamięć świadków i skarżącego w żadnym razie nie może stanowić usprawiedliwienia dla braku należytego udokumentowania transakcji. Dlatego też organ, zasadnie wywiódł z tych okoliczności, że opisywane w fakturach transakcje nie miały faktycznie miejsca, a dokumentujące je faktury są fakturami pustymi.

Powyższe fakty i oceny znajdują, w ocenie Sądu, źródło w materiale dowodowym sprawy, który został poddany przez organ należytej ocenie. Wyprowadzone z tej oceny wnioski, nie są – wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego – domniemaniami faktycznymi, ale opartą o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz wiedzy dedukcją z ustalonych faktów. Skoro bowiem z ustaleń organu wynika, że w zakresie badanej transakcji (uwiarygodnionej wyłącznie fakturą VAT) jej strony (będące przedsiębiorcami i działającymi w obrocie profesjonalnym) nie są w stanie precyzyjnie opisać jej przedmiotu, czynią to sprzecznie ze sobą, nie pamiętają żadnych szczegółów transakcji (często o charakterze ciągłym lub powtarzającym się), nie okazują dokumentów z fazy negocjacji lub wykonawstwa usługi, wykonawca nie posiada zaplecza niezbędnego do wykonania usługi, a równocześnie nie dowodzi (np. przez okazanie dokumentów), że korzystał z podwykonawców, zapłata ma charakter gotówkowy bez pokwitowania, to naturalnym i dyktowanym logiką oraz doświadczeniem życiowym jest wniosek, że transakcja taka istnieje wyłącznie "na papierze" i nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym.

Sąd podziela również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący był w pełni świadomy oszukańczego charakteru działań własnych i swoich kontrahentów, mających zasadniczo na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku. Zdaniem Sądu, na cel takiego działania skarżącego wskazują opisany wyżej sposób ukształtowania relacji między skarżącym a jego kontrahentami, powiązania osobowe pomiędzy nimi, sposób dokonywania rozliczeń finansowych, a także przedstawianie okoliczności transakcji w postępowaniu podatkowym (a zasadniczo, brak wiedzy lub niepamięć o przebiegu tych transakcji lub w ogóle ich istnieniu). W takiej sytuacji twierdzenia skarżącego o konieczności rozważenia dobrej wiary podatnika i zachowaniu przez niego należytej staranności są całkowicie nieuprawnione, także w świetle orzecznictwa TSUE (m.in. wyroki w sprawach sygn. C-439/04, C-440/04, C-18/13, czy przywołany w skardze wyrok w sprawie C-610/19). Zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Ich uwzględnienie w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT, przy aktywnym udziale skarżącego, co potwierdzają również przedstawione przez Prokuraturę wyniki postępowania karnego przygotowawczego i stawiane skarżącemu oraz współuczestnikom procederu zarzuty.

W takim stanie rzeczy trafne było zakwestionowanie u skarżącego podatku naliczonego z otrzymanych przez niego faktur wykazujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, zakwestionowanie podatku należnego wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur nierzetelnych, ujmujących czynności faktycznie niedokonane, a także orzeczenie o obowiązku zapłaty podatku wykazanego w nierzetelnych, bowiem oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych objętych opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, fakturach wystawionych przez skarżącego.

Należy też podkreślić, w kontekście zarzutów stawianych w skardze, że organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (przewiduje to wprost treść art. 181 O.p.), nawet tym toczącym się lub nieprawomocnie zakończonym i nie są zobowiązane do powtarzania tych dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie, nawet jeśli takie postulaty zgłasza skarżący. Ordynacja podatkowa nie przewiduje bowiem – w przeciwieństwie do postępowania cywilnego, czy karnego – zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie istnieje zatem prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Przepis art. 180 O.p. w powiązaniu z art. 181 formułuje zasadę otwartego systemu dowodów i równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają zatem taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach oraz podlegają swobodnej ocenie organu. Zarzuty skargi w tym względzie pozostają zatem nieuprawnione i niezasadne, a działanie organu w żadnym razie nie narusza dyrektyw płynących z orzecznictwa TSUE (w tym wyroku w sprawie C-189/18, w której Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach). Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, organ nie posłużył się w sprawie oceną dokonaną w innych postępowaniach przez inne organy podatkowe lub karne, ale samodzielnie – w całokształcie materiału dowodowego – ocenił dowody pochodzące z tych postępowań. Jeśli do materiału dowodowego włączone zostały decyzje podatkowe, to – jak podkreślono - wyłącznie dla podkreślenia, że podobnej oceny faktów dokonano również na tle spraw dotyczących kontrahentów podatnika.

W tej sytuacji nie sposób zarzucić, że ustalenia organu są dowolne, czy profiskalne. W ocenie Sądu, opierają się one na analizie całości materiału dowodowego, uwzględniają te dowody, które pozostają ze sobą w korelacji treściowej i stanowią zdecydowaną większość. Taka ocena realizuje natomiast dyrektywy płynące z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Przedstawiona przez organ metodologia działania w ustaleniu prawdy obiektywnej przeczy również zarzutom skargi co do rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Czyni to postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego nieuzasadnionymi.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w sprawie.