Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1514/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 138e, art. 187 § 1, art. 191, art. 138h, art. 138i § 2, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 977/22 w sprawie ze skargi K.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2022 r. nr 1401-IOM.4104.26.2022.ES w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 30 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 977/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. T. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 marca 2022 r., nr 1401-IOM.4104.26.2022.ES w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku od spadków i darowizn. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane

w uzasadnieniu orzeczenia jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 - art. 177 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok WSA w Warszawie w całości, wniósł o rozpoznanie przez NSA sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje. Autor skargi kasacyjnej wniósł o: (i) uchylenie w całości wyroku WSA w Warszawie,(ii) rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie - ze względu na naruszenie przez WSA w Warszawie w wyroku przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z:

i. art. 134 § 1 p.p.s.a. - przez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi, który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

ii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie przez WSA w wyroku, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 138e, art. 187 § 1, art. 191 o.p. - przez błędne i nieuzasadnione pominięcie pełnomocnika skarżącej; tymczasem gdyby WSA w wyroku dokonał rzetelnej oceny materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe w sprawie, wówczas WSA wydałby odmienne rozstrzygniecie i uznałby, że organ podatkowy mając wiedzę o tym samym pełnomocniku występującym we wszystkich pozostałych postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej dotyczących tego samego podatku i tożsamego przedmiotu opodatkowania nie wyjaśnił jego roli, co powinno doprowadzić WSA w wyroku do uznania, że takie działalnie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p.,

iii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw.

z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 138a § 1 § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p. - przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w wyroku, że organ podatkowy - mimo istniejących dowodów oraz jednoznacznych okoliczności - nie dostrzegł potrzeby wyjaśnienia roli pełnomocnika występującego w sprawie, co powinno doprowadzić WSA w wyroku do uznania, że takie działalnie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p.;

iv. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw.

z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i § 2 o.p. - przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w wyroku, że nastąpiło pominięcie pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 w trakcie prowadzonych przez ten sam organ podatkowy wobec skarżącej licznych postępowań podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn (ponad 30 prowadzonych postępowań podatkowych przez Naczelnika US dotyczących tego samego podatku i tożsamego przedmiotu opodatkowania), przy doręczaniu decyzji kończącej to postępowanie oznaczało, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika US, a tym samym WSA w wyroku powinien uznać, że nie było podstaw do wydania w niniejszej sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;

v. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ze względu na brak naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia faktycznie doszło;

vi. art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości;

vii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi;

W przypadku uznania przez WSA - przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione wniósł o: (i) uchylenie w całości wyroku WSA, oraz (ii) zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, a także wniósł o: (i) rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz (ii) zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Nadto, na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a., pełnomocnik wniósł o połączenie do wspólnego rozpoznania - sprawy wszczętej wniesieniem skargi ze sprawą wszczętą wniesieniem przez skarżącą skargi na wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 978/22) oddalającego skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 marca 2022 r. (nr 1401-iOM.4101.9.2022.ES), wydane na podstawie art. 162 § 1 i 2 i art. 163 § 4 o.p., odmawiające skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz organu, kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 30 października 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się argumentacją wyrażoną w analogicznej sprawie w wyroku z 14 grudnia 2023 r., sygn. III FSK 1508/22.

Duża liczba podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich wielokierunkowość każe przypomnieć, że zaskarżonym wyrokiem sąd oddalił skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem i Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to podziela.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. uzasadniając zarzut tym, że WSA nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, czego konkretnie zaniechał sąd pierwszej instancji, jaki niepodniesiony w skardze zarzut czy też aspekt mógł odmienić stanowisko sądu pierwszej instancji i sprawić, że zapadłby wyrok o odmiennej treści. W żaden sposób nie uzasadniono zatem ani na czym konkretnie polegało naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., ani jaki wpływ na wynik sprawy naruszenie to miałoby wywrzeć. Zarzut naruszenia tego przepisu należało w tej sytuacji uznać za chybiony.

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie przez WSA w wyroku, że postanowienie DIAS narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120 o.p. w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 138e, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez błędne i nieuzasadnione pominięcie pełnomocnika skarżącej. Z wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika, że intencją autora skargi kasacyjnej jest zakwestionowanie tego, iż doręczenie decyzji zostało dokonane z pominięciem pełnomocnika, co czyniłoby bezprzedmiotowym zagadnienie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Łącznie z zarzutem drugim należy odnieść się do zarzutu trzeciego, ponieważ on również skonstruowany jest wokół nieuznania tego, że skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika, a zatem to jemu (a nie bezpośrednio stronie) w świetle wywodów skargi kasacyjnej należało doręczyć decyzję. W zarzucie tym wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p. przez nieuchylenie postanowienia DIAS, w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w wyroku, że organ podatkowy, mimo istniejących dowodów oraz jednoznacznych okoliczności, nie dostrzegł potrzeby wyjaśnienia roli pełnomocnika występującego w sprawie, co powinno doprowadzić WSA w wyroku do uznania, że takie działalnie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p.

Odnosząc się do tych zarzutów należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, że w tej samej skardze kasacyjnej na s. 9 w części II.7. podano, co następuje: "Decyzja została doręczona Skarżącej w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 28 listopada 2019 r. termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 12 grudnia 2019 r. (do tego terminu nie zostało wniesione odwołanie od decyzji naczelnika US). Przesłanka uchybienia terminowi została zatem bez wątpienia spełniona". Wobec tej - zacytowanej in extenso - wypowiedzi autora skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że w tej samej skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej raz twierdzi, że doręczenie decyzji było nieskuteczne i że nie weszła ona do obrotu prawnego, a kilka stron dalej - że została doręczona i że odwołanie od niej wniesiono z uchybieniem terminu (co ma uzasadniać jego przywrócenie). Niniejsza sprawa dotyczy uchybienia terminowi na wniesienie odwołania. Zagadnienie przywrócenia terminu leży poza granicami tej sprawy.

Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji w twierdzeniach autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia żadnego przepisu spośród wskazanych w zarzutach 2. i 3. Kwestionowanie skuteczności doręczenia decyzji poprzez twierdzenie o konieczności dokonywania doręczenia pełnomocnikowi jest pozbawione podstaw faktycznych i prawnych, co sąd pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił w zaskarżonym wyroku. W sprawie, której dotyczy rozpoznawana skarga kasacyjna, pełnomocnik nie był ustanowiony, dlatego prawidłowe było doręczenie decyzji bezpośrednio stronie. Do akt tej sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo. To, że pełnomocnik reprezentował skarżącą w innych toczących się równolegle podobnych sprawach, i że pełnomocnictwo miało szerokie brzmienie, nie może przekreślić tego, że nie złożono pełnomocnictwa do tej konkretnej sprawy. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe co do meritum, opiera się na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, jest klarownie uzasadnione i powtarzanie go tutaj byłoby zbędne.

W czwartym zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i § 2 o.p. przez nieuchylenie postanowienia DIAS w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w wyroku, że nastąpiło pominięcie pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 w trakcie prowadzonych przez ten sam organ podatkowy wobec skarżącej licznych postępowań podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn (ponad 30 prowadzonych postępowań podatkowych przez Naczelnika US dotyczących tego samego podatku i tożsamego przedmiotu opodatkowania), przy doręczaniu decyzji kończącej to postępowanie oznaczało, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika US, a tym samym WSA w wyroku powinien uznać, że nie było podstaw do wydania w niniejszej sprawie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Zarzut ten jest bezzasadny. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że dokument pełnomocnictwa został złożony do akt niniejszej sprawy dopiero wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, czyli 24 stycznia 2022 r., a nie - jak podnosił w skardze pełnomocnik - 14 marca 2019 r. Nawet jeśli faktycznie w tej dacie rzeczony dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa wpłynął do organu I instancji razem z inną korespondencją, to organ ten byłby zobowiązany respektować to umocowanie, ale pod warunkiem, że trafiłoby ono do akt rozpatrywanej sprawy. Tak się natomiast nie stało, gdyż - jak sam pełnomocnik przyznał we wniosku o przywrócenie terminu - pełnomocnictwo z 18 lutego 2019 r dołączył do wniosku o stwierdzenie nieważności innej - niż wydana w niniejszej sprawie - decyzji wymiarowej. Słuszne jest więc stanowisko WSA, że organ I instancji nie miał w tej sytuacji podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie skarżąca jest zastępowana przez pełnomocnika.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł to, że z treści pełnomocnictwa wynikała możliwość działania w każdej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn, jednak zasadnie stwierdził, że nie wpływa to na ocenę co do tego, że w tej konkretnej sprawie skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika wobec niezłożenia pełnomocnictwa do akt tej sprawy.

WSA zwrócił uwagę na to, że pełnomocnictwo, na które powołuje się strona skarżąca, udzielone zostało na druku PPS-1, właściwym dla pełnomocnictw szczególnych. Nie ulega zatem wątpliwości jaki był charakter jego umocowania - szczególny. Jakkolwiek więc umocowanie to upoważniało pełnomocnika do działania w imieniu skarżącej we wszystkich postępowaniach podatkowych dotyczących podatku od spadków i darowizn, zarówno przed organami podatkowymi obu instancji, jak i przed sądami administracyjnymi, to nie jest ono równoznaczne z obowiązkiem uwzględnienia tego umocowania we wszystkich postępowaniach wszczynanych po przedłożeniu takiego pełnomocnictwa w innej, konkretnej prowadzonej już sprawie.

Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, wynika to wprost z przepisów dotyczących pełnomocnictw oraz zmian dokonanych w tym zakresie od 1 stycznia i 1 lipca 2016 r. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują trzy kategorie pełnomocnictw, tj. pełnomocnictwo ogólne, pełnomocnictwo szczególne oraz pełnomocnictwo do doręczeń (art. 138a § 2 o.p.). Szczegółowy zakres każdego z tych pełnomocnictw regulują odpowiednio przepisy art. 138a, art. 133e i art. 138f o.p. Najszerszy jest zakres działania pełnomocnika ogólnego, gdyż obejmuje wszystkie sprawy podatkowe oraz inne sprawy należące do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 o.p.). Pełnomocnictwo ogólne może być składane wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, zaś w przypadku wystąpienia problemów technicznych składa się je w formie pisemnej, co oznacza, że w każdym innym przypadku złożenie go w formie pisemnej jest nieskuteczne. Pełnomocnictwo to podlega zgłoszeniu przez mocodawcę (ewentualnie profesjonalnego pełnomocnika) Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej (art. 138d § 3 i 5 o.p.). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu gromadzone są w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 4 o.p.).

Z powyższego wynika zatem, że ten rodzaj umocowania upoważnia pełnomocnika do udziału w każdym postępowaniu bez konieczności przedkładania dokumentu pełnomocnictwa każdorazowo dc akt konkretnej sprawy podatkowej. Fakt ten muszą brać pod uwagę organy podatkowe, gdyż zgłoszenie w wymaganej formie takiego dokumentu obliguje do wszczęcia i prowadzenia postępowań z udziałem pełnomocnika.

Jednakże pełnomocnictwo szczególne - a na takim druku było udzielone sporne pełnomocnictwo - upoważnia wyłącznie do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, o czym stanowi art. 138e § 1 o.p. Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. Przepis § 2 wspomnianego artykułu określa formę, w jakiej powinno być udzielone pełnomocnictwo szczególne stanowiąc, że powinno to nastąpić na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu, przy czym - co istotne - przepis § 3 zastrzega, by pełnomocnictwo takie było złożone do akt danej sprawy według określonego wzoru.

W przypadku pełnomocnictwa szczególnego obowiązujące przepisy stanowią zatem, że dopiero od momentu złożenia tego pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Aby organ mógł przyjąć, że strona jest zastępowana w danej sprawie (postępowaniu) przez pełnomocnika konieczne jest przedłożenie pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy. W momencie doręczania decyzji, której dotyczy spór, odpowiednie pełnomocnictwo nie było złożone do akt sprawy.

Zarzut 5, 6 i 7 wskazują na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie. Tak sformułowane zarzuty nie mogą być ocenione jako zasadne. W orzecznictwie sadów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) czy 151 p.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, bowiem oddalenie czy uwzględnienie skargi stanowi jedynie wynik procedowania sądu poprzedzony szeregiem czynności procesowych (por. np. wyrok NSA z 27 października 2023 r., III FSK 2812/21). Przepis taki może być argumentem skargi kasacyjnej jedynie pomocniczo, jako uzupełnienie zarzutu głównego innego naruszenia, którego mógł dopuścić się sąd I instancji. Na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazywał już we wcześniejszych, prawidłowo skonstruowanych zarzutach (2-4), zatem wskazywanie go jako samodzielnej podstawy kasacyjnej jeszcze w dwu zarzutach (5 i 7) tym bardziej było zbędne. Również art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy, stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Strona chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego, więc słusznie zastosował art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo stwierdzenia uchybień skutkujących koniecznością wydania innego przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca.

Znaczna część wywodów skargi kasacyjnej (s. 8 - 10) to argumentacja na poparcie tezy o wystąpieniu przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jednakże przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu było postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Dlatego też argumentacja nawiązująca w szczególności do art. 162 o.p. nie ma związku ze sprawą, a gdyby uznać, że zawiera ona zarzuty kasacyjne - trzeba je ocenić jako chybione.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

sędzia del. WSA Mirella Łent sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]