Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 509/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2024 r., nr 2201-IOD-1.4102.26.2024.3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 29 lutego 2024 r. nr 2214-SPO.4102.55.2024, 2. zasadza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 387,- (trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) działając na podstawie art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), ust. 1ab pkt 1, ust. 2,art. 18, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 1f, art. 23 ust. 1 pkt 34, pkt 38 i pkt 38c, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 10, art. 45 ust. 1, ust. 1a i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 lutego 2024 r., nr 2214-SPO.4102.55.2024, określającej J. R. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 2.153,00 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 3 marca 2023 r. Podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2022 (PIT-38), w którym wykazała: przychody wykazane w informacji PIT-8C wystawionej przez P.S.A. w kwocie 11.328,80 zł, dochód w kwocie 11.328,80 zł, podatek należny w wysokości 2.153,00 zł oraz kwotę do zapłaty 2.153,00 zł.

W dniu 15 września 2023 r. Podatniczka złożyła korektę przedmiotowego zeznania podatkowego, w której wykazała: przychody wykazane w informacji PIT-8C wystawionej przez "K." Sp. z o.o. w kwocie 5.548,80 zł, dochód w kwocie 5.548,00 zł, podatek należny w wysokości 1.054,00 zł, suma zaliczek przekazanych płatnikowi w wysokości 2.153,00 zł, nadpłatę w wysokości 1.099,00 zł.

Następnie Podatniczka złożyła do Naczelnika US wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2022 r. w kwocie 2.153,00 zł. We wniosku wskazała, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 15 czerwca 2023r., sygn. akt II FSK 38/21, nie uzyskała przychodu ze sprzedaży akacji, lecz z cesji wierzytelności. Do wniosku tego złożyła korektę zeznania podatkowego (PIT-38), w której wykazała: dochód w kwocie 0,00 zł, podatek należny w wysokości 0,00 zł oraz kwotę do zapłaty 0,00 zł.

Po wszczęciu postępowania decyzją z dnia 29 lutego 2024 r. Naczelnik US określił Podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 2.153,00 zł. Jednocześnie odrębną decyzją odmówił Podatniczce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 2.153,00 zł.

Pismem z dnia 19 marca 2024 r. Podatniczka wniosła odwołania od ww. decyzji. W odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wniosła o jej uchylenie w całości oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z kserokopii interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2023 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0115-KDIT1.4011.155.2020.9.M7 - na okoliczność treści interpretacji indywidualnej, zasadności wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami, identyczności stanu faktycznego, braku powstania przychodu z tytułu zbycia akcji, powstania przychodu tylko i wyłącznie z tytułu umowy cesji wierzytelności, konieczności odprowadzenia podatku tylko i wyłącznie z tytułu czynności prawnej w postaci cesji wierzytelności.

Dyrektor IAS po rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 23 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US określającej zobowiązanie podatkowe.

Organ podał, że 10 września 2021 r. Podatniczka zawarła ze Spółką "L." warunkową umowę sprzedaży akcji "K1" S.A nabytych od Skarbu Państwa za cenę 2,45 zł za akcje (co dawało łącznie kwotę 11.328,80 zł). W tym samym dniu Podatniczka wydała Spółce "L." odcinek zbiorowy tych akcji. 10 września 2021 r. Podatniczka zawarła ze Spółką "K." umowę cesji wierzytelności wynikających z warunkowej umowy sprzedaży. KOWR nie skorzystał z prawa pierwokupu sprzedawanych przez nią akcji.

Dyrektor IAS wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż akcji "K1" S.A podlega regulacjom art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. i generuje przychody z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b tej ustawy. Z art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 wskazanej ustawy wynika, że określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów: wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia oraz kosztów odpłatnego zbycia, tj. poniesionych przez zbywającego kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia: koszty dotyczące objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f), wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38), wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38) i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki).

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa - nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) - na moment zostania wspólnikiem.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustalony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy podlega - wraz z innymi dochodami, o których mowa w art. 30b ust. 1, uzyskanymi przez podatnika w danym roku podatkowym - opodatkowaniu według stawki podatku 19 %.

W ocenie Dyrektor IAS w przypadku Podatniczki przychód z odpłatnego zbycia akcji powstał w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f.). Nastąpiło to dopiero z chwilą wpisania w rejestrze akcjonariuszy nabywcy sprzedanych przez nią akcji jako ich nowego właściciela, co wynika z treści art. 3289 § 1 ustawy z dnia z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.), co miało miejsce dopiero w roku 2022, bowiem dopiero 1 lutego 2022 r. kupujący (Sp. z o.o. "L.") złożył wniosek z żądaniem zmiany własności 4.624 akcji kupionych od Podatniczki.

Dla powstania tego przychodu po stronie Podatniczki nie miało znaczenia, czy faktycznie otrzymała ona środki ze sprzedaży akcji. Stosownie bowiem do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W analizowanym przypadku wartość akcji 2,45 za akcję określona została w warunkowej umowie sprzedaży akcji - w wyniku nieskorzystania przez KOWR z prawa pierwokupu umowa zawarta między Podatniczką a Spółką "L." stała się umową sprzedaży. Przychód Podatniczki ze sprzedaży akcji stanowi zatem cena sprzedaży akcji wynikająca z umowy sprzedaży (11.328,80 zł). Zaś dochodem ze sprzedaży akcji jest nadwyżka ww. przychodu nad kosztami uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora IAS, w tej sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., gdyż Podatniczka nie objęła akcji za wkład niepieniężny. Ten przypadek nie mieści się również w zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., bowiem nie uzyskała ona własności akcji w wyniku tzw. wymiany udziałów (akcji).

Analiza możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej u.p.d.o.f. wymaga natomiast rozważenia, czy Podatniczka poniosła "wydatki na objęcie lub nabycie akcji". Jak wynika z poczynionych ustaleń Podatniczka nabyła przedmiotowe akcje nieodpłatnie od Skarbu Państwa na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym (Dz.U. z 1994r., nr 98, poz. 473 ze zm.). Oznacza to, że nie poniosła wydatków na nabycie akcji. A zatem, wobec braku poniesienia wydatków na nabycie akcji, Podatniczka powinna była wykazać do opodatkowania dochód odpowiadający przychodowi. Dochód ten podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b i prawidłowo został wykazany przez Podatniczkę w zeznaniu PIT-38 za 2022 rok złożonym 26 stycznia 2023 r.

Dalej Dyrektor IAS wskazał, że w dniu 19 października 2021 r. Podatniczka zawarła także drugą transakcję - cesję wierzytelności wynikających z warunkowej umowy sprzedaży. Przy czym to, że Sp. z o.o. "L." została wpisania - w rejestrze akcjonariuszy - jako nowy właściciel sprzedanych przez Podatniczkę akcji, nie stanowiło przeszkody do zawarcia umowy cesji wierzytelności z tytułu ceny (w doktrynie i orzecznictwie panuje zgoda, że art. 509 § 1 k.c. dotyczy też wierzytelności przyszłych, w tym terminowych i warunkowych - E. Łętowska, System prawa cywilnego, t. III, cz. I, s. 903; glosa do uchwały SN z 19 września 1997 r., III CZP 45/97, OSP 1998, nr 7-8, poz. 137, s. 382). Ta transakcja - cesja tych wierzytelności podlega regulacjom art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. i generuje przychody z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zw. zasadach ogólnych.

Dyrektor IAS powołując się na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że przychodem Podatniczki ze zbycia wierzytelności jest wartość tej wierzytelności, określona w umowie cesji wierzytelności (5.548,80 zł), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychód ten powstał w dacie otrzymania lub postawienia Podatniczce do dyspozycji przez cedenta ("K." Sp. z o.o.) należności wynikającej z umowy cesji wierzytelności. W przypadku bowiem przychodów określonych w art. 18 u.p.d.o.f. przychód powstaje na zasadach określonych w art. 11 tej u.p.d.o.f..

Dyrektor IAS wskazał, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz stanowiska utrwalonego w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych, wynika, że aby poniesione przez podatnika koszty mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spełniony musi zostać m.in. warunek zachodzenia pomiędzy poniesieniem danego kosztu a przychodem związku przyczynowo - skutkowego polegającego na tym, że poniesienie tego kosztu faktycznie ma (albo przynajmniej potencjalnie może mieć) wpływ na powstanie przychodu lub zwiększenie jego wysokości bądź też na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Sprzedane przez Podatniczkę wierzytelności były efektem zawarcia przez nią warunkowej umowy sprzedaży akcji - jest to tzw. wierzytelność własna. W takim zaś przypadku za koszt uzyskania przychodu należy przyjąć wartość należności wynikającą z umowy sprzedaży akcji. Kosztem uzyskania przychodu z tytułu cesji wierzytelności będzie wartość należności wynikająca z umowy sprzedaży akcji, ale jedynie do wysokości przychodu z tytułu tej cesji. Dochód ten podlega opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych. Wobec powyższego zdaniem Dyrektora IAS, Podatniczka powinna była uwzględnić dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia wierzytelności na rzecz "K." Sp. z o.o. przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego i wykazać ten dochód w PIT-36 za 2022 rok.

W ocenie Dyrektora IAS na gruncie przepisów omawianej ustawy skutki podatkowe obu dokonanych przez Podatniczkę czynności należy rozpatrywać odrębnie. Gdyby wolą ustawodawcy było "połączenie" skutków podatkowych omawianego rodzaju czynności albo traktowanie tego rodzaju czynności jako "jednej transakcji", to dałby temu wyraz w treści ustawy.

Dla dokonanej kwalifikacji podatkowej opisanych czynności nie ma znaczenia, że z perspektywy Podatniczki "ekonomicznym" skutkiem obu dokonanych czynności było uzyskanie kwoty należności z tytułu zbycia wierzytelności. "Ekonomiczne" efekty opisanego stanu faktycznego były skutkiem decyzji Podatniczki dotyczących treści zawieranych przez nią umów. Podejmując ww. decyzje musiała mieć świadomość, że "ekonomicznym" skutkiem przelewu wierzytelności będzie uzyskanie kwoty niższej niż należna z tytułu sprzedaży akcji. "K." Sp. z o.o. przyjęła zatem na siebie ryzyko ewentualnego zakwestionowania ustalonej ceny sprzedaży akcji przez KOWR w przypadku, gdyby KOWR skorzystał z uprawnienia do pierwokupu akcji, a Podatniczka uzyskała "pewną" kwotę należności z tytułu przeniesienia swojej wierzytelności z tytułu zbycia akcji.

Dokonanie cesji wierzytelności nie można rozpatrywać w kategorii "warunku" zawarcia przez Podatniczkę umowy sprzedaży akcji. W konsekwencji, nie można też uznać ekonomicznej "straty" na tej transakcji (otrzymania kwoty niższej niż kwota należna z tytułu sprzedaży akcji) za koszty odpłatnego zbycia akcji ani też za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji.

W ujęciu prawnym sprzedaż akcji nie była uzależniona od dokonania przez Podatniczkę cesji wierzytelności (tym bardziej, że sama cesja dotyczyła wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży akcji). Okoliczność, że Podatniczka zdecydowała się na sprzedaż akcji, ponieważ miała możliwość szybkiego dokonania cesji wierzytelności i uzyskania środków pieniężnych z tej cesji, nie ma znaczenia dla kwalifikacji podatkowej dokonanych czynności.

Podobnie, bliskość czasowa dokonania sprzedaży akcji i cesji wierzytelności nie powoduje, że czynności te należy traktować jak jedną transakcję. To charakter prawny, przedmiot i podmioty uczestniczące w czynności prawnej, a nie sama data jej podjęcia, są decydujące dla jej kwalifikacji podatkowej.

Dodatkowo Dyrektor IAS zauważył, że żadne z wyżej omówionych pojęć nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania jego przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Jak bowiem wskazano przychody z odpłatnego zbycia akcji nie podlegają regule wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przepis ten stosuje się "z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 6", co oznacza, że przychód z odpłatnego zbycia akcji - aby został rozpoznany dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych -nie musi być "faktycznie otrzymany" ani "postawiony do dyspozycji" podatnika.

O tym, co jest przychodem z odpłatnego zbycia akcji przesądza art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (wartość akcji wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia). Moment powstania omawianego rodzaju przychodu jednoznacznie określa art. 17 ust. lab pkt 1 tej ustawy - jest to moment przeniesienia własności akcji na nabywcę.

Omawiana ustawa nie uzależnia wartości ani momentu rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia akcji od wymagalności ceny zbycia tych akcji. W szczególności, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca nie posługuje się również w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy pojęciem "przychodu należnego z odpłatnego zbycia akcji".

Dyrektor IAS wyjaśnił, że moment powstania przychodu z tych transakcji w sposób jednoznaczny określa przepis art. 17 ust. 1ab pkt 1 tej ustawy.

Jednocześnie w ocenie Dyrektora IAS, brak wskazania art. 17 ust. 1ab pkt 1 wśród zastrzeżeń ujętych w treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nie oznacza, że zasada uznawania za przychód faktycznie otrzymanych albo postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i świadczeń nie jest wyłączona w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia akcji. W treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy jako zastrzeżenie jest wskazany art. 17 ust. 1 pkt 6 (dotyczący m.in. przychodu z odpłatnego zbycia akcji), natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 dotyczy momentu uzyskania tego właśnie - wskazanego w zastrzeżeniu - przychodu. Dlatego też Dyrektor IAS nie zgodził się z tezami zawartymi w wyroku NSA z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 38/21, bowiem: fakt zapłaty za sprzedaż akcji "K1." S.A. nie ma znaczenia dla celów podatkowych. Przychód ten powstaje nie w momencie otrzymania lub postawienia środków pieniężnych podatnikowi (o czym mowa w art. 11 u.p.d.o.f.). Przychód ze sprzedaży tych akcji powstaje - co wprost wskazał ustawodawca w art. 17 ust. 1 ab pkt 1 tej ustawy - w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji. Tym samym wskazany w wyroku NSA przepis art. 11 w ogóle nie ma w sprawie zastosowania.

W konsekwencji Dyrektor IAS uznał, że fakt zawarcia przez Podatniczkę umowy cesji wierzytelności z "K." Sp. z o.o. oraz uiszczenie wynagrodzenia w wysokości niższej niż wynikająca z umowy sprzedaży akcji pozostaje bez wpływu na określenie wysokości przychodu z tytułu zbycia akcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w całości wnosząc o jej uchylenie w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a i art. 18 w zw. z art. 9 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się przez Organ błędu wykładni i - w konsekwencji - niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, wynikające z bezpodstawnego uznania, że zbywając akcje wraz z wierzytelnością o zapłatę ceny tych akcji Skarżąca osiągnęła dochód z dwóch różnych źródeł, tj. z kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych, podczas gdy w rzeczywistości kwota 1,35 zł odpowiadająca - w przeliczeniu na jedną akcję - różnicy pomiędzy wartością nominalną wierzytelności o zapłatę ceny za akcje a dochodem faktycznie uzyskanym ze zbycia tej wierzytelności stanowiła dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji, co w konsekwencji skutkowało tym, że jedynym dochodem jaki osiągnęła Skarżąca była kwota 1,10 zł za jedną akcję;

b) art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione jego zastosowanie wynikające z uznania, że zbywając akcje oraz jednocześnie cedując (w ramach stanowiącej ekonomiczną całość transakcji złożonej) przysługującą Skarżącej wierzytelność z tytułu sprzedaży akcji, uzyskała ona przychód inny aniżeli ze zbycia tych akcji (tj. z praw majątkowych),

c) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do odmowy uznania, że Skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji w wysokości odpowiadającej stracie poniesionej z tytułu zbycia wierzytelności o zapłatę ceny tych akcji, tj. w kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy wartością nominalną wierzytelności o zapłatę ceny za akcje a dochodem faktycznie uzyskanym ze zbycia tej wierzytelności (tj. 1,35 zł w przeliczeniu na jedną akcję),

d) art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilum nulla obligatio est, polegające na nałożeniu na Skarżącą obowiązku opodatkowania dochodu (w wysokości 2,45 zł za jedną akcję), którego Skarżąca nigdy nie uzyskała i który jednocześnie nie stanowi jej własności oraz nie pozostaje w jej dyspozycji.

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, polegające na przyjęciu, że czynności dokonane przez Skarżącą w dniu 4 września 2021 r. polegające na odpłatnym zbyciu akcji zwykłych imiennych K1 S.A. na rzecz L. sp. z o.o. za łączną cenę 11.328,80 zł, a następnie odpłatnym zbyciu (cesji) tych wierzytelności na rzecz spółki K. sp. z o.o. za cenę 5.548,00 zł, powodują powstanie dla celów podatkowych dwóch odrębnych przychodów, tj. z odpłatnego zbycia akcji oraz z odpłatnego zbycia wierzytelności, co w konsekwencji doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w wysokości 2.153,00 zł, podczas, gdy Skarżąca pomimo dokonania dwóch czynności o charakterze cywilnoprawnym, tj. sprzedaży akcji i cesji wierzytelności z tytułu ceny z tej sprzedaży, otrzymała de facto jedno świadczenie, tj. cenę (wynagrodzenie) z tytułu zbycia wierzytelności od cesjonariusza, natomiast cenę z tytułu zbycia akcji otrzymał inny podmiot -cesjonariusz K. sp. z o.o.; powyższe oznacza, że tylko jedna z ww. czynności wywołała u Skarżącej korzyść majątkową w postaci powstania przychodu, a u Skarżącej nie powstał podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a jedynie przychód z praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności; w konsekwencji Organ błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok, w sytuacji gdy podatek z tytułu odpłatnego zbycia akcji był od samego początku nienależny.

b) niedopełnienie przez Organ obowiązku przeprowadzenia wnikliwej analizy przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, czego następstwem był brak zrozumienia przez Organ i przez to wypaczenie okoliczności faktycznych, w tym w szczególności (i) specyfiki warunkowej umowy sprzedaży akcji obciążonej przysługującym Skarbowi Państwa prawem pierwokupu, (ii) ścisłego powiązania zbycia akcji i cesji wierzytelności, które stanowiły w istocie jedną transakcję złożoną, a także (iii) okoliczności, w jakich Spółka dokonała sprzedaży akcji, tj. że realna wartość wierzytelności uzyskanej z tytułu tych akcji była dla Skarżącej niższa aniżeli wynikająca z ustalonej ceny sprzedaży, w związku z czym bez możliwości jednoczesnego scedowania niepewnej wierzytelności, podejmowanie czynności rozporządzających dotyczących przedmiotowych akcji byłoby dla Skarżącej pozbawione ekonomicznego uzasadnienia.

W ocenie Skarżącej następstwem powyższych naruszeń, których dopuścił się Organ wskutek błędnych ustaleń podjętych w toku postępowania, było dokonanie nieprawidłowej kwalifikacji podatkowo-prawnej dokonanej przez Skarżącą transakcji sprzedaży akcji oraz - będące tego skutkiem - przedstawienie wadliwej oceny co do zastosowania adekwatnych w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji, Organ błędnie określił Skarżącej zobowiązanie w wysokości 2.153 zł zamiast 1.054,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 18 września 2024 r. Skarżąca wniosła o nieuwzględnienie wniosku Dyrektora IAS o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze. Podkreśliła, że jedynym podatkiem, który winna była uiścić jest podatek z tytułu zawartej umowy cesji wierzytelności w wysokości 1.054 zł. Przy zbyciu akcji po stronie Podatniczki nie został spełniony warunek odpłatności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Sporne w niniejszej sprawie jest, czy Skarżąca zbywając akcje K1 S.A. uzyskała przychody z dwóch źródeł – jak przyjęły to organy podatkowe - z kapitałów pieniężnych oraz cesji wierzytelności, czy jedynie z cesji wierzytelności - jak podnosiła Skarżąca. Sporna jest także ustalona przez organy podatkowe wysokość kosztów uzyskania przychodów w tytułu zbycia akcji.

W ocenie Skarżącej pomimo dokonania dwóch czynności o charakterze cywilnoprawnym, tj. sprzedaży akcji i cesji wierzytelności z tytułu ceny z tej sprzedaży, otrzymała ona de facto jedno świadczenie, tj. cenę (wynagrodzenie) z tytułu zbycia wierzytelności od cesjonariusza. Cenę z tytułu zbycia akcji otrzymał natomiast zupełnie inny podmiot, tj. cesjonariusz K. sp. z o.o. Zatem tylko zbycie wierzytelności wywołało u Skarżącej korzyść majątkową w postaci powstania przychodu. Nie powstał natomiast u niej podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W ocenie Skarżącej sprzedaż akcji K1 S.A. oraz cesja wierzytelności wynikająca z tej czynności stanowiły w istocie jedną transakcję, której skutki na gruncie prawa podatkowego winny być ustalane w sposób łączny i jednolity. Z tego względu w zaskarżonej decyzji nałożono na nią obowiązek opodatkowania dochodu, którego nigdy nie uzyskała.

Organy podatkowe nie zgadzają się z ww. stanowiskiem. Ich zdaniem wskazane czynności prawne - z punktu widzenia prawa podatkowego - stanowią dwa odrębne źródła przychodu, opodatkowane odmiennie – na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (przychód z kapitałów pieniężnych w postaci odpłatnego zbycia akcji, opodatkowany w trybie art. 30b u.p.d.o.f.) i art. 18 u.p.d.o.f. (przychód z praw majątkowych, opodatkowany na zasadach ogólnych).

Rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd stwierdził, że przedstawione w zaskarżonych decyzjach stanowisko organów podatkowych jest nieprawidłowe, stąd należało je wyeliminować z obrotu prawnego.

Sąd aprobuje pogląd Skarżącej, że pomimo dokonania dwóch czynności o charakterze cywilnoprawnym, tj. sprzedaży akcji i cesji wierzytelności jedynym podatkiem, który winna była uiścić jest podatek z tytułu zawartej umowy cesji wierzytelności.

Ze stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w tej samej dacie dokonała dwóch czynności o charakterze cywilnoprawnym, tj. sprzedaży akcji i cesji wierzytelności z tytułu ceny z tej sprzedaży. W ocenie Sądu są to co do zasady dwie różne czynności, powodujące powstanie dwóch różnych przychodów, co trafnie zauważył Dyrektor IAS. Jednocześnie w okolicznościach sprawy nie powstał podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a jedynie przychód z praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności, który to należało wskazać w zeznaniu rocznym za 2022 r.

Sąd podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 38/21, który wypowiedział się w tożsamej sprawie w zakresie skutków prawnopodatkowych dokonania ww. czynności. Z uwagi na powyższe dalsze rozważania będą uwzględniały stanowisko przedstawione w ww. wyroku.

Podatek dochodowy, którym opodatkowane są dochody osób fizycznych, ma charakter osobisty. Jego przedmiotem jest dochód, osiągany przez osoby fizyczne, obliczany co do zasady w ten sposób, że sumę przychodów z tego samego źródła pomniejsza się o koszty ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa podatkowa jako odrębne źródło przychodów wskazuje w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c, zaś w art. 17 ust. 1 pkt 6 precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (lit. a). Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego bycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W art. 18 wskazano, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog ten ma charakter otwarty, stąd za przychody z praw majątkowych uznawane są m.in. środki uzyskane z tytułu cesji wierzytelności.

Zbycie akcji oraz cesja wierzytelności stanowią dwa odrębne źródła przychodów, jednak w okolicznościach konkretnie wskazanych w tej sprawie nie sposób uznać, że winny one podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca, zawierając umowę cesji, dysponowała prawem do wierzytelności z tytułu ceny za zbyte akcje. Była to wierzytelność niewymagalna, bowiem podlegała ona ograniczeniu prawem pierwokupu przysługującym Skarbowi Państwa (warunek zawieszający). Stawała się ona wymagalna dopiero z chwilą złożenia oświadczenia przez Skarb Państwa o skorzystaniu lub braku skorzystania z tego prawa. Ta okoliczność nie stanowiła przeszkody do zawarcia umowy cesji wierzytelności z tytułu ceny (w doktrynie i orzecznictwie panuje zgoda, że art. 509 § 1 k.c. dotyczy też wierzytelności przyszłych, w tym terminowych i warunkowych – E. Łętowska, System prawa cywilnego, t. III, cz. I, str. 903; glosa do uchwały SN z 19 września 1997 r., III CZP 45/97, OSP 1998, nr 7-8, poz. 137, str. 382).

Należy wskazać, że w wykonaniu umowy wzajemnej jaką była sprzedaż akcji, uzgodniona cena nie była nigdy otrzymana przez sprzedawcę (Skarżącą), ani też postawiona do jej dyspozycji, jak wymaga tego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W dniu przelewu wierzytelności (tożsamym z dniem sprzedaży akcji) prawo to przysługiwało już wyłącznie cesjonariuszowi, nie zaś cedentowi (Skarżącej). Cedent (Skarżąca) otrzymała wyłącznie środki pieniężne stanowiące cenę za zbytą wierzytelność (z tytułu umowy cesji).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych i zmiana ta ma charakter odpłatny, a zatem zbywca ma otrzymać za to ekwiwalent.

W analizowanym przypadku (odpłatne zbycie udziałów/akcji) przychodem jest przychód należny, a więc fakt nieotrzymania pieniędzy przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych nie ma znaczenia dla opodatkowania tego przychodu. Istotne jest, że z momentem wydania posiadania akcji imiennych nabywcy, umówione w umowie sprzedaży wynagrodzenie nie było należne Skarżącej (a zatem ani nie zapłacone, ani też nie postawione do jej dyspozycji). Moment uzyskania przychodu to zaś moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Umowa sprzedaży akcji miała charakter umowy warunkowej. Jej realizacja uzależniona była bowiem od warunku zawieszającego w postaci przysługującego podmiotowi trzeciemu – Skarbowi Państwa (KOWR) prawa pierwokupu.

W niniejszej sprawie KOWR nie skorzystał z prawa pierwokupu, zatem L. sp. z o.o. była zobowiązana do zapłaty ceny ustalonej w umowie zawartej pomiędzy nią i Skarżącą. Cena ta należna jednak już była wówczas nie Skarżącej, ale cesjonariuszowi, bowiem z chwilą zawarcia umowy cesji Skarżąca utraciła prawo do tej wierzytelności.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika zatem, iż Skarżąca zawarła ze spółką L. sp. o.o. umowę sprzedaży akcji, pod warunkiem zawieszającym. Umowa taka ma charakter zobowiązująco – rozporządzający, przy czym rozporządzenie zbywanymi akcjami następuje dopiero z chwilą ziszczenia się warunku w postaci nieskorzystania/skorzystania w odpowiednim trybie z prawa pierwokupu przez KOWR. Dopiero gdy warunek ten się ziści (poprzez złożenie przez uprawnionego z prawa pierwokupu oświadczenia o określonej treści lub poprzez bezskuteczne wyekspirowanie terminu do złożenia takiego oświadczenia), nabywca uzyska udziały (akcje) do swojego majątku (tzn. wystąpią skutki rozporządzające umowy).

Sprzedawcą akcji pozostaje wprawdzie Skarżąca, (to bowiem jej, do chwili wydania, niezmiennie przysługuje prawo ich własności, przedmiotem umowy cesji była zaś tylko wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, dotycząca zapłaty ceny. Istotna jest zatem data zaistnienia skutku rozporządzającego (istotnego z punktu widzenia rozpoznania przychodu) umowa pomiędzy nią i kupującym, nie ma już charakteru odpłatnego. Skarżącej w tej dacie nie przysługiwało już bowiem prawo (wierzytelność) do zapłaty ceny z tytułu zbycia akcji, które skutecznie przeniosła w drodze umowy cesji. To spółka była beneficjentem zapłaty i to wyłącznie wobec niej można we wskazanej dacie mówić o postawieniu środków pieniężnych stanowiących przychód do dyspozycji, jak w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak więc jest we wskazanym wypadku po stronie Skarżącej zasadniczego elementu – odpłatności, który determinuje rozpoznanie w danym momencie, tj. w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji, przychodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.. Spółka L. skutecznie nie nabyła własności tych akcji, a w drodze cesji przeniesiono tylko wierzytelność w postaci zapłaty ceny za akcje, do której zobowiązana była Skarżąca. Oznacza to, że w dacie zawarcia z tą spółką umowy sprzedaży akcji, także nie powstał po stronie Skarżącej omawiany przychód, definiowany w art. 17 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f..

W tych warunkach nie sposób więc uznać, że Skarżąca winna rozliczyć w 2022 r. przychód z kapitałów pieniężnych (zbycia akcji). W realiach sprawy Skarżąca była zatem zobowiązana wykazać do opodatkowania z tytułu opisanych czynności wyłącznie dochód (równy przychodowi) z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.) w postaci cesji wierzytelności i rozliczyć według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Z tych względów Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, dotyczącego powstania kosztów uzyskania przychodów, które winny zostać uwzględnione w rozliczeniu rocznym, przez co nie sposób uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.. Skarżąca nie poniosła bowiem kosztów. Za wydatki na nabycie akcji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie można uznać "straty" wyliczonej jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży wierzytelności i wartością nominalną akcji według umowy ich sprzedaży. Akcje zostały nabyte przez stronę nieodpłatnie (nie poniesiono wydatków na ich nabycie).

Brak jest też podstawy do uznania zasadności zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP ( art. 2 i art. 217), bowiem organ – jakkolwiek dokonując wadliwej wykładni stosowanych przepisów prawa materialnego – działał w oparciu o obowiązującą w dacie przedstawionego zdarzenia ustawę podatkową, przywołując te jej przepisy, które stanowią podstawę właściwego rozstrzygnięcia postawionego w pytaniu problemu.

W ocenie Sądu bezzasadne pozostają również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. i art. 21 § 3 O.p., gdyż stan faktyczny sprawy został pawiowo ustalony a odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa czynności wynikała z nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 poz. 935) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Na zasądzoną od organu kwotę 387 zł składają się: wpis sądowy w kwocie 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 270 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.