Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1198/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 i 11, art. 16 ust. 1, art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11j ust.2
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.18.2019.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") wnioskiem z 2 stycznia 2019 r., uzupełnionym pismem z 7 marca 2019 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również "Dyrektor", DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku stosowania ograniczenia z art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") i możliwości zaliczenia kosztów nabywanych usług wskazanych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku, Skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego: Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim działalność marketingowa i doradcza w zakresie reklamy i promocji produktów farmaceutycznych opracowywanych na rzecz podmiotów należących do grupy kapitałowej Spółki, dalej "Grupa"). Ponadto, Spółka prowadzi także (na zasadzie tzw. shared service centre) działalność usługową w obszarze usług wsparcia dla ww. podmiotów. Spółka wymieniła usługi stanowiące przedmiot jej działalności, wskazując, że są to: usługi reklamowe odnoszące się do produktów farmaceutycznych, prowadzone w zakresie przewidzianym prawem farmaceutycznym, obejmujące m. in.: prowadzenie reklamy w środkach masowego przekazu, w tym także z wykorzystaniem TV, radia, Internetu, prasy i bilbordów, prowadzenie reklamy ukierunkowanej na osoby uprawnione do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne, wizyty u osób uprawnionych do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne, dostarczanie badań produktów osobom uprawnionym do wystawiania recept, organizowanie spotkań promocyjnych dotyczących produktów dla osób uprawnionych do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne, organizowanie lub sponsorowanie seminariów, zjazdów, pokazów, sesji szkoleniowych i kongresów edukacyjnych dla osób uprawnionych do wystawiania recept lub do zaopatrywania w produkty farmaceutyczne, planowanie i prowadzenie kampanii reklamowych obejmujących dystrybucję materiałów reklamowych (m. in. ulotek, broszur, katalogów, kart samoprzylepnych, artykułów promocyjnych i badań); PR i reklama Grupy i podmiotów Grupy, skierowana do klientów korporacyjnych; prowadzenie działalności informacyjnej i edukacyjnej związanej z opieką zdrowotną; gromadzenie danych dotyczących badań klinicznych, weryfikacja zgromadzonych danych, sporządzanie raportów w oparciu o zweryfikowane dane i wykonywanie innych czynności pomocniczych w związku z badaniami klinicznymi prowadzonymi przez Grupę w Polsce; rejestrowanie produktów farmaceutycznych i odnawianie pozwolenia na dopuszczenie produktów farmaceutycznych do obrotu, a także reprezentowanie spółek Grupy w postępowaniu przed organami polskimi; doradztwo w zakresie działalności handlowej i zarządzania, a w szczególności w kwestiach refundacji i polityki cenowej dot. produktów farmaceutycznych; usługi w zakresie doradztwa dotyczącego działalności gospodarczej i zarządzania, a w szczególności dotyczące ogólnego zarządu, marketingu, finansów i zarządzania kadrami; badania rynku i opinii publicznej oraz czynności z zakresu nadzoru; przetwarzanie danych i dostarczanie informacji; inne usługi, stosownie do zapotrzebowania i w oparciu o zamówienia; usługi w zakresie wsparcia, - zwanej dalej jako "Usługi". Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Usługi są świadczone na podstawie umów zawartych z podmiotami z Grupy, a głównie na rzecz N. Spółka poza Usługami nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Podkreśliła również, że w szczególności nie produkuje towarów ani nie prowadzi dystrybucji towarów. W dalszej części opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Skarżąca przedstawiła powody oraz rodzaje usług, będących przedmiotem wniosku. Spółka wskazała, że powodem, dla którego nabywa ww. usługi jest: maksymalizacja efektywności gospodarczej; wykorzystanie efektów synergii; profesjonalizacja wykonania określonych zadań. Jako zakres podzlecanych podmiotom powiązanym usług, niezbędnych z punktu widzenia Usług, Skarżąca wskazała: usługi tzw. G., obejmujące m.in.: utrzymanie infrastruktury informatycznej (utrzymanie serwerów, licencje serwerowe, narzędzia utrzymania struktury dyskowej, utrzymania bazy danych, narzędzia odzysku danych, serwerownie, utrzymanie macierzy, wymiana dysków, dostarczenie, wybór oraz przygotowanie software’u, osadzenie na serwerach, wsparcie użytkowników serwera terminalowego, usługi hostingu itp.), dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (S., O., F.), usługi N. (N.), obejmujące: usługi IT, w tym help-desk, wsparcie projektowe IT, zarządzanie infrastrukturą informatyczną Spółki, podnajem (też w formie leasingu) sprzętu komputerowego, wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów, najem powierzchni biurowej, usługi HR, w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu, usługi procurement - w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityką zakupową Grupy, tzw. usługi FRA, obejmujące m.in.: sprawozdawczość finansową, rachunkowość finansową, oddelegowanie do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego, usługi promocyjne, obejmujące wizyty promocyjne, w tym prezentacje przeprowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Spółkę.

2. W związku z pozyskiwaniem ww. usług, Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia, dalej również "kosztów". Spółka pokreśliła również, że wysokość otrzymanego przez nią wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług skalkulowana jest według metody "koszt plus", tj. jako suma wszystkich kosztów poniesionych przez Spółkę z związku ze świadczeniem Usług (w tym kosztów) powiększona o narzut marży. Wspomniana baza kosztowa stanowi zatem sumę następujących pozycji koszty wewnętrzne Spółki, koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich, oraz koszty, wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Powyższa suma (zawierająca także koszty), po jej powiększeniu o odpowiednią (rynkową) marżę - stanowi cenę za świadczone przez Spółkę Usługi. Wnioskodawca podkreślił również, że przedstawiony we wniosku zakres nabywanych usług może ulegać zmianom, tj. ich zakres może zostać ograniczony lub rozszerzony, jednakże w każdym przypadku całość wydatków na ich nabycie (jako część kosztów) będzie wliczana do bazy kosztowej stanowiącej podstawę obliczenia wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonych usług - tym samym, Koszty zawsze przekładają się i będą się przekładać na wysokość wynagrodzenia, które jest i będzie generowane przez Spółkę z tytułu świadczenia Usług. Jednocześnie Spółka wskazała, że Koszty ponoszone są na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. (art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

3. W odniesieniu do powyższego opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółka zwróciła się z następującym pytaniem: Czy ponoszone przez Spółkę Koszty, przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, podlegać będą ograniczeniu co do możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty, przedstawione w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, nie będą podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. co najmniej z uwagi na fakt, że stanowią (będą stanowić koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usługi, a tym samym spełniać będą warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawił obszerne uzasadnienie. W szczególności wskazał, że znaczna część kosztów (z uwagi na ich charakter) w ogóle nie wchodzi w zakres kosztów, do których zastosowanie ma ograniczenie z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tj. nie stanowią kosztów usług doradczych, badania rynku, etc. Powyższe powinno dotyczyć w szczególności kosztów usług takich jak: usługi FRA – jako, że stanowią one przykład usług księgowych, które zostały wyłączone z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w trakcie procesu legislacyjnego, usługi G. oraz część informatyczne usług N. – jako, że stanowią one typowe usługi informatyczne, które nie zostały wymienione w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., usługi N. w zakresie HR – jako, że stanowią one przykład wsparcia w obsłudze pracowników i administracji HR, który (podobnie jak usługi księgowe) został wyłączony z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w trakcie procesu legislacyjnego, formalne czasowe oddelegowanie do Wnioskodawcy pracowników, którzy mają umowę o pracę zawartą z inną spółką, oraz pozostałe usługi N. (w szczególności elementy związane z podnajmem sprzętu komputerowego, wsparciem w zakresie administrowania flotą pojazdów, podnajmem powierzchni biurowej) – jako, że stanowią one rodzaj wsparcia administracyjnego i jako takie nie są objęte normą art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy niewykluczona jest zmiana zakresu i rodzaju nabywanych usług – stąd w ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie najbardziej istotną i jednoznaczne rozstrzygającą normą jest art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Powołując się na treść wskazanego przepisu Spółka zwróciła uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c u.p.d.o.p. ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można - w ocenie Wnioskodawcy – przypisać równoznacznego charakteru, gdyż w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Zastosowanie art. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. jest możliwe, gdy dany koszt spełnia łącznie następujące przesłanki: musi wpływać na cenę danej usługi oraz jest możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danej usługi. Zgodnie z przyjętym przez Spółkę modelem biznesowym, wszystkie koszty operacyjne ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług podlegają zaliczeniu do bazy kosztowej, wyliczanej dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia Usług. Wspomniana baza kosztowa stanowi zatem sumę następujących pozycji: koszty wewnętrzne Spółki, koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich oraz koszty wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Powyższa suma, po jej powiększeniu o odpowiednią (rynkową) marżę - stanowi cenę za świadczone przez Spółkę Usługi. Tym samym, oczywistym jest, że koszty bezpośrednio kształtują finalną cenę świadczonych przez Spółkę Usług. Wzrost lub obniżenie wysokości kosztów powoduje bowiem odpowiednio wzrost lub obniżenie wynagrodzenia Spółki, tj. ceny Usług świadczonych przez Spółkę. Niewątpliwie przyjęty sposób kalkulowania wynagrodzenia Spółki według metody koszt plus świadczy o związku kwotowym pomiędzy świadczonymi przez Spółkę usługami, a ponoszonymi kosztami. Tym samym również cena, którą Spółka uzyskuje za świadczone przez siebie Usługi uwzględniać musi w sobie konieczność zapłaty kosztów. Nie ulega również wątpliwości, zdaniem Spółki, że sposób kalkulacji wynagrodzenia za jej Usługi (tj. cena Usługi) oparty na sumie kosztów ponoszonych przez Spółkę powiększonych o odpowiedni narzut przesądza o tym, że koszty Usług dają się precyzyjnie zidentyfikować jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę Usług. Równocześnie, zmiana tej ceny odpowiada przy tym precyzyjnie zmianie ponoszonego wydatku (w tym kosztu) powiększonej o ustalony z usługobiorcami Spółki narzut (marżę). W rezultacie należy uznać, że opisane powyżej przesłanki uznania kosztów za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usług, o którym to warunku stanowi art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., są spełnione. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty, przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nie będą podlegać ograniczeniu co do możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. co najmniej z uwagi na fakt, że stanowią (będą stanowić) koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę Usługi, a tym samym wypełniać będą warunek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, koszty mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

4. W toku postępowania o wydanie Interpretacji Dyrektor pismem z 26 lutego 2019 r., wezwał Spółkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez uzupełnienie opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, m.in. wezwał do wskazania w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego symbolu PKWiU i nazwy grupowania dla każdej z podzleconych przez Spółkę Usług (a które mają być przedmiotem interpretacji), wykonywanych przez podmioty z Grupy, którym została zlecona część zadań niezbędnych dla wyświadczenia Usług według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

5. Pismem z 7 marca 2019 r. Spółka odpowiedziała na wezwanie, wskazując symbole PKWiU, i zaznaczając jednocześnie, że z jej punktu widzenia przyporządkowanie podzlecanych przez Spółkę zadań do symboli PKWiU nie ma znaczenia dla wydania interpretacji, biorąc pod na uwagę treść art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. i wynikającą z tego przepisu kwestię bezpośredniości.

6. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z 15 marca 2019 r., wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie poniżej wskazanych rodzajów usług:

– usług tzw. G., w części obejmującej dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (S., O., F.); usług N. (N.), w części obejmującej: wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów,

– najem powierzchni biurowej,

– usługi HR, w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu,

– usługi procurement, w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityką zakupową Grupy,

– oddelegowanie do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego,

– usługi promocyjne, obejmujące wizyty promocyjne, w tym prezentacje przeprowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Spółkę.

W pozostałym zakresie podatkowy organ interpretacyjny podzielił stanowisko Wnioskodawcy. W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor powołał się na pkt. 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) i wskazał, że interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Dyrektor nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. Organ zaznaczył, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa nowelizująca") z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do u.p.d.o.p. art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. objęte są te podmioty, które – łącznie – są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. W dalszej części uzasadnienia interpretacji Dyrektor wskazał, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zawiera dwie grupy świadczeń - świadczenia nazwane, wymienione wprost w tym przepisie oraz świadczenia nienazwane, posiadające cechy świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie jak również cechy innych świadczeń w nim niewymienionych, przy czym cechy pierwszego rodzaju świadczeń powinny przeważać nad cechami innych. Z kolei w odniesieniu do wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. DKIS wskazał, że kluczowe dla odczytania zakresu wyłączenia wskazanego w art. 15e jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (...). Przepis art. 15e ust 11 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Artykuł 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. u.p.d.o.p., nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu, zdaniem Dyrektora, koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach, w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej "Wyjaśnienia") odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym DKIS stwierdził, że opisane we wniosku: Usługi N. (N.), obejmujące: wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów, jako usługa zaklasyfikowana przez Wnioskodawcę do PKWiU: 70.22.16.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi (H.); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),

najem powierzchni biurowej, zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do PKWiU: 68.20.12.0 – Wynajem / usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi (Sekcja L, Dział 68 - Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości),

usługi HR, w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU 70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 – Usługi firm centralnych (H.); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem),

usługi procurement, w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityką zakupową Grupy, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU: 70.22.16.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (H.); Usługi doradztwa związane z zarządzaniem)

stanowią usługi doradcze i usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Omawiane usługi stanowią koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą i świadczone są w formie stałego, bieżącego wsparcia. Zatem koszty związane z ww. usługami będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (...) w ramach Usługi oddelegowania do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego, jako pracowników posiadających doświadczenie oraz wymaganą wiedzę ekspercką, którzy pełnią funkcje zarządcze, Wnioskodawca nabył od podmiotu powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług zarządzania i w konsekwencji – koszty związane z tą Usługą będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że do kategorii "usług reklamowych", o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należą opisane przez Wnioskodawcę usługi promocyjne, obejmujące wizyty promocyjne, w tym prezentacje przeprowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Wnioskodawcę, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU: 73.11.19.0- Pozostałe usługi reklamowe (Sekcja M, Dział 73 - Usługi reklamowe; Usługi badania rynku i opinii publicznej). Tym samym, w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego, należy stwierdzić, że koszty Usług tzw. G., obejmujące dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (S., O., F. ), zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę do PKWiU 63.11.13.0 – Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji), ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych jako wydatki na opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dyrektor wskazał przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów / usług zostały wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (...). Są to koszty nabywanym od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży usług, jak to jest w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską. Inne przykłady zostały także wskazane w Wyjaśnieniach: nabycie licencji do zdjęć wykorzystywanych w albumach, kalendarzach, książkach; nabycie licencji na potrzeby świadczeni umowy dystrybucyjnej; nabycie praw do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie; nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym; nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz klienta; nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystywanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę. Organ zwrócił uwagę, że konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. W ocenie DKIS, związek poniesionych wydatków ze świadczonymi usługami nie może przejawiać się jedynie w wysokości ustalonego wynagrodzenia. Wydatki te muszą mieć także bezpośredni wpływ na wytworzenie towaru bądź świadczenie usługi, jak np. wskazany w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej projekt przy produkcji mebli. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z konkretnym produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dla celów art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. związek ponoszonych opłat ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą nie może być "jakikolwiek" czy związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne może być również to, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe nabycie / wytworzenie towaru lub świadczenie usługi. Wnioskodawca przedstawił natomiast argumenty, które mogłyby być brane pod uwagę przy wpływie ponoszonych kosztów na prowadzoną działalność gospodarczą (i w przypadku kwestii zaliczania tych usług do kosztów uzyskania przychodów). Te argumenty nie świadczą zaś o bezpośrednim związku z wytwarzanym towarem lub świadczona usługą. Zdaniem DKIS, nabywane przez Wnioskodawcę ww. Usługi nie wpływają w sposób bezpośredni na świadczenie usług na rzecz podmiotów powiązanych. Wnioskodawca nie wykazał związku tych kosztów z konkretną usługą świadczoną na rzecz podmiotu powiązanego.

7. W skardze na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając Dyrektorowi naruszenie: - art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię co do rodzaju usług podlegających na podstawie ww. normy ograniczeniu co do możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę usług wskazanych przez Spółkę we wniosku na gruncie ww. normy, która to ocena doprowadziła do uznania, że usługi te w postaci: usług wynajmu powierzchni biurowej, usług wsparcia w zakresie administrowania flotą pojazdów, usługi HR, w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu, usług tzw. G., w części obejmujące dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (S., O., F.), stanowią usługi doradztwa i zarządzania, i jako takie znajdują się w katalogu usług zawartym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – a tym samym, że koszty ponoszone na ich nabycie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w powyższym przepisie, podczas gdy w istocie koszty te nie stanowią usług doradztwa i zarządzania, czy usług podobnych – wobec czego powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

8. art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę polegającą na uznaniu, że koszty zakupu:

– usług tzw. G., w części obejmujące dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (S., O., F.);

– usług N. (N.), w części obejmującej:

– wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów,

– najem powierzchni biurowej,

– usługi HR, w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu,

– usługi procurement - w tym tworzenie i realizacja strategii zakupowych, identyfikacja dostawców, negocjowanie umów, zapewnienie zgodności z polityką zakupową Grupy,

– oddelegowanie do Spółki pracowników zagranicznych spółek powiązanych pełniących funkcję głównego menedżera onkologii oraz dyrektora finansowego,

– usługi promocyjne, obejmujące wizyty promocyjne, w tym prezentacje przeprowadzone przez usługodawcę w szpitalach i dla lekarzy wskazanych przez Skarżącą,

dalej "nabywane usługi", ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, nie wykazują ze świadczonymi przez Skarżącą na rzecz jej klientów usługami związku, o którym mowa we wskazanym przepisie (tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji nie korzystają one z wyłączenia z zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p, podczas, gdy w świetle prawidłowej wykładni normy art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. koszty zakupu nabywanych usług bezsprzecznie stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług, a w rezultacie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.;

9. art. 14b § 1 § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (statuujących zakres i sposób postępowania w ramach postępowań o wydanie interpretacji indywidualnych), poprzez wydanie zaskarżonej części interpretacji w oparciu o bezpodstawne założenia / domniemania co do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nieznajdujących odzwierciedlenia w treści wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji, jak również oczywiste pominięcie informacji wprost wskazanych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wyżej wymienionego wniosku – przy jednoczesnym braku wezwania Skarżącej do uzupełnienia tego wniosku w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia ww. założeniom / domniemaniom;

10. art. 14b § 1 i § 3, w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dokonanym przez Skarżącą w odpowiedzi na wezwanie organu wskazaniu symboli nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla każdej z nabywanych usług, podczas gdy brak jest podstawy prawnej w treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. do żądania dokonania ww. wskazania w treści przepisów regulujących proces ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej i oparcia rozstrzygnięcia o taką właśnie klasyfikację – przy jednoczesnym braku wezwania Skarżącej do dokładniejszego opisu rzeczywistego charakteru nabywanych usług, w przypadku powstania wątpliwości po stronie Dyrektora;

11. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § l w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez Skarżącą wykładni przepisów art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a jedynie ograniczenie swojej argumentacji do arbitralnego stwierdzenia, że "omawiane usługi stanowią koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą", a tym samym koszty te podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę nabywanych usług na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska DKIS dla przyjętej kwalifikacji kosztów nabywanych usług na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez podatkowy organ interpretacyjny, że w przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., czym w konsekwencji Dyrektor naruszył również określoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębienia zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;

12. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego w związku z faktem, że organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w zbliżonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym były wydawane były interpretacje indywidualne z odmiennym rozstrzygnięciem, tj. korzystnym dla Wnioskodawcy.

13. W odpowiedzi na skargę podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zastosowaną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

14. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

15. W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego jak i przepisów prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów u.p.d.o.p. tj. art. 15e ust. 1 i art. 15 e ust. 11.

16. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c § 1 O.p. Dlatego też w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne i zarazem konieczne wymogi, jakie taki wniosek musi zawierać. W myśl jednoznacznego brzmienia tego przepisu, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena, czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany. Z przepisem art. 14b § 3 O.p. powiązana jest regulacja zawarta w art. 14c § 1 O.p., w którym ustawodawca określił istotę i zakres wydawanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z jego brzmieniem interpretacja taka zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Powyższe oznacza, że organ nie dokonuje samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego, ale ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy, wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego, przedstawionej przez stronę jest prawidłowe, czy też nie. Stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca przedstawiając własną jego ocenę prawną. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji Spółka uczyniła zagadnienie ewentualnego ograniczenia w świetle art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jej prawa do uwzględnienia w całości w kosztach uzyskania przychodów, kosztów nabycia opisanych we wniosku usług. W opisie stanu faktycznego podała obszernie schemat nabywania usług od podmiotów powiązanych. W uzupełnieniu wniosku, na żądanie organu Skarżąca podała dla wskazanego we wniosku obszaru żądane symbole PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podkreślając swoje zastrzeżenia do powyższego żądania organu. Z kolei organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska własnego Spółki, co do charakteru poszczególnych nabywanych usług przedstawił szczegółowy stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie, po czym arbitralnie podsumował, że element zarządczy i doradczy przedstawionych przez Stronę usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter, nie wyjaśniając jednak w sposób szczegółowy dlaczego. Zatem słuszny jest pogląd Strony skarżącej, że interpretacja została wydana przy założeniu, że wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, bowiem organ interpretacyjny nie jest uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p., do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/GI 224/19, a także w wyroku z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/GI 282/19, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (zob. też wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 587/18). Rolą organu interpretującego jest przypisanie opisanych czynności do właściwej pozycji PKWiU. Podanie symbolu PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego ale jest elementem oceny prawnej (zob. wyroki WSA: w Lublinie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 633/18 i w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 182/18). Przepis art. 14b § 3 O.p. nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna (tak w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 325/19). Pogląd ten wynika z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który to przepis nie zawiera odesłania do klasyfikacji PKWiU. W ocenie Sądu, w postępowaniu interpretacyjnym w niniejszej sprawie, organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem wolą ustawodawcy w przepisie tym mowa o usługach doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Sądu, także wykładnia przepisów mających zastosowanie na gruncie badanej sprawy, sprowadza się do lakonicznego zdania, że element zarządzający i doradczy determinuje charakter usług, niczego nie wyjaśnia. Organ nie przedstawił procesu rozumowania - wykładni - który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w wyczerpujący i kompleksowy sposób do tegoż stanowiska de facto bazując na nazwie poszczególnej usługi, czy też grupie statystycznej nie wnikając zasadniczo w treść jak i cechy poszczególnych usług. Organ naruszył zatem art. 14c § 1 i 2 O.p. nie tylko przez brak logicznie spójnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące zaprezentowanie uzasadnienia prawnego do przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, potraktować należy także, jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady podatkowe określone w Ordynacji podatkowej, w tym zasada zaufania i zasada przekonywania (art. 121 i art. 124 O.p.), nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie, należy postrzegać także poprzez ocenę działania organów podatkowych.

17. Należy wskazać, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów na tle ustalonych cech poszczególnych usług i odkodowania jej treści, które w jego i w ocenie wnioskodawcy, mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym, opisanym we wniosku a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). Ponadto uzasadnienie prawne organu, powinno zawierać nic tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych. W ocenie Sądu Organ przeprowadził niepełną analizę w zakresie kwalifikacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego nabywanych usług, i w zasadzie nie wyjaśnił szerzej wyciąganych przez siebie wniosków i ich zastosowania do sytuacji Spółki. Merytoryczna część uzasadnienia interpretacji zdaniem Sądu sprowadza się w zasadzie do powtórzenia przepisów prawa i stanowiska Skarżącej, brak jest natomiast "wartości dodanej", na którą powinna się składać dokonana przez Organ ocena stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. Jednocześnie w aktach sprawy brak prób ustalenia co do wszystkich spornych usług treści tych czynności na tle art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Warto w tym miejscu jeszcze raz podkreślić, że nie nazwa usługi, a jej treść i faktyczny cel i zasadnicze cechy są istotne dla wyniku wykładni art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. W kontekście tej tezy można wskazać jako przykład usługę "zarządzania siecią teleinformatyczną", które to sformułowanie jest charakterystyczne dla usług informatycznych, a nie menadżerskich. W ocenie sądu Organ w zaskarżonej interpretacji poczynił arbitralne założenia, które nie znajdują żadnego potwierdzenia w treści wniosku - tym samym wyszedł on poza zakres swoich uprawnień i kompetencji określonych w art. 14b §1 i 2 O.p., a tym samym dopuścił się również naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 169 O.p. w zw, z art 14h O.p.

18. Sąd oceniając zaskarżoną interpretację uznał także, że organ nie znalazł żadnych podstaw do uznania, że zakwestionowane usługi były usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym stanowisko Organu w ocenie sądu było sprzeczne z wykładnią przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Przybliżając ramy prawne wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie "bezpośredniego związku" nie jest tu tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu. W art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług.

19. W Interpretacji Organ stwierdził, że nabywana przez Spółkę: usługa najmu powierzchni biurowej, wsparcie w zakresie administrowania flotą pojazdów, usługi HR - w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu, usług tzw. G. , w części obejmujące dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (S., O., F.), należą do kategorii usług doradczych i usług zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., tym samym podlegają ograniczeniom zawartym w ww. przepisie. Wyjaśnić należy, że w u.p.d.o.p. brak jest definicji pojęć "doradztwo" oraz "zarządzanie", wobec czego należy sięgnąć do wykładni językowej powyższych wyrazów. W treści interpretacji Organ przytoczył wiele definicji pojęcia "doradztwo", w tym definicję zaczerpniętą ze Słownika Języka Polskiego PWN. Definicja ta stanowi, że "doradztwo" "oznacza udzielanie Fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Organ zacytował również definicję pojęcia "zarządzanie" zawartą w ww. Słowniku, zgodnie z którą "zarządzać oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r.). W dalszej części Interpretacji Organ stwierdził, że w kontekście powyższej definicji "za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "kierować" oznacza stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania", z kolei "kontrola" to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalenie ewentualnych odstępstw, sprawdzenie czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń".

20. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Strony, że rozważając możliwość zakwalifikowania usługi najmu powierzchni biurowej jako usługi doradczej i usługi zarządzania, również należy posłużyć się słownikiem w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia "najem". Zatem, zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego pod pojęciem "najem" pojawia się odesłanie do pojęcia "wynajem", natomiast pojęcie "wynajem" oznacza "oddanie komuś lub wzięcie od kogoś do czasowego użytkowania pewnej własności za zapłatą". W kontekście powyższych definicji, nie powinno budzić wątpliwości stwierdzenie, że zakresy pojęć "zarządzanie" i "doradztwo" z semantycznego punktu widzenia nie mają nic wspólnego z "najmem" czy też "wynajmem", a dokonana przez Organ kwalifikacja usługi najmu jako usługi doradztwa i zarządzania stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nadto usługa najmu może stanowić podstawowy koszt prowadzenia działalności gospodarczej mający bezpośredni wpływ na wartość kosztu wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Analogicznie rzecz ma się z usługami w zakresie administrowania flotą, które to usługi sprowadzają się do zapewnienia Spółce sprawnej obsługi jej floty samochodowej (w tym kontaktów z firmami leasingowymi, dostawcami, serwisem technicznym, etc.), nie zaś do doradzania Spółce w ww. zakresie. W tym zakresie organ nie podjął próby ustalenia, czy dana usługa jest ściśle związana z usługą leasingu czy też sprzedaży samochodów przez dealera. Na podkreślenie zasługuje także to, że nie wzięto pod uwagę tego, że Skarżąca jest firmą farmaceutyczną a samochody służą jej przedstawicielom handlowym i koszt związany z ich obsługą powinien podlegać wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Rozważając możliwość zakwalifikowania usługi HR (w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu) jako usługi doradczej i usługi zarządzania należy zauważyć, że w toku prac legislacyjnych jasno wskazano, że intencją ustawodawcy nie było objęcie zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. usług w zakresie obsługi płacowo-kadrowej, które w obecnych czasach mogą nosić nazwę "usług HR". Warto zauważyć, że wszystkie te nazwy usług mogą zostać zastąpione zwrotami charakterystycznymi dla każdej komórki zajmującej się kadrami w firmie. Ta usługa również powinna być wpisana do kategorii kosztów i usług określonych w art. 15 e ust. 11 u.p.d.o.p. Co do usług informatycznych warto przytoczyć tezy wyroku z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 991/18; WSA w Poznaniu, w którym podzielono stanowisko podatnika i wskazano, że sama okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje sformułowanie "zarządzanie" czy "administrowanie" nie może przesądzać o tym, że ta usługa mieści się w katalogu określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto sąd wskazał, że nawet jeśli usługi informatyczne odnoszą się do administrowania częścią czy całością systemu informatycznego w danym podmiocie, to nie można ich utożsamiać z usługami wymienionymi w tym przepisie, gdyż jak wskazał WSA, znaczenie ma szczegółowy kontekst i indywidualna charakterystyka danej czynności. Sąd potwierdził tym samym stanowisko Skarżącej, że wobec niewymienienia przez ustawodawcę w art. 15e u.p.d.o.p. kategorii usług teleinformatycznych brak jest podstaw do uznawania, że usługi informatyczne to usługi doradcze, zarządzania czy też inne o podobnym charakterze. Konkludując warto również przy odkodowaniu treści poszczególnych usług mieć na względzie zapowiadany przez racjonalnego ustawodawcę cel wprowadzenia art. 15e i nast. do u.p.d.o.p. jaki miało być przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej, której wygodnym narzędziem są właśnie aktywa i usługi niematerialne. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej brak było określenia, że wprowadzane zmiany miały wyłączenie za zadanie podniesienie efektywnej stawki podatku, przy zachowaniu dotychczasowej stawki nominalnej.

21. Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni treści normy art, 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji niewłaściwie ocenił, że: usługa najmu powierzchni biurowej, wsparcia w zakresie administrowania flotą pojazdów, usługi HR - w tym administrowanie zasobami ludzkimi, obsługa wynagrodzeń i benefitów, tworzenie i realizacja polityki szkoleniowej, pozyskiwanie personelu, usług tzw. G., w części obejmującej dostęp do aplikacji i oprogramowania, dostarczanego globalnie (S., O., F.), są usługami doradczymi i usługami zarządzania, a tym samym koszty ponoszone na ich nabycie podlegają limitowaniu ze względu na treść ww. przepisu. Z tego względu wydana przez Organ interpretacja w zaskarżonej części jest sprzeczna z przepisami prawa podatkowego.

22. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" p.p.s.a., Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części. Sąd nie wypowiada się na temat pozostałego zakresu wydanej interpretacji, gdyż w tym zakresie skarga nie została wniesiona. Sąd nie mógł więc w tej części ani oddalić skargi, ani jej uwzględnić. W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).