Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 539/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 215 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi G. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 0401-IOV2.4103.39.2023 w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał rozliczenia G. P. (dalej także Skarżący) w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] września 2022 r. utrzymał w mocy skarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] lipca 2022 r. Organ odwoławczy dokonał sanowania decyzji organu pierwszej instancji prostując w rozliczeniu za październik 2018 roku, użyty w sentencji zwrot "nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł" na "zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości [...] zł."

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 655/22 uchylił ww. decyzję, w uzasadnieniu zawarł natomiast ocenę prawną co do dopuszczalności prostowania oczywistych omyłek w decyzji organu drugiej instancji.

Postanowieniem z [...] lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w decyzji z [...] lipca 2022 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. w ten sposób, że na stronie 2 decyzji jest: "(...) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, (...)" winno być: "(...) zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości [...] zł, (...)". Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone [...] lipca 2023 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] lipca 2023 r. Skarżący złożył w ustawowym terminie, zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniósł o jego uchylenie w całości oraz zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy skarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] lipca 2023 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu [...] sierpnia 2023 r.

W uzasadnieniu organ podał, że podniesione przez Skarżącego zarzuty oraz wspierająca je argumentacja zmierzają do podważenia legalności zastosowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. trybu sprostowania, który w ocenie Skarżącego prowadzi do niedopuszczalnej zmiany treści rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na art. 215 § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022, poz. 2651 ze zm.) oraz na art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podał, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek.

W wyroku z [...] lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 655/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazał na naruszenie art. 215 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez dokonanie w uzasadnieniu decyzji z [...] września 2022 r. "sprostowania" treści sentencji decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie rozstrzygnięcia odnośnie października 2018 r. przez umieszczenie sprostowania decyzji organu pierwszej instancji w treści uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Takie rozwiązanie Sąd uznał za wadliwe, gdyż ww. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wyraźnie wskazują, że sprostowanie decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Sąd wskazał na naruszenie wymienionych przepisów poprzez zaniechanie wydania postanowienia przez właściwy organ. Ponadto Sąd zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podjął rozstrzygnięcie uwzględniające ocenę prawną Sądu dotyczącą wykładni i zastosowania art. 215 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz wziął przy tym pod uwagę charakter zauważonej wady decyzji organu pierwszej instancji oraz zakaz reformationis in peius wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji w sentencji błędnie wskazał, iż wydane rozstrzygnięcie z [...] lipca 2022 r. dotyczy: za październik 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, podczas gdy określił zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości [...] zł – co wynika bezspornie z uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz rozliczenia na stronie 60 decyzji z [...] lipca 2022 r. Stwierdzoną wadę charakteryzuje cecha oczywistości, bowiem jest to błąd zauważalny bez potrzeby dokonywania dodatkowych badań lub ustaleń. W wydanej decyzji – na stronie 60 –w podsumowaniu rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2018 r., stwierdzono m.in., że za październik 2018 Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości [...] zł – w złożonej deklaracji Skarżący wykazał kwotę [...]zł (różnica [...] zł). W deklaracji VAT-7 Skarżący wykazał zaś kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, natomiast według organu pierwszej instancji kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyniosła [...] zł (różnica [...] zł)."

Dyrektor Izby Admnistracji Skarbowej wziął pod uwagę rozpatrując sprawę przyjętą w wyroku z [...] lutego 2023 r. jak i w literaturze definicję oczywistej omyłki jako "bezsporna niezamierzona niedoskonałość, błąd pisarski lub inna podobna usterka w tekście", widoczne, wbrew zamierzeniu władzy, niewłaściwe użycie wyrazu, widoczne mylną pisownię albo widoczne niezamierzone opuszczenie jednego lub więcej wyrazów". W orzecznictwie pojęcie to zostało zdefiniowane również jako cyt. "omyłka widoczna(...), także wówczas, gdy oczywistość omyłki nie jest w treści (...), jest jednak omyłką wynikającą z porównania treści pozostałych dokumentów (...) – jest to oczywista omyłka". Tak więc przedmiotem sprostowania mogą być tylko występujące w decyzji niedokładności, błędy pisarskie albo rachunkowe, a sprostowanie nie może w żadnym przypadku prowadzić do merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia.

Organ podkreślił, iż w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji został przedstawiony stan faktyczny i prawny, który konstytuuje prawidłowe wyliczenia. Rozliczenie przez organ pierwszej instancji października 2018 r. w rozbiciu na dostawy i nabycia prowadzi ponad wszelką wątpliwość do określenia zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości [...] zł, co przedstawione zostało szczegółowo na stronach od 57 do 60 decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej błąd popełniony w sentencji decyzji ewidentnie ma charakter niezamierzonej i oczywistej omyłki pisarskiej. Istotą nałożenia na Skarżącego obowiązku w drodze decyzji, było uznanie za nieprawidłowe samoobliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją. Tym samym organ rozstrzygał o wysokości należnego podatku. Badając treść decyzji, jej sentencję i uzasadnienie, stwierdzić należy, że w tym wypadku sprostowanie w istocie nie doprowadziło do zmiany wysokości wymiaru podatku należnego za październik 2018 r. w postaci podwyższenia jego wysokości, bowiem wysokość określona została jednoznacznie i w prawidłowej wysokości zarówno w uzasadnieniu decyzji i w sentencji. Przez przeoczenie organ pierwszej instancji użył natomiast zwrotu "do przeniesienia" zamiast "do zapłaty". Przyjęcie, że w takiej sytuacji nie można skorzystać z trybu rektyfikacji przewidzianego w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, w efekcie doprowadzić mogłoby do tego, że po stronie Skarżącego powstanie nieuprawnione przysporzenie majątkowe – co sprzeczne byłoby z istotą tej regulacji, jej celem i sensem. Tymczasem ustawodawca w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza żadnych ograniczeń odnoszących się do elementów decyzji, do których można je stosować – co daje prawo uważać, że zakresem sprostowania objęta jest cała decyzja, a więc wszystkie jej elementy.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji; w przypadku nieuwzględnienia żądania z pkt 1: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1) art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przez próbę zmiany merytorycznej orzeczenia organu pierwszej instancji z zastosowaniem tzw. oczywistej omyłki, pomimo braku podstawy prawnej,

2) zasad ogólnych postępowania podatkowego, w sposób rażący, w szczególności art. 121 § 1, § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z niezastosowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnianie stanu faktycznego, niezapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, niewyjaśnianie przesłanek jakimi kierują się organy podatkowe w postępowaniu, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Należy jednocześnie zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest, prawidłowość sprostowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. oczywistej omyłki w decyzji z dnia [...] lipca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r.

Na wstępie przypomnieć należy, że na gruncie niniejszej sprawy kwestia sprostowania oczywistej omyłki była już przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 655/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. utrzymującą w mocy wskazaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2022 r. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii uwzględnienia przez Kolegium ocen i realizacji wskazań sformułowanych przez Sąd w powyższym wyroku, którymi organ jest związany w świetle art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, s. 495-496). Zatem zarówno organ podatkowy, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do tak rozumianej oceny prawnej i wskazań, zawartych w uzasadnieniu wyroku.

W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadniania). Zasadniczo ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania".

Dodatkowo zwrócić należy uwagę na art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi na moc wiążącą orzeczenia, wynikającą z art. 170 p.p.s.a., organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 655/22 Sąd stwierdził m.in., że "organ II instancji naruszył przepis art. 215 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej dokonując w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2022 r. "sprostowania" treści sentencji decyzji organu I instancji w przedmiocie rozstrzygnięcia odnośnie października 2018 roku. Decyzja organu II instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia zawiera powtórzenie błędnego sformułowania odnośnie rozliczenia października 2018 roku i sformułowanie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. "Sprostowanie" rozstrzygnięcia organu I instancji zostało przedstawione przez organ II instancji (...) w części obejmującej uzasadnienie decyzji organu odwoławczego". Ponadto zdaniem Sądu "nie zasługuje na aprobatę omówienie wyłącznie w uzasadnieniu decyzji wymiarowej błędów dokonanych przez organ I instancji i wskazanie prawidłowego rozliczenia, w sytuacji, gdy ww. przepisy ordynacji podatkowej wyraźnie wskazują, że sprostowanie decyzji następuje w drodze postanowienia, na które stronie służy zażalenie. Podkreślenia wymaga przy tym, iż postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi trzeciej instancji w stosunku do postępowania podatkowego. W konsekwencji niezasadny okazał się argument organu odwoławczego, iż niewydanie postanowienia w przedmiocie sprostowania nie narusza uprawnienia do zaskarżenia czynności organu, bowiem strona może to uczynić w skardze do sądu".

Wobec dostrzeżonych uchybień Sąd zobligował organ do wydania rozstrzygnięcia uwzględniającego zawartą w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną dotyczącą wykładni i zastosowania art. 215 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie analizy akt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy wykonały zalecenia Sądu wskazane w powołanym wyżej wyroku z dnia 28 lutego 2023 r. i wydały stosowne postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki.

Na uznać należy, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu.

Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 215 § 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanego przez ten organ postanowienia.

Należy wyjaśnić, że sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Wobec wyraźnej rozbieżności między sentencją a uzasadnieniem rozstrzygnięcia kwotę podaną w sentencji można uznać za oczywistą omyłkę. Zawarty w przepisie tryb rektyfikacji decyzji podatkowej został przewidziany do usuwania oczywistych wadliwości. Oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji czy postanowieniu zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Zatem oczywistość będzie również wynikać z porównania rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem. Przykładowo sprostowanie kwoty wymierzonego podatku na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe wówczas, jeżeli decyzja podatkowa zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstaw opodatkowania i wymiaru podatku, z którego w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, że weryfikowana wadliwość co do wysokości podatku jest wyłącznie błędem rachunkowym lub inną (równie) oczywistą omyłką decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżący, odwołując się do stanowiska WSA w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2023 r., że sprostowanie decyzji nie może prowadzić do jej zmiany podniósł, iż na skutek sprostowania doszło do właśnie takiej modyfikacji. Skarżący podkreślił, że z zaskarżonego postanowienia wynika, że jego wydanie spowodowało zmianę wysokości podatku w postaci jego podwyższenia. Wskazuje na to zmiana użytego w sentencji decyzji podlegającej sprostowaniu w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2018 r. zwrotu "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy" na sformułowanie "zobowiązanie podatkowe do zapłaty".

W ocenie organu odwoławczego sprostowanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. było prawidłowe i stanowiło realizację wskazań do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia [...] lutego 2023 r.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę rację w sporze wynikłym na tle sprostowania decyzji przez organ pierwszej instancji rację należy przyznać organom.

Dokonując oceny czy zaistniała wadliwość, czyli omyłkowe użycie zwrotu "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy" ma charakter istotny i czy wpłynęło w jakikolwiek sposób na jej merytoryczną zmianę decyzji, wskazać należy, że należy podzielić argumentację organu. Z treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] lipca 2022 r. niewątpliwie wynika, że wynikiem dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za październik 2018 r. było określenie zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości [...] zł. Dodatkowo świadczy o tym fakt, że w rozliczeniu podatku za miesiąc listopad 2018 r. w części dotyczącej kwoty nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji według organu widnieje kwota [...]zł.

Przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji pojęcia oczywistej omyłki, zatem należy mieć na względzie potoczne ich znaczenie. Jak wyżej wskazano pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd, który nie budzi wątpliwości i jest w sposób widoczny sprzeczny z myślą wyrażoną przez organ, przy czym oczywistość może również wynikać z porównania rozstrzygnięcia z jego uzasadnieniem. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może przy tym prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji, gdyż rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tryb przewidziany tym przepisem przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Oznacza to, że sprostowanie jakie przewiduje ten przepis prowadzi do wyeliminowania z decyzji błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 930/18, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1414/20). Odnosząc się z kolei do postaci, jaką może przybrać oczywista omyłka, Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że "w dobie powszechnego wykorzystywania komputerów i edytorów tekstów w celach sporządzania pism, nie sposób oczywistej omyłki pisarskiej ograniczać jedynie do przestawienie liter (cyfr) w określonym wyrazie" (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 101/17). Należy bowiem zauważyć, że posługując się, przykładowo przy sporządzaniu decyzji, komputerowym edytorem tekstu obok prostego wprowadzania tekstu, dokonuje się szeregu innych operacji, jak zaznaczanie, przenoszenie fragmentów tekstu, wykorzystanie skrótów klawiszowych z użyciem klawiszy funkcyjnych, które mogą prowadzić do powstania omyłek odpowiadających swoją istotą np. prostej zamianie liter lub cyfr.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo rozważył okoliczności, w jakich doszło do użycia błędnego sformułowania i trafnie ocenił je z punktu widzenia wpływu na treść merytorycznego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. Nie budzi wątpliwości, że sprostowanie decyzji nie doprowadziło do jej merytorycznej zmiany. Jak wcześniej wspomniano organ przeanalizował treść podlegającej sprostowaniu decyzji i wyjaśnił istotę rozbieżności między sentencją a uzasadnieniem orzeczenia. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2022 r. wynika, ze w odniesieniu do rozliczenia za październik 2018 r. określono wysokość zobowiązania podatkowego (a nie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), co koresponduje z rozliczeniem podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że w następstwie sprostowania decyzji nie doszło do ingerencji w rozstrzygnięcie w ujęciu merytorycznym.

Odnosząc się natomiast do podniesionej przez Skarżącego okoliczności złożenia odwołania od sprostowanej decyzji Sąd podziela dominujący obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym "przepisy o prostowaniu błędów i omyłek nie zawierają ograniczeń czasowych dokonania tych czynności. Oczywiste omyłki, zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez stronę odwołania (bądź zażalenia), w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów. Organ administracji może sprostować oczywistą omyłkę w wydanej przez siebie decyzji (postanowieniu) w każdym czasie, w tym również po upływie 30 dni od dnia wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nawet po przekazaniu skargi do tego sądu. Po sporządzeniu takiego postanowienia staje się ono natomiast integralną częścią rozstrzygnięcia, które musi być oceniane wraz z treścią tego postanowienia. W orzecznictwie podkreśla się także, że sprostować błędy może właśnie tylko organ, który te błędy popełnił. Należy także podzielić stanowisko, że postępowanie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki nie dotyczy meritum sprawy, a więc ponownego rozpoznania sprawy co do istoty, co jest istotą postępowania odwoławczego. Zatem postępowanie niedotyczące istoty sprawy nie powinno być blokowane przez postępowanie odwoławcze" (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1414/20 – wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Ponadto Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów odnoszących się do ogólnych zasad postępowania podatkowego, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski