Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 95/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1 i 3, art. 14b par. 2a pkt 1, art. 14c par. 1-2, art. 14h, art. 14k, art. 14m par. 1 i 3, art. 165a par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi J.M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

J.M. (dalej jako: "Strona", "Skarżący" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W złożonym wniosku opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazał, że w dniu 1 lutego 2007 r. pomiędzy nim, a B.C. została zawarta umowa zlecenia, na mocy której jako zleceniodawca, zlecił B.C. jako zleceniobiorcy, nabycie na swoją rzecz, lecz w imieniu B.C. położonych w W. przy [...] i [...] nieruchomości gruntowych, szczegółowo opisanych w umowne zlecenia (dalej również jako "Nieruchomości"). B.C., zobowiązał się natomiast do przeniesienia własności Nieruchomości na Skarżącego lub na inną wskazaną przez niego osobę w terminie do dnia 30 czerwca 2007 r. pod warunkiem nabycia własności Nieruchomości. Ponadto B.C. jako zleceniobiorca, zobowiązał się do rozliczenia podatkowego czynności związanych z nabyciem i zbyciem Nieruchomości, w tym terminowego złożenia odpowiednich deklaracji oraz zapłaty zobowiązań podatkowych. Strony ustaliły ponadto wynagrodzenie na rzecz zleceniobiorcy w kwocie 100.000 zł.

W wykonaniu ww. umowy zlecenia, w dniu 15 lutego 2007 r. B.C. nabył Nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny: Rep A nr [...]) za kwotę 1.199.968,80 euro. Tego samego dnia (tj. 15 lutego 2007 r.) pomiędzy B.C., jako sprzedającym, a A., jako kupującym, została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości (akt notarialny: Rep. A nr [...]). W dniu 28 maja 2007 r. pomiędzy wyżej wymienionymi stronami została zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży Nieruchomości (akt notarialny: Rep. A nr [...]) za cenę 2.620.000 euro, stanowiącą równowartość 9.966.480 zł.

Nabycie i zbycie Nieruchomości przez B.C. nastąpiło w wykonaniu zlecenia przyjętego na podstawie umowy zlecenia z dnia 1 lutego 2007 r. Beneficjentem wyżej wymienionych transakcji był Wnioskodawca, na rzecz którego B.C. nabył, a następnie zbył Nieruchomości. B.C. otrzymał wyłącznie wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia w kwocie 100.000 zł. Niezależnie od powyższego, B.C., w wykonaniu spoczywającego na nim obowiązku rozliczenia podatkowego transakcji sprzedaży Nieruchomości, a także z uwagi na istniejące wówczas rozbieżności interpretacyjne w zakresie sposobu rozliczenia powierniczego nabycia oraz zbycia rzeczy i praw, w deklaracji podatkowej PIT-36 za 2007 r. rozliczył przedmiotową transakcję zbycia Nieruchomości i zapłacił w dniu 29 kwietnia 2008 r. należny podatek dochodowy w kwocie 992.621,00 zł na rachunek właściwego dla niego Urzędu Skarbowego W. Zapłata przez B.C. podatku dochodowego nastąpiła na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego W. z rachunku bankowego prowadzonego wspólnie przez Skarżącego i B.C. w Banku [...] S.A. w W. Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Strony i B.C., które zostały przeznaczone na spłacenie istniejącego wówczas zobowiązania podatkowego, pochodziły wyłącznie z majątku Skarżącego, albowiem to on dokonał ich przelewu na rachunek bankowy, z którego została wykonana przez B.C. dyspozycja przelewu środków na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego W.

W związku z wydaniem przez organy administracji podatkowej jednoznacznych interpretacji dotyczących opodatkowania powierniczego zbycia nieruchomości, w świetle których stroną zobowiązaną do rozliczenia i zapłaty podatku dochodowego jest zleceniodawca, a nie zleceniobiorca, w dniu 20 maja 2013 r. Skarżący złożył do właściwego dla siebie Urzędu Skarbowego w P. korektę zeznania o wysokości osiągniętego w 2007 r. dochodu PIT-36L (ta deklaracja została poprawiona poprzez usunięcie drobnych braków wskazanych przez Urząd Skarbowy w P. i ostatecznie złożona w dniu 4 lipca 2013 r.), w którym wykazał po swojej stronie dochód ze sprzedaży Nieruchomości na rzecz A. Jednocześnie wraz z korektą zeznania podatkowego za 2007 r. Wnioskodawca złożył pismo, w którym wniósł o przeksięgowanie podatku uiszczonego przez B.C. na konto rozliczeniowe Skarżącego.

Pismem z dnia 27 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., nawiązując do wyjaśnień Strony z dnia 20 maja 2013 r. wystąpił z pismem do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przekazanie wpłaty z dnia 29 kwietnia 2008 r. w kwocie 992.621 zł dokonanej przez B.C. ze wspólnego rachunku bankowego Strony i B.C. Pismem z dnia 4 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że w zeznaniu PIT-36L za 2007 r. B.C. wykazał zobowiązanie do zapłaty w kwocie 1.035,634 zł, którą zapłacono w dniu 29 kwietnia 2008 r. - 992.621 zł i w dniu 30 kwietnia 2008 r. - 43.013 zł. W piśmie z dnia 5 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po zapoznaniu się z aktami sprawy dotyczącymi sprzedaży Nieruchomości, stwierdził, że zeznanie PIT-36L za 2007 r. zostało złożone prawidłowo przez B.C., a Skarżący nie jest stroną w przedmiotowej sprawie, wobec czego nie znalazł podstaw do przekazania wpłaty rozliczonej zgodnie z zeznaniem złożonym przez B.C.

W związku z powyższym stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego W., w dniu 10 grudnia 2013 r. Wnioskodoawca złożył do Urzędu Skarbowego w P. kolejną korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2007 r. w którym odstąpił od wykazania dochodu ze sprzedaży Nieruchomości, jako że dochód ten, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W., rozliczył prawidłowo B.C.

Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] listopada 2011 r. (sygn. [...]), zmienionym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] lutego 2014 r. (sygn. akt [...]), Skarżący został uznany za winnego popełnienia przestępstwa oszustwa na szkodę A. związanego z transakcją sprzedaży Nieruchomości. Z treści ustaleń faktycznych dokonanych przez sąd obu instancji wynika, że elementami przestępstwa, za które został prawomocnie skazany, były zarówno czynności podejmowane na przedpolu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, jak i sama czynność sprzedaży, z której powód osiągnął dochód. Skazującym wyrokiem Wnioskodawca został zobowiązany do naprawienia szkody w kwocie obejmującej również zapłacony z jego środków podatek dochodowy od transakcji uznanej za nielegalną, w kwocie 992.621,00 zł, a poprzez zapłatę tej kwoty na rzecz pokrzywdzonej A.

W celu realizacji porządku prawnego ustalonego ww. wyrokami karnymi, pismem, z dnia 24 lipca 2014 r. Skarżący wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (data doręczenia: 24 lipca 2014 r.) do zapłaty kwoty 992.621 zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia 30 kwietnia 2008 r. do dnia zapłaty, wskazując, że świadczenie spełnione przez B.C. ze środków pochodzących z majątku osobistego Skarżącego jest nienależne, a to z uwagi na fakt, ze czynność sprzedaży Nieruchomości, jako stanowiąca przestępstwo w świetle prawomocnego wyroku sądu karnego, nie mogła prowadzić do powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu.

Pismem z dnia 31 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił dokonania zapłaty kwoty 992.621,00 zł, uznając roszczenie Skarżącego za bezzasadne.

Z uwagi na stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący podjął próby sądowego dochodzenia tej należności. Czterokrotne próby pozwania Naczelnika Urzędu Skarbowego W. przed Sądem Okręgowym w W. zostały zablokowane w sprawach [...], [...], [...] oraz [...] przez III Wydział Cywilny Sądu Okręgowego w W. poprzez odmowę zwolnienia Skarżącego od kosztów sądowych, mimo że obiektywnie wykazał, iż kosztów tych nie jest zdolny ponieść, a dostatecznym potwierdzeniem tej okoliczności był fakt, że w tym czasie legitymował się zwolnieniami od kosztów sądowych w innych sprawach (także w innych wydziałach cywilnych Sądu Okręgowego w W. na kwotę nawet 100 zł).

Na skutek abstrakcji w rozpoznaniu roszczenia Strony w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na drodze cywilnoprawnej, nastąpiło przedawnienie roszczenia.

Skarżący wystąpił także do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargą o stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostaje w bezczynności w zwrocie na jego rzecz zapłaconego podatku dochodowego od odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji, gdy podstawa prawna do zapłaty tego podatku została wyeliminowana mocą wyroku skazującego Stronę.

Postanowieniem z dnia 17 lutego 2021 r. w sprawie III SAB/Wa 73/19 WSA odrzucił skargę Wnioskodawcy, wskazując w jego uzasadnieniu jako główny powód jej odrzucenia okoliczność, że sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. WSA uznając się w sprawie niewłaściwym, wskazał expressis verbis na właściwość sądu powszechnego - sądu cywilnego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2021 r. w sprawie II FSK 1101/21.

Zważywszy na powyższe okoliczności, nie istnieje droga prawna, na której Skarżący mógłby domagać się od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zwrotu na swoją rzecz kwoty 992.621,00 zł w celu wydania jej pokrzywdzonemu określonemu wyrokiem karnym. Mocą jednak art 4421 § 2 kc kwotę tę Strona nadal zobowiązana jest świadczyć na rzecz tego pokrzywdzonego, albowiem termin przedawnienia wynosi lat 20 licząc od dnia popełnienia przestępstwa. Nie może budzić wątpliwości, iż niezgodnie z porządkiem prawnym wyznaczonym przez wyrok karny skazujący Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pozostaje w posiadaniu owoców przestępstwa, które podlegają wydaniu pokrzywdzonemu.

Zdaniem Strony skoro na prawnie przewidzianej drodze nie może uzyskać ochrony prawnej i skutecznie domagać się od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zwrotu uiszczonego w dniu 29 kwietnia 2008 r. bez podstawy prawnej podatku dochodowego w wysokości 992.621,00 zł, to konsekwentnie uznać należy, iż Wnioskodawca posiada nadpłatę podatku. Tak określoną nadpłatę należy powiększyć o należności uboczne w postaci odsetek, liczonych od dnia 30 kwietnia 2008 r.

Prowadzi to do wniosku, iż Skarżący może wstrzymać się z zapłatą na rzecz Skarbu Państwa wszelkich zobowiązań podatkowych do kwoty 992.621 zł, powiększonej o odsetki liczone od dnia 30 kwietnia 2008 r.

Wnioskodawca w związku z powyższym skierował do Organu następujące pytania:

1) Czy posiada nadpłatę podatku dochodowego w kwocie 922.621,00 zł powiększoną o odsetki liczone od dnia 30 kwietnia 2008 r.?

2) Czy przysługuje mu prawo wstrzymania się z zapłatą zobowiązań podatkowych do kwoty 992.621,00 zł powiększonej o odsetki liczone od dnia 30 kwietnia 2008 r.?

Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że zapłata podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży Nieruchomości była świadczeniem nienależnym, jako że prawomocny wyrok skazujący podatnika stwierdził przestępczy charakter umowy sprzedaży Nieruchomości z dnia 28 maja 2007 r. i w ten sposób wyeliminował podstawę świadczenia na rzecz Skarbu Państwa (Urzędu Skarbowego W.) kwoty podatku dochodowego.

Według Strony z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z przestępstwa. Koncepcja, według której przychody z działalności nielegalnej (sprzecznej z prawem) mogą być następnie uwzględniane przy dokumentowaniu wydatków oraz przyrostu mienia podatnika, które nie znajdują pokrycia w "legalnych" źródłach przychodów, zasadza się na założeniu, że przychody takie zaliczają się do kategorii przychodów wymienionych w art. 2 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r. II FSK 578/11, LEX nr 1311322).

Zdaniem Skarżącego treść ustaleń faktycznych dokonanych przez Sądy obu instancji w sprawie karnej przeciwko niemu wskazuje jednoznacznie, że osiągnął przychód ze sprzedaży Nieruchomości, do której zawarcia doszło w wyniku działalności przestępczej. Skoro czynności poprzedzające zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości stanowiły przestępstwo, w tym czynności zmierzające do ustalenia ceny sprzedaży, jako elementu przedmiotowo istotnego (essentialia negotii), bez którego zawarcie umowy sprzedaży nie jest prawnie skuteczne, zostały uznane za przestępstwo, to jedynym wnioskiem jest, że sprzedaż Nieruchomości nie mogła prowadzić do powstania po stronie podatnika skutecznego dochodu, a co za tym idzie - świadczenie spełnione przez podatnika z jego środków w wykonaniu nieistniejącego obowiązku podatkowego winno podlegać zwrotowi jako nienależne ze skutkiem od dnia spełnienia nienależnego świadczenia, tj. od dnia 30 kwietnia 2008 r., co uprawnia podatnika do domagania się odsetek od nienależnego świadczenia od dnia zapłaty rzekomego podatku.

Strona zwróciła uwagę, że w przedmiotowej sprawie istnieje dodatkowa i nie mniej istotna okoliczność potwierdzająca, że zapłacona na rachunek Skarbu Państwa kwota podatku była świadczeniem nienależnym i jako taka podlegała zwrotowi na rzecz podatnika. Wpłaty podatku w kwocie 992.621,00 zł dokonał B.C. posługując się środkami stanowiącymi bezspornie własność podatnika (vide wiążące ustalenia sądów karnych), wykazując w swoim zeznaniu dochód, który nie mógł być i nie był jego dochodem.

Według Skarżącego nie można z punktu widzenia praworządności i zasad współżycia społecznego oczekiwać i żądać, by podatnik naprawił całą szkodę (obejmującą również kwotę uiszczonego podatku dochodowego), w sytuacji, gdy Skarb Państwa bezpodstawnie i bezprawnie odmawia zwrotu bezzasadnie uiszczonego podatku i nadal czerpie pożytki z owoców przestępstwa, będąc bezpodstawnie wzbogaconym. Konsekwencją tego jest, że Skarb Państwa (tu Naczelnik Urzędu Skarbowego W.) nie może korzystać z jakiejkolwiek ochrony prawnej, odmawiając zwrotu podatnikowi uiszczonego podatku, gdyż w przeciwnym wypadku oznaczałoby to niedopuszczalną próbę podważenia ustaleń prawomocnych wyroków karnych i niedopuszczalną próbę "legalizacji" dochodu uzyskanego przez podatnika.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "DKIS"), postanowieniem z dnia [...] września 2022 r., odmówił wszczęcia postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowego wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Strony wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skoro stosownie do art. 14b § 2a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "Op"), przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Według organu dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ww. pytań stanowiłoby naruszenie art. 14b § 2a pkt 1 Op, gdyż prowadziłoby to do naruszenia kompetencji właściwego organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących prawa i obowiązki tego organu. W związku z powyższym za niemożliwe uznał wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sformułowanych przez Stronę pytań dotyczących potwierdzenia, czy Strona posiada nadpłatę podatku dochodowego powiększoną o odsetki oraz wskazania, czy przysługuje mu prawo wstrzymania się z zapłatą podatku dochodowego od ww. kwoty nadpłaty, w rozumieniu art. 14b § 1 Op, której przedmiotem będą wprost uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym postępowania kontrolnego, czy podatkowego właściwego dla danego np. Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Według organu z zadanych pytań wynika, że Skarżący nie oczekuje potwierdzenia, że norma określona w konkretnym przepisie prawa podatkowego ma zastosowanie w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym i jak należy te przepisy interpretować. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania to organ podatkowy, tj. właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego analizuje stan faktyczny określony przez podatnika i potwierdza, czy posiada nadpłatę podatku oraz czy przysługuje prawo wstrzymania się z zapłatą podatku dochodowego od ww. kwoty nadpłaty.

W związku z powyższym, ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga zatem rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

W przekonaniu DKIS potwierdzenie czy Strona posiada nadpłatę podatku dochodowego powiększoną o odsetki oraz wskazanie, czy przysługuje jej prawo wstrzymania się z zapłatą podatku dochodowego od ww. kwoty nadpłaty zostanie oceniona przez właściwy rzeczowo i miejscowo organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Tym samym uznał, iż nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a powołanej ustawy, gdyż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zagadnienia zastrzeżonego dla innego trybu postępowania, a interpretacja wydana w zakresie tak sformułowanych we wniosku pytań dotyczących potwierdzenia, czy Skarżący posiada nadpłatę podatku dochodowego powiększoną o odsetki oraz wskazania, czy przysługuje mu prawo wstrzymania się z zapłatą podatku dochodowego od ww. kwoty nadpłaty, nie byłaby w swej istocie interpretacją przepisów prawa podatkowego.

Reasumując doszedł do przekonania, że zakres postawionego we wniosku żądania powoduje, że rozpatrzenie wniosku (tj. udzielenie odpowiedzi na postawione pytania i uznanie stanowiska Strony za prawidłowe albo nieprawidłowe) nie jest możliwe w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, co nie należy do kompetencji tut. organu.

Tym samym DKIS stanął na stanowisku, iż nie mógł rozpoznać wniosku dotyczącego potwierdzenia, czy Skarżący posiada nadpłatę podatku dochodowego powiększoną o odsetki oraz wskazania, czy przysługuje mu prawo wstrzymania się z zapłatą podatku dochodowego od ww. kwoty nadpłaty z uwagi na okoliczność, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Skarżący wskazał we wniosku zagadnienie, unormowane przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja podatkowa, bowiem wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Skarżący w złożonym, pismem z dnia 19 września 2022 r., zażaleniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a w przypadku uznania, że nie zachodzą przesłanki do jego uchylenia, o zmianę postanowienia i wydanie interpretacji podatkowej zgodnie z wnioskiem, nie zgodził się z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu, w szczególności z motywami ujawnionymi w jego uzasadnieniu.

Wnioskodawca za fundamentalnie błędny uznał pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, jakoby swoim wnioskiem zmierzał do interpretacji przepisów regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych, co w ocenie Organu ma przemawiać za brakiem jego właściwości, zatem uznania, że właściwymi w tym zakresie są organy skarbowe, co ma w rezultacie skutkować odmową wszczęcia postępowania w sprawie z Wniosku.

Zdaniem Strony w niniejszej sprawie chodziło o stwierdzenie, czy z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f., przysługuje mu skuteczne prawo wstrzymania się z zapłatą jakichkolwiek należności publicznoprawnych do czasu wyczerpania nielegalnie posiadanych od dnia 30 kwietnia 2008 r. przez Skarb Państwa środków w kwocie 992.621 zł, czyli chodziło o potwierdzenie interpretacją prawidłowego zastosowania ww. przepisu do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku.

DKIS postanowieniem z [...] listopada 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, iż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. Wobec powyższego, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić podmiot, który chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej (zdarzenia przyszłego) powoduje po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego lub obowiązku płatnika (w szczególności obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku), czy też umożliwia dokonanie odliczeń od dochodu.

W związku z powyższym DKIS stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż oceniając stanowisko Wnioskodawcy dokonałby działania bezprawnego, ponieważ udzielenie odpowiedzi na tak sformułowane pytania, stanowiłoby naruszenie art. 14b § 2a pkt 1 Op, gdyż prowadziłoby to do naruszenia kompetencji właściwego organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących prawa i obowiązki tego organu. Tym samym w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia organ pierwszej instancji przedstawił w sposób wyczerpujący przesłanki, jakimi kierował się podejmując decyzję o wydaniu kwestionowanego przez Stronę rozstrzygnięcia, w szczególności odnoszącymi się do braku ochrony prawnej jaką powinna dawać interpretacja indywidualna. Organ przeanalizował wniesione przez Skarżącego podanie oraz dokonał oceny jego prawidłowości na podstawie przepisów Op, do czego zobowiązany był przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, uznając że z przyczyn wyraźnie określonych w ustawie, postępowanie to nie mogło zostać wszczęte.

DKIS zwrócił uwagę, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego (przepisy odnoszące się do źródeł powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności podatkowej, normujące elementy konstrukcyjne podatku) - przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 Op nie mogą być natomiast przepisy o innym charakterze.

W jego przekonaniu organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest weryfikacja samoobliczenia podatku, generującego - zdaniem podatnika - nadpłatę. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczony treścią wniosku podatnika i zakresem dokonanej korekty. W ramach tego postępowania to organ podatkowy, tj. właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego analizuje stan faktyczny określony przez podatnika i potwierdza, czy Wnioskodawca posiada nadpłatę podatku oraz czy przysługuje mu prawo wstrzymania się z zapłatą podatku dochodowego od ww. kwoty nadpłaty. Tym samym organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym postępowania kontrolnego, czy podatkowego właściwego dla danego, np. Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Reasumując podniósł, iż nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia złożonego przez Stronę w dniu 9 czerwca 2022 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego potwierdzenia, czy Skarżący posiada nadpłatę podatku dochodowego powiększoną o odsetki oraz wskazania, czy przysługuje mu prawo wstrzymania się z zapłatą podatku dochodowego od ww. kwoty nadpłaty, w sytuacji, gdy wniosek dotyczył słuszności postępowania innych organów podatkowych, tj. właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, natomiast interpretacja wydana w zakresie tak sformułowanych we wniosku pytań, nie byłaby w swej istocie interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w trybie art. 14b Op.

Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 2a pkt 1 Op poprzez błędne uznanie, że udzielenie odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku Skarżącego z dnia 9 czerwca 2022 r. stanowiłoby naruszenie art. 14b § 2a pkt 1 Op, gdyż prowadziłoby to do naruszenia kompetencji właściwego organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących prawa i obowiązki tego organu, w sytuacji, gdy treść Wniosku nie daje podstaw do przyjęcia, że Wniosek i zawarte w nim pytania, dotyczą materii kompetencji organów administracji skarbowej;

2) art. 165a § 1 Op w zw. z art. 14h Op poprzez błędne uznanie, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji z wniosku Skarżącego nie może być wszczęte, a to poprzez niezasadne przyjęcie, iż nie istnieje przepis prawa normujący kwestie wskazane we Wniosku, zatem że zachodzi inna przyczyna w znaczeniu art 165a § 1 Op, powodująca, że postępowanie zainicjowane Wnioskiem nie może być wszczęte;

3) art. 14b § 1 Op poprzez błędne przyjęcie, że w ramach instytucji interpretacji indywidualnych Organ nie ma uprawnień do oceny, czy Skarżący posiada nadpłatę podatku dochodowego oraz czy przysługuje mu prawo wstrzymania się z zapłatą zobowiązań podatkowych, w sytuacji, gdy takie ograniczenie nie wynika z Op, a przede wszystkim Skarżący nie domagał się przeprowadzenia takiej oceny;

4) art. 14b § 1 Op w zw. z art. 3 Op poprzez błędne uznanie, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, w sytuacji, gdy przepisy Op takiego ograniczenia nie przewidują, albowiem zgodnie z art. 14b § 1 Op Organ na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego, a zgodnie z art. 3 pkt 2) Op, ilekroć w Op jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, zatem także przepisów prawa postępowania;

5) art. 14b § 1 Op, art. 14b § 2a Op w zw. z art. 14h Op poprzez błędne, ogólnikowe i niewyjaśnione w uzasadnieniu skarżonego Postanowienie uznanie, że nawet jeśli Op spełnia definicję ustawy podatkowej, to nie wszystkie przepisy tej ustawy podlegają interpretacji przez Organ uprawniony do wydawania interpretacji, a to w sytuacji, gdy Wniosek nie dotyczy spraw wyłączonych przez art. 14b § 2a Op;

6) art. 14b § 1 Op i art. 14m § 3 Op poprzez błędne uznanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być tzw. samoobliczenie podatku, generującego nadpłatę, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa nie przewiduje ograniczenia w tym zakresie, a Skarżący nie zawarł we Wniosku twierdzeń, z których można byłoby wyprowadzić konkluzję, że Wniosek i zawarte w nim pytania dotyczą samoobliczenia podatku.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej "ppsa") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 ppsa Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ppsa) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 ppsa). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 ppsa sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 ppsa na rozprawie (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16 lutego 2021 r. sygn. akt III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w skrócie "CBOSA"). Stąd też Sąd nie był związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie dla Wnioskodawcy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego rozpoznania złożonego przez Skarżącego wniosku, powołując się na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy zakres wniosku zakreślony przez Stronę nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej.

Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 Op, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. Zgodnie zaś z art. 14b § 3 Op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z unormowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego.

Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2 Op). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, będąc jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego.

Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k Op, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest unormowane w art. 14m § 1 Op zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek podmiotu o udzielenie pisemnej interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 14h Op, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Op, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Stosownie natomiast do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uwzględniając powyższe regulacje, należy zatem ocenić czy organ, analizując wniosek Strony, prawidłowo ustalił, czy wskazany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, a także sposób skonstruowania problemowego zagadnienia dawał możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane dla niego przez ustawodawcę.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, organ zasadnie uznał, że z treści wniosku oraz zadanych przez Wnioskodawcę pytań wynika, iż nie oczekuje on potwierdzenia, że norma określona w konkretnym przepisie prawa podatkowego ma zastosowanie w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym i jak należy te przepisy interpretować, lecz oczekuje potwierdzenia, czy posiada nadpłatę podatku dochodowego powiększoną o odsetki oraz wskazania czy przysługuje mu prawo wstrzymania się z zapłatą podatku dochodowego od ww. kwoty nadpłaty. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op., gdyż zakres rozpatrywania wniosku wykraczał poza zakres spraw rozpatrywanych w trybach interpretacyjnych. W tym miejscu należy zauważyć, że choć pojęcie "innych przyczyn" o którym mowa w art. 165a § 1 Op nie zostało zdefiniowane w Op, to jednak zgodnie z wypracowanymi poglądami doktryny i orzecznictwa sądowoadministracyjnego, przyczyny te mogą dotyczyć zakresu przedmiotowego wniosku. Interpretacja może być wydana wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Z kolei przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego".

W orzecznictwie wskazuje się także, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zauważyć także należy, że pomimo tego, iż stosownie do treści art. 14b § 1 Op interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to przepisu tego nie należy rozumieć w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane, m. in., z tym, o co pyta podatnik.

Organowi wolno dokonać wykładni tylko tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 Op. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 519/15; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodzić należy się z tym, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 1 Op pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć szeroko, tj. jako odnoszące się także do przepisów procesowych (a nie tylko materialnoprawnych), to jednak argumentacja ta pomija, istotny na gruncie indywidualnych interpretacji podatkowych, argument, że ich przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. Konstatacja ta pozostaje w zgodzie z ratio legis wprowadzenia omawianej instytucji do Op. Wypada przy tej okazji podkreślić, że celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy - wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 517/14; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc zaprezentowane rozważania, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że z treści wniosku Skarżącego wynika, iż dąży on do uzyskania odpowiedzi, czy posiada nadpłatę podatku dochodowego w kwocie 922.621 zł powiększoną o odsetki liczone od dnia 30 kwietnia 2008 r. oraz wskazania, czy przysługuje mu prawo wstrzymania się z zapłatą zobowiązań podatkowych do kwoty 992.621 zł powiększonej o odsetki liczone od dnia 30 kwietnia 2008 r. Wniosek Strony dotyczy zatem de facto, jak słusznie wywnioskował DKIS, słuszności postępowania innych organów podatkowych, tj. właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ interpretacyjny zasadnie uznał, iż nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Op, gdyż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zagadnienia zastrzeżonego dla innego trybu postępowania, a interpretacja wydana w zakresie tak sformułowanych we wniosku pytań dotyczących potwierdzenia, czy Skarżący posiada nadpłatę podatku dochodowego powiększoną o odsetki oraz wskazania, czy przysługuje mu prawo wstrzymania się z zapłatą podatku dochodowego od ww. kwoty nadpłaty, nie byłaby w swej istocie interpretacją przepisów prawa podatkowego. DKIS podejmując się oceny stanowiska Wnioskodawcy doprowadziłby do naruszenia kompetencji właściwego organu podatkowego w zakresie prowadzenia postępowania oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących prawa i obowiązki tego organu.

Podzielić jednocześnie należy stanowisko DKIS zgodnie z którym zakres postawionego we wniosku żądania powoduje, że rozpatrzenie wniosku (tj. udzielenie odpowiedzi na postawione pytania i uznanie stanowiska Strony za prawidłowe albo nieprawidłowe) nie jest możliwe w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż udzielenie odpowiedzi na pytanie Strony wymagałoby w istocie poddanie ocenie stanu faktycznego, a nie wykładni przepisu prawa podatkowego.

Oznacza to, zdaniem Sądu, że wydanie interpretacji indywidualnej we wskazanym przedmiocie i zdarzeniu przyszłym wiązałoby się z dokonaniem ex ante oceny działań organu uprawnionego do prowadzenia postępowania w trybie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego względem Skarżącego. Tym samym ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do analizowania uprawnień, a zarazem obowiązków jakie w tym przypadku ustawodawca zarezerwował dla organu podatkowego, a nie wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej, a dodatkowo w innym trybie aniżeli tryb przewidziany dla wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 Op, nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie, mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stwierdzić należy, że w takiej sytuacji, interpretacja indywidualna dotycząca zdarzenia przyszłego, jakie zostało nakreślone we wniosku, nie mogłaby spełniać przypisywanej jej funkcji gwarancyjnej. Nie ulega wątpliwości, że w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty to organ podatkowy, tj. właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego analizuje stan faktyczny określony przez podatnika, w tym treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zakres dokonanej korekty i potwierdza, czy posiada on nadpłatę podatku oraz czy przysługuje mu prawo wstrzymania się z zapłatą podatku dochodowego od ww. kwoty nadpłaty. Powyższe potwierdza, iż nie sposób przyjąć, aby Skarżący miał się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych dla samego podatnika.

Reasumując uznać należało, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie nie będzie realizować swoich funkcji, w tym funkcji gwarancyjnej, a także prowadziłoby to do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego przewidziany jest inny tryb postępowania. W tych warunkach wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji byłoby niedopuszczalne.

Prawidłowo zatem DKIS odmówił, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Op, wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wyznaczonym wnioskiem Skarżącego, w sytuacji, gdy wniosek dotyczył słuszności postępowania innych organów podatkowych, tj. właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, natomiast interpretacja wydana w zakresie tak sformułowanych we wniosku pytań, nie byłaby w swej istocie interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w trybie art. 14b Op.

Powyższe prowadzi do konstatacji o niesłusznych zarzutach naruszenia art. 14b § 1, art. 14b § 2a pkt 1 Op oraz art. 165a § 1 Op, skoro DKIS w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, iż Skarżący niewątpliwie był podmiotem zainteresowanym, uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednakże zakres rozpatrzenia wniosku wykraczał poza zakres spraw rozpatrywanych w trybach interpretacyjnych. Organ pierwszej jak i drugiej instancji w sposób jasny i zrozumiały wyjaśnił jakie przepisy prawa podatkowego mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, a jakie przymiotu tego nie posiadają. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przedstawił w sposób wyczerpujący przesłanki, jakimi kierował się podejmując decyzję o wydaniu kwestionowanego przez Skarżącego rozstrzygnięcia, w szczególności odnoszącymi się do braku ochrony prawnej jaką powinna dawać interpretacja indywidualna.

Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie, Organ przeanalizował wniesione przez Skarżącego podanie oraz dokonał oceny jego prawidłowości na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, do czego zobowiązany był przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, uznając że z przyczyn wyraźnie określonych w ustawie, postępowanie to nie mogło zostać wszczęte. Jednocześnie wskazał, że przed wydaniem interpretacji indywidualnej zobowiązany jest w pierwszej kolejności do dokonania analizy wniosku w celu ustalenia, czy istnieją przesłanki formalne rozpatrzenia wniosku, w szczególności, czy podmiot, który go złożył jest uprawnionym do jego złożenia - jest Zainteresowanym, jak również, czy zagadnienie przedstawione we wniosku może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji Sąd uznał, iż organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia art. 165a § 1 Op poprzez jego błędne zastosowanie, co miałoby doprowadzić do naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 3, art. 14b § 2a pkt 1, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14m § 3 Op.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ppsa.