Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1056/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2 i 3 w zw. z art. 30c ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: O.p., oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek skarżącej G. S. z dnia 19 stycznia 2015 r., wydał w dniu [...] r. zaskarżoną interpretację indywidualną nr [...], w której za nieprawidłowe uznał stanowisko, jakie skarżąca przedstawiła w przedmiocie możności opodatkowania tzw. podatkiem liniowym dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest specjalistą chorób dziecięcych zatrudnioną na podstawie stosunku pracy na stanowisku starszego asystenta na oddziale niemowlęcym szpitala klinicznego. Zgodnie z zawartą umową o pracę do zakresu jej obowiązków należy: 1) staranne prowadzenie dokumentacji medycznej pacjentów powierzonych jej opiece na odcinku niemowlęcym, codzienne badania fizykalne tych osób, przygotowywanie dokumentów niezbędnych przy ich wypisie; 2) planowanie leczenia i diagnostyki swych pacjentów; 3) uczestniczenie w obchodach oddziału niemowlęcego; 4) branie udziału w naradach lekarskich i zebraniach naukowych; 5) zapisywanie leków w receptariuszach i przedstawianie ich do podpisu kierownikowi kliniki; 6) udzielanie informacji o stanie zdrowia rodzicom pacjentów oddziału niemowlęcego; 7) wykonywanie zabiegów koniecznych w leczeniu i diagnostyce; 8) przestrzeganie zasad etyczno-deontologicznych i sanitarno-epidemiologicznych.

Jednocześnie skarżąca prowadzi prywatną praktykę lekarską, w ramach której uzyskuje przychody z tytułu: udzielania porad medycznych w gabinecie pediatrycznym, dyżurów w punkcie całodobowej opieki zdrowotnej, pracy w poradni podstawowej opieki zdrowotnej oraz dyżurów kontraktowych w tym samym szpitalu, w którym jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę. W zakresie wspomnianych dyżurów kontraktowych zajmuje się przyjmowaniem na różne odcinki kliniki pediatrii nowych pacjentów skierowanych w trybie nagłym, zakładaniem dla nich historii choroby, zlecaniem badań laboratoryjnych i leczeniem w zależności od wyników badania fizykalnego, w tym badania dna oka, które wykonuje (z racji posiadanej specjalizacji z [...]) pod nieobecność etatowego [...]. Jej opiece podlegają więc pacjenci wszystkich odcinków kliniki, a opieka ta polega na interwencji w razie nagłego pogorszenia stanu ich zdrowia. Dodatkowo taką samą opieką obejmuje pacjentów oddziałów dziecięcej laryngologii i chirurgii, gdzie nie ma lekarza dyżurnego.

W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy prowadzona przez nią działalność gospodarcza obejmująca m. in. usługi świadczenia dyżurów lekarskich kontraktowych może być opodatkowana podatkiem liniowym według stawki 19% na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu swego stanowiska odnotowała, że z brzmienia art. 9a ust. 1-3 u.p.d.o.f. wynika, iż dopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem liniowym przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy, jeżeli usługi te różnią się od tych, które są wykonywane w ramach stosunku pracy. Tymczasem, jak wskazała, sytuacja taka zachodzi w jej przypadku, a przemawiają za tym następujące względy.

Po pierwsze, jak podkreśliła, należy mieć na uwadze, że fakt, iż wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich (art. 2 ust. 1 ustawy o zawodzie lekarza) nie oznacza, że świadczenia zdrowotne służące ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem, poradą lekarską i leczeniem (art. 3 pkt 1 i 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej) realizowane przez lekarza jako pracownika lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą mają zawsze ten sam zakres czy sposób prowadzenia lub ich udzielania.

Dalej uznała, że utożsamianie czynności, jakie wykonuje na podstawie umowy o pracę, z tymi, które podejmuje w ramach dyżurów kontraktowych byłoby błędne. Jak wskazała, istotą pracy etatowej jest bowiem ustalanie planu leczenia i diagnostyki oraz wykonywanie zabiegów z tym związanych, modyfikowanie dawek leków, włączanie nowych leków, umawianie i przeprowadzanie konsultacji, zlecanie badań, interpretowanie ich wyników, jak również prowadzenie wpisów do dokumentacji medycznej. Natomiast praca na dyżurze lekarskim sprowadza się do interwencji w sytuacjach zagrażających życiu i przy ewidentnym pogorszeniu stanu zdrowia, a więc nie mieści się w konkretnych ramach czasowych i trudno mówić o jakimkolwiek jej planowaniu. Dlatego też bez znaczenia pozostaje fakt, że wszystkie te czynności wykonuje w tym samym szpitalu. Poza tym pełnienie dyżurów w ramach kontraktu (a nie: etatu) poniekąd jest wymuszone sytuacją organizacyjną, albowiem wynika z braku możliwości zapewnienia ciągłości opieki nad pacjentem z powodu zbyt małej liczby pediatrów dyżurujących.

Rozwijając ten wątek, skarżąca zaakcentowała, że w jej sytuacji stosunek pracy nie obejmuje niektórych czynności wykonywanych w ramach dyżurów kontraktowych, a więc trudno uznać, że świadczenie takich usług odpowiada czynnościom wykonywanym w ramach zatrudnienia w oparciu o umowę o pracę. Przy tym nie może umknąć uwadze, że praca świadczona na podstawie umowy o pracę obejmuje ogólną opiekę szpitalną, a lekarz prowadzący indywidualną praktykę lekarską nie świadczy usług szpitalnych i nie prowadzi działalności w zakresie szpitalnictwa, ponieważ usługi i działalność w tym zakresie stanowią domenę szpitali. Samo zaś przyjęcie, że lekarz (co wynika ze specyfiki zawodu) leczy (czy to w ramach stosunku pracy czy indywidualnej praktyki lekarskiej) prowadziłoby do błędnego twierdzenia, że są to czynności tożsame i odpowiadają sobie nawzajem. Tym samym usługi zdrowotne świadczone przez lekarza prowadzącego działalność gospodarczą w formie indywidualnej praktyki lekarskiej na rzecz szpitala, w którym jest zatrudniony, wyłączają możliwość opodatkowania uzyskanych w ten sposób przychodów na podstawie art. 30c u.p.d.o.f. tylko wtedy, gdy usługi te odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach istniejącego stosunku pracy.

Mając na względzie powyższe, skarżąca stwierdziła, że samo sprawowanie dyżurów kontraktowych polegających na przyjmowaniu w trybie nagłym nowych pacjentów na wszystkie dziecięce oddziały szpitala i interwencji medycznej w razie nagłego pogorszenia stanu ich zdrowia nie może zatem z przyczyn faktycznych odpowiadać czynnościom szpitalnym wykonywanym w ramach stosunku pracy. Jak następnie zaznaczyła, wyłączenie, o którym mowa w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., nie dotyczy przecież posiadanych kwalifikacji, uprawnień, czy wypełniania obowiązków koniecznych do wykonywania określonego zawodu, lecz jest ograniczone do konkretnych czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy przez podatnika świadczącego usługi na rzecz pracodawcy. Tymczasem leczenie szpitalne czy sprawowanie dyżurów lekarskich, mimo że często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych, zawierających się w czynności "leczenia", nie są tożsame.

W konkluzji skarżąca wyraziła przekonanie, że jej stanowisko jest prawidłowe, a na poparcie jego słuszności powołała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 marca 2011 r., nr IBPBI/1/415-1290/10/ESZ.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że w świetle art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi (czynności), obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Jednocześnie zaznaczył, że istotne jest faktyczne wykonywanie takich samych (tożsamych) czynności i ich charakter, a nie nazewnictwo. Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy, wskazał następnie, że skarżąca sama przyznała, że zakres (charakter) pracy przez nią wykonywanej na podstawie kontraktu zawartego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej ze szpitalem różni się od pracy realizowanej w ramach zawartej ze szpitalem umowy o pracę, gdyż stosunek pracy nie obejmuje niektórych czynności wykonywanych w ramach dyżurów kontraktowych. Zdaniem organu już z samego tego oświadczenia wynika, że z wyjątkiem niektórych czynności, czynności wykonywane przez skarżącą w ramach stosunku pracy i prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są tożsame. Wskazuje na to także zawarte we wniosku stwierdzenie, że leczenie szpitalne, czy sprawowanie dyżurów lekarskich często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych.

Mając to na względzie, organ wyjaśnił, że istota interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) oraz w odniesieniu do postawionego pytania. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się wyłącznie na przesłankach i okolicznościach wynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego). Jeśli więc, jak wynika z wniosku, czynności wykonywane przez skarżącą w ramach stosunku pracy są tożsame (z wyjątkiem niektórych czynności) z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz tego samego podmiotu (szpitala), to w świetle art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być opodatkowane tzw. podatkiem liniowym.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca zarzuciła organowi brak konsekwencji przejawiający się wydawaniem odmiennych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach. Raz jeszcze podkreśliła, że czynności polegające na interwencji w razie nagłego pogorszenia stanu zdrowia pacjentów podejmuje nie tylko na oddziale pediatrii w ramach stosunku pracy, lecz również na oddziale chirurgii i laryngologii. Przy tym wyraziła ubolewanie z powodu niekorzystnego dla niej sposobu interpretowania przez organ oświadczeń, jakie złożyła. Za niezrozumiałe uznała, że jej żądanie zostało załatwione negatywnie.

W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska a na poparcie jego prawidłowości powołał interpretacje indywidualne, które wydał w dniach: 14 kwietnia 2015 r., nr IBPBI/1/415-1561/14/ZK, 27 lipca 2012 r., nr IPTPB1/415-300/12-2/MA oraz 24 października 2012 r., nr IPPB1/415-939/12-2/ES. Przy tym zaznaczył, że – tak samo, jak interpretacja indywidualna powołana przez skarżącą – nie mają one mocy powszechnie obowiązującej i tym samym nie wiążą w niniejszej sprawie.

W skardze skarżąca wystąpiła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób dla niej korzystny oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Podniosła naruszenie art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi (czynności), obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem liniowym, gdy tymczasem przepis ten dotyczy tylko czynności odpowiadających. Zarazem podkreśliła, że konsekwencją przedstawionej przez organ wykładni tego przepisu byłoby pozbawienie każdego lekarza możliwości rozliczania się podatkiem liniowym, gdyż każdy etat szpitalny i każda praktyka lekarska ma na celu leczenie pacjentów. Dalej wyraziła przekonanie, że w niniejszej sprawie wykazała spełnienie przesłanek wskazanych w powołanym przepisie. Stwierdziła też, że wydawanie odmiennych interpretacji w tych samych sprawach i stosowanie niekorzystnych dla podatnika nadinterpretacji rozporządzeń czy ustaw jest naganne, a przebieg tego procesu nie może zależeć od czyjegoś ugruntowanego stanowiska, tylko ma wynikać z przepisów prawa z zastosowaniem zasady, że niejednoznaczność przepisu działa na korzyść podatnika.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej i podtrzymał argumentację dotychczas przedstawioną.

Na rozprawie strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (w zakresie postępowań wszczętych przez 15 sierpnia 2015 r.); może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, należy zwrócić uwagę na treść art. 14b § 1 O.p. stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń wnioskodawcy (podatnika). Organ dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę, zawartym w opisie przedstawionym we wniosku. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Podsumowując, istota interpretacji sprowadza się do dokonania oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, a rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest wykładnia przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego).

Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości stosowania przez skarżącą, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., a w szczególności tego, czy szczegółowo wymienione i opisane przez skarżącą we wniosku czynności, wykonywane przez nią na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy i na rzecz tego samego podmiotu w ramach działalności gospodarczej, wykluczają ją z formy opodatkowania uregulowanej art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącej istotą jej pracy etatowej jest ustalanie planu leczenia i diagnostyki oraz wykonywanie zabiegów z tym związanych, modyfikowanie dawek leków, włączanie nowych leków, umawianie i przeprowadzanie konsultacji, zlecanie badań, interpretowanie ich wyników, jak również prowadzenie wpisów do dokumentacji medycznej. Natomiast praca w ramach prowadzonej działalności (na dyżurze lekarskim) sprowadza się do interwencji w sytuacjach zagrażających życiu i przy ewidentnym pogorszeniu stanu zdrowia, a więc nie mieści się w konkretnych ramach czasowych i trudno mówić o jakimkolwiek jej planowaniu. Ponadto podczas dyżurów kontraktowych zajmuje się przyjmowaniem na różne odcinki kliniki pediatrii nowych pacjentów skierowanych w trybie nagłym, zakładaniem dla nich historii choroby, zlecaniem badań laboratoryjnych i leczeniem w zależności od wyników badania fizykalnego, w tym badania dna oka, które wykonuje (z racji posiadanej specjalizacji z [...]) pod nieobecność etatowego [...]. Jej opiece podlegają więc pacjenci wszystkich odcinków kliniki, a opieka ta polega na interwencji w razie nagłego pogorszenia stanu ich zdrowia. Dodatkowo taką samą opieką obejmuje pacjentów oddziałów dziecięcej laryngologii i chirurgii, gdzie nie ma lekarza dyżurnego.

Zdaniem organu istotne jest faktyczne wykonywanie takich samych (tożsamych) czynności i ich charakter, a nie nazewnictwo. Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy, wskazał następnie, że skarżąca sama przyznała, że zakres (charakter) pracy przez nią wykonywanej na podstawie kontraktu zawartego w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej ze szpitalem różni się od pracy realizowanej w ramach zawartej ze szpitalem umowy o pracę, gdyż stosunek pracy nie obejmuje niektórych czynności wykonywanych w ramach dyżurów kontraktowych. Zdaniem organu już z samego tego oświadczenia wynika, że z wyjątkiem niektórych czynności, czynności wykonywane przez skarżącą w ramach stosunku pracy i prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej są tożsame. Wskazuje na to także zawarte we wniosku stwierdzenie, że leczenie szpitalne, czy sprawowanie dyżurów lekarskich często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych.

Na podstawie art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, art. 30 i art. 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 3 pkt 2 tej ustawy jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z przepisu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. wynika zatem, że warunkiem utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c tej ustawy jest uzyskanie przez podatnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał w poprzednim lub aktualnym roku podatkowym albo wykonuje, w ramach stosunku pracy. W przepisie tym, ani też w pozostałych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem "odpowiadających czynnościom". Zdaniem Sądu sformułowani to odwołuje się do czynności faktycznych a nie do przepisów prawa.

Wnioskodawczyni we wniosku wymieniła co należy do jej obowiązków w ramach stosunku pracy, a co wykonuje w ramach prowadzonej działalności w ramach dyżurów kontraktowych. Podała także: "(...) stosunek pracy nie obejmuje niektórych czynności wykonywanych w ramach dyżurów kontraktowych, więc trudno uznać, że świadczenia takich usług odpowiada czynnościom wykonywanym w ramach zatrudnienia w oparciu o umowę o pracę." To stwierdzenie pozwoliło organowi na uznanie, że czynności wykonywane przez skarżącą w ramach stosunku pracy są tożsame (z wyjątkiem niektórych czynności), z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności.

Działalność gospodarczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą definiuje przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ustawa nie normuje natomiast pojęcia "świadczenia usług" czy zwrotu "odpowiadających im czynności" wykonywanych "w ramach stosunku pracy". Dlatego dla wyjaśnienia znaczenia tych pojęć należy sięgnąć do przepisów regulujących tego rodzaju usługi, czynności czy stosunek pracy.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu pracy przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Treść stosunku pracy kształtowana jest zgodną wolą stron z ograniczeniami przewidzianymi prawem. Umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności: rodzaj pracy, miejsce pracy czy wymiar czasu pracy (art. 29 § 1 pkt 1, 2, 4 Kodeksu pracy). Rodzaj pracy może być określony w umowie przez wskazanie stanowiska, funkcji, zawodu specjalności, charakteru pracy lub czynności, które mają być wykonywane przez pracownika. Rodzaj świadczonej pracy, a więc i czynności wykonywane w ramach stosunku pracy wynika z umowy o pracę. W przypadku zawarcia takiej umowy pracownik wykonuje powierzone przez pracodawcę czynności określone w takiej umowie i związane z konkretnym stanowiskiem pracy.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową w tym usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W zakresie usług mieści się działalność zawodowa wykonywana przez odpowiednio przygotowane zawodowo osoby i w specyficzny sposób. O tym jakie czynności nie uznaje się za pozarolniczą działalność gospodarczą stanowi przepis art. 5b ustawy podatkowej. Rodzaje działalności gospodarczej wymienia Polska Klasyfikacja Działalności pozwalająca na identyfikację podejmowanej i wykonywanej działalności gospodarczej oraz jej kategorię.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.) praktyka lekarska ujęta została w "Sekcji N Ochrona Zdrowia i Pomoc Społeczna". W klasyfikacji stwierdzono, że podklasa "Szpitalnictwo" (poz. 85.11.Z) dotyczy wyłącznie działalności szpitali. Natomiast podklasa "Praktyka lekarska" (poz. 85.12.Z) obejmuje:

- praktykę lekarską ogólną dotyczącą wyłącznie: konsultacji, diagnostyki i leczenia przez lekarzy medycyny ogólnej,

- praktykę lekarską specjalistyczną dotyczącą wyłącznie: konsultacji, diagnostyki i leczenia przez lekarzy specjalistów.

Z ww. aktu prawnego wywieść należy, że działalność w zakresie lecznictwa dzieli się na lecznictwo zamknięte w szpitalach i otwarte w ramach prywatnych praktyk lekarskich, co oznacza, że szpitalnictwo jako działalność nastawiona na obsługę pacjentów prowadzoną pod bezpośrednim nadzorem lekarzy nie była tożsama z działalnością w przychodniach oraz w postaci prowadzenia indywidualnej praktyki lekarskiej; są to dwie oddzielne sfery.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 464 ze zm.) wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich. Natomiast w myśl przepisu art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.) działalność lecznicza lekarzy może być wykonywana w formie:

a) jednoosobowej działalności gospodarczej jako indywidualna praktyka lekarska, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska, indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w miejscu wezwania, indywidualna praktyka lekarska wyłącznie w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego na podstawie umowy z tym podmiotem lub indywidualna specjalistyczna praktyka lekarska wyłącznie w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego na podstawie umowy z tym podmiotem,

b) spółki cywilnej, spółki jawnej albo spółki partnerskiej jako grupowa praktyka lekarska.

Kwestię tożsamości czynności wynikających z zatrudnienia z czynnościami wykonywanymi w ramach kontraktu o wykonanie usług medycznych przez osobę prowadzącą działalność determinuje zwrot normatywny "odpowiadający czynnościom". Do omawianej kwestii odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09 (publ. Lex nr 610310), który przyjął, że zawarty w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "odpowiadający czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Wymieniony zwrot normatywny należy odnieść do faktycznie wykonywanych przez pracownika czynności powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę.

Zatem nie będą tożsame – w rozumieniu ww. przepisu – czynności, które pokrywają się tylko w części.

Występujący w rozpoznanej sprawie problem dotyczący świadczenia usług lekarskich na rzecz tego samego podmiotu na podstawie umowy o pracę i w ramach prowadzonej działalności był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które jednoznacznie odniosły się do kwestii interpretacji art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2163/09 i z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1915/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1001/08; dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela i akceptuje stanowisko tam wyrażone.

Organ interpretacyjny wywiódł swoje wnioski na podstawie jednego zdania zawartego we wniosku (wymienionego wyżej) pomijając pozostałe jego twierdzenia wskazujące na odrębny charakter świadczonej pracy i wykonywanej działalności. Zauważyć jednak trzeba, że specyfika wykonywania zawodu lekarza zawsze będzie się wiązała z powieleniem pewnych czynności (np. zbadanie pacjenta czy prowadzenie dokumentacji medycznej), co nie oznacza, że w pozostałym zakresie będą one identyczne (tożsame); należy bowiem uwzględnić miejsce pracy (szpital, poradnia, izba przyjęć) i warunki w jakich się świadczy pomoc lekarską. Twierdzenie, że czynności polegające m.in. na badaniu osób przyjętych na oddział szpitalny tj. objętych leczeniem szpitalnym (pacjentów szpitala) odpowiada badaniu jako czynności podejmowanej na dyżurach prowadziłoby do wniosku, że usługi te są tożsame, że zakres i cel badania pacjenta po jego przyjęciu do szpitala (na odpowiedni oddział) jest taki sam jak badanie pacjenta korzystającego z dyżuru lekarskiego (świadczenia pozaszpitalnego). Okoliczność, że lekarz udziela świadczeń zdrowotnych w postaci badania stanu zdrowia, leczenia lub porad lekarskich zarówno jako pracownika jak i prowadząc indywidualną praktykę lekarską na rzecz tego samego szpitala sama w sobie nie przesądza o zaistnieniu przesłanki wyłączającej stosowanie opodatkowania z art. 30c u.p.d.o.f.

Wykonywanie, przez lekarza prowadzącego indywidualną praktykę lekarską działalności gospodarczej (zawodowej) na rzecz szpitala, aktualnego pracodawcy, w postaci świadczenia usług polegających na udzielaniu określonych, w łączącej te strony umowie cywilnoprawnej (kontrakcie), świadczeń zdrowotnych na rzecz osób do nich uprawnionych, zdaniem Sądu, nie odpowiada czynnościom wykonywanych przez tego lekarza w ramach stosunku pracy na oddziale szpitalnym, o ile umowa o pracę (bądź zajmowane stanowisko) nie obejmuje (nie obejmowało w roku poprzednim) tego rodzaju czynności. Dopiero ustalenie, że świadczone w ten sposób usługi na rzecz szpitala pracodawcy, odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy, wyłącza możliwość skorzystania z "liniowego opodatkowania" uzyskanych dochodów z tak prowadzonej działalności gospodarczej.

W realiach niniejszej sprawy stosunek pracy nie obejmował m.in. czynności polegających na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w przychodni polegających na badaniach z zakresu [...](skarżąca posiada specjalizację w tej dziedzinie), jak również badaniu dzieci w różnym wieku i sprawowaniu opieki nad pacjentami oddziałów laryngologii i chirurgii. Umowa o pracę skarżącej obejmowała natomiast opiekę lekarską na oddziale niemowlęcym, którego obszar (jak wyżej wymieniono) nie powielał się ze sferą świadczonej pomocy medycznej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego świadczone przez lekarza prowadzącego indywidualną praktykę lekarską (działalność gospodarczą) należy kwalifikować zgodnie z obowiązującą Polską Klasyfikacją Działalności (PKD). Lekarz prowadzący indywidualną praktykę nie świadczy usług szpitalnych i nie prowadzi działalności w zakresie szpitalnictwa. Usługi i działalność w tym przedmiocie udzielają i prowadzą szpitale.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. nie dotyczy posiadanych kwalifikacji, uprawnień czy wypełnienia obowiązków koniecznych do wykonywania określonego zawodu, lecz ograniczone jest do konkretnych czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy przez podatnika świadczącego usługi na rzecz pracodawcy. Leczenie szpitalne i dyżury kontraktowe polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych mimo, że często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych zawierających się w czynności "leczenia" – nie są tożsame.

Zakres tych czynności określa treść stosunku pracy w tym rodzaj pracy, wyznaczający granice, o których mowa w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Świadczący usługi na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy nie traci prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c ww. ustawy w sytuacji, gdy świadczone usługi nie odpowiadają swym zakresem czy charakterem czynnościom wykonywanym na podstawie umowy o pracę w ramach stosunku pracy tj. czynnościom pracowniczym. Ustalenie, że "niektóre czynności" (np. badania) pacjentów przyjętych na oddział szpitalny odpowiadają "czynnościom" podejmowanym na dyżurze, bez ich dokładnej weryfikacji nie może prowadzić do stwierdzenia, że są to czynności tożsame, "odpowiadające" sobie nawzajem.

Organ interpretacyjny błędnie uznał, że wymienienie we wniosku czynności skarżącej zatrudnionej na stanowisku starszego asystenta oddziału niemowlęcego [...] w Szpitalu Specjalistycznym oraz usługi świadczone przez nią w ramach działalności polegającej sprawowaniu dyżurów lekarskich kontraktowych w tym samym szpitalu, mieszczą się w pojęciu "odpowiadających czynnościom" zawartym w przepisie art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej wyda interpretację z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

Sąd uznał, że organ interpretujący naruszył przepis prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9a ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. w efekcie czego nieprawidłowo ocenił przedstawione przez skarżącą stanowisko w świetle opisanego przez niego stanu faktycznego ( art. 14c § 1 i 2 O.p.), co stanowi naruszenie prawa skutkującą jej uchyleniem na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony przez nią wpis od skargi.