Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 257/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Umorzenie postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 1-9, art. 134 § 1, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 96 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18 § 1, art. 33a § 1 pkt 2 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 133 § 2, art. 139, art. 143, art. 233 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie: WSA Karol Pawlicki (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – obecnie: Dz. U. 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "O.p.") – na skutek wniesionego przez skarżącą Spółkę odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 14 października 2020 r. nr [...]:

I. określającej G. P. NIP [...] (uchylony) (dalej: "spółka", "skarżąca"):

- przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł,

- przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.") za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł,

II. ustalającej spółce przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł oraz

III. zabezpieczającej na majątku spółki przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł – umorzył postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 2 lipca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy, z którego wynika, że spółka, na podstawie wystawionych faktur, dokonała sprzedaży praw do portalu [...] na rzecz E. sp. z o.o. Jednocześnie we wskazanym okresie skarżąca zakupiła prawa do portali internetowych od E. sp. z o.o., na podstawie wystawionych przez ten podmiot faktur.

W ocenie organu I instancji dokonany wzajemny obrót prawami do portali internetowych pomiędzy skarżącą i E. sp. z o.o., nie służył prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz miał na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, a w przypadku działań jakie podejmowała G. sp. z o.o. w grudniu 2017 r. doszło do nadużycia prawa.

Wskazano, że skarżąca i E. sp. z o.o. posiadają charakterystyczne cechy wspólne, takie jak:

- reprezentowane były i są przez T. C. i J. C.,

- adresy wskazane jako adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej są adresami biur "wirtualnych",

- świadomie i celowo nie dokonywano aktualizacji danych rejestracyjnych we właściwych rejestrach KRS (np. składane dokumenty obarczone były błędami formalnymi, pomimo skutecznie doręczonych wezwań braki nie zostały usunięte),

- pomimo rzekomo prowadzonej działalności internetowej nie posiadają żadnej strony internetowej, poprzez którą można by złożyć zamówienie na towar lub usługę,

- posiadają kapitał zakładowy w wysokości [...] zł,

- w krótkim okresie prowadzenia działalności gospodarczej, wykazywały duże obroty, nie ponosząc kosztów marketingu, reklamy, udziału w spotkaniach handlowych, negocjacyjnych,

- nie ponosiły ryzyka handlowego, miały z góry określonego dostawcę i odbiorcę (powiązane osobowo),

- przy bardzo niskim kapitale dokonywały operacji gospodarczych o dużej wartości,

- prowadziły działalność w branży podwyższonego ryzyka wystąpienia nieprawidłowości podatkowych (obrót kodami do programów),

Organ podniósł, że ustalenia dokonane w toku kontroli i postępowania podatkowego podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, które zostanie określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową, a tym samym, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. W opinii organu uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn.

W ocenie organu stwierdzone w toku kontroli i postępowania podatkowego nieprawidłowości świadczą, o świadomym działaniu spółki, która nie zamierzała uiszczać zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Podniesiono także, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie (nadużycie prawa), a fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Obawę niewykonania zobowiązania uzasadnia również stosunek wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. określonej do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł (należność główna) oraz ustalonego przybliżonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł do aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, która jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwarza realne zagrożenie, że podatek do zapłaty oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie zostaną wykonane. Organ I instancji ustalił, że spółka nie posiada majątku ruchomego jak również nieruchomości. Powyższe potwierdzają dane wynikające z C. E. P. i K. oraz Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych K. W.. Wskazano, że spółka, że spółka nie osiągnęła dochodu w roku podatkowym 2019, jak również nie uzyskuje dochodu w roku podatkowym 2020. Organ uznał, że istotnym argumentem przemawiającym za zasadnością zastosowania względem spółki zabezpieczenia, jest również brak siedziby spółki. Okoliczność ta, w ocenie organu, stanowi potwierdzenie, że spółka nie wykonuje faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu. Zaznaczono, że kapitał spółki wynosi jedynie [...] zł, co w zestawieniu z wysokością przewidywanego zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania stanowi realną obawę niewykonania zobowiązania, również w trybie postępowania egzekucyjnego.

W odwołaniu z 4 listopada 2020 r. spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na brak podstaw do określenia kwoty zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 103 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została uznana za doręczoną stronie w trybie art. 152a § 4 O.p. z upływem dnia 14 stycznia 2021 r.

Wobec przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołaną na wstępie decyzją z dnia 18 stycznia 2021 r. nr [...], umorzył postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu organ powołał treść przepisów art. 33 § 1 O.p., art. 33 § 2 pkt 2 O.p., art. 33 § 3, art. 33a § 1 O.p. i wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa, m.in. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest brak możliwości rozpatrzenia odwołania od tej decyzji. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym istnieć równolegle dwie decyzje podatkowe, dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu na majątku, określająca przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzja wymiarowa, tj. określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Zaznaczono, że w przedmiotowej sprawie decyzją z 30 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., wszczętego w dniu 18 lipca 2019 r. postanowieniem z 2 lipca 2019 r. wobec G. P. NIP [...] (uchylony), określił za grudzień 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 103 ust. 1 w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona stronie 14 stycznia 2021 r., a więc jeszcze przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika i dlatego organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie.

W skardze z 28 lutego 2021 r. skarżąca spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie tj.:

1) art. 233 w zw. z art. 33a § 1 O.p., tj. wywiedzenie niewłaściwej normy prawnej poprzez uznanie, że art. 33a § 1 O.p., ma prymat przed art. art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a tym samym do umorzenia postępowania odwoławczego zamiast uznania stwierdzenia nieważności decyzji zabezpieczającej do której istniały uzasadnione podstawy, że została wydana przez organ z naruszeniem właściwości miejscowej. Tym samym przyjęcie, że zdolność do wygaśnięcia ma taka decyzja, która od samego początku nie może wywołać skutków prawnych;

2) art. 233 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, art. 120, art. 121, art. 122 O.p., tj. niezastosowanie w sprawie i nieuchylenia decyzji wydanej z naruszeniem właściwości miejscowej organu I instancji zamiast tego umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie;

3) art. 233 w zw. art. 247 § 1 pkt 1 O.p., art. 120, art. 121, art. 122 O.p., tj. umorzenie postępowania odwoławczego wobec decyzji zabezpieczającej, a tym samym przyjmując, że decyzja ta miła zdolność do wygaśnięcia, mimo że od samego początku nie mogła wywołać skutków prawnych ze względu na naruszenie właściwości miejscowej organu I instancji;

4) art. 233 w zw. z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1500 ze zm.) oraz art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.) w związku z art. 151 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pominięciu dopuszczalności obalenia domniemania danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców w sytuacji uzyskania dowodów przeciwnych (notatki służbowej urzędników organu, złożonych formularzy VAT-R, [...], wydania potwierdzenia VAT EU i plików [...]) i przyjęciu, iż zmiana adresu prowadzenia działalności jest skuteczna dopiero po ujawnieniu w KRS, a nie na bazie zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji;

5) art. 233 w zw. art. 15 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że w różnych postępowaniach ten sam adres uważa za właściwy w zakresie doręczania postanowień i decyzji a jednocześnie ten sam adres (ul. [...], [...]) nie stanowił podstawy do zmiany właściwości miejscowej organu I instancji mimo ewidentnie zebranego materiału dowodowego z urzędu w szeregu innych postępowań;

6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 191 i z art. 121 O.p., poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy, że organ I instancji działa zawsze zgodnie z literą prawa i najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie ustalenia właściwości miejscowej, a tym samym realizuje w pełni zasady interesu społecznego i przestrzega normy prawne nie oparte na wieloletnim wadliwym stosowaniu prawa i poza prawnych wytycznych przełożonych w tym zakresie;

7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127 i z art. 239 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z:

a) brakiem wykroczenia poza granice odwołania merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego organ II instancji nie dostrzegł, iż organ I instancji wydał decyzję zabezpieczającą z naruszeniem przepisów o właściwości;

b) przejęciem stanowiska Naczelnika US bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Jednocześnie w związku z prowadzeniem w życie ustawy o KAS skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między Naczelnikiem US i Dyrektorem IAS, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi nie tylko do naruszenia O.p., ale Konstytucji RP, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie.

8) art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP poprzez uznanie za poprawne wydanie decyzji zabezpieczającej, mimo że nastąpiło to z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu I instancji czym wzbudził w skarżącej uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej. Skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między Naczelnikiem US i Dyrektorem IAS, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi to skutku, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie;

9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1, art. 120, art. 121, art. 122 O.p., tj. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie właściwości organu I instancji;

10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 194, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p., nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez skarżącą w odwołaniu;

11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;

12) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w zakresie badania właściwości miejscowej organu I instancji;

13) art. 143 O.p., poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy J. L.) do tego nie upoważnioną, nie posiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej [...], brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania. Podpisanie postanowienia przez Kierownika działu A. M., nie posiadającego imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej [...] (wskazanie strony), brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania. Dokonanie tego mimo zakwestionowania przez skarżącą poprawności udzielonych upoważnień przez Dyrektora IAS [...];

14) art. 2a O.p., poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik ustawowej sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w zakresie braku właściwości miejscowej organu I instancji skutkowałoby koniecznością uchylenia szeregu postanowień i decyzji wydanych przez organ do tego nie upoważniony;

15) art. 10.1. i art. 11.1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa, jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1) uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości;

2) o rozstrzygnięcie przez Sąd wszystkich poruszonych kwestii, gdyż są one kluczowe dla poczucia funkcjonowania w państwie praworządnym i dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego;

3) zobowiązanie organu II instancji do przekazania wszystkich dokumentów wskazanych przez stronę w skardze;

4) zobowiązanie organu II instancji do przekazania treści upoważnień imiennych, rejestrów upoważnień dla J. L., A. M. (Kierownik działu) i S. G. (z-ca Dyrektora) w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych wynikających z treści regulaminu Izby Administracji Skarbowej [...], z zakresem swoich uprawnień, a tym samym postępowanie odwoławcze prowadzone było przez osoby do tego nieupoważnione. Przeprowadzenie tym samym sądowej kontroli upoważnień zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organu II instancji;

5) rozpatrzenie skargi z uwzględnieniem treści art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.;

6) rozstrzygnięcie co do treści, każdego zarzutu, jeśli nawet inny zarzut uzasadnia uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego, kierując się gwarancją zapisu art. 3 § 1 P.p.s.a.

7) udostępnię kompletnych akt postępowania w systemie PASSA;

8) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od organu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca poszerzyła argumentację podniesionych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują kontrolę nad działalnością administracji publicznej przyjmując jako kryterium kontroli zgodność z prawem. Ustawodawca wskazał enumeratywny katalog form działalności, a także bezczynności i przewlekłości działania organów administracji publicznej wyrażony w art. 3 § 2 pkt 1-9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a.").

Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Rozstrzygając sprawę w granicach wyznaczonych przez powyżej powołany przepis, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzje organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, wykazała, że nie jest ona dotknięta uchybieniami uzasadniającymi jej wzruszenie, a tym samym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu zawisłego przed tut. Sądem sprowadzała się do ustalenia konsekwencji wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, wydanej w trybie art. 33 O.p. dla toczącego się postępowania odwoławczego dotyczącego przedmiotowej decyzji. W świetle regulacji zawartej w art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa:

1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku.

W rozpoznawanej sprawie istotna jest okoliczność, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wskazana wyżej decyzja z 30 grudnia 2020 r., którą doręczono przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia.

Powyższa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 30 grudnia 2020 r. została uznana za doręczoną stronie wraz z upływem 14 stycznia 2021 r., a więc jeszcze przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, a zatem organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć postępowanie odwoławcze, bowiem przestał istnieć przedmiot orzekania w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań i ich zabezpieczenia na majątku spółki. W efekcie, skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając orzeczenie w sprawie zobowiązany był odstąpić od ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu bowiem orzekanie o decyzji, która wygasła, było niedopuszczalne z uwagi na fakt braku przedmiotu stosunku prawnego. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, do wyjaśnienia których organ odwoławczy został zobowiązany. Orzeczenie, w wyniku którego prowadzone postępowanie w sprawie zostało umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość, nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w formie merytorycznej decyzji administracyjnej w związku z czym nie powinno mieć charakteru rozstrzygnięcia o istocie sprawy, lecz jedynie być formalnym jego zakończeniem. W świetle tej okoliczności organ odwoławczy zobowiązany był umorzyć postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie, ponieważ przestał istnieć przedmiot orzekania w sprawie dotyczący określenia przybliżonych kwot zobowiązań i ich zabezpieczenia na majątku spółki. Tak więc zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 O.p. nie może być uznany za uzasadniony.

O trafności rozstrzygnięcia organu odwoławczego przesądza uchwała składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (Opublikowano: ONSAiWSA 2012/1/2), w której stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uchwale powołano się także na poglądy wyrażane w doktrynie, zaakceptowane w uchwale i stwierdzono, że:

- wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia,

- jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji,

- wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. W sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego jest decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze, Sąd nie ma możliwości zbadania, czy doszło do zrealizowania przesłanek zabezpieczenia i czy zostały one prawidłowo powołane w decyzji o zabezpieczeniu. Sąd ten ogranicza się do zbadania, czy zasadnie umorzono postępowanie odwoławcze, a zatem czy zasadnie nie zajęto się merytorycznym rozpatrzeniem sprawy, obejmującym w szczególności istnienie przesłanek zabezpieczenia (vide: B. D. - komentarz do art. 33a O.p Wydawnictwo Wolters Kluwer 2015).

Przytoczone wyżej stanowisko, wiążące składy sądów administracyjnych na zasadzie art. 269 § 1 P.p.s.a., było konsekwentnie prezentowane w późniejszym orzecznictwie. W judykaturze akcentowano, że choć zasada dwuinstancyjności postępowania zakłada prawo każdego do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jego sprawy, to nie dotyczy to przypadków, gdy zaistniała przeszkoda do wydania orzeczenia merytorycznego w drugiej instancji. Taką przeszkodą jest - z woli ustawodawcy - wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). W takiej sytuacji nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, zachodzi więc przypadek bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, a co za tym idzie - konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu tego postępowania (np. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3463/17).

W związku z powyższym rozstrzygnięcie organu odwoławczego znajduje oparcie w treści art. 33a § 1 pkt 2 w związku z art. 233 §1 pkt 3 O.p. Brak było podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 18 stycznia 2021 r. nie odpowiadała prawu.

Sąd stwierdza, że analiza akt sprawy i wydanych decyzji nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. Nie znajdują uzasadnienia najdalej idące zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości. W badanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] był organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia wobec spółki kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, był również organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Brak jest również podstaw do zarzucania organom podatkowym naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.

W opinii skarżącej informacja o zmianie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, którą powziął organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności i dokonanej wizji lokalnej przez pracowników organu podatkowego w dniu 7 lutego 2018 r., winna skutkować wezwaniem skarżącej do złożenia stosownych wyjaśnień lub uzupełnienia braków formalnych.

Wyjaśnienia wymaga kwestia, że właściwość organów podatkowych należy rozumieć jako zdolność do rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw podatkowych określonego rodzaju. Jest to zespół przesłanek determinujących możliwości prawne podejmowania przez dany organ czynności procesowych w postępowaniu podatkowym.

W ogólnym pojęciu właściwość organu podatkowego jest uprawnieniem do rozstrzygania spraw podatkowych:

1) danego rodzaju (właściwość rzeczowa),

2) na określonym terenie (właściwość miejscowa),

3) w pierwszej instancji lub jako organ odwoławczy (właściwość instancyjna).

Zgodnie z art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p. Zatem jeśli właściwość miejscową organów podatkowych określają poszczególne ustawy materialnoprawne (podatkowe), zastosowanie znajdują w pierwszej kolejności właśnie te przepisy. Natomiast brak uregulowań szczególnych w przepisach materialnoprawnych powoduje, że zastosowanie znajduje ogólna zasada określona w art. 17 § 1 O.p. Znajdująca zastosowanie w przedmiotowej sprawie ustawa o podatku od towarów i usług niewątpliwie zawiera takie regulacje, zatem przepisy tej ustawy odnoszące się do ustalenia właściwości organu podatkowego znajdą zastosowanie w pierwszej kolejności. W kontekście powyższego zauważyć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług doszło do zmiany przepisów prawa, mającej znaczenie dla ustalania właściwości miejscowej organów podatkowych. Mianowicie, do końca 2015 r. w podatku od towarów i usług obowiązywała zasada, że właściwość miejscowa była ustalana na podstawie miejsca wykonywania przez podatnika czynności podlegających VAT. Stanowił o tym art. 3 ust. 1 u.p.t.u., brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którym właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Przepis ten z dniem 31 grudnia 2015 r. został uchylony na podstawie art. 10 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). W konsekwencji przepisem, który ma zastosowanie dla ustalenia właściwości miejscowej organu orzekającego w przedmiocie podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2016 r. jest art. 17 § 1 O.p. Tym samym od 1 stycznia 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług właściwość organu podatkowego określa się według siedziby podatnika.

Nie zasługuje zatem na uznanie zarzut skarżącej, że organy podatkowe nie zbadały właściwości organu podatkowego. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że w przypadku jaki miał miejsce w niniejszej sprawie organ odwoławczy umarzając postępowanie w sprawie odstępuje od ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. Powyższe nie oznacza jednak, że tak podstawowa kwestia jaką jest właściwość organu podatkowego nie została przez organ odwoławczy zbadana. Stosownie bowiem do art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania z urzędu swojej właściwości. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym obowiązek kontroli właściwości obejmuje wszystkie stadia postępowania niezależnie od tego czy fakt ten znalazł swoje odzwierciedlenie w treści decyzji organu I instancji. Pogląd ten wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 1991 r. (sygn. akt III ARN [...]) wyjaśniając, że z zasady przestrzegania przez organy administracji właściwości z urzędu wynika obowiązek "skrupulatnego badania właściwości przez organ w każdym stadium postępowania". Taka weryfikacja w przedmiotowej sprawie została dokonana.

Wskazać bowiem należy, że w rejestrze przedsiębiorców K. R. S. pod numerem [...] wpisem z 13 października 2014 r. skarżąca spółka wskazała siedzibę: kraj [...], woj. [...], powiat m. [...], gmina m. [...], miejsc. [...] oraz adres: ul. [...], nr [...], [...] W dniu 17 października 2018 r. zmieniono powyższy wpis na siedziba: kraj [...], woj. [...], powiat m. [...], gmina m. [...], miejsc. [...] oraz adres: ul. —, nr —, lok. —, miejsc. [...] kod —, poczta —, kraj [...]. Skoro zatem wpisem z 17 października 2018 r. wykreślono dotychczasowy adres siedziby strony i podano jako siedzibę jedynie miasto [...], to w takim przypadku właściwym miejscowo organem dla skarżącej pozostał Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Zgodnie z art. 96 ust. 12 u.p.t.u. jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest zobowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Skoro wpisu dokonanego w rejestrze przedsiębiorców K. R. S. nie można uznać za wskazanie adresu siedziby, a podatnik nie zgłosił skutecznie żadnej zmiany do Naczelnika Urzędu Skarbowego, to właściwość miejscowa organu podatkowego nie uległa zmianie. Mając na względzie brzmienie przywołanych przepisów oraz ustalenia poczynione przez organy w niniejszej sprawie uznać należy, że strona nie dopełniła obowiązków aktualizacji danych. Zaakcentować wypada, że kwestia właściwości organu podatkowego, w kontekście zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za wrzesień 2018 r., stała się przedmiotem prawomocnego rozstrzygnięcia w wyroku WSA w Poznaniu z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 66/20. W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia Sąd podzielił stanowisko organu II instancji przedstawione w odpowiedzi na skargę, który wskazał na wiążący charakter wpisu adresu siedziby spółki do KRS, w sytuacji późniejszej zmiany wpisu do tego rejestru, wskazującego jako miejsce siedziby spółki miasto [...], bez wskazania innego adresu. Podniesiono przy tym, że organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na obowiązki podatnika podatku od towarów i usług w zakresie zmiany danych ujawnionych w uprzednio złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 18 § 1 O.p. w związku z art. 15 § 1 O.p. Podniesione zatem w skardze zarzuty naruszenia przepisów o właściwości nie są trafne.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 139 O.p. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zachowały terminu 2 miesięcy na wydanie decyzji, bowiem decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 18 stycznia 2021 r., a więc po upływie ustawowego terminu. Wskazać należy, że stosownie do art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (a nie przez organ I instancji jak wskazuje strona), a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie odwołanie wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 17 listopada 2020 r., to dwumiesięczny termin do wydania decyzji - z uwzględnieniem przepisu art. 12 § 3 i § 5 O.p. - upływał z dniem 18 stycznia 2021 r. Zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 18 stycznia 2021 r., tj. w terminie zakreślonym w art. 139 § 3 O.p. Terminy załatwiania sprawy określone w art. 139 i art. 140 O.p. mają charakter procesowy, porządkowy, dyscyplinujący organy podatkowe. Upływ tych terminów nie pozbawia organu podatkowego możliwości orzekania i nie powoduje wadliwości decyzji wydanej z ich uchybieniem. Procesowy charakter przepisów regulujących terminy załatwiania spraw przez organy podatkowe powoduje, że zarzut naruszenia tych przepisów może być uznany za skuteczny, jeżeli zostanie wykazane, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozumiany jako rozstrzygnięcie tejże sprawy. Tego zaś skarżąca nie wykazała podnosząc jedynie, że decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie ustawowego terminu.

Nie znajdują także uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 10 i art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorcy z 6 marca 2018 r. oraz art. 2a O.p. Przepisy te nie były bowiem podstawą orzekania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

W konsekwencji również zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przepisów art. 247 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy, że od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wydanej w przedmiocie zabezpieczenia strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Tym samym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując przedmiotowe odwołanie, w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ I instancji przepisów o właściwości, mógł co najwyżej uchylić przedmiotową decyzję i przekazać sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji. Dodatkowo wyjaśnić należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] orzekającego w sprawie jako organu I instancji, na skutek wniesionego odwołania, nie stała się ostateczną, w instancyjnym toku postępowania, a tylko takiej decyzji można, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, stwierdzić nieważność. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Dlatego też twierdzenie strony, że nie mogło dojść do umorzenia postępowania, lecz do stwierdzenia nieważności wydanej decyzji zabezpieczającej z naruszeniem właściwości miejscowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] był organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia wobec spółki kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego był również organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Końcowo wyjaśnienia wymaga, że Sąd w składzie orzekającym w sprawie, nie dostrzegł potrzeby zobowiązania organu II instancji do przekazania treści upoważnień imiennych dla J. L., A. M. (Kierownik działu) i S. G. (z-ca Dyrektora).

Z akt administracyjnych wynika, że decyzja organu I instancji została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. M. M. ([...].).

Decyzja organu II instancji została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez Zastępcę Dyrektora S. G. ([...].)

Przy podpisach powyższych decyzji widnieje adnotacja, że kwalifikowany podpis elektroniczny ma skutek prawny równoważny podpisowi własnoręcznemu (art. 25 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE). Zawarcie przy stosownym podpisie znajdującym się pod decyzją administracyjną takiej adnotacji oznacza jej podpisanie przez osobę, która została upoważnienia do wydania decyzji.

Sąd wyjaśnia, że prawodawca nakładając na organ wymogi formalne dla poprawnego wydania decyzji, a więc także w zakresie jej podpisania, spełnia funkcję gwarancyjną dla strony, która nie może mieć wątpliwości, że decyzja pochodzi od organu administracji publicznej i wydana została przez upoważniony podmiot. Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 o.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, dlatego nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania (podobnie: P. P. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, LEX 2022, art. 143). Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które są dostępne, czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyrok N. S. A. z 13 listopada 2018 r. II FSK 3063/16, LEX nr 2595750, wyrok N. S. A. z 1 grudnia 2023 r. III FSK 1033/23, LEX nr 3665596, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 marca 2017 r. w sprawie I SA/Wr 1189/16, LEX nr 2321711). W orzecznictwie wyrażono również pogląd, że nie jest wymagane dołączenie do decyzji umocowania dla osoby podpisującej ją w imieniu organu podatkowego (por. wyrok N. S. A. z 26 października 2016 r. II FSK 2454/14 LEX nr 2168402). Żaden przepis nie nakazuje składania do akt podatkowych dokumentu stanowiącego upoważnienie, o którym mowa w art. 143 O.p. Udzielenie upoważnienia do wydania decyzji jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie musi się znajdować w aktach postępowania (por. wyrok N. S. A. z 26 października 2016 r. II FSK 2454/14, LEX nr 2168402).

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja odpowiada prawu, albowiem przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd ponadto zauważa, że skarżąca podniosła w skardze wiele zarzutów oraz żądań, dotyczących m.in. przeprowadzenia postępowania dowodowego, przesłania stronie żądanych dokumentów. W ocenie Sądu, zarzuty te pozostają bez związku z przedmiotem niniejszego postępowania. W kontekście obszernych wywodów skargi należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu jest tylko zaskarżona decyzja w przedmiocie umorzenia postepowania odwoławczego, która zapadła jedynie w granicach sprawy wywołanej skargą skarżącej. Z uwagi na obszerną argumentację skargi, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 - pełna treść powołanych w niniejszym uzasadnieniu orzeczeń dostępna jest w C. B. O. S. A., pod adresem: publ. baza CBOSA).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.