Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 465/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit.b
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2024 r. nr 0401-IEW.4125.1.2023 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu B. T. T. P. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w M. wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległość podatkową tej spółki w podatku akcyzowym za styczeń w kwocie [...]zł i odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł, luty w kwocie [...]zł i odsetkami za zwłokę od tej zaległości w wysokości [...] zł, marzec 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu B. T. T. P. sp. z o. o. w likwidacji za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, natomiast w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 371/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r.

Rozpatrując wniesioną przez organ skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją wyrokiem z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 618/22.

Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu B. T. T. P. sp. z o. o. w likwidacji za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatnika wraz z pozostałymi członkami zarządu za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

Odnosząc się do zakwestionowania w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 371/21 skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że organ podatkowy wyekspediował i doręczył stosowne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za pośrednictwem operatora pocztowego (zarówno likwidatorowi spółki, jak i pełnomocnikowi spółki radcy prawnemu T. J.). W aktach sprawy natomiast brak jest informacji, że nastąpiły jakiekolwiek próby doręczenia tego zawiadomienia profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej, że nastąpiły problemy techniczne o jakich mowa w art. 144 § 3 O.p., czy też że organ próbował doręczyć zawiadomienie w swojej siedzibie. Doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi spółki z pominięciem formy elektronicznej nie było podyktowane względami technicznymi i nastąpiło za pośrednictwem operatora pocztowego. Zgodnie z oceną WSA i NSA w niniejszej sprawie, doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia dokonane w inny sposób niż to wynika z art. 144 § 5 O.p., co do zasady, powinno być uznane za nieskuteczne.

Organ wskazał jednak, że w stosunku do zaległości podatkowych spółki w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2015 r. prowadzona była egzekucja administracyjna, zatem zastosowanie znalazł art. 70 § 4 O.p. Ustalono, że zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2015 r. objęte zostały tytułami wykonawczymi z dnia [...] marca 2019 r. doręczonymi bezpośrednio likwidatorowi spółki, tj. T. S. w dniu [...] kwietnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] kwietnia 2019 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] Bank S.A., o czym spółka B. T. T. P. w likwidacji została powiadomiona w dniu [...] maja 2019 r. w trybie zastępczym w rozumieniu art. 44 w zw. z art. 45 k.p.a. Wobec powyższego przewidywany termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty i marzec 2015 r. upływa w dniu [...] kwietnia 2024 r.

W zakresie podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zaszła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako członka zarządu B. T. T. P. sp. z o.o. w likwidacji, solidarnie z tą spółką i pozostałymi członkami zarządu za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł wynikające z tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] marca 2019 r i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy przez ograniczenie tych kosztów do łącznej kwoty [...]zł. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając jako organ egzekucyjny, dokonał ponownej weryfikacji wysokości kosztów egzekucyjnych i przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. przedstawił przeliczone wartości w oparciu o obowiązujące aktualnie w tym zakresie przepisy.

Przechodząc do analizy spełnienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu spółki organ podał, że ze względu na upływ terminu płatności zobowiązań spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległość spółki za wyżej wymieniony okres. Powyższa okoliczność nie była kwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 618/22, jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 371/21.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, będąc związany wytycznymi zawartymi w powyższych wyrokach dokonał dodatkowej analizy materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki. Ustalono w tym zakresie, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od marca 2018 r., nie posiada żadnych środków finansowych, na jej kontach zastosowano zabezpieczenia. Spółka nie posiada też: wierzytelności z rent, emerytur i innych świadczeń z ubezpieczenia społecznego oraz opieki społecznej, wierzytelności z papierów wartościowych, w tym akcji, obligacji, losów loteryjnych, udziałów w spółkach cywilnych i handlowych, praw autorskich i wynalazczych oraz innych praw majątkowych, ruchomości - w tym samochodów i innych pojazdów mechanicznych, narzędzi, maszyn, narzędzi gospodarczych, urządzeń sklepowych, zapasów towarów, wyposażenia mieszkania lub domu, sprzętów sportowych, przedmiotów złotych i srebrnych, innych kosztowności. Spółka wskazała, że posiada odpady tytoniowe o wartości około [...] zł oraz nieruchomości KW nr [...] i KW nr [...], obciążone hipotekami.

Odnosząc się do zajętej w dniu [...] marca 2019 r. przez organ egzekucyjny nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w miejscowości M. 1A (działka nr [...], KW nr [...]) organ wskazał, że zaległość obejmująca podatek akcyzowy za maj 2014 r. była zabezpieczona przez wpis hipoteki przymusowej pod pozycją [...] na ww. nieruchomości dokonany w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] kwietnia 2018 r. W dniu [...] marca 2019 r. na miejsce siedziby B. T. T. P. sp. z o.o. w likwidacji udał się komisarz skarbowy stwierdzając na miejscu, że brak jest jakichkolwiek budynków świadczących o jej istnieniu, jedyna pozostałość to ogrodzenie terenu. Na tej podstawie organ egzekucyjny doszedł do przekonania o braku składników majątkowych po stronie zobowiązanego, a w konsekwencji uznał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona z majątku spółki. Powyższe zostało potwierdzone poprzez próby sprzedaży nieruchomości opisanej w księdze wieczystej Nr [...], które nie doszły do skutku we wszystkich przeprowadzonych ustawowo licytacjach z powodu nieprzybycia co najmniej jednego licytanta. Ponadto nie doszło też do skutecznej sprzedaży "z wolnej ręki" weksla własnego wystawionego przez B. T. T. P. sp. z o.o. na sumę wekslową [...] zł z wniosku wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S..

Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia częściowej bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku B. T. T. P. sp. z o.o. już w dacie wydania postanowienia z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, podjął on bowiem wszelkie możliwe dopuszczalne prawem działania, celem wyegzekwowania od dłużnika zaległości, jednak okazały się one bezskuteczne.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, stosownie do treści art. 116 § 1 O.p.

Odnosząc się do przesłanki negatywnej orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ wskazał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2014 r., uwzględniając, że termin płatności wyżej wymienionego zobowiązania przypadał na [...] grudnia 2014 r. Dlatego też wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony najpóźniej do dnia [...] stycznia 2015 r., tj. 14 dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności. Jednocześnie organ zgodził się z oceną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła także druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem wartość zobowiązań z końcem 2014 r. przekroczyła wartość majątku spółki o [...] zł. Przy czym należy mieć na uwadze, iż obie wymienione przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców.

Z akt sprawy wynika, że do Sądu Rejonowego w T. wpłynęły dwa wnioski o ogłoszenie upadłości spółki. Pierwszy wniosek został złożony w Sądzie w dniu [...] grudnia 2017 r., zwrócony w dniu [...] kwietnia 2018 r. [...] wniosek wpłynął do Sądu w dniu [...] czerwca 2019 r., również został zwrócony. W takiej sytuacji nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo.

Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, w przedmiotowej sprawie - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, organ stwierdził, że przesłanka ta nie została wykazana. Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

1) niewykonanie przez organy podatkowe obu instancji zaleceń oraz wskazań zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 371/21 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 625/22;

2) naruszenie art. 107 i art. 116 § 1 O.p. polegające na:

a) orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego w sytuacji, gdy w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie występowały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

b) orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego pomimo istnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) naruszenie art. 191 O.p. przez przyjęcie, że:

a) stan niewypłacalności spółki B. T. T. P. powstał z końcem 2015 r., podczas gdy brak jest podstaw, aby poczynić takie ustalenie,

b) przedwczesne uznanie, że spółka B. T. T. P. nie dysponuje majątkiem, z którego to majątku egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki;

4) naruszenie art. 70 O.p. przez błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z art. 116 O.p.;

5) naruszenie art. 116 § 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki B. T. T. P. obejmuje również odsetki i koszty postępowania;

6) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie praw konstytucyjnych skarżącego, w tym przede wszystkim prawa do obrony polegające na niedopuszczeniu go do podejmowania jakichkolwiek czynności w postępowaniu organu podatkowego przeciwko spółce, w okresie gdy nie był już członkiem zarządu, a dotyczącym okresu gdy był członkiem zarządu, w którym to postępowaniu mógł złożyć zarówno wyjaśnienia jak i dowody potwierdzające działanie spółki zgodnie z prawem, z kolei które to działanie bezpośredni wpływ na jego aktualną sytuacje prawną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie uznał, że skarżący ponosi odpowiedzialności jako członek zarządu B. T. T. P. spółki z o.o. za zaległości podatkowego tej spółki za styczeń, luty i marzec 2015 r. w zakresie podatku akcyzowego. Zdaniem organu w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za powstałe zaległości. Natomiast skarżący uważa, że organ orzekł o jego odpowiedzialności mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. Nie zgodził się też z twierdzeniem organu, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna.

Należy zauważyć, że sprawa ta była już rozpatrywana przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 11 stycznia 2022 r., I SA/Bd 371/21 uchylił poprzednią decyzję organu odwoławczego. Skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez organ została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 26 maja 2023 r., III FSK 618/22.

Wskazać należy, że na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w momencie orzekania o odpowiedzialności skarżącego nie uległo przedawnieniu zobowiązanie spółki, za które obciążono go odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia ww. zaległości podatkowych upłynąłby w dniu [...] grudnia 2020 r. Organ podatkowy uznał jednak, iż w tej sprawie znalazł zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w myśl którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. wszczął wobec spółki B. T. T. P. śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Podejrzenie popełnienia czynu zabronionego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja 2014 r. do września 2015 r. P. z [...] listopada 2020 r. i z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., zawiadomił spółkę o zawieszeniu z dniem [...] marca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych w decyzjach z dnia [...] października 2018 r., z uwagi na wszczęte wobec spółki śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Zawiadomienie zostało doręczone likwidatorowi spółki - T. S. w dniu [...] listopada 2020 r., pełnomocnikowi spółki - T. J. w dniu [...] listopada 2020 r. oraz samej spółce w dniu [...] grudnia 2020 r. W wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., I SA/Bd 371/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zakwestionował skuteczność ww. doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki, o którym mowa w art. 70c O.p., z czym zgodził się NSA w wyroku z 26 maja 2023 r., III FSK 618/22. Sąd stwierdził, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi spółki, na podstawie art. 70c O.p., które to doręczenie może być uznane za prawidłowe i tym samym skuteczne przy spełnieniu wymogów wynikających z art. 144 § 5 O.p. Zatem, aby można uznać za prawidłowe doręczenie przez organ podatkowy pisma profesjonalnemu pełnomocnikowi konieczne jest doręczenie tego pisma bądź za pomocą środków komunikacji elektronicznej, bądź pisemnie w siedzibie organu podatkowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy wyekspediował i doręczył pełnomocnikowi spółki zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za pośrednictwem operatora pocztowego. Powyższe okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonej w wyroku z dnia 26 maja 2023 r., III FSK 618/22) czynią prawidłowymi twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, że zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p. nie zostało pełnomocnikowi prawidłowo doręczone, bowiem doręczenia zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. dokonano za pośrednictwem operatora pocztowego na adres kancelarii, a nie na adres poczty elektronicznej pełnomocnika profesjonalnego spółki.

Uwzględniając powyższe organ dokonał analizy pozostałych przesłanek określonych w art. 70 § 1 O.p., mogących mieć wpływ na zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ zauważył, iż w stosunku do zaległości podatkowych spółki w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2015 r. prowadzona była egzekucja administracyjna, zatem zastosowanie znalazł art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ustalono, iż zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2015 r. objęte zostały tytułami wykonawczymi z dnia [...] marca 2019 r. o nr [...] i [...]. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] kwietnia 2019 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] BANKU S.A. (t. II, k. 547), o czym spółka B. T. T. P. w likwidacji została powiadomiona w dniu [...] maja 2019 r. w trybie zastępczym w rozumieniu art. 44 w zw. z art. 45 k.p.a. (t. II, k. 543-545). Wobec powyższego termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty i marzec 2015 r. upływał z dniem [...] kwietnia 2024 r. W skardze nie podniesiono żadnych okoliczności, które podważałyby powyższe ustalenia organu. Zatem decyzje o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej zostały wydane przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki.

Przechodząc do analizy przesłanek odpowiedzialności skarżącego należy wskazać, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4).

W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki B. T. T. P. w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu powyższej spółki w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa. Zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2018 r. określającej spółce B. T. T. P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie [...]zł i marzec 2015 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. organ odwoławczy utrzymał powyższą decyzję w mocy. Od decyzji tej nie wniesiono środka zaskarżenia. Podkreślenia wymaga, że termin płatności podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. upływał z dniem [...] lutego 2015 r., za luty 2015 r. – z dniem [...] marca 2015 r., a za marzec 2015 r. – z dniem [...] kwietnia 2015 r.

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Podkreślić trzeba, że kwestia bezskuteczności egzekucji była już przedmiotem rozważań tut. Sądu w wyroku z dnia 7 marca 2023 r., I SA/Bd 306/22 (prawomocnym) oddalającym skargę strony. Wyrok ten dotyczył odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki B. T. T. P. w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. Z uwagi na podobieństwo obydwu spraw należy podzielić w tym zakresie argumentację Sądu zawartą w powyższym wyroku i zgodzić się z organem, że również w rozpatrywanej sprawie egzekucja była bezskuteczna.

W tej mierze organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę zebrał dodatkowe dowody oraz dokonał analizy całości materiału dowodowego pod kątem zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki. I tak wskazano, iż na posiedzeniu Sądu Rejonowego w G. w dniu [...] czerwca 2019 r. w sprawie o wyjawienie majątku spółki B. T. T. P. został sporządzony wykaz majątku spółki (sygn. akt [...]). Wynika z niego, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od marca 2018 r., nie posiada żadnych środków finansowych, na jej kontach zastosowano zabezpieczenia. Spółka nie posiada też: wierzytelności z świadczeń z ubezpieczenia społecznego, wierzytelności z papierów wartościowych, w tym akcji, obligacji, losów loteryjnych, udziałów w spółkach cywilnych i handlowych, praw autorskich i wynalazczych oraz innych praw majątkowych, ruchomości - w tym samochodów i innych pojazdów mechanicznych, narzędzi, maszyn, narzędzi gospodarczych, urządzeń sklepowych, zapasów towarów, wyposażenia mieszkania lub domu, sprzętów sportowych, przedmiotów złotych i srebrnych, innych kosztowności. Spółka wskazała, że posiada odpady tytoniowe o wartości około 50 tysięcy zł oraz nieruchomości KW nr [...] i KW nr [...]. Wykaz majątku spółki ma walor dokumentu urzędowego, a to oznacza, że nie może zostać pominięty przez organy. Stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.).

Organ ustalił, że nieruchomość ujęta w księdze wieczystej pod nr [...] jest obciążona: hipoteką umowną na kwotę [...]zł (pozycja nr 1) i [...] zł (pozycja nr 2) stanowiącą zabezpieczenie wierzytelności na rzecz banku [...] Bank [...] S.A. z siedzibą w W. Oddział 1 w K. oraz hipoteką przymusową na kwotę [...]zł (pozycja nr 3) stanowiącą zabezpieczenie zaległości w uiszczeniu podatku akcyzowego (zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r.) na rzecz Urzędu Skarbowego w S., [...] zł (pozycja nr 4) stanowiącą zabezpieczenie spłaty wierzytelności (postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] lutego 2018 r., I [...]) na rzecz M. B., [...] zł (pozycja nr 5) stanowiącą zabezpieczenie spłaty zasądzonej należności (postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] marca 2018 r., l\/ P 339/17 na rzecz M. B., [...] zł (pozycja nr 6) stanowiąca zabezpieczenie zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z siedzibą w W. Oddział w T. Inspektorat w G., [...] zł (pozycja nr 7), [...] zł (pozycja nr 8), [...] zł (pozycja nr 9) stanowiące zabezpieczenie zaległych składek na podatek od nieruchomości na rzecz Gminy G.. Nadto, w dniu [...] marca 2019r. do siedziby spółki B. T. T. P. w likwidacji udał się komisarz skarbowy, stwierdzając na miejscu, że brak jest jakichkolwiek budynków świadczących o jej istnieniu, jedyna pozostałość to ogrodzenie terenu. Na tej podstawie organ egzekucyjny doszedł do przekonania o braku składników majątkowych po stronie zobowiązanego, a w konsekwencji uznał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona z majątku spółki. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] marca 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w zakresie m.in. podatku akcyzowego za listopad 2014 r. (k. 501 akt adm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. podkreślił, że kontynuowanie postępowania egzekucyjnego generować może jedynie koszty egzekucyjne, których w obecnym stanie majątkowym zobowiązana spółka nie jest w stanie regulować. Kalkulacja wydatków, z uwagi na brak składników majątkowych podlegających egzekucji wykazała, iż nie uzyska się żadnej kwoty na ponoszone wydatki egzekucyjne. W przypadku kontynuowania egzekucji mogłyby one generować wydatki za dojazd egzekutora oraz za przesłanie korespondencji.

Takie same stwierdzenia zawarte są w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2015 r. (k. 503-504 akt adm.). W odniesieniu do nieruchomości oznaczonej w księdze wieczystej nr [...] położonej w miejscowości M. (działka nr [...]) w postanowieniu tym wskazano, że jest ona obciążona hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa - [...] Urząd Skarbowy w S. na kwotę [...]zł, hipoteką przymusową na rzecz Skarb Państwa - ZUS Oddział T. na sumę [...] zł. Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomieniem z dnia [...] marca 2019 r. dokonał zajęcia tej nieruchomości na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość z tytułu podatku akcyzowego za maj 2014 r. w kwocie [...]zł. Wyjaśniono, że zaległość obejmująca podatek akcyzowy za maj 2014r. była zabezpieczona poprzez wpis hipoteki przymusowej pod pozycją [...] na ww. nieruchomości dokonany w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r.

Nadto, nie doszło też do skutecznej sprzedaży "z wolnej ręki" weksla własnego wystawionego przez spółkę B. T. T. P. na sumę wekslową [...] zł z wniosku wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.. W terminie ogłoszenia sprzedaży "z wolnej ręki" za cenę nie mniejszą niż 1/10 sumy wekslowej, tj. [...] zł, nie zgłosił się podmiot chcący nabyć ww. wierzytelność (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...]).

W tym miejscu należy podkreślić, iż stan potencjalnie relewantnych składników majątku spółki nie zmienił się na przestrzeni czasu pomiędzy wydaniem postanowień z dnia [...] marca 2019 r. i z dnia [...] czerwca 2019 r. o umorzeniu postępowań egzekucyjnych a wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej strony.

Skarżący stara się wykazać, że nie została przeprowadzona skutecznie egzekucja z najbardziej wartościowego składnika majątku spółki, tj. nieruchomości oznaczonej w księdze wieczystej nr [...]. Organ podjął próby sprzedaży tej nieruchomości w ramach licytacji, które ogłoszono na dzień [...] maja 2020 r., [...] stycznia 2021 r. i [...] marca 2021 r. Ostatecznie do sprzedaży nieruchomości nie doszło. Organ egzekucyjny nie ustalił innego majątku, z którego możliwe byłoby egzekwowanie należności. Dalsze więc kontynuowanie postępowania generowałoby jedynie koszty egzekucyjne, których spółka nie byłby w stanie uregulować. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt posiadania przez spółkę nieruchomości, skoro prowadzone wobec tej nieruchomości postępowanie egzekucyjne zakończyło się bez efektu, z uwagi na brak ofert w toku prowadzonych licytacji. Egzekucja musi być realna do przeprowadzenia i skutkować zaspokojeniem wierzyciela. Istotne jest także to, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, zajęcia rachunków bankowych nie przyniosły rezultatów z powodu ujemnych kont i braku obrotów na kontach, od września 2018 r. spółka nie wykazuje płatników na listach JPK. Zastosowane przez organ różne środki egzekucyjne (m.in. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunków bankowych, egzekucja z nieruchomości, licytacja weksla, wystąpienie do sądu o wyjawienie majątku) nie doprowadziły do ściągnięcia dochodzonych należności.

Należy również podkreślić, że szacunkowa wartość nieruchomości oznaczonej w księdze wieczystej nr [...] wynosiła [...] zł, co stanowi ledwie 0,11 % kwoty dochodzonych względem spółki należności (zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł i [...] zł koszty postępowania egzekucyjnego egzekucyjnego). Nawet zatem gdyby w trakcie egzekucji z przedmiotowej nieruchomości udałoby się znaleźć kupca na cenę oszacowania, to majątek spółki wystarczałby na zaspokojenie 0,11 % należności podatkowych. W pozostałej części egzekucja byłaby więc bezskuteczna. Dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne wykazanie, że egzekucja nie doprowadzi do pełnego zaspokojenia wierzyciela. Nawet częściowa bezskuteczność egzekucji uzasadnia orzeczenie o odpowiedzialności, co wynika z art. 116 § 1 O.p. Zgromadzony przez organ w ponownym postępowania materiał dowodowy wskazuje, że (najpóźniej) na moment wydania decyzji przez organ pierwszej instancji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, egzekucja była w części bezskuteczna.

Nie mogą odnieść pożądanego skutku twierdzenia skarżącego, z których wynika, że majątek spółki wart był kilka milionów i w jego skład wchodziła m. in. hala produkcyjna. Przedstawiony stan faktyczny, jak skarżący sam wskazał w piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r., dotyczy momentu sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu spółki. Natomiast ze sporządzonego wykazu majątku dłużnika w trakcie opisanego powyżej posiedzenia Sądu Rejonowego w G. nie wynika, aby spółka posiadała taki majątek na dzień [...] czerwca 2019r. Powyższe składniki majątku spółki, na które powołuje się skarżący, nie zostały również ustalone w ramach pozostałych wskazanych wyżej czynności, które prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w toku postępowania egzekucyjnego.

Organ powinien wykazać także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13). Art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność także jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) podkreśla się, że z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązania, które są wymagalne (por. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14). W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13; z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13; z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2557/14). Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów.

W rozpatrywanej sprawie zaległość podatkowa wynika z ostatecznej decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2019 r. utrzymującej w mocy decyzje tego organu z dnia [...] października 2018 r. określającej spółce B. T. T. P. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2015 r. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić po upływie dwóch tygodni od terminu płatności (nieuregulowanego) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2014 r., wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. Uwzględniając, że termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień [...] grudnia 2014 r., złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić - w ocenie organu - najpóźniej w dniu [...] stycznia 2015 r.

Skarżący nie zgadzając się z tym poglądem podnosi, że nie sposób przyjąć, iż w 2014 r. były wymagalne zobowiązania, które zostały ujawnione i określone w decyzji wydanej dopiero w 2018 r. Jego zdaniem wymagalność należy rozumieć jako możliwość prawnie skutecznego żądania przez wierzyciela, by dłużnik spełnił świadczenie, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała wcześniej niż przez doręczenie spółce decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Podkreślić jednak należy, że zobowiązania podatkowe za które odpowiedzialność ponosić ma skarżący powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W momencie ich powstania spółka będąca podatnikiem powinna była prawidłowo wyliczyć wysokość podatku, złożyć deklarację podatkową i dokonać zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Istotą zobowiązań powstających z mocy prawa jest to, że organy podatkowe nie podejmują żadnych działań związanych z koniecznością zapłaty podatku w prawidłowej wysokości w terminie wynikającym z przepisów ustawy podatkowej. Ingerencja organu podatkowego następuje dopiero w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, który powinien wynikać z deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Wówczas organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wskazuje prawidłową kwotę podatku do zapłaty. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje jedynie podatnikowi w jakiej wysokości podatek powinien był zostać zapłacony w terminie płatności wynikającym z ustawy. W konsekwencji z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Samo wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które powinno zostać uregulowane przez podatnika w terminie płatności. W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym powstały już w momencie upływu terminu ich płatności, a nie dopiero w momencie wydania decyzji. Nieskuteczne jest zatem odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych deklaracjach.

W rezultacie organ podatkowy prawidłowo wskazał, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości w przypadku zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań - w związku z terminem płatności zobowiązania za listopad 2014 r. przypadającym na dzień [...] grudnia 2014 r., złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości winno nastąpić najpóźniej w dniu [...] stycznia 2015 r. Została wykazana zatem przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 11 ust. 1 p.u.n. Zbędnym w tej sytuacji było wyjaśnienie, czy termin ten jest adekwatny także w odniesieniu do [...] z wymienionych przesłanek niewypłacalności, tj. uznania za niewypłacalnego dłużnika będącego osobą prawną, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Alternatywny i równorzędny charakter przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość powoduje, że zaistnienie chociażby jednej z nich otwiera możliwość ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2024 r., III FSK 3458/21; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2021 r., III FSK 3581/21).

W rozpatrywanej sprawie we wskazanym terminie (najpóźniej w dniu [...] stycznia 2015 r.) wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Natomiast wnioski złożone w sądzie gospodarczym w dniu [...] grudnia 2017 r. i w dniu [...] czerwca 2019 r. zostały zwrócone.

Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, że nie można mu przypisać winy w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowisko takie wywiedzione zostało z tego, że wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku w deklaracji podatkowej wynikało z błędu spółki, nie zaś z zamierzonego działania i świadomego unikania zapłaty podatku. Wskazać jednak trzeba, że powstanie zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od winy podatnika, czyli nie istnieje możliwość uwolnienia się od opodatkowania, jeżeli okoliczność braku winy zostanie wykazana. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem w sposób niezależny od woli i świadomości podatnika co do konieczności zapłaty podatku. W przypadku zajścia okoliczności określonych w ustawie, dochodzi do konkretyzacji abstrakcyjnego obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, poprzez określenie między innymi osoby podatnika, wysokości podatku oraz terminu jego zapłaty. Ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wskazuje na brak winy w powstaniu zobowiązania podatkowego jako przesłanki ekskulpacyjnej. Brak winy o jakiej mowa w tym przepisie dotyczy wyłącznie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017r., I GSK 2172/15; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2021 r., III FSK 3581/21). Dla uwolnienia się od odpowiedzialności skarżący powinien zatem wykazać okoliczności, które w jego ocenie uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Takich okoliczności strona jednak nie wskazała.

Nie można również podzielić stanowiska strony, że brak podania w sentencji decyzji z kim skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, stanowiło wadę powodującą konieczność uchylenia decyzji. W orzecznictwie NSA wyrażany jest jednolity pogląd, że brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, iż dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2018 r., I FSK 36/17).

Wbrew też twierdzeniom zawartym w skardze odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu obejmuje również odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego, co wynika z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.

Nie został także naruszony art. 153 p.p.s.a. Należy zauważyć, że w wyroku NSA z dnia 26 maja 2023 r., III FSK 618/22 wskazano, iż "w ponownie prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe wezmą pod uwagę wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z modyfikacjami wynikającymi z niniejszego uzasadnienia".

W sprawie nie naruszono również art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stanowisko to potwierdza zgromadzony i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Organ odwoławczy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zgromadził obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonał jego wszechstronnej oceny. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Sąd nie orzekł o zwrocie na rzecz pełnomocnika (doradcy podatkowego) kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, ponieważ pełnomocnik nie złożył wniosku o przyznanie tych kosztów, jak i oświadczenia, że wynagrodzenie nie zostało zapłacone w całości lub w części, czego wymaga § 3 Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu.