Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1948/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 509, art. 518 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1433/16 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1936 (słownie: jeden tysiąc dziewięćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1433/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi L. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 15 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 15.438 zł. Organ wskazał, że skarżący w dniu 25 listopada 2010 r. zawarł z E.-V. S.A. z siedzibą w Warszawie umowę przelewu wierzytelności, która obejmowała pozostającą do zapłaty wierzytelność związaną z zawartą w dniu 10 grudnia 2001 r. umową sprzedaży - na rzecz E. S.A. - akcji zwykłych imiennych spółki Z. S.A. W umowie z dnia 25 listopada 2010 r. wskazano, że skarżący (cedent) jest wierzycielem E. S.A., a ww. wierzytelność została zasądzona na jej rzecz wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy - Woli w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r. Wartość wierzytelności na dzień zawarcia umowy przelewu wierzytelności stanowiła kwotę 27.287,48 zł, (należność główna), ustawowe odsetki 18.648,02 zł oraz 3.782 z tytułu kosztów sądowych. W dniu 26 listopada 2010 r. E.-V. S.A. zapłaciła podatnikowi ww. należności tytułem realizacji umowy. Zdaniem organu I instancji, pomimo że E. S.A. wystawił skarżącej informację PIT-8C za 2010 r., w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A., w rzeczywistości strona otrzymała w 2010 r. zapłatę od E.-V. S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności wobec E. S.A. Wobec tego stwierdzono, że otrzymany przez podatnika w 2010 r. przychód był przychodem z tytułu sprzedaży (przelewu) na rzecz E.-V. S.A. posiadanych przez nią wierzytelności wobec E. S.A. Uwzględniając, że podatnik nie poniósł żadnych kosztów z uzyskaniem tego przychodu stwierdzono, że dochód ze sprzedaży wierzytelności był równy uzyskanemu przychodowi i powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r. w pozycji "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy". Podatnik natomiast w zeznaniu PIT-36 za 2010 r. zadeklarowała przychód/dochód w wysokości 18.648,02 zł, tj. przychód ze sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej ustawowych odsetek. Organ I instancji na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 15.438 zł.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 10 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ustalenia, że otrzymana w 2010 r. przez skarżącego kwota 49.935,50 zł stanowiła przychód z praw majątkowych, gdyż umową z dnia 25 listopada 2010 r. strona dokonała odpłatnego zbycia wierzytelności (praw majątkowych). Konsekwencją zaliczenia otrzymanej kwoty do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") było opodatkowanie otrzymanej przez stronę należności na zasadach ogólnych.

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenia:

1) art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego,

2) przepisów u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że otrzymane przez skarżącą środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,

3) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, naruszając tym samym art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności organy nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego przez co błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że skarżący uzyskał w badanym roku przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), który winien być opodatkowany na zasadach ogólnych. W ocenie WSA dla oceny skutków podatkowych zawartej w 2010 r. umowy nazwanej przez strony "umową przelewu wierzytelności" należało poddać analizie nie tylko samą treść umowy, ale wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności związane z jej zawarciem, wynikające z zebranego materiału dowodowego, aby prawidłowo ustalić, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy. Wskazano, że zgodnie z art. 509 § 1 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 k.c., osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie. Osoba trzecia, spłacając wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty i w tym zakresie wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela. Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela. Bezsporne w sprawie było, że skarżący posiadał wymagalną wierzytelność wobec E. S.A. z tytułu zawartej w dniu 10 grudnia 2001 r. umowy sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A spółki Z. S.A. Wierzytelność obejmowała należność główną z tytułu sprzedaży akcji, odsetki oraz koszty postępowania sądowego. Sąd podkreślił, że datę powstania przychodu należy wiązać z datą wymagalności wierzytelności. W przypadku skarżącego przychód ze sprzedaży akcji powstał w momencie wymagalności należności z tego tytułu czyli w 2002 r., pomimo że skarżący nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu sprzedaży akcji. W związku z tym, istotne w sprawie jest ustalenie, czy w 2010 r. skarżący otrzymał spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji, której obowiązek podatkowy powstał w 2002 r., czy też osiągnął przychód z odrębnego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania pieniędzy. W ocenie Sądu organy nie wzięły pod uwagę istotnych okoliczności wynikających z dowodów zebranych w sprawie, z których wynikało, że otrzymana w 2010 r. kwota od E.-V. S.A. była w istocie spłatą należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Przede wszystkim organy nie poddały analizie treści zawartej umowy "przelewu wierzytelności", z której wynikało, że przedmiotem umowy była cesja wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji na rzecz E. S.A. Zgodnie z umową cesjonariusz zapłacił cedentowi całą kwotę należności wynikającą nie tylko z wierzytelności związanej ze sprzedażą akcji, ale również zasądzone odsetki i koszty postępowania sądowego. Ponadto w pismach z dnia 11 września 2015 r., będących odpowiedziami na zapytanie organu wskazano, że na podstawie zawartego porozumienia E.-V. S.A. zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. Z pism tych wynika także, że w wyniku zapłaty całkowitej należności z umowy sprzedaży akcji, E. S.A. stał się właścicielem akcji pracowniczych Z., tym samym zobowiązany był do wystawienia informacji PIT-8C, co też uczynił. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie bez znaczenia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie był znajdujący się w aktach sprawy formularz PIT-8C wystawiony w 2010 r. dla skarżącego przez E. S.A., wskazujący jako rodzaj przychodów odpłatne zbycie papierów wartościowych. Reasumując WSA stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że zawarta umowa stanowiła w istocie jeden z elementów procesu zmierzającego do uiszczenia w 2010 r. ceny za akcje nabyte w roku 2001. Z akt sprawy wynikało, że w miejsce dłużnika wstąpił inny podmiot, przez co dłużnik został zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmieniła się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazywał, że w 2010 r. skarżący otrzymał spłatę należności ze sprzedaży akcji, której przychód kwalifikuje się do opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie, kiedy był należny, a zatem w 2002 r. oraz spłatę należnych odsetek, które kwalifikuje się do "innych źródeł przychodu", podlegających opodatkowaniu w momencie otrzymania, czyli w 2010 r.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżyli wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 18 w zw. z art.17 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód uzyskany przez podatnika w 2010 r. nie stanowi przychodu z praw majątkowych;

2. przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku orzekającego i w efekcie w braku oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na przyjęciu, że w sprawie występuje umowa przejęcia długu a nie umowa cesji wierzytelności poprzez nieprzytoczenie i nierozważenie argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych w zaskarżonym orzeczeniu postanowień "Umowy przelewu wierzytelności" z dnia 25 listopada 2010 r., mimo że organy skarbowe wskazywały na postanowienia umowy istotne dla sprawy a nie wzięte pod uwagę przez Sąd I instancji a także na nie rozpatrzeniu i nie uwzględnienia argumentacji przeciwnej do zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku a zawartej w ogólnie dostępnych orzeczeniach NSA z dnia 22.03.2011 r., sygn. II FSK 1948/09, z dnia 18.05.2010 r., sygn. akt II FSK 47/09, wskazujących na odmienny cywilnoprawny charakter "Umowy przelewu wierzytelności" z dnia 25 listopada 2010 r., co skutkować musiałoby odmiennym rozstrzygnięciem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy zebranego materiału dowodowego, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży prawa majątkowego, podczas gdy organy te działały prawidłowo, a błędów w ustalaniu stanu faktycznego dopuścił się Sąd pierwszej instancji poprzez przyjęcie, że podatnik uzyskał spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji, z którego to tytułu obowiązek podatkowy powstał w 2002 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na przyjęciu, że w sprawie występuje umowa przejęcia długu a nie umowa cesji wierzytelności poprzez nieprzytoczenie i nierozważenie argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych w zaskarżonym orzeczeniu postanowień "Umowy przelewu wierzytelności" z dnia 25 listopada 2010 r.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 listopada 2017 r. o sygn. II FSK 1901/17. Został on wydany w tym samym składzie sędziowskim więc w niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. sprawie. Sąd pierwszej instancji kwestionując ustalenia faktyczne organów podatkowych w istocie kierował się określoną wykładnią przepisów prawa cywilnego, co w efekcie doprowadziło do przyjęcia, że w 2010r. nie doszło do zawarcia umowy cesji wierzytelności pomiędzy skarżącym a E.V. S.A., która jako umowa nazwana została uregulowana w art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej : "K.c."). Z rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie WSA w Poznaniu na skutek porozumienia z 2007 r. pomiędzy E. S.A. a E.V. S.A. oraz umowy pomiędzy E.-V. S.A. a podatnikiem z dnia 25 listopada 2010 r., doszło do trójstonnego porozumienia, w wyniku którego ten ostatni otrzymał zapłatę za sprzedaż akcji dokonaną w 2001 r., a E.-V. S.A. jedynie nabył spłaconą wierzytelność za zgodą E. S.A. na skutek subrogacji przewidzianej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji odmiennego stanu faktycznego sprawy od ustalonego przez organy podatkowe wynika zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności z niewłaściwej wykładni przepisów K.c. dotyczącej umowy cesji oraz instytucji ustawowego wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli tzw. subrogacji ustawowej z art. 518 K.c., która to w świetle uregulowań K.c. nie jest umową. Podkreślenia bowiem wymaga, że subrogacja nie odnosi się do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy. Już samo jej określenie jako "ustawowe wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela" powoduje, że subrogacja ustawowa (z łaciny cessio legis), wskazuje na skutek następujący z mocy prawa, a nie wskutek porozumienia, czy umowy (por. t. 1 w G. Kozieł w Komentarz do art.518 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Sukcesja w wierzytelność następuje z mocy samego prawa w wypadach określonych w art. 518 § 1 k.c. i dotyczy jedynie wierzytelności pieniężnych (por. J. Mojak, Obrót wierzytelnościami, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2001, s. 109). W wypadku wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela osoba trzecia nabywa spłaconą wierzytelność tylko w takim zakresie, w jakim spłaciła wierzyciela, inaczej niż przy przelewie wierzytelności, który prowadzi do nabycia przez cesjonariusza całej wierzytelności, a samo nabycie wierzytelności następuje z chwilą dokonania zapłaty. Zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 K.c. wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela przybiera postać tzw. konwersji długu, która polega na zamianie jednego długu na inny, który najczęściej jest mniej uciążliwy dla dłużnika (por. t. 4 i 12 w G. Kozieł, op. cit.). W literaturze podkreśla się także, że pomimo tego, iż przesłanką takiego wstąpienia w miejsce zaspokojonego wierzyciela jest zgoda dłużnika wyrażana w formie pisemnej zastrzeżonej pod rygorem nieważności, to i tak wstąpienie to następuje wskutek dokonania zapłaty i tylko do jej wysokości (por. J. Mojak, op. cit., s. 112-113). Subrogacja jest zatem następstwem faktycznego dokonania spłaty przez osobę trzecią, a nie jakiegokolwiek porozumienia o charakterze zobowiązaniowym (umownym). Jednocześnie wskazać należy, że w zgodzie z art. 356 § 2 K.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia od osoby trzeciej, z którą nie łączy go żaden węzeł obligacyjny, zapłaty wymagalnego świadczenia pieniężnego. Skutkiem takiej zapłaty jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela i ewentualne nabycie wierzytelności przez osobę trzecią na mocy art. 518 § 1 K.c. (por. t. 5 w A. Olejniczak, Komentarz do art. 356 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2014). Co najistotniejsze dla rozpatrywanej sprawy w doktrynie prawa cywilnego dominuje pogląd, że osoba trzecia może wstąpić w prawa zaspokojonego wierzyciela także na mocy umowy zawartej z wierzycielem, lecz może to nastąpić przy spełnieniu wymagań określonych dla umowy cesji (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, Beck 1995, str. 296, Nb 890). Podkreślenia wymaga, że także w przypadku poglądów autorów, którzy dopuszczają możliwość "wstąpienia umownego", czyli podstawienia w prawa wierzyciela z mocy umowy zawartej z dotychczasowym wierzycielem, przyjmuje się, że może to nastąpić równocześnie ze spełnieniem świadczenia na rzecz wierzyciela (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, WP PWN, Warszawa 1995, str. 271; t. 3 do art. 518 w H. Ciepła, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996, str. 495). Porozumieniu zatem o charakterze umownym w takim przypadku towarzyszyć musi jednoczesne spełnienie świadczenia do rąk wierzyciela, czyli najczęściej zapłata określonej kwoty.

4.3. W realiach rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że przejście wierzytelności o zapłatę ceny sprzedaży akcji zwykłych, imiennych serii A Z. S.A. przysługującej podatniczce na rzecz E.-V. S.A. było skutkiem umowy zawartej pomiędzy tymi podmiotami w dniu 25 listopada 2010 r. Jej strony zostały określone w jej treści jako cedent i cesjonariusz, a także odwołano się w niej do zapisów art. 509 i n. K.c. (§ 2 umowy). Najważniejsze z punktu widzenia kwalifikacji tej umowy, jako cesji wierzytelności jest to, że jej następstwem miała być zapłata za cedowaną wierzytelność i to w wykonaniu tej umowy w terminie 7 dni od daty jej podpisania. Skutek ten nie następował zatem ex lege z uwagi na spłatę wierzyciela (skarżącego) przez osobę trzecią (E.-V. S.A.), za pisemną zgodą dłużnika (E. S.A.), lecz w wykonaniu umowy przelewu wierzytelności z dnia 25 listopada 2010 r. W takim stanie rzeczy bez znaczenia dla prawidłowej kwalifikacji tej umowy jako cesji wierzytelności było ewentualne porozumienie zawarte pomiędzy E.-V. S.A. a E. S.A. w 2007 r. dotyczące sporów sądowych i pozasądowych z akcjonariuszami Z. S.A., którego postanowienia nie są zresztą w sprawie znane. Wątpliwości co do charakteru tej umowy nie mógł budzić także zapis § 4 ust. 1 umowy z dnia 25 listopada 2010 r., z którego wynika, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Należy zauważyć, że umowa sprzedaży ( w tym także mająca za przedmiot papiery wartościowe w postaci akcji) jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy (akcji) dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny (art. 535 § 1 K.c.). Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy (akcji). Z kolei kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 K.c.). Przedmiotem umowy cesji w rozpatrywanej sprawie była zaś tylko wierzytelność przysługująca sprzedawcy akcji, czyli dotycząca zapłaty ceny. Tym samym prawidłowo wskazano w § 4 ust. 1 umowy, że cesjonariusz nie stał się stroną umowy sprzedaży akcji. Na skutek cesji w mocy pozostają bowiem dotychczasowe postanowienia umowy wzajemnej, w rozpatrywanym przypadku umowy sprzedaży akcji, a zmiana dotyczy jedynie osoby uprawnionej do żądania zapłaty ceny od kupującego. Należy wobec tego zauważyć, że zapis tego rodzaju dodatkowo potwierdzał, że analizowana umowa była umową cesji.

4.4. Wobec tego za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, które wskazują na naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne sprawy dotyczące zawarcia umowy cesji przez skarżącego, ustalone w sposób prawidłowy przez organy podatkowe, nie pozwalały bowiem na przyjęcie, aby doszło do subrogacji wierzytelności na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 K.c. poprzez spłatę podatnika przez osobę trzecią w wykonaniu umowy sprzedaży akcji z 2001 r. Także wystawienie przez E. S.A. informacji PIT 8C dla podatnika nie mogło mieć przesądzającego znaczenia dla kwalifikacji uzyskanego przychodu jako pochodzącego z prawa majątkowego - cesji wierzytelności, a nie z kapitałów pieniężnych - sprzedaży akcji. Z pisma wyjaśniającego E. S.A. wynika, że wiązał on powstanie obowiązku podatkowego u podatnika z faktem przejścia własności akcji, a nie z terminem płatności (wymagalności zapłaty) za zakupione papiery wartościowe, którego podmiot ten nie dochował. Z kolei w orzecznictwie za utrwalone należy uznać stanowisko, które w oparciu o zapisy ustawy podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) przyjmuje, że obowiązek podatkowy wyznacza w takim przypadku data wymagalności przychodu, a nie data jego faktycznego uzyskania (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2378/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto WSA w Poznaniu bezpodstawnie przyjął, że z porozumienia zawartego pomiędzy E.-V. S.A. a E. S.A. w 2007 r. miałoby wynikać, że doszło do wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela za zgodą dłużnika. Przede wszystkim należy zauważyć, że dokument ten nie znajdował się w aktach sprawy, na podstawie których wyrokował Sąd pierwszej instancji, a także nie został z niego przeprowadzony dowód. Ponadto okoliczność taka nie wynikała z żadnego dowodu przeprowadzonego w sprawie, w tym także z pism P.-V. S.A. (następcy E.-V. S.A.) oraz E. S.A. Wręcz przeciwnie obydwa te podmioty potwierdziły, że zapłata została dokonana m.in. na podstawie umów przelewu wierzytelności ze wskazanymi w tych pismach podatnikami.

4.5. Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż przekroczenie tego przepisu może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W oparciu o tak sformułowany zarzut nie można jednak zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji, ani też skutecznie wykazywać braków lub błędów w tych ustaleniach. Jak wynika zaś z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu przyjął określony stan faktyczny sprawy i tym samym zakwestionował ustalenia organów podatkowych co do zawarcia umowy cesji wierzytelności. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia tego przepisu z uwagi na niedostateczne niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż koncepcja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku opiera się na określonej wykładni przepisów prawa i zapisów umowy z dnia 18 listopada 2010 r. Odmienna ocena materiału dowodowego i inne od organu rozumienie przepisów prawa materialnego nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

4.6. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).