Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 71/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 213
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi W.N. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

W.N. (dalej: Skarżący, Strona), wniósł skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej: NUC-S, organ odwoławczy, organ) z [...] grudnia 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu (działającego jako organ I instancji) z [...] października 2022 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji.

Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUC-S wydał [...] sierpnia 2022 r. decyzję nr [...], w której między innymi określił wysokość zobowiązania rozwiązanej już spółki B R.Z. T.S. (dalej: Spółka), używającej wcześniej (m. in. w badanym okresie) nazwy D A.K., W.N. Spółka Jawna - w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności A.K. oraz Skarżącego, jako byłych wspólników za zaległości podatkowe Spółki w ww. podatku. Decyzja została doręczona: A.K. - 3 września 2022 roku, zaś Stronie - 26 sierpnia 2022 r.

Dnia 8 września 2022 r. Skarżący wystąpił z wnioskiem o uzupełnienie

ww. decyzji w zakresie:

1. Przytoczenia w uzasadnieniu decyzji treści podstaw prawnych wskazanych na pierwszej stronie decyzji, ponieważ uzasadnienie ich nie zawiera, co narusza art. 210

§ 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.). Wskazał, że organ w sprawie nie przytoczył treści przepisów na podstawie, których wydał decyzję i nie wyprowadził wywodu prawnego wyjaśniającego odniesienie się przepisów do stanu faktycznego i poczynionych ustaleń.

2. Rozstrzygnięcia decyzji o podanie kwoty zobowiązania podatkowego słownie tj. dziewięćdziesiąt siedem tysięcy sto czterdzieści dziewięć złotych, gdyż rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych.

Dodatkowo zaznaczył, że zauważalna jest niekompletność rozstrzygnięcia w sprawie widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc wnioskami dowodowymi stron, a zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uzupełnienie decyzji o ww. elementy

w celu wykluczenia zaistniałych wątpliwości i wypełnieniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla strony, która działa w dobrej wierze

i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji.

Organ I instancji postanowieniem z [...] października 2022 r. odmówił uzupełnienia decyzji we wskazanym przez Stronę zakresie. Uzasadniając rozstrzygnięcie odwołał się do treści art. 213 § 1 O.p., który określa zakres uzupełnienia decyzji, i wskazuje elementy decyzji, które mogą być uzupełnione. Uznał, że brak wskazania w tym przepisie wnioskowanych przez Stronę elementów uzupełnień oznacza, że wniosek nie mógł zostać rozpatrzony pozytywnie. Podkreślił, że w art. 213 O.p. nie wskazano, jako przesłankę do uzupełnienia decyzji konieczności wskazania wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości i odsetek "słownie". Stwierdził też, że decyzja, której dotyczy wniosek, jest rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia.

Skarżący w zażaleniu na powyższe orzeczenie zarzucił naruszenie: 1. art. 213

§ 1 O.p. przez nieuzupełnienie sentencji decyzji przy ewidentnej niekompletności rozstrzygnięcia z materiałami znajdującymi się w aktach sprawy, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami,

2. art. 121 i art. 122, art. 180, art. 137 § 1, art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej i niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie twierdzeń we wniosku o uzupełnienie decyzji, 3. art. 217 § 2, art. 121 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego oraz nieustosunkowanie się do pełnej treści zarzutów

i argumentów zawartych we wniosku o uzupełnienie przedmiotowej decyzji,

4. art. 208 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego o odmowie uzupełnienia decyzji, w sytuacji gdy organ sam stwierdza na stronie 2 w ostatnich akapitach, że żądanie w zakresie przytoczenia "w uzasadnieniu treści podstaw prawnych..." nie może być uwzględnione ponieważ wybiega poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu. Skoro organ stwierdza, że nie ma podstaw prawnych do uzupełnienia uzasadnienia decyzji o podstawy prawne, to nie powinien wniosku rozpatrywać merytorycznie tylko umorzyć postępowanie, jako bezprzedmiotowe.

Skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia w zakresie rozstrzygniętej

części oraz uzupełnienie postanowienia w zakresie pominiętej części wniosku, oraz jednoznaczne ustalenie czy wniosek powinien być rozpoznany w części czy w całości, czy może powinno być wydane rozstrzygnięcie w zakresie bezprzedmiotowości złożonego wniosku (gdyż organ sam do takiego wniosku dochodzi w treści uzasadnienia postanowienia).

NUC-S w motywach postanowienia z [...] grudnia 2022 r. przypomniał treść

art. 213 O.p. Wyjaśnił, że przepis ten przewiduje możliwość uzupełnienia wydanej

i doręczonej decyzji organów podatkowych, jednak zawiera ograniczenia odnośnie tego, które elementy decyzji mogą zostać uzupełnione w ramach tego dokumentu. Podkreślił, że jest to katalog zamknięty. Uzupełnienie dotyczyć może w istocie dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie, co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym szczególnie uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wnioskowane elementy, o które zdaniem Strony należy uzupełnić decyzję organu I instancji nie mieszczą się w katalogu danych, które zgodnie z przepisem można uzupełnić. Po pierwsze uzasadnienia decyzji nie można uzupełniać. Skoro według Strony uzasadnienie decyzji jest niepełne, to w tym zakresie przysługuje mu prawo do zakwestionowania jego treści w odwołaniu. Organ nie może po fakcie dokonać uzupełnienia decyzji w zakresie uzasadnienia podjęty decyzji. Po drugie

– w kwestii podania kwoty zobowiązania słownie, organ wskazał, że kwota wynikająca

z decyzji musi być czytelna i jasna. Obowiązek wskazywania słownie kwoty nie wynika z żadnego przepisu i nie jest praktykowany przez organy podatkowe. Nie ma też zakazu wpisywania kwoty słownie. W przypadku decyzji Skarżącego organ wydał ją

w formie papierowego wydruku komputerowego i nie wskazał słownie kwoty zobowiązania. Kwota jest czytelna i nie budzi żadnych wątpliwości. Zatem, uzupełnienie sentencji decyzji o kwotę słownie nie będzie miało wpływu na jej czytelność

i zrozumienie, i jest w tym wypadku zbędne.

Po trzecie - niekompletność rozstrzygnięcia decyzji, rozumiana jako brak odniesienia się do wniosków dowodowych stron postępowania, brak opisania całego postępowania wyjaśniającego, zebranych w sprawie materiałów i dowodów - może być rozpatrywana jedynie w ramach złożonego odwołania od tej decyzji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122, art. 180, art. 137 § 1, art. 191 O.p. organ wskazał, że dotyczą prowadzenia postępowania podatkowego, a w tym zakresie nie ma możliwości uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 O.p. W przypadku wystąpienia tego rodzaju zarzutów podatnik może wyartykułować je w odwołaniu od decyzji, gdyż tylko w tym trybie podlegają one rozpatrzeniu.

Odpowiadając na zarzut braku należytego uzasadnienia faktycznego oraz nieustosunkowanie się do pełnej treści zarzutów i argumentów zawartych w ww. wniosku ( naruszenia art. 217 § 2, art. 121 O.p.) organ II instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wszystkie niezbędne elementy do uznania go za odpowiadające przepisom prawa. Jest wystarczająco rozbudowane i jego ewentualne poszerzenie nie miałoby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponownie podkreślił, że ustawodawca przewidział możliwość uzupełnienia decyzji wyłącznie w zakresie rozstrzygnięcia (sentencji decyzji) i pouczenia, których zmiany wywołują dla podatnika konkretne nowe prawa i obowiązki, dlatego też wnioskowane przez Stronę uzupełnienie uzasadnienia decyzji jest niemożliwe niezależnie od długości uzasadnienia zawartego w postanowieniu organu I instancji.

Jako niezasadny NUC-S ocenił również zarzut naruszenia art. 208 O.p. Mając na względzie, że Skarżący wywodził, że skoro organ stwierdza, że nie ma podstaw prawnych do uzupełnienia uzasadnienia decyzji o podstawy prawne, to nie powinien wniosku rozpatrywać merytorycznie tylko umorzyć postępowanie, NUC-S wyjaśnił, że na podstawie art. 213 O.p. organ ma uprawnienia do uzupełnienia rozstrzygnięcia

i pouczenia w decyzji. Wnioskowane przez Stronę wskazanie w uzasadnieniu decyzji treści podstaw prawnych wymienionych na pierwszej stronie decyzji, w szczególności

art. 210 O.p. wykracza poza ustawowe uprawnienia organu podatkowego. Podkreślił, że część przepisów umieszczonych w sentencji decyzji ma charakter wyłącznie techniczny jak art. 210 O.p., który wskazuje na elementy, które powinna zawierać decyzja. Organ podatkowy wydając decyzję musi się do tego przepisu (jak i wielu innych zawartych

w ustawie Ordynacja podatkowa) zastosować i umieścić wszystkie elementy wskazane w tym przepisie w decyzji. Natomiast zacytowanie tego przepisu nie jest wymagane, gdyż nie ma on wpływu na prawa i obowiązki adresata decyzji. Ważny jest fakt zamieszczenia w decyzji wszystkich elementów wymienionych w art. 210 O.p., a nie cytowanie w uzasadnieniu treści tego przepisu. Zaznaczył, że w wydanym postanowieniu organ I instancji wyjaśnił dlaczego decyzja nie może zostać uzupełniona we wnioskowanym zakresie i uzasadnił swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa

i stan faktyczny sprawy. Organ zaznaczył też, że każdy wniosek podatnika jest rozpatrywany przez organ podatkowy. W przypadku wniosków złożonych w trakcie postępowania odniesienie się do nich może nastąpić w treści wydanej decyzji. Wniosek Skarżącego o uzupełnienie decyzji wpłynął już po zakończeniu postępowania. Po rozpatrzeniu tego wniosku organ I instancji wydał "postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji". Takie postępowanie jest zgodnie z obowiązującą procedurą wynikającą z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wydanie postanowienia było celowe i było odpowiedzią na złożony wniosek. Chociaż odmowa uzupełnienia decyzji nie jest zgodna z oczekiwaniami Strony, to zastosowana w tym przypadku procedura jest prawidłowa. Z drugiej strony nie jest możliwe stwierdzenie bezprzedmiotowości wniosku przed jego rozpoznaniem. To w trakcie rozpoznania wniosku można stwierdzić jego bezprzedmiotowość. W tym przypadku organ stwierdził bezzasadność wniosku rozumianą jako brak argumentów, które na podstawie przepisów O.p., pozwoliłyby na zgodne z oczekiwaniami Strony rozpatrzenie wniosku.

Odnosząc się do argumentów Skarżącego co do ustosunkowania się organu tylko do części zarzutów wniosku o uzupełnienie decyzji pomijając ich istotną część, co powoduje jego zdaniem wydanie częściowego rozstrzygnięcia, NUC-S wyjaśnił jako organ II instancji, że postanowienie organu I instancji jest pełne i spójne. Krótko

i dokładnie wskazuje zarówno przepisy prawa jak i argumenty, z jakich przyczyn wniosek nie mógł być rozpatrzony pozytywnie. Nie zawiera wad prawnych powodujących konieczność wyeliminowanie tego postanowienia z obrotu prawnego.

Z jego treści wynika, że wniosek był rozpatrzony w całości i zawierał odniesienie

do wszystkich tez w nim zawartych, nie wymaga uzupełnienia i odrębnego odniesienia się do każdego słowa zawartego we wniosku. Skoro organ I instancji nie miał prawa uzupełnienia decyzji o wnioskowane elementy, co zostało stwierdzone

w postanowieniu, a następnie opisane w uzasadnieniu postanowienia to oznacza, że wniosek został rozpoznany w całości. NUC-S zaznaczył, że większość argumentów zawartych we wniosku o uzupełnienie decyzji nie może być rozpoznanych w trybie uzupełnienia decyzji, ale w trybie odwołania od decyzji.

W skardze na powyższe orzeczenie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przez utrzymaniu w mocy lakonicznego postanowienia organu i instancji, w którym organ I instancji ustosunkowuje się tylko do części wniosku, 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego i pominięcie dowodu stanowiska organu i instancji do przedstawionych zarzutów w zażaleniu, 3. art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się, tym, że dopiero organ II instancji ustosunkował się do wniosku strony z [...] września 2022 r. oraz zarzutów sformułowanych w zażaleniu z [...] października 2022 r. Organ I instancji wydał tylko lakoniczne postanowienie w tym zakresie i do dnia dzisiejszego nie ustosunkował się do zarzutów zażalenia, 4. art. 200 O.p. przez naruszenie prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i uniemożliwienie stronie zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym zgromadzonym w prowadzonym postępowaniu zażaleniowym przed organem II instancji, mające wpływ na wynik sprawy ponieważ strona niemiała możliwości zapoznanie się ze stanowiskiem organu I instancji

dot. złożonego zażalenia ukrytego przed stroną, 5. art. 227 § 2 O.p. przez nie ustosunkowanie się do przedstawionych zarzutów przez organ I instancji oraz nie poinformowanie stronę o sposobie ustosunkowania się do nich.

Strona wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i je poprzedzającego; 2. w przypadku nieuwzględnienia żądania z pkt 1: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ II instancji, 3. zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym uzasadniał fakt, że przedmiotem skargi było postanowienie wydane w postępowaniu podatkowym (art. 119 pkt 3 p.p.s.a.).

Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącym skargi na indywidualną interpretację podatkową, a zatem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w tak opisanym zakresie kognicji, Sąd uznał, że nie naruszało ono prawa.

W myśl art. 213 § 1 O.p.: "[strona może, w terminie 14 dni od doręczenia decyzji żądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego

w decyzji pouczenia w tych kwestiach".

Wskazuje się, że w art. 213 O.p. chodzi o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji przez usunięcie z niej jedynie takich wad, które są nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Uzupełnienie decyzji może dotyczyć jej składników wymienionych w komentowanym przepisie, mianowicie: rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Nie może ono dotyczyć innych składników wymienionych w art. 210, w tym uzasadnienia decyzji (A. Kabat [w:] S. Babiarz,

B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 213.).

Na podstawie art. 213 § 1 O.p. decyzja może zostać uzupełniona wyłącznie

o rozstrzygnięcie, które na podstawie obowiązujących przepisów prawa w decyzji powinno być zawarte (tak w wyroku NSA z 22 grudnia 2020 r., II FSK 2063/20; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organ trafnie ocenił, że elementy, których brak w decyzji był przedmiotem wniosku Skarżącego o jej uzupełnienie, nie mieszczą się w zamkniętym katalogu zawartym w art. 213 § 1 O.p.

Organ zasadnie ocenił, że decyzja z [...] sierpnia 2022 r., zawiera rozstrzygnięcie, poprzez (i) określenie wysokości zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki jawnej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2019 roku, (ii) orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego oraz A.K. za tę zaległość wraz z odsetkami. Wszystkie należności (główną i odsetki) określono kwotowo. Jak trafnie stwierdził organ, żaden z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa nie nakładał na organ podatkowy obowiązku wskazania kwot określanych należności słownie.

Dlatego Sąd uznał, że zawarte w decyzji rozstrzygnięcie jest kompletne, oraz - co istotne - wyczerpuje przedmiot postępowania, czyli odpowiedzialność wspólników zlikwidowanej spółki jawnej za podatek od towarów i usług.

W myśl bowiem art. 83 ust. 5 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.) w przypadku gdy kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, postępowanie podatkowe kończy się decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 o.p. (decyzja o odpowiedzialności wspólników wymienionych spółek). Badanie zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia wykracza poza granice sprawy dotyczącej uzupełnienia decyzji. Tryb przewidziany w art. 213 § 1 O.p. nie może bowiem zastąpić weryfikacji decyzji,

a wszelkie zarzuty merytoryczne i proceduralne dotyczące decyzji mogą być podnoszone w odwołaniu od decyzji (wyrok NSA z 21 lipca 2022 r., II FSK 43/20).

Z tej również przyczyny, co trafnie stwierdził organ, a na co wskazywano także we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia, art. 213 § 1 O.p. nie dawał podstawy do żądania uzupełnienia decyzji poprzez wskazanie w jej uzasadnieniu podstaw prawnych, jak również odniesienie się do wszystkich dowodów i twierdzeń strony zgłaszanych w toku postępowania podatkowego. Tego rodzaju zastrzeżenia mogą być przedmiotem ewentualnego odwołania od decyzji wydanej w I instancji. Merytoryczna treść uzasadnienia decyzji i jego kompletność argumentacyjna nie podlegają kontroli na podstawie art. 213 § 1 O.p.

Sąd ocenił również, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odnosiło się do wszystkich zarzutów zażalenia. Organ, rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym, szczegółowo (w punktach) odniósł się do wszystkich zastrzeżeń podnoszonych przez Skarżącego, przeciwstawiając zarzutom i argumentom zażalenia własną ocenę prawną i wskazując z czego wywodził stwierdzenie o niezasadności wniesionego środka zaskarżenia.

Niezasadny był podniesiony w skardze zarzut nieprzeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, ponieważ dla oceny zupełności formalnej decyzji

w zakresie wynikającym z art. 213 § 1 O.p. postępowanie takie było zbędne.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności, ponieważ przywołanie szerszej argumentacji w postanowieniu wydanym w II instancji wypełnia obowiązek ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym, czyli właśnie wypełnia nakaz płynący z art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności, o której mowa

w powołanym przepisie, wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji. W przypadku środków zaskarżenia niedewolutywnych, czyli niepowodujących przeniesienia sprawy do organu wyższego stopnia, a rozpoznawanych przez ten sam organ, który wydawał orzeczenie w I instancji, poprzez odpowiednie stosowanie przepisów o postępowaniu odwoławczym (art. 221a § 1 O.p.), wyłączone jest stosowanie przepisów art. 227 O.p. regulujące kwestie przekazania sprawy organowi odwoławczemu, w tym również

art. 227 § 2 O.p. nakazującego ustosunkowanie się do podniesionych zarzutów

i poinformowania o tym strony.

Z opisanych przyczyn, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.