Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 713/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4, 15 ust. 1, 17 ust. 1 pkt 34
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi W Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 09 sierpnia 2022 r nr 0111-KDIB1-3.4010.358.2022.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. Uchyla zaskarżoną interpretację; II. Zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) interpretacją indywidualną z 09 sierpnia 2022 r. uznał, że stanowisko W. Sp. z o.o. (dalej Strona Wnioskodawca Skarżąca) wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W opisie stanu faktycznego spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, (dalej: CIT) z siedzibą w Polsce, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (S.S.E.) Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego w związku z działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie czterech zezwoleń. Warunki przewidziane treścią poszczególnych zezwoleń zostały przez Spółkę wypełnione. Ponadto, Spółka uzyskała decyzję o wsparciu, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752).

Spółka zatrudnia pracowników, których miejscem pracy jest znajdujący się na terenie SSE zakład produkcyjny. Jednocześnie, Spółka wskazuje, że nie zatrudnia pracowników, których miejsce pracy znajduje się poza obszarem SSE, ani też świadczących pracę wyłącznie w ramach działalności nie będącej działalnością strefową (zwolnioną).

Spółka w 2020 r. i 2021 r. uzyskała wsparcie na rzecz ochrony miejsc pracy z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15gg ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej "ustawa o COVID")

Wnioskiem o wsparcie zostali objęci pracownicy zaangażowani w działalność gospodarczą Wnioskodawcy prowadzoną na terenie SSE i w ramach zezwolenia strefowego (a więc pracownicy, których wynagrodzenia normalnie obciążają wynik działalności zwolnionej z opodatkowania). Spółka nie zaliczyła wydatków na wynagrodzenia i opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy, w części objętej wsparciem, do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne stanowią przychód podatkowy?

W przypadku uznania (w zakresie pytania nr 1), że środki z FGŚP stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej u.p.d.o.p)

2. Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania u.p.d.o.p. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP, na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne nie stanowią przychodu podatkowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca powołał się m.in. na przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowiący o kategoriach przysporzeń, które z mocy tej ustawy nie są zaliczane do przychodów i które nie powinny być uwzględniane w kalkulacji podstawy opodatkowania. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do kategorii tej należą m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w sytuacji gdy dany wydatek nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu, tj. nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania, również zwrot takiego wydatku powinien pozostać neutralny dla takiego podatnika, czyli nie wpływać na zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie go do przychodów zgodnie z art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. W ocenie wnioskodawcy możliwość zastosowania powyżej przywołanego przepisu, zależy od tego, czy dane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, czyli koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał na cechy wydatku, których kumulatywne spełnienie pozwala uznać go za koszt uzyskania przychodu

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdaniem wnioskodawcy, wydatki na wynagrodzenia i składki pokryte ze środków FGŚP nie spełniają wszystkich wskazanych powyżej warunków i w konsekwencji obiektywnie nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodu. W sytuacji wnioskodawcy nie doszło bowiem do rzeczywistego poniesienia przez niego wydatków. W ostatecznym rozrachunku zasoby majątkowe wnioskodawcy nie uległy uszczupleniu - wydatki na wynagrodzenia i składki pracowników zostały pokryte z dofinansowania ze środków FGŚP, nie zaś z jego środków majątkowych, pochodzących z działalności prowadzonej na terenie SSE. Wydatki na wynagrodzenia i składki nie spełniają warunku definitywności - ich wartość została zwrócona wnioskodawcy w formie dofinansowania. W rezultacie w ocenie wnioskodawcy należy uznać, że wydatki te nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodu na gruncie u.p.d.o.p..

Dodatkowo wnioskodawca wskazał na wydane w odniesieniu do przedsiębiorców strefowych interpretacje indywidualne, potwierdzające prawidłowość prezentowanego stanowiska.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, jako dofinansowanie Wynagrodzeń pracowników (wykonujących przede wszystkim działalność strefową) stanowią przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania u.p.d.o.p. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o u.p.d.o.p..

W ocenie spółki, otrzymanie środków z FGŚP jest bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną na terenie SSE i wskazaną w zezwoleniach. W ocenie wnioskodawcy, dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE nie można utożsamiać jedynie z dochodami ze sprzedaży towarów i usług pochodzących z działalności prowadzonej na terenie Strefy. W przypadku, gdy pomiędzy określonymi czynnościami a działalnością podstawową, wynikającą z zakresu zezwolenia strefowego, istnieje ścisły, nierozerwalny i funkcjonalny związek, dochód generowany z takich czynności również powinien być uznany za dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku uznania, że przyznane dofinansowanie do wynagrodzeń i składek pracowników zatrudnionych na terenie Strefy i wykonujących zadania związane z prowadzoną tam działalnością gospodarczą na podstawie zezwolenia strefowego stanowią przychód podatkowy, wartość dofinansowania powinna stanowić przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że co do zasady wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p.

W ocenie DKIS, w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g i art. 15 gg ustawy o COVID, do wynagrodzeń pracowników, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami. Zauważył przy tym, że w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, w części sfinansowanej środkami przyznanymi z FGŚP, nie znajdzie zastosowania żadne wyłączenie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w szczególności przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

Ponadto zdaniem organu, w analizowanej sprawie przesłanki zastosowania powołanego przez wnioskodawcę przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie wystąpiły. Ww. przepis ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Miałby on zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdyby wynagrodzenia pracowników nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie spełniałyby warunków wskazanych w ustawie. W ocenie organu w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Zatem stanowisko wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się do pytania nr 2, warunkowanego negatywną oceną pytania nr 1, organ omówił przepisy dotyczące preferencyjnego opodatkowania prowadzenia działalności gospodarczej w SSE na podstawie zwolnienia, a więc m.in. przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 167 ze zm., dalej: ustawa o SSE). Skonstatował, że z powyższych przepisów wynika, że omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Oznacza to, zdaniem organu, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Organ zwrócił uwagę, że ze zwolnienia nie korzystają dochody związane z działalnością na terenie strefy, bowiem ustawodawca w przepisie ustanawiającym zwolnienie świadomie użył określenia "dochody z działalności gospodarczej" a nie sformułowania "dochody związane z wykonywaniem działalności gospodarczej". Zatem, w ocenie organu, zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., objęty jest tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, wymienionej wprost w zezwoleniu. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że dofinansowanie wynagrodzeń i składek pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do (braku) zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do środków otrzymanych przez Spółkę na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, w sytuacji gdy zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty poniesione przez Spółkę na rzecz wynagrodzenia pracowników w części stanowiącej dofinansowanie z FGŚP nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu;

b) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że odnosi się on jedynie do sytuacji, w których dany koszt nie może w ogóle stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie u.p.d.o.p., co jest sprzeczne z wykładnią językową naruszonego przepisu;

c) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w ramach tzw. działalności strefowej, otrzymanych na podstawie art. 15gg ustawy o COVID, nie stanowią przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania u.p.d.o.p. zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p..

2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 121 §1 w zw. z at. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych skutkujące uznaniem stanowiska Spółki za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Organ podatkowy w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych wskazywał na możliwość zastosowania podejścia przedstawionego przez Spółkę w odniesieniu do zbliżonych stanów faktycznych;

b) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa;

c) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez błędne pod względem metodologicznym przedstawienie uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki.

W uzasadnieniu skarżąca Podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wroclawiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p znajdzie zastosowanie w odniesieniu do środków otrzymanych przez spółkę na podstawie art. 15g i art. 15 gg ustawy o COVID. W ocenie organu otrzymanie wsparcie finansowe nie jest neutralne podatkowo. Środki otrzymane przez spółkę z FGŚP w ramach ww. przepisu jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych. Tym samym art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania.

Natomiast argumentem skarżącej, co do zastosowania ww. regulacji jest fakt, że w ostatecznym rozrachunku wydatek w części objętej dofinansowaniem nie został przez nią poniesiony, gdyż finalnie - jako wydatek zwrócony - nie został on pokryty z jej zasobów majątkowych, dlatego spółka nie zaliczyła tej części wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu. Tym samym przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska spółki i przesądzenie, że dofinansowanie z FGŚP stanowi przychód podatkowy, powoduje konieczność rozstrzygnięcia czy przychód ten, w razie dofinansowania wynagrodzeń i składek pracowników spółki zatrudnionych przy działalności wykonywanej w SSE na podstawie stosownych zezwoleń, będzie objęty zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p..

Rozważając sporne zagadnienia Sąd podziela poglądy wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z 16 grudnia 2021r w sprawie I SA/Rz 865/21 oraz w wyroku WSA w Poznaniu z 15 września 2022 sygn. akt I SA/Po 164/22. W poniższych rozważaniach Sąd odwoła się do przedstawionej w tym wyroku argumentacji.

W ocenie Sądu w kwestii objętej pytaniem nr 1 wniosku, wykładnia przepisów prawa podatkowego, dokonana przez organ interpretacyjny, mających zastosowanie do oceny wpływu na podstawę opodatkowania otrzymanego dofinansowania wynagrodzeń i składek pracowników na podstawie art. 15g i art. 15gg ustawy o COVID-19, w szczególności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie narusza prawa.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., będący wyrazem zasady powszechności opodatkowania stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle tych przepisów, uznać trzeba, że co do zasady każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały, stanowi jego przychód podatkowy. Oznacza to, że również środki pochodzące z udzielonego na podstawie art. 15g i art. 15 gg ustawy o COVID-19 wsparcia w formie dofinansowania do wynagrodzeń i składek pracowników spółki, będą stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział wyjątki. Przepisy art.12 ust.4 u.p.d.o.p. stanowią jakiego rodzaju przysporzeń nie zalicza się do przychodów podatkowych. Są nimi m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Gdyby więc wynagrodzenie pracowników oraz jego pochodne, w części w jakiej zostały dofinansowane z FGŚP, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, to dofinansowanie tych kosztów, także nie stanowiłoby przychodu podatkowego. W ocenie Sądu, aby ustalić, czy mamy do czynienia z innym wydatkiem niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., należy przede wszystkim przeanalizować czy nie może on zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 komentowanej ustawy. Jeżeli dany wydatek zgodnie z przepisami ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodów, to wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Jest oczywistym, że tę analizę winno poprzedzać stwierdzenie, czy ten podlegający zwrotowi wydatek w ogóle spełnia definicję ogólną kosztu uzyskania przychodu zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wydatkiem, który podlegał w niniejszej sprawie ocenie pod kątem spełnienia w/w przesłanek są wydatki na wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne. Zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko koncentruje uwagę na kwestii, czy w ogóle wynagrodzenia pracowników i ich pochodne, w sytuacji, gdy zostały sfinansowane ze środków pochodzących z dofinansowania otrzymanego na podstawie art. 15g i 15 gg ustawy o COVID-19, spełniają definicję ogólną kosztu zyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i kwestionuje brak spełnienia przesłanki "definitywności" poniesienia kosztu.

Wskazać należy, że co do zasady o zaliczeniu danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje definitywny charakter tego kosztu w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Ocenie pod tym kątem podlega dany koszt, w tym wypadku koszty wynagrodzeń i i składek pracowniczych, co do których w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że zostały poniesione i obciążają działalność gospodarczą spółki, w tym także prowadzoną na terenie SSE. Zdaniem Sądu, tego rodzaju kosztom nie można odmówić cechy definitywności, bo skoro zostały wypłacone pracownikom, to nastąpiło definitywne przesunięcie środków finansowych z majątku spółki do majątków pracowników. Koszt nie byłby definitywny, jeśli z jakichś powodów pracownik zwróciłby wypłacone wynagrodzenie. Czym innym jest natomiast sposób finansowania tych wydatków, który w danym wypadku nie ma wpływu na uznanie definitywności ich poniesienia.

Trzeba zauważyć, że organ interpretacyjny wyjaśnił spółce, że środki otrzymane przez wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g i 15 gg ustawy o COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników spółki, podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych, a wydatki nimi sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 u.p.d.o.p.. Nie ma wątpliwości w sprawie, że takie koszty – wynagrodzenia pracowników i ich pochodne - w działalności gospodarczej skarżącej wystąpiły. To czy zostały one pokryte w całości czy też w jakiejś części ze środków własnych spółki, czy też postawionymi do jej dyspozycji środkami pochodzącymi z dofinansowania otrzymanego z FGŚP na podstawie art.15g i 15 gg ustawy o COVID-19, nie ma znaczenia z punktu widzenia spełnienia przesłanek z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.. W szczególności nie daje to asumptu do twierdzenia, że nie mają one charakteru definitywnego. Pracownicy spółki otrzymali należne wynagrodzenie wraz z pochodnymi, które częściowo zostało pokryte środkami z FGŚP, po to właśnie, aby utrzymać ich miejsca pracy, pomimo spadku obrotów.

Zatem w przypadku otrzymania dofinansowania, na podstawie art. 15g i 15 gg ustawy o COVID, do wynagrodzeń pracowników i ich pochodnych, kwota dofinansowania stanowić będzie przychód podatkowy, natomiast wydatki nią pokryte można rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu. Tego typu wydatki są bowiem związane z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz z uzyskiwanymi przychodami. Tak więc o ile zgodzić się należy ze skarżącą, że o zaliczeniu danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje definitywny charakter tego kosztu, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa koszty prowadzonej działalności gospodarczej, to w przypadku kosztów wynagrodzeń pracowniczych (wraz z pochodnymi), nie ma wątpliwości, że faktycznie one wystąpiły i obciążyły koszty działalności gospodarczej spółki. Na ocenę definitywnego charakteru tych kosztów nie ma wpływu sposób ich finansowania, tj. czy zostały poniesione przez spółkę i później jej zrefundowane, czy też bezpośrednio zostały sfinansowane z FGŚP.

Zatem wbrew twierdzeniu skarżącej, organ dokonał właściwej wykładni prawnej w/w przepisu oraz oceny, co do jego zastosowania w niniejszej sprawie. Zarzut naruszenia art. 12 ust 1 w zw. z art. 12 ust 3, art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. uznać więc należy za bezpodstawny.

Co prawda w licznych interpretacjach indywidualnych przytoczonych zresztą w skardze (przykładowo z dnia 28 sierpnia 2020 r. 0111-KDIB1-3.4010.348.2020.1.MBD ) organ interpretacyjny wskazywał na możliwość uznania, że środki pochodzące z dofinansowania nie będą stanowić przychodu podatkowego, to jest w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne, w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Podobnie zresztą stwierdził Minister Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020. Wskazywano tam na możliwość uznania takiego dofinasowania w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., za przysporzenie nie stanowiące przychodu podatkowego, jednakowoż bliżej nie precyzując ani warunków, ani zasad zastosowania tego wyjątku od zasady. W obrocie prawnym funkcjonują też jednak stanowiska odmienne, wyrażone w wydanych w późniejszym okresie interpretacjach, dlatego nie można uznać, że przedmiotowa interpretacja idzie wbrew utartej linii. Obowiązkiem organu jest przede wszystkim udzielenie interpretacji zgodnej z prawem, co czasem wymaga zmiany prezentowanego wcześniej stanowiska.

W odniesieniu natomiast do udzielonej interpretacji w zakresie pytania nr 2, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi.

Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, które to zezwolenie, stosownie do ust. 2 art. 16, określa przedmiot działalności gospodarczej oraz inne warunki dotyczące, m.in. zatrudnienia, dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji, czy terminu zakończenia inwestycji.

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 12 ustawy o SSE, uregulowane zostało w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z powyższych przepisów wynika, że omawiane zwolnienie odwołuje się do dochodu będącego wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej, po pierwsze, na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a po drugie, na podstawie zezwolenia. Konieczne jest zatem odwołanie się do przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, czyli inaczej mówiąc szczegółowo zapisanej w zezwoleniu. Jedynie zatem przychody, a następnie uzyskane z nich po potrąceniu kosztów dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej czy usługowej, związanej z enumeratywnie wymienionymi w zezwoleniu produktami mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE jest wskazanie rodzajów działalności gospodarczej, jaką będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca. Dokonując wobec tego oceny na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., czy dana działalność może zostać objęta zwolnieniem podatkowym, w każdym przypadku niezbędne jest ustalenie nie tylko czy dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, ale także czy prowadzona działalność mieści się w zezwoleniu na prowadzenie tej działalności na terenie danej strefy (art. 16 ust. 1 i 2 u. S.S.E.).

W orzecznictwie podkreśla się, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności, jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Ponadto ich rozszerzanie na dochody pochodzące z działalności niewymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o S.S.E., powodowałby przyznanie niedozwolonej pomocy publicznej, wymagającej szczególnej procedury notyfikacyjnej (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 711/17, z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2762/17, z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11).

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu (tak. np. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 273/19).

Wykładnia w/w przepisu i zakresu wynikającego z niego zwolnienia powinna być restryktywna, Sąd zauważa jednak, że organ w niniejszej sprawie nie wziął pod rozwagę pełnych uwarunkowań niniejszej sprawy, wynikających z przedstawionego do oceny zagadnienia prawnego oraz argumentów przedstawionych przez stronę na poparcie jej stanowiska własnego.

Wskazać należy, że nawet przy przyjęciu wykładni zawężającej, dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to nie tylko dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez działalnością gospodarczą, ściśle określoną w zezwoleniu na jej prowadzenie działalność na terenie SSE, ale też taki, który stanowi nieodłączne następstwo tej działalności.

Aby dochód podatnika podlegał zwolnieniu od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. muszą być spełnione dodatkowe warunki wynikające z tej regulacji. W świetle omawianej regulacji konieczne jest ustalenie, że dochód jest wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej w SSE i to wyłącznie działalności określonej w zezwoleniu udzielonym na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Pomiędzy czynnościami generującymi określone przychody, a działalnością prowadzoną na podstawie tego zezwolenia w SSE, musi istnieć ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek.

W komentowanym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p mowa jest o dochodach, a nie o przychodach. Dochodem w świetle art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jest co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Środki pochodzące z dofinansowania z FGŚP przeznaczone są na pokrycie sfinansowania części wynagrodzeń pracowników i ich pochodnych zatrudnionych m.in. w SSE, w związku z wykonywaniem przez nich działalności strefowej. Wynagrodzenia te są składnikiem ustalania dochodu z działalności strefowej, stanowią koszt uzyskania przychodów rozliczany w działalności strefowej. Co warte podkreślenia, środki z tego wsparcia na podstawie art. 15 g i 1 gg ustawy o COVID-19, przyznawane są przedsiębiorcy, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia skutków pandemii COVID-19. Ta przesłanka – spadku określonego poziomu obrotów, pozwala uznać, że owo dofinasowanie substytuuje środki na pokrycie kosztów działalności strefowej, które w niezakłóconych przez pandemię warunkach obrotu gospodarczego, spółka wyasygnowałby z przychodów uzyskiwanych bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Wszak nie może budzić wątpliwości, że wynagrodzenia pracownicze i ich pochodne to koszty niezbędne do uzyskania przychodów z działalności określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie.

Organ interpretacyjny pominął dalsze implikacje sprawy. W razie zaaprobowania stanowiska organu, środki z dofinansowania z FGŚP, zostałyby wyłączone z rachunku podatkowego prowadzonego na potrzeby zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ale zarazem pokryte nimi (sfinansowane) koszty tych wynagrodzeń, już nie. Oznacza to, że owo dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla beneficjenta wsparcia, w tym wypadku z art. 15g i 15 gg ustawy o COVID-19, prowadzącego działalność strefową. Rację należy przyznać więc skarżącej, że akceptując stanowisko organu doszłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników i gorszego traktowania przedsiębiorcy prowadzącego działalność strefową, co stałoby w sprzeczności z celem, któremu ma służyć zwolnienie strefowe.

W ocenie Sądu, na tle badanego stanu faktycznego przyjąć należy, że omawiane dofinansowanie, które rekompensuje podatnikowi spadek jego obrotów wykazywanych w działalności strefowej, w sytuacji utrzymywania miejsc pracy w strefie, pozostaje w ścisłym i bezpośrednim związku z wykonywaną działalnością strefową, stanowiąc o sposobie sfinansowania kosztów tej działalności, to jest kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy działalności strefowej. Oczywistym jest, że przedmiotowe dofinansowanie nie stanowi przychodu wynikającego wprost z działalności operacyjnej określonej w treści zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE, bo jest on związany ze zdarzeniem losowym, wręcz nadzwyczajnym, ale w sposób nierozerwalny z działalnością strefową jest związany. Gdyby skarżąca nie prowadziła tej działalności gospodarczej, to nie wystąpiłyby koszty, których częściowego sfinansowania podjęło się Państwo w celu złagodzenia przedsiębiorcom niekorzystnych skutków pandemii COVID-19.

W świetle powyższych rozważań, w przekonaniu Sądu, pomiędzy analizowanym dofinansowaniem do wynagrodzeń i składek pracowników ze środków FGŚP, a działalnością strefową skarżącej, występuje ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W konsekwencji uznać należy również za zasadny, w zakresie oceny stanowiska spółki co do pytania nr 2 zawartego we wniosku, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p., przez wadliwe sformułowanie przez organ interpretacyjny uzasadnienia prawnego tej części skarżonej interpretacji. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien bowiem wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego oraz informacja dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują czy też nie zastosowanie, i dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Pominięcie przez organ interpretacyjny okoliczności i uwarunkowań dotyczących badanego przysporzenia, o czym była mowa wyżej, nie pozwala uznać, aby skarżąca otrzymała rzetelną informację na temat jej sytuacji prawnopodatkowej na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a więc aby spełnione zostały cele i zadania instytucji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynikające z art. 14c § 2 O.p.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania z uwagi na udzielenie interpretacji sprzecznej z innymi wydawanymi przez organ interpretacjami na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Niewątpliwie jednolitość rozstrzygania analogicznych zagadnień interpretacyjnych jest pożądana, aczkolwiek przede wszystkim interpretacja powinna odpowiadać prawu. Jeżeli zatem, w ocenie Sądu, udzielona interpretacja jest zgodna z prawem, to nie może zostać uchylona tylko z tego powodu, że wcześniej organ prezentował odmienne stanowisko

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej, organ uwzględni ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

Z uwagi na uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i 121 O.p. wobec braków uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego we wskazanym wyżej zakresie, skarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a..

Dodać należy, że choć Sąd nie podzielił w całości zarzutów skargi, to skarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego podlegała uchyleniu w całości, ze względu na jednolity i niepodzielny charakter tego aktu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą kwotę 200 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, kwotę 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.