Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 429/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 252, art. 247
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Ś. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 maja 2023 r. nr 0601-IOV-2.613.1.2023.8 w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ", po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 15 marca 2023 r. wniesionego p. sp. z o.o. sp. kom., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 lutego 2023 r., wydane w pierwszej instancji, odmawiające wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. , dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", z dnia 9 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia 2 kwietnia 2021 r. zmienił spółce rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2016 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki organ ten, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 9 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji. Na decyzję z dnia 9 grudnia 2021 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd ten postanowieniem z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu [...], prawomocnym od 15 kwietnia 2022 r., odrzucił skargę.

W dniu 16 września 2022 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 grudnia 2021 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie w tym zakresie Dz.U. z 2015 r. poz. 613ze zm.) - Ordynacja podatkowa, dalej : "O.p.", i decyzją z 19 grudnia 2022 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 grudnia 2022 r. strona reprezentowana przez pełnomocników wniosła odwołanie z dnia 16 stycznia 2023 r. (data wpływu 23 stycznia 2023 r.), w którym zawarty został wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 23 lutego 2023 r. odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w całości.

Strona reprezentowana przez pełnomocników pismem z dnia 15 marca 2023 r. (data wpływu 21 marca 2023 r.) wniosła zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 lutego 2023 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili oni naruszenie:

1) art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, co było wynikiem zignorowania przez organ, że na etapie badania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji za wstrzymaniem wykonania decyzji, o którym mowa w art. 252 O.p. przemawia nie uprawdopodobnienie rozumiane jako środek zastępczy dowodu, lecz samo wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, a zwrot "prawdopodobieństwo", o którym mowa w przepisie oznacza, że wystarczy wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność;

2) art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., a następnie Dz.U. z 2016 r. poz. 710 i ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez odmowę wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, wobec bezzasadnego przyjęcia, że w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo wystąpienia wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. w sytuacji gdy:

- dowody sprawy, akta postępowania podatkowego znajdujące się w 22. tomach, okoliczności i fakty wskazane najpierw we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jak też zarzuty prezentowane w treści odwołania wskazują, że wydana wobec skarżącej decyzja, wydana została z rażącym naruszeniem prawa, zatem w sprawie zachodzi wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem podstawą decyzji jest art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. z art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, którego zastosowanie świadczy o rażącym naruszeniu prawa z powodu nieudowodnienia zdaniem strony wielu okoliczności,

- decyzja ostateczna wydana została w oparciu wyłącznie o hipotezy i przypuszczenia organu niemające odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, rzekomą logikę i doświadczenie organu w zakresie obrotu metalami, wybiórczą analizę przebiegu transakcji z udziałem skarżącej mającą potwierdzać jej rzekomy świadomy udział w oszustwie podatkowym, co skutkuje wydaniem decyzji pomimo, nie wykazania w standardzie orzecznictwa TSUE, że skarżąca pozostawała świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, w konsekwencji czego w sprawie zachodzi co najmniej prawdopodobieństwo, że przedmiotowa decyzja jest obarczona wadą kwalifikowaną, co uzasadnia wstrzymanie jej wykonania,

- decyzja obarczona jest wadą jej nieważności, wydana została w oparciu o normy prawa materialnego (art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a w zw. z art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), które wobec istnienia dobrej wiary podatnika nie mogły być stosowane, natomiast ich zastosowanie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, istnienie dobrej wiary skarżącej jako podatnika, wyklucza przypisany jej świadomy udział w oszustwie podatkowym, natomiast o istnieniu dobrej wiary po stronie skarżącej, jej zdaniem świadczą szczegółowo wymienione fakty potwierdzone dowodami,

- wydana wobec skarżącej decyzja obarczona jest wadą jej nieważności, wydana została w warunkach całkowicie bezzasadnego uznania, jakoby skarżąca nie dysponowała towarem tak jak właściciel, a zatem nie mogła dokonać rozporządzenia towarem w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (skarżącej przypisane zostało firmanctwo), skarżąca zaś nie był firmantem, nabywała towary od podmiotów, z którymi od lat współpracowała celem ich dalszej sprzedaży i uzyskania w ten sposób zysku, stąd, wg strony, przypisanie jej przez organ roli firmanta stanowi rażące naruszenie prawa,

- wydana wobec skarżącej decyzja obarczona jest wadą jej nieważności z uwagi na fakt uznania, że jeśli chodzi o kwestionowane transakcje to nie istniała czynność, jako opodatkowana, tzn. taka która została dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w sprawie zmaterializowały się dwie przesłanki określające podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. istniał podmiot występujący w charakterze podatnika, a dostawy towarów stanowią czynności opodatkowane, zostały zrealizowane w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności i zmierzały do uzyskania realnej korzyści majątkowej;

3) art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez odmowę wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, z uwagi na uznanie, że w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że materializuje się jakakolwiek przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji wymieniona w art. 247 § 1 pkt. 1-8 O.p. w sytuacji gdy, decydującym powodem zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku było niemające żadnego odzwierciedlenia w faktach i dowodach uznanie, że transakcje z jej udziałem nie miały celu gospodarczego, z obiektywnych okoliczności sprawy wynika zaś, że wyłącznym celem jeśli chodzi o kwestionowane transakcje był cel ekonomiczny, za czym przemawiają zdaniem strony, stosowane marże, zysk uzyskany w 2016 r. oraz aktywa obrotowe i zysk kontrahenta;

4) art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez organ rozpoznający wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, że w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności tej decyzji albowiem zachodzi co najmniej prawdopodobieństwo ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz niedostrzeżenie, że utrzymywanie zaistniałej sytuacji, istniejącej w warunkach odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, powoduje po stronie spółki poważną szkodę. Obecnie spółka nie ma możliwości prowadzenia w dotychczasowym rozmiarze działalności gospodarczej pomimo, że była legalnym podatnikiem należycie rozliczającym się ze Skarbem Państwa, rachunki bankowe skarżącej pozostają zablokowane, a nie ma ona możliwości zawarcia nowej umowy rachunku bankowego i korzystania z nowo utworzonego rachunku bowiem zostaje on automatycznie zablokowany, co w dalszej perspektywie może rodzić ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej względem skarżącej jako podatnika.

Uzasadniając zażalenie pełnomocnicy strony stwierdzili, że powodem złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji był utrzymujący się od grudnia 2021 r. stan całkowitego paraliżu bieżącego funkcjonowania spółki. Wydając postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji, organ sankcjonuje naruszenie przez organ podatkowy zasady legalizmu, przejawiające się w całkowitej dowolności i arbitralności organu władzy publicznej, który bez żadnej podstawy prawnej odmawia podatnikowi podstawowego prawa, tj. prawa do odliczenia podatku. Dodatkowo organ nie dostrzegł, że prawdopodobieństwo wystąpienia wad nieważnościowych w kontekście wywodzonych w sprawie obiektywnych faktów jest tak wysokie, że implikuje konieczność natychmiastowego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej celem udzielenia skarżącej uzasadnionej ochrony tymczasowej.

Utrzymując w mocy postanowienie odmawiające wstrzymania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydane w pierwszej instancji, organ w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 252 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Następnie organ zauważył, że postępowanie prowadzone w trybie art. 252 § 1 O.p. ma charakter poboczny względem postępowania o stwierdzenie nieważności. W postępowaniu głównym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ma zatem miejsce rozpoznanie kwestii rażącego naruszenia prawa, czy też innych przesłanek nieważności decyzji podatkowej. Niemniej jednak, organ podatkowy orzekając w zakresie wstrzymania wykonalności decyzji w trybie art. 252 § 1 O.p. winien dokonać co najmniej wstępnej oceny tego, czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowaną wadą prawną, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK [...]). Wykładnia celowościowa tego przepisu uzasadnia wniosek, że postanowienie takie organ może wydać na każdym etapie procedowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności, a zatem także, po wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, co nie jest kwestionowane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2016 r, sygn. akt II [...]). W sytuacji, gdy rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej następuje już po wydaniu decyzji w trybie art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy w postępowaniu tym, o charakterze pobocznym wobec postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie bada już przesłanek o jakich mowa w tym przepisie, lecz w swoim rozstrzygnięciu powinien uwzględnić wynik postępowania głównego. Powyższe uzasadnione jest tym, że to postępowanie prowadzone w sprawie stwierdzenia nieważności jest procedurą, która zasadniczo właściwa jest dla oceny, czy decyzja ostateczna nosi cechę kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 O.p. Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK [...], oraz z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK [...] i sygn. akt II FSK [...]).

Mając na uwadze powyższe organ podkreślił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 21 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję z dnia 19 grudnia 2022 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 grudnia 2021 r. w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2016 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony 5 maja 2023 r. Jak podał organ, we wskazanej decyzji z dnia 21 kwietnia 2023 r. wydanej w trybie odwoławczym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, po dokonaniu szczegółowej analizy zarzutów odwołania i zbadaniu czy kwestionowane ostateczne rozstrzygniecie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O. p., uzasadniających stwierdzenie nieważności, nie stwierdził aby decyzja ta nosiła wadę uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności, w tym aby została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W związku z tym brak było podstaw do zastosowania środka o charakterze tymczasowym, jakim jest wstrzymanie wykonania decyzji.

W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącej zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej:

1. naruszenie art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w pierwszej instancji w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, co było wynikiem zignorowania przez organ, że na etapie badania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej za wstrzymaniem wykonania tej decyzji, o którym mowa w art. 252 O.p. przemawia nie uprawdopodobnienie rozumiane jako środek zastępczy dowodu, lecz samo wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Po [...]), a zwrot "prawdopodobieństwo", o którym mowa w przepisie oznacza, że wystarczy wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność (zob. wyr. NSA z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK [...]). W sprawie wysoce prawdopodobnym jest, że wobec kardynalnych wad decyzji ostatecznej dojdzie do stwierdzenia jej nieważności, bowiem organy podatkowe w stopniu rażącym naruszyły normy prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy w zw. z art. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i całkowicie bezprawnie zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku wobec przypisania jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, co nastąpiło pomimo, że w aktach postępowania podatkowego zgromadzonych w 22. tomach nie ma żadnego dowodu potwierdzającego, że była ona świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, wobec czego organ zobligowany jest do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej;

2. naruszenie art. 252 § w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 O.p. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 1 2 ustawy o VAT w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, pomimo, że organ pierwszej instancji, a w ślad za nim odwoławczy, bezzasadnie uznają, że w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo wystąpienia wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. sytuacji gdy: dowody sprawy, akta postępowania podatkowego znajdujące się w 22. tomach, okoliczności i fakty wskazane najpierw we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jak też zarzuty prezentowane w treści odwołania oraz dodatkowo wywiedzione we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i dalej za nimi w treści sformułowanego zażalenia wskazują, że wydana wobec skarżącej decyzja, wydana została z rażącym naruszeniem prawa, zatem w sprawie zaistniała wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem podstawą decyzji jest art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. z art. art. 86 ust. 1 2 ustawy o VAT, którego zastosowanie świadczy o rażącym naruszeniu prawa albowiem:

a) organ nie udowodnił, aby skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego,

b) organ nie udowodnił, aby skarżąca pozorowała prowadzoną działalność gospodarczą, pozorowała fakt nabywania towaru i jego dostaw w ramach WDT,

c) organ nie udowodnił, aby jedynym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści majątkowej przez skarżącą, która pochodziła z rzekomego wyłudzenia podatku VAT,

d) Organ nie udowodnił, aby wymienione w decyzjach podmioty gospodarcze, dzieliły się zyskiem z dokonanego rzekomo oszustwa,

e) organ nie udowodnił, aby między firmami czy konkretnymi osobami istniały niezaprzeczalne powiązania, wskazujące na zmowę w celu dokonania rzekomego oszustwa,

f) organ nie udowodnił, aby skarżąca była w jakikolwiek sposób powiązana z dostawcami lub z jej klientami,

g) organ nie udowodnił, aby cena za towary kupowane przez skarżącą była wyższa (rażąco wyższa) od ceny rynkowej za towary podobne do towarów kupowanych przez spółkę, a cena za towary sprzedawane przez spółkę była niższa (rażąco niższa) od ceny rynkowej za towary podobne do towarów sprzedawanych przez spółkę;

h) organ nie udowodnił, aby skarżąca weszła faktycznie w posiadanie jakiejkolwiek części rzekomo wyłudzonych środków finansowych,

i) organ nie udowodnił, aby skarżąca dopuściła się zaniedbań, czy nieprawidłowości w przyjętych przez nią wewnętrznych procedurach weryfikacji, wręcz przeciwnie, wszystkie podjęte przez spółkę działania względem nawiązania i prowadzenia współpracy z odbiorcami w kwestionowanym okresie, były przeprowadzane zgodnie z wewnętrznymi procedurami,

co zatem uzasadniało wstrzymanie wykopania decyzji, a już z całą pewnością uwzględnienie sformułowanego w sprawie zażalenia.

3. naruszenie art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 O.p. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 12 tej ustawy w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, co było wynikiem bezzasadnego przyjęcia przez organy, że w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo wystąpienia wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. w sytuacji gdy: decyzja ostateczna wydana została w oparciu wyłącznie o: 1) hipotezy i przypuszczenia organu nie mające odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy, 2) rzekomą logikę i doświadczenie organu, której organ nie posiada jeśli chodzi o obrót metalami 3) wybiórczą analizę przebiegu transakcji z udziałem skarżącej mającą potwierdzać rzekomy świadomy jej udział w oszustwie podatkowym, co zaś skutkuje wydaniem decyzji ostatecznej pomimo, że organ podatkowy nie wykazał w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), że skarżąca pozostawała świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego, w konsekwencji czego w sprawie zachodzi co najmniej prawdopodobieństwo, że decyzja ostateczna jest obarczona wadą kwalifikowaną, co uzasadnia wstrzymanie wykonania decyzji na obecnym etapie sprawy;

4. naruszenie art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 O.p. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 12 tej ustawy w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, z uwagi na uznanie przez organ, że w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że materializuje się jakakolwiek przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji wymieniona w art. 247 § 1 pkt. 1 -8 O.p, w sytuacji gdy: decydującym powodem zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT było nie mające żadnego odzwierciedlenia w faktach i dowodach uznanie, że transakcje z udziałem skarżącej nie miały celu gospodarczego, w sytuacji gdy obiektywne okoliczności sprawy dowodzą, że wyłącznym celem jeśli chodzi o kwestionowane transakcje był cel ekonomiczny, za czym przemawia fakt, że:

a) marża skarżącej jeśli chodzi o transakcje z G. P. M. w 2016 r. była na odpowiednim poziomie, transakcje były zatem ukierunkowane na uzyskanie zysku i były transakcjami rynkowymi,

b) marża skarżącej jeśli chodzi o transakcje w 2016 r. z C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. kształtowała się na odpowiednim poziomie, transakcje były zatem ukierunkowane na uzyskanie zysku i były transakcjami rynkowymi,

c) zysk skarżącego w 2016 r. w wysokości [...] zł - kwota ta stanowiła podstawę do ustalenia podatku dochodowego wspólników (CIT i PIT) według stawki 19% - łącznie [...] zł - skarżący uzyskiwał realny "urobek",

d) aktywa obrotowe spółki C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. wynosiły [...] zł, z rachunku zysków i strat znajdującym się w aktach rejestrowych spółki wynika, że zysk ze sprzedaży w 2016 r. wyniósł [...] zł,

5. naruszenie art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 O.p. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 1 2 tej ustawy w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, wobec bezzasadnego przyjęcia przez organ, że w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo wystąpienia wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. sytuacji gdy: wydana wobec skarżącego decyzja ostateczna obarczona jest wadą jej nieważności, wydana została w oparciu o normy materialno-prawne, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. z art. art. 86 ust. 1 2 ustawy o VAT, które wobec istnienia dobrej wiary podatnika nie mogły być stosowane, natomiast ich zastosowanie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, istnienie dobrej wiary skarżącej jako podatnika, wyklucza przypisany jej świadomy udział w oszustwie podatkowym (por m.in. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...], [...], C- 484, Optigen, Fulcrum, Bond House), natomiast o istnieniu dobrej wiary po stronie skarżącej niewątpliwie świadczą następujące fakty potwierdzone w sprawie dowodami:

a) skarżąca miała wdrożony model weryfikacji towaru i swoich bezpośrednich dostawców (fakt wieloletniej znajomości z P. M. nie skłonił skarżącej do odstąpienia od wdrożonego mechanizmu weryfikacji towaru i kontrahenta),

b) procedura weryfikacji u skarżącej polegała na badaniu dokumentacji formalno-prawnej. rejestrowej dostawców, weryfikacji PKP, potwierdzeniu posiadania przez dostawców numeru NIP, weryfikacji dostawcy w bazie VAT VIES, żądaniu przedłożenia informacji o niezaleganiu w opłacaniu podatku VAT, (co potwierdził zwłaszcza świadek A. S. oraz W. K. przesłuchany w charakterze strony),

c) skarżący osobiście udał się do właściwego Urzędu Skarbowego celem weryfikacji kontrahenta, potwierdzenia legalności realizowanych w 2016 r. z udziałem skarżącej oraz G. P. M. i spółki C. transakcji, a więc dochował nie tylko należytej, ale i maksymalnej staranności, jaką może wykazać się podatnik (co potwierdził zwłaszcza świadek A. S. i W. K. przesłuchany w charakterze strony),

d) zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów w korelacji z zeznaniami poszczególnych świadków potwierdzają, że każda transakcja dokonywana w ramach określonego zamówienia dokumentowana była atestem oraz świadectwem (certyfikatem) składu danej partii towaru, W. K., jak wyjaśniał w trakcie przesłuchania go w charakterze strony, weryfikował oznaczenia (numery) na poszczególnych partiach towaru i porównywał ich z numeracją w atestach czy certyfikatach, celem weryfikacji prawidłowości i realizacji dostaw W. K. weryfikował dane kierowców i środków transportu, którym towar był przewożony fizycznie do czeskich odbiorców, a dane te zamieszczane były na odpowiednich fakturach, tak, aby skarżąca miała pewność faktycznej dostawy towaru,

e) skarżąca dokonywała transakcji ze sprawdzonymi kontrahentami, do których miał pełne zaufanie pozostając tym samym w dobrej wierze,

f) skarżąca nabywała towary od swojego wieloletniego partnera biznesowego P. M. oraz zbywała go również na rzecz podmiotów, znanych na rynku, z którymi pozostawała w relacjach biznesowych (co potwierdzają zeznania A. S., wyjaśnienia strony W. K. oraz zeznania świadka P. M.),

g) w stosunku do niektórych kontrahentów, tj. G. P. M. (dostawcy) oraz TAGMOR (nabywcy do skarżącej) przeprowadzone były kontrole podatkowe obejmujące zakresem współpracę ze skarżącą w wyniku, których nie zostały stwierdzone nieprawidłowości, co jest dodatkowym potwierdzeniem dobrej wiary podatnika. Skarżąca pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że skoro kontrahenci byli sprawdzani przez organy podatkowe, to na pewno transakcje z nimi są legalne;

6. naruszenie art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 O.p. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, wobec bezzasadnego przyjęcia przez ten organ, że w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo wystąpienia wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. w sytuacji gdy: wydana wobec skarżącej decyzja ostateczna obarczona jest wadą jej nieważności, wydana została w warunkach całkowicie bezzasadnego uznania przez organ podatkowy, jakoby skarżąca nie dysponowała towarem tak jak właściciel, a zatem nie mogła dokonać rozporządzenia towarem w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (skarżącej przypisane zostało firmanctwo) w sytuacji gdy: skarżąca nie był firmantem, nabywała towary od podmiotów. z którymi od lat współpracowała, celem nabycia towarów przez skarżącą była ich dalsza sprzedaż i uzyskanie w ten sposób zysku, a wobec czego przypisana skarżącej rola firmanta została przypisana z rażącym naruszeniem prawa;

7. naruszenie art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 248 § 3 O.p. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. art. 86 ust. 12 tej ustawy w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy postanowienia w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, z uwagi na uznanie przez organy, że w sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że materializuje się jakakolwiek przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji wymieniona w art. 247 § 1 O.p. w sytuacji gdy: wydana wobec skarżącej decyzja ostateczna obarczona jest wadą jej nieważności bowiem w decyzji ostatecznej uznano, że jeśli chodzi o kwestionowane transakcje to nie istniała czynność, jako opodatkowana, tzn. taka która została dokonana przez podmiot działający w charakterze podatnika, tj. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w sytuacji gdy w sprawie zmaterializowały dwie przesłanki określające podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. istniał podmiot występujący w charakterze podatnika, a dostawy towarów stanowią czynności opodatkowane, zostały zrealizowane w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności i zmierzały do uzyskania przez nią realnej korzyści majątkowej.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, skarga podlega zatem oddaleniu.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym ma uzasadnienie w treści art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Skarga dotyczy zaś postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, na które zgodnie z art. 252 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie w tym zakresie Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), przysługuje zażalenie. Odnotować też można, że żadna ze stron nie wnosiła o przeprowadzenie rozprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie z kolei do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest kontrola zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Skarżąca domagała się wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Jak zaś stanowi art. 248 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej, jeżeli decyzja została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest dyrektor izby administracji skarbowej.

Zauważyć należy, że jak stanowi art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Zatem uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania, jak wynika z treści art. 128 Ordynacji podatkowej, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 239e. Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Decyzji ostatecznej służy tzw. domniemanie legalności, co oznacza, że jest ona ważna i powinna być wykonywana dopóty, dopóki nie zostanie zmieniona, uchylona lub nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy organ i z zachowaniem właściwego trybu postępowania.

Przepis art. 252 powołanej ustawy wprowadza zaś środek tymczasowy o charakterze ochronnym do czasu podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Skoro w art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano wstrzymanie wykonania decyzji ze względu na prawdopodobieństwo wystąpienia jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1, to organ podatkowy jest zobowiązany do badania prawdopodobieństwa ich wystąpienia. Za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia zaś nawet nie uprawdopodobnienie rozumiane jako środek zastępczy dowodu, lecz samo wskazanie prawdopodobieństwa istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność. W ocenie Sądu, nie może być ono jednak zupełnie gołosłowne, tj. oderwane od okoliczności sprawy. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność, powinno być jednak na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności (por. wyrok z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK [...]).

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 2 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zmienił spółce rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2016 r. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z dnia z 9 grudnia 2021 r., utrzymał własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 24 dnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu [...], prawomocnym od 15 kwietnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odrzucił skargę strony na tę decyzję. W obrocie prawnym znajduje się zatem ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 grudnia 2021 r. zmieniająca spółce rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2016 r. Jako decyzja ostateczna podlega co do zasady wykonaniu, organ który ją wydał jest tą decyzją związany i nie może ona ulec zmianie w zwyczajnym toku instancji. Jako decyzja ostateczna korzysta zaś z domniemania zgodności z prawem.

Po rozpatrzeniu wniosku strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 grudnia 2021 r. z powodu rażącego naruszenia prawa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 19 grudnia 2022 r. odmówił stwierdzenia nieważności tej ostatecznej decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził bowiem w rozpatrywanej sprawie zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 21 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 19 grudnia 2022 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej ostatecznej decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 grudnia 2021 r. W ten sposób Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ostatecznie rozstrzygnął o braku przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 grudnia 2012 r., co do której skarżąca żąda wstrzymania jej wykonania. Dyrektor Izby administracji Skarbowej po dokonaniu analizy zarzutów odwołania i zbadaniu czy kwestionowane ostateczne rozstrzygniecie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad decyzji, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności, nie stwierdził aby decyzja ta obarczona była wadami uzasadniającymi stwierdzenie jej nieważności, w tym, by została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wg tego organu w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo uznał, że zakwestionowane faktury w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie dają spółce uprawnienia do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedstawiona w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 grudnia 2021 r. prawidłowa wykładnia przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy o VAT, znajduje oparcie w przytoczonym przez organ podatkowy orzecznictwie krajowym oraz orzecznictwie TSUE. Dokonana analiza sformułowanych w odwołaniu zarzutów i uzasadniającej je argumentacji, doprowadziła Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wniosku, że strona wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji dąży w istocie do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, poprzez podważanie ustaleń stanu faktycznego, które to ustalenia bez wątpienia pozwoliły na zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT.

Również zatem decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2023 r. jako decyzja ostateczna, pozostająca w obrocie prawnym, korzysta z domniemania zgodności z prawem. Z decyzji tej wynika zaś, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego nie zwiera wad uzasadniających stwierdzenie jej nieważności, w tym nie narusza ono w sposób rażący prawa.

Przechodząc na tym tle do analizy zasadności odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 grudnia 2021 r. zauważyć trzeba, że wniosek o wstrzymanie wskazanej ostatecznej decyzji strona złożyła wraz z odwołaniem od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2022 r., którą organ ten w pierwszej instancji odmówił stronie uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 grudnia 2021 r.

Skarżąca uzasadniając wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wskazała dwie okoliczności. Po pierwsze, że wydana w stosunku do niej decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego dotknięta jest wadą nieważności. Po drugie zaś, że spółka nie może prowadzić działalności bowiem jej rachunki bankowe zostały zajęte przez organ podatkowy.

Po rozpatrzeniu wniosku o wstrzymanie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia z 23 lutego 2023 r. odmówił wstrzymania wykonania tej decyzji. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 maja 2023 r. utrzymał je w mocy. Zauważyć trzeba, że postanowienie odmawiające wstrzymania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w pierwszej instancji, wydane zostało po wydaniu i doręczeniu stronie decyzji pierwszej instancji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Zaskarżone postanowienie, wydane zaś zostało, gdy w obrocie prawnym znajdowała się już decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2023 r., ostatecznie rozstrzygająca o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Przypomnieć trzeba, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego ponieważ, po zbadaniu okoliczności sprawy, stwierdził, że nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego przypomnieć trzeba, że przesłanką wstrzymania decyzji ostatecznej, jak to wynika z treści przepisu art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1.

Ma rację skarżąca twierdząc, że w przepisie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o prawdopodobieństwie istnienia przesłanki nieważności, co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawiać ma nie tyle uprawdopodobnienie rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczy już wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK [...]). Trafnie jednak zwraca uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, że w sytuacji, w której rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej następuje już po wydaniu decyzji w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy w postępowaniu w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, mającym charakter poboczny wobec postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie bada już przesłanek, o jakich mowa w tym przepisie, lecz w swoim rozstrzygnięciu powinien uwzględnić wynik postępowania głównego. Powyższe uzasadnione jest tym, że to postępowanie prowadzone w sprawie stwierdzenia nieważności jest tą procedurą, która zasadniczo właściwa jest dla oceny, czy decyzja ostateczna nosi cechę kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Takie stanowisko jest już utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika z niego, że skoro organ podatkowy ma obowiązek wstrzymania wykonania decyzji w przypadku gdy istnienie wady powodującej jej nieważność nie jest jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ taki nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 8 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK [...], z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK [...], z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK [...] i II FSK [...]).

Uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji po wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia w decyzji wady wymienionej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej byłoby zaś sprzeczne z treścią tej decyzji.

W świetle przepisu art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej, podawany jako dodatkowe uzasadnienie wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, utrzymujący się od grudnia 2021 r. stan całkowitego paraliżu bieżącego funkcjonowania skarżącej, nie ma zaś znaczenia z punktu widzenia przesłanek wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy.

Oznacza to, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu należy uznać za zgodne z prawem. Mając na uwadze powyższe stwierdzić także należy, że bardzo szeroko zakreślone zarzuty skargi nie mogą być uznane za zasadne. W istocie stanowią one polemikę ze stanowiskiem zawartym w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 grudnia 2021 r., zarzucając tej decyzji rażące naruszenie prawa, zarówno przepisów postępowania, jak przepisów prawa materialnego. Jest to o tyle nieuzasadnione, że brak przesłanek do stwierdzenia nieważności tej decyzji, w tym przesłanki rażącego naruszenia prawa ujętej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2023 r., znajdującej się w obrocie prawnym, a zatem wiążącej organ który ją wydał, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jeszcze przed wydaniem zaskarżonego postanowienia.

Mając powyższe na uwadze i nie znajdując innych powodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.