Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2752/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust.1 pky 10a lit. f) i b)
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. reprezentowanego przez K. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2058/19 w sprawie ze skargi M. reprezentowanego przez K. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2010-2014 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. reprezentowanego przez K. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt. III SA/Wa 2058/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ze sprawy M. reprezentowanego przez K. z siedzibą w Korei Południowej (dalej: "Strona Skarżąca"), oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji oraz decyzji I instancji, alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") i zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Art. 6 ust 1 pkt 103 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r, nr. 54, poz. 654 w brzmieniu obowiązującym z 2010 r.) oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, poz. 397 ze zm, dalej "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 163 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu UE (ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r.,Dz. U. z 2004 r., nr. 90, poz. 864/2, dalej: "THUE") poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi UE a państwami trzecimi, polegającą na przeprowadzeniu analizy porównywalności strony skarżącej do krajowych funduszy inwestycyjnych w sposób nieuwzględniający zróżnicowania wynikającego z ram prawnych obowiązujących w państwie siedziby Strony Skarżącej , a to przez to:

a) nieocenienie M. oraz K. łącznie ocena tych podmiotów jest uzasadniona funkcjonalnie i gwarantuje spełnienie kryterium porównywalności, oraz

b) przeprowadzenie analizy poszczególnych przesłanek porównywalności

w sposób odnoszący się wyłącznie do porównania formalnoprawnych zasad działania Strony Skarżącej i krajowych funduszy inwestycyjnych.

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej "O.p.") poprzez zaakceptowanie dokonanego przez organ naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

i wynikającej z niej zasady ochrony usprawiedliwionych oczekiwań podatnika do pozytywnego rozstrzygnięcia w sytuacji braku istotnych różnic w stanie faktycznym i prawnym w stosunku do spraw prawomocnie zakończonych pozytywnymi decyzjami, a co mogłoby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy Strony Skarżącej, gdyby naruszenia tych zasad dopatrzył się Sąd pierwszej instancji.

3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez zaakceptowanie dokonanego przez organ naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i przyjęcie niekorzystnej dla Strony Skarżącej interpretacji istotnych w sprawie przepisów prawa, w sytuacji gdy istniała wątpliwość interpretacyjna, której nie dało się usunąć bez naruszenia prawa unijnego,

a przyjęcie interpretacji korzystnej dla podatnika doprowadziłoby do stwierdzenia możliwości zastosowania zwolnienia i wydania decyzji korzystnej dla podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zagadnienia materialnoprawnego, tj. objęcia zwolnieniem podmiotowym dochodów strony skarżącej, przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p, a w konsekwencji stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego pobranego przez polskich płatników w latach 2010-2014.

Rzecz bowiem w tym, iż uznając, że zagraniczny fundusz inwestycyjny spełnia analogiczne funkcje gospodarcze co polskie fundusze inwestycyjne, to taki fundusz powinien korzystać ze zwolnienia zawartego w przywołanym przepisie (z pkt 10a, gdzie zrównoważono "instytucję wspólnego inwestowania" z "funduszem inwestycyjnym"). W przeciwnym razie ograniczenie swobodnego przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości spowodowałoby naruszenie prawa unijnego.

Zatem - co nie budzi wątpliwości zarówno stron postępowania jak i Sądu pierwszej instancji - oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 E. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Z wykładni przepisów prawa unijnego dokonanej przez TSUE w wyroku C-190/12 E., w tym przede wszystkim art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dotyczącego swobodnego przepływu kapitału wynika, że znajduje on zastosowanie do sytuacji, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia (pkt 35 wyroku). Stwierdzenie to było jedynie punktem wyjścia rozważań TSUE co do obowiązywania zwolnienia z opodatkowania w Polsce dywidend dla funduszy inwestycyjnych mających siedzibę poza UE i EOG.

Za istotne dla prawidłowego zastosowania prawa unijnego (a zatem także polskiego zwolnienia z opodatkowania) TSUE uznał to, aby informacje dostarczane przez fundusz inwestycyjny domagający się zwolnienia z opodatkowania zostały zweryfikowane w zakresie warunków tworzenia i działania funduszy na okoliczność, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii Europejskiej (pkt 87, 88 i 105 wyroku TSUE C-190/12).

Rozwijając pojęcie równoważności ram regulacyjnych w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że ustawodawstwo krajowe, które stosuje się bez rozróżnienia do podmiotów gospodarczych będących i niebędących rezydentami, może stanowić ograniczenie swobodnego przepływu kapitału. Nawet zróżnicowanie, które opiera się na obiektywnych kryteriach, może de facto niekorzystnie wpływać na sytuacje transgraniczne (zob. wyroki: z 30 stycznia 2020 r., C-156/17, EU:C:2020:51, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo; z 16 grudnia 2021 r., C-478/19 i C-479/19, EU:C:2021:1015, pkt 39). Jest tak w szczególności w przypadku, gdy przepisy krajowe, stosowane bez rozróżnienia do podmiotów będących rezydentami i niebędących rezydentami, zastrzegają możliwość uzyskania korzyści podatkowej w sytuacjach, w których podmiot gospodarczy spełnia przesłanki lub obowiązki, które ze względu na ich charakter lub de facto są właściwe dla rynku krajowego, tak że jedynie podmioty działające na rynku krajowym mogą spełnić te warunki lub obowiązki, a podmioty niebędące rezydentami mające porównywalne cechy zazwyczaj ich nie spełniają (wyroki: 30 stycznia 2020 r., C-156/17, EU:C:2020:51, pkt 56 i przytoczone tam orzecznictwo; z 16 grudnia 2021 r., C-478/19 i C-479/19, EU:C:2021:1015, pkt 40, z 7 kwietnia 2022 r., C-342/20,. EU:C:2022:276, LEX nr 3330178).

Jak słusznie zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji, ustawodawca formułując warunki dla zagranicznych instytucji wspólnego inwestowania oparł się na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy wynikających zarówno z unormowań ustawy o funduszach inwestycyjnych. jak również zapisach zwartych w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe [UCITS] (Dz. U. UE L 302/32 ze zm.; dalej: "Dyrektywa UCITS"). Jak wynika z motywu 3 Dyrektywy UCITS ustawodawstwa krajowe regulujące przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania powinny zostać skoordynowane w celu zbliżenia warunków konkurencji między tymi przedsiębiorstwami na poziomie wspólnotowym, a jednocześnie w celu zapewnienia bardziej skutecznej i bardziej jednolitej ochrony posiadaczy jednostek uczestnictwa. Koordynacja taka ułatwi usunięcie ograniczeń swobodnego przepływu jednostek uczestnictwa w UCITS we Wspólnocie.

Również w literaturze wyrażono pogląd, że konstruując zwolnienie z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. oparto się na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy (por. pkt XII w P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el).

Rację, więc ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że podstawowe znaczenie dla funkcjonowania tego rodzaju instytucji ma: zarówno charakter powadzonej przez nią działalności jak i wzajemne relacje podmiotów zaangażowanych w jej funkcjonowanie tj. wyraźne oddzielenie inwestora od zewnętrznego podmiotu zarządzającego tym funduszem (czy też inną równoważną mu instytucją wspólnego inwestowania). Jest to następstwem zapisów zarówno lit. f) jak i lit. b) art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p.

Z przepisów tych wynika, że wyłącznym przedmiotem działalności instytucji wspólnego inwestowania ma być zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Z kolei zarządzanie ma być sprawowane przez określony podmiot, który ma prowadzić swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Istotne jest zatem to, aby inwestor lokujący swoje środki nie mógł faktycznie na bieżąco wpływać na formy i zakres działalności zarówno instytucji wspólnego inwestowania, jak również pośrednio wpływać na podmioty emitujące papiery wartościowe, czy też przyznające określone prawa majątkowe, które to prawa majątkowe są nabywane przez fundusz inwestycyjny lub inną równoważną mu instytucję.

Tymczasem, trudno uznać M. (też jako M.) oraz K. za podmioty działające na równoważnych zasadach jak w przypadku polskich funduszy inwestycyjnych. M. jest organem administracji rządowej Korei, a K. nie jest w tej sprawie podatnikiem, lecz podmiotem zarządzającym aktywami powierzonymi mu przez rząd. Nie ma wątpliwości, iż działalność strony skarżącej (jak to ma miejsce w przypadku polskich funduszy inwestycyjnych) nie obejmuje lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego (czy niepublicznego) proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych. Celem strony jest bowiem realizacja polityki inwestycyjnej Rządu Republiki Korei Południowej mająca prowadzić do bogactwa narodowego, a środkami finansowymi przekazanymi przez M. w tym celu - ma odpowiednio zarządzać K.

Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać tego, iż przedmiot działalności zagranicznego funduszu stanowi istotny warunek przyznania mu zwolnienia podatkowego z uwagi na cel jego ustanowienia. Strona skarżąca dużą wagę przywiązuje natomiast do tego, że faktycznie jej działalność polega na "systematycznym i efektywnym doprowadzeniu do wzrostu bogactwa narodowego poprzez lokowanie środków od inwestora przy jednoczesnym ograniczaniu ryzyka" (str. 14 skargi kasacyjnej). Tymczasem możliwość zastosowania zwolnienia uzależniona jest od spełnienia wymogów prawnych, a nie faktycznych.

Trafnie, więc przyjmuje Sąd pierwszej instancji, iż Dyrektywa UCITS wskazuje na zbiorowe inwestowanie kapitału pochodzącego od obywateli (w drodze nabycia udziałów uczestnictwa w takim funduszu), a nie od rządu danego państwa, realizującego politykę fiskalną swojego kraju. Ponadto, podstawowe znaczenie dla funkcjonowania funduszy inwestycyjnych mają wzajemne relacje i wyraźne oddzielenie inwestora od zewnętrznego podmiotu zarządzającego funduszem inwestycyjnym. Zarządzanie funduszem inwestycyjnym ma być sprawowane przez podmioty, które mają prowadzić swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Istotne jest zatem to, aby inwestor jak również właściciel funduszu nie mogli faktycznie na bieżąco wpływać na formy i zakres działalności funduszu inwestycyjnego.

Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie wykładnia odpowiada wykładni dokonanej w wyroku TSUE w sprawie C-190/12. Jak już wcześniej wskazano, TSUE za istotne uznał ustalenie w ramach wymiany informacji, czy fundusze z państw trzecich prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii Europejskiej. Istotne zatem są regulacje prawne państwa rezydencji funduszu co do rozdzielenia funkcji inwestora i zarządcy, a nie – okoliczności faktyczne (co akcentuje Kasator).

Tymczasem przywoływane przez pełnomocników strony skarżącej zadania M. (kreowanie strategii rozwoju i polityki finansowej państwa) oraz zarządzanie aktywami finansowymi przez K. nie są względne i porównywalne wobec przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania uregulowanych w Dyrektywie UCITS. Podobnie analiza funkcjonowania Komitetu K. żadną miarą nie wskazuje na ich zewnętrzny i niezależny nadzór (chociażby z tego powodu, że w ich składzie zasiadają przedstawiciele rządu Korei). Jak już wcześniej podkreślano, istotne znaczenie dla funkcjonowania funduszy inwestycyjnych mają wzajemne relacje i wyraźne oddzielenie inwestora od zewnętrznego podmiotu zarządzającego funduszem inwestycyjnym. Zarządzanie funduszem inwestycyjnym ma być sprawowane przez podmioty, które mają prowadzić swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Chodzi bowiem o to, aby inwestor jak również właściciel funduszu nie mogli faktycznie na bieżąco wpływać na formy i zakres działalności funduszu inwestycyjnego.

Mając powyższe na uwadze, nie można podzielić zarzutu dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. Wymóg oddzielenia funkcji inwestora i podmiotu zarządzającego nie został bowiem spełniony, tym bardziej, iż działalność strony skarżącej nie podlega nadzorowi Komisji [...] w Republice Korei.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię spornych przepisów przyjętą przez WSA w Warszawie za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji. Z treści unormowania art. 6 ust. 1 pkt 10a) u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że warunkiem omawianego zwolnienie jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych pod lit. a)-f), a zatem brak choćby jednej z nich wyklucza możliwość skorzystania przez dany podmiot z tego zwolnienia. W takim więc przypadku nie zachodzi nawet konieczność oceny, czy wszystkie przesłanki w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione (podobnie w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 417/14).

Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. oraz naruszenie art. 121 O.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji opowiada się za wynikiem wykładni językowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to WSA wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

Końcowo wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny zapoznał się z przedłożoną przez pełnomocnika strony skarżącej decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 lutego 2023 r. znak [...], stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu pobrania przez płatnika podatku od dywidend wypłaconych stronie w 2016 i 2019 r. - uznając, iż rozstrzygnięcie to dotyczy odrębnej decyzji organu podatkowego.

Ponieważ żaden ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.