Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1437/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 11, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, ust. 9 i 9a, art. 27g, art. 45 ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2022 r. nr 2201-IOD-1.4102.78.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postepowania podatkowego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, decyzją z dnia 23 maja 2022 r. określił panu R. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 47.706 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 31 października 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi, jako polskiemu rezydentowi podatkowemu uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w związku art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej określanej jako "u.p.d.o.f."). Przywołując m. in. treść przepisu art. 3 ust. 1 oraz art. 4a u.p.d.o.f Dyrektor wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że podatnik nie jest rezydentem podatkowym Norwegii i nie ciąży na nim w Norwegii nieograniczony obowiązek podatkowy. Dla ustalenia sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez marynarza za granicą istotne jest, czy we wskazanym przez podatnika kraju źródła dochodu powstał obowiązek podatkowy. Zwolnienie z opodatkowania może wystąpić bowiem wyłącznie w sytuacji, gdy występuje obowiązek podatkowy (nie można bowiem zwolnić z opodatkowania dochodu/przychodu, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu).

W ocenie organu podatkowego w niniejszej sprawie nie doszło do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych państwach). Z informacji uzyskanych od norweskiej administracji podatkowej dotyczących pana R. L. wynika, że nie zadeklarował on żadnego dochodu i nie zapłacił podatku w Norwegii oraz, że w 2016 r. wykonywał pracę na statku T., eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, wysokość dochodów wynika z dołączonych do odpowiedzi odcinków wypłaty. Ponadto, z dopuszczonych jako dowód dokumentów, zawierających wyjaśnienia na temat zasad opodatkowania w Norwegii odpowiedzi norweskich władz podatkowych wynika, że norweska ustawa podatkowa nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, którzy:

nie są rezydentami krajów nordyckich,

osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach noszących banderę inną niż norweska,

2) osiągają dochody z pracy na statkach eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego).

Administracja norweska wskazała ponadto, że obowiązek podatkowy dla osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, wykonujących pracę na pokładzie statków na morzu, reguluje Sekcja 2-3 (1) h ustawy podatkowej. Norweska administracja podatkowa jednoznacznie wyjaśniła, że: "(...) Sekcja 2-3 pierwszy paragraf (h) ustawy podatkowej określa szczególne zasady dotyczące obowiązku podatkowego od dochodu podczas pracy na statkach itp.:

Nr 1: Obowiązek podatkowy za dochód uzyskany na pokładzie firmy lub u pracodawcy, który eksploatuje statek zarejestrowany w Norwegii.

Ponieważ statek, na którego pokładzie był XXXXXX pływa pod banderą Singapuru, ta opcja nie będzie miała zastosowania.

Nr 2: W przypadku osób zamieszkałych w krajach nordyckich obowiązek podatkowy zgodnie z nr 1 dotyczy również obsługi na statkach zarejestrowanych za granicą, będących własnością lub eksploatowanych przez firmę norweską, lub przez obsługę z norweskim przedsiębiorstwem żeglugowym lub z norweskim pracodawcą działającym na takich statkach.

O ile XXXXX nie mieszka w jednym z krajów nordyckich, ta opcja nie ma zastosowania.

Nr 3: Obowiązek podatkowy zgodnie z nr li 2 nie dotyczy osób zamieszkałych poza regionem nordyckim i zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) lub zatrudnionych w obsłudze pracodawcy zagranicznego działającego na pokładzie takich statków.

Statek nie jest zarejestrowany w NIS, a XXXXX jest zatrudniony w obsłudze u norweskiego pracodawcy. Alternatywa nie ma zastosowania. Norwegia nie ma prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych za granicą przez osobę prywatną zamieszkałą poza regionem nordyckim, opłacaną przez pracodawcę z siedzibą w Norwegii, gdy dochód jest gromadzony na pokładzie statków zarejestrowanych za granicą na wodach międzynarodowych/poza Norwegią (...)".

Z przepisów tych wynika zatem, że:

1) dochody uzyskane z pracy na statkach zarejestrowanych w Norwegii, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii (h pkt 1),

2) dochody osób zamieszkałych w regionie skandynawskim (rezydentów) podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, gdy praca wykonywana jest na statkach zarejestrowanych w Norwegii, jak i wtedy, gdy statki są zarejestrowane poza Norwegią (h pkt 2),

3) w sposób szczególny uregulowano opodatkowanie dochodów osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim i zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS. W przepisie tym wskazano, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w pkt 1 i 2 nie ma zastosowania do tych osób (h pkt 3). Dochody z pracy na tych statkach korzystają zatem ze zwolnienia z opodatkowania w Norwegii (na podstawie przepisów prawa wewnętrznego).

"Zgodnie z norweskim krajowym prawem podatkowym, nie ma obowiązku podatkowego dla polskich marynarzy, którzy pracują na pokładzie statków zarejestrowanych za granicą. Nie było zatem żadnego obowiązku dla zaliczki podatku ani też obowiązku zgłoszenia dochodu".

Zatem dokonując ustaleń w sprawie w zakresie możliwości wystąpienie kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii, zdaniem DIAS, Naczelnik US zasadnie odwołał się do informacji otrzymanych przez organy podatkowe od norweskiej administracji dot. kwestii opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie. Logiczne jest bowiem, że to przede wszystkim państwo, które jest "właścicielem" podatków należnych od dochodów, które powinny być w tym państwie opodatkowanie (tu: Norwegia) - powinno znać i doprecyzować kryteria opodatkowania tego dochodu. Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy chodzi o opodatkowanie dochodów nierezydentów (mieszkańców innego państwa).

Dla powstania obowiązku podatkowego w Norwegii dla osób zamieszkałych poza regionem skandynawskim ma znaczenie gdzie statek, na którym pracują nierezydenci (polscy marynarze), jest zarejestrowany (jaką podnosi banderę). Dyrektor wyjaśnił także, że to nie polskie organy podatkowe dokonały określenia zasad opodatkowania nierezydentów w Norwegii, lecz organy norweskie. Pozyskanie tych informacji nastąpiło w ramach sformalizowanego i prawnie uregulowanego procesu międzynarodowej wymiany, a informacje uzyskane z obcej administracji podatkowej mają status dokumentu urzędowego. W niniejszej sprawie norweska administracja podatkowa jednoznacznie stwierdziła, że podatnik nie zgłosił dochodu osiągniętego w 2016 r. z tyt. pracy na statku T. oraz nie został opodatkowany w Norwegii od tych dochodów.

Dyrektor zauważył, że podatnik w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazuje, że przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym uprawnienie to wywodzi z treści art. 14 ust. 3 przepisów Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680). Podatnik podkreślił, że statek T., na którym pływał był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Ustosunkowując się do powyższej kwestii Dyrektor wskazał, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do kwestionowania powyższej okoliczności, niemniej jednak pozostaje ona bez wpływu na rozstrzygniecie sprawy, skoro ustalono, iż w związku z brakiem obowiązku podatkowego w Norwegii, umowa z tym państwem (a zatem także art. 14 ust. 3 Konwencji) nie będzie miała w sprawie zastosowania. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie zarówno stan prawny (regulacje prawa norweskiego), jak i ustalony stan faktyczny wykluczają bowiem powstanie obowiązku podatkowego w Norwegii od dochodów osiągniętych z pracy na ww. statku, zarejestrowanym pod bandera Malty. Skoro zatem dochody podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii (nie wystąpił tam obowiązek podatkowy), to dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce według takich samych zasad, jak obowiązujące tego podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód za granicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przywołując treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9 i art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. Dyrektor wyjaśnił, że podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie, a zatem nie może dokonać odliczenia takiego podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 9a w związku z ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego do dochodów strony z tytułu pracy na ww. statku należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim dotyczą one przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27 ust. 1 ustawy).

Podatnik nie może również skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na treść tego przepisu Dyrektor wyjaśnił, że aby ulga ta mogła zostać uwzględniona do dochodów podatnika musi znajdować zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidująca uniknięcie podwójnego opodatkowana poprzez zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą, co jednoznacznie wynika z użytego w treści art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania: rozliczający na zasadach określonych wart. 27 ust. 9albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody. W przypadku podatnika wskazana przez niego umowa z Norwegią nie znajduje zastosowania. Nie doszło do kolizji obowiązków podatkowych w różnych krajach (nie zachodzi podwójne opodatkowanie osiągniętych przez Podatnika dochodów). W ocenie organu brak jest również podstaw do przyjęcia, że w stosunku do dochodów Strony osiągniętych w 2016 r. znajduje zastosowanie inna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewidująca - jako taką metodę - metodę zaliczenia proporcjonalnego. Z przepisów art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w przypadku, gdy podatnik uzyskuje wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to do rozliczenia podatkowego tych dochodów w Polsce zastosowanie znajduje metoda zaliczenia proporcjonalnego.

W tej sytuacji do nabycia prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej konieczna jest zapłata podatku w obcym państwie. Tymczasem podatku takiego podatnik nie zapłacił.

Zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby w niniejszej sprawie całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania (takie nie miało miejsca w sprawie skoro Podatnik nie zapłacił podatku w obcym państwie) i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Zdaniem organu o wadliwości kwestionowanej decyzji nie świadczy także fakt, że wobec Podatnika została wydana interpretacja indywidualna z dnia 31 sierpnia 2016 r. Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez podatnika - dotyczy sytuacji, gdy dochody "na mocy przepisów wewnętrznych, podlegała w Norwegii zwolnieniu spod opodatkowania". Natomiast w niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, jest odmienny od tego przedstawionego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że dokonując rozliczenia uzyskanego przez Podatnika w 2016 roku dochodu uwzględniono, że podatnik w związku z wykonywaną pracą przebywał czasowo poza granicami kraju. W związku z powyższym do wyliczenia kwoty określonej w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy (brak możliwości ustalenia dokładnej liczby dni świadczenia pracy na wodach terytorialnych poszczególnych państw), zasadnie przyjął stawkę diety za dobę podróży zagranicznej w odniesieniu do państwa innego niż wymienionego w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), tj. 41 EUR (zgodnie z poz. 112 załącznika do rozporządzenia). Organ przedstawił wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez stronę w przeliczeniu na złote polskie wskazując, że kwota przychodu Strony w 2016 roku z tytułu stosunku pracy, po przeliczeniu na polskie złote, wynosi 189.127,77 zł. Różnica między kwotą przychodu wyliczoną przez organ odwoławczy, a kwotą przychodu wyliczoną przez organ I instancji wynika z odmiennego sposobu obliczenia wysokości diet oraz błędnie przyjętego kursu euro na dzień 06.12.2016 r. (dzień poprzedzający wypłatę wynagrodzenia w dniu 07.12.2016 r.). Niemniej różnica ta nie ma wpływu na wartość określonego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia odnośnie wykonywania przez Podatnika w 2016 roku pracy na statku T., koszty uzyskania przychodu wynoszą 890,00 zł (8 m-cy x 111,25). Tym samym dochód Podatnika z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy otrzymanego w 2016 roku wynosi 188.237,77 zł. Z uwagi na fakt, że podatnik nie dokonywał w 2016 roku wpłat składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, stronie nie przysługuje odliczenie z tego tytułu. W rezultacie zobowiązanie Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok wynosi 47.706,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji w całości, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania - według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej , poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju. Powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych,

2. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie sytuacji podatkowej podatnika ad.1 w oparciu o dowolną interpretację prawa norweskiego - tj. interpretację dokonaną przez pryzmat terminologii polskiego prawa - konkretnie pojęcia "obowiązek podatkowy" i założenie, bez jakichkolwiek podstaw, że pojęcie "obowiązku podatkowego" w prawie norweskim i polskim ma takie samo znaczenie,

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie,

4. wewnętrzną sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji.

Zarzucił ponadto rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

1. naruszenie art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit "f" w związku 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" w/w Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS i jest uzależniona od podlegania przez podatnika ad.1 rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii;

2. naruszenie art. 27 ust.9 w związku z art. 27 ust. 9a w związku z art. 27 ust. 8 w związku z art. 27 g u.p.d.o.f. w związku z 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009r. oraz Protokołu do tej Konwencji-poprzez błędne uznanie, iż skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii lub podlegania przez podatnika ad 1 rzekomemu "obowiązkowi podatkowemu" w Norwegii,

3. naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji, (zwanych dalej odpowiednio: Konwencją UPO i Protokołem do Konwencji o UPO) z 2012 r. poprzez interpretację w/w Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:

- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu ad.1 w roku 2016 r. nie przysługiwała ulga określona w art. 27 g u.p.d.o.f. (tzw. ulga abolicyjna),

- naruszenie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie skarżącemu zobowiązania podatkowego za rok 2016 na kwotę 47.706,00 zł złotych pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej,

- naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

- naruszenie art. 2 w z w. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2023 r. skarżący, podtrzymując podniesione zarzuty wskazał, że celem art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji jest uniknięcie na gruncie konwencji podwójnego nieopodatkowania dochodów, zatem co do zasady zakresem tego przepisu powinny być objęte sytuacje braku opodatkowania dochodów w Norwegii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ani poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.

W sprawie należało zbadać, czy skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki był w 2016 r. status prawnopodatkowy skarżącego na obszarze Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle ww. przepisu za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy, że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów.

W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy skarżący nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. O tym, czy spoczywa na nim wskazany obowiązek nie przesądza natomiast okoliczność, że nie płacił on podatku bądź jego subiektywna ocena, że nie powinien był zapłacić podatku w określonym państwie.

Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24).

W sprawie niesporne jest, że skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu w tym państwie. Powyższe okoliczności niewątpliwie wykluczają więc możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wykluczają jednak możliwości wystąpienia trzeciej kolizji, to znaczy pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii. W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających brak objęcia skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Polska i Norwegia na mocy Protokołu podpisanego w Oslo z 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po zmianie bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zmiana ta oznaczała możliwość opodatkowania wynagrodzeń marynarzy w Norwegii. Jednakże użyty w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrot "może być opodatkowane" oznaczał brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik świadczy pracę. Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b tego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d, (dodanym Protokołem), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) tego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych, jak wyżej wskazano, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy skarżący obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym skarżącego.

W tym miejscu należy odwołać się do przepisów norweskich, tj. Law on tax on income and wealth (Taxation), z których wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to więc, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

W niniejszej sprawie - w kontekście właśnie podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym, obowiązującym w zakresie wewnętrznego prawa norweskiego - z zebranego materiału dowodowego, w tym kluczowych informacji uzyskanych od administracji podatkowej Norwegii oraz zagranicznego pracodawcy podatnika wynika, że skarżący w 2016 r. wykonywał pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie figurującym w norweskich międzynarodowych rejestrach statków NIS i NOR, osiągając z tego tytułu dochód. Przy czym podatnik nie figuruje w bazach norweskiej administracji podatkowej. Ze względu na fakt, iż wykonywał swoją pracę poza Norwegią i nie był rezydentem Norwegii, nie było wymagane zastosowanie norweskich podatków od jego wynagrodzenia i podatków takich nie zastosowano.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 908/18, prawo do powoływania się na ulgę abolicyjną przysługuje podatnikowi spełniającemu przesłanki określone w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji.

Statek, na którym skarżący wykonywał w 2016 r. pracę najemną, nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (NIS/NOR), wobec czego dochody skarżącego z pracy najemnej na tym statku nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii. Do powyższego, trafnego w ocenie Sądu wniosku, prowadzi analiza treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że do dochodów skarżącego nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochody skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami kraju (na ww. statku) podlegają bowiem wyłącznie opodatkowaniu w Polsce jako kraju rezydencji (skarżący nie był rezydentem Norwegii).

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 782/22, że analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku niezarejestrowanym w norweskim rejestrze NIS ani NOR, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji polsko-norweskiej oraz art. 27g u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały jednak ustalenia faktyczne, których skarżący skutecznie nie zakwestionował, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd. Z ustaleń tych wynika, że skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statku nie figurującym w norweskich rejestrach (NIS, NOR). Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b oraz lit. d Konwencji polsko-norweskiej, co czyni chybionym zarzut ich naruszenia poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. Powtórzyć należy, że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. skarżący nie przedstawił zaś dowodów oraz argumentacji podważających skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych i norweskiej administracji podatkowej.

W konsekwencji bezpodstawne okazały się twierdzenia autora skargi, których istotę stanowiło rzekome nabycie przez skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. Dodać należy, że od dochodów skarżącego nie odprowadzono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym (PIT-36) skarżący bezpodstawnie wykazał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej.

W świetle ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu pracy na statku T. w 2016 r., nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznaje, że dokonane przez organy podatkowe rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe, przy uwzględnieniu zastosowanego przez organ odwoławczy przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Pozyskanie przez organ informacji od norweskiej administracji podatkowej, w realiach niniejszej sprawy, było usprawiedliwione w świetle nałożonego na organy obowiązku koncentracji materiału dowodowego oraz ustalenia faktów, mających wpływ na ocenę w zakresie zastosowania norm Konwencji. Informacje, o których udostępnienie wystąpił organ podatkowy, były niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowych decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty stawiane przez skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odnoszące się do dopuszczalności pozyskania i w konsekwencji uznania za dowód w sprawie, informacji pochodzących z norweskiej administracji skarbowej.

Sąd uznał, iż organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia w sprawie, realizując tym samym zasadę kompletności materiału dowodowego określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy oraz dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie organy dokonały ustaleń w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W uzasadnieniach decyzji organy w sposób właściwy przedstawiły przesłanki, którymi kierowały się dokonując określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przywołując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz znajdujące doń zastosowanie, a stanowiące podstawę zapadłych rozstrzygnięć, przepisy prawa materialnego. Organ odwoławczy nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionej skardze.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawidłowo wskazał organ odwoławczy, iż postępowanie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz postępowanie wymiarowe w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego. Pierwsze z tych postępowań jest oparte na uprawdopodobnieniu przez wnioskodawcę przesłanki niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego, wobec czego jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowym. Postępowanie wymiarowe natomiast jest typowym, szczegółowym postępowaniem dowodowym, w którym następuje weryfikacja przez organ danych i informacji zawartych w zeznaniu podatkowym. Wydanie wobec podatnika decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie zwalnia go z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty podatku należnego we właściwej wysokości, ani nie ogranicza prawa organu podatkowego do weryfikacji tegoż rozliczenia w toku postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60).

Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 32 ust. 2 i art. 83 Konstytucji RP. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego.

Odwołanie w skardze do art. 2a Ordynacji podatkowej jest nieuzasadnione, albowiem nie zaistniały przesłanki stosowania tego przepisu. Obowiązujące umowy międzynarodowe wykluczają uznanie za zasadny zarzut stosowania przez polskie organy podatkowe norweskiego prawa oraz stosowania terminologii polskiego prawa do oceny skutków prawnopodatkowych uregulowań zagranicznych.

Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Organy podatkowe wydając decyzje analizowały sytuację prawną skarżącego mając na uwadze wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty podniesione w skardze.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.