Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 422/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 121 par. 1,  art. 122,  art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11c ust. 2-4,  art. 11d ust. 1-4
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Referent Izabela Kremza po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi Z w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 marca 2024 r. nr 0201-IOD3.4100.13.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od lipca 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 8 marca 2024 r. nr 0201-IOD3.4100.13.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ), po rozpatrzeniu odwołania Z. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: spółka, strona skarżąca), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), oraz art. 11c ust. 2, art. 11d ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 4 września 2023 r. nr 458000-CKK-32.4100.2.2022.39, określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od lipca 2019 r. do czerwca 2020 r. w wysokości 703 400 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 10% sumy niewykazanego w części dochodu do opodatkowania w zakresie wynikającym z tej decyzji w wysokości 223 067 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia z 12 marca 2021 r. nr [...] w spółce została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa. Ustalenia kontroli zostały zawarte w wyniku kontroli z 31 maja 2022 r. nr [...]. Ponieważ spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania złożonego zeznania CIT-8 w zakresie objętym kontrolą, to NDUCS (postanowieniem z 2 listopada 2022 r. nr 458000- CKK-32.4100.2.2022.1) przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że spółka w badanym okresie osiągnęła najniższy wskaźnik marży zysku z działalności operacyjnej na poziomie 0,50%, przy czym nie wynikało to z żadnych nadzwyczajnych zdarzeń, a z poziomu przyjętych cen z podmiotem powiązanym. Z powyższego wywiedziono wniosek, że w wyniku powiązań pomiędzy spółką a M. S.A. (dalej: M.) zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane i w wyniku tego spółka wykazała dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiazania nie istniały. W związku z powyższym zaszła przesłanka do zastosowania art 11c ust. 2 u.p.d.o.p. i określenia dochodu spółki bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Mając na uwadze pełnione funkcje, ponoszone ryzyka, rolę w łańcuchu dostaw, sytuację i pozycję w branży, osiągnięte wyniki na transakcji, stwierdzono, że ceny zostały ustalone na poziomie nierynkowym. W wyniku przeprowadzonego badania porównywalności, w oparciu o ustalone okoliczności faktyczne i zebrane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego dokumenty oraz wyjaśnienia spółki, organ l instancji wyliczył dochód bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań pomiędzy spółką a M., stosując metodę marży transakcyjnej netto w oparciu o wskaźnik marży operacyjnej. Oceniono, że spółka za badany okres, zawierając transakcje z podmiotem powiązanym, powinna osiągnąć zyskowność, mierzoną wskaźnikiem marży operacyjnej na całości działalności, nie na poziomie 0,50%, a na poziomie 2,96%, mieszczącym się w przedziale międzykwartylowym, utworzonym przez niezależne podmioty prowadzące porównywalną działalność na rynku. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję, w której określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych od lipca 2019 r. do czerwca 2020 r.

Rozpoznając sprawę na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, DIAS wskazał, że zastrzeżenia spółki skupiają się na kwestiach związanych z wpływem pandemii COVID-19, z sezonowością wyników i porównaniem podmiotów powiązanych spółki i M.

DIAS wyjaśnił, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wysokiej jakości mebli, tj. krzeseł, foteli oraz stołów w trzech zakładach produkcyjnych. W kontrolowanym okresie 100% udziałów w spółce posiadała L. S.A. z siedzibą w L., natomiast 100% udziałów w L. S.A. posiadała M. z siedzibą w Belgii. Tak więc spółka i M. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p. Przy czym M. w ramach prowadzonej działalności zajmuje się projektowaniem, sprzedażą i dystrybucją zakupionych od spółki wyrobów do partnerów biznesowych. Spółka w roku podatkowym od 1 lipca 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. zawierała transakcje gospodarcze z M., których przedmiotem był zakup materiałów, sprzedaż produktów gotowych oraz pozostała sprzedaż. Przychody od podmiotu powiązanego stanowiły 99,26% wszystkich przychodów spółki.

Kolejno DIAS podał, że spółka sporządziła, na podstawie art. 11k ust. 1 - ust. 3 u.p.d.o.p. tzw. lokalną dokumentację cen transferowych. Wykazała w niej, że w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto, o której mowa w art. 11d ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zastosowała poziom marży zysku z działalności operacyjnej w wysokości 0,5%, który był spójny z przedziałem międzykwartylowym, obliczonym w oparciu o analizę porównawczą. W ocenie spółki, poziom marży w takiej wysokości odpowiadał warunkom wolnorynkowym. Organ I instancji dokonał oceny zgodności warunków ustalonych przez podmioty powiązane z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (badanie porównywalności) na podstawie rozdziału 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1129; dalej: rozporządzenie). Uwzględnił też wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych z lipca 2017 r. (dalej: wytyczne OECD), uznając, że są one istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań dotyczących cen transferowych. Ponadto skorzystał z wydanego 15 grudnia 2021 r. przez Ministerstwo Finansów dokumentu "Wpływ COVlD-19 na ceny transferowe. Zbiór dobrych praktyk" (dalej: zbiór dobrych praktyk COVID-19). Organ I instancji poddał analizie działalność spółki polegającą na sprzedaży produktów. Wyznaczony został podstawowy wskaźnik finansowy dotyczący działalności operacyjnej, którym również posługuje się spółka w dokumentacji cen transferowych oraz informacji o cenach transferowych TPR-C, a mianowicie marżę operacyjną, rozumianą jako stosunek zysku (straty) z działalności operacyjnej do sumy przychodów netto ze sprzedaży i zrównanych z nimi oraz pozostałych przychodów operacyjnych. Dodatkowo wyznaczono stosunek poszczególnych pozycji rok do roku. Na podstawie uzyskanych danych wyodrębniono trzy okresy:

1) 3 lata obrotowe do czerwca 2017 r., w których zauważalny był znaczny wzrost kosztów, przy proporcjonalnie rosnących przychodach i marża na poziomie ok. 5% (od 4,15% do 5,68%);

2) 3 lata obrotowe do czerwca 2020 r., w których zauważalny jest stopniowy spadek przychodów, nieproporcjonalny do poziomu kosztów; w pierwszym z tych lat koszty nadal rosły względem lat ubiegłych, podczas gdy przychody spadły, w konsekwencji marża zysku gwałtowanie spadła z poziomu 5,06% do 1,77%, tendencja ta utrzymała się do końca wskazanego okresu (aż do poziomu 0,50%);

3) rok obrotowy do czerwca 2021 r., w którym zauważalny jest nagły wzrost przychodów i kosztów, oraz skokowy wzrost marży do poziomu z pkt 1 (4,35%).

Organ I instancji dokonał także analizy danych finansowych M. za lata 2015-2021. Wynika z niej, że M. w powyższym okresie osiągał bardzo dobre wyniki, wskaźnik marży operacyjnej w tych latach kształtował się na poziomie dwucyfrowym i wykazywał tendencję wzrostową. W roku badanym osiągnął zysk z działalności operacyjnej powyżej 6 mln euro, co daje ponad 27 mln zł (marża operacyjna 15,62%). W roku obrotowym od lipca 2019 r. do czerwca 2020 r. przychody operacyjne podmiotu powiązanego wzrosły o 0,5% względem roku poprzedniego, a koszty spadły o 2,52 %, co przełożyło się na wzrost zysku o ponad 20% (ponad 1 mln euro). Dane te pokazują, że pandemia koronawirusa nie miała negatywnego wpływu na działalność M., który również w roku kolejnym osiągnął rekordowe wyniki. Zestawienie danych finansowych obu podmiotów za lata 2014-2021 pokazuje, że w początkowych latach, objętych analizą, spółka uzyskiwała marżę o połowę niższą niż M. Począwszy od roku obrotowego 2016-2017, gdzie marża M. nadal intensywnie rosła, aż do końca badanego okresu (z delikatnym załamaniem w roku 2018-2019), marża spółki zaczęła konsekwentnie spadać aż do roku 2019-2020, gdzie osiągnęła poziom 0,50% (przy marży M. na poziomie 15,62%). Odbicie marży w spółce nastąpiło w roku 2020-2021, w którym wróciła do zbliżonego poziomu z lat 2014-2017. Również zysk spółki począwszy od roku 2016-2017 stale spadał, aby w roku 2019-2020 osiągnąć poziom ok. 0,4 mln zł, co w stosunku do zysku M. na poziomie 27 min zł daje ponad 60-krotnie niższy wynik na działalności operacyjnej, przy sprzedaży tych samych wyrobów. W ocenie organu, taki podział dochodu pomiędzy podmiotami wolnorynkowymi oznacza, że jeden z nich jest nieistotny i pełni marginalną rolę w tworzeniu wartości dodanej na transakcji. A przecież spółka jest producentem pełniącym istotną rolę w tworzeniu wartości dodanej dla grupy. Powyższe tendencje wynikają z regularnie rosnących kosztów działalności operacyjnej (w szczególności wynagrodzeń), braku aktualizacji cen, oceny działalności przez pryzmat globalnej osiąganej marży przy jednoczesnym uznaniu osiąganych marż za właściwe i braku konieczności dokonania korekty.

Organ podał, że w dokumentacji cen transferowych spółka wyjaśniła, że w 2019 r. poziom marży uzyskanej przez spółkę wynosił 3,05%. Spółka zachowała ceny wyrobów na niezmienionym poziomie, jednak wpływ pandemii sprawił, że w okresie od 1 lipca 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. uzyskała marże niższe od planowanych. Oceniając poziom ustalonej marży w stosunku do osiągniętych przez podmioty niepowiązane na podstawie analizy w latach 2017-2020 poziom ten byłby na prawidłowym poziomie i mieścił się na średnim poziomie marż uzyskanych przez spółki podobne. Tym samym uznano, że przy niezmienionych warunkach w zakresie ustaleń pomiędzy podmiotami, a jedynie wpływie COVID-19 na osiągnięte ostatecznie marże, poziom ten nie powinien zostać skorygowany w analizowanym okresie i należy go uznać za rynkowy. Przy czym ustalenia wewnątrzgrupowe zakładały poziom cen wyrobów gotowych w oparciu o koszty ponoszone przez spółkę w okresie 2 lat. Natomiast spółka, pomimo spadku rentowności, nie skorygowała cen w roku obrotowym od lipca 2019 r. do czerwca 2020 r., ani w roku poprzednim, ponieważ nie uległy zmianie istotne fakty i okoliczności określone dla transakcji kontrolowanej, a COVID-19 uznano za zdarzenie incydentalne. Z uwagi na ograniczone funkcje i ryzyka realizowane przez spółkę w transakcjach z M. przyjęto, że marże na poziomie I kwartyla są prawidłowe i pozwalają na uzyskanie cen na poziomie rynkowym. Jednak, z uwagi na wzrost kosztów wynagrodzeń i świadczeń pracowniczych w spółce, w okresie następnym zaplanowano zmianę cen na wytwarzane wyroby przy planowanym poziomie marży na poziomie pomiędzy I a II kwartylem marż wynikającym z analizy porównawczej podmiotów niepowiązanych. Wyższe ceny, o około 6%, zostały wprowadzone od lipca 2020 r. Po korekcie cen marża operacyjna wzrosła do poziomu 4,35%, czyli do poziomu zbliżonego do lat 2014-2017.

Dalej DIAS wskazał, że branża, w której działa spółka, cechuje się stosunkową stabilnością w zakresie rentowności. W latach 2015-2020 mediana marży netto ze sprzedaży przedsiębiorstw z działu PKD 31 mieściła się między 3,83% a 5,94% (średnio 4,63%). W latach 2019-2020 wartości te były na poziomie 4,81% i 4,87%. Natomiast w okresie od lipca 2019 r. do czerwca 2020 r. wskaźnik marży netto ze sprzedaży dla spółki wynosił 0,51%. Zestawiając ogólną sytuację w branży, poziom eksportu, rentowność producentów mebli oraz wyniki M., nieuzasadniony był nagły spadek rentowności spółki w latach 2017-2020. Oceniając podział i opis funkcji, przedstawiony przez spółkę w dokumentacji cen transferowych dla transakcji sprzedaży wyrobów gotowych, organ I instancji uznał, że spółka, sprzedając wyroby gotowe do M. zgodnie ze złożonymi zamówieniami, nie ponosi istotnego ryzyka rynkowego w zakresie spadku zamówień. Ryzyko utraty klientów i pogorszenia koniunktury gospodarczej ponosi M., który powinien zagwarantować spółce, jako producentowi o ograniczonych funkcjach i ryzykach, stałą marżę pozwalającą pokryć poniesione koszty i zapewnić stabilny zysk na poziomie rynkowym, niezależnie od wolumenu sprzedaży. Tak więc spółka pełniła funkcje typowe dla producenta o ograniczonych funkcjach i ryzykach (producenta kontraktowego) oraz dodatkowe funkcje, takie jak pakowanie i wysyłka produktów z własnych magazynów, uczestnictwo w obsłudze gwarancyjnej.

Dalej DIAS opisał przeprowadzone badanie porównywalności i ustalił, że z analizy danych grupy porównawczej wynika, że 50% wartości środkowych w zakresie zrealizowanej marży operacyjnej w latach 2017-2020 mieści się w przedziale od 1,55% do 5,60%, a przeciętny podmiot porównywalny do spółki osiągał marżę w wysokości 3,52%. Osiągnięty przez spółkę wskaźnik marży operacyjnej w badanym okresie był w wysokości 0,50%, a więc nie mieścił się w przedziale międzykwartylowym wyznaczonym dla podmiotów stanowiących grupę porównawczą.

Odnosząc się do kwestii pandemii COVID-19 organ wskazał, że spółka sprzedawała produkty wyłącznie do M., a podmiot ten kupował towary wyłącznie od spółki. Zgodnie ze Zbiorem dobrych praktyk COVID-19, wystąpienie pandemii, co do zasady, nie powinno skutkować zmianą rozkładu ryzyk pomiędzy stronami transakcji kontrolowanej. Jeśli podmiot przed wystąpieniem COVID-19 miał rutynowy profil funkcjonalny, to materializacja niektórych ryzyk, np. ryzyka rynkowego, nie powoduje automatycznie zmiany profilu podmiotu rutynowego. Zmiana rozkładu ryzyk może natomiast wynikać z podjętych w grupie decyzji, wywołanych przez COVID-19 i przeprowadzonej restrukturyzacji. W dokumentacji cen transferowych spółki wskazano, że w 2019 r. spółka zachowała ceny wyrobów na niezmienionym poziomie, jednak wpływ COVID-19 sprawił, iż de facto w okresie od 1 lipca 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. uzyskała marże niższe od planowanych. Ustalona marża, w stosunku do osiągniętych przez podmioty niepowiązane na podstawie analizy w latach 2017-2020, była na prawidłowym poziomie i mieściła się w średnim przedziale marż uzyskanych przez spółki podobne. Dlatego też uznano, że przy niezmienionych warunkach w zakresie ustaleń pomiędzy podmiotami, a wyłącznym wpływie COVID-19 na osiągnięte ostatecznie marże, ich poziom nie powinien zostać skorygowany w analizowanym okresie i należy go uznać za rynkowy. Ponadto z wyjaśnień spółki z 2 czerwca 2021 r. wynika, że spadek przychodów ze sprzedaży wyrobów w 2020 r. w dużej mierze spowodowany był spadkiem zamówień będącym następstwem panującej pandemii koronawirusa. Z analizy branży powołanej w dokumentacji cen transferowych wynika, że rynek meblarski w Polsce należy do światowej czołówki, a produkcja mebli w Polsce jest nadal opłacalna i czeka ją okres dalszego wzrostu. Kondycja rynku meblarskiego jest dobra i znajduje się w fazie wzrostu, mimo globalnych trudności związanych z COVID-19 w 2020 r. DIAS podkreślił, że spółka nie widziała konieczności podniesienia cen w roku obrotowym od lipca 2019 r. do czerwca 2020 r., a COVlD-19 uznano za zdarzenie incydentalne. Miało to miejsce w sytuacji, kiedy całość produkcji spółki realizowana była na podstawie zamówień M. Analiza danych finansowych M. za lata 2015-2021 pokazała natomiast, że w tym okresie osiągnęła bardzo dobre wyniki, wskaźnik marży operacyjnej w tych latach kształtował się na poziomie dwucyfrowym i wykazywał tendencję wzrostową, co potwierdza panujące trendy na rynku mebli. W badanym roku odnotowała wzrost przychodów, zysku i rentowności i rekordową dotychczas marżę operacyjną. Tak wiec pandemia koronawirusa nie miała negatywnego wpływu na działalność M. Te okoliczności powinny przekładać się na wysoki poziom wynagrodzenia spółki. Tymczasem spółka osiągnęła w badanym roku najniższy wynik zrealizowanej marży zysku z działalności operacyjnej w latach 2014-2021. DIAS podniósł, że z przeprowadzonej analizy wpływu pandemii COVID-19 na innych, wskazanych przez spółkę, producentów mebli [...], wynika, że mediana zagregowanej marży operacyjnej za lata 2019-2020 wynosiła 7,62 % (5,46% za 2019 r., 7,96% za 2020 r.), co świadczy o tym, że producenci mebli dostosowali poziom cen do rosnących kosztów. Ten sam wskaźnik dla spółki za badany rok obrotowy wynosił 0,50%. Dane, na podstawie których sporządzono analizę, pochodzą z różnych źródeł, są jednak stosunkowo zbliżone i świadczą o tym, że przeciętne podmioty działające w branży produkcji mebli w latach 2019-2020, a więc w rekordowym 2019 r. i trudnym, dotkniętym pandemią COVlD-19 2020 r., osiągały marże w okolicach 3-5%. Organ stwierdził zatem, że w sprawie udowodniony został brak wpływu COVID-19 zarówno na branżę, jak i na spółkę. Spółka nie ponosiła ryzyka rynkowego, które ponosił podmiot powiązany o bardziej rozwiniętym profilu funkcjonalnym, a który nie odczuł skutków COVID-19. Potwierdzeniem powyższego są zarówno wyniki podmiotu powiązanego za badany okres (marża operacyjna 15,62% - najwyższy wskaźnik od 5 lat), jak i wyniki Spółki za następny, po badanym, rok podatkowy (marża operacyjna 4,35%).

Mając na uwadze powyższe, DIAS stwierdził, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p., w myśl którego jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W wyniku przeprowadzonego badania porównywalności, w oparciu o ustalone okoliczności faktyczne i zebrane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego dokumenty oraz wyjaśnienia spółki, dokonano wyliczenia dochodu bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań pomiędzy spółką a M., stosując metodę marży transakcyjnej netto w oparciu o wskaźnik marży operacyjnej. Jako punkt korekty uznano poziom, w którym marża operacyjna wynosi 2,96%, tj. wartość pomiędzy pierwszym kwartylem a medianą wyznaczonego przedziału wolnorynkowego. Ponadto, DIAS wskazał, że zgodnie art. 58a § 1 pkt 4 i art. 58b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji z zastosowaniem przepisów rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p., organ podatkowy ustala jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które wynosi 10% sumy nienależnie wykazanej lub zawyżonej straty podatkowej i niewykazanego w całości lub w części dochodu do opodatkowania w zakresie wynikającym z tej decyzji. W przedmiotowej sprawie wartość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 223 067 zł, co wynika z wyliczenia: 2 230 665 zł x 10%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zaskarżyła przytoczoną decyzję DIAS w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez określenie dochodu do opodatkowania w rezultacie stwierdzenia, że ustalenie cen transferowych miało miejsce na warunkach, których nie przyjęłyby podmioty niepowiązane, w sytuacji gdy według art. 22 Konstytucji RP ograniczenie wolności działalności gospodarczej możliwe jest jedynie m.in. ze względu na ważny interes publiczny, który w odniesieniu do obowiązków i sankcji wynikających z norm art. 11c u.p.d.o.p. nie zachodzi;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w szczególności poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób pozorny oraz poprzez dokonanie badania porównywalności z pominięciem weryfikacji warunków ekonomicznych w miejscu, w którym dokonano transakcji w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem, a to z uwagi na fakt, iż organ drugiej instancji nie uwzględnił w nim okoliczności, że M. stanowi podmiot belgijski, podczas gdy organ powinien był czynnik ten uwzględnić i na tej podstawie zweryfikować prawidłowość osiągniętej marży operacyjnej w badanym okresie;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 11c ust. 2-3 u.p.d.o.p. poprzez określenie dochodu skarżącej z założeniem, że ustalona marża w spornym wymiarze została zaniżona, podczas gdy organ powinien był dostrzec, że ustalone przez skarżącą warunki odpowiadają tym, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane;

4) naruszenie zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez określenie dochodu skarżącej przez pryzmat treści dokumentów nieposiadających walorów prawotwórczych, podczas gdy nie była ona obowiązana do ich respektowania;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 191 o.p. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia poprzez pominięcie faktu rzutującego na wysokość marży operacyjnej ustalonej przez skarżącą w okresie objętym postępowaniem z uwzględnieniem faktu, że nie ponosiła ryzyka rynkowego związanego ze sprzedażą towaru do konsumentów, w przeciwieństwie do M., podczas gdy na organie ciążył obowiązek badania porównywalności w oparciu o kryterium przebiegu transakcji, w tym funkcji, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, uwzględniając zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka, co w konsekwencji doprowadziłoby organ do właściwego wniosku, że marża operacyjna, osiągana przez spółkę w badanym okresie, była niższa niż w podmiocie powiązanym, a to z uwagi na fakt, że spółka nie ponosiła ryzyka rynkowego związanego z wprowadzaniem towaru na rynek, a pominięcie powyższej kwestii miało istotny wpływ na wynik sprawy;

6) niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 1 pkt 6 o.p. oraz wyrażonej w art. 124 o.p. zasady przekonywania strony poprzez niekompletne przedstawienie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia, podczas gdy na organie ciążył ustawowy obowiązek przeprowadzenia postępowania w sposób pełny oraz rzetelny, a przesłanki rozstrzygnięcia powinny być omówione w sposób kompletny i jasny dla podatnika.

Na podstawie tych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego o zgodność art. 11c u.p.d.o.p. z Konstytucją RP.

W obszernym uzasadnieniu skargi spółka zwróciła uwagę między innymi na to, że zgodnie z art. 22 Konstytucji RP, ograniczenie wolności działalności gospodarczej może mieć miejsce tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. W ocenie skarżącej opracowane przez OECD mechanizmy prawne, które ostatecznie mają swe odzwierciedlenie w treści art. 11c u.p.d.o.p., służą przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Z uwagi jednak na dotychczasowe klauzule antyabuzywne, o których mowa w art. 119a i 199a o.p., wprowadzenie ich do porządku prawnego należy uznać za zbędne. Niemniej, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, ratio legis art. 11c u.p.d.o.p. nie polega na przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania poprzez czynności wykonywane w sposób sztuczny w celu uzyskania korzyści podatkowej, lecz na rozszerzeniu części obowiązków i sankcji właściwych instytucjom służącym przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, obejmując nimi podatników, którzy opodatkowania nie unikają (toteż dlatego klauzule antyabuzywne nie mogłyby mieć wobec nich zastosowania), ażeby dodatkowo zapobiec ewentualnym nadużyciom z ich strony. Nie sposób przyjąć, aby za tą ratio legis przemawiało dobro ogółu, tym bardziej takie, które jest ważne. Unormowania art. 11c u.p.d.o.p. nie służą mianowicie zwalczaniu unikaniu opodatkowania, lecz stanowią instrument, którym ustawodawca niezasadnie traktuje podatników nieszkodzących finansom publicznym - a więc i interesowi publicznemu - jako podmioty, które to czynią, na wypadek sytuacji, gdyby zamierzali to uczynić, choć wówczas zastosowanie do nich znalazłyby klauzule antyabuzywne, o których mowa w art. 119a i 199a o.p. Odbywa się to poprzez ingerencję w prawo wolności działalności gospodarczej sprowadzającą się do jej ograniczenia, za którym nie przemawia ważny interes publiczny, lecz z nieznanych względów chęć jak najszerszego rozszerzenia obowiązków i sankcji przewidzianych dla podatników godzących w interes publiczny. Dlatego, zdaniem skarżącej, art. 11c u.p.d.o.p. jest sprzeczny z art. 22 Konstytucji RP, a wydaną na jego podstawie decyzję należy wycofać z obiegu prawnego.

Dalej skarżąca wskazała, że, w świetle § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, w ramach badania porównywalności uwzględnia się w szczególności, jako kryterium porównywalności, warunki ekonomiczne między parametrami jednych i drugich operacji gospodarczych, które mogą być wynikiem ich występowania w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji. Nie ulega wątpliwości fakt, że organ nie wziął tego kryterium pod uwagę. Natomiast w opinii skarżącej rzutuje ono na możliwość prawidłowego porównania warunków transakcji zawieranych przez podmioty powiązane z podobnymi transakcjami zawieranymi przez podmioty niepowiązane. W ślad za tym skarżąca podniosła, że dokonując porównania, należy mieć na uwadze różnice specyfiki ekonomicznej, przede wszystkim różnego rozkładu kosztów, ryzyka, różnych funkcji i uwarunkowań formalnych. Powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z 2 grudnia 2020 r. (I SA/Sz 604/20), skarżąca stwierdziła, że nieuprawnione jest ocenianie przez organy podatkowe racjonalności dokonanej przez spółkę transakcji przez pryzmat ogólnych wskaźników finansowych porównywanych przedsiębiorstw, obejmujących całość ich działalności w danym roku. Tymczasem organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dążą w istocie do opodatkowania potencjalnych, a nie realnych dochodów skarżącej bez udowodnienia rzekomej złej woli. W ocenie skarżącej, organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ drugiej instancji konsekwentnie utrzymują, że nie dostrzegają wpływu na ustalenie niższej wysokości marży czynnika w postaci ograniczonego ryzyka czy trwającej pandemii. W konsekwencji organy wykazują się ignorancją i niewiedzą o regułach prowadzenia biznesu.

Kolejno zaznaczono, że skarżąca jako producent o ograniczonych funkcjach nie ponosiła ryzyka rynkowego, które jest najistotniejsze w procesie wytwarzania i sprzedaży towarów. Ryzyko rynkowe, rozumiane jako możliwość sprzedaży wyprodukowanych wyrobów gotowych, ma swoją cenę, w szczególności w okresie istotnej niepewności gospodarczej wywołanej przez ówczesne uwarunkowania. Ceną za ryzyko była marża uzyskiwana przez podmiot powiązany, który był dystrybutorem wyrobów gotowych sprzedawanych przez skarżącą. Tym niemniej organy obu instancji zlekceważyły tę kwestię bezkrytycznie kierując się treścią wspomnianych wytycznych i bezpodstawnie zastosowały art. 11c ust. 2-3 u.p.d.o.p., określając dochód skarżącej, w sytuacji gdy ceny transferowe zostały przez nią ustalone na warunkach, które ustaliłoby między sobą podmioty niepowiązane, co znajduje odzwierciedlenie w analizie porównawczej skarżącej. Brak krytycyzmu ze strony organu stanowi w istocie naruszenie art. 120 o.p. W praktyce bowiem organ określił prawa i obowiązki skarżącej na podstawie dokumentu, którego art. 87 Konstytucji RP nie uwzględnia w źródłach powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. Skarżąca w żaden sposób nie była obowiązana do respektowania tychże wytycznych w ramach swojej działalności gospodarczej z czym organ poprzez swą decyzję się nie zgodził. W świetle art. 217 Konstytucji RP nie wolno natomiast dopuszczać do sytuacji, w której – pod pretekstem uszczelniania systemu podatkowego – organ dokonuje za ustawodawcę modyfikacji norm prawnopodatkowych, ponieważ działania te należą do sfery kompetencji ustawodawcy.

Skarżąca przedstawiła również wyliczenia, według których wynik w okresie od lipca 2019 r. do lutego 2020 r. był o blisko 668 tys. zł lepszy od wyniku z analogicznego okresu roku poprzedniego, kiedy to skarżąca osiągnęła marżę netto ze sprzedaży na poziomie 3,11%. Natomiast w okresie marzec-maj 2020 r. nastąpił znaczący spadek przychodów ze sprzedaży, o ponad 5,5 mln zł rok do roku (-22%), a zysk ze sprzedaży pogorszył się o 2,4 mln zł rok do roku (-105%). Tym samym marża netto ze sprzedaży w okresie marzec-maj spadła z poziomu 9,16% w roku obrotowym 2018/2019 do poziomu -0,55% w roku obrotowym 2019/2020, co było następstwem zdarzenia nadzwyczajnego - załamania się sprzedaży jako bezpośredniego skutku wystąpienia pandemii COVID-19. Gdyby nie pandemia, wynik roku obrotowego 2019/2020 skarżącej byłby lepszy niż wynik roku poprzedniego, kiedy to marża netto ze sprzedaży wyniosła 3,11% i była najbardziej zbliżona do rynkowego poziomu ustalonego przez organ. Zatem, w opinii skarżącej, problem słabszego wyniku w roku obrotowym 2019/2020 nie polegał na zastosowaniu nieodpowiednich cen, lecz na wystąpieniu zdarzenia nadzwyczajnego - pandemii, która zaniżyła wynik całego badanego okresu o 2,4 mln zł. Gdyby nie utrata tej kwoty w następstwie wystąpienia pandemii, marża netto ze sprzedaży w roku obrotowym 2019/2020 wyniosłaby 3,22%, czyli więcej niż ustalił organ jako poziom rynkowy dla skarżącej.

Ponadto skarżąca podniosła, że w postępowaniu zignorowano fakt, że rok obrotowy spółki nie odpowiada rokowi kalendarzowemu. Jest to o tyle istotne, że drugie półrocze roku obrotowego to okres odrabiania strat z pierwszego półrocza roku obrotowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu w dniu 9 października 2024 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Sąd postanowił oddalić wniosek skarżącej o zadanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.

W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że zgodnie z art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Istotne jest podkreślenie, że instytucja pytania prawnego, przewidziana w cytowanym przepisie, nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił wątpliwości skarżącej spółki co do tego, że art. 11c u.p.d.o.p. jest sprzeczny z art. 22 Konstytucji RP, który stanowi, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że Konstytucja nie wskazuje wprost form ograniczania wolności działalności gospodarczej. Określa je ustawodawca zwykły. Najbardziej typowymi formami są wymóg rejestracji działalności gospodarczej czy wymóg uzyskania koncesji. Dopuszczalne są też różne formy ograniczania sposobów prowadzenia działalności gospodarczej, wyboru struktury organizacyjnej jej prowadzenia oraz kontroli działalności gospodarczej (zob. P. Tuleja [w:] P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 22). W ocenie Sądu, obciążanie działalności gospodarczej zobowiązaniami o charakterze publicznym, zwłaszcza podatkami, nie stanowi niedopuszczalnego ograniczenia omawianej wolności. Z tych względów wniosek skarżącej o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu nie mógł zostać uwzględniony.

Przechodząc dalej, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p.). Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji (art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p.). Z art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając: 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane, 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej. Natomiast w myśl art. 11d ust. 1 u.p.d.o.p., ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) koszt plus; 4) marży transakcyjnej netto; 5) podziału zysku. W przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach (art. 11d ust. 2 u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 11d ust. 3 u.p.d.o.p., przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania. Z art. 11d ust. 4 u.p.d.o.p. wynika zaś, że określając wysokość dochodu (straty), organ podatkowy stosuje metodę przyjętą przez podmiot powiązany, chyba że zastosowanie metody innej niż przyjęta przez podmiot powiązany jest bardziej odpowiednie w danych okolicznościach.

Z kolei zgodnie z § 3 ust. 1 przywołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w ramach badania porównywalności uwzględnia się w szczególności następujące kryteria porównywalności: 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń, 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, uwzględniając zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka, 3) warunki transakcji określone w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie dokumentującym te warunki, 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji, 5) strategię gospodarczą - w zakresie, w jakim kryteria te mają lub mogą mieć istotny wpływ na warunki ustalone lub narzucone między podmiotami powiązanymi. Z kolei z § 4 rozporządzenia wynika, że badanie porównywalności obejmuje następujące etapy: 1) określenie okresu, jaki powinien zostać objęty badaniem; 2) analizę informacji dotyczących podmiotu powiązanego i jego otoczenia gospodarczego; 3) analizę wszelkich okoliczności badanej transakcji kontrolowanej, jakie mogą mieć istotny wpływ na poziom ceny transferowej, z uwzględnieniem pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk, oraz, w przypadku gdy wymaga tego zastosowanie najbardziej odpowiedniej metody, wybór podmiotu badanego; 4) weryfikację, czy istnieją wewnętrzne dane porównawcze, które mogą zostać wykorzystane na potrzeby badania porównywalności; 5) identyfikację dostępnych zewnętrznych źródeł danych porównawczych; 6) wybór najbardziej odpowiedniej metody oraz wskaźnika finansowego, w przypadku gdy analiza wskaźnika finansowego jest niezbędna do prawidłowego zastosowania najbardziej odpowiedniej metody; 7) analizę dostępnych danych porównawczych, w szczególności pod kątem ich porównywalności z badaną transakcją; 8) dokonanie korekt porównywalności, jeżeli są one niezbędne do uzyskania wyższego stopnia porównywalności danych porównawczych do badanej transakcji kontrolowanej; 9) kalkulację wyników badania porównywalności oraz ich interpretację.

Analizując treść zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, Sąd stwierdził, że nie naruszają one przytoczonych przepisów prawa materialnego.

Po pierwsze, trzeba zauważyć, że przywołane rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., w którym, delegując na ministra kompetencję do wydania tego aktu, zastrzeżono, że rozporządzenie ma zostać wydane "mając na uwadze zapewnienie prawidłowości weryfikacji cen transferowych dokonywanej przez podatników i organy podatkowe oraz uwzględniając wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych". Przywołana delegacja ustawowa nakazuje ministrowi uwzględnić wytyczne OECD, a zatem nie czyni z owych wytycznych źródła prawa w Polsce, ale wskazuje na nie jako na materiał, który ma zostać przez ministra uwzględniony. Rozwiązania zawarte w tych dokumentach powinny być traktowane przez podatników i organy podatkowe (kontrolne) jako zbiór dobrych praktyk i punkt odniesienia, które służą właściwej interpretacji przepisów podatkowych, regulujących ceny transferowe (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 kwietnia 2012 r., II FSK 2121/10; z 20 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście powyższego należy wskazać, że zasada legalizmu, wynikająca z art. 120 o.p., jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, stanowiącym, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jednocześnie wskazać trzeba, że art. 217 Konstytucji RP, stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W zaskarżonej decyzji dochód skarżącej został określony w drodze oszacowania na podstawie właściwych przepisów prawa wynikających z u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia. Zatem bezzasadnie strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że odwoływały się do wytycznych OECD. W szczególności przy tym wytyczne OECD nie zostały wskazane jako podstawa prawna decyzji organów obu instancji, a zatem nie stanowiły podstawy konkretyzacji sytuacji prawnej skarżącej spółki. Dostrzec również należy, że skarżąca także powoływała się na wytyczne OECD choćby w dokumentacji cen transferowych, czy w odpowiedziach na wezwania do złożenia wyjaśnień. Mając na uwadze powyższe, zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów art. 120 o.p. w związku z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP należało uznać za niezasadny.

Kolejno trzeba zauważyć, że nie jest sporne między stronami, że prawidłowo organy ustaliły, że spółka jest dynamicznie rozwijającą się firmą w branży meblarskiej z wieloletnim doświadczeniem, a w kontrolowanym okresie spółka i M. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p. Nie jest również sporne, że skarżąca w roku podatkowym od 1 lipca 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. zawierała transakcje gospodarcze z podmiotem powiązanym M., których przedmiotem był zakup materiałów, sprzedaż produktów gotowych oraz pozostała sprzedaż. Przychody od podmiotu powiązanego stanowiły 99,26% wszystkich przychodów spółki. Prawidłowo także – w świetle akt sprawy – organy ustaliły, że skarżąca w lokalnej dokumentacji cen transferowych, w oparciu o metodę marży transakcyjnej netto, wyznaczyła przedział międzykwartylowy marży operacyjnej dla wytypowanych przez siebie podmiotów porównywalnych od 0,23% do 5,78%. Marża operacyjna skarżącej w roku obrotowym od lipca 2019 r. do czerwca 2020 r. wyniosła 0,50%.

Sporne między stronami pozostaje, czy taka wysokość marży była spójna z przedziałem międzykwartylowym obliczonym w oparciu o analizę porównawczą i odpowiadała warunkom wolnorynkowym. Pozytywne stanowisko spółki w tym zakresie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe, którym w tym sporze należało przyznać rację.

Jak wykazało postępowanie podatkowe, skarżąca błędnie wyliczyła przedział międzykwartylowy marży operacyjnej dla wytypowanych przez siebie podmiotów porównywalnych. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyjaśniono, że wynikało to z błędów rachunkowych, niezgodności z założonymi kryteriami selekcji, czy niekompletności danych finansowych. Po wyeliminowaniu tych błędów – co ważne: we współpracy ze spółką, która brała czynny udział w postępowaniu – prawidłowo wyliczony przedział międzykwartylowy dla grupy porównawczej wytypowanej przez skarżącą wyniósł od 1,23% do 6,28%. Kolejno organy podatkowe, kwestionując przyjęty przez skarżącą poziom marży z zysku z działalności operacyjnej w wysokości 0,50%, stwierdziły, że biorąc pod uwagę pełnione funkcje, ponoszone ryzyka, rolę w łańcuchu dostaw, sytuację i pozycję w branży, ceny zostały ustalone przez skarżącą na poziomie nierynkowym. Trafnie wskazano, że spółka wykonywała świadczenia na rzecz podmiotu powiązanego na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych. Konsekwencją powyższego było wykazanie dochodu niższego od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby transakcje te dokonane zostały na warunkach rynkowych. Dlatego też Sąd ocenił, że prawidłowo zastosowano przepis art. 11c ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez określenie dochodu z tytułu transakcji zawieranej z podmiotem powiązanym bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe ustaliły, w szczególności na podstawie dokumentacji cen transferowych, jakie funkcje pełniła spółka, a jakie M. Prawidłowo również organy ustaliły, jakie koszty ponosi spółka, a jakie M. Organy należycie również odniosły się to zaangażowania aktywów obu podmiotów powiązanych. Organy nie pominęły też kwestii rozłożenia ryzyk między rzeczonymi podmiotami. W konsekwencji prawidłowo ustalono, że spółka pełniła funkcje typowe dla producenta o ograniczonych funkcjach i ryzykach (producenta kontraktowego) oraz dodatkowe funkcje (bez większego znaczenia w sprawie). Natomiast M. pełnił funkcje typowe dla dystrybutora o mieszanym profilu funkcjonalnym. W ocenie Sądu, prawidłowo organy ustaliły, że przedstawiony przez skarżącą w dokumentacji cen transferowych dla transakcji sprzedaży wyrobów gotowych podział i opis funkcji wskazywał, że spółka, sprzedając wyroby gotowe do M., nie ponosiła istotnego ryzyka rynkowego w zakresie spadku zamówień. Ryzyko utraty klientów i pogorszenia koniunktury gospodarczej ponosił M., który powinien zagwarantować skarżącej, jako producentowi o ograniczonych funkcjach i ryzykach, stałą marżę pozwalającą pokryć poniesione koszty i zapewnić stabilny zysk na poziomie rynkowym, niezależnie od wolumenu sprzedaży. M. realizowała funkcje związane z procesem sprzedaży, dla której skarżąca jest głównym, a właściwie jedynym producentem, a więc stanowi kluczowe ogniwo w łańcuchu dostaw. Z tego zaś wynika, że trafnie organy stwierdziły, że biorąc pod uwagę profil funkcjonalny skarżącej (producent kontraktowy) i faktyczny brak ryzyka sprzedaży, to stała marża powinna pokryć poniesione koszty i zapewnić rynkowe wynagrodzenie, stabilny zysk, odpowiadający pełnionym funkcjom. W relacjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi trudno byłoby oczekiwać, aby dostawca godził się produkować wyroby, gdyby ta działalność nie pozwoliła pokryć kosztów, ani wypracować jakiegokolwiek zysku. Zatem wyliczony przez organ I instancji poziom rentowności działalności, mierzony wskaźnikiem marży operacyjnej w wysokości 2,96%, tj. wartości pomiędzy pierwszym kwartylem a medianą dla przyjętej grupy porównawczej, uwzględniał profil funkcjonalny skarżącej i jej rolę w transakcjach z podmiotem powiązanym, jak i osiągane przez nią wyniki, a także kondycję w branży meblowej. Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty skarżącej dotyczące pominięcia w rozstrzygnięciu decyzji specyfiki profilu działalności gospodarczej oraz czynnika ograniczonego ryzyka. Nie były zatem trafne w szczególności zarzuty naruszenia § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia. Natomiast powołany w skardze § 3 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia nie był zaś w sprawie stosowany.

Skarżąca, podobnie jak w odwołaniu, zarzuciła, że pandemia COVID-19 miała negatywne skutki w branży meblarskiej, czego organy podatkowe miały nie uwzględnić. Trzeba więc zauważyć, że podczas badania porównywalności organ l instancji korzystał z wydanego 15 grudnia 2021 r. Zbioru dobrych praktyk, który uwzględnia rekomendacje Forum Cen Transferowych (zespół opiniodawczo-doradczy przy Ministrze Finansów) z 28 września 2021 r., dotyczące wpływu pandemii COVID-19 na ceny transferowe dla polskich podatników, a także wytyczne OECD uzupełnione przez wytyczne OECD dotyczące wpływu pandemii COVID-19 na ceny transferowe z grudnia 2020 r. Dokument ten przewiduje m.in., że w procesie analizy i oceny wpływu COVID-19 na podmiot uczestniczący w transakcji kontrolowanej kluczowa jest szczegółowa analiza funkcji, aktywów i ryzyka z uwzględnieniem stanu przed i w trakcie COVID-19. Przy czym wystąpienie COVID-19, co do zasady, nie powinno skutkować zmianą rozkładu ryzyk pomiędzy stronami transakcji kontrolowanej. Organy obu instancji wzięły pod uwagę, że w dokumentacji cen transferowych skarżąca wskazała, że w 2019 r. zachowała ceny wyrobów na niezmienionym poziomie, jednak wpływ COVID-19 sprawił, że de facto w okresie od 1 lipca 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. uzyskała marże niższe od planowanych. Wysokość ustalonej marży, w stosunku do osiągniętych przez podmioty niepowiązane na podstawie analizy w latach 2017-2020, była na prawidłowym poziomie i mieściła się w średnim przedziale marż uzyskanych przez spółki podobne, dlatego też uznano, że przy niezmienionych warunkach w zakresie ustaleń pomiędzy podmiotami, a wyłącznym wpływie COVID-19 na osiągnięte ostatecznie marże, ich poziom nie powinien zostać skorygowany w analizowanym okresie i należy go uznać za rynkowy. Ponadto z wyjaśnień skarżącej z 2 czerwca 2021 r. wynika, że spadek przychodów ze sprzedaży wyrobów w 2020 r. w dużej mierze spowodowany był spadkiem zamówień będącym następstwem panującej pandemii.

Trzeba dodać, że prawidłowo też organy ustaliły, że z powołanej dokumentacji cen transferowych wynika, że rynek meblarski w Polsce należy do światowej czołówki, a produkcja mebli w Polsce jest nadal opłacalna i czeka ją okres dalszego wzrostu. Kondycja rynku meblarskiego jest dobra i znajduje się w fazie wzrostu, mimo globalnych trudności związanych z COVID-19 w 2020 r. Skarżąca nie widziała konieczności podniesienia cen w roku obrotowym od lipca 2019 r. do czerwca 2020 r., a COVID-19 uznano za zdarzenie incydentalne. Kolejno organy podatkowe dokonały analizy danych finansowych M. za lata 2015-2021 stwierdzając, że w tym okresie podmiot ten osiągnął bardzo dobre wyniki, a wskaźnik marży operacyjnej w tych latach kształtował się na poziomie dwucyfrowym i wykazywał tendencję wzrostową, co potwierdza panujące trendy na rynku mebli. Tak więc trafnie organy uznały, że pandemia koronawirusa nie miała negatywnego wpływu na działalność M. Powyższe okoliczności powinny przekładać się na wysoki poziom wynagrodzenia spółki. Tymczasem spółka osiągnęła w badanym roku najniższy wynik zrealizowanej marży zysku z działalności operacyjnej w latach 2014-2021.

W ocenie Sądu, również prawidłowo organy wywiodły, że z przeprowadzonej analizy wpływu pandemii COVID-19 na innych, wskazanych przez skarżącą, producentów mebli [...], wynika, że mediana zagregowanej marży operacyjnej za lata 2019-2020 wynosiła 7,62% (5,46% za 2019 r., 7,96% za 2020 r.), co świadczy o tym, że producenci mebli dostosowali poziom cen do rosnących kosztów. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca od roku obrotowego 2017-2018 miała świadomość rosnących kosztów związanych z wynagrodzeniem i ubezpieczeniem pracowników (wzrost płacy minimalnej). Zasadnie też podniesiono, że z analizy danych finansowych skarżącej wynikało, że pandemia wywarła niewielki wpływ na wyniki finansowe, a na ich pogorszenie w badanym roku wpłynął wzrost kosztów pracowniczych i utrzymywanie przez długi okres (co najmniej 2-3 lata) cen z podmiotem powiązanym na poziomie niepozwalającym na pokrycie tych kosztów. Zasadne były w tym kontekście wnioski organów podatkowych, że skoro M. nie odczuł negatywnych skutków pandemii COVID-19, to nie zmaterializowało się ryzyko rynkowe, a więc tym bardziej nie mogło zmaterializować się w spółce. W konsekwencji, zasadnie organy podatkowe uznały, że w sprawie udowodniony został brak wpływu COVID-19 zarówno na branżę meblarską, jak i na skarżącą. Wyliczenia przedstawione przez spółkę w skardze, mające dowodzić, że w istocie w badanym roku winna uzyskać marżę na wyższym poziomie niż ustalony przez organy podatkowe, pozostają bez wpływu na prawidłowość ustaleń i logicznych wniosków zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej co to tego, że organy podatkowe nie odniosły się do warunków ekonomicznych panujących w Belgii. Organy dokonały bowiem analizy sytuacji finansowej M., omawiając szeroko profil jej działalności oraz wyniki finansowe. Argument skarżącej, że istotne jest, że M. jest podmiotem belgijskim, nie zmienia faktu, że spółka powinna osiągać marżę pozwalającą pokryć koszty i osiągnąć wynagrodzenie na poziomie rynkowym. Spółka nie podaje przy tym, jakie znaczenie dla ustalenia przez nią marży miałaby mieć inflacja panująca w Belgii, podczas gdy ustalona przez organy sytuacja finansowa M. wskazywała zaś na to, że podmiot ten osiągał zyski, stosując marżę na znacznie wyższym poziomie niż skarżąca. Nie było zatem tak, że sytuacja M. mogła wpłynąć na tak znaczący spadek marży w skarżącej spółce w badanym roku. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że na podstawie przeprowadzonego badania porównywalności ustalono dochód skarżącej w oparciu o wyznaczony przedział rynkowy dla podmiotów porównywalnych przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto, uwzględniając przy tym w szczególności kryteria porównywalności wymienione w § 3 ust. 1 rozporządzenia. Po korekcie dochodu do poziomu rynkowego marża operacyjna została prawidłowo ustalona w wysokości 2,96%.

Dalej należy powiedzieć, że nietrafnie skarżąca podnosi, że w postępowaniu zignorowano fakt, że rok obrotowy spółki nie odpowiada rokowi kalendarzowemu. Zgodnie z art 8 ust. 1 u.p.d.o.p., rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Trafnie przy tym organy oceniły, że skarżąca, biorąc pod uwagę zarówno wyniki historyczne (2017-2019), jak i wyniki roku transakcji kontrolowanych (2019-2020), obejmujących transakcje zawarte po zakończeniu roku objętego badaniem tj. po 30 czerwca 2020 r. Ponadto skarżąca do porównania przyjęła spółki, których rok obrotowy jest odmienny niż w spółce, uznając, że różnica ta nie wymaga dokonania stosownych korekt, a więc pozostaje bez poważnego wpływu na porównanie, co było zgodne z wytycznymi OECD.

Następnie Sąd stwierdził, że w aktach sprawy zgromadzono wszelkie dostępne dowody niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, realizując obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Sąd wziął pod uwagę, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 121 § 2 o.p. wynika, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Ponadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). Kolejno organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Dodać trzeba, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 o.p. wynika zaś, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uchybiły przytoczonym zasadom i postępowanie podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy stał się podstawą do stwierdzenia, że w wyniku istniejących powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a spółka wykazała dochód niższy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, a co za tym idzie do określenia dochodu podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zapewniono spółce czynny udział w postępowaniu, a uzasadnienie decyzji organów obu instancji spełnia wymogi wyznaczone przez art. 124 i art. 210 § 4 o.p. Natomiast odmienna od oczekiwań skarżącej ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie świadczy o naruszeniu zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze poczynione rozważania, z których wynika, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a także nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które sąd administracyjny jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.