Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1133/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 41 ust. 4c, ust. 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 6 w zw. z art. 14e § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżeniu w niniejszej sprawie podlega interpretacja indywidualna nr [...] dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko K. S., przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawczym jest wspólnikiem spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "spółka"). W latach ubiegłych spółka, prowadząc działalność gospodarczą, uzyskiwała zyski, które z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w drodze uchwały były dzielone w ten sposób, że zostały przekazane na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy spółki. Takie przeznaczenie zysków uzasadnione było inwestowaniem w jej rozwój. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie spółki w spółkę osobową, tj. spółkę komandytową. Planowane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nastąpi na podstawie przepisów art. 551 - art. 570 oraz art. 575 oraz art. 576 ustawy Kodeks spółek handlowych. Na dzień planowanego przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadała wypracowane w latach ubiegłych zyski przekazane na jej kapitał rezerwowy oraz zapasowy.

Zdaniem wnioskodawczyni na skutek samego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia masy majątkowej spółki osobowej w porównaniu z majątkiem spółki kapitałowej (majątek spółki przekształconej jest tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej). Wspólnicy nie planują też wnieść dodatkowych wkładów do spółki osobowej. Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Niewykluczone jest jednak, że poza obecnymi wspólnikami, na moment przekształcenia wspólnikiem będzie dodatkowo osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - podmiot krajowy).

Wnioskodawczyni wskazała, że dotychczasowi udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się po jej przekształceniu w spółkę osobową, wspólnikami tej spółki. Prawdopodobnie udziały w spółce osobowej zostaną objęte proporcjonalnie do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na gruncie prawa prywatnego mamy do czynienia z kontynuacją prawną podmiotu. Ogólne uregulowanie zawarte jest w art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa"), który stanowi, że: "Osoba prawna związana (powstała) w wyniku: przekształcenia (...) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki". Zgodnie z art. 93a § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: 1) osobowej spółki handlowej związanej (powstałej) w wyniku przekształcenia: (...), b) spółki kapitałowej. Regulacje Ordynacji podatkowej przewidują, że w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej odpowiednie zastosowanie znajduje regulacja o wstąpieniu przez spółkę przekształconą we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Użyte sformułowanie odpowiednio oznacza, że wstąpienie w prawa i obowiązki będzie się odbywać z uwzględnieniem wynikającej z ustaw podatkowych specyfiki przekształconego podmiotu oraz jego poszczególnych praw i obowiązków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy, nie będzie stanowił zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wnioskodawczyni jako wspólnika spółki?"

Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód uznaje się "(...) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Ustawodawca określając przedmiot opodatkowania posłużył się sformułowaniem – "niepodzielony zysk". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. W związku z powyższym dla ustalenia jego znaczenia konieczne jest odwołanie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do uregulowań ustawy Kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawczyni podała, że zgodnie z art. 191 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku, wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 ww. ustawy. Natomiast § 2 tej regulacji stanowi, że "Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197". Natomiast w art. 192 powyższej ustawy, ustawodawca wyraźnie rozróżnia "niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych" w związku z tym nie można tych pojęć utożsamiać. Oznacza to, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową spółki walne zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na kapitał zapasowy, czy też rezerwowy to dokonało jego podziału.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi "niepodzielony zysk". Stanowisko, zgodnie z którym wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i rezerwowy nie mieści się w pojęciu "niepodzielony zysk" jest obecne zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach prawa podatkowego dokonywanych w imieniu Ministra Finansów. Jakkolwiek rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa, to ze względu na zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów należy je uwzględnić przy rozstrzygnięciu. Wobec powyższego, zgodnie z ratio legis wprowadzanych regulacji, wydając interpretację indywidualną organ podległy Ministrowi Finansów powinien brać pod uwagę zarówno jednolite w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, bądź rezerwowy stanowi zysk podzielony oraz powinien mieć na względzie inne interpretacje indywidualne wydawane w jednakowym stanie faktycznym, powołane we wniosku.

Według organu w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę (spółkę jawą) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 powyższej ustawy), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749, ze zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a ust. 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek zdaniem organu należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody. Mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., dokonano zmiany brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Według organu interpretacyjnego wartość niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, tj. zarówno zyski bieżące niepodzielone jeszcze między wspólników spółki, jak i zyski z lat wcześniejszych przeniesione na kapitał zapasowy spółki.

Niewątpliwie opisane zdarzenie przyszłe mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy zauważyć zdaniem organu, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku, wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe, utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zatem zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, odpowiadają w ocenie organu pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji "niepodzielony zysk" to taki zysk, który nie został podzielony miedzy wspólników, tj. przeznaczony na wypłatę dywidendy, a pozostając w spółce zasilił fundusze spółki, np. kapitał zapasowy czy rezerwowy. Z tych też względów użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy rozważać w kontekście faktycznie otrzymanych przychodów dla wspólników.

Organ podkreślił też, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Skoro zatem, wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych w kapitale zapasowym, w kapitale (funduszu) rezerwowym lub przeznaczonym na pokrycie straty z lat ubiegłych, będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem, w świetle ustawy podatkowej, zysk z lat ubiegłych zgromadzony na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub przeznaczony na pokrycie strat z lat ubiegłych należy na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako "zysk niepodzielony", o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki, podlega on zdaniem Ministra Finansów opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Zdaniem organu, dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. - pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08). Innymi słowy nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal aktualne pozostaje stanowisko, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 ww. ustawy nie stanowi "katalogu zamkniętego". Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym lub przeznaczonych na pokrycie strat z lat ubiegłych, który również polegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Za taką wykładnią przemawia również uzasadnienie rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), której celem było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. "Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym".

Z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych w kapitale np. zapasowym, rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony w kapitale m.in. zapasowym i rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Zatem, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z powyższych przepisów zdaniem organu wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia. Wypracowany w ubiegłych latach zysk oraz zysk roku obrotowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, wartość niepodzielonych zysków, znajdujących się na kapitale zapasowym i rezerwowym tej spółki, stanowić będzie w ocenie organu dla wnioskodawczyni (wspólnika) dochód, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach podatników, w związku z czym rozstrzygnięcia w nich zawarte nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, podobnie jak przywołane wyroki sądów administracyjnych. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca K. S. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wskazała, że organ dokonał naruszenia prawa poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego oraz błędne zastosowanie przepisów prawa procesowego, w tym:

• przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 41 ust. 4c, ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zmianami, dalej "Ustawa o PIT");

• art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 6 w związku z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 749, dalej: "Ordynacja Podatkowa") poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej stanowiska judykatury oraz organów podatkowych;

• art. 120 Ordynacji Podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z uchybieniem wyrażonej w nim zasady.

W uzasadnieniu podkreślono, że ustawodawca określając w art. 24 ust 5 pkt 8 Ustawy o PIT przedmiot opodatkowania, posłużył się sformułowaniem - niepodzielony zysk. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy podatkowej. W związku z powyższym dla ustalenia jego znaczenia konieczne jest odwołanie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do uregulowań ustawy Kodeks spółek handlowych. Stanowisko, zgodnie z którym należy dokonywać wykładni "niepodzielonych zysków" w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych jest obecne również w doktrynie - A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "Komentarz do Ustawy o PIT", Warszawa 2014 r., wyd. Wolters Kluwer S.A., str. 944: "Nie ma definicji terminu "niepodzielone zyski" w przepisach podatkowych ani w przepisach o rachunkowości. Komentowane przepisy zdają się jednak dość wyraźnie nawiązywać do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193 k.s.h. (w odniesieniu do spółki z o.o.] (...). W związku z powyższym należałoby dokonywać wykładni tego pojęcia w związku z przepisami k.s.h.". Ustawodawca wprowadził do Ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 - o charakterze normotwórczym, jednocześnie nie precyzując na gruncie tejże ustawy oraz innych ustaw podatkowych pojęcia "niepodzielonych zysków". Nieuprawnione jest zatem stanowisko organu podatkowego, który twierdzi, że w przedmiotowej sprawie, argumentacja oparta na regulacjach Kodeksu spółek handlowych jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Organ bowiem pominął podstawową kwestię. jaką jest brak uregulowania przez ustawodawcę podatkowego znaczenia terminu "niepodzielone zyski" wskazanego w art. 24 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT w ustawach podatkowych. Wobec tego powoływanie się w tej sprawie na autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych regulacji prawnych jest nieuprawnione i niezgodne z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W ocenie wnioskodawczyni nie ma wątpliwości, co zresztą znajduje potwierdzenie w jednolitym stanowisku sądów administracyjnych, że pojęcie "niepodzielonych zysków" powołane w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT należy interpretować w związku z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH. Natomiast § 2 tej regulacji stanowi, że "Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192- 197". Natomiast w art. 192 KSH ustawodawca wyraźnie rozróżnia "niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych" w związku z tym nie można tych pojęć utożsamiać. Oznacza to, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową spółki walne zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na kapitał zapasowy czy też rezerwowy to dokonało jego podziału. Przez podział zysku (przeznaczenie zysku) należy rozumieć uchwałę wspólników (jeżeli umowa nie zawiera odmiennych rozwiązań) o podziale zysku wynikającego z bilansu i rachunku zysków i strat za ostatni rok obrotowy oraz przeznaczeniu części wynikających z tego podziału na: wypłatę zysku, zasilenie (zwiększenie lub utworzenie) kapitałów rezerwowych/zapasowych lub pokrycie strat za ubiegłe lata. Podział ten nie musi być równoznaczny z faktycznym rozdzielaniem kwoty wykazanej jako dodatni wynik finansowy poprzedniego roku operacyjnego, wspólnicy mają tu pełną swobodę i mogą według swojego uznania (będąc ograniczonymi w zasadzie klauzulami zawartymi w art. 249 § 1) przeznaczyć cały zysk na zwiększenie jednego kapitału rezerwowego, przeznaczyć w całości do podziału między wspólników itd. Wtórny podział zysku rozumiany jako podział kwoty przeznaczonej na wypłatę wspólnikom jako dywidendy nie stanowi żadnej decyzji wspólników, jest on konsekwencją przeznaczenia określonej sumy do podziału między wspólników i dokonuje się automatycznie na zasadzie § 3 art. 191 KSH, ewentualnie na zasadzie umowy spółki, jeżeli ta przewiduje odmienne zasady podziału między wspólników .

Wobec powyższego, nie można utożsamiać zysku poniesionego na kapitał rezerwowy bądź zapasowy spółki z o.o. z niepodzieloną bądź niewypłaconą dywidendą. Podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o podziale zysku w ten sposób, że został on przeznaczony na kapitał rezerwowy oraz zapasowy, wyłącza prawo do dywidendy. Powstanie prawa do dywidendy jest wynikiem podjęcia uchwały o podziale zysku z przeznaczeniem na wypłatę tego zysku dla wspólników. Natomiast niepodzielone zyski to takie, co do których nie zapadły wcześniej uchwały o ich przeznaczeniu. Nie można zatem – w ocenie skarżącej - postawić tezy, że "zysk podzielony" to "zysk podzielony między wspólników". Ten ostatni to tylko jeden z rodzajów "zysku podzielonego". Zgodnie z powołanymi przepisami Kodeksu spółek handlowych możliwe jest jeszcze inne podzielenie zysku, niż jego podział między wspólników. Z tych regulacji wynika, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy bądź kapitały rezerwowy, bądź przekazany na pokrycie straty, jest zyskiem podzielonym. W rezultacie w przedstawionym w opisie zdarzeniu przyszłym zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 24 ust 5 pkt 8 Ustawy o PIT nie wystąpi niepodzielony zysk.

Racjonalny ustawodawca wprowadzając do ustawy podatkowej pojęcie "niepodzielonych zysków", chcąc objąć jego zakresem cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, powinien jednocześnie wprowadzić do ustawy podatkowej definicję legalną tego pojęcia. W przypadku braku takiej definicji, zgodnie z regułami wykładni prawa podatkowego, należy posiłkować się regulacjami innych ustaw, w tym przypadku Kodeksu Spółek Handlowych. Inne rozumienie pojęcia "niepodzielonych zysków" aniżeli te wskazane w Kodeksie Spółek Handlowych byłoby niezgodne z przepisami prawa i ich wykładnią. Wobec tego, za błędne należy uznać zdaniem skarżącej stanowisko organu, który twierdzi w interpretacji, że z wykładni przepisu w art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawna wartość niepodzielonych zysków w spółce, a zatem także zysków zgromadzonych w kapitale zapasowym oraz rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 Ustawy o PIT w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu powyższego przepisu (tak też wyrok NSA z dnia 30.01.2014 r. sygn. akt II FSK 318/12). Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1).

Wobec powyższego, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT ma charakter normotwórczy a czasowe jego odniesienie dotyczy tych zysków niepodzielonych (czyli takich, co do których nie zapadły wcześniej uchwały o ich przeznaczeniu), które zostały osiągnięte po 1 stycznia 2009 r.

Wnioskodawczyni podkreśliła nadto, że we wniosku powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych, potwierdzających jej stanowisko w zakresie rozumienia "niepodzielonych zysków", które nie zostały jednak uwzględnione przez organ. Orzeczenia sądowe nie są co prawda źródłem prawa i nie mają mocy wiążącej, jednak stanowią ważny argument w sporze o wykładnię prawa. Orzecznictwo sądowe, stosownie do art. 14e Ordynacji podatkowej, ma walor prawotwórczy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi zatem w ocenie skarżącej dochód, o którym mowa w art. 24 ust 5 pkt 8 Ustawy o PIT. Oznacza to, że na spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika na podstawie art. 41 ust. 4c Ustawy o PIT.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, a w uwzględnieniu zawartego w niej wniosku zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia organu było, czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych, przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy, będą na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę osobową (komandytową) stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Powołany powyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 - zwana dalej ustawą nowelizującą). Zgodnie art. 1 pkt 17 tej ustawy art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. został zmieniony w ten sposób, że dodany został do niego pkt 8. W konsekwencji na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było przedmiotem kontrowersji sądów administracyjnych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powodowało pozostawienia w dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu, znajdującego się do tego czasu w kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Takie stanowisko zaprezentowano również w orzeczeniu z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się wyraźnie do regulacji pozapodatkowych podkreślił, że skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zakładowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji u.p.d.o.f., polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej, przekształcanej w spółkę osobową. W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy u.p.d.o.f. wywołuje jednak wątpliwości – na co wskazuje zaskarżona interpretacja - w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Zdaniem organu podatkowego termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone w kapitale zapasowym (rezerwowym). W związku z powyższym - w ocenie organu podatkowego - w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też wprost przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., wyjaśnił, że pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków" to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. Jest on wielokrotnie powtarzany w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 505/13; wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 499/14; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 428/13; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 894/13 wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 692/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 905/14; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1513/14 ).

Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Należy się więc zgodzić ze skarżącą, że pojęcie "niepodzielone zyski", zastosowane przez ustawodawcę w art.24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f .nie uzyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie nowelizującej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa. Dlatego też w celu określenia definicji tego pojęcia należy odnieść się do ustawy - Kodeks spółek handlowych, w której uregulowano tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i 2 ust.2 k.s.h., który stanowi, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h.

Z przedstawionych przepisów wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziału. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inne formy podziału zysków z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h., polegające na przeznaczeniu go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczeniu go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu celowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z dnia 29 listopada 2011 r.).

Podział zysku poprzez wypłatę dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest prawem wspólnika, ale nie ma on charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku, jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma.

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Należy również zwrócić uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, jakie mogą podlegać podziałowi. Kwestia ta została uregulowana w art. 192 k.s.h. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie: - zysku za ostatni rok obrotowy,

- niepodzielonych zysków z lat ubiegłych,

- kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Przyjęta przez ustawodawcę w ww. przepisie metodologia pojęć księgowych przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi, ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia "zysk niepodzielony z lat ubiegłych" oraz "kapitał zapasowy lub rezerwowy". Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe. Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych w rozumieniu przedmiotowej ustawy są kategorią inną, niż kwoty pochodzące z kapitału zapasowego lub rezerwowego, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładani pojęcia zysku niepodzielonego. Kapitał ten (zapasowy lub rezerwowy) nie wchodzi w zakres pojęcia "zysk niepodzielony". W wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Z przedstawionymi poglądami zgodził się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2012 II FSK 1671/10. Pogląd ten został zaaprobowany w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1863/10, gdzie stwierdzono, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny podział zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Nawiązując do zagadnienia związania organu treścią orzecznictwa sądowego wskazać należy, że przepis art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, Lex nr 1291571).

Rolą i konsekwencją postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji ma być przede wszystkim zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa podatkowego, a jedną z dyrektyw dla tej wykładni winno być orzecznictwo sądowe. Zgodnie bowiem z art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Choć orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) zyskuje ono szczególne znaczenie. Ma ono normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego, z jednoczesnym przeciwdziałaniem wydawania przez organ wadliwych interpretacji, o czym mówi przepis art. 14 e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, a zatem stanowisko organu w tym przedmiocie jest całkowicie dowolne i nieprawidłowe. Organ ma bowiem obowiązek dokonywania analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, a zwłaszcza gdy na to orzecznictwo (jak w niniejszej sprawie) powołuje się wnioskodawca. Pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany wydanej uprzednio interpretacji. Przepis art. 14 e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych spraw załatwianych w drodze interpretacji. Orzecznictwo jest zatem istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji, w tym interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie narusza zasadę art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08, Lex nr 477390). Naruszenie powyższej zasady bez wątpienia może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem, jak uczynił to organ w niniejszej sprawie, poprzestać jedynie na stwierdzeniu, że wyrok, na który powołał się podatnik zapadł w indywidualnej sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r., I SA/Po 1053/09, Lex nr 559524).

W niniejszej sprawie organ, pomimo wskazania wnioskodawczyni, nie odniósł się w ogóle do stanowiska zaprezentowanego przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach których przedmiotem była analiza interpretacji indywidualnych w podobnym stanie faktycznym i tożsamym stanie prawnym. Zobowiązywało to organ w niniejszej sprawie do dokonania analizy tego stanowiska, z uwzględnieniem reguł o jakich mowa powyżej.

Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a. podlega uchyleniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający sprawę wykładnię przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, które obejmują opłatę sądową od skargi w kwocie 200 zł opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty związane z udziałem pełnomocnika w sprawie (wynagrodzenie pełnomocnika) kwocie 240 zł, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).