Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1975/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 74a i art. 75 ar. 4, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 342/09 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od R. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Łd 324/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej Spółka ) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 20 lutego 2009 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.234 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że skarżąca Spółka złożyła deklarację z dnia 1 października 2007 roku na podatek od nieruchomości DN-1 za 2007 rok w kwocie 18.845,00 zł. Następnie w dniu 3 października 2008 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości DN-1 za okres od 1.07.2007r. - 31.12.2007 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 7.791,00 zł, uzasadniając swój wniosek złym stanem technicznym gruntów i budynków na posiadanej nieruchomości oraz związaną z tym niemożnością podjęcia przez Spółkę działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 18 grudnia 2008r. Wójt Gminy A. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2007 r. w kwocie 7.791,00 zł., nie podzielając twierdzeń strony i wskazując, że brak możliwości wykorzystania przedmiotów opodatkowania ze względów technicznych powinien zostać potwierdzony przez właściwy organ administracji publicznej w drodze decyzji administracyjnej wydanej w trybie przepisów Prawa budowlanego.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia 20 lutego 2009 r. Nr SKO 475/2009 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło decyzję Wójta Gminy A. z dnia 18 grudnia 2008 r. Nr [...] odmawiającej R. spółce z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2007 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, powołując się i cytując przepisy art. 72 § 1 pkt 1 art. 73 § 1 pkt 175 § 2 pkt 1 lit. b) art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), że organ podatkowy ma oczywiście możliwość sprawdzenia prawidłowości samowymiaru dokonanego przez podatnika, jednakże do czasu określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkiem do zapłaty jest podatek wskazany w deklaracji podatnika, a w rozpatrywanej sprawie nie nastąpiło skonkretyzowanie zobowiązania, którego dotyczyła nadpłata.

I.3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 5, art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 a, art. 122, art. 127, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;

- art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. dalej u.p.o.l.);

- § 1 ust 1 lit. c, § 1 ust. 2 lit. e Uchwały Rady Gminy Andrespol z dnia 6 grudnia 2006 r. Nr II/10/06 w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2007.

I.4.W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o oddalenie skargi podniosło argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

I.5. Odnosząc się do skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zasługiwała ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania - art.127 Ordynacji podatkowej - organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę podatkową. Nie może więc ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Sąd podniósł także , że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art.233Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie i zmiana decyzji. Dalej Sąd wskazał, że obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania do ponownego rozpoznania, w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości, w świetle powołanego przepisu, istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ drugiej instancji nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdzi potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art.229 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy może być podjęta w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § pkt 2 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Uwaga ta ma o tyle znaczenie, gdyż od1stycznia 2003 roku zmieniła się treść przepisu i zwrot "postępowanie wyjaśniające" zastąpiono zwrotem "postępowania dowodowego". Ponadto Sąd stwierdził, że w orzecznictwie zwrócono uwagę, że zwrot "w znacznej części" użyty w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedokreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r. Sygn. akt l SA/Ka 1410/01 niepubl.).Sąd zaakcentował także ,że dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga poszerzenia materiału dowodowego w tej sprawie. W takich wypadkach organ odwoławczy , aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części , a do tego nie jest uprawniony . Nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już art.229 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że w oparciu o ten przepis organ odwoławczy mógł jedynie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu uzupełnienia dowodów i materiałów i nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego. Z kolei o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy mieści się w granicach art.229 Ordynacji podatkowej , czy też już powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów. Sąd powołując się na treść art.122,187§1i art.191 Ordynacji podatkowej wskazał, że Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2007, załączyła do niego dowód w postaci operatu szacunkowego z dnia 3 grudnia 2007r., stanowiącego w jej ocenie podstawę do uznania, że nabyta nieruchomość nie mogła być wykorzystywana z uwagi na stan techniczny dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócono przy tym uwagę , że organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty brakiem przedłożenia przez stronę wymaganej zdaniem organu, decyzji właściwego organu administracji publicznej o braku możliwości technicznych wykorzystywania przedmiotu opodatkowania. Organ nie uznał zatem jako dowodu w postaci załączonej opinii świadczącej o złym stanie technicznym zakupionej nieruchomości.

W ocenie Sądu przy niespornym stanie faktycznym, a jedynie sporze co do oceny dowodu i jego wpływu na wysokość opodatkowania, organ odwoławczy wskazując na przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nakazał przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego , a które zdaniem Sądu w tej sprawie było zbyteczne. Następnie Sąd stwierdził, że oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie sposób pominąć jej uzasadnienia faktycznego. Stosownie do treści art..210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej .decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei w myśl art.210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast brak odniesienia się do argumentów strony, do zgromadzonych dowodów stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego i w konsekwencji uniemożliwia stronie prawidłowe postawienie zarzutów. Zdaniem Sądu treść uzasadnienia decyzji oprócz zacytowania treści przepisów prawa mających zastosowanie w tej sprawie była mało czytelna. Organ odwoławczy jako przyczynę wydania decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania, podał, że "jednakże do czasu określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy podatkiem do zapłaty jest podatek wskazany w deklaracji podatnika. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło skonkretyzowanie zobowiązania, którego dotyczy nadpłata". W ocenie Sądu z powyższego wynikało, że przy tak ustalonym stanie faktycznym, gdzie wysokość zadeklarowanego podatku od nieruchomości przez Spółkę nie była przedmiotem sporu , a jedynie spór dotyczył ustalenia, czy załączony dowód mógł stanowić podstawę do uznania , iż stan techniczny budynku uprawnia podatnika do zastosowania uprzywilejowanej stawki opodatkowania i w konsekwencji uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty , nie było podstaw do wydania przy takiej argumentacji decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 120 ,art. 121 ,art. 124 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zaakcentowano, iż z uwagi na fakt, że przedmiotem rozpoznania była decyzja wydana w trybie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, to kwestie związane z wysokością opodatkowania i w konsekwencji zasadnością żądania o zwrot nadpłaty nie mogły być przedmiotem oceny przed Sądem w tym postępowaniu. Z tych względów, nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, Sąd na podstawie art.145 § 1 pktl lit .c, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U Nr 153, poz 1270 ze zm.- dalej jako p.p.s.a )

uchylił zaskarżoną decyzję.

II. Na powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. reprezentowane przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosło skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego art.74a i art. 75 § 4 a contrario Ordynacji podatkowej w związku z art.72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej oraz w związku z art.21§2i§ 3Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na uchyleniu decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji kiedy organ pierwszej instancji, rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji uznaną przez organ za nieprawidłową, odmówił jedynie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego lub jednoczesnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

2) naruszenie przepisów postępowania :

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art.1§1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269 z późn. zm. - dalej p.u.s.a."), w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy stwierdzenia nadpłaty wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stan faktyczny oraz wysokość zobowiązania są niesporne, a sprawa dotyczy jedynie oceny złożonego przez stronę dowodów oraz poprzez niewskazanie jaki rzeczywisty wpływ na wynik sprawy mogło mieć stwierdzone bezpodstawnie przez Sąd naruszenie przepisów postępowania oraz uchylenie w takiej sytuacji decyzji organu odwoławczego, na którą skarga winna być oddalona,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ppsa, a także art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, zamiast jej oddalenia, w sytuacji gdy bezpodstawnie stwierdzone przez Sąd nieprawidłowe uzasadnienie uchylonej decyzji nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy;

c)art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewskazanie i nie wyjaśnienie, w jaki sposób organ odwoławczy dopuścił się naruszenia zasady praworządności z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie przepisu art. 121Ordynacji podatkowej bez wskazania nawet przy tym, czy dotyczyło to zasady zaufania z § 1, czy też zasady udzielania w postępowaniu informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego z § 2 tego artykułu, oraz bez wyjaśnienia, w jaki sposób organ odwoławczy dopuścił się takich naruszeń; niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 145 § 2 p.p.s.a., który w przypadku spraw podatkowych obligatoryjnie musi być łącznie stosowany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania, a także poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

III. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną .

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniony jest w szczególności zarzut naruszenia art. 74a i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 72 § 1 pkt 1 , art. 73 § 1 pkt 1 oraz art 21 § 2 i § 3 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie , polegające na uchyleniu decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji kiedy organ ten rozpoznając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji uznaną przez niego za nieprawidłową, odmówił jedynie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Bezpodstawne jest bowiem zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy w sposób mało czytelny podał jako przyczynę wydania decyzji kasacyjnej, że "do czasu określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy podatkiem do zapłaty jest podatek wykazany w deklaracji podatnika". Pogląd wyrażony bowiem w uzasadnieniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest jak najbardziej słuszny i wynika z art. 21 §§ 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W § 1 tego przepisu ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje zobowiązań podatkowych tzn, takie które powstają z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania, a więc takie które powstają z mocy prawa, oraz zobowiązania powstające na skutek doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W omawianej sprawie spór dotyczy podatku od nieruchomości należnego od podatnika będącego osoba prawną działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością . Zgodnie z art. 6 ust 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wymienione w tym przepisie podmioty między innymi osoby prawne są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.Jeżeli natomiast w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, osoba prawna jest zobowiązana odpowiednio skorygować deklaracje w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia.

Podatek od nieruchomości należny od osoby prawnej jest zatem zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zastosowanie znajdzie zatem art. 21 § 2 tej ustawy zgodnie z którym jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Brzmienie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczne. Ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę, imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych. Zasada ta dotyczy przy tym nie tylko podatku wykazanego w "pierwotnie" składanych deklaracjach, ale także podatku jaki został wykazany w deklaracjach korygujących . Nie ma bowiem żadnych powodów, aby w tym zakresie podatek taki traktować w sposób odmienny.

Procedura podatkowa określona w powołanym wyżej przepisie nie jest jednak jedyną, jaką przewiduje Ordynacja podatkowa.Art. 75 § 1 i 2 tej ustawy wprowadza możliwość prowadzenia na wniosek podatnika odrębnego postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Oczywiste jest przy tym, iż zakresy obu postępowań dotyczą w pewnym zakresie tego samego przedmiotu, gdyż kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego, stanowiącego konstytutywny element postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego też, aby ocenić czy nastąpiła nadpłata konieczne jest uprzednie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym wysokość zobowiązania podatkowego w istocie wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny samego istnienia jak i wysokości nadpłaty.Wynik badania przez organ, czy zobowiązanie podatkowe zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości nie zawsze musi przybrać formę decyzji.

Zasadność wniosku wraz prawidłowością skorygowanej deklaracji podlega bowiem w pierwszym rzędzie weryfikacji w trybie czynności sprawdzających w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z obowiązującym stanem prawnym. Zgodnie bowiem z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Natomiast kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia nadpłaty, nie może odbyć się, bez zakwestionowania wysokość zobowiązania podatkowego.Występujące w tym przypadku relacje pomiędzy postępowaniem "wymiarowym", a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty były już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przypomnieć można wyrok z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA sformułował tezę, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Teza ta ma również, zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zastosowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W związku z tym należy przyjąć, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też, gdy wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku w którym zobowiązanie podatkowe w stosunku do niego powstało z mocy prawa, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych.

Podkreślić przy tym należy, że z żadnej regulacji Ordynacji podatkowej, nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Co prawda w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on wszczętych procedur w innej kolejności, do wyżej opisanych. Stanowi on bowiem, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Zasada wyrażona w tym przepisie dodatkowo potwierdza, powołane wyżej racje wskazujące na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

W rozpatrywanej sprawie nie budzi zatem wątpliwości, iż organ podatkowy pierwszej instancji po stwierdzeniu, że skorygowana deklaracja podatkowa złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty budzi wątpliwości był zobowiązany doprowadzić stan rozliczeń do zgodności z prawem, co mógł uczynić jedynie po wszczęciu z urzędu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Okoliczności te zostały całkowicie pominięte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Z jego uzasadnienia zdaje się wynikać, że Sąd dopuszcza możliwość przyjęcia w ustaleniach będących podstawą wydania decyzji w sprawie nadpłaty innej kwoty zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, niż wynikająca z deklaracji. Jak wykazano wyżej pogląd taki jest błędny.

W związku z powyższym uzasadniony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. a także art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy , poprzez bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji kasacyjnej zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz poprzez przyjęcie, że stan faktyczny oraz wysokość zobowiązania są niesporne, a sprawa dotyczy jedynie oceny złożonego przez stronę dowodu oraz poprzez niewykazanie , jaki rzeczywisty wpływ na wynik sprawy mogły mieć stwierdzone bezpodstawnie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania , oraz uchylenie w tej sytuacji decyzji organu odwoławczego podczas gdy skarga powinna być oddalona.

Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej upoważnia bowiem organ odwoławczy do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Norma ta wprowadza wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Jest to zatem wyjątek od zasady ponownego merytorycznego rozstrzygania sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca. Brzmienie cytowanego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. W innych sytuacjach, niż wymienione w tym przepisie decyzja taka, przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji nie może być wydana. W związku z tym decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2Ordynacji podatkowej , organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Interpretując powyższy przepis nie można także zapominać, iż pozostaje on w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej wprowadzającym zasadę dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego, która polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej, przy czym granice tego rozpoznania i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. Wykroczenie przez organ drugiej instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności. ( B. Adamiak w B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz 2004 Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2004 str. 472 ).

Aby zatem merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy miało charakter ponowny, nie może on zmienić rodzaju rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym może być bowiem tylko sprawa podatkowa tożsama pod względem przedmiotowym i podmiotowym, ze sprawą rozpoznaną przez organ pierwszej instancji.

Stwierdzenie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji, nie przeprowadził w ogóle postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika powoduje, że tego rodzaju braku nie może uzupełnić w postępowaniu odwoławczym. Wykraczałoby to zatem nie tylko poza granice uzupełnienia dowodów, ale także sprawy administracyjnej, rozpoznanej przez organ pierwszej instancji.

Słusznie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej, że ponieważ podawane przez stronę argumenty, jak też składane przez nią dowody nie dotyczą tego konkretnego postępowania, które w sprawie zostało przeprowadzone, organ odwoławczy nie był zobligowany do odniesienia się do nich. Powinny one natomiast być ocenione w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które w ogóle nie zostało przeprowadzone.

W tym kontekście za uzasadniony trzeba także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i § 2 p.p.s.a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120,121, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. a także art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, zamiast oddalenia skargi w sytuacji gdy bezpodstawnie stwierdzone przez Sąd nieprawidłowe uzasadnienie uchylonej decyzji nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Uzasadnienie to w zakresie wskazania przyczyn uchylenia decyzji pierwszej instancji jest faktycznie lakoniczne, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, ale wskazuje jednak w sposób dostateczny i zrozumiały motywy takiego rozstrzygnięcia.

Za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku faktycznie nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania, nie wyjaśniono także na czym polegało naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej .

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.185 § 1p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o przepis art.203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art.205§2 p.p.s.a. w zw. z art.209 p.p.s.a.