Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1284/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/, ust. 3, ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 174 pkt 1 i 2 , art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Zofia Skrzynecka, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 403- 404/05 w sprawie ze skargi F. J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 10 stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od F. J. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2006 r., sygn. I SA/Po 403-404/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 10 stycznia 2005 r., nr [...] i [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. – uchylił zaskarżone decyzje oraz decyzje Prezydenta Miasta P. z dnia 25 sierpnia 2004 r., nr [...] i z dnia 24 sierpnia 2004 r., nr [...], zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz wstrzymał wykonanie wymienionych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie P.p.s.a.).

1.1. Uzasadniając wyrok podano, że w dniu 1 stycznia 2002 r. pomiędzy Ośrodkiem S. – W. w P., a "H." F. J. i S. J. spółka cywilna w P. została zawarta umowa najmu, w myśl której Ośrodek, działając jako wynajmujący, oddał spółce "H.", działającej jako najemca, do użytkowania pomieszczenia nr 72 i 76 dla prowadzenia działalności handlowo-produkcyjnej o łącznej powierzchni 90 m² w budynku szkolnym znajdującym się przy ul. [...]. Umowa została zawarta na okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r.

1.2. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2004 r., nr [...], Prezydent Miasta P. wszczął wobec F. J. postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2003 i 2004. Postanowienie tej samej treści zostało wydane i skierowane również do S. J.

1.3. Decyzją z dnia 25 sierpnia 2004 r., nr [...], organ I instancji ustalił F. J. wymiar podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 1.557,90 zł, natomiast decyzją z dnia 25 sierpnia 2004 r., nr [...], ustalono temu podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie 1.567,80 zł. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.; w skrócie: u.p.o.l.).

Uzasadniając decyzje organ I instancji wyraził pogląd, że podmiotem praw i obowiązków w stosunkach cywilnoprawnych, które dotyczą mienia jednostki samorządu terytorialnego, jest właśnie ta jednostka samorządu terytorialnego, a nie podmiot wykonujący czynności zarządu, stąd każda czynność prawna jednostki organizacyjnej gminy jest czynnością jednostki samorządu terytorialnego. Dlatego uprawnione jest założenie, że stroną umów zawieranych przez gminne placówki oświatowe jest sama jednostka samorządowa, przez co umowy te należy traktować jako zawarte z właścicielem. W konsekwencji za podatników uznano posiadaczy zależnych przedmiotu opodatkowania.

1.4. Decyzjami z dnia 25 sierpnia 2004 r., nr [...] i [...], Prezydent Miasta P. ustalił wymiar podatku od nieruchomości odpowiednio za 2003 r. w kwocie 1.557,90 zł i za 2004 r. w kwocie 1.567,80 zł również w stosunku do drugiego wspólnika – S. J

1.5. Odwołując się od decyzji organu I instancji, F. J. zaznaczył, że działa w imieniu spółki cywilnej "H.". Odwołanie zostało podpisane tylko przez F. J. Wniesiono w nim o uchylenie decyzji jako wydanych bez podstawy prawnej.

Uzasadniając odwołanie podatnik podniósł, że posiadaczem pomieszczeń budynku przy ul. [...] stał się na podstawie umowy najmu zawartej z Ośrodkiem S. - W. w dniu 1 stycznia 2002 r. Ośrodek ten jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest zarządcą całej nieruchomości i faktycznie włada nieruchomością jak właściciel, co zdaniem wnoszącego odwołanie, zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 19, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.), czyni go posiadaczem samoistnym. W myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l. podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, jest więc podatnik samoistny, którym pozostaje w.w. Ośrodek.

1.6. Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, skierowane wobec F. J., SKO w P. podniosło, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia art. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "posiadacz" należy definiować przy zastosowaniu art. 336 K.c. Jeśli zatem odwołujący się i jego wspólnik władają jako najemcy częścią budynku stanowiącego własność Miasta P., to w ten sposób wyczerpują zakres podmiotowy art. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jako podstawę owego władania organ odwoławczy przywołał umowę z właścicielem – Prezydentem Miasta P., podnosząc, że wszelkie czynności gminnych jednostek budżetowych pozbawionych osobowości prawnej są w istocie czynnościami gminy. Zarządca nieruchomości, którym w rozpatrywanej sprawie jest Ośrodek S. – W. w P. nie włada nieruchomością jak właściciel, lecz za właściciela. Oznacza to, że zarządca jest dzierżycielem (art. 338 K.c.), a nie posiadaczem.

1.7. W skardze na powyższe decyzje organu odwoławczego, F. J. zarzucił zastosowanie aktów prawnych, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia jego sprawy. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm.; w skrócie: u.g.n.) i u.p.o.l. Niewłaściwie zastosowany został przepis art. 338 K.c., gdyż wykładnia tegoż przepisu zastosowana została w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy i "instrumentalnego potraktowania terminu zarządca". Zdaniem skarżącego, "nie wzięto pod uwagę jednoznacznych przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami (...) czyniących bezprzedmiotowymi interpretacje na gruncie prawa cywilnego. Art. 43 ust. 1 tej ustawy określa trwały zarząd jako formę prawną władania przez jednostkę organizacyjną nieruchomością." Na podstawie art. 43 ust. 5 u.g.n., w trwały zarząd jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego oddaje się nieruchomości stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego. W dalszej części podano, jakie prawa i obowiązki przysługują jednostce organizacyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.g.n. Skarżący wskazał następnie, że w.w. Ośrodek ma w trwałym zarządzie przedmiotową nieruchomość na podstawie art. 49 ust. 2 u.g.n. Podmiot ten włada nieruchomością w swoim imieniu i dla swoich potrzeb. Zdaniem skarżącego, nie jest to władanie za właściciela, lecz władanie jak właściciel, co na podstawie art. 336 K.c. kreuje go na właściciela samoistnego. Nieistotne są, w opinii skarżącego, rozważania na temat charakteru posiadania przez w.w. Ośrodek, gdyż jego status jako podatnika wynika bezpośrednio z przepisów u.p.o.l., a w szczególności z art. 6 ust. 9 tejże ustawy.

1.8. Rozpatrując skargę, WSA w Poznaniu powołał się na art. 3 oraz art. 134 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Nadto wskazano, że Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w postępowaniu administracyjnym, jeśli mogły mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Zdaniem WSA w Poznaniu, wymienienie w treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. spółek nieposiadających osobowości prawnej, mogłoby sugerować, że spółka cywilna też jest podatnikiem tego podatku, ale taka wykładnia byłaby sprzeczna z istotą tejże spółki na gruncie prawa cywilnego. Mając na uwadze to, że spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem ani posiadaczem nieruchomości oraz przyjmując racjonalność ustawodawcy, Sąd I instancji stwierdził, że podatnikiem nie jest spółka, ale "zespół wspólników" występujący jako współwłaściciele lub współposiadacze. Taka sytuacja ma miejsce także, gdy reprezentujący spółkę cywilną wspólnicy zawrą umowę najmu nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego. Współposiadaczami są wówczas wszyscy wspólnicy i na nich, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., spoczywa solidarnie obowiązek zapłaty podatku. W przypadku gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach, w miejsce dłużnika podatkowego wstępuje kilka podmiotów, które łącznie traktuje się jako strony. Wówczas w decyzji wymierzającej podatek muszą być wszyscy wymienieni jako podatnicy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy, Sąd I instancji podał, że w decyzja Prezydenta Miasta P. ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. "została wydana w dwóch różnych wykonaniach i choć zawierają one ten sam znak, to różnie zostały wskazane ich strony. Jedno wykonanie decyzji jako stronę wskazuje F. J., podczas gdy drugie S. J." Wydanie w ten sposób decyzji powoduje uchybienie art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; w skrócie: O.p.), poprzez błędne oznaczenie strony. Sąd zwrócił uwagę, że decyzja ta nie zawiera również podstawy prawnej w zakresie wskazania, że zobowiązanie z tytułu należnego podatku od nieruchomości w niniejszym przypadku spoczywa solidarnie na obu wspólnikach. Również uzasadnienie nie zawiera w tym względzie stosownej informacji i może powodować wątpliwość, co do wysokości zobowiązania. Sąd stwierdził, że organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., ponieważ decyzja nie zawiera powołania pełnej podstawy prawnej i pełnego uzasadnienia. Takie same uchybienia przepisów art. 210 § 1 pkt 3, 4 i 6 O.p. zawiera decyzja dotycząca podatku od nieruchomości za 2004 r., gdyż podobnie "została wydana w dwóch różnych wykonaniach, zawierających różne strony" i podobnie nie zawiera podstawy prawnej ani też uzasadnienia w zakresie dotyczącym solidarnego wykonania zobowiązania. Sąd zwrócił uwagę, że wymienionych błędów nie naprawiono w wyniku postępowania odwoławczego, a organ II instancji nie zwrócił uwagi na powyższe uchybienia i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto organ odwoławczy naruszył art. 123 § 1 O.p. Sąd wskazał, że odwołanie od obu decyzji PM P. zostało złożone "w imieniu spółki cywilnej "H." F. J., S. J., a wobec uchybień organu I instancji w zakresie oznaczenia strony, organ odwoławczy winien wyjaśnić zakres umocowania F. J. do reprezentowania drugiego wspólnika, bądź zawiadomić S. J. o możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym. Z tych względów Sąd I instancji uznał, że decyzje organów obu instancji należało uchylić, a po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny wydać decyzje, w których jako strony zostaną jednocześnie wskazani F. J. i S. J., natomiast decyzje winny zawierać podstawę prawną solidarnego wykonania zobowiązania podatkowego oraz uzasadnienie w tym przedmiocie.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosło SKO w P. (reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparto na podstawie: (1) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l., przez jego błędna wykładnię i w konsekwencji niesłuszne przyjęcie, że skierowanie decyzji wymiarowych do poszczególnych podatników, na których obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie, stanowi błędne oznaczenie strony; (2) naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez nieuzasadnione uchylenie orzeczeń organów podatkowych mimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez te organy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, (b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niedostarczenie organom podatkowym niezbędnych wskazówek co do kierunku dalszego postępowania. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że należy zgodzić się z tezą zawartą w zaskarżonym wyroku, iż spółka cywilna nie należy do kręgu podatników podatku od nieruchomości, oraz że w przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomości państwowej albo komunalnej wszyscy wspólnicy stają się współposiadaczami przedmiotu najmu i spoczywa na nich solidarnie obowiązek podatkowy.

Zastrzeżenia wzbudził wniosek Sądu I instancji, że współposiadaczy traktować trzeba łącznie jako stronę i muszą być oni wszyscy wymienieni w decyzji wymiarowej. Wniosek taki stanowi wypaczenie idei odpowiedzialności solidarnej i prowadzi do jej zastąpienia odpowiedzialnością o charakterze łącznym. Dodano, że art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie może być wykładany w oderwaniu od przepisów ogólnych o zobowiązaniach podatkowych wyrażonych w Dziale I O.p., a zawarty tam art. 91 stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy K.c. dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, chodzi tu o art. 366 K.c., dotyczący solidarności dłużników. Z przytoczonym uregulowaniem koresponduje art. 92 § 1 O.p., stosownie do którego, gdy "podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 (tj. w drodze doręczenia decyzji wymiarowych), odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość powstania zobowiązania tylko wobec niektórych podatników "solidarnych" i w tym ujawnia się różnica między odpowiedzialnością solidarną a łączną. Gdyby współwłaściciele czy współposiadacze stanowili łącznie stronę stosunku prawnopodatkowego, to wystawienie i doręczenie decyzji wymiarowych tylko niektórym z nich nie prowadziłoby do powstania zobowiązania podatkowego. Skoro zobowiązanie w takich przypadkach powstaje, oznacza to, że następuje indywidualizacja odpowiedzialności i każdy adresat decyzji wymiarowej staje się niejako samodzielną stroną postępowania. Więź łącząca podatników nabiera znaczenia dopiero na etapie wykonania zobowiązania.

Odnośnie wytkniętego przez Sąd niewskazania w decyzji I instancji wszystkich przepisów stanowiących jej podstawę prawną, a także niezamieszczenia informacji o solidarnym charakterze zobowiązania, to braki te, strona oceniła jako uchybienia formalne. Podkreślono jednakże, że przepisy O.p. regulujące postępowanie odwoławcze, dopuszczają uchylenie decyzji I instancji, połączone z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, tylko gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2). Gdyby zatem SKO uchyliło w takim trybie decyzje PM P., dopuściłoby się rażącej obrazy ww. przepisu.

Wskazane naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu (poprzez niewyznaczenie zainteresowanemu terminu do wypowiedzenia się), zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania, gdyż jedynym dowodem była umowa najmu, którą odwołujący się znał i której nie kwestionował. Dodatkowo podano, że zarzut naruszenia art. 200 O.p. dotyczyć mógł jedynie decyzji odnoszącej się do roku 2003, gdyż w myśl art. 123 § 2 O.p. w zw. z art. 200 § 2 pkt 1 i art. 165 § 5 tejże ustawy można odstąpić od w.w. wymogu w sprawach ustalenia zobowiązań podatkowych, które ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. W analizowanym przypadku taka sytuacja miała miejsce, gdyż stosunek najmu, rodzący obowiązek podatkowy, został nawiązany w roku 2002, a jego warunki wpływające na wysokość podatku nie uległy od tego czasu zmianie.

Odnosząc się do zarzutu, że organ odwoławczy nie wyjaśnił zakresu umocowania skarżącego do reprezentowania drugiego wspólnika, podniesiono, że adresatem przedmiotowej decyzji wymiarowej był F. J. i tylko w stosunki do niego, stosownie do art. 92 O.p., orzeczenie wywoływało skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego, natomiast drugi współnajemca otrzymał "własny" wymiar, który mógł zaskarżyć. Wskazano nadto, że zakres umocowania do reprezentowania drugiego wspólnika był nieistotny dla sprawy, gdyż osoba podpisana pod odwołaniem była legitymowana do wniesienia go we własnym imieniu i zostało potraktowane jako odwołanie podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. podano, że Sąd I instancji nie odniósł się jednoznacznie do istoty sporu pomiędzy zobowiązanym, a organami podatkowymi, tj. kwestii, "czy podatek od nie ruchomości winni płacić najemcy, czy zarządca budynku." Stwierdzono, że można jedynie domniemywać, iż Sąd podzielił w tej materii stanowisko organów, skoro zaakcentował swoje prawo do uwzględnienia skargi z powodu innych uchybień niż te, które w niej podniesiono, jednakże poglądy prawne sądu nie mogą być przedmiotem domysłów. Potwierdzeniem niejednoznaczności wyroku może być fakt, że podatnik złożył kolejną skargę, w której ponownie wywodzi, iż wzmiankowany Ośrodek winien być uważany za podatnika podatku od wynajmowanego lokalu. SKO podało, że jasne rozstrzygnięcie tej kwestii jest konieczne, gdyż podzielenie stanowiska odwołującego podważałoby sens rozważań co do oznaczenia strony w decyzji wymiarowej czy postępowania podatkowego. Gdyby podatnikiem okazała się jednostka budżetowa, niedopuszczalne byłoby ustalanie wysokości podatku - zastrzeżone tylko dla podatników będących osobami fizycznymi (art. 6 ust. 7 u.p.o.l.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Strona wnosząca skargę kasacyjną powołała się na obydwie podstawy kasacyjne.

3.1. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), gdyż to właśnie ranga tego naruszenia skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku i uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

W ramach w.w. podstawy prawnej, zarzucono naruszenie przez WSA w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji organów podatkowych, mimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez te organy przepisów postępowania, a także naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i niedostarczenie organom podatkowym niezbędnych wskazówek co do kierunku dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że takie sformułowanie podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania sprowadza się w istocie do przytoczonego wyżej zarzutu naruszenia przez WSA w Poznaniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Rozpatrując zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy w tym względzie przychylić się do wyrażonej w skardze kasacyjnej opinii, że WSA w Poznaniu nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do istoty sporu, tj. zaniechał rozstrzygnięcia kwestii, czy podatek od nieruchomości w myśl przepisu art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a/ u.p.o.l. winni płacić najemcy, czy też zarządca budynku w sytuacji, gdy umowa najmu nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego zostanie zawarta nie z właścicielem, ale z zarządcą. Natomiast niewyjaśnienie tego kluczowego dla przedmiotowej sprawy problemu spowodowało dalsze dywagacje wnoszącego skargę kasacyjną na temat stanowiska Sądu I instancji w tej sprawie.

Problem ten wymagał tym bardziej rozstrzygnięcia, gdyż był różnie interpretowany zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie i stąd może budzić w dalszym ciągu poważne wątpliwości interpretacyjne.

Należy przy tym zaznaczyć, że początkowo przeważał pogląd, zgodnie z którym posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i samorządu oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub zarządu ustanowionego przez właściciela. Jeżeli zatem umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego zostanie zawarta nie z właścicielem, ale np. z zarządcą lub posiadaczem takiej nieruchomości, podatnikiem podatku pozostaje w dalszym ciągu ten zarządca lub posiadacz, ponieważ tylko oni mają umowę zawartą bezpośrednio z właścicielem. (Por. L. Etel: Komentarz do art. 3 u.p.o.l. [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, Lex).

Inny z autorów przyznaje, że "Także w świetle nowego brzmienia ustawy nie jest jasne, kto jest podatnikiem w przypadku przekazania przedmiotu opodatkowania przez dzierżawcę lub zarządcę innemu podmiotowi w posiadanie zależne. Umowa taka z pewnością nie jest "umową zawartą z właścicielem", jednakże można ją uznać za "inny tytuł prawny" i w konsekwencji uznać takiego posiadacza za podatnika. Jest to zresztą zgodne z tendencją do obciążania podatkiem podmiotu faktycznie korzystającego z rzeczy, co znalazło wyraz choćby w normie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. (por. Komentarz do art. 3 u.p.o.l. [w:] M. Rusinek, Komentarz do ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U.02.200.1683, Lex/el.).

Inaczej rozstrzygnął wzmiankowany problem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2006 r., sygn. II FSK 1090/05 niepubl., podając: "Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy".

Jak widać na podstawie przytoczonych opinii, kwestia powyższa nie jest jednoznaczna i budzi nadal poważne wątpliwości, stąd też wymagała rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przed wszystkimi innymi zagadnieniami. Zaniechanie Sądu w tym zakresie stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.2. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niesłuszne przyjęcie, że skierowanie decyzji wymiarowych do poszczególnych podatników, na których obowiązek podatkowy ciąży solidarnie, stanowi błędne oznaczenie strony.

Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że wzmiankowane wyżej zaniechanie WSA w Poznaniu w postaci braku przesądzenia, kto jest podatnikiem w rozpoznawanej sprawie, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a/ u.p.o.l., zarządca części nieruchomości czy też jej najemca, skutkuje tym, że rozważania Sądu I instancji na temat spółki cywilnej i oznaczenia strony postępowania w zaskarżonych decyzjach okazały się przedwczesne. Dopiero doprecyzowanie wyżej wymienionego problemu, pozwoliłoby na dalsze ewentualne rozważania, kto jest stroną postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości w przypadku spółki cywilnej.

4. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Odnosząc się do wniosku organu II instancji o przyznanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.