Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 503/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi Ł. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2008 r., za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz Ł. G. kwotę 5100 (pięć tysięcy sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 503/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku

od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości 11.544 zł, listopad 2008 r.

w wysokości 4.997 zł, wrzesień 2009 r. w wysokości 16.721 zł, październik 2009 r.

w wysokości 4.809 zł, listopad 2009 r. w wysokości 3.097 zł, grudzień 2009 r.

w wysokości 19.347 zł, maj 2010 r. w wysokości 6.952 zł, czerwiec 2010 r. w wysokości 12.535 zł, lipiec 2010 r. w wysokości 7.215 zł oraz sierpień 2010 r. w wysokości

9.313 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją

z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zaskarżona decyzja organu I instancji dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i listopad 2008 r., wrzesień-grudzień 2009 r. oraz maj-sierpień 2010 r. Tym samym zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2008 r. uległyby przedawnieniu z upływem [...] r. Podał, że skarżący pismem z dnia [...] r. został zawiadomiony, że z dniem [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ określił, że przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia zasadności zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako u.p.t.u., ustawa o VAT) w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez FH A. s.c W. M., A. M., z siedzibą w S.

Organ ustalił, że okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją w prowadzonej przez skarżącego ewidencji znajdują się między innymi faktury od firmy FH A., wykazujące zakup rur stalowych oraz złomu użytkowego rur stalowych (faktura [...]).

Dyrektor wskazał, że w aktach sprawy znajdują się wyciągi prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., wydane na rzecz byłej s.c. FH A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że dostarczone oświadczenia i akty własności ziemi w żaden sposób nie potwierdzają, że spółka z terenów tych pozyskała rury. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzjach z dnia [...] r. w odniesieniu do zakwestionowanej części sprzedaży określił FH A. s.c. kwoty zobowiązań podatkowych w trybie art. 108 u.p.t.u. w stosunku do faktur VAT wystawionych przez spółkę między innymi na rzecz firmy skarżącego uznając, że sporne faktury VAT wystawione przez FH A. s.c nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zasadnie zwrócił uwagę na treść art. 194 § 1 O.p.

Odnosząc się do oceny przedłożonych bilingów, Dyrektor wymienił terminy zakwestionowanych nabyć od FH A. s.c i stwierdził, że połączenia miały miejsce w miesiącach, w których skarżący nie dokonywał transakcji ze spółką. Operator publicznej sieci telekomunikacyjnej oraz dostawca publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych, z zastrzeżeniem art. 180c ust. 2 pkt 2, są obowiązani na własny koszt zatrzymywać i przechowywać dane, o których mowa w art. 180c, generowane w sieci telekomunikacyjnej lub przez nich przetwarzane, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia połączenia lub nieudanej próby połączenia, a z dniem upływu tego okresu dane te niszczyć, z wyjątkiem tych, które zostały zabezpieczone, zgodnie z przepisami odrębnymi.

Odnosząc się do kolejnego dowodu potwierdzającego nabycie rur od FH A. s.c, tj. przedłożonych w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] r. W. M.:

aktu notarialnego [...], aktu własności ziemi [...], aktu własności ziemi [...],

dwóch oświadczeń "Ja niżej podpisana D. K. oświadczam, że jestem właścicielką terenu przy ul. Kwiatowej i wyrażam zgodę na wykopanie rury 400, za którą otrzymuję 1000 zł (1 tysiąc zł)" oraz "Ja niżej podpisana J. D. oświadczam, że jestem współwłaścicielką terenu przy ul. Kwiatowej i wyrażam zgodę na wykopanie rury 406, za którą otrzymuję 1000 zł 1 tysiąc zł",

kserokopii map przedstawiające przebieg rurociągu w Cz., z którego FH A. s.c. odzyskiwała rury

Dyrektor zwrócił uwagę, że nie są to dowody potwierdzające rzetelność zakwestionowanych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów związanych z oceną zeznań świadków organ zwrócił uwagę, że w zeznaniach złożonych w charakterze strony w dniu [...] r. odnośnie transportu zakwestionowanych dostaw skarżący zeznał, że transport w większości przypadków był organizowany i finansowany przez sprzedającego. Sporadycznie towar odbierała wynajęta przez skarżącego firma transportowa M. Sz. W oświadczeniu z dnia [...] r. wskazał dodatkowo, że jeden raz towar został przewieziony przez firmę spedycyjną R. (pisownia oryginalna) ze S. w dniu [...] r. Organ podał, że w oświadczeniu z dnia [...] r. R. J. wyjaśnił, że będąc pracownikiem firmy transportowej E. ze S. przewiózł dla skarżącego firmy rury stalowe o wadze ok. 15-17 ton na trasie O.-T., będące własnością FH A. s.c. (zgodnie z dokumentami firmy spedycyjnej R.). Rury te załadował w dniu [...] r. i rozładował dzień później na placu firmy skarżącego. Na tym samym oświadczeniu M. J. potwierdził wykonanie usługi transportowej na trasie O.-T., zleconej przez firmę R. Z kolei w oświadczeniu z dnia [...] r. Z. R. oświadczył, że zlecił firmie M. J. przewóz rur o średnicy 500 mm i wadze 16 ton na trasie O.-T. w dniu [...] r. Czynności te były skutkiem umowy ustnej z firmą skarżącego. Z uwagi na fakt, że firma Z. R. nie mogła osobiście wykonać przewozu rur, podzlecił wykonanie tej usługi firmie M. J. Chociaż w opinii skarżącego ww. zlecenie samo w sobie potwierdza fakt przewozu rur na trasie O.-T. i dodatkowo w sposób jednoznaczny potwierdza zakup przez skarżącego rur stalowych od firmy FH A. s.c, to zdaniem organu pomija on istotną okoliczność, że kontrolujący nie stwierdzili w dokumentacji skarżącego faktury za ww. usługę transportową, wystawionej przez firmę R. Z. R. czy podwykonawcę E. D. J., M. J. Faktury tej skarżący nie przedłożył również w toku prowadzonego postępowania, ograniczając się wyłącznie do przedłożenia samych oświadczeń. Organ dodał, że w tym samym oświadczeniu z dnia [...] r., w którym skarżący wskazał na wykonanie jednego transportu przez R., jednocześnie podważył nabycie usługi od tej firmy, wyjaśniając, że transport dotyczący faktury [...] wykonała firma M. Sz., co potwierdza faktura [...].

Z kolei do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] r. skarżący doprecyzował, że współpracę z FH A. s.c. nawiązał na pewno przez ojca, który od dawna prowadził działalność gospodarczą o tym samym profilu. Jeżdżąc z ojcem poznał W. M. Zeznał, że jeśli dostawa odbywała się na terenie wynajmowanego placu, gdy złom dostarczał W. M., to zawsze był obecny. Nie wiedział jednak, czy samochód, którym dostarczano towar, należał do FH A. s.c czy też nie. Zaznaczył, że jeśli był umówiony z W. M., że odbiór towaru będzie należał do skarżącego, to zlecał zawsze przewóz tego towaru firmie M. Sz., co stanowiło ok. 99% takich sytuacji. Doprecyzował, że W. M. zawsze dzwonił do skarżacego i proponował rury na sprzedaż, skarżacy również dzwonił do firmy W. M., chociaż wiele szczegółów dotyczących załadunku W. M. omawiał z kierowcą skarżącego – M. Sz. bądź jego pracownikiem. Towar był przywożony do firmy skarżącego, nigdy nie był dostarczany do odbiorców. Ponadto skarżący zeznał, że gdy towar był odbierany u niego na placu, to zawsze W. M. wystawiał fakturę w firmie, a jeżeli zakup odbywał się w terenie, a przywóz przez firmę M. Sz., to faktury były wysyłane drogą e-mailową lub przywoził je kierowca. Płatności za wystawione faktury regulował albo gotówką do rąk W. M., albo na konto do Lukas Banku, gdy towar odbierany był w terenie. Zeznał, że zawsze sprawdzał grubość ścianek rur, a pomiaru ścian dokonywał specjalną suwmiarką, która mogła ominąć spawy na rurze i podać odpowiednią grubość. Jego ojciec skrupulatnie prowadził zapisy przyjętego towaru i sprzedaży. Skarżący nadmienił, że przy każdym rozładunku starał się mierzyć długość zakupionych rur. Wszystkie prace związane z prowadzoną działalnością wykonywał osobiście, chociaż pomagali mu kierowcy od M. Sz. lub ojciec. Nigdy nie zamawiał towaru pod konkretnego nabywcę. Nie posiadał też wiedzy na temat dostawców rur do FH A. s.c, nie występował do właściwego urzędu skarbowego o informacje dotyczące statusu spółki oraz nigdy nie był w firmie FH A. s.c

Przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka M. Sz. przyznał, że na rzecz firmy skarżącego świadczył usługi transportu zarówno przywozu jak i wywozu towarów. Przyznał, że przywoził dla skarżącego towar od W. M., ale nie pamiętał skąd i w jakich ilościach. Świadek zeznał jednocześnie, że pracuje z większością firm w T. zajmujących się handlem używanymi rurami stalowymi, które ze sobą konkurują, stąd stara się nie zapamiętywać miejsc, z których wozi towar, "żeby się przypadkiem nie wygadać". W zeznaniach z dnia [...] r. M. Sz. przyznał, że nie zawierał ze skarżącym żadnej pisemnej umowy oraz że w sprawie transportu kontaktował się tylko z nim, chociaż czasami rozmawiał z klientami, którzy chcieli kupić od niego towar i do niego dzwonili. W. M. świadek zna od 20 lat. W kwestii transportu W. M. dzwonił do M. Sz. i mówił gdzie ma jechać, a cel trasy świadek musiał zachować w tajemnicy, ponieważ gdyby skarżacy wiedział skąd pochodzi towar, kupiłby go sam. Jeżeli spotykał się z W. M. na trasie, to on zawsze informował gdzie ma docelowo jechać, a jak nie mógł dokładnie wytłumaczyć kierunku, to zawsze kazał jechać za jego autem. Zeznał, że zwyczajowo miał od W. M. dowody wydania z magazynu lub fakturę VAT, ale bywało również tak, że W. M. wypisywał odręcznie kartkę z pieczątką, na której znajdowały się informacje dotyczące przewozu rur stalowych z odzysku, średnica, ilość metrów bieżących oraz na jakiej trasie przewożono towar. Faktury występowały rzadko, były to raczej dokumenty "WZ" lub odręczne zapiski W. M. Nie brał także od skarżącego pieniędzy, aby uiścić zapłatę za odebrany towar, nie był również świadkiem rozliczeń dokonywanych przez skarżącego z W. M. Towar z reguły przywoził bezpośrednio do firmy Ł. G., ale teoretycznie było również możliwe, że mógł z tym towarem jechać do klienta, ale M. Sz. nie pamiętał, w jakiej sytuacji mogło to mieć miejsce ani gdzie.

Natomiast z zeznań złożonych przez W. M. przesłuchanego w dniu [...]r. w charakterze świadka wynika, że dostawy odbywały się po kontakcie telefonicznym. Rury stalowe pochodziły z odzysku ze starych nieużywanych, nieczynnych rurociągów, głównie wodnych. W latach 2008 i 2009 świadek miał umowy z właścicielami prywatnych gruntów na wykopanie pozostałej w ziemi części rurociągów w okolicy H. Cz. Zeznał, że części transportu dokonał własnym transportem, natomiast transport rur o średnicy 406 i 508 organizowany był przez odbiorcę. Pamiętał, że załadunek transportu towarów organizowany przez skarżącego odbywał się w obecności kierowcy o imieniu M. Zeznał także, że sam wystawiał faktury na rzecz firmy skarżącego, przekazywał je skarżącemu czasami w obecności jego ojca, czasami dawał fakturę odbierającemu towar kierowcy. Według zeznań świadka, odmiennie od zeznań skarżącego, przy dostarczaniu towaru skarżący płacił gotówką i wystawiał dowód KP, a jeśli przysyłał kierowcę po towar, to wpłacał gotówkę na konto prywatne świadka. W. M. przesłuchany ponownie w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że skarżący dzwonił do niego i pytał, czy ma towar. Świadek przyznał, że skarżący nie posiadał wiedzy na temat źródeł pochodzenia towaru, będącego przedmiotem faktur VAT wystawionych przez FH A. s.c. W zakresie sposobu przekazywania faktur VAT oraz sposobów płatności, zeznał, że "mógł brać kierowca jak ładował, mogły być przywiezione przeze mnie, mogły być wysłane pocztą (wtedy kierowca otrzymał WZ). Płatność albo przelewem na moje konto firmowe, albo gotówką jeżeli wystawiałem KP, albo jechał bezpośrednio do mojego banku i wpłacał na firmowe konto". Zdarzało się, że M. Sz. lub jego kierowca przywozili pieniądze za towar, będący przedmiotem faktur wystawionych przez FH A. s.c. wówczas wystawiał KP i dawał kierowcy fakturę VAT. Dostawy rur dokonywał najczęściej M. Sz. albo jego kierowca. Świadek nie wnikał dokąd towar był przywożony, ponieważ kierowcy byli wynajęci przez skarżącego. Sporadycznie mogło się zdarzyć, że świadek sam przywoził towar do firmy skarżącego. Zeznał, że jedna transakcja udokumentowana była jedną fakturą. Zeznał też, że dla zachowania tajemnicy handlowej odbiorca nie był informowany, skąd pochodzi towar, kierowca dostawał wiadomość, że towar jest w tym miejscu, a w momencie dojazdu do załadunku rur, zostawał przekierowany w inne miejsce.

M. Sz., składając zeznania w dniu [...] r. doprecyzował, iż nie odbierał pieniędzy od skarżącego, kiedy jechał po towar do W. M. Raczej nie odbierał też faktur od FH A. s.c, dostawał jedynie dokumenty WZ lub odręczne zapiski W. M., zawierające informacje na temat przewozu rur z odzysku, średnicy, ilości rur w metrach bieżących oraz na jakiej trasie przewożone były rury. Nie był świadkiem rozliczeń między skarżącym a W. M.. Świadcząc usługi transportu na rzecz skarżącego, M. Sz. informowany był telefonicznie przez W. M. gdzie ma jechać po towar, niemniej jednak w toku przesłuchania w dniu [...] r., z uwagi na upływ czasu, nie był już w stanie wskazać, skąd i dokąd woził towar, chociaż składając zeznania w dniu [...] r. dosyć szczegółowo opisał, w jaki sposób W. M. udzielał instrukcji na temat przebiegu trasy.

Podobnie W. M. przesłuchany w dniu [...] r. zeznał, że dzwonił do skarżacego i zgłaszał, że ma konkretne rury i szukał chętnych do kupna, by w dniu [...] r. zeznać, że to skarżący dzwonił do świadka i pytał, czy posiada konkretny towar, co nie jest zgodne z zeznaniami skarżącego, z których wynika, że to W. M. zawsze dzwonił do skarżącego i proponował rury na sprzedaż. Ponadto w toku przesłuchania w dniu [...] r. W. M. przyznał, że faktury VAT, które wystawił na rzecz firmy skarżącego mogły być przekazane kierowcy z firmy wynajętej przez skarżącego, mogły być przywiezione przez samego świadka lub wysłane pocztą (wtedy kierowca otrzymał WZ), podczas gdy w dniu [...] r. zeznał, że wystawiane przez siebie faktury przekazywał skarżącemu czasami w obecności jego ojca. Również w zakresie sposobu regulowania płatności W. M. w dniu [...] r. zeznał, że przy dostarczeniu towaru skarżący płacił gotówką, za co wystawiał dowód KP, natomiast jeśli przysyłał kierowcę, wpłacał gotówkę na konto prywatne. Z kolei w dniu [...] r. świadek zeznał już, że płatność następowała albo przelewem na konto firmowe, albo gotówką jeżeli wystawiałem KP, albo skarżacy jechał bezpośrednio do banku W. M. i wpłacał pieniądze na konto firmowe. Ponadto świadek zeznał, że zdarzało się, że M. Sz. lub jego kierowca przyjeżdżając po towar dla skarżacego, przywozili pieniądze, za które wystawiał KP, chociaż tej wersji M. Sz. nie potwierdził. Organ ocenił, że zeznania W. M. w zakresie sposobu przekazywania faktur VAT oraz gotówki w sytuacji, gdy po towar przyjeżdżał M. Sz. lub jego kierowca, pozostają w sprzeczności z zeznaniami składanymi przez M. Sz., który w dniu [...] r. przyznał, że raczej nie odbierał od W. M. faktur, ani nie dostawał od skarżącego gotówki w celu uregulowania zapłaty za towar opisany na fakturach wystawionych przez FH A. s.c. Także odwoływanie się przez świadka do tajemnicy handlowej w sytuacji, gdy w przesłuchaniu uczestniczy tylko strona skarżąca, wydaje się mało racjonalne zwłaszcza, że według zeznań skarżącego, nigdy osobiście nie jechał on po towar rzekomo zakupiony od FH A. s.c, zlecając jego transport, jeśli była taka potrzeba, M. Sz. Skoro zatem rury z "konkretnych gruntów" zostały dawno wydobyte i sprzedane, to powoływanie się aktualnie na tajemnicę handlową nie znajduje w opinii Dyrektora żadnego uzasadnienia.

Organ podał, że w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego skarżący twierdził, że nabył rury stalowe na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez FH A. s.c, osobiście uczestniczył przy dostawie tego towaru, którego transport, według pierwszych zeznań z dnia [...] r. organizowała firma W. M., a M. Sz. jeździł po towar sporadycznie, przy tym raz skarżący skorzystał z transportu firmy R. ze S., pomimo że w dokumentach źródłowych nabycie takiej usługi nie zostało potwierdzone fakturą VAT. Niemniej jednak zeznania te sprzeczne są w tej kwestii z zeznaniami z dnia [...] r., kiedy stwierdził, iż w 99% korzystał z usług firmy transportowej M. Sz. Sprzeczności w zeznaniach składanych przez skarżącego oraz W. M. pojawiają się również w kwestii składania zamówień.

W opinii Dyrektora ww. zeznania potwierdzają co najwyżej, że skarżący dokonał nabycia rur, niemniej jednak nie pozwalają na kategoryczne przyjęcie, że ich dostawcą była FH A. s.c.

W ocenie Dyrektora w przedmiotowym okresie skarżący nie dokonał zakupu złomu od FH A. s.c, bowiem jego relacje z tą spółką polegały na obrocie "pustymi" fakturami VAT. Organ wskazał na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. podkreślił co prawda, że zasada "dobrej wiary", jako zasada wykładni w zakresie VAT, sformułowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, nie dotyczy sytuacji, gdy transakcja nie miała miejsca, a organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku z "pustych" faktur, to jednak w dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji uprawdopodobnił w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez skarżącego z FH A. s.c, że przy wyborze kontrahenta powinien on zachować daleko idącą staranność, której nie dochował, a mianowicie nie dokonywał oględzin towaru w firmie FH A. s.c, towar widział na podstawie zdjęć przesłanych mms lub drogą e'mail, nigdy nie był w siedzibie spółki, transportu rzekomo zakupionego towaru według pierwszych zeznań w większości dokonywał W. M. lub jego kierowcy, sporadycznie M. Sz., by na późniejszym etapie postępowania podatkowego doprecyzować, że transport zlecał firmie M. Sz., nie zawarł z W. M. żadnej pisemnej umowy handlowej, nie interesowało go źródło pochodzenia towaru "sprzedawanego" przez W. M., był rzekomo obecny jedynie przy odbiorze towaru w firmie i dopiero wówczas sprawdzał średnicę rur, grubość ścianki suwmiarką, mierzył długość rur i według wskazanego wzoru matematycznego wyliczał wagę rur, przy sprawdzaniu wagi towaru grzecznościowo korzystał także (czyli nie w każdym przypadku) z wagi firmy "W." Państwa G., dokonując najpierw ważenia pojazdu załadowanego i po rozładunku, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali nie posiadał na wynajmowanym placu wagi do ważenia towaru, dźwigów, czy podnośników, płatność za faktury regulował gotówką do rąk W. M. albo w sytuacji odbioru towaru w terenie - na konto wskazane przez W. M., chociaż zdaniem W. M. przekazywał pieniądze również kierowcom jadącym po towar, czego za kolei kierowcy nie potwierdzili. Dyrektor uznał, że przy dochowaniu należytej staranności skarżący powinien przynajmniej powziąć wiedzę, że nabywany przez niego towar nie pochodzi od FH A. s.c. Natomiast nie podjął on żadnych czynności w kwestii wyeliminowania ryzyka gospodarczego wynikającego z wyboru kontrahenta.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T., zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w sprawie,

- przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich pominięcie w sprawie.

Skarżący podkreślił, że decyzja jest jawną manipulacją faktami (przeczy materiałowi dowodowemu) i jedynym argumentem organu, w dodatku chybionym, są decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (zwanego dalej Naczelnikiem S.). Nie ulega wątpliwości skarżącego, iż prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji określenia z góry stanu faktycznego na podstawie decyzji innego organu podatkowego jest łamaniem przepisów Ordynacji w sposób rażący. Podał, że decyzje Naczelnika S., które swoją drogą nie oznaczają braku zakupu rur od A., posłużyły organowi jako argument na ustalenie stanu faktycznego, co oznacza w konsekwencji pominięcie całego materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie trwającego postępowania. W ocenie skarżącego organy całkowicie zignorowały prowadzone przez siebie postępowanie podatkowe (uznali je za prowadzone pro forma) przy przejęciu z góry założenia, że i tak decyzje s. determinują rozwiązanie tematu, mimo tego, iż decyzje te skutecznie nie dowodzą tego, co mają dowodzić.

Strona skarżąca stwierdziła, że Naczelnik S. oceniał, a nie badał stan faktyczny. Stwierdził, że organ nie mógł ocenić, że A. nie mógł pozyskać wskazanej przez siebie ilości rur z wskazanych - jako miejsca - terenów prywatnych. Dokonując takiej oceny trzeba mieć wiedzę w tej materii, której organ nie posiada. Naczelnik S. nie wiedział nawet, w jakich miejscach A. wykopywał rury, więc nie mógł wiedzieć o wykopywanych ich ilościach. Strona podała, że nie wiedziała skąd A. ma rury, gdyż była to tajemnica handlowa - dla strony ważne było, że dostarczył jej rury W. M. Według informacji uzyskanych od W. M. rury pochodziły z legalnych źródeł co strona przyjęła, przy braku przeciwwskazań, jako zasadne.

W ocenie skarżącego nie jest także argumentem brak odwołania się przez A. od decyzji Naczelnik S. Nie znaczy to automatycznie, że firma ta nie sprzedała rur stronie. Strona podkreśliła, że skoro A. twierdzi, iż transakcje były (co potwierdził M.) to trudno oczekiwać od tego podmiotu, aby złożył odwołanie od decyzji, która dla niego w sensie ekonomicznym nic nie znaczyła, tylko po to, aby bronić potencjalnych interesów kontrahenta (strony) przy przyjęciu koncepcji, że tych transakcji jednak nie było. Ponadto skarżący wskazał, że każdy dokument urzędowy na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji jest wzruszalny, co oznacza, iż treść w nim wskazana podlega możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi (decyzji). Wobec powyższego decyzja Naczelnika S. nie jest skutecznie zatwierdzonym stanem faktycznym, który nie podlega weryfikacji.

W dalszej części skarżący zarzucił, że żaden z organów podatkowych nie sprawdził, czy A. zatrudniało pracowników (legalnie/nielegalnie) do wykupu rur stalowych. W trakcie trwającego postępowania wątek ten w ogóle nie był badany, pomimo iż strona wie od M., że pomagali mu pracownicy przy wykopywaniu rur. Poza tym oczywistym dla skarżącego jest, że A. nie musiał mieć aktów własności od wszystkich właścicieli terenów, na których pozyskiwano rury. Skoro osoby te i podmioty wyraziły na to zgodę to znaczy, iż wszystko było uzgodnione. Podał, że z doświadczenia życiowego wynika, że kontrahenci nie widzą potrzeby dokumentowania pewnych transakcji i zawierają umowy ustnie. Dodał, że gdyby A. nie miał tytułu prawnego do odkopywania rur z terenów należących do określonych właścicieli, to byłoby stroną pozwów z tego tytułu, że dokonuje wykopu nielegalnie, a takich spraw nie ma, co potwierdza, iż mogło z wskazanych terenów rury wykopywać - czyli miało do tego tytuł prawny, którym była umowa ustna z właścicielem terenu. Skarżący stwierdził, że W. M. zajmował się pozyskiwaniem rur przez wiele lat, o czym świadczy zaopatrywanie się w nie przez A. na terenie całej Polski. Strona nie miała świadomości, co do sposobu rozliczeń podatkowych A., ale to nie ma znaczenia dla faktu zakupu rur od tej firmy. Zaznaczył, iż A. w trakcie postępowania podatkowego przedstawił kserokopie aktów własności oraz mapki.

W dalszej części skarżący podał, że manipulacją organów jest zaklasyfikowanie towaru zakupionego przez stronę od A. do złomu. Strona wielokrotnie wskazywała, że zakupione przez nią rury od A. nie są złomem, czego potwierdzeniem jest materiał dowodowy (faktury, zeznania i ich dalsza sprzedaż), a przede wszystkim ich faktyczne wykorzystanie. Zatem Naczelnik ustalił stan faktyczny odnośnie towaru, którym strona nie handlowała. Strona ma świadomość, że handel złomem jest kojarzony negatywnie, jako sposób wyłudzania podatku VAT przez wiele nieuczciwych podmiotów, ale nie dotyczy to jej przypadku. Skarżący podał, że praktycznie we wszystkich fakturach zakupu od A. wskazano jako towar rury stalowe, a nie złom użytkowy. Jeżeli chodzi o fakturę [...] to strona stwierdza, iż jej opis "złom użytkowy rury stalowe" potwierdza, że nie jest to złom. Skoro są to rury stalowe, to liczy się, że jako rury dalej będą wykorzystywane. Złomem byłyby wtedy, gdyby miały trafić do przetopu, co nie miało miejsca.

Odnosząc się do rozbieżności w zeznaniach świadków skarżący podniósł, że nawet gdyby przyjąć, iż świadkowie w jakimiś temacie złożyli przeciwne zeznania (co nie ma miejsca w niniejszej sprawie), to formułowanie wniosku ogólnego, że całość na podstawie jednego tematu jest sprzeczna - jest nieprawdą. Jego zdaniem nie można dokonać uogólnienia w sytuacji, kiedy wszystkie elementy tych zeznań a mianowicie: sposób odbioru towaru, określenie miejsca załadunku i inne fakty we wszystkich zeznaniach są zbieżne, pomijając już to, iż zeznania te (strony, M. Sz., W. M.) potwierdzają zgodnie sam fakt istnienia kontestowanych przez Dyrektora transakcji (abstrahując od innych dowodów w sprawie).,

W kwestii transakcji z firmą R. skarżący podał, że faktura potwierdzająca wykonanie usługi przez R. na rzecz strony jest cały czas w aktach firmowych strony (dokumentach księgowych, oddanych kontroli podatkowej). Złożone oświadczenia wraz z tą fakturą potwierdzają bezspornie przewóz rur A. przez R. na rzecz strony, a to – w opinii skarżącego – oznacza, że towar został faktycznie zakupiony od A.

Skarżący uznał, że Dyrektor jest w błędzie negując kontekst ekonomiczny, który ma znaczenie przy ocenie transakcji strony z firmą A. Podał, skoro zakup rur nie miał miejsca, to w ocenie Dyrektora, strona skarżąca płaciła ogromne sumy pieniędzy za nic. Innymi słowy, strona płaciła W. M., a dowodów zapłaty za zakupy tej samej ilości rur od innego podmiotu nie ma. Skarżący podkreślił, że musi chodzić o zakupy tych samych ilości rur co negowane jako zakup od A., ponieważ organy podatkowe nie negują samej wartości i ilości sprzedanych rur. Skoro więc strona sprzedała rury w tych samych ilościach, w jakich je zakupiła, a zakupu rur od A. by nie było, to lukę w tym towarze musiałyby uzupełnić zakupy rur od innych firm, na co nie dowodów. Zauważył, że organy podatkowe nie zakwestionowały płatności dokonywanych przez stronę na rzecz A. Skoro te płatności nie zostały podważone to znaczy, że miały miejsce. To z kolei prowadzi do nieżyciowej konkluzji, iż strona płaciła A. (bo są na to dowody) i jeszcze płaciła komuś innemu za te same ilości towarów, bo ilość rur nie jest negowana przez organy podatkowe. W ocenie strony skarżącej, brak jest w takim rozumowaniu logiki. Podała, że oczywiście strona nigdy nie płaciła dwukrotnie za jedną transakcję zakupu rur i jedynymi pieniędzmi, które zapłaciła w omawianej sprawie to pieniądze wypłacone W. M. za zakup rur od A. Także z tego względu ustalenia poczynione przez Dyrektora skarżący uważa za błędne. Uważa, że nie można przyjąć tezy, iże strona zakupiła rury stalowe od jednego podmiotu (nie wskazanego przez Dyrektora), a płaciła obu podmiotom tylko dlatego, że W. M. niewłaściwie się rozliczał podatkowo. Skarżący podkreślił, że kupował rury od A. i dla niego kontrahentem był A., a ewentualne działania tego podmiotu, o których nie wiedział, nie mogą być podstawą negowania transakcji pomiędzy oboma podmiotami (transakcji potwierdzonej zapłatą przez stronę).

Skarżący zarzucił także, że bezpodstawny jest argument organu o braku profesjonalnego sprzętu, gdyż na wolnym rynku nie ma w zakresie handlu rurami specjalnych wymogów w tej kwestii. Skarżący podkreślił, że zakup przez stronę rur stalowych od firmy A. znajduje potwierdzenie w dokonywanej przez stronę sprzedaży. Dodał, że nigdy nie wpływał na zeznania świadków.

W odniesieniu do kwestii bilingów skarżący stwierdził, że numer faktury (transakcji) i jej data są bezpośrednio powiązane z rozmowami, które zostały odbyte, aby doszło do transakcji. Omawiane zestawienie było potwierdzone billingami otrzymanymi przez stronę od operatora sieci komórkowej. W ocenie skarżącego, wniosek z zestawienia wynikającego z bilingów operatora potwierdza, że często kontaktował się w kontrolowanym okresie (w dniach zawarcia transakcji) z W. M. oraz kierowcami w celu ustalenia zakupu i odbioru rur stalowych. Częstotliwość kontaktów jednoznacznie pokazuje, że przed zawarciem transakcji zakupu rur stalowych oraz ewentualnie krótki okres po transakcji następują częste telefony w celu ustalenia warunków transakcji, miejsca odbioru rur przez kierowców oraz innych okoliczności. Zdaniem strony oczywistym jest, że dziesiątki rozmów telefonicznych pomiędzy nim a W. M. i kierowcami w dniach transakcji, w porównaniu do okresów gdzie tych rozmów nie było, albo były w znacznie niniejszej ilości, pokazują, że rozmowy te (liczne) z pewnością dotyczyły zakupu rur stalowych. Zdaniem strony, Omawiany wykaz jest dowodem wprost wynikającym z dokumentów dostarczonych przez operatora sieci komórkowej, który pozwolił jednoznacznie ustalić stan faktyczny mający miejsce w sprawie.

Strona jest przekonana, że Dyrektor i Naczelnik przez tak długi czas nie zrozumieli specyfiki transakcji mających miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdza to wywód na stronie 30 decyzji Naczelnika, że zasłanianie się tajemnicą handlową przez Pana Sz. w odniesieniu do Strony - cytat "świadczy w ocenie tut. organu o zatajeniu prawdy, wykreowaniu rzeczywistości, która nie miała miejsca". Naczelnik sformułował wniosek, który pomijając, że jest nieprawdziwy, nie wynika z argumentacji zaprezentowanej przez Niego. Pan Sz. nigdy nie zasłaniał się tajemnicą handlową w kwestii składanych przez siebie zeznań. Przez pojęcie tajemnicy handlowej wskazał, że wykonując usługi transportowe na rzecz Strony nie mógł jej wskazać skąd wiózł rury, co dla Strony też było oczywiste. Wydaje się, że Naczelnik wyciągnął absurdalny wniosek, że Pan Sz. w zeznaniu nie mógł mówić gdzie jeździł po rury, bo był objęty tajemnicą handlową. Strona ma wrażenie, że Naczelnik nie rozumie oczywistej prawdy powtarzanej w tej sprawie wielokrotnie a mianowicie, że miejsce odbioru rur stalowych przez Pana Sz. stanowiło wiadomość tylko dla Niego i Pana M. To wynika z tego, iż Pan M. miał świadomość, że uzyskanie przez jego klientów wiadomości skąd A. ma pozyskane rury mógłby naruszyć słusznie pojęte interesy tej firmy. Strona kwestię ustalania miejsca odbioru rur przez kierowcę wskazywała wielokrotnie i tłumaczyła tę sprawę organowi. Oczywistym dla strony jest, że Pan Sz. nie podlega żadnym przepisom o ochronie tajemnicy zawodowej i sugerowanie tego jest irracjonalne. Strona ma wrażenie, że Dyrektor wydał decyzję nie rozumiejąc istoty przebiegu transakcji, co czyni wszelakie ustalenia bezpodstawnymi.

Skarżący wskazał, że trudno uznać za zasadne, iż A. ciął rury w sytuacji, kiedy tych rur (według Dyrektora) nie było. Z decyzji organu nie wynika, by kwestia cięcia była kwestią sporną, w związku z czym należy przyjąć, iż zgodnie z faktami A. ciął rury, które następnie strona zakupiła. Zdaniem skarżącego, Dyrektor stwierdzając, że mogły to być rury innych klientów nie ma żadnych dowodów na potwierdzenie swojej tezy.

Skarżący podkreślił, że zakup przez stronę rur stalowych od firmy A. znajduje potwierdzenie w dokonywanej przez stronę sprzedaży. Podał, że zgodnie z zeznaniami jego, W. M. oraz innymi dowodami, W. M. nie kupował rur stalowych tylko je wykopywał. Kwestia ta jest bezsporna w sprawie. Jeżeli więc wykopywał rury to siłą rzeczy nie posiadał dowodów zakupu. Ponadto mapy i oświadczenia, które w trakcie postępowania przedstawił W. M. są elementem niezbędnym do wykopania rur. Chcąc wykopać rury A. musiał mieć pozwolenie osób będących właścicielami/posiadaczami terenów z rurami, oraz mapy umiejscowienia rur. Oba te warunki to elementarne minimum umożliwiające pozyskanie rur przez A.

Według Dyrektora Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od dokonanych zakupów rur od A., na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast zdaniem strony, bezspornym jest, iż otrzymała ona faktury od A., w których ujęto kwoty podatku naliczonego VAT. Ten podatek naliczony może być przez stronę odliczony.

Końcowo strona wskazała na naruszenie procedury przez organy ze względu na to, że nie wzięły pod uwagę materiału dowodowego ewidentnie potwierdzającego rację strony. Dodał, że skoro strona twierdzi, że kupiła rury od A. i ma na to mnóstwo dowodów, to nie mając dowodów na udowodnienie tezy przeciwnej, Dyrektor powinien dać jej wiarę.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Na rozprawie przedłożono fakturę [...] na zakup usługi spedycyjnej od R. Z. R.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w sprawie związany jest z zastosowaną przez organ podstawą materialnoprawną decyzji. Mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazuje na treść artykułu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur związanych z nabyciem towarów i usług przysługuje podatnikowi, o którym mowa wart. 15, w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z brzmienia powyższego przepisu wyraźnie wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma na celu zapobieganie nadużyciom prawa. WSA wyjaśnia, że podstawa materialnoprawna zakreśla zakres postępowania dowodowego w sprawie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Jak już wskazano, podstawą prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tut. Sąd wyraził już swój pogląd (wyrok z 4 marca 2014r., I SA/Bd 118/14), że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika VAT. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego.

W tym miejscu należałoby ponownie odnieść się do wyroku z 4 marca 2014r., I SA/Bd 118/14, gdzie poczyniono szeroki wywód, z którym należy się zgodzić, a postawione tam tezy powtórzyć na potrzeby tej sprawy. Podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Po drugie, z wyroków tych wynika, że podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Wreszcie wynika z nich, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków.

Zatem na początek WSA ocenił, czy organ udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie nabył towaru od wystawcy faktur.

Organ uznał, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się wyciągi prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., Nr [...], wydane na rzecz byłej s.c. FH A. W. M., A. M. W uzasadnieniu ww. decyzji przyjęto, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi między innymi na rzecz firmy skarżącego dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w toku postępowań zakończonych wydaniem wskazanych decyzji ustalił, że oprócz ww. zakupów FH A. s.c. za lata 2008, 2009 i 2010 nie przedłożyła żadnych innych dokumentów potwierdzających zakup towaru od innych podmiotów. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie było możliwym pozyskanie tak dużej ilości rur z terenów prywatnych, wskazywanych przez skarżącego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał, iż dokonane ustalenia jednoznacznie potwierdzają, iż wystawione przez FH A. s.c. faktury VAT dotyczące sprzedaży rur stalowych w rzeczywistości dokumentują czynności, które nie miały miejsca, ponieważ nie można sprzedać towaru, którym się nie dysponuje.

Na tej podstawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie zakwestionował wielkości dokonywanej przez skarżącego sprzedaży, tylko zakwestionował fakt określonej ilości zakupu rur stalowych i złomu użytkowego rur stalowych od FH A. s.c, która w okresach objętych postępowaniem była jednym z dostawców tego rodzaju asortymentu. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. zebrane zeznania potwierdzają co najwyżej, że dokonano nabycia rur, niemniej jednak nie pozwalają na kategoryczne przyjęcie, że ich dostawcą była FH A. s.c. Dyrektor zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował faktu nabycia rur stalowych oraz złomu użytkowego rur w ogóle, tylko wykazał, iż dostawcą nie była FH A. s.c. Wyjaśnił, że w omówionych powyżej zeznaniach trudno znaleźć argumenty pozwalające na uznanie, że stanowią one przeciwdowód i obalają domniemanie co do prawdziwości stanu faktycznego potwierdzonego prawomocnymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wydanymi dla FH A. s.c.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. ustalonego stanu faktycznego, potwierdzonego ww. prawomocnymi decyzjami podatkowymi, wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dla FH A. s.c, nie można negować powołując się wyłącznie na przedłożone bilingi, oświadczenia czy zeznania złożone przez skarżącego, W. M. i M. Sz. Zdaniem organu odwoławczego bez wskazania konkretnych dowodów ujawniających nowe okoliczności, mające wpływ na zmianę oceny dotychczas dokonanych ustaleń faktycznych sprawy potwierdzonych prawomocnymi decyzjami podatkowymi, brak jest jakichkolwiek podstaw do negowania ustaleń stwierdzonych zaskarżoną decyzją i prowadzenia dalszego postępowania dowodowego.

W związku z powyższym WSA stwierdził, że głównym argumentem organu była treść decyzji adresowanych do kontrahenta skarżącego. Powołano się przy tym na art. 194 o.p.

Otóż, stosownie do tego przepisu, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Sąd wyjaśnia, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. Domniemania prawdziwości może zostać obalone przeciwdowodem, co wynika też z treści art. 194 § 3 o.p. Znaczenie materialne dokumentu urzędowego nawiązuje do zgodności jego treści z prawdą, czyli ze stanem rzeczywistym.

Takim dokumentami urzędowymi, jak przyjęły organy były w rozpoznawanej sprawie skierowane do wystawcy zakwestionowanych "pustych" faktur ostateczne decyzje. Jednak nie bez znaczenia jest to, że ustalono w nich fakt nie wykazania źródeł pochodzenia towaru, co dopiero doprowadziło organ do wniosku o nierzeczywistości transakcji. Zatem skarżący mógł – z uwagi na unormowanie zawarte w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej – przeprowadzić dowody "przeciw dokumentom" i zakwestionować ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach poprzez wskazanie, że takie transakcje miały miejsce, tj. towar był dostarczany przez wystawcę, chociażby z uwagi na to, że fakt nie wskazania źródła nie przeczy, że posiadał towar ze źródła nieujawnionego, chociażby nielegalnego. Na to, że istniały tego typu wątpliwości wskazuje sama treść decyzji, gdyż do końca nie wiadomo, czy organ uznaje, że towar dostarczył kto inny, czy może A., działający w ramach nadużycia podatkowego. W sprawie, z zeznań skarżącego, W. M., M. Sz. wynika, że towar był dostarczany od kontrahenta do skarżącego. Potwierdzono fakt zamówień, transportu, zapłaty, a sprzeczności na jakie wskazuje organ raczej potwierdzają prawdziwość relacji, gdyż mają charakter zwykłych pomyłek wynikających z upływającego czasu. Organ w żaden, konkretny sposób nie zakwestionował tych treści. Nie zakwestionował również charakteru rozmów telefonicznych, na które powołuje się skarżący. Tłumaczenie, że ich daty nie odpowiadają datom transakcji nijak się ma do tego, że zwykle kontrahenci omawiają transakcje również przed jak i po. Z akt sprawy wynika, że obrót złomem był zajęciem skarżącego przejętym po ojcu, który poznał go z kontrahentem. Kontrahent ten działał w branży złomiarskiej. Jakkolwiek nie dowodzą one same w sobie rzeczywistości transakcji, to jednak wskazują na kontakty handlowe, a nie towarzyskie.

W takim wypadku Sąd przyjął, że organ nie udowodnił, iż skarżący nie otrzymał towaru od wystawcy faktur. Stanowisko organu wyrażone w decyzji jest nieprzekonujące, także z tego względu, że organ opiera się na nieudowodnionych założeniach. O ile w jego ocenie firma A. nie mogła pozyskać takiego towaru, to już sam skarżący owszem.

W takim rozumieniu należy uznać, że organ błędnie ocenił materiał dowodowy sprawy, gdyż jak sam stwierdził, w decyzji tej zakwestionowano rzeczywistość transakcji tylko poprzez brak potwierdzenia możliwości nabyć przez kontrahenta, czego nie można bezkrytycznie przekładać na brak nabyć. Jak wcześniej wskazano, organ stwierdził, że kontrahent nie potrafi wskazać źródła pochodzenia towaru, jednak w żaden sposób nie zakwestionował tego, że kontrahent skarżącego mógł pozyskać go np. spoza obrotu legalnego. Jest to o tyle ważne, że zmienia optykę sprawy z braku możliwości zbycia, na zbycie w rygorze nadużycia prawa, co dalej przekłada się na ocenę prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Organ zbyt wiele wyczytuje z tych decyzji i tym samym popada w sprzeczność, gdyż z jednej strony uznaje, że kontrahent nie mógł pozyskać tego towaru z jakiegoś ukrytego źródła, jednak już Ł. G. jak najbardziej. Błędną jest też ocena organu co do takich istotnych kwestii jak składanie zamówień, transport, odbiór, czy zapłata.

Jednak nie wiadomo ostatecznie na czym polegają wątpliwości organu, czy na tym, że to kontrahent dostarczał cudzy towar, czy nie dostarczał go w ogóle. Na tej podstawie nie można zbudować jasnego stanowiska kto dopuścił się nadużycia prawa.

Tak niekonkretna ocena nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa stanowiącego fundament działania systemu VAT, w sytuacji, gdy świadkowie potwierdzili dostawy, a nabycie odpowiadało sprzedaży przez skarżącego. Dodatkowo podatnik legitymuje się bilingami wielu rozmów jakie wykonał z kontrahentem, a nie ma żadnego wskazania by były to rozmowy prywatne, skoro, jak wynika z materiału sprawy, skarżący poznał kontrahenta poprzez ojca w ramach prowadzonej prze nich działalności gospodarczej.

Należy jeszcze raz podkreślić, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Wreszcie wynika z nich, że nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że gdyby organy podatkowe zamierzały odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego musiałyby dowieść, że okoliczności towarzyszące dostawie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia, że dokonywana na jego rzecz dostawa stanowi część łańcucha dostaw, w którym dopuszczono się naruszenia przepisów prawa normujących podatek od wartości dodanej, zaś podatnik, mimo ich istnienia, nie podjął działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności swojego dostawcy Innymi słowy, należy najpierw wskazać, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie wystawcy faktury. Zatem organ podatkowy nie może za każdym razem oczekiwać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Powinien to uczynić wówczas, gdy istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa u dostawcy. Następnie należy dokonać analizy należytej staranności podatnika (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (3), Przegląd Podatkowy 2013, nr 9, s. 28; M. Kalinowski, Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z obrotem złomem metali (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2013, s. 350 i nast.).

Tymczasem mimo, że nie wiadomo czy według organu, skarżący nabył cały towar od kogo innego, czy może tylko częściowo, a może jednak cały ale przy działaniu w rygorach nadużycia prawa przez kontrahenta, w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy czytamy, iż przy dochowaniu należytej staranności skarżący winien przynajmniej powziąć wiedzę, że nabywany towar nie pochodzi od FH A. s.c., a skarżący nie podjął żadnych czynności w kwestii wyeliminowania ryzyka gospodarczego wynikającego z wyboru kontrahenta. Przy czym wymienia się brak oględzin towaru w firmie FH A. s.c, to, że skarżący nigdy nie był w siedzibie spółki, sprzeczności co do szczegółów transportu, brak umowy, brak zainteresowania co do źródła towaru itp., bez żadnego wytłumaczenia dlaczego skarżący miałby dopełnić tych czynności.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy weźmie pod uwagę to, że zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie jest niewystarczający by uznać, że A. nie dostarczyła towaru, o jakim mowa w zakwestionowanych fakturach. W takim wypadku w sprawie postępowanie dowodowe otwiera się na nowo. Organ chcąc budować decyzję na podstawie twierdzeń co do faktury wystawioną przez R., powinien wezwać skarżącego do jej przedłożenia i ocenić ten dokument według przepisów co do postępowania wyjaśniającego.

Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.