Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 610/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 201  par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Wojewody Śląskiego na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 13 lutego 2023 r. nr SKO.III/423/405/2022 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2017-2022 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia 7 października 2022 r. nr [...] 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 lutego 2023 r., nr SKO.III/423/405/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej, działając na podstawie art. 1, 2, 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 570) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej "o.p.", po rozpatrzeniu zażalenia Skarbu Państwa reprezentowanego przez Wojewodę Śląskiego (dalej: skarżący, strona skarżąca), na postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia 7 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022 od nieruchomości położonych na terenie Miasta B., podlegających komunalizacji, a co do których nie wydano ostatecznych decyzji potwierdzających nabycie własności z mocy prawa przez Gminę B., utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r., nr [...] Prezydent Miasta B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wobec Skarbu Państwa reprezentowanego przez Wojewodę Śląskiego, wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022, od nieruchomości położonych na terenie Miasta B., podlegających komunalizacji, a co do których nie wydano ostatecznych decyzji potwierdzających nabycie własności z mocy prawa przez Gminę B. na podstawie wymogów ustawy z dnia 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.), dalej "ustawa wprowadzająca".

W podstawie prawnej organ powołał się na art. 23 ust. 1e ustawy o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.), dalej "u.g.n.", art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70), dalej "u.p.o.l.", oraz wystąpienie pokontrolne Regionalnej Izby Rachunkowej w K. z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...]. W wystąpieniu tym zarzucono organowi podatkowemu brak dochodzenia prawidłowości deklaracji podatkowych składanych przez Skarb Państwa na podatek od nieruchomości, w których to deklaracjach nie ujęto nieruchomości Skarbu Państwa położonych na terenie Miasta B., co do których nie wydano ostatecznych decyzji potwierdzających nabycie własności z mocy prawa przez Gminę B.. W związku z powyższym organ podatkowy wezwał podatnika do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości, obejmujących wskazane nieruchomości podlegające komunalizacji. Jednakże podatnik – Skarb Państwa, reprezentowany przez Prezydenta Miasta B., odmówił złożenia deklaracji, powołując się na stanowisko Wojewody Śląskiego z dnia 15 października 2021 r., iż zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez Wojewodę Śląskiego zagadnienia wstępnego.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2022 r. Skarb Państwa, reprezentowany przez Wojewodę Śląskiego, złożył wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, iż zagadnieniem wstępnym dla postępowania podatkowego jest niezakończony proces komunalizacji nieruchomości objętych postępowaniem podatkowym. Organ podatkowy w tej sytuacji nie ma bowiem pewności co do tego, kto jest właścicielem/posiadaczem nieruchomości podlegających opodatkowaniu.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2022 r., nr [...] Prezydent Miasta B. odmówił zawieszenia prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022, od nieruchomości położonych na terenie Miasta B., podlegających komunalizacji, a co do których nie wydano ostatecznych decyzji potwierdzających nabycie własności z mocy prawa przez Gminę B., oraz zawiesił do dnia 31 grudnia 2022 r. postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarbu Państwa w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2022 r., w związku z toczącymi się przed Wojewodą Śląskim postępowaniami o wydanie, w trybie art. 5 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, decyzji stwierdzającej nabycie z dniem 27 maja 1990 r. przez Gminę B. prawa własności nieruchomości wskazanych w załączonym wykazie.

Na powyższe postanowienie Skarb Państwa reprezentowany przez Wojewodę Śląskiego wniósł zażalenie pismem z dnia 22 kwietnia 2022 r.

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2022 r., nr [...] Prezydent Miasta B. zawiesił przedmiotowe postępowanie podatkowe do czasu rozstrzygnięcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej zażalenia na postanowienie z dnia 15 kwietnia 2022 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej postanowieniem z dnia 5 lipca 2022 r., nr [...] uchyliło zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2022 r., nr [...] Prezydent Miasta B. podjął z urzędu zawieszone postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2022 r. postępowanie podatkowe.

Postanowieniem z dnia 7 października 2022 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji orzekł o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022 od nieruchomości położonych na terenie Miasta B., podlegających komunalizacji, a co do których (na dzień wszczęcia postępowania podatkowego) nie wydano ostatecznych decyzji potwierdzających nabycie własności z mocy prawa przez Gminę B. na podstawie wymogów ustawy wprowadzającej.

W uzasadnieniu odmowy zawieszenia postępowania organ wskazał, iż postępowanie podatkowe prowadzone jest w stosunku do nieruchomości wskazanych w załączonym wykazie, co do których nie wydano ostatecznych decyzji potwierdzających nabycie własności z mocy prawa przez Gminę B. na podstawie wymogów ustawy wprowadzającej. Zdaniem organu obowiązek podatkowy w zakresie nieruchomości, co do których nie wydano ostatecznych decyzji komunalizacyjnych, ciąży na Skarbie Państwa do czasu wydania tych decyzji, tzn. do końca miesiąca w którym ustaną okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Stanowisko to organ oparł na rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych, linii orzeczniczej NSA oraz na piśmie Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. uzyskanym przez organ, popartym stanowiskiem Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2020 r. Konstytutywny element decyzji komunalizacyjnej (która ma głównie charakter deklaratoryjny) przejawia się tym, że dopiero od momentu potwierdzenia nabycia prawa własności w drodze tego aktu, gmina może skutecznie powoływać się na prawo własności.

W zażaleniu na powyższe postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania strona skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w tej sprawie nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia przez Wojewodę Śląskiego zagadnienia wstępnego, jakim jest potwierdzenie nabycia przez Gminę z mocy prawa, z dniem 27 maja 1990 r., nieruchomości objętych niniejszym postępowaniem podatkowym. Rozstrzygnięcie wskazanego zagadnienia wstępnego umożliwi prawidłowe zweryfikowanie podmiotu zobowiązanego – podatnika, bowiem trwający proces komunalizacji ma tu zasadniczy wpływ. Zgodnie z deklaratoryjnym charakterem decyzji komunalizacyjnej, wywołuje ona skutki ex tunc, czyli z dniem wejścia w życie ustawy regulującej komunalizację, tj. z dniem 27 maja 1990 r., co potwierdzi, że Gmina była właścicielem nieruchomości od tego dnia, a więc także w latach 2017-2022. Tym samym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec Skarbu Państwa będzie narażona na sankcję nieważności.

Odpowiadając na zarzuty zażalenia, w piśmie przesyłającym akta do organu drugiej instancji, organ pierwszej instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał, iż do przeprowadzenia postępowania podatkowego weryfikującego deklaracje podatkowe Skarbu Państwa został zobowiązany przez Regionalną Izbę Obrachunkową w wystąpieniu pokontrolnym z dnia 12 lipca 2021 r., która wskazała, iż "do czasu zakończenia procedury komunalizacyjnej uprawnienia właścicielskie w stosunku do podlegających komunalizacji nieruchomości wykonuje w imieniu Skarbu Państwa starosta, (prezydent miasta na prawach powiatu), który jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości". Zatem obowiązek co do nieruchomości objętych postępowaniem podatkowym ciąży na Skarbie Państwa do czasu wydania ostatecznych decyzji komunalizacyjnych. Trwający proces komunalizacyjny nie ma zatem wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego za lata objęte postępowaniem. Organ zwrócił również uwagę, iż w stosunku do 88 spośród 123 wymienionych w tabeli działek zostały już wydane ostateczne decyzje komunalizacyjne, przesądzające kto jest ich właścicielem.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpatrując zażalenie skarżącego, utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

Na wstępie swoich rozważań opisało przebieg dotychczasowego postępowania. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności ocenił prawidłowość wniesienia wniosku o zawieszenie postępowania przez Wojewodę Śląskiego. SKO wskazało, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skierowane do tego organu jako przedstawiciela Skarbu Państwa w sprawie. Następnie przywołano stosowne regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami, z których wynika, iż co do zasady organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, jednakże w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, w których jedną ze stron lub uczestników postępowania jest Skarb Państwa, a drugą stroną lub uczestnikiem postępowania jest powiat albo miasto na prawach powiatu, Skarb Państwa reprezentuje wojewoda.

Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie zadania starosty wynikające z ustawy o gospodarce nieruchomościami wykonuje prezydent miasta na prawa powiatu – jakim jest na terenie nieruchomości – Prezydent Miasta B.. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, iż rozwiązania przywołanej wyżej ustawy mają zapobiegać sytuacji, w której starosta występowałby jednocześnie jako reprezentant powiatu (lub miasta na prawach powiatu) i reprezentant Skarbu Państwa (wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej). SKO zwróciło uwagę, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce brakujących, zdaniem organu, zapisów deklaracji podatkowych złożonych w imieniu Skarbu Państwa.

Następnie organ wskazał, że instytucja zawieszenia postępowania ma na celu czasowe wstrzymanie toku postępowania, gdy istnieje konieczność usunięcia jakiegoś przejściowego stanu, który ma wpływ na zakończenie postępowania. W tym miejscu przywołał art. 201 § 1 pkt 2 o.p., w myśl którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W ocenie SKO, rozważana podstawa prawna do zawieszenia postępowania stosowana jest w razie konieczności rozstrzygnięcia jakiegoś zagadnienia, od którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w danym postępowaniu. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "zagadnienia wstępnego", jednakże wskazał konieczność ustalenia "uzależnienia" wzajemnego tych rozstrzygnięć względem siebie, tzn. rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu głównym musi zależeć od rozstrzygnięcia postępowania ubocznego dla postępowania podatkowego, stanowiącego zatem dla niego zagadnienie wstępne. Ustalenie związku przyczynowego między postępowaniem podstawowym, a jakąś sprawą rozstrzyganą przez inny organ lub sąd, wymaga każdorazowej oceny na tle okoliczności konkretnej sprawy. Należy także zaznaczyć, iż kierunek wykładni omawianego przepisu wskazuje na postrzeganie ścisłego stopnia zależności między postępowaniem głównym a incydentalnym, dotyczącym zagadnienia wstępnego.

SKO wskazało, iż z akt sprawy wynika, że postępowaniem głównym jest postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu przez Prezydenta Miasta B. postanowieniem z dnia 9 lutego 2022 r. i jego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022. Postępowanie to zmierza do weryfikacji prawidłowości deklaracji podatkowych składanych dotąd przez Prezydenta Miasta B. wobec pozostających w jego gospodarowaniu nieruchomości figurujących w dokumentacji urzędowej na Skarb Państwa. Nieruchomości te z mocy prawa, z dniem 27 maja 1990 r., stały się własnością gminy, w której są położone, ale do uwidocznienia tego stanu w dokumentacji urzędowej konieczna jest decyzja wojewody. Wynika to z ustawy wprowadzającej, której stosowne regulacje przywołano.

Organ wyjaśnił, że w odniesieniu do większości nieruchomości objętych postępowaniem, nie wydano decyzji wskazanej w art. 18 ustawy wprowadzającej, pomimo upływu 22 lat od czasu ich nabycia ex lege. Taka sytuacja powoduje problemy w stosowaniu przepisów o podatku od nieruchomości i jest przedmiotem sporu w zakresie postępowania głównego i przedmiotem sporu w zakresie postępowania incydentalnego w przedmiocie zawieszenia postępowania.

Organ pierwszej instancji, odmawiając zawieszenia postępowania podatkowego w stosunku do wskazanych nieruchomości, określił je jako te "co do których nie wydano ostatecznych decyzji potwierdzających nabycie własności z mocy prawa przez Gminę B.". Okresem na jaki miałoby nastąpić zawieszenie postępowania miałoby być uzyskanie przez decyzje wydane przez Wojewodę Śląskiego w trybie art. 18 ust. 1 ustawy wprowadzającej, przymiotu ostateczności, co kończyłoby proces ich komunalizacji i byłoby podstawą wpisania Gminy B. w dokumentach urzędowych jako właściciela nieruchomości.

Postępowanie, którego dotyczy rozpatrywane zawieszenie, zakończyć się ma decyzją określającą wysokość zobowiązania wobec konkretnego pomiotu, który jest przedmiotem sporu między właścicielem ex lege (gmina), a właścicielem z dokumentu (Skarb Państwa). Organ pierwszej instancji wyraził już swoje stanowisko co do opodatkowania, wskazując podatnika podatku od nieruchomości będących przedmiotem postępowania, na etapie rozważania zawieszania postępowania. Ta okoliczność, w ocenie organu odwoławczego, nie może zostać jednak jeszcze uznana za przesądzoną. Wprawdzie pismem z dnia 6 września 2022 r. skierowano zapytanie do Wydziału Nieruchomości Urzędu Miejskiego w B. o określenie, czy w stosunku do nieruchomości będących przedmiotem postępowania zostały wyczerpane przesłanki posiadania samoistnego przez Gminę B.(uzewnętrzniono element corpus i animus) i w odpowiedzi Zastępca Naczelnika powyższego Wydziału poinformował, że nie spełniono przesłanek posiadania samoistnego przez Gminę B. wobec spornych nieruchomości. Pismo to nie wyczerpuje jednak wszystkich form możliwego władania, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przenoszących obowiązek podatkowy z podmiotu publicznoprawnego na inny, wskazany w tych przepisach podmiot. Zatem kwestia prawidłowości opodatkowania każdej z licznie wymienionych działek powinna rozstrzygnąć się jednak dopiero w decyzji kończącej postępowanie.

SKO przyznało, że Regionalna Izba Obrachunkowa w uchwale z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr [...] wskazała, iż podziela stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 3 sierpnia 2020 r. o nr [...], iż "z art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jednoznacznie wynika, że jeżeli nieruchomości Skarbu Państwa (lub jednostek samorządu terytorialnego) nie są w posiadaniu innych podmiotów, ani nie są wykorzystywane bezumownie, podatnikiem podatku od nieruchomości należnego od tych nieruchomości jest Skarb Państwa (lub gmina) – jako ich właściciel". Ponadto wskazała w podsumowaniu, iż do czasu zakończenia procedury komunalizacyjnej uprawnienia właścicielskie w stosunku do podlegających komunalizacji nieruchomości wykonuje w imieniu Skarbu Państwa starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), który jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że niniejsze postanowienie nie ma służyć głównie ustaleniu podatnika, a tego czy jest podstawa do zawieszenia postępowania. Kwestie te są jednak połączone z uwagi na szczególny stan prawny, jeszcze nie potwierdzony dokumentacyjnie w sposób wymagany prawem. Sam tytuł własności nie zawsze jest przesłanką wymaganą prawem podatkowym do uzyskania legitymacji podatnika podatku od nieruchomości. Dlatego nie jest to okoliczność, od której zależy rozstrzygnięcie postępowania podatkowego – a takiej okoliczności wymaga art. 201 § 1 pkt 2 o.p. do zawieszenia postępowania podatkowego.

Ponadto SKO zauważyło, iż w związku z tym, że cały czas trwa proces wydawania decyzji komunalizacyjnych to sytuacja jest mobilna i przy tak dużej ilości działek objętych postępowaniem, postanowienie o zawieszeniu byłoby zapewne zawsze częściowo niewykonalne (tak jak i obecnie, w przypadku 88, a być może większej już liczby działek, wobec których uzyskano potwierdzenie formalne faktu komunalizacji).

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewodę Śląskiego.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności przybliżono stan faktyczny sprawy. Następnie wskazano, że zgodnie z zaleceniami SKO w Bielsku-Białej, zawartymi w postanowieniu z dnia 5 lipca 2022 r., organ podatkowy rozpatrzył sprawę pod kątem posiadania samoistnego przedmiotowych nieruchomości stwierdzając, że "nie zostały wyczerpane przesłanki posiadania samoistnego przez gminę B." pomimo, iż:

- zgodnie z linią orzeczniczą i doktryną przy samoistnym charakterze posiadania nie jest konieczne, aby władający rzeczą rzeczywiście wykonywał względem tej rzeczy konkretne czynności, bowiem przyjmuje się, że samoistny posiadacz obejmuje rzecz w posiadanie dlatego, że z przyczyn usprawiedliwionych (niewątpliwe przesłanki komunalizacyjne) uważa się za jej właściciela (corpus),

- Gmina B. przejawiła i uzewnętrzniła wolę posiadania jak właściciel przedmiotowych nieruchomości, m.in. składając wniosek komunalizacyjny i uczestnicząc w prowadzonym postępowaniu (animus rem sibi habendi),

- Prezydent Miasta B., wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej związane z gospodarką nieruchomościami, nie ujął powierzchni przedmiotowych nieruchomości w deklaracji DN-1, ponieważ z przeprowadzonej analizy dokumentów wynika, iż na mocy przepisów art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej, w latach podatkowych 2017-2022 stanowiły one własność Gminy B..

Następnie strona skarżąca powołała się na stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone m.in. w postanowieniu z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. I CK 274/04, oraz wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. V CSK 25/09, w myśl którego gminie należy się wynagrodzenie za korzystanie z jej nieruchomości także za okres, w którym nie było jeszcze decyzji komunalizacyjnej o nabyciu własności. Sąd Najwyższy podkreślił, że wskazana decyzja stanowi ustawowe poświadczenie, iż gmina z dniem 27 maja 1990 r. stała się właścicielem określonego mienia oraz, że jest ona niezbędna do wykazania w obrocie cywilnoprawnym prawa własności nieruchomości, którymi gmina chce rozporządzać. Jednakże, zdaniem Sądu Najwyższego, stanowisko odnoszące się do czynności rozporządzających nie może być zastosowane do czynności zachowawczych, gdyż przekreślałoby to konstrukcję nabycia własności z mocy prawa. Zdaniem skarżącego posiadanie przez gminę nieruchomości, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy komunalizacyjnej, winno być rozpatrywane m.in. w kontekście przepisu art. 44 pkt 1 oraz art. 50 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), które stanowią, iż nabycie mienia komunalnego następuje m.in. na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym, natomiast obowiązkiem osób uczestniczących w zarządzaniu mieniem komunalnym jest zachowanie szczególnej staranności przy wykonywaniu zarządu zgodnie z przeznaczeniem tego mienia i jego ochrona.

W świetle powyższych wyjaśnień skarżący przyjął, że potwierdzenie przysługującego gminie tytułu własności nieruchomości objętych wszczętym postępowaniem podatkowym, jest kluczowe dla prawidłowego wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości za lata 2017-2022 od wskazanych nieruchomości położonych na terenie Miasta B., co spełnia wymogi art. 201 § 1 pkt 2 o.p. do zawieszenia postępowania podatkowego.

Zdaniem autora skargi nieuprawnione jest stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu z dnia 13 lutego 2023 r., opierające się na założeniu, iż "w związku z tym, że cały czas trwa proces wydawania decyzji komunalizacyjnych to sytuacja jest mobilna i przy tak dużej ilości działek objętych postępowaniem, postanowienie o zawieszeniu byłoby zapewne zawsze częściowo niewykonalne (tak jak i obecnie, w przypadku 88 i więcej już być może działek, wobec których uzyskano potwierdzenie formalne faktu komunalizacji)."

W ocenie skarżącego ilość działek objęta postępowaniem podatkowym nie ma żadnego wpływu na kwestię uznania, czy ustalenie prawa własności do tych nieruchomości jest zagadnieniem wstępnym w postępowaniu podatkowym. Ponadto, niezrozumiałe jest twierdzenie SKO, że "postanowienie o zawieszeniu byłoby zapewne zawsze częściowo niewykonalne". Skarżący wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte przez organ podatkowy do określonych nieruchomości i wniosek skarżącego dotyczy zawieszenia tego postępowania, do czasu rozstrzygnięcia kwestii komunalizacji dla wszystkich nieruchomości, objętych tym postępowaniem. Zatem ewentualne postanowienie o zawieszeniu postępowania byłoby aktualne do czasu wydania przez wojewodę rozstrzygnięć komunalizacyjnych w stosunku do wszystkich działek objętych postępowaniem podatkowym.

Strona skarżąca zwróciła również uwagę, że dla 102 działek spośród 123 wymienionych w postanowieniu Prezydenta Miasta B. z 7 października 2022 r., zostały już wydane ostateczne decyzje komunalizacyjne, a zatem zostało już przesądzone kto jest ich właścicielem od 27 maja 1990 r. Natomiast działka nr [...] o pow. 67 m2 jest własnością Gminy B., co potwierdza księga wieczysta nr [...].

Niezależnie od powyższego skarżący z ostrożności podniósł, że opisane konsekwencje odmowy zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, powinny być także uwzględnione przez organ podatkowy w kontekście postanowień art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) o.p., który to przepis wskazuje na możliwość zawieszenia postępowania w przypadku, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", podlegało postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 13 lutego 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta Miasta B. z dnia 7 października 2022 r., którym odmówiono zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2017-2022 od nieruchomości położonych na terenie Miasta B., podlegających komunalizacji, a co do których nie wydano ostatecznych decyzji potwierdzających nabycie własności z mocy prawa przez Gminę B..

Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonego postanowienia, a także – z mocy art. 135 p.p.s.a., w myśl którego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia – poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, wykazała, że akty te zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, co do których toczą się postępowania komunalizacyjne.

Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości określony został w art. 3 u.p.o.l. W myśl ust. 1 przywołanego przepisu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z ww. przepisu wynika zatem, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 u.g.n., organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Zadania realizowane przez starostę, w zakresie gospodarowania gruntami Skarbu Państwa, określa art. 23 ust. 1 u.g.n. Przyjmuje się, że w ramach reprezentowania Skarbu Państwa i gospodarowania jego nieruchomością mieści się również obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości, przy czym, co należy podkreślić, działania starosty w zakresie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa nie czynią go w tym zakresie samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż to nadal Skarb Państwa jest podatnikiem tego podatku. Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1e u.g.n. w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym, w których jedną ze stron lub uczestników postępowania jest Skarb Państwa, a drugą stroną lub uczestnikiem postępowania jest powiat albo miasto na prawach powiatu, Skarb Państwa reprezentuje wojewoda. Ostatnia przywołana regulacja znajduje zastosowanie na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na specyfikę własności Skarbu Państwa w odniesieniu do nieruchomości podlegających komunalizacji. W następstwie powołania w polskim porządku prawnym samorządu terytorialnego, część mienia ogólnonarodowego (państwowego) stała się własnością gmin. Organy administracji rządowej zarządzające w imieniu Skarbu Państwa tym majątkiem zostały zobowiązane do przekazania jego części gminom. Przekazaniu podlegało mienie państwowe, do którego Skarb Państwa posiadał udokumentowaną własność. Dotyczyło to zarówno nieruchomości, jak i mienia ruchomego, określonych w przepisach ustawy wprowadzającej. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej, jeżeli dalsze jej przepisy nie stanowią inaczej, mienie ogólnonarodowe (państwowe) należące do: 1) rad narodowych i terenowych organów administracji państwowej stopnia podstawowego, 2) przedsiębiorstw państwowych, dla których organy określone w pkt 1 pełnią funkcję organu założycielskiego, 3) zakładów i innych jednostek organizacyjnych podporządkowanych organom określonym w pkt 1 - staje się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (27 maja 1990 r.) z mocy prawa mieniem właściwych gmin.

Nabycie ww. mienia na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy wprowadzającej następowało nieodpłatnie. Przewidziana przez art. 17 i art. 18 ustawy wprowadzającej procedura komunalizacyjna służyła stwierdzeniu stanu zaistniałego z mocy prawa i polegała na tym, że nieruchomości skomunalizowane z mocy prawa podlegały umieszczeniu w spisach inwentaryzacyjnych, które miały być sporządzane i wykładane do publicznego wglądu przez gminne komisje inwentaryzacyjne w terminie trzech miesięcy od daty powołania tych komisji przez rady gmin. Na podstawie tych spisów właściwi wojewodowie wydawali decyzje w sprawie stwierdzenia nabycia mienia, w tym nabycia własności nieruchomości, z mocy prawa, ze skutkiem na dzień 27 maja 1990 r., a od decyzji wojewodów przysługiwało stronom odwołanie do Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej w trybie Kodeksu postępowania administracyjnego, zaś od decyzji ostatecznej odwołanie do Krajowej Komisji Uwłaszczeniowej, a od tej decyzji ostatecznej skarga do sądu administracyjnego.

Istotnym jest przy tym zauważenie, że mienie, które z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. stało się własnością gmin, lecz co do którego nie zostały wydane ostateczne decyzje potwierdzające nabycie własności, nie weszło na podstawie art. 228 u.g.n do zasobu Skarbu Państwa. Założeniem ustawodawcy było bowiem jak najszybsze przekazanie podlegających komunalizacji nieruchomości na własność gminy celem realizacji nałożonych na nią zadań.

Sąd zwraca uwagę na tę szczególną formę przejęcia przez organy administracji rządowej zarządzające w imieniu Skarbu Państwa po reformie administracyjnej kraju części mienia ogólnonarodowego (państwowego) z równoczesnym zobowiązaniem do przekazania jego części gminom, albowiem kluczowym dla kwestii ostatecznego rozstrzygnięcia uprawnień właścicielskich było uzyskanie ostatecznej decyzji wojewody. Decyzja wojewody jest deklaratoryjna, jednakże stanowi jedyny miarodajny dokument świadczący o tym, że w odniesieniu do konkretnej nieruchomości zostały spełnione przesłanki skutkujące nabyciem jej własności z mocy samego prawa przez gminę. W tym sensie, jak zauważa Kolegium, decyzja ta zawiera też element konstytutywny, ponieważ do czasu jej wydania gmina nie może ujawnić przysługujących jej praw w księdze wieczystej, jak również nie może skutecznie powoływać się na te prawa wobec osób trzecich. Podobny pogląd, często cytowany w doktrynie i w orzecznictwie, wyraził Sąd Najwyższy w uchwale składu 7 sędziów z dnia 29 lipca 1993 r., sygn. akt III CZP 64/93, publ. OSNCP 1993, nr 12, poz. 209, w której orzekł, że gmina może sprzedać lub oddać w użytkowanie wieczyste nieruchomości, które w wyniku komunalizacji stały się z mocy prawa jej własnością, dopiero gdy decyzja wojewody stwierdzająca to nabycie jest ostateczna. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd Najwyższy stwierdził, że mimo, iż przepis art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej wywołuje skutki cywilnoprawne (przejście prawa własności), następujące z mocy samego prawa, z chwilą wejścia w życie ustawy, to z faktu że stwierdzenie nabycia własności należy do wyłącznej kompetencji organu administracji wynika, iż do wylegitymowania się przez osobę, która powołuje się na takie nabycie własności nieruchomości, konieczne jest okazanie takiej decyzji. Dopiero ona stwierdza bowiem autorytatywnie, że w odniesieniu do konkretnej gminy (podmiotu) powstały skutki określone w art. 5 ust. 1 in fine ustawy wprowadzającej. Jest to akt deklaratoryjny, w którym tkwi sui generis element konstytutywny, dopiero bowiem od chwili wydania takiej decyzji gmina może skutecznie powołać się na swoje prawo (por. też uchwała z dnia SN z dnia 2 sierpnia 1994 r., sygn. akt III CZP 94/94, OSNC 1995, nr 1, poz. 9).

Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu składu 7 sędziów z dnia 10 grudnia 2001 r., sygn. akt OSA 6/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 94). Postanowienie to wydane zostało w sporze kompetencyjnym dotyczącym wskazania organu właściwego do wydania decyzji stwierdzającej nabycie prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 200 ustawy wprowadzającej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że wojewoda nie może uznać się za organ niewłaściwy do rozpoznania sprawy o stwierdzenie nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków, innych urządzeń i lokali przez państwową osobę prawną na podstawie art. 200 ust. 1 pkt 2 u.g.n., jeżeli nie toczy się postępowanie w sprawie stwierdzenia nabycia tych gruntów na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej. Uzasadniając tę tezę, sąd wskazał, że nabycie mienia przez gminę na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy wprowadzającej następuje z mocy prawa, jednakże bez decyzji komunalizacyjnej wydanej na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy wprowadzającej gmina nie ma tytułu do wypowiadania się na zewnątrz w stosunku do mienia objętego komunalizacją, a tym samym zarząd gminy nie może uznać się właściwym do rozpoznania sprawy o uwłaszczenie. Podobne stanowisko wyrażono w późniejszych wyrokach Sądu Najwyższego odnoszących się do braku możliwości wykonywania przez gminę uprawnień właścicielskich wobec skomunalizowanych nieruchomości, do czasu uzyskania decyzji potwierdzającej jej własność. W tej materii por. np. wyrok SN z dnia 6 lutego 2004 r. sygn. akt II CK 404/02, Lexis.pl nr 1610775); wyrok SN z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt III CSK 285/10, Lexis.pl nr 3922792; por. też A. Błaszczak, op. cit.).

Jednakże nie można zapominać, że zgodnie z deklaratoryjnym charakterem decyzji wojewody, skutki jej następują ex tunc, z dniem wejścia w życie ustawy, tj. 27 maja 1990 r. (por. też T. Woś, Glosa do uchwały SN z dnia 19 lutego 1991r., III CZP 3/91, publ. PiP 1992 Nr 9 s.111-117).

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2003 r., sygn. akt K 30/03, dokonując wprawdzie badania zgodności art. 1 pkt 19 i art. 5 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 80, poz. 720) z art. 2, art. 21, art. 64 ust. 2, art. 165 ust. 1 oraz art. 167 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – podzielił stanowisko wnioskodawcy, że decyzja wydana na podstawie art. 18 w związku z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy wprowadzającej jest dokumentem legitymizującym gminę jako właściciela nieruchomości. Legitymizujący skutek decyzji ujawnia się już na etapie wpisu prawa do księgi wieczystej, a także w obrocie nieruchomościami. Okoliczności te nie mogą jednak stanowić podstawy do kwestionowania statusu gminy jako właściciela. W prawie polskim ujawnienie prawa własności w księdze wieczystej nie stanowi ipso facto warunku nabycia tego prawa. O tym, czy dany podmiot jest właścicielem nieruchomości, czy też nie, decyduje zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawa wiąże nabycie prawa. W przypadku nabycia prawa przez dziedziczenie czy zasiedzenie właściciel także nie może być ujawniony w księdze wieczystej, ani rozporządzać prawem, póki nie dysponuje deklaratywnym orzeczeniem sądu stwierdzającym nabycie spadku czy zasiedzenie. Mimo to trudno zaprzeczyć, że spadkobierca, który spadku nie odrzucił, jest właścicielem nieruchomości wchodzących w skład spadku. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w przypadku nabycia nieruchomości przez gminy na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy komunalizacyjnej. Jeśli przesłanki tych przepisów były spełnione 27 maja 1990 r., nie ma podstaw do kwestionowania statusu właściciela gminy, nawet mimo braku odpowiedniej decyzji wojewody.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż istota sporu w ramach niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy rozpatrzenie sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i wydanie decyzji w tym przedmiocie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, a tym samym czy organ podatkowy jest uprawniony określić stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe przed zakończeniem postępowań prowadzonych na podstawie art. 18 ustawy wprowadzającej.

Stosownie bowiem do treści art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W literaturze oraz orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że chodzi tutaj o zagadnienie prejudycjalne, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. O rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99, LexPolonica nr 361410, Mon. Prawn. 2001, nr 1, s. 1; wyrok NSA z 22 grudnia 1993 r., SA/Wr 1160/93, LexPolonica nr 307446, ONSA 1995, nr 1, poz. 21; jak też B. Dauter, Komentarz do art.201 ustawy – Ordynacja podatkowa, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.M.Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. VIII, LEX).

Taka właśnie sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem dopóki nie ma pewności co do tego, kto jest właścicielem przedmiotowych nieruchomości nie można zastosować art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na gruncie niniejszej sprawy takiej pewności organy mieć nie mogły. Skoro bowiem wniosek komunalizacyjny został złożony przez Gminę B. to bez wątpienia świadczy to o przekonaniu Gminy o zasadności wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nabycia mienia z mocy prawa, a tym samym Gmina B. musiała uznać, iż przedmiotowe nieruchomości nabyła z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. Z kolei orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości możliwe byłoby tylko w przypadku jednoznacznego ustalenia, iż właścicielem nieruchomości był Skarb Państwa. W niniejszej sprawie tego rodzaju niekwestionowanych ustaleń nie dokonano, a zatem orzekanie, na kim spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie przedmiotowych nieruchomości uznać należało za przedwczesne.

Komunalizacja nieruchomości na gruncie rozpoznawanej sprawy jest zagadnieniem otwartym i nie została przesądzona we właściwym postępowaniu, a dopiero wynik tego postępowania może w sposób pewny przesądzić o własności nieruchomości. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że decyzja komunalizacyjna wywołuje skutki z mocą wsteczną, tj. od dnia 27 maja 1990 r. Tym samym, dopóki nie ma ostatecznej pewności co do możliwości konkretnego przypisania danemu podmiotowi statusu właściciela przedmiotowych nieruchomości, nie można zastosować art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji należało zawiesić postępowanie podatkowe w sprawie do czasu zakończenia, będących w toku, postępowań komunalizacyjnych. Z tych też względów należy stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p.

Tożsame stanowisko wyraził WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Op 526/19, aprobując twierdzenie organu, że ostateczne zakończenie przez Wojewodę toczących się już w dacie wszczęcia postępowania podatkowego postępowań komunalizacyjnych ma znaczenie dla końcowego wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości, wobec czego zastosować należy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 892/15, wskazując, że skoro ostateczne decyzje komunalizacyjne mają skutek ex tunc, to zasadny był wniosek Starosty o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowań komunalizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł, stanowiącą wpis od skargi, uiszczony na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535).