Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 136/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. 4, § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędziowie: Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Strzelec Protokolant: Starszy asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc sierpień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. J. kwotę 1017 zł (tysiąc siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. III SA/Lu 136/24

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Lublinie (dalej jako "organ II instancji") z dnia 21 grudnia 2023 r. uchylająca decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 30 marca 2018 r. w przedmiocie określenia J. J. zobowiązania

w opłacie paliwowej za sierpień 2009 r. i umarzająca postępowanie w sprawie.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej jako "organ

I instancji") decyzją z dnia 30 marca 2018 r. określił J. J. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie w opłacie paliwowej za sierpień 2009 r.

w wysokości 2 001,50 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r. w sprawie sygn. akt III SA/Lu 433/18 oddalił skargę. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r. w sprawie sygn. akt

I GSK 483/19 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Lublinie oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zobowiązanie w opłacie paliwowej, podobnie jak zobowiązanie w podatku akcyzowym podlega samoobliczeniu w rozumieniu art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.), dalej jako "O.p." Konsekwencją niewywiązania się z obowiązku samodzielnego obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego bądź opłaty paliwowej w prawidłowej wysokości, w tym niewykazania zobowiązania w deklaracji jest aktualizacja przewidzianej w art. 21 § 3 O.p. kompetencji organu podatkowego do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji. Należy przy tym zauważyć, że wskazane zobowiązania noszą znamiona zależnych, bo – jak stanowi art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października

1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U.

z 2024 r., poz. 321), dalej jako "ustawa o autostradach" – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Skoro byt zobowiązania w podatku akcyzowym determinuje powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej, to skutkiem wyeliminowania z obrotu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym musi być analogiczne rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z tej perspektywy zarzut naruszenia art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach jest zasadny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny był również zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji dopuścił się wadliwej wykładni tych przepisów prawa. Pozostaje ona bowiem w kolizji ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale 7 sędziów

z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021/5/69, w której do obowiązków sądu administracyjnego zaliczono badanie tego, czy "czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Do przerwania biegu terminu przedawnienia nie wystarczy bowiem formalne wszczęcie postępowania karnego, ale konieczne jest wykazanie przez organ tego, że nastąpiło to z rzeczywistych przyczyn, innych niż tylko zachowanie prawa do wydania decyzji administracyjnej. Instrumentalne posługiwanie się instytucjami prawa i postępowania karnego jedynie dla wywołania określonego skutku prawnego w sferze prawa podatkowego jest niedopuszczalne. Świadczyć o tym może w szczególności – jak wskazano

w cytowanej uchwale – "fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy

z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane." Ponadto takiego właśnie zamiaru uprawnionego do wszczęcia postępowania organu dowodzić może "brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił w tej uchwale uwagę na potrzebę merytorycznego badania zasadności wszczęcia postępowania karnego. Wskazał, że do obowiązków organów stosujących prawo należy wykazanie

w sporządzanym zgodnie z art. 210 § 4 i art. 121 O.p. uzasadnieniu decyzji okoliczności przeciwnych, w szczególności wówczas "gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie przedstawiły żadnych okoliczności dotyczących podstaw wszczęcia postępowania karnego. Nie wskazano także żadnych okoliczności dotyczących dalszego toku tego postępowania. Nie zbadano też tego, czy organy ustaliły rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnego, poprzestając na konstatacji o wystąpieniu tego faktu. Nie analizowano także wpływu faktu kilkuletniego prowadzenia postępowania podatkowego na jego ostateczny wynik.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organy zobowiązane będą do zbadania po pierwsze tego, czy zobowiązanie

w podatku akcyzowym od paliw silnikowych w stosunku do skarżącego powstało.

W tym celu uzyskają stosowny materiał w postępowaniu podatkowym prowadzonym na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK [...]. W dalszej kolejności zbadają rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc to czy nie zostało ono uruchomione instrumentalnie, jedynie w celu zapobieżeniu przedawnieniu zobowiązania podatkowego, zgodnie z tezą wspomnianej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją dnia 21 grudnia 2023 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji

i umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że w myśl art. 37o ust. 3 ustawy

o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Natomiast art. 37q ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że odpowiednie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w Lublinie określił skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za sierpień 2009 r. W związku z tym, biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należało zbadać czy doszło do przedawnienia zobowiązania.

Zdaniem organu II instancji stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Zobowiązanie w opłacie paliwowej powstało z mocy prawa w 2009 r. Wobec powyższego opłata paliwowa za sierpień 2009 r. powinna była zostać wpłacona do 25 września 2009 r. Obowiązek jej zapłaty co do zasady przedawniał się z końcem 2014 r. Jednak pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej przewidział możliwość przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zgodnie z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony również z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dodatkowo wskazano, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1785/14 dla skuteczności ziszczenia się przestanki przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest niezbędne, aby wszczęte postępowanie karnoskarbowego dotyczyło dokładnie opłaty paliwowej.

Organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie 23 października

2014 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegające na uchyleniu się od opodatkowania przez J. J. właściciela [...] - podatnika podatku akcyzowego, poprzez nieujawnienie za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. Urzędowi Celnemu w Piotrkowie Trybunalskim podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z wykorzystaniem 191.901 litrów zakupionego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, w wyniku czego za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. uszczuplono podatek akcyzowy w kwocie łącznej 354 650 zł. Postępowanie przygotowawcze toczyło się pod nadzorem prokuratora. Pismem

z dnia 31 października 2014 r. (doręczonym 10 listopada 2014 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej.

Organ II instancji stwierdził, że podstawę do wszczęcia i prowadzenia śledztwa stanowiły materiały postępowań kontrolnych realizowanych wobec J. J. na podstawie dwóch postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2013 r. Zakresem kontroli objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania

i wpłacania podatków od towarów i usług oraz akcyzowego za 2009 rok. Ustalenia kontroli zawarto w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia

24 czerwca 2014 r. - VAT oraz z dnia 27 września 2013 r. - akcyza. Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi po zapoznaniu z aktami postępowań kontrolnych miał szeroki zakres materiału dowodowego wskazującego na możliwość uszczuplenia w podatku od towarów i usług w kwocie 739 671 zł oraz podatku akcyzowego w kwocie 354 650 zł. Z ustaleń poczynionych w postępowaniach kontrolnych wynikało, że

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za

2009 r. istniały podstawy do przyjęcia, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w warunkach obostrzenia

z art. 37 § 1 pkt 1 kks i art. 54 § 1 kks. Na wskazane kwalifikacje czynów wskazywały wysokości uszczupleń podatkowych, które stanowią podstawowe znamię przy ocenie i kwalifikacji materialnego przestępstwa karnego skarbowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego.

Organ II instancji wyjaśnił również, że w dniu 22 stycznia 2015 r., Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi postanowieniem zawiesił przedmiotowe postępowanie

z uwagi na uchylenie w całości decyzji będących podstawą do wszczęcia postępowania przygotowawczego.

Zgodnie z uzyskanymi informacjami z Prokuratury Rejonowej w Piotrkowie Trybunalskim 16 lipca 2018 r. wydano postanowienie o podjęciu śledztwa, zaś po uzyskaniu opinii biegłego rewidenta została zatwierdzona decyzja o umorzeniu śledztwa. Śledztwo umorzono postanowieniem Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 30 listopada 2018 r. Organ II instancji zwrócił uwagę, że doszło do zmiany kwalifikacji materialnego przestępstwa karno-skarbowego. Zmiana ustaleń podatkowych, a co za tym idzie obniżenie wysokości podatku akcyzowego zmieniło kwalifikację przestępstwa skarbowego i należało je zakwalifikować odpowiednio z art. 56 § 2 kks i art 54 § 2 kks, czyli czynów zagrożonych karą grzywny, które to prowadzone są w formie dochodzenia (a nie śledztwa). Karalność przestępstwa skarbowego zagrożonego karą grzywny ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło 5 lat (art. 44 § 1 pkt 1 kks).

W związku z powyższym w ocenie organu II instancji brak przedstawienia zarzutów J. J. oraz umorzenie śledztwa ze względu na przedawnienie nie miało wpływu na stwierdzenie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Zdaniem organu II instancji, w sprawie nie miała miejsca sytuacja oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych istniejących już w momencie wydania postanowienia. że cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane. W ocenie organu także okoliczność późniejszego umorzenia postępowania karnego nie ma znaczenia dla oceny istnienia przesłanek zawieszenia postępowania, określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Istotne jest bowiem to, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe oraz czy podatnik został o wszczęciu tego postępowania powiadomiony, najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na powyższe wskazuje także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organu II instancji z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania. Ponadto, w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej za sierpień 2009 r., o czym zawiadomiono skarżącego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej następstwo czasowe opisanych zdarzeń oraz stan sprawy nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie śledztwa nastąpiło od

23 października 2014 r. do 5 grudnia 2018 r.

Zdaniem organu II instancji zastosowanie znalazł również art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bowiem skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 czerwca 2018 r. Skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wniesioną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nastąpiło od 23 lipca 2018 r. do 27 marca

2023 r.

Natomiast nie wystąpiła żadna z pozostałych okoliczności wymienionych

w art. 70 § 6 oraz w art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej mająca wpływ na bieg terminu przedawnienia. Nie wystąpiły także inne przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu zobowiązania w opłacie paliwowej.

Powyższe wskazuje, zdaniem organu II instancji, że zobowiązanie określone w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 30 marca 2018 r. uległo przedawnieniu za miesiąc sierpień 2009 r. z dniem 5 czerwca

2023 roku.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. FPS 8/03 uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W kolejnej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że w świetle

art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia

1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zatem termin przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej zakończył swój bieg w dniu 5 czerwca 2023 r. Jednakże zobowiązanie podatkowe za sierpień 2009 r. określone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie

z 30 marca 2018 r. zostało zapłacone przez skarżącego 22 stycznia 2019 r. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania, nie nastąpiło więc jego przedawnienie (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Nie ma zatem wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w niniejszej sprawie skarżący zapłacił należny podatek. Bowiem na gruncie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata. Organ II instancji podkreślił także, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt od

1 do 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje.

W związku z tym w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. J. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 grudnia 2023 r. naruszenie:

1. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej, oraz niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 483/19;

2. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie;

3. art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w związku

z art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach poprzez uznanie, że zobowiązanie w zakresie opłaty paliwowej za 2009 r. wygasło na skutek zapłaty.

Wobec tak postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 30 marca 2018 r. oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w dniu 23 października 2014 r. miało miejsce dwa miesiące

(69 dni) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za 2009 r.

Zawieszenie postępowania przygotowawczego w dniu 22 stycznia 2015 r. nastąpiło w związku z uchyleniem w całości decyzji będącej podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego. Organ pomija jednak fakt, że zawieszenie trwało aż do 16 lipca 2018 r., pomimo, że w dniu 27 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi wydał kolejną decyzję w zakresie podatku akcyzowego za 2009 r. Natomiast w dniu 12 września 2017 r. wydana została decyzja organu

II instancji. Organ pomija również fakt, jak wynika z treści postanowienia

o zawieszeniu postępowania przygotowawczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu.

Skarżący podkreślił, że decyzja podatkowa organu I instancji wydana została w październiku 2016 r., a więc Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi ustalił już stan faktyczny i ocenił go z punktu widzenia prawa podatkowego. Jednak nadal nie doszło do podjęcia postępowania karno-skarbowego ze strony organu finansowego, nie sporządzono aktu oskarżenia, nie skierowano sprawy na drogę postępowania sądowego, ani nie umorzono postępowania karno-skarbowego, utrzymując stan zawieszenia wyłącznie po to, aby decyzja podatkowa stała się nie tylko ostateczna, ale także prawomocna. Tymczasem, skoro w październiku 2016 r. organ kontroli skarbowej był w stanie ocenić zgromadzone dowody na potrzeby rozstrzygnięcia podatkowego, to nic nie stało na przeszkodzie, aby organ finansowy mógł to uczynić z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności karnej.

W ocenie skarżącego dalsze oczekiwanie ze strony organu postępowania przygotowawczego, od października 2016 r. do września 2017 r. (kiedy wydano decyzję ostateczną organu II instancji), oznacza instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia postępowania karno-skarbowego, aby w ten sposób utrzymywać stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, tak długo, aż decyzja podatkowa stanie się prawomocna i ustanie ryzyko przedawnienia zobowiązań podatkowych w niej określonych.

Zdaniem skarżącego, umorzenie postępowania karno-skarbowego na podstawie postanowienia z dnia 30 listopada 2018 r. w istocie przesądza, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zatem miało charakter instrumentalny. Jak wynika

z akt sprawy jedyną czynnością postępowania karno-skarbowego było jego wszczęcie. Organ nie prowadził w tej sprawie żadnego postępowania, nie postawiono żadnych zarzutów dotyczących uszczuplenia podatku od towarów

i usługi, podatku akcyzowego czy opłaty paliwowej.

W konsekwencji, zdaniem skarżącego, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2009 r. uległo przedawnieniu z końcem 2014 r.

Błędne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Lublinie, że zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za 2009 r. zostało skutecznie uregulowane przez skarżącego, i że w związku z tym zobowiązanie to wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r., poz.1634 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądów oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2023 i powołane orzecznictwo). Sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania. Przywołany przepis ma również istotne znaczenie dla realizacji zasady ekonomiki postępowania administracyjnego oraz postępowania sądowoadministracyjnego.

Natomiast sformułowanie "wiążą w sprawie" oznacza, że chodzi tutaj

o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. Powinna to być więc sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne.

Związanie oceną prawną nie oznacza jednak, że kontrola sądu administracyjnego ponownie rozpoznającego sprawę ogranicza się wyłącznie do kontroli zastosowania się organu do oceny prawnej sformułowanej w uprzednio wydanym wyroku. Jest to szczególnie istotne, gdy ocena prawna dotyczyła stanu faktycznego i jego braków. Kontrola ponownie wydanej decyzji lub postanowienia nie może prowadzić do sprzeczności z uprzednio wyrażoną oceną prawną, ale może tę ocenę uzupełniać, chociażby na skutek uzupełnienia materiału dowodowego przez właściwy organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., III OSK 3067/21).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r. w sprawie I GSK 483/19 zobowiązał organy do zbadania, czy zobowiązanie w podatku akcyzowym od paliw silnikowych w stosunku do skarżącego powstało. W dalszej kolejności miały zbadać rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc to czy nie zostało ono uruchomione instrumentalnie, jedynie w celu zapobieżeniu przedawnieniu zobowiązania podatkowego, zgodnie z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

W ocenie organu II instancji powody wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały rzeczywiście. Znajdowały bowiem swoje źródło w ustaleniach dokonanych w toku postępowania kontrolnego oraz decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług oraz z dnia 27 września 2013 r. w zakresie podatku akcyzowego. Tym samym na moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie zachodziła podstawa do uznania, że wszczęcie postępowania przygotowawczego miało na celu jedynie osiągnięcie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Późniejsze czynności procesowe w postępowaniu przygotowawczym nie wpływają zasadniczo na sam moment wszczęcia postępowania.

Zdaniem skarżącego – okoliczności faktyczne w sprawie, w szczególności ograniczenie czynności procesowych jedynie do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a następnie jego zawieszenia oraz finalnie umorzenia postępowania przygotowawczego wskazują, że już w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego oczywiste było, że nie zostaną osiągnięte cele postępowania karnego, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że w sprawie doszło do instrumentalnego posłużenia się instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie sądu, w tym zakresie rację należy przyznać skarżącemu.

Należy zwrócić uwagę, że w uchwale 7 sędziów (sygn. I FPS 1/21) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że sądy administracyjne pierwszej instancji

w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej

w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania

w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1

w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Zdaniem sądu - w istocie ocena czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało instrumentalny lub też inaczej, pozorowany charakter, z zasady opierać się musi o swoiste odczytanie intencji organów podatkowych, co w sposób oczywisty nie jest prostym zadaniem.

Sąd bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego musi wyprowadzić pewnego rodzaju domniemanie, że zasadniczą intencją organów podatkowych była chęć uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych, co do których niemożliwe będzie ich określenie w drodze decyzji, z uwagi na zbliżający się okres przedawnienia.

Innymi słowy organy podatkowe w oparciu o poczynione dotychczas ustalenia i zebrany materiał dowodowy już doskonale zdają sobie sprawę, że wydanie ostatecznych decyzji nie jest możliwe. Jeżeli więc wszczęcie postępowania przygotowawczego w takim przypadku ma zasadniczo charakter pomocniczy

w stosunku do postępowania podatkowego i jednocześnie realnie we wszczętym postępowaniu przygotowawczym nie dzieje się nic, co przybliżałoby do osiągniecia celów postępowania karno-skarbowego, a samo postępowanie przygotowawcze pozostaje w swoistym spoczywaniu, wówczas można przyjąć, że faktyczną intencją organów była potrzeba skorzystania z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W ocenie sądu, należy jednak za każdym razem bardzo wnikliwie analizować okoliczności wynikając z całokształtu materiału dowodowego, gdyż każda sprawa jest pod tym względem wyjątkowa i niepowtarzalna. Pamiętać bowiem należy, że instytucja zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia pozostaje

w dalszym ciągu uregulowana w Ordynacji podatkowej i organy z zasady mogą

w sposób odpowiedzialny z niej korzystać, nawet jeżeli finalnie powoduje to wydłużenie okresu, w którym możliwe jest skonkretyzowanie obowiązków podatkowych podatnika i jest dla tego podatnika niekorzystne.

Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniu organu II instancji, w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego dnia 23 października 2014 r. podstawą wszczęcia nie mogły być już decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia

24 czerwca 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług oraz z dnia 27 września 2013 r. w zakresie podatku akcyzowego.

Jest bowiem bezsporne, że decyzją nr [...]

z dnia 27 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2009 r. w łącznej kwocie 354 650,00 zł.

Jednak Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia 12 marca

2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (k. 126v akt adm.).

Tym samym w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego decyzja określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Co istotne również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi

z dnia 24 czerwca 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów

i usług za 2009 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego. Jak wynika bowiem

z odpowiedzi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na skargę J. J. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. toczącej się przed tut. sądem pod sygnaturą I SA/Lu 156/19 – Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, decyzją z dnia 10 października 2014 r., znak: [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi

z dnia 24 czerwca 2014 r., znak: [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z tym także i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2014 r. w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego już nie obowiązywała.

Zdaniem Sądu powyższe ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie było w istocie tak, że organy niejako potrzebowały zainicjowania postępowania przygotowawczego, bowiem termin przedawnienia zobowiązań za 2009 r. zarówno w podatku akcyzowym jak

i w podatku od towarów i usług zbliżał się do końca okresu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego spowodowałoby, w myśl art. 70 § 6

pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji umożliwiłoby wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe skarżącego za 2009 r.

Należy zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego obejmowało jednocześnie zarówno wszczęcie śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.

(tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks

w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 kks), jak również uchylenia się od opodatkowania za miesiące od stycznia do marca, od maja do sierpnia oraz od października do listopada 2009 r. podatkiem akcyzowym (tj. o przestępstwa skarbowe określone

w art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks - k. 232 akt adm.).

Zdaniem sądu, sam moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego

w dniu 23 października 2014 r., nie był przypadkowy. Nastąpiło to bowiem niespełna dwa tygodnie po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia 24 czerwca 2014 r. w zakresie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług. Z uwagi na przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oczywiste było, że wydanie ostatecznej decyzji w zakresie VAT nie będzie możliwe w terminie do 31 grudnia 2014 r.

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2023 r. w sprawie II FSK 1440/22 - uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

w prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/21, pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia można uznać a contrario, za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy.

W przedmiotowej sprawie moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego – w ocenie sądu – był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania przygotowawczego miało bowiem miejsce na niewiele ponad dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań zarówno w podatku od towarów i usług jak i podatku akcyzowego, przy czym co istotne, w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie było już

w obrocie prawnym decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku VAT i akcyzie. Dodatkowo w przypadku rozliczeń w VAT oczywiste było, że nie zostanie wydana decyzja ostateczna do końca 2014 r.

Oceniając moment wszczęcia postępowania nie można tracić z pola widzenia również faktu, że postępowanie kontrolne, dotyczące podatku akcyzowego, zakończyło się doręczeniem skarżącemu wyniku kontroli z dnia 27 września 2013 r. (k. 17-18 akt adm.). Dopiero wówczas, co do zasady, można mówić o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa. W takim przypadku materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli mógł dać podstawę do sformułowania jednoznacznych ustaleń w zakresie wykrytych nieprawidłowości. Jednak pomimo, że kontrola skarbowa w zakresie podatku akcyzowego zakończyła się we wrześniu 2013 r., to nie wszczęto postępowania przygotowawczego w tym zakresie. Finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie dopiero po roku od zakończenia kontroli. Okoliczność ta, w połączeniu z wskazanymi już wyżej ustaleniami, daje podstawę do przyjęcia, że moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego w istocie nosił cechy czynności procesowej, której celem nie było doprowadzenie do ukarania sprawcy.

Okoliczności powyższe stanowią - w ocenie sądu - o instrumentalności we wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Na tę konstatację składa się także brak realnej aktywności organu karnego w postępowaniu, bowiem analiza przedstawionego harmonogramu czynności procesowych prowadzi do wniosku, że przez okres 2015-2018 organ pozostawał w zasadzie bezczynny z punktu widzenia dążenia do wypełnienia celów postępowania karnego.

Poza samą czynności procesową wszczęcia postępowania przygotowawczego finansowy organ postępowania przygotowawczego nie wykonał żadnych innych działań zmierzających do osiągnięcia celu postępowania przygotowawczego. Należy bowiem pamiętać, że postępowanie karnoskarbowe

z zasady ma na celu ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, a także wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy. Niezwykle istotne jest również zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. Jak więc widać podstawowym celem jest doprowadzenie do ukarania sprawcy. O instrumentalności można mówić wówczas, gdy cele te nie są realizowane lub podejmowane czynności w istocie nie zmierzają do zakończenia postępowania przygotowawczego i skierowania aktu oskarżenia do sądu powszechnego.

Czynnością procesową podjętą po wszczęciu postępowania przygotowawczego było zawieszenie postępowania karno-skarbowego postanowieniem inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej

w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r.

W ocenie sądu sam fakt zwieszenia postępowania karnego skarbowego nie musi świadczyć jeszcze o braku realizacji celów postępowania przygotowawczego. Ta czynność procesowa powinna być bowiem również rozważana z uwagi

na metodykę prowadzenia postępowania karnego skarbowego, nie zaś

z uwzględnieniem metodyki spraw podatkowych. Organ postępowania karnego skarbowego zobowiązany jest bowiem kierować się zasadami tej pierwszej. Nie bierze pod uwagę wskazań związanych z postępowaniem podatkowym. W ramach przyjętego modelu postępowania karnego przygotowawczego może on więc postanowić o prowadzeniu wszystkich czynności dowodowych odrębnie od postępowania podatkowego, ale może też skorzystać z tych wytworzonych

w postępowaniu podatkowym. Taki sposób prowadzenia postępowania karnego skarbowego nie świadczy sam z siebie o jego instrumentalności. Takie postępowanie, dopuszczające zawieszenie postępowania karnego skarbowego

z uwagi na toczące się postępowania podatkowe przewiduje sam kodeks karny skarbowy, który w przepisie art. 114a stanowi, że postępowanie w sprawach

o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Jednak w okolicznościach przedmiotowej sprawy, zawieszenie postępowania przygotowawczego nastąpiło, w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi dotyczących rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za 2009 r. Przy czym - co należy podkreślić z całą stanowczością - już w chwili wszczęcia postępowania karno-skarbowego decyzje te nie funkcjonowały w obrocie prawnym.

Ostatnią czynnością procesową finansowego organu postępowania przygotowawczego było umorzenie postępowania karno-skarbowego, zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w dniu 5 grudnia 2018 r. wobec stwierdzenia, że czyny będące przedmiotem śledztwa nie zawierają znamion czynów zabronionych z art. 56 § 1 kks i 54 § 1 kks.

Wobec tego należy uznać, że wszczęcie śledztwa, choć skuteczne procesowo na gruncie procedury karnej, nie wywołało skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, określonego w art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Zakres czynności w postępowaniu karnoskarbowym - w ocenie sądu - nie wskazuje ponadto na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania.

W związku z tym zobowiązanie w opłacie paliwowej przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r., a w konsekwencji wygasło na podstawie art. 37q ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach w zw. z art. 59 § pkt 9 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Jedynie na koniec, sąd zwraca uwagę, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, zaś wydawane decyzje kontrolne w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej z reguły opierają się na tych samych ustaleniach faktycznych. Opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Opłata paliwowa jest zatem w pewnym sensie następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. W kontekście powyższego należy przyznać rację organowi, że wobec dyspozycji art. 37o ust. 3

w związku z art. 37q ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach dla skuteczności ziszczenia się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest niezbędne, aby wszczęte postępowanie karnoskarbowego dotyczyło dokładnie opłaty paliwowej

(zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., I GSK 1785/14).

W konsekwencji stwierdzić należy, że wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania, stąd zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a)

w zw. z art. 135 P.p.s.a. Sąd umorzył nadto postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania stało się ono bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej

w art. 208 § 1 O.p. W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego jakichkolwiek wskazań do dalszego postępowania.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (1 017 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 3, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 poz. 1935). Obejmują one wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (900 zł) oraz opłatę skarbową (17 zł).