Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 133/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88, art. 108
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.21.2021/LL UNP: 2401-22-250974 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I - IV kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 listopada 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.21.2021/LL, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US z dnia 31 października 2019 r., znak: [...] określającą P spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, podatnik, strona, spółka) w podatku od towarów i usług:

• za I kwartał 2014 r:

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.832,00 zł;

• za II kwartał 2014 r:

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.269,00 zł;

• za III kwartał 2014 r:

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.679,00 zł;

• za IV kwartał 2014 r:

- nadpłatę stanowiącą różnicę pomiędzy sumą zaliczek wpłaconych a należnym zobowiązaniem podatkowym podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7.698,00 zł oraz

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 15.318,00 zł,

a także kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z wystawionych faktur VAT:

• nr [...] z 6 lutego 2014 r. w wysokości 34.804,00 zł na rzecz D sp. z o.o., NIP [...], kwota wykazana na fakturze 34.803,54 zł,

• nr [...] z 10 lutego 2014 r. w wysokości 36.488,00 zł na rzecz D sp. z o.o., NIP [...], kwota wykazana na fakturze 36.487,70 zł,

• nr [...] z 12 lutego 2014 r. w wysokości 33.180,00 zł na rzecz P1, NIP [...], kwota wykazana na fakturze 33.179,79 zł,

• nr [...] z 14 lutego 2014r. w wysokości 34.754,00 zł na rzecz D sp. z o.o., NIP [...], kwota wykazana na fakturze 34.753,50 zł,

• nr [...] z 17 lutego 2014 r. w wysokości 35.562,00 zł na rzecz G sp. z o.o., NIP [...], kwota wykazana na fakturze 35.561,55 zł,

• nr [...] z 18 lutego 2014 r. w wysokości 34.897,00 zł na rzecz D sp. z o.o., NIP [...], kwota wykazana na fakturze 34.897,10 zł,

• nr [...] z 21 lutego 2014 r. w wysokości 35.360,00 zł na rzecz G1, NIP [...], kwota wykazana na fakturze 35.359,95 zł,

• nr [...] z 27 lutego 2014 r. w wysokości 35.077,00 zł na rzecz P1, NIP [...], kwota wykazana na fakturze 35.076,99 zł

w łącznej kwocie za miesiąc luty 2014 roku w wysokości 280.122,00 zł

• nr [...] z 4 marca 2014 r. w wysokości 36.435,00 zł na rzecz P1 NIP [...], kwota wykazana na fakturze 36.435,34 zł,

• nr [...] z 5 marca 2014 r. w wysokości 36.371,00 zł na rzecz D sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 36.371,47 zł,

• nr [...] z 11 marca 2014r. w wysokości 35.235,00 zł na rzecz S sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 35.234,99 zł,

• nr [...] z 12 marca 2014 r. w wysokości 36.020,00 zł na rzecz P1 NIP [...], kwota wykazana na fakturze 36.019,53 zł,

• nr [...] z 17 marca 2014r. w wysokości 32.800,00 zł na rzecz G sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 32.800,09 zł.

• nr [...] z 18 marca 2014 r. w wysokości 34.477,00 zł na rzecz H sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 34.477,31 zł,

• nr [...] z 19 marca 2014 r. w wysokości 33.056,00 zł na rzecz D1 sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 33.055,78 zł,

• nr [...] z 20 marca 2014 r. w wysokości 31.876,00 zł na rzecz H sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 31.876,10 zł,

• nr [...] z 20 marca 2014 r. w wysokości 33.311,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 33.310,74 zł,

• nr [...] z 28 marca 2014r. w wysokości 34.554,00 zł na rzecz H sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 34.554,04 zł,

• nr [...] z 31 marca 2014 r. w wysokości 35.050,00 zł na rzecz H sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 35.049,97 zł,

w łącznej kwocie za miesiąc marzec 2014 roku w wysokości 379.185,00 zł

• nr [...] z 7 kwietnia 2014 r. w wysokości 34.682,00 zł na rzecz D1 sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 34.681,76 zł,

• nr [...] z 7 kwietnia 2014 r. w wysokości 35.002,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 35.001,83 zł,

• nr [...] z 8 kwietnia 2014 r. w wysokości 35.027,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 35.027,32 zł,

• nr [...] z 09 kwietnia 2014 r. w wysokości 33.619,00 zł na rzecz H sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 33.618,71 zł,

• nr [...] z 09 kwietnia 2014 r. w wysokości 36.163,00 zł na rzecz H Sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 36.163,02 zł,

• nr [...] z 10 kwietnia 2014 r. w wysokości 35.173,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 35.172,59 zł,

• nr [...] z 14 kwietnia 2014 r. w wysokości 35.070,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 35.069,63 zł,

• nr [...] z 14 kwietnia 2014 r. w wysokości 35.135,00 zł na rzecz H sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 35.135,23 zł,

• nr [...] z 15 kwietnia 2014 r. w wysokości 33.259,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 33.258,54 zł,

• nr [...] z 17 kwietnia 2014 r. w wysokości 37.093,00 zł na rzecz H sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 37.092,51 zł.

• nr [...] z 25 kwietnia 2014 r. w wysokości 36.099,00 zł na rzecz H sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 36.099,47 zł,

w łącznej kwocie za miesiąc kwiecień 2014 roku w wysokości 386.322,00 zł

• nr [...] z 31 maja 2014 r. w wysokości 34.360,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 34.360,29 zł,

• nr [...] z 31 maja 2014r. w wysokości 35.045,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 35.045,31 zł,

• nr [...] z 31 maja 2014 r. w wysokości 35.762,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 35.762,42 zł,

• nr [...] z 31 maja 2014r. w wysokości 36.247,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 36.247,43 zł,

• nr [...] z 31 maja 2014 r. w wysokości 35.829,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 35.829,39 zł,

• nr [...] z 31 maja 2014 r. w wysokości 36.520,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 36.519,59 zł,

• nr [...] z 31 maja 2014 r. w wysokości 36.907,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 36.906,71 zł,

w łącznej kwocie za miesiąc maj 2014 roku w wysokości 250.670,00 zł

• nr [...] z 25 czerwca 2014 r. w wysokości 38.529,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 38.529,49 zł,

• nr [...] z 26 czerwca 2014r. w wysokości 38.094,00 zł na rzecz PUH T NIP [...], kwota wykazana na fakturze 38.093,90 zł,

• nr [...] z 30 czerwca 2014r. w wysokości 38.862,00 zł na rzecz PUH T NIP [...], kwota wykazana na fakturze 38.861,95 zł,

w łącznej kwocie za miesiąc czerwiec 2014 roku w wysokości 115.485,00 zł

• nr [...] z 03 lipca 2014 r. w wysokości 38.110,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 38.110,25 zł,

• nr [...] z 16 lipca 2014 r. w wysokości 40.174,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 40.173,89 zł,

• nr [...] z 17 lipca 2014 r. w wysokości 35.256,00 zł na rzecz A sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 35.255,58 zł.

• nr [...] z 21 lipca 2014 r. w wysokości 39.302,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 39.302,44 zł,

• nr [...] z 22 lipca 2014 r. w wysokości 38.839,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 38.838,87 zł,

• nr [...] z 24 lipca 2014 r. w wysokości 40.546,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 40.546,28 zł,

• nr [...] z 24 lipca 2014r. w wysokości 41.213,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 41.212,72 zł,

• nr [...] z 30 lipca 2014 r. w wysokości 41.368,00 zł na rzecz M Sp. z o. o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 41.367,89 zł,

• nr [...] z 30 lipca 2014 r. w wysokości 41.604,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 41.603,70 zł,

w łącznej kwocie za miesiąc lipiec 2014 roku w wysokości 356.412,00 zł

• nr [...] z 1 sierpnia 2014r. w wysokości 43.159,00 zł na rzecz A sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 43.159,34 zł,

• nr [...] z 5 sierpnia 2014 r. w wysokości 41.470,00 zł na rzecz A sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 41.470,25 zł,

• nr [...] z 5 sierpnia 2014 r. w wysokości 38.645,00 zł na rzecz M sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 38.645,40 zł,

• nr [...] z 6 sierpnia 2014 r. w wysokości 40.470,00 zł na rzecz M sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 40.469,50 zł,

• nr [...] z 6 sierpnia 2014r. w wysokości 37.535,00 zł na rzecz M sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 37.535,22 zł,

• nr [...] z 7 sierpnia 2014 r. w wysokości 41.986,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 41.986,10 zł,

• nr [...] z 8 sierpnia 2014 r. w wysokości 40.724,00 zł na rzecz M sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 40.723,97 zł,

• nr [...] z 11 sierpnia 2014 r. w wysokości 41.970,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 41.970,45 zł,

• nr [...] z 12 sierpnia 2014r. w wysokości 41.445,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 41.444,68 zł,

• nr [...] z 13 sierpnia 2014r. w wysokości 41.549,00 zł na rzecz W S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 41.549,11 zł.

• nr [...] z 18 sierpnia 2014r. w wysokości 40.851,00 zł na rzecz M sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 40.851,09 zł,

• nr [...] z 19 sierpnia 2014r. w wysokości 40.630,00 zł na rzecz W sp. z o. o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 40.629,76 zł,

• nr [...] z 21 sierpnia 2014 r. w wysokości 41.137,00 zł na rzecz W sp. z o. o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 41.136,94 zł,

• nr [...] z 21 sierpnia 2014r. w wysokości 41.327,00 zł na rzecz W sp. z o. o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 41.327,39 zł,

• nr [...] z 25 sierpnia 2014r. w wysokości 41.407,00 zł na rzecz M sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 41.407,34 zł,

• nr [...] z 27 sierpnia 2014r. w wysokości 40.958,00 zł na rzecz M sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 40.958,18 zł,

• nr [...] z 28 sierpnia 2014r. w wysokości 44.082,00 zł na rzecz M sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 44.082,09 zł,

• nr [...] z 28 sierpnia 2014r. w wysokości 42.615,00 zł na rzecz W

S.C. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 42.615,44 zł,

w łącznej kwocie za miesiąc sierpień 2014 roku w wysokości 741.960,00 zł

• nr [...] z 2 września 2014r. w wysokości 43.635,00 zł na rzecz A sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 43.635,27 zł,

• nr [...] z 3 września 2014r. w wysokości 42.245,00 zł na rzecz M sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 42.245,17 zł,

• nr [...] z 9 września 2014r. w wysokości 43.169,00 zł na rzecz M sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 43.169,33 zł,

• nr [...] z 9 września 2014r. w wysokości 43.056,00 zł na rzecz M sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 43.056,34 zł,

• nr [...] z 11 września 2014r. w wysokości 43.039,00 zł na rzecz M sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 43.038,74 zł,

• nr [...] z 24 września 2014r. w wysokości 41.094,00 zł na rzecz S sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 41.093,52 zł,

• nr [...] z 29 września 2014 r. w wysokości 42.930,00 zł na rzecz W sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 42.930,23 zł,

w łącznej kwocie za miesiąc wrzesień 2014 roku w wysokości 299.168,00 zł

• nr [...] z 1 października 2014r. w wysokości 42.700,00 zł na rzecz W sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 42.699,53 zł.

• nr [...] z 2 października 2014r. w wysokości 42.528,00 zł na rzecz W sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 42.527,57 zł,

• nr [...] z 2 października 2014 r. w wysokości 42.315,00 zł na rzecz W sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 42.314,50 zł,

• nr [...] z 8 października 2014 r. w wysokości 45.683,00 zł na rzecz W sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 45.683,25 zł,

• nr [...] z 9 października 2014r. w wysokości 42.823,00 zł na rzecz W sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 42.822,52 zł,

• nr [...] z 9 października 2014 r. w wysokości 43.224,00 zł na rzecz M sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 43.224,12 zł,

• nr [...] z 13 października 2014 r. w wysokości 40.772,00 zł na rzecz W sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 40.772,13 zł,

• nr [...] z 14 października 2014 r. w wysokości 44.787,00 zł na rzecz W sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 44.786,65 zł,

• nr [...] z 15 października 2014 r. w wysokości 45.091,00 zł na rzecz W sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 45.091,14 zł,

• nr [...] z 16 października 2014 r. w wysokości 44.071,00 zł na rzecz W sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 44.070,79 zł,

• nr [...] z 17 października 2014 r. w wysokości 42.053,00 zł na rzecz W sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 42.053,31 zł,

• nr [...] z 21 października 2014 r. w wysokości 43.156,00 zł na rzecz W sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 43.156,01 zł,

w łącznej kwocie za miesiąc październik 2014 roku w wysokości 519.203,00 zł

• nr [...] z 3 listopada 2014 r. w wysokości 44.487,00 zł na rzecz W sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 44.486,58 zł,

• nr [...] z 18 listopada 2014 r. w wysokości 43,180,00 zł na rzecz D1 sp. z o. o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 43.180,22 zł,

• nr [...] z 18 listopada 2014 r. w wysokości 9,00 zł na rzecz D1 sp. z o.o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze korygującej 9,42 zł,

• nr [...] z 19 listopada 2014r. w wysokości 43.771,00 zł na rzecz D1 sp. z o. o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 43.770,68 zł,

• nr [...] z 19 listopada 2014 r. w wysokości 43.858,00 zł na rzecz D1 sp. z o. o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 43.857,59 zł.

• nr [...] z 21 listopada 2014 r. w wysokości 42.394,00 zł na rzecz D1 sp. z o. o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 42.394,00 zł,

• nr [...] z 28 listopada 2014 r. w wysokości 42.902,00 zł na rzecz W sp. z o.o. sp. z o. o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 42.901,80 zł,

w łącznej kwocie za miesiąc listopad 2014 roku w wysokości 260.601,00 zł

• nr [...] z 3 grudnia 2014 r. w wysokości 40.217,00 zł na rzecz D1 sp. z o. o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 40.216,74 zł,

• nr [...] z 9 grudnia 2014r. w wysokości 44.730,00 zł na rzecz W sp. z o. o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 44.729,76 zł,

• nr [...] z 12 grudnia 2014 r. w wysokości 41.141,00 zł na rzecz D1 sp. z o. o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 41.140,79 zł,

• nr [...] z 15 grudnia 2014 r. w wysokości 41.771,00 zł na rzecz W sp. z o. o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 41.770,65 zł,

• nr [...] z 18 grudnia 2014 r. w wysokości 37.380,00 zł na rzecz W sp. z o. o. NIP [...], kwota wykazana na fakturze 37.379,99 zł,

w łącznej kwocie za miesiąc grudzień 2014 roku w wysokości 205.239,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.).

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmówienia skarżącej prawa do rozliczenia w deklaracjach VAT-7K za okres od I do IV kwartału 2014 r.:

1. podatku naliczonego w łącznej wysokości: 3.736.954,00 zł, wynikającego z:

- faktur zakupu cynku, aluminium i ołowiu na łączną wartość podatku VAT: 3.733.870,00 zł wystawionych przez podmioty:

K sp. z o.o., NIP [...],

P1, NIP [...],

G1, NIP [...],

T1 sp. z O.O., NIP [...],

F sp. z o.o., NIP: [...] i

C sp. z o.o., NIP: [...];

- faktur za usługi transportowe i przeładunkowe na łączną wartość podatku VAT: 3.084,00 zł wystawionych przez podmioty:

A.G., NIP [...],

PHU C1, NIP [...],

FW T2, NIP [...];

2. podatku należnego w łącznej wysokości 3.794.365,00 zł z tytułu sprzedaży krajowej cynku, aluminium i ołowiu, opodatkowanej stawką 23% podatku od towarów i usług, udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów:

D sp. z o.o., NIP [...],

P1, NIP [...],

G sp. z o.o., NIP [...],

G1, NIP [...],

S sp. z o.o., NIP [...],

H sp. z o.o., NIP [...],

D1 sp. z o.o., NIP [...],

W S.C., NIP [...],

PUH T, NIP [...],

A sp. z o.o., NIP [...],

M sp. z o.o., NIP [...],

W sp. z o.o., NIP [...].

Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 zł, a od września 2019 r. kapitał zakładowy wynosi 9500,00 zł.

W zakresie finansowania działalności spółki, organ pierwszej instancji, w toku kontroli podatkowej ustalił, że:

- 3 lutego 2014 r. zawarta została umowa pożyczki pomiędzy K.G. (wspólnikiem spółki) a F1 sp. z o.o. dotycząca udzielenia spółce pożyczki gotówkowej w wysokości 15.000,00 zł oprocentowanej według rocznej stopy procentowej 12% na okres od 3 lutego 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Do umowy przedłożono aneks do umowy nr [...] z 30 grudnia 2014 r. Zgodnie z aneksem przedłużeniu do 31 grudnia 2015 r. ulega okres na jaki udzielono pożyczki;

- 3 lutego 2014 r. zawarta została także kolejna umowa pożyczki pomiędzy K.G. (wspólnikiem spółki) a F1 sp. z o.o. dotycząca udzielenia spółce pożyczki gotówkowej w wysokości 185.000,00 zł oprocentowanej według rocznej stopy procentowej 12% na okres od 3 lutego 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Spółka prowadziła działalność w zakresie obrotu cynkiem, aluminium i ołowiem, zatrudniając od 1 do 3 osób.

Ponadto jak ustalono w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za 2014 r. skarżąca wykazała środki trwałe w niewielkiej wysokości brutto 3.737,00 zł.

Z przedłożonych przez skarżącą faktur zakupu i sprzedaży za 2014 r. wynika, iż w badanym okresie skarżąca osiągała przychody ze sprzedaży głównie cynku (ponadto spółka dokonała dwie transakcje sprzedaży aluminium oraz jedną ołowiu).

Z przedłożonych wyciągów bankowych wynika, iż spółka funkcjonowała dzięki pokryciu udziałów w wysokości 5.000,00 zł oraz udzielonych spółce pożyczek w łącznej wysokości 360.000,00 zł przez K.G.. Zapłata za towar następowała w bardzo krótkim czasie, często w tym samym dniu, w którym odbyła się transakcja lub dzień, dwa później, w niektórych przypadkach następowała przedpłata.

Ustalenia dotyczące biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji.

W przedmiotowej sprawie pięcioletni okres przedawnienia prawa zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2014 r. upływałby 31 grudnia 2019 r., natomiast za IV kwartał 2014 r. upływałby 31 grudnia 2020 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2014 r. uległ zawieszeniu 2 marca 2015 r., a za grudzień 2014 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął się, w związku z wszczęciem 2 marca 2015 r. przez Prokuraturę Regionalną w K. śledztwa o sygn. [...] dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącą podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r., o czym, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. (data odbioru: 27 grudnia 2019 r.).

Ponadto w przedmiotowej sprawie 21 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia i wprowadzenia do obrotu w okresie od lutego do grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, przez wykazanie w nich podatku w łącznej kwocie 3.794.367,00 zł, przy czym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Dalej DIAS wskazał, że:

I. w odniesieniu do śledztwa o sygn. [...] ustalono, że:

• 2 marca 2015 r. Prokuratura Regionalna w K. wszczęła śledztwo pod sygn. [...] dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącą podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r.

• pismem z dnia 9 grudnia 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił skarżącą, że:

- 2 marca 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r.;

- bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nie rozpoczął się, w związku z wszczętym 2 marca 2015 r. śledztwem;

• pismem z dnia 21 lipca 2021 r. Prokuratura Regionalna w K. poinformowała, że nadal prowadzi śledztwo pod sygn. [...], które znajduje się w fazie in rem;

II. w odniesieniu do prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dochodzenia o sygn. akt [...] ustalono, że:

1. pismem z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez Państwa przestępstwa skarbowego polegającego na wystawieniu i wprowadzeniu w okresie od lutego do grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane.

2. pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego (2 lipca 2019 r.) a wszczęciem postępowania (21 listopada 2019 r.) dokonano analizy przekazanych materiałów;

3. w toku postępowania przeprowadzono m.in. następujące czynności procesowe oraz materialno-techniczne: 21 listopada 2019 r. - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem znak: [...] wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie wystawienia i wprowadzenia do obrotu w okresie od lutego do grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, przez wykazanie w nich podatku w łącznej kwocie 3.794.367,00 zł, przy czym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego; 22 listopada 2019 r. - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie znak: [...] o przedstawieniu zarzutów K.M. oraz W.S.; 10 grudnia 2019 r. - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ogłosił K.M. i W.S. treść postanowienia z 22 listopada 2019 r., znak; [...] o przedstawieniu im zarzutów;

Skarżąca została powiadomiona pismami z dnia 9 grudnia 2019 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2014 r.

DIAS Stwierdził zatem, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2014 r. nie uległy przedawnieniu, co pozwala na orzekanie w sprawie.

Omawiając transakcje zakupu od podmiotu C sp. z o. o., DIAS stwierdził, że spółka ta w rzeczywistości nie przeprowadziła transakcji gospodarczych. Wspólnicy spółek nie posiadali wiedzy odnośnie wynikających z dokumentacji zdarzeń, w których rzekomo uczestniczyli, a ich zeznania były niespójne i wzajemnie sprzeczne.

Omawiając transakcje zakupu od podmiotu F sp. z o.o., DIAS wskazał, że ustalono, iż spółka F 14 sierpnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (a więc jeszcze przed zawarciem transakcji ze skarżącą) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Jako powód podano wątpliwe istnienie (wykreślenie z urzędu - art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług). Spółka ta została również wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jaki podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT oraz podmiot "nieistniejący" oraz nierzetelny.

Omawiając transakcje zakupu od podmiotu K sp. z o.o., DIAS stwierdził, że w kontrolowanym okresie spółka K sp. z o.o. była głównym dostawcą cynku skarżącej. Jak ustalono spółka K nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami i tym samym, w zakresie kupna-sprzedaży metali nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dalej ustalono P2 sp. z o.o. (jeden z deklarowanych dostawców K sp. z o.o.) zadeklarowała jedną transakcję od polskiego podatnika S sp. z o.o. - który 16 września 2015 r. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz której numer identyfikacji podatkowej został uchylony z powodu posługiwania się fałszywymi danymi w zakresie adresu siedziby i adresu miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono, iż spółka P2 w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. nie wykazała dostaw krajowych, co oznacza, że nie rozliczyła podatku z faktur wystawionych dla K sp. zo.o.. Jednocześnie decyzją nr [...] z 3 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W1. określił spółce P2 podatek do zapłaty za miesiące luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r. oraz maj 2014 r. z tytułu wystawienia 58 sztuk faktur (w tym 38 sztuk faktur wystawionych dla K sp. z o.o.) stosując przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując na przesłanki funkcjonowania karuzeli podatkowej. Dalej ustalono, że T3 sp. z o.o. (kolejny z deklarowanych dostawców K sp. z o.o.) nie rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług podatku wynikającego z faktur wystawionych dla spółki K sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego T3 sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów, nie było też kontaktu z tą spółką. W dniu 25 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał dla tej spółki decyzję znak: [...], którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w protokole kontroli podatkowej wydanym dla spółki K sp. z o.o., stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdza, że spółka faktycznie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej tylko uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, a spółka była tego świadoma, co potwierdziły zeznania R.K. prezesa zarządu spółki K sp. z o.o. Organ pierwszej instancji stwierdził, że K sp. z o.o. nie przedłożyła dowodów, bowiem nie mogła ich posiadać, dla wykazania, że cynk zakupiony przez K sp. z o.o. w ogóle był magazynowany w wynajmowanym magazynie w S. ul. [...]. Jak ustalono spółka ta kupując towar, sprzedawała go do swojego nabywcy w tym samym dniu, a ten nabywca sprzedał towar kolejnemu nabywcy, najczęściej tego samego dnia. Ponadto - jak ustalono w toku kontroli - firma B, z którą kontrolowana spółka podpisała umowę składu, nie wystawiła żadnej faktury za najem pomieszczenia/składowanie towaru, co również świadczy o tym, że podpisanie przez K sp. z o.o. umowy składu z B sp. z o.o. służyło jedynie uwiarygodnieniu transakcji handlowych zawieranych przez K sp. z o.o., zwłaszcza że w poszczególnych paragrafach umowy, bardzo szczegółowo określono zasady przechowywania towaru. Zeznania niektórych kierowców - których dane osobowe figurują na dokumentach magazynowych K sp. z o.o. (np. A.K., D.P., R.K.) ewidentnie wskazują, że albo nie wozili cynku dla transakcji, w których uczestniczyła K sp. z o.o., bądź wozili stary cynk, niewiadomego pochodzenia. Spółka K sp. z o.o nie posiadała zdolności do regulowania zobowiązań wynikających z faktur zakupu. Łączna wartość zakupów, dokonana w okresie prowadzonej aktywności dotyczącej metali w 2014 r. wynosiła ponad 26.000.000,00 zł, podczas gdy kapitał zakładowy spółki wynosił zaledwie 5.000,00 zł, a spółka nie zaciągnęła kredytów bankowych na finansowanie swojej działalności. Spółka ta nie posiadała rzeczowych składników majątku trwałego, jedynie program komputerowy o wartości 600,00 zł. Według zapisów na wyciągach bankowych, K sp. z o.o. utrzymywała niskie salda środków pieniężnych rzędu kilku tysięcy złotych, w niektórych miesiącach kilkaset złotych, przy kilku milionowych obrotach (PLN) miesięcznie. Otrzymane ze sprzedaży środki pieniężne, w dniu ich otrzymania przelewała na rachunek dostawcy i w ten sposób regulowała zobowiązania z faktur zakupu. Analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych wskazuje, że spółka ta najpierw otrzymywała środki finansowe na rachunki bankowe, jako zapłata za wystawioną fakturę lub jako tzw. "przedpłatę", a później, po otrzymaniu zapłaty - na ogół tego samego dnia - dokonywała zapłaty za fakturę zakupu. Spółka przy zawieraniu transakcji kupna-sprzedaży nie ponosiła zatem ryzyka finansowego, który towarzyszy rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji zakwestionował spółce prawo do odliczenia w złożonych dla celów podatku od towarów i usług deklaracjach podatku z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją T3 sp. z o.o., P2 sp. z o.o., "T4" sp. z o.o., A1 sp. z o.o., z uwagi na to, że były to faktury fikcyjne, a spółka ta była tego świadoma. Jednocześnie stwierdzono, iż wystawione przez K sp. z o.o. faktury sprzedaży m.in. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem, są tzw. "pustymi fakturami".

Omawiając transakcje zakupu od podmiotu T1 sp. z o.o., DIAS wskazał, że jedyną osobą działającą z ramienia spółki był R.K. - prezes zarządu spółki. Źródłem finansowania "zakupu" towarów, będących przedmiotem transakcji stanowiły środki uzyskane od nabywcy. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec T1 sp. z o.o. ustalono również, że cynk, będący przedmiotem dalszej odsprzedaży, m.in. na rzecz skarżącej, spółka T1 w IV kwartale 2014 r. nabyła od jednego podmiotu, tj. od spółki D2. W stosunku do tej spółki ustalono, że spółka ta, jako jedyny dostawca kontrolowanej firmy T1 sp. z o.o., zarejestrowany został w "wirtualnym biurze". Spółka ta nie posiadała magazynów (brak umów własności/najmu, brak kosztów związanych z usługami magazynowymi), nie zatrudniała pracowników, jedynym udziałowcem i przedstawicielem spółki D2 sp. z o.o. była E.P., z którą pomimo wielokrotnych prób nie udało się skontaktować. Pełnomocnik spółki D2 sp. z o.o. nie ma wiedzy na temat szczegółów transakcji. Spółka nie posiadała zaplecza finansowego (brak umów kredytowych/pożyczek), kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 zł, a źródło finansowania "zakupu" towarów stanowiły środki uzyskane od nabywcy. Spółka ta nie posiadała własnej strony internetowej, gdzie mogłaby umieszczać ogólnodostępne oferty sprzedaży. Spółka D2 wpisana jest w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nieistniejący i nierzetelny oraz podejrzewany o dokonanie oszustw w transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Dalej, w zakresie sprzedaży i podatku należnego organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione przez skarżącą w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. faktury sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych, związane z kwestionowanymi fakturami zakupu metali nieżelaznych nie były wystawiane w celach gospodarczych, lecz stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług, w związku z czym faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Skarżąca nie posiadała własnych środków transportu ani magazynów towarów, w stosunku do którego dysponowałby jakimkolwiek prawem, w tym własności, najmu, dzierżawy czy użyczenia. Skarżąca wskazała, że nie ma potrzeby składowania nabywanych towarów, co wynika z charakteru prowadzonej działalności oraz specyfiki branży. Przy tego rodzaju działalności towary handlowe sprowadzane są od dostawców na indywidualne zamówienia odbiorców. Spółka nie nabywa więc towarów, które wymagały składowania z powodu poszukiwania dla nich rynku zbytu. Zamawia natomiast towary dopiero po otrzymaniu wstępnego zapotrzebowania na nie od potencjalnych odbiorców, dzięki czemu większość dostaw towarów realizowane jest w tym samym dniu, co ich nabycie, a towary trafiają zazwyczaj bezpośrednio od dostawców skarżącej do jej odbiorców,

DIAS wskazał, że transport towarów odbywał się:

1. do magazynu nabywcy (bezpośrednio od sprzedawcy), transportem sprzedawcy, wliczonym w cenę zakupu towarów handlowych,

2. do miejsca odbioru towarów handlowych przez nabywcę, transportem sprzedawcy, wliczonym w cenę zakupu towarów handlowych (sprzedawca dostarcza towary nabyte przez skarżącą do bazy przeładunkowej, zlokalizowanej w B., przy ul. [...], skąd następnie towary handlowe odbierane są przez nabywcę, transportem przez niego zorganizowanym),

3. do magazynu nabywcy, transportem zleconym zewnętrznym podmiotom, którego koszty ponosi spółka (sprzedawca dostarcza nabyte przez spółkę towary do miejsca przeładunku, to jest do bazy przeładunkowej, zlokalizowanej w B. przy ul. [...], skąd następnie towary handlowe odbierane są przez kierowcę firmy przewozowej, której zlecono przewóz,

4. do magazynu nabywcy, transportem zleconym zewnętrznym podmiotom, którego koszty ponosi spółka (towary handlowe odbierane są przez kierowcę firmy przewozowej, której zlecono ich przewóz od sprzedawcy i transportowane bezpośrednio do nabywcy).

Dalej organ przywołał zeznania K.M., która o W.S. zeznała: "W. funkcja była taka czysto reprezentacyjna". Jak zeznała, nie uczestniczyła osobiście w przyjmowaniu i wydawaniu towarów od i do kontrahentów. Jak wskazała, tym zajmował się K.G.. Na pytanie: z przedłożonych wyciągów bankowych wynika, iż zapłata za towar następowała w bardzo krótkim czasie, często w tym samym dniu, w którym odbyła się transakcja lub dzień, dwa później, w niektórych przypadkach następowała przedpłata. Czy terminy te są właściwe dla branży, w której działa Spółka? K.M. zeznała "a skąd ja mam to wiedzieć. Nie chodziłam po firmach z branży i nie pytałam jakie mają terminy. Nie wiem czy inni kontrahenci tak stosują. Nie posiadam narzędzi do udzielenia odpowiedzi na to pytanie. Gdyby ktoś przyszedł mnie o to zapytać też bym takiej odpowiedzi nie udzieliła, chroniąc interesy spółki". Dalej, jak zeznała, spółka nie ubezpieczała towarów.

W.S. zeznał z kolei, że dokumenty magazynowe w spółce wystawiała księgowa. Z uwagi na to, że nie da się ich wystawić na magazynie to było to robione w biurze w programie księgowym, z którego spółka korzystała.

K.G. zeznał natomiast, iż był w większości siedzib firm - kontrahentów. Nie utrzymuje kontaktów z reprezentantami tych firm. Ale gdzieś te osoby poznał. Miały dokumenty firmowe. Większość osób poznał, ale niektórych może nie kojarzyć. Nie chciałby mówić z kim konkretnie z tych firm się kontaktował. W odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z kontrahentami, zeznał, że na etapie weryfikacji kontrahenta informacje o działalności kontrahentów były zbierane. Nie potrafi podać jednak szczegółów. Nie przypomina sobie także jakie okoliczności zdecydowały o wyborze tych firm jako dostawców metali. Jak zeznał, zamówienia były składane telefonicznie i mailowo. Jak wskazał "nieraz mieli towar na magazynie, niekiedy nabycie towaru było pod konkretne zamówienie. Przeważnie towar przyjeżdżał na magazyn". Na pytanie czy towar posiadał jednoznaczne, indywidualne oznaczenia, umożliwiające ponowny obrót K.G. zeznał: "myślę, że tak. Poprzez atest, który wskazuje na skład chemiczny, wagę towaru i datę produkcji". Odnośnie sposobu ustalania ceny nabycia, K.G. zeznał, że jeżeli mieli klienta pod zamówienie to brali towar pod klienta. Natomiast jeżeli cena była atrakcyjna to brali towar na magazyn i szukali zbytu. W odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób nawiązano współpracę z odbiorcami towarów, K.G. powołał się na zeznania złożone w trakcie odrębnej kontroli podatkowej. Nie jest w stanie sobie tego przypomnieć. Zamówienia były składane telefonicznie, mailowo. Nie przypomina sobie dokładnie kto organizował transport, kto ponosił jego koszty. Większość towaru było wydane dla klienta z magazynu. Nie zajmowali się logistyką. "Wyznacznikiem ceny była giełda LME".

DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zaskarżoną decyzją prawidłowo zakwestionował skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez K sp. z o.o., P1, G1, T1 sp. z o.o., F sp. z o.o. i C sp. z o.o. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie bowiem wynika, że transakcje pomiędzy wyszczególnionymi na spornych fakturach podmiotami, tj.: K sp. z O.O., P1, G1, T1 sp. z o.o. F sp. z o.o. i C sp. z o.o. a skarżącą w rzeczywistości nie miały miejsca. W stosunku do tych spółek ustalono bowiem, że podmioty te w rzeczywistości nie dokonywały obrotu cynkiem, aluminium i ołowiem, a jedynie brały udział w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu dokonania wyłudzeń ze szkodą dla Skarbu Państwa. Jak ustalono podmioty te nabywały towary od podmiotów "znikających", bądź same nimi były. Pomiędzy ww. podmiotami w rzeczywistości nie dochodziło do wydania towaru, a ich działalność polegała jedynie na sztucznym wydłużaniu łańcucha transakcji. Analizując materiał dowodowy DIAS wskazał, iż w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczyła skarżąca występowały podmioty pełniące funkcje "znikających podatników", takie jak np.: T4 sp. z o.o., P2 sp. z o.o., T3 sp. z o.o., F sp. z o.o., M1 sp. z o.o., których rola polegała na wystawieniu fikcyjnych faktur i nieodprowadzeniu wykazanego w nich podatku, aby umożliwić kolejnym uczestnikom łańcucha transakcji wykazanie tego podatku jako podatek naliczony. Ponadto spółki działały przez podstawione osoby, które w rzeczywistości nie znały specyfiki branży ani spraw związanych z działalnością danego podmiotu.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, oceniony z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów zdaniem DIAS jednoznacznie wskazał, iż faktury wystawione przez K sp. z o.o., P1, G1, T1 sp. z o.o., F sp. z o.o. i C sp. z o.o., z których skarżąca odliczyła podatek naliczony, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie sposób jest bowiem przyjąć, że ww. podmioty dokonały rzeczywistej sprzedaży towaru, skoro nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej a ich działania sprowadzały się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że transakcje dotyczące nabycia i dostawy przez skarżącą cynku, aluminium i ołowiu, zawarte były w ramach łańcucha dostaw wpisującego się w oszustwo podatkowe. Analiza transakcji zawieranych przez skarżącą wykazuje bowiem cechy charakterystyczne dla fikcyjnych transakcji, tj.:

- wykorzystywanie towarów branży metalurgicznej, jako wyrobów cechujących się znaczną wartością jednostkową. Jest to typowa cecha oszustw podatkowych. Obrót towarami z branży metali kolorowych (cynk, aluminium, ołów) jest na oszustwa w zakresie podatku VAT jest faktem powszechnie znanym,

- szybki obrót towarem - w zdecydowanej większości transakcje odbywały się bardzo szybko, często w tym samym dniu,

- zapłata za towar często następowała jeszcze przed dokonaniem transakcji lub w tym samym dniu,

- ilość i rodzaj towarów wyszczególniane na fakturach zakupu i sprzedaży były zawsze takie same, co wynika z poczynionej przez organy obu instancji analiz,

- na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii;

- ta sama partia towaru przechodzi przez krąg podmiotów, z których żaden nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie dzieli jej na kilku odbiorców, nie magazynuje w żadnej części i nie przenosi części towaru na inną dostawę,

- brak umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji zakupu/sprzedaży towarów, pomimo znacznych kwot transakcji,

- zamówienia na towar składane były w formie telefonicznej i e-mailowej,

- uczestniczenie w transakcjach podmiotów niemających właściwego zaplecza technicznego ani personalnego do prowadzenia działalności gospodarczej,

- transakcje nie odbywają się tak, jak to występuje zazwyczaj w warunkach rynkowych, tj. od "największego" podmiotu do "najmniejszego". Występuje natomiast charakterystyczny dla transakcji karuzelowych odwrócony łańcuch handlowy czyli towar krąży od "małego" podmiotu do "dużego",

- brak gromadzenia zapasów - wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji kupują towar i od razu sprzedają go w takiej samej partii i ilości,

- brak ubezpieczenia towarów,

- w opisanych transakcjach nie występuje typowa dla rynku maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego,

- brak rzetelnej weryfikacji towarów widniejących na fakturach - brak ważenia towaru (zgodnie z zeznaniami K.G. weryfikacja ilości towaru odbywała się poprzez sprawdzenie zgodności atestu z oznaczeniem na towarze),

- posługiwanie się niepełnymi certyfikatami/specyfikacjami/listami dostaw bądź też tymi dokumentami, które zostały wystawione na inny podmiot,

- posługiwanie się tymi samymi certyfikatami do uprawdopodobnienia transakcji w różnej dacie i z różnymi kontrahentami,

- posiadanie certyfikatów, specyfikacji towaru - dowody te miały poświadczać m.in. władztwo nad towarem i jego legalne źródło pochodzenia. W rzeczywistości dokumenty te były nic nieznaczącymi dowodami,

- wykreślenie części bezpośrednich kontrahentów skarżącej z rejestru podatników VAT- w tym m.in. F sp. z o.o., S sp. z o.o., H sp. z o.o.,

- zabezpieczenie dokumentacji źródłowej kontrahentów skarżącej przez organy ścigania np. G1, A sp. z o.o., M sp. z o.o.,

- siedziby kontrahentów zlokalizowane w nietypowych miejscach - wirtualne biuro lub w innych miejscach nieprzystających zupełnie do formalnie reprezentowanej przez siebie działalności gospodarczej,

- zarówno prezesem zarządu spółki K sp. z o.o. i T1 sp. z o.o. był R.K., znajomy wspólnika skarżącej - K.G.,

- brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji pomimo ich dużej wartości.

W tym stanie rzeczy DIAS uznał, że w 2014 r. rzeczywistym celem działania skarżącej nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a uczestnictwo w oszustwie podatkowym. W konsekwencji uznają, że w kontrolowanym okresie skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Potwierdzenie stanowi:

- brak realnego zaangażowania kapitału - od momentu zawiązania spółki do momentu przejęcia spółki przez K.G. skarżąca nie wykazywała obrotów. W deklaracji dla podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. skarżąca zaczęła wykazywać kilkumilionowe obroty ze sprzedaży głównie cynku przy niezmiennym kapitale zakładowym 5.000,00 zł, bez posiadania rzeczowych składników majątku, opierając działalność na pożyczkach udzielonych przez jedynego udziałowca K.G. w kwocie łącznej 360.000,00 zł. Wprowadzenie do spółki przez K.G. 360.000,00 zł miało prawdopodobnie na celu uwiarygodnienie skarżącej jako realnego kontrahenta, podczas gdy w rzeczywistości sama skarżąca nie dysponowała środkami pieniężnymi;

- skarżąca nie posiadała własnych środków transportu,

- skarżąca nie posiadała swoich powierzchni magazynowych,

- skarżąca uczestniczyła w zawieranych transakcjach wyłącznie w charakterze pośrednika.

W zaistniałym stanie faktycznym stwierdzono jednoznacznie, iż skarżąca dysponuje jedynie prawidłowymi pod względem formalnym (zakwestionowanymi) fakturami VAT, które jednakże nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być wykazywane w ewidencji zakupów prowadzonej przez nabywcę dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jako adekwatne do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby o wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, należy powziąć przekonanie co do w pełni świadomego udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści, co do braku realizowania transakcji w obrocie gospodarczym, bowiem były one tylko pozorowane dla celów sprzecznych z celami sytemu podatku od towarów i usług.

Staranność jest elementem dobrej wiary. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwo podatkowe. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi "dobrą wiarę" podatnika mogą być:

- brak wylegitymowania kontrahenta,

- nader lekkomyślne "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności),

- zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę, które nie mają nic wspólnego z podstawowym profilem działalności,

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru,

- brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka".

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że na podstawie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, dostatecznie wykazano, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z K sp. z o.o., P1, G1, T1 sp. z o.o., F sp. z o.o. i C sp. z o.o. Nie dochowała bowiem należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów: nie przeprowadziła stosownego wywiadu, nie zainteresowała się źródłem pochodzenia towaru, nie dokonywała sprawdzenia ilościowego i jakościowego towaru, zaniechała również wystąpienia o informację, czy spółki z którymi zawiera transakcje są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, sprawdzenia czy składają deklaracje VAT-7, uzyskania referencji od kontrahentów spółek, które poświadczałyby rzetelność firmy, sprawdzenia, czy dysponują odpowiednim zapleczem sprzętowym i technicznym, czy dysponują odpowiednią liczbą pracowników, sprawdzenia, gdzie znajdują się siedziby spółek i poznania osobiście ich prezesów, nie zawarła umów w formie pisemnej. Ponadto potwierdzeniem świadomego udziału skarżącej w nierzetelnych transakcjach obrotu metalami są także takie okoliczności jak:

- nawiązywanie kontaktów z kontrahentami bez prowadzenia aktywnej działalności reklamowej, brak poszukiwania konkurencyjnego towaru, klienta, kontrahenta, brak negocjacji cen i warunków umów, brak zainteresowania działalnością kontrahentów (sprawdzenia miejsca i siedziby prowadzenia działalności, zaplecza technicznego, kadrowego itp.);

- pomimo zaangażowania się w handel wrażliwym podatkowo towarem jak metale nieżelazne, skarżąca ograniczyła się wyłącznie do formalnego sprawdzenia swoich kontrahentów,

- brak rzetelnej weryfikacji dostawców - do stosowanych przez skarżącą procedur weryfikacji kontrahentów zaliczyła ona dokumenty rejestrowe KRS, CEIDG, REGON, NIP/VAT oraz inne narzędzia typu informacje znajdujące się na stronach internetowych,

- bazowanie na zaufaniu do kontrahentów bez racjonalnych powodów;

- zamówienia składane były telefonicznie, mailowo;

- transakcje odbywały się bez zawierania pisemnych umów, pomimo znacznych kwot transakcji,

- skarżąca uczestniczyła w transakcjach, w których występuje szybki przepływ towarów - pojawia się ich dostawca i jednocześnie ich odbiorca;

- nabywając towar skarżąca wiedziała komu towar ten zostanie kolejno odsprzedany – skarżąca miała już odbiorcę towaru;

- nie ważono towaru, zgodnie z zeznaniami K.G. weryfikacja ilości towaru odbywała się poprzez sprawdzenie zgodności atestu z oznaczeniem na towarze;

- kontakty handlowe dokonywane były przeważnie telefonicznie, za pośrednictwem korespondencji e-mail bądź w nietypowych okolicznościach,

- kontrahenci skarżącej nie posiadali żadnej pozycji rynkowej (marketingowej, infrastrukturalnej, kapitałowej), spółki dysponowały niskim kapitałem zakładowym.

Na świadome działanie skarżącej wskazuje również fakt, że większość podmiotów występujących w łańcuchu transakcji to podmioty nierzetelne, wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług, z którymi nie można było nawiązać kontaktu (w tym bezpośredni kontrahenci skarżącej). U części podmiotów, toczy się lub toczyło się postępowanie podatkowe, a w stosunku do niektórych osób odpowiedzialnych za te podmioty także postępowanie karne np. G1, A sp. z o.o.

Wymienione powyżej okoliczności dowodzą więc zdaniem DIAS, świadomego udziału skarżącej w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca podjęła bowiem współpracę z podmiotami bez ich merytorycznej weryfikacji, bazując na zaufaniu, pomimo obrotu towarem o znacznej wartości. Skarżąca miała pełne zaufanie do swoich kontrahentów. Także sposób i szybkość przeprowadzania transakcji przez skarżącą świadczy o jej świadomości co do nierzetelności transakcji.

Dodatkowo DIAS podniósł należy, że jak wynika z wyjaśnień złożonych przez skarżącą, zawieraniem transakcji i w zasadzie kontaktami z kontrahentami zajmował się wspólnik K.G., a nie K.M. czy W.S., którzy pełnili w spółce funkcję prezesa. Co prawda, jako wspólnik był on uprawniony do zajmowania się działalnością spółki, to jednak na organie reprezentującym z mocy przepisów prawa spoczywa obowiązek prowadzenia jej spraw, a tym samym nadzór nad zawieranymi transakcjami.

W sprawie zasadnicze znaczenie ma także fakt, że w toku dochodzenia prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec skarżącej o sygn. akt [...] postanowieniami z dnia 22 listopada 2019 r. przedstawiono zarzuty: K.M. i W.S..

Reasumując DIAS stwierdził, że opisane okoliczności jednoznacznie wskazują, że poza dokumentami w postaci faktur VAT, brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić wykonanie dostawy towarów na rzecz skarżącej przez wskazane na fakturach podmioty.

Analiza całokształtu materiału dowodowego, zdaniem DIAS daje podstawę do wywiedzenia wniosku, że transakcje skarżącej w zakresie wskazanych na zakwestionowanych fakturach dostaw, nie zostały wykonane przez K sp. z o.o., P1, G1, T1 sp. z o.o., F sp. z o.o. i C sp. z o.o., które z racji dokonanych ustaleń nie mogły takich dostaw dokonać.

Ponadto, z uwagi na stwierdzone oszustwo podatkowe nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego na łączną wartość 3.084,00 zł wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty: A.G., PHU C1 i FW T2 za usługi transportowe i przeładunkowe, jako że wydatki te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, co z kolei narusza przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Oceniając kwestię podatku należnego DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie jak ustalono skarżąca nie dokonała nabycia towarów (cynku, aluminium i ołowiu) od K sp. z o.o., P1, G1, T1 sp. z o.o., F sp. z o.o. i C sp. z o.o., a w konsekwencji powyższego nie mogła dokonać ich dalszej dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sama tego prawa nie nabyła) na rzecz swoich odbiorców, tj.: D sp. z o.o., P1, G sp. z o.o.. G1, S sp. z o.o., H sp. z o.o., D1 sp. z o.o., W S.C., PUH T, A sp. z o.o., M sp. z o.o., W sp. z o.o.

O nierzetelnym charakterze ww. transakcji świadczą ustalenia dokonane wobec dostawców skarżącej. Z akt sprawy wynika, że bezpośredni bądź pośredni dostawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu cynkiem, aluminium i ołowiem. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy skarżącą a wskazanymi w fakturach kontrahentami, co pozwala na stwierdzenie, że nie skarżąca nabyła faktycznie towarów od ww. firm, tym samym nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Skarżąca uczestniczyła jedynie w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur VAT".

Ponadto o nierzetelności zawartych transakcji sprzedaży świadczą również ustalenia dokonane wobec odbiorców skarżącej. Większość bezpośrednich kontrahentów skarżącej to podmioty nierzetelne (np. M sp. z o.o., G sp. z o.o.), wykreślone z rejestru podatników VAT (np. H sp. z o.o., S sp. z o.o.), wpisane do Bazy Podmiotów Szczególnych (G sp. z o.o., P1), z którymi nie można było nawiązać kontaktu (np. S sp. z o.o.). U części podmiotów toczy się lub toczyło postępowanie karne (np. A sp. z o.o., G1). Pomioty te nie zatrudniały również żadnych pracowników, ani nie posiadały odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo wątpliwości budzą także takie okoliczności jak np.:

- zanim skarżąca zakupiła towar, znała już jego odbiorcę, tj. dokonywała nabycia towaru pod konkretną z góry wiadomą sprzedaż,

- sprzedaż towaru po cenach zbliżonych do cen zakupu (z niewielką marżą);

- brak umów w formie pisemnej,

- szybki obrót towarem - sprzedaż następowała często w ciągu jednego lub kilku dni,

- zapłata za towar następowała jeszcze przed dokonaniem transakcji lub w tym samym dniu,

- kontakty handlowe dokonywane były przeważnie telefonicznie, za pośrednictwem korespondencji e-mail bądź w nietypowych okolicznościach.

Mając na uwadze, że skarżąca wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, DIAS stwierdził, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał, że wystąpi obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z zestawienia transakcji dokonanych przez skarżącą wynika, że towar (cynk, aluminium i ołów) sprzedany przez skarżącą do kolejnych firm, został zakupiony na podstawie faktur zakupu zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, które nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a zatem towary nabyte na podstawie takich faktur nie mogły zostać odsprzedane dalej, ponieważ transakcje te miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha transakcji.

DIAS podniósł także, że skarżąca miała również możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu (np. składanie wszelkich istotnych dla sprawy informacji i dowodów) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów.

Organ odwoławczy stwierdził także, że wbrew stanowisku skarżącej, organ podatkowy odniósł się do wniosku dowodowego w decyzji z dnia 31 października 2019 r., na stronie 136 i wskazał, że przeprowadzenie dowodu złożonego przez skarżącą jest bezzasadne, gdyż organ w toku prowadzonego postępowania ustalił już, iż towar ten był w obiegu pomiędzy różnymi podmiotami, zaangażowanymi w przestępczy proceder, a uczestnictwo skarżącej w procederze opisanym w treści przedmiotowej decyzji wynika wprost ze zgromadzonej dokumentacji.

Za bezzasadny DIAS uznał także zarzut zaniechania bezpośredniego przesłuchania w toku przeprowadzonego przez organ postępowania świadków: D.S., K.S., D.P., R.K., M.W., M.Z. oraz A.L. i poprzestaniu na poczynieniu ustaleń faktycznych na podstawie zeznań ww. osób, złożonych w toku innych postępowań, z których protokoły włączono do akt sprawy, jak również nieprzesłuchanie świadków: D.Z., K.G., A.G., M.D. i poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie pisemnych oświadczeń ww. osób, włączonych do akt postępowania.

Za bezzasadne DIAS uznał także stwierdzenie skarżącej, jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., bez jakiegokolwiek uzasadnienia zakwestionował rzeczywisty charakter nabycia towaru od C sp. z o.o. oraz A sp. z o.o. Faktem jest, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego K1. nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w kwestii dotyczącej transakcji C sp. z o.o. ze skarżącą, jednakże w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji wobec skarżącej pozyskano dodatkowy materiał od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1., w szczególności protokoły przesłuchania świadków, którzy w okresie od 2013 r. do 2014 r. posiadali udziały w kapitale zakładowym C2 sp. z o.o., tj. m.in. D.S., K.S. oraz D.P., które to zeznania bezsprzecznie pozwalają stwierdzić, iż C sp. z o.o. w rzeczywistości nie przeprowadziła transakcji gospodarczych, wspólnicy tej spółki nie posiadali wiedzy odnośnie wynikających z dokumentacji zdarzeń w których rzekomo uczestniczyli, a ich zeznania były niespójne i wzajemnie sprzeczne, co dodatkowo utwierdza w przekonaniu, że byli oni figurantami, a spółka ta został zawiązana tylko "na papierze".

W przypadku A sp. z o.o. DIAS zauważył, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1. nie przeprowadził wnioskowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. czynności sprawdzających, gdyż całość dokumentacji została zabezpieczona przez prokuraturę, w związku z postępowaniem prowadzonym przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, co świadczy, iż ww. spółka również należy do grupy podmiotów będących w kręgu zainteresowań prokuratury, a co za tym idzie również najprawdopodobniej zamieszanych w fikcyjne transakcje.

DIAS wskazał, że możliwość ponownego przeprowadzenia kontroli podatkowej wynika z treści przepisów art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważył, iż jak wskazał organ pierwszej instancji kontrole podatkowe prowadzone wobec skarżącej w 2014 r. dotyczyły transakcji dokonanych z firmą G1 w okresie luty i marzec 2014 r. oraz transakcji dokonanych z M.W. w lutym 2014 r. Przedmiotowe kontrole prowadzone były w oparciu o zgoła odmienny stan faktyczny, jak również inny materiał dowodowy aniżeli kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe, których następstwem było wydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Na tle ustalonego stanu faktycznego, w ocenie DIAS nie można uznać, że skarżąca nie była świadoma, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że zeznania K.M., z których wynika, iż nie posiadała wiedzy kto ma być ostatecznym odbiorcą towarów sprzedawanych przez skarżącą, gdyż nie może jej mieć, bo wówczas pominęłaby tę firmę i sprzedała towar dalej, stoją w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności korespondencją mailową M sp. z o.o. do skarżącej, czy zamówienia M sp. z o.o., z których wynika, iż kolejnym w łańcuchu transakcji odbiorcą przedmiotowych towarów była Z S.A. Biorąc pod uwagę powyższe, oceniając całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, DIAS uznał, że brak jest możliwości uznania zeznań złożonych przez skarżącą za rzetelne i wiarygodne, gdyż dokumentacja zebrana w toku prowadzonego postępowania im zaprzecza.

Świadomość skarżącej potwierdzają okoliczności wskazane na 124-125 decyzji organu I instancji, a także takie okoliczności jak m.in.: brak zawarcia pisemnych umów handlowych, pomimo znacznych kwot transakcji, brak rzetelnej weryfikacji dostawców - do stosowanych przez skarżącą procedur weryfikacji kontrahentów, zaliczyła ona dokumenty rejestrowe KRS, CEIDG, REGON, NIP/VAT oraz inne narzędzia typu informacje znajdujące się na stronach internetowych, nawiązywanie kontaktów z kontrahentami bez prowadzenia aktywnej działalności reklamowej, brak poszukiwania konkurencyjnego towaru, klienta, kontrahenta, brak negocjacji cen i warunków umów, brak zainteresowania działalnością kontrahentów (sprawdzenia miejsca i siedziby prowadzenia działalności, zaplecza technicznego, kadrowego itp.), bazowanie bez racjonalnych powodów na zaufaniu do kontrahentów, zamówienia składane były telefonicznie, mailowo.

Ponadto skarżąca nie podjęła żadnych działań w zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostaw towaru w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. DIAS zauważył, że skarżąca dokonała zakupu znacznej ilości metali kolorowych, nie od ich producenta ani przedstawiciela, a zatem oczywistym dla skarżącej powinno być to, że towar ten został kupiony od innego dostawcy. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że zakup towaru od podmiotów niebędących ani producentami, ani przedstawicielami producenta, dotychczas niespecjalizującymi się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż, wiążą się z dużym ryzykiem co do źródła pochodzenia i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe nie istniało, gdyż metale kolorowe nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie go klientom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości towaru, lecz wyłącznie służyły do uzyskania korzyści podatkowych.

Dodatkowo DIAS wskazał, że w złożonych deklaracjach skarżąca wykazywała kwartalnie kilkumilionowe obroty z tytułu sprzedaży głównie cynku, przy stosunkowo niewielkich kwotach podatku należnego do zapłaty oraz jednocześnie niezmienionym kapitale zakładowym w wysokości 5000,00 zł. Dodatkowo w zdecydowanej większości, transakcje odbywały się bardzo szybko, często w tym samym dniu, zapłata za towar często następowała jeszcze przed dokonaniem transakcji lub w tym samym dniu.

Tym samym DIAS wskazał, że postępowanie podatkowe bezsprzecznie wykazało, że skarżąca wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, wiążą się z oszustwem podatkowym.

Z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało bowiem, że podatnik będący odbiorcą faktur wiedział, że transakcje te wiążą się z przestępstwem wyłudzenia podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym postępowaniu DIAS stwierdził, ze zebrano wystarczające dowody potwierdzające, że skarżąca świadomie uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jest zbędne.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji, w której upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (tu: zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2014 roku), który to termin nie został zawieszony pomimo zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu w dniu 2 marca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2014 r. oraz nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 roku w związku z wszczęciem postępowania w sprawie w sprawie kamo-skarbowej, albowiem wszczęte postępowanie zostało przez organy podatkowe wykorzystane w sposób instrumentalny, tj. wyłącznie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres 2014 r.;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) dokonanie niczym nieuzasadnionej, dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że:

- transakcje pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami nie miały rzeczywistego charakteru, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy (zeznania: K.M., W.S. oraz K.G., dokumentacja potwierdzająca obsługę magazynową skarżącej, dokumentacja nabycia oraz zbycia praw własności do towarów, dokumentacja magazynowa) wskazuje, że przedmiotowe transakcje, z udziałem skarżącej, miały rzeczywisty charakter, a wszelkie rozmowy z dostawcą i nabywcą towaru firma ta prowadziła rzetelnie w ramach należytej staranności, negocjując odpowiednie warunki handlowe oraz sprawdzając swoich kontrahentów, w sposób przyjęty zwyczajowo w tego typu transakcjach;

- wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, logice oraz zasadom prawidłowego rozumowania, że szybki, zazwyczaj jednodniowy obrót towarem podważa autentyczność przedmiotowych transakcji, w sytuacji gdy organ nie jest ani władny ani kompetentny do czynienia ustaleń w zakresie tego, na czym może polegać działalność gospodarcza w zakresie handlu takim towarem jak: cynk, aluminium czy ołów, jak również wobec faktu, iż ustalona okoliczność w żaden sposób, pośrednio ani bezpośrednio, nie wskazuje na działanie skarżącej w ramach złej woli, z zamiarem udziału w tzw. karuzeli podatkowej;

- o świadomym uczestnictwie w transakcjach fikcyjnych miał świadczyć brak ważenia towaru w sytuacji, w której nieważenie towaru przez spółkę nie świadczy o tym, że towar nie był ważony w ogóle, gdyż ważył go odbiorca finalny, który nie dopuściłby do przyjęcia innej ilości towaru, niż ta wynikająca z dokumentów;

- o świadomym uczestnictwie w transakcjach fikcyjnych miał świadczyć fakt posługiwania się niepełnymi certyfikatami lub też tymi, które zostały wystawione na inny podmiot w sytuacji, w której atest nie mógł być wystawiony na więcej niż jeden podmiot; zgodnie z zasadami logiki producent wystawił bowiem atest dla swojego odbiorcy, ten drugi odsprzedając towar nie mógł wystawić kolejnego atestu, bo nie był producentem towaru, tylko sprzedawcą;

- o świadomym uczestnictwie w transakcjach fikcyjnych miał świadczyć fakt, iż "transakcje nie odbywają się, jak to występuje zazwyczaj w warunkach rynkowych tj. od "największego" podmiotu do "najmniejszego". Występuje natomiast charakterystyczny dla transakcji karuzelowych odwrócony łańcuch handlowy, czyli towar krąży od "małego" podmiotu do "dużego" w sytuacji, w której zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, iż powyższy schemat handlowy, jest charakterystyczny dla tego segmentu rynku, w którym odbiorcą finalnym jest konsument (PRODUCENT-HURTOWNIK-DETALISTA-KONSUMENT), natomiast w segmencie zaopatrzenia przemysłu jest on głownie zdeterminowany indywidualnymi cechami branży;

- świadomego uczestnictwa w transakcjach fikcyjnych dowodzi fakt, iż spółka wykazywała kwartalnie kilkumilionowe obroty z tytułu sprzedaży głownie cynku przy stosunkowo niewielkich kwotach podatku VAT należnego do zapłaty, w sytuacji, w której fakt ten wskazuje jedynie, iż spółka stosowała konkurencyjną marżę;

- o świadomym uczestnictwie w transakcjach fikcyjnych miał świadczyć fakt, iż kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł w sytuacji, w której minimalną wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. określają przepisy Kodeksu Spółek Handlowych i posiadanie kapitału zakładowego w kwocie 5.000,00 zł jest zgodne z tymi przepisami, ponadto z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż cały wypracowany przez spółkę, w okresie objętym kontrolą, zysk został przeznaczony na kapitał zapasowy spółki, z zysku tego nie wypłacono dywidend, nie przeznaczono go na wypłatę nagród dla zarządu - pozostał on kapitałem własnym spółki; spółka korzystała ponadto z zewnętrznych źródeł finansowania w postaci pożyczek wniesionych przez udziałowców, w łącznej kwocie 360 000,00 zł, tj. kwocie pozwalającej na sfinansowanie prowadzonej przez spółkę działalności;

- o świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT miały świadczyć krótkie terminy płatności za towar oraz przedpłaty w sytuacji, gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania wyraźnie wskazują, że ostrożny przedsiębiorca zaczynający współpracę z nowym kontrahentem w ramach ograniczonego zaufania przy transakcji na wysoką kwotę wymaga przedpłaty za towar lub ustala krótkie terminy płatności, a wprowadzenie ewentualnego kredytu kupieckiego następuje po wielu wiarygodnych transakcjach z nowym kontrahentem;

- o świadomym uczestnictwie skarżącej w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT miał świadczyć fakt, iż spółka nie magazynowała towaru, a transakcje odbywały się szybko, często w tym samym dniu, w sytuacji gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania, jak również zebrany materiał dowodowy wskazują, że skarżąca nie miała powodu ani interesu w tworzeniu zapasów towaru, albowiem udział w transakcji z założenia polegał i miał polegać na nabyciu a następnie odsprzedaży z zyskiem, oznaczonej ilości konkretnego towaru, ponadto organ oceniając materiał dowodowy pominął okoliczność, iż ceny na rynku metali kolorowych ustalane są na Giełdzie Metali Kolorowych w Londynie, która ogłasza wartość danego towaru w danym dniu. Cechą charakterystyczną towarów notowanych na giełdzie jest więc duża zmienność cen w krótkim czasie. Składowanie zapasów magazynowych tego typu towarów niesie ze sobą ryzyko poniesienia strat wynikających ze spadku kursu w dniu sprzedaży, w stosunku do kursu w dniu zakupu. Stosunkowo szybka sprzedaż takiego towaru minimalizowała to ryzyko;

- o świadomym uczestnictwie w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT miał świadczyć fakt, iż skarżąca nie dołożyła należytej staranności podczas zawierania transakcji z kontrahentami, nie dysponowała towarem jak właściciel, nie sprawdzała zakupionego towaru i nie dokonywała samodzielnego wyboru kontrahentów, w sytuacji gdy logika, doświadczenie życiowe oraz zasady prawidłowego rozumowania, jak również zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazują, że jako przedsiębiorca aktywnie uczestniczyła w tych transakcjach - najpierw poprzez negocjacje, następnie poprzez nabycie a ostatecznie przez sprzedaż i wydanie towaru jego nabywcom, przy czym czynności te wykonywała jako właściciel towaru;

b) zaniechanie zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz brak właściwej oceny zebranego materiału dowodowego, polegające na przyjęciu, że skarżący nie dokonał transakcji nabycia i sprzedaży towarów: cynku, aluminium i ołowiu w okresie: luty-grudzień 2014 r., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca dokonywała rzeczywistych transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (na co wskazują zeznania: K.M., W.S. oraz K.G., dokumentacja potwierdzająca obsługę magazynową skarżącego, dokumentacja nabycia oraz zbycia praw własności do towarów, dokumentacja magazynowa, przyznany przez organ fakt fizycznego istnienia towaru stanowiącego przedmiot zakwestionowanych transakcji), a w toku współpracy z bezpośrednimi kontrahentami spółki (bezpośrednimi dostawcami i nabywcami w/w towarów) nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia skarżącego, co prawidłowości nabycia i dostawy towarów;

c) niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny sprawy, co doprowadziło do niewłaściwych i niezgodnych z prawdą ustaleń, co do stanu faktycznego, i przez to odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, w szczególności poprzez nieuwzględnienie dobrej wiary skarżącej i wykazanej przez skarżącą należytej staranności na moment dokonywania transakcji z dostawcami towarów, w odniesieniu do wiedzy posiadanej przez skarżącą w okresie dokonywania zakupów od tych kontrahentów i uznanie, że w 2014 r. skarżąca powinna mieć świadomość, co do tego, że faktury dokumentowały oszukańcze transakcje, choć w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się ewidentne dowody przemawiające na korzyść skarżącej (w tym zeznania: K.M., W.S. oraz K.G.) potwierdzające, że przy nawiązaniu współpracy z ww. podmiotami skarżąca w dobrej wierze, wykazywała się należytą starannością (m.in. poprzez sprawdzenie wiarygodności kontrahentów w możliwym zakresie), a ceny transakcji z tymi kontrahentami były rynkowe i na dzień dokonywania przez skarżącą zakupów, nie było żadnych przesłanek ku temu, aby móc przypuszczać, że są podmiotami nierzetelnymi, działającymi w celu uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych;

d) dokonywanie oceny stanu faktycznego sprawy z pominięciem ustaleń zawartych w protokołach kontroli podatkowej kontrahentów skarżącej, dostawców: K Sp. z o.o. oraz T1 Sp. z o.o. w zakresie pochodzenia certyfikatów towaru oraz dokumentacji związanej z przeprowadzonymi pomiędzy stronami transakcji, które jednoznacznie wskazują, iż certyfikaty skarżąca otrzymywała od dostawców i nie miała wpływu na ich treść, a każda transakcja była potwierdzona szeregiem dokumentów wskazujących na wydanie towaru oraz jego przyjęcie do magazynu;

e) zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji mającej za przedmiot nabycie towaru od C Sp. z o.o., pomimo faktu, iż u w/w podmiotu nie przeprowadzono czynności sprawdzających, a Naczelnik Urzędu Skarbowego K1. w piśmie z dnia 26 sierpnia 2016 roku (znak sprawy: [...]) - w aktach sprawy, odmówił przeprowadzenia czynności sprawdzających u w/w podatnika, nie stwierdzając ku nim podstaw;

f) zakwestionowanie rzeczywistego charakteru transakcji mającej za przedmiot zbycie towaru na rzecz A Sp. z o.o. pomimo faktu, iż u w/w podmiotu nie przeprowadzono czynności sprawdzających, a Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W1. w piśmie z dnia 25 sierpnia 2016 roku (znak sprawy:[...]) - w aktach sprawy, poinformował, iż nie ma dostępu do dokumentacji księgowej w/w firmy;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie przez organ odmiennej oceny charakteru transakcji skarżącej spółki z kontrahentami: P1 oraz G1, niż podczas wcześniejszych kontroli podatkowych obejmujących swym zakresem transakcje z w/w kontrahentami, kiedy to organ nie miał zastrzeżeń, co do ich rzeczywistego charakteru, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. art. 122 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie negatywnych dla skarżącego rozstrzygnięć podatkowych na ustaleniach nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym, potwierdzonym spójnym i zgodnymi zeznaniami (K.M., W.S. oraz K.G.), a wskutek tego pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT, w sytuacji gdy fakt fizycznego istnienia towaru, stanowiącego przedmiot zakwestionowanych transakcji, jest niewątpliwy i został przez organ przyznany, każdorazowo przy transakcji nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru i doszło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem, gdyż strony transakcji działały we własnym imieniu, a dokonane przez nie dostawy spełniały wymogi transakcji handlowych;

5. art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne i nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym, ustalenie, iż w transakcjach pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentami w rzeczywistości nie dochodziło do wydania towaru, w sytuacji, w której materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. zeznania: K.M., W.S. oraz K.G., dokumentacja potwierdzająca obsługę magazynową skarżącego, dokumentacja nabycia oraz zbycia praw własności do towarów oraz dokumentacja magazynowa w sposób jednoznaczny wskazują, iż zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty i w ich toku dochodziło do przeniesienia własności towarów oraz jego fizycznego wydania / nabycia.

6. art. 180 § 1, art. 181 oraz 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie w decyzji okoliczności dotyczących rzeczywistej działalności prowadzonej przez skarżącą w sposób wybiórczy i tendencyjny, niemający oparcia w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach oraz przepisach prawa regulujących obrót gospodarczy;

7. art. 193 § 2, § 3, § 4 oraz § 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe skarżącej prowadzone były w sposób nierzetelny i wadliwy na skutek dokonywania w nich zapisów nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego, mimo ujęcia w księgach wszystkich dokumentów zgodnie z faktycznym przebiegiem dokonanych operacji gospodarczych;

8. art. 120 w zw. z art. 199a § 1 i 2 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uznanie, że dokonane przez skarżącego transakcje nabycia i dalszej odsprzedaży towarów stanowiły czynności pozorne (fikcyjne), pozostające poza systemem VAT, w sytuacji gdy każda z zakwestionowanych transakcji dokumentowała rzeczywiste czynności obrotu towarowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, towar stanowiący ich przedmiot istniał fizycznie, co potwierdza organ podatkowy, i gdzie każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa własności z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad towarem pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji;

9. art. 199a § 3 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia, szeregu stosunków prawnych, pomiędzy skarżącą spółką, a jej kontrahentami: dostawcami i nabywcami towarów z zakwestionowanych przez organ transakcji, w związku z czym organ podatkowy nie miał podstaw do ustalenia w takich okolicznościach odmiennych skutków podatkowych dokonywanych przez skarżącego czynności zawartych w formie umów kupna-sprzedaży udokumentowanych fakturami VAT;

10. art. 188 w zw. z art. 123 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wnioskowanych przez stronę, a także niedokonanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia wniosków dowodowych skarżącego, zawartych w piśmie z dnia 23 października 2019 r. (data doręczenia organowi: 25 października 2019 r.) i niewydanie w tym przedmiocie postanowienia;

11. art. 123 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu na skutek zaniechania bezpośredniego przesłuchania w toku niniejszego postępowania świadków: E.K., G.J., D.S., K.S., D.P., R.K., M.W., M.Z. oraz A.L. i poprzestaniu na poczynieniu przez organ ustaleń faktycznych na podstawie zeznań w/w osób, złożonych w toku innych postępowań, z których protokoły włączono do akt sprawy;

12. art. 123 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu na skutek nieprzesłuchania w charakterze świadków: D.Z., K.G., A.G., M.D. i poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie pisemnych oświadczeń: z dnia 21 lipca 2016 r. (oświadczenie D.Z. z D1 Sp. z o.o.), z dnia 19 lipca 2016 r. i 17 października 2016 r. (oświadczenia K.G. z G Sp. z o.o.), z dnia 19 lipca 2016 r. (oświadczenie A.G. z D Sp. z o.o.), z dnia 8 lutego 2017 r. (oświadczenie M.D. z Przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego T);

13. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zawarcie istotnych wad w uzasadnieniu faktycznym i prawnym, niepozwalających rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla skarżącego (zeznania: K.M., W.S. oraz K.G., dokumentacja potwierdzająca obsługę magazynową skarżącego, dokumentacja nabycia oraz zbycia praw własności do towarów, dokumentacja magazynowa) nie przyznał on przymiotu wiarygodności bez wskazania uzasadnionych przyczyn ich odrzucenia, a także nieprzedstawienie podstaw prawnych, właściwych dla dokonanego rozstrzygnięcia, w ramach którego uznano za niedokonane transakcji nabycia i dostaw towarów;

14. art. 229 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w celu uzupełniania dowodów, o których przeprowadzenie skarżąca wnioskowała w odwołaniu, mających dla rozstrzyganej sprawy istotne znaczenie, tj. nieprzeprowadzenie następujących czynności dowodowych:

a) zwrócenie się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad celem ustalenia, czy pojazdy o wskazanych numerach rejestracyjnych we wskazanych dniach zostały zarejestrowane w punktach poboru opłat, a jeśli tak, to na jakich drogach, na okoliczność ustalenia, czy w w/w dniach samochody ciężarowe należące do podmiotów transportowych odbywały przejazdy, a jeżeli tak, to na jakiej trasie, a w konsekwencji potwierdzenia, że przewóz towarów z zakwestionowanych przez organ transakcji, miał rzeczywiście miejsce;

b) przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego bezpośrednich przesłuchań następujących świadków: E.K., G.J., D.S., K.S., D.P., R.K., M.W., M.Z., A.L., D.Z., K.G. A.G., M.D., celem umożliwienia skarżącemu wzięcia czynnego udziału w przedmiotowych czynnościach;

c) przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: protokołów i uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżącej za okres od stycznia do grudnia 2014 r., znajdujących się w dokumentacji finansowo księgowej skarżącego za okres od stycznia do grudnia 2014 roku, wydanej w dniu 9 września 2019 r. na wezwanie Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w K. w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...]; na okoliczność każdorazowego wyrażania przez Zgromadzenie Wspólników zgody na transakcje związane z rozporządzeniem prawem lub zaciągnięciem zobowiązania do świadczenia o wartości przekraczającej 10.000 zł, a w konsekwencji potwierdzenia liczby przeprowadzonych przez spółkę transakcji, ich wartości, kontrahentów, przedmiotu transakcji oraz rzeczywistego charakteru tych transakcji;

d) przeprowadzenie dowodu z dokumentu: umowy nr [...] o kredyt złotowy obrotowy w formie linii odnawialnej z dnia 16 lipca 2015 r. na okoliczność kondycji finansowej Spółki i jej zdolności kredytowej, która to w 2015 r. została pozytywnie zweryfikowana przez I S.A., który udzielił spółce finansowania na kwotę 200.000 zł.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe do generalnych zasad podatku od wartości dodanej, głównie zasady neutralności, w sytuacji gdy skarżący realizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT;

2. art. 6 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów dokonanych przez skarżącego, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie Innych przepisów prawa, a jednocześnie nieuwzględnienie faktu prowadzenia przez skarżącą legalnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej;

4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie i odmówienie skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur zakupowych wystawianych przez dostawców, w sytuacji, gdy zakupy towarów miały faktycznie miejsce od podmiotu wskazanego na fakturze;

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i odmówienie skarżącej prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez dostawców skarżącej, na skutek nieuprawnionego przyjęcia przez organ, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, z uwagi na rzekomy brak dysponowania przez stronę towarem wyszczególnionym na fakturach VAT jak właściciel, podczas gdy do czynności sprzedaży potwierdzonych wystawionymi fakturami VAT w rzeczywistości doszło, albowiem zgodnie z obowiązującymi normami prawa polskiego jak i wewnątrzwspólnotowego, dostawą towarów jest przeniesienie władztwa ekonomicznego, a bez znaczenia pozostaje fakt rozliczenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu, pochodzenie towaru, czy okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej;

6. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawcy skarżącej bez przeprowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych wobec wszystkich kontrahentów skarżącej i wbrew istniejącemu, do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach, domniemaniu prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT, podczas gdy w aktach sprawy brak dowodu, który skutecznie wzruszałby domniemanie wynikające z przedmiotowej regulacji;

7. art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez poczynienie przez organ nieuprawnionego założenia, że skarżący jako podatnik świadomie działał w tzw. "karuzeli podatkowej", a także poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy, w sytuacji, gdy ze wskazanego przepisu jednoznacznie wynika, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, co powinno prowadzić do przyjęcia, iż skarżąca działała zgodnie z prawem, nie zdając sobie sprawy z możliwości uczestniczenia w tzw. "karuzeli podatkowej";

8. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że udział skarżącego w transakcjach zakupu na podstawie faktur VAT wystawionych przez jego kontrahentów w rzeczywistości był wyłącznie pozorny, podczas gdy udział ten był czynny oraz rzeczywisty.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W sprawie będącej przedmiotem kontroli, organ podatkowy zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług zadeklarowane przez skarżąceą za poszczególne kwartały 2014 r. oraz określił kwoty podatku do zapłaty wynikające z wystawionych przez skarżącego faktur za miesiące od lutego do grudnia 2014 r.

W pierwszej kolejności wymagało rozważenia przez Sąd, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy winien z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z ww. przepisem - co do zasady - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2014 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2019 r. Natomiast zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2020 r.

Na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia. W związku z wszczęciem 2 marca 2015 r. przez Prokuraturę Regionalną w K. śledztwa o sygn. [...] dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącą podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia 2014 r. do lipca 2015 r., o czym, zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, skarżąca została zawiadomiona pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. (data odbioru: 27 grudnia 2019 r.). Ponadto w przedmiotowej sprawie 21 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie wystawienia i wprowadzenia do obrotu w okresie od lutego do grudnia 2014 r. nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, przez wykazanie w nich podatku w łącznej kwocie 3.794.367,00 zł, przy czym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu.

W niniejszej sprawie spełnione zostały formalnoprawne przesłanki nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, zmierzający do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przez Prokuraturę Regionalną w K., członkom zarządu skarżącej przedstawiono zarzuty, co oznacza, że postępowanie zostało przekształcone w fazę ad personam.

Skarżąca we wniesionej skardze wskazała, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, dokonała zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT, a następnie sprzedaży tego towaru. Tym samym skarżąca zanegowała stanowisko organu odwoławczego, że dokonane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego. Konsekwencją tego jest brak podstaw do zakwestionowania prawa skarżącej od odliczenia podatku naliczonego.

W przedstawionym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu.

W skardze wniesionej do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 229, art. 235 o.p. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 193 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3), organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4), z treści § 6 wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 199a o.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1), jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast stosownie do art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na podstawie art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl art. 235 o.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1498/10, opubl. w CBOSA). W postępowaniu podlegającym kontroli, organy dokonały weryfikacji, czy skarżącej przysługiwało prawo do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za I-IV kwartał 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu metali, przy uwzględnieniu treści art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT) oraz należnego wynikającego z dostawy towarów w postaci metali. W tak zakreślonych ramach postępowania, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie wypełnił wymogów wynikających z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Równocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie jakie fakty zostały ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, omówienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a także odniesienie się do twierdzeń skarżącego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Kompleksowa ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy, umożliwiła wyprowadzenie wniosków odnośnie braku podstaw do dokonania przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, oraz tego, że skarżąca nie dokonał dostaw towarów na rzecz kontrahentów. Sąd uznał zatem za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchania szeregu osób, w których to przesłuchaniach skarżący nie uczestniczył i nie mógł zadawać pytań składającym zeznania, a także włączenia pisemnych oświadczeń innych osób, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej (np. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być także materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W orzecznictwie, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2015 r., sygn. I FSK 771/14 (opubl. w CBOSA), zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości, nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej, protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 1865/15, opubl. w CBOSA). Wbrew twierdzeniu skarżącej, organ odwoławczy dokonał samodzielnej oceny zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Brak jest przy tym podstaw do przyjęcia, że materiały zgromadzone w toku innego postępowania, były jedynymi dowodami, na podstawie których dokonano ustaleń faktycznych. Organy podatkowe wiedzę o przeprowadzonych transakcjach, kontrahentach skarżącej oraz innych podmiotach uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej, uzyskały poprzez własną inicjatywę dowodową, w tym włączając w poczet dowodów dokumenty przedstawione przez skarżącą. Zgromadzony materiał dowodowy podlegał ocenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Za bezpodstawny należało także uznać zarzut skarżącej, że organy nie dysponowały żadnymi dowodami, które potwierdzałyby zarzuty stawiane skarżącej. Skarżąca twierdzi, że dokonała transakcji z firmami wymienionymi w zaskarżonej decyzji w zakresie obrotu metalami. Ustaleń organów podatkowych w zakresie tego, jakie transakcje wynikają z dokumentacji będącej w posiadaniu skarżącej, w szczególności z wystawionych faktur VAT, skarżąca nie kwestionuje. Spór koncentruje się wokół oceny, czy transakcje te były rzeczywiste. Odnośnie ostatniej z wymienionych okoliczności, wbrew twierdzeniom skarżącej, zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został następnie poddany należytej ocenie przez organ odwoławczy.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca, w złożonych deklaracjach VAT-7, pomniejszył podatek należny o podatek naliczony, a także wskazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Należy uznać za słuszne ustalenie organów podatkowych, że skarżąca wzięła udział w transakcjach krajowego nabycia towarów i krajowych dostaw towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by dokumenty wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Organ odwoławczy przedstawił szczegółowy opis oszustw podatkowych o charakterze karuzelowym. Następnie organ odwoławczy przedstawił materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w szczególności w zakresie czynności kontrolnych podejmowanych względem tych podmiotów. W wyniku dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w spornym okresie, skarżąca dokonywała nierzetelnych transakcji gospodarczych, które noszą znamiona oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej", a co więcej, doskonale zdawała sobie sprawę z udziału w wyłudzeniu podatku od towarów i usług, czerpiąc przy tym korzyść podatkową poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach VAT-7, nienależnych nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że sporne faktury wystawione przez dostawców skarżącej dokumentujące nabycie metali, oraz faktury wystawione przez skarżącą z tytułu ich sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, organy zasadnie przyjęły, iż analizowane transakcje zawarte przez skarżącą, zarówno po stronie nabycia, jak i sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżąca, czerpiąc korzyści finansowe polegające na obniżeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, poprzez odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia wystawionych przez dostawców i deklarując jednocześnie nadwyżki podatku naliczonego, miała pełną świadomość udziału w transakcjach o przestępczym charakterze, oraz dopuściła się zaniechań, wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.

Przedmiotem sporu była kwestia, czy towar objęty zakwestionowanymi fakturami został nabyty. Prawo do odliczenia podatku z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, przysługuje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Sam fakt posiadania dokumentu, nie przesądza o prawdziwości zdarzenia z niego wynikającego.

W tym zakresie Sąd podziela ustalenie organów, że transakcje opisane w fakturach zakupu, zawarte były w ramach łańcucha dostaw, wpisującego się w oszustwo typu karuzela podatkowa. Z tego powodu organy wymieniły wszystkie ujawnione podmioty, biorące udział w łańcuchu dostaw i opisały zgromadzone dowody, wskazując okoliczności powstania tych podmiotów, role, jakie pełniły, zwłaszcza role znikającego podatnika.

Transakcje, które odbywały się pomiędzy podmiotami wskazanymi przez organy i których przedmiotem były metale, spełniają obiektywne kryteria uznania ich za transakcje dokumentujące obrót towarem w ramach przyjętego schematu charakterystycznego dla oszustwa typu karuzela podatkowa. Zawierane transakcje nie miały bowiem celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób/firm, tworzących ze skarżącym poszczególne ogniwa łańcucha.

Organy zakwestionowały cel gospodarczy, dla którego transakcje te były zawarte. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem uczestniczenie w oszustwie mającym cechy karuzeli podatkowej, nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE, zatem transakcje takie, nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił stanowisko DIAS, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżąca prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą i świadomie uczestniczyła w tych fakturowych transakcjach.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że obrót miał miejsce, tyle że wyłącznie fakturowy. Transakcje przebiegały bardzo szybko i sprawnie, w ciągu jednego dnia towar kilkakrotnie zmieniał nabywcę i z reguły w ciągu jednego dnia dokonywano płatności.

Jeżeli do zbycia/nabycia towarów doszło w ramach obrotu karuzelowego, to takie nabycie towaru nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur go dokumentujących, czego naturalną konsekwencją jest stwierdzenie, że dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.

Sąd podzielił stanowisko organów, że potwierdzeniem świadomego udziału skarżącej w nierzetelnych transakcjach obrotu metalami są także takie okoliczności jak:

- szybki obrót towarem - w zdecydowanej większości transakcje odbywały się bardzo szybko, często w tym samym dniu,

- zapłata za towar często następowała jeszcze przed dokonaniem transakcji lub w tym samym dniu,

- ilość i rodzaj towarów wyszczególniane na fakturach zakupu i sprzedaży były zawsze takie same, co wynika z poczynionej przez organy obu instancji analiz,

- na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii;

- ta sama partia towaru przechodzi przez krąg podmiotów, z których żaden nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie dzieli jej na kilku odbiorców, nie magazynuje w żadnej części i nie przenosi części towaru na inną dostawę,

- brak umów handlowych w formie pisemnej, regulujących obowiązki i uprawnienia każdej ze stron transakcji zakupu/sprzedaży towarów, pomimo znacznych kwot transakcji,

- zamówienia na towar składane były w formie telefonicznej i e-mailowej,

- uczestniczenie w transakcjach podmiotów niemających właściwego zaplecza technicznego ani personalnego do prowadzenia działalności gospodarczej,

- brak gromadzenia zapasów - wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji kupują towar i od razu sprzedają go w takiej samej partii i ilości,

- brak ubezpieczenia towarów,

- w opisanych transakcjach nie występuje typowa dla rynku maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego,

- brak rzetelnej weryfikacji towarów widniejących na fakturach - brak ważenia towaru (zgodnie z zeznaniami K.G. weryfikacja ilości towaru odbywała się poprzez sprawdzenie zgodności atestu z oznaczeniem na towarze),

- posługiwanie się niepełnymi certyfikatami/specyfikacjami/listami dostaw bądź też tymi dokumentami, które zostały wystawione na inny podmiot,

- posługiwanie się tymi samymi certyfikatami do uprawdopodobnienia transakcji w różnej dacie i z różnymi kontrahentami,

- posiadanie certyfikatów, specyfikacji towaru - dowody te miały poświadczać m.in. władztwo nad towarem i jego legalne źródło pochodzenia,

- wykreślenie części bezpośrednich kontrahentów skarżącej z rejestru podatników VAT- w tym m.in. F sp. z o.o., S sp. z o.o., H sp. z o.o.,

- siedziby kontrahentów zlokalizowane w nietypowych miejscach - wirtualne biuro lub w innych miejscach nieprzystających zupełnie do formalnie reprezentowanej przez siebie działalności gospodarczej,

- zarówno prezesem zarządu spółki K sp. z o.o. i T1 sp. z o.o. był R.K., znajomy wspólnika skarżącej - K.G.,

- brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji pomimo ich dużej wartości.

Pomimo ustalenia, że w zasadzie kontaktami z kontrahentami zajmował się wspólnik K.G., a nie K.M. czy W.S., którzy pełnili w spółce funkcję prezesa zarządu, skarżąca sporządzała i gromadziła protokoły i uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników każdorazowego wyrażania przez Zgromadzenie Wspólników (w osobie K.G.) zgody na transakcje związane z rozporządzeniem prawem lub zaciągnięciem zobowiązania do świadczenia o wartości przekraczającej 10.000 zł, co w ocenie Sądu nie było standardowym działaniem w tego rodzaju sytuacjach, a miało jedynie uwiarygadniać transakcje.

Reasumując, w świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, organy prawidłowo przyjęły, że podatnik obniżając kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur, których wystawcami były podmioty przedstawione powyżej, w sytuacji gdy, zgodnie z prawidłowymi ustaleniami, transakcje te nie miały celu gospodarczego, naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 1 stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106a pkt 1 w zw. z art. 106b w zw. z art. 106e u.p.t.u., zgodnie z którymi faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze.

Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów lub usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę, na rzecz nabywcy czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dana faktura musi więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. A zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego, tj. zgodnego z prawem obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym, nie może wywoływać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r. sygn. I FSK 298/15, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. II FSK 166/16 opubl. w CBOSA). Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W doktrynie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura więc powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze zakupu, która dokumentuje czynności pozorne.

Podatek od towarów i usług funkcjonuje w ramach wspólnego dla Unii Europejskiej systemu opodatkowania. Istotne są więc uregulowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Na gruncie tych przepisów, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracowało zasadę, zgodnie z którą: podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową. Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14 i przywołane tam orzecznictwo, opubl. w CBOSA). Organy prawidłowo zatem uznały, że sytuacja taka pozbawia podatnika uprawnień, jakie ustawa wiąże z nabyciem towaru/usługi (odliczenie podatku naliczonego).

Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, jakie warunki muszą zostać spełnione aby zastosowanie znajdował ten przepis prawa: "podatek od towarów i usług podlega samoobliczaniu przez podatnika. Aby zapewnić jego efektywność należało w ustawie o VAT przyjąć uregulowania prawne, które będą zabezpieczać przed nierzetelnymi podatnikami, oszustwami podatkowymi i nienależnymi wyłudzeniami podatku. Przepisem, który ma zapobiegać prewencyjnie przed negatywnymi praktykami jest art. 108 ustawy o VAT. Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, SIP LEX nr 643144). (...) Również w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1057/09 (opubl. w: SIP LEX nr 643147) NSA wskazał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Z kolei w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07 (opubl. w: SIP LEX nr 508163) NSA uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Poza tym wyrażono pogląd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT-7 oraz podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT.(...) W wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08 (opubl. w: SIP LEX nr 552188) NSA zaakcentował, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879). Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1133/10 (opubl. w: SIP LEX nr 1082187) wskazując, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21 (l) (d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT". (wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2023 r., I FSK 754/19, opubl. w CBOSA).

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca nie nabywała prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie przenosiła tego prawa na rzecz swych kontrahentów. Pomimo braku dostawy towarów na rzecz kontrahentów skarżącej, wystawiała on faktury VAT z wykazanych w nich podatkiem VAT. Konsekwencją tego było zastosowanie w sprawie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wobec ustalenia, że skarżąca wystawiała tzw. "puste faktury". Nawet przyjęcie, że w określonych przypadkach miała miejsce fizyczna dostawa towaru (faktyczne przemieszczanie towaru), nie może przemawiać za niestosowaniem normy wynikającej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro skarżąca nie wykonywała tych czynności.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.