Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 550/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Lęborka z dnia 19 kwietnia 2023 r. nr FB.3120.I-162.2023.R w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną Interpretację Indywidualną w zaskarżonej części tj. w punkcie 2; 2. zasądza od Burmistrza Miasta Lęborka na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2023 r. do Burmistrza Miasta L. (dalej: Burmistrz Miasta, Organ interpretacyjny) wpłynął wniosek S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. W. (dalej: Spółka, Skarżąca) o wydanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest właścicielem działka nr [...] w L. Na wskazanej działce aktualnie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliwa prowadzi dzierżawca - S1 sp. z o.o. Na tej nieruchomości znajduje się stacja do tankowania gazu LNG, zbudowana ze zbiornika magazynowego, pompy oraz orurowania. Całość umieszczona jest na jednej wspólnej ramie stalowej. Nie jest trwale związana z gruntem i istnieje możliwość zmiany jej lokalizacji. Stacja postawiona została na powierzchni utwardzonej kostką brukowaną. Nie została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiada dachu, fundamentów. Stacja wybudowana została na podstawie projektu budowlanego zatwierdzonego decyzją Starosty z dnia 21 lipca 2021 r. W części konstrukcyjno-budowlanej projektu budowlanego nie przewidziano elementów łączących z gruntem zbiornik na gaz lub infrastrukturę towarzyszącą. Przedmiotowa stacja tankowania pojazdów wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie jest ujęta jako budynek w ewidencji gruntów i budynków dla ww. działki. Symbolem oznaczenia działki jest "Bi" czyli inne tereny zabudowane - przy czym na działce nie naniesiono budynków.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

1) czy stacja tankowania pojazdów zlokalizowana na rzeczonej działce z infrastrukturą towarzyszącą powinna zostać uznana: za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.",

2) czy stacja tankowania pojazdów zlokalizowana na ww. działce z infrastrukturą towarzyszącą powinna zostać uznana za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy

3) jaka stawka podatku od nieruchomości powinna zostać zastosowana w stosunku do terenu działki, na którym zlokalizowana jest stacja do tankowania pojazdów wraz z infrastrukturą towarzyszącą?

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że stacja paliw nie posiada części składowej budynku jaką jest fundament, zatem nie może być uznana za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dodatkowo wskazano, że elementy stacji, rurociągi i parownice nie są oddzielnymi budowlami. Nie zostały bowiem wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Zdaniem Spółki stacja tankowania pojazdów wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie jest też budowlą. W uzasadnieniu uchwały NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 wskazano, że nie budzi wątpliwości identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) – dalej jako "u.p.b.", a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2022 roku, sygn. akt I SA/Łd 188/22 wprost wskazano, że elementy stacji LNG czyli: stacja redukcyjno-pomiarowa, rurociągi i parownice nie są oddzielnymi budowlami. Nie zostały bowiem wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych i nie zostały wzniesione w ramach procesu budowlanego. Definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyrażona słowami "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" zakłada zarówno to, że obiekt budowlany musi być wykonany z materiałów budowlanych, jak i to, że ma być wzniesiony co oznacza wykonanie w ramach procesu budowlanego. Zbiornik ten, nie był wznoszony w ramach procesu budowlanego z wyrobów budowlanych lecz został wyprodukowany poza obszarem zabudowy ze stali kotłowej i dowieziony na miejsce celem ustawienia na fundamencie. Jest on zatem urządzeniem technicznym, a nie odrębną budową. Urządzenie techniczne w świetle definicji obiektu budowlanego nie są częścią tego obiektu. Nie można pominąć, że w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny opierał się na definicja "budowli" z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l w brzmieniu sprzed zmiany (28 czerwca 2015 r.), gdzie budowlą był obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyrażonej w uchwale, zgodnie definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 u.p.b, tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a-c u.p.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą "tymczasowe obiekty budowlane". Te ostatnie są bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2007,str.40 i 53).

W zakresie pytania trzeciego Spółka zajęła stanowisko, że z uwagi na fakt, że stacja do tankowania pojazdów wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie jest budynkiem ani budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stosunku do działki zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2023 r. Burmistrz Miasta działając na podstawie 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - dalej "O.p." w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. uznał stanowisko Spółki w zakresie: (1) braku spełnienia definicji budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. za prawidłowe; (2) braku spełnienia definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. za nieprawidłowe; (3) zastosowania stawki podatku od nieruchomości dla gruntów działki za prawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotowa stacja tankowania pojazdów nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ nie jest trwale związana z gruntem, nie została wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiada dachu, fundamentów. W konsekwencji Burmistrz Miasta zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, w zakresie pytania pierwszego.

Odnosząc się do pytania drugiego Organ interpretacyjny przywołał definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskazując, że ww. przepisu wynika, że przedmiotem podatku od nieruchomości jest budowla jako obiekt budowlany wraz z instalacjami (wszystkimi elementami), które zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Aby daną rzecz można uznać za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. musi ona spełniać definicję obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj.: (1) musi być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, (2) nie może być budynkiem, ani obiektem małej architektury, (3) powinna być wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.

Burmistrz Miasta wskazał, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane została wymieniona stacja paliw w kategorii XX, jako obiekt budowlany. Natomiast szersza charakterystyka budowli jaką jest stacja paliw wynika z definicji zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1853 ze zm.). W myśl tego aktu (§ 1 pkt 2) stacja paliw to obiekt budowlany, w skład którego mogą wchodzić: budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne lub nadziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje technologiczne, w tym urządzenia do magazynowania i załadunku paliw płynnych oraz gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze. Z definicji tej wyraźnie wynika, że poszczególne elementy stacji, wzajemnie ze sobą powiązane, składają się łącznie na budowlę jaką jest stacja paliw.

Organ interpretacyjny na poparcie swego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2014 r., sygn. II FSK 1360/12, w którym stwierdzono, że na kwalifikowanie obiektów budowlanych, takich jak stacja gazu ziemnego LNG, stosuje się teorię funkcjonalnej budowli, tzn. mając na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania tego obiektu jako całości. Podział dokonywany przez podatników na urządzenia techniczne oraz część budowlaną jest podziałem sztucznym i nie może prowadzić do wniosku, że któraś z tych części z uwagi na istotę całej konstrukcji mogłaby funkcjonować samodzielnie. Brak trwałego połączenia stacji z gruntem w świetle art. 3 pkt 3 u.p.b. pozostaje bez znaczenia (ustawa nie wprowadza nakazu trwałego związania z gruntem). Organ podkreślił, że w jego ocenie poszczególne elementy stacji paliw nie stanowią odrębnych przedmiotów opodatkowania (oddzielnych budowli). Elementy te zostały technicznie i użytkowo powiązane, aby mógł powstać obiekt stacji tankowania pojazdów i powinien być opodatkowany jako budowla.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że stacja została wybudowana na podstawie projektu budowlanego zatwierdzonego decyzją Starosty z dnia 21 lipca 2021 r., co potwierdza, że obiekt stacji paliw - jako obiekt budowlany wymieniony w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XX, składa się zarówno z elementów budowlanych jak i niebudowlanych, by mógł spełniać swoją funkcję. By można było prowadzić działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw niezbędne jest funkcjonalne powiązanie poszczególnych elementów stacji tak, aby wszystkie elementy wchodzące w jej skład pozwalały na jej eksploatację - użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe, Burmistrz Miasta uznał, że przedmiotowa stacja tankowania pojazdów stanowi budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe.

Organ podzielił stanowisko Spółki w zakresie pytania trzeciego wskazując, że grunty działki oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako Bi (inne tereny zabudowane) są własnością Spółki, są w posiadaniu przedsiębiorcy. W związku z powyższym jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy (dodatkowo, faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. - dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w zakresie pkt 2, w którym Organ interpretacyjny uznał jej stanowisko o braku spełnienia definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe przyjęcie zakresu pojęcia budowli, co skutkowało niewłaściwym przyjęciem, że wskazane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej elementy wchodzące w skład stacji tankowania pojazdów LNG: zbiornika magazynowego, pompy oraz orurowania umieszczonych na jednej ramie stalowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej w zakresie punktu drugiego oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Burmistrz Miasta Burmistrz Miasta podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Spółki jest zasadna.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634) - dalej "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

W niniejszej sprawie kwestią sporną między stronami pozostaje odpowiedź na pytanie, czy stacja tankowania pojazdów wraz z infrastrukturą towarzyszącą opisana we wniosku powinna zostać uznana za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Budowla, zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie budzi obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji, przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka interpretacja jest niedopuszczalna. Za budowlę można uznać wyłącznie taki obiekt budowlany, który został wskazany w definicji budowli albo w innych przepisach Prawa budowlanego, a jednocześnie obiekt ten musi stanowić całość techniczno-użytkową (np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015r., II FSK 977/15).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że ustawa Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 wskazuje, że obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w art. 3 pkt 3 u.p.b. precyzuje jakie obiekty budowlane, niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, można zaliczyć do budowli i wymienia: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Definicja urządzenia budowlanego została natomiast zawarta w art. 3 ust. 9 u.p.b.. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W tym miejscu warto wskazać, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., jak również wynikający z załącznika do tej ustawy), jak i urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. (wyrok NSA z dnia 30 maja 2023 r. III FSK 568/22).

Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Użyte w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (czyli: "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.

W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte podatkiem od nieruchomości.

Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 dokonano analizy art. 3 pkt 3 u.p.b., TK stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.

Trybunał Konstytucyjny odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Zdaniem Trybunału, do obiektów takich mogą zostać zaliczone jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Kierując się zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych oraz zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny ocenił, że objętymi zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości są jedynie te budowle w rozumieniu prawa budowlanego, które wymienione zostały wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisach tej ustawy, załączniku do ustawy – Prawo budowlane oraz innych przepisach rangi ustawowej (uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane).

W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:

1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także

2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem".

"Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.p.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego". Przesądza o tym art. 3 pkt 1 u.p.b., wyznaczając zakres pojęcia obiektu budowlanego jako obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (obiekty małej architektury) "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".

W kwestii rozróżnienia pojęcia "urządzenie budowlane" w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 u.p.b., od "instalacji" w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22 trafnie zauważył, że użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia.

Tak zwane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego, obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).

Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22).

Uwzględniając powyższe rozważania, w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (nie dotyczy to oczywiście gruntów i ich części) w pierwszej kolejności należało zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.

Zgodnie z obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z perspektywy rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty zostały "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych". Nie ulega natomiast wątpliwości, że stacja do tankowania gazu LNG – zbudowana ze zbiornika magazynowego, pompy oraz orurowania nie jest budynkiem, bądź obiektem małej architektury.

Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1213 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).

Przy czym należy podzielić pogląd zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza, iż do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.

Pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.P.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki.

W ocenie Sądu nie można uznać, że sporny zbiornik magazynowy jest budowlą o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., albowiem nie spełnia on definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b., gdyż nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych w ramach procesu budowlanego. Celem wyprodukowania stacji nie jest jej trwałe wybudowanie w obiekcie budowlanych. Nie można zatem przyjąć, że stanowi ona wyrób budowlany.

Stacja tankowania z infrastrukturą towarzyszącą, jak wynika z wniosku, nie była wznoszona w ramach procesu budowlanego z wyrobów budowlanych lecz została wyprodukowana poza obszarem zabudowy i dowieziona na miejsce celem ustawienia na utwardzonej powierzchni. Jest ona zatem urządzeniem technicznym, a nie odrębną budowlą. W tym zakresie błędna jest ocena organu, że jest to budowla. Stacja tankowania z infrastrukturą towarzyszącą z nie zostały bowiem wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Tym samym będą pozostawać poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

W wyroku z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 59/23 WSA w Łodzi trafnie wskazał, że definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyrażona słowami "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" zakłada zarówno to, że obiekt budowlany musi być wykonany z materiałów budowlanych, jak i to, że ma być wzniesiony, co oznacza wykonanie w ramach procesu budowlanego, gdyż inaczej trudno sobie wyobrazić wznoszenie obiektu budowlanego.

Rzeczona stacja tankowania – składająca się ze zbiornika magazynowego, pompy i orurowania, jak wynika z wniosku, nie była wznoszona w ramach procesu budowlanego z wyrobów budowlanych, lecz została wyprodukowana poza obszarem zabudowy ze stali i dowieziona na miejsce celem ustawienia na utwardzonym terenie. Nie może być zatem odrębną budowlą, jak uznał organ. Należało zatem uznać, że jest ona urządzeniem technicznym, które nie może być częścią o obiektu budowlanego.

W świetle obowiązującej definicji obiektu budowlanego wskazane urządzenia nie są częścią obiektu budowlanego. Urządzenia te nie mogą zatem stanowić urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane nie tylko budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., lecz również wymienione w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Otóż załącznik do ustawy – Prawo budowlane wymienia, jako jedną z odrębnych kategorii budowlanych (kategoria XX), stacje paliw.

Z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stacja paliw stanowi najczęściej kompleks obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, podziemne zbiorniki magazynowe paliw płynnych, podziemne i naziemne zbiorniki gazu płynnego, odmierzacze paliw płynnych i gazu płynnego, instalacje wodno-kanalizacyjne i energetyczne, podjazdy i zadaszenia oraz inne urządzenia usługowe i pomieszczenia pomocnicze (por. § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 21 listopada 2005 r.).

Jednakże w opisie stanu faktycznego wskazano, że stacja tankowania pojazdów zbudowana jest jedynie ze zbiornika magazynowego, pompy oraz orurowania. Całość jest umieszczona na jednej wspólnej ramie stalowej. Nie jest trwale związana z gruntem i istnieje możliwość zmiany lokalizacji całej stacji. Nie została wydzielona przestrzeń za pomocą przegród budowlanych, nie posiada dachu, ani fundamentów. W projekcie nie przewidziano elementów łączących z gruntem.

W konsekwencji należało zgodzić się ze Spółką co do tego, że sporne urządzenia nie stanowią obiektów budowlanych, a zatem nie stanowią też budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Urządzenia te nie są również urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym. Tym samym nie było podstaw do prowadzenia rozważań co do tego jakiego rodzaju budowlę (spośród wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.), stanowią owe urządzenia.

W wyroku z 4 stycznia 2022 r., III FSK 163/21 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując interpretacji powołanych przepisów wskazał, że ustalenie, że dany obiekt jest budowlą wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. oraz że brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania obiektu ocenianego pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.b. i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym odpowiedzi na pytanie czy jest budowlą.

Aby zatem dana rzecz mogła być uznana za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. musi ona spełniać definicję obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czyli musi być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, nie może być budynkiem lub obiektem małej architektury i powinna być wymieniona expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Jednocześnie budowla tak rozumiana, jeżeli posiada instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem, jest traktowana jako całość z tymi instalacjami (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 188/22).

W rezultacie za uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do wydania interpretacji podatkowej z uwzględnieniem powyższych uwag. W szczególności organ nie będzie mógł uznać wymienionych wyżej urządzeń technicznych ani za obiekty budowlane, ani tym bardziej za budowle, podlegające opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości, ani wreszcie za urządzenia związane z obiektem budowlanym.

Mając uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania zapadło w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.