Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 311/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 7 ust. 1 ust. 2 art. 8 ust. 2a art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy D. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.922.2017.2.MWJ w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej indywidualną interpretacją z 27 lutego 2018 r. stwierdził, że stanowisko Miasto i Gminy D. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie podstawy opodatkowania usługi montażu instalacji kolektorów słonecznych wykonywanej przez gminę na rzecz mieszkańców jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Miasto i Gmina D. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przystąpiła do realizacji projektu pod nazwą "Odnawialne źródła energii na terenie Miasta i Gminy D." Na realizację projektu gmina uzyskała dofinansowanie od województwa łódzkiego. W tym celu gmina zawarła z województwem łódzkim umowę o dofinansowanie projektu. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez beneficjenta, tj. gminę, na realizację projektu. Projekt z kolei stanowi montaż kolektorów słonecznych. Oznacza to, że na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione, w tym zakresie koszty gmina otrzymała dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż mikroinstalacji. gmina otrzymała dofinansowanie do kwoty netto powyższej inwestycji, podatek VAT tym samym jest/będzie kosztem niekwaliflkowalnym. Gmina ogłosiła nabór wniosków od zainteresowanych udziałem w projekcie właścicieli nieruchomości z terenu gminy i zebrała wnioski zainteresowanych mieszkańców. Inwestycja realizowana przez gminę na rzecz mieszkańców obejmować będzie projekt, dostawę materiałów i urządzeń, montaż i uruchomienie mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących mikroinstalacje w obrębie (w bryle i na bryle) i poza obrębem (poza bryłą) budynków mieszkalnych służących produkcji energii cieplnej wykorzystywanej dla zaspokojenia w całości potrzeb własnych właściciela/użytkownika wieczystego nieruchomości. W skład mikroinstalacji wchodzą m.in. kolektory płaskie, układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, sterownia, stelaże do mocowania kolektorów. W związku z powyższym gmina zawarła/zawiera z mieszkańcami umowy określające wzajemne zobowiązania formalne, organizacyjne i finansowe, związane z montażem, eksploatacją oraz przekazaniem urządzeń na własność. W drodze umowy gmina zobowiązała się/zobowiązuje się do dokonania na nieruchomości mieszkańca budowy urządzenia po uprzednim dokonaniu przez mieszkańca zapłaty na rzecz gminy wynagrodzenia. Pobierane opłaty gmina będzie dokumentować wystawianymi na mieszkańca fakturami VAT. Gmina będzie ujmować powyższe faktury w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu. Umowy te zobowiążą a przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od daty płatności końcowej w ramach dofinansowania) gmina pozostała właścicielem instalacji. Poza tym, umowa zawarta z instytucją dofinansowującą w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością gminy i zostaną nieodpłatnie użyczone mieszkańcom do korzystania na okres 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu. Przedmiotem umowy jest/będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez gminę na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej polegającej w szczególności na opracowaniu niezbędnej dokumentacji i montażu instalacji w/na/przy budynku będącym własnością/współwłasnością mieszkańca, przekazaniu jej mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością gminy przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy). Ponadto z tytułu realizacji na rzecz mieszkańca usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia na rzecz gminy. Umowa przewiduje sytuację, iż w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez mieszkańca gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie będą przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez gminę usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy realizowane będzie przez gminę w ramach usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej i gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców. Gmina pragnie podkreślić, iż część elementów składowych urządzeń zostanie zamontowana poza bryłą budynków np. na słupie, budynku gospodarczym lub stelażu w ogrodzie, z uwagi na specyfikę funkcjonowania urządzeń, tj. konieczność dostępu do energii słonecznej. Podkreślenia jednakże wymaga, iż wszystkie wskazane powyżej elementy stanowią integralną, niepodzielną całość mikroinstalacji i nie mogą funkcjonować samodzielnie. Innymi słowy zamontowane elementy składowe urządzenia znajdujące się poza bryłą budynku nie mogą funkcjonować bez elementów zamontowanych wewnątrz budynku i odwrotnie wszystkie te elementy stanowią funkcjonalną całość, ich odrębne funkcjonowanie jest niemożliwe. Gmina zaznaczyła, iż budowa urządzeń jest nierozerwalnie związana z istnieniem budynków mieszkalnych (domów jednorodzinnych/lokali mieszkalnych), które będą wykorzystywały wytworzoną przez nie energię cieplną. Energia cieplna pozyskana z przedmiotowych Urządzeń będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby bieżące budynków mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. Urządzenia te w szczególności nie będą wyposażone w akumulatory gromadzące niewykorzystaną energię, tym samym nie zaistnieje możliwość odsprzedaży nadwyżek wytworzonej przez mikroinstalacje energii. W konsekwencji, zdaniem gminy, w wyniku budowy urządzenia dojdzie do podwyższenia efektywności energetycznej budynku, zmniejszenia zużycia energii cieplnej poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu, tj. zmianę źródła zasilania w energię cieplną. Tym samym, w ocenie gminy, realizacja inwestycji w zakresie budowy nastąpi w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków mieszkalnych. Jednocześnie w opinii gminy z danym budynkiem mieszkalnym będą nierozerwalnie związane wszystkie urządzenia składowe mikroinstalacji - nie można bowiem uznać, iż związek taki zaistnieje wyłącznie z elementami umieszczonymi w bryle budynku. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma lokali użytkowych.

Powyższe zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez gminę wykonawcą, u którego gmina zakupi usługę projektowania, robót budowlanych, montażu i uruchomienia kolektorów słonecznych.

Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane będą na gminę z podaniem jej NIP. Zgodnie z warunkami kontraktu usługa wykonywana będzie w budynkach osób fizycznych mieszkańców gminy, którzy zostali objęci przedmiotową inwestycją na podstawie złożonych przez nich zgłoszeń oraz zgodnie z warunkami podpisanej z gminą umowy. Jednostkowy koszt budowy (tj. przygotowania dokumentacji, zakupu urządzeń składowych, transportu i montażu) mikroinstalacji na posesji mieszkańca, który zostanie poniesiony przez gminę, będzie wyższy niż opłata pobierana od mieszkańca. Warunki umowy na montaż instalacji kolektorów słonecznych będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców. Zgodnie z treścią umowy zawartej z mieszkańcami, wysokość kwoty wnoszonej przez mieszkańca z tytułu udziału w projekcie została określona w wysokości nie wyższej niż 2 000 zł plus VAT (prognozowana kwota). Ostateczna kwota wnoszona przez mieszkańca zostanie określona po rozstrzygnięciu zamówienia publicznego i wyłonieniu wykonawcy. Wysokość wkładu własnego gminy, zgodnie z umową o dofinansowanie, w realizacji przedmiotowego projektu to 1 600 284,95 zł. Gmina nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w braku otrzymania dofinansowania. W konsekwencji gmina nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania dofinansowania wpłaty ponoszone przez mieszkańców byłyby wyższe. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest pośrednio uzależniona od ilości kolektorów słonecznych tj. jest ściśle związana z osiągnięciem wskaźnika rezultatu spadku emisji gazów cieplarnianych na terenie gminy. Wysokość dofinansowania uzależniona jest zatem od całkowitego kosztu dostawy i montażu mikroinstalacji, a więc usługi nabywanej przez gminę. Wysokość otrzymanego dofinansowania pośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, tj. jest ściśle związana z osiągnięciem wskaźnika rezultatu spadku emisji gazów cieplarnianych na terenie gminy. Wysokość dofinansowania uzależniona jest zatem od całkowitego kosztu dostawy i montażu mikroinstalacji, a więc usługi nabywanej przez gminę. Umowa z mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez gminę. Zgodnie z treścią umów zawieranych/zawartych z mieszkańcami w kwestii odstąpienia od umowy przez którąkolwiek ze stron stosuje się przepisy Kodeksu Cywilnego. Jednocześnie każda umowa zawarta/zawierana z mieszkańcem przewiduje, że ulega ona rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w konkretnych (wskazanych w niej) przypadkach. W trakcie realizacji projektu gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych tj. zaliczek oraz refundacji wydatków z instytucją dofinansowującą.

Gmina zobowiązana jest do składania wniosków o płatność, w których:

a) wnioskuje o przekazanie dofinansowania w formie zaliczki lub refundacji,

b) wykazuje wydatki poniesione na realizację projektu,

c) przekazuje informację o postępie realizacji projektu.

Całkowite rozliczenie dofinansowania następuje we wniosku o płatność końcową. gmina jest zobowiązana do zwrotu całego niewykorzystanego dofinansowania do dnia złożenia wniosku o płatność końcową.

W przypadku niezrealizowania projektu gmina będzie zobowiązana do zwrotu następujących otrzymanych środków pieniężnych/części środków pieniężnych z:

1) dofinansowania wynikającego z umowy zawartej z instytucją dofinansowującą,

2) otrzymanych wpłat wynikających z zawartych z umów z mieszkańcami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi termomodernizacji.

Gmina w ramach zawartych z mieszkańcami umów o charakterze cywilnoprawnym nie przenosi własności instalacji, a nawet nie może tego zrobić w okresie 5 lat z uwagi na wymogi instytucji dofinansowującej. Również umowy zawarte z mieszkańcami wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania instalacje pozostają własnością gminy, a mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania poszczególnych umów. Z treści umów wynika jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu ich trwania instalacje zostaną przekazane mieszkańcowi na własność. W konsekwencji realizując swoje zobowiązania wobec mieszkańców wynikające z umów, gmina nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności instalacji na rzecz mieszkańców. Gmina przyjmuje rolę inwestora w ramach inwestycji i nabywa od wybranego przez siebie wykonawcy (firmy budowlanej) usługę wykonania urządzeń w/na/przy wskazanych przez nią budynkach. Budynki te zostały/zostaną mu użyczone przez mieszkańców na cały okres trwałości inwestycji i okres obowiązywania umów, a w tym okresie mikroinstalacje pozostają własnością gminy. Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z umów, gdzie strony określiły, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowa ta wprost przewiduje, że mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na konto bankowe gminy określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi, w tym w szczególności montażu mikroinstalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Jednocześnie umowa wyraźnie wskazuje, że brak wpłaty ze strony mieszkańca jest równoznaczny z rezygnacją mieszkańca, tj. gmina nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług. Tym samym w związku z zawieranymi z mieszkańcami umowami gmina realizuje odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W treści umów wyraźnie przewidziano, że z tytułu realizacji przez gminę na rzecz mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu mikroinstalacji, przekazania ich mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w umowach. W Umowach przy kwocie wynagrodzenia użyto określenia "netto", a wskazana kwota wynagrodzenia będzie powiększona o podatek VAT. Zatem podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi termomodernizacji jest przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia netto.

2. Dofinansowanie uzyskane przez gminę w ramach RPO na realizację projektu

Zdaniem Gminy w zaistniałym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług termomodernizacji/modernizacji świadczonych przez gminę, a otrzymywanym przez gminę dofinansowaniem z RPO. Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż mikroinstalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez gminę umowy na dofinansowanie, która określa warunki, na jakich dokonywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez gminę na realizację projektu. Sprzedaży i montażu mikroinstalacji dokona wybrana przez gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem mikroinstalacji. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie przedstawionych przez gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz gminy mikroinstalacje) i kwotowo będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie uzyskane dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranej pomiędzy gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz gminy mikroinstalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez gminę.

Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej transakcji zawieranej pomiędzy gminą a mieszkańcem, tj. świadczenia usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Przede wszystkim umowa na dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez gminę usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej na rzecz mieszkańców. Również przewidziana w umowie na dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez gminę z tytułu świadczonych przez gminę usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Współpraca gminy z mieszkańcem w ogóle nie będzie wynikać/nie wynika z tej umowy ani nie jest/nie będzie jej przedmiotem. Będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż mikroinstalacji przez gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez gminę na rzecz mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (wykonawca i gmina versus gmina i mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż mikroinstalacji przez wykonawcę na rzecz gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie mikroinstalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez gminę do korzystania mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu umowy) przekazanie ich przez gminę na własność mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez wykonawcę na rzecz gminy i cena usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej realizowanej przez gminę na rzecz mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że dofinansowanie uzyskane przez gminę do ceny zakupu i montażu mikroinstalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańca. Skoro pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu mikroinstalacji na rzecz gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez gminę na rzecz mieszkańców.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/modernizacji i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług.

W konsekwencji, otrzymana przez gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez gminę usług termomodernizacji/modernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dofinansowanie ze środków RPO, czyli otrzymany przez gminę zwrot poniesionych kosztów mikroinstalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez gminę.

We wskazanej na wstępie interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie mamy/będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Według wnioskodawcy podstawą opodatkowania dla świadczonej usługi (termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej) jest przewidziana w umowach kwota wynagrodzenia netto.

Zdaniem organu ww. twierdzenie wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Bowiem w świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów łub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać w z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W opinii organu przekazane dla wnioskodawcy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Bowiem jak wynika z wniosku, źródłem finansowania projektu jest/będzie otrzymane dofinansowanie, wkład własny gminy (zgodnie z umową o dofinansowanie) oraz wpłata każdego mieszkańca z tytułu udziału w projekcie. Projekt, na który przyznano wnioskodawcy dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach. Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie wnioskodawca wiedział, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy środki te są/będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu m.in. na zakup i montaż mikroinstalacji, zakup usługi projektowania, robót budowlanych, montażu i uruchomienia kolektorów słonecznych (w tym koszty przygotowania dokumentacji, transportu i montażu). Fakt, że środki te służą/będą służyć pokryciu kosztów wykonania instalacji objętych projektem nie przesądza, że dofinansowanie ma/miało charakter kosztowy, bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Nie ma też decydującego znaczenia, że umowa zawarta z instytucją dofinansowującą w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona jest/była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług wnioskodawcy na rzecz mieszkańców uczestników projektu oraz że gdyby wnioskodawca usług tych nie wykonał, to nie otrzymałby środków pieniężnych z dotacji. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu instalacji kolektorów słonecznych, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest/będzie niższa od kwoty, jaką wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Jak wskazał wnioskodawca, realizacja inwestycji jest/będzie uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych mieszkańców. Umowa przewiduje sytuację, iż w przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez mieszkańca, gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, tj. nie zamontuje u niego instalacji, ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez gminę. Ponadto, jednostkowy koszt budowy (tj. przygotowania dokumentacji, zakupu urządzeń składowych, transportu i montażu) mikroinstalacji na posesji mieszkańca, który zostanie poniesiony przez gminę, będzie wyższy niż opłata pobierana od mieszkańca. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektu będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Przy czym nie można uznać, iż mieszkańcy nabywać będą od gminy inną, odrębną usługę, niż gmina zakupi od wykonawcy instalacji, tj. usługę termomodernizacji, do której nie odnosi się umowa o dofinansowanie. Z okoliczności sprawy wynika, że powyższe zadanie zostanie zrealizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez gminę wykonawcą, u którego gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia kolektorów słonecznych. W ramach termomodernizacji budynku gmina wykona na rzecz mieszkańca biorącego udział w projekcie tą samą usługę, którą gmina nabyła na podstawie kontraktu na roboty z wykonawcą. Wobec powyższego przedmiotowe dofinansowanie ze środków unijnych dotyczy świadczonej przez gminę usługi na rzecz mieszkańca, tj. zakupu i montażu mikroinstalacji.

Tym samym podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług montażu instalacji kolektorów słonecznych jest/będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścił/będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszona o kwotę podatku należnego (podatek VAT tym samym jest/będzie kosztem niekwalifikowalnym). Dlatego też, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług objętych wnioskiem jest - wbrew temu co twierdzi wnioskodawca - nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu instalacji kolektorów słonecznych, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu. Otrzymane przez gminę dofinansowanie na realizację projektu pn. "Odnawialne źródła energii na terenie Miasta i Gminy D." ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie jest/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnośnie włączenia do podstawy opodatkowania wkładu własnego gminy na realizację projektu organ zauważył, iż regulowanie przez gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia/nie będzie wypełniać dyspozycji art. 5 ustawy. Nie dochodzi/nie będzie dochodzić bowiem w tej sytuacji po stronie zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny gminy w realizację projektu nie stanowi/nie będzie stanowić po stronie wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji kolektorów słonecznych jest/będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiści/będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o podatek należny. Natomiast wkład własny Gminy nie stanowi/nie będzie stanowił podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

W skardze Gmina podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W kontekście powyższego oraz treści skargi zauważyć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca przedstawiła stan faktyczny, w którym jest realizatorem projektu polegającego na usłudze montażu instalacji kolektorów słonecznych wykonywanej przez gminę na rzecz mieszkańców

Projekt ten ma być finansowany z trzech źródeł: wpłat mieszkańców, dofinansowania otrzymanego na sfinansowanie tego projektu w ramach RPO i środków własnych skarżącej, przy czym spór w sprawie dotyczy obecnie kwestii, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług skarżąca winna zaliczyć środki otrzymane w ramach RPO - organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że dofinansowanie takie pozostaje w ścisłym związku z usługą świadczoną przez skarżącą i stanowi część wynagrodzenia za tę usługę, natomiast skarżąca uważa, że dofinansowanie, o jakim mowa, nie ma charakteru cenotwórczego i nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną.

Odnosząc się do tego zagadnienia należy wskazać, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z regulacji tych wynika, że w podatku od towarów i usług przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawa o VAT nie definiuje określenia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdził w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyroku z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80). Jak zatem trafnie stwierdził organ interpretacyjny, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Usługą jest przy tym tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega więc opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wskazano wyżej, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca ma dokona instalacji kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach RPO, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie. Prawa i obowiązki gminy i mieszkańców (właścicieli nieruchomości) określone są w zawartych przez nich umowach o wzajemnych zobowiązaniach. Do obowiązków skarżącej należy wykonanie, poprzez wyłonionych wykonawców, odpowiednich instalacji i przekazanie ich do używania, a następnie na własność właścicielom nieruchomości, zaś do mieszkańców należy, w szczególności, uiszczenie należności określonej w umowie o wzajemnych zobowiązaniach, co jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. Skarżąca, dla zapewnienia realizacji projektu, obowiązana jest do dokonania oceny możliwości montażu instalacji, zapewnienia stosownych projektów, wyłonienia wykonawców, koordynacji realizacji i rozliczenia zadania. Realizacja projektu była uzależniona od otrzymania dofinansowania z RPO.

W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż kolektorów słonecznych wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność, stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych z właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten odzwierciedla w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 - 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z regulacji tych wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy należy ponownie zauważyć, że udział w projekcie wiązał się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia określonej kwoty pieniężnej. Wpłaty te właściciele nieruchomości ponieśli w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich w ramach realizacji projektu. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje.

Ponadto wskazać należy, że projekt, o którym mowa, na realizację którego przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na wykonaniu określonych co do liczby i rodzaju instalacji na konkretnych nieruchomościach. Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążały mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, były uzależnione od wielkości dofinansowania. Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych lub kotłów na biomasę i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych na rzecz właścicieli nieruchomości.

W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie było dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te miały służyć pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych projektem, jak też okoliczność, że miały one służyć pokryciu wszystkich, różnych rodzajowo, kosztów, których poniesienie było niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie miało "charakter kosztowy". Istotne jest, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług na rzecz mieszkańców – uczestników projektu; nie było to działanie adresowane do nieokreślonego kręgu mieszkańców, ale tylko do tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń woli, zaś wpłata przez nich zaliczki (stanowiącej część finansowania projektu) determinowała uczestnictwo w projekcie. Ponadto istotne jest, że gdyby te konkretne usługi, na których realizacji miał polegać projekt, nie zostały wykonane, to skarżąca nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.

Dla wyniku sprawy nie ma także znaczenia, że objęte projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, tj. przez tzw. okres trwałości projektu, własność skarżącej. Trafnie wyjaśniono w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji, że skoro gmina zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną instalację, udostępni mu ją na określony czas do używania, a następie przekaże mu jej własność, to zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika projektu.

Dodać należy, iż fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego, organ interpretacyjny uwzględnił zgodnie z podanym przez skarżącą opisem stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie wykroczył poza stan faktyczny opisany przez skarżącą, lecz dokonał oceny opisanych we wniosku faktów w świetle przepisów ustawy o VAT mających do tych faktów zastosowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

A.J.