Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 560/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOA.4105.3.2024.KL w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 23 kwietnia 2024 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr 2401-IOA.4105.3.2024.KL utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 5 grudnia 2023r. nr [...], odmawiającą skarżącej P. Sp. z o.o. zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 66 sztuk samochodów osobowych.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że wnioskiem z 22 listopada 2022r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o zwrot akcyzy od 232 sztuk samochodów osobowych z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu w łącznej kwocie 470 400,00 zł. Następnie częściowo wycofała wniosek i przesłała dokumenty niezbędne do jego rozpatrzenia w pozostałym zakresie, tj. co do 66 samochodów. Były to faktury zakupu ww. samochodów w kraju, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, faktury potwierdzające sprzedaż zagranicznym kontrahentom, faktury za transport, listy przewozowe oraz zlecenia transportów.

Decyzją z 5 grudnia 2023r. nr [...]. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił Spółce zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż stwierdził, że były one przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej zarejestrowane w Polsce. Wydano dowody rejestracyjne, karty pojazdu i tablice rejestracyjne. W związku z tym uznał, że strona nie spełniła przewidzianej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki koniecznej do zwrotu, w szczególności tej, że przedmiotem dostawy i wniosku o zwrot nie były pojazdy niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju.

Od tej decyzji, Spółka wniosła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i dokonanie na rzecz Spółki wnioskowanego zwrotu akcyzy.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ II instancji utrzymał je w mocy.

Przypomniał, że zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Zatem warunkiem zwrotu akcyzy jest, aby przedmiotem wniosku był samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi.

Zdaniem organu, w sprawie nie został spełniony warunek braku zarejestrowania samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż wszystkie pojazdy będące przedmiotem postępowania przed organami zostały zarejestrowane na terytorium kraju jeszcze przed ich zakupem przez Spółkę. Oznacza to, że już na poprzednim etapie obrotu, poprzez stałą rejestrację, zostały przeznaczone do konsumpcji na terytorium kraju.

Stała rejestracja samochodu osobowego świadczy bowiem o dopuszczeniu trwale pojazdu do ruchu na terytorium kraju, a to z kolei przesądza o konsumpcji towaru. Dopuszczenie pojazdu do ruchu ma o tyle znaczenie, że otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym kontekście bez znaczenia jest okoliczność, iż przebieg we wszystkich samochodach nie przekraczał co do zasady 10 km i samochody nie były fizycznie konsumowane. Chodzi bowiem o ich prawną, a nie faktyczną zdolność użytkowania na terytorium kraju. Przypomniał, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dokonał ustaleń w bazie CEPiK 2.0 - CEP (v.2), z których wynika, iż wszystkie przedmiotowe samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane na stałe. Zostały wydane dowody rejestracyjne, karty pojazdu, znaki legalizacyjne oraz zwyczajne, białe tablice rejestracyjne.

Przypomniał, że do tej pory Naczelny Sąd Administracyjny stał na stanowisku, że jakakolwiek rejestracja samochodu osobowego (stała lub czasowa) na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a., co uległo zmianie w związku z wyrokiem TSUE z 17 maja 2023r. sygn. C-105/22, w którym to Trybunał wskazał, że należy odróżnić rejestrację stałą od rejestracji czasowej.

W niniejszej sprawie przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane w Wydziałach Komunikacji na terytorium Polski na stałe, co oznacza, że już wcześniej (zanim Spółka dokonała ich zakupu) były przeznaczone do konsumpcji na terytorium kraju. Nadto większa część samochodów - w czasie ich sprawdzania w systemie CEPIK 2.0 - CEP (v.2), tj. od 17 do 20 stycznia 2023r. - pozostawała nadal zarejestrowana, a część z posiadała nawet wykupione polisy OC z terminem obowiązywania od 19 listopada 2022r. do 18 listopada 2023r.

Wprowadzenie przesłanki niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Fakt, że pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju i była to rejestracja stała świadczy - zdaniem organu – o dopuszczeniu ich do konsumpcji w kraju, zatem póżniejsza dostawa wewnątrzwspónotowa nie uprawnia już do zwrotu akcyzy.

Organ powołał się na wyrok NSA z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1267/21, gdzie Sąd wskazał: "Mając zatem na uwadze stanowisko wynikające z wyroku Trybunału w sprawie C-105/22, jak również powyższą wykładnię, będącą następstwem uwzględnienia ww. stanowiska, należy odstąpić od dotychczasowego stanowiska w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym, jakakolwiek rejestracja samochodu - stała czy czasowa - zawsze wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a." Za poglądem wyrażonym w orzeczeniu TSUE stwierdził, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela w celu jego przemieszczenia np. poza granicę kraju, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a.

Jednak w niniejszej sprawie objęte wnioskiem pojazdy zarejestrowane były na stałe, zatem nie znajduje do nich zastosowania wyjątek umożliwiający zwrot akcyzy mimo wcześniejszego zarejestrowania.

DIAS stwierdził także, że wyjaśnienia strony dotyczące nabywania przez nią nowych, nieużywanych samochodów, od których została zapłacona akcyza, a które zostały zarejestrowane na terytorium kraju wyłącznie z powodów biznesowych i wymagań stawianych przez kontrahentów i dealerów nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Skoro Spółka chce skorzystać z ulgi w postaci zwrotu zapłaconej uprzednio akcyzy, to powinna zawierać takie umowy z dealerami, które nie nakładają wymogu rejestracji samochodu, czy nie wymuszają zakupu już zarejestrowanych pojazdów - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

W skardze na tę decyzję, Spółka zarzuciła naruszenie art.107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z:

- art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym,

- art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawa o ruchu drogowym,

- art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej,

- art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy Rady 2020/262 z 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego",

- art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z dnia 3 stycznia 1994 r.",

- art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust.1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej",

- art. 1 Protokołu Nr 1 z 20 marca 1952 r. do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r.,

- art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej",

- art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.,

- poprzez pominięcie zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów, a także

- pominięcie reguł wykładni celowościowej i funkcjonalnej przy interpretacji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz brak wzięcia pod uwagę zasady konsumpcyjności i jednofazowości akcyzy,

co doprowadziło do przyjęcia, że zwrot podatku akcyzowego nie należy się Spółce, ponieważ samochody będące przedmiotem WDT zostały uprzednio zarejestrowane, podczas gdy nie doszło do ich rzeczywistego użytkowania (konsumpcji) na terytorium kraju, a sam fakt uprzedniej rejestracji nie powinien być przesłanką decydującą o braku możliwości uzyskania zwrotu akcyzy.

Z uwagi na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DlAS oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika US w całości, zwrot kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, a nie z zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów Prawa o ruchu drogowym. Fakt rejestracji - niezależnie od jej rodzaju - nie jest bowiem równoznaczny z konsumpcją towaru. Skarżąca podkreśliła, że samochody zarejestrowane oraz niezarejestrowane są traktowane odmiennie na gruncie prawa podatkowego. Prowadzi to do nieuprawnionego rozróżnienia statusu prawnego na gruncie podatku akcyzowego dwóch samochodów o identycznym poziomie "konsumpcji".

Dalej, skarżąca twierdzi, że literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z perspektywy przepisów Prawa o ruchu drogowym prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca w przywołanym powyżej przepisie uzależnił możliwość jej odzyskania przez podatników występujących z wnioskiem o zwrot od wcześniejszego niezarejestrowania samochodów osobowych, pomimo tego, że akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym. Brzmienie tej regulacji w powiązaniu z art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym, tj. literalne odczytywanie tych przepisów, skutkuje uzależnieniem zwrotu akcyzy od faktu rejestracji zamiast od faktycznej konsumpcji samochodów osobowych. Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, cyt.: "zasadność zwrotu akcyzy powinna być oceniana z perspektywy dokonania (lub nie) konsumpcji towaru, a nie z perspektywy samego faktu rejestracji samochodów, która jest jedynie zabiegiem technicznym."

Ponadto strona wskazała na charakter i znaczenie pojęcia rejestracji w ramach art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Rejestracji został bowiem przyznany w ustawie o podatku akcyzowym szczególny charakter przyjmujący postać domniemania prawnego. Status pojazdu zarejestrowanego ma jednoznacznie stwierdzać, że pojazd, który został zarejestrowany zostaje uznany za towar, co do którego konsumpcja już nastąpiła. Domniemanie prawne, jest odpowiednie do osiągnięcia celu, jakim może być zapewnienie płacenia podatku akcyzowego od pojazdów silnikowych użytkowanych w Polsce, jednak wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu. Stanowi ono zatem naruszenie zasady proporcjonalności oraz zakazu nadużycia prawa. W świetle zaś orzecznictwa TSUE odmowa prawa do zwrotu akcyzy na podstawie domniemania prawnego jest sprzeczna z ogólnymi zasadami prawa UE. W podsumowaniu stwierdził, że co do spornych pojazdów w ogóle nie doszło do ich konsumpcji przez skarżącą na terytorium kraju, gdyż rejestracja samochodów osobowych nie powoduje automatycznie ich konsumpcji.

Wraz ze skargą, strona przedłożyła opinię A. N. oraz R. F., omawiające zagadnienie opodatkowania w Polsce akcyzą samochodów osobowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.) - dalej także: ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy).

Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1542) – dalej powoływana jako upa, podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego są zatem:

- nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

- dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności;

- brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

- zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

- zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Przy czym dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Z wyższej cytowanego literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 upa wynika zatem, że warunkiem koniecznym otrzymania zwrotu akcyzy przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej jest m.in., aby pojazd stanowiący przedmiot takiej dostawy albo eksportu nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd w pełni podziela pogląd organów obu instancji, że dokonanie rejestracji stałej jest równoznaczne z przystąpieniem do konsumpcji pojazdu. Umożliwia bowiem użytkowanie pojazdu zgodnie z przeznaczeniem, co zresztą w przypadku spornych pojazdów miało miejsce. DIAS wskazał bowiem, że niektóre z nich miały nawet wykupione aktualne polisy OC. Zatem biorąc pod uwagę, że podatek akcyzowy obciąża konsumpcję, a w takim stanie faktycznym, jak zachodzi w sprawie dopuszczenie do konsumpcji nastąpiło w kraju, zasadnym jest opodatkowanie akcyzą tego pojazdu w kraju, co wyklucza zwrot podatku akcyzowego. Omawiany warunek braku rejestracji, zawarty w art. 107 ust. 1 upa ma to znaczenie, że umożliwia zwrot akcyzy od towaru, który nie będzie konsumowany w kraju. Brak rejestracji czyni bowiem niemożliwym poruszanie się nim, czyli używanie zgodnie z przeznaczeniem. A contrario – w sytuacji, gdy taka rejestracja nastąpiła, doszło do dopuszczenia do konsumpcji, zatem podatek akcyzowy od takiego samochodu osobowego należny jest w kraju. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja stała tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2152/15).

Powyższe wskazuje, że dokonana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz zasad konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W skardze strona postulowała odejście od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej i funkcjonalnej.

W tej kwestii Sąd popiera stanowisko wyrażone przez tutejszy Sąd w wyroku z 17 maja 2023 r., III SA/Gl 854/22, zgodnie z którym wykładnia językowa nie jest wykładnią jedyną ani nawet najważniejszą. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Taka jednak sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi, gdyż wykładnia językowa potwierdza racjonalność ustawodawcy a nawet przeprowadzenie wykładni celowościowej i funkcjonalnej prowadzi do tych samych wniosków.

Zasady rejestracji pojazdów określa ustawa z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023r., poz. 1047). Przewiduje ona i odróżnia rejestrację pojazdów (art. 72 ust. 1) oraz czasową rejestrację pojazdów (art. 74). Przy czym w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a wprost przewiduje, że czasowej rejestracji dokonuje się na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Przy czym czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym).

We wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był pogląd, że każda rejestracja pojazdu - niezależnie od tego, czy stała czy czasowa – uniemożliwia zwrot podatku. Obecnie jednak NSA stoi na stanowisku, że zwrot akcyzy wyklucza jedynie rejestracja stała. Zmiana stanowiska w tej kwestii wynika z wyroku TSUE z 17 maja 2023r. o sygn. akt C-105/22, w którym Trybunał orzekł, że "Prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim."

W motywie 42. TSUE wprost stwierdził, że "podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o których mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów, lecz charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju." (Podkr. Sądu).

Skoro zatem poprzez rejestrację pojazdu dochodzi do przystąpienia do konsumpcji, to podatek akcyzowy obciążający przecież właśnie konsumpcję jest należny, a zatem nie może być zwrócony.

Potwierdza to także motyw 45. omawianego wyroku TSUE, zgodnie z którym "nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju odmawia się zwrotu zapłaconego podatku."

Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie Dyrektywa 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16).

Zatem okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE uprawnienia opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej Dyrektywy, ani zastępującej ją Dyrektywy Rady 2020/262 ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (Dz. U. UE L. z 2020, Nr 58 s.4). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. Dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE). Warunek ten został spełniony, gdyż pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (tak m.in. NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 428/15).

Z powyższego wynika, że rozstrzygnięcie organów podatkowych jest prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach prawa krajowego oraz nie narusza prawa Unii, o czym orzekł TSUE w wyroku C-105/22.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, że są one tak ogólnikowe, że odniesienie się do nich jest właściwie niemożliwe.

Tytułem przykładu, w pkt. 1 skargi skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 107 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 upa, zgodnie z którym ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy w zw. z art. 100 ust. 1 i 3 upa (określającym przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku samochodu osobowego i zasadę jednokrotności opodatkowania). Sądowi trudno stwierdzić w czym skarżąca upatruje sprzeczności zasad zwrotu podatku akcyzowego w wyniku dostawy wewnątrzwspólnotowej wynikających z art. 107 ust. 1 z faktem, że opodatkowanie tym podatkiem określa ustawa o podatku akcyzowym, o czym wszak stanowi wskazany jako naruszony art. 1 ust. 1 ustawy. Również trudno dopatrzyć się naruszenia art. 107 ust. 1 przez wskazane w tiret 2 skargi przepisy Prawa o ruchu drogowym, które wszak w żaden sposób nie regulują zagadnienia opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz kwestie związane z rejestracją pojazdów.

Przyjęte w prawie krajowym rozwiązania zostały poddane analizie w wyroku TSUE C-105/22, który nie stwierdził, że są niezgodne z prawem Unii, zatem i ten zarzut okazał się nieuzasadniony.

Natomiast analiza zarzutu niezgodności decyzji z art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2 i art. 10 Dyrektywy Rady 2020/262 (Dz. U. UE L. z 2020, nr 58 s.4) wręcz potwierdza stanowisko organów.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 Dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na:

a) produkty inne niż wyroby akcyzowe;

b) świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych.

Stosownie zaś do art. 6 ust. 2, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji.

Wreszcie po myśli art. 10 oprócz przypadków, o których mowa w art. 37 ust. 4, art. 44 ust. 5 oraz art. 46 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach 92/83/EWG, 92/84/EWG, 2003/96/WE i 2011/64/UE, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwo członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Taki zwrot lub umorzenie nie może powodować zwolnień innych niż przewidziane w art. 11 lub w dyrektywach, 92/83/EWG, 92/84/EWG, 2003/96/WE lub 2011/64/UE.

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać podatek akcyzowy na produkty inne niż objęte tym podatkiem na poziomie Unii, a więc także samochody osobowe, że podatek staje się wymagalny w momencie przystąpienia do konsumpcji (czyli rejestracji, jak orzekł TSUE) a jego zwrot jedynie może a nie musi być dokonany, przy czym warunki tego zwrotu określają państwa członkowskie.

Zatem to, że polski ustawodawca objął podatkiem akcyzowym także samochody osobowe, a w przypadku ich dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu powiązał prawo do zwrotu z faktem braku wcześniejszej rejestracji stałej w kraju (czyli brakiem konsumpcji) w żaden sposób tych regulacji nie narusza, a wręcz przeciwnie - pozostaje z nimi w pełnej zgodności.

Odnośnie zarzutu dot. Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE z 1994r., nr 1 poz. 3) przypomnieć trzeba, że jego celem jest – zgodnie z jego art. 1 ust. 1 - wspieranie stałego i zrównoważonego wzmacniania stosunków handlowych i gospodarczych między Umawiającymi się Stronami (...).

Z powyższego wynika, że po pierwsze reguluje ono ogólne zasady współpracy gospodarczej pomiędzy wskazanymi państwami, a nie kwestie podatku akcyzowego, które na poziomie Unii regulowane są Dyrektywami Rady: 2008/118/WE i 2020/262. Nie można zatem skutecznie zarzucić, że dane rozwiązanie jest niezgodne z ogólnymi zasadami, skoro pozostaje w zgodności z przepisem szczególnym na poziomie Unii. Po wtóre, - jak już powiedziano – określa ono zasady współpracy pomiędzy państwami, a przedmiot niniejszego postępowania pozostaje w sferze relacji państwo – podmiot prywatny dokonujący dostawy wewnątrzwspólnortowej i w żaden sposób nie ma wpływu na wymianę handlową pomiędzy umawiającymi się stronami.

Kolejne zarzuty dotyczą naruszenia Karty Praw Podstawowych (Dz.U.UE.C.2007.303.1): art. 17 ust. 1 dot. ochrony mienia, art. 41 wyrażającego prawo do dobrej administracji i naprawienia szkody, art. 47 prawo do sądu, art. 52 zasady ograniczania praw i wolności. Zarzuty te w badanej sprawy są zupełnie nieadekwatne do stanu faktycznego. DIAS nie pozbawił skarżącego jego mienia, przeprowadził postępowanie z poszanowaniem praw strony, strona nie poniosła żadnej szkody ani nie została pozbawiona prawa do sądu, czego dowodem jest niniejszy wyrok, a prawa i wolności skarżącego nie zostały w żaden sposób ograniczone.

Podsumowując, zarówno Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym i Karta Praw Podstawowych ustanawiają zasady swobodnego przepływu towarów i usług. Mają one charakter ogólny, częściowo pokrywają się z treścią normatywną traktatów unijnych i dotyczą zagadnień regulowanych szczegółowo w ustawodawstwie krajowym oraz aktach prawa wtórnego. Zarzuty te należało uznać za nieuzasadnione także w kontekście wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 maja 2023 r., C-105/22. W punkcie 47 tego orzeczenia Trybunał wykładał unormowaną w art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadę niedyskryminacji podatkowej, odwołując się zresztą do art. 14 Porozumienia (art. 15 Porozumienia także o tym traktuje) oraz podstawową dla wspólnego rynku swobodę przepływu towarów, o której mowa w art. 10, 13 i 26 Porozumienia. Unormowanie krajowe okazało się dopuszczalne w świetle powyższych zasad wspólnego rynku. Wobec tego o naruszeniu wymienionych w skardze przepisów traktatowych nie może być mowy. Postulat zastąpienia przepisami Porozumienia przepisów ustawy krajowej jest w tym stanie rzeczy nieuzasadniony.

Artykuł 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U.1995.36.175/1) stanowi, że każda osoba fizyczna i prawna ma prawo do poszanowania swego mienia. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez ustawę oraz zgodnie z ogólnymi zasadami prawa międzynarodowego.

Powyższe postanowienia nie będą jednak w żaden sposób naruszać prawa państwa do stosowania takich ustaw, jakie uzna za konieczne do uregulowania sposobu korzystania z własności zgodnie z interesem powszechnym lub w celu zabezpieczenia uiszczania podatków bądź innych należności lub kar pieniężnych.

Zatem i ten artykuł gwarantuje jednostkom ochronę własności (której przecież skarżąca nie została pozbawiona), ale jednocześnie uprawnia państwa do stosowania takich ustaw, jakie okażą się konieczne do uiszczenia podatków, a to właśnie uczynił ustawodawca w upa, w tym w jej art. 107 ust. 1.

Wreszcie przesłanki żądania zwrotu podatku akcyzowego określone są w ustawie, zatem także zarzuty naruszenia Konstytucji RP i pominięcia wykładni prokonstytucyjnej okazały się nieuzasadnione. Nie można przecież logicznie twierdzić, że wykładnia zgodna z Konstytucją nakazuje dokonanie zwrotu podatku, co do którego konieczne przesłanki – co należy podkreślić - określone zostały w ustawie, nie są spełnione. Wszak domniemanie zgodności upa z Konstytucją nie zostało podważone.

Wbrew zarzutom skargi nie doszło więc do pominięcia zasady nadrzędności prawa wspólnotowego ani prounijnej wykładni, gdyż regulacje upa jej nie naruszają, o czym orzekł TSUE w wyroku C-105/22. Natomiast właśnie jednofazowość podatku akcyzowego a zwłaszcza zasada konsumpcyjności nakazywały opodatkować sporne pojazdy w kraju, skoro tutaj zostały one dopuszczone do konsumpcji poprzez dokonanie ich stałej rejestracji.

Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażane przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach. Tytułem przykładu powołać można wyroki NSA I GSK 1660/19, I GSK 2841/18 czy I GSK 3056/18 i wiele innych oraz wyroki tut. Sądu np. o sygn. akt III SA/Gl 686/24 czy III SA/Gl 428/24.

Natomiast przedłożone opinie prawne są opiniami prywatnymi i stanowią jedynie wyraz stanowiska strony skarżącej, którego Sąd z podanych wyżej powodów nie podzielił.

W tym stanie rzeczy, ponieważ zarzuty strony okazały się nieuzasadnione, Sąd orzekł o oddaleniu skargi.