Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1433/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24d, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2, art. 27f ust. 1  pkt 1, ust. 2pkt 3 lit. a i b, art. 45 ust. 1, ust. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2022 r., nr 2201-IOD-1.4102.21.2022, 2201-IOD-1.4102.44.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2022 r., działając na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24d, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2, art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3 lit. a i b, art. 45 ust. 1, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), w skrócie "u.p.d.f.", art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.), w skrócie "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania D. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z dnia 21 maja 2021r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 926.109,00 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 475.462,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Pracownicy Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim przeprowadzili wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2015r., którą zakończono protokołem kontroli doręczonym stronie w dniu 22 maja 2017r.

W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, że podatnik:

1. zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę 874.992,29 zł, wynikającą z niezewidencjonowanych faktur VAT (wymienionych w czterech skoroszytach przedłożonych w toku prowadzonej kontroli),

2. zawyżył przychód o łączną kwotę 15.000,00 zł wynikającą z faktur VAT wystawionych na rzecz A. (faktury VAT: z dnia 7 lipca 2015r. Nr [...], z dnia ] 24 lipca 2015r. Nr [...]) w związku z faktem, że transakcje nimi udokumentowane nie miały miejsca,

3. zaewidencjonował w kosztach uzyskania przychodów wydatki m.in. na zakup części samochodowych i wulkanizacyjnych oraz usług transportowych w łącznej wysokości 1.414.480,00 zł (1.299.194,00 + 115.286,00 zł) na podstawie faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją: E. oraz K.; z ustaleń kontrolujących wynika, że zaewidencjonowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

4. zawyżył koszty uzyskania przychodów, poprzez nieuwzględnienie wyszczególnionych faktur korygujących wystawionych przez:

-F. na kwotę 68.000,00 zł,

-T. na łączną kwotę 30.598,74 zł,

-F1. na łączną kwotę 8.199,98 zł,

-F2. na kwotę 2.726,92 zł,

5. zarachował w ciężar kosztów podatkowych niezapłacone w terminie płatności faktury VAT wystawione przez:

-P. w łącznej w wysokości 89.943,10 zł (faktur VAT z dnia: 12 sierpnia 2015r. Nr [...], 2 kwietnia 2015r. [...], 30 czerwca 2015r. Nr [...], 30 września 2015r. Nr [...]),

-F1. w kwocie 795,50 zł (faktura VAT z dnia 23 stycznia 2015r. [...]),

6. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 15.124,13 zł, stanowiącą niezapłaconą część faktury VAT wystawionej przez B. (faktura VAT z dnia 30 czerwca 2015r. Nr [...]),

7. nie wpisał do księgi remanentu na początek i koniec badanego okresu; przy czym w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2015r. nie ujął urządzeń zakupionych na podstawie faktur VAT: z dnia 31 grudnia 2015r. Nr [...] na kwotę 13.008,13 zł, z dnia 9 czerwca 2015r. Nr [...] na kwotę 21.000,00 zł.

Stosownie do art. 193 § 2 O.p. kontrolujący stwierdzili nierzetelność księgi w zakresie kosztów za okres od stycznia do grudnia 2015r. oraz w zakresie przychodów za okres od maja do grudnia 2015r.

Postanowieniem z dnia 19 października 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r., zaś decyzją z dnia 21 maja 2021r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 926.109,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z dnia 28 października 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia 21 maja 2021r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 475.462,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że zmiana wysokości zobowiązania nastąpiła w wyniku wyłączenia z przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów: M. i M1. (wykazanych w księdze podatkowej za 2015r.). W toku prowadzonego postępowania odwoławczego stwierdzono bowiem, że kwoty te nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1.art. 188 w zw. z art. 191 O.p., poprzez bezzasadne nieuwzględnienie złożonych przez niego wniosków dowodowych, w tym o:

- zwrócenie się do Sądu Rejonowego rozpoznającego sprawę aktu oskarżenia wobec W. C. sporządzonego przez Prokuraturę Rejonowa sygn. akt PR Ds. 1950.2016, jakim wynikiem zakończyła się sprawa,

- przesłuchanie W. C. na okoliczności działalności E. oraz K. i wykonanych czynności w fakturach 1A 7", sposobu płatności, czy czynności wskazane na fakturach VAT były podzlecane innym podmiotom,

- przesłuchanie T. K. na okoliczność wykonanych usług w kwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez F. na rzecz F3.,

- przesłuchania J. G. na okoliczność wykonanych usług w kwestionowanych fakturach VAT przez T.,

podczas gdy okoliczności, na które miałyby one zostać przeprowadzone nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a ich przeprowadzenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

2.art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest posługiwanie się przez podatnika fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez skarżącego, jak i te, które otrzymywał od kontrahentów opisywały faktyczne zdarzenia gospodarcze,

3. art. 187 § 1 oraz art. 281 O.p., poprzez zaniechanie gromadzenia materiału dowodowego na okoliczności przeczące tezie organu i ograniczenie się do gromadzenia materiału dowodowego wystarczającego, zdaniem organu, do zakwestionowania faktur dokumentujących koszt uzyskania przychodu i:

a. oparcie ustaleń faktycznych decyzji na treści aktu oskarżenia sygn. akt PR Ds. 1950.2016, sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową wobec W. C., bez dokonania własnych ustaleń w tym zakresie oraz bez ustalenia, na jakim etapie jest sprawa w Sądzie Rejonowym i z jakim rezultatem została zakończona,

b. brak ustalenia, które konkretnie faktury E. oraz K. były regulowane gotówkowo, a które poprzez przelew, podczas gdy organ z faktu płatności gotówką zakwestionował faktury VAT,

c. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. C. na okoliczności działalności E. oraz K. i wykonanych czynności w fakturach VAT, sposobu płatności, czy czynności wskazane w fakturach VAT był podzlecane innym podmiotom,

d. braku wyjaśnienia wątpliwości co do treści faktur albowiem nazwy towarów z uwagi na ich ogólny opis, brak specyfikacji modeli pojazdów są zbyt ogólne, odbiegające od przyjętych opisów w tego typu dokumentach,

e. brak wyjaśnienia przez organ, jakie opisy są zdaniem organu przyjęte w treści faktury VAT, podczas gdy faktury VAT spełniały przesłanki art. 106e ust. 1 ustawy o VAT,

f. nieprzesłuchania T. K. w zakresie kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez F. na rzecz F3.,

g. nieprzesłuchania J. G. w zakresie kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez T.,

4.art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez bezpodstawne i nieumotywowane w wyczerpujący sposób zebranym materiałem dowodowym określenie, iż skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu;

5.art. 70 § 6 O.p., poprzez jego zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu w myśl art. 70 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. Dokonując tego wymiaru, należycie ustalono podstawowe elementy rzutujące na ten wymiar, tj. przychody i koszty uzyskania przychodów.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że skarżący kwestionuje prawo do orzekania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego zaskarżoną decyzją. Zdaniem skarżącego, nie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu.

Wyjaśnić trzeba, że stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem - co do zasady - zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże ustawodawca w art. 70 O.p. przewidział możliwość przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przesłanki zawieszenia biegu tego terminu zostały wskazane w art. 70 § 6 O.p. W myśl § 6 pkt 1 tego artykułu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W art. 70c O.p. ustawodawca zastrzegł, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że:

- postanowieniem z 3 listopada 2020 r., nr RSP-73/2020/328000/CZS-GD/ALK Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wszczął wobec skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, polegające na podaniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim nieprawdy w złożonym 2 maja 2016 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2015, przez nierzetelne i wadliwe prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015r. w kwocie nie mniejszej niż 678.709 zł; postępowanie to nie zostało zakończone - Prokurator Prokuratury Rejonowej w Starogardzie Gdańskim zawiesił jego prowadzenie 22 marca 2022 r.,

- następnie organ I instancji, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., 18 listopada 2020 r. wystosował do skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 3 listopada 2020 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; zawiadomienie to zostało doręczone stronie 23 listopada 2020 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

Zatem spełnione zostały przesłanki, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W ocenie Sądu, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 sygn. akt I FPS 1/21 nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Co istotne, decyzja organu II instancji zawiera obszerne i szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii "instrumentalności" zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bezspornym jest, że przyczyną wszczęcia postępowania karnoskarbowego były ustalenia poczynione przez organ I instancji.

Pracownicy organu I instancji przeprowadzili w stosunku do skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2015 r., którą zakończono protokołem kontroli doręczonym podatnikowi 22 maja 2017 r.; w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie wykazanych przychodów (m.in. poprzez ich zaniżenie na skutek nieewidencjonowania faktur VAT), jak i kosztów ich uzyskania (tj. ich zawyżenie poprzez ewidencjonowanie wydatków na podstawie nierzetelnych faktur VAT, niewykazywanie faktur korygujących, uwzględnienie niezapłaconych w terminie płatności faktur VAT). Ponadto kontrolujący stwierdzili, że podatnik nie wykazał w księdze remanentów sporządzonych na początek i koniec roku podatkowego oraz ujawnili nieprawidłowości w spisie z natury sporządzonym na 31 grudnia 2015 r. (poprzez nie ujęcie w nim zakupu urządzeń).

Postanowieniem z 19 października 2017 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W toku tego postępowania organ dokonał oceny dowodów zgromadzonych w ramach kontroli podatkowej oraz pozyskał dodatkową dokumentację (w tym m.in. przesłaną przez kontrahentów skarżącego, przedłożoną przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku oraz udostępnioną przez Sąd Rejonowy w Starogardzie Gdańskim).

W dniu 27 września 2018 r. pracownicy organu I instancji sporządzili zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego, które zostało uzupełnione pismami z 27 maja 2019 r. oraz 24 kwietnia 2020 r.; w uzasadnieniu ww. zawiadomienia wskazano na naruszenia przepisów prawa, szczegółowo przedstawiono okoliczności faktyczne, które świadczyły o nieprawidłowościach; do pisma załączono postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 19 października 2017r., protokół kontroli podatkowej oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie prowadzonej kontroli.

Wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego nastąpiło 3 listopada 2020 r., tj.:

-na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego,

- w czasie kiedy organ I instancji zgromadził już dowody, wskazujące na nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym skarżącego za 2015 r.,

- przesłanką uzasadniającą wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego było zaś stwierdzone uszczuplenie podatku dochodowego; istniało zatem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co wskazywało na konieczność wszczęcia postępowania w ww. zakresie.

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego (do czasu jego zawieszenia) prowadził własne postępowanie dowodowe, co znajduje potwierdzenie w piśmie Prokuratury Rejonowej w Starogardzie Gdańskim z dnia 3 września 2021 r., sygn. akt PR Ds. 1146.2021, w którym wskazano, że: trwa gromadzenie materiału dowodowego, w tym przesłuchiwanie kontrahentów podejrzanego D. B. Zatem organ postępowania przygotowawczego nie poprzestał jedynie na materiale dowodowym przekazanym przez organ I instancji, lecz wykazał aktywność w toku tego postępowania. Co ważne, postępowanie to było prowadzone pod nadzorem prokuratora Prokuratury Rejonowej w Starogardzie Gdańskim, w którego gestii pozostaje podjęcie decyzji co do celowości zawieszenia postępowania, jak również jego ewentualnego umorzenia.

Tym samym analiza okoliczności niniejszej sprawy nie pozwala na stwierdzenie, że doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, pomimo oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, czy też zaistnienia negatywnych przesłanek procesowych wszczęcia takiego postępowania. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach wystąpiła, określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka skutkująca zawieszeniem z dniem 3 listopada 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy słusznie zauważył, że ustawodawca przewidział możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności wskazujące na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co prawidłowo zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 19 lipca 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim nadał decyzji z 21 maja 2021 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 28 lipca 2021r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] który stanowił podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego:

-w dniu 29 lipca 2021 r. dokonano skutecznego zajęcia rachunków bankowych skarżącego w S., B1., o czym zobowiązany został zawiadomiony w dniu 2 sierpnia 2021 r.;

- w dniu 30 listopada 2021 r. dokonano skutecznego zajęcia ruchomości, o czym skarżący został zawiadomiony w dniu 6 grudnia 2021 r.

-w dniu 29 kwietnia 2022r. dokonano skutecznego zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, o czym skarżący został zawiadomiony w dniu 9 maja 2022 r.

Zatem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany, stosownie do art. 70 § 4 O.p. w dniu 29 lipca 2021 r. i od następnego dnia rozpoczął swój bieg na nowo, a następnie analogicznie bieg ten został przerwany: 30 listopada 2021 r. oraz 29 kwietnia 2022 r.

W tych okolicznościach nie było przeszkód do merytorycznego orzekania przez organ odwoławczy.

W dalszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Stwierdzić więc należy, że postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało bowiem zgodnie przepisami O.p.

Zdaniem Sądu, rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji i dokonując ponownej oceny zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego - zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p - organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w innej wysokości, co nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. W oparciu o uzupełniony materiał dowodowy organ odwoławczy dokonał jedynie zmiany jego oceny prawnej w zakresie osiągniętych przez podatnika przychodów.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że w sprawie niniejszej podjęto wszelkie niezbędne działania w celu rzetelnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak wymaga tego dyspozycja normy art. 122 O.p. Potwierdzeniem tego jest obszerny i starannie zebrany materiał dowodowy, zgromadzony zarówno w zakresie dokonywanej przez podatnika sprzedaży akcesoriów samochodowych i urządzeń do naprawy opon, jak i ponoszonych przez niego wydatków, w tym na zakup części samochodowych i usług oraz rzetelnie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Materiał dowodowy zebrano w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, a także w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec strony oraz podwykonawców (dotyczących m.in. protokołu z czynności sprawdzających, protokołu kontroli, wyniku kontroli, decyzji w zakresie podatku VAT, dokumentów przekazanych przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku oraz udostępnionych przez Sąd Rejonowy w Starogardzie Gdańskim II Wydział Karny). Ustalając stan faktyczny sprawy dokonano m.in. szczegółowej analizy dowodów źródłowych (w tym m.in. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji dostaw i nabyć za miesiące styczeń - grudzień 2015r., faktur zakupu i sprzedaży, umów z kontrahentami, dowodów zapłaty, ewidencji środków trwałych, spisów remanentowych, dokumentów ZUS, historii rachunków bankowych), a także przesłuchano stronę skarżącą, dokonano oględzin miejsca prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej oraz wystąpiono do kontrahentów podatnika o udzielenie informacji oraz przedłożenie dokumentacji źródłowej w zakresie transakcji dokonanych z podatnikiem w 2015r.

Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazać należy, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia 22 października 2021r. odmówił przeprowadzenia dowodu z informacji w zakresie rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd Rejonowy w sprawie z aktu oskarżenia wobec W C. W jego uzasadnieniu wyjaśnił, że wskazany przez pełnomocnika zakres wnioskowanego dowodu nie wypełniał przesłanek art. 188 O.p., gdyż okoliczności, o udowodnienie których wnosiła strona, nie mają znaczenia dla merytorycznego załatwienia sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r.

Ponadto postanowieniem z dnia 27 październik 2022r. odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: W. C., T. K. i J. G., stwierdzając, że w sprawie tej nie było podstaw uzasadniających przeprowadzenie tych dowodów, gdyż okoliczności, o udowodnienie których wnosiła strona, zostały w sposób wystarczający ustalone w oparciu o inne dowody bądź pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Nie ulega wątpliwości, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w realiach rozpoznawanej sprawy był uprawniony odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów.

Powtórzyć należy, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowego, uzupełniony w toku postępowania odwoławczego, umożliwił określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dokonana w tej sprawie ocena zebranych dowodów nie nosi cech dowolności i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. Nieuzasadnione pozostają zatem zarzuty skarżącego w zakresie dokonania w tej sprawie "dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu", tym bardziej, że subiektywna opinia strony odnośnie dokonania nieprawidłowych ustaleń faktycznych nie stanowi podstawy uznania, że w sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Wyraz tej oceny dano natomiast w treści zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom z art. 210 O.p. W uzasadnieniu prawnym decyzji powołano przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia i przytoczono ich treść a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisano stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące oparcia ustaleń faktycznych decyzji na treści aktu oskarżenia, sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową wobec W. C., bez dokonania własnych ustaleń w tym zakresie oraz bez ustalenia, na jakim etapie jest sprawa w Sądzie Rejonowym i z jakim rezultatem została zakończona. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wynik postępowania karnego wobec W. C. pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. Ponadto kwestia, czy postępowanie karne prowadzone przez Sąd Rejonowy w Starogardzie Gdańskim wobec W. C. oraz konieczność zakończenia tego postępowania, tj. ustalenia, czy został on skazany, czy też uniewinniony, stanowiła przesłankę do zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim z dnia 21 maja 2021r., została przesądzona w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 335/22, oddalającym skargę podatnika.

Wobec uznania za bezzasadne zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy.

Wbrew zarzutom skargi, rozstrzygnięcie organu odwoławczego uwzględniało obowiązujące w 2015r. przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora w zakresie nieuznania za przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.f. wartości nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez F3. na rzecz:

1.M. NIP: [...], w łącznej kwocie 1.015.177,41 zł [630.851,36 zł + 384.326,05 zł],

2.M1. NIP: [...], w łącznej kwocie 329.443,19 zł [163.230,00 zł+ 166.213,19 zł],

3.A. w łącznej kwocie 15.000 zł.

Z materiału zgromadzonego w sprawie, w odniesieniu do M. wynika że skarżący w 2015r. wystawiał na rzecz tego podmiotu faktury VAT tytułem sprzedaży części samochodowych, opon oraz usług związanych z naprawą mechaniczną pojazdów; przy czym części z nich na łączną kwotę 630.851,36 zł nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015r.

Organ podniósł, że podatnik poprzez nie wykazanie tych faktur w księdze podatkowej zaniżył w 2015r. przychód z działalności gospodarczej o łączną kwotę 630.851,36 zł. Dokonana przez organ I instancji analiza dowodów źródłowych wykazała bowiem, że faktury VAT o tej samej numeracji zostały przez podatnika wystawione na rzecz innych podmiotów. Ponadto faktury posiadają te same numery, daty, kwoty, różnią się wyłącznie sprzedanym towarem,

W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżący faktycznie nie był sprzedawcą towarów i usług opisanych wymienionymi fakturami VAT, tym bardziej, że sam podatnik nie potwierdził transakcji udokumentowanych tymi dowodami. A. L. nie przedłożył zaś żadnej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzeczywiste nabycie towarów i usług od D. B.

Zdaniem Sądu, rozmiar i wartość transakcji sprzedaży na rzecz M., przy jednoczesnym zakwestionowaniu transakcji nabycia towarów od podmiotów E. oraz K., uniemożliwiają uprawdopodobnienie obrotu gospodarczego pomiędzy F3. a M. Podkreślić należy, że do wniosków tych organ odwoławczy doszedł m.in. na podstawie ustaleń dokonanych przez Naczelnika PUCS w Białymstoku w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec A. L., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015r. W wyniku kontroli z dnia 31 października 2018r., kontrolujący stwierdzili, że materiał dowody zgromadzony w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej dowodzi, że faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje F3. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - w odróżnieniu od organu I instancji prawidłowo stwierdził, że z uwagi na brak dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych zawartych na fakturach wystawionych przez F3. na rzecz M. (ich nierzetelność), wartość tych faktur, tj. 630.851,36 zł, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowej analizy dokumentów księgowych podatnika stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015r. skarżący zaewidencjonował faktury VAT wystawione na rzecz M. tytułem sprzedaży części samochodowych i materiałów wulkanizacyjnych oraz usług naprawy pojazdów o łącznej wartości 384.326,05 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo stwierdził, iż transakcje pomiędzy F3. a M. nie miały miejsca w pełnym zakresie, a współpraca między tymi firmami sprowadzała się wyłącznie do wprowadzania do obiegu nierzetelnych faktur VAT (tzw. "pustych faktur"). Sam bowiem fakt wykazania faktur VAT w urządzeniach księgowych nie dowodzi jeszcze rzetelności transakcji nimi udokumentowanych. Tym bardziej, że podatnik dysponował ograniczoną "powierzchnią magazynową" (w zasadzie uniemożliwiającą prowadzenie działalności w zakresie wynikającym z całości wystawionych faktur); w sprawie zakwestionowany został zakup towarów dokonany w 2015r. przez skarżącego, w części wynikającej z faktur VAT wystawionych przez E. oraz K., a które to towary miały być dalej odsprzedane A. L.

W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że kwota 384.3626,05 zł wynikająca z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz podmiotu M. (wykazanych w księdze podatkowej za 2015r.) nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.f..

W odniesieniu do transakcji z M1. ustalono, że podatnik w 2015r. wystawiał na rzecz tego podmiotu faktury VAT tytułem sprzedaży części samochodowych i wulkanizacyjnych; przy czym części z nich na łączną kwotę 163.230,00 zł skarżący nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015r.

Naczelnik US stwierdził, że podatnik poprzez niewykazanie tych faktur w księdze podatkowej zaniżył w 2015r. przychód z działalności gospodarczej o łączną kwotę 159.730,00 zł (tj. z pominięciem faktury z dnia 10 sierpnia 2015r. Nr [...] na kwotę 3.500,00 zł); dokonana przez ten organ analiza dowodów źródłowych wykazała bowiem, że faktury VAT o tej samej numeracji zostały przez podatnika wystawione na rzecz innych podmiotów; faktury posiadają te same numery, daty, kwoty, różnią się wyłącznie, w niektórych przypadkach, sprzedanym towarem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po dokonaniu ponownej oceny materiału zgromadzonego w tym zakresie stwierdził, że skarżący również w tym przypadku faktycznie nie był sprzedawcą towarów i usług opisanych wymienionymi fakturami VAT, tym bardziej, że ani podatnik, ani P. O. nie przedłożyli, poza fakturami VAT, żadnej dokumentacji, która mogłaby potwierdzić rzetelność tych transakcji. P. O. nie posiada też żadnej wiedzy na temat swojego kontrahenta (nie był w siedzibie firmy, nie wie nic na temat środków technicznych firmy, wyposażenia, majątku, czy osób w niej zatrudnionych); ponadto rozmiar i ilość transakcji sprzedaży na rzecz M1., przy jednoczesnym zakwestionowaniu transakcji nabycia towarów od podmiotów E. oraz K., nie uprawdopodabniają obrotu pomiędzy skarżącym a M1. Podkreślić należy, że ustaleń tych organ odwoławczy dokonał m.in. w oparciu o wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w Ostrowi Mazowieckiej wobec P. O., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2014-2016. W protokole kontroli z dnia 21 sierpnia 2019r., kontrolujący stwierdzili, że materiał dowody zgromadzony w toku prowadzonej kontroli dowodzi, że faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje F3. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, inaczej niż organ I instancji stwierdził, że z uwagi na brak dowodów potwierdzających zgodność z rzeczywistością danych zawartych na fakturach wystawionych przez F3. na rzecz M1. (ich nierzetelność), wartości tych faktur, tj. 159.730,00 zł (w wysokości uwzględnionej przez Naczelnika US), nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku dokonania przez organ odwoławczy dodatkowej analizy dokumentów księgowych skarżącego stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015r. podatnik zaewidencjonował faktury VAT wystawione na rzecz M1. tytułem sprzedaży m.in. części samochodowych i wulkanizacyjnych o łącznej wartości 166.213,19 zł.

W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo stwierdził, że również w tym przypadku transakcje pomiędzy F3. a M1. nie miały miejsca w pełnym zakresie, a współpraca między tymi firmami sprowadzała się wyłącznie do wprowadzania do obiegu nierzetelnych faktur VAT (tzw. "pustych faktur"). Sam bowiem fakt wykazania faktur VAT w księgach podatkowych nie dowodzi jeszcze rzetelności transakcji nimi udokumentowanych. Tym bardziej, że jak wskazano wyżej, podatnik dysponował niewielką "powierzchnią magazynową", a nadto zakwestionowany został zakup towarów dokonany w 2015r. przez D. B. (na podstawie faktur VAT wystawionych przez E. oraz K.).

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że kwota 166.213,19 zł wynikająca z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz podmiotu M1. (wykazanych w księdze podatkowej za 2015r.), także nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W odniesieniu do podmiotu A. ustalono, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015r. wykazał wystawione na rzecz tej spółki faktury VAT tytułem świadczenia usług transportowych na łączną kwotę 20.000,00 zł. Przeprowadzone w tym zakresie czynności sprawdzające w spółce A.. wykazały, że część z wystawionych przez podatnika faktur (z dnia 7 lipca 2015r. Nr [...] na kwotę 8.000,00 zł oraz z dnia 24 lipca 015r. na kwotę 7.000,00 zł) nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (protokół z czynności sprawdzających z dnia 13 kwietnia 2017 r.). Ustalono, że spółka: w dniu 2 lipca 2015r. zawarła z podatnikiem umowę przewozu; w rejestrze nabyć ujęła wyłącznie jedną fakturę (z dnia 30 lipca 2015r. Nr [...]) na wartość netto 5.000,00 zł za usługę transportową, którą rozliczyła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2015r.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2017r. przedstawiciele A.. oświadczyli, że "z firmą F3. (....) zawarli w dniu 2 lipca 2015r. tylko jedną umowę (...). Po wykonaniu usługi Pan D. B. w dniu 30 lipca 2015r. wystawił fakturę numer [...], za którą zapłacono gotówką. Okazanych nam faktur [...] i [...] nie posiadamy w naszej dokumentacji, transakcje nie miały miejsca". W wyjaśnieniach przesłanych w dniu 19 kwietnia 2017r. D. B. oświadczył, że jest pewien, że dla firmy A.. wystawił tylko 1 fakturę oraz wydaje mu się że to pomyłka.

W tych okolicznościach zasadnie stwierdzono nierzetelność faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotu A. (z dnia 7 lipca 2015r. Nr [...] i z dnia 24 lipca 2015r.), gdyż zdarzenia gospodarcze nimi opisane w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym prawidłowo uznano, że podatnik zawyżył przychód z działalności gospodarczej o łączną kwotę 15.000,00 zł.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zasadnym było ustalenie przychodu z działalności gospodarczej w wartości 2.656.939,34 zł, poprzez obniżenie przychodu o wartość nierzetelnych faktur VAT oraz uwzględnienie niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów i usług.

Sąd zauważa, że podatnik jedynie ogólnikowo kwestionuje zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu m.in. części samochodowych i wulkanizacyjnych w łącznej wysokości 1.414.480,00 zł udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją: E. NIP: [...], tj. faktur o łącznej wartości 1.299.194,00 zł; oraz K. NIP: [...], tj. faktur o łącznej wartości 115.286,00 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów w wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd zgodnie z którym, ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa tego zwrotu (pojęcia) oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok WSA w Krakowie, sygn.akt I SA/Kr 1609/12, LEX nr 1258619).

Ponadto zwrócenia uwagi wymagają też wskazania zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 roku (sygn.akt II FPS 7/12, LEX nr 1297908), zgodnie z którymi, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem istnienia związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, przy interpretacji przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy mieć na uwadze, że każdy wchodzący w rachubę jako koszt uzyskania przychodów wydatek (koszt), powinien przejść "test" na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. Podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów jest art. 22 ww. ustawy.

W świetle powyższego jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Skoro w sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że zakwestionowane faktury nie stanowiły udokumentowania rzeczywiście wykonanych usług przez podmioty wykazane w tych fakturach jako wykonawcy, toteż i zasadne było pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia tak udokumentowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że dowody księgowe powinny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, jakimi posłużył się podatnik w niniejszej sprawie, tj. faktury niezgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką miały dokumentować.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organu, przypomnieć należało, że w toku postępowania nie potwierdzono zgodności faktur VAT oraz załączonych do nich dowodów ze stanem faktycznym (ich rzetelności). Brak było dowodów, że firmy wskazane na fakturach rzeczywiście były sprzedawcą towarów i wykonawcą przedmiotowych usług, oraz że podatnik poniósł wydatki w kwotach wynikających z tych faktur. Na podstawie materiałów zebranych w toku postępowania stwierdzono, że firmy te były podmiotami jedynie stwarzającymi pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Rzeczywista "działalność" tych firm polegała natomiast na wprowadzaniu do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, tzw. "pustych faktur."

W odniesieniu do kontrahenta E. ustalono, że spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem (tj. [...] S1., ul. [...]), spółka nie podejmowała kierowanej na adres jej siedziby korespondencji; bezskuteczne okazały się próby kontaktu z ówczesnym prezesem spółki – W. C., który nie podejmował kierowanej nie niego korespondencji. Spółka od 2011r. wynajmowała pomieszczenia użytkowe od P1., ul. [...]. Z wyjaśnień tego podmiotu wynika jednak, że spółka "nie korzystała z żadnej szkolnej powierzchni reklamowej do swoich celów".

Spółka wynajmowała lokal od podmiotu D. w S1., ul. [...]. Z wyjaśnień wynajmującego wynika zaś, że W. C. "nie wykorzystywał powierzchni naszego zakładu do celów reklamowych. Wejście do spółki nie było oznakowane nazwą ani reklamą spółki" .

Spółka nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym, nie posiadała placu, magazynu, zaplecza, bazy, czy też innego miejsca tego typu, umożliwiającego prowadzenie działalność w zakresie handlu częściami i akcesoriami samochodowymi w takim szerokim zakresie, spółka nie posiadała środków transportu, nie korzystała z usług profesjonalnego biura rachunkowego (mimo obowiązku prowadzenia pełnej rachunkowości). Na fakturach VAT wskazywano wyłącznie nazwy towarów, bez szczegółowej ich specyfikacji oraz wskazania modeli pojazdów, dla których są przeznaczone.

Wyjaśnienia składane przez W. C. na okoliczność nie sprawowania funkcji prezesa w E. oraz przekazania jej M. S. nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ponadto stoją one w sprzeczności z wyjaśnieniami składanymi przez M. S.

W toku postępowania karnego ustalono, że W. C., działając jako Prezes E. z procederu wystawiania nierzetelnych faktur VAT (tzw. "pustych faktur") stworzył sobie stałe źródło dochodu, a wszelkie jego czynności miały na celu udaremnienie dotarcia do dokumentów spółki. Fikcyjne przekazanie spółki M. S., fałszowanie podpisów na fakturach oraz dokumentach podatkowych było przestępczym działaniem mającym na celu uzyskanie przez jej prezesa korzyści finansowych, a innym podmiotom bezprawne umożliwienie obniżenia podstawy opodatkowania. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę sporządzenia przez Prokuraturę Rejonową w Starogardzie Gdańskim pod sygn. akt PR. 1950.2016 aktu oskarżenia przeciwko W. C.

Odnośnie podmiotu K., ustalono, że spółka ta nie podejmowała kierowanej na adres jej siedziby. Podmiot figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście od dnia 1 sierpnia 2012r. do dnia 9 maja 2014r. (rejestracja VAT-R), od dnia 1 czerwca 2014r. do dnia 30 czerwca 2014r. (obowiązek otwarty z urzędu celem wprowadzenia deklaracji VAT). Podmiot ten figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście od dnia 1 lipca 2014r. (obowiązek otwarty z urzędu celem wprowadzenia deklaracji VAT). Następnie został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem 9 maja 2014r., na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 oraz art. 97 ust. 16 ustawy o VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji dla potrzeb podatku VAT. Wykreślenia dokonano na podstawie wniosku o wykreślenie podatnika z dnia 30 kwietnia 2014r. (na dzień sporządzenia wniosku w POLTAX odnotowano wpływ ostatniej deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013r.). W systemie POLTAX odnotowano wpływ ostatniej deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2017r.

Z ustaleń organów wynika, że przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec K. nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu ze spółką. Z treści zeznań B. Ł. - ówczesnego Prezesa K.- wynika, że spółka została w dniu 28 sierpnia 2013r. sprzedana W. C. Firma F3. nie jest mu natomiast znana, nic nie mówi mu również nazwisko D. B. Na potwierdzenie wiarygodności złożonych zeznań, do protokołu przesłuchania załączono dokumenty, tj. umowę sprzedaży udziałów w K. z dnia 28 sierpnia 2013r., uchwałę wspólników z dnia 28 sierpnia 2013r., protokół przekazania dokumentów spółki z dnia 28 sierpnia 2013r., wniosek o dokonanie z urzędu wpisu zmian osobowych właściciela i zarządu spółki K. z dnia 15 grudnia 2015r.

Podstawy do uznania kwestionowanych wydatków nie stanowiły również wyjaśnienia D. B. składane zarówno w toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji, jak i w KPP w Starogardzie Gdańskim. Podatnik potwierdził wprawdzie sprzedaż na jego rzecz towarów i usług przez firmy E. i K., niemniej jednak w żaden sposób powyższego nie dowiódł.

Konkludując, zasadne jest stanowisko w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na zakup części samochodowych i wulkanizacyjnych w łącznej wysokości 1.414.480,00 zł. Wskazane okoliczności dowodzą bowiem nierzetelności (tj. niezgodności ze stanem faktycznym) dowodów źródłowych, na których jako wystawcy widnieją E. i K.

Skarżący nie kwestionował korekty dokonanej przez organy podatkowe w pozostałym zakresie, tj. ustaleń w zakresie podwyższenia przychodu o wartość faktur sklasyfikowanych w przedłożonych przez podatnika skoroszytach, obniżenia kosztów podatkowych o wartości wynikające z faktur korygujących i niezapłaconych w terminie faktur a także korekty remanentu końcowego, a Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W sprawie zastosowanie ma bowiem art. 23 § 2 pkt 2 O.p., w myśl którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji prawidłowe było ustalenie przychodu z działalności gospodarczej w wartości 2.656.939,34 zł, poprzez obniżenie przychodu o wartość nierzetelnych faktur VAT oraz uwzględnienie niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów i usług oraz pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów wykazanych w księdze (2.346.388,92 zł) o wskazane kwoty nie stanowiące kosztów podatkowych, a także skorygowanie o prawidłową wartość remanentów.

Reasumując, w niniejszej sprawie prawidłowo określono wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r., w uwzględnieniem mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ogólnikowe twierdzenia skarżącego, że faktury zarówno wystawione przez niego i te które otrzymywał od kontrahentów odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634).