Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 377/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 433/19 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 433/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez L. sp. z o.o. z siedzibą w P. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2018 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") tzn. na naruszeniu przepisów, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT") przez błędną wykładnię, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego,

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, poprzez wskazanie, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik, zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe),

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe).

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ podatkowy wniósł także o przeprowadzenie rozprawy.

L. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2018 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W dniu 17 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. Następnie postanowieniem z 18 lipca 2018 r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki podatku do 31 grudnia 2018 r. Pełnomocnik spółki nie odebrał wysłanego drogą e-PUAP postanowienia organu podatkowego w ustawowym terminie. Na podstawie urzędowego poświadczenia doręczenia organ uznał, że dokument został doręczony spółce 1 sierpnia 2018 r., zgodnie z treścią art. 152a § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Spółka nie wniosła zażalenia na ww. postanowienie.

Kolejnym postanowieniem z 18 grudnia 2018 r. Naczelnik dokonał przedłużenia terminu zwrotu - do 28 lutego 2019 r. Na podstawie urzędowego poświadczenia doręczenia uznał, że dokument został doręczony stronie 2 stycznia 2019 r., zgodnie z treścią art. 152a § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając przedłużenie terminu zwrotu organ pierwszej instancji wskazał na fakt prowadzenia wobec spółki czynności sprawdzających w zakresie transakcji z B. sp. z o.o., dokonanych w styczniu i lutym 2017 r. oraz prowadzenia wobec tego samego kontrahenta spółki przez Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w G. kontroli celno-skarbowych w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2017 r. W wyniku powyższego ustalono, że zachodzi podejrzenie utworzenia łańcucha dostawców kosmetyków (kremów) celem wielokrotnego zwiększania ich wartości wykazanej przy dostawach WDT do niemieckich firm, których właścicielami byli Polacy, co w konsekwencji prowadziło do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Ponadto do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, przedłużającego termin dokonania zwrotu, kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. nie została zakończona.

Po rozpatrzeniu zażalenia spółki, organ odwoławczy postanowieniem z 21 marca 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazał, że źródłem wątpliwości były informacje pozyskane w wyniku czynności kontrolnych wobec kontrahentów spółki, prowadzące do wniosku, że spółka może uczestniczyć w obrocie nierzetelnymi fakturami w łańcuchu dostawców kosmetyków, celem wielokrotnego zwiększenia ich wartości wykazanej przy dostawach WDT do niemieckich firm, co w konsekwencji prowadzić miało do wyłudzenia podatku VAT. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nadal trwały czynności kontrolne mające na celu zweryfikowanie powstałych wątpliwości co do prawidłowości deklarowanych kwot podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wyjaśnił, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2018 r., do 28 lutego 2019 r., dokonanego postanowieniem z 18 grudnia 2018 r., utrzymanego w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że rację w niniejszym sporze należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który uchylił postanowienia organów obu instancji.

W pierwszej kolejności należy zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, że organ podatkowy nie wykazał, że termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony skutecznie. Kontrolowane postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane 18 grudnia 2018 r. Jak wynika z dokumentu Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: "UPD") postanowienie to wysłano drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi skarżącej i wytworzono UPD 19 grudnia 2018 r. Wobec nieopatrzenia tego dokumentu podpisem kwalifikowanym przez adresata, czyli nieodebrania postanowienia, 27 grudnia 2018 r. ponownie zawiadomiono pełnomocnika skarżącej o wysłaniu pisma (poprzez wystosowanie kolejnego UPD, które również nie zostało przez adresata podpisane), w związku z czym organ uznał postanowienie za doręczone z dniem 2 stycznia 2019 r., a zatem po 31 grudnia 2018 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu.

Rozstrzygając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), z której wynika, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a Ordynacji podatkowej, konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W uzasadnieniu uchwały zaprezentowano stan orzecznictwa sądowego i motywy przemawiające za koniecznością uwzględniania przy wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunku opartego na doręczeniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku VAT przed upływem terminu poddawanego przedłużeniu, a nie samym zapoczątkowaniu procesu doręczania przesyłki (skierowaniu jej do doręczenia). Argumentację tam wyrażoną skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela.

W Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę treści art. 144. W świetle § 5 ww. przepisu reprezentowanie strony w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym przez tzw. profesjonalnego pełnomocnika, tj. adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego, tworzy obowiązek organu do dokonywania doręczeń takiemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Tym samym podstawową formą komunikacji organu podatkowego z profesjonalnym pełnomocnikiem jest komunikacja elektroniczna. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie spółka ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika, organ postanowienia zarówno z 18 lipca 2018 r., jak i z 18 grudnia 2018 r., wysłał przez platformę e-PUAP. Proces doręczenia tych postanowień był formalnie prawidłowy i odpowiadał wymogom wynikającym z art. 152a § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy przesłał na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające wszystkie wymagane dane (art. 152a § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej), a następnie wobec nieodebrania postanowienia w formie dokumentu elektronicznego, po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesłał powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia postanowienie uznał za doręczone (art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej).

Doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. Urzędowe poświadczenie doręczenia stanowi jedynie rodzaj awiza podobnego do tych, które obsługiwane są w urzędach pocztowych. Przy przekazaniu przez instytucję publiczną dokumentu w ww. trybie za pomocą środków komunikacji elektronicznej do adresata najpierw przesyłany jest dokument UPD (czyli "awizo", który nie zawiera w swej treści informacji jakiego dokumentu dotyczy), a nie sam dokument. Adresat odbiera UPD weryfikując swoją tożsamość za pomocą podpisu elektronicznego bądź Profilu Zaufanego i dopiero po potwierdzeniu przesyłany jest na jego skrytkę dokument właściwy, zaś do nadawcy przesyłane jest potwierdzenie doręczenia. Tym samym w przypadku dokonywanych przez organ podatkowy doręczeń elektronicznych, organ z wyprzedzeniem jest w stanie precyzyjnie określić daty doręczeń, w tym również wystąpienia przesłanek tzw. fikcji doręczenia, o której mowa w art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Wysłanie tą drogą zawiadomienia o możliwości pobrania pisma czy orzeczenia na ustanowiony przez adresata adres poczty elektronicznej jest pewną i niezawodną drogą komunikacji, pozwalającą w sposób niewątpliwy określić moment doręczenia. Uwzględniając powyższe, organ podatkowy, wiedząc kiedy upływa termin zwrotu będący jednocześnie datą graniczną dla doręczenia postanowienia wydawanego na podstawie art. 87 § 2 ustawy o VAT, czynności związane z doręczeniem tego orzeczenia może podjąć odpowiednio wcześniej tak, by skutek doręczenia nastąpił przed wyekspirowaniem terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie musi brać pod uwagę ryzyka przedłużania procesu doręczenia związanego z postępowaniem operatora pocztowego. Doręczenia elektroniczne cechuje bowiem większe bezpieczeństwo i pewność.

Mając powyższą argumentację na uwadze, całkowitą rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji co do uznania, że doręczenie skarżącej postanowienia z 18 grudnia 2018 r. po 31 grudnia 2018 r. – czyli z przekroczeniem już przedłużonego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - było bezskuteczne.

Wobec nieskutecznego doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu, przestają mieć znaczenie przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy przy jego prolongacie. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na marginesie, że w jego ocenie argumentacja przedstawiona w zaskarżonym postanowieniu organu podatkowego, przemawiająca za przedłużeniem terminu zwrotu podatku była słuszna. Organ podatkowy wskazał na fakt prowadzenia wobec spółki czynności sprawdzających w zakresie transakcji z B. sp. z o.o., dokonanych w styczniu i lutym 2017 r. oraz prowadzenia wobec tego samego kontrahenta podatnika przez Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w G. kontroli celno-skarbowych w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2017 r. W wyniku powyższego ustalono, że zachodzi podejrzenie utworzenia łańcucha dostawców kosmetyków (kremów) celem wielokrotnego zwiększania ich wartości wykazanej przy dostawach WDT do niemieckich firm, których właścicielami byli Polacy, co w konsekwencji prowadziło do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że prowadzi kontrolę podatkową u kolejnego kontrahenta spółki, tj. A. sp. z o.o., w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za październik 2017 r., prawidłowości rozliczenia podatku VAT za wrzesień 2017 r. oraz prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za okres od czerwca do sierpnia 2017 r. Organ wskazał, że zachodzi podejrzenie uczestnictwa ww. spółek w obrocie nierzetelnymi fakturami. Zaznaczył również, że kontrolę celno-skarbową wobec podatnika w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. prowadzi Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. Organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu wskazał także, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez spółkę do zwrotu w deklaracji za marzec 2018 r. wynika głównie z kumulacji kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich miesięcy - od stycznia 2017 r. W związku z powyższym wynik ww. kontroli, prowadzonej przez urząd celno-skarbowy wobec skarżącej, będzie miał wpływ na wysokość kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w tym wysokość kwoty do zwrotu za marzec 2018 r. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, przedłużającego termin dokonania zwrotu, kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do marca 2018 r. nie została zakończona. Tym samym z uwagi na prowadzone kontrole celno-skarbowe i kontrole podatkowe wobec spółki oraz jej kontrahentów - wskazujące na istnienie uzasadnionych podejrzeń utworzenia łańcucha dostawców kosmetyków (kremów) celem wielokrotnego zwiększania ich wartości wykazanej przy dostawach WDT do niemieckich firm, co w konsekwencji prowadzić miało do wyłudzenia podatku VAT - uzasadnione było dalsze wstrzymanie wnioskowanego zwrotu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy w postanowieniu przedstawił okoliczności wymagające wyjaśnienia w trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, które obiektywnie wykluczą możliwość zaistnienia fikcyjności w zakresie czynności stanowiących podstawę wnioskowanego zwrotu oraz potencjalną możliwość niesłusznego odliczenia podatku naliczonego. Wystarczającą przesłanką uprawniającą do przedłużenia terminu zwrotu było powzięcie wątpliwości co do jego zasadności, rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania, jak również prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług oraz konieczność zweryfikowania i potwierdzenia autentyczności transakcji, w których uczestniczyła spółka, a wątpliwości te zostały wskazane i opisane w uzasadnieniu postanowienia organu.

Mając powyższe na uwadze, wobec doręczenia spółce postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku po upływie terminu wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)