Wyrok NSA, sygn. akt III OSK 1983/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6099 Inne o symbolu podstawowym 609
Hasła tematyczne: Wodne prawo
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i orzeczenia organów I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 272 ust 17 i 19
journal: Dz.U. 2020 poz 310
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Piotr Korzeniowski (spr.) Sędziowie sędzia NSA Jerzy Stelmasiak sędzia del. WSA Hanna Knysiak-Sudyka po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej Gminy W. – Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 869/21 w sprawie ze skargi Gminy W. – Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta na postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z dnia 23 czerwca 2021 r., nr WR.RUO.4701.16.2021.DWL w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 23 czerwca 2021 r., nr WR.RUO.4701.16.2021.DWL oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie z 11 lutego 2021 r., WR.ZUO.5.470.2431.2019.OZ.PS; II. zasądza od Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie na rzecz Gminy W. kwotę 630 (sześćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 stycznia 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd I instancji), sygn. akt I SA/Wr 869/21 po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi Gminy W. - Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta (dalej: Gmina, skarżąca kasacyjnie) na postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor Regionalny) z 28 czerwca 2021 r. nr WR.RUO.4701.16.2021.DWL w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, oddalił skargę w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni we Wrocławiu Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie (dalej: Dyrektor Zarządu Zlewni) z 11 lutego 2021 r., nr WR.ZUO.5.470.2431.2019.OZ.PS w sprawie zaliczenia dokonanej 8 lutego 2021 r. przez Gminę wpłaty w wysokości 14 405 zł w kwocie 12 996,90 zł na poczet zaległości podatkowej i w kwocie 408,10 na poczet odsetek.

Strona wniosła skargę do WSA we Wrocławiu na postanowienie organu odwoławczego, zarzucając naruszenie:

- art. 272 ust. 20 p.w. poprzez błędną interpretację przez organ przedmiotowego przepisu i pominięcie, że opłata określoną w decyzji podmiot zobowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne ma prawo uiścić w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji przez Wody Polskie, a nie w terminie wynikającym z uprzednio wystosowanej informacji oraz w konsekwencji niezasadne obciążanie skarżącego odsetkami za zwłokę w zapłacie opłaty za usługi wodne naliczonymi za okres od 29 września 2020 r. do 8 lutego 2021 r.;

- art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 47 § 1 o.p. w zw. z art. 300 p.w. poprzez obciążenie skarżącego odsetkami za zwłokę w zapłacie opłaty za usługi wodne naliczonymi za okres od dnia 29 września 2020 r. do dnia 8 lutego 2021 r., w sytuacji gdy zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami jedynie doręczenie decyzji, a nie jakiegokolwiek innego aktu, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, co ma zasadnie znaczenie dla bytu odsetek i terminu płatności;

- art. 7a § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie znaczenia przepisu nakładającego na zobowiązanego określone ciężary wynikające z danin publicznych w sposób dla niego najbardziej niekorzystny, w sytuacji, gdy z przepisów Ordynacji podatkowej (do stosowanie których odsyła art. 300 p.w.) wynika, że w razie wątpliwości co do interpretacji przepisów nakładających opłatę na zobowiązanego, powinny być one rozpatrzone na korzyść zobowiązanego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd oddalając skargę w uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji, w rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty opłaty zmiennej powstał w dacie doręczenia Gminie informacji (art. 272 ust. 17 i 18 p.w.) Dyrektora Zlewni. Sąd I instancji ocenia doręczenie informacji, jako odpowiadające skutkom doręczenia decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (o charakterze konstytutywnym). Sąd I instancji nie podzielił tym samym zarzutu onaruszeniu art. 21 § 1 pkt 2, w zw. z art. 47 o.p, w związku z art. 300 p.w., albowiem nie uznaje, by w sytuacji Gminy wymienione przepisy o.p. miały wprost zastosowanie.

W skardze kasacyjnej Gmina, reprezentowana przez r.pr., na podstawie art. 173 § 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 272 ust. 17 i 18 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo wodne (Dz. U. 2020 r., poz. 310, dalej: p.w., Prawo wodne) przez jego błędną wykładnię przez WSA we Wrocławiu i przyjęcie, że informacja w sprawie ustalenia opłaty za usługi wodne ma charakter konstytutywny, w sytuacji gdy informacja ta jest wyłącznie czynnością nieposiadającą charakteru władczego, a walor konstytutywny posiada dopiero decyzja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne;

- art. 272 ust. 19 p.w. poprzez jego błędną wykładnię przez WSA we Wrocławiu i przyjęcie, że celem wydania decyzji z art. 272 ust 19 p.w. jest jedynie umożliwienie skorzystania z przymusowego wyegzekwowania opłaty w toku postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy celem przeprowadzenia postępowania administracyjnego kończącego się wydaniem ww. decyzji jest przede wszystkim możliwość zakwestionowania wydanej decyzji przez stronę, w tym wysokości opłaty, a opłata ustalona uprzednio w informacji może odmiennie ustalona w drodze decyzji;

- art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 47 § 1 o.p. w zw. z art. 300 p.w. przez nieprawidłową interpretację ww. przepisów i w konsekwencji uznanie przez WSA we Wrocławiu za zasadne obciążenie skarżącego odsetkami za zwłokę w zapłacie opłaty za usługi wodne naliczonymi za okres poprzedzający wydanie decyzji ustalającej wysokości opłaty za usługi wodne, w sytuacji gdy zgodnie z wyżej wymienionymi jedynie doręczenie decyzji, a nie jakiegokolwiek innego aktu, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, co ma zasadnicze znaczenie dla bytu odsetek i terminu płatności;

- art. 272 ust. 20 p.w. przez błędną interpretację przez WSA we Wrocławiu przedmiotowego przepisu i pominięcie, że opłatę określoną w decyzji podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne ma prawo uiścić w terminie 14 dni od dnia doręczenia mu tej decyzji przez Wody Polskie, a nie w terminie wynikającym z uprzednio wystosowanej informacji, co w konsekwencji miało wpływ na niezasadne obciążenie skarżącego odsetkami za zwłokę w zapłacie opłaty za usługi wodne naliczonymi za okres poprzedzający wydanie decyzji, tj. od dnia 29.09.2020 r.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7a k.p.a. poprzez jego niezastosowanie przez WSA we Wrocławiu i ustalenie znaczenia przepisu nakładającego na zobowiązanego określone ciężary wynikające z danin publicznych w sposób dla niego najbardziej niekorzystny, w sytuacji gdy z przepisów o.p. (do stosowania, których odsyła art. 300 p.w.) wynika, że w razie wątpliwości co do interpretacji przepisów nakładających opłatę na zobowiązanego, powinny być one rozstrzygane na korzyść zobowiązanego.

W skardze kasacyjnej wniesiono: 1) na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania; 2) na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca oświadczyła, że na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wniesienie reklamacji powinno mieć miejsce w sytuacji, gdy obowiązany kwestionuje wyłącznie wysokość ustalonej opłaty. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 273 ust. 1 p.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 271 ust. 1 oraz w art. 272 ust. 17 albo 22, może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty, Tym samym, gdy podmiot obowiązany kwestionuje w ogóle co do zasady nałożoną na niego opłatę, to nie powinien podejmować żadnych czynności i oczekiwać na wydanie przez organ stosownej decyzji na podstawie k.p.a., ponieważ wyłącznie w sytuacji gdy kwestionuje się wysokość nałożonej opłaty zasadne jest wniesienie reklamacji. Z tej właśnie przyczyny w niniejszej sprawie skarżąca nie wnosiła reklamacji, tylko zaniechała dokonania płatności, ponieważ sporne było w ogóle czy skarżąca jest właściwym podmiotem do którego skierowano informację o opłacie.

Według skarżącej kasacyjnie, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem WSA we Wrocławiu, że informacji o opłacie należy przyznać walor konstytutywny. Informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne jest aktem o szczególnym charakterze prawnym, specyficznym dla ustawy - Prawo wodne, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. W trakcie projektowania ustawy Prawo wodne, informacja ustalająca wysokość opłaty za usługi wodne była traktowana jako forma podobna do wystawienia faktury i nawet podkreślano, że ten etap wydawania informacji nie jest jeszcze trybem administracyjnym.

Odmienny pogląd stawiałby w gorszym położeniu podmiot obowiązany do uiszczenia opłaty, który nie wniósł reklamacji, od tego, który taką reklamację złożył. W pierwszym bowiem przypadku brak byłoby możliwości zakwestionowania raz ustalonej i uiszczonej opłaty wodnoprawnej, niezależnie od ewentualnych wad takiej informacji w zakresie zastosowania prawa materialnego bądź też przepisów postępowania. Natomiast strona, która wniosłaby reklamację od informacji, w razie jej nieuznania otrzymałaby decyzję administracyjną, którą mogłaby zaskarżyć do sądu administracyjnego.

Według skarżącej kasacyjnie, informacja roczna ma jedynie charakter czynności materialno-technicznej, nie jest zaś aktem władczym nakładającym na stronę obowiązki daniowe. Tym samym, jeśli zgodnie z art. 300 Prawa wodnego do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jedynie doręczenie decyzji a nie jakiegokolwiek innego aktu, powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, co ma zasadnicze znaczenie dla bytu odsetek i terminu płatności. W wyżej przywołanych wyrokach sądy administracyjne potwierdziły, że odsetki będą naliczane wyłącznie w sytuacji, gdy zobowiązanie do zapłaty opłaty będzie wynikało z decyzji. Ustawa przewiduje dwa przypadki wydawania decyzji. Jeden z nich dotyczy sytuacji, w której podmiot zobowiązany nie zapłacił opłaty ustalonej na podstawie informacji, drugi występuje, gdy podmiot zobowiązany kwestionuje w drodze reklamacji wysokość opłaty wskazanej w informacji.

Wbrew stanowisku WSA we Wrocławiu, każdorazowo mając na względzie powyższe rozumienie "odpowiedniego stosowania przepisu" (zob. art. 300 p.w.), należy odczytywać treść wskazanego w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji art. 21 § 3 o.p., w kontekście powstania zobowiązania z tytułu opłat za usługi wodne i akcentując, że dotyczy to tzw. konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to akt kreujący zobowiązanie podatkowe, które po wyczerpaniu trybu odwoławczego staje się należne.

Skarżąca kasacyjnie podnosi, że w stosunku do opłat wynikających z ustawy Prawo wodne stosować należy reguły wykładni charakterystyczne dla prawa podatkowego, ponieważ ciężary wynikające z ustawy Prawo wodne mają charakter danin publicznych. Zgodnie z utrwalonymi regułami wykładni, a więc zasadą in dubio pro tributario, oraz zakazem stosowania wykładni in dubio pro fisco, nie należy ustalać znaczenia przepisu nakładającego na zobowiązanego określone ciężary wynikające z danin publicznych w sposób dla niego najbardziej niekorzystny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Niniejsza sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W świetle art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego, chyba, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut procesowy jest w istocie konsekwencją zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. W takiej sytuacji uzasadnione jest dokonanie jego oceny w ramach analizy tych właśnie zarzutów (materialnych).

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Podniesione w niej zarzuty, niezależnie od przyjętej formuły, czy to naruszenia prawa materialnego, czy też naruszenia przepisów postępowania, w istocie sprowadzają się do zakwestionowania przyjętej przez WSA oceny, że doręczenie wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 p.w. informacji ustalającej wysokość opłaty zmiennej za odprowadzania wód opadowych i roztopowych skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego i w konsekwencji brak jego realizacji w terminie 14 dni od doręczenia informacji, uzasadnia naliczenie odsetek na podstawie art. 53 § 1 o.p. w zw. z art. 300 p.w.

Ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga uprzedniego zastrzeżenia, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu z 28 czerwca 2021 r. nr WR.RUO.4701.16.2021.DWL, w którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni z 11 lutego 2021 r. nr WR.ZUO.5.470.2431.2019.OZ.PS w sprawie zaliczenia dokonanej 8 lutego 2021 r. przez Gminę wpłaty w wysokości 14 405 zł w kwocie 12 996,90 zł na poczet zaległości podatkowej i w kwocie 408,10 na poczet odsetek.

Wydanie takiego postanowienia, według ustanowionych w tych przepisach zasad, jest obowiązkiem organu podatkowego w sytuacji, gdy na dokonującym wpłaty podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względu na charakter tego postanowienia nie można w ramach wniesionej na nie skargi rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych. Kwestionowanie postanowienia wydanego na podstawie art. 62 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 300 p.w. nie może przekształcić się w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje i od kiedy należy naliczać odsetki – zob. wyroki NSA z 20 marca 2013 r., sygn. II FSK 1439/11 i z 5 października 2017 r., sygn. I FSK 2290/15.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy źródłem zobowiązania z tytułu opłaty zmiennej za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych jest wydana na podstawie art. 272 ust. 17 p.w. informacja, czy też wydana na podstawie art. 272 ust. 19 lub art. 273 ust. 6 p.w. decyzja administracyjna określająca wysokość opłaty za usługi wodne. W zależności od przyjętego stanowiska odmiennie kształtuje się termin zapłaty opłaty i w konsekwencji moment rozpoczęcia naliczania odsetek za zwłokę w razie jej nieuiszczenia. Źródłem zobowiązania odsetkowego nie są bowiem ani informacja, ani decyzja wymiarowa, lecz wprost przepisy prawa – art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 o.p.

Kwestia normatywnego charakteru informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne była przedmiotem ocen prawnych Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach zakończonych wyrokami z 9 grudnia 2021 r., sygn. III OSK 4513/21 i III OSK 4553/21 oraz z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt III OSK 4525/21. Przedstawioną w tych sprawach argumentację niniejszy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni akceptuje i uzupełnia z uwagi na przedmiotową odmienność rozpoznawanej sprawy.

Stosownie do postanowień art. 272 ust. 17 p.w. wysokość opłat zmiennych, o których mowa w ust. 1-7 i 9 ustalają Wody Polskie i przekazują podmiotom obowiązanym do ponoszenia opłat za usługi wodne w formie informacji, zawierającej także sposób obliczenia tej opłaty. Podmiot obowiązany do poniesienia opłaty za usługi wodne wnosi ją w terminie 14 dni od doręczenia informacji – art. 272 ust. 18 p.w. Jeżeli podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty nie dokona wpłaty w tym terminie, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość – art. 272 ust. 19 p.w. Termin uiszczenia opłaty wynosi wówczas 14 dni od doręczenia decyzji, przy czym jej zaskarżenie nie wstrzymuje jej wykonania – art. 272 ust. 20 i ust. 21 p.w.

Z kolei adekwatnie do treści art. 273 ust. 1 p.w. podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne, któremu przekazano informację, o której mowa w art. 272 ust. 17 może złożyć reklamację, jeżeli nie zgadza się z wysokością opłaty. Reklamację składa się w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji, przy czym złożenie reklamacji nie wstrzymuje wykonania obowiązku uiszczenia opłaty.

Uznanie reklamacji skutkuje wydaniem nowej informacji i przekazaniem jej podmiotowi obowiązanemu do ponoszenia opłat – art. 273 ust. 5 p.w. Z kolei negatywne rozpatrzenie reklamacji zobowiązuje właściwy organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość opłaty za usługi wodne – art. 273 ust. 6 p.w. Zaskarżenie tej decyzji nie wstrzymuje jej wykonania – art. 273 ust. 7 p.w.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział dwa alternatywne tryby kwestionowania istnienia i wysokości opłaty zmiennej za usługi wodne. Pierwszy z nich polega na braku podejmowania jakichkolwiek działań po doręczeniu informacji o sposobie obliczenia opłaty, w tym na braku uiszczania płatności wynikających z tej informacji, w następstwie czego dochodzi do wydania przez organ na podstawie art. 272 ust. 19 p.w. decyzji określającej wysokość opłaty, która następnie może być zaskarżona.

Drugi tryb, uproszczony i przyśpieszony, z którego skorzystać może adresat informacji kwestionujący wysokość ustalonej w niej opłaty, to reklamacja, która musi zostać rozpoznana przez organ w terminie 14 dni. I w tym wypadku, w razie przyjęcia, że ustalona w informacji wysokość opłaty jest prawidłowa, organ wydaje decyzję administracyjną określającą jej wysokość.

W świetle powyższego należy przyjąć, że informacja ustalająca wysokość opłaty za korzystanie z usług wodnych jest czynnością materialno-techniczną i nie stanowi źródła zobowiązania podatkowego.

Charakter konstytutywny, ustalający wysokość zobowiązania podatkowego mają wyłącznie decyzje wydane na podstawie art. 272 ust. 19 lub art. 273 ust. 6 p.w. Konstrukcja normatywna powołanych przepisów dowodzi, że opłaty zmienne za usługi wodne nie wynikają bezpośrednio z przepisów prawa, albowiem każdorazowo konieczne jest dokonanie obliczenia ich wysokości z uwzględnieniem zmiennych in casu. Organ czyni to w sposób niewładczy, w formie wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 p.w. informacji. Jeżeli jednak podmiot obowiązany nie zgadza się z ustaloną w informacji opłatą co do zasady lub wysokości i demonstruje to poprzez jej nieuiszczenie w zakreślonym terminie lub wniesienie reklamacji, organ ma obowiązek określić jej wysokość w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Wydana na podstawie art. 272 ust. 17 p.w. informacja taką decyzją nie jest. Jest "przeddecyzyjną" czynnością materialno-techniczną, podejmowaną poza jakimkolwiek postępowaniem administracyjnym lub podatkowym.

Przedstawionego stanowiska nie zmienia fakt użycia przez ustawodawcę w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 p.w. sformułowania, że organ "określa wysokość opłaty w drodze decyzji". Decyzja wydana na podstawie wymienionych przepisów nie ma charakteru deklaratoryjnego, lecz konstytutywny (ustalający). Dopiero bowiem ta decyzja w sposób władczy kreuje zobowiązanie z tytułu opłaty zmiennej. Takich cech nie można przypisać wydawanej na wcześniejszym etapie informacji, bowiem, jak wyżej wskazano, informacja nie jest rozstrzygnięciem, które w sposób władczy kreuje wysokość zobowiązania.

Z upływem czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty zmiennej wynikającej z informacji, bądź z chwilą wniesienia reklamacji, informacja zostaje pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia prawnego, a sama opłata musi zostać ustalona w sposób władczy, poprzez wydanie decyzji wymiarowej.

Zgodnie z art. 300 ust. 1 p.w., do ponoszenia opłat za usługi wodne oraz opłat podwyższonych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują Wodom Polskim, właściwym organom Inspekcji Ochrony Środowiska oraz gminom. Odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej oznacza, że podlegają one wykładni i stosowaniu mutatis mutandis, a więc z uwzględnieniem przepisów p.w.

Ze względu na ustalony w art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 p.w. decyzyjny sposób rozstrzygania o wysokości opłaty zmiennej, na mocy odesłania wyrażonego w art. 300 ust. 1 p.w., zastosowanie znajdzie przepis art. 21 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Poczynione dotychczas oceny prawne uzasadniają tezę, że zobowiązanie z tytułu opłaty za korzystanie z wód nie powstaje z mocy prawa, lecz poprzez wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, czyli decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Informacja o wysokości opłaty za korzystanie z usług wodnych nie może być traktowana jako desygnat zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 pkt 1 o.p.), albo decyzji administracyjnej ustalającej wysokość takiego zobowiązania (art. 21 pkt 2 o.p.).

Decyzja określająca wysokość opłaty zmiennej nie weryfikuje "zobowiązania" ustalonego w informacji. Aby powstało zobowiązanie podatkowe, konieczne jest obliczenie wysokości opłaty przez organ i doręczenie decyzji ustalającej to zobowiązanie, w myśl art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Z kolei zgodnie z art. 272 ust. 20 p.w., podmiot obowiązany do ponoszenia opłat za usługi wodne wnosi opłatę określoną w decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Takie unormowanie koreluje z treścią art. 47 § 1 o.p., który dla decyzji ustalających przewiduje termin płatności wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Konsekwencją powyższego jest negatywna ocena stanowiska Sądu I instancji, aprobującego sposób naliczenia odsetek od nieuiszczonej opłaty zmiennej, wynikającej z informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 p.w. Zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 o.p., odsetki za zwłokę od należności podatkowych naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Jeżeli więc termin uiszczenia opłaty zmiennej, stosownie do postanowień art. 47 § 1 o.p. w zw. z art. 300 p.w. należy liczyć jako 14 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość tej opłaty, to naliczanie odsetek od 15 dnia od doręczenia informacji, o której mowa w art. 272 ust. 17 p.w. nie może zostać ocenione jako prawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje, że ustawodawca wskazał, iż opłata powinna zostać wniesiona w terminie 14 dni od dnia doręczenia informacji (art. 272 ust. 18 p.w.), a wniesienie reklamacji nie wstrzymuje wykonania tego obowiązku (art. 273 ust. 3 p.w.), jednakże zastrzegł jednocześnie, że bezskuteczny upływ terminu na wniesienie opłaty, bądź brak uwzględnienia wniesionej reklamacji, zobowiązuje organ do wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty, a termin jej uiszczenia wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 272 ust. 20 p.w. i art. 273 ust. 6 w zw. z art. 47 o.p. i art. 300 p.w.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mogą obowiązywać dwa terminy realizacji obowiązku – zobowiązania podatkowego - do uiszczenia opłaty za korzystanie z usług wodnych: jeden rozpoczynający się z chwilą doręczenia informacji ustalającej wysokość tej opłaty i drugi, rozpoczynający się w dniu doręczenia decyzji administracyjnej określającej wysokość tej opłaty. Naliczanie odsetek od nieuiszczonej opłaty za usługi wodne po upływie 14 dni od doręczenia informacji, w sytuacji gdy bezskuteczny upływ tego terminu zobowiązuje organ do wydania decyzji wymiarowej i jednocześnie uprawnia zobowiązanego do realizacji wynikającego z niej obowiązku w terminie 14 dni od jej doręczenia, jest nieuzasadnione. Upływ czternastodniowego terminu na uiszczenie opłaty za usługi wodne w wysokości ustalonej przez organ w informacji wydanej na podstawie art. 272 ust. 17 p.w. nie powoduje powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i art. 53 § 1 o.p. w zw. z art. 300 p.w., obliguje natomiast organ do wydania decyzji administracyjnej ustalającej ("określającej") wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 47 § 1 o.p. Podobnie nieuzasadnione byłoby naliczanie odsetek za zwłokę po upływie 14 dni od doręczenia informacji o wysokości opłaty, w sytuacji gdy obowiązany wniósłby od niej reklamację. I w tym wypadku, w razie nieuwzględnienia informacji wydanie decyzji wymiarowej jest obowiązkowe, a termin jej realizacji wynosi 14 dni od doręczenia. Konsekwentnie przyjmując, że decyzje wymiarowe wydane na podstawie art. 272 ust. 19 i art. 273 ust. 6 p.w. mają charakter konstytutywny i kreują zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkowa może powstać wyłącznie po upływie terminu na ich wykonanie. Akceptacja odmiennego stanowiska, musiałaby oznaczać, że podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za usługi wodne pozostaje jednocześnie w swego rodzaju dwóch reżimach prawnych, jednym kreowanym przez informację wydaną w trybie art. 272 ust. 17 p.w. i drugim kształtowanym treścią decyzji administracyjnej wydanej w oparciu o art. 272 ust. 19 albo art. 273 ust. 6 p.w. Z wyłożonych wyżej przyczyn jest to niedopuszczalne.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut błędnej wykładni art. 272 ust. 18 p.w. Art. 272 ust. 18 p.w. określa termin realizacji obowiązku wynikającego z informacji ustalającej wysokość opłaty za usługi wodne. Nie jest to przepis, który odnosi się do decyzji administracyjnej w przedmiocie ustalenia opłaty za usługi wodne.

Wobec uwzględnienia zarzutu błędnej wykładni przepisów kształtujących podstawę prawną kwestionowanego skargą postanowienia zbędne jest odnoszenie się do zarzutów natury procesowej, wytykających naruszenie przepisów kształtujących rygory gromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a. w zw. z art. 7a, k.p.a.

Z wyłożonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Jednocześnie uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 193 p.p.s.a. uchylił również zaskarżone postanowienie Dyrektora Regionalnego Zarządu oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Zarządu Zlewni.

Na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023 r., poz. 1935) zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania za obie instancje.