Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 575/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37 h, j, k, m
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania J. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]r . określającej wysokość opłaty paliwowej za miesiąc listopad 2013r. w kwocie 5.486 zł - utrzymał w mocy pierwszo-instancyjne rozstrzygnięcie. W podstawie prawnej powołano art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2015r., poz. 641).

Decyzja ta została wydana przy następującym stanie faktycznym:

W wyniku ustaleń organu przedmiotem działalności gospodarczej J. K. prowadzącego działalność pod nazwą: Firma "A" w J. - był transport drogowy towarów, a zakupiony olej napędowy został zużyty na potrzeby prowadzonej działalności.

Na podstawie analizy dokumentacji finansowej, w tym faktur zakupu VAT ustalono, że w badanym okresie J. K. dokonywał zakupu oleju napędowego głównie od:

-""B" " Sp. z o.o. w P. w okresie od lipca do sierpnia 2013 r. oraz

- ""C" " Sp. z o.o. w T. w okresie od września 2013 r. do marca 2014 r.

W związku z brakiem dokumentacji źródłowej niniejszych spółek, brak organów uprawnionych do ich reprezentacji nie pozwoliły na weryfikację zawartych transakcji, a tym samym na potwierdzenie czy została zapłacona akcyza oraz opłata paliwowa w należytej wysokości. Jednocześnie przekazane informacje zarówno z urzędów celnych, urzędów skarbowych, urzędów kontroli skarbowej w zakresie działalności tych spółek wskazują na uczestnictwo w nielegalnym obrocie olejem napędowym. Ponadto organ podatkowy wskazał, że zarówno spółka "B" , jak i spółka "C" nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, jak i nie składała z tego tytułu deklaracji podatkowych. Organ uznał również, że paliwo posiadane przez J. K. spełniało przesłanki zaliczenia go do wyrobów akcyzowych.

W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Celnego w B. , po przeprowadzeniu postępowania wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...] , którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za analizowany okres.

Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji kontrolowany podmiot nabywał w analizowanym okresie olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedur zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Tym samym zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stał się podatnikiem podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej w związku z posiadaniem przez podatnika paliwa od którego na żadnym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W konsekwencji w dniu [...] r. wydano decyzję nr [...] , której Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił J. K. wysokość opłaty paliwowej za badany miesiąc.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Strona wniosła odwołanie zarzucając:

1. "obrazę art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 8 ust. 6 u.p.a. przez przyjęcie, że na Stronie ciąży odpowiedzialność za niezapłacony podatek akcyzowy w sytuacji kiedy działał z dochowaniem szczególnej ostrożności, a na mocy art. 306c Ordynacji podatkowej nie mógł uzyskać bardziej szczegółowych informacji od organu podatkowego;

2. obrazę art. 77 § 1 kpa przez niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego w szczególności pominięcie dowodów potwierdzających, że firma "B" i "C" w obrocie ze Stroną posługiwały się potwierdzeniami uiszczenia podatku VAT;

3. obrazę art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym polegającej na rozszerzeniu na Stronę odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. "B" z siedzibą w P. . Zgodnie z przepisami organ może próbować obciążać nabywcę towarów podlegających obowiązkowi odprowadzania podatku akcyzowego tylko w sytuacji kiedy nie jest znany, bądź nie można ustalić zbywcy. Natomiast w uzasadnieniu decyzji organ zaznaczył, że Strona nabywała paliwo od wyżej wymienionej spółki i zużywała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2011r. o sygn. akt III SA / Po 643/11, w którym stwierdzono, że “przepis ten nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów akcyzowych, w każdym przypadku, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Sąd stoi na stanowisku, że celem tej regulacji jest bowiem dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi-solidarnej odpowie-dzialności w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródło pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym".

Następnie w dniu 24 grudnia 2015r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo, w którym Pełnomocnik Strony wniósł o umorzenie postępowań z uwagi na ich bezzasadność i skierowanych przeciwko podmiotowi, który nie powinien ponosić odpowiedzialności.

W uzasadnieniu podkreślono, że normy prawne ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być interpretowane w ten sposób, iż na nabywającym lub posiadającym wyroby akcyzowe ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, pomimo dołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta, gdyż nie dysponuje on dostatecznymi narzędziami prawnymi; nie może być zmuszany do uzyskiwania informacji innych niż te określone w przepisach, a których uzyskanie nie jest prawnie na jego rzecz zagwarantowane (organ celny odmawia takiego zaświadczenia na podstawie art. 306c Ordynacji podatkowej). Nabywający wyroby akcyzowe nie może zweryfikować, czy od nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych opłacony został podatek; w szczególności taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadkach, gdy sam dostawca nie opłacał podatku, a jednocześnie nie posiada dowodów zapłaty, która dokonana była na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym.

Przepisy prawa nie nakładają takiego obowiązku i nie ma takiej procedury która by umożliwiała taką weryfikację; organy kontrolne posiadają takie instrumenty i są zobligowane do weryfikacji legalności obrotu w tym zakresie i nie mogą bezpodstawnie przerzucać tego obowiązku na nabywców wyrobów akcyzowych. Rozszerzenie na nabywcę odpowiedzialności podatkowej zbywcy jest możliwe tylko w sytuacji, kiedy wiedział lub mógł się domyślać, że zbywca nie odprowadza należnego podatku, a Strona od wielu lat regularnie i terminowo opłaca wszelkie podatki z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Do każdej zakupionej faktury był dołączony atest paliwa, który stwierdzał, że jest ono dobrej jakości i spełnia wszystkie wymagania. Zatem nie ma tutaj działania w złej wierze, albo jakiegoś zaniedbania Strony, a całe paliwo było wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i nikomu nie odsprzedawane.

Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji pierwszo-instancyjnej i uwzględnienia zarzutów. Stwierdził, że sprawa dotyczy opłaty paliwowej za miesiąc listopad 2013 r. i opierając się na treści art. 37h - k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu; obowiązek w tym zakresie powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Zatem w tej sprawie podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec Strony była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...]r. nr [...] , w której określono Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za badany okres, a która po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r.

Odnosząc się do zarzutów Strony organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie rozpatrywał i nie dokonywał oceny materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania, dotyczącego podatku akcyzowego, gdyż przedmiotem niniejszego postępowania, nie jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym lecz określenie wysokości opłaty paliwowej, a w świetle decyzji wymiarowej w akcyzie Strona w badanym okresie była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i została zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za ten okres, tym samym jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Dlatego w sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej, ilość ustaloną w decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji, tj. ilość paliwa jaką podmiot posiadał i od której był zobowiązany naliczyć podatek akcyzowy, czyli w listopadzie 2013r. – 50.265 litrów.

W takim przypadku Naczelnik Urzędu Celnego w B. , będąc właściwym do określenia wysokości opłaty paliwowej nie był zobowiązany do prowadzenia odrębnego postępowania w celu określenia podstawy opodatkowania, gdyż tą podstawę stanowi ilość produktu ustalonego w trakcie postępowania podatkowego, a ponieważ w przedmiotowej sprawie brak jest szczegółowych danych na temat parametrów paliwa z uwagi na pochodzenie oleju napędowego z niewiadomego źródła, organ podatkowy działając na korzyść Strony przyjął gęstość oleju napędowego w wysokości: 820 kg/ m3 zgodnie z obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 08 listopada 2013r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2014 (M.P. z 2013 r. poz. 905) i Polską Normą.

Na zakończenie organ stwierdził, że skoro obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych to bezzasadne są zarzuty Strony dotyczące naruszenia przepisów postępowania poprzez niewystarczające rozpatrzenie materiału dowodowego, który faktycznie odnosi się do zasadności określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, gdyż ustalenia te były podstawą stwierdzenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego; w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie dokonywał ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego Strony w zakresie podatku akcyzowego, a które uznał ostatecznie za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej.

W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powtórzono zarzuty i argumentację odwołania dodatkowo akcentując obrazę art. 187 § 1 O.p. polegający na pominięciu dowodów świadczących o działaniu w dobrej wierze skarżącego J. K. , a w szczególności w pominięciu dowodu w postaci przedstawianych atestów paliwa dołączanych do każdej faktury zakupu. A także naruszenie art. 7, 8, 12, 70, 75, 80, 84, 89 K.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić więc należało, że nie narusza ona prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo uznał Stronę za zobowiązaną do dokonania zapłaty opłaty paliwowej od nabytych wyrobów akcyzowych. Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. Wskazują, że materiał dowodowy zgromadzono niedokładnie i w sposób niepełny, a na podstawie tego materiału wyciągnięte zostały wnioski, jakie z niego nie wynikają. Zatem mając na względzie treść norm prawnych wyrażonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz dokonując analizy prawidłowości przyjętego w kontrolowanej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest ocena - po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a.; po drugie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W pierwszej więc kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów procesowych odnoszących się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż w przypadku ich zasadności niezbędnym stałoby się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności analizy pozostałych zarzutów skargi. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może bowiem stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Odnosząc się do tych zarzutów skargi, skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez stronę paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru akcyzy, prowadzonego wobec strony. Natomiast sama Strona nie wskazała podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez nią paliwa.

Powyższe okoliczności znalazły pełne odzwierciedlenie w treści decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego wydanej w pierwszej instancji 26 października 2015r., którą określono wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za tenże miesiąc. Wprowadzenie w/w decyzji wymiarowej w akcyzie do obrotu prawnego wiąże zarówno organ jak i Stronę postępowania, również w zakresie konsekwencji jej wydania w postaci wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej. Nadto decyzja ta w trybie odwoławczym została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. Sąd także podkreśla, że Strona skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca powinna była tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swojego kontrahenta i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Strona nie sprawdziła czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądała dokumentów, z których wynikałoby, że firma dostawcy składała deklaracje podatkowe, oraz dokumenty z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu.

Dopiero bowiem posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (wyrok NSA z 7.02.2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

Zatem Sąd zauważył, że w świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył paliwo, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony, a w tej sprawie nie budziło wątpliwości Sądu, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy.

Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (wyrok WSA w Gliwicach z 12.02.2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09).

Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (wyrok NSA z 24.02.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). Zatem nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego zamierzonego skutku nie mogły odnieść zarzuty skargi, że strona skarżąca nie miała świadomości, że nabyte wyroby akcyzowe nie zostały wcześniej obciążone akcyzą. Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych podzielono pogląd o braku znaczenia dobrej wiary przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Taką ocenę przedstawił również NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy".

Powyższe stanowisko było jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (wyroki: z 14.07.2010 r., sygn. akt I GSK 960/09, z 1.09.2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). Podkreśla się w nim, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej.

Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20.03.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1794/12, z 11.12.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo).

Zatem Sąd stwierdził, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należało uznać za bezzasadne.

Przechodząc natomiast do analizy sprawy z punktu widzenia przepisów prawa materialnego oraz ich zastosowania i wykładni, Sąd również uznał je za prawidłowe.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych.

Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Jak stanowi art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" – pkt 4. Takim podmiotem jest zatem m.in. nabywca lub posiadacz paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona. Jak zaś wynika z treści uzasadnienia skarżonych decyzji skarżący, na mocy wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, został uznany za podatnika tego podatku wskutek przyjęcia, że dokonał czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, natomiast podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym).

Stosownie do art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego.

Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Zatem istotne dla tej sprawy jest przesądzenie, czy strona skarżąca podlegała podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza.

Zdaniem składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie z okoliczności faktycznych bezspornie wynika, że na skarżącym ciążył taki obowiązek podatkowy. Wydając więc skarżoną decyzję, prawidłowo organ miał na uwadze, jak wynika z uzasadnienia, decyzję Naczelnika Urzędu Celnej z [...] r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres. W tej decyzji określono stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymieniony okres w podanej w niej wysokości. Decyzja dotyczyła nabycia wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, że decyzje wydano w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym, a następnie podatkowym. To zaś spowodowało, że określenie powyższego zobowiązania podatkowego w akcyzie determinuje wymagalność opłaty paliwowej.

Z kolei uznanie strony skarżącej na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego skutkowało tym, że stosownie do regulacji art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych, ciąży na niej również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Wskazać należy, że choć ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość istotnych faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Rozważania te prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa procesowego, który to zarzut pozostaje w związku z interpretacją przepisów prawa materialnego, a to art. 37h w zw. art. 37j i 37l ustawy o płatnych autostradach w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. wskazanych w skardze przepisów ustawy o autostradach płatnych w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji prawidłowo te przepisy zastosowały i zinterpretowały. Nie budzi więc wątpliwości, że na stronie skarżącej ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w badanym okresie, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ustalenie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, w połączeniu ze stwierdzeniem, że dotyczy to paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych (art. 37h ust. 1 u.a.p.), jest równoznaczne z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (art. 37k ust. 1). Również obliczenie wysokości tej opłaty jako zgodne z przywołanymi przez organy przepisami omówionymi powyżej odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji .