Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 396/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.m 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 3 i ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 10 maja 2023 r. nr 308000-COP.4103.43.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 maja 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego, dalej: "organ", "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", działając jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. w W., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", skarżąca, od decyzji organu wydanej w pierwszej instancji z dnia 29 sierpnia 2022 r.

1. określającej spółce w podatku od towarów i usług:

za luty 2019 r.

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł

- zobowiązanie podatkowe w kwocie 8.005 zł

za marzec 2019 r.

- kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie 0 zł

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł

- zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.374 zł

za kwiecień 2019 r.

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł

- zobowiązanie podatkowe w kwocie 10.918 zł

za maj 2019 r.

- kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie 0 zł

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł

- zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.686 zł

oraz

2. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za luty 2019 r. w kwocie 2.402 zł, za marzec 2019 r. w kwocie 31.312 zł, za kwiecień 2019 r. w kwocie 3.275 zł oraz za maj 2019 r. w kwocie 32.306 zł

- uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej:

określenia za luty 2019 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 8.005 zł - i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.940 zł,

określenia za marzec 2019 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 4.374 zł i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.082 zł,

określenia za kwiecień 2019 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 10.918 zł – i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.654 zł,

ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2019 r. w kwocie 2.402 zł - i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za luty 2019 r. w kwocie 2.082 zł,

ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r. w kwocie 31.312zł - i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 31.225 zł,

ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2019 r. w kwocie 3.275 zł i ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w kwocie 2.896 zł,

w pozostałym zakresie organ utrzymał w mocy decyzję wydana w pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że organ przeprowadził w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2019 r. do maja 2019 r., zakończoną wynikiem kontroli z 18 sierpnia 2021 r., zawierającym m.in. informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach. Ponieważ strona nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji, kontrolę przekształcono w postępowanie podatkowe, w następstwie którego Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego działając jako organ pierwszej instancji wydał wskazaną wyżej decyzję z dnia 29 sierpnia 2022 r. zmieniającą spółce rozliczenie w podatku od towarów za luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące 2019 r.

W ocenie organu nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o łącznej wartości brutto 1.304.698,01 zł wskazanych w fakturach WDT wystawionych przez spółkę na rzecz E. E., Y. , oraz 5. . Nastąpiło natomiast przemieszczenie zafakturowanych towarów z terytorium kraju na terytorium innych państw UE, przy czym nie ustalono faktycznych nabywców towarów. Doszło zatem do naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2 pkt 1 w związku art. 41 ust. 3 i ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". W związku z tym kwoty dostaw towarów wykazanych na fakturach WDT organ pierwszej instancji opodatkował wg stawki określonej w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, tj. 23%, naliczając podatek należny w łącznej kwocie 243.968 zł stosując metodę rachunku "w stu".

Organ stwierdził też, że faktury o łącznej wartości 30.000 EUR, po przeliczeniu 129.189 zł, za usługi marketingowe, wystawione przez P. B., A. , 2. nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług, w związku z tym nie powstał obowiązek podatkowy od importu usług, o którym mowa art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a tym samym nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu tych usług, o którym mowa w art. ust. 86 ust. 10 pkt 5 w związku z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. To spowodowało, że strona zawyżyła podstawę opodatkowania o łączną kwotę 129.189 zł i podatek należny o łączną kwotę 29.714 zł oraz zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 29.714 zł.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, ustalił za luty i maj 2019 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 69.295 zł. Organ ocenił przy tym, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi świadome, mające charakter oszustwa podatkowego postępowanie spółki ukierunkowane na określony rezultat, tj. nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego, zawyżeniem kwoty zwrotu, zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

1) art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i brak uznania dostawy towaru do spółki E. E. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, podczas gdy spółka spełniła wszystkie warunki do opodatkowania dostawy towaru stawką 0% w badanym okresie;

2) naruszenie art. 112b ustawy o VAT w powiązaniu z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) poprzez jego zastosowanie chociaż w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz z uwagi na to, że przepis ten jako naruszający zasadę proporcjonalności pozostaje sprzeczny z prawem unijnym nie mógł w ogóle znajdować zastosowania w sprawie;

3) art. 127, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2022 poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez uznanie, na skutek błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru, ponieważ nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta (świadome oszustwo podatkowe), podczas gdy spółka dochowała należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta i powinna zachować prawo do stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru w badanym okresie.

W ocenie spółki prezentowane w tej sprawie stanowisko organu jest nie tylko nieprawidłowe, ale wręcz wzajemnie sprzeczne. Z jednej strony organ nie podważa dowodów w postaci zeznań i dokumentów potwierdzających wywóz przez spółkę towaru do odbiorców z UE, z drugiej fakt ten neguje. Faktury wystawione przez P. B. potwierdzają rzeczywiste transakcje (czynności), usługi zostały wykonane. P. B. poszukiwała kolejnych klientów dla spółki, a więc wykonywała zawartą umowę, co zostało przedstawione w zeznaniach prezesa spółki. To również świadczy o tym, że spółka nie działała z zamiarem oszustwa, ponieważ szukała kontrahentów poprzez firmę marketingową.

Zdaniem odwołującej się strony nie można w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy jego kontrahent jest zarejestrowany na potrzeby VAT, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji oraz jest w stanie dostarczyć asortyment, czy też wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Pełnomocnik spółki podkreślił też, że prowadzenie działalności, w efekcie której otrzymuje się przedpłatę przed dostawą towaru nie powinno być automatycznie uznawane za brak prowadzenia realnej działalności gospodarczej niedotkniętej ryzykiem gospodarczym. Spółka, w ramach zarządzania ponoszonym ryzykiem, ustaliła korzystne dla siebie warunki w postaci otrzymania przedpłat za sprzedawane towary, jednak nie miało to na celu oszustwa podatkowego, lecz było związane ze zwykłym działaniem spółki na rynku i zarządzeniem ryzykiem.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik stwierdził, że strona miała prawo do zastosowania stawki 0% w transakcjach WDT z E. . W sprawie nie wystąpiły też przesłanki pozwalające na ustalenie wobec spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, a już na pewno nie w kwotach wskazanych w skarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy wskazał, że w skład zgromadzonego materiału dowodowego będącego podstawą wydania decyzji, w szczególności obejmującego: rejestry zakupu i sprzedaży (pliki JPK_VAT) spółki i kontrahentów, faktury VAT, faktury WDT, dowody bankowe, dokumenty CMR, zlecenia przewozów, dokumenty wydania towarów, umowy i inne dokumenty przekazane przez stronę i jej kontrahentów oraz organy podatkowe, wyjaśnienia strony i jej kontrahentów, wyjaśnienia firm transportowych i spedycyjnych, dane z bazy RemDat (baza danych zawierającą informacje wykazane w złożonych deklaracjach), dane z bazy VIES (baza zawierająca informacje o zadeklarowanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych, dane z WRO-System (system informatyczny z dostępem do plików JPK-VAT), informacje z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, protokoły z czynności sprawdzenia ewidencji i dokumentów, dokumenty SCAC (skierowane i otrzymane od administracji podatkowych Francji, Bułgarii, Belgii i Niderlandów), dowody z zeznań strony i świadków oraz dowody włączone z akt innych spraw podatkowych postanowieniami z 23 września 2019 r., 8 i 9 stycznia 2020 r., 23 lutego 2022 r. oraz 22 marca 2022 r.

Organ odwoławczy wskazał, że przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe. W okresie od lutego do maja 2019 r. spółka wykazała w deklaracjach VAT również dane z faktur i faktur WDT, których przedmiotem były dostawy napojów typu coca-cola, sprite, fanta i cola-cola zero, z czego wynikać miało, że prowadziła także działalność handlową, choć – jak zwrócił uwagę organ - S. T. prezes zarządu spółki, odnosząc się do faktur dotyczących napojów zeznał, że spółka "nie posiadała infrastruktury do prowadzenia działalności handlowej bo są to dodatkowe koszty".

Organ podał też, że spółka złożyła do Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych VAT-UE za okres od lutego do maja 2019 r. Dane wykazane w deklaracjach i informacjach są zgodne z danymi w rejestrach sprzedaży i zakupu (pliki JPK_VAT).

Odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego i opisując szczegółowo poszczególne dowody, ze zwróceniem uwagi na istotne w sprawie kwestie organ ustalił, że spółka w rejestrach sprzedaży za okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2019 r. ujęła 18 faktur WDT wystawionych w okresie od 5 lutego do 30 maja 2019 r. na rzecz E. E. z B. , o łącznej wartości brutto 1.304.698,01 zł. Przedmiot sprzedaży wykazany w fakturach to: coca-cola, sprite, fanta i cola-cola zero wraz z paletami. Kwoty z faktur E. E. zapłaciła przelewami bankowymi przed datami sprzedaży wskazanymi na fakturach.

Faktury WDT spółka wykazała w deklaracjach VAT-7 oraz w systemie VIES, natomiast E. nie wykazała w systemie VIES w obowiązujących terminach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bowiem uczyniła to dopiero w związku z podjęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo czynności sprawdzających wobec strony oraz w związku z wszczęciem 18 lipca 2019 r. przez organ kontroli celno- skarbowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że podmioty wskazane na dokumentach CMR oraz w dokumentacji składanej przez E. do administracji podatkowej Bułgarii nie były ani faktycznymi odbiorcami, ani nabywcami towarów. Napoje przetransportowano do Francji i Niderlandów ale nie do podmiotów wskazanych w CMR. Nie odebrała ich też E. . Strona otrzymała z konta E. środki pieniężne (w EUR) na poczet przyszłych dostaw napojów na podstawie wystawionych faktur pro forma. Następnie po przewalutowaniu na PLN, przekazano te środki firmie R. R. S. oraz M. Sp. z o.o. R. R. S. dokonał zakupu napojów w E. S.A. i M. Sp. z o.o., płacąc za dostawy z góry, ze środków otrzymanych od skarżącej.

Schemat przepływu środków pieniężnych przedstawia się następująco: E. E. do strony, następnie od strony do R. R. S. i M. oraz od R. R. S. do E. i M. , z kolei od M. do J. M. P..

Strona i podmioty wystawiające faktury na jej rzecz nie angażowały własnych środków finansowych. Zakup towarów finansował podmiot bułgarski: E. E.. Dopiero po przekazaniu środków pieniężnych były wystawiane faktury VAT, faktury WDT. W łańcuchach dostaw towarów, które były przedmiotem fakturowania przez stronę jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów uczestniczyły podmioty z różnych części Polski: Warszawy, Łodzi, Lublina, Komornik, Kostrzyna. Transakcje następowały w ciągu kilku dni (2, 3, 4). Spółka bardzo szybko i w sposób zorganizowany nabyła towary, które przefakturowała jako WDT na rzecz E. E.. Towary te nie zostały wydane firmom transportowym przez stronę ale przez podmioty będące pierwszymi w łańcuchu dostaw: E. , J. M. P. (dalszym ogniwem były firmy transportowe a dalej: nieznani odbiorcy we Francji i Niderlandach) M. .

Prezes zarządu spółki w odniesieniu do okoliczności nawiązania kontaktów z bułgarskim podmiotem i wskazanych wyżej transakcji, zeznał, że główny przedmiot działalności spółki to prowadzenie biura rachunkowego, ale spółka zajmowała się też działalnością handlową, przeprowadzał transakcje wewnątrzwspólnotowe dostaw towarów na rzecz bułgarskiego podmiotu E. E. i wystawiał faktury WDT. Kontakt z E. E. w sprawie tych transakcji nawiązał przez znajomego R. E., który wcześniej mieszkał w Polsce. Wg prezesa zarządu spółki napoje będące przedmiotem umowy były nabywane w Polsce w E. , R. R. S., S. M., F. . E. E.. Na podstawie faktur pro forma spółka dokonywała zapłaty za zamówiony towar przelewem bankowym. Firmy, które były dostawcami towarów wystawiały także faktury pro forma. Na ich podstawie spółka dokonywała wpłat również przelewami. Prezes zarządu spółki zeznał też, że towar był kupowany na warunkach EXW (sprzedający miał dostarczać towary do kupującego we wskazanym w umowie punkcie). A. K. przy każdym zamówieniu składanym elektronicznie informował go gdzie towar ma być dostarczony a on zlecał wykonanie usługi transportowej na giełdach transportowych, nie pamiętał jednak nazw firm spedycyjnych, które organizowały transport z wyjątkiem firmy E. . Z firm transportowych kojarzył tylko firmę C. I. z dokumentów CMR.

Odnosząc się do tego organ zwrócił uwagę, że C. I. to firma zlecająca usługi transportowe na giełdach transportowych, niewykonująca usług transportowych. Poza tym na przedłożonych przez spółkę dokumentach CMR nie figuruje nazwa C. I.. Wg organ odwoławczego prezes zarządu spółki znał firmę C. I., bo jak zeznał, to on zlecał wykonanie usług transportowych na giełdach transportowych. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach R. S., z których wynika, że informował prezesa zarządu spółki o dacie i miejscu załadunku w celu przygotowania transportu oraz w celu awizacji transportu. Prezes zarządu spółki z kolei zeznał, że informował A. K. za pomocą komunikatora Whats App, jaka firma będzie świadczyła usługę transportową oraz jakie są nr rejestracyjne pojazdów. Strona nie ponosiła jednak kosztów transportu.

Organ odwoławczy odwołał się również do art. 10 umowy z dnia 2 stycznia 2019 r. zawartej pomiędzy spółką a E., z której wynikało, że dostawa zamówionych towarów na adres E. miała być realizowana przez E. , który miał również ponosić w całości koszty transportu i ubezpieczenia towaru. Zatem E. nie uczestniczyła w organizacji transportu towarów wskazanych w fakturach WDT wystawionych przez skarżącą. Transport organizował prezes zarządu spółki pomimo zapisów w umowie, że należy to do podmiotu bułgarskiego.

Organ ocenił przy tym, że zeznania prezesa zarządu, iż że osobiście zajmował się sprawdzaniem ilości i asortymentu zakupionych napojów, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym Na żadnym z dokumentów wydania towarów nie potwierdził on ilościowego - wartościowego odbioru towarów. Dalej organ zwrócił uwagę, że z zeznań prezesa zarządu spółki wynika, że dokumenty CMR dostarczała firma E. , firmy transportowe oraz czasami dostawca towarów, zaś wg art. 12 lit. d) ww. umowy to E. miał dostarczać dowody CMR spółce, natomiast wg zeznań R. S. to on, pod koniec miesiąca jeździł do E. w celu zaakceptowania faktur oraz po odbiór dokumentów CMR, które następnie przywoził do siedziby strony. W ocenie organu powyższe wskazuje na istotne sprzeczności w zeznaniach R. S. i prezesa zarządu spółki w tym zakresie, oraz że kolejny zapis umowy z E. "pozostał tylko zapisem" i że sporządzanie umowy nie miało na celu określenia zasad współpracy pomiędzy stronami, ale miało uwiarygodnić przeprowadzenie transakcji.

Organ wskazał, że z wyjaśnień firm transportowych wynikało, że zleceniodawcą transportów napojów na giełdach transportowych była firma C. I., a w okresie późniejszym (maj 2019) firma T..H..S.. L. I.. T. S. - niemiecka firma spedycyjna. Skierowane do C. I. pisma z żądaniem zapłaty nie były odbierane.

Dalej organ zwrócił uwagę, że z zeznań prezesa zarządu wynika, że napoje były transportowane do różnych miejsc na terenie Belgii, Francji i Holandii przy czym dokładnych adresów nie pamiętał i zaznaczał, że E. nie chciał podać nazw firm, do których ma być dostarczony towar, ze względu na tajemnicę handlową, co stoi to w sprzeczności z jego zeznaniami dotyczącymi organizacji transportu. Zeznawał przy tym, że E. był aktywnym podatnikiem VAT, a ustalił to na podstawie informacji z systemu VIES. Organ podał, że z akt sprawy wynika, że strona posiadała potwierdzenie nr VAT E. E. oraz otrzymywała 100% przedpłaty, co czyni zeznania prezesa zarządu w tym zakresie wiarygodnymi.

Za niewiarygodne i sprzeczne organ uznał natomiast jego zeznania dotyczące klientów E. E., gdyż najpierw zeznał, że nie zna klientów E. E., następnie zaś wskazał, że weryfikował ich w systemie VIES i dlatego ma wiedzę, że byli czynnym podatnikami VAT, co jak wykazano powyżej nie odpowiada rzeczywistości.

W ocenie organu faktem jednoznacznie potwierdzającym, że prezes zarządu spółki miał świadomość uczestnictwa w transakcjach z nieokreślonymi "odbiorcami" jest to, że organizował transport towarów, co oznacza, że miał pełną świadomość, że dostawy napojów nie mogą mieć legalnego charakteru, bo na tym etapie nie uczestniczył w nich bułgarski podmiot.

Organ odwołał się też do zeznań prezesa zarządu spółki odnoszących się do firmy R. R. S. wystawiającej faktury na napoje, które następnie przefakturował na E. E.. Wynikało z nich, że we wrześniu lub październiku 2018 r. miał on pierwszy kontakt z R. S., rozmawiał z nim przez telefon, ogłoszenie miał z portalu biznes oferta. Oferta R. S. na dostawy napojów gazowanych była konkurencyjna w stosunku do innych, więc podpisał umowę z R. S., z której wynikało, gdzie ma być odbierany towar, z jakich magazynów. Organ zwrócił jednak uwagę, że wbrew twierdzeniu prezesa zarządu, z umowy zawartej z R. S. nie wynika, gdzie i z jakich magazynów miał być odbierany towar.

Dalej organ wskazał, że z danych z systemu WRO-system umożliwiającego bezpośredni dostęp do przesyłanych przez podatników pików JPK_VAT oraz z danych uzyskanych z systemu RemDat gromadzącego dane ze składanych przez podatników deklaracji wynika, że H. C. R. S. T. 22 grudnia 2018 r. zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz bułgarskiego podmiotu E. E.. Towary (napoje) będące przedmiotem WDT zostały nabyte od R. R. S. 21 grudnia 2018 r. Wobec powyższego zeznania S. T. w zakresie ww., transakcji, organ uznał za niewiarygodne tak, jak i zeznania dotyczące kontaktu S. T. z A. K.. Organ wskazał, że z zeznań S. T. wynika, że do kontaktu miało dojść na początku 2019 r. w styczniu lub lutym w biurze spółki przy ul. S. w W. w sytuacji, gdy już w 2018 r. S. T. zadeklarował transakcją z E. E..

Organ akcentował, że zeznania prezesa zarządu spółki o sposobie nawiązania kontaktu z R. S. nie odpowiadają zeznaniom R. S. z 27 stycznia 2022 r., jak i z 23 lutego 2021 r. Wg zeznań z 27 stycznia 2022 r. kontakt do prezesa zarządu spółki, który miał być zainteresowany zakupem napojów, R. S. otrzymał od wspólnika spółki, której jest udziałowcem. Nie pamiętał, kiedy to było. Natomiast wg zeznań z 22 lutego 2021 r. R. S. kontakt ze spółką nawiązał przez aplikacje Linkedin.

Podsumowując swoje ustalenia organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że:

- spółka w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. rozliczyła jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane wg stawki w wysokości 0% łącznie 18 transakcji wynikających z faktur wystawionych na rzecz E. E.,

- spółka oraz E. E., to podmioty, które w datach wystawienia faktur WDT były formalnie zarejestrowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- E. E. to bułgarska spółka zarejestrowana pod adresem będącym adresem wirtualnego biura, pod którym nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, spełniała jedynie formalne warunki, aby być uznaną za faktycznie działający podmiot gospodarczy. Posiadała tylko bułgarski numer identyfikacji podatkowej, adres siedziby będący wirtualnym biurem i rachunek bankowy, z którego przekazywano środki pieniężne na rachunek spółki,

- z rachunku E. E. dokonano zapłaty na rzecz spółki kwot w EURO przez datami wystawienia faktur WDT i datami sprzedaży wskazanymi na tych fakturach,

- spółka środki od E. E. po przewalutowaniu, przekazała do podmiotów wystawiających faktury na jej rzecz,

- towary wykazane w fakturach WDT były przefakturowane z faktur wystawionych przez R. R. S. oraz M. ,

- spółka w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. rozliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez R. R. S. i M. , na podstawie których wystawiono faktury WDT ze stawką 0% na rzecz E. E., w łącznej kwocie 242.788 zł (za luty 2019 r. w kwocie 7.779 zł, za marzec 2019 r. w kwocie 71.513 zł, za kwiecień 2019 r. w kwocie 84.126 zł oraz za maj 2019 r. w kwocie 9.370 zł),

- organizacją usług transportowych, poprzez niemieckie firmy spedycyjnym, zajmował się prezes zarządu spółki pomimo, że wg umowy należało to do E. E., a to oznacza, że skarżącej wiedział on, gdzie towary miały być transportowane,

- polskie firmy transportowe towary wymienione w fakturach WDT odebrały z magazynów podmiotów będących pierwszymi w łańcuchu transakcji: E. S.A., M. i E. M. P. S.A.,

- wg międzynarodowych listów przewozowych CMR przedłożonych przez stronę, nastąpiło przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytoria innych krajów UE, tj. Niderlandów i Francji,

- towar zafakturowany przez skarżącą na rzecz E. E. zostały przemieszczane ale bez zachowania stron transakcji,

- na żadnym z dokumentów CMR nie wskazano, że nastąpiło przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium Bułgarii, gdzie zgłosiła siedzibę E. E., na którą wystawiono faktury WDT,

- na żadnym z dokumentów CMR nie wskazano, że odbiorcą towarów jest podmiot bułgarski,

- podmioty wskazane na dowodach CMR jako odbiorcy faktycznie nimi nie byli,

- podmioty te nie były również nabywcami towarów zafakturowanych na rzecz E. E.,

- podmioty, na które E. E. zadeklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe również nie nabyły tych towarów,

- E. E. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na podstawie faktur WDT wystawionych przez spółkę ale dopiero po podjęciu przez polskie organy podatkowe czynności kontrolnych wobec podmiotów związanych z tymi dostawami (R. R. S., spółka),

- E. E. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z faktur WDT wystawionych przez spółkę, a towary zostały przewiezione na terytoria Niderlandów i Francji,

- czynności spółki związane z WDT ujętymi w ewidencji sprowadziły się do przyjęcia i wykonania przelewów, zamówienia towaru u dostawcy, który realizował zakup, zamówienia usług transportowych oraz do odebrania drogą elektroniczną faktur zakupu i wystawienia faktury WDT,

- marża spółki na towary (napoje) zafakturowane na bułgarski podmiot to - 23,5%, co kwotowo wynosi 238.448,32 zł (wynagrodzenie spółki za ww. czynności),

- spółka skorzystała również z prawa pomniejszenia podatku należnego o łączną kwotę 242 788 zł stanowiącą podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakup napojów przefakturowanych następnie jako WDT ze stawką 0%,

- korzyść spółki na zafakturowanych jako WDT transakcjach o wartości 1 254.122,28 zł wyniosła zatem 481.236,32 zł (38,37%), natomiast w przypadku wystawienia faktur VAT na napoje o wartości 83.274,35 zł na rzecz polskiego podmiotu: R. L. N. H., ze stawką 23% zastosowano marżę wysokości 1,012% - korzyść na transakcji wyniosła 1.014,72 zł,

- prezes zarządu spółki miał świadomość, że towary zafakturowane na E. E. nie zostały odebrane przez ten podmiot ani przez podmioty wskazane w dowodach CMR.

Mając na uwadze dokonane ustalenia organ odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 5 , art. 7, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 3 i 11 ustawy o VAT i wskazał, że z powołanych przepisów wynika, że prawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji. Zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonana przez podatników, którzy są zarejestrowani i zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nabywca towarów to podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Drugi warunek dotyczy udokumentowania wywozu towaru z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Podatnik powinien posiadać dowody świadczące, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawa (wywóz) towarów dokonany winien być w wyniku transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywiezionym towarem jak właściciel. Dopiero spełnienie wyżej wymienionych warunków uprawnia podatnika do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową i do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Organ zaznaczył przy tym, że przy wyżej ustalonym stanie faktycznym sprawy jego oceny należy dokonać nie tylko w świetle ww. przepisów ustawy o VAT ale należy również uwzględnić orzeczenia TSUE z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt C-653/18 w sprawie UNITEL Sp z o.o. w Warszawie przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0% , nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT którego dopuszcza się nabywca.

Ponadto, jeżeli organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznaje, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło. Rodzi to konsekwencje zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Organ podatkowy powinien bowiem pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.

Następnie organ odwołał się do treści art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i wskazał, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie wskazane przesłanki. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 powyższej ustawy, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług.

W ocenie organu wystawione przez skarżącą na rzecz E. E. faktury WDT, nie potwierdzają wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Bezsprzeczne jest, że zafakturowane towary zostały przetransportowane z terytorium kraju na inne terytoria innych krajów UE (Niderlandy, Francja). Faktycznym odbiorcą towarów nie był wskazany na fakturach WDT nabywca, ani odbiorcy wskazani na dokumentach CMR. Działanie spółki nie miało celu gospodarczego ale uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie popełnionym przeciwko wspólnemu systemowi podatku od wartości dodanej, mającym na celu uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Z tych względów transakcje opisane w fakturach WDT, do których spółka zastosowała stawkę 0% nie stanowią transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu skarżąca tworzyła i gromadziła dokumentację (faktury VAT przelewy, umowa, dowody CMR), która miał uprawdopodobnić dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jej działania nie było ukierunkowane na cel gospodarczy ale na uzyskanie korzyści podatkowej przy wykorzystaniu mechanizmu podatku od towarów i usług. Dla skorzystania z prawa do zastosowania stawki w wysokości 0% spółka była obowiązana do należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne powinna posiadać i przedstawić dowody, które potwierdzałyby okoliczności dostaw towaru z terytorium Polski nie tylko na terytorium innego kraju UE, ale i na rzecz konkretnego podmiotu z tego kraju. Dostawa (wywóz) towarów winna być dokonana na rzecz ustalonego nabywcy, aby nastąpiło przeniesienie na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywiezionym towarem jak właściciel. Nie podlega przy tym ocenie zamiar podatnika, co do dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a obiektywne fakty wynikające z rzetelnych i niebudzących wątpliwości dowodów. Dowodów tych zaś nie ma. Wystawienie faktur WDT miało natomiast na celu uzyskanie bezprawnych korzyści z wykorzystaniem konstrukcji podatku od towarów i usług. Korzyści te wynikają z bezprawnego zastosowania stawki podatku w wysokości 0 % oraz skorzystania przy tym z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 242.788 zł zawarty w fakturach zakupu wystawionych przez R. R. S. i M. na towary, które następnie zafakturowno jako WDT. Prezes zarządu spółki aktywnie i świadomie uczestniczył w oszustwie w podatku od towarów i usług. Przedstawione w decyzji okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego dają obraz transakcji, które tylko miały wywierać na zewnątrz wrażenie, że zostały przeprowadzone zgodnie ze wszystkimi zasadami przewidzianymi dla uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Uzyskanie takiego efektu wymagało współdziała pomiędzy A. K. właścicielem E. E. a S. T. – prezesem zarządu spółki.

Organ akcentował, że spółka, której głównym przedmiotem działalności były usługi rachunkowo- księgowe i doradztwo podatkowe nigdy wcześniej nie zajmowała się działalnością handlową. Nie posiadała infrastruktury do prowadzenia działalności handlowej. Spółka nie prowadziła kampanii reklamowej w związku z rozpoczęciem działalności handlowej w segmencie transakcji napojami bezalkoholowymi, a mimo tego to rzekomo bułgarski podmiot E. E. zgłosił się do niej jako zainteresowany transakcjami napojami. Warto zaznaczyć, że również bułgarski podmiot, na który wystawiono faktury WDT nie posiadał strony internetowej informującej, jaki jest zakres prowadzenia działalności. Nie stwierdzono w Internecie jakichkolwiek opinii dotyczących działalności E. . Dostępne w Internecie informacje na temat E. ograniczają się jedynie do danych rejestracyjnych. Spółka podejmując współpracę z E. E. godziła się z tym, że podejmie współpracę z kontrahentem, co do którego nie będzie mogła upewnić się, jaką prowadzi działalność, czy wskazany adres siedziby to rzeczywista siedziba, czy biuro wirtualne, czy posiada on realny majątek i zasoby osobowe, pozwalające na realizowanie transakcji obrotu napojami. Sporządzono umowę mającą regulować warunki dostaw, ale zapisy w niej zawarte nie były realizowane, pozostały tylko zapisami. Przesłuchany prezes zarządu spółki stwierdził, że do spotkania z A. K. doszło w siedzibie spółki na początku 2019 r., w styczniu lub w lutym i na tym spotkaniu ustalono kształt umowy, a następnie w wyniku rozmów przez telefon i inne komunikatory uzgodniono treść umowy. Następnie doszło do podpisania umowy. Tymczasem jak wynika z przedstawionej umowy została ona podpisana już 2 stycznia 2019 r. Należy wskazać, że prezes zarządu spółki już w 2018 r. miał kontakt z bułgarskim podmiotem, tj. E. , w ramach prowadzonej na swoje nazwisko firmy, co jednak "umknęło mu" w trakcie składania zeznań. Spółka nie gromadziła zapasów. Dokonywała nabycia towarów, które w tych samych ilościach były fakturowane na kolejny podmiot, w tym jako WDT. Nie kontrolowała ilości i jakości towarów. Spółka prowadząc działalność gospodarczą w warunkach gospodarki rynkowej miała i ma możliwość dokonania WDT bezpośrednio do odbiorców zlokalizowanych we Francji i Niderlandach, z czego nie skorzystała.

To, że następowała zapłata za pośrednictwem rachunków bankowych, jak przyjął organ, nie świadczy o rzetelności dokonywanych transakcji, bo trudno pominąć okoliczności, w jakich tego dokonywano. Spółka działała na zasadzie obcego finansowania transakcji. Nie angażowała własnych środków w handel napojami. Spółka dokonywała zapłaty za towar na rzecz dostawcy dopiero wtedy, gdy sama otrzymała płatność z rachunku bankowego E. więc odwrotnie niż to ma miejsce, gdy transakcjom towarzyszy cel gospodarczy. Zdaniem organu dokonane płatności służyły jedynie uprawdopodobnieniu gospodarczego celu transakcji opisanych w wystawionych fakturach WDT. Spółka nie ponosiła ryzyka finansowego, swoje zobowiązania regulowała z otrzymanych środków finansowych. Ryzyko kursowe także nie istniało, gdyż dokonywano bardzo szybkiego przewalutowania na PLN. Strona nie ponosiła ryzyka zmiany ceny lub kosztów zapasów, gdyż nabywała określone ilości towarów wyłącznie biorąc pod uwagę uprzednio otrzymane środki finansowe. Ryzyko finansowe obejmujące zmiany stóp procentowych, ryzyko warunków pożyczek i spłat, także zostały wyeliminowane przez obce finansowanie obrotu. Ryzyko związane z własnością aktywów lub urządzeń również nie istniało, gdyż strona nie posiadała żadnych aktywów ani urządzeń służących do obrotu napojami. Nie istniało także ryzyko związane z niepowodzeniem marketingu, ponieważ spółka nie prowadziła działań marketingowych i reklamowych w formie odpłatnej. Ryzyko związane z wartościami niematerialnymi i prawnymi także nie istniało, gdyż nie były one angażowane. Ponadto spółka nie ponosiła ryzyka magazynowego. Towar został wywieziony do Niderlandów i Francji z magazynów pierwszego w łańcuchu dostaw podmiotu.

Organ wskazał przy tym, że spółka nie dysponowała wiarygodnymi dowodami, że towar będący przedmiotem zadeklarowanej WDT został dostarczony do E. , tj. podmiotu wskazanego w treści faktur jako nabywca. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało zatem przeniesione na E. . Podmioty wskazane w CMR nie były, ani odbiorcami, ani nabywcami towarów wskazanych w fakturach WDT. Transakcje napojami opisane w fakturach WDT nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ponieważ nie spełniają warunków wynikających z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, że towary zostały wywiezione, ale ich nabywcą nie był podmiot bułgarski wskazany w fakturach, lecz inny niezidentyfikowany podmiot. Nie istnieją wiarygodne dowody na fakt dokonania dostaw towarów do odbiorcy wskazanego w fakturach WDT.

Podsumowując organ ocenił, że spółce nie chodziło o poszerzenie działalności gospodarczej o czynności związane z handlem towarami, ale o przeprowadzenie krótkotrwałych (jednorazowych) transakcji przynoszących szybki zysk finansowy, w tym konkretnym przypadku zwrot podatku od towarów i usług. Wybór firmy zajmującej się usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, miał nie wzbudzić podejrzeń co do legalności i zgodności z przepisami podatkowymi przeprowadzonych transakcji. Działania związane z obrotem napojami bezalkoholowymi z udziałem spółki cechowało prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, bez konieczności wynajmowania magazynów, bez angażowania własnych środków finansowych na zakup towarów, bez konieczności prowadzenia jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych. Poszczególne dostawy sprowadzały się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienia faktur. Transakcje przebiegały bardzo szybko, co jest typowe dla oszustw podatkowych.

Zdaniem organu spółka naruszyła przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 41 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy transakcje wykazane jako WDT nie stanowią transakcji podlegających opodatkowaniu. Nie przysługuje też spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów przefakturowanych jako dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Organ wskazał również, że spółka z o.o. ujęła w rejestrach sprzedaży i zakupu za luty i kwiecień 2019 r. faktury wystawione przez R. B. z B. za usługi marketingowe oraz pośrednictwo sprzedaży:

- faktura z 20 lutego 2019 r. na kwotę 10.000 EURO za usługi w styczniu i lutym 2019 r. Kwota zobowiązania przeliczona na zł. to: 43.303 zł, podatek VAT należny 9.960 zł.

- faktura z 28 marca 2019 r. kwotę 10.000 EURO za usługi za marzec 2019 r. Kwota zobowiązania przeliczona na zł. to: 42.991 zł, podatek należny 9.887,93 zł,

- faktura z 25 kwietnia 2019 r. na kwotę 10.000 EURO za usługi za maj 2019 r. Kwota zobowiązania przeliczona na zł. to: 42 895 zł, podatek należny 9 865,85 zł.

Spółka rozliczyła kwoty z ww. faktur w deklaracjach VAT-7 za II i IV 2019 r. jako import usług.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez R. B. faktury za usługi marketingowe, ujęte w księgach podatkowych spółki, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji (czynności), ponieważ usługi w nich opisane nie zostały wykonane. Potwierdził to prezes zarządu spółki w złożonych zeznaniach stwierdzając, że rozwiązano umowę z tym podmiotem ze względu na brak efektów. W ocenie organu sporządzenie ww. umowy oraz dokonanie przelewów miało na celu uprawdopodobnienie wykonania usług. Nie uznano zatem umowy i przelewów za dowody potwierdzające wykonania usług opisanych w tych fakturach. Z uwagi na to, że faktury za usługi marketingowe wystawione przez R. B. ujęte w księgach podatkowych spółki nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług, to nie powstał obowiązek podatkowy od importu usług, a tym samym nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu usług.

Na koniec organ zwrócił uwagę błędy zawarte w rozstrzygnięciu pierwszej instancji oraz na treść art. 234 O.p., z którego wynika zakaz reformationis in peius i wskazał, że nie zachodzą przesłanki uprawniające do wydania decyzji na niekorzyść strony.

Odnosząc się z kolei do ustalenia, stosownie do przepisów z art. 112b ust. 1 pkt 1d ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., co do dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, iż w ustalonym stanie faktycznym i prawnym, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości ma zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, przewidujący sankcję w wysokości 30%.

Organ odwoławczy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe:

- za luty 2019 r. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj.: 6.940 zł x 30% = 2.082 zł;

- za marzec 2019 r. w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, tj.: 100.000,00 zł x 30% = 30.000 zł oraz 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj.: 4.082 zł x 30% = 1.225 zł, co stanowi łącznie kwotę 31.225 zł;

- za kwiecień 2019 r. w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj.: 9.654 zł x 30% = 2.896;

- za maj 2019 r. w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku, tj.: 100 000 zł x 30% = 30 000 zł i 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj.: 7.686 zł x 30% = 2.306 zł,

co stanowi łącznie kwotę 32.306 zł.

Organ wyjaśnił jaką funkcję ma dodatkowe zobowiązania podatkowego i jakie są powody różnicowania stawek. Podkreślił, że przy ustalaniu sankcji wzięto pod uwagę zasadę proporcjonalności oraz przepis art. 273. dyrektywy VAT.

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ szczegółowo odniósł się do argumentacji strony, oceniając, że brak jest podstaw do jej uwzględnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj.:

1) art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i brak uznania dostawy towaru do E. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, podczas gdy spółka spełniła wszystkie warunki do opodatkowania dostawy towaru stawką 0%;

2) art. 112b ustawy o VAT w powiązaniu z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez jego zastosowanie, chociaż, po pierwsze, w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zaś po drugie przepis ten jako naruszający zasadę proporcjonalności pozostaje sprzeczny z prawem unijnym, w związku z czym nie mógł w ogóle znajdować zastosowania w sprawie;

3) art. 127, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez uznanie na skutek błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru, ponieważ nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta (świadome oszustwo podatkowe), podczas gdy spółka dochowała należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta i powinna zachować prawo do stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru i zdecydowanie zaprzecza twierdzeniom organu podatkowego.

Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi podnosiła, że nie realizowała z góry przyjętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu obrotu towarem dokonywanym w warunkach oszustwa podatkowego. Organ nie udowodnił świadomości spółki, co do uczestnictwa w oszustwie, nie wskazuje też na czym "świadome oszustwo" spółki miałoby polegać. Skarżąca w rzeczywistości nabyła towar, dokonała za niego zapłaty w formie przelewu, a więc dysponowała nim jak właściciel, czego organ podatkowy nie kwestionuje. Skarżąca nie nabywała towaru od "znikających podatników", lecz od rzetelnych firm, co zostało potwierdzone w trakcie kontroli. Nie można mówić o zorganizowanym oszustwie, jeśli wcześniejsze dostawy towaru, który został sprzedany w ramach WDT do E. były rzetelne.

Dalej skarżąca podniosła, że E. zapłaciła jej za dostarczone towary, co potwierdzają dowody zawarte w aktach sprawy w postaci potwierdzeń przelewów. Transakcje z E. nie miały oszukańczego charakteru, za płatnościami szedł towar. Gdyby było inaczej płacenie byłoby ekonomicznie nieuzasadnione. Zapłacone środki nie wróciły w żaden sposób do E. . Niezależnie od powyższego, o rynkowości transakcji z E. świadczy marża jaką skarżąca nałożyła na sprzedawany towar, którą E. zapłaciła w cenie.

Prezentowane w tej sprawie stanowisko organu jest nie tylko nieprawidłowe, ale wręcz wzajemnie sprzeczne. Skarżąca zwróciła uwagę, że z jednej strony organ nie podważa dowodów w postaci zeznań i dokumentów potwierdzających wywóz przez skarżącą towaru do odbiorców z UE, z drugiej fakt ten neguje.

Skarżąca zwróciła też uwagę, że z powołanego przez organ wyroku TSUE wynika, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0% , nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. W tym kontekście skarżąca podkreśliła, że do dostawy towaru, nawet jak twierdzi organ podatkowy nieustalonemu podmiotowi, jednak doszło.

Zdaniem skarżącej nie zostało również w sposób jednoznaczny udowodnione, iż wiedziała ona lub powinna wiedzieć, że nabywca, tj. E. , dopuszcza się oszustwa podatkowego. Skarżąca zweryfikowała nabywcę towaru w ramach zwykłej kupieckiej staranności, w tym w systemie VIES, i dochowała zasad wynikających z ustawy o VAT, które pozwalają na zastosowanie stawki 0% przy WDT do E. . Skarżąca zachowała minimalny stopień staranności kupieckiej wymaganej do tego, aby organ podatkowy nie mógł odmówić jej prawa do zastosowania stawki 0% przy WDT. Skarżąca posiada w swojej dokumentacji dokumenty przewozowe CMR z potwierdzeniem dostarczenia towarów. Dochowała tym samym zwykłej kupieckiej staranności w ramach posiadanych możliwości. Działała w dobrej wierze organizując transport towarów w ramach transakcji z E. . Skarżąca korzystała w dostawie nie z własnych środków transportu, tylko z usług przewoźnika, co jest praktyką stosowaną w zwykłym obrocie gospodarczym.

Skarżąca nie zgodziła się też z organem podatkowym, jakoby nie ponosiła ryzyka na transakcjach WDT. W jej ocenie płytko rozumiana przesłanka ponoszenia ryzyka ekonomicznego nie prowadzi do właściwej oceny statusu przedsiębiorcy na gruncie VAT, tym bardziej, że art.15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT wskazują znacznie szerszy katalog przesłanek, które należy weryfikować łącznie by właściwie ocenić status podatnika VAT.

Niezależnie od powyższego, ponieważ w ocenie skarżącej, miała ona prawo do zastosowania stawki 0% w transakcjach WDT z E. , w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na ustalenie wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a już na pewno nie w kwotach ujętych w skarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, rozważył, co następuje.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej P.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) Z kolei na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Stosownie do art. 13 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 ustawy. Stosownie zaś do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Na podstawie art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) uchylony,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest zatem sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy. Jest to warunek konieczny i odzwierciedlenie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze stawki 0%, z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Prawo podatnika do zastosowania stawki 0% do WDT uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje, co istotne w sprawie, w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel.

W kontekście ustaleń poczynionych przez organ podatkowy odwołać się należy do wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. W wyroku tym TSUE przyjął, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w powołanych przepisach, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT (pkt 38). Dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego (por. pkt 41).

Z powyższego wyroku TSUE wynika, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0 %, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Jeżeli organ ustali wskazane wyzej negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje wówczas stawki krajowej, lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, organ powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 126/18).

Wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów jednak, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek zastosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania tej stawki podatku są bowiem zbliżone. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze, tj. nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy oraz wywiódł z niego poprawne wnioski. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego spółka wywodzi inne wnioski niż organ, nie świadczy o tym, że organ naruszył przepisy postępowania.

Sąd podziela stanowisko organu, że zastosowanie stawki 0% przez podatnika wymaga żeby upewnił się, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Samo posiadanie dokumentów nie upoważnia podatnika do zastosowania stawki 0%, konieczne jest faktyczne dostarczenie towarów do zidentyfikowanego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Sama okoliczność przetransportowania towaru poza granice kraju także nie jest wystarczającym warunkiem do zastosowania stawki 0%. Prawo do zastosowania stawki 0% nie jest prawem samoistnym i zasadniczo nie wynika z samego wywozu towaru za granicę, lecz z faktycznego odbioru towaru przez odbiorcę wskazanego na fakturze w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak wynikało z materiału dowodowego, wprawdzie doszło do przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium innych państw członkowskich, jak: Niderlandy i Francja, jednak faktycznym odbiorcą nie był E. ani odbiorcy wskazani w dokumentach CMR. Opisane przez organ działania spółki nie miały zaś charakteru gospodarczego, służyły uzyskaniu jedynie korzyści majątkowej w sposób nieuprawniony. Organy doszły też do słusznego przekonania, że w oszustwie Spółka uczestniczyła z pełną świadomością.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawem, ale i obowiązkiem organów jest ocena nie tylko formalna ale i merytoryczna faktury, która musi być rzetelna pod każdym względem skoro podatnik oczekuje realnych skutków podatkowych wynikających z zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%. Faktura podlega więc badaniu nie tylko w zakresie formalnym, ale i co do tego, czy opisuje rzeczywiste transakcje. W tym celu analizie podlegać mogą wszystkie okoliczności z tym związane, od zawarcia umowy z kontrahentem do jej wykonania. Organ zatem ma obowiązek zbadania okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt dostawy/nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Ocena nie ogranicza się więc w tym zakresie wyłącznie do sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów za stanem rzeczywistym. O charakterze czynności ujętej w fakturze może świadczyć wyłącznie jej faktyczna treść i przebieg, a nie informacje zawarte w fakturze. Faktura jest jedynie powszechnie stosowanym dokumentem rozliczeniowym, nie ma waloru dokumentu urzędowego, prawdziwość materialna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contario nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Zdaniem Sądu organy podatkowe poddały wnikliwej ocenie wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie, w szczególności: rejestry sprzedaży i zakupów (spółki i jej kontrahentów), wyciągi bankowe, faktury VAT i WDT, dokumenty CMR, dokumenty zlecenia przewozu, umowy, wyjaśnienia strony, jej kontrahentów, firm transportowych oraz dane z bazy RemDat i VIES, dokumenty SCAC, odpowiedzi firm spedycyjnych wykonujących usługi transportowe. Podkreślenia wymaga też fakt, że uzyskano informacje od administracji podatkowych Bułgarii, Belgii, Niderlandów oraz Francji. Włączono też w sposób formalny dowody z zeznań strony i świadków z innych postępowań podatkowych.

Organ podatkowy akcentował przede wszystkimi wynikające z akt okoliczności, że skarżąca to podmiot zajmujący się działalnością księgową, rachunkową i doradztwem podatkowym, który w miesiącach od lutego do maja 2019 r. rozliczył również faktury WDT, dotyczące obrotu napojami typu coca-cola, sprite, nie posiadając infrastruktury do prowadzenia takiej działalności. E. , na rzecz której skarżąca wystawiała faktury, zapłacił je już przed datą sprzedaży. Skarżąca faktury WDT wykazała w deklaracjach VAT-7 oraz systemie VIES, natomiast E. wykazał faktury w systemie VIES dopiero po rozpoczęciu przez organ czynności sprawdzających wobec skarżącej. Skarżąca nie prowadziła żadnej kampanii reklamowej w związku z wynikającym z treści kwestionowanych faktur rozszerzeniem zakresu działalności o handel napojami, natomiast E. okazał się podmiotem bez strony internetowej, bez dostępu do innych danych poza rejestrowymi, co do którego niemożliwym było zdobycie jakiejkolwiek informacji drogą internetową w zakresie działalności, siedziby, realnego majątku. S. T., tj. prezes zarządu skarżącej spółki zeznając co do okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z podmiotem bułgarskim podał, że do nawiązania kontaktu doszło w styczniu i lutym, a później podpisana została umowa. Tymczasem umowę podpisano już 2 stycznia 2019 r. Słusznie organ zwrócił przy tym uwagę na okoliczność, że skarżąca nabywała towary w takiej ilości, jaka została przefakturowana następnemu podmiotowi w łańcuchu transakcji. Przy czym skarżąca płaciła za towar otrzymany od podmiotów M. i R. R. S. dopiero po otrzymaniu zapłaty za towar od E. . Nie angażowała więc własnych środków, ale korzystała z obcego finansowanie transakcji.

Sam E. , jak ustalił organ, to jednoosobowa spółka, której menadżerem i jedynym udziałowcem był A. K., nie odpowiadający na wezwania, z adresem w wirtualnym biurze. Okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem, jak szczegółowo opisywał organ, również budziły wątpliwość.

Słusznie ocenia organ, opisując funkcję skarżącej w obrocie gospodarczym, że nie ponosiła ona żadnego ryzyka finansowego. Transakcje obrotu napojami finansowała bowiem ze środków otrzymanych od fakturowego nabywcy, ze względu na szybkość obrotu nie występowało ryzyko zmiany ceny, skarżąca nie ponosiła kosztów zapasów bo ich nie gromadziła, oraz kosztów działań reklamowych i marketingowych, bo takie nie były prowadzone. Świadczy to o nietypowym charakterze obrotu, braku występowania "normalnych warunków rynkowych". Słusznie też organ konkluduje, że sarżąca nie ponosiła nawet ryzyka magazynowego, gdyż towar trafił do Francji i Niderlandów z magazynów podmiotu, który był pierwszym w łańcuchu dostaw. Taki model obrotu charakterystyczny jest dla oszustw podatkowych. Nie sposób też nie wziąć pod uwagę dodatkowych okoliczności ustalonych przez organ, obrazując przebieg transakcji, jak to, że skarżąca nie skorzystała z możliwości monitorowania przemieszczania towarów, bowiem palety nie miały zamontowanych nadajniki GPS, mimo takiej możliwości. Informacje przekazane przez administracje podatkowe Niderlandów i Francji potwierdziły natomiast, że podmioty gospodarcze, oznaczone na dokumentach przewozowych CMR sporządzonych przez przewoźników nie były nabywcami towarów.

Sama skarżąca nie dostarczyła też organowi żadnych dowodów, które by uwiarygadniały dostarczenie towaru wskazanego na fakturach na rzecz tego podmiotu albo podmiotów wskazanych w dowodach CMR. Prezes skarżącej spółki twierdził wręcz, że nie zna nabywców, gdyż E. nie chciał podać nazw firm, do których miał być dostarczony towar. Jednocześnie to skarżąca, wg jego zeznań, miała organizować dostawy, gdy tymczasem z treści umowy między skarżącą a E. wynika, że dostawy organizuje wskazany podmiot bułgarski.

Jak wskazano wyżej sam fakt posiadania dokumentów CMR nie jest wystarczający do uznania, że istotnie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd uznaje za trafne twierdzenie organów, że istotnym warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową (WDT) jest potwierdzenie nabycia towaru przez nabywcę. WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została stawka podatku w wysokości 0%, a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste.

Dla przyjęcia WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła na rzecz unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako nabywca towaru. Istotne też jest, aby finalny nabywca potwierdził dostawę towarów. Z tego też powodu odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1342/15).

Przepisy art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazują na powiązanie 0% stawki podatku z dokonaniem dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika podatku od wartości dodanej. Natomiast art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nałożył na podatnika obowiązek posiadania dokumentów jednoznacznie wskazujących, że WDT miała miejsce, co stanowi lustrzane odbicie po stronie nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia, a czego nie potwierdziły obce organy podatkowe.

Analogiczny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 461/14, w którym ten Sąd wskazał ponadto, że jest to uzasadnione tym bardziej, że ustawodawca krajowy przewidział dla podmiotów dokonujących WDT warunki korzystniejsze niż w dyrektywie 2006/112/WE, ponieważ zamiast zwolnienia, o którym mowa w dyrektywie, wprowadził stawkę 0%, umożliwiającą skorzystanie w kraju z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi transakcjami. Skoro brak jest w sprawie potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę to trafnie organy uznały, że nie doszło do WDT pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach ani na rzecz podmiotów widniejących w dokumentach CMR.

W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że nie było podstaw do zastosowania stawki 0 % podatku. Odmawiając zatem uznania prawa do zastosowania 0 % podatku organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącej nie naruszyły art. 42 ustawy o VAT.

W takim przypadku, gdy wskazane wyżej warunki nie zostały spełnione należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%, lub czy podatnik dochował należytej staranności. W ocenie Sądu trudno dopatrzyć się w działaniach skarżącej należytej staranności kupieckiej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, E. był firmą zarejestrowaną w wirtualnym biurze, bez strony internetowej, nie reklamujący swojej oferty, niewiarygodnie prezes zarządu skarżącej przedstawia okoliczności dotyczące nawiązania kontaktu z podmiotem bułgarskim i podpisania umowy, postanowień umowy nie realizowano, skarżąca nie weryfikowała tego podmiotu, kontakt był jedynie telefoniczny, firmy transportowe odbierały towary wymienione na fakturach WDT z magazynów należących do podmiotów pierwszych w łańcuchu transakcji (J. M., M. ), skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nie interesowała się dalszym losem towaru. Żadna z firm wymienionych w dokumentach CMR nabycia towaru nie potwierdziła.

Należy zgodzić się z organem, że wskazane powyżej okoliczności oraz szczegółowo opisany schemat oszustwa wyraźnie wskazują na to, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Ma rację organ stwierdzając, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że nie można dać wiary, by skarżąca faktycznie dokonała WDT na rzecz odbiorcy wykazanego w kwestionowanych fakturach ani podmiotów uwidocznionych w dokumentach CMR.

Prawidłowo też organ przyjął, że wystawione przez P. B. faktury dotyczące usług marketingowych, ujęte w księgach podatkowych skarżącej, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Wywód zawarty w decyzji w tym zakresie nie nosi znamion dowolności. Przy tym skarżąca nie polemizuje z tym stanowiskiem w skardze, a stanowisko organu potwierdza treść zeznań prezesa zarządu skarżącej.

Odnosząc się do dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 112b ust. 1 pkt 1lit. d ustawy o VAT za poszczególne miesiące od lutego do maja 2019 r. wyjaśnić należy, że w świetle zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustalono jego wysokość.

Zgodnie bowiem z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zdaniem Sądu organ trafnie stwierdził, że zastosowanie w decyzji pierwszej instancji wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% w oparciu o przepisy obowiązujące przed 6 czerwca 2023 r., nie nastąpiło wbrew linii orzeczniczej zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych, intencjom ustawodawcy oraz zasadzie proporcjonalności, czy lojalnej współpracy. Argumentacja zawarta w skarżonej decyzji nie pozostawia zaś wątpliwości, że zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1lit. d było trafne, co poprzedziły wnikliwe ustalenia ujawniające nieprawidłowości, z których wynika, że skarżąca działając świadomie zaniżyła podatek należny w związku z niezasadnym zastosowaniem stawki 0%.

Ustalenie sankcji z zastosowaniem wskazanej stawki zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnione w nawiązaniu do stwierdzonych i szczegółowo opisanych nieprawidłowości oraz z uwzględnieniem stwierdzonej świadomości skarżącej udziału w oszustwie podatkowym. W okolicznościach sprawy ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania z zastosowaniem stawki w wysokości 30% nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym przez TSUE w wyroku C-935/19.

Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Sąd nie miał także wątpliwości, że obszerny materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tej ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że nie było WDT do podmiotów widniejących na fakturze, czy też na dokumentach CMR. Ustalenia organów są przekonywające, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna, ale nie dowolna, ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem wbrew stanowisku skarżącej nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe.

W odniesieniu do treści skargi zauważyć trzeba, że w znacznej mierze stanowi ona teoretyczne rozważanie na temat prawa podatnika do zastosowania stawki w wysokości 0% przy WDT. Ponadto skarżąca zaprzecza, aby organy ustaliły na czym polegało świadome oszustwo skarżącej, twierdzi, że dostawa została dokonana, przy czym nie mogła ona wiedzieć, że dostawa nie została dokonana. Rzecz jednak w tym, że poza twierdzeniami, że dostawy zostały faktycznie dokonane, skarżąca nie odwołuje się do żadnych dowodów, które jej zdaniem potwierdzałyby dokonanie dostaw. Również gołosłowne jest jej zaprzeczanie, że organ nie wykazał, na czym oszustwo w tej sprawie miałoby polegać w sytuacji, gdy obszerna decyzja szczegółowo opisuje łańcuch dostaw, szczegółowo odnosi się do roli skarżącej w tym łańcuchu dostaw, szczegółowo odnosi się do zeznań prezesa skarżącej, analizuje jak obywały się zamówienia, wykazuje na brak realizacji umowy zawartej między skarżącą a E. . Organ przy tym szczegółowo wspiera swoją argumentację zeznaniami świadków, zestawia daty (np. negocjacji i zawartych umów). W skardze natomiast skarżąca twierdząc o dokonanej dostawie wewnątrzwspólnotowej nie odnosi się w żaden sposób do okoliczności, że podmioty widniejące na dokumentach h CMR nabywcami towarów nie były, o czym świadczyły zebrane przez organy wypowiedzi zagranicznych administracji podatkowych. Organ przytacza je szczegółowo i z odniesieniem do poszczególnych firm z dokumentów przewozowych na stronach 24-28 decyzji. Wynika z nich jasno, że podmioty te nie potwierdziły otrzymania towarów. Skarżąca natomiast nie odnosi się rzeczowo do podjętych przez organ ustaleń dotyczących okoliczności podjęcia współpracy z fakturowym nabywcą. Skarżąca zaprzecza ustaleniom organów, wskazując na swoją uczciwość jako przedsiębiorcy. Nie wspiera jednak takich twierdzeń rzeczową argumentacją, nie wykazuje które i w jakim zakresie twierdzenia organów są nielogiczne albo nieoparte na zgromadzonych dowodach, w jakim zakresie i z których dowodów organ wyciąga błędne wnioski co do faktycznego przebiegu transakcji.

Zdaniem Sądu, przedstawiona ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienie decyzji jest obszerne, wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i 4 O.p. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy i mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne oraz dokonano ich wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił swoje stanowisko. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, w tym zeznań przedstawiciela skarżącej i przesłuchanych świadków, do oświadczeń zagranicznych administracji podatkowych oraz przedstawił argumenty dotyczące stwierdzonego braku podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Niezasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 122, art. 127 i art. 187 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić trzeba, że materiał dowodowy został zebrany rzetelnie i stanowił wystarczającą podstawę do zastosowania przez organ przytoczonych przepisów ustawy o VAT.

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a zarzuty skargi są bezzasadne. Mając to na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.