Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 97/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2023 r., nr 0112-KDIL4.4012.234.2018.14.AR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 grudnia 2022 r., nr 0112-KDIL4.4012.234.2018.13.AR; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako: DKIS, organ) wpłynął wniosek Gminy S. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Gmina", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. "Kompleksowe rozwiązanie gospodarki wodno-ściekowej aglomeracji S.".

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Zamierza on zrealizować inwestycję pod ww. nazwą. Projekt ten będzie współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podlaskiego na lata 2014-2020 w ramach Osi Priorytetowej IV "Ochrona środowiska i racjonalne gospodarowanie jego zasobami" działania 6.2 "Ochrona wody i gleb". Ubiegając się o dofinansowanie, Wnioskodawca nie wskazał podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu.

W ramach tego projektu Wnioskodawca zamierza uzyskać wszelkie pozwolenia i decyzje niezbędne do rozpoczęcia inwestycji. Następnie zostanie zaprojektowana i wykonana sieć kanalizacji sanitarnej wraz przykanalikami w miejscowości S. w ulicach: [...] wraz z przepompowniami ścieków i odtworzeniem nawierzchni dróg i chodników w miejscach prowadzonych robót. Ponadto, w ramach inwestycji przebudowana zostanie sieć wodociągowa (ul. [...]) wraz z modernizacją stacji uzdatniania wody oraz przebudową miejskiej oczyszczalni ścieków komunalnych i istniejących przepompowni ścieków.

Głównym beneficjentem projektu będzie Wnioskodawca. Jest on jednocześnie inwestorem i jednostką zarządzającą projektem. Wszelkie wydatki ponoszone w ramach inwestycji zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez wykonawców prac.

Po zakończeniu inwestycji wykonane składniki majątkowe będą własnością Wnioskodawcy, który wydzierżawi je odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej jednoosobowej spółce, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów, tj. W. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka"). Spółka od wielu lat bowiem świadczy na rzecz mieszkańców Gminy, podmiotów gospodarczych oraz instytucji posiadających na terenie Gminy swoją siedzibę usługi wodociągowo-kanalizacyjne (do jej zadań należy zaopatrzanie mieszkańców w wodę i odprowadzanie ścieków).

Z tytułu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobierać będzie od Spółki miesięczny czynsz dokumentowany wystawianymi fakturami VAT. Przy kalkulacji wysokości czynszu Wnioskodawca weźmie pod uwagę m.in. następujące czynniki: liczba mieszkańców obsługiwana przez nowo wybudowaną sieć kanalizacyjną, miesięczna norma zużycia wody na 1 mieszkańca, przychód netto, jaki osiągnie Spółka za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m3 ścieków oraz koszty netto, jakie poniesie Spółka za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m3 ścieków.

W piśmie z dnia 10 lipca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu o doprecyzowanie opisu sprawy, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie opisana we wniosku inwestycja realizowana będzie w związku z działalnością statutową Gminy i należy do zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm., dalej jako: u.s.g.), tj. spraw z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, do których interpretacja będzie się odnosiła, czynności wykonywane z wykorzystaniem wytworzonej infrastruktury, realizowane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca dodał, że zgodnie z kosztorysem szacuje, iż wartość nakładów poniesionych na wykonanie opisanej inwestycji wyniesie ok. 14.676.036 zł, przy czym kwota ta może ulec pewnym wahaniom.

Odnośnie kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, Gmina wskazała, że uwzględnione zostaną następujące czynniki: liczba mieszkańców obsługiwana przez nowo wybudowaną sieć kanalizacyjną; miesięczna norma zużycia wody na 1 mieszkańca; przychód (netto), jaki osiągnie Spółka (która jest administratorem oczyszczalni i mienia komunalnego) za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m3 ścieków; koszty (netto), jakie poniesie Spółka (która jest administratorem oczyszczalni i mienia komunalnego) za odprowadzenie i oczyszczenie 1m3 ścieków. Na obecnym etapie Wnioskodawca nie jest jednak w stanie precyzyjnie określić ostatecznej kwoty czynszu, jednak bazując na dotychczasowej praktyce może spekulować, że ukształtuje się on w granicach 450-500 zł netto miesięcznie. Wysokość tego czynszu może ulegać nieznacznym zmianom, a to ze względu na liczbę mieszkańców, która jest zmienna, a stanowi jeden z czynników kalkulacji czynszu.

Wnioskodawca wskazał również, że w skali roku z tytułu dzierżawy uzyska obrót w wysokości ok. 5.400-6.000 zł netto, co stanowi ok. 0,6% dochodów gminy ogółem, a ok. 0,76% w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności opodatkowanej VAT (dane za rok 2017).

Gmina podniosła także, że przedmiotowa inwestycja realizuje jej długofalowe cele inwestycyjne. W związku z tym, wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), Gminie będzie przysługiwało pełno prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu?"

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca podniósł, że takie prawo będzie mu przysługiwało.

Gmina przytoczyła treść art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wnioskując, że przesłanką decydującą o możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT jest związek dokonywanych i udokumentowanych fakturami zakupów z wykonywanymi czynnościami, które podlegają VAT.

W jej ocenie, w opisanej sytuacji związek taki istnieje. Po zakończonej inwestycji wykonane składniki majątkowe, będące własnością Gminy, będą przedmiotem umowy dzierżawy zawartej ze Spółką. Dzierżawa ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej. Tym samym, przedmiot inwestycji będzie przez Gminę w pełni wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (czynnością opodatkowaną VAT będzie wydzierżawienie składników majątkowych składających się na inwestycję od zewnętrznego podmiotu – Spółki). Jednocześnie poniesione przez Gminę wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków pozbawionych prawa do odliczenia, wskazanym w art. 88 u.p.t.u.

Wnioskodawca podkreślił, że prawo do odliczenia wydatków ponoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Na potwierdzenie zostały przytoczone przykładowe stanowiska wyrażone w niektórych z nich.

Następnie Wnioskodawca zaznaczył, że obserwując dotychczasową praktykę organu interpretacyjnego, może przypuszczać że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego czynności mogą być uznane przez organ za nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W związku z tym, Wnioskodawca podniósł, że w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego nie istnieją przesłanki wskazujące na nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych – uprawnienie podatnika w postaci odliczenia podatku naliczonego, związanego z działalnością opodatkowaną, nie może być oceniane jako nieuprawniona korzyść skutkująca nadużyciem prawa.

Wskazując na przepisy art. 15 ust. 6 u.p.t.u., art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej jako: "Dyrektywa VAT") w powiązaniu z pozycją 2 Załącznika I do Dyrektywy VAT, Wnioskodawca stwierdził, że wykonywanie przez jednostki samorządu terytorialnego działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowi odpłatną działalność, która podlega opodatkowaniu, jako czynności, co do których nie ma zastosowania ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W nawiązaniu do tego Wnioskodawca wskazał, że w niniejszej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby mu niezależnie od tego, czy Gmina wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem wyspecjalizowanego podmiotu, jakim jest Spółka. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że celem zawarcia umowy dzierżawy mogłoby być uzyskanie korzyści podatkowej, jak zdają się czasem interpretować w podobnych przypadkach organy podatkowe.

Wnioskodawca zaznaczył, że spółka wodno-kanalizacyjna jest typowym, powszechnie przyjętym na rynku modelem dokonywania dostaw wody, a Gmina korzysta z niego od lat. Możliwość jego wykorzystania wynika wprost z art. 9 ust. 1 u.s.g., pozwalającego na realizację zadań gminy przez utworzone jednostki organizacyjne, a także przez zawieranie umów z innymi podmiotami. Celem takiego rozwiązania jest wykonywanie czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej przez podmiot dysponujący odpowiednią infrastrukturą i zasobami ludzkimi, w sposób najlepszy i jak najbardziej efektywny, co uzasadnione jest zarówno z perspektywy ekonomicznej, jak i prawnej.

Gmina podkreśliła, że określony w ramach umowy czynsz dzierżawny kalkulowany będzie w ramach świadomej polityki finansowej, uwzględniającej wysokość taryfy opłat za wodę i ścieki, obciążenie mieszkańców z tego tytułu, wartość inwestycji i środków przekazywanych przez Gminę w ramach dzierżawy. Dla kalkulacji czynszu nie ma znaczenia relacja jego wysokości do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę. Dochody Gminy z tytuły dzierżawy są niewspółmierne do nakładów na realizację inwestycji, ponieważ jej budowa nie była realizowana wyłącznie dla osiągnięcia zysku, ale w celu realizacji zadań własnych Gminy w interesie wspólnoty. Wnioskodawca podkreślił również, że z perspektywy przepisów u.p.t.u., dla możliwości odliczenia podatku naliczonego, bez znaczenia pozostaje relacja wysokości wydatków poniesionych na realizację przedmiotu inwestycji do dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę w związku z tą inwestycją. W polskich przepisach dotyczących VAT nie istnieje bowiem przepis uzależniający możliwość odliczenia podatku naliczonego od wysokości osiągniętego obrotu. Stanowisko takie ma swoje odzwierciedlenia w orzeczeniach TSUE i sądów administracyjnych.

W postanowieniu z dnia 23 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.234.2018.2.AR, organ interpretacyjny stwierdził, że w jego opinii zachodzą okoliczności o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. nadużycie prawa w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie było sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Gmina wniosła skargę do WSA w Białymstoku na powyższe postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 580/18 uchylił zaskarżone postanowienie z 23 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.234.2018.2.AR. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 253/19 oddalił skargę kasacyjną organu.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DKIS w dniu 6 grudnia 2022 r. wydał postanowienie znak 0112-KDIL4.4012.234.2018.13.AR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W następstwie wniesionego przez Skarżącą zażalenia DKIS w dniu

16 stycznia 2023 r. wydał postanowienie znak 0112-KDIL4.4012.234.2018.14.AR

o utrzymaniu w mocy powyższego postanowienia

W uzasadnieniu organ wskazał, że w niniejszej sprawie WSA w Białymstoku

w żadnej części wyroku z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 580/18 nie wskazał wprost, że obowiązkiem DKIS jest wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie złożonego przez Gminę wniosku. Organ zacytował fragment uzasadnienia wyroku WSA, w którym sąd wskazał, że: "(...) przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku, a jeżeli uzna, że wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie".

Organ powołał się też na wskazanie z uzasadnienia wyroku, że "Nie wystąpiły w tej sytuacji okoliczności uzasadniające odstąpienie od zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w tej sprawie, tj. sytuacja, gdy w rozpatrywanej sprawie "stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS". W ocenie organu również ta okoliczność może stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ zostało ono wydane z uchybieniem natury formalnej".

Organ stwierdził więc, że dostosowując się do wyroku WSA w Białymstoku,

w dniu 4 października 2022 r. pismem znak 0110-KNP.502.119.2022.1.GM DKIS wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o opinię

w ww. sprawie. W odpowiedzi na ww. pismo Szef KAS podzielił opinię organu uznając, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Organ wyjaśnił, że nie kwestionuje samego prawa do odliczenia podatku naliczonego a sztuczność czynności dzierżawy, której to okoliczności w ocenie DKIS wskazują, że jest to bardziej użyczenie niż dzierżawa. DKIS podniósł, że nie kwestionuje faktu, że przy wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów. Kwestionuje zaś prawdziwość czynności "dzierżawy", która prowadzi do uzyskania przez Gminę prawa do odliczenia. W ocenie DKIS wątpliwa jest sama natura czynności dzierżawy z uwagi na wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowanego na tak niskim poziomie, że czynność ta bliższa jest raczej umowie użyczenia. Zatem prawo do odliczenia jest tutaj kwestią wtórną do czynności dzierżawy.

DKIS zauważył – co podkreślił również Szef KAS – że udostępnienie przez Gminę infrastruktury Spółce za kwotę 6.000 zł w skali roku – pomijając korzyść podatkową z tytułu odliczenia podatku VAT od poniesionych nakładów na inwestycję – nie ma wystarczającego uzasadnienia ekonomicznego. W tym zakresie wyłania się charakter przedmiotowej umowy, której celem jest stworzenie okoliczności wskazujących na związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną Gminy, aby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję, którego to prawa nie miałaby w sytuacji oddania infrastruktury w nieodpłatne użyczenie.

Organ ocenił, że oczywiście obiektywnie niska kwota za korzystanie z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej może być formą wsparcia przez Gminę różnorakiej działalności na jego terenie (w tym działalności Spółki w zamian za bieżącą eksploatację Infrastruktury i ponoszenie odpowiedzialności za prawidłowe funkcjonowanie urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych), jednak organ nie dał wiary, aby taki był cel w przedmiotowej sytuacji, w przypadku, gdy Gmina ma możliwość w ogóle nie pobierać żadnej opłaty od Spółki. Tym bardziej, że roczna kwota czynszu dzierżawnego wyniesie zaledwie 5.400-6.000 zł netto, co stanowi obecnie 0,6% dochodów Gminy ogółem.

Odnosząc treść cyt. art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. do przedmiotowej sprawy w zakresie wydatków, które będą poniesione na realizację inwestycji w zakresie projektu pn. "Kompleksowe rozwiązanie gospodarki wodnościekowej aglomeracji S.", po zakończeniu której powstała infrastruktura będzie wydzierżawiana odpłatnie na mocy umowy cywilnoprawnej (umowa dzierżawy) jednoosobowej Spółce, w której Gmina posiada 100% udziałów, tut. Organ wskazał, że – w jego opinii – zachodzą okoliczności, o których mowa w cyt. art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Transakcja (odpłatne udostępnienie powstałej w trakcie realizacji ww. projektu infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki), która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) – w ocenie tut. organu – ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (pełne odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Inaczej bowiem jest w przypadku, gdy inwestycja Gminy nie będzie przedmiotem dzierżawy, a zostanie nieodpłatnie przekazana i będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej Inwestycji.

W przedmiotowej sprawie według organu można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy przedmiotowej inwestycji, której cena została ustalona na minimalnym, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Nie jest zdaniem organu dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo.

Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wpłynęła skarga na powyższe postanowienie złożona przez Gminę S. reprezentowaną przez pełnomocnika. Zaskarżając je w całości, zarzucono naruszenie:

1. art. 153 w związku z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) polegające na pominięciu przez organ wiążącej oceny prawnej przedstawionej przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bk 580/18, oraz w wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 253/19, co do:

- braku istnienia nadużycia prawa w odniesieniu do prawa do odliczenia naliczonego VAT w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa,

- braku istnienia okoliczności uzasadniających powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności dzierżawy infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku VAT naliczonego,

- braku możliwości postrzegania prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów,

- sposobu kalkulacji wynagrodzenia, który nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze,

- okoliczności dokonania przez Gminę wszelkich niezbędnych czynności ku temu, by przyjęta wartość czynszu była odzwierciedleniem panujących na obszarze Gminy uwarunkowań gospodarczych,

- okoliczności posiadania uzasadnienia prawnego, organizacyjnego, praktycznego i ekonomicznego przez działania podjęte przez Gminę, co w konsekwencji skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji na rzecz Gminy;

2. art. 153 w związku z art. 170 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że związanie organu oceną prawną przedstawioną przez WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. I SA/Bk 580/18 oraz w wyroku NSA z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 253/19, wyraża się w nałożeniu na organ nakazu wydania interpretacji indywidualnej na rzecz Gminy, podczas gdy zakres związania oceną prawną odnosi się do obowiązku uwzględnienia stanowiska oraz wskazań sądu wyrażonych w prawomocnym wyroku, czego organ zaniechał, co w konsekwencji skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji na rzecz Gminy;

3. art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 14 maja 2018 r. mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do takich przypuszczeń, zatem organ powinien był wydać interpretację na rzecz Gminy;

4. art. 14b § 5b pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie błędnego przyjęcia, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do takich przypuszczeń, zatem organ powinien był wydać interpretację na rzecz Gminy;

5. art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c o.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne oparcie się na treści opinii Szefa KAS z dnia 28 listopada 2022 r., nr DOP6.8102.83.2022.CNQO, co było zasadniczą podstawą uznania, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji na rzecz Gminy.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że w wydanych przez siebie orzeczeniach sądy obu instancji jednoznacznie określiły wskazania przesądzające o treści rozstrzygnięcia organu, w szczególności co do kwestii braku istnienia nadużycia prawa w sytuacji opisanej przez Skarżącą we wniosku. Mając na względzie wiążący charakter tych orzeczeń, w ocenie Skarżącej, sądy obu instancji nie musiały już korzystać z uprawnienia określonego w art. 145a § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organu do wydania rozstrzygnięcia o określonej treści.

Z samej bowiem treści obu wyroków można było wywieść, iż prawidłowym zachowaniem organu mogło być wyłącznie wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku.

Zdaniem Skarżącej inwestycja realizowana przez Gminę wiąże się z działalnością opodatkowaną, polegającą na zapewnieniu dostaw wody oraz odprowadzaniu ścieków na rzecz mieszkańców Gminy, stąd też błędne jest stanowisko, w myśl którego odliczenie VAT miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Według Skarżącej osiągnięcie korzyści podatkowej ani majątkowej nie jest zasadniczym celem opisanych transakcji – najważniejszy, podstawowy powód i cel realizacji wymienionych wyżej zadań oraz oddania infrastruktury w odpłatną dzierżawę to zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach wykonywania zadań własnych Gminy w jak najlepszy sposób – tj. poprzez utworzony w tym celu wyspecjalizowany podmiot.

Gmina wskazała, że czynność, o której mowa we wniosku nie została dokonana w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, lecz w celu jak najlepszego i jak najbardziej efektywnego (najtańszego) zaspokajania potrzeb zbiorowych mieszkańców Gminy przez wyspecjalizowany podmiot (Spółka), a także w celu uzyskiwania przychodów z tytułu umowy dzierżawy (ustalonych w oparciu o realia gospodarcze), mających na celu uzyskiwanie stopniowego zwrotu z inwestycji; oraz ewentualna korzyść podatkowa nie jest w danych okolicznościach sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej, gdyż przepisy ustawy o samorządzie wyraźnie pozwalają na wykonywanie wymienionych wyżej zadań przez utworzone w tym celu jednostki organizacyjne, zaś przepisy u.p.t.u. nie wymagają, aby dla celów odliczenia VAT dochody z tytułu wykorzystywania inwestycji odpowiadały wydatkom poniesionym z tytułu jej realizacji.

Wobec tak postawionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego przez DKIS w I instancji, a także o zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnieniu, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a.").

Zaznaczyć należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania tutejszego sądu (I SA/Bk 580/18) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 253/19). Interpretacja przepisów dokonana przez sądy, jak i zalecenia przedstawione organowi nie zostały jednak ponownie wzięte pod uwagę.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej (art. 14b § 5 o.p.), która upoważnia organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wątpliwości te pojawiły się w związku z ustaleniem, czy Skarżącej będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją opisanego wyżej projektu.

Kluczowe dla niniejszej sprawy jest kompleksowe przedstawienie istoty i sposobu zastosowania art. 14b § 5b o.p., stanowiącego wyjątek od zasady wymienionej w § 1 tego przepisu, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z omawianym przepisem, nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem at. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Art. 14b § 5b o.p. został wprowadzony do Ordynacji podatkowej w związku z wprowadzeniem przepisów o tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego (por. art. 119a–119zf o.p.), w celu tamowania wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w przypadkach podmiotów świadomie kształtujących swoje stosunki prawne w sposób zmierzający do uniknięcia podatków, a to ze względu na nieracjonalność udzielania ochrony nieuczciwym podmiotom w postaci zastosowania się przez nie do uzyskanej interpretacji indywidualnej.

Omawiana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio – dochodzi albo może w przyszłości dojść – do unikania opodatkowania (art. 14b § 5c) (por.: K. Teszner, Komentarz aktualizowany do art. 14(b) ustawy – Ordynacja podatkowa [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el., 2018).

Zasadnicza dla prawidłowego zastosowania spornej regulacji jest prawidłowa wykładnia pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia". W literaturze, jak i orzecznictwie dotyczącym głównie klauzuli unikania opodatkowania, wykształciły się stanowiska, które w sposób odmienny kształtują rozumienie tego wyrażenia. Niemniej jednak podnieść należy, że dla spełnienia tej przesłanki nie jest konieczne zaistnienie wszystkich warunków zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a o.p.), a jedynie wskazanie na pewne elementy potencjalnie świadczące o sztucznym charakterze czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2017 r., sygn. I SA/Gd 726/17; wszystkie powoływane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze wskazuje się również na obowiązek organu interpretacyjnego zachowania należytej staranności w formułowaniu uzasadnienia wystąpienia tej przesłanki. "Uzasadnione przypuszczenie" winno być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Zasadność przypuszczenia wydania takiej decyzji nie może być zatem oceniana inaczej, niż przez odwołanie się do przepisów art. 119c i art. 119d o.p.; argumentacja organu odnośnie do możliwości wystąpienia "uzasadnionego przypuszczenia" powinna być przekonująca (por.: wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 780/17; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 497/17 oraz z dnia 19 października 2017 r., sygn. I SA/Gl 796/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 październik 2017 r., sygn. I SA/Sz 506/17).

Podsumowując powyższe, za racjonalne należałoby przyjąć rozumienie "uzasadnionego przypuszczenia" nie jako pewności co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., ale uzasadnionego – opartego na obiektywnych racjach i rzetelnie uargumentowanego – przeświadczenia o możliwości jej wydania.

Tak przedstawione rozumienie tego pojęcia należy stosować również w kontekście możliwości zaistnienia nadużycia prawa w myśl art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Według przepisów o.p. nie mają bowiem zastosowania wobec podatku od towarów i usług przepisy wyrażające klauzulę mającą zapobiegać unikaniu opodatkowania. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób bezpośredni wyraża powołaną konstrukcję nadużycia prawa, która również pozwala organom podatkowym w sposób bezpośredni pomijać skutki prawne transakcji dokonywanych przez strony, jeśli w ocenie organów podatkowych podatnik poprzez dokonanie takich transakcji nadużył prawa.

Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Należy przy tym podkreślić, że czynności stanowiące nadużycie prawa są legalne (zgodne z prawem). Są one natomiast podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy (zob.: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 5 u.p.t.u. [w:] VAT. Komentarz, WKP, 2018 oraz powołane tam orzeczenia). Budowaną w taki właśnie sposób definicję oparto na orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 (HE Majesty's Commissioners of Revenue and Customs i C-255/02 Halifax i inni) TSUE wskazał, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Z kolei dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob.: wyroki TSUE w sprawach m.in.: C-255/02 Halifax; C425/06 Part Service Srl; C-277/09 RBS Deutschland Holdings GmbH). Te dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Przy dokonywaniu oceny danych transakcji pod kątem wystąpienia nadużycia prawa niezbędne jest jednak uwzględnienie zasady legalności i pewności prawa. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym zasadniczym skutkiem danej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, a następnie czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), ustalając rzeczywistą treść i znaczenie zaistniałych transakcji, analizując także powiązania natury prawnej, ekonomicznej oraz/lub personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami (zob.: B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, WKP 2018 i powołane tam orzeczenia).

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wymaga przy tym podkreślenia, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej na wnioskodawcy spoczywa obowiązek określenia granic, w jakich organ dokonuje wykładni przepisów; sam organ nie jest bowiem uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego czy też dokonania jego modyfikacji.

Odnosząc się do istoty sporu, skład orzekający stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do wydania postanowienia z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

W treści złożonej skargi Skarżąca (co należy podkreślić z punktu widzenia podmiotowego - będąca gminą) powołała się na przepisy u.s.g., wskazując, że wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 u.s.g.), przy czym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 u.s.g.), w tym sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). Zadania gminy mogą być wykonywane przez utworzone w tym celu jednostki organizacyjne (art. 9 ust. 1 u.s.g.) – w realiach niniejszej sprawy jest nią Spółka. Wykonywana przez Skarżącą działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowi odpłatną działalność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym generuje ona prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego, będące istotą tej konstrukcji.

Skład orzekający stoi na stanowisku, że nie można mówić o nadużyciu prawa w sytuacji, gdy uprawnienie podatnika do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów prawa. "Nadużycie prawa", o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. zawsze musi być związane z osiągnięciem korzyści podatkowej. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca takiej korzyści nie osiągnęłaby, gdyż odliczenie podatku naliczonego, który związany jest ze sprzedażą opodatkowaną, nie może być uznane jako nieuprawniona korzyść podatkowa. Takie uprawnienie organu wynika wprost z przytoczonych wyżej przepisów i w jego ramach odliczenie może nastąpić. Przy czym, jak słusznie zaznaczyła Skarżąca, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwałoby jej niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy z wykorzystaniem Spółki.

Pomimo że jedna z dwóch przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby można było mówić o zaistnieniu nadużycia prawa, została skutecznie zakwestionowana, Sąd za zasadne uznaje odniesienie się także do drugiej z nich w kontekście omawianej sprawy. Organ interpretacyjny, prócz uznania, że korzyść podatkowa w istocie wystąpi, wskazał również na szereg innych czynników, świadczących, iż osiągnięcie tej korzyści byłoby zasadniczym celem działania zaprezentowanego przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego.

Skład orzekający nie znalazł podstaw do przychylenia się do stanowiska organu, że ustalona wartość czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką oraz przyjęcie, że celem transakcji jest osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku VAT naliczonego). W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie wskazał jaki jego zdaniem jest "właściwy" poziom czynszu dzierżawnego, podnosząc jednak, że nie ma on uzasadnienia ekonomicznego, a kwota ta jest zupełnie niewspółmierna do kosztów poniesionych przez Skarżącą na przedmiotową inwestycję. W opinii Sądu, nie można postrzegać prawa do zrealizowania zasady neutralności podatku VAT z perspektywy wysokości uzyskiwanych dochodów. Innymi słowy, nie ma żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy), który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamujące skorzystania z zasady odliczalności. Artykuł 86 ust. 1 u.p.t.u. nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego. Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że sama kalkulacja wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze. Kalkulując wysokość czynszu Skarżąca opierać się miała na następujących czynnikach: liczba mieszkańców obsługiwana przez nowo wybudowaną sieć kanalizacyjną; miesięczna norma zużycia wody na 1 mieszkańca; przychód (netto), jaki osiągnie Spółka (która jest administratorem oczyszczalni i mienia komunalnego) za odprowadzenie i oczyszczenie 1 m³ ścieków; koszty (netto), jakie poniesie Spółka (która jest administratorem oczyszczalni i mienia komunalnego) za odprowadzenie i oczyszczenie 1m³ ścieków. Skarżąca, ustalając czynsz, porównała wysokość czynszu dzierżawy z czynszami dzierżawy obowiązującymi w sąsiednich gminach, aby nie odbiegał on od powszechnie przyjętej praktyki rynkowej. Należy więc stwierdzić, że dokonała wszelkich niezbędnych czynności ku termu, by przyjęta wysokość czynszu była odzwierciedleniem panujących na obszarze Gminy uwarunkowań gospodarczych i negowanie przez organ jego wysokości jest nieusprawiedliwione.

Co więcej, Skarżąca podniosła, że niewspółmierność jej dochodów w stosunku do wartości inwestycji ma swoje uzasadnienie również w jej celu, tj. realizacji zadań własnych Gminy w interesie wspólnoty, a nie osiągnięciu zysku. Sąd podkreśla, powołując się na stanowisko zaprezentowane w skardze, że Gmina posiada 100% udziałów Spółki, toteż oczywiste wydaje się być, że zależy jej na jak najlepszym wyniku finansowym Spółki i jej rentowności. Na aprobatę zasługuje również argumentacja Skarżącej dotycząca zasadności samego oddania infrastruktury do używania wyspecjalizowanej Spółce. Działanie takie ma bowiem swoje uzasadnienie prawne (możliwość taka wynika z art. 9 ust. 1 u.s.g.), organizacyjne (czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej świadczy wyspecjalizowany w tym zakresie podmiot), praktyczne (Spółka posiada odpowiednie zasoby do prowadzenia w obrębie Gminy tych zadań) i ekonomiczne (działanie to pozwala na wykonywanie omawianych zadań w najtańszy sposób, przy jednoczesnym zwrocie nakładów inwestycyjnych w związku z otrzymywanym czynszem dzierżawnym). Działania podjęte przez Skarżącą nie są rozwiązaniami nietypowymi, nadmiernie skomplikowanymi czy nieuzasadnionymi gospodarczo. Wręcz przeciwnie, prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest naturalną konsekwencją wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 4/15) dotyczącą możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez Gminę wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z uwagi na to, Sąd nie widzi uzasadnienia w argumentacji organu interpretacyjnego, jakoby Gmina stosowała "określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogące prowadzić do wniosku uzasadniającego przypuszczenie możliwości zastosowania w odniesieniu do opisywanych sytuacji art. 5 ust. 5 u.p.t.u.".

Należy również zaznaczyć, że organ nie przedstawił skrupulatnego uzasadnienia "przypuszczenia", że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanowią nadużycie prawa. Przytoczyć w tym miejscu należy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Gd 136/18, mówiący, że okoliczności świadczące o nadużyciu czy obejściu prawa nigdy nie będą elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, gdyż trudna do wyobrażenia jest sytuacja, w której wnioskodawca wprost wskazuje, że dokonuje danej czynności, mając na celu nadużycie czy obejście prawa (zob. także wyrok WSA w Lublinie z 2 marca 2018 r., sygn. I SA/Lu 72/18). Przytoczenie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wraz z opinią Szefa KAS, która zdaniem organu może mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bez rzetelnego przedstawienia argumentacji mającej wskazywać na uzasadnione przypuszczenie, że celem działań Skarżącej jest uzyskanie korzyści podatkowej oraz że wykorzystuje ona sztuczne schematy prowadzące do nadużycia prawa jest niewystarczające do uznania takiego przypuszczenia za uzasadnione. Także powołując orzecznictwo TSUE, organ w istocie nie wskazuje, które konkretnie przesłanki i dlaczego miały wpływ na podjęcie takiego, a nie innego, rozstrzygnięcia.

Znaczące przy tym jest, że organ swoje stanowisko w sprawie w znakomitej większości opiera właśnie na opinii Szefa KAS i, zdaniem organu, wynikającej z niej analogii do rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

W niniejszej sprawie organ interpretujący powołał się na opinię Szefa KAS w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b o.p. Opinia ta została wydana w innej sprawie, w której to – w ocenie organu interpretującego – przedstawione okoliczności były w kwestiach istotnych zbieżne. Pozwalało to, zdaniem organu, na postawienie w obu badanych sprawach tożsamych wniosków. Zatem – w ocenie organu – okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 17 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Tożsamość stanu faktycznego opisanego w opinii i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku., organ podatkowy upatrywał w ogólnym podobieństwie przedstawianych w obu wnioskach informacji. Podobieństwo to niewątpliwie istnieje na poziomie rodzaju podatnika (jednostka samorządu terytorialnego), a także w zakresie ogólnego zarysu sprawy, w związku z którym zostały sformułowane pytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego. W obu wnioskach jednostka samorządu terytorialnego zadaje bowiem pytanie o możliwość pełnego odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych związanych z siecią kanalizacyjną, przekazaną następnie odpłatnie do korzystania osobie trzeciej, w ramach umowy dzierżawy. Organowi umknęło jednak, że oba wnioski różnią się co do szczegółowości podanych informacji, przy czym chodzi w tym przypadku o takie informacje, które nie pozostają obojętne z punktu widzenia potencjalnych wątpliwości organu podatkowego, co do okoliczności mogących wskazywać na wystąpienie tzw. nadużycia prawa.

Opinia Szefa KAS dotyczy bowiem nie tylko inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej, ale także instalacji fotowoltaicznej. Przede wszystkim jednak w opinii z 17 sierpnia 2017 r., stwierdzając brak uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego, jako okoliczność świadczącą o dążeniu do nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., Szef KAS wprost wskazał, że wnioskodawca nie podał żadnych innych okoliczności, które mogłyby zostać wzięte pod uwagę przy ocenie gospodarczego uzasadnienia dla odpłatnego udostępnienia sieci wodno-kanalizacyjnej. Błędem było zatem jedynie pobieżne (ograniczone do wykazania pewnych podobieństw) przeanalizowanie przez organ podatkowy zagadnienia, jakie legło u podstaw wydania opinii z dnia 17 sierpnia 2017 r. Nie doszło w tej sprawie zatem do naruszenia art. 14c o.p., który zobowiązuje organ interpretacyjny do wyczerpującego odniesienia się do stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) i stanowiska wnioskodawcy (zob.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 października 2018 r., sygn. I SA/Wr 818/18, zapadły w analogicznej sprawie).

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 o.p., skład orzekający zaznacza, że istotnie organ nie jest związany innymi wydawanymi interpretacjami indywidualnymi, choćby dotyczyły one tego samego zagadnienia prawnego i zbliżonego stanu faktycznego. Mają one bowiem charakter indywidualny i znajdują zastosowanie w konkretnych sprawach i wobec konkretnych podmiotów, które o ich wydanie wnioskowały. Organ nie ma również obowiązku jakiegokolwiek odniesienia się w wydanym postanowieniu do innych, powołanych przez wnioskodawcę rozstrzygnięć tego typu czy podejmowania z nimi polemiki. Niemniej jednak, w sytuacji odmowy wydania interpretacji indywidualnej, bądź wydania interpretacji, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, organ dla wzmocnienia swojej kontrargumentacji i z uwagi na zasadę pogłębionego zaufania, winien wskazać, dlaczego w danej sprawie rozstrzygnął odmiennie niż w powołanych przez stronę interpretacjach czy orzeczeniach. W przeciwnej sytuacji wnioskodawca pozostaje w swoistej niepewności co do tego, co stanowi właściwe uzasadnienie dla takiej, a nie innej praktyki organu. Znamienite jest to również z uwagi na orzecznictwo sądowe dotyczące interpretacji zapadłych w podobnych sprawach, a szczególne znaczenie ma w kontekście podatku VAT, na gruncie którego nieocenioną rolę odgrywa orzecznictwo TSUE. Jeśli organ interpretacyjny nie podejmuje się wyjaśnienia odmienności w swojej dotychczasowej praktyce czy też poprzestaje jedynie na powołaniu pewnych tez z orzeczeń, nie przenosząc ich na grunt rozpatrywanej sprawy, to można uznać, że w powiązaniu z innymi naruszeniami natury materialno- czy formalnoprawnej, podejmuje rozstrzygnięcie z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 o.p. Zarzut ten należy zatem uznać za nieuzasadniony.

Należy jeszcze raz podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, który następnie wyznacza granice ochrony prawnej związanej z wydaną na jego podstawie interpretacją indywidualną. Jeżeli rzeczywisty stan faktyczny będzie odbiegał od tego przedstawionego we wniosku o interpretację - co może ustalić organ podatkowy w postępowaniu podatkowym – to w takim przypadku strona nie będzie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z wydanej wcześniej na jej wniosek interpretacji indywidualnej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczność obejścia czy nadużycia prawa może być ustalana przez organ w ramach postępowania podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku, a jeżeli uzna, że wnioskodawca nie dokonał wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, wezwie go do usunięcia braków w tym zakresie. Należy także wziąć pod uwagę uzasadnienie wyroku NSA w przedmiotowej sprawie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31., poz. 153 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 597 zł, na którą składa się równowartość uiszczonego wpisu od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłatę skarbową (17 zł).