Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 914/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej ‘A" spółka z o.o. w R. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. A. (dalej określana w skrócie jako spółka lub skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia transakcji forward z podmiotem zagranicznym.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - określanej dalej jako ustawa VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji sprzętu AGD. W ramach prowadzonej działalności spółka przeprowadza liczne transakcje z podmiotami zagranicznymi dotyczące dostaw towarów i świadczenia usług, których rozliczenie następuje w walutach obcych.

W celu zabezpieczenia przed negatywnym wpływem ryzyka kursowego na działalność spółki oraz w celu zapewnienia bezpiecznej pozycji walutowej, spółka zawiera z podmiotem powiązanym z siedzibą na terytorium Niemiec ("spółka zagraniczna") walutowe kontrakty terminowe typu forward rzeczywisty (dalej: "kontrakty"). Spółka zagraniczna jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Kontrakty stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm. - dalej: "u.o.o.i.f.").

Rzeczywisty charakter zawieranych kontraktów oznacza, że w celu ich prawidłowego wykonania musi nastąpić faktyczny przepływ środków w walucie obcej i w PLN (np. w formie przelewu bankowego).

Wnioskodawca zawiera i będzie również w przyszłości zawierać, ze spółką zagraniczną dwa rodzaje kontraktów, tj.:

- kontrakty, w ramach których wnioskodawca nabywa od spółki zagranicznej ściśle określoną ilość waluty obcej w uzgodnionym terminie, płacąc spółce zagranicznej kwotę w złotych równą iloczynowi wartości waluty obcej nabywanej od spółki zagranicznej w ramach kontraktu pomnożonej przez wartość ustalonego kursu terminowego (dalej: "kontrakty zakupu") oraz

- kontrakty, w ramach których wnioskodawca dostarcza spółce zagranicznej ściśle określoną ilość waluty obcej w uzgodnionym terminie, w zamian za co spółka zagraniczna płaci wnioskodawcy kwotę w złotych równą iloczynowi wartości waluty obcej, przekazywanej przez wnioskodawcę w ramach kontraktu, pomnożonej przez wartość ustalonego kursu terminowego (dalej: "kontrakty sprzedaży").

Kontrakty zawierane są przez spółkę wyłącznie w celu zapewnienia optymalnej pozycji walutowej spółki tj. zabezpieczenia przed niekorzystnymi wahaniami kursów walutowych oraz zapewnienie spółce swobodnego dostępu do walut obcych po ściśle określonym kursie w związku z realizowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transakcjami z kontrahentami i klientami zagranicznymi. Ponadto, dzięki kontraktom, spółka ma możliwość bieżącego kontrolowania nadwyżek/niedoborów w walutach obcych.

Zgodnie z wiedzą posiadaną przez spółkę, spółka zagraniczna zawiera podobne kontrakty z innymi podmiotami z grupy kapitałowej.

Z tytułu zawierania przedmiotowych kontraktów, spółka zagraniczna nie uzyskuje wynagrodzenia od wnioskodawcy w postaci prowizji bądź innej opłaty. Jedyną formą wynagrodzenia jest ewentualny zysk, jaki spółka zagraniczna może osiągnąć w związku z rozliczeniem kontraktów.

W wyniku rozliczenia pojedynczego kontraktu, spółka, oprócz tego, że zabezpiecza transakcje realizowane z kontrahentami i klientami zagranicznymi przed niekorzystnymi wahaniami kursów walutowych, może także wykazać zysk, stratę albo zerowe saldo, ustalając różnicę pomiędzy kursem terminowym (uzgodnionym przez strony dla danego kontraktu), a średnim kursem NBP z dnia poprzedzającego rozliczenie kontraktu, pomnożoną przez kwotę nabytej od spółki zagranicznej bądź dostarczonej spółce zagranicznej waluty.

Kontrakty były zawierane i rozliczane w 2013 r., jak również będą zawierane i rozliczane w 2014 r. oraz w kolejnych latach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. czy w związku z zawieraniem i rozliczaniem kontraktów, w wyniku których spółka zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę albo wykazuje zerowe saldo transakcji, spółka świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej w świetle przepisów ustawy VAT? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego),

2. czy w związku z zawieraniem i rozliczaniem kontraktów, w wyniku których spółka zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę albo wykazuje zerowe saldo transakcji, spółka zagraniczna świadczy usługi na rzecz spółki, co stanowi dla spółki import usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego),

czy w sytuacji, gdy odpowiadając na pytanie drugie Dyrektor uzna, że zawieranie i rozliczanie kontraktów stanowi dla spółki import usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT, podstawę opodatkowania z tytułu importu usług należy ustalać odrębnie dla każdego kontraktu w wysokości odpowiadającej stracie poniesionej przez spółkę na tym kontrakcie, a w przypadku uzyskania przez spółkę zerowego salda albo zysku na danym kontrakcie - podstawa opodatkowania z tytułu importu usług wyniesie zero i spółka nie będzie miała obowiązku rozliczenia VAT w związku z importem usług? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego),

W sytuacji, gdy odpowiadając na pytanie drugie Dyrektor uzna, że spółka powinna rozliczać import usług, czy import usług świadczonych przez spółkę zagraniczną na rzecz spółki jest zwolniony od VAT w Polsce? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego),

W przypadku, gdy odpowiadając na pytanie pierwsze Dyrektor uzna, wbrew stanowisku spółki, że spółka świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej w rozumieniu ustawy VAT, czy wartość wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez spółkę na rzecz spółki zagranicznej powinna być uwzględniana przez spółkę w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. ust. 2 i 3 ustawy VAT? (dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego).

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie powyższych pytań spółka wskazała:

Ad. 1 w związku z zawieraniem i rozliczaniem kontraktów, w wyniku których spółka zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę albo wykazuje zerowe saldo transakcji, spółka nie świadczy usług na rzecz spółki zagranicznej w świetle przepisów ustawy VAT,

Ad. 2 w związku z zawieraniem i rozliczaniem kontraktów, w wyniku których spółka zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę albo wykazuje zerowe saldo transakcji spółka zagraniczna świadczy usługi na rzecz spółki, co stanowi dla spółki import usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT,

Ad. 3 podstawę opodatkowania z tytułu importu usług należy ustalać odrębnie dla każdego kontraktu w wysokości odpowiadającej stracie poniesionej przez spółkę na tym kontrakcie, a w przypadku uzyskania przez spółkę zerowego salda albo zysku na danym kontrakcie - podstawa opodatkowania z tytułu importu usług wyniesie zero i spółka nie będzie miała obowiązku rozliczenia VAT w związku z importem usług,

Ad. 4 import usług świadczonych przez spółkę zagraniczną na rzecz spółki jest zwolniony od VAT w Polsce,

Ad. 5 w przypadku uznania, że spółka świadczy usługę na rzecz spółki zagranicznej, w rozumieniu przepisów ustawy VAT w związku z zawieraniem i rozliczaniem kontraktów, wartość wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez spółkę na rzecz spółki zagranicznej nie powinna być uwzględniana przez spółkę w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT.

W dalszej części wnioskodawca szczegółowo uzasadnił własne stanowisko w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowiska spółki za nieprawidłowe w kwestii określenia podmiotu występującego w charakterze podatnika z tytułu transakcji forward (pyt. 1 i 2 wniosku), nieprawidłowe w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, prawidłowe w kwestii rozpoznania importu usług oraz stawki podatku w przypadku importu usług, nieprawidłowe w kwestii określenia proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, czemu dał wyraz w wydanej przez siebie interpretacji.

W ocenie organu, w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, dochodzi do działania profesjonalnego podmiotu, polegającego na zabezpieczeniu danej jednostki gospodarczej przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen określonego instrumentu bazowego. Przedmiotem świadczenia jest więc zabezpieczenie danego podmiotu przed wspomnianym ryzykiem gospodarczym.

Stosując kryterium zaspokajania potrzeb organ stwierdził, że w transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić. W niektórych przypadkach, zarówno spółka jak i instytucja finansowa lub inny podmiot zobowiązane są do dokonania wzajemnych świadczeń. Spółka jest nie tylko odbiorcą świadczenia dokonywanego przez inny podmiot (spółkę zagraniczną), lecz także dokonuje świadczenia na rzecz tego podmiotu. W przypadku, gdy po stronie spółki, jako strony kontraktu forward - wystąpi zysk - spółka zagraniczna zobowiązana jest do wypłaty i w takim przypadku spółka zostaje uznana za usługodawcę.

Powołując się następnie na słownik finansowy organ wskazał, że forward walutowy to transakcja, której istotą jest wzajemne zobowiązanie stron do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony określonej kwoty waluty w uzgodnionym terminie w przyszłości, zgodnie z przyjętym przez strony terminowym kursem wymiany (ustalonym z góry w momencie zawierania transakcji). W przypadku rzeczywistej transakcji forward dochodzi do faktycznej wymiany walut, w przypadku transakcji nierzeczywistych (NDF - non delivery forward) następuje rozliczenie transakcji poprzez wypłatę jednej ze stron transakcji kwoty rozliczenia stanowiącej różnicę pomiędzy ustalonym kursem terminowym, a kursem rzeczywistym w dniu realizacji transakcji.

W ocenie organu skoro transakcje powodują wzajemne zobowiązania stron do określonych czynności wynikających z zawartej umowy, to stanowisko spółki, że z tytułu rozliczenia transakcji typu forward podatnikiem świadczącym usługę jest wyłącznie spółka zagraniczna, jest nieprawidłowe.

Ponadto organ uznał, że stanowisko spółki odnośnie importu usług (gdy spółka jest usługobiorcą) jest prawidłowe jeżeli chodzi o podmiot a nieprawidłowe jeżeli chodzi o ustalanie podstawy opodatkowania zgodnie z którym podstawę należy ustalać odrębnie dla każdego kontraktu w wysokości odpowiadającej stracie poniesionej przez spółkę na tym kontrakcie.

Swoje stanowisko organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Niezadowolona z takiej interpretacji przepisów spółka, wniosła do tutejszego Sądu skargę, wnosząc o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na rozprawie dnia 4 grudnia 2014 r. wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej spółki o odroczenie rozprawy. W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że pełnomocnik nie może dotrzeć do Sądu na rozprawę z uwagi na trudne warunki atmosferyczne panujące na lotnisku w Warszawie z powodu których odwołano loty samolotów do Rzeszowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Podnieść należy na wstępie, że nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd wniosek o odroczenie rozprawy. Stosownie do treści art. 109 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., nieobecność strony lub jej pełnomocnika powoduje odroczenie rozprawy tylko wtedy, gdy nieobecność wywołana jest nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Konstrukcja tego przepisu, jak i brzmienie art. 7 p.p.s.a. wyrażającego zasadę szybkości postępowania, wyklucza poddawanie go wykładni rozszerzającej. Pojęcie nadzwyczajnego wydarzenia i niemożliwej do przezwyciężenia przeszkody zobrazowane zostało orzecznictwem zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 24 marca 2000 r. sygn. I PKN 546/99, OSNP 2001/15/482, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2006 r. sygn. akta II OSK 745/05 LEX nr 290149, z 17 października 2006 r. sygn. akt I OSK 1367/05 LEX nr 281361, z 27 lipca 2006 r. sygn. akt II OSK 237/06 LEX nr 266443, z 24 maja 2006 r. sygn. akt II OSK 864/05 LEX nr 236591, z 19 grudnia 2005 r. sygn. akt II OSK 304/05 LEX nr 190849, z 31 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1806/04 LEX nr 171372, z 5 października 2004 r. sygn. akt FSK 44/04 ONSAiWSA 2005/4/72).

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej spółki o odroczenie rozprawy, motywowanego niemożliwością przylotu do Sądu z uwagi na odwołanie lotu z powodu trudnych warunków atmosferycznych, gdyż przepis art. 109 p.p.s.a. pozwala na taką czynność procesową jedynie wówczas, gdy nieobecność pełnomocnika wywołana jest nadzwyczajnym wydarzeniem lub przeszkodą, której nie można przezwyciężyć. Dyspozycji tego przepisu nie wypełnia sytuacja, w której pełnomocnik nie wykazał, przeszkody do nieprzezwyciężenia, a w szczególności nie wykazał, że nie mógł skorzystać z prawa do swego zastępstwa, do czego upoważniała go treść pełnomocnictwa, nie zawierającego jakichkolwiek ograniczeń w tym przedmiocie. Tym samym pełnomocnik strony skarżącej nie wykazał przyczyn uniemożliwiających reprezentowanie strony na rozprawie, co czyni wniosek o jej odroczenie niespełniającym przesłanek z art. 109 p.p.s.a.. Oceniając na gruncie niniejszej sprawy, czy warunki wskazane w art. 109 p.p.s.a. zostały spełnione należało mieć również na względzie uregulowanie zawarte w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP nakazujące rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki. Podkreślenia także wymaga, że skarżąca spółka udzieliła w sprawie pełnomocnictwa czterem pełnomocnikom. Jeżeli zaś chodzi o warunki atmosferyczne uniemożliwiające zaplanowany lot samolotem to w ocenie Sądu nie jest to nadzwyczajne wydarzenie ani przeszkoda której nie można przezwyciężyć. Zaznaczyć tutaj trzeba, że decydując się na taki środek transportu pełnomocnik powinien tak zaplanować swoją podróż aby także w przypadku odwołania lotu móc dotrzeć do sądu innym środkiem transportu. Co więcej odwołanie lotu nie jest nadzwyczajnym wydarzeniem.

Przechodzą do rozważań dotyczących meritum sprawy trzeba wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem spółki zgodnie z którym w związku z zawieraniem i rozliczaniem kontraktów, w wyniku których spółka zagraniczna osiąga zysk albo ponosi stratę albo wykazuje zerowe saldo transakcji, spółka nie świadczy usług na rzecz spółki zagranicznej w świetle przepisów ustawy VAT. W tej sytuacji to spółka zagraniczna świadczy usługi na rzecz spółki, co stanowi dla spółki import usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

Trzeba tutaj wskazać, że Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

- przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicje te odpowiadają definicjom zawartym w art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE.

Tak określone czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli wykonywane są przez podmiot mający status podatnika, pod warunkiem, że przy ich wykonywaniu podmiot ten występuje w takim charakterze.

Podatnikami, zgodnie z definicja zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizycznej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W zaprezentowanym przez siebie stanowisku spółka wskazała, że dokonywane przez nią rozliczenia z tytułu transakcji forward nie będą stanowiły świadczenia przez nią usług i nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż nie mieszczą się w pojęciu dostawy ani też świadczenia usług, a wynikają jedynie z zabezpieczenia ryzyka walutowego i mają jedynie charakter techniczny wobec kompleksowej usługi świadczonej przez spółkę zagraniczną.

Nie mają własnego (odrębnego) znaczenia gospodarczego i nie zmierzają do wyświadczenia usługi na rzecz kogokolwiek, gdyż są podejmowane wyłącznie w celu właściwego wykonania usługi świadczonej przez spółkę zagraniczną, z zamiarem zabezpieczenia ryzyka walutowego spółki.

Tymczasem w ocenie organu, który zgodził się co do tego, że czynności te nie będą stanowiły dostawy w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu, przybiorą one definiowaną przez ustawę i opodatkowaną podatkiem VAT, postać świadczenia usług. W sytuacji gdy po stronie spółki, z tytułu transakcji forward powstanie zysk, a spółka zagraniczna obowiązana będzie do wypłaty różnicy kursowej, spółkę należy, w ocenie organu, uznać za usługodawcę.

W ocenie Sądu stanowisko organu jest nie do zaakceptowania i wypacza w rzeczywistości cel jakiemu miała służyć transakcja, tj. zabezpieczenie przed wahaniem kursów walutowych i minimalizowanie strat z nich wynikających. Trudno, tylko na podstawie tego, że w określonych na rynku sytuacjach, w wyniku transakcji forward spółka osiągnie zysk, uznać ją za usługodawcę względem spółki zagranicznej. Powyższego stanowiska nie może podważać powoływanie się przez organ na zawarte w słowniku finansowym definicja kontraktu forwardu walutowego, wskazujące na wzajemny charakter tych zobowiązań. Wzajemność stosunku zobowiązaniowego polega na tym, że strony są wzajemnie względem siebie uprawnione jak i zobowiązane. Nawet jednak przy założeniu, że jedna ze stron takiego stosunku prawnego jest usługodawcą, nie można przesądzić, że zobowiązania drugiej strony przybiorą postać usługi, co sugeruje organ. Sąd podziela argumentację spółki, że do uznania dokonywanych przez nią czynności za świadczenie usług, stoi na przeszkodzie brak samodzielnego charakteru. Dokonywane przez nią rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację transakcji forward i wynikających z niej zabezpieczeń wahań walutowych. Słuszne spółka podnosi, że wykonanie tych czynności nie jest wynikiem procesu decyzyjnego lecz jest wynikiem sytuacji na rynku kursu walut i jest jego bezpośrednia konsekwencją. Przeczy uznaniu tych rozliczeń za świadczenie usług także fakt, że jedynym ich beneficjentem jest spółka, podczas gdy spółka zagraniczna jako aktywny uczestnik rynku instrumentów pochodnych bierze udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest niejako kreatorem rynku instrumentów pochodnych.

Mając to wszystko na uwadze zgodzić należy się ze spółką, że w przypadku wystąpienia po jej stronie zysku z tytułu kontraktu forward nie dokonuje ona czynności wyczerpujących desygnaty świadczenia usług podlegających podatkowi VAT.

Jeżeli chodzi o podstawę opodatkowania to strony są zgodne co do tego, że w przypadku uzyskania zerowego salda albo zysku na kontrakcie podstawa opodatkowania wyniesie zero i spółka nie będzie miała obowiązku rozliczenia VAT z tytułu importu usług.

Minister Finansów uznał przy tym za nieprawidłowe stanowisko spółki, zgodnie z którym usługi należy ustalać odrębnie dla każdego kontraktu w wysokości odpowiadającej stracie poniesionej przez spółkę na tym kontrakcie.

Odnosząc się do tej kwestii trzeba wskazać, że ustawa VAT określa, że przedmiotem opodatkowania są konkretne czynności, przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Chodzi tu o konkretne czynności dokonywane z określonym kontrahentem. Potwierdza to zresztą treść art. 29 ust. 1 ustawy VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje zaś całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem ustawodawca w sposób jednoznaczny odwołuje się do konkretnej czynności, w niniejszej sprawie usługi, a nie do określonego rodzaju działalności, czy też rodzaju świadczonych usług. Unormowanie powyższe zawiera prawidłową implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawą opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Stąd też podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług w zakresie pochodnych instrumentów finansowych są wyniki z tytułu poszczególnych kontraktów.

Sytuacja może przedstawiać się odmiennie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. W obecnie obowiązującym stanie prawnym sposób ustalenia podstawy opodatkowania może zależeć od stron umowy forwardu. Wynika to z treści przepisu art. 19a ust. 3 ustawy VAT który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W ocenie Sądu prawidłowe jest także stanowisko spółki odnośnie uznania, że podstawa opodatkowania powinna być określona w wysokości "uszczuplenia zasobów majątkowych" w związku z nabyciem tej usługi. Przyjęcie za uzasadnione stanowiska Ministra Finansów oznaczałoby bowiem konieczność odwołania się przez spółkę - na co słusznie zwrócono uwagę w skardze - do norm prawa niemieckiego w zakresie VAT, obrotu instrumentami finansowymi i rachunkowości. Ponadto sposób ustalania podstawy opodatkowania wskazany przez organ powodowałby określonego rodzaju trudności z uwagi na możliwość stosowania przez strony umowy forward różnych kursów referencyjnych.

Mając na uwadze powyższe, Sad uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie w pkt 2 sentencji niniejszego wyroku znajduje w oparciu w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. Nr 31, poz. 153).