Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 523/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c/, art. 153, art. 173 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 154/06 w sprawie ze skargi B. P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 120,00 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zwraca – B. P. sp. z o.o. z siedzibą w L. - z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie – kwotę 2705,00 (dwa tysiące siedemset pięć) złotych tytułem różnicy między pobranymi a należnymi wpisami sądowymi.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r. o sygn. I SA/Sz 154/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "B. P." sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 grudnia 2005 r. o nr [...] w przedmiocie określenia straty za 2001 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.).

1.1. Uzasadniając wyrok WSA w Szczecinie podał, że Spółka w zeznaniu wstępnym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) złożonym za 2001 r. w Urzędzie Skarbowym w M. wykazała przychody w wysokości 3.926.665,11 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 4.649,310,03 zł oraz stratę w wysokości 722.664,92 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 18 listopada 2003 r. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 26.760 zł.

1.2. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor IS w S. postanowieniem z dnia 26 marca 2004 r., działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (dalej: O.p.), przekazał sprawę organowi I instancji w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Następnie, decyzją z dnia 15 września 2004 r. Dyrektor IS w S. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p., art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej: u.p.d.o.p.) - uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i określił stratę za 2001 r. w kwocie 206.975,48 zł.

1.3. Rozpatrując wniesioną skargę, wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. o sygn. I SA/Sz 843/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i. c/ P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 266.888,44 zł z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych przez B. A/S na rzecz Spółki oraz wydatków w kwocie 80.988 zł z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych przez "S." sp. z o.o. na rzecz Spółki, uznano że organ odwoławczy w tym zakresie zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz że wyrażone w tym zakresie stanowisko zostało dostatecznie uzasadnione pod względem formalnym i nie uchybia prawu materialnemu. Uznano również za prawidłowe stanowisko organów podatkowych odnośnie zaliczenia do przychodów Spółki kwoty 144.471,95 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstałych w wyniku ustalenia z duńskim kontrahentem (a zarazem udziałowcem Spółki) odroczonych bezterminowo terminów zapłaty we wzajemnych transakcjach. Jedynie w kwestii nieodpłatnego korzystania przez Spółkę z kwot nierozliczonych z należnościami zaliczek wskazano, że organy podatkowe - pomimo niezakwalifikowania charakteru "zaliczek" - jednocześnie zakwestionowały sposób rozliczenia i przypisały nieodpłatność świadczenia z tytułu korzystania z cudzych środków, zwiększając przychody skarżącej o kwotę 23.321,05 zł. W ocenie Sądu, ponowne rozliczenie zaliczek (przekazanych w okresie od stycznia do kwietnia) w wykonaniu zawartej umowy pozwoli na odniesienie się do kwoty przekazanej przez B. A/S w Danii, a ewentualnie nierozliczonej w ramach dostaw.

1.4. Dyrektor IS w S. decyzją z dnia 30 grudnia 2005 r. o nr [...], zobligowany do ponownego rozpatrzenia sprawy, powołał art. 153 P.p.s.a., a następnie - po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego - na podstawie art. 15 u.p.d.o.p. uznał, że kwota 266.888,44 zł poniesiona na rzecz B. A/S Dania nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku z przychodami oraz że brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem w kwocie 80.988 zł na rzecz "S." sp. z o.o. za usługi doradztwa a osiągniętymi przychodami.

Uznano natomiast za zasadne zaliczenie do przychodów Spółki kwoty 144,471,95 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstałych w wyniku ustalenia z duńskim kontrahentem Spółki (zarazem udziałowcem) bezterminowo odroczonych terminów zapłaty we wzajemnych transakcjach (w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wskazano również, że Spółka w 2001 r. (w okresie od stycznia do kwietnia) uzyskała od swego kontrahenta (zarazem udziałowca) posiadającego 90 % udziałów wpłaty środków w łącznej wysokości 564.582,50 zł, które zakwalifikowała jako zaliczki na poczet dostaw (przedpłaty). Na podstawie zapisów w ewidencji księgowej organ kontroli skarbowej stwierdził, że w.w. środki nie stanowiły w istocie zaliczek na wykonanie przez podatnika usług na rzecz jego większościowego udziałowca, a co za tym idzie, że Spółka nieodpłatnie dysponowała kwotą 564.582,50 zł. Spółka w piśmie z dnia 26 marca 2003 r. wskazała, że opisane wpłaty zostały potrącone z wyszczególnionymi wzajemnymi zobowiązaniami Spółki wobec jej udziałowca. Stosując się do wyroku Sądu, organ odwoławczy rozliczył w.w. wpłaty - zgodnie z pismem Spółki z 26 marca 2003 r. – stwierdzając, że stosownie do art. 12 ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jakim miało być korzystanie przez Spółkę ze środków przekazanych w okresie od 4 stycznia 2001 r. do 9 kwietnia 2001 r. przez firmę B. - Dania. Z w.w. względów decyzją dnia 30 grudnia 2005 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. oraz art. 17 ust.1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i określił Spółce stratę za 2001 r. w kwocie 230.296,53 zł.

1.5. W skardze do WSA w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania.

Uzasadniając skargę, powtórzono zarzuty i argumenty sformułowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług dowodowych od kontrahenta duńskiego i "S.". Dodatkowo, odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w kwocie 144.471,95 zł, Spółka wskazała, że kredyt kupiecki ze swej natury nie ma charakteru nieodpłatnego

świadczenia, albowiem cena sprzedaży zawiera w sobie z zasady koszt udzielonego kredytu handlowego, a więc można twierdzić, że jest to świadczenia wzajemne. Zarzucono również, że w efekcie błędnego ustalenia wysokości zobowiązań Spółki na dzień 31 grudnia 2001 r., tj. na kwotę 4.055,459 zł, dokonano nieprawidłowego wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Wskazano również, że nie jest prawdą, iż w umowie łączącej Spółkę z B. A/S w Danii przewidziano odroczone terminy płatności bez wskazania konkretnego odroczenia, gdyż - zgodnie z porozumieniem zawartym w dniu 26 czerwca 2001 r. - terminy płatności we wzajemnych dostawach wynikają z faktur i zawartych umów pomiędzy stronami. Natomiast w przypadku, gdy nie ustalono na fakturze bądź w umowie terminu płatności za wzajemne dostawy, obowiązujący jest termin trzymiesięczny od momentu wykonania dostawy lub usługi. Zwłoka w terminie zapłaty występująca w relacjach z dostawcą łączyła w sobie elementy kredytu kupieckiego wynikającego z przytoczonego wyżej dokumentu o terminach płatności we wzajemnych dostawach towarów i usług oraz elementy zwłoki w zapłacie zaległych zobowiązań po upływie trzymiesięcznego terminu płatności.

Uzupełniając skargę, w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2006 r. Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie zasad postępowania dowodowego, tj.: (a) art. 122 i art. 187 w związku z art. 193 § 6 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z

badania ksiąg podatkowych, (b) art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz przerzucenie na podatnika obowiązku dostarczenia dowodów związanych z wykonywaniem zamówionych usług w skali przekraczającej możliwość podatnika oraz potrzeby wynikające z prowadzonego postępowania, naruszenie zasad postępowania dowodowego wynikających z przepisu art. 199 § 3 O.p.

Wskazano również, że Spółka nie godzi się z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu usług doradczych od B. A/S oraz od "S." sp. z o.o., gdyż organy podatkowe nie mogły skutecznie uznać, że transakcje te miały charakter fikcyjny bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których przedmiotowe transakcje były ewidencjonowane. Jeżeli organy zaniechały sporządzenia protokołu z kontroli usług, co jest obligatoryjną czynnością w postępowaniu, to stwierdzić należy, że nie podjęto niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 O.p. i nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 O.p. W ocenie Spółki, wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść. Podniesiono, że skoro organ kontroli skarbowej zakwestionował wykonanie umów o świadczenie usług doradczych, to organ odwoławczy przed wydaniem decyzji powinien wystąpić do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe.

1.6. Odpowiadając na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

2. Oddalając skargę WSA w Szczecinie stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana po kasacyjnym wyroku tegoż Sądu z dnia 11 maja 2005 r. o sygn. I SA/Sz 843/04 oraz że art. 153 P.p.s.a. nakłada na organ administracji, jak i sąd rozpatrujący sprawę ponownie, obowiązek zastosowania się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

Wskazano, że w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. WSA w Szczecinie uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 266.888,44 zł z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych przez B. A/S na rzecz Spółki oraz wydatki w kwocie 80.988,00 zł z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych przez "S." sp. z o.o. Rozpatrując ponownie sprawę, organ odwoławczy - mając na uwadze ocenę prawną zawartą w w.w. wyroku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - obszernie przedstawił swoje stanowisko w kwestii braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi przez Spółkę wydatkami na świadczenie usług doradczych a osiągnięciem przychodu. Zatem teza, że skarżąca nie wykazała rzeczywistego korzystania z tych usług, nie była dowolna i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Niezależnie od powyższego dodano, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji wydanej po kasacyjnym wyroku związany jest w analogiczny sposób jak organ oceną prawną. W związku z tym na rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu nowe zarzuty podnoszone dopiero w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2006 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, a dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z badana ksiąg podatkowych.

Kierując się art. 153 P.p.s.a., organ odwoławczy utrzymał również w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w kwestii zaliczenia do przychodów skarżącej kwoty 144.471,95 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstałych w wyniku ustalenia z duńskim kontrahentem odroczonych bezterminowo terminów zapłaty we wzajemnych transakcjach. Jednocześnie, w związku ze złożonym przez Spółkę pismem z dnia 15 listopada 2005 r. wraz z załącznikami odnoszącymi się do dokonanych w dniu 31 grudnia 2002 r. kompensat pomiędzy Spółką a jej duńskim kontrahentem, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że przedstawienie takiego dowodu nie zmienia stanu sprawy, tj. faktu, że po stronie skarżącej powstało przysporzenie w postaci możliwości korzystania z cudzych środków pieniężnych, za które należało uznać wartość niezapłaconych w terminie (na skutek umowy z kontrahentem) zobowiązań na rzecz udziałowca. Uznano, że o ile instytucja kompensaty wywołuje skutki z mocą wsteczną, nie wpływa ona jednak na ocenę, że przez czas, do kiedy zobowiązania były nieopłacone lub w inny sposób nie wygasły, Spółka nie musiała ani wydatkować posiadanych środków, ani pozyskać z zewnątrz środków na ich uregulowanie. Dysponowanie cudzymi środkami do czasu potrącenia wzajemnej wierzytelności było źródłem powstania przychodu z tego tytułu w wysokości odsetek, jakie korzystający musiałby zapłacić, gdyby pozyskał kapitał w tej samej wysokości w inny sposób. Zgadzając się z argumentacją skarżącej, że zwłoka w zapłacie zaciągniętych zobowiązań nie powoduje co do zasady powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, organ odwoławczy trafnie podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła zwłoka w zapłacie rozumiana jako nieterminowe regulowanie zobowiązań, ale zwłoka polegająca na założonym z góry, umownym i bezterminowym odroczeniem terminu płatności. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy w sposób prawidłowy i wyczerpujący uzasadnił w swoim rozstrzygnięciu kwestię korzystania przez Spółkę z cudzych środków do dnia 31 grudnia 2001 r. Kierując się z kolei zaleceniem Sądu wskazanym w w.w. wyroku z dnia 11 maja 2005 r., rozliczono ponownie wpłaty "zaliczek" dokonane przez kontrahenta duńskiego na rzecz Spółki w okresie od dnia 4 stycznia 2001 r. Konsekwencją tego było stwierdzenie, że stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jakim miało być korzystanie przez skarżącą ze środków przekazanych na jej rachunek w okresie od 4 stycznia 2001 r. do 9 kwietnia 2001 r. przez firmę B.-Dania.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2006 r., skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie: (1) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 153 P.p.s.a., (2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, (3) art. 145 § 1 ust. 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo wystąpienia naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że zarówno organ II instancji, jak i WSA w Szczecinie powołały się na art. 153 P.p.s.a., pomimo że "ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw dodała przepisem art. 1 pkt 76 po art. 199 przepis art. 199a zmieniający zasady postępowania podatkowego. Przepis ten wszedł w życie 1 września 2005 r.". Wobec zmiany przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego organ podatkowy, a w jego ślad Sąd powinny rozważyć wpływ zmiany przepisów na wyrażoną w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 maja 2005 r. ocenę prawną stanu faktycznego sprawy. Powołując się na art. 199a § 3 O.p. oraz wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r. o sygn. 53/03 wskazano, że organy podatkowe mają obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zwrócono uwagę, że w trakcie postępowania dowodowego organ kontroli skarbowej zakwestionował wykonanie umów o świadczenie usług na rzecz Spółki przez firmy "S." i B. A/S, uznając że mimo zgodnych stanowisk stron, zgromadzone dowody nie potwierdzają, że umowy te doszły do skutku. Jednak organ podatkowy II instancji nie wystąpił do sądu powszechnego o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Kierując się art. 153 P.p.s.a., organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji w kwestii zaliczenia do przychodów Spółki kwoty 144.471,95 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstałych w wyniku rzekomego ustalenia z duńskim kontrahentem (zarazem udziałowcem Spółki) odroczonych bezterminowo terminów zapłaty we wzajemnych transakcjach. W dniu 15 listopada 2005 r. Spółka złożyła do organu odwoławczego żądane dokumenty, a mimo to nie uwzględniono przy podejmowaniu decyzji faktu uzupełnienia dokumentacji, pomijając w.w. pismo wraz z załącznikami odnoszącymi się do dokonanych w dniu 31 grudnia 2002 r. kompensat pomiędzy Spółką a B. A/S. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że przedstawienie tego dowodu nie zmienia faktu, że po stronie Spółki powstało przysporzenie w postaci możliwości korzystania z cudzych środków pieniężnych, za które należało uznać wartość niezapłaconych w terminie (na skutek umowy z kontrahentem) zobowiązań na rzecz udziałowca Spółki.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor IS w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, powołano zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., "poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wystąpienia naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy". Tak skonstruowany zarzut wymyka się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż formułując podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, ponieważ NSA nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzuty. Nadto, art. 145 § 1 P.p.s.a. nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej, a jedynie w powiązaniu z innymi przepisami postępowania, gdyż ma charakter zbyt ogólny, a błędne oddalenie skargi nie polega samo w sobie na błędnym zastosowaniu art. 145 P.p.s.a, lecz na błędzie popełnionym w fazie wcześniejszej, tj. w fazie kontroli decyzji.

Formułując z kolei podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 153 P.p.s.a. Nawiązując do tego zarzutu, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że zarówno organ podatkowy II instancji, jak i WSA w Szczecinie powołały się na art. 153 P.p.s.a., pomimo że "ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw dodała przepisem art. 1 pkt 76 po art. 199 przepis art. 199a zmieniający zasady postępowania podatkowego. Przepis ten wszedł w życie 1 września 2005 r."

Przechodząc do oceny tak sformułowanego zarzutu należy w pierwszej kolejności wskazać, że w myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa (aż do prawomocnego jej zakończenia) jest przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną (podobnie jak organ) wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek może ponadto wywołać zmiana istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia.

Zmiana O.p. wprowadzona przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 143, poz. 1199 (dalej: ustawa zmieniająca), poprzez wprowadzenie art. 199a O.p. nie miała wpływu na aktualność poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 maja 2005 r. o sygn. I SA/Sz 843/04 odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 266.888,44 zł z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych przez B. A/S na rzecz Spółki oraz kwoty 80.988 zł z tytułu umowy o świadczenie na rzecz Spółki usług doradczych przez "S." sp. z o.o. We wskazanym wyroku w tymże zakresie WSA wskazał, że zasadne jest stanowisko organu co do braku dowodu na wykonanie umowy przez B. A/S. Podobnie za uzasadnione uznano stanowisko organu wobec wydatków na rzecz firmy "S.". Dokonując oceny prawnej wskazano natomiast, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty stosunków mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, natomiast ocena ich zgodności z prawem należy do organów podatkowych, bowiem ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Do obowiązków podatnika należy wykazanie nie tylko kosztu tak poniesionego, ale również korzystanie z tego rodzaju usług w celu uzyskania przychodu.

Powołane poglądy zachowują w pełni aktualność. Po wydaniu orzeczenia przez WSA w Szczecinie nie wystąpiła żadna z przesłanek uwalniających od związania z art. 153 P.p.s.a. Nie doszło w tym zakresie bowiem do zmiany stanu prawnego, ani też wzruszenia orzeczenia WSA w Szczecinie w jakimkolwiek trybie. To, że wyrok ten uchylał zaskarżoną decyzję, nie oznaczało, by był dla skarżącego korzystny, ani tym bardziej, że nie mógł być przez niego zaskarżony. Z uzasadnienia jasno wynikało, że większość zarzutów skargi nie została przez Sąd uwzględniona. Jeżeli skarżący nie zgadzał się z oceną tych zarzutów, to nie tylko mógł, ale i powinien był wnieść skargę kasacyjną. Art. 173 § 1 P.p.s.a. nie stawiał skarżącemu żadnych przeszkód. Jeżeli skarżący tego nie uczynił, to dopuścił do konsekwencji wynikających z art. 153 P.p.s.a.

Z kolei - w myśl art. 199a § 3 O.p. - jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony (chyba że strona odmawia składania zeznań) wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wskazany powyżej przepis O.p. zawiera swoisty środek dowodowy, bowiem w określonych w tym przepisie okolicznościach - o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zdecyduje sąd powszechny. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju "wątpliwości", o których mowa w przytoczonym przepisie nie wystąpiły, bowiem organy nie kwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci przedmiotowych umów z B. A/S oraz "S." sp. z o.o. i nie było w tym zakresie żadnych wątpliwości, natomiast zakwestionowano (wobec braku dowodów) wykonanie tychże umów. A zatem nie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego, o której stanowi przepis art. 199a § 3 O.p.

Konkludując należy wskazać, że zarówno Dyrektor IS jak i WSA w Szczecinie orzekały w warunkach związania wyrokiem tegoż Sądu z dnia 11 maja 2005 r. o sygn. I SA/Sz 843/04 i nie można im czynić zarzutu z tego powodu, że zastosowały się do zawartej w tymże wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania.

Na marginesie warto zauważyć, że zgodnie z przepisami P.p.s.a. regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez korzystające z niej podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Niezależnie od tego, w skardze kasacyjnej każdemu z wysuniętych zarzutów należy nadać stosowną kwalifikację prawną, wyjaśniając w sposób dostatecznie konkretny w czym wyraża się dane naruszenie prawa, a w przypadku naruszenia przepisów o postępowaniu – wpływu tego naruszenia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie.

6. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. (pkt 1 i 2 sentencji wyroku).

Na podstawie art. 225 P.p.s.a. w punkcie trzecim sentencji wyroku orzeczono o zwrocie kwoty 2.705 zł. Przedmiot rozpatrywanej sprawy stanowi bowiem określenie straty za 2001 r., a zatem od wniesionej skargi należało pobrać wpis stały w wysokości 500 zł (§ 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.; dalej: rozporządzenie RM), natomiast od skargi kasacyjnej połowę wpisu od skargi (§ 3 rozporządzenia RM). W rozpatrywanej sprawie od skargi pobrano natomiast 2.303 zł, a od skargi kasacyjnej 1.152 zł. Powstała w ten sposób różnica pomiędzy wpisami pobranymi, a należnymi w wysokości 2.705 zł podlegała więc zwrotowi stronie wnoszącej skargę kasacyjną.