Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 695/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 89 ust. 4, art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Agnieszka Górecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 19 czerwca 2023 r. nr 338000-COP1.4105.1.2023.PK w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1 Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 19 czerwca 2023 r., nr 338000-COP1.4105.1.2023.PK, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ, Naczelnik UCS) utrzymał w mocy decyzję własną z 29 listopada 2022 r., nr [...], określającą S. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w okresie od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r., w łącznej wysokości 1 656 889,00 zł, w tym do zapłaty 920 728,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ, działając na podstawie upoważnienia z 8 stycznia 2018 r., przeprowadził wobec skarżącej Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego m.in za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2017 r. Kontrola zakończyła się doręczeniem Spółce 7 listopada 2018 r. protokołu kontroli zawierającego informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach.

Strona skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania wyniku kontroli w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, w konsekwencji czego postanowieniem z 2 września 2020 r. organ, działając na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 1b i ust. 3 ustawy o KAS przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem 5 maja 2021 r. decyzji, nr [...], określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych w łącznej wysokości 2 018 802,00 zł, w tym do zapłaty kwotę 1 311 528,00 zł. Organ zakwestionował wówczas 3 grupy transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych tj.:

1. nabycie olejów smarowych od firmy U (dot. olejów smarowych PEMCO ldrive 114 i MANNOL Compresor Oil ISO 100),

2. nabycie olejów smarowych marki TEXACO od firmy C zaklasyfikowanych przez firmę C do kodu CN 2710 19 81 - oleje sprężarkowe, turbinowe, lub do kodu CN 2710 19 87 - oleje przekładniowe, reduktorowe, które strona skarżąca zakwalifikowała do kodu CN 3403 19 10 - preparaty smarowe zawierające mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej bądź do kodu CN 3403 99 00 - preparaty smarowe; nie zawierające olejów ropy naftowej,

3. nabycie olejów smarowych marki TEXACO i VOLVO od firmy C zaklasyfikowane zarówno przez firmę C jak i przez skarżącą Spółkę do kodu CN 3403 19 10 (dot. oleju Volvo VDS-4 SAE 10W30), kodu CN 3403 19 80 (dot. olejów DAF Xtreme SAE 75W90 i Texaco Ursa Ultra XLE SAE 10W40) i kodu CN 3403 99 00 (dot. oleju Texaco Ursa Ultra X SAE 5W30).

Organ przyjął następujące założenia pozwalające na prawidłową identyfikację olejów pod kątem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W przypadku przyjęcia przez producenta, czyli firmę C dla konkretnego oleju smarowego kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 (2710 19 81, 2710 19 83, 2710 19 87, 2710 19 91 i 2710 19 99) przy jednoczesnym braku posiadania dowodów przez kontrolowanego w postaci badań laboratoryjnych uzasadniających reklasyfikację olejów smarowych do kodu CN 3403 organ uznał, że ten wyrób akcyzowy powinien zostać opodatkowany podatkiem akcyzowym według stawki 1180 zł/1000 litrów.

W tym przypadku organ przyjął, że to producent posiada najlepszą wiedzę na temat konkretnych wyrobów akcyzowych i sam dokonuje ich zaklasyfikowania do kodu CN 2710.

W pozostałych przypadkach (za wyjątkiem olejów Havoline Synthetic 506.01 SAE 0W30, Hayoline Energy SAE 0W20 i Cetus Hipersyn Oil) organ przyjął kod produktu zgodny z informacjami wynikającymi z kart charakterystyki, tj. zawartością oleju mineralnego oraz oznaczeniem kodu odpadu.

Jednocześnie, organ uznał, że przyjęcie zarówno przez producenta, czyli firmę C jak i kontrolowanego dla wyrobów akcyzowych tej samej Nomenklatury Scalonej CN 34031910, 34031980 i 34039900 wymagało weryfikacji składu surowcowego w oparciu o karty charakterystyki. W sytuacji zatem gdy karta charakterystyki zawierała pełny skład surowcowy i wskazywała, że wysokorafinowany olej mineralny C15-C50 stanowi co najmniej 70%, zaś kod odpadu to 130204 lub 130205, wówczas uznał, że ten wyrób akcyzowy powinien zostać opodatkowany podatkiem akcyzowym według stawki 1180 zł/1000 litrów.

Z kolei, w odniesieniu do kontrolowanych wyrobów akcyzowych nabytych wewnątrzwspólnotowo od firmy L organ przyjął, że konkretny wyrób akcyzowy może być zaliczony tylko do jednego kodu Nomenklatury Scalonej CN, bowiem klasyfikacja wyrobów akcyzowych ma charakter obiektywny. Jeżeli zatem wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem. W przypadku wyrobów akcyzowych Pemco ldrive 114 15W-40 i Mannol Compresor Oil ISO 100 producent w wystawionych fakturach zaklasyfikował ww. oleje smarowe zarówno do kodu CN 271019, jak i do kodu CN 34031980. Powyższe wyroby akcyzowe organ opodatkował podatkiem akcyzowym według stawki 1180 zł/1000 litrów, gdyż w złożonych wyjaśnieniach producenta przesłanych za pismem przez kontrolowanego olej Pemco ldrive 114 15W-40 miał zawierać 76% bazy mineralnej, zaś olej Mannol Compresor Oil ISO 100 miał zawierać 97% bazy mineralnej.

Po rozpatrzeniu złożonego przez Spółkę odwołania organ, decyzją z 26 lipca 2021 r. uchylił w całości decyzję własną wydaną w pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie wskazał, że w szczególności należy poddać ponownej analizie klasyfikację do kodu CN 34031980 dokonaną przez producenta i skarżącą. Wskazał przy tym, że producent posiada najbardziej precyzyjną wiedzę na temat składu jakościowego i przeznaczenia poszczególnych wyrobów. Na podstawie kart charakterystyki, którymi kierował się organ przy rozpatrywaniu sprawy, można dokonać wstępnej oceny składu wyrobów smarowych natomiast to producent może określić do jakiego kodu klasyfikuje wyprodukowane przez siebie wyroby, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710, a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ 29 listopada 2022 r. wydał decyzję, nr [...], określającą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w okresie od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r., w łącznej wysokości 1 656 889,00 zł, w tym do zapłaty 920 728,00 zł.

Ponownie rozpatrując sprawę organ zastosował się do stanowiska zawartego w decyzji wydanej w drugiej instancji, co znalazło odzwierciedlenie w odstąpieniu od kwestionowania czterech olejów smarowych, tj. VOLVO VDS-4 SAE 10W30, DAF Xtreme SAE 75W90, Texaco Ursa XLE SAE 10W40 oraz Texaco Ursa Ultra X SAE 5W30 zaklasyfikowanych zarówno przez firmę C jak i S. Sp. z o.o. do kodu CN 3403. Uwagi zawarte w uzasadnieniu decyzji wydanej w drugiej instancji odnośnie rozbieżności, które należałoby rozstrzygnąć w ponownym rozpatrzeniu sprawy odnosiły się właśnie do ww. czterech olejów smarowych, a nie do zakwestionowanych przez organ olejów smarowych nabytych od C, dla których S. Sp. z o.o. dokonał reklasyfikacji z kodu CN 2710 do kodu CN 3403.

W sprawie organ przyjął założenie, że to producent posiada najlepszą wiedzę na temat konkretnych wyrobów akcyzowych i sam dokonał ich zaklasyfikowania do kodu CN 2710. Wobec tego nawet w przypadku braku składu surowcowego i kodu odpadu w karcie charakterystyki dla oleju Havoline Synthetic 506.01 SAE 0W30, czy też wskazaniu w karcie charakterystyki dla oleju Havoline Energy SAE 0W20 procentowego składu dwurzędowo "45- 50 i 40-50" oznaczającego wysokorafinowany olej mineralny C15-C50 i przy jednoczesnym braku wskazania kodu odpadu dla tego oleju - tak samo jak producent - te wyroby akcyzowe opodatkował podatkiem akcyzowym według stawki 1180 zł/1000 litrów.

Organ I instancji wskazał, że Spółka, nie mając żadnego innego dowodu w postaci chociażby badań laboratoryjnych wyrobu, nie mogła dokonać reklasyfikacji olejów smarowych z kodu CN 2710 do kodu CN 3403 na podstawie informacji od producenta o składzie (formulacji) produktów, gdyż reklasyfikacji tej dokonywała bezkrytycznie i każdorazowo w momencie przyjęcia olejów smarowych do magazynu.

W składanych zgłoszeniach o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych Spółka pomijała część olejów smarowych, dla których producent firma C wskazywał na fakturze kod CN 2710. Kwestia ta jest właściwie udokumentowana w aktach sprawy poprzez zebrany materiał dowodowy, w tym faktury nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokumenty magazynowe, zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz deklaracje AKC-U.

Wydając decyzję organ I instancji uznał, że:

a) oleje smarowe marki TEXACO zaklasyfikowane przez firmę C do kodu CN 2710 19 81 - oleje silnikowe, sprężarkowe, turbinowe, lub do kodu CN 2710 19 87 - oleje przekładniowe, reduktorowe, zaklasyfikowane przez Spółkę do kodu CN 3403 19 10 - preparaty smarowe zawierające mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej bądź do kodu CN 3403 99 00 - preparaty smarowe niezawierające olejów ropy naftowej, bez podania przyczyny zmiany klasyfikacji, powinny zostać zaklasyfikowane zgodnie z klasyfikacją producenta do kodu CN 2710 i podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

b) olej smarowy marki TEXACO, VOLVO, zaklasyfikowany zarówno przez firmę C, jak i przez Spółkę do kodu:

- CN 34031910, jako preparaty smarowe zawierające co najmniej 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika;

- CN 34031980, jako preparaty smarowe, włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach, zawierających <70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych (z wyłączeniem preparatów do obróbki materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, smarów o zawartości co najmniej 25 % masy węgla pochodzącego z biomasy, które ulegają biodegradacji przynajmniej w 60 %);

- CN 34039900, jako preparaty smarowe, włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy, opartymi na smarach, ale niezawierających olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych (z wyłączeniem preparatów do obróbki materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów);

powinny zostać zaklasyfikowane zgodnie z klasyfikacją producenta do kodu CN 3403;

c) oleje smarowe od firmy U z Litwy marki PEMCO i MANNOL Spółka klasyfikowała zgodnie z kodem CN wskazanym na fakturze; podany skład procentowy wyrobów marki Pemco i Mannol nie znajduje odzwierciedlenia w dokonanej na fakturach klasyfikacji tych wyrobów do właściwego kodu CN, a określona baza syntetyczna dotyczy w rzeczywistości olejów mineralnych; co do tego wyrobu Spółka zgodziła się ze stanowiskiem organu.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Spółka wniosła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji postawiła zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 21 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym - poprzez nieprawidłowe opodatkowanie wyrobów sklasyfikowanych przez producentów lub też przeklasyfikowanych przez Spółkę do kodu CN 3403, w sytuacji gdy preparaty smarowe o wskazanym kodzie CN w okresie objętym postępowaniem podlegały opodatkowaniu stawką akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2c, której zastosowanie nie wymagało spełnienia żadnych dodatkowych wymogów;

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób który nie budzi zaufania do organów podatkowych, m.in. poprzez wybiórcze stosowanie dowodów w sposób pasujący do tezy postawionej już na etapie kontroli,

- art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nieustalenie w sposób dokładny stanu faktycznego i nieprzedstawienie dowodów, które miałyby wykazać błędną formulację produktów przedstawioną przez C, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez organ odwoławczy w treści decyzji uchylającej decyzję organu wydaną 5 maja 2021 r. (znak: [...];

- art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców - poprzez nieuwzględnienie przepisów, które nakazują w przypadku powstania wątpliwości co do interpretacji przepisów rozstrzygać je na korzyść podatnika, a nie na korzyść organu.

W motywach odwołania podzieliła ustalenia organu w zakresie nieprawidłowego niedokonania opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów PEMCO i MANNOL, które powinny zostać zakwalifikowane do kodu CN 2710. Za prawidłowe uznała także ustalenia nabytych olejów smarowych zakwalifikowanych zarówno przez firmę C jak i stronę skarżącą do kodów CN 3403.

Odnosząc się do kwestii spornej, dotyczącej nabycia olejów od firmy C, co do których dokonała reklasyfikacji z kodu CN 2710 do kodu CN 3403, wyjaśniła że zdecydowała się na odejście od klasyfikacji CN podanej przez dostawcę, z uwagi na wiedzę i wieloletnie doświadczenie zatrudnionych przez nią pracowników w zakresie technologii i właściwości olejów smarowych. Nie bez znaczenia było także to, że w kraju wysyłki klasyfikacja wyrobu do kodu CN 3403 lub CN 2710 nie ma żadnego znaczenia, podczas gdy w Polsce ma ona wymierny skutek podatkowy dla nabywcy wewnątrzwspólnotowego. Spółka uznała zatem, że w wyjątkowych wypadkach może korygować klasyfikację CN na inną niż wynikającą z faktur, na jakich produkt został dostarczony.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania zaskarżoną decyzją

z 19 czerwca 2023 r. organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w 2017 r. w niniejszej sprawie nie wygasło na skutek przedawnienia, a o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformowano zarówno pełnomocnika skarżącej Spółki (pismo doręczone 27 września 2022 r.), jak i samą Spółkę. Podkreślił nadto, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego

i nie stanowiło obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) Wszczęte postępowanie karno-skarbowe przekształciło się z fazy "ad rem" do fazy "in personam" w związku z ogłoszeniem 25 października 2022 r. postanowienia

z 8 września 2022 r. o przedstawieniu zarzutów A. Z., która w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 10 sierpnia 2017 r. pełniąc funkcję prezesa zarządu skarżącej Spółki podała nieprawdę Naczelnikowi Drugiego Urzędu Celnego

w W. w deklaracjach AKC-U za okres o 1 stycznia do 31 lipca 2017 r. dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych. Jednocześnie organ na kartach 17-19 zaskarżonej decyzji wyszczególnił wszystkie czynności procesowe wykonane od wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał, że analiza dokumentacji dotyczącej nabyć wewnątrzwspólnotowych wykazała, że w okresie od stycznia

2017 r. do lipca 2017 r. skarżąca Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów silnikowych, olejów przekładniowych i olejów hydraulicznych od firmy C . oraz U ", które następnie zostały przyjęte do zlokalizowanego w W. magazynu Spółki prowadzonego w jej imieniu przez firmę logistyczną T. Oleje smarowe, zgodnie ze wskazaniem na fakturze zostały zaklasyfikowane przez producenta do wskazanych kodów CN. Następnie dodał, że skarżąca Spółka złożyła w Urzędzie Celnym II w W. deklaracje uproszczone dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych - AKC-U dotyczące łącznej ilości 623 635 litrów, które organ szczegółowo opisał w tabeli na s. 19-22 zaskarżonej decyzji. Podkreślił także, że we wskazanym okresie Spółka dokonywała klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów według następujących zasad:

a) oleje smarowe marki TEXACO zaklasyfikowane przez firmę C do kodu CN 2710 19 81 - oleje silnikowe, sprężarkowe, turbinowe, lub do kodu CN 2710 19 87 - oleje przekładniowe, reduktorowe, zostały zaklasyfikowane przez skarżącą Spółkę do kodu CN 3403 19 10 - preparaty smarowe zawierające mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej bądź do kodu CN 3403 99 00 - preparaty smarowe niezawierające olejów ropy naftowej, bez podania przyczyny zmiany klasyfikacji.

W tym wypadku Spółka odmiennie od producenta zaklasyfikowała nabyte produkty do kodu 3403 19 10, jako preparaty smarowe zawierające co najmniej 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika, lub do 3403 99 00 - preparaty smarowe niezawierające olejów ropy naftowej, niżej wymienione produkty firmy C wykonane w technologii ISOSYN.

Dotyczy to oleju Ursa Ultra K SAE 10W40, Ursa Ultra K SAE 10W30, Ursa Premium TDK SAE 10W40, Ursa Ultra LE SAE 10W30, Ursa Ultra LE SAE 15W40, Havoline Ultra SAE 5W40, Havoline Ultra S SAE 5W30, Havoline Ultra S SAE 5W40, Havoline Energy SAE 0W30, Havoline Energy SAE 0W20, Havoline Syntetic 506.01 SAE 0W30, (olej przekładniowy) Syntetic ATF HD, (olej izolacyjny) Cetus Hipersyn Oil, w łącznej ilości 779 984 litrów.

Skład surowcowy dla ww. wyrobów został podany przez Spółkę w piśmie z 4 lipca 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 22 czerwca 2018 r., a także wskazany w kartach charakterystyki produktu. Kod CN nadany przez producenta strona skarżąca zmieniła samodzielnie nie dysponując żadną informacją w zakresie zawartości olejów ropy naftowej popartą badaniami w zakresie składu surowcowego poszczególnych olejów smarowych.

b) olej smarowy marki TEXACO, VOLVO, zaklasyfikowany zarówno przez firmę C, jak i przez skarżącą Spółkę do kodu:

- CN 3403 19 10, jako preparaty smarowe zawierające co najmniej 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika. Dotyczy to oleju VOLVO VDS-4 SAE IOW 30 w ilości nieopodatkowanej podatkiem akcyzowym 306 228 litrów.

- CN 3403 19 80 jako preparaty smarowe, włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach, zawierających < 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych (z wyłączeniem preparatów do obróbki materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, smarów o zawartości co najmniej 25% masy węgla pochodzącego z biomasy, które ulegają biodegradacji przynajmniej w 60%). Dotyczy to olejów DAF Xtreme SAE 75W90, Texaco Ursa Ultra KLE SAE 10W40 w łącznej ilości 14 144 litrów.

W obydwu przypadkach skład surowcowy dla ww. wyrobów został podany przez Spółkę w piśmie z 4 lipca 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 22 czerwca 2018 r. oraz wskazany w kartach charakterystyki produktu.

- CN 3403 99 00 jako preparaty smarowe, włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy, opartymi na smarach, ale niezawierających olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych (z wyłączeniem preparatów do obróbki materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów).

Dotyczy to oleju Texaco Ursa Ultra X SAE 5W30 w ilości nieopodatkowanej podatkiem akcyzowym 10 816 litrów.

c) nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe od firmy U z Litwy marki PEMCO i MANNOL klasyfikowane przez skarżącą Spółkę zgodnie z kodem CN wskazanym na fakturze.

Oleje smarowe PEMCO i MANNOL były klasyfikowane do kodu CN 3403 z wyłączeniem niżej wymienionych olejów silnikowych i przekładniowych, które zostały zaklasyfikowane do kodu 2710 19 81 - oleje silnikowe, sprężarkowe, turbinowe, 2710 19 83 - oleje hydrauliczne lub 2710 19 87 - oleje przekładniowe, reduktorowe.

d) nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe od firmy U z Litwy marki PEMCO i MANNOL oraz TEXACO, VOLVO nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe od firmy C klasyfikowana przez skarżącą Spółkę zgodnie z kodem CN wskazanym na fakturze.

W przypadku produktów wymienionych w pkt b) i d) organ podtrzymał swoje stanowisko, co do prawidłowości dokonanej klasyfikacji. W pozostałym zakresie wskazał, że to nie ilość nabytych wyrobów budzi wątpliwości, a ich klasyfikacja towarowa, która determinuje prawa i obowiązki podatnika i organów podatkowych. Wyraził również pogląd, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają informacje producentów wyrobów, będących przedmiotem niniejszego postępowania. To oni bowiem posiadają najbardziej precyzyjną wiedzę na temat składu jakościowego i przeznaczenia poszczególnych wyrobów, dlatego też wybór przez producenta kodu klasyfikacji zawiera w swojej treści pośrednio również informację o składzie danego wyrobu, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710, a zatem czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Informacje otrzymane od producentów bądź podmiotów będących oficjalnymi przedstawicielami na rynek polski producentów olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo powinny zatem stanowić podstawę określenia klasyfikacji olejów smarowych. Dodatkowo w ich ocenie pomocna pozostaje karta charakterystyki produktu, która zawiera opis zagrożeń, które może spowodować substancja lub mieszanina chemiczna, a także podstawowe dane fizykochemiczne na jej temat.

Organ stwierdził, że ilość nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów jest niesporna, natomiast spór dotyczy klasyfikacji towarowej części wyrobów nabytych od firmy C.

W szczególności organ stanął na stanowisku, że oleje smarowe marki TEXACO powinny zostać zaklasyfikowane zgodnie z klasyfikacją producenta - firmę C - do kodu CN 2710 (CN 2710 19 81 - oleje silnikowe, sprężarkowe, turbinowe, lub do kodu CN 2710 19 87 - oleje przekładniowe, reduktorowe i podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym) i podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. To bowiem producent jako profesjonalista w branży petrochemicznej posiada najlepszą wiedzę co do klasyfikowania wyrobów do konkretnego kodu CN.

Jednocześnie organ zauważył, że nie sposób, nie będąc

w posiadaniu innego dowodu, podważać informacji zawartych przez producenta na wystawionych przez niego fakturach. Nie można bowiem twierdzić, że producent wystawiając konkretną fakturę wpisuje w niej bezrefleksyjnie kod CN, który nie ma żadnego związku z przedmiotem sprzedaży na fakturze. A co istotne w niniejszej sprawie, również skarżąca Spółka na żadnym etapie sprawy, zarówno kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego, nie kwestionowała rzetelności wystawianych faktur przez producenta tj. firmę C.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że wyrób o nazwie [...] był przedmiotem rozstrzygnięcia wiążącej informacji akcyzowej z 25 września

2018 r., zgodnie z którą należy zakwalifikować go do kodu 2710 19 81.

W zakresie produktów: oleje smarowe od firmy U z Litwy marki PEMCO oraz MANNOL Naczelnik UCS stwierdził, że skarżąca Spółka w odwołaniu od decyzji podzieliła ustalenia organu w zakresie nieprawidłowego niedokonania opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia tych produktów, które powinny zostać zakwalifikowane do kodu CN 2710. Producent, firma S, w stosunku do tych samych wyrobów akcyzowych stosował różne kody CN tj. zarówno kod 2710 19 81 w stosunku do którego stawka podatku akcyzowego wynosi 1180zł/1000 l, jak i kod 3403 19 80, w stosunku do którego obowiązuje zerowa stawka podatku akcyzowego. Różnice w klasyfikacji potwierdzają, że podany skład procentowy wyrobów marki PEMCO i MANNOL nie znajduje odzwierciedlenia w dokonanej na fakturach klasyfikacji tych wyrobów do właściwego kodu CN, a określona baza syntetyczna dotyczy w rzeczywistości olejów mineralnych. Również karty charakterystyki produktu niebezpiecznego wprost wskazują, że oleje silnikowe PEMCO oraz MANNOL zawierają powyżej 70% bazy mineralnej, a dodatkowo kod odpadu zawarty w kartach charakterystyki został oznaczony jako 13 02 05, co jednoznacznie wskazuje na mineralne oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe niezawierające związków organicznych.

W dalszych motywach decyzji organ odwołał się do przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, dalej: u.p.a.). Podkreślił, że w art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy, sformułowana została zasada według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 z 3 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie. W ramach klasyfikacji CN wyroby energetyczne - oleje smarowe i pozostałe oleje (objęte stawką akcyzy inną niż 0 zł) zaklasyfikowane zostały do przedziału o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 - oleje białe, parafina ciekła oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99).

Do pozycji 2710 klasyfikowane są - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Zgodnie natomiast z wyjaśnieniami do wspólnej taryfy celnej do pozycji tej klasyfikowane są oleje, w których zawartość składników niearomatycznych w masie jest większa niż zawartość składników aromatycznych. Organ zaakcentował, że z uwagi 2 do działu 27 wynika, że oleje ropy naftowej to nie są tylko frakcje z destylacji, ale również oleje podobne, składające się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymane w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Oznacza to, że w bilansie 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, należy uwzględnić również takie związki otrzymane na drodze syntezy, które w sposób naturalny występują w ropie naftowej.

Oleje smarowe, w których łączna zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych i składników syntetycznych, które mogą występować w sposób naturalny w ropie naftowej wynosi 70% masy lub więcej, są klasyfikowane do pozycji 2710. Pozostałe wyroby smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych to wyroby klasyfikowane do pozycji 3403 klasyfikacji CN, które zgodnie z u.p.a. objęte są stawką zerową. Są to preparaty smarowe o charakterystyce odpowiadającej poniższemu opisowi: 3403 - Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco - smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych. Pozycja 3403 obejmuje, między innymi, gotowe mieszaniny, pod warunkiem że nie zawierają one, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (patrz pozycja 2710). Pozycja 3403 19 10 powinna zawierać 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika całego wyrobu.

Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji oleje smarowe powinny zostać zaklasyfikowane zgodnie z klasyfikacją producenta - firmę C - do kodu CN 2710 i podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym niezależnie od tego, do jakich celów są używane. W stosunku do nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy co do zasady z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika. Oznacza to, że skarżąca Spółka była zobligowana bez wezwania organu podatkowego do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru oraz obliczenia i wpłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego od nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych w łącznej ilości 1403 919 litrów, w tym wcześniej nie ujętych w deklaracjach 780 284 litrów olejów smarowych klasyfikowanych do pozycji CN 2710.

Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania

w zakresie naruszenia zasad postępowania. Organ pierwszej instancji dokonał bowiem wszechstronnej oceny stanu faktycznego sprawy, zaś przeprowadzone dowody nie budzą wątpliwości, co do wiarygodności. Motywy dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji, a w toku postępowania strona miała zapewnione czynny udział na każdym etapie postępowania.

Za całkowicie chybiony organ uznał także zarzut nieprzeprowadzenia badań laboratoryjnych kwestionowanych wyrobów. W tym kontekście podkreślił, że to skarżąca Spółka samodzielnie dokonała reklasyfikacji wcześniej zaklasyfikowanego przez producenta wyrobu nie mając ku temu żadnych przesłanek i nie wchodząc w dialog w tym zakresie z producentem, od którego nabywała wyroby, a zatem to ona powinna legitymować się konkretnymi dowodami potwierdzającymi konieczną reklasyfikację, chociażby wyjaśnieniami czy też badaniami laboratoryjnymi na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Posłużenie się doświadczeniem zawodowym pracowników do przeprowadzenia reklasyfikacji produktów w ramach Nomenklatury Scalonej CN, zdaniem Naczelnika UCS jest niewystarczające i nie ma oparcia w toku dowodzenia, chyba, że zostało poparte namacalnymi dowodami. Skarżąca Spółka z kolei dokonywała reklasyfikacji bezkrytycznie i każdorazowo w momencie przyjęcia olejów smarowych do magazynu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji ze względu na przedawnienie zobowiązania i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych od firmy C, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 89 ust. 2c u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia preparatów smarowych - poprzez nieprawidłowe opodatkowanie wyrobów sklasyfikowanych przez producentów lub też przeklasyfikowanych przez Spółkę do kodu CN 3403, w sytuacji gdy preparaty smarowe o wskazanym kodzie CN w okresie objętym postępowaniem podlegały opodatkowaniu stawką akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2c u.p.a., której zastosowanie nie wymagało spełnienia żadnych dodatkowych wymogów.

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. art. 70 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie decyzji pierwszej instancji i nieumorzenie postępowania w sprawie mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- art. 121 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, m.in. poprzez wybiórcze stosowanie dowodów

w sposób pasujący do tezy postawionej już na etapie kontroli;

- art. 122 O.p. - poprzez nieustalenie w sposób dokładny stanu faktycznego i nieprzedstawienie dowodów, które miałyby wykazać błędną formulację produktów przedstawioną przez C, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, 188 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji mimo nieprzeprowadzenia na etapie ponownego rozpatrywania sprawy dowodów wskazanych przez organ w treści decyzji uchylającej decyzję organu wydaną w dniu 5 maja 2021 r. nr [...];

- art. 2a O.p. oraz art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021, poz. 162, ze zm.; dalej: Prawo przedsiębiorców) - poprzez nieuwzględnienie przepisów, które nakazują w przypadku powstania wątpliwości, co do interpretacji przepisów rozstrzygać je na korzyść podatnika, a nie na korzyść organu.

W rozwinięciu zarzutów skargi Spółka podniosła, że przebieg postępowania organu, koincydencja zbliżającego się terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, fakt, że postępowanie to zostało wszczęte po 4,5 roku od wszczęcia kontroli i na pół roku przed upływem przedawnienia, sugerują, że podstawą postępowania karnoskarbowego były względy pozamerytoryczne, tj. chęć wydłużenia czasu na określenie wysokości zobowiązania. W jej ocenie czynności jakie zostały podjęte w toku tego postępowania, tj. przesłuchanie pracowników oraz prezesa zarządu Spółki miało na celu jedynie wykazanie jakiejkolwiek aktywności i próbę uchronienia się przez zarzutem instrumentalności wszczętego postępowania jednak czynności te nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od całokształtu okoliczności sprawy w tym momentu jego wszczęcia, czasu po jakim zostało wszczęte względem okresu trwania kontroli i postępowań, bliskiego okresu przedawnienia oraz nagłego wygaśnięcia jakiejkolwiek aktywności organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe po przedstawieniu zarzutów. Organ dopuszczając się instrumentalnego wykorzystania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego naruszył art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co w konsekwencji, zdaniem skarżącej, prowadzi do wniosku, że w sprawie upłynął okres przedawnienia.

Odnosząc się do kwestionowanej klasyfikacji grupy olejów firmy C Spółka podniosła, że prymat klasyfikacji CN nie ma charakteru bezwzględnego

i w uzasadnionych przypadkach Spółka ma prawo do przyjęcia innego kodu CN niż ten, który nadał olejowi producent. W celu prawidłowej klasyfikacji wyrobu do kodu CN3403 istotne jest ustalenie składu procentowego danego wyrobu ze wskazaniem ilości olejów z ropy naftowej albo olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

W niniejszej sprawie organ całkowicie pominął fakt, że skarżąca Spółka dokonywała przekwalifikowania olejów ze względu na ich skład i dotyczyło to tylko niektórych i zawsze tych samych wyrobów. Na tę okoliczność skarżąca przedstawiła tabelę, w której porównała dane na temat składów olejów (uzyskanych od producenta, a które były podstawą zmiany klasyfikacji CN przez Spółkę) z informacjami na temat składu olejów wskazanymi na kartach charakterystyki olejów, które były podstawą kwestionowania reklasyfikacji oraz podkreśliła, że reklasyfikacji dokonywała zawsze tam, gdzie zawartość olejów mineralnych była mniejsza niż 70%. Przedstawione w tabeli dane uzyskane od producenta na temat składu tych olejów pozwalały skarżącej Spółce przyjąć, że prawidłowy kod tych olejów to nie CN 2710, ale CN 3403.

A głównym argumentem dla Spółki było to, że przy podobnym składzie innych olejów sam C klasyfikował je do CN 3403.

Jednocześnie skarżąca Spółka zwróciła uwagę, że w przypadku dwóch olejów tj. Texaco Ursa Ultra LE SAE lOW-30 oraz Texaco Ursa Ultra LE 15W-40, Spółka przy ich reklasyfikacji zidentyfikowała, że producent przy nadaniu im kodów CN popełnił ewidentny błąd (w Belgii klasyfikacja CN do CN 3403 albo do CN 2710 nie ma żadnego praktycznego znaczenia), i dlatego przeklasyfikowała je do kodu CN 3403 na podstawie swojej wiedzy o składzie tego oleju.

Dodatkowo skarżąca Spółka zarzuciła, że organ nie przeprowadził żadnych badań laboratoryjnych kwestionowanych olejów, a w konsekwencji nie przedstawił dowodów w oparciu, o które zmienił klasyfikację produktów. Niedopuszczalne jest natomiast wydanie decyzji w oparciu o fakturę i kartę charakterystyki w sytuacji, gdy strona skarżąca przedstawiła dokładny skład wyrobów, a organ odmawia przeprowadzenia czynności dowodowych polegających na pozyskaniu dodatkowych informacji w tym zakresie od producenta.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 622, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję możliwe jest w sytuacji, gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, jak również w przypadku stwierdzenia niewżności skarżonego aktu lub jego wydania z naruszeniem prawa. W przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części zgodnie z art. 151 p.p.s.a.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy sporne oleje, tak jak ich producent, zakwalifikował do kodu CN 2710 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też rację ma strona skarżąca, że wyroby te winny być przypisane do kodu CN 3403 i jako takie opodatkowane stawką podatku akcyzowego wynoszącą 0 zł.

W punkcie wyjścia merytorycznych rozważań należy przywołać art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: u.p.a.), zgodnie z którym ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Wyrobami akcyzowymi, o których mowa wyżej, są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy (tak art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.)

Pod pozycją 27 tego załącznika wymienione zostały: oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - klasyfikowane do kodu CN 2710.

Ponadto w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. sformułowana została zasada, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do ciężących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Co istotne zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W ramach klasyfikacji CN wyroby energetyczne - oleje smarowe i pozostałe oleje (objęte stawką akcyzy inną niż 0 zł) zaklasyfikowane zostały do przedziału o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 (z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 - oleje białe, parafina ciekła oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99).

Zgodnie z typologią Nomenklatury Scalonej do pozycji 2710 klasyfikowane są oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe: oleje smarowe; pozostałe oleje, zgodnie z kodami:

- 2710 19 81 - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe.

- 2710 19 83 - Płyny hydrauliczne.

- 2710 19 87 - Oleje przekładniowe i oleje reduktorowe.

- 2710 19 91 - Mieszanki do obróbki metali, oleje do smarowania form, oleje antykorozyjne.

- 2710 19 93 - Oleje izolacyjne.

- 2710 19 99 - Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje.

Z wyjaśnień do wspólnej taryfy celnej wynika, że do pozycji tej klasyfikowane są oleje, w których zawartość składników niearomatycznych w masie jest większa niż zawartość składników aromatycznych.

Natomiast zgodnie z uwagą 2 do działu 27: oleje ropy naftowej to nie tylko frakcje z destylacji, ale również oleje podobne, składające się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymane w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. "Otrzymane w dowolnym procesie" oznacza również otrzymane metodą syntezy chemicznej.

Jak wynika z powyższego w bilansie 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, należy uwzględnić również takie związki otrzymane na drodze syntezy, które w sposób naturalny występują w ropie naftowej.

Oleje smarowe, w których łączna zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych i składników syntetycznych, które mogą występować w sposób naturalny w ropie naftowej wynosi 70 % masy lub więcej, są klasyfikowane do pozycji 2710.

Pozostałe wyroby smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych to wyroby klasyfikowane do pozycji 3403 klasyfikacji CN. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym wyroby te objęto stawką 0 zł. Są to preparaty smarowe o charakterystyce odpowiadającej poniższemu opisowi:

3403 - Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco - smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

- 3403 11 - Preparaty do obróbki materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów.

- 3403 19 - Pozostałe.

- 3403 19 10 - Zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika.

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji 3403, niniejsza pozycja obejmuje między innymi gotowe mieszaniny, pod warunkiem, że nie zawierają one, jako składników podstawowych 70% masy lub więcej olejów rocpy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, że:

- wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1. 180,00 zł/1 000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a.,

- wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a.

Kwestionując prawidłowość dokonanej przez organ klasyfikacji skarżąca Spółka podniosła zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Najdalej idącym zarzutem był zarzut naruszenia art. 233 § 1pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 §1 O.p. tj. naruszenie przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym nie podzielił tego zarzutu i argumentacji Spółki zmierzającej do wykazania, że działania organu, a w szczególności wszczęcie postępowania karno-skarbowego i przedstawienie zarzutów A. Z. pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki miało jedynie instrumentalny i pozorowany charakter.

Organ w zaskarżonej decyzji wyczerpująco odniósł się do tego zarzutu, prawidłowo stwierdzając, że w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego powstałego w 2017 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Przypomniał, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 26 maja 2022 r., Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął dochodzenie w sprawie podania przez skarżącą Spółkę nieprawdy w deklaracjach AKC-U złożonych, w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 10 sierpnia 2017 r., w związku z klasyfikacją olejów smarowych, a pismem z 20 września 2022 r. zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu z dniem 26 maja 2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2017 r. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi 27 września 2022 r. Ponadto, pismem z 23 września 2022 r. o tej okoliczności zawiadomiono także stronę, a zawiadomienie zostało doręczone Spółce 28 września 2022 r. Organ nie poprzestał na wszczęciu dochodzenia i zawiadomieniu o tym Spółki i jej pełnomocnika.

Organ wykazał dużą aktywność w podejmowanych od wszczęcia postępowania karnego skarbowego działaniach, które bardzo obszernie przedstawił w wydanych decyzjach i które znajdują potwierdzenie w aktach sprawy W tej sytuacji zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego okazał się całkowicie bezzasadny.

Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie wygasło w skutek przedawnienia, a tym samym istniała przesłanka do prowadzenia postępowania podatkowego. Co więcej postępowanie karno-skarbowe przekształciło się z fazy "ad rem" w fazę "in personam", a to w związku z ogłoszeniem w dniu 25 października 2022 r. postanowienia z 8 września 2022 r. o przedstawieniu zarzutów A. Z., że: w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 10 sierpnia 2017 r. w W. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu skarżącej Spółki i z tego tytułu zajmując się osobiście sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi w/w spółki podała nieprawdę Naczelnikowi Drugiego Urzędu Celnego w W. w deklaracjach AKC- U za okres od 01 stycznia do 31 lipca 2017 r. dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w taki sposób, że dokonano zmiany klasyfikacji olejów smarowych, przez co uszczuplono podatek akcyzowy na łączną kwotę 944 352,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s

W ocenie Sądu w składzie orzekającym, wbrew postawionym w skardze zarzutom procesowym, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny. Zebrał wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy oraz dokonał jego prawidłowej oceny.

Jak wynika z treści skargi wad postępowania dowodowego skarżąca Spółka upatrywała w tym, że organy dokonały klasyfikacji taryfowej w oparciu o informacje pochodzące od producenta spornych wyrobów. Zdaniem Sądu powyższe działanie nie naruszało reguł postępowania zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z akt sprawy wynika, że organ mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, a materiał ten i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniały obowiązki płynące z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie będąc skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, organ orzekał na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego dokonując logicznej analizy wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

W rozpoznawanej sprawie, to skarżąca Spółka w sposób całkowicie dowolny i nieuprawniony dokonywała samowolnej zmiany kodu CN 27101981 nadanego przez firmę C jako producenta oleju. Nie składała zgłoszeń o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz deklaracji AKC-U (deklaracji uproszczonych dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego). Ponadto nie uiszczała podatku akcyzowego należnego z tytułu czynności wykonywanych w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych klasyfikowanych przez ich producenta do ww. kodu CN 27101981. Spółka odmiennie od producenta zaklasyfikowała nabyte produkty do kodu 34031910, jako preparaty smarowe zawierające co najmniej 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, ale niestanowiących zasadniczego składnika, lub do 3403 99 00 - preparaty smarowe niezawierające olejów ropy naftowej, niżej wymienione produkty firmy C wykonane w technologii ISOSYN. Dotyczy to oleju Ursa Ultra X SAE 10W40, Ursa Ultra X SAE 10W30, Ursa Premium TDX SAE 10W40, Ursa Ultra LE SAE 10W30, Ursa Ultra LE SAE 15W40, Havoline Ultra SAE 5W40, Havoline Ultra S SAE 5W30, Havoline Ultra S SAE 5W40, Havoline Energy SAE 0W30, Havoline Energy SAE 0W20, Havoline Syntetic 506.01 SAE 0W30, (olej przekładniowy) Syntetic ATF HD, (olej izolacyjny) Cetus Hipersyn Oil w łącznej ilości 779 984 litrów.

Nie można podzielić poglądu skarżącej, że reklasyfikacja, której dokonywała w odniesieniu do części wyrobów była uzasadniona doświadczeniem jej pracowników.

Skład surowcowy dla spornych wyrobów został podany przez Spółkę w pisemnej odpowiedzi z 4 lipca 2018 r. na wezwanie organu z 22 czerwca 2018 r. oraz wskazany został w kartach charakterystyki produktu. Organ porównując skład surowcowy podany w kartach charakterystyki produktu, doszedł do przekonania, że potwierdza on prawidłową klasyfikację producenta do kodu CN 27101981. Spółka zmieniła kod CN nadany przez producenta nie dysponując żadną informacją w zakresie zawartości olejów ropy naftowej popartą badaniami w zakresie składu surowcowego poszczególnych olejów smarowych.

Organ przyjął prawidłowe założenie, że to producent posiada najlepszą wiedzę na temat konkretnych wyrobów akcyzowych i sam dokonał ich zaklasyfikowania do kodu CN 2710. Wobec tego nawet w przypadku braku składu surowcowego i kodu odpadu w karcie charakterystyki (dot. oleju Havoline Synthetic 506.01 SAE 0W30, i oleju Havoline Energy SAE 0W20) wiążąca jest klasyfikacja producenta.

Organ wskazał, że skarżąca, nie mając żadnego innego dowodu w postaci chociażby badań laboratoryjnych wyrobu, nie mogła dokonać reklasyfikacji olejów smarowych z kodu CN 2710 do kodu CN 3403 na podstawie informacji od producenta o składzie (formulacji) produktów, gdyż reklasyfikacji tej dokonywała bezkrytycznie i każdorazowo już w momencie przyjęcia olejów smarowych do magazynu. W składanych zgłoszeniach, w planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych Spółka pomijała część olejów smarowych, dla których producent firma C wskazywał na fakturze kod CN 2710. Kwestia ta została udokumentowana w aktach sprawy poprzez zebrany materiał dowodowy, w tym faktury nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokumenty magazynowe, zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym oraz deklaracje AKC-U.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezmiernie istotne były informacje pochodzące od producenta wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, który posiada najbardziej precyzyjną wiedzę na temat składu jakościowego i przeznaczenia poszczególnych wyrobów. Dlatego aprobuje pogląd organu, że nabywane przez skarżącą Spółkę oleje smarowe, co do których skarżąca samowolnie zmieniła klasyfikację CN stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym (oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - z wyłączeniem smarów plastycznych o kodzie CN 2710 19 99) są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego, do jakich celów są używane - nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 180 O.p. organ może dopuścić mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Oceniając pod tym kątem zarzut nieprzeprowadzenia na etapie ponownego rozpatrywania postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w decyzji kasacyjnej z 26 lipca 2021 r., należy stwierdzić, że w szczególności wyjaśnienia wymagała klasyfikacja olejów do kodów CN 34031910 dokonana zarówno przez producenta jak i przez skarżącą Spółkę. Organ w decyzji pierwszoinstancyjnej wyraźnie wskazał, że biorąc pod uwagę stanowisko organu odwoławczego odstąpił od kwestionowania olejów smarowych: Volvo VDS-4 SAE 10W30, DAF Xtreme SAE 75W90, Texaco Ursa XLE SAE 10W40 oraz Texaco Ursa Ultra X SAE 5W30 tj. olejów smarowych zaklasyfikowanych zarówno przez firmę C jak i skarżącą do kodów CN 3403.

W decyzji wydanej 26 lipca 2021 r. , którą organ uchylił w całości swoją własną decyzję pierwszoinstancyjną, wyraźnie wskazano, że podstawę określenia olejów smarowych powinny stanowić informacje otrzymane od producentów bądź podmiotów będących oficjalnymi przedstawicielami na rynek polski producentów olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Zatem klasyfikacja dokonana przez producenta stanowiła wiążącą informację w przypadku nabytych wewnątrzwspólnotowo od firmy C olejów marki TEXACO zaklasyfikowanych przez producenta do określonego przezeń kodu CN.

W ocenie Sądu niedopuszczalne jest przerzucanie ciężaru uzasadnienia klasyfikacji wyrobu na producenta na etapie kontroli celno-skarbowej i dalszego postępowania podatkowego. To skarżąca Spółka na etapie nabycia powinna dysponować dowodami uzasadniającymi zmianę klasyfikacji producenta.

Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego i w przypadku, gdy dana okoliczność została udowodniona nie jest zasadne jej powielanie. Zatem zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dodatkowych dowodów, a w konsekwencji zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie okoliczności stanu faktycznego, co skutkowało arbitralnym zakwalifikowaniem przedmiotowych wyrobów do kodu CN 27101981 jest bezzasadny. Zdaniem Sądu, organ wyczerpująco i trafnie wypowiedział się w tej kwestii, uznając, że istotne dla sprawy okoliczności (klasyfikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów do doku CN) zostały wyjaśnione. Będąc wyspecjalizowaną jednostką administracji podatkowej, w której zakres obowiązków wchodzi ocena prawidłowości zastosowania kwalifikacji wyrobów dla celów podatkowych organ uznał dalsze postępowanie dowodowe za niecelowe. W tej kwestii nie przekroczył granic upoważnienia ustawowego wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie naruszył granic wytyczonych przez powołane w skardze przepisy postępowania. Organ zgromadził bowiem materiał dowodowy wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Nie doszło zatem do naruszenia zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.). Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., gdyż organ wyjaśniły również zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organu nie narusza także zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast sama odmienność stanowiska skarżącej Spółki nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

Należy w tym miejscu zauważyć, że dalsze postępowanie wyjaśniające miałoby znaczenie prawne jedynie wówczas gdyby okoliczność ta nie została wykazana innymi środkami dowodowymi (art. 180 i art. 188 O.p.) czemu zaprzecza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Spółka nie zgłaszała organom celnym części dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych czym sama uniemożliwiła pobranie i przebadanie olejów smarowych. Spółka bazowała na doświadczeniu i wiedzy swoich pracowników co jest niewystarczające do skutecznego zakwestionowania klasyfikacji producenta. Całkowicie nieuprawniony jest zarzut bezrefleksyjnego oznaczania kodem przez producenta olejów, to Skarżącej można zarzucić niefrasobliwość przy samowolnej reklasyfikacji, bez wyjaśnienia tej kwestii z producentem.

Z powyższych względów Sąd w składzie orzekającym uznał zarzuty niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz niepodjęcia wszystkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy za bezzasadne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia i określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych – olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710.

Ponadto wbrew zarzutom skargi nie było potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego również z tego powodu, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, bowiem to organ podatkowy był właściwy do taryfikacji czyli klasyfikacji do kodu CN.

W świetle powyższego uznać należało, że skarżąca Spółka nie wykazała zasadności podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., przez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak jego wszechstronnej i wyczerpującej oceny. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W konsekwencji zarzut, że organ nie zebrał wszystkich możliwych dowodów w tej sprawie i w związku z tym wywiódł niewłaściwe wnioski, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona sama nie przedstawiła dowodów na okoliczności istotne dla sprawy, a podważające ustalenia organu jest niezasadny. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia z powołaniem się na przepisy prawa i odnosząc ich treść do ustalonego stanu faktycznego. Słusznie uznał, że producent ma wiedzę na temat składu wyrobów, co eksponował w treści decyzji. Producent zna też skład jakościowy swoich wyrobów oraz dokonuje sam ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń. Brak było zatem, zdaniem Sądu, podstaw ku temu, aby kwestionować prawidłowość klasyfikacji taryfowej określonej przez producenta.

Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Ponadto stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Skarżąca Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 lipca 2017 r. prowadziła działalność handlową w zakresie obrotu olejami smarowymi, płynami eksploatacyjnymi oraz kosmetykami samochodowymi nabytymi w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wyroby nabyte od firmy C były częściowo wprowadzane do prowadzonego przez skarżącą składu podatkowego

Skoro organ ustalił, że sporne oleje, jakie strona skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo stanowią wyroby akcyzowe i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a strona go nie zadeklarowała, to zasadnie określił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć oleje smarowe nie są wyrobami objętymi akcyzą unijną i pojawiły się wątpliwości co do dopuszczalności opodatkowania ich podatkiem krajowym w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, to w celu ich wyjaśnienia, 29 października 2012r. NSA w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Pomimo, że powołana uchwała odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z 2004r., to teza NSA o dopuszczalności wprowadzenia podatku krajowego określanego i pobieranego na analogicznych zasadach, jak obowiązujące odnośnie wyrobów będących wyrobami akcyzowymi na terenie całej Unii Europejskiej zachowuje swoją aktualność na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Przypomnieć należy, że 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej Dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych Dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone Dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W ocenie Sądu regulacje krajowe nie powodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, nie stanowią przykładu opodatkowania dyskryminacyjnego (art. 110 TFUE) oraz nie naruszają zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi (art. 34 TFUE).

Stosownie do art. 110 TFUE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub po średnio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie na nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.

Organ prawidłowo odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 2 a O.p., stwierdzając, że wskazany przepis stanowi o rozstrzyganiu na korzyść podatnika tych wątpliwości, które dotyczą prawa, a nie okoliczności faktycznych podlegających ustaleniu zgodnie z regułami postępowania dowodowego.

Przypomnieć zatem trzeba, że skarżąca Spółka dokonując nabyć wewnątrzwspólnotowych spornych olejów smarowych była zobowiązana:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego;

2) złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, od nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych,

3) dokonać zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych.

W odniesieniu do zakwestionowanych w sprawie olejów smarowych skarżąca nie wypełniła powyższych wymogów stosownie do art. 78 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 73 ust. 3 u.p.a., przez co uniemożliwiła pobranie i przebadanie olejów smarowych celem ustalenia ich składu w oparciu o uwagi dodatkowe do podpozycji działu 27 CN. Skarżąca w sposób całkowicie dowolny część olejów, zaklasyfikowanych przez firmę C jako producenta do kodu CN 2710, na własne ryzyko klasyfikowała do kodu CN 3403. Nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącą skutku podnoszone wyłącznie na użytek sprawy i dopiero w wyniku kontroli argumenty.

W świetle przedstawionych okoliczności za niezasadne uznać należało podniesione zarzuty naruszenia przepisów materialnych i procesowych. Zasadnie zatem organ wyjaśnił, uzasadnił i określił jej kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanych samowolnie czynności.

W tym stanie sprawy złożoną skargę, Sąd oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.