Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 19/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 151,
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 122, art. 199a par. 1, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor") decyzją z 9 listopada 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Końskich (dalej też jako "Naczelnik") z 29 kwietnia 2022 r. znak: [...] w sprawie określenia B. o. w R. (dalej "Spółka") zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego [...] za rok podatkowy 2017, tj. na dzień 3 kwietnia 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł od przyjętych przez organ podatkowy zaliczek na podatek dochodowy obliczonych za miesiące:

maj 2017 r. w wysokości [...] zł,

czerwiec 2017 r. w wysokości [...] zł,

lipiec 2017 r. w wysokości [...] zł,

sierpień 2017 r. w wysokości [...] zł,

październik 2017 r. w wysokości [...] zł,

listopad 2017 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy podał w szczególności, że w złożonej w Urzędzie Skarbowym w K. 4 kwietnia 2018 roku korekcie zeznania [...] za 2017 rok Spółka wykazała: przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód - [...] zł, podstawę opodatkowania - [...] zł oraz podatek należny - [...] zł.

Organ pierwszej instancji w dniach: 20 grudnia 2018 r., 11 stycznia 2019 r.,

6 lutego 2019 r., 21 marca 2019 r., 10 i 26 kwietnia 2019 r., 27 maja 2019 r., 12 czerwca 2019 r., 9 lipca 2019 r., 10 września 2019 r., 10 października 2019 r. i 4 listopada 2019r. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzone w protokole z kontroli nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w Spółce dały organowi pierwszej instancji podstawę do stwierdzenia, że księgi podatkowe za 2017 r. prowadzone były nierzetelnie.

Po kontroli Spółka 13 grudnia 2019 r. złożyła korektę zeznania [...] za 2017r., w którym wykazała: przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód - [...] zł, podstawę opodatkowania - [...] zł oraz podatek należny - [...] zł. Ponieważ powyższa korekta zeznania [...] za 2017 r. nie uwzględniała wszystkich nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli, tj. Spółka obniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w porównaniu do korekty z 4 kwietnia 2018 r., organ pierwszej instancji wszczął z urzędu wobec tego podmiotu postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wydał kwestionowaną w trybie odwoławczym decyzję, w której stwierdził:

1) zawyżenie przychodów o kwotę [...]zł z tytułu zaewidencjonowania jako przychody ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych kwoty stanowiącej niezamortyzowaną wartość środka trwałego - linii technologicznej do modyfikacji spoiw technologicznych;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł, w tym z tytułu: dwukrotnego zaksięgowania kwoty [...]zł niezamortyzowanej wartości środka trwałego, tj. linii technologicznej do modyfikacji spoiw technologicznych, a także usługi wykonania projektu i obliczeń statyczno- wytrzymałościowych fundamentów pod linie 110kW na podstawie zawartej umowy nr [...] z 1 maja 2017 r. w kwocie [...]zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki organ drugiej instancji, powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."), stwierdził, że odwołanie to nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest, by wydatek ten pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, był faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz należycie udokumentowany. Powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie. Wymogi dotyczące dokumentowania wydatków będących podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2017 r. uregulowane są m.in. w art. 22 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm., zwanej dalej "u.o.r."). Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

Organ odwoławczy powołał się na art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn.zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa", "Ord.pod.", "O.p.") i wskazał, że Spółka zaksięgowała na koncie 420-9 - pozostałe usługi obce - kwotę [...]zł na podstawie ww. umowy z wykonawcą z Chin, którą sporządzono w języku chińskim i angielskim. Na podstawie tłumaczenia tej umowy ustalono, że Spółka powierzyła wykonawcy z Chin wykonanie projektu i obliczeń statyczno-wytrzymałościowych fundamentów pod linie 110 KV. Z treści § 2 umowy wynika, że wykonawca nie jest rezydentem [...], a umowa zostanie wykonana w [...]. Termin rozpoczęcia pracy strony umowy wyznaczyły na 1 maja 2017 r., a jej zakończenia na 31 grudnia 2017 r. Zgodnie z § 4 umowy, wykonawca może powierzyć wykonanie prac innej osobie, ale odpowiedzialnym przed zamawiającym jest on. Zgodnie z § 5 umowy, wykonawcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości [...] zł. Zamawiający za wykonane dzieło zapłaci wynagrodzenie w gotówce, po każdym etapie, na podstawie rachunku wystawionego przez wykonawcę. Spółka przedłożyła również przetłumaczone na język polski rachunki wystawione do umowy, sporządzone w następujących terminach i kwotach: 5 maja 2017 r. na kwotę brutto [...] zł; 21 czerwca 2017 r. na kwotę brutto [...] zł; 12 lipca 2017 r. na kwotę brutto [...] zł i 25 sierpnia 2017 r. na kwotę brutto [...] zł. Kwotę łączną z ww. rachunków w wysokości [...] zł, zaksięgowaną na koncie 420-9, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Dalej organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem pierwszej instancji, oceniając, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie organ ten nie uznał za koszty uzyskania przychodów kwoty [...]zł zaksięgowanej na koncie 420-9 - pozostałe usługi obce na podstawie ww. umowy z wykonawcą z Chin. Zdaniem organu odwoławczego, postanowienia tej umowy są sformułowane w sposób lakoniczny. Nie zawiera ona zapisów dotyczących przede wszystkim: języka, w jakim zostanie sporządzony projekt dokumentacji, w jaki sposób i w jakiej formie projekt zostanie przekazany do Spółki, określenia ilości etapów, na które strony podzieliły realizację umowy, jakie części projektu obejmą poszczególne etapy, w jaki sposób dokonana zostanie wycena etapów i w jaki sposób zleceniodawca zamierza zweryfikować poprawność wykonania poszczególnych etapów, czy ustalenia wynagrodzenia za wykonanie poszczególnych etapów. Organ ocenił, że trudno dać wiarę, aby pragmatyczny przedsiębiorca, zamawiając opracowanie tak ważnego i unikatowego projektu, nie umieścił tak ważnych postanowień dotyczących realizacji zamówionego dzieła i nie posiadał żadnych dokumentów, które odzwierciedlałyby uzgodnienia stron co do zawartości projektu, czy preferowanej kolejności rodzaju projektowanych fundamentów. Zawarcie takiej umowy, w ocenie organu odwoławczego, jest nieracjonalne, zwłaszcza w świetle wyjaśnień złożonych przez Spółkę, że opracowane projekty są jedynym takim opracowaniem w Polsce i najprawdopodobniej na świecie.

Organ zwrócił uwagę na sprzeczności w zakresie postanowień zawartej 1 maja 2017r. umowy z pozostałym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiałem dowodowym, w tym m.in. formy przekazania założeń do projektu, otrzymania projektu i jego weryfikacji czy wypłacenia wynagrodzenia za projekt. Zdaniem organu odwoławczego forma przekazania wykonawcy założeń do projektu nie potwierdza faktycznej realizacji umowy "zamówionej jako wykonanie usługi projektowej na bazie wiedzy i doświadczenia", które posiada Prezes Zarządu Spółki. Do protokołu przesłuchania Prezes Zarządu zeznał, że przekazał projektantowi adresy internetowe stron konkurencji i na tej podstawie chiński projektant miał zapoznać się z "typoszeregami fundamentów wraz z momentami sił działających" i sporządzić dokumentację projektu. Taki sposób przekazywania założeń jest niewiarygodny pod kątem praktycznego wykorzystania przy pracy nad projektem, biorąc pod uwagę, że chiński projektant nie znał języka polskiego ani języka angielskiego lub znał słabo język angielski (jeśli strony konkurencyjnych firm umożliwiały odsłony stron w innym języku niż język polski a tym samym nawigację w celu odszukania potrzebnych informacji). Inne sposoby przekazywania założeń projektowych zgodnie z wiedzą i doświadczeniem zamawiającego nie zostały utrwalone w formie mogącej stanowić dowód realizacji umowy. Także wskazana w wyjaśnieniach Spółki forma otrzymania dokumentacji projektu od chińskiego projektanta jest sprzeczna z wyjaśnieniami złożonymi w tym zakresie przez stronę chińską. Spółka zeznała, że otrzymała dokumentację projektu w formie wydruku i nie wie, czy została utrwalona na nośniku danych. Jednocześnie przedłożyła kopię pisma chińskiego projektanta z 17 stycznia 2020 r. wysłanego do Polski pocztą. Pismo jest sporządzone na komputerze w języku angielskim, tylko dane adresata i odręczny podpis w języku chińskim. Prezes Zarządu Spółki przedłożył wykonane przez siebie tłumaczenie tej korespondencji na język polski. Z pisma strony chińskiej wynika, że projektant nie miał możliwości podpisania wykonanych projektów, ponieważ zostały opracowane w języku chińskim i przekazane do tłumaczenia na nośniku cyfrowym. Nadto z postanowień umowy nie wynika, w jakiej formie zostanie przekazany każdy etap projektu (wydruk, ilość wydruków, nośnik danych np. płyta CD, pamięć przenośna). Ta forma odbioru zleconego opracowania, którą w zeznaniu przedstawiła Spółka, budzi wątpliwości w ocenie organu co do użyteczności i praktyczności takiego rozwiązania. Sposób weryfikacji projektu także nie potwierdza realizacji przedmiotowej umowy. Z wyjaśnień Spółki z 12 września 2019r. wynika, że w pierwszej kolejności to Prezes Zarządu Spółki sprawdzał, czy projekty są wykonane zgodnie ze sztuką (sprawdzał otuliny), a następnie obliczenia statyczno-wytrzymałościowe sprawdzali projektanci z Polski. Prezes Zarządu wskazał jedynie projektanta M. P., nie potrafił podać nazwisk innych osób dokonujących weryfikacji projektu dla Spółki. Wskazany przez Spółkę zaprzyjaźniony projektant M. P. nie potwierdził wskazanego przez Prezesa Spółki zakresu weryfikacji projektu. Świadek zeznał, że Spółka nie zawierała z nim umowy w związku z powierzeniem sprawdzenia projektu (poproszono o to świadka na stopie koleżeńskiej), natomiast Prezes Zarządu zeznał, że nie jest pewien, czy Spółka zawarła umowę z M. P. w tej sprawie. Pomimo, że czynności weryfikacyjne trwały około tygodnia, nie powstał żaden pisemny wynik tej pracy, tj. pisemna opinia, raport, czy chociażby adnotacja na wydruku projektu. Rezultaty konsultacji świadek przekazał ustnie Prezesowi Zarządu Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że brak zawarcia pisemnej umowy na konsultację projektu oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej jego weryfikację a także fakt, że świadek nie ma wiedzy, czy inne osoby konsultowały ten projekt, a Prezes Zarządu Spółki nie potrafił wskazać innych projektantów sprawdzających projekt, to jego wyjaśnienia nie mogą potwierdzać, że realizacja umowy przebiegała zgodnie z treścią złożonych przez niego wyjaśnień. Realizacji umowy wbrew twierdzeniom Spółki nie potwierdza także wizyta Prezesa Zarządu w dniach 3 i 8 stycznia 2018 r. w [...]. Z pisma Spółki z 15 listopada 2019 r. wynika, że cała dokumentacja projektu została przekazana do tłumaczenia po konsultacjach dokumentacji z polskim konsultantem. Natomiast do protokołu przesłuchania z 19 kwietnia 2021 r. Prezes Zarządu zeznał, że Spółka po każdym etapie projektu otrzymywała dokumentację już przetłumaczoną i to strona chińska znalazła firmę, która zajęła się tłumaczeniem, a zamawiający miał zostać obciążony kosztami usługi tłumaczenia.

Jak wskazał dalej organ odwoławczy, Spółka podniosła, że dzięki wykonanym projektom uzyskała przychód ze sprzedaży fundamentów dla obiektów wysokich napięć m.in. dla spółki [...] K. Sp. z o.o. Ze zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego wynika jednak, że dostawy towarów dla tej Spółki rozpoczęły się 17 lutego 2017 r. (pierwsza faktura) i zakończyły 14 czerwca 2017 r. (ostatnia faktura). W tym okresie przedmiotem sprzedaży były następujące produkty: płyta P 200-1, trzon [...], płyta P 230-1, trzon [...], elementy montażowe do fundamentów SF /szpilki M30X660, podkładki, nakrętki M30, ocynk ogniowy/, trzon [...] Słusznie zatem zauważył organ pierwszej instancji, że biorąc pod uwagę datę zawarcia umowy z chińskim wykonawcą (1 maja 2017 r.), datę otrzymania pierwszej części projektu tożsamą z wystawieniem pierwszego rachunku (5 maja 2017 r.), wizytę w [...] zmierzającą do omówienia nieścisłości w dokumentacji stwierdzonych po konsultacji z polskim projektantem (styczeń 2018 r.) oraz pierwsze dostawy towarów dla [...] K. Sp. z o.o. (17 lutego 2017 r.) należy stwierdzić, że Spółka produkowała i sprzedawała już towary przed zakupem chińskiego projektu, tj. przed 1 maja 2017 r. oraz przed wyjaśnieniem rozbieżności językowych i "technicznych niuansów" podczas wizyty w [...]. Jak wynika z zeznania M. P., otrzymał on już gotowy projekt do opiniowania, a ponieważ realizacja całości projektu zgodnie z otrzymanym ostatnim rachunkiem przypadła na 25 sierpnia 2017 r., to można domniemywać, że w tym okresie projekt był gotowy. Jak wynika z zeznań świadka, wypowiadał się on co do zgodności gotowego projektu m.in. z obowiązującymi w [...] normami (EUROKOD) w okresie, w którym Spółka już produkowała i sprzedawała gamę towarów na bazie tego projektu dla [...] K. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał również na sprzeczności postanowień umowy w zakresie wypłacenia wynagrodzenia wykonawcy z wyjaśnieniami złożonymi przez Spółkę w piśmie z 12 września 2019 r., podnosząc, że nie można uznać tych wyjaśnień za wiarygodne, a samego sposobu płatności za udokumentowany w sposób rzetelny, zwłaszcza, że rachunki, na podstawie których Spółka wypłacała część wynagrodzenia, były podpisywane przez odbiorcę niejako "z góry". Taki sposób płatności nie wynika z zawartej umowy, w której wskazano jedynie, że Spółka wypłaci należność wykonawcy projektu w formie gotówki na podstawie wystawionego rachunku. Spółka decydując się na zakup usługi projektowej powinna zadbać o taką formę płatności, która pozwoli wykazać w sposób niebudzący wątpliwości przepływ gotówki pomiędzy stronami umowy. W ocenie organu odwoławczego nie sposób bowiem zaakceptować poglądu, że Spółka godziła się najpierw na zapłatę należności na podstawie wystawionych rachunków, a dopiero potem na weryfikację otrzymanego projektu. Gotówkowa forma zapłaty budzi również wątpliwości co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia, poprzez taką formę zapłaty, rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu usługi.

Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził z urzędu dowodu z opinii biegłego i nie zasięgnął wiadomości specjalnych, na okoliczność użyteczności projektu czy ustalenia kosztów jego opracowania. Organ pierwszej instancji nie kwestionował bowiem utylitarności projektu, prawidłowości obliczeń czy wykształcenia technicznego i wiedzy Prezesa Zarządu Spółki. Przeprowadzenie dowodu z urzędu z opinii biegłego w niniejszej sprawie jest niezasadne, gdyż organ podatkowy nie dokonywał oceny wartości merytorycznej projektu, czy też możliwości wyprodukowania na jego podstawie fundamentów pod linie wysokiego napięcia. Przedmiotem ustaleń w postępowaniu podatkowym nie było też określenie wartości rynkowej, jaką może mieć projekt oraz czy cena jest adekwatna do samej zawartości projektu.

Spółka słusznie zauważyła, jak wyjaśnił Dyrektor, że umowa z chińskim projektantem jest sporządzona zgodnie z zasadą swobody kształtowania jej treści przez strony. Jednak umowa tworzy równocześnie kontekst całej transakcji i jest istotnym elementem stanu faktycznego, który podlega ocenie z punktu widzenia skutków podatkowych, z jakimi się wiąże. Dotyczy to też treści rachunków, które towarzyszą zawartej umowie. Lakoniczność umowy i brak powiązania rachunków z etapami projektu, do którego były wystawiane prowadzi do tego, że trudno jest weryfikować je jako dowód tej transakcji.

Organ odwoławczy za niezrozumiały uznał zarzut Spółki dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia w kwocie brutto wysokości odpisów aktualizacyjnych, w sytuacji kiedy podatnik dokonał korekty deklaracji, co czyniło postępowanie w tym zakresie bezprzedmiotowe. W tej kwestii nie zachodzi spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, gdyż w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy opisał tylko dokonaną przez Spółkę w tym zakresie korektę zeznania [...] za 2017 r., nie wskazując na zaniżenie podatku. Organ podatkowy w kwestionowanej decyzji dokonał korekty zarówno kosztów uzyskania przychodów, jak i przychodów.

Na powyższą decyzję Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarżąca oparła skargę na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 104 § 2 i art. 107 k.p.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i wadliwe uzasadnienie decyzji przez brak rozstrzygnięcia w zakresie rzekomego zawyżenia przychodów o kwotę [...]zł z tytułu zaewidencjonowania jako przychody ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych i dwukrotnego - zdaniem organu - zaksięgowania kwoty [...]zł dotyczącej niezamortyzowanej wartości środka trwałego - linii technologicznej do modyfikacji spoiw technologicznych i nieodniesienie się w żaden sposób do twierdzeń skarżącej wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p.;

2. art. 191 O.p. poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów związanych z zawartą umową dotyczącą projektu i obliczeń statyczno-wytrzymałościowych fundamentów pod linie 110kW zawartą z wykonawcą z Chin,

co w konsekwencji spowodowało, że organ dokonał zmiany (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów Spółki i w konsekwencji ustalił wobec podatnika zobowiązanie w wysokości [...] zł (wobec zapłaty przez podatnika na poczet podatku CIT kwoty [...]zł) oraz ustalił zaległość podatkową w wysokości [...] zł, a także naliczył odsetki w kwocie [...]zł;

3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieodniesienie się do wszystkich wskazanych przez Spółkę zarzutów odwołania;

4. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której naliczono zobowiązanie podatkowe za 2017 rok, jak również odsetki za zwłokę przy braku przesłanek do utrzymania jej w mocy;

5. art. 122 i art. 187 O.p. przez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, zaniechanie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

6. art. 123 O.p., w tym zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie, przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika;

7. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, niekorespondującej z zebranym materiałem dowodowym, związanych z zawartą umową dotyczącą projektu i obliczeń statyczno -wytrzymałościowych fundamentów pod linie 110kV, zawartą z wykonawcą z Chin dnia 1 maja 2017 r. co spowodowało, że organ dokonał zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów Spółki i w konsekwencji ustalił wobec podatnika zobowiązanie podatkowe za rok 2017 w wysokości [...] zł. i ustalił zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz naliczył odsetki w kwocie [...]zł;

8. art. 199a O.p. przez dowolną ocenę w zakresie istnienia stosunku prawnego wynikającego z umów cywilnoprawnych, podczas gdy organ podatkowy nie mógł w tym zakresie dokonywać ustaleń faktycznych z pominięciem wypowiedzenia się przez sąd powszechny;

9. art. 197 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego na okoliczność oceny i wyceny wykonanego projektu wskazanego wyżej, w sytuacji, kiedy wobec podważenia tego projektu (tak co do zasady jak i kwot wydatkowanych na jego wykonanie) - wymagane są wiadomości specjalne;

10. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie odwołania i tym samym utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organu podatkowego, mimo bezpodstawnej odmowy uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydania przez nie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny i nierzetelny materiał dowodowy, w tym bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego;

11. art. 7 k.p.a. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie działań zmierzających do zaspokojenia słusznego interesu skarżącej;

12. art. 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania obywateli do organów państwa;

13. art. 6 k.p.a. poprzez wydanie orzeczenia na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i brak wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i oceny całego materiału.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie 30 marca 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021 poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U. z 2023 poz. 259 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organ podatkowy skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty podstawy opodatkowania w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodu.

Jak wskazują na to zarzuty skargi, istota sporu sprowadza się jednak w głównej mierze do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały:

- zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w 2017 r. wydatku związanego z wykonaniem projektu i obliczeń statyczno-wytrzymałościowych fundamentów pod linie 110kW na podstawie umowy nr [...] zawartej 1 maja 2017 r. w kwocie [...]zł,

- zawyżenie przychodów o kwotę [...]zł z tytułu zaewidencjonowana jako przychody ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych niezamortyzowaną wartość środka trwałego - linii technologicznej do modyfikacji spoiw technologicznych, a w ramach kosztów uzyskania przychodów - dwukrotnego zaksięgowania kwoty dotyczącej niezamortyzowanej wartości ww. linii technologicznej.

Ocena prawidłowości ustaleń organu wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu, a także analizy warunków zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii.

Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Obowiązek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia.

Zdaniem sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie dokonanej przez te organy oceny, że Spółka nie wykazała w stopniu dającym prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z wykonaniem projektu i obliczeń statyczno-wytrzymałościowych fundamentów pod linie 110kW na podstawie umowy nr [...] zawartej 1 maja 2017 r. Organy dokonały analizy wszelkich okoliczności związanych z zawarciem i wykonaniem tej umowy. W uzasadnieniu wydanych decyzji organy przedstawiły powody, dla których zakwestionowały wydatek z tego tytułu. Organy powzięły uzasadnione wątpliwości co do związku analizowanego wydatku z uzyskaniem przychodu Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej. Te wątpliwości mogły zrodzić w szczególności:

- brak dowodów na przeprowadzenie negocjacji warunków umowy z wykonawcą projektu z Chin,

- brak dowodów na przeprowadzenie ustaleń odnośnie do: założeń projektowych, etapowości projektowania i wykonywania umowy, różnic w rozwiązaniach projektowych w kontekście obowiązujących przepisów prawa (norm) w [...] i [...],

- rzeczywistego wykorzystywania wykonanego projektu przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu,

- gotówkowa forma rozliczeń z projektantem z Chin,

- brak dowodów na faktyczne otrzymanie wynagrodzenia przez chińskiego kontrahenta,

- brak zapisów umowy o zaangażowaniu spółki Pinggao w przekazywaniu środków pieniężnych na rzecz projektanta z Chin,

- brak opisu zakresu wykonania prac projektowych na wystawionych rachunkach.

Powyższe okoliczności analizowane łącznie skutecznie podważyły zasadność ujęcia omawianego wydatku jako poniesionego w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodu. Zakup towarów czy usług od podmiotów mających swoją siedzibę w [...], w sytuacji gdy zweryfikowanie faktycznego istnienia tych podmiotów i prowadzenia przez nich działalności w tym kraju, jest znacznie utrudnione powinno skłaniać podatnika do szczególnej dbałości o zabezpieczenie dowodów wskazujących na rzeczywisty związek poniesionych w ten sposób wydatków z przychodem osiąganym w [...], skoro podatnik zamierza skorzystać z odliczenia wydatku od przychodu, wpływając tym samym na obniżenie swojego zobowiązania podatkowego za ww. okres. W tej sprawie powstałe wątpliwości organu pogłębiły niejasności i sprzeczności w złożonych w imieniu Spółki wyjaśnieniach przez H. Z. w kontekście pozostałych dowodów w sprawie.

Otóż z pisma podpisanego przez H. Z. z 18 listopada 2019 r. wynika, że projekt łącznie z późniejszymi poprawkami realizowany był przez ponad rok. Obliczenia do projektu nie były konieczne na etapie produkcji fundamentu, a istotne były tylko rysunki techniczne, tłumaczenia takich rysunków wykonywane były na bieżąco, a cała dokumentacja została dopiero przekazana do tłumaczenia po konsultacjach z projektantem w czasie wizyty prezesa zarządu Spółki w [...]. Spółka sprzedała wyprodukowane na podstawie projektu fundamenty m.in. firmie [...] K..

Tymczasem analiza faktur wystawionych dla [...] K. pokazuje, że współpraca z tą spółką zaczęła się w lutym 2017 r. a zakończyła w czerwcu 2017 r. Zatem gotowe, spełniające obowiązujące w [...] normy i wykonane w oparciu wyłącznie o część rysunków projektowych, fundamenty miały zostać wykonane i sprzedane do [...] w K. pomiędzy 5 maja a 14 czerwca 2017 r. Jednocześnie całością dokumentacji projektowej (1000 stron), ostatecznie uzgodnionej i zaaprobowanej przez prezesa zarządu Spółki oraz przetłumaczonej przez [...] na język polski skarżąca Spółka dysponowała po styczniu 2018 r., przy czym faktura za ostatnią część wykonanego tłumaczenia projektu wystawiona została w październiku 2018 r. Dodatkowo ani od spółki [...] K. ani też spółki [...] organy nie uzyskały potwierdzenia okoliczności, na które wskazywała Spółka. Również faktury wystawione dla [...] K. i [...] nie wyjaśniają tych kwestii w opisie transakcji, które mają potwierdzać. N. H. Z. , nie pamiętał i nie mógł sobie przypomnieć, kiedy Spółka po raz pierwszy wyprodukowała fundamenty dla obiektów wysokich napięć na podstawie zakupionego projektu. Przy czym należy zwrócić uwagę na to, że sprawdzający projekt w 2017 r. M. P. zeznał, że otrzymał wydruk, gotowe opracowania, sporządzone w języku polskim, przekazane bezpośrednio przez H. Z.. Weryfikował projekt pod kątem możliwości użytkowania danego opracowania na rynku polskim, czy przyjęte rozwiązania dokumentacji są zgodne z obowiązującymi rozwiązaniami w [...] oraz obowiązującymi normami, w szczególności z [...] oraz czy opisy zawarte w części rysunkowej dotyczące zbrojenia i otuliny są poprawne. Weryfikacja dotyczyła możliwości wytwórczych na rynku polskim, nie dotyczyła poprawności obliczeń. Świadek zeznał, że przy sprawdzaniu tego projektu korzystał z literatury fachowej oraz że projekt był już gotowy. Wynika stąd, że gdy projekt już był gotowy i przetłumaczony, wówczas świadek konsultował go pod względem możliwości użytkowania tego projektu na rynku polskim. Podczas gdy z wyjaśnień H. Z. wynika, że projekt gotowy i przetłumaczony w całości został w 2018 r. Oznacza, że wtedy Spółka miała analizować przydatność opracowania do produkcji fundamentów w [...] i zgodność przyjętych rozwiązań z obowiązującymi na terenie [...] normami. Jednocześnie wykonane już na jego podstawie fundamenty – jak wyjaśnił prezes zarządu skarżącej - miały być sprzedane do [...] K. pomiędzy majem a czerwcem 2017 r. Nie można pominąć braku spójności zeznań świadka M. P. i wyjaśnień H. Z. co do zakresu konsultacji projektu, świadek nie potwierdził, aby weryfikował poprawność obliczeń.

Okoliczności zawarcia umowy (podpisanie umowy - albo W., Dubaj, albo Doha), procesu jej konsultowania (spotkania z projektantem albo w Handan, Doha, Warszawa bądź Praga), miejsca tłumaczenia projektu ([...] – [...] czy [...] – pismo chińskiego projektanta z 17 stycznia 2020 r.), forma zabezpieczenia danych projektowych (w formie wydruku – wyjaśnił H. Z., na nośniku cyfrowym – potwierdza w piśmie z 17 stycznia 2020 r. chiński projektant) oceniane łącznie w świetle prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki również mogły rodzić wątpliwości co do związku poniesionego wydatku z tytułu ww. projektu z przychodem. Wątpliwości te winien rozwiać podatnik, oferując takiego rodzaju dowody (zeznania świadków, dokumenty), które nie pozwolą organom podatkowym na ocenę inną niż oczekuje tego podatnik. W tej sprawie takich dowodów Spółka nie przedstawiła. Ujawnione niejasności, sprzeczności opisane niezwykle wnikliwie i wyczerpująco w decyzjach (zwłaszcza przez organ pierwszej instancji ) przekonują o prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych w sprawie i właściwie dokonanej subsumpcji faktów do przepisów u.p.d.o.p.

Sąd nie znalazł zastrzeżeń w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem sądu, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Jeżeli podatnik kwestionuje zaś jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca Spółka nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego.

Należy podkreślić, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 Ord. Pod.), a równocześnie jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ord. pod.).

W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ord. pod.). Przywołane przepisy pozwalają zarówno organowi, ale także umożliwiają podatnikowi, podjęcie szeroko zakrojonej aktywności dowodowej, byle doprowadziła ona do wyjaśnienia istotnych okoliczności. Organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia każdego dowodu, który oczekuje strona, zaś podatnik nie jest zwolniony z przedstawienia dowodów koniecznych w sprawie.

W niniejszym postępowaniu sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (np. z zakresu budownictwa czy biegłego posiadającego jeszcze inne wiadomości specjalne potrzebne dla oceny zawartości projektu) nie było niezbędne, skoro wartość użytkowa projektu nie była kwestionowana. Zadaniem organów w przedmiotowym postępowaniu podatkowym było skontrolowanie, czy projekt został przygotowany i wykorzystany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w celu osiągnięcia przychodu, nie zaś ustalenie, czy projekt ten może być wykorzystany do produkcji fundamentów. Spółka nie zaoferowała takich dowodów w sprawie, które niezaprzeczalnie potwierdzą istnienie związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. Skoro istnienia takiego związku nie wykazał podatnik, który z odliczenia kwoty wynikającej z analizowanej umowy chce dla siebie uzyskać korzystne skutki prawnopodatkowe, to słusznie organy zakwestionowały ujęcie wydatku po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Z tych powodów sąd zaakceptował rozstrzygnięcie decyzji w części dotyczącej zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu umowy z 1 maja 2017 r.

Odnosząc się do kolejnego eksponowanego w skardze zarzutu dotyczącego niezamortyzowanej wartości środka trwałego - linii technologicznej do modyfikacji spoiw technologicznych i prawidłowości wykazania tej wartości w księgach podatkowych, to jak słusznie podniósł organ, kwestia ta nie wpłynęła na wysokość zobowiązania podatkowego. Organy szczegółowo wyjaśniły zasady ujmowania w księgach podatkowych przychodów ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych niezamortyzowanej wartości środka trwałego. Zarzut skarżącej nie mógł skutkować uwzględnieniem skargi.

Zarzuty skargi eksponowały ułomność przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wadliwej oceny dowodów i ustalonego stanu faktycznego, a także sporządzonego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ale kontrola sądowoadministracyjna tych zarzutów nie potwierdziła. Sąd nie stwierdził w sprawie takiego naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych powodów, ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie, nie dostrzegając z urzędu żadnych naruszeń wymagających wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego, skarga na zasadzie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.