Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 175/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 grudnia 2023 r., Nr 0401-IEW.4253.23.2023 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. M.kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] września 2023 r. określającej skarżącej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ wskazał na przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określone w art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Organ podał, że w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. jako podstawę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wskazał art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] września 2023 r. określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzją, stosownie do art. 70 § 1 O.p. przypada na dzień [...] grudnia 2023 r. W sprawie nie zaistniały okoliczności, które skutkowałyby przerwą, czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało w dniu [...] października 2023 r. Termin do upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych, który przypada na koniec 2023 r. był zatem w dacie wydania zaskarżonego postanowienia krótszy niż trzy miesiące.

Odnosząc się do kwestii uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dacie rozstrzygania przez organ podatkowy o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. w dniu [...] października 2023 r. toczyło się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem z dnia [...] października 2023 r. od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września 2023 r. Zdaniem organu, okoliczność wydania w dniu [...] grudnia 2023 r. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi o niezasadności zastosowania instytucji rygoru, bowiem w dacie wydania zaskarżonego postanowienia data zakończenia postępowania odwoławczego i wydania decyzji ostatecznej nie była znana. Tym samym zaistniała okoliczność wskazująca na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania ze względu na możliwość jego przedawnienia ze względu na nieuzyskanie przez nieostateczną decyzję przymiotu ostateczności. Dlatego też fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i jego nierozpoznanie na dzień [...] października 2023 r. wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ziściła się zatem również przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przewidziana w art. 239b § 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie miał obowiązku prowadzić ustaleń i rozważań w kwestiach takich jak wartość majątku skarżącej w relacji do wysokości określonych zobowiązań podatkowych, prowadzenia bądź nie postępowań egzekucyjnych, czy zbywania majątku, ponieważ zaskarżone przez stronę postanowienie zostało wydane w oparciu o zaistnienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zawartej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Powołując się na orzecznictwo organ wskazał, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 239b § 2 O.p. przez brak uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września 2023 r. nie zostanie przez skarżącą wykonane. Jej zdaniem, organ w żaden sposób nie ustosunkował się w uzasadnieniu postanowienia do przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, co wykluczało nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem strony, prawidłowa interpretacja przepisu 239b § 2 O.p. wskazuje, że warunkiem koniecznym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku, gdy zaistniała jedna z przesłanek zawartych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżąca, zarzucając brak wskazania jakichkolwiek okoliczności pozwalających przyjąć, że nie wykona ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, wskazała, że posiada majątek wielokrotnie przekraczający domniemane zobowiązanie podatkowe, nie toczą się wobec niej żadne postępowania egzekucyjne, nie zbywa majątku znacznej wartości, ale go inwestuje, a ponadto od wielu lat regularnie i terminowo opłaca wszelkie podatki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i wszelkie kontrole prowadzone dotychczas przez organy administracji zakończyły się dla skarżącej pozytywnie. W tych okolicznościach, zdaniem strony, brak jest podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września 2023 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo.

Spór w przedmiotowej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. zasadnie postanowieniem z dnia [...] października 2023 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] września 2023 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. Zdaniem organów podatkowych rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany, ponieważ zostały spełnione przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Według natomiast skarżącej organ naruszył art. 239b § 2 O.p., ponieważ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z powyższej decyzji nie zostanie wykonane.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Analiza powyższych regulacji wskazuje, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p., po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, str. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane.

Treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wskazuje, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się w upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. upływał z końcem 2023 r. W rozpoznawanej sprawie w chwili wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji (20 października 2023 r.) do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał nieco ponad dwumiesięczny okres, a skarżąca do dnia wydania postanowienia nie wykonała dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązane podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane (por. wyroki NSA: z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1822/15; z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2818/15; z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1775/17; z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3616/14). Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, którego wielkość określa decyzja wymiarowa (por. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12; z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13). W przypadku określonym w 239b § 1 pkt 4 O.p. nie bada się zatem sytuacji majątkowej podatnika.

Jeżeli zatem organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, czyli najczęściej rozpatrzenia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1754/20).

Jak wynika z zaskarżonego postanowienia odwołanie złożono w dniu [...] października 2023 r., czyli postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane już po wniesieniu odwołania w sprawie podatkowej i w trakcie trwania postępowania odwoławczego. Nie wiadomo jednak jakie zarzuty podniosła w odwołaniu skarżąca i jaki był od dnia [...] października 2023 r. tok postępowania odwoławczego. Nie wiadomo jakie przesłanki i okoliczności faktyczne miały zadecydować o tym, że sprawa nie tylko nie zostanie załatwiona w postępowaniu odwoławczym w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p. (dwóch miesięcy), ale też nie będzie mogła zostać wydana i doręczona do upływu terminu przedawnienia decyzja ostateczna. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli skarżąca nie zapłaciła podatku, uruchomiając jednocześnie postępowanie odwoławcze, to istotne znaczenie miał przewidywany czas trwania tego postępowania, z uwagi na konieczność rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania, czy podjęcia z urzędu innych niezbędnych czynności przez organ odwoławczy. Z kolei czas spodziewany do przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa musi przekraczać okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Należało zatem w postanowieniu organu podatkowego wskazać jakie czynności procesowe, w tym przede wszystkim wynikające z treści odwołania, wskazywały, że sprawa podatkowa w drugiej instancji wymagała procedowania przez pełne dwa miesiące, a nawet znacznie ponad ten okres. Także organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazał na żadne tego rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność podejmowania czynności w postępowaniu odwoławczym przez ponad dwa miesiące i tym samym stanowiły uprawdopodobnienie z art. 239b § 2 O.p., czyli że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 91/23). Kwestia ta nabiera szczególnego, bowiem, jak wynika z zaskarżonego postanowienia, decyzja ostateczna w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. została wydana przez Dyrektora Izby Administracji w B. w dniu [...] grudnia 2023 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma natomiast znaczenia, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, że strona posiada majątek przekraczający zobowiązanie podatkowe.

Wskazać należy, że obowiązkiem organu jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ma to podstawowe znaczenie, ponieważ pozwala zbudować pełną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, niezbędną dla prawidłowej subsumpcji oraz wydania postanowienia. Wyczerpujący sposób rozpatrzenia materiału dowodowego nie może polegać na fragmentarycznej ocenie faktów. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie powyższych wymogów nie spełnia, przez co został naruszony art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W konsekwencji organ, wbrew treści art. 239b § 2 O.p., nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 210 § 2 p.p.s.a. Na koszty złożył się wpis od skargi w wysokości [...] zł.