Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 16/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz postanowienie organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 138e § 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 286/22 w sprawie ze skargi R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2022 r., nr 3001-IOV-21.4103.48.2021 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za listopad 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2022 r., nr 3001-IOV-21.4103.48.2021, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania

1.1. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 286/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "R."sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona, podatnik) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za listopad 2020 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. W stanie faktycznym sprawy prezentowanym przez sąd I instancji podano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 1 lutego 2022 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 14 września 2021 r., przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za listopad 2020 r. w kwocie 171.119,00 zł do 31 stycznia 2022 r.

Zwrócono uwagę na zbieżność przedmiotu transakcji zawartych październiku, październiku i listopadzie 2020 r. pomiędzy "R." Sp. z o. o. a O. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. i "G." R. W.. Wątpliwości, które powstały w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. były zatem tożsame ze stwierdzonymi podczas analizy prawidłowości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r.

Organ uznał, że ocena co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez spółkę z "G." R. W., O. Sp. z o. o. i E. Sp. z o. o. wymagała dalszego, dodatkowego zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji gospodarczych i prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego. Należało tym samym podjąć dalsze czynności umożliwiające prawidłową ocenę zebranych dotąd materiałów dowodowych. Ponadto z uwagi na toczącą się kontrolę celno-skarbową, której ustalenia będą miały wpływ na ocenę wnioskowanego zwrotu, organ uznał, że konieczne jest zastosowanie w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - w skrócie: ustawa o VAT) i kolejne przedłużenie spółce terminu zwrotu podatku VAT za grudzień 2020 r.

Organ I instancji podkreślił, że na etapie czynności sprawdzających powstały już zastrzeżenia w zakresie roli pełnionej przez spółkę w łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. "G." R. W. oraz O. Sp. z o. o. Dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo przez R. W. (Prezesa Zarządu) i B. S. (Członka Zarządu) oraz przez wspólny adres siedziby z "G." R. W., O. Sp. z o. o. i E. Sp. z o. o. Z uwagi na powyższe powiązania, transakcje zawarte przez Spółkę z ww. podmiotami, w ocenie organu I instancji, budzą wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Wyjaśnienia wymagał fakt wynajmu autokarów turystycznych od "G." R. W. i świadczenie usług przewozowych dla O. Sp. z o. o. w sytuacji, gdy "G." R. W. mogłoby świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio na rzecz O. Sp. z o.o., bez pośrednictwa podmiotu powiązanego, tj. "R." Sp. z o.o. Powyższe może wskazywać na zawyżenie wartości transakcji dotyczących najmu autobusów.

Ponadto organ zwrócił uwagę na nabyte przez spółkę od O. Sp. z o. oraz E. Sp. z o. o. usługi, w sytuacji gdy powyższe podmioty mają wspólny adres, powiązania poprzez osoby R. W. (prezesa zarządu) i B. S. (członka zarządu) oraz nie mają w zakresie przedmiotu działalności usług logistycznych, księgowych, marketingowych, audytu księgowego. serwisu tabletów i naprawy systemów komputerowych. Organ I instancji poza tym wskazał, że spółka posiada minimalny kapitał zakładowy w wysokości 5.000,00 zł, który jest niewspółmiernie niski w porównaniu do deklarowanych przez spółkę obrotów.

Z uwagi na powzięte wątpliwości co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez spółkę z "G." R. W., O. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. oraz brak możliwości dokonania pełnej weryfikacji zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za listopad 2020 r. na obecnym etapie prowadzonych czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia 4 marca 2021 r. Naczelnik postanowił przedłużyć 60-dniowy termin tego zwrotu do dnia 30 czerwca 2021 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem 14 czerwca 2021 r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Wyrokiem z 30 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Po 662/21 WSA w Poznaniu oddalił skargę na ww. postanowienie.

Skargę kasacją od powyższego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 529/22.

Kolejnym postanowieniem z dnia 15 czerwca 2021 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2020 r. do dnia 30 września 2021 r. W motywach tego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 10 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. W związku z powyższym organ poinformował spółkę, że dalsza weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2020 r. będzie się odbywała w toku kontroli celno-skarbowej. Ponadto organ I instancji ustalił w dniach 24 maja 2021 r. i 11 czerwca 2021 r., że ww. kontrola jest na etapie gromadzenia dowodów, a termin jej zakończenia wyznaczono na 10 sierpnia 2021 r. Tym samym organ uznał, że brak jest możliwości dokonania pełnej weryfikacji zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu na etapie prowadzonych czynności sprawdzających. Ponadto z uwagi na toczącą się kontrolę celno-skarbową, której ustalenia będą miały wpływ na ocenę wnioskowanego zwrotu, konieczne jest kolejne przedłużenie spółce terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2020 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia na ww. rozstrzygnięcie Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 20 września 2021 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1024/21 WSA w Poznaniu oddalił skargę na ww. postanowienie.

W postanowieniu z dnia 14 września 2021 r., którym po raz kolejny przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za listopad 2020 r., organ I instancji stwierdził, że nadal konieczne jest zbadanie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami. W dniu 7 lipca 2021 r., 9 i 10 września 2021 r. organ ustalił, że kontrola celno-skarbowa jest w toku i w dalszym ciągu znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego, w tym m. in. w zakresie świadczonych przez "R." Sp. z o.o. usług przewozu osób na terytorium RP i poza terytorium RP. Termin zakończenia przedmiotowej kontroli wyznaczono na 11 października 2021 r.

1.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, podkreślił, że Naczelnik wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wyjaśnił, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Ponadto zaznaczył, że dalsze czynności podejmowane przez organ I instancji w zakresie weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu są związane z ustaleniami, których dokona Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w toku prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej. Dokonane w jej toku ustalenia będą miały kluczowe znaczenie dla ewentualnego stwierdzenia zasadności zwrotu podatku za ww. miesiąc. Organ I instancji w skarżonym postanowieniu również wyjaśnił, że na prośbę spółki przedłużono termin złożenia dokumentów, który przypadał na 7 lipca 2021 r. do dnia 2 sierpnia 2021. Ponadto na podstawie uzyskanych od Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. informacji przekazanych w piśmie z dnia 14 września 2021 r. ustalił, że kontrola celno-skarbowa jest w toku i znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w zakresie świadczonych przez "R." Sp. z o. o. usług przewozu osób na terytorium RP i poza terytorium RP. Z pisma z 17 listopada 2021 r. także wynika, że ww. organ w toku kontroli celno-skarbowej pozyskał materiał dowodowy w postaci faktur VAT, umów najmu, danych z kont rozrachunkowych, deklaracji VAT, rejestrów JPK_VAT oraz JPK_WB. Ponadto 8 września 2021 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o udostępnienie danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat dotyczących wynajmowanych przez spółkę czterech autokarów, które w okresie objętym kontrolą celno-skarbową były wynajmowane od "G." R. W.. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów wynika, że za wynajem każdego z autokarów strony ustaliły miesięczną opłatę w kwocie brutto 123.000,00 zł. Na podstawie otrzymanych faktur od firmy R. W. "G." kontrolowana spółka tytułem najmu autokarów, wynajmu bazy, usługi związanej z prawidłowym wykorzystaniem taboru dokonała odliczenia podatku VAT. Spółka wykazała też sprzedaż z tytułu świadczonych usług przewozu osób. W listopadzie i grudniu 2020 r. autokary przemieszczały się tylko terenie województwa [...] na trasie [...]. Żaden nie przekroczył granicy Rzeczypospolitej Polskiej, co może wskazywać na to, że nie doszło do wykonania usług przewozu osób na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej terytorium wykazanych na ww. fakturach wystawionych na rzecz O. Sp. z o. o. Organ I instancji ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. podejmuje dalsze czynności kontrolne z udziałem kontrahentów celem potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Ponadto termin zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej w wobec spółki został przedłużony do 13 grudnia 2021 r.

Zdaniem organu odwoławczego z informacji od organu prowadzącego postępowanie jasno wynika, że w dalszym ciągu istnieją przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do przedłużenia terminu jego zwrotu. Ocena zasadności zwrotu wymagała zatem dalszego, dodatkowego zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji gospodarczych i prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego.

1.4. Według sądu I instancji skarga spółki na wyżej opisane postanowienie nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ w okolicznościach faktycznych sprawy w dalszym ciągu istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zwrotu spółce podatku, a tym samym zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu.

Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT przemawiał przedstawiony przez organ przebieg transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami. W szczególności organ wskazał, że spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo oraz adresowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Ponadto w zakresie wynajmu przez spółkę autobusów turystycznych i świadczenia usług przewozowych w kraju i za granicą zwrócono uwagę na okoliczność, że kontrahent skarżącej mógłby świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio, bez pośrednictwa podmiotu powiązanego. Wynajem autobusów turystycznych budzi również wątpliwości, z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia dla takich czynności. Zastrzeżenia wzbudziły także nabyte usługi logistyczne, serwisu tabletów i naprawy systemu komputerowego oraz usługi księgowe, marketingowe i audytu księgowego - nie tylko z uwagi na powiązania pomiędzy podmiotami, ale również z powodu rozbieżności pomiędzy przedmiotem tych usług a informacjami wynikającymi z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (kontrahenci spółki nie posiadają w zakresie przedmiotu działalności tego typu usług). Organ wskazał na kapitał zakładowy spółki, który jest niewspółmiernie niski w odniesieniu do badanych transakcji. Nadto analizy wymaga ewidencja danych z Elektronicznego Systemu Opłat.

W ocenie sądu uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT w pełni wyczerpuje też dyspozycję przepisu art. 217 § 2 i art. 121 § 1 O.p. w zakresie zastosowania art. 274b § 1 tej ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, opisał podejmowane czynności przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową wobec R., jak również wskazał okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Nie ograniczył się do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, jakie okoliczności jest obowiązany ustalić. W szczególności zwrócił uwagę, że wszczęta w spółce w dniu 10 marca 2021 r. kontrola celno-skarbowej, która ma kluczowe znaczenie dla ewentualnego stwierdzenia zasadności zwrotu podatku za grudzień 2020 r., znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. Jednocześnie wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na prośbę skarżącej przedłużył termin złożenia dokumentów, który przypadał na 7 lipca 2021 r. do dnia 2 sierpnia 2021 r. Ponadto wskazał, że analiza pozyskanego materiału dowodowego budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia najmu autokarów oraz bazy w K. Z danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat wynika, że w okresie od listopada do grudnia 2020 r. wynajmowane przez spółkę autokary nie przekroczył granicy Rzeczypospolitej Polskiej, co może wskazywać na to, że nie doszło do wykonania usług przewozu osób na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej terytorium wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz O.Sp. z o.o.

W ocenie sądu zasadnie organ przyjął, że samo podejrzenie, że skarżąca może być uczestnikiem oszustwa karuzelowego wymaga weryfikacji nie tylko jej dokumentów, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz wzajemnych powiązań pomiędzy tymi podmiotami. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Powołując się na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 489/22, WSA wskazał, że organ miał uprawnienie do zwrócenia się do kontrahentów spółki z żądaniem złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości przebiegu i zakresu transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 87 ust. 2b ustawy o VAT umożliwia dokonywanie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku również poprzez sprawdzenie kontrahentów spółki biorących udział w obrocie towarami (tak również NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1003/19). Tym samym za chybione należało uznać odwołanie się przez pełnomocnika spółki do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16, zgodnie z którą: "W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności." Przywołana uchwała z oczywistych powodów (uchwała została podjęta 24 października 2016 r., a przepis art. 87 ust. 2b ustawy o VAT został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r.) nie uwzględnia treści art. 87 ust. 2b ustawy o VAT. Nie znajdowała ona zatem zastosowania w niniejszej sprawie.

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły również art. 120 O.p., ponieważ prawidłowo stosując w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, działały na podstawie obowiązującego prawa. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 O.p.

W odniesieniu do istotnego zarzutu błędnego oznaczenia strony, do której zostało skierowane postępowania WSA stwierdził, że spółka jako strona postępowania została oznaczana w nagłówku postanowienia organu I, jak II instancji. Co ważne postanowienia zostały przesłane na adres spółki, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W konsekwencji postępowanie toczyło się z udziałem strony i nie wiązało się ono z utratą jakichkolwiek praw procesowych. Nie można też przyjąć ze wadliwe uznanie pełnomocnictwa udzielonego w toku kontroli celno-skarbowej za obowiązujące również w postępowaniach dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku.

W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego P., że w toku kontroli celno-skarbowej strona ustanowiła pełnomocnika i przesłała scan pełnomocnictwa z 13 kwietnia 2021 r. W ocenie sądu z poszanowaniem zasady czynnego udziału podatnika prawidłowo, organy uznały, że pełnomocnictwo ustanowione w kontroli celno-skarbowym rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, które ściśle jest związane z kontrolą celno-skarbową,

Podkreślenia wymaga, że stosunek pełnomocnictwa nie był kwestionowany na żadnym etapie podatkowego, dopiero w skardze ten zarzut został podniesiony. W toku czynności sprawdzających, to właśnie ustanowiony w kontroli celno-skarbowej pełnomocnik przedkładał organowi I instancji żądaną dokumentację. Z kolei w 15 grudnia 2021 r. został sporządzony protokół podpisany przez B. T. jako pełnomocnika spółki, który nie kwestionując udzielonego mu umocowania, zapoznał się z aktami sprawy postępowania zażaleniowego. Zaznaczyć również należy, że prowadzi on dokumentację dla podatku od towarów i usług w spółce. Jednocześnie mając na uwadze, że ze skanu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z 13 kwietnia 2021 r., załączonego do akt sprawy, adres pełnomocnika do doręczeń pokrywa się z adresem spółki tj. ul. [...], na który kierowano całą korespondencje, trudno uznać, że strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ponadto zażalenie i skarga zostały wniesione przez spółkę w terminie.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku jednoznacznego i wyczerpującego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie przedstawienia argumentów przemawiających za prawidłowością uznania, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Skarżącą Panu B. T. w toku kontroli celno-skarbowej do tejże kontroli, za obowiązujące również we wszystkich postępowaniach dotyczących terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Powyższe zagadnienie, w ocenie strony skarżącej jest kluczowe, gdyż przedstawienie takich powodów było niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornej kwestii i tym samym doprowadzić mogło do rozstrzygnięcia odmiennego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezastosowanie oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p., art. 138e § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne oznaczenie strony do której zostało skierowane zaskarżane postanowienie;

3) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż w zaskarżanym postanowieniu organ zawarł wystarczające uzasadnienie faktyczne oraz prawne;

4) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż organ wydał zaskarżane postanowienie na podstawie całości materiału dowodowego;

5) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 247b § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ zasadnie rozpoczął weryfikację zwrotu nadwyżki podatku VAT w procedurze czynności sprawdzających, by kontynuować ją przy pomocy innej procedury, tj. kontroli celno-skarbowej;

6) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organ wydał zaskarżone postanowienie z podstawą prawną;

7) przez niewłaściwe zastosowanie przepisu zawartego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym.

2.2. W świetle wyżej sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Wniosła również o zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekła się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.

2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ żądał przeprowadzenia rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 i § 2 O.p., art. 138e § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędne skierowanie i doręczenie postanowienia organu drugiej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2021 r. do nieustanowionego w tej sprawie przez stronę pełnomocnika.

3.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu błędnego oznaczenia strony, do której zostało skierowane postanowienie i podmiotu któremu je doręczono stwierdził, że: "W badanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego P., że w toku kontroli celno-skarbowej strona ustanowiła pełnomocnika i przesłała skan pełnomocnictwa z 13 kwietnia 2021 r. W ocenie Sądu z poszanowaniem zasady czynnego udziału podatnika prawidłowo organy uznały, że pełnomocnictwo ustanowione w kontroli celno-skarbowym rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, które ściśle jest związane z kontrolą celno-skarbową. Podkreślenia wymaga, że stosunek pełnomocnictwa nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania przed organami, dopiero w skardze zarzut ten został podniesiony. W toku czynności sprawdzających, to właśnie ustanowiony w kontroli celno-skarbowej pełnomocnik przedkładał organowi I instancji żądaną dokumentację. Z kolei 15 grudnia 2021 r. został sporządzony protokół podpisany przez B. T. jako pełnomocnika spółki, który nie kwestionując udzielonego mu umocowania, zapoznał się z aktami sprawy postępowania zażaleniowego. Jednocześnie mając na uwadze, że ze skanu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z 13 kwietnia 2021 r., załączonego do akt sprawy, adres pełnomocnika do doręczeń pokrywa się z adresem spółki tj. [...], na który kierowano całą korespondencje, trudno uznać, że strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym".

3.3. Odnosząc się do tej argumentacji należy zwrócić uwagę na to, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA), stwierdzono, że:

1) "Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2) Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej."

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2 ww. uchwały, że do wywołania skutku procesowego przez pełnomocnictwo szczególne złożone w kontroli podatkowej konieczne jest jego złożenie do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. tut. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale jest nią związany.

3.5. Skoro zatem z akt sprawy wynika, że Spółka udzieliła pełnomocnictwa na stosowanym formularzu, umocowując do działania B. T. w postępowaniu celno-skarbowym, a nie złożyła dla niego pełnomocnictwa w postępowaniu sprawdzającym dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu podatku, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że pełnomocnictwo udzielone w toku kontroli celno-skarbowej rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. W konsekwencji tego stwierdzić należy, że przedmiotowe postanowienie zostało skierowane do B. T. niebędącego ustanowionym pełnomocnikiem w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, w konsekwencji czego doszło do naruszenia art. 145 § 1 i § 2 O.p., art. 138e § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. W tej sytuacji zaskarżone postanowienie organu odwoławczego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie weszło skutecznie do obrotu prawnego.

3.6. Jak wskazano w uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, wadliwe doręczenie nie może być konwalidowane w przypadku braku ujemnych skutków dla strony. Podkreślono bowiem, że "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia".

3.7. Analogiczne wnioski należy zatem wywieść w przypadku, gdy orzeczenie organu zostało – jak w tej sprawie - doręczone nieustanowionemu formalnie w sprawie pełnomocnikowi, zamiast Stronie postępowania.

3.8. Stwierdzone naruszenie powoduje bezprzedmiotowość jakichkolwiek dalszych rozważań o legalności zaskarżonego wyroku i postanowienia DIAS oraz analizy zarzutów skargi kasacyjnej.

3.9. Sąd w oparciu o to, co dotychczas zostało wskazane w treści uzasadnienia niniejszego wyroku, a w szczególności będąc związany uchwałą NSA z 25 kwietnia 2022 r. o sygn. akt II FPS 1/22, zobowiązany był na podstawie art. 188 P.p.s.a.:

- uchylić zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem art. 145 §

1 i § 2 O.p., art. 138e § 1 O.p. oraz art. 217 § 1 pkt 3 O.p. oraz

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylić - z tych samych względów - zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego.

3.10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA