Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 230/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 1267
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.)
article: art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 70c, art. 13 par 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 114a
journal: Dz.U. 2024 poz 628
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy
article: art. 11 ust. 1-4, art. 14 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 38 i 40
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. w [...] na decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach z dnia 28 marca 2024 r. nr 348000-COP.4100.1.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (naczelnik) decyzją z 28 marca 2024 r. nr 348000-COP.4100.1.2022 utrzymał w mocy decyzję tego organu z 23 listopada 2022 r. nr 28/CIT/CKK-1/2022 określającą D. sp. z o.o. w N. (dalej: spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości [...] zł.

Utrzymując w mocy decyzję własną naczelnik wskazał, że w dniu 15 listopada 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Termin zapłaty tego podatku upływał w 2015 r. Zatem liczony zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2020 r.

Wnioskiem z 6 sierpnia 2020 r. Pierwszy Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w Ś. Urzędzie Celno-Skarbowym w K. (CKK-1) wystąpił do naczelnika jako finansowego organu postępowania przygotowawczego o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w związku ze stwierdzonymi uszczupleniami podatkowymi w toku kontroli celno - skarbowej w D. Sp. z o.o. Z treści przedmiotowego wniosku wynika, że istnieje bardzo wysokie prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego w związku ze złożeniem przez spółkę deklaracji podatkowej CIT-8 za 2014 r. i nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Do wniosku zostały dołączone dowody wskazujące na możliwość popełnienia przestępstwa.

W dniu 7 września 2020 r. naczelnik na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 325a K.p.k., art. 305 § 1 K.p.k., art. 325e § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 oraz art. 133 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu przez spółkę D. korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2014 r., zawierającej nieprawdziwe dane oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, co naraziło na uszczuplenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Istnieje zatem związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego ww. postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo, z niewykonaniem zobowiązania, ponieważ zawiadomienie to dotyczy możliwości popełnienia przestępstwa związanego z deklarowaniem przez spółkę nieprawdziwych kwot w zeznaniu CIT-8.

Pismem z 8 września 2020 r. spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 10 września 2020 r. W treści tego zawiadomienia zostały zawarte wszystkie istotne informacje, tj. że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło z określonym co do daty dniem – 7 września 2020 r., zawieszenie nastąpiło na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawieszenie nastąpiło w podatku dochodowym od osób prawnych za wskazany okres rozliczeniowy – 2014 rok.

Brak jest uzasadnionych podstaw, aby z samego tylko faktu, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto około 4 miesiące przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wyciągać wniosek, że czynność ta została podjęta dla umożliwienia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia unormowanej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy.

Po pierwsze - wniosek o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego został złożony do naczelnika jako organu postępowania przygotowawczego (art. 118 § 1 pkt 2 k.k.s.) przez komórkę organizacyjną ŚUCS w K., przeprowadzającą kontrolę celno-skarbową na prawie 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego liczonego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek został złożony w pierwszym możliwym terminie przez kontrolujących, tj. w momencie, w którym zebrali oni dowody i uzyskali wiedzę o wysokim prawdopodobieństwie popełnienia przestępstwa skarbowego. Wniosek ten mógłby być złożony znacznie wcześniej, gdyby nie postawa strony w toku postępowania, która nie wykazywała woli współpracy z organem i nie przekazywała wszystkich niezbędnych do kontroli dokumentów.

Po drugie - postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego zostało wydane 7 września 2020 r., a więc miesiąc po otrzymaniu przedmiotowego zawiadomienia. Jest to termin, w którym naczelnik ŚUCS, występujący w tym przypadku w charakterze finansowego organu postępowania przygotowawczego, mógł dokonać niezbędnej analizy co do zasadności wszczęcia postępowania. W jego toku przeprowadzono czynności procesowe, m.in. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka, włączony do akt postępowania prowadzonego w I instancji. Zawieszenie ww. postępowania przygotowawczego nastąpiło 26 listopada 2020 r.

Postępowanie przygotowawcze prowadzone jest w pod nadzorem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Organ ten zatwierdził zawieszenie przedmiotowego dochodzenia 7 grudnia 2020 r.

Po trzecie, składając wniosek (zawiadomienie) o wszczęcie postępowania przygotowawczego organ nie mógł mieć jeszcze wiedzy, że postępowanie nie zostanie zakończone do 31 grudnia 2020 r. Przeszło trzy miesiące przed upływem tego terminu zakończono bowiem kontrolę celno-skarbową i 28 września 2020 r. doręczono podatnikowi wynik kontroli.

Organ wskazał, że spółka zaniżyła przychód:

- o kwotę [...]zł ze zbycia 17 marca 2014 r. na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowo-Produkcyjnego R. M. D. z siedzibą w N. nieruchomości położonej w miejscowości R., gm. G., dz. nr ewid.[...],

- o kwotę [...]zł z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego od podmiotu powiązanego za otrzymaną pożyczkę na preferencyjnych warunkach.

Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu:

- w kwocie [...]zł tytułem nieprawidłowego w nich ujęcia kwot wynagrodzeń i składek ZUS jedynego członka zarządu M. D.,

- w kwocie [...]zł: poprzez brak zmniejszenia kosztów o kwoty wynikające z nieuregulowanych w 2014 r. trzech faktur wystawionych przez spółkę jawną F.P.H. K. z siedzibą w [...], poprzez brak zaksięgowania faktury korygującej (na minus) wystawionej przez P. S.A. z siedzibą w W., poprzez zaksięgowanie jako koszt trzech faktur wystawionych na inny podmiot (tj. D. M. E. I.), oraz poprzez zaksięgowanie jako koszt faktury wystawionej przez P. O. S.A. z siedzibą w R. za okres od 25 kwietnia 2014 r. do 11 czerwca 2014 r. dla punktu poboru Plac [...] dz. [...], pomimo że spółka wcześniej zbyła tą nieruchomość.

Organ ustalił, że 19 maja 2011 r. M. D. zbył na podstawie umowy sprzedaży nieruchomość niezabudowaną położoną w miejscowości R., gmina G., dz. nr ewid.[...] o powierzchni 0,1500ha (1500 m2) za kwotę brutto [...] zł. Akt notarialny zawiera zapis, że strony okazały decyzję Starosty [...] nr [...] z 10 grudnia 2010 r. znak: [...] udzielającą M. D. pozwolenia na budowę na ww. nieruchomości.

Z powyższego aktu notarialnego nie wynika, aby w dniu sprzedaży nabywca spółka D. wydzierżawiła lub wynajęła nieruchomość na cele budowlane M. D.. W trakcie kontroli i postępowania również spółka nie przedstawiła umów, na podstawie których M. D. miałby prawo po 19 maja 2011 r. do dysponowania ww. nieruchomością.

W dniu 21 lutego 2014 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w K. wydał decyzję znak [...] o udzieleniu M. D., mimo, że nie był już właścicielem nieruchomości, pozwolenia na użytkowanie dwustanowiskowej myjni dla samochodów osobowych zlokalizowanej na parterze budynku mieszkalno-usługowego wybudowanego wraz z urządzeniami budowlanymi z nim związanymi na dz. nr ewid.[...] w msc. R. na podstawie pozwolenia na budowę Starosty [...] nr [...] znak: [...] udzielonego 10 grudnia 2010 r., wydaną po kontroli zakończonej budowy 19 lutego 2014 r. potwierdzającej wybudowanie inwestycji w sposób zgodny z przepisami.

W dniu 17 marca 2014 r. D. Sp. z o.o. sprzedała firmie M. D. P. [...] "R." na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 17 marca 2014 r. Rep. A [...] nieruchomość niezabudowaną położoną w miejscowości R., gmina G., dz. nr ewid.[...], za kwotę brutto [...] zł.

Jak wynika z treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, na sprzedanej działce znajdował się także budynek mieszkalno-usługowy z myjnią dwustanowiskową. W treści aktu notarialnego Rep. A [...] stwierdzono brak zapisu o znajdującym się na sprzedawanej działce przedmiotowym budynku oraz określenia kubatury i przeznaczenia budynku, danych inwestora, własności i wartości. W akcie notarialnym widnieje jedynie zapis, że spółka sprzedaje nieruchomość położoną w miejscowości R., gmina G. stanowiącą niezabudowaną działkę nr ewid.[...]

W dniu 18 marca 2014 r. D. Sp. z o.o. wystawiła:

- fakturę VAT [...]/2014 na rzecz PUHP "R." M. D., na sprzedaż działki za kwotę netto [...] zł (brutto [...] zł). W uwagach do dokumentu wpisano: "[...]. [...], [...] [...]" ;

- fakturę VAT [...]/2014 na rzecz PUHP "R." M. D., na sprzedaż kosztów inwestycyjnych za kwotę netto [...] zł. W uwagach do dokumentu wpisano: "[...] [...]".

Organ po uzyskaniu wyjaśnień od spółki oraz notariusza podniósł, że brak ujęcia w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z 17 marca 2014 r. budynku dwustanowiskowej myjni dla samochodów osobowych, zlokalizowanej na parterze budynku mieszkalno-usługowego wybudowanego wraz z urządzeniami budowlanymi z nim związanymi na dz. nr ewid.[...] w miejscowości R., oraz jego ceny, wynika z podania notariuszowi, przez osoby stawające do sporządzanej czynności notarialnej, nieprawdziwej okoliczności dla uzyskania aktu notarialnego.

Z pisma Starostwa Powiatowego w K. znak: [...] z 19 lutego 2020 r. wynika, że decyzja z 10 grudnia 2010 r. nr [...] o pozwoleniu na budowę, udzielona M. D., w trakcie realizacji budowy nie została zmieniona, ani też nie została przeniesiona na rzecz innego inwestora. Zarówno spółka D. jak i M. D. nie przedstawili umów, na podstawie których M. D. miałby prawo po 19 maja 2011 r. do dysponowania ww. nieruchomością, jako właściciel. Żadna ze stron jednoznacznie nie wskazała, która z firm realizowała ww. inwestycję budowlaną: czy właściciel gruntu D. Sp. z o.o., czy Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowo-Produkcyjne R. M. D.. Organ uznał zatem, że inwestycja była realizowana przez właściciela gruntu, tj. D. sp. z o.o. pomimo, że spółka po zakupie nieruchomości winna zwrócić się do Starostwa Powiatowego w K. o przeniesienie pozwolenia na budowę budynku mieszkalno-usługowego na zakupionej działce, czego nie uczyniła. Świadczą o tym wyjaśnienia M. D. zawarte w piśmie z 29 lipca 2020 r. Wynika z nich, że nie zostały zawarte ze spółką umowy najmu nieruchomości oraz że myjnia nie została wykazana jako środek trwały w firmie R. M. D.. M. D. nie był zatem inwestorem spornej nieruchomości.

Spółka od momentu nabycia 19 maja 2011 r. od M. D. działki w miejscowości R. nr ewid. [...] opłacała za nią podatek rolny, a następnie po złożeniu deklaracji DN-1, podatek od nieruchomości. W złożonych przez D. Sp. z o.o. deklaracjach na podatek od nieruchomości spółka (jako właściciel) wykazała następujące budynki wybudowane na ww. działce: budynek myjni, budynek biura, budynek części mieszkalnej. Ponadto w piśmie z 25 lutego 2020 r. przyznała, że obiekt myjni wraz z częścią mieszkalną został wybudowany przed 2014 r. i sprzedany w ramach prowadzonej działalności.

W dniu 30 marca 2016 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] M. D., prowadzący Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowo-Produkcyjne

R., sprzedał na rzecz K. P. nieruchomość zabudowaną w miejscowości R., gmina G., dz. nr ewid. [...] o powierzchni 1500 m2 za cenę [...] zł brutto. Z treści aktu wynika, że nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym o powierzchni użytkowej 323,92 m2, w którym prowadzona jest myjnia samochodowa.

M. D. zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w piśmie z 29 lipca 2020 r. nie odsprzedał spółce poniesionych na inwestycję nakładów w związku ze zbliżającą się możliwością sprzedaży jej na rzecz osoby trzeciej.

Organ ustalił, że M. D., jako prowadzący PUHP R., nie realizował ww. inwestycji, tj. budynku mieszkalno- usługowego na działce nr ewid. [...] R.. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowo-Produkcyjne R. pomimo tego, że jak twierdzi jego właściciel M. D., wybudowało na cudzym gruncie budynek mieszkalno-usługowy wraz z urządzeniami budowlanymi (łączną wartość nieruchomości w 2016 r. rzeczoznawca wycenił na [...] zł/netto), to nie posiada dowodów ponoszonych wydatków. Nie rozliczyło ono w swoich księgach podatkowych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym. Po zakupie nieruchomości wraz z istniejącym budynkiem dokonanym 17 marca 2014 r. odpowiednie dane ich dotyczące nie znalazły odzwierciedlenia w ewidencji środków trwałych R.. W przypadku podmiotu faktycznie realizującego inwestycję i ponoszącego związane z nią wydatki byłoby to zaniechanie nieracjonalne i niezgodne z prawem podatkowym, tj. z art. 22a i art. 22d ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) oraz § 11, § 12 ust. 1 i § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisami, przedsiębiorca jest zobligowany do rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych oraz posiadania określonych w cyt. rozporządzeniu dowodów księgowych.

Spółka, jako właściciel nieruchomości, ponosiła nakłady inwestycyjne w związku z budową budynku dwustanowiskowej myjni dla samochodów osobowych zlokalizowanej na parterze budynku mieszkalno-usługowego wybudowanego wraz z urządzeniami budowlanymi z nim związanymi na dz. nr ewid.[...] w msc. R., którego sprzedaż nie została wykazana zarówno w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z 17 marca 2014 r., jak również w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2014 r. Ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów wynika, że 18 marca 2014 roku (dzień po spisaniu ww. aktu notarialnego) spółka wystawiła fakturę VAT nr [...]/2014 na rzecz PUHP "R." M. D.. Zgodnie z przesłaną przez księgową spółki D. dokumentacją, kwota netto [...] zł dotyczyła zakupu przez spółkę materiałów, energii elektrycznej oraz opłat podatku rolnego.

Na podstawie dokumentacji uzyskanej od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. organ ustalił, że wszystkie prace związane z wytworzeniem dwustanowiskowej myjni dla samochodów osobowych zlokalizowanej na parterze budynku mieszkalno-usługowego wybudowanego wraz z urządzeniami budowlanymi z nim związanymi były przeprowadzane w okresie od 1 grudnia 2011 r. do 24 stycznia 2014 r., gdy właścicielem nieruchomości położonej na dz. nr ewid.[...] w miejscowości R. była spółka. Trudno więc jest przyjąć, że prezes zarządu spółki i jedyny jej właściciel, którym był M. D. nie miał wiedzy, że firma - R., której był właścicielem, utraciła prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Można stąd wnioskować, że M. D. nie przywiązywał wagi do faktu, że prowadzi dwa odrębne przedsiębiorstwa: jedno, posiadające osobowość prawną, w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą D. Sp. z o.o. oraz drugie, bez osobowości prawnej jako jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowo-Produkcyjne "R." M. D.. M. D. nie wystąpił o przeniesienie na spółkę D. zezwolenia na budowę rozpoczętą już po zakupie gruntu przez spółkę, w związku z którą ponosiła wydatki.

Spółka D. od momentu nabycia nieruchomości zlokalizowanej w miejscowości R. nr ewid. działki nr [...] opłacała za nią podatek rolny, a następnie po złożeniu deklaracji DN-1 podatek od nieruchomości. W złożonych przez D. Sp. z o.o. deklaracjach na podatek od nieruchomości spółka jako właściciel wykazała budynek myjni, budynek biura, budynek części mieszkalnej. Występując jako właściciel obiektu ponosiła począwszy od czerwca 2012 r. koszty związane z dostawą energii na "PLAC [...]. [...], [...]". Budynek był użytkowany przez M. D. od marca 2014 r., czyli po nabyciu go od spółki D.. Brak jakichkolwiek dowodów poniesienia wydatków na wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego przez R., brak umów na posiadanie i możliwość użytkowała przez niego nieruchomością gruntową położoną na dz. nr ewid.[...] w miejscowości R., treść wyjaśnień M. D. oraz zebrany w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania materiał dowodowy świadczy, że to spółka D. realizowała inwestycję oraz dysponowała nieruchomością na cele budowlane i tylko ona posiadała prawo do jej zbycia. Zgodnie z obowiązującym prawem, poniesienie nakładów na realizację inwestycji na gruncie nie będącym własnością inwestora, o ile takowe by wystąpiły, nie powoduje automatycznego nabycia własności inwestycji przez niego, bowiem wybudowany budynek jest własnością właściciela gruntu, czyli w rozpatrywanej sprawie spółki D.. Dopiero przeniesienie własności gruntu wraz z inwestycją spowoduje, że ich właścicielem stanie się inwestor, czyli osoba, która poczyniła nakłady na wybudowanie budynku na cudzym gruncie. Powyższa okoliczność winna mieć swoje odzwierciedlenie w umowie. Jednakże w akcie notarialnym Repetytorium A Nr [...] z 17 marca 2014 r. nastąpiło jedynie przeniesienie praw do niezabudowanej nieruchomości czyli gruntu, nie zawarto w nim również informacji o nakładach rzekomo poniesionych przez nabywcę na wybudowanie dwustanowiskowej myjni dla samochodów osobowych zlokalizowanej na parterze budynku mieszkalno-usługowego wybudowanego wraz z urządzeniami budowlanymi, jak również o niej samej.

Spółka, jako właściciel nieruchomości ponosiła również wydatki inwestycyjne, co daje podstawę do stwierdzenia, że to ona realizowała inwestycję budowy budynku myjni samochodowej wraz z częścią mieszkalną. W związku z powyższym jego wartość winna być uwzględniona przy sprzedaży nieruchomości 17 marca 2014 r.

Spółka nie posiada dokumentów na wytworzenie budynku oraz że na wartość budynku myjni samochodowej wraz z częścią mieszkalną wybudowaną w R. [...] gm. G. na działce [...] na dzień 17 marca 2014 r. składa się wartość gruntu w kwocie [...]zł oraz kosztów inwestycyjnych w kwocie netto [...] zł, ponieważ innych umów poza aktem notarialnym Repetytorium A Nr [...] z 17 marca 2014 r. oraz faktury VAT nr [...]/2014 z 18 marca 2014 r. spółka nie okazała.

Pomimo upływu czasu oraz wybudowaniu ww. obiektu spółka sprzedała zabudowaną nieruchomość po trzech latach od zakupu samego gruntu za kwotę równoważną z kwotą, za jaką kupiła sam grunt, tj. [...] zł. Wziąwszy dodatkowo pod uwagę wartość faktury VAT nr [...]/2014 wystawionej przez spółkę 18 marca 2014 r. na rzecz PUHP "R." M. D., w związku ze sprzedażą kosztów inwestycyjnych za kwotę netto [...] zł, organ stwierdził, że sprzedaż gruntu wraz z budynkiem myjni samochodowej oraz z częścią mieszkalną w R. za łączną kwotę [...]zł jest transakcją nierealną. Taka transakcja w rzeczywistych warunkach rynkowych, pomiędzy podmiotami ze sobą nie powiązanymi nie miałaby miejsca, ponieważ ta sama nieruchomość (zgodnie z ustaleniami po nabyciu w dniu 17 marca 2014 r. M. D. nie dokonywał tam żadnych modernizacji, a wręcz zdemontował przed sprzedażą urządzenia myjni) została zbyta przez M. D. działającego pod firmą R. dwa lata później za kwotę brutto [...] zł. Cena samego tylko gruntu znacznie odbiegała od wartości rynkowej z tamtego okresu, porównując średnie ceny działek budowlanych dla gminy G. z ceną wskazaną w przedmiotowej transakcji. Gdyby dokonać wyceny działki budowlanej położonej w R. [...] gm. G. wg średnich wartości stosowanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., wartość samej działki budowlanej wynosiłaby [...] zł.

Strony transakcji są podmiotami powiązanymi osobowo. M. D. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "R." posiada w D. Sp. z o.o. 100% udziałów oraz jednocześnie pełni tam funkcję prezesa zarządu. Organ stwierdził, że cena nieruchomości sprzedanej 17 marca 2014 r. przez D. Sp. z o.o. na rzecz M. D. wykazana w księgach podatkowych tej spółki za 2014 r., w części dotyczącej przychodów została zaniżona i że wpływ na to miał fakt, iż pomiędzy stronami umowy występowały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie organ wskazał, że ustalił cenę nieruchomości w oparciu o pierwszą z metod wskazanych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., tj. na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Polega ona na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Organ uwzględnił, że przedmiotem transakcji z 17 marca 2014 r. była działka gruntowa o powierzchni 1500 m2, w rzeczywistości zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym o następujących parametrach: budynek w zabudowie wolnostojącej: powierzchnia zabudowy -180 m2, powierzchnia użytkowa - 323,92 m2, w tym część mieszkalna - 161,96 m2. W celu przeprowadzenia analizy porównawczej i określenia rynkowej ceny sprzedaży nieruchomości o podobnych cechach (parametrach) dokonano ogólnej charakterystyki rynku nieruchomości na terenie województwa [...], a następnie skorzystano z opracowań określających przeciętne ceny, wartość rynkową dla podobnej nieruchomości w danej lokalizacji, służących do określenia podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na tej podstawie organ ustalił, że przedział międzykwartylowy wartości nieruchomości zabudowanych budynkiem mieszkalnym wg określonych cech porównywalnych w przedmiotowej transakcji obejmuje wartości od [...] zł do [...] zł z medianą [...] zł. Przedział międzykwartylowy wartości nieruchomości zabudowanych budynkiem usługowym wg określonych cech porównywalnych w przedmiotowej transakcji obejmuje wartości od [...] zł do [...] zł z medianą [...] zł. W wyniku dokonanych analiz i obliczeń dla przyjętych założeń, określono rynkową wartość nieruchomości na poziomie: wartość środkowa (mediana) części mieszkalnej [...] zł + wartość środkowa (mediana) części usługowej [...] zł = wartość rynkowa analizowanej nieruchomości [...] zł Na podstawie przeprowadzonego szacunku uznano, że rynkowa wartość nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży przez spółkę powinna wynosić [...] zł brutto. Przyjmując zatem wartość brutto [...] zł (uwzględniając zawartą w niej kwotę podatku VAT w stawce 23% wartość netto wynosi [...] zł) - jako rynkowy poziom ceny nieruchomości - naczelnik ustalił, że spółka z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w R. zaniżyła w 2014 r. podatkowe przychody o kwotę [...]zł (395.934,96 zł tj. ustalona wartość netto pomniejszona o wartość netto wykazanej sprzedaży tj. [...] zł oraz o wartość netto sprzedanych nakładów tj. [...] zł).

O tym, że ustalona w zaskarżonej decyzji wartość przedmiotowej nieruchomości jest wartością rynkową świadczy też fakt, że w 2016 r. została ona sprzedana przez M. D., działającego pod firmą R. za bardzo zbliżoną, niewiele wyższą kwotę (tj. za [...] zł brutto).

Organ wyjaśnił, że w świetle zebranego materiału dowodowego nie było konieczności powoływania biegłego celem ustalenia wartości rynkowej i oszacowania dochodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, gdyż organ dysponował wystarczającą ilością danych, by takiego szacunku dokonać, a wprowadzenie danych i dokonanie obliczeń przy pomocy elektronicznego arkusza kalkulacyjnego nie jest zadaniem przerastającym wiedzę i umiejętności pracowników administracji skarbowej. W toku postępowania podatkowego strona nie występowała o powołanie biegłego w celu oszacowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Dalej organ ustalił, że z deklaracji PCC-3 złożonych przez spółkę wraz z kserokopiami umów pożyczek do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że w okresie od 31 stycznia 2014 r. do 5 grudnia 2014 r. M. D. przekazał spółce D. środki pieniężne w łącznej kwocie [...]zł, w tym na podstawie umowy z 5 grudnia 2014 r. kwotę [...]zł. Zgodnie z umową pożyczka nie była oprocentowana, a termin jej spłaty przypadał na dzień 5 grudnia 2016 r. Na podstawie danych z bazy NBP za lata 2012, 2013 i 2014 i opisanych w treści decyzji wytycznych przeprowadzono weryfikację wysokości rynkowych odsetek. W analizie zastosowano miary statystyczne. W celu wyznaczenia rozstępu ćwiartkowego określono pierwszy i trzeci kwartyl oraz medianę, która wyniosła 5,24 %. Uznano, że ww. pożyczka miała charakter nierynkowy i została udzielona na preferencyjnych warunkach, a co za tym idzie spółka D. otrzymała z tego tytułu korzyść i powinna rozpoznać przychód podatkowy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ wyliczył, uwzględniając stopę procentową na poziomie 5%, że wartością częściowo nieodpłatnych świadczeń jest kwota wynikająca z wyliczenia odsetek według zawartego w treści decyzji wzoru w wysokości [...] zł. Uznał zatem, że spółka osiągnęła w 2014 r. przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego od podmiotu powiązanego za otrzymaną pożyczkę na preferencyjnych warunkach w wysokości [...] zł, którego nie wykazała po stronie podatkowych przychodów.

Organ stwierdził także naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 oraz pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynagrodzenia w wysokości [...] zł oraz składek ZUS dotyczących M. D. w wysokości [...] zł (składki społeczne [...] zł, składka na FP i FGŚP [...] zł). Ustalono, że jedyny członek zarządu spółki D. M. D. nie był jej pracownikiem, ponieważ nie nastąpiło faktyczne nawiązanie stosunku pracy, co z kolei skutkuje wyłączeniem kwot wynagrodzeń oraz składek ZUS z kosztów uzyskania przychodów spółki, a tym samym zaksięgowane na koncie 404 - "Wynagrodzenia" oraz 405 - "Ubezpieczenia społeczne" i inne świadczenia w łącznej kwocie [...]zł wydatki wynagrodzeń oraz składek ZUS stanowią zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki. Wyjaśnił, że nie jest możliwe zawarcie umowy o pracę z jedynym członkiem zarządu będącym jednocześnie jedynym lub niemal jedynym (99% udziałów) wspólnikiem spółki. M. D. zawarł de facto umowę o pracę sam ze sobą, co pozostaje prawnie bezskuteczne.

Organ nie uwzględnił wniosku strony o dokonanie przesłuchania pracowników firmy zatrudnionych w spornym okresie czasu na okoliczność wykonywania pracy przez prezesa M. D.. W ustalonym stanie faktycznym i prawnym nie ma znaczenia czy i przez ile godzin M. D. wykonywał pracę jako prezes zarządu spółki. Organ podatkowy nie podważył w swojej decyzji faktu sprawowania przez M. D. funkcji prezesa zarządu D. Sp. z o.o., ani nie negował, że M. D. wykonywał czynności związane z tą funkcją. Zatem ewentualne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka jedynej (oprócz M. D.) osoby zatrudnionej w 2014 r. w spółce byłoby bez znaczenia dla dokonanych w tym zakresie ustaleń.

Końcowo organ wskazał, że kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Firmę Produkcyjno Handlową K. G. T., G. S. Spółka Jawna z siedzibą w T., P. S.A. w W., P. O. S.A. w R., (wymienione w treści decyzji) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2014 r.

Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

a) art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 174 i art. 198 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami poprzez nieuzasadnione stwierdzenie zaniżenia przez spółkę przychodu o kwotę [...]zł ze zbycia w dniu 17 marca 2014 r. na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowo-Produkcyjnego R. M. D. nieruchomości położonej w miejscowości R., gm. G., dz. nr ewid.[...],

b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 33 ust. 2 pkt 2 prawa budowlanego poprzez zakwestionowanie rozliczenia inwestycji w R. poprzez nie mające podstaw prawnych stwierdzenie, że podatnik nie miał prawa do dysponowania gruntem na cele budowalne, co miało powodować niemożność podatkowego rozliczenia inwestycji,

c) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie zaniżenia przez spółkę przychodu o kwotę [...]zł z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego od podmiotu powiązanego (tj. od M. D.) za otrzymaną pożyczkę;

d) art.15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, że spółka w kontrolowanym okresie zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę wynagrodzenia jej prezesa w wysokości [...] zł oraz składek ZUS dotyczących M. D. w wysokości [...] zł;

e) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony na tej podstawie, że okoliczności jakie miały być udowodnione tymi dowodami zostały już udowodnione innymi w sytuacji, gdy podatnik chciał przeprowadzić dowody na tezę przeciwną do ustalonej przez organ skarbowy,

f) naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w stosunku do zobowiązania przedawnionego.

W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że w aktach znajduje się pismo wysłane przez naczelnika informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia adresowane do pełnomocnika spółki. Pismo to nie zostało wystawione i wysłane przez organ podatkowy właściwy dla zobowiązania spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014, czyli przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego w K., ale przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno - Skarbowego, czyli przez organ kontrolny. Wysłanie zawiadomienia przez niewłaściwy organ powoduje, że nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych spółki za rok 2014 wygasło z mocy prawa z dniem 31 grudnia 2020 r.

Postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane w dniu 7 września 2020 r. i do tej pory w sprawie tej nie podejmowane są czynności. Nikomu nie przedstawiono zarzutu, nie są dokonywane żadne czynności procesowe. Postanowienie to wydane zostało wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle ustalonej ostatnio linii orzecznictwa sądowego takie instrumentalne traktowanie postępowania karno-skarbowego nie może zostać uznane za działanie legalne. Jedyną jak dotąd czynnością było wszczęcie postępowania i przesłuchanie świadka. Postępowanie zostało zawieszone, ale jako przyczynę zawieszenia podano postępowanie kontrolne. Skoro organ postępowania przygotowawczego musiał czekać na wynik kontroli to oznacza, że faktycznie nie miał wiarygodnego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a zatem wszczęcie postępowania we wrześniu 2020 r. nie było zasadne.

Organ zakwestionował podatkowe rozliczenie inwestycji podatnika w R., powołując się na sprzedaż nieruchomości, z czym zdaniem organu wiązał się brak dysponowania nieruchomością do celów budowlanych i inwestycyjnych. To twierdzenie nie ma oparcia w przepisach prawa budowlanego. Z punktu widzenia prawa budowalnego nie jest istotne, czy inwestor posiada jakiekolwiek prawo do gruntu, jest to kwestia cywilnoprawna, a nie administracyjna. Inwestycja została wzniesiona legalnie, podatnik przedstawił dowody na poniesienie wydatków, więc nie ma podstaw do kwestionowania rozliczenia podatkowego tej inwestycji. Inwestor może dokonywać inwestycji na obcym gruncie, jeżeli właściciel gruntu się na to zgadza. Stron nie musi łączyć jakikolwiek stosunek prawny. Ważne jest, aby inwestor wykazał, że poniósł wydatki na wybudowanie budynku oraz że budynek ten będzie wykorzystywał w celu prowadzenia na nim działalności gospodarczej. To już daje mu prawo do rozliczenia podatkowego inwestycji, do amortyzowania jej i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, do zaliczania do kosztów mniejszych wydatków itp.

W odwołaniu od decyzji podatnik podniósł zarzut, że niezależnie od przewidzianych w u.p.d.o.p. metod szacowania wartości transakcji podstawą do ustalenia wartości rynkowej sprzedawanych nieruchomości powinna być wycena dokonywana przez biegłego - rzeczoznawcę majątkowego. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 174 i następny ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, jedynymi osobami uprawnionymi do przeprowadzenia oszacowania wartości nieruchomości są rzeczoznawcy majątkowi. Organ opisywał proces oceny wartości nieruchomości, zaś co zarzutu niepowołania biegłego stwierdził, że takiej wyceny mógł dokonać urzędnik skarbowy. W dalszej części decyzji organ sam sobie zaprzecza, opisuje bowiem tryb wyceny wartości transakcji i słusznie przywołuje przepis, że w przypadku gdy cena ustalona przez organ różni się od ceny podawanej przez podatnika o ponad 33% (a tak jest w tym przypadku), organ podatkowy obligatoryjnie musi powołać biegłego. W konsekwencji brak powołania biegłego powoduje, że oszacowanie dokonane przez organ jest nieważne z mocy prawa i nie może stanowić podstawy orzeczenia.

Organ uznał, że ustalenie oprocentowania pożyczek średnio na poziomie 5% było zbyt niskie w odniesieniu do realiów rynkowych w roku 2014 i naliczył podatek dochodowy od uzyskanych nieodpłatnych korzyści w wysokości różnicy oprocentowania rynkowego i naliczonego w umowach pomiędzy M. D. oraz spółką. Organ stwierdził, że zaniżone oprocentowanie wynika z powiązań pomiędzy spółką i M. D.. W roku 2014 średnie oprocentowanie pożyczek wynosiło od 4,34 % do 5% rocznie, a zatem zawarcie umowy pożyczki z oprocentowaniem 5% rocznie w roku 2014 nie odbiegało od realiów rynkowych. W przypadku, gdy rozstrzygnięcie danej kwestii wymaga wiadomości specjalnych, organ podatkowy powinien powołać biegłego. W niniejszym postępowaniu tego nie uczyniono, a zatem ustalenie dotyczące zawarcia umów pożyczek na warunkach preferencyjnych zostało dokonane bez uzyskania fachowej w tym zakresie wiedzy.

M. D. nie jest jedynym wspólnikiem - spółka posiada dwoje wspólników. W dniu 21 stycznia 2024 r. Sąd Najwyższy podjął uchwałę w składzie trzech sędziów w sprawie o sygnaturze III UZP 8/23, na gruncie problemów związanych ze stosowaniem przepisu art. 8 ust. 6 pkt 4) ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Sąd Najwyższy uznał, że jeżeli ustawodawca posłużył się sformułowaniem "jedyny wspólnik" to oznacza to, że jest to taka sytuacja, kiedy wszystkie udziały w kapitale zakładowym przysługują jedynemu wspólnikowi, bo gdyby ustawodawca chciał uregulować tę kwestię w inny sposób, to by to zrobił.

Nie można zatem się zgodzić z twierdzeniem organu, że nieuzasadnione są twierdzenia strony, jakoby M. D. wiązała ze spółką ważna umowa o pracę, która była wykonywana, a M. D. świadczył pracę na rzecz spółki. W tej sytuacji odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i przesłuchania strony na okoliczność wykonywania przez M. D. pracy na rzecz spółki była nieuzasadniona. M. D. wykonywał pracę na rzecz spółki, miał ważnie zawartą umowę o pracę, a zatem koszt jego zatrudnienia powinien być kosztem uzyskania przychodów w spółce.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł ponadto, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, jest ten organ, który jest właściwy w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dalej organ podniósł, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., ale organ był zobligowany do zastosowania dyspozycji art. 11 u.p.d.o.p. Zastosowanie przepisów art. 11 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość dokonania wyceny nieruchomości przy pomocy biegłych.

Organ podniósł, że uchwała Sądu Najwyższego, na którą powołuje się skarżąca, dotyczy innego zagadnienia niż będące przedmiotem sporu, ponadto została podjęta przez 3 sędziów Sądu Najwyższego, a zatem nie ma ona charakteru zasady prawnej zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Sądzie Najwyższym i nie wiąże innych składów Sądu Najwyższego oraz sądy powszechne.

Za pismem procesowym z 28 października 2024 r. naczelnik przekazał:

- postanowienie o zawieszeniu dochodzenia z 26 listopada 2020 roku o sygn. akt RKS [...] w sprawie przeciwko M. D. pełniącemu funkcję Prezesa Zarządu D. Sp. z o. o. wraz z pismem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. przekazującym zatwierdzone ww. postanowienie,

- wyrok Sądu Rejonowego w K. z 14 sierpnia 2024 roku, sygn. akt IX K [...] skazujący M. D., dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok.

Na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sąd postanowił:

- na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", przeprowadzić dowód z dokumentu – wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w K. [...] z dnia 14 sierpnia 2024 r. o sygn. akt IX K [...],

- zwrócić się do Sądu Rejonowego w K. [...] o udzielenie informacji, czy wyrok nakazowy z dnia 14 sierpnia 2024 r. o sygn. akt IX K [...] jest prawomocny, a jeżeli tak to od jakiej daty;

- na podstawie art. 109 p.p.s.a. odroczyć rozprawę.

Sąd Rejonowy w K. IX Wydział Karny w piśmie procesowym z 5 listopada 2024 r. poinformował, że wyrok w sprawie o sygn. akt IX K [...] nie uprawomocnił się, gdyż wniesiony został sprzeciw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) i art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organ podatkowy, przyjęto za podstawę rozważań sądu.

Zasadniczo w sprawie pozostawały cztery sporne obszary. Pierwszy dotyczył oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Kolejne dwa obszary obejmowały kwestię zaniżenia przez spółkę przychodu ze zbycia na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowo-Produkcyjnego R. M. D. z siedzibą w N. nieruchomości oraz z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia uzyskanego od podmiotu powiązanego (tj. od M. D.) za otrzymaną pożyczkę na preferencyjnych warunkach. Czwarty zakres sporu dotyczył zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynagrodzenia jej prezesa w wysokości [...] zł oraz składek ZUS dotyczących M. D. w wysokości [...] zł.

Zdaniem sądu, we wszystkich tych obszarach, ustalenia i wnioski organu podatkowego zasługiwały na pełną akceptację.

W pierwszej kolejności sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok, jest to bowiem zarzut mający najdalej idące skutki procesowe.

W ramach zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. skarżąca podnosi dwa zagadnienia – bezskuteczne, bo wykonane przez niewłaściwy organ, zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

W kontekście pierwszej z wyżej wymienionych kwestii twierdzi, że strony nie zawiadomiono skutecznie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, ponieważ pismo informujące podatnika o tej okoliczności nie zostało wystawione i wysłane przez organ właściwy dla zobowiązania spółki. Mianowicie, zdaniem skarżącej, właściwym dla jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., tymczasem pismo z dnia 8 września 2020 r. zostało podpisane i wysłane przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w K., czyli organ kontrolny. Konsekwencją powyższego według strony jest brak skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Natomiast wskazując na okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego skarżąca podkreśla brak realnego działania organu karnego. Wskazuje, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego (postanowienie z dnia 7 września 2020 r.) do momentu sporządzenia skargi nie były podejmowane czynności zmierzające do jego zakończenia. Nikomu nie przedstawiono zarzutu, a jedynymi podjętymi czynnościami w sprawie karnej było samo wszczęcie postępowania i przesłuchanie świadka.

Sąd stwierdza, że zarzut wydania decyzji w stanie przedawnienia zobowiązania podatkowego jest chybiony. Tym samym, zdaniem sądu, organ był uprawniony do procedowania i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie pomimo tego, że dotyczy ono zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok, tj. zobowiązania, którego termin przedawnienia upływał, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 31 grudnia 2020 r.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania został bowiem skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Odnotowania wymaga, że w realiach sprawy w dniu 7 września 2020 r. naczelnik na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 325a K.p.k., art. 305 § 1 K.p.k., art. 325e § 1 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 oraz art. 133 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego, wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na złożeniu przez spółkę D. korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2014 r., zawierającej nieprawdziwe dane oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych, co naraziło na uszczuplenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 K.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Istnieje zatem związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego ww. postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo, z niewykonaniem zobowiązania, ponieważ zawiadomienie to dotyczy możliwości popełnienia przestępstwa związanego z deklarowaniem przez spółkę nieprawdziwych kwot w zeznaniu CIT-8.

Pismem z 8 września 2020 r., sporządzonym i wystosowanym przez prowadzącego kontrolę Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w K., spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony 10 września 2020 r. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18: "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy" (por. też np. wyroki NSA z dnia: 16 grudnia 2021 r., I FSK 440/18; 17 listopada 2021 r., I FSK 419/18; 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20). Sąd stwierdza, że treść zawiadomienia z 8 września 2020 r. zawiera elementy, na które wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w w/w uchwale. Mianowicie poinformowano stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok uległ zawieszeniu od dnia 7 września 2020 r., a zawieszenie nastąpiło na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dalej organ przywołał treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 tej ustawy.

W zakresie eksponowanego w zarzucie faktu sporządzenia i wysłania zawiadomienia przez niewłaściwy organ, należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Nawiązując do terminu "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego" podnieść trzeba, że w myśl art. 13 § 1 O.p. jednym z organów podatkowych jest naczelnik urzędu celno – skarbowego. Dalej, zgodnie z treścią art. 33 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej ustawa o KAS) do jego zadań należy wykonywanie kontroli celno – skarbowej (...) oraz ustalanie i określanie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów.

Zatem, kiedy prowadzona przez naczelnika urzędu celno-skarbowego kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe (art. 83 ust 1 ustawy o KAS), zwieńczeniem tego postępowania jest wydanie decyzji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Nie ulega więc wątpliwości, że naczelnik jest organem właściwym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p.

Dodać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, według którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyroki NSA: z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 15 września 2017r., sygn. akt I FSK 2098/15; z 17 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 247/16; z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17).

Podzielając powyższe poglądy, sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie stwierdza, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało sporządzone przez właściwy, prowadzący kontrolę organ i prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony.

Zauważyć też trzeba, że celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W realiach kontrolowanej sprawy niewątpliwie zadośćuczyniono realizacji tej zasady. Wbrew argumentacji skargi, doszło więc do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się natomiast do drugiego zagadnienia podniesionego w ramach zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem sądu w realiach sprawy wszczęcie dochodzenia nie miało, jak twierdzi skarżąca, charakteru instrumentalnego albowiem – wbrew argumentacji skargi – organ nie pozostawał bierny i realizował cel postępowania karnego.

Kontrolując stanowisko organu w tym zakresie sąd miał na uwadze, że

z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego,

tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karego skarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. Ponadto, co istotne, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczą pojedyncze przesłanki, a ogół okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lipca 2024 r., I FSK 1171/22; ten i przywołane w dalszej części uzasadnienia wyroki dostępne są na stronie internetowej CBOSA).

W niniejszej sprawie, mając na uwadze ustalenia wszczętej 15 listopada 2019r. kontroli celno – skarbowej oraz zebrany w jej toku materiał dowodowy, pismem z 6 sierpnia 2020 r. zwrócono się o przeprowadzenie postępowania przygotowawczego w związku ze stwierdzonymi uszczupleniami. Wskazano na wysokie prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego w związku ze złożeniem przez spółkę deklaracji podatkowej CIT-8 za 2014 r. i nierzetelnym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, załączając dowody wskazujące na możliwość popełnienia przestępstwa.

Zdaniem sądu, zgromadzone w ramach kontroli materiały mogą uzasadniać wszczęcie postępowania karnego skarbowego, albowiem, co istotne, wszczęcie tego postępowania nie jest uzależnione od wynikającego z nich wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przez podatnika. Użyte w art. 303 k.p.k. pojęcie "uzasadnione podejrzenie" nie jest zdefiniowane przez prawo. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 marca 2024r., sygn. akt I FSK 2282/23 dokonał analizy tego pojęcia odwołując się do doktryny prawa karnego. Podał m.in. że "w doktrynie prawa karnego wskazuje się, że pojęcie to należy rozumieć jako wywołane obiektywnymi informacjami, subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo (T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, Komentarz do art. 1-467, t. 1, 2014, s. 1037). Prawdopodobieństwo z kolei należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k.). Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. Nie ma jednak wymogu, by były to dowody w znaczeniu ścisłym (T. Grzegorczyk, tamże ...). Podstawą uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa mogą stać się informacje własne organu uzyskane przy okazji wykonywania zadań powierzonych organowi na podstawie przepisów prawa bądź pochodzące z zawiadomienia o przestępstwie (zob. B. Skowron w K. Dudka [red.] M. Janicz, C. Kulesza, J. Matras, H. Paluszkiewicz, B. Skowron, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX el.).

Z wymogiem wysokiego prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się natomiast przejście postępowania z fazy in rem

w fazę in personam. W niniejszej sprawie – wbrew argumentacji skargi – postępowanie karne skarbowe przeszło w fazę "in personam", na którym to etapie doszło do przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu skarżącej.

Ponadto, w realiach sprawy chronologia czynności podejmowanych przez organy nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zapewnienia organom swobody czasowej w prowadzeniu postępowania podatkowego. Kontrola celno - skarbowa została wszczęta w listopadzie 2019 r., wynik kontroli doręczono 28 września 2020 r., a decyzja naczelnika została wydana 21 grudnia 2020 r. Zatem wszczęcie postępowania karnego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych w sprawie.

Sąd nie podziela argumentacji skarżącej w zakresie w jakim uzasadnia instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego bezczynnością organu karnego i brakiem podejmowania jakichkolwiek czynności w ramach toczącego się postępowania karnego. Przeczą jej bowiem dokumenty uzupełnione przez organ w ramach postępowania sądowego oraz dokument, dowód z którego sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Zauważyć należy, że w toku postępowania sądowego organ, zobowiązany do uzupełnienia akt postępowania podatkowego załączył postanowienie naczelnika z 26 listopada 2020 r., sygn. akt RKS [...] o zawieszeniu dochodzenia, podjęte na podstawie art. 114a k.k.s. (k. 70, 71 akt sądowych). Organ podejmując postanowienie o zawieszeniu wskazał na trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na toczące się postępowanie podatkowe i brak prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Z treści uzasadnienia powyższego postanowienia wynika nadto, że w toku dochodzenia ustalono, że za stwierdzone nieprawidłowości odpowiedzialność ponosi prezes zarządu spółki D. – M. D., któremu 23 listopada 2020 r. ogłoszono treść postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Zatem – wbrew argumentacji zawartej w skardze – w ramach toczącego się postępowania karnego skarbowego doszło do przedstawienia zarzutów M. D., co świadczy o podejmowaniu realnych czynności przez prowadzący to postępowanie organ.

Zdaniem sądu o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie świadczy też okoliczność jego zawieszenia. Zgodnie z art. 114a Kodeksu karnego skarbowego postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym.

Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością), równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 Kodeksu postepowania karnego, zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego).

W okolicznościach sprawy sama zasadność zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie może budzić wątpliwości. Nie można było bowiem wykluczyć, że decyzja organu wydana w ramach postępowania podatkowego zostanie zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, czy dalej sądowoadministracyjnym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowanie podatkowe.

Dalej wskazać należy, że w wykonaniu zarządzenia sądu, organ przedłożył też wyrok nakazowy wydany przez Sąd Rejonowy w K. Wydział IX Karny w dniu 14 sierpnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt IX K [...] (k. 82, 83 akt sądowych). Na rozprawie 30 października 2024 r. sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadzić dowód wyżej opisanego dokumentu, albowiem uznał, że jest to niezbędne dla wyjaśnienia: istotnych wątpliwości związanych z przebiegiem postępowania karnego skarbowego oraz kwestii instrumentalnego wykorzystania przez organ instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego (k. 87 akt sądowych).

Jednocześnie tut. sąd otrzymał informację z Sądu Rejonowego w K. [...], że wyrok nakazowy nie uprawomocnił się, gdyż wniesiony został sprzeciw (k. 87 akt sądowych).

Z sentencji wyżej opisanego wyroku wynika, że M. D.,

- oskarżonego o to, że w okresie od stycznia 2014 roku do maja 2016 roku pełniąc funkcję Prezesa Zarządu w D. sp. z o.o. i z tego tytułu będąc odpowiedzialnym za prawidłowe rozliczenie zobowiązań podatkowych tej spółki oraz rzetelne prowadzenie jej ksiąg rachunkowych zajmując się sprawami gospodarczymi, spowodował złożenie 6 maja 2016 roku Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2014 rok zawierającej nieprawdziwe dane przez co naraził na uszczuplenie małej wartości podatek dochodowy od osób prawnych za 2014 rok w wysokości [...] zł. w wyniku wykazania straty podatkowej w miejsce osiągniętego dochodu stanowiącego jednocześnie podstawę opodatkowania, a także nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę w 2014 roku poprzez: a) zaniżenie kwoty wykazanych przychodów o [...] zł w tym z tytułu: sprzedaży nieruchomości położonej w R. o [...] zł oraz otrzymanych wartości pieniężnych o [...] zł; b) zawyżenie kwoty wykazanych kosztów uzyskania przychodów o [...] zł w tym z tytułu: wynagrodzeń i składek ZUS nie będącego pracownikiem jedynego członka zarządu spółki w łącznej wysokości [...] zł, czym naruszył przepisy art. 7 ust 1 i 2, art. 9 ust 1, art. 12 ust 1 i 3, art. 15 ust 1 i 4, art. 16 ust 1 pkt 38 i 40 p.d.o.p. oraz art. 193 O.p., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.;

sąd uznał za winnego zarzucanego mu czynu stanowiącego przestępstwo skarbowe i wymierzył mu karę grzywny we wskazanej wysokości.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega, że wyrok ów zapadł już po doręczeniu decyzji ostatecznej, jednak to, że doszło do jego wydania świadczy o kontynuowaniu uprzednio zawieszonego postępowania karnego skarbowego przez organ i dążeniu do realizacji jego celów.

Mając na względzie powyższe nie można uznać jako słusznej argumentacji skargi o bezczynności organu w postępowaniu karnym skarbowym i braku jakichkolwiek czynności podejmowanych przez organ w jego ramach. Po wszczęciu postępowania zostały bowiem przedstawione zarzuty prezesowi zarządu spółki. Postępowanie było wprawdzie zawieszone, na podstawie art. 114a k.k.s., natomiast po wydaniu decyzji ostatecznej zostało podjęte i nadano mu dalszy bieg, o czym świadczy jednoznacznie wydany 14 sierpnia 2024 r. wyrok nakazowy.

Wobec zgromadzonego materiału dowodowego, którego analiza dawała podstawę do twierdzenia, że w związku z działaniami strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa oraz chronologii i rodzaju podejmowanych czynności, okoliczność, że postępowanie karne skarbowe wszczęto w ostatnim roku upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

W zaskarżonej decyzji zawarto wyjaśnienia, co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących oraz okoliczności ten fakt poprzedzających. Ta argumentacja oraz treść, złożonych przez organ w toku postępowania sądowego dokumentów w postaci postanowienia o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego oraz wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w K. [...] świadczą, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz realizacji celów postępowania karnego.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Drugi wyodrębniony obszar sporu obejmował rozstrzygnięcie w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ przepisu art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wyżej wskazano, organ stwierdził zaniżenie przez spółkę przychodu o kwotę [...]zł. ze zbycia w dniu 17 marca 2014 r. na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowo-Produkcyjnego R. M. D. nieruchomości położonej w miejscowości R., gm. G., dz. nr ewid.[...]

Punktem wyjścia do niniejszych rozważań jest ustalenie organu, że to spółka realizowała inwestycję budowy budynku myjni samochodowej z częścią mieszkalną i w związku z tym winna była uwzględnić wartość tej nieruchomości przy jej sprzedaży w dniu 17 marca 2014 r. Wniosek organu zasługuje na pełną akceptację, wskazuje na to bowiem analiza sekwencji zdarzeń, które zaszły pomiędzy spółką a M. D..

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w dniu 10 grudnia 2010 r. Starosta [...] wydał decyzję nr [...] udzielającą M. D. pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-usługowego w miejscowości R., gmina G., dz. nr ewid.[...] W dniu 19 maja 2011 r. M. D. sprzedał spółce nieruchomość niezabudowaną położoną w miejscowości R., gmina G., dz. nr ewid.[...], za kwotę [...]zł. Następnie w dniu 17 marca 2014 r. spółka sprzedała firmie M. D. P. [...] "R." nieruchomość położoną w miejscowości R., gmina G., dz. nr ewid.[...], za kwotę brutto [...] zł.

Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, niezrozumiałe jest twierdzenie skargi, że podatnik nie miał prawa do dysponowania gruntem na cele budowalne. Organ słusznie stwierdził, że inwestycja realizowana była przez spółkę, która jak wyżej wynika, była właścicielem nieruchomości pomiędzy 19 maja 2011 r. a 17 marca 2014 r. M. D. utracił prawo dysponowania nieruchomością poprzez jej zbycie, a nie wykazał żadnymi dokumentami, by zawarta została ze spółką umowa najmu spornej nieruchomości. Ponadto, spółka opłacała za nieruchomość podatek rolny i od nieruchomości, wykazując w deklaracjach budynki wybudowane na ww. działce: budynek myjni, budynek biura, budynek części mieszkalnej. Spółka ponosiła też koszty związane z dostawą energii elektrycznej "na placu budowy R. dz. [...]", od czerwca 2012 r.

Zawarte w aktach dokumenty, takie jak chociażby decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z 21 lutego 2014 r. o udzieleniu M. D. (a nie spółce jako właścicielowi) pozwolenia na użytkowanie dwustanowiskowej myjni dla samochodów osobowych zlokalizowanej na parterze budynku mieszkalno-usługowego wybudowanego wraz z urządzeniami budowlanymi z nim związanymi na dz. nr ewid.[...] w miejscowości R., wskazujące na działanie M. D. (prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą), na płaszczyznach, w których występować powinna spółka (której M. D. był prezesem zarządu i wspólnikiem), nie mogą zmienić zasadniczego wniosku organu, że to spółka realizowała inwestycję i to ona uprawniona była do zbycia nieruchomości. Jak trafnie zauważył organ, dokumentacja zgromadzona w sprawie pozwala przyjąć wniosek, że M. D. nie przywiązywał wagi do podmiotu, w imieniu którego winien występować. Niemniej, wszystkie prace związane z wytworzeniem myjni zrealizowane zostały w okresie, kiedy właścicielem obiektu była spółka. M. M. D. S. D. oświadczyła, że po 14 marca 2014 r. mąż nie dokonywał żadnych prac remontowych ani rozbudowy, ponieważ myjnia już działała. M. D. nie rozliczył w swoich księgach rachunkowych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym, ani po 17 marca 2014 r. nie zawarł w ewidencji środków trwałych zakupionej nieruchomości. Sama spółka nie zaprzeczyła zresztą, że to ona poniosła koszty wytworzenia budynku. W akcie notarialnym z 17 marca 2014 r. nastąpiło jedynie przeniesienie praw do niezabudowanej nieruchomości czyli gruntu, nie zawarto w nim natomiast informacji o nakładach rzekomo poniesionych przez nabywcę M. D. na wybudowanie dwustanowiskowej myjni dla samochodów osobowych zlokalizowanej na parterze budynku mieszkalno-usługowego wybudowanego wraz z urządzeniami budowlanymi.

Powyższe w pełni wskazuje na poprawność ustalenia organu, że wybudowany budynek jest własnością właściciela gruntu, czyli spółki, która też ponosiła wydatki inwestycyjne w ramach budowy budynku myjni samochodowej wraz z częścią mieszkalną. Na żadnym etapie postępowania podatkowego, ani spółka, ani M. D. nie wykazali eksponowanego w skardze zarzutu, jakoby to nie właściciel, a inwestor dokonywał inwestycji w obcym środku trwałym. Taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, co niezbicie wykazał organ.

Powyższe wywody determinują uznanie o braku zasadności naruszenia powołanych w zarzucie "a" i "b" przepisów ustaw Prawo Budowlane i o gospodarce nieruchomościami.

Przedstawione ustalenia organu dawały asumpt do stwierdzenia, że wartość spornej inwestycji winna być uwzględniona przy sprzedaży nieruchomości 17 marca 2014 r. Tymczasem spółka zaniżyła przychód, co uprawniało organ do zastosowania instytucji prawnej zawartej w art. 11 u.p.d.o.p., dającej organom możliwość określenia przychodu w podwyższonej wysokości, odzwierciedlającej rynkowe warunki transakcji, które w przedmiotowej sprawie nie zostały przez spółkę uwzględnione.

Sąd aprobuje ustalenia co do tego, że skarżąca spółka i M. D. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) stanowi, że jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 11 ust. 2, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Przepis art. 11 ust. 3 stanowi, że jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Z kolei art. 11 ust. 4 stanowi, że przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Z powyższych przepisów wynika, że kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy, organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Wszystkie te przesłanki zostały spełnione w sprawie. M. D., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "R.", w 2014 r. był prezesem zarządu spółki i posiadał jako wspólnik 299 udziałów o łącznej wartości [...] zł, przy kapitale zakładowym spółki o wartości [...] zł.

Pomimo upływu czasu oraz wybudowaniu ww. opisanego obiektu spółka sprzedała zabudowaną nieruchomość po trzech latach od zakupu samego gruntu za kwotę równoważną z kwotą, za jaką kupiła ten grunt, tj. [...] zł. Koszty inwestycyjne, według faktury VAT nr [...] wystawionej przez spółkę w dniu 18 marca 2014 r. na rzecz PUHP "R." M. D., wyniosły netto [...] zł. Sąd w całości podziela wnioski organu, że sprzedaż gruntu wraz z budynkiem myjni samochodowej oraz z częścią mieszkalną w miejscowości R. [...] gm. G. za łączną kwotę [...]zł jest transakcją nierealną. Cena za 1 m2 wyniosła bowiem [...] zł, natomiast jak ustalił organ, wartości nieruchomości gruntowych w 2014 r., położonych na terenie gminy G., wynosiła od [...] zł za m2.

Niewątpliwie więc spółka zaniżyła przychód, co obligowało organ do oszacowania dochodu skarżącej, bez uwzględnienia warunków wynikających ze wskazanych między nią a M. D. powiązań. Warunki te, jak trafnie przyjęto, były nierynkowe z uwagi na przyjęcie ceny sprzedaży zabudowanej nieruchomości o powierzchni 1.500 m2 w wysokości [...] zł.

Organ podatkowy w sposób przejrzysty i przekonujący przedstawił metodologię zastosowanej metody szacowania wraz z wyliczeniami. Zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej rynkowej ceny nieruchomości w wielkości przybliżonej do rzeczywistej, a następnie uzasadnił swoje stanowisko poprzez szczegółowe omówienie zastosowanej metody szacowania. Dokonał analizy porównawczej i określenia rynkowej ceny sprzedaży nieruchomości o podobnych cechach (parametrach) na terenie województwa świętokrzyskiego, uwzględniając dane z urzędów skarbowych. Przeprowadził analizę porównawczą dla transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która zgodnie z treścią § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U.2009.160.1268) polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

Organ uwzględnił ramy czasowe analizy, lokalizację nieruchomości, charakterystykę działki gruntowej, obsługę działki w zakresie infrastruktury technicznej, rodzaj zabudowy, powierzchnię budynku, czyli wszystkie kluczowe parametry kształtujące cenę nieruchomości. Przedstawił zbiór transakcji przyjętych do porównań na podstawie danych przesłanych przez urzędy skarbowe. Opisał rozwiązania merytoryczne, tok obliczeń oraz wynik końcowy. W efekcie wyliczono wartość rynkową nieruchomości na poziomie brutto [...] zł.

Spółka zarzuciła w skardze, że słusznym jest przyjęcie, "iż w przypadku gdy cena ustalona przez organ różni się od ceny podawanej przez podatnika o ponad 33% (a tak przecież jest w tym przypadku) organ podatkowy obligatoryjnie musi powołać biegłego". Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Powyższy przepis nie miał jednak w sprawie zastosowania, co prawidłowo podniósł organ, wskazując na zastosowanie przepisu art. 11 u.p.d.o.p.

Wymaga wyjaśnienia, że zakres podmiotowy i przedmiotowy norm prawnych zawartych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. i w art. 11 u.p.d.o.p. jest częściowo nachodzący na siebie. Norma z art. 14 u.p.d.o.p. z uwagi na jej zakres przedmiotowy i podmiotowy będzie miała zastosowanie w przypadku sprzedaży przez podatników objętych zakresem podmiotowym u.p.d.o.p. rzeczy (np. nieruchomości lub udziału w nieruchomości) i praw majątkowych, ale także norma z art. 11 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją transakcje, których przedmiotem są rzeczy (w tym nieruchomości) i prawa majątkowe; jednocześnie norma z art. 14 u.p.d.o.p. dotyczy podatników podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy norma z art. 11 u.p.d.o.p. dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego z ww. grupy, tj. podatników podatków od osób prawnych, którym można przypisać cechę "powiązania", o której mowa w ust. 1 art. 11 u.p.d.o.p. Skoro zatem norma z art. 11 u.p.d.o.p. określa dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą tejże normy względem hipotezy normy z art. 14 u.p.d.o.p., to relacja pomiędzy tymi normami prawnymi jest relacją "szczególności" do "ogólności", czyli relacją wyjątku. To oznacza, że przepis art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tejże ustawy. Rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali.

Za powyższą konkluzją przemawia to, że art. 11 u.p.d.o.p. został zamieszczony w rozdziale I zatytułowanym "Podmiot i przedmiot opodatkowania". Następuje on po art. 10 określającym pojęcie dochodu i zgodnie z logiczną konstrukcją ustawy stanowi jego uzupełnienie poprzez wskazanie sposobu ustalenia dochodu ukrytego przez podatnika i środków dowodowych umożliwiających jego ujawnienie. Możliwość określenia wysokości ceny transakcyjnej między podatnikami przez organy podatkowe na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wymaga ustalenia i wykazania istnienia powiązań o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy między osobami pełniącymi funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u podatników oraz wykazanie, że ten związek miał wpływ na ustalenie ceny. Usytuowanie art. 11 u.p.d.o.p., jak również jego konstrukcja posługująca się kategorycznymi stwierdzeniami (jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań), wyklucza w przypadku podmiotów powiązanych zastosowanie "od początku", tj. w pierwszej kolejności innej procedury - z art. 12 ust. 5 i 5a u.p.d.o.p. oraz stosowanej odpowiednio procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p.

Ponadto, przedstawiony pogląd znajduje swoje wzmocnienie w wykładni celowościowej art. 11 u.p.d.o.p. Jest to bowiem przepis szczególny dotyczący szczególnej grupy podmiotów, tj. powiązanych osobowo lub kapitałowo. Celem szczególnej regulacji prawnej z ww. przepisu jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r. II FSK 1528/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując, skoro organ podatkowy ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że strony transakcji są podmiotami powiązanymi, to zobowiązany był zastosować treść art. 11 u.p.d.o.p. Przepis ten pozwala na oszacowanie dochodu przez organ przy zastosowaniu stosownej metody, co nastąpiło w przedmiotowej sprawie z poszanowaniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Z przepisu tego nie wynika, że organ musi korzystać z opinii biegłego, zwłaszcza w sytuacji, w której jest organem wyspecjalizowanym, posiada adekwatne informacje, a czynności podejmują pracownicy organu posiadający niezbędne kwalifikacje.

Kolejna sporna kwestia dotyczy pożyczek otrzymanych przez spółkę od M. D.. Skarżąca wskazała, że organ uznał ustalenie oprocentowania pożyczek średnio na poziomie 5% za zbyt niskie w odniesieniu do realiów rynkowych w roku 2014 i naliczył podatek dochodowy od uzyskanych nieodpłatnych korzyści w wysokości różnicy oprocentowania rynkowego i naliczonego w umowach zawartych pomiędzy spółką a M. D.. Twierdzenie skarżącej nie znajduje jednak w sprawie potwierdzenia. Należy zauważyć, że ustalenia organu dotyczyły tylko jednej pożyczki - z dnia 5 grudnia 2014 r. Tylko wobec tej pożyczki, która nie była oprocentowana, organ uznał, że spółka otrzymała z tego tytułu korzyść i powinna rozpoznać przychód podatkowy. W przypadku pozostałych pożyczek - z dnia 31 stycznia 2014 r., z 14 lutego 2014 r., z 3 marca 2014 r. i z 8 listopada 2014 r., organ zaakceptował pięcioprocentowy poziom odsetek zastosowany w umowach przyjmując, że został on określony na warunkach rynkowych. Ustalenie dotyczące poziomu odsetek organ uczynił na podstawie baz danych z Narodowego Banku Polskiego, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz na podstawie § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

W związku z tym nie można przyjąć za uzasadnione argumentów skargi, że i w tym zakresie organ powinien powołać biegłego. Tak jak i w przypadku wartości nieruchomości, organ stosował tu przepis art. 11 u.p.d.o.p., który pozwala organowi na samodzielne oszacowanie dochodu, bez konieczności powoływania biegłego. Ponadto, organ zastosował poziom odsetek do umowy z 5 grudnia 2014 r. na takim samym poziomie, jaki stosowała sama strona wobec pozostałych pożyczek. Zatem zarzuty skargi sformułowane pod literą "c" są niezasadne.

Punktem wyjścia dla kolejnej spornej kwestii jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (pkt 38), oraz składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia oraz składek ZUS M. D., wskazując, że w sprawie nie wystąpił element podporządkowania pracownika pracodawcy. Całościowy lub niemal całościowy wspólnik spółki co do zasady nie może pozostawać z tą spółką w stosunku pracy. M. D. był w 2014 r. jedynym członkiem zarządu, w okresie od 31 stycznia 2014 r. do 13 sierpnia 2014 r. jego prawie całościowym wspólnikiem (99% udziałów), a od 13 sierpnia 2014 r. jedynym wspólnikiem spółki.

Skarżąca spółka powołała w skardze, że M. D. wykonywał pracę na rzecz spółki, miał ważnie zawartą umowę o pracę, a zatem koszt jego zatrudnienia powinien być kosztem uzyskania przychodów w spółce. Na potwierdzenie swoich argumentów powołała uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 2024 r., sygn. akt III UZP 8/23.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że organ nie kwestionował faktu sprawowania przez M. D. funkcji prezesa zarządu spółki, ani nie negował, że M. D. wykonywał czynności związane z tą funkcją. Z tego powodu nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi o konieczności przesłuchania świadków w tym zakresie. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08; dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem, organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Tym bardziej przeprowadzenie dowodu jest zbędne, gdy ustalone okoliczności nie są przez organ kwestionowane. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, dlatego zarzut skargi naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynagrodzenia oraz składek ZUS organ oparł na ustaleniu, że dokument umowy o pracę podpisany przez spółkę z jej jedynym właścicielem nie rodzi skutków prawnych. Sąd w całości popiera ten wniosek, podzielając poglądy wynikające z wyroku Sądu Najwyższego z 27 listopada 2019 r., III UK 360/18 i powołanego tam orzecznictwa. Wyrażono tam zdanie, że nie uznaje się za zatrudnienie pracownicze zatrudnienia dominującego wspólnika wtedy, gdy udział innych wspólników w kapitale zakładowym spółki jest tak mały, że pozostaje w istocie iluzoryczny, np. nie przekracza kilku procent. Spółka dwuosobowa, w której jeden ze wspólników zachował 99 na 100 udziałów, ma pozycję właścicielską tak dalece dominującą, że nie może być własnym pracodawcą. Taka skala większości udziałów (przewagi głosów) oraz sposób jej wykorzystywania nakazuje traktować stosunki pracy w wieloosobowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na równi ze stosunkami w spółce jednoosobowej, której konstrukcja prawna nie ma odpowiednika na gruncie prawa pracy, gdyż w jej ramach stosunek tego prawa byłby pozbawiony zasadniczych elementów konstrukcyjnych. Jest to sytuacja, w której społeczny status wykonawcy pracy staje się jedynie funkcjonalnym elementem statusu właściciela spółki i niezależnie od argumentów dotyczących braku podporządkowania pracowniczego, w istocie nie zachodzi przesłanka odpłatności pracy; jedyny wspólnik wykonuje czynności na swoją rzecz (we własnym interesie) i na swoje własne ryzyko produkcyjne, gospodarcze i socjalne. Jest od pracodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) niezależny ekonomicznie, a do przesunięć majątkowych w związku z wynagradzaniem dochodzi w ramach jego własnego majątku, zysku spółki.

Dalej Sąd Najwyższy wyjaśnił, że większościowy udziałowiec dwuosobowej spółki z o.o., będący jej jednoosobowym zarządem, mający 99 na 100 udziałów tej spółki, nie może być uznany za jej pracownika między innymi dlatego, że prowadzi to do sytuacji, w której społeczny status wykonawcy pracy staje się dla danej osoby jedynie funkcjonalnym elementem jej statusu właściciela spółki, służąc jej kompleksowej obsłudze, a więc do sytuacji, w której dochodzi do swoistej symbiozy pracy i kapitału, sprzecznej z aksjologią prawa pracy i prawa ubezpieczeń społecznych, opartą co do zasady na założeniu oddzielania kapitału oraz pracy. W konsekwencji tam, gdzie status wykonawcy pracy zostaje zdominowany przez status właścicielski wspólnika, nie może być mowy o zatrudnieniu w ramach stosunku pracy. Treść oświadczeń woli złożonych przez strony przy zawieraniu umowy o pracę nie ma więc rozstrzygającego znaczenia dla kwalifikacji danego stosunku prawnego jako stosunku pracy.

Z powyższych tez Sądu Najwyższego organ wywiódł wnioski zasługujące na pełną akceptację. W sprawie nie wystąpił element podporządkowania pracownika (M. D.) pracodawcy (spółce), ponieważ całościowy lub niemal całościowy wspólnik spółki co do zasady nie może pozostawać z tą spółką w stosunku pracy. Drugi wspólnik, posiadający do 13 sierpnia 2014 r. 1 na 300 udziałów nie wykonywał żadnych obowiązków w spółce i nie podejmował żadnych decyzji, poza udziałem w Zgromadzeniu Wspólników Spółki.

Wszystkie powyższe okoliczności determinowały ustalenie organu, że M. D. nie był pracownikiem spółki. Organ był w pełni uprawniony do samodzielnej oceny umowy o pracę zawartej 1 listopada 2011 r. i wysnucia powyższych wniosków, czyniąc to na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 38 i 40 u.p.d.o.p.

W powołanej w skardze uchwale III UZP 8/23 Sąd Najwyższy rozważał natomiast kwestię, czy niewielka różnica dzieląca wspólnika jednoosobowej spółki z o.o. i wspólnika dwuosobowej spółki z o.o. posiadającego [...] udziałów w spółce, nie jest na tyle znacząca, że pozwala na objęcie go ubezpieczeniami społecznymi na podstawie art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Rozstrzygnięto, że tytuł podlegania ubezpieczeniom społecznym z powołanego przepisu obejmuje tylko wspólnika jednoosobowej spółki z o.o., a więc nie wspólnika w dwuosobowej spółce z o.o., nawet gdy jest właścicielem niemal wszystkich udziałów w spółce.

Słusznie podniósł organ, że po pierwsze, rozważania Sądu Najwyższego czynione były na gruncie art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który to nie znajduje przełożenia w przedmiotowej sprawie. Sam sąd zresztą wskazał w treści uchwały, że "kwestia kwalifikacji pracowniczego zatrudnienia jest zatem poza zakresem pytania prawnego i pozostaje do indywidualnego rozstrzygnięcia." Ponadto, podjęta uchwała nie ma charakteru zasady prawnej, co wynika z treści art. 87 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Sądzie Najwyższym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 622).

Okoliczności te powodowały, że organ w pełni uprawniony był do oceny umowy łączącej M. D. ze spółką. Poczynione wnioski sąd w całości popiera.

Dokonując podsumowania sprawy należy podkreślić, że wszystkie dokonane przez organ ustalenia są spójne i logiczne, a sam proces dowodzenia - odpowiadający przepisom prawa procesowego o dowodach, konkretyzujących ogólną zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Prawidłowo zastosowano przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, jak i przepis art. 191, który przewiduje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.