Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 676/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 16 i ust.13
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2016 r., nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. A Sp. z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca), wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem lekarzy w konferencjach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem oraz dystrybutorem suplementów diety oraz wyrobów medycznych (dalej określane również jako: "Produkty"). Spółka produkuje i dystrybuuje ww. Produkty, jak również prowadzi w odniesieniu do nich na terytorium Polski czynności i działania o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym. Aktywność marketingowa prowadzona przez Spółkę jest kierowana do osób używających w pracy wyrobów medycznych Spółki (dalej jako: "Lekarz"), w tym też do Lekarzy do obowiązków których należy m.in. przekazywanie pacjentom odpowiednich rekomendacji dotyczących suplementacji diety. Czynności wykonywane przez Spółkę obejmują m.in. sponsorowanie wyjazdów Lekarzy na konferencje, zjazdy, sympozja i kongresy naukowe odbywające się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju (dalej łącznie jako: "Konferencja"). Zgodnie z przyjętą i utrwaloną interpretacją (opartą również na odpowiednich przepisach prawa Unii Europejskiej), przez sponsorowanie należy rozumieć w szczególności pokrywanie kosztów podróży i zakwaterowania Lekarzy w związku z ich uczestnictwem w Konferencji. Sponsorowanie Konferencji odbywa się każdorazowo na podstawie odpowiedniego zaproszenia mailowego kierowanego przez Spółkę do Lekarza, zgodnie z którym Spółka zobowiązuje się do pokrycia określonych kosztów podróży Lekarza w związku z jego uczestnictwem w Konferencji (dalej jako: "Koszty Podróży") oraz opłaty rejestracyjnej stanowiącej kwotę, jaką ustanawia organizator Konferencji w celu zarejestrowania Lekarza do uczestnictwa w Konferencji (dalej jako: "Opłata Rejestracyjna"). Żaden z Lekarzy, którym Spółka sponsoruje udział w Konferencji, nie jest pracownikiem Spółki ani w momencie zawierania umowy sponsorskiej, ani podczas Konferencji, ani w momencie końcowego rozliczania sponsorowanego wyjazdu. Koszty Podróży pokrywane przez Spółkę obejmowały lub będą obejmować wszystkie lub niektóre spośród następujących rodzajów Kosztów: koszty przejazdów/przelotów, koszty zakwaterowania/noclegu, koszty wyżywienia, inne koszty, w tym koszty opłat wizowych lub o podobnym charakterze. Koszty mogą obejmować też Opłatę Rejestracyjną. Świadczenia otrzymywane przez Lekarzy od Spółki w ramach umowy sponsoringu co do zasady nie się uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej Lekarzy.

Może dojść do sytuacji, w której poniesione przez Spółkę Koszty Podróży związane z uczestnictwem Lekarza w Konferencji przewyższą wysokość limitów (dalej jako "Limit Zwolnienia") określonych w odpowiednich przepisach odrębnych, którymi są przepisy rozporządzeń wydawanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, obowiązujące na dzień uzyskania przychodu przez Lekarza (dalej jako "Przepisy Odrębne"). Obecnie przepisy te zawarte są w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. 2013r., poz. 167, dalej jako "Rozporządzenie"). Wyżej wymienione Koszty Podróży oraz Opłaty Rejestracyjne są pokrywane przez Spółkę bezpośrednio "z góry", tzn. Spółka we własnym imieniu nabywa określone usługi od dostawców odpowiednich usług (np. linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp. - zazwyczaj za pośrednictwem biura podróży lub organizatora Konferencji), dokonuje płatności na rzecz tych podmiotów i otrzymuje od nich odpowiednie dokumenty zakupowe (np. fakturę, bilet) potwierdzające poniesienie wydatków. W uzasadnionych przypadkach koszty są opłacane gotówką lub kartą kredytową przez pracownika Spółki towarzyszącego Lekarzowi podczas Konferencji. Lekarz nie otrzymuje od Spółki środków w celu samodzielnego sfinansowania jakichkolwiek Kosztów Podróży oraz Opłat Rejestracyjnych. Zaproszenie nie przewiduje również sytuacji, w której Lekarz pokrywałby określone Koszty Podróży oraz Opłaty Rejestracyjne z własnych środków, które następnie byłyby mu zwracane przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów udziału Lekarza w Konferencji i osiąganiem przez Lekarza przychodu z tego tytułu, Spółka jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów na podstawie przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wyłączyć z przychodów Lekarza diety oraz inne należności za czas podróży Lekarza przysługujące osobom odbywającym podróż (Koszty Podróży) na zasadach i do wysokości limitów określonych w Przepisach Odrębnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy i w konsekwencji, na skutek wyłączenia ww. przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy, nie wystawiać w tym zakresie informacji PIT-8C?

Czy w związku z pokrywaniem przez Spółkę kosztów Opłat Rejestracyjnych związanych z udziałem Lekarza w Konferencji i osiąganiem przez Lekarza przychodu z tego tytułu, Spółka jako podmiot zobowiązany do przekazywania informacji o wysokości przychodów na podstawie przepisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wyłączyć z przychodów Lekarza ww. Opłaty Rejestracyjne jako inne należności za czas podróży Lekarza przysługujące osobom odbywającym podróż na zasadach określonych w Przepisach Odrębnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy i w konsekwencji, na skutek wyłączenia ww. przychodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy, nie wystawiać w tym zakresie informacji PIT-8C?

W zakresie pytanie pierwszego, Spółka wskazała, że jej zdaniem nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-8C oraz przekazywania tej informacji Lekarzowi i właściwemu organowi podatkowemu - w odniesieniu do tych przychodów z innych źródeł, uzyskiwanych przez Lekarza w wyniku pokrycia przez Spółkę Kosztów Podróży, tj. diet oraz innych należności za czas podróży Lekarza przysługujących osobom odbywającym podróż, które są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.f. (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.f.), na zasadach i do wysokości Limitów Zwolnień określonych w Przepisach Odrębnych (obecnie w przepisach Rozporządzenia). Koszty Podróży, które podlegają ww. zwolnieniu to:

koszty przejazdów/przelotów Lekarza (z miejsca zamieszkania Lekarza do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem, w niektórych przypadkach również przejazdy i dojazdy lokalne w miejscu oraz w dniach, w których odbywa się Konferencja - w zakresie, w jakim przejazdy i dojazdy te są związane z uczestnictwem w Konferencji itp.);

koszty zakwaterowania/noclegu Lekarza w trakcie Konferencji;

koszty wyżywienia Lekarza (w dniach, w których odbywa się Konferencja);

inne koszty, w tym koszty opłat wizowych lub opłat o podobnym charakterze np. z tytułu przekroczenia granicy lub przemieszczania się po określonej trasie/terytorium, itp.

W sytuacji, gdy Przepisy Odrębne w stosunku do danego rodzaju Kosztu Podróży nie określają Limitu Zwolnienia (np. w przypadku kosztów przejazdu) albo określają warunki, w których ten limit może zostać przekroczony (np. w przypadku kosztów zakwaterowania na podstawie zgody pracodawcy/świadczeniodawcy), ww. zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych stosuje się do całości danego kosztu, o ile spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.f. Jednocześnie, w przypadku gdyby - z jakichkolwiek przyczyn - poniesione przez Spółkę Koszty Podróży związane z uczestnictwem Lekarza w Konferencji przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej (np. koszty dojazdów środkami komunikacji miejscowej), wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów Podróży nad Limitem Zwolnienia) stanowiłaby dla Lekarza przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co skutkowałoby obowiązkiem sporządzenia przez Spółkę informacji PIT-8C i uiszczenia stosownej zaliczki dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim ponoszone przez Spółkę Koszty Podróży w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.f., przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.f. (tzn. do wysokości Limitu Zwolnienia określonego odpowiednio w Przepisach Odrębnych), na Spółce nie spoczywa obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C i przekazania jej Lekarzowi oraz właściwemu organowi podatkowemu. W sytuacji gdy Limit Zwolnienia nie ma zastosowania do określonej kategorii Kosztów Podróży (np. koszty przejazdu), ww. wyłączenie z obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C dotyczy całości Kosztów Podróży poniesionych przez Spółkę w danej kategorii.

W odniesieniu do pytania drugiego, Spółka uznała, że podobnie jak w przypadku Kosztów Podróży, nie ma obowiązku sporządzania informacji PIT-8C oraz przekazywania tej informacji Lekarzowi i właściwemu organowi podatkowemu w odniesieniu do przychodów z innych źródeł uzyskiwanych przez Lekarza w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów Opłaty Rejestracyjnej. Brzmienie przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.f, wskazuje, że diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem -przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 u.p.d.f. - podlegają zwolnieniu z opodatkowania z uwzględnieniem Limitów Zwolnienia określonych w Przepisach Odrębnych (obecnie w Rozporządzeniu). Spółka wskazała, że § 2 pkt 2 lit. d) Rozporządzenia nie zawiera ani wykazu "innych udokumentowanych wydatków", ani "innych wydatków". Niemniej, w Rozporządzeniu znalazły się przepisy, które określają Limit Zwolnień (a de facto ich brak) dotyczące innych wydatków oraz przykładowe inne wydatki związane z podróżą. I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia "Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości" (to ostatnie sformułowanie oznacza de facto brak Limitu Zwolnienia w tym zakresie). Natomiast w § 4 ust. 2 Rozporządzenia wymienione są przykładowe wydatki, o których mowa w § 4 ust. 1 Rozporządzenia: opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Jak widać Rozporządzenie po pierwsze nie ogranicza ich wysokości, pozostawiając to w gestii pracodawcy/świadczeniodawcy. Po drugie to pracodawca/świadczeniodawca de facto decyduje o zwrocie faktycznie poniesionych przez pracownika lub osobę niebędącą pracownikiem innych wydatków, które muszą mieć związek z wykonaną podróżą, a ponadto muszą być prawidłowo udokumentowane. Tym samym, to pracodawca/świadczeniodawca określa zakres tych innych wydatków związanych z podróżą, mając na uwadze brzmienie przepisów u.p.d.f. oraz Rozporządzenia. Opłata Rejestracyjna warunkuje możliwość uczestnictwa Lekarza w Konferencji, która to Konferencja stanowi cel całej podróży. Bez niej wyjazd byłby bezzasadny. W związku z czym należy uznać, iż Opłata Rejestracyjna także stanowi "niezbędny udokumentowany wydatek, określony lub uznany przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb". Powyższe oznacza, że uzyskany przez Lekarza przychód z innych źródeł w związku z pokryciem przez Spółkę Opłat Rejestracyjnych w związku z uczestnictwem Lekarza w Konferencji, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.f.

W wydanej w dniu 12 lutego 2016 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z pokrywaniem przez Spółkę kosztów związanych z udziałem lekarzy w konferencjach:

w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania kosztów w wysokości nadwyżki ponad przewidziany limit określony w rozporządzeniu regulującym wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej, w sytuacji pokrywania kosztów wyżywienia w wysokości przekraczającej wysokość diet określonych w ww. rozporządzeniu oraz kosztów opłaty rejestracyjnej - za nieprawidłowe, w pozostałej części - za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 42a, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna. Świadczenia ponoszone za osoby biorące udział w Konferencjach, tj. sponsorowania wyjazdów Lekarzy na konferencje, zjazdy, sympozja i kongresy naukowe odbywające się zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, na podstawie sponsoringu niewątpliwie należą do nieodpłatnych świadczeń, jakie osoby te otrzymują od Spółki.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.f., zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 20 ust. 1 u.p.d.f., tj. do przychodów z innych źródeł.

Wartość świadczeń ponoszonych przez Spółkę na rzecz Lekarzy – po spełnieniu określonych warunków - może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

podróży służbowej pracownika,

podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl ust. 13 art. 21 ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

w celu osiągnięcia przychodów lub

w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Jednocześnie dla możliwości zastosowania omawianego zwolnienia od podatku nie ma znaczenia sposób sfinansowania przez Wnioskodawcę określonych świadczeń.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy). Różnica treści lit. a i b związana jest wyłącznie z faktem, iż w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy.

Omawiane zwolnienie jest limitowane obowiązującym od dnia 1 marca 2013r. rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), zwanego dalej Rozporządzeniem.

Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, pracownikowi przysługują:

diety;

zwrot kosztów:

przejazdów,

dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

noclegów,

innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Następnie organ przytoczył treść poszczególnych przepisów Rozporządzenia dotyczących sposobu ustalania należności z tytułu podróży służbowej.

Odnośnie do ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu, organ podatkowy stwierdził, że pokrywane przez Spółkę koszty przejazdów Lekarza z określonego miejsca, np. miejsca zamieszkania Lekarza, do miejscowości, w której odbywa się Konferencja oraz z powrotem zarówno w podróży krajowej i zagranicznej korzystać będą ze zwolnienia z podatku dochodowego do wysokości, jaka wynika z treści zacytowanego powyżej § 3 ust. 2 Rozporządzenia, tj. do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w niektórych przypadkach pokrywać będzie koszty przejazdów lokalnych w miejscu oraz w czasie, w którym odbywać się będzie dana Konferencja obejmujące efektywnie cały koszt podróży, zatem w przypadku podróży krajowych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.f., natomiast w przypadku podróży zagranicznej, jeżeli kwota pokrytych przez Spółkę kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) przekroczy limit, o którym mowa w § 17 ust. 3 ww. Rozporządzenia, nadwyżka ponad przewidziany limit stanowić będzie przychód danego Lekarza z tytułu nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 u.p.d.f.).

W dalszej kolejności odnosząc się do prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego kosztów zakwaterowania Lekarza w miejscowości, w której odbywać się będzie Konferencja (w czasie, w którym odbywa się Konferencja) organ podatkowy stwierdził, że w przypadku podróży odbywanej:

na terenie kraju zakwaterowanie / nocleg podczas podróży w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 8 ust. 1-2 ww. Rozporządzenia),

poza granicami kraju - zakwaterowanie / nocleg podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa w ust. 1 (§ 16 ust. 1 i ust. 3 ww. Rozporządzenia).

Zatem w sytuacji, gdy Spółka pokryje koszty noclegu w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas pokryte przez Spółkę koszty w wysokości stwierdzonej rachunkiem w odniesieniu do Lekarza uczestniczącego w danej Konferencji, będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.f.

W odniesieniu do zwolnienia z opodatkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia Lekarza w trakcie Konferencji, organ stwierdził, że nie cała wartość świadczenia w zakresie wyżywienia zapewnionego Lekarzowi będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. W sytuacji podróży:

krajowej - za każdą dobę podróży pracownikowi przysługuje dieta na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości 30 zł (§ 7 ust. 1 Rozporządzenia),

zagranicznej - w czasie podróży zagranicznej dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§13 ust. 1, 2 i 4 cytowanego Rozporządzenia).

Według Wnioskodawcy, w kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powyższe oznacza, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje efektywnie całą należność z tytułu wyżywienia (tzn. całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia w sytuacji, w której zapewniono wyżywienie tej osobie), wynikającą z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków). Powyższe oznacza zdaniem Spółki, że ponoszone przez Spółkę koszty (w zakresie, w jakim dotyczyły będą wyżywienia zapewnionego Lekarzowi w dniach, w których odbywa się Konferencja) są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w całości. Powyższe ma zastosowanie do kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza zarówno w Konferencji odbywającej się na terytorium Polski, jak i w Konferencji odbywającej się poza granicami kraju.

Odnosząc się do wyżej zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy organ stwierdził, że w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono osobie odbywającej podróż wyżywienie, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w Rozporządzeniu.

Ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.f., korzysta zatem tylko ta część pokrytego przez Spółkę świadczenia związanego z wyżywieniem Lekarza, która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. Rozporządzeniu.

Zatem nadwyżka ponoszonych przez Spółkę kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad kwotę diet określonych w ww. Rozporządzeniu stanowi podlegający opodatkowaniu przychód Lekarza z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 u.p.d.f.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne w kontekście opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że pokryte przez Spółkę koszty uczestnictwa Lekarza w Konferencji związane z (przelotem) przejazdem zarówno w podróży krajowej jak i zagranicznej do wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, oraz gdy Spółka pokryje koszty noclegu stwierdzone rachunkiem w wysokości przekraczającej limity określone w cytowanym rozporządzeniu zarówno w podróży krajowej i zagranicznej, uznając taki przypadek jako uzasadniony, uzyskany przez Lekarza przychód korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.f.

Natomiast z uwagi na fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, dotyczącym podróży osoby niebędącej pracownikiem mowa jest wyłącznie o podróży w rozumieniu potocznym, przez "inne niezbędne wydatki", o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d) cyt. Rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencjach, zjazdach, sympozjach i kongresach naukowych). Dlatego też opłata rejestracyjna nie stanowi przewidzianych w powołanym Rozporządzeniu "innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb". Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem pokrywanie przez Spółkę wydatków w postaci opłaty rejestracyjnej zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować powstaniem po stronie Lekarza przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f., który nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy.

W konsekwencji na Spółce - w związku z pokrywaniem kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza w Konferencji ciążą obowiązki informacyjne wynikające z treści art. 42a u.p.d.f., polegające na sporządzeniu i przekazaniu w stosownym terminie informacji PIT-8C podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu, w której Spółka zobowiązana jest wykazać kwoty z tytułu:

przychodu z tytułu dojazdów środkami komunikacji miejscowej (przejazdów lokalnych) w przypadku podróży zagranicznej w sytuacji kiedy kwota pokrytych przez Spółkę kosztów przekroczy limit, o którym mowa w 17 ust. 3 ww. Rozporządzenia, w wysokości nadwyżki ponad przewidziany limit,

nadwyżki świadczenia związanego z wyżywieniem Lekarza w wartości przekraczającej wysokość diet z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej,

opłaty rejestracyjnej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.f., a także w związku z § 2 pkt 2 lit. d, § 4 ust. 1 i 2, § 7 i § 13 Rozporządzenia poprzez błędną wykładnię. Błędna wykładnia ww. przepisów polegała na nieuzasadnionym przyjęciu, że opłaty rejestracyjne ponoszone przez Spółkę z tytułu finansowania udziału osób używających w pracy produktów Spółki w konferencjach, zjazdach, sympozjach i kongresach naukowych nie stanowią "innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.f., czyli nie stanowią "innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb" (w rozumieniu § 2 pkt 2 lit. d Rozporządzenia) oraz "innych niezbędnych wydatków wiążących się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej" (w rozumieniu § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia). Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna polegać na przyjęciu, że opłaty rejestracyjne stanowią ww. inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, gdyż stanowią niezbędne udokumentowane wydatki, określone lub uznane odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (§ 2 pkt 2 lit. d Rozporządzenia) oraz wiążą się bezpośrednio z odbywaniem przez Lekarzy podróży krajowej lub zagranicznej (§ 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia). Ponadto błędna wykładnia ww. przepisów polegała na nieuzasadnionym wyłączeniu ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.f. wydatków na wyżywienie Lekarzy ponoszonych ponad limity (równe wysokości diet) określone w § 7 ww. Rozporządzenia (podróże krajowe) oraz w § 13 Rozporządzenia (podróże zagraniczne) w sytuacji, w której zapewniono wyżywienie osobom niebędącym pracownikami, a wysokość wydatków na wyżywienie wynika z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków). Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna uwzględniać stanowisko Spółki, zgodnie z którym zwolnienie z PIT określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.f. dotyczące osób niebędących pracownikami (Lekarzy) obejmuje (w sytuacji w której zapewniono im wyżywienie) efektywnie całą należność z tytułu wyżywienia (tj. całą wartość świadczeń w zakresie wyżywienia) wynikającą z odpowiednich dokumentów potwierdzających wartość tych świadczeń (np. faktur, rachunków). Powyższe naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię miało wpływ na wynik sprawy, gdyż błędna wykładnia ww. przepisów skutkowała stwierdzeniem, że przychody uzyskiwane przez Lekarzy z tytułu pokrywania przez Spółkę kosztów opłaty rejestracyjnej oraz kosztów wyżywienia przekraczających limity (równe wysokości diet) określone w § 7 ww. Rozporządzenia (podróże krajowe) oraz w § 13 Rozporządzenia MP (podróże zagraniczne) nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.f., a w konsekwencji na Spółce ciąży obowiązek ujawnienia przychodu uzyskanego przez Lekarzy z tytułu pokrycia przez Spółkę opłaty rejestracyjnej oraz kosztów wyżywienia w informacji PIT-8C.

Ponadto Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.f., a także w związku z § 2 pkt 2 lit. d, § 4 ust. 1 i 2, § 7 oraz § 13 Rozporządzenia, oraz w związku z art. 42a u.p.d.f. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w stosunku do przychodów uzyskanych przez Lekarzy w związku z pokryciem przez Spółkę:

- opłat rejestracyjnych związanych z uczestnictwem Lekarza w Konferencji nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.f. w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.f., a także w związku z § 2 pkt 2 lit. d oraz § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia,

kosztów wyżywienia przekraczających limity (równe wysokości diet) nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.f. w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.f., a także w związku w § 7 oraz § 13 Rozporządzenia,

i w rezultacie w stosunku do takich przychodów ma zastosowanie art. 42a u.p.d.f. Tymczasem prawidłowa ocena co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do wniosku, że w odniesieniu do przychodów Lekarzy z tytułu pokrywania przez Spółkę kosztów opłat rejestracyjnych powinno mieć zastosowanie zwolnienie z podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.f., a także w związku z § 2 pkt 2 lit. d oraz § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia. Ponadto prawidłowa ocena co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki na wyżywienie Lekarzy ponoszone ponad limity (diety) określone w Rozporządzeniu stanowią dla nich przychód z nieodpłatnych świadczeń podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 u.p.d.f. a także w związku z § 7 i § 13 Rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór w sprawie dotyczy kwestii objęcia zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych przez lekarzy w związku z pokryciem przez Spółkę opłat rejestracyjnych związanych z uczestnictwem lekarza w konferencji a także kosztów wyżywienia przekraczających limity określone w Rozporządzeniu.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych kwestii spornych należy wskazać, że postawiony problem interpretacyjny sprowadza się do wykładni użytego w § 2 pkt 2 lit. d oraz § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia pojęcia "innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb", przez rozumienie go albo tylko w kontekście samej podróży, albo w kontekście szerszym, obejmującym także realizację celu podróży – z zastrzeżeniem, że w badanym przypadku pomiędzy delegującym w podróż i odbywającym podróż nie zachodzi relacja pracodawca - pracownik, ale Spółka sponsorująca - lekarz, która to różnica z uwagi na tożsame zasady rozliczania omawianych wydatków i związane z tym ewentualne skutki podatkowe, nie ma jednak znaczenia.

Przypomnieć więc należy, że zwolnienie z opodatkowania diet i innych należności, wypłacanych za czas podróży osobom innym niż pracownicy, następuje w granicach limitów przewidzianych w przytoczonym Rozporządzeniu, o ile spełnione są warunki wymienione w art. 21 ust. 13 u.p.d.f., to jest, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: (1) w celu osiągnięcia przychodów lub (2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych, działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub (3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane lub (4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.f., w związku z wykonywaniem tych funkcji. Zgodnie z § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Nie jest sporne, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b u.p.d.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.f. Kwestia ta nie budziła w sprawie wątpliwości. Słusznie uznał przy tym organ, że niedopuszczalna jest taka rozszerzająca wykładnia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit b u.p.d.f. pojęcia "podróż", by jego desygnat rozciągnąć poza samo przemieszczanie się osoby delegowanej i objąć nim również realizację celu podróży tej osoby, co otworzyłoby drogę do rozliczenia w ramach kosztów delegacji nie tylko wydatków na przejazdy, noclegi i diety, ale także innych wydatków, służących realizacji celu podróży – jak kosztu opłaty rejestracyjnej za udział w konferencji naukowej (kongresie). Z uwagi bowiem na fakt, że termin "podróż" nie jest zdefiniowany normatywnie, odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Zakres znaczeniowy pojęcia jest więc węższy, niż proponowany przez stronę, gdyż nie obejmuje on takiej kategorii, jak cel przebywania drogi. Podkreślenia wymaga, że realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Dlatego też ewentualne wydatki, wiążące się z realizacją tego celu, do kosztów samej podróży zaliczone być nie mogą.

Dodatkowo należy zauważyć, że rodzaje wydatków, które podlegają zwrotowi jako należności z tytułu podróży, są wymienione w cytowanym rozporządzeniu. Takimi wydatkami są: diety (na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia), przejazdy, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, noclegi (zakwaterowanie). Wymienione rodzaje wydatków pośrednio wskazują też na charakter takich wydatków, które można uznać za "inne, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb", w rozumieniu tych rozporządzeń. Będą to zatem wydatki uzupełniające te, wprost wymienione w rozporządzeniach, a więc odnoszące się do wyżywienia, transportu oraz noclegu. Opłata za udział w konferencji w sposób oczywisty do tak rodzajowo określonych wydatków nie należy, wykracza więc także poza zakres przedmiotowy wymienionego rozporządzenia, współkształtującego wszak zakres zwolnienia podatkowego.

Potwierdzeniem poprawności takiego stanowiska jest treść § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, w którym zakres innych niezbędnych wydatków, związanych z podróżą krajową oraz zagraniczną, został doprecyzowany. Wskazano w nim mianowicie, że wydatki te obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki, wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej. Doprecyzowanie to zatem również odnosi się tylko do tych rodzajowo określonych wydatków, które ściśle związane są z procesem podróżowania jako – by powtórzyć definicję słownikową - "przebywania drogi do jakiegoś odległego miejsca". Opłata za udział w konferencji w doprecyzowanym katalogu innych niezbędnych wydatków, należących do kosztów podróży, również się nie mieści, ponieważ nie jest bezpośrednio związana z odbywaniem podróży jako czynności przemieszczania się.

Konkludując Sąd stwierdza, że opłata za uczestnictwo w konferencji (kongresie) nie jest należnością za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, objętą zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.f. Pogląd ten wyrażony został również w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 910/14 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd podziela również stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w kwestii objęcia zwolnieniem od podatku kosztów wyżywienia lekarza biorącego udział w konferencji jedynie w zakresie nieprzekraczającym limitów określonych w Rozporządzeniu.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f., wolne od podatku są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika, podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z brzmienia tego przepisu wynika, że przedmiotowe zwolnienie jest limitowane wysokością diet i innych należności za czas podróży służbowej, zawartych w przepisach określających wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy - Kodeks pracy, tj. w aktualnym stanie prawnym na podstawie przepisów cytowanego już Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167). Z § 2 Rozporządzenia wynika, że z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terenie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują m.in. diety oraz zwrot kosztów, w tym zwrot innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. W myśl § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Stosownie do § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. Na podstawie § 7 ust. 4 rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: 1) śniadanie - 25% diety; 2) obiad - 50% diety; 3) kolacja - 25% diety. Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe. W oparciu o § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3. Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio: 1) śniadanie -15% diety; 2) obiad - 30% diety; 3) kolacja - 30% diety. W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Odnosząc powyżej zacytowane przepisy na grunt przedmiotowej sprawy, należało zatem stwierdzić, że skoro koszty wyżywienia w czasie podróży zamykają się w pojęciu diety, która ma posłużyć ich pokryciu, to nie można przyjąć, że te same rodzajowo wydatki (koszty wyżywienia) za czas odbywania podróży mogą mieścić się także w pojęciu innych należności. Prowadziłoby to bowiem do wniosku, że koszty wyżywienia w czasie podróży mogą być rozliczane w ramach diety albo według faktycznie poniesionych kosztów jako inne niezbędne, udokumentowane wydatki. Wbrew stanowisku strony przepisy Rozporządzenia nie dają podstaw dla przyjęcia takiej tezy.

Słuszne jest zatem stanowisko organu interpretującego, że rezygnacja przez Spółkę z wypłacania diety na rzecz finansowania kosztów nie oznacza, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.f. nie będzie uwzględniało limitu określonego dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej świadczeniodawca zapewnia osobom odbywającym podróż wyżywienie, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.f., korzysta tylko ta część świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy.

Zważywszy powyższe Sąd potwierdził, że jeżeli wartości otrzymane przez Lekarzy z tytułu podróży związanej z ich udziałem w konferencjach przekraczają kwotowo określone limity zawarte w Rozporządzeniu dotyczącym rozliczania diet i innych kosztów związanych z podróżami służbowymi, wystąpi po ich stronie przychód opodatkowany.

Wskazać w końcu należy, że podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 11 września 2015 r., II FSK 1516/13, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 416/14, a także z dnia 19 października 2016r., II FSK 1513/16, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.[pic]