Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 772/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 39 ust. 1 pkt 2, art. 39 ust. 2 pkt 2, art. 83
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 21
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 228
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 14e par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 34 ust. 1 pkt k, par. 57, par. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 65 poz 598
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 11
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 25
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1357/10 w sprawie ze skargi G. Ż. S.A. w Ż. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjna; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Ż. S.A. w Ż. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2010 roku sygn. akt III SA/Gl1357/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi "G. Ż." S.A. w Ż. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 5 listopada 2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek G. Ż. Spółka Akcyjna w Ż. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228). Wnioskodawca wyjaśnił, że wyprowadza ze składu podatkowego i dokonuje sprzedaży piwa do kontrahentów (np. hurtownie i sieci handlowe). Sprzedaż jest potwierdzona fakturą VAT. Spółka dokonuje zapłaty akcyzy za piwo wstępnie za okresy dzienne. Zatem takie piwo u kontrahentów jest piwem z zapłaconą akcyzą. Kontrahenci Spółki często dokonują zakupów piwa przeszacowując swoje możliwości sprzedaży. Piwo jest produktem sezonowym, a wielkość jego sprzedaży zależy w bardzo dużym stopniu od warunków pogodowych. Jednocześnie piwo jako produkt spożywczy posiada okres przydatności do spożycia. Zdarza się, że kontrahenci (hurtownie, sieci handlowe), nie dokonali sprzedaży odbiorcom detalicznym, nie wprowadzili do obrotu i zwracają piwo do producenta z uwagi na upływ terminu jego przydatności do spożycia lub zbliżający się termin upływu przydatności do spożycia. Przeterminowane piwo lub piwo ze zbliżającym się upływem terminu przydatności do spożycia pomimo, że zostało sprzedane to jednak zostało wycofane z rynku i nie stało się przedmiotem konsumpcji.

Po przyjęciu piwa do składu podatkowego Spółka dokona korekty faktury VAT wykazując mniejszą sprzedaż. W takiej sytuacji Spółka zamierza przyjąć takie piwo z powrotem i przewieźć do składu podatkowego aby dokonać jego zniszczenia na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy to art. 34 ust. 1 pkt1 lit. k ustawy o Służbie Celnej oraz rozporządzenie w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego.

Zniszczenie wyrobów nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbyłoby się w obecności funkcjonariusza Służby Celnej. Z dokonanego zniszczenia zostanie sporządzony protokół. Po dokonanym zniszczeniu spółka zamierza zastosować zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 z 2009r.) i zadeklarować kwotę akcyzy wcześniej zapłaconą od zniszczonego piwa jako kwotę zwolnienia/pomniejszenia i tym samym obniżyć zobowiązanie w podatku akcyzowym w okresie rozliczeniowym, w którym dokonano zniszczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy można zastosować zwolnienie z akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i dokonać obniżenia (pomniejszenia) zobowiązania w podatku akcyzowym w deklaracji miesięcznej od piwa wycofanego z rynku, od którego akcyza wcześniej została zapłacona, a piwo stało się nieprzydatne do spożycia z uwagi na upływ terminu przydatności do spożycia i zostanie zniszczone w składzie podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 z 2009r.) zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia. Zwolnienie ma zastosowanie jeżeli wyroby akcyzowe zostaną zniszczone, na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach. Zniszczenie piwa odbywać się będzie zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Natomiast przepisy ustawy o Służbie Celnej art. 30 ust 2 pkt 2 i ust. 5 stanowią, że kontroli podlega przestrzeganie przepisów: prawa podatkowego w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, w szczególności ich wytwarzania, uszlachetniania, przerabiania, skażania, rozlewu, przyjmowania, magazynowania wydawania, przewozu i niszczenia oraz w zakresie stosowania i oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy. Czynności o których mowa w ust 2 pkt 2 podlegają kontroli do czasu uiszczenia od wyrobów akcyzowych należnego podatku akcyzowego. Ograniczenia określonego w zdaniu poprzednim nie stosuje się w przypadku czynności dotyczących wyrobów korzystających ze zwolnienia albo wyrobów opodatkowanych ze względu na przeznaczenie stawką podatku akcyzowego niższą od stawki maksymalnej dla danej grupy wyrobów oraz czynności dokonywanych przez podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi.

Zniszczenie piwa z zapłaconą akcyzą nieprzydatnego do spożycia z uwagi na przeterminowanie będzie podlegać kontroli celnej ponieważ Wnioskodawca jest podmiotem dokonującym obrotu wyrobami akcyzowymi. Pomimo, że piwo przeterminowane nie będzie się znajdowało w procedurze zawieszenia poboru akcyzy to jednak zgodnie z powyższymi przepisami zniszczenie takiego piwa będzie podlegało kontroli celnej. Zdaniem Spółki w opisywanym zdarzeniu przyszłym można zastosować zwolnienie od akcyzy przewidziane w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Powyższy przepis pozwala na zastosowanie zwolnienia od akcyzy piwa od którego akcyza została wcześniej zapłacona, a przedmiotowe piwo stanie się nieprzydatne do spożycia z uwagi na upływ terminu ważności i po przetransportowaniu z magazynu zamiejscowego do składu podatkowego gdzie zostanie zniszczone pod kontrolą celną.

Spółka stoi na stanowisku, że powyższe zwolnienie nie zawiera w treści ograniczenia do stosowania wyłącznie do wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym piwo nieprzydatne do spożycia, od którego akcyza została zapłacona, ale nie zostało ono jeszcze sprzedane i nie znalazło się na rynku może korzystać ze zwolnienia z akcyzy, o ile zostanie zniszczone pod nadzorem kontroli celnej.

W ocenie Wnioskodawcy od sprzedanego piwa, które następnie uległo przeterminowaniu, ale nie trafiło na rynek do sprzedaży konsumentom czyli do finalnej konsumpcji - akcyza nie powinna być pobierana. Zdaniem Spółki w § 21 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego znalazła odzwierciedlenie zasada wyrażona w punkcie 9 Preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/W. Natomiast w punkcie 12 Preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE również jest przewidziana możliwość dokonania zwrotu zapłaconego podatku w przypadku wyrobów akcyzowych "dopuszczonych do konsumpcji". W tym przypadku zwrot podatku dotyczy ściśle określonych sytuacji związanych z "dopuszczeniem do konsumpcji", przewidzianych w artykule 7 Dyrektywy Rady 2008/118/WE tj. sytuacji opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W dniu [...] stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) indywidualną interpretację znak [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu z § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) wynika , że wyroby mają być zniszczone na warunkach i w trybie określonych w przepisach dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego, tj. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598, ze zm.), który nie przewiduje objęcia piwa dopuszczonego do konsumpcji szczególnym nadzorem podatkowym. Wynika to z przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia stanowiącego, iż szczególnym nadzorem podatkowym są objęte wyroby akcyzowe objęte procedurę zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, określone w załączniku nr 2 do ustawy w poz. 13, zwane dalej "piwem". Dlatego uznał, wyroby akcyzowe mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 21 jeżeli zniszczenie tych wyrobów ma miejsce wówczas, gdy są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo, gdy są zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, tj. gdy od wyrobów tych akcyza nie została zapłacona (albo zadeklarowana w należnej wysokości). Natomiast w przypadku wyrobów, które zostały zniszczone po ich uprzednim wyprowadzeniu ze składu podatkowego jako wyroby z zapłaconą akcyzą, zwolnienie uregulowane w tym przepisie nie ma zastosowania.

Zwolnienia określone w powyższym rozporządzeniu, zgodnie z art. 39 ust. 2 ww. ustawy mogą być całkowite albo częściowe, realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, wprowadzone ze względu na przeznaczenie, ilość lub sposób produkcji.

Stosownie do tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w którym określił szczegółowy zakres oraz warunki i tryb stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. W rozporządzeniu tym szczegółowo zostały określone przypadki zwolnień i sposób ich realizacji, ze wskazaniem, w jakich sytuacjach przysługuje zwolnienie z akcyzy poprzez zwrot.

W ocenie interpretatora art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, który stanowi, iż państwa członkowskie mają prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi implementowany został do krajowego porządku prawnego w art. 83 ustawy o podatku akcyzowym (w odniesieniu do wyrobów z zapłaconą akcyzą) oraz w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (w odniesieniu do wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] marca 2010r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko, przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010r. znak: [...], stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając na podstawie art. 146 ustawy dnia 30 sierpnia 202 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.) skargę "G. Ż." S.A. przytoczył treść przepisu art. 39 ustawy o z dnia 6 grudnia 2008 r. podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 3, poz. 11 z 2009r.) stwierdził, że oprócz zwolnień wyraźnie określonych w ustawie dopuszczalne są zwolnienia wynikające z regulacji wspólnotowych. Przepis art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków od alkoholi i napojów alkoholowych (L95.316.21 ze zm.), zezwala Państwom Członkowskim na zwracanie podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku, które z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi. Zatem dopuszcza on stosowanie ulgi realizowanej poprzez zwrot podatku. Jest to jednocześnie ulga wynikająca z regulacji wspólnotowej, o jakiej mowa w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji błędny jest pogląd interpretatora, że wspomniana ulga została przeniesiona do polskiego systemu w formie regulacji zawartej w art. 83 ustawy o podatku akcyzowym – w brzmieniu obowiązującym w dacie wystosowania zapytania i w dacie udzielenia interpretacji. Gdyby przyjąć taką argumentację, to przepis art. 83 stanowiący, że w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów dotyczyłby wyłącznie alkoholi i wyrobów alkoholowych. Tymczasem dotyczy on wszystkich wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Źródła tak szerokiej ulgi nie można upatrywać tylko w powołanym wyżej art. 25 Dyrektywy 92/12/EWG. Mając na uwadze brzmienie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.), który w pkt 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia, zaś w pkt 2 precyzuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostaną zniszczone na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach, odczytać należy jako wykonanie wskazanej wyżej regulacji wspólnotowej. Zwłaszcza, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej". Zdaniem Sąd I instancji , że w przypadku, gdy piwo zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów stanie się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia z powodu utraty przydatności do spożycia już po wyprowadzeniu go ze składu podatkowego, i po sprzedaży kontrahentom (hurtowniom, sieciom handlowym) korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że zostanie zniszczone pod nadzorem uregulowanym w warunkach krajowych przepisami § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. nr 65, poz. 598 ze zm.). Jednocześnie uznał za błędne stanowisko interpretatora, że niszczyć można tylko wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Cytowany § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego takiego ograniczenia nie zawiera. Nakazuje jedynie dokonać zniszczenia wyrobów akcyzowych na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach. Biorąc pod uwagę treść art. 39 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwolnienie od akcyzy może być realizowane przez zwrot kwoty akcyzy należy § 21 rozporządzenia odczytywać z uwzględnieniem treści i granic delegacji ustawowej dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a to oznacza, że z woli prawodawcy w przypadkach określonych w art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie podatkowe może przybrać formę polegająca na zwrocie podatku – art. 39 ust. 2 pkt 2. Zatem uprzednio ten podatek musiałby być zapłacony, a to oznacza, że już powstał obowiązek podatkowy w akcyzie. Bowiem wtedy podatek stałby się wymagalny i podlegałby już uiszczeniu. Przytoczona regulacja prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do piwa wyprowadzonego już ze składu podatkowego, od którego zapłacono akcyzę, w przypadku jego zniszczenia, zwolnienie podatkowe może przybrać postać zwrotu akcyzy.

Sąd I instancji zauważył, że we wniosku o interpretację Spółka nie uzasadniła swojego stanowiska w części dotyczącej postaci zwolnienia, a więc wniosek był niepełny, a interpretator w istocie nie miał się do czego odnieść. Wniosek w tej części powinien był być zatem uzupełniony, gdyż w tej części nie spełnia wymogu wynikającego z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodził się z zarzutem skarżącej, że interpretator nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1013/07.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości , wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby Sąd nie zarzucił naruszenia prawa rozstrzygnięcie mogłoby być inne) tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwaną dalej Op., i art. 169 §1 w zw. z art. 14h Op. poprzez uznanie, iż dla wydania przedmiotowej interpretacji niezbędne było uzupełnienie stanowiska Wnioskodawcy, oraz, że organ wydający interpretację nie odniósł się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2009r., sygn.. akt I FSK 1013/07,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) § 4 ust.1 pkt.1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez niezastosowanie, gdy zdaniem organu podatkowego ma on w sprawie zastosowanie;

2) § 34 ust. 1 pkt k ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, iż powyższy przepis ma zastosowanie w sprawie gdy zdaniem organu podatkowego ma on w sprawie zastosowanie;

3) § 21 ust. 1 u ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ((Dz. U. nr 32, poz. 228 ze zm. ) w związku z art. 39 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą możliwy jest w przedmiotowym przypadku zwrot podatku akcyzowego, podczas gdy § 1 ust. 1 i ust. 2 wprowadza całkowite zwolnienie od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 39 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym,

4) art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholi i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L Nr 316 str. 21 ze zm), zwana dalej dyrektywą alkoholową, poprzez jego błędną wykładnie przez uznanie, że przepis ten nie został implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 83 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do wyrobów z zapłaconą akcyzą oraz §21 rozporządzenia z 24 lutego 2009r w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w odniesieniu do wyrobów objętych procedurą zawieszenia pobory akcyzy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i podzieliła stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Wynika ona z art. 183 § 1 p.p.s.a i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania , która w niniejszej sprawie nie zachodzi (art.183 § 2 p.p.s.a).

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjna można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu podstawach kasacyjnych. Z uwagi na to, że przedmiotem sprawy jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego albowiem ich ocena przesądza o zasadności zarzutów formułowanych w obrębie podstawy kasacyjnej określonej pkt.2 art.174 p.p.s.a

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia art. 25 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 roku w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholi i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UEL Nr 316 str. 21 z zm. –zwanej dalej dyrektywą alkoholową), § 21 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) w zw. z art. 39 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) w sposób wskazany przez kasatora są nie zasadne.

Rada Wspólnot Europejskich kierując się zasadą wyrażoną w preambule dyrektywy 92/83/EWG, że Państwom Członkowskim powinno się zezwolić na zwracanie podatku akcyzowego pobranego od napojów alkoholowych, które stały się niezdatne do konsumpcji w art. 25 tej dyrektywy przyznała Państwom Członkowskim prawo zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku dlatego, że z powodu swego stanu lub okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi. Implementacja fakultatywnego zwolnienia od podatku akcyzowego realizowanego poprzez jego zwrot przewidzianego art.25 dyrektywy alkoholowej nastąpiła, co słusznie stwierdził w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, do krajowego porządku prawnego w §21 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z treścią, którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej i zwolnienia może być realizowane przez zwrot akcyzy. § 21 rozporządzenia zamieszczony w jego rozdziale 3 zatytułowanym zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia (ust.2) warunkując zastosowanie zwolnienia od zniszczenia wyrobów akcyzowych na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach. Niewątpliwie piwo jest wyrobem akcyzowym, a w przypadku upływu terminu do jego spożycia nie nadaje się do spożycia dla ludzi i z tego powodu zostaje wycofane z rynku konsumentów na co wskazano w stanie faktycznym we wniosku o interpretację. Nie jest to piwo w odniesieniu do którego podmiot prowadzący skład podatkowy uznał reklamacje i może korzystać z uprawienia obniżenia podatku akcyzowego określonego art. 83 ustawy o podatku akcyzowym. Analiza porównawcza przepisu ust. 1 § 21 rozporządzenia, art. 83 ustawy w odniesieniu do art. 25 dyrektywy alkoholowej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że stan faktyczny wyrobu akcyzowego objętego normą prawną ust.1 § 21 rozporządzenia odpowiada stanowi faktycznemu określonego w art. 25 dyrektywy alkoholowej – napoju alkoholowego (piwa) wycofanego z rynku z powodu swojego stanu lub okresu składowania, nienadającego się do spożycia i dotyczy go zwolnienie z podatku akcyzowego realizowane przez zwrot akcyzy. Zwolnienie ma zastosowanie gdy zniszczenie wyrobu akcyzowego (piwa) nastąpi na warunkach i w trybie określonym w przepisach odrębnych (ust 2 § 21 rozporządzenia). Prawidłowo w zaskarżonym wyroku przyjęto, że warunki i tryb zniszczenia określone zostały § 57 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U Nr 65 poz. 598 ze zm.). Błędne jest twierdzenie prezentowane w skardze kasacyjnej, że zwolnienie przewidziane w § 21 rozporządzenia może dotyczyć tylko piwa pozostającego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy właśnie z uwagi na wymóg jego zniszczenia na warunkach cytowanego wyżej rozporządzenia z dnia 7 kwietnia 2004 roku, które to rozporządzenie ma zastosowanie tyko do wyrobów objętych szczególnym nadzorem podatkowym – piwa objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy (§ 4 ust 1 pkt 1 lit a ). Wprowadzenie przepisu Wspólnoty Europejskie do krajowego porządku prawnego nie może być dokonywana przez państwo członkowskie w sposób wybiórczy. Uznanie za poprawną interpretacji autora skargi kasacyjnej oznaczałoby, że ustawodawca polski realizuje uprawnienie określone art. 25 dyrektywy alkoholowej w sposób nie przewidziany jej postanowieniami czym narusza porządek prawny Wspólnoty Europejskiej, a takie zachowanie ustawodawcy byłoby nieracjonalne. Niewątpliwie zwolnienie określone w § 21 ust 1 rozporządzenia z mocy art. 39 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym może być realizowane przez zwrot akcyzy a to oznacza, że podatek został zapłacony, a więc po powstaniu obowiązku podatkowego, gdy wyrób akcyzowy – piwo nie jest już objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Normodawca w ust. 2 § 21 rozporządzenia warunkuje zastosowanie zwolnienia od zniszczenia wyrobu akcyzowego na warunkach i w trybie określonym w przepisach odrębnych co należy rozumieć jako odwołanie się do norm prawnych dotyczących warunków i tryby zniszczenia wyrobu akcyzowego – w przypadku piwa do warunków i trybu zniszczenia określonego w § 57 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego a nie do wszystkich zapisów normatywnych tego aktu prawnego. Tym samym zarzut naruszenia § 4 ust 1 pkt. 1 lit. a cytowanego powyżej rozporządzenia należało uznać za nie trafny. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji nie twierdzi, że piwo nie jest objęte szczególnym nadzorem podatkowym. Odnosi swoje rozważania do stanowiska interpretatora w odniesieniu do stanu faktycznego i pytania postawionego przez podatnika .

Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia § 34 ust.1 pkt. k rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego albowiem w rozporządzeniu tym nie ma przepisu określonego wskazywaną w zarzucie jednostką redakcyjną.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 3 i art.169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się najpierw do zagadnienia - uzupełnienie wniosku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uważna lektura uzasadnienia tej części wyroku Sądu I instancji jednoznacznie wskazuje, że uchybienie w postaci braku stanowiska, co do formy zwolnienia od akcyzy zostało wytknięte skarżącej spółce a nie organowi wydającemu interpretację. Omawiając specyfikę postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji podatkowej Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że organ podatkowy wyraża swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a stanowiska wnioskodawcy w sprawie formy zwolnienia " zabrakło". Sąd wywodzi, wprost, że " w tej części wniosek był niepełny, a interpretator nie miał się, do czego odnieść " i dalej wyjaśnia, że "do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej stanowiącej polemikę wyrażoną we wniosku o udzielenie interpretacji, a nie zgodność z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa czy w skardze...".

Kwestią natomiast otwartą jest to czy w związku zaprezentowanym przez Sąd I instancji poglądem prawnym obejmującym wykładnię przepisów prawa materialnego przeciwnym do poglądu zaprezentowanego w kontrolowanej interpretacji nie będzie zachodziła konieczność wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia braku wniosku poprzez przedstawienie stanowiska, co do formy zwolnienia. Jest to jednak zagadnienie wtórne obejmujące wskazania, co do dalszego postępowania, które z przyczyn przedstawionych nie może być zwalczane w oparciu naruszenia wskazanych w zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej i art. 146 § 1 p.p.s.a..

Z kolei zarzucając w omawianym zarzucie naruszenia prawa procesowego przez błędne uznanie, że organ wydający interpretację nie odniósł się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanego we wniosku spółki, autor skargi kasacyjnej nawet nie podjął próby wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Podstawę prawną do formułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. W przepisie tym nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06,wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04). Z tego powody i w tym zakresie oceniany zarzut jest chybiony.

Na marginesie jedynie należy zauważyć ,że obowiązujący od 1 lipca 2007 roku przepis art.14e§1 ordynacji wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tej daty orzecznictwo stało się zatem istotnym miernikiem legalności interpretacji indywidualnych. Samo wskazanie odmienności reżimów prawnych będących przedmiotem rozważań w wyroku przywoływanym we wniosku i postawionego pytania było niewystarczające co zasadnie zauważono w zaskarżonym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art.184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania zgodnie z art. 204 pkt. 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 lit.c i pkt.2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 202 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 z zm. ).