Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1736/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1216/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący.

1.1. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1216/18.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 26 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za marzec 2014 r.

2. Relacja ze stanu sprawy.

2.1. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, na tle ustaleń organów, wskazano w szczególności, że: - Spółka, w której funkcję prezesa zarządu pełnił M. K., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu sprzętem elektrycznym; - w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka w marcu 2014 r. zawyżyła podatek naliczony przyjmując do rozliczenia faktury z dnia 19 marca 2014 r. i 31 marca 2014 r. wystawione przez A. sp. z o.o., a dokumentujące dostawy towarów w postaci dwóch rozdzielnic elektrycznych; - Spółka w tym samym miesiącu wyeksportowała dwie rozdzielnice elektryczne (o takich samych numerach jak nabyte) na rzecz S. z siedzibą w Rosji, co udokumentowano fakturami z dnia 5 marca 2014 r. i 17 marca 2014 r. (a więc z dat wcześniejszych niż ww. faktury dotyczące nabyć); - obrót wytworzonymi towarami prowadzony był przez podmioty powiązane przez osobę M. K.; - w przedmiotowych transakcjach stosowano ceny wyższe od wartości rynkowej, przy czym ustalono je już przed datą otrzymania schematów rozdzielnic; - zdaniem organu pierwszej instancji stwierdzone nieprawidłowości, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), oznaczały, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; - decyzja Dyrektora IAS z dnia 19 października 2015 r. utrzymująca w mocy pierwotną decyzję organu pierwszej instancji została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3380/15, wobec stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej; - w wykonaniu ww. wyroku Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej; - w następstwie powyższego Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik UCS) ponownie decyzją z dnia 25 października 2017 r. określił Spółce w podatku VAT za marzec 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz zobowiązanie podatkowe; - po rozpoznaniu odwołania Spółki decyzja Naczelnika UCS została utrzymana w mocy powołaną na wstępie decyzją Dyrektora IAS z dnia 26 lutego 2018 r.; - według ustaleń organów podmioty gospodarcze występujące w ciągu transakcji na terenie Polski obniżały podatek należny o kwoty podatku określone w fakturach dotyczących nabyć towarów i usług związanych z wytworzeniem rozdzielnic; - spółka A. otrzymała faktury wystawione przez C. M. K., który z kolei otrzymał faktury od P. sp. z o.o. (reprezentowanej przez bliżej niezidentyfikowaną osobę J. O.) i W.; - spółka P. jedynie pozorowała działalność w zakresie usług niematerialnych "znalezienia kontrahenta", którym okazała się rosyjska spółka S., a której jedynym wspólnikiem i dyrektorem był M. K., a wicedyrektorem A. K.; - ten ostatni powiązany był też z firmą W., która ponosiła wydatki z tytułu uzyskania rosyjskiego certyfikatu Gost-R oraz wynagrodzenia za obsługę; - finalnie organy uznały, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, przy czym nie kwestionowały samego nabycia towaru i jego eksportu do kontrahenta z Rosji z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT; - przyjęły natomiast, że został wykreowany obrót towarem o sztucznej zawyżonej wartości, a transakcje miały na celu obejście przepisów (nadużycie) z zakresu podatku VAT.

2.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że przesłana jej za pośrednictwem platformy e-PUAP decyzja Naczelnika UCS w formie załącznika do przesłanego dokumentu elektronicznego nie została opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu (według Skarżącej był to jedynie wydruk pdf decyzji sporządzonej w formie dokumentu papierowego). W tym zakresie Sąd wyjaśnił, że w wyniku podjętych ustaleń potwierdzono (pismo organu pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2018 r.), że decyzja została sporządzona w formie dokumentu elektronicznego i została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Załączony przez organ wydruk to potwierdzał.

3. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

3.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie:

- w zakresie przepisów prawa procesowego

1) art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 233 § 1 i art 254 § 21 Kodeksu postępowania cywilnego (dalej: K.p.c.) w związku z art. 106 § 5 P.p.s.a. przez przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego z przedłożonego przez organ pisma z dnia 20 kwietnia 2018 r. w sposób dowolny, z zupełnym pominięciem przedłożonego przez Skarżącą jako załącznika do skargi wydruku z weryfikacji dokumentu elektronicznego oraz bezkrytycznym oparciu się na twierdzeniach organu wynikających z przedłożonego dokumentu bez samodzielnej lub z udziałem biegłego weryfikacji dokumentu elektronicznego, do którego załącznikiem był skan decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2) art. 153 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że organy podatkowe przy ponownym doręczaniu decyzji zastosowały się do oceny prawnej z prawomocnego wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 3380/15, w sytuacji, w której sposób złożenia podpisu (pisma ogólnego), przy którym załączono skan decyzji z dnia 25 października 2017 r., niczym nie różnił się od sposobu złożenia podpisu (pisma ogólnego), przy którym jako załącznik doręczono w dniu 13 lipca 2015 r. skan decyzji organu pierwszej instancji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej O.p.) przez podzielenie stanowiska organów podatkowych, że dokonywane przez Skarżącą transakcje miały charakter pozorny i dokumentujące je faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organ podatkowy w uzasadnieniu nie odniósł się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 ust. 1 [powinno być § 1 - wyj. NSA] i art. 122 O.p. przez przyznanie racji organom podatkowym, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i zgodny ze stanem faktycznym, pomimo nieuwzględnienia przez te organy wniosków dowodowych Skarżącej, tj.:

a) organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w szczególności przejawiało się w bezpodstawnym zastąpieniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. K. dowodem z jego zeznań przekazanym przez Prokuraturę Okręgową w S. bez zapewnienia stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu wnioskowanego dowodu, w wyniku czego nie okazano świadkowi celem wypowiedzenia się w sprawie korespondencji mejlowej w zakresie pozyskania certyfikatu (karty 305-306), z której jednoznacznie wynikało, że certyfikat był zamawiany w styczniu 2014 r. "z datą wstecz", tylko bezkrytycznie przyjęto, że świadek brał udział w pozyskaniu certyfikatu w 2013 r.,

b) organy podatkowe pozbawiając Skarżącą udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka A. K. pozbawiły ją możliwości wyjaśnienia rzekomych sprzeczności wymienionych w decyzjach organów, które legły u podstaw zapadłego rozstrzygnięcia, a które dotyczyły procesu uzyskania certyfikatu GOST-R (terminu jego uzyskania), informacji zamieszczonych na stronie www.strefa.ru, na podstawie których organy wywiodły, że świadek reprezentował firmę W., a w konsekwencji kwestionowały potrzebę korzystania z usług spółki P., których wartość miała zasadnicze znaczenie dla ustalenia ceny rozdzielnic przez Spółkę,

c) organy podatkowe nie wystąpiły do instytucji certyfikującej Federacji Rosyjskiej "Prom Tiest" o wyjaśnienie, kiedy Spółka wystąpiła o wydanie certyfikatu oraz o wyjaśnienie spornego w kontekście dat procesu jego wydania,

d) mimo posiadania numeru telefonu do kluczowego świadka J. O. organy podatkowe nie podjęły działań w celu skontaktowania się z nim, ewentualnie w celu pozyskania jego danych,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez przyjęcie stanowiska organów podatkowych, że ceny zastosowane w transakcjach Skarżącej nie są cenami rynkowymi, gdzie orzekające w sprawie organy podatkowe oceniły zgromadzony materiał dowodowy w sposób dowolny, a nie swobodny, co w szczególności odnosiło się do nieuwzględnienia w ocenie dowodów, jaki wpływ na stosowanie cen miało dokonywanie transakcji na rynku rosyjskim, co miało kluczowe znaczenie w zakresie określenia ceny rozdzielnic oraz całokształtu procedury przeprowadzania kwestionowanej przez organy podatkowe transakcji;

- w zakresie przepisów prawa materialnego

6) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i pominięcie go w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie i Skarżącej powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ma zastosowanie w sprawie, tymczasem właściwa ocena powinna zakładać, że przepis nie powinien mieć zastosowania i tym samym niezasadne było kwestionowanie podatku naliczonego.

3.3. Dyrektor IAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3.4. Natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 6 grudnia 2023 r. pełnomocnik Dyrektora IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

4.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.3. Do oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów prawa procesowego. Warunkiem skuteczności tej kategorii zarzutów (z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jest wykazanie, że uchybienia przepisom procesowym mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. że gdyby do nich nie doszło, orzeczenie sądu byłoby inne.

Autor skargi kasacyjnej w ramach podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia nie wykazał tak rozumianego wpływu zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, mimo że znaczną część motywów kasacyjnych poświęcił wskazanemu aspektowi sprawy.

4.4. Przede wszystkim nie były zasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych z zakresu postępowania przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 233 § 1 i art. 254 § 2¹ K.p.c. przez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z pisma organu z dnia 20 kwietnia 2018 r. oraz naruszenie art. 153 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że organy podatkowe przy ponownym doręczaniu decyzji zastosowały się do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 3380/15 (zob. odpowiednio pkt 3.2 ppkt 1 i ppkt 2 tego uzasadnienia).

W tym aspekcie przypomnienia wymagało, że zdaniem Skarżącej przesłana Spółce za pośrednictwem platformy e-PUAP decyzja organu pierwszej instancji zawarta w załączniku do dokumentu elektronicznego nie została opatrzona bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, zaś załącznik pdf był jedynie wydrukiem decyzji sporządzonej w formie dokumentu papierowego.

Odnosząc się do tak zidentyfikowanej istoty zastrzeżeń kasacyjnych należało wskazać, że w myśl art. 210 § 1 pkt 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 maja 2014 r.) jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - musi zawierać bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu. Stosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego na dokumentach jest możliwe na podstawie ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym. Przy czym art. 3 pkt 13 O.p. nie definiuje samodzielnie dokumentu elektronicznego, odsyłając w tym względzie do art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Przepis ten definiuje dokument elektroniczny jako stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych.

Normatywny wzorzec odnoszący się do podpisu decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego, a wynikający w szczególności z powyższych przepisów prawnych, nie został uwzględniony w podstawach i motywach kasacyjnych, nota bene podobnie jak w zaskarżonym wyroku. W skardze kasacyjnej nie podnoszono jednak, aby w tym zakresie pisemne motywy zaskarżonego wyroku naruszały art. 141 § 4 P.p.s.a. odnoszący się do wymaganych prawem elementów uzasadnienia wyroku.

Odnotować natomiast wypadało, że od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka wniosła odwołanie, a w wyniku jego rozpoznania została wydana decyzja Dyrektora IAS, stanowiąca przedmiot skargi do Sądu pierwszej instancji. W takim ujęciu prawa procesowe Spółki nie doznały zatem uszczerbku.

Przede wszystkim jednak w analizowanym tu zakresie należało stwierdzić, że oceny co do prawidłowości podpisania decyzji pierwszoinstancyjnej Sąd pierwszej instancji dokonał na podstawie znajdującego się w aktach podatkowych pisma organu pierwszej instancji z dnia 20 kwietnia 2018 r., do czego był umocowany na podstawie art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Błędnie zatem w skardze kasacyjnej przypisano Sądowi naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a., który stanowi o możliwości prowadzenia - i to na zasadzie wyjątku - dodatkowego (uzupełniającego) postępowania dowodowego w zakresie dowodu z dokumentu, skoro takowego nie prowadzono.

Postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczone jest wyłącznie do dowodu z dokumentu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej nie ma prawnej możliwości powoływania biegłych. Już z tej przyczyny zastrzeżenia wobec Sądu pierwszej instancji na temat dokonania szeroko rozumianej oceny skuteczności i prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej bez udziału biegłego, musiały zostać uznane za pozbawione jakichkolwiek prawnie usprawiedliwionych racji.

W świetle powyższego należało skonstatować, że wyrażona przez Sąd pierwszej instancji na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach sprawy (vide k. 934 akt administracyjnych) ocena - że decyzja pierwszoinstacyjna została sporządzona w formie dokumentu elektronicznego i podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, a załączony przez organ wydruk to potwierdza - nie została skutecznie podważona.

Jednocześnie nie miał racji autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 153 P.p.s.a. Ocena prawna wynikająca z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3380/15, odnosiła się przede wszystkim do nieskuteczności doręczenia poprzez platformę e-PUAP pierwotnie wydanej decyzji organu pierwszej instancji.

Nadto, jak już wyżej wskazano, z akt podatkowych wynika, że wydana w następstwie wskazanego wyroku decyzja pierwszoinstancyjna została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu i doręczona prawidłowo, a sam pełnomocnik Spółki potwierdził jej otrzymanie w dniu 8 listopada 2017 r. (vide k. 882 akt administracyjnych).

4.5. Nieusprawiedliwione okazały się także zarzuty z zakresu prawa procesowego dotyczące wadliwego zdaniem Skarżącej wyrokowania, a to w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej odnoszącymi się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, gromadzenia i oceny dowodów w tym postępowaniu.

4.6. W ramach wyodrębnionego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu Skarżąca wskazała na naruszenie art. 121 O.p. (zob. zarzut z pkt 3.2 ppkt 3 tego uzasadnienia). Tymczasem art. 121 O.p. składa się z dwóch paragrafów, które stanowią, że:

"§ 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

§ 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.".

W motywach kasacyjnych dla analizowanego tu zarzutu Spółka wskazała jedynie, że Sąd zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do pozornego charakteru transakcji, podczas gdy organ nie odniósł się do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czym "naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zatem dopiero na tej podstawie można było ustalić, że Skarżąca podnosiła w istocie naruszenie art. 121 § 1 O.p.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika - i to dla oceny analizowanego zarzutu było kluczowe - w czym dokładnie Skarżąca upatrywała tak zidentyfikowanego naruszenia. Nie uszczegółowiono zwłaszcza do jakiej konkretnej części zebranego materiału dowodowego organ się nie odniósł i jakie konsekwencje mające istotny wpływ na wynik sprawy miało to pominięcie.

W orzecznictwie wskazuje się, że skuteczny zarzut naruszenia zasady zaufania powinien być powiązany z innymi naruszeniami przepisów, które doprowadziły do jej naruszenia. Przykładowo zarzut naruszenia zasady zaufania może okazać się zasadny w odniesieniu do interpretowania powstałych na gruncie zebranego materiału dowodowego wątpliwości na niekorzyść strony postępowania, gdy nie uzupełniono tego materiału w brakującym zakresie, tj. w odniesieniu do tych wątpliwości (art. 187 § 1 O.p.) lub gdy doszło do jego niewłaściwej np. tendencyjnej lub wybiórczej oceny (art. 191 O.p.). Do naruszenia zasady zaufania dojść też może w sytuacji zablokowania stronie czynnego udziału w poszczególnych etapach postępowania (art. 123 § 1 O.p.), w tym zwłaszcza gdy przed wydaniem decyzji nie wezwano jej do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.).

Zarzut naruszenia art. 121 O.p. nie został w taki sposób umotywowany i z tej przyczyny dalej idące wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego na tym polu nie były ani możliwe, ani konieczne.

4.7 Z kolei formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Skarżąca wskazała na wadliwe uznanie przez Sąd, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i zgodny ze stanem faktycznym, mimo nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych Spółki. W istocie zaś Skarżąca skoncentrowała swoje zastrzeżenia kasacyjne na tych dowodach, które nie zostały przeprowadzone na jej wniosek. Mianowicie Skarżąca oczekiwała, aby z jej udziałem został przesłuchany świadek A. K. (art. 190 § 2 O.p.) na okoliczność daty uzyskania certyfikatu GOST-R oraz kogo ów świadek reprezentował, a także wystąpienia przez organy podatkowe do instytucji certyfikującej o wyjaśnienie wątpliwości w zakresie uzyskania przez Spółkę tego certyfikatu. Akcentowała również konieczność przesłuchania świadka J. O., który odpowiadał za realizację umowy ze strony spółki P. Ponadto w ramach analizowanego zarzutu podniosła nieprawidłowe włączenie protokołu przesłuchania świadka A. K. w poczet materiału dowodowego sprawy Spółki.

4.7.1. W kontekście wzorców normatywnych wskazanych w petitum skargi kasacyjnej w ramach zarzutu z pkt 3.2 ppkt 4 (i ppkt 5) oraz towarzyszących im motywów poczynić należało kilka uwag porządkujących.

I tak, przypomnienia wymagało, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z tym przepisem "Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań." W świetle zaś art. 188 O.p. "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem."

Jak wynika ze skargi kasacyjnej - ani w jej petitum, ani w jej uzasadnieniu -Spółka nie wskazała na naruszenie żadnego z tych dwóch przepisów. Szersze odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej płaszczyźnie sprawy nie było zatem możliwe z uwagi na zasadę związania podstawami kasacyjnymi. Przytoczenie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), przy czym przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Tego elementu w powyższym zakresie bezspornie zabrakło.

4.7.2. W omawianym zarzucie wymieniono inne jeszcze przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też należało wyjaśnić również ich istotę i znaczenie w postępowaniu podatkowym.

Mianowicie, art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy obiektywnej (W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym). Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wreszcie art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, przy czym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie w tych rozważaniach wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, co nie jest równoznaczne z daniem wiary wszystkim z nich. Niewątpliwie zatem może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się informacje ze sobą w pewnej części niespójne. Tego rodzaju niespójności mogą wystąpić w szczególności gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią np. zeznania świadków wypowiadających się (zwłaszcza w sposób bardzo ogólny) na temat zdarzeń mających miejsce w przeszłości. Taki materiał dowodowy z oczywistych względów nie będzie odznaczał się absolutną spójnością. Jednak również w takim przypadku to organy są upoważnione i zarazem obowiązane do oceny, którym dowodom dać wiarę, a którym nie, czy też skonfrontowania dowodów ze źródeł osobowych z innymi dowodami, np. z dokumentów. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

4.8. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należało, że Skarżąca wyszła z błędnego założenia, że skoro pomiędzy określonymi podmiotami wystąpiły pewne czynności z definicji podlegające regulacjom podatku VAT (w sprawie poza sporem pozostawały nabycie towaru w postaci rozdzielnic elektrycznych i dokonanie ich eksportu) oraz dysponuje fakturami z formalnego punktu widzenia dokumentującymi prawidłowo te zdarzenia, to finalne ustalenia organów były wadliwe i nie dawały podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur.

4.8.1. W ten sposób Skarżąca zupełnie abstrahowała w szczególności od innych jeszcze ustaleń organów podatkowych rozważanych i końcowo zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem dotyczyły one w szczególności tak ważkich kwestii jak:

- rola M. K., prezesa zarządu Skarżącej, na poszczególnych etapach łańcucha transakcji: P. sp. z o.o. – C. M. K. (działalność prowadzona przez ww. jako osobę fizyczną) - A. sp. z o.o. (M. K. - 98% udziałów, prezes zarządu) - Spółka (M. K. - 100% udziałów, prezes zarządu) – S. w Rosji (M. K. - 100 % udziałów, dyrektor generalny);

- wystąpienie w łańcuchu transakcji podmiotów o statusie tzw. znikającego podatnika: P. sp. z o.o. i W. (podmioty te nie rozliczyły podatku VAT z faktur wystawionych na rzecz C. M. K.; zostały zgłoszone pod adresem wirtualnych biur, w których nie prowadziły działalności; według zeznań prezesa zarządu M. P. spółka P. została "kupiona" do już wcześniej "nagranego biznesu", w dniu nabycia udziałów udzielił pełnomocnictwa J. O.; w ewidencji C. M. K. nie stwierdzono faktur od W., mimo ponoszenia wydatków z tytułu uzyskania certyfikatu GOST-R; spółka P. wystawiła faktury z tytułu usług niematerialnych, a więc znalezienia kontrahenta na rozdzielnice na rynku rosyjskim; za tę usługę C. M. K. zapłacił jedynie niewielką część wykazanej w fakturze kwoty; W. podmiot powiązany z A. K., wicedyrektorem rosyjskiej spółki M. K. S.).

Wywody organów podatkowych w tym względzie obejmowały wiele stron decyzji, z podziałem na okoliczności odnoszące się do poszczególnych kontrahentów Skarżącej (i jej relacji z nimi), ich syntezę oraz ocenę przedstawiono zaś w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stąd też ich pełne przywoływanie na obecnym etapie postępowania nie było konieczne, zwłaszcza że Skarżąca w sposób kompleksowy się do nich nie ustosunkowała.

4.8.2. Przywołane wyżej jako synteza ustalenia (i uzupełnienie relacji ze stanu sprawy z pkt 2.1. tego uzasadnienia) pozwalały natomiast ocenić jako nietrafne stanowisko Skarżącej, że przede wszystkim kwestia przyjętych ocen i ustaleń w zakresie cen (wg organu zawyżonych odpowiednio 119 i 79,8 razy od cen rynkowych), która rzutowała na wykazaną przez Skarżącą kwotę podatku do zwrotu, przesądzała o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowej.

Raz jeszcze wskazać należało, że w sprawie był oceniany materiał dowodowy w zakresie szerszym niż chciała to widzieć sama Skarżąca.

4.8.3. O ile można było zgodzić się ze Spółką, że najpierw organy podatkowe a następnie Sąd pierwszej instancji, wyraźnie zaakcentowały aspekt ceny rozdzielnic elektrycznych ujętej w zakwestionowanych fakturach, to jednak umknęło jej uwadze, że nie był to motyw samoistnie rzutujący na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z tych faktur.

Ustaleniom i ocenom z tego zakresu (co do ceny) towarzyszyła ze strony Sądu jednoznaczna wypowiedź, że "ogół zachowania innych wielu osób i firm, w tym Skarżącej, wpisuje się w model oszustwa...". Taka prawnopodatkowa ocena Sądu pierwszej instancji nie została w skardze kasacyjnej podważona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle całokształtu okoliczności niniejszej sprawy jawiła się ona jako prawnie dopuszczalna, w tym mieszcząca się w granicach zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p.

4.8.4. Z powodów wyżej naświetlonych do podważenia tej oceny sądowej nie mogły przyczynić się zastrzeżenia i motywy kasacyjne, które odnosiły się do:

- konieczności ponownego przesłuchania A. K., którego zeznania zostały uzyskane w ramach pomocy prawnej od Federacji Rosyjskiej (materiały przekazane do akt sprawy Spółki przez Prokuraturę Okręgową w S. w dniu 26 września 2017 r. wraz z tłumaczeniem nie tylko zeznań świadka, ale i certyfikatu GOST-R; o kopie tych dokumentów wnioskował Naczelnik UCS pismem z dnia 18 września 2017 r. i w ten sposób stały się one częścią materiału dowodowego akt tej sprawy);

- zaniechania przez organy podatkowe wystąpienia do instytucji certyfikującej Federacji Rosyjskiej "Prom Triest" na okoliczność kiedy Spółka wystąpiła o wydanie certyfikatu;

- niepodjęcia przez organy podatkowe działań mających na celu skontaktowanie się z J. O. określonym przez Skarżącą mianem "kluczowego świadka";

- dowolnej i jako takiej naruszającej art. 191 O.p. oceny dowodów wobec nieuwzględnienia w zakresie cen okoliczności, że transakcje dotyczyły rynku rosyjskiego.

Jedynie porządkowo na tym tle odnotować należało dwie kwestie.

Po pierwsze, że zakwestionowane faktury z marca 2014 r. na podstawie, których Skarżąca oczekiwała zrealizowania prawa do odliczenia, odnosiły się do transakcji na rynku krajowym, a nie na rynku rosyjskim.

Po drugie, że A. K. zeznawał m.in. na okoliczność daty wydania certyfikatu (pytanie nr 17), wskazując, że certyfikat GOST-R dla Spółki był przygotowany na początku 2013 r. z terminem ważności od dnia 14 lutego 2013 r. do dnia 13 lutego 2015 r. Tym samym świadek ten potwierdził dane określone w certyfikacie. Tłumaczenia tego dokumentu dokonał tłumacz przysięgły (k. 815-816 akt administracyjnych). Strona nie podważała tego tłumaczenia. Nie było więc podstaw, aby ustalać treść dokumentu w rosyjskiej instytucji certyfikującej.

Dotąd rozważone pozwalało stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej mające służyć wykazaniu wadliwości prawnego stanowiska Sądu pierwszego instancji na temat kompletności i oceny zgromadzonego materiału dowodowego były nieusprawiedliwione. Oznaczało to, że ustalenia faktyczne przyjęte do wyrokowania przez ten Sąd nie zostały skutecznie podważone, a jako takie miały bezpośredni wpływ na ocenę w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego.

4.9. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego (niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. zamiast prawidłowego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) wskazać należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy kwoty określonej jedynie jako podatek naliczony.

Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. uregulowano zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Wskazane przepisy w założeniu mają służyć realizacji zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie stanowić barierę dla wykorzystania podatku VAT do operacji mających charakter oszustwa lub nadużycia.

Wobec powyższego oraz ustaleń wcześniej nakreślonych, a nie podważonych skutecznie przez autora skargi kasacyjnej, przyjąć należało, że materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia sprawy Spółki w przedmiocie podatku VAT za marzec 2014 r. jako skutkująca pozbawieniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazaną w fakturach [...] wystawionych przez spółkę A., nie mogła zostać oceniona jako naruszająca prawo.

Powoływanie się przy tym na konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej z art. 20 i art. 22 Konstytucji RP, swobodę zawierania umów, czy zasadę legalizmu z art. 120 O.p. wywiedzioną z art. 7 Konstytucji RP, nie ma znaczenia dla oceny subsumpcji stanu faktycznego tej sprawy pod wskazane przepisy prawa materialnego. Jak ustalono zawierane transakcje miały na celu jedynie nienależny zwrot podatku VAT, a to nie jest uprawnioną realizacją wskazanych zasad konstytucyjnych, lecz może być kwalifikowane w powiązaniu z przepisami z zakresu podatku VAT jako oszustwo lub nadużycie.

4.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

4.11. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego (punkt drugi sentencji), Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w jego imieniu stawił się radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 5.400 zł (50% z 10.800 zł).

s. NSA H. Sęk s. NSA M. Kołaczek s. NSA R. Wiatrowski