Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 647/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 736/19 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2019 r. nr 2401-IOA1.605.58.2018.DS w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz L. Z. 1240 (tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 736/19 oddalił skargę L.Z. (dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 24 maja 2019 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2006 r.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie – w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej - decyzją z 25 lutego 2010 r. określił skarżącej, że sprzedała niezgodnie z przeznaczeniem olej opałowy w ilości 104 558 l i określił z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w postaci podatku akcyzowego w kwocie 203 116 zł. DIAS – w wyniku wniesienia odwołania – decyzją z 30 czerwca 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił należny podatek na kwotę 184 859 zł. Ten akt administracyjny został zaakceptowany przez WSA w Gliwicach, który wyrokiem 1 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1399/13 oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. akt I GSK 334/14 oddalił skargę kasacyjną.

Pismem z 27 stycznia 2017 r. strona – powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15 – wniosła o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm., dalej: O.p.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIAS z 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z marca 2006 r. żądając uchylenia decyzji organów obu instancji.

DIAS decyzjami w I instancji (21 kwietnia 2017 r.) i II instancji (6 lutego 2018 r.) zajął stanowisko negatywne lecz po rozpoznaniu skargi wniesionej przez stronę do WSA w Gliwicach wyrokiem z 9 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 352/18 Sąd ten uchylił decyzję DIAS z 6 lutego 2018 r.

W motywach Sąd wskazał, że w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku Trybunał przyjął, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Z powyższego wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego. Prowadzi to do konkluzji, że w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest czy, mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy.

Sąd uwzględniając powyższą wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów podkreślił, że organ I instancji w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pogrupował złożone oświadczenia w tabele, z których tabele od 3. do 7. zawierały oświadczenia ocenione jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości sprzedanego oleju opałowego zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego. W tabeli 3. ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach. Tabela 4. obejmuje oświadczenia o nabyciu oleju pochodzące od niezidentyfikowanych nabywców – "adresat nieznany", "nie ma takiej ulicy", "nie mieszka", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, brak było nr NIP lub PESEL, PESEL albo NIP należały do innych osób. Tabela 5. zawiera oświadczenia potwierdzające nabycie oleju w większej ilości niż faktycznie miała miejsce, tj. nabywcy zostali zidentyfikowani i przyznali fakt nabycia wyrobów akcyzowych, jednak w mniejszej ilości niż ujawniona w oświadczeniach. W tabeli 6. zestawiono oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez osoby w nich wskazane. Tabela 7. zawiera transakcje nie spełniające wymogów formalnych – brak podpisu nabywcy, oświadczenie złożone po dacie sprzedaży.

Skarżąca nie zgodziła się z takim pogrupowaniem oświadczeń, zwłaszcza w tabelach 3. i od 5. do 7., gdyż w jej ocenie wystawcy tych oświadczeń są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a następnie zbadać, w jaki sposób został on zużyty. W szczególności co do oświadczeń z tabeli 7. organ mógł przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznać braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżona stawką podatku akcyzowego. Stanowiska tego Sąd nie podzielił, gdyż nie można obarczać organu obowiązkiem prowadzenia jakiegoś postępowania w przedmiocie transakcji nabycia oleju, skoro nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca. W takim przypadku nie można mówić o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie, ani materialnie. Nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń (tabela 3). Również w sytuacji niepotwierdzenia podpisu na oświadczeniu trudno w istocie mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 6), gdyż dopiero złożenie podpisu wyraża aprobatę ujętych w nim treści. Tożsame stanowisko należy odnieść do oświadczeń zgromadzonych w tabeli 7. Skoro brak jest samego oświadczenia albo w oświadczeniu nabywcy brak jest podpisu, to oczywiście bezzasadne jest żądanie, aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie, bo taka transakcja nie jest potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem, do którego posiadania zobowiązany jest dostawca. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź inne) decydował zamiar nabywcy co do przeznaczenia oleju, ujawniony przy nabyciu. Formą wyrażenia tego zamiaru było zaś oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.2004.87.825 ze zm., dalej: rozporządzenie). Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle mającego w sprawie zastosowanie art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257 ze zm., dalej: u.p.a.), było równoznaczne ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Dlatego nie można przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. W przypadku tabeli 4, Sąd podzielił stanowisko organu, że wskazane w niej podmioty istotnie były niezidentyfikowane (m.in. brak adresu, PESEL, NIP), gdyż brak było danych, który pozwoliłyby bez żadnych wątpliwości ustalić kto był nabywcą wyrobu akcyzowego, a w razie wątpliwości przeprowadzić z udziałem tej osoby czynności sprawdzające. Takie było bowiem ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia, w tym szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Bezsprzecznie takiego rodzaju informacji nie zawierają oświadczenia zestawione w tabeli 4. Chociaż wskazują imię i nazwisko, co pozwala na identyfikację osoby, jednakże w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", "nie mieszka", nie figuruje ona w ewidencji ludności i brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach, jest to niemożliwe.

Dalej Sąd podkreślił, że bezsporne na organie ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadość uczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro organ wskazał, że adresat korespondencji – nabywca był nieznany, osoba nie figuruje w ewidencji ludności, oznacza to, że stosowne czynności zostały podjęte przez administrację podatkową, a wobec braku numerów NIP lub PESEL organ nie miał możliwości podjęcia innych działań nakierowanych na ustalenie nabywcy. Tym samym, Sąd uznał, że niemożliwe jest podjęcie postępowania dowodowego we wznowionym postępowaniu podatkowym. Podobnie jest w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalono nabywców, którzy jednak w ogóle nie potwierdzili faktu nabycia wyrobu.

Natomiast odnośnie tabeli 5, dotyczącej sprzedaży z zawyżoną ilością oleju, Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15. Dzieje się tak, ponieważ we wspomnianej tabeli ujęto oświadczenia dotknięte wadami formalnymi (najczęściej brak miejsca wystawienia oraz dopisany NIP i PESEL), ale pochodzą one od zidentyfikowanych osób. W dodatku, nabywcy potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowali jego wielkość wskazaną w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości wyrobu. W takiej sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji w zakresie, w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci oświadczenia zidentyfikowanego nabywcy.

Podsumowując swoje wywody i motywy wydanego wyroku Sąd wskazał, że w decyzji Dyrektora Izby Celnej z 30 czerwca 2010 r., której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej do tych oświadczeń, jako nie w pełni poprawnych, zatem w ogóle niemożliwych do przyjęcia. Natomiast w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny – uwzględniając ewoluujące orzecznictwo sądów administracyjnych – złagodził rygoryzm wymogów dotyczących oświadczeń i powiązał go – poza faktem rzeczywistego zużycia na cele opałowe – z faktem posiadania oświadczeń umożliwiających identyfikację nabywcy, zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń mimo ich częściowej wadliwości i uznania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze z zastosowaniem preferencji w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju.

Kierując się powyższymi wskazaniami DIAS decyzją z 24 maja 2019 r. uchylił decyzję własną z 21 kwietnia 2017 r., a także z 30 czerwca 2010 r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 25 lutego 2010 r. i orzekł o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. w wysokości 157 619 zł.

Rozpatrując ponownie sprawę organ w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem sporu, które co do zasady wygasło 31 grudnia 2011 r. Z poczynionych ustaleń wynikało, że z racji wszczęcia postępowania karnoskarbowego sygn. RKS 76/2008/MG postanowieniem z 30 września 2008 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania za marzec 2006 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie wszczęto w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw A, tj. o czyn z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (sygnatura z V Ds. 33/09/S zmieniona następnie na V DS.92/11/S). Organ ustalił, że było w stosunku do skarżącej prowadzone drugie postępowanie karnoskarbowe RKS 115/2010, które obejmowało inne okresy rozliczeniowe w podatku akcyzowym. Postępowanie to zostało włączone do śledztwa Prokuratury Okręgowej w Częstochowie sygn. akt V Ds. 65/10/S postanowieniem z 8 stycznia 2011 r. Postępowanie to było zarejestrowane pod sygn. K 50/10 w Prokuraturze Okręgowej Częstochowa – Południe (RKS 115/2010) a zostało wszczęte 6 września 2010 r. przez ówczesny Urząd Celny w Częstochowie i obejmowało okres uszczuplenia w podatku akcyzowym od stycznia do grudnia 2005 r. Od 4 listopada 2011 r. zakres podmiotowo-przedmiotowy postępowania V Ds. 92/11 obejmował lata 2005–2006 i następnie było kontynuowane pod sygnaturą V Ds. 59/14. W dniu 31 grudnia 2014 r. do tego postępowania zostało dołączone śledztwa o sygnaturze V Ds. 90/12 w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r., które zostało wszczęte przez ówczesny Urząd Celny postanowieniem z 6 listopada 2012 r. Od 31 grudnia 2014 r. zakres przedmiotowo-przedmiotowy śledztwa V Ds. 59/14 obejmował okres od stycznia 2005 do lutego 2008 r. Zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. zostały ogłoszone skarżącej 21 października 2014 r. i uzupełnione 29 listopada 2016 r. (o rok 2007). Postępowanie przygotowawcze zakończyło się skierowaniem 26 maja 2017 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w Częstochowie III Wydział Karny.

Dalej organ wskazał na związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w orzeczeniu sądu administracyjnego z 9 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 352/18, które dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Organ podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy DIAS działając jako organ I instancji w trybie nadzwyczajnym prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania z racji jej wpływu na wynik sprawy. W tym celu organ dokonał analizy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15 i uznał, że przyjęta w nim wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. uwzględnia przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych interpretację § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia "użyciem" olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe "niezgodnie z ich przeznaczeniem" którym jest nie tylko sprzedaż tych olejów bez uzyskania wymaganych oświadczeń, ale także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji - weryfikację przeznaczenia oleju opałowego. Ten ostatni pogląd oraz uchwała NSA z 16 października 2017 r., sygn. akt I FPS 1/17 (dopuszczalność wznowienia w przypadku orzeczeń interpretacyjnych) uzasadniał wznowienie postępowania i za wskazaniami Sądu dokonanie ponownej weryfikacji oświadczeń zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatniczki w związku z rozliczeniem podatku akcyzowego za marzec 2006 r.

DIAS opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym dokonał ponownej weryfikacji 53 zakwestionowanych oświadczeń skarżącej z uwzględnieniem wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroku WSA. W konsekwencji uznał, że związanie to dotyczy oświadczeń ujętych w tabeli 3, 4, 6 i 7, których wadliwość nie pozwalała na identyfikację nabywców na co wskazał Sąd w przywołanym wyroku.

Natomiast ponownej oceny wymagały oświadczenia ujęte w tabeli nr 5 i 5a. Tych 19 oświadczeń pozwalało na identyfikację nabywców oleju napędowego, gdyż potwierdzili oni jego zakup ale w ilościach mniejszych niż wskazana w oświadczeniu. W tej sytuacji organ uwzględnił w rozliczeniu ilości przez nich potwierdzone, co skutkowało obniżeniem podatku akcyzowego do kwoty 157 619 zł liczonej od 89 151 l sprzedanego oleju bez wymaganych prawem oświadczeń. Organ w tym zakresie dał wiarę osobom widniejącym na oświadczeniach jako odbiorcy, kierując się zeznaniami kierowców i przebiegiem postępowania, w tym uzupełnianiem oświadczeń w czasie kontroli. Nie miał podstaw do ich podważenia. Organ podkreślił, że z zeznań kierowców zatrudnionych w Stacji Paliw skarżącej dotyczących zasad i sposobu sprzedaży oleju, przeprowadzonych w 29 października 2008 r., 31 października 2008 r., 13 listopada 2008 r., 17 listopada 2008 r., 27 listopada 2008 r. do sprawy RKS-76/2008/M wynika, że nigdy nie wystawiali faktur ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie kiedy kupujący tego zażądał, oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Przedsiębiorca nie dysponował przenośną kasą fiskalną, w związku z tym paragony wystawiane były w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Tam też kierowcy rozliczali się z pieniędzy oraz oddawali wypełnione oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL. Zostały one uzupełnione dopiero w terminie późniejszym, po zakończeniu kontroli podatkowej, tj. po 30 kwietnia 2008 r. Potwierdził powyższe przesłuchany M.G., kierowca, który zeznał, że otrzymał w firmie plik kserokopii oświadczeń, celem uzupełnienia braków. "Wielokrotnie zdarzało się tak, że adres widniejący w oświadczeniach był niepełny lub wręcz osoba tam zamieszkująca zaprzeczała, jakoby kiedykolwiek kupowała olej opałowy. Czasami nazwisko i adres w oświadczeniu się zgadzały, ale mieszkała tam osoba o innym imieniu niż wpisane w oświadczeniu. Bywało również tak, że oświadczenie posiadało imienną pieczątkę co świadczyło o tym, że to ja sprzedałem tę partię oleju opałowego. Jednak, gdy zajechałem pod adres wskazany w tym oświadczeniu osoby zaprzeczały, że kupiły olej opałowy. Nie zgłębiałem się dalej czym jest to podyktowane. Nie uzupełnione oświadczenia zwróciłem do Biura.". Sprawdzeń odbiorców oleju dokonywano od jesieni 2007 r., co zeznał G. L. Wymagano też czytelnych podpisów. Do tego czasu kierowcy nie weryfikowali danych nabywców oleju opałowego ani nie żądali wypełnienia wszystkich rubryk oświadczenia. Stąd organ uznał, że oświadczenie np. S. K. jest prawdziwe, co do zakupu oleju za kwotę 1000 zł, co odpowiada 439 l a nie 1600, jak wynikało z oświadczenia. Tak było w przypadku pozostałych 16 nabywców wskazanych w tabeli nr 5. Uznał natomiast zakup 6500 l (3000 +3,500 l) przez firmę V i B, których oświadczenie zostało zakwestionowane z racji braku daty na paragonie. Organ w rozliczeniu uwzględnił również podatek zapłacony na poprzednim etapie obrotu.

Na koniec organ wskazał także, że wbrew twierdzeniom skarżącej, że zobowiązanie uległo przedawnieniu podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym najpóźniej 7 sierpnia 2009 r. tj. z chwilą doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 4 sierpnia 2009 r. o włączeniu do postępowania podatkowego materiału dowodowego w postaci zeznań kierowców zatrudnionych w Stacji Paliw skarżącej pozyskanych w toku postępowania karnoskarbowego RKS-76/2008/MG.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gliwicach zarzucając organowi naruszenie prawa procesowego i materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane decyzji. Zarzuty strony skarżącej ocenił jako nieuzasadnione podkreślając, że całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Przystępując do ceny legalności zaskarżonej decyzji, która dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2006 r. Sąd w pierwszej kolejności badał kwestię przedawnienia zobowiązania, gdyż brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na co wskazywał organ skutkowałby umorzeniem postępowania wymiarowego. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organu, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został powiadomiony.

Nie jest sporne, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei mocą do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W przedmiotowej sprawie zasadnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa sprawa toczyła się w stanie prawnym przed 15 października 2013 r., kiedy to ustawodawca zmienił treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., którego brzmienie przywołano wyżej. Dopiero Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 orzekł, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2012.749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2002.169.1387 oraz z Dz.U.2007.221.1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Dalej organ wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu powyższego wyroku TK w Dz.U.2012.848) do czasu wprowadzenia art. 70c O.p. i zmiany treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmowało, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedze posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym miałby podatnik tego oczekiwać. Taką też wykładnię należało zastosować w niniejszej sprawie, która dotyczy zobowiązania za marzec 2006 r. Wskazana nowelizacja i uchwalony art. 70c O.p. zaczął obowiązywać od 15 października 2013 r. Było to już po zawiadomieniu podatnika zgodnie z poprzednią regulacją i po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, gdyby przyjąć stanowisko skarżącej.

Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości, że skarżąca jako podatnik miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego, z uwagi na fakt włączenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 4 sierpnia 2009 r. znak: 333000-UPAR-9110-77/2009/MCH (tom 6, k. 468) protokołów z przeprowadzonych do sprawy karno-skarbowej o sygnaturze RKS-76/2008/MG przesłuchań świadków (m.in. kierowców, pracowników strony), czemu – w zakresie posiadanej wiedzy, jak zaznaczył – niejednokrotnie dawała temu wyraz, chociażby w kierowanych do niego pismach m.in. we wniosku z 9 listopada 2009 r. (tom 6, k. 496). Postanowienie to zostało doręczone reprezentującemu skarżącą w sprawie pełnomocnikowi (k. 30 odpowiedzi na skargę). Treść postanowienia z 4 sierpnia 2009 r. nie pozostawia wątpliwości, że dotyczyło przesłuchań kierowców skarżącej przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym wszczętym postanowieniem z 23 maja 2008 r. Wskazane przez organ postanowienie i dalsze działania pełnomocnika, jak wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchań świadków z postępowania karnoskarbowego dla potrzeb postępowania wymiarowego w pełni oddaje wymóg dotyczący wiedzy podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wniosek został rozpatrzony odmownie postanowieniem z 14 stycznia 2010 r. (tom 6, k. 505 akt). Dodatkowo podstawą jego prowadzenia był protokół z kontroli doręczony skarżącej 28 kwietnia 2008 r. Postanowienie z 4 sierpnia potwierdza zatem prowadzenie postępowania karnoskarbowego, w tym dowodowego, adresowane było do podatnika a doręczone jego pełnomocnikowi, co spełnia wymóg uchwały NSA I FPS 3/18. Tym samym zasadnie organ przyjął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia wiąże się z jego wydaniem, ale nastąpiło w dacie jego doręczenia czyli 7 sierpnia 2009 r. W tym zakresie Sąd nie zgodził się z organem, iż w dacie jego wydania, co nie ma jednak wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Również przestawione postanowienie o umorzeniu dotyczące przestępstwa z art. 270 k.k. przez skarżącą, które zostało umorzone pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż brak ustalenia sprawcy fałszerstwa nie wyklucza użycie takiego oświadczenia w rozliczeniach przez skarżącą, a wręcz odwrotnie. Wskazuje ile oświadczeń nie odpowiadało wymogom rozporządzenia a zostało przez skarżącą przedstawione do rozliczenia.

Mając na względzie powyższe poza sporem pozostaje, że w sprawie wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powodująca zawieszenie biegu terminu i organ nie musiał badać wystąpienia innych przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia na co wskazuje skarżąca, w tym z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zwłaszcza w sytuacji, kiedy postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w postępowanie karne zakończone aktem oskarżenia, który jest przedmiotem postępowania toczącego się nadal przed Sądem Rejonowym w Gliwicach, co skarżąca sama potwierdziła.

Przypomnieć też należy, że w przypadku rozpoznawania sprawy przez Sąd po kolejnych wyrokach sądowych, sąd jest związany oceną prawną wyrażoną w tych orzeczeniach. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu.

Artykuł 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Kwestie te są istotne z uwagi na zarzuty podnoszone i kreowane przez stronę skarżącą. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.).

Jak wskazano wyżej w przedmiotowej sprawie, co także wymaga podkreślenia, i co również zasadnie wyeksponował organ, a czego zdaje się nie dostrzega strona skarżąca, działania organu podejmowane w tej sprawie, były już przedmiotem oceny sądowej, a ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania w niniejszej sprawie wyrażone zostały nie tylko w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 352/18 wydanym w trybie nadzwyczajnym - wznowieniowym i to w skutek uchwały dopuszczającej wznowienie postępowania w przypadku zmiany wykładni przepisu wprowadzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi natomiast prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu. Stanowisko tożsame z prezentowanym wyraził NSA w wyrokach z 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99, i z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1129/12 i z tego samego dnia o sygn. akt I FSK 1101/12. Związanie oceną prawną powoduje, że ani organ administracji, ani Sąd, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkować się mu w pełnym zakresie. Obowiązek ten może być wyłączony jedynie w wypadku zmiany stanu prawnego, istotnej zmiany okoliczności faktycznych, bądź wzruszenia wyroku zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (por. wyroki NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1296/10 i sygn. akt II FSK 1328/10 przytoczone w wyroku WSA w Opolu z 20 maja 2012 r., sygn. akt II SA/Op 87/13).

Stosownie do art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Ocenę legalności decyzji rozpoczął od przypomnienia, że Sąd orzeka z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie powstania i rozliczania zobowiązania czyli na marzec 2006 r. z uwzględnieniem wyroku Trybunału wskazanym jako przesłanki wznowieniowej.

Tym samym nie jest zasadnym, na tym etapie postępowania wskazywanie przez skarżącą na konieczność czynności dowodowych w postaci ponownych przesłuchań tych samych świadków czy konieczność poszukiwanie nowych dowodów dla oceny spornych oświadczeń. Nowe dowody, nieznane organowi w dacie rozstrzygania mogła przedstawić skarżąca składając wniosek o wznowienie postępowania czego nie uczyniła. Nie można też zarzucać organowi, że nie przeprowadził wszystkich możliwych dowodów, skoro skarżąca ich nie wskazywała wcześniej. Nadto kompletność materiału dowodowego została potwierdzona wyrokiem I GSK 334/14. Tym samym ustalenia faktyczne sprawy nie uległy zmianie. Zmianie uległa ich ocena ze względu na wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który wprowadził mniej rygorystyczną ocenę wadliwości oświadczeń i którą organ w sprawie zastosował, co potwierdza obniżony podatek akcyzowy. Zmiana wykładni przepisu nie daje podstaw do uzupełnia materiału dowodowego, a jedynie ponownej jego oceny, co organ uczynił zgodnie z wytycznymi Sądu przedstawionymi w wyroku III SA/Gl 352/18. Nie zmienia też ocen oświadczeń ujętych w tab. 7, co wyjaśnił Sąd w wyroku III SA/Gl 352/18.

Przypomnieć należy, że w marcu 2006 r. podatniczka sprzedała olej opałowy w łącznej ilości 939.361 l potwierdzonej 405 oświadczeniami, z których 53 zakwestionowano. Kontrola i analiza oświadczeń nabywców oleju opałowego w części wykazała nieprawidłowości, tj. braki wymaganych elementów oświadczenia (nr NIP, nr PESEL, podpisów oraz adresów), jak również stwierdzono, że podatniczka nie przekazała właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego kopii wszystkich oświadczeń. Organ stwierdził, że 53 transakcje nie czynią zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia i pogrupował je tematycznie w tabelach. Stwierdził przy tym, że uchybienia dotyczą: transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach na łączną ilość 28.625 l (tabela nr 3), sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom – na łączną ilość 23 753 l (tabela nr 4), sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego – na łączną ilość 29 520 l (tabela nr 5), oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców – na łączną ilość 9660 l (tabela nr 6), oświadczeń, które nie spełniają wymogów formalnych – na łączną ilość 13.000 l (tabela nr 7). Sprzedaż 834 803 l oleju odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe. Ilość litrów oleju opałowego sprzedanego w marcu 2006 r. niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła 104 558 l i stanowi podstawę opodatkowania.

Wydane przez Sądy w sprawie rozstrzygnięcia potwierdzają to, że organ w dostępnych ewidencjach podjął starania o ustalenie miejsca zamieszkania osób wskazanych w oświadczeniach. Uczynił to dopiero po otrzymaniu zwrotu korespondencji kierowanej na adresy wskazane w oświadczeniach z odwołaniem do art. 6 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz.U.2006.139.993), który to przepis jednoznacznie określa przesłanki uzależniające uznanie pobytu za stały, tj. przebywanie z zamiarem stałego pobytu, które polega na skoncentrowaniu w nim swoich osobistych i majątkowych interesów. Dlatego zameldowanie jest jedynie czynnością ewidencyjną, potwierdzeniem pobytu pod określonym adresem. Nadto w stanie prawnym obowiązującym w sprawie – zgodnie z art. 31a powyższej ustawy - numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności, zwany w tej ustawie "numerem PESEL", był 11-cyfrowym, stałym symbolem numerycznym, jednoznacznie identyfikującym osobę fizyczną. Stąd też brak takiego numeru lub błędne jego podanie, przy jednoczesnych brakach w zakresie adresu wystawcy oświadczenia, bądź pisowni imienia lub nazwiska nie pozwalał na identyfikację nabywcy oleju w prowadzonych w elektronicznym systemie ewidencjach. Nie można też w takim przypadku mówić, że brak numeru PESEL jest brakiem nieistotnym oświadczenia. Numer ten w każdym przypadku pozwala zidentyfikować rzetelnego wystawcę oświadczenia. Podobna funkcję pełni numer identyfikacji podatkowej NIP.

Nadto skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 wskazanej ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Sąd nie podzielił także zarzutu braku konfrontacji zeznań kierowców z zeznaniami osób, które nie potwierdziły transakcji lub zakwestionowały oświadczenia, w szczególności swoje podpisy na nich. Podstawowe dla rozstrzygnięcia tej kwestii znaczenie ma, co podkreślił NSA, a którym to poglądem WSA był związany na mocy art. 190 p.p.s.a., prawidłowo sporządzone oświadczenie. W sytuacji, gdy np. jego domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju lub w innej ilości, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia – nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. Trudno w tym przypadku mówić o oświadczeniach materialnie poprawnych, skoro nie pochodziły od osób formalnie je sygnujących. Zauważyć przy tym należy, że to kierowcy skarżącej, a nie ona sama rozwozili olej cysternami do nabywców i odbierali od nich oświadczenia. Zaś z ich zeznań wynika, że czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali, albo udawali się do ich wystawców w celu uzupełnienia danych. W sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał, nie był pewny co do przebiegu transakcji wątpliwości organy, kierując się zasadą in dubio pro tributario, przyjęły na korzyść strony, czemu dały wyraz zwłaszcza w decyzji organu I instancji, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności tych oświadczeń, a w konsekwencji i samych transakcji. Sąd uznał, że powoływanie się przez skarżącą na dodatkowe okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę przy ocenie zeznań tych osób, lub ocenie ich pisemnych oświadczeń, przy jednoczesnym braku wykazania, o jakie konkretne okoliczności w konkretnych przypadkach chodzi czyni ten argument niezasadnym. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej (vide str. 21, 22 i 23 uzasadnienia decyzji).

Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA III SA/Gl 1399/13 nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie wykonał wytycznych wyroku I GSK 103/12, gdyż WSA wyjaśnił, dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznał wyjaśnienia nabywców, kwestionując prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przytoczone przez Sąd I instancji okoliczności dawały podstawy do zakwestionowania danych zawartych w spornych oświadczeniach. Trafnie też organ przy ocenie drobnych wątpliwości formalnych kierował się zasadą in dubio pro tributario i wątpliwości zaliczał na korzyść strony, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności tych oświadczeń, a w konsekwencji i samych transakcji. Kwestionował jedynie te dane oświadczeń, co do których nabywcy wyraźnie wskazali dane odmienne, bądź w ogóle zakwestionowali podane w nich dane, czyli które zostały pozbawione wiarygodności, a tym samym transakcje z nimi związane, zostały opodatkowane akcyzą o stawce podstawowej. NSA stwierdził również wyjaśnienie przez Sąd podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza wykonanie wytycznych wskazanego wyroku. Wyrok ten jest prawomocny i ma powagę rzeczy osądzonej a zatem zawarta w nim ocena jest wiążąca dla Sądu w niniejszej sprawie za wyjątkiem ostatniej kwestii, której dotyczył wyrok SK 7/15 i uchwała I FPS 1/17 i stanowiły podstawę wznowienia postępowania w sprawie. Sąd na równie traktuje zmianę wykładni przedstawioną w wyroku ze zmianą przepisów, co stanowi działanie na korzyść skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 września 2018 r. – sygn. akt III SA/Gl 352/18 z przyczyn wskazanych wyżej uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 6 lutego 2018 r. Wyrok ten nie został zaskarżony i jest prawomocny od 1 listopada 2018 r. Powyższe skutkowało ponownym rozpatrzeniem przez organ odwołania od negatywnej dla skarżącej decyzji z 21 kwietnia 2017 r. z uwzględnieniem związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a.

W konsekwencji organ wydał zaskarżoną decyzję z 24 maja 2019 r., która jest przedmiotem oceny legalności.

Jak wskazano wyżej wytyczne zawarte w powyższym wyroku były jednoznaczne i organ dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wszystkich wskazanych wyroków sądowych. Tym samym ustalenia organu, co do oceny tabeli 3,4,6 i 7 nie podlegały wzruszeniu, gdyż zmiana wykładni art. 65 ust. 1 a u.p.a. oraz w § 4 ust. 2 rozporządzenia nie miała do nich zastosowania. Oświadczenia te nie pozwalały na identyfikację wskazanych w nich nabywców oleju opałowego. Okoliczność tą przesądził WSA w wyroku z 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 352/18. Organ przywołał stan faktyczny sprawy dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie ze względu, że orzekał jako organ I instancji. Tym samym musiał wskazać na jakich ustaleniach się opierał i dlaczego, a w jakim zakresie dokonał odmiennej oceny dotychczasowych ustaleń i dlaczego.

Podsumowując powyższe i uznając prawidłowość i legalność zaskarżonej decyzji, Sąd I instancji uznał, że organ dokonał prawidłowej oceny ustalonego prawomocnie w sprawie stanu faktycznego i uwzględnił korzystną dla skarżącej wykładnię art. 65 ust. 1 a u.p.a. w 2004 r., czego potwierdzeniem jest zmniejszenie kwoty zobowiązania będące konsekwencją uwzględnieniu w rozliczeniu zakupu ilości oleju opałowego potwierdzonej przez nabywców a ujętej w tabeli 5 i 5a decyzji. Sąd uznał, że zasadnie organ nie uwzględnił ilości wskazanej w oświadczeniu, czemu zaprzeczyli jego wystawcy, którzy potwierdzili tylko złożony na oświadczeniu podpis. Skarżąca nie wskazała też na dowody, które pozwoliłyby skutecznie podważyć te oświadczenia. Wręcz przeciwnie wskazane przez nią umorzone postępowanie karne z art. 270 kk potwierdza fakt dysponowania przez nią oświadczeniami, których autentyczność była kwestionowana właśnie w odniesieniu do innych rubryk oświadczenia niż podpis wystawcy.

Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 p.p.s.a. – wniosła skarżąca, a zaskarżając wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz od DIAS zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa:

1) materialnego w postaci art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. polegające na pominięciu normy prawnej z niego wynikającej i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogło w niniejszej sprawie nastąpić, ze względu na brak wiedzy skarżącej się o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym; przepisem prawa materialnego, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 70 § 1 O.p., gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z powodu braku wiedzy skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym;

2) procesowego w sposób mający istotny wypływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 153, art. 170, art. 171 i art. 190 p.p.s.a oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zostały wydane prawomocne wyroki i wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania sprowadzające się do uznania, że w zakresie 17 oświadczeń z tabeli 5 i 2 z tabeli nr 5a opisanych w uzasadnieniu decyzji, zasadne jest zastosowanie stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju; zdaniem skarżącej prawomocne wyroki wydane w tej sprawie, nakładały na organy podatkowe obowiązek zbadania do których oświadczeń w sprawie ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15, nie wyłączając w żadnym zakresie zasad ogólnych zbierania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; zatem naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ograniczyło zakres postępowania dowodowego, czym doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty przez organ podatkowy i zaaprobowany przez sąd administracyjny, jako podstawa zaskarżonej decyzji, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia;

3) procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez zaaprobowanie przez sąd administracyjny naruszeń przez organy podatkowe, przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, szczególności poprzez:

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 oraz art. 187 § O.p.);

- przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy wpisane w oświadczeniach ilości oleju opałowego zostały wpisane przez osobę sporządzającą całe oświadczenie, czy charakter pisma lub długopis, którego użyto do wpisania ilości oleju opałowego się różni, co mogłoby zweryfikować twierdzenia nabywców, iż ilości te zostały dopisane przez inne osoby aniżeli kupujący (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p.).

Powyższe uchybienia organów, zaakceptowane przez sąd administracyjny, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa zaskarżonego orzeczenia, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia;

4) procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 84 Konstytucji RP i art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., z których skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego, powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego nie pozwala na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń.

Powyższe uchybienia organów miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego doprowadziłoby do uznania, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Pismem z 28 sierpnia 2023 r. o wstąpieniu do postępowania na prawach strony (art. 8 § 3 p.p.s.a.) zawiadomił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik MiŚP) wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania.

W dalszej korespondencji pełnomocnicy stron uzupełniali argumentację wcześniej wniesionych pism procesowych, zaś pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., w szczególności wyroku z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt VII Ka 793/20, Sądu Okręgowego w Częstochowie, uniewinniającego skarżącą od popełnienia czynów zabronionych z art. 270 § 1 k.k. i innych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 tej ustawy, które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej określonymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami oznacza, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej. Do niego bowiem należy wybór podstaw kasacyjnych, a także wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich form. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać skargę kasacyjną, której sporządzenie ustawodawca powierzył specjalistom (por. wyrok NSA z 7 lipca 2017 r., o sygn. akt II GSK 1893/14).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie.

In principio poczynić należy kilka uwag ogólnych odnośnie konstrukcji i charakteru postępowania przygotowawczego w sprawach karnych - w kontekście możliwości znajomości przez stronę skarżącą poczynionych w jego ramach ustaleń. W doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż toczy się ono w dwóch fazach, a mianowicie in rem i in personam. W ramach pierwszego etapu przebiega ono z wyłączeniem jawności; w tej fazie brak jest oznaczenia osoby podejrzanej, zaś podejmowane czynności (w tym przesłuchania świadków) mają na celu zebranie materiału dowodowego "w sprawie", a celem jest wytypowanie osoby podejrzanej. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że przyszła osoba podejrzana – na tym etapie – nie ma w ogóle wiedzy, że toczy się jakiekolwiek postępowanie karne i – co najważniejsze – nie ma możliwości oddziaływania na treść czynionych ustaleń.

Fazę następną – in personam – rozpoczyna wydanie i ogłoszenie osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów; od tej chwili strona ma możliwość zorientowania się, iż przeciwko niej wszczęto postępowanie karne. Z tą chwilą ma możliwość ubiegania się o dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ma możliwość czynnego udziału w toczącym się postępowaniu karnym.

Na kanwie tych uwag wskazać należy, że zarzuty popełnienia czynów zabronionych związanych z uszczupleniem podatku akcyzowego w 2006 r. zostały ogłoszone skarżącej 21 października 2014 r., a więc dopiero z tą datą strona formalnie (w sposób oficjalny) powzięła wiadomość o wszczęciu in personam postępowania karnego, które ostatecznie zakończyło się wydaniem 9 marca 2021 r., VII Ka 793/21 przez Sąd Okręgowy w Częstochowie wyroku uniewinniającego.

W ocenie Sądu II instancji załączone do akt sprawy postanowienie z 4 sierpnia 2009r. Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie, jak też pismo procesowe pełnomocnika strony z 2 listopada 2009 r. nie dowodzą, iż skarżąca, a także jej pełnomocnik posiadali wiedzę o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Nie można było jej bowiem uzyskać na podstawie wskazania "sprawy RKS- 76/2008/MG" oraz, iż "dokumenty są dowodem w toczącym się w postępowaniu podatkowym w sprawie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (...)"; nie pada tutaj żadna informacja o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, czego lustrzanym odzwierciedleniem jest treść pisma pełnomocnika strony - wyżej wskazanego (zawarty w nim jest jedynie postulat ponownego przesłuchania świadków, o których mowa w treści obu pism). Reasumując, wskazane w cudzysłowach informacje nie pozwalają w żaden sposób ustalić w jakiej sprawie i przeciwko komu toczy się postępowanie karnoskarbowe, jakie normy prawa karnego procesowego i materialnego stanowią podjętych in rem czynności itp.

W świetle powyższego przypomnieć należy, że Sąd I instancji zaakceptował stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres wskazany na wstępie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w czasie powstania zobowiązania, na organy podatkowe nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dopiero wyrokiem z 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w ówczesnym brzmieniu, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji trafny jest pogląd WSA, że do 14 października 2013 r., przed wprowadzeniem do systemu prawnego art. 70c O.p. i zmianą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmowało, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. W konsekwencji Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że strona miała świadomość i wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, skoro jej pełnomocnikowi doręczono postanowienie z 4 sierpnia 2009 r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania karnoskarbowego w postaci przesłuchania świadków.

Przychylając się do stanowiska autora skargi co do braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym (z racji możliwości uznania, iż w sposób dorozumiany powiadomiono o wszczęciu postepowania karnego) należy - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - poddać ocenie akta administracyjne w celu ustalenia, czy strona bądź jej pełnomocnik - po otrzymaniu postanowienia z 4 sierpnia 2009 r. - zapoznawali się treścią dołączonych do akt podatkowych zeznań świadków.

Osobnej ustaleń należy dokonać analizując treść tych zeznań, a mianowicie czy z nich wynika, iż w sprawie objętej postępowaniem toczy się postępowanie karne in rem w powiązaniu równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym dotyczącym strony skarżącej. Wszystkie te ustalenia winny – rzecz jasna- znaleźć odzwierciedlenie w motywach decyzji organu.

Tak więc za przedwczesny należy uznać wniosek organów i Sądu I instancji, że strona już w 2009 r. miała świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego.

Odnosząc się do multiplikacji zarzutów procesowych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową a tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie, to jednak na podstawie art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach WSA i NSA. WSA w Gliwicach w ostatnim z wyroków wprost powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt SK 7/15, z którego wynika, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego. W zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców Trybunał złagodził zatem rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest czy, mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy.

Mimo dostrzeżonego złagodzenia rygoryzmu formalnego co do spornych oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego, na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie dokonano pełnej i wnikliwej weryfikacji rzetelności oświadczeń w tabeli nr 5 i 5a, w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie choćby części oleju wynikającego z oświadczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w tym zakresie czynności uznać należy za niewystarczające. Skoro jak przyznał sam organ odwoławczy, teza wynikająca z wyroku TK, o sygn. SK 7/17, ma zastosowanie do oświadczeń wymienionych w tabelach nr 5 i 5a, to obowiązkiem organu było przeprowadzenie czynności w zakresie wszystkich zidentyfikowanych nabywców, którzy potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowali ilość ujętą w oświadczeniu, albo podali inną nabytą ilość oleju opałowego.

Sąd pierwszej instancji przedwcześnie zaakceptował ustalenia organu dotyczące transakcji oraz związanych z nimi oświadczeniami ujętymi w tabelach nr 5 i 5a, które to dokumenty winny podlegać ponownej dokładnej weryfikacji. Poza sporem jest, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. SK 7/15 wpływa na sytuację prawną strony, wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej. Powyższe obligowało organ podatkowy zarówno do pełnego uwzględnienia powyższego orzeczenia TK, jak i szczegółowego wykonania zaleceń sformułowanych w wyroku WSA w Gliwicach z 9 września 2018 r., o sygn. akt III SA/Gl 352/18, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Wbrew oczekiwaniom skarżącej kasacyjnie organ nie mógł ponownie weryfikować okoliczności sprzedaży oleju opałowego w marcu 2006 r., udokumentowanych paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w innych tabelach (np. nr 2, 3, 4, 6 i 7). Winien jednak indywidualnie i szczególnie wnikliwie zbadać ponownie każdą transakcję i każde oświadczenie zidentyfikowanego nabywcy ujęte w tabelach nr 5 i 5a. Rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie oświadczeń z tabel nr 5 i 5a, opisanych w uzasadnieniu decyzji, w kontekście zastosowania stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Brak pełnej realizacji wskazań zawartych w prawomocnych orzeczeniach sądowych stanowi naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a organ w sposób nieuprawniony ograniczył zakres postępowania dowodowego. Z powyższych względów na uwzględnienie zasługują zarzuty nr 2-4 w petitum skargi kasacyjnej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien przeprowadzić możliwie szerokie postępowanie, także uwzględniające ustalenia zawarte w treści wyroku uniewinniającego, wydanego przez Sąd Okręgowy w Częstochowie, dokonując skrupulatnej weryfikacji oświadczeń i zeznań świadków oraz obiektywnej oceny ich wiarygodności, uwzględniając okoliczność, iż treść określonych zeznań może mieć przełożenie na sytuację prawną świadków. Wyjaśnienia może wymagać, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej, np. ciągniki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w niniejszej sprawie środki dowodowe nie zostały wyczerpane, a strona zachowuje w tym zakresie także inicjatywę dowodową. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego konieczna jest ponowna wszechstronna i wnikliwa ocena materiału dowodowego, także w kontekście upływu czasu (kwestia przedawnienia).

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a mając na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organu II instancji.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na rzecz skarżącej kasacyjnie, na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935).