Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1202/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 202/22 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 grudnia 2021 r., nr SKO.FP/41.4/563/2021/14708 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 maja 2022 r. wydanym w sprawie o sygn. akt

I SA/Gl 202/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. z siedzibą w J. (dalej: "Spółka"

lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach

z 13 grudnia 2021 r., nr SKO.FP/41.4/563/2021/14708 w przedmiocie podatku

od nieruchomości za 2016 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. Decyzja organu I instancji.

Prezydent Miasta K., jako organ I instancji decyzją z 14 września 2021 r.,

określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji w odniesieniu

do gruntów oraz budynków przyjął wartości zadeklarowane przez Spółkę. Natomiast

w zakresie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

(rodzaj 200 KŚT) organ podatkowy do podstawy opodatkowania podatkiem

od nieruchomości przyjął wartość ustaloną w opinii biegłego i ujętą w osobnej tabeli stanowiącej załącznik do decyzji podatkowej. Według stanu na 1 stycznia 2016 r. wartość tychże budowli przyjęta do podstawy opodatkowania wyniosła [...] zł. Organ podatkowy uwzględnił zmiany związane z likwidacją poszczególnych środków trwałych w trakcie roku podatkowego. Wskazał, że w zakresie budowli z rodzaju

200 KŚT doszło do zaniżenia wysokości należnego podatku o kwotę [...] zł.

3. Decyzja organu II instancji.

Po rozpoznaniu odwołania organ II instancji decyzją z 13 grudnia 2021 r.,

uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji oraz określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2016, w kwocie [...] zł.

4. Skarga do sądu administracyjnego.

Spółka powyższe rozstrzygnięcie zaskarżyła, zarzucając organowi II instancji naruszenie art. 233 §1 pkt 2 lit. a w zw. z 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191

ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540

ze zm. – dalej: "O.p."); art. 121 § 1 i 122 w zw. z art. 191 O.p.; art. 121 § 1 i 123 § 1

w zw. z art. 190 i art. 192 O.p.; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.; art. 4 ust. 5 w zw.

z ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.").

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

5. Wyrok Sądu I instancji.

Sąd I instancji wyrokiem z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 202/22 oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia znalazło się stwierdzenie, że analogiczne spory dotyczące wyrobisk górniczych, były już wcześniej wielokrotnie przez Sąd rozpoznawane.

W tym zakresie Sąd podkreślił, że stanowisko co do zasady, pozostaje niezmienne,

po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz. U. z 2011 Nr 206, poz. 1228 – dalej: "wyrok TK") i jest akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd wyjaśnił dodatkowo, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny, gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w samo byłoby zbędne. Obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Sama przestrzeń w górotworze – bez obiektów w niej umieszczonych – tak naprawdę niczemu nie służy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla. Sąd odwołał się do wyroku

z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15.

W rozwinięciu argumentacji Sąd odniósł się do dwóch spornych kwestii.

Pierwszą kwestią sporną było ustalenie wartości przedmiotu opodatkowania.

Sąd przeanalizował przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 4-9 u.p.o.l. i w konsekwencji wyjaśnił, że organ podatkowy nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju

200 KST, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy ustalił, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli

lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 u.p.b.

oraz w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania jest zatem tunel, w skład którego wchodzą budowle podlegające łącznemu opodatkowaniu,

bez szybów, które są osobno zakwalifikowane jako urządzenie budowalne.

Ponadto zastosowany przez Spółkę sposób księgowania środków trwałych uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od konkretnych budowli stanowiących w świetle orzecznictwa TK oraz sądów administracyjnych przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie można także przyjąć, że budowle podziemnych wyrobisk górniczych podlegały amortyzacji podatkowej w ramach "zagregowanego środka trwałego" i dokonywać weryfikacji wartości zbiorczego środka trwałego kategorii 200. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dopuszcza bowiem możliwości wyliczania - zwłaszcza poprzez hipotetyczną alokację - wartości,

które powinny stanowić podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Jeśli podatnik nie dokonał konkretnych odpisów amortyzacyjnych, to podstawę opodatkowania ustala

się na podstawie art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., a nie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu, zasadnym było określenie podstawy opodatkowania dla budowli

na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., tzn. uwzględniając wartość rynkową budowli

w drodze opinii biegłego. Organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił wartości spornych budowli wyliczonych na podstawie opinii B. sp. z o.o., ponieważ dokonano

w niej alokacji ustalonych dla celów amortyzacji podatkowej wartości początkowych

do poszczególnych urządzeń technicznych (budowli), pomniejszając je o hipotetyczne koszty drążenia wyrobiska. Metoda zastosowana przez ten podmiot, działający

na zlecenie spółki, była nieuzasadniona i nie prowadziła do ustalenia wartości budowli mogącej stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ekspertyzie tej nie wyceniono obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lecz dokonano operacji polegającej na wyciągnięciu według dowolnie przyjętych kryteriów z wartości całego środka trwałego niepodlegającego opodatkowaniu tej jego części która opodatkowaniu podlega

z równoczesnym wyłączeniem wartości "kosztów drążenia".

W opinii Sądu, organ podatkowy był uprawniony do powołania biegłego w stosunku

do wszystkich budowli rodzaju 200 KST na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Podane przez podatnika wartości nie mogły stanowić podstawy opodatkowania na podstawie

art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., bowiem nie były to wartości stanowiące podstawę

obliczania amortyzacji, ale ich modyfikacja. Zatem należało je rozpatrywać w świetle

art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., który umożliwia powołanie biegłego, jeśli wartości podane przez podatnika nie odpowiada wartości rynkowej.

Sąd uznał, że zarzuty skargi w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. okazały się bezzasadne.

Sąd zwrócił uwagę, że na etapie skargi wyłoniła się druga oś sporu, która dotyczyła

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".

W tym zakresie Sąd wskazał na wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 i wskazał go jako zawierający wskazówkę interpretacyjną w zakresie problemu spornego na gruncie niniejszej sprawy. Podkreślił, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK (z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 i z 24 lutego 2021 r., SK 39/19), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Sąd podkreślił, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły ww. wyroki TK.

Sąd wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika

(znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które

są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności

gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość

jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli

nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności

gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu

opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie

lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności

gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane

z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów

prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo Sąd rozwinął, że użyty w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane

i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej

od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.

Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca,

w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Sąd uznał tym samym, że wyrok TK o sygn. SK 39/19 nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania nieruchomości skarżącej, albowiem po pierwsze przedmiot działalności przedsiębiorcy w niniejszej sprawie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, po wtóre ze stanu faktycznego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy konkretna nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych

od podatnika, nie mogła być w 2016 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd na marginesie wyjaśnił znaczenie wezwania z 9 listopada 2021 r. wystosowanego do Spółki w ramach postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2017 r.

i wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki nie zmierzało do wykazania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu przy wydawaniu decyzji przez organ II instancji nie doszło, również

do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W konsekwencji Sąd skargę oddalił.

6. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, ustalonych

na podstawie wadliwej opinii biegłego, podczas gdy powinien był zastosować

art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 u.p.o.l., w świetle którego podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego,

co skutkowałoby uchyleniem decyzji;

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu

przez Sąd I instancji, wbrew wyrokowi TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, iż grunty zostały prawidłowo opodatkowane podwyższoną stawką przez organ I instancji, podczas gdy prawidłowe jest uznanie, iż do gruntów, które nie są zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki zastosowanie powinna mieć obniżona stawka podatku od nieruchomości, czego konsekwencją było utrzymanie w mocy decyzji, która powinna zostać uchylona;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zw. art. 235 w zw.zart.144 § 1a w zw. z art.227 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji przez Sad I instancji, która została

wydana z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących czynnego udziału strony

w postepowaniu, ponieważ Spółce nie została doręczona odpowiedź na odwołanie zawierające pismo biegłego, którego treść budzi istotne wątpliwości w sprawie, podczas gdy organ był zobowiązany Spółce to pismo doręczyć. Ponadto Spółce pomimo złożonego przez nią wniosku - nie został wyznaczony dodatkowy termin

do wypowiedzenia się w sprawie, w konsekwencji czego Spółka została pozbawiona możliwości odniesienia się do istotnych twierdzeń lub dowodów w sprawie, a tym samym Sąd I instancji naruszył przepisy odnoszące się do czynnego udziału strony

w postępowaniu, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji,

co do wszystkich zarzutów podniesionych w Skardze przez Spółkę,

a w szczególności poprzez brak odniesienia się do najistotniejszych kwestii

w zakresie podniesionych wątpliwości do opinii, która stanowiła podstawę

do określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego, podczas

gdy Sąd I instancji powinien się odnieść do powyższych zarzutów, gdyż Spółka przedstawiła w powyższym zakresie szereg wątpliwości oraz przedstawiła

dodatkowe pismo w sprawie przyjętej przez biegłego metodologii i wynikających

z niej nieścisłości co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 22 zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji pomimo, iż została ona wydana

z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy polegających na nieuzasadnionym pominięciu przedstawionej przez Spółkę

ewidencji oraz danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień dotyczących kart wyrobisk, które stanowią źródło informacji w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. co w konsekwencji wpłynęło

na błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, gdyż organ II instancji niewłaściwie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., podczas gdy w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 233 § 2 O.p. z uwagi na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w związku z oparciem decyzji na wadliwej i niezgodnej z przepisami u.p.o.l. opinii biegłego oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcia, iż grunty należące do Spółki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy tylko część z nich jest rzeczywiście wykorzystywana w prowadzonej działalności, czego skutkiem było niezasadne opodatkowanie tych gruntów podwyższoną stawką podatku przewidzianą w uchwale,

nr XV/l90/15 Rady Miasta K. z dnia 18 listopada 2015 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta K.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, powiększonych o opłatę uiszczona od dokumentu pełnomocnictwa.

Do skargi załączono: opinię w zakresie określenia wartości początkowej budowli podziemnych - środków trwałych z rodzaju 200 KŚT znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze na dzień 1.1.2018 r. - Miasto L.; opinię

ekspercką dotyczącą sporządzonej wyceny środków trwałych rodzaju 200 KST zIokalizowanych pod ziemią stanowiących własność J. S.A. oddział [...] R., oddział [...] R2. wg stanu nadzień 1 stycznia 2015 r. – opracowana przez

A. N. - poświadczona za zgodność z oryginałem; wyciąg z ewidencji księgowej gruntów, budynków i budowli dla podatku lokalnego prowadzonej

dla celów podatku od nieruchomości za 2016 rok; pismo Spółki z 10 listopada 2021 r. sygn. SKO.FP/41.4/563/2021/14708; pismo Spółki z 8 listopada 2021 r. sygn. SKO.FP/41.4/563/2021/14708.

Organ II instancji w piśmie procesowym wskazał, że w pełni podziela pogląd wyrażony przy rozstrzyganiu sprawy przez Sąd I instancji. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w decyzji z 13 grudnia 2021 r. i wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem jej zarzuty są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że skuteczność tego rodzaju zarzutów uzależniona jest od wykazania, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazania w świetle tego zarzutu wymaga, że przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem. Związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby (mógłby być) inny. Skoro przy tym na gruncie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", to za uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Z przedstawionego punktu widzenia nie ma podstaw, aby podważać zgodność z prawem zaskarżonego wyroku z pozycji zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zw. art. 235 w zw.zart.144 § 1a w zw. z art. 227 § 2 O.p.

Spółka upatruje naruszenie wskazanych powyżej przepisów w okoliczności nie doręczenia jej przez organ I instancji odpowiedzi na odwołanie zawierające pismo biegłego, którego treść budziła istotne wątpliwości w sprawie. Ponadto Spółce pomimo złożonego przez nią wniosku - nie został wyznaczony dodatkowy termin do wypowiedzenia się w sprawie.

W ocenie Sądu zapoznając się z aktami sprawy na etapie postępowania odwoławczego Spółka miała możliwość zapoznania się z pismem Prezydenta Miasta K. z dnia 11 października 2021 r., które wcześniej nie zostało jej doręczone. Organ odwoławczy umożliwił stronie ustosunkowanie do treści tego pisma oraz pisma biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stwierdza, że uchybienie to w istocie nie wpłynęło na zapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie .

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pismem z dnia 8 listopada 2021 r. Spółka przedstawiła zagadnienia, które jej zdaniem budziły istotne wątpliwości. Natomiast w piśmie z dnia 10 listopada 2021 odniosła się do odpowiedzi na odwołanie oraz wskazała na zastrzeżenia co do stanowiska prezentowanego przez biegłego w piśmie z dnia 14 października 2020 r.

Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2021 r., SKO odmówiło Spółce przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

W ocenie NSA, prawidłowo Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego bowiem ten oparł się w całości na obszernie zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym, z którym strona zapoznawała się w toku postępowania przed organem pierwszej instancji ewentualnie, co do którego, mogła się wypowiedzieć w toku postępowania przed organem drugiej instancji i tam zaprezentować swoje stanowisko. To że organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej w żadnym razie nie może stanowić o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Także kolejny z podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej okazał się bezzasadny. Mianowicie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona skarżąca kasacyjnie wskazuje, że Sąd I instancji, nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w Skardze przez Spółkę,

W tym miejscu Naczelny Sad Administracyjny zauważa, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 ustawy może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Powołany przepis można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną, Tymczasem treść uzasadnienia zaskarżonego Wyroku zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie uzasadnienia tego wyroku można ustalić, czym kierował się WSA oddalając skargę. Spełniona została zatem podstawowa funkcja, jaką ma pełnić uzasadnienie wyroku.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował ustalenia oraz ocenę stanu faktycznego, dokonane przez organy podatkowe. Dotyczy to w szczególności wykorzystania opinii biegłego w zakresie określenia charakteru środków trwałych zlokalizowanych pod powierzchną ziemi oraz opinii biegłego dotyczącego wartości środków trwałych zlokalizowanych pod ziemią, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że z treści art. 197 § 1 o.p., wynika, że organ podatkowy może skorzystać z wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłych, jednakże powinien sam dokonać kwalifikacji prawnej obiektów. Opinia biegłego to jeden z dowodów w sprawie. Postępowanie dowodowe obejmuje ustalenia z zakresu stanu faktycznego. Kwalifikacja prawna nie jest elementem postępowania dowodowego, nie można jej w związku z tym powierzać biegłym. To organ podatkowy jest podmiotem stosującym prawo. W niniejszej sprawie opinia sporządzona przez biegłego odnosiła się do ustalenia okoliczności faktycznych tj. wskazania charakteru spornych obiektów, wskazania z jakich wyrobów zostały wzniesione oraz ustalenia ich wartości. Biegły w opinii jaki i jej uzupełnieniu wskazał przyczyny zaklasyfikowania obiektów korytarzowych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych jako "tunele". że przedmiotem opodatkowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016, w spornym i kwestionowanym przez spółkę zakresie, są budowle. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęte zostały wyłącznie funkcjonalnie powiązane ze sobą urządzenia służące wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia.

Podatnik środki trwałe rodzaju 200 KŚT ("Budowle dla górnictwa i kopalnictwa") ujął jako całość w swojej ewidencji księgowej, nadając im specyficzne, branżowe nazwy takie jak: "[...]", itd. Pod tymi nazwami kryją się niejednorodne środki trwałe, na które składa się szereg pojedynczych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych budowli bądź urządzeń budowlanych. Tego typu uproszczenie ewidencyjne polega na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieścił w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd, że o zaliczeniu poszczególnych obiektów do budowli bądź urządzeń budowlanych, nie decyduje nazwa zastosowana przez podatnika, lecz jego cechy. Nie można bowiem twierdzić, że nazwanie obiektu przykładowo "Przekop materiałowy II poz. 700m" dyskwalifikuje ten obiekt z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka wszystkie z tych podziemnych obiektów kwalifikuje jako wyrobiska górnicze. Rolą organu podatkowego było więc w pierwszej kolejności zakwalifikowanie obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Specjalistyczne nazewnictwo obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych oraz zbiorczy sposób księgowania środków trwałych przez podatnika powodują, że rzetelne ustalenie przedmiotu opodatkowania wymaga wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. Przesłanką powołania biegłego jest bowiem stwierdzenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne to wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Zasadnie zatem organ podatkowy skorzystał z dowodu z opinii biegłego.

Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował kwalifikację prawną tunelu dokonaną przez organ z powołaniem się na wnioski i wiadomości specjalne biegłego K. S. Stanowisko biegłego było przekonujące jako logiczna całość, co jednoznacznie potwierdziły odpowiedzi biegłego.

W odniesieniu do znajdujących się pod ziemią niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT organ przyjął, a Sad I instancji prawidłowo zaakceptował, iż są to podlegające opodatkowaniu podziemne tunele, ale wyłącznie jako wyrobiska w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych urządzeń bez kosztów drążenia wyrobisk górniczych. Ze względu na wielość elementów, z których powstaje cała konstrukcja budowlana (jak obudowy kotwiące, murowane, izolacje, linie telefoniczne, oświetleniowe, urządzenia wentylacyjne), można uznać je za budowle zarówno samodzielnie, jak i wspólnie z pozostałymi budowlami zlokalizowanymi pod ziemią, tworzą ciąg technologiczny powiązanych ze sobą budowli umożliwiających wykonywanie przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej, tj. eksploatacji węgla kamiennego.

W zakresie budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych organ podatkowy objął opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości obiekty zadeklarowane przez spółkę jako budowle zlokalizowane nad i pod powierzchnią ziemi.

Organ przyjął do podstawy opodatkowania obiekty zidentyfikowane jako budowle wchodzące w skład środków trwałych z kategorii 200 KŚT według wartości ustalonej w drodze opinii biegłego. Organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął w tym zakresie wartości podanych przez spółkę, jako podstawa opodatkowania.

W kontekście powyższego również zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 7 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, ustalonych na podstawie wadliwej opinii biegłego, podczas gdy powinien był zastosować art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 u.p.o.l..

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na normatywne określenie podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie wyjściowe znaczenie ustawodawca przypisuje art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przywołanemu w tym zarzucie. Stosownie do tego unormowania podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Konstrukcja tej regulacji wyrażającej podstawę opodatkowania pozwala uznać, że podstawę tę stanowi wartość, o której mowa w odpowiednich przepisach o podatkach dochodowych z dalszym ustawowym doprecyzowaniem, przy czym w początkowej części tego rozwiązania legislacyjnego ustawodawca poprzez dodanie wyrażenia ,,z zastrzeżeniem ust. 4-6’’ wskazuje na szczególne sytuacje. Takie sformułowanie oznacza, że w razie ziszczenia się warunków określonych dla tych regulacji, będą miały one zastosowanie dla podstawy opodatkowania.

Zgodnie więc z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., normodawca wprowadza rozwiązanie wówczas, gdy od budowli lub ich części o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, w takim przypadku podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Podstawą do zastosowania tego rozwiązania legislacyjnego jest sytuacja, gdy od budowli lub ich części wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Następuje wówczas ustawowe odniesienie do wartości rynkowej i jednocześnie jej określenia przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Regulacją uzupełniającą jest przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wskazujący na sytuację, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. W takich przypadkach organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W unormowaniu, stanowiącym podstawę dla organu do powołania biegłego, który ustali tę wartość, ustawodawca posłużył się alternatywą łączną ,,lub’’, podając dwie sytuacje tj. po pierwsze, gdy podatnik nie określił wartości wskazanych budowli, zaś po drugie, gdy podał wartość, która nie odpowiada wartości rynkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dla zastosowania regulacji będącej podstawą dla powołania przez organ biegłego, który ustali wartość rynkową kluczowa staje się ocena wartości podanej przez podatnika, tj. czy wartość ta odpowiada wartości rynkowej. Trzeba zatem uznać, że wartość rynkowa staje się w tym przypadku wyznacznikiem.

Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, który stwierdził, iż Skarżąca zastosowała sposób księgowania środków trwałych który uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od konkretnych budowli stanowiących w świetle orzecznictwa TK oraz sądów administracyjnych przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie można było przyjąć, że budowle podziemnych wyrobisk górniczych podlegały amortyzacji podatkowej w ramach "zagregowanego środka trwałego’’ i dokonywać weryfikacji wartości zbiorczego środka trwałego kategorii 200. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dopuszcza bowiem możliwości wyliczania - zwłaszcza poprzez hipotetyczną alokację - wartości, które powinny stanowić podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Jeśli podatnik nie dokonał konkretnych odpisów amortyzacyjnych, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., a nie - jak podnosi spółka - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew twierdzeniom strony w niniejszej sprawie zasadnym było określenie podstawy opodatkowania dla budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., tzn. uwzględniając wartość rynkową budowli w drodze opinii biegłego. W konsekwencji trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skoro Skarżąca swojego obowiązku nie wykonała, a jednocześnie organy podatkowe powzięły uzasadnione wątpliwości co do wartości budowli podanej przez nią czy odpowiada ona wartości rynkowej z uwagi na wartość budowli dla organu podatkowego zaktualizowała się kompetencja do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Podatnik bowiem zastosował uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszczał w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdowały.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ podatkowy - biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok TK z dnia 13 grudnia 2011 r. - nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe, stanowiące równocześnie samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr.bud. W trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy ustalił, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 Pr.bud. oraz w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania uczyniły zatem tunel, w skład którego wchodzą budowle podlegające łącznemu opodatkowaniu, bez szybów, które są osobno zakwalifikowane jako urządzenie budowalne.

Zastosowany przez podatnika sposób księgowania środków trwałych uniemożliwiał ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od konkretnych budowli stanowiących w świetle orzecznictwa TK oraz sądów administracyjnych przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeśli podatnik nie dokonał konkretnych odpisów amortyzacyjnych, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l., a nie - jak podnosi spółka - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ponownie trzeba zauważyć, że w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. normodawca wskazał w sposób jednoznaczny na kompetencję organu do powołania biegłego bez wykorzystania konstrukcji uznania administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślono zatem wynikający z wymienionej regulacji obowiązek powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku tego Sądu z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1008/19, gdzie przyjęto, że ,,Według art. 4 ust. 7 u.p.o.l. obowiązek taki spoczywa na organie zarówno wtedy, gdy podatnik w ogóle nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, jak i wtedy, gdy podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej’’.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który przyjął, że Spółka nie podważyła skutecznie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie wartości rynkowej poczynionych w oparciu o opinię biegłego.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz ust. 7 u.p.o.l., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaprezentowano prawidłową wykładnię wymienionych regulacji i w konsekwencji prawidłowo zastosowano wskazane przepisy.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postawiono także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, wbrew wyrokowi Trybunału Konstytucyjnemu z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, iż grunty zostały prawidłowo opodatkowane podwyższoną stawką, jak dla gruntów, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podczas gdy zastosowanie powinna mieć obniżona stawka podatku od nieruchomości

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Wielokrotnie wyrażano tam pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13).

Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie dopatrzył się błędnej wykładni w zacytowanym wyżej stanowisku WSA zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku.

Dalej, zasadnie WSA stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie o sygn. akt SK 39/19 w zasadzie nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania spornej nieruchomości, albowiem po pierwsze przedmiot działalności przedsiębiorcy w niniejszej sprawie obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, po wtóre ze stanu faktycznego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie mogła być w 2016 r. wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd ten trafnie też zauważył, że - niezależnie od powyższego - organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wykazał, że istnieje pośredni/potencjalny związek przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2016 r. Skoro ocena materiału dowodowego pozostała w sprawie niepodważona, nie ma podstaw, by kwestionować stanowisko WSA co do zastosowania przepisów zakwestionowanych w skardze kasacyjnej.

Podsumowując, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku.

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł być uznany za usprawiedliwiony, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

/-/S.Presnarowicz /-/P. Borszowski /-/A. Sokołowska