Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1214/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 174, art. 175. art. 176, art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 191, art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1630/19 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lipca 2019 r., nr 2201-IOV-4.4103.84.2019/10/13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1630/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. P. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

Stan spawy był następujący.

1.2. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z dnia 5 czerwca 2015 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 27 zł.

1.3. Decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

1.4. Decyzją z dnia 11 lutego 2019 r. Naczelnik US określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 27 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca miała pełną świadomość w jakich transakcjach uczestniczy, o czym świadczą przywołane okoliczności stanu faktycznego: skarżąca została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 1 lipca 2014 r.; jedynym kontrahentem od którego skarżąca dokonała zakupów w lipcu 2014 r. była C. Sp. z o.o.; transakcje zostały przeprowadzone przy wykorzystaniu powiązań osobowych; sprzedaż jaką wykazywała C. Sp. z o.o. kształtowała się do wysokości ok. 2.000 zł miesięcznie, a dopiero w lipcu 2014 r. spółka wykazała tak znaczną sprzedaż; C. Sp. z o.o. nie zapłaciła wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. podatku należnego oraz posiada inne zaległości egzekucyjne; zapłata za faktury nastąpiła gotówką (wpływ do kasy), a następnie tego samego dnia pieniądze zostały wypłacone i przekazane skarżącej jako zapłata z tytułu zwrotu pożyczki z dnia 22 sierpnia 2012 r.; wg oświadczenia K. K., w kwietniu - maju 2014 r. K. G. wraz z M2. P. wywieźli wyposażenie restauracji przy ul. [...] w N., w nocy, bez obecności K. K.; część przedmiotów składowana była w G. na parkingu samochodowym, przedmioty leżały na ziemi, były przykryte plandeką, pokryte śniegiem, niekompletne, zniszczone, M2. P. wskazywał, że nie nadają się do dalszej odsprzedaży; z protokołu z oględzin przeprowadzonych w dniu 19 kwietnia 2017 r. wynika, iż np. dozowniki, umywalki, elementy balustrad, kinkiety, kable itp. były zdemontowane, wyrwane ze ściany, szklanki i kieliszki były częściowo rozbite, podczas gdy sztuki i kwoty z faktur zakupu zostały przeniesione w sposób identyczny do faktur sprzedaży; pomimo wezwań strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających, iż zakupione w lipcu 2014 r. przedmioty zostały dalej odsprzedane; ze zgromadzonego materiału nie wynika, żeby skarżąca prowadziła jakąkolwiek działalność gastronomiczną bądź restauracyjną; skarżąca zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej w czerwcu 2015 r.; strona nie była zainteresowana wyjaśnieniem sprawy, na wezwanie o wskazanie miejsca składowania zakupionych przedmiotów odpowiadała nieprecyzyjnie lub wcale, nie stawiała się w celu dokonania oględzin, pełnomocnik M2. P. stawiał się bez pełnomocnictwa, lub z pełnomocnictwem szczególnym do dokonania oględzin, ale niepodpisanym przez skarżącą; numery telefonów skarżącej oraz M2. P. znajdujące się w aktach sprawy były wyłączone albo nieznane, M2. P. odmówił wskazania numeru telefonu; w dniu 28 listopada 2013 r. komornik sądowy dokonał zajęcia ruchomości, K. G. jako właściciela rzeczy wymienionych w protokole wskazała skarżącą, która rzekomo zakupiła ww. towary w dniu 12 listopada 2013 r. na podstawie faktury nr X (skarżąca nie odliczyła podatku VAT wykazanego w tej fakturze), na fakturze znajdują się dokładnie towary, które zostały zajęte przez komornika; powyższe może świadczyć o tym, iż faktura nr X została wystawiona po zajęciu przez komornika w celu uniknięcia egzekucji, powyższe potwierdza fakt, że te same towary ponownie zostały rzekomo sprzedane skarżącej w dniu 2 lipca 2014 r. na podstawie faktury nr Y; ruchomości zajęte przez komornika sądowego zostały przez niego sprzedane w imieniu firmy C. Sp. z o.o.

1.5. Decyzją z dnia 15 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 27 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wobec stwierdzenia, iż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za lipiec 2014 r. w kwocie 95.323 zł.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości, zarzucając rażące naruszenie przepisów procesowych, materialnych i błędne ustalenie stanu faktycznego oraz:

a) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie występujących w postępowaniu podatkowym wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz poprzez przerzucanie na podatnika ciężaru dowodowego;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością, tj. nieuprawnione przyjęcie, iż kwestionowane przez organ faktury VAT obejmowały transakcje pozorne oraz nieuprawnione przyjęcie, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez nabycie spornych towarów uczestniczy w transakcjach "karuzelowych";

- art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 197 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, w sytuacji gdy organ kwestionował wartość ruchomości będących przedmiotem transakcji między podatnikiem a C. Sp. z o.o.;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuprawnione utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego bezpodstawne zastosowanie, art. 17 VI Dyrektywy VAT Rady UE poprzez ograniczenie podatnikowi prawa obniżenia podatku od towarów i usług należnego o podatek naliczony oraz art. 32 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione zastosowanie i przyjęcie, że podatnik był podmiotem powiązanym z C..

2.2. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2020 r., stanowiącym odpowiedź na wniesione przez pełnomocnika skarżącej uzupełnienie skargi, Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił.

3.2. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz przerzucanie na niego ciężaru dowodowego. Skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania skarżąca nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nieprowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowania prowadzonego wobec kontrahenta skarżącej.

Przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widniała C. Sp. z o.o., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności na słuszność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Natomiast argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § i art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

3.3. Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów, że celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do nieuprawnionego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nabycie przez stronę przedmiotowych ruchomości od C. Sp. z o.o. na podstawie faktur VAT wystawionych w lipcu 2014 r., posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. podatku naliczonego, a tym samym kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że skarżąca nie przedłożyła takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanej w okazanych fakturach transakcji z określonym jako sprzedawca podmiotem rzeczywiście doszło. W wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dokumentów, w tym; faktur, deklaracji, rejestrów, umów, oświadczeń, wyjaśnień, notatek służbowych, pism organów, pism i wniosków strony, obwieszczeń, protokołów oględzin, wizji lokalnych, protokołów zajęcia nieruchomości, zastrzeżeń do protokołu kontroli, wpisów w CEIDG, materiałów z innych postępowań, w tym egzekucyjnych, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanej spornymi fakturami.

Podkreślić należy, że wyjaśnienia skarżącej oraz prezes zarządu C. Sp. z o.o. były sprzeczne wzajemnie ze sobą, a także sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym w zakresie wielu kwestii dotyczących przedmiotowych transakcji (m.in. sposobu nawiązania współpracy, sposobu rozliczenia transakcji, sposobu transportu towarów i ich miejsca przechowywania). Również faktury VAT sporządzone w celu wykazania tychże transakcji, dokumentujące dwukrotną sprzedaż części towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami, okoliczność zmiany treści faktur w celu ich dostosowania do warunków zwrotu podatku naliczonego, a także bezzasadny wzrost w zakwestionowanych fakturach wartości ruchomości w stosunku do wartości tożsamych ruchomości wykazanych na poprzednim etapie obrotu, a także wykazanych w załączniku do umowy o ustanowienie zastawu rejestrowego na tychże ruchomościach, kwestionują fakt rzeczywistego zaistnienia transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na tychże fakturach. Podniesione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego okoliczności zatrudnienia skarżącej w spółce C., uprzedniego nabycia spornych towarów przez ww. spółkę od syna skarżącej, udzielenie przez skarżącą ww. spółce pożyczki w kwocie 450 tys. zł zabezpieczonej umową o ustanowienie rejestrowego zastawu na ruchomościach będących następnie przedmiotem kwestionowanych transakcji, skutecznie podważyły podnoszone przez skarżącą twierdzenia, iż nie znała prezes zarządu C. Sp. z o.o. przed zaistnieniem spornych transakcji. W rzeczywistym obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami, między którymi nie występują żadne zależności, nie mogłyby zaistnieć transakcje w takiej postaci, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Niezasadny jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 32 ustawy o VAT poprzez jego nieuprawnione zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca jest podmiotem powiązanym z C. Sp. z o.o. Przywołany przepis nie stanowił bowiem podstawy prawnej wydanych w sprawie decyzji.

Odnosząc się w tym miejscu do podniesionej w skardze okoliczności, iż w protokole oględzin z dnia 10 września 2014 r. sporządzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. wskazano, że towary objęte spornymi fakturami znajdują się w dyspozycji skarżącej, Sąd wskazał, iż nie dowodzi ona rzetelności zakwestionowanych transakcji.

Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanej spornymi fakturami wystawionymi przez spółkę C. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej. W związku z tym zasadnie uznał organ odwoławczy, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż transakcja sprzedaży towarów wykazana na spornych fakturach nie miała miejsca w rzeczywistości pomiędzy wskazanymi podmiotami.

3.4. Pomimo braku obowiązku badania, czy skarżąca działała w dobrej wierze w sytuacji wykazania, że kwestionowane faktury dokumentują transakcji, które nie zaistniały w rzeczywistości, organ odwoławczy wykazał, że skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że biorąc udział w spornych transakcjach, uczestniczy w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Jak słusznie wskazał Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji, o braku dobrej wiary i należytej staranności skarżącej świadczy o tym m.in. okoliczność, iż skarżąca była zatrudniona w C. Sp. z o. o. w latach 2013-2015, jej syn pełnił funkcję członka zarządu w ww. spółce do dnia 16 sierpnia 2012 r., a skarżąca udzieliła tej spółce reprezentowanej przez K. G. pożyczki w kwocie 450.000 zł zaledwie kilka dni po wykreśleniu jej syna z rejestru przedsiębiorców KRS (jako pełniącego funkcję członka zarządu w C. Sp. z o.o.). C. Sp. z o.o. wystawiając drugie wersje faktur VAT z dnia 2 lipca 2014 r., nr A i B, działała w porozumieniu ze Skarżącą w celu umożliwienia uzyskania przez Skarżącą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zasadnie organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, iż K. G. była dla niej osobą całkowicie obcą i nie miała wiedzy na temat prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Należy mieć także na uwadze, iż część towarów, które strona rzekomo nabyła od C. Sp. z o.o., została zakupiona przez ww. spółkę od jej syna działającego w imieniu S. Sp. z o.o. po znacznie niższych cenach, a w stosunku do niektórych towarów doszło do dokumentowania dwukrotnego ich nabywania przez skarżącą. Słusznie wobec powyższego zarzucił skarżącej organ brak staranności kupieckiej oraz brak działania właściwego dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność zgodnie z zasadą racjonalnego gospodarowania.

3.5. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznał Sąd zarzut naruszenia przepisów art. 32 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 17 VI Dyrektywy VAT Rady UE.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatniczkę, która zarzuciła mu:

1. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako: P.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, mimo rażącego naruszenia przepisu:

art. 121 O.p. poprzez zaniechanie jego prawidłowego zastosowania i naruszenie zasady zaufania do organów;

art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości M. P. co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw;

art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że skarżąca brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych;

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia,

art. 197 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, w sytuacji gdy organ kwestionował wartość ruchomości będących przedmiotem transakcji między podatnikiem a C. Sp. z o.o.;

art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym;

art. 121 § 1 i 2 O.p. w zw. z 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości w postępowaniu podatkowym na niekorzyść podatnika.

naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odmówienie prawa odliczenia wykazanego podatku naliczonego, podczas gdy prawo to M. P. przysługiwało.

Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości oraz w oparciu o art. 188 P.p.s.a. o uchylenie decyzji z dnia 15 lipca 2019 r., a także na zasadzie przepisu art. 135 w zw. z art. 193 P.p.s.a., również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 lutego 2019 r.; o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; o rozpoznanie sprawy na rozprawie; w oparciu o przepis art. 193 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (10 faktur) na wykazanie faktu sprzedaży towarów, które były objęte w kwestionowanych fakturach, przez M. P., a tym samym istnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na mocy których właścicielem towarów stała się M. P..

4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości; o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; o rozpoznanie sprawy na rozprawie; o oddalenie wniosku skarżącej o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci wymienionych poniżej faktur.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widniała C. Sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny – podobnie jak Sąd I instancji – podziela stanowisko organów podatkowych, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, lecz stanowiły tzw. "puste faktury".

5.3. Rozważania merytoryczne należy jednak poprzedzić kilkoma uwagami natury procesowej.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej - mając w szczególności na uwadze sposób ich skonstruowania - Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu I instancji. Skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 P.p.s.a. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest możliwa.

Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym nie może wyjść poza granicę skargi kasacyjnej.

5.4. Powyższe uwagi natury ogólnej mają doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż o braku zasadności skargi kasacyjnej strony w znacznej mierze przesądzają właśnie wady konstrukcyjne tego środka odwoławczego, pomimo tego, że zgodnie z wymogami art. 175 P.p.s.a. został on sporządzony przez profesjonalnego pełnomocnika.

Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że kasator nie wykazał, na czym konkretnie miałby polegać "istotny wpływ na wynik sprawy" zarzucanych naruszeń procedury. Skarga kasacyjna sformułowana jest bardzo ogólnikowo i choć to właśnie jej autor zarzuca Sądowi "ekwilibrystykę słowną" w celu udowodnienia swoich tez, to – w ocenie NSA – on sam tak sformułował skargę kasacyjną, aby dość gołosłownie polemizować (po raz wtóry) z ustaleniami organów podatkowych. Dla przykładu: pełnomocnik podatniczki twierdzi, że "opierając się na wybiórczo wybranym materiale dowodowym organ podatkowy dążył do tego by udowodnić wcześniej założoną tezę o wadliwości postępowania podatnika"; "organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną wart 191 O.p., poprzez uchybienie zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego" (pkt VII uzasadnienia) – nie podając jednak przy tym konkretów pozwalających na dokonanie oceny takich zarzutów.

Okoliczność, że skarżąca nie podziela stanowiska sądu administracyjnego, nie może per se czynić zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnionymi. Tymczasem skarżąca, próbując zanegować stanowisko organów, nie przedstawia żadnych konkretnych przeciwdowodów mogących je skutecznie podważyć. Znacząca część argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej była już przedmiotem analizy i oceny zarówno przez organ II instancji, jak i WSA w Gdańsku.

5.5. Nawet jednak pominąwszy opisane wyżej wady skargi kasacyjnej, NSA nie ma wątpliwości, że rację w sporze należało przyznać organom.

5.5.1. Po pierwsze, nie zasługują na uwzględnienie sformułowane przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, które mają charakter nieuzasadnionej polemiki z ustalonym stanem faktycznym i jego konsekwencjami na gruncie prawnopodatkowym. Podobny charakter mają zarzuty próbujące wykazać, że argumentacja zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczna, czy niepełna.

Należy przypomnieć, że w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane fizyczne istnienie przedmiotowego wyposażenia gastronomicznego okazanego do oględzin, lecz faktyczne nabycie przez skarżącą towarów wykazanych na spornych fakturach. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie potwierdza, iż sprzedaż tego wyposażenia miała wyłącznie formalny charakter. W sprawie wykazano zależności osób i podmiotów uczestniczących w procederze, który miał na celu umożliwienie uzyskania przez podatniczkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy w rzeczywistości zrealizowano jedynie obieg dokumentów zakupu, bez faktycznego zamiaru przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, jak również bez faktycznego wykorzystywania nabytego wyposażenia przez skarżącą do działalności gastronomicznej.

Całokształt okoliczności sprawy i wszystkie zgromadzone dowody, ocenione w ich całokształcie, nie pozostawiają wątpliwości, że w niniejszej sprawie zasadnie zakwestionowano sporne faktury obejmujące transakcje pomiędzy skarżącą a C. sp. z o.o., bowiem w ustalonych okolicznościach faktycznych udowodniono, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś strona miała pełną świadomość, w jakich transakcjach uczestniczy. Zdaniem NSA ustalenie organów jest jednoznaczne, nie może budzić wątpliwości i wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej.

W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa.

Całkowicie chybiony jest również zarzut przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego - skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami skarżąca wywodziła korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to w jej najlepiej pojętym interesie leżało wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. Tymczasem w toku postępowania skarżąca nie wykazała okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Skarżąca nie przedłożyła takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanej w okazanych fakturach transakcji z określonym jako sprzedawca podmiotem rzeczywiście doszło. W wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dokumentów, w tym: faktur, deklaracji, rejestrów, umów, oświadczeń, wyjaśnień, notatek służbowych, pism organów, pism i wniosków strony, obwieszczeń, protokołów oględzin, wizji lokalnych, protokołów zajęcia nieruchomości, zastrzeżeń do protokołu kontroli, wpisów w CEIDG, materiałów z innych postępowań, w tym egzekucyjnych, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanej spornymi fakturami.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione w trakcie postępowania prowadzonego wobec kontrahenta skarżącej. Organy podatkowe, ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji, zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahenta skarżącej. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 O.p. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem NSA wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

5.5.2. W konsekwencji nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów przepisów prawa procesowego, nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, za pomocą których autor skargi kasacyjnej chce podważyć ustalony stan faktyczny. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, nie można poprzez stawianie zarzutów naruszenia prawa materialnego zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 807/20, CBOSA).

5.6. Odnośnie do wniosku o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, należy zauważyć, że wprawdzie art. 106 § 3 P.p.s.a. przewiduje możliwość uzupełnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z dokumentów, lecz ta instytucja ma zastosowanie przed sądem I instancji (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 1478/21, CBOSA).

5.7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Bartosz Wojciechowski (spr.)

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA