Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 882/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1 ust 2 i 6 art 29 a ust 1 art 86 ust 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 13 ust 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie zdalnej w dniu 05 września 2023r. sprawy ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 października 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.535.2021.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasadza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. B. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług G. B. ("Gmina", "Wnioskodawca") podała, że w ramach swoich zadań realizuje/będzie realizowała w roku 2021 projekt inwestycyjny pn. "Usuwanie folii rolniczej i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej", którego celem jest rozwój systemów zagospodarowania odpadów z tworzyw sztucznych z rolnictwa. Zadanie polega/będzie polegać na odbiorze odpadów z jednego punktu zbiorczego, transportu na składowisko i ich utylizacji. Celem realizacji projektu Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia [...] r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129 ze zm.), wyłoni wyspecjalizowany podmiot zajmujący się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z Wykonawcą podpisana zostanie umowa na zadanie m.in. załadunku, odbioru odpadów z miejsca wskazanego na terenie Gminy, transportu odpadów z miejsca odbioru do miejsca unieszkodliwiania, rozładunku i zdeponowania/unieszkodliwiania lub poddania odzyskowi odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy faktury VAT ze wykazanym podatkiem naliczonym, na których zostanie ona wskazana jako nabywca przedmiotowych usług. Na realizację Zadania Gmina otrzyma dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej ("NFOŚiGW") do wysokości 100% kosztów kwalifikowalnych Zadania, z zastrzeżeniem, że kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu [...] zł i wyrażonej w Mg masy odpadów rolniczych unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia. Dla celów dofinansowania Gmina oświadczyła, że podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego (tj. podatek VAT nie został objęty dofinansowaniem). Koszty niekwalifikowane Zadania zostaną pokryte ze środków własnych Gminy.

W uzupełnieniu wniosku stanowiącym odpowiedź na udzielone przez organ pytania Gmina podała m.in., że nie zawarła/nie będzie zawierała umów z poszczególnymi podmiotami (tj. rolnikami) zainteresowanymi wykonywaniem zadania z zakresu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Wyjaśniła, iż przed realizacją projektu ww. podmioty były zobowiązane do zgłoszenia zapotrzebowania na usuwanie folii rolniczej i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Gmina wyjaśniła, że to podmioty zainteresowane projektem (tj. rolnicy) dostarczają/dostarczą folie rolnicze i inne odpady pochodzące z działalności rolniczej do miejsca zbiórki na terenie Gminy. Podała, że w przypadku braku otrzymania dotacji, bądź braku uzyskania dotacji na pokrycie 100% wydatków, Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Zadanie. W przypadku podjęcia decyzji o jej dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Zadania. Wnioskodawca mógłby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. [...] jednak, Gmina nie rozważała dotychczas takich alternatywnych scenariuszy, ponieważ nie było takiej potrzeby. Gmina zaznaczyła, że wysokość otrzymanej Dotacji nie jest uzależniona od ilości uczestników biorących udział w Zadaniu. Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczenia się z NFOŚiGW pod koniec wykonania Zadania, tj. w celu otrzymania refundacji kosztów utylizacji odpadów. Aby uzyskać środki finansowe z NFOŚiGW Gmina będzie zobowiązana do złożenia: wniosku o wypłatę środków, dokumentów potwierdzających osiągnięcie efektu ekologicznego oraz faktur VAT otrzymanych w ramach realizacji Zadania. Dofinansowanie przekazane zostanie po zrealizowaniu Zadania oraz po przedłożeniu przez Gminę dokumentów. W przypadku niezrealizowania Zadania, Wnioskodawca nie otrzyma środków z NFOŚiGW. Z otrzymanej dotacji Gmina pokryje wydatki związane z realizacją Zadania, tj. odbiór i załadunek odpadów ze wskazanego miejsca składowania odpadów, transport oraz odzysk bądź unieszkodliwianie odpadów pochodzących z działalności rolniczej, do których zalicza się folia rolnicza, siatka i sznurek do owijania balotów, opakowanie po nawozach i typu Big Bag. Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel. W ramach Zadania nie zostaną usunięte jakiekolwiek odpady należące do Gminy lub jej jednostek organizacyjnych. Faktury VAT z tytułu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej będą wystawiane na Wnioskodawcę. Zdaniem Gminy, nabywane w związku z realizacją Zadania usługi są/będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynności, które Gmina podejmuje/będzie podejmowała w ramach realizacji Zadania stanowią/będą stanowiły po stronie Gminy świadczenie usług dla rolników podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez Gminę usług dla rolników?

3. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Czynności, które Gmina podejmuje/będzie podejmowała w ramach realizacji Zadania nie stanowią/nie będą stanowiły po stronie Gminy świadczenia usług dla rolników podlegającego opodatkowaniu VAT, bowiem Gmina nie działa/nie będzie działała w ramach realizacji Zadania w charakterze podatnika VAT.

2. Dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację Zadania, nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania VAT, bowiem Gmina nie będzie świadczyła dla rolników usług podlegających VAT.

3. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją Zadania.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej – jest nieprawidłowe;

2. ustalenia, czy dotacja otrzymana przez Gminę na realizację projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług dla rolników – jest nieprawidłowe;

3. braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz mieszkańców z terenu Gminy będących właścicielami nieruchomości (gospodarstw rolnych) biorących udział w Zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Zdaniem organu, odpady pochodzące z działalności rolniczej opisane we wniosku nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów z rolnictwa, ogrodnictwa, upraw hydroponicznych, rybołówstwa, leśnictwa, łowiectwa oraz przetwórstwa żywności. Ponadto, zadania związane z odbiorem i przetwarzaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej (tj. folii rolniczych, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach, worków typu Big Bag) są wykonywane na rzecz osób biorących udział w Zadaniu, którzy dobrowolnie przystępują do projektu na podstawie złożonych wniosków, czyli na podstawie umów Gminy z konkretnymi uczestnikami Zadania. Z kolei Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy, zajmującej się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usług, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz osób biorących udział w Zadaniu. Tym samym nie można przyjąć, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a zadania związane z odbiorem i przetwarzaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej są działaniami realizowanymi w charakterze władczym.

Zatem, w ocenie organu, Wnioskodawca świadcząc usługi polegające na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej – wbrew temu, co twierdzi – działał będzie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. Zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Podsumowując organ stwierdził, że realizację Zadania polegającego na świadczeniu usług przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości należy uznać za odpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr [...] we wniosku, organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do ustalenia, czy dotacja, którą Gmina otrzyma na realizację Projektu będzie stanowiła element podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczonych przez Gminę usług dla rolników, organ stwierdził, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. W rozpatrywanej sprawie Gmina wykona określone czynności, tj. odbierze i załaduje odpady ze wskazanego miejsca składowania odpadów oraz przetransportuje odzyska bądź unieszkodliwi odpady pochodzące z działalności rolniczej, do których zalicza się folia rolnicza, siatka i sznurek do owijania balotów, opakowania typu Big Bag na rzecz określonych beneficjentów – rolników, którzy nie dokonają żadnej zapłaty za ww. czynności. Ponadto, w związku z ich realizacją Gmina otrzyma dofinansowanie. Zatem, pomiędzy płatnością, którą Gmina otrzymuje w ramach dofinansowania od NFOŚiGW a świadczeniem na rzecz beneficjentów, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za konkretne świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od NFOŚiGW dotację otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje. Zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadania należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach zadania, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy programu – rolnicy, mogą z niego bezpłatnie skorzystać. W normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za wyświadczone usługi w wysokości co najmniej równej kosztom wykonania tych usług. W konsekwencji organ stwierdził, że przedmiotowa dotacja będzie stanowić pokrycie ceny świadczonych usług, będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku nr [...], organ uznał za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr [...] dotyczącego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego związanego z realizacją Zadania organ podał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W rozpatrywanej sprawie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będzie zatem miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych od Wykonawcy dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności polegających na usuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 u.p.t.u. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr [...] we wniosku, organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- naruszeniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie czynności, które Gmina podejmuje/będzie podejmowała w ramach realizacji zadania polegającego m.in. na odbiorze odpadów z tworzyw sztucznych z rolnictwa, transporcie na składowisko i ich utylizacji, Gmina działa/będzie działać jako podatnik VAT;

- naruszeniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że dofinansowanie jakie Gmina otrzyma na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez Skarżącą czynności;

- naruszeniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z realizacją zadania polegającego m.in. na odbiorze odpadów z tworzyw sztucznych z rolnictwa, transporcie na składowisko i ich utylizacji, gdy Gminie takie prawo nie będzie przysługiwało;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora, a także przez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Bd 882/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...]. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."). Było to związane z faktem, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 1490/20 skierował do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr [...], ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT? NSA jednocześnie zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt I FSK 1454/18, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów wyłaniające się na tle rozpoznawanej przez niego sprawy zagadnienie, budzące wątpliwości, a mianowicie: czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia [...]. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.),

z tytułu świadczonej przez gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców? NSA, w składzie siedmiu sędziów, postanowieniem z [...] r., sygn. akt I FPS 4/20 zawiesił postępowanie w opisanej wyżej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedstawionych przez NSA, postanowieniem z [...] r., pytań prejudycjalnych, zadanych

w sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 1645/20. Pierwsze z pytań prejudycjalnych,

o których wyżej mowa, brzmi: czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr [...], ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, NSA zapytał także pytanie czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?

Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt I SA/Bd 882/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy co do trzech kwestii:

- niepodlegania opodatkowaniu VAT czynności podejmowanych przez Gminę w ramach realizacji zadania (usuwania folii rolniczej i innych odpadów),

- niezaliczenia do podstawy opodatkowania VAT dotacji, która Gmina otrzyma na realizację wym. wyżej zadania,

- braku po stronie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Wykonawcy w związku z realizacją zadania.

A zatem organ uznał, że :

- Skarżąca, świadcząc usługi polegające na wsuwaniu z gospodarstw rolnych mieszkańców Gminy folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.,

- dotacja, która otrzyma Gmina na realizację zadania będzie stanowiła element podstawy opodatkowania VAT o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczonych przez Skarżącą usług ,

- Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy.

W skardze zarzucono naruszenie: art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Gmina będzie działać jak podatnik VAT; art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że dofinansowanie jakie Gmina otrzyma na pokrycie kosztów projektu powiększa podstawę podatkowania VAT; art. 86 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczanego z faktur otrzymanych w związku z realizacją inwestycji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, czy też zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Z kolei z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach dyrektywy VAT z 2006 r. Przepis art. 2 Dyrektywy stanowi o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez "podatnika VAT działającego w takim charakterze". Tylko zatem u podatnika wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego (a w konsekwencji zobowiązania podatkowego). U pozostałych podmiotów wykonanie takiej czynności będzie obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, W. 2022, art. 5).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Polski ustawodawca określił w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem z samej treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności (zob. wyrok NSA z [...] r., I FSK 617/19, LEX nr 3124520).

W niniejszej sprawie pierwsze i zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy Gmina realizując zadanie (usuwanie folii rolniczej i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej) działa w charakterze podatnika VAT. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej , który w wyroku z dnia [...]. w sprawie C-616/21 stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej , jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami, była objęta zakresem stosowania Dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług , które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej Dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika. Trybunał co prawda zaznaczył, że do sądu odsyłającego, który jako jedyny jest właściwy do dokonania oceny okoliczności faktycznych, należy ustalenie charakteru transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym, jednak Trybunał może dostarczyć temu sądowi wszelkich wskazówek interpretacyjnych opartych na prawie Unii, które mogą być użyteczne dla rozstrzygnięcia zawisłej przed nim sprawy. I tak Trybunał dokonując oceny stanu faktycznego w takim zakresie jaki wynikał z przedłożonych Trybunałowi akt sprawy wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy, która weryfikuje czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina – a nie zainteresowani właściciele- decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi. W konsekwencji Trybunał uznał, że gmina nie działa w imieniu zainteresowanych mieszkańców, jednak wskazał, iż należy ustalić czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał dokonał analizy pojęcia "odpłatności" (odwołując się do wyroku z dnia [...]. w sprawie C-846/19) i wskazał, że w sprawie współistnieją dwa świadczenia usług a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewnione przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę a z drugiej strony świadczenie którego po pierwsze podmiotem udzielającym jest ta gmina po drugie beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy i wobec którego po trzecie świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacona tej gminie przez fundusz ochrony środowiska. W ocenie Trybunału nie ma wątpliwości , że pierwszy z tych przypadków świadczenia usług odpowiada definicji świadczenia usług dokonywanego odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112. Zatem jak wskazał Trybunał gdyby sąd odsyłający miał dojść do takiego samego wniosku po dokonaniu oceny okoliczności faktycznych, w odniesieniu do drugiego z tych świadczeń czyli świadczenia które dokonuje gmina powinien ustalić czy owo świadczenie usług jest dokonywane w ramach działalności gospodarczej mając na uwadze art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Trybunał podkreślił, że z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona, dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu. W tym względzie, po pierwsze, Trybunał podkreśli, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia [...] r., AJFP Sibiu i DGRFP Braăov, C-655/19 EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową. Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia [...] r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy - jak w niniejszej sprawie - świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Po trzecie, jak wskazał Trybunał, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40 % a 100 % kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane. W konsekwencji, Trybunał wskazał, że nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

W niniejszej sprawie – podobnie jak w tej która zawisła przed ETS – działalność gminy w zakresie usunięcia folii rolniczej i innych odpadów z działalności rolniczej nie miała na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadziła do żadnej płatności ze strony mieszkańców zaś czynności te finansowane były ze środków publiczny. Wobec czego wykonywane przez Gminę usługi nie mogą być uznane za działalność gospodarczą. Skoro zaś Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie ww. usług, bezprzedmiotowa staje się odpowiedź na pozostałe pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczące podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz prawa od odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jeśli nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu ani kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa w całości.

Końcowo już tylko wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt I FSK 1454/18 w którym Sąd stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art.15 ust. 6, 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Ponownie rozpoznając wniosek Skarżącej Dyrektor KIS powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego w kontekście wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z [...] r., w sprawie C-616/21. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.