Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 290/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 15 października 2024 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2024 r. nr 0201-ICK1.5000.4.2023.14 w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. O. (dalej: skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji) z 6 lutego 2024 r. nr 0201-ICK1.5000.4.2023.14, którym – po rozpoznaniu zażalenia skarżącej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z 13 listopada 2023 r. nr 0221-SKP.500.45.1.2023 w sprawie nałożenia na skarżącą kary porządkowej w wysokości 3000 zł – organ II instancji uchylił ww. postanowienie NUS w części dotyczącej wysokości kary porządkowej i w tym zakresie orzekł o wysokości kary porządkowej w kwocie 1500 zł.

Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji, pismem z 4 października 2023 r., wezwał skarżącą do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Skarbowego w Trzebnicy w dniu 26 października 2023 r. o godz. 11:00 w charakterze świadka, celem złożenia zeznań na okoliczność transakcji zawartych przez firmę M. z firmą T. w okresie od 1 maja 2021 r. do 30 kwietnia 2023 r. Powyższe wezwanie zostało skarżącej doręczone 17 października 2023 r. za pośrednictwem serwisu e-Urząd Skarbowy. W treści wezwania pouczono o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania, tj. o tym, że niestawienie się świadka w wyznaczonym terminie bez uzasadnionej przyczyny mimo, że był do tego zobowiązany, może spowodować wymierzenie kary porządkowej do wysokości 3300 zł.

NUS w ww. postanowieniu stwierdził, że pomimo skutecznie doręczonego wezwania skarżąca nie stawiła się we wskazanym terminie w siedzibie urzędu skarbowego. Do dnia 13 listopada 2023 r. również nie wskazała żadnej przyczyny swojej nieobecności. Wobec tego organ I instancji stwierdził, że w sprawie zaszły przesłanki z art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), ponieważ pomimo prawidłowego wezwania i bez uzasadnionej przyczyny skarżąca nie stawiła się w wyznaczonym czasie i miejscu w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. NUS wskazał, że wezwanie skarżącej do złożenia zeznań było merytorycznie uzasadnione, gdyż w prowadzonej kontroli podatkowej należy zbadać rzetelność przebiegu transakcji zawartych przez ww. firmy. NUS ocenił, że uchylanie się przez skarżącą od wykonywania obowiązków w prowadzonym postępowaniu utrudnia jego prowadzenie i hamuje jego tok, a ponadto narusza powagę organu podatkowego, jako prowadzącego postępowanie. NUS wskazał, że ustalenie wysokości kary porządkowej w zostało dokonane po zbadaniu takich okoliczności jak waga naruszenia, rodzaj i stopień zawinienia, i jego wpływ na prowadzoną kontrolę podatkową. Dalej wskazał, że Zgodnie z zeznaniami o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L: w 2020 r. skarżąca osiągnęła dochód z działalności gospodarczej w wysokości 322 858,83 zł, w 2021 r. było to 1 531 335,43 zł, a w 2022 r. kwota 1 066 159,15 zł. NUS stwierdził, że po przeanalizowaniu powyższego oraz w świetle całokształtu okoliczności sprawy nałożenie na skarżącą kary porządkowej w wysokości 3000 zł było adekwatne i uzasadnione.

W zażaleniu na przytoczone postanowienie organu I instancji, sporządzonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, skarżąca podniosła, że organ prowadzi kontrole podatkowe wobec: 1) skarżącej; 2) T. sp.j., którą reprezentuje G. O.; 3) M. B. (2 kontrole). Każda ze wskazanych stron jest reprezentowana przez pełnomocnika skarżącej. Strony te świadczą sobie wzajemnie usługi. Skarżąca i G. O. są małżeństwem. W każdym z tych postępowań strony zostały wezwane do złożenia zeznań jako strona i skorzystały z prawa odmowy składania zeznań. Organ postanowił wezwać strony krzyżowo w postępowaniach równoległych u wskazanych wyżej kontrahentów w charakterze świadka, licząc na to, iż w tym wypadku nie będą mogły skorzystać z prawa odmowy zeznań. Oczywiście organ ułożył konstrukcję w taki sposób, aby małżonkowie nie zeznawali w swoich postępowaniach (bo być może skorzystaliby z prawa odmowy). Świadczy to dobitnie o tym, że organ z premedytacją, celowo naruszył prawo. Organ rażąco, świadomie i celowo narusza przepisy prawa – sam prowadzi wszystkie postepowania, prowadzą to te same osoby zatrudnione w organie. Organ zatem ma pełną wiedzę o prowadzonych postepowaniach. W wyniku postępowania organu przepis o charakterze gwarancyjnym, chroniącym uprawnienia stron w relacji z organami państwa pozostawałby iluzoryczny, a prawo do odmowy zeznań nie mogłoby być efektywnie zrealizowane. Organ świadomie rażąco naruszył przepis art. 199 o.p., stanowiący, iż organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Organ licząc, że strona słuchana w przesłuchaniu kontrahenta "jako świadek" będzie musiała zeznawać. Działaniem swoim organ świadomie rażąco naruszył przepisy art. 120 i art. 121 o.p. w zakresie legalności działania oraz zachowania zasady zaufania do organu. Organ podejmuje działania wielokrotnie rozstrzygane w postępowaniach sądowoadministrcyjnych i uznane za niedopuszczalne. W związku bezprawnym działaniem organu, postępowaniem w sposób uniemożliwiający stronom skorzystanie ze swoich uprawień w efektywny sposób, skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia NUS w całości ze stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa.

Ponadto w zażaleniu zwrócono uwagę, że kara porządkowa nie może być nałożona w postępowaniu, które nie zostało wszczęte. Organ nieskutecznie wszczął wskazane kontrole podatkowe, w których próbuje przeprowadzać czynności dowodowe. Strona złożyła sprzeciw wobec wszczęcia kontroli, a organ nie dokonał rozstrzygnięcia w terminie – czym wyraził tzw. milczącą zgodę. Wprawdzie organ próbował wydać jakieś rozstrzygnięcie, jednak po terminie, bez podstawy prawnej, posługując się przepisami Ordynacji podatkowej, gdy do sprzeciwów wniesionych na podstawie ustawy prawo przedsiębiorców stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.). Oznacza to, że organowi nie wolno było przeprowadzać jakiegokolwiek przesłuchania, bo nie prowadzi kontroli podatkowej.

W wyniku rozpatrzenia sprawy na skutek wniesionego zażalenia, DIAS wydał opisane na wstępie postanowienie z 6 lutego 2024 r. DIAS wskazał, że przesłankami wymierzenia kary porządkowej są: prawidłowe wezwanie podmiotu do dokonania czynności, niezbędność tej czynności, występowanie podmiotu i czynności w katalogu podmiotów i czynów podlegających karze oraz bezzasadność odmowy dokonania czynności.

Dalej organ II instancji ocenił, że wystosowane 4 października 2023 r. przez NUS do skarżącej wezwanie do stawienia się osobistego celem przesłuchania jej w charakterze świadka, zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 159 o.p., w tym wyraźne wskazanie, kto i do jakiej czynności jest wzywany, w jakim charakterze i w związku z jaką sprawą jest wezwany, w jakim terminie i miejscu ma się stawić. W wezwaniu wskazano okoliczności, jakich będzie dotyczyło przesłuchanie. Wezwanie zawiera również pouczenie o skutkach niezastosowania się do wezwania. Wezwanie zostało podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym z uwagi na wyrażenie przez wzywanego zgody na dostarczanie korespondencji drogą elektroniczną (e-us). Wskazano imię i nazwisko podpisującego wezwanie oraz jego stopień służbowy. Wezwanie zostało doręczone skarżącej na konto w e-us. NUS prawidłowo ocenił brak reprezentacji przez pełnomocnika w tej sprawie. Wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka zostało wydane i wysłane w toku kontroli podatkowej prowadzonej w firmie M., na podstawie upoważnienia o sygnaturze [...]. NUS prowadzi równolegle kontrolę podatkową u skarżącej na podstawie upoważnienia o sygnaturze [...]. Uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa został złożony 26 czerwca 2023 r. do akt kontroli prowadzonej wobec skarżącej – zatem to pełnomocnictwo nie obejmuje kontroli prowadzonej u innego podmiotu. Ponadto przedmiotem wezwania było stawienie się skarżącej na przesłuchanie w charakterze świadka. Jest to czynność, która wymaga osobistego działania i występowanie przez pełnomocnika jest w takim przypadku niedopuszczalne.

Kolejno DIAS wskazał, że wezwanie na przesłuchanie było uzasadnione, gdyż w prowadzonej kontroli podatkowej należało zbadać rzetelność przebiegu transakcji zawartych przez firmę M. z firmą T. Przesłanka niezbędności dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy wynikająca z art. 155 § 1 o.p. została zatem zrealizowana, gdyż czynność, do której wezwany był świadek pozostaje w obiektywnym związku z prowadzoną kontrolą podatkową. DIAS ocenił ponadto, że skarżąca nie ma statusu strony-kontrolowanego w sprawie kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie imiennego upoważnienia w firmie M. Skarżąca została więc prawidłowo wezwana w charakterze świadka. Brak też było obiektywnych przyczyn usprawiedliwiających niestawiennictwo się skarżącej na przesłuchanie.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, DIAS ocenił, że działanie NUS, polegające na wezwaniu na przesłuchanie w charakterze świadka podmiotu, który odmówił złożenia zeznań w charakterze strony w prowadzonej wobec niego odrębnej kontroli podatkowej, nie stanowi obejścia prawa. Realizacja funkcji ochronnej wynikającej z przepisu art. 199 o.p. następuje poprzez instytucję odmowy zeznań lub odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania, które są uregulowane w art. 196 o.p. Odróżnić przy tym należy instytucję prawa odmowy zeznań (art. 196 § 1 o.p.) od przysługującego świadkowi prawa odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania (art. 196 § 2 o.p.). Instytucja przewidziana w art. 196 § 2 o.p. może być wykorzystana przez świadka w trakcie przesłuchania, na które świadek został wezwany do osobistego stawiennictwa, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Ten ostatni przepis nie upoważnia jednak wezwanego świadka do odmowy zeznań lub odmowy stawienia się w odpowiedzi na wezwanie. W związku ze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisu art. 199 o.p., DIAS uznał również za niezasadny zarzut działania naruszającego ogólne zasady postępowania podatkowego i kontroli podatkowej uregulowane w art. 120 i art. 121 o.p.

Natomiast, odnosząc się do zarzutu nałożenia kary porządkowej przy braku skutecznego wszczęcia kontroli podatkowej, DIAS stwierdził, że imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] zostało doręczone podatnikowi 5 czerwca 2023 r. Kontrolę wszczęto bez wcześniejszego zawiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia, w trybie art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.: dalej: Prawo przedsiębiorców). W tym samym dniu zawiadomiono podatnika o przyczynie odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz poinformowano podatnika, że z tego powodu nie ma zastosowania ograniczenie czasu trwania kontroli, zgodnie z art. 55 ust. 2 pkt 2 Prawa przedsiębiorców oraz zakaz równoczesnego prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Sprzeciw na ww. kontrolę został wniesiony przez pełnomocnika 22 czerwca 2023 r. Postanowienie w sprawie stwierdzenia niedopuszczalności sprzeciwu wydane zostało 27 czerwca 2023 r. Sprzeciw został złożony 22 czerwca, tj. w czwartek. Pierwszym dniem, który jest liczony do załatwienia sprawy jest dzień następny, tj. 23 czerwca, tj. piątek (co wynika z art. 57 § 1 k.p.a. oraz z art. 12 § 1 o.p.). Kolejne dwa dni robocze to 26 i 27 czerwca, tj. poniedziałek i wtorek. W związku z tym zarzut wydania sprzeciwu po terminie nie jest uzasadniony. Ponadto DIAS zauważył, że orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzają jednomyślnie, że przepisy k.p.a. poprzez odesłanie z art. 59 ust. 16 Prawa przedsiębiorców, mają zastosowanie tylko do dwóch rodzajów rozstrzygnięć uregulowanych w Prawie przedsiębiorców (postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych oraz postanowienie o kontynuacji czynności kontrolnych). W przypadku konieczności wydania innego rozstrzygnięcia, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy winien zastosować przepisy regulujące jego sposób działania, czyli Ordynację podatkową.

Przechodząc do oceny wysokości nałożonej kary porządkowej, DIAS podniósł, że pomimo wskazania przez organ I instancji, że przed ustaleniem wysokości kary organ ten zbadał okoliczności zawinienia, w treści uzasadnienia nie przywołano konkretnych faktów czy dowodów, które wskazywałyby na wagę naruszenia, rodzaj i stopień zawinienia oraz na jego wpływ na prowadzoną kontrolę podatkową. Z dodatkowych informacji uzyskanych od NUS wynika, że wezwanie było pierwszym wezwaniem skierowanym w tej sprawie do skarżącej i było spowodowane trudnościami w uzyskaniu jakichkolwiek dowodów i wyjaśnień od kontrolowanego M. B. i jego pełnomocnika. Łączna wartość transakcji, które są przedmiotem badania w toku kontroli podatkowej co do ich rzetelności wynosi 2 020 870,70 zł netto (464 800,30 zł VAT). DIAS podkreślił, że wymiar kary porządkowej powinien uwzględniać całość okoliczności sprawy, stopień zawinienia, w tym uporczywość uchylania się od dokonania czynności, a nie ograniczać się wyłącznie do statusu majątkowego ukaranego. W ocenie DIAS wymiar kary w wysokości 3000 zł w sytuacji, gdy było to pierwsze wezwanie do świadka, był nieadekwatny do stopnia zawinienia i nie znajdował uzasadnienia w okolicznościach sprawy. Z tych powodów organ II instancji uchylił w części postanowienie o nałożeniu kary porządkowej i ustalił ją w wysokości 1500 zł. DIAS podał, że wziął pod uwagę stopień zawinienia (pierwsze wezwanie do świadka, w związku z tym brak uporczywości w działaniu), jak również wagę naruszenia i wpływ na prowadzoną kontrolę podatkową (znaczna wartość badanych transakcji), oraz deklarowane dochody. W ocenie DIAS, orzeczona w takiej wysokości kara spełnia swoje zadanie w postaci zdyscyplinowania świadka oraz spełnia warunek adekwatności w stosunku do wagi naruszenia obowiązku.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skardze na przytoczone postanowienie DIAS skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji; 2) uchylenie postanowienia ze stwierdzeniem rażącego naruszenia prawa; 3) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że kara porządkowa jest nienależna, a jej nałożenie na stronę narusza przepisy prawa. Kolejno przytoczono informacje o kontrolach podatkowych prowadzonych przez organ i o tym, że postępowanie kontrolne wobec M. B. nie zostało skutecznie wszczęte, tj. powielono treść zażalenia na postanowienie organu I instancji. Dodano przy tym, że przepisy art. 120 i art. 121 o.p. zawierają zasady wyrażone w Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi, oceniając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem, należy wskazać, że zgodnie z art. art. 262 § 1 pkt 1 o.p., strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą zostać ukarani karą porządkową do 3300 zł (wysokość wynikająca z obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2022 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa na rok 2023; M. P. z 2022 r. poz. 773). Zgodnie z art. 262 § 5 o.p., karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie.

Analizując przywołany art. 262 § 1 pkt 1 o.p., wskazuje się, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania, przy czym ma ona na celu przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Trafnie też wskazuje się, że jako niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny (art. 262 § 1 pkt 1 o.p.) należy traktować brak stawiennictwa mimo zobowiązania do niego prawidłowym wezwaniem, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia lub z usprawiedliwieniem, które takiego stawiennictwa obiektywnie nie uniemożliwiało (zob. B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 262).

Dalej należy wskazać, że dla zastosowania unormowania stanowiącego podstawę do nałożenia kary porządkowej konieczne jest zaistnienie przesłanki prawidłowego wezwania skierowanego przez organ podatkowy do danej osoby. Przesłanka ta bowiem została umiejscowiona w początkowej części art. 262 § 1 o.p., przed określeniem sytuacji stanowiących podstawę do jej nałożenia. Przesłankę tę należy rozumieć w ten sposób, że prawidłowość wezwania w znaczeniu art. 262 § 1 o.p. oznacza, że wezwanie powinno spełniać wymogi określone w art. 155-159 o.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2023 r., III FSK 4279/21 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie zaś z art. 159 § 1 o.p., w wezwaniu należy wskazać: 1) nazwę i adres organu podatkowego; 2) imię i nazwisko osoby wzywanej; 3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie; 5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, DIAS prawidłowo ocenił, że wezwanie skierowane do skarżącej zawierało wszystkie wymagane elementy. Prawidłowo również organy oceniły, że wezwanie należało doręczyć bezpośrednio skarżącej, która – jako świadek wzywany w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innej osoby – nie była zastępowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Zatem niewątpliwie skarżąca została skutecznie wezwana do złożenia zeznań w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. B. Niesporne między organem a skarżącą jest również to, że skarżąca na przesłuchanie się nie stawiła. W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej zawarta zarówno w zażaleniu, jak i powtórzona w skardze, wskazuje na to, że brak było obiektywnych przyczyn uzasadniających niestawiennictwo w miejscu i czasie wskazanym przez organ. Skarżąca argumentowała bowiem, że w związku z tym, że również wobec niej organ podatkowy prowadzi kontrolę podatkową, to złożenie zeznań w charakterze świadka w innym postępowaniu w istocie pozbawiłoby skarżącą prawa do nieudzielania wyjaśnień, z którego skorzystała we "własnym" postępowaniu kontrolnym. Takie zapatrywanie skarżącej nie może jednak stanowić usprawiedliwienia dla niestawiennictwa na wezwanie organu. Podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 195 o.p., świadkami nie mogą być: 1) osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń; 2) osoby obowiązane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych na okoliczności objęte tajemnicą, jeżeli nie zostały, w trybie określonym obowiązującymi przepisami, zwolnione od obowiązku zachowania tej tajemnicy; 3) duchowni prawnie uznanych wyznań - co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi. Z akt nie wynika, ani skarżąca nie podnosi okoliczności, że jest jedną ze wskazanych osób. Zatem dalej trzeba wskazać, że z art. 196 § 1 o.p. wynika, że nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Okoliczności sprawy nie wskazują, że skarżąca jest osobą uprawnioną do odmowy złożenia zeznań w sprawie dotyczącej kontroli podatkowej prowadzonej wobec M. B. Trzeba podkreślić, że w myśl art. 196 § 2 o.p., świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy podkreślić, że żaden z tych przepisów nie wskazuje na możliwość niestawienia się na wezwanie organu w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, ale daje określonym osobom możliwość odmowy złożenia zeznań w ogóle albo odmowy odpowiedzi na pytania. Innymi słowy, w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie była uprawniona do niestawienia się w miejscu i czasie wyznaczonych przez organ, nawet jeśli zamierzała skorzystać z uprawnienia do odmowy odpowiedzi na niektóre lub wszystkie pytania organu prowadzącego kontrolę podatkową.

Niezasadnie przy tym skarżąca zarzuca organom podatkowym "obejście" art. 199 o.p., który przewiduje, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, a do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że zachodziła konieczność przesłuchania skarżącej jako świadka w postępowaniu kontrolnym dotyczącym M. B., skoro skarżąca była kontrahentem tej osoby, a transakcje między tymi podmiotami były przedmiotem kontroli. Nie budzi przy tym wątpliwości, że dana osoba w jednym postępowaniu kontrolnym czy podatkowym nie może być jednocześnie stroną i świadkiem. Skarżąca mogłaby skorzystać z możliwości wynikającej z art. 199 o.p. wyłącznie, gdyby była stroną postępowania, a nie jest nią w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec M. B. Należy przy tym wskazać, że zarzucana organowi próba obejścia zakazu przesłuchania strony bez jej zgody w postępowaniu kontrolnym dotyczącym skarżącej, stanowi zarzut wykraczający w istocie poza ramy kontroli legalności zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia o nałożenia kary porządkowej. Zarzuty tego rodzaju zmierzają w bowiem do podważenia mocy dowodowej ewentualnych zeznań skarżącej, których ta przecież nie złożyła w ogóle, co zarzuty te czyni co najmniej przedwczesnymi.

Kolejno należy wskazać, że strona skarżąca zarzuca, że w istocie postępowanie kontrolne wobec M. B. nie zostało skutecznie wszczęte z uwagi na złożony sprzeciw, który miał pozostać nierozpoznany w terminie. Trzeba dostrzec, że wniesienie tak umotywowanego zarzutu przez skarżącą nie byłoby możliwe, gdyby nie to, że pełnomocnik skarżącej w dotyczącym jej postępowaniu kontrolnym jest jednocześnie pełnomocnikiem M. B. w postępowaniu kontrolnym dotyczącym tej osoby. Z akt sprawy wynika przy tym, że wobec wniesienia przez M. B. sprzeciwu wobec podjęcia kontroli podatkowej, wydane zostało postanowienie stwierdzające niedopuszczalność tego sprzeciwu (postanowienie DIAS z 27 czerwca 2023 r.). Należy przy tym podkreślić, że Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd, że na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 59 Prawa przedsiębiorców, przysługuje skarga do sądu administracyjnego (zob. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2019 r., I FSK 1486/19). W konsekwencji zatem w ramach kontroli legalności postanowienia o nałożeniu kary porządkowej nie jest dopuszczalne badanie prawidłowości tych aktów lub czynności organów w postępowaniu kontrolnym, które podlegają odrębnej kontroli na skutek ewentualnie wniesionej skargi do sądu administracyjnego. W efekcie należało przyjąć, że dopóki we właściwym trybie nie zostałyby zakwestionowane czy choćby przerwane czynności kontrolne, to kontrola podatkowa wobec M. B. była w toku i w jej ramach NUS dokonał prawidłowego wezwania skarżącej do złożenia zeznań w charakterze świadka, a następnie nałożył na nią karę porządkową.

Przechodząc dalej, Sąd ocenił również, że DIAS prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 239 o.p. poprzez uchylenie postanowienia organu I instancji w części dotyczącej wysokości kary porządkowej i ustalenie jej w kwocie 1500 zł. Sąd stwierdził, że zasadne było ustalenie jej w takiej wysokości, albowiem należało wziąć pod uwagę, że był to pierwszy przypadek niestawienia się skarżącej na wezwanie organu w tej sprawie, a jednocześnie znacząca wysokość kontrolowanych zobowiązań oraz konieczność zbadania transakcji skarżącej i osoby kontrolowanej przemawiała za nieodstępowaniem od nałożenia kary pieniężnej w całości.

Końcowo trzeba wskazać, że zgodnie z art. 292 o.p., do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 1 działu IV o.p., a zatem także przepisy art. 120 i art. 121 o.p. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Lakoniczność skargi, która pomimo sporządzenia jej przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, stanowi w istocie powtórzenie treści zażalenia, nie pozwala odkodować, w jaki sposób organy miały wskazane przepisy naruszyć. Niemniej, Sąd – nie będąc związany zarzutami skargi – doszedł do przekonania, że organy podatkowe działały w sprawie nałożenia kary porządkowej na podstawie przepisów prawa. Wykazano bowiem w zaskarżonym postanowieniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki, dające podstawę do nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w art. 262 § 1 pkt 1 o.p. Wystosowane do strony wezwanie do stawiennictwa w siedzibie organu spełniało zaś wymogi z art. 159 § 1 o.p., co oznacza, że organ I instancji wypełnił działania w sposób budzący zaufanie, w tym poprzez zawarcie pouczenia o skutkach niestawienia się osoby wezwanej. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 121 o.p.

Wobec ogólnikowego powołania się w skardze na "zasady wyrażone w Konstytucji", które strona skarżąca poczytuje za naruszone, Sąd może się przyjąć, że strona skarżąca, podnosząc zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 o.p., odwołuje się do zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Zasad tych organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły, co już wyżej wywiedziono. Należy przy tym zwrócić uwagę, że Konstytucja RP jest źródłem nie tylko praw, ale i obowiązków. Nie można zapominać, że z art. 1 Konstytucji RP wynika, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. W myśl art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W kontekście powyższego, zwraca się uwagę, że ustawodawca, kształtując system podatkowy, ma szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Swoboda ustawodawcy w zakresie kształtowania regulacji podatkowych jest ograniczona koniecznością poszanowania wartości i zasad konstytucyjnych, w tym zwłaszcza wynikających z art. 2 Konstytucji RP, takich jak zasada proporcjonalności, zasada sprawiedliwości podatkowej oraz zasady prawidłowej legislacji (zob. M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 84). W ocenie Sądu, ustawodawca korzystając z tej swobody, przyjął między innymi rozwiązania służące zapewnieniu sprawnego przebiegu kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, takie jak możliwość nałożenia kary porządkowej na świadka, który bez obiektywnej przyczyny nie stawia się na przesłuchanie. Skoro zaś jedną z wartości konstytucyjnych jest ponoszenie ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, to skorzystanie przez organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy z ustawowej możliwości nałożenia kary pieniężnej na skarżącą nie może być poczytywane jako naruszenie zasad lub wartości konstytucyjnych w kontekście zasad ogólnych postępowania podatkowego, stosowanych odpowiednio w kontroli podatkowej.

Mając na uwadze poczynione rozważania, z których wynika, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a także nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, które sąd administracyjny jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.