Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 454/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1 ;art. 122; art. 123; art. 180 par 1; art. 181; art. 187 par 1; art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Marek Krawczak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...]grudnia 2019 r. nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT nr [...]z [...] października 2019 r. w sprawie klasyfikacji laserowego przyrządu do pomiaru prędkości pojazdów [...].

Kontrolowana decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

Decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej nr [...]z [...] października 2019 r., wydaną na wniosek skarżącej spółki z [...] września 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ustalił klasyfikację laserowego przyrządu do pomiaru prędkości pojazdów do kodu [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że klasyfikacja ustalona została w myśl postanowień reguł 1., 3(b), 5(a) i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz na podstawie uwagi 3. do działu 90. i uwagi 3. do sekcji XVI i zgodna jest z brzmieniem pozycji 9029 i podpozycji 9029 20 38, właściwej dla pozostałych szybkościomierzy i tachometrów. Klasyfikacja odpowiada treści punktu (2) komentarza do pozycji 9013 oraz treści punktu (B) komentarza do pozycji 9029, zamieszczonych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Pismem z 30 października 2019 r. skarżąca spółka złożyła odwołanie wnosząc o ponowne rozpatrzenie wniosku i klasyfikację spornego towaru do pozycji 9031.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] grudnia 2019 r. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z [...] października 2019 r.

Organ ustalił, że przedmiotem postępowania zgodnie z opisem zawartym w polu 7. zaskarżonej decyzji WIT jest Laserowy przyrząd przeznaczony do pomiaru prędkości pojazdów uczestniczących w ruchu drogowym oraz do rejestrowania wykroczeń na drodze. Produkt wyposażony jest w: laserowy układ pomiarowy, kamerę, system pozycjonowania GPS, zegar czasu rzeczywistego, jednostkę obliczeniową oraz moduł pamięci do zapisu serii dokonanych pomiarów. Soczewka transmisji i odbioru wiązki laserowej, obiektyw kamery oraz wizjer celownika umieszczone są w przedniej części urządzenia. Tylny panel laserowego miernika prędkości posiada zamontowany wyświetlacz LCD, przyciski menu i zasilania. Z boku aparatu umieszczone są wejścia USB oraz slot karty pamięci (do 32 GB), W rękojeści umieszczone są baterie i zamontowany jest przycisk spustowy inicjujący pomiar. W zestawie z miernikiem prędkości znajduje się ładowarka sieciowa i samochodowa. Wymiary miernika laserowego (w cm): 32,0 x 23,2 x 11,1; masa 1,5 kg. Zakres pomiaru odległości do 1200 m; zakres pomiaru prędkości do 320 km/h.

Produkt został zaklasyfikowany do kodu CN 9029 20 38.

Organ zauważył, że poza sporem jest fakt, że przyrząd stanowiący przedmiot zaskarżonej decyzji dokonuje pomiaru prędkości pojazdu, natomiast w ocenie skarżącej dyskusyjna jest zastosowana w wydanej decyzji WIT klasyfikacja towaru.

Organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że laserowy miernik prędkości jest wyrobem składającym się z różnych modułów umieszczonych w jednej obudowie, dlatego też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołana została uwaga 3. do działu 90. oraz uwaga 3. do sekcji XVI (uwaga 3. do działu 90. stanowi, że "Postanowienia uwagi 3 i 4 do sekcji XVI mają zastosowanie również do niniejszego działu.''). Treść uwagi 3. do sekcji XVI jest następująca: "Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową." Zacytowana uwaga co do zasady odnosi się do maszyn wielofunkcyjnych, które klasyfikowane są zgodnie z zasadniczą funkcją tej maszyny. Ponieważ bezspornym jest fakt, że główną funkcją spornego przyrządu jest pomiar prędkości, zgodnie z tą cechą należy dokonać jego klasyfikacji taryfowej.

Organ zauważył, że z uwagi na fakt, iż sporny towar pozornie może być klasyfikowany do dwóch różnych pozycji (9029 lub 9031), należy uwzględnić postanowienia zapisów prawnych, odnoszących się do tych pozycji. Organ wydający zaskarżoną decyzję dokonał takiej analizy w sposób następujący:

Klasyfikacja ręcznego przyrządu pomiarowego [...], zawarta w decyzji [...] z [...] października 2019 r., została dokonana zgodnie z regułą 1., 3(b) i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, z których najważniejszą jest reguła 1. Stanowi ona, że w klasyfikację towarów należy pierwszej kolejności ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów Taryfy. Podpozycja 9029 20 38 Wspólnej Taryfy Celnej została przypisana m in. dla przyrządów wskazujących mierzoną liczbę przebytych kilometrów na jednostkę czasu (godzinę). W komentarzu do pozycji 9029, zawartym w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, wskazano, że przyrządy te najczęściej są instalowane w pojazdach (samochodach, motocyklach, rowerach, lokomotywach itp.) lub w maszynach (silnikach, turbinach, maszynach papierniczych, drukarskich, włókienniczych itp.). Prędkościomierze mogą być przenośne lub stacjonarne, proste lub wielofunkcyjne; mogą być łączone z innymi urządzeniami. Jednak użyte w cytowanym komentarzu określenie najczęściej nie powinno być utożsamiane ze słowem "wyłącznie". Ręczny przyrząd pomiarowy [...] spełnia ww. warunki, bowiem dokonuje pomiaru prędkości.

W ocenie organu klasyfikacja przedmiotowego urządzenia do wskazanej we wniosku o wydanie WIT pozycji 9031 jest wykluczona, gdyż pozycja ta jest przypisana dla urządzeń i maszyn kontrolnych lub pomiarowych, niewymienionych ani niewłączone gdzie indziej w dziale 90. Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z treścią komentarza do pozycji 9031, zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, pozycja ta "nie obejmuje żadnych przyrządów, aparatów, urządzeń itp., które objęte są pozycjami od 9001 do 9012 lub od 9015 do 9030", w tym również prędkościomierzy objętych pozycją 9029.

Zdaniem organu odwoławczego charakter ręcznego przyrządu pomiarowego [...] decyduje o tym, że należy go taryfikować według jego funkcjonalności. Podkreślono, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia, czy przyrząd ten zamontowany jest wewnątrz czy na zewnątrz pojazdu, którego prędkość jest mierzona. Również bez znaczenia jest to, czy urządzenie wykorzystywane jest przez kierowcę pojazdu czy przez służby mundurowe do celu kontroli bezpieczeństwa ruchu drogowego. Urządzenie realizuje funkcję prędkościomierza i zgodnie z zasadami Wspólnej Taryfy Celnej powinno zostać zaklasyfikowane do podpozycji 9029 20 38.

Organ wyjaśnił, że pozycja 9029 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje szybkościomierze. Wskazał, że potwierdzają to również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do spornych pozycji, tj. 9029 i pozycji 9031. Podniósł, że w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się, że wprawdzie Noty wyjaśniające do HS i CN nie są prawnie wiążące, jednakże są pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Jednocześnie Trybunał zauważył, że ich zastosowanie ma pomóc w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania towaru do dwóch pozycji.

Organ odwoławczy wskazał, że w Notach do pozycji 9029 w punkcie (B) znajduje się zapis, że prędkościomierze z tej pozycji " ... wskazują mierzoną wielkość na jednostkę czasu (np. liczbę obrotów na minutę, mile na godzinę, kilometry na godzinę, metry na minutę)." Jednocześnie Noty do pozycji 9031 wykluczają klasyfikację przyrządów objętych wcześniejszymi pozycjami działu 90., w tym szybkościomierzy z pozycji 9029: " ... niniejsza pozycja obejmuje przyrządy, aparaty i urządzenia kontrolno-pomiarowe, nawet optyczne. Organ podkreślił, że grupa ta nie obejmuje żadnych przyrządów, aparatów, urządzeń itp., które objęte są pozycjami od 9001 do 9012 lub od 9015 do 9030;"

Organ wyjaśnił, że wbrew ocenie skarżącej, pozycja 9029 nie obejmuje wyłącznie prędkościomierzy przeznaczonych do umieszczenia w pojazdach. Użyte w powołanych wcześniej Notach wyjaśniających HS do pozycji 9029 sformułowanie najczęściej instalowane w pojazdach nie oznacza takiej wyłączności. Ponadto dla potrzeb pozycji 9029 nie ma znaczenia czy przyrząd do pomiaru prędkości umieszczony jest wewnątrz pojazdu czy poza nim. Przekłada się to jedynie na zastosowanie odpowiedniej podpozycji, ale nadal w obrębie pozycji 9029. Organ stwierdził, że przyrząd będący przedmiotem zaskarżonej decyzji nie jest montowany w pojeździe, dlatego też organ I instancji nie zastosował podpozycji 9029 20 31 właściwej dla szybkościomierzy do pojazdów, lecz podpozycję 9029 20 38, obejmującą pozostałe szybkościomierze.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a w przypadku uznania, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji ustalającej klasyfikację laserowego przyrządu do pomiaru prędkości pojazdu [...]do kodu 9031 49 90 obejmującego pozostałe przyrządy i urządzenia optyczne.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 1169) dalej "O.p." w związku z art. 180 § 1 i art.181 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia;

naruszenie art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organy podatkowe w żadnym miejscu nie sprzeniewierzyły się obowiązującej je procedurze;

błędną wykładnię reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, wprowadzonej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

błędną wykładnię reguły 4 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, wprowadzonej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

błędną wykładnię reguły 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, wprowadzonej rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

niewłaściwe zastosowanie komentarza do pozycji 9013 oraz pozycji 9031 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich oraz niewłaściwe przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych [...]przyrządu do pomiaru prędkości pojazdów w ruchu drogowym - przyrząd laserowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 20 października 2020 r. skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z:

Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) [...],

Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) [...],

- na okoliczność dokonywania przez organy innych państw członków Unii Europejskiej klasyfikacji rodzajów towarów do kodu 9029 20 38,

3. Wiążącej Informacji Taryfowej (WIT) [...]na okoliczność klasyfikacji przez organ celny Republiki Niemiec laserowego przyrządu do pomiaru prędkości z kamerą do kodu 903149.

W piśmie procesowym z 4 listopada 2020 r. organ odniósł się do twierdzeń skarżącej zawartych w przywołanym piśmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Z uwagi na objęcie Warszawy strefą czerwoną z tytułu panującej pandemii i wydanie zarządzeń przez Prezesa NSA nr 39 z dnia 16 października 2020 r. i Prezesa WSA z dnia 16 października 20 r. nr 21 o odwołaniu rozpraw i kontynuowaniu działalności orzeczniczej w trybie posiedzeń niejawnych, sprawę przekazano do rozpoznania w trybie niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r., poz. 374). Przepis ten stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przystępując do rozpoznania skargi, na wstępie należy wskazać, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie w istocie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy będący przedmiotem postępowania towar - określony jako laserowy przyrząd do pomiaru prędkości pojazdów, który skarżąca wnioskowała o zaklasyfikowanie do podpozycji CN 9031 49 - został prawidłowo zaklasyfikowany przez organ do podpozycji CN 9029 20 38.

Sąd stwierdza, że w sprawie rację należy przyznać Szefowi KAS, który dokonał prawidłowej klasyfikacji spornego towaru.

W pierwszej kolejności wypada wskazać, że Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Zawarte są one w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 2018/1602 z dnia 11 października 2018 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

W celu ustalenia prawidłowego kodu dla określonego towaru należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Najważniejsza z nich jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające.

Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obowiązująca m.in. w 2019 roku wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja; przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe na mocy art. 34 ust. 7 lit. a) pkt (iii) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 952/2013 z dnia października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: kodeks celny lub UKC) są cofane przez organy celne od daty jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, gdy przestają być one zgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych lub decyzji klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO).

Po przedstawieniu ogólnych norm odnoszących się do klasyfikacji taryfowej towaru należy wskazać, że ocena zaskarżonej decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że skarga jest niezasadna. Sąd podziela przedstawione w sprawie stanowisko Szefa KAS. Organ ten zasadnie uznał, że sporny przyrząd do pomiaru prędkości pojazdów powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 9029 20 38.

Sąd stwierdza, że żaden z argumentów przedstawionych w skardze nie podważa tak dokonanej klasyfikacji taryfowej spornego towaru.

W kontrolowanej sprawie organ w wiążącej informacji taryfowej dokonał klasyfikacji laserowego przyrządu do pomiaru prędkości pojazdów na podstawie postanowień reguły 1., 3(b) i 6. Zgodnie z regułą 1. tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z uzupełniającą regułą 6. do celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz z uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Tym samym skoro klasyfikacji towaru dokonano m.in. na podstawie reguły 1. ORINS, to organ w żaden sposób nie był uprawniony do sięgania do pozostałych reguł. A więc skoro możliwe było zaklasyfikowanie towaru na podstawie reguły 1. ORINS, to organ nie mógł sięgać do pozostałych reguł.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (patrz wyrok z 13 września 2018 r., Vision Research Europe, C-372/17, EU:C:2018:708, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z 22 marca 2017 r., GROFA i in., C-435/15 i C-666/15; EU:C:2017:232, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym miejscu należy stwierdzić, że zarówno organy, jak i skarżąca wskazują dział 90 jako właściwy.

Jak słuszne zauważył organ przedmiotowy laserowy miernik prędkości jest wyrobem składającym się z różnych modułów umieszczonych w jednej obudowie, dlatego też w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zasadnie powołał uwagę 3. do działu 90. oraz uwagę 3. do sekcji XVI (uwaga 3. do działu 90. stanowi, że: "Postanowienia uwagi 3 i 4 do sekcji XVI mają zastosowanie również do niniejszego działu."). Treść uwagi 3. do sekcji XVI jest następująca: "Jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową.

Zauważyć należy, że wskazana uwaga co do zasady odnosi się do maszyn wielofunkcyjnych, które klasyfikowane są zgodnie z zasadniczą funkcją tej maszyny. Z uwagi na fakt, że główną funkcją spornego przyrządu jest pomiar prędkości, zgodnie z tą cechą należy dokonać jego klasyfikacji taryfowej.

Podnieść nalży, iż sporny towar pozornie może być klasyfikowany do dwóch różnych pozycji (9029 lub 9031), i z tego względu należy uwzględnić postanowienia zapisów prawnych, odnoszących się do tych pozycji.

Organ dokonując klasyfikacji zasadnie wykonał ją zgodnie z regułą 1., 3(b) i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, z których najważniejszą jest reguła 1. Stanowi ona, że w klasyfikację towarów należy pierwszej kolejności ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów Taryfy. Wyjaśnić należy, że podpozycja 9029 20 38 Wspólnej Taryfy Celnej została przypisana m.in. dla przyrządów wskazujących mierzoną liczbę przebytych kilometrów na jednostkę czasu (godzinę). W komentarzu do pozycji 9029, zawartym w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, wskazano, że są przyrządy te najczęściej są instalowane w pojazdach (samochodach, motocyklach, rowerach, lokomotywach itp.) lub w maszynach (silnikach, turbinach, maszynach papierniczych, drukarskich, włókienniczych itp.). Prędkościomierze mogą być przenośne lub stacjonarne, proste lub wielofunkcyjne; mogą być łączone z innymi urządzeniami. Jednak użyte w cytowanym komentarzu określenie najczęściej nie powinno być utożsamiane ze słowem "wyłącznie". Przedmiotowy towar spełnia ww. warunki, bowiem dokonuje pomiaru prędkości.

Zdaniem Sądu dokonana klasyfikacja urządzenia do wskazanej we wniosku o wydanie WIT pozycji 9031 jest wykluczona, gdyż pozycja ta jest przypisana dla urządzeń i maszyn kontrolnych lub pomiarowych, niewymienionych ani niewłączone gdzie indziej w dziale 90. Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z treścią komentarza do pozycji 9031, zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, pozycja ta "nie obejmuje żadnych przyrządów, aparatów, urządzeń itp., które objęte są pozycjami od 9001 do 9012 lub od 9015 do 9030", w tym również prędkościomierzy objętych pozycją 9029. Charakter przedmiotowego towaru decyduje o tym, że należy go taryfikować według jego funkcjonalności.

Podkreślenia wymaga, że dla potrzeb klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia, czy przyrząd ten zamontowany jest wewnątrz czy na zewnątrz pojazdu, którego prędkość jest mierzona. Również bez znaczenia jest to, czy urządzenie wykorzystywane jest przez kierowcę pojazdu czy przez służby mundurowe do celu kontroli bezpieczeństwa ruchu drogowego. Przedmiotowe urządzenie realizuje funkcję prędkościomierza i zgodnie z zasadami Wspólnej Taryfy Celnej powinno zostać zaklasyfikowane do podpozycji 9029 20 38. Pozycja ta zgodnie z jej brzmieniem obejmuje szybkościomierze.

Powyższe potwierdzają również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do spornych pozycji, tj. 9029 i pozycji 9031. Zauważyć należy, że w Notach do pozycji 9029 w punkcie (B) znajduje się zapis, że prędkościomierze z tej pozycji " ... wskazują mierzoną wielkość na jednostkę czasu (np. liczbę obrotów na minutę, mile na godzinę, kilometry na godzinę, metry na minutę). Jednocześnie Noty do pozycji 9031 wykluczają klasyfikację przyrządów objętych wcześniejszymi pozycjami działu 90., w tym szybkościomierzy z pozycji 9029: " ... niniejsza pozycja obejmuje przyrządy, aparaty i urządzenia kontrolno-pomiarowe, nawet optyczne. Podkreślenia wymaga, że grupa ta nie obejmuje żadnych przyrządów, aparatów, urządzeń itp., które objęte są pozycjami od 9001 do 9012 lub od 9015 do 9030.

Błędna jest ocena skarżącej, że pozycja 9029 nie obejmuje wyłącznie prędkościomierzy przeznaczonych do umieszczenia w pojazdach. Użyte w powołanych wcześniej Notach wyjaśniających HS do pozycji 9029 sformułowanie najczęściej instalowane w pojazdach nie oznacza takiej wyłączności. Stwierdzić należy, że dla potrzeb pozycji 9029 nie ma znaczenia, czy przyrząd do pomiaru prędkości umieszczony jest wewnątrz pojazdu czy poza nim. Przekłada się to jedynie na zastosowanie odpowiedniej podpozycji, ale nadal w obrębie pozycji 9029. Ze względu na to, że przyrząd będący przedmiotem zaskarżonej decyzji nie jest montowany w pojeździe, zasadnie organy nie zastosowały podpozycji 9029 20 31 właściwej dla szybkościomierzy do pojazdów, lecz podpozycję 9029 20 38, obejmującą pozostałe szybkościomierze.

Wyjaśnić należy, że w przypadku decyzji WIT Noty mają dodatkowo znacznie silniejszą moc prawną, albowiem stanowią jedną z przesłanek rozstrzygających o ważności wiążących informacji taryfowych. Zgodnie z art. 34 ust. 7 lit. (a) pkt (iii) unijnego kodeksu celnego (UKC), organy celne cofają decyzję WIT, gdy przestaje być ona zgodna z interpretacją którejkolwiek z nomenklatur, o których mowa w art. 56 ust. 2 lit. (a) i (b) UKC, wynikającą z decyzji klasyfikacyjnych, opinii klasyfikacyjnych lub zmian Not wyjaśniających do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przyjętej przez organizację ustanowioną na mocy Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r., ze skutkiem od daty opublikowania komunikatu Komisji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C. Przytoczony przepis art. 34 unijnego kodeksu celnego jednoznacznie narzuca organowi celnemu obowiązek wycofania z obiegu prawnego wiążącej informacji taryfowej, która jest niezgodna z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Wyjaśnić należy, że wydanie decyzji WIT sprzecznej z takimi Notami stanowiłoby naruszenie przepisów prawa w tym zakresie, tym bardziej gdy tożsamość klasyfikowanego towaru w odniesieniu do postanowień rzeczonych Not nie budzi wątpliwości.

Z tego względu klasyfikacja przedmiotowego prędkościomierza do pozycji 9031 w sposób oczywisty naruszyłaby postanowienia powołanych powyżej reguł 1. i 6. ORINS, a w konsekwencji byłaby sprzeczna z ustanowionym w tej mierze porządkiem prawnym.

Odnośnie zarzutu Skarżącego zgłoszonego w piśmie procesowym z 20 października 2020 r. dotyczącego utożsamiania przez organ odwoławczy szybkościomierza z tachometrem należy stwierdzić, że nie znajduje on uzasadnienia.

Podnieść należy, że organ nie twierdził, że sporny prędkościomierz jest urządzeniem bliźniaczym z tachometrem, ponieważ są to urządzenia realizujące odmienne funkcje. Co do zasady tachometry (obrotomierze) pokazują liczbę obrotów w danej jednostce czasu, natomiast prędkościomierz/szybkościomierz wskazuje wielkość oznaczającą przebytą drogę w jednostce czasu. To twórcy Systemu Zharmonizowanego, na którym oparta jest Nomenklatura scalona (CN) Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej, umieścili te urządzenia w jednej podpozycji 9029 20, co nie oznacza, że są one identyczne czy takie same. Wskazane w piśmie WITy dotyczyły tachometrów.

Natomiast jeżeli chodzi o powołaną przez skarżącą niemiecką wiążącą informację taryfową numer [...], istotne jest dokonanie oceny w zakresie ustalenia stopnia podobieństwa obydwu towarów, tj. szybkościomierza z zaskarżonej decyzji numer [...] oraz urządzenia w powołanej wyżej niemieckiej decyzji WIT. Wyjaśnić należy, iż decyzje WIT są wydawane jedynie dla towarów jednego rodzaju i tylko jako takie mogą być porównywane. Według orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej "towary jednego rodzaju" to towary mające podobne właściwości, przy czym występujące pomiędzy nimi różnice muszą być całkowicie pozbawione znaczenia z punktu widzenia ich klasyfikacji taryfowej - vide sprawa C-199/09). Dołączone do pisma strony tłumaczenie opisu towaru z decyzji [...]wskazuje, że dotyczy ona tzw. fotoradaru bez obudowy. Powyższe potwierdza treść wniosku (pozyskanego z bazy Komisji Europejskiej EBTI-3) złożonego przez podmiot do niemieckich władz celnych dołączony przez organ do pisma procesowego z 4 listopada 2020 r. We wniosku zawarte jest sformułowanie Blitzer, czyli w tłumaczeniu na język polski - fotoradar. Zauważyć należy, że sama firma ubiegająca się o niemiecką WIT w polu 7. wniosku wskazała podpozycję HS 9029 20, obejmującą Szybkościomierze i tachometry; stroboskopy, a nie pozycję 9031. Podkreślenia wymaga, że z definicji fotoradar to urządzenie służące do rejestrowania przekroczenia dopuszczalnej prędkości pojazdów (ustawionej w urządzeniu), natomiast towar z zaskarżonej decyzji to ręczny przyrząd do pomiaru prędkości w sposób ciągły w zakresie pomiaru od zera do 320 km/h. Z tego względu należy stwierdzić, że urządzenia z polskiej i niemieckiej decyzji WIT nie są tożsame i nie stanowią "towarów jednego rodzaju", a tym samym ich klasyfikacja nie powinna być porównywana.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia norm postępowania Sąd stwierdza, że organy celne nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 w związku z art. 187 § 1 O.p. Błędne jest stanowisko skarżącej, że organ nie uwzględnił w materiale dowodowym decyzji Prezesa Głównego Urzędu Miar nr [...]z [...]listopada 2017 r., którą zatwierdzony został typ [...] jako przyrząd do pomiaru prędkości pojazdów w ruchu drogowym - przyrząd laserowy pod numerem PLT [...]. Należy zauważyć że organ odwoławczy, ani organ odwoławczy nie kwestionowały faktu, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest przyrząd do pomiaru prędkości pojazdów. Same organy wskazywały na to w zaskarżonych decyzjach. Sąd stwierdza, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organy podatkowe w żadnym miejscu nie sprzeniewierzyły się obowiązującej je procedurze. Skarżący nie sprecyzował w czym upatruje naruszenie tej zasady w niniejszej sprawie.

Organy wydający rozstrzygnięcie, działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, a klasyfikacja przedmiotowego towaru do kodu CN 9029 20 38. zastosowana w zaskarżonej decyzji, jest właściwa.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić skargę jako niezasadną.