Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1380/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 8, art. 80, art. 107 § 1, art. 138 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
article: art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 60, art. 67 ust. 1, art. 126, art. 150, art. 169, art. 252
journal: Dz.U. 2022 poz 1634
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 46, art. 49
journal: Dz.U. 2012 poz 651
law: Ustawa  dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych
Teza: Przyjęcie – jak chciałaby tego skarżąca kasacyjnie – poglądu, że ustawodawca z uwagi na szeroko określony w art. 46 u.l.u. zakres zadań daje dużą swobodę przy sposobie wydatkowania tejże dotacji, przez co dotacja ta ma charakter subwencyjny prowadzić musiałoby do nieakceptowalnych wniosków. Mianowicie oznaczałoby, że nie ma znaczenia jakiego rodzaju wydatki są realizowane w ramach otrzymanej dotacji, ponieważ każdy wydatek tzw. gminy uzdrowiskowej (np. także na wynagrodzenie organu wykonawczego) związany byłby bezpośrednio bądź mniej lub bardziej pośrednio z realizacją tychże zdań. Takie przyjęcie oznaczałoby, że mamy do czynienia nie z dotacją, lecz subwencją – co byłoby sprzeczne z prawnie ustalonym systemem finansowania gmin.

TEZY

Przyjęcie – jak chciałaby tego skarżąca kasacyjnie – poglądu, że ustawodawca z uwagi na szeroko określony w art. 46 u.l.u. zakres zadań daje dużą swobodę przy sposobie wydatkowania tejże dotacji, przez co dotacja ta ma charakter subwencyjny prowadzić musiałoby do nieakceptowalnych wniosków. Mianowicie oznaczałoby, że nie ma znaczenia jakiego rodzaju wydatki są realizowane w ramach otrzymanej dotacji, ponieważ każdy wydatek tzw. gminy uzdrowiskowej (np. także na wynagrodzenie organu wykonawczego) związany byłby bezpośrednio bądź mniej lub bardziej pośrednio z realizacją tychże zdań. Takie przyjęcie oznaczałoby, że mamy do czynienia nie z dotacją, lecz subwencją – co byłoby sprzeczne z prawnie ustalonym systemem finansowania gmin.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia del. WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy Połczyn-Zdrój od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1351/18 w sprawie ze skargi Gminy Połczyn-Zdrój na decyzję Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2018 r. nr FS12.4144.14.2017 w przedmiocie określenia kwoty dotacji celowej podlegającej zwrotowi do budżetu państwa oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt V SA/Wa 1351/18 oddalił skargę Gminy Połczyn-Zdrój (dalej: skarżąca lub Gmina) na decyzję Ministra Finansów (dalej: organ lub Minister) z dnia 7 czerwca 2018 r., nr FS12.4144.14.2017 w przedmiocie określenia kwoty dotacji celowej przypadającej do zwrotu.

Gmina wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Skarżąca wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku ze wskazanymi poniżej przepisami, tj.;

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 15 w zw. z art. 77 § 1 oraz w zw. z art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775; dalej: k.p.a.) poprzez oddalenie skargi na decyzję utrzymującą w mocy decyzji organu I instancji, w której to organ nie wykonał zaleceń organu odwoławczego wskazanych w decyzji kasacyjnej z dnia 21 sierpnia 2017 r., znak FS12.4144.8.2017 i dokonanie (tym razem nie dopatrując się - w tożsamych okolicznościach - możliwości naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i błędów organu I instancji) rozstrzygnięcia;

- art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaakceptowanie decyzji wydanej w postępowaniu, w którym nie podjęto czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. poprzez pominięcie ustaleń dokonanych przez Najwyższą Izbę Kontroli, które znalazły wyraz w wersji ujednoliconej – Uchwale LSZ.410.008.05.2016. z Uchwały Najwyższej Izby Kontroli z dnia Uchwały z dnia 11 lipca 2016 r. LSZ.410.008.05.2016, mimo iż Sąd meriti za niezrozumiałe uznał twierdzenie organu jakoby skarżąca nie wyjaśniła sprzeczności w skarżonej decyzji i Wystąpieniu Pokontrolnym NIK;

- art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. poprzez uznane, iż brak podpisów pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji na załącznikach decyzji pozostaje bez wpływu na wynik sprawy;

- art. 80 k.p.a. poprzez zaakceptowanie decyzji wydanej bez oceny całokształtu materiału dowodowego;

- art. 8 k.p.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, w której zakwestionowano poniesione wydatki w sytuacji gdy analogiczne (lub podobne) wydatki ponoszone przez inne gminy uzdrowiskowe były w pełni akceptowane przez organy administracji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów:

- art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 67 i w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: u.f.p.) oraz w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie, wskutek nierozważenia przez Sąd meriti, czy obowiązek zwrotu dotacji uległ przedawnieniu, podczas gdy do przedawnienia ewentualnego obowiązku zwrotu dotacji doszło z dniem 31 grudnia 2017 r. ponieważ kwota dotacji ustalona jest w kwocie równej wpływom z tytułu opłaty uzdrowiskowej pobranej w uzdrowisku w 2012 r. i od tego roku biegnie 5-cio letni termin przedawnienia, a zatem decyzja organu I instancji winna zostać uchylona a postępowanie umorzone;

- art. 169 ust 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 169 ust 2, ust 3 i ust 4 u.f.p. w zw. z art. 61 § 1 k.p.a. poprzez akceptację decyzji wydanej w toku postępowania, w którym to organy dokonały zmiany kwalifikacji prawnej przedmiotu postępowania administracyjnego, tj. określiły kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w sytuacji gdy postępowanie administracyjne wszczęte i prowadzone było w przedmiocie określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości;

- art. 169 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca wykorzystała dotacje niezgodnie z przeznaczeniem;

- art. 168 ust 4 u.f.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację konkretnego świadczenia, a nie poprzez zapłatę za zrealizowane zadanie;

- art. 46 w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz.U. z 2012 r., poz. 651 ze zm.; dalej: u.l.u) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że:

• wydatki poniesione na opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów przylegających do strefy uzdrowiska, które mogą tę strefę powiększyć, nie stanowią wydatków poniesionych na zachowanie funkcji leczniczych uzdrowiska wymienionych w tym przepisie;

• wydatki poniesione na finansowanie projektów współfinansowanych z Unii Europejskiej nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia kwoty dotacji, pomimo, że z treści art. 49 u.l.u. i wydanego na podstawie tego przepisu rozporządzenia wynika, że dotacja ta nie ma charakteru typowej dotacji celowej i tym samym może stanowić przedmiot wkładu własnego do rozliczenia tych projektów;

• wydatki poniesione na sfinansowanie usług oświetlenia poza strefą uzdrowiskową i dotyczące proporcjonalnie 2012 r. nie mogły być rozliczone w ramach dotacji;

• wydatki poniesione na sfinansowanie wydatków na zakup sprzętu i utrzymanie Ochotniczej Straży Pożarnej nie mogły być rozliczone w ramach dotacji uzdrowiskowej;

- art. 46 w zw. z art. 49 ust. 1 u.l.u. w zw. z art. 168 ust. 4 i art. 169 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że tylko pierwotnie zadeklarowane wydatki mogą być sfinansowane z dotacji i w przypadku zakwestionowania ich w części nie jest możliwe przyjęcie do rozliczenia innych wydatków poniesionych w tym samym roku budżetowym i na cele określone w u.l.u., gdy Gmina, mimo iż ponosi wydatki przewyższające maksymalny limit dotacji do rozliczenia może przedstawić tylko ich część w wysokości pobranej w poprzednim roku opłacie uzdrowiskowej a celowość wydatków jest oceniana arbitralne i dowolnie przez organy administracji.

Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi wydruków z dostępnych w sieci internet Wystąpień Pokontrolnych na potwierdzenie zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, w której zakwestionowano poniesione wydatki w sytuacji gdy analogiczne (czy podobne) wydatki ponoszone przez inne gminy uzdrowiskowe były w pełni akceptowane przez organy administracji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do - niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a - oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień.

Skargę kasacyjną oparto o obydwie podstawy.

W pierwszej kolejności rozpoznano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Okazały się one nieusprawiedliwione.

Niezasadny jest zarzut przedawnienia (cz. II tiret pierwsze petitum skargi kasacyjnej). W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż Sąd I instancji nie dokonywał wykładni i stosowania wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów zawartych w art. 252 u.f.p., przepisy te bowiem dotyczą dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (dalej: j.s.t.), a nie - jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - dotacji udzielonych z budżetu państwa. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że stanowisko skarżącej kasacyjnie jakoby termin przedawnienia zwrotu dotacji przyznanej jej w roku 2013 należy liczyć od końca roku 2012, a to ze względu na to, iż dane roku 2012 stanowiły podstawę obliczenia dotacji na rok 2013 nie znajduje żadnego oparcia w regulacjach prawnych.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III o.p. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu j.s.t., w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., IV CZ 153/11, dostępne na: www.sn.pl/orzecznictwo oraz powołane w nim orzeczenia).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. Zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Następnie wskazać należy, że zgodnie z art. 169 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Przy czym, w myśl art. 169 ust. 4 u.f.p. – zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 o.p. w sprawie prowadzi do wniosku, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W sprawie decyzja została doręczona w terminie.

Z uwagi na związanie NSA granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) na rozpoznanie nie zasługiwał zarzut wyartykułowany w tiret drugie cz. II petitum skargi kasacyjnej. Brak jest bowiem w uzasadnieniu skargi wyjaśnienia na czym polegały naruszenia wskazywanych przepisów prawa materialnego, a zatem nie spełniono wymogu określonego w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Uzasadnienie w tym względzie w istocie odnosi się do postępowania prowadzonego przez organy.

Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące kwestii rodzajów wydatków gminy mogących się kwalifikować jako przeznaczone na realizację zadań dotowanych z budżetu państwa także okazały się niezasadne.

Niniejsza sprawa dotyczy wykorzystania przez gminę dotacji, o której mowa w art. 49 u.l.u. (dalej: dotacja uzdrowiskowa). Zgodnie z tą regulacją: Gmina uzdrowiskowa realizująca zadania, o których mowa w art. 46, otrzymuje dotację z budżetu państwa w wysokości równej wpływom z tytułu opłaty uzdrowiskowej pobranej w uzdrowisku w roku poprzedzającym rok bazowy w rozumieniu ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (ust. 1); Minister właściwy do spraw finansów publicznych, po zasięgnięciu opinii reprezentacji jednostek samorządu terytorialnego, określi, w drodze rozporządzenia (dalej: rozporządzenie ws. dotacji uzdrowiskowej), tryb i terminy ustalenia oraz przekazania dotacji, kierując się potrzebą zabezpieczenia środków na realizację zadań gmin uzdrowiskowych (ust. 2). Przepisy art. 46 u.l.u. wskazują na rodzaje zadań własnych gmin uzdrowiskowych oraz gmin posiadających status obszaru ochrony uzdrowiskowej związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska, którymi są w szczególności zadania w zakresie:

1) gospodarki terenami, z uwzględnieniem potrzeb lecznictwa uzdrowiskowego, ochrony złóż naturalnych surowców leczniczych oraz budowy lub innych czynności zabronionych w poszczególnych strefach ochrony uzdrowiskowej;

2) ochrony warunków naturalnych uzdrowiska lub obszaru ochrony uzdrowiskowej oraz spełniania wymagań w zakresie dopuszczalnych norm zanieczyszczeń powietrza, natężenia hałasu, odprowadzania ścieków do wód lub do ziemi, gospodarki odpadami, emisji pól elektromagnetycznych, o których mowa w odrębnych przepisach;

3) tworzenia warunków do funkcjonowania zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego oraz rozwoju infrastruktury komunalnej w celu zaspokajania potrzeb osób przebywających w gminie w celu leczenia uzdrowiskowego;

4) tworzenia i ulepszania infrastruktury komunalnej i technicznej przeznaczonej dla uzdrowisk lub obszarów ochrony uzdrowiskowej, związanej ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 5.

Z przywołanych przepisów wynika, iż dotacja uzdrowiskowa – wbrew poglądowi wyrażanemu przez skarżącą kasacyjnie – ma charakter celowy, a nie podmiotowy. Dotyczy ona bowiem dofinansowania określonych zadań, a nie wyłącznie działalności bieżącej dotowanego (co ma miejsce w przypadku dotacji podmiotowej; por. art. 131 u.f.p.). I nie ma dla tego ustalenia znaczenia klasyfikacja budżetowa tego dochodu transferowanego z budżetu państwa i jej objaśnienie wynikające z aktu wykonawczego (stosownego rozporządzenia Ministra Finansów). Określona rozporządzeniem, wydanym na podstawie art. 34 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 i u.f.p., klasyfikacja stanowi narzędzie systematyzacji poszczególnych kategorii środków oraz ich rozdysponowań budżetowych i nie może przesądzać (w sensie priorytetowego jej uwzględniania w procesie wykładni przepisów) o prawnym charakterze danych środków, który byłby niezgodny z unormowaniami ustawowymi.

Słusznie zauważano w skardze kasacyjnej, że zgodnie z art. 150 u.f.p. w przypadku dotacji celowych zawierane są umowy dotacyjne (które określają m.in. opis dotowanego zadania, zasady rozliczenia dotacji), a w sprawie dotacji uzdrowiskowej takiej umowy nie było. Niemniej zgodnie z dyspozycją tego przepisu umowa dotacyjna zawierana jest w przypadku, gdy odrębne przepisy lub umowa międzynarodowa nie określają trybu i zasad udzielania lub rozliczania tej dotacji. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła konieczność zawarcia umowy dotacyjnej, bowiem rozporządzenie ws. dotacji uzdrowiskowej wydane na podstawie art. 46 ust. 2 u.l.u. określało tryb i terminy ustalenia oraz przekazania dotacji. To, że ani przepisy u.l.u. ani przepisy rozporządzenia ws dotacji uzdrowiskowej nie określają szczegółowych zasad rozliczania tejże dotacji nie oznacza jeszcze, że owa dotacja powinna być udzielana na podstawie umowy, o której mowa w art. 150 u.f.p. Zauważyć bowiem należy, że w przepisie tym przed ostatnią z przesłanek stosowania trybu umownego w postaci "rozliczenia tej dotacji" ustawodawca zastosował spójnik "lub", co oznacza alternatywę zwykłą. A jeśli tak, to przesłanka ta nie musi zaistnieć. Jest tak z tego względu, że ogólne zasady rozliczenia dotacji wynikają z samej u.f.p. (art. 169).

Ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z dotacją celową determinuje dalsze ustalenia. Należy mieć przy tym na względzie, że z definicji dotacji zwartej w art. 126 u.f.p., w myśl której dotacje są podlegającymi szczególnym zasadom rozliczania środkami pochodzącymi z zasobów publicznych (w tym z budżetów władz publicznych) przeznaczonymi na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych wynikają dwie powiązane ze sobą cechy: rozliczalność oraz określoność przeznaczenia. Wynika z nich (niezależnie od dalszych regulacji szczegółowych), że podmiot dotowany zobligowany jest do wykazania – w ramach rozliczania się – dokumentów, które potwierdzają realizację danych zadań, a zatem wykorzystanie ich zgodnie ze wskazanym w stosownych regulacjach przeznaczeniem. W realiach niniejszej sprawy zauważyć należy, że określenie wymienionych w art. 46 u.l.u. zadań gminy objętych dotowaniem z budżetu państwa jednoznacznie wskazuje, że muszą one dotyczyć – uogólniając – kwestii potrzeb lecznictwa uzdrowiskowego (w tym infrastruktury), stref uzdrowiskowych, a także ochrony warunków naturalnych uzdrowiska lub obszaru ochrony uzdrowiskowej. To zaś, w kontekście wcześniej wskazanych cech dotacji celowej oznacza, że to gmina, która otrzymała dotacje uzdrowiskową obowiązana jest w ramach rozliczenia się z wykorzystania dotacji do przedstawienia dokumentacji potwierdzającej dokonanie wydatków, które wprost wpisują się w realizację ustawowo określonych zadań. Przyjęcie – jak chciałaby tego skarżąca kasacyjnie – poglądu, że ustawodawca z uwagi na szeroko określony w art. 46 u.l.u. zakres zadań daje dużą swobodę przy sposobie wydatkowania tejże dotacji, przez co dotacja ta ma charakter subwencyjny prowadzić musiałoby do nieakceptowalnych wniosków. Mianowicie oznaczałoby, że nie ma znaczenia jakiego rodzaju wydatki są realizowane w ramach otrzymanej dotacji, ponieważ każdy wydatek tzw. gminy uzdrowiskowej (np. także na wynagrodzenie organu wykonawczego) związany byłby bezpośrednio bądź mniej lub bardziej pośrednio z realizacją tychże zdań. Takie przyjęcie oznaczałoby, że mamy do czynienia nie z dotacją, lecz subwencją – co byłoby sprzeczne z prawnie ustalonym systemem finansowania gmin.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego niekwalifikowania do rozliczenia otrzymanej dotacji wydatków dotyczących roku 2012, a opłacanych w roku 2013 (tj. w roku na który została przyznana dotacja) należy zauważyć, co następuje. Dotacja miała charakter celowy, tj. przeznaczona była na realizację określonych ustawowo zadań – o czym była już mowa. Istotne jest przy tym, że miała ona dofinansować zadania realizowane w roku dotowanym, co wynika z dyspozycji § 2 rozporządzenia ws. dotacji uzdrowiskowej. Mowa jest w nim bowiem o ustalaniu dotacji na dany rok. Skoro dotacja przyznawana była na dany rok i miała ona być przeznaczana na określone w art. 46 u.l.u. zadania (w danym roku) to oznacza, że kwalifikowane do rozliczenia mogą być wyłącznie te wydatki które łącznie dotyczą zadań określonych w u.l.u. oraz zadania te zostały zrealizowane w roku dotowanym. Stąd też zadania, które zostały zrealizowane we wcześniejszym okresie nie mogły być finansowane ze środków dotacyjnych przyznanych na okres następny.

Powyższe ustalenia wskazują, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Na uwzględnienie nie zasługiwały także sformułowane w cz. I petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W ramach pierwszego z zarzutów skarżąca kasacyjnie de facto prowadzi polemikę z dokonanymi przez organ ustaleniami zaaprobowanymi przez WSA na tle wykładni przepisów prawa materialnego, wskazując przy tym ogólnikowo, że: - "(...) stanowisko przedstawione w decyzji z dnia 31 stycznia 2018 r. nie spełnia wskazanych wymogów i po raz kolejny budzi poważne wątpliwości w kontekście ustaleń, że część dotacji została faktycznie wykorzystana na wydatki należne za rok poprzedni oraz oświetlenie poza sfera uzdrowiskową" (s. 6 skargi kasacyjnej); - w ponownie wydanej decyzji organ I instancji skopiował dwa akapity z decyzji pierwotnej, uzupełniając je o inne wywody, dochodząc jednak do takiej samej konkluzji jak w pierwotnie wydanej decyzji (s. 8 skargi kasacyjnej). Nie wskazano przy tym konkretnie na czym polegać miało naruszenie wskazanych w petitum skargi przepisów postępowania oraz jaki ewentualny miało to wpływ na wynik rozstrzygnięcia (nie można za taki wpływ uznać ogólnego wskazania na przepisy, które zdaniem skarżącej kasacyjnie winny mieć zastosowanie – v. s 8 skargi kasacyjnej in fine). Takie uzasadnienie nie czyni zadość wymogom stawianym skardze kasacyjnej. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak tych elementów, wobec związania NSA (wedle art. 183 § 1 p.p.s.a.) granicami skargi kasacyjnej uniemożliwiło dokonanie oceny tegoż zarzutu.

Nie mógł być rozpoznany zarzut sformułowany w cz. I tiret drugie z uwagi na brak zawarcia w skardze kasacyjnej jego uzasadnienia.

Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut wyartykułowany w cz. I tiret trzecie petitum skargi kasacyjnej. Zadecydowały o tym dwa względy. Po pierwsze, wskazywane przez skarżącą opublikowane (na: www.nik.gov.pl) wyniki kontroli przeprowadzonej przez Najwyższą Izbę Kontroli (NIK) w zakresie spełniania wymogów określonych dla uzdrowisk dotyczyły lat 2014-2016 (s. 8 raportu NIK), a zatem nie mogły odnosić się do sprawy rozliczenia dotacji za rok 2013. Po drugie, to stosowny organ – w I instancji właściwy wojewoda, a w II instancji – Minister Finansów był właściwy do rozpoznania sprawy.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. Skarżąca kasacyjnie w uzasadnieniu zarzutu utożsamia podpis na decyzji z podpisem na załączniku do niej (v. s. 11 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji, że brak podpisu na załącznikach do decyzji nie stanowił w niniejszej sprawie naruszenia prawa. Przywołany przez skarżącą kasacyjnie, skądinąd nieprecyzyjnie (bo bez wskazania jednostki redakcyjnej) art. 107 § 1 k.p.a. stanowi w pkt 8, że decyzja winna być podpisana. Decyzja organu I instancji podpisana była, zaś załączniki do niej miały charakter instrumentalny, wskazywały bowiem metodologię określenia kwot dotacji przypadających do zwrotu do budżetu państwa. Same wskazania kwot wraz ze wskazaniem źródeł dokumentacyjnych zawarte są w decyzji.

Nie mógł być rozpoznany zarzut naruszenia art. 80 k.p.a. (zawarty w tiret piąte cz. I petitum skargi kasacyjnej), gdyż nie został uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny zatem, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie mógł ocenić tego zarzutu.

Nieusprawiedliwiony jest także ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do art. 8 k.p.a. Wstępnie zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie wskazuje konkretnego naruszonego jego zdaniem przepisu. Z uzasadnienia wynika, że chodzi o § 1 powołanej regulacji. Zatem NSA postanowił odnieść się do niego. W jego ramach skarżąca kasacyjnie wskazuje na stanowiska innych organów (wystąpienia pokontrolne innych właściwych wojewodów) dotyczące wykorzystania dotacji uzdrowiskowej i akceptujące analogiczne do kwestionowanych w sprawie wydatki poniesione przez inne gminy. W tym względzie należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że dane postępowanie prowadzone jest w sprawie indywidualnej. Stąd też działania innych organów w innych (indywidualnych) sprawach nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie zachowania w danym postępowaniu dyspozycji zawartych w art. 8 k.p.a., w tym jego § 1. Inaczej byłoby, gdyby zachodziła zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organu administracji w odniesieniu do: - tego samego adresata, - wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, - ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji; - i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany (zob. wyrok NSA z 20 maja 2021 r., II OSK 2429/18).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.