Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1045/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2012-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Magdalena Józefczyk WSA Joanna Zdrzałka Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2012 r. spraw ze skarg L. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011r. nrnr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006r. - oddala skargi-


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał

w mocy decyzje organu I instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...] nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] określające L.K. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca i od sierpnia do listopada 2006r. w wysokościach: 47.103 zł, 45.288 zł, 41.789 zł, 43.339 zł, 46.923zł, 43.389 zł i 27.754,00 zł.

Prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) postępowanie kontrolne dotyczyło m.in. prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług przez L.K. – właściciela przedsiębiorstwa "A" w S.W. w okresie od kwietnia do czerwca i od sierpnia do listopada 2006r. W okresie tym kontakty gospodarcze dotyczyły głównie dwóch kontrahentów tj. P.G. Usługi Transportowe

i "B" A.K.. Postępowanie organu I instancji zmierzało do ustalenia, czy faktury wystawione w większości przypadków dla skarżącego przez przedsiębiorstwo P.G. Usługi Transportowe, a w listopadzie 2006r. przez skarżącego na rzecz A.K., odzwierciedlały zdarzenia gospodarcze, na które zostały wystawione tj. usługi transportowe, sprzedaż metalowych prętów, kątowników, płaskowników, kokili itp., usług pakowania, czy też zdarzenia te w ogóle nie miały miejsca, a wystawione na nie faktury były fikcyjne.

Celem ustalenia powyższego organ dopuścił szereg dowodów, które w jego ocenie wskazują, że opisane w fakturach zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca.

Prawdziwości tych zdarzeń zaprzeczył przede wszystkim wystawca faktur P.G., który w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec niego przez UKS zeznał, że pozostawał z L.K. we współpracy polegającej na tym, że L.K. miał przekazać mu metalowe pręty, na które miał "własne koszty". "Pokryciu" w księgowaniu wymienionych prętów fakturami służyć miały "puste faktury" od firmy T.T. "C". Pieniądze za faktury miały być wpłacane przez L.K. na konto P.G., a następnie oddawane w większej części L.K. Rodzaj i ilość towarów widniejących na fakturach wystawionych przez P.G. na rzecz skarżącego odpowiadała towarom wyszczególnionym na "pustych fakturach" pochodzących od "C". Dotyczyło to odpowiednio również faktur na usługi pakowania towarów, które miały miejsce w maju 2006r. i większości faktur na usługi transportowe wystawionych w maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, październiku 2006r., gdzie występuje zbieżność danych z danymi zawartymi w fakturach wystawionych przez "C". Cześć faktur na usługi transportowe wystawionych przez P.G. zawierały pewne rozbieżności z treścią faktur wystawionych przez "C" (np. drobne różnice kwot sprzedaży netto, brak danych o trasach przejazdu), ale z zeznań P.G. wynikało, że usługi wynikające w faktur wystawionych dla skarżącego są tożsame z wykazanymi na "pustych fakturach" "C" wystawionych w okresie styczeń - kwiecień 2006r.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że "C" utraciła status podatnika zrejestrowanego jako podatnik VAT czynny z dniem 1 maja 2004r. Ponownej rejestracji podmiot ten nie dokonał, a w 2006r. nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Prowadzone postępowanie podatkowe za lata 2002-2004, nie zostało zakończone ze względu na brak kontaktu z podatnikiem.

Wersję przedstawioną przez P.G. potwierdziły również inne dowody, w tym analiza operacji na rachunku bankowym przedsiębiorstwa Usługi Transportowe P.G., jak też ustalenia dotyczące odległości drogowych niezbędnych do wykonania usług transportowych i wiążące się z tym wielkości zużycia paliwa. Analiza wpłat i wypłat na rachunku bankowym P.G. wskazywała na to, że dokonywano ich w tym samym bądź następnych dniach i w bardzo zbliżonych do siebie kwotach. Łącznie na rachunek przedsiębiorstwa P.G. Usługi Transportowe przekazano przelewem kwotę 2.730.501,37 zł, a wypłacono 2.731.800,00 zł. Porównując natomiast udokumentowaną fakturami dotyczącymi usług transportowych odległość ze średnią ilością zużywanego paliwa, organ I instancji wskazał, że do pokonania wskazanych tras potrzebne było 228.833,83 l oleju napędowego, podczas gdy udokumentowano zakup jedynie 37.956,71 l. Również analiza możliwości technicznych P.G., przy uwzględnieniu faktu dysponowania w omawianym okresie jednym pojazdem oraz ilości zużytego paliwa na podstawie faktur zakupu, zaprzeczyła by mógł on wykonać we wskazanym okresie usługi transportowe w rozmiarach wynikających z tych faktur.

P.G. przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym dotyczącym jego przedsiębiorstwa, wśród samochodów wykorzystywanych

w działalności gospodarczej wymienił pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...] ( wcześniej [...]). Przeprowadzone przez organ postępowanie wykazało jednak, że pojazd o numerach [...] został umową użyczenia oddany przez L.K. przedsiębiorstwu "B" A.K., samochód o numerze rejestracyjnym [...] został zakupiony w dniu [...] marca 2004r. przez "A" i nie ujawniono faktu sprzedaży tego pojazdu P.G.. Samochody były równocześnie wykorzystywane w "B" A.K., o czym świadczyły faktury zakupu paliwa. L.K. wezwany do wyjaśnienia ewentualnego udostępniania środków trwałych w postaci pojazdów samochodowych innym podmiotom gospodarczym, nie wskazał by użyczał pojazdy P.G.

P.G. zeznał, że w 2006r. nie zawierał żadnych umów z kierowcami,

a czynności kontrolne przeprowadzone w jego przedsiębiorstwie nie wykazały, aby przedsiębiorstwo zatrudniało pracowników w 2006r. Przesłuchani w charakterze świadków, zatrudnieni u P.G. w 2007r. kierowcy, również nie potwierdzili faktu ich zatrudnienia w 2006r. (zeznania żony W.S., M.M.).

Wobec powyższego za uzasadnione organ przyjął, że P.G. w 2006r. samodzielnie wykonywał usługi transportowe.

Organ dopuścił dowody zawnioskowane przez L.K.

z przesłuchania w charakterze świadków jego pracowników, a to: A.R., K.K., J.J., A.I., J.W., M.S., P.C., a także z urzędu L.S., M.K., K.B., J.P., K.M.

Z przesłuchanych świadków jedynie K.K. – brat L.K. potwierdził, że dokonywał odbioru dostaw. Pozostali świadkowie nie wskazali okoliczności, które potwierdziłyby, że kwestionowane zdarzenia gospodarcze miały miejsce. J.W., który odkupywał złom od "A" w 2006r., zatrudniony na stanowisku dyrektora w firmie "D", potwierdził jedynie fakt współpracy L.K. z P.G., jednak nie posiadał żadnych informacji dotyczących usług bądź dostaw. Potwierdził, że kupował od L.K. "A". złom, który - jak słyszał - miał pochodzić od P.G.. Również żadnych konkretnych informacji nie wskazał A.I., wykonujący na rzecz "A" usługi transportowe. Wskazał, że nie posiada żadnej wiedzy na temat zawieranych pomiędzy L.K., a P.G. transakcji, ani też kiedy, jakimi środkami transportu P.G. miał wykonywać usługi transportu.

L.S., który w 2006 r. zajmował się planowaniem usług transportowych

i dostaw towarów, potwierdził jedynie wykonywanie przez P.G. usług transportu stali zbrojeniowej. Ze słyszenia również wiedział, że firma P.G. dostarczała "jakiś" towar. Z kolei P.C., który wskazywał na współpracę "A" z firmą "E" S.A. w S., i który wskazał, że P.G. odbierał pręty dla "A", okazał się niewiarygodny w świetle wyników przeprowadzonej w "E" S.A. kontroli, która zaprzeczyła kontaktom gospodarczym tej firmy z przedsiębiorstwem "A". M.S., wskazując, że transporty pomiędzy "A", a P.G. miały miejsce, powoływał się jedynie na fakt, że firma "A" "podłączała się" niekiedy pod dostawę świadczoną przez P.G. na rzecz firmy "F" Sp. z o.o., na rzecz której on pracował. Wskazał, że towar był rozładowany w jego firmie, a następnie jechał dalej do "A". Nie był jednak w stanie określić dat, ani ilości dostaw, nie był

w stanie również wskazać, czy widział jak P.G. przywozi towary do "A". Również niczego do sprawy nie wniosły zeznania K.B. zatrudnionego w 2006r. w "A" L.K. na stanowisku szlifierza frezera, a obecnie w firmie "G", który na zadawane mu pytania odpowiadał, że nic mu w sprawie nie wiadomo. Z kolei A.R., zatrudniony

w 2006r. jako kierownik oddziału w "A", odpowiedzialny za odbiór towarów, wskazał, że razem z towarem przyjeżdżał dokument WZ, co było uznawane za standard w takich przypadkach. Na tych dokumentach WZ nie wpisywano nazw firm transportowych. Różni ludzie przywozili rzeczy, których mógłby nie rozpoznać lub nie skojarzyć. Słyszał jedynie, że usługi transportowe świadczył P.G., ale nie może tego potwierdzić, gdyż jego interesował jedynie towar, a nie to, kto świadczy usługi transportowe. Początkowo wskazał, że wypełniał jedynie dokument WZ. Po okazaniu mu listów przewozowych, stwierdził, że zapomniał o tym, że również te dokumenty wypełniał. Nie umiał wskazać dlaczego nie wskazywał dat na listach przewozowych.

E.S. przesłuchana w charakterze świadka wskazywała początkowo, że P.G. świadczył dużo usług na rzecz "A" L.K.. P.G. miał odbierać od niej dokumenty zamówień, kwitować ich odbiór własnym podpisem, przywozić osobiście listy przewozowe i sporządzać dowody dostawy. Po skonfrontowaniu jej z P.G., który wskazał, że podpisy znajdujące się na okazanych dokumentach nie zostały złożone przez niego, pieczątkę widniejącą na okazanych dokumentach zawiózł na prośbę L.K. E.S. w 2007r. i nie otrzymał jej z powrotem, a blankiety listów przewozowych za pośrednictwem syna przekazał L.K., E.S. nie podtrzymała swoich wcześniejszych zeznań. W konfrontacji z P.K., pracownicą L.K., zaprzeczyła by pracowała dla P.G., ale wskazała, że za niewielką opłatą wypisywała faktury na zakup stali i na usługi. Przyznała, że L.K. miał układ polegający na tym, że zawsze pod koniec miesiąca robił zestawienia, na jakie towary potrzebuje faktury i takie faktury dostarczał P.G., chociaż opisanego w nich towaru nie było.

Ponadto przeprowadzone przez organ postępowanie wykazało, że część faktur wystawionych przez P.G. i innych dokumentów związanych

z dostawami na rzecz "A" (listy przewozowe, zamówienia, dostawy) opatrzona jest pieczęciami przedsiębiorstwa "A" zawierającymi numer telefonu z prefixem "813". Z wyjaśnień operatora telefonicznego wynikało, że numery telefoniczne byłych abonentów "H" SA rozpoczynające się prefixem "843", w związku z przejęciem abonentów, zostały z dniem [...] stycznia 2007r. zmienione poprzez zastąpienie tego prefixu nowym "813". Z powyższego organ wywiódł wniosek, że dokumenty, wystawione z datą 2006r. i opatrzone pieczątką z prefixem "813" nie mogły zostać w tym roku wytworzone.

Organ dopuścił również dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i finansów R.F., znajdujący się w aktach sprawy karnej o sygn. akt II K 1/09 Sądu Okręgowego w T. W opinii tej biegła, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, zawarła wnioski końcowe, iż w firmach P.G. Usługi Transportowe i "I" Sp. z o.o. doszło do wprowadzenia do obrotu co najmniej 81 fikcyjnych faktur oraz doszło do niedostarczenia towarów i niewykonania usług transportowych przez firmę P.G. Usługi Transportowe do spółki "I", wynikających z tych faktur.

W swojej opinii biegła zwróciła uwagę na to, że w 2006r. w sposób znaczący wzrosły przychody z działalności gospodarczej P.G. (kilkukrotnie) i spółki "I" (kilkukrotnie), natomiast obroty na rachunku bankowym P.G. wzrosły kilkunastokrotnie.

Z kolei w dopuszczonej przez organ opinii biegłego sądowego z zakresu mechanizmy i maszyny robocze, maszyny i urządzenia wytwórcze inż. J.M., której celem miało być określenie ilości materiałów zużytych do produkcji, sporządzonej w postępowaniu karnym, biegły wskazał, że z łącznej ilości stali wykazanych na fakturach wystawionych przez P.G. przedsiębiorstwu "I" Sp. z o.o. tj. 317.603,00 kg, nie mogło zostać zużytych do produkcji lub pozostać na stanie magazynowym 85.231,26 kg.

Organ wskazał przy tym, że zarówno opinia R.F., J.M., "opinia potwierdzająca ubytki materiałów (wsadu) dla uzyskania masy gotowego elementu J.G. i opinia S.P., miały na celu ocenę wiarygodności świadka P.G. poprzez wskazanie fikcyjności transakcji sprzedaży w 2006r. wyrobów stalowych przez przedsiębiorstwo P.G. Usługi Transportowe. Opinie dotyczyły bowiem postępowania kontrolnego wobec "I" Sp. z o.o., a dane odnosiły się do zużycia materiałów w tym podmiocie.

Organ dopuścił jako dowód w sprawie wyciąg z protokołu badania ksiąg sporządzony w toku postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego wobec przedsiębiorstwa P.G. Usługi Transportowe, w zakresie przedstawienia danych dotyczących ilości wyrobów stalowych wynikających z faktur wystawionych w 2006r. przez P.G. Usługi Transportowe dla "I" Sp. z o.o. oraz identyfikacji tych wyrobów z wyrobami stalowymi wskazanymi na fakturach zakupu przez P.G. od przedsiębiorstwa "C". Organ wskazał, że porównanie danych dotyczących ilości wyrobów stalowych, które zostały w opinii wykonanej na zlecenie "I" Sp. z o.o. wykazane jako zużyte w 2006r. przez ten podmiot do produkcji oraz ilości wyrobów stalowych wynikających z faktur zakupu w 2006r. przez "I" Sp. z o.o. od P.G. Usługi Transportowe, wskazuje na wiarygodność zeznań P.G. o fikcyjności sprzedaży wyrobów stalowych wykazanych w fakturach wystawionych przez niego dla "I".

Z kolei brak autentyczności transakcji, w których drugą stroną umowy było "B" A.K., organ uzasadniał faktem, że ze sporządzonego spisu z natury w przedsiębiorstwie A.K. na [...] grudnia 2006r. wynikał stan zapasów 0 zł, a wyżej wymieniona nie potrafiła wskazać faktur sprzedaży nabytych w wyniku tych transakcji kokili, ani ich zużycia w produkcji wewnętrznej. Nie zasługiwało w ocenie organu na usprawiedliwienie przedłożenie przez nią po 9 miesiącach kart braków, z których wynikało, że część nabytych produktów uległa zniszczeniu na skutek awarii pieca hutniczego, jak również tłumaczenie niemożliwości wskazania faktur sprzedaży, faktem zmiany nazewnictwa kokili.

Powyższe ustalenia doprowadziły do zakwestionowania zadeklarowanego przez podatnika podatku od towarów i usług i wydania decyzji określających wysokość podatku w prawidłowej wysokości, a za listopad 2006r. również określającej podatek od towarów i usług na podstawie art.108 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazanymi na wstępie decyzjami utrzymał decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując, iż wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, organ zebrał i rozpatrzył całość dowodów,

a wyciągnięte przez niego wnioski odpowiadały zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego, przez co nie można im zarzucić dowolności.

Odnosząc się natomiast do nieuwzględnienia w rozstrzygnięciach wyroku Sądu Okręgowego w T. II Wydział Karny z dnia [...] maja 2011r. sygn. akt II K 4/11, uniewinniającego P.G., L.K. i J.R. od stawianych im zarzutów, dotyczących wprowadzenia do obrotu handlowego tzw. "pustych faktur" organ wskazał, że wyrok ten, jak również dokonane w nim ustalenia i ocena zebranego materiału dowodowego, nie są dla niego wiążące. Wskazał, że

w tym zakresie dokonał samodzielnych ustaleń.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów L.K. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji, jak i decyzji je poprzedzających oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego

i w efekcie zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 zez m.) - dalej: ustawa o VAT, naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa.

Podstawowym zarzutem stawianym organom było dokonanie ustaleń na podstawie materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu toczącym się wobec P.G., a następnie przyporządkowanie uznanych tam faktur wystawionych przez "C" T.T. za "puste", fakturom wystawionym przez P.G. na rzecz L.K., jako tzw. refaktur. W ramach postępowania prowadzonego wobec przedsiębiorstwa P.G. sformułowano tezę o fikcyjności transakcji między tym podmiotem, a m.in. "A" L.K., jednakże druga strona rzekomo fikcyjnych transakcji nie została przesłuchana. Ustalenia takie, w których nie uczestniczył "podmiot drugostronny" nie mogą stanowić legalnego dowodu. Nie stało to na przeszkodzie wydania decyzji, które się uprawomocniły i stworzyły pewną fikcję, która legła u podstaw kolejnych postępowań. Ponadto zdaniem skarżącego, skorow ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS uznano za udowodniony fakt korzystania przez P.G. z usług osób zatrudnionych

w charakterze kierowców, to należało ustalić dane tych osób i przesłuchać ich jako świadków, aby rozwiać wątpliwości, co do charakteru transakcji.

Zarzucono również nieprawidłowość wyciągniętych wniosków, co do braku możliwości technicznych P.G. do wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami oraz wyciąganie negatywnych skutków dla skarżącego z samego faktu nieuzasadnionych operacji na rachunku bankowym kontrahenta, którym w tym przypadku był P.G.. Wskazano przy tym na nieścisłości pomiędzy ustaleniami dokonanymi w postępowaniu przeciwko P.G., a niniejszym postępowaniem co do ilości, rodzaju samochodów i wreszcie ilości zużytego paliwa. W tym ostatnim przypadku wskazano, że według ustaleń organu P.G. zużywał mniej paliwa niż wymagał tego zakres świadczonych usług, podczas gdy w ocenie skarżącego, należało odwrócić pytanie i zapytać, czy możliwe było wykorzystanie tak ustalonej ilości paliwa jednym samochodem.

W dalszej kolejności podjęto próbę podważenia wiarygodności świadka E.S., a także P.G., powołując się na wyrok Sądu Okręgowego w T. sygn. akt II K 4/11 uniewinniający między innymi P.G. i L.K. od stawianych im zarzutów, dotyczących poświadczenia nieprawdy w wystawianych fakturach.

Odnosząc się do przeprowadzonej przez organy analizy sprzedaży

i ilości wykonanych kursów zafakturowanych przez P.G. skarżący stwierdził, że szczegółowa analiza faktur, gabarytów towaru, warunków przewozu czy poproszenie strony o wyjaśnienia - w razie wątpliwości, wyjaśniłyby konieczność wszystkich zamawianych usług transportowych. Organy jednak nie dążyły w niniejszej sprawie do wyjaśnienia sprawy, ale jedynie do potwierdzenia ustaleń innego organu.

Ponadto wskazano na naruszenie prawa strony do udziału w przesłuchaniu świadka L.S.

W dalszej części skargi skarżący powołał się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług na gruncie prawa europejskiego, która oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji tego podatku, przy czym uprawnienie to jest rozumiane bardzo szeroko w systemie porządku prawnego Wspólnoty, o czym świadczą orzeczenia ETS, stwierdzające, że nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych nabywca,

w pewnych okolicznościach, jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku, nawet w sytuacji, gdy sprzedawca działał z zamiarem obejścia prawa czy oszustwa podatkowego, o ile nabywca o tym oszustwie nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć (orzeczenie w sprawach Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL C-439/04 i C-440/04, Optigen C_354/03, C-484/03, Federation of Technological Industries and Others C-348104, Halifax and Others C-255102).

W niniejszej sprawie, w prawomocnie zakończonym postępowaniu karnym prezes spółki został uniewinniony, a sąd stwierdził, że oszustwo w ogóle nie miało miejsca. Sądy powszechne ustaliły, że L.K. nie wiedział o poczynaniach P.G. i T.T., jeśli więc P.G. dokonał oszustwa w zakresie swojej działalności gospodarczej, to skarżący nie może ponosić negatywnych skutków w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponadto w skardze na decyzję dotyczącą listopada 2006r. skarżący zarzucił naruszenie art.108 ust.1 ustawy o VAT oraz wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego, przez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów

w odniesieniu do materiału zebranego w sprawie. Zarzucił, że organ całą swą wiedzę o fikcyjności transakcji z A.K. oparł na czynnościach kontrolnych przeprowadzonych w "B" A.K. i ustaleniach, że kontrahent ten nie odsprzedał zakupionego towaru, nie wykorzystał go we własnej działalności i nie wykazał w spisie z natury na [...] grudnia 2006r. W ocenie skarżącego sprzedający nie dopowiada za to, co z towarem zrobił kupujący i w ogóle nie powinno go to interesować. Fakt stwierdzenia niejasności w dokumentach u innego kontrahenta nie może sam w sobie stanowić dowodu na fikcyjność transakcji. Organy nie przeprowadziły żadnych czynności po stronie sprzedającego, skąd miał kokile i co się z nimi stało, skoro ich nie sprzedał A.K.. Ewentualnie należało przeprowadzić czynności sprawdzające odnośnie nabyć i sprzedaży kokili w 2007r. przez A.K., np. przesłuchać osobę, która sporządziła karty braków. Skarżący dodał, że nie ma w przepisach podatkowych zakazu uwzględniania nowych dowodów z uwagi na moment postępowania i nie można z góry zakładać, że spóźnione przedłożenie dowodów dyskwalifikuje ich wartość merytoryczną i oznacza, że zostały wytworzone na użytek tego postępowania.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie powołując się na argumenty, które legły u podstaw zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 września 2011r. sygn. akt I SA/Rz 385/11, po uprzednim wydaniu postanowienia o połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wydał wyrok, którym oddalił skargi. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organy podatkowe należycie zebrały materiał dowodowy, a następnie dokonały jego analizy. Wnioski wyciągnięte na ich podstawie Sąd uznał za usprawiedliwione i odpowiadające zasadom wiedzy

i doświadczenia życiowego. Zgodził się z organem, iż w sytuacji dokonania własnych ustaleń, nie był on związany ustaleniami sądu w sprawie karnej.

Wyrok powyższy został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2012r. sygn. akt I FSK 50/12 uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania. Powołując się na art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: ustawa p.p.s.a. Sąd II instancji wskazał, że sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, który wynika zarówno z akt administracyjnych, jak i sądowych.

W aktach sądowych znajdowały się dwa wyroki sądów powszechnych wraz

z uzasadnieniami, które dołączył do skargi pełnomocnik skarżącego. Tymczasem sąd I instancji uzyskawszy informację o fakcie wydania wyroku uniewinniającego

w stosunku do osób, zdarzeń i okresu, co do których było równolegle prowadzone postępowanie przez organy skarbowe, nie zapoznał się z orzeczeniami i ich uzasadnieniami. Tymczasem konfrontacja materiału dowodowego ocenionego przez sąd karny z wykorzystaniem zasady bezpośredniości, z materiałem zebranym

w postępowaniu podatkowym ułatwiłaby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocenę tego samego stanu faktycznego, który był przedmiotem rekonstrukcji ze strony sądu karnego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP jest sytuacja gdy do jednakowych stanów faktycznych i tych samych podmiotów, organy wymiaru sprawiedliwości podejmują skrajnie różne rozstrzygnięcia.

Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Sąd I instancji nie zawarł bowiem stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jedynie ograniczył się do zreferowania działań organów podatkowych i ogólnikowej aprobaty ich stanowiska, podczas gdy zebrany przez organ materiał dowodowy był bardzo obszerny. Ponadto sąd I instancji nie rozważył, czy organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe i czy wynikające z niego konkluzje są prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że poszczególne dowody winny być ocenione nie tylko każdy z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, przy uwzględnieniu istotnych różnic w zebranych dowodach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.).

Ta swoboda Sądu ograniczona jest w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wówczas sąd związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa - art. 190 ustawy p.p.s.a. Natomiast w myśl art. 11 ustawy p.p.s.a. wydanie wyroku karnego skazującego wiąże sąd administracyjny w zakresie dokonanych ustaleń, co do popełnienia przestępstwa.

Rozpoznając skargi w tak wyznaczonych granicach Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie nasuwał żadnych wątpliwości co do tego, że wystawione w kontrolowanym okresie przez P.G. faktury na rzecz "A" L.K., dotyczące usług transportowych, pakowania oraz dostawy towarów, a w listopadzie 2006r. także przez L.K. na rzecz "B" A.K., dotyczące sprzedaży kokili, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. dopuścić dowód

z wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] maja 2011r. sygn. akt II K 4/11 oraz z wyroku Sądu Apelacyjnego w R. z dnia [...] września 2011r. sygn. akt II AKa 75/11.

Dokonując oceny w pierwszym rzędzie przepisów postępowania Sąd nie znalazł podstaw, by zarzucić organom nieprawidłowość przeprowadzonych przez nich czynności, dopuszczonych dowodów, dokonanych ustaleń czy wyciągniętych wniosków. Również lektura wskazanego wyroku Sądu Okręgowego w T., nie pozbawiła podstaw prawnych, ani faktycznych wydanych przez organy decyzji.

Sąd karny dokonał zupełnie innej oceny dowodów, aniżeli organy podatkowe. Przede wszystkim dał wiarę wyjaśnieniom złożonym w postępowaniu przez L.K., a odmówił wiarygodności P.G. oraz E.S.. Sąd uznał wyjaśnienia P.G. za niewiarygodne kilkakrotnie podkreślając, że wyżej wymieniony jest zainteresowany w złożeniu tego rodzaju wyjaśnień, celem uniknięcia odpowiedzialności podatkowej. Na ocenę tych wyjaśnień miał również wpływ fakt ich zmiany. Początkowo wyżej wymieniony miał wskazywać iż transakcje były dokonywane, by w późniejszym przesłuchaniu wskazać na ich fikcyjny charakter. Sąd karny nie przyznał mocy dowodowej również zeznaniom E.S., ze względu na, jak wskazał, łączące ją bliskie stosunki z P.G. Tym wyjaśnieniom Sąd przeciwstawił, ocenione jako spójne, logiczne, konkretne i konsekwentne wyjaśnienia L.K., który od początku wskazywał na realny charakter transakcji. Również jednym z mocniejszych dowodów, na którym Sąd oparł swoje ustalenia i dokonaną ocenę była opinia J.M., który wskazał w niej, że bez materiałów dostarczonych przez P.G. firma L.K. nie osiągnęłaby takiego obrotu. Ponadto za prawdziwością wersji przedstawionej przez L.K. przemawiały, w ocenie sądu karnego, również dowody z zeznań P.G. – właściciela biura rachunkowego prowadzącego rachunkowość zarówno L.K., jak i P.G., który wskazał, że dokumenty i faktury przedstawione mu do księgowania nie budziły jego podejrzeń, co do ich autentyczności. Obie firmy uważał za prężnie działające, a ilość dostarczanych faktur nie budziła zastrzeżeń. Również pracownice biura rachunkowego A.W. i B.M., które wykonywały odpowiednie czynności w zakresie wpisywania faktur do komputera i przygotowania deklaracji podatkowych, nie spotkały się z sytuacją, żeby ktokolwiek z firm, które obsługiwały wycofywał jakieś faktury bądź w ich miejsce dostarczał nowe, z czego sąd karny wnioskował, że księgowość zarówno w firmie P.G. Usługi Transportowe, jak i "I" sp. z o.o. była prowadzona prawidłowo. Sąd dał wiarę K.K.. W ocenie Sądu fakt, iż był świadkiem, jak P.G. dostarczał materiał w postaci prętów, drutów żebrowych, wystarczał do przyjęcia, że faktury dotyczyły rzeczywistych transakcji. Sąd karny nie miał wątpliwości również odnośnie wiarygodności zeznań M.S., który wskazał, że widział P.G. jak świadczył usługę transportową. Nie dał natomiast wiary zeznaniom K.M., która wskazała, że wprawdzie nigdy nikogo na niczym nie złapała, ale ze słyszenia wie, że w interesach pomiędzy L.K., a P.G. chodziło o oszukiwanie Urzędu Skarbowego, o wystawianie "lewych faktur". Na ocenę jej zeznań miał fakt, że będąc w ciąży została zwolniona z pracy przez L.K., co - zdaniem Sądu - czyniło te zeznania nieobiektywnymi.

Jako wiarygodne Sąd ocenił również zeznania E.R., choć zeznania te, jak wskazał, nie wnoszą zbyt wiele do sprawy, gdyż nie posiadała ona żadnych wiadomości na temat współpracy pomiędzy spółką "I", a P.G., ale nie potwierdziła praktyki wystawiania fałszywych faktur. Sąd dał również wiarę P.C., z którymi - jak wskazał - korelowały zeznania innych świadków. Nie przyznano mocy dowodowej przeprowadzającemu kontrolę T.A.. Sąd wskazał, że oparcie się na takim sposobie rozumowania jak przeprowadził T.A. jest niedopuszczalne w procesie karnym. Sąd wskazał przy tym, że swoje wnioski o tym, że P.G. nie dostarczał towaru inspektor wywiódł z faktu, że "C" T.T. nie była w tym czasie zarejestrowana, natomiast nie ustalił czy nie mógł tych towarów uzyskać od innych kontrahentów, a także z tego, że nie można było ustalić numerów rejestracyjnych pojazdów wjeżdżających na teren "J" w S.W.. W dalszej części Sąd krytycznie odniósł się do dokonanych wyliczeń zużycia materiałów do produkcji w spółce "I". Równie negatywnie odniósł się do wniosków wyciągniętych przez biegłą R.F., jako że jej opinia, że co najmniej 81 faktur należy uznać za fikcyjne, opierała się o ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej. Wnioski biegłej Sąd uznał za zbyt daleko idące. Z faktu bowiem, że nie stwierdzono, aby na teren huty wjeżdżały pojazdy P.G., nie można wnioskować, że P.G. nie świadczył usług, gdyż jak wykazały inne dowody, na terenie "J" S.W nie była prowadzona ewidencja pojazdów wyjeżdżających.

Przeciwstawne do wniosków tej opinii pozostawały wnioski biegłego J.M., na której Sąd karny oparł swoje ustalenia. Wynikało z niej, że stal dostarczona przez P.G. do spółki "I" była konieczna do wykonania produkcji z 2006r., przy czym Sąd przyjął, że skoro biegły miał wgląd do danych dotyczących kontrahentów spółki dostarczających do niej stal, to przy wyciąganiu tego rodzaju wniosków musiał to również uwzględnić. Sąd nie wziął pod uwagę opinii K.O., jako że opinia ta opierała się na ustaleniach dotyczących niewykonywania przez firmę "C" działalności, co jak wskazał Sąd, nie miało znaczenia, gdyż firma ta nawet nie będąc zarejestrowana mogła wystawiać faktury. Sąd podważył również ustalenia organu kontroli skarbowej, że P.G. nie był w stanie w spornym okresie dostarczyć towaru objętego przedmiotowymi fakturami. Sąd wskazał, że do zrealizowania tego zadania konieczne byłoby wykonanie zaledwie 27 kursów, co - biorąc pod uwagę okres objęty aktem oskarżenia ( 15 lutego 2006r. do 28 grudnia 2006r.) - było wykonalne.

Dokonując subsumcji prawa Sąd karny doszedł do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żadnym miejscu nie wykazuje, aby pomiędzy oskarżonymi istniało we wskazanym okresie porozumienie w zakresie współdziałania w fikcyjnym obrocie gospodarczym, polegającym na wystawianiu przez P.G. faktur poświadczających nieprawdę co do okoliczności, że dokonał sprzedaży towarów i usług transportowych do "I" sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości takich transakcji nie dokonał, a następnie zaksięgowaniu przez J.R. - prezesa zarządu tej spółki w/w faktur i wydawaniu poleceń zapłaty za te fikcyjne dostawy. Wręcz przeciwnie, z postępowania dowodowego wynikało, że współpraca pomiędzy "I" sp. z o.o., a firmą P.G. była realna. Sąd karny wskazał tu na wyjaśnienia ostatniego z oskarżonych J.R., zgodnie z którymi P.G. świadczył dla spółki "I" usługi transportowe i sprzedaż towarów w postaci prętów walcowanych i odkuwek, a nadto woził na zlecenie spółki "I" różne towary do przedsiębiorstw na terenie całej Polski. Powyższą okoliczność potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków M.S. i P.C., a także P.K.

Podsumowując Sąd powołał się na art. 5 § 2 kpk i wynikający z tego przepisu nakaz rozstrzygnięcia nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść oskarżonego. Sąd wskazał, że ustalenie faktycznej niemożliwości zapłacenia przez P.G. za stal, jaką miał dostarczyć do "I" sp. z o.o., braku możliwości uzyskania przez niego stali z innych źródeł niż od "C" T.T, a nadto dokonanie ustaleń, że nie mógł przeznaczyć pieniędzy wypłaconych ze swojego rachunku bankowego na inne cele, w zasadniczy sposób zmieniłoby ocenę wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie. Są to jak wskazał Sąd okoliczności istotne z punktu widzenia przypisania oskarżonym odpowiedzialności karnej za zarzucane im przestępstwa. Sąd wskazał następnie na możliwość różnego rodzaju wnioskowania odnośnie tych kwestii i przyjął wersję najbardziej korzystną dla oskarżonych powołując się na wskazane wcześniej dowody. Jak wskazał sąd karny zarzucane P.G. przestępstwo jest przestępstwem kierunkowym, a więc musi być dokonane z zamiarem jego popełnienia, tymczasem P.G. wyjaśnił, że nie wie po co wystawiał faktury. Jeszcze raz powołując się na wcześniej opisane dowody wskazał, że żadne z nich nie podważyły rzetelności faktur.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 11 ustawy p.p.s.a., ustalenia wydanego

w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie dotyczy zatem orzeczeń warunkowo umarzających postępowanie, uniewinniających i umarzających postępowanie. Oznacza to, iż uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Pogląd ten został podzielony w orzecznictwie - por. wyr. WSA

w Warszawie z 4 sierpnia 2005r. V SA/Wa 1493/05 (LexPolonica nr 394898).

Należy bowiem mieć na uwadze specyfikę postępowania podatkowego oraz postępowania karnego. Są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego. Każde postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu przebiega również postępowanie dowodowe. Nie istnieje obowiązek dopuszczania określonych dowodów. W praktyce dopuszczalna jest zatem sytuacja, że dwa postępowania przyniosą rozbieżne ustalenia.

Z punktu widzenia demokratycznego państwa prawa niepożądana jest sytuacja, w której sąd administracyjny mając wiedzę na temat wydania wyroku karnego uniewinniającego, akceptując odmienne ustalenia organów podatkowych, nie odnosi do tych ustaleń sądu karnego. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2012r. sygn. akt I FSK 50/12, wskazując, że uzyskanie przez sąd administracyjny informacji o sposobie zakończenia postępowania karnego prowadzonego w stosunku do tych samych osób, tożsamych stanów faktycznych i tego samego przedziału czasu winno skutkować rozważeniem potrzeby zapoznania się przez sąd administracyjny z treścią wydanego wyroku karnego. Znajomość treści wyroku karnego i jego uzasadnienia jest pożądana, jak wskazał dalej Sąd, w kontekście oceny poprawności dokonanej przez organy skarbowe rekonstrukcji prawno-podatkowego stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem takie zachowanie czyni realną realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Osoba będąca stroną zarówno jednego jak i drugiego postępowania ma prawo poznać przyczynę różnych rozstrzygnięć organów wymiaru sprawiedliwości.

Analiza wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] maja 2011r. sygn. akt II K 4/11 oraz utrzymującego go w mocy wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia [...] września 2011r. sygn. akt AKa 75/11 wskazuje, że wydając wyrok uniewinniający Sąd Okręgowy, a następnie Sąd Apelacyjny, doszły do innych wniosków aniżeli organy podatkowe.

Wprawdzie oba postępowania cechuje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść odpowiednio oskarżonego i podatnika, jednak specyfika tych postępowań znacznie je od siebie różni.

Postępowanie karne w znacznej mierze nastawione jest na udowodnienie czy zarzucony czyn został w rzeczywistości popełniony. Zadaniem sądu karnego jest - w przypadku skazania - udowodnienie winy. Jak już wskazano zarzucany P.G., L.K. i J.R. czyn jest traktowany jako przestępstwo kierunkowe, które może być popełnione z zamiarem bezpośrednim, a więc nie można tego przestępstwa dokonać nieumyślnie. Stąd też całe postępowanie jest ukierunkowane na to, czy oskarżeni popełnili przestępstwo i czy chcieli je popełnić. Jak wynika z uzasadnienia, sąd karny zasadnicze znaczenie przypisał opinii J.M. i wskazanemu w niej twierdzeniu, że bez dostaw P.G. niemożliwe byłoby osiągnięcie przez firmę "I" wykazanego obrotu, a także dokonał oceny wyjaśnień P.G. przez pryzmat odpowiedzialności podatkowej jaka groziłaby mu w przypadku przyjęcia, że rzeczywiście miały miejsca dostawy. W tym kontekście sąd uznał wyjaśnienia P.G. za niewiarygodne.

Tymczasem analiza postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe nie stwarza wątpliwości co do tego, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń.

Dokonując oceny w pierwszym rzędzie przepisów postępowania Sąd orzekający obecnie nie znalazł podstaw, by zarzucić organom nieprawidłowości przeprowadzonych przez nich czynności, dopuszczonych dowodów, dokonanych ustaleń czy wyciągniętych wniosków. Choć lektura wskazanych wyroków karnych uniewinniających od zarzutu poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach

i decyzje określające zobowiązania podatkowe z tytułu odliczenia podatku wynikającego z fikcyjnych faktur wydają się pozostawać w oczywistej sprzeczności, to jednak uwzględnienie specyfiki tych różnych postępowań może tłumaczyć te sprzeczności. Ponadto nie można pominąć faktu, że wyroki sądów karnych odnoszą się do transakcji pomiędzy P.G., a spółką z o.o. "I", dlatego też większość dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym dotyczy tych podmiotów, a nie dotyczy skarżącego. Natomiast ustalenia wobec skarżącego w niniejszej sprawie organy oparły zarówno na dowodach, którymi dysponowały sądy karne, jak i na innych dowodach, uzyskanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec L.K.

Postępowanie kontrolne, jak też postępowanie podatkowe nie jest nakierowane na ustalanie winy czy też zamiaru podatnika, chodzi w nim o ustalenie czy zdarzenia gospodarcze, na które wystawiono faktury miały miejsce czy też nie.

Prawnych regulacji przedstawionego problemu należy szukać w ustawie

o VAT. Przepis art. 88 ust. 1 ustawy o VAT daje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433).

Sąd orzekający nie może zgodzić się z twierdzeniem zawartym

w uzasadnieniu wyroku karnego, że wystawca faktur P.G. był zainteresowany w przyjęciu przedstawianej przez niego wersji ze względu na grożącą mu odpowiedzialność podatkową. Należy bowiem wskazać, że uznanie wystawionych przez niego faktury za fikcyjne, skutkowało zobowiązaniem do zapłaty wynikającego z nich podatku.

Należy również odnieść się do opinii J.M., której tak dużą uwagę poświecił sąd karny, a zwłaszcza do stwierdzenia, że gdyby nie dostawy dokonane przez P.G. spółka "I" nie mogłaby osiągnąć takich obrotów. Tymczasem jak prawidłowo wywiodły organy, osiągnięcie przez skarżącą Spółkę określonej wysokości obrotu nie może prowadzić automatycznie do przyjęcia, że faktury dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mogła bowiem posiadać towar z innych, choćby nieudokumentowanych źródeł, przy pomocy których utrzymała produkcję na takim poziomie. Opinia biegłego nie ma zatem znaczenia przesądzającego w odniesieniu do źródła pochodzenia towaru, który został wykorzystany do produkcji. W ten sam sposób należy ocenić również pozostałe sporządzone w sprawie opinie, których celem było ustalenie możliwości produkcyjnych spółki "I", a które dla postępowania podatkowego nie były istotne. W tym postępowaniu, jak już podkreślano, zasadnicze znaczenie miało potwierdzenie bądź zaprzeczenie zdarzeń gospodarczych opisanych zakwestionowanymi fakturami, dla których wielkość produkcji spółki z o.o. "I" (innego podmiotu niż skarżący w rozpoznawanej sprawie) i osiągane przez tę spółkę obroty miały drugorzędne znaczenie.

Wreszcie w powołanym wyroku Sąd Okręgowy w T. uznał, że ocena zebranych w sprawie dowodów nie pozwalała na wykluczenie kilku równorzędnych wersji przebiegu zdarzeń, a sąd - kierując się treścią art.5 § 2 k.p.k. - przyjął za podstawę ustaleń faktycznych tę wersję, która była dla oskarżonych najkorzystniejsza. W postępowaniu podatkowym natomiast, chcąc skorzystać

z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany na fakturze podatek naliczony, podatnik ma obowiązek przedstawić fakturę, która dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem podmiotowym, jak i co do przedmiotu transakcji wskazanych na fakturze. W sytuacji, gdy którykolwiek element faktury jest fikcyjny, organ podatkowy nie może uznać, że zasada in dubio pro tributario nakazuje mu uwzględnić - pomimo nierzetelności faktury - prawo podatnika do odliczenia podatku.

Niekwestionowaną okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt, że L.K. współpracował z P.G.. Stwierdzenie jednak takiej okoliczności w postępowaniu podatkowym nie przesądza o rzetelności wystawianych pomiędzy tymi podmiotami faktur. Organ podatkowy przeprowadził bardzo szczegółowe postępowanie celem sprawdzenia tych okoliczności. Wbrew podnoszonym zarzutom wnioskowane przez skarżącego dowody nie potwierdziły jego stanowiska. Natomiast dowody przeprowadzone przez organy potwierdziły ostateczną wersję przedstawioną przez P.G.. Analiza operacji na jego rachunku bankowym wskazała na to, że w okresie odpowiadającym wystawianym fakturom na rachunek wpływały kwoty pieniężne odpowiadające kwotom wskazanym na fakturach, które niezwłocznie były wypłacane, co korelowało z wersją P.G., który wskazywał, że był to wynik umowy z L.K.. Celem sprawdzenia rzeczywistości zdarzeń, na które zostały wystawione faktury dotyczące usług transportowych, organ przeprowadził postępowanie zmierzające do ustalenia ilości paliwa koniecznej do pokonania tras wynikających z faktur. Otrzymano wynik nieprzystający do udokumentowanej ilości zakupionego paliwa.

Z takim ustaleniami organu opartymi na ścisłych rachunkach, zestawieniu km tras, ilości potrzebnego paliwa, nie może konkurować stwierdzenie sądu karnego, że do wykonania kwestionowanych usług transportowych wystarczało 27 kursów, co wziąwszy pod uwagę przedział czasowy, którego dotyczyły faktury, było realne.

Ustalenia organów oparte na analizie dokumentów, które jako nieosobowe źródła stanowiły obiektywne dowody, nie zostały skutecznie podważone przez zeznania świadków, jak np. zeznanie M.S., który wskazał, że widział P.G. wykonującego usługi transportowe. Faktury zostały wystawione na konkretne zdarzenia i tylko zestawienie tych konkretnych zdarzeń tj. w określonym dniu, w określonym miejscu, określonego towaru mogło potwierdzać realność zdarzenia, a nie zdawkowa relacja świadka, że widział we W. P.G. wykonującego usługi transportowe. W ocenie Sądu wersji skarżącego nie potwierdzają zawnioskowani w charakterze świadków pracownicy skarżącego. Wskazywali oni jedynie na fakt współpracy przedsiębiorców. Jedynie K.K. brat skarżącego potwierdził, że odbierał towar. Jednak na tle pozostałych dowodów jego zeznania nie mogą przesądzić o prawdziwości twierdzeń L.K..

Zeznania P.C., który również miał potwierdzać realność zdarzeń zostały podważone poprzez zaprzeczenie mającej mieć miejsce współpracy "E" S.A z "A", której nie potwierdziła kontrola w spółce "E" S.A., a na którą powoływał się ten świadek.

Ponadto wiarygodność faktur, listów przewozowych została podważona przez organ poprzez wykazanie, że część tych dokumentów została opatrzona pieczątką

z prefixem "813", podczas gdy z informacji uzyskanej przez operatora sieci wynikało, że prefix ten był aktualny dopiero z datą [...] stycznia 2007r., co czyniło w pełni uzasadniony wniosek organów, że dokumenty te nie mogły zostać wytworzone w 2006r. Nie powiodła się również próba wykazania, że pieczątka ta została zamieszczona jedynie na kopiach tych dokumentów, bo jak przeanalizował organ, pieczątka taka widniała również na oryginałach.

Stwierdzenie rzetelności faktur przez osobę prowadzącą rachunkowość zarówno skarżącego, jak też P.G., (P.G.), nie ma dla obecnego postępowania większego znaczenia. Zachowanie wymogów formalnych faktury nie decyduje jeszcze o prawie do odliczenia wynikającego z niej podatku. Natomiast nie mogą potwierdzać czy zaprzeczać prawdziwości zdarzeń gospodarczych osoby, które nie miały z nimi bezpośredniej styczności, a jedynie zajmowały się księgowaniem przedstawionych faktur.

Sąd podziela również dokonane przez organ ustalenia odnośnie fikcyjności transakcji z "B" A.K.. W wyniku analizy sprzedaży realizowanej przez ten podmiot nie stwierdzono sprzedaży lokali zakupionych od L.K., ani też nie wykazano zużycia w ramach działalności wewnętrznej, a ze sporządzonego spisu z natury na [...] grudnia 2006r. wynikał stan zapasów 0 zł. Nie zasługuje na usprawiedliwienie zachowanie A.K., która wezwana do wyjaśnienia powyższych wątpliwości nie wskazała żadnych dokumentów, a dopiero po upływie 9 miesięcy wyjaśniła, że część towaru uległa zniszczeniu z powodu awarii pieca hutniczego, natomiast co do pozostałej części - rzekomo sprzedanej - nie potrafiła wskazać faktur, gdyż w zależności od kontrahenta zmieniało się ich nazewnictwo, w związku z czym przyporządkowanie ich konkretnym fakturom było niemożliwe.

W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że inicjatywa dowodowa organu nie jest nieograniczona. To zadaniem podatnika jest prawidłowe prowadzenie własnej dokumentacji, potrzebnej choćby na wypadek kontroli podatkowej. Jeśli podatnik nie jest w stanie wskazać, które faktury dotyczą sprzedaży określonych towarów, trudno wymagać od organu, aby miał to ustalać. Podobnie należało ocenić próbę wykazania, że objęty fakturami towar uległ zniszczeniu, na skutek awarii pieca, co miały dokumentować wystawione na tą okoliczność karty braków. Sąd zgadza się także w tym zakresie z wnioskami organów, że w przypadku podmiotu prowadzącego pełną rachunkowość, tego rodzaju okoliczność, powinna zostać odnotowana również w innych dokumentach jak np. wycenie, zagospodarowaniu, czy sprzedaży tego odpadu poprodukcyjnego, którego wartość nie jest niska (łączna cena zakupu wynosiła 26.500 zł), a tych wyżej wymieniona nie przedstawiła. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego w kwestii zarzutu, że dowody o fikcyjności transakcji pochodzą z innego postępowania. Organ przeprowadził postępowanie wobec A.K., a uzyskane dowody włączył do niniejszego postępowania w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego, a takie postępowanie jest zgodne

z prawem. Dowody w postaci kart braków zostały ocenione krytyczne nie z powodu ich spóźnionego przedłożenia, ale wobec braku ich wiarygodności w konfrontacji

z wyjaśnieniami strony i innymi dowodami.

Nie można również zgodzić się z zarzutem skarg dotyczącym naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu, ze względu na nieobecność strony podczas przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka L.S.. Jak wskazał organ, a co znajduje potwierdzenie w aktach, strona została prawidłowo zawiadomiona o terminie przeprowadzenia dowodu w dniu [...] lipca 2010r., w którym organ nie wiedział o zgłoszonym przez stronę wniosku o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu. Wniosek o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu wpłynął do organu już po przesłuchaniu świadka. Trudno zatem czynić organowi z tego powodu zarzut. Wprawdzie - jak wskazał organ odwoławczy – brak odpowiedzi na wniosek pełnomocnika jest uchybieniem, ale nie wpływającym w sposób istotny na wynik sprawy. Należy bowiem wskazać, że stronie zapewniono możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym

i zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń, zatem nie można powiedzieć, że brak jej udziału w przeprowadzeniu dowodu miał wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że strona skarżąca nie wnosiła w tym zakresie żadnych uwag czy zastrzeżeń, np. wniosku o ponowne przesłuchanie świadka.

W ocenie sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, wyroki sądów karnych zapadłych w postępowaniu prowadzonym m.in. przeciwko skarżącemu

i P.G., nie podważają prawidłowości wydanych przez organy podatkowe decyzji.

Sąd nie znalazł też innych podstaw do zakwestionowania wydanych

w niniejszej sprawie decyzji. Analiza przebiegu postępowania i dopuszczonych dowodów świadczy o dużej staranności w dochodzeniu prawdy obiektywnej. Wyciągane wnioski odpowiadały zasadom i specyfice, z jaką wiąże się postępowanie podatkowe. Nie można zarzucić organom braku bezstronności, czy też naruszenia prawa strony do udziału w postępowaniu. Każdorazowo skarżący powiadamiany był o mających mieć miejsce czynnościach procesowych, wzywany do przedłożenia dokumentów, organ też pozytywnie odnosił się do zawnioskowanych przez niego dowodów. Wynik postępowania organów podatkowych to nie - jak twierdzi skarżący - jedynie porównanie spornych transakcji z transakcjami P.G. z "C" T.T. i przyjęcie, że były to refaktury tzw. "pustych faktur", lecz wynik szczegółowego postępowania, które zaprzeczyło rzeczywistości zdarzeń gospodarczych, na które zostały wystawione przedmiotowe faktury.

W ocenie Sądu zatem, wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Niezasadne są zarzuty, że nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego z udziałem drugiej strony transakcji. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w przedsiębiorstwie P.G., L.K. nie był stroną, a zatem postępowanie toczyło się bez jego udziału. Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość wykorzystania jako dowodów materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu – zostały one włączone do akt niniejszego postępowania, a skarżący mógł się z nimi zapoznać i odnieść do ich treści.

Uznanie za wiarygodne zeznań świadków P.G. i E.S. odnośnie fikcyjności transakcji opisanych na kwestionowanych fakturach, poparte dowodami uzyskanymi w prowadzonych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, prowadzą do wniosku, że na rzecz skarżącego nie zostały w rzeczywistości wykonane usługi ani dostawy towarów przez P.G.. Nie można zatem przyjąć, że skarżący nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze fikcyjnym i że zachowuje uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług. W związku z tym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarg dotyczący nieuwzględnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług i treści powołanych orzeczeń ETS. Realizacja zasady neutralności VAT wymaga korelacji pomiędzy podatkiem należnym u dostawcy, a podatkiem naliczonym u nabywcy. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało natomiast, że takiej korelacji nie było, a skarżący wiedział o fakcie wystawiania przez P.G. fikcyjnych faktur. Z tych względów powołane w skargach orzeczenia ETS, z których wynika prawo do odliczenia VAT nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych, z uwagi na podjęcie ich w celu dokonania oszustwa przez sprzedawcę, czy też w sytuacji nabycia towarów, w przypadku, gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w tym obrocie w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT – o ile nabywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o oszustwie podatkowym, nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Wbrew twierdzeniom skargi materiał zgromadzony w toku przeprowadzonego postępowania należy uznać za kompletny, został on rozpatrzony w sposób wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, jest bezpodstawny. Zebrane

w sprawie dowody zostały ocenione łącznie, zaś znaczenie każdego

z przeprowadzonych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Realizując zasadę wyrażoną w ww. przepisie organ podatkowy ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.