Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 412/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt. 1,  art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 324/19 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. J. kwotę 62.798 (sześćdziesiąt dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 324/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę M. J., powoływanego dalej jako "skarżący", "strona", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wydał decyzję z dnia 31 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.

W opinii organu pierwszej instancji faktury, których wystawcami były: [...] M. F., [...] P. B., [...] A. Z., B. Spółka z o.o., [...] W. G., E. Sp. z o.o. i K.. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem - stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego.

W ocenie organu pierwszej instancji strona, w ujawnionym mechanizmie oszustwa typu "karuzela podatkowa" pełniła funkcję tzw. "brokera".

Organ pierwszej instancji zakwestionował również zastosowaną przez podatnika stawkę podatku 0% w stosunku do dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz U. i L.. W przypadku faktur wystawionych na rzecz U. towary w nich opisane nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Natomiast miało miejsce odpłatne wydanie towaru na terytorium Polski. W przypadku faktur wystawionych na rzecz L. towary w nich opisane zostały odpłatnie wydane na terytorium Polski tj. zaistniała czynność, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. opodatkowane stawką 23%.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r., organ drugiej instancji: uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie; uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2012 r. i czerwiec 2012 r. i w tej części określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj 2012 r. w kwocie 19.741 zł. oraz zwrot podatku za czerwiec 2012 r. w kwocie 667.567 zł; utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy - wbrew tezom odwołania - pozwala na stwierdzenie, że firma skarżącego była podmiotem biorącym udział w łańcuchach dostaw związanych z tzw. karuzelą podatkową i pełniła w tych łańcuchach rolę "brokera". Wszystkie podmioty będące wystawcami faktur z tytułu dostaw sprzętu elektronicznego na rzecz firmy skarżącego, nie funkcjonowały w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc określoną rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw. Podmioty te nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, tylko uczestniczyły w obiegu dokumentów mających potwierdzić transakcje "zakupu", jako kolejne ogniwa w łańcuchach dostaw.

Organ wskazał, że zadaniem podmiotów: [...] M. F., [...] P. B., [...] A. Z., B.półka z o.o., [...] W. G., E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., było wydłużenie łańcuchów transakcji dla ukrycia "znikających podatników" przy zachowaniu jak najniższych "kosztów działania". W łańcuchach transakcji, w których uczestniczyły, pełniły rolę tzw. "buforów".

Fizycznie sprzęt elektroniczny był wywożony z centrów logistycznych D. i P. przez firmy kurierskie. W ramach wszystkich łańcuchów dostaw, w których uczestniczył skarżący ustalono, że towar nigdy nie był przedmiotem sprzedaży detalicznej, a zawsze (telefony i tablety) i w 98% (aparaty fotograficzne) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu. Transakcje te zostały przez skarżącego opodatkowane stawką 0%, i z tego tytułu strona (ostatni podmiot w łańcuchu dostaw) występował o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżący w oparciu o wprowadzone przez nierzetelne podmioty do obrotu handlowego faktury, poprzez wystawienie faktur sprzedaży ze stawką 0%, odliczył podatek naliczony, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że wykazany obrót towarami elektronicznymi nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały prowadzenie takiej działalności. "Sprzedaż" ta nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej tych podmiotów (tj. podmiotów, od których strona "nabywała" towary, jak również skarżącego), tym samym nie może być uznana za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z art. 15 ust. 1 - 2 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego strona musiała wiedzieć o oszustwie, gdyż pełniła w nim określoną rolę, a poprzez przyjęcie wystawionych na jej rzecz faktur a następnie wystawienie faktur sprzedaży, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.

Po rozpoznaniu skargi, sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy do stwierdzenia, że zarówno spółki o.o. działające na etapie pośrednim – jako dostawcy dla spółek dostarczających aparaty, telefony i tablety bezpośrednio stronie skarżącej, jak i spółki będące bezpośrednimi dostawcami strony skarżącej, nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały faktury nie dokumentujące faktycznych czynności dostawy towarów.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że dokumenty przedłożone przez skarżącego nie wykazały w sposób jednoznaczny, że towary będące przedmiotem spornych transakcji zostały dostarczone do. podmiotu [...] w ramach wykazanej przez stronę WDT. Przedstawione dokumenty nie dają możliwości uznania transakcji za WDT, jednocześnie skarżący nie zapewnił możliwości sprawdzenia kontrahenta. Brak też podstaw do uznania eksportu towaru na [...]. Z pisma [...] wynika, że osoba wskazana jako odbiorca towaru wyszczególnionego na ww. fakturze nie zamawiał oraz nie otrzymał tego towaru. Ponadto obywatelowi [...] nie jest znana firma skarżącego oraz wskazany zgłaszający. Słusznie zatem organy stwierdziły, że transakcja ta nie miała miejsca. Wobec powyższego, w ocenie sądu pierwszej instancji, zasadne było zakwestionowanie skarżącemu prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do wykazanych transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu unijnego. Zasadnie też Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi opodatkował te dostawy 23% stawką podatku VAT, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Z wyrokiem sądu pierwszej instancji nie zgodził się skarżący. Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę kasacyjną skierowaną przeciwko całości orzeczenia.

Na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze. zm.), powoływanej dalej jako "O.p." oraz w zw. art. 18a § 1, art. 18b § 1 O.p. i art. 25 ust. 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. - Kontrola skarbowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.k.s." w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.w.u.k.a.s.", bowiem decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia, a bieg terminu przedawnienia - wbrew twierdzeniom sądu oraz organów podatkowych - nie został skutecznie zawieszony,

2. art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 29, art. 41 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie działał jako podatnik VAT w zakresie kwestionowanych transakcji, a tym samym nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT rzekomo niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych,

3. art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie miał prawa zastosowania stawki podatku 0% dla dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz U. oraz L., ponieważ w ramach tych transakcji zaistniała czynność odpłatnego wydania towarów na terytorium Polski, do której zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku 23%,

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r..Nr 347; poz. 1), powoływanej dalej jako dyrektywa 112, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową skarżącemu prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował fakt, iż organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych odzwierciedlonych w posiadanych przez skarżącego fakturach VAT oraz nie uwzględniły podstawowych zasad prawa unijnego, jakimi są: reguła neutralności podatku od wartości dodanej, zasada ochrony dobrej wiary i należytej staranności przy zawieraniu i realizowaniu transakcji gospodarczych.

Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym:

a) art. 120, art 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, poprzez przyjęcie, iż skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że podmioty niebędące jego kontrahentami (o których nie posiadał żadnej wiedzy) działają nierzetelnie w sytuacji gdy bezpośredni kontrahenci skarżącego to podmioty istniejące, prowadzące działalność gospodarczą, sprzedające towary istniejące, których byli właścicielami,

b) art. 120, art. 121 § O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych oraz dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom i obowiązującym przepisom prawa materialnego (dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o wybiórcze fragmenty materiału dowodowego, na podstawie częściowo ustalonych okoliczności spraw); dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań, nie dotyczących wprost działalności skarżącego; nie wykazania, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami czy też przestępstwem na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu; dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego, jak i wynikającym z orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE wniosków co do sytuacji, w których zasadne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony).

Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji nakładającej zobowiązanie w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy.

Wobec powyższego skarżący wniósł o: przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej w postaci historii rachunków bankowych B. i M. za 2012 r. oraz zestawienia faktur sprzedaży za 2012 r. na okoliczność naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny rozpoznający sprawę w pierwszej instancji przepisów procedury sądowoadministracyjnej z uwagi na niewyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwych decyzji podatkowych, które wydane zostały przez organy podatkowe z naruszeniem zasad procedury podatkowej na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a.; uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.,; zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a.

Organ reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie powołane w niej zarzuty okazały się skuteczne.

Nieskuteczne okazały się zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzające do podważenia działań i ustaleń organów podatkowych, ocenionych przez sąd pierwszej instancji jako podjętych zgodnie z prawem, co do: braku przedawnienia zobowiązania podatkowego; świadomości skarżącego w zakresie jego udziału w karuzeli podatkowej; sposobu zebrania i rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego. Zasadnie natomiast skarżący podniósł zarzut zmierzający do podważenia możliwości zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy stawki podstawowej podatku od towarów i usług do transakcji z kontrahentami mającymi siedziby poza terytorium Polski.

W pierwszej kolejności skarżący powołał zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 18a §, art. 18b § 1 O.p. i art. 25 ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt. 1 u.p.w.u.k.a.s., zmierzający do wykazania, że wbrew stanowisku organów podatkowych, podzielonemu przez sąd pierwszej instancji, zobowiązania podatkowe skarżącego za konkretne miesiące 2012 r., których dotyczyła decyzja organu odwoławczego, uległy przedawnieniu.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wbrew twierdzeniu skarżącego zawartemu w skardze kasacyjnej, zarówno organ podatkowy, jak i następnie sąd pierwszej instancji odniosły się do istoty sprawy, skupiając się nie tylko na kwestii prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c O.p., ale również przeprowadziły analizę przepisów pod kątem wystosowania wspomnianego zawiadomienia przez organ właściwy. Na stronie 12 i 13 uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do argumentacji strony, do powołanych przez nią w pismach z dnia 19 kwietnia i 20 lipca 2018 r. orzeczeń, powołując się jednocześnie na te orzeczenia, w których uzależniono skuteczność zarzutu naruszenia art. 70c O.p. od wpływu uchybienia na wynik sprawy. Odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do właściwości organu dokonującego zawiadomienia miało miejsce na stronie 18 uzasadnienia wyroku. Zaś sąd pierwszej instancji, w oparciu o art. 25 ust. 1 u.k.s. stwierdził, że zawiadomienie z art. 70c w zw, art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. zostało dokonane przez organ właściwy.

W ocenie skarżącego najbardziej istotną nieprawidłowością dotyczącą wskazanego zawiadomienia jest to, że zawiadomienie wystosowane zostało przez organ niewłaściwy w sprawie zobowiązania, które jest przedmiotem postępowania – zarówno podatkowego jak i karno-skarbowego. Dalej, data zawieszenia biegu terminu przedawnienia została określona wstecznie. Wreszcie brak było podstaw do wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Skarżący podniósł, że organem właściwym w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w L., który to prowadził postępowanie kontrolne w pierwszej instancji oraz który wszczął i prowadził postępowanie karno-skarbowe. Ewentualnie, organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego L., gdyż Urząd Skarbowy L. był na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego tj. na dzień 20 września 2013 r. właściwy dla skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług.

W zakresie wykładni pojęcia, zawartego w art. 70c O.p. – "organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego", wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że chybione jest twierdzenie, że organem, o którym mowa w art. 70c O.p., jest zawsze właściwy naczelnik urzędu skarbowego dla danego zobowiązania podatkowego. Zdaniem tego sądu, w art. 3 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2016 r.) była mowa o "właściwym dla podatnika" organie podatkowym (naczelniku urzędu skarbowego), podczas gdy art. 70c O.p. stanowi o organie podatkowym "właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego". Ustawodawca zatem dokonał rozróżnienia w tym zakresie, co – w sytuacji gdy toczy się postępowanie w przedmiocie danego zobowiązania podatkowego – oznacza, że organem właściwym dla wykonania art. 70c O.p. jest ten organ, który jest właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego w ramach prowadzonego przez niego postępowania. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku o sygn. akt I FSK 1838/15, jeśli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70c O.p., w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., jest ten organ – który prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Jednocześnie w wyroku tym wskazano, że nawet gdyby podatnik o zawieszeniu terminu został zawiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego to nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady zostałaby spełniona przez naczelnika urzędu skarbowego zamiast dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowiłoby wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 2122/18 a jak wynika z tego orzeczenia, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało dokonane przez organ prowadzący postępowanie. Wskazano, że okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż istotne znaczenie należy przypisać wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego.

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2008/19 wskazano, że dokonanie zawiadomienia z art. 70c O.p. przez organ niewłaściwy, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. skoro zostanie zrealizowany materialnoprawny skutek zawiadomienia.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela twierdzenia zawarte w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1838/15, z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 2122/18 oraz z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 2008/19, wskazując, że w niniejszej sprawie, zrealizowany został materialnoprawny skutek zawiadomienia, doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Powyższe oznacza również, że błędnie sąd pierwszej instancji wywiódł właściwość Pierwszego Urzędu Skarbowego L.1 z art. 25 ust. 1 u.k.s. i art. 202 ust. 1 pkt 1 u.p.w.u.k.a.s. tj. z okoliczności pozostawania przez ww. organ wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydanej w pierwszej instancji w oparciu o przepisy dotychczasowe. Do takiego twierdzenia nie jest konieczne merytoryczne badanie czy ww. organ jest czy nie jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, ale wystarczające jest zaznaczenie, że art. 25 ust. 1 u.k.s. dotyczy tylko tego, który organ jest wierzycielem, czyli któremu organowi przysługuje uprawnienie do żądania wykonania zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie stanowi o przejściu całości lub części uprawnień z jednego organu na inny. Przy czym jednocześnie konkluzja sądu pierwszej instancji, akceptującego w tym zakresie ocenę organów podatkowych, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie, jest prawidłowa, aczkolwiek z innych przyczyn.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania skarżącego, że bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie został zawieszony z datą wsteczną tj. na miesiąc przed wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że bez wpływu na skuteczność zawiadomienia z art. 70c O.p. pozostaje fakt pomyłkowego wskazania w nim daty 10 października 2017 r. jako początkowego dnia zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy w treści zawiadomienia podano dzień 10 listopada 2017 r. jako datę wszczęcia śledztwa. W decyzji organu odwoławczego na stronie 11 i 12 zacytowano treść zawiadomienia z dnia 17 listopada 2017 r. Organ zawiadamiający poinformował w jakim dniu zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze tj. 10 listopada 2017 r., o jakie przestępstwo, wskazał na związek postępowania karnego z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym, powołał się na treść art. 70c O.p., zaznaczył, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i od maja do grudnia 2012 r., ma miejsce z dniem 10 października 2017 r., w związku z wszczęciem w tym dniu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. postępowania karno-skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wobec powyższego wskazanie przez organ zawiadamiający dnia 10 października 2017 r. zamiast dnia 10 listopada 2017 r. przy jednoczesnym sprecyzowaniu, że chodzi o dzień wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, który to dzień został wcześniej w zawiadomieniu dokładnie określony, wskazuje na omyłkę pisarską, nie zaś na zawieszenie postępowania z datą wsteczną czy też z innej przyczyny niż wszczęcie postępowania karno-skarbowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju pomyłka pisarska nie niweczy materialnoprawnego skutku zawiadomienia z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p.

Ostatnim argumentem powołanym w skardze kasacyjnej w ramach przedstawionego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 18a §, art. 18b § 1 O.p. i art. 25 ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt. 1 u.p.w.u.k.a.s., jest to, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, przy czym w ocenie skarżącego sąd pierwszej instancji, nie odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu dotyczącego tej kwestii naruszył również art. 141 § 4 P.p.s.a.

W tym zakresie skarżący powołał się na treść pisma organu odwoławczego z dnia 19 października 2017 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L.1, w którym ten zwrócił się o przekazanie informacji czy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia lub też został zastosowany prawnie skuteczny środek egzekucyjny powodujący przerwanie biegu terminu przedawnienia oraz o podjęcie wszelkich działań mających na celu dokonanie czynności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia lub jego przerwanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama treść pisma nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, a skarżący nie powołał żadnych innych okoliczności mogących również za tym przemawiać np. dotyczących samego sposobu prowadzenia postępowania karno-skarbowego. Przy czym już z samej sekwencji zdarzeń wynika, że wystosowanie do skarżącego oraz jego pełnomocników zawiadomienia z art. 70c O.p. nastąpiło w listopadzie 2017 r., po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, po ponad trzyletnim prowadzeniu postępowania kontrolnego a ta decyzja i zebrany w postępowaniu materiał dowodowy dawał podstawę do podejrzenia świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym w spornych okresach 2012 r. Powyższe przemawia za tym, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru blankietowego, prewencyjnego. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrującego skargę kasacyjną, nie jest przy tym uzupełnianie stanowiska strony, czy wyszukiwanie innych argumentów na poparcie jej stanowiska.

Co do podnoszonego przez skarżącego w skardze kasacyjnej braku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w przedmiotowej sprawie, zauważyć należy, iż sam brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie stanowi jeszcze o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Powyższe wymagało by wykazania, że pominięto argumentację istotną tj. że gdyby sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę daną argumentację, mógłby wydać inne rozstrzygnięcie. Tymczasem, jak już wskazano, skarżący nie przedstawił wyczerpującej argumentacji na poparcie stanowiska, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Następnie w skardze kasacyjnej skarżący powołał argumentację odnoszącą się do zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 122 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.

Skarżący w skardze kasacyjnej wskazał, że sąd pierwszej instancji nie zapoznał się z materiałem dowodowym, czego jaskrawym przejawem było twierdzenie, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że obrót towarem pomiędzy skarżącym a jego bezpośrednimi dostawcami odbywał się bez fizycznego przemieszczania, podczas gdy organy podatkowe potwierdziły, że na etapie transakcji dokonywanych przez skarżącego, a często na etapie wcześniejszym, towar był wysyłany do magazynu, z którym współpracował skarżący. Zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji takie zdanie zawarł w uzasadnieniu wyroku, przy czym jednocześnie z części historycznej uzasadnienia wynika, że obrót magazynowy dotyczy bezpośrednich dostawców a na etapie po wydaniu towaru z magazynu występowały tzw. "bufory". Jednocześnie skarżący nie wyjaśnił czy powyższe twierdzenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy tj. czy jakby sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę przemieszczenie towaru do magazynu skarżącego, to mógłby wydać inne orzeczenie. Tymczasem sąd pierwszej instancji powołał również inne okoliczności ustalone przez organ, zaakceptowane przez ten sąd, świadczące o udziale skarżącego w tzw. "karuzeli podatkowej", przy czym w skardze kasacyjnej skarżący odniósł się wprost i bez uzyskania zamierzonego skutku jedynie do niektórych z nich, o czym mowa poniżej.

Nie można podzielić argumentacji skarżącego, że sąd pierwszej instancji zakwestionował wszystkie transakcje skarżącego oraz niezasadnie stwierdził, że towar nigdy nie był przedmiotem sprzedaży detalicznej. Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że w treści uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji odnosił się do wszystkich transakcji skarżącego w ocenianych okresach z konkretnymi kontrahentami, a nie ze wszystkimi dostawcami skarżącego w ogólności. Podobnie sąd pierwszej instancji nie odnosił się do braku występowania u skarżącego sprzedaży detalicznej jako takiej, a do transakcji między konkretnymi kontrahentami a skarżącym. Wbrew kolejnemu twierdzeniu skarżącego sąd pierwszej instancji nie wskazał, że płatności za towar odbywały się jedynie w EUR, gdyż w tzw. części historycznej uzasadnienia wyraźnie wskazano, że płatności następowały głównie w EUR. Wobec tego również zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu z historii rachunków oraz zestawienia faktur za 2012 r. , podlegał oddaleniu, jako nie mogący przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, co nastąpiło na przeprowadzonej w sprawie rozprawie.

Następnie skarżący podniósł, że nie wyjaśniono na jakiej podstawie, w momencie podejmowania współpracy ze swoimi kontrahentami, miał powziąć wątpliwości, że podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności. Z tym, że organ odwoławczy dokonał oceny, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji jako dokonanej prawidłowo, że strona musiała wiedzieć o oszustwie, gdyż pełniła w nim określoną rolę a nadto świadczyły o tym powołane szczegółowo i obszernie omówione w decyzji konkretne okoliczności sprawy. Skarżący w skardze kasacyjnej podniósł, że: nie stanowi nieprawidłowości szybka wymiana handlowa, gdyż jest to element specyfiki handlu hurtowego; nie jest prawdą, że nie ponosił ryzyka finansowego; w obecnych czasach normalne jest prowadzenie działalności bez zatrudniania pracowników czy posiadania magazynu. Jednak w przypadku podejrzenia uczestniczenia podatnika w tzw. karuzeli podatkowej poszczególne okoliczności powinny być oceniane nie w sposób odosobniony a w całokształcie wszystkich okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia przez organ m.in. art. 191 O.p. tj. z materiału dowodowego wyprowadzono logicznie poprawnie i merytorycznie uzasadnione wnioski. Co do szybkiej wymiany handlowej nie można odmówić słuszności twierdzeniu organu zawartemu w uzasadnieniu decyzji, że budzi uzasadnione wątpliwości sytuacja, w której w szeregu różnych transakcji nie występują problemy, a strona w zasadzie bez żadnego wysiłku nabywa a następnie odsprzedaje wartościowy sprzęt w dużej skali bez żadnych trudności. Z kolei kwestionując ocenę organu podatkowego, zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji, że skarżący nie ponosił ryzyka finansowego i gospodarczego, skarżwskazał, że jest to nieprawdą, nie odwołując się do jednak do konkretnie przeprowadzonych w sprawie dowodów czy konkretnie ustalonych okoliczności faktycznych. Odnosząc się do braku posiadania przez skarżącego pracowników czy własnych magazynów, nie można odmówić słuszności twierdzeniu organu w decyzji, przy podzieleniu przez sąd pierwszej instancji poczynionych przez organ ustaleń, że istnieje dysproporcja pomiędzy zaangażowanymi przez stronę środkami a skalą działania. Jednocześnie sytuacja, w której skarżący miał z jednej strony prowadzić szeroko zakrojoną działalność, jeśli chodzi chociaż o wartość towarów i skalę obrotu nimi, a z drugiej strony prowadzić tę działalność de facto jednoosobowo, przemawia za wnioskiem, że osoba prowadząca w ten sposób swoje przedsiębiorstwo nie działała z zachowaniem "należytej staranności";

Jednocześnie nie były to jedyne okoliczności, na podstawie których organ odwoławczy ocenił, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Okoliczności, do których skarżący w skardze kasacyjnej odniósł się stanowią niewielką część dokonanych ustaleń wskazujących na świadomy udział skarżącego w karuzeli podatkowej. Wszystkie okoliczności zostały powołane i szerzej wyjaśnione w decyzji organu odwoławczego oraz zwięźle przedstawione w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.

Nie można równocześnie podzielić argumentacji skarżącego, że jego odpowiedzialność ustalono na podstawie materiału dowodowego dotyczącego działalności podmiotów, z którymi nie współpracował, nie badając w ogóle jego sytuacji indywidualnej. Tymczasem, w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe mają możliwość powołania się na ustalenia dokonane w innych sprawach, nie obowiązuje w nim bowiem zasada bezpośredniości. W związku z tym, samo posłużenie się przez organy podatkowe dowodami z innych postępowań, nie może stanowić skutecznego zarzutu naruszenia art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p. Jednocześnie wbrew zapatrywaniu skarżącego, organy podatkowe, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, przeprowadziły analizę świadomości skarżącego. Na stronach 70 – 73 decyzji organu odwoławczego w punktach wymieniono i opisano okoliczności, przemawiające za tym, że skarżący musiał wiedzieć, że dokonuje transakcji, mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Sama okoliczność posiadania faktur, dokumentów przewozowych, wskazywana przez skarżącego w skardze kasacyjnej, nie jest wystarczająca do przyjęcia, iż był on nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego.

W tej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie okazały się zasadne, a wynikowo nieusprawiedliwione są też związane z nimi zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 pkt. 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 29, art. 41 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit.a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 167, art. 168 i art. 178 dyrektywy 112.

Powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej było jednak dopuszczenie się przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 2 pkt. 8, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki 0% dla dostaw towarów udokumentowanych fakturami na rzecz podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej i spoza tego obszaru, ponieważ w ramach tych czynności zaistniała czynność odpłatnego wydania towarów na terytorium Polski, do której zastosowanie powinna znaleźć stawka podatku 23%.

W zasadzie podzielić należy stanowisko skarżącego w skardze kasacyjnej, że niejasne jest uznanie w sprawie, że skarżący nie miał prawa do zastosowania stawki podatku 0%, bowiem zaistniała czynność odpłatnego wydania towarów na terytorium Polski. Skoro bowiem organy podatkowe i w następstwie sąd pierwszej instancji wskazują, że skarżący niesłusznie obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie telefonów komórkowych i aparatów fotograficznych i w wyniku tego firma podatnika nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów unijnych (w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) oraz eksportu na rzecz podmiotów z krajów trzecich (w rozumieniu art. 2 pkt. 8 u.p.t.u.), ponieważ w zakresie dostaw telefonów, tabletów i aparatów fotograficznych strona nie była podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., to nie można kilku transakcji opodatkować stawką 23%.

Sąd pierwszej instancji do problemu zastosowania przez organ stawki 23% podatku VAT w transakcjach pomiędzy skarżącym z podmiotem z Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej, odniósł się w sposób zdawkowy. Z przedstawionej argumentacji wynika, że nie doszło do dostawy towarów na rzecz podmiotu z [...] ani [...], przy czym nawet jeśli towary były wywożone za granicę, to w ramach wcześniej zorganizowanego przepływu towarów w celu wyłudzenia podatku VAT, nadto istotne jest ustalenie organu, przyjęte przez sąd pierwszej instancji, że towar był ponownie przywożony na terytorium kraju. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego – co do transakcji z podmiotem [...] - wynika, że za zasadnością opodatkowania transakcji stawką podstawową przemawia to, że transakcje te dokonywane były w ramach karuzeli podatkowej, towar nie został dostarczony do nabywcy, jednocześnie skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek uprawniających do skorzystania ze stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Odnośnie transportu towaru na [...], za zastosowaniem stawki podstawowej miało przemawiać to, że wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, choć został potwierdzony przez urząd celny, to jednocześnie z pisma pochodzącego od [...] wynika, że odbiorca towaru nie zamawiał oraz nie otrzymał towaru.

Pierwszym jednak i najbardziej istotnym pytaniem, jakie powinny zadać sobie organy, a następnie sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę na decyzję organu odwoławczego, jest - czy sprzedaż skarżącego na rzecz podmiotu z [...] oraz [...] dokonana została w ramach działalności gospodarczej skarżącego, a więc skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. Jak już wskazano zasadnie skarżący w skardze kasacyjnej podniósł, że skoro organy podatkowe i w następnie sąd pierwszej instancji oceniły, że skarżący w zakresie dostaw telefonów, tabletów i aparatów fotograficznych, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., to nie można jednak tych transakcji opodatkować stawką podstawową. Przy czym status podatnika, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., związany jest z wykonywaniem czynności w ramach działalności gospodarczej. Jak wskazano przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17 podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r, sygn. akt I FSK 1865/16 wynika, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej. Dodatkowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1513/18 stwierdzono, że dokonywane w ramach karuzeli podatkowej "transakcje" pozostają poza systemem VAT, co rodzi skutki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nawet gdy dla uwiarygodnienia transakcji towarzyszy im obrót towarowy. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że zarówno nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje prawa do odliczenia podatku, ale również dalsza jego odsprzedaż nie powinna wywoływać skutku w tym podatku jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów czy eksport. To pozostawanie transakcji poza systemem VAT oznacza też, że dana transakcja dokonana w ramach karuzeli podatkowej, nie może być jednocześnie wykonywana w ramach czynności opodatkowanej. Natomiast z uzasadnienia sądu pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi można wysnuć, że w ich ocenie, zarówno dokonanie świadomie sprzedaży w ramach karuzeli podatkowej, jak i brak spełnienia przesłanek do uznania dostawy za eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towarów powodują tożsamy skutek tj. opodatkowanie transakcji stawką podstawową jako dostawy krajowej. Tymczasem, jak już wskazano, transakcje karuzelowe powinny być w ogóle odseparowane od systemu VAT, nie może być mowy o ich opodatkowaniu czy to stawką podstawową czy też stawką obniżoną. Jeśli natomiast transakcje podlegają systemowi VAT, to wtedy powstaje konieczność oceny czy zostały spełnione warunki do zastosowania stawki obniżonej w eksporcie towarów (określone w art. 41 ust. 4, 6 i 7 u.p.t.u.) czy też w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (określone w art. 42 u.p.t.u.).

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem wziąć powyższą wykładnię pod uwagę i jednoznacznie wskazać, czy skarżący dokonywał transakcji z kontrahentami zagranicznymi w ramach działalności gospodarczej, czy też transakcje pozostają poza systemem VAT i następnie czy można mówić o możliwości zastosowania do tych transakcji stawki podatkowej podatku od towarów i usług, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

Mając na względzie powyższe, w oparciu o art. 188 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i rozpoznał skargę wobec uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Następnie uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt. 1 w zw. z 205 § 2 w zw. art. 207 § 1 w zw. z art. 206 P.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Większość zarzutów skarżącego okazała się niezasadna, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał miarkowania przy zasądzeniu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w stosunku 50/50. Mając na względzie powyższe, na zasądzoną od organu na rzez skarżącego kwotę 62.798 złotych składają się kwoty: 33.382 złotych – wpisu od skargi; 7.500 złotych – 50% stawki wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego przed sądem pierwszej instancji w wysokości ustalonej w oparciu o §14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt. 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.); 100 złotych – opłaty kancelaryjnej za doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem; 16.691 złotych – wpisu od skargi kasacyjnej; 5.125 złotych – 50% stawki wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ustalonej w oparciu o 14 ust. 1 pkt. 2 lit. a w zw. z §14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt. 8 ww. rozporządzenia.

Arkadiusz Cudak Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki