Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 83/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1, art. 245 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 4 grudnia 2023 r., nr 2801-IOV-1.603.10.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. L. (dalej jako: "skarżący", "strona", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 4 grudnia 2023 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie wydał wobec strony w dniu 2 listopada 2017 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Podstawę faktyczną tej decyzji stanowiły ustalenia o uwzględnieniu przez stronę w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7 faktur za usługi budowlane, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez Z. – M. R. na łączną wartość netto 2.383.005 zł, VAT 546.709 zł, oraz N. – M. F., na łączną kwotę 2.775.379,80 zł, VAT 638.544,35 zł. W związku z powyższym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Powyższą decyzję utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 12 lutego 2018 r., a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 17 października 2018 r., sygn. akt. I SA/OI 224/18, oddalił skargę strony. Strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku WSA, zaś pismem z 16 stycznia 2020 r. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jako podstawę żądania powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. (Dz. U. C 423 z 16 grudnia 2019 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 20 lutego 2020 r. wznowił postępowanie podatkowe, a następnie postanowieniem z 28 lutego 2020 r. zawiesił wznowione postępowanie do czasu zakończenia postępowania sądowego. NSA wyrokiem z 24 lutego 2023 r., sygn. akt. I FSK 150/19, oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Olsztynie z 17 października 2018 r., sygn. akt. I SA/OI 224/18.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w dniu 6 lipca 2023 r. podjął wznowione postępowanie, w wyniku którego decyzją z 5 września 2023 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej. Utrzymując powyższą decyzję w mocy, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że podstawę wznowienia stanowił art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: "O.p.", a więc sytuacja, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazał, że w sprawie podatkowej zebrano i przeanalizowano obszerny materiał dowodowy, w tym: materiał z czynności sprawdzających, zeznania świadków i strony, przedłożone przez stronę dokumenty i wyjaśnienia, dokumentację księgową, wyjaśnienia i dokumenty przesłane przez kontrahentów strony oraz informacje uzyskane od innych organów podatkowych dotyczące kontrahentów strony i innych podmiotów. Do materiału dowodowego włączono m.in. dowody z postępowań wobec kontrahentów strony i innych podmiotów, m.in. dowody z postępowania wobec M. F., tj. kserokopie/wyciągi dokumentów dotyczących jego kontrahentów (M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., R. B., I. U., I. P.), pism organów podatkowych i podmiotów, umów, faktur, protokołu z czynności sprawdzających, protokołów przesłuchania świadków (G. N., A. L., R. B., I. U., T. L., I. P., G. P1., W. K.). Włączono również wyciąg decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 26 lipca 2017 r. wydanej wobec M. F. oraz wyciąg decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 28 marca 2017 r. wydanej wobec innego podmiotu, w której zakwestionowano nabycia usług od M. R. Zdaniem organu, postępowanie prowadzone wobec strony dało podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego i jego oceny. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Strona w toku postępowania zapoznawała się z aktami sprawy oraz wypowiadała się na temat zgromadzonego materiału dowodowego.

Zdaniem organu, wbrew zarzutom strony, w sprawie zaistniały przesłanki legalnego korzystania z materiału z innych postępowań, a przeprowadzone postępowanie nie naruszało tez prezentowanych w wyroku TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18. Odwołując się do brzmienia art. 180 § 1 i art. 181 O.p., organ podniósł, że wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowej. Aby uchwycić istotę problemu, postępowania muszą być skierowane do większości, a najlepiej do wszystkich podmiotów uczestniczących w procederze. W związku z tym wykorzystywanie materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Istotne jest, aby dowody zaczerpnięte z innych postępowań zostały ocenione wspólnie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a podatnikowi należy zagwarantować możliwość zapoznania się z nimi w toku postępowania (art. 123 § 1 i art. 200 O.p.). W niniejszej sprawie strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, które zawierają zarówno dokumenty pozyskane w sposób bezpośredni w toku postępowania, jak i włączone do akt z innych postępowań. Włączone do akt sprawy dokumenty nie były streszczeniami, jak w sprawie rozstrzyganej przez TSUE, lecz kserokopiami lub wyciągami oryginalnych dokumentów. Ustalenia stanu faktycznego zostały dokonane z zachowaniem wymogów prawnych przewidzianych w art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Strona na każdym etapie postępowania miała zapewniony pełny dostęp do materiału dowodowego i czynnie uczestniczyła w postępowaniu. Z materiałem tym zapoznały się również sądy administracyjne. Wobec powyższego, zdaniem organu, wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej.

W skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej o uchylenie oraz o rozważenie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, podniosła zarzuty naruszenia:

I art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy w sposób oczywisty zaistniała przesłanka skutkująca koniecznością zastosowania art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i uchylenia decyzji ostatecznej w całości, gdyż orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, ma wpływ na treść decyzji ostatecznej, bowiem skarżącemu nie zapewniono realizacji zasady dostępu do akt i materiału dowodowego wykorzystanego przy wydaniu rozstrzygnięcia, a w konsekwencji nie zapewniono mu prawa do obrony, a rozstrzygnięcie oparto o materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, dotyczący innych podmiotów i niedotyczący bezpośrednio skarżącego, z których to materiałów i dowodów wyprowadzono skutki wprost wobec skarżącego, mimo że nie miał on ani wglądu ani dostępu do dokumentów, które wykorzystane zostały przeciwko niemu, w szczególności w toku postępowania i przy wydawaniu rozstrzygnięcia względem skarżącego organy powoływały się na:

1) dokumenty z innych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, na podstawie nieznanego skarżącemu materiału dowodowego, co do którego nie miał on wglądu, nie uczestniczył przy jego gromadzeniu, nie miał możliwości odniesienia się do poszczególnych dowodów prowadzących do wydania decyzji względem tych podmiotów, co skutkowało wydaniem negatywnego dla niego rozstrzygnięcia, tj. decyzję wydaną wobec K. M. decyzję wydaną wobec M. F. oraz dokumenty zgromadzone w toku kontroli prowadzonej wobec M1. (powinno być: M.) R. oraz postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, znak: UKS28W1P4.420.100.2015;

2) zeznania M1. (powinno być: M.) R., które zostały złożone w innym postępowaniu, w którym to przesłuchaniu skarżący nie brał udziału, nie mógł zadawać pytań ani zgłaszać zastrzeżeń do protokołu, nie ma wiedzy na temat rzeczywistego przebiegu przesłuchania ani co do tego, jakie zostały zadane pytania i jakie zostały udzielone odpowiedzi, bowiem nie uczestniczył przy przesłuchaniu i nie wie jaka treść w rzeczywistości została podana, a jaka zaprotokołowana;

3) dodatkowo wgląd do części dokumentów dołączonych do akt sprawy został uniemożliwiony w związku z wyłączeniem ich jawności, a w konsekwencji strona nigdy nie uzyskała dostępu do tej dokumentacji ani zwięzłej informacji o tym celem wykazania co do jakich okoliczności dokumenty te zostały włączone do akt;

II art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 181 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, co przejawiało się w arbitralnym ustalaniu przez organy przebiegu zdarzeń, co miało na celu osiągnięcie z góry przyjętego założenia, a w szczególności objawiało się ustaleniem stanu faktycznego w oparciu o materiały z innych postępowań, bez możliwości zapoznania się z nimi i odniesienia się, a nadto pominięcie wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania podatkowego, a jednocześnie - dopuszczenie dowodów z akt postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, mimo że katalog dowodów wskazany w O.p. takich dowodów wprost nie dopuszcza, a w szczególności wykorzystanie zeznań podatnika złożonych w charakterze świadka w innym postępowaniu podatkowym, w którym korzystał on z innych uprawnień i miał inny status podmiotowy.

Zdaniem strony, stanowisko organu odwoławczego stanowi zaprzeczenie jej rzeczywistego wpływu na prowadzone postępowanie. W szczególności sam fakt możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów nie wypełnia reguły art. 191 O.p. Strona nie miała bowiem zapewnionego realnego uczestnictwa przy gromadzeniu dowodów. Nie uczestniczyła przy zeznaniach świadków i nie znała przyczyn, dla których wydano decyzje wobec innych podmiotów. Ponadto organy pominęły całkowicie jej wnioski dowodowe. Umożliwienie wyłącznie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, przy jednoczesnym pomijaniu dowodów zgłaszanych przez stronę, świadczy o uniemożliwieniu jej obrony. W ocenie strony, powinny być powtórzone zeznania świadków przeprowadzone w ramach innych postępowań przez inny organ podatkowy względem innego podmiotu. Samo zapoznanie się strony z dokumentem w toku postępowania podatkowego nie zmienia faktu, że odbiera się jej możliwość uczestniczenia w czynności dowodowej, w tym zadawania pytań świadkowi. Ponadto poważne wątpliwości budzi wykorzystanie dokumentu w postaci protokołu z przesłuchania świadka, który to dokument włączono następnie do postępowania podatkowego, w którym tenże świadek jest stroną, z uwagi na to, że składając zeznania jako świadek w innym postępowaniu, skarżący znajdował się w odmiennej sytuacji prawnej niż w postępowaniu jego dotyczącym.

Odnosząc się do twierdzenia organu, że w materiale dowodowym znalazły się kserokopie i wyciągi z dokumentów z innych postępowań, a nie ich streszczenia, strona podniosła, że z wyroku TSUE wynika, że podatnik musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w powiązanych postępowaniach administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Jednocześnie Trybunał wskazał, że do naruszenia dochodzi również w przypadku pośredniego zapoznania podatnika tylko z częścią dowodów wybranych przez organ, np. poprzez brak przeprowadzenia dowodów w obecności strony, a jedynie dołączenie ich do akt danej sprawy. Sporządzenie wyciągu z jakiegoś dokumentu z innego postępowania lub dołączenie kserokopii decyzji z pewnością takiego wymogu nie spełnia, bowiem skarżący nie miał możliwości zapoznania się z dowodami prowadzącymi do wydania decyzji czy też - jak w przypadku wyciągu z dokumentu - z pełną jego treścią, a jedynie z wybranym fragmentem, a w konsekwencji nie mógł skorzystać z dowodów w celu obrony swych praw. Już sama ta wybiórczość wskazuje, że organy przyjmowały do materiału dowodowego jedynie te dowody, które miały świadczyć na niekorzyść podatnika. Wnioski dowodowe skarżącego były oddalane, a jego stanowisko przedstawiane w ramach wypowiedzenia się co do zebranego materiału zostało całkowicie pominięte. Nie może być więc mowy o zrealizowaniu postulowanego przez TSUE prawa do wysłuchania. Samo zapewnienie możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału nie jest zapewnieniem czynnego udziału strony przy czynnościach dowodowych dokonywanych w innych postępowaniach podatkowych, przeciwko innym podmiotom, prowadzonym przez inne organy podatkowe. Nadto wskazano, że katalog dowodów wskazany w art. 181 O.p. nie dopuszcza możliwości wykorzystania wprost materiałów z innych postępowań podatkowych prowadzonych przeciwko innym podmiotom przez inne organy podatkowe. Nie są to bowiem wymienione w tym artykule postępowania karne czy karno-skarbowe. Nie są to też postępowania prowadzone w stosunku do tej samej strony. Oparcie decyzji o tak zgromadzone dowody przeczy zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, wszelkim zasadom gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym oraz zasadzie wysłuchania strony. Tym samym postępowanie nie było prowadzone prawidłowo, a przywołany jako podstawa wznowienia wyrok TSUE odnosi się bezpośrednio do takich sytuacji i wskazuje na ich nierzetelność i nieprawidłowość, a więc ma realny wpływ na skarżącego i wydaną decyzję.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych (art. 128 O.p.). Tylko przyczyny stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797). Nie można zatem przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa.

Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16; CBOSA, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm prawa Unii, lub bezpośrednio norm prawa Unii, których wadliwość wykładni wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna (wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17). Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Zatem istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez TSUE, odpowiednio głęboko oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego.

Powołany w niniejszej sprawie w podstawie wznowienia postępowania podatkowego wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18, zapadł w sprawie krajowej, w której organ podatkowy uważał, że fakt bycia związanym ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach wydanych wobec kontrahentów podatnika zwalnia go z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko podatnikowi. Jak wskazano w pkt 26 tego wyroku: "sąd [krajowy] zastanawia się w szczególności, czy dyrektywa VAT i zasada poszanowania prawa do obrony sprzeciwiają się praktyce organu podatkowego polegającej, tak jak w postępowaniu głównym, na nieudzielaniu temu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera te ustalenia, do sporządzonych protokołów i do wydanych decyzji, oraz na pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie ma żadnej kontroli".

W związku z tym zaznaczenia przede wszystkim wymaga, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie węgierskich przepisów normujących postępowanie podatkowe, podczas gdy polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, w przypadku prawidłowego zastosowania przez organ podatkowy przepisów O.p., stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE, m.in. w analizowanym wyroku o sygn. C-189/18. Przepisy O.p. nie przewidują bowiem, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., a zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy (wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2040/22).

Ponadto podkreślenia wymaga, że w analizowanym wyroku TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, orzekając, że "dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

Istotne jest przy tym, że TSUE w pkt 55 wyroku zwrócił uwagę, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną i może być ograniczana. Powołując orzeczenie w sprawie C-298/16 Ispas, TSUE wskazał, że takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym w szczególności mogą mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem, zdaniem TSUE, na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż wyrok w TSUE w sprawie o sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z akt kontrolowanej sprawy wynika bowiem, że w toku postępowania podatkowego organy włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach (z akt postępowań prowadzonych wobec M. F. i M. R. oraz innych podmiotów w kontekście nabyć od M. R.), w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej, co było jak trafnie wskazał organ uzasadnione w kontekście stwierdzenia wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowej. Jednakże dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio w toku postępowania prowadzonego wobec strony, w ramach swobodnej oceny dowodów. Zatem organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. W świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym z uwagi na zasadę otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczającą jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już wyżej zasygnalizowano, poddane samodzielnej ocenie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji prowadzących postępowanie wobec podatnika łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi i podjęcia skutecznej obrony.

W tym miejscu w odniesieniu do zarzutów skarżącego wskazania wymaga w kontekście wykładni literalnej przepisów art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. jako zupełnie nieuprawnione jawią się wnioski skarżącego, że O.p. nie dopuszcza możliwości wykorzystania wprost materiałów z innych postępowań podatkowych prowadzonych przeciwko innym podmiotom przez inne organy podatkowe, a jedynie z postępowań karno-skarbowych. Przepis art. 181 O.p. posługuje się bowiem zwrotem "w szczególności", co wskazuje na otwarty katalog dowodów wskazanych w jego treści, a zatem przy uwzględnieniu brzmienia art. 180 § 1 O.p. należy uznać za dozwolone dopuszczenie dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych. Do możliwości oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku powiązanych postępowań administracyjnych odniósł się również TSUE w analizowanym wyroku.

Analizując dalej szczegółowo zarzuty skargi, Sąd uważa za istotne wskazanie, że z powołanego we wniosku o wznowienie wyroku TSUE wynikają trzy podstawowe kwestie. Po pierwsze, organy podatkowe orzekając w sprawie podatnika nie mogą przyjąć, że są związane ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi przyjętymi w sprawie innych podmiotów (jego kontrahentów). Po drugie, podatnik powinien mieć możliwość zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy zamierza wydać decyzję, w tym dowodami pochodzącymi z innych postępowań, a także możliwość kwestionowania opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i prawnych. Zaś po trzecie, podatnik powinien mieć dostęp (na swój wniosek) do wszystkich dowodów zebranych w toku innych postępowań, które mogą zostać przez niego wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony.

Oceniając możliwość ewentualnego wpływu wyroku TSUE na wydaną wobec strony decyzję ostateczną pod względem tych trzech kryteriów, wskazania wymaga, że niewątpliwie w niniejszej sprawie organy podatkowe nie przyjęły, że są związane ustaleniami faktycznymi i ich oceną dokonaną w innych sprawach, lecz przeprowadziły samodzielnie postępowanie podatkowe i dokonały własnej kwalifikacji prawnej. Nie ograniczyły się do analizy materiałów dowodowych zebranych w toku innych postępowań, a wydana decyzja podatkowa nie jest oparta na ustaleniach faktycznych i ocenach prawnych przyjętych w innych postępowaniach podatkowych. W stanie sprawy nie miał miejsca stan związania ani formalnie (co na gruncie przepisów O.p. jest oczywiste), ani faktycznie, ustaleniami faktycznymi zaczerpniętymi z innych postępowań. O faktycznym związaniu nie mogła świadczyć sama ewentualna zbieżność wywodów zawartych w decyzjach wydanych wobec podatnika i wobec jego kontrahentów, a także dalszych podwykonawców.

Zdaniem Sądu, w sprawie zapewniono stronie również możliwość zapoznania się z dowodami, na podstawie których organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych, w tym dowodów pochodzących z innych postępowań, a także możliwość kwestionowania opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i prawnych. Akta sprawy zakończonej wydaniem decyzją ostateczną zawierają bowiem materiały, na których swoje ustalenia oparł organ podatkowy. Dowody, na których oparto rozstrzygnięcie, znajdowały się w jawnych dla podatnika aktach jego sprawy i były mu dostępne. Tym samym organy podatkowe dopełniły powinności określonej w pkt 47 analizowanego wyroku TSUE co do zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań.

W stanie sprawy nie można podzielić natomiast stanowiska skarżącego co do braku prawnej możliwości kwestionowania ustaleń organów podatkowych na skutek braku przeprowadzenia dowodów bezpośrednich, np. z zeznań M. R. czy włączenia decyzji wydanych wobec K. M. oraz M. F., a także dokumentów z kontroli wobec M. R. oraz postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, znak: UKS28W1P4.420.100.2015, bez włączenia poszczególnych dowodów prowadzących do wydania tych decyzji. Wskazania wymaga, że z wyroku TSUE nie wynika, że organy podatkowe są zobowiązane do powtórzenia dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (np. powtórnego przesłuchania świadków). Problem umożliwienia stronie zadawania pytań świadkom przesłuchiwanym w innych procedurach nie był artykułowany w analizowanym wyroku TSUE. Wyrok ten nie odnosi się również do kwestii włączenia do akt postępowania dowodu z zeznań podatnika złożonego w toku innego postępowania podatkowego w charakterze świadka. Ponadto wskazania wymaga, że dowodami, w oparciu o które uzasadniono decyzję ostateczną były nie tyle decyzje podatkowe wydane wobec innych podmiotów, co dokumentacja zebrana w toku postępowań i czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec tych podmiotów, w tym zeznania świadków. Do tego materiału podatnik miał zaś zapewniony dostęp, co wypełniało dyspozycję art. 123 § 1 O.p.

Istotne w sprawie jest, że organ podatkowy dokonał samodzielnej oceny włączonych dowodów odniesionej do materiału dowodowego zebranego w sprawie podatnika. Powołał się jedynie na dowody źródłowe zgromadzone w toku innych postępowań wobec innych podmiotów i włączone do akt postępowania podatkowego wobec podatnika, nie zaś na ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne poczynione w tych innych postępowaniach. W toku postępowania podatkowego podatnik miał możliwość podważenia opartych na tych dowodach ustaleń faktycznych i nie może aktualnie podnosić, że nie miał prawnej możliwości kwestionowania tych ustaleń wyłącznie z uwagi na nieprzeprowadzenie tych dowodów bezpośrednio przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe. Organy nie odebrały mu bowiem możliwości przedstawienia dowodów na tezy przeciwne do stawianych w toku postępowania przez organy. Skarżący z tej możliwości skorzystał i prowadził rzeczywistą polemikę z tezami dowodowymi organów podatkowych, składając liczne wnioski dowodowe z 14 lutego 2017 r., 19 marca 2017 r, 31 lipca 2017 r. i 5 października 2017 r., które jednak okazały się nieskuteczne. Na obecnym etapie, w postępowaniu wznowieniowym, nie ma natomiast możliwości badania w sposób kompleksowy prawidłowości postępowania dowodowego, która to kwestia została poddana ocenie w postępowaniu w trybie zwykłym zarówno w toku kontroli instancyjnej, jak i kontroli sądowej. W odniesieniu zatem do zarzutów skargi koncentrujących się na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych składanych w toku postępowania podatkowego, wskazania wymaga, że kwestie te zostały poddane ocenie w toku kontroli sądowej decyzji ostatecznej. Wyrok TSUE w sprawie Glencore nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które nie zostały uwzględnione w postępowaniu zwykłym (wymiarowym) i co do których wypowiedziały się w toku kontroli sądowej decyzji wymiarowej również sądy administracyjne (p. wyrok WSA w Warszawie z 27 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1990/20).

Wreszcie wskazania wymaga, że w świetle tez wyroku TSUE podatnik może co do zasady żądać dostępu do akt sprawy powiązanej, w sytuacji gdy dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, nawet jeżeli dowody te nie zostały wykorzystane przez organ podatkowy. Strona ma co do zasady prawo wglądu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach, z których czerpie organ podatkowy. Od zasady prawa strony do obrony dopuszczalne są jednak odstępstwa, które są uzasadnione "celami leżącymi w interesie ogólnym", takimi jak ochrona wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, ochrona życia prywatnego i skuteczność działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Jak wskazał TSUE w pkt 54 wyroku, podatnikowi należy zezwolić na dostęp do dokumentów, które nie służą bezpośrednio jako podstawa decyzji organu podatkowego, lecz mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, w szczególności do dowodów uniewinniających, jakie organ ten mógł zgromadzić (zob. podobnie wyrok z dnia 13 września 2018 r., UBS Europe i in., C-358/16, EU:C:2018:715, pkt 66 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednak, zdaniem TSUE, zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji (pkt 56 wyroku).

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że ze stanowiska TSUE nie wynika, by organy podatkowe były obowiązane do zapewnienia podatnikowi z urzędu wglądu do pełnych akt postępowań toczących się wobec innych podmiotów. Podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom, wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania (wyrok NSA z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 314/21).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że o naruszenia prawa do obrony doszłoby w przypadku, gdyby podatnik domagał się w zwykłym postępowaniu podatkowym dołączenia do akt jego sprawy konkretnych dokumentów z akt postępowań powiązanych, a organ blokował taki dostęp w sposób nieuzasadniony, czyli odmowa nie miałaby oparcia we wskazanych przez TSUE "celach leżących w interesie ogólnym". W postępowaniu wymiarowym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej podatnik nie żądał przedstawienia wskazanych przez siebie dowodów z akt postępowań wobec kontrahentów. Z wyroku TSUE nie można zaś wyprowadzić wniosku, że organ winien był z urzędu podać w wątpliwość wszystkie informacje i dokumenty źródłowe pochodzące z powiązanych postępowań i pozyskać, a następnie okazać stronie całość z akt pochodzących z postępowań powiązanych (wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 642/21).

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Skarżącemu zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań. W wyroku w sprawie C-189/18 Trybunał dopuścił możliwość korzystania przez organy z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, uznając, że działanie takie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Mając to na uwadze, należało ocenić jako niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 181 oraz art. 180 § 1 O.p.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).

-----------------------

t ' A

#