Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 552/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi U. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

I.

W dniu [...] stycznia 2020r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek U. K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Na mocy ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. 2019r. poz. 506 ze zm.) oraz ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. 2019r. poz. 511, ze zm.) Gmina Miejska K. (dalej GMK), będąc miastem na prawach powiatu, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. W celu wykonywania zadań GMK może tworzyć jednostki organizacyjne, które zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. 2019 poz. 326 ze zm.) przyjmują formę organizacyjno-prawną samorządowej jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego.

U. K. (dalej UMK) jest jednostką organizacyjną GMK, której przedmiotem działalności jest wykonywanie zadań Prezydenta Miasta K. w zakresie realizacji uchwał Rady Miasta i zadań nałożonych przepisami prawa. UMK funkcjonuje w formie samorządowej jednostki budżetowej, która nie posiada osobowości prawnej. Jest jednostką organizacyjną funkcjonującą w ramach osoby prawnej-GMK. Oznacza to, że stroną umów cywilnoprawnych zawieranych przez UMK jest GMK. Zawierając umowę, UMK działa w imieniu i na rzecz GMK na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta K. przedstawicielowi UMK

GMK posługuje się NIP-em a UMK posiada odrębny numer NIP, który wykorzystywany jest m.in. przy wystawianiu PIT-11 dla pracowników UMK, czy też odprowadzaniu i rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Działając w imieniu Gminy Miejskiej K., UMK zawarł umowę z osobą fizyczną na przygotowanie, zrealizowanie i promocję programu badań pól elektromagnetycznych (dalej-"Umowa"). Badania te mają doprowadzić do powstania bazy pomiarowej, będącej informacją na temat poziomów pól elektromagnetycznych (dalej-PEM) w poszczególnych obszarach K. Baza ta będzie podstawą do podejmowania przez Miasto działań zmierzających do ochrony mieszkańców przed szkodliwą dla zdrowia, nadmierną ekspozycją na pola elektromagnetyczne.

W ramach przedmiotowej umowy wykonawca zobowiązał się do:

1. przygotowania i wykonania programu badań polegających na indywidualnych pomiarach PEM wykonywanych przez mieszkańców Miasta;

2. przygotowania i wykonania programu badań PEM z wykorzystaniem mierników do pomiaru pola elektromagnetycznego w (...) szkołach;

3. przygotowania i wykonania programu badań PEM z wykorzystaniem mierników do pomiaru pola elektromagnetycznego w otwartej przestrzeni miejskiej K.;

4. zorganizowania i obsługi Forum;

5. przygotowania i wykonania materiałów informacyjnych dla mieszkańców K.;

6. udziału w kampanii promocyjnej dotyczącej pilotażowych badań reakcji układu krążenia i układu nerwowego na działania pól elektromagnetycznych w środowisku komunalnym, która będzie prowadzona przez jeden z (...) szpitali;

7. podsumowania wszystkich działań podjętych w ramach Umowy w zbiorczym opracowaniu.

Ad 1. Celem zrealizowania czynności, o których mowa w punkcie 1 powyżej, wykonawca zobowiązał się do zorganizowania procesu wypożyczania ekspozymetrów mieszkańcom, prowadzenie działań mających na celu wsparcie mieszkańców w zakresie realizowanych pomiarów pól elektromagnetycznych i informowanie ich o działaniach Miasta w zakresie PEM. Efektem realizacji badań, o których mowa w punkcie 1, jest raport wykonawcy zawierający opis i interpretację wyników przeprowadzonych pomiarów.

Ad 2. W ramach realizacji czynności, o których mowa w punkcie 2 powyżej, wykonawca zobowiązał się do przygotowania i realizacji programu badań PEM w wybranych przez wykonawcę (oraz zaakceptowanych przez Zamawiającą) (...) szkołach, z uwzględnieniem m.in. ich odległości od obiektów infrastruktury emitującej PEM, których efektem jest raport wykonawcy zawierający opis i interpretację wyników przeprowadzonych pomiarów.

Ad 3. W ramach realizacji czynności, o których mowa w punkcie 3 powyżej, wykonawca zobowiązał się do przygotowania i realizacji programu badań PEM w wybranych przez wykonawcę (oraz zaakceptowanych przez Zamawiającą) obszarach przestrzeni miejskiej, ze szczególnym uwzględnieniem miejsc powstawania skupisk ludzkich na relatywnie niewielkiej przestrzeni, których efektem jest raport wykonawcy zawierający opis i interpretację wyników przeprowadzonych pomiarów.

Ad 4. W ramach czynności wskazanych w punkcie 4 wykonawca zobowiązał się do zorganizowania Forum, czyli konferencji poświęconej zagadnieniom związanym z PEM. W tym celu wykonawca ma dobrać prelegentów występujących z referatami w zakresie szczegółowej tematyki, w związku z bieżącą problematyką dot. PEM, a także opracować i wygłosić własne wystąpienie w zakresie prowadzonych w Mieście badań.

Dla kompletności organizacji Forum i zapewnienia wymaganej formy służącej wymianie międzynarodowych doświadczeń, wykonawca zobowiązany jest także do podjęcia wszelkich działań organizacyjnych w zakresie Forum oraz pokrycia związanych z tym kosztów:przygotowanie materiałów konferencyjnych, organizacja transportu i pobytu prelegentów w K., w tym organizacja kolacji dla wybranych gości oraz cateringu w trakcie Forum, zapewnienie tłumaczeń wystąpień prelegentów na język polski oraz tłumaczeń dla potrzeb zagranicznych prelegentów podczas całego pobytu związanego z Forum, a także utrwalenia wystąpień prelegentów w postaci krótkich filmów video.

Ad 5. W ramach czynności wskazanych w punkcie 5 wykonawca zobowiązał się do przygotowania i zredagowania materiałów zawierających informacje o bieżących działaniach Miasta w zakresie ochrony przed polami elektromagnetycznymi, o najnowszych publikacjach naukowych związanych z ochroną przed oddziaływaniem PEM etc., które Miasto zamieści na swojej stronie internetowej.

Ad 6. Udział w kampanii promocyjnej dotyczącej "pilotażowych badań reakcji układu krążenia i układu nerwowego na działania pól elektromagnetycznych w środowisku komunalnym" polega na sporządzeniu przez wykonawcę specyfikacji do umowy dotyczącej ww. badań prowadzonych przez szpital.

Ad 7. Przygotowane przez wykonawcę opracowanie stanowić ma końcowe sprawozdanie, podsumowujące wszystkie prace zrealizowane w okresie trwania Umowy.

Umowa przewiduje, że wynagrodzenie z tytułu realizacji Umowy wypłacane jest w okresach miesięcznych, po podpisaniu przez strony częściowych protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie poszczególnych czynności, których wartość oszacowana została w kalkulacji wynagrodzenia stanowiącej załącznik do Umowy.

Wykonawca przenosi na Miasto autorskie prawa majątkowe do każdego przedmiotu świadczenia wynikającego z Umowy, jak również do każdej z postaci lub faz któregokolwiek z przedmiotu świadczenia lub innych przejawów działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonej w jakiejkolwiek postaci, a spełniających cechy utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 1231, dalej-UPAiPP), na polach eksploatacji wskazanych w Umowie. Całość prac realizowanych w ramach Umowy stanowi działalność badawczo-rozwojową oraz naukowo-dydaktyczną, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 1387, dalej-u.p.d.o.f.). Dodatkowym argumentem Wykonawcy potwierdzającym naukowo-dydaktyczny charakter prac prowadzonych w ramach umowy, jest jego przynależność do ludzi nauki, możliwa do weryfikacji na stronie internetowej pod adresem: (...). Warunki wskazane w art. 22 ust. 9a i ust. 9aa u.p.d.o.f. limitujące dopuszczalność zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów są spełnione. Przychody wykonawcy uzyskiwane na podstawie Umowy nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy względem wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy za realizację prac dotyczących organizacji i obsługi Forum, opisanych w stanie faktycznym w punkcie 4, przysługuje potrącenie 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w powiązaniu z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w powiązaniu z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f. względem wynagrodzenia wypłacanego wykonawcy za realizację prac dotyczących organizacji i obsługi Forum, opisanych w stanie faktycznym w punkcie 4, nie jest prawidłowa.

Uzyskany przez wykonawcę przychód należy zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. do uzyskanego z tego tytułu przychodu, zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%. W przypadku podatnika, który uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami-w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Stosownie do art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9aa u.p.d.o.f. w przypadku zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, suma łącznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, oraz przychodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3. produkcji audialnej i audiowizualnej;

4. działalności publicystycznej;

5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6. działalności konserwatorskiej;

7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1191,1293,1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zawiązania stosunku prawnego. Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do przychodów z praw majątkowych, o których mowę w art. 18 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% jest możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyskuje przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu.

Ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów UPAiPP. W myśl art. 1 ust. 1 UPAiPP przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPAiPP prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 UPAiPP wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem przeważającej części zawartej przez Wnioskodawcę Umowy są prace o charakterze badawczo-rozwojowym, w efekcie których powstają utwory (np. raporty) w rozumieniu art. 1 ust. 1 UPAiPP. W ramach wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy wykonawca przenosi na Wnioskodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów.

Czynności wykonywane w ramach punktu 4 wskazanego w stanie faktycznym wniosku, obejmujące zorganizowanie i obsługę Forum, czyli konferencji poświęconej zagadnieniom związanymi z PEM, nie wiążą się z pracą wykonawcy o charakterze twórczym, skutkującą powstaniem utworów, w zakresie których wykonawca przenosiłby autorskie prawa majątkowe na UMK. Wykonawca dobiera prelegentów występujących z referatami w zakresie PEM oraz opracowuje i wygłasza własne wystąpienie w zakresie prowadzonych w Mieście badań. Wykonawca zobowiązany jest także do podjęcia wszelkich działań organizacyjnych w zakresie Forum oraz pokrycia związanych z tym kosztów, takich jak - przygotowanie materiałów konferencyjnych, organizacja transportu i pobytu prelegentów w K. w tym organizacja kolacji dla wybranych gości oraz cateringu w trakcie Forum, zapewnienie tłumaczeń wystąpień prelegentów na język polski oraz tłumaczeń dla potrzeb zagranicznych prelegentów podczas całego pobytu związanego z Forum, a także utrwalenia wystąpień prelegentów w postaci krótkich filmów video. Czynności w zakresie przygotowania i obsługi Forum, takie jak np. opracowanie materiałów konferencyjnych oraz nagrań video, nie są realizowane samodzielnie przez wykonawcę, ale z wykorzystaniem usług świadczonych przez osoby trzecie działające na rzecz wykonawcy.

W efekcie działań wykonawcy podejmowanych w ramach organizacji i obsługi Forum, nie powstają utwory w rozumieniu art. 1 UPAiPP, których wykonawca byłby twórcą, w rozumieniu art. 8 UPAiPP. Tym samym, w zakresie prac wymienionych w punkcie 4 stanu faktycznego uzyskany przez wykonawcę przychód nie wynika z tytułu korzystania przez wykonawcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

Nieistotne pozostaje badanie, czy przychody wykonawcy uzyskiwane są z tytułu działalności mieszczącej się w katalogu przewidzianym w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że Wnioskodawca jako płatnik nie jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku czynności wykonywanych przez wykonawcę w ramach organizacji i obsługi Forum (punkt 4 stanu faktycznego).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2020r. nr [...] stanowisko Wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe.

W pisemnych motywach interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ustanawia generalną zasadę-opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania.

Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900, ze zm. dalej-O.p.): płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 511, ze zm.): powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy: powiat ma osobowość prawną. Jednostki samorządu terytorialnego (tu: powiat), mają osobowość prawną. Przymiot osobowości prawnej skutkuje między innymi tym, że jednostki samorządu terytorialnego wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie, jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, jednostki samorządu terytorialnego, w celu wykonywania swoich zadań, mogą tworzyć jednostki organizacyjne. Wśród samorządowych jednostek organizacyjnych można wyróżnić samorządowe osoby prawne oraz jednostki niemające osobowości prawnej. Te ostatnie nie posiadają zdolności prawnej. Brak zdolności prawnej ww. jednostek uniemożliwia zawierania przez nie umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi, w tym umów zlecenia, umów o dzieło.

W sytuacji zatem, gdy przepisy prawa nie przyznają samorządowej jednostce organizacyjnej zdolności prawnej, a jedynie nadają uprawnienie do występowania w imieniu jednostek samorządu terytorialnego w granicach udzielonego pełnomocnictwa (w tym zawierania umów zlecenia lub o dzieło z osobami fizycznymi), stroną takiej umowy jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W tym przypadku czynność dokonana przez kierownika samorządowej jednostki organizacyjnej jest czynnością samej jednostki samorządu terytorialnego.

Konsekwencją bycia przez jednostkę samorządu terytorialnego stroną umów cywilnoprawnych (w tym umów zlecenia, umów o dzieło) jest dokonywanie przez jednostkę samorządu terytorialnego świadczeń z tytułu tych umów oraz bycie przez jednostkę samorządu terytorialnego płatnikiem podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 1, 1a i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla uznania danego podmiotu za płatnika świadczeń z tytułu umów cywilnoprawnych decydujące znaczenia ma to, kto jest stroną tej umowy. Obowiązki płatnika są bowiem konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, skoro stroną opisanej we wniosku umowy z wykonawcą jest Gmina Miejska K., która reprezentowana była przez przedstawiciela U. K. na podstawie udzielonego mu przez Prezydenta Miasta K. pełnomocnictwa (a więc podpisującego tę umowę w imieniu i na rzecz Gminy Miejskiej K.), to płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie Wnioskodawca.

Z uwagi na powyższe-Organ nie analizował, czy względem wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy za realizację prac dotyczących organizacji i obsługi Forum, opisanych w stanie faktycznym w punkcie 4, przysługuje potrącenie 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w powiązaniu z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f. Na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika.

II.

W skardze do Sądu na powyższą interpretację, U. K. zaskarżając interpretację w całości zarzucił naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego, wskutek:

a.dopuszczenia się błędu wykładni art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 8 O.p. poprzez uznanie, że U. K. nie jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego osobie fizycznej w związku z zawartą umową cywilnoprawną,

2.naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a.art. 14b§1 O.p. poprzez wydanie interpretacji w innym zakresie niż indywidualna sprawa zainteresowanego wskazana we wniosku o interpretację,

b.art. 14c§1 i 2 O.p. poprzez pominięcie oceny stanowiska strony skarżącej wyrażonego we wniosku o interpretację wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

c.art. 120 oraz art. 121§1 w zw z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych na skutek zaprezentowania w interpretacji stanowiska sprzecznego z brzmieniem art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz odwrotnego niż w interpretacji wydanej na rzecz innej jednostki budżetowej Gminy Miejskiej K., w której status jednostki budżetowej jako odrębnej od Gminy płatnika podatku dochodowego został potwierdzony oraz niespójnego ze stanowiskiem prezentowanym w innych interpretacjach wydanych na rzecz strony skarżącej, w których status UMK jako płatnika podatku dochodowego nie był kwestionowany,

d.art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie czyli nierozstrzygnięcie na korzyść strony skarżącej wątpliwości Dyrektora KIS co do statusu jednostki budżetowej jako płatnika pomimo faktu, że niespójność poglądów Dyrektora KIS wyrażana w innych interpretacjach w podobnym zakresie wskazuje, że wystąpiły przesłanki do zastosowania zasady in dubio pro tributario.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Uzasadniając skargę, jej autor wskazał, że UMK posiada własny numer NIP, który wykorzystuje przy wystawianiu PIT-11 dla pracowników UMK czy te odprowadzaniu i rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że UMK jest samorządową jednostką budżetową osoby prawnej jaka jest Gmina Miejska K.. UMK otrzymał szereg interpretacji dotyczących własnych obowiązków płatnika w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego w których Dyrektor KIS nie kwestionował dotychczas statusu skarżącej. W stanach faktycznych w tych sprawach skarżąca również wskazywała, że jest jednostką organizacyjną Gminy, nieposiadającą osobowości prawnej.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146§1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3§2 pkt 4 i pkt 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie naruszył podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W punkcie wyjścia należy przypomnieć-co w sprawie poddanej osądowi jest ważne, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Oznacza to zatem, że organ interpretacyjny był związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, w którym wyraźnie zaznaczono, że działając w imieniu Gminy Miejskiej K., U. K. zawarł umowę z osobą fizyczną. Wnioskodawca podał i to, że Gmina Miejska K. jest miastem na prawach powiatu.

Okoliczności tych nie sposób pominąć. Z uwagi na sposób nakreślenia stanu faktycznego sprawy, nie można zupełnie abstrahować od zagadnień odnoszący się do ustroju samorządu terytorialnego bowiem współkształtują one rozstrzygnięcie organu.

Jedynie tytułem przypomnienia należy wskazać, że Gmina, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu.

Regulacje odnoszące się do urzędu gminy ustawodawca zawarł w art. 33 u.s.g. Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.s.g. wójt (burmistrz, prezydent) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Zatem urząd gminy tak jak urząd, każdego organu administracji publicznej jest aparatem pomocniczym służącym organowi do realizacji jego zadań. W literaturze przez urząd rozumie się albo zespół kompetencji przysługujących organowi, albo szczególną nazwę organu administracji publicznej, albo też zespół osób przydany organowi do pomocy w wykonywaniu jego kompetencji (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, 2002]. Ustawa o samorządzie gminnym urząd gminy traktuje jako jednostkę organizacyjną zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta, jest to więc aparat pomocniczy organów gminy (por. A. Szewc, G. Jyż, Z. Pławecki, Samorząd gminy, 2005, wyd. II).

Urząd jest to zespół osób oraz składników majątkowych (budynki, nieruchomości, ruchomości, środki finansowe, wierzytelności) służących do pomocy organowi administracji publicznej w celu realizacji jego kompetencji i z tym związanych zadań. Urząd gminy zapewnia obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta gminy. Urząd gminy nie wykonuje więc jakichkolwiek kompetencji wójta wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Oznacza to, że urząd gminy jedynie od strony technicznej i administracyjnej zapewnia prawidłowe wykonywanie powierzonych wójtowi kompetencji. (wyrok NSA z dnia 27 maja 2014r. sygn. akt: II OSK 3045/12 dostępne w bazie CBOIS)

Przykładem urzędu może być Ministerstwo Finansów, które jest urzędem pomocniczym dla Ministra Finansów - organu administracji publicznej. Urząd gminy w żadnym wypadku nie jest jednostką budżetową, czy też zakładem budżetowym gminy. Zgodnie z art. 33 ust. 2 u.s.g. organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia. To wójt określa zasady działania urzędu gminy.

Oznacza to, że urząd jest jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), lecz nie jest jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 u.s.g. Przepis ten stanowi w ust. 1, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Urząd jest wprawdzie wydzieloną strukturą organizacyjną ale nie ma osobowości prawnej i wykonuje bezpośrednio zadania jednostki samorządu terytorialnego niewydzielone dla jednostek organizacyjnych. Urząd nie jest powołany przez organ stanowiący (radę) jak to jest uregulowane w art.9 u.s.g. w stosunku do jednostek organizacyjnych.

W świetle art. 9 ust. 2 u.s.g. to gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą, podczas gdy urząd gminy nie dysponuje tego rodzaju kompetencją ustawową-będąc jedynie jednostką realizującą zadania administracyjne, organizacyjne i techniczne-organu wykonawczego gminy. Oczywistym jest przy tym, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonując zadania gminy posługuje się urzędem gminy jako jednostką pomocniczą do realizacji nałożonych na niego zadań, skoro gmina nie posiada własnych struktur organizacyjnych pozwalających na ich realizację. Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju przedsięwzięcia realizowane przez pracowników urzędu gminy są podejmowane w imieniu urzędu gminy, skoro należą do kompetencji gminy i stanowią realizację obowiązków i uprawnień wójta (burmistrza, prezydenta miasta), który w tym zakresie - stosownie do art. 30 i art. 31 u.s.g. - wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa oraz kieruje bieżącymi sprawami gminy, jak również reprezentuje ją na zewnątrz.

Przepisy powołanej ustawy nie nadają urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej, a czynią ją jedynie aparatem pomocniczym organu gminy. Urząd jest strukturą organizacyjną, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organu gminy, przez co nie może on stanowić strony postępowania ( NSA w wyroku z dnia 3 stycznia 2008r., sygn. akt: I FSK 116/07 dostępne w bazie CBOIS).

W świetle art. 33 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym starostwo jest aparatem pomocniczym powiatu, jako jednostki samorządu terytorialnego, służącym obsłudze organów powiatu i jako takie nie ma odrębnego bytu. Innymi słowy, starostwo to urząd i struktura pracownicza, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organów powiatu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. akt: II SA/Wa 1823/06 oraz wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2007r., sygn. akt II OSK 781/07, dostępne w bazie CBOIS).

Reasumując urząd gminy (Urząd Miasta K.) realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz tej osoby prawnej.

Nadanie urzędowi numeru identyfikacji podatkowej związane jest przede wszystkim ze statusem płatnika. Urząd miasta będący zakładem pracy dla pracowników urzędu jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do treści art. 31 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody między innymi ze stosunku pracy.

Skoro zatem-jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego-stroną zawieranych umów jest Gmina Miejska K. (jednostka samorządu terytorialnego) to na Gminie jako stronie umowy, ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika. Obowiązki płatnika są jedynie konsekwencją czynności prawnej wynikającej z zawartej umowy i obarczają stronę umowy cywilnoprawnej.

U. K. nie zawiera umów we własnym imieniu lecz działa imieniem Gminy Miejskiej K.. Czynności U. K., są czynnościami samej Gminy Miejskiej K..

Jeżeli U. K. nie miał możliwości zawarcia umów opisanych we wniosku jako strona, to nie może również we własnym imieniu być płatnikiem w rozumieniu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się do interpretacji indywidualnych wskazanych w uzasadnieniu skargi ( w których stanowisko U. K. uznano za prawidłowe (w jednej z interpretacji częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe) to należy wskazać, że dotyczyły one podatku dochodowego od osób prawnych a organ interpretacyjny w pisemnych motywach interpretacji indywidulanych przyjął, że U. K. jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która działa w imieniu Gminy jako odrębny podmiot. Kwestia relacji urząd-gmina nie była przedmiotem analizy. Zasadność zapatrywań organu interpretacyjnego przedstawionych w tych interpretacjach nie może być przedmiotem oceny Sądu w ramach niniejszej sprawy.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze, zdaniem Sądu nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Organ wydając zaskarżoną interpretację ,,operował" w ramach nakreślonego stanu faktycznego, który był klarowny i nie budził wątpliwości.

Nie sposób zarzucić organowi naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw z art. 8 O.p. Organ nawiązując do okoliczności stanu faktycznego, prawidłowo wywiódł, że skoro stroną umowy jest Gmina Miejska K. a U. K. działa w imieniu i na rzecz Gminy w oparciu o udzielone pełnomocnictwo przez Prezydenta Miasta K. to płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od umów opisanych we wniosku (związanych z Programem Badania Pól Elektromagnetycznych) będzie Gmina Miejska K..

Organ nie naruszył art. 14b§1 O.p. ponieważ wydał interpretację w zakresie stanu faktycznego i sformułowanego na jego kanwie pytania wnioskodawcy. Organ nie pominął stanowiska wnioskodawcy lecz go nie podzielił zajmując inny pogląd w sprawie.

Nie sposób przyjąć, że w sprawie były wątpliwości które powodowały konieczność zastosowania art. 2a O.p. Stan faktyczny i prawny sprawy był jasny i przedstawiony w sposób przejrzysty.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.