Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 200/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 591/18 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2018 r. nr 2401-IOV1-4103.51-104.2018/OWY3 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. i za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2018 r. nr 2401-IOV1-4103.51-104.2018/OWY3 oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 15 grudnia 2017 r.: nr 338000-CKK2-10.4103.43.1.2017.16 (UKS24W3P2.420.42.2016), nr 338000-CKK2-10.4103.44.1.2017.16 (UKS24W3P2.420.43.2016), nr 338000-CKK2-10.4103.13.1.2017.16 (UKS24W3P2.420.44.2016), nr 338000-CKK2-10.4103.14.1.2017.16 (UKS24W3P2.420.45.2016), nr 338000-CKK2-10.4103.15.1.2017.16 (UKS24W3P2.420.46.2016), 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz D. L. kwotę 50.082 (słownie: pięćdziesiąt tysięcy osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1. Wyrokiem z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 591/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. L. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (zwany dalej jako: podatek VAT) za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. i za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2016 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W rozpoznanej sprawie pomiędzy podatnikiem i organami podatkowymi zaistniał spór dotyczący tego, czy w przypadku działalności podatnika, polegającej na prowadzeniu restauracji M. (na podstawie umów franczyzy), przy sprzedaży posiłków i dań zastosowanie ma stawka obniżona podatku VAT wynosząca 5 %, czy też stawka obniżona w wysokości 8 % przewidziana dla sprzedaży usług gastronomicznych.

W ocenie skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT. Przy sprzedaży tej, czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) są elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z tym świadczenia wykonywane przez podatnika na rzecz nabywców posiłków i dań gotowych należało zakwalifikować jako dostawy towarów.

Zdaniem organów wyżej wymienione świadczenia podatnika nie były dostawą, gdyż stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11), powoływanej dalej jako: Dyrektywa 2006/112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności, których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112 stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług zawierają odwołania do symboli PKWiU. Dla kodu PKWiU 10.85 "gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8%. Zdaniem administracji podatkowej, to właśnie stawka 8 % powinna mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

3. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Wskazał przy tym, że świadczenia skarżącego polegały w szczególności na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W tych przypadkach (w lokalu i poza nim), konsumpcja zakupionego wyrobu (bezpośrednie spożycie) nie wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). W świetle powyższego należało stwierdzić, że świadczenie podatnika nie polega na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp. Przejawia się ono natomiast wydaniem do rychłego (w sensie czasowym) spożycia dania przygotowanego w lokalu M., oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w prowadzonym przez skarżącego lokalu M., a zatem takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

2. Skarga kasacyjna

1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości.

Skarżący zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a. błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011) powoływane dalej jako rozporządzenie wykonawcze Rady w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2011 r. nr 73, poz. 392 ze zm.) powoływane dalej jako rozporządzenie MF z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) powoływane dalej jako rozporządzenie MF z 2013 r. oraz w zw. z art. 14 oraz art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 2006/112, polegającą na przyjęciu, że przygotowanie i podanie klientom produktów do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że sprzedaż produktów przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczeniu usług, jeżeli przeważające są towarowe elementy sprzedaży; powyższe twierdzenie doprowadziło sąd do błędnego wniosku, że biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1 i w konsekwencji klasyfikacja statystyczna, samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania, niezależnie od tego, czy w sprawie występujące dostawa towarów czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów materialnego prawa podatkowego;

b. niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2013 r. w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady przez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez podatnika w systemie drive in, walk through, food court i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usługi (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) powoływanej dalej jako: PKWIU;

c. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy 2006/112 oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady przez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, że sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT;

d. niewłaściwe zastosowanie art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2013 r. oraz art. 14 dyrektywy 2006/112 przez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, organy podatkowe oraz sądy administracyjne;

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) powoływanej dalej jako: P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży drive in, walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży, które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem skarżącego od decyzji Naczelnika;

b. naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży skarżącego drive in, walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży), które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów;

c. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych, jak również nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, podczas gdy stosując się to utrwalonej praktyki interpretacyjnej władz skarbowych skarżący miał prawo oczekiwać, że jego rozliczenia podatkowe są prawidłowe w odniesieniu do stosowanej stawki VAT.

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi na podstawie 188 P.p.s.a. lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

1. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest odpowiednie zakwalifikowanie dokonywanej przez skarżącego sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych. Powyższe bowiem wpływa na zastosowanie stawki obniżonej VAT 5% (w przypadku dostawy towarów) albo 8% (w przypadku usług gastronomicznych).

2. W tym kontekście istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: TSUE) z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, w którym Trybunał odpowiedział na pytanie prejudycjalne, sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18 (publ. CBOSA). TSUE w powołanym wyroku wyjaśnił, że "Art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca".

3. W świetle powyższego wyroku TSUE należało ocenić, czy sposób unormowania opodatkowania spornych czynności mógł doprowadzić do naruszenia zasady konkurencyjności, tj. czy towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska tego sądu, wyrażonego w wyroku z 30 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, w której zadano pytanie prejudycjalne, które zainicjowało postępowanie w sprawie C-703/19 oraz w innych, podobnych sprawach – rozstrzygniętych wyrokami z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1461/18, I FSK 1516/18, I FSK 1649/18, I FSK 1678/18 oraz I FSK 1749/18 (publ. CBOSA) - podziela ocenę, że nawet bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", należy dojść do wniosku, że wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadziła do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Świadczyło o tym porównanie wydanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w powoływanych powyżej sprawach oraz w niniejszej sprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18 przytoczył kilkadziesiąt interpretacji indywidualnych, w których stanowisko poszczególnych wnioskodawców, na tle analogicznych jak w rozpoznawanej sprawie okoliczności, zostało uznane za prawidłowe (zastosowanie stawki 5% w odniesieniu do gotowych dań i posiłków w lokalach typu fast food). Wskazać należy że zmiana tej linii interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu interpretacji ogólnej w czerwcu 2016 r. Stosowana przez organy podatkowe różna interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. – jak podkreślono w powołanym powyżej wyroku z 30 lipca 2021 r. sygn. I FSK 1290/18 – mogła również naruszać zasadę konkurencyjności oraz neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.

5. Na tle podniesionych zarzutów w skardze kasacyjnej należy również podkreślić, że TSUE w powoływanym wyroku w sprawie C-703/19 przedstawił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 2006/112. Wyjaśnił przy tym, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi. Podkreślił także, że za działalność taką należy uznać "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył przy tym, że odmienne stanowisko dotyczy sytuacji, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych "na wynos", co nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo).

6. TSUE wskazał, że jeżeli chodzi o przygotowanie produktów, to dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy uwzględnić w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Natomiast w sytuacji, gdy przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo).

7. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że kryteria kwalifikacji dostawy towarów i świadczenia usług wskazane w wyroku TSUE nie zostały uwzględnione w zaskarżonym wyroku, a zwłaszcza kwalifikacji świadczeń w kontekście sprzedaży dokonywanej w systemie drive in, walk through oraz sprzedaży w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, ponieważ całą sprzedaż skarżącego zakwalifikowano jako usługi restauracyjne. Warto mieć na względzie, że przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych w sprawie rozstrzyganej przywoływanym już wielokrotnie wyrokiem z 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1290/18, przyjęto, że sprzedaż dokonywana w systemie drive in i walk through stanowi dostawę środków spożywczych, natomiast sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych, w zależności od tego, czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu, będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną.

8. W świetle powyższych rozważań należało uznać za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem kategoryczną wykładnię, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, stanowią zawsze świadczenie usług i nie mogą korzystać ze stawki 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT (gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%). Ta ocena prawna nie uwzględniała kryteriów kwalifikacji analogicznych czynności przedstawionych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19.

9. Zasadny okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 2a i art. 121 § 1 O.p. Rozbieżna praktyka interpretacyjna organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziła bowiem do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności. Bezspornym było to, że w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy skarżącego oraz innych franczyzobiorców przyjmowano jednolite stanowisko o możliwości zastosowania stawki 5% VAT. Powyższa praktyka organów podatkowych była jednoznaczna, a zatem wskazywała na treść stosowanego prawa oraz jego interpretację w analogicznych stanach faktycznych, a także była praktyką ugruntowaną. W momencie, gdy skarżący podejmował decyzję o wyborze stawki, działał zatem w przekonaniu co do jednolitości przyjmowanej przez organy podatkowe wykładni. Skoro bowiem, w takich samych stanach faktycznych wydawane były dla kolejnych podatników, w tej samej branży, dokonujących tego samego rodzaju dostaw, tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach. Tym samym naruszenie art. 121 § 1 O.p. przejawiało się w nieuwzględnieniu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji jednolitej linii interpretacyjnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży drive in, walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd uznały, że skarżący prowadzi sprzedaż wyłącznie usług gastronomicznych, podczas gdy jak wskazano powyżej, w rzeczywistości w działalności podatnika występowały okoliczności świadczące o tym, że działalność skarżącego obejmowała także sprzedaż towarów w postaci gotowych posiłków. Przyjęcie tego założenia spowodowało, że w sprawie w postępowaniu podatkowym nie ustalono w jakim zakresie działalność skarżącego obejmowała sprzedaż gotowych posiłków, a w jakim zakresie sprzedaż usług gastronomicznych. Oznacza to, że w sprawie dokonano błędnej oceny okoliczności faktycznych oraz niewyjaśnione zostały elementy stanu faktycznego sprawy, które miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

11. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie. W sytuacji, gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie powyższa sytuacja nie wystąpiła. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Pomimo, że ocena prawna sprawy przyjęta przez sąd pierwszej instancji była chybiona, ze względu na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a także ze względu na błędną kontrolę spełnienia przez organy wymogów wynikających z przepisów postępowania podatkowego, to uchybienia te nie dawały podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy P.p.s.a. był zasadny. Dokonanie przez sąd błędnej oceny prawnej sprawy nie może być przedmiotem zarzutu oartego na art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma ma charakter formalny, gdyż wskazuje elementy, które powinny zostać zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny przyjęty przez sąd za podstawę do wydania wyroku. Zawarta w uzasadnieniu tego wyroku ocena prawna pozwala w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, jakie były przyczyny nieuwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sformułowane w sposób pozwalający na jego kontrolę instancyjną. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na jego kontrolę instancyjną, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16; publ. CBOSA). Nie można natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyroki: z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18 i z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Mając na uwadze powyższe wnioski Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. był bezzasadny. Także niezasadne są zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji pozostałych przepisów postępowania (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.), bowiem nie znajdują one uzasadnienia w sformułowanych przez skarżącego podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzję.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy zastosuje się do ocen i wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19. Powinien przy tym mieć na względzie rozbieżną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w odniesieniu do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r., tj. przed wydaniem interpretacji ogólnej, która doprowadziła do naruszenia zasad neutralności w zakresie w jakim dostawę tych samych środków spożywczych uznawano raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi.