Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 498/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 4, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2020 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 13 marca 2024 r., nr [...] wydaną wobec J. S. (dalej zwanej również skarżącą):

1) określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za miesiące od lutego do grudnia 2020 r. oraz przybliżoną wysokość odsetek za zwłokę od tych zobowiązań obliczoną na dzień wydania decyzji;

2) orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z przybliżonymi kwotami odsetek za zwłokę.

W toku prowadzonej względem skarżącej kontroli podatkowej ustalono, że dokonała ona odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez A. sp. z o.o. Łączna wysokość podatku odliczonego z faktur wystawionych przez wskazaną spółkę wynosiła [...] zł.

Pozyskane w toku kontroli dowody podważają wiarygodność zakupu towarów od wskazanej spółki. Zgromadzony materiał wskazuje na nierzeczywiste prowadzenie przez A. sp. z o.o. działalności w zakresie handlu hurtowego materiałami elektroinstalacyjnymi. Omawiany kontrahent skarżącej nie miał możliwości lokalowych aby dokonywać tego typu transakcji. Nie posiadał on żadnego magazynu do przechowywania towaru i nie dysponował żadnymi zasobami techniczno-kadrowymi. A. sp. z o.o. nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających przyjęcie i wydanie fakturowanych towarów a jedynie złożyła lakoniczne wyjaśnienia, które nie wskazują na wiedzę o przedmiocie działalności gospodarczej, którą miała wykonywać w tym zakresie. W ocenie Naczelnika omawiana spółka nie miała możliwości dysponowania towarem jak właściciel. Brak jest dowodów potwierdzających transport towaru do A. sp. z o.o., dowodów potwierdzających magazynowanie jak i dowodów dalszych dostaw do skarżącej. S. K. sp. z o.o. (dostawca A. sp. z o.o.) była podmiotem o utrudnionym kontakcie i znacznym ryzyku gospodarczym. S. K. sp. z o.o. została wykreślona przez Naczelnika US [...] z rejestru czynnych podatników VAT i VAT-UE. Jej nowym adresem rejestracyjnym jest adres biura wirtualnego. Naczelnik US [...] zakwestionował ww. adres jako miejsce siedziby i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Aktualnie podmiot ten ma od 29 sierpnia 2022 r. zawieszoną działalność gospodarczą. Wątpliwości Naczelnika budzi również wskazywany przez skarżącą przypadkowy sposób nawiązania kontaktu z A. sp. z o.o. Za budzący wątpliwości uznano również sposób organizowania i finansowania dostaw. W nietypowym tworzeniu łańcucha transakcji brak jest oznak zabezpieczenia interesu A. sp. z o.o. Z analizy faktur nabycia i sprzedaży wynika, że najpierw należności za towar wpłacał nabywca towaru (skarżąca), a następnie A. sp. z o.o. dokonywała płatności dostawcy towaru, tj. S. K. sp. z o.o. Mimo długich terminów płatności (od 60 do 90 dni) płatności dokonano od 57 do 160 dni po wskazanym terminie lub nie dokonano ich wcale.

W ocenie Naczelnika gdyby obrót towarami faktycznie miał miejsce A. sp. z o.o. powinna dysponować dowodami potwierdzającymi prawidłowość swoich działań. Poza fakturami nie przedstawiono żadnych innych dowodów potwierdzających przyjęcie a następnie wydanie towaru. Zarówno ze strony A. sp. z o.o. jak i jej kontrahentów nie uzyskano informacji, kto bezpośrednio i gdzie miał dokonywać takich czynności. Zarówno A. sp. z o.o. jak i S. K. sp. z o.o., a także skarżąca w badanym okresie nie dysponowali zapleczem technicznym i osobowym umożliwiającym prowadzenie działalności w takim zakresie. A. sp. z o.o. w badanym okresie dysponowała wyłącznie pokojem biurowym, a S. K. sp. z o.o. oraz skarżąca nie dysponowały żadnym zapleczem lokalowym. Wskazano również, że A. sp. z o.o. sprzedawała towar na rzecz skarżącej poniżej ceny zakupu. S. K. sp. z o.o. zakupiony towar odsprzedawała bez marży (zysku).

W ocenie Naczelnika faktury sprzedaży A. sp. z o.o. wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywiście wykonanej sprzedaży towarów przez wskazane w nich podmioty. Faktury te uznano za nierzetelne od strony podmiotowej.

Organ pierwszej instancji omówił również sytuację majątkową skarżącej. Wyjaśniono, że jest ona współwłaścicielem na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości położonych we W. i K. . Skarżąca jest ponadto właścicielem samochodu marki O. , rok produkcji 2005 o wartości oscylującej pomiędzy [...] zł a [...] zł, przyczepy [...], rok produkcji 1985 wycenianej w graniach od [...] do [...] zł. Skarżąca jest również współwłaścicielem motocykla osobowego marki H. , rok produkcji 2017, którego wartość wynosi pomiędzy [...] zł a [...] zł. Skarżąca wspólnie z małżonkiem wykazała w 2018 r. dochód w kwocie [...]zł, w 2019 r. wykazano dochód w kwocie [...]zł, w 2020 r. wykazano dochód w kwocie [...]zł. Skarżąca w 2021 r. wykazała dochód w kwocie [...]zł, zaś w 2022 r. w kwocie [...]zł. Uznano, że dochody te nie są wystarczające na pokrycie przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę.

Skarżąca wniosła odwołanie od omówionej decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 20 czerwca 2024 r., nr [...]:

– uchylił decyzję Naczelnika w części dotyczącej zabezpieczenia przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji, tj. 13 marca 2024 r. od przybliżonego zobowiązania podatkowego w VAT w następującej wysokości: luty 2020 r. [...] zł; kwiecień 2020 r. [...] zł; czerwiec 2020 r. [...] zł; lipiec 2020 r. [...] zł; sierpień 2020 r. [...] zł; wrzesień 2020 r. [...] zł; październik 2020 r. [...] zł; listopad 2020 r. [...] zł; grudzień 2020 r. [...] zł (razem: [...] zł) i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe;

– w pozostałej części zaś utrzymano decyzję Naczelnika w mocy.

Dyrektor wyjaśnił, że uchylając decyzję Naczelnika wziął pod uwagę, iż odsetki za zwłokę powinny zostać wyliczone na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu od różnicy pomiędzy przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego, a wpłatami dokonanymi na ich poczet.

Uznano, że dotychczasowe ustalenia organu pierwszej instancji podważają rzetelność operacji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. sp. z o.o. Definitywne wyjaśnianie i udowodnienie czy faktury wystawione przez wskazanego kontrahenta uprawniały do odliczenia dokona się w postępowaniu podatkowym. Kwestia świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji nie ma kluczowego znaczenia. W postępowaniu zabezpieczającym nie jest niezbędne wykazanie istnienia, czy też braku tzw. dobrej wiary podatnika.

W ocenie Dyrektora wartość całego majątku skarżącej stanowiącego realną gwarancję spłaty przyszłego zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł. Natomiast wysokość przewidywanej zaległości z tytułu VAT wynosi [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. Wskazano również, że w toku toczonej wobec skarżącej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Odwołano się przy tym do decyzji w przedmiocie zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowych od osób fizycznych za 2020 r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że analizę wskaźników (płynności finansowej, zadłużenia, rentowności) dokonuje się na podstawie danych zwartych w bilansie oraz rachunku zysków i strat. Tymczasem skarżąca nie składała sprawozdań finansowych, a jedynie prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wskazano również, że finansowanie działalności gospodarczej kredytem obrotowym nie może świadczyć o dobrej sytuacji finansowej. Zauważono, że składając odwołanie skarżąca nie przedstawiła dokumentów, dowodów, wyliczeń, z których można by wywieść inne wnioski aniżeli te które poczynił organ podatkowy.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 33 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie "O.p.") poprzez:

a) utrzymanie przez Dyrektora w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo braku uzasadnionych podstaw do jej wydania, tj. mimo braku uzasadnionego podejrzenia, że:

– podatnik uczestniczył w domniemanym procederze przestępstwa podatkowego, a tym bardziej, że uczestniczył w nim świadomie - przypuszczenia, że na etapie transakcji pomiędzy podmiotami, których podatnik nie zna, nie handlował z nimi, nie byli jego bezpośrednimi kontrahentami są krzywdzące i sprzeczne z regułami postępowań podatkowych;

– zachodzi obawa, że podatnik nie będzie w stanie uiścić ewentualnej kwoty zobowiązania podatkowego - przy całkowitym pominięciu posiadania przez niego szeregu nieruchomości, prężnie funkcjonującej firmy i przyznanego kredytu obrotowego;

b) nieuzasadnienie, nieuprawdopodobnienie w zaskarżonej decyzji zabezpieczonego decyzją Naczelnika zobowiązania, wydanie obu decyzji, pomimo że organy podatkowe na obecnym etapie postępowania nie uprawdopodobniły, że strona nie ma prawa do odliczenia wskazanego w badanym okresie w deklaracjach VAT, co więcej, argumentacja organu jest chybiona nie tylko na płaszczyźnie prawnej ale i faktycznej - strona nigdy nie miała (ani nie mogła mieć) do czynienia z S. K. sp. z o.o., toteż przypisanie jej udziału w domniemanym procederze wyłudzeń, z uwagi na działalność ww. podmiotu jest oderwane od stanu faktycznego i sprzeczne z przepisami prawa podatkowego;

c) dowolne uznanie, że w stosunku do podatnika istnieje jakiekolwiek zagrożenie niewykonania ewentualnych zobowiązań podatkowych, które mogą zostać określone w wyniku niniejszego postępowania, podczas gdy wnioski wprost przeciwne zostałyby wyprowadzone przez Dyrektora oraz Naczelnika przy rzetelnym zbadaniu sytuacji finansowo-ekonomicznej (z uwzględnieniem wskaźników płynności finansowej, zadłużenia [wypłacalności], oraz rentowności) podatnika pod kątem istnienia ewentualnej uzasadnionej obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego na chwilę rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, polegający na nierównym traktowaniu interesów podatnika - strony i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy na podstawie wyjętych z kontekstu okoliczności sprawy i podjęcia stosownych czynności dowodowych - w tym głównie dowolne i bezpodstawne przyjęcie, że kontrolowana mogła mieć wiedze o transakcjach na 3 etapach przed nią;

b) bazowanie przez organy na przyjętych a priori założeniach i antagonistycznym nastawieniu do strony, a co za tym idzie wydanie zaskarżonych decyzji w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego;

3) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym z uwagi na niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się określając przybliżoną kwotę zobowiązania i stosując przedmiotowe zabezpieczenie oraz bez wyjaśnienia w jakich okolicznościach organy upatrują uzasadnioną obawę o niewykonanie zobowiązania, a nadto poczynienie ustaleń w zakresie ustalenia stanu majątkowego strony, które winny prowadzić do wniosków determinujących brak zasadności wydania decyzji zabezpieczającej;

4) art. 122 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przy naruszeniu podstawowej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, polegającej na zaniechaniu podjęcia przez organy wszelkich działań ukierunkowanych na wyjaśnienie okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy oraz ustaleniu podstawy faktycznej orzeczenia, która w żadnym zakresie nie uzasadnia wydania decyzji zabezpieczającej;

5) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia i całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania w sposób ukierunkowany na z góry założoną tezę o uzasadnionym prawdopodobieństwie potencjalnego niewykonania obowiązków finansowych wynikających z decyzji wymiarowej mającym uzasadniać zabezpieczenie określone w decyzji Naczelnika i utrzymane w mocy zaskarżoną decyzją, podczas gdy obie decyzje są efektem dowolnych i sprzecznych z regułami logiki wniosków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W toku rozprawy mającej miejsce 05 listopada 2024 r. Sąd na wniosek strony skarżącej postanowił przeprowadzić dowód z niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kopii decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 4 lipca 2024 r., nr [...] oraz [...] na okoliczność wyjaśnienia kwestii uprawdopodobnienia istnienia zabezpieczonego decyzją zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa, że przewidywane zobowiązania podatkowe skarżącej w VAT za miesiące od lutego do grudnia 2020 r. nie zostaną wykonane. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 33 § 2 powołanego aktu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu podatku (pkt 3).

Zgodnie z art. 33 § 3 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Jak stanowi zaś art. 33 § 4 pkt 1 powołanego aktu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1.

Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16]. W kontekście brzmienia art. 33 § 1 O.p. należy podkreślić, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wymienione wprost w powołanym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia [tak: wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 1261/17].

Brzmienie art. 33 § 1 O.p. świadczy o tym, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wykazanie uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie zaś udowodnienie powyższej okoliczności. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że w przypadku orzekania w sprawie zabezpieczenia nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., II FSK 2725/13]. Na gruncie art. 33 O.p. mowa jest o sytuacjach, w których wprawdzie przepisy podatkowe wprost nie wskazują na możliwość uprawdopodobnienia pewnych okoliczności, natomiast posługują się sformułowaniami o skutkach porównywalnych. W powołanym przepisie mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organy mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe [tak: wyrok NSA z 7 marca 2017 r., II FSK 305/15]. Według nauki, uprawdopodobnienie (semiplena probatio), pojmowane jako środek zastępczy dowodu w ścisłym znaczeniu, niedający pewności, ale wyłącznie prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie, stanowi odstępstwo od ogólnej reguły dowodzenia stwierdzonych faktów na korzyść tej strony, której ustawa zezwala w określonym wypadku na uprawdopodobnienie faktu, na który się powołuje, zamiast udowadniania go. Jest to środek zwolniony z formalizmu zwykłego postępowania dowodowego - ma na celu przyspieszenie postępowania w sprawie [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2015 r., II GSK 2266/13].

Konkludując rozważania w powyższym zakresie uznać należy, że orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego wymaga uprawdopodobnienia, że nie zostanie ono wykonane. Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego z konieczności logicznej wymaga uprawdopodobnienia istnienia samego zobowiązania podatkowego w przewidywanej przez organ podatkowy kwocie.

Z niespornych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez A. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Organy podnoszą przy tym, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy wskazuje, że dokumenty te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych.

Dyrektor uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podnosi m.in., że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w A. sp. z o.o. W jej ramach zgromadzono materiał dowodowy wskazujący na nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej. Wskazano, że J. N. (prezes A. sp. z o.o.) zeznał, że kierowana przez niego spółka korzystała z magazynów firm dostarczających towar (tzw. dropshipping). A. sp. z o.o. nie przedłożyła jednak dowodów potwierdzających taki sposób dostarczania towarów. Wskazano, że brak jest dokumentów potwierdzających transport towarów z magazynu do skarżącej. Uwzględniając specyfikę towaru wynikającą z zakwestionowanych faktur transport posiadanymi przez A. sp. z o.o. samochodami osobowymi marki O. czy F. mógł być utrudniony. D. K. (prezes spółki od 2018 r. do października 2020 r.) również nie wyjaśniła w jaki sposób transportowano towar do klienta. Materiał dowodowy wykazał, że w kontrolowanym okresie jedynym dostawcą dla A. sp. z o.o. była S. K. sp. z o.o. W tym kontekście wskazano m.in., że S. K. sp. z o.o. jest podmiotem o utrudnionym kontakcie i została przez organ podatkowy wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT i VAT-UE. Wskazano również na sposób nawiązania przez skarżącą współpracy z A. sp. z o.o. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że nawiązanie kontaktu było przypadkowe, gdzieś w sklepie w P. albo na spotkaniu biznesowym. Zwrócono uwagę na brak umowy pisemnej zabezpieczającej interesy stron zgodnie z należytą starannością kupiecką. Wątpliwości Dyrektora co do rzetelności transakcji budzi także sposób organizowania i finansowania dostaw towaru. Wskazano, że A. sp. z o.o. nie dysponowała odpowiednim kapitałem aby dokonywać transakcji. Analiza faktur sprzedaży i nabycia A. sp. z o.o. wykazała, że najpierw należność za towar wpłacał nabywca tj. skarżąca, a następnie A. sp. z o.o. dokonywała płatności towaru S. K. sp. z o.o. A. sp. z o.o. dokonywała przy tym płatności za towar od 57 do 160 dni po wskazanym terminie bądź też nie realizowała płatności wcale. Wskazano również, że A. sp. z o.o. sprzedawał skarżącej towar poniżej ceny zakupu. Z kolei S. K. sp. z o.o. sprzedawała towar A. sp. z o.o. bez marży.

Istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji miały dowody przeprowadzone na rozprawie przed tutejszym Sądem.

W tym zakresie należy w pierwszej kolejności wskazać na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 4 lipca 2024 r., nr [...]

Z decyzji tej wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 18 stycznia 2024 r., nr [...] określił A. sp. z o.o. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty oraz marzec 2020 r. jak i wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2020 r. Wskazaną decyzją określono również kwotę podatku do zapłaty z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za miesiące od lutego do kwietnia 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wydając decyzję z 4 lipca 2024 r., nr [...] uchylił w całości wskazaną powyżej decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] oraz określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty oraz marzec 2020 r. jak i określił wysokość zobowiązania podatkowego za kwiecień 2020 r.

W motywach swojego rozstrzygnięcia Dyrektor wyjaśnił, że A. sp. z o.o. w okresie od lutego do kwietnia 2020 r. dokonywała nabyć oraz sprzedaży materiałów elektroinstalacyjnych oraz wykonywała usługi remontowo-budowlane. Omawiana spółka dysponowała wynajmowanym pomieszczeniem biurowym w budynku przy ul. [...] w O. o pow. 10,5 m2 wyposażonym w meble biurowe, komputer stacjonarny oraz dwa komputery przenośne. A. sp. z o.o. dysponowała środkami trwałymi w postaci urządzenia do cięcia płytek, odkurzacza przemysłowego i dwóch aut, tj. O. oraz F. . W spółce tej zatrudnione były trzy osoby na umowę zlecenie. W okresie od lutego do marca 2020 r. dokonano nabyć materiałów elektroinstalacyjnych od S. K. sp. z o.o. Towary te zostały sprzedane do skarżącej oraz dokonano dwóch dostaw na rzecz samej S. K. sp. z o.o.

Zidentyfikowany łańcuch obrotu towarem został przedstawiony w formie graficznej na stronie 14 omawianej decyzji.

Wyjaśniono, że działalność A. sp. z o.o. w zakresie handlu materiałami elektroinstalacyjnymi w okresie od lutego do kwietnia 2020 r. opierała się głównie na dokonywaniu nabyć towarów pod zamówienie swojego kontrahenta czyli skarżącej. Transport tych towarów organizowali producenci lub duzi dystrybutorzy tacy jak K. E. S.A., O. sp. z o.o., T. S.A. czy S. P. sp. z o.o. Podmioty te współpracowały z centrami logistycznymi lub wykorzystywały w tym celu zewnętrzne firmy kurierskie i co do zasady nie magazynowały sprzedawanych towarów.

W istocie wszystkie podmioty przedstawione na grafie zamieszczonym na stronie 14 decyzji potwierdziły, że właśnie w taki sposób odbywał się transport towarów. Za kwestie transportu towarów zawsze odpowiadał dostawca, a nabywca nie ponosił jego wyodrębnionych kosztów. Wyjaśniono przy tym, że towar od skarżącej sprzedawany był do P.P.H.U. [...] S. W. oraz P.P.U.H. E. S.C. M. N., J. N. i dalej do kontrahentów tych firm.

Podmioty występujące w łańcuchu transakcji potwierdziły nabycia i sprzedaż towarów od swoich kontrahentów. Część z podmiotów opisała również warunki i specyfikę handlu w branży materiałami elektroinstalacyjnymi, która opiera się m.in. na stosowaniu znacznych rabatów przy sprzedaży, co związane jest z polityką producentów, dzięki której łatwiej pozyskać klientów. Potwierdzono również, że stosowanie wydłużonych terminów płatności od 60 do 90 dni czyli tzw. kredytu kupieckiego jest działaniem powszechnym w branży elektrotechnicznej i warunki te są negocjowane z kontrahentami.

Uznano, że sposób organizowania transportu w swojej specyfice zbliżony jest do tzw. dostaw łańcuchowych. Jak wynika z wyjaśnień podmiotów biorących udział w transakcjach materiałami elektroinstalacyjnymi brak konieczności organizowania transportu przez każdy z tych podmiotów oraz brak konieczności magazynowania przynajmniej większości towarów, pozwalał na obniżenie kosztów prowadzenia działalności, ale także zapewniał większą płynność finansową, gdyż zbycie towarów następowało w konsekwencji konkretnego zamówienia. Uznano, że w tak przyjętym modelu dostaw, nie sposób oczekiwać, aby A. sp. z o.o. dysponowała dokumentami potwierdzającymi transport, przyjęcie i wydanie towarów z magazynów czy posiadała szczegółową wiedzę odnośnie transakcji i transportu w całym łańcuchu dostaw. Uznano, że wywodzenie nierzetelności podmiotowej faktur zakupu wystawionych przez S. K. sp. z o.o. dla A. sp. z o.o. z powodu braku przedstawienia przez wskazaną ostatnio spółkę dokumentacji transportowej, magazynowania towaru czy szczegółowego wyjaśnienia całego procesu transportu zakupionych towarów w łańcuchu jest nieprawidłowe. Za niezrozumiałe uznano twierdzenie głoszące, że S. K. sp. z o.o. była fikcyjnie działającym podmiotem, którego celem było pozorowanie faktycznej działalności gospodarczej. Powyższe tezy w ocenie Dyrektora IAS w [...] nie wynikały z zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zostały udowodnione przez organ pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora IAS w [...] nie wykazano także istnienia jak i udziału A. sp. z o.o. czy jakiegokolwiek innego podmiotu z ujawnionego łańcucha transakcji w tzw. karuzeli podatkowej. Stwierdzono, że organ pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu nie zakwestionował istnienia materiałów elektroinstalacyjnych i ich przepływów pomiędzy podmiotami z ustalonego przez siebie łańcucha transakcji. Co więcej podmioty biorące udział w tych transakcjach potwierdzają nabycia i sprzedaży towarów. Z materiału dowodowego nie wynika, aby którykolwiek z tych podmiotów nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Co więcej nie wykazano, aby na którymkolwiek etapie zawieranych transakcji doszło do nierozliczenia VAT co skutkowałoby uzyskaniem korzyści podatkowej przez A. sp. z o.o. jak i innych uczestników transakcji. Dyrektor uznał, że organ pierwszej instancji błędnie utożsamia dokonanie dostawy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z jego fizycznym posiadaniem. Zaznaczono, że nie wykazano braku istnienia przedmiotu dostaw oraz znane jest pochodzenie towaru jak i znani są jego ostateczni odbiorcy, a zarazem nie dochodzi do uszczuplenia VAT na żadnym etapie. Nie dochodzi zatem do żadnego oszustwa na gruncie tego podatku. Uznano, że nie wykazano aby obrót towarem związany był z tzw. karuzelą podatkową, a towar spełniał jedynie rolę nośnika VAT. W ocenie Dyrektora okoliczności związane z terminami i okolicznościami płatności, stosowaniem rabatów przy sprzedaży, wysokość uzyskiwanej marży przy sprzedaży, powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami, sposób nawiązywania relacji handlowych oraz długość łańcucha transakcji nie mają wpływu na możliwości pozbawienia A. sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur ujętych w ewidencjach za miesiące od lutego do kwietnia 2020 r.

Wskazać również należy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 4 lipca 2024 r., nr [...]

Z decyzji tej wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 18 stycznia 2024 r., nr [...] ustalił A. sp. z o.o. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za luty oraz marzec 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wydając decyzję z 4 lipca 2024 r., nr [...] uchylił w całości wskazaną ostatnio decyzję Naczelnika oraz umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za luty oraz marzec 2020 r.

We wskazanej ostatnio decyzji Dyrektora odwołano się do decyzji tego organu z 4 lipca 2024 r., nr [...] Wyjaśniono, że ze względu na uchylenie w całości decyzji określającej na skutek stwierdzenia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji brak zaistnienia oszustwa podatkowego i uszczuplenia w VAT przestały istnieć podstawy do ustalenia A. sp. z o.o. dodatkowego zobowiązania.

W realiach niniejszej sprawy uzasadniając orzeczenie w przedmiocie zabezpieczenia organy obu instancji stoją na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego względem A. sp. z o.o. wskazywał na nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wskazaną spółkę na rzecz skarżącej.

Tymczasem z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 4 lipca 2024 r., nr [...] oraz [...] jednoznacznie wynika, że organ ten nie dopatrzył się jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania rzetelności faktur zakupu A. sp. z o.o. jak i faktur wystawionych przez tą spółkę na rzecz skarżącej dokumentujących sprzedaży w okresie od lutego do kwietnia 2020 r.

W konsekwencji nie może budzić wątpliwości, że treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 4 lipca 2024 r., podważa zasadność argumentacji, która legła u podstaw wydania przez organy rozstrzygnięć w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącej.

Postanowienia art. 33 § 1 O.p. wymagają dla wydania orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia jedynie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie odwołując się do postanowień art. 124 i art. 210 § 4 O.p. wprost wskazuje się, że przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona [tak: wyrok NSA z 12 grudnia 2007 r., I FSK 75/07]. Wysokie wymogi formalne stawiane uzasadnieniom decyzji zabezpieczających zaakcentowano w wyroku TK z 8 października 2013 r., SK 40/12. Wymogi tego rodzaju w powiązaniu z sądową kontrolą decyzji w przedmiocie zabezpieczenia stanowiły jedne z argumentów leżących u podstaw orzeczenia o zgodności z Konstytucją RP instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu organ podatkowy rozważając istnienie przesłanek zabezpieczenia powołując się na fakt prowadzenia względem kontrahenta podatnika postępowania podatkowego obowiązany jest nie tylko do powoływania się na przesłanki uzasadniające zapatrywanie o niebezpieczeństwie niewykonania zobowiązania podatkowego lecz zobowiązany jest również do dokonania oceny okoliczności przemawiających za brakiem tego rodzaju ryzyka. W konsekwencji obowiązkiem organów orzekających w realiach niniejszej sprawy w przedmiocie zabezpieczenia było rozważenie również tych okoliczności ujawnionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym względem A sp. z o.o., które w ostatecznym rozrachunku doprowadziły Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] do uznania za rzetelne faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącej.

W ocenie Sądu nie sposób uznać aby wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego jak i obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych były realizowane w sytuacji gdy ten sam materiał dowodowy na potrzeby wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia oceniany jest jako uzasadniający obawę niewykonania zobowiązania podatkowego a następnie w realiach postępowania wymiarowego prowadzonego względem kontrahenta skarżącej oceniany jest jako niedający podstaw do kwestionowania zrealizowanych przez niego transakcji gospodarczych na rzecz skarżącej. Wydając zaskarżoną decyzję w przedmiocie zabezpieczenia Dyrektor nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności ujawnionych w toku postępowania wymiarowego prowadzonego względem A. sp. z o.o. W konsekwencji nie dostrzeżono tych okoliczności, które w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] świadczyły m.in. o rzetelności faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącej w okresie od lutego do kwietnia 2020 r. Nie dostrzeżono w tym zakresie m.in. tego, że materiał zgromadzony w postępowaniu wymiarowym świadczył, że podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw potwierdziły fakt ich realizacji jak i rozliczyły VAT należny z tego tytułu w okresie od lutego do kwietnia 2020 r.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wydając ją nie wzięto pod uwagę wszystkich okoliczności ujawnionych w toku postępowania wymiarowego prowadzonego względem A. sp. z o.o. W konsekwencji nie dostrzeżono tych okoliczności, które w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] świadczyły m.in. o rzetelności faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącej w okresie od lutego do kwietnia 2020 r. W rezultacie przedwcześnie, bez należytego uprawdopodobnienia zastosowano instytucję zabezpieczenia.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Dyrektora będzie powtórne rozważanie zasadności orzeczenia w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącej w VAT za miesiące od lutego do grudnia 2020 r. Rozważając powyższą kwestię obowiązkiem organu będzie uwzględnienie treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z 4 lipca 2024 r., nr [...] oraz [...] potwierdzających rzetelność faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącej w okresie od lutego do kwietnia 2020 r. W tym zakresie należy w szczególności rozważyć czy okoliczności, które w ocenie tego organu uzasadniały uznanie za prawidłowe m.in. faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie odnoszą się również do okresu od maja do grudnia 2020 r. Obowiązkiem organu będzie ustalenie czy względem A. sp. z o.o. prowadzone były bądź też są kontrole podatkowe bądź postępowania podatkowe za okres od maja do grudnia 2020 r. W przypadku prowadzenia tego rodzaju kontroli bądź postępowań obowiązkiem organu będzie ustalenie jak przedstawiają się poczynione w ich trakcie ustalenia. W tym zakresie obowiązkiem organu będzie w szczególności ustalenia czy ewentualne ustalenia w tym zakresie kształtują się inaczej od ustaleń, które doprowadziły Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] do uznania rzetelności faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącej w okresie od lutego do kwietnia 2020 r.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) należało orzec, jak w pkt 1. wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).