Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1863/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 348/19 w sprawie ze skargi P. sp.j. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz P. sp.j. z siedzibą w W. kwotę 7117 (słownie: siedem tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 listopada 2019 r., I SA/Lu 348/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na skutek skargi P. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., oddalił skargę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją wydaną przez Burmistrza P. z dnia 14 listopada 2018 r. określono podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 35.933 zł.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że spółka zwróciła się o nienaliczanie podatku od nieruchomości, uzasadniając to wstrzymaniem działalności przedsiębiorstwa z końcem 2012 r., z uwagi na brak możliwości funkcjonowania młyna zgodnie z jego dotychczasowym przeznaczeniem. Jako przyczynę takiego stanu rzeczy wskazano wywłaszczenie części nieruchomości pod drogę ekspresową S-17, w wyniku czego zlikwidowana została kanalizacja ściekowa, zmniejszony został plac manewrowy, a budynek młyna nie spełnia wymagań ochrony przeciwpożarowej.

Burmistrz P. w uzasadnieniu decyzji podniósł, że spółka pomimo, iż zawiesiła wykonywanie działalności posiada status przedsiębiorcy. W konsekwencji, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), wszystkie grunty, budynki i budowle będące w jej posiadaniu należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i opodatkować według najwyższych stawek. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. taka kwalifikacja była wyłączona tylko wówczas, gdy dotyczyło to budynku mieszkalnego, gruntu związanego z takim budynkiem, albo gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być ze względów technicznych wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie organu pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie występują tzw. względy techniczne, które uzasadniałyby opodatkowanie gruntów i budynków preferencyjną stawką podatkową jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, SKO w Lublinie wskazało, że skarżąca rozpoczęła działalność w 1999 r. i prowadziła ją nieprzerwanie do dnia 1 grudnia 2012 r., po czym zaprzestano produkcji młynarskiej z powodu zlikwidowania szamba dwukomorowego o pojemności 62,8 m3 przez ekipę budująca drogę S-17 i drogę lokalną w listopadzie 2012 r. Było to spowodowane wywłaszczeniem części nieruchomości należącej do spółki.

Spółka, odwołując się do wniosków z opinii biegłego R. B. podnosiła, iż obecne usytuowanie młyna przy drodze lokalnej uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazano, iż ekspertyza R. B. wyklucza możliwość prowadzenia w tym obiekcie działalności gospodarczej związanej z przetwórstwem zbóż i produkcją mąki oraz kaszy i otrąb. To samo odnosi się do placu dookoła obiektu, z uwagi na istotne zmniejszenie jego powierzchni. Okoliczności te nie wynikają z działań przedsiębiorcy, który nie mógł się skutecznie sprzeciwić rozbudowie drogi S-17, mają charakter obiektywny i w obecnym stanie prawnym nieusuwalny.

Organ we wskazanych warunkach stwierdził, że ustalenie czy powoływane przez stronę "względy techniczne" uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej, wymagało powołania biegłego w rozumieniu art. 197 o.p. W opinii z dnia 18 listopada 2015 r. biegły W. B. stwierdził, m.in. że: grunty - nieruchomości położone na działkach o numerach ewidencyjnych [...], [...] i [...], w tym istniejące obiekty budowlane oraz ich powierzchnia i sąsiedztwo - nie uniemożliwiają wybudowania zbiornika bezodpływowego typu ciężkiego. W związku z niekwestionowanym zmniejszeniem powierzchni nieruchomości po przebudowie drogi krajowej S-17, mogą występować utrudnienia w trakcie wykonywania manewrów samochodami ciężarowymi, zbiornik bezodpływowy winien być wykonany (zgodnie z projektem przebudowy drogi S-17 opracowanym przez GDDKiA) jako typu ciężkiego o wzmocnionej konstrukcji z żelbetową płytą najazdową na ławie zbrojonej, co umożliwiało będzie najeżdżanie na płytę zbiornika bez ryzyka jego uszkodzenia,

W podsumowaniu opinii stwierdzono, że obiekty budowlane w tym budynki przedsiębiorstwa mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (np. prowadzenia skupu płodów rolnych, leśnych i sadowniczych, handlu, usług itp. działalności). Ponadto biegły stwierdził, że nie można wykluczyć, że po wykonaniu niezbędnych robót budowlano-remontowych (m.in. budowy nowego zbiornika bezodpływowego na ścieki) oraz po wykonaniu niezbędnych prac konserwacyjnych i remontowych, można będzie przywrócić dotychczasową funkcję istniejącego budynku jako młyna przemysłowego.

Strona w odwołaniu zakwestionowała tę opinię, przeciwstawiając jej dowód z opinii biegłego R. B. We wnioskach opinii wskazano na niemożliwość prowadzenia działalności z powodu braku drogi pożarowej i braku miejsca dla jej usytuowania, braku utwardzenia części placu manewrowego, braku możliwości ruchu pojazdów o ciężarze całkowitym do 40 ton o szerokości 2,55 m i długości 18,75 m, braku możliwości prawidłowego wykorzystania wagi samochodowej, braku możliwości zjazdów i wyjazdów pojazdów ciężkich z drogi do młyna i odwrotnie, braku możliwości poruszania się po drodze lokalnej [...] pojazdów o nośności powyżej 8t i nacisku na oś 115 kN, stwarzania utrudnień i zagrożenia bezpieczeństwa ruchu drogowego przez pojazdy wyjeżdżające z młyna na drogę, blokowania drogi lokalnej w obu kierunkach przed młynem w okresach wzmożonych zakupów ziarna jak i zbytu wyrobów gotowych młyna, braku w dniu oględzin wymaganych przepisami zezwoleń i certyfikatów przydatności do produkcji żywności oraz bezpiecznej pracy ludzi przy tej produkcji. Ponadto stwierdzono, że doprowadzenie obiektu młyna do stanu używalności produkcyjnej jest nieopłacalne.

SKO podkreśliło, że w opinii nie stwierdzono niemożliwości doprowadzenia obiektu młyna do stanu używalności produkcyjnej, a jedynie podkreślono nieopłacalność takiego przedsięwzięcia. Natomiast w pojęciu "względów technicznych" nie mieszczą się ekonomiczne, jak również finansowe przyczyny braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, również przedstawiona przez stronę opinia biegłego T. K., sporządzona dla celów sprawy cywilnej, stanowi w niniejszej sprawie dowód z dokumentu prywatnego. Opinia ta rozstrzyga wyłącznie o możliwości prawidłowego wykorzystania nieruchomości na dotychczasowe cele. W przedstawionym dokumencie stwierdzono, że: zaprojektowano zbiornik o pojemności 10 m3, co nie spełnia wymogów odtworzenia istniejącego wcześniej zbiornika; powierzchnia placu przed budynkiem nie pozwala na taką lokalizację wagi samochodowej, aby spełnione były warunki jej użytkowania opisane w DTR oraz możliwe były manewry zawracania samochodów wielkotonażowych. We wnioskach końcowych wskazano, że wywłaszczenie części nieruchomości spowodowało brak możliwości lokalizacji wagi samochodowej, brak miejsca dla usytuowania drogi pożarowej i brak możliwości ruchu po drodze dojazdowej nr 2 pojazdów o ciężarze całkowitym do 40 ton, szer. 2,55 m i długości 18,75 m, co tym samym spowodowało nieprzydatność pozostałej części nieruchomości do dalszego jej wykorzystywania na dotychczasowe cele.

Zdaniem organu, powyższa opinia w żadnym aspekcie nie rozważa możliwości prowadzenia na nieruchomości jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej przez dany podmiot. W sprawie jedynie opinia W. B. stanowi dowód z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 o.p. Opinie przedstawione przez pełnomocnika strony mają natomiast walor dokumentu prywatnego i z uwagi na fakt, że dotyczą ustalenia okoliczności związanych jedynie z możliwością prowadzenia na danej nieruchomości działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, nie mogą wykluczać stanu faktycznego stwierdzonego w opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy.

Organ zauważył, że opinie R. B. i T. K. zostały ograniczone jedynie do okoliczności możliwości wykorzystania nieruchomości budynkowej i gruntowej na dotychczasowe cele, czyli na prowadzenie młyna. Z tych względów organ uznał za miarodajną dla rozstrzygnięcia sprawy opinię W. B., która odnosi się również do możliwości prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej innej niż dotychczasowa.

W ocenie Kolegium stan techniczny obiektów umożliwia przeprowadzenie ewentualnego remontu i przystosowania ich do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Taka sytuacja nie może być kwalifikowana jako trwała i nieusuwalna przeszkoda w prowadzeniu działalności gospodarczej. Kwestia opłacalności i rentowności takiej inwestycji pozostaje poza ustaleniami w niniejszej sprawie, bowiem do względów technicznych nie są zaliczane aspekty ekonomiczne i finansowe, w tym możliwości finansowe przedsiębiorcy.

Organ przyznał, że materiał dowodowy wskazuje na brak możliwości odtworzenia istniejącego zbiornika bezodpływowego, jednak dokonano zaprojektowania zbiornika o pojemności 10 m3. Brak jest też podstaw do stwierdzenia, że brak jest w ogóle dostępu do drogi albo brak jest możliwości usytuowania wjazdu na działkę - ograniczenie dotyczy jedynie tonażu pojazdów czy możliwości usytuowania szamba. Nieruchomość nie jest pozbawiona dostępu do drogi, posiada wjazd na działkę, plac manewrowy, a w przypadku pożaru akcja ratownicza może być prowadzona z drogi serwisowej, co umożliwia wykorzystanie jej do działalności gospodarczej (w KRS spółki mieści się szeroki zakres aktywności gospodarczej). Z akt sprawy nie wynika, aby będący przedmiotem opodatkowania grunt był np. zalany, niestabilny, osuwający się, skażony chemicznie, radioaktywnie czy też bakteriologicznie, co świadczyłoby o jego wadach technicznych uniemożliwiających wykorzystanie go do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego organ kategorycznie stwierdził, że zarówno spółka, jak i inny podmiot mogą wykorzystywać przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolegium podzieliło również ocenę, iż zawieszenie działalności gospodarczej przez spółkę nie jest tożsame z zaprzestaniem jej prowadzenia. Zawieszenie działalności gospodarczej nie powoduje, że osoba traci status przedsiębiorcy, a w związku z tym grunty, budynki i budowle znajdujące się w jej posiadaniu należy uznać - co do zasady - za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skardze na decyzję SKO spółka zarzuciła naruszenie: art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 216 o.p.; art. 122 i art. 124 w zw. z art. 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 4 o.p.; art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l. poprzez ich wadliwe zastosowanie pomimo, iż przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej; art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wadliwą wykładnię i przyjęcie, iż niemożność wykonywania działalności gospodarczej ze względów technicznych odnosi się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, podczas gdy brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się tylko do działalności związanej z faktycznym przeznaczeniem przedmiotu opodatkowania; art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ustalenie na podstawie analogii w oparciu o deklaracje podatkowe z lat wcześniejszych wartości amortyzacyjnej budowli na rok 2015, podczas gdy wartość amortyzacyjna będąca podstawą opodatkowania budowli powinna być ustalana na chwilę zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.

Oddalając skargę WSA w Lublinie stwierdził, że wnioski biegłych T. K. i R. B. tylko pozornie pozostają w sprzeczności z wnioskami opinii W. B. Biegli ci działali bowiem w zakresie zasadniczo odmiennej tezy dowodowej, a ich wnioski ograniczają się wyłącznie do oceny możliwości prowadzenia na nieruchomości (i to bez dokonywania jakichkolwiek inwestycji) działalności młynarskiej (młyn przemysłowy). Nie rozważali oni, tak jak biegły W. B., czy nieruchomość może być wykorzystywana do innej działalności, czy stwierdzone przeszkody mają charakter trwały, tj. czy przy wykonaniu odpowiednich prac adaptacyjnych i remontowych można tam koncentrować jakąkolwiek aktywność gospodarczą. Tymczasem biegły W. B. wskazał, że jakkolwiek prowadzenie młyna jest mocno utrudnione (choć nie niemożliwe), to bez wątpliwości inna działalność, także mieszcząca się w PKD spółki, jest możliwa i dostępna, nawet przy mniejszym zaangażowaniu ekonomicznym. Nie oznacza to oczywiście, że wywłaszczenie nie spowodowało istotnych zmian w potencjale gospodarczym nieruchomości i nie wywołało strat finansowych dla przedsiębiorcy. Te okoliczności, w ocenie sądu, nie mają jednak związku z oceną prawnopodatkową sprawy, ale należą do zagadnień cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka przedstawiła na wezwanie organu ewidencję środków trwałych, na podstawie której opodatkowano określone w decyzji budowle, zaś w piśmie z dnia 15 maja 2017 r. jej pełnomocnik wskazał, że od 2012 r. nie zaistniały żadne zmiany w składzie lub wartości środków trwałych. Dlatego też łączna wartość budowli (123.108 zł) ustalona została na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. oraz na podstawie wyjaśnień złożonych przez K. T. w piśmie z dnia 25 maja 2017 r. W ocenie sądu, taki sposób wyliczenia podstawy opodatkowania jest prawidłowy. Nie oznacza to, że wartość przyjętej przez organy podstawy opodatkowania nie uwzględnia dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organom podatkowym znana była wartość początkowa środków trwałych, wynikająca z deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę za 2012 r. Skoro spółka nie przedstawiła żadnych okoliczności powodujących zmianę tej wartości, to należało uznać, że wartość budowli nie uległa zmianie w porównaniu do stanu ujawnionego w deklaracji na 2012 r.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

1) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wadliwego rozstrzygnięcia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

a) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez wadliwą wykładnię tego przepisu oraz oddalenie wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania, pomimo tego, że rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej jest w sposób oczywisty uzależnione od prawomocnego zakończenia postępowania przed Sądem Okręgowym w W. w sprawie [...] o złożenie przez Skarb Państwa oświadczenia o nabycie własności nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania w trybie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez brak zastosowania tego przepisu, wynikający z błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania nie naruszyły art. 122 i art. 124 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., pomimo, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzone dowody z opinii biegłych R. B. i T. K. wykazały, że na spornej nieruchomości nie jest możliwe prowadzenie działalności młynarskiej ze względu na wywłaszczenie części placu manewrowego przed młynem na cele budowy drogi ekspresowej S-17, którego skutkiem była likwidacja bezodpływowego zbiornika ścieków (szamba), brak możliwości wykorzystania wagi samochodowej oraz dowozu zbóż do przemiału i wywozu wyrobów gotowych, zaś opinie sporządzone przez biegłych działających na zlecenie organów podatkowych E. K. i W. B. nie precyzowały, jaka działalność gospodarcza może być prowadzona na spornej nieruchomości w zakresie przedmiotu działania skarżącej spółki ze względu na uwarunkowania techniczne, wynikające z ograniczenia powierzchni placu manewrowego przed młynem, skutkujące likwidacją szamba o dotychczasowej pojemności i braku możliwości wykorzystania przy prowadzeniu działalności gospodarczej wagi samochodowej;

2. naruszenia następujących przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l. w wersji obowiązującej do 31 grudnia 2015 r., poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów i błędne przyjęcie, że sporna nieruchomość mogła być wykorzystywana w 2015 r. do prowadzenia działalności gospodarczej, chociaż nie zostało w sprawie wykazane, czy ze względu na ograniczenia placu manewrowego przed młynem i likwidację szamba, istnieje możliwość jego odtworzenia chociażby o mniejszej pojemności ze względu na wymogi rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, a nadto nie została wykazana możliwość prowadzenia takiej działalności bez wykorzystania wagi samochodowej oraz wielkotonażowych samochodów;

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. i w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 13 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, poprzez wadliwą wykładnię tych przepisów oraz błędne przyjęcie, że brak możliwości wykonywania działalności gospodarczej na spornej nieruchomości ze względów technicznych w każdym wypadku odnosi się do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bez powiązania jej z faktycznym przeznaczeniem przedmiotu opodatkowania, a nadto, że nie ma znaczenia ekonomiczny aspekt tej działalności, o ile brak jest możliwości usunięcia zaistniałych ograniczeń technicznych wykorzystywania nieruchomości w sposób zapewniający możliwość osiągnięcia przez podatnika przy wykorzystaniu konkretnej nieruchomości dodatnich wyników gospodarczych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Pismem z 7 marca 2023 r. wniesiono o przeprowadzenie wskazanych przez stronę dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna, a zwłaszcza zasadny jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Kierując się treścią art. 170 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odnieść się w pełni w tym zakresie do prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z 16 grudnia 2022 r., I SA/Lu 408/22, w którym sąd ten w analogiczny stanie prawnym i faktycznym przesądził kwestię wykładni jak i zastosowania w sprawie wskazanych wyżej przepisów.

WSA w Lublinie w sposób przesądzający m.in. podniósł, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Sąd ten wyjaśnił, że w wyroku z 27 czerwca 2019 r. w sprawie III FSK 2305/17 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności.

Sąd zwrócił uwagę, że ocena sprawy nie może być dokonana z pominięciem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19. Wyrok ten - co ważne zapadł już po ogłoszeniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2019 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r. Trybunał uznał, że przedmiotem kontroli w rozpatrywanej sprawie nie jest cały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale jedynie definicja legalna zawarta w pierwszej części tego przepisu, zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Trybunał wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Tak rozumiany przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Na ten fakt zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny także w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, wskazując, że zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W postępowaniu podatkowym dopuszczono dowód z opinii biegłego M. I., którą Kolegium uznało za opinię wiarygodną i miarodajną dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem w szczegółowy sposób odniósł się on nie tylko do wniosków płynących z opinii biegłego W. B., negując niektóre ustalenia tej opinii oraz uzasadniając dlaczego wyciągnięte przez tego biegłego wnioski są nieprawidłowe, ale również analizując opinie, które zostały wywołane na potrzeby postępowania zainicjowanego przed Sądem Okręgowym w W.

Sąd poczynił generalną uwagę, że przedmiot opodatkowania stanowi nieruchomość zabudowana budynkiem młyna wraz z towarzyszącymi jej budowlami we wzajemnym układzie posadowienia na nieruchomości oraz konstrukcji budynku wybudowanego na potrzeby młyna przemysłowego. Biegły w swojej opinii stwierdził, że brak jest możliwości posadowienia zbiornika bezodpływowego o pojemności większej niż 10 m3, z uwagi na fakt, że nieruchomość nie posiada odpowiedniej powierzchni, aby zlokalizować taki zbiornik i jednocześnie zachować wymagane odległości od budynków i granic działki. Oznacza to, że w ogóle wyłączona jest możliwość wykonania zbiornika bezodpływowego o pojemności przekraczającej 10 m3. Kwestie związane z konstrukcyjnymi czy technicznymi wzmocnieniami ścian czy pokrywy zbiornika, tak aby możliwy był ruch pojazdów po takim zbiorniku, bez jego uszkodzenia są w tym przypadku wtórne, wobec braku możliwości umiejscowienia takiego zbiornika w ogóle na nieruchomości. Biegły jednocześnie wskazał, że aktualnie powierzchnia nieruchomości pozwala na umieszczenie zbiornika jedynie do 10 m3 pojemności. W związku z tym nie jest to jedynie kwestia podłączenia nieruchomości do sieci kanalizacyjnej czy podłączenie do zbiornika bezodpływowego, ale konieczność wykonania od początku takiej instalacji i to w zakresie jedynie ograniczonej pojemności. Fakt ten powoduje, że brak jest możliwości prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej na spornej nieruchomości, jeżeli przedmiot takiej działalności wymagałby odpowiedniej wielkości zbiornika bezodpływowego. W tym zakresie więc nieruchomość potencjalnie już nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kolejną kwestią, na którą zwrócił uwagę biegły jest brak drogi pożarowej przy takim układzie posadowienia budynku w granicach działki powstałej po wywłaszczeniu. W opinii biegły przeanalizował i odniósł się do wniosków płynących z pozostałych opinii znajdujących się w aktach sprawy, w tym do opinii biegłego W. B. W tym zakresie obie te opinie są ze sobą sprzeczne. Jednak w ocenie WSA wnioski wyciągnięte przez biegłego M. I. w zakresie stwierdzenia, że przy obecnej sytuacji brak jest drogi pożarowej wzdłuż dłuższego boku budynku młyna należy uznać za prawidłowe. Biegły bowiem precyzyjnie wyjaśnił, że dla potrzeb analizy tej kwestii należy uwzględnić nie tylko minimalne wymagania wynikające z przepisów przeciwpożarowych, ale zastosować je adekwatnie do rodzaju budynku czy jego funkcji. Biegły jednoznacznie stwierdził, że taka droga nie istnieje wzdłuż dłuższego boku budynku. Podkreślił także, że brak jest możliwości zapewnienia drogi pożarowej zgodnie z istniejącymi przepisami techniczno-budowlanymi. Jednocześnie zwrócił uwagę, że w takim przypadku można starać się o uzyskanie odstępstwa od przepisów techniczno-budowlanych, przy czym wiąże się to ze spełnieniem szeregu innych warunków i wymagań. Co ważne, biegły stwierdził odnosząc się do dodatkowych pytań do treści swojej opinii, że pod kątem bezpieczeństwa pożarowego, ochrony przeciwpożarowej, bezpieczeństwa i higieny użytkowania oraz pracy budynek młyna i inne budowle mogą stwarzać stan zagrożenia życia i bezpieczeństwa mienia. Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 prawa budowlanego w przypadkach szczególnie uzasadnionych dopuszcza się odstępstwo od przepisów techniczno-budowlanych, o których mowa w art. 7. Odstępstwo nie może powodować zagrożenia życia ludzi lub bezpieczeństwa mienia, a w stosunku do obiektów użyteczności publicznej i mieszkaniowego budownictwa wielorodzinnego - ograniczenia dostępności dla potrzeb osób ze szczególnymi potrzebami, o których mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnianiu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami, oraz nie może powodować pogorszenia warunków zdrowotno-sanitarnych i użytkowych, a także stanu środowiska, po spełnieniu określonych warunków zamiennych.

Skoro, aby możliwe było ponowne prowadzenie działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości zachodzi konieczność, na co wskazał biegły w opinii, uzyskania odstępstw od przepisów techniczno-budowlanych, a jednym z warunków uniemożliwiających uzyskanie takiego odstępstwa jest możliwość powodowania stanu zagrożenia życia i bezpieczeństwa mienia to należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku nie ma możliwości uzyskania stosownych odstępstw, a w konsekwencji nie jest możliwe wykonywanie działalności gospodarczej, właśnie z uwagi na niezachowanie wymogów przeciwpożarowych.

Biegły zwrócił również uwagę, na pozostałe utrudnienia w prowadzeniu działalności gospodarczej spowodowane wywłaszczeniem, m.in. brak odpowiedniego zjazdu z drogi publicznej. Wyraźnie bowiem wskazał, że wykonanie nowych zjazdów może poprawić komunikację, ale nie wyeliminuje wszystkich utrudnień i ograniczeń. Jest to więc kolejny element, który w powiązaniu z pozostałymi powoduje, że prowadzenie działalności nie tylko dotychczasowej, ale i innej będzie uniemożliwione.

We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że zaistniała sytuacja uniemożliwia korzystanie z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym opinia ta jest zbieżna z opiniami wywołanymi na potrzeby procesu cywilnego, a znajdującymi się w aktach sprawy. Biegły również wskazał, że po przeprowadzeniu szeregu robót budowlanych lub budowie nowych elementów infrastruktury istniałaby możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w postaci przemiału zboża, jednak większość z tych robót wymagałaby sporządzenia odpowiedniej dokumentacji technicznej, konieczności uzyskania odstępstw od obowiązujących przepisów techniczno-budowlanych, uzyskania uzgodnień z odpowiednimi służbami czy uzyskania pozwolenia na budowę.

Zdaniem Sądu w tym konkretnym przypadku znaczne zmniejszenie wielkości całej nieruchomości spowodowało, że przedmiotowa nieruchomość utraciła nie tylko związek z możliwością prowadzenia dotychczasowej działalności przez spółkę, ale także prowadzenia innej działalności gospodarczej przede wszystkim z racji braku możliwości posadowienia na działce zbiornika bezodpływowego o pojemności powyżej 10 m3 oraz braku odpowiedniej drogi pożarowej, w tym braku możliwości uzyskania odstępstw od warunków techniczno-budowlanych w tym zakresie.

W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nieruchomość od grudnia 2012 r. nie jest już wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, nie nadaje się także do prowadzenia dotychczasowej działalności z uwagi na chociażby brak zbiornika bezodpływowego, a co więcej brak możliwości odtworzenia takiego zbiornika. Przy czym, nie jest to spowodowane przez samą spółkę, ale wbrew niej. Nie mamy tu do czynienia z sytuacją np. czasowego zaprzestania prowadzenia działalności z uwagi na konieczność remontu, rozbudowy czy zmiany sposobu użytkowania, tylko z zaprzestaniem działalności spowodowanym wywłaszczeniem, czyli przymusowym odjęciem własności na cel publiczny i na rzecz podmiotu publicznego (zob. L. Garlicki, M. Zubik (w:) M. Derlatka, K. Działocha, P. Sarnecki, W. Sokolewicz, J. Trzciński, M. Wiącek, L. Garlicki, M. Zubik, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Warszawa 2016, art. 21).

Bezspornie spółka od 2013 r. była w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości, ale również bezspornie nie wykorzystywała jej do prowadzenia działalności gospodarczej i z uwagi na skutki wywłaszczenia nieruchomość utraciła rzeczywisty związek z działalnością gospodarczą spółki.

W literaturze podniesiono, że Trybunał nie przybliżył, co należy rozumieć przez nieruchomości przedsiębiorcy "niewykorzystywane i niemogące być potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej". Dodatkowo Trybunał podnosi, że przedsiębiorcy "nie mogą być obciążeni wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej". "Służyć" w rozumieniu słownikowym to "być używanym", "być komuś w czymś użytecznym". Nieruchomości przedsiębiorcy "służące" to nieruchomości używane bądź też będące przedsiębiorcy użyteczne w prowadzonej działalności gospodarczej. Takie rozumienie "służenia" odpowiada faktycznemu lub potencjalnemu wykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. B. Pahl, M. Radziłowicz, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, na przykładzie Agencji Mienia Wojskowego. Glosa do wyroku NSA z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, FK 2021, nr 4, s. 75-88).

Podsumowując, WSA stwierdził, że w okolicznościach faktycznych opodatkowanie spornej nieruchomości najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości nie znajduje uzasadnienia, co oczywiście nie oznacza, że nieruchomość w ogóle wyłączona jest z opodatkowania. Sens normy prawnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinien być w okolicznościach sprawy odczytywany z uwzględnieniem przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 39/19, a to oznacza, że dla prawidłowej wykładni przedmiotowego przepisu - w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. - istotna jest nie tylko część odnosząca się do względów technicznych, ale przede wszystkim do początkowego fragmentu tego przepisu. Tym samym obecnie jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, to jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednak brak stwierdzenia wystąpienia tak rozumianych względów technicznych - w świetle wykładni zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny - nie wyłącza jeszcze możliwości odstąpienia od opodatkowania gruntów, budynków i budowli najwyższą stawką podatkową w podatku od nieruchomości. Należy bowiem każdorazowo ocenić czy przedmiot opodatkowania jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie natomiast z całą pewnością nieruchomość utraciła dla spółki od 2013 r. związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na koniec WSA podniósł jeszcze jedną istotną kwestię. Otóż sytuacja faktyczna, w jakiej znalazła się spółka jest specyficzna. Poprzez bowiem wywłaszczenie pozbawiona została możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej przy pomocy nieruchomości w tym celu użytkowanej. Nie jest to więc sytuacja, w której przedsiębiorca podejmuje określone działania w stosunku do swojej własności, świadomie i celowo zaprzestając z jej korzystania i ponosząc określone ryzyko z tym związane, ale sytuacja przymusowego zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn leżących nie po stronie samego przedsiębiorcy. Należy więc rozważyć czy sytuacja faktyczna w jakiej znalazła się spółka jest porównywalna z sytuacją podmiotów gospodarczych, które same podejmują decyzję o zaprzestaniu korzystania z nieruchomości, dotychczas wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy, czy w tym specyficznym, konkretnym przypadku sprawiedliwe jest opodatkowanie skarżącej stawką najwyższą, zarezerwowaną, co do zasady dla podatników czerpiących dochody z przedmiotu opodatkowania w swojej działalności gospodarczej.

W orzecznictwie, a także w doktrynie prawa, zasada sprawiedliwości (podatkowej) polega na kształtowaniu podatków zgodnie z zasadą powszechności i równości (zob. M. Mastalski, Prawo podatkowe..., s. 56-57; R. Hauser, "Sprawiedliwość" podatkowa, (w:) Państwo prawa, parlamentaryzm, sądownictwo konstytucyjne. Pamięci Profesora Zdzisława Czeszejki-Sochackiego, red. A. Jamróz, Białystok 2012, s. 109; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki..., s. 84). Potwierdził to również Trybunał w wyroku z 18 października 2011 r., SK 2/10, w którym sprawiedliwość podatkowa, wyrażona w art. 84 Konstytucji, jest oparta na zasadzie równości i powszechności opodatkowania. Ta ostatnia oznacza, że obowiązek podatkowy spoczywa na wszystkich zobowiązanych podmiotach, zaś podatkiem objęte są wszelkie stany faktyczne, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy. Z kolei zasada równości podatkowej określa sytuację wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji ekonomicznej (w zakresie stanu majątkowego, rodzajów źródeł przychodów i ich wielkości); powinny zatem być opodatkowane równo. Obowiązek ponoszenia podatków, nałożony w art. 84 Konstytucji, można, zdaniem TK, odczytywać jako powinność realizacji zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Dopuszcza ona bowiem (uzasadnione) zróżnicowanie podmiotów i wiąże się ściśle z zasadą sprawiedliwości społecznej w ujęciu sprawiedliwości rozdzielczej, opartej na regule proporcjonalności - sprawiedliwe jest to, co proporcjonalne (zob. K. Działocha, A. Łukaszczuk (w:) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016, art. 84).

Zdaniem WSA, w przypadku skarżącej zasady ogólne sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP), równości wobec prawa oraz równego traktowania (art. 32 Konstytucji RP) zawarte w Konstytucji RP sprzeciwiają się opodatkowaniu spornej nieruchomości w najwyższych stawkach. Nie jest bowiem akceptowalne, aby podatnik, który nie z własnej woli utracił źródło dochodu w postaci prowadzonej działalności gospodarczej obciążony był podatkiem tak samo jak podatnik, który przy pomocy nieruchomości wykonuje działalność gospodarczą i uzyskuje z tego tytułu dochód. Sytuacja takich dwóch podatników jest jednak znacząco odmienna i nie powinni być oni traktowani tak samo na gruncie podatkowym, w tym przypadku podatku od nieruchomości. Dlatego też w ocenie Sądu, w tej konkretnej indywidualnej sprawie opodatkowanie nieruchomości nie powinno opierać się o opodatkowanie, gruntów budynków i budowli, które związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W pozostałym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy będzie miał na uwadze ocenę prawną zaprezentowaną powyżej, zgodnie z którą przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Jolanta Sokołowska