Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 207/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 4 , art. 75 § 4a i art. 79 § 3, art. 122 , art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2024 r. sprawy ze skarg G. S. i Prokuratora Okręgowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 lutego 2024 r. nr SKO/KD/400/4437/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (organ) uchyliło w całości decyzję Burmistrza W. (organ I instancji) z [...] października 2023 r. odmawiającą G. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (spółka) stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2014 r. i określającą spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł z przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości za wymieniony rok podatkowy w wysokości [...] zł. Następnie [...] marca 2015 r. złożyła korektę deklaracji, wykazując w niej podatek od nieruchomości w wysokości [...] zł i wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty tego podatku (wniosek o nadpłatę wpłynął do organu I instancji [...] marca 2015 r.).

W uzasadnieniu korekty spółka stwierdziła, że w pierwotnej deklaracji zawyżyła powierzchnię gruntów, na których prowadzona była działalność gospodarcza. Po dokonaniu szczegółowych obmiarów okazało się, że działalność gospodarcza na polu [...] prowadzona była na powierzchni [...] m2, nie zaś na powierzchni [...] m˛. Spółka przyjęła do opodatkowania obszary, które zostały wytyczone na planie pola i były udostępniane graczom, a za grę na tym terenie pobierała opłaty. Pozostałe tereny, choć formalnie znajdowały się na obszarze pola [...], były jednak przedmiotem gospodarki rolnej, prowadzonej zgodnie z klasyfikacją gruntów.

Organ I instancji w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty postanowieniem z [...] marca 2015 r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r.

W dalszej kolejności organ odnotował, że spółka poinformowała organ I instancji o tym, że Sąd Rejonowy [...] w S. postanowieniem z [...] lutego 2017 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki obejmującą likwidację jej majątku, a następnie o tym, że postępowanie upadłościowe zostało uchylone mocą postanowienia Sądu Rejonowego [...] w S. wydanego [...] listopada 2020 r. sygn. akt [...].

Organ I instancji uzyskał informację od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w S., zgodne z którą spółka na podstawie umowy zawartej [...] maja 1996 r. na czas określony do dnia [...] maja 2026 r. dzierżawi z Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość o powierzchni łącznej [...] ha (działki numer [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...] w obrębie K.).

W toku oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji [...] maja 2015 r. ustalono, że obszar pola [...] jest w całości ogrodzony płotem o długości około [...] kilometrów, wskazującym na długoletnie użytkowanie. Teren przeznaczony do gry jest zadbany, regularnie koszony oraz nawadniany, znajduje się tam instalacja wodna. Pozostałe grunty położone wewnątrz ogrodzenia są również koszone, ale są utrzymywane inaczej niż tereny przeznaczone do gry.

Spółka przekazała organowi I instancji kopie decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w G. w sprawie pomocy finansowej z tytułu wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania, przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego za lata 2011-2014.

[...] Oddział Regionalny Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa poinformował, że użytki rolne uznane za kwalifikujące się hektary, które są także wykorzystywane do prowadzenia działalności pozarolniczej, uznaje się za wykorzystywane głównie do prowadzenia działalności rolniczej pod warunkiem, że jej prowadzenie nie jest znacząco utrudnione przez intensywność, charakter, okres trwania i harmonogram działalności rolniczej.

Organ I instancji wezwał spółkę do przekazania w terminie 7 dni:

- projektu budowlanego pola [...];

- dokumentacji związanej z budową pola [...];

- zestawienia poszczególnych działek wraz z ich numerami, powierzchnią całkowitą oraz powierzchnią zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w odniesieniu do lat 2010-2014;

- dokumentów, na podstawie których dokonano weryfikacji zadeklarowanych powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi spółka poinformowała, że przekaże niezbędne dokumenty do [...] maja 2016 r. Jednak spółka nie złożyła żądanych dokumentów.

Starostwo Powiatowe w K. P. przekazało organowi I instancji kopię decyzji z [...] stycznia 1992 r. zatwierdzającej plan realizacyjny zagospodarowania terenu pól [...] w K. wraz z kopią mapy z planem realizacyjnym.

Na tej podstawie organ I instancji uznał, że podatkowi od nieruchomości podlega teren całego pola [...], a nie tylko ta jego część, na której odbywa się efektywna gra. Powołał się na:

- ustalenia dokonane w toku oględzin [...] maja 2015 r.;

- okoliczność, że według Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółka nie prowadzi działalności rolniczej;

- niezłożenie przez spółkę dokumentów, których żądał organ I instancji.

W rezultacie, zdaniem organu I instancji, spółka zajmowała na działalność gospodarczą użytki rolne zgodnie z pierwotną deklaracją, a więc o powierzchni [...] m2.

Organ I instancji ocenił przy tym, że nie ma znaczenia decyzja z [...] stycznia 1992 r. zatwierdzająca plan realizacyjny zagospodarowania terenu pól [...] w K. wraz z kserokopią mapy z planem realizacyjnym z uwagi na znaczny upływ czasu między sporządzeniem tych dokumentów a rozpatrywanym rokiem podatkowym.

W wyniku odwołania spółki organ stwierdził, że należało zastosować art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.).

Jak argumentował organ, "wywieść można, że podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w którym doszło do zastosowania środka egzekucyjnego była uchylona decyzja podatkowa, co stanowi o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i uchyleniu czynności dokonanych w postępowaniu egzekucyjnym (art. 59 i 60 ustawy - Postępowanie egzekucyjne w administracji). W rezultacie, nie mógłby mieć zastosowania art. 70 § 4 O.p. dotyczący przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż środek ten został uchylony. Jednakże, materiał zgromadzony w aktach sprawy nie zawiera odpowiednich dokumentów, które pozwoliłyby na jednoznaczne przesądzenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku od nieruchomości za 2014 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien zgromadzić w aktach sprawy dokumenty związane z postępowaniem egzekucyjnym, a także nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz winien w ich oparciu rozpoznać kwestię przedawnienia."

Następnie organ zauważył, że w aktach sprawy są kopie postanowień z [...] lutego 2017 r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości spółki i z [...] lutego 2017 r. o sprostowaniu postanowienia z [...] lutego 2017 r. Organ "dokonał analizy zapisów w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców nr [...], w którym widnieją wpisy wskazujące na ogłoszenie upadłości spółki w 2017 r. postanowieniem sądu z dnia [...] lutego 2017 r. sygn. akt [...] oraz postanowieniem sądu z dnia [...] marca 2019 r. sygn. akt [...]. Jeśli założyć, że ogłoszenie upadłości Spółki wiąże się z postanowieniem sądu z dnia [...] lutego 2017 r., a w związku z uchyleniem skutków zastosowania środka egzekucyjnego w umorzonym postępowaniu egzekucyjnym, przedawnienie podatku od nieruchomości za 2014 r. nastąpiło z końcem 2019 r., to nie może mieć zastosowania art. 70 § 3a O.p. Jednakże kwestia ta wymaga ponownego rozpoznania po uprzednim załączeniu do akt postanowienia sądu z dnia [...] marca 2019 r. sygn. akt [...] oraz innych orzeczeń związanych z ogłoszeniem upadłości Spółki i ustaleniu z jaką datą doszło do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak również włączeniu do akt sprawy wszystkich orzeczeń sądu związanych z zakończeniem postępowania czy umorzeniem postępowania upadłościowego oraz ustaleniu na ich podstawie z jaką datą doszło do zakończenia czy umorzenia postępowania upadłościowego z odniesieniem do konkretnego postanowienia o ogłoszeniu upadłości".

W dalszej kolejności organ opisał materiał dowodowy zgromadzony dotychczas przez organ I instancji między innymi w rezultacie decyzji kasacyjnych organu wydanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. Motywował, że: "Organ podatkowy I instancji w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty uzyskał wykaz dzierżawionych przez Podatnika działek o łącznej powierzchni [...] ha od Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w S. (podanie z dnia [...] kwietnia 2015r.), a także umowę z dnia [...] sierpnia 1996r. dzierżawy od Gminy W. działki nr [...], przeprowadził w dniu [...] maja 2015r. oględziny terenu kompleksu [...], załączył mapy, w tym mapę z kolorem zielonym żółtym i niebieskim na części działek, uzyskał decyzje ARiMR w sprawie przyznania pomocy w latach 2011-2014, dane z ewidencji gruntów i budynków, przekazaną przez Starostwo w K. P. decyzję z dnia [...] stycznia 1992r. w sprawie zatwierdzenia realizacyjnego zagospodarowania terenu pół [...] w K. gmina W. w granicach oznaczonych na planie kolorem pomarańczowym wraz z kopią mapy na czterech kartkach (podanie Starostwa z dnia [...] maja 2016r.). W dniu [...] stycznia 2022r. organ podatkowy I instancji przesłuchał A. J. Prezesa zarządu Spółki, który zeznał m.in., iż teren wykazany w korekcie deklaracji jako zajęty na pole [...] jest efektem pomiarów dokonanych przy udziale geodetów, każdego roku od 1 listopada do 31 marca pole [...] było zamknięte, obecny stan pola [...] odpowiada temu sprzed lat, bowiem pole nie było zmieniane, a urządzenia pola [...] znajdują się na terenie wykazanym w korekcie deklaracji.

Zarówno organ podatkowy I instancji jak i Strona powołują się na decyzję Kolegium z dnia [...] marca 2016r., w której polecono dokonanie określonych czynności w związku z uchyleniem decyzji określającej Podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości. W szczególności, Strona zarzuca organowi I instancji nie wyjaśnienie sprawy i przez to bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty. Tymczasem zalecenia z decyzji Kolegium z dnia [...] marca 2016r. nie mogą mieć zastosowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Sprawa stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsama ze sprawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Obie sprawy podlegają odmiennemu reżimowi prawnemu - art. 21 § 3 O.p. normuje określenie wysokości zobowiązania, a art. 75 § 4a O.p. normuje stwierdzenie nadpłaty. W każdej z tych spraw dąży się w postępowaniu podatkowym do odmiennych rezultatów, co przekłada się na zakres i sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego. Według art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy określa wysokość zobowiązania w danym podatku za cały rok podatkowy od wszystkich przedmiotów opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia stwierdzenia nadpłaty, jeśli wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny. Gdy wniosek okaże się zasadny w części, to wówczas organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego .

Według obecnie obowiązujących przepisów, jeśli wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w terminie zgodnie z art. 79 § 2 O.p., to jego zasadność jest rozpatrywana w odniesieniu do tej części zobowiązania podatkowego, z którą jest on związany. Nie stanowi przeszkody do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego wniosek dotyczy.

W każdym przypadku, jeśli wniosek został złożony w terminie wynikającym z art. 79 § 2 O.p., organ podatkowy jest zobowiązany rozpoznać ten wniosek w takim zakresie jaki wynika z wniosku, to jest w odniesieniu do tej części zobowiązania, z którą wiąże się nadpłata, o której stwierdzenie ubiega się podatnik. Z jednej strony pociąga to konieczność wyjaśnienia przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego w takiej części, z której wynikać ma nadpłata. Przedmiotem postępowania nie będzie zatem całość tego zobowiązania, lecz jego wycinek dotyczący nadpłaty. Z drugiej strony, jeśli organ podatkowy prowadząc postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej nie będzie w stanie uzyskać materiału dowodowego dającego podstawę do ustalenia, że pierwotnie obliczony przez podatnika podatek był zawyżony co miało skutkować nadpłatą, to zasadne będzie wydanie na podstawie art. 75 § 4a O.p. decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego brak materiału dowodowego stanowi przeszkodę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego od danych przedmiotów czy podstaw opodatkowania. W postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, brak materiału dowodowego stanowi przeszkodę do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a tym samym zasadne staje się odmówienie stwierdzenia nadpłaty.

W interesie wnioskodawcy jest zatem przedstawienie wszystkich dowodów, w tym żądanych przez organ podatkowy, aby możliwe było ustalenie podstawy dowodowej żądania stwierdzenia nadpłaty. Dopiero bowiem po zebraniu wszystkich dowodów w sprawie i ustaleniu na ich podstawie stanu faktycznego, to jest części nieruchomości gruntowej zajętej na działalność gospodarczą w postaci prowadzenia pola [...], możliwe będzie rozstrzygnięcie czy występuje nadpłata w podatku od nieruchomości.

Tymczasem, w niniejszym postępowaniu Podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej i wystąpił w związku z nią o nadpłatę, a nie wykazał różnicy w przedmiotach i podstawie opodatkowania względem pierwotnej deklaracji, która odpowiadałaby żądanej nadpłacie. Powołał się na pomiary pola [...] dokonane przy udziale geodetów i nie przedstawił ich organowi podatkowemu, także na żądanie tego organu. Zarówno w deklaracji pierwotnej jak również w deklaracji korygującej podaje te same numery działek podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jednak powierzchnia tychże, od której nalicza podatek w korekcie deklaracji jest znacznie niższa od powierzchni wykazanej w deklaracji pierwotnej. W obu deklaracjach wskazuje, że opodatkowaniu podlega część działek. W takiej sytuacji, dane z ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają organowi podatkowemu na ustalenie z czego wynikła nadpłata. Nie jest to bowiem wyłączenie spod opodatkowania danej działki gruntu, lecz części działek, które nie zostały ponadto określone. Podatnik załącza plan pola [...], który otrzymują gracze, uważając, że dowodzi on części nieruchomości gruntowej zajętej na pole [...]. Jednakże, mapa ta po pierwsze nie przedstawia granic i oznaczenia działek ewidencyjnych, przez co nie jest przydatna dla ustalenia obszaru działek zajętych na działalność pola. Po wtóre, obszary koloru zielonego, który odpowiadać ma miejscom gry, są oddzielone kolorem żółtym, co sugeruje rzecz niemożliwą, że nie ma pomiędzy nimi połączenia, a gracze nie mają możliwości przemieszczania się. Nie można zatem również z tego powodu oprzeć się na niej w celu ustalenia obszaru zajętego na pole [...]. Małą wartość dowodową mają także zeznania, bowiem świadek potwierdza jedynie, że w korekcie deklaracji obliczono podatek od powierzchni gruntu zajętej na pole [...], a nie przedstawia tejże i nie odnosi jej do gruntu wykazanego w deklaracji pierwotnej. Nieprzydatne są mapy z akt sprawy z kolorem zielonym żółtym i niebieskim na części działek, bowiem nie zostały opisane.

Jedynie załączona do akt sprawy decyzja z dnia [...] stycznia 1992r. wraz z mapą mogłaby stanowić podstawę dokonania odpowiednich ustaleń w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bowiem na mapie zaznaczono obszar działek przeznaczonych na pole [...]. Tym bardziej, że Podatnik powołuje się na wybudowanie pola [...] na podstawie projektu budowlanego i pozwolenia na budowę otrzymanego przez spółkę budującą pole w 1991r. Organ podatkowy nie poddał jednak tej decyzji i mapy analizie, gdyż jak stwierdził, jest ona zbyt odległa w czasie (str. 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Na obecną chwilę jest to jednak jedyny dowód w sprawie dowodzący obszaru poszczególnych działek, na których projektowano pole [...].

Poza uwzględnieniem powyższego dowodu w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ winien ponownie wystąpić od Podatnika o złożenie dokumentacji pomiaru działek zajętych na pole [...], a także wykazu tychże z podaną powierzchnią zajętą na pole i występującymi na tej części urządzeniami pola [...] oraz wykazem pozostałej części ze wskazaniem powodu ich wyłącznie spod opodatkowania. Jeżeli pomimo tego Podatnik nie przedstawi wymaganych dokumentów i informacji, organ powinien rozstrzygnąć sprawę stwierdzenia nadpłaty w oparciu o dostępne mu dowody, w tym w oparciu o decyzję wraz z mapą. Jeżeli zaś zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu, organ winien umorzyć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Odnosząc się do żądania wyłączenia zawartego w odwołaniu, Kolegium zauważa, że o wyłączeniu pracownika urzędu gminy (miasta) czy wyłączeniu organu podatkowego, to jest burmistrza, wójta, prezydenta miasta, stanowią przepisy art. 130 § 1 i art. 132 § 1 O.p. Przepisy tychże artykułów wymieniają konkretne okoliczności powodujące wyłączenie. Ustawodawca uznał, że jedynie te okoliczności przesądzają o stronniczości pracownika czy organu. Nie ma wśród nich sytuacji, które wskazuje strona we wniosku o wyłączenie."

Na powyższą decyzję organu odrębne skargi złożyli spółka oraz Prokurator Okręgowy w Szczecinie (prokurator).

Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 2 O.p. przez "wadliwe wskazanie przez organ II instancji na okoliczności faktyczne, które organ I instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co wyraża się w błędnym wskazaniu, że sprawa nadpłaty w podatku od nieruchomości może w przedmiotowej sprawie zostać rozstrzygnięta bez odrębnego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym, jak również że sprawa nadpłaty dotyczy nie całości zobowiązania podatnika, lecz jedynie jego wycinka; powyższe wadliwe wskazówki dla organu I instancji są konsekwencją błędnego rozumienia przez organ zależności między postępowaniem w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zaś ich skutkiem będzie kolejne, nieprawidłowe rozstrzygnięcie przez organ I instancji:;

- art. 233 § 2 O.p. z uwagi na "wadliwe pominięcie przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wskazań płynących z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2016 r., a także zawarcie w uzasadnieniu decyzji wskazań odmiennych, niż wskazania zawarte w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2016 r., mimo że decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2016 r. o charakterze kasatoryjnym związane są wszystkie organy, który rozpoznają przedmiotową sprawę w dalszym toku, a zatem również Samorządowe Kolegium Odwoławcze";

- art. 120, art 125 § 1, art 128, art. 121 § 1 O.p., ze względu na "zawarcie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji błędnych i nieprawidłowych wskazań dla organu I instancji, które zastosowane przez ten organ, doprowadzą do wydania kolejnego, nieprawidłowego rozstrzygnięcia przez organ I instancji, powyższe zaś narusza zasadę praworządności, szybkości i prostoty postępowania, trwałości ostatecznych decyzji podatkowych oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Stawiając powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uzasadnienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi w celu zmiany uzasadnienia decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Natomiast prokurator zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 2, art. 187 § 1 O.p. z powodu uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony w trybie art. 229 O.p., a sprawa rozstrzygnięta przez organ co do istoty;

- art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 235 O.p. polegające na niekompletnym uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanek z art. 233 § 2 i art. 229 O.p.;

- art. 125, art. 207 § 2, art. 235 O.p. w rezultacie nierozpoznania istoty sprawy w instancji odwoławczej.

W następstwie formułowanych zarzutów prokurator domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

Argumentacja spółki sprowadzała się do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie o nadpłacie stanowi dopiero konsekwencję określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie ma innej możliwości jak tylko stwierdzić nadpłatę zgodnie z wnioskiem spółki.

Z kolei argumentacja prokuratora koncentrowała się na wykazywaniu, że materiał dowodowy zgromadzony dotychczas przez organ I instancji nie uprawniał organu do stosowania art. 233 § 2 O.p., natomiast zobowiązywał organ do rozważenia ewentualnej potrzeby zebrania dodatkowych dowodów w trybie przewidzianym w art. 229 O.p.

Organ, odpowiadając na skargi, wniósł o ich oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Podkreślił konieczność wyczerpującego i jednoznacznego wyjaśnienia przez organ I instancji kwestii przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego.

Na rozprawie 25 września 2024 r. sąd połączył do łącznego rozpoznania oraz łącznego rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Sz 207/24 sprawy zainicjowane skargami spółki i prokuratora na podstawie art. 111 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Rozpatrywane skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Sąd ocenia, że organ istotnie naruszył art. 233 § 2 O.p., co skutkowało koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, przy czym jednocześnie z uchyleniem decyzji organu I instancji organ odwoławczy ma obowiązek wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis ten stanowi realizację zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zgodnie z którą istota tego postępowania polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie tylko na kontroli orzeczenia organu I instancji.

Zatem wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (por. art. 125 § 1, art. 127 O.p.).

W świetle powyższego, stosując, na zasadzie wyjątku, art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazać konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Ponadto organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ I instancji.

Z kolei według art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie odwoławcze, co wymaga oceny wyczerpującego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1, art. 191 O.p. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego - w świetle wymogu dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (por. art. 122 O.p.) - należy traktować jako obowiązek organu odwoławczego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek przeprowadzenia potrzebnego dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Niezależnie od omówionej wyżej relacji między art. 229 i art. 122 O.p. równie istotne jest powiązanie art. 229 z art. 125 § 1 i art. 127 O.p., którego istota polega na tym, że uprawnienie organu odwoławczego do uzupełnienia materiału dowodowego ma za zadanie sprawne załatwienie sprawy w toku instancji postępowania podatkowego.

W związku z tym trzeba pamiętać, że zawsze decyzja kasacyjna, podejmowana na zasadzie art. 233 § 2 O.p., stanowi wyjątek od reguły merytorycznego orzekania w sprawie. Wydanie takiej decyzji jest ściśle determinowane przesłankami określonymi w tej regulacji prawnej w powiązaniu z art. 229 O.p. Zatem każdorazowo omawianej decyzji kasacyjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wyczerpująco wykazane konkretne przesłanki uprawniające organ odwoławczy do jej wydania, a tym samym do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji co do jej istoty.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się jedynie do kontroli zasadności argumentów przedstawionych przez organ I instancji. Nie jest uprawniony poprzestać na wyliczeniu błędów organu I instancji.

Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 O.p. Luki te muszą być na tyle istotne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu zrekonstruować stanu faktycznego, w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i finalne załatwienie sprawy.

Podsumowując, w świetle powyższych unormowań istota dwuinstancyjnego postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, a w tym celu do stosowania art. 229 O.p. Dopiero kiedy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. przez organ odwoławczy, otwiera się możliwość stosowania art. 233 § 2 O.p.

Zatem organ rozpatrujący odwołanie jest uprawniony skorzystać z możliwości uregulowanej w art. 233 § 2 O.p. wyłącznie wówczas, kiedy postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ I instancji albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co powinno zostać konkretnie, rzetelnie i wyczerpująco wykazane w uzasadnieniu omawianej decyzji kasacyjnej.

Powyższe rozgraniczenie obu trybów przewidzianych w art. 229 i art. 233 § 2 O.p. jest o tyle istotne, że zasadą jest dwuinstancyjność postępowania podatkowego, czyli obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy. Z tego też względu celowe staje się rozgraniczenie obu trybów, umożliwiających organom podatkowym uzupełnienie materiału dowodowego, w sytuacji stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego jego niekompletności. Tryb przewidziany w art. 229 O.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu I instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu I instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 O.p. trybu postępowania uzupełniającego (por. szerzej między innymi wyroki w sprawach sygn.: III FSK 185/23, I FSK 934/22, I FSK 900/19, II FSK 15/23, I FSK 2109/18, I FSK 847/18, III FSK 683/21, I FSK 557/18, II FSK 2736/18, II FSK 592/20).

Odnosząc powyższe rozważania prawne do realiów tej konkretnej sprawy, sąd ocenia, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał konieczności przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego, dowodowego w znacznej części, a tym bardziej w całości.

Przede wszystkim organ dowolnie uchylił się od samodzielnego rozpatrzenia kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W przekonaniu organu, materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji nie zawierał odpowiednich dokumentów, które pozwoliłyby na jednoznaczne przesądzenie o przedawnieniu omawianego zobowiązania podatkowego. Jednak z tym stanowiskiem organu nie można się zgodzić z punktu widzenia art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p.

Po pierwsze - niezależnie od organu I instancji, do organu należała analiza faktyczna i prawna podstawy oraz toku egzekucji prowadzonej wobec spółki, czy mógłby mieć zastosowanie art. 70 § 4 O.p., a więc w konsekwencji dołączenie w tym celu niezbędnych akt, dokumentów.

Po drugie zaś - w przedstawionych sądowi aktach podatkowych (por. teczka oznaczona jako k. 43) znajdują się dokumenty potwierdzone za zgodność z oryginałem przez organ I instancji, dotyczące postępowania upadłościowego. Jeśli organ stwierdził luki w tej mierze, nic nie stało na przeszkodzie, aby je uzupełnił, a następnie samodzielnie i wyczerpująco przeanalizował przebieg postępowania upadłościowego z punktu widzenia przesłanek tamujących bieg terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę na postanowienia Sądu Rejonowego [...] w S. z [...] listopada 2020 r. sygn. akt [...], [...] lutego 2017 r. sygn. akt [...], którymi organ dysponował, ale nie podjął próby analizy ich treści i znaczenia z punktu widzenia ustawowych reguł przedawnienia zobowiązania podatkowego. W razie jakichkolwiek wątpliwości organu, nie istniały żadne obiektywne przeszkody w stosowaniu art. 229 O.p.

O ile bowiem kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bardzo istotna, bo ma zasadnicze znaczenie dla kierunku dalszego postępowania podatkowego, to jednak brak kompletu dokumentów związanych z oceną przesłanek tamujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowił o tym, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Skompletowanie dowodów pozwalających organowi rozpatrującemu odwołanie na wyczerpującą i trafną ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego było jak najbardziej dopuszczalne i wymagane na podstawie art. 229 O.p.

W tym stanie rzeczy przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z powołaniem się na potrzebę uzyskania dodatkowych dowodów stało w sprzeczności nie tylko z art. 229 i art. 233 § 2 O.p., ale z szerszej perspektywy z zasadą szybkości postępowania podatkowego wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. i istotą dwuinstancyjności postępowania podatkowego według art. 127 O.p.

Podkreślić przy tym należy, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe toczy się od 2015 r., a wcześniejsze decyzje organu I instancji były kilkakrotnie uchylane z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Tym bardziej organ miał obowiązek zmierzać do efektywnego załatwienia sprawy na etapie instancji odwoławczej. Trudno bronić tezy, że od 2015 r. organ I instancji nie zebrał żadnego materiału dowodowego bądź tylko nieznaczne i nieistotne fragmenty. Trzeba również zauważyć, że organ niekonsekwentnie, pomimo stosowania art. 233 § 2 O.p., podjął próbę oceny dowodów, na które powołał się organ I instancji, zmierzając do wykazania niezasadności korekty deklaracji podatku od nieruchomości za 2014 r. złożonej przez spółkę.

Niewątpliwie dopiero stanowcze i trafne przesądzenie przez organ przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w konsekwencji zdeterminuje rozstrzygnięcia zarówno w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i stwierdzenia nadpłaty. Nie są to bowiem tożsame postępowania podatkowe. Każde z nich ma inny przedmiot i zakres, wymaga innego spojrzenia na znaczenie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. uchwała sygn. II FPS 5/13).

Natomiast decyzja organu z [...] marca 2016 r. nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem nie wiązała sądu dokonującego kontroli legalności kolejnej decyzji wydanej przez organ przy zastosowaniu art. 233 § 2 O.p.

W świetle treści art. 233 § 2 O.p. - co do zasady - organ nie był również uprawniony do uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu ponownej analizy zgromadzonych dokumentów. Natomiast organ miał ustawowy obowiązek samodzielnie, niezależnie od organu I instancji, rzetelnie i wszechstronnie ocenić te dokumenty, w następstwie wyprowadzić z tej oceny własne i adekwatne ustalenia faktyczne w zgodzie z zasadami swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej.

Z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 233 § 2 O.p. błędne było także ze strony organu zobowiązywanie organu I instancji, aby wezwał spółkę do złożenia dokumentów na okoliczność gruntów wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, skoro spółka takich dokumentów nie złożyła od 2016 r.

W podsumowaniu przedstawionych rozważań sąd ocenia, że argumenty przyjęte przez organ w motywach kontrolowanej decyzji w żaden sposób nie wpisują się w literalne brzmienie i cel przesłanek art. 233 § 2 O.p. W istocie rzeczy punkt widzenia zaprezentowany przez organ świadczy o tym, że dotychczas dowolnie uchylił się od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej w instancji odwoławczej - na gruncie faktów i prawa - co należało do jego ustawowych obowiązków. Z kolei dowolne zastosowanie przez organ art. 233 § 2 O.p. niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska prawnego sądu.

Dla wyczerpania oceny prawnej, mając na uwadze wieloletni tok postępowania podatkowego i konieczność zapewnienia jego prawidłowego przebiegu, warto uściślić, że poszczególne przepisy prawa podatkowego dotyczące nadpłaty mogą mieć charakter materialny bądź proceduralny. Regułą jest, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jego zaistnienia, chyba że co innego wynika z rozwiązań intertemporalnych przyjętych przez ustawodawcę (por. przykładowo sprawy sygn.: I SA/Gl 741/17, I FSK 636/07, II FSK 672/14). Ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649), która weszła w życie od 1 stycznia 2016 r., obejmująca art. 75 § 4a i art. 79 § 3 O.p., zawiera szereg przepisów przejściowych, ale nie odnoszą się one do art. 75 § 4a i art. 79 § 3 O.p.. Zatem znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym po powyższej nowelizacji (por. szerzej sprawy sygn.: I SA/Op 381/17, I SA/Gl 827/19).

Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia i uchwała są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego należnych spółce ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.). Koszty te obejmują wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie radcy prawnego ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).