Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 750/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 518/19 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. Sp. z o.o. w E. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 518/19 oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w E. (dalej "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Pismem z dnia [...] czerwca 2013 r. spółka wezwała Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie do zwrotu w terminie 2 tygodni nadpłaty wynikającej z ww. ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu. Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za kolejne miesiące w okresie od 01.2006 r. do 03.2008 r.

Skarżąca nie zgodziła się z wydanym rozstrzygnięciem i wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, po rozpoznaniu zażalenia, nie zgodził się z podnoszoną argumentacją i postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła skargę na postanowienie organu II instancji. Na skutek skargi WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 10.05.2017 r. znak: I SA/Ol 184/17 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Wyrokiem z dnia 14.12.2017 r. sygn. akt I GSK 778/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

Decyzją z dnia [...] .10.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu na podstawie art. 207 § 1 i 78 § 1 o.p. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę. W wyniku wniesienia odwołania zostało wydane rozstrzygnięcie zaskarżone do WSA w Olsztynie, którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko podał, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, było przedmiotem zaskarżenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił argumentację, że podatek akcyzowy w wysokości 20 zł/MWh ponoszony formalnie przez wytwórców, w szczególności w okresie spornym od 1 stycznia 2006 r., finansowany jest w całości przez odbiorców końcowych, a zatem uznanie przez ETS niezgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi i nakazanie zwrotu zapłaconego przez producentów energii elektrycznej podatku akcyzowego spełniałoby przesłanki bezpodstawnego wzbogacenia.

Następnie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 518/19 ją oddalił. Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca swoje żądanie opiera na decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r., którą organ określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do marca 2008r. Podkreślił, że decyzja ta stała się ostateczną, a wszelkie próby jej wyeliminowania z obrotu okazały się nieskuteczne. Spór więc sprowadza się do rozstrzygnięcia czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z dnia [...] .06.2011 r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym rozstrzygała również kwestie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Sąd I instancji wskazał, że decyzja z dnia [...] czerwca 2011 r. była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 870/12, w którym podkreślił, że osnowa decyzji, będąca jej kwintesencją, wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Dlatego Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z dnia [...] czerwca 2011 r., na podstawie której Spółka wnosiła o dokonanie zwrotu nadpłaty, w istocie nie zawiera rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, tj. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego

Następnie skarżąca, na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst, jedn. D z. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), dalej "p.p.s.a", art. 175 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 518/19.

Skargę kasacyjną oparła na następujących podstawach:

I. Naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "o.p." poprzez oddalenie skargi i uznanie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz decyzja ją poprzedzająca odpowiadają prawu, podczas gdy, w obrocie prawnym pozostaje sprzeczna z nimi ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], określająca wysokość zobowiązania podatkowego i stwierdzająca nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. - decydującą o tym, że skarżąca winna otrzymać zwrot tak ustalonej nadpłaty, w świetle braku zobowiązań podatkowych, na których poczet niniejsza nadpłata mogłaby zostać zaliczona oraz wobec braku wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań;

2) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku ustalenia przez Sąd, iż organ wydając decyzję w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, dokonał wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i na tej podstawie uznanie, że decyzja organu jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy organ nie zbadał dokładnie okoliczności niniejszej sprawy i wywiódł z zebranego materiału dowodowego wnioski z niego niewynikające, co w konsekwencji doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji obejmującej nieuzasadnioną prawnie odmowę zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami.

3) art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie, tj. w wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. I GSK 61/10 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 821/10 (i zawartej w nich oceny prawnej wskazującej na to, iż skarżąca, będąca podmiotem produkującym energię elektryczną w kwestionowanym okresie nie mogła być obciążona obowiązkiem podatkowym w zakresie związanym z tą ilością energii, którą sprzedała/dostarczyła podmiotom pośredniczącym w sprzedaży do odbiorcy końcowego), a nadto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 54/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 870/12 (i zawartej w nich oceny prawnej wskazującej na to, iż z chwilą określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego w decyzji wymiarowej roszczenie o zwrot nadpłaty stało się wymagalne, zaś sam zwrot powinien nastąpić w trybie art. 77 o.p., bez konieczności stwierdzenia tego faktu odrębną decyzją podatkową, gdyż z tego przepisu nie wynika obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania i wydania decyzji w sprawie nadpłaty);

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak rozpatrzenia i odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności brak odniesienia się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez ich nierozpoznanie i pominięcie oraz brak odniesienia się w jakikolwiek sposób w treści pisemnego uzasadnienia wyroku. W skardze skarżąca podniosła m.in. - do czego zupełnie nie odniósł się Sąd - iż niedopuszczalne jest uznanie, że decyzja z [...] czerwca 2011 r. nie rozstrzyga o stwierdzeniu nadpłaty w podatku akcyzowym podczas gdy, w decyzji tej Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. na kwotę niższą, niż podatek wpłacony, a w konsekwencji stwierdził nadpłatę. Stwierdzenie nadpłaty podatku, na wniosek skarżącej, złożony w 2008 r., nie było możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości - zaś obie okoliczności są objęte jednolitym pojęciem sprawy podatkowej. Przyjęcie rozumowania organu i Sądu, wskazującego na konieczność wydania odrębnej decyzji rozstrzygającej o istnieniu nadpłaty, pomimo istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, stwierdzającej nadpłatę, która w tej sytuacji - z mocy art. 77 § 3 o.p. - podlega zwrotowi w terminie nie dłuższym niż 3 miesiące, oznaczałoby, że przepis ten byłby martwy. Zarówno organ, jak i Sąd zastrzegli w ten sposób warunek niewynikający z przepisów prawa. Rozstrzygnięcie w postępowaniu wymiarowym wszczętym z urzędu rozstrzyga jednocześnie kwestię istnienia nadpłaty (co potwierdza fakt - na który zresztą powołał się Sąd na str. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku - że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za ten okres zostało umorzone ostatecznymi decyzjami z 2009 r., zaś właśnie z treści tych decyzji wynika, że było ono bezprzedmiotowe z uwagi na toczące się postępowanie wymiarowe, w którym jednocześnie stwierdza się nadpłatę). Nie ma podstaw do mnożenia aktów stosowania prawa przez organy podatkowe (wydawania dwóch decyzji w tym samym przedmiocie) - obecnie zapobiega temu nowy przepis art. 79 § 1 zd. 2 o.p.

II. Naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) - w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z dnia [...] czerwca 2011 r., tj.:

1) art. 77 § 3 o.p. w zw. z art. 128 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż pomimo pozostawania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], możliwe było wydanie decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty, a tym samym, że ww. decyzja ostateczna nie zobowiązuje organu celnego do zwrotu nadpłaty na rzecz skarżącej. Zaskarżone orzeczenie pozostaje w oczywistej sprzeczności ze wskazaną powyżej decyzją;

2) art. 21 § 3 w zw. z art. 165 § 1 w zw. z art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 1 lit b), pkt 2 i § 3 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że stwierdzenie nadpłaty wymaga wydania odrębnej decyzji rozstrzygającej o istnieniu nadpłaty, pomimo, iż w decyzji z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Elblągu określił wysokość zobowiązania podatkowego od stycznia 2006 r. do marca 2008 r. na kwotę niższą niż podatek wpłacony, a w konsekwencji stwierdził nadpłatę. Stwierdzenie nadpłaty podatku, na wniosek skarżącej, złożony w 2008 r., nie było możliwe bez określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości - zaś obie okoliczności są objęte jednolitym pojęciem sprawy podatkowej. Przyjęcie rozumowania przedstawionego przez organ, wskazującego na konieczność wydania odrębnej decyzji rozstrzygającej o istnieniu nadpłaty, pomimo istnienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej, stwierdzającej nadpłatę, która w tej sytuacji - z mocy art. 77 § 3 o.p. z 2005 r. - podlega zwrotowi w terminie nie dłuższym niż 3 miesiące, oznaczałoby, że przepis ten byłby martwy. Organ zastrzegł warunek niewynikający z przepisów prawa. Rozstrzygnięcie w postępowaniu wymiarowym wszczętym z urzędu rozstrzyga jednocześnie kwestię istnienia nadpłaty. Nie ma podstaw do mnożenia aktów stosowania prawa przez organy podatkowe (wydawaniu dwóch decyzji w tym samym przedmiocie) - obecnie zapobiega temu nowy przepis art. 79 § 1 zd. 2 o.p.;

Powołując się na powyższe oraz przedstawiając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentację wniesionych zarzutów skarżąca wniosła o:

1) na podstawie art. 188 p.p.s.a., w razie uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o uwzględnienie niniejszej skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r. (sygn. akt: I SA/Ol 518/19) w całości i rozpoznanie skargi oraz orzeczenie zgodnie z jej wnioskami;

2) ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2019 r. (sygn. akt: I SA/Ol 518/19) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie;

3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych (na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.);

4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę organ w pełni poparł stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu I instancji.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępna na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołane wniesioną skargą kasacyjną nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy, a którymi związanie polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Ze swej istoty zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, co do zasady, winny być rozpoznane w pierwszej kolejności, gdyż ocenę prawidłowości subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przeprowadzić dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże).

Spór w tej sprawie koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym rozstrzygała również kwestie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Przechodząc do oceny podniesionych przez kasatora zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania ich zasadności.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do najbardziej ogólnego zarzutu skargi kasacyjnej podkreśla, że wbrew stanowisku kasatora, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wykazano niespełnienia formalnych warunków, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia, którą zaskarżony wyrok zawiera. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd I instancji przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09). Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zostało zawarte stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z 21 września 2017r., I GSK 1329/15, tamże). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego część analityczna uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na odtworzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa była kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest usprawiedliwiony wówczas, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powołała dowody, które zostały przez Sąd pominięte, względnie, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić na nimi do porządku (wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., I FSK 56/06, tamże). Taka sytuacja nie zaistniała w rozpoznanej sprawie. Sąd I instancji konkretnie i wyczerpująco odniósł się do zasadniczej kwestii podnoszonej przez skarżącą kasacyjnie tj. z jakich powodów uznał, że decyzja z dnia [...] czerwca 2011 r. nie rozstrzyga o stwierdzeniu nadpłaty w podatku akcyzowym. Sąd I instancji prawidłowo przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne poczynione przez organy, albowiem zebrały one wystarczający materiał dowodowy, niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który następnie prawidłowo oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego. Sąd I instancji prawidło uznał, że organ wydając decyzję w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym dokonał wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, starannie go przedstawił i ocenił w uzasadnieniu decyzji. Tym samym decyzja organu jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Nie sposób więc zarzucić naruszenia art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 o.p.

Z uwagi na fakt, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, dotyczą tożsamego zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna je dalej łącznie.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla że tylko osnowa (sentencja) decyzji ma charakter rozstrzygnięcia przesądzającego o istocie sprawy, o udzielonym uprawnieniu bądź nałożonym obowiązku. Nie ma również wątpliwości że musi to zostać określone w osnowie w sposób jasny i precyzyjny. Rozstrzygnięcie zamieszczone w decyzji, stanowiąc wiążące ustalenie konsekwencji stosowanego przepisu prawa administracyjnego, powinno być na tyle zrozumiałe dla stron, aby nie było wątpliwości, czego ono dotyczy i jakie konkretne obowiązki zostały na stronę nałożone (por. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. II OSK 800/15; z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. II OSK 1923/07, tamże). Uzasadnienie decyzji nie może zastąpić rozstrzygnięcia, a w razie rozbieżności pomiędzy osnową decyzji, a jej uzasadnieniem o sposobie rozstrzygnięcia sprawy decyduje sentencja (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2018 r. sygn.. akt I OSK 873/18). Niedopuszczalne jest "dopasowywanie" niektórych elementów rozstrzygnięcia zawartych w osnowie decyzji do treści uzasadnienia i na tej podstawie budowanie tezy o tym, co stanowi jego istotę. Bezwzględnym wymogiem jest bowiem, aby uzasadnienie decyzji korespondowało z treścią rozstrzygnięcia.

Dla porównania kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość zobowiązania musi być znana organowi podatkowemu. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 346/06, tamże), nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi co do zasady uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną.

Nie oznacza to jednak, że określenie wysokości nadpłaty, czyli wskazanie jej wielkości (wartości zapłaconego świadczenia pieniężnego, które nie stanowi podatku) musi nastąpić w odrębnej decyzji. Może to nastąpić również w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (co nie wyłączy możliwości kwestionowania przez podatnika w odwołaniu tak ustalonej wysokości nadpłaty). Musi to jednak zawsze nastąpić w osnowie decyzji.

W związku z powyższym, oceniając podniesione przez kasatora zarzuty, dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 77 § 3 o.p. w zw. z art. 128 o.p art. 21 § 3 w zw. z art. 165 § 1 w zw. z art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 1 lit b), pkt 2 i § 3 o.p. stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania ich zasadności .

Trafnie więc Sąd I instancji wskazał, że jednoznaczna sentencja ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Elblągu z dnia [... ]czerwca 2011 r., określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne, wymienione tam miesiące, ale brak jest w niej jednak określenia nadpłaty. Nie zmienia tego, powołanie w uzasadnieniu również art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 2 i 77 § 3 o.p. i wskazanie na różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z decyzji oraz podano kwoty nadpłat za poszczególne miesiące. Sąd I instancji prawidłowo oparł się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 870/12, potwierdzonym w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 914/15, tamże. W konsekwencji nie są zasadne zarzuty skarżącej kasacyjnie, że wydane w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych są sprzeczne z pozostającą w obrocie prawnym decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. Przypomnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt I GSK 914/15 stwierdził, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 814/14 wskazujące na istnienie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym było błędne. Sąd I instancji uwzględnił w wyroku również wskazania i ocenę prawną wyroku z dnia 22 września 2010 r. sygn. akt I GSK 61/10. Organ nie formułował nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sądy administracyjne poglądami i podporządkował się im. W niniejszej zaś sprawie Sąd I instancji ocenił, że organ wydał decyzję stosując się do oceny wyrażonej zgodnie z art. 153 p.p.s.a., a tej oceny skutecznie w skardze kasacyjnej nie podważono.

Sąd I instancji prawidłowo uznał że organ zbadał dokładnie okoliczności niniejszej sprawy i wywiódł z zebranego materiału dowodowego wynikające z niego wnioski. W związku z wadliwością określenia nadpłaty tj. poza osnową decyzji z [...] czerwca 2011 r., organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji rozstrzygającej kwestię zwrotu zawnioskowanej przez stronę nadpłaty, a zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 153 p.p.s.a., art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a, art. 121 § l o.p. art. 122 o.p., art. 187 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).