Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2396/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust.2a-2h, art.15 ust.1,2,6, art. 86 ust.1 i 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art.14c par.1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Powiatu L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Powiatu L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie interpretacyjne

1. W dniu 7 czerwca 2023 r. Powiat L. (dalej także: "Skarżący" lub "Powiat") wniósł do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej sposobu rozliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT").

2. Najważniejsze elementy opisu zdarzenia przyszłego są następujące.

Powiat L. jest czynnym podatnikiem VAT. W swojej strukturze organizacyjnej posiada między innymi Powiatowe Centrum Integracji Społecznej w L. (dalej także jako: "PCIS"). PCIS jest zakładem budżetowym Powiatu. Wraz z Powiatem L. jest jednym podatnikiem VAT – czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane przez PCIS rozlicza Powiat.

PCIS jest powołany do realizacji zadań mających na celu reintegrację zawodową i społeczną osób dotkniętych wykluczeniem społecznym, które ze względu na swoją sytuację życiową nie są w stanie własnym staraniem zaspokoić swoich podstawowych potrzeb życiowych i znajdują się w sytuacji powodującej ubóstwo oraz uniemożliwiającej lub ograniczającej uczestnictwo w życiu zawodowym, społecznym i rodzinnym.

PCIS to centrum integracji społecznej utworzone na podstawie ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2241 ze zm.; dalej: "u.o.z.s."). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.z.s. realizuje swoje zadania przez:

1) kształcenie umiejętności pozwalających na pełnienie ról społecznych i osiąganie pozycji społecznych dostępnych osobom niepodlegającym wykluczeniu społecznemu,

2) nabywanie umiejętności zawodowych oraz przyuczenie do zawodu, przekwalifikowanie lub podwyższenie kwalifikacji zawodowych,

3) naukę planowania życia i zaspokajania potrzeb własnym staraniem, zwłaszcza przez możliwość osiągnięcia własnych dochodów z zatrudnienia lub prowadzonej działalności gospodarczej,

4) uczenie umiejętności racjonalnego gospodarowania posiadanymi środkami pieniężnymi.

Zgodnie z art. 9 u.o.z.s. PCIS, w ramach reintegracji zawodowej, może prowadzić działalność wytwórczą, handlową lub usługową oraz działalność wytwórczą w rolnictwie, z wyłączeniami, o których mowa w tym przepisie, niemających znaczenia dla sprawy.

Na podstawie art. 12 u.o.z.s. do PCIS zostały skierowane osoby do uczestnictwa w zajęciach prowadzonych przez PCIS – uczestnicy. Uczestnicy mogą nieodpłatnie korzystać z usług reintegracji społecznej i reintegracji zawodowej. W ramach realizacji zadania w zakresie nabywania umiejętności zawodowych, przyuczania do zawodu, przekwalifikowania lub podwyższania kwalifikacji zawodowych, PCIS świadczy usługi opodatkowane VAT: gastronomiczne, cateringowe, usługi budowlane i remontowe (np. tynkowanie, malowanie, układanie paneli podłogowych, wymiana rynien), usługi sprzątania lokali i terenów na zewnątrz, usługi związane z utrzymaniem zieleni (np. koszenie trawników, przycinanie drzew).

Oprócz wyżej wymienionych usług PCIS dokonuje sprzedaży towarów, które wcześniej kupuje w hurtowni lub piekarni, takich jak np.: napoje, woda, ciastka, paluszki, batony, gumy do żucia, pączki, drożdżówki. Nadto PCIS sprzedaje produkty wytwarzane przez uczestników, są to przykładowo kanapki i zapiekanki. Celem ich przygotowania PCIS nabywa pieczywo, wędliny, sery, warzywa, pieczarki, sosy. PCIS prowadzi również sprzedaż napojów gorących, gotowych do spożycia, np. kawy i herbaty.

Sprzedaż opodatkowana jest prowadzona w lokalu gastronomicznym znajdującym się w budynku Starostwa Powiatowego w L.. W lokalu gastronomicznym obsługiwani są klienci, którym wydawane są posiłki zgodnie ze złożonym zamówieniem, w ramach odpłatnego świadczenia usług lub odpłatnej dostawy towaru. Posiłki (np. dania obiadowe) są przygotowywane w kuchni 1, dostarczane do lokalu gastronomicznego i po podgrzaniu są podawane klientom. Sprzedaż opodatkowana prowadzona jest również w sklepiku szkolnym, gdzie sprzedawane są towary wcześniej zakupione w hurtowni i piekarni, a także kanapki i zapiekanki przygotowywane przez PCIS.

Celem wykonania usług gastronomicznych, cateringowych lub remontowych PCIS nabywa towary niezbędne do ich wykonania.

Podobne "usługi" cateringowe i remontowe PCIS wykonuje na zlecenie Starostwa Powiatowego w L. lub jednostek budżetowych Powiatu. PCIS oraz jednostki budżetowe i Starostwo stanowią jednego podatnika, wobec czego nie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Wykonanie tych świadczeń nie jest opodatkowane i nie jest związane z działalnością opodatkowaną Powiatu. PCIS przyporządkowuje towary zakupione w celu wykonania konkretnego zlecenia na rzecz Starostwa bądź jednostki budżetowej i nie odlicza od nich podatku VAT.

PCIS posiada dwie odrębne kuchnie (w odrębnych budynkach). Kuchnia 1 jest wykorzystywana wyłącznie w celu przygotowywania posiłków przeznaczonych do sprzedaży i cateringów opodatkowanych VAT. Kuchnia 2 jest wykorzystywana do przygotowywania posiłków przeznaczonych do sprzedaży, cateringów opodatkowanych VAT oraz cateringów na zlecenie Starostwa lub jednostki budżetowej Powiatu (catering niepodlegający opodatkowaniu).

W związku z prowadzoną działalnością PCIS nabywa również towary związane z prowadzoną działalnością, ale nieprzeznaczone do bezpośredniej sprzedaży, w szczególności wyposażenie i utrzymanie kuchni (PCIS przyporządkowuje nabywane towary do kuchni 1 i odrębnie do kuchni 2), wyposażenie i utrzymanie lokalu gastronomicznego i sklepiku, w którym jest prowadzona sprzedaż wyłącznie opodatkowana, wyposażenie warsztatu usług gospodarczo-porządkowych (służy do wykonywania usług remontowych i porządkowych opodatkowanych podatkiem VAT, a także "usług" na zlecenie Starostwa i jednostek budżetowych Powiatu).

Uczestnicy PCIS zajmują się wykonywaniem usług remontowych, porządkowych, cateringowych, gastronomicznych, przygotowywaniem zapiekanek, kanapek, dań obiadowych, a także prowadzą sprzedaż towarów handlowych opisanych wyżej (obsługują klientów).

PCIS wypłaca świadczenie uczestnikom PCIS za wykonywaną pracę, przy czym świadczenie to jest refundowane w pełnej wysokości z powiatowego urzędu pracy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.o.z.s. Oprócz uczestników PCIS zatrudnia na podstawie umowy o pracę kierowników warsztatów, którzy w ramach wykonywania pracy również przyuczają uczestników do zawodu.

3. Skarżący zadał pytania:

1/ czy ma prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od zakupionych towarów, które następnie są odsprzedawane w ramach działalności PCIS, lub przeznaczone do wytworzenia kanapek i zapiekanek przeznaczonych do sprzedaży?

2/ czy ma prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od zakupionych towarów, które następnie są bezpośrednio i wyłącznie wykorzystywane na cateringi opodatkowane VAT, zaś wartość tych towarów jest wkalkulowana w cenę usługi cateringowej?

3/ czy ma prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wyposażenia i utrzymania lokalu gastronomicznego i sklepiku?

4/ czy ma prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od wyposażenia i utrzymania kuchni 1?

5/ czy ma prawo do odliczenia VAT prewspółczynnikiem od wyposażenia i utrzymania kuchni 2?

6/ czy ma prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od towarów wchodzących w skład usług remontowo-porządkowych świadczonych w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT i wkalkulowanych w cenę usługi?

7/ czy ma prawo do odliczenia VAT prewspółczynnikiem od wyposażenia warsztatu usług gospodarczo-porządkowych?

4. Skarżący stanął na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") ma pełne prawo do odliczenia (bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.), w przypadkach, o których mowa w pytaniu 1, 2, 3 i 4. Prewspółczynnik ma natomiast zastosowanie w przypadkach, o których mowa w pytaniach 5 i 7.

5. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2023 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego Skarżący powinien stosować prewspółczynnik także w tych przypadkach, co do których Powiat wskazał na brak takiej konieczności – ponieważ będzie wykonywać czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Nadrzędnym celem PCIS, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.o.z.s., jest realizacja reintegracji zawodowej i społecznej. W tym zakresie Skarżący realizuje zadania własne, a czynności te nie stanowią działalności gospodarczej. Natomiast w ramach reintegracji zawodowej, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.o.z.s., PCIS może prowadzić działalność wytwórczą, handlową lub usługową. Okoliczność prowadzenia przez PCIS działalności komercyjnej nie spowoduje, że cała działalność PCIS stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem DKIS Powiat będzie dokonywać zakupu towarów i usług, które jednocześnie wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej (sprzedaż kanapek i zapiekanek, catering, utrzymanie lokalu gastronomicznego i sklepiku, utrzymanie kuchni 1, utrzymanie kuchni 2, usługi remontowo-porządkowej, usługi gospodarczo-porządkowe), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (realizacja zadań własnych jak m.in. przeciwdziałanie bezrobociu czy wspieranie osób niepełnosprawnych).

W konsekwencji w związku z wykorzystaniem towarów i usług do wytwarzania kanapek i zapiekanek, cateringu, utrzymania lokalu gastronomicznego i sklepiku, utrzymania kuchni 1, utrzymania kuchni 2, świadczenia usługi remontowo-porządkowych i wyposażenia warsztatu usług gospodarczo-porządkowych, tj. wykorzystaniem ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (realizacji zadań własnych), w odniesieniu do tych zakupów znajdą zastosowanie art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

1. Postępowanie sądowoadministracyjne

1. W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prowadzenie sprzedaży towarów i usług opodatkowanej VAT w ramach realizacji zadań własnych powiatu skutkuje uznaniem, że nabywane towary i usługi wykorzystywane wyłącznie na cele tej sprzedaży są związane z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza, a w konsekwencji uznanie, że Skarżący ma prawo do odliczenia VAT wyłącznie w części, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a; prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi jednak do wniosku, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej w ramach wykonywana zadań własnych nie przesądza o związku nabywanych towarów i usług z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT w całości od towarów handlowych, nabytych przez Skarżącego w celu ich sprzedaży w ramach czynności opodatkowanej VAT, a także od towarów wykorzystywanych do wytworzenia kanapek i zapiekanek przeznaczonych na sprzedaż opodatkowaną, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż od takich towarów Skarżący ma prawo do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanego towaru w całości;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT w całości od towarów, nabytych przez Skarżącego w celu wykonania usługi opodatkowanej – cateringowej lub remontowo-porządkowej, które to towary są wkalkulowane w cenę świadczonej usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że od takich towarów Skarżący ma prawo do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanego towaru w całości;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżący nie ma prawa do odliczenia VAT w całości od towarów i usług na wyposażenie i utrzymanie kuchni 1, lokalu gastronomicznego i sklepiku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że od takich towarów Skarżący ma prawo do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanego towaru w całości;

- art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w stosunku do nabywanych towarów handlowych przeznaczonych do sprzedaży, a w konsekwencji uznanie, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia VAT od tych towarów w części przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w tych przepisach, podczas gdy należało uznać, że proporcja ta nie znajdzie zastosowania i Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia VAT w całości;

- art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w stosunku do nabywanych towarów wykorzystywanych do wytwarzania kanapek i zapiekanek przeznaczonych do sprzedaży, a w konsekwencji uznanie, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia VAT od tych towarów w części przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w tych przepisach, gdy należało uznać, że proporcja ta nie znajdzie zastosowania i Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia VAT w całości;

- art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w stosunku do nabywanych towarów, które są wykorzystywane wyłącznie na cateringi opodatkowane VAT, zaś wartość tych towarów jest wkalkulowana w cenę usługi cateringowej świadczonej przez Skarżącego, a w konsekwencji uznanie, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych towarów w części przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w tych przepisach, podczas gdy należało uznać, że proporcja ta nie znajdzie zastosowania i Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia VAT w całości;

- art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w stosunku do nabywanych towarów i usług na wyposażenie i utrzymanie lokalu gastronomicznego i sklepiku, a w konsekwencji uznanie, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych towarów i usług w części przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w tych przepisach, podczas gdy należało uznać, że proporcja ta nie znajdzie zastosowania i Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia VAT w całości;

- art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w stosunku do nabywanych towarów i usług na wyposażenie i utrzymanie kuchni 1, a w konsekwencji uznanie, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia VAT od tych towarów i usług w części przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w tych przepisach, podczas gdy należało uznać, że proporcja ta nie znajdzie zastosowania i Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości;

- art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w stosunku do nabywanych towarów wchodzących w skład usług remontowo-porządkowych świadczonych w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT i wkalkulowanych w cenę usługi, a w konsekwencji uznanie, że Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od tych towarów w części przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w tych przepisach, podczas gdy należało uznać, że proporcja ta nie znajdzie zastosowania i Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości;

- art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wykonywanie czynności opodatkowanych w ramach reintegracji zawodowej i społecznej uczestników oznacza, że nabywane towary i usługi są związane z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza, podczas gdy należało przyjąć, że związek z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza dotyczy towarów i usług nabywanych przez Skarżącego za pośrednictwem PCIS, które są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej, jak i do wykonywania zleceń na rzecz Starostwa Powiatowego w L. i jednostek budżetowych Powiatu bez związku z czynnościami opodatkowanymi, przy jednoczesnym braku możliwości przypisania danego towaru/usługi wyłącznie do jednego rodzaju działalności;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") przez błędną wykładnię prowadzącą do naruszenia zasady neutralności VAT, wskutek uznania, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w całości od nabywanych towarów handlowych oraz od towarów i usług wchodzących w skład usługi opodatkowanej VAT, podczas gdy właściwa interpretacja tych przepisów prowadzi do wniosku, że takie prawo jej przysługuje.

II. przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji uznając stanowisko Skarżącego w całości (czyli w zakresie wszystkich siedmiu pytań) za nieprawidłowe, podczas gdy zgodnie z przedstawionym we wniosku stanowiskiem własnym Skarżącego w zakresie pytania nr 5 i 7 przysługuje prawo do odliczenia VAT prewspółczynnikiem, zaś organ interpretacyjny zajął takie samo stanowisko w wydanej interpretacji, wobec czego pomimo odmiennego uzasadnienia, organ interpretacyjny powinien ocenić stanowisko Skarżącego jako prawidłowe w zakresie pytań nr 5 i 7, czyli prawa do odliczenia VAT prewspółczynnikiem od wyposażenia i utrzymania kuchni 2, a także wyposażenia warsztatu usług gospodarczo-porządkowych;

- art. 121 § 1 i 2 w związku z art. 14c § 1 O.p. przez wydanie interpretacji bez wyczerpującego uzasadnienia, tj. DKIS nie odniósł się dokładnie do poszczególnych zakupów, o które pytał Skarżący, nie wskazał dlaczego Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości od towarów handlowych i towarów wykorzystywanych do wytworzenia kanapek i zapiekanek, które są sprzedawane, w ramach czynności opodatkowanej, poprzestając wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że PCIS prowadzi sprzedaż w ramach zadań własnych.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawę tę Sąd rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami.

3. Strony spierają się o konieczność zastosowania rozliczenia proporcją, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., podatku naliczonego przy nabyciu towarów: odprzedawanych w ramach działalności PCIS lub przeznaczonych do wytworzenia kanapek i zapiekanek przeznaczonych do sprzedaży opodatkowanej, wykorzystywanych do świadczenia opodatkowanych usług cateringowych, na wyposażenie i utrzymanie lokalu gastronomicznego i sklepiku, na wyposażenie i utrzymanie kuchni 1, wykorzystywanej wyłącznie do przygotowywania posiłków przeznaczonych do sprzedaży i cateringów opodatkowanych VAT, wchodzących w skład usług remontowo-porządkowych opodatkowanych VAT.

W tym sporze rację ma Skarżący: w tych przypadkach nie ma konieczności rozliczenia podatku naliczonego proporcją.

4. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

5. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że nabywane przez Skarżącego towary są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej (polegającej w tym przypadku na świadczeniu usług gastronomicznych, cateringowych i remontowych), jak i do ceków innych niż działalność gospodarcza (czyli do realizacji zadania własnego powiatu – reintegracji zawodowej i społecznej osób dotkniętych wykluczeniem społecznym). Argumentuje, że te wydatki "służą czynnościom mieszanym (opodatkowanej działalności gospodarczej oraz czynnościom niepodlegającym VAT w zakresie realizacji zadań z zakresu reintegracji zawodowej i społecznej osób dotkniętych wykluczeniem społecznym)" – dlatego Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego ustalonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. 999).

6. Jest to pogląd błędny.

Sporne towary nabywane przez Powiat nie służą dwóm rodzajom działalności (czynności): działalności gospodarczej i celom innym niż działalność gospodarcza. W tym zakresie Skarżący nie prowadzi dwóch odrębnych rodzajów działalności: nie dokonuje odrębnych typów czynności.

To, co DKIS wyróżnił jako takie dwa rodzaje czy typy, są w istocie tylko aspektami (stronami) jednej działalności: polegającej na dokonywaniu dostaw opodatkowanych VAT usług gastronomicznych, cateringowych i remontowych. Te same czynności, kształtujące jedną (jednolitą) działalność, zarazem stanowią usługi opodatkowane VAT i realizują zadanie własne z zakresu reintegracji zawodowej i społecznej osób dotkniętych wykluczeniem społecznym.

7. To, że czynności opodatkowane VAT pozwalają zarazem zrealizować zadanie własne powiatu, nie kreuje odrębnego obszaru działalności Skarżącego; w konsekwencji nie powoduje konieczności zastosowania art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

8. Jest naturalne, że cokolwiek czyni jednostka samorządu terytorialnego, stanowi realizację jej zadania publicznego. Jeżeli w świetle art. 13 dyrektywy 2006/112/WE czynności te zostają podjęte w ramach działalności gospodarczej, dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego – chociaż stanowią zarazem realizację zadania publicznego.

9. Dlatego Skarżący ma rację: w przypadku wskazanych towarów nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego tylko w części określonej na podstawie art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. i przepisów rozporządzenia.

10. Inaczej jest w przypadku towarów nabywanych na wyposażenie i utrzymanie kuchni 2 i wyposażenie warsztatu usług gospodarczo-porządkowych. Skarżący wskazał we wniosku, że kuchnia 2 i ten warsztat służą zarazem: do wykonywania usług opodatkowanych i do wykonywania świadczeń na rzecz samego powiatu (zleceń na rzecz Starostwa Powiatowego w L. i jednostek budżetowych Powiatu), które opodatkowane nie są.

Wobec tego w przypadku tych towarów można wyróżnić dwa obszary działalności: opodatkowanej i nieopodatkowanej, odpowiednio – dlatego zastosowanie proporcjonalnego odliczenia (w części ustalonej przy pomocy tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.) jest wobec nich zasadne.

W tym zakresie nie ma sporu między Skarżącym a organem interpretacyjnym. Refleksja nad tym przypadkiem ujawnia natomiast diametralną różnicę z przypadkiem spornym: widać, na czym polega prowadzenie działalności dwóch rodzajów: opodatkowanej i nieopodatkowanej.

11. Zaskarżona interpretacja narusza:

- art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prowadzenie sprzedaży towarów i usług opodatkowanej VAT w ramach realizacji zadań własnych powiatu skutkuje uznaniem, że nabywane towary i usługi wykorzystywane wyłącznie na cele tej sprzedaży są związane z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza;

- art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wykonywanie czynności opodatkowanych w ramach reintegracji zawodowej i społecznej uczestników oznacza, że nabywane towary i usługi są związane z działalnością gospodarczą i inną niż gospodarcza;

- art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w sprawie.

Zaskarżona interpretacja nie narusza natomiast art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię: normatywna treść tego przepisu (czytanego samodzielnie lub w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE) nie została ustalona przez organ interpretacyjny błędnie.

12. Interpretacja indywidualna narusza także art. 14c § 1 O.p.

Skarżący słusznie upatruje nieprawidłowości interpretacji w uznaniu jego stanowiska za nieprawidłowe – w sytuacji, gdy w zakresie odpowiedzi na dwa pytania (5 i 7) organ interpretacyjny podzielił jego stanowisko (merytorycznie się z nim zgodził). Wskazuje, że "pomimo odmiennego uzasadnienia, organ interpretacyjny powinien ocenić stanowisko [Skarżącego] jako prawidłowe w zakresie pytań nr 5 i 7, czyli prawa do odliczenia podatku VAT prewspółczynnikiem od wyposażenia i utrzymania kuchni 2, a także wyposażenia warsztatu usług gospodarczo-porządkowych" (s. 5 skargi).

Rzeczywiście, precyzyjnie rzecz biorąc, organ interpretacyjny mógł i powinien ocenić stanowisko Skarżącego jako wnioskodawcy w podziale i w odniesieniu do poszczególnych pytań – co (na gruncie własnego poglądu organu interpretacyjnego) powinno dać efekt w postaci uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe w odniesieniu do pytań 5 i 7.

Zadane przez Skarżącego pytania charakteryzują się odrębnością-niezależnością (odpowiedź na każde z nich nie jest zależna od odpowiedzi na pozostałe), co umożliwiało odrębną ocenę stanowiska Skarżącego w odniesieniu do każdego z pytań – tym samym zobowiązywało do takiej oceny.

13. Zaskarżona interpretacja nie narusza natomiast art. 121 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14c § 1 O.p. "przez wydanie interpretacji bez wyczerpującego uzasadnienia".

Stanowisko DKIS, jakkolwiek zdaniem Sądu błędne, zostało adekwatnie uzasadnione, w tym zwłaszcza uzasadnione w sposób zrozumiały.

14. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a.

15. W ponownie prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym DKIS przyjmie ocenę prawną wynikającą z tego wyroku: uzna, że podatek naliczony przy nabyciu spornych towarów, których dotyczą pytania 1, 2, 3, 4 i 6 wniosku, podlega odliczeniu w całości (odliczeniu bez zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.).

DKIS uzna więc stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

16. Sąd zasądził na wniosek Skarżącego i na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 697 zł, na którą składają się: wartość wniesionego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.