Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 3956/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Andrzej Skoczylas sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 97/16 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 marca 2016 r. (sygn. akt III SA/Gl 97/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA), działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), oddalił skargę M. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (dalej: Dyrektor IC) z [...] marca 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

W dniu [...] lutego 2011 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: ugh) w lokalu "[...]" w Dąbrowie Górniczej, będącym we władaniu skarżącego. Podczas kontroli stwierdzono, że we wspomnianym lokalu znajdują się dwa urządzenia o nazwach [...] i [...]. Skarżący zeznał, że urządzenia te zostały - za jego zgodą - wstawione do lokalu przez nieznanych mu mężczyzn. Na podstawie przeprowadzonych na automatach gier kontrolnych funkcjonariusze ustalili, że przebieg gier ma charakter losowy, niezależny od umiejętności gracza.

Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24 000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Decyzją z 27 marca 2012 r. Dyrektor IC, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) oraz art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 4 ust. 1pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ugh, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Uznał w szczególności, że przeprowadzony w sprawie eksperyment procesowy potwierdził, że gry na skontrolowanych urządzeniach miały charakter losowy, a zatem urządzenia te są automatami do gry w rozumieniu ugh, ponieważ spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 ugh. Gry na tych automatach były urządzane w lokalu stanowiącym własność skarżącego i niebędącym kasynem gry. Z uwagi na brak jakiejkolwiek umowy dotyczącej spornych automatów, jak i danych osób, które wstawiły te automaty do lokalu skarżącego, Dyrektor IC uznał, że to skarżący był osobą dysponującą lokalem w dniu kontroli i zapewniającą dostęp do automatów, a zatem był osobą urządzającą gry na automatach poza kasynem gry.

Skarżący złożył do WSA skargę na decyzję Dyrektora IC.

WSA oddalił skargę.

Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący posiadał w swoim lokalu automaty do gier, a przebieg tych gier uzasadniał stwierdzenie, iż można na tych automatach prowadzić gry hazardowe. WSA uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym opis gier przeprowadzonych w trakcie kontroli na spornych automatach, pozwalał na uznanie skarżącego za urządzającego gry hazardowe na automacie poza kasynem gry. Skarżący nie miał koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zarejestrowanych automatów.

W ocenie WSA, nie można uznać, że regulacje zawarte w art. 89 - 91 ugh należą do zbioru "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L 204 z 21 lipca 1998 r., s. 37 ze zm.; dalej: dyrektywa 98/34/WE). Są to bowiem normy zmierzające z jednej strony do negatywnej oceny działań podejmowanych niezgodnie z prawem w sferze gier hazardowych, a z drugiej strony do ochrony osób korzystających z tak specyficznych usług przed nierzetelnym urządzaniem gier wskutek wprowadzania do obrotu automatów lub urządzeń niepodlegających jakiejkolwiek weryfikacji (certyfikacji). Powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2015 r. o sygn. akt II GSK 183/14, WSA uznał, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh nie są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Zdaniem WSA, technicznego charakteru nie ma też związek tych przepisów z art. 14 ugh.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od wyroku WSA, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) naruszenie art. 3 § 1 ppsa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora IC, który wydał zaskarżoną decyzję, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej przy naruszeniu przepisów postępowania oraz naruszeniu prawa materialnego;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego w sposób opisany szczegółowo w skardze;

3) naruszenie art. 134 ppsa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na jego niezastosowaniu i przyjęciu, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia prawa materialnego przejawiającego się w uznaniu, iż zastosowana do wymierzenia kary pieniężnej podstawa prawna, to jest art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, jest prawidłowa, podczas gdy podstawę do wymierzenia kary pieniężnej winny stanowić przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1, bowiem postępowanie nie było prowadzone wobec podmiotu prowadzącego kasyno, który urządzał gry na automatach poza kasynem, lecz co wynika z dokonanych ustaleń faktycznych postępowanie prowadzone było wobec podmiotu urządzającego gry bez koncesji lub zezwolenia bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry, czyli wobec podmiotu, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh;

II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

1) fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z 13 grudnia 2007 r., zwanym Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, przez oddalenie skargi w sytuacji, w której zaskarżone decyzje zostały wydane na podstawie przepisów ugh, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem nie może być stosowana;

2) art. 6 ust. 1 przez niewypowiedzenie się w przedmiocie ewentualnej cechy tego przepisu, jako przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, pomimo tego, że przepis ten może mieć zastosowanie jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie, a treść jego normy o charakterze zbliżonym do normy przepisu art. 14 ust. 1 ustawy została już uznana przez TSUE za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (wyrok z 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb. Orz. S. 1-10341, pkt 61).;

W uzasadnieniu wskazano argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi Dyrektor IC (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego poparł skargę kasacyjną, a pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosownie do treści art. 174 ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 176 ppsa, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei w myśl art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia w tej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trzeba podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub formułowania hipotez co do przepisu, który mógłby ewentualnie zostać naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny. Warunek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepis postępowania mógł zostać naruszony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia przytoczonych wyżej wymogów.

Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ppsa nie został powiązany ani z przepisami postępowania ani z przepisami prawa materialnego. Skarżący podniósł wprawdzie, że decyzja została wydana "z naruszeniem licznych przepisów postępowania", a także "z naruszeniem prawa materialnego", jednak nie wymienił żadnego z tych licznych przepisów postępowania, które miały zostać naruszone przez organ wydający zaskarżoną decyzję, a także w żaden sposób nie określił, które przepisy prawa materialnego zostały w jego ocenie naruszone przez organ i WSA.

Skarżący sformułował ponadto zarzuty, które odnoszą się do naruszenia przepisów Konstytucji RP (wymienionych w petitum skargi kasacyjnej) oraz dotyczące obrazy fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Również te zarzuty zostały wadliwie skonstruowane.

Zarzucając obrazę fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, skarżący nie określił, o które konkretnie zasady chodzi. Co więcej, zasady te - mające przymiot klauzul generalnych - wymagają powiązania z konkretnymi przepisami prawa, które naruszono, tak by móc zrekonstruować wzorzec normatywny, wedle którego możliwa jest kontrola zaskarżonego orzeczenia. Z kolei formułując zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP skarżący nie przedstawił uzasadnienia tego zarzutu.

Nie są zasadne twierdzenia skarżącego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowiące podstawę wydania decyzji w niniejszej sprawie mają charakter przepisów technicznych i jako takie nie powinny zostać zastosowane. W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji o nałożeniu na skarżącego kary pieniężnej stanowił art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh i ust. 2 pkt 2 ugh. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten oceniany w świetle wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. oraz przepisów dyrektywy 98/34/WE, nie uzasadnia poglądu, że wskazana norma jest "przepisem technicznym" (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14; z 1 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1601/15; z 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15). Zgodzić należy się jedynie ze skarżącym w tym, że TSUE w powołanym wyroku z 19 lipca 2012 r. dokonał oceny przepisu art. 14 ugh, jako przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (por. pkt 24 i pkt 25 ww. wyroku). TSUE nie wypowiedział się natomiast w kwestii technicznego charakteru art. 89 ugh.

Podkreślenia wymaga, że kwestia technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jak i zależności, jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 ugh, były przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. Nr 5, poz. 73). Zgodnie z punktem 1 sentencji ww. uchwały art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ugh, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie można kwalifikować do kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Nie ustanawia on bowiem żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, a ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad nie sposób byłoby łączyć z "zakazem użytkowania". Przepis ten, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej, nie skutkuje również tym, aby konsekwencje nałożenia kary wyrażały się w ingerowaniu – i to w sposób oczywisty – w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W uzasadnieniu uchwały podkreślono ponadto, że skoro w art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, to za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną", nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Przyjęto także, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie stanowi "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu.

W konsekwencji przyjąć należy, że art. 89 ust. 1 i ust. 2 ugh mogły zostać w niniejszej sprawie zastosowane, skoro nie są to nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a ustalony przez organy administracji i zaakceptowany przez WSA stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, WSA nie naruszył art. 134 § 1 ppsa przez niedostrzeżenie, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu administracji w niniejszej sprawie powinien stanowić art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, a nie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Stanowisko skarżącego opiera się na założeniu, że nie był podmiotem prowadzącym kasyno, który urządzał gry na automacie poza tym kasynem, lecz podmiotem urządzającym gry bez koncesji lub zezwolenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącego jest błędne, a dokonana przez organy i zaakceptowana przez WSA subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh była prawidłowa.

Podkreślenia wymaga, że również do takiej kwestii odnosiła się uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). W jej punkcie 2 NSA stwierdził, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Przepis ten – jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ugh – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.

Uchwałą tą skład orzekający jest związany mocą art. 269 § 1 ppsa. Powołany przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14).

Za niezrozumiały, a w konsekwencji nietrafny, należy uznać zarzut naruszenia "art. 6 ust. 1". Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w petitum, w której ustawie ten przepis został zamieszczony, niemniej jednak z uzasadnienia wynika, że chodzi o ustawę o grach hazardowych. Skarżący nie wskazał jednak w żadnym miejscu sposobu naruszenia tego przepisu, który kwalifikowałby się do jednego ze sposobów naruszenia określonych w art. 174 pkt 1 ppsa. W art. 174 pkt 1 ppsa ustawodawca stwierdził, że naruszenie prawa materialnego może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Tymczasem autor skargi kasacyjnej wskazuje, że naruszenie art. 6 ust. 1 ugh przez WSA polegało na "niewypowiedzeniu się w przedmiocie ewentualnej cechy tego przepisu, jako przepisu technicznego (...)". Takiego opisu naruszenia prawa materialnego nie można zakwalifikować ani jako błędnej wykładni, ani jako niewłaściwego zastosowania.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 3600 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, który wziął udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed WSA.