Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 264/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 14 grudnia 2023 r. nr SKO.4105.267.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 14 grudnia 2023 r., nr SKO.4105.267.2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: O.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika A.K. (dalej także strona, skarżący) od decyzji Wójta Gminy M. z 23 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji wydanej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za 2020 r., określonego decyzją Wójta Gminy M. z 29 stycznia 2020 r., nr [...] – utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

W dniu 1 kwietnia 2021 r. do organu I instancji wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją z 20 stycznia 2017 r. wydaną przez Wójta Gminy. Podatnik wskazał, że naliczony w wymienionej decyzji podatek od nieruchomości położonej w miejscowości J. [...] został naliczony przy zastosowaniu stawek podatkowych odpowiadających stawkom dla obiektów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał również, że z dniem 31 października 2017 r. zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej i obiekt położony pod ww. adresem przestał być wykorzystywany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Zdaniem podatnika naliczany przez organ podatkowy podatek od nieruchomości według najwyższych stawek od 1 listopada 2017 r. jest niezgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. poz. 401). Do akt postępowania dołączono informację w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2008 oraz korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2018.

Z akt sprawy wynika, że w pierwotnej decyzji podatkowej z 4 lutego 2019 r. (ostatecznej) do opodatkowania przyjęto:

- grunty rolne o powierzchni 1,8191 ha - opodatkowane podatkiem rolnym,

- budowle o wartości 105.395 zł,

- budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 90 m2,

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.067 m2,

- grunty pozostałe o powierzchni 5.787 m2.

Do akt załączono wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, według stanu na 27 maja 2021 r., dla Przedsiębiorstwa Wielobranżowego F z następującymi danymi:

- stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej - J. [...] w gminie M.,

- 1 maja 2004 r. - dzień rozpoczęcia wykonywania działalności,

- 31 października 2017 r. - zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej,

- główny przedmiot działalności gospodarczej - sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw (PKD 47.30 Z).

Do akt postępowania dołączono również wniosek o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej z 3 lutego 2021 r. wraz z dalszymi pismami wskazującymi na przyczyny jego złożenia oraz wykazujące trudną sytuację rodzinną i majątkową podatnika.

Ponadto do akt załączono zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z 29 stycznia 2008 r. oraz zawiadomienia o zmianie z 10 października 2016 r i z 12 kwietnia 2018 r.,

Na wcześniejszym etapie postępowania Kolegium dwukrotnie rozpoznawało niniejszą sprawę: decyzją z 18 sierpnia 2021 r. uchyliło decyzje organu I instancji z 23 kwietnia 2021 r., a następnie decyzją z 21 lutego 2022 r. uchyliło decyzję organu I instancji z 20 października 2021 r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji – po pierwszym uchyleniu wydanej decyzji − postanowieniem z 23 września 2021 r. wznowił postępowanie podatkowe.

Podatnik – odpowiadając na wezwanie organu – w piśmie z 15 kwietnia 2022 r. wyjaśnił, że nieruchomość gruntowa położona w J. (obręb [...]), działka [...] nigdy nie była ujęta w ewidencji środków trwałych, a nabyte przez niego nakłady w postaci budynków i budowli, poniesione przez poprzedniego inwestora, zostały posadowione na cudzym gruncie, tj. na działce [...]. Wykupione przez podatnika nakłady inwestycyjne obecnie nie stanowią majątku jego przedsiębiorstwa, gdyż nie są wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, od dnia 1 listopada 2017 r. Złożył do akt wydruk z działu II księgi wieczystej nr [...] według stanu na dzień 14 kwietnia 2022 r.

Organ I instancji 19 maja 2022 r. przeprowadził oględziny nieruchomości. W protokole zaznaczono, że przedmiotem oględzin jest nieruchomość sklasyfikowana jako budynek handlowo-usługowy oraz budowle położone w miejscowości J. obręb [...] w gminie M. pow. [...], woj. [...] na działce [...] o powierzchni 0,2253 ha oznaczonej jako Bi - inne tereny zabudowane. Posadowiony tam budynek handlowo-usługowy stanowi stację benzynową. Budowlami znajdującymi się na działce nr [...] są dwa dystrybutory paliw wraz z dwoma stanowiskami oraz parking. Położony na działce budynek handlowo-usługowy nie został rozburzony, nie jest w trakcie rozbiórki, również żadna za znajdujących się budowli nie została rozebrana, a wewnątrz budynku stan określono jako nieuporządkowany. Stan techniczny budynku oceniono jako dobry (protokół oględzin wraz z wydrukami zdjęć nieruchomości został dołączony do akt sprawy). W czynnościach uczestniczyła Z.K. - pełnomocnik podatnika.

Pełnomocnik podatnika w zastrzeżeniach do protokołu z oględzin wyjaśniła, że na spornej nieruchomości, nie była prowadzona działalność gospodarcza z uwagi na stan techniczny. Pełnomocnik wskazała, że prowadzenie działalności gospodarczej było i jest nadał niemożliwe ze względu na:

- wygaśnięcie koncesji w zakresie obrotu paliwami ciekłymi oraz braku możliwości uzyskania koncesji na sprzedaż detaliczną paliw ze względu na niedostosowanie stacji paliw do obecnych wymogów, które winien spełnić obiekt zgodnie z warunkami technicznymi wydanymi w rozporządzeniu z dnia 9 lutego 2017 r. przez Ministra Energii. Niespełnienie wymagań, jakim powinna odpowiadać stacja paliw płynnych w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1853), zmienionego rozporządzeniem Ministra Energii z dnia 9 lutego 2017 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2017 r. poz. 282), które to akty określają m.in. usytuowanie stacji w terenie zabudowanym, zasady magazynowania paliw płynnych, parametry zbiorników, rozmieszczenie odmierzaczy paliw;

- wygaśnięcie uprawnienia [...], tj. zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych do 4,5% zawartości alkoholu oraz piwa przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży.

Zdaniem pełnomocnika organ I instancji nie udowodnił, że zarówno budynek jak i budowle były wykorzystywane w latach 2017-2022 do działalności gospodarczej. Stwierdziła, że przeznaczenie i wykorzystanie nieruchomości do działalności gospodarczej zawęża się do obrotu detalicznego paliwami płynnymi. Obiekt wymaga nakładów inwestycyjnych. Konieczna jest wymiana dystrybutorów paliw, instalacja infrastruktury pomiarowej zbiorników paliw, remont budynku i wiaty, zakup nowego pylonu cenowego i dostosowanie całego obiektu do nowych standardów wizualnych. Podała, że szacunkowa wartość nakładów, które należałoby ponieść to około 500 tyś. zł.

Następnie, na wezwanie organu I instancji, pełnomocnik przesłała kopię dokumentu potwierdzającego wygaśniecie koncesji w zakresie obrotu paliwami oraz kopię dokumentu potwierdzającego wygaśnięcie uprawnienia [...], tj. zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych do 4,5% zawartości alkoholu oraz piwa przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży. Przesłała także pismo przekazujące wydruk dokumentu potwierdzającego brak zgłoszenia wniosku o koncesję w zakresie obrotu paliwami ciekłymi.

Organ I instancji decyzją z 23 grudnia 2022 r. odmówił uchylenia decyzji wydanej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości określonego decyzją Wójta Gminy M. z 29 stycznia 2020 r.

Podatnik w odwołaniu zarzucił decyzji:

- naruszenie zasad ogólnych postępowania, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 O.p. oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że pomimo zawieszenia prowadzenia działalności podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym przesądza ten fakt o opodatkowaniu przejętych we władanie nieruchomości stawką najwyższą;

- naruszenie art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tych przepisów strona prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorą wykonującym we własnym imieniu działalność gospodarczą w sytuacji gdy działalności nie prowadzi;

- błędne stwierdzenie sytuacji faktycznej i prawnej podatnika oraz odmiennej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, co do opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynku niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zarzutów odwołania.

Podkreśliło, że postępowanie wznowieniowe stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych zgodnie z art. 128 O.p.

Powołując art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wyjaśniło, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19) na który powołuje się strona, został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 3 marca 2021 r., zatem miesięczny termin mijał 3 kwietnia 2021 r. Ostatni dzień terminu przypadał w sobotę, a następne dni były dniami ustawowo wolnymi od pracy (Święta Wielkanocne), termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. mijał we wtorek - 6 kwietnia 2021 r. Żądanie podatnika o wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego określenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. wpłynęło do organu I instancji - 1 kwietnia 2021 r.

SKO odwołało się do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 70, dalej u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.

W odniesieniu do wyroku TK, Kolegium powołując się na orzecznictwo NSA (sprawy o sygn.: III FSK 2942/21, III FSK 2943/21, III FSK 3960/21) stwierdziło, że związek nieruchomości z prowadzoną działalnością powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Odwołując się do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 221), organ stwierdził, że zawarta tam definicja przedsiębiorcy nie wiąże uzyskania statusu przedsiębiorcy z dokonaniem wpisu do CEIDG. Tym samym wpis do tej ewidencji nie warunkuje możliwości uznania danego podmiotu za przedsiębiorcę. W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia.

SKO odwołało się do informacji zawartych w CEIDG według stanu na 27 maja 2021 r., z której wynikało, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 1 maja 2004 r., natomiast z dniem 31 grudnia 2022 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej; data 9 stycznia 2023 r. została wpisana jako data wykreślenia wpisu z rejestru.

Kolegium ustalając związek pomiędzy posiadaniem przez podatnika spornych nieruchomości, a faktem zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej z dniem 31 października, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, nawiązało do historii wpisów do CEIDG. Zgodnie z punktem dotyczącym "Informacji o koncesjach, zezwoleniach, licencjach oraz wpisach do rejestrów działalności regulowanej", podatnik posiadał następujące uprawnienia:

- od 20 listopada 2007 r. do 19 listopada 2037 r. - licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy (udzielone przez Starostę [...]);

- od 1 maja 2016 r. do 30 kwietnia 2024 r. - zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych do 4,5 % zawartości alkoholu oraz piwa przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży (udzielone przez Urząd Gminy M.);

- od 1 maja 2016 r. do 30 kwietnia 2024 r. - zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych powyżej 4,5% do 18% zawartości alkoholu (z wyjątkiem piwa) przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży (udzielone przez Urząd Gminy M.);

- od 1 maja 2016 r. do 30 kwietnia 2024 r. - Zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych powyżej 18% zawartości alkoholu przeznaczonych do spożycia w miejscu sprzedaży (udzielone przez Urząd Gminy M.).

Organ nie zgodził się ze złożonymi przez podatnika zastrzeżeniami do protokołu oględzin nieruchomości. Podkreślił, że brak nakładów, a przez to niedostosowanie infrastruktury na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak również niespełnienie warunków do utrzymania przyznanych wcześniej zezwoleń i koncesji nie oznacza, że działalność gospodarcza obiektywnie, tj. potencjalnie nie może być prowadzona. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Nawet czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu nie oznacza ustania jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. W konsekwencji, nawet fakt czasowego zawieszenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał, że czasowe zawieszenie prowadzonej działalności nie zaprzecza posiadaniu przez tę działalność cechy ciągłości. Natomiast zaprzestanie działalności gospodarczej może być okresowe i spowodowane przerwą w jej wykonywaniu. Musi jednak wiązać się z wolą zaprzestania działalności gospodarczej w sposób definitywny, co winno znaleźć formalny wyraz w wyrejestrowaniu działalności z ewidencji działalności gospodarczej, względnie w jej zawieszeniu (powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne).

Zdaniem Kolegium związek nieruchomości z działalnością gospodarczą podatnika jest niepodważalny i opiera się na treści wpisu w CEIDG dotyczącym przedmiotu działalności gospodarczej jego firmy, przyznanych zezwoleń i koncesji oraz daty zawieszenia, a następnie wykreślenia z ewidencji tego podmiotu, a także oświadczeń złożonych w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania (powołał się na wyrok NSA o sygn. III FSK 4061/21).

W skardze podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie oraz o zasądzenie od kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie:

1) w szczególności przepisów O.p.:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 - przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 - z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów,

- art. 210 § 4 - polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje organowi sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę, co do przesłanek zastosowania w rozstrzygnięciu określonych przepisów,

2) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach w szczególności:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a - poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości decyduje o podwyższonej stawce podatku, pomimo że nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana w działalności gospodarczej ze względu na niespełnianie aktualnych warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, bazy i stacje gazu płynnego, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (rozpozrządzenie Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 24 lipca 2023 r.),

- art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla prawidłowego i pełnego jej rozstrzygnięcia oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, która daje podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu przytoczono przebieg postępowania. Podatnik podkreślił, że nieruchomość położona J. (obręb [...], działka [...]) nigdy nie znajdowała się w ewidencji środków trwałych, nie jest związana z działalnością gospodarczą i stanowi jego prywatną własność, nie przeznaczoną do celów zarobkowych.

Podał, że jego działalność od 31 października 2017 r. uległa zwieszeniu. W okresie zawieszenia osoba fizyczna nie może wykonywać żadnej działalności gospodarczej, w tym żadnej działalności handlowej, czy transportowej, ani zatrudniać pracowników. Ponadto w okresie zawieszenia nic opłaca się składek ZUS z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast posiadanie przez niego licencji i zezwoleń na wykonywanie określonych profilów działalności (jak np. licencja transportowa czy koncesja na sprzedaż alkoholi powyżej 18%) nie oznacza, że istnieje prawny obowiązek korzystania z tych uprawnień.

Dalej podał, że działalność gospodarcza w zakresie obrotu paliwami ciekłymi może być prowadzona wyłącznie pomiędzy przedsiębiorstwami energetycznymi posiadającymi wymagane koncesje w zakresie. wytwarzania i obrotu paliwami ciekłymi, na str. 14-15 skargi podał warunki jakie należy spełnić aby uzyskać koncesję. Ponadto nieruchomość nie posiada protokołu z badań Dozoru Technicznego i nie posiada aktualnej decyzji na eksploatacją infrastruktury technicznej służącej do wykonywania działalności koncesjonowanej. Utraciło ważność pozwolenie wodnoprawne. Świadectwa legalizacji przyrządów pomiarowych nie są ważne, urządzenia te wymagają ponownej legalizacji. Aktualnie wymogi stanu technicznego określono w Rozporządzeniu Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 24 lipca 2023 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, bazy i stacje gazu płynnego, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (DZ.U. z 2023 r., poz. 1707).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w postępowaniu uproszczonym zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej P.p.s.a.) – stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W badanej sprawie skarżący domagał się uchylenia ostatecznej decyzji Wójta Gminy M. z 29 stycznia 2020 r. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2020 r. Spór sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Podkreślić należy, że zaskarżoną decyzję wydano w trybie nadzwyczajnym, tj. na skutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jest to o tyle istotne, że tryby nadzwyczajne dopuszczają możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych, ale tylko w ściśle określonych okolicznościach. Wspólną cechą trybów nadzwyczajnych jest to, że nie służą one ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej już decyzją ostateczną, tylko dokonują oceny zakończonego już postępowania lub wydanego aktu administracyjnego pod względem ściśle określonych przesłanek. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną zapadłą w trybie zwykłego postępowania, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie prowadzone w trybie wznowienia postępowania nie jest więc kontynuacją postępowania instancyjnego (zwykłego) i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Podatnik – składając wniosek w terminie przewidzianym w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. − powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podstawą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zachodzi więc konieczność doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który − jak wskazał Trybunał Konstytucyjny − nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1 maja 2004 r. Zgodnie z wpisem do CEIDG zawiesił jej prowadzenie z dniem 31 października 2017 r., natomiast w dniu 31 grudnia 2022 r. dokonał jej wykreślenia.

Organ I instancji, w wydanej decyzji ostatecznej, objął podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki związanej w prowadzoną działalnością, m.in.: nieruchomość gruntową i budynek handlowo-usługowy stanowiące stację benzynową, budowle, tj. dystrybutor paliw wraz z dwoma stanowiskami oraz parking. Postanowieniem z 23 września 2021 r. wznowił postępowanie w sprawie.

Zdaniem skarżącego skoro ww. nieruchomość stanowiąca stację benzynową nie została przez niego ujęta w ewidencji środków trwałych, a z dniem 31 października 2017 r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, to sam fakt posiadania nie może decydować o zastosowaniu podwyższonej stawki podatku. Podniósł także, że opisana nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej ze względu na brak koncesji i niespełnienie aktualnych warunków technicznych, jakie winny spełniać stacje paliw zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Natomiast dostosowanie infrastruktury do wykonywania działalności koncesjonowanej wymaga znacznych nakładów finansowych, a także uzyskania stosownej koncesji.

W stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowił, że użyte w ustawie określenia oznaczają grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 i 1276), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Badając wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19 na kwestię opodatkowania spornych nieruchomości, nie ulega wątpliwości, że na skutek tego orzeczenia zrewidowany został dotychczasowy pogląd, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwoliłoby opodatkować je wyższymi stawkami podatku od nieruchomości określił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już przez organ wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 (dostępny, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stanął na stanowisku, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków − niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej − wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków.

Zatem za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Na tle tych rozważań pozostaje do ustalenia, czy należącą do skarżącego nieruchomość gruntową i budynkową wraz z posadowionymi na niej budowlami − stanowiącą stację paliw − można uznać, jako niezwiązaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, w okresie kiedy skarżący zawiesił jej prowadzenie.

Odnosząc się do kwestii zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, skład orzekający podziela pogląd utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że z punktu widzenia podatku od nieruchomości opodatkowaniu podatkiem podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjęto pogląd zgodnie z którym czasowe zawieszenie działalności gospodarczej podmiotu nie oznacza ustania jego bytu prawnego i podatkowo-prawnego. Nie oznacza to również definitywnego zaprzestania działalności gospodarczej. Pomimo, że zawieszenie przerywa niejako wykonywanie działalności gospodarczej, w żaden sposób nie pozbawia charakteru działalności gospodarczej - jej cech. Nie powoduje także utraty statusu przedsiębiorcy przez zawieszającego. W konsekwencji, fakt czasowego zawieszenia działalności gospodarczej nie jest równoznaczny z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego też względu zawieszenie działalności pozostaje bez wpływu na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości przedmiotów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy. Skarżący bowiem w dalszym ciągu pozostawał przedsiębiorcą, a zawieszenie działalności gospodarczej nie zmieniło faktu, że ww. nieruchomości będące w jego posiadaniu należy zakwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. (por. wyroki NSA: z 5 listopada 2015 r., II FSK 2307/13; z 26 października 2023 r., III FSK 651/23 oraz powołane tam poglądy doktryny, a także wyrok tut. Sądu z 3 września 2024 r., I SA/Gl 340/24).

Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej miał wpływ na opodatkowanie przedmiotowej nieruchomości.

Mając na uwadze ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntów/budynków lub ich części) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c u.p.o.l. Związanie budynku z działalnością gospodarczą nie musi zatem oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r., III FSLK 1105/22 i powołane tam orzecznictwo).

Sporna nieruchomość − stacja paliw − wskazuje ewidentnie na jej gospodarcze przeznaczenie. Przeprowadzony przez organ dowód z oględzin nieruchomości wyraźnie wskazuje, że obiekt ten może być wykorzystany tylko w prowadzonej działalności. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że obiekt wymaga nakładów, aby spełniał normy techniczne pozwalające na prowadzenie stacji paliw, nie ma wpływu na jego klasyfikację. Skarżący niewątpliwie nabył omawianą nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej; jej charakter wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że może być związana jedynie z działalnością gospodarczą, a nie przeznaczona na inne cele.

Zatem skarżący, prowadzący działalność gospodarczą (choć czasowo zawieszoną), miał potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości do jej celów. Wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. nie ma bowiem zastosowania do wszystkich sytuacji, w których przedsiębiorca posiada nieruchomość, lecz nie wykorzystuje jej z różnych powodów w prowadzonej działalności; musi on wykazać, że jest ona przeznaczona na inne cele niż własne przedsięwzięcie gospodarcze. Nie zachodzi więc sytuacja stanowiąca kanwę wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro materiał dowodowy sprawy wskazuje na gospodarcze przeznaczenie nieruchomości, to brak podstaw do przyjęcia, że pozostaje ona jedynie w posiadaniu przedsiębiorcy i jest przeznaczony na inne cele. Podkreślić należy, że skarżący nie wykazał, że nieruchomość może być przeznaczona na inne cele niż prowadzona przez niego działalność. Nie zmienia tej oceny także podnoszona przez skarżącego okoliczność braku wpisania nieruchomości do ewidencji środków trwałych. W ocenie Sądu to, że nieruchomość nie została ujęta w ewidencji środków trwałych nie oznacza, że nie stanowiła ona elementu przedsiębiorstwa podatnika. Również nie ma wpływu na prawidłowo przyjętą przez organ klasyfikację nieruchomości, sytuacja materialna podatnika, która nie pozwalała mu dostosować posiadanych obiektów do obowiązujących wymogów technicznych oraz brak stosownej koncesji.

Organ rozpoznając zaistniały spór trafnie uznał, że nieruchomość skarżącego podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a także pozostałych powołanych przez skarżącego przepisów. Skarżący bowiem, także w okresie zawieszenia prowadzenia działalności, nie przestał być przedsiębiorcą, a co za tym idzie miał potencjalną możliwość wykorzystania należącej do niego nieruchomości, na której posadowione są obiekty przeznaczone do prowadzenia stacji paliw.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. z powodu przedawnienia. Skuteczne naruszenie tego przepisu miałoby miejsce tylko wówczas, gdyby organ podatkowy nie doręczył podatnikowi w terminie przewidzianym w ww. przepisie decyzji wymiarowej. Z akt sprawy niespornie wynika, że ostateczna decyzja organu I instancji została wydana 20 stycznia 2017 r. i doręczona skarżącemu. Natomiast rozstrzygana sprawa została zainicjowana przez samego podatnika złożeniem w terminie wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zatem przepis art. 70 § 1 O.p. nie tu ma zastosowania.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia przepisów prawa procesowego, które nie zaważyły na zasadności wydanego przez organ rozstrzygnięcia.

Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia − procesowego odtworzenia stanu faktycznego − adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Wymieniona zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Natomiast za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy natomiast uznać konstrukcję oceny materiału dowodowego, taką jak ta dokonana w badanych skargach, których podstawą są jedynie wybiórczo dobrane dowody i okoliczności, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (zwłaszcza tych dla skarżących niekorzystnych), nie mogła doprowadzić do podważenia ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki oceny tego materiału przedstawione zostały przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć, a organy nie naruszyły art. 191 O.p. Wydanie rozstrzygnięcia niesatysfakcjonującego dla skarżących nie może samo w sobie oznaczać naruszenia wymienionych przepisów prawa.

W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.