Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 608/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 151 w zw. z art. 119 pkt 2), art. 120
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5a pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Dnia 7 grudnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2023 roku sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2023 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 12 marca 2021 r. M. K. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 02.12.2019 r. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1402 ze zm.). Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności: korzystając z języków programowania JavaScript oraz TypeScript została stworzona aplikacja do zarządzania produkcją leków oraz substancji leczniczych, w produkcji jest aplikacja do integrowania wielu systemów w celu lepszego zarządzania dokumentami.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. – dalej: "u.p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy o PAIPP twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 u.p.a.p.p. wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Wnioskodawca podał, że nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego kontrahenta opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wnioskodawca podał, że czynności wykonywane przez niego nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, t.j. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

W piśmie z dnia 28 czerwca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Wnioskodawca oczekuje, że organ na podstawie przedstawionych informacji udzieli odpowiedzi czy prowadzona przez niego działalność może zostać zakwalifikowana jako badawczo-rozwojowa. Wnioskodawca podkreślił, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą w branży informatycznej. W swojej pracy wytwarza programy komputerowe, które są przejawem jego własnego wyrazu twórczego. Utwory, które tworzy są ustalone, cechują się oryginalnością oraz posiadają indywidualny charakter. Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe. Wnioskodawca prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu. Zasobami wiedzy, które wnioskodawca określa przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych oraz środowisku programowym, sprzętowym i biznesowym, w jakim program ma funkcjonować. Jego działalność, bazująca na dostępnej aktualnie i rozwijanej wraz z postępowaniem wiedzy jest ukierunkowana na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług w formie nowych technologii. Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca twierdzi, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Wnioskodawca wyjaśnił, że programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Programy komputerowe stworzone przez wnioskodawcę na rzecz zleceniobiorców ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) koszt usług telekomunikacyjnych ( Internet),

b) koszt dokształcenia zawodowego,

c) koszt zakupu sprzętu komputerowego oraz elektronicznego,

d) koszt usługi księgowej,

e) licencja na oprogramowanie,

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo- rozwojowej, zawarte w Podręczniku F. oraz w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ponadto zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. W ocenie skarżącego stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Ponadto prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie u.p.a.p.p., a jego przedmiot został wytworzony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, która jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową. Wytwarzane przez niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, ponieważ zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez niego na rzecz danego kontrahenta wytworzone oprogramowania oraz majątkowe prawa autorskie do tychże oprogramowań. W zamian za wykonane usługi skarżący otrzymuje umówione wynagrodzenie - należność ta obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto ponoszone przez niego wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, również należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność, stanowiącą jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.). Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP i wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku.

Postanowieniem z 17 września 2021 r. Dyrektor KIS pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia, a następnie działając jako organ odwoławczy rozstrzygnięciem z 29 lipca 2021 r. utrzymał je w mocy. Wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 64/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił oba powołane wyżej postanowienia. Wyrokiem z 24 listopada 2022 r. o sygn. akt II FSK 798/22 N. S. A. oddalił skargę kasacyjną organu.

Dyrektor KIS wydał 28 czerwca 2023 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Dokonując oceny działalności opisanej we wniosku, organ wskazał, że nie ma ona charakteru badań podstawowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Działalność nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu u.p.d.o.f. Wnioskodawca prowadzi działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy, jednak nie ma to charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów - dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W ocenie organu wnioskodawca nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu u.p.d.o.f. Niewątpliwie działania wnioskodawcy bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje: nabywa wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy prowadzeniu działań selekcjonuje wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług.

Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że działania wnioskodawcy polegają na kształtowaniu wiedzy, tzn. że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności. Jak wskazał wnioskodawca każdy projekt wyodrębniony w ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych. A zatem, już na etapie zawierania umowy z kontrahentem wnioskodawca musiał być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – do jej wykonywania. We wniosku wnioskodawca podał również, że (...) realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. (...) opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności (...). Zasobami wiedzy, które wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki jaki w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. (...). Wnioskodawca (...) w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Organ stwierdził, że to, iż w toku wykonywania umowy wnioskodawca nabywa nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z jego codziennych doświadczeń w pracy), którą wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania działań wnioskodawcy za prace rozwojowe. Wnioskodawca działa w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań wnioskodawca nie utrzymałby swoich kwalifikacji. Już na etapie zawierania umowy z kontrahentem musi być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – do jej wykonywania. Okoliczności, że każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, t.j. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego, świadczą o jakości działań, a nie ich charakterze jako prac rozwojowych.

Organ stwierdził, że podejmowana przez wnioskodawcę aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach umów z kontrahentami zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Skoro działania w ramach wykonywanych zleceń opierają się na już posiadanej wiedzy i doświadczeniu, a zdobywanie "nowej" wiedzy nie wiąże się z pracami nad programem komputerowym, ale pozyskiwaniem jej z zewnętrznych źródeł, oznacza to, że w ramach prowadzonej działalności (zadań programistycznych) nie dochodzi ani do zwiększenia zasobów wiedzy ani wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Organ wskazał, że w celu wykonania zlecenia, którego wymagania końcowe określa kontrahent, wnioskodawca wykorzystuje poznane już języki programowania oraz istniejące rozwiązania. Z wniosku nie wynika, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", którą wnioskodawca zastosował przy tworzeniu programów komputerowych. Organ wskazał,, że jak wynika z literatury przedmiotu, to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi.

Podsumowując, Dyrektor KIS stwierdził, że w ramach opisanej działalności wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f., w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., tym samym nie wytwarza kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie spełnia zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box. W konsekwencji, nie jest też uprawniony do uznania dochodów za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. Nie ma też podstaw do uwzględnia wyliczonych przez wnioskodawcę wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany (art. 30ca ust. 4 ustawy). Dochody nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.

Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia 13 lipca 2023 r. złożył skargę na ww. interpretację Dyrektora KIS, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji indywidualnej uwzględniającej wszystkie okoliczności oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych, rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. Zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego: art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia;

2. naruszenie przepisów postepowania:

naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku WSA o sygn. I SA/Po 64/22 oraz NSA o sygn. II FSK 798/22, co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku;

naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego;

naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji.

Odnosząc się do argumentów organu, skarżący podniósł, że nie ma konieczności weryfikacji czy stworzone oprogramowanie jest czymś nowym w skali światowej, gdyż najważniejsze jest to, aby stanowiło ono nowość w jego działalności. Gdyby w istocie tak było, skorzystanie ze spornej ulgi byłoby w zasadzie niemożliwe. Dla prowadzenia działalności badawczo- rozwojowej, wystarczające jest wykorzystywanie posiadanej wiedzy, za pomocą której dochodzimy do nowych zastosowań, w wyniku czego powstają nowe produkty, usługi. Ciężko jest bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której nie dysponując jakąkolwiek wiedzą, sami dochodzimy do nowych rozwiązań. Zawsze musimy mieć wiedzę, która wcześniej została przez kogoś opracowana, a przed jej wykorzystaniem w celu dojścia do nowych rozwiązań została przyswojona. W przypadku skarżącego uznać można, że nową wiedzą, która powstała w wyniku jego działalności jest po prostu nowe oprogramowanie (stanowiące efekt jego pracy). Jest to również wartość dodana, bowiem w wyniku prowadzonych prac, które wnioskodawca chciałby uznać za badawczo-rozwojowe, powstają nowe oprogramowania, wobec tego w ramach swojej działalności gospodarczej powstaje wartość dodana z zakresu tworzenia oraz funkcjonowania oprogramowania. Natomiast do wytworzenia nowego oprogramowania było niezbędne wykorzystanie już posiadanej wiedzy, a także przyswojenie nowej. Powołując się na Objaśnienia podatkowe, skarżący podkreślił, że działalność badawczo-rozwojowa, to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Jego działalność może polegać na pracach rozwojowych, a co za tym idzie być działalnością badawczo-rozwojową, jeżeli skarżący wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów. Zatem zaskarżoną interpretacją organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarga została stosownie do art. 119 pkt 2) w zw. z art. 120 p.p.s.a. rozpoznana przez sąd administracyjny w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy słusznie Dyrektor KIS stwierdził, że działalność skarżącego, przedstawiona przez niego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (uzupełnionym o dodatkowe informacje) nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu u.p.d.o.f.

Rozważania należy rozpocząć od przytoczenia brzmienia art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., ponieważ to błędną wykładnię tego przepisu zarzucił organowi interpretacyjnemu skarżący. Powyższy przepis zawiera definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą oznacza ona działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Kolejne punkty powyższego artykułu definiują badania naukowe (pkt 39) oraz prace rozwojowe (pkt 40), odsyłając do definicji tych pojęć zawartych w P.s.w.n. Zatem badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 P.s.w.n. oraz b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 P.s.w.n. W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą również badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Natomiast prace rozwojowe, to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 P.s.w.n., zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W zarzutach skargi strona koncentruje się na błędnej wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., polegającej na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, ale należy podkreślić, że nie ma sporu między zawartym we wniosku stanowiskiem skarżącego, a wydaną interpretacją indywidualną w kwestii dotyczącej badań naukowych, które objęte są również definicją zawartą w powołanym wyżej przepisie. Skarżący twierdzi, że jego działalność nie stanowi badań naukowych. Z takim stanowiskiem skarżącego zgodził się również Dyrektor KIS. Wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji na czym polegają badania podstawowe oraz badania aplikacyjne, składające się na badania naukowe, organ jednocześnie stwierdził, że działalność skarżącego nie ma charakteru żadnego z ww. badań naukowych. Działalności skarżącego nie można zaliczyć do badań podstawowych, gdyż skarżący nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Nie obejmuje ona również badań aplikacyjnych w rozumieniu u.p.d.o.f. Wnioskodawca prowadzi działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy, którą wykorzystuje przy planowaniu projektu, są to technologie informatyczne, czyli wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony, nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zgodnie z definicją językową pojęcia "badanie" zawartą w Słowniku języka p. [...], to prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej. Nie ma zatem wątpliwości, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalność skarżącego, polegająca na wytwarzaniu programów komputerowych, nie stanowi badań naukowych wyczerpujących definicję tego pojęcia zawartą w art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 u.p.d.o.f., odsyłającą jednocześnie do art. 4 ust. 2 P.s.w.n. Takich wątpliwości nie miał też skarżący (ani w złożonym wniosku, ani w skardze na wydaną interpretację), ani organ interpretacyjny. Nie ma ich również Sąd, co wymagało zaznaczenia, ponieważ sformułowany w skardze zarzut dotyczy ogólnie błędnej wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., polegającej na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, a badania naukowe stanowią jeden z rodzajów działalności badawczo-rozwojowej, którą definiuje ww. przepis.

Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, że opisana we wniosku działalność skarżącego nie stanowi drugiego rodzaju działalności badawczo-rozwojowej wskazanej w spornym przepisie, a mianowicie czy nie stanowi ona prac rozwojowych. Odesłanie do regulacji zawartej w P.s.w.n. oznacza, że ten rodzaj działalności obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Dyrektor KIS przyznał, że niewątpliwie działania skarżącego bazują na dostępnej wiedzy, w tym specjalistycznej wiedzy z dziedziny, którą skarżący się zajmuje, ponieważ nabywa wiedzę i umiejętności, które wykorzystuje w swojej pracy. Przy nabywaniu tej wiedzy skarżący korzysta ze źródeł zewnętrznych, selekcjonuje tę wiedzę i umiejętności oraz łączy je do celów wykonywania zleconych usług. Organ zanegował jednak jakoby z przedstawionego przez skarżącego opisu sprawy wynikało, że działania te polegają na kształtowaniu wiedzy, tj. że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań. Zanegował zatem wystąpienie jednego z elementów, którego to wystąpienie jest niezbędne do uznania podejmowanych działań za prace rozwojowe, o których mowa w powyższych przepisach.

Sąd podziela argumentację organu, zgodnie z którą wadliwość stanowiska skarżącego polega na odniesieniu przez niego nowatorskości, twórczości, nieprzewidywalności czy metodyczności do efektów jego pracy (tj. tworzonego programu komputerowego), a nie do czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową, czyli nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Zgodzić się należy z interpretacją organu, że to nowa wiedza jest właśnie tym obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, a nie nowe, czy znacząco ulepszone produkty bądź usługi.

Konsekwencją przedstawionego wyżej rozumowania jest zaakceptowanie stanowiska Dyrektora KIS, że nowatorskość nie ma się wiązać z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, ale ta nowatorskość oznacza ukierunkowanie na nowe odkrycia nie tylko dla przedsiębiorcy, który zamówił program, ale również dla całej branży (w niniejszej sprawie – informatycznej), czyli obiektywnym pomiarem musi być nowa wiedza, a nie nowy projekt. Innymi słowy nowatorskość działalności, czyli prowadzonych projektów oznacza ich nowość dla całej branży informatycznej (nie tylko jednego przedsiębiorcy, na rzecz którego wykonywane jest zlecenie). W interpretowaniu ww. definicji należy wziąć pod uwagę, że w spornej uldze chodzi o korzyści danej branży, a nie korzyści pojedynczego jej klienta, czy informatyka usługę na jego rzecz wykonującego. Tym samym wyniki podejmowanych prac rozwojowych, które zostały wykorzystane do tworzenia programu komputerowego na indywidualne zamówienie łączą się z możliwością ich przeniesienia celem wykorzystania w całej branży i – jak słusznie podkreślił Dyrektor KIS – nie chodzi tu o przeniesienie autorskiego prawa do programu komputerowego na zamawiającego ten program klienta. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.p. cechą działalności badawczo-rozwojowej jest podejmowanie jej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.

Wobec takiej interpretacji spornego przepisu, należy zgodzić się z organem, że wykorzystywanie przez skarżącego języków oprogramowania JavaScript oraz TypeScript do tworzenia oprogramowania jest narzędziem pracy skarżącego (jak i każdego programisty), ale nie wypełnia przesłanek prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie pozwala na uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe.

Zdaniem skarżącego nową wiedzą, która powstała w wyniku jego działalności jest po prostu nowe oprogramowanie, stanowiące efekt jego pracy i z tego tytułu przysługuje mu sporna ulga. Sąd zgadza się jednak ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, który neguje takie zapatrywanie, podkreślając jednocześnie brak wykazania przez skarżącego, że tworzenie przez niego programów komputerowych na zamówienie konkretnych klientów spełnia wszystkie przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, wymagane interpretowanym przepisem. W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię Sąd uznał za niezasadny.

Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji (zarzut nr [...]) nieuwzględnienie wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku, ale w uzasadnieniu skargi nie skonkretyzował jakich to informacji i okoliczności organ pod uwagę nie wziął. Zdaniem Sądu organowi nie można zarzucić zaniechania wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego (zarzut nr [...]), jak i nieprzedstawienia wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy i braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji (zarzut nr [...]). Fakt, że przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącego nie oznacza również naruszenia, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania. Nie można też podzielić poglądu skarżącego, że podejmowane przez organ działania, w tym wcześniejsza odmowa wydania interpretacji, mają na celu pozbawienie go możliwości skorzystania ze spornej ulgi. Skarżący ma prawo w swoim rozliczeniu podatkowym przyjąć, że ulga IP Box mu przysługuje i wówczas, w razie kontroli podatkowej, będzie przedstawiał organowi podatkowemu dowody na wystąpienie tej ulgi. Nie jest wykluczone, że takie dowody przedstawi i organ wykazanej ulgi nie zakwestionuje.

Podsumowując powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, zaś skarga jest bezzasadna i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 2) oraz art. 120 p.p.s.a.