Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1066/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 62  par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2023 r. nr 2401-IEW2.7010.13.2023.21 UNP: 2401-23-112151 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 15 maja 2023 r. nr 2401-IEW2.7010.13.2023.21 UNP: 2401-23-112151, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 76, art. 76a oraz art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) dalej: O.p., po rozpoznaniu zażalenia P. S. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z 31 stycznia 2023 r. nr [...], którym dokonano zaliczenia części wpłaty z 3 marca 2011 r. w kwocie 15,00 zł. na poczet zaległości wynikających z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2022 r. nr 2401-IOV2.115-116.2021/AMI, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 1 sierpnia 2019 r. nr [...], na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.

Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z zapisów w księgach organu pierwszej instancji wynika, że 3 marca 2011 r. podatnik dokonał wpłaty w kwocie 2.306,00 zł na poczet VAT-7 za styczeń 2011 r. Następnie 15 listopada 2011 r. podatnik złożył korektę z wykazaną kwotą do zapłaty 2.291,00 zł. Różnicę w kwocie 15,00 zł. (zgodnie z pismem podatnika) zaliczono na podatek VAT za czerwiec 2011 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 1 sierpnia 2019 r.

określił:

- za styczeń 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 350.326,00 zł,

- za luty 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 397.421,00 zł,

- marzec 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 418.721,00 zł,

- kwiecień 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 330.800,00 zł,

- maj 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust .1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 309.273,00 zł,

- czerwiec 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 248.242,00 zł,

- lipiec 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 221.684,00 zł.,

- za sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 14.702.0 zł,

- za wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 501.00 zł,

- za październik 2011 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 32.866.00 zł,

- za listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 387.391.00 zł,

- za grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 109.158.00 zł.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 7 stycznia 2022 r. Wydanie tej decyzji spowodowało konieczność ponownego rozliczenia dokonanych przez podatnika wpłat.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji postanowieniem z 31 stycznia 2023 r. zaliczył wpłatę w kwocie 15,00 zł. na poczet najstarszej zaległości w podatku od towarów i usług tj. za sierpień 2011 r.

Podatnik wniósł zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z 31 stycznia 2023 r., w którym zarzucił naruszenie:

1. art. 78 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) poprzez jego niezastosowanie i brak określenia odsetek od nadpłaty,

2. art. 73 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż wpłata 15,00 zł nie jest nadpłatą,

3. art. 55 § 2 O.p. poprzez brak zaliczenia wpłaty 15,00 zł proporcjonalnie na należność główną i odsetki,

4. art. 87 w zw. z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez odpowiednie niezastosowanie i potraktowanie "ujemnego" VAT należnego jako dodatniego podatku VAT naliczonego do zwrotu na rachunek podatnika, podczas gdy art. 29 ust 4a i 4c tej ustawy wprowadził techniczne ułatwienie odzyskiwania nadpłaconego podatku należnego poprzez bieżące rozliczenie VAT w postaci zadeklarowania jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na następne miesiące rozliczeniowe (tu nie wiadomo na jakie zobowiązanie pierwotnie podatnik wskazał do zapłaty),

5. art. 62 § 1 O.p. poprzez brak zaliczenia wpłaty 15,00 zł na poczet najwcześniejszego zobowiązania, czyli za czerwiec 2010 r.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W znowelizowanym brzmieniu art. 62 O.p. obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. istotne znaczenie ma fakt, iż przepis art. 62 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych po tej dacie i dotyczy to również kwot wpłacanych na zaległości powstałe przed 1 stycznia 2020 r. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku data dokonania wpłaty, a nie dzień powstania zaległości. Zatem w niniejszej sprawie do wpłaty dokonanej w 2011 r. należy zastosować przepisy obowiązujące przed nowelizacją.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 1 sierpnia 2019 r., która została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z 7 stycznia 2022 r. Decyzja ta została podatnikowi doręczona 25 stycznia 2022 r. i w administracyjnym toku postępowania stała się decyzją ostateczną. Zastąpiła ona wcześniej składane deklaracje w podatku od towarów i usług za 2011 r. Skargę od decyzji do sądu administracyjnego wniósł podatnik. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 30 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 415/22 oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że najpierw dokonana przez podatnika wpłata została zgodnie z jego wnioskiem zaliczona na podatek od towarów i usług za styczeń 2011 r. a następnie na jego wniosek zaliczona na poczet zobowiązania w tymże podatku za czerwiec 2011 r.

Jednakże zgodnie z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 1 sierpnia 2019 r. brak jest kwoty do zapłaty zarówno za styczeń oraz czerwiec 2011 r. Jak wynika z przedstawionych danych urzędu najstarszą zaległością podatkową do zapłaty było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. Zatem konieczne stało się ustalenie, czy zobowiązanie to było wymagalne. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2016 r., zaś za grudzień 2011 r. - 31 grudnia 2017 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uległ zawieszeniu, gdyż Prokuratura Okręgowa w G. w ramach prowadzonego śledztwa pod sygn. [...]:

- postanowieniem z 21 czerwca 2012 r. wszczęła śledztwo w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, wyłudzania od Skarbu Państwa w okresie od marca 2011 r. do maja 2012 r. znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług przez podmioty gospodarcze, w tym między innymi w sprawie podatnika działającego pod firmą P, P1 Sp. z o.o., P2 Sp. z o.o. Sp. K., w tym prania tzw. brudnych pieniędzy,

- postanowieniem z 11 września 2013 r. przedstawiła podatnikowi zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1, art. 9 § 3, art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 i art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) dalej k.k.s., którego treść ogłoszono podatnikowi 3 września 2015 r.

Pismem z 17 listopada 2021 r. Prokuratura Okręgowa w G. poinformowała organ odwoławczy, że przestępstwa zarzucane skarżącemu (jako podejrzanemu w sprawie) mają charakter czynów ciągłych, których zakres czasowy uległ wydłużeniu w stosunku do tego, wskazanego w postanowieniu o wszczęciu śledztwa o miesiące styczeń-luty 2011 r. oraz czerwiec-grudzień 2012 r., co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów.

Organ odwoławczy wskazał, że podatnik został poinformowany przez organ pierwszej instancji, zawiadomieniem z 5 października 2016 r. (doręczonym 25 października 2016 r.) że Prokuratura Okręgowa w G. w dniu 21 czerwca

2012 r. wszczęła wobec niego postępowanie karne skarbowe w sprawie między innymi o czyn z art. 76 § 1, 56 § 1, 62 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., oraz że wskutek dokonania wyżej opisanej czynności, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług VAT za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym firmy P w podatku w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Zatem możliwe było wydanie decyzji określającej i rozpatrzenie odwołania od niej i co jest z tym związane dokonanie zaliczenia na zaległość określoną w tej decyzji.

Organ odwoławczy dodał, że analiza treści przepisów przed i po nowelizacji przepisu art. 62 O.p. prowadzi do konkluzji, że w niniejszej sprawie niezależnie od zastosowanych przepisów dokonana wpłata zostałaby zaliczona na zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. Podatnik wskazał podatek VAT do zaliczenia za styczeń 2011 r., a następnie za czerwiec 2011 r., a za te okresy nie posiada zaległości i ta wpłata zostałaby zaliczona na podatek VAT za sierpień

2011 r., bowiem zarówno według nowych i starych przepisów są to najstarsze zaległości w podatku VAT. Przedmiotowe zaległości podatkowe są bezsporne i w takiej sytuacji organ podatkowy nie ma możliwości innego zachowania się, musi zaliczyć wpłatę na najstarsze wymagalne zobowiązanie, a w tym przypadku jest to podatek VAT za sierpień 2011 r.

Odnosząc się do kwestii odsetek za zwłokę organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następnego po upływie terminu płatności (art. 53 § 4 O.p.) do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem. Z powyższego wynika, że odsetki za zwłokę naliczane są z mocy prawa i płatne bez wezwania organu podatkowego. Natomiast sama kwestia terminu wpłaty podatku została uregulowana w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Z przepisu tego wynika, że terminem zapłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. był 26 września 2011 r. Zatem mając na uwadze fakt, że przedmiotowa wpłata została dokonana przed terminem płatności podatku od towarów i usług to nie naliczono odsetek za zwłokę, bowiem organ podatkowy był w posiadaniu należnej mu kwoty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78 § 1 O.p. poprzez brak określenia odsetek za zwłokę, organ odwoławczy wskazał, że nie nastąpiło jego naruszenie, bowiem przedmiotowa wpłata została zaliczona na zaległość podatkową z dniem jej dokonania, tj. 26 sierpnia 2011 r., co spowodowało, że organ podatkowy nie naliczył odsetek za zwłokę. O oprocentowaniu nadpłaty można by mówić wtedy, gdy podatnik byłby pozbawiony na skutek działania organu możliwości dysponowania należnymi środkami finansowymi, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie wypowiadał się w przedmiocie ustalenia, czy kwota 15,00 zł jest nadpłatą, jedynie dokonał jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Zobowiązanie podatkowe, na poczet którego dokonano zaliczenia istniało z mocy prawa już w 2011 r., a wydana decyzja jedynie je ujawniła.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 55 § 2 O.p., gdyż w niniejszej sprawie nie naliczono odsetek za zwłokę, co spowodowało, że nie zastosowano tego przepisu.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło również do naruszenia art. 87 w zw. z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wydane postanowienie o zaliczeniu przedmiotowej kwoty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w związku z koniecznością zadysponowania kwot wpłaconych przez podatnika w latach 2011 i 2012 w związku z utratą bytu prawnego deklaracji podatkowych w wyniku wydania decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe. Na tym etapie organ podatkowy nie stosuje przepisu art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku naliczonego i należnego i ewentualnie nadwyżki jednego nad drugim określane są w postępowaniu wymiarowym, a to zostało już określone w decyzji ostatecznej, w której za okresy od stycznia do lipca 2011 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za pozostałe okresy tego roku - zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie został również naruszony art. 62 § 1 O.p. poprzez brak zaliczenia wpłaty 15,00 zł na poczet najwcześniejszego zobowiązania czyli za czerwiec 2010 r., gdyż z dokumentacji zawartej w aktach sprawy wynika, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. uległo przedawnieniu 19 sierpnia 2019 r. i zostało odpisane 31 grudnia 2020 r., czyli nie istniało w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy. Zatem prawidłowo uznano za najstarsze zobowiązania - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 75 § 4a O.p. poprzez brak wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę za jakikolwiek miesiąc 2011 r. (w decyzji z 1 sierpnia 2019 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub zobowiązanie za 2011 r.);

2. art. 74a O.p. bowiem składając korektę za styczeń 2011 r. nie złożono wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

3. art. 79 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej za styczeń 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zamiast zobowiązania, po okresie przedawnienia, co powoduje, że nawet gdyby podatnik złożył wniosek o nadpłatę to byłby nieskuteczny, a więc organ nie mógł stwierdzić nadpłaty;

4. art. 76 O.p. poprzez jego naruszenie wobec braku istnienia stwierdzenia nadpłaty;

5. art. 76 a O.p. poprzez wydanie postanowienia o zarachowaniu nadpłaty wobec jej braku.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organom stwierdzenie nadpłaty pomimo, braku złożenia wniosku w tym przedmiocie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać uruchomione z urzędu. Skarżący zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem 5 lat, a nadpłata uległa przedawnieniu i nie mogła zostać zaliczona na poczet zaległości. Nadto skarżący ponowił powołane w zażaleniu zarzuty naruszenia przepisów (art. 78 § 1 O.p., art. 73 § 1 O.p., art. 55 § 2 O.p., art. 87 w zw. z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, art. 62 § 1 O.p.) wskazując, że skoro wydana została decyzja o stwierdzeniu nadpłaty, to powinny zostać naliczone odsetki od dnia powstania nadpłaty.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest zaliczenie kwoty 15,00 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, tj. za sierpień 2011 r. Skarżący 3 marca 2011 r. dokonał wpłaty w kwocie 2.306,00 zł. na poczet VAT-7 za styczeń 2011. Następnie 15 listopada 2011 r. skarżący złożył korektę deklaracji z wykazaną kwotą do zapłaty 2.291,00 zł. Różnicę w kwocie 15,00 zł. (zgodnie z jego poleceniem) zaliczono na podatek VAT za czerwiec 2011.

Następnie wysokość podatku do przeniesienia oraz wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. została określona decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 1 sierpnia 2019 r., która atrybut wykonalności uzyskała wraz z utrzymaniem jej w mocy ostateczną decyzją organu odwoławczego z 7 stycznia 2022 r. Zatem to decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r., a nie składane przez podatnika deklaracje VAT-7 stanowią punkt odniesienia dla rozliczenia wpłat jakie podatnik dokonał w 2011 r. i później. Natomiast na etapie postanowienia o zaliczeniu środków na poczet zobowiązań podatkowych organ podatkowy nie może modyfikować wysokości samego zobowiązania podatkowego.

W sprawie sporny jest status środków wpłaconych przez skarżącego na pokrycie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, które według skarżącego stanowiły nadpłatę, oraz prawidłowość rozdysponowania tych środków na poczet zaległości podatkowej.

Zapadłe w sprawie postanowienia organów podatkowych obu instancji wydano w trybie art. 62 O.p. Przepis ten dotyczy zaliczania wpłat dokonywanych przez podatnika bądź inne wskazane w ustawie podmioty na poczet zobowiązań podatkowych. W brzmieniu obowiązującym w 2011 - tj. w okresie w jakim dokonano wpłaty podlegającej zaliczeniu - art. 62 § 1 O.p. stanowił, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z kolei art. 64 § 4 O.p. przewidywał, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p., a w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

Co więcej odnośnie skutków materialnoprawnych zauważyć należy, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty (art. 62 § 4 O.p.) nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym, ma więc charakter deklaratoryjny. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. To zaś oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej, polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w O.p. Organowi nie przysługuje żadna uznaniowość w rozliczeniu wpłaconej kwoty, gdyż rozliczenie następuje z mocy prawa, zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili dokonania wpłaty. Z brzmienia przytoczonego wyżej art. 62 § 1 O.p. wynika obowiązek organu uwzględnienia przy rozliczaniu wpłaty oświadczenia podatnika, w którym wskazuje on, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Ponadto, postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Zaliczenie następuje z mocy prawa (por.m.in. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2452/18; z 5 października 2017 r., sygn. I FSK 2290/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1739/14 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Reasumując, skutek zaliczenia wpłaty następuje w dacie w jakiej dokonywana była wpłata, następuje z mocy prawa i ma charakter materialny. Z tego względu przy rozliczeniu wpłaty należy stosować przepisy według stanu obowiązującego w momencie wpłaty.

Z uwagi na treść powołanego przepisu oraz zarzutów skargi przybliżenia wymagają pojęcia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz nadpłaty. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług konkretyzowane jest na dwa zasadnicze sposoby, to jest w drodze samoobliczenia wraz ze złożeniem deklaracji podatkowej (art. 21 § 2 O.p.) albo w drodze decyzji podatkowej określającej jego wysokość lub prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3 i § 3a O.p.). Decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. zastępuje samoobliczenie podatnika dokonane w deklaracji, a więc i samą deklarację. Decyzja ta konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Decyzja, w której organ podatkowy prawidłowo rozlicza podatnikowi podatek od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny w tym znaczeniu, że zastępuje wadliwe deklaracje podatkowe podatnika. Innymi słowy, w tej decyzji organ podatkowy orzeka o tym w jaki sposób podatnik powinien był zadeklarować i zapłacić podatek od towarów i usług w terminach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt I FSK 349/18).

Stosownie do art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Do powstania zaległości podatkowej dochodzi wówczas, gdy podatnik we właściwym terminie nie pokryje w całości spoczywających na nim zobowiązań.

Natomiast za nadpłatę, w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Innymi słowy nadpłatę stanowić będzie kwota uiszczona na poczet zobowiązania podatkowego, jeżeli przewyższa wymiar tego zobowiązania, albo zobowiązanie to nie istnieje.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w momencie w jakim decyzja wymiarowa stała się wykonalna, wygasły na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowe z tytuły podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r. Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji księgowej organu pierwszej instancji wynika, że zobowiązania podatkowe za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. uległy przedawnieniu z dniem 19 sierpnia 2019 r. (w aktach administracyjnych organu pierwszej instancji poz. 23). W rezultacie w dacie w jakiej możliwe stało się zaliczenie wpłat na poczet zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. (tj. 7 stycznia 2022 r.), nie istniały już zobowiązania podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za 2010 r.

Wbrew zarzutom skargi w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. nie stanowiło najwcześniejszego wymagalnego zobowiązania podatkowego spoczywającego na podatniku. Dodać należy, że rozstrzygnięcie organu podatkowego jest korzystne dla skarżącego, w tym znaczeniu, iż doprowadziło do wygaszenia w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązania za późniejszy okres niż czerwiec 2010 r., tj. za sierpień 2011 r.

Z akt sprawy wynika, że w karcie kontowej prowadzonej dla podatnika pozostawały nierozliczone wpłaty podatnika na poczet zobowiązań podatkowych za 2011 r.:

- z 3 marca 2011 r. w kwocie 15 zł,

- z 26 sierpnia 2011 r. w kwocie 4.764 zł,

- z 14 września 2011 r. w kwocie 3.035 zł,

- z 2 grudnia 2011 r. w kwocie 85 zł,

- z 2 grudnia 2011 r. w kwocie 17.396 zł

- z 8 sierpnia 2012 r. w kwocie 702 zł.

Wskazane wpłaty kolejnymi postanowieniami wydanymi 31 stycznia 2023 r. zostały rozliczone na poczet określonych decyzją z 1 sierpnia 2019 r. (wykonalną od 7 stycznia 2022 r.) zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio za sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r. Omawiane wpłaty pierwotnie były dokonywane przez podatnika i księgowane przez organy podatkowe, na poczet zaległości podatkowych spoczywających na podatniku. Do czasu wydania decyzji dotyczących wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2011 r. wpłacone przez podatnika kwoty były "zagospodarowane" poprzez zarachowanie ich na zaległości podatkowe jakie spoczywały na podatniku w dacie dokonania wpłat i jakie zostały wskazane przez podatnika. Uiszczone przez podatnika kwoty nie stanowiły kwot uregulowanych nienależnie. W następstwie wydania wspomnianych decyzji wystąpiła konieczność przeksięgowania wpłat. Wydanymi postanowieniami organy podatkowe potwierdziły wygaszenie spoczywających na skarżącym zobowiązań, z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych określonych decyzją z 1 sierpnia 2019 r.

Z wpisów w ewidencji księgowej prowadzonej dla skarżącego wynika, że łączna kwota zaległości podatkowych spoczywających na nim według stanu na 31 stycznia 2023 r. wynosiła 2.046.981,80 zł (należność główna) wraz z odsetkami w kwocie 1.359.973, zł. Na wskazaną kwotę należności głównej składały się zaległości stanowiące zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (za X, XI, XII 2011 r.; II, III, VIII, X 2012 r.; V 2014 r.), podatku dochodowym od osób fizycznych (2019) oraz należności stanowiące grzywny. Ciążące na skarżącym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, według stanu na 30 stycznia 2023 r., a zatem sprzed wydania postanowień o zaliczeniu wpłaty, wynosiły: za VIII 2011 r. - 11.484 zł, za IX 2011 r. - 501 zł, za X 2011 r. - 32.866 zł, za XI 2011 r. - 387.931,00 zł, za XII 2011 r. -109.158,00 zł, za II 2012 r.- 83.746,00 zł, za III 2012 r. - 38.788,00 zł, za VIII 2012 r. - 303.888,00 zł, za IX 2012 r. - 635.827,00 zł, za X 2012 r. 8.090,00 zł, za V 2014 r. - 475.283,00 zł.

W rozpoznawanej sprawie doszło do zaliczenia wpłaty z 3 marca 2011 r. w kwocie 15 zł na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. Skarżący bowiem 3 marca 2011 r. dokonał wpłaty w kwocie 2.306,00 zł. na poczet VAT-7 za styczeń 2011. Następnie 15 listopada 2011 r. skarżący złożył korektę deklaracji z wykazaną kwotą do zapłaty 2.291,00 zł. Różnicę w kwocie 15,00 zł. (zgodnie z jego poleceniem) zaliczono na podatek VAT za czerwiec 2011.

Wobec tego, że zobowiązanie za ten okres nie powstało, co wynika z decyzji wymiarowej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 1 sierpnia 2019 r., to wskazanie podatnika odnośnie przeznaczenia wpłaconej kwoty uznać należało za niewiążące. W tej sytuacji organy podatkowe wykonując dyspozycję art. 62 § 1 i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wpłaty, zasadnie zaliczyły wpłatę na poczet zobowiązania podatkowego za sierpień 2011 r. Zobowiązanie to należało potraktować jako zobowiązanie o najwcześniejszym terminie płatności, o jakim mowa w art. 62 § 1 O.p.

Sąd zbadał także możliwość zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. i uznał, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 6 z pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie z treści art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na czas w jakim toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o jakim podatnik został zawiadomiony. Kwestia przedawnienia została rozstrzygnięta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/GI 415/22, którym oddalono skargę na decyzję organu odwoławczego z 7 stycznia 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2054/23 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Sądu pierwszej instancji. Również organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie przedawnienia w zaskarżonym postanowieniu.

Odnosząc się do argumentacji skargi stwierdzić należy, że skarżącemu nie przysługiwała nadpłata. Skarżący nie dokonał wpłat na nieistniejące zobowiązanie podatkowe lub w wysokości wyższej niż to zobowiązanie. Wręcz przeciwnie analiza dokumentacji sprawy jednoznacznie wskazuje, że to na skarżącym zarówno w dacie wpłaty jak i w momencie ich zaliczenia spoczywały zaległości podatkowe w znacznych kwotach. W zaskarżonym postanowieniu nie orzeczono o stwierdzeniu nadpłaty, dokonano natomiast rozliczenia wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego istniejącego i wynikającego z ostatecznej decyzji, na którą skarga została prawomocnie oddalona. Kwestia wysokości podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz wysokości zobowiązania podatkowego została rozstrzygnięcia w głównym postępowaniu podatkowym, które jak już wyjaśniono zostało ostatecznie zakończone. Nie mogła odnieść zatem skutku ta część argumentacji skargi, w której skarżący wskazywał na wystąpienie nadpłaty i domagał się uwzględnienia jej oprocentowania (art. 78 § 1 O.p., art. 73 § 1 O.p., art. 55 § 2 O.p., art. 87 w zw. z art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o podatku od towarów i usług, art. 62 § 1 O.p.).

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się podniesione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Podkreślić należy, że przepisy art. 75 § 4a O.p., art. 74a O.p., czy art. 79 § 3 O.p. nie miały w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Nie toczyło się bowiem żadne postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tym bardziej więc nie wydano żadnej decyzji w tym trybie.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) oddalił skargę.