Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 536/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 536/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 sierpnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia WSA Grzegorz Klimek, , Protokolant: Referent Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r., sprawy ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 marca 2023 r. nr 1201-IEW-1.4253.2.2023.15 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2023r. znak: 1201-lEW- 1.4253.2.2023.15 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 21 grudnia 2022r. nr 1220-SEW.4253.3.2022.SZD w przedmiocie zabezpieczenia, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu określił I. K. (dalej: skarżąca):

za styczeń 2020r. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 32.065,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 8.539,00 zł,

za luty 2020r. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 28.659,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 7.438,00 zł,

za marzec 2020r. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 27.492,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 6.856,00 zł,

za kwiecień 2020r. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 57.698,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 14.716,00 zł,

za maj 2020r. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 37.163,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 9.005,00 zł,

za czerwiec 2020r. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 33.963,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 8.027,00 zł,

za lipiec 2020r. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 41.881,00 zł, oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 9.655,00 zł

oraz - dokonał w toku kontroli podatkowej zabezpieczenia na majątku skarżącej na poczet wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

styczeń 2020r. w wysokości 30.535,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania naliczonych na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 8.539,00 zł,

luty 2020r. w wysokości 27.219,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania naliczonych na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 7.438,00 zł,

marzec 2020r. w wysokości 25.771,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania naliczonych na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 6.856,00 zł,

kwiecień 2020r. w wysokości 56.620,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania naliczonych na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 14.716,00 zł,

maj 2020r. w wysokości 35.577,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania naliczonych na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 9.005,00 zł,

czerwiec 2020r. w wysokości 32.618,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania naliczonych na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 8.027,00 zł,

lipiec 2020r. w wysokości 40.273,00 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania naliczonych na dzień wydania ww. decyzji w wysokości 9.655,00 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2020r. Kontrola podatkowa została zakończona 31 stycznia 2023r. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatkową skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. "pustych faktur" wystawionych przez Spółkę H. Sp. z o.o., [...] C. ul. [...], NIP:[...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej oraz zaistnienie przesłanek zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych na majątku podatnika wydał decyzję z 21 grudnia 2022r. w przedmiocie zabezpieczenia.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa, w tym m.in.

art. 121 §1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na braku przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do czynności podjętych przez organy podatkowe, w szczególności poprzez brak umożliwienia stronie aktywnego udziału w sprawie, a także wydanie decyzji przed zapoznaniem się przez strony z materiałami zebranymi w aktach niniejszej sprawy, a także braku podania podstaw przyjęcia odpowiedzialności odwołującej za okresy, w których został naliczony podatek,

art. 123§1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na braku zapewnienia skarżącej pełnego udziału w sprawie oraz możliwości podjęcia przez skarżącą stosownej inicjatywy dowodowej w odpowiednim czasie, w szczególności poprzez zakończenie postępowania bez umożliwienia złożenia wyjaśnień i ustosunkowania się do zakwestionowanych okresów rozliczeniowych oraz dokumentów, które miały być podstawą wydania zaskarżonej decyzji,

art. 124 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na braku wyjaśnienia przesłanek i podstaw ustalenia podstawy opodatkowania oraz podstaw obciążenia ich należnością z tytułu podatku od towarów i usług w okresie styczeń - lipiec 2020r. w sytuacji gdy organ arbitralnie i bezzasadnie uznał odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania, nie biorąc pod uwagę prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej,

art. 187§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie.

W ocenie skarżącej stan faktyczny sprawy został ustalony dowolnie przez organ pierwszej instancji, nie prezentuje całościowego obrazu sprawy i nie może stanowić podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, m.in. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że firma skarżącej nie miała zaplecza technicznego oraz ekonomicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, a także pominięcie okoliczności, że skarżąca dochowała wszelkich aktów staranności celem weryfikacji sposobu funkcjonowania firmy H. Sp. z o.o. Skarżąca zarzuciła także bezzasadne przyjęcie, że miała obowiązek stałego monitorowania sposobu działalności spółki H., w sytuacji gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika stosunkowo krótki okres współpracy z tą Spółką i wcześniejsze podjęcie przez skarżącą wszelkich aktów staranności dotyczących weryfikacji podmiotu, z którym rozpoczęła współpracę.

Skarżąca zarzucił także naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia o podatku od11 marca 2004r. towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 931, dalej-u.p.t.u.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie miała podstaw do odliczenia należności podatku z tytułu faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. oraz stwierdzenie, że faktury tej Spółki były "pustymi fakturami", podczas gdy okoliczności sprawy i dokonane przez skarżącą rozliczenia nie dają podstaw do takich wniosków, w związku z czym w ocenie skarżącej nie może być ona obciążona i zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do lipca 2020r. w sposób i w wysokości określonych w zaskarżonej decyzji.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła również o przeprowadzenie uzupełniających czynności dowodowych, w tym m.in. przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu spółki H.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 31 marca 2023r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Na wstępie organ przytoczył treść art. 33§1, §2, §3 i §4 O.p. i stwierdził, że powyższe przepisy prawa zostały prawidłowo zastosowane przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują ustawodawca wskazał na niewywiązywanie się podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie działań w sferze prywatnoprawnej w postaci czynności, których skutkiem jest np. utrata prawa własności majątku.

Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33§1 zd. 1 O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu w wydanej decyzji nie dopuścił się naruszenia przepisów warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej. Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 33§2 pkt 2 O.p. - wydał bowiem decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącej, w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a także prawidłowo zastosował postanowienia art. 33§3 O.p. wskazując, że zabezpieczeniu podlega także kwota odsetek za zwłokę od zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji. Odsetki za zwłokę zostały prawidłowo wyliczone od różnicy pomiędzy określoną w decyzji przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych, a dokonanymi przez skarżącą wpłatami na poczet zobowiązań podatkowych za ww. miesiące w 2020r. w podatku od towarów i usług. Również art. 33§4 pkt 2 O.p. został prawidłowo zastosowany, bowiem organ pierwszej instancji w swojej decyzji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od nieuregulowanych zobowiązań podatkowych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie ryzyko braku zapłaty przybliżonego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2020r. wynika wprost z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej, gdzie stwierdzono m.in., że w rejestrach zakupu VAT za kontrolowany okres zostały ujęte m.in. faktury zakupu, które nie stanowią podstaw do odliczenia wynikającego z nich podatku, z uwagi na to że nie dokumentują czynności, które zostały dokonane przez podmiot figurujący jako wystawca tych faktur tj. H. Sp. z o.o. W prowadzonych przez skarżącą dla celów podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2020r. rejestrach zakupów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu stwierdził ww. nieprawidłowości skutkujące uznaniem ksiąg w części dotyczącej ujęcia w nich kwot wynikających z faktur dokumentujących zakup od firmy H. Sp. z o.o. za nierzetelne.

W rozpatrywanej sprawie główną przesłanką dokonania przedmiotowego zabezpieczenia stała się uzasadniona obawa, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie zostaną przez skarżącą wykonane.

Na podstawie danych zawartych w CEIDG organ pierwszej instancji ustalił, że od dnia 17 września 2019r. skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą I. w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej i internet (kod PKD 47.91.Z). W toku kontroli podatkowej ustalono, że firma skarżącej zajmuje się sprzedażą za pośrednictwem internetu artykułów typu małe AGD oraz różnego rodzaju artykułów przemysłowych. W kontrolowanym okresie skarżącą nie zatrudniała pracowników, a w prowadzonej działalności pomagał jej mąż.

W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2020r. na podstawie przedłożonego przez skarżącą rejestru zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT oraz dowodów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w ww. rejestrach, w tym faktur VAT, stwierdzono między innymi, że w poszczególnych miesiącach skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółkę H. Sp. z o.o.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej wynika, że Spółka H. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, w tym z przeprowadzonego dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze świadka m.in. w zakresie transakcji z firmą H. Sp. z o.o. ustalono, że skarżąca nie posiada jakiejkolwiek wiedzy na temat towaru nabytego od ww. kontrahenta, tj. rodzaju, jakości, wyglądu towarów, cen towarów, ilości warunków składowania i przechowywania. Nie posiada podstawowej wiedzy na temat sposobu nawiązania kontaktu z firmą H. Sp. z o.o., w jaki sposób dokonano płatności za ww. faktury, czy towar był ubezpieczony i w jaki sposób dostarczony, czy firma H. Sp. z o.o. posiadała zaplecze niezbędne do prowadzenia takiej działalności. Skarżąca nie posiada także żadnej dokumentacji dotyczącej warunków reklamacji towaru ani żadnych dowodów weryfikujących towar zgodnie z zamówieniem.

Ponadto w ocenie kontrolujących firma skarżącej nie była wyposażona w odpowiednie aktywa umożliwiające byt ekonomiczny na poziomie fakturowanego obiegu oraz wartości wykazanych w deklaracjach VAT-7 za okresy objęte kontrolą. Nie posiadała żadnego zaplecza techniczno-ekonomicznego niezbędnego przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie towarów (artykuły gospodarstwa domowego).

Również z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Czechowicach- Dziedzicach, który przeprowadził kontrole podatkowe w firmie H. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2020r. oraz od maja do czerwca 2020r., wynika, iż przedmiotami transakcji pomiędzy skarżącą, a H. Sp. z o.o. miały być drobne towary AGD, sprzęt turystyczny, elementy dekoracyjne, oświetleniowe, sprzęt elektroniczny, m.in. adaptery, transmitery, głośniki, lampki imprezowe, radia samochodowe, kamery, ładowarki, wtyczki, itp. Faktury wystawione przez H. Sp. z o.o. wskazują na hurtowe ilości towarów, tj. od kilku do kilkuset sztuk. Zatem handel towarami w ilościach wykazanych na fakturach wymagałby posiadania miejsc magazynowych, składów do przechowywania towarów, a według ustaleń kontroli H. Sp. z o.o. takich miejsc nie posiadała. Organ ustalił, że od lutego do czerwca 2020r. pod adresem C., ul. [...] wskazanym jako siedziba firmy H. Sp. z o.o. nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej (brak oznaczeń, brak kontaktu z właścicielem, nieobecność pracowników, klientów), ponadto umowa najmu została rozwiązana z dniem 1.01.2019r. Pod adresem B. ul. [...] zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej także nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej, ponadto z informacji pozyskanych od właścicieli nieruchomości wynika, że nigdy nie zawierano żadnych umów najmu z ww. Spółką. Ponadto w 2020r. firma "H." Sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników, nie wpłynęły żadne deklaracje roczne o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, ani informacje o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2020r. W świetle poczynionych ustaleń brak jest jakichkolwiek dowodów, które uwiarygodniłyby lub potwierdziłyby dokonanie w kontrolowanym okresie transakcji sprzedaży przez Spółkę H. Sp. z o. o. na rzecz firmy skarżącej.

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za m-ce od stycznia do lipca 2020r. podatek naliczony m.in. na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, czyli tzw. "pustych faktur".

Organ wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatnik ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych przez niego faktur zakupu - aby jednakże prawo to skutecznie zrealizować faktury takie winny dokumentować czynności, które realnie zostały dokonane. Tak więc faktury muszą być poprawne nie tylko od strony formalnej, lecz również rzetelne w aspekcie materialnym, tj. dotyczyć rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. W ocenie organu ujęte przez skarżącą faktury wystawione przez "H." Sp. z o. o. miały służyć jedynie obniżeniu podatku należnego celem zmniejszenia zobowiązania podatkowego, natomiast nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że ujawnione okoliczności wprost potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Skarżąca prowadzi bowiem działalność gospodarczą w sposób nierzetelny, zmierzający do uszczuplenia zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego wstępne ustalenia kontroli podatkowej podważają domniemanie rzetelności skarżącej jako podatnika i jako takie stanowią podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Tym samym zaistniała ustawowa przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokładnie wskazał na okoliczności, które w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej doprowadziły do uzasadnionego podejrzenia, że działania skarżącej polegające m.in. na dokonywaniu obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, ukierunkowane były na ograniczenie ciężarów podatkowych, poprzez zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Powyższe wskazuje, że wykonanie przez skarżącą przyszłych zobowiązań może być zagrożone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził przy tym, że zobowiązania nie były przez skarżącą regulowane przez długi czas (kontrolowany okres to: styczeń-lipiec 2020r.), co potwierdza uzasadnioną obawę niewykonania przybliżonych zobowiązań podatkowych określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z 21 grudnia 2022r. i prowadzi do dwóch wniosków: po pierwsze oznacza trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych, po drugie wskazuje na znaczne zaległości wobec budżetu Państwa.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła automatyczna przesłanka uprawniająca do dokonania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane ze względu na trwałe nieuiszczanie przez skarżącą wymagalnych zobowiązań podatkowych.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że w orzecznictwie sądowym aktualnie prezentowany jest wyrazisty pogląd, że podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął. Okoliczność ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 26 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 2070/11) mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33§1 O.p.

Organ odwoławczy dokonując analizy sytuacji finansowej skarżącej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że deklarowana przez skarżącą wysokość dochodów za lata 2019-2021r. z uwzględnieniem konieczności ponoszenia wydatków na bieżące utrzymanie, jak również na spłatę rat kredytu budowlano- hipotecznego na rzecz Banku [...], w zestawieniu z wysokością przyszłych zobowiązań podatkowych potwierdzają obawę niewykonania przez skarżąca przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Z ustaleń organów dokonanych na podstawie dostępnych systemów wynika, że skarżąca posiada majątek (m.in. samochód osobowy F. , rok prod. 2003, samochód osobowy A., rok produkcji 2008, samochód M., rok produkcji 2008, oraz udziały w kilku nieruchomościach w O.), jednak w ocenie organu mogą wystąpić obiektywne trudności w spłacie zaległości przy jego wykorzystaniu, zakładając przymusową, czyli egzekucyjną sprzedaż wskazanego majątku, a także długotrwałość takiej egzekucji oraz ewentualną bezskuteczność egzekucji w przypadku braku nabywców.

Ponadto, w ślad za poglądami wyrażonymi przez wojewódzkie sądy administracyjne organ stwierdził, że nawet posiadanie składników majątkowych o wartości przekraczających prognozowane zobowiązanie podatkowe nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji i nie wyłącza uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Organ stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy obawę niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych uzasadnia m.in.:

ujawnienie w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, które podważają domniemanie rzetelności skarżącej jako podatnika,

trwałe nieuiszczanie wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym,

wysokość zabezpieczonych przyszłych zobowiązań podatkowych w stosunku do możliwości finansowych skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, zarzut dotyczący naruszenia art. 33 O.p. poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku skarżącej, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącej nie zachodzą okoliczności uzasadniające takie działanie, ponieważ skarżąca posiada ustalone miejsce zamieszkania, stabilną sytuację finansową i wystarczający majątek aby nie zachodziła uzasadniona obawa o wykonanie ewentualnej decyzji, organ uznał za chybiony.

Odnosząc się pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania dowodowego, prowadzącego do wydania decyzji wymiarowej, organ może określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego Państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona dopiero w przyszłości, organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania. Stąd w przypadku wydania decyzji o zabezpieczeniu, najczęściej brak jest możliwości oparcia się organu podatkowego na całym materiale dowodowym, ponieważ kontrola znajduje się w toku. Charakterystyczne dla postępowania zabezpieczającego jest wprawdzie wykazanie istnienia zobowiązania podatkowego, ale zarazem określenie jego wysokości i odsetek za zwłokę jedynie w przybliżeniu.

Organ podkreślił, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (a nie określenia zobowiązania podatkowego), jak i w obecnym postępowaniu odwoławczym - skarżąca nie może skutecznie podważać legalności zabezpieczenia z tym uzasadnieniem, że deklarowane przez nią rozliczenie podatkowe jest, co do zasady prawidłowe, a organ pierwszej instancji niezasadnie podważa prawidłowość przedłożonych w urzędzie deklaracji podatkowych i wydaje decyzję w przedmiocie zabezpieczenia.

W tym miejscu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca będzie miała prawo przedstawiać dowody, własne stanowisko oraz brać czynnie udział w odrębnym postępowaniu - postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Następnie - po wydaniu decyzji, przez organ pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołania dowodów, poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu drugiej instancji.

Celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, a w związku z tym, na tym etapie, kiedy liczy się szybkość postępowania, ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania. Prowizoryczny charakter przeprowadzanego w tym postępowaniu wymiaru podatku powoduje, iż nie jest konieczne przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość istnieje w określonej w sposób przybliżony wysokości (wyrok NSA z 19 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/G11780/99).

Akta sprawy i treść wydanej decyzji potwierdzają, że organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Ponadto badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p. organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, pozyskanego w trakcie kontroli podatkowej i wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Organ podkreślił, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wskazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Istnienie ustawowych przesłanek zabezpieczenia może być zatem wykazywane przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego przy czym, nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach.

Mając na uwadze powyższe organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów na okoliczność wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanek zabezpieczenia, ponieważ ww. okoliczności stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami.

Za nieuzasadnione organ uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ponownie zwrócił uwagę na charakter i specyfikę postępowania zabezpieczającego wyjaśniając, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 33§1 i §2 O.p. następuje w drodze decyzji wydawanej po przeprowadzeniu w tym zakresie postępowania, do którego stosuje się przepisy działu IV o.p. "Postępowanie podatkowe". Postępowanie to cechuje jednak kilka odrębności, które można uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego.

Organ nie podzielił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 200§1 w zw. z art. 123§1 O.p. poprzez niewykonanie obowiązku wyznaczenia stronie w postępowaniu zabezpieczającym terminu do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 200§2 pkt 2 O.p. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego nie stosuje się przepisu art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Reasumując ustawodawca zwolnił organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem organ odwoławczego, na gruncie rozpoznawanej sprawy organ pierwszej instancji rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo ocenił materiał dowodowy. W wydanej decyzji wskazał przesłanki, które są podstawą do zabezpieczenia przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, a które są zgodne z powołanymi normami prawnymi, a normy te nie pozostawiają wątpliwości. Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu przeprowadził postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Dopuszczone dowody nie były sprzeczne z prawem. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie.

Dokonując oceny merytorycznej i prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 33§1 O.p. oraz wykazał zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. artykule, iż zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Organ wyjaśnił zarówno podstawę prawną decyzji, jak i zaistniałe w sprawie przesłanki prawne i faktyczne, umożliwiające określenie przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę, jak i dokonanie zabezpieczenia. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 §1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika.

Reasumując wobec braku uchybień formalno-prawnych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z 21 grudnia 2022r., jak również nie znajdując podstaw do jej zmiany bądź uchylenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł o jej utrzymaniu w mocy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:

art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na braku przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do czynności podjętych przez organy podatkowe, w szczególności poprzez brak umożliwienia stronie aktywnego udziału w sprawie, a także wydanie decyzji przed zapoznaniem się przez strony z materiałami zebranymi w aktach niniejszej sprawy, a także braku podania podstaw przyjęcia odpowiedzialności skarżącej za okresy, w których został naliczony podatek, w sytuacji gdy skarżąca prowadziła poprawną dokumentację księgową oraz na bieżąco rozliczała swoje należności podatkowe - w szczególności posiadając dowody zakupu towarów od H. sp. z o.o. dokonując zgłoszenia transakcji podczas miesięcznego rozliczenia, wskazywania ich w przesyłanej deklaracji JPK, a także dokonując płatności za otrzymany towar. Ponadto, organy nie ustaliły, czy w okresie od stycznia do lipca 2020r. skarżąca mogła mieć jakąkolwiek świadomość sposobu funkcjonowania spółki H. sp. z o.o., a także jednostronnie i arbitralnie przyjęły, że skarżąca nie posiadała odpowiedniego zaplecza ekonomiczno-technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej;

art. 123§1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na braku zapewnienia stronom pełnego udziału w sprawie oraz możliwości podjęcia przez nich stosownej inicjatywy dowodowej w odpowiednim czasie, w szczególności poprzez zakończenie postępowania bez skierowania do skarżącej pytań lub umożliwienia im złożenia wyjaśnień i ustosunkowania się do zakwestionowanych okresów rozliczeniowych oraz dokumentów, które miały być podstawą wydania zaskarżonej decyzji - w szczególności braku potwierdzenia na jakiej podstawie organ uznał, że skarżąca nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do lipca 2020r. podczas gdy w ramach prowadzonej działalności skarżąca otrzymała fakturę za dostarczony towar, nie miała możliwości przypuszczać aby jej kontrahent nie wywiązywał się ze swoich obowiązków, a także sama posiada potwierdzenie rozliczenia się z należności publicznoprawnych z dokonanego zakupu oraz sprzedaży w tym okresie, wprowadzając wszystkie dokumenty księgowe do pliku kontrolnego JPK;

art. 124 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na braku wyjaśnienia stronom przesłanek i podstaw ustalenia podstawy opodatkowania oraz podstaw obciążenia ich należnością z tytułu podatku od towarów i usług w okresie styczeń - lipiec 2020r. w sytuacji gdy organ arbitralnie i bezzasadnie uznał odpowiedzialność skarżącej za zobowiązania, nie biorąc pod uwagę prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, dokonywanych faktycznych transakcji oraz bieżących rozliczeń i płatności podatku, a także sumiennego rozliczania towarów i dokumentów księgowych w comiesięcznych rozliczeniach. Dodatkowo organ I instancji nie wskazał konkretnych przesłanek, które miały świadczyć o wiedzy skarżącej o sytuacji wewnętrznej spółki H. sp. z o.o., co znacznie utrudniło możliwość merytorycznego wypowiedzenia się skarżącej w sprawie, a w konsekwencji jej aktywny udział w postępowaniu.

art. 187§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności;

brak umożliwienia złożenia dodatkowego wyjaśnienia przez samą skarżącą oraz zeznań przez świadka – K. K., pozwalających na dokonanie ustalenia stanu faktycznego w zakresie sposobu prowadzonej działalności, otrzymanego towaru, sposobu współpracy z kontrahentem przez skarżącą, wiedzy skarżącej o sposobie funkcjonowania kontrahenta, prawidłowego wystawienia zakwestionowanych dokumentów i podstaw do ich wystawienia, a następnie dokonanych rozliczeń i składanych deklaracji, które przez stosunkowo długi okres nie były kwestionowane i weryfikowane przez organy skarbowe,

dokonanie wiążącego ustalenia części okoliczności faktycznych sprawy w oparciu o materiał, który pozostał niejawny i strona nie mogła zapoznać się z jego treścią,

brak ustalenia sposobu funkcjonowania firmy I. oraz jej zaplecza technicznego i sposobu prowadzenia sprzedaży, a w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, że skarżąca nie posiadała możliwości zakupu towaru od firmy H. sp. z o.o. i dalszego obrotu, który jest potwierdzony przez skarżącą stosownymi dokumentami księgowymi i dowodami uiszczenia podatków.

brak przesłuchania członków zarządu firmy H. sp. z o.o. i jej pracowników, zastępując te czynności dowodowe założeniami dokonanymi przez organ I instancji, bez potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

bezpodstawne przyjęcie, że treść zeznań złożonych przez skarżącą w charakterze świadka, może być traktowana w równym stopniu, jak złożenie wyjaśnień przez podmiot kontrolowany, w sytuacji gdy skarżąca będąc wezwana jako świadek nie posiadała informacji na temat powodu kontroli i jej zakresu, a zatem nie można traktować jej zeznań w charakterze świadka jako wiążących dla ustalenia stanu faktycznego tej sprawy,

- brak ustalenia, że wydanie zaskarżonej decyzji uniemożliwia skarżącej dokonywania opłat bieżących należności publicznoprawnych, o które wzywają skarżącą same organy prowadzące postępowanie, a skarżąca nie może uregulować tych kwot ze swojego konta, które jest zabezpieczone w toku niniejszej sprawy przez te same organy.

Skarżąca zarzuciła także błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji w sprawie, podnosząc, że stan faktyczny sprawy został ustalony dowolnie przez organ I instancji, nie prezentuje całościowego obrazu sprawy i nie może stanowić podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, poprzez:

nieuzasadnione przyjęcie, że firma skarżącej nie miała zaplecza technicznego oraz ekonomicznego do prowadzenia działalności gospodarczej,

pominięcie okoliczności, że skarżąca dochowała wszelkich aktów staranności celem weryfikacji sposobu funkcjonowania firmy H. sp. z o.o. i nie mogła mieć podstaw do kwestionowania legalnego charakteru jej działalności, ponieważ ustaliła fakt zarejestrowania spółki w obowiązujących rejestrach przedsiębiorców, ustaliła fakt, że spółka posiada zarząd, który ją reprezentuje, sprawdziła rachunek bankowy tej spółki i ustaliła, że ten rachunek znajduje się na "białej liście" prowadzonej przez Ministerstwo Finansów, a zatem nawiązując współpracę handlową ze spółką H. sp. z o.o., skarżąca nie miała szans ani możliwości przypuszczać, aby istniały jakiekolwiek zastrzeżenia w zakresie sposobu funkcjonowania tej spółki,

bezzasadne przyjęcie, że skarżąca dokonała odliczenia należnego podatku, który miałby wynikać z "pustych faktur", podczas gdy skarżąca obiektywnie nie miała szansy na ocenę sposobu działania spółki H., ponieważ jej kontakt polegał na odbiorze towaru jaki przywoził do niej pracownik tej firmy razem z fakturą, którą następnie skarżąca regulowała i ewidencjonowała w swoim pliku JPK, podobnie jak faktury dotyczące dalszej sprzedaży, która potwierdza, że czynności skarżącej nie były w żadnym stopniu pozorne. Organy pominęły fakt, że towar był fizycznie dostarczony do firmy skarżącej, która następnie wprowadziła go do dalszego obrotu, na co posiada potwierdzenia, które nie były objęte czynnościami kontrolujących i organ pominął je rozpoznając sprawę,

brak dokonania ustalenia w zakresie dobrej wiary skarżącej w zakresie współpracy ze spółką w okresie od stycznia do lipca 2020r.,

błędne dokonanie oceny, że faktury wystawione przez H. miały służyć jedynie pomniejszeniu zobowiązania podatkowego, podczas gdy poza oceną i przypuszczeniem organu w tym zakresie nie zostały wskazane konkretne przykładu ze stanu faktycznego sprawy,

bezzasadne przyjęcia, że skarżąca miała obowiązek stałego monitorowania sposobu działalności spółki, w sytuacji gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika stosunkowo krótki okres współpracy z tą spółką i wcześniejsze podjęcie przez skarżącą wszelkich aktów staranności dotyczących weryfikacji podmiotu, z którym rozpoczęła współpracę - natomiast organ I instancji nie może oczekiwać od skarżącej, stałego kontrolowania miejsca prowadzonej działalności oraz wewnętrznych spraw samej spółki, podczas gdy towar był wysyłany do siedziby firmy skarżącej i nie miała potrzeby wizyt w siedzibie tej spółki,

- błędne ustalenie sposobu funkcjonowania działalności samej skarżącej i bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie posiada wiedzy na temat dostaw towaru, w sytuacji gdy organ ustalając, że skarżącej pomagał w działalności mąż, nie dokonał dalszych ustaleń w zakresie podziału obowiązków pomiędzy nimi i pominął fakt, że skarżąca zajmowała się kwestiami organizacyjnymi firmy, a sprawami logistyki i przyjęcia towaru - mąż skarżącej,

przyjęcie, że w sprawie zachodzi potrzeba dokonania zabezpieczenia na majątku strony, w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, aby skarżąca popełniła zaniedbanie powodujące obciążenie jej zobowiązaniem podatkowym w okresie wskazanym w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie miała podstaw do odliczenia należności podatku z tytułu faktur wystawionych przez spółkę H. oraz stwierdzenie, że faktury tej spółki "pustymi fakturami", podczas gdy okoliczności sprawy i dokonane rozliczenia przez skarżącą nie dają podstaw do takich wniosków w związku z czym skarżąca nie może być obciążona i zobowiązana do uiszczenia podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do lipca 2020 roku w sposób i w wysokości określonych w zaskarżonej decyzji.

- art. 33§2 pkt. 2 w zw. z §1, §3, §4. w zw. z art. 33a § 1 pkt. 2 § 2 oraz art. 33d§1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącej, dokonanego na poczet wykonania zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy sposób przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji nie pozwalał na ustalenie pełnego stanu faktycznego sprawy, nie zostały przeprowadzone wszystkie czynności dowodowe w sprawie, nie przeprowadzono czynności z udziałem organów spółki H., a ponadto dotychczasowy sposób postępowania i prowadzenia działalności przez skarżącą nie dają podstaw do stwierdzenia, że nie będzie można ustalić jej danych, miejsca pobytu lub posiadanego majątku w przyszłości.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów w postaci: a) przesłuchania skarżącej jako strony postępowania; b) przesłuchania świadka K. K., adres do wezwania na adres działalności skarżącej; c) przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu spółki H. sp. z o.o. d) zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu o udostępnienie akt postępowania dot. upomnienia nr [...] z dnia 14 lutego 2023r. wraz z pismem strony z dnia 17 lutego 2023r. oraz 10 marca 2023r. oraz przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją decyzje organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.

Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie w oparciu o art. 33 O.p. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 i § 2 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

określającej wysokość zwrotu podatku.

W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.).

Główną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 o.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Jednakże przesłanki te mają charakter jedynie przykładowy. Skoro wyliczenie zawarte w powołanym przepisie stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

Należy również odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania ze względu na jego odmienny cel. Postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13 kwietnia 2017r. II FSK 796/15 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). -Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019r. II FSK 1535/17, wyroki WSA: z 16 września 2015r., I SA/Go 296/15, z 11 stycznia 2018r. I SA/Łd 998/17, z 23 kwietnia 2018 r. III SA/GI 960/17). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (wyrok WSA z 15 listopada 2017r. I SA/Gd 1208/17).

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji przyjęły, że skarżąca obniżyła podatek należny na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustych faktur" wystawionych przez Spółkę H. Sp. z o.o. w C. Tym samym faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Organy ustaliły, że w/w kontrahent Skarżącej nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, sama Skarżąca (podatniczka) nie posiadała żadnej wiedzy na temat rzekomo nabywanego towaru od tego kontrahenta (rodzaj, jakość, wygląd towaru, cena ilość), nie potrafiła przedstawić okoliczności nawiązania z nim współpracy, dokonywania płatności za ten towar, nie miała wiedzy czy towar był ubezpieczony, czy kontrahent posiadał zaplecze handlowe. Nie miała też dokumentacji dotyczącej ewentualnej reklamacji towaru czy dokumentów pozwalających na weryfikację otrzymanego towaru z tym jaki był objęty zamówieniami.

Wolumen obrotu wskazywał na hurtowe ilości towaru przy jednoczesnym braku magazynu (własnego lub wynajmowanego) czy też składu. Kontrahent pomimo tak dużych obrotów nie zatrudniał żadnych pracowników.

Suma tych ustaleń istotnie uprawdopodobniła wniosek o tym, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu organy wykazały także istnienie przesłanek zabezpieczenia zaległości podatkowych na majątku strony. Obawę niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2020r. zasadnie wywiedziono z dokonanej analizy majątkowej skarżącej.

Organy trafnie poddały ocenie okoliczność, że Skarżąca nie regulowała w/w zobowiązań podatkowych, których wysokość jest znaczna (258.921,00 zł i odsetki 64.236,00 zł razem 323.157,00 zł) jak również to, że Skarżąca posiada udziały (2/8, 1/40, 1/8 i 1/3456) w czterech nieruchomościach ale w dziale IV każdej z tych nieruchomości widnieje hipoteka umowna na rzecz Banku [...] na kwotę 942.162,14 zł.

Obciążenie nieruchomości hipoteką przysługującą innemu wierzycielowi, korzystającemu z pierwszeństwa zaspokojenia, co do zasady powoduje brak możliwości uzyskania przez wierzyciela podatkowego zaspokojenia należności podatkowych z tej nieruchomości (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 grudnia 2020r., sygn. akt I SA/Go 314/20). Ten składnik majątkowy nie daje podstaw do przyjęcia, że mienie skarżącej było wystarczające do zapłaty podatku wynikającego z prognozowanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Skarżąca wskazała na trzy samochody: jeden z 2003r. i dwa z 2008r. o łącznej wartości 44.000,00 zł.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. jest chybiony.

Wynikający z tych przepisów warunek wydania decyzji o zabezpieczeniu, polegający na uzasadnieniu obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane, został w przedmiotowej sprawie spełniony. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że obawę niewykonania przewidywanego obowiązku wywiedziono zarówno z nierzetelności w prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej i rozliczaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jaki i oceny jego sytuacji majątkowej w odniesieniu do wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe dokonały obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na podstawie danych wynikających z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej a okoliczności te zostały co najmniej uprawdopodobnione. Szczegółowo, merytorycznie i logicznie uzasadniły stanowisko w tym zakresie.

Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zaakcentować jednak należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też w jego ramach nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego. Celem zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Nie sposób uznać, aby w postępowaniu dotyczącym decyzji zabezpieczającej spełnione miały zostać wszystkie rygory, jakimi rządzi się podatkowe postępowanie dowodowe zmierzające do określenia, bądź ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Przy czym, co istotne, w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie określenie kwoty zobowiązania podatkowego, a zapewnienie ochrony prawnej wykonania zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa. Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie posiada kompetencji do dokonywania oceny dowodów dotyczących wymiaru podatku.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób przekonujący przedstawiły powody wystąpienia obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych.

Postępowanie zabezpieczające nie jest postępowaniem konkurencyjnym do postępowania kontrolnego i podatkowego. W toku postępowania dotyczącego przyszłego zobowiązania Sąd nie dokonuje oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, a jedynie bada, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z 24 czerwca 2021 r., I FSK 510/21, z 26 lutego 2019 r. II FSK 2640/17, z 25 maja 2018 r.,

I FSK 495/18).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, który obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

Oceny takiej będzie mógł dokonać sąd dopiero w sytuacji, gdy w postępowaniu wymiarowym zostanie wydana stosowna decyzja, a Skarżąca podda ją kontroli instancyjnej, a następnie sądowej.

W tym miejscu Sąd pragnie także wyjaśnić, iż sformułowane w skardze wnioski dowodowe w postaci przesłuchania świadków, skarżącej oraz wniosek by sąd zwrócił się o akta postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu zostały oddalone.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. "sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Oznacza to, po pierwsze, że przeprowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne wyjątkowo, jedynie w sytuacji wystąpienia wskazanych wyżej przesłanek. Po drugie, możliwość jego przeprowadzenia uzależniona jest od uznania Sądu, który postępowanie takie przeprowadzić może, lecz nie musi. Powyższy przepis należy odczytywać z uwzględnieniem generalnej zasady, wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Zasada ta oznacza, że sąd administracyjny nie prowadzi we własnym zakresie postępowania dowodowego i nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy, lecz ocenia jedynie, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, w tym także czy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy i czy właściwie oceniły zebrane dowody (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2008r., sygn. akt II OSK 554/07). Celem postępowania dowodowego, prowadzonego przed sądem administracyjnym, nie jest zatem ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy w zastępstwie organu administracji publicznej. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. pozwala jedynie w drodze wyjątku przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w razie wystąpienia istotnych wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonego aktu - a nie co do prawidłowości poczynionych w postępowaniu administracyjnym ustaleń faktycznych - przy czym nadal jest to uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2008 r., sygn. akt II GSK 318/08). Prowadzi to do wniosku, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza, ani do ustalania stanu faktycznego sprawy przed sądem administracyjnym.

Z powyższego wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest jedynie możliwe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, na zasadach określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Ze względu na kontrolne funkcje sądu administracyjnego sąd może dokonywać tylko takich ustaleń faktycznych, które są niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Inaczej mówiąc - nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego. Stosownie zatem do art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym niedopuszczalne jest przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 1282/22 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. akt III SAB/G1135/23).

Nie może natomiast dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu załatwieniu sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym aktem. Inaczej mówiąc - nie może w tym zakresie wyręczać organu administracyjnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

-----------------------

1

26

l