Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 431/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.1 i 3, art. 10 ust.1 pkt 9, art. 30 ust.1 pkt 7;
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 188, art. 182, art. 191;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie u.p.d.o.f.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]". ustalającą J. N. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. w wysokości 102.806 zł i ustalił ten podatek w wysokości 101.411 zł.

Z akt podatkowych i motywów decyzji obu instancji wynika następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powziął informację, że M. i J. N. w dniu 21 maja 2002r. dokonali zakupu działki nr 12/2 zabudowanej domem jednorodzinnym, murowanym w zabudowie bliźniaczej w stanie surowym zamkniętym oraz zakupu niezabudowanej działki nr 12/3, położonych w miejscowości P. gmina E., za kwotę 70.000,00 zł plus opłaty pobrane przez notariusza przy sporządzaniu aktu notarialnego w kwocie 3.844,20 zł.

Organ podatkowy dokonał wstępnej analizy dochodów uzyskiwanych przez podatników. Na podstawie składanych przez nich zeznań podatkowych oraz czynności sprawdzających ustalił, że dochody te nie były wystarczające do sfinansowania powyższego zakupu. Postanowieniami nr: "[...]"oraz "[...]"z dnia "[...]"wszczął zatem z urzędu postępowanie podatkowe, odpowiednio w stosunku do J. i M. N., w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r., ustalonych w sposób określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f..

Po przeprowadzeniu postępowania weryfikującego złożone przez podatników oświadczenia i wyjaśnienia organ podatkowy dokonał zestawienia poniesionych w 2002 roku wydatków oraz źródeł ich finansowania. Ustalił, że małżonkowie w tymże roku mieli do dyspozycji następujące środki:

-oszczędności zgromadzone na dzień 31 grudnia 2001r. - 35.276,43 zł,

-nadpłatę z zeznania PIT-37 za 2001r. - 49,40 zł,

-dochód netto wg PIT-11 J. N. - 6.713,89 zł,

-zasiłek, dodatek rodzinny wypłacony przez Urząd Pracy - 266,80 zł,

-przychód ze sprzedaży Seata Toledo, rok prod.1995 - wg umowy 16.300 zł,

-przychód ze sprzedaży samochodu VW Passat - wg informacji z Urzędu Miejskiego i umowy 8.000,- zł,

-przychód ze sprzedaży działki w K. Ż. - 20.000,- zł,

-odsetki naliczone w 2002r. od środków zgromadzonych na książeczce M. N.0,87 zł,

-odsetki naliczone w 2002r. od środków zgromadzonych na ROR, w tym lokat terminowych - 23.726,49 zł,

razem: 110.333,88 zł .

Ponieśli wydatki z następujących tytułów:

-prowadzenia rachunku bieżącego ROR (podatek, prowizje itp.) 2.317 zł,

-podatku pobranego przez PKO BP S.A. od środków zgromadzonych na książeczce terminowej M. Na. 0,20 zł,

-podatku od nieruchomości w K. Ż.50,10 zł,

-podatku od nieruchomości w P. 2,80 zł,

-opłat za wodę 112,99 zł,

-zakupu samochodu Seat Toledo '95 wg umowy (wg PCC-I: 18.500,- zł) 16.200,- zł,

-podatku od czynności cywilnoprawnych wg deklaracji PCC-I z 16.01.2002r. 370,- zł,

-remontu zakupionego domu 6.500,- zł,

-opłat za energię elektryczną (P. + E.) 1.209,11 zł,

-opłat na rzecz TP SA 1.652,74 zł,

-opłat za gaz (lokal mieszkalny) 185,04 zł,

-opłat za czynsz (lokal mieszkalny) 1.631,94 zł,

-zakupu domu 70.000,- zł,

-opłat notarialnych 3.844,20 zł,

-zakupu wyżywienia i ubrań wg oświadczenia 10.700,- zł,

-eksploatacji samochodów (1440 zł + 1800 zł) 3.240,- zł,

-nauki dzieci - wg oświadczenia 290,- zł,

-zakupu bonów skarbowych 248.509,35 zł

razem: 366.815,47 zł.

Ustalając zestawienie przychodów i wydatków organ podatkowy nie uwzględnił oświadczeń i wyjaśnień małżonków, że na dzień 31 grudnia 2001r. posiadali wspólne oszczędności w wysokości 17.100 USD – przechowywane poza systemem bankowym, a także każdy z nich dysponował kwotami odpowiednio: M. N. kwotą 5.400 zł, J. N. kwotą 20.000 zł., a ponadto w banku PKO BP S.A. posiadał kwotę 35.000 zł. Z uzyskanego w toku postępowania dowodu – odpisu wyciągu bankowego obrazującego stany i obroty na "złotym koncie" posiadanym przez małżonków w wyżej wymienionym banku wynikało bowiem, że znajdowały się na nim dwie lokaty pieniężne: odpowiednio w kwocie 250.000 zł i 120.000 zł i "luźne" środki finansowe.

Analiza konta w zakresie oszczędności gromadzonych przed 2002r. wykazała, iż oszczędności podatników na przestrzeni lat, od 1998r. były sukcesywnie lokowane na lokatach terminowych. Jednocześnie zarówno obroty na tym koncie, jak i wysokość wpłat i wypłat wykluczały przyjęcie, że były to przychody za źródeł ujawnionych.

Organ dokonał zestawienia przychodów J. N. z tytułu wynagrodzenia za pracę i zasiłku dla bezrobotnych za okres od 1983r. do 2001r. oraz M. N. z roku 1999 i 2000 (w pozostałym okresie M. N. nie osiągała żadnych dochodów w kraju). Przyjął też inne przychody w tym środki ze sprzedaży samochodów, pożyczki z kasy zapomogowej oraz w 1999r. - darowizny w kwocie 14.000 zł. Uwzględniając twierdzenia podatników, że w latach 1983-1985 mieszkali u rodziców i nie ponosili wydatków, za okres od 1986 do 2000r. oszacował wydatki na utrzymanie rodziny w/g danych statystycznych. Uwzględnił fakt, że od lutego 1986r. rodzina liczyła 3 osoby, od sierpnia 1987r. 4 osoby, a od lutego 1997r. 5 osób. Uwzględnił, w latach w których takie zdarzenia miały miejsce, wydatki na zakup mieszkań i samochodów. Nie uznał za udowodnione twierdzeń małżonków, że środki na rachunku bankowym zostały zgromadzone m.in. z darowizn od członków rodziny w łącznej wysokości 103.000 zł (do wyliczenia "legalnych" oszczędności przyjął jedną darowiznę w kwocie 14.000 zł) oraz z pracy M. N. poza granicami kraju. Przyjął, że z ujawnionych dochodów małżonkowie mogli zgromadzić 35.276,43 zł oszczędności na dzień 31 grudnia 2001r.

Uwzględniając dokonane wyliczenia i zgromadzony w trakcie postępowania materiał dowodowy organ podatkowy ustalił, iż p. N. w 2002r.:

– mieli do dyspozycji środki finansowe w łącznej wysokości 92.667,28 zł (110.333,88 zł - 17.666,60 zł),

– ponieśli wydatki w wysokości 366.815,47 zł,

– różnica do opodatkowania wyniosła 274.148,19 zł.

Jako, że pomiędzy małżonkami istniał ustrój wspólności majątkowej, organ podatkowy ustaloną różnicę pomiędzy poniesionymi wydatkami, a posiadanymi środkami do dyspozycji w 2002 roku przyjął w wysokości po 50 % każdemu z małżonków (274.148,19 zł / 2 = 137.074,53 zł), jednocześnie przyjmując te kwoty jako podstawy opodatkowania z nieujawnionych źródeł przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 30 października 2008r. skierowanej do J. N. stwierdził brak pokrycia poniesionych wydatków w 2002r. na kwotę 137.074 zł. i ustalił podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 102.806 zł (137.074 zł x 75%).

Powyższą decyzję pełnomocnik strony zaskarżył wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Przedmiotowej decyzji zarzucił, iż:

– nie zawarto uzasadnienia materialno - prawnego oraz nie wskazano podstawy prawnej w zakresie dokonania zbyt swobodnej oceny przedłożonych przez stronę dowodów, ze wskazaniem takich dochodów jak uzyskane z pracy za granicą, obrotu świadectwami udziałowymi, darowizn, "a szczególnie aspektów ekonomicznych i realnych działań na rynku w tamtych czasach".,

– nieprawidłowo przeprowadzono postępowanie dowodowe i w dowolny sposób dokonano interpretacji, co w efekcie doprowadziło do naruszenia zasady zawartej w treści art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op., poprzez nie uwzględnienie odsetek naliczonych od środków gromadzonych w banku,

– obrażono przepisy art. 120, 122 § 1Op., poprzez:

– nie uwzględnienie po stronie przychodów środków uzyskanych z tytułu zaciągnięcia bezzwrotnych pożyczek, środków z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej i naliczonej premii gwarancyjnej,

– potraktowanie zakupu Bonów Skarbowych jako wydatku 2002r.,

– nie uwzględnienie salda występującego na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2001r.,

– naruszono zasady zawarte w treści art. 187, art. 181, art. 191 Op., poprzez pominięcie sytuacji rynkowej panującej w okresie, w którym strona zajmowała się skupem i sprzedażą świadectw udziałowych,

– naruszono treści art. 129 cyt. ustawy stanowiące o jawności postępowania, gdyż strona nie brała czynnego udziału w zbieraniu materiału, a "organ nie wnosił o przedłożenie każdej zarobionej, otrzymanej złotówki w okresie trwania strony małżeństwa, a dlaczego nie zbadano zasoby posiadane przez stronę będącej kawalerem lub panną przed nim",

– nieprawidłowo przeprowadzono czynności egzekucyjne - w dniu 3 listopada 2008r., czyli w okresie gdy nie upłynął jeszcze termin dokonania płatności zobowiązania podatkowego, dokonano zabezpieczenia mienia.

W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, iż organ podatkowy w sposób nieprawidłowy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż:

– nie przeprowadził analizy okresu sprzed zawarcia związku małżeńskiego,

– nie uwzględnił przychodów z tytułu otrzymanych darowizn tylko z powodu śmierci darczyńców,

– dokonał analizy dochodów uzyskiwanych przez darczyńców tylko w okresie trzech ostatnich lat ich życia, która wykazała, że nie mogli oni gromadzić oszczędności,

– zlekceważył przedłożone umowy pisemne.

Ponadto zarzucono, iż organ:

– nieprawidłowo gromadził materiał dowodowy widząc, że zbliża się 5-letni okres przedawnienia nagle przyspieszył dokonywanie oceny negatywnej strony zapominając o prawach strony w tym zakresie tj. art. 121, art. 122, art. 124 Op.,

– objął postępowaniem zamiast 2002r., lata 1983 - 2002, czyli okres z którego podatnicy nie muszą przechowywać dokumentów źródłowych,

– wydał ostatecznie dwie decyzje ustalające, odrębnie na każdego z małżonków w sytuacji, gdy małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej oraz w sytuacji, gdy sam organ podatkowy połączył dwa prowadzone postępowania w jedno,

– nie uwzględnił dochodów z okresu pobytu w wojsku (1987r.) - comiesięcznej pensji wojskowej w wysokości 1.100 zł oraz faktu, że małżonka w tym czasie mieszkała u swojej matki, różnych świadczeń wypłacanych przez zakład pracy, w tym pożyczek bezzwrotnych udzielonych przez Stocznię im. Komuny Paryskiej w Gdyni, z powodu braku dokumentów źródłowych, środków otrzymanych z "wybrania wkładu mieszkaniowego w 1987r. w wysokości 96.000 zł", premii gwarancyjnej naliczonej w 1993 r. od środków zgromadzonych na książeczce mieszkaniowej w wysokości 3.500.000 zł, zlikwidowanej w banku PKO,

– pominął w rozliczeniu 2002r. odsetki naliczone przez bank,

– zaniechał wystąpienia do Urzędu Celnego, w celu ustalenia czy strona w latach 1995 - 1997 sprowadzała samochody z zagranicy,

– bezpodstawnie wykorzystał dane statystyczne, w celu ustalenia bieżących wydatków, gdyż strona mieszkając z rodzicami i na kwaterach opłacanych przez zakład pracy ponosiła mniejsze wydatki niż przyjęte w decyzji,

– przyjął krótszy okres otrzymywania dopłaty do czynszu, finansowanej przez MOPS od 1 lipca 2000r. do 31 grudnia 2002r.,

– nieprawidłowo zarzucił stronie manipulację wyjaśnieniami i zeznaniami w sytuacji, gdy ta na początku postępowania wskazała jako źródło przychodów - darowizny, stosunek pracy, sprzedaż samochodów, sprzedaż działki w Komorowie Żuławskim,

– nie ujął w żadnym miejscu decyzji, kwoty przychodu uzyskanej z tytułu sprzedaży działki w K. Ż. w wysokości 20.000 zł,

– pominął przychody uzyskiwane z tytułu sprowadzania samochodów na zamówienie klienta w Polsce oraz przychody z tytułu świadczenia pracy w byłym RFN,

– nie uwzględnił przychodów strony wynikających z zeznań podatkowych za lata 1996 - 2002, które wynosiły około 139.000 zł, a więc wystarczały na pokrycie wydatków związanych z zakupem domu w wysokości 50.000 zł (zakup domu: 70.000 zł minus 20.000 zł ze sprzedaży działki w K. Ż.),

– nieprawidłowo zinterpretował, pod kątem zasad doświadczenia życiowego, fakt dokonania zakupu domu; strona wskazała, że każdy sam decyduje, gdzie chce mieszkać, za ile zakupi dom oraz kiedy to nastąpi,

– nie uwzględnił tego, że działania strony nie były spowodowane wyłącznie chęcią zakupu domu, lecz również chęcią pomnożenia posiadanego majątku, co mogło tłumaczyć fakt, że posiadając pieniądze nie zakupiła jednego luksusowego domu lub nawet dwóch,

– nie uwzględnił przychodu uzyskanego z tytułu zwrotu pożyczki oraz odsetek naliczonych od niej, ponieważ uznał, że fakt jej przekazania nie miał miejsca,

– nieprawidłowo ustalił kwotę oszczędności na dzień "[...]". w wysokości 35.276,43 zł w świetle tego, że na ten dzień strona posiadała znaczne kwoty na lokatach terminowych,

– bezpodstawnie przyjął, że strona prowadziła życie na poziomie znacznie wyższym od przeciętnego,

– błędnie ocenił operacje dokonywane na rachunku bankowym, gdyż doprowadziło to do nieprawidłowego ustalenia, że przechowywane tam środki są nieujawnionymi źródłami oraz nie uwzględniono sukcesywnych dopłat gotówkowych, większych niż przychody z poborów, które pochodziły ze wskazanych źródeł, na przykład ze środków zgromadzonych w domu, ze środków ze sprzedaży samochodów lub zysku osiągniętego na obrocie świadectwami.

Pełnomocnik powołując stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 28 stycznia 1999r. sygn. akt I SA/Po 1046/98 i wyroku NSA z 3 marca 1998r. sygn. akt IV SA 1176/88 wskazał, iż została naruszona reguła swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w związku ze wskazaniem w odwołaniu nowych okoliczności pismem z dnia "[...]". zwrócił się do strony o przedłożenie dowodów na okoliczność powoływanych faktów, a mianowicie wybrania wkładu mieszkaniowego w 1987r. na wartość 96.000 zł, otrzymania premii gwarancyjnej w 1993r. z książeczki mieszkaniowej w kwocie 3.500.000 zł, otrzymania pożyczek bezzwrotnych ze S. im. w G., otrzymania dochodów z czasów pobytu w wojsku w 1987 r.

Ponadto w toku postępowania organ odwoławczy zwracał się pismami do różnych instytucji w celu ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Pismami z dnia 22 maja 2009r., 14 października 2009r., 24 listopada 2009r., zwrócił się do S.w G.o udzielenie informacji odnośnie otrzymywanych przez J. N. pożyczek bezzwrotnych w latach 1983 - 1985. informację w zakresie pożyczek mieszkaniowych S. G. S.A przekazała w dniu 9 grudnia 2009r. Do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego zwrócono się o przesłuchanie w charakterze świadka K. R., na okoliczność otrzymania pożyczki przez J. N.

Dyrektor Izby Skarbowej po uzupełnieniu postępowania dowodowego dokonał odmiennych ustaleń w kwestii zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2002r. mienia małżonków uwzględniając częściowo stanowisko i argumentację strony przedstawione w odwołaniu. W związku z tym uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalił podatek za wskazany okres w wysokości 101.411,- zł.

Po zacytowaniu treści art. 20 ust. 1, ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z 23 kwietnia 2010r. stwierdził, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy powinno zmierzać do ustalenia:

– wartości posiadanego przez podatnika mienia na początku roku,

– kwoty opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodów osiągniętych w tym w roku podatkowym,

– kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym,

– wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia.

Wskazał, że w sprawie bezspornym jest fakt, iż suma poniesionych przez stronę w roku 2002 wydatków jest wyższa niż wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Ustalenia wymagał natomiast stan zasobów pieniężnych posiadanych przez małżonków na początku tego roku.

Organ odwoławczy w zakresie oszczędności na dzień 1 stycznia 2002r. ustosunkował się do argumentacji organu I instancji, jak również zawartej w odwołaniu. Przedstawił zestawienie przychodów i wydatków (w nowych złotych) p. N. w okresie 1983 - 2001 w formie tabeli na str. 22 i 23 decyzji. Podkreślił, że dokonano zmian w stosunku do ustaleń organu I instancji, gdyż organ odwoławczy ustalił poszczególne kwoty środków, którymi dysponowała strona i kwoty wydatków na podstawie dokumentów źródłowych, bądź dokonując własnych wyliczeń:

Wskazał, że dopiero w odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił nieuwzględnienie w rozliczeniach całości dochodów z czasów pobytu w wojsku (1987r.), otrzymanych pożyczek bezzwrotnych ze S.w latach 1983 - 1985 w kwotach 50.000 zł i 20.000 zł, wybrania wkładu mieszkaniowego w roku 1987 na wartość 96.000 zł, w 1993r. otrzymanej premii gwarancyjnej z książeczki mieszkaniowej około 3.500.000 zł, którą likwidowano poprzez bank PKO, zatem organ odwoławczy przeprowadził postępowanie uzupełniające w powyższym zakresie. W jego wyniku przyjął, iż J. N. mógł otrzymać w 1987r. kwoty pomocy finansowej z tytułu spełniania obowiązku służby wojskowej. Na podstawie art. 130 ustawy z dnia 21 listopada 1967r. o powszechnym obowiązku obrony RP (Dz. U. Nr 7, poz. 31 z 1984r. ze zm.) oraz uchwały Nr 4 Rady Ministrów z dnia 12 stycznia 1987r. w sprawie najniższego wynagrodzenia w uspołecznionych zakładach pracy (M.P. z 1987r. Nr 2, poz. 10), ustalił ją łącznie w wysokości 127.050 zł. Na kwotę tę składa się:

– zasiłek miesięczny na jedną osobę, stanowiący 100% najniższego wynagrodzenia tj. na żonę za okres od stycznia do września 1987r. (7.000 zł x 9) w kwocie 63.000 zł,

– zasiłek miesięczny dla drugiej osoby, stanowiący 85% najniższego wynagrodzenia tj. na pierwsze dziecko (5.950 zł x 9) w kwocie 53.550 zł,

– zasiłek dla każdej następnej osoby, stanowiący 75% kwoty najniższego wynagrodzenia tj. na drugie dziecko (5.250 zł x 2) w kwocie 10.500 zł.

Ponadto za rok 2000 zmniejszono wydatki, szczegółowo opisane na str. 13 -14 decyzji, z kwoty 49.900,46 zł do kwoty 49.494,32 zł. W zakresie zarzutu odnośnie rzeczywistego okresu otrzymywania dotacji na mieszkanie z MOPS w okresie od 1 lipca 2000r. do 31 grudnia 2002r. organ odwoławczy podał, że organ I instancji w 2000r. wydatki na utrzymanie rodziny przyjął na podstawie danych statystycznych, w których między innymi opłata za najem mieszkania wynosiła 27,95 zł i centralne ogrzewanie 17,66 zł (miesięcznie na 5 osobową rodzinę wyliczono kwotę 159,65 zł, a za okres 6 miesięcy wydatki w kwocie 957,90 zł). Uznając, że dotacja nie wpływała na wysokość przychodów p. N., organ odwoławczy uwzględnił decyzję Urzędu Miejskiego z dnia 25 lipca 2000r., z której wynika, iż przyznany dodatek mieszkaniowy na II półrocze 2000r. miesięcznie stanowił kwotę 293,85 zł (a za 6 miesięcy kwotę 1.763,10 zł). W decyzji tej też wskazano, że wydatki na lokal wynosiły miesięcznie 385,81 zł. Różnica między faktycznymi wydatkami, a dofinansowaniem wyniosła 551,76 zł. Dokonano zatem korekty wydatków przyjętych w 2000r. na utrzymanie z kwoty 17.797,68 zł na kwotę 17.391,54 zł, tj. mniejszą o 406,14 zł od przyjętej przez organ I instancji. Wyliczone ogółem wydatki za 2000r. przez organ I instancji zmniejszono o kwotę 406,14 zł i stwierdzono, że wynoszą łącznie 49.494,32 zł.

Za rok 2001 - zmniejszono wydatki, szczegółowo opisane na stronie 13 - 14 decyzji, z kwoty 40.885,84 zł do kwoty 37.584,21 zł. Wskazano, że w 2001r. małżonkowie N. otrzymali dofinansowanie z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej od 1 stycznia 2001 do 30 czerwca 2001r. w kwocie (312,48 zł x 6 miesięcy) 1.874,88 zł i za okres od 1 lipca 2001r. do 31 grudnia 2001r. w kwocie (358,89 x 6 miesięcy) 2.153,34 zł, łącznie w 2001r. dotacja wyniosła 4.028,23 zł. Organ odwoławczy uwzględnił decyzje Urzędu Miejskiego z dnia 23 stycznia 2001r. i 31 lipca 2001r. (k. 279-278), z których wynika, iż przyznany dodatek mieszkaniowy na cały 2001r. stanowił kwotę 4.028,23 zł. W decyzjach tych też wskazano, że wydatki na lokal wynosiły odpowiednio (403,93 x 6 miesięcy) kwotę 2.423,58 zł i (392,35 zł x 6 miesięcy) kwotę 2.354,10 zł, co daje w skali roku wydatki rzeczywiste w kwocie 4.777,68 zł. Różnica między rzeczywistymi wydatkami 4.777,68 zł a dofinansowaniem z MOPS - 4.028,23 zł stanowi wydatek w kwocie 749,45 zł i jest to faktyczny wydatek, który strona musiała ponieść z własnego dochodu. W związku z powyższym wyliczoną kwotę wydatków 9.093,84 zł z decyzji organu I instancji zmniejszono o statystyczne wydatki użytkowania mieszkania 4.051,08 zł i zwiększono o rzeczywiste wydatki 749,45 zł. Wydatki za 2001r. wyliczone w kwocie 40.885,84 zł, zmniejszono o 3.301,63 zł, i wyniosły one łącznie 37.584,21 zł.

Pozostałe pozycje przyjęto według tabeli na str. 43 decyzji organu I instancji .

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego przedstawionego w zestawieniu, organ odwoławczy stwierdził, że M. i J. N. na przestrzeni lat 1983 - 2001 w rozliczeniu narastającym nie osiągnęli nadwyżki dochodów nad wydatkami, która mogłaby stanowić oszczędności na 31 grudnia 2001r. w wysokości jak to oświadczyli p. N. w piśmie z dnia 10 maja 2006r., a mianowicie: J. N. środki w PKO BP S.A. 19.800 zł, inne środki pieniężne 35.000 zł oraz M. N.środki pieniężne zgromadzone w domu w kwocie 5.400 zł, 17.100 USD.

Zdaniem organu odwoławczego wszelkie inne środki stanowiące nadwyżkę ponad ustaloną kwotę tj. 38.996,91 zł musiały pochodzić z innych źródeł, których p. N. nie wskazali w prowadzonym postępowaniu lub ze źródeł wskazanych lecz uznanych za nielegalne.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłową ocenę w zakresie wysokości zgromadzonych oszczędności na dzień 31 grudnia 2001r., iż środki przeznaczone na pokrycie wydatków 2002r. nie pochodziły w całości z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przywołał treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., iż mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu, lecz nie zgłoszone do opodatkowania nie stanowi źródła pokrycia wydatków w rozumieniu tego przepisu. Wskazał, że mimo uwzględnienia części zarzutów strony, to i tak analiza wykazała, że przychody uzyskane od 1983 roku przez p. N. pozwoliły na zgromadzenie ze źródeł ujawnionych na dzień 31 grudnia 2001r. oszczędności tylko w wysokości 38.996,91 zł.

Organ odwoławczy w zakresie przychodów osiągniętych w 2002r. przedstawił zestawienie, które przyjął organ I instancji jako źródła finansowania wydatków (str. 24 decyzji), uznając, że po uwzględnieniu oszczędności ustalonych przez organ odwoławczy w kwocie 38.996,91 zł, należy przyjąć, że strona w 2002r. miała do dyspozycji łącznie środki w kwocie 114.054,36 zł (75.057,45 zł + 38.996,91 zł), z czego kwota 17.666,40 zł stanowiła oszczędności na rachunkach bankowych na 31 grudnia 2002r. (według dokumentów źródłowych - k. 151, 223).

Natomiast w zakresie wydatków faktycznie poniesionych w 2002r. organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że wydatki wyniosły łącznie 366.815,47 zł i kształtowały się zgodnie z wyszczególnieniem przedstawionym na str. 24 i n. decyzji organu odwoławczego.

W punkcie decyzji odnoszącym się do salda badanego roku tj. na dzień 31 grudnia 2002r. wskazano, iż skoro na prowadzonym rachunku bankowym "złote konto" saldo na koniec 2002r. wynosiło 17.618,72 zł (k - 151), a saldo na książeczce oszczędnościowej należącej do M. N. wynosiło 47,68 zł (k - 223), to łączna wartość środków na rachunkach bankowych na 31 grudnia 2002r. wyniosła 17.666,40 zł. Kwota ta stanowi oszczędności na koniec roku kontrolowanego.

W ten sposób Dyrektor Izby Skarbowej ustalił wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, według następującego wyliczenia:

– środki finansowe do dyspozycji w 2002r. w łącznej kwocie 96.387,96 zł (38.996,91 zł + 75.057,45 zł - 17.666,40 zł),

– wydatki poniesione w 2002r. w kwocie 366.815,47 zł,

– kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach 270.427,51 zł (366.815,47 zł - 96.387,96 zł).

Powołując się na art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz z uwagi na to, że pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa, organ odwoławczy ustaloną różnicę przyjął w wysokości po 50% dla każdego z małżonków, wskazując wysokość podstawy opodatkowania - po 135.214 zł. Na tej podstawie ustalił J. N.zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 101.411 zł (jako wynik 135.214 zł x 75%).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. N. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie art.153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez pominięcie w postępowaniu istotnych ocen prawnych oraz zasady zaufania społecznego wynikającego z Konstytucji RP i z treści art. 121 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 2, art.122 w związku z art.187 § 1, art.188, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi zawarł polemikę z ustaleniami organów podatkowych odnośnie posiadanych zasobów finansowych i źródeł ich pochodzenia, jak też przyjętych wydatków. Podniósł, iż bezzasadnie nie uwzględniono faktu otrzymania przez małżonków darowizn od innych członków rodziny w wysokości 103.000 zł. Darowizny były potwierdzone pisemnie. Okoliczność, iż niektórzy z darczyńców nie żyją nie stanowi dowodu na to, że darowizn nie było. Organy obu instancji nie sprawdziły stanu majątkowego tych osób. Były to osoby, które przez wiele lat pracowały w kraju jak i za granicą, niektóre prowadziły dochodowe gospodarstwa ogrodnicze i działy specjalne gospodarstw rolnych. Dokonały darowizn na rzecz skarżącego i jego żony wiedząc, iż gromadzą oni środki finansowe na zakup domu. Kwoty otrzymane były przechowywane na koncie bankowym w postaci lokat.

Skarżący podaje, że na lokatach bankowych małżonkowie posiadali środki finansowe od bardzo długiego czasu, co wraz z odsetkami dało kwotę 250.000 zł. W związku z tym, że udało się nabyć pół domu bliźniaka we wsi Pilonie po okazyjnej cenie, kwotę 250.000 zł lokaty przeznaczyli na zakup bonów skarbowych. Organy podatkowe kwotę 248.509 zł uznały za wydatek. Błędnie natomiast środków z likwidacji lokaty nie uwzględniły po stronie przychodu. Zdaniem skarżącego nielogiczne jest stanowisko organów nieuznające lokaty tworzonej od wielu lat, a uwzględniające odsetki od tej lokaty. Nie jest przecież możliwe wydatkowanie 248.000 zł, nie posiadając takich wartości na koncie bankowym.

Na potwierdzenie słuszności powyższego, skarżący przytacza tezę wyroku NSA z dnia 24 marca 2000r. sygn. akt I SA/Lu 825/99 dotyczącą zasady prawdy obiektywnej oraz tezę wyroku NSA z dnia 28 stycznia 1999r. sygn. akt I SA/Po 1046/98 wskazującą na reguły "swobodnej oceny dowodów". Podkreśla wskazanie, iż "rozumowanie, na podstawie którego organ podatkowy ustala stan faktyczny powinno być zgodne z zasadami logiki".

Dalej skarżący nie zgadza się z przyjęciem, że na dzień 31 grudnia 2001r małżonkowie mogli posiadać oszczędności w kwocie 35.276 zł. Wskazuje, że organ dokonując ustaleń, opierał się na danych statystycznych. Tymczasem jego zarobki w Stoczni były 2-3 razy wyższe. Ponadto otrzymał on ze S. wkład mieszkaniowy w wys. 96.000 zł. Nie uwzględnienie tych okoliczności jest bardzo krzywdzące. Nie jest winą małżonków, że organy, które wypłacały pieniądze nie posiadają już odpowiednich dowodów. Nieuprawnione są żądania organów, by to podatnicy je przedstawiali.

Organy powinny uwzględnić ich twierdzenia, że między innymi z wypłat i likwidacji książeczki mieszkaniowej gromadzone były pieniądze przechowywane w domu i na lokatach. Pieniądze te służyły do zakupu i sprzedaży walut po dobrym kursie. Działanie takie jest dozwolone i nie podlega opodatkowaniu. Szybki obrót walutami pozwalał zarabiać na różnicach kursowych. Odzwierciedleniem tego są wpłaty i wypłaty na koncie bankowym. Skarżący podnosi, że nie istnieje obowiązek przetrzymywania pieniędzy wyłącznie w banku. Wywiódł, że wszystkie środki finansowe były legalne i jako takie trzymane w domu celem zaspokajania potrzeb rodziny, jak też pomnażane poprzez odsetki od lokat czy bonów skarbowych.

Nie zgodził się z ustaleniem organów, że dokonał zwrotu kwoty 96.000 zł (na rzecz Stoczni Gdynia) z książeczki mieszkaniowej. Książeczkę tę likwidował w banku, otrzymując wymienioną kwotę. Zwrócił się do PKO BP o podanie numeru oraz daty założenia i likwidacji książeczki mieszkaniowej, ale do dnia złożenia skargi nie uzyskał odpowiedzi.

Zarzuca, że organy podatkowe posiadając wiedzę, że jego żona również zlikwidowała książeczkę mieszkaniową na nazwisko swojej matki, otrzymując z tego tytułu 35.000 zł nie przesłuchały matki na tę okoliczność. Pieniądze te stanowiły przecież przychód i zostały przeznaczone na zakup lokalu przy ul. S.Również błędnie zinterpretowały wypowiedzi matki odnośnie zakresu udzielanej przez nią pomocy materialnej rodzinie skarżącego. Jeżeli oceniały te wypowiedzi odmiennie od twierdzeń stron postępowania, to powinny były ponownie przeprowadzić dowód z przesłuchania, umożliwiając stronom zadawanie pytań. Umożliwiłoby to wyjaśnienie wszelkich rozbieżności. Nie przeprowadzenie tych czynności i interpretowanie wypowiedzi świadka na niekorzyść strony stanowi naruszenie art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dalej skarżący kwestionował ocenę organów odnośnie wskazanego w toku postępowania źródła przychodów - pracy na terenie Niemiec. Podniósł że błędnie przyjęto że przywiezione pieniądze były wydatkowane na bieżące potrzeby rodziny przed 2002 rokiem. Wskazał, że zasilały one tworzone lokaty, a pozyskane z tego tytułu odsetki wyniosły ponad 80.000 zł. Tymczasem wbrew tym faktom organ przyjął do wyliczenia przychodu w 2002r. kwotę odsetek ponad 23.000, o 57.000 niższą od rzeczywistej.

Następnie wyraził stanowisko, iż niezasadnie organ uznał za wydatek środki przeznaczone na zakup bonów skarbowych. W następnym roku małżonkowie otrzymali te środki z powrotem wraz z bardzo dużymi odsetkami. Powyższe świadczy o zwiększaniu stanu posiadania.

Wywiódł, że praca za granicami kraju przynosi korzyści większe niż praca w kraju, zatem nie można przyjmować, że pracując tam, nie posiadali pieniędzy. Odrębną kwestią jest ich opodatkowanie, ale w tym zakresie nastąpiło przedawnienie. Nie powinno się wywodzić niekorzystnych skutków podatkowych dla strony postępowania, która nie jest w stanie przypomnieć sobie, (a w szczególności poprzeć dokumentami) zdarzeń z okresu 25 - 29 lat. Skarżący zwrócił uwagę na to, że organ nie kwestionując faktu udzielania pożyczek, nie ujął w rozliczeniu poszczególnych lat kwot pożyczek danych bądź zwróconych, uznając, że się zbilansowały. Uważa, że w ten sposób nastąpiło zniekształcenie tego rozliczenia. Podkreślił, że nie uznaje rozliczenia dokonanego przez organ odwoławczy za lata 1983-2001, ponieważ jest to wyłącznie rozliczenie matematyczne organu, całkowicie odbiegające od rzeczywistości. Nie może zatem stanowić dowodu w sprawie.

Zdaniem skarżącego zarówno działania organu, jak i strony nie doprowadziły do zebrania rzeczywistego materiału dowodowego, bowiem czas przechowywania dokumentów we wszelkich organach administracyjnych kończy się po 5 latach. Skoro ciężar dowodowy od 1983 r. miał spoczywać na stronie postępowania to organ podatkowy z góry zakładał, że nie zdobędzie ona wystarczających dowodów administracyjnych dla obalenia błędnego stanowiska kontrolujących oraz organu odwoławczego. Doszło więc do naruszenia art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie skarżący w ustnym wystąpieniu, jak i w złożonym piśmie procesowym powielił stanowisko prezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd, stosownie do art. 145 §1 pkt. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr. 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a, jest obowiązany uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi

- naruszenie prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, lub

- inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt rozpoznawanej sprawy nie dała postaw do stwierdzenia zaistnienia którejś z wyżej wymienionych przesłanek do uwzględnienia skargi.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia zasad i reguł postępowania podatkowego nie można zanegować stanowiska, iż te zasady i reguły powinny być rozumiane i stosowane przez organy podatkowe w sposób wskazany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednak subiektywne przekonanie, że organy nie zastosowały się w toku postępowania podatkowego do wykładni przepisów procedury, prezentowanej w tezach powołanych wyroków nie oznacza, że tym samym naruszyły również art. 153 p.p.s.a. Do naruszenia tego przepisu może dojść tylko w sytuacji, gdy sąd administracyjny już raz rozpoznawał daną sprawę i w wyroku uchylającym decyzję sformułował określone oceny prawne, które zostały pominięte przez organy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Decyzja o obciążeniu skarżącego zryczałtowanym podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r nie była wcześniej przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym, zatem art. 153 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy jej kontroli.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 20 ust.1 i ust. 3 w związku z art.10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Należy wskazać, że część jej uzasadnienia poświęcona jest przytoczeniu i wyjaśnieniu powyższych przepisów z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Sąd w pełni podziela zaprezentowane rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podkreślając, że norma wyrażona w tym przepisie ma charakter nie tylko materialny, ale i procesowy. Stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.), iż "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", określa sposób postępowania organów. Ponadto z przytoczonego przepisu wywodzi się taki rozkład ciężaru dowodowego, który wymaga aktywnego uczestnictwa podatnika w postępowaniu. Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi w tym postępowaniu o stwierdzenie czy podatnik posiadał środki finansowe na pokrycie wydatków (niewątpliwie wydatkowanie określonych kwot lub ich lokowanie w papiery wartościowe wskazuje na ich posiadanie), a o to, czy środki te gromadzone były z dochodów, które uprzednio zostały poddane opodatkowaniu lub też były, w myśl właściwych przepisów u.p.d.o.f., zwolnione od podatku.

Dla ustalenia czy ponoszone przez podatnika wydatki i zgromadzone mienie znajdowały pokrycie w dochodach opodatkowanych (bądź wolnych od opodatkowania) organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej mogą i powinny wykorzystać wszelkie środki dowodowe. Natomiast podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego.

Trzeba jednak wskazać, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż nie ulega żadnej wątpliwości ustalenie, że jedynym, znanym organom podatkowym "z urzędu" źródłem utrzymania 5-cio osobowej rodziny skarżącego w 2002r. było jego wynagrodzenie za pracę w kwocie 9.018 zł. Zatem ciężar dowodu, że poniesione w tym roku wydatki zostały sfinansowane z dochodu wolnego od opodatkowania osiągniętego w tymże roku bądź z oszczędności zgromadzonych wcześniej, ale również z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania spoczywał na stronie.

Nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy zarzut naruszenia art. 188 w połączeniu z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów, które doprowadziły by do odmiennej oceny kwestii darowizn. Zauważyć należy, że w tym zakresie strona, reprezentowana przez pełnomocnika, nie zaoferowała innych dowodów poza pisemnymi umowami, które zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji zweryfikowane. Omówienie poszczególnych darowizn, z powołaniem się na przeprowadzone z urzędu dowody zostało przedstawione na str.28-33 decyzji pierwszoinstancyjnej, natomiast organ odwoławczy podzielił te ustalenia i wnioski. Argumentacja organu (który w rozliczeniu przychodów i wydatków małżonków w poszczególnych latach przed 2002 rokiem uwzględnił darowiznę w kwocie 14.000 zł od B. R.), że pozostałe darowizny nie miały miejsca, opiera się, między innymi, na posiadanych i uzyskanych z innych urzędów skarbowych informacjach o dochodach osób wskazanych w przedłożonych umowach jako darczyńcy. Dotyczy to także dwóch osób, które nie mogły być przesłuchane na tę okoliczność, gdyż nie żyły w czasie prowadzonego postępowania. Ustalenia organów przeczą twierdzeniom zawartym w skardze, że członkowie rodziny, którzy rzekomo obdarowywali małżonków byli majętni oraz, że utrzymywali się z dobrze prosperujących gospodarstw ogrodniczych. Sąd nie stwierdza, by argumentacja organu podatkowego pierwszej instancji zaakceptowana przez organ odwoławczy naruszała zasady logiki i doświadczenia życiowego. Wręcz przeciwnie, organ podatkowy wskazał cały szereg przesłanek przemawiających za odrzuceniem wiarygodności materialnej przedłożonych umów. Nie ma potrzeby ponownego ich przytaczania. Podkreślić tylko należy, że organowi znany był fakt posiadania przez podatników (w czasie, w którym darowizny miały miejsce - większość w dniu 24.12.1999r.) znacznych środków na rachunku bankowym oraz wspomniany już wyżej stan majątkowy rzekomych darczyńców. Właśnie zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają przyjąć, by osoby posiadające minimalne dochody, w większości z rent bądź emerytur dokonywały darowizn na rzecz osób dużo lepiej sytuowanych, by te mogły gromadzić środki na lokatach bankowych.

W ocenie Sądu nieuzasadnione są zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, że na dzień 1 stycznia 2002r. małżonkowie ze "źródeł opodatkowanych" mogli zgromadzić oszczędności w kwocie ponad 38.000 zł. Błędne jest prezentowane w skardze przekonanie, że jakiekolwiek środki zdeponowane na rachunku bankowym uzyskują przymiot "legalności". Należy przy tym zauważyć, że o fakcie posiadania znacznych środków na lokatach bankowych organ podatkowy I instancji dowiedział się po uzyskaniu informacji i dokumentów, w trybie art. 182 Ordynacji podatkowej. W decyzji zostały przedstawione stany i obroty na rachunku bankowym w okresie od 1997 do 2002r. Analiza wpłat i wypłat z tego rachunku w porównaniu z przedstawionymi również w decyzji dochodami w tym okresie niezbicie dowodzi uzyskiwania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Częstotliwość wpłat i wypłat słusznie została uznana przez organy podatkowe za okoliczność, która przeczyła twierdzeniom o pozyskiwaniu środków z pracy za granicą świadczonej przez żoną skarżącego w okresie od 1995 r. do 1999 r.. Prawidłowo też organy podatkowe uznały że strona, wskazując w toku postępowania na różne źródła pochodzenia środków na rachunku bankowym nie dostarczyła w istocie dowodów, że rzeczywiście z tych źródeł te środki pochodziły.

Należy przy tym zauważyć, że np. deklarowany przez skarżącego handel świadectwami udziałowymi (w 1996r.), a także pośrednictwo w kupnie i sprzedaży samochodami sprowadzanymi z zagranicy nie stanowiły źródeł przychodu wolnych od opodatkowania. Prawidłowo więc organ odwoławczy przyjął, że zgromadzone na rachunku bankowym kwoty wydatkowane w 2002r. m. innymi na zakup nieruchomości i bonów skarbowych tylko w części (kwota ponad 38.000 zł) stanowiły " legalne" - dla celów ustalenia przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., pokrycie tych wydatków.

Wbrew zarzutom skargi nie można uznać, by przedstawione w decyzji organu odwoławczego wyliczenia, dokonane na skutek częściowego uwzględnienia odwołania, nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Z akt podatkowych i treści decyzji wynika, że do wyliczenia możliwej do zaoszczędzenia kwoty w rachunku narastającym organ odwoławczy ( w ślad za organem I instancji) przyjął:

- dochody uzyskiwane przez skarżącego ze stosunku pracy za okres od 1983r. do 2000r. oraz za 2001r. ze świadczenia z Urzędu Pracy,

- dochody żony skarżącego osiągnięte z umów zlecenia

- dochody ze sprzedaży samochodów, które były rejestrowane na nazwiska małżonków ( i sprzedawane po 6 miesiącach),

- dochód ze sprzedaży mieszkania, dochód ze sprzedaży akcji, darowiznę w kwocie 14.000 zł,

- w poszczególnych latach, poczynając od 1997r. ujęto również odsetki od środków gromadzonych na "złotym koncie" .

Dodatkowo organ odwoławczy zwiększył w 1987r. przychody o sumę zasiłków dla rodzin żołnierzy.

Nietrafny jest zarzut błędnej oceny faktów otrzymywania przez skarżącego pożyczek z zakładu pracy. Ze znajdującego się w aktach podatkowych pisma S.z dnia 7 grudnia 2009r. wynika, że otrzymaną pożyczkę mieszkaniową w wysokości 100.000 zł w formie wkładu na książeczkę mieszkaniową J N. musiał zwrócić w całości wobec odejścia z pracy w 1987 r. bez spełnienia warunku przepracowania 5 lat. Oczywistym jest, że wszelkie zwrotne pożyczki , nawet gdy nie zostały ujęte w zestawieniu obrazującym przychody i wydatki na przestrzeni lat 1983 - 2001 nie tworzyły oszczędności. Nie bez znaczenia pozostaje tu fakt, że pierwsze samodzielne mieszkanie małżonkowie nabyli na "wolnym rynku " w 1993r.

W toku postępowania nie przedstawiono też żadnych wiarygodnych dowodów na poparcie twierdzenia, że środki na powyższy zakup pochodziły ze zlikwidowanej książeczki mieszkaniowej teściowej skarżącego. Organ odwoławczy wskazał na jej zeznania odnośnie udzielanej pomocy córce, w których nie wspomniała o cesji książeczki mieszkaniowej, określając jednocześnie, koszty jakie pokryła przy zakupie mieszkania. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w takiej sytuacji niewiarygodnym jest, by nie pamiętała faktu przekazania pieniędzy z książeczki mieszkaniowej.

W zakresie wyliczonych przez organ podatkowy I instancji wydatków, jakie rodzina ponosiła w poszczególnych latach, organ odwoławczy dokonał zmniejszenia w latach 2000- 2001 z uwagi na fakt korzystania w tym czasie z pomocy społecznej - dopłat do czynszu.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania wyliczenia wydatków na bieżące utrzymanie rodziny w poszczególnych latach w oparciu o dane statystyczne w sytuacji braku możliwości ich ustalenia w oparciu o dowody źródłowe i zeznania strony. Zauważyć przy tym należy, że organy uwzględniły twierdzenia małżonków, iż w okresie od 1983r. do 1985r. nie ponosili żadnych wydatków, natomiast statystyczne wydatki na członka rodziny, przyjmowały w 50% w odniesieniu do dzieci.

Dodać przy tym należy, że analiza stanów i obrotów na koncie bankowym wskazuje, że kwoty lokat zostały zgromadzone praktycznie w ciągu lat 1999-2000, co potwierdza, że wcześniej małżonkowie w ogóle nie dysponowali znaczniejszymi oszczędnościami, niezależnie od tego, czy pochodziłyby one ze źródeł opodatkowanych , czy też nieopodatkowanych.

Reasumując, analiza akt nie dała podstaw do stwierdzenia, że decyzja została wydana z naruszeniem powołanych w skardze zasad i przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.