Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1760/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 176
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 58/20 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2019 r. nr UNP: 1001-19-114010 1001-IOV3.4103.672019.7.U12.AWY w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 58/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. W. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z 4 grudnia 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie (dalej: organ pierwszej instancji) z 7 czerwca 2019 r., którą to określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2013 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu wskazano, że zakwestionowane faktury wskazujące na nabycie towarów przez skarżącego oraz dostawy na rzecz jego kontrahentów zagranicznych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zakresie dostaw krajowych, głównymi dowodami wskazującymi na taką okoliczność, stały się włączone do akt sprawy dokumenty urzędowe dotyczące dostawcy skarżącego, tj. E. Sp. z o.o. Organy zgromadziły również dowody dotyczące firm będących dostawcami towarów do tego podmiotu. Z informacji tych wynika, że krajowy kontrahent skarżącego nie mógł mu sprzedać towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, gdyż faktycznie go nie posiadał.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że skarżący uczestniczył w oszustwie "karuzelowym" mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Skarżący zaskarżył w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając temu wyrokowi naruszenie:

I) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.), poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności sprzeczną z treścią art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. i uznanie za udowodnione faktu, że transakcje dokumentowane fakturami pomiędzy skarżącym a firmami T. oraz V. nie miały miejsca oraz że skarżący nie dołożył należytej staranności przy zawieraniu transakcji z firmami T. oraz V. a dodatkowo miał świadomość oszukańczego charakteru tychże transakcji, w sytuacji w której Sad :

- nie odniósł się do złożonej przez podatnika dokumentacji wskazującej na rzetelność przeprowadzonych przez niego transakcji, w szczególności: do obszernej korespondencji mailowej potwierdzającej prowadzone negocjacje cenowe i złożone zamówienia, faktur pro forma, faktur Vat końcowych, wydruków przelewów potwierdzających dokonanie płatności i sfinalizowanie transakcji, dokumentów CMR potwierdzające dostawę towarów, potwierdzeń nr VAT z systemu VIES wskazujących na to, że kontrahenci skarżącego byli czynnymi podatnikami Vat, jak również dokumentacji rejestrowej kontrahentów, która potwierdzała fakt prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej;

- zmarginalizował przebieg procesu obsługi przez skarżącego zamówień złożonych przez T. i V. s.r.o., który składał się z szeregu czynności, w tym: 1) negocjacji cenowych, dokonywanych telefonicznie jak i za pośrednictwem korespondencji email, a w przypadku transakcji z V. s.r.o., także poprzez osobisty kontakt z jej przedstawicielem B. K., 2) przyjęcia zamówienia w formie elektronicznej (drogą mailową), 3) wystawienia faktury proforma, 4) przygotowania zamówionego towaru do wysyłki po uprzednim zweryfikowaniu wpływu płatności w drodze przelewu na rachunek bankowy wskazany w fakturze pro forma, 5) wystawienie faktury końcowej, mając powyższe na uwadze organizacja pracy w firmie skarżącego wskazywała na daleko posunięta ostrożność podatnika;

- bezkrytycznie przyjął w ślad za organem podatkowym, iż zeznania świadków: B. K., J. W., M. Z. (z T.), M. B. oraz B. K. (z V. s.r.o) nie potwierdziły zawarcia przez podatnika transakcji z T. i V. s.r.o, mimo iż z treści zeznań ww. świadków wynika, iż rzeczone transakcje miały miejsce, a nadto z pominięciem okoliczności iż przesłuchania ww. osób w charakterze świadków miały miejsce po upływie 5 lat od chwili od chwili zaistnienia ww. transakcji, a zatem mając na uwadze jednorazowy charakter rzeczonych transakcji i znaczny upływ czasu, ww. osoby mogły nie pamiętać szczegółów przedmiotowych transakcji;

- w ślad za organem podatkowym dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o dokument w postaci kserokopii decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13

kwietnia 2017 r. wydanej dla innego podmiotu, podczas gdy ustalenia zawarte w ww. decyzji nie mogą zastąpić własnych ustaleń organu;

- w ślad za organem podatkowym ustalił, iż skarżący na nabycie towaru będących przedmiotem transakcji z T. i V. s.r.o. wydatkował kwotę 810.516,31 zł, zaś wpływ ze sprzedaży wyniosły 720.827, 72 zł, co rzekomo wskazywało na nieracjonalność rynkową transakcji, podczas gdy kwota 810.516,31 zł wydatkowana na zakup towaru jest kwotą brutto, uwzględniająca 23% podatek Vat, zaś kwota 720.827,72 zł uzyskana ze sprzedaży jest kwotą bez podatku Vat, w konsekwencji z rzetelnych ustaleń w tym zakresie wynika, iż na zakup towarów skarżący wydatkował kwotę 658 956,35 zł netto, a zatem zysk netto skarżącego to kwota 61.871,37 zł (720.827,72 zł - 658.956,35 zł);

- nie odniósł się do danych uzyskanych przez organ podatkowy z systemu viaTOLL, a które to ustalenia organu podatkowego były przez skarżącego kwestionowane i są one istotne dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem w ocenie skarżącego potwierdzają odbiór towaru przez przewoźnika a zatem w konsekwencji potwierdzają także jego faktyczne posiadanie przez skarżącego i wydanie kontrahentowi;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności sprzeczną z treścią art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. i dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący skarżącego – a dotyczący kontrahentów dostawcy i nabywców, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach nabycia towarów i WDT oraz wiedział, że dostawca i nabywcy mogą być nierzetelnymi podatnikami, a w konsekwencji, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy skarżący podjął szereg działań weryfikujących dostawcę i nabywców, świadczących o jego dobrej wierze i nie mógł mieć wiedzy o sposobie postępowania dostawcy i nabywców, a także ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych, zaś wiedzę o zapotrzebowaniu na towary w postaci kawy jacobs jak i kapsułek Ariel pozyskał z platform merkandi.pl czy biznesoferty.pl. stanowiących międzynarodowe platforma handlu hurtowego, z których korzystały w tym czasie setki i tysiące firmy, i za pośrednictwem tych platform znalazł nabywców;

c) art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie do sprawy dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i mogłyby się przyczynić do dokonania innej oceny stanu faktycznego sprawy, a mianowicie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. K. oraz P. R., w szczególności świadka M. K. na okoliczność czynności gospodarczych przedsięwziętych ze skarżącym, zwłaszcza w świetle wydanej wobec niego (M. K.) decyzji podatkowej, na którą powołał się organ podatkowy w wydanej decyzji z dnia 13 kwietnia 2017 r.;

II) przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy skarżący posiada faktury stwierdzające nabycie towarów od dostawcy, towary zostały jemu dostarczone i następnie odsprzedane, a więc towary zostały przez skarżącego wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a skarżący nie wiedział ani nie mógł wiedzieć, że mógł uczestniczyć w potencjalnym oszustwie podatkowym dokonanym przez kontrahentów jego kontrahentów;

W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazywanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.

Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów.

3.2. Jak wskazano powyżej istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno korespondować z postawionymi przez jej autora zarzutami. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że strona poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń.

4. Odnosząc się do zarzucanych przez autora kasacji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeń przepisów procedury podatkowej tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. należy wyjaśnić, że skarżący w istocie, koncentruje się przede wszystkim na kwestii oceny dowodów, próbując podważyć w ten sposób ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe oraz wskazując na jego braki. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważa precyzyjnie zebranego przez organy materiału dowodowego, podważa w zasadzie ocenę ich dowodów, co nie świadczy o tym, że prowadzone postępowanie przez organy podatkowe było obarczone wadą dotyczącą procedury postępowania.

Skarżący wskazuje na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez: niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego (pkt I ppkt a i b petitum skargi kasacyjnej), a także niedopuszczenie do sprawy dowodów (pkt I ppkt c petitum skargi kasacyjnej). Tymczasem, co do każdej z negowanych tymi zarzutami kwestii wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Sąd pierwszej instancji wskazał dokładnie, dlaczego w jego ocenie decyzje organów obu instancji spełniały wymogi zupełności materiału dowodowego tj. "towar w postaci kawy Jakobs i kapsułek Ariel, pochodził ze spółek powiązanych z P. R.i trafiał do podmiotu zarządzanego rzez tę osobę. Powyższe prowadzi do wniosku, że zarówno E. Sp. z o.o., jak i K. P. W. były zbędnymi ogniwami obrotu w tym łańcuchu. Natomiast wystawienie faktur na te podmioty i przez te podmioty miało na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw i uzyskanie korzyści finansowych w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu tezę tę organy szczegółowo uzasadniły szeregiem faktów, które to potwierdzają. Istotnym przykładem jest wskazanie nietypowego przebiegu omawianych transakcji, polegające m. in. na całkowitym wyeliminowaniu ryzyka gospodarczego u skarżącego." (str. 9 wyroku WSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego szybki przebieg transakcji, sposób fakturowania – fakturowanie towarów, których strona skarżąca nie posiadała, nieangażowanie własnych środków finansowych potwierdzają, że skarżący działał w sposób świadomy i był czynnym uczestnikiem obrotu towarów w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług oraz potwierdza trafność oceny organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji.

4.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że budzi wątpliwości wzajemne zaufanie między stronami transakcji, z którymi skarżący wcześniej nie miał kontaktów handlowych, co wskazuje na brak ostrożności podatnika. Organ podatkowy wskazał, że sprawdzenie kontrahentów dokonywano w oparciu o dokumenty rejestracyjne oraz wydruki z systemu VIES uzyskane z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K. Organ wyjaśnił, że weryfikacja podmiotów na podstawie dokumentów rejestracyjnych może okazać się niewystarczająca, gdyż w obrocie występuje wiele firm spełniających wymogi formalne, lecz nastawionych na udział w oszustwie podatkowy np. firmujących działalność osób trzecich, bądź wystawiających puste faktury. Przezorny przedsiębiorca powinien poddać analizie posiadane informacje, w szczególności powiązać je z okolicznościami funkcjonowania kontrahenta, wielkością dostaw, miejscem prowadzenia działalności gospodarczej oraz infrastrukturą umożliwiającą dokonywanie transakcji danym towarem. Okoliczności sprawy wskazują, że tego typu czynności analityczne nie były dokonywane przez stronę skarżącą miały tylko na celu wyłącznie spełnienie wymogów formalnych, nie zaś rzeczywistą ocenę wiarygodności tak dostawcy, jak odbiorców towaru. Prowadzenie przez stronę skarżącą transakcji bez ryzyka handlowego i finansowego, cały proces był sprzeczny z zasadami ekonomii i wolnego rynku. Reasumując Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w oparciu o obszerny materiał dowodowy czyniąc jednocześnie zadość zasadzie zupełności postępowania (art. 187 § 1 O.p.). Zgromadzonemu materiałowi dowodowemu nie można było zarzucić dowolności (art. 191 O.p.).

4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kontrola organu podatkowego nie miała waloru powierzchownego, nie była chaotyczna ani niezrozumiała na co wskazywał w uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej. Organy podatkowe dokonały analizy dokumentów uzyskanych z czeskiej oraz niemieckiej administracji podatkowej. Przeanalizowały dane z systemu via TOLL oraz powiązały je z zeznaniami świadków, co skutkowało oceną, że w zakresie przewozu towarów do ich nabywców, przedstawione dokumenty CMR i zeznania świadków w tym zakresie nie znajdowały potwierdzenia. Podmioty występujące w transakcjach funkcjonowały w ustalonym łańcuchu transakcji, przez który przekazywano towar. Skarżący zamawiał towar mając już ustalonego nabywcę. Na fakturach wskazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji. Nie dzielono partii towarów ani nie posiadano jego zapasów. W tym aspekcie udział strony skarżącej w łańcuchu dostaw był zbędny, gdyż zarówno jego dostawca, jak i nabywca wewnątrzwspólnotowy nie potrzebowali jego pośrednictwa by dostarczyć towar.

4.3. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego pkt I ppkt a) petitum skargi kasacyjnej tj. kwoty nieracjonalności rynkowej transakcji organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wyjaśnił, że: "poprawnie natomiast skarżący podnosi w skardze kasacyjnej, że w przypadku rzekomej transakcji z T. i V. s.r.o. - której organy wytknęły rynkową nieracjonalność, wynika, że "...zysk netto skarżącego to kwota 61.871,37 zł (720.827,72 - 658.956,35 zł)". Jest bowiem faktem, że w tzw. historycznej części uzasadnienia wyroku (s. 4) w opisie tej transakcji zawarte jest stwierdzenie, że według organów podatkowych "Jedyną wymierną korzyścią dla P. W. było odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. i wystąpienie o jego zwrot". Pominięto więc w wyroku w tym opisie 61.871,37 zł zysku netto". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błąd uzasadnienia decyzji organu podatkowego w tym zakresie nie może skutkować uchyleniem decyzji tym bardziej, że w zaskarżonej decyzji (s. 27-28) organ odwoławczy pod tabelą zawierającą dane przedmiotowej transakcji (rodzaj towaru, wartość WDT w zł, wartość brutto nabyć, podatek VAT, wartość netto) stwierdził: "Jeżeli porównamy wartość netto nabycia 658.956,35 zł do wartości sprzedaży 720.827,72 zł, to uzyskana różnica wynosi 61.873,37 zł, co stanowi o marży od powyższej transakcji wynoszącej około 9,39%. Reasumując powyższe transakcje odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez skarżącego było dla niego korzystne korzystając w wystąpienia o jego zwrot. Podatek naliczony został wykazany w kwocie 151.559,96 zł.

5. Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia praw a materialnego, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT

są one również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. podobnie wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT nie jest warunkiem koniecznym dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, albowiem do zastosowania przez organy tego przepisu, zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Raz jeszcze należy podkreślić, że w sytuacjach uzasadnionych okolicznościami sprawy nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym.

Konkludując błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

6. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne i to zarówno w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sylwester Golec Sylwester Marciniak (spr.) Mariusz Golecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA