Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2457/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. P.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] marca 2014 r. określającą P.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A. P.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2005, w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

P.K. w dniu 26 sierpnia 2009 r. kupił na terytorium D. pojazd marki [...], za kwotę [...] [...], który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał [...] dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w D. jako samochód ciężarowy.

W dniu 27 sierpnia 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym typu van z dwoma miejscami do siedzenia.

W dniu 5 listopada 2009 r. ww. pojazd został sprzedany S.O. jako samochód ciężarowy, co wynika z faktury VAT-marża nr [...].

Pierwszej rejestracji sprowadzonego przez stronę samochodu na terytorium kraju dokonano w dniu 9 listopada 2009 r. w Starostwie Powiatowym w M.. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W dniu 4 grudnia 2009 r. w samochodzie dokonano zmian zgodnie z oświadczeniem z dnia 4 grudnia 2009 r. po czym przeprowadzono badanie techniczne samochodu osobowego wg zaświadczenia nr [...] z dnia 4 grudnia 2009 r. wystawionego przez [...]. Z opisu dokonanych zmian wynika, iż w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą, zamontowano kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa przystosowując pojazd do przewozu 5 osób wraz z kierowcą, rodzaj pojazdu określono jako samochód osobowy.

Zaświadczenie z dnia 4 grudnia 2009 r. potwierdza dokonanie powyższych zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy.

Zmianę rodzaju pojazdu na osobowy organ rejestrujący odnotował z datą 7 grudnia 2009 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] rok produkcji 2005, pojemność silnika 1991 cm3, w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703. Wyjaśniając stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup.

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem organu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. Z tego względu przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu powołując przepisy prawa podatkowego obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany.

W ocenie strony organ I instancji pominął szereg informacji wynikających z dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania. Odwołujący wymienił wśród nich: kopię pisma [...] urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz kopią urzędowego tłumaczenia), kopię pisma [...] urzędu podatkowego ([...]) z dnia 23 maja 2011 r., kopię [...] świadectwa homologacji, kopię [...] dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2, przeznaczenie do przewozu towarów). Zdaniem strony okoliczności wynikające z tych pism zostały stwierdzone przez właściwe organy [...] przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem i wynika z nich, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy CN 8704, został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii samochodów ciężarowych i był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe.

Dalej skarżący wskazał, że organ I instancji nie uwzględnił wiążącej informacji taryfowej - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Ponadto organ I instancji nie wziął pod uwagę zeznań strony opisujących cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu istniejące w momencie powstania ewentualnego obowiązku akcyzowego. Zdaniem strony cechy te potwierdzały, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Nie zostały też uwzględnione późniejsze zmiany w konstrukcji pojazdu polegające na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz przytwierdzonej trwale do podwozia metalowej płyty podłogowej w części towarowej.

Skarżący zakwestionował przydatność dowodową informacji zawartych na stronie internetowej www.autocentrum.pl Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL wskazujących podstawowe parametry techniczne pojazdów marki [...] w wersji osobowej nieistotne przy klasyfikacji spornego pojazdu. Równie negatywnie skarżący odniósł się do oparcia rozstrzygnięcia organu I instancji na dokonanych oględzinach pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczania pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie ponad trzech lat. Tym samym – jak podkreślił odwołujący się – organ oparł swoją decyzję na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju dnia 27 sierpnia 2009 r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 27 sierpnia 2009 r. należy, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z informacji przekazanej przez przedstawiciela producenta [...] Sp. z o.o. z dnia 18 listopada 2013 r. wynika, iż w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym (opuścił fabrykę producenta z homologacją osobową). Fakt ten potwierdza numer homologacji typu A13641-06 wymieniony w [...] dowodzie rejestracyjnym. Z dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu (nr [...]) wynika również, że w dniu pierwszej rejestracji, tj. 7 kwietnia 2005 r. pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy.

Następnie, na podstawie lokalnej [...] homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1, co potwierdza zapis w [...] dowodzie rejestracyjnym, z którego wynika, że 25 stycznia 2006 r. dokonano zmiany homologacji z ciężarowej na osobową.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu, posłużył się w celu ich ustalenia danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.pl. Według informacji zamieszczonych na stronie internetowej www.autocentrum.pl pojazd [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 1991 cm3, silnik diesla, posiadał nadwozie 5-drzwiowe, 5 miejsc siedzących. Wymiary zewnętrzne: długość - 4325 mm, szerokość - 1795 mm, wysokość - 1680 mm. rozstaw osi 2630 nim. Wymiary bagażnika – maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) – 325 l.

W dniu 27 sierpnia 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia, z którego wynika, iż był to samochód ciężarowy typu VAN z dwoma miejscami do siedzenia.

W dniu 5 listopada 2009 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd.

Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu 9 listopada 2009 r. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia.

W dniu 28 stycznia 2014 r., zostały przeprowadzone, stosownie do postanowień art. 157 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, oględziny samochodu marki [...]. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd w dniu przeprowadzenia oględzin posiadał 5- drzwiowe, 5- miejscowe, zamknięte jednobryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towarów. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi (klapę) do przestrzeni bagażowej. Pojazd w len sposób przystosowano do przewożenia łącznie 5 osób razem z kierowcą. Wszystkie siedzenia wyposażone były w kompletne wyposażenie zabezpieczające w postaci pasów bezpieczeństwa oraz zagłówki. Pasy bezpieczeństwa dla pasażerów tylnych siedzeń zamontowane były w oryginalnych fabrycznych gniazdach. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki gumowe, wentylację, oświetlenie górne w dwóch punktach, popielniczki (przód i tyl), wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyt górny dla pasażera z przodu (pozostałe punkty na uchwyty zaślepione) odtwarzacz CD/mp3, 6 poduszek powietrznych, aluminiowe felgi, relingi dachowe, hak holowniczy, napęd 4WI), przyciemniane szyby tylne, szyby boczne uchylane elektrycznie, kieszenie w oparciu przednich foteli, welurowa tapicerka, jednolitą podsufitkę, monitor LCD w centralnym miejscu podsufitki, klimatyzację, kieszenie w drzwiach bocznych, IS0F1X - do montażu fotelika dziecięcego, 4 głośniki w drzwiach bocznych, podłokietnik w tylnej kanapie.

Jednocześnie w dniu 28 stycznia 2014 r. przesłuchano w charakterze świadka D.J.K. - aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu. Świadek zeznał, że nie dokonywał żadnych zmian w pojeździe, a pojazd w dniu zakupu wyglądał tak jak w dniu oględzin. Samochód zarejestrowany jest aktualnie jako samochód osobowy.

Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że zakres zmian jakie dokonano w pojeździe nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, bo w pojeździe zamontowano jedynie przegrodę oddzielającą część pasażerską od towarowej oraz metalową płytę w miejscu tylnej kanapy, nie może być zatem mowy o zmianach konstrukcyjnych.

Organ wskazał również, powołując się na przepisy WE i krajowe, że kategoria "N" oznacza pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków. Równocześnie wskazał, że istotą tych przepisów jest, że rodzaj nadwozia AC - kombi i AF - pojazd wielozadaniowy (np. van) decyduje o zaliczeniu samochodu do kategorii M1 - to znaczy do pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu osób (nie więcej niż osiem miejsc siedzących oprócz siedzenia kierowcy).

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu 27 sierpnia 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej. Tych zmian nie można uznać jednak za trwałe i nieodwracalne.

Zgodził się, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Z tego względu nie ma podstaw aby twierdzić, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał przegrody, czy ograniczonej liczby miejsc siedzących do dwóch nadanych przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza tymi, które zostały wyżej wymienione.

Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 27 sierpnia 2009 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, a jedynie dokonano demontażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody.

Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę [...] dokumentów stwierdził, że wynika z nich wyłącznie, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w D. dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Pojazd ten również wyeksportowany został jako samochód ciężarowy. Jednakże na podstawie tych dowodów nic można przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

Przedłożone przez Podatnika zaświadczenia [...] Urzędu Podatkowego [...] nie mogą być uznane za interpretacje podatkowe, bowiem w D. interpretacja ustaw podatkowych opiera się rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez [...], do której wnioski o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą przepisów stosowanych przez [...] administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych.

Ponadto w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu 27 sierpnia 2009 r. nie miały zastosowania regulacje art. 7b ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, że w przedmiotowej sprawie zebrany został cały materiał dowodowy oraz dokonana została jego kompleksowa ocena pod kątem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Biorąc pod uwagę dostarczone przez Podatnika dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium D. jako samochód ciężarowy (m in. [...] dowód rejestracyjny, dokument homologacyjny) oraz, że jako samochód ciężarowy opuścił granice D. (zaświadczenie [...] urzędu podatkowego [...]), krajowe dokumenty rejestracyjne, pismo [...] z dnia 18 listopada 2013 r., wyjaśnienia Podatnika odnośnie stanu pojazdu w chwili jego nabycia i wprowadzenia na terytorium Polski zawarte w piśmie z 20.02.2014 r. oraz oględziny pojazdu i zeznania aktualnego właściciela pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w C. zasadnie uznał, z przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Natomiast wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączały go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1. naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju. Prawidłowa rekonstrukcja w/w przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06. W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego.

2. naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. wzw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

informacji z [...] Sp. z o.o. wskazującej, iż przedmiotowy pojazd opuścił fabrykę w wersji osobowej, a nie, że został ostatecznie tak wyprodukowany i jako taki wprowadzony na rynek, na potwierdzenie przedstawiam drugą informację udzieloną przez tego producenta z dnia 18.03.2014r., w której wyjaśnia on, że nie posiada w systemie informacji, jeśli sporny pojazd w wyniku drugiego etapu produkcji został przerobiony na ciężarowy;

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 j 4 o.p oraz art. 2., art. 3. i art. 7. i art. 84. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa, a także wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego, a mianowicie:

klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o bezprawnie stworzone przez siebie noty, pomijając obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), co doprowadziło do sytuacji, iż zdaniem organów celnych wszystkie pojazdy typu SUV należy klasyfikować do pozycji CN8703, gdyż wszystkie są produkowane z punktami kotwiczenia, co zdaniem organów jest bowiem okolicznością decydującą przy klasyfikacji, podczas gdy normodawca określił pojazdy Suv jako niejednorodne (co podkreślił również TSUE w wyroku c-486/06) i uzależnił ich klasyfikację do właściwej pozycji CN w zależności od dostępności punktów kotwiczenia w momencie klasyfikacji, a nie faktu ich obecności w dniu produkcji;

nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, homologacji, zaświadczenia ze [...], informacja od [...] producenta;

wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentna ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego; co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji, a organ II instancji zaakceptował: "Naczelnik Urzędu Celnego w C. przychyla się w tym miejscu do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej."

nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnatrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych; czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta ;

oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji; czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne;

nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń; w konsekwencji czego np. organ I instancji stwierdził w swojej Decyzji, a Dyrektor Izby Celnej zaakceptował: "Podobna sytuacja w odniesieniu do pojazdu przeznaczonego przez jego producenta zasadniczo do przewozu towarów nie mogłaby mieć miejsca bez istotnej ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu polegającej chociażby na konieczności zamontowania okien na bokach pojazdu, czy też usunięcia stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, wykonania otworów umożliwiających zamontowanie siedzeń wraz z całym wyposażeniem bezpieczeństwa." podczas gdy z dowodów jasno wynika, iż w spornym pojeździe dokonano właśnie tych czynności, poza wstawieniem okien, gdyż noty wyjaśniające mówią wprost, że pojazd nawet jeśli posiada okna można klasyfikować do pozycji 8704;

nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

poprzez stwierdzenie na str. 10. uzasadnienia decyzji "Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych" jako wytłumaczenie braku merytorycznej oceny dokumentów związanych z przepisami ruchu drogowego, np. homologacji, w tej sprawie jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku GSK 339/04 "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa.";

naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 191 p.p., art. 194 § 1, art. 210 § 1 oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o wadliwe ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a mianowicie:

a) nieprawidłowe ustalenie, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, w konsekwencji czego został po raz pierwszy zarejestrowany jako osobowy i na podstawie powyższego ustalenie przez organ celny, że przeznaczeniem pojazdu nadanym przez producenta jest przewóz osób, wobec czego zaklasyfikowanie pojazdu do kodu 8703 i naliczenie od niego podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa ocena oparta na informacji od producenta, dowodzie rejestracyjnym i homologacji auta jest następująca: pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy i jako taki został po raz pierwszy zarejestrowany z homologacja ciężarową, (co zostało wprost napisane w informacji od [...] producenta, a nie jak twierdzi organ, że pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany jako osobowy), w związku z czym producent nadał mu przeznaczenie do przewozu towarów, więc pojazd ten należało zaklasyfikować do pozycji CN 8704 i nie naliczać od niego podatku akcyzowego.

b) nieprawidłowe ustalenie w oparciu tylko o własne przekonanie, iż zmiany dokonane w pojeździe zmieniające jego przeznaczenie z ciężarowego na osobowy nie były zmianami konstrukcyjnymi, pomimo posiadania zaświadczenia od specjalisty potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe, ponadto jak wynika z ustawy Prawo o ruchu drogowym zmiana ilości miejsc siedzących jest zmianą konstrukcyjną pojazdu, uwzględniając, że ustawa akcyzowa nie posiada własnej definicji zmian konstrukcyjnych.

c) nieprawidłowe ustalenie oparte na poświadczeniu nieprawdy na str. 22 decyzji "Istotą w rozumieniu powołanych dyrektyw (...) rodzaj nadwozia AC-kombi i AF-pojazd wielozadaniowy (np.van) decyduje o zaliczeniu samochodu do kategorii M1.", podczas gdy w przywołanych dyrektywach wprost jest napisane, że pojazd VAN decyduje o zaliczeniu do kategorii N1 i nie ma napisane, że van jest przykładem pojazdu wielozadaniowego.

5. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 197 § 1 o.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia czy w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie przy klasyfikacji spornego pojazdu do właściwej pozycji w CN. Ocena w/w okoliczności wymaga specjalistycznej wiedzy z dziedziny mechaniki i budowy. W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie od specjalisty potwierdzające dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe, organ celny twierdzi, że takie zmiany nie zaszły.

6) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

7) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ celny nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem organ ustalić na podstawie oględzin auta po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne. Cechy konstrukcyjne spornego pojazdu na dzień ewentualnego obowiązku akcyzowego zostały opisane w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie. Ponadto oględziny przeprowadzone przez [...], których organ zupełnie nie uwzględnił, są znacznie bliższe dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia niż oględziny przeprowadzone przez organ celny w Polsce.

8) naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany w kraju. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6a p.r.d., rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Stąd nieotrzymanie stosownego dokumentu przez organ rejestrujący powinno skutkować odmową rejestracji pojazdu, chyba że organ ten uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu przez zainteresowanego, jako pojazdu innego niż osobowy (np. do pozycji CN 8704 "Pojazdy silnikowe do transportu towarów"). Brak żądania przez właściwy organ powołanego wyżej dokumentu pozwalał przyjąć, że pojazd zaklasyfikowano prawidłowo.

9) naruszenie art.120 o.p., art.121 ust. 1 o.p., art. 122 o.p., art.180 ust.1, art. 187 ust.1 o.p., art. 188 o.p., poprzez szablonowe potraktowanie sprawy, bez faktycznego określenia stanu faktycznego, co wskazuje na nieobiektywność organu celnego.

Zdaniem skarżącego wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W konsekwencji przywołanych, naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703).

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa.

Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący.

Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma [...] urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010r. oraz 23 maja 2011r., z których jednoznacznie wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych.

Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 Nr 108 poz. 626 t. jedn.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosownie do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Z zebranego materiału wynika, iż samochód marki [...] jest samochodem osobowym. Został wyprodukowany (świadczą o tym pierwsze litery VIN) w K. w 2005 r. jako samochód osobowy. Następnie w D. na podstawie lokalnej [...] homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kat. N1.

Przedłożony przez Skarżącego wyciąg z homologacji [...], potwierdza ten fakt, gdyż jest to lokalna [...] homologacja, dotycząca tego typu pojazdów, jak będący przedmiotem skargi. Zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) [...] dowodu rejestracyjnego, tj. 7 kwietnia 2005 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany.

Samochód marki [...] był samochodem zasadniczo zaprojektowanym i przeznaczonym do przewozu osób, wyprodukowanym w K., jako samochód osobowy, być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek [...], gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobione na ciężarowe, w rozumieniu [...] przepisów o ruchu drogowym.

Podkreślenia wymaga fakt, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów zawartych w [...] dowodzie rejestracyjnym oraz [...] świadectwa homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednakże zauważyć należy, że określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego.

Należy podkreślić, że zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. W przypadku przedmiotowego pojazdu nic może być mowy o zmianach konstrukcyjnych, o których można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwale ingerującym w jego konstrukcję polegających, m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii przystosowując pojazd do przewozu towarów, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów i zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nic mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu.

Zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Stanowiły one wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż ponowne wyposażenie pojazdu w elementy niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie wymagało zmiany konstrukcji pojazdu. Z oględzin pojazdu i dokumentacji fotograficznej wynika, że siedzenia i pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu zamocowane były do fabrycznych punktów kotwiących.

Ponadto należy stwierdzić, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do pozycji HS 8703 takich jak: całkowicie przeszklone nadwozie, wewnątrz pojazdu zamontowane były stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób, obecność elementów wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, takich jak: dywaniki, wentylację, oświetlenie górne sufitowe, głośniki we wszystkich drzwiach bocznych przednich i tylnych podręczne schowki w drzwiach przednich i tylnych, wykładzinę podłogową, jednolitą tapicerkę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach bocznych, uchylną szybę w tylnej klapie, schowki w tylnej części pojazdu.

Odnosząc się do zarzutu braku wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe przedłożonych przez Podatnika dokumentów w postaci:

a) pisma Urzędu Podatkowego [...] z dnia 16 lipca 2010 r.;

b)pisma Urzędu Podatkowego [...] z dnia 23 maja 2011 r. i dokonanie w rezultacie błędnej oceny przy klasyfikowaniu spornych pojazdów do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN) Sąd wyjaśnia, iż dokumentom tym, nie odmówiono wiarygodności, jednak należy stwierdzić, że zostały one, jak każde inne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, poddane ocenie organu podatkowego.

Bezsprzecznie należy stwierdzić, iż sporny pojazd był zarejestrowany w D. dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Co więcej, pojazd ten został również "wyeksportowany" jako samochód ciężarowy. Fakt ten wynika bezpośrednio z przedłożonych przez Podatnika dokumentów i nie był w żaden sposób podważany. W ocenie organów podatkowych na podstawie tychże dokumentów nie można jednak automatycznie przyjąć, iż był on również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podkreśla, że informacje zawarte w zaświadczeniach [...] Urzędu Podatkowego [...] z dnia 16 lipca 2010 r. oraz z dnia 23 maja 2011 r. nie są wiążące dla polskich organów podatkowych w zakresie taryfikacji towaru, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993 r.) tylko wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich Państw Członkowskich Unii Europejskiej. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 144 z dnia 14 maja 2011 r. opublikowana została informacja dotyczącą wiążącej informacji taryfowej. Dotyczy ona wykazu organów celnych wyznaczonych przez kraje członkowskie do przyjmowania wniosków o wydanie oraz wydawanie wiążącej informacji taryfowej, stosowanego zgodnie z art. 6(5) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. W przypadku D. są to: [...] (wnioskodawcy z siedzibą w regionach [...]) oraz [...] (pozostali wnioskodawcy). [...] [...] nie jest organem upoważnionym na mocy ww. dokumentu do wydawania stosownych informacji taryfowych.

Przedłożone przez Skarżącego pisma [...] nie mogą być również traktowane jako interpretacje podatkowe. W D. interpretacja ustaw podatkowych opiera się na rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez [...], do której wnioski o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą jednakże przepisów stosowanych przez [...] administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych.

W tym miejscu należy wskazać, iż w D. organem właściwym w sprawach regulacji podatkowych jest Ministerstwo Podatków – [...]. Z kolei bieżącym egzekwowaniem i kontrolą przestrzegania przepisów podatkowych i celnych zajmuje się Centralny Urząd Podatków i Ceł ([...]), który wraz z 30 regionalnymi jednostkami podatkowo-celnymi stanowi administrację celno-podatkową – [...]. Nadzór nad prawidłowym stosowaniem ustaw podatkowych pełni [...]. Instytucją odwoławczą w zakresie obciążeń podatkowych jest Narodowy Trybunał Podatkowy ([...]).

Zatem należy stwierdzić, iż powyżej powołane dokumenty, stosownie do treści art 194 § I Ordynacji podatkowej, pomimo iż zostały przez Podatnika przedłożone w niepoświadczonych za zgodność z oryginałem kopiach, stanowią dowód lego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W sprawie nie zachodzą okoliczności, które podważałyby prawdziwość (autentyczność) oraz zgodność z prawdą twierdzeń, które zostały zawarte w tychże dokumentach. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważa, iż nie było konieczne przeprowadzenie dowodu przeciwko przedłożonym przez Podatnika dokumentom.

Odnosząc się do Wiążącej Informacji Taryfowej (dalej "WIT) należy stwierdzić, iż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w dacie przemieszczenia spornego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, nie miały zastosowania regulacje art. 7b powołanej ustawy. Jak wskazuje powołany przepis prawa, Wiążąca Informacja Taryfowa (dalej "WIT"), o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.), ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3, z późn. zm.). Został on wprowadzony na mocy ustawy z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), ze skutkiem od dnia 1 września 2010 r. Konsekwentnie do stanu faktycznego, objętego sprawą, Wiążąca Informacja Taryfowa nie ma znaczenia, bez względu dla kogo została wydana i czego dotyczy. Nie stanowi tak bowiem ustawa podatkowa.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do art. 12 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej "WKC"), organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia.

Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia (art. 12 ust. 2 WKC) zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązują organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana.

Jednakże, jak wskazuje art. 12 ust. 3 WKC, osoba, której udzielono informacji musi być wstanie udowodnić, że:

1) w przypadku informacji taryfowej: towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji;

2) w przypadku pochodzenia: dany towar i okoliczności decydujące o nabyciu pochodzenia odpowiadają pod każdym względem towarom i okolicznościom opisanym w informacji. Odnosząc więc stan faktyczny sprawy do postanowień ww. przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazuje, że z Wiążącej Informacji Taryfowej, na którą się Skarżący powołuje, nie wynika aby została udzielona na jego wniosek. Konsekwentnie nie sposób przyjąć, że ma ona w sprawie znaczenie. Nie zobowiązuje więc organów podatkowych do jej uwzględnienia, jako wydanej dla innego podmiotu.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że normy prawa procesowego nie ograniczają swobody dowodzenia obiektywnego obrazu stanu faktycznego sprawy. Określając zobowiązanie podatkowe, organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej ustanowionej art. 122 Ordynacji podatkowej. Nakłada ona obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W myśl tego przepisu organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne do załatwienia spraw}' w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Co do zasady główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu. W określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania.

Tak więc organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10). Jednakże zebrany materiał dowodowy winien w sposób obiektywny odzwierciedlać okoliczności faktyczne sprawy.

Wobec powyższego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej). Ustalenia w ten sposób poczynione powinny jak najwierniej, odpowiadać temu, co miało miejsce w rzeczywistości. Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Zgodnie z przepisem art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważanego materiału dowodowego. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa.

Tym samym dowodzenie stanu faktycznego sprawy w zakresie klasyfikacji statystycznej pojazdu objętego obowiązkiem podatkowym w akcyzie mieści się w granicach zasady prawdy obiektywnej, a nawet w kontekście opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, należy do zasadniczych obowiązków organów podatkowych. Ustalając stan faktyczny sprawy, organ podatkowy jest obowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego za nie zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w związku z art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na słuszne zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu jako pojazd osobowy.

Dodatkowo wskazać należy, iż artykuł 194 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do lego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie z § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów są uprawnione do ich wydania.

W ocenie Sądu zarzut oparty na powołanym przepisie nic zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w [...] i polskich dokumentach rejestracyjnych dotyczących samochodu marki [...] Jak wskazano powyżej organy podatkowe dokonując kwalifikacji spornego pojazdu kierowały się przede wszystkim treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz wyjaśnień do Taryfy Celnej. Kwalifikacja pojazdu z punktu widzenia przepisów rejestracyjnych nie ma zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych (poza granicami kraju, czy też na jego terytorium) na podstawie przepisów rejestracyjnych. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt 1 GSK 1386/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12.

Jak wskazano powyżej ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa), zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa) oraz nakazał jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Powyższe przepisy ustanawiające w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy obiektywnej dysponentem postępowania czynią organy podatkowe. Natomiast aby zapewnić podatnikowi możliwość ochrony swych interesów wprowadzono w art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązek uwzględnienia przez organy podatkowe żądania strony co do przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, jak miało miejsce w tej sprawie.

W ocenie Sądu w sprawie zebrany został cały materiał dowodowy oraz dokonana została jego kompleksowa ocena pod kątem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Biorąc pod uwagę dostarczone przez Podatnika dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium D. jako samochód ciężarowy (m.in. [...] dowód rejestracyjny, dokument homologacyjny) oraz, że jako samochód ciężarowy opuścił granice D. (zaświadczenie [...] urzędu podatkowego [...]), krajowe dokumenty rejestracyjne, badania techniczne pojazdu, wyjaśnienia Podatnika odnośnie stanu pojazdu w chwili jego nabycia i wprowadzenia na terytorium Polski zawarte w piśmie z dnia 23 listopada 2013 r., oględziny pojazdu, zeznania aktualnego właściciela pojazdu, organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, iż przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Natomiast wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączały go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

Należy też dodać, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia i ogółu cech samochodów w ramach wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi UE wobec braku kontroli granicznej odbywa się na podstawie zestawienia cech począwszy od etapu produkcji, poprzez wszystkie dokonane w pojeździe zmiany, aż do dnia jego oględzin na terytorium kraju. Stąd informacje odnośnie ogółu cech pojazdu, nadane na etapie produkcji, a wynikające z informacji przedstawiciela producenta, jak również informacje z internetowego portalu motoryzacyjnego (AutoCentrum.PL), dotyczące wersji podstawowej pojazdu (bazowej) stanowią istotny element badania przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych posługują się informacjami z internetowego portalu motoryzacyjnego (AutoCentrum.PL) tylko w celu ustalenia charakterystyk badanych samochodów w dacie zakończenia procesu produkcji. Ustalają ogólny wygląd i ogół cech wersji podstawowej (bazowej) spornych samochodów.

Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art 120, art. 121 § 1, art. 191, art 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej spornego pojazdu w sprzeczności z dowodami oraz w sposób niezgodny z zasadami logicznego rozumowania należy stwierdzić, iż jest on bezpodstawny. Działanie zarówno organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego odbywało się wyłącznie w granicach prawa z uwzględnieniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. W toku postępowania organy podatkowe kierowały się realizacją naczelnej zasady prawdy obiektywnej w ścisłym związku z zasadami praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Materiał dowodowy został zgromadzony przez organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej. Nie naruszono także uprawnień procesowych Podatnika. Podatnik w toku postępowania podatkowego miał zapewniony czynny udział na każdym stadium postępowania, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oparte zostało na podstawie przedłożonych oraz przeprowadzonych dowodów w postępowaniu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia zostały oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu (w tym także przedłożonych przez Podatnika), wszechstronnie rozpatrzonych z punktu widzenia przesłanek zawartych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Odmienna ocena Podatnika o przydatności i znaczeniu dla przedmiotowej sprawy dowodów z dokumentów w postaci dokumentów urzędowych czy też dowodów w postaci zeznań świadków i oględzin pojazdu, nie świadczy o wadliwych ustaleniach faktycznych i niepełnej ich ocenie. Zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski, że nabyty przez Podatnika pojazd charakteryzował się określonymi cechami i właściwościami, znajdują swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy.

Organ podatkowy II instancji wnikliwie w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w zaskarżonej decyzji przedstawił argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne decyzji organu podatkowego II instancji zawiera umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa oraz wskazuje, jaki zachodzi związek między tą ocena a treścią rozstrzygnięcia.

Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowitej autonomię prawa podatkowego względem wszystkich innych przepisów obowiązujących w Polsce tworzących jednolity system prawa, polegającą, m.in. na: tworzeniu i stosowaniu własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów należy stwierdzić, iż jest on bezpodstawny.

Zauważyć należy, iż ustawodawca w uchwalonym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu, która wiąże na gruncie wyłącznie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do tego aktu. Definicja tego samego pojęcia może być różna w różnych ustawach. Definicja zawarta w innych ustawach niż w ustawie o podatku akcyzowym, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnienie pojęcia zdefiniowanego w tym akcie prawnym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 "lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 188/14).

Organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego posiłkowały się znaczeniem językowym różnych pojęć.

Zgodnie z definicją pojęcia "produkcja" zawartą w słowniku języka polskiego PWN "produkcja" to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też to, co zostało wytworzone. Natomiast "producent" - ten kto wytwarza jakiś towar. Podobną definicję "producenta" zawiera Wikipedia. Według Wikipedii "producent" to osoba lub przedsiębiorstwo produkujące towary w celu ich sprzedaży na rynku.

Pojęcie "producenta" zostało też zinterpretowane w orzeczeniach sądowych. W wyroku NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt SA/Bk 746/96 za producenta uznano podmiot, który nadal produktowi ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt swoim znakiem firmowym. Natomiast w wyroku z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 988/98 uznano za producenta także podmiot wykonujący czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobu.

Z kolei z definicji pojęcia "konstrukcja" zawartego w słowniku języka polskiego PWN wynika, iż "konstrukcja" to sposób, w jaki połączone są elementy tworzące jakąś całość. Konstrukcję pojazdu stanowi połączony ze sobą szereg elementów (zespołów) tworzących trwałą całość. Zmiana konstrukcji pojazdu wymaga ingerencji w trwale połączone elementy (zespoły), tworzące jednolitą całość. Dopiero zmiany znacznie i na trwale ingerujące w konstrukcję pojazdu polegające, m.in. na wzmocnieniu nadwozia i karoserii przystosowując pojazd do przewozu towarów, usunięciu okien z tylnej części pojazdu i zastąpieniu ich elementami, np. z metalu mogą być uznane za zmiany konstrukcyjne.

Zgodnie z reprezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb. Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06; wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 56/12, sygn. akt I SA/Rz 102/12 oraz z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 159/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1475/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 230/14).

Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 a zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w wydanej decyzji, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji. Naruszenie powyższych przepisów nastąpiło poprzez niezgodne z prawdą wykorzystanie przez organ informacji zawartych w [...]m dowodzie rejestracyjnym na niekorzyść Podatnika oraz poświadczenie, iż w pojeździe nie zaszły zmiany konstrukcyjne, mimo posiadania zaświadczenia potwierdzającego te okoliczności należy " stwierdzić, iż jest on bezpodstawny.

Podkreślić należy, że bezpośrednie obowiązki w zakresie zapłaty podatku akcyzowego dla obywateli wynikają z regulacji o tym podatku, tj. ustawy o podatku akcyzowym a nie ustaw)' Prawo o ruchu drogowym. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest w pełni popierane przez orzecznictwo sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt 1 SA/Rz 56/12 stwierdził "Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powołała się Spółka, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Opodatkowanie akcyzą odbywa się na podstawie klasyfikacji do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. Organy podatkowe opierają się w tym zakresie na przepisach ustawy o podatku akcyzowym, która determinując pojęcie samochodu osobowego jednoznacznie wskazuje, | że opodatkowaniu akcyzą podlegają pojazdy samochodowe oraz pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703. Klasyfikacja do kodu CN 8703 odbywa się natomiast na podstawie Nomenklatury Scalonej, która zawiera wyjaśnienia w zakresie towarów klasyfikowanych do ww. kodu.

Dokumenty w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji, stanowią dla organów jeden z wielu dowodów pozwalających na ustalenie przedmiotu klasyfikacji, które mogą, ale nie muszą nieć wpływu na przyjętą pozycję nomenklatury. Czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na klasyfikacje wyrobu do pozycji CN jest ogólny wygląd oraz określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym, na podstawie których następuje rejestracja samochodu jako osobowego lub ciężarowego, kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów niż ustawa o podatku akcyzowym. Prawo o ruchu drogowym reguluje zasady ruchu drogowego, warunki jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Zarejestrowanie samochodu poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma decydującego znaczenia w kwestii kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, a sam dowód rejestracyjny jest zasadniczo dokumentem potwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu.

Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany, co stanowi potwierdzenie zapłacenia wszystkich należnych podatków za ten pojazd zgodnie z komunikatem interpretacyjnym Komisji Wspólnot Europejskich w sprawie procedur rejestracji pojazdów silnikowych pochodzących z innego państwa członkowskiego [Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2002 r., Cura Anlagcn GmbH przeciw Aulo Service Leasing GmbH (ASL), sygn. akt C-451/99] należy stwierdzić, iż jest on bezpodstawny.

W powołanym przez Skarżącego wyroku Europejski Trybunał Sprawiedliwości postawił tezę, iż leasing operacyjny stanowi usługę (...). Obejmuje on działalność gospodarczą świadczoną za wynagrodzeniem; fakt, że działalność ta oznacza przekazywanie towarów przez finansującego korzystającemu, nie może unieważniać lej klasyfikacji, ponieważ przekazywanie odnosi się nie tyle do samych towarów, co do ich używania przez korzystającego, podczas gdy towary te pozostają własnością finansującego. ETS wskazał, że w przypadku, gdy pojazd leasingowany od spółki mającej siedzibę w jednym państwie członkowskim jest w rzeczywistości używany na drogach innego państwa członkowskiego, to ostatnie może nałożyć obowiązek rejestracji tego pojazdu na jego terytorium, ponieważ rejestracja jest naturalnym następstwem wykonywania uprawnień podatkowych, które, z zastrzeżeniem zgodności z prawem wspólnotowym, państwa członkowskie mogą swobodnie wykonywać w odniesieniu do opodatkowania pojazdów mechanicznych. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, iż powyższy wyrok odnosi się do zupełnie innego stanu faktycznego i innych regulacji prawnych.

Ustosunkowując się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie wywodzącej się z niego zasady demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej i wywodzącej się z niej zasady zaufania obywateli do państwa należy stwierdzić, iż jest on bezzasadny.

Art. 2 Konstytucji RP stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zawarta w powyższym przepisie zasada demokratycznego państwa wytycza kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu i dla całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. Została w niej wyrażona wola, aby państwem zarządzano zgodnie z prawem, by prawo było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. Z zasady tej wynika najwyższa ranga Konstytucji w systemie źródła prawa i rola ustawy uchwalanej przez parlament, jej priorytet w tworzeniu porządku prawnego w państwie. Konstytucja stwierdza, że ma to być demokratyczne państwo, a więc ma ono zabezpieczyć wpływ obywateli na władzę publiczną j i ich udział; w podejmowaniu decyzji państwowych. Wynika stąd także zasada poszanowania wolności jednostki i praw jednostki. W demokratycznym państwie prawnym mają być zabezpieczone nie tylko prawa większości, ale także winien być uznawany głos i wola mniejszości społeczeństwa. Ma to być demokratyczne państwo prawne urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej.

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej w związku z art. 101 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 Nr 108 poz. 626 )

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.