Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 228/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 402/20 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.125.2020.1.TK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) skargą kasacyjną z dnia 27 listopada 2020 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 402/20.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę A. K. (dalej: Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 5 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.) uchylił tę interpretację z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego.

1.3. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że: - Skarżący wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dokonanej w dniu 12 marca 2020 r. sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej odziedziczonej w 2013 r., którą wspólnie z bratem w 2018 r. wydzierżawił przyszłemu nabywcy celem spełnienia warunków przedwstępnej umowy sprzedaży; - rzeczona działka stanowiła w dacie sprzedaży grunty orne, nie była wcześniej przedmiotem wynajmu ani wydzierżawiania; - Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i nie był podatnikiem VAT czynnym; - zdaniem Skarżącego opisana transakcja sprzedaży nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT; - natomiast organ uznał stanowisko takie za nieprawidłowe, a Skarżący wniósł skargę na interpretację indywidualną wydaną w tym przedmiocie.

Zdaniem Sądu skarga okazała się zasadna, ponieważ: - organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, że w opisanych we wniosku okolicznościach Skarżący uzyskał status podatnika podatku VAT; - ani bowiem Skarżący, ani jego brat, nie prowadzili jakichkolwiek działań marketingowych lub choćby informacyjnych, które miałyby na celu profesjonalną sprzedaż nieruchomości rolnej będącej ich własnością; - to zainteresowana spółka zwróciła się do braci z ofertą kupna nieruchomości, która pojawiła się w majątku Skarżącego w wyniku spadkobrania; - podatnikowi wykonującemu zarząd majątkiem osobistym, który zamierzając zbyć ten majątek dąży do uzyskania za sprzedawane jego składniki jak najlepszej ceny, nie można przypisywać działań profesjonalisty prowadzącego działalność gospodarczą; - dokonanie podziału nieruchomości w celu jej stopniowej sprzedaży mieściło się w ramach zarządu majątkiem prywatnym Skarżącego; - ustalenie w umowie przedwstępnej warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, następnie udzielenie przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa, aby warunki te zrealizował i jednocześnie wydzierżawienie jemu nieruchomości w celu legitymowania się tytułem prawnym do podejmowania działań skutkujących wypełnieniem tych warunków, nie można było uznać za czynności wykraczające poza zakres zarządu majątkiem prywatnym; - z kolei działania podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów.

1.4. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma podstaw do przypisania Skarżącemu przymiotu podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżący wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co z kolei przesądzało o tym, że sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpłatna dzierżawa nieruchomości przyszłemu nabywcy przed jej zbyciem nie stanowi wykorzystywania nieruchomości w sposób ciągły w celach zarobkowych, a tym samym nie stanowi działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że oddanie gruntu w dzierżawę, bez względu na jej cel, stanowi wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji wypełnia określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ustawowe przesłanki takiej działalności;

3) art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez niezastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma podstaw do przypisania Skarżącemu przymiotu podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości Skarżący wykazał aktywność w zakresie zbycia tej nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, a co więcej dokonuje dostawy gruntu przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (w związku z jego dzierżawą), czyli realizuje to w ramach prowadzonej działalności (a nie zarządu majątkiem osobistym), co z kolei przesądza o tym, że sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT.

1.5. W udzielonej pismem z dnia 19 stycznia 2021 r. odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz orzeczenie o kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji i kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

1.6. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11 października 2024 r. stawili się pełnomocnicy stron. Sąd zaś postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć sprawy Skarżącego i jego brata odpowiednio o sygn. akt I FSK 228/21 i I FSK 364/21 do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna zbadana zatem według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.2. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji zarzucono bowiem naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast według art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odpowiednik art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym: 1. "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

2.3. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, odnotować należało, że istotą sporu w rozpoznanej sprawie było ustalenie, czy w stanie faktycznym przestawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonana przez Skarżącego sprzedaż nieruchomości (udziału) wykraczała poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i należało zakwalifikować ją jako czynność wykonaną w ramach działalności gospodarczej podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., która w konsekwencji podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W podanym wyżej kontekście ocenie podlegały podjęte przez Skarżącego czynności polegające na: zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem; zawarciu umowy dzierżawy (aby potencjalny nabywca posiadał tytuł prawny do wykonania działań, które skutkować miały spełnieniem warunków wynikających z "Umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem") oraz udzielenie pełnomocnictwa dla przyszłego nabywcy do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń związanych z procesem budowlanym obiektu handlowego na rzeczonej nieruchomości.

2.4. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało odwołać się do kluczowego w ramach omawianego zagadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Na tle wspomnianego wyroku TSUE w orzecznictwie krajowym ukształtował się jednolity pogląd, że do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dana dostawa towarów została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, że w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie więc, że dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu / możliwości jego zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo tylko przytoczonych okoliczności, a nie zajście wyłącznie jednej (lub wybranych) z nich.

2.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy zauważyć należało, że w uzasadnieniu podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów organ podatkowy argumentował między innym, że: "Skarżący, w zakresie sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, zbył majątek wykorzystywany de facto w działalności gospodarczej, tj. działalności polegającej na dzierżawie nieruchomości."; "Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Zatem, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Przy czym nie ma znaczenia, czy dzierżawa była krótkoterminowa czy też nie i czy miała jedynie charakter pomocniczy do czynności głównej."; "planowana dostawa wydzierżawianej nieruchomości wskazuje na obrót mieniem, wykorzystywanym uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie na zarządzanie majątkiem osobistym.".

W powyższym zakresie autor skargi kasacyjnej eksponował zwłaszcza jeden element działań Skarżącego, tzn. wydzierżawienie działki potencjalnemu nabywcy, a nie ciąg jego działań. Ponadto, dzierżawa - wbrew stanowisku Dyrektora KIS - nie wykraczała poza zwykłe wykonywanie prawa własności i nie powodowała, że Skarżący z tytułu sprzedaży nieruchomości stał się podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Skarżący - poza podpisaniem umowy dzierżawy z przyszłym nabywcą nieruchomości, która to umowa została zawarta wyłącznie w związku z umożliwieniem spółce rozpoczęcia procesu inwestycyjno-budowlanego - nie podjął aktywnych działań, podobnych do działań prowadzonych przez producentów, handlowców i usługodawców. Podkreślić bowiem trzeba, że zawarcie umowy dzierżawy podyktowane było w niniejszej sprawie jedynie koniecznością rozpoczęcia realizacji inwestycji, a celem stron było zawarcie umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz dzierżawcy.

Nie mogła przy tym mieć znaczenia dla podatkowej oceny prawnej okoliczność, że Skarżący mógł zawrzeć zamiast umowy dzierżawy nieodpłatną umowę cywilnoprawną, tj. umowę użyczenia.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, z późn. zm.) przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga - do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Akceptacja stanowiska Dyrektora KIS oznaczałaby, że nie mógłby zaistnieć taki stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, z uwagi na występujący czynsz, nastąpiłoby poza działalnością gospodarczą.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka teza nie mogłaby być bezwarunkowo zaakceptowana na tle każdego możliwego stanu faktycznego. Przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ustalania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie dzierżawy działek, kluczowy jest bowiem zindywidualizowany stan faktyczny, którego poszczególne elementy mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla stwierdzenia, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT. Odpłatność świadczenia nie przesądza per se o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej.

Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą.

Natomiast w ocenianej sprawie interpretacyjnej organ podatkowy nie wskazał na żadne okoliczności świadczące o zorganizowanym, profesjonalnym charakterze działań Skarżącego jako dzierżawcy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że działka Skarżącego nie była wcześniej przedmiotem dzierżawy, a celem zawarcia umowy dzierżawy ze spółką było nabycie przez przyszłego kupującego tytułu prawnego do wykonania działań, które skutkować miały spełnieniem warunków wynikających z umowy przedwstępnej, powodował, że nie wystąpiła tu działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tj. czynność polegająca na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

2.6. Podobnie za nieistotną dla powyższej oceny uznać należało i tę okoliczność, że Skarżący udzielił przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych w umowie przedwstępnej, skoro było to warunkiem zawarcia umowy docelowej.

Przypomnieć wypadało, że umowę przedwstępną sprzedaży zawarto pod warunkiem, że spółka kapitałowa, która chciała zakupić ten teren i podjąć na nim inwestycję: 1) uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej części działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki, w tym obiektem handlowym; 2) uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o pozwoleniu na budowę wjazdu na tę nieruchomość; 3) nie stwierdzi ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości; 4) potwierdzi badaniami geotermicznymi możliwość posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych; 5) pozyska warunki techniczne przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego; 6) uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję podziałową obejmującą podział działki, w wyniku czego powstanie działka, która będzie przedmiotem sprzedaży; 7) poniesie koszty spełnienia tych warunków.

W istocie więc i umowa dzierżawy, i pełnomocnictwo służyły temu, aby spółka posiadała tytuł prawny do wykonania działań, które skutkowałyby spełnieniem opisanych wyżej warunków i osiągnięciem zamierzonych przez spółkę celów inwestycyjnych. Nie były to zatem cele samego Skarżącego. Działania takie zabezpieczały bowiem interesy przyszłego nabywcy przed ostatecznym przeniesieniem własności nieruchomości, co z kolei jest normalną/zwyczajną okolicznością w przypadku procesu inwestycyjno-budowlanego. Przy czym działania te nie były porównywalnym do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomości "szeregiem czynności" po stronie samego Skarżącego, jak zdawał się postrzegać to autor skargi kasacyjnej.

Należało w rezultacie skonstatować, że umowa przedwstępna, umowa dzierżawy oraz pełnomocnictwa Skarżącego miały jedynie umożliwić przyszłemu nabywcy, nie zaś samemu Skarżącemu, uzyskanie stosownych decyzji i spełnienie wymogów prawnych potrzebnych do realizacji planowanej inwestycji.

2.7. Wyjaśnić też wypadało, że art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie pozwala jednoznacznie wyspecyfikować sytuacji, w których aktywność danej osoby można jeszcze kwalifikować jako zwykłe zbycie majątku prywatnego, a w którym momencie działania te przeradzają się już w działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może więc podejmować różne działania przygotowawcze, np. w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości z rolnej na budowlaną. Tego rodzaju działania oraz liczba wydzielonych działek, nie dają jednak per se podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku VAT. W orzecznictwie podkreśla się zresztą, że czynności takie zmierzające do ułatwienia/przyspieszenia sprzedaży oraz uzyskania jak najwyższej ceny nieruchomości nie muszą świadczyć o profesjonalnym obrocie nieruchomościami, stanowią bowiem racjonalny i dopuszczalny zarząd majątkiem prywatnym.

Nawiązując przy tym do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie sposób było pominąć, że Skarżący nie inicjował żadnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz to kupujący sam się do niego zgłosił. Podany we wniosku opis stanu faktycznego w pełni uprawniał więc do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że aktywność Skarżącego mieściła się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, a stanowisko to pozostawało w zgodzie z tezami wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

2.8. Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty kasacyjne co do naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112.

Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tych przepisów i uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku Skarżący nie działał w charakterze podatnika podatku VAT nie naruszały tych przepisów.

2.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.10. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok uwzględniający skargę został wydany w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł Dyrektor KIS; - w imieniu Skarżącego odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, i ten sam pełnomocnik stawił się na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - skarga kasacyjna została zaś oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego odnotować należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej § 2 ust. 2 pkt 1-3 ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 1 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącego kwotę 360 zł (75% z 480 zł).

2.11. Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącego zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o zasądzenie kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu, przypomnieć należało, że o kosztach tych już orzeczono w objętym skargą kasacyjną wyroku z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 402/20.

s. WSA del. M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA M. Olejnik