Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 71/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 57a, 146 par 1, art. 200, art. 205 par 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: par 14 ust. 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2023 poz 1964
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t. j.)
article: art. 86 ust. 2a - 2h
journal: Dz.U. 2015 poz 605
law: Ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych
article: art. 121 par. 1, art. 14 h, art. 169 par 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 2b, 2g, 2h, art. 90
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.610.2023.1.KT w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. kwotę [...](sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Gminy [...] (gmina) w sprawie podatku od towarów i usług (VAT) na kanwie opisanych okoliczności.

W uzasadnieniu tej treści stanowiska organ wyjaśnił, że gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Dokonała centralizacji rozliczeń VAT i rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna między innymi za realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki. W 2010 r. została oddana do użytkowania hala sportowa w L., której budowa miała na celu między innymi upowszechnianie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki wśród mieszkańców Miasta i Gminy [...] poprzez organizację zajęć sportowych, imprez turystycznych oraz sportowo-rekreacyjnych, jak również udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej klubom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i innym użytkownikom. Rodzaj prowadzonej działalności został określony symbolem PKD 9311Z - Działalność Obiektów Sportowych.

Hala sportowa jest wykorzystywana zarówno dla potrzeb własnych gminy (czynności niepodlegające opodatkowaniu wynikające z działalności edukacyjnej - przeprowadzanie zajęć sportowych i lekcji wychowania fizycznego oraz zamierza sporadycznie korzystać z hali na potrzeby organizacji gminnych wydarzeń okolicznościowych), jak również do wykonywania działalności komercyjnej (czynności opodatkowanych wynikających z umów cywilnoprawnych - wynajem, udostępnienie, dzierżawa). W ramach działalności komercyjnej, gmina odpłatnie udostępnia obiekt na rzecz osób prawnych, przykładowo klubów sportowych oraz dopuszcza jego odpłatny wynajem dla osób prywatnych. Wpływy z usług stanowią dochód gminy. Pobrane opłaty gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. W ramach działalności komercyjnej, udostępnienie hali sportowej obejmuje między innymi odpłatne udostępnienie (najem) pomieszczeń (przede wszystkim boiska głównego wraz z niezbędnym zapleczem sanitarnym) dla klubów sportowych, organizacji kultury fizycznej, odpłatne udostępnienie powierzchni do ustawienia maszyn vendingowych, wynajem/dzierżawa lokali na rzecz kontrahentów zewnętrznych do celów prowadzenia działalności gospodarczej (przykładowo prowadzenie gabinetu kosmetycznego czy gabinetu rehabilitacji). Ponadto w ramach działalności komercyjnej hala sportowa odpłatnie udostępniana jest osobom indywidualnym, jak i grupom zorganizowanym (firmom, związkom piłkarskim, klubom sportowym, stowarzyszeniom) na treningi, rozgrywanie meczów w celu aktywnego spędzania czasu wolnego.

W ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT gmina udostępnia odpłatnie halę sportową innej jednostce organizacyjnej gminy, to jest Zespołowi Szkół w L. w zakresie działalności edukacyjnej (przeprowadzanie zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego). Jednostka ta jest obciążana na podstawie not księgowych opłatą za najem pomieszczeń hali. Udostępnieniu podlegają między innymi takie pomieszczenia hali sportowej jak: boisko główne, sala fitness, sala squash, siłownia wraz z szatniami oraz zapleczem sanitarnym. Na podstawie prowadzonej przez gminę ewidencji księgowej istnieje możliwość dokładnego określenia i wyliczenia wpływów uzyskanych z prowadzonej działalności w hali sportowej, zarówno tej opodatkowanej VAT jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na fakt, że hala sportowa wykorzystywana jest zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych, jak również pozostających poza zakresem opodatkowania, gmina odlicza VAT naliczony z faktur zakupowych związanych z funkcjonowaniem hali w proporcji obliczonej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2015.2193 ze zm., Dz.U.2021.999 - rozporządzenie z 2015 r.).

Hala jednak nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej. Budynek jest odrębny od budynku Urzędu Miejskiego, lecz funkcjonuje w ramach jego struktury. Wobec powyższego wskaźnik proporcji, który jest stosowany dla Urzędu Miejskiego od momentu centralizacji, w przypadku zakupów na utrzymanie i funkcjonowanie hali sportowej jest nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności tego obiektu, ponieważ wskazuje niższe niż jest w rzeczywistości wykorzystanie hali w stosunku do czynności opodatkowanych w tym obiekcie.

Proporcja określona w rozporządzeniu z 2015 r. jest zupełnie nieodpowiednia do ustalenia udziału działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej VAT) wykonywanej z wykorzystaniem obiektu hali w całości działalności gminy (działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT) z użyciem tego obiektu, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności w zakresie funkcjonowania hali ani specyfice nabyć z nią związanych.

Gmina opisała, że zazwyczaj gminy tworzą na potrzeby działalności w rozważanym zakresie odrębne jednostki organizacyjne i w ten sposób oddzielają niejako wyżej opisany rodzaj działalności od działalności typowej dla administracji - Urzędu Miejskiego. Niemniej jednak w gminie jednostka odrębna nie jest wskazana z uwagi na generowanie dodatkowych kosztów, a tym samym naruszenie zasady celowości i gospodarności. Brak odrębnej jednostki nie uniemożliwia wyodrębnienia dochodów i wydatków związanych z obiektem hali.

Prewspółczynnikiem właściwym byłby prewspółczynnik obrotowy oparty o udział rocznego dochodu z działalności opodatkowanej w rocznym łącznym dochodzie z działalności prowadzonej w hali sportowej. Byłby liczony jako iloraz rocznego dochodu z działalności opodatkowanej prowadzonej w hali sportowej w całkowitym dochodzie z działalności obiektu sportowego uzyskanym w roku podatkowym. Tak wyliczony prewspółczynnik w sposób najodpowiedniejszy odzwierciedla stopień wykorzystania hali sportowej na cele komercyjne - do czynności opodatkowanych i będzie miał zastosowanie do odliczenia VAT od zakupów bieżących związanych z udostępnianiem hali sportowej. Proporcja taka stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania obiektu do poszczególnych rodzajów czynności. Określa, w jakim stopniu gmina wykorzystuje halę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. I co najważniejsze, taka metoda określenia proporcji oparta jest na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych, zapewnia zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 - ustawa o VAT) dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez gminę z wykorzystaniem obiektu hali rodzaje działalności. Zaprezentowana proporcja w odniesieniu do hali sportowej jest obiektywna, będzie precyzyjnie odzwierciedlała poziom faktycznego wykorzystania hali na cele działalności gospodarczej oraz cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych. Metoda ta oparta jest o mierzalne przesłanki - dochód uzyskany z działalności opodatkowanej i łączny dochód z prowadzonej w hali działalności.

Gmina opisała, że wskaźnik indywidualny (obrotowy) za 2022 r. to 92%, a zgodny z rozporządzeniem z 2015 r. to 8%.

Proponowany przez gminę prewspółczynnik obrazuje wzór: X = dochód netto z działalności opodatkowanej/całkowity dochód netto z prowadzonej działalności*100, przy czym: - X oznacza wartość prewspółczynnika dla działalności gminy w zakresie funkcjonowania hali sportowej; - dochód netto z działalności opodatkowanej prowadzonej w hali sportowej (łączne wpływy uzyskane w ramach prowadzonej z działalności opodatkowanej VAT); - całkowity dochód netto z prowadzonej działalności w hali sportowej (łączne wpływy uzyskane w ramach prowadzonej działalności zarówno opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej VAT).

W przypadku 2022 r. dochód netto uzyskany z działalności opodatkowanej wyniósł [...] zł, łączny dochód netto uzyskany w ramach prowadzonej działalności zarówno opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej VAT [...] zł.

Natomiast sposób określenia prewspółczynnika według rozporządzenia z 2015 r. zawiera zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają związku z funkcjonowaniem obiektu sportowego i jego charakterystyką.

Prewspółczynnik obrotowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez gminę z wykorzystaniem obiektu hali sportowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na precyzyjnych danych dotyczących wpływów z czynności opodatkowanych VAT.

W tych okolicznościach gmina powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością prowadzoną w hali sportowej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika (prewspółczynnik obrotowy), opartą o udział rocznego dochodu z działalności opodatkowanej VAT w łącznym rocznym dochodzie uzyskanym z działalności opodatkowanej, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym.

Zdaniem gminy, może ona dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w hali sportowej, stosując własny zaprezentowany prewspółczynnik obrotowy, który będzie lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych czynności i dokonanych nabyć związanych z funkcjonowaniem hali sportowej niż ten przewidziany w rozporządzeniu z 2015 r., biorąc pod uwagę wykorzystywanie tego obiektu zarówno do czynności komercyjnych, podlegających opodatkowaniu VAT, jak i do zadań własnych wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT.

Organ nie zgodził się z gminą.

Wyjaśnił, że gmina ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazany w rozporządzeniu z 2015 r., ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny, a tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem organu, w okolicznościach niniejszej sprawy sposób kalkulacji prewspółczynnika zaproponowany przez gminę nie może zostać uznany za prawidłowy. Gmina nie przedstawiła obiektywnych powodów, dla których sposób obliczania proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika obrotowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności w hali sportowej i dokonywanych nabyć w związku z tą działalnością. Argumentacja gminy nie jest wystarczająca do odejścia od rozwiązania ustanowionego w rozporządzeniu z 2015 r.

Organ motywował, że "Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Państwo - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika. W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. - jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć."

Natomiast, w przekonaniu organu, założenia przyjęte przez gminę przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości. Gmina jest nie tylko przedsiębiorcą, ale również organem władzy publicznej. Tym samym działalność polegająca na odpłatnym wynajmie hali na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności gminy. Działalność gminy bez wątpienia jest szersza niż odpłatne udostępnianie części powierzchni na podstawie umów najmu.

Organ podkreślił, że omawiana proporcja musi uwzględniać działalność gminy jako jednostki zajmującej się między innymi wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez gminę samodzielnie. W analizowanej sprawie hala sportowa nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej. Budynek jest odrębny od budynku Urzędu Miejskiego, lecz funkcjonuje w ramach jego struktury. W Urzędzie Gminy jest wiele innych składników majątku oprócz hali sportowej, które służą do prowadzenia działalności w zakresie najmu/dzierżawy/sprzedaży nieruchomości, czy też do prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Sposób określenia proporcji powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, w tym przypadku Urzędu Gminy.

W ocenie organu, uwzględnienie stanowiska gminy mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu z 2015 r.

Organ zauważył, że metoda proponowana przez gminę nie uwzględnia w żaden sposób finansowania części działalności hali sportowej z innych źródeł (środków publicznych), a także tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na realizację zadań własnych gminy.

W przekonaniu organu, gmina uwzględnia wyłącznie wpływy uzyskane z odpłatnego udostępniania hali Zespołowi Szkół w L.. Natomiast pomija wpływy z innych czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji organ stwierdził, że gmina ma obowiązek stosować zasady określone w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, a także w rozporządzeniu z 2015 r.

Gmina złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 2a, ust. 2b pkt 1, pkt 2, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że proponowany przez gminę sposób odliczenia VAT jest niezgodny z rzeczywistością;

- art. 86 ust. 2a, ust. 2b pkt 1, pkt 2, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2015 r. z powodu stwierdzenia, że gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, w tym przypadku hali sportowej.

W następstwie formułowanych zarzutów gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze gmina ponowiła stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydane interpretacji indywidualnej.

Konsekwentnie argumentowała, że zaproponowany prewspółczynnik obrotowy pozwala przejrzyście określić, w jakim stopniu hala sportowa jest wykorzystywana komercyjnie (najem, dzierżawa), a w jakiej do realizacji zadań własnych gminy (przeprowadzenie lekcji wychowania fizycznego). Odpowiada on rzeczywistym wartościom rynkowym.

Funkcjonowanie hali sportowej nie może być utożsamiane z Urzędem Miejskim w L..

W podsumowaniu gmina stanęła na stanowisku, w myśl którego organ nieprawidłowo przyjął, że prewspółczynnik obrotowy nie jest adekwatny do rzeczywistości; że nie można zastosować odrębnego prewspółczynnika w stosunku do hali sportowej.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, [...] ze zm. - O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związane przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający taką interpretację porusza się wyłącznie w ramach stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego i oceny prawnej przedstawionych przez wnioskodawcę.

Zagadnienie, które okazało się sporne w niniejszej sprawie dotyczy proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego w przypadku ponoszenia wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektu w postaci hali sportowej, których gmina nie jest w stanie bezpośrednio powiązać z poszczególnymi czynnościami, którym służy ten obiekt.

W świetle treści wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej należy przypomnieć, że w myśl art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na istotnie różne zakresy art. 86 ust. 1 i następne ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 1 i nast. wymienionej ustawy podatkowej.

W myśl art. 90 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy o VAT).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio (art. 90 ust. 10a ustawy o VAT).

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski (art. 90 ust. 10b ustawy o VAT).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej (art. 90 ust. 11 ustawy o VAT).

Zatem - ściśle rzecz biorąc - trzeba zauważyć, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mówi o relacji między działalnością gospodarczą a inną działalnością niż działalność gospodarcza. W tym przypadku kluczowe znaczenia ma podział na działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza.

Z kolei art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do innego podziału, bowiem do podziału na czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynności, które takiego prawa nie dają podatnikowi. Każdorazowo są to więc czynności wykonywane przez podatnika w ramach systemu VAT, przy czym w tym drugim przypadku ujętym w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT zachodzą okoliczności wyłączające prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego ustanowione w systemie VAT.

Tak więc art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT stanowią o dwóch istotnie różnych podziałach aktywności.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina nieprecyzyjnie, zamiennie i niekonsekwentnie posługiwała się pojęciami czynności komercyjnych, opodatkowanych VAT oraz niekomercyjnych, nieopodatkowanych VAT. Tymczasem mogą zaistnieć czynności nieopodatkowane VAT, ale należące do działalności gospodarczej (komercyjnej jak to ujmowała gmina), dla przykładu czynności zwolnione z VAT.

Innymi słowy, sposób sformułowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, terminologiczna niekonsekwencja w nim powtarzana nie pozwalała stanowczo ocenić na ile wątpliwości prawne gminy należy odnosić do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a na ile do art. 90 ust. 2 tej ustawy podatkowej. Natomiast z perspektywy przytoczonych przepisów ustawy o VAT, dwóch różnych proporcji, nie można utożsamiać czynności nieopodatkowanych VAT z działalnością niegospodarczą, jak to uczyniła gmina i zaakceptował organ. Rzecz wymaga rozróżnienia w świetle faktów (zdarzeń przyszłych) i unormowań ustawy o VAT. To z kolei oznacza, że gmina w tym celu miała obowiązek ściśle opisać wykonywane czynności i ściśle sformułować pytanie postawione organowi, aby na tej podstawie można było adekwatnie odczytać wątpliwości prawne gminy i udzielić adekwatnej odpowiedzi.

W związku z tym organ miał obowiązek zastosować art. 169 § 1, art. 14h O.p. i zobowiązać gminę do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności, co konkretnie gmina rozumie przez czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz czynności należące do działalności innej niż gospodarcza.

Dla wyczerpania oceny prawnej należy odnotować stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FSK 219/18, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia VAT naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.

Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w obliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze - rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo niegospodarczym charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji ustawy o VAT w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia ściśle określonego sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, wprowadzającej do ustawy o VAT art. 86 ust. 2a-2h, Dz.U.2015.605). Po wtóre - przyjęty w rozporządzeniu wzór, bazujący na proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych, zakłada u podstaw, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, a więc mianownik wzoru z rozporządzenia i w rezultacie obniża wysokość prewspółczynnika, co z kolei prowadzi do ograniczenia zakresu dopuszczalnych odliczeń VAT naliczonego.

W wyroku C-437/06 (do którego nawiązano w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o VAT art. 86 ust. 2a-2h) TSUE podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. TSUE zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 112) i na tej podstawie określić sposób odliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Konsekwentnie, w omawianym uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej do ustawy o VAT art. 86 ust. 2a-2h stwierdzono, że biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego, niemożliwie jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określenia proporcji odliczania VAT naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania.

Należy przypomnieć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, a sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń - jak wielokrotnie podkreślał TSUE (zob. między innymi wyrok C-533/16 pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. System VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych bez względu na cel czy rezultaty tej działalności pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu.

Wobec tego organ nie jest uprawniony do traktowania wzoru z rozporządzenia z 2015 r. jako wyłącznej normatywnej reguły proporcjonalnego odliczenia VAT naliczonego. Wbrew twierdzeniom organu, ważna jest istotnie różna sytuacja podatkowoprawna gminy, kiedy - z jednej strony - w określonych sferach aktywności realizuje przede wszystkim czynności pozostające poza systemem VAT oraz kiedy - z drugiej strony - w przeważającym zakresie jej czynności noszą znamiona działalności gospodarczej. Ta różnorodność charakteru działalności gminy, dodatkowo zmieniająca się wraz ze zmianą otaczających realiów, w następstwie oznacza, że właśnie indywidualna proporcja, nawiązująca do konkretnych okoliczności ściśle określonego zakresu aktywności gminy, często może okazać się jedynym instrumentem służącym zachowaniu neutralności VAT.

W świetle powyższego - co do zasady - trafnie gmina zarzuciła organowi istotne naruszenie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h ustawy o VAT. W ocenie sądu, wielopłaszczyznowość aktywności gminy, dynamiczne przenikanie się płaszczyzny gospodarczej i niegospodarczej w efekcie powodują, że wzór z rozporządzenia z 2015 r. nie w każdych okolicznościach faktycznych będzie instrumentem służącym w rzeczywistości realizacji neutralności VAT.

Wobec tego i konsekwentnie nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę jako podatnika VAT stosować odrębnie wyliczoną proporcję odliczenia, jeśli będzie ona bardziej reprezentatywna w danym przypadku (por. przykładowo wyroki sygn.: I FSK 2221/18, I FSK 1491/18, I FSK 1091/18 czy I FSK 863/20).

Pozostaje zatem zatrzymać się na prewspółczynniku zaproponowanym przez gminę z punktu widzenia - mówiąc w pewnym uproszczeniu - neutralności VAT.

W tej mierze trzeba zwrócić uwagę, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia zostało powiązane z zakresem wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Wobec tego, konsekwentnie, również analizowane w tej sprawie proporcjonalne odliczenie VAT naliczonego powinno bazować przede wszystkim na parametrach, specyfice czynności gminy. Tymczasem gmina skoncentrowała się wyłącznie na kwotach przychodów. Jednocześnie przemilczała istotne zagadnienie, a mianowicie sposób ich kalkulacji, co pozwoliłoby z kolei ocenić, czy wysokość przychodów adekwatnie obrazuje specyfikę wykorzystywania hali sportowej w ramach działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. Nie można bowiem pomijać, że proporcjonalne odliczenie VAT naliczonego tylko według wysokości przychodów może w rzeczywistości nie mieć żadnego związku z zakresem i specyfiką wykorzystywania obiektu do określonej działalności. Natomiast spowoduje, że gmina będzie kształtowała zakres odliczenia VAT naliczonego jedynie poprzez mechanizmy kalkulacji stosowanych opłat i cen. Innymi słowy, przy niezmienionym sposobie, specyfice wykorzystywania obiektu, gmina będzie zmieniała proporcję odliczenia VAT z naruszeniem neutralności omawianego podatku, tylko w wyniku kształtowania wysokości cen, opłat.

Zatem także w tym aspekcie gmina nie przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do trafnej analizy i uzasadnionego przesądzenia na ile zaproponowana przez nią proporcja odliczenia VAT naliczonego jest adekwatna do kryteriów z art. 86 ust. 2a, ust. 2b ustawy o VAT.

W celu uzupełnienia tego istotnego braku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ miał obowiązek wezwać gminę do przedstawienia konkretnych założeń, kryteriów i zasad przyjmowanych na potrzeby kalkulacji należności za korzystanie z obiektu hali sportowej w sferze niegospodarczej i gospodarczej przy zastosowaniu art. 169 § 1, art. 14h O.p. Bez tych danych nie sposób powiązać przychody gminy z prowadzenia hali sportowej ze specyfiką funkcjonowania tego obiektu i czynności w nim realizowanych, adekwatnie do rzeczywistości.

Nie można również zgodzić się z organem, który zobowiązał gminę do stosowania wyłącznie wzoru z rozporządzenia z 2015 r. ze względu na sposób finansowania działalności gminy. Ten argument organu nie został w żaden sposób uzasadniony ani w świetle okoliczności przedstawionych przez gminę, ani konkretnych przepisów prawa, które miałyby przemawiać za takim rozwiązaniem. Organ nie wykazał żadnego przełożenia sposobu finansowania gminy na specyfikę wykorzystywania hali sportowej w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2b ustawy o VAT.

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że dotychczas organ nawiązał do wzoru z rozporządzenia z 2015 r. w sposób, który może prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT.

Poza tym art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. wymaga od organu odniesienia się do orzecznictwa sądowego. Jeśli organ nie zgadza się ze stanowiskiem w nim aprobowanym, powinien (w rozumieniu obowiązku) rzetelnie i bezstronnie przedstawić konkretne argumenty faktyczne i prawne uzasadniające zasadniczo odmienną wykładnię. Dotychczas tak się nie stało.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964 ze zm.).

Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).