Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 733/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i 6, art. 20 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 70 § 1, § 2, § 3 i § 4, § 6 pkt 4, art. 120  art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: specjalista Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r oraz umorzenia postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, decyzją z 9 maja 2023 r. określił B. P. (dalej również jako "strona", "spółka" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Ponadto organ umorzył postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2016 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Organ zakwestionował jako nierzetelne część faktur zakupu i sprzedaży, przedłożonych przez spółkę stwierdzając, że kwoty podstawy opodatkowania i podatku VAT wskazane w ich treści nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Faktury zakwestionowane przez organ jako nierzetelne, dotyczyły obrotu napojami [...] i kremem [...], w treści których jako kontrahentów spółki wskazano I. P. sp. z o.o. i [...] L. L. ([...]).

W związku z zadeklarowanym przez spółkę obrotem napojem [...] i kremem [...] na podstawie wskazanych faktur VAT, w wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzji organ stwierdził, że w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7 nastąpiło:

- zawyżenie kwot dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w lipcu 2016 r. - o [...] zł, w sierpniu 2016 r. - o [...] zł,

- zawyżenie kwot dotyczących nabyć towarów i usług pozostałych: w lutym 2016 r. - o wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł, jednak ze względu na umorzenie postępowania podatkowego za luty 2016 r. (przedawnienie zobowiązania podatkowego) ustalenie to nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres, w sierpniu 2016 r. - o wartość netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł.

Zdaniem organu strona świadomie wzięła udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur na jej rzecz i posługiwania się nimi wyłącznie w celu odliczenia podatku VAT. W badanych okresach rozliczeniowych spółka nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów (napojów [...] i kremu [...] w myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Deklarowane przez stronę wewnątrzwspólnotowe dostawy tych towarów na rzecz podmiotu [...] L. L. nie spełniają norm określonych w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy.

Stwierdzono, że działania spółki w zakresie obrotu towarami nie służyły prowadzeniu działalności gospodarczej i funkcjonowaniu jako przedsiębiorcy w tym zakresie, gdyż nie można, zdaniem organu, uznać za podatnika podatku od towarów i usług przedsiębiorcy, który świadomie uczestniczy w transakcjach przeprowadzanych jedynie na potrzeby uzyskania korzyści majątkowych w postaci zwrotu podatku VAT. Zdaniem organu zakwestionować należało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu tego towaru, wystawionych przez I. P. Sp. z o.o., ponieważ nie można uznać ich za stwierdzające faktycznie zrealizowane czynności - ich jedynym celem było bowiem uzyskanie korzyści podatkowych. Faktury te, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez B. P. kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające.

Fikcyjność zawieranych przez B. P. transakcji dotyczących obrotu napojami [...] i kremem [...] - zdaniem organu - potwierdza między innymi fakt, że bezpośredni kontrahent (dostawca towaru) podmiot I. P. Sp. z o.o., a także jego kontrahenci: B. I. Sp. z o.o., D. S. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. (dostawcy towaru do I. P. Sp. z o.o.) zidentyfikowani zostali jako podmioty nierzetelne, nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej, z którymi brak jest kontaktu. Działania podejmowane przez te podmioty nie nosiły znamion działalności gospodarczej. Podmioty te w ramach deklarowanych na rzecz I. P. Sp. z o.o. dostaw towarów (w tym napojów [...] i kremu [...] nie działały jak podatnicy podatku od towarów i usług, a transakcje zawierane były jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostaw towarów, które po przeprowadzeniu transakcji na terenie kraju i U. E., ponownie wprowadzane były do obrotu na terytorium kraju.

W ocenie organu strona i jej kontrahenci brali udział w transakcjach karuzelowych: towar będący przedmiotem dostaw nabywano w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotu D. S. s.r.o. [...] a podmioty, które kupowały towar od I. P. Sp. z o.o. odsprzedawały go dalej kolejnym firmom tak, by finalnie stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i trafiał ponownie do podmiotu D. S. s.r.o. W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw zadeklarowanych przez B. P. towar będący jej przedmiotem dostaw również trafił finalnie do D. S. s.r.o., jak wynika z odpowiedzi zagranicznej administracji skarbowej na wystosowany wniosek: odbiorcą towaru była między innymi ta właśnie zagraniczna firma. Jednocześnie na pozyskanych w toku kontroli dokumentach CMR jako odbiorca towaru pojawia się także firma D. S. s.r.o. Uznano, że strona stwarzała jedynie pozory podmiotu prowadzącego działalność w zakresie obrotu towarami typu napoje [...] i krem [...], a w rzeczywistości celem jej występowania w przedmiotowych transakcjach był udział w grupie podmiotów dokonujących nierzeczywistych transakcji na terytorium kraju i U. E..

Uznano, że prowadzone ewidencje dostaw i nabyć w zakresie ujęcia przedmiotowych faktur wystawionych przez I. P. Sp. z o.o. i na rzecz [...] L. L. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego działalności gospodarczej prowadzonej przez B. P. Nie uznano za dowód ewidencji dostaw i ewidencji nabyć VAT w tej części i za ten okres, księgi w w/w części uznał za nierzetelne. W oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej: "O.p."), organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Ze względu na przedawnienie zobowiązania za luty 2016 r., organ przyjął za prawidłowe kwoty zadeklarowane przez stronę w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Wskazano również, że zakwestionowana za lipiec 2016 r. kwota wewnątrzwspólnotowej dostawy WDT na rzecz L. L., nie ma wpływu na rozliczenie podatku zawarte w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W związku z tym organ umorzył postępowanie podatkowe za ten okres uznając, że postępowanie podatkowe za okresy od marca 2016 r. do lipca 2016 r. stało się bezprzedmiotowe.

W odwołaniu z 30 maja 2023 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzję zaskarżono w części dotyczącej określenia spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2016 r., zarzucając naruszenie: art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 7 sierpnia 2023 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podzielono stanowisko organu I instancji, że B. P. . i jej fakturowi kontrahenci brali udział w transakcjach karuzelowych. Towar będący przedmiotem dostaw nabywano fakturowo w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotu D. S. s.r.o. ([...]) a podmioty, które w dalszym łańcuchu dostaw kupowały towar, odsprzedawały go dalej kolejnym firmom tak, by finalnie stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i trafiał ponownie do podmiotu D. S. s.r.o. W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw zadeklarowanych przez B. P. towar będący jej przedmiotem również trafił finalnie do D. S. s.r.o. Na pozyskanych w toku kontroli dokumentach CMR jako odbiorca towaru pojawia się także firma D. S. s.r.o. Występujące w łańcuchach dostaw zidentyfikowane przez organy podatkowe podmioty: D. S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. I. Sp. z o.o. - dostawcy towaru do I. P. Sp. z o.o. (wystawcy faktur na rzecz B. P. .) - to podmioty nierzetelne, nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej, z którymi brak jest kontaktu (siedziby w wirtualnych biurach, rozwiązanie umowy najmu, nieprzedkładanie dokumentacji). Działania podejmowane przez te podmioty nie nosiły znamion działalności gospodarczej. Podmioty te w ramach deklarowanych na rzecz I. P. Sp. z o.o. dostaw towarów nie działały jak podatnicy podatku VAT, a transakcje zawierane były jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostaw towarów, które po przeprowadzeniu transakcji na terenie kraju i U. E., ponownie wprowadzone były do obrotu na terytorium kraju. Podmiotom tym przypisano funkcję "znikających podatników".

I. P. Sp. z o.o. - bezpośredni wystawca faktur na rzecz B. P. . - to również podmiot, którego zadaniem było wydłużenia fakturowego łańcucha dostaw w karuzeli podatkowej. Stwierdzono, że spółce tej można przypisać funkcję "bufora". B. P. miała dokonać nabycia przedmiotowych towarów od I. P. Sp. z o.o., by następnie w zakresie transakcji napojami [...] sprzedać je pierwotnie na rzecz E. P. Sp. z o.o., jednak z uwagi na jego uszkodzenie po dokonanym zwrocie towaru docelowa sprzedaż, tak jak w przypadku kremu [...], została dokonana na rzecz [...] L. L. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z zastosowaniem przez B. P. . 0% stawki VAT.

Szczególną uwagę w zorganizowanym łańcuchu "dostaw" o charakterze karuzeli podatkowej poświęcano transportowi przedmiotowego towaru. Przeprowadzone dowody wskazują, że towar istniał w rzeczywistości i był transportowany. Przeprowadzone czynności dowodowe pozwoliły ustalić, kto i na jakiej trasie świadczył usługi transportu napojów [...] i kremu [...] od momentu, kiedy fakturowym ich nabywcą stał się B. P.

Jak wynika z akt sprawy napoje [...] zakupione na podstawie faktury nr [...] r. z 1 lutego 2016 r. od I. P. Sp. z o.o. - w związku z ich pierwotną sprzedażą do E. P. Sp. z o.o. - najpierw przewiezione zostały z S. do magazynu w [...] we F. , po czym po stwierdzeniu uszkodzeń towaru podjęto go z powrotem z magazynu w [...] we F. i zawieziono go do wskazanego przez B. P. magazynu we W. . Sprzedany według treści faktury nr [...] z 28 lipca 2016 r. na rzecz [...] L. L. towar w postaci napoju [...] został załadowany w magazynie we W. i przewieziony do [...] do miejscowości O.. Fakt przechowywania ww. towaru w magazynie we W. w okresie od lutego 2016 r. do lipca 2016 r. potwierdził również właściciel magazynu, tj. A. "S.", z siedzibą W., poczta [...]. W przypadku towaru w postaci kremu [...], zakupionego według treści faktur od I. P. Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 25 sierpnia 2016 r. i sprzedanego dalej na postawie faktury nr [...] z 26 sierpnia 2016 r. do [...] L. L. ustalono, iż został on załadowany w magazynie w Ż. i przewieziony do H. w [...].

Materiał dowodowy nie pozwolił jednak ustalić wcześniejszego etapu transportu napojów [...] i kremu [...] zakupionych według treści faktur w lutym 2016 r. i w sierpniu 2016 r. od I. P. Sp. z o.o. Przeprowadzone dowody nie dają odpowiedzi, przez kogo i z jakiego miejsca był przewożony towar zakupiony według treści ww. faktur przez B. P. do magazynu w S./Z. (faktura zakupu z lutego 2016 r. dot. napoju [...] i w Ż. (faktura zakupu z sierpnia 2016 r. dot. kremu [...]. Niemniej jednak materiał dowodowy wykazał, że w łańcuchu "dostaw" występował towar w postaci napojów [...] i kremu [...]. Jednak w ocenie organu odwoławczego - towaru między magazynami miał wyłącznie uprawdopodabniać transakcje pomiędzy podmiotami działającymi w schemacie "karuzeli podatkowej" i tym samym miał utrudnić wykrycie oszustwa podatkowego. Transport ww. towarów z [...] do kraju i z kraju do [...] odbywał się w ramach "karuzeli podatkowej", a nie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie dochodziło do transakcji towarami w rozumieniu u.p.t.u. W rzeczywistości przedmiotowy towar był wyłącznie "nośnikiem" VAT w transakcjach łańcuchowych.

Uznano, że fakturowy dostawca towaru, tj. I. P. Sp. z o.o. nie była ani nie jest producentem, ani dystrybutorem przedmiotowych towarów.

Podkreślono, że B. P. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku VAT, przy wykorzystaniu w schemacie "karuzeli podatkowej" podmiotów funkcjonujących w charakterze "znikających podatników". B. P. występując w łańcuchu fakturowych "dostaw" w roli "brokera" będąc tylko pośrednikiem w dostawach towarów do odbiorcy zagranicznego, które objęte są 0% stawką VAT, mających na celu wykorzystanie systemu rozliczeń podatku VAT w celu uzyskania zwrotu podatku VAT - przyczyniła się do nieprawidłowości prowadzących do oszustwa podatkowego, które przybrało postać "karuzeli podatkowej". Nie podzielono zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W skardze z 13 września 2023 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się przede wszystkim dążeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej do udowodnienia z góry przyjętej tezy z pominięciem okoliczności podnoszonych przez skarżącego, jak również z pominięciem dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego;

2) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, co przejawiało się w zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez skarżącego bez równoczesnego uzasadnienia takiego działania;

3) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego oraz jego niewyczerpujące rozpatrzenie, co przejawiało się w:

- zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez skarżącego pomimo braku dowodów mogących świadczyć, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca,

- rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny;

4) art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów;

5) art. 210 § 1 pkt 6) O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, co przejawiało się w:

- niewyjaśnieniu dlaczego transakcje dokonywane przez skarżącego zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne,

- niewyjaśnieniu dlaczego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie wzięto pod uwagę dowodów korzystnych dla skarżącego, które jednoznacznie potwierdzały prawidłowość spornych transakcji,

- niewyjaśnieniu dlaczego organ podatkowy uznał, że skarżący świadomie wziął udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur na jej rzecz i posługiwania się nimi wyłącznie w celu odliczenia podatku VAT;

6) art. 210 § 6 w zw. z art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezgodne z przepisami prawa sporządzenie uzasadnienia spornej decyzji. Organ podatkowy nie wykazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności (ocena wiarygodności zeznań złożonych przez pracowników). W tym stanie rzeczy motywy rozstrzygnięcia nie są znane podatnikowi;

7) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 221 – w skrócie: "upp"), poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.").

Jakkolwiek skarżący nie podniósł zarzutu przedawnienia, to Sąd z urzędu zbadał te kwestię i podzielił, dokonaną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, szczegółową analizę sprawy w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz wnioski z tej analizy wyprowadzone. Zasadnie stwierdzono, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od marca 2016 r. do sierpnia 2016 r., nie uległy przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ponieważ termin przedawnienia został zawieszony na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., tj. doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. W rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, objętych decyzją organu I instancji z 9 maja 2023 r. za miesiące od lutego 2016 r. do sierpnia 2016 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2017 r., co oznacza że zobowiązania podatkowe za te miesiące - co do zasady - przedawniły się 31 grudnia 2021 r. Ustawowy 5 letni bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. może zostać przerwany (w myśl art. 70 § 3 i § 4) lub zawieszony (zgodnie z art. 70 § 2 i § 6). Akta sprawy wskazują, że zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: od marca 2016 r. do sierpnia 2016 r. nie wygasły z powodu upływu ustawowego okresu przedawnienia, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony od 5 sierpnia 2019 r. do 4 czerwca 2021 r., na skutek zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 O.p. Jednocześnie wydana decyzja zabezpieczająca i zarządzenia zabezpieczenia nie obejmowały zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Dlatego też termin przedawnienia dla tego zobowiązania nie został przedłużony, a zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2021 r. - w tym zakresie zasadnie umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe. Szczegółowy opis w/w przesłanek organ I instancji zamieścił na stronie [...] decyzji, a organ II instancji na str. [...] decyzji.

Spór merytoryczny w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe jako nierzetelnych transakcji:

- zakupu towaru handlowego - artykułów spożywczych, tj. napoju [...] i kremu [...] od podmiotu I. P. Sp. z o.o. - udokumentowanych fakturami nr [...] z 1 lutego 2016 r. i nr [...] z 25 sierpnia 2016 r.,

- wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - artykułów spożywczych, tj. napoju [...] i kremu [...], na rzecz podmiotu: L. L. - udokumentowanych fakturami nr [...] z 28 lipca 2016 r. i nr [...] z 26 sierpnia 2016 r.

W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu, organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p.

Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano, po dokonaniu kompleksowej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy. Organ w sposób szczegółowy odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego. Poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia faktyczne i ich ocena prawna znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Zdaniem Sądu wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły zasad procedury podatkowej. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15). Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, realizując zasadę legalizmu ukonstytuowaną w przepisie art. 120 O.p. Poprzez uczynienie zadość wyżej wymienionej zasadzie urzeczywistniono kolejną zasadę - pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i jakiekolwiek wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Nie można zgodzić, się ze stawianym przez skarżącego zarzutami naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Na gruncie analizowanej sprawy organ I instancji przeprowadził i przywołał w decyzji szereg czynności dowodowych celem weryfikacji rzetelności widniejących w treści faktur transakcji, w tym wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji kierującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Poza pozyskaniem materiału dowodowego dotyczącego I. P. Sp. z o.o. oraz jej kontrahentów, występujących jako wcześniejsze ogniwa fakturowego łańcucha "dostaw", organ podatkowy I instancji, m.in. pozyskał wyjaśnienia od B. P. , informacje od zagranicznej administracji skarbowej (SCAC), przesłuchał również osoby związane z B. P. , tj. M. P. (Prezesa B. P. . - dwukrotnie), V. T. (pracownika B. P. .), M. M. (pracownika B. P. .) oraz przedstawiciela [...] L. L. P. W.. Przeprowadził również czynności dowodowe w zakresie transportu przedmiotowych towarów - pozyskał w tym zakresie wyjaśnienia firm spedycyjnych, transportowych, przesłuchując także kierowców świadczących usługę przewozu. Dokonał ich samodzielnej oceny, która doprowadziła organ do wniosków o świadomym uczestnictwie B. P. . w "karuzeli podatkowej".

Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku innych postępowań (np. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to nie ma przeszkód by z takich dowodów skorzystać. Wobec powyższego organy uprawnione były skorzystać z materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, nie naruszając zasady autonomii postępowania. Tym samym nie doszło również do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 O.p. Pozyskany z innych postępowań materiał dowodowy dotyczy okoliczności funkcjonowania podmiotów występujących w łańcuchu "dostaw", w tym I. P. Sp. z o.o. występującej w treści faktur ujętych przez stronę w rejestrach zakupu, a zatem ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Co istotne, organ podatkowy nie ograniczył się wyłącznie do zgromadzenia materiału dowodowego z prowadzonych przez inne organy podatkowe czynności kontrolnych, ale również przesłuchał m.in. przedstawicieli B. P. oraz kontrahenta. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy był przedmiotem kompleksowej oceny, który doprowadził organy podatkowe do wniosku, że zakwestionowane faktury są fakturami nierzetelnymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, wystawianymi w ramach "karuzeli podatkowej". Ustalenie, że towar w postaci napojów [...] i kremu [...] istniał w rzeczywistości oraz, że ich transport miał miejsce, nie oznacza automatycznie, że skarżąca nabywała przedmiotowy towar od I. P. Sp. z o.o. i sprzedawała go dalej do [...] L. L..

Organy prawidłowo wykazały, że faktury VAT dotyczące zarówno nabycia towaru przez B. P. . od I. P. Sp. z o.o., jak i sprzedaży tegoż towaru na rzecz zagranicznego podmiotu [...] L. L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na przedmiotowych fakturach, a transporty odbyły się, ale tylko po to, aby uwiarygodnić transakcje w "karuzeli podatkowej" wykazane na fakturach i tym samym utrudnić wykrycie przestępstwa podatkowego. Wbrew zarzutom skargi organ I zrealizował zalecenia wynikające z decyzji organu odwoławczego, kierującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii nie podejmowania przez organ I instancji działań w celu przymuszenia świadków do stawiennictwa na przesłuchanie wskazać należy, że nałożenie kary porządkowej w przypadku niepodejmowania korespondencji przez adresata nie jest możliwe. Instytucję kary porządkowej za niedokonanie konkretnej czynności bądź niestawienia się w wyznaczonym miejscu i terminie zastosować można wtedy, gdy wezwanie organu zostało adresatowi skutecznie doręczone, tzn. dotarło do niego we właściwej treści i w odpowiednim terminie. Natomiast okoliczności zaistniałe w przypadku M. M. (dwukrotne wezwania nieodebrane przez świadka - zwrot nie podjętej przesyłki - [...].), J. P. (dwukrotne wezwania nieodebrane przez świadka - zwrot niepodjętej przesyłki - [...].), R. P. (dwukrotne wezwania nie odebrane przez świadka - jedno wezwanie odebrane przez sąsiada, drugie przez pełnoletniego domownika - [...].), A. D. (dwukrotne wezwania nieodebrane przez świadka - zwrot nie podjętej przesyłki - [...].), A. B. (jedno wezwanie odebrane przez pełnoletniego domownika; wyjaśnienie świadka, że nie może stawić się na przesłuchanie gdyż na stałe mieszka poza granicami Europy i nie jest w stanie wskazać konkretnego terminu przyjazdu do kraju) nie dają organowi możliwości zastosowania wskazanego środka dyscyplinującego, choć mogą świadczyć o celowym działaniu, służącym uniknięciu obowiązku złożenia wyjaśnień w sprawie.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że organ I instancji z niezrozumiałych względów zaniechał przeprowadzenia przedmiotowych dowodów, nie nakładając przy tym na nich kary porządkowej. Ponadto organ I instancji na stronie [...] wydanej decyzji odniósł się wprost do pisma strony z 7 marca 2023 r. wskazując, że podejmował próby przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, które Dyrektor Izby Skarbowej zalecił rozważyć. Wskazał również, że wyczerpał wszelkie proceduralne możliwości w tym zakresie.

W ocenie Sądu, działań organu I instancji nie można uznać - jak to czyni skarżący - za rażąco sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Mając na względzie powyższe, stawiany w przedmiotowym zakresie przez skarżącego zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności postępowania przewidzianej w art. 127 O.p. jest nieuzasadniony. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy nie wycofał się ze swoich wcześniejszych zaleceń. W zaskarżonej decyzji (strona [...]) odniósł się do kwestii nie podejmowania przez organ I instancji działań w celu przymuszenia świadków do stawiennictwa na przesłuchanie. Podkreślić należy, że brak możliwości przesłuchania wskazanych świadków, nie stanowił dla organów podatkowych przesłanki do uznania, iż opisane w treści kwestionowanych faktur transakcje są nierzetelne. Podstawą wydanych rozstrzygnięć w sprawie był obszerny materiał dowodowy, wskazujący na fikcyjność przedmiotowych faktur i świadomy udział B. P. w "karuzeli podatkowej".

Zgromadzony materiał dowodowy został przez organy poddały ocenie, a w wydanych decyzjach wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się wydając zaskarżone decyzje. Nie doszło również do naruszenia art. 124 O.p.

Nie można podzielić zarzutu skarżącej o naruszeniu w sprawie zasady wyrażonej w art. 2a O.p., która jak wskazała została wzmocniona zasadą domniemania uczciwości podatnika i rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, wynikającą z art. 10 ust. 1 i 2 upp. Zaznaczyć należy, że literalne brzmienie zasady zawartej w art. 2a O.p. odnosi się do wątpliwości powstałych na gruncie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego. Żaden z przepisów, na podstawie którego wydano zaskarżone orzeczenie nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Mając jednak na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, iż powyższa reguła powinna mieć również zastosowanie do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego - wskazać należy, że w sprawie, zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić niebudzący wątpliwości stan faktyczny. Tym samym za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 2a O.p.

Zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza też, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony, odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. Fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organ nie był dla strony korzystny, nie oznacza, że została naruszona powyższa zasada. Nie doszło tym samym również do naruszenia zasady wskazanej w art. 10 ust. 1 i 2 upp.

Zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu I instancji, nie narusza również treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie obligatoryjne elementy wskazane w treści art. 210 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, ze szczegółowym wskazaniem faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja zawiera również uzasadnienie prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne jest spójne i logiczne, i z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynika ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy (art. 124 O.p.), uznając transakcje Spółki B. P. z I. P. Sp. z o.o. oraz L. L.. za nierzetelne.

W zaskarżonej decyzji ([...]) organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem strony, iż w wydanej w dniu 9 maja 2023 r. przez organ I instancji decyzji zabrakło szczegółowej oceny wiarygodności poszczególnych dowodów, czy enumeratywnego wskazania przesłanek, które zdaniem organu I instancji potwierdzają świadomy udział B. P. w oszustwie podatkowym. Nie można jednak zgodzić się ze skarżącą, iż w wydanej decyzji organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił dlaczego uznał transakcje B. P. z I. P. Sp. z o.o. i [...] L. L. za nierzetelne. W pkt IV "Uzasadnienie prawne i subsumpcja" (strona [...] wydanej decyzji) organ I instancji dokonał oceny zebranego materiału i dokonał rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, zawarł m.in. powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy załatwieniu sprawy.

Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie miała charakteru dowolnego. Niewątpliwie każde postępowanie kontrolne/podatkowe związane z wymiarem podatku w kwocie wyższej niż deklarowana przez podatnika, jak też wszelkie ustalenia niekorzystne dla strony - w subiektywnej ocenie podatnika - są niewłaściwe. Jednakże organy nie mogą w toku postępowania bezkrytycznie przyjmować prezentowanych przez stronę koncepcji prawidłowości rozliczeń podatkowych, bowiem zobligowane są do wnikliwego zbadania wszelkich okoliczności związanych z wywiązywaniem się podatnika z ustawowo nałożonych obowiązków podatkowych. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy (szczegółowo opisany na stronie [...] zaskarżonej decyzji) wskazuje, że skarżąca i jej fakturowi kontrahenci w zakresie obrotu napojami [...] i kremem [...] brali udział w transakcjach karuzelowych. Towar będący przedmiotem dostaw nabywano fakturowo w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotu D. S. s.r.o. ([...]), a podmioty, które w dalszym łańcuchu dostaw kupowały towar, odsprzedawały go dalej kolejnym firmom tak, by finalnie stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy i trafiał ponownie do podmiotu D. S. s.r.o. W przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw zadeklarowanych przez skarżącą towar będący jej przedmiotem również trafił finalnie do D. S. s.r.o. Powyższe wynika z odpowiedzi zagranicznej administracji skarbowej na wystosowany przez organ podatkowy I instancji wniosek SCAC ([...].). Również na pozyskanych w toku kontroli dokumentach CMR jako odbiorca towaru pojawia się firma D. S. s.r.o. ([...]).

Z akt sprawy wynika, że występujące w łańcuchach dostaw zidentyfikowane przez organy podatkowe podmioty: D. S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. I. Sp. z o.o. - dostawcy towaru do I. P. Sp. z o.o. (wystawcy faktur na rzecz B. P. .) - to podmioty nierzetelne, nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej, z którymi brak jest kontaktu (siedziby w wirtualnych biurach, rozwiązanie umowy najmu, nieprzedkładanie dokumentacji). Działania podejmowane przez te podmioty nie nosiły znamion działalności gospodarczej. Podmioty te w ramach deklarowanych na rzecz I. P. Sp. z o.o. dostaw towarów nie działały jak podatnicy podatku VAT, a transakcje zawierane były jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostaw towarów, które po przeprowadzeniu transakcji na terenie kraju i U. E., ponownie wprowadzone były do obrotu na terytorium kraju. Podmiotom tym można przypisać funkcję "znikających podatników".

Wykazano, że bezpośredni wystawca faktur na rzecz skarżącej I. P. Sp. z o.o. - to również podmiot, którego zadaniem było wydłużenia fakturowego łańcucha dostaw w karuzeli podatkowej. Zasadnie organy uznały, że spółce tej można przypisać funkcję "bufora". Jest to kolejny podmiot w łańcuchu fakturowych dostaw, z którym brak było kontaktu. I. P. Sp. z o.o. to podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jednie pozorował jej prowadzenie, występując w oszustwie karuzelowym w charakterze "bufora".

Kolejne ogniwo w fakturowym łańcuchu dostaw to B. P. . Podmiot ten miał dokonać nabycia przedmiotowych towarów od I. P. Sp. z o.o., by następnie w zakresie transakcji napojami [...] sprzedać je pierwotnie na rzecz E. P. Sp. z o.o. (która dokonywała dalszej sprzedaży przedmiotowego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - magazyn rozładunkowy w [...]), jednak z uwagi na jego uszkodzenie po dokonanym zwrocie towaru docelowa sprzedaż, tak jak w przypadku kremu [...], została dokonana na rzecz [...] L. L. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z zastosowaniem przez B. P. 0% stawki VAT.

W opinii Sądu uzasadnione jest stanowisko organów, że w kontrolowanym okresie skarżąca stwarzała jedynie pozory podmiotu prowadzącego działalność w zakresie obrotu napojami [...] i kremem [...], a w rzeczywistości celem jej występowania w przedmiotowych transakcjach był udział w grupie podmiotów dokonujących nierzeczywistych transakcji na terytorium kraju i U. E.. Czynności wykonane przez skarżącą w ramach transakcji karuzelowej przypisane są podmiotowi zwanemu "broker".

Uzasadnione jest również stanowisko organów o świadomym udziale B. P. w procederze wystawiania fikcyjnych faktur i posługiwania się nimi wyłącznie w celu odliczenia podatku VAT w ramach transakcji karuzelowych. O stworzeniu oszustwa typu karuzeli podatkowej oraz o świadomym udziale B. P. świadczy szereg okoliczności szczegółowo wskazanych przez organ odwoławczy na str. [...] zaskarżonej decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że B. P. miała świadomość, iż zawierając rzekome transakcje z I. P. Sp. z o.o. i z [...] L. L. uczestniczy w transakcjach mających charakter oszukańczy. Podejmując działania w nowym obszarze dotyczącym obrotu napojami [...] i kremem [...] - B. P. w okresie objętym postępowaniem podatkowym wykonywała usługi doradztwa inwestycyjnego - nie poszukiwała na rynku sprawdzonych dostawców. Przedstawiciele spółki nie kontaktowali się z producentem-dystrybutorem napojów [...] i kremu [...] w sprawie hurtowego zakupu przedmiotowego towaru. Jak słusznie zauważył organ I instancji, oczywiście podmioty gospodarcze nie mają obowiązku bezpośredniego kontaktu z producentem lub dystrybutorem towarów, jednak typowym zachowaniem konkurencyjnym na rynku jest dążenie do skrócenia łańcucha dostaw, ze względu na ekonomiczne uzasadnienie takiego postępowania. Do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego towaru dochodzi z reguły w przypadku dostaw towaru rzadko występującego na rynku, przy poszukiwaniu którego często korzysta się z usług wyspecjalizowanych pośredników. Zatem uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w łańcuchu jest specyfika danego towaru lub trudności w jego pozyskaniu. W przypadku obrotu napojem [...] i kremem [...] nie można dostrzec tego specyficznego gospodarczego sensu przeprowadzonych transakcji. Zasadny jest wniosek organów, że celem działania B. P. i innych podmiotów biorących udział w przedmiotowych transakcjach, było stworzenie możliwie długiego łańcucha podmiotów, celem ukrycia faktycznego charakteru zwieranych transakcji "karuzelowych" pomiędzy kolejnymi podmiotami, efektem czego towary wprowadzane były powtórnie do obrotu na terenie kraju.

Podnoszona przez skarżącą argumentacja o braku jakiejkolwiek wiedzy organów podatkowych o specyfice rynku towarów, których dotyczyły kwestionowane faktury oraz braku wnikliwego zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie w postaci wyjaśnień prokurenta E. P. Sp. z o.o., tj. - jak wskazała skarżąca - podmiotu prowadzącego profesjonalną działalność w analizowanej branży, nie zasługuje na uwzględnienie.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że fakturowy dostawca towaru, tj. I. P. Sp. z o.o. nie była ani nie jest producentem, ani dystrybutorem przedmiotowych towarów (o czym wiedzę musiała posiadać B. P. - zeznanie M. M. - [...].). B. P. jako swojego dostawcę wybrała I. P. Sp. z o.o., tj. spółkę wyszukaną - jak twierdzi (brak dowodu) - na portalu internetowym, która miała oferować towar po korzystnych cenach. Taka sytuacja winna obudzić czujność legalnie i z dobrą wolą działającego podmiotu, tym bardziej, że wcześniej nie współpracowano z I. P. Sp. z o.o. - był to nieznany, niesprawdzony podmiot, z którym współpracę miano nawiązać przez portal internetowy, a który zaproponował obcej mu spółce korzystne warunki. Organy nie zakwestionowały natomiast samej legalności działania portalu internetowego, który B. P. wskazała jako źródło swoich kontaktów. Poddano w wątpliwość zasoby zaufania, jakimi obie strony obdarzyły się, zawierając od samego początku transakcje dużej wartości, tak naprawdę nie weryfikując kontrahenta.

Zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdził dokonania przez B. P. . weryfikacji ww. kontrahenta przed zawarciem spornych transakcji (szczegółowy opis - [...] zaskarżonej decyzji). Podnoszona przez skarżącą formalna weryfikacja kontrahenta, tj. sprawdzenie rejestracji kontrahenta jako czynnego podatnika podatku VAT czy przekazanych przez kontrahenta dokumentów rejestracyjnych - nawet jeśli jest dokonana - może być niewystarczająca do oceny rzetelności kontrahenta. Każdy podatnik musi mieć świadomość, że wchodząc do łańcucha transakcji, ponosi określoną odpowiedzialność podatkową za ich realizację. Nie może to być tylko obecność pro forma, w ramach której podatnik formalnie uczestniczy w obrocie towarowym, w istocie jedynie przyjmując i wystawiając faktury VAT. Uczestniczące w oszustwach podatkowych podmioty często są zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT - stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Strona w sprawie nie przedstawiła jednak żadnego dowodu na weryfikację swoich ww. dwóch kontrahentów przed zawarciem zakwestionowanych transakcji, a zatem uzasadnione jest twierdzenie, że B. P. nie dokonała nawet formalnej weryfikacji kontrahentów, których jak wskazała wyszukała przez stronę internetową. Przedłożone przez stronę dowody na weryfikację rejestracji I. P. Sp. z o.o. jako czynnego podatnika podatku VAT oraz [...] L. L. jako zarejestrowanego podatnika VAT UE, mogą potwierdzać jedynie sprawdzenie kontrahentów, ale dopiero po dokonaniu transakcji.

Prawidłowo organy stwierdziły, że B. P. wiedziała, że jest uczestnikiem nierzetelnych transakcji. W opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji okolicznościach niniejszej sprawy za bezzasadne należy uznać zarzuty skarżącej, jakoby organy podatkowe wymagały od B. P. posiadania informacji, które są dla niej niedostępne oraz - jak wskazała skarżąca - żądać przeprowadzenia "śledztwa" przy nawiązywaniu współpracy z każdym kontrahentem.

W zaskarżonej decyzji - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie pominięto również w opisie stanu faktycznego faktu pierwotnej sprzedaży napojów [...] do E. P. Sp. z o.o. (opis na stronie [...] decyzji), które następnie - po dokonanym ich zwrocie przez ww. kontrahenta z uwagi na uszkodzenie części z nich - zostały według treści faktur sprzedane na rzecz zagranicznego kontrahenta L. L. . Jak wskazał w wydanej decyzji organ podatkowy I instancji ze względu na fakt, iż faktury dokumentujące transakcje z E. P. Sp. z o.o. (faktura sprzedaży + faktura korekta z tytułu zwrotu towaru) zostały wystawione i ujęte w księgach Spółki B. P. w lutym 2016 r., tj. w miesiącu, w którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które obligowało organ I instancji do umorzenia postępowania podatkowego za ten okres, nie dokonywano ustaleń w tym zakresie.

Okoliczności ustalone w sprawie - na stronie [...] zaskarżonej decyzji - wskazują, że B. P. świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku VAT, przy wykorzystaniu w schemacie "karuzeli podatkowej" podmiotów funkcjonujących w charakterze "znikających podatników". B. P. występując w łańcuchu fakturowych "dostaw" w roli "brokera" - będąc tylko pośrednikiem w dostawach towarów do odbiorcy zagranicznego, które objęte są 0% stawką VAT, mających na celu wykorzystanie systemu rozliczeń podatku VAT w celu uzyskania zwrotu podatku VAT - przyczyniła się do nieprawidłowości prowadzących do oszustwa podatkowego, które przybrało postać "karuzeli podatkowej".

"B." to podmiot realizujący zyski w postaci odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów w transakcji krajowej oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej stawką 0% VAT. Realizując bowiem odliczenie, występuje do administracji podatkowej o zwrot nadwyżki naliczonego VAT nad podatkiem należnym. Opisywane "fakturowe" łańcuchy transakcji nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, a dokonywanie obrotu między podatnikami VAT korzystającymi z prawa do odliczenia i otrzymywania zwrotów podatku. Transakcje z udziałem strony w ramach łańcucha firm służyły wyłącznie skomplikowaniu obrotu karuzelowego poprzez wydłużenie łańcucha dostawców i odbiorców, w celu ukrycia fikcyjności przedmiotowych transakcji i utrudnienia ich wykrycia. Wszystkie czynności przeprowadzone wokół transakcji, m.in.: udokumentowanie towaru fakturami VAT, opłacenie tych faktur w formie przelewu, formalne sprawdzenie statusu kontrahenta, przemieszczanie towaru pomiędzy magazynami, miały urzeczywistnić przebieg pozorowanych transakcji, nadać im pozory legalnej działalności handlowej. Jak wynika z materiału dowodowego zawarte z udziałem B. P. . "transakcje" zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego, o którym strona wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć.

B. P. nie działała niezależnie, a uczestniczyła w czynnościach, w ramach transakcji, mających na celu osiągnięcie korzyści poprzez otrzymanie zwrotu podatku VAT przez B. P.

Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę dowodów zebranych w sprawie.

W kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zasadnie organy uznały, że nie można było uznać zeznań M. M. jedynej osoby wskazanej przez Prezesa B. P. , która miała reprezentować spółkę w przedmiotowych transakcjach - za wiarygodne, z uwagi na fakt, iż są niekonsekwentne, niespójne, nie poparte innymi dowodami oraz sprzeczne z innym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Również nie można było przyjąć, iż zeznania V. T. (pracownika Spółki B. P. potwierdzają rzetelność kwestionowanych faktur, albowiem wiedzę o przedmiotowych transakcjach świadek posiada wyłącznie w oparciu o dokumenty; jak zeznała nie uczestniczyła w przedmiotowych transakcjach. Również zeznań Prezesa spółki B. P. M. P. nie można było uznać jako dowód potwierdzający rzetelność zakwestionowanych faktur. Jak wykazały przesłuchania, Prezes Spółki tak naprawdę nie miał wiedzy na temat przedmiotowych transakcji. Również zeznań P. W. (przedstawiciela [...] L. L.) nie można było uznać za wiarygodne, albowiem - tak jak w przypadku zeznań M. M. - są one niespójne z pozostałym materiałem dowodowym. Wszelkie dowodowy przeprowadzone przez organy w badanej sprawie na okoliczność transportu i magazynowania towarów w postaci napojów [...] i kremu [...] - pomimo, iż są spójne, potwierdzają przewóz i magazynowanie towarów, w związku z czym uznano je za wiarygodne - nie stanowią dowodu na potwierdzenie zawierania pomiędzy I. P. Sp. z o.o., B. P. i [...] L. L. transakcji w rozumieniu u.p.t.u. Prawidłowo organy stwierdziły, że przedmiotowy towar był wyłącznie "nośnikiem" VAT w transakcjach łańcuchowych o charakterze karuzeli podatkowej. Biorąc po uwagę ustalony stan faktyczny, nie można było uznać za rzetelne również dowodów, które zdaniem strony mają potwierdzać dokonanie zakwestionowanych transakcji, w tym min. faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje, dowodów zapłaty, dokumentów PZ oraz wyjaśnień B. P. złożonych w przedmiotowym zakresie.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane według treści faktur z udziałem B. P. transakcje w zakresie obrotu napojami [...] i kremem [...] (faktury zakupu/sprzedaży) nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż za takie nie można uznać wykonania czynności pozornych w ramach "karuzeli podatkowej".

W ocenie Sądu organy wykazały w sposób prawidłowy, że faktury zakupu napoju [...] i kremu [...] wystawione przez I. P. Sp. z o.o. i rozliczone w ewidencji zakupów VAT za luty i sierpień 2016 r. przez B. P. są fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych. Są to faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, występujące w łańcuchu oszukańczej "karuzeli podatkowej" ze świadomym, jak wykazano, udziałem strony w tym procederze. Te fikcyjne transakcje miały na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji kupna i dalszej odsprzedaży ww. towarów do kontrahenta przy zastosowaniu stawki 0% VAT, tj. do L. L. po to, by uzyskać z budżetu Państwa zwrot nienależnego podatku VAT. Nie mogą rodzić skutku podatkowego, polegającego na prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony te czynności, które zaistniały w ramach organizacji przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwa podatkowe, jakich dopuściła się B. P. . wraz z innymi podmiotami występującymi w fakturowym łańcuchu dostaw. "Karuzela podatkowa", utworzona została tylko i wyłącznie w celu ukrycia nadużycia prawa. Czynności udokumentowane fakturami VAT zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. W rezultacie zasadnie w sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w przypadku świadomego uczestnictwa strony w oszukańczej "karuzeli podatkowej". Takie pozorowane czynności, służące jedynie wyłudzeniu podatku VAT, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu ww. przepisu u.p.t.u.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy, B. P. . nie była również podmiotem realizującym rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży napojów [...] i kremu [...], a wystawione przez spółkę w lipcu 2016 r. i sierpniu 2016 r. na rzecz L. L. faktury VAT nr [...] i nr [...] nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. B. P. na żadnym z etapów transakcji nie była dysponentem towarów, tym samym bezpodstawnie wystawiała faktury VAT mające dokumentować dostawy towarów do zagranicznego kontrahenta. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dokonane czynności nie stanowią czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., gdyż za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach oszukańczej "karuzeli podatkowej". Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że faktury VAT wystawione w lipcu 2016 r. i sierpniu 2016 r., na których jako wystawca figuruje B. P. . w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw miały służyć działalności gospodarczej, tejże spółki, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT. Tym samym nie spełniają norm określonych w art. 13 ust. 1 i 6 u.p.t.u. i nie dokumentują wykonania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 i 7 u.p.t.u. Przedmiotowe faktury posłużyły jedynie do udokumentowania tzw. "transakcji karuzelowej" - czynności zaaranżowanej jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. W związku z powyższym faktury VAT wystawione przez B. P. dokumentujące odsprzedaż towarów (napojów [...] i kremu [...] do nabywcy zagranicznego, tj. [...] L. L. w świetle powyższych ustaleń nie potwierdzają obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.t.u. Zasadnie organy stwierdziły, iż nastąpiło zawyżenie w złożonych przez B. P. deklaracjach VAT-7 za lipiec 2016 r. i sierpień 2016 r. wartości dostaw towarów o kwoty wykazane na wystawionych na rzecz [...] L. L. fakturach.

Ustalenia poczynione w sprawie, tj. uczestnictwo B. P. w "karuzeli podatkowej" - uwzględniając fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego i ustawowy obowiązek umorzenia postępowania podatkowego za luty 2016 r., w którym dokonano według treści faktury nr [...] z 1.02.2016 r. zakupu napoju [...] od I. P. Sp. z o.o. i jego sprzedaży do E. P. Sp. z o.o. i jego zwrotu – pozwalały organom zakwestionować prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł z drugiej faktury nr [...] z 25 sierpnia 2016 r., z której wynika zakup kremu [...] od I. P. Sp. z o.o.

Powyższe stanowisko dotyczy również faktur wystawionych na rzecz zagranicznego kontrahenta, tj. [...] L. L. przez B. P. Skoro zidentyfikowano wystąpienie "karuzeli podatkowej", to jej elementem i zadaniem (brokera) jest uzyskanie zwrotu VAT przy zastosowaniu obniżonej (zerowej) stawki VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał uznać za uzasadnione, zaprezentowane w wydanej decyzji przez organ I instancji, stanowisko o świadomym udziale B. P. w "karuzeli podatkowej".

Biorąc pod uwagę przytoczone szczegółowo w zaskarżonej decyzji dowody i argumenty w sprawie, w ocenie Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez nieuprawnione odmówienie spółce B. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z 25 sierpnia 2016 r., dotyczącej zakupu kremu [...] od I. P. Sp. z o.o.

Jak ustalono w sprawie podmioty widniejące w treści faktur brały udział w "karuzeli podatkowej", nie będąc rzeczywistymi dostawcami i nabywcami przedmiotowego towaru w postaci napojów [...] i kremu [...]. Również pozostałe czynności, takie jak transport towaru i jego magazynowanie, były wykonywane wyłącznie w celu uprawdopodobnienia zawierania między podmiotami transakcji obrotu przedmiotowym towarem. Tym samym w stosunku do faktury nr [...], wystawionej na rzecz B. P. przez I. P. Sp. z o.o. znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Ustalony w sprawie łańcuch transakcji przedmiotowym towarem w postaci napojów [...] i kremu [...] odpowiada powyższemu schematowi tzw. "oszustwa karuzelowego". W sprawie bezspornie ustalono, że rzekomi dostawcy towaru na rzecz I. P. Sp. z o.o., która miała dostarczać go bezpośrednio do B. P. tj. B. I. Sp. z o.o., D. S. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie mogli być dostawcami tegoż towaru dla tego podmiotu. Podmioty te zostały zidentyfikowane jako nierzetelne, nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej, z którymi brak jest kontaktu. Działania podejmowane przez te podmioty nie nosiły znamion działalności gospodarczej. Podmioty te pełniły rolę "znikających podatników". Również I. P. Sp. z o.o. - bezpośredni fakturowy dostawca do B. P. . - to podmiot zidentyfikowany jako nierzetelny, nie prowadzący faktycznej działalności gospodarczej, z którym brak jest kontaktu (pełniący rolę "bufora"). Podmioty te nie działały jako podatnicy podatku VAT, a transakcje zawierane były jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostaw towarów, które po przeprowadzeniu transakcji: na terenie kraju i U. E., ponownie były wprowadzane na terytorium kraju.

Bezspornym jest także, że towar w postaci napojów [...] i kremu [...] udokumentowany fakturami zakupowymi od I. P. Sp. z o.o. został przez B. P. zafakturowany ostatecznie na rzecz podmiotu zagranicznego ze stawką podatku w wysokości 0%. W sprawie nie jest kwestionowane, że faktyczny transport przedmiotowego towaru miał miejsce, ale że faktury dokumentują czynności, które nie mogły być dokonane. Firmy, w tym B. P. ., gromadziły dokumenty w celu utrudnienia wykrycia procederu oszustwa podatkowego. W transakcjach spełnione zostały jedynie, co do zasady, wymogi formalne: m.in.: wystawiane były faktury zakupu i sprzedaży, dochodziło do rozliczenia transakcji w formie przelewów. Działalność ta jednak polegała wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Świadczy o tym wystąpienie szeregu elementów, które ewidentnie wskazują na fikcyjny charakter transakcji, których jedynym celem było uwiarygodnienie obrotu towarem. Istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu Państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku VAT. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, jednak towar ten jest wykorzystywany jedynie jako "nośnik VAT".

Jak wynika z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz T. S. U. E. (dalej TSUE) jedynie taki podmiot, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", prowadząc faktyczną działalność gospodarczą, dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej "karuzeli", nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia towarów.

Do schematu "oszustwa karuzelowego" mogą być wprowadzone podmioty nieświadome uczestnictwa w transakcjach noszących znamiona oszustwa. Jednak jak wykazano w zaskarżonej decyzji, B. P. nie spełniła tych przesłanek, a wobec braku jej należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach z udziałem podmiotu w pełni spełniającego znamiona tzw. "bufora", a na wcześniejszych etapach obrotu z udziałem podmiotów w pełni spełniających znamiona tzw. "znikających podatników", przy jednoczesnym występowaniu przez nią o zwrot podatku z tytułu wykazanych dostaw na rzecz podmiotów zagranicznych (ze stawką podatku VAT w wysokości 0%), jej rola w tym łańcuchu transakcji uznana być musi za istotną, właściwą w "karuzeli podatkowej" dla tzw. "brokera", świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie nie budzi żądnych wątpliwości, że szczegółowo opisane przez organy podatkowe schematy obrotu wskazanym towarem tworzyły, tzw. karuzele podatkowe.

Oszustwo "karuzelowe" polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez tzw. brokera, tj. ostatnią "w obiegu krajowym" firmę przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. P., "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", A. U. M. C. – S. L. – [...] 2016 r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok N. S. A. z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

Okoliczność, że w "karuzeli podatkowej" uczestniczą podmioty, które w jej ramach spełniają określone role, nie jest jedyną cechą charakterystyczną tego rodzaju oszustwa podatkowego. Charakterystyczne są również okoliczności zawierania i przeprowadzania transakcji oraz ich finansowania (np. brak poszukiwania kontrahentów, negocjacji cenowych i poszukiwania korzystniejszych ofert, wprowadzenie pośredników wydłużających łańcuch transakcji, dokonywanie wielu transakcji w krótkim czasie, finansowanie transakcji przedpłatami). Ustalone przez organy podatkowe schematy obrotu towarem posiadały te cechy, a transakcje zawierane przez skarżącą spółkę były elementem tych schematów (por. wyrok NSA z 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 840/19).

Reasumując, należy stwierdzić, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo podatkowe, jak wykazał materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty - skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej - pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16).

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04), w którym wskazano, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć, użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwa podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

W sprawie nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, na skutek pozbawienia B. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez I. P. Sp. z o.o. Ustalenia poczynione w sprawie, tj. świadome uczestnictwo B. P. w "karuzeli podatkowej", pozwalały organom zakwestionować prawo Spółki do odliczenia podatku VAT z faktury nr [...] z 25 sierpnia 2016 r., w treści której jako wystawcę wskazano I. P. Sp. z o.o., z której wynika zakup kremu [...]. Powyższe dotyczy również wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz zagranicznego kontrahenta, tj. [...] L. L.. Skoro zidentyfikowano wystąpienie "karuzeli podatkowej", to jej elementem i zadaniem "brokera" (B. P. .) jest uzyskanie zwrotu VAT przy zastosowaniu obniżonej (zerowej) stawki VAT. Przepisy prawa, jak również bogate orzecznictwo sądowe, w tym wyroki T. S. U. E. wskazują, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania podatników, nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, a w sytuacji wystąpienia obrotu towarem, ze względu na fakt, że odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział B. P. w "karuzeli podatkowej". Podniesiony w tym zakresie w skardze zarzut i argumentacja nie zasługują na uwzględnienie.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji odpowiadają prawu. Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., I FSK 1788/21; wyrok NSA z 14 lipca 2022 r., III OSK 1833/21, wyrok NSA z 28 czerwca 2022 r., I FSK 841/18; wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 - pełna treść powołanych w niniejszym uzasadnieniu orzeczeń dostępna jest pod adresem: baza CBOSA).

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.