Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 134/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 70 par 1 art 70 par 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 marca 2024 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2019 r. nr 0401-IOV.4103.231.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz D. D. kwotę 16.249 (szesnaście tysięcy dwieście czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał w dniu [...] września 2017 r. decyzję określającą [...] ( "Spółka", "Skarżąca", "Strona") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2012r. w kwocie [...]zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż Strona nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. – a łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego wynosi [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie zakwestionował realnego obrotu towarowego i nabyć towarów pochodzących z huty [...]. Faktury VAT wykazujące nabycia zakwestionowane zostały z tego względu, że nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przede wszystkim w znaczeniu podmiotowym. Spółka [...] w świetle zgromadzonych dowodów nie dokonała wykazanych na fakturach dostaw produktów pochodzących z huty [...].

Pismem z dnia [...] października 2017r. Spółka złożyła odwołanie, w którym podniosła, że organ nadinterpretował fakty wywodząc fałszywe wnioski z przeprowadzonych dowodów oraz nieprawdziwy obraz stanu faktycznego dotyczącego transakcji z [...] sp. z o.o., a jej stan wiedzy na temat oszustw VAT w branży stalowej w 2011 i 2012 roku był odmienny niż starał się to wywieść organ.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, decyzją z dnia [...] lutego 2019r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W świetle ustalonych okoliczności, Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Na powołaną decyzję skarżąca złożyła, w ustawowym terminie, skargę, w której zarzucono, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu stosownie do art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), gdyż termin płatności podatku, którego dotyczą zaskarżone decyzje organu I i II instancji, upłynął w roku 2012, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem roku 2017 r. Odnosząc się natomiast do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przepis art. 70 ust. 6 pkt. 1 O.p. wskazano, iż Spółka przed upływem okresu przedawnienia otrzymała pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., niemniej w sposób sprzeczny z przepisami, sporządzone przez organ do tego nie uprawniony. W jej ocenie sama konstrukcja zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie stanowi co najmniej nadużycie prawa, które nie może korzystać z ochrony oraz nieść za sobą konsekwencji negatywnych dla Strony (art. 70c O.p.). Działanie takie stanowi naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa wynikających z art. 2 oraz art. 45 Konstytucji RP. Poza tym podniesiono, że Skarżąca dochowała należytej staranności w przedmiotowej sprawie. Do skargi załączono Raport na temat stosowania art 70 § 6 pkt 1 O.p. w praktyce państwowych organów podatkowych oraz kontroli skarbowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W dniu [...] czerwca 2019 r. skarżąca złożyła replikę na odpowiedź na skargę, gdzie również złożono wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karnego skarbowego na okoliczność pozorności tego postępowania. W odpowiedzi na replikę organ podatkowy złożył [...] czerwca 2019 r. pismo, w którym stwierdził, że Strona nie podniosła nowych okoliczności.

Wyrokiem z dnia [...] czerwca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Strony.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości.

Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2023r. sygn. akt I FSK 2008/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok tut. Sądu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA wskazał, że należało uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 p.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji podatnika podniesionej w tym zakresie.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2024r. Strona podtrzymała zarzuty podniesione w skardze oraz argumentacje w niej zawartą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza sprawa jest rozpatrywana przez tutejszy Sąd I instancji ponownie, na skutek zapadłego w tej sprawie, kasacyjnego wyroku NSA. Oznacza to, że znajduje w tym przypadku zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Owa wykładnia może obejmować zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. W doktrynie podkreśla się, że wspomniane związanie ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego lub podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym (por. m.in.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 6 i 8 do art. 190; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, uw. 4–6 do art. 190).

Należy stwierdzić, że żadna z wymienionych wyżej sytuacji w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd w niniejszym składzie miał na uwadze także i to, że wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również zakresem przepisu art. 153 p.p.s.a. (w zw. z art. 193 p.p.s.a.; zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji, na mocy przywołanego art. 153 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji rozpoznający ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku. Należy przy tym podkreślić, że użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", o której mowa w art. 190 p.p.s.a., gdyż w pojęciu "oceny prawnej" zawiera się nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie: stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje więc m.in. zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania", stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości, w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 2–5 i 9 do art. 153). Jak z powyższego wynika, Sąd w składzie rozpoznającym powtórnie niniejszą sprawę związany był oceną prawną, w tym wykładnią prawa, a także wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w zapadłym w tej sprawie wyroku NSA z dnia 21 grudnia 2023r.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że NSA stwierdził brak pełnego odniesienia się sądu pierwszej instancji do zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia w sprawie postepowania karnego skarbowego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, w pierwszej kolejności przywołać trzeba, podobnie jak to uczynił NSA, uchwałę NSA z dnia 24maja 2021r. o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Dalej Sąd wyjaśnił, iż nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uchwale tej stwierdzono także, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Konkludując NSA stwierdził, że przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1, s. 9-16).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podkreślić należy, że jak wynika z treści przywołanej uchwały w pierwszej kolejności to organ powinien przeanalizować i ocenić kwestię ewentualnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, bądź też wykazać w oparciu o okoliczności wskazane (przykładowo) w uchwale NSA brak instrumentalności. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Organ zatem powinien wyjaśnić, czy w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W niniejszej sprawie Skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność wskazując, że "do dnia dzisiejszego żadne dokumenty, dowody, fakty czy okoliczności potwierdzające rzekome przestępstwo karno-skarbowe, nie zostało spółce ani żadnemu z jej pracowników przedstawione". Natomiast organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje jedynie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 25 wrzesnia 2017r. postępowania karnego skarbowego i zawiadomieniem o tym fakcie Strony, pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2017r. (str. 5-6 zaskarżonej decyzji). Decyzja nie zawiera żadnych rozważań w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Sąd w obecnym składzie oczywiście zauważa, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano [...] października 2017r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały, na co wskazał również NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2023r. Zatem Sąd nie mógł dokonać oceny okoliczności , które w ogóle nie były przedmiotem badania przez organ. Organ ponownie, rozpatrując sprawę dokona analizy wszczęcia oraz prowadzenia postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalności tego postępowania i oceni wpływ tych okoliczności na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do merytorycznych zarzutów skargi.

Wobec powyższego uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.