Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 208/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14c § 1, art. 14b § 3,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 7, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 26 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 roku sprawy ze skargi Ż. . na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 6 lipca 2022 r. Ż. Sp. z o.o. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treść wniosku o dokonanie interpretacji podatkowej wynikało, że wnioskodawca jest krajową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podmiotem prowadzącym w systemie franczyzowym sieć sklepów spożywczo-przemysłowych położonych na terytorium kraju, do której należy kilka tysięcy franczyzobiorców. Głównym przedmiotem działalności franczyzobiorców w sklepach na podstawie umowy współpracy franczyzowej jest działalność handlowa w branży spożywczej i przemysłowej. Punkty sprzedaży prowadzą także obsługę pocztową i doręczania paczek i przyjmowania przelewów płatniczych. Działalność sieci nakierowana jest na osiąganie optymalnych zysków, cechuje ją także dynamika stałego rozszerzania profilu działalności. Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym zarówno w aspekcie innowacyjności jak również odpowiedzialności społecznej. Wnioskodawca podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji uzyskiwanych spektakularnych sukcesów prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca w ramach dzielenia się tym sukcesem oraz utrwalaniem wysokiej renomy marki, organizuje programy z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. corporate social responsibility, dalej: "CSR"), której celem jest budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i biznesowymi.

Wnioskodawca tworząc strategię biznesową uwzględnia wpływ, jaki Spółki wywierają na otoczenie, w którym funkcjonują - biorąc pod uwagę interesy społeczne, aspekty środowiskowe, czy relacje z różnymi grupami interesariuszy, w szczególności z pracownikami i członkami jego otoczenia, a także ze społecznościami lokalnymi.

Społeczna odpowiedzialność biznesu jest więc elementem procesu zarządzania przedsiębiorstwem, które wykracza poza obszary dotychczasowych działań, przyczyniając się do pozytywnych zmian w otoczeniu.

W związku z konfliktem zbrojnym na [...], punkt ciężkości aktywności w sferze społecznej odpowiedzialności biznesu skupił się na organizacji akcji wielokierunkowego wsparcia rzeczowego i materialnego kierowanego na [...] oraz lokalnie do u. . W ramach tych działań Spółka zdecydowała się nie tylko kierować dostawy towarów do hub-ów pomocowych, ale również wesprzeć u. przybywających do kraju – w tym członków rodzin [...] pracowników i współpracowników Spółki - w formie finansowania czynszu najmu lokali przez okres 3 miesięcy. Wsparcie CSR w tym obszarze skierowane jest przede wszystkim do członków rodzin pracowników oraz współpracowników pochodzących z [...]. Taka aktywność wzmacnia jednocześnie wizerunek Spółki jako dobrego pracodawcy oraz wrażliwego uczestnika życia publicznego. Takie podejście kreuje pozytywny odbiór marki. Gdy wojna na [...] wymaga rozwoju projektów pomocy społecznej, kierowanych do konkretnych osób.

W ramach budowania pozytywnych i trwałych relacji, poza innymi formami wsparcia, kierujący się zasadami odpowiedzialności społecznej Wnioskodawca zdecydował się właśnie na wsparcie rodzin i otoczenia pracowników i współpracowników pochodzących z [...] przez okres trzech miesięcy ze względu na trwający na [...] konflikt zbrojny.

Spółka dokłada wszelkich starań, aby pozostać podmiotem gospodarczym wrażliwym społecznie, który będzie służyć społeczności poprzez działalność korzystną zarówno dla firmy, jak i dla społeczeństwa. Chce, aby postrzegano go jako dobry, świadomy i odpowiedzialny podmiot społeczności, w której funkcjonuje.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki na działania opisane w stanie faktycznym powyżej tylko w sytuacjach, w których nie stanowią umowy darowizny. Poniesione wydatki mają charakter definitywny i zostały należycie udokumentowane.

Pismem z 4 listopada 2022 r. spółka odpowiadając na 33 pytania zadane przez organ uzupełniła złożony we wniosku opis stanu faktycznego.

W sformułowanym stanie faktycznym postawiono pytanie: Czy wydatki ponoszone w związku z realizacją programu wsparcia w ramach polityki CSR, wymienione w stanie faktycznym tj. wydatki ponoszone na wynajem lokali dla u. przez okres 3 miesięcy stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "UPODP")?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z realizacją programów w ramach polityki CSR, w tym fragmentu polityki dotyczącej wspierania rodzin pracowników i współpracowników stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, także ze względu na brak ww. wydatków na liście kosztów, które nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 UPDOP. Wydatki związane z działaniami CSR ponoszone przez Spółkę, spełniają przesłanki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Realizowane przez wnioskodawcę działania, polegające na wsparciu pochodzących z [...] objętej konfliktem zbrojnym członków rodzin pracowników i współpracowników Spółki wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu. Istotny jest aspekt zaangażowania Spółki jako podmiotu, społecznie odpowiedzialnego w sprawy społeczności lokalnej oraz sąsiadującego otoczenia zewnętrznego. Ponadto działania Spółki podejmowane są w celu zwiększenia rozpoznawalności priorytetów i działań społecznych Spółki, zwiększenia świadomości roli społecznej Spółki wśród mieszkańców regionu oraz aktywnego uczestnictwa w zrównoważonym rozwoju społeczności i regionów, z którymi Spółka jest związana. W konsekwencji, realizowana przez Spółkę polityka CSR niewątpliwie wpływa na poprawę dialogu społecznego, co przekłada się na poprawę wizerunku firmy i wzrost konkurencyjności firmy na rynku globalnym i pośrednio wpływa na wielkość uzyskiwanych przez nią przychodów. W efekcie, wydatki ponoszone w związku z realizacją polityki CSR w opisanym powyżej obszarze spełniają warunek poniesienia wydatków w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Reputację odpowiedzialnego i zaangażowanego społecznie przedsiębiorcy tworzy ciągły proces budowania pozytywnych relacji z otoczeniem biznesowym i lokalnym, stanowiący wyraźną wartość dodaną w podejmowanych działaniach strategicznych i planowaniu przyszłości. Otwartość na potrzeby społeczności lokalnej buduje społeczną więź, która poprzez relacje wzajemnego zrozumienia i troski stanowi ważny element bezpieczeństwa pracowników i wskazuje Spółkę jako pracodawcę, zaangażowanego w rozwój społeczności lokalnych. Realizowane działania, polegające na rozpoznawalnym powszechnie wsparciu społecznym obywateli [...] (rodzin pracowników i współpracowników) w trakcie trwającej wojny wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu. Działania Spółki podejmowane są w celu zwiększenia rozpoznawalności priorytetów i działań społecznych Spółki. W efekcie, wydatki ponoszone w związku z realizacją polityki CSR spełniają warunek poniesienia wydatków w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Mimo braku bezpośredniego związku z przychodami, można wykazać związek pośredni, co umożliwia traktowanie wydatków na ww. cel jako koszty podatkowe. Wydatki poniesione mogą stanowić koszty podatkowe Spółki. Związek podejmowania działań CSR, z osiąganiem przez podatników dochodów został uznany również przez organy podatkowe, co potwierdzono w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej o sygn. [...], a także o sygn. [...], oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej [...] o sygn. [...] Poniesione Wydatki na wynajem lokali dla u. zostały poniesione przez Wnioskodawcę, mają charakter definitywny (zostały pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy i nie zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie), a także zostały one należycie udokumentowane. Wydatki związane z działaniami CSR w obszarze wsparcia pracowników [...] i ich rodzin nie zostały również wymienione w katalogu wydatków, które nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym przesłanki do uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodu zostały w pełni spełnione. Najbardziej istotnymi przesłankami umożliwiającymi zakwalifikowanie danego wydatku do kosztów podatkowych jest jednak jego poniesienie w związku z działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki podatnika, których poniesienie może chociażby potencjalnie wpływać na powstanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem dążenia do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Stworzenie programu wynikającego z ogólnej polityki CSR polegającego na stworzeniu pracownikom z [...] okresowego wsparcia ich bezpieczeństwa niewątpliwie wpłynie na wartość przychodów. Wnioskodawca uznany będzie za odpowiedzialnego społecznie pracodawcę, a to ewidentnie związane jest z prowadzoną działalnością. Zdaniem Wnioskodawcy, postrzeganie Spółki jako społecznie odpowiedzialnej oraz jej rzeczywiste działania w zakresie społecznej odpowiedzialności mają i mogą mieć wpływ, m.in. na: - płynne, bezkonfliktowe i niezakłócone prowadzenie działalności operacyjnej, - reputację Spółki, - zdolność pozyskiwania i zatrzymywania kontrahentów, - zdolność pozyskiwania i zatrzymywania pracowników, - morale, zaangażowanie i wydajność pracowników, - opinie instytucji finansujących, zdolność kredytową, - relacje Spółki z innymi przedsiębiorstwami, instytucjami rządowymi, mediami, organizacjami pozarządowymi oraz społecznością, w obrębie której Spółka funkcjonuje.

Wydatki ponoszone w związku z działalnością CSR są racjonalne i uzasadnione jako zmierzające do osiągania przychodów, jak i zachowania źródła tych przychodów. Brak właściwych relacji z kontrahentami oraz społecznością lokalną przeszkodziłby, a nawet uniemożliwiłby Wnioskodawcy zarówno zrealizowanie inwestycji, jak i późniejsze prowadzenie działalności gospodarczej. Działania wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego umożliwiły również społeczności lokalnej lepsze zrozumienie działalności operacyjnej prowadzonej przez Spółkę. Wnioskodawca ma świadomość wpływu realizowanej działalności operacyjnej na interesariuszy i w związku z tym podejmuje i zamierza kontynuować w przyszłości działania CSR. Podczas podejmowania decyzji i działań Wnioskodawca uwzględnia kwestie społeczne i środowiskowe oraz rozlicza się z wpływu podejmowanych decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko. Ponadto, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, podejmowanie działań CSR prowadzących do integracji z lokalną społecznością i wyrażających troskę Wnioskodawcy o tę społeczność, jak również dbałość o środowisko naturalne umacnia pozycję Wnioskodawcy jako silnego i odpowiedzialnego partnera biznesowego w relacjach z kontrahentami. Podejmowane działania CSR z jednej strony mają na celu budowanie długotrwałych, konstruktywnych i trwałych relacji z interesariuszami (w tym społecznością lokalną), a z drugiej strony umożliwiają Wnioskodawcy płynne i bezkonfliktowe realizowanie działalności operacyjnej. Ponadto, przyczyniają się do zdobycia i utrzymania zaufania oraz przychylności lokalnych władz, instytucji i organizacji pozarządowych. Aktywność w obszarze społecznej odpowiedzialności biznesu przekłada się na jego przychody podatkowe. Przede wszystkim, poprzez prowadzenie opisanych kampanii i rozpowszechnianie wśród uczestników obrotu gospodarczego wizji i celów CSR, Wnioskodawca buduje więzi z interesariuszami, a przez to promuje swoją działalność i usługi. Informacje o aktywności Wnioskodawcy w obszarze społecznej odpowiedzialności biznesu są zamieszczane w prasie, radio, czy na portalach internetowych. Spółka obecna jest także na profilach społecznościowych kontrahentów. W konsekwencji Spółka zyskała reputację partnera, który w swojej działalności uwzględnia także aspekt społeczny. W ramach działań z zakresu CSR Wnioskodawca spełnia na rzecz swoich pracowników świadczenia, które wykraczają poza ustawowe obowiązki pracodawcy, np. w zakresie sportu, dopłat do obiadów, warsztaty. Dzięki takim działaniom Wnioskodawca wpływa pozytywnie na zdrowie swoich pracowników, ale także zapewnia im wysoki standard warunków pracy. W efekcie pracownicy przywiązują się do firmy, identyfikują się z jej wartościami, co przekłada się na wydajniejszą ich pracę, a ostatecznie także na wyższe przychody podatkowe Wnioskodawcy. Aktywność w obszarze społecznej odpowiedzialności biznesu skutkuje tym, że Wnioskodawca identyfikowany jest jako partner zaangażowany w sprawy społeczne, środowiskowe i bezpieczeństwa pracy. Działalność CSR przynosi wymierne efekty w postaci zwiększania przychodów poprzez poszerzanie grona kontrahentów (także tych działających globalnie) oraz pozyskiwanie i utrzymywanie wykwalifikowanych, doświadczonych i zaangażowanych pracowników. CSR zwiększa przewagę konkurencyjną firm Wnioskodawcy, wyróżniając przedsiębiorstwa na tle innych podmiotów gospodarczych. Przedstawione argumenty przemawiają za uznaniem, że Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na aktywną działalność w obszarze CSR pozostają w związku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami podatkowymi i z tego względu stanowią koszty uzyskania przychodów. W szczególności, nie stanowią umowy darowizny. Nie są też wydatkami o charakterze reprezentacyjnym, tj. nakierowanymi na budowę wizerunku firmy, przede wszystkim przez okazałość, wystawność. Pozostają natomiast nakierowane na budowę więzi z różnymi partnerami życia społecznego, biznesowego i publicznego, jako środek optymalizacji gospodarczej i długofalowego wzrostu dochodów.

Interpretacją indywidualną z dnia 30 grudnia 2022 roku, znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że wymienione we wniosku wydatki nie wypełniały podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W opisie sprawy nie wykazano w jaki sposób wydatki ponoszone na wynajem lokali dla u. przekładają się na wzrost zaufania do Spółki w zakresie dbałości o sprawy ekologiczne, poprawę relacji z interesariuszami czy akceptację władz i społeczności lokalnych, a także ograniczenie sytuacji kryzysowych np. związanych z pozwami do sądu, karami za zanieczyszczenie środowiska. Pomoc obywatelom [...] pozostaje bez związku przyczynowo-skutkowego z relacjami z władzami lokalnymi, ewentualnie prowadzonymi konfliktami, sporami, czy też zaangażowaniem Spółki w sprawy ekologiczne. Opis sprawy nie wskazywał aby podejmowane działania miały wpływ na wzrost konkurencyjności Spółki i na zwiększenie sprzedaży jej produktów. Nie wykazano zatem racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wskazanymi we wniosku działaniami, a uzyskiwaniem przez spółkę przychodów z działalności gospodarczej. W tym przypadku zabrakło bezspornego związku przyczynowo – skutkowego, co zostało także wskazane w opisie sprawy, pomiędzy wydatkami ponoszonymi na wynajem lokali dla u. przez okres 3 miesięcy a działalnością Wnioskodawcy. Realizowane przez Spółkę działania (tj. poniesienie Wydatków na wynajem lokali dla u. przez okres 3 miesięcy) nie wpisywały się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu. Organ nie dostrzegł wpływu podjętych działań na wzrost np. rozpoznawalności marki oraz konkurencyjność przedsiębiorstwa czy też utrzymanie pozycji na rynku. Z wniosku nie wynikało, w jaki sposób działania w postaci wynajmu lokali dla członków rodzin pracowników i współpracowników Spółki przekładały się na "budowanie pozytywnego wizerunku firmy" wśród jej klientów i, co najbardziej istotne, powodują zwiększenie przychodów ze sprzedaży oferowanych produktów i usług. Ponadto informowanie o podjętych działaniach wyłącznie na stronach internetowych Spółki (przy czym nawet nie na stronie głównej), bądź w wewnętrznym raporcie dotyczącym odpowiedzialności społecznej albo wręcz za pośrednictwem "komunikacji międzyludzkiej" nie powoduje, że informacja ta jest łatwo dostępna, powszechna i dociera do szerokiego kręgu "interesariuszy", którymi są potencjalni klienci spółki. Zapewnienie miejsca do zamieszkania dla pracownika nie należy do obowiązków pracodawcy. Wydatek z tego tytułu (podobnie jak koszty wyżywienia, ubrania, leczenia itp.) stanowi wydatek o charakterze osobistym, który pracownik ponosi co do zasady ze swojego wynagrodzenia. W gestii pracownika (a nie pracodawcy pracownika) leży też zapewnienie utrzymania członków swojej rodziny, w tym zapewnienie im miejsca do zamieszkania. Nie można uznać, że związek z przychodem zachodził w odniesieniu do kosztów wynajmu lokali dla członków rodzin pracowników. Wnioskodawca nie sprecyzował kogo rozumie pod pojęciem członków rodzin współpracowników Spółki, ani nie wskazał na czym ma polegać związek wydatków z przychodami Spółki. Dodatkowo dysponowanie samą fakturą wystawioną na Spółkę jako nabywcę usługi najmu nie dokumentuje jeszcze okoliczności przekazania lokalu u., czy innym osobom (jak wynika z wniosku Spółka nie wymaga od korzystających z lokalu potwierdzenia [...] obywatelstwa). Przedstawione we wniosku wydatki na rzecz u. z [...], nie spełniały związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przytoczone przez stronę interpretacje indywidualne nie przesądzały o możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków będących przedmiotem niniejszego wniosku. Uznanie wydatków na pomoc u. z [...] za koszty podatkowe możliwe jest na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 38w wprowadzonego ustawą z 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom [...] w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 583, art. 76). W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone w związku z realizacją programu wsparcia w ramach polityki CSR, wymienione w stanie faktycznym tj. wydatki ponoszone na wynajem lokali dla u. przez okres 3 miesięcy stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 1 lutego 2023 roku Ż. Sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu skargę na interpretację indywidualną Dyrektora K. I. S. z 30 grudnia 2022 r., sygn. [...] Zaskarżonej w całości interpretacji Skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego przejawiające się w uznaniu, że nie istnieje przynajmniej pośredni związek wydatków ponoszonych w związku z realizacją polityki CSR w części dotyczącej wspierania rodzin pracowników i współpracowników z [...] wynajmowanymi dla nich przez okres 3 miesięcy mieszkaniami, z uzyskanym przez Spółkę przychodem lub zabezpieczeniem źródeł jego uzyskania i błędnej interpretacji ww. przepisu polegającej na przyjęciu, tylko bezpośredni związek mający przejaw w obiektywnych wartościach sprzedaży upoważnia Spółkę do uznania ponoszonych wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Przez błędną interpretację Organ uznał, że poniesione wydatki objęte polityką CSR muszą pozostawać w bezpośredniej relacji do wysokości sprzedaży stanowiącej przychód podatkowy, podczas gdy z istoty polityki CSR wynika związek z opodatkowaną działalnością i uzyskiwanym z tego tytułu przychodem ale w znacznie bardziej skomplikowanej formule powiązań niż proste przełożenie relacji przychód - koszt.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu organ przywołał dotychczasowy przebieg sprawy oraz swoja argumentacje w sprawie. W efekcie skarżąca spółka stwierdziła, że

1. katalog aktywności w ramach prowadzonej polityki CSR jest katalogiem otwartym i nie ogranicza się wyłącznie do dbałości o sprawy ekologiczne, poprawę relacji z interesariuszami czy akceptację władz i społeczności lokalnych a także do ograniczania sytuacji kryzysowych. Stworzenie alternatywnych metod budowania zaufania społecznego i ponoszonych w związku z tym wydatków nie wyłącza ich z możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP;

2. cel wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP w zakresie ponoszonych wydatków związanych z polityką CSR został uwidoczniony w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w jednoznaczny sposób. Koszty stanowiące przedmiot interpretacji realizują ten cel. Przyjęcie odmiennego stanowiska przez Organ potwierdza słuszność zarzutu naruszenia przepisu prawa, art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

3. ogólny charakter regulacji z art. 15 ust. 1 nie legitymuje do wyłączenia przedmiotowych wydatków, poniesionych przez Skarżącą i prawidłowo udokumentowanych z kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, odmienne rozwiązanie.

Zdaniem skarżącej, zaprezentowała ona spójny przekaz uzasadniający, że wydatki, które Spółka ponosi w związku z działaniami CSR, polegającymi na okresowym wsparciu rodzin pracowników i współpracowników - u. z [...], które z uwagi na konflikt zbrojny zmuszone zostały do czasowego pobytu na terenie kraju stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu. Wydanie interpretacji indywidualnej uznające stanowisko spółki za nieprawidłowe stanowi naruszenie materialnego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP poprzez jego błędną interpretację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z kolei w myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Co istotne interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W ramach postępowania interpretacyjnego nie jest więc dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy zdarzeń faktycznych, istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 3 o.p., to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy. Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na o.p.). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wydatki ponoszone w związku z realizacją programu wsparcia w ramach polityki CSR, wymienione w stanie faktycznym tj. wydatki ponoszone na wynajem lokali dla u. przez okres 3 miesięcy stanowią dla skarżącej koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: "ustawa o CIT").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przesłanka celowości poniesionego wydatku ma fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ustawy o CIT jest dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, iż wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty powinny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z dnia 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku sygn. II FSK 4009/13).

W świetle powyższego w sposób zasadny w sprawie przyjęto, że wymienione we wniosku wydatki nie wypełniają podstawowej przesłanki, jaką jest celowość poniesionego wydatku, czyli nakierowanie na osiągnięcie bądź też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Brak jest przepisu, który pozwalałby na uznanie wydatków ponoszonych w ramach CSR niejako "automatycznie" za koszty uzyskania przychodów. W każdym przypadku ponoszenia takich wydatków podatnik musi wykazać ich związek z uzyskaniem przychodów, zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Konieczność indywidualnej oceny każdego z wydatków ponoszonych przez przedsiębiorcę w ramach przyjętej strategii społecznej odpowiedzialności biznesu podkreślają także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Pojęcie społecznej odpowiedzialności biznesu jako pewnego rodzaju jednolita struktura funkcjonuje w działalności biznesowej oraz jest dostrzegane na poziomie publicznym, to jednak nie jest ono znane jako takie ustawie podatkowej. Nie jest zatem możliwe, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dokonywanie oceny wszystkich zagregowanych w strukturze CSR wydatków tak jakby był to jeden wydatek, a zatem jest to uzależnione od okoliczności konkretnego przypadku. Wyjaśniając istotę programów CSR na gruncie podatkowym, należy podzielić pogląd, że program CSR jest powszechnie przyjętą metodą reklamy i promocji podmiotów gospodarczych, działających zwłaszcza w takich szczególnych branżach, w których typowa reklama (telewizyjna, radiowa, internetowa) nie ma zastosowania albo jej zastosowanie nie przynosi spodziewanych efektów. W tym ujęciu wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną (por. wyroki NSA z 2 kwietnia 2019 roku, sygn. akt I FSK 561/17, z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12, z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16 oraz z 26 września 2018 r, sygn. akt II FSK 2500/16).

We wniosku Skarżąca wskazała, że wsparcie CSR skierowane jest przede wszystkim do członków rodzin pracowników oraz współpracowników pochodzących z [...] przez okres trzech miesięcy ze względu na trwający na [...] konflikt zbrojny. Taka aktywność wzmacnia wizerunek Skarżącej jako dobrego pracodawcy oraz wrażliwego uczestnika życia publicznego. Takie podejście kreuje pozytywny odbiór marki, a budowanie silnej marki, wrażliwej społecznie przekłada się w sposób bezpośredni na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. Konsumenci, wybór sklepu, często uzależniają od jego renomy i uznania jako podmiotu wrażliwego społecznie. Jednocześnie skarżąca wskazała, że nie ma bezpośredniego przełożenia pomocy na ceny towarów i wysokość obrotów podatkowych VAT. Z opisu wynika, że system wpływa na utrzymanie poziomów zatrudnienia. Osoby otrzymujące wsparcie pozostają w pracy, zatem nie jest konieczne uzupełnienie zatrudnienia, jednocześnie część osób otrzymujących pomoc jednocześnie aplikuje do pracy w Spółce. Podstawowe korzyści to trwałość zatrudnienia osób pochodzących z [...], przez co nie ma konieczności prowadzenia dodatkowych procesów rekrutacji. Zatrudnione osoby widząc wsparcie dla swoich rodzin lepiej integrują się z organizacją. Skarżąca jest identyfikowana jako podmiot, z jednej strony wrażliwy społecznie, z drugiej dobry pracodawca. Utrzymanie zespołu doświadczonych pracowników przyczynia się do stabilizacji realizowanych obrotów.

W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że w opisie sprawy nie wykazano w jaki sposób wydatki ponoszone na wynajem lokali dla u. przekładają się na wzrost zaufania do skarżącej w zakresie dbałości o sprawy ekologiczne, poprawę relacji z interesariuszami czy akceptację władz i społeczności lokalnych, a także ograniczenie sytuacji kryzysowych np. związanych z pozwami do sądu, karami za zanieczyszczenie środowiska. Pomoc obywatelom [...] pozostaje bez związku przyczynowo-skutkowego z relacjami z władzami lokalnymi, ewentualnie prowadzonymi konfliktami, sporami, czy też zaangażowaniem w sprawy ekologiczne. Również, opis stanu faktycznego sprawy nie wskazuje aby podejmowane działania miały wpływ na wzrost konkurencyjności Skarżącej i na zwiększenie sprzedaży jej produktów. Nie wykazano zatem racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wskazanymi we wniosku działaniami, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej w zakresie, który prowadzi.

W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że informacje o podejmowanych działaniach związanych ze wsparciem [...] zostały zawarte w powszechnie dostępnym raporcie dotyczącym odpowiedzialności społecznej "Wygodnie i Odpowiedzialnie", opublikowanym w Internecie. Dodatkowo, na bieżąco informacje o wsparciu publikowane są na stronach www Spółki. Wydatki na nabycie towarów i usług, poniesione w związku z realizacją społecznej odpowiedzialności biznesu mogą być kwalifikowane jako wydatki o charakterze marketingowym i mogą mieć związek z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną (por. m.in. wyroki NSA z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12, z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1420/16 oraz z 26 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2500/16). Taka koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem, polegająca na świadomym, zrównoważonym działaniu zorientowanym nie tylko na zysk finansowy i aspekty ekonomiczne, ale także uwzględniającym potrzeby i wymagania szeroko pojętych interesów społecznych i ekologicznych w otoczeniu firmy.

W ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził, że z całokształtu opisanych przez Skarżącą okoliczności nie wynika, aby podjęte działania mogły zostać uznane za służące celom promocji i reklamy własnej marki i produktów, co mogłoby wpływać na większą rozpoznawalność spółki i jej produktów, a w dłuższej perspektywie przekładać się na wielkość uzyskiwanych przychodów. Skarżąca sama wskazała, że "Zaangażowanie Spółki w pomoc [...] było działaniem ad hoc i nie wpisuje się w cele marketingowe Spółki". Wątpliwości budziło również uznanie przedstawionych działań za wpisujące się w przytaczaną przez Skarżącą definicję społecznej odpowiedzialności biznesu. Przywołując ogólne uwagi nt. pojęcia CSR, należy zauważyć, że społeczna odpowiedzialność jest procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka P. , mianem interesariuszy określa się te podmioty, które mają wpływ na realizację projektu przedsiębiorstwa lub uczestniczą w jego tworzeniu. Innymi słowy są to osoby i instytucje będące otoczeniem przedsiębiorstwa, wchodzące z nim w bezpośrednie lub pośrednie relacje. W ujęciu zewnętrznym CSR koncentruje swoją uwagę głównie na społeczności lokalnej. Z wniosku nie wynika, w jaki sposób (i czy w ogóle) wydatki ponoszone na rzecz u. z [...] mają przełożenie na podniesienie jakości życia lokalnej społeczności, na terenie której zlokalizowana jest działalność Skarżącej. W tych okolicznościach trudno jest dostrzec wpływ działań podjętych przez spółkę na wzrost rozpoznawalności marki oraz konkurencyjność przedsiębiorstwa czy też utrzymanie pozycji na rynku. Brak jest w tym przypadku bezspornego związku przyczynowo - skutkowego co zostało także wskazane w opisie sprawy, pomiędzy poniesionymi wydatkami ponoszonymi na wynajem lokali dla u. przez okres 3 miesięcy, a działalnością skarżącej.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że realizowane działania (tj. poniesienie wydatków na wynajem lokali dla u. przez okres 3 miesięcy) nie wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu. Określone we wniosku działania w postaci wynajmu lokali dla członków rodzin pracowników i współpracowników Spółki nie mogły być podstawą przyjęcia, że powodują zwiększenie przychodów ze sprzedaży oferowanych produktów i usług. Ponadto informowanie o podjętych działaniach na stronach internetowych, bądź w wewnętrznym raporcie dotyczącym odpowiedzialności społecznej albo wręcz za pośrednictwem "komunikacji międzyludzkiej" dociera do ograniczonego kręgu "interesariuszy", którymi są potencjalni klienci spółki. Odrębną grupę "interesariuszy" działań w zakresie CSR spółka upatrywała wśród [...] pracowników Spółki. W tym względzie zabrakło jednak uzasadnienia z jakich względów bez ponoszenia kosztów pomocy członkom rodzin pracowników z [...] skarżąca spółka nie byłaby w stanie zatrudnić/utrzymać zatrudnienia właściwej kadry (którą była w stanie utrzymać przed wybuchem wojny w [...], bez ponoszenia wydatków na rzecz członków rodzin pracowników i współpracowników). Zapewnienie miejsca do zamieszkania dla pracownika nie należy do obowiązków pracodawcy. Wydatek z tego tytułu (podobnie jak koszty wyżywienia, czy ubrania itp.) jak zasadnie dostrzegł organ interpretacyjny stanowi wydatek o charakterze osobistym, który pracownik ponosi co do zasady ze swojego wynagrodzenia. W gestii pracownika (a nie pracodawcy pracownika) leży też zapewnienie utrzymania członków swojej rodziny, w tym zapewnienie im miejsca do zamieszkania. Za koszty uzyskania przychodów nie można jednak uznać innych wydatków o charakterze osobistym, gdyż poczucie stabilności, bezpieczeństwa i komfortu w życiu rodzinnym pracownika są wartościami cennymi i pożądanymi także dla efektywnej pracy zawodowej. Związek z przychodem w tym przypadku nie ma więc wymaganego charakteru indywidualnego, podczas gdy kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca spółka chcąc zaliczyć do kosztów także koszty wynajmu lokali dla członków rodzin współpracowników spółki, nie sprecyzowała jednak kogo rozumie pod tym pojęciem, ani nie wskazała na czym ma polegać związek wydatków z przychodami spółki. Dodatkowo uzasadnione wątpliwości mogło budzić spełnienie jednego z podstawowych warunków uznania wydatku za koszt podatkowy, tj. warunku prawidłowego udokumentowania. Dysponowanie samą fakturą wystawioną na Spółkę jako nabywcę usługi najmu nie dokumentuje jeszcze okoliczności przekazania lokalu u., czy innym osobom (jak wynika z wniosku skarżąca nie wymaga od korzystających z lokalu potwierdzenia [...] obywatelstwa). Przedstawione we wniosku wydatki na rzecz u. z [...], nie spełniają zatem związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji przedstawione we wniosku wydatki na rzecz u. z [...], nie spełniają związku z przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, Sąd uznał, że organ, działając w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych dochował zasad prowadzonego postępowania. Organ przytoczył przepisy prawa podatkowego, a także w sposób możliwie najbardziej zrozumiały starał się je zinterpretować. W zaskarżonej interpretacji organ wykazał z jakiego powodu stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. W świetle powyższego podniesione w skardze zarzuty w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie, a zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji DKIS.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.