Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 213/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2024r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 maja 2024r., nr 2801-IEW.4261.10.2024 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej Dyrektor, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania C.P. (dalej jako strona, skarżąca, podatniczka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kętrzynie (dalej organ I instancji, Naczelnik) z 9 lutego 2024 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 57 000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 24 087 zł.

Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wnioskiem z 15 grudnia 2023 r. strona zwróciła się do organu I instancji o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wynikającej z deklaracji PIT-39 za 2019 r., w kwocie 57 000 zł wraz z odsetkami w kwocie 24 087 zł oraz opłatą prolongacyjną w kwocie 16 zł. We wniosku wskazała, że nieuiszczenie podatku w terminie ze środków ze sprzedaży nieruchomości było przez stronę niezawinione. Po zbyciu nieruchomości złożyła w terminie deklarację PIT-39 za 2019 r., w której wykazała kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ planowała przeznaczyć uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podkreśliła, że z uwagi na pogarszający się stan zdrowia oraz podeszły wiek zakup nowej nieruchomości przedłużał się i ostatecznie zawarcie umowy przeniesienia własności na rzecz strony doszło dopiero w 2023 roku. Jednocześnie podkreśliła, że dopiero w momencie przygotowania korekty PIT-39 za 2019 r., tj. po otrzymaniu pisma z urzędu skarbowego, dotyczącego pierwotnego zeznania PIT-39 za 2019 r. dowiedziała się, że poniesione przy umowie przedwstępnej wydatki nie mogły stanowić wydatku na tzw. własne cele mieszkaniowe, które uprawniałyby do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poinformowała, że z uwagi na stan zdrowia i podeszły wiek nabytą nieruchomość zbyła w formie darowizny na rzecz swojego najmłodszego syna w 2023 r. W rodzinie została podjęta decyzja o dalszym zamieszkaniu w wydzielonej części domu jednego z synów w K.. Ponadto wskazała, że obecna sytuacja (ekonomiczna) nie pozwala na zapłatę ww. zaległości wraz z odsetkami bez konieczności sięgania przez stronę do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych i egzystencjalnych. Podkreśliła, że jest wdową oraz emerytką w podeszłym wieku, stale leczącą się na chorobę wieńcową, nadciśnienie tętnicze, arytmię serca. W przeszłości przeszła m.in. operację żylaków, zabieg usunięcia krwiaka pooperacyjnego, operację haluksa, złamanie kręgosłupa oraz posiada zwyrodnienie stawów kolanowych i biodrowych. Poinformowała, że przybliżony miesięczny koszt zakupu stałych leków wynosi 105 zł, wyżywienia 900 zł, środków czystości 150 zł, ubrań 100 zł. Wskazała, że nie posiada wystarczających oszczędności oraz dochodów z emerytury na zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Nie posiada również nieruchomości oraz ruchomości, z których można byłoby uzyskać środki pieniężne na ich zapłatę. Wyjaśniła, że umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę pozwoli na normalne funkcjonowanie oraz zapewnienie środków na dalsze leczenie. Do wniosku dołączyła oświadczenie z 15 grudnia 2023 r. o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej oraz przekaz pocztowy z 25 listopada 2023 r. dotyczący emerytury ZUS za listopad 2023 r. na kwotę 1 612,71 zł. Decyzją z 9 lutego 2024 r. Naczelnik odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w zakresie umorzenia ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ pierwszej instancji wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika", ani przesłanka "interesu publicznego". Organ pierwszej instancji podniosł, że okoliczności powstania zaległości podatkowej nie noszą znamion cech nadzwyczajnych, ani też nie były wynikiem nieprzewidzianych zdarzeń, na które nie miała strona wpływu. Odnosząc się z kolei do żądania w zakresie umorzenia opłaty prolongacyjnej, organ pierwszej instancji wydał odrębne postanowienie z 9 lutego 2024 r. odmawiające wszczęcia postępowania, którego strona nie zaskarżyła. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 17.05. 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną wskazał art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej O.p.). Wyjaśnił przy tym pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Wskazał, że decyzja wydana na podstawie ww. przepisu oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Instytucja uznania administracyjnego oznacza, iż nawet stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności świadczące o spełnieniu określonych w art. 67a § 1 O. p., przesłanek, może, lecz nie musi, prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, zarówno sytuację majątkową, jak i źródło powstania zaległości podatkowej. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe w kwocie 57 000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 24 087 zł wynika z korekty zeznania podatkowego PIT- 39 za 2019 r., które strona złożyła 8 grudnia 2023 r. W zeznaniu wykazała przychód 300 000 zł, dochód 300 000 zł oraz kwotę podatku do zapłaty 57 000 zł. Zgodnie z aktem notarialnym z 31 października 2019 r. (Repertorium A nr [...]) strona dokonała sprzedaży nieruchomości rolnej stanowiącej zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...], położoną w obrębie ewidencyjnym K., jednostce, objętą księgą wieczystą [...], za kwotę 300 000 zł. Po zbyciu nieruchomości strona złożyła w terminie ustawowym deklarację PIT-39 za 2019 r., w której wykazała kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze. zm.) - dalej u.p.d.o.f. Środki ze sprzedaży ww. nieruchomości według wyjaśnień strony zostały przeznaczone na zakup nowej nieruchomości, zgodnie z umową przedwstępną zawartą w 2021 r. Jednakże z uwagi na fakt, że do przeniesienia własności doszło dopiero w 2023 r., to wydatki poniesione zgodnie z umową przedwstępną nie mogły stanowić wydatku na tzw. własne cele mieszkaniowe, które uprawniałyby do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Strona nie spełniła warunku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku z czym powstało zobowiązanie podatkowe i odsetki do zapłaty, zgodnie z korektą zeznania podatkowego PIT-39 za 2019 r. złożoną przez stronę 8 grudnia 2023 r. w kwocie 57 000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 24 087 zł.

Organ zaznaczył, że z przedłożonego oświadczenia z 15 grudnia 2024 r. o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej wynika, że źródłem utrzymania strony jest emerytura w wysokości 1 612,71 zł. Strona ponosi wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego, które wg oświadczenia kształtują się na poziomie 1254,63 zł miesięcznie. Korzysta z pomocy finansowej rodziny - mieszka z synem i nie ponosi żadnych opłat za media W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego strona wskazała, że wysokość aktualnych miesięcznych przychodów z emerytury wynosi 1 808,55 zł netto po waloryzacji. W załączeniu przesłała ostatni przekaz pocztowy świadczenia emerytalnego za marzec 2024 rok. Poinformowała, że wysokość aktualnych wydatków należy uzupełnić również o koszty związane z biletami autobusowymi na przejazdy pomiędzy miejscem zamieszkania (K.) a M. Koszt biletu w jedną stronę to 8 zł. Wskazała, że w związku z wizytami u lekarzy w ostatnim miesiącu koszty biletów wyniosły około 100 zł. Wysokość aktualnych miesięcznych wydatków na wyżywienie to około 950 zł, leków 120 zł, środków czystości 175 zł. Strona nie dysponuje paragonami potwierdzającymi ww. wydatki.

Jednocześnie poinformowała, że: - nie pobiera żadnych dodatkowych świadczeń, np. z opieki społecznej, - nie posiada zobowiązań kredytowych lub innych zobowiązań pieniężnych - nie posiada innych zobowiązań wobec innych wierzyciel, np. ZUS, UM, UG, - nie posiada innych zobowiązań np. alimentacyjnych, etc. W załączeniu strona przesłała dodatkowe dokumenty związane z aktualnym stanem zdrowia, w tym dokument potwierdzający korzystanie z rehabilitacji w kwietniu 2024 roku, dokument związany z wizytą u lekarza ortopedy. Organ odwoławczy w przeciwieństwie do organu I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika". Strona pozostaje w trudnej sytuacji finansowej. Umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę leży w jej interesie, gdyż uwolniłoby od konieczności dokonania wpłaty na rzecz Skarbu Państwa. Wysokość aktualnego świadczenia emerytalnego wynosi 1 808,55 zł, natomiast wydatki według oświadczenia strony wynoszą 1345 zł. Powyższe pokazuje, że strona nie posiada wystarczających środków finansowych na uregulowanie, w sposób jednorazowy, istniejących zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że egzystencja strony nie jest zagrożona. Zgodnie z § 1 pkt 1 lit. b Rozporządzenia Rady Ministrów z 14.07.2021 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r., poz. 1296), kryterium dochodowe uprawniające do skorzystania ze świadczeń pomocy społecznej dla osoby samotnie gospodarującej - w wysokości 776 zł, a dla osoby w rodzinie - w wysokości 600 zł. Strona zaspakaja podstawowe potrzeby życiowe, takie jak jedzenie, ubranie czy mieszkanie. Nadto materiał dowodowy wskazuje, że w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności o charakterze nadzwyczajnym i losowym, na które strona nie miała wpływu. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego. Wskazał, że ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie można traktować jako powszechnego środka pomocy. Organ podatkowy występuje jako rzecznik interesu publicznego, gdyż działa przez pryzmat interesów budżetu państwa. Jednym z najważniejszych obowiązków jest dbanie o terminowe wpływy należności podatkowych, z których to realizowane są cele ogólnospołeczne istotne dla funkcjonowania ogółu ludności. Dyrektor podkreślił, że w przypadku strony, zaległość podatkowa nie powstała w sposób nadzwyczajny czy losowy. Zaległość podatkowa w kwocie 57 000 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w związku z przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości 31 października 2019 r. oraz brakiem wydatkowania tego przychodu na własne cele mieszkaniowe wciągu 3 lat od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości. W wyznaczonym terminie, strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Gdyby ww. warunek został przez stronę spełniony, podatek w ogóle by nie wystąpił. Strona miała świadomość ciążącego na niej obowiązku zapłacenia we właściwym urzędzie skarbowym zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży ww. nieruchomości lub złożenia w tym urzędzie oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od tego podatku i warunkach udzielenia tego zwolnienia, ponieważ została poinformowana o powyższym przez notariusza 31 października 2019 r. przy sprzedaży ww. nieruchomości, co wynika z § 4.4 aktu notarialnego z 31 października 2019 r. (Repertorium A nr [...]). Brak jest zatem podstaw do uznania, że strona nie miała wiedzy o ciążących na niej obowiązkach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błędne przekonanie co do stosowania przepisów podatkowych, nie jest okolicznością uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowej wraz odsetkami za zwłokę. Wobec tego organ uznał, że strona nie dołożyła należytej staranności w zakresie rozliczenia się z zobowiązania względem Skarbu Państwa. Taka sytuacja nie może być podstawą do zastosowania najdalej idącej ulgi jaką jest umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Ponadto organ podkreślił, że posiadając majątek w postaci nieruchomości, strona była w stanie uregulować przedmiotową zaległość podatkową. Mając świadomość konieczności zapłaty ww. zobowiązania, 23 sierpnia 2023 r. strona darowała nieruchomość przy [...] o nr księgi wieczystej [...], na rzecz P.P. (syna). Działanie takie skutkowało niemożnością zabezpieczenia zobowiązania podatniczki poprzez wpis hipoteki oraz udaremnieniem egzekucji z nieruchomości, a co za tym idzie pokrzywdzeniem wierzyciela - Skarbu Państwa, którego reprezentuje Naczelnik. W konsekwencji organ odwoławczy nie dopatrzył się wyjątkowych okoliczności czy zdarzeń losowych, na które nie miała wpływu. Nie jest uzasadnione udzielanie ulg w spłacie zaległości podatkowych, osobom, które same przyczyniły się do powstania zaległości i których sytuacja finansowo - majątkowa nie pozwala na ich uregulowanie w całości wraz odsetkami za zwłokę, a brak zapłaty nastąpił wskutek suwerennych decyzji podatnika. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przez Naczelnika art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę sytuację finansową, majątkową oraz życiową strony oraz ewentualne skutki negatywnego rozstrzygnięcia. Naczelnik podjął wszelkie działania zmierzające do ustalenia sytuacji faktycznej w sprawie, a następnie rozważył całość okoliczności sprawy. Nie doszło również do naruszenia zarzucanych przez stronę przepisów prawa procesowego. Organ podatkowy pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonał w oparciu o przepisy prawa materialnego, będące podstawą prawną rozstrzygnięcia. Strona nie przedłożyła przed organem pierwszej i drugiej instancji dokumentów, które uzasadniałyby w sprawie strony umorzenie ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia stanowiły wystarczającą podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia. W odniesieniu do zarzutu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, organ wskazał, że oczywistej jest, że w przypadku nieuiszczenia zobowiązań podatkowych w terminie, w celu przymusowej realizacji ww. świadczeń, organ podatkowy ma obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z ustawą z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 2505 ze zm.). Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. organ uznał, że decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię co doprowadziło do ustalenia, że pomimo spełnienia podstawowej przesłanki "ważnego interesu podatnika" w niniejszej sprawie, całokształt okoliczności sprawy wskazuje że nie mamy do czynienia z sytuacją losową lub nadzwyczajną uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię co doprowadziło do ustalenia, że w niniejszej sprawie nie zachodzi "interes publiczny" uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. 2. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozważenie przez Dyrektora w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku czego wobec skarżącej nie została umorzona przedmiotowa zaległość podatkowa wraz z odsetkami pomimo wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego"; - art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Dyrektora, że pomimo wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" w niniejszej sprawie, nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej w sytuacji, gdy sytuacja zdrowotna i materialna skarżącej uniemożliwia uiszczenie przez nią przedmiotowej należności wraz z odsetkami; - art. 67a § 1 pkt 3, w związku z 124 oraz 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie, z uwagi że Dyrektor IAS na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" w sprawie; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie przez Dyrektora, że pomimo przedstawionej sytuacji zdrowotnej i materialnej skarżącej w sprawie jest spełniona przesłanka "ważnego interesu podatnika" ale nie jest spełniona przesłanka "interesu publicznego", a konsekwencji uznanie przez Dyrektora o braku możliwości zastosowania ulgi podatkowej z art. 67 § 1 pkt 3 O.p. - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznaniu, że skarżąca sama spowodowała wystąpienie zaległości podatkowej, przyczyniając się tym samym do powstania swojej trudnej sytuacji, podczas gdy Dyrektora nie wziął pod uwagę istotnej kwestii, że Skarżąca była zmuszona do zbycia nieruchomości, gdyż jej stan zdrowia, jak i sytuacja materialna nie pozwalałaby jej na samodzielne się utrzymanie, dlatego nie może być mowy o umyślnym przyczynianiu się skarżącej do pogorszenia swojej sytuacji majątkowej w celu uniemożliwienia przyszłej egzekucji z nieruchomości, - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez powołanie się przez Dyrektora w uzasadnieniu na określenie braku "nadzwyczajnej" sytuacji w niniejszej sprawie, jako podstawowej okoliczności wskazującej na brak spełnienia zastosowania ulgi podatkowej z art. 67 § 1 pkt 3 O.p.; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Dyrektora, że brak jest podstaw do przyjęcia, że kryterium zagrożenia egzystencji wobec skarżącej nie zostało spełnione w sytuacji, gdy Skarżąca musi korzystać z pomocy finansowej swojego syna, nie jest bowiem w stanie zaspokoić podstawowych potrzeb życiowych w sposób samodzielny, jak również w sytuacji gdy rozpocznie się postępowanie egzekucyjne w zakresie przedmiotowej należności; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Dyrektora, że pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika’ ze względu na trudną sytuację finansową, zdrowotną i życiową, nie jest zasadne umorzenie należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, z uwagi na to, że przyczyny powstania przedmiotowej zaległości nie charakteryzowały się nieprzewidywalnością i nadzwyczajnością, w sytuacji, gdy z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przy ocenie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" uwzględnia się nie tylko sytuacje nadzwyczajne, nieprzewidywalne czy losowe, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione i bezpodstawne przyjęcie przez Dyrektora, że w ramach przedmiotowej sprawy, że dokonanie w sprawie darowizny nieruchomości na rzecz syna było działaniem celowym skarżącej w celu uniknięcia zapłaty zaległości wraz odsetkami. - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., gdyż przedstawione w decyzji wyjaśnienia nie spełniają wymogów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia poprzez zawarcie w uzasadnieniu Decyzji wewnętrznej sprzeczności, gdyż z jednej strony Dyrektor aprobuje stanowisko skarżącej gdzie przyjmuje się, że trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej, zaś następnie Dyrektor uznaje, że skarżąca jest w trudnej sytuacji, ale jednocześnie przyjmuje, że tę sytuację spowodowała sama skarżąca dokonując darowizny nieruchomości na rzecz syna, toteż taka sytuacja nie pozwala na uzyskanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami z czym nie sposób się zgodzić. W związku z powyższym, skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy zaznaczyć, że podstawą materialnoprawną zapadłej w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Norma wyrażona w tym przepisie daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny. Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy.

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku.

Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie – umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Jednakże decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia, gdyż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 9 marca 2012 r., (sygn. akt II FSK 1717/10, powołane wyroki dostępne w bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma obowiązku prawnego umorzenia zaległości podatkowych.

Należy podkreślić, że przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi. Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione poglądy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny, w tym w szczególności sytuację zdrowotną, majątkową i rodzinną strony. Ponadto organy rozważyły argumenty strony skarżącej w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika", jak też wzięły pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazują na to uzasadnienia wydanych decyzji w sprawie. Organy podatkowe wzięły pod uwagę dochód uzyskiwany z emerytury w kwocie 1808,55 zł i miesięczne wydatki w wysokości około 1345 zł oraz wolne środki w kwocie 460 zł. W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że kryterium zagrożenia egzystencji wobec skarżącej zostało spełnione. Należy podkreślić, że skarżąca nie ponosi kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania, gdyż zamieszkuje u syna.

W oparciu o przeprowadzoną analizę sytuacji finansowej i zdrowotnej strony skarżącej organ odwoławczy stwierdził, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Jednakże stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek udzielenia ulgi nie przesądza o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Organ podatkowy rozstrzygając na tym etapie sprawę działa w ramach uznania administracyjnego i może zarówno umorzyć zaległość podatkową, jak też odmówić jej umorzenia. Oba te rozstrzygnięcia znajdują oparcie w przepisach prawa. Sąd administracyjny nie jest natomiast uprawniony do rozstrzygania o tym, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych i znajduje ono oparcie w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Organ odwoławczy oceniając aktualną sytuację strony uwzględnił nie tylko jej sytuację materialną lecz także stan zdrowia. Należy podkreślić, że brak jest powiązań przyczynowo-skutkowych pomiędzy chorobą skarżącej a okolicznościami powstania zaległości podatkowych. Sytuacji finansowej w jakiej znalazła się strona nie można było zatem uznać jako nadzwyczajną i losową, a przy tym niezależną od strony. Organ zasadnie zwrócił również uwagę, że zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności, lecz powstały wskutek działań strony. Zaległość podatkowa w kwocie 57 000 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w związku z przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości 31 października 2019 r. oraz brakiem wydatkowania tego przychodu na własne cele mieszkaniowe w ciągu 3 lat od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości. W wyznaczonym terminie, skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Gdyby ww. warunek został przez skarżącą spełniony, podatek w ogóle by nie wystąpił. Organ odwoławczy nie dopatrzył się wyjątkowych okoliczności czy zdarzeń losowych, na które skarżąca nie miała wpływu.

Niewykonanie zaś obowiązku podatkowego oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi Państwa i samowolne przeznaczenie ich na własne cele - co jest równoznaczne z działaniem na szkodę interesu publicznego, poprzez nienależne przysporzenie majątkowe. Zaniedbanie obowiązkowi podatkowemu, a następnie domaganie się przyznania ulgi podatkowej stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej.

Nie bez znaczenia pozostaje również działanie strony, która mając świadomość konieczności zapłaty ww. zobowiązania, 23 sierpnia 2023 r. darowała nieruchomość [...] na rzecz syna. Działanie takie skutkowało niemożnością zabezpieczenia zobowiązania podatniczki poprzez wpis hipoteki oraz udaremnieniem egzekucji z nieruchomości, a co za tym idzie pokrzywdzeniem wierzyciela - Skarbu Państwa.

Sąd orzekający w sprawie pragnie podkreślić, że nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej stan zdrowia strony i jej sytuacja finansowa w sytuacji gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności lecz powstały wskutek zaniedbań przez stronę obowiązków podatkowych. Rezygnacja z należnych wpływów do budżetu Państwa, może nastąpić w szczególnych sytuacjach. Podstawowym obowiązkiem wszystkich obywateli jest płacenie podatków. Umorzenie zaległości jest równoznaczne z przerzuceniem ekonomicznych skutków działania podatnika na pozostałych podatników.

Zdaniem Sądu w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na rzetelną ocenę przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przy ocenie występowania przesłanki ważnego interesu podatnika uwzględniono okoliczności przedstawione przez stronę skarżącą. Podstawy wydanego rozstrzygnięcia zostały przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Organy uwzględniły przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania ulg podatkowych, m.in. w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Ostateczny wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. W kontekście powyższego należało odrzucić, jako chybione zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tym bardziej, że organy szczegółowo odniosły się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym tego obrazującego sytuację finansową, rodzinną jak i zdrowotną skarżącej. Oceniając zaś sytuację strony pod kątem "interesu publicznego" organy uwzględniły, że ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie można traktować jako powszechnego środka pomocy. Organ podatkowy występuje jako rzecznik interesu publicznego, gdyż działa przez pryzmat interesów budżetu państwa. Jednym z najważniejszych obowiązków jest dbanie o terminowe wpływy należności podatkowych, z których to realizowane są cele ogólnospołeczne istotne dla funkcjonowania ogółu ludności. "Interes publiczny", czyli dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze, m.in. konieczność zaspokajania potrzeb ogólnospołecznych z wpływów budżetowych, przemawia za prymatem regulowania w terminie zobowiązań publicznoprawnych. Interes publiczny to również konieczność ograniczania wydatków z budżetu państwa w postaci pomocy społecznej dla osób, których sytuacja finansowa w spłaty zadłużenia podatkowego uległa pogorszeniu w stopniu powodującym konieczność sięgnięcia po taką pomoc. Skarżąca dysponuje wolnymi środkami w kwocie 460 zł i dotychczas nie dokonała żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet ww. zaległości podatkowej. Dlatego też uprawnienia dotyczące stosowania ulg w zakresie umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę mogą być wykorzystane przez organy podatkowe w wyjątkowych okolicznościach, głównie w takich sytuacjach losowych, na które podatnik nie miał wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie wystąpiły takie okoliczności.

Wskazać należy, że obowiązkiem każdego podatnika jest płacenie podatków zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Niezapłacony w terminie podatek przekształca się natomiast w zaległość podatkową, w stosunku do której organy podatkowe zobowiązane są prowadzić egzekucję w celu wyegzekwowania środków należnych budżetowi Państwa. Skutecznie zastosowane środki egzekucyjne przerywają z kolei bieg terminu przedawnienia, pozwalając organom podatkowym prowadzić dalszą egzekucję.

Sąd za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a określenia faktów mających znaczenie dla sprawy dokonał w oparciu o przepisy prawa materialnego, będące podstawą prawną rozstrzygnięcia. Skarżąca nie przedłożyła przed organem pierwszej i drugiej instancji dokumentów, które uzasadniałyby umorzenie ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Poczynione przez organ pierwszej i drugiej instancji ustalenia stanowiły wystarczającą podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu rozpatrującego skargę, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O. p.) oraz wszechstronnego i wnikliwego jego rozważenia (art. 191 O. p.) w aspekcie przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dyrektor uzupełnił również zgromadzony materiał dowodowy o aktualne dane skarżącej dotyczące jej sytuacji ekonomicznej, zdrowotnej oraz materialnej, w konsekwencji czego utwierdził się w przekonaniu, że organ pierwszej instancji wydał prawidłowe rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja została również sporządzona zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że powołane przez stronę wyroki sądów administracyjnych nie wiążą w niniejszej sprawie i odnoszą się do innych stanów faktycznych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.