Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 626/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, 2 i 3, art. 33 § 4,art. 187 § 1, 188 i 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

L. Sp. z o.o. w W (dalej powoływana jako "strona", "Spółka", "skarżąca", "podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu decyzji przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"r., określił przybliżoną kwotę przewidywanych zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 264.187zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji 39.639, zł i dokonał jej zabezpieczenia na majątku skarżącej. Na podstawie danych uzyskanych w toku kontroli podatkowej określił też przybliżone kwoty zobowiązań w podatku VAT za poszczególne kwartały kontrolowanego okresu. Jednocześnie wskazał, że brak majątku w postaci nieruchomości oraz niewielka wartość środków trwałych w odniesieniu do wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego w zestawieniu z dochodami Spółki, oraz charakter stwierdzonych nieprawidłowości wskazują, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych.

W wyniku odwołania strony zostało wydane rozstrzygnięcie zaskarżone do WSA w Olsztynie, w uzasadnieniu którego Dyrektor Izby Skarbowej powołując treść art. 33 § 1, 2 i 3, art. 33 § 4, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r.. poz. 613 ze zm.)- dalej również jako "O.p." wskazał, że zobowiązania podatkowe korzystają ze szczególnej ochrony prawnej mającej zagwarantować ich wykonanie w przyszłości. Organ podatkowy podkreślił, że regulacje prawne zawarte w Ordynacji podatkowej. przewidują możliwość zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela i które ma jedynie stworzyć pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Stwierdził również, iż podstawową przesłanką instytucji zabezpieczenia jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" nie została przez ustawodawcę wyraźnie zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami. Ustawodawca wskazał tylko na pewne okoliczności precyzujące główną i ogólną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia. Są to: ,,trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Organ podatkowy zauważył, że nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 19.11.2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, wyrok NSA z 01.04.2011 r., sygn. akt II FSK1791/09, wyrok NSA z dnia 19.11.2009 r.. sygn. akt I FSK 1383/08) podkreślił, że pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może oznaczać dowolności działania, ale powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło i nie może być domyślana, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika.

Następnie organ podatkowy wskazał, że skarżąca została zarejestrowana w KRS w dniu 26.07.2013r. W okresie od dnia 05.05.2014 r. do dnia 31.12.2015r. Spółka znajdowała się we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego, wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z prowadzeniem handlu detalicznego w dzierżawionym lokalu położonym w O. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres III kwartał 2013 r. - III kwartał 2014 r. oraz sprawdzenia danych rejestracyjnych. Kontrolę wszczęto w dniu 13.02.2015 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca w kontrolowanym okresie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczności wskazują, że Spółka ewidencjonowała w rejestrach zakupu oraz wykazała w deklaracjach VAT-7K podatek naliczony wynikający z faktur VAT od dostawców, którzy są podmiotami nieistniejącymi, nie posiadają siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, a posługują się wyłącznie wynajętymi adresami służącymi tylko do rejestracji i odbioru korespondencji. Wśród dostawców Spółki L. są też Spółki istniejące, które nie mogły być jednak rzeczywistymi kontrahentami Spółki, ponieważ kontrahenci tych spółek to podmioty nieistniejące lub wykreślone z rejestru podatników VAT.

Organ podatkowy przedstawił ustalenia w stosunku do kontrahentów skarżącej: C.Sp. z o. o, H.Sp. z o.o., D.Sp. z o. o., S. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., CI. Sp. z o.o., GA.Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., JU. Sp. z o.o., Si. Sp. z o.o., BA.Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.

Wskazał, że w wyniku dotychczas przeprowadzonych czynności nie udało się ustalić pochodzenia towaru będącego przedmiotem zafakturowanych dostaw (udokumentowanych transakcji sprzedaży) do Spółki. Prezes Spółki w złożonych wyjaśnieniach nie uwiarygodnił przedmiotowych transakcji z ww. podmiotami, wskazując ich przeprowadzenie w warunkach nietypowych dla reguł rynkowych oraz wskazując, że wszystkim fakturom towarzyszyła gotówkowa forma zapłaty. Gotówka przekazywana była osobom niepotwierdzonym jako przedstawiciele kontrahenta, faktury odbierano w momencie wydania towarów od osób nieznanych skarżącej. Spółka wyjaśniła, że towar był odbierany w W. K., wydawali go pracownicy chińscy bądź wietnamscy, Spółka nie sprawdzała ich tożsamości.

Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe wyjaśnienia zaprzeczają faktom, ponieważ sprzedaż np. C Sp. z o.o. odbywała się w lokalach handlowych znajdujących się w R, a nie w W. Odnośnie transportu w złożonych wyjaśnieniach Spółka wyjaśniła, że "w okresie jak Spółka nie posiadała własnego środka transportu korzystała z usług firm kurierskich, organizacją transportu zajmowała się pracownica Spółki H ". Powyższe, zdaniem organu podatkowego nie ma potwierdzenia w przedstawionych do kontroli dowodach księgowych, w których brak jest faktur za usługi transportowe, czy kurierskie. Dodatkowo w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K składanych do Urzędu Skarbowego Spółka wykazała wyłącznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że działalność Spółki jest opodatkowana wyłącznie podstawową stawką podatku VAT (23%). tak więc nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest uzasadniona sprzedażą ze stawkami niższymi od podstawowej bądź sprzedażą za granicę. Z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K złożonych Urzędzie Skarbowym za okres od III kwartału 2013r. do III kwartału 2014r. wynika. że łączna kwota zakupów netto (bez środków trwałych) w wysokości 1.891.441 zł przewyższa łączną kwotę sprzedaży w wysokości 1.781.387 zł co wskazuje na funkcjonowanie Spółki poniżej granicy opłacalności.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że dotychczasowe wyniki kontroli wskazują, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych naruszając tym samym przepisy: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej również jako ustawa o VAT.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT (na podstawie danych z kontroli), co przedstawił w formie tabelki na str. 7- 9 zaskarżonej decyzji. Następnie stwierdził, że uwagi na fakt. iż Spółka dokonywała wyłącznie sprzedaży detalicznej (paragonowej) w toku kontroli nie kwestionowano prawidłowości zadeklarowania podatku należnego. Mając na uwadze dotychczas stwierdzone nieprawidłowości rozliczenie przybliżonych wartości podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały kontrolowanego okresu organ podatkowy przedstawił je jak powinno przedstawiać się w sposób prawidłowy i podał, że przybliżone zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wynosi: III kwartał 2013 r. - 1.876,00 zł: IV kwartał 2013 r. - 85.408,00 zł, I kwartał 2014 r. - 57.275,00 zł; II kwartał 2014 r. - 71.380,00 zł: III kwartał 2014 r. - 48,257,00 zł. Od powyższych zaległości zostały naliczone, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. odsetki za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). Odsetki za zwłokę od ww. przewidywanych zobowiązań podatkowych wynoszą odpowiednio: 388,00zł; 15.528.00zł, 9.032.00zł, 9.477,00zł; 5.214,00zł. Łączna kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę podlegająca zabezpieczeniu wynosi więc 303.808,00 zł.

Organ podatkowy podkreślił, że ze względu na charakter postępowania w przedmiocie dokonania zabezpieczenia, organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia lub też nie obowiązku podatkowego oraz jego rozmiarów. Z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalane w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie zobowiązania może być zagrożone. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania. to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Ocena dowodów i okoliczności stanowiących podstawę przyszłych decyzji wymiarowych nie może być przedmiotem rozważań w toku postępowania w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności ustalone w toku kontroli podatkowej wskazują, że transakcje przeprowadzone z ww. kontrahentami Spółki nie miały rzeczywistego charakteru. Proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych (303.808.00 zł). W kontekście przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego wskazano, że Spółka nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej ww. zobowiązaniu. W złożonym oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Spółka wskazała, że nie posiada żadnych nieruchomości, a w zakresie ruchomości jest właścicielem samochodu ciężarowego Volkswagen Crafter o szacunkowej wartości 26.439.70 zł oraz zestawu komputerowego o szacunkowej wartości 1.615,68 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że sytuacja majątkowa Spółki nie wyłącza obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a wręcz przeciwnie wskazuje na prawdopodobne trudności w wyegzekwowaniu ewentualnych zobowiązań podatkowych. Ustalenia kontroli skarbowej podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczających. Spółka nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności, które wyłączałyby obawę niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie zabezpieczenia wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, w tym celu przeanalizował dokumenty posiadane z urzędu oraz informacje uzyskane w trakcie kontroli w aspekcie przesłanek zabezpieczenia. Przy czym w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, bądź przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1. materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p. w zakresie błędnego rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu należności budżetowych na majątku podatnika w sytuacji braku obiektywnych przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a zatem bezprawnego zastosowania instytucji zabezpieczenia na podstawie zarówno wadliwych ustaleń dotyczących sytuacji ekonomicznej Spółki, jak i nierozstrzygniętych czy wprost niepotwierdzonych w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji wymiarowej wątpliwości organu administracyjnego co do rzetelności rozliczeń skarżącej, tj. podejrzeń dopuszczenia się przez nią oszustwa podatkowego w postaci uczestnictwa w procesie wystawiania fikcyjnych faktur w celu niezasadnego skorzystania z prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług;

2. procesowego poprzez dokonanie błędnej subsumpcji okoliczności faktycznych pod źle rozumiane przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - poprzez brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ich ocenę. Sprawa została rozstrzygnięta wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że podatnik dysponuje majątkiem, który umożliwi mu spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że opierając się na wątłych podstawach, hipotezach czy wprost błędnych ustaleniach poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, organ stwierdził wystąpienie przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia. W ocenie strony zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na brak przesłanek, że nie wykona ona przyszłych zobowiązań podatkowych. Podkreślono, że dokonanie zabezpieczenia uniemożliwia Spółce prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem strony kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje z kontrahentami, miała ona zatem prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, brak jest podstaw do twierdzeń o konieczności zapłaty podatku za III i IV kwartał 2013 r. oraz I, II, III kwartał 2014 r. w łącznej wysokości 264.187,00 zł. Spółka nie zgodziła się z zasadnością wyliczenia ww. kwoty. Podkreśliła, że nie uczestniczyła w procesie wystawiania fikcyjnych faktur. Transakcje przez nią dokonywane z kontrahentami stanowią normalny przejaw działalności gospodarczej, wykonywanej zgodnie z prawem, na zasadach rynkowych i przy spełnieniu wszystkich stawianych warunków. Zdaniem strony dołożyła ona należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Podkreśliła, że każdy z kontrahentów był sprawdzany pod względem formalnym i byli na dzień zawierania transakcji czynnymi podatnikami VAT. W ocenie skarżącej wykreślenie jej kontrahentów z rejestru podatników VAT, które nastąpiło długo po dokonanych transakcjach, nie przesądza jednoznacznie o tym, że transakcje nie miały miejsca. Zwrócono uwagę, iż na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu nie został wydany nawet protokół kontroli podatkowej, wobec czego organ nie powinien mówić o jakichkolwiek ustaleniach.

Wskazując na orzecznictwo podkreślono, iż strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur VAT, ponieważ działała w dobrej wierze, nie brała udziału w czynnościach dotkniętych nieprawidłowościami i podjęła wszelkie środki zapobiegawcze wymagane przy dokonywaniu transakcji.

Skarżąca wskazała, że istotny dla sprawy jest wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2531/11, Podkreśliła, że w toku postępowania nie ujawniono okoliczności, że dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, ponieważ ta kwestia merytoryczna nie została rozstrzygnięta. Niepotwierdzone, powstałe w toku, wątpliwości co do rzetelności rozliczeń podatnika nie mogą, zdaniem skarżącej, samodzielnie przesądzać o zastosowaniu instytucji zabezpieczenia. Podkreślono, że dokonane zabezpieczenie uniemożliwiło prawidłowe funkcjonowanie Spółki, a w konsekwencji może doprowadzić do upadłości Spółki.

Dalej Spółka odniosła się do zasady neutralności podatku od towarów i usług, w kontekście której wskazała na rażące naruszenie art. 191 O.p., albowiem w toku kontroli, organ nie uwzględnił całego materiału dowodowego. Wskazała również na niepodjęcie wszystkich działań celem wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszył art. 121 oraz art. 122 ww. ustawy. W toku kontroli nie rozpatrzono materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, czym naruszono art. 187 O.p.

W ocenie skarżącej decyzja opiera się nie na faktach uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania, a na przypuszczeniach o działaniu Spółki z zamiarem nieuczciwym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016, poz.1066.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej, które wydane zostało w oparciu o uregulowania prawne zawarte w art. 33 O.p.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół zasadności i celowości dokonania zabezpieczenia.

W tym miejscu wskazać należy, że przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis (w zdaniu pierwszym) stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. Nie ma ono jednak charakteru bezwarunkowego i może zostać wszczęte dopiero po spełnieniu ustawowych przesłanek. W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, zgodnie z art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011r., I SA/Gd 986/11, to i kolejne powołane w sprawie orzeczenia dostępne w centralnej bazie orzeczeń i informacji o sprawach cbois.nsa.gov.pl).

W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Ustawodawca nie wprowadza w tym przypadku obowiązku udowodnienia ograniczając obowiązki dowodowe do uprawdopodobnienia.

W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – "Postępowanie podatkowe", z pewnymi jednak odrębnościami związanymi chociażby z potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach, w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wszczynane jest wyłącznie z urzędu, wszczęcie tego postępowania nie wymaga wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, przed wydaniem decyzji w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania organ podatkowy nie wyznacza stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie decyzja o zabezpieczeniu musi zawierać własne uzasadnienie istnienia przesłanek do wykorzystania tej instytucji prawnej, a powołanie się na okoliczności z postępowania wymiarowego powinno dotyczyć okoliczności ewidentnych lub udowodnionych ( wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II FSK 257/12).

Zabezpieczenia można również dokonać zgodnie z art. 33 § 2 O.p. w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji wskazanych w pkt 1-3 (w tym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Ustalenia kontrolne mogą być analizowane jedynie w kontekście uprawdopodobnienia zastosowania zabezpieczenia. W konsekwencji dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonywujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1591/13 ).

Z przedstawionego uregulowania wywieść należy, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, powyższego pojęcia (ze względu na jego rozległy zakres) ustawodawca nie zdefiniował, a jedynie przybliżył za pomocą wskazania dwóch przykładowych sytuacji, którymi są: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zaistnienie którejkolwiek z tych okoliczności pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi art. 33 § 1 cyt. ustawy.

Wobec przyjęcia przez ustawodawcę otwartego katalogu przesłanek nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (zob. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, komputerowa wersja komentarza- Lex Omega dla Sądów intranet 2015 Wydanie 5, Lex, 2013). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Tytułem przykładu wymienić można: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, "rozrzutność" podatnika a nawet – jak w analizowanej sprawie - nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych czy zaniżanie dochodów.

"Fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania" ( wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 632/14 ).

"1.Proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych.

2.Jako przesłankę zabezpieczenia uznaje się sytuację, gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek skarżący dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT nie uprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach". (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14).

W doktrynie zwraca się również uwagę na to, że ocena, czy zaistniała przesłanka do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, należy do organu podatkowego. Winna to być ocena swobodna, ale nie dowolna. Istnieje konieczność dokonania przez organ w każdym przypadku wszechstronnej analizy sytuacji i postępowania podatnika pod kątem tego, czy wykonywane przez niego czynności mogą doprowadzić do niewykonania zobowiązania. Przekonanie organu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie. (zob. komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej - Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka - Medek, komputerowa wersja komentarza Lex Omega dla Sądów intranet 2015 ). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2001r., III SA 271/00, w którym podkreślił, iż warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu zgodnie z art. 33 § 1 i 2 ustawy jest zgromadzenie przez organ podatkowy stosownych dowodów. Organ ma obowiązek skonfrontowania całokształtu sytuacji strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego.

Należy tutaj wskazać, że podstawą zabezpieczenia były okoliczności wykazane w postępowaniu kontrolnym. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał konkretne okoliczności, które stanowią przesłankę zabezpieczenia. Dokonał ustaleń w odniesieniu do kontrahentów skarżącej i zwrócił uwagę na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, które wskazują, że realna i prawdopodobna jest teza, iż transakcje dokumentowane fakturami VAT nie miały rzeczywistego charakteru. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka ewidencjonowała w rejestrach zakupu oraz wykazała w deklaracjach VAT-7K podatek naliczony wynikający z faktur VAT od dostawców, którzy są podmiotami nieistniejącymi, bądź istniejącymi, ale nie mogącymi być w rzeczywistości kontrahentami skarżącej, ponieważ kontrahenci tych podmiotów nie istnieją bądź są wykreślone z rejestru podatników VAT. Ponadto wskazać należy, że organom nie udało się ustalić pochodzenia towaru będącego przedmiotem zafakturowanych dostaw. Natomiast wyjaśnienia Prezesa skarżącej zawierają mnóstwo sprzeczności i nie znajdują potwierdzenia w dowodach księgowych. Podkreślić należy, że fakt, iż na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, postępowanie kontrolne było w toku i nie wydano protokołu kontroli nie pozbawiał możliwości powołania się na poczynione w jej toku ustalenia. Powyższe wynika wprost z treści przepisu, że zabezpieczenia można dokonać w toku kontroli podatkowej, bez ograniczenia do jakiegokolwiek jej etapu.

Należy także zwrócić uwagę na łączną kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę podlegającą zabezpieczeniu - 303.808,00 zł. Słuszne obawy organu podatkowego o wykonanie zobowiązania podatkowego budzi wartość majątku skarżącej. Spółka nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej ww. zobowiązaniu. W złożonym oświadczeniu o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, Spółka wskazała, że nie posiada żadnych nieruchomości, natomiast w zakresie ruchomości jest właścicielem samochodu ciężarowego Volkswagen Crafter o szacunkowej wartości 26.439,70 zł oraz zestawu komputerowego o szacunkowej wartości 1.615,68 zł. W ocenie Sądu organy podatkowe doszły do prawidłowego wniosku, że istniejąca dysproporcja pomiędzy wartością wskazanego majątku, a łączną kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, stanowi zgodną z prawem przesłankę wskazującą na obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżąca nie wskazała majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku. Twierdzi jedynie, że dysponuje majątkiem umożliwiającym spłatę ewentualnych zobowiązań.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazał wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. Wstępne ustalenia kontroli podważały domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika i jako takie dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Wzmocnienie obawy stanowił wskazany stan majątkowy Spółki.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomościach należących do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Okoliczności, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług i czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią, a jej kontrahentami będą przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji oraz świadomości Spółki wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

W tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa w toku kontroli podatkowej nie mogły odnieść zamierzonego skutku w postępowaniu zabezpieczającym.

W związku z powyższym w ocenie Sądu zarzut dotyczący naruszenia art. 33 O.p. należało uznać za niezasadny.

Nie zasługują zdaniem Sądu na uznanie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem jak wynika z uzasadnienia skargi zarzuty te kierowane były względem postępowania kontrolnego, które nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Reasumując stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wnioski uzasadniały wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przeciwnie prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.