Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 691/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 197 i 191, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 104 ust. 6, 8, 9 i 11.
journal: Dz.U. 2018 poz 1114
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. K. kwotę 1571 ( tysiąc pięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. K. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" r. nr "[...]" o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) z "[...]" r. nr "[...]" określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 8.836 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A., rok produkcji 2015, pojemność silnika 2.953 cm3, VIN nr "[...]".

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik 29.03.2018 r. dokonał na aukcji za pośrednictwem internetu, zakupu ww. samochodu jako uszkodzonego, za kwotę 2.150 USD + 500 USD koszty transportu od B. (za granicą). Zgłosił ww. samochód do procedury celnej w Urzędzie Celnym w Bremerhaven (Niemcy), wg dokumentu odprawy celnej z 11.05.2018 r., zgodnie z którym wartość celna towaru wynosiła 2.139,17 EUR (w tym koszty transportu 403,62 EUR), a cło 213,92 EUR (karty nr 15-17 akt NUS).

Dokonał przywozu auta do Rzeczypospolitej Polskiej w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Następnie 19.06.2018 r. złożył deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego AKC-U od nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu, wskazując datę powstania obowiązku podatkowego: 16.06.2018 r., przedmiot opodatkowania: samochód osobowy, pojemność silnika 2.953 cm3, podstawę opodatkowania: 8.854 zł, stawkę podatku: 18,6%, kwotę podatku: 1.647 zł, stan techniczny: uszkodzony, bez opinii biegłego.

NUS uznał, że deklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej (73.829 zł) auta tej samej marki, roku produkcji i podobnym wyposażeniu, ustalonej w oparciu o katalog pojazdów Eurotax Glass's (wycena: k. 17 akt NUS). Na wezwanie organu podatkowego z 19.06.2018 r. w tym zakresie (k. 18 akt NUS), podatnik w piśmie z 22.06.2018 r. wniósł o dopuszczenie dowodu z kosztorysu naprawy pojazdu. Podał, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odpowiada cenie jaką podatnik zapłacił za uszkodzony samochód (k. 19-22). Załączył wydruk fotografii pojazdu oraz kalkulację jego naprawy z 20.06.2018 r. nr "[...]" sporządzoną przez firmę naprawczą, szacując koszt naprawy na kwotę 49.468,88 zł (k. 23-36).

Postanowieniem z 16.10.2019 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Podatnik pismem z 5.11.2019 r. nadesłał wydruk z 31.10.2019 r. ze strony internetowej csatodey.iaai.com zawierający średnie ceny sprzedaży uszkodzonych samochodów marki A., kolejne fotografie pojazdu oraz opinię z 29.10.2019 r. nr "[...]" w zakresie stanu technicznego i określenia wartości rynkowej pojazdu przed szkodą i w stanie uszkodzonym. Opinia została sporządzona w oparciu o zdjęcia pojazdu i dokumentację dostarczoną przez zlecającego. W wyniku badania pojazdu, do naprawy oraz wymiany rzeczoznawca zakwalifikował szereg części nadwozia, wyposażenia nadwozia, zawieszenia przedniego oraz tarczę koła przedniego prawego. Opisano uszkodzenia oraz załączono dokumentację fotograficzną, wskazującą na uszkodzenie boku pojazdu (k. 41-56).

NUS decyzją z "[...]" r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 8.836 zł. Na skutek odwołania DIAS decyzją z "[.1.]" r. nr "[.1.]" utrzymał w mocy decyzję NUS. Następnie WSA w Olsztynie oddalił skargę podatnika wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 286/20, który to wyrok Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wraz z zaskarżoną decyzją, wyrokiem z 4 lutego 2021 r. sygn. akt I GSK 1788/20.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku, NSA zalecił organowi weryfikację wskazanej przez skarżącego przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podanymi przez skarżącego przyczynami są znaczne, opisane uszkodzenia samochodu oraz specyfika amerykańskiego rynku handlu uszkodzonymi samochodami używanymi, która powoduje, że samochody uszkodzone mogą być sprzedawane na rynku amerykańskim za ceny znacznie niższe niż w Europie, w tym Polsce. W razie pozytywnej dla strony weryfikacji istnienia tej przyczyny organ powinien odstąpić od określenia wysokości podstawy opodatkowania kierując się art. 104 ust. 9 u.p.akc., to jest wysokości odmiennej od przedstawionej w deklaracji. Natomiast w razie negatywnej weryfikacji, organ powinien ustalić wysokość podstawy opodatkowania, uwzględniając przy dokonywaniu dalszych ustaleń faktycznych wskazania przedstawione w uzasadnieniu wyroku w odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącej pominięcia współczynnika zbywalności przyjętego w opinii rzeczoznawcy złożonej przez skarżącego w toku postępowania podatkowego.

DIAS, w uzasadnieniu decyzji z "[...]" r., wymienionej na wstępie uzasadnienia niniejszego wyroku podkreślił, że w sprawie decydujące znaczenie ma kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Go 546/18). Wskazał, że w ocenie organu I instancji zadeklarowana kwota znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju. W świetle regulacji art. 104 ust. 8 i 9 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. z 2018 r. poz. 1114 ), zwana dalej u.p.akc. jedną z przyczyn, która może uzasadniać znaczne odstępstwo ceny nabycia samochodu osobowego od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów w kraju, są uwarunkowania rynku, na którym samochód został nabyty.

Porównanie ceny zakupu samochodu z wartością rynkową podobnego pojazdu w pierwszej kolejności wymaga ustalenia czy przedmiotowy samochód był pojazdem sprawnym (w tym ewentualnie z usterkami i niesprawnościami podzespołów lub brakami w kompletacji), czy też pojazdem uszkodzonym w kolizji drogowej (str. 7 decyzji).

Wskazał, że na stronie internetowej en.bidfax.info widnieje informacja, że serwis BidFax.info udostępnia bezpłatne informacje na temat statystyk cen uszkodzonych samochodów z USA po roszczeniach ubezpieczeniowych. Serwis ww. zawiera bezpłatną historię sprzedaży, cen i ubezpieczeń uszkodzonych samochodów w Stanach Zjednoczonych na serwisach aukcyjnych Copart i IAAI.

Jak podał organ, z informacji zawartych na stronie internetowej iaai.com/Company wynika, że IAA jest wiodącą firmą na rynku cyfrowym łączącą kupujących i sprzedających pojazdy. Platforma IAA ułatwia wprowadzanie do obrotu i sprzedaż pojazdów uszkodzonych i o niskiej wartości. IAA oferuje sprzedawcom kompleksowy pakiet usług mających na celu maksymalizację wartości pojazdu, obniżenie kosztów administracyjnych, skrócenie czasu sprzedaży i zapewnienie najwyższych zysków ekonomicznych. Spółka zajmuje się głównie odsprzedażą i ponownym wprowadzaniem do obrotu pojazdów. Platforma aukcyjna online Copart łączy nabywców ze sprzedającymi na całym świecie. Spółka prowadzi ponad 200 obiektów w 11 krajach i na swoich aukcjach wystawia codziennie ponad 150.000 pojazdów.

Spółka Copart z siedzibą w Dallas w stanie Teksas prowadzi platformę aukcyjną copart.com, która jak wynika ze strony internetowej www.copart.com, jest globalnym liderem aukcji Online pojazdów. Organ przedstawił szczegółowe informacje o tym podmiocie na str. 8 i 9 decyzji.

W tym zakresie DIAS, odnosząc się do zarzutu strony naruszenia art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że brak regulaminu, czy wskazania administratora strony internetowej nie uprawnia do stwierdzenia, że prezentowane informacje są niewiarygodne. Możliwość usunięcia danych ze stron internetowych oznacza jedynie, że dana informacja nie będzie dostępna dla użytkowników tych stron (str. 14-15 decyzji).

Podał, że przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy wziął pod uwagę również załączony przez stronę do odwołania wydruk ze strony https://csatoday.iaai.com, która dotyczy samochodów A. z rocznika 2015. Według dostarczonej informacji, średnie notowania 30.10.2019 r. podobnych samochodów tj. 19 m-cy od dnia zakupu, kształtowały się na poziomie 5.472 USD. Z tych względów uznał, że uwarunkowania na rynku zakupu nie mogą stanowić uzasadnienia deklarowania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości rynkowej pojazdu (str. 9).

DIAS wskazał, że ustalając wartość rynkową nabytego pojazdu organ podatkowy wykorzystał wycenę sporządzoną na 19.06.2018 r., na podstawie notowań systemu EurotaxGlass's Polska, w której wartość rynkowa pojazdu nieuszkodzonego tej samej marki, roku produkcji, pojemności silnika i w złym stanie technicznym, została ustalona na kwotę 107.700 PLN, (wycena: k. 17 akt NUS). W związku z powyższym organ obliczył wartość przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym poprzez pomniejszenie o korekty z tytułu przebiegu, miesiąca pierwszej rejestracji i stanu pojazdu (zły) oraz po pomniejszeniu o zawarte w średniej wartości rynkowej podatki VAT i akcyzę na kwotę 73.829 zł.

Organ odwoławczy omówił opinię z 29.10.2019 r. nr "[...]", przedłożoną przez podatnika. Za prawidłową uznał ocenę organu I instancji, że sporządzający ww. opinię rzeczoznawca posiadał najlepszą wiedzę na temat stanu technicznego pojazdu i organ przyjął ustaloną w opinii wartość rynkową modelowego samochodu osobowego będącego przedmiotem postępowania w stanie nieuszkodzonym, przy założonym wieku, która wynosiła 129.000 zł oraz, że zasługują na akceptacje korekty ze względu na przebieg, miesiąc rejestracji, widoczne, wymagające naprawy uszkodzenia.

Jednakże zdaniem DIAS organ I instancji prawidłowo ustalił, że określenie wartości rynkowej pojazdu powinno nastąpić bez uwzględnienia korekty dotyczącej zbywalności pojazdu. NUS nie podważa wiarygodności ani rzetelności tej opinii ale stoi na stanowisku, że nie należało uwzględnić współczynnika zbywalności, o którym w niej mowa.

Organ odwoławczy zaakcentował, że z uwagi na treść art. 104 ust. 11 u.p.akc., NUS nie miał prawnej możliwości przyjęcia wskazanej w opinii wartości pojazdu w stanie uszkodzonym z uwzględnieniem współczynnika zbywalności, jako średniej wartości rynkowej w rozumieniu tego przepisu. Powołał wyroki NSA z 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1857/14, z 29 września 2017 r., I GSK 813/17, z 14 listopada 2017 r., I GSK 2011/15, WSA w Kielcach z 21 września 2017 r., I SA/Ke 436/17. Stwierdził, że uwzględnienie korekty w postaci współczynnika zbywalności, przyjętej przez rzeczoznawcę, doprowadziłoby do sytuacji, w której podstawą opodatkowania stałaby się cena samochodu, nie zaś średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 104 ust. 11 u.p.akc. (str. 11 decyzji).

Podkreślił, że nie kwestionuje wiarygodności przedłożonej opinii w zakresie uszkodzeń, a jedynie zasadność zastosowania przez rzeczoznawcę współczynnika zbywalności. Korekta z tytułu współczynnika zbywalności nie jest bezpośrednio związana z wartością transakcyjną pojazdu służącą do określania zobowiązania podatkowego, nie może zatem zostać uznana przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Współczynnik zbywalności nie powinien być brany pod uwagę, skoro jest odnoszony do wartości rynkowej brutto pojazdu, która sama w sobie zawiera już m.in. regionalną sytuację rynkową. Wartości bazowe samochodów osobowych podawane przez specjalistyczne, zajmujące się analizą wartości rynkowych, wydawnictwa typu Info- Ekspert, Eurotax, są cenami uśrednionymi. Zawierają już składniki uwzględniające między innymi, np. standardowy przebieg, zużycie, wyposażenie oraz lokalne sytuacje rynkowe. Należy wobec tego założyć, że wpływ takich czynników jak zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określaniu ceny rynkowej. Cena uśredniona uwzględniała bowiem ceny pochodzące z giełd z różnych regionów kraju. A zatem uśredniona cena uwzględniała również regionalną sytuację rynkową. Ceny te uwzględniały też trudności w zbyciu określonej marki samochodu. W ocenie organu odwoławczego, korygowanie wartości pojazdu o współczynnik zbywalności jest nieuzasadnione.

DIAS podał, że organ podatkowy przyjął z opinii rzeczoznawcy wartość rynkową brutto pojazdu tj. 119.400 PLN, obliczoną na podstawie notowań wartości rynkowych z bazy pojazdów "Komputerowego Systemu lnfo-Expert", do obliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia z zachowaniem wszystkich pozostałych elementów w wysokości przyjętej przez rzeczoznawcę - z wyjątkiem współczynnika zbywalności, a następnie przyjął obliczoną wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym do określenia wysokości podstawy opodatkowania.

Przedstawił w formie tabeli na str. 12 decyzji wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia z podziałem według oceny rzeczoznawcy i wg organu: wartość pojazdu brutto w stanie uszkodzonym - 119.400 zł i 119.400 zł, stopień uszkodzenia (0,1145) -13.672 zł i 13.672 zł, współczynnik stopnia uszkodzenia (0,69) - 32.776 zł i 32.776 zł, współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,95) - 3.648 zł i 3.648 zł, "współczynnik zbywalności (0,)" - 24.949 zł, a wg organu - brak, oraz wartość rynkowa brutto - 44.355 zł i 69.304 zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo obliczył średnią wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym w oparciu o ww. opinię z 29.10.2019 r. przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia, z pominięciem współczynnika zbywalności. Następnie organ określił wysokość podstawy opodatkowania przez pomniejszenie, zgodnie z art. 104 ust. 7 u.p.akc., ustalonej wartości brutto, tj. 61.022 zł. o kwotę podatku od towarów i usług (23%) oraz o kwotę akcyzy (18,6%), a po zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% określił wysokość podatku akcyzowego w kwocie 7.781,00 zł (69.304 zł : 1,23 : 1,186 = 47.508,194 zł;

47.508,00 zł x 18,6% = 8.836,48 zł

8.836,00 zł).

DIAS wskazał, że organ podatkowy I instancji ustalił wartość rynkową spornego pojazdu z uwzględnieniem przedłożonej przez stronę opinii, a także na podstawie średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów uszkodzonych na rynku polskim, po czym za podstawę opodatkowania przyjął wartość korzystniejszą dla skarżącego.

Podkreślił, że w przypadku, gdy cena nabycia samochodu w wysokości wskazanej przez podatnika (nabywcę) budzi wątpliwości organu, ponieważ znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu i jednocześnie różnica ta nie znajduje uzasadnienia w dokumentach lub wyjaśnieniach przedstawionych przez podatnika (nabywcę) do deklaracji, zasadna jest weryfikacja ceny nabycia (podstawy opodatkowania). Powołał sygnatury spraw: I GSK 1704/11, I GSK 799/13, I GSK 4/14, uznając za jednolite orzecznictwo, że za uzasadnioną różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.akc., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a, przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany, i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Jednakże wykazanie tych okoliczności należy do podatnika, w toku wyjaśniania przyczyn podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.

Powołał wyroki NSA z 21 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1496/11 i z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 209/17 i podał, że w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do uzasadnionej przyczyny istnienia różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.akc., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokonał zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, wskazane powyżej wątpliwości co do jej prawidłowości będą uprawniały organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania.

Podsumowując DIAS wskazał, że organ sprostał wymogom nałożonym przepisem art. 104 ust. 8 u.p.akc., a dalsza inicjatywa dowodowa należała do strony, która nie wyjaśniła przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu.

Organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu prawidłowo wywiódł, że podatnik nie wykazał przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza przepisów O.p., w tym art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 (str. 16 decyzji).

Organ odwoławczy przedstawił przedłożone przez skarżącego, powołane już na wstępie dowody, na str. 16-17 decyzji. Ocenił, że nie potwierdzają one zaistnienia sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny zadeklarowania podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej.

Wskazał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie pod kątem wyjaśnienia kwestii podatku akcyzowego od samochodu osobowego podejmując z urzędu działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, oraz zapewniły stronie czynny udział na każdym etapie postępowania.

Organ II instancji korzystając w niniejszej sprawie z informacji znajdujących się na stronie internetowej www.en.bidfax.info weryfikował wartość przedmiotowego pojazdu na rynku amerykańskim. Wskazana strona zawiera m.in. oferty sprzedaży pojazdów uszkodzonych w znacznym stopniu (z odzysku). Faktem jest, że oprócz wersji polskiej i angielskiej funkcjonuje również wersja rosyjska tej strony, jednak funkcjonowanie jakiejkolwiek strony internetowej w kilku wersjach językowych, np. rosyjskiej, angielskiej, czy polskiej nie oznacza zamiaru wprowadzania w błąd jej użytkowników.

Zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione. Podsumował, że twierdzenia zawarte w odwołaniu nie dają podstaw do uznania naruszenia zasad postępowania podatkowego w kontrolowanej sprawie i należało uznać, iż odwołanie od decyzji NUS nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze do WSA w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, zażądała uchylenia decyzji obu instancji w całości, ewentualnie ich uchylenia w całości i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów powstępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych wraz z kwotą 17 zł uiszczoną tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Ponadto wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie przez WSA w Olsztynie dowodów z załączonych dokumentów:

- wydruku korespondencji z administratorem strony internetowej "en.bidfax.info" wraz z wydrukiem informacji o adresie korespondencyjnym email administratora ww. strony internetowej,

- wydruku ofert z portalu "allegro.pl" osób oferujących usługi usuwania danych z witryn internetowych: "en.bidfax.info" i "autoauctionhistory.com",

- wydruku informacji o pochodzeniu domeny en.bidfax.info wraz z wydrukiem ze strony Wikipedii dotyczącej skrótów stosowanych przez Bahamy,

na okoliczność niemiarodajności i nieprzydatności informacji pochodzących ze stron internetowych "en.bidfax.info", w celu określenia wartości handlowej pojazdu na rynku jego nabycia metodami przyjętymi przez organy obu instancji, możliwości manipulacji informacji zawartymi na ww. stronach internetowych, nieistnienia przesłanki znacznej różnicy między deklarowaną wartością pojazdu a jego wartością handlową na rynku nabycia.

Zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 104 ust. 9 i 11 u.p.akc. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy organy nie ustaliły czy zostały spełnione przesłanki określenia wysokości podstawy opodatkowania, a nadto nie ustaliły średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy,

b) art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.akc. poprzez nieprzyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości celnej samochodu osobowego powiększonej o należne cło,

c) art. 104 ust. 8 u.p.akc. poprzez uznanie, że kwota nabycia pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a nadto, że okoliczność nabycia pojazdu na rynku amerykańskim za kwotę 2.650 USD nie stanowi przyczyny uzasadniającej odbieganie zadeklarowanej wartości pojazdu od średniej wartości rynkowej tego pojazdu,

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

i. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji i ocenie materiału dowodowego faktu nieistnienia na stronach internetowych, którymi posłużył się organ podatkowy ("en.bidfax.info") regulaminów, informacji o administratorze strony, a także faktu działalności ww. stron internetowych na rynku rosyjskim, pomimo związania wyrokiem NSA z 4 lutego 2021 r. sygn. akt I GSK 1788/20, co skutkowało utrzymaniem decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na przyjęciu, że ceny pojazdów wskazane w wydrukach informacji na ww. stronach internetowych odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów podczas, gdy nie można dać wiary informacjom tam zawartym, gdyż z łatwością można tymi informacjami manipulować po wykupieniu usługi u administratora strony lub osób trzecich,

ii. poprzez pominięcie wskazań wynikających z ww. wyroku NSA sygn. akt I GSK 1788/20 co do: - sposobu przeprowadzenia weryfikacji wskazanej przez skarżącego przyczyny uzasadniającej podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, - pominięcia współczynnika zbywalności przyjętego w opinii rzeczoznawcy złożonej przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, - oparcie się przez organ na wyniku aukcji internetowej na rynku USA zamieszczonym na stronie autobidhistory.com, według którego za samochód skarżącego wylicytowano cenę 11.000 USD,

b) art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że decyzja ta została oparta na błędnych ustaleniach organu podatkowego, tj. ustaleniu wartości rynkowej samochodów podobnych do spornego w oparciu o informacje pozyskane przez organ ze strony internetowej "en.bidfax.info", pomimo wykazania przez podatnika kosztów naprawy spornego pojazdu, niewykazania przez organ, aby pojazdy, których dotyczyły informacje zawarte w wydrukach z wyżej wymienionych stron internetowych, odpowiadały stanem technicznym spornemu pojazdowi, tym samym uznając, iż skarżący zakupił przedmiotowy pojazd za cenę znacznie odbiegającą od cen rynkowych podobnych samochodów na rynku amerykańskim, co miało uzasadnić wdrożenie procedury ustalenia nowej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego przywozu na teren kraju, stosownie do art. 104 ust. 9 i 11 u.p.akc.,

c) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 194 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

i. przekroczeniem przez organ granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, która w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupu przedmiotowego samochodu będącej wartością rynkową na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, błędnej ocenie wydruków z ogólnodostępnych stron internetowych "en.bidfax.info", zawierających informacje o podobnych w opinii organu podatkowego samochodów, bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej dokumentów: - niemieckiego dokumentu odprawy celnej, określającego wartość celną samochodu, w oparciu o jego wartość transakcyjną na rynku amerykańskim, należności przywozowe, przyjęte przez organ celny niemiecki, jako zgodne, które stanowiły elementy składowe określonej w deklaracji podstawy opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisów art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.akc.,

ii. bezzasadnym pominięciu wartości dowodowej przedłożonej przez skarżącego wyceny naprawy oraz wydruków ofert sprzedaży pojazdów podobnych do pojazdu spornego ze strony internetowej https://csatoday.iaai.com tj. dowodów, na podstawie których można było zweryfikować: prawidłowość informacji zawartych w wydrukach ze stron internetowych "en.bidfax.info" oraz uzasadnione przyczyny odbiegania zadeklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania od wartości rynkowej, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.akc.,

iii. błędnym przyjęciem, że ceny pojazdów wskazane wydrukach informacji na stronach internetowych "en.bidfax.info", odpowiadają wartości rynkowej podobnych samochodów w sytuacji, w której:

- z informacji zawartych na ww. stronach internetowych nie wynikała wartość pieniężna transakcji zakupu, ani stan pojazdu uzasadniający podobieństwo tych pojazdów do spornego pojazdu, które pozwoliłyby organom podatkowym przyjąć, że wskazane na tych stronach ceny odzwierciedlają wartość rynkową podobnych samochodów,

- nie zweryfikowano czy istnieje możliwość manipulacji danymi zawartymi na powyższych stronach internetowych, podczas gdy obowiązek taki wynikał z ww. wyroku NSA sygn. akt I GSK 1788/20, zaś wobec wydania powyższego wyroku w niniejszej sprawie organ był związany wskazaniami zawartymi w tym wyroku,

- danymi na ww. stronach internetowych można manipulować zarówno bezpośrednio poprzez kontakt z administratorem ww. stron internetowych, jak i poprzez zakup usług dostępnych na rynku polskim,

iv. dowolnym określeniem uszkodzeń w przedmiotowym samochodzie oraz dowolnym ustaleniem uszkodzeń pojazdów przyjętych do porównania przez organ podatkowy, pomimo braku podstaw faktycznych do porównania stanu pojazdu spornego do pojazdów przyjętych przez organ do porównania,

v. posłużeniem się błędnym i nieobiektywnym materiałem dowodowym w postaci notowań aukcji internetowych samochodów oferowanych do sprzedaży na rynku polskim w niewiadomym okresie, niezawierających ostatecznie ustalonej ceny sprzedaży, co oznacza, że nie powinny one być brane pod uwagę przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przez organ I instancji, z kolei do weryfikacji wartości zakupu przedmiotowego samochodu powinny być wykorzystane notowania aukcji internetowych zawierające wartość sprzedaży samochodów takich samych, oferowanych do sprzedaży w tym samym lub bardzo zbliżonym okresie, zgodnym z okresem zakupu weryfikowanego samochodu,

vi. błędnej ocenie dowodów:

- z wydruków z ogólnodostępnej strony internetowej https://autobidhistory.com, zawierającej niepotwierdzone informacje o cenie nabycia spornego pojazdu, której nie można przypisać waloru upatrywanego przez organy tj. uzyskania przez sprzedawcę w drodze licytacji ceny 11.000 USD za sporny pojazd, przy jednoczesnym pominięciu dowodu z wydruków ofert sprzedaży pojazdów podobnych do pojazdu spornego ze strony internetowej https://csatoday.iaai.com, w wyniku czego bezpodstawnie zastosowano art. 104 ust. 9 u.p.akc.,

- z opinii z 29.10.2019 r. nr "[...]" sporządzonej na zlecenie strony poprzez nieuwzględnienie współczynnika zbywalności rzutującego na wartość rynkową spornego pojazdu, który jest immanentną częścią wyliczenia wartości uszkodzonego pojazdu metodą stopnia uszkodzenia i nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przez organ, w wyniku czego dopuszczono się naruszenia art. 104 ust. 9 w związku z ust. 11 u.p.akc.

d. art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS pomimo, że uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz uzasadnionych przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; w szczególności w uzasadnieniu brak jest odniesienia do kwestii: - braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego na okoliczność wartości pojazdu spornego na rynku amerykańskim, - pominięcia wartości dowodowej wydruków ofert sprzedaży pojazdów podobnych do pojazdu spornego ze strony internetowej https://csatoday.iaai.com, oświadczenia sprzedawcy spornego pojazdu o potwierdzeniu sprzedaży spornego pojazdu podatnikowi za kwotę 2.150 USD, wyceny kosztów naprawy pojazdu, - wskazania przyczyn wyboru strony internetowej ,,en.bidfax.info'’, jako wiodącego źródła w ustaleniu wartości pojazdu na rynku nabycia, w sytuacji, gdy strony te odwołują się do zewnętrznych źródeł w postaci innych portali aukcyjnych oraz rynku innego niż rynek nabycia pojazdu, a w konsekwencji powyższego wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie.

W treści skargi rozwinięto zarzuty z petitum skargi.

Podniesiono, że DIAS zignorował wyraźnie wskazany przez NSA w wyroku z 4 lutego 2021 r. sygn. akt I GSK 1788/20 kierunek dalszego postępowania. Sąd ten wskazał bowiem, że istotnym dla rozstrzygnięcia jest rozważenie argumentów skarżącego dotyczących pochodzenia informacji o aukcjach przywołanych przez organ I instancji, które zostały pozyskane ze strony internetowej autobidhistory.com. NSA uznał przy tym, że organ II instancji nie dokonał oceny wartości tej informacji, mimo że w odwołaniu skarżący wskazywał, że strona internetowa autobidhistory.com nie jest prowadzona przez podmiot prowadzący portal aukcyjny, tylko jest miejscem archiwizacji informacji z Internetu.

Organ tymczasem odniósł się do powyższych wskazówek jedynie w ten sposób, że posłużył się danymi zawartymi na stronie "en.bidfax.info" uzasadniając to istnieniem informacji o działalności firmy w powiązaniu z firmami COPART i IAAI, co jednak strona skarżąca od początku kwestionowała wskazując na brak regulaminów, brak informacji o administrowaniu stroną i danymi osobowymi, co tyczy się również strony autobidhistory.com, która obecnie nie istnieje.

Organ nie wyjaśnił jednak istotnych okoliczności, których dotyczyło zarówno rozstrzygnięcie NSA w niniejszej sprawie, jak i skutecznie podniesione przez skarżącego zarzuty w poprzednio wniesionej skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie, a powtórzone w niniejszej skardze. Niewyjaśnioną okolicznością poza wyżej wymienionymi, była również informacja w jaki sposób strony internetowe, na które powołuje się organ, pozyskują informacje o aukcjach. Okoliczność ta konsekwentnie jest podnoszona jako istotna, bowiem wedle skarżącego informacje powołane przez organ nie odzwierciedlają wartości pochodzących z portali aukcyjnych IAAI i COPART. Ponadto jak wynika z przedłożonych dowodów w postaci: wydruku korespondencji z administratorem strony internetowej "en.bidfax.info" oraz wydruku ofert z portalu "allegro.pl" osób oferujących usługi usuwania danych z witryn internetowych: "en.bidfax.info" - danymi zawartymi na ww. stronach internetowych można z łatwością manipulować.

Podkreślono, że organ zastosował metodę oceny odbiegania wartości deklarowanej od wartości rynkowej pojazdu na rynku nabycia, polegającą na obliczeniu średniej z ofert pozyskanych ze strony "en.bidfax.info", jeżeli zaś jest możliwość zmiany lub wykasowania danych widniejących na tej stronie to znaczy, że w żadnej mierze nie mogą one być miarodajne ani przydatne dla rozstrzygnięcia.

Nawet jeżeli przyjąć, że informacje pozyskane przez organ w jakimkolwiek zakresie odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, co skarżący konsekwentnie kwestionuje, to wobec możliwości zmiany lub usunięcia danych na tych portalach, nie można uznać portali internetowych, z których informacje te pochodzą, za wiarygodne źródło dowodowe. Średnia wyliczona na podstawie tychże informacji nie będzie bowiem odzwierciedlała wartości rynkowej pojazdu na rynku nabycia, jeżeli istnieje możliwość, że zestawienie cen pojazdów jest niekompletne. Oczywistym jest bowiem, że brak transakcji o niższej wartości powoduje podwyższenie średniej, która została przyjęta za podstawę ustaleń faktycznych organu. Jako dowód załączono wydruk korespondencji z administratorem strony internetowej "en.bidfax.info" wraz z wydrukiem informacji o adresie korespondencyjnym email administratora ww. strony internetowej, wydruk ofert z portalu "allegro.pl" osób oferujących usługi usuwania danych z witryn internetowych: "en.bidfax.info" (k. 11-18 akt sądowych).

Skarżący podtrzymał zarzut, że strony internetowe "en.bidfax.info", "autobidhistory.com", którymi posłużył się organ nie posiadają żadnego regulaminu (terms and conditions) pozwalającego na zweryfikowanie skąd ich administrator posiada jakiekolwiek informacje na temat aukcji w USA, które nie posiadają żadnego oznaczenia administratora strony. Wersja strony w języku rosyjskim potwierdzać może tylko, fakt że zostały one utworzone z intencją wprowadzenia w błąd ich odbiorcy, co jest powszechną praktyką w handlu samochodami na rynku mniej uregulowanym aniżeli europejski, czy amerykański (np. na rynku rosyjskim). Powyższe nadto może potwierdzać fakt, że strona "en.bidfax.info" posiada swoją domenę na Bahamah - dowód: wydruk informacji o pochodzeniu domeny en.bidfax.info, wydruk ze strony Wikipedii dotyczącej skrótów stosowanych przez Bahamy (k. 19-23).

Wskazano na niepewność nabywcy przy zakupie na aukcji internetowej, co do ostatecznego stanu jak i ceny pojazdu. Szczegółowy stan pojazdu nie jest ostatecznie wiadomy nabywcy do momentu jego objęcia w posiadanie. Portale aukcyjne podają jedynie informacje dotyczące przyczyn szkody (uszkodzenie mechaniczne, pożar, zalanie), ogólnego wskazania stref uszkodzenia pojazdu oraz ogólne o działaniu układu napędowego i jezdnego.

Podniesiono, że pomimo zaleceń NSA, że organ najpierw powinien zweryfikować wartość dowodów, w tym odnosząc się do zastrzeżeń sformułowanych przez skarżącego, DIAS poprzestał na stwierdzeniu, że dowody te nie potwierdzają zaistnienia sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny zadeklarowania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Co do dowodu w postaci informacji na stronie "en.bidfax.info" organ podał, że funkcjonowanie strony w kilku językach, nie oznacza zamiaru wprowadzenia w błąd, co jednak stoi w sprzeczności z przedłożonymi do niniejszej skargi dowodami.

Ponadto NSA w ww. wyroku wskazał, że cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego można mówić o "uzasadnionej przyczynie" o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.akc..

Ponadto organ odwoławczy nie zastosował się do wskazówki NSA dotyczącej pominięcia przez organ współczynnika zbywalności przyjętego w opinii rzeczoznawcy złożonej przez skarżącego w toku postępowania podatkowego. Należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji tak samo jak i z poprzednich organów obydwu instancji wynika jedynie, że ustalenie wartości rynkowej pojazdu polegało na posłużeniu się opinią rzeczoznawcy z zastosowaniem jedynie matematycznej operacji będącej skutkiem eliminacji współczynnika zbywalności (pominięcie mnożnika 0,64). Organ odwoławczy nadal natomiast nie wyjaśnił dlaczego i uznał, że opinia rzeczoznawcy po pominięciu współczynnika zbywalności i zastosowaniu jedynie prostej operacji matematycznej nadal daje podstawę do ustalenia wartości pojazdu. Brak szczegółowego odniesienia się do powyższej kwestii jest tym bardziej niezrozumiały, że opinię przedłożoną przez skarżącego wykonywał biegły posiadający uprawnienia biegłego skarbowego.

W zakresie wyliczonego podatku autor skargi podniósł, że nie ma możliwości ustalenia na jakiej podstawie określono taką, a nie inną podstawę opodatkowania - 61.022 zł pomniejszoną o VAT 23% i akcyzę 18,6%. Organ nie wskazał bowiem w ogóle na wartość pojazdów w Polsce, a zatem nie ustalając jakie są wartości transakcji kupna pojazdów podobnych do spornego pojazdu. Nie wskazał nadto dlaczego do określenia tej podstawy przyjęte powinny być ceny na rynku polskim, a nie amerykańskim, skoro dokonano zakupu pojazdu na rynku amerykańskim i jako rynek nabycia pojazdu winien być determinantem dla określenia podstawy opodatkowania. Wbrew ocenie organu II instancji ustalenie podstawy opodatkowania wymagało zatem podjęcia przez organy dodatkowych czynności zmierzających do wykazania średniej wartości rynkowej spornego pojazdu. Naruszono w ten sposób art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 191, 194 § 1 oraz 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p..

Podkreślono, że gdyby DIAS rozważył zarzuty odwołania w świetle podanych wyżej argumentów, to na podstawie prawidłowo dokonanej kontroli decyzji i dostrzeżenia naruszeń przepisów, których dopuścił się NUS, i które były podstawą skargi, nie znalazłyby zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 w związku z art. 104 ust. 11 u.p.akc., co spowodowałoby uchylenie zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 233 § 1 ust. 2 lit. a) O.p.. Dalsze postępowanie organu I instancji polegałoby zaś na przeprowadzeniu dokładnego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia przyczyn odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej, za czym z dużym prawdopodobieństwem poszłaby zmiana stanowiska organów podatkowych w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego oparta na prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym przez organ oraz umorzenie postępowania.

Uzasadniając złożone w skardze wnioski dowodowe podniesiono, że skarżący spodziewał się dogłębnej analizy materiałów dowodowych przez organ skutkującej uznaniem, że organ wobec wskazówek zawartych w wyroku NSA z 4 lutego 2021 r. sygn. akt I GSK 1788/20, zaniecha oparcia podstaw wydania decyzji o zgromadzone informacje ze strony "en.bidfax.com", które w sposób oczywisty nie uzasadniają wydania decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca uiściła wpis od skargi w kwocie 355 zł (k. 35 akt sądowych). Pełnomocnik skarżącego pismem z 22 listopada 2021 r. poparł wniosek organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 43).

Zarządzeniem z 29 listopada 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/OI 286/20 oddalił skargę podatnika, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[.1.]" r. znak: "[.1.]", którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Od powyższego wyroku strona skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. Wyrokiem z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1788/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję.

NSA wskazał, że w świetle art. 104 ust. 8 u.p.a. proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

Ciężar dowodu w omawianej (wstępnej) fazie postępowania spoczywa na podatniku, gdyż to on dysponuje wiedzą na temat konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu po cenie odbiegającej znacznie od jego średniej wartości rynkowej na rynku krajowym a także dysponuje materiałami, które mogą udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić te okoliczności.

NSA wskazał, że zaakceptowanie przez niemieckie organy celne w dokumencie odprawy celnej wartości celnej pojazdu w oparciu o jej wartość transakcyjną nie stanowi przeszkody do ustalenia przez polskie organy podatkowe innej wartości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w oparciu o postanowienia art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a

NSA przyjął, że z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu, czy jego wyposażenia.

NSA wskazał, że Organy nie wyjaśniły dlaczego uznały, że opinia rzeczoznawcy po pominięciu współczynnika zbywalności i zastosowaniu jedynie prostej operacji matematycznej nadal daje podstawę do ustalenia wartości pojazdu.

NSA nie podzielił stanowiska DIAS, że skarżący nie wykazał skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie w deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. NSA uznał ją za przedwczesną.

NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy nie przeprowadzały analizy ofert sprzedaży podobnych samochodów na powszechnie dostępnych stronach (internetowych).

NSA wskazał, że organ podatkowy miał podstawę do rozpoczęcia pierwszego etapu weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a., ponieważ wysokość deklarowanej podstawy znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którego nabycie było przedmiotem opodatkowania akcyzą - i to niezależnie od tego czy prawidłowe było przyjęcie na tym etapie postępowania - tak jak uczynił to organ - średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ustalonej według katalogu pojazdów Eurotax Glass's na 73 829 zł, czy prawidłowa byłaby wartość przyjęta później jako podstawa opodatkowania w oparciu o opinię rzeczoznawcy z pominięciem współczynnika zbywalności (69 304 zł), czy prawidłowa była wartość wskazywana w opinii rzeczoznawcy na kwotę 44 355 zł.

W każdym z tych przypadków usprawiedliwione jest stwierdzenie, że wysokość deklarowanej podstawy opodatkowania (8 854 zł) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Na tym etapie postępowania nie była znana uzasadniona przyczyna tej znacznej rozbieżności, ponieważ organ nie miał wystarczającej wiedzy o okolicznościach usprawiedliwiających rozbieżność. Jedynie ze świadectwa własności pojazdu odzyskanego (uszkodzonego) wynikało, że samochód był uszkodzony, ale nie wiadomo w jaki sposób.

NSA wskazał, że w związku z tym organ prawidłowo zastosował przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. i wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

NSA podkreślił, że w takiej sytuacji proceduralnej ciężar weryfikacji, czy okoliczności podane przez podatnika oraz przez niego wykazywane złożonymi dowodami rzeczywiście uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, spoczywa na organie. Wynika to z treści art. 104 ust. 9 u.p.a., według którego, między innymi, w razie niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie wysokości podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ określi wysokość opodatkowania. Niewskazanie przyczyn, wymienione w tym przepisie, oznacza także wskazanie przyczyn negatywnie zweryfikowanych przez organ podatkowy.

NSA stwierdził, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a. wymaga zatem dokładnego ustalenia stanu faktycznego, to jest, czy w sprawie zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży używanych samochodów, szczególnie uszkodzonych, w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy, dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, gdyż w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen amerykańskich (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na jej przyjęcie, jako podstawy opodatkowania (wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I GSK 837/17 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo).

Organ podatkowy, wiedząc, że pojazd został jako uszkodzony zakupiony na rynku amerykańskim, który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), weryfikując twierdzenie podatnika co do tej okoliczności oraz przedstawione przez niego dowody miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność, przy czym winien był przy porównaniu cen samochodów powypadkowych uwzględnić zbliżony stopień uszkodzeń powodujący wycofanie takich samochodów z ruchu.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało dokładnego zbadania okoliczności związanych z nabyciem samochodu osobowego, z uwzględnieniem jego pochodzenia oraz charakteru i stopnia jego uszkodzenia. Kwestie te są elementem stanu faktycznego. Dopiero ustalenie tych okoliczności, pozwala na zastosowanie lub niezastosowanie stosownego przepisu prawa materialnego (wyrok NSA z 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 795/13). Gdy organ - tak jak w tej sprawie - przeszedł do badania rynku amerykańskiego to powinien szczegółowo wyjaśnić, opierając się na wszystkich zgromadzonych dowodach, prawidłowo ocenionych, jaka jest według niego możliwa cena samochodu, takiego jak pojazd podatnika, na rynku amerykańskim, uwzględniając przy tym zbieżny stan techniczny porównywanych samochodów.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

W niniejszej sprawie organ podatkowy był związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Bezspornym faktem jest to, że skarżący nabył samochód na rynku amerykańskim i był to pojazd uszkodzony.

Mając na względzie stanowisko NSA , które zostało szczegółowo przedstawione wyżej, należy podzielić zarzut pełnomocnika skarżącego, że DIAS nie zastosował się do wskazanych w nim zaleceń.

NSA wskazał, że dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie" o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a..

DIAS stwierdził, że zbadał kształtowanie się cen uszkodzonych samochodów A. z 2014 r i 2015 r. na rynku amerykańskim. Na podstawie danych dostępnych na stronie internetowej www.en.bidfax.info/ organ ustalił, że średnia cena uszkodzonych samochodów tej marki i tego samego roku produkcji kształtowała w granicach od 4 550 $ do 9 100 $ w 2014 r. oraz od 6 300 $ do 10 000 $ w 2015 r.

Organ przyjął do porównania pojazdy o podobnym obrazie uszkodzeń. W ocenie DIAS cena, którą zapłacił skarżący za sporny samochód osobowy, całkowicie odbiega od cen tego typu samochodów, w zbliżonym stanie technicznym, z podobnymi uszkodzeniami, na rynku zakupu tj. w USA. Na podstawie danych dostępnych na stronie internetowej www.en.bidfax.info/ DIAS ustalił, że średnia cena uszkodzonych samochodów tej marki i tego samego roku produkcji kształtowała się następująco: 4 550 $+4 750 $ + 5 600 $ +5 750 $ + 6 400 $ + 9 100 % w 2014 r. oraz 6 300 $ + 6 400 $ + 6 425 $ + 8 500 $ + 9 100 $ + 10 000 $ w 2015 r.

DIAS wskazał, że średnia cena A. z 2015 r. zgodnie z ww. analizą rynku amerykańskiego wynosi 7 787 $. Natomiast z rachunku sprzedaży wynika, że cena przedmiotowego A. z 2015 r. wyniosła 2 150 $ +500 $ transport, czyli razem 2 650 $. Z powyższego należy wywnioskować, że cena na fakturze za sporny samochód osobowy stanowi tylko 34,03% (2 650 x 100 : 7 787 = 34,03) średniej ceny ustalonej w oparciu o ww. wydruki organu II instancji.

DIAS podkreślił, że nie ma dwóch pojazdów o identycznym zakresie uszkodzeń po kolizjach lub wypadkach drogowych, zatem brak możliwości znalezienia samochodów precyzyjnie spełniających wszystkie kryteria niezbędne do porównywania wartości rynkowej samochodów z ceną nabytego pojazdu. DIAS wskazał, że oparciu o fotografie pojazdów o podobnych cechach, notowanych na aukcjach internetowych trudno szczegółowo przedstawić analizę ich stanu i wartości, w tej sytuacji istotnym dokumentem pozostaje wydane świadectwo pojazdu z odzysku.

DIAS ustalił w oparciu o informacje zawarte na portalu aukcyjnym https://autobidhistory.com, że przedmiotowy samochód był przedmiotem zakończonej w dniu 15.03.2018 r. aukcji internetowej na ryku amerykańskim z ceną 11 000 USD.

Nie został on jednak sprzedany za tę cenę, skoro został nabyty przez skarżącego za cenę znacznie niższą.

DIAS podkreślił, że wziął pod uwagę również załączony przez Stronę do odwołania wydruk ze strony https://csatoday.iaai.com, która dotyczy samochodów A. z rocznika 2015. Według dostarczonej informacji, średnie notowania w dniu 30.10.2019 r. podobnych samochodów tj. 19 m-cy od dnia zakupu, kształtowały się na poziomie 5 472 USD.

DIAS zauważył, że przedstawione na wydruku pojazdy posiadają inny zakres uszkodzeń w związku z czym nie spełniają kryterium niezbędnego do porównania wartości rynkowej przedstawionych samochodów z ceną rzeczonego pojazdu. W oparciu o przedstawiony przez Stronę wydruk zawierający fotografie uszkodzonych pojazdów marki A. z rocznika 2015, trudno szczegółowo przedstawić analizę ich stanu technicznego.

DIAS przyznał, że nabyty pojazd był uszkodzony. W złożonej deklaracji jego stan techniczny określono jako "uszkodzony bez opinii biegłego". Skarżący przedłożył kalkulację naprawy przedmiotowego samochodu nr "[...]" z dnia 20.06.2018 r., z której wynika, że całkowity koszt naprawy pojazdu został oszacowany na kwotę 49 468,88 zł. DIAS nie kwestionował istnienia uszkodzeń pojazdu jak również wysokości kosztów naprawy.

DIAS przyznał, że ustalając wartość rynkową nabytego pojazdu, na rynku krajowym, organ podatkowy wykorzystał wycenę sporządzoną na dzień 19.06.2018 r., na podstawie notowań systemu EurotaxGlass's Polska, w której wartość rynkowa pojazdu nieuszkodzonego tej samej marki, roku produkcji, pojemności silnika i w złym stanie technicznym, została ustalona na kwotę 107 700 PLN, (nr wyceny 86648, karta nr 17 akt organu I instancji). W związku z powyższym, organ obliczył wartość przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym poprzez pomniejszenie o korekty z tytułu przebiegu, miesiąca pierwszej rejestracji i stanu pojazdu (zły) oraz po pomniejszeniu o zawarte w średniej wartości rynkowej podatki VAT i akcyzę na kwotę 73 829 zł. Ponadto do Organu I instancji wpłynęło Pismo Strony z Opinią z dnia 29.10.2019 r. nr "[...]" sporządzoną przez rzeczoznawcę C. D., przedmiotem której była opinia stanu technicznego oraz określenie wartości rynkowej pojazdu marki A. rok 2015 r. przed szkodą i w stanie uszkodzonym.

W sporządzonej opinii przyjęto wartość rynkową pojazdu brutto w wysokości 129 000 zł. Następnie zastosowano korektę za miesiąc pierwszej rejestracji (- 1 031 zł) oraz korektę za ponadnormatywny przebieg (- 8 526 zł). Ustalona wartość rynkowa brutto pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku w dniu wyceny wynosiła 119 400 zł.

Dokonując wyceny zespołów pojazdu z uwzględnieniem stwierdzonych uszkodzeń, określono bazową wartość pojazdu z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia głównych zespołów na kwotę 105 728 zł. Po ustaleniu uszkodzeń ustalono wartość rynkową pojazdu uszkodzonego w wyniku kolizji drogowej lub innego zdarzenia. Wartość brutto pojazdu nieuszkodzonego pomniejszono kolejno o stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych oraz współczynnik zbywalności otrzymując wartość pojazdu 44 355 zł.

DIAS podkreślił, że nie kwestionuje wiarygodności przedłożonej opinii w zakresie uszkodzeń, a jedynie zasadność zastosowania przez rzeczoznawcę współczynnika zbywalności. Wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia został przedstawione w formie tabeli. Wartość rynkowa brutto według biegłego wyniosła 44 355 zł a według DIAS 69304 zł, korekta współczynnik zbywalności według DIAS wyniosła "(0,)", a według biegłego 24 949 zł. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo obliczył średnią wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym w oparciu o opinię z dnia 29.10.2019 r. nr "[...]" r. przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia, z pominięciem współczynnika zbywalności. Następnie organ określił wysokość podstawy opodatkowania przez pomniejszenie, zgodnie z art. 104 ust. 7 u.p.a., ustalonej wartości brutto, tj. 61 022 zł o kwotę podatku od towarów i usług (23%) oraz o kwotę akcyzy (18,6 %), a po zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% określił wysokość podatku akcyzowego w kwocie 7 781,00 zł (69 304 zł : 1,23 : 1,186 = 47 508,194 zł;

47 508,00 zł x 18,6% = 8 836,48 zł

8 836,00 zł).

W ocenie DIAS Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przyjął średnią wartość rynkową samochodu w wysokości 119 400 zł brutto, wyliczoną na dołączonej opinii.

W ocenie Sądu DIAS nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń zawartych w wyroku NSA. Jego argumentacja w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania jest wzajemnie sprzeczna. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że DIAS nie wykazał, że cena nabycia spornego samochodu osobowego na rynku amerykańskim była zaniżona. Z jednej strony DIAS podkreślił, że nie ma dwóch pojazdów o identycznym zakresie uszkodzeń po kolizjach lub wypadkach drogowych. W konsekwencji stwierdził, że brak jest możliwości znalezienia samochodów precyzyjnie spełniających wszystkie kryteria niezbędne do porównywania wartości rynkowej samochodów z ceną nabytego pojazdu. Nie jest to teza prawdziwa. Skarżący przedłożył kalkulację naprawy przedmiotowego samochodu nr "[...]" z dnia 20.06.2018 r., z której wynika, że całkowity koszt naprawy pojazdu został oszacowany na kwotę 49 468,88 zł. DIAS nie kwestionował istnienia uszkodzeń pojazdu jak również wysokości kosztów naprawy. A zatem DIAS powinien ocenić, czy i w jaki sposób ta okoliczność miała wpływ na wartość rynkową pojazdu na rynku amerykańskim. W szczególności czy te koszty naprawy byłyby wyższe na rynku amerykańskim. W ten sposób uchylił się od analizy porównawczej, wskazując na średnią cenę pojazdów. I w dodatku opierając się tylko na kilku transakcjach. W rzeczywistości takich transakcji jest zapewne tysiące.

Z drugiej strony DIAS popada w sprzeczności przy ustaleniu wartości tego samochodu na rynku krajowym. NSA przesądził, że brak jest podstaw do korekty wartości samochodu w oparciu o współczynnik zbywalności. Natomiast przy wyliczeniu podstawy opodatkowania nie można pominąć stopnia uszkodzenia samochodu. Ta okoliczność miała znaczenie przy ustaleniu wartości rynkowej pojazdu na rynku amerykańskim. Ma ona też znaczenie przy ustaleniu wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym. Skarżący przedłożył kalkulację naprawy przedmiotowego samochodu nr "[...]" z dnia 20.06.2018 r., z której wynika, że całkowity koszt naprawy pojazdu został oszacowany na kwotę 49 468,88 zł. DIAS nie kwestionował istnienia uszkodzeń pojazdu jak również wysokości kosztów naprawy. Natomiast stopień uszkodzenia pojazdu według biegłego (0,1145) 13 672 zł. Tyle samo według DIAS, czyli 13 672 zł. Współczynnik uszkodzeń ukrytych według biegłego (0,95) 3 648 zł i tyle samo DIAS 3648 zł. DIAS nie uwzględnił współczynnika zbywalności, który biegły wyliczył na kwotę 24 949 zł. A zatem wyliczenie DIAS w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania także nie spełnia kryteriów, które zostały określone w wyroku NSA. Został bowiem ten współczynnik wyeliminowany w sposób mechaniczny. Brak jest natomiast odniesienia przy ustaleniu wartości do rzeczywistego stopnia uszkodzenia pojazdu i rzeczywistych kosztów jego naprawy. Tymi danymi dysponował DIAS. I ta wycena powinna być z tymi danymi skonfrontowana. Tego DIAS nie jest w stanie uczynić samodzielnie. Wymagane jest uzupełnienie tej opinii, celem wyjaśnienia tych wątpliwości i rozbieżności.

W konsekwencji Sąd uznał zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 153 p.p.s.a., Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: z przekroczeniem przez organ granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego.

Należy wskazać, że transakcje kupna - sprzedaży używanych samochodów dotyczą przeniesienia własności rzeczy zdefiniowanych indywidualnie.

W rezultacie ocena podstawy opodatkowania jest uzależniona od stanu tego konkretnego samochodu, który był przedmiotem danej transakcji. Ułomność argumentacji DIAS polega na tym, że nie dokonał ustaleń faktycznych dotyczących tego konkretnego samochodu. DIAS nie kwestionował bowiem faktu, że skarżący dokonał zakupu uszkodzonego pojazdu. Nie podważył ceny nabycia samochodu. Nie ustalił, czy cena przedmiotowego samochodu, z uwagi na specyfikę rynku amerykańskiego i fakt, że był on poważnie uszkodzony, odpowiadała realiom rynkowym. I to na rynku amerykańskim. Nie dokonał ustaleń w tym zakresie. Cena transakcyjna na rynku wtórnym odbiega od średniej ceny rynkowej, cena średnia jest ilorazem sumy cen transakcyjnych podzielonej przez liczbę transakcji.

W konsekwencji odniesienie się do cen, które są zawarte na stronach internetowych, jest zawodne. Można bowiem porównać cenę danego pojazdu, przy uwzględnieniu jego stanu, tego który jest przedmiotem tego postępowania i tych ze stron internetowych. DIAS nie przedstawił stanu pojazdu nabytego przez skarżącego i tych pojazdów, z którymi cenę nabycia porównywał. W konsekwencji argumentacja DIAS nie ma oparcia w materiale dowodowym. Dane ze stron internetowych, ze wskazanych przyczyn nie są weryfikowalne.

Takie postępowanie pozostaje w sprzeczności z zasadami określonymi w art. 122, 187 i 191 O.p.

W świetle tych faktów Sąd nie może zaakceptować stanowiska DIAS w zakresie przyjętych ustaleń faktycznych i jego kwalifikacji prawnej. W rezultacie nie można także zaakceptować stanowiska, że DIAS wykazał istnienie przesłanki do określenia podstawy opodatkowania, odmiennej od podanej w deklaracji podatnika.

W konsekwencji za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo iż uzasadnienie tej decyzji nie zawiera wszystkich ustalonych w sprawie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, których dał wiarę oraz uzasadniających przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Stosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego jest uzależnione od prawidłowych ustaleń faktycznych. Te zaś winny być poczynione zgodnie z wymogami prawa materialnego. Sąd nie może zaakceptować przyjętego stanu faktycznego, gdyż został on ustalony z naruszeniem podstawowych zasad procesowych, które zostały ustanowione w art. 122, 197 i 191 O.p. Przede wszystkim, mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania prawne DIAS nie ustalił czy dokonana na rynku amerykańskim transakcja odpowiadała realiom rynkowym. DIAS nie zbadał bowiem stanu samochodu w dacie jego nabycia. DIAS nie porównał stanu pojazdu nabytego przez skarżącego i tych pojazdów, z którymi cenę nabycia porównywał.

Z podanych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję jako wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dowodów z załączonych dokumentów w postaci:

- wydruku korespondencji z administratorem strony internetowej "en.bidfax.info" wraz z wydrukiem informacji o adresie korespondencyjnym email administratora ww. strony internetowej,

- wydruku ofert z portalu "allegro.pl" osób oferujących usługi usuwania danych z witryn internetowych: "en.bidfax.info" i "autoauctionhistory.com",

- wydruku informacji o pochodzeniu domeny en.bidfax.info wraz z wydrukiem ze strony Wikipedii dotyczącej skrótów stosowanych przez Bahamy na okoliczność niemiarodajności i nieprzydatności informacji pochodzących ze stron internetowych "en.bidfax.info", w celu określenia wartości handlowej pojazdu na rynku jego nabycia metodami przyjętymi przez organy obu instancji, możliwości manipulacji informacji zawartymi na ww. stronach internetowych, nieistnienia przesłanki znacznej różnicy między deklarowaną wartością pojazdu, a jego wartością handlową na rynku nabycia.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy brak podstaw do stosowania postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 art. 106 p.p.s.a.. Wydruki stron internetowych nie są dowodami w rozumieniu art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c.. A zatem taki dowód w tym postępowaniu nie jest dopuszczalny. Jest on natomiast dopuszczalny w postępowaniu podatkowym.

Stosowanie norm prawa materialnego art. 104 ust. 6 u.p.a., art. 104 ust. 8 u.p.a, art. 104 ust. 9 i 11 u.p.a. jest uzależnione od prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie DIAS nie przeprowadził skutecznie przeciwdowodu podważającego przyjętą przez skarżącego podstawę opodatkowania. Nie uwzględnił specyfiki rynku amerykańskiego w zakresie handlu używanymi uszkodzonymi samochodami. Nabyty przez skarżącego samochód był poważnie uszkodzony i wymagał kosztownej naprawy. Te okoliczności mogły być przyczyną uzasadniającą podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w rozumieniu art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a..

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Brak było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.. Decyzję o umorzeniu postępowania wydaje się , gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości lub w części. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o której mowa w art. 208 § 1 O.p., to brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, wobec którego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 205 i 209 p.p.s.a..

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS powinien w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny, uwzględniając wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego jest możliwa po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych. Te muszą być ustalone zgodnie z zasadami określonymi w uzasadnieniu wyroku.