Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1323/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 w zw z art. 14c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent stażysta Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] marca 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług wydana na wniosek [...] Bank Polska S.A. (dalej: Bank/Skarżący/Strona). Przedmiotem interpretacji jest ocena skutków podatkowych współpracy stron, w tym czynności wykonywanych w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu oraz pokrycia przez Bank części kosztów wspólnego przedsięwzięcia poniesionych przez Faktora

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem stanowiącym odpowiedź na wezwanie DKIS Bank przedstawił następujący stan faktyczny.

Bank jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.) posiadającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (polski rezydent podatkowy). Faktor jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, oferującym szeroki wachlarz usług faktoringowych, zaspokajających potrzeby finansowe firm o różnych wielkościach, sektorach działalności i fazach rozwoju. Bank i Faktor są podmiotami działającym na rynku usług finansowych, należącymi do międzynarodowej Grupy kapitałowej B. (dalej: Grupa) o zasięgu globalnym prowadzącej działalność w obszarach takich jak międzynarodowe usługi finansowe, bankowość korporacyjna oraz instytucjonalna.

Jedną z zasad obowiązujących w Grupie jest współpraca pomiędzy spółkami z Grupy w celu umocnienia marki B. na rynku usług finansowych, m.in. poprzez wspólne działania zmierzające do zdobycia nowych i utrzymania dotychczasowych kluczowych klientów, wzajemne wsparcie w promowaniu produktów spółek z Grupy, jak również utrzymanie klientów w ramach Grupy jako całości. Powyższe wspólne działania mają doprowadzić do zwiększenia przychodów generowanych przez poszczególne spółki z Grupy. W tym celu spółki z Grupy zawierają różnego rodzaju umowy/porozumienia, które regulują zasady wzajemnej współpracy, wspólnego podejścia do procesu obsługi klienta, jak również zasady podziału kosztów wspólnych działań.

Bank oraz Faktor rozważają objęcie porozumieniem w sprawie wspólnego przedsięwzięcia poniższe grupy klientów:

a) będących jednocześnie klientami Faktora oraz Banku, z którymi Faktor oraz Bank zamierzają utrzymać relacje,

b) będących tylko klientami Faktora a niebędących klientami Banku, z którymi Faktor zamierza utrzymać relację i którym Bank zamierza oferować świadczenie usług bankowych,

c) będących klientami Banku a niebędących klientami Faktora, z którymi Bank zamierza utrzymać relację i którym Faktor zamierza oferować świadczenie usług faktoringowych,

d) niebędących obecnie klientami ani Faktora ani Banku, ale którym Faktor, jak i Bank zamierzają oferować świadczenie usług odpowiednio faktoringowych oraz bankowych na konkurencyjnych warunkach.

W celu ustalenia zasad współpracy w zakresie kluczowych klientów, Bank oraz Faktor podpisały umowę wspólnego przedsięwzięcia (dalej: Umowa). Przedmiotem umowy wspólnego przedsięwzięcia jest określenie warunków, na jakich ma odbywać się będzie współpraca stron w zakresie zachęcenia wybranych, kluczowych klientów do kontynuowania relacji z Grupą bądź pozyskania nowych klientów, w tym poprzez współuczestniczenie w kosztach utrzymania tych klientów.

Umowa w szczególności określa:

a) przyczynę oraz cel podejmowanej współpracy oraz jej założenia,

b) zakres wykonywanych przez strony czynności oraz podejmowanych działań, w celu realizacji wspólnego celu,

c) sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami – zasady pokrywania kosztów wspólnego przedsięwzięcia.

Przyczyną podjęcia wspólnego przedsięwzięcia przez strony jest istotny wzrost kosztów finansowania w PLN (gwałtowny wzrost stóp procentowych w krótkim okresie), co powoduje, że z jednej strony kluczowi klienci dotychczasowych kontraktów faktoringowych musieliby ponieść istotnie zwiększone (biznesowo nie do zaakceptowania) koszty finansowe, zaś z drugiej strony Faktor nie jest w stanie zaoferować potencjalnym klientom konkurencyjnych warunków swoich usług. Rozwiązanie (wypowiedzenie) tych umów faktoringowych mogłoby zagrozić relacjom z kluczowymi klientami Grupy i zniechęcić ich do kontynuowania współpracy z Faktorem, a w konsekwencji – w przypadku klientów będących jednocześnie klientami Banku – również z Bankiem. W przypadku natomiast klientów niebędących jeszcze klientami Faktora lub Banku może to doprowadzić do nienawiązania współpracy z Faktorem lub Bankiem w zakresie oferowanych im produktów finansowych, a tym samym do utraty potencjalnych przychodów Faktora lub Banku.

W związku z tym, mając na względzie wspólny interes stron (Banku oraz Faktora) polegający na utrzymaniu klientów w Grupie i zapobieżeniu odpływowi klientów do konkurencji, jak również pozyskaniu nowych perspektywicznych klientów, Bank będzie uczestniczył w koszcie finansowania wybranych, kluczowych klientów obecnie będących klientami Faktora, bądź którym Faktor zamierza zaoferować świadczenie usług faktoringowych. Rezultatem podjętych działań będzie utrzymanie klientów w Grupie bądź możliwość pozyskania przez Bank lub Faktora nowych klientów.

Celem wspólnego przedsięwzięcia jest zapewnienie sobie przez Bank oraz Faktora wzajemnej współpracy w utrzymaniu relacji z kluczowymi klientami Grupy, wspólne działanie polegające na promocji wzajemnych usług i zachęcenie wybranych klientów do kontynuowania relacji z Grupą, jak również przekonanie potencjalnych, perspektywicznych klientów do zawarcia nowej relacji z Bankiem lub Faktorem i w efekcie zwiększenie przychodów Banku oraz Faktora.

Zamiarem stron nie jest świadczenie sobie nawzajem żadnych usług, lecz dążenie do osiągnięcia wspólnego celu oraz obopólnej korzyści.

Efektem tych działań ma być zwiększenie w perspektywie długoterminowej przychodów Banku oraz Faktora, poprzez utrzymanie kluczowych klientów i zarabianie na innych oferowanych tym klientom produktach finansowych, jak również pozyskanie nowych klientów i zarabianie na oferowaniu im produktów finansowych przez Bank oraz Faktora. W konsekwencji, strony zrealizują obopólną korzyść poprzez utrzymanie wysokiego poziomu sprzedaży produktów oferowanych w ramach Grupy, w tym przez Bank, jak również zwiększy się zadowolenie klientów ze współpracy z Grupą.

Wspomniany efekt może zostać osiągnięty poprzez wsparcie Banku i pokrycie częściowych kosztów utrzymania klientów, bez którego Faktor nie byłby w stanie utrzymać kluczowych klientów i dalej oferować im korzystnego finansowania, a w przypadku klientów niebędących klientami Faktora - zaoferowanie im konkurencyjnych warunków usługi faktoringowej, które na skutek polepszenia wizerunku Grupy jako całości mogą skłonić również do przyjęcia oferty produktów bankowych oferowanych przez Bank.

Współpraca w ramach wspólnego przedsięwzięcia podejmowana jest przez obie strony celem utrzymania jak najszerszego grona kluczowych klientów bądź pozyskania nowych klientów, a co za tym idzie, zwiększenia w przyszłości rodzaju oferowanych usług i wolumenu dokonywanych transakcji z tymi klientami.

Wspólne działania stron będą polegały na rozważeniu, czy daną relację z klientem należy objąć wspólnym przedsięwzięciem, biorąc pod uwagę w szczególności:

1) zakres i opłacalność bieżącej współpracy klienta z Bankiem (jeśli dotyczy) oraz z Faktorem,

2) możliwości oferowania temu klientowi szerokiej gamy nowych produktów bankowych,

3) sytuację finansową takiego klienta oraz zdolność do spłaty rozważanego lub bieżącego finansowania (jeśli dotyczy),

4) gotowość takiego klienta do otwarcia nowego rachunku w Banku lub nabycia nowych produktów bankowych (np. z zakresu zarządzania środkami pieniężnymi),

5) całościową opinię Faktora o kliencie (jeśli taka istnieje),

6) ogólną opinię Banku o kliencie (jeśli taka istnieje),

7) perspektywy uzyskiwania przychodów ze świadczenia usług faktoringowych oraz bankowych (w przypadku nowych klientów).

Kontakty ze wspólnymi klientami będą skoordynowane między Bankiem a Faktorem. Analogicznie, w przypadku klientów nowych, zarówno Faktor, jak i Bank będą współpracowały ze sobą w celu przygotowanie kompleksowej oferty produktowej uwzgledniającej potrzeby tych klientów i jednocześnie zapewniającej adekwatny poziom wynagrodzenia dla obu podmiotów.

Faktor będzie pełnił następujące role i obowiązki we wspólnym przedsięwzięciu:

1) kontynuowanie umowy faktoringowej i utrzymywanie relacji z klientem (jeśli dotyczy),

2) obsługiwanie klienta w sposób profesjonalny i świadczenie wysokiej jakości usługi faktoringowe w celu zachęcenia do dalszej współpracy klienta oraz w celu promowania reputacji stron,

3) partycypowanie w kosztach wspólnego przedsięwzięcia poprzez finansowanie umów faktoringowych dotyczących wybranych ważnych klientów oraz pokrywanie kosztów utrzymania tych relacji,

4) informowanie Banku o historii współpracy z klientem, w tym o dyscyplinie płatniczej i kwestiach związanych z ryzykiem,

5) organizowanie zespołu sprzedaży i zespołu zarządzania klientami w taki sposób, aby sprzyjać łatwemu kontaktowi i współpracy między Bankiem, aktywne poszukiwanie nowych, perspektywicznych klientów, którym zostanie zaoferowane świadczenie usług faktoringowych oraz bankowych, analiza ich potrzeb finansowych i dopasowanie produktu faktoringowego, a następnie występowanie do Banku z propozycją objęcia ich porozumieniem o wspólnym przedsięwzięciu (w przypadku nowych klientów).

Bank będzie pełnił następujące role i obowiązki we wspólnym przedsięwzięciu:

1) zachęcanie klientów do kontynuowania współpracy i utrzymywania relacji z Bankiem (jeśli istnieje),

2) zobowiązanie się do pokrycia części kosztów wspólnego przedsięwzięcia i zapłaty na rzecz Faktora kosztów poniesionych na utrzymanie relacji z wybranymi ważnymi klientami, w szczególności dotyczących pokrycia części kosztów finansowania klientów, a w ten sposób utrzymania relacji z tymi klientami.

W ramach wspólnego przedsięwzięcia strony uzgodniły, że będą dzieliły się kosztami poniesionymi w ramach kooperacji. Faktor będzie pokrywał koszty wspólnego przedsięwzięcia poprzez finansowanie umów faktoringowych dotyczących wybranych ważnych klientów, jak również nowych perspektywicznych klientów oraz będzie pokrywał koszty utrzymania tych relacji. Dotyczy to zarówno obecnych klientów Faktora, jak również klientów, którym oferowane będzie nawiązanie nowej relacji z Faktorem oraz z Bankiem.

Bank dokona zwrotu na rzecz Faktora części kosztów wspólnego przedsięwzięcia, według zasad określonych w Umowie określających również maksymalną wysokość zwrotu. Ustalone kwoty zwrotu będą wykazywane przez Faktora na notach księgowych wystawianych na rzecz Banku w okresach miesięcznych.

W ciągu dwóch miesięcy przed zakończeniem roku, strony mają omówić w dobrej wierze i uzupełnić Umowę poprzez włączenie odpowiedniego pułapu kosztów na następny rok.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego bak wskazał, że kosztami utrzymania relacji z klientem są wszystkie koszty działalności związane z pozyskaniem danego klienta, obsługą a także finansowaniem kontraktu. Kosztami pozyskania klienta są np. koszty zaangażowania doradców w negocjacje (w tym dojazdu do klienta), przygotowanie oferty czy oceny ryzyka. Kosztami obsługi są wszystkie bieżące koszty związane z obsługą kontraktu, tj. w szczególności koszty operacyjnej obsługi finansowanej wierzytelności, przetworzenia płatności, koszty dokumentacyjne, raportowe, infrastruktury, systemów informatycznych, rozliczeniowe. Natomiast kosztami finansowania kontraktu są koszty pozyskania kapitału niezbędnego do udzielenia finansowania w ramach kontraktu faktoringowego.

Bank z tytułu przekazania środków pieniężnych Faktorowi w ramach dopłaty, stanowiącej wkład Banku we wspólne przedsięwzięcie, nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Przekazana przez Bank dopłata nie jest również wynagrodzeniem po stronie Faktora, gdyż strony nie świadczą sobie żadnych usług.

Z perspektywy Faktora aktywne poszukiwanie klientów polega na identyfikacji podmiotów, które mogą być zainteresowane uzyskaniem kompleksowych usług finansowych, tj. faktoringowych oraz bankowych. Faktor pozyskuje nowych klientów np. w wyniku działań call center, którego zadaniem jest wstępne zainteresowanie potencjalnych klientów usługami finansowymi zarówno w obszarze faktoringu, jak i szerokiej gamy produktów bankowych, przeprowadzonych kampanii reklamowych, czy też w wyniku innych form pozyskania potencjalnych klientów, jak np. w wyniku pozostawienia danych kontaktowych na stronie www.

Faktor poszukuje zarówno klientów zainteresowanych wyłącznie usługami faktoringowymi, jak i takich, którzy mogą być zainteresowani zarówno usługami faktoringowymi, jak i bankowymi. W razie zidentyfikowania klienta potencjalnie zainteresowanego uzyskaniem usług zarówno faktoringowych, jak i bankowych, specjaliści faktoringowi przekazują informację o potencjalnym kliencie odpowiednim specjalistom w Banku. Po przeprowadzeniu analizy zapotrzebowania klienta tworzona jest oferta, w której przygotowaniu uczestniczą zarówno specjaliści faktoringowi (ze strony Faktora), jak i specjaliści bankowi (ze strony Banku). Następnie potencjalnemu klientowi przedstawiane są podczas osobistego spotkania bądź w inny sposób, odrębne oferty, tj. faktoringowa oraz bankowa. Dochodzi więc do oferowanie odrębnych usług, ale w skoordynowany sposób.

Odnosząc się do kwestii w zakresie kryteriów według jakich Bank dokonuje wyboru i finansuje umowy zawarte przez Faktora w ramach wspólnego przedsięwzięcia, Bank wskazał, że decyzja jest podejmowana indywidualnie w stosunku do każdej relacji po przeprowadzeniu szczegółowej analizy przez specjalistów bankowych odpowiedzialnych za relacje z danym klientem lub potencjalnym klientem. W tym celu dokonywany jest przegląd mający na celu wykazanie potencjału współpracy bankowej i jeśli Bank zidentyfikuje danego klienta jako perspektywicznego, to decyduje się na udzielenie dopłaty. Innymi słowy, wsparcie finansowe w postaci dopłaty w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie jest realizowane w stosunku do każdego klienta przedstawionego przez Faktora, lecz tylko w takim przypadku, gdy Bank dostrzega realną możliwość pozyskania danego klienta dla potrzeb świadczenia usług bankowych (w przypadku nowego klienta) bądź zwiększenia zakresu świadczonych usług bankowych (w przypadku dotychczasowego klienta). Dodatkowo Bank przeprowadza analizę zagrożeń na wypadek zerwania relacji istniejącej z Bankiem, bądź w przypadku klientów, z którymi Bank nie ma jeszcze relacji, że taka relacja nie zostanie nigdy zawarta.

Bank uczestniczy we wspólnym przedsięwzięciu, gdyż jest przekonany, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że jego działania (w szczególności w postaci udzielenia dopłaty) doprowadzą do zwiększenia zakresu produktów bankowych z jakich będą korzystać dotychczasowi lub nowi klienci.

W razie zidentyfikowania klienta faktycznie zainteresowanego uzyskaniem zarówno usługi faktoringowej, jak i bankowej, zostaną zawarte odrębne umowy z tym klientem przez Faktora (dla usług faktoringowych) oraz przez Bank (dla usług bankowych).

Konkretnymi korzyściami w wymiarze finansowym, jakie Bank spodziewa się uzyskać dzięki uczestnictwu we wspólnym przedsięwzięciu będą prowizje, opłaty, odsetki i innego rodzaju przysporzenia jakie będą pobierane przez Bank od klientów, stanowiące przychód podatkowy Banku. Dlatego wydatek w postaci dopłaty, poniesiony w ramach wspólnego przedsięwzięcia jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów podatkowych.

Finansowanie umów faktoringowych poprzez realizację przez Bank dopłaty, która stanowi wkład Banku we wspólne przedsięwzięcie, nie ma charakteru zwrotnego, tj. raz zapłacona kwota nie podlega korekcie ani zwrotowi. Bank podejmuje ryzyko gospodarcze po przeprowadzonej analizie i liczy się z tym, że nie uzyska oczekiwanych rezultatów.

W ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie dochodzi do cesji umów ani wierzytelności.

Wnioskodawcy nie zawarli umowy o utworzeniu grupy VAT w rozumieniu art. 15a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: uptu).

1.3. W związku z tak zakreślonym opisem stanu faktycznego Bank zapytał, czy prawidłowe jest stanowisko, że współpraca stron, w tym czynności wykonywane w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 uptu, a pokrycie przez Bank części kosztów wspólnego przedsięwzięcia poniesionych przez Faktora nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie czynności opodatkowanych?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Bank wskazał, że jego zdaniem współpraca stron, w tym czynności wykonywane w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 uptu, a pokrycie przez Bank części kosztów wspólnego przedsięwzięcia poniesionych przez Faktora nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie czynności opodatkowanych.

1.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] marca 2021 r. DKIS stwierdził, że stanowisko, które przedstawił Skarżący we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko DKIS wskazał po analizie przedstawionego stanu faktycznego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do części wykonywanych świadczeń pomiędzy stronami istnieje ekwiwalentność tych świadczeń. W rezultacie, podjęte przez obie Strony Umowy działania w określonej części mają charakter wzajemnych świadczeń, a między działaniami Faktora i działaniami Banku występuje bezpośredni związek prawny, a tym samym ekwiwalentność i wzajemność świadczeń.

Zdaniem DKIS w odniesieniu do wszystkich realizowanych świadczeń wskazanych w opisie sprawy nie można mówić o przedsięwzięciu w celu realizacji wspólnego celu, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. W odniesieniu do części wykonywanych czynności wskazanych w opisie sprawy, co do których Faktor zobowiązany jest na podstawie zawartej Umowy wspólnego przedsięwzięcia, spełnione są przesłanki wypełniające definicję świadczenia usług na rzecz Banku – za które Faktorowi będzie wypłacone należne wynagrodzenie przekazane przez Bank. Opis sprawy wskazuje bowiem, że w odniesieniu do poszczególnych czynności w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługi są świadczone przez Faktora, druga strona (nabywca) Bank jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia i świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W szczególności Faktor na podstawie zawartej umowy wspólnego przedsięwzięcia zobowiązany jest do: organizowania zespołu sprzedaży i zespołu zarządzania klientami w taki sposób, aby sprzyjać łatwemu kontaktowi i współpracy między Bankiem, aktywnego poszukiwania nowych, perspektywicznych klientów, którym zostanie zaoferowane świadczenie usług m.in. bankowych, informowania Banku o historii współpracy z klientem, w tym o dyscyplinie płatniczej i kwestiach związanych z ryzykiem. Aktywne poszukiwanie klientów polega na identyfikacji podmiotów, które mogą być zainteresowane uzyskaniem kompleksowych usług finansowych, tj. faktoringowych oraz bankowych. Faktor pozyskuje nowych klientów, np. w wyniku działań call center, którego zadaniem jest wstępne zainteresowanie potencjalnych klientów usługami finansowymi zarówno w obszarze faktoringu, jak i szerokiej gamy produktów bankowych, przeprowadzonych kampanii reklamowych czy też w wyniku innych form pozyskania potencjalnych klientów, jak np. w wyniku pozostawienia danych kontaktowych na stronie www. Faktor poszukuje m. in. klientów zainteresowanych zarówno usługami faktoringowymi, jak i bankowymi. W razie zidentyfikowania klienta potencjalnie zainteresowanego uzyskaniem usług zarówno faktoringowych, jak i bankowych, specjaliści faktoringowi przekazują informację o potencjalnym kliencie odpowiednim specjalistom w Banku. Z kolei Bank w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia jest zobowiązany do pokrycia części kosztów wspólnego przedsięwzięcia i zapłaty na rzecz Faktora kosztów poniesionych na utrzymanie relacji z wybranymi ważnymi klientami, w szczególności dotyczących pokrycia części kosztów finansowania klientów, a w ten sposób utrzymania relacji z tymi klientami. Faktor będzie pokrywał koszty wspólnego przedsięwzięcia poprzez finansowanie umów faktoringowych dotyczących wybranych ważnych klientów, jak również nowych perspektywicznych klientów oraz będzie pokrywał koszty utrzymania tych relacji. Dotyczy to również klientów, którym oferowane będzie nawiązanie nowej relacji z Faktorem oraz z Bankiem. Kosztami utrzymania relacji z klientem są wszystkie koszty działalności związane z pozyskaniem danego klienta, obsługą a także finansowaniem kontraktu. Kosztami pozyskania klienta są np. koszty zaangażowania doradców w negocjacje (w tym dojazdu do klienta), przygotowanie oferty czy oceny ryzyka. Kosztami obsługi są wszystkie bieżące koszty związane z obsługą kontraktu, tj. w szczególności koszty operacyjnej obsługi finansowanej wierzytelności, przetworzenia płatności, koszty dokumentacyjne, raportowe, infrastruktury, systemów informatycznych, rozliczeniowe. Natomiast kosztami finansowania kontraktu są koszty pozyskania kapitału niezbędnego do udzielenia finansowania w ramach kontraktu faktoringowego. Jednocześnie Bank dokona zwrotu na rzecz Faktora części kosztów wspólnego przedsięwzięcia, według zasad określonych w Umowie. W zakresie kryterium według których Bank dokonuje wyboru i finansuje umowy zawarte przez Faktora w ramach wspólnego przedsięwzięcia, wskazano, że decyzja jest podejmowana indywidualnie w stosunku do każdej relacji po przeprowadzeniu szczegółowej analizy przez specjalistów bankowych odpowiedzialnych za relacje z danym klientem lub potencjalnym klientem. W tym celu dokonywany jest przegląd mający na celu wykazanie potencjału współpracy bankowej i jeśli Bank zidentyfikuje danego klienta jako perspektywicznego, to decyduje się na udzielenie dopłaty. Wsparcie finansowe w postaci dopłaty w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie jest realizowane w stosunku do każdego klienta przedstawionego przez Faktora, lecz tylko w takim przypadku, gdy Bank dostrzega realną możliwość pozyskania danego klienta dla potrzeb świadczenia usług bankowych (w przypadku nowego klienta) bądź zwiększenia zakresu świadczonych usług bankowych (w przypadku dotychczasowego klienta). Dodatkowo Bank przeprowadza analizę zagrożeń na wypadek zerwania relacji istniejącej z Bankiem, bądź w przypadku klientów, z którymi Bank nie ma jeszcze relacji, że taka relacja nie zostanie nigdy zawarta. Bank uczestniczy we wspólnym przedsięwzięciu, gdyż jest przekonany, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że jego działania (w szczególności w postaci udzielenia dopłaty) doprowadzą do zwiększenia zakresu produktów bankowych z jakich będą korzystać dotychczasowi lub nowi klienci. Konkretnymi korzyściami w wymiarze finansowym, jakie Bank spodziewa się uzyskać dzięki uczestnictwie we wspólnym przedsięwzięciu będą prowizje, opłaty, odsetki i innego rodzaju przysporzenia jakie będą pobierane przez Bank od klientów, stanowiące przychód podatkowy Banku.

Tak więc otrzymana przez Faktora od Banku kwota jest związana z określonym zachowaniem Faktora, a zatem świadczeniem przez niego usług na rzecz Banku. Z kolei Bank w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia pokrywa część kosztów wspólnego przedsięwzięcia i płaci na rzecz Faktora koszty poniesione na utrzymanie relacji z wybranymi ważnymi klientami. W zakresie ww. czynności mamy więc do czynienia ze świadczeniem pomiędzy dwoma podmiotami. Występuje więc podmiot świadczący usługi (usługodawca), ponieważ to Faktor dokonuje świadczeń i podmiot, który świadczenie odbiera (usługobiorca), czyli Bank jako konsument usługi. Ponadto istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi – Faktora następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy - Banku. Ponadto istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem.

Zdaniem DKIS dla prawidłowości kwalifikacji czynności na gruncie przepisów prawa podatkowego bez znaczenia jest określenie przez Strony Umowy jej nazwy lub sposobu rozliczenia wynagrodzenia otrzymywanego przez Faktora. Charakter wykonywanych przez Faktora czynności pomimo posługiwania się przez Strony Umowy cywilnoprawnej pojęciem "wspólnego przedsięwzięcia" nie ma znaczenia dla prawidłowego opodatkowania faktycznie wykonanych czynności przez Faktora na rzecz Banku. W istocie mamy do czynienia z klasycznym świadczeniem usług wskazanym w art. 8 ust. 1 uptu, za które Faktor otrzyma wynagrodzenie, pomimo że Strony posługują się określeniem "pokrycie części kosztów wspólnego przedsięwzięcia i dokonanie zapłaty na rzecz Faktora kosztów poniesionych na utrzymanie relacji z wybranymi ważnymi klientami". Wynagrodzenie to stanowi korzyść jaką otrzyma Faktor.

W ramach zawartej Umowy realizowane przez Faktora ww. świadczenia na rzecz Banku w ramach wspólnego przedsięwzięcia stanowią czynności opodatkowane na gruncie ustawy o VAT, a płatności na rzecz Faktora dokonywane przez Bank na podstawie tej Umowy stanowią wynagrodzenia za wykonanie czynności opodatkowanych VAT.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem banku, że współpraca stron, w tym czynności wykonywane w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 uptu, a pokrycie przez Bank części kosztów wspólnego przedsięwzięcia poniesionych przez Faktora nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie czynności opodatkowanych.

Raz jeszcze DKIS wskazał, że część czynności co do których Faktor został zobowiązany na podstawie zawartej Umowy wspólnego przedsięwzięcia, (tj. organizowanie zespołu sprzedaży i zespołu zarządzania klientami w taki sposób, aby sprzyjać łatwemu kontaktowi i współpracy między Bankiem, aktywne poszukiwanie nowych, perspektywicznych klientów, którym zostanie zaoferowane świadczenie usług m.in. bankowych, informowanie Banku o historii współpracy z klientem, w tym o dyscyplinie płatniczej i kwestiach związanych z ryzykiem, za które będzie wypłacone należne wynagrodzenie polegające na pokryciu części kosztów wspólnego przedsięwzięcia i dokonaniu zapłaty na rzecz Faktora kosztów poniesionych na utrzymanie relacji z wybranymi ważnymi klientami) stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 uptu, a Faktor występuje w roli podmiotu świadczącego usługi. Wynagrodzenie przekazane Faktorowi przez Bank stanowi korzyść dla Faktora uzyskaną ze wspólnego przedsięwzięcia, a zatem stanowi wynagrodzenie za wykonane usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu.

W konsekwencji zdaniem DKIS otrzymana przez Faktora należność wiąże się z wykonaniem usług na rzecz Banku, które mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 uptu jako odpłatne świadczenie usług. Działania Faktora polegające na organizowaniu zespołu sprzedaży i zespołu zarządzania klientami w taki sposób, aby sprzyjać łatwemu kontaktowi i współpracy między Bankiem, aktywnym poszukiwaniu nowych, perspektywicznych klientów, którym zostanie zaoferowane świadczenie usług m.in. bankowych, informowanie Banku o historii współpracy z klientem, w tym o dyscyplinie płatniczej i kwestiach związanych z ryzykiem, za które będzie wypłacone należne wynagrodzenie polegające na pokryciu części kosztów wspólnego przedsięwzięcia i zapłata na rzecz Faktora kosztów poniesionych na utrzymanie relacji z wybranymi ważnymi klientami) podejmowane w ramach wspólnego przedsięwzięcia, stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Reasumując zdaniem DKIS czynności wykonywane w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 uptu, a pokrycie przez Bank części kosztów wspólnego przedsięwzięcia poniesionych przez Faktora stanowi wynagrodzenie za wykonanie czynności opodatkowanych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem DKIS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: Op) poprzez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis prawidłowego uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska wnioskodawców wyrażonego we wniosku o udzielenie Interpretacji:

2) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 uptu poprzez błędne przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację dochodzi do odpłatnego świadczenia usług.

2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów zarzucanych w skardze przez Bank.

3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny skutków podatkowych współpracy stron, w tym czynności wykonywanych w ramach umowy o wspólnym przedsięwzięciu oraz pokrycia przez Bank części kosztów wspólnego przedsięwzięcia poniesionych przez Faktora.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, interpretacja odpowiada prawu i zawiera prawidłową wykładnię art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 uptu uwzględniającą orzecznictwo TSUE odnoszące się do kwestii czynności podlegających opodatkowaniu i świadczenia usług. DKIS prawidłowo ocenił, że podjęte przez strony umowy wspólnego przedsięwzięcia Faktora i Bank działania w określonej części mają charakter wzajemnych świadczeń, a między działaniami Faktora i działaniami Banku występuje bezpośredni związek prawny, ekwiwalentność i wzajemność świadczeń.

W oceni Sądu nie ma racji Skarżący gdy twierdzi, że w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, gdyż nie są spełnione wszystkie przesłanki konstytuujące odpłatne świadczenie usług będące przedmiotem opodatkowania, lecz ze wspólnym przedsięwzięciem, które znajduje się poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług.

3.5. Skarżący podnosi w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op poprzez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis prawidłowego uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska wnioskodawców wyrażonego we wniosku o udzielenie Interpretacji. Zdaniem Sądu uzasadnienie skarżonej interpretacji indywidualnej nie narusza przepisów normujących procedurę wydawania interpretacji indywidualnych. Twierdzenia Banku odnoszące się do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op należy uznać bardziej jako efekt braku akceptacji stanowiska zajętego przez DKIS niż wiązać go z rzeczywistymi uchybieniami proceduralnymi mającymi wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Zgodnie ze wskazanym jako naruszony art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl natomiast art. 14c § 2 Op w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja indywidualna wydawana na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c Op powinna odnosić się do konkretnego przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowić ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie skarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny, precyzyjnie wskazuje zakres przepisów podatkowych dotyczących danego zagadnienia i odnosi się do wszystkich czynności wskazanych w opisie sprawy w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Z wydanego rozstrzygnięcia w sposób jednoznaczny wynika bowiem, dlaczego i które spośród wskazanych w opisie sprawy czynności wykonywanych przez Faktora należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. DKIS wskazał w sposób jasny i precyzyjny, wymieniając kilkukrotnie w uzasadnieniu interpretacji, poszczególne czynności realizowane przez Faktora, które uznał za czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług. Organ wskazał też dlaczego te konkretne czynności należy uznać za czynności stanowiące odpłatne świadczenie usług. Wbrew temu co twierdzi Strona organ wyszczególnił wprost, które konkretnie spośród przywołanych we wniosku o interpretację i ponumerowanych czynności, powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług. Powyższe umożliwiało Skarżącemu jednoznaczne zidentyfikowanie jakie konkretnie czynności należałoby uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Uzasadnienie skarżonej interpretacji spełnia wiec funkcję informacyjna i gwarancyjną.

Okoliczność, że DIKS nie przyporządkował wykonywanych czynności przez Faktora na rzecz Banku do stosowanej przez Skarżącą numeracji wskazanej w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji nie oznacza, że w analizowanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Op.

Organ wbrew zarzutom skargi nie dokonał zmiany ani modyfikacji okoliczności przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji. DIKS w uzasadnieniu interpretacji wskazał przepisy prawa istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie których dokonał oceny stanowiska Skarżącego. Z faktu, że DIKS nie zgodził się stanowiskiem Banku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny jego stanowiska nie można wnioskować, że skarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi, DIKS wydając skarżoną interpretację rozpatrywał sprawę w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku i nie dokonywał jego modyfikacji, czy rozszerzenia. Skarżona interpretacja, odpowiada na sformułowane we wniosku pytanie i ocenia przedstawione we wniosku stanowisko Banku.

Przypomnieć też należy, że Bank zarówno prezentując swoje stanowisko w sprawie jak i zadając pytanie, opisany kompleks świadczeń traktował jako działanie złożone tworzące w aspekcie gospodarczym jedną całość. Uprawnione więc było uznanie przez organ stanowiska Strony za nieprawidłowe w całości również wówczas, gdy jedynie część z dokonywanych świadczeń zdaniem DKIS spełniała przesłanki do uznania ich za czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ust. 1 uptu. Pytanie Strony nie miało charakteru wariantowego, ani też nie odnosiło się do poszczególnych czynności podejmowanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Nie można więc zgodzić się z Bankiem gdy twierdzi, że stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe w części, niewątpliwie z treści interpretacji wynika bowiem, że za nieprawidłowe uznane zostało w całości.

Sąd nie podziela więc postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op.

3.6. Bank postawił również w skardze zarzut błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1) i art. 15 uptu poprzez błędne przyjęcie, że stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. Sąd nie zarzutów tych nie podziela.

Ocenę w powyższym zakresie poprzedzić należy przywołaniem przepisów, które stanowiły materialnoprawną podstawę wydania kwestionowanej interpretacji.

Zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 uptu). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 uptu), natomiast przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 uptu). Na mocy do art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 uptu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak szerokie jak wynikające z przywołanych powyżej przepisów określenie przedmiotu opodatkowania - czynności opodatkowanych nie oznacza jednak automatycznie, że świadczeniem usług jest każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami. Mając na względzie orzecznictwo TSUE przywoływane przez obydwie strony sporu, w szczególności C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99 uznać należy, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jak z powyższego wynika usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Ponadto strona, która wykonuje świadczenia o charakterze odpłatnym musi występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu.

Wykładnia przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez Stronę i organ interpretacyjny jest co do zasady zbliżona, odmienna jest natomiast ocena co do zastosowania w sprawie z art. 5 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 8 ust. 1 uptu.

3.7. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że wbrew zarzutom Strony, DKIS wydał zaskarżoną interpretację uwzględniając specyficzny charakter umowy między Bankiem a Faktorem oraz przyjęty model współpracy gospodarczej. Opisane we wniosku okoliczności sprawy nie potwierdzają bowiem stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym pomiędzy stronami istnieje co prawda związek w postaci zawartej Umowy, jednak w ramach wspólnego przedsięwzięcia pomiędzy stronami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług i nie sposób wskazać jakie usługi świadczy Faktor na rzecz Banku, jak również Bank na rzecz Faktora.

Sąd podziela pogląd Skarżącej, że nie każde świadczenie objęte jest zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, ale tylko takie świadczenie, które ma charakter odpłatny. Sam fakt wykonywania czynności (świadczeń) nie oznacza, że powstaje odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu przepisów ustawy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie tej ustawy. Niemniej jednak przy określeniu, czy pomiędzy podmiotami podejmującymi współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia - Faktorem a Bankiem ma miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy Faktor wykonał świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone przez Bank. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca Bank) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (Banku) (wynagrodzenie).

Oba warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu zgodzić się należy z DKIS, gdy twierdzi, że w odniesieniu do konkretnych czynności w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługi są świadczone przez Faktora, druga strona Bank jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia i świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie) ze strony nabywcy Faktora.

Jak wynika bowiem z opisu zawartego we wniosku Faktor na podstawie zawartej umowy wspólnego przedsięwzięcia zobowiązany jest do realizacji poszczególnych świadczeń, tj. do: organizowania zespołu sprzedaży i zespołu zarządzania klientami w taki sposób, aby sprzyjać łatwemu kontaktowi i współpracy między Bankiem, aktywnego poszukiwania nowych, perspektywicznych klientów, którym zostanie zaoferowane świadczenie usług m.in. bankowych, informowania Banku o historii współpracy z klientem, w tym o dyscyplinie płatniczej i kwestiach związanych z ryzykiem. Aktywne poszukiwanie klientów polega na identyfikacji podmiotów, które mogą być zainteresowane uzyskaniem kompleksowych usług finansowych, faktoringowych oraz bankowych. Faktor pozyskuje nowych klientów, np. w wyniku działań cali center, którego zadaniem jest wstępne zainteresowanie potencjalnych klientów usługami finansowymi zarówno w obszarze faktoringu, jak i szerokiej gamy produktów bankowych, przeprowadzonych kampanii reklamowych czy też w wyniku innych form pozyskania potencjalnych klientów, jak np. w wyniku pozostawienia danych kontaktowych na stronie www. Faktor poszukuje m.in. klientów zainteresowanych zarówno usługami faktoringowymi, jak i bankowymi, W razie zidentyfikowania klienta potencjalnie zainteresowanego uzyskaniem usług zarówno faktoringowych, jak i bankowych, specjaliści faktoringowi przekazują informację o potencjalnym kliencie odpowiednim specjalistom w Banku. Natomiast Bank w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia jest zobowiązany do pokrycia części kosztów wspólnego przedsięwzięcia i zapłaty na rzecz Faktora kosztów poniesionych na utrzymanie relacji z wybranymi ważnymi klientami, w szczególności dotyczących pokrycia części kosztów finansowania klientów, a w ten sposób utrzymania relacji z tymi klientami. Opis sprawy wyraźnie wskazywał, że Faktor będzie pokrywał koszty wspólnego przedsięwzięcia poprzez finansowanie umów faktoringowych dotyczących wybranych ważnych klientów, jak również nowych perspektywicznych klientów oraz będzie pokrywał koszty utrzymania tych relacji. Dotyczy to również klientów, którym oferowane będzie nawiązanie nowej relacji z Faktorem oraz z Bankiem. Kosztami utrzymania relacji z klientem są wszystkie koszty działalności związane z pozyskaniem danego klienta, obsługą a także finansowaniem kontraktu. Kosztami pozyskania klienta są np. koszty zaangażowania doradców w negocjacje (w tym dojazdu do klienta), przygotowanie oferty czy oceny ryzyka. Kosztami obsługi są wszystkie bieżące koszty związane z obsługą kontraktu, tj. w szczególności koszty operacyjnej obsługi finansowanej wierzytelności, przetworzenia płatności, koszty dokumentacyjne, raportowe, infrastruktury, systemów informatycznych, rozliczeniowe. Natomiast kosztami finansowania kontraktu są koszty pozyskania kapitału niezbędnego do udzielenia finansowania w ramach kontraktu faktoringowego. Jednocześnie zgodnie z opisem stanu faktycznego Bank dokona zwrotu na rzecz Faktora części kosztów wspólnego przedsięwzięcia, według zasad określonych w Umowie. Jeśli Bank zidentyfikuje danego klienta jako perspektywicznego, to decyduje się na udzielenie dopłaty. Wsparcie finansowe w postaci dopłaty w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie jest realizowane w stosunku do każdego klienta przedstawionego przez Faktora, lecz tylko w takim przypadku, gdy Bank dostrzega realną możliwość pozyskania danego klienta dla potrzeb świadczenia usług bankowych (w przypadku nowego klienta) bądź zwiększenia zakresu świadczonych usług bankowych (w przypadku dotychczasowego klienta). Konkretnymi korzyściami w wymiarze finansowym, jakie Bank spodziewa się uzyskać dzięki uczestnictwu we wspólnym przedsięwzięciu będą prowizje, opłaty, odsetki i innego rodzaju przysporzenia jakie będą pobierane przez Bank od klientów, stanowiące przychód podatkowy Banku.

Nie ulega więc wątpliwości, że otrzymana przez Faktora od Banku kwota jest związana z określonym zachowaniem Faktora, a zatem świadczeniem przez niego usług na rzecz Banku. Z kolei Bank w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia pokrywa część kosztów wspólnego przedsięwzięcia i płaci na rzecz Faktora koszty poniesione na utrzymanie relacji z wybranymi ważnymi klientami.

W zakresie ww. czynności występuje więc podmiot świadczący usługi (usługodawca), ponieważ to Faktor dokonuje świadczeń i podmiot, który świadczenie odbiera (usługobiorca), czyli Bank jako konsument usługi. Ponadto istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi - Faktora następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy - Banku. Ponadto istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem.

3.8. W ocenie Sądu nie można podzielić też argumentacji Skarżącej, że DIKS wadliwe zinterpretował art. 15 uptu uznając, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację Faktor występuje w roli podatnika.

Zgodzić się należy z organem, że relacja biznesowa w ramach współpracy stron na bazie zawartej Umowy nie powoduje, jak sugeruje Skarżący, że podmioty te nie posiadają statusu podatników podatku VAT w odniesieniu do wykonywanych przez siebie świadczeń na rzecz drugiej strony wspólnego przedsięwzięcia. Zatem zarówno Faktor, jak i Bank, jeśli w ramach wspólnego przedsięwzięcia wykonuję poszczególne świadczenia wypełniające kryteria odpłatnego świadczenia usług, działają jako przedsiębiorcy i są odrębnymi podatnikami podatku VAT. Powyższe wbrew stanowisku Skarżącej dotyczy również sytuacji, gdy jedynie część konkretnych czynności, co do których Faktor został zobowiązany na podstawie zawartej umowy wspólnego przedsięwzięcia, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 uptu, a Faktor występuje w roli podatnika świadczącego usługi.

3.9. Wbrew zarzutom skargi charakter wykonywanych przez Faktora czynności pomimo posługiwania się przez Strony Umowy cywilnoprawnej pojęciem wspólnego przedsięwzięcia nie ma znaczenia dla prawidłowego opodatkowania faktycznie wykonanych czynności przez Faktora na rzecz Banku. Dla prawidłowości kwalifikacji czynności na gruncie przepisów prawa podatkowego bez znaczenia jest określenie przez Strony Umowy jej nazwy lub sposobu rozliczenia wynagrodzenia otrzymywanego przez Faktora.

W istocie mamy do czynienia z klasycznym świadczeniem usług wskazanym w art. 8 ust. 1 uptu, za które Faktor otrzyma wynagrodzenie, pomimo że Faktor i Bank posługują się określeniem "pokrycie części kosztów wspólnego przedsięwzięcia i dokonanie zapłaty na rzecz Faktora kosztów poniesionych na utrzymanie relacji z wybranymi ważnymi klientami". Wynagrodzenie to stanowi korzyść jaką otrzyma Faktor.

W kontekście powyższego, wbrew twierdzeniom Banku, część konkretnych czynności wskazanych precyzyjnie przez DIAS w skarżonej interpretacji, co do których Faktor został zobowiązany na podstawie zawartej Umowy wspólnego przedsięwzięcia stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 uptu, a Faktor występuje w roli podmiotu świadczącego usługi. Z kolei wynagrodzenie przekazane Faktorowi przez Bank stanowi korzyść dla Faktora uzyskaną ze wspólnego przedsięwzięcia, a zatem stanowi wynagrodzenie za wykonane usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 uptu. Czynnościami tymi są: organizowanie zespołu sprzedaży i zespołu zarządzania klientami w taki sposób, aby sprzyjać łatwemu kontaktowi i współpracy między Bankiem, aktywne poszukiwanie nowych, perspektywicznych klientów, którym zostanie zaoferowane świadczenie usług m.in. bankowych, informowanie Banku o historii współpracy z klientem, w tym o dyscyplinie płatniczej i kwestiach związanych z ryzykiem, za które będzie wypłacone należne wynagrodzenie polegające na pokryciu części kosztów wspólnego przedsięwzięcia i dokonaniu zapłaty na rzecz Faktora kosztów poniesionych na utrzymanie relacji z wybranymi ważnymi klientami (co zostało precyzyjnie wskazane na stronie 22 interpretacji).

W związku z realizowanym świadczeniem istnieje bezpośredni konsument - Bank jako odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Wykonywane przez Faktora czynności są realizowane w ramach umowy zobowiązaniowej, a Bank może zostać uznany za bezpośredniego beneficjenta tych czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności - Bankiem ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność którą otrzymuje Faktor następuje w zamian za to świadczenie. W sprawie istnieje związek prawny między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia - usługodawcą (Faktorem) i usługobiorcą (Bankiem), pomiędzy którymi następuje świadczenie. Wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę - Faktora stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz Banku. Ponadto istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługodawcy, a odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana. Poza tym wartość świadczenia jest wyrażona w pieniądzu. Faktor otrzymuje bowiem płatności od Banku za realizowanie świadczenia na rzecz drugiego uczestnika wspólnego przedsięwzięcia. Świadczenie usług objęte zostało zgodnym zamiarem stron transakcji, wyrażonym w zawartej Umowie.

3.10. Reasumując argumentacja Banku dotycząca naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 uptu nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu DKIS dokonał właściwej wykładni i zastosowania przepisów prawa w zakresie objętym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację mamy do czynienia ze świadczeniem usług (w odniesieniu do części świadczeń objętych wspólnym przedsięwzięciem), co do których spełnione są wszystkie przesłanki konstytuujące odpłatne świadczenie usług będące przedmiotem opodatkowania w świetle ustawy o podatku towarów i usług ustawy.

3.11. Mając na względzie zaprezentowany powyżej pogląd, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ppsa.