Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1476/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14h, art. 14b par. 1 - par. 3, art. 14 c par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1746/17 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1746/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej skarżąca, strona, spółka, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia

1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2017 r. 2. zasądził od organu na rzecz strony kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia z dnia 13 października 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 31 lipca 2017 r., nie wskazując przy tym, które konkretnie przepisy postępowania organ interpretacyjny naruszył przy wydawaniu obu postanowień, do czego zobowiązywał wskazany jako podstawa ich uchylenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak również powtarzając i akceptując - bez uprzedniej analizy - zarzuty skarżącej - chociażby ten, że organ bez jakiejkolwiek podstawy prawnej wezwał skarżącą do przeformułowania pytań zawartych we wniosku w taki sposób, aby odnosiły się wyłącznie do indywidualnej sprawy wnioskodawcy - co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 - § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej o.p.) i art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej ustawa o VAT) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie z dnia 13 października 2017 r., że w rozpatrywanym przypadku organ interpretacyjny bezpodstawnie uznał, iż spółka - wbrew przepisowi art. 14b § 3 o.p. - nie spełniła obowiązku wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, skoro nie posiadała wiedzy o roli swojego kontrahenta w procesie inwestycyjnym, a nadto bez jakiejkolwiek podstawy prawnej wezwał skarżącą do przeformułowania pytań zawartych we wniosku w taki sposób, aby odnosiły się wyłącznie do indywidualnej sprawy wnioskodawcy, co doprowadziło do tego, że zaskarżone postanowienie nie było obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek z art. 165a § 1 o.p., ale wynikało z dowolnego, nieznajdującego oparcia w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, uznania organu, podczas gdy - zdaniem organu - skoro:

2.1. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b §3 ab initio o.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym,

2.2. brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., bowiem przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń, mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w zw. z odesłaniem zawartym w art. 14h o.p.,

2.3. interpretacja indywidualna powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, a nadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu, w związku z czym opis stanu faktycznego musi być zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości, wobec czego w tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji; innymi słowy, udzielana odpowiedź musi nosić cechy ściśle zindywidualizowane,

2.4. w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego (w takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany), a nie stosowany, to organ - po dokonaniu prawidłowej analizy przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego oraz przypisanego do niego pytania - słusznie doszedł do przekonania, że tak sformułowany wniosek nie mógł zostać rozstrzygnięty poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem z przedstawionych we wniosku okoliczności w ogóle nie wynikało w sposób jednoznaczny jaki status posiada kontrahent, czyli jaką rolę w procesie budowlanym spełnia kontrahent Skarżącej organ zobowiązany był do wezwania skarżącej w celu uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zakresu, a nadto sformułowane przez spółkę pytania budziły wątpliwość czy rzeczywiście ich treść odnosiła się wyłącznie do indywidualnej sprawy (wynajmu dźwigu budowlanego wraz z operatorem, czy wywrotki), a więc nie można było ocenić stanowiska Strony, gdyż wątpliwym było czy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowanie, co nastąpiło przy jednoczesnym założeniu, że przeprowadzenie w tym zakresie postępowania naruszałoby kompetencje organów uprawnionych do prowadzenia postępowania dowodowego i oceny, a zatem organ nie byłby w stanie udzielić odpowiedzi na pytania zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co w przypadku jej ewentualnego wydania pozbawiłoby tego rodzaju rozstrzygnięcie jego podstawowej funkcji ochronnej;

3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej orzeczenia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wyjaśnienia które konkretnie - w ocenie Sądu - przepisy postępowania organ interpretacyjny naruszył przy wydawaniu obu postanowień, do czego zobowiązywał wskazany jako podstawa ich uchylenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skutkiem czego - w ocenie organu - w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia brak jest również jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa z powodu których Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz - w następstwie tego - doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w powiązaniu z art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 o.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., polegającą na uznaniu przez Sąd - w oparciu o przytoczone przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych - że wykluczenie możliwości wydania interpretacji indywidualnej skutkujące odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego może nastąpić tylko wówczas, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny, a w szczególności chodzi tu o sytuacje: braku w przepisach podstaw do rozpatrzenia żądanej treści w trybie postępowania podatkowego, toczące się już w danej sprawie postępowanie podatkowe, wydanie w danej sprawie decyzji podatkowej, co doprowadziło Sąd do ostatecznej konstatacji, że zaskarżone postanowienie nie było obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek z art. 165a § 1 o.p., ale wynikało z dowolnego, nieznajdującego oparcia w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, uznania organu, podczas gdy - zdaniem organu - rozumienie ujętego w art. 165a § 1 o.p. i kluczowego zarazem pojęcia "z jakichkolwiek innych przyczyn" w kontekście odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie doznaje żadnych ograniczeń, w związku z czym przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku, tj. np. gdy przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji bądź samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie lub opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej nie został przedstawiony w taki sposób, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Pismem z 3 marca 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wniosek spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego był wystarczająco precyzyjnie sformułowany i pozwalał na udzielenie stronie odpowiedzi, czy też organ uprawniony był do stwierdzenia, że nie spełnia on wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 o.p. i zgodnie z prawem, po uprzednim wezwaniu spółki do uzupełnienia braków, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.

4.2. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w szczególności polegającą na wykonywaniu wszelkiego rodzaju robót budowlanych, jak również w zakresie wynajmu i dzierżawy maszyn oraz urządzeń budowlanych, nie podlegając przy tym zwolnieniom, o jakich mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka podała, że wynajęła swojemu kontrahentowi (będącemu również czynnym podatnikiem VAT), dźwig budowlany wraz z operatorem sprzętu, którego obowiązkiem była obsługa ww. urządzenia zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy w ramach realizowanej przez ten podmiot inwestycji budowlanej. Usługa została wykonana jeszcze tego samego dnia, w związku z czym spółka wystawiła fakturę wg tzw. zasad ogólnych, tj. do kwoty netto doliczony został podatek VAT w stawce 23%. Usługi oparte na tej samej zasadzie, tj. wynajem/dzierżawa sprzętu budowlanego wraz z operatorem, obsługującym urządzenie zgodnie z potrzebami i wytycznymi najemcy, Spółka ma zamiar świadczyć również w przyszłości.

W ocenie spółki, opisany wyżej najem dźwigu wraz z operatorem sprzętu jest objęty nr 43.99.90.0 klasyfikacji statystycznej wg obowiązującego dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293; dalej rozporządzenie w sprawie PKWiU), w sytuacji, gdy będzie on przez najemcę wykorzystywany do wykonywania robót budowlanych. Jeżeli najemca będzie wykorzystywał dźwig na potrzeby inne niż wykonywanie prac budowlanych wynajem ten będzie klasyfikowany pod numerem 52.24.19.0 PKWiU. Wynajem wywrotki, będącej samochodem ciężarowym, w każdym wypadku (tj. niezależnie od tego, czy najemca będzie go wykorzystywał do celów budowlanych czy też o innym charakterze) czynność ta będzie klasyfikowana pod nr 49.41.20.0 PKWiU.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny uznając, że wskazany we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wymagał doprecyzowania na podstawie art. 169 § 1 o.p., wezwał spółkę do jego uzupełnienia. Organ interpretacyjny zwrócił się również o przeformułowanie pytań zawartych we wniosku w taki sposób, aby odnosiły się wyłącznie do indywidualnej sprawy wnioskodawcy. W ocenie organu w opisie przedstawionego stanu faktycznego strona nie zawarła informacji, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku, a mianowicie wskazania jaki status ma kontrahent nabywający od spółki usługi opisane we wniosku oraz sprecyzowanie zakresu żądania wyjaśniając, że poziom ogólności zadanych pytań oraz zaprezentowany opisu stanu faktycznego nie pozwolił organowi na dokonanie rozstrzygnięcia w sprawie złożonego wniosku.

Na wezwanie we właściwym terminie spółka udzieliła odpowiedzi ustosunkowując się do przedstawionych przez organ wątpliwości co do treści złożonego wniosku. Wyjaśniła, że nie dysponuje wiedzą, czy i jaką rolę w inwestycyjnym procesie budowlanym opisanym we wniosku pełnił jej kontrahent, w ramach której wynajął przedmiotowy dźwig budowlany wraz z operatorem sprzętu oraz, że precyzyjnie opisała zdarzenie przyszłe w zakresie niezbędnym do wydania przez organ indywidualnej interpretacji w sprawie, w związku z czym nie jest koniecznym uzupełnienie braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji w trybie art. 169 § 1 o.p., przedstawiając jednocześnie uzasadnienie w tym zakresie. Z tego względu spółka uznała również brak podstaw do postulowanego przeformułowania przedstawionego w pytaniu zagadnienia prawnego.

W zaskarżonym postanowieniu z 13 października 2017 r. organ interpretacyjny wskazał, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji uznającej stanowisko spółki za prawidłowe lub nieprawidłowe wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące organowi w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę spółki uznał natomiast, że wezwanie organu było nieuprawnione, a organ interpretacyjny bez jakiejkolwiek podstawy prawnej wezwał ją do przeformułowania pytań zawartych we wniosku w taki sposób, aby odnosiły się wyłącznie do indywidualnej sprawy wnioskodawcy co nie mogło skutkować odmową wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

4.3. Przechodząc do oceny podniesionych przez organ interpretacyjny w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

4.4. Z tego względu, zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 o.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanką wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś termin "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 o.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach.

4.5. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Przyjęcie, iż brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, już na etapie wstępnym badania wniosku zainteresowanego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpoznania jest niedopuszczalne. Prawodawca używa tu niedookreślonego pojęcia o znacznym zabarwieniu subiektywnym. W efekcie stwarza to zbyt duże możliwości pozostawienia wniosku bez rozpoznania, zwłaszcza, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. Przyjęcie, że organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania (por. wyrok NSA z 2 marca 2021 r., II FSK 3255/18).

4.6. Wspomnieć w tym miejscu jedynie należy, że brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej nie oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 o.p.), lecz określona w art. 165a § 1 tej ustawy jego niedopuszczalność (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; z 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; z 20 stycznia 2015 r,. II FSK 3251/12; 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1130/13).

Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p. ab initio powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonej sprawie.

4.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że należało się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że nie było podstaw do pozostawienia wniosku spółki bez rozpatrzenia. Skoro w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dodatkowo udzielonych na wezwanie organu wyjaśnieniach strona określiła, w jakim stanie faktycznym należało wydać interpretację indywidualną oraz sprecyzowała jednoznacznie wniosek o jej wydanie, to nie istniało uzasadnienie prawne do pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. art. 14b § 3 o.p.). Wbrew temu, co również w złożonej skardze kasacyjnej, konsekwentnie podtrzymuje organ, nie istniały wątpliwości co do zakresu przedmiotu sprawy, w tym w szczególności pytania interpretacyjnego i odpowiadającego mu stanowiska prawnego wnioskodawcy. Nawet gdyby przyjąć istnienie tego rodzaju wątpliwości na tle złożonego wniosku, to skarżąca sprostała wymogom dokonując jego uzupełnienia na wezwanie organu.

Z przedstawionego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżąca dysponuje dźwigiem i pojazdem samochodowym, które ma zamiar wynajmować (wydzierżawiać) kontrahentom pełniącym różne funkcje na budowie (inwestor, główny wykonawca, podwykonawca). Zagadnienie przedstawione w wniosku o wydanie interpretacji sprowadzało się więc do udzielenia odpowiedzi na pytanie - czy w przypadku dzierżawy tego sprzętu wraz z obsługą lub świadczenie opisanych we wniosku "usług kompleksowych" spółka powinna wystawiać faktury na zasadach ogólnych, czy też powinna stosować VAT odwrócony i czy wpływ na wybór zasady ma rodzaj prac wykonywany za pomocą ww. sprzętu (charakter budowlany lub niebudowlany).

4.8. W zaistniałym sporze co do podstaw wydania interpretacji indywidualnej Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną dokonaną w zaskarżonym wyroku i w konsekwencji przyznał racje spółce. W szczególności nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że podany przez skarżącą opis stanu faktycznego nie był wystarczająco precyzyjny, a skarżąca, pomimo wezwania nie udzieliła jednoznacznych informacji umożliwiających prawidłowe wyrażenie przez organ interpretacyjny ocen, co do przedstawionego przez nią stanowiska. Błędnie wskazał organ, że skarżąca winna była udzielić odpowiedzi we wskazanym w wezwaniu zakresie - tj. wskazanie jaki status ma kontrahent nabywający od skarżącej usługi opisane we wniosku oraz sprecyzowanie zakresu żądania - tj. przeformułowania pytań lub ponowne sformułowanie w taki sposób, aby odnosiło się wyłącznie do indywidualnej sprawy wnioskodawcy (wynajmu dźwigu budowlanego wraz z operatorem, czy wywrotki).

4.9. Za wykraczający poza treść dopuszczonego wezwania na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. należało uznać żądanie od strony przeformatowania przedstawionego pytania. Tego rodzaju oczekiwanie organu nie wiązało się bowiem bezpośrednio ze sferą stanu faktycznego (zdarzenia przeszłego), do którego wyczerpującego przedstawienia zobowiązany jest zainteresowany na podstawie art. 14b § 3 o.p. W świetle treści art. 14b § 3 o.p. określającego elementy jakie powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nieuprawnione jest oczekiwanie sformułowania przez stronę pytania, a tym bardziej przeformowania tego pytania w stosunku do przedstawionego w złożonym wniosku. Z powołanej regulacji wynika bowiem, że wniosek taki powinien zawierać jedynie wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Brak jest natomiast wymogu sformułowania pytania przez wnioskodawcę. W konsekwencji wezwanie skarżącej przez organ interpretacyjny do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o element pytania było nieuzasadnione. Niezastosowanie się w tym zakresie przez spółkę do wezwania nie mogło skutkować pozostawieniem jej wniosku bez rozpatrzenia czy odmową wszczęcia postępowania w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy.

Dopiero w sytuacji, gdy zainteresowany nie formułuje pytania, na które organ powinien udzielić konkretnej odpowiedzi w przedstawionym stanie sprawy, dodatkowo w związku z tym nie przedstawia własnego stanowiska w sprawie w zakresie sformułowanego pytania, wówczas wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 o.p., organ odmawia wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Z kolei w razie, gdy stan faktyczny przestawiony we wniosku wymaga doprecyzowania, art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. zobowiązuje organ podatkowy do podjęcia czynności wyjaśniających. Dotyczy to tak sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do tego, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie, czy gdy nie dość precyzyjnie wskazał przepisy, o których interpretację wnosi, jak i również przypadku, gdy stan faktyczny, w kontekście interpretowanych przepisów, nie pozwala jeszcze na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. W sytuacji zatem, gdy zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny nie wykazuje cech indywidualizujących go, w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego stanowiska, organ powinien zastosować unormowania zawarte w art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h o.p.(por. wyroki NSA: z 12 października 2014 r., I FSK 1508/13; z 17 września 2015 r., I FSK 1025/14; z 15 maja 2018 r., II FSK 1127/16).

4.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dostatecznie jasno wskazała, że kwestia podwykonawstwa, jako mająca znaczenie dla stosowania odwróconego obciążenia VAT, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, wydzierżawiający nie występował bowiem w charakterze podwykonawcy względem wskazanego we wniosku kontrahenta. W tym stanie rzeczy zadaniem organu interpretacyjnego było przesądzenie, czy oddanie do dyspozycji kontrahenta dźwigu wraz z obsługą stanowi pracę na rzecz tegoż, czy też usługa taka nie może być traktowana jako podwykonawstwo. Natomiast pozycja kontrahenta w procesie inwestycji budowlanej ma jedynie charakter wtórny. Uznanie, że świadczona przez wnioskodawczynię usługa nie mieści się w pojęciu podwykonawstwa robót budowlanych przesądzałoby o niemożliwości stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia i stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe. Natomiast przyjęcie przez organ interpretacyjny, że tzw. usługi sprzętowe stanowią podwykonawstwo robót budowlanych powodowałoby negatywną ocenę stanowiska wnioskodawczyni w zakresie zaistniałego stanu faktycznego.

4.11. W zw. z powyższym za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 - § 3 o.p. i art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom za prawidłową należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w sprawie istniały podstawy do wydania interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego oraz w odniesieniu do sformułowanych w złożonym wniosku pytań.

4.12. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 p.p.s.a, a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, do których – w przypadku uwzględnienia skargi skutkującego koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ administracji – należy sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. wskazania te oraz zawarta w uzasadnieniu wyroku ocena prawna są wiążące dla organów, których działanie, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także dla sądów, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd pierwszej instancji przedstawił wskazania co do dalszego postępowania. Należy bowiem zauważyć, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie do wydania indywidualnej interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytania poprzedzając to szerokimi wyjaśnieniami dotyczącymi motywów swojego rozstrzygnięcia.

W prawdzie faktycznie w zaskarżonym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji próżno szukać literalnego odwołania się Sądu bezpośrednio do przepisów postępowania, które organ naruszył wzywając skarżącą do przeformułowania pytań zawartych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednakże brak ten nie ma żadnego wpływu na wynik tej sprawy, gdyż – wbrew poglądowi wyrażonemu w ramach tego zarzutu – podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu, w tym odnośnie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, wynika z motywów orzeczenia w sytuacji gdy Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że samo wezwanie wnioskodawcy do przeformułowania pytania przy jednoczesnym braku wskazania, które z postawionych pytań zdaniem organu nie dotyczyło indywidualnej sprawy wnioskodawcy, było żądaniem nie mającym jakiejkolwiek podstawy prawnej. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł wskazać na nieistniejącą podstawę prawną. Takie natomiast stwierdzenie Sądu, wskazujące na uchybienie prawa materialnego zaakceptowanego w zaskarżonym postanowieniu i determinuje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego nie tylko jego, lecz także postanowienia organu pierwszej instancji, czego podstawę prawną niewątpliwie stanowi powołany w zaskarżonym orzeczeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 135 p.p.s.a.

4.13. W konsekwencji za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w powiązaniu z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 o.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

5.1. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).