Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 30/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi A w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2020 r., poz.1540 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko A w C. przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2021 r., uzupełnionym w dniu 25 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

- prawidłowe w zakresie prawa do zwrotu podatku w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce (pytanie nr 1 i 2),

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A w C. (dalej: Wnioskodawca, strona, skarżąca) jest spółką z siedzibą w Irlandii. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w Irlandii, czyli w państwie członkowskim siedziby. Na terytorium Polski nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano by transakcji gospodarczych oraz nie dokonuje sprzedaży na terytorium Polski. Wnioskodawca od grudnia 2014 r. posiada Oddział na terytorium Polski (dalej: Oddział), za pośrednictwem którego nie dokonuje żadnej sprzedaży. Oddział wykonuje czynności jedynie na rzecz Wnioskodawcy. W związku z działaniem Oddziału ponoszone są koszty jego funkcjonowania. Z kosztów opodatkowanych podatkiem VAT głównie są to koszty związane z wynajmem. Wnioskodawca od początku funkcjonowania Oddziału nie wnioskował o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce z tytułu dokonanych zakupów. Wnioskodawca chce ubiegać się o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału. Wnioskodawca ani Oddział nie są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca dokonuje czynności tylko opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej.

Wnioskodawca jest dostawcą platform internetowych do handlu elektronicznego, tj. zapewnia strony internetowe do handlu elektronicznego dla sprzedawców detalicznych (Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży w Polsce). Oddział w Polsce jest odpowiedzialny za zdalne wsparcie techniczne dla klientów Wnioskodawcy.

Dokonywane na terytorium Polski zakupy towarów i usług - służące działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy - zgodnie z przepisami ustawy o VAT w większości podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, np. najem nieruchomości.

W państwie siedziby Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej dokonuje tylko czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług (służących działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy) służących wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej mógłby być odliczony, gdyby czynności te wykonywane były na terytorium Polski, tj. czynności opodatkowane wykonywane przez Wnioskodawcę, gdyby wykonywane były na terytorium Polski, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.

Na pytanie organu oznaczonego lit. a "czy Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku zapłaconego w Polsce z tytułu dokonanych zakupów w 2020 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r., poz. 1860, dalej: rozporządzenie), wskazano, że Wnioskodawca po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na to, że nie otrzymał interpretacji przed upływem terminu do złożenia wniosku o zwrot - wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku zapłaconego w Polsce z tytułu dokonanych zakupów w 2020 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz na podstawie rozporządzenia. W związku z tym pytanie nr 1 dotyczy lat następnych.

Na pytania organu w odniesieniu do pytań nr 2 i 3 złożonego wniosku oznaczone literami:

b) czy obecnie Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, jeśli tak to z jakiego tytułu Wnioskodawca został przez urząd skarbowy zarejestrowany,

c) jeśli urząd skarbowy dokonał rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku VAT w Polsce to proszę wskazać z jaką datą Wnioskodawca został zarejestrowany,

d) jeśli Wnioskodawca dopiero zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik VAT to należy wskazać w związku z jakimi czynnościami Wnioskodawca zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT,

e) czy przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce Wnioskodawca składał wnioski o zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz na podstawie rozporządzenia, jeśli tak proszę wskazać za jakie okresy składne były wnioski o zwrot podatku",

wskazano:

Ad b. Obecnie Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Ad c. Urząd skarbowy nie dokonał rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku VAT w Polsce, zatem pytanie c) jest bezprzedmiotowe.

Ad d. Wnioskodawca dopiero zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik VAT. Zamierza dokonać tej czynności w związku z dokonywanymi na terytorium Polski nabyciami towarów i usług, które są związane ze sprzedażą Wnioskodawcy opodatkowaną poza terytorium kraju.

Ad e. Wnioskodawca przed dokonaniem rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce, którą to czynność zamierza dokonać w przyszłości, złożył tylko jeden wniosek o zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz na podstawie rozporządzenia - tylko za 2020 r. - jak wskazano w odpowiedzi ad a).

Na pytanie organu oznaczone literą f "czy pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3 dotyczą odliczenia podatku bądź zwrotu podatku w związku z dokonanymi zakupami (towary i usługi służące działalności oddziału polegające na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy), które zgodnie z przepisami ustawy, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tj. czy miejscem świadczenia i opodatkowania dokonanych zakupów towarów i usług będących przedmiotem wątpliwości (pytania nr 1, 2 i 3) zgodnie z przepisami ustawy jest Polska" wskazano, że pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3 dotyczą odliczenia podatku bądź zwrotu podatku w związku z dokonanymi zakupami (towary i usługi służące działalności oddziału polegające na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy), które zgodnie z przepisami ustawy, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, tj. miejscem świadczenia i opodatkowania dokonanych zakupów towarów i usług będących przedmiotem wątpliwości (pytania nr 1, 2 i 3) zgodnie z przepisami ustawy jest Polska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje zwrot podatku VAT w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami, jeżeli złoży stosowny wniosek w terminie określonym w rozporządzeniu?

2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce?

3. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca podał, że na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, może ubiegać się o zwrot podatku VAT na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust 5 ustawy o VAT, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (dalej: rozporządzenie).

Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia, przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z pkt 4, przez państwo członkowskie siedziby rozumie się terytorium państwa członkowskiego, inne niż terytorium kraju, na którym podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten:

1. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby;

2. nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy (poza wyjątkami określonymi w pkt a - m).

Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia, zwrot podatku podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje na wniosek tego podmiotu przesłany przez administrację podatkową państwa członkowskiego siedziby za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z ust. 3, wniosek, o którym mowa w ust. 1, składa się w języku polskim, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i w wyżej przedstawionym stanie prawnym Wnioskodawcy w zakresie zakupów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami, jeżeli prawa do zwrotu podatku nie zrealizuje jako zarejestrowany na terytorium Polski czynny podatnik VAT i złoży stosowny wniosek w terminie określonym w rozporządzeniu, tj. do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy.

Ad. 2

Kwestię funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce reguluje ustawa z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1252 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 4 tej ustawy, przez oddział należy rozumieć wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego należy uznać, iż oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku VAT. Nie posiada on bowiem przymiotu osobowości prawnej, a także nie może być uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w przywołanej powyżej definicji podatnika VAT. Jest to związane z faktem, iż żadna ustawa nie przyznaje oddziałowi zagranicznego przedsiębiorcy zdolności prawnej - taką zdolnością dysponuje jedynie zagraniczna osoba prawna jako całość. Oddział zaś stanowi jedynie formę prowadzenia działalności gospodarczej zagranicznej osoby prawnej poza jej siedzibą, a co za tym idzie jego rejestracja na potrzeby podatku VAT jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie choćby w wyroku TSUE z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04, w którym to wskazano, iż "(...) oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności oraz że w konsekwencji nie może istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Należy je uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy".

Na gruncie zaś przytoczonych powyżej przepisów, regulujących przedmiotowe kwestie w prawie polskim, powyższe stanowisko potwierdził NSA w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 301/13, zgodnie z którym oddział zagranicznego przedsiębiorcy nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonało rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Takie same wnioski płyną również z wyroku NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13, a także wielu (przywołanych przykładowo przez Wnioskodawcę) interpretacji indywidualnych Ministra Finansów.

Zatem oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz ten przedsiębiorca zagraniczny powinni być traktowani, w rozumieniu ustawy o VAT, jako jeden podatnik. W konsekwencji nie dochodzi do świadczenia usług, w rozumieniu ustawy o VAT przez oddział na rzecz Wnioskodawcy.

Czynności wykonywane przez oddział na rzecz Wnioskodawcy pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i jako takie nie powinny być dokumentowane przy pomocy faktur VAT, ani wykazywane w deklaracji VAT, czy JPK-V7 składanej w Polsce.

Jednakże ta okoliczność nie wyklucza prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na potrzeby tychże czynności zakupów, ponieważ są one związane nie tylko z działalnością w Polsce, ale także z działalnością Wnioskodawcy jako podatnika w innym państwie członkowskim UE.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Szczególnego podkreślenia wymaga także fakt, iż zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, a także fakt, iż Wnioskodawca i Oddział na gruncie ustawy o VAT traktowani są jako jeden podatnik, należy uznać, iż potencjalne wykorzystanie nabywanych na terytorium kraju towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu (stanowiące warunek skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego) powinno być rozpatrywane nie tylko w kontekście działalności wykonywanej przez Oddział na terytorium kraju, ale także działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę na terytorium innych państw członkowskich UE. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku kiedy nabywane przez niego na terytorium kraju towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania różnego rodzaju czynności służących wsparciu przez Oddział działalności Wnioskodawcy, a więc służą działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę – czynnościom wykonywanym poza terytorium kraju (w innym państwie członkowskim UE), może ona skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych nabyć, na ogólnych zasadach wynikających z ustawy o VAT, ponieważ nabycia te służą bowiem działalności jednego podatnika, tj. Wnioskodawcy działającego w Polsce poprzez Oddział. Takie podejście znajduje potwierdzenie w bogatej, kształtującej się od kilku lat, linii orzeczniczej NSA (por. wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 353/13, z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. I FSK 493/12).

To zagadnienie prawne było również przedmiotem rozstrzygnięcia przez TSUE, który (bez przeprowadzenia rozprawy) w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie C-393/15 orzekł, iż "(...) art. 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę".

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do dokonywanych na terytorium kraju zakupów towarów i usług, związanych ze wsparciem Wnioskodawcy, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawcy w zakresie zakupów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski będzie przysługiwało na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Odnośnie pytania 3 Wnioskodawca stwierdził, że fakt, iż dotychczas nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT, nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ podstawowym prawem podatnika w rozliczaniu podatku od towarów i usług jest odliczenie VAT naliczonego od otrzymanych faktur zakupowych związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Stanowi o tym art. 86 ustawy o VAT. Ponadto z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Wszelkie ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT muszą mieć wyraźne wskazanie ustawowe i zgodne z orzecznictwem TSUE. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym). Zatem tylko przedsiębiorca, który zarejestruje się jako podatnik VAT czynny, ma prawo do odliczenia naliczonego podatku. Zgodnie z orzecznictwem sądów uznaje się, że podmiot powinien być zarejestrowany w momencie skorzystania z prawa do odliczenia, czyli na moment złożenia deklaracji podatkowej z wykazaną kwotą podatku, a nie jest to konieczne w momencie otrzymania faktury.

Ustawa o VAT nie pozbawia zatem podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają orzeczenia TSUE (np. z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14), polskich sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1005/13 i z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1140/13) oraz indywidualne interpretacje prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. z dnia [...]r. nr [...]).

TSUE w wyroku z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C 183/14 stwierdził: w pkt 60 – "Identyfikacja do celów podatku VAT, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112, oraz obowiązek zgłoszenia przez podatnika rozpoczęcia, zmiany i zakończenia działalności, przewidziany w art. 213 tejże dyrektywy, stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione (zob. podobnie w szczególności wyroki: Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, pkt 50; Tóth, C 324/11, EU:C:2012:549, pkt 32; Ablessio, C 527/11, EU:C:2013:168, pkt 32)".

W pkt 61 – "Wynika stąd w szczególności, że podatnikowi podatku VAT nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie w szczególności wyrok C 385/09).

Teza nr 2 - "Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, przepisom krajowym, na mocy których prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów lub usług wykorzystanych do celów transakcji podlegających opodatkowaniu odmówiono podatnikowi mającemu jednak zapłacić podatek, który powinien był on pobrać, wyłącznie z tego względu, że nie był on zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej przy dokonywaniu tych transakcji, i to do czasu gdy nie został on prawidłowo zarejestrowany do celów podatku od wartości dodanej i nie została złożona deklaracja w zakresie należnego podatku".

Ponadto Wnioskodawca zauważył, że na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że w zakresie zakupów podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce, jeżeli z tego prawa nie skorzysta w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje również wstecz zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe w zakresie prawa do zwrotu podatku w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce (pytanie nr 1 i 2) oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Uzasadniając tę ocenę organ interpretacyjny na wstępie zacytował 5 ust. 1. art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dalej przywołano art. 89 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 1a ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Przy czym na podstawie art. 89 ust. 1c ustawy podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy (co regulują przywołane przez organ § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, § 5 ust. 1, § 6 ust. 1 rozporządzenia).

Następnie wskazano, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Nadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Dalej organ interpretacyjny zaznaczył, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. przewidziano, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Przy czym w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur lub dokumentów celnych podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego, będącego podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podkreślono przy tym, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego, koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Wskazany powyżej przepis ustawy o VAT przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem – z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z art. 88 ust. 4 ww. ustawy nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika w ściśle określonym czasie, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Stwierdzić zatem należy, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach powołanej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy o VAT - podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy o VAT - naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym, rejestruje podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Natomiast na mocy art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133 i art. 138g ust. 2.

Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Organ interpretacyjny nadmienił także, iż w wyroku w sprawie C-400/98 TSUE stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT.

Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

W tym miejscu wskazano na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15, w którym stwierdzono że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r., poz. 1252 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 4 tej ustawy - oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. Oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią, a tym samym nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem TSUE (por. m.in. wyrok z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04).

Tym samym czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy o VAT czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług "samemu sobie".

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że spełnione są warunki, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioskodawcy, który nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku od towarów i usług zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania oddziału w wyniku złożenia stosownego wniosku w terminie określonym w rozporządzeniu, tj. do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce, jak i za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce (pytanie nr 2 i 3).

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny zauważył, że z powołanego art. 96 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik wykonujący czynności, o których mowa w art. 5 powinien dokonać rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług na terytorium Polski. Natomiast Wnioskodawca, nie dokonuje sprzedaży na terytorium Polski. Oddział wykonuje tylko jedynie czynności na rzecz Jednostki macierzystej (Wnioskodawcy z siedzibą w Irlandii). Skoro Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju, a co za tym idzie nie będzie również wystawiał faktur na rzecz podmiotów trzecich to wyklucza obowiązek zarejestrowania się jako podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik VAT i dokona tej czynności w związku z dokonanymi na terytorium Polski nabyciami towarów i usług, które są związane ze sprzedażą Wnioskodawcy opodatkowaną poza terytorium kraju. Nie są to jednak czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT i w tym przypadku Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT. Jednakże w sytuacji gdy w myśl art. 96 ust. 4 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym zarejestruje Wnioskodawcę jako "podatnika VAT czynnego" to od dnia rejestracji Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych na terytorium kraju zakupów (towarów i usług) związanych z działalnością Spółki polegającą na wsparciu Jednostki macierzystej z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w art. 88 ustawy. Jak wskazano dokonywane na terytorium Polski zakupy (towary i usługi służące działalności oddziału polegające na wykonywaniu czynności na rzecz jednostki macierzystej) zgodnie z przepisami ustawy będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. W państwie siedziby Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Co również istotne podatek związany z nabyciem na terytorium Polski towarów i usług (służących działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy) służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej mógłby być odliczony gdyby czynności te wykonywane były na terytorium Polski. Przy czym, jak podkreślił organ, dokonując odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Wnioskodawca powinien być zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i musi być w posiadaniu odpowiednich dokumentów potwierdzających związek odliczonego w Polsce podatku z wykonywanymi czynnościami.

Zatem jeżeli Wnioskodawca zostanie przez naczelnika urzędu skarbowego zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, to od dnia rejestracji będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy (sprecyzowanych w pytaniu nr 3) czy będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy nie pozbawiają podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy).

Niemniej podkreślono, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. Z cytowanego wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Warunek rejestracji jest zatem niezbędny do zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia realizuje się poprzez wypełnianie deklaracji podatkowych. Wnioskodawca dopiero zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik podatku VAT, zaś towary i usługi są już nabywane przez Oddział, którego działalność polega na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy (Jednostki macierzystej). Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu zarejestrowanego podatnika, to nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy w kraju siedziby. Nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce. Wnioskodawca posiada Oddział od 2014 r., a rejestracji jako czynny podatnik VAT jeszcze nie dokonał.

W tym miejscu organ interpretacyjny zauważył, że za okresy przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik podatku VAT Wnioskodawca jako przedsiębiorca zagraniczny, może korzystać z innego trybu odliczenia, aby zachowana była zasada neutralności. Ustawodawca krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. Wnioskodawca za okresy przed dniem rejestracji w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT był uprawniony do zwrotu na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i rozporządzenia z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Będąc podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski niedokonującym sprzedaży na terytorium Polski miał prawo do zwrotu właśnie w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z przepisami rozporządzenia. Od swoich kontrahentów otrzymywał faktury jako przedsiębiorca zagraniczny, gdyż taki miał status. Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń TSUE, w tym głównie C-183/14 z dnia 9 lipca 2014 r., z którego m.in. wynika, że podatnikowi podatku VAT nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu wskazano, że organ co do zasady zgadza się z powyższym argumentem orzeczenia. Jednakże należy zauważyć, że w przedmiotowym przypadku Wnioskodawcy nie jest utrudniane prawo do odliczenia, gdyż Wnioskodawca nie wykonując żadnych czynności opodatkowanych na terytorium Polski nie jest zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT czynny i ma prawo ubiegać się o zwrot w trybie właściwym przewidzianym dla tego typu podmiotów, tj. w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w zw. z przepisami rozporządzenia. Warto w tym miejscu raz jeszcze wskazać na orzeczenie TSUE w sprawie C – 393/15. W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.

Pojęcie podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT definiuje art. 1 ósmej dyrektywy, (art. 3 dyrektywy 2008/9/WE). Ww. przepisy zakładają spełnienie dwóch przesłanek: brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim zwrotu, z którego to miejsca dokonywane są transakcje oraz nie dokonywanie przez podatnika dostaw towarów i świadczenia usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim, w którym złożono wniosek o zwrot. Z powyższego wynika, że zwrot podatku VAT zapłaconego w danym państwie członkowskim jest możliwy tylko wtedy, gdy w szczególności żadna podlegająca opodatkowaniu transakcja nie została dokonana w tym państwie w okresie, którego dotyczy wniosek o zwrot tego podatku (okresie zwrotu). Jeżeli warunek ten nie jest spełniony podatnikowi przysługuje odliczenie podatku. W stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę nie jest wykonywana żadna czynność podlegająca opodatkowaniu w Polsce, dlatego też Wnioskodawcy, który nie posiada ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polce będzie przysługiwało prawo do zwrotu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądowych organ interpretacyjny wskazał, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Jednakże stany faktyczne, w oparciu, o które zostały wydane niniejsze rozstrzygnięcia są odmienne od stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności, o jakich mowa we wniosku. Wskazane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych. I tak interpretacja którą Wnioskodawca wskazuje na poparcie swego stanowiska z dnia [...]r. nr [...] dotyczyła podatnika jako osoby fizycznej, która prowadzi działalność gospodarczą i planuje prowadzić wynajem samodzielnego lokalu niemieszkalnego – apartamentu (Apartament), znajdującego się w budynku usług turystycznych, położonego w jednej z miejscowości turystycznych. Będzie to najem krótkoterminowy na cele turystyczne, prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Zatem podmiotem nie jest, tak jak w przedmiotowej sprawie, oddział przedsiębiorcy zagranicznego i taki podmiot nie będzie miał prawa do zwrotu podatku w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Orzeczenie z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. I FSK 1140/13 także dotyczy całkiem odmiennego stanu faktycznego. Sprawa dotyczyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed rezygnacją ze zwolnienia z podatku, a podatnikiem nie był przedsiębiorca zagraniczny.

W skardze na powyższą interpretację, reprezentujący skarżący doradca podatkowy, zarzucił:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT,

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania" oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi (w punkcie I) zrelacjonowano istotę stanu faktycznego.

W punkcie II skargi (oznaczonym jako Uwarunkowania prawne) wskazano, że skarżąca wnosi skargę na interpretację w zakresie stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na pytanie trzecie. Dalej podano, że skarżąca dotychczas nie jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT, co nie pozbawia jej prawa do odliczenia podatku VAT po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT na terytorium Polski, ponieważ podstawowym prawem podatnika w rozliczaniu podatku od towarów i usług jest odliczenie VAT naliczonego od otrzymanych faktur zakupowych związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Stanowi o tym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wszelkie ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT muszą mieć wyraźne wskazanie ustawowe i zgodne z orzecznictwem TSUE.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym). Zatem tylko przedsiębiorca, który zarejestruje się jako podatnik VAT czynny, ma prawo do odliczenia naliczonego podatku. Zgodnie z orzecznictwem sądów uznaje się, że podmiot powinien być zarejestrowany w momencie skorzystania z prawa do odliczenia, czyli na moment złożenia deklaracji podatkowej z wykazaną kwotą podatku, a nie jest to konieczne w momencie otrzymania faktury. Na te okoliczności wskazano wyraźnie we wniosku o wydanie interpretacji.

Ustawa o VAT nie pozbawia zatem podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Niemniej ustawodawca dla realizacji tego prawa narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnicy VAT czynni, czyli po rejestracji - zdaniem strony skarżącej skarżąca będzie miała prawo do odliczenia.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdzają orzeczenia TSUE (np. z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14), polskich sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1005/13 i z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1140/13) oraz indywidualne interpretacje prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. z dnia [...]r. nr [...]). We wspomnianym wyroku TSUE stwierdził m.in., że podatnikowi podatku VAT nie można utrudniać wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (pkt 61).

W wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt. I FSK 353/13 wskazano natomiast, że art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy interpretować w ten sposób, że: podatnik, który nie posiada na terenie kraju siedziby działalności gospodarczej a jedynie oddział, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, a oddział dokonuje jednocześnie na terenie kraju transakcji opodatkowanych.

Co więcej, w późniejszym wyroku, dotyczącym skargi o wznowienie postępowania w tej samej sprawie, z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt. I FSK 1762/16 NSA stwierdził, że aby podatnik będący nierezydentem, prowadzący na terytorium kraju działalność za pośrednictwem oddziału mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w kraju siedziby oddziału z tytułu zakupów dokonywanych przez ten oddział, pozostających w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, nie jest wymagane spełnienie warunku dokonywania jednocześnie przez oddział transakcji opodatkowanych na terenie kraju. We wspomnianym wyroku zaznaczono, że zgodnie z orzecznictwem TSUE oddział zagranicznego przedsiębiorcy ma status stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, a podatek naliczony związany z transakcjami gospodarczymi prowadzonymi przez to stałe miejsce prowadzenia działalności podlega odliczeniu na bieżąco, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Sformułowanie "transakcje gospodarcze" powinno być rozumiane w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu jedynie do transakcji opodatkowanych w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie podatku naliczonego.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w Polsce zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną skarżącej oraz zafakturowanych zgodnie z przepisami za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce, czyli po dokonaniu tej rejestracji, jeżeli z tego prawa nie skorzystała w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Prawo to przysługuje również wstecz zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zaznaczono, że z treści pytania nr 3 i z własnego stanowiska do tego pytania wynika, że z prawa do odliczenia skarżąca zamierza skorzystać po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT.

Reasumując, w ocenie strony skarżącej organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz błędnie przyjął, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce. To błędne stanowisko wynika także z dopuszczenia się przez organ niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w sprawie poprzez odmowę jego zastosowania.

Nadto autor skargi podniósł, że poza naruszeniami prawa materialnego, organ interpretacyjny dopuścił się także naruszenia podstawowych zasad prawa procesowego, nie działając, zgodnie z art. 120 O.p. na podstawie przepisów prawa oraz działając w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czyli naruszając art. 121 § 1 O.p. To działanie doprowadziło do uznania, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce, a w konsekwencji uznania, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe. Zatem naruszenie tych przepisów postępowania miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia i gdyby nie to uchybienie, to organ interpretacyjny podjąłby inne rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na poparcie swojego stanowiska wskazał w szczególności, że z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w razie niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Z regulacji tej nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Zdaniem organu interpretacyjnego należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Wobec powyższego istotnym było, aby w kontekście odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT skarżąca wskazała od kiedy była/będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Do Wnioskodawcy skierowano zatem stosowne wezwanie do podania "czy obecnie Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, jeśli tak to z jakiego tytułu Wnioskodawca został przez urząd skarbowy zarejestrowany, jeśli urząd skarbowy dokonał rejestracji Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku VAT w Polsce to proszę wskazać z jaką datą Wnioskodawca został zarejestrowany, jeśli Wnioskodawca dopiero zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik VAT to należy wskazać w związku z jakimi czynnościami Wnioskodawca zostanie zarejestrowany jako podatnik VAT". W odpowiedzi na powyższe pytania skarżąca oświadczyła, że nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, Urząd skarbowy nie dokonał rejestracji skarżącej jako czynnego podatnika podatku VAT w Polsce i skarżąca dopiero zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik VAT w związku z dokonywanymi na terytorium Polski nabyciami towarów i usług, które są związane ze sprzedażą skarżącej opodatkowaną poza terytorium kraju.

Nie sposób zatem uznać, iż organ dopuścił się błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy. Skoro skarżąca dopiero zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik podatku VAT, zaś towary i usługi są już nabywane przez oddział, którego działalność polega na wykonywaniu czynności na rzecz Jednostki, to wnosząc o odliczenie podatku za zaległe okresy nie będzie miała statusu zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, a więc nie będzie miała prawa do odliczenia podatku VAT. zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną skarżącej w kraju siedziby.

Nadto organ interpretacyjny zauważył, że – wbrew zarzutom skargi - nie naruszył zasady neutralności. W zaskarżonej interpretacji wskazano bowiem, że za okresy przed dniem rejestracji w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT Wnioskodawca był uprawniony do zwrotu na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. To, że nie skorzystał z tego prawa jest kwestią, która nie podlegała ocenie organu.

Za niezasadne uznano także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., wskazując w szczególności, że zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne stanowiska organu jest wystarczające, jednoznaczne i zawiera rzetelną informację dla skarżącej. W sprawie nie dokonano odmiennej oceny prawnej w odniesieniu do tego samego adresata, na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej, a tylko takie postępowanie jest w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych traktowane jako naruszenie zasady zaufania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko skarżącej jest:

- prawidłowe w zakresie prawa do zwrotu podatku w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od dnia rejestracji jako czynny podatnik VAT w Polsce (pytanie nr 1 i 2),

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce (pytanie nr 3).

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazane wyżej pytania odniesiono do stanu faktycznego, zgodnie z którym skarżąca jest spółką z siedzibą w Irlandii. Podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, w Irlandii. Na terytorium Polski nie posiada siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano by transakcji gospodarczych oraz nie dokonuje sprzedaży na terytorium Polski. Skarżąca od grudnia 2014 r. posiada na terytorium Polski Oddział, za pośrednictwem, którego nie dokonuje żadnej sprzedaży. Oddział wykonuje czynności jedynie na rzecz podatnika. W związku z działaniem Oddziału ponoszone są koszty jego funkcjonowania (głównie związane z wynajmem). Strona od początku funkcjonowania Oddziału nie wnioskowała o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce z tytułu dokonanych zakupów. Zamierza ubiegać się o zwrot podatku VAT zapłaconego w Polsce w związku z funkcjonowaniem Oddziału. Skarżąca ani Oddział nie są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Podatnik dokonuje czynności tylko opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej. Skarżąca zapewnia strony internetowe do handlu elektronicznego dla sprzedawców detalicznych (nie prowadzi sprzedaży w Polsce). Oddział w Polsce jest odpowiedzialny za zdalne wsparcie techniczne dla klientów skarżącej. Dokonywane na terytorium Polski zakupy towarów i usług - służące działalności Oddziału polegającej na wykonywaniu czynności na rzecz skarżącej - zgodnie z przepisami ustawy o VAT w większości podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, np. najem nieruchomości.

W państwie siedziby skarżąca w ramach działalności gospodarczej dokonuje tylko czynności opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik po złożeniu wniosku o wydanie interpretacji, z uwagi na to, że nie otrzymał interpretacji przed upływem terminu do złożenia wniosku o zwrot - wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku zapłaconego w Polsce z tytułu dokonanych zakupów w 2020 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2014 r. poz. 1860).

W odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego organ stwierdził (odnośnie pytania nr 3), że przepisy ustawy nie pozbawiają podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Zaznaczył, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. Warunek rejestracji jest zatem niezbędny do zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Wnioskodawca dopiero zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik podatku VAT, zaś towary i usługi są już nabywane przez Oddział, którego działalność polega na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy. W konkluzji organ interpretacyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu zarejestrowanego podatnika, to nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w związku z dokonanymi zakupami związanymi z funkcjonowaniem Oddziału i z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy w kraju siedziby. Nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia za okresy przed dniem zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT w Polsce. W takim stanie rzeczy za okresy przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik podatku VAT Wnioskodawca jako przedsiębiorca zagraniczny, miał prawo korzystać z innego trybu odliczenia, aby zachowana była zasada neutralności, tj. zwrotu na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i rozporządzenia z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

W skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT oraz dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazał także na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Wspomniany art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że przepisy ustawy nie pozbawiają podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Organ jednoznacznie wskazał przy tym, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Wbrew zarzutom skargi, którymi – jak już wyżej akcentowano - sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany, organ interpretacyjny nie dopuścił się błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy. Z opisu stanu faktycznego (uzupełnionego na wezwanie organu) wynika, że skarżąca dopiero zamierza się zarejestrować jako czynny podatnik podatku VAT, zaś towary i usługi są już nabywane przez Oddział, którego działalność polega na wykonywaniu czynności na rzecz Wnioskodawcy. Przed tą rejestracją nie będzie zatem mogła zrealizować tego uprawnienia.

Nadto organ interpretacyjny wskazał, że dla zachowania zasady neutralności, przed dniem rejestracji w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT Wnioskodawca był uprawniony do zwrotu na zasadach wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i rozporządzenia z 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Nie naruszono także art. 120 i art. 121 O.p., gdyż w zaskarżonej interpretacji przedstawiono ocenę prawną stanowiska skarżącej oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Organ interpretacyjny powołał przy tym regulacje mające zastosowanie w sprawie i adekwatne orzecznictwo TSUE oraz dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego. Nie sposób zatem zarzucić organowi, iż wydana interpretacja narusza wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wydając zaś zaskarżoną interpretację organ, jak to nakazuje art.120 O.p., oparł się na przepisach prawa.

Wskazywana w uzasadnieniu skargi kwestia czy z opisu stanu faktycznego i własnego stanowiska Wnioskodawcy wynikało, że z prawa do odliczenia skarżąca zamierza skorzystać po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT, w konsekwencji czy organ uwzględnił wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego, względnie pominął niektóre z nich nie podlegała ocenie Sądu w niniejszej sprawie. Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Sąd uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16, 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16 i 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3424/16, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Take w doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Wskazania wymaga, że ewentualnego wadliwego zrozumienia opisu stanu faktycznego, względnie bezpodstawnego zaniechania wezwania Wnioskodawcy do jego uzupełnienia (doprecyzowania) nie można skutecznie kwestionować poprzez zarzut naruszenia art. 121 i art. 121 O.p.

Zauważyć w tym miejscu trzeba, że skarżąca spółka składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny, którego opis był - w jej ocenie – wyczerpujący i jednoznaczny. Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację przyjął, że został on przedstawiony w sposób zgodny z przepisem art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z tą regulacją interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Brak w skardze zarzutu naruszenia tego przepisu powodował, że z uwagi na przywołany już przepis art. 57a p.p.s.a. prawidłowość stanowiska własnego skarżącej przyjętego we wniosku należało ocenić na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego (podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18). Podstawą prawną zarzutu pominięcia przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej istotnych elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej także jest art. 14c § 1 i 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 34/20), którego profesjonalny pełnomocnik strony skarżącej nie powołał.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.