Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 403/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 12i ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 183
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.
article: art. 2 i art. 8
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 23 marca 2023 r. znak 0201-IOM.4105.5.2023 w przedmiocie dodatkowej opłaty od środków spożywczych I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 13 grudnia 2022 r. znak 0271-SPP-1.4105.19.2022; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 387 (trzysta osiemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi O. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 23 marca 2023 r. 0201-IOM.4105.5,2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji) z 13 grudnia 2013 r. 0271-SPP-1.4105.19.2022 ustalającą na podstawie przepisów ustawy o zdrowiu publicznym dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty za miesiąc marzec 2022 r.

Postępowanie przed organami.

Spółka przesłała 25 kwietnia 2022 r. do organu podatkowego I instancji informację w sprawie opłaty od środków spożywczych CUK-1 za marzec 2022 r., w której wykazała kwotę należnej opłaty do zapłaty w wysokości 2 876 zł i w tym samym dniu dokonała stosownej wpłaty.

29 września 2022 r. spółka złożyła korektę informacji CUK-1 za marzec 2022 r., w której wskazała kwotę należnej opłaty w wysokości 3 596 zł i w tym samym dniu dokonała wpłaty kwoty 743 zł w zakresie opłaty od środków spożywczych za styczeń 2022 r. na konto organu podatkowego I instancji.

W związku z tym, że spółka nie dokonała w pełnej wysokości opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: u.z.p.) NDUS postanowieniem z 27 października 2022 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia za marzec 2022 r. dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i u.z.p.

Decyzją z 13 grudnia 2022 r. organ I instancji ustalił spółce dodatkową opłatę w wysokości 1 798 zł, która odpowiada 50% kwoty należnej opłaty w wysokości 3 596 zł, wynikającej z korekty informacji w sprawie opłaty od środków spożywczych CUK-l za marzec 2022 przesłanej do organu podatkowego I instancji 29 września 2022 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że pomimo tego, że spółka po terminie dokonała tylko wpłaty należności głównej w kwocie 743 zł, to dodatkowa opłata, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., jest naliczana od całej kwoty należnej opłaty od środków spożywczych.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła ww. decyzję w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 12i ust. 1 u.z.p. oraz przepisów prawa procesowego.

DIAS decyzją z 23 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na to, że spółka nie wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 25 kwietnia 2022 r. należnej opłaty od środków spożywczych za marzec 2022 r. w wysokości 3 596 zł w sprawie należało zastosować art. 12i ust. 1 u.z.p. i ustalić w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości, która odpowiada 50% całej kwoty należnej opłaty za marzec 2022 r.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że przepisy ustawy o zdrowiu publicznym nie przewidują żadnego innego trybu postępowania, niż wskazany w przepisie art. 12i ust. 1 tej ustawy, wobec podmiotu, który dokonał w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja CUK-1, wpłaty opłaty od środków spożywczych w kwocie niższej niż należna, w związku z czym nie można w inny sposób obliczyć dodatkowej opłaty i uznać, że wpłacenie przez spółkę 29 września 2022 r. kwoty 743 zł, dotyczącej opłaty od środków spożywczych za marzec 2022 r. (tj. po terminie wskazanym w ww. ustawie, który przypadał na 25 marca 2022 r.), uprawnia organy podatkowe do ustalenia - jak podnosiła w odwołaniu spółka - kwoty dodatkowej opłaty od środków spożywczych w wysokości 360 zł, obliczonej jako 50% części opłaty nieuiszczonej w obowiązującym terminie.

Postępowanie przed Sądem.

Od decyzji DIAS skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Decyzji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w postaci:

a. art. 12i ust. 1 u.z.p. poprzez jego błędną wykładnię, która skutkowała uznaniem, że przepis powyższy nie przewiduje innej możliwości, niż nałożenie dodatkowej opłaty w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty z art. 12a ust. 1 u.z.p. wskazanej w deklaracji CUK-1, nawet jeżeli w terminie została uiszczona całość opłaty na podstawie pierwotnej deklaracji, a po terminie została' uiszczona tylko ta część opłaty, która wynikała ze złożenia korekty, co jest niezgodne z zasadami proporcjonalności, zaufania podatników do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;

b. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 12j ust. 1 u.z.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wykładnia przepisów art. 12i ust. 1 oraz art. 12j ust. 1 u.z.p. daje jednoznaczne rezultaty nie budzące żadnych wątpliwości, pomimo że przepisy te wprost nie regulują sytuacji objętej stanem faktycznym w niniejszej sprawie, a przy zastosowaniu wykładni systemowej i funkcjonalnej, przy uwzględnieniu zasad zarówno prawa podatkowego jak i zasad ogólnych wynikających z Konstytucji możliwa jest zupełnie inna interpretacja przepisów, o wiele bardziej korzystna dla podatnika;

c. art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 423; dalej: Konstytucja), poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie w toku wykładni przepisów zasady demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady proporcjonalności.

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

a. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 i 124 o.p. oraz w zw. z art. 12j ust. 1 u.z.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu skarżącej dotyczącego art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 12j ust. 1 u.z.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji z pogwałceniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym przepisy ustawy o zdrowiu publicznym nie przewidują innej możliwości niż nałożenie opłaty dodatkowej w wysokości całości należnej opłaty cukrowej wskazanej w korekcie deklaracji CUK-1. Przy uznaniu takiej wykładni za prawidłową, mogłoby w ocenie skarżącej dojść do skrajnych sytuacji, w których przedsiębiorca myląc się przy wyliczeniu nawet o relatywnie niewielką kwotę, wynikającą np. z wadliwie zastosowanych zasad zaokrąglania, zostałby przez organ ukarany sankcją w wysokości 50% całej należnej za dany okres opłaty. W ocenie skarżącej, takie stanowisko organów nie tylko narusza szereg zasad prawa, ale też stanowi zaprzeczenie funkcji sankcji z przepisu art. 12i ust. 1 u.z.p. Nietrudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której przedsiębiorcy, w przypadku stwierdzenia pomyłki (co jest nieuniknione w obrocie gospodarczym), obawialiby się składać korekty, zwłaszcza, gdy różnica w kwotach jest niewielka, ponieważ na gruncie wykładni organu otrzymaliby niewspółmiernie dotkliwą karę. Prowadziłoby to do podejmowania prób obejścia przepisów prawa i wyczekiwania na upływ terminów przedawnienia zobowiązania do zapłaty opłaty cukrowej z nadzieją na uniknięcie kontroli. W ocenie skarżącej taki pogląd nie stanowił intencji ustawodawcy, zwłaszcza, że kilka zasad prawnych, w tym konstytucyjnych jawnie przemawia za przyjęciem w tym przypadku innej wykładni.

Skarżąca wskazała również, że organ odwoławczy błędnie nie zauważył naruszenia przez organ I instancji zasady rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, sformułowanej w art. 2a o.p. Organ w uzasadnieniu wskazał, że wykładnia przepisów art. 12i ust. 1 oraz art. 12j ust. 1 u.z.p. daje jednoznaczne rezultaty niebudzące żadnych wątpliwości. Nie można zgodzić się z powyższym stanowiskiem organu. Art. 12i u.z.p., ani żaden inny przepis powyższej ustawy nie reguluje wprost sytuacji, w której podmiot zobowiązany złożył korektę deklaracji CUK-1 i wpłacił różnicę w opłacie po terminie wskazanym w art. 12g ust. 1 u.z.p. Powyższe w ocenie skarżącej sprawia, że pojawiają się wątpliwości w wykładni przepisów.

Skarżąca podniosła również, że organ odwoławczy w swoich rozważaniach nie odniósł się w ogóle do zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia art. 2 Konstytucji, z którego wywodzona jest zasada proporcjonalności, co zdaniem skarżącej miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wskazał, że w jego ocenie przepisy ustawy o zdrowiu publicznym nie przewidują żadnego innego trybu postępowania niż wskazany w przepisie art. 12i ust. 1 tej ustawy wobec podmiotu, który dokonał w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja CUK-1 wpłaty opłaty od środków spożywczych w kwocie niższej niż należna. Zatem w ocenie DIAS nie można w myśl powołanych wyżej przepisów w inny sposób obliczyć dodatkowej opłaty i uznać, że wpłacenie po terminie części kwoty dotyczącej opłaty od środków spożywczych uprawnia organy podatkowe do ustalenia kwoty dodatkowej opłaty od środków spożywczych obliczonej jako 50% części opłaty nie uiszczonej w obowiązującym terminie. W ocenie DIAS stanowisko spółki, że zasadnym było zastosowanie sankcji z art. 12i ust. 1 u.z.p. proporcjonalnie do wysokości kwoty, której wpłacenia w terminie uchybiono oraz, że dodatkowa opłata w tym przypadku powinna być obliczana wyłącznie od kwoty, która została uiszczona po terminie, a nie od całości kwoty podanej w korekcie, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy o zdrowiu publicznym.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organ art. 2a o.p. DIAS wyjaśnił, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania tego przepisu, bowiem w ocenie organu wykładnia przepisów art. 12i ust. 1 oraz art. 12j ust. 1 u.z.p. dawała jednoznaczne rezultaty, niebudzące żadnych wątpliwości.

DIAS podniósł, że w jego ocenie nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że w zaskarżonej decyzji naruszony został art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie w toku wykładni przepisów zasady demokratycznego państwa prawnego. W ocenie DIAS wydając zaskarżoną decyzję działał tylko i wyłącznie na postawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz powołanych w treści tej decyzji przepisów ustawy o zdrowiu publicznym oraz ustawy Ordynacja podatkowa, w tym art. 120 o.p., który odzwierciedla zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażonego w art. 2 Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przedstawiając ramy prawne sprawy wskazać należy, że ustawą z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz.U. poz. 1492, ze zm.) ustawodawca wprowadził - dodając rozdział 3a w ustawie o zdrowiu publicznym - opłatę od środków spożywczych. Stosownie do art. 12a ust. 1 u.z.p. opłacie podlega wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1. cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem nr 1333/2008,

2. kofeiny lub tauryny.

Jak stanowi art. 12d ust. 1 pkt 1 u.z.p., obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub importera napoju.

Stosownie do art. 12g ust. 1 pkt 1 u.z.p. podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, są obowiązane składać w postaci elektronicznej informację, opatrzoną podpisem kwalifikowanym, według ustalonego wzoru organowi właściwemu w sprawie opłaty za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Ponadto w myśl art. 12g ust. 1 pkt 2 u.z.p. podmioty obowiązane są obliczać i wpłacać ww. opłatę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty.

Jak stanowi art. 12i ust. 1 u.z.p. w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1, organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty.

Zgodnie z art. 12j ust. 1 u.z.p. do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Odnotować należy – co wynika z odpowiedzi na skargę – że na potrzeby ich interpretacji DIAS uznał, że wykładane przepisy należy oceniać wg reguł mających zastosowanie do przepisów prawa podatkowego. Sąd taką ocenę poczynioną przez DIAS uznał za właściwą, mając na uwadze charakter przepisów regulujących opłatę od środków spożywczych oraz związanej z nią sankcyjną opłatę dodatkową.

Spór w sprawie dotyczy wykładni ww. art. 12i ust. 1 u.z.p. Zdaniem strony dodatkowa opłata może być ustalona wyłącznie od tej części opłaty, która nie została uregulowana w terminie (czyli różnicy między kwotą wykazaną w pierwotnej deklaracji i zapłaconą w terminie, a kwotą wykazaną w korekcie deklaracji i zapłaconą po terminie). Zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, z uwagi na to, że spółka złożyła korektę deklaracji i uiściła opłatę w pełnej wysokości po upływie terminu o którym mowa w art. 12g ust. 1 u.z.p., to spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 12i ust. 1 u.z.p. do ustalenia opłaty dodatkowej w odniesieniu do całej kwoty należnej opłaty, a nie tylko jej części zapłaconej po upływie terminu.

W istocie przedmiotem sporu jest więc sposób odczytywania pojęcia "należnej opłaty", która stanowi podstawę dla wymierzenia sankcyjnej opłaty. Czy jest to całość kwoty należnej za dany okres rozliczeniowy, czy też wartością odniesienia, czyli "należną opłatą", jest kwota niezapłacona w terminie, tj. jeszcze "należna opłata" po upływie terminu zapłaty?

Jak wynika ze skarżonej decyzji, organ stosując reguły wykładni gramatycznej (językowej) i nie sięgając do innych sposobów interpretacji, ocenił, że norma stanowi o całej kwocie należnej, co w konsekwencji zadecydowało o sposobie załatwienia sprawy. Zastosowanie reguł tej wykładni daje w ocenie organu jednoznaczne rezultaty i doprowadziło go do przekonania, że sankcyjna opłata obliczana jest w odniesieniu do pełnej kwoty opłaty.

Wykładnia językowa polega na ustaleniu sensu interpretowanego przepisu przez analizę strony językowej tego przepisu (H. Rot, Wstęp do nauk prawnych, Wrocław 1998, s. 112). Jej zadaniem jest ustalenie znaczenia wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna). W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa. Podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., II FSK 699/11, wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wyjaśnił w uchwale z 19 października 2015, I OPS 1/15, Naczelny Sąd Administracyjny "W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu przypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni. W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego."

Postępując więc zgodnie z ww. regułami należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. Jak podkreśla się w orzecznictwie (wyroki NSA: z 20 października 2021 r., II FSK 390/19; 15 lutego 2022 r., II FSK 2439/20; 10 października 2023 r., II FSK 309/21) w prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 423, ze zm.; dalej: Konstytucja RP), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., U 6/92, publ. OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6).

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08; z 2 marca 2010 r., II FSK 35/10;).

W podobnym tonie, podkreślając wiodącą rolę wykładni językowej, wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny (m in. w wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99).

Również Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej stwierdził, że w doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (uchwała z 14 października 2004 r., akt III CZP 37/04).

W literaturze przedmiotu (L. Morawski, Zasady Wykładni Prawa, Toruń 2010, s. 87-88) dopuszcza się odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu w szczególności:

1. w przypadku gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby w danym momencie niemożliwe lub niecelowe,

2. w przypadku, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu,

3. w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi ad absurdum,

4. w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego.

Pogląd ten uzyskał akceptacje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10). Sąd Najwyższy dopuszczał możliwość odstąpienia od wykładni językowej, gdy jej wynik prowadzi do ustalenia takiej treści interpretowanego przepisu, która nie da się zaakceptować ze względu na konsekwencje o charakterze systemowym albo z uwagi na to, że nie służy on realizacji funkcji, jaką temu przepisowi nadał ustawodawca (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2000 r., I KZP 14/00).

Kolejny pogląd prezentowany w orzecznictwie i literaturze stanowi o tym, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Należy stosować wszystkie dyrektywy wykładni (językowe, systemowe, funkcjonalne), niezależnie od tego, czy uzyskano już wcześniej jednoznaczność interpretowanych zwrotów czy też nie. Wszystkie wskazane dyrektywy powinny być użyte, jeżeli chce się ustalić rzeczywiste znaczenie przepisu (wyrok NSA z 27 września 2023 r., I OSK 1106/20; W. Jakimowicz, Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006, s. 551–555; L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk–Sadowski, Wykładania w prawie administracyjnym. System Prawa Administracyjnego. Tom 4. Redakcja naukowa: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2015; uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 21).

Jak wskazał NSA w swoich uchwałach (uchwały: z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14; z 24 września 2018 r., II FPS 1/18; z 17 lutego 2020 r., II FPS 4/19) w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

W kolejnej uchwale (z 7 lipca 2022 r., II OPS 1/21) NSA wyjaśnił, że zastosowanie językowej wykładni prawa, szczególnie w sytuacji, gdy jej wynik budzi wątpliwości albo skutkuje formułowaniem rozbieżnych ocen prawnych jest skuteczne tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w wyniku zastosowania także innych metod wykładni, tj. wykładni historycznej, systemowej, celowościowej i funkcjonalnej. Jeżeli bowiem zastosowanie innych metod wykładni, oprócz wykładni językowej, doprowadzi do ustalenia normy prawnej o innej treści niż treść wynikająca z wykładni językowej, należy wówczas przyjąć treść normy prawnej wynikającej z najszerszego spektrum zastosowanych metod tej wykładni.

Przechodząc do zasadniczej części rozważań, przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej poglądów prezentowanych w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, to w ocenie Sądu interpretacja spornego przepisu art. 12i ust. 1 u.z.p., dokonana przez pryzmat reguł wykładni językowej, nie prowadzi do oczywistych, jednoznacznych wniosków. Po jej zastosowaniu niewyjaśnioną pozostaje wyżej wyartykułowana wątpliwość, czy "50% kwoty należnej opłaty" odnosi się do całości kwoty należnej za dany okres rozliczeniowy, czy też wartością odniesienia jest jeszcze należna opłata tj. kwota niezapłacona w terminie (która stała się zaległością z tego tytułu). Tą niepewność co do brzmienia normy wzmaga to, że gdyby ww. wątpliwość odrzucić, to wywodzone - w sposób jaki czyni to organ - z literalnego odczytania przepisów ich znaczenie, prowadzi do odkodowania normy, w ocenie Sądu, niesprawiedliwej, przewidującej niewspółmierne konsekwencje dla zobowiązanego, w stosunku do poniesionego przez beneficjenta opłaty uszczerbku.

Z ww. względów należy w ocenie Sądu odwołać się do reguł wykładni funkcjonalnej.

Wykładnia funkcjonalna (celowościowa), polega na ustaleniu sensu normy prawnej przez sformułowanie celu tej normy. Ustalenie "celu normy prawnej" czy "funkcji normy" odbywa się przez odwołanie się do jej kontekstu (H. Rot, Wstęp do nauk prawnych, Wrocław 1998, s. 114). Interpretowana norma, mając na uwadze realizowaną przez nią funkcję, statuuje sankcję represyjną, skutkującą powinnością zapłaty dodatkowej opłaty w wysokości 50% należnej opłaty. Jest to finansowa dolegliwość dla zobowiązanego powodująca konieczność poniesienia opłaty za zachowanie niezgodne prawem, tj. niedokonanie opłaty w terminie. Mając na uwadze charakter sankcji, to do czego odnoszona jest wysokość sankcji oraz powód jej nałożenia, to zastosowanie reguł wykładni funkcjonalnej (celowościowej), prowadzi Sąd do wniosku, że nie mogło być celem ustanowienia normy represjonowanie podmiotu, w zakresie w jakim zachował się legalnie, tj. terminowo wywiązał się ze swojego fiskalnego obowiązku, nawet jeżeli uczynił to częściowo, gdy w pozostałej części nie spełnił swojej powinności. Represja jest konsekwencją zachowania z naruszeniem przepisów prawa. Adresat normy nie powinien więc ponosić negatywnych konsekwencji swojego zachowania, które jest zgodne z literą prawa, ale spotka się z represją za zachowanie niezgodne z porządkiem prawnym.

Rekapitulując, łączne zastosowanie reguł wykładni językowej i celowościowej prowadzi Sąd do konstatacji, że sankcyjna opłata nie dotyczy tej części opłaty, która została wpłacona w ustawowym terminie, a jest bezpośrednio powiązana z kwotą (wartością), która z naruszeniem przepisów prawa, w terminie nie została zapłacona, stając się zaległością z tego tytułu.

Do takiego samego wniosku prowadzi w ocenie Sądu odwołanie się do reguł wykładni prokonstytucyjnej przy interpretowaniu zastosowanych w sprawie przepisów.

Wskazać należy, że z zapisanej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego wywodzona jest zasada proporcjonalności, która stanowi o konieczności zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem a celem, tj. zgodne z nią jest stosowanie tylko takich środków, które są niezbędne dla realizacji celu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 26 kwietnia 1999 r. K 33/98 wskazał, że rzeczą ustawodawcy jest wybór celu i środków określonej regulacji ustawowej. Ten cel jednak powinien znajdować uzasadnienie w konstytucyjnej aksjologii, a środki powinny pozostawać w odpowiedniej proporcji do zamierzonego rezultatu. Powołany art. 2 Konstytucji jest samoistnym źródłem zasady proporcjonalności w tych materiach, które pozostają poza zakresem art. 31 ust. 3 Konstytucji, w tym w kwestiach podatkowych (M. Florczak-Wątor, komentarz do art. 2 (w:) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, s. 30).

W wyroku z 25 października 2004 r., SK 33/03, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego zasada proporcjonalności wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu.

W wyroku z 20 lutego 2008 r., K 30/07, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że podstawową zasadą wyznaczającą granice ingerencji organów władzy publicznej w sferę konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela jest zasada proporcjonalności, która nakazuje miarkowanie tej ingerencji. Ustawodawca nie może w szczególności nakładać kar, które nie są konieczne dla realizacji wartości konstytucyjnych, uzasadniających ingerencję prawnokarną lub represyjną. Nie można również nakładać kar, jeżeli ich efekty nie pozostają w odpowiedniej proporcji do ciężarów nakładanych na jednostkę.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 Konstytucji, Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl ust. 2 przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Z wyżej powołanego art. 8 Konstytucji wynika nakaz stosowania wykładni prawa w sposób zgodny z Konstytucją oraz wykładni prokonstytucyjnej aktów podkonstytucyjnych. Wykładnia w zgodzie z Konstytucją umożliwia ustalenie lub wykluczenie istnienia relacji zgodności między badanym przepisem a przepisem konstytucyjnym (M. Florczak-Wątor, komentarz do art. 2 (w:) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, s. 51). Natomiast zgodnie z prokonstytucyjną metodą wykładni prawa, w przypadku gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji, należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym (uchwała NSA z 13 listopada 2012 r., II OPS 2/12). W doktrynie wskazuje się dwie wersje wykładni prokonstytucyjnej – ekstensywnej, która polega na odrzuceniu rezultatu wykładni ustawy niezgodnego z konstytucją oraz intensywnej, która zakłada wybór takiego rezultatu wykładni, który będzie najbardziej zharmonizowany z konstytucją (Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 1–86, red. M. Safjan, L. Bosek, Warszawa 2016, art. 8, nb. 35, (za): M. Masternak-Kubiak, Dylematy orzecznicze na tle bezpośredniego stosowania konstytucji przez sądy administracyjne, niepubl.)

Przechodząc do dalszej części rozważań, w ocenie Sądu, przyjęcie odkodowania przepisów w sposób jak dokonał tego organ prowadzi do skutków nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Zaakceptowanie poglądu organu, a w konsekwencji jego rozstrzygnięcia, nie mogłoby zostać uznane za słuszne. Należy bowiem wyjaśnić, że w przypadku takiego odczytania normy - dla zobrazowania tego hipotetycznym przykładem - to podmiot, który przy wystąpieniu znaczącej kwoty należnej opłaty np. 10 000 zł, terminowo zadeklarowałby i dokonał wpłaty jego istotnej części np. 9 990 zł, a następnie - już po upływie terminu - dokonałby korekty i wpłaty pozostałej kwoty 10 zł, poniósłby takie same konsekwencje finansowe jak podmiot, który terminowo nie dokonał żadnej wpłaty, a później, ze znacznym przekroczeniem terminu, dopiero ujawniłby całą należną opłatę. Każdy z podmiotów opisanych w przykładzie zostałby zobowiązany do zapłaty sankcyjnej opłaty w wysokości 5 000 zł, mimo że skala skutków naruszenia przez nie prawa oraz konsekwencji dla uprawnionego do otrzymania opłaty byłyby oczywiście różne. Zgoda na taki stanu rzeczy, będąca wynikiem aprobaty dla przyjętej przez organ wykładni przepisów, kłóciłaby się ze społecznym poczuciem sprawiedliwości oraz stanowiłaby - na co już wyżej wskazano – o naruszeniu zasady proporcjonalności.

Dlatego jeżeli zastosowane reguły wykładni prowadzą do odkodowania z treści przepisów dwóch norm, to dokonując wykładni prokonstytucyjnej należy odrzucić ten sposób ich odczytania, który jest niezgodny z zasadami ustanowionymi w Konstytucji, w tym przypadku z zasadą proporcjonalności. Należy przyjąć taki wynik, który pozostaje w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi. Odczytanie normy w znaczeniu przyjętym przez organ, w ocenie Sądu, zasadzie proporcjonalności przeczy, w oczywisty sposób ją narusza. Trzeba więc odczytać normę tak, aby przyjęte w wyniku jej stosowania skutki były dolegliwe dla jej adresatów w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego celu. W konsekwencji, mając na uwadze, że odczytanie przepisu w sposób jaki dokonał tego organ i jak go zastosował, prowadzi do skutków niesprawiedliwych i nieproporcjonalnych, to stosując reguły wykładni prokonstytucyjnej z art. 12i ust. 1 u.z.p. należy odkodować normę w ten sposób, że za podstawę wyliczenia dodatkowej opłaty należy przyjąć opłatę, która nie została przez zobowiązany podmiot uiszczona w terminie, tj. jej niezapłaconą w terminie część (wysokość powstałej zaległości).

Konkludując, zastosowanie w procesie interpretacji przepisu art. 12i ust. 1 u.z.p. reguł wykładni językowej i funkcjonalnej oraz językowej i prokonstytucyjnej prowadzą do jednakowego wyniku. Norma odczytana w przedstawiony w uzasadnieniu wyroku sposób może stanowić dla organu podstawę dla zastosowania finansowej represji będącej konsekwencją nieterminowego uiszczenia opłaty, jednak z poszanowaniem dla zasady proporcjonalności.

Z tych względów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 12i ust. 1 u.z.p. przez jego błędną wykładnię.

Zasadnym jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 i 124 o.p. oraz w zw. z art. 12j ust. 1 u.z.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu skarżącej dotyczącego art. 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji. Jak przyjmuje się w orzecznictwie zasada przekonywania wyrażona w art. 124 o.p. nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (wyroki NSA: z 15 lutego 2017 r., II FSK 3854/14; z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17). Wprawdzie w uzasadnieniu organu II instancji przywołano ww. zarzuty strony ale organ do tych zarzutów w ogóle się nie odniósł, w części poczynionych rozważań pominął je milczeniem. Tymczasem, na co wskazuje uzasadnienie wyroku, powołane w skardze przepisy Konstytucji miały zasadniczy wpływ na dokonane przez Sąd odkodowanie normy ze spornego przepisu art. 12i ust. 1 u.z.p.

Jako niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 12j ust. 1 u.z.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji z pogwałceniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przyjęta przez DIAS odmienna ocena prawna zastosowanych przepisów prawa materialnego nie świadczy o naruszeniu procesowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu.

W ocenie Sądu, wskutek wydania skarżonej decyzji nie doszło również do naruszenia art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie, bowiem w sprawie nie wystąpiły takie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, których nie dało się usunąć.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez DIAS przepisów prawa materialnego, tj. art. 12i ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 2 i art. 8 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię, a to naruszenie prawa materialnego, miało wpływ na wynik sprawy. Jako zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 235 i 124 o.p. oraz w zw. z art. 12j ust. 1 u.z.p.

Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz uchylił w całości poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.