Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 939/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 4 lit. b)
journal: Dz.U. 2022 poz 111
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j.)
article: art. 72 §1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/21 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r., nr 1401-IOM.4104.213.2020/EO w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

|III FSK 939/22 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1009/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie

z dnia 17 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było to, czy na skarżącej Spółce (będącej pożyczkobiorcą) ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zaciągniętych pożyczek pieniężnych, czy też umowy tych pożyczek nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych w związku z przepisem art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 ze zm., dalej: "u.p.c.c."). WSA w Warszawie stwierdził, że organy zasadnie przyjęły, że udzielenie pożyczek miało przede wszystkim na celu wsparcie finansowe pożyczkobiorcy, a nie czerpanie zysku z działalności finansowej w postaci udzielania pożyczek. Podkreślił, że okoliczności udzielenia przedmiotowych pożyczek wyraźnie różniły te pożyczki od pożyczek udzielanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że sporne umowy pożyczki nie zostały udzielone w sposób zawodowy (profesjonalny). Sąd pierwszej instancji dodał także, że w jego opinii bez znaczenia pozostawała podnoszona w skardze kwestia udzielenia pożyczki za oprocentowaniem, w wysokości 5% w skali roku, które stanowiło przychód pożyczkodawców. W dalszej kolejności WSA w Warszawie dodał, że na ocenę charakteru spornych umów pożyczki wskazywała również przewidziana w umowach możliwość prolongaty terminu spłaty pożyczki, co nie jest standardem u podmiotów profesjonalnie trudniących się udzielaniem pożyczek. Z pisma skarżącej z 18 czerwca 2020 r. (k. 72 akt administracyjnych) wynikało, że Spółka nie zwróciła z dniem 31 grudnia 2019 r. otrzymanych od L. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. pożyczek wraz z oprocentowaniem, a termin spłaty ww. pożyczek i odsetek został odroczony do dnia 31 grudnia 2020 r. Ponadto L. Sp. z o.o. nie udzielał pożyczek innym podmiotom, natomiast S. Sp. z o.o. udzieliła tylko jednej pożyczki spółce A. Sp. z o.o., która była powiązana kapitałowo z L. S.A.

W ocenie WSA w Warszawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że umowy pożyczek pieniężnych z dnia 19 grudnia 2016 r. i 9 kwietnia 2019 r. pomiędzy S. Sp. z o.o. a skarżącą oraz z dnia 9 lipca 2019 r. pomiędzy L. Sp. z o.o. a skarżącą zostały wykonane poza zakresem działalności gospodarczej tych spółek (pożyczkodawców) i nie w ramach profesjonalnego obrotu, a także miały wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiły cech systematyczności, nie były zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą. Charakter tych umów był incydentalny, niezwiązany z działalnością typową dla profesjonalnego świadczenia usług w tej dziedzinie. Spornych czynności nie można było też zakwalifikować jako działalności uzupełniającej, gdyż z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, żeby działalność taka stanowiła stałe i konieczne rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej S. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. Pożyczki zostały bowiem zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo, zaś ich celem było przede wszystkim wsparcie finansowe pożyczkobiorcy, a nie czerpanie zysku z działalności finansowej w postaci udzielania pożyczek. Oceny tej nie zmienił fakt, że S. Sp. z o.o. zawarła ze skarżącą także inne umowy pożyczek, skoro miały one taki sam charakter. Reasumując, sąd pierwszej instancji stwierdził, że wymienione powyżej okoliczności wskazywały na brak u pożyczkodawców profesjonalizmu charakterystycznego dla działalności właściwej podmiotom świadczącym usługi finansowe. W konsekwencji WSA w Warszawie uznał, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") uznając, że sporne umowy pożyczki nie podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tym samym nie były objęte wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 poz. 329, dalej "p.p.s.a.") złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez:

1. błędną wykładnię art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 931. Dalej: "ustawa o VAT"), polegającą na błędnej wykładni pojęcia "działalność gospodarcza";

2. niezastosowanie art. 15 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT będące wynikiem błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i przyjęcie, że udzielenie pożyczek nie stanowiło czynności opodatkowanych VAT;

3. niezastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 111, dalej: "u.p.c.c.") i art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") - będące wynikiem błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i uznania udzielonych pożyczek za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. – oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek uchylenia decyzji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skarg. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występowały, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było to, czy na skarżącej Spółce (będącej pożyczkobiorcą) ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zaciągniętych pożyczek pieniężnych, czy też umowy tych pożyczek nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. – oddalenie skargi pomimo wystąpienia przesłanek uchylenia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za bezzasadny. Artykuł 151 P.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Przepis art. 151 p.p.s.a. - sam w sobie - może być naruszony tylko wówczas, gdy sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie - wydaje orzeczenie uwzględniające skargę, lub też odwrotnie, gdy zachodzi sprzeczność między stanowiskiem sądu zawartym w uzasadnieniu a treścią sentencji wyroku (tak m.in. orzekł NSA w wyroku z 8 grudnia 2023 r., III FSK 1125/23 i skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela). Taka sytuacja sprzeczności między stanowiskiem sądu wyrażonym w uzasadnieniu a treścią rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie w oczywisty sposób nie zachodziła. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, a w uzasadnieniu podał motywy, którymi kierował się uznając zaskarżoną decyzję za nienaruszającą prawa. W omawianej sprawie zatem przepis art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Norma z niego wynikająca jest normą o charakterze "wynikowym", regulującą jedynie sposób rozstrzygnięcia co do skargi. Dla potwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. niezbędne było wskazanie naruszenia innych przepisów, którym Sąd uchybił. Tymczasem art. 151 p.p.s.a. jest jedynym przepisem proceduralnym, którego naruszenie podniesiono w skardze kasacyjnej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej. Ma to istotne znaczenie nie tylko dla oceny zasadności tego zarzutu, lecz także pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, ponieważ pozostałe zarzuty, odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku bez podważenia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegający na błędnej wykładni pojęcia "działalność gospodarcza" należy rozpatrywać łącznie z zarzutem naruszenia art. 15 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, które to naruszenie miało polegać na ich niezastosowaniu będącym wynikiem błędnej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i przyjęciu, że udzielenie pożyczek nie stanowiło czynności opodatkowanych VAT. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej sprowadza się do stwierdzenia, że sporne pożyczki nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ponieważ jako udzielone w ramach działalności gospodarczej pożyczkodawców były objęte VAT, a zarazem od niego zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w konsekwencji czego podlegały wyłączeniu od p.c.c. przewidzianemu w art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c.

Z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, lub też b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem niemającym znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wprowadzono zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. To właśnie z art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT skarżąca wywodzi, że zaciągnięte przez nią pożyczki nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ocena prawidłowości tego stanowiska zależy od stwierdzenia, czy pożyczki były udzielone w ramach działalności gospodarczej, a zatem, czy pożyczkodawcy działali w charakterze podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych." Trafnie jednak stwierdził sąd pierwszej instancji, że czynność można uznać za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług wówczas, gdy podmiot dokonuje danej czynności działając jako producent, handlowiec lub usługodawca. W przypadku podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, konieczne jest więc ustalenie, czy czynność ta pozostaje w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się w związku z tak przyjętą wykładnią, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14; z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2203/15; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 400/17, z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela.

O tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT przesądzają obiektywne okoliczności. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności. Dopiero ustalenie, że udzielenie pożyczki stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykonaną przez pożyczkodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie, skutkowałoby zaistnieniem zwolnienia.

Umowy pożyczek, których dotyczy spór, nie zawierały żadnego zapisu, że zostały one udzielone w ramach prowadzonej przez pożyczkodawców działalności gospodarczej. Co więcej, w treści umów strony oświadczyły, że udzielenie tych umów następuje poza przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy, wobec czego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który poniesie pożyczkobiorca. WSA słusznie uznał, że obecne twierdzenia pożyczkobiorcy (skarżącej), iż pożyczki zostały udzielone w ramach działalności gospodarczej pożyczkodawców (S. Sp. z o.o. i L. Sp. z o.o.), podobnie jak twierdzenia samych pożyczkodawców zawarte w ich pismach z 13 grudnia 2019 r., same w sobie nie są wystarczające do przyjęcia, że w istocie tak było. Konieczne było zebranie i przeanalizowanie materiału dowodowego, co organy podatkowe uczyniły. Nie jest prawdziwe zawarte w skardze twierdzenie, jakoby organy te oparły wyłącznie na twierdzeniach zawartych w umowach pożyczek.

Sąd pierwszej instancji odnotował, że zmierzając do ustalenia czy umowy pożyczki zawarte pomiędzy S. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. a Skarżącą zostały dokonane po stronnie pożyczkodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, organy podatkowe ustaliły, co jest przedmiotem przeważającej działalności tych spółek, a także co jest przedmiotem ich działalności pozostałej. WSA stwierdził, że nie są to usługi pośrednictwa finansowego. Jednocześnie za trafne uznał ustalenie organów podatkowych, że pożyczki te zostały zawarte między podmiotami powiązanymi kapitałowo, stwierdzając, że Skarżąca posiada 100% udziałów w kapitale L. Sp. z o.o., natomiast L. Sp. z o.o. posiada 100% certyfikatów funduszu inwestycyjnego [...], na którego aktywa składa się m.in. 100% udziałów w S. Sp. z o.o. W ocenie WSA organy zasadnie przyjęły, że okoliczność ta, w powiązaniu z pozostałymi, opisanymi w wyroku WSA okolicznościami udzielenia przedmiotowych pożyczek, świadczy, że udzielenie pożyczek miało przede wszystkim na celu wsparcie finansowe pożyczkobiorcy, a nie czerpanie zysku z działalności finansowej w postaci udzielania pożyczek. To oczywiste, że udzielając pożyczek pożyczkodawcy wykorzystali swoje zasoby finansowe oraz do przekazania pieniędzy użyli swoich rachunków bankowych, nie świadczy to jednak, że były to zasoby specjalnie zgromadzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek (pośrednictwie finansowym). Wręcz przeciwnie, jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji, okoliczności udzielenia przedmiotowych pożyczek wyraźnie różnią te pożyczki od pożyczek udzielanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie. Te ustalenia faktyczne nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowa w sprawie była nie wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz ocena zgromadzonego materiału dowodowego, ta zaś nie została podważona. Wykładnia art. 15 ust. I 2 2 ustawy o VAT, jaką kierował się sąd pierwszej instancji, była poprawna i nie pozwalała ona na uznanie udzielonych pożyczek za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi powtórzył, jakie okoliczności świadczą o tym, że sporne umowy pożyczki nie zostały udzielone w sposób zawodowy (profesjonalny). Wskazał w tym zakresie m.in. na ich udzielenie bez jakiegokolwiek zabezpieczenia ich spłaty; brak umownych postanowień o obciążeniu pożyczkobiorcy powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie kosztami, np. marżą handlową, prowizją przygotowawczą dla pożyczkodawcy, ubezpieczeniem itp. Wszystkie okoliczności zdaniem WSA przemawiały za uznaniem, że pożyczki nie zostały udzielone przez pożyczkodawców w ramach zawodowego świadczenia usług w tym zakresie, ale stanowiły w istocie wsparcie dla podmiotu powiązanego. Ta ocena nie została skutecznie podważona. Ponadto, co nie było sporne, a również wspierało ocenę organów podatkowych i WSA, L. Sp. z o.o. nie udzielał pożyczek innym podmiotom, natomiast S. Sp. z o.o. udzieliła tylko jednej pożyczki spółce A. Sp. z o.o., która jest powiązana kapitałowo z L. S.A.

W tej sytuacji niepodważona pozostaje ocena sądu pierwszej instancji, że umowy pożyczek pieniężnych z dnia 19 grudnia 2016 r. i 9 kwietnia 2019 r. pomiędzy S. Sp. z o.o. a Skarżącą oraz z dnia 9 lipca 2019 r. pomiędzy L. Sp. z o.o. a skarżącą zostały wykonane poza zakresem działalności gospodarczej tych spółek (pożyczkodawców) i nie w ramach profesjonalnego obrotu. Jeżeli zaś dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, czy zawodowo, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej, a jedynie incydentalnie, to tym samym nie podlega ona podatkowi VAT, a przez to nie może być z tego podatku zwolniona.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że umowy pożyczek pieniężnych pomiędzy S. Sp. z o.o. a Skarżącą oraz pomiędzy L. Sp. z o.o. a Skarżącą zostały wykonane poza zakresem działalności gospodarczej tych Spółek (pożyczkodawców) i nie w ramach profesjonalnego obrotu, a także miały wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiły cech systematyczności, nie były zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą. Organy przyjęły zatem, że brak jest podstaw do uznania, że czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a przez to nie mogą być z tego podatku zwolnione. Tym samym nie ma do nich zastosowania art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. przewidujący wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przeprowadzona przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy nie została podważona pod względem procesowym, a zatem należy zaakceptować wypływającą z niej prawnopodatkową kwalifikację zawarcia przedmiotowych umów pożyczek.

Z tego powodu zarzut naruszenia art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. poprzez jego niezastosowanie, w powiązaniu z art. 72 §1 pkt 1 O.p., musi zostać uznany za chybiony wobec tego, że nie podważono skutecznie pod względem procesowym ustalenia, że sporne pożyczki nie były udzielone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawców. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2024 r., III OSK 2551/23). Niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego kwestionowanego w ramach tych zarzutów, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane, tj. w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2024 r., III OSK 1107/22). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2024 r., II FSK 1110/23).

Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Na wysokość zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego wpłynęło to, że Organ na rozprawie był reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, który nie prowadził sprawy na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji.

s. del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) s. NSA Jacek Pruszyński s. NSA B.Dauter