Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1533/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 765/14 w sprawie ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1533/15

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego dnia 10.11.2011 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., a obejmującego należność główną w kwocie 76.102 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i instrumentów finansowych za rok 2005 oraz odsetki w kwocie 45.955,20 zł. Podniósł, że egzekwowany obowiązek przedawnił się z dniem 31.12.2011 r., bowiem nie doszło do przerwania biegu terminu jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), gdyż przed upływem terminu przedawnienia nie powiadomiono go o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zgłoszenie w toku postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny wniosku o wyjawienie majątku nie jest zdarzeniem powodującym przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 7.04.2014 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 17 § 1 i art. 59 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.). Wskazał, że bieg terminu przedawnienia egzekwowanego obowiązku został przerwany dnia 2.12.2011 r. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia udziałów skarżącego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę, o czym skarżący został powiadomiony w dniu 14.12.2011 r. przez doręczenie mu odpisów zawiadomień o zajęciach w trybie przewidzianym w art. 44 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: K.p.a.).

W piśmie z dnia 14.04.2014 r. skarżący wskazał na kolejną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci niedopuszczalności egzekucji (art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), a to z uwagi na niedoręczenie mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz doręczenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego po upływie terminu przedawnienia, bowiem pod adresem widniejącym w tym tytule skarżący już nie zamieszkuje. Taki zarzut podniósł też w zażaleniu, wskazując, że organ podatkowy wiedział o zmianie jego adresu, ale nie podjął żadnych starań w celu ustalenia adresu aktualnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 21.08.2014 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, podzielając wyrażone w nim stanowisko. Nadto wskazał, że przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego, zawarta w piśmie skarżącego z dnia 14.04.2014 r., a więc sporządzonym już po wydaniu postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zostanie zbadana w odrębnym postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił naruszenie art. 6, art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 i art. 126 K.p.a. oraz art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 21 § 1 i § 3 O.p., art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 i § 2 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p. Podniósł, że nie został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, wskutek czego nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Ponadto kwestia niedopuszczalności egzekucji winna być zbadana z urzędu, a organy obu instancji miały obowiązek odnieść się do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 14.04.2014 r., zwłaszcza wobec kierowania pism w toku postępowania egzekucyjnego na nieaktualny adres zamieszkania skarżącego. O fakcie, że dotychczasowy adres jest nieaktualny, organ podatkowy powziął wiadomość jeszcze przed wydaniem decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego; wynika to także z raportów poborców skarbowych z dnia 1.06. oraz 21.12.2011 r., opartych na informacjach uzyskanych od dawnych sąsiadów skarżącego. Skarżący nie dopełnił wprawdzie obowiązku aktualizacyjnego, niemniej zmiana adresu nastąpiła w okresie poprzedzającym wszczęcie zarówno postępowania podatkowego, jak i egzekucyjnego, a doręczenia na nieaktualny adres nie mogą być uznane za skuteczne, toteż objęte nimi akty nie weszły do obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, że z tworzonych na podstawie oświadczeń podatników danych identyfikacyjnych, którymi dysponują organy podatkowe, wynika, iż skarżący zamieszkuje pod adresem: [...] i na ten adres dokonywano doręczeń; taki też adres skarżący podawał w zeznaniach PIT-36 za poprzednie i późniejsze lata podatkowe oraz w korespondencji w trakcie postępowania.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał, że dopuścił dowód z dokumentów przedstawionych przez skarżącego, w szczególności z umowy najmu domu letniskowego w O. z dnia 1.01.2008 r. i 22.06.2011 r. oraz faktur z: 30.01.2008 r., 28.06. i 25.08.2011 r., a także 21.01.2012 r., niemniej dowód ten nie wykazuje, ażeby wadliwe były doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego oraz korespondencji dotyczącej podjętych czynności egzekucyjnych, bowiem nie stanowią one dowodu na okoliczność, że w listopadzie i grudniu 2011 r. skarżący był zameldowany na pobyt stały lub czasowy w innymi miejscu, niż pod adresem, na który dokonano doręczeń. Takim miejscem nie może być ośrodek wypoczynkowy w O., gdyż przedstawione dokumenty świadczą jedynie o wynajmowaniu w nim domku letniskowego na cele rekreacyjno-wypoczynkowe. Ponieważ skarżący poza N. nie podał innego adresu zameldowania, organy podatkowe miały prawo przyjąć za prawidłowy adres wynikający ze składanych przez niego zeznań podatkowych; taki też adres skarżący wskazywał także w toku postępowania objętego skargą. Ponadto na mocy art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm., dalej: u.z.e.) miał on obowiązek dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, a na podstawie art. 9 ust. 1 u.z.e. – zgłoszenia aktualizacyjnego, za które w przypadku nieprowadzących działalności gospodarczej osób fizycznych uznaje się podanie aktualnego adresu w składanej deklaracji podatkowej lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym (art. 9 ust. 1d u.z.e.). Uznanie skuteczności doręczenia tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności oznacza, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż jego bieg został przerwany. Natomiast – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.01.2010 r. (I FSK 1378/08) - ocena skuteczności doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego wykracza poza ramy postępowania egzekucyjnego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz:

- art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 12 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1-5 i art. 126 K.p.a., a także art. 18 u.p.e.a., przez:

- wskazanie i przyjęcie, że zaskarżone postanowienie spełnia przesłanki wymienione w tych przepisach w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia w postępowaniu administracyjnym, w zakresie, w jakim przepisy te mają zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chociaż organ nie podjął wszystkich czynności, których podjęcie było konieczne celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, tym samym nie zgromadził w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a ponadto nie odniósł się do całego materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie, nie prowadził postępowania wnikliwie oraz naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, a także w sytuacji, gdy skarżący kwestionował prawidłowość i aktualność danych adresowych w systemie identyfikacji podatników, a organ egzekucyjny dwukrotnie pozyskał od mieszkańców domu, gdzie znajduje się lokal, na adres którego dokonywane były doręczenia, informację o niezamieszkiwaniu skarżącego pod tym adresem, ale mimo tego sąsiadów tych nie przesłuchał jako świadków;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 I art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 6 K.p.a. I art. 18 u.p.e.a., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na niewyjaśnieni w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, bez odniesienia się do materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem, co uniemożliwiło kontrolę instancyjną, wpływając istotnie na wynik sprawy, to jest bez odniesienia się do dwóch dokumentów urzędowych w postaci raportów poborców skarbowych, dokumentujących pozyskanie informacji o niezamieszkiwaniu skarżącego pod adresem, na który dokonywano doręczeń i wyprowadzeniu się jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a także niezamieszkiwaniu w dacie dokonywania doręczenia zastępczego zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co uniemożliwia kontrolę instancyjną, ale i wpływa istotnie na wynik sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

- art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 7, art. 8, art. 12 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 pkt 1-5 i art. 126 K.p.a., a także art. 18 u.p.e.a., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, choć było ono dotknięte wadami w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz załatwienia spraw, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a przez to także nieustalenia prawdy materialnej;

- art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 26 § 1, § 5 pkt 1 i pkt 2, art. 29 § 1, art. 34 § 1, art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 oraz § 4 u.p.e.a., a także art. 68 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 4 O.p., przez błędną ocenę stanu faktycznego i uznanie, że doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz przerwania terminu przedawnienia zobowiązania, a tytuł wykonawczy został skarżącemu doręczony, jak również, że zostało skutecznie doręczone zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. w terminie przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, wobec czego brak przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego – a to wbrew treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów w postaci raportów poborców skarbowych, z których wynika, że jeszcze przed wystawieniem tytułu wykonawczego, a nawet przed doręczeniem decyzji stanowiącej podstawę do jego wydania, organ wiedział o niezamieszkiwaniu skarżącego pod adresem, na który dokonywane były następnie doręczenia, a także wbrew okolicznościom sprawy, polegającym na odstąpieniu przez poborców od czynności po uzyskaniu tych informacji, pomimo tego, że w lokalu znajdowali się domownicy oraz że wszystkie doręczenia nastąpiły w trybie zastępczym i w konsekwencji uznanie, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte oraz nastąpiło skuteczne doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego;

- art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. oraz z art. 29 § 1 u.p.e.a., przez przyjęcie, że zgłoszenie zarzutu niedopuszczalności egzekucji z powołaniem się na niezamieszkiwanie skarżącego pod adresem, na który dokonywano doręczeń, po dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, zwalniało ten organ, a także organ odwoławczy, od obowiązku badania tej dopuszczalności ze względu na dwuinstancyjność postępowania oraz tym samym zwalniało z oceny przywołanych na tę okoliczność dowodów, w sytuacji, gdy dowody przywoływane w piśmie uzupełniającym (potraktowanym jako nowy wniosek) znajdowały się w aktach sprawy już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, bo pochodziły od tego organu i oba organy w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a. miały obowiązek badać z urzędu dopuszczalność egzekucji na każdym etapie postępowania;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 106 § 3 I § 5 P.p.s.a. oraz art. 244, art. 227 i art. 233 ustawy z dnia 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 ze zm., dalej: K.p.c.), przez błędną ocenę dowodów uzupełniających, w sytuacji, gdy dowodzone za ich pomocą fakty znajdują potwierdzenie w treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i pochodzących od organu (dokumenty urzędowe) i w sytuacji, gdy nie zostało obalone domniemanie ich prawdziwości; w konsekwencji uznanie, że dowody na okoliczność zamieszkiwania skarżącego w spornym okresie pod innym adresem i w innej miejscowości, są niewiarygodne;

- 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 107 § 1 i § 3, art. 8, art. 7, art. 10, art. 11 i art. 126 K.p.a., a także art. 18 u.p.e.a., przez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę, czy organ zastosował przy orzekaniu zasadę in dubio pro tributario przy prowadzeniu postępowania dowodowego oraz rozstrzyganiu wątpliwości, pomimo tego, że postępowanie nie odpowiada wymogom wynikającym ze wskazanych przepisów, gdyż nie wskazano w nim na wątpliwości, jakie wywoływała treść dwóch znajdujących się w aktach sprawy już w chwili postępowania przed organem pierwszej instancji raportów poborców skarbowych oraz fakt nieodebrania osobiście przez skarżącego ani jednego pisma kierowanego do niego w ramach postępowania egzekucyjnego (doręczenia zastępcze), przy czym organ odniósł się jednak do dowodów w postaci raportów – lecz dopiero w odpowiedzi na skargę;

- art. 15, art. 138 § 2 i art. 126 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a., przez przyjęcie, że zachowana została zasada dwuinstancyjności, w sytuacji, gdy organ odwoławczy odmówił ustosunkowania się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji, nie rozpoznał i nie ustosunkował się do wskazywanych na tę okoliczność przez skarżącego dowodów (dwa raporty poborców skarbowych) – zasłaniając się dwuinstancyjnością postępowania – odnosząc się do nich jednak w odpowiedzi na skargę;

- art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 6 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, bez odniesienia się do stanowiska organów zrównujących kategorię prawa administracyjnego, jaką jest miejsce zameldowania, z miejscem zamieszkania i w konsekwencji wywodzenie z adresu wskazanego jako adres zameldowania – zamieszkiwania skarżącego pod tym adresem i to w sytuacji, w której skarżący zarzucał, że niedopełnienie obowiązku aktualizacji danych w systemie identyfikacji płatników oraz niedopełnienie obowiązku meldunkowego nie może przesądzać o uznaniu miejsca zameldowania za adres zamieszkania, zwłaszcza w świetle okoliczności, że organ dwukrotnie pozyskał informację o nieaktualności adresu;

- art. 141 § 4, art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 6 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, bez odniesienia się do stanowiska organu odwoławczego w kwestii ustalenia daty, w której doszło do przerwania terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i to w sytuacji, gdy Sąd datę tę ustalił odmiennie od organu odwoławczego, gdyż organ uznał, że przerwanie terminu przedawnienia wobec skarżącego nastąpiło w dniu 2.12.2011 r., Sąd zaś, że w dniu 14.12 2011 r. (s. 12-13 uzasadnienia wyroku);

- art. 6 i art. 41 § 1 i § 2 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a., przez uznanie, że ewentualny obowiązek aktualizacji danych podatnika w urzędzie skarbowym może rodzić skutek określony w art. 41 § 1 i § 2 K.p.a. i w konsekwencji, że nastąpiło doręczenie tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, pomimo faktycznego niezamieszkiwania podatnika pod wskazanym adresem;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 41 § 1 i § 2, art. 48 § 1 oraz art. 34 § 1 i § 2 K.p.a., a także art. 18 u.p.e.a., przez przyjęcie, że w sytuacji, w której organ egzekucyjny dwukrotnie, w różnych odstępach czasu, pozyskał pokrywające się informacje o niezamieszkiwaniu skarżącego pod ujawnionym w rejestrze urzędu skarbowego adresem, na ich podstawie egzekutorzy odstępowali od dokonywania czynności pomimo obecności domowników, a wszystkie pisma w toku tego postępowania zostały doręczone przez doręczenie zastępcze – nie miał obowiązku postąpić w sposób określony w art. 48 § 1 w związku z art. 34 § 1 i § 2 K.p.a., co doprowadziło do uznania, że doręczeń dokonano skutecznie;

- art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 6 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a., przez uznanie, iż wskazywanie aktualnie przez skarżącego w pełnomocnictwie jako adresu zamieszkania adresu, pod który kilka lat wcześniej dokonywano doręczeń, dowodzi, że taki był wówczas faktycznie adres zamieszkania;

3. art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 7, art. 12 § 1, art. 77 § 1 I art. 126 K.p.a., a także art. 18 u.p.e.a., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej, przez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w sytuacji, gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący oraz wnikliwy rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

- art. 134 § 1 i § 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., przez zaniechanie w ramach kontroli, do jakiej Sąd był zobowiązany, egzekwowania od organów podatkowych stosowania zasady in dubio pro tributario przy orzekaniu, w sytuacji, gdy w sprawie występowały co najmniej istotne wątpliwości w zakresie stanu faktycznego oraz nieodniesienie się w wyroku do tej kwestii.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1 w związku z § 4, art. 68 § 1 i § 2 O.p., przy uwzględnieniu art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7, § 4, art. 34 § 1, art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a., przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, ponieważ nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia tego zobowiązania, pomimo tego, że postępowanie egzekucyjne w ogóle nie zostało wszczęte;

2. art. 52 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 25 ustawy z dnia 24.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.), przez przyjęcie, że o zameldowaniu pod określonym adresem przesądza dopełnienie obowiązku meldunkowego i aktualizacyjnego wobec urzędu skarbowego oraz że fakt niezamieszkiwania pod określonym adresem można udowodnić wyłącznie wskazując inny adres zameldowania, a dla uznania, że dane miejsce nie jest miejscem zamieszkania, fakt, że osoba nie przebywa w nim w szczególny sposób – określony w tych przepisach – nie jest wystarczający, a zatem także przez zajęcie stanowiska, że "miejsce zamieszkania" nie jest kategorią faktyczną;

3. art. 2 Konstytucji RP, przez stronnicze chronienie przez Sąd interesu fiskalnego Skarbu Państwa i dopuszczenie się rażących zaniedbań w zakresie postępowania dowodowego;

4. art. 45 Konstytucji RP w związku z art. 50 i art. 132 P.p.s.a., przez dokonanie przez Sąd kontroli z pogwałceniem tego przepisu, chroniącego prawa skarżącego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zredagowana została w specyficzny sposób, odbiegający od praktykowanego wzorca. Cechuje ją mnogość zarzutów kasacyjnych, powielanych w powtarzalnych konfiguracjach podstaw kasacyjnych (art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.), jak również zbiorcze przytaczanie nawet kilkunastu podstaw kasacyjnych w jednym zarzucie. Prowadzi to do chaosu i niepotrzebnej powtarzalności podnoszonych argumentów, czemu Naczelny Sąd Administracyjny starał się zaradzić grupując zarzuty wokół głównych podstaw kasacyjnych, omawiając je jednak szczegółowo.

Na wstępie należy zaznaczyć, że istota sporu sprowadza się do skuteczności doręczeń dokonywanych na adres wynikający z urzędowej ewidencji podatników i płatników, w sytuacji nieprzebywania skarżącego pod tym adresem i wątpliwości co do jego miejsca zamieszkania, rozumianego jako miejscowość, w której on przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 25 K.c.). Otóż – jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu – na mocy art. 2 ust. 1 u.z.e. obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają, między innymi, osoby fizyczne; na mocy art. 5 ust. 2 u.z.e. zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera, między innymi, adres miejsca zamieszania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy; mocy art. 9 ust. 1 i ust. 1b u.z.e. podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, przy czym na mocy obowiązującego od dnia 1.01.2012 r. art. 9 ust. 1d u.z.e. w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4.09.2014 r. (II FSK 1757/13), skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to wykluczone jest, aby organy te posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Dlatego też zaniechanie dokonania przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres; mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Pogląd ten w pełni podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną i zauważa, że takie też zapatrywanie stanowiło kanwę rozstrzygnięcia podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, a wcześniej – przez organy administracji publicznej.

Dodatkowym elementem sprawy, wymagającym wyjaśnienia, jest jej przedmiot. Otóż prowadzenie egzekucji administracyjnej może być zwalczane przez zobowiązanego z wykorzystaniem instrumentu prawnego w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji (art. 33 § 1 u.p.e.a.) lub w postaci wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 u.p.e.a.). Ponieważ podstawy faktyczne, na jakich wymienione instrumenty prawne mogą być uruchamiane, w znacznym zakresie pokrywają się, przy czym zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji zobowiązany może wnieść tylko w terminie siedmiu dni od doręczenia odpisu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), a wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w każdym czasie w toku tego postępowania, ten ostatni zasadniczo powinien odwoływać się do przesłanek wynikłych już w toku postępowania egzekucyjnego, a nie takich, które mogły stanowić podstawę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Powołanie się na nowe przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego po rozstrzygnięciu przez organ pierwszej instancji pierwotnego wniosku zobowiązanego, opartego na innych podstawach, oznacza zgłoszenie kolejnego wniosku w tym przedmiocie, który winien być rozpatrzony z zachowaniem zasady dwuinstancyjności. W żadnym razie zgłoszenie takiego wniosku nie może stanowić podstawy do zakwestionowania zapadłego wcześniej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, względnie rozpatrzenia go w jednej tylko instancji przez organ odwoławczy.

Odnosząc powyższe uwagi do grupy zarzutów skargi kasacyjnej, opartych na podstawie kasacyjnej w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc odwołujących się do wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, że są one chybione. Skoro organ administracji publicznej dysponował adresem skarżącego z Krajowej Ewidencji Podatników, doręczeń mógł dokonywać tylko na ten adres (chyba, że stosowałby inny sposób doręczenia, niż na adres zamieszkania adresata). Nie tylko nie był więc zobowiązany do prowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia innego miejsca zamieszkania skarżącego, niż wskazane przez skarżącego w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub w aktualizacjach, ale wręcz nie mógł tego czynić, gdyż narażałby się na zarzut doręczania pism pod niewłaściwy adres, a więc adres nie wynikający z wiążącej go Ewidencji. W konsekwencji niedopuszczalne było przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z przesłuchania świadków – sąsiadów względnie domowników skarżącego. Kwestionowanie przez skarżącego aktualności i prawidłowości danych zawartych w Krajowej Ewidencji Podatników winno odbywać się przez złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego. Uzyskane przez poborców podatkowych informacje od sąsiadów lub domowników skarżącego o nieprzebywaniu skarżącego pod adresem, wynikającym z tej Ewidencji, nie maja więc znaczenia dla oceny prawnej skuteczności doręczeń, dokonywanych na adres wynikający z Ewidencji.

Oczywiście błędne jest więc zapatrywanie, leżące u podstaw postawionego zarzutu, jakoby organ administracji publicznej nie podjął wszystkich czynności, których podjęcie było konieczne celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz nie zgromadził w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a ponadto nie odniósł się do całego materiału dowodowego już zgromadzonego w sprawie, nie prowadził postępowania wnikliwie oraz naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej. Wymienione zasady nie zostały bowiem naruszone, a zakres postępowania, także dowodowego, był adekwatny do przedmiotu sprawy i wiążących ten organ danych ewidencyjnych. Nie można zatem przyjąć, by organy administracji naruszyły art. 7, art. 8, art. 9, art. 11, art. 12 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1-5 i art. 126 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu aprobując to rozstrzygnięcie i sposób przeprowadzenia postępowania w sprawie – art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 6 K.p.a. I art. 18 u.p.e.a., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku. Wbrew twierdzeniom skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawidłowy sposób wyjaśnił podstawy i motywy podjętego rozstrzygnięcia, wprost odnosząc się do materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie stwarza żadnych trudności dla przeprowadzenia jego kontroli instancyjnej. Wbrew zapatrywaniu skarżącego dokumenty w postaci raportów poborców skarbowych nie mają żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości dokonywania doręczeń, w tym także zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Za niezasadne uznać także trzeba zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Jest to bowiem przepis o charakterze wynikowym, który może zostać zastosowany tylko wtedy, gdy wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu słusznie przepisu tego nie zastosował, bowiem do tego typu naruszeń przepisów postępowania administracyjnego nie doszło, co zarazem oznacza, że Sąd ten nie naruszył także ani art. 133 § 1 i art. 134 § 1, ani art. 151 P.p.s.a.; kwestia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. została już omówiona.

Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych zarzutów z tej grupy należy wskazać, że poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 7, art. 8, art. 12 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 pkt 1-5 i art. 126 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., gdyż stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo. Prawidłowo bowiem przyjęto, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez skuteczne doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 oraz § 4 u.p.e.a., bowiem egzekwowany obowiązek był wymagalny, nie został umorzony, ani nie wygasł z innego powodu lub nie istniał (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego przez prawidłowe doręczenie skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego i wynikającej stąd niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy, toteż zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z tej przyczyny nie mógł być uznany za zasadny. Należy jednak powtórzyć, że dla skuteczności dokonywanych doręczeń nie mają znaczenia raporty poborców skarbowych, jak również obrane przez skarżącego miejsce zamieszkania, skoro w prawnie wiążących oświadczeniach, stanowiących podstawę dla wpisów w Krajowej Ewidencji Podatników, skarżący wskazywał jako adres swego miejsca zamieszkania ten właśnie adres, na który dokonywano doręczeń. Można dodać, że doręczenia dokonywane w trybie zastępczym (przez awizo, a więc z upływem terminu, w którym adresat może je odebrać), mają takie samo znaczenie prawne, jak doręczenia do rąk adresata, toteż okoliczność, że doręczenia dokonywane były właśnie w trybie zastępczym, ani nie powodowała prawnej nieskuteczności tych czynności, ani nie nakładała na organy administracji publicznej obowiązku dodatkowej weryfikacji skuteczności tak dokonanych doręczeń.

Przytoczone w tym zarzucie podstawy kasacyjne w postaci art. 68 § 1 i § 2 O.p. są całkowicie nieadekwatne, gdyż wymienione przepisy stanowią o terminach powstania zobowiązań podatkowych na podstawie ustalających je decyzji organów podatkowych, nie odnoszą się zatem w żaden sposób do egzekwowanego zobowiązania podatkowego skarżącego, które nie powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., ale w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Niedostrzeżenie różnych podstaw powstawania zobowiązań podatkowych oraz różnicy pomiędzy przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 1 i § 2 O.p.), a przedawnieniem zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) jest błędem prawnym o charakterze rażącym.

Zgłoszenie zarzutu niedopuszczalności egzekucji z powołaniem się na niezamieszkiwanie skarżącego pod adresem, na który dokonywano doręczeń, po dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji, wbrew zapatrywaniu skarżącego oznaczało zgłoszenie kolejnego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i nie mogło doprowadzić ani do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, który uprzednio zarzutu tego zbadać nie mógł, ani do jego rozpoznania tylko w jednej instancji przez organ odwoławczy. Twierdzenie skarżącego, że dowody przywoływane w piśmie uzupełniającym, a świadczące o niezamieszkiwaniu przez niego pod adresem, na który dokonywano doręczeń, znajdowały się w aktach sprawy już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, bo pochodziły od tego organu i oba organy w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a. miały obowiązek badać z urzędu dopuszczalność egzekucji na każdym etapie postępowania, jest zasadniczo słuszne. Jednakże, po pierwsze, dowody te mogą jedynie wskazywać na wątpliwości co do miejsca zamieszkania skarżącego, ale kwestii tej nie mogą stanowczo przesądzać. Po drugie, nie ma to znaczenia w rozpoznawanej sprawie, jako że organy administracji publicznej miały obowiązek dokonywania doręczeń na adres wskazany przez samego skarżącego, widniejący w Krajowej Ewidencji Podatników, toteż ewentualne wątpliwości co do jego aktualnego miejsca zamieszkania były prawnie nieistotne.

Nie sposób także zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu art. 106 § 3 I § 5 P.p.s.a. w związku z art. 244, art. 227 i art. 233 K.p.c. przez błędną ocenę przeprowadzonych przez ten Sąd dowodów uzupełniających. Po pierwsze, dowody te bynajmniej nie wykazują faktu zamieszkiwania skarżącego w spornym okresie pod innym adresem, niż wskazany przez niego we właściwej ewidencji, a jedynie o okresowym wynajmowaniu domków letniskowych w ośrodku wczasowym. Po drugie, nie mogą niweczyć znaczenia danych Krajowego Rejestru Podatników oraz prawnie wiążących oświadczeń skarżącego, zawartych w składanych przez niego zeznaniach podatkowych.

W sposób oczywisty niezasadny jest zarzut niezastosowania przy orzekaniu zasady in dubio pro tributario, jako odnoszony do postępowania dowodowego, podczas gdy wymieniona zasada odnosi się do treści przepisów prawa podatkowego, a nie do faktów, Stanowi o tym art. 2a O.p., do porządku prawnego wprowadzony wprawdzie dopiero od dnia 1.01.2016 r., ale kodyfikujący standardy wypracowane wcześniej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W postępowaniu administracyjnym wątpliwości co do tego, czy określona okoliczność została udowodniona, rozstrzygane są przez organy administracji publicznej w oparciu o zasady określone w art. 80 K.p.a. i art. 191 O.p., a więc na podstawie zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a nie określonej preferencji w rozstrzyganiu wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie nie występują jednak takie wątpliwości co do stanu faktycznego, które byłyby rozstrzygane przy pomocy wskazanych zasad oceny zebranego materiału dowodowego, a to ze względu na obowiązek stosowania się do danych wynikających z Krajowej Ewidencji Podatników. Wbrew zastrzeżeniom skarżącego zaskarżone postanowienie zostało sporządzone w sposób formalnie prawidłowy, umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli. W każdym razie o wadliwości rozstrzygnięcia nie może świadczyć odniesienie się dopiero w odpowiedzi na skargę do treści raportów poborców skarbowych, błędnie uznawanych przez skarżącego za istotne, a w rzeczywistości nie mających wpływu na rozstrzygnięcie. Uznając tę okoliczność i przeprowadzając kontrolę zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie naruszył więc art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 107 § 1 i § 3, art. 8, art. 7, art. 10, art. 11 i art. 126 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a.

Nie narusza zasady dwuinstancyjności, jak również art. 15, art. 138 § 2 i art. 126 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., odmowa ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zgłoszonego po rozstrzygnięciu sprawy przez organ pierwszej instancji zarzutu niedopuszczalności egzekucji. Zarzut ten istotnie powinien być zbadany w odrębnym postępowaniu, co nie oznacza "zasłaniania się dwuinstancyjnością postępowania" – jak ujęto to w skardze kasacyjnej - ale świadczy o respektowaniu zasady, znajdującej normatywny wyraz w art. 15 K.p.a.

Zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie powinien być stawiany w oparciu o podstawę kasacyjna w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., choć to konstrukcyjne uchybienie skargi kasacyjnej nie powoduje niemożności zbadania sformułowanego w ten sposób zarzutu, jako że jako jego podstawę przytoczono także art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz – już zbędnie - art. 133 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 6 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Wbrew ocenie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w prawidłowy sposób wyjaśnił podstawy i motywy rozstrzygnięcia. Eksponowanie znaczenia odniesienia się do stanowiska organów administracji publicznej odnośnie rzekomego utożsamienia miejsca zameldowania z miejscem zamieszkania, z jednoczesnym bagatelizowaniem przez skarżącego okoliczności niedopełnienia obowiązku aktualizacji danych w "systemie identyfikacji płatników" (poprawnie: "Krajowej Ewidencji Podatników") jako nie mogącego przesądzać o uznaniu miejsca zameldowania za adres zamieszkania, w sytuacji, gdy organy administracji dwukrotnie pozyskały informację o nieaktualności adresu, ponownie pomija aspekt normatywny sprawy, to jest prawny obowiązek dokonywania doręczeń przez organy administracji publicznej na adres wynikający ze wspomnianej Ewidencji. Nieuprawnione jest więc oczekiwanie skarżącego, że ewentualne zaniedbanie aktualizacji danych w tej Ewidencji (a także niedopełnienie obowiązku meldunkowego) może prowadzić do korzystnych dla niego skutków prawnych w postaci niemożności skutecznego doręczaniu mu korespondencji, powodującej – na przykład – przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że projekcja ta pozbawiona jest umocowania normatywnego. Nieporozumieniem jest także zarzut niewyjaśnienia w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia w zakresie powstałej pomiędzy organami administracji a Sądem różnicy w ustaleniu daty, w której doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, skoro na s.12-13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że do przerwania biegu tego terminu doszło w dniu 2.12.2011 r., ponieważ w tym dniu doręczono dłużnikowi skarżącego zawiadomienie o zajęciu wierzytelności – a więc zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę i innej wierzytelności (art. 1a pkt 12 tiret 2 i tiret 5 u.p.e.a.), o czym skarżący został zawiadomiony w dniu 14.12.2011 r., bowiem wtedy nastąpił skutek doręczenia przesyłki zawierającej tę informację; a taką samą datę (2.12.2011 r.) przerwania biegu terminu przedawnienia przyjął zarówno Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w O..

Obowiązek aktualizacji danych w Krajowej Ewidencji Podatników ma charakter normatywny, a nie ewentualny – jak błędnie podnosi skarżący – toteż, jak już wspomniano, jego zaniedbanie rodzi skutek określony w art. 41 § 1 i § 2 K.p.a. Uznanie tej okoliczności przez organy administracji publicznej oraz zaaprobowanie opierającego się na tym uznaniu rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jako zgodnego z prawem nie narusza więc ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ani art. 6 i art. 41 § 1 i § 2 K.p.a. w związku art. 18 u.p.e.a.

Należy też powtórzyć, że nawet, jeżeli organ egzekucyjny pozyskał informacje wskazujące na niezamieszkiwanie skarżącego pod adresem, ujawnionym w Krajowej Ewidencji Podatników i egzekutorzy odstępowali od dokonywania czynności pomimo obecności domowników pod adresem, gdzie czynności te miały być dokonywane,, a wszystkie pisma w toku tego postępowania zostały doręczone w sposób zastępczy, organ ten nie miał obowiązku postąpić w sposób określony w art. 48 § 1 w związku z art. 34 § 1 i § 2 K.p.a. – i to z kilku przyczyn. Niezależnie od prawnie wiążącego charakteru danych z wymienionej Ewidencji, o czym była już mowa wielokrotnie, okoliczność, że w miejscu dokonywania czynności przez poborców skarbowych obecni byli domownicy skarżącego, przeczy tezie o niezamieszkiwaniu przez niego pod tym adresem, gdyż domownik to osoba współzamieszkując. Okoliczność, że pisma doręczano w sposób zastępczy nie oznacza, że czynności te pozbawione były znaczenia prawnego w postaci skutku doręczenia, czy też, że doręczenia te były wątpliwe lub niepewne, bowiem prawo nie przewiduje doręczenia o niepełnej, wątpliwej skuteczności. Wreszcie, wdrożenie procedury przewidzianej w art. 48 § 1 w związku z art. 34 § 1 i § 2 K.p.a. w celu ustanowienia przedstawiciela możliwe jest w przypadku osób nieznanych z miejsca pobytu, a nie takich, które adres swego miejsca zamieszkania jasno określiły w sformalizowanym postępowaniu ewidencyjnym i aktualność tych danych potwierdzały w sukcesywnie składanych zeznaniach podatkowych. Zarzut naruszenia z tej przyczyny art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 41 § 1 i § 2, art. 48 § 1 oraz art. 34 § 1 i § 2 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. nie jest więc trafny.

Powołanie się na okoliczność, że adres, na który dokonywano doręczeń, nadal wskazywany jest przez skarżącego w dokonywanych przez niego czynnościach prawnych, także przy czynności udzielania pełnomocnictwa, ze względu na wiążący prawnie charakter Ewidencji ma jedynie znaczenie pomocnicze, ale podważa – z innych przyczyn nieskuteczną – argumentację skarżącego o zamieszkiwaniu pod innym adresem. Przytoczenie wskazanego argumentu przez organy administracji publicznej nie świadczy więc o naruszenie przez nie art. 6 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., a niestwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia z tego powodu przepisów postępowania administracyjnego nie narusza z kolei art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a.

Niezasadne są także zarzuty, których podstawę kasacyjną stanowi art. 3 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny mógłby zatem przepis ten naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub w wyniku przeprowadzenia takiej kontroli zastosował środek nieprzewidziany w ustawie; zarzutem naruszenia tego przepisu nie można więc zwalczać ani podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ani dokonanej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego. Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przeprowadził kontrolę zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. i oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. zastosował środek określony w ustawie, art. 3 § 1 P.p.s.a. naruszyć nie mógł.

Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 7, art. 12 § 1, art. 77 § 1 I art. 126 K.p.a., a także art. 18 u.p.e.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej, przez niezgromadzenie, a w konsekwencji nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w sytuacji, gdy to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący oraz wnikliwy rozpatrzyć cały materiał dowodowy, gdyż nawet, gdyby twierdzenia stanowiące założenia tego zarzutu były prawdziwe – a tak nie jest, jako że organy administracji publicznej zgromadziły i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie niezbędnym i istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy – i tak nie prowadziłoby to do naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a.

Jak wcześniej już wyjaśniono, zasada in dubio pro tributario dotyczy wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie oceny dowodów i ustaleń faktycznych, toteż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie mógł egzekwować jej przestrzegania przez organy administracji publicznej w odniesieniu do zgłaszanych przez skarżącego wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych. Sąd ten także z tego względu nie naruszył zatem art. 134 § 1 i § 2 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Przechodząc do oceny postawionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z tych zarzutów nie jest uzasadniony.

Przede wszystkim nietrafny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z § 4, art. 68 § 1 i § 2 O.p., przy uwzględnieniu art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7, § 4, art. 34 § 1, art. 26 § 1 i § 5 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 29 § 1 u.p.e.a., przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, ponieważ nastąpiło przerwanie [biegu] terminu przedawnienia tego zobowiązania, pomimo tego, że postępowanie egzekucyjne w ogóle nie zostało wszczęte. W sposób rażąco błędny – o czym już była mowa – powołano się na przepisy stanowiące o przedawnieniu uprawnienia do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a mianowicie art. 68 § 1 i § 2 O.p., w sytuacji, gdy egzekwowane zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, wskutek zaistnienia okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Błędne jest także założenie stanowiące kanwę zarzutu, że w toku postępowania egzekucyjnego nie nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bowiem pozostaje w sprzeczności z przyjętą podstawą faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, która nie została przez skarżącego skutecznie podważona. Drugie wiążące się z rozpatrywaną kwestią założenie, że postępowanie egzekucyjne w ogóle nie zostało wszczęte, wykracza poza ramy rozpoznawanej sprawy, już z tego powodu dyskwalifikując zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Skoro zatem egzekwowane jest zobowiązanie podatkowe, które nie wygasło wskutek przedawnienia, bo bieg terminu jego przedawnienia został przerwany, brak przesłanek do przyjęcia, że egzekwowany obowiązek wygasł, co z kolei dyskwalifikuje zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Nieskuteczny jest także zarzut naruszenia art. 52 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 25 K.c. przez przyjęcie, że o zameldowaniu pod określonym adresem przesądza dopełnienie obowiązku meldunkowego i aktualizacyjnego wobec urzędu skarbowego oraz że fakt niezamieszkiwania pod określonym adresem można udowodnić wyłącznie wskazując inny adres zameldowania, a dla uznania, że dane miejsce nie jest miejscem zamieszkania, fakt, że osoba nie przebywa w nim w szczególny sposób – określony w tych przepisach – nie jest wystarczający, a zatem także przez zajęcie stanowiska, że "miejsce zamieszkania" nie jest kategorią faktyczną. Przede wszystkim istota prawnego znaczenia ewidencji zawierającej, między innymi, podane przez podatnika jego dane adresowe, nie odnosi się do zdefiniowanego w art. 25 K.c. pojęcia "miejsce zamieszkania osoby fizycznej". O zamieszkiwaniu osoby fizycznej pod określonym adresem nie przesądza więc ani dopełnienie obowiązku meldunkowego, ani obowiązku aktualizacyjnego (w odniesieniu do podatników i płatników), a jedynie – zgodnie z art. 25 K.c. – przebywanie w określonej miejscowości z zamiarem stałego pobytu. Natomiast znaczenie Krajowej Ewidencji Podatników jest takie, że dane w niej zawarte, także dane adresowe, stanowią dla organów podatkowych wiążącą podstawę do określenia adresu, na który należy kierować korespondencję do danego podatnika. Ponieważ adres ten określa sam podatnik, może go wskazać zgodnie ze swoim miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 K.c., ale może też wskazać adres, który cywilnoprawnej definicji miejsca zamieszkania nie odpowiada. Dlatego też dla ustalenia, że określony adres podatnika jest nieaktualny, konieczna jest mająca umocowanie prawne inicjatywa aktualizacyjna samego podatnika. Ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych, w tym danych adresowych, obciążają podatnika. Skutkiem takim może być prawnie skuteczne kierowanie korespondencji przez organy podatkowe (także egzekucyjne) na adres widniejący w Ewidencji, mimo, że pod adresem tym podatnik już nie mieszka. Omówione obowiązki i skutki im uchybienia w żaden sposób nie ograniczają, ani nawet nie wiążą się z zagwarantowaną w art. 52 ust. 1 Konstytucji RP swobodą poruszania się oraz wyboru miejsca zamieszkania i pobytu.

Za niezasadny, a ponadto nasuwający zastrzeżenia ze względu na jego formę, uznać taż należy zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez stronnicze chronienie przez Sąd interesu fiskalnego Skarbu Państwa i dopuszczenie się rażących zaniedbań w zakresie postępowania dowodowego. Zarzut ten jest bezzasadny merytorycznie, ponieważ organy podatkowe w zakresie postępowania dowodowego nie dopuściły się żadnych zaniedbań, nie mówiąc już o zaniedbaniach rażących; zaniedbań w tym względzie nie dopuścił się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Działanie tego Sądu było zatem wyrazem dokonanej zgodnie z kompetencją, obiektywnej oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu administracji publicznej, stanowiącym przejaw realizacji zasady państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, a nie naruszeniem tej zasady konstytucyjnej. Zarzut zawiera jednak także niedopuszczalną insynuację o stronniczości Sądu, mającej się przejawiać w chronieniu interesu fiskalnego Skarbu Państwa. Tymczasem rozstrzygnięcie sporu w kontradyktoryjnym procesie zawsze polega na przyznaniu racji jednej ze stron z jednoczesnym uznaniem niezasadności stanowiska drugiej strony. Dlatego też niepodzielenie przez sąd zapatrywania prawnego, prezentowanego przez jedną ze stron nie może być poczytywane za działanie stronnicze, jest bowiem realizacją obowiązku rozsądzenia sporu. Te reguły profesjonalnemu pełnomocnikowi powinny być znane. Budzi więc zastrzeżenia zastosowana przez sporządzającego skargę kasacyjną radcę prawnego formuła zarzutu. W literaturze przedmiotu nie budzi wątpliwości, że ze względu na wynikający z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6.07.1982 r. ustawy o radcach prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 637 ze zm.) obowiązek korzystania z wolności słowa i pisma w granicach określonych przepisami prawa i rzeczową potrzebą, wypowiedzi radcy prawnego powinna charakteryzować rzeczowość, umiar i takt (P. Kaczmarek, "Radca Prawny ZN’ z 2015 r., Nr 4, s. 0). Standardów tych omówiona wypowiedź nie spełnia.

W sposób oczywisty chybiony jest także ostatni z podniesionych zarzutów, naruszenia art. 45 Konstytucji RP w związku z art. 50 i art. 132 P.p.s.a., przez dokonanie przez Sąd kontroli z pogwałceniem tego przepisu, chroniącego prawa skarżącego. Pomijając już emocjonalny ton formuły zarzutu, konieczne wydaje się przypomnienie, że art. 50 P.p.s.a. – który notabene składa się z dwóch paragrafów, więc obowiązkiem skarżącego było wskazanie, który z nich przytacza jako podstawę kasacyjną – określa krąg podmiotów uprawnionych do wniesienia skargi, a art. 132 P.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem. Ponieważ skarżący niewątpliwie jest podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi, skargę przez niego wniesioną przyjęto do rozpoznania oraz wszczętą w ten sposób sprawę sądowoadministracyjną rozstrzygnięto wyrokiem. Nie sposób więc dociec, na czym polegać zarzucane naruszenie tych przepisów. Z kolei art. 45 Konstytucji RP (który również dzieli się na dwa ustępy i również nie wskazano, który z tych przepisów stanowi podstawę kasacyjną), statuuje zasadę prawa do sądu oraz jawności rozprawy. Ponieważ sprawę skarżącego rozpoznał sąd na jawnej rozprawie i ten zarzut jawi się jako niezrozumiały.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie okazał się uzasadniony żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej skarżącego. Prowadzi to do oceny, że skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej, udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 120 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.