Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2037/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: rt. 70 par. 6, art. 70 par. 7, art. 70c
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku E. Sp. z o.o. ("Skarżąca") na podstawie własnych tytułów wykonawczych:

1. z [...] grudnia 2020 roku numer [...], doręczonego 15 stycznia 2021 roku obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2020 roku w kwocie należności głównej 5.375,00 zł plus odsetki za zwłokę;

2. z [...] stycznia 2021 roku numer [...], doręczonego 1 lutego 2021 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2020 roku w kwocie należności głównej 5.375,00 zł plus odsetki za zwłokę;

3. z [...] lutego 2021 roku numer [...], doręczonego 2 marca 2021 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 roku w kwocie należności głównej 5.375,00 zł plus odsetki za zwłokę;

4. z [...] marca 2021 roku numer [...], doręczonego 6 maja 2021 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2021 roku w kwocie należności głównej 5.375,00 zł plus odsetki za zwłokę;

5. z [...] kwietnia 2021 roku numer [...], doręczonego 6 maja 2021 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2021 roku w kwocie należności głównej 5.375,00 zł plus odsetki za zwłokę;

6. z [...] października 2021 roku numer [...], doręczonego 28 października 2021 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2021 roku w kwocie należności głównej 4.945,00 zł plus odsetki za zwłokę;

7. z [...] grudnia 2021 roku numer [...], doręczonego 11 stycznia 2022 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2021 roku w kwocie należności głównej 4.945,00 zł plus odsetki za zwłokę;

8. z [...] stycznia 2022 roku numer [...], doręczonego 1 marca 2022 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2021 roku w kwocie należności głównej 4.945,00 zł plus odsetki za zwłokę;

9. z [...] lutego 2022 roku numer [...], doręczonego 7 marca 2022 roku obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2021 roku w kwocie należności głównej 4.945,00 zł plus odsetki za zwłokę;

10. z [...] kwietnia 2022 roku numer [...], doręczonego 4 maja 2022 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2022 roku w kwocie należności głównej 4.936,00 zł plus odsetki za zwłokę;

11. z [...] maja 2022 roku numer [...], doręczonego 26 maja 2022 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2022 roku w kwocie należności głównej 4.936,00 zł plus odsetki za zwłokę;

12. z [...] maja 2022 roku numer [...], doręczonego 26 maja 2022 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - płatnik za grudzień 2021 roku w kwocie należności głównej 2.500,70 zł plus odsetki za zwłokę;

13. z [...] maja 2022 roku numer [...], doręczonego 15 czerwca 2022 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2022 roku w kwocie należności głównej 4.936,00 zł plus odsetki za zwłokę;

14. z [...] września 2022 roku numer [...], doręczonego 23 września 2022 roku, obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 roku w kwocie należności głównej 4.936,00 zł plus odsetki za zwłokę, oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2022 roku w kwocie należności głównej 4.936,00 zł plus odsetki za zwłokę.

W celu wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny podejmował próby zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w [...] w L., oraz w [...] S.A.

W odpowiedzi na zajęcia [...] w L. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia - nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Skarżącej. Z kolei, [...] S.A. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia - zbieg egzekucji do rachunku VAT, a kolejnym pismem poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia - braku środków.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. podjął również próby zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności u E. Sp. z o. o.

Niemniej jednak, próby zajęcia rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w [...] w L., oraz w [...] S.A., jak również u E. Sp. z o. o. nie doprowadziły do wyegzekwowania należności pieniężnych objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi.

Pismami z 29 września 2022 roku zatytułowanymi jako "Skarga na zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego podatnika - pismo z dnia 7 września 2022 roku otrzymane w dniu 23 września 2022 roku" dotyczące zajęcia rachunku bankowego w [...] w L. zawiadomieniem numer [...] oraz "Skarga na zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego podatnika - pismo z dnia 7 września 2022 roku otrzymane w dniu 23 września 2022 roku" dotyczące zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. zawiadomieniem numer [...] Skarżąca wniosła m. in. o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a.").

Pismem z 11 października 2022 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wezwał Skarżącą do sprecyzowania treści żądania zawartego w ww. pismach.

W odpowiedzi, pismem z 28 października 2022 roku, Skarżąca poinformowała Organ egzekucyjny, że pisma z 29 września 2022 roku należy potraktować m. in. jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Skarżącej na podstawie w/w tytułów wykonawczych.

Ponadto Skarżąca wskazała, że przedmiotowe tytuły wykonawcze były lub są objęte postępowaniem zarzutowym.

We wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego Skarżąca podniosła, że działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. polegające na zaksięgowaniu określonych płatności na przedawnione zobowiązania VAT za lata 2009 i 2012 było prawnie bezskuteczne wobec faktu, iż zobowiązania te uległy przedawnieniu, a więc nie mogą być egzekwowane.

Skarżąca stwierdziła, że należności wynikające z tytułów wykonawczych, objętych niniejszym postępowaniem, zostały w całości spłacone, a zatem nie posiada względem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. żadnych zaległości. Ponadto, dokonując wpłat wskazywała za jakie okresy dokonuje tych wpłat, zatem należności dochodzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. zostały już spłacone.

Ponadto, przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, Skarżąca spłaciła wszystkie należności wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu zobowiązań podatkowych za lata 2020-2022, tym samym wszczęcie wobec Skarżącej na nowo postępowania egzekucyjnego jest sprzeczne z ustawą. Zaległości podatkowe objęte ww. tytułami wykonawczymi zostały w całości spłacone, a zatem brak jest zaległości do spłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z [...] stycznia 2023 roku odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Skarżącej na podstawie w/w tytułów wykonawczych

W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. celem ponownego rozpatrzenia ze względu na naruszenie art. 24 § 1 u.p.e.a., o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, oraz wstrzymanie czynności egzekucyjnych w oparciu o art. 35 § 1 u.p.e.a.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor powołał się na art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Organ II instancji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zaległości podatkowe objęte ww. tytułami wykonawczymi, pozostają nadal wymagalne, a więc słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Skarżącej na ich podstawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. w zaskarżonym postanowieniu wskazał w jaki sposób i na podstawie jakiego przepisu (art. 62 § 1 Op), oraz na poczet której zaległości (zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 roku) zaliczał dokonywane przez Państwa wpłaty. Ponadto DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 62 § 1 Op (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 roku), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Z powyższego należy wywieść, że w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

W podnoszonej kwestii dotyczącej zaliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonywanych wpłat na przedawnione należności DIAS zauważył, że wpłaty dokonywane przez Skarżącą zostały księgowane na zaległości w podatku VAT za styczeń 2012 roku, która na dzień księgowania wpłat była wymagalna. W niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, tj.:

• 29 lipca 2016 roku Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 roku uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016 roku i orzekającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2012 roku w prawidłowej kwocie oraz utrzymującą w mocy w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 10 kwietnia 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 2632/16 odrzucił skargę. Prawomocny wyrok wpłynął do organu podatkowego 19 lipca 2017 roku. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na 355 dni, tj. od 29 lipca 2016 roku do 19 lipca 2017 roku,

• [...] października 2017 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Skarżącej postępowanie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks oraz w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z 13 października 2017 roku, na podstawie art. 70c Op zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu od [...] października 2017 roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego m. in. z deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 roku. Zawiadomienie doręczono Skarżącej 26 października 2017 roku. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 2 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2017 roku, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 15 czerwca 2021 roku wynika, że ww. postępowanie nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone.

Zdaniem Organu odwoławczego zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 roku, jest nadal wymagalna, bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. obowiązku za styczeń 2012 roku.

Z kolei, w odpowiedzi na stwierdzenie Skarżącej, że tytuł wykonawczy numer [...] obejmuje miesiące kwiecień jak i domniemywa Skarżąca miesiąc maj za 2022 rok, który według Skarżącej został dwukrotnie wystawiony Organ odwoławczy wyjaśnił, że powołany tytuł wykonawczy z [...] września 2022 roku obejmuje zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 roku w kwocie należności głównej 4.936,00 zł plus odsetki za zwłokę, oraz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2022 roku w kwocie należności głównej 4.936,00 zł plus odsetki za zwłokę. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. powołał ww. tytuł wykonawczy, z tym, że w sentencji oraz uzasadnieniu postanowienia nie wskazał, iż obejmuje on również zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2022 roku w kwocie należności głównej 4.936,00 zł plus odsetki za zwłokę. Zawiadomienia o zajęciu z [...] września 2022 roku o numerach [...], [...] wraz z odpisem tytułu wykonawczego z [...] września 2022 roku numer [...], doręczono Skarżącej 23 września 2022 roku. Odebrane przez Skarżącą zajęcia zawierały dokładny opis, z wskazaniem kwoty, okresu, oraz tytułu który obejmowały (zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 roku w kwocie należności głównej 4.936,00 zł plus odsetki za zwłokę, oraz zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2022 roku w kwocie należności głównej 4.936,00 zł plus odsetki za zwłokę). Poza ww. nieprawidłowością

ww. tytuł wykonawczy nie został dwukrotnie wystawiony.

Odnosząc się natomiast do wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych w trybie art. 35 § 1 u.p.e.a. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 roku ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy zobowiązany wniesie zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, nie później niż w terminie 7 dnia od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Z akt niniejszej sprawy wynika, że zarzuty wszczynające postępowanie objęte tytułami wykonawczymi: z [...] grudnia 2020 roku numer [...], z [...] stycznia 2021 roku numer [...], z [...] stycznia 2021 roku numer [...], z [...] lutego 2021 roku numer [...], z [...] marca 2021 roku numer [...], z [...] kwietnia 2021 roku numer [...], zostały wniesione przez Skarżącą po terminie wskazanym w art. 35 § 1 u.p.e.a. Wobec powyższego ww. tytuły wykonawcze nie zostały objęte postępowaniem w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] sierpnia 2021 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Z kolei, zarzuty wszczynające postępowanie objęte tytułami wykonawczymi, tj. z [...] października 2021 roku numer [...], z [...] grudnia 2021 roku numer [...], z [...] stycznia 2022 roku numer [...], z [...] lutego 2022 roku numer [...], z [...] kwietnia 2022 roku numer [...], z [...] maja 2022 roku numer [...], z [...] maja 2022 roku numer [...], z [...] maja 2022 roku numer [...], z [...] września 2022 roku numer [...], zostały wniesione w terminie wskazanym w art. 35 § 1 u.p.e.a., co skutkowało zawieszeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. postanowieniami z: [...] listopada 2021 roku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2021 roku numer [...], z [...] stycznia 2022 roku numer [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2021 roku numer [...], z [...] marca 2022 roku numer [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] stycznia 2022 roku numer [...], z [...] marca 2022 roku numer [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] lutego 2022 roku numer [...], z [...] maja 2022 roku numer [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] kwietnia 2022 roku numer [...], z [...] czerwca 2022 roku numer [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] maja 2022 roku numer [...], z [...] czerwca 2022 roku numer [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] maja 2022 roku numer [...], z [...] lipca 2022 roku numer [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] maja 2022 roku numer [...], z [...] października 2022 roku numer [...] postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] września 2022 roku numer [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła:

1/ naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2012 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem dniu [...] października 2017 r. postępowania karno-skarbowego, a co za tym idzie

2/ naruszenie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zaksięgowanie bieżących wpłat Spółki na poczet zaległości podatkowej która, zgodnie z art.59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, wygasła z dniem 21 grudnia 2018 r., a co za tym idzie

3/ naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności bieżąco uiszczane przez Skarżącą i błędnie księgowane na poczet zaległości, które wygasły.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Osią sporu jest ocena czy zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 roku, jest nadal wymagalna, a w konsekwencji czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. mógł dokonywać zaliczenia wpłat na tą zaległość.

DIAS wyjaśnił, iż w dniu [...] października 2017 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Skarżącej postępowanie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks oraz w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. pismem z 13 października 2017 roku, na podstawie art. 70c Op zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu od [...] października 2017 roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego m. in. z deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 roku. Zawiadomienie doręczono Skarżącej 26 października 2017 roku. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt. 2 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] października 2017 roku, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 15 czerwca 2021 roku wynika, że ww. postępowanie nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone.

Strona w zarzutach podniosła instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego w tej sprawie.

Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 126/23, zgodnie z którym w "uchwale I FPS 1/21 wskazano, że "analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a." NSA uznał tym samym, że kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, skoro kontroli podlegają przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to kontroli tej podlegają również przesłanki zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. (...) Prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu.(...) Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karne-skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu."

W niniejszej sprawie zatem należy wyjaśnić czy postępowanie karno-skarbowe wszczęte w dniu [...] października 2023 r. nie jest sztucznie utrzymywane w toku.

Sąd z urzędu ma wiedzę, że WSA w wyroku z dnia 24 maja 2023 r., III SA/Wa 759/23 uchylił postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. wydane wobec Strony skarżącej. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, iż "Niemniej ponowić należy uwagę, że Spółka konsekwentnie formułowała zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dniu [...] października 2017 r., zatem na niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2012 r. Z akt nie wynika żaden powód, dla którego wszczęto wówczas proces karny, nie są znane żadne podstawy dla przyjęcia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa karnego skarbowego przez jakąkolwiek osobę reprezentującą Spółkę, nie wiadomo więc, dlaczego podjęto decyzję o wszczęciu tego procesu. Wszczęcie to nastąpiło relatywnie późno, jeśli uwzględni się okoliczność, że decyzja Dyrektora, w której stwierdzono wadliwość rozliczenia Spółki, nosi datę [...] czerwca 2016. Ze wszczęciem procesu karnego zwlekano zatem ponad rok. Taka zwłoka jest jeszcze większa, jeśli przyjąć, że wadliwe rozliczenie Spółki było wiadome już od dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji, tj. decyzji z [...] marca 2016 r. Nieuchronnie nasuwa się podejrzenie, że wszczęcie procesu karnego mogło zmierzać jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawniania. Co więcej – z wydanych postanowień, a nawet z odpowiedzi na skargę, wynika, że wszczęty w październiku 2017 r. proces karny był nadal w toku w dacie wydawania tych postanowień, i że trwał nawet w dniu 16 marca 2023 r. Wspomniane podejrzenie zyskuje w ten sposób kolejną podstawę faktyczną."

Sąd w składzie niniejszym zauważa jednakże, że w sprawie wystąpiła także inna okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia poza wszczęciem postepowania karno-skarbowego, tj. w dniu 29 lipca 2016 roku Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 roku uchylającą w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] marca 2016 roku i orzekającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2012 roku w prawidłowej kwocie oraz utrzymującą w mocy w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 10 kwietnia 2017 roku, sygn. akt III SA/Wa 2632/16 odrzucił skargę. Prawomocny wyrok wpłynął do organu podatkowego 19 lipca 2017 roku. Zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na 355 dni, tj. od 29 lipca 2016 roku do 19 lipca 2017 roku.

Nie zmienia to jednak wniosku, że jest ona niewystarczająca dla oceny dokonanej przez DIAS czy zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. jest wymagalna. Tym samym należy ocenić nie tylko czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny ale również czy postępowanie karne-skarbowe nie jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, w szczególności ustali czy postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte lub nie jest prowadzone w sposób instrumentalny.

W kwestii kosztów podstawą orzeczenia jest art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na koszty te złożył się tylko wpis od skargi w wysokości 100 zł – Spółka nie miała pełnomocnika, nie poniosła kosztów jego ustanowienia, nie poniosła też kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.