Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1008/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3, ust. 3a pkt 2, pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące do stycznia do grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz P. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2015 r. zamieniającą P. G. S. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (spółka) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ przede wszystkim wyjaśnił, że podejmując decyzję w dniu [...] września 2016 r. nie działał w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych. W dniu [...] listopada 2013 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych spółki za 2008 r., podania nieprawdy co do wysokości zakupów i VAT podlegającego odliczeniu w składanych deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe 2008 r., co spowodowało uszczuplenie VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy (obecnie Dz.U.2016.2137 ze zm. - k.k.s.). Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało ten skutek, że spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak również rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., obecnie Dz.U.2017.201 ze zm. – o.p.). Spółka w dniu 9 grudnia 2013 r. otrzymała pisemne zawiadomienie od Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej rozliczenia VAT za okresy dotyczące 2008 r. w związku z wszczęciem w tej materii postępowania karnego skarbowego, jak tego wymaga art. 70c o.p. Postępowanie karne skarbowe od dnia 3 lutego 2014 r. jest zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. w oczekiwaniu na zakończenie postępowania podatkowego, które przesądzi wysokość uszczuplenia z tytułu VAT.

Przechodząc do istoty sprawy organ motywował, że spółka w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji destylatu rolniczego i alkoholu etylowego odwodnionego (bioetanolu) w trzech zakładach, położonych w S., B. i W. . Działalność ta była prowadzona w ramach składów podatkowych. Ponadto w 2008 r. spółka zajmowała się pośrednictwem w obrocie melasą i węglem, świadczyła usługi najmu samochodów.

Organ nie zakwestionował spółce deklarowanego rozliczenia VAT po stronie kwot podatku należnego. Natomiast ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia ustalenie, że spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia w odniesieniu do wszystkich miesięcy 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Według organu, spółka nie była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego w związku z transakcjami, które nie podlegały opodatkowaniu VAT albo były zwolnione z opodatkowania tym podatkiem, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych - ustawa o VAT). Dotyczy to odliczenia przez spółkę kwot podatku naliczonego w związku z wypłacaniem M. J. [...] zł netto miesięczne jako wynagrodzenie za ustanowenie przez nią hipoteki kaucyjnej do wysokości [...] zł na rzecz Urzędu Celnego w B. P. celem umożliwienia spółce złożenia zabezpieczenia (w formie weksla) niezbędnego do uzyskania od Urząd Celnego w B. P. potwierdzeń złożenia zabezpieczeń akcyzowych. M. J. ustanowiła hipotekę i uzyskiwała za to miesięczne wynagrodzenie od spółki, wykonując umowę zlecenia zawartą ze spółką w dniu 24 kwietnia 2006 r. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT usługa odpłatnego zabezpieczenia finansowego jest usługą pośrednictwa finansowego zwolnioną z VAT.

Ponadto spółka błędnie odliczyła kwoty podatku naliczonego ujęte w fakturach wystawionych przez firmę A. M. J. dotyczących najmu samochodu ciężarowego MAN nr rejestracyjny [...], który w rzeczywistości nie był wykorzystywany w działalności spółki, ale przez firmę J. J., co potwierdziła sama M. J.. Ponadto w myśl oświadczenia leasingodawcy, w dniu 22 marca 2006 r. wyraził on zgodę na używanie wymienionego ciągnika siodłowego przez firmę J. J., który ponosił wszelkie koszty eksploatacyjne, nabycia paliwa. Pracownik firmy J. J. był kierowcą tego samochodu i realizował przewozy w ramach działalności firmy właśnie J. J., co wynika wprost z treści dokumentacji prowadzonej w firmie J. J., zgromadzonej przez organ I instancji w toku odrębnie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego.

Spółce nie dawały prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego faktury pochodzące ze stacji benzynowych należących do [...]. Analiza tankowań przy wykorzystaniu poszczególnych kart flota wykazała, że karty te nie były przyporządkowane do konkretnego kierowcy ani pojazdu. W następstwie przeznaczenia paliwa opisanego w tych fakturach nie można powiązać z jego rzeczywistym wykorzystaniem przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Nie było także uzasadnione odliczanie przez spółkę kwot podatku naliczonego ujętych w fakturach wystawionych przez P. spółkę jawną oraz PPHU M. A. i M. T. spółkę jawną, opisujących nabycie oleju napędowego, który następnie ze zbiornika spółki (por. zatrzymane w spółce zestawienie - zbiornik nr [...]) był wydawany do samochodów osobowych osobom wymienionym z imienia i nazwiska bez podania numeru rejestracyjnego samochodu, stanu licznika czy do pojazdów, na użytkowanie których spółka nie przedłożyła żadnych umów bądź kierowcom zatrudnionym w firmie J. J..

W ocenie organu, badając okoliczności faktyczne mogące dawać spółce prawo do odliczenia istotne jest, że spółka nie prowadziła rzetelnej ewidencji, z której wynikałyby kwoty podatku naliczonego do odliczenia w związku z nabyciem paliwa. Zużycie oleju napędowego w ilościach hurtowych przejętych do magazynów w W. i B. zostało przez spółkę udokumentowane wyłącznie zbiorczymi zestawieniami za poszczególne miesiące, jednak bez konkretnych dat i oznaczenia pojazdów, z ogólnym tylko stwierdzeniem, że niewątpliwie do ciągników rolniczych. Przy takim nieścisłym sposobie dokumentowania przez spółkę wykorzystania paliwa nie można wiarygodnie ustalić związku zakupów tego towaru z czynnościami opodatkowanymi spółki.

Zdaniem organu, należało również zakwestionować spółce prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego ujętych w fakturach dotyczących wydatków poniesionych na badania techniczne przyczep oraz na klejenie, demontaż i wyważanie opon, gdyż według podanych numerów rejestracyjnych dotoczyły one przyczep, środków transportu należących do firmy J. J., które nie były wykorzystywane przez spółkę, a w każdym razie nie ma na to żadnych dowodów.

Organ motywował, że powyższe ustalenia faktyczne wynikają z treści dokumentów sporządzanych przez samą spółkę, zeznań jej pracowników oraz z zeznań i dokumentów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych wobec J. J.. Organ wyjaśnił spółce, że był uprawniony wykorzystać dowody zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, w tym prowadzonych wobec J. J.. Nie naruszył prawa wielokrotnie żądając od spółki przekazania podstawowych dowodów znajdujących się w jej posiadaniu, a mianowicie ksiąg i dokumentów, na podstawie których dokonywano zapisów w księgach. Ostatecznie organ uzyskał je we wrześniu 2013 r. W postępowaniu kontrolnym zasadą jest wykonywanie czynności nie w siedzibie przedsiębiorcy, ale w siedzibie organu podatkowego, prowadzącego takie postępowanie.

Organ podkreślił, że spółka poprzestała wyłącznie na odmiennych twierdzeniach. Natomiast nie była w stanie zaoferować żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających powiązać wykazywane kwoty podatku naliczonego przy nabyciu paliwa czy rzekomym wykorzystywaniu nie swoich środków transportu z realizowanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT. W tym stanie sprawy brak prawa spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje podstawę prawną w art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

- art. 79 ust. 1 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie Dz.U.2016.1829 ze zm. - u.s.g.) w zw. z art. 13 ust. 5 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (ostatnio Dz.U.2016.720 ze zm. - u.k.s.) oraz w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 o.p. przez niewłaściwą kwalifikację postępowania prowadzonego wobec spółki, które faktycznie było kontrolą podatkową, a w konsekwencji organ w sposób nieuprawniony przyjął dowody zebrane w toku tego postępowania i na ich podstawie wydał kwestionowaną decyzję;

- art. 120, art. 125 § 1, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 - § 3, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. z powodu przewlekłości postępowania, zaniechania niezbędnych czynności, niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, niezgromadzenia kompletnego materiału dowodowego;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na zakwestionowanie spółce prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z otrzymanych faktur, które dokumentowały nabycie przez spółkę towarów i usług.

Argumentacja spółki przede wszystkim zmierzała do wykazania, że pod pozorem postępowania kontrolnego organ I instancji w istocie przeprowadził kontrolę podatkową. Zażądano od spółki wydania ksiąg i dokumentów bez podstawy prawnej. Zdaniem spółki, art. 155 § 1 o.p. w stanie prawnym do końca 2015 r. nie pozwalał organowi podatkowemu domagać się od niej wydania ksiąg i dokumentów źródłowych poza miejsce ich przechowywania. Skoro więc organ I instancji uzyskał księgi i dokumenty źródłowe od spółki i analizował je poza miejscem ich przechowywania przez spółkę, w istocie działał w trybie art. 286 § 2 w zw. z art. 281 § 1 o.p. dotyczącym wyłącznie kontroli podatkowej, nie zaś postępowania kontrolnego. Jednocześnie spółka nie otrzymała upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zatem doszło do wszczęcia kontroli podatkowej bez formalnego doręczenia upoważnienia. Nie został również sporządzony protokół kontroli podatkowej. Dodatkowo, w ocenie spółki, organ I instancji żądał dokumentów, których treści nie znał, a zatem występując z takim żądaniem nie mógł kierować się uzasadnionym podejrzeniem, że jej dokumenty są nierzetelne w rozumieniu przesłanki zawartej w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a o.p. W następstwie organ I instancji, prowadząc postępowanie kontrolne, przekroczył katalog dowodów określony w art. 181 o.p. Z treści tego przepisu nie wynika ani możliwość przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów spółki, ani żądania od nich dokumentów, podobnie jak pobierania ksiąg i dokumentów od samej spółki z miejsca ich przechowywania.

Ponadto, w przekonaniu spółki, organy podatkowe powinny były procedować sprawniej i z większą wnikliwością.

Spółka motywowała, że organy nie wyjaśniły dlaczego w realiach rozpatrywanej sprawy dopatrzyły się usługi pośrednictwa finansowego zwolnionej z VAT. Na podstawie umowy zlecenia, jaką spółka zawarła z M. J., doszło do ustanowienia hipoteki na należącej do M. J. nieruchomości, jako zabezpieczenie należności spółki z tytułu akcyzy. Czynność ta dotyczyła przecież nieruchomości, a więc nie korzystała ze zwolnienia z VAT, na które powołują się organy podatkowe w motywach podjętych wobec spółki decyzji.

Spółki nie przekonują również wywody organów podatkowych o tym, że miała nie wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej wynajmowanego od M. J. ciągnika siodłowego, gdyż służył on działalności J. J. w prowadzonej przez niego gorzelni w L. . W rzeczywistości było inaczej, bowiem spółka wykorzystywała ten pojazd. W dniu 15 września 2005 r. spółka zawarła z J. J. umowę o usługi przewozowe i na jej podstawie firma J. J. świadczyła spółce takie usługi. Ponadto wymieniony przez organ ciągnik był wykorzystywany przez spółkę do transportu nabywanych przez nią towarów.

Spółka akcentowała, że organy podatkowe dowolnie zakwestionowały jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu oleju napędowego. Uczyniły to bowiem na podstawie dokumentów, które spółce nie są znane, tj. zestawienia - zbiornik nr [...], zabezpieczonego w dniu 27 października 2011 r. przez funkcjonariuszy Służby Celnej. Tymczasem w świetle prawa nie może mieć ono przymiotu dowodu w sprawie, skoro nie wiadomo kto je sporządził, nie jest znane źródło pochodzenia tych zapisów. Organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności w celu ustalenia okoliczności w jakich doszło do sporządzenia tej ewidencji, a w dalszej kolejności jej kserokopii, a przecież tylko na niej organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne.

W przekonaniu spółki, nie można było uznać za wiarygodne zeznań świadków: P. K. i [...] S. , składanych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko J. J., który został uniewinniony, a wymienieni świadkowi odwołali zeznania złożone w dniu 27 października 2011 r., do których nawiązał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej organ I instancji.

Spółka wyrażała zapatrywanie, zgodnie z którym nie ma znaczenia czy na uzyskanych fakturach nabycia paliwa widniały numery rejestracyjne samochodów. Po pierwsze, jest to tylko wymóg formalny, a rozstrzygające znaczenie ma rzeczywiste przeznaczenie nabytego towaru do wykonywania czynności opodatkowanych. Po drugie zaś, w przypadku nabywania paliwa, które nie jest bezpośrednio tankowane do baku samochodu, faktura nabycia nie musi zawierać numeru rejestracyjnego samochodu. Wynika to z treści § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U.2005.95.798, które obowiązywało do końca 2008 r.).

Podsumowując, organy podatkowe nie miały żadnych podstaw do pozbawienia spółki prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego spółka złożyła pisma, w których ponownie obszernie wywodziła o tym, że organ I instancji bezprawnie zażądał od niej wydania ksiąg i dokumentów, prowadząc postępowanie kontrolne, które w okolicznościach analizowanej sprawy stanowiło w istocie kontrolę podatkową. Zdaniem spółki, organ I instancji nie miał podstawy prawnej do uzyskania materiału dowodowego w ten sposób w ramach postępowania kontrolnego. Kolejny raz spółka podkreśliła znaczenie zmiany art. 155 § 1 o.p. z dniem 1 stycznia 2016 r., z której, jej zdaniem, jednoznacznie wynika, że przed tą datą organy podatkowe nie były uprawnione do żądania od podatnika wydania ksiąg i dokumentów, jeśli nie prowadziły kontroli podatkowej. Pobranie tych materiałów od spółki z miejsca ich przechowywania spółka postrzegała jako równoznaczne z wszczęciem kontroli podatkowej, co z kolei, w przekonaniu spółki, skutkowało obejściem regulacji zawartych w art. 82 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 1 u.s.g, które wyznaczają konkretny czas prowadzenia kontroli w stosunku do przedsiębiorcy.

Dodatkowo spółka sformułowała zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Zauważyła, że zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym zostały przedstawione w styczniu 2014 r. Jednocześnie samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Służyło bowiem wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zdaniem spółki, o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego jednoznacznie świadczy okoliczność, że jego podstawą były tylko materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i zostało ono zawieszone w oczekiwaniu na zakończenie postępowania podatkowego (k. 50, 57 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, chociaż tylko zarzut odnoszący się do przedawnienia zobowiązań podatkowych okazał się uzasadniony. Natomiast w kwestiach dotyczących rozliczenia VAT, a w szczególności prawa spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego, stanowisko organu, zdaniem sądu, odpowiada prawu.

Przede wszystkim należy nawiązać do uchwały sygn. I FPS 7/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010 r. do dnia 28 lutego 2017 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 u.k.s., udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy. Niniejsze postępowanie sądowe było zawieszone w oczekiwaniu na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii powyższego zagadnienia prawnego wywołującego poważne wątpliwości. Zatem w okolicznościach analizowanego postępowania kontrolnego prawidłowo doszło do wyznaczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., jako organu I instancji, gdyż dokonał tego Zastępca Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Był to aspekt sprawy, który sąd w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji rozważał poza granicami zarzutów i wniosków skargi, jako niewątpliwie zasadniczy dla wyniku sprawy, z punktu widzenia właściwości organu I instancji, a w następstwie ważności decyzji wydanej przez ten organ w świetle art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

Wbrew wywodom spółki, organ I instancji nie prowadził kontroli podatkowej tylko postępowanie kontrolne, odpowiednio podatkowe, stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s. Trzeba zaznaczyć, że w ramach postępowania kontrolnego organ I instancji nie musiał prowadzić kontroli podatkowej, gdyż art. 13 ust. 3 u.k.s. daje jedynie taką możliwość organowi kontroli skarbowej, odpowiednio podatkowemu, kiedy prowadzi on postępowania kontrolne.

Nie ma też racji spółka stwierdzając, że uzyskanie od niej ksiąg i dokumentów opisujących prowadzoną przez nią działalność gospodarczą, w jej ramach czynności opodatkowane, miało być faktycznie wszczęciem przez organ I instancji kontroli podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. art. 155 § 1 o.p. nie mówił wprost o możliwości wzywania strony czy innych osób do złożenia dokumentów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie miał takiego prawa. Nie można zapominać o regulacjach zawartych w art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191 w zw. z art. 120 i art. 122 o.p., które odczytywane we wzajemnym powiązaniu nie tylko dają organowi podatkowemu prawo do żądania od strony postępowania podatkowego podstawowych dla rozpatrywanej sprawy dokumentów, jakie powinny znajdować się w jej posiadaniu, ale wręcz nakładają na organ podatkowy obowiązek skierowania takiego żądania, jeśli bez nich nie sposób uczynić zadość zasadzie prawdy obiektywnej i rozpatrzeć istotę sprawy. Trzeba przy tym zauważyć, że księgi podatkowe i dokumenty stanowiące podstawę dokonywanych w nich zapisów służą przecież organom podatkowym na potrzeby weryfikacji rozliczeń podatkowych. Nie są to dokumenty gromadzone przez podatników według ich własnego uznania i wyłącznie dla realizacji ich własnych, prywatnych celów.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 o.p. i należą do nich m.in. księgi podatkowe i inne dokumenty. Z kolei art. 189 § 1 o.p. daje organowi podatkowemu prawo wezwania strony do przedstawienia dowodu, będącego w jej posiadaniu, wyznaczając w tym celu stosowny termin, kiedy jest to niezbędne dla odtworzenia rzeczywistego stanu sprawy, przebiegu zdarzeń wyznaczających rozliczenie podatkowe.

Podsumowując powyższą część oceny prawnej, wbrew przekonaniu spółki, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do wszczęcia kontroli podatkowej, ani do uzyskania dowodów w postępowaniu podatkowym w sposób sprzeczny z prawem. Dlatego nie są trafne zarzuty formułowane przez spółkę dotyczące naruszenia art. 79 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.g. w zw. z art. 13 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 o.p., jak również art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 - § 3, art. 188, art. 191 o.p. Nie ma żadnych przesłanek faktycznych czy prawnych do rozpoznania obejścia prawa przez organ. Odmienne stanowisko należy postrzegać wyłącznie jako subiektywne przekonanie władz spółki.

W kontrolowanej decyzji organ nie orzekał w kwestii przewlekłości czy bezczynności. Zatem zarzut naruszenia art. 125 § 1 o.p. przy jednoczesnym wywodzeniu, że postępowanie podatkowe trwało zbyt długo, jest nieadekwatny do przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w kontrolowanej decyzji podatkowej.

W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego.

Należy zgodzić się z organem co do tego, że kwoty [...]zł netto miesięcznie, wypłacane przez spółkę M. J., jako wynagrodzenie za ustanowienie hipoteki, nie dawały spółce prawa do odliczenia. Istotne jest przy tym nie tyle zwolnienie podatkowe określone w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co ocena zaistniałego w sprawie stanu faktycznego z punktu widzenia art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a więc przedmiotowego i podmiotowego zakresu tej ustawy podatkowej. W ocenie sądu, ustanowienie hipoteki na rzecz organu podatkowego tytułem zabezpieczenia akcyzy, a więc daniny publicznej należnej od spółki, było czynnością podejmowaną w ramach relacji publicznoprawnej, nie zaś obrotu gospodarczego. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek spółki w podatku akcyzowym ma u źródła jej działalność gospodarczą. Tyle tylko, że zabezpieczenie hipoteczne dotyczyło ściśle podatku, uzyskiwał je organ podatkowy, na podstawie przepisów dotyczących akcyzy jako daniny publicznej. Zatem ustanowienie omawianego zabezpieczenia hipotecznego nie mogło być kwalifikowane jako świadczenie usługi na rzecz spółki w ramach obrotu prywatnego. Nie ona bowiem była adresatem zabezpieczenia, tylko organ podatkowy, a jego warunki nie były dyktowane przez realia obrotu gospodarczego, lecz przez przepisy prawa podatkowego, dotyczące akcyzy. Nie było tu miejsca na jakąkolwiek swobodę umów czy negocjowane transakcje. Jeśli więc spółka chciała wypłacać jakiekolwiek wynagrodzenie za ustanowienie hipoteki, w istocie płaciła za wypełnienie obowiązku wynikającego z prawa podatkowego, nie jako ekonomiczny ekwiwalent za nabytą usługę (mamy do czynienia z sytuacją podobną do tej, w której spółka płaciłaby osobie trzeciej za to, że ta z kolei płaci za spółkę podatek). W świetle powyższego analizowane wypłaty na rzecz M. J., jeśli oceniać je z punktu widzenia ustawy o VAT, nosiły znamiona dowolnego przepływu środków finansowych między spółką a M. J.. W konsekwencji wypłacone M. J. kwoty nie miały żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi VAT spółki, ale z wywiązaniem się przez spółkę z obowiązków publicznoprawnych. Pozostawały więc poza zakresem ustawy o VAT, a wobec tego prawo do odliczenia z istoty rzeczy nie mogło znaleźć zastosowania.

Spółka w żaden sposób nie potrafiła też podważyć ustaleń organu prowadzących do zakwestionowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego dotyczących wynajmowania ciągnika od M. J., kosztów eksploatacji pojazdów należących do firmy J. J. czy nabywania paliwa. Wyłącznie twierdzenia spółki o tym, że jednak miało być inaczej nie są wystarczające, skoro nie mają one potwierdzenia w wiarygodnych dowodach jakie organ był w stanie uzyskać od spółki oraz z innych postępowań podatkowych czy karnych. Ocenił je wszystkie we wzajemnym powiązaniu, wprost zgodnie z ich treścią, kierując się przy tym logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Dowody, które omówił organ jednoznacznie prowadzą do konstatacji, zgodnie z którą spółka faktycznie nie wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej ciągnika siodłowego objętego umową najmu z M. J., jak również pojazdów (przyczep) wykorzystywanych przez firmę J. J.. Spółka przede wszystkim nie zaoferowała organom podatkowym wiarygodnych dowodów potwierdzających odmienny stan rzeczy. Co więcej, jej własne twierdzenia o tym, że firma J. J. wykorzystywała analizowane środki transportu do świadczenia usług na jej rzecz, potwierdzają tok argumentacji organów podatkowych. Ponadto spółka nie była w stanie sprecyzować konkretnie kiedy, na jakiej trasie jej pracownicy mieli wykonywać przewozy w ramach jej własnej działalności gospodarczej, środkami transportu M. J. czy J. J..

Trafne jest również stanowisko organu, w którym przyjął, że nabycie paliwa przez spółkę, w zakresie w jakim zgromadzone dokumenty nie pozwalają powiązać jego zużycia z jej czynnościami opodatkowanymi VAT, nie dają prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ wyczerpująco i spójnie wyjaśnił spółce, że faktury nabycia paliwa na stacjach P. oraz od firm P. i PPHU M. odniesione do zapisów, jakie posiadała spółka, dotyczących jego wykorzystania nie dowodzą, aby faktycznie służyło ono czynnościom opodatkowanym spółki. Wbrew przekonaniu spółki, powodem zakwestionowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie był wyłącznie brak numeru rejestracyjnego pojazdu w treści faktur pochodzących od [...]. Dla organu rozstrzygające znaczenie miała bowiem okoliczność, że spółka nie potrafiła wykazać jego przeznaczenia na potrzeby konkretnych pojazdów służących jej działalności gospodarczej. Natomiast dokumenty jakie prowadziła spółka w W. i B. czy zestawienie - zbiornik nr [...] w S. opisywały przyjęcie i wydanie paliwa, jednak bez informacji na potrzeby jakich konkretnie pojazdów czy tras przewozów, aby można było na tej podstawie wiarygodnie stwierdzić, że dotyczyły one działalności gospodarczej spółki.

Nie można zgodzić się ze spółką, która oczekuje pominięcia ewidencji - zbiornik nr [...]. Jeśli racjonalnie oceniać całokształt okoliczności sprawy, niewątpliwie zapisy dokonywane w samej spółce, u niej zatrzymane, opisują jej działania, a więc ilości paliwa jakie przyjmowała i wydawała. Spółka szczególnie mocno akcentuje, że zapisy w tej ewidencji nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, skoro nie wiadomo kto je sporządzał, na jakiej podstawie. Rzecz jednak w tym, że sporne zapisy były w posiadaniu spółki, a więc nie sposób zasadnie, a przede wszystkim logicznie przyjąć, że nie wiedziała ona o takiej formie dokumentowania przyjęć i wydania paliwa, co miało miejsce w całym 2008 r., nie było więc to działanie okazjonalne. W tej sytuacji odmienne wywody spółki nie mogą podważać ustaleń organu, wywiedzionych wprost z treści przenalizowanych dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W świetle powyższego należy ocenić, że organ prawidłowo zastosował art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., czego dowodzi uzasadnienie kontrolowanej decyzji spełniające wszystkie wymogi przewidziane w art. 210 § 4 o.p. Spółka ani organowi, ani w skardze nie zaoferowała żadnych konkretnych okoliczności wymagających wyjaśnienia czy źródeł dowodowych obiektywnie istotnych, które mogłyby zmienić obraz sprawy. Same, wielokrotnie podkreślane, wątpliwości spółki, wynikające z braku zgody na zapłatę VAT, pozbawione uzasadnienia w świetle obiektywnych kryteriów, nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji organu przez sąd.

Organ wprost zgodnie z treścią art. 181 o.p. wykorzystał w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przygotowawczym w postaci m.in.: zestawienia - zbiornik nr [...], "Tankowania S.", raportów drogowych czy zeznań świadków. Wbrew przekonaniu spółki, organ wykorzystując dowody z innych postępowań podatkowych czy karnych nie naruszył prawa. W uchwale sygn. I FPS 3/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). W analizowanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, na tle której podjęta została powyższa uchwała. Wobec tego nie może podważać legalności zaskarżonej decyzji ogólnie formułowany przez spółkę zarzut, że organ wbrew prawu wykorzystał dowody uzyskane od jej kontrahentów. Organ bowiem uczynił to działając w ramach art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

Rezultat postępowania karnego prowadzonego w stosunku do J. J. nie ma znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, która dotyczy nieprawidłowości w rozliczeniach VAT spółki, a więc innej osoby i jej odpowiedzialności podatkowej, nie karnej skarbowej. Nie ma też znaczenia czy świadkowie podtrzymali swoje pierwsze zeznania odnośnie tankowania środków transportu i przewozów, czy też je następnie zmienili. Ważne jest, że spółka nie dysponuje rzetelnymi dokumentami opisującymi kto, kiedy i na jakiej trasie miał korzystać z konkretnego środka transportu na potrzeby realizowania czynności opodatkowanych spółki, należącego do spółki czy M. J. bądź J. J. oraz zużycia w związku z tymi przejazdami konkretnych ilości paliwa. Tan brak, za który odpowiedzialność ponosi sama spółka, w efekcie pozbawił ją prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Co więcej, spółka nie konkretyzuje dlaczego zmiana zeznań świadków miałaby dowodzić jej prawa do odliczenia, którego sama nie potrafiła organowi udokumentować w oparciu o sporządzane przez siebie zapisy dotyczące zdarzeń gospodarczych.

Omówienie w protokole badania ksiąg, sporządzonym w toku postępowania kontrolnego (k. 2361 i nast. t. 6), zgromadzonych dowodów w żadnym razie nie narusza prawa. Autorzy bowiem, wyprowadzając trafne wnioski z treści pozyskanego materiału, wykazali w nim zasadność zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg spółki, w których nie ujmowała zdarzeń istotnych dla rozliczeń podatkowych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Powyższy sposób postępowania pracowników organu I instancji należy ocenić jako prawidłowe zastosowanie art. 193 § 6 o.p.

Prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwolił organowi właściwie zastosować przepisy materialnego prawa podatkowego w zakresie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3, ust. 3a pkt 2, pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Przede wszystkim należy wyjaśnić spółce, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wymaga podkreślenia, że to na podatniku - w tym przypadku na spółce - spoczywa obowiązek takiego dokumentowania czynności realizowanych w obrocie gospodarczym, które w razie potrzeby pozwoli organowi podatkowemu na rzetelną weryfikację deklarowanych rozliczeń VAT, także w zakresie prawa do odliczenia. Spółka w prowadzonym postępowaniu podatkowym miała za zadanie wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu, że kwoty odliczonego VAT bez wątpienia wiążą się z jej rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie odliczenie oznacza nieuprawnioną korzyść podatkową, sprzeczną z zasadami rządzącymi systemem VAT. Trzeba też wyjaśnić spółce, że sam fakt posiadania faktury, a nawet dokonania zakupu nie wystarczy do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jeśli spółka nie jest w stanie powiązać tego nabycia z jej czynnościami opodatkowanymi VAT, a tak właśnie stało się w analizowanym postępowaniu podatkowym.

Podsumowując należy stwierdzić, że organ wyczerpująco zgromadził dowody, ocenił je w całokształcie, spójnie i wszechstronnie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a na tej podstawie prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny w zakresie istotnym dla wyniku sprawy, w szczególności na potrzeby oceny przesłanek prawa spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego, co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, spełniającym wszystkie wymogi wymienione w art. 210 § 4 o.p. W dalszej kolejności organ trafnie zinterpretował przesłanki prawa do odliczenia, zasadnie odmawiając spółce zmniejszenia kwot podatku należnego w omówionym wyżej zakresie.

Ostatnim zagadnieniem wymagającym omówienia jest przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji, bowiem stało się ono przyczyną uchylenia kontrolowanej decyzji. W ocenie sądu, organ błędnie zinterpretował i w następstwie zastosował art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z § 7 pkt 1 o.p. VAT podlega samoobliczeniu, a więc spółka miała ustawowy obowiązek w określonym czasie samodzielnie zadeklarować rozliczenie tego podatku w prawidłowej (zgodnej z prawem) wysokości i następnie dokonać jego zapłaty, o czym stanowią art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Termin płatności omawianego podatku za miesięczne okresy rozliczeniowe, co do zasady, został zakreślony przez ustawodawcę do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 70 § 1 o.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym stanie prawnym zobowiązania spółki w VAT za miesiące od lutego do listopada 2008 r. ulegały, co do zasady, przedawnieniu z końcem 2013 r., zaś w odniesieniu do grudnia 2008 r. z końcem 2014 r.

Na żądanie sądu w niniejszej sprawie zostało przedstawione przez organ postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] listopada 2013 r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg spółki, nierzetelnym wypełnianiem deklaracji VAT za wszystkie miesiące 2008 r. co do wysokości zakupów i VAT naliczonego z narażeniem na uszczuplenie VAT, tj. o przestępstwo skarbowe opisane w art. 61 § 1 w zb. z art. 56 § 2, art. 76 § 2, art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s.

Wbrew twierdzeniom spółki, nie ma znaczenia czy i kiedy zostały przedstawione zarzuty w tym przedmiocie, skoro bezspornie spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w trybie art. 70c o.p. Takie zawiadomienie wystosował do spółki organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, którego niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Zostało ono doręczone spółce w dniu 9 grudnia 2013 r. Faktu uzyskania takiego zawiadomienia spółka nie podważała. Wobec tego organ wykazał, że zawiadomienie, do którego nawiązuje art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., zostało doręczone spółce przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p., w myśl stanowiska przyjętego w uchwale sygn. I FPS 6/12 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 153 k.k.s. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w ciągu 3 miesięcy. W razie niezakończenia postępowania w tym terminie organ nadrzędny nad finansowym organem postępowania przygotowawczego, a gdy postępowanie prowadzi lub nadzoruje prokurator - prokurator bezpośrednio przełożony, mogą przedłużyć je na okres do 6 miesięcy. W szczególnie uzasadnionych wypadkach właściwy prokurator bezpośrednio przełożony może przedłużyć okres postępowania na dalszy czas oznaczony, jednak gdy jest ono prowadzone w formie śledztwa, przedłużenia na okres przekraczający rok dokonuje prokurator nadrzędny nad prokuratorem nadzorującym lub prowadzącym postępowanie (§ 1). W razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony (§ 3).

Trzeba więc zauważyć, że postępowanie karne skarbowe wszczęte w listopadzie 2013 r. zostało następnie w lutym 2014 r. zawieszone przez organ finansowy w oczekiwaniu na ostateczne i prawomocne zakończenie postępowania podatkowego. Spółka nie miała możliwości kwestionować zasadności zastosowania w postępowaniu karnym skarbowym art.114a k.k.s., gdyż nikt z członków jej zarządu nie był jego stroną. Zarzuty przedstawiono osobie prowadzącej księgi spółki, sporządzającej deklaracje podatkowe na podstawie umowy zawartej ze spółką. W myśl przytoczonego wyżej art. 153 k.k.s. postępowanie przygotowawcze, w ramach kompetencji organów finansowych, powinno zakończyć się najdalej w terminie 6 miesięcy. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy zawieszenie spowodowało, że nadal postępowanie karne skarbowe jest w fazie przygotowawczej, przez ponad dwa i pół roku, licząc do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Jednocześnie spółka była pozbawiona możliwości kwestionowania zawieszenia postępowania karnego skarbowego na mocy art. 114a k.k.s., gdyż członkowie jej zarządu czy wspólnicy nie byli stroną tego postępowania, a jednocześnie miało ono tamować bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych. Sąd, kontrolując legalność decyzji podatkowej, co do zasady, nie jest uprawniony do oceny zasadności zastosowania przez organ finansowy art. 114a k.k.s. Nie sposób jednak nie zauważyć, że spółka nie miała możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia w postępowaniu karnym skarbowym, które bezpośrednio kształtowało jej sytuację podatkową, wydłużając czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Istotne jest również, że to organ kontroli skarbowej gromadził i oceniał materiał dowodowy w sprawie rozliczenia przez spółkę VAT za kolejne miesiące 2008 r. (w Ł.) i inspektor kontroli skarbowej jako organ finansowy wszczynał postępowanie karne skarbowe (w L.). Decyzja podatkowa I instancji wydana została w grudniu 2015 r., a więc organ kontroli skarbowej w Ł. ustalił stan faktyczny i ocenił go z punktu widzenia prawa podatkowego, wysokości uszczuplenia, charakteru działania spółki. Jednak nadal nie doszło do podjęcia postępowania karnego skarbowego ze strony organu finansowego w L., nie sporządzono aktu oskarżenia, nie skierowano sprawy na drogę postępowania sądowego ani nie umorzono postępowania karnego skarbowego, utrzymując stan zawieszenia wyłącznie po to, aby decyzja podatkowa stała się nie tylko ostateczna, ale także prawomocna. Tymczasem, skoro w grudniu 2015 r. organ kontroli skarbowej w Ł. był w stanie ocenić zgromadzone dowody na potrzeby rozstrzygnięcia podatkowego nic nie stało na przeszkodzie, aby organ finansowy w L. mógł to uczynić z punktu widzenia przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej spółki. W każdym razie żadnej przeszkody organ nie wykazał, powołując się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zatem dalsze oczekiwanie ze strony organu finansowego, od grudnia 2015 r. do września 2016 r. (kiedy wydano kontrolowaną decyzję ostateczną), oznacza instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, aby w ten sposób utrzymywać stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, tak długo aż decyzja podatkowa stanie się prawomocna i ustanie ryzyko przedawnienia zobowiązań podatkowych w niej określonych.

W ocenie sądu, zarówno instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które wprost zauważył Trybunał Konstytucyjny w końcowej części motywów wyroku w sprawie sygn. P 30/11 (por. elektroniczny zbiór LEX), jak również zaistniałe w niniejszej sprawie zawieszenie postępowania karnego skarbowego wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego, a dalej sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, którego spółka nie mogła kwestionować w postępowaniu karnym skarbowym, ma ten sam skutek. Oznacza bowiem nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., będące obejściem art. 70 § 1 o.p. Na potrzeby rozpoznania przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ustawodawca bowiem przyjmuje stan rzeczy, w którym postępowanie karne skarbowe mieści się w ramach czasowych wyznaczonych przez k.k.s. Tym samym wyklucza nadużywanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i obchodzenie art. 70 § 1 o.p. polegające na zawieszeniu postępowania karnego skarbowego przez organ finansowy do czasu uprawomocnienia się decyzji podatkowej, a więc nie w oczekiwaniu na ustanie rzeczywistej przeszkody pojawiającej się w postępowaniu karnym skarbowym, ale wyłącznie po to, aby wyeliminować przedawnienie zobowiązania podatkowego do czasu, kiedy decyzja podatkowa stanie się prawomocna. Tymczasem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania karnego skarbowego (por. też art. 70 § 7 pkt 1 o.p.), nie zaś postępowania podatkowego, a nawet sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, jak to w istocie przyjął organ w kontrolowanej decyzji.

Powyższe wnioski należy wyprowadzić z wykładni systemowej zewnętrznej, zestawiając art. 153 w zw. z art. 114a k.k.s. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p, uwzględniając przy tym argumentację zaprezentowaną w sprawie sygn. P 30/11.

Dla ścisłości trzeba wyjaśnić spółce, że w świetle stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, o których była mowa wyżej, samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany wyjaśnić czy istnieją inne okoliczności powodujące przerwę bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT spółki za poszczególne miesiące 2008 r. Dotychczas organ nie wykazał istnienia przesłanki ujętej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, a więc w dniu 26 września 2016 r. (por. k. 64 - 68 akt sądowych). Odmienne stanowisko organu zostało wyprowadzone z błędnej wykładni tej regulacji, prowadzącej do obejścia art. 70 § 1 o.p.

Podsumowując, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. nawiązują wyłącznie do toku postępowania karnego skarbowego i regulacje te należy wykładać ściśle. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady ustanowionej w art. 70 § 1 o.p. Natomiast organ w swojej dotychczasowej argumentacji w istocie uzależnił przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie od czasu trwania postępowania karnego skarbowego według w szczególności art. 153 k.k.s., ale podatkowego, a nawet sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, skoro postępowania karne skarbowe zostało zawieszone aż do uprawomocnienia się tej decyzji. Jest to zapatrywanie, które, zdaniem sądu, nie znajduje uzasadnienia w treści analizowanej przesłanki sformułowanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie doradcy podatkowego według stawki określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153).