Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1618/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. P. Sp. z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 869/19 w sprawie ze skargi N. P. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. P. Sp. z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 grudnia 2019 r. r., III SA/Gl 869/19 oddalił skargę N. P. Sp. z o.o. w B. (dalej: Strona skarżąca, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] lipca 2019 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji podatkowej naruszającej:

1) przepisy postępowania, tj.: art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez bezpodstawne rozszerzenie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację, tj. przyjęcie przez Organ, że w trakcie procesu formułowania rdzeni nie dochodzi do przemiany fizykochemicznej minerałów, przepisy prawa materialnego, tj.:

2) art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: "ustawa akcyzowa"), poprzez błędne uznanie, że gaz ziemny zużywany do celów opałowych podczas produkcji w odlewni kokilowej rdzeni piaskowych będących elementami form metalowych i służącymi do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach aluminiowych, stanowiących konieczny element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) - nie podlega zwolnieniu z akcyzy, tj. poprzez błędne uznanie, iż zużycie gazu ziemnego do wytworzenia tychże rdzeni nie stanowi jego zużycia w procesach metalurgicznych w rozumieniu cytowanego przepisu;

3) art. 31b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, poprzez przyjęcie, że:

a) nie wszystkie procesy sklasyfikowane w N. stanowią proces mineralogiczne, mimo iż takie zastrzeżenie nie wynika z brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej,

b) definicja procesów mineralogicznych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej dotyczy wyłącznie procesów, w których następuje przemiana fizykochemicznej materiałów, co nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu ww. przepisu,

c) art. 31b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, poprzez błędne uznanie, że wytwarzanie rdzeni piaskowych nie podlega zwolnieniu z akcyzy, tj. poprzez błędne bezpodstawne uznanie, że w ramach produkcji rdzeni piaskowych nie następują przemiany fizykochemiczne materiałów, podczas gdy w toku tego procesu piasek ulega utwardzeniu, tym samym ma miejsce przemiana fizyczna, a w konsekwencji błędny wniosek, że wytwarzanie rdzeni piaskowych nie stanowi procesu mineralogicznego w rozumieniu cytowanego przepisu.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej,

a) poprzez błędne uznanie, że gaz ziemny zużywany do celów opałowych podczas produkcji w odlewni kokilowej rdzeni piaskowych będących elementami form metalowych i służącymi do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach aluminiowych, stanowiących konieczny element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) - nie podlega zwolnieniu z akcyzy, tj. poprzez błędne uznanie, iż zużycie gazu ziemnego do wytworzenia tychże rdzeni nie stanowi jego zużycia w procesach metalurgicznych w rozumieniu cytowanego przepisu;

2) art. 31b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej,

a) poprzez przyjęcie, że wytwarzanie rdzeni piaskowych nie stanowi procesu mineralogicznego w rozumieniu cytowanego przepisu.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił argumentację oraz stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z dnia 16 grudnia 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z których wynika, że opisany we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe dotyczą podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach mineralogicznych. Wnioskodawca specjalizuje się w produkcji złożonych elementów aluminiowych dla przemysłu motoryzacyjnego. W procesie produkcji elementów aluminiowych, który stanowi zasadniczy przedmiot działalności spółka wykorzystuje gaz ziemny klasyfikowany do kodu [...] wyłącznie w procesach produkcji elementów aluminiowych. Spółka nabywa gaz na terytorium kraju od pośredniczącego podmiotu gazowego i posiada status finalnego nabywcy gazowego. Realizowany proces produkcyjny, ze względu na specyfikę i zaawansowanie technologiczne produktu finalnego (m.in. produkcja bloków silnika czy elementów skrzyń biegów) jest niezwykle złożony oraz wieloetapowy. W związku z tym przedmiotowa działalność produkcyjna realizowana jest w trzech odlewniach, w których gaz ziemny wykorzystywany jest wyłącznie do celów opałowych w procesach metalurgicznych, w tym w odlewni kokilowej. W odlewni kokilowej zainstalowane są piece topialne, piece podgrzewcze, piece do obróbki cieplnej, karuzele odlewnicze, wybijarki rdzeni, piły do cięcia nadlewów oraz rdzeniarki. Gaz ziemny wykorzystywany jest w rdzeniarkach do podgrzewania kokili (tj. form metalowych) na maszynach i stanowiskach do regeneracji kokili, w piecach podgrzewczych, w piecach topialnych, do podgrzewania kadzi do transportu ciekłego metalu i w piecach do obróbki cieplnej. Gaz ziemny zużywany jest celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury w procesie produkcji w odlewni. W odlewni kokilowej produkuje się głowice cylindrów. Ponadto, w odlewni kokilowej wytwarza się odlewy z rdzeniami piaskowymi metodą grawitacyjnego zalewania kokili (tj. form metalowych). Rdzenie piaskowe służą do odwzorowania wewnętrznych skomplikowanych kształtów w odlewach typu głowice cylindrów. Podstawowy surowiec rdzeni piaskowych stanowi piasek, który ze względu na swoje właściwości, wykorzystywany jest do przygotowania form w celu wykonywania odlewów wysokiej jakości. W toku tego procesu piasek mieszany jest z żywicą, stosowaną jako materiał wiążący. Następnie, by przyspieszyć etap utwardzania formy dodawany jest katalizator. Tak powstała masa rdzeniowa, w celu utwardzenia powstałej formy poddawana jest obróbce termicznej. Rdzenie piaskowe nie są wyrobami metalowymi, lecz stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych (komponentów napędowych) i same w sobie nie stanowią finalnego wyrobu. W produkcji rdzeni spółka wykorzystuje również gaz ziemny w celach opałowych. Gaz ziemny zużywany jest podczas formowania rdzeni piaskowych, przygotowywania ciekłego stopu metalu, odlewania kokilowego i ciśnieniowego oraz podczas obróbki cieplnej odlewów. We wszystkich tych czynnościach gaz ziemny zużywany jest w celach opałowych, tj. do wytworzenia odpowiedniej temperatury właściwej dla obróbki rdzeni piaskowych, stopów metalu, czy też odlewów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do ich kontroli również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Istota omawianej instytucji oraz jej cel, któremu służy polega na tym, że z inicjatywy podatnika Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawnopodatkowej. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Podstawą materialnoprawną rozstrzyganej sprawy był art. 14b § 1 O.p., bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 O.p. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z 29 października 2015 r. wyznaczyło przedmiot postępowania. Strona wyraźnie i wyczerpująco przy tym przedstawiła w trybie art. 14b § 3 O.p. zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, jak również przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia. Organ właściwy do wydania interpretacji - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach interpretacji zawarł swoją negatywną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wskazując w trybie art. 14c § 2 O.p. prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja - nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, rozpoznając wniosek jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

W rozpoznawanej sprawie podatnik zadał pytanie:

Czy zużywanie przez Wnioskodawcę gazu ziemnego klasyfikowanego do kodu [...] [...] w sposób przedstawiony we wniosku, tj. do produkcji rdzeni piaskowych, w świetle art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym może korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych zużywanych w celach opałowych?

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zaskarżona interpretacja prawa podatkowego jest prawidłowa. W tej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołując się na obowiązujący porządek krajowy negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Inaczej mówiąc, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym i ocenił prawidłowość stanowiska wnioskodawcy co do stosowania do tego stanu przepisów prawa podatkowego.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie kasator winien wskazać w odniesieniu do konkretnego przepisu prawa materialnego, czy został on naruszony przez błędną jego wykładnię, czy też przez niewłaściwe zastosowanie, lub przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (błąd podwójny niezależny).

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. Wskazany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekał w granicach skargi.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego "mające wpływ na wynik sprawy": art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, poprzez błędne uznanie, że gaz ziemny zużywany do celów opałowych podczas produkcji (...) nie podlega zwolnieniu z akcyzy, tj. poprzez błędne uznanie, iż zużycie gazu ziemnego do wytworzenia tychże rdzeni nie stanowi jego zużycia w procesach metalurgicznych w rozumieniu cytowanego przepisu; art. 31b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej poprzez przyjęcie, że wytwarzanie rdzeni piaskowych nie stanowi procesu mineralogicznego (...).

Natomiast, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania: art. 146 § 1 p.p.s.a.; art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne rozszerzenie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację. Ponadto, w ramach tej postawy kasacyjnej w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie "przepisów prawa materialnego": art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, poprzez błędne uznanie (...); art. 31b ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, poprzez przyjęcie (...); art. 31b ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, poprzez błędne uznanie (...).

Skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wymogów konstrukcyjnych, ponieważ kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie "przepisów prawa materialnego" w ramach obu podstaw kasacyjnych tj. w pkt 1. petitum skargi kasacyjnej, a także w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej nie wskazując przy tym ustawowej postaci naruszenia prawa materialnego: przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Posłużenie się przez kasatora zwrotami "poprzez błędne uznanie" oraz "poprzez przyjęcie" powoduje, że kontrola kasacyjna jest znacznie utrudniona.

Ponadto, pierwszy zarzut podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. (procesy metalurgiczne) nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, ponieważ przedstawionym przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe (produkcja rdzeni piaskowych) rozważano, jako proces mineralogiczny. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że produkcja rdzeni piaskowych nie stanowi procesu mineralogicznego, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt. To stanowisko zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w uzasadnieniu wyroku powołał inny wyrok: " (...) 13 sierpnia 2019 został wydany kolejny wyrok WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 320/19), który dotyczył interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Spółki z 18 lutego 2015 r., gdzie Spółka domagała się wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych."

Mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (treść dostępna na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację (...) albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1) stosuje się odpowiednio. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Przepis art. 146 p.p.s.a. normujący postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania w razie uwzględnienia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną stwierdził, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie naruszył art. 14c § 2 O.p. oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy i wskazując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym wojewódzki sąd administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stwierdził innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku zakreśliły przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonał wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważył. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył prawa materialnego akceptując prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym podatkowego organu interpretacyjnego. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyjaśnił, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, uzasadnienie zawiera interpretację przepisów prawa w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, prezentuje operację logiczną, którą przeprowadził sąd. Sąd nie ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów prawa, lecz jednoznacznie wskazał tok rozumowania, rezultatem którego jest przyjęty kierunek interpretacji i zastosowania przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji przyjęty kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Zaprezentowana wykładnia art. art. 31b ust. 1 pkt 4) upa jest prawidłowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie naruszył przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Granice sprawy sądowoadministracyjnej zostały zakreślone przez podatnika, który zadał tylko jedno pytanie dotyczące art. 31b ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku akcyzowym oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 27 września 2016 r., III SA/Gl 519/16, a także przez Naczelny Sad Administracyjny, który prawomocnym wyrokiem z 27 lutego 2019 r., I GSK 10/17 wyraził następującą ocenę prawną: "Skoro do obowiązków organów podatkowych w ramach udzielanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia - uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji, to wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy."

Skoro Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, to należy przyjąć że składający wniosek o wydanie tej interpretacji wypełnił obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podatnik przedstawił stan faktyczny rzeczywisty. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku wyznaczył przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej podzielił pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że produkcja rdzeni piaskowych jest samodzielnym procesem technologicznym, który nie jest elementem procesu metalurgicznego ani samodzielnym procesem technologicznym, mineralogicznym. Nie sposób bowiem uznać, że procesem metalurgicznym jest produkcja rdzeni piaskowych, które nie są wyrobami metalowymi i mogą być wytwarzane różnymi metodami, na zimno, na ciepło czy ręcznie. Fakt, że rdzenie te stanowią konieczny (pośredni) element procesu produkcyjnego wyrobów aluminiowych nie stanowi przesłanki do zaklasyfikowania tej czynności jako elementu procesu metalurgicznego lub procesu mineralogicznego korzystającego ze zwolnienia w nim zużycia gazu, jako procesu energochłonnego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika oraz pytanie, czy zużywanie gazu ziemnego do produkcji rdzeni piaskowych, w świetle art. 31b ust. 1 pkt 4) ustawy o podatku akcyzowym może korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych zużywanych w celach opałowych, były przedmiotem interpretacji indywidualnej, która zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wobec negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej swoje rozstrzygnięcia odnieśli do stanu faktycznego opisanego we wniosku podatnika.

Przepisy art. 153 i art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. zakreślają granice postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przez ocenę prawną wyrażoną przez wojewódzki sąd administracyjny rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 27 września 2016 r., III SA/Gl 519/16 wyraził ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku ocenił, czy organ administracji uwzględnił ocenę prawną i wskazania: "W ocenie Sądu organ nie naruszył też przepisów postępowania i nie rozszerzył stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Słusznie wskazał organ, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 września 2016 r., III SA/Gl 519/16 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2019 r., I GSK 10/17, został zobligowany do klasyfikacji opisanego procesu produkcji rdzeni piaskowych, a w konsekwencji do zbadania charakterystyki metody gorącej rdzennicy (...). Spółka we wniosku o wydanie interpretacji - ani też w skardze - nie podała aby były używane inne żywice niż syntetyczne, a co za tym idzie aby stosowała jakiś szczególny, odbiegający od normy, proces gorącej rdzennicy. Zatem skoro we wniosku Spółka nie wskazała, aby stosowany przez nią proces był wyjątkowy, to rozważanie i analizowanie przez organ innych procesów niż ten, który został wskazany przez Spółkę byłoby rozszerzeniem przez organ stanu faktycznego."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo końcowo stwierdził: "W treści rozstrzygnięcia wyjaśniono dlaczego stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i ocena ta została w sposób logiczny i przekonujący uzasadniona. Wbrew zarzutom skargi interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Proces produkcji rdzeni piaskowych jest samodzielnym procesem technologicznym i produkcyjnym, który nie jest procesem metalurgicznym ani mineralogicznym. Jest procesem pomocniczym, elementem procesu produkcyjnego odlewów aluminiowych niezbędnym do otrzymania wyrobu gotowego."

Drugi zarzut podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. w pkt 2. petitum skargi kasacyjnej tj. naruszenie art. 31b ust. 1 pkt 4) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 33) ustawy o podatku akcyzowym "poprzez przyjęcie, że wytwarzanie rdzeni piaskowych nie stanowi procesu mineralogicznego w rozumieniu cytowanego przepisu" nie mógł być skuteczny, ponieważ w istocie odnosi się do przyjęcia i oceny przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jednego z elementów zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33) upa, procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze N. pod kodem [...] "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.). Natomiast, według art. 31b ust. 1 pkt 4) upa, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Z przepisów tych wynika, że zwolnienie ma zastosowania, kiedy wyroby gazowe zostały przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych. Jest to ustalenie z zakresu faktów, element stanu faktycznego sprawy podatkowej niezbędny, aby do tego ustalenia dokonać subsumpcji przepisu prawa materialnego. Wobec niepodważonego przez kasatora w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. ustalenia, że proces produkcji rdzeni piaskowych jest samodzielnym procesem technologicznym i produkcyjnym, który nie jest procesem metalurgicznym ani mineralogicznym, przepis art. 31b ust. 1 pkt 4) upa nie mógł mieć zastosowania. W takiej sytuacji, prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien zarzucać Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego art. 31b ust. 1 pkt 4) upa przez jego niezastosowanie, co wymagałoby najpierw wykazania, że proces produkcji rdzeni piaskowych jest procesem mineralogicznym.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw z art. 174 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).