Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1913/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Artur Mudrecki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej ,,T." (obecnie ,,P.") Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 3412/03 w sprawie ze skargi ,,T." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia za lipiec 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ,,P." (poprzednio ,,T.") Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 zł /pięć tysięcy czterysta złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r. SA/Bd 3412/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "T." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia za lipiec 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku.

W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że z poczynionych przez organy skarbowe ustaleń wynikało, że Spółka dokonywała sprzedaży z obniżoną stawką 7% następujących wyrobów:

- notatników szkolnych formatu A5, sklejanych wzdłuż dłuższego boku, 50-kartkowych, w kratkę /w nazwie oznaczenie ARO/ - produkowanych na specjalne zamówienie sieci handlowych,

- bloków szkolnych formatu A4 i A5, sklejanych wzdłuż krótszego boku, 50- lub 100-kartkowych, z papieru w kratkę o różnych wzorach okładek,

- "notatników szkolnych" z mikroperforacją, formatu A4, A5 i A6, szytych wzdłuż krótszego boku i oklejanych w grzbiecie z paskiem, z kartkami z perforacją umożliwiającą ich wyrywanie, 50- i 100-kartkowych, z papieru w kratkę,

- "notatników szkolnych" format A4, sklejanych wzdłuż dłuższego boku, 100-kartkowych, w kratkę, z okładką z napisem "Ringbuchblock" - produkowanych na specjalne zamówienie kontrahenta zagranicznego,

- wkładów do segregatorów formatu A4 i A5 /białych/.

Spółka sklasyfikowała swoje produkty do grupowania SWW 1825 "Artykuły papiernicze szkolne". Tymczasem z opinii organów statystycznych uzyskanych w toku postępowania wynika, iż "notatniki szkolne" i "bloki szkolne" formatu A4 i A5 sklejane wzdłuż krótszego boku należy klasyfikować do SWW 1824-111 "Bloki biurowe z papieru do pisania", natomiast wkłady do segregatorów tych samych formatów /białe i kolorowe/ należy klasyfikować do SWW 1824-45 "Papiery do maszyn elektronicznych, liczących i prac biurowych".

Tym samym ustalono, że klasyfikacja towarów dokonywana przez Spółkę była nieprawidłowa i podatnik niewłaściwie stosował obniżoną stawkę podatkową 7%, która w stosunku do wyrobów sklasyfikowanych w grupowaniach SWW 1824 i 1829 nie miała zastosowania.

W następstwie takiego postępowania Spółka zaniżyła podatek należny z tytułu sprzedaży wymienionych produktów w poszczególnych miesiącach 2002 r. o wyliczone w decyzji kwoty i w związku z tym decyzją z dnia 13 czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r.

Zgadzając się z tymi ustaleniami Sąd odwołał się do treści przepisów art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i wyjaśnił, że dla celów opodatkowania tym podatkiem za towary uznane zostały rzeczy ruchome wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Do końca 2002 r. dla tych celów obowiązywał Systematyczny Wykaz Wyrobów w zakresie klasyfikowania towarów. Wydawane przez organy statystyczne opinie o sklasyfikowaniu towaru dla organów orzekających stanowiły jeden z dowodów w sprawie podlegający ocenie zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W sprawie czterokrotnie na wniosek organu kontrolnego wypowiadały się organy statystyczne, były to opinie Urzędu Statystycznego w B. z 19 lipca 2002 r., Urzędu Statystycznego w Warszawie z 9 lipca 2002 r. /ta opinia wydawana była na potrzeby Urzędu Skarbowego w W. w związku z wątpliwościami co do klasyfikacji/ oraz GUS w Warszawie z 15 października 2002 r. i 22 kwietnia 2003 r. Dodatkowo na wniosek strony opinię wydał także Urząd Statystyczny w Ł. 19 lutego 2004 r., potwierdzając trafność stanowiska organów skarbowych.

Bezsporną okolicznością w sprawie było, że organ kontroli skarbowej zwracał się do organów statystycznych samodzielnie, nie uzgadniając stanowiska ze stroną aczkolwiek znane jej były działania organu. W ślad za zapytaniem organ przesłał także egzemplarze spornych produktów.

W ocenie Sądu regulacje zawarte w "Zasadach metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów" są adresowane do organów statystycznych, nie są więc wiążące dla organów podatkowych, które z kolei obowiązane są dokonać oceny dowodu w postaci np. opinii statystycznych sporządzonych przez uprawnione podmioty.

Wprawdzie zasady postępowania w przypadku sporu związanego z zaliczaniem wyrobów do poszczególnych grupowań nie przewidują dołączania do wniosku o rozstrzygnięcie takiego sporu przykładowych egzemplarzy danego towaru, a w zamian tego zawierają wskazania co do przesyłania informacji o szeroko rozumianym procesie technologicznym jego produkcji. Tym niemniej wydaje się, że dostarczenie do oględzin gotowego wyrobu jest dalej idące niż przesyłanie nawet najbardziej szczegółowych opisów takiego towaru /kolor papieru, okładki, szerokość marginesu, format itp./. Należy mieć na uwadze, że powołane zasady postępowania zawierają reguły uniwersalne, które odnosić się muszą generalnie do wszystkich wyrobów, w szczególności takich, których proces produkcyjny zmienia właściwości powodując zmianę klasyfikacji.

W przypadku produktów Skarżącej nie było sporu co do tego, że istotnych i właściwych dla siebie cech nabywają one w następstwie procesu produkcji - takich argumentów nie podnosiła żadna ze stron, z opinii organów statystycznych także nie wynikało, by tego typu cechy miały wpływ na klasyfikację przedmiotowych wyrobów. Wręcz przeciwnie, w przypadku akurat takich wyrobów jak przedmiotowe, istotniejsze okazały się cechy zewnętrzne produktu, jego przeznaczenie, na co powoływały się obie strony.

W tych okolicznościach nie sposób uznać, że brak ścisłego przestrzegania trybu postępowania określonego w pkt 4.3 Zasad metodycznych było uchybieniem, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie poprzez treść wydanych opinii.

Stanowisko skarżącej w sprawie - niekwestionującej co do zasady metody postępowania organów podatkowych w przypadku powstałego sporu - wyrażało generalnie niezadowolenie z braku satysfakcjonującej dla niej odpowiedzi, na jakich zasadach różnicuje się wyroby o podobnych cechach klasyfikując je do wybranego kodu. Trudno uznać, że z tego tytułu podnoszone uchybienia w postępowaniu przed organami statystycznymi w postaci braku dostarczenia im informacji o rodzaju użytego surowca, zastosowanej technologii wytwarzania, miałyby wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Skarżąca w żaden sposób nie sprecyzowała zarzutu w jaki sposób brak informacji o wskazanych cechach miałby wpłynąć na treść opinii, koncentrując się na zewnętrznych cechach wyrobu i zakresie jego wykorzystania.

Organy statystyczne przed wydaniem opinii dysponowały dowodami złożonymi przez Spółkę w postaci posiadania przez nią certyfikatów na znak bezpieczeństwa "B" i uznały, że nie wpływają one na klasyfikację statystyczną. W przypadku certyfikatu uprawniającego do oznaczenia wyrobu znakiem bezpieczeństwa, nie mają żadnej sprzeczności w posiadaniu takiego certyfikatu przez wyrób z jego statystyczną klasyfikacją.

Jak podkreślono to wyżej, skarga najmocniej akcentuje wątpliwości podatnika, wobec braku uzasadnienia ze strony organów statystycznych, co do zasad, według których wyroby są klasyfikowane do poszczególnych grupowań SWW przy pewnym podobieństwie ich cech. Zasady tworzenia grupowań SWW określone zostały w pkt 3 Zasad Metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów. Zgodnie z pkt 3.1.4 usystematyzowanie poszczególnych grup wyrobów w SWW następuje w oparciu o podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię tj. kryterium surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu i kryterium przeznaczenia. W przypadku przedmiotowych wyrobów dwa pierwsze kryteria nie miały różnicującego znaczenia, polemika dotyczyła głównie kryterium przeznaczenia, które zgodnie z Zasadami dotyczy wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu, bez względu na jego rzeczywiste wykorzystanie. W punkcie 4 Zasad określono sposób zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań. Bazą pojęciową dla Zasad metodycznych jest Polska Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego /PCN/ wraz z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku złożonej przez pełnomocnika "T." sp. z o.o. wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie:

- art. 121, art. 122 oraz art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż zebrane w toku postępowania podatkowego opinie statystyczne wydane przez Wojewódzki Urząd Statystyczny w W., Ł. oraz B. jak też opinia Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, pomimo iż nie wskazują podstaw faktycznych zawartego w nich rozstrzygnięcia, stanowić mogą dowód w sprawie podważającej prawidłowość dokonanej przez Spółkę klasyfikacji wyrobów,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając w uzasadnieniu wyroku naruszenie przez organy podatkowe powyżej wskazanych przepisów postępowania podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy nie uchylił zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej potwierdzono, że przedmiotem sporu w sprawie pozostaje wyłącznie klasyfikacja poszczególnych wyrobów /bloków szkolnych, notatników szkolnych oraz wkładów do segregatorów/ do odpowiednich grupowań Systematycznego Wykazu Wyrobów. Wydane w sprawie opinie statystyczne będące podstawą do dokonanego przez organy obu instancji rozstrzygnięcia zostały, co prawda wydane przez upoważnione do tego organy statystyczne, lecz z naruszeniem zasad ich wydawania, a w szczególności zasady zawartej w pkt 4.3 Zasad Metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów.

Według tej zasady w przypadku sporu pomiędzy producentem a właściwą jednostką statystyczną, wniosek o rozstrzygnięcie sporu kierowany do kompetentnego organu powinien zawierać stanowisko obu stron oraz niezbędne informacje producenta dotyczące wyrobu, takie jak: rodzaj użytego surowca, ewentualnie procentowy udział użytych surowców w wyrobie, zastosowana technologia wytwarzania, konstrukcja, przeznaczenie, inne informacje stanowiące podstawę podziału danej grupy wyrobów w SWW, jak np. parametry. Postępowanie odpowiadające tej zasadzie nie zostało przeprowadzone przez organy statystyczne. Pomimo tego, iż Spółka kwestionowała brak zastosowania się organów statystycznych do zasad obowiązujących przy klasyfikowaniu wyrobów oraz brak uzasadnienia faktycznego dokonanego sklasyfikowania organy orzekające przyjęły ten wadliwy materiał dowodowy jako podstawę rozstrzygnięcia. Bezkrytycznie również pominięto fakt, iż organy podatkowe w toku prowadzonych w okresie wcześniejszym kontroli podatkowych nie kwestionowały prawidłowości dokonanej klasyfikacji wyrobów oraz zastosowanej stawki VAT 7%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Podstawę faktyczną decyzji wydanych w sprawie stanowił cały zebrany materiał dowodowy. W oparciu o ten materiał dowodowy ustalono ostatecznie prawidłową klasyfikację towarów. W takiej sytuacji nie zaistniały przesłanki do wydania przez sąd pierwszej instancji orzeczenia na podstawie art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - zwanej dalej p.p.s.a./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 p.p.s.a./ i wnioskami skargi /art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a./.

Podniesiony w skardze kasacyjnej przez pełnomocnika Spółki zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 180, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 p.p.s.a./.

Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdzić należy, iż Sąd wykazał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania /art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej/ w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do właściwego sklasyfikowania produkowanych przez skarżącą Spółkę wyrobów - notatników szkolnych, bloków szkolnych, wkładów do segregatorów i kalendarzy książkowych, do właściwego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów. Prawidłowość dokonania tej klasyfikacji miała bezpośredni wpływ na zastosowanie stawki podatku od towarów i usług.

Bowiem dla towarów sklasyfikowanych w grupowaniu SWW 1825, 2883-11, -16, -21, -35, -41, -43 do -46, -91, -92, -995, -996 - artykuły papiernicze szkolne, przybory szkolne, pomoce naukowe oraz specjalistyczny sprzęt szkolny i przedszkolny zastosowanie miała stawka podatku w wysokości 7% - poz. 43 zał. nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT/.

Dla wyrobów nieobjętych tymi grupowaniami SWW zastosowanie miała stawka podstawowa podatku w wysokości 22% /art. 18 ust. 1 ustawy o VAT/. Zatem właściwe sklasyfikowanie tych wyrobów miało decydujące znaczenie dla przyjęcia odpowiedniej stawki podatkowej i z tego względu ustalenia w tym zakresie miały bezpośredni wpływ na wynik sprawy i mieściły się w sferze ustaleń faktycznych.

Na temat dopuszczalności stosowania klasyfikacji statystycznych w konstrukcji podatku od towarów i usług wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2001 r. K 32/99 /OTK 2001 nr 3 poz. 53/. W wyroku tym trybunał Konstytucyjny odniósł się również do zasad stosowania standardów klasyfikacyjnych i nomenklatury GUS w załącznikach do ustawy o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne miały załączniki do ustawy /w tym wypadku zał. nr 3/, a nie klasyfikacje, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę. Oznaczenie towarów i usług symbolami statystycznymi odnosi się wyłącznie do towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawką inną niż 22%.

Te ogólne uwagi na tle stosowania nomenklatury statystycznej dla celów podatkowych mają istotne znaczenie dla oceny postępowania związanego z rozstrzyganiem ewentualnych sporów na tle rozbieżnej interpretacji standardów klasyfikacyjnych. W takiej bowiem sytuacji interpretacja standardów klasyfikacyjnych dokonywana jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./, która to ustawa określa zasady prowadzenia badań statystycznych oraz ustala organizację i tryb prowadzenia tych badań oraz zakres związanych z nimi obowiązków. W ramach tych obowiązków stosownie do art. 30 pkt 2 ustawy o statystyce publicznej podmioty gospodarki narodowej zobowiązane są do stosowania ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości standardów klasyfikacyjnych, które są wprowadzone zgodnie z art. 40 tej ustawy przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Same interpretacje dokonywane przez Prezesa GUS tych standardów nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Interpretacje określone w rozporządzeniu standardowej klasyfikacji w związku i na użytek toczącego się postępowania dotyczącego wymiaru podatku stanowią dowód w tym postępowaniu, podlegający ocenie organu stosującego prawo /por. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 1997 r. I SA/Lu 1259/96 - nie publ.; z dnia 21 września 1995 r. SA/Łd 171/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 4 s. 123; z dnia 10 lutego 1998 r. I SA/Łd 1147/96 - nie publ. oraz z dnia 26 sierpnia 2004 r. OSK 324/04 - Rzeczpospolita 2004 nr 203 s. C1/.

Skoro zatem właściwe sklasyfikowanie wyrobów i usług stanowiło istotny element ustalenia stanu faktycznego, a jednym z dowodów służących jego wyjaśnieniu były opinie klasyfikacyjne wydane przez uprawnione do tego organy statystyczne, to do oceny prawidłowości prowadzonego w tym zakresie postępowania miały zastosowanie wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej. Wbrew jednak twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ustalenia poczynione przez Sąd w tym zakresie były prawidłowe. Sąd przyjął bowiem stan faktyczny na podstawie akt sprawy, z których wynikało zaklasyfikowanie produkowanych przez skarżącą Spółkę wyrobów do grupowań SWW 824-111 - bloki biurowe z papieru do pisania /zamiast notatniki szkolne i bloki szkolne/, SWW 1825-45 - papiery do maszyn elektronicznych, liczących i prac biurowych /zamiast wkładów do segregatorów/. Dla wyrobów sklasyfikowanych w grupowaniach SWW 1824 i 1829 nie miała zastosowania stawka obniżona 7% /poz. 43 zał. 3 do ustawy o VAT/.

Sąd ocenił również przebieg postępowania dowodowego oraz oceny w tym zakresie zebranych dowodów i doszedł do słusznych wniosków o braku podstaw do twierdzenia, iż postępowanie to było prowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 122, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Świadczyły przede wszystkim o tym zebrane w sprawie jednolite opinie organów statystycznych. Odmienne twierdzenia skarżącej Spółki nie zostały poparte dowodami w postaci innych opinii interpretacyjnych wskazujących na odmienny /zgodny z poglądem skarżącej Spółki/ sposób sklasyfikowania tych wyrobów. Przyjmując bowiem 7% stawkę podatku dla produkowanych wyrobów nie korzystano z pomocy fachowych jednostek statystycznych. Uzyskanie tego rodzaju opinii byłoby jednym z dowodów w sprawie i mogło podlegać ocenie przez organy podatkowe. Skoro jednak tego nie uczyniono, a z jednolicie brzmiących opinii wydanych przez organy statystyczne wynikało, iż sklasyfikowanie wyrobów do grupowań, dla których miała zastosowanie stawka podatku 7%, to ocenie organów podatkowych nie można zarzucić dowolności.

Jak bowiem trafnie podkreślił Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na wniosek organu kontrolnego czterokrotnie wypowiadały się organy statystyczne w tym Główny Urząd Statystyczny. Dodatkowo na wniosek skarżącej Spółki wydana została opinia statystyczna również potwierdzająca prawidłowość klasyfikacji przyjętej przez organy orzekające. Podważyć tej oceny nie mogło samo subiektywne, nie poparte żadnymi dowodami stanowisko strony skarżącej. Również za trafny należało uznać pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku co do znaczenia "Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów". Dowodami w sprawie podlegającymi ocenie były bowiem opinie klasyfikacyjne, a nie same metody przyjęte przez organy statystyczne. Dopiero bowiem w przypadku wykazania, że takiemu sklasyfikowaniu poddano inne wyroby niż te, które produkowała skarżąca Spółka można było zakwestionować treść tych opinii /podważyć ich znaczenie dowodowe/. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie, w której do wydania opinii statystycznych doszło po przedstawieniu organom statystycznym wyrobów produkowanych przez skarżącą Spółkę.

Wobec przedstawionych okoliczności potwierdzających trafność oceny podjętej przez Sąd, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy orzekające zasad postępowania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający podjęcie prawidłowej oceny należało uznać, iż zarzut naruszenia przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. nie miał usprawiedliwionych podstaw.

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Wysokość kosztów postępowania kasacyjnego wyznaczono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w związku z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) - Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm.