Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4295/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r., 2009 r., 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 30 listopada 2017 r. K. K. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Stroną") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 roku, 2009 roku i 2010 roku.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W 2014 r. przeprowadzono u Skarżącego źródłową kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do lutego 2010 r.

1.2. W związku ze stwierdzonymi w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowościami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.; zwany dalej: "organem I instancji" albo "NUS") decyzją z dnia [...] maja 2015 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., czerwiec, wrzesień i grudzień 2009 r., luty 2010 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec-kwiecień, lipiec, listopad 2009 r. i styczeń 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009 r.

1.3. Pismem z dnia 25 maja 2015 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji. NUS podtrzymał swoje stanowisko i argumenty podane w uzasadnieniu decyzji.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2015 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

1.5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał w dniu 20 lipca 2017 r. decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 roku, 2009 roku i 2010 roku.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u."), Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. P. J. (dalej jako: "P. J." lub "P.") oraz I. sp. z o.o. (dalej jako: "I."), dokumentujących zakup usług budowlanych. Ww. faktury nie dokumentowały zdaniem organu I instancji faktycznie wykonanych usług. W ocenie organu I instancji Strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 24.227,00 zł.

1.6. Pismem z dnia 24 lipca 2017 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji, w którym zarzuciła naruszenie:

a) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej zwana: "O.p."), poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i prowadzenie postępowania kontrolnego oraz wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do lutego 2010 r. z uwagi na brak skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż za takie zawiadomienie nie można uznać pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany: "NUS w P.") z uwagi na fakt, że w piśmie tym jako datę zawieszenia wskazano dzień 24 września 2013 r., a nadto Strona nie została w nim poinformowana o zakresie postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie;

b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, szczegółowo wskazanego w petitum odwołania;

c) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez pominięcie tych przepisów i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzanie zawnioskowanych przez Stronę wniosków dowodowych mimo tego, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a organ I instancji powinien powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii, a mimo to organ I instancji oddalił wnioski dowodowe szczegółowo wskazane w petitum odwołania;

d) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dokonanie jego wybiórczej oceny i bezzasadne odmówienie wiarygodności przesłuchanym w sprawie świadkom: W. W., J. Z., P. W., I. M., J. K., M. N., H. K., T. G., którzy potwierdzili wykonywanie przez pracowników P. J. prac na rzecz Strony i uznanie, że takie roboty nie byty wykonywane w oparciu o zeznania świadków, którzy albo z uwagi na charakter swojej pracy, jak P. S. i R. G.(praca na zbrojowni, a nie na poszczególnych placach budowy), B. G. (praca w biurze w dziale logistyki), czy też z uwagi na stan zdrowia i liczne zwolnienia, w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem z uwagi na absencje nie świadczyli w pełnym zakresie pracy (jak W. P., F. B.), albo nie pamiętali w jakim okresie pracowali na budowie w S. (jak T. O. i S. K.), albo też pracowali w tym okresie na innych budowach (jak Z. M., A. A. - praca na budowie w S. - ale na ostatnim budynku) i S. B. i nie mogli w sposób obiektywny posiadać wiedzy na temat podwykonawców, w tym firmy P. J.;

e) art. 125 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie jest prowadzone wobec Strony od ponad czterdziestu dwóch miesięcy, było wielokrotnie przedłużane, często bez podawania uzasadnionej przyczyny kolejnego przedłużenia, co niewątpliwie wiąże się z negatywnymi konsekwencjami dla Strony, związanymi z naliczaniem odsetek za zwłokę w przypadku konieczności uregulowania przez nią zobowiązania podatkowego.

Ponadto Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji liczne błędy w ustaleniach faktycznych, wskazane w petitum odwołania.

1.7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "DIAS") decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 20 lipca 2017 r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego DIAS stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. NUS wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych do NUS w P. za okres grudzień 2008 roku-luty 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. NUS w P. przedstawił Stronie zarzut, który został ogłoszony Skarżącemu w dniu 22 października 2014 r. W ocenie DIAS bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 24 września 2014 r. wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego w sprawie nie doszło do przedawnienia kwot za okresy objęte postępowaniem. Bezzasadny w ocenie DIAS jest więc zarzut naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. DIAS podniósł również, że choć w zawiadomieniu z dnia 2 października 2014 r. skierowanym do Strony NUS w P. jako datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem wskazał dzień 24września 2013 r. zamiast 24 września 2014 r. to różnica w datach stanowiła oczywistą omyłkę pisarską.

DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że DIS decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchylił decyzję NUS z dnia [...] maja 2015 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej DIS wskazał m.in., że organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien dokonać ustaleń faktycznych w zakresie faktur wystawionych na rzecz Strony przez P. J., co wymaga oceny zeznań świadków oraz dokonania ich analizy. Realizując zalecenia DIS, NUS wykonał szereg czynności w postępowaniu dowodowym, wymienionych w osnowie zaskarżonej decyzji. W ocenie DIAS uzupełniony przez NUS materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny w pełni realizuje zalecenia zawarte w decyzji kasatoryjnej DIS. Zgromadzony obecnie materiał dowodowy jest w ocenie DIAS wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

DIAS wskazał, że dla prawidłowego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy zbadać, czy faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez P. oraz I. na rzecz Strony stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane.

Organ I instancji ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą od dnia 1 maja 1995 r. do dnia 30 grudnia 2016 r. Jako rodzaj przeważającej działalności według PKD wskazano roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Jak ustalił organ I instancji, P.J. działając w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oraz w imieniu I. (jako prezes zarządu tej spółki) wystawił w okresie objętym postępowaniem szereg faktur na rzecz Strony (tabela na str. 13-14 decyzji NUS), które zostały przez nią zaewidencjonowane i wykazany na nich podatek naliczony został ujęty w odpowiednich deklaracjach VAT-7. Łącznie na ww. fakturach wykazano 370.327,00 zł wartości brutto, 346.100,00 zł wartości netto, 24.227,00 zł podatku VAT.

W ocenie DIAS z materiału dowodowego w sprawie wynika, że faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez P. oraz I. na rzecz Strony nie dokumentują faktycznie wykonanych usług, a zatem są puste sensu stricte. Świadczą o tym m.in. niżej wskazane elementy stanu faktycznego sprawy.

P.J. zeznał kilkukrotnie, iż działając z ramienia P. oraz I. wystawiał "puste" faktury na rzecz Strony. Zeznania P. J. są spójne, logiczne i wiarygodne. Podnoszona przez Stronę w odwołaniu kwestia chęci "odwołania" tych zeznań przez P. J. przed notariuszem została przez tego ostatniego logicznie wytłumaczona "obawą" przed Skarżącym. Strona w toku postępowania zamiast odnieść się merytorycznie do zeznań P. J., wykazując w nich ewentualne niespójności lub sprzeczności z resztą zgromadzonego materiału dowodowego, skupiła się raczej na deprecjonowaniu tych zeznań poprzez sugerowanie "choroby psychicznej" P. J..

DIAS podniósł ponadto, że zarówno wobec P. J. oraz I. organ I instancji wydal decyzje określające tym podmiotom podatek do zapłaty w trybie art 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur m.in. na rzecz Strony w okresie objętym postępowaniem zakończonym decyzją NUS z dnia [...] lipca 2017 r. Wyżej wymienione decyzje stały się ostateczne.

P.J. został skazany wyrokami karnymi za m.in. wystawianie "pustych" faktur na rzecz Strony. W ww. wyrokach sądy dały wiarę zeznaniom P. J., które podważa Strona powołując się na "chorobą psychiczną" P. J..

P. oraz I. nie wywiązywały się w pełni z obowiązku składania deklaracji na podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy. Księgowość ww. podmiotów nie była prowadzona przez podmiot zajmujący się tym profesjonalnie, ale "odręcznie" przez samego P. J.. Pod adresem siedziby I. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

DIAS wskazał ponadto, że I. nie składała deklaracji PIT-4R, natomiast w deklaracjach PIT-4R złożonych przez P. wskazano, iż w latach 2008-2009 P.J. zatrudniał trzech pracowników. Z ewidencji ZUS wynika natomiast, że I. zatrudniała jedynie dwóch pracowników. P. jako płatnik w okresie od grudnia 2008 roku dokonał zgłoszenia do ubezpieczenia społecznego i ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu umowy o pracę trzech pracowników. Zarówno I. jak i P. nie dysponowały pracownikami umożliwiającymi wykonanie spornych usług na rzecz Strony. P.J. powoływał się w zeznaniach na "zatrudnianie pracowników na czarno", jednakże nie przedstawił żadnych informacji pozwalających na zweryfikowanie powyższego twierdzenia. Wyjaśnienia składane przez P. J. oraz Stronę dotyczące zatrudniania przez P. J. "na czarno" pracowników z Chin/Nepalu nie wytrzymują konfrontacji m.in. z zeznaniami pracowników P.. P. oraz I. nie miały technicznych możliwości do wykonania samodzielnie usług udokumentowanych spornymi fakturami (pracownicy, infrastruktura techniczna itp.).

DIAS podniósł także, że sporne transakcje udokumentowane były fakturami, na których mimo wysokich kwot jako sposób płatności wskazywano gotówkę, ze złamaniem przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zwyczajowo przyjętych norm w obrocie gospodarczym. Odnosząc się do płatności, DIAS wskazał, że organ I instancji słusznie zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach Skarżącego oraz jego żony a dotyczących zapłaty (przekazywania gotówki) za niektóre faktury.

DIAS wskazał także, że organ I instancji słusznie uznał za niewiarygodne zeznania pracowników Skarżącego, tj. W.W., J.Z., P.W., I.M. i J.K., składane przez nich w okresie zatrudnienia w firmie P., natomiast dał wiarę zeznaniom B.G., S.B., F.B., R.G. i P.S., którzy nie kojarzyli nazwiska P. J. ani firmy P., czy też I.. NUS zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów miał prawo dać wiarę jednym zeznaniom, a innym nie. Ocenę tę podzielił DIAS.

Zdaniem DIAS materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, że faktury wystawione przez P. oraz I. w okresie objętym postępowaniem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych wykonanych przez ww. podmioty na rzecz Skarżącego.

W ocenie DIAS, Strona w toku postępowania nie dokonała weryfikacji P. J. ani I.. H.K. zeznała, że sposób rozliczania się w gotówce był "narzucony" przez P. J., co winno wzbudzić w niej uzasadnione podejrzenia. Strona nie zwróciła się do właściwych organów o wydanie zaświadczeń z informacją o zarejestrowaniu oraz o niezaleganiu w podatkach przez P. J. oraz I..

W ocenie DIAS Strona świadomie zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach podatek naliczony wykazany w tzw. pustych fakturach, wystawionych na jej rzecz przez P. oraz I..

Wobec powyższego DIAS uznał podniesione przez Stronę w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne. Niezasadne w ocenie DIAS z powodów wyszczególnionych w treści decyzji okazały się również zarzuty naruszenia przepisów procedury.

2.1. W powołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego, uchylenia decyzji organu I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury VAT wystawione na jego rzecz przez P. J. oraz I., prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające, że doszło do rzeczywistych operacji gospodarczych i zakupu usług budowlanych;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia odmowę przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, iż subsumpcja stanu faktycznego pod ww. normę prawną została dokonana wadliwie i w sposób nieuzasadniony.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego:

c) art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i prowadzenie postępowania kontrolnego oraz wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do lutego 2010 r. z uwagi na brak skutecznego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż za takie zawiadomienie nie można uznać pisma NUS w P. z uwagi na fakt, że piśmie tym jako datę zawieszenia wskazano dzień 24 września 2013 r., a nadto podatnik nie został w nim poinformowany o zakresie przedmiotowym postępowania co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie;

d) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wskazanego szczegółowo w petitum skargi;

e) art. 122 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 180 O.p., art. 187 O.p. w zw. z art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie tych przepisów i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu i nieprzeprowadzanie zawnioskowanych przez Skarżącego wniosków dowodowych, wskazanych w petitum skargi;

f) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. oraz w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez pominięcie tych przepisów i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzanie zawnioskowanych przez Skarżącego wniosków dowodowych mimo tego, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a organ podatkowy powinien powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, a pomimo tego DIAS popełnił uchybienia wskazane w petitum skargi;

g) art. 187 § 1 O.p. w zw. z z art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, dokonanie jego wybiórczej oceny i bezzasadne odmówienie wiarygodności przesłuchanym w sprawie świadkom: W. W., J. Z., P. W., I. M., J. K., M. N., H. K., T. G., którzy potwierdzili wykonywanie przez pracowników P. J. prac na rzecz Skarżącego i uznanie, że takie roboty nie były wykonywane w oparciu o zeznania świadków, którzy albo z uwagi na charakter swojej pracy jak P. S. i R. G. (praca na zbrojowni, a nie na poszczególnych placach budowy), B. G. (praca w biurze w dziale logistyki), czy też z uwagi na stan zdrowia i liczne zwolnienia w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem z uwagi na absencje nie świadczyli w pełnym zakresie pracy jak W. P., F. B., albo nie pamiętali w jakim okresie pracowali na budowie w S. jak T. O. i S. K., albo też pracowali w tym okresie na innych budowach jak Z. M., A. A. (praca na budowie w S., ale na ostatnim budynku) i S. B. i nie mogli w sposób obiektywny posiadać wiedzy na temat podwykonawców, w tym firmy P. J..

Strona zarzuciła także decyzji liczne błędy w ustaleniach faktycznych, wskazane szczegółowo w petitum skargi.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują usługi budowlane wykonane przez wystawcę faktury i w związku z tym stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zeznania P. J. zostały uznane za wiarygodne w wyroku skazującym go za wystawianie pustych faktur m.in. na Skarżącego i konsekwentnie należało je uznać za wiarygodne w postępowaniu podatkowym. Prace budowalne zostały wykonane, ale nie ma przekonujących dowodów, że wykonały je (pracownikami na "czarno") firmy P. J., które wystawiły faktury. Skarżący ignorował obiektywne oznaki wskazujące na fikcyjność przedsiębiorstw P. J., a przez to nie dochował należytej staranności.

6. 1. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji poprzez naruszenie prawa materialnego: art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. polegające na ich nieprawidłowym zastosowaniu. Sąd stwierdza, że ta grupa zarzutów jest niezasadna.

Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do ustalenia, jakie okoliczności uznaje się za zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czy w rozpatrywanej sprawie okoliczności te miały miejsce oraz czy Skarżący został o nich prawidłowo zawiadomiony.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przepisach O.p. przewidziano okoliczności powodujące zawieszenie (art. 70 § 2 i § 6 O.p.) oraz przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 O.p.) biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; Dz. U. z 2013 r. poz. 1149; dalej "ustawa nowelizująca") bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy nowelizującej, od dnia 15 października 2013 r. na organy podatkowe nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o spełnieniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonej formie, co było skutkiem znowelizowania przepisów O.p. i wprowadzenia do porządku prawnego art. 70c O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wejście w życie art. 70c O.p. stanowiło wykonanie przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, na mocy którego za niekonstytucyjny uznano art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Trybunał wywiódł, że cytowany przepis jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenia tej zasady Trybunał dopatrzył się w poczuciu niepewności prawnej, w jakiej znajduje się podatnik, spowodowanej tym, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu bez jego wiedzy.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Pismo informujące o zawieszeniu biegu przedawnienia, dla wywarcia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie musiało zatem spełniać wymogów wskazywanych przez Skarżącego.

Zaznaczyć przy tym należy, że także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowano stanowisko, zgodnie z którym do wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wystarczające jest, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyroki WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 215/17, WSA w Bydgoszczy z 5 września 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 672/17, WSA w Gliwicach z 22 czerwca 2017 r, sygn. akt III SA/Gl 378/17). W orzecznictwie wskazano, że skoro ustawodawca w treści art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania, to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie muszą informować organy podatkowe, niewłaściwe przecież w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego (por. wyroki WSA w Warszawie z 28 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1762/17 i WSA w Gdańsku z 9 maja 2018 r. sygn. I SA/Gd 223/18).

Przyznać należy, że były też wydawane wyroki prezentowane stanowisko zgodne ze stanowiskiem Skarżącej. Sąd zgadza się jednak z poglądem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 oraz ze wskazanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych.

6.2. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postanowieniem z 24 września 2014 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. za okres 12/2008 r. - 02/2010 r. Następnie postanowieniem z 24 września 2014 r. Organ pierwszej instancji przedstawił Stronie zarzut dotyczący tego, że w okresie od dnia 22.12.2008 r. do dnia 08.02.2010 r. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, składając w NUS w P. deklaracje VAT-7 za 12/2008 r., 03-07.09.11-12/2009 r., 01-02/2010 r. podał w nich nieprawdę, co doprowadziło do uszczuplenia podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie oraz podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, czym wprowadził w błąd NUS w P. i spowodował bezpodstawny zwrot podatku oraz spowodował, że rejestry VAT stały się nierzetelne. Treść powyższego postanowienia została ogłoszona Stronie w dniu 22 października 2014 r.

Zawiadomienie skierowane do Strony 2 października 2014 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ( tom VI, karta 1042) spełnia wymogi prawne. Wbrew zarzutom Skarżącego, nie było wymagane informowanie go w tym zawiadomieniu o zakresie postępowania karnego skarbowego, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu w sprawie, którego wszczęto postępowanie.

W tymże zawiadomieniu faktycznie jako datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem organ wskazał dzień 24 września, ale w 2013 r. zamiast w 2014 r. Sąd, za wyjaśnieniami organu zawartymi w zaskarżonej decyzji, przyjmuje że wskazanie innego roku stanowi tu oczywistą omyłkę - błąd pisarski. Postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte w 3 lutego 2014 r. (data doręczenia postanowienia o wszczęciu), a zatem zawiadomienie NUS w P. datowane na dzień 2 października 2014 r. nie mogło dotyczyć biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - za okres objęty przedmiotowym postępowaniem - przed jego wszczęciem. Oczywistość omyłki potwierdza też to, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w 2014 r., a nie w 2013 r.

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 24 września 2014 r. wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wobec czego w sprawie nie doszło do przedawnienia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług, za okresy objęte postępowaniem. Wbrew stanowisku Strony skarżącej, zawiadomienie podatnika o okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo braku podania kwalifikacji prawnej czynu, którego dotyczyło postępowanie wszczęte w sprawie przestępstwa skarbowego. Zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia. W efekcie tego podatnik powziął wiedzę o prowadzonym postępowaniu skarbowym i jego skutku dla biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przed upływem tego terminu.

Nie ma wpływu na skuteczność tego zawiadomienia opisana wyżej omyłka dotycząca wskazania daty o rok wcześniejszej. Jakkolwiek narusza to art. 70c O.p. to nie jest to jednak naruszenie mające wpływ na wynik sprawy. Wymagane we wskazanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego efekty zawiadomienia zostały osiągnięte, a wskazanie daty rok wcześniejszej nie może znieść wiedzy podatnika, o tym że jego zobowiązanie czasowo nie ulega przedawnieniu. Skarżący mógł czasowo pozostawać w przekonaniu (do momentu, gdy organ podatkowy usunął błąd przesyłając zawiadomienie z datą prawidłową), że okres zawieszenia jest dłuższy niż w rzeczywistości tj. rozpoczął się o rok wcześniej nie to faktycznie miało miejsce. Kluczowy cel zawiadomienia został jednak osiągnięty - Skarżący dowiedział, że jego zobowiązanie nie przedawni się na zasadzie ogólnej (art. 70 § 1 O.p.). Skarżącemu nie udało się wykazać w jaki sposób informacja o tym, że zawieszenie rozpoczęło się wcześniej niż to faktycznie miało miejsce wpłynęło na wynik sprawy, a w szczególności jakie jego prawa i w jaki sposób zostały tym naruszone. Skarżący nie wykazał jakie negatywne skutki powstały dla niego w wyniku wskazanego uchybienia organu.

7.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw sprawy należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

7.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

8.1. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

8.2. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że usługi budowalne realnie zostały wykonane, ale z udziałem innego, bliżej nieokreślonego podmiotu lub osób, niż podmiot widniejący jako wystawca tej faktury, przy czym nie można wykluczyć, że te usługi wykonali też pracownicy Skarżącego. W wywodach skargi Skarżący domaga się ustalenia, kto wykonał usługi budowlane, a w szczególności wykazanie (w tym przy zasięgnięciu opinii biegłego), że jego firma nie miała potencjału, aby te usługi wykonać. Skarżącemu umyka jednak, że celem badanego postępowania jest jedynie ustalenie, czy te usługi wykonał wystawca faktury, a nie poszukiwanie innego podmiotu, który mógłyby te usługi wykonać.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał usługi specyfikowane na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Fizyczne istnienie wyniku prac budowalnych (co nie jest sporne) i dysponowanie przez Skarżącego fakturą wystawioną na tego typu usługi nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Odnosząc się do wywodów skargi co do wykonania usług budowlanych należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma to, czy Skarżący zamówił usługi w tym podmiocie, który widnieje na fakturze jako usługodawca i ten podmiot, a nie ktoś inny, realnie usługę wykonał.

9.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

9.2. Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 - CBOSA).

9.3. Wskazać również należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne - nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da np. z powodu braku kontaktu z świadkiem. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181 § 1 oraz art. 188 O.p. nie może bowiem zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.

9.4. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w: postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1304/14, z 1 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1183/14).

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10).

9.5. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA). Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi. a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1571/12, CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

10.1. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej,

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

10.2. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

11.1. Z art. 11 P.p.s.a. wynika, że moc wiążącą dla sądu administracyjnego mają ustalenia co do popełnienia przestępstwa zawarte w prawomocnym wyroku skazującym. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem czynu przypisanego sprawcy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 93/14; z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 914/12; z dnia 13 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 355/08; z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 - CBOSA).

Niezależnie od związania sądu administracyjnego, w tej sprawie organ odwoławczy prawidłowo wywodzi także dla siebie konieczność uwzględniania wyroku sądu karnego, mimo braku formalnego związania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1996/11- CBOSA).

11.2. Jak wynika z wyroku Sądu Rejonowego w G. z 14 kwietnia 2015 r., [...]: P.J. działający pod firmą P. został uznany za winnego m.in. wystawienia w okresie od 2 grudnia 2008 r. do dnia 23 kwietnia 2011 r. 185 nierzetelnych, stwierdzających nieprawdę faktur VAT. Jednym z odbiorców tych faktur był Skarżący działający pod firmą P.. Sąd stwierdził, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, posłużyły one jedynie ich odbiorcom do pomniejszenia podatku należnego do wpłaty o podatek naliczony z nich wynikający. Sąd wskazuje w uzasadnieniu wyroku, że: "Pracownicy firmy P. P.J., tj. M. C., J. B., M. P. nie potwierdzili w swoich zeznaniach wykonania przez P. prac w rozmiarach chociażby zbliżonych do udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. J.". W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził też, że "dał wiarę wyjaśnieniom P. J.", gdyż "są one jasne, wewnętrznie spójne, a także uzupełniają pozostały materiał dowodowy w postaci zeznań świadków - pracowników firmy oskarżonego, a przede wszystkim dowodów w postaci dokumentów, tj. faktur, rejestrów i protokołów kontroli. Łącznie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie budzi wątpliwości co do sprawstwa oskarżonego odnośnie zarzucanych mu czynów. (...) Jak ustalono firma P. P.J. w okresie objętym zarzutem nie prowadziła działalności gospodarczej w rozmiarach wynikających z wystawianych przez P. J. faktur VAT. P.J. jako doświadczony przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą był w pełni świadomy fikcyjności zdarzeń gospodarczych wymienionych w podpisywanych przez niego fakturach VAT - czemu w swoich wyjaśnieniach nie zaprzecza. Oskarżony P.J. swoim zachowaniem w sposób umyślny udzielił pomocnictwa, ułatwiając narażenie na uszczuplenie zobowiązania podatkowego należnego od podmiotów, na których rzecz wystawił przedmiotowe faktury VAT. W tej sytuacji wina oskarżonego, w ocenie Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości".

Wskazanym wyrokiem Sądu Rejonowego w G. P.J. został skazany za popełnione przestępstwa. Wyrok Sądu Rejonowego w G. z 14 kwietnia 2015 r., [...] (tom VII, karta 1241) został zmieniony wyrokiem Sądu Okręgowego w T. z 15 października 2015 r., [...] (tom VII, karta 1225) w zakresie przepadku korzyści majątkowej), a w pozostałym zakresie został utrzymany w mocy, a więc jest prawomocny.

11.3. Na tych samych dowodach z zeznań P. J., którym dał wiarę sąd w wyroku karnym, uznając, że "są one jasne, wewnętrznie spójne, a także uzupełniają pozostały materiał dowodowy w postaci zeznań świadków - pracowników firmy oskarżonego, a przede wszystkim dowodów w postaci dokumentów, tj. faktur, rejestrów i protokołów kontroli" oparły się organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję.

Jednym z głównych wątków skargi jest deprecjonowanie zeznań P. J., jakoby składanych pod presją wynikającą z toczącego się postępowania karnego. Skarżący podważa także wiarygodność zeznań poddając w wątpliwość kondycję psychiczną P. J.. Przyznanie racji argumentom Skarżącego prowadziłoby wprost do zaprzeczenia stwierdzeniom z prawomocnego wyroku skazującego P. J., a przez to naruszenia przez Sąd orzekający w tej sprawie przepisu art. 11 P.p.s.a.

Sąd administracyjny orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego co do okoliczności związanych ze sprawą i typem czynu przypisanego sprawcy tj. P. J.. P.J. wielokrotnie przesłuchiwany, zarówno przez organy podatkowe jak i organy ścigania, przyznał się wprost do wystawiania fikcyjnych faktur. Zdaniem Sądu prawidłowa jest ocena zeznań P. J. wyrażona w powołanym wyroku sądu karnego i Sąd orzekający w tej sprawie tę ocenę podziela.

Nie są więc trafne zarzuty Skarżącego co do braku badania poczytalności P. J.. Organ zasadnie oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego psychologa i psychiatry na okoliczność stanu zdrowia psychicznego P. J..

11.4. Nadto Sąd Rejonowy dla W. w dniu 18 listopada 2016 r., [...] (akta sprawy, karta 1636-1654) wydał wyrok, w którym uznał oskarżonego P. J. - działającego pod firmą P. oraz jako prezes zarządu I. Sp. z o.o. - za winnego poświadczenia nieprawdy co do okoliczności mających znaczenie prawne w postaci sprzedaży towarów i wykonanych usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, z czego uczynił sobie stałe źródło dochodu w okresie od 02.12.2008 r. do dnia 23.04.2011 r. wystawiając faktury m.in. na rzecz Skarżącego działającego pod firmą P. oraz protokoły odbioru robót.

Z uwagi na brak potwierdzenia odnośnie do prawomocności tego wyroku skazującego (akta sprawy, karta 1655), wyrok ten nie korzysta z mocy wiążącej na podstawie art. 11 P.p.s.a., co jednak nie oznacza, że sentencję tego wyroku i ustalenia sądu karnego można ignorować. Są one spójne z wyżej wskazanymi ustaleniami prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w G..

12.1. Nie jest sporne, że prace budowlane zostały wykonane i istnieje ich materialny efekt. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uprawniał organ do przyjęcia, że faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez firmę P. P. J. oraz I. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego są "puste" w tym sensie, że nie dokumentują usług faktycznie wykonanych przez tego wystawcę faktury.

Podmiot wystawiający faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie musi mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też musi zlecić wykonanie robót podwykonawcy. Takie założenie prowadzi w rozpoznawanej sprawie do konstatacji, że skoro dany podmiot takich możliwości i środków nie ma i nie zlecił wykonania robót podwykonawcy, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki przyjąć należy, że nie wykonał fakturowanych usług budowlanych.

12.2. Potencjał gospodarczy i kadrowy firm P. J. nie pozwalał na wykonanie prac budowlanych rzekomo zamawianych u niego przez Skarżącego. Nie ma przekonujących dowodów, że P.J. zatrudniał pracowników w sposób nielegalny ("na czarno"). P.J. nie miał też precyzyjnej wiedzy, kogo i gdzie zatrudnia realnie; błędnie wskazywał też osoby zatrudnione w I. Sp. z o.o. M. P. oraz M. C., którzy, jak wynika z informacji uzyskanych z ZUS, nie byli pracownikami podmiotu. Ogólnikowe i gołosłowne wskazania P. J. (zeznania z 30 stycznia 2013 r.), że zatrudniał ludzi "na czarno" nie mogą być uznane za przekonujące. Tym bardziej niewiarygodne brzmią stwierdzenia, że "na czarno" byli zatrudniani "chińscy robotnicy". Brak jest dowodów potwierdzających, że robotnicy z Chin wykonywali pracę dla firm P. J.. Organ miał podstawy, aby przyjąć, że kadry jakie P.J. faktycznie zatrudniał nie pozwalałyby na wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego. Nie można uznać, że P.J. prowadził działalność gospodarczą w rozmiarze wynikającym z wystawianych faktur VAT. Zatem firma P. oraz I. Sp. z o.o. nie miały technicznych możliwości do wykonania samodzielnie usług udokumentowanych spornymi fakturami (pracownicy, infrastruktura techniczna)

Niezależnie od powyższego, wyjaśnienia składane przez P. J. oraz Skarżącego dotyczące zatrudniania "na czarno" przez tego pierwszego pracowników z Chin/Nepalu nie wytrzymują konfrontacji m.in. z zeznaniami pracowników firmy P., gdyż żaden z nich nie zauważył na budowach osób pochodzenia azjatyckiego, co siłą rzeczy powinno rzucić im się w oczy i być okolicznością łatwą do zapamiętania i trudną do utożsamienia z osobami "mającymi akcent rosyjski/ukraiński", a które to - jak zeznają - widzieli na budowach.

12.3. W ocenie Sądu organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, gdy uznał za niewiarygodne zeznania pracowników K. K. (W. W., J. Z., P. W., I. M. i J. K.), składane przez nich w okresie ich zatrudnienia w firmie P., natomiast dał wiarę zeznaniom B. G., S. B., F. B., R. G. i P. S., którzy nie kojarzyli nazwiska P. J. ani firmy P., czy też I. Sp. z o.o. Organ wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strona 22) kryteria jakimi kierował się przy ocenie tych zeznań. Zaznaczyć tu należy, że J. Z. składał zeznania 8 lutego 2016 r. oraz 31 maja 2016 r., a pracował w firmie Skarżącego do 1 marca 2016 r. (jak stwierdzono w skardze), a więc organ miał przesłanki, aby przyjąć, że ten świadek jest pracownikiem Skarżącego; tylko zeznania uzupełniające złożono już po ustaniu zatrudnienia. W ocenie Sądu Skarżąca niezasadnie bagatelizuje zeznania swoich byłych pracowników, jako osoby, które ze względu na wykonywaną pracę ("zbrojarze", praca w biurze) lub absencje nie mogły mieć kontaktu z pracownikami P. J.. Należy przyjąć, że bez względu na rodzaj i miejsce wykonywanej pracy świadkowi zapamiętaliby robotników pochodzenia azjatyckiego (Chiny/Nepal) i mieliby chociażby ogólną wiedzę, że są to pracownicy P. J..

12.4. Skarżąca ponosi, że organ podatkowy w części oparł się na materiałach zgromadzonych w innych postępowaniach (zeznania świadków M. P. i M. C.), bez udziału Skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatruje się wad postępowania w wykorzystaniu w toku postępowania podatkowego jako dowodu w sprawie protokołów z przesłuchań a także innych dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań podatkowych czy też postępowań karnych, niezależnie od tego, czy postępowania te zakończyły się czy też nie. Organ dokonał samodzielnej analizy dowodów niezależnie od tego, jaki jest wynik analizy prowadzonej przez inne organy w innym postępowaniu.

Dalsze prowadzenie przesłuchań świadków M. P. i M. C. oraz przesłuchiwanie H. G. (pracowników P. J.) na okoliczność zatrudnianych przez firmy J. nielegalnych pracowników oraz zakresu wykonywanych przez nich prac było bezcelowe wobec zeznań P. J., M. P. i M. C. uznanych z wiarygodne w powołanym prawomocnym wyroku sądu karnego.

Także świadkowie wskazani przez Skarżącego (pracownicy jego firmy) nie wskazali, że przy spornych pracach budowlanych zatrudnieni byli robotnicy z Chin.

Strona bezpodstawnie zarzuca organom nieprzeprowadzenie konfrontacji pomiędzy M. P. i M. C. a K. K. i jego pracownikami, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują w ogóle instytucji konfrontacji, która jest czynnością procesową charakterystyczną dla postępowania karnego, a nie podatkowego.

Organ trafnie stwierdza, że Skarżący w toku postępowania wnosił o przeprowadzenie dowodów na ustalenie okoliczności, które zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami bądź też nie mają znaczenia dla sprawy, co czyniło przedmiotowe wnioski dowodowe Strony bezzasadnymi.

12.5. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie jako świadka notariusza B. W. na okoliczność inicjatywy podjętej przez P. J. odnośnie do sporządzenia oświadczenia, w którym miałby się wycofać z zeznań wcześniej złożonych przeciwko Skarżącemu należy stwierdzić, że takie przesłuchanie mogłoby co najwyżej wykazać, co twierdzi Skarżący, że został umówiony termin spotkania u notariusza, co samo w sobie nie może mieć istotnego znaczenia dla sprawy. Nawet gdyby P.J. poinformował notariusza, że chce odwołać zeznania to nie można z tego wyciągać wniosku, że jego zeznania są fałszywe. Skarżący nie potrafi, poza ogólnymi przypuszczeniami, wskazać, że B. W. ma wiedzę o okolicznościach współpracy P. J. oraz Skarżącego. Trzeba też mieć na względzie to, że P.J. składanych zeznań w przedmiocie współpracy ze Skarżącym nie odwołał, a więc badanie, w jakich okolicznościach, przed kim i kiedy mogłoby to ewentualnie nastąpić jest bezcelowe. Wniosek Skarżącego o przesłuchanie świadka B. W. byłby zasadny, gdyby zeznania zostały odwołane, ale to przecież nie miało miejsca.

12.6. Skarżący argumentuje, że organ nie posiada wiedzy i doświadczenia w zakresie budownictwa, aby formułować wnioski odnośnie rodzaju prac, które mogły zostać dokonane. Zdaniem Skarżącego, rozstrzygnięcie sprawy wymagało więc wiadomości specjalnych, czyli na potwierdzenie wykonania określonych usług budowlanych konieczne było dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

Organ zasadnie jednak odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Nie jest przecież sporne to, że prace budowlane zostały wykonane. Sporne jest natomiast to, czy usługi te wykonane były przez firmę P. oraz I. Sp. zo.o. jako podwykonawców firmy P.. Organ miał prawo, wbrew odmiennym twierdzeniom Skarżącego, korzystać przy ocenie dowodów z doświadczenia życiowego, jako jednej z przesłanek swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W orzecznictwie podnosi się, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Z tej perspektywy powołanie biegłego rzeczoznawcy nie prowadziłoby bynajmniej do ustalenia, kto w rzeczywistości wykonał prace objęte spornymi fakturami (tak też w wyroku NSA z 15 lutego 2017 r., II FSK 4034/14 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 czerwca 2014 r., I SA/Kr 484/14).

13. 1. Organ trafnie wykazuje, że Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na rzeczywistą weryfikację firmy P. oraz I. Sp. z o.o.

Skarżący nie wykazywał większego zainteresowania firmami P. J.. Przede wszystkim nie zwrócił się do właściwych organów o wydanie zaświadczeń z informacją o zarejestrowaniu oraz o niezaleganiu w podatkach przez firmę P. P. J. oraz I. Sp. z o.o. Firmę P. sprawdzono jedynie powierzchownie na podstawie dokumentacji rejestracyjnej.

Przedłożony przez Stronę w toku postępowania raport I. został wygenerowany już po zakończeniu "współpracy".

Mimo twierdzenia o weryfikacji I. Sp. z o.o. organ trafnie dostrzega, że z przedłożonego przez Stronę odpisu KRS wynika, że I. Sp. z o.o. nie złożyła sprawozdania finansowego za lata 2007-2008, a więc za lata bezpośrednio poprzedzające "współpracę". Dla roztropnego przedsiębiorcy winno być to powodem do niepokoju odnośnie do rzetelności tego podmiotu.

Znamienne jest, że z zeznań M. N. (księgowa Skarżącego) wynika, że P.J. "opowiadał o kontrolach skarbowych, które były niejednokrotnie", z czego jednak (wbrew logice) wyprowadzono wniosek o rzetelności i realności firm P. J. nie zastanawiając się na tym, że zainteresowanie organów skarbowych firmami P. J. może mieć uzasadnione podstawy. Podobnie zeznaje w dniu 9 lutego 2016 r. H. K.: "Pan J. mówił, że był wielokrotnie sprawdzany, miał czynności sprawdzające przez urząd skarbowy w G., a także, że miał kontrolę skarbową, ale nie wiem przez jaki urząd. A zatem nie mieliśmy powodu, żeby przypuszczać, że to nie wiarygodny kontrahent, miał NIP, REGON, wpis do CEIDG, ładnie ubrany, ładny samochód, a zatem nie miałam żadnych wątpliwości".

Zdaniem Sądu, "kontrole skarbowe" w zwyczajnych warunkach są powodem do zachwiania zaufania do kontrahenta i jego wymagają głębszego sprawdzenia w ramach staranności kupieckiej. Trudno było przyjąć przytoczone wynurzenia P. J. wobec pracowników Skarżącego zupełnie bezkrytycznie i traktować je jako potwierdzenie rzetelności podmiotu, tym bardziej że Skarżącego i wskazanych świadków nie interesowało to, jak zakończyły się owe kontrole i jakie były powody zainteresowania administracji podatkowej działalnością P. J..

Nadto, jak zeznaje żona Skarżącego, P.J. "zwodził" co do księgowości swoich firm.

13.2. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807. z późn. zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w Katowicach z 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071). Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli.

Wywód Skarżącego co do rozumienia "transakcji" jako zakresu robót budowlanych do wykonania, nie powiązanego rzeczowo z innymi robotami jest błędny. Treść art. 22 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. wskazuje jednoznacznie, że czym innym jest transakcja, a czym innym są wynikające z niej płatności. Transakcja z firmą P. (umowa z 2 października 2009 r.) dotyczyła różnych robót budowlanych, a więc ze względu na różny czas wykonania tych robót można było dokonywać w ramach tej transakcji odrębnych płatności, w miarę wykonywania poszczególnych robót. Nie mniej jednak powinno dla Skarżącego być oczywistym, że wartość transakcji przekracza wyżej wskazany limit kwotowy niezależnie od tego, że w ramach tej transakcji dokonano dwóch płatności.

Sposób rozliczania się Skarżącego z P. J. naruszał przepisy art. 22 u.s.d.g.

Zaznaczyć należy, że skoro gotówkowy sposób rozliczania był proponowany przez P. J., to bez względu na argumenty podnoszone przez P. J. (pozostająca we wspólności majątkowej, nadużywająca alkoholu, żona lub chęć ucieczki przed wierzycielami) Skarżący na taką formę rozliczenia nie powinien był przystać, jeżeli działałby w warunkach należytej staranności kupieckiej. Dla Skarżącego jako doświadczonego przedsiębiorcy winno być oczywiste, że problem ze zbyt szerokim dostępem do rachunku bankowego (żona-alkoholiczka) przedsiębiorcy rozwiązuje się nie poprzez "przejście" na obrót gotówkowy, lecz przez upoważnienie do dysponowania środkami na tym rachunku tylko dla osób godnych zaufania. Zachowanie P. J. nie może być uznane za naturalne i typowe w działalności gospodarczej.

Rezygnacja przez Skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Z powyższych względów twierdzenia Skarżącego co do dokonywania płatności gotówkowych na rzecz P. J. nie mogą przekonywać co do wykonania robót budowlanych przez P. J.. Nie ma bowiem wiarygodnego dowodu, jakie kwoty były faktycznie przekazywane P. J.; J. twierdzi, że otrzymywał jedynie 10 % wartości VAT z każdej fikcyjnej faktury jako formę "prowizji", najczęściej otrzymywanej w ratach. Nawet przyjmując, że Skarżący w okresie współpracy pobierał gotówkę z banku, kontaktował się z P. J. (osobiście, za pośrednictwem swojej żony lub pracownika – M. N.) i przekazywał mu pieniądze, to jednak nie ma przekonującego dowodu, że była to zapłata za prace budowlane wykonane przez firmy P. J., a nie owa "prowizja" za wystawienie faktury. Tylko zeznania Skarżącego, jego żony oraz pracownicy Skarżącego wskazują, że płacono pełną kwotę wynikającą z faktur. Ze wskazanych powodów te zeznania nie mogą przekonywać.

13.3. Należy przyznać rację organowi, który twierdzi, że Skarżący świadomie zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach podatek naliczony wykazany na tzw. pustych fakturach, wystawionych na jej rzecz przez firmę P. oraz I. Sp. z o.o. Skarżący musiał wiedzieć, że roboty budowlane zostały wykonane przez kogoś innego niż firma P. oraz I. Sp. z o.o. Nawet gdyby przyjąć, że P.J. kamuflował swój oszukańczy status i jedynie udawał biznesmena to czynił to tak nieudolnie (opowiadanie o kontrolach skarbowych, płatności gotówkowe, unikanie podawania danych do współpracy księgowości), że nawet bez głębszego sprawdzenia i działając tylko w ramach zwyczajnej przezorności kupieckiej Skarżący musiał widzieć obiektywne oznaki wzbudzające podejrzenia co do rzetelności osoby P. J. oraz jego firm. Gdyby Skarżący dołożył należytej staranności to odkryłby fikcyjność zachowania wystawcy faktur.

14. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

W szczególności nie są zasadne podnoszone w skardze liczne zarzuty naruszenia przepisów procesowych oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów materialnych tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Naruszenie art. 70c O.p. poprzez oczywiście błędne podanie daty o rok wcześniejszej nie miało wpływu na wynik sprawy.

14. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.